Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1526/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 2, art.70 par 4, art.233 par 2, art.122, art.187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1526/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r., sprawy ze skarg "G." G. R. A. D. Sp. jawna w S., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 12 października 2009 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2002 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej z 12 października 2009 r. od nr [...] do nr [...], uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2009 r. od nr [...] do nr [...] określające w stosunku do G. G. R., A. D. Spółka Jawna w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pierwotne decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego od nr [...] do nr [...] z dnia 30 marca 2002 r., zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 października 2007 r. od nr [...] do nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia celem zbadania wskazanych w decyzjach okoliczności faktycznych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji wydał w dniu 19 czerwca 2009 r. decyzje od nr [...] do nr [...] wskazując, że w badanych miesiącach spółka dokonała sprzedaży paliw płynnych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła:

1. błędną, wyłącznie gramatyczną wykładnię art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonaną w oderwaniu od brzmienia tego przepisu przed nowelizacją z października 2001 r. oraz przyczyn dokonania tej noweli,

2. błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, bowiem w przedmiotowej sprawie ma zastosowania art. 35 ust. 2a określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla wymienionych w nim wyrobów,

3. niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez selektywne wydawanie postanowień o włączeniu nowego materiału dowodowego, a w konsekwencji tego, niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona skorzystała z przysługującego jej prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym,

4. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ kontroli nie wywiązał się z nałożonego przez Dyrektora Izby Celnej obowiązku, co powoduje, że dokonane ustalenia są niekompletne, niepełne i niewystarczające do rekonstrukcji pełnego stanu faktycznego sprawy.

Wniesiono nadto o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002 r. z uwagi na to, iż zdaniem skarżącej spółki nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Celnej uchylając zaskarżone decyzje wskazał, że zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest uzasadnione koniecznością ustalenia czy od paliw płynnych zakupionych przez spółkę od firmy S. K.P. została zapłacona akcyza.

Dokonanie powyższego ustalenia zostało zalecone przez organ odwoławczy już na poprzednim etapie postępowania. W celu potwierdzenia faktu, że przedmiot transakcji pomiędzy spółką G. i S. K.P. stanowiło wyłącznie paliwo, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu, konieczna była uprzednia identyfikacja wszystkich ogniw łańcucha dystrybucji tych paliw. Zalecenia organu odwoławczego dotyczyły w szczególności następujących firm i ich dostawców, występujących na wszystkich wcześniejszych etapach obrotu ww. paliwami: D. Sp. z o.o., P. Sp. J., Firma W. (W. S.), Zakład Remontowo-Budowlano-Transportowy A. F., I. P., PH Hurt Detal P. C..

Zdaniem organu odwoławczego w przypadku I. P. oraz Firmy W. (W. S.) nie zidentyfikowano poszczególnych ogniw łańcucha dystrybucji paliw, a co za tym idzie nie udowodniono należycie, że akcyza od tych paliw nie została zapłacona.

Ponadto ustalenia odnośnie do źródeł zaopatrzenia w paliwa płynne firm P. Sp. J. oraz D. Sp. z o.o. nie dają podstaw do stwierdzenia, że paliwo będące przedmiotem sprzedaży w łańcuchach dystrybucji P. Sp. J. - S. K.P. - G.oraz D. Sp. z o.o. - S. K.P. - G. jest w całości paliwem, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu.

Organ I instancji uznał, że S. K.P. nabyła od spółki P. wyłącznie paliwo z niezapłaconą akcyzą, pomimo że z akt sprawy wynika, iż spółka P. nabywała (a zatem i sprzedawała) w 2002 r. również duże ilości paliwa z zapłaconą akcyzą, zakupionego od następujących podmiotów gospodarczych: Rafineria T., Rafineria Nafty "G". S.A., P. Sp. z o.o., S. S.A. Oddział Handlowy w K., Hurtownia Paliw Płynnych "Z". M. Z.

Podstawą tych ustaleń było stwierdzenie, że ceny zakupu paliwa od ww. podmiotów gospodarczych przewyższały ceny sprzedaży paliwa do F.H. S.. Z uwagi na fakt, że dokonywanie sprzedaży poniżej kosztów zakupu jest nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia i przeczy fundamentalnej zasadzie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność prowadzona w celach zarobkowych i umożliwiająca uzyskiwanie stałego dochodu - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykluczył możliwość, aby źródłem pochodzenia paliw płynnych w łańcuchu dystrybucji P. Sp. J. - S. K. P. - G.były dostawy od ww. podmiotów.

Z analogicznych przyczyn (dokonywanie sprzedaży poniżej kosztów zakupu) wykluczono możliwość, aby paliwo z zapłaconą akcyzą było przedmiotem obrotu gospodarczego w łańcuchu dystrybucji D. Sp. z o.o. - S. K.P. – "G". Podczas gdy D. Sp. z o.o. nabywała (a zatem i sprzedawała) w 2002 r. również paliwo z zapłaconą akcyzą (dostawca: Hurtownia Paliw Płynnych "Z" M.Z.) oraz paliwo, co do którego w niniejszym postępowaniu nie uzyskano jednoznacznych dowodów o braku zapłaty akcyzy.

Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie takich założeń jest niewystarczające dla udowodnienia faktu nabywania przez spółkę G.od S. K.P. paliwa wyłącznie z niezapłaconą akcyzą. Jakkolwiek dokonywanie sprzedaży paliwa poniżej kosztów jego zakupu nie wydaje się racjonalne, nie można jednoznacznie tego wykluczyć, bez przedstawienia na tę okoliczność przeciwnych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że w obrocie gospodarczym powszechnie stosowany jest upust cenowy jako forma zapłaty za towar czy świadczenie określonych usług.

Spostrzeżenia takie stanowiłyby istotne, dodatkowe argumenty w sytuacji wskazania w głównej mierze odbiorców paliwa z zapłaconą akcyzą, sprzedawanego przez firmy P. Sp. J. oraz D. Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, stanowi to zasadnicze zagadnienie postępowania dowodowego w tej sprawie. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest bowiem od wyników postępowania wyjaśniającego, które umożliwiłoby jednoznaczne wykazanie ilości sprzedanego paliwa z zapłaconą akcyzą oraz jego nabywców. Równocześnie brak jest takich dowodów, które w sposób przekonywujący wskazywałyby w jakim zakresie paliwo z niezapłaconą akcyzą trafiało do spółki G.

Przyjęcie tez przedstawionych w zaskarżonej decyzji tylko w oparciu o przedstawione w niej założenie, tj. racjonalność sprzedaży, narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. W tym przypadku ciężar przeprowadzenia dowodów obciąża przede wszystkim organ podatkowy I instancji, który z faktu stwierdzenia sprzedaży przez P. Sp. J. oraz D. Sp. z o.o. paliwa z niezapłaconą akcyzą wywiódł określone skutki prawne dla spółki G.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2007 r. w sytuacji, gdy organ zobligowany był na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia przedmiotowego postępowania,

2. art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, bowiem wynik postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji uzależniony był od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w innych postępowaniach, tj. postępowaniu toczącym się w związku z zarzutami na prowadzone postępowanie egzekucyjne, jak również w postępowaniu z wniosku strony o umorzenie postępowań egzekucyjnych,

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione ograniczenie zakresu ponownie prowadzonego postępowania, a tym samym uznanie innych okoliczności za wystarczająco udowodnione,

4. art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja nie zawiera uzasadnienia nierozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania, jak również brak jest w niej wskazania faktów, którym dano wiarę.

W uzasadnieniu podniesiono zarzut przedawnienia uzasadniony tym, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, że organ doręczył spółce jedynie fragment tytułu wykonawczego, nie wypełniając koniecznej przesłanki wszczęcia egzekucji administracyjnej. Wskazano bowiem, że w dniu 8 czerwca 2007 r. doręczono pocztą wyłącznie dwie strony tytułów wykonawczych. Ponadto egzekucja nie mogła wywierać niekorzystnych skutków prawnych dla spółki, gdyż była niedopuszczalna. Wynikało to z faktu, że na tytule wykonawczym błędnie wskazano zobowiązanego, bowiem od dnia 22 maja 2007 r. przedmiotowa spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną, co zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Choć przedmiotowe zobowiązania podatkowe przeszły na spółkę jawną, to zobowiązanym nie była nadal spółka cywilna, lecz spółka jawna. Podniesiono też, że w dniu 3 kwietnia 2007 r. pełnomocnik spółki przedłożył pełnomocnictwo do jej reprezentowania przed właściwymi organami egzekucyjnymi. Wbrew twierdzeniom organu nie jest prawdą, że zostało ono włączone do postępowania zabezpieczającego, gdyż zostało skierowane do organu egzekucyjnego, a nie podatkowego. Organ egzekucyjny, uwzględniając to pełnomocnictwo doręczył postanowienie o zawieszeniu postępowania pełnomocnikowi. Wobec powyższego również tytuły wykonawcze powinny być doręczone na ręce pełnomocnika.

Ponadto spółka wskazała, że organ odwoławczy niezasadnie ograniczył zakres ponownie przeprowadzonego postępowania jedynie do identyfikacji ogniw łańcucha paliw, sprzedawanych przez I. P., Firmę "W" (W. S.), P. Sp. J. oraz D. Sp. z o.o. Oznacza to w opinii strony skarżącej, że Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnione, iż zarówno paliwa nabywane od T. Sp. z o.o., jak i od firmy S. w części w jakiej dostawcami były inne podmioty niż wyżej wymienione, było paliwem bez opłaconego podatku akcyzowego. W toku przedmiotowego postępowania skarżąca spółka poprzez liczne wnioski dowodowe i pisma argumentowała, że zebrany materiał dowodowy dotyczący firmy T. świadczy o tym, iż firma A. nie nabywała paliw z opłaconą akcyzą, a dostarczone koleją paliwo (z zapłaconą akcyzą) mogło być sprzedawane na rzecz strony skarżącej. Organ odwoławczy pominął również argumenty przemawiające za tym, że paliwo nabywane przez stronę skarżącą od firmy T. było paliwem z opłaconą akcyzą, sprowadzanym z Czech.

Zdaniem strony skarżącej w celu ustalenia, czy w wyniku przeprowadzonych postępowań na któryś z podmiotów ujawnionych w toku postępowania nałożono obowiązek w podatku akcyzowym, należało zwrócić się do właściwych Naczelników Urzędów Celnych oraz Dyrektorów Izb Celnych, a nie do Naczelników Urzędów Skarbowych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnośnie do postępowania dowodowego zarzucono też brak przesłuchania właścicieli czterech podmiotów współpracujących z firmą S., w osobach J. B., M. O., T. M., J. P. oraz P. C.. Zauważono też, że w załączonym akcie oskarżenia przedstawiono obrót paliwem realizowany przez firmę R.W.. Wśród wymienionych tam dostawców, organ kontroli zidentyfikował tylko czterech, brakuje natomiast ustaleń wobec firm E., P. I PPHU "K".

W dodatkowym piśmie z dnia 8 listopada 2010 r. strona skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

1. skargi z dnia 5 marca 2010 r. złożonej do Rzecznika Praw Obywatelskich na naruszenie zasady praworządności oraz nienależyte wykonywanie zadań, w której zakwestionowano sposób wykładni art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dokonywany przez organy na gruncie niniejszej sprawy oraz ich postępowanie,

2. odpowiedź z Biura RPO z dnia 20 września 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo organ nie zgodził się z zarzutem przedawnienia stwierdzając, że tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostały skutecznie doręczone na adres spółki w dniu 8 czerwca 2007 r. Wprawdzie forma prawna spółki uległa przekształceniu w dniu 22 maja 2007 r., jednak zarówno wspólnicy, jak i przedmiot działalności pozostały bez zmian, a spółka jawna przejęła zobowiązania spółki cywilnej co oznacza, że wystawienie tytułów wykonawczych na spółkę cywilną nie daje podstawy do uznania egzekucji za bezskuteczną. Ponadto w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 53/09, oddalającego skargi spółki, postępowanie egzekucyjne nadal się toczy, a w uzasadnieniu nie odniesiono się do zarzutu przedawnienia. Nie podzielono również argumentacji strony skarżącej odnośnie do prejudycjalnego charakteru postępowania w przedmiocie zarzutów.

Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2010 r. połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt III SA/Kr 1213/09 do sygn. akt III SA/Kr 1222/09 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt III SA/Kr 1213/09. W tym samym dniu zawieszono postępowanie w przedmiotowej sprawie, na zasadzie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postępowanie zostało następnie podjęte w dniu 12 września 2013 r.

Na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do udzielenia na piśmie w terminie 14 dni informacji o przebiegu postępowania w przedmiocie zarzutów strony skarżącej na toczące się postępowanie egzekucyjne obejmujące egzekucję podatku akcyzowego za okresy od marca do grudnia 2002 r. po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1467/09, w szczególności czy postępowanie to zakończyło się wydaniem ostatecznego postanowienia.

Organ udzielił na piśmie z dnia 29 listopada 2013 r. odpowiedzi, iż postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne jest nadal w toku. Postanowieniem [...] z dnia 12 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej uznał bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zarzutów. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji postanowieniem znak [...]. Skarżąca wniosła skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/11 oddalił skargę. Z informacji uzyskanych z Izby Skarbowej wynika, że od tego wyroku została wniesiona przez skarżącą skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, niemniej na dzień sporządzania pisma organ nie miał wiedzy by zapadło rozstrzygnięcie przed tym Sądem. Jednakże na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. pełnomocnik organu podał, że wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r. NSA oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1601/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia kwestii związanych z prawidłowym wszczęciem i przebiegiem egzekucji administracyjnej. Wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Można zatem wyodrębnić cztery istotne elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1). wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2). jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3). rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4). istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (tak: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, CBOSA). Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, Dor. Pod. z 1998 r., nr 5, s. 31). "(...) Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści" (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Lex 2011 r.).

W tym kontekście należy wskazać, że skarżąca spółka co do zasady nie kwestionuje tego, że zastosowany został wobec niej środek egzekucyjny (zajęcie rachunku bankowego, o którym strona została zawiadomiona w dniu 8 czerwca 2007 r.). Twierdzi jednak, że doszło do zniweczenia skutków przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszelkie czynności egzekucyjne, które miał doprowadzić do przerwania tego biegu, zostały zastosowane na podstawie nieprawidłowych tytułów wykonawczych, a dodatkowo korespondencja zawierająca odpisy tychże niekompletnych i wadliwych tytułów wraz z zawiadomieniem o zajęciu została skierowana do skarżącej spółki, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1601/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił, iż doszło do skutecznego i prawidłowego wszczęcia egzekucji poprzez doręczenie tytułów wykonawczych o nr [...] do [...] z dnia 29 maja 2007 r. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 863/12, na mocy którego oddalono skargę kasacyjną spółki od ww. orzeczenia WSA w Krakowie. W tym kontekście stwierdzić należy, że doszło zatem do skutecznego zawiadomienia skarżącej spółki o zastosowanym środku egzekucyjnym, które to zawiadomienie doręczono na ręce spółki w tej samej korespondencji, co wzmiankowane tytuły wykonawcze w dniu 8 czerwca 2007 r. W opinii Sądu bowiem odpis tytułu wykonawczego należy doręczyć bezpośrednio i osobiście zobowiązanemu. Ponadto znajdujący się w aktach egzekucyjnych dokument pełnomocnictwa nie mógł być potraktowany za pełnomocnictwo udzielone skutecznie w trybie art. 33 k.p.a. do "akt sprawy", gdyż wpłynął do biura podawczego organu w dniu 3 kwietnia 2007 r., a zatem jeszcze przed dniem wszczęcia egzekucji (8 czerwca 2007 r.), a nawet przed dniem wniosku wierzyciela (30 maja 2007 r.). Ponadto stopień jego ogólności nie pozwala na stwierdzenie, której konkretnie sprawy ma dotyczyć.

Skoro zatem zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym zawiadomiono skarżącą spółkę, to wypełniono przesłanki przewidziane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od marca do grudnia 2002 r. Zgodnie z treścią cyt. przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie z uwagi na brzmienie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 z późn. zm.). Wynikało z niego, że do zobowiązania podatkowego, które powstało przed 1 stycznia 2003 r., w kwestii zasad i terminów przedawnienia należy stosować te przepisy, które są dla podatnika korzystniejsze. Analizując brzmienie przepisów dotyczących zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązujących tak przed, jak i po nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie wspomnianej ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., należy stwierdzić, że dla podatnika korzystniejsze są przepisy nowe. Nowe brzmienie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika, natomiast przed nowelizacją okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej). Tak więc, jak z tego wynika, wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest o wiele korzystniejszy dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej, niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał za konieczne wyjaśnić powyższą kwestię, albowiem z treści skargi zdaje się wynikać, iż strona skarżąca stoi na stanowisku, że zastosowanie winien mieć w tym względzie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed przedmiotowej nowelizacji.

W dalszej kolejności wskazać należy, że nawet gdyby na skutek zarzutów skarżącej spółki doszło do uchylenia tytułów wykonawczych i czynności egzekucyjnych z uwagi na wskazywane uchybienia, to okoliczność ta nie miałaby żadnego wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W orzecznictwie wyrażane jest bowiem stanowisko, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 69/12, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1680/10, z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05 - wszystkie opublikowane w CBOSA). Takie konsekwencje mogłoby mieć jedynie stwierdzenie nieważności wydanego tytułu wykonawczego, gdyż wówczas zaistniał by skutek ex tunc.

Podobnie uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz (ex tunc), tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. ww. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1680/10). Na podstawie art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" z 2010 r., nr 4, s. 42).

Z tego też powodu nie można uznać, iż toczące się postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, czy w przedmiocie umorzenia egzekucji miało dla postępowania podatkowego charakter zagadnienia wstępnego w rozumieniu wyżej wskazanym. Organ podatkowy miał uprawnienie do dokonania samodzielnej oceny wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia, czy zastosowano środek egzekucyjny i czy zawiadomiono o tym stronę skarżącą, a zatem czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Jednakże nawet, gdyby przyjąć koncepcję zaprezentowaną w skardze, to wskazać należy, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 października 2009 r. zostały wydane po zapadnięciu ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...], na mocy którego umorzono postępowanie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Nie było zatem żadnych podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego, skoro kwestie związane z zarzutami spółki zostały ostatecznie rozstrzygnięte. Przy czym zaznaczyć trzeba, że fakt wniesienia skargi do WSA w Krakowie na powyższe postanowienie nie zmienia okoliczności ostatecznego wypowiedzenia się właściwego organu w przedmiocie złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Należy przyznać rację stronie skarżącej, że brak odniesienia się w zaskarżonych decyzjach do kwestii przedawnienia podnoszonej w odwołaniach i zawartych w nich wniosków o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego stanowi uchybienie. Jednakże ze względów opisanych wyżej nie miało ono wpływu na wynik sprawy, albowiem w konsekwencji do takiego przedawnienia nie doszło. Organ zatem, wbrew twierdzeniom skargi, nie był zobligowany do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenia postępowania.

W dalszej kolejności podnieść należy, że przedmiotem kontroli orzekającego w niniejszej sprawie Sądu są decyzje Dyrektora Izby Celnej wydane w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem decyzji, które z istoty rzeczy mają charakter procesowy. Obowiązkiem Sądu jest zatem wyłącznie zbadanie czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował tryb określony we wskazanym wyżej przepisie, tzn. czy w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie podnieść należy, że zgodnie z treścią przywołanego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak wynika z powyższej regulacji prawnej decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, może być podjęta wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, lub gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Ponieważ wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, Temida (CD), Sopot 2002), dlatego przyjmuje się, że organ odwoławczy może wydać taką decyzję tylko i wyłącznie z przyczyn wskazanych w omawianym przepisie. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji.

Ponadto wskazówki organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Podkreślenia wymaga również fakt, że – jak wskazuje się w doktrynie – przepisy nie przewidują związania organu I instancji wskazówkami (oceną prawną) zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mają niewiążący prawnie charakter. Należy jednak przyjąć, że owe zalecenia wiążą organ I instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu I instancji. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji.

Dlatego też, w nowym postępowaniu strona ma prawo dalej realizować swoje prawa i niezależnie od wskazań organu odwoławczego wykazywać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, a także przedstawiać swoje stanowisko, do czego organ podatkowy działający w I instancji ma obowiązek się ustosunkować i poddać wnikliwej ocenie. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi podatnikowi do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu, co może je ukierunkować inaczej, niż wynikałoby to ze wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej. Również i z tego powodu nie można przypisywać tymże wskazaniom charakteru ściśle wiążącego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji powodem uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania była konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie daleko wykraczającym poza ramy możliwe do uzupełnienia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, czego strona skarżąca w istocie nie kwestionuje. Wskazuje jednak na to, że istnieje szereg innych spornych okoliczności wymagających zbadania, o których Dyrektor Izby Celnej nie wspomina w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, co zdaniem spółki oznacza, że organ uznał je za udowodnione i w sposób nieuprawniony ograniczył prowadzone postępowanie. Obawy te jednak nie są uzasadnione w kontekście wyżej zaprezentowanych rozważań. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu bowiem organ I instancji będzie miał obowiązek uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wyjaśnienia okoliczności wskazywanych w zaskarżonych decyzjach, a poza tym rozpoznać, ocenić i ustosunkować się do twierdzeń i dowodów dodatkowo podnoszonych przez stronę. Z tych powodów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 tej ustawy. Wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzje podatkowe właśnie z uwagi na konieczność wypełnienia dyspozycji wskazanych przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Natomiast ograniczenie rozważań do konieczności ustalenia źródeł zaopatrzenia w paliwa firmy S. K.P. nie przekreślają możliwości podnoszenia przez spółkę w toku dalszego postępowania przed organami podatkowymi innych okoliczności, które w jej przekonaniu są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się z kolei do zgłoszonego w piśmie z dnia 8 listopada 2010 r. wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci skargi z dnia 5 marca 2010 r. złożonej do Rzecznika Praw Obywatelskich na naruszenie zasady praworządności oraz nienależyte wykonywanie zadań oraz odpowiedzi z Biura RPO z dnia 20 września 2010 r. stwierdzić należy, co następuje.

Jak wynika z przepisu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przyjmuje się, że przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że strona skarżąca nie wskazała na jaką okoliczność mają zostać przeprowadzone powyższe dowody. Z treści tychże pism wynika jednak, że spółka kwestionuje sposób wykładni art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dokonywany przez organ I instancji na gruncie niniejszej sprawy. Jednakże wszelkie okoliczności o charakterze merytorycznym nie mogą być rozstrzygane przez Sąd w sprawie ze skargi na decyzję kasacyjną, stąd powyższe dokumenty należało ocenić jako nieprzydatne dla rozstrzygnięcia. Przy dokonywaniu kontroli zaskarżonych decyzji o charakterze procesowym nie wyłoniła się żadna istotna wątpliwość, która powinna zostać wyjaśniona w oparciu o oferowane dowody.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.).