Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1496/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 par. 1 art. 89 par. 1 art. 59 par. 1 pkt 2 art. 59 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. spraw ze skarg V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargi.


UZASADNIENIE

Trzema zaskarżonymi postanowieniami z [...] kwietnia 2011 r. o nr: [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec V. sp. z o.o. w W. (dalej: Skarżąca).

Z motywów rozstrzygnięcia ww. postanowień wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w W. jako organ egzekucyjny wszczął postępowania egzekucyjne przeciwko Skarżącej na podstawie wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w T. tytułów wykonawczych z [...] i [...] kwietnia 2010 r. nr [...], nr [...] oraz Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...], obejmujących należności z tytułu zadeklarowanego przez Skarżącą podatku od gier za styczeń, luty 2010 r.

Wystawienie tytułów wykonawczych poprzedzone zostało przesłaniem Skarżącej upomnień wzywających do wykonania w/w obowiązku. Wypełniono tym samym dyspozycję art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm. – dalej jako "u.p.e.a.").

Dyrektor Izby Celnej w W. działając jako organ egzekucyjny, zawiadomieniami z [...] kwietnia 2010 r. podjął próbę zajęcia rachunków bankowych: w P. S.A. Wydział Obsługi Zajęć Egzekucyjnych w S., w I. S.A. w K., w P. S.A. Centrum Rozliczeń B. w W., w B. S.A. Departament Płatności i Rozliczeń w K.

I. pismem z [...] kwietnia 2010 r. poinformował, że nie posiada rachunków bankowych, których posiadaczem jest Skarżąca, B. pismem z [...] maja 2010 r. poinformował, że rachunek bankowy należący do Skarżącej został zamknięty w dniu [...] kwietnia 2008 r. Natomiast Bank P. S.A. pismem z [...] kwietnia 2010 r. udzielił informacji, że rachunek bankowy Skarżącej został już zajęty na podstawie wcześniej otrzymanych zawiadomień o zajęciu rachunku, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym przez Dyrektora Izby Celnej w W..

Ponadto zawiadomieniem z [...] kwietnia 2010 r. na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

W odpowiedzi na zajęcie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z [...] kwietnia 2010 r. poinformował, że Skarżąca nie posiada zwrotów w podatku od towarów i usług oraz nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca odpis ww. tytułu wykonawczego nr [...] wraz z zawiadomieniami o zajęciu otrzymała w dniu [...] kwietnia 2010 r.

Natomiast zawiadomieniami z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] i nr [...] (obejmującymi tytuł wykonawczy nr [...] oraz nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 96j § 1 u.p.e.a., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w Spółce u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Spółką, tj. w B. Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o. oraz V. Sp. z .o.o.

Poborca skarbowy w dniu [...] kwietnia 2010 r. doręczył Skarżącej odpis tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. Natomiast zawiadomienia o zajęciu zarówno Skarżąca, jak i dłużnicy zajętej wierzytelności otrzymali w dniu [...] maja 2010 r.

Skarżąca pismami z [...] czerwca 2010 r., działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., złożyła wnioski o umorzenie ww. postępowań egzekucyjnych i uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. W uzasadnieniu wniosków powołała się na fakt złożenia korekt pierwotnych deklaracji za styczeń i luty 2010 r. i umniejszenie kwoty podatku.

Dyrektor Izby Celnej w O. postanowieniem z [...] lipca 2011 r. nr [...] nie wyraził zgody na umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Odnosząc się natomiast do umorzenia postępowań prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniami z [...] lipca 2010 r. o nr [...] i nr [...] uznał je za bezprzedmiotowe.

Dwoma postanowieniami z [...] listopada 2011 r. nr [...], nr [...] oraz postanowieniem z [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Skarżącej na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych.

Skarżąca wniosła zażalenia na powyższe postanowienia, w których zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie przepisów:

- art. 6, art. 7 art. 8, art 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.), powoływanej dalej jako K.p.a., w związku z art. 18 oraz art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne;

- art. 59 pkt 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1 b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.), poprzez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem Skarżącej skoro złożyła korekty deklaracji podatkowej na podatek od gier, wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż wymieniona w tytule wykonawczym, to należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. Korekta deklaracji - w przeciwieństwie do zapłaty - powoduje na nowo określenie wysokości obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie, a nie jedynie obniżenie (np. wskutek zapłaty) obowiązku poprzednio zadeklarowanego.

Wskazała także, że częściowe wygaśnięcie obowiązku, będące konsekwencją skorygowania deklaracji oraz zapłaty podatku w części, stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego - art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.

Powołanymi na wstępie trzema zaskarżonymi postanowieniami z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 26 § 5 u.p.e.a. (wszczęcie egzekucji administracyjnej) i stwierdził, że wszczęcie egzekucji wobec Skarżącej nastąpiło z chwilą doręczenia jej odpisów tytułów wykonawczych, tj. w dniu [...] kwietnia 2010 r. tytułu wykonawczych nr [...] i [...] oraz w dniu [...] kwietnia 2010 r. tytułu wykonawczego nr [...].

Wskazał, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, czyniącym dalsze prowadzenie postępowania niemożliwym lub niecelowym. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w każdym stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Postępowanie egzekucyjne umarza się obligatoryjnie z przyczyn wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. i fakultatywnie – w przypadku wymienionym w art. 59 § 2 tej ustawy. Skutkiem prawnym umorzenia postępowania jest, co do zasady, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, z zachowaniem jednak praw osób trzecich.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego było prawidłowe i wyczerpująco wyjaśniało kwestie wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej. Podstawy do skierowania wierzytelności do egzekucji administracyjnej istniały, ponieważ Skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku o charakterze pieniężnym. Obowiązek ten stał się wymagalny. Zgodnie zaś z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nałożenie na wierzyciela obowiązku zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym ma na celu uniknięcie sytuacji, gdy organ egzekucyjny próbuje egzekwować należności, które wygasły (§ 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r.).

Z akt sprawy wynikało, iż wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny o zmianach wysokości egzekwowanej należności. Tym samym nie był zasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W skargach złożonych na powyższe postanowienia Skarżąca wniosła o ich uchylenie, a także o uchylenie poprzedzających ich postanowień Dyrektora Izby Celnej w W.. Zarzuciła wpływające na wynik postępowania naruszenie:

– art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 K.p.a. w zw. art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu;

– art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. przez błędną wykładnię, która doprowadziła organ do przyjęcia błędnego wniosku, że złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego wywołuje skutki identyczne, jak wygaśnięcie obowiązku w całości lub części.

Zdaniem Skarżącej uwzględnienie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której egzekucji podlegałaby nadal kwota zobowiązania wykazana w pierwotnej deklaracji z pominięciem skutecznej korekty, co w przypadku wyegzekwowania kwoty pierwotnie wykazanej w deklaracji, doprowadziłoby do powstania nadpłaty.

Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 582/10 z 9 grudnia 2010 r. wywodząc, że art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Domniemanie to ma zastosowanie także do korekty deklaracji, ponieważ jej skuteczne złożenie powoduje, iż deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Domniemanie trwa do momentu, gdy deklaracja (korekta) nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt. Okoliczności tej nie mogą pominąć organ egzekucyjny i wierzyciel. Skarżąca stwierdziła zatem, że wobec skutecznego złożenia przez nią korekty deklaracji w podatku od gier, wykazaną w tytule wykonawczym podstawą prawną egzekwowanego obowiązku, jak i podstawą wystawienia samego tytułu nie może być wcześniejsza deklaracja za ten sam miesiąc. Zakładając, że skorygowana deklaracja wykazywała podatek do zapłaty w wysokości niższej niż deklaracja pierwotna i sytuacja ta byłaby zgodna z obowiązującymi przepisami, to w przypadku nieuiszczenia tego niższego podatku przez zobowiązanego, wierzyciel byłby zmuszony wszcząć drugie (nowe) postępowanie egzekucyjne – po umorzeniu wcześniejszej egzekucji prowadzonej do należności wynikającej z deklaracji pierwotnej – wskazując w nowym tytule wykonawczym jako podstawę prawną należności skorygowaną deklarację podatkową. Jeżeli natomiast - w ocenie organu podatkowego - podatnik niewłaściwie określił wysokość zobowiązania w złożonej korekcie deklaracji, to stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Natomiast postępowanie egzekucyjne wszczęte tytułem wykonawczym odwołującym się do deklaracji pierwotnej, zastąpionej wydaną decyzją, powinno być umorzone, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego wynika w takim przypadku z ostatecznej decyzji i decyzja ta stałaby się podstawą określenia egzekwowanej należności, gdy zajdzie konieczność jej przymusowego ściągnięcia i podstawą do wystawienia nowego tytułu wykonawczego.

Skarżąca powołała się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 601/07 w świetle którego aktualizacja tytułów wykonawczych może następować wyłącznie w sposób uregulowany § 9 ust. 1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. Podniosła, iż w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wśród sposobów wygasania zobowiązania podatkowego nie wymieniono korekty deklaracji. Powyższy przepis rozporządzenia ma zastosowanie wyłącznie do przypadków, o których mowa w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznając, że złożenie korekty deklaracji mieści się w hipotezie tego przepisu, Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił prawodawcę.

W opinii Skarżącej, od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 727/10, w którym przyjęto, że jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję lub deklarację, z których wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy należy umorzyć w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, że z żadnego przepisu u.p.e.a. oraz rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1-1b tego rozporządzenia. Działania polegające na stosowaniu analogii w prawie podatkowym i egzekucyjnym są niedopuszczalne. Korekta deklaracji "w dół" nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości, ani w części pozostałej po korekcie "nadwyżki" zobowiązania. Korekta deklaracji nie jest także "orzeczeniem ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Skarżąca nie zgodziła się zatem ze stwierdzeniem, że korekta deklaracji rodzi po stronie wierzyciela jedynie konieczność weryfikacji obowiązku egzekucyjnego oraz że nie stanowi postawy umorzenia postępowania.

Na poparcie stanowiska o braku możliwości prowadzenia egzekucji w oparciu o deklarację, która została skorygowania, Skarżąca wskazała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/GI 306/07.

W konsekwencji Skarżąca wywiodła, że kwota podatku od gier wykazana przez nią w skutecznie złożonej korekcie deklaracji jest kwotą obowiązującą i wiążącą zarówno podatnika (który ma obowiązek jej zapłaty), jak i organ podatkowy oraz egzekucyjny (który nie może żądać zapłaty kwoty wyższej).

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach i powtórzył przedstawioną w nich argumentację. Zarzuty skarg uznał za niezasadne. Powołał się na wyrok z 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że korekta deklaracji to nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego, które nie może działać wstecz. Wywiódł, że złożenie korekty nie pozbawia mocy prawnej podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych oraz skutków prawnych przez nie wywołanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Kontroli Sądu podane zostały postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż zostaje ono zakończone, chociaż zasadniczy jego cel – przymusowe doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego – nie został osiągnięty, jako że stało się to niemożliwe lub też nieaktualne. Przesłanki, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienione zostały w art. 59 § 1 u.p.e.a. We wnioskach o umorzenie postępowania Skarżąca powołała się na przesłankę określoną w art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy, w świetle którego postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Spośród okoliczności wymienionych w powyższym przepisie Skarżąca wskazała nieistnienie obowiązku. Dowodziła, iż egzekwowany obowiązek nie istniał w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, ponieważ złożyła ona skuteczną korektę deklaracji POG-4 obejmującą podatek od gier za styczeń i luty 2010 r., w oparciu o którą to deklarację wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzenia egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że istniały podstawy do skierowania do egzekucji tytułów wykonawczych, obejmujących wymagalny obowiązek, którego Skarżąca nie wykonała. Podniósł również, że wierzyciel zawiadomił organ egzekucyjny o zmianie wysokości dochodzonej należności, wynikających ze złożonych przez Skarżącą korekt. W przedmiocie zaś wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od gier organ podatkowy wydał decyzje, które określały zobowiązanie to na kwoty inne niż wskazane przez Skarżącą w korekcie deklaracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku.

Z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] obejmujący zaległość za styczeń 2010 r. organ egzekucyjny skierował do egzekucji w dniu [...] kwietnia 2010 r. natomiast tytuły wykonawcze z [...] i [...] kwietnia 2010 r.. nr [...] i nr [...], obejmujące zaległość w podatku od gier za luty 2010 r., organy egzekucyjne skierowały do egzekucji w dniu [...] kwietnia 2010 r. (o czym świadczą adnotacje dokonane przez organy egzekucyjne w części G tego tytułu). Skarżąca odpis ww. tytułu wykonawczego nr [...] wraz z zawiadomieniami o zajęciu otrzymała w dniu [...] kwietnia 2010 r. Natomiast odpisy tytułów wykonawczych nr [...] i [...] otrzymała w dniu [...] kwietnia 2010 r.

Korekty deklaracji Skarżąca przesłała do właściwych organów podatkowych (odpowiednio do Naczelnika Urzędu Celnego w O. i Naczelnika Urzędu Celnego w T.), [...] czerwca 2010 r., a zatem po wystawieniu tytułów wykonawczych i wszczęciu egzekucji w toczących się już postępowaniach egzekucyjnych.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skarżąca twierdziła, że na skutek korekty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym.

Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania, a tak było w rozpoznanej sprawie, nie powoduje zatem, że zobowiązanie to przestaje istnieć.

Sąd zauważa przy tym, że kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała wysokości zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci.

Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 ("z mocy prawa" – wyjaśnienie Sądu), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania – wyjaśnienie Sądu).

Znaczenie powyższego przepisu wyraża się w tym, że jedynie decyzja organu podatkowego może określić wysokość zobowiązania podatkowego inaczej niż to zadeklarował podatnik. Dopóki decyzja taka nie zostanie wydana, podatnik nie ma obowiązku uiszczenia kwoty innej niż zadeklarowana i nie można domagać się od niego uiszczenia kwoty innej niż zadeklarowana. Nie oznacza to jednak, że decyzja organu podatkowego kreuje nowe zobowiązanie podatkowe. Tak samo korekta deklaracji nie powoduje powstania nowego zobowiązania podatkowego. W obu przypadkach zmienia się jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, które już wcześniej powstało z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Organy orzekające nie kwestionowały uprawnienia Skarżącej do złożenia korekty deklaracji, przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej.

Podatnik ma prawo korygować zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, a rzeczą wierzyciela i organu egzekucyjnego jest uwzględnienie skutecznie złożonej korekty stosownie do okoliczności.

W rozpoznanej sprawie wierzyciel podatkowy, w ślad za organem podatkowym uznał złożoną przez Skarżącą korektę deklaracji za skuteczną i poinformował organ egzekucyjny o zmniejszonej kwocie dochodzonej należności.

Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje jednak niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i istnieje nadal. Innymi słowy, w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1054/10, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność, a mianowicie istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wciąż pozostaje niewykonane.

Istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywiście, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy przewidziany w § 9 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności. Skutek zastosowania tego trybu sprowadza się do możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności.

Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r., wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zawiadamia także o zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty.

Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

W stanie faktycznym istniejącym, gdy Skarżąca wniosła o umorzenie postępowań egzekucyjnych, brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułów wykonawczych, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności, na którą Skarżąca się powołała, nie wiązała się z wydaniem orzeczeń określających lub ustalających wysokość tych należności.

Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. prawodawca jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie.

Sąd podziela wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pogląd, że użytego w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. pojęcia "wygaśnięcie", z którym łączy się obowiązek poinformowania organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym, nie można ograniczyć wyłącznie do przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. do zapłaty podatku, pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru podatku, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości podatkowej, przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy.

Sąd zauważa, że żadna z okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutku niejako wstecz. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego spowodowane tymi przyczynami dotyczy jedynie tej części zobowiązania podatkowego, która w momencie wystąpienia danej przyczyny jeszcze nie została wykonana.

Dlatego też, zdaniem Sądu, "wygaśniecie" w rozumieniu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. obejmuje wszelkie zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i skutkujące brakiem obowiązku uiszczenia należności objętej egzekucją (w całości lub w części). Jak już bowiem Sąd wskazał, istotne jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż ta, którą zobowiązany wciąż zobligowany jest zapłacić. Dlatego też powyższe "wygaśnięcie" obejmuje również sytuację, gdy po wszczęciu postępowania egzekucyjnego kwota dochodzonej należności ulega zmniejszeniu na skutek korekty deklaracji, w której wykazano zobowiązanie podatkowe i która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

Akceptacja stanowiska Skarżącej, że złożenie takiej jak wystąpiła w rozpoznanej sprawie, korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podzielił wyrażanego w orzecznictwie sądowym (także w powołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 727/10) poglądu o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zobowiązany złoży korektę deklaracji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, skutkującą zmniejszeniem kwoty dochodzonej należności.

W ocenie Sądu, nawet w sytuacji, gdy wierzyciel – wbrew obowiązkowi – nie powiadomi organu egzekucyjnego o zmniejszonej kwocie dochodzonej należności i zmiana ta nie zostanie odnotowana w tytule wykonawczym, nie będzie to równoznaczne z wystąpieniem przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało przez zobowiązanego wykonane i wciąż istniało.

Ponownie podkreślić należy istotne znaczenie, jakie ma egzekwowanie właściwej kwoty należności. Egzekwowanie zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż należna, z oczywistych względów niepożądane i wadliwe, nie czyni jednak egzekucji niedopuszczalną.

Negatywne zaś skutki takiej sytuacji w rezultacie obciążą podmiot, który do niej doprowadził, tj. wierzyciela lub organ egzekucyjny (np. w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi i obowiązku zwrotu niezasadnie wyegzekwowanej kwoty wraz z odsetkami).

W skardze jako przepis naruszony przez organy orzekające Skarżąca wskazała również art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

Skarżąca nie wskazała w czym upatruje wystąpienia tej przesłanki, jednakże twierdziła, iż niedopuszczalne jest dalsze prowadzenie egzekucji obowiązku wynikającego z pierwotnej, następnie skorygowanej deklaracji. Obowiązującą kwotą obowiązku jest bowiem w takim przypadku kwota wykazana w korekcie deklaracji.

Wyjaśnić zatem należy, iż niedopuszczalność egzekucji w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie jest związana z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku. Przyczyny tejże niedopuszczalności mają charakter formalny, np. dany obowiązek podlega egzekucji sądowej (nie mieści się w katalogu należności określonych w art. 2 u.p.e.a.) albo egzekucja miałaby się toczyć przeciwko osobie korzystającej z immunitetu dyplomatycznego (art. 14 u.p.e.a.).

Natomiast nieistnienie egzekwowanego obowiązku, w istocie skutkujące niedopuszczalnością egzekucji, ale ze względów merytorycznych dotyczących tegoż obowiązku, stanowi odrębną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, która w rozpatrywanej sprawie również nie wystąpiła.

W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne.

W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).