Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 910/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 922/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 listopada 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 922/18 ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 5 stycznia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z dnia 2 listopada 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że 25 sierpnia 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w którym wskazała, że jest podmiotem, który świadczy usługi w zakresie sprzedaży towarów i usług. Spółka w ramach swojej działalności realizuje następujące zamówienia swoich klientów (osób fizycznych niebędących podatnikami VAT):

a) nadruk zdjęć na odpowiedni nośnik – polegający na tym, że klient za pomocą aplikacji internetowej będzie mógł zamówić nadruk wybranego przez siebie zdjęcia na wybrany nośnik. Zdjęcie może być dostarczone przez samego klienta lub też klient może wybrać zdjęcie z udostępnionej przez Spółkę galerii zdjęć. Spółka nadrukuje zdjęcie na jednym z nośników, które klient może wybrać z grupy nośników oferowanych przez Spółkę, przy czym tych nośników stopniowo ma być coraz więcej (nośnikiem może być kubek, koszulka, poduszka, pokrowiec na laptop, maskotka, papier fotograficzny - zdjęcie, foto książka na papierze fotograficznym, foto książka na papierze kredowym, obraz na płótnie, plakat, puzzle, panel aluminiowy lub drewniany etc.). Ponadto w przyszłości planowane jest, że klient będzie mógł wybrać nośnik inny, niż oferowany przez Spółkę.

Warunkiem wykonania nadruku przysłanego lub wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku jest wpłacenie przez klienta zaliczki w wysokości 100% ceny. Dopiero po wpłaceniu 100% zaliczki Spółka przystąpi do wykonania zlecenia i wyśle jego efekt (przykładowo wybrany przez klienta kubek z wysłanym lub wybranym przez niego nadrukiem) do klienta. Spółka będzie gromadziła dane dotyczące transakcji takie jak informacja o wybranym przez klienta nośniku i zdjęciu (tekście), dane adresowe, pod które efekt - nośnik z nadrukiem - zostanie wysłany oraz wynagrodzeniu należnym Spółce z tego tytułu (wynagrodzenie będzie obejmowało cenę wykorzystanych do wykonania zlecenia materiałów - cenę czystego nośnika, zdjęcia, etc.). Powyższe świadczenia będą realizowane na rzecz klientów z Polski i innych państw Unii Europejskiej;

b) usługa sprzedaży audiobooków i ebooków. Klient za pomocą aplikacji mobilnej będzie mógł nabyć od Spółki audiobook lub ebook po uprzednim wpłaceniu ceny za tę usługę. Po wpłaceniu zaliczki w wysokości 100% ceny Spółka prześle klientowi ww. elektronicznie. W celu identyfikacji osoby, która nabyła usługę (audio- lub ebooka) Spółka będzie gromadziła adres e-mail takiej osoby, na który będzie przesyłany audiobook lub ebook oraz informacje o audio lub ebooku, który został wysłany na podany adres e-mail oraz wynagrodzeniu za tę usługę. Adres e-mail może zawierać/wskazywać imię i nazwisko właściciela tego adresu albo nie.

Płatności za wyżej wskazane transakcje będą realizowane za pośrednictwem agenta płatniczego – D. S.A. (bądź innego operatora), który będzie przyjmował zaliczki. Klient będzie mógł wpłacić zaliczkę w różny sposób. Ponadto Spółka sprzedaje audiobooki i ebooki w swoich salonach na różnego rodzaju nośnikach informacji (przykładowo na płytach CD). Nie jest wykluczone, że w przyszłości również zamówienia nadruku zdjęć i tekstów na wybranych przez klienta nośnikach danych będzie można składać w salonach stacjonarnych. W takim przypadku wynagrodzenie za wykonane świadczenia lub zaliczki na ich poczet będą pobierane w salonach i ewidencjonowane na kasach fiskalnych. Większość klientów Spółki to przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi, a więc osoby w stosunku do których Spółka musi wystawiać faktury wyłącznie na ich życzenie. Z tego powodu Skarżąca podała, że wniosek dotyczy tylko świadczenia usług na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej w innych niż Polska państwach UE oraz niebędących podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z tak przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytania:

a) czy opisane w pkt a) świadczenie Spółki polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku jest świadczeniem usługi, czy dostawą towaru, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

b) w którym momencie - w przypadku opisanym w pkt a) - powstaje dla Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nadruku zdjęć na nośnikach?

c) czy w przypadku a) Spółka musi ewidencjonować na kasie fiskalnej świadczenie - na rzecz klientów polskich i zagranicznych - nadruku zdjęć na wybranych przez klienta nośnikach danych?

Zdaniem Skarżącej świadczenie polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia (tekstu) na wybranym przez klienta nośniku jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a nie dostawą towarów, z kolei obowiązek podatkowy o którym mowa w pkt a) powstanie dla Spółki w momencie otrzymania 100% zaliczki na rachunek bankowy D. lub innego analogicznego operatora finansowego oraz że Spółka nie musi ewidencjonować na kasie fiskalnej świadczenia - ani na rzecz klientów polskich, ani zagranicznych - nadruku zdjęć na wybranych przez klienta nośnikach danych.

1.3. W ocenie organu interpretacyjnego przedmiotowy wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), w związku z czym pismem z 29 września 2017 r. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, pod jakim symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. Skarżąca klasyfikuje opisaną we wniosku czynność sprzedaży nadruku zdjęć na odpowiedni nośnik oraz sprzedaży audiobooków i ebooków; przeformułowanie pytania pkt a) wniosku tak, aby dotyczyło ono sfery opodatkowania Skarżącej w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dla opisanej we wniosku sprzedaży oraz zajęcie stanowiska w odniesieniu do nowo sformułowanego pytania. Przy czym wskazano, że organ nie rozstrzyga kwestii sprzedaży dokonywanej przez Stronę jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Ponadto wezwano Spółkę do uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku i nadesłania kserokopii potwierdzenia jej uiszczenia.

W uzupełnieniu wniosku z 19 października 2017 r. Strona dokonała należnej opłaty oraz wskazała, że świadczenia sprzedawane osobom fizycznym, opisane szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, w ocenie Spółki kwalifikowane być powinno jako Usługi Foto nr PKWiU - 74.20.Z Działalność fotograficzna oraz Sprzedaż audiobooków/ebooków nr PKWiU - 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Skarżąca zastrzegła, że jest to jedynie klasyfikacja, jaką stosuje Spółka według swojej oceny prawnej, zaś sam zakres świadczeń, opis oraz okoliczności ich wykonywania, zostały opisane w stanie faktycznym przedłożonego wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Spółki świadczenia, jakie wykonuje Spółka na rzecz osób fizycznych, opisane we wniosku, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie jednak Strona wskazała, iż to do organu należy analiza prawna świadczeń opisanych w stanie faktycznym, natomiast do wnioskodawcy należy wyłącznie przedstawienie stanu faktycznego. Brak jest zatem w ocenie Spółki podstaw do uchylania się przez organ od rozstrzygnięcia, czy dane świadczenie stanowi dostawę czy świadczenie usług.

1.4. Zaskarżonym postanowieniem z 5 stycznia 2018 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z 2 listopada 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w oparciu o informacje przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu nie mógł wydać interpretacji podatkowej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych sprzedaży oraz obowiązku ich ewidencjonowania na kasie rejestrującej, które odmiennie kształtują się w przypadku klasyfikacji PKWiU danych świadczeń. Skarżąca w złożonym wniosku wymieniła czynności jakie dokumentuje podczas sprzedaży świadczenia polegającego na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym prze niego nośniku, jednakże organ bez jednoczesnego wskazania klasyfikacji statystycznej PKWiU wykonywanych przez Stronę czynności nie był uprawniony do dokonania klasyfikacji danych świadczeń jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Organ interpretacyjny uznał, że nie był uprawniony do badania i ustalania w jakim PKWiU będą klasyfikować się wykonywane przez Spółkę czynności oraz czy istotę danego świadczenia stanowi dostawa towarów, czy też świadczenie usług.

1.5. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę stwierdził, iż zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu ocena, czy czynność jest świadczeniem usługi lub dostawą towaru dotyczy sfery opodatkowania i mieści się w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie wykazał, że podanie klasyfikacji PKWiU w stanie faktycznym tej sprawy jest niezbędne do oceny stanowiska Skarżącej. Mimo, że w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została omówiona usługa polegająca na świadczeniu usług sprzedaży audiobooków i ebooków za pomocą aplikacji mobilnej to kwestia pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w badanym postanowieniu tej materii nie obejmuje.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny jest w błędzie twierdząc, że jego rolą nie jest rozstrzyganie, czy dana czynność jest dostawą towarów czy świadczeniem usług. Sąd zaznaczył, że Skarżąca swoje pytanie zakotwiczyła w sferze podatkowej wskazując, że chodzi jej o rozstrzygnięcie tej kwestii "w rozumieniu przepisów ustawy o VAT", co rozwinęła w uzasadnieniu swojego stanowiska. Kwalifikacja prawnopodatkowa czynności jako towaru lub usługi może determinować miejsce opodatkowania (Polska czy inne państwo), stawkę VAT (podstawowa, obniżona), istnienie zwolnienia, moment powstania obowiązku podatkowego. Zatem w ocenie Sądu Skarżąca trafnie zauważa, że często też kwestie te są przedmiotem sporu organów administracji z podatnikami, stąd też podatnik ma prawo zadawać pytania również o kwalifikację prawną świadczenia, tj. zapytać, czy świadczenie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., czy świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę stwierdził, że problem kwalifikacji czynności jako świadczenia usług lub dostawy towarów mieści się w zakresie problematyki podatkowej, dotyczy przepisów prawa podatkowego i może być, jako taki, przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Na tym tle niezrozumiałe jest w ocenie Sądu wzywanie Skarżącej do przeformułowania pytania pkt a) wniosku tak, aby dotyczyło ono "sfery opodatkowania Wnioskodawcy". Zdaniem Sądu oczywistym jest, że Skarżąca przedstawiła problem "w rozumieniu przepisów ustawy o VAT", a nie dla celów innych gałęzi prawa, czy w celach czysto poznawczych. Skarżąca mogła, lecz nie musiała zakresem wniosku obejmować innych kwestii związanych np. ze stawką podatku, istnieniem zwolnienia z podatku lub miejsca opodatkowania. Sąd wskazał, że nie jest więc tak, że każde pytanie dotyczące kwalifikacji czynności jako świadczenia usług lub dostawy towarów wymaga rozważania wysokości stawki podatku. Skarżąca nie oczekiwała wydania interpretacji w przedmiocie stawki podatku.

Z kolei odnosząc się do stanowiska organu co do tego, że nie jest uprawniony do badania i ustalania, w jakim PKWiU będą klasyfikować się wykonywane przez Spółkę czynności Sąd wskazał, że organowi nie udało się wykazać, że w realiach niniejszej sprawy, bez odpowiedniego grupowania danego świadczenia w PKWiU nie jest możliwa ocena jednoznacznego stanowiska Wnioskodawcy co do tego, że opisana czynność stanowi świadczenie usług. Organ nie wykazał, z jakich powodów grupowanie czynności w PKWiU, w realiach tej sprawy jest kluczowe, niezbędne dla klasyfikacji czynności jako dostawy towarów albo świadczenia usług. Sąd zwrócił uwagę, że organowi umknęło, że Spółka we wniosku nie wnosi o wskazanie przez organ, jaki symbol PKWiU Spółka powinna stosować, lecz o interpretację, czy transakcja opisana w stanie faktycznym jest objęta art. 7 u.p.t.u. (dostawa towarów), czy art. 8 u.p.t.u. (świadczenie usług), a w uzasadnieniu Spółka wskazała, dlaczego - jej zdaniem - zastosowanie znajdzie art. 8 u.p.t.u. Organ nie wykazał, że bez klasyfikacji statystycznej nie jest w stanie dokonać zupełnie podstawowego na gruncie ustawy o VAT procesu intelektualnego, tj. analizy, czy czynność jest dostawą towaru czy świadczeniem usługi. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne, a wywody organu są abstrakcyjne i oderwane do stanu faktycznego tej sprawy. Ogólnikowe wskazanie, że opis zdarzenia jest niepełny, a bez dokonania klasyfikacji według PKWiU nie jest możliwa ocena stanowiska Wnioskodawcy nie wystarcza do pozbawienia Skarżącej prawa uzyskania interpretacji indywidualnej, dającej jej prawną ochronę w działalności.

Reasumując, w ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu zabrakło odniesienia się do tego, czy stwierdzony brak opisu stanu faktycznego rzeczywiście uniemożliwiał dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącej i wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu organ powinien był podać w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dlaczego (według niego) konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji) w stanie faktycznym ma rzeczywiste znaczenie dla dokonania oceny stanowiska Spółki w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14d § 1, art. 14h, art. 169 § 1 i § 4 O.p. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, któremu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art.169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g O.p., poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska Skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

II. Przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych przez Dyrektora KIS, podczas gdy organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a Skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 1 i 3 O.p., co prowadziło do konieczności zastosowania art. 169 § 1 i 4 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień w zakresie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę Strony oddalić.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami w skardze kasacyjnej, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 20 września 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego czy organ odnośnie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów u.p.t.u., w zakresie oceny, czy wykonywana przez Wnioskodawcę odpłatna czynność polegająca na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku, a następnie jego wysłanie klientowi, jest świadczeniem usługi czy dostawą towaru, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, dokonał zasadnego wezwania Strony do uzupełnienia braków wniosku, a następnie pozostawił go bez rozpatrzenia z uwagi na niepodanie w stanie faktycznym klasyfikacji PKWiU tej czynności.

3.2. Organ stwierdził, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, wobec czego nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Wobec tego organ nie był uprawniony do badania i ustalania w jakim PKWiU będą klasyfikować się wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, oraz czy istotę danego świadczenia stanowi dostawa towarów, czy też świadczenie usług. Bez wskazania zatem klasyfikacji statystycznej PKWiU wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności organ nie był uprawniony do dokonania klasyfikacji danych świadczeń jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

3.3. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że ocena, czy czynność jest świadczeniem usługi lub dostawą towaru dotyczy sfery opodatkowania i mieści się w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a organ nie wykazał, że podanie klasyfikacji PKWiU, w stanie faktycznym tej sprawy, jest niezbędne do oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Powyższy pogląd Sądu zasługuje w pełni na akceptację.

3.4. Trafnie Sąd stwierdził, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wniosła o wskazanie przez organ, jaki symbol PKWiU Spółka powinna stosować, lecz o interpretację, czy transakcja opisana w stanie faktycznym jest objęta art. 7 u.p.t.u. (dostawa towarów), czy art. 8 u.p.t.u. (świadczenie usług), a w uzasadnieniu Spółka wskazała, dlaczego - jej zdaniem - zastosowanie znajdzie art. 8 u.p.t.u. Organ nie może, w ramach podawania "wyczerpującego stanu faktycznego", warunkować oceny stanowiska Wnioskodawcy od dokonania klasyfikacji według PKWiU, jeżeli nie jest w stanie wykazać, że ta klasyfikacja w realiach tej konkretnej sprawy jest przedmiotowo istotna.

3.5. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważył zasadności powyższego stanowiska Sądu. Za gołosłowne uznać w szczególności należy stwierdzenie skargi kasacyjnej, że bez wskazania symbolu PKWiU towarów/usług w stanie faktycznym, z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności sprawy organ nie był w stanie jednoznacznie wskazać czy dokonywana przez Skarżącą sprzedaż będzie traktowana jako dostawa towarów czy świadczenie usług w zakresie podatku VAT co było determinantem udzielenia odpowiedzi na pozostałe kwestie związane z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych sprzedaży oraz obowiązku ich ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

3.6. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 21 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 150/18): "użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu i powtórzone następnie w skardze kasacyjnej, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. (...) Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – mijałoby by się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu".

3.7. Zgadzając się z powyższym orzeczeniem podnieść należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem pytań sformułowanych we wniosku o interpretację nie były wywody na temat klasyfikacji statystycznej opisanych czynności według symboli PKWiU, lecz kwestia, czy transakcja opisana w stanie faktycznym jest objęta art. 7 u.p.t.u. (dostawa towarów) czy art. 8 (świadczenie usług).

3.8. Całkiem przy tym chybiony jest pogląd organu, że bez wskazania w stanie faktycznym symbolu PKWiU organ nie ma możliwości dokonania oceny, czy wykonywana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku, a następnie jego wysłanie klientowi, jest świadczeniem usługi czy dostawą towaru, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przede wszystkim zgodnie z art. 5a u.p.t.u. (w brzmieniu wydania zaskarżonego postanowienia) towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, że PKWiU może być w tym szczególnym zakresie pomocna jedynie dla identyfikacji towarów i usług, a nie dla określenia czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów (art. 7 u.p.t.u.) czy świadczeniem usługi (art. 8 u.p.t.u.).

3.9. Odnośnie spornego zagadnienia, organ powinien kierować się przede wszystkim definicjami dostawy towarów oraz świadczenia usług zawartymi w art. 7 i art. 8 u.p.t.u., a w przypadku wątpliwości co do zakwalifikowania danych czynności jako dostawy towaru czy świadczenia usługi organ powinien kierować się wskazaniami wynikającymi w szczególności z orzecznictwa TSUE oraz NSA.

Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K., w przypadku złożonej transakcji składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., B. C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., B. C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 62). Z orzecznictwa Trybunału wynika w tym zakresie, że dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

3.10. W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają żadnych usprawiedliwionych podstaw, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g O.p. Natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację został przez Stronę zaprezentowany w sposób wyczerpujący do wydania w tej sprawie interpretacji w zakresie oceny, czy czynność polegająca na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku, a następnie jego wysłanie klientowi, jest świadczeniem usługi czy dostawą towaru, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

3.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

Artur Mudrecki Marek Olejnik Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA