Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1046/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. M. - ,, [...]’’ na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na:

- art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

- art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

- § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269)

utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe S. M. w podatku akcyzowym za [...]r. w wysokości [...]zł.

Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji u podstaw jej wydania legło ustalenie, iż podatnik nie naliczył podatku akcyzowego, nie złożył deklaracji podatkowej i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego za miesiąc [...]r. z tytułu zużycia [...]dm ³ 100% alkoholu skażonego wodą amoniakalną, niezgodnie z celem określonym w zamówieniu. Zamówienie, przy którego realizacji sprzedawca naliczył niższą od maksymalnej stawkę podatku akcyzowego zostało potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdzie jako cel zużycia spirytusu podatnik podał produkcję płynu i koncentratu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych o określonym składzie chemicznym. Zużycie spirytusu nabytego po cenie uwzględniającej obniżoną stawkę akcyzy było objęte specjalnym nadzorem podatkowym, na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym sporządzonym zgodnie z § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, póz. 1057 ze zm.), zatwierdzonym przez Dyrektora UKS w K. decyzją ostateczną z dnia [...]r. nr[...].

Organ wskazał przy tym, że podstawą do stwierdzenia nieprawidłowego wykorzystania zakupionego spirytusu była analizy zużycia i zapasu surowców ujętych w składzie recepturowym produkowanych przez podatnika płynów i koncentratów. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu i zapasu rzeczywistego na początek i na koniec [...] r. oraz ilości rozchodowanych surowców w księdze nastawu stwierdzono, iż kontrolowany dokonywał zapisów w księdze nastawu niezgodnie ze stanem faktycznym. Ustalono bowiem, iż ilości sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej zakupione przez kontrolowanego są mniejsze, niż ilości wykazane w książce nastawu jako zużyte do produkcji wyrobów gotowych. Zgromadzone materiały potwierdziły zdaniem organu, iż do sporządzenia nastawu koncentratu zimowego do mycia i spryskiwania szyb samochodowych kontrolowany wykazał w książce nastawu w dniu [...],[...][...],[...],[...] i [...]r. zużycie [...] kg sulforokanolu, którego zapas magazynowy w dniu [...] wynosił [...]kg a w pozostałych dniach "zero". Ponadto do sporządzenia nastawów koncentratu zimowego do mycia i spryskiwania szyb samochodowych w dniach [...],[...],[...],[...] i [...]roku w książce nastawu kontrolowany wykazał zużycie w łącznej ilości kompozycji zapachowej, której zapas magazynowy w dniu [...]r. wynosił [...] kg a w pozostałych dniach " zero". Z faktów tych organ wysnuł wniosek, w myśl którego podatnik nie mógł wyprodukować [...] litrów koncentratu zimowego wykazanego w dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]roku w księdze wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego. Ewidencja prowadzona przez kontrolowanego, na podstawie której szczególny nadzór podatkowy dokonał obrachunkowego rozliczenia zużycia spirytusu w stosunku do obowiązujących norm jest niezgodna ze stanem faktycznym ze względu na brak sulforokanolu, który jest podstawowym surowcem w procesie produkcyjnym. Mając na uwadze wyjaśnienia składane przez kontrolowanego, że różnice w ilości zużytych surowców pozaspirytusowych spowodowane były tym, iż do wyrobów przeznaczonych na eksport podatnik dodawał 50% normy recepturowej mniej, dodatkowo dokonano porównania wielkości zużycia surowców co do wielkości ich zakupów. Uzyskane dane wskazały, że podatnik nie dysponował surowcami do produkcji wykazanej w książce wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego nawet po uwzględnieniu obniżonego o 50% zużycia ich do produkcji eksportowej. W podsumowaniu dokonanych ustaleń stwierdzono, iż do wykazanej produkcji (po uwzględnieniu 50% zużycia) brakuje kontrolowanemu:

- [...]kg sulforokanolu na wyprodukowanie [...] kg nastawu koncentratu zimowego lub [...] kg nastawu koncentratu letniego bądź też [...]kg nastawu płynu letniego do mycia i spryskiwania szyb samochodowych przy zastosowaniu normy recepturowej:

- [...] kg kompozycji zapachowej na wyprodukowanie [...]kg nastawu

koncentratu zimowego lub [...] kg koncentratu letniego bądź też [...]kg nastawu płynu letniego do mycia i spryskiwania szyb samochodowych przy zastosowaniu normy recepturowej;

- [...]kg wody amoniakalnej.

W dalszej kolejności organ podatkowy stwierdził, że niewystarczające pokrycie w zakupach sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej w stosunku do ilości rozchodowanej w książce nastawów, a także wyjaśnienia kontrolowanego o składzie recepturowym wyrobów eksportowanych, podważają wiarygodność zapisów dokonywanych w tej książce. Wyżej wymienione okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, iż rozchodowany w dniu [...],[...],[...],[...],[...] i [...]roku do produkcji spirytus w ilości [...]dm³ 100% został zużyty niezgodnie z celem na jaki został nabyty i zgodnie z § 15 ust 7 oraz § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku (Dz. U. Nr 27, póz. 269) w sprawie podatku akcyzowego - podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie później niż w dniu przekazania go do produkcji według stawki podatku akcyzowego określonej przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia.

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu o niekonstytucyjnej podstawie prawnej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą jej wydania był przepis art. 35 ust.1. pkt 8 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to wyraźnie określał przypadki, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych - "Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego". Do zapisów ustawowych, jak dalej podniósł Dyrektor Izby Celnej, Minister Finansów dostosował przepisy wykonawcze, wydając rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, w którym w § 12 ust. 2 pkt.1, § 15 ust 7 znalazł się zapis, odnoszący się do opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia spirytusu na inne cele niż określone w zamówieniu. Powołane przepisy były powszechnie obowiązującymi w stanie prawnym odnoszącym się do chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Odpowiadając z kolei na zarzut, iż błędne jest ustalenie, jakoby zakupiony spirytus był używany na inny cel niż określony w zamówieniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nie przestrzegała procesu technologicznego określonego w akcie weryfikacyjnym potwierdzającym objęcie zużycia zakupionego spirytusu szczególnym nadzorem podatkowym, a prowadzona przez podatnika dokumentacja była nierzetelna. Powyższe bezspornie stwierdzono na podstawie analizy rozchodowanych ilości surowców pozaspirytusowych. W oparciu o zapisy w księdze nastawów ustalono, iż rozchodowane ilości surowców pozaspirytusowych nie miały pokrycia w ilościach faktycznie zakupionych przez podatnika, co z kolei oznaczało, iż surowce te nie mogły być w wykazanych przez stronę ilościach dodane do produkcji spryskiwaczy i koncentratu do mycia szyb, którą to produkcję podano jako cel zużycia spirytusu w zamówieniu przedstawionym do potwierdzenia Urzędowi Kontroli Skarbowej. Okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem wskazywały na zużycie zakupionego spirytusu niezgodnie z celem. Stosownie do unormowań prawnych zawartych w przepisie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, warunkiem niezbędnym przy zakupie spirytusu ze stawką podatku akcyzowego niższą od maksymalnej jest objęcie jego zużycia kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego. Nieprzestrzeganie wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie procesu produkcji jest równoznaczne z niedochowaniem celu zużycia spirytusu określonego w zamówieniu. Możliwość zakupu z niższą stawką podatku akcyzowego nie dotyczy wszystkich podatników lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. W pozostałych przypadkach stosuje się stawki podatku akcyzowego w maksymalnej wysokości. Jeśli zatem, co strona przyznała, nie przestrzegała norm recepturowych zatwierdzonych przez szczególny nadzór podatkowy, to wyprodukowany wyrób, którego technologia produkcji nie została zatwierdzona jako obowiązująca przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie jest już tym samym wyrobem, na który zakupiony został spirytus. Tym samym rozchodowany do produkcji spirytus w ilości [...]dm³ 100% został zużyty niezgodnie z celem, na jaki został nabyty i zgodnie z § 15 ust. 7, § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie później niż w dniu przekazania go do produkcji, według stawki podatku akcyzowego określonej przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia i wykazanej w póz. 2 pkt 3 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia.

Natomiast odnośnie zarzutu o naruszeniu przepisów proceduralnych - art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, iż nie dopatrzył się tego rodzaju uchybienia organów podatkowych. Jednocześnie stwierdził, iż jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania administracyjnego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowiąca, że organ administracji obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pewną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawemł i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu - naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, iż kierując się tą zasadą organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Oznacza to, że organ przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie podstawą oceny w prowadzonym postępowaniu były nie tylko dowody przedstawione przez Stronę, ale również dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej, co świadczy o dążeniu tego organu do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ l instancji dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji wskazując fakty, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik S. M. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 34 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego poprzez określenie obowiązku podatkowego od czynności nie będącej przedmiotem podatku akcyzowego;

- § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z § 43 i 44 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego - poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nabyty spirytus został zużyty na cel określony w zamówieniu;

- art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ,

- § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego

poprzez zastosowanie niewłaściwej - zawyżonej - stawki podatku, co doprowadziło do zawyżenia określonego zobowiązania podatkowego,

- art. 120 i 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając kolejno te zarzut strona stwierdziła, że dla zaistnienia obowiązku podatkowego w akcyzie niezbędne jest równoczesne wystąpienie trzech elementów określonych w ustawie:

- musi zaistnieć czynność podlegająca opodatkowaniu,

- musi ona dotyczyć wyrobu określonego jako akcyzowy, łącznie składające się na przedmiot opodatkowania.

- czynność w stosunku do wyrobu musi wykonać podmiot objęty obowiązkiem podatkowym.

Przedmiot opodatkowania akcyzą określał art. 34. ustawy i nie było w nim wymienionej czynności określonej jako - zużycie na cel niezgodny z zamówieniem.

Podmioty objęte obowiązkiem akcyzy określał przepis art. 35 ust. 1 w ośmiu punktach. W ostatnim punkcie ustawodawca określił podmiot obowiązku podatkowego - podmiot zużywający spirytus nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Jednakże należy mieć na uwadze, iż dokonując w art. 34 określenia czynności podlegających opodatkowaniu, takiej czynności - zużycia spirytusu nabytego po cenach niezawierajacych najwyższej stawki podatku akcyzowego - ustawodawca nie objął opodatkowaniem. Z zestawienia tych przepisów wynika zatem, iż mamy do czynienia z podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ale od czynności nie będącej przedmiotem podatku akcyzowego.

Kontynuując ten wywód skarżący stwierdził, że w art. 35 ust. 5 ustawy, poświęconym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego, ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego dla producenta zużywającego nabyty spirytus na cel inny niż określono w zamówieniu, co powoduje , iż występuje koleiny podmiot - producent zużywający nabyty spirytus na cel inny niż określony w zamówieniu, kolejna czynność - zużycie nabytego spirytusu na cel inny niż określono to w zamówieniu. Z przepisu tego wynika zatem, iż wyznaczono moment powstania obowiązku podatkowego od czynności nie będącej przedmiotem akcyzy, jak również wyznaczono go podmiotowi nie będącemu podmiotem podatku akcyzowego.

Uzasadniając drugi z zarzutów skargi skarżący podniósł, że zmiana receptury produkcji płynów i koncentratów nie powodowała takich zmian cech produktu, które uzasadniałyby tezę, że zmianie uległ cel zakupu spirytusu określony w zamówieniu. Z zamówień kierowanych do dostawcy spirytusu, a potwierdzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wynika, iż zamówienie dotyczyło spirytusu do produkcji płynu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych. Z zamówienia nie wynika, jaka jest - czy też ma być - receptura tego płynu. Powołany przepis stanowi, iż stawki podatku akcyzowego dla spirytusu, niższe od stawki najwyższej, mogą być stosowane przy sprzedaży nabywcom objętym szczególnym nadzorem podatkowym, którzy przedstawili zamówienie potwierdzone przez właściwy urząd kontroli skarbowej. Ani w tym rozporządzeniu, ani w przepisach rozporządzania Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego nie określono, w jakich przypadkach zostanie uznane, że zużycie spirytusu nastąpiło na cel inny niż podany w zamówieniu. Zaznaczyć należy, iż nie ma takiej regulacji w szczególności w przepisach paragrafów 43, 44 i 45 drugiego z tych rozporządzeń, na które to przepisy powołują się w swych uzasadnieniach organa podatkowe. Przepis § 45 stanowił, iż w przypadku zmiany procesu technologicznego podmiot zawiadamia o tym urząd kontroli skarbowej przed zamierzonym terminem wprowadzenia tych zmian. Przepis ten jednak - ani żaden inny - nie ustanawia sankcji za niedopełnienie tego obowiązku. W szczególności nie warunkuje uznania zużycia spirytusu na cel zgodny z zamówieniem od dopełnienia tego obowiązku.

Ostatni z zarzutów skarżącego dotyczy zastosowania niewłaściwej - zawyżonej - stawki podatku, a przez to znacznego zawyżenia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie skarżący stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 37 ust. 1. ustaliła maksymalną stawkę akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynoszącą dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego 95%. W art. 37 ust. 2 pkt 1) ustawy zawarta była delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku akcyzowego. Dokonując wymiaru podatku Urząd Kontroli Skarbowej obliczył go stosując stawkę kwotową 6.278 zł za 1 hl, wykazaną w poz. 2 pkt 6 załącznika 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Tymczasem stawka ta jest wyższa od stawki maksymalnej z ustawy i jej zastosowanie prowadzi do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającego na przyznaniu prymatu przepisom wykonawczym zawartym w rozporządzeniu nad przepisem ustawowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie tej skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Odpowiadając na pierwszy z zarzutów skargi stwierdził, iż w art. 35 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT wskazano, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. W ustępie 2 art. 35 stwierdzono, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a, w którym postanowiono, że dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 póz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczania tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Przepis wskazany w art. 35 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT, który stanowi, że "w przypadku gdy producent zużywa spirytus własnej produkcji do wytwarzania innych towarów lub zużywa nabyty spirytus na cel inny niż określono w zamówieniu - obowiązek podatkowy powstaje nie później niż w dniu przekazania tego spirytusu do produkcji', określa moment powstania obowiązku podatkowego oraz czynność podlegającą opodatkowaniu (zużycie spirytusu na cel inny niż w zamówieniu, co powoduje powstanie niezbędnego warunku opodatkowania czynności wymienionej ww. przepisie).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca w sprawie podatku akcyzowego co - zdaniem Strony - doprowadziło do zastosowania zawyżonej stawki podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w omawianej sprawie nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów prawa.

Negując co do zasady sposób obliczenia akcyzy przez skarżącego podniósł, że zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynoszą dla wyrobów przemysłu spirytusowego 95%. W art. 37 ust. 2 pkt 1 została ustanowiona delegacja dla Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek określonych w ustawie oraz określenia warunków ich stosowania. Korzystając z przyznanych na mocy powołanej wyżej ustawy upoważnień Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ustalił stawki podatku akcyzowego, m. in. dla wyrobów ujętych w poz. 2 pkt 6 załącznika nr 2 do tegoż rozporządzenia, tj. dla pozostałego spirytusu rektyfikowanego, wyborowego i zwykłego (od 1 hl 100% spirytusu) do kwoty 6.278,00 zł od 1 hl 100% spirytusu, natomiast w póz. 7 pkt 8 tego załącznika dla pozostałego spirytusu skażonego do kwoty 30,00 zł za 1 hl 100% spirytusu. Jednakże przepisy art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT mają zastosowanie tylko przy legalnym obrocie wyrobami akcyzowymi (vide wyrok NSA w Białymstoku Sygn. akt. SA/Bk 946/95 z dnia 04.04.1997r.). W niniejszej sprawie podatnik ewidentnie naruszył przepisy prawa, stąd też przy określaniu należnego podatku akcyzowego należało stosować - tak jak to uczynił organ l instancji - najwyższą stawkę tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

Skarga S. M. zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu zawartego w piśmie uzupełniającym skargę o naruszeniu prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Argumentacja organu podatkowego w tym zakresie opiera się na założeniu, w myśl którego stawkę podatku akcyzowego wymienioną w art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosowało się w "legalnym" obrocie spirytusem, a ponieważ skarżący ewidentnie naruszył prawo należało zastosować inną stawkę, najwyższą z wymienionych w rozporządzeniu wykonawczym ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Sąd nie podziela tego poglądu z następujących względów:

art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 u.p.t.u. doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile prowadzą do obniżenia stawki ustawowej z art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Taki pogląd przedstawił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 918/05 (opublikowany w System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 187485), a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę do tegoż poglądu odwołuje się.

Pamiętając w dalszym ciągu o konieczności dokonywania takiej wykładni przepisów prawa, która prowadzi do wyników zgodnych z uregulowaniami zawartymi w Konstytucji należy także z innych względów odrzucić twierdzenie organu odwoławczego o tym, iż mieliśmy tu do czynienia z odrębnymi stawkami podatkowymi, znajdującymi zastosowania w odmiennych sytuacjach; stawka z art. 37 ust. 1 pkt 1 – stosowana "przy legalnym obrocie wyrobami akcyzowymi i stawka z § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego – stosowana do w przypadku naruszeń prawa przez podatnika. Mając na względzie treść art. 217 Konstytucji i art. 37 ust. 2 u.p.t.u. trzeba stwierdzić, że nie było samodzielnych podstaw bytu dla stawek podatkowych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym, jak tylko obniżenie wysokości stawek ustawowych. Twierdzenie, iż rozporządzeniem wprowadzona została stawka akcyzy dla czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dla wyrobów przemysłu spirytusowego zupełnie odrębna od stawki z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy odrzucić z uwagi na treść art. 217 Konstytucji. Nie było przy tym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. podstaw do rozróżnienia stawek podatkowych z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy i § 10 ust. 4 rozporządzenia w ten sposób, że pierwsza z nich miała zastosowanie przy legalnym obrocie spirytusem, a druga przy innego rodzaju obrocie, w domyśle nielegalnym i przyznania drugiej z nich z tego tytułu samodzielnej racji bytu.

Z przedstawionych tu względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wskutek błędnej wykładni tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taką wykładnię tych przepisów organy podatkowe nie dokonały porównania stawki podatku z ustawy i z rozporządzenia wykonawczego i z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Orzeczenie z pkt 2 wyroku zostało wydane z mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi., a orzeczenie o kosztach postępowania – z mocy art. 200 tej ustawy.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skarżącego przedstawionych w skardze. Postawą prawną powstania obowiązku podatkowego skarżącego w akcyzie był art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 12 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Z art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynikało, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na podmiocie zużywającym spirytus nabyty po cenach niezawierajacych najwyższej stawki podatku akcyzowego, w przypadku zużycia go na cel inny niż określono w zamówieniu i powstawał nie później niż w dniu przekazania tego spirytusu do produkcji. Nabywców wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej zwolniono z obowiązku w podatku akcyzowym (w § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego), ale z wyłączeniem m.in. nabywców zużywających spirytus na inny cel niż określono w zamówieniu. Wówczas należny podatek akcyzowy pomniejszyć należało się o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu (§15 ust 7 rozporządzenia wykonawczego). Z regulacji tych wynikało zatem, kto był podatnikiem podatku akcyzowego, od jakich czynności w powiązaniu z jakim towarem, w jakim momencie powstawał obowiązek podatkowy. Argumentacja skarżącego sprowadza się w tym zakresie raczej do zarzutów pod adresem ustawodawcy, iż nie zachował określonej systematyki aktu prawnego i swego rodzaju porządku legislacyjnego, z czym można się zgodzić, ale to nie przekreśla faktu, iż pod względem merytorycznym zarzut strony nie zasługuje na uwzględnienie.

W końcu Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, w myśl którego nieprzestrzeganie wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie produkcji jest równoznaczne z niedochowaniem celu zużycia spirytusu zakupionego ze stawką podatku akcyzowego niższą od najwyższej określonego w zamówieniu. Możliwość zakupu spirytusu z niższą stawką podatku akcyzowego dotyczyła tylko tych podatników, którzy spełniali warunki uprawniające ich do skorzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego, a jednym z nich było poddanie się szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Nadzór ten polegał, między innymi, na ścisłym określeniu sposobu wykorzystania spirytusu, co znajdowało wyraz w zatwierdzeniu opisu procesu technologicznego oraz składu surowcowego produktów. Tak więc zmiany w składzie gotowych produktów nie muszą prowadzić do zmiany ich przeznaczenia, ale powodują, że produkty te nie są już tożsame z tymi, które zostały określone w akcie weryfikacyjnym, do produkcji których został zakupiony spirytus.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.