Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1394/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 61.
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c).
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 1397/14 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie skreślenie z listy biegłych rewidentów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. J. na rzecz Komisji Nadzoru Audytowego kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę M. J. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie skreślenia z listy biegłych rewidentów.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

w dniu 17 października 2012 r. do Krajowej Izby Biegłych Rewidentów skierowany został wniosek H. S. dotyczący wszczęcia postępowania administracyjnego w przedmiocie skreślenia biegłego rewidenta M. J. z rejestru biegłych rewidentów. We wniosku zawiadamiający poinformował, że skarżący został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Ch. z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt II K 261/09, utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt: IV Ka 141/11 za umyślne przestępstwo polegające na pomocy w udzieleniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w Warszawie - Oddział w P., w związku z prowadzonymi przed tym sądem postępowaniami dotyczącymi stwierdzonych wobec klienta zaległości podatkowych.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uchwałą z dnia [...] października 2013 r. skreśliła skarżącego z rejestru biegłych rewidentów. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona przestała spełniać niektóre z warunków określonych w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1036), koniecznych do wpisania na listę biegłych rewidentów a mianowicie warunek określony w art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3. Organ wskazał w tym zakresie, że z Krajowego Rejestru Karnego wynikało, iż w stosunku do skarżącego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądu karnego - Sądu Rejonowego w Ch., który uznał go za winnego popełnienia czynu z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 229 § 1 kk w zw. z art. 12 kk i za przestępstwo to na podstawie art. 19 § 1 kk w zw. z art. 229 § 1 kk w zw. z art. 60 § 4 kk oraz art. 60 § 6 pkt 3 kk wymierzył mu 50 stawek dziennych grzywny po 10 zł. Sąd Okręgowy w P. wyrokiem z dnia 11 października 2011 r. utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Ch..

Organ oceniając zachowanie skarżącego w sprawie udzielenia korzyści majątkowej podzielił stanowisko Sądu Rejonowego w Ch. i przyjętą przez ten Sąd kwalifikację prawną czynu. Strona, bowiem udzieliła korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną przez co wyczerpała swoim zachowaniem znamiona czynu opisanego w art. 229 § 1 kk. Skarżący swoim zachowaniem niewątpliwie dopuścił się pomocnictwa w przekazaniu korzyści majątkowej, przez co wypełnił dyspozycję art. 18 § 3 kk. Czyn popełniony przez skarżącego organ uznał za umyślny, gdyż miała on od samego początku wiedzę, że przekazuje, z polecenia zawiadamiającego, w kopercie pieniądze dla sędziego sądu administracyjnego, mającego status funkcjonariusza publicznego. Ponadto, w wyjaśnieniach złożonych do protokołu w dniu 17 września 2013 r. skarżący podał, że przekazywane pieniądze nie miały wpływu na wynik rozprawy ponieważ doszło do oddalenia skargi, a poza tym w jej ocenie było niecelowe przekazywanie korzyści majątkowej - skoro ewidentnie doszłoby do przedawnienia się zobowiązania. Wskazywało to, w ocenie organu, że strona była dobrze zorientowana w okolicznościach całej sprawy i miała rozeznanie, w jakim celu przekazywane są pieniądze dla funkcjonariusza. Okoliczności te były podstawą do uznania, że postawa etyczno-moralna i postępowanie w sferze aktywności zawodowej skarżącego wskazywały na to, że nie może on być uznany za osobę cieszącą się nieposzlakowaną opinią i dającą rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta.

Objętą skargą decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Komisja Nadzoru Audytowego utrzymała w mocy uchwałę Krajowej Rada Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie kwestionował prawomocności orzeczenia Sądu o skazaniu go prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo. Dokonując wykładni przepisów art. 11 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach organ doszedł do wniosku, że sam fakt skazania prawomocnym wyrokiem za umyślnie popełnione przestępstwo, stanowiło przesłankę do skreślenia biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów. Organ wskazał przy tym, że ustawa nie uzależnia możliwości podjęcia uchwały przez KRBR o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru biegłych rewidentów od nie wystąpienia innych konsekwencji - utraty innych uprawnień strony wynikających z innych ustaw.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach Krajowa Rada Biegłych Rewidentów podejmuje uchwałę o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1 – 3 ustawy.

Przywołując treść tego przepisu Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że pod przesłanką z art. 5 ust. 2 pkt 2 należy rozumieć zarówno nieposzlakowaną opinię biegłego rewidenta, jak również jego dotychczasowe postępowania. Za prawidłowe w tym względzie uznał stanowisko organu, znajdujące oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, że skarżący nie spełniał przesłanki nieskazitelnego charakteru, gdyż został skazany za przestępstwo umyślne, które nie uległo zatarciu, co wynikało z założenia, iż osoba skazana nie jest nieskazitelnego charakteru i swym dotychczasowym zachowaniem nie daje rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta, chociaż posiada niewątpliwie zweryfikowaną w tym zakresie wiedzę.

Sąd stwierdził, że skoro do czasu zatarcia skazania, brak jest podstaw do stwierdzenia, że dana osoba daje rękojmię należytego wykonywania zawodu, ciąży bowiem na niej wyrok, podważający jej wiarygodność, to uchwała i utrzymująca ją w mocy decyzja były prawidłowe. Zwrócił również uwagę, że skarżący w chwili popełnienia czynu, za który został skazany, był świadomy karalności tego czynu, gdyż wykonywał zawód biegłego rewidenta.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że strona w toku postępowania nie kwestionowała wyroku karnego skazującego ją za umyślne przestępstwo polegające na pomocy w udzieleniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w Warszawie – Oddział w P.. W związku z powyższym zaistnienie przesłanki z art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach było ewidentne, gdyż sam fakt kwestionowania umyślności czynu nie niweluje prawomocnego wyroku karnego.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego odnoście wszczęcia postępowania na wniosek, co było w jego ocenie niedopuszczalne, Sąd I instancji wskazał, że co prawda w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i uchwały omyłkowo wskazano, iż postępowanie wszczęto na wniosek jednak faktycznie postępowanie zostało wszczęte z urzędu na skutek informacji uzyskanej od p.S. (zawiadamiającego). Podkreślił, że przepis art. 61 k.p.a. jest podstawą do wszczęcia postępowania z urzędu jak i na wniosek strony, jednak H. S. nie uczestniczył w postępowaniu jak również organ w uzasadnieniu wskazywał, że wszczynając postępowanie działał z urzędu.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

M. J. skargą kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do szeregu podniesionych przez stronę w skardze zarzutów i nieprzedstawienie w sposób wystarczający dla kontroli instancyjnej toku rozumowania prowadzącego do uznania dokonanej przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową przy czym następstwem uchybienia mogło być naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych przy nadzorze publicznym;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wskazał, że postępowanie organów było dotknięte wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Komisja Nadzoru Audytowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez nieustosunkowanie się do szeregu podniesionych przez stronę w skardze zarzutów i nieprzedstawienie w sposób wystarczający dla kontroli instancyjnej toku rozumowania prowadzącego do uznania dokonanej przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową przy czym następstwem uchybienia mogło być naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych przy nadzorze publicznym" oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., "poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wskazał, że postępowanie organów było dotknięte wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie." Zarzuty te w konsekwencji sprowadzają się do kwestionowania oceny dokonanej przez Sąd I instancji co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy administracji postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie i nie właściwego zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych przy nadzorze publicznym.

Zarzuty wyżej podane w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są po pierwsze nieprawidłowo skonstruowane. Podkreślić należy, iż skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym, czego konsekwencją jest "przymus adwokacji" wprowadzony przez ustawodawcę przy jej sporządzeniu i wnoszeniu. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14).

Za niezasadne należy uznać także sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy zaznaczyć, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy administracji (a wskazany wyżej) i doszedł do zasadnego wniosku, iż nie naruszyły one ani prawa procesowego, ani prawa materialnego w tej sprawie, czego prawidłową konsekwencją było oddalenie skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej nie powiązano naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. przez Sąd I instancji z żadnym przepisem o postępowaniu, którego naruszenia miałyby dopuścić się w tej sprawie organy administracji w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem zarzut ten jest całkowicie gołosłowny. W uzasadnieniu tego zarzutu, powołując się na treść skargi do WSA, wskazano na naruszenia art. 7 k.p.a., art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez skreślenie z listy biegłych rewidentów "w sytuacji, gdy toczyło się postępowanie dyscyplinarne przeciwko skarżącemu o ten sam czyn (prawomocne skazanie wyrokiem karnym)" oraz poprzez ogólnikowe ustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu nieuzasadnionego wszczęcia tego postępowania - na wniosek H. S., czyli podmiotu, który nie był w postępowaniu stroną. Nadto autor skargi kasacyjnej podniósł argument pominięcia przez Sąd I instancji słusznego, w ocenie kasatora, zarzutu skargi w zakresie sprzeczności zastosowanego jako podstawy rozstrzygnięcia w tej sprawie przepisu art. 5 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o biegłych rewidentach z przepisem art. 76a ust. 6 ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim poprzez skreślenie z listy biegłych rewidentów pozbawia skarżącego prawa do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, pomimo nie popełnienia przestępstwa z katalogu tam wymienionych. Argumenty te nie mogły odnieść spodziewanego skutku i Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Wbrew stanowisku kasatora Sąd I instancji w dostatecznym stopniu odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego nieuzasadnionego wszczęcia przedmiotowego postępowania na wniosek H. S., przyjmując zasadnie, iż nie można go podzielić. Sąd I instancji zaakcentował, iż: "co prawda w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i uchwały wskazano omyłkowo, że postępowanie wszczęto na wniosek jednak w ocenie Sądu de facto postępowanie zostało wszczęte z urzędu na skutek informacji uzyskanej od Pana S.. Art. 61 k.p.a. jest podstawą do wszczęcia postępowania z urzędu jak i na wniosek strony, jednak Pan S. nie uczestniczył w niniejszym postępowaniu, a ponadto w dalszej części uzasadnienia organ wskazuje, że wszczynając postępowanie działał z urzędu." Natomiast zarzut dotyczący efektu w postaci równoczesnej utraty uprawnień do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie może być rozpatrzony w ramach tej sprawy administracyjnej, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez KNA, a zatem nie mogła być przedmiotem oceny w tym postępowaniu przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a.