Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 728/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.245 par 1 pkt 1 w związku z art.240 par 1 pkt 5 art.243 par 2 w związku z art.121 art.122 art.191 art.210 par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A sp. z o.o. (zw. dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011r. Nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2004r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów

i usług za 2004r. Ustalił, że Strona zawyżyła podatek naliczony dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez: D Spółkę z o.o.; P.H.U. DE; Przedsiębiorstwo M Spółka z o.o..

Następnie, decyzją z dnia [...] czerwca 2007r. Nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień i sierpień 2004r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: maj, czerwiec, lipiec 2004r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2004r.

Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IS decyzją z dnia

[...] września 2007r. Nr [...] utrzymał w mocy ww. orzeczenie organu I instancji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt. I SA/Go 67/09 ją oddalił.

Strona na w/w rozstrzygnięcie wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 sierpnia 2010r. oddalił.

Dnia 8 września 2010r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wystąpiła do Dyrektora IS z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia [...] września 2007r. w przedmiocie podatku od towarów

i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2004r. Wskazała na przesłankę z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, nowe okoliczności, nieznane organowi

w dniu wydania decyzji, powstałe w niniejszej sprawie znajdują odzwierciedlenie

w ustaleniach prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca

2010r. sygn. akt [...] oraz decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] oraz z dnia [...] lutego 2010r. nr [...], w których potwierdzono legalność transakcji dokonywanych przez nią z firmą M. Stwierdziła, że okoliczności te mogą zmienić stan faktyczny sprawy na tyle, by Dyrektor IS miał podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie ze względu na zadeklarowanie kwot podatku za poszczególne miesiące 2004r. w prawidłowej wysokości.

Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] października 2010r. wznowił na wniosek Spółki z dnia [...] sierpnia 2010r. - postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora IS z dnia [...] września 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2004r.

Następnie, orzeczeniem z dnia [...] stycznia 2011r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2004r. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legło przekonanie, iż skoro zarówno z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2007r., dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2004r., jak i analizy dokumentów dostarczonych przez Spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania wynika, że mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa, to w tej sytuacji niedopuszczalne jest wzruszenie decyzji ostatecznej.

Pełnomocnik reprezentujący Stronę złożył na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji uchylającej orzeczenie Dyrektora IS z dnia [...] września 2007r. oraz wymierzenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: art.245 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie w całości decyzji dotychczasowej, pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; art.243 §2 Ordynacji podatkowej poprzez niepoprawne przeprowadzenie przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia, a co za tym idzie - co do rozstrzygnięcia istoty sprawy; art.121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie w całości decyzji dotychczasowej, pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej; art.122 oraz art.180 Ordynacji podatkowej – poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu uprawniającym organ do stwierdzenia, iż po rozpoznaniu sprawy mogłaby zapaść wyłącznie decyzja tożsama z dotychczasową.; art.210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w w/w przepisie. Według niego, uzasadnienie decyzji skonstruowane jest w sposób uniemożliwiający Stronie rozpoznanie rzeczywistych przyczyn stwierdzenia, iż nie zaistniały przesłanki uchylenia pierwotnej decyzji organu.

Następnie organ, przychylając się do wniosku Strony z dnia [...] lutego 2011r. zwrócił się do Naczelnika UC o przekazanie akt w/w sprawy. Odpowiedź, wraz załącznikami otrzymał 22 marca 2011r.

Podobnie Dyrektor IS potraktował złożoną w toku postępowania prośbę Strony o wystąpienie: do Naczelnika UC o przesłanie akt sprawy dotyczącej zobowiązania Spółki z tytułu podatku akcyzowego za luty, marzec i kwiecień 2004r. oraz do Sądu Rejonowego Wydziału Karnego o przesłanie akt sprawy o sygn. akt [...] protokołów zeznań świadków J.M. i P.B., oraz włączenie tych dokumentów do akt sprawy.

Z uwagi na fakt, iż z informacji Sądu Rejonowego wynikało że sprawa o sygn. akt [...] została uchylona do ponownego rozpoznania, a termin rozprawy wyznaczono na dzień [...] czerwca 2011r. Dyrektor IS zwrócił się do Strony o dostarczenie w/w protokołów zeznań jak też wyjaśnienie kwestii ponownego rozpatrywania sprawy w w/w sądzie. Stosowną odpowiedź wraz z załącznikami organ otrzymał 24 maja 2011r.

Po rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor IS obecnie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie wydane w I instancji.

W motywach podkreślił, że podstawową kwestią sporną jest prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez firmy D Spółkę z o.o., P.H.U. DE oraz Przedsiębiorstwo M Spółka z o.o..

Dokonując ustaleń w tym zakresie organy oparły się na zebranym w toku postępowania podatkowego obszernym materiale dowodowym, który poddany został wyczerpującej i analizie prowadzącej do logicznych konkluzji przyjętych za podstawę zapadłych rozstrzygnięć.

Jako bezsporny ocenił fakt, iż materiał ten zgromadzono zanim jeszcze ustalenia zaczęły czynić organy ścigania. Niemniej jednak wskazał, że okoliczność ta w żaden sposób nie dyskredytuje ustaleń organów, podobnie jak postępowanie karne, które je w znacznej mierze potwierdziło. Z przedstawionych przez Spółkę wyroków karnych (z dnia [...] stycznia 2010r., sygn. [...] oraz z dnia [...] czerwca 2010 r., sygn. [...]) wynika bowiem, że prokurent Spółki E.B. został prawomocnie skazany za fikcyjny obrót paliwem realizowany między Spółką a D Spółką z o.o. i P.H.U. DE.

Kontrowersje budzi prawo do odliczenia podatku wynikającego z dokumentów wystawianych przez Przedsiębiorstwo M Spółka z o.o. Według Strony, organ winien uwzględnić ustalenia wynikające z wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2010r. sygn.akt [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2009r. oraz z dnia [...] lutego 2010r., z których wynika, iż transakcje pomiędzy M Spółka z o.o. a Spółką. "obiektywnie zaistniały.

Zdaniem organu, ponieważ w/w wyrok Sądu Okręgowego dotyczy uniewinnienia prokurenta Spółki z zarzutu fikcyjnego jej obrotu ze Spółką M, konieczna stała się ponowna ocena ustaleń poczynionych w zakresie transakcji pomiędzy obiema Spółkami.

Organ powołując się na poglądy doktryny wyeksponował zasadnicze różnice jakie zachodzą pomiędzy odpowiedzialnością podatkową i odpowiedzialnością kamą. Brak winy w rozumieniu karnym, jak i brak celu działania sprowadzającego się do pokrzywdzenia Skarbu Państwa same przez się nie oznaczają jeszcze wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, która determinowana jest rozlicznymi przesłankami obligującymi podatnika do prawidłowego rozliczenia się z ciążącego na nim obowiązku publicznoprawnego w podatku od towarów i usług.

Podkreślił, że ocenę tę determinuje fakt, że okoliczności, na które wskazuje Spółka, po pierwsze pozyskane zostały w późniejszym okresie czasu aniżeli zebrane w postępowaniu podatkowym, po wtóre uzyskano je w postępowaniu prowadzonym w innym przedmiocie aniżeli odpowiedzialność podatkowa, po trzecie zaś ujawniają one co najwyżej fakt występowania rozbieżności w twierdzeniach przesłuchiwanych osób.

W takiej sytuacji wybór wersji przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia należy i tak do organów. Wybór dowodów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zasadniczych zastrzeżeń budzić nie może zwłaszcza, że analiza akt sprawy ujawniła, iż organy starały się uwzględniać wnioski dowodowe Strony, bądź też w sposób bardziej, bądź mniej procesowy odnosiły się do nich starając się tłumaczyć podstawy swego stanowiska.

W ocenie Dyrektora IS, odmienna ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana zarówno przez Sąd Okręgowy, jak i Naczelnika Urzędu Celnego, która w istocie przybiera postać polemiki z przyjętymi przez organ wnioskami i wspierana faktem częściowego uniewinnienia prokurenta Spółki nie daje podstaw do zaaprobowania zgłoszonej we wniosku o wznowienie postępowania zmiany pierwotnej decyzji organu z dnia [...].09.2007r. w zakresie rozliczenia transakcji ze Spółką M.

Organ stwierdził, że o tym, iż do transakcji pomiędzy Spółką a Spółką M nie doszło i że faktury nie dokumentują transakcji rzeczywistych, przekonuje szereg dowodów: 1/ płatności zakwestionowanych faktur następowały w formie kompensat pomiędzy firmami "A" Sp. z o.o., która dokonywała przelewów na konto FHU P.B.; firma ta była kontrahentem PPU"M" - sprzedawała olej opałowy. Tak więc nie było żadnych przepływów pieniędzy firmami PPU "M" a "A" Sp. z o.o.; 2/ w protokole z czynności sprawdzających w Przedsiębiorstwie "M" z [...] czerwca 2005r. stwierdzono na podstawie dokumentacji księgowej za 2004r., że nie wystąpiły transakcje ze Spółką z o. o. "A". Prezes Zarządu E.P. w dniu 6 kwietnia 2005r. złożył oświadczenie, że w 2004r. nie zawierał żadnych transakcji z firmą "A" Sp. z o.o.; 3/ E.B. w protokole przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2005r. zeznał, że ,firma M znana jest mi wyłącznie z przekazów pana J.M....4/ w protokole z [...] lipca 2006r. E.B. zeznał także, że nawiązał współpracę z firmą M tylko i wyłącznie przez J.M.. Po jakimś czasie M. przywiózł dokumenty rejestracyjne firmy M oraz upoważnienie do jej reprezentowania. Wg wiedzy świadka, M. był członkiem Zarządu firmy M; 5/ w protokole przesłuchania z dnia [...] maja 2006r. J.M. nie potwierdził, że działał jako pośrednik firmy M. Jak stwierdził, miał taki zamiar, ale przedstawiciel firmy M (tu nie podał imienia i nazwiska tej osoby) nie chciał handlować z "A" przez pośrednika. Zeznał, że rzeczywiście przy okazji przywoził i odwoził faktury wystawione przez M. Jak twierdzi świadek "była to tylko zwykła uprzejmość z mojej strony". Na tym jednak kończyła się rola świadka. J.M. podkreślił, że faktury były wystawiane, lecz ani słowem nie wspomniał o dostawach paliwa z firmy M. 6/ E.B. w protokole przesłuchania z dnia [...] lipca 2006r. zeznał, że "wszystkie faktury wystawiane przez M były dostarczane przez J.M. w dniu dostawy oleju napadowego." To właśnie M. - wg zeznań prokurenta - był organizatorem transportów paliwa z firmy M. Paliwo wozili bądź jego kierowcy, bądź przez niego wynajęci - czego z kolei nie potwierdza w swoich zeznaniach pan M.. 7/ w dniu [...] stycznia 2007r. przesłuchano S.B., który prowadził księgi w kontrolowanym okresie. Świadek zeznał, że nie zna okoliczności współpracy pomiędzy firmami M i A, a M. występował jako przedstawiciel firmy ME. 8/ W dniu [...] lutego 2007r. przesłuchano pracowników firmy A: B.Ż., Z.G. i P.L. - żaden z przesłuchanych świadków -powołanych na wniosek strony- nie potwierdził wersji E.B., że M. występował jako reprezentant firmy M. 9/ Pismem z dnia [...] marca 2007r. Sąd Rejonowy poinformował, że w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów świadczących o tym, że J.M. działał jako właściciel lub pełnomocnik firmy M Sp. z o.o. 10/ W dniu [...] marca 2007r. - w obecności E.B. – J.M. zmienił swoje zeznania. Zeznał, że posiadał pełnomocnictwo otrzymane od Prezesa E.P., które pokazał p. B. (razem z dokumentami rejestracyjnymi firmy M). Pomagał również E.P. w transakcjach z innymi firmami, których nazw nie pamięta ("bo było ich niewiele"). Osobiście przywoził paliwo z firmy M do Spółki A oraz wystawione przez pana E.P. faktury sprzedaży. Pieniądze otrzymane z firmy A za olej napędowy osobiście przekazywał panu P.. Zeznał również, że jego firma (ME) prowadziła także transakcje handlowe z firmą M, a dowodami są faktury podpisane przez świadka i pana E.P.. 11/ Półtora miesiąca później – [...] kwietnia 2007r. – J.M. został ponownie przesłuchany w charakterze świadka przez pracownika Centralnego Biura Śledczego. Świadek zeznał do protokołu, że nigdy nie pracował, ani nie miał żadnych udziałów w firmie M. Nie miał również żadnego upoważnienia z firmy M do jej reprezentowania i nie występował jako przedstawiciel tej firmy. Nie pamiętał jak było dostarczane paliwo z firmy M do A, ani jak następowała zapłata za paliwo. Faktury wystawione przez firmę M czasami przywoził grzecznościowo do A, nie pamiętał natomiast, czego dotyczyły. Nie wiedział także, czy B. spotykał się z P., czy też kontaktował się z nim telefonicznie;...12/ Zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2007r. (przesłuchanie M. odbyło się [...] marca 2007r. - czyli już po ogłoszeniu wyroku) faktury, o których mówił w przesłuchaniu M., okazały się właśnie przez niego sfałszowane. Zgodnie z tym wyrokiem M. drukował te faktury na komputerze, a następnie po wydrukowaniu stemplował je podrobioną pieczątką firmy Stacja Paliw P Sp. z o.o. i nakreślał podpis w postaci parafy. 13/ W protokole z rozprawy głównej z dnia [...] stycznia 2009r. Sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym J.M. zeznał m.in. "miałem upoważnienie na dowóz faktur od Pana P.. Ja działałem tylko jako listonosz." 14/ W protokole z rozprawy głównej z dnia [...] czerwca 2009r. Sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym E.P. zeznał m.in.: "byłem prezesem firmy Mo od początku do końca, również w roku 2004. W moim imieniu nieraz transakcji dokonywał Pan M.. (...) Za tymi fakturami szło paliwo."

Reasumując powyższe, organ stwierdził, że wskazane powyżej zeznania są rozbieżne, a pozostałe zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają dokonania czynności i tym samym rzeczywistości transakcji pomiędzy Spółką "A",

a Spółką M, dlatego faktury wystawione przez kontrahenta Spółki Skarżącej nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zauważył, że przedmiotem postępowania dowodowego nie jest tu prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, co wymaga posiadania przez niego stosownych dokumentów, a ustalenie przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu, który wyłączy niekorzystne dla niego skutki podatkowe związane z odliczeniem podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, a także stwierdzających czynności niedokonane.

Organ podkreślił też, że w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów art.122, art.180 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczył, że podejmując decyzję o odmowie Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez firmy D Spółkę z o.o., P.H.U. DE oraz Przedsiębiorstwo M Spółka z o.o. - zarówno Dyrektor UKS, jak i Dyrektor IS oparli się nie tylko na przesłuchaniach świadków, ale także na szeregu innych dowodów (m.in. faktury, dokumenty rejestracyjne firm rzekomych wystawców zakwestionowanych faktur, protokoły z kontroli przeprowadzanych u kontrahentów Spółki).

Podkreślił też, że zgodnie z treścią art.181 Ordynacji podatkowej dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z brzmienia tego przepisu nie można też wywieść nakazu uwzględnienia jakichkolwiek ustaleń innych organów w toku postępowania odwoławczego bądź wznowieniowego. Ustalenia takie jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez Dyrektora IS podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ ten formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski, i co prawda nie jest związany ocenami organu, który te dowody przeprowadzał, ale może dać im wiarę. Przy czym, materiał zgromadzony w postępowaniu organu kontrolującego włączony do akt postępowania podlega tak jak inne dowody w sprawie ocenie organu odwoławczego w ramach swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych różnego rodzaju dowodów nie narusza zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IS nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ I instancji wskazał w oparciu o jakie dowody (w tym m.in. konkretne zeznania wymienionych osób) oparł swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, iż organy wydające decyzje dysponowały sprzecznymi zeznaniami niektórych świadków, dlatego też nie opierały się jedynie na samych protokołach z ich zeznań. Istotny w sprawie był pozostały obszerny zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także dokumenty dostarczone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania.

Dyrektor IS zwrócił też uwagę na wyrok NSA, który po rozpoznaniu na rozprawie

w dniu 19 sierpnia 2010r. skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Gorzowie Wlkp.

z dnia 20 marca 2009r., sygn. akt I SA/Go 67/09 w sprawie ze skargi "A" Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora IS, z dnia [...] września 2007r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2004r. oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ustalenia organów podatkowych skutecznie podważyły realność (rzeczywistość) obrotu pomiędzy Spółką a Spółką M, mimo uniewinnienia E.B. przez Sąd Okręgowy. Podkreślił też, iż inne przesłanki istnieją do uznania winy w postępowaniu karnym, inne zasady obowiązują przy prowadzeniu postępowania podatkowego. Okoliczność, jaką jest uniewinnienie prokurenta Spółki w postępowaniu karnym w zakresie transakcji dokonywanych z firmą M nie jest równoznaczna z tym, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe transakcji tych nie mogą uznać za "fikcyjne" czy za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak winy w rozumieniu karnym i brak celu działania sprowadzającego się do pokrzywdzenia Skarbu Państwa same przez się nie oznaczają jeszcze wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, która determinowana jest przesłankami obligującymi podatnika do prawidłowego rozliczania się z ciążącego na nim obowiązku publicznoprawnego w podatku od towarów i usług.

Ponadto Dyrektor IS podkreślił, że przeanalizował także materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika UC pismem z dnia [...] marca 2011r. oraz z dnia [...] maja 2011r. stanowiący podstawę do wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego za lata 2003 i 2004. i po skonfrontowaniu z pozostałym obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie nadal podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie transakcji pomiędzy Spółką, a Spółką M.

Zaznaczył, że istotne w niniejszej sprawie jest, iż zakwestionowano odliczenie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący oraz dokumenty stwierdzające czynności nie dokonane. Oczywistym jest, iż żadne przepisy ani prawa wspólnotowego, ani też ustaw dotyczących podatku od towarów i usług, tym bardziej orzeczenia Sądów nie zezwalają na odliczenie na zalegalizowanie handlu paliwem nielegalnego pochodzenia i to bez względu na to, czy sprzedawca paliwa i wystawca faktury był podmiotem zarejestrowanym czy też nie, i czy zakupy odbiorcy miały związek z działalnością gospodarczą czy też nie, tym bardziej w sytuacji, gdy dokumenty potwierdzają czynności, które nie miały miejsca.

Odnoszą się z kolei do orzeczenia powołanego przez pełnomocnika (C-438/09), stwierdził, że nie ma zastosowania w sprawie, bowiem oparte zostało na zupełnie innym stanie faktycznym niż przedmiotowy - dotyczy podatnika, który dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych kontrahentów, lecz odzwierciedlających czynności faktycznie wykonane i zawierających dane dotyczące wystawcy faktury pozwalające na jego identyfikację.

W skardze Strona wnosząc o uchylenie w całości w/w decyzji Dyrektora IS zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1/ art.245 §1 pkt 1,

w związku z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie w całości decyzji dotychczasowej pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art.240 § 1 pkt 5 tej ustawy; 2/ art.243 §2, w związku z art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez niepoprawne przeprowadzenie przez organ postępowania co do przesłanek wznowienia, 3/ art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.180 tej ustawy, poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu uprawniającym organ do stwierdzenia, iż po rozpoznaniu sprawy mogłaby zapaść wyłącznie decyzja tożsama

z dotychczasową. Zaznaczyła, że wskazała zaistnienie okoliczności (potwierdzonej prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego) potwierdzające jej stanowisko, co do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy obu instancji i istnienia okoliczności nie znanych organowi; 4/ art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Według niej, organ ocenił materiał dowodowy w sposób sprzeczny z ustaleniami sądu karnego oraz ustaleniami organu celnego, a także dowolnie ocenił treść dokumentów nie podejmując się wyjaśnienia rozbieżności między zeznaniami złożonymi przez świadków w postępowaniu karnym oraz oceną dowodów z dokumentów zebranych przez organ I instancji. Według Strony, powołana rozbieżność dotyczy transakcji

z firmą M, która rzeczywiście zaistniała i została w zaskarżonej decyzji błędnie oceniona, w związku z dowolną oceną zebranego materiału dowodowego;

5/ art.210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w ww. przepisie. Skonstruowane zostało w sposób uniemożliwiający rozpoznanie rzeczywistych przyczyn stwierdzenia, iż nie zaistniały przesłanki uchylenia pierwotnej decyzji organu.

Strona zarzuciła też naruszenie przepisu art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku

od towarów i usług Spółki z o.o. A kwot podatku naliczonego wynikających z faktur potwierdzających dokonaną transakcję zakupu towarów wywołującą obowiązek podatkowy po stronie kontrahenta będącego istniejącym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Strona opisała dotychczasowy przebieg postępowania,

z wyszczególnieniem zapadłych w sprawie decyzji oraz wyroków – WSA i NSA.

Następnie podniosła, że organ wydając zaskarżoną decyzję wszelkie wątpliwości

w zakresie stanu faktycznego rozstrzygał na jej niekorzyść, wyraźnie ignorując wyniki postępowania karnego prowadzonego w stosunku do p. E.B. oraz postępowania podatkowego w innej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego, konsekwencją czego było nieuchylenie decyzji pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreśliła, że Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji wyraźnie przyznaje, iż "...bezsporne w niniejszej sprawie jest, iż ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2010 r., sygn. akt [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] oraz z dnia [...] lutego 2010 r.. Nr [...] i ich treść - wskazują nowe okoliczności faktyczne w sprawie nieznane organom podatkowym wydającym decyzje (...)".

Niemniej jednak, organ powołując się na art.245 §1 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż pomimo ich istnienia mogłaby zostać wydana w sprawie jedynie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Z takim poglądem Strona się nie zgodziła.

W jej opinii organ wykazuje się niekonsekwencją w sferze dotyczącej ustalenia stanu faktycznego, rozstrzygając jednocześnie wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony odwołującej, o czym świadczą fakty, takie jak: 1/ organ wydając decyzję opiera się wyłącznie na faktach niekorzystnych dla Strony, całkowicie pomijając okoliczności, które potwierdzają jej stanowisko, posługuje się bowiem wyciągiem z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przytaczając ten fragment, który jest dla Strony skarżącej niekorzystny, nie odnosząc się jednocześnie w żaden sposób do tych dokumentów, które potwierdzają jej zarzuty; 2/ organ poddaje w wątpliwość zaistnienie transakcji pomiędzy M a Spółką pomimo faktu, iż sam przytacza treść zeznań Prezesa tej Spółki – E.P., który stwierdza, że "za tymi fakturami szło paliwo"; 3/ organ powołuje się wyłącznie na prawo swobodnej oceny materiału dowodowego i poddaje w wątpliwość wszelkie zeznania świadków, które potwierdzają zaistnienie transakcji, w szczególności zeznania J.M.; 4/ organ powołuje się na odrębność w zakresie odpowiedzialności podatkowej oraz odpowiedzialności karnej wskazując jednocześnie, iż "okoliczności, na które wskazuje Spółka, po pierwsze pozyskane zostały w późniejszym okresie czasu aniżeli zebrane w postępowaniu podatkowym, po wtóre uzyskano je w postępowaniu prowadzonym w innym przedmiocie aniżeli odpowiedzialność podatkowa, po trzecie zaś ujawniają one co najwyżej fakt rozbieżności w twierdzeniach przesłuchiwanych osób. W tej sytuacji wybór wersji przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia należy i tak do organów podatkowych (...)". Strona zauważyła, iż postępowanie karne zostało wobec E.B. wszczęte wskutek zawiadomienia właśnie przez organ prowadzący postępowanie kontrolne w zakresie tego samego stanu faktycznego, zatem argumentacja organu, iż okoliczności ujawnione wskutek prowadzenia takiego postępowania organu nie wiążą jest co najmniej niekonsekwencją. Jej zdaniem, skoro organ spowodował wszczęcie takiego postępowania, to - jakkolwiek mając na uwadze odrębności obu odpowiedzialności (karnej i podatkowej - powinien respektować jego wynik, tym bardziej, że nie tylko odnosi się on do aspektu winy, ale przede wszystkim potwierdza zaistnienie transakcji. Ponadto organ sam przyznaje, iż "wybiera" wersje zeznań, którą obierze za podstawę faktycznego rozstrzygnięcia, co tylko potwierdza jej twierdzenie, że przy orzekaniu brane są pod uwagę jedynie te dowody i okoliczności, które są dla niej niekorzystne. Według Strony skoro Dyrektor IS kwestionuje zeznania świadków potwierdzających dostawy paliwa z M do A ,to oznacza to, że powinien dążyć do ustalenia, który świadek podaje nieprawdę, tym bardziej, że w toku postępowania karnego byli oni przesłuchiwani ze świadomością odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań.

Strona podniosła również, że organ dokonując oceny materiału dowodowego posługuje się argumentami niespójnymi, wyrwanymi z kontekstu wypowiedziami świadków oraz formułuje tezy w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego (str.7/8 zaskarżonej decyzji). Według niej, przytaczane przez organ dowody nie wykluczają wcale rzeczywistego zaistnienia transakcji pomiędzy nią a M, a wręcz je potwierdzają (zeznania przesłuchanego w postępowaniu karnym p. E.P.). Okoliczności sprawy w pełni uzasadniały ponowne przesłuchanie świadków E.P., J.M. oraz A.P.. Dowód ten według Strony miał dla sprawy istotne znaczenie, bowiem, jak już zauważył organ – J.M. zmieniał kilkakrotnie swoje zeznania, zaś zeznania E.P., który wprost przyznaje, iż za fakturami z M "szło paliwo" do A Sp. z o.o., stanowiły podwaliny uniewinniającego E.B. wyroku Sądu Okręgowego. Według Strony, wyrok ten nie tylko stanowił o niewinności oskarżonego, ale przede wszystkim potwierdzał legalność transakcji Strony skarżącej z firmą M.

W opinii Skarżącej nie można zaakceptować takiego rozstrzygnięcia organu, które

w sposób wyraźny zaprzecza faktom świadczącym o zaistnieniu transakcji pomiędzy nią a jej kontrahentem. Zarówno bowiem wyrok Sądu Okręgowego, jak również decyzja Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydane w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i potwierdzają legalność obrotu pomiędzy spółkami. Jakkolwiek organowi przyznane jest, na mocy art.191 Ordynacji podatkowej, prawo do swobodnej oceny materiału dowodowego, to nie może on przejść obojętnie wobec wyroków oraz decyzji wydanych przez niezależne instytucje państwowe, powołując się jedynie na fakt niezwiązania ich ustaleniami. Zdaniem Strony, skoro zostało wykazane i prawomocnie potwierdzone, że obrót paliwem rzeczywiście zaistniał, to ten fakt powinien stanowić dla Dyrektora IS wystarczającą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sprawie.

Według Strony, konsekwencją powyższych uchybień jest wydanie decyzji

z naruszeniem art.245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie w całości decyzji dotychczasowej pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art.240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania wznowieniowego oraz błędna ocena podstaw uchylenia decyzji objętej tym postępowaniem doprowadziły, w opinii Strony, do wskazanego naruszenia prawa.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 – 150 ustawy).

Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie naruszają one prawa w zakresie zarzuconym w skardze.

Skarżąca Spółka, we wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej powołała się na istnienie w sprawie przesłanki określonej w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie na istnienie nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Takimi "nowymi okolicznościami", jak wynika z argumentacji strony, mają być ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2010r., sygn. akt [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2009r. nr oraz z dnia [...] lutego 2010r. i ich treść, przedłożonych przez nią wraz z wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2010r. o wznowienie przedmiotowego postępowania.

Przystępując więc do rozważenia niniejszej sprawy przypomnieć przede wszystkim należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998r. – II SA 1241/98, LEX nr 41894).

To instytucja szczególna, stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art.240 §1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w powołanej wyżej normie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają więc charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Wyjaśnić więc wypada, że stosownie do przepisu art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wskazanego przez stronę jako podstawa wznowienia) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy zaznaczyć, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Komentowany przepis stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz, nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie przyjmuje się, że są to takie okoliczności, które zostały na nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie,

a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1).

Omawiając przedmiotową instytucję niezbędnym jest na gruncie niniejszej sprawy wskazanie również art. 245 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią - organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art.243 §2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art.240 §1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Stosownie natomiast do treści § 2 – organ podatkowy odmawiając uchylenia decyzji

w przypadkach wymienionych w §1 pkt3, w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art.240 §1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Zatem przepisy te, obok stwierdzenia pozytywnej przesłanki wznowienia postępowania, formułują negatywne przesłanki uchylenia dotychczasowej decyzji, przy czym - w istotnym dla potrzeb niniejszej sprawy - przypadku pierwszym (§1 pkt3 lit. a) - jest to okoliczność wydania takiej samej decyzji.

Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy,

iż przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji potwierdziła, iż ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego oraz dwóch decyzji organów celnych wskazują nowe okoliczności faktyczne w sprawie nieznane wydającym decyzje - Dyrektorowi UKS jak i Dyrektorowi IS.

Niemniej jednak, potwierdziła również zasadność stanowiska organu, iż nie znajduje uzasadnienia ponowne przeprowadzanie dowodów w przedmiotowej sprawie. Z treści dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumentów nie wynika bowiem, aby zaistniały podstawy do zmiany decyzji.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że Dyrektor UKS w ramach przeprowadzonego postępowania zakresem swych działań objął również okoliczności prowadzonej przez Skarżącą działalności, jak też transakcje i jej współpracę z firmą M. W tej mierze zgromadzony został obszerny materiał dowodowy – protokoły z przesłuchań i zeznań istotnych dla należytego rozstrzygnięcia sprawy osób – szeregu świadków, jak też prokurenta – E.B., czy J.M. i E.P..

Istotnym też jest, na co słusznie wskazał organ, że prokurent Spółki był każdorazowo zawiadamiany o terminie i miejscu przesłuchania w/w świadków. Każda z przesłuchiwanych osób była pouczana o odmowie zeznań i odpowiedzi na pytania oraz o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Nadto, organ z racji działania w ramach nadzwyczajnego trybu oceną swą objął materiał dowodowy zgromadzony w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania – wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 2010r. Sygn. akt [...], decyzje Naczelnika UC z [...] grudnia 2009r. oraz z [...] lutego 2010r. protokoły przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, a także pism pełnomocnika Strony skarżącej i Strony skarżącej z dnia [...] grudnia 2010r. (informacji o wyniku postępowania sądowo-administracyjnego), z dnia [...] grudnia 2010r. (informacji o wyniku postępowania sądowo-administracyjnego wraz z załącznikami) oraz z dnia [...] grudnia 2010r..

Wszystkie te aspekty sprawy zostały starannie wyartykułowane w treści zaskarżonej decyzji.

Rację ma Dyrektor IS twierdząc, że z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji - m.in. faktury, dokumenty rejestracyjne

firm rzekomych wystawców zakwestionowanych faktur, protokoły z kontroli przeprowadzanych u kontrahentów Spółki - bezspornie wynika, że zakwestionowane faktury dokumentowały obrót, który nie został wykonany (między innymi) przez Przedsiębiorstwo M Spółka z o.o.

W sposób trafny i zasadny organ zwrócił uwagę na szereg sprzeczności pojawiających w zeznaniach J.M., E.B. i E.P.. Uargumentował dlaczego uznał je za niewiarygodne, co w konsekwencji doprowadziło go do wniosku, iż faktury firmy "M" nie potwierdzały rzeczywistego dokonania transakcji za jakie zostały wystawione.

W konsekwencji, uprawnionym było twierdzenie organu, że posiadane przez Stronę faktury, dotyczące zakupu paliw, których wystawcą był ww. podmiot nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur VAT.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IS miał prawo do dokonania własnej oceny wyroku Sądu Okręgowego w części uniewinniającej E.B. od zarzutu zalegalizowania fikcyjnego obrotu paliwami przez przyjęcie od PPU "M" faktur poświadczających nieprawdę podczas, gdy obrót z ww. firmą nie miał miejsca .

O uprawnieniu tym przesądza treść art.11 p.p.s.a. Stosownie do jego brzmienia

- tylko prawomocny wyrok skazujący co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny, a co za tym idzie, również organ administracyjny.

Pogląd ten pozostaje w zgodzie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010r., sygn. akt I FSK 1327/09 oddalającym skargę kasacyjną Spółki. Strona orzeczenie to pomija milczeniem, tymczasem, co istotne zapadło ono właśnie co do decyzji objętej jej wnioskiem o wznowienie postępowania, tj. z dnia [...] września 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2004r.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, iż "mimo uniewinnienia E.B. brak jest jakichkolwiek podstaw aby na obecnym etapie postępowania podważać poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, a co za tym idzie wytykać Sądowi I instancji bezzasadną sanację wad postępowania podatkowego. Za taką oceną przemawia w pierwszej kolejności fakt, że odpowiedzialność podatkowa i odpowiedzialność karna różnią się między sobą w sposób zasadniczy (szerzej na ten temat K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe 2009, Wyd. Unimex Wrocław 2010 r., str. 155 i nast.).

Brak winy w rozumieniu karnym jak i brak celu działania sprowadzającego się do pokrzywdzenia Skarbu Państwa same przez się nie oznaczają jeszcze wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, która determinowana jest rozlicznymi przesłankami obligującymi podatnika do prawidłowego rozliczenia się z ciążącego na nim obowiązku publicznoprawnego w podatku od towarów i usług.

Nadto powyższą ocenę determinuje fakt, że okoliczności, na które wskazuje kasator, po pierwsze pozyskane zostały w późniejszym okresie czasu aniżeli zebrane w postępowaniu podatkowym, po wtóre uzyskano je w postępowaniu prowadzonym w innym przedmiocie aniżeli odpowiedzialność podatkowa, po trzecie zaś ujawniają one co najwyżej fakt występowania rozbieżności w twierdzeniach przesłuchiwanych osób. W tej sytuacji wybór wersji przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia należy i tak do organów podatkowych......."

Akceptując zatem przytoczony pogląd Sąd stwierdza, że ocenie organów nie można zarzucić w tym względzie dowolności. Dokonując jej bowiem dysponowały zarówno zeznaniami świadków jak i dokumentami źródłowymi dotyczącymi Skarżącej. Dowody te pozwoliły im na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z pola widzenia nie mogą bowiem umykać także takie okoliczności sprawy, jak to, że prezes spółki "M" wyraźnie stwierdził, iż jego kontrahentem nie była Skarżąca. Przeprowadzona w spółce "M" kontrola dokumentacji nie ujawniła dokumentów potwierdzających transakcje ze Stroną. Brak było potwierdzenia transakcji zarówno w dokumentach firmy "M" jak i w dowodach zabezpieczonych przez Prokuraturę.

Na zmianę stanowiska organu nie mógł również wpłynąć fakt dopuszczenia dowodu z decyzji organu celnego, bowiem domniemaniem związanym z urzędowym charakterem tego dokumentu objęte jest rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcie to, jak wynika z samej argumentacji pełnomocnika, oparte zostało na wyżej wskazanym wyroku uniewinniającym Sądu Okręgowego.

Należy też zauważyć, że Spółka zmierzając do wykazania naruszenia art.7 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego dwu decyzji o różnej ocenie tego samego stanu faktycznego, całkowicie przemilcza fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku dotyczącym podatku VAT za 2004 dokonał oceny tego samego stanu faktycznego.

Podkreślenia też wymaga okoliczność, iż z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2009r. wynika, jedynie iż – cyt.: " ... kontrolujący uznali, że transakcje zakupu oleju napędowego w ilości 185 050,00 litrów, dokonane przez "A" Sp. z o.o. z firmy Przedsiębiorstwo "M" Sp. z o.o., ( ....) mogły mieć miejsce, mimo, że nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej kontrahenta kontrolowanej Spółki. Fakt sprzedaży oleju napędowego Spółce z o.o. "A" przez PPU "M" potwierdzają przesłuchani na powyższą okoliczność: świadek pan J.M., prokurent spółki z o.o. "A" pan E.B. oraz prezes PPU "M" E.P.".

W decyzji tej zatem nie przesądzono, iż transakcje te miały miejsce, a co najwyżej, że mogły mieć miejsce i to opierając się wyłącznie na podstawie zeznań świadków. Nie sposób jednakże nie zauważyć, że w odróżnieniu do niniejszego postępowania

i postępowania je poprzedzającego (zwyczajnego) – nie poddano ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie, i to właśnie pod kątem szeregu sprzeczności i nieścisłości z niego wynikających.

Konkludując tę cześć rozważań, Sąd w pełni podziela pogląd organu co do tego, że wykładni przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, jako wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej, dokonywać należy w sposób ścisły.

Skoro zarówno z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji Dyrektora IS z dnia [...] września 2007r. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2004r, jak i analizy dokumentów dostarczonych przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania wynika, że mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa, to w tej sytuacji niedopuszczalne jest wzruszenie decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z treścią art.245 §1 pkt3 lit. a Ordynacji podatkowej - organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art.243 §2 tej ustawy, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art.240 §1 ww. ustawy, lecz w wyniku uchylenia mogłaby

zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa.

Nie znajduje również właściwego uzasadnienia tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art.243 §2, w związku z art.121 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor IS przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art.240 §1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wznowił na wniosek Strony skarżącej postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora IS z dnia [...] września 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2004r. Zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2010r. wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dnia [...] stycznia 2011r. wydał decyzję odmawiającą uchylenia w całości ww. decyzji, bowiem po przeprowadzeniu postępowania do czego był zobowiązany mocą art.243 §2 Ordynacji podatkowej - stwierdził istnienie przesłanki określonej w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i równocześnie wystąpienie jednej z przesłanek negatywnych dopuszczalności uchylenia decyzji – sformułowanej w treści art.245 §1 pkt 3 lit. a w/w ustawy.

Sąd zgadza się z organem, że o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej) nie stanowi ani odmienna od Skarżącej, ocena stanu faktycznego dokona przez niego w przedmiotowej sprawie, ani wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami Strony. Zachowanie przedmiotowej zasady przejawia się w bezstronności rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, a także działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszeniu jego interesów.

Wbrew twierdzeniom strony, w prowadzonym postępowaniu organ nie zignorował wyników postępowania karnego prowadzonego w stosunku do p. E.B. oraz postępowania podatkowego w innej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego.

Z treści jego argumentacji wyraźnie wynika, że uznał iż przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie przedmiotowego postępowania podatkowego dokumenty (w/w: wyrok Sądu Okręgowego i dwie decyzje Naczelnika UC) ujawniają, w rozumieniu art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nowe okoliczności faktyczne i stanowią podstawę wznowienia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2004r. Jak zostało to już powyżej podkreślone, postępowanie zostało wznowione, przeprowadzone, a w jego ramach ww. dowody poddano rzetelnej analizie, oceniono ich znaczenie w przedmiotowej sprawie. Wszystkie te działania dokonano przy jednoczesnym nie przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej.

Rację ma organ twierdząc, iż ujawniona wadliwość procesowa - w związku ze stwierdzenie zaistnienia nowych okoliczności faktycznych w sprawie nieznanych organom podatkowym wydającym decyzje, nie oznacza, że organ dokona rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniami Skarżącej i zmieni decyzję Dyrektora IS

z dnia [...] września 2007r. w zakresie rozliczenia transakcji ze Spółką M. Jak bowiem wykazano, ta wadliwość nie wpłynęła na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. wynika bowiem, iż do transakcji pomiędzy Skarżącą a Spółką M nie doszło, a faktury nie dokumentują transakcji rzeczywistych, co ewidentnie potwierdziły wymienione na tą okoliczność w decyzji (jak też odpowiedzi na skargę) dowody (między innymi – protokoły przesłuchania i zeznań konkretnych osób.

W istocie, wskazane powyżej zeznania są rozbieżne, a pozostałe zgromadzone

w sprawie podatku od towarów i usług za 2004r. dowody nie potwierdzają dokonania czynności i tym samym rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką a Spółką M, i dlatego uprawnionym było przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Podobnie, jako bezzasadny należy ocenić zarzut opierania się organu wyłącznie o fakty niekorzystne dla Strony, pomijając okoliczności, które potwierdzają jej stanowisko. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie podatku od towarów i usług za 2004r. jasno wynika, że w trakcie ww. postępowania podatkowego, organ zebrał przedstawiony powyżej materiał dowodowy, którego ponowna ocena dokonana we wznowionym postępowaniu, pozwoliła stwierdzić, że w wyniku uchylenia ww. decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Zatem to kompleksowa ocena materiału – czyli okoliczności - zarówno te, które mogą być oceniane jako korzystne, jak i niekorzystne, dały organowi podstawę do uznania, iż wadliwość procesowa, której wystąpienie stwierdził, nie wpłynęła na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W kwestii zarzutu dotyczącego poddania w wątpliwość zaistnienia transakcji pomiędzy M a Spółką pomimo faktu, przytoczenia przez stronę treści zeznań E.P. - prezesa tej Spółki co do stwierdzenia, że "za tymi fakturami szło paliwo", należy powtórzyć za organem, że wbrew twierdzeniom Skarżącej nie wykazano się niekonsekwencją w sferze dotyczącej ustalenia stanu faktycznego. W istocie, było to pojedyncze zeznanie i w obliczu całokształtu zebranego materiału, nie mogło ono stanowić dla organu podstawy do uznania, iż ww. transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę M, miały faktycznie miejsce.

Nie można też się zgodzić z wywodami Strony w kwestii zarzutu, iż organ poddaje w wątpliwość wszelkie zeznania świadków, które potwierdzają zaistnienie transakcji, w szczególności zeznania J.M.. Organ wykazał, odnosząc się do materiału dowodowego - w szczególności zeznań świadków - że przesłuchane w ww. sprawie osoby, wbrew stwierdzeniu Strony nie potwierdzają dokonania zakwestionowanych transakcji pomiędzy Spółką, a Spółką M.

Odnośnie zasadności uznania przez organ za niewiarygodne zeznań J.M., przypomnieć wystarczy wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2007r. Wynika z niego, że J.M. drukował te faktury na komputerze, a następnie po wydrukowaniu stemplował je podrobioną pieczątką firmy Stacja Paliw PPU M Sp. z o.o. i nakreślał podpis w postaci parafy.

Słusznie też organ stwierdził, że zmiana zeznań przez J.M. w trakcie przesłuchań w dniach [...] marca 2007r., a następnie [...] kwietnia 2007r., świadczy o jego niewiarygodności jako świadka.

Sąd w pełni podziela również stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę w związku z zarzutem Strony dotyczącym powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ na odrębność w zakresie odpowiedzialności podatkowej i odpowiedzialności karnej oraz stwierdzenie, że "okoliczności", na które wskazuje Spółka pozyskane zostały w późniejszym okresie i postępowaniu prowadzonym w innym przedmiocie.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż mając na uwadze odrębności obu odpowiedzialności - karnej i podatkowej, organ powinien respektować jego wynik, tym bardziej, że nie tylko odnosi się on do aspektu winy, ale przede wszystkim potwierdza zaistnienie transakcji. Słusznie organ wskazał, że odpowiedzialność podatkowa i odpowiedzialność karna różnią się między sobą

w sposób zasadniczy. Brak winy w rozumieniu karnym, jak i brak celu działania sprowadzającego się do pokrzywdzenia Skarbu Państwa same przez się nie oznaczają jeszcze wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, która determinowana jest rozlicznymi przesłankami obligującymi podatnika do prawidłowego rozliczenia się z ciążącego na nim obowiązku publicznoprawnego w podatku od towarów i usług. Mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, zgodzić się należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana zarówno przez Sąd Okręgowy, jak i Naczelnika Urzędu Celnego, nie dała podstaw do zaaprobowania zgłoszonej we wniosku o wznowienie postępowania zmiany pierwotnej decyzji z dnia [...] września 2007r. w zakresie rozliczenia transakcji ze Spółką M.

Jako chybione należy również uznać stwierdzenie Strony, że skoro Dyrektor IS kwestionuje zeznania świadków potwierdzających dostawy paliwa z M do A to powinien dążyć do ustalenia, który świadek podaje nieprawdę, tym bardziej, że w toku postępowania karnego byli oni przesłuchiwani ze świadomością odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań.

Mając na względzie treść art.180 §1Ordynacji podatkowej jak też art.181 tej ustawy -zeznania świadków zawarte w protokole przesłuchania stanowią jeden z wielu dowodów, jakie zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, które podlegały takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód zgromadzony w tej sprawie. Do kompleksowego zebrania materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym zobowiązuje organ treść art.122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, winien on

z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, w jego ocenie, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, której jednakże, jak słusznie zauważył organ - w tym przypadku nie stanowi nieprawdomówność świadków.

Skład orzekający w sprawie podziela również stanowisko Dyrektora IS wyrażone w kwestii uznania za nieuzasadnione argumentów skargi, iż okoliczności sprawy w pełni uzasadniały ponowne przesłuchanie świadków: E.P., J.M. oraz A.P.. Wskazać też wypada, że na okoliczność transakcji i współpracy Spółki z M, w toku postępowania zarówno przed Dyrektorem UKS, jak i w postępowaniach karnych wielokrotnie przesłuchiwani byli zarówno J.M., E.B. jak i E.P. oraz wielu innych świadków.

Nadto, E.B. był każdorazowo zawiadamiany o terminie i miejscu przesłuchania świadków, a każdy ze świadków był pouczany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wnioskowani świadkowie składali zeznania sprzeczne nie tylko między nimi ale i w kolejnych przesłuchaniach zmieniali złożone przez siebie wcześniej zeznania.

W tej sytuacji, mając na względzie całokształt zgromadzonego materiału, w tym dysponując również wieloma innymi dowodami, poddając je wzajemnej konfrontacji – zasadnym było uznanie organu, że w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora IS z dnia

[...] września 2007r., mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa.

Nie podzielając argumentacji Skarżącej, za nieuprawniony należy również uznać zarzut naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja w sposób skompensowany i jasny przedstawiła wszystkie motywy co do podjętego przez Dyrektora IS rozstrzygnięcia.

Reasumując, mając na względzie całokształt przedstawionych rozważań, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów wskazanych w skardze - art.245 §1 pkt 1, w związku z art.240 §1 pkt 5, art.243 §2, w związku z art.121, art.122, art.191, art.210 §4 - Ordynacji podatkowej oraz art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług

Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

zaś zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu.

W tej sytuacji na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr153, poz.1270 ) orzeczono jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Alina Rzepecka Dariusz Skupień Jacek Niedzielski