Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1094/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.57 a,119 pkt.3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.14b §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi I. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając z upoważnienia Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2-16 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia 19 lipca 2016 r., znak: [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku "[...]" Spółka Akcyjna z siedziba w [...] (dalej także "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca")

z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz prawa do zastosowania 0% stawki tego podatku w sytuacji, gdy towar został skradziony. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży armatury łazienkowej, produktów instalacyjnych, armatury do instalacji: wodnych, gazowych, grzewczych, w tym także grzejniki. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca sprzedaje towary do kontrahentów (podatników VAT-UE) zlokalizowanych w Polsce jak również w innych niż Polska państwach UE. Towary są transportowane przez Spółkę do kontrahentów za pośrednictwem wynajętej firmy spedycyjnej. W przypadku, gdy towar jest transportowany do kontrahenta zlokalizowanego w innym niż Polska państwie UE, Spółka dokumentuje taką sprzedaż fakturą i traktuje dla celów VAT jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT). Wnioskodawca do sprzedaży towarów stosuje 0% stawkę VAT, bowiem posiada dowody potwierdzające wywóz towarów z Polski do nabywcy w innym niż Polska państwie UE. W 2016 r. Wnioskodawca sprzedawał towary do kontrahentów (podatników VAT-UE), zlokalizowanych w Wielkiej Brytanii. Towary za pośrednictwem wynajętej firmy spedycyjnej były transportowane z Polski do magazynu zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii, wskazanego przez nabywcę. Fakt przetransportowania towaru do magazynu w Wielkiej Brytanii był potwierdzany poprzez podpisanie listu przewozowego (CMR) przez obsługę magazynu.

Wnioskodawca posiada również dokumenty CMR oraz faktury od przewoźnika na usługi transportowe potwierdzające przemieszczenie towarów z Polski do Wielkiej Brytanii. Następnie towar był odbierany przez nabywcę z magazynu w Wielkiej Brytanii. Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę do kontrahentów z Wielkiej Brytanii była dokumentowana fakturami. Spółka podpisała umowy handlowe z kontrahentami

z Wielkiej Brytanii. Umowy zostały przesłane na adresy pocztowe kontrahentów.

Po przesłaniu umów, jeden z kontrahentów skontaktował się z Wnioskodawcą, aby poinformować, że nie zawierał żadnej umowy z Wnioskodawcą. Spółka podjęła stosowane kroki, aby z jednej strony wyjaśnić okoliczności zawarcia umowy

z kontrahentami z Wielkiej Brytanii oraz z drugiej strony wyjaśnić fakt dostawy i odbioru towarów w Wielkiej Brytanii przez pracowników magazynu. Z przeprowadzonej przez Spółkę weryfikacji wynika, że została oszukana przez podmioty, które podszyły się pod faktycznie istniejące firmy w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca podkreśla, że strata towaru nie była wynikiem jakiegokolwiek zaniedbania z jego strony, była natomiast skutkiem zamierzonego działania zorganizowanej grupy przestępczej, która posługiwała się dokumentami finansowymi istniejących podmiotów. Przed zawarciem transakcji, Spółka zweryfikowała numery VAT kontrahentów, które były aktywne. Wnioskodawca wystąpił również do ubezpieczyciela należności, z którym posiada zawartą umowę o przyznanie kontrahentom z Wielkiej Brytanii limitów kredytowych. W tym celu Spółka podała pełne dane adresowe

i rejestrowe kontrahentów oraz nazwiska osób wraz z adresami mailowymi, z którymi prowadziła rozmowy handlowe. Na tej podstawie ubezpieczyciel należności przyznał limity kredytowe, nie zgłaszając jakichkolwiek wątpliwości, że podane dane są nieprawdziwe. Jednocześnie Wnioskodawca był przekonany, że po weryfikacji ubezpieczyciela transakcje są bezpieczne i ubezpieczone. Wnioskodawca zaznaczył również, że wszelkie okoliczności związane z transakcją nie wzbudzały wątpliwości,

że może dojść do oszustwa, tj.:

- wszystkie zamówienia na dostawę towarów ze Spółki były wysyłane z firmowych adresów (podobnych do adresów kontrahentów, pod których podszywali się oszuści);

- dane osobowe, którymi posługiwali się oszuści, należały do osób, które aktualnie pracują lub pracowały w firmach, pod które podszywali się oszuści;

- zamówienia były głównie realizowane na papierze firmowym danego kontrahenta

z Wielkiej Brytanii.

Zatem, jak dalej wskazała Spółka, wyłudzenie towaru było wynikiem zdarzenia, któremu nie sposób było zapobiec. Wnioskodawca podkreślił, że opisane zdarzenie wystąpiło pierwszy raz w ciągu 25 lat istnienia Spółki.

Sprawa oszustwa i w efekcie kradzieży towarów Spółki z magazynu w Wielkiej Brytanii została zgłoszona przez Wnioskodawcę do odpowiednich organów ścigania zarówno po stronie polskiej jak i w Wielkiej Brytanii. W Wielkiej Brytanii Wnioskodawca zgłosił sprawę za pośrednictwem strony internetowej dedykowanej do zgłaszania podobnych spraw oraz poinformował Ambasadę Rzeczypospolitej Polskiej w Londynie.

Wnioskodawca w związku z oszustwem i kradzieżą towaru posiada w swojej dokumentacji m.in.:

- potwierdzenie złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa polegającego na wyłudzenie towarów przez osoby podające się za przedstawicieli firm z Wielkiej Brytanii, co spowodowało niekorzystne rozporządzanie mieniem na szkodę Wnioskodawcy oraz

- zawiadomienie z Prokuratury Rejonowej w [...] o wszczęciu śledztwa postanowieniem Prokuratora Rejonowego w [...] w sprawie wyłudzenia towaru na szkodę Wnioskodawcy,

- potwierdzenie zawiadomienia Ambasady Polskiej w Londynie o zaistniałej kradzieży towarów;

- pisma wystosowane w imieniu Spółki przez Prezesa [...] z prośbą o pomoc i przyśpieszenie działań organów ścigania skierowane m.in. do Ministra Sprawiedliwości, Komendanta Głównego Policji, Prokuratora Okręgowego w [...], Naczelnika Biura Międzynarodowej Współpracy Policji, Ambasady Polskiej w Londynie oraz do Komendanta Miejskiej Policji w [...].

Spółka wynajęła również firmę detektywistyczną, której zadaniem jest poszukiwanie skradzionego towaru na terenie Wielkiej Brytanii.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytania, a mianowicie:

1. czy przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę do magazynu zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii, który został skradziony na terytorium Wielkiej Brytanii, stanowi WDT?;

2. czy, jeżeli przemieszczenie towarów do magazynu zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii, który został skradziony na terytorium Wielkiej Brytanii stanowi WDT, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT do tego WDT?

Spółka stanęła na stanowisku, że:

1. przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę do magazynu zlokalizowanego

w Wielkiej Brytanii, który został skradziony na terytorium Wielkiej Brytanii, stanowi WDT;

2. skoro przemieszczenie towarów do magazynu zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii, który został skradziony na terytorium Wielkiej Brytanii stanowi WDT, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT do tego WDT.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 20111 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie "ustawa VAT", tj. na art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust.1, 3 i 11. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła fragmenty wyroków sądów administracyjnych, których rozstrzygnięcia – według Spółki – zostały wydane

w podobnych stanach faktycznych i powinny mieć bezpośrednie zastosowanie

w niniejszym stanie faktycznym, tj. wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., I FSK 1637/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2009 r., III SA/Wa 3448/08. Nadto, Spółka wskazała, że przedstawione poglądy sądów podzielają również organy podatkowe

w interpretacjach indywidualnych, tj. z dnia 22 stycznia 2013 r. nr [...]

Postanowieniem z dnia 19 lipca 2016 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił wszczęcia postępowania wobec braku możliwości zweryfikowania zdarzenia opisanego we wniosku i możliwości potwierdzenia rzeczywistego przebiegu działań podjętych przez Spółkę w celu wyjaśnienia sprawy przez organy ścigania, co spowodowałoby - zdaniem organu - że interpretacja indywidualna stanowiłaby potwierdzenie takiej oceny stanu faktycznego, jakiej dokonała Spółka, stwarzając sobie najkorzystniejszą sytuację prawnopodatkową, co w efekcie mijałoby się z celem, dla którego powołano instytucję interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.), Wnioskodawca wniósł zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem Spółki.

Zaskarżonemu postanowieniu Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1 i § 3

w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz 32 ust. 1 Konstytucji poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej pomimo istnienia w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych w analogicznych sprawach, wskutek czego naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i konstytucyjna zasada równości wobec prawa.

Uzasadniając zarzuty zażalenia Spółka ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy i obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów.

W ocenie Spółki, zastosowana przez organ przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, tj. brak prawa do prowadzenia przez organ postępowania dowodowego w sprawie opisanej we wniosku, nie stanowi jakiejkolwiek innej przyczyny, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym względzie Spółka podkreśliła, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji ma szczególny charakter, co wynika z faktu, iż interpretacja indywidualna nie jest aktem stosowania prawa, lecz uznaje sieją za wydawany na wniosek zainteresowanego wzór wykładni prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości, a opisanej we wniosku o interpretację. W związku z tym

z założenia organ wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowania prawidłowości stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację. Powyższą konkluzję potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1935/12), w którym Sąd zauważył, iż "Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14h

w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mogą one tylko wezwać wnioskodawcą do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, oraz, jeżeli powyższy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g powoływanej Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia

w zakresie stanu faktycznego wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego,

w tym również poprzez wzywanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił, na jakąś okoliczność przedstawił dowody itp. Organ wydający interpretację nie może też zmienić jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania." Podobne stanowisko przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z wyroku z dnia

13 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 214/15). Jednocześnie, w przypadku gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego

w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać

z uprawnień określonych w art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej. W tym zakresie dopiero organy podatkowe są uprawnione do jednoznacznego ustalenia

w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej, czy i w jakim zakresie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację odpowiada stanowi rzeczywistemu, który wystąpił u Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, Spółka nie zgodziła się z stanowiskiem organu zawartym

w postanowieniu.

Spółka podkreśliła, że aprobata stanowiska organu, iż brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie jest przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, oznaczałoby, że organ byłby uprawniony do odmowy wszczynania postępowań w sprawach wszystkich wniosków o interpretację złożonych przez podatników, ponieważ jak zostało stwierdzone powyżej, z założenia Dyrektor IS jako organ wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowania prawidłowości stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację.

Ponadto, odnosząc się do uwag organu interpretacyjnego, Spółka podniosła,

że Dyrektor [...] nie jest uprawniony do oceny celów instytucji prawa (w tym instytucji interpretacji indywidualnych), lecz do ich stosowania w danym przypadku. W przypadku, gdy spełnione są przewidziane prawem warunki, organ jest obowiązany do wszczęcia określonej przez prawo procedury. Oznacza to m.in., że w przypadku, gdy złożony wniosek o interpretację zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, tak jak

w analizowanej sprawie wniosek, Dyrektor [...] powinien wydać interpretację. W niniejszej sprawie Dyrektor [...] nie wskazał bowiem, iż wskazany we wniosku stan faktyczny - jako niekompletny - uniemożliwia mu wydanie interpretacji. Niemniej, nawet gdyby wniosek nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, z uwagi zawarte

w art. 14h Ordynacji podatkowej odniesienie do art. 169 Ordynacji podatkowej powinien był wezwać Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione w postanowieniu stanowisko Dyrektora [...] nie ma uzasadnienia i jest sprzeczne z założeniami, na których opiera się postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych.

W rezultacie, wobec faktu, iż w odniesieniu do złożonego przez Spółkę wniosku nie zostały spełnione przesłanki wskazane art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor [...] nie był uprawniony do wydania Postanowienia. Oznacza to, iż Dyrektor [...] poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie Wniosku naruszył art. I65a § 1 w zw.

z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska skarżącej, Spółka przywołała – według Spółki - w przypadku zbliżonym do sytuacji Wnioskodawcy zastała – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 214/15).

Nadto, biorąc pod uwagę fakt, że nie zostały spełnione przesłanki wskazane

w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i wniosek zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, w szczególności wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego

i szczegółowo przedstawione stanowisko Spółki, na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor [...] był obowiązany do wydania interpretacji indywidualnej na rzecz Spółki. Oznacza to, iż poprzez wydanie postanowienia i tym samym brak wydania interpretacji indywidualnej na rzecz Spółki Dyrektor [...] naruszył art. 14b § 1 - § 3

w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, Dyrektor [...] wydając postanowienie naruszył art. 121 § 1

w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Brak wydania interpretacji indywidualnej, pomimo istnienia w obrocie prawnym innych interpretacji indywidualnych, które dotyczą analogicznych kwestii do kwestii będącej przedmiotem wniosku, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Dalej Spółka wskazała m.in. na interpretację indywidualną Dyrektora [...] w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. [...], w której wnioskodawca przedstawił stan faktyczny bardzo zbliżony do sytuacji Spółki

i uzyskał interpretację indywidualną, w której organ rozstrzygnął m.in., że: "Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w wykonaniu zawartej umowy sprzedaży zrealizował wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, bowiem działając w warunkach reguły DDU, której poddana była transakcja, dostarczył towar w miejsce wskazane w wystawionej fakturze, pozostawiając go - jako dostarczony we wskazane miejsce, bez rozładunku z ostatniego środka transportu - do dyspozycji nabywcy, z którym to momentem uwolnił się od ryzyk wynikających z reguły DDU,

i przeniósł tym samym prawo do rozporządzania towarami, jak właściciel. Dostarczony towar z miejsca dostawy został skradziony (odebrany przez nieustalone osoby bezprawnie posługujące się dokumentami finansowymi podatnika VAT działającego

i zarejestrowanego we Francji i zidentyfikowanego na potrzeby WDT). Okoliczność kradzieży poza terytorium kraju potwierdzają oświadczenie przewoźnika oraz stosowne protokoły policyjne. Zatem, skoro w przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca dysponuje dowodami w postaci protokołów policyjnych, z których wynika, że towar został skradziony poza terytorium kraju oraz spełnia pozostałe warunki określone w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, to w takiej sytuacji przysługuje mu prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, pomimo braku potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę."

Spółka podkreśliła, że w powyższym przypadku organ merytorycznie rozstrzygnął złożony wniosek o interpretację i nie znalazł podstaw do odmowy wszczęcia podstępowania wobec m.in. braku możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślono przy tym, że prawidłowość ww. interpretacji była również weryfikowana przez WSA w Lublinie (wyrok z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 264/11 oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1637/11), które to sądy merytorycznie odniosły się do treści interpretacji. Ponadto, również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 16 lutego 2015 r., [...], została merytorycznie rozpatrzona kwestia bardzo zbliżona do przypadku Spółki. W związku z powyższym zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga, aby w tożsamych przypadkach organy postępowały jednolicie.

W ocenie Spółki, sytuacja, w której jeden podatnik na skutek złożonego wniosku otrzymuje interpretację indywidualną, a drugiemu podatnikowi, który złożył wniosek

w bardzo zbliżonym stanie faktycznym do okoliczności wskazanych we wniosku pierwszego podatnika, odmawia się prawa do wszczęcia postępowania (na skutek złożonego wniosku o interpretację), narusza zasadę prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto, Spółka podkreśliła, że funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej polega na tym, że interpretacja zapewnia podatnikom ochronę prawną m.in. na wypadek ewentualnej kontroli, a więc interpretacja taka powinna dotyczyć kwestii, które będą następnie mogły być przedmiotem późniejszej kontroli ze strony organów podatkowych. Przykładowo, na zagadnienie to zwrócił uwagę WSA w Krakowie

w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 393/12), stwierdzając m.in., iż: "Sąd stanowczo zatem stwierdza, że narusza zasadę zaufania do organów podatkowych sytuacja, gdy Minister Finansów odmawia odpowiedzi na pytanie podatnika w zakresie zagadnienia, które następnie organy podatkowe miałyby prawo kontrolować w ramach postępowań mających na celu prawidłowe wyliczenie podatku".

W świetle powyższego Spółka wskazała, że przez zadane we wniosku pytania Spółka dążyła do potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji na gruncie VAT dokonanych przemieszczeń towarów i możliwości zastosowania w ich przypadku 0% stawki VAT. Nie ulega wątpliwości, że sposób rozliczenia na gruncie VAT analizowanych przemieszczeń towarów może być przedmiotem kontroli organów podatkowych

i w przypadku ich błędnego rozliczenia Wnioskodawca może być zobowiązany do zapłaty zaległego podatku. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy zaskarżone postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i tym samym brak udzielenia interpretacji indywidualnej na rzecz Spółki, narusza zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przewidzianą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadę równości wobec prawa, która stanowi,

iż "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". W konsekwencji zaskarżone postanowienie powinno być uchylone, a w sprawie winna być wydana interpretacja indywidualna, zgodnie

z wnioskiem Spółki.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zarzutów zażalenie, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 19 lipca 2016 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że działania organu

w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału la ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643).

Następnie, po przywołaniu art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W pkt 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Dalej wskazano, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Interpretacja indywidualna to forma wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Według organu odwoławczego, interpretacja indywidualna stanowi swoistą formę działania administracji podatkowej, której nie można kojarzyć ani z czynnością materialno-techniczną, ani też z indywidualnym aktem administracyjnym, jakim jest decyzja. Stąd też do postępowania, zmierzającego do jej wydania, nie znajduje wprost zastosowania dział IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", w którym uregulowane zostało jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Zastosowanie mają tu jednak niektóre przepisy tego działu, enumeratywnie wskazane w art. 14h Ordynacji podatkowej, a wśród nich art. 165a regulujący odmowę wszczęcia postępowania. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania.

Szczególne znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej dla strony zobowiązanej stosunku prawnopodatkowego, mającej określone

i rzeczywiste problemy z interpretacją konkretnego przepisu prawa podatkowego na tle ściśle sprecyzowanego podatkowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Takich interpretacji w zakresie wiążącego pouczenia co do rozumienia sensu przepisów nie znają inne dziedziny polskiego prawa pozytywnego np. prawa prywatnego czy prawa karnego - nie udziela ich ani prokurator, ani sędzia sądu powszechnego czy nawet Trybunał Konstytucyjny. Zakres tej wyjątkowej w systemie prawa polskiego ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom zobowiązanym ze stosunku prawnopodatkowego, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji podatkowej określają przepisy art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. W szczególności, stosownie do przepisu art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej

w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej normuje natomiast przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej, organ odwoławczy podkreślił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku ojej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego, które nie pojawiają się

w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku stan faktyczny, stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie

w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak dalej wskazano, analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych" przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia

i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje przykładowo w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego

w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej Rozdziale la Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, należy mieć na względzie nie tylko definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, lecz także charakter omawianej instytucji.

Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga ponadto rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku w powiązaniu z dokonaną analizą przedstawionego stanu faktycznego i własnym stanowiskiem w sprawie, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i/lub uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że każdy

i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepisy te wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej realizacji swoich praw i/lub obowiązków w sferze prawa podatkowego - w celu wyjaśnienia bądź ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków podatkowoprawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które wiążą się z możliwością odpowiedzialności podatkowej po stronie wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych, ze swej istoty, okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować

i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak treść wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazuje, że dotyczy on okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte np. na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego,

tj. zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować, a tym samym interpretacja nie przyniesie wnioskodawcy żadnych korzyści prawnych. Zatem wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego, co uzasadnione jest zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami indywidualnymi.

Organ odwoławczy nadto wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone jedynie w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać sprawy wynikającej z opisanego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym, prowadzonym przy wykorzystaniu całej dokumentacji i z możliwością uzupełniania jej poprzez zastosowanie różnych środków dostępnych w tym postępowaniu.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, organ przytoczył fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r.

o sygn. akt I SA/Wr 258/15, w którym Sąd ten stwierdził, że: "Zakres postępowania

z art. 14b § 1 O.p. obejmuje interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego w wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego. Nie obejmuje jednak fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym".

Jeżeli zatem - jak dalej wskazał organ odwoławczy - ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że dotyczy on okoliczności, które mogą podlegać ocenie przez organ podatkowy na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego, wnioskodawca nie będzie mógł zastosować się do takiej interpretacji -

z ochronnym jej skutkiem prawnym. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć, przy czym, ochrona prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej uregulowana została jedynie w zakresie skutków materialnoprawnych dotyczących zobowiązań podatkowych, a nie zawieranych umów cywilnoprawnych czy sposobów określania przez strony tych umów wielkości wynagrodzenia. W konsekwencji organ podatkowy ocenia możliwość stosowania prawa podatkowego, przeprowadzając, w razie potrzeby, jego wykładnię - jeżeli istnieje możliwość wydania interpretacji prawa podatkowego mogącej powodować ochronne skutki prawne. Takiemu celowi służyć ma omawiana instytucja, a zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel.

Dalej wskazano, że uwzględniając powołane regulacje prawne i analizując wniosek złożony w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, organ ma obowiązek ocenić nie tylko, czy podnoszone zagadnienie jest związane wprost ze sferą odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, ale także, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę. Wszczęcie postępowania

w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka wystąpiła o rozstrzygnięcie kwestii, czy transakcję dokonaną z kontrahentem z Wielkiej Brytanii można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosować 0% stawkę podatku w sytuacji, gdy wysłany do kontrahenta towar został skradziony, a Spółka zgłosiła fakt kradzieży towaru do odpowiednich organów ścigania polskich i brytyjskich. Spółka posiada list przewozowy (CMR) podpisany przez obsługę magazynu, dokumenty CMR i faktury od przewoźnika na usługi transportowe potwierdzające przemieszczenie towarów z Polski do Wielkiej Brytanii.

Jak wskazał organ odwoławczy, analiza okoliczności przedstawionych przez Spółkę w przedmiotowej sprawie prowadzi do stwierdzenia, że ze względu na fakt,

iż organ nie jest uprawniony do prowadzenia klasycznego postępowania dowodowego, do którego uprawniony jest jedynie właściwy organ podatkowy lub kontrolny,

w niniejszej sprawie nie może podjąć się merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku. Brak możliwości zweryfikowania zdarzeń opisanych we wniosku i wydanie interpretacji jedynie na podstawie przedstawionych zapewnień co do staranności

i rzetelności po stronie Spółki przy dokonywaniu opisanej transakcji, a także brak możliwości potwierdzenia rzeczywistego przebiegu działań podjętych przez Spółkę

w celu wyjaśnienia sprawy przez organy ścigania, spowodowałoby, że interpretacja indywidualna stanowiłaby jedynie potwierdzenie takiej oceny stanu faktycznego, jakiej dokonała Spółka, stwarzając sobie najkorzystniejszą sytuację prawnopodatkową.

Sumując, organ odwoławczy wskazał, że wydanie na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, mijałoby się z celem, dla którego powołano tę instytucję.

Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że wydanie rozstrzygnięcia w zakresie przedstawionym przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić do praktyki, w której nieuczciwe podmioty (będące np. uczestnikami karuzel podatkowych) składałyby wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w celu wykorzystywania uzyskanych interpretacji do ochrony prawnej.

Wobec powyższego organ nie znalazł podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w trybie interpretacji indywidualnej, co obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji (art. 165a § 1 w związku

z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Z tych też względów zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewydanie interpretacji indywidualnej, jak również art. 165a § 1

ww. ustawy przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, w której nie występowała niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania

z jakichkolwiek przyczyn" organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu co do wydania w analogicznych sprawach szeregu interpretacji, organ odwoławczy zwrócił należy uwagę na orzeczenie WSA

w Warszawie z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym Sąd ten wskazał: "Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe". Podkreślono przy tym, że każda ze wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji została wydana w indywidualnej sprawie,

a poprawność prawno-podatkowa jak również proceduralna tych rozstrzygnięć, może być oceniona jedynie w toku postępowania administracyjno-sądowego. Jednocześnie podniesiono, że rozstrzygnięcia te nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa

i nie mogą mieć wpływu na stanowisko organu w innych sprawach. Każdy złożony wniosek podlega odrębnej analizie i zostaje rozstrzygnięty w odrębnym postępowaniu.

Końcowo organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w ustawie Ordynacja podatkowa, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Ww. zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa -Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 121).

W ocenie organu odwoławczego zarzut ten jest nieuzasadniony, w niniejszej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia powyższego przepisu. Wręcz przeciwnie, wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie przestawionego stanu faktycznego, mogłoby prowadzić do praktyki, w której nieuczciwe podmioty składałyby wnioski

o wydanie interpretacji indywidualnych w celu wykorzystywania uzyskanych interpretacji do ochrony prawnej.

W kontekście zarzutu co do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych organ odwoławczy zwrócił uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11,

w którym Sąd ten stwierdził, że: "Oczywiście pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to,

że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego

w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego),

w którym została wydana".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organu I i II instancji oraz o zasądzenie na rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, powtarzając zarzuty zażalenia, a mianowicie, zarzuciła im naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1- § 3

w zw. z art. 165a § 1 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia oraz,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz 32 ust. 1 Konstytucji przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, pomimo istnienia w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych w analogicznych sprawach, wskutek czego naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i konstytucyjna zasada równości wobec prawa.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Spółka przedstawiła przebieg postępowania, przypominając stan faktyczny wskazany we wniosku, a następnie obszernie przedstawiła swoją argumentację podobnie jak w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone

w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 ust. 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym

i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał,

że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym skargę należało oddalić.

Przedmiotem skargi było postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania

w sprawie z wniosku skarżącej Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy towar został skradziony, zaś istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc kontrola Sądu, sprowadza się do rozważenia, czy zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z prawem.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy.

Spółka wystąpiła o rozstrzygnięcie kwestii, czy transakcję dokonaną

z kontrahentem z Wielkiej Brytanii można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosować 0% stawkę podatku VAT w sytuacji, gdy wysłany do kontrahenta towar został skradziony w wyniku zamierzonego działania zorganizowanej grupy przestępczej, Spółka zaś zgłosiła fakt oszustwa i kradzieży towaru odpowiednim organom ścigania polskim jak i brytyjskim oraz poinformowała Ambasadę RP

w Londynie, na potwierdzenie czego posiada dokumentację. Spółka posiada list przewozowy (CMR) podpisany przez obsługę magazynu, dokumenty CMR i faktury od przewoźnika na usługi transportowe, potwierdzające przemieszczenie towarów z Polski do Wielkiej Brytanii.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania,

a mianowicie:

1. czy przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę do magazynu zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii, który został skradziony na terytorium Wielkiej Brytanii, stanowi WDT?;

2. czy, jeżeli przemieszczenie towarów do magazynu zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii, który został skradziony na terytorium Wielkiej Brytanii stanowi WDT, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT do tego WDT?

Organy podatkowe, mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz sformułowane ww. pytania, odmawiając wszczęcia postępowania, zainicjowanego wnioskiem Skarżącej z dnia 23 maja 2016 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej "ustawą VAT"), co do istoty wskazały, że ze względu na fakt, iż organ nie jest uprawniony do prowadzenia klasycznego postępowania dowodowego, do którego uprawniony jest jedynie właściwy organ podatkowy lub kontrolny, w niniejszej sprawie nie może podjąć się merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku. Brak możliwości zweryfikowania zdarzeń opisanych we wniosku i wydanie interpretacji jedynie na podstawie przedstawionych zapewnień co do staranności i rzetelności po stronie Spółki przy dokonywaniu opisanej transakcji, a także brak możliwości potwierdzenia rzeczywistego przebiegu działań podjętych przez Spółkę w celu wyjaśnienia sprawy przez organy ścigania, spowodowałoby, że interpretacja indywidualna stanowiłaby jedynie potwierdzenie takiej oceny stanu faktycznego, jakiej dokonała Spółka, stwarzając sobie najkorzystniejszą sytuację prawnopodatkową.

Organy wyjaśniły także, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone jedynie w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać sprawy wynikającej z opisanego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego,

czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Ze stanowiskiem organu interpretacyjnego Spółka nie zgodziła się wskazując,

że brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż w obrocie prawnym istnieją interpretacje indywidualne w analogicznych sprawach.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowił, mający zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej, przepis

art. 165a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania,

o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub

z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podkreślić na wstępie należy, że zgodnie z zasadą ogólną praworządności

(art. 14 h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej), mającą walor zasady konstytucyjnej (art. 7 Konstytucji RP), organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. To zaś implikuje w szczególności obowiązek organów podatkowych rozpoznawania i rozstrzygania spraw na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie orzekania, nie zaś na podstawie innych orzeczeń, czy jak domaga się Skarżąca, innych interpretacji indywidualnych wydanych przez organ w analogicznych sprawach.

Wskazać także należy, że w myśl art. 14b §1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Przepis ten wprowadza jednak bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację, wniosek o wydanie interpretacji może bowiem złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis powyższy wymaga zatem istnienia związku pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą, wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy (por. wyrok WSA

w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/06 - publikowane

w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

Nadto, stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny sprawy.

Jak trafnie zauważył organ, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej,

w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone

w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie interpretacyjne może się bowiem opierać wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko

w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, ani też organ nie może dokonywać oceny jakiegoś stanu faktycznego, a mianowicie, który nie jest jednoznaczny. Przedstawiony bowiem we wniosku stan faktyczny nie może mieć charakteru warunkowego i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości co faktycznego obrazu sprawy. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r.,

I FSK 1501/12, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane w niniejszym uzasadnieniu).

W judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej,

tj.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego

w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA

w Poznaniu z dnia 02.12. 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 04.02.2009 r., I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Poznaniu z 16.10.2014 r., I SA/Po 399/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.12.2014 r., III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 07.07.2015 r., I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w [...] z dnia 18.08.2015 r., I SA/Bd 609/15, CBOSA – orzeczenia publikowane na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazane wyżej przykładowo sytuacje mieszczą się w przesłance odmowy wszczęcia postępowania przewidzianej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako "jakiekolwiek inne przyczyny" braku możliwości wszczęcia postępowania, obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, która zawierałaby niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniała funkcje przypisane tej instytucji.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że z treści złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika,

iż żądanie w nim zawarte wykracza poza ramy przewidziane przez ustawodawcę dla tej instytucji, co z uwagi na treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiło przyczynę odmowy wszczęcia postępowania.

Zgodzić się należało również z organem, że w rozpoznawanej sprawie wniosek dotyczący interpretacji przepisów podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz prawa do zastosowania 0% stawki tego podatku w sytuacji, gdy towar został skradziony, wykroczył poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek skarżącej Spółki, sprowadzający się do odpowiedzi na pytanie, czy przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę do magazynu zlokalizowanego

w Wielkiej Brytanii, który został skradziony na terytorium Wielkiej Brytanii, stanowi WDT, oraz, czy, jeżeli przemieszczenie towarów do magazynu zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii, który został skradziony na terytorium Wielkiej Brytanii stanowi WDT, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT do tego WDT, zmierza w istocie do zastosowania wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego do założonego stanu faktycznego, nie zaś wykładni przepisu prawa podatkowego do faktycznego zdarzenia. Udzielenie zatem odpowiedzi na pytania Skarżącej w tak niedookreślonym stanie faktycznym wymaga w istocie oceny przedstawionego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa. Przedmiotem wniosku nie było bowiem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących wskazanych przez stronę przepisów, lecz potwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w opisanym stanie sprawy będzie miała zastosowanie 0 % stawka podatku VAT. Koniecznym zaś dla stwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym występują przesłanki konieczne dla zastosowania stawki 0%, jest ustalenie całokształtu okoliczności faktycznie występujących w sprawie, co winno znaleźć pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, a co nie jest możliwe w ramach postępowania interpretacyjnego, wykracza bowiem poza kompetencje organu interpretacyjnego. Żądanie Skarżącej nie zawiera domagania się od organu oceny co do prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego

w rzeczywistym stanie faktycznym, lecz zmierza do przyjęcia określonej kwalifikacji prawnej w stanie sprawy, który nie jest jednoznaczny, zawiera element niepewności i stwarza szereg wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji transportu towarów. Tymczasem interpretacji nie może podlegać taki warunkowy stan sprawy, gdyż ustawodawca wymaga w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (który już nie ulegnie zmianie) dla dokonania jego oceny prawnej, a nie w celu badania legalności działań podatnika czy też ich weryfikacji co do prawdziwości. Wprawdzie Skarżąca wskazała przepisy prawa podatkowego jako budzące wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie zawsze samo ich wskazanie jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, jednak ich rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, gdyż nie obejmuje ona postępowania dowodowego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyjaśniania zgodności stanu sprawy opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym.

Zgodzić się należało więc z organem interpretacyjnym, że okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego, które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Podany bowiem we wniosku stan faktyczny, stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

A zatem, podatnik może w drodze wniosku o udzielenie interpretacji pytać, ale wyłącznie o własną i to o jednoznacznie przedstawioną sytuację prawnopodatkową, która nie stwarza jakichkolwiek wątpliwości, domniemań w zakresie przedstawionego stanu faktycznego sprawy, który ma być przedmiotem oceny prawnej. Nie może to być sytuacja, którą cechuje stan niepewności, ma charakter warunkowy. W rezultacie bowiem wydania interpretacji indywidualnej, wnioskodawca ma uzyskać rzetelną i pewną informację, jak organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące zastosowanie w konkretnym, wyczerpująco przedstawionym, niezmiennym stanie faktycznym sprawy, która ma stanowić dla konkretnego podatnika bezwarunkową gwarancję prawidłowości zastosowanych przepisów prawa, a nie pełnić tylko funkcję

o charakterze informacyjnym, a co w przypadku wydania interpretacji miałoby właśnie miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W wyroku z dnia z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "W efekcie podatnik ma uzyskać rzetelną informację, jak – w dotyczącym go stanie faktycznym – organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.".

Dalej NSA wskazał, że: "(...) celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich przepisów podatkowych, lecz także pewności, co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (por. J. Pinkowski: Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych, Monitor Podatkowy 2006, nr 1, s. 28).

W literaturze wskazuje się, że sens istnienia interpretacji sprowadza się do zapewnienia jednostkowej ochrony w sytuacji niepewności prawnej. Interpretacje prawa podatkowego "(...) jako rodzaj gwarancji poszanowania zasady zaufania stanowią element mechanizmu ochrony «konkretnej» – takiej, która ma zapewnić bezpieczną (legitymizowaną) pozycję podatnika, płatnika i inkasenta w stosunku do organu podatkowego" (Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążącej interpretacji prawa podatkowego, Państwo i Prawo 2006, nr 4, s. 23). Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 (OTK-A 2006, nr 9, poz. 129) podkreślił gwarancyjny charakter postanowień zawierających interpretację prawa podatkowego".

Z kolei w wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1531/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga,

że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych

(por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publ. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika

z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak

w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Nie są tym bardziej upoważnione do wypowiedzi co do wiarygodności i rzetelności dowodów, którymi podatnik zamierza wykazać istnienie określonych faktów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2334/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy).

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt

II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13, a dnia 18 maja 2016r., II FSK 924/16 (wszystkie dostępne w CBOSA).".

Wobec powyższego, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1- § 3 w zw.

z art. 165a § 1 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw.

z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP) uznać należało za bezpodstawne. Działając na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej organ podatkowy zasadnie zastosował przepis art. 165a tej ustawy i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tym samym, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną