Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 740/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 199, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 30 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT za grudzień 2007 r. oraz uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązku zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...]r. w części orzekającej o obowiązku zapłaty przez T. B. podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. w kwocie 11.880 zł. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że w wyniku przeprowadzonej w dniach 8 – 16 czerwca 2010r. przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. kontroli w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2007r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że T. B. nie posiada dokumentacji źródłowej dotyczącej podatku naliczonego, tj. podatnik nie przedłożył faktur VAT nabyć, jak również rejestrów sprzedaży oraz nabyć za okres objęty kontrolą. Ponadto podatnik nie wykazał podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz J. B. (faktura nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r.). Oryginały faktur zostały przedłożone przez J. B. w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego za 2007 – 2008r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. W związku z kontrolą podatnik złożył oświadczenie, w którym stwierdził, że w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, tj.: faktur, deklaracji, rejestru zakupu, rejestru sprzedaży i umów. Nie wie, kto w jego imieniu składał deklaracje VAT-7. Osobiście nie składał deklaracji i ich składania nie zlecił innej osobie. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik podniósł, że zawarte w nim ustalenia dotyczące wystawionych faktur są niezgodne z rzeczywistością. T. B. wniósł o zweryfikowanie w drodze dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, czy to on wystawił faktury VAT wskazane w protokole z kontroli. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pismem z dnia 15 września 2010r. zawiadomił Prokuraturę Rejonową Ł. – Ś. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dotyczącego faktur VAT wystawionych na rzecz J. B., polegającego na wystawieniu przez T. B., w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą A, NIP [...], z siedzibą w Ł. (ul .A 21) na rzecz firmy B J. B., NIP [...], z siedzibą w Ł. (ul. A 21), dokumentów poświadczających nieprawdę, tj. wymienionych wyżej faktur, podrobieniu przez J. B. w celu użycia za autentyczne 6 faktur VAT, w ten sposób, że nakreśliła na nich podpis T. B., posługiwaniu się sześcioma fakturami VAT przez T. B. oraz J. B. Ponadto organ podatkowy wniósł o ustalenie, która z tych osób podpisała wskazane faktury VAT oraz deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług T. B. W wyniku przeprowadzonego postępowania Prokuratura Rejonowa Ł. – Ś. pismem z dnia 19 lipca 2011r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. o umorzeniu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa (sygn. akt l Ds [...]). Z postanowienia o umorzeniu dochodzenia wynika, że postępowanie wszczęte w powyższej sprawie zostało umorzone wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Przeprowadzone badania kryminalistyczne wykazały między innymi, że podpisy znajdujące się na tle obrazu firmowej pieczątki na kopiach faktur VAT o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] stanowią kopię najprawdopodobniej autentycznych podpisów T. B. Z dokumentów (PIT-36L za 2007r.) wynika, że w 2007r. podatnik uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 141.000,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podatnik prowadził w 2007r. działalność gospodarczą.

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i październik 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził stosownego postępowania, mającego na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy został oceniony wyłącznie w oparciu o niektóre dowody. W ocenie organu drugiej instancji zaistniały wątpliwości, co do przyjętej przez organ pierwszej instancji koncepcji, iż T. B. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu. Zważywszy na fakt, że podatnik nie okazał do kontroli żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu usług budowlanych udokumentowanych fakturami (nie okazała ich również J. B.) rozważyć należało, czy usługi te zostały wykonane. Organ drugiej instancji zalecił przesłuchanie świadka J. B. Ponadto w sprawie nie została jednoznacznie rozstrzygnięta kwestia autentyczności faktur i mocy dowodowej faktur, a co za tym idzie kwestia wykonania robót przez T. B. w 2007r. i 2008r. Dlatego też organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie postępowania, którego celem będzie ustalenie okoliczności prowadzenia przez T. B. działalności gospodarczej w 2007 i 2008r., rozmiarów tej działalności, a także wystawiania faktur VAT w ramach prowadzonej działalności, tj. osób które je wystawiały i podpisywały.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w dniu [...]r. wydał decyzję, którą określił podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należny do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń – grudzień 2007r. w kwotach po 7.483,00 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku za czerwiec 2007r. w kwocie 11.880,00 zł, lipiec 2007r. w kwocie 8.404,00 zł, wrzesień 2007r. w kwocie 19.140,00 zł, listopad 2007r. w kwocie 18.920,00 zł, grudzień 2007r. w kwocie 11.880,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału podatnika, wskazującego dowody i wnioski o ich przeprowadzenie, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Organ drugiej instancji stwierdził dalej, że instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń – listopad 2007r. nie zmaterializowały się w postaci zobowiązania podatkowego. Ponadto za wskazany okres nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ drugiej instancji stwierdził, że uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2007r. w kwocie 7.483,00 zł i w tym zakresie umarzając postępowanie w sprawie, wziął pod uwagę brzmienie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2007r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 12.027,00 zł. Z uwagi na przedawnienie kwot do przeniesienia za styczeń – listopad 2007r. dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. należy przyjąć kwotę z przeniesienia z listopada 2007r., tj. 12 .027,00 zł. Ponadto w grudniu 2007r. nie wystąpił podatek należny i naliczony z danego miesiąca. Zatem prawidłowa kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007r. to kwota 12.027,00 zł. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2007r. wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji i określona przez organ jest identyczna, należy umorzyć postępowanie w sprawie w tym zakresie. W stosunku do zobowiązania podatkowego określonego w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec październik oraz listopad 2007r. termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2012r. W stosunku do zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji brak jest okoliczności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Upływ terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych oznacza, że określone zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji i należy umorzyć postępowanie. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania określonego w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. upływa z dniem 31 grudnia 2013r., zatem zaskarżona decyzja w tej części podlega merytorycznemu rozstrzygnięciu. Wykonując zalecenia zawarte w decyzji z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wezwał J. B. do osobistego stawienia się w dniu 10 sierpnia 2012r. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez T. B. w latach 2007 – 2008. Wezwanie zostało prawidłowo doręczone w miejscu zamieszkania świadka w dniu 20 lipca 2012r. Jednakże świadek w wyznaczonym terminie nie zgłosił się na przesłuchanie (przedłożono zaświadczenie lekarskie wystawione w dniu 9 sierpnia 2012r. z informacją, że J. B. leczy się w Poradni Zdrowia Psychicznego od 2010r. Przesłuchany w dniu 10 sierpnia 2012r. T. B. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził w okresie 1988 – 2006 (od około 2000r. w formie spółki małżeńskiej). W latach 2007 – 2008 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wspomagał żonę w działalności prowadzonej przez nią (nadzorując zlecone prace). W 2008r. podjął pracę w spółce C. Do 2006r. sprawami biurowymi w firmie należącej do T. B. zajmowała się J. B. W trakcie przesłuchania okazano T. B. faktury za roboty budowlane, w których widnieje jako wystawca, zadając jednocześnie pytanie, kto jest wystawcą tych dokumentów. Podatnik zeznał wówczas, że jedynie nadzorował roboty budowlane określone w fakturach wystawionych na rzecz J. B. w 2007 – 2008. Nie wystawił faktur, gdyż nie prowadził w tym okresie działalności. Nie wie kto je podpisał. Odmawiając wiary zeznaniom podatnika organ podatkowy wskazał, iż badania kryminalistyczne zakwestionowanych dokumentów wykazały, że znajdujące się na tle obrazu firmowej pieczątki na kopiach faktur VAT o nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r. stanowią kopie najprawdopodobniej autentycznych podpisów T. B. Organ pierwszej instancji stwierdził, że T. B. nie wykonał na rzecz J. B. usług opisanych w spornych fakturach, co potwierdza protokół przesłuchania z dnia 10 sierpnia 2012r. Prace wykonywali pracownicy zatrudnieni przez J. B. Podatnik nie zawierał żadnych umów z kontrahentami we własnym imieniu. T. B. zeznał, że nie dysponował żadnym sprzętem budowlanym umożliwiającym wykonanie prac określonych w spornych fakturach. Na tle zgromadzonego materiału uznano zatem, że w latach 2007 – 2008 T. B. podpisał "puste" faktury wystawione na rzecz J. B., czego dowodem są: faktury VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], opinia biegłego z zakresu badań dokumentów z dnia 11 kwietnia 2011r. J. B. wykazała w ewidencji zakupów VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za 2007r. podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur VAT, na których jako wystawca figuruje T. B., co oznacza, że "puste" faktury wystawione przez T. B. na rzecz jego żony zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Wskazując na powyższe organ drugiej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku należnego za grudzień 2007r. w kwocie 11.880 zł wynikającego z faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2007r. wystawionej na rzecz J. B.

W skardze na powyższą decyzję T. B. wniósł o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1.prawa materialnego – art. 108 ust. 1 VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu na skarżącego obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT, której nie był wystawcą;

2.przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że wystawił faktury VAT i w konsekwencji nieprawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 VAT. Organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przesłuchania skarżącego w charakterze świadka na potrzeby postępowania prowadzonego wobec J. B. Skarżący nie został przesłuchany w charakterze strony w tymże postępowaniu. Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadka i swą decyzję oparły na tych samych dowodach, które stanowiły podstawę wydania uchylonej uprzednio decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, wbrew swoim wcześniejszym założeniom i wytycznym uznał, że możliwe jest jednak wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bez wyjaśniania wątpliwości, jakie zrodziły się w toku postępowania, a także w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Skarżący jako świadek zeznał, że nie wystawiał na rzecz J. B. żadnych faktur, zaś podpisy na nich widniejące nie są jego. Stwierdził również w sposób jednoznaczny, że nie prowadził działalności gospodarczej w 2007r. W toku postępowania karnego prowadzonego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa sfałszowania dokumentów, sporządzona została ekspertyza kryminalistyczna, z której wynikało, że podpisy na owych fakturach najprawdopodobniej należą do skarżącego. Jednakże wnioski ekspertyzy nie dawały podstaw do przyjęcia jednoznacznego stanowiska. Organy podatkowe uznały jednak, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i nie rozliczył podatku wiążącego się z usługami, na które wystawił faktury. W sprawie J. B. organ pierwszej instancji przyjął, że faktury VAT nie mogą, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego od podatniczki. Natomiast w sprawie skarżącego organ uznał, że podatnik powinien rozliczyć w deklaracjach VAT-7 transakcje podlegające opodatkowaniu wynikające z faktur wystawionych na rzecz J. B. Skarżący przed wydaniem decyzji podatkowej wnosił o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień strony oraz zeznań J.B. na okoliczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2007 i 2008r., rozmiarów tej działalności, a także wystawiania faktur VAT w ramach prowadzonej działalności, tj. osób które je wystawiały i się na nich podpisywały. Jednakże organ podatkowy postanowił nie wyjaśniać tych kwestii i rozstrzygnął je na niekorzyść podatnika. Skarżący podał, że stan zdrowia J. B. jest zły, wielokrotnie powtarzał, odpowiadając na zadawane mu pytania, że "o to należy zapytać moją żonę". Organ pierwszej instancji posiadał wiedzę o stanie zdrowia żony skarżącego, która przesyłała organowi zwolnienia i zaświadczenia lekarskie. O poważnej chorobie żony i jej przebiegu poinformował również sam skarżący w toku przesłuchania. Organ ocenił jednak tę okoliczność jako "niechęć do współpracy" ze strony J. B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., Nr 270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż decyzja ta w zaskarżonej części odpowiada prawu, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, ani też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego jako, że zasadniczo na nich oparte zostały zarzuty skargi, a nadto dopiero ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania uprawnia dokonywanie oceny zastosowania przez organy prawa materialnego i jego wykładni. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, jakie obiektywnie rzecz oceniając mogły być zgromadzone lub pozyskane przez organy, tj. dowody nieprzekraczające fizycznych możliwości dowodzenia przez organy podatkowe. Odnosząc się szczegółowo do tego zarzutu w pierwszej kolejności nie sposób zarzucić organowi pierwszej instancji nie wykonania zaleceń poprzedniej decyzji Dyrektora z dnia [...]r. a to – jak podnosi skarżący - z uwagi na ograniczenie się jedynie do przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przeciwko J. B., jak i zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań J. B. oraz własnych wyjaśnień na okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w 2007 i 2008r., rozmiarów tej działalności, a także wystawiania faktur VAT, tj. osób które je wystawiły i się na nich podpisały, by wątpliwe kwestie rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika. Przede wszystkim podnieść należy, iż w decyzji z dnia [...]r. wątpliwości Dyrektora wzbudziła przyjęta przez organ pierwszej instancji koncepcja prowadzenia przez T.B. działalności gospodarczej we własnym imieniu, a to z uwagi na to, że skarżący nie okazał w toku kontroli żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz J.B., nie okazała ich również J.B., zaś złożone uprzednio zeznania i oświadczenia stron wykazały sprzeczności z informacjami właściwego organu podatkowego o nieskładaniu przez skarżącego informacji rocznych PIT-4R w zakresie zatrudniania przez niego pracowników celem wykonania usług. Dyrektor nakazał zatem wyjaśnienie, czy sporne usługi zostały faktycznie wykonane, czy też może nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, przesłuchanie świadka J.B. oraz jednoznaczne wyjaśnienie autentyczności faktur i ich mocy dowodowej. Z powyższych zaleceń wynika, że Dyrektor nakazał wyjaśnienie dwu kwestii, a mianowicie wykonywania przez skarżącego usług zgodnie z fakturą wystawioną dla J.B. oraz autentyczności jego podpisu na tychże fakturach. Wykonując te zalecenia organ pierwszej instancji, jak wynika z załączonych akt administracyjnych, wezwał J.B. do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z działalnością gospodarczą T.B. i przesłuchał T.B. Co prawda nie uzyskał dowodu z zeznań J.B., niemniej jednak okoliczność ta nie stanowi istotnego naruszenia prawa, bowiem sam skarżący podał wszystkie okoliczności związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a organ dał wiarę twierdzeniom skarżącego w zakresie nieprowadzenia przez niego w spornym okresie działalności. Dodatkowo dodać należy, iż świadek J. B. – pomimo prawidłowego doręczenia wezwania - nie stawiła się na wezwanie. Co prawda przedłożyła zaświadczenie lekarskie, stwierdzające że leczy się w Poradni Zdrowia Psychicznego, a okoliczność tę potwierdził też T.B. podczas przesłuchania w dniu 10 sierpnia 2012r., kiedy to zeznał, że żona jest ciężko chora od 1995r. od porodu córki, choroba cofa się i wraca w różnych okresach, obecnie jest pod opieką lekarzy w Szpitalu i Poradni na ul. B. Niemniej jednak skarżący w swojej argumentacji pomija znamienne dla postawy J. B. wielokrotne unikanie stosowania się do wezwań organu. Z akt administracyjnych, co jest Sądowi znane również z urzędu z akt innych postępowań prowadzonych z jej udziałem przed WSA w Łodzi, wynika, że skarżąca pomimo wezwań nie przedłożyła też oryginałów spornych faktur, nie przedłożyła ich pomimo uwzględnienia przez organ jej prośby o zmianę terminu do ich złożenia, jak i wymierzenia jej kary porządkowej za uchylanie się od tego obowiązku (I SA/Łd [...]). Z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 lipca 2013r., I SA/Łd [...], wynika, iż była ona trzykrotnie wzywana do przedłożenia spornych faktur. Taką samą postawę przyjął też skarżący, który za utrudnianie wyjaśnienia okoliczności faktycznych również został ukarany karą porządkową (I SA/Łd [...]). Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, wedle którego niechęć do współpracy J.B. i skarżącego potwierdza jedynie, że małżonkowie nie dążyli do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Biorąc zaś pod uwagę, iż pozostają oni w powiązaniach rodzinnych, J.B. jest żoną skarżącego, a nadto małżonkowie – jak wynika z akt sądowych (wniosku o udzielenie prawa pomocy) – prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, mało prawdopodobne jest – jak zauważył organ odwoławczy – to, by skarżący nie był w stanie skłonić żony do złożenia zeznań oraz przedłożenia dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powracający i cofający się stan chorobowy żony nie stanowił obiektywnej przeszkody wyręczenia się choćby skarżącym i powierzenia mu przekazania organowi oryginałów żądanych w tej sprawie dokumentów, okazanych przecież – co skarżący znów pomija - przez żonę skarżącego w toku kontroli innemu organowi podatkowemu. Sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej byłoby uwzględnienie skargi w sytuacji, w której podatnik najpierw utrudnia wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy i to - jak podnosi - dla niego korzystnych, a następnie stawia organom zarzut istotnego naruszenia prawa poprzez nie wyjaśnienie tychże okoliczności. Nie stanowi też istotnego naruszenia prawa okoliczność przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym w sprawie J.B., a następnie włączenie tegoż protokołu do materiału dowodowego tej sprawy i rezygnacja przez organ z ponownego przesłuchania skarżącego w tej sprawie w charakterze strony. Z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 10 sierpnia 2012r. wynika, iż złożył on zeznania po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 kk oraz o przysługujących mu prawach z art. 196 § 1 i § 2 Op, skarżący nie skorzystał jednakże z prawa odmowy składania zeznań. Okoliczność, iż przesłuchanie strony zgodnie z art. 199 Op wymaga wyrażenia zgodny na przesłuchanie nie wyłącza w sytuacji odmowy wyrażenia tej zgodny możliwości włączenia do akt sprawy zeznań złożonych przez podatnika w innym postępowaniu, w tej sprawie złożonych do protokołu z dnia 10 sierpnia 2012r. Przepis art. 181 Op zawiera bowiem otwarty katalog środków dowodowych, przyjmując, że dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości dowodów, organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem prawidłowej oceny tych dowodów. W świetle postanowień tych przepisów, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Skoro zatem protokół przesłuchania skarżącego z dnia 10 sierpnia 2012r. spełnia wszystkie stawiane przez prawo wymogi, to stanowi on legalny i dopuszczalny dowód w sprawie. Zaakceptowanie stanowiska skargi, że tylko przesłuchanie skarżącego w charakterze strony stanowi dowód okoliczności ujawnionych w toku przesłuchania nie wydaje się trafne, skarżący niezależnie od tego, czy jest przesłuchiwany w charakterze strony czy świadka obowiązany jest na te same okoliczności faktyczne zeznawać zgodnie z prawdą. Jego ponowne przesłuchanie na te same okoliczności tym razem w charakterze strony nie powinno wpłynąć na wyjaśnienie tychże okoliczności, a gdyby nawet zeznał on odmiennie niż poprzednio, to zeznania te i tak byłyby oceniane w całokształcie materiału dowodowego sprawy, w tym i w powiązaniu z jego wcześniejszym zeznaniem z dnia 10 sierpnia 2012r. Materiał dowodowy sprawy zaś – biorąc pod uwagę choćby brak dokumentacji podatkowej czy niezatrudnianie pracowników przez skarżącego i brak sprzętu niezbędnego do wykonania wykazanych w spornych fakturach usług budowlanych, nie dokonanie stosownych zgłoszeń pracowników - nie pozwala zgodzić się ze skarżącym, iż sporne faktury nie są pustymi. Zresztą – jak już wskazano – organy ponownie rozpoznając sprawę nie kwestionowały wcześniejszych zeznań skarżącego, że nie prowadził on działalności gospodarczej w objętym decyzją okresie. Ekonomika postępowania, jak i uprzednie wyjaśnienie tych okoliczności, choćby w drodze dowodów pozyskanych z innych postępowań, nie uzasadniały ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony na te same niekwestionowane okoliczności faktyczne. Skarżący w kwestii autentyczności spornej faktury stwierdził natomiast, że jej nie wystawiał, jedynie nadzorował roboty budowlane na rzecz J.B. określone w tych fakturach. To, że organ nie dał wiary zeznaniom w zakresie wystawcy faktury nie jest równoznaczne z niewyjaśnieniem tej okoliczności, a tym samym nie wykonaniem zaleceń decyzji Dyrektora z dnia [...]r. W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze skarżącym, iż ponowna decyzja została oparta na tych samych dowodach co poprzednia. Skarżący pomija przy tym wskazywaną już szczegółowo okoliczność utrudniania wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Możliwości dowodowe organów wyczerpały się, bez udziału strony organy nie były już w stanie podjąć jakichkolwiek czynności wyjaśniających. Od woli strony, jej aktywności, współdziałania z organem podatkowym, zależy to, w jakim zakresie zostaną udowodnione podnoszone przez nią korzystne dla niej okoliczności faktyczne. Tylko ona jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów jeśli sam podatnik w tym zakresie wykazuje bierną postawę. Skoro zatem skarżący nie przedłożył oryginału spornej faktury ani nie zadbał o jej pozyskanie, to nie sposób skutecznie zakwestionować wniosku biegłego z zakresu kryminalistyki, iż widniejący na kopii tej faktury podpis o brzmieniu B. jest z dużym prawdopodobieństwem autentycznym podpisem skarżącego. Oznacza to, że badanie autentyczności podpisu skarżącego na podstawie kopii dało w opinii biegłego wynik dużego prawdopodobieństwa autentyczności jego nakreślenia przez skarżącego. Skoro zatem podpis zawarty na kopii – co należy podkreślić - pozwalał biegłemu na określenie pewnych cech indywidualizujących podpis nakreślającej go osoby, w tej sprawie skarżącego, i przypisanie tych cech z tak dużym prawdopodobieństwem podpisowi skarżącego, to nie powinno budzić wątpliwości, że na kopii znajduje się najprawdopodobniej "odzwierciedlenie" oryginalnego podpisu skarżącego. To, że badaniu poddano kopię faktury nie zmienia – jak dowodzą wnioski biegłego - faktu, że cechy podpisu, tj. np. pętelki w podpisie, są pętelkami nakreślanymi w sposób charakteryzujący podpis skarżącego skoro pozwoliły one biegłemu na zindywidualizowanie pisma skarżącego. Brak oryginału faktury uniemożliwił jedynie przeprowadzenie badania podpisu z wykorzystaniem innych jeszcze metod analizy i innych cech charakteryzujących pismo ręczne, tj. "siły" nacisku pisma (wgłębienia, wgrubienia), dynamiki pisma (jednostajności wgłębień) i narzędzia użytego do nakreślenia podpisu (np. długopisu, pióra itp.), niemniej jednak – pomimo tego – biegły był w stanie zindywidualizować podpis jako podpis skarżącego. Okoliczność nieprzedłożenia oryginału faktury miała zapewne tylko taki skutek, że zdecydowała o wniosku biegłego o dużym prawdopodobieństwie, a nie 100%, autentyczności podpisu. Powszechnie jest też wiadomym, że w tego rodzaju sprawach biegli nie ferują swoich wniosków w sposób kategoryczny, a wobec zaprzeczenia nakreślenia podpisu nigdy nie ma "pełnej" pewności co do osoby nakreślającej go. Zresztą skarżący – czyniąc zarzuty w tym zakresie organom i negując ich ocenę – nie przedstawił żadnego przeciwdowodu, że sporny podpis nie jest podpisem przez niego nakreślonym. Nawet nie wskazał żadnej argumentacji, która w jakikolwiek sposób mogłaby podważać zasadność wniosków i oceny organów tej okoliczności. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie są więc gołosłowne. Stąd argumentacja skargi, wedle której wnioski biegłego nie dały podstaw do przyjęcia jednoznacznego stanowiska w tym przedmiocie, nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Tak samo nie ma wpływu okoliczność umorzenia dochodzenia karnego, inne są bowiem przesłanki odpowiedzialności karnej, a inne odpowiedzialności podatkowej. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał zatem organom na czynienie ustaleń faktycznych i dokonywanie jego oceny. Uprawniał on więc organy do przyjęcia, iż skarżący nie wykonał na rzecz J.B. usług opisanych w zakwestionowanej fakturze, podpisał "pustą fakturę" wystawioną na rzecz swojej żony celem generowania kosztów uzyskania przychodów z działalności żony.

Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony z zachowaniem zawartej w art. 123 § 1 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), była zawiadamiana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału. Argumentacja obu odwołań od kolejno podejmowanych w sprawie decyzji, jak i obecnej skargi jest zbieżna. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest – jak już wskazano - prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ uznał, że skarżący wystawiał pustą fakturę, zaś skarżący – polemizując z organem w tym zakresie i przedstawiając własne stanowisko – tym samym przyznał, że są mu znane motywy organu. Organ wskazał też, dlaczego nie daje wiary korzystnym dla skarżącego dowodom, zwłaszcza zeznaniom skarżącego w zakresie autentyczności jego podpisu na pustej fakturze, odwołując się w tym zakresie do negowanych przez skarżącego wniosków opinii biegłego z zakresu kryminologii. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).

Niezasadny jest również zarzut skargi wadliwej wykładni, a następnie wadliwego zastosowania art. 108 VAT. Stosownie do tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, transportuje do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r. nr 347/1). Analiza tych przepisów dowodzi, iż wprowadzają one specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Przewidują one szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Polega on na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012r., I FSK 1954/11, LEX nr 1291115, czy wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., I FSK 648/12, LEX nr 1295754). Przepisy te odnoszą się zatem do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca, i każdej faktury, która nie dokumentuje żadnej czynności. Nieistotna jest przy tym przyczyna takiego zachowania wystawcy faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2013r., III SA/Gl 1328/12, LEX nr 1296228, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013r., I FSK 364/12, LEX nr 1335977). Jednakże nie można odczytywać go jako dającego podstawę do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Zakres podmiotowy i przedmiotowy został więc wyznaczony bardzo szeroko, przepis ten nie znajduje odniesienia w innych przepisach ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy na gruncie analizowanych przepisów wiąże się ze szczególną rolą faktury, jako sformalizowanym dokumentem (z istotnymi danymi, które są na niej ujawnione) w obrocie prawnym. Regulacje objęte art. 108 VAT co do zasady odnoszą się do kwot podatku wykazanego na fakturze, który z jakiś względów nie stanowi podatku VAT (tak też wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., I FSK 1537/11, wyrok NSA z 16 czerwca 2010r., I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009r., I FSK 1149/08, wyrok NSA z 10 kwietnia 2013r., I FSK 365/12, LEX nr 1335978). Samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012r., I FSK 1277/11, LEX nr 1217328). Z wykładni gramatycznej art. 108 VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2012r., I SA/Ol 657/12, LEX nr 1233492). W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., I FSK 647/12, LEX nr 1295753). Taka interpretacja polskich przepisów odpowiada interpretacji dokonywanej w orzecznictwie Trybunału Europejskiego, według którego przepis art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku VAT w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej (por. pkt 38) – por. wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (orzeczenie wstępne), LEX nr 1258555. Odmienna ocena analizowanych przepisów pozbawiłaby ich racji bytu. Każde wstawianie "pustych" faktur, które zawsze stanowi przejaw fałszowania danych w nich zawartych, nie podlegałoby ustawie VAT, jako działalność zabroniona i sankcjonowana karnie. Regulacja zawarta w art. 108 VAT, ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, realizując ten cel niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok NSA z 10 kwietnia 2013r., I FSK 359/12, LEX nr 1316141 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2012r., I SA/Bd 656/12, LEX nr 1247245). W zakresie w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze niewątpliwie stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej faktury" nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury. Ten pierwszoplanowy sankcyjny charakter powołanego przepisu musi wpływać na jego wykładnię oraz korelacje z innymi przepisami ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stąd obowiązek zapłaty podatku na podstawie dyspozycji art. 108 ust. 1 VAT, z uwagi na to, że normuje ona sytuację pozostającą poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od udokumentowanych fakturą czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012r., I FSK 2156/11, LEX nr 1233072). Przepis art. 108 ust. 1 VAT nie daje podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013r., I FSK 362/12, LEX nr 1335975). W przypadku "pustych faktur" (nie potwierdzających ani dostawy towarów bądź usług ani otrzymania należności) charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego-odliczenie podatku naliczonego. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2013r., I SA/Po 1028/12, LEX nr 1310364). Podatek wynikający z faktury do której ma zastosowanie art. 108 ust. 1 VAT nie może być rozliczony w deklaracji składanej dla potrzeb tego podatku. W konsekwencji zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto podatek z wystawionych przez Spółkę spornych faktur nie oznacza, że Spółka uwolniła się od obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 VAT (wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013r., I SA/Łd 1395/12, LEX nr 1286937 czy wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012r., I FSK 1318/11, LEX nr 1216463).

Na gruncie wskazanej regulacji spór między stronami o charakterze materialnoprawnym sprowadza się do tego, czy faktura, w której jako przedmiot transakcji wskazano świadczone przez podatnika usługi budowlane na rzecz firmy J. B., została wystawiona przez skarżącego. Skarżący twierdzi, iż nie prowadził w spornym okresie działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur na rzecz żony, a podpisy na fakturze nie są jego i nie powinien być obciążony obowiązkiem zapłaty podatku wskazanego w spornej fakturze. Organy podatkowe uważają z kolei, iż faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji między podatnikiem a wskazanym w fakturach nabywcą, jest to tzw. "pusta faktura", wystawiona tylko po to by generować koszty działalności prowadzonej przez żonę skarżącego.

W sporze tym rację należy przyznać organom. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, sam skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 10 sierpnia 2012r. zeznał min., że w latach 2007-2008 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, wspomagał żonę w prowadzonej przez nią działalności i nadzorował roboty budowlane wykonywane przez jej firmę, prace wykonywali pracownicy zatrudnieni przez żonę, nie zawierał żadnych umów z kontrahentami we własnym imieniu, nie dysponował sprzętem budowlanym umożliwiającym wykonanie tych prac, firma małżonki dysponowała sprzętem dawnej spółki małżeńskiej, który nie pozwalał na wykonanie prac w pełnym zakresie, umowy na wykonanie robót zawierała żona, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie wystawiał zakwestionowanej faktury, stwierdzającej wykonanie przez niego na rzecz żony wskazanych w fakturze usług. Do protokołu przesłuchania z dnia 17 lutego 2011r. zeznał, że "z uwagi na przepisy jakie weszły w życie 2006r. zmuszeni byliśmy przekształcić firmę na dwie jednoosobowe, nie można było wówczas prowadzić spółki małżeńskiej. Wszelką działalność prowadziliśmy od tego czasu na rzecz firmy żony, moja firma była praktycznie. Ja nie podjąłem praktycznie żadnej działalności gospodarczej własnej. W 2006 i 2007r. ja nadzorowałem prace wykonywane w terenie przez firmę żony". Na tle tych zeznań strony są zgodne co do tego, że skarżący nie wykonywał na rzecz żony wymienionych w spornej fakturze usług, a jedynie nadzorował roboty budowlane w terenie. W świetle zeznań skarżącego nie budzi wątpliwości, że małżonkowie działalność gospodarczą począwszy od 2007r. prowadzili pod firmą żony. Spór dotyczy natomiast tego, czy skarżący wystawił – jak przyjęły organy - sporną fakturę na wykonanie robót na rzecz firmy żony, czy też wystawiła ją – jak podnosi skarżący – inna osoba. Pomimo braku kategoryczności we wnioskach biegłego z zakresu kryminologii, nie sposób się zgodzić ze skarżącym, iż widniejący na tej fakturze podpis nie jest jego własnoręcznym podpisem. Skarżący zapomina – o czym już wspomniano – że nie przedkładając oryginału spornej faktury tym samym uniemożliwił przeprowadzenie kompleksowych badań kryminologicznych z zastosowaniem wszystkich metod badania autentyczności podpisu. Skoro zatem badaniu podlegała kopia faktury, nie zaś "autentyczny dokument", oczywistym jest sformułowany przez biegłego wniosek, że kopie podpisu skarżącego na spornej fakturze stanowią najprawdopodobniej autentyczne podpisy skarżącego. Skarżący nie przedstawił żadnego przeciwdowodu potwierdzającego nieprawdziwość wniosku biegłego. Równie dobrze biegły mógł zawrzeć wniosek przeciwny, że najprawdopodobniej nie są to autentyczne podpisy skarżącego. W konsekwencji przyjąć należy, iż skoro skarżący nie wykonał na rzecz żony wskazanych w fakturze usług budowlanych, a widniejący na fakturze podpis jest jego podpisem, to faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest więc tzw. "pustą fakturą". Istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy okolicznością jest również to, że skarżący nie rozliczył tej faktury i nie uiścił podatku z niej wynikającego, zaś żona skarżącego rozliczyła podatek naliczony wynikający z tej faktury w deklaracji VAT-7 za luty 2008r. Oznacza to, iż faktura ta została wprowadzona do obrotu prawnego, żona skarżącego skorzystała na podstawie tej faktury z odliczenia wskazanego w niej podatku VAT. A zatem został odliczony podatek VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, ani nawet zadeklarowany. Sama faktura służyła zaś generowaniu podatku naliczonego w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę skarżącego. Ta okoliczność uzasadnia zastosowanie art. 108 VAT. Pozbawienie zaś żony skarżącego prawa do odliczenia VAT nie oznacza automatycznie, iż skarżącego nie obciąża – jak już szczegółowo wskazano - obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tej faktury VAT, będącej pustą fakturą.

Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził też przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2007r. Stosownie do art. 70 § 1Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w VAT powstaje w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku VAT w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi. termin płatności rozliczenia tego podatku przypadał na dzień 25 stycznia 2005r. Oznacza to, iż stosownie do art. 70 § 1 Op zobowiązanie to przedawni się z dniem 31 grudnia 2013r. Termin przedawnienia rozpoczął bowiem swój bieg z dniem 31 grudnia 2008r., a zakończy ten bieg w dniu 31 grudnia 2013r. W tej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została podjęta w dniu [...]r. i doręczona w dniu 23 października 2012r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja drugoinstancyjna została podjęta w dniu [...]r. i doręczona w dniu 18 kwietnia 2013r., a więc również przed upływem terminu przedawnienia.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

AK.