Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1172/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 6 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 roku sprawy ze skargi M. C. i E. G. – C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił M. C. i E. G.C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 172.322,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono w firmie PPH A Spółka jawna, w której M. C. jako wspólnik posiada udział w wysokości 50 %, zaniżenie przychodu o kwotę 51.267,92 zł stanowiącą zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu benzyny lakierniczej oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30,00 zł stanowiącą opłatę manipulacyjną w związku z zakupem ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych kuponów podarunkowych dla pracowników.

W związku z tymi ustaleniami decyzją z dnia [...], nr [...] organ podatkowy ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 171.845,90 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...]., nr [...].

W wyniku rozpatrzenia skargi podatników, wyrokiem z dnia 27 lipca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 537/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Podniesiono, że w ocenie Sądu, żaden z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 7, ust. 3 pkt 3, art. 23 ust. 1 pkt 12 według stanu prawnego na 2003r.) nie odnosi się wprost do podatku akcyzowego. Należy zatem rozważyć, czy w przypadku skorzystania przez podatnika z uprawnienia do doliczenia do podatku naliczonego podatku akcyzowego – doliczenie to wywołuje dla celów podatku dochodowego takie same skutki, jak obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W stanie prawnym obowiązującym w 2003r. podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy uregulowane były w jednym akcie prawnym, który zawiera cześć uregulowań wspólnych dla obu danin, a oba te podatki są podatkami pośrednimi. Podatki te różnią się jednak w sposób zasadniczy. Podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym, natomiast podatek akcyzowy dotyczy opodatkowania szczególnych towarów i usług. Ponadto w podatku akcyzowym stosowana jest zasada jednokrotności opodatkowania, natomiast charakterystyczna dla podatku od towarów i usług jest jego fazowość. Ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje zatem oba podatki.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik podatku od towarów i usług ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi – zgodnie z art. 19 ust. 2 tej ustawy – suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca w dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o której mowa w art. 11b. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera zatem definicję pojęcia podatek naliczony. Wskazany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji art. 14 ust. 2 pkt. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do konstrukcji podatku od towarów i usług (będącego podatkiem fazowym) i do przepisów dotyczących tylko tego podatku. Nie zawiera on żadnego odniesienia (wprost) do podatku akcyzowego i przepisów regulujących ten podatek. Dalej Sąd wskazał, że § 16 ust. 5 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 199, poz. 1259 ze zm.) został wydany na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten mieści się w części ustawy dotyczącej tylko podatku akcyzowego. Obniżenie podatku od towarów i usług o podatek akcyzowy nie następuje zatem w tym przypadku w oparciu o przepisu dotyczące podatku od towarów i usług, ale o przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Ponadto między podatkiem akcyzowym, o który obniża się podatek należny a tym podatkiem nie występuje taki związek, jaki występuje w konstrukcji podatku od towarów i usług (związek ten polega na tym, iż każdy następny podatnik, uczestniczący w obrocie ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu). Podatek akcyzowy nie mieści się także w ustawowej definicji podatku naliczonego, zawartej w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, podatek akcyzowy dodaje się do podatku naliczonego na etapie obliczania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nawet więc gdyby uznać, że poprzez dodanie staje się on podatkiem naliczonym, to jednocześnie brak podstaw do stwierdzenia, iż był on podatkiem naliczonym już w momencie zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów. Na tak daleko idący wniosek nie pozwala przepis art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 16 ust. 5 i 5a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W cenie wyrobu akcyzowego zawarty jest bowiem zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatek akcyzowy. Tylko zaś podatek naliczony, zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania staje się przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia językowa i systemowa prowadzą zatem do wniosku, iż mimo zastosowanej w art. 38 ust. 2 i powołanym § 16 ust. 5 i 5a rozporządzenia konstrukcji, umożliwiającej podatnikowi, kupującemu wyroby akcyzowe i nie będącemu jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego uniknięcie obciążenia tym podatkiem poprzez obniżenie zobowiązania w innym podatku (od towarów i usług), podatek akcyzowy nie staje się, w momencie skorzystania przez podatnika z tego uprawnienia, podatkiem naliczonym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Nie ma więc do niego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a obowiązująca od dnia 1 stycznia 2005r. treść art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza powyższą wykładnię. Ustawodawca wyraźnie bowiem w tym przepisie wskazuje na dwa odrębne podatki: od towarów i usług oraz akcyzowy. Podniesiono również, iż w ocenie Sądu, kwestią sporną pozostaje wysokość przychodu jaki M. C. osiągnął jako wspólnik z tytułu udziału w Spółce jawnej A. Wprawdzie istotnie podatnikiem podatku od towarów i usług jest Spółka jawna A (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów od towarów i usług), to jednak wysokość przychodów z działalności spółki ma wpływ na wysokość przychodów jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien określić wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu i instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części, w szczególności ustalenia przychodu M. C. osiągniętego z tytułu udziału w Spółce jawnej A.

Powołując się na treść art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2005r., iż kwota akcyzy zawartej w cenie kupowanej do produkcji lakierów benzyny lakowej, która została odliczona w składanych deklaracjach VAT-7 nie stanowi przychodów Spółki jawnej A, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, że przychód Spółki za 2003r. wynika z prowadzonych ksiąg rachunkowych i wynosi 8.426.799,22 zł. Zatem przychód M.C. z tytułu udziału w tej Spółce proporcjonalnie do jego udziału (50 %) wynosi 4.213.399,61 zł.

Ustalono ponadto, że zakup benzyny lakowej wykorzystywanej przy produkcji i rozlewie lakierów księgowano najpierw według wartości netto, a do kosztów zaliczano w momencie wydania do produkcji. Na podstawie otrzymanych faktur zakupu odliczano wskazany w nich podatek VAT naliczony zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z rozliczenia zakupu i zużycia w 2003r. benzyny lakowej do celów produkcyjnych wynika, iż w 2003r. do kosztów uzyskania przychodów Spółki jawnej A zaliczona została akcyza zawarta w cenie netto w łącznej kwocie 53.646,42 zł. Z faktur zakupu benzyny lakowej (nie przeznaczonej do dalszej odsprzedaży) dokonanych w 2003r. wynika, że podatek akcyzowy zawarty w wartości netto zakupionej w tym roku stanowi kwotę 51.267,92 zł. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono również, iż na dzień 31 grudnia 2002r. pozostało w magazynie 1.597,4360 kg benzyny lakowej o łącznej wartości 6.601,81 zł, w której zawarta akcyza wynosi 3.490,40 zł. Ponadto na dzień 31 grudnia 2003r. pozostało w magazynie 500,00 kg benzyny lakowej o łącznej wartości netto 2.085,00 zł, w której zawarta akcyza wynosi 1.111,90 zł. Wobec czego do kosztów uzyskania przychodów Spółki jawnej A w 2003r. zaliczona została akcyza zawarta w cenie netto benzyny lakowej w kwocie 53.646,42 zł, tj. 51.267,92 zł + 3.490,40 zł – 1.111,90 zł.

Podniesiono także, iż warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie, a jego cechą jest bezzwrotność. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodów, który jest refundowany, zwracany, potrącany lub w inny sposób rozliczany tak, że nie obciąża podatnika, nie może zostać uznany za poniesiony. Wykładnia językowa użytego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznie poniesionym wydatkiem. Koszt w postaci podatku akcyzowego, który na podstawie § 16 ust. 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego odliczono jako podatek naliczony VAT, zmniejszając tym samym kwotę podatku należnego VAT, nie może zostać uznany za poniesiony. Kwota 53.646,42 zł nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzono nadto, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o 30,00 zł, która to kwota stanowiła opłatę manipulacyjną w związku z zakupem ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Spółki kuponów podarunkowych dla pracowników o łącznej wartości 6.940,00 zł. Wyjaśniono przy tym, że opłata ta jako nie związana z działalnością gospodarczą, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięciu temu zarzucili naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu przyznano, iż na podstawie § 16 ust. 5 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego Spółka jawna A odliczała od kwoty podatku należnego VAT podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu benzyny lakierniczej. Podkreślono przy tym jednakże, że zarówno Spółka, jak i osoby fizyczne będące jej wspólnikami, nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie otrzymywali zwrotów podatku akcyzowego. Wskazano, iż cała cena zakupu benzyny lakierniczej wraz z zawartym w niej podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług została zapłacona przez podatników, a nadto, że benzyna ta służyła do wytworzenia lakierów i farb, które zostały następnie sprzedane kontrahentom, zaś przychody z tego tytułu zostały wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że zarówno podatek akcyzowy, jak i podatek od towarów i usług stanowią podatki "cenotwórcze", czyli wchodzą w skład ceny nabycia stanowiącej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego. Jednakże jedynie podatek od towarów i usług został wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem podatników, wyłączenie wartości podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej z kosztów uzyskania przychodów jest pozbawione podstaw prawnych, ponieważ w dacie zakupu cała kwota wydatku na nabycie benzyny lakierniczej była poniesiona w związku z osiągniętymi przychodami z tytułu sprzedaży farb i lakierów wraz z zawartymi w niej kwotami podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Jedynie podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku akcyzowego, który nie został wymieniony w art. 23 tej ustawy. Późniejsze dodanie kwoty podatku akcyzowego przez innego podatnika na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego do kwoty podatku naliczonego VAT nie pozbawiło Spółki możliwości zaliczenia całej ceny do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przez sam fakt dodania do kwoty podatku naliczonego, kwota podatku akcyzowego nie stała się podatkiem od towarów i usług. Zarzucono, iż przyjęcie rozumowania organu I instancji prowadziłoby do zbędności uregulowania zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powołano się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 537/05 wywodząc przy tym, iż jedynie podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przeciwieństwie do podatku akcyzowego, który nie został wymieniony w tym pkt tego przepisu. Podatku akcyzowego nie uważa się natomiast za koszt uzyskania przychodów, ale tylko i wyłącznie od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów (art. 23 ust. 1 pkt 44 tej ustawy). Powyższe przepisy mają charakter wyjątku od ogólnej reguły zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy dokonywać ich wykładni w sposób ścisły przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, a nie rozszerzający przy zastosowaniu wykładni celowościowej. Zarzucono również, iż w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie wymieniono w podstawie prawnej art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś uzasadnienie nie odnosi się do istoty problemu prawnego w niniejszej sprawie, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto powołując się na okoliczność wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł .decyzji ostatecznej nr [...], w której organ ten wobec tych samych podatników, w takim samym stanie faktycznym, określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. nie zaliczając ani do przychodu, ani nie wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w benzynie lakierniczej dodanej do podatku naliczonego od towarów i usług zarzucono, iż w identycznym stanie faktycznym i prawnym doszło do wydania przez ten sam organ podatkowy dwóch rozbieżnych decyzji, wobec tych samych podatników, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podnosząc w jej uzasadnieniu, że zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "koszty poniesione" jednoznacznie wskazuje, iż warunkiem zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Kosztem poniesionym jest taki koszt, którym podmiot jest obarczony. Nie można zatem mówić o poniesieniu kosztu w przypadku jego odzyskania. Inne rozumienie powyższego przepisu skutkowałoby przyzwoleniem na pozostawienie w kosztach działalności również takich wydatków (nie wymienionych literalnie w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które w momencie ich poniesienia stanowiły koszt uzyskania przychodu, następnie zaś np. w drodze decyzji administracyjnej, umowy, negocjacji, itp. zostały zmniejszone, tj. powstała możliwość ich odzyskania w formie, np. zwrotu. Z tej przyczyny zdaniem organu odwoławczego, fakt nieponiesienia ciężaru kosztu jest wystarczającą okolicznością dla zakwestionowania ujęcia tego kosztu w kosztach działalności. Skoro więc zapłacona kwota (w wysokości podatku akcyzowego) została następnie Spółce zwrócona w formie pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług, wydatku w tej kwocie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił przy tym, że nie ma znaczenia w sprawie to, iż podatek akcyzowy w momencie dodania do kwoty podatku naliczonego nie stał się podatkiem od towarów i usług. Uznając za nieuzasadnione stanowisko podatników, iż ustawodawca nie uznaje za koszt uzyskania przychodów jedynie podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów, organ odwoławczy stwierdził, że nie każdy wydatek, który nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi koszt uzyskania przychodu. Wywodził przy tym, że aby wydatek, który nie został ujęty w tym katalogu mógł stanowić koszt uzyskania przychodu winien spełnić pozostałe przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. winien być poniesiony oraz pozostać w związku z uzyskiwanym przychodem. Przyczyną zaś pominięcia w kosztach spornego wydatku był brak jego związku z poniesionym kosztem. Organ odwoławczy podniósł także, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 lipca 2005r., którym organy podatkowe są związane, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważał w żaden sposób kwestii zaliczenia bądź niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego doliczonego do naliczonego podatku od towarów i usług. Powołując się z kolei na nieprawomocny z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej wyrok tego Sądu z dnia 9 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Łd 925/05 oddalający skargę podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. organ odwoławczy stwierdził, iż zawarty w nim pogląd prawny dowodzi, że stanowisko organów podatkowych nie jest w tej kwestii odosobnione.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż nie jest on uzasadniony, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano przepisy stanowiące jej podstawę wraz z faktycznym uzasadnieniem.

Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że wskazana w uzasadnieniu odwołania decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., będąca zaś przedmiotem odwołania decyzja odnosi się do tego podatku, lecz za 2003r. Nie można zatem mówić o wydaniu dwóch rozbieżnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe za ten sam rok podatkowy. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o materiał dowodowy dotyczący 2003r. i obowiązujące w okresie przepisy prawa materialnego. Funkcjonowanie zatem w obrocie prawnym odmiennej decyzji, odnoszącej się do innego roku podatkowego nie oznacza, iż wydane zostało z naruszeniem prawa.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości 30,00 zł stanowiącego opłatę manipulacyjną poniesioną w związku z zakupem ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych kuponów podarunkowych dla pracowników, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Przez działalność socjalną w świetle art. 2 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jednolity – Dz.U. z 1996r., nr 70, poz. 335 ze zm.) uważa się zaś usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno – oświatowej, sportowo – rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Kosztem są zaś zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b tej ustawy odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Zaskarżoną decyzją nie kwestionowano zasadności ujęcia przez Spółkę po stronie kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

W skardze na powyższą decyzję M. C. i E. G.– C. wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z dnia [...]. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43 i 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 16 ust. 5 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnicy ponowili argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje stanowisko wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Kwestią sporną jest natomiast to, czy koszt w postaci podatku akcyzowego, o który na podstawie § 16 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.), a od dnia 1 września 2003r. na podstawie ust. 5a tego przepisu, powiększono podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), odliczony następnie od podatku należnego w składanych przez Spółkę jawną A deklaracjach VAT - 7, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Z uwagi na to, że przedmiotem oceny dokonywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi była już sprawa zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz treść art. 153 p.p.s.a. zgodnie, z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ administracji, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, zwrócić należy uwagę na to, że w prawomocnym w wyroku z dnia 27 lipca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 537/05, przesądzono, iż podatek akcyzowy odliczony od należnego podatku od towarów i usług nie stanowi przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, iż doliczenie do podatku naliczonego podatku akcyzowego nie stanowiło zwrotu podatku w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko podatek naliczony zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów staje się przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 7d tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu jednakże trzeba, że pomimo tego, iż Sąd nie rozważał kwestii zaliczenia lub niezaliczenia podatku akcyzowego, o który powiększono podatek naliczony odliczony następnie od podatku należnego do kosztów uzyskania przychodów, tym niemniej jednak zwrócił uwagę na to, że zastosowana w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 16 ust. 5 (a od dnia 1 września 2003r. § 16 ust. 5a) powołanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego konstrukcja umożliwia podatnikowi kupującemu wyroby akcyzowe i nie będącemu jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego, a z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, uniknięcie obciążenia tym podatkiem przez obniżenie zobowiązania w innym podatku (od towarów i usług), zaś podatek akcyzowy nie staje się w momencie skorzystania przez podatnika z tego uprawnienia, podatkiem naliczonym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Tak więc skoro Spółka jawna A korzystając ze wskazanej wyżej konstrukcji obniżyła w konsekwencji należny podatek od towarów i usług unikając jednocześnie obciążenia podatkiem akcyzowym zawartym w cenie benzyny lakierniczej zakupionej do produkcji lakierów, to nie można uznać za zasadne twierdzeń strony skarżącej, iż kwota tego podatku stanowiła koszt uzyskania przychodów. Spółka nie poniosła bowiem w rezultacie skorzystania z tego uprawnienia ciężaru tego podatku, w związku z czym nie została spełniona przesłanka zaliczenia kwoty odpowiadającej jego wartości do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić w tym miejscu należy, iż wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia pod warunkiem ich nie wymienienia w art. 23 tej ustawy. Pod pojęciem "kosztów poniesionych", którym posługuje się ten przepis należy z kolei rozmieć takie koszty, którymi obciążony jest dany podmiot, co oznacza konieczność poniesienia ich ekonomicznego ciężaru. Niezbędnym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest więc jego definitywne (faktyczne) poniesienie, czyli innymi słowy chodzi tutaj o taki koszt, który nie podlega zwrotowi. Na konieczność pokrycia poniesionego wydatku w ostatecznym rozrachunku z zasobów majątkowych podatnika niezależnie od tytułu prawnego do dysponowania przez podatnika tymi środkami zwrócił zresztą uwagę NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2005r., sygn. akt FSK 1818/04 (Lex nr 1616056). W wyroku tym podkreślono również, iż poniesiony wydatek nie może zostać przez podatnika odzyskany (zostać mu zwrócony), gdyż w takim przypadku – co do zasady – podatnik winien dokonać korekty poniesionych wydatków (dokonać ich pomniejszenia) bądź konsekwentnie zaliczyć kwotę zwróconego wydatku do przychodów.

Reasumując powyższe wywody podkreślić zatem należy, iż w wypadku, gdy podatnik w ostatecznym rozrachunku nie ponosi ciężaru ekonomicznego takiego "wydatku" nie można mówić o poniesieniu kosztu w celu uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym trzeba, iż nie przeczy temu nawet treść art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów, jak również art. 23 ust. 1 pkt 43 odnoszącego się do podatku od towarów i usług, albowiem przepisy te dotyczy zupełnie innych sytuacji aniżeli ta, która ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ponadto zwrócić należy uwagę na to, iż ten ostatni przepis umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego oraz podatku należnego, dotyczy takich sytuacji w nim wskazanych, gdy podatnik nie ma możliwości przerzucenia ekonomicznego ciężaru podatku od towarów i usług na kolejnego nabywcę towaru lub usługi, co również świadczy o tym, iż koszty uzyskania przychodów wiążą się z koniecznością poniesienia ich ekonomicznego ciężaru przez podatnika.

Stanowisko to odpowiada ocenie prawnej sformułowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 537/05, na który zresztą powołał się organ podatkowy rozpoznający sprawę.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) podkreślić natomiast trzeba, iż odmienność ocen analogicznego stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia tej zasady, tym niemniej jednak, na co wskazał NSA w wyrokach z dnia 28 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98 (Lex nr 39735), 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99 (Lex nr 54012) oraz 30 września 2005r., sygn. akt FSK 2528/04 (nie publikowanym), nie może być ona rozumiana jako konieczność powielania przez organy podatkowe swoich wcześniejszych, naruszających prawo rozstrzygnięć. Tego rodzaju rozumienie tej zasady prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa podatkowego i stało w kolizji z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawowej (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Nadrzędną bowiem zasadą prowadzenia postępowania podatkowego jest zasada działania organów państwa na podstawie przepisów prawa określona w art. 120 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi powtórzenie art. 7 Konstytucji RP i tylko prowadzenie postępowania w sposób zgodny z tą zasadą może zasługiwać na przymiot budzącego zaufanie do organów podatkowych i nienaruszającego zasady równości wszystkich podatników wynikającej z art. 84 Konstytucji RP.

Wskazać nadto należy, iż Sąd nie jest uprawniony do badania legalności decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. dotyczącej innego roku podatkowego i nie może się wypowiadać co do jej zgodności z prawem. Przedmiotem kontroli jest bowiem jedynie decyzja z dnia [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Kognicja Sądu nie rozciąga się na wszelkie akty administracyjne, lecz jedynie na te które zostały zaskarżone. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jest organem odwoławczym od rozstrzygnięć organów podatkowych I instancji i jeżeli rozstrzygnięcie takie nie zostało zaskarżone, nie jest on uprawniony do oceny jego prawidłowości. Zdaniem Sądu, istnienie zatem ostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji dotyczącej innej sprawy nie może z wyżej wymienionych powodów przesądzać więc o niemożności wydania przez inny organ podatkowy na podstawie przepisów prawa, w podobnym stanie faktycznym decyzji odmiennej. Funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch rozbieżnych decyzji ostatecznych odnoszących się do podobnego stanu faktycznego nie pociąga bowiem za sobą automatycznej konieczności wyeliminowania decyzji późniejszej.

Wobec powyższego zarzuty strony skarżącej uznać należało za nieuzasadnione, co stanowi okoliczność nakazującą oddalenie skargi na mocy art. 151 p.p.s.a.