Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 593/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.70 par.1, par.6 pkt 1, art. 233 par.1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.65 ust.1, ust.1a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 771/12 w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 29 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. Spółki z o.o. w Kołobrzegu na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. [...] (...) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. oddalił skargę "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 29 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] 2006 r. wraz z odsetkami.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce R. kontroli podatkowej, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za okres od 1 [...] 2005 r. do 30 [...] 2006 r., [...] sztuk oświadczeń odbiorców oleju opałowego stwierdzono, że sprzedaż [...] litrów tego oleju udokumentowana została oświadczeniami, w których figurują fikcyjne osoby i nieistniejące adresy. Ponadto, w wyniku porównania ilości sprzedanego oleju wg paragonów z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] z ilością oświadczeń o przeznaczeniu oleju złożonych przez nabywców, w przypadku sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, stwierdzono brak pobrania oświadczeń od ich nabywców.

Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia 27 [...] 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w tym m.in. za miesiąc [...] 2006 r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia 29 [...] 2012 r., na skutek rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji wydał decyzję z dnia 19 [...] 2011 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2006 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za miesiąc [...] 2006 roku w kwocie [...] zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 29 [...] 2012 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, iż w stanie faktycznym sprawy ustalono, że Spółka dokonując we [...] 2006 r. sprzedaży na rzecz nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego - w przypadku znacznej części transakcji uzyskała oświadczenia, zawierające fikcyjne dane osobowe i adresowe oraz oświadczenia, w których osoby figurujące jako nabywcy nie potwierdziły dokonywania zakupów oleju opałowego lub zeznały, że kupiły go mniej niż to wynikało z oświadczenia.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l.), strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w postaci odebrania stosownego i faktycznego oświadczenia nabywcy, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, to uznać należy, że olej opałowy ostatecznie w chwili sprzedaży nie został przeznaczony na cele opałowe. Skutkiem powyższego, a więc dokonania sprzedaży [...] litrów oleju na cele inne niż opałowe, było powstanie wobec Spółki obowiązku podatkowego i opodatkowanie sprzedaży według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z tym, że podatnik nadesłał dokumenty uprawniające do odliczenia od należnej akcyzy podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, organ dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę zapłaconej akcyzy do kwoty [...] zł.

Dokonał także, stosownie do art. 19 ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej wyliczenia kwot wpłat dziennych akcyzy, a po ustaleniu braku wpłat tych kwot przez podatnika, obliczył odsetki od powstałych zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia Dyrektywy Energetycznej poprzez sprzeczną z nimi wykładnię krajowych przepisów w zakresie stosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jak również sprzeczność tej wykładni z Konstytucją RP.

Końcowo, organ odwoławczy, uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa, w tym przepisów postępowania, w szczególności art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 29 [...] 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości.

Zdaniem skarżącej, w świetle art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy brak oświadczenia nabywcy oleju o przeznaczeniu na cele opałowe nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Skarżąca wskazała także, iż konstrukcja art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczna z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Podtrzymując swoje stanowisko o prawidłowości oświadczeń nabywców, skarżąca wskazała na możliwość wyjaśnienia ewentualnych braków w oświadczeniach poprzez przesłuchanie w trakcie postępowania nabywców oleju.

Ponadto w skardze zwrócono się o skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2002 r. oraz art. 2 Traktatu o UE, a także rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a ustawy podatkowej z art. 2, art. 7, art. 9, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 91, art. 92, art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi. Sąd nie znalazł tym samym podstaw do wnioskowanego przez Skarżącą wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

W odniesieniu do przepisów konstytucyjnych Sąd ten wskazał, że Trybunał Konstytucyjny oceniając zgodność § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (stanowiących, że w razie niezłożenia oświadczeń przez nabywców oleju opałowego dotyczących jego przeznaczenia na cele opałowe, stosuje się odpowiednie stawki sanacyjne) z art. 2 Konstytucji stwierdził, że przepisy te są zgodne z art. 2 Konstytucji (wyrok z dnia 7 września 2010 r. sygn.akt P 94/08).

W odniesieniu do wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a u.p.a. ze wskazanymi w skardze przepisami Konstytucji RP a także w zakresie zgodności z Konstytucją procesu legislacyjnego związanego z wprowadzeniem art. 65 ust. 1a do ustawy o podatku akcyzowym, Sąd również nie stwierdził konieczności wystąpienia z takimi pytaniami.

Odnosząc się do zarzutu braku vacatio legis, tj. naruszenia wynikających z art. 2 Konstytucji RP standardów demokratycznego państwa prawa, Sąd ten wskazał, że nie naruszyło to zasad konstytucyjnych, np. zasady ochrony interesów w toku, ponieważ spółka nie była zobowiązana do stosowania jakichkolwiek stawek tego podatku. To organ podatkowy zastosował wobec niej stawkę sanacyjną na skutek stwierdzonych nieprawidłowości, a więc skarżąca nie musiała się do tego w jakikolwiek sposób przygotować.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej zastosowania przez organ podatkowy stawki akcyzy w sankcyjnej wysokości w razie stwierdzenia braków formalnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, Sąd I instancji stwierdził, że z przepisów Dyrektywy Energetycznej jasno wynika możliwość (a zarazem potrzeba) stworzenia przez Państwo właściwego mechanizmu (systemu) kontroli nad obrotem i zużyciem oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy. W tym mechanizmie kontroli oprócz wymogu barwienia oleju opałowego prawodawca krajowy istotne znaczenie nadał właśnie oświadczeniom nabywców, które powinny być "uzyskane" przez sprzedawcę oleju i przechowywane przez niego do czasu upływu okresu przedawnienia. Ponadto – od 15 września 2005 r., stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. – sprzedawca oleju opałowego (oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego wyrobu) obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, (a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu), w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami (oryginały powinny być przez te podmioty przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli). Omawiane oświadczenia stanowią więc zasadniczy element mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi zatem formalny warunek, od którego spełnienia przez sprzedawcę zależy możliwość dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Z tych powodów Sąd uznał, że zamieszczanie nr PESEL i NIP w oświadczeniach ma poważne znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne.

Zdaniem Sądu, odebranie przez sprzedawcę oświadczenia niekompletnego lub zawierającego inne nieprawidłowości (np. błędny PESEL lub NIP) – przy jednofazowości podatku akcyzowego – prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy wynikającego z przepisów rozporządzenia.

Podobnie zdaniem Sądu należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć np. braku lub błędów w numerach PESEL lub NIP, czy błędnego adresu.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów podnoszonych przez Podatnika w postępowaniu podatkowym, że sprzedawca oleju nie miał nie tylko obowiązku ale nawet prawa do sprawdzenia danych osobowych nabywcy oleju Sąd I instancji uznał, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego oleju. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.).

Odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym, Sąd ten uznał, że sprzedając we [...] 2006 r. olej opałowy przeznaczony do celów opałowych, Skarżąca odbierając od nabywców [...] oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zawierających braki lub nieprawidłowości wymienione w zestawieniu zawartym w zaskarżonej decyzji, nie była uprawniona do jego sprzedaży z obniżoną stawką podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie organ podatkowy – działając na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. – określił wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2006 r. w kwocie stanowiącej iloczyn ilości oleju opałowego wykazanego w zakwestionowanych transakcjach ([...] l) i stawki podatku przewidzianej w tym przepisie (2000 zł/1.000 l). Obliczoną w taki sposób kwotę zobowiązania podatkowego (łącznie [...] zł) pomniejszono następnie o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednich etapach obrotu ([...] zł), zatem kwota podatku należnego po tym pomniejszeniu wyniosła [...] zł.

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09). Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż. Podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są więc także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

Odnosząc się do innych zarzutów strony skarżącej Sąd ten wskazał, że przedmiotową kontrolą podatkową objęto sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tak określony zakres kontroli nie uzasadniał więc dodatkowego badania przez organ, czy w kręgu tych osób nie znajdowały się też osoby prowadzące jednak działalność gospodarczą (rolniczą). Również nie było podstaw do ustalania, czy dostawcom Spółki organy nie naliczyły już stawki sankcyjnej przy sprzedaży oleju. To Spółka dysponowała informacją czy złożyła dostawcy stosowne oświadczenie.

Również w odniesieniu do poziomu zawartości siarki w sprzedawanym przez Spółkę oleju opałowym organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że ustaleń takich dokonano na podstawie przedstawionych przez Spółkę świadectw jakości nabywanego oleju. Nie było więc podstaw do dokonywania przez organ dodatkowych ustaleń.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że w dniu 27 [...] 2010 r. postanowieniem nr [...] wydanym przez inspektora kontroli skarbowej zostało wszczęte śledztwo w sprawie uchylania się przez Spółkę - za miesiące od [...] 2005 r. do [...] 2006 r. – od opodatkowania podatkiem akcyzowym ogółem [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe. Zdaniem Sądu, Spółka została powiadomiona o wszczęciu śledztwa, gdyż w dniu 25 [...] 2010 r. treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego została ogłoszona L. R. – prezesowi zarządu Spółki, który podpisem potwierdził fakt ogłoszenia mu tego postanowienia. Ponadto, postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 17 [...] 2011 r. o zmianie zarzutów zostało podpisane przez L. R. w dniu 21 [...] 2011r.

W ocenie Sądu, fakt ogłoszenia we wszczętym śledztwie postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi Spółki uznać należy za powiadomienie Spółki o fakcie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku R. sp. z o.o. wniosła o jego uchylenie w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. wykazu który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nie przedstawienia wykazu wg. norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

A. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej "p.p.s.a." , w szczególności:

I. art.151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120 , 121, 122,123,124, 126 , 127 , 180 § 1 , 181,187,188 , 191,192 ,199 , 210 § 1 pkt.6 i § 4, 70§ 6 pkt.l , 70 § 1 Ordynacji podatkowej( tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji , że organ podatkowy :

a. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

b. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

c. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji

d. postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony

e. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody

f. dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych

g. w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję

h. miał prawo przyjąć, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji umożliwiło wydłużenie terminu do wydania decyzji.

Zdaniem pełnomocnika spółki naruszenie przez sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy, zdaniem pełnomocnika, obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej , które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

B. naruszenie prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) :

I. art. 65 ust. la pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 nr 29 poz 257 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, iż :

a) obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. 2004 nr 87 poz 825 ze zm. ), a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju

b) zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (nie mających wszystkich elementów formalnych) i to nawet w sytuacji gdy ich treść pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Zdaniem pełnomocnika taka wykładnia ww. przepisu jest niezgodna z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 21 ust. 1 , art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 87, art. 91, art.92 ust. 1 art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. Nr 78 , poz. 483 ze zm.) zwanej dalej Konstytucją; mając powyższe na uwadze: wnoszę o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją ww. przepisów w tym w szczególności zgodności z Konstytucją procesu legislacyjnego związanego z wprowadzeniem art. 65 ust. 1 a do ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 nr 29 , poz. 257 ze zm.).

II. art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie

III. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia (tylko pod względem formalnym) w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go prawa do obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy,

IV. art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U Nr 87 , poz.825 ze zm.) zwanej dalej Konstytucją poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym , gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

V. § 4 ust.5 - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że stwarza on warunki techniczne skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Zdaniem pełnomocnika spółki Sąd I instancji nie uchylając zaskarżonej decyzji naruszył również art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a.

C. Inne naruszenie prawa wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności w pkt 4 uzasadnienia, polegające na tym, że do wydania decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a ponadto - z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony. Powyższe zaakceptowanie przez Sąd błędnego stanowiska organu podatkowego co do wykładni przepisów oraz zakresu postępowania dowodowego spowodowało naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia.

Ponad to pełnomocnik wskazał, iż spółka, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem okresu przedawnienia, a tym samym nie doszło do zawieszenia okresu przedawnienia, a decyzja wymiarowa została wydana po okresie przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zakres oceny sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało.

Natomiast oceniając zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Również brak uzasadnienia skonkretyzowanego zarzutu uniemożliwia sądowi przeprowadzenie weryfikacji zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że są one niezasadne.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut ujęty w punkcie A I. skargi kasacyjnej.

W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym postępowania podatkowego dotyczących w istocie kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ze względu na to, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tak ujętych zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wskazać należy, że skuteczne postawienie zarzutów z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powinno wiązać się z wykazaniem nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza wskazany przepis postępowania, lecz również, iż naruszenie to mogło mieć wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wykazanie tego wpływu w skardze kasacyjnej wiąże się natomiast z koniecznością zawarcia w tym piśmie procesowym stosownego uzasadnienia. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga bowiem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego pomiędzy wskazanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Skarżąca tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do punktu A I. nie zaprezentowała. Obowiązek prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej w tym przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wynika też z art. 176 P.p.s.a. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie wymogi z art. 176 P.p.s.a. w zakresie sposobu sformułowania jak i uzasadnienia zarzutów procesowych nie zostały zachowane.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej od art. 120 do art. 210 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, jednakże poza powtórzeniem zasad postępowania podatkowego nakreślonych w tych przepisach nie wykazał na czym ich naruszenie polegało i nie wykazał, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak w ogóle wywodów przedstawiających argumentację postawionych zarzutów naruszenia przepisów - Ordynacji podatkowej. Zatem nie poddają się one kontroli instancyjnej i należy uznać je za nieusprawiedliwione. Jedynie odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. autor skargi kasacyjnej argumentuje, że Skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem okresu przedawnienia. Jednakże z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zarzut ten jest całkowicie chybiony, bowiem Prezes zarządu skarżącej Spółki przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. został skutecznie powiadomiony o wszczęciu śledztwa, potwierdzając podpisem ogłoszenie mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W konsekwencji ponieważ zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie miały podstaw, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a przez oddalenie skargi.

Powyższa konstatacja upoważnia do zajęcia stanowiska, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie, a w dalszej kolejności zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Spostrzeżenie to jest istotne, gdyż skutki związane z przyjęciem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji mają znaczenie w procesie weryfikacji orzeczenia tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1 a, art. 65 ust. 2 u.p.a. i § 4 ust. 5 rozporządzenia ujęte w punkcie B I. – V. Naruszenia art. 65 ust. 1a u.p.a. skarżący kasacyjnie upatruje w błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd I instancji. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. należy dokonywać nie jedynie w oparciu o literalne brzmienie tego przepisu, ale przy uwzględnieniu regulacji tworzących system opodatkowania podatkiem akcyzowym. W utrwalonym już i jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że zastosowanie stawki akcyzy, o której mowa w tym przepisie, ma miejsce w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem także w przypadku sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem. Przepis ten adresowany jest także do sprzedawców oleju opałowego (co potwierdza jeden z przypadków zastosowania tego przepisu). Podstawą jego zastosowania względem sprzedawcy jest zachowanie tego podmiotu, czyli użycie, do której to czynności zaliczyć można także sprzedaż oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży na cele opałowe, co z kolei jest równoznaczne z użyciem na inny cel niż opałowy. O prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną określoną w rozporządzeniu decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonania sprzedaży. Brak spełnienia warunków z rozporządzenia nie daje podstaw do stosowania stawki z art. 65 ust. 1 u.p.a., a jedynie stawki z art. 65 ust. 1a u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie podkreślał, że obowiązują w tym stanie prawnym dwie stawki podatku akcyzowego, a mianowicie obniżona rozporządzeniem – 232 zł i stawka podstawowa określona ustawą – 2.000 zł. Takie stanowisko wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie narusza porządku prawnego, gdyż ustawodawca w delegacji ustawowej z art. 65 ust. 2 u.p.a. zawarł upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawki. Na mocy § 2 rozporządzenia stawka z art. 65 ust. 1 u.p.a. została obniżona do kwoty 232 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podkreśla, że odmienny pogląd wyrażony w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej jest poglądem odosobnionym ujętym tylko w dwóch wyrokach (z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09 oraz z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10), który nie uzyskał aprobaty w dalszym orzecznictwie, o czym też Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wspominał w swoich rozstrzygnięciach (por. np.: wyrok z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np.: wyrok z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, wyrok z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1202/12, wyrok z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 553/12, wyrok z 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 408/12, wyrok 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 762/11, wyrok z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I GSK 796/11, wyrok z 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 641/12).

Niemniej jednak, nawet przyjmując wykładnię przepisów wynikającą z tych dwóch orzeczeń (sygn. akt: I GSK 899/09 oraz I GSK 315/10), której Sąd rozpoznający sprawę nie podziela, wyrok Sądu I instancji należy ocenić jako zgodny z prawem, bowiem organy podatkowe stwierdziły, a zaakceptował to Sąd I instancji, praktykę sprzedaży przez Spółkę oleju opałowego na cele inne niż opałowe (zob. str. 14 i 15 decyzji z 29 [...] 2012 r.).

W konsekwencji, w takim stanie faktycznym, do oleju opałowego sprzedawanego na inne cele niż opałowe nie mógł zostać zastosowany przepis art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Ustalony stan faktyczny stanowił bowiem podstawę do zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stawka akcyzy wynosi, dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Bez znaczenia dla sprawy pozostawały natomiast przepisy warunkujące wysokość stawki podatkowej od spełnienia wymogów o instrumentalnym charakterze, w tym związanych z odbieraniem oświadczeń nabywców oleju o jego opałowym przeznaczeniu.

Powyższe spostrzeżenie pozwala na zajęcie stanowiska, że w sprawie tej drugoplanowe znaczenie miała kwestia udokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami o przeznaczeniu tego oleju, odbieranymi od nabywców oraz związana z tym wykładnia przepisów prawa materialnego dotyczących tej materii. Skoncentrowanie zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zagadnienia, przy jednoczesnym zaniechaniu zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd I instancji, nie mogło skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W ustalonym stanie faktycznym, ujęte w skardze kasacyjnej rozważania dotyczące wykładni prawa materialnego, w znaczącej części miały bowiem w istocie charakter wyłącznie teoretyczny, gdyż abstrahowały od ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W opinii Sądu stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie dokumentowania transakcji sprzedaży oleju opałowego są wyłącznie potwierdzeniem wykazanej przez te organy praktyki sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i wiązały się z nieudolną próbą stworzenia dokumentacji, która miała potwierdzać sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, czyli na cele inne niż miało to miejsce w rzeczywistości.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie szeregu przepisów Konstytucji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się jednak do wszystkich przepisów rangi konstytucyjnej.

Niezależnie od przedstawionej powyższej konstatacji wskazać należy, że wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. zaprezentowana w zaskarżonym wyroku nie jest niezgodna z przywołanymi w skardze kasacyjnej zasadami wyprowadzonymi z art. 2 Konstytucji RP, czy też prawem do wolności prowadzenia działalności gospodarczej (art. 20 i 22 Konstytucji). Nie można upatrywać ograniczenia wolności prowadzenia działalności gospodarczej w konieczności spełnienia warunków określonych przez prawodawcę dla skorzystania z preferencji podatkowej. Jest to uprawnienie a nie obowiązek prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji konieczność wypełnienia określonych warunków dla skorzystania z preferencji podatkowej nie może być postrzegana jako naruszenie prawa własności czy prawa do jego ochrony (art. 64 Konstytucji). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło też do naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa. Wykładnię obowiązującego w stanie prawnym sprawy art. 65 ust. 1a u.p.a. potwierdza jednolite i utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wykładnia prawa materialnego dokonana w zaskarżonym wyroku nie narusza także art. 87 i 92 Konstytucji, bowiem interpretacja art. 65 ust. 1a u.p.a. nie została dokonana przez pryzmat rozporządzenia, a przez pryzmat definicji pojęć ustawowych zawartych w u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia przepisów Konstytucji w odniesieniu do procesu legislacyjnego. Należy również zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie art. 121 Konstytucji, który to przepis reguluje materię procesu legislacyjnego. Sposób uchwalania art. 65 ust. 1a u.p.a. nie naruszył standardów konstytucyjnych. Poprawka senacka przyjęta uchwałą z dnia 15 lipca 2005 r. nie stanowiła nowej inicjatywy ustawodawczej. Pozostawała ona w związku z celem i przedmiotem projektu zmian w u.p.a. Zmiany te miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawki podatku akcyzowego z aktu rangi podustawowej do ustawy. Wprawdzie poprawka senacka podwyższała stawkę za naruszenie warunków sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, ale nie oznacza to naruszenia art. 118 Konstytucji. Należy też stwierdzić, że podwyższenie stawki bez vacatio legis nie naruszyło zasad konstytucyjnych, w tym zakazu stanowienia prawa w sposób, który zaskakiwałby jego adresatów. Skarżąca nie była zobowiązana do stosowania tej podwyższonej stawki przy sprzedaży oleju opałowego w przypadku przestrzegania warunków uzależniających korzystanie z preferencji podatkowych, które - co należy podkreślić - nie uległy zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niepodważonym stanie faktycznym sprawy ustalono, że Skarżąca nie była uprawniona do sprzedaży z obniżoną stawką podatkową z uwagi na fikcyjność danych osobowych i adresowych nabywców czy też niepotwierdzenia transakcji przez nabywców, co znalazło potwierdzenie w zgromadzonych dowodach świadczących o wypisywaniu fałszywych oświadczeń przez pracowników Skarżącej na polecenie Prezesa Zarządu Spółki, celem stworzenia pozorów dla uzasadnienia stosowania stawki preferencyjnej. Zatem podnoszenie przez autora skargi kasacyjnej, iż wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. dokonana przez Sąd I instancji stwarza ryzyko podatkowe dla sprzedawców nieponoszących winy za poprawny podatkowo przebieg transakcji, co narusza art. 2 Konstytucji, jest całkowicie chybione.

Podkreślenia również wymaga to, że zasada ustanawiania odpowiedniego vacatio legis nie ma bezwzględnego charakteru. Mogą bowiem zaistnieć sytuacje uzasadniające skrócenie wymaganego 14 – dniowego okresu dostosowawczego. Z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Druk nr 4124, Sejm RP IV kadencji) wynika, że określony w art. 3 termin wejścia w życie ustawy – 15 czerwca 2005 roku, umożliwi utrzymanie dotychczasowego poziomu stawek akcyzy dla paliw silnikowych, olejów opałowych, ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu, nawet gdyby Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku nie zostało do tego czasu uchylone.

Ponadto ze sporządzonej przez J. K. oceny prawnej projektów nowelizujących art. 65 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że powstanie obu projektów jest niewątpliwie reakcją na działanie Ministra Finansów, polegające na podwyższeniu – w granicach stawek ustawowych – stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe: zabarwione, wykorzystywane do celów opałowych - z 233 zł na 1028 zł od 1000 l, zaś pozostałe – z 60 zł do 695 zł od 1000 kg. Trudno – zdaniem autora opinii - oceniać przyczyny takiej zmiany stawek – niezakładanej w projekcie ustawy budżetowej – nie znając oficjalnego uzasadnienia tych zmian. Jeżeli jednak powodem takiej zmiany (podwyższenia stawek) są naruszenia prawa podatkowego przez podatników wykorzystujących różnicę w stawkach podatku akcyzowego na oleje napędowe oraz na oleje opałowe to należy zauważyć, że nie jest to ustawowe kryterium obniżania przez ministra finansów stawek podatku akcyzowego, różnicowania tego obniżenia oraz określania warunków stosowania obniżonych stawek. Ustawodawca upoważnia ministra finansów do takiego działania nakazując mu uwzględnianie: przebiegu realizacji budżetu państwa, sytuacji gospodarczej państwa i poszczególnych grup podatników oraz potrzebę ochrony środowiska (J. Kulicki, Ocena prawna projektów nowelizujących art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, Warszawa, dnia 14 czerwca 2005 r., http://orka.sejm.gov.pl/).

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy dojść do wniosku, że pojawiły się okoliczności uzasadniające skrócenie vacatio legis związane z ochroną praw podatników.

Nie można również podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia norm konstytucyjnych w związku z odbieraniem od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu opałowym nabywanych wyrobów, co wiązało się z koniecznością ujawniania danych osobowych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej rozporządzenie nie nakłada na sprzedawcę obowiązku sprawdzania danych osobowych nabywcy zawartych w oświadczeniu. Uprawnienie do dokonania sprawdzenia danych osobowych daje ustawa o ochronie danych osobowych, co słusznie zauważył Sąd I instancji.

Z drugiej jednak strony należy wskazać, że rzeczywiście, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia oświadczenie takie powinno zawierać w szczególności imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy oraz podpis składającego oświadczenie. Zauważyć jednak należy na pewną prawidłowość w zastosowaniu stawek podatkowych w akcyzie, w tym tzw. stawki preferencyjnej oraz tzw. stawki sankcyjnej (podstawowej). Otóż sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe nie jest sama w sobie czynem zabronionym ani nawet nagannym. Wiąże się jednak z doniosłymi konsekwencjami natury podatkowej. Powoduje bowiem, zgodnie z cytowanym już art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. konieczność naliczenia w przypadku takiej sprzedaży wyższej stawki podatkowej wynoszącej aż 2000 zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Nie można tracić z pola widzenia cenotwórczego charakteru podatku akcyzowego, co oznacza, że podatek ten kształtuje cenę sprzedawanego wyrobu. Wiąże się to ze zjawiskiem przerzucania podatku akcyzowego na ostatecznego nabywcę - konsumenta oleju opałowego. Konstrukcja stawki podatkowej w przypadku oleju opałowego ma charakter warunkowy. Od spełnienia określonych przesłanek, w tym także związanych z obowiązkami instrumentalnymi, z którymi wiąże się dostęp do danych osobowych nabywców, zależy bowiem opodatkowanie takiego wyrobu niższą stawką - preferencyjną. Niespełnienie tych wymogów, związane z brakiem uzyskania przez sprzedawcę wskazanych danych osobowych lub też sprzedaż na cele inne niż opałowe, powoduje natomiast konieczność zastosowania wyższej stawki podatkowej (podstawowej).

Mając powyższe na uwadze, można dojść do wniosku, że niezasadna jest argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca naruszania zasad konstytucyjnych w związku z koniecznością dostępu do danych osobowych podczas transakcji sprzedaży oleju opałowego. W legalnym obrocie olejem opałowym nabywca ma wybór dokonania zakupu oleju opałowego w cenie niższej, z czym jednak wiąże się konieczność ujawnienia swoich danych osobowych oraz spełnienia jeszcze innych powinności, w tym wskazania rodzaju i typu urządzenia, złożenie podpisu, bądź też dokonania anonimowego zakupu oleju opałowego, jednakże w wyższej cenie. Rzeczą sprzedawcy jest natomiast zakomunikować nabywcy wskazane dwa rozwiązania. Ostatecznie to od nabywcy zależy, z której z ofert skorzysta.

Już tylko na marginesie należy wskazać, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, wskazującym na sprzedaż przez Spółkę oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bez jednoczesnego deklarowania należnego podatku akcyzowego, co świadczy o uchylaniu się od opodatkowania tym podatkiem, odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej to tylu wartości konstytucyjnych, świadczy co najmniej o osobliwym pojmowaniu tych wartości.

Rozważenia wymagał również wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją procesu legislacyjnego związanego z wprowadzeniem art. 65 ust. 1a u.p.a. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi. W piśmiennictwie poza tym podkreśla się, że art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przyznają sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba, że mimo to jest inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (por. A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 2006, Nr 10, poz. 96; A. Bień-Kacała, glosa do wyroku TK z 28 listopada 2001 r., sygn. akt K 36/01, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, Nr 4, s. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (por. A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002 r., sygn. akt I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, Nr 1, s. 154). Co więcej, instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego regulowana m.in. przez przepisy art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ma na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenie ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt P 53/07, publ. OTK-A 2008/10/192). Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. A. Wasilewski, Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z 8, s. 25-29; A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z 5, s. 3-14; A. Wasilewski, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, Nr 5, s. 3-11). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych, co wyeksponowano w rozważaniach dotyczących konstytucyjności vacatio legis.

Odnosząc się do zarzutów ujętych w punkcie C skargi kasacyjnej wskazać należy, że wbrew twierdzeniom jej autora, wykładnia przepisów prawa materialnego wymienionych jako naruszone, tj. art. 65 ust. 1 u.p.a., § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 rozporządzenia nie narusza prawa. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego treść przepisów określających wymogi formalne oświadczeń jest jasna i nie budzi wątpliwości. Zaznaczyć należy, że jeżeli znaczenie językowe przepisu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne metody wykładni, a wykładnia językowa wyżej przywołanych, jako naruszone, przepisów nakazuje przyjąć, że tylko oświadczenie zawierające wszystkie wskazane w rozporządzeniu elementy, daje podstawę do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki. Elementy oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu mają charakter wymogów koniecznych i muszą być wszystkie łącznie spełnione w celu skorzystania ze stawki preferencyjnej. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Natomiast przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia celowościowa przepisów rozporządzenia pozostaje w sprzeczności z brzmieniem nadanym przez prawodawcę i prowadzi do dowolności interpretacji oraz ich stosowania. Należy w tym miejscu posiłkowo odwołać się do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11, wprawdzie dotyczącego innego stanu prawnego, lecz z uwagi na poruszony w tym orzeczeniu problem, adekwatnego do stanu prawnego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. Trybunał Konstytucyjny w tym orzeczeniu stwierdził, że w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców olejów opałowych ani ich wartościowania. W ocenie Trybunału przyjęcie rozróżnienia wad oświadczeń byłoby jednoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce cennego kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Trybunał stwierdził też, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad na nieistotne czy istotne. Należy podkreślić, że prawodawca w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy także nie wprowadził podziału wad oświadczeń na nieistotne i istotne. Biorąc pod uwagę stanowisko Trybunału i uwzględniwszy zbieżność norm prawnych ujętych w rozporządzeniu z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku akcyzowym w kwestii spełnienia wymogów oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, należy przyjąć, iż Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. i przepisów rozporządzenia, w zakresie warunków zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Ze względu na to, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne nie można uznać za zasadne naruszenie przepisów postępowania (art. 122, 180 § 1, 187 § 1 O.p.), podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w powiązaniu z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Właściwe rozumienie przez organy i Sąd I instancji przepisów prawa materialnego wyznaczyło organom niezbędny zakres prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenia czy olej opałowy sprzedany przez Skarżącą przeznaczony był na cele opałowe czy też nie, co miało wpływ na stawkę podatku akcyzowego. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie chodziło jednak o braki w oświadczeniach, ale o stwierdzoną sprzedaż na cele inne niż opałowe, której stałym elementem było żądanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju, które to oświadczenia "tworzone" były przez sprzedawcę. Zatem nie było potrzeby dokonania oceny, czy olej opałowy był przeznaczony na cele opałowe przez wykazanych w takich oświadczeniach nabywców, gdy uprzednio już sprzedaż przez podatnika nastąpiła na cele inne niż opałowe. W konsekwencji w sytuacji niezasadności omawianych wyżej zarzutów nie mogło dojść do naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) wskutek oddalenia skargi.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).