Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 344/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1  lit. a, art.7 ust.1 pkt 10
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] określającą P. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r.

w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] stycznia 2015 r. Strona złożyła deklarację na podatek

od nieruchomości za 2015 r., w treści której nie zadeklarowała do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podatkowy nie uznał deklaracji za wiarygodną i postanowieniem z dnia

[...] października 2018 r., po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Strony do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata od 2013 r. do 2018 r. uwzględniającej poprawnie wykazaną powierzchnię gruntów zajętych na prowadzoną działalność gospodarczą, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata od 2013 r. do 2018 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr jw. Burmistrz [...] określił Stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Organ I instancji ustalił bowiem, że sporne grunty, tj. działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...] [...], [...] i nr [...] znajdujące się w zarządzie Strony i położone w obrębie gminy C., przebiegają linie energetyczne zgodnie z umową wykonawczą

i umowami ustanowienia służebności przesyłu. Służebność ta ustanowiona została przez Stronę na rzecz E. – O. Sp. z o.o. w P. Oddział Dystrybucji S. (umowy zawarte w formie aktów notarialnych z dnia: [...] listopada 2014 r., Rep. A nr: [...] i [...] grudnia 2014 r., Rep. A nr [...]). Fakt obciążenia gruntów prawami na rzecz ww. przedsiębiorstwa przesyłowego potwierdzała również Umowa Wykonawcza z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]

Organ, na podstawie zgromadzonych dowodów (m.in. ww. umów, wykazu gruntów pod liniami energetycznymi będących w zarządzie Strony z dnia [...] września 2018 r.) stwierdził, że na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Strony a położonych na terenie Gminy C. o pow. [...] m kw. posadowione

są słupy linii energetycznych i linie energetyczne będące własnością "Operatora" oraz, że w pasie gruntu oddanym ww. przedsiębiorstwu energetycznemu do realizowania

na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, Strona nie może prowadzić gospodarki leśnej

w pełnym zakresie. Na gruntach pod liniami energetycznymi prowadzi bowiem działalność gospodarczą ww. zakład energetyczny, na podstawie ww. umów.

W ocenie organu, podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Strona, która ani nie zrezygnowała z zarządzania tymi gruntami, ani nie przeniosła ich posiadania, a Operator uzyskał jedynie prawo

do korzystania z nieruchomości w zakresie m.in. niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew, krzewów

w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń.

Nadto, według organu, grunty pozostające w zarządzie Skarżącego, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami,

na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania działalności, zakład energetyczny wykorzystuje

w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi, a nadto Operator wykorzystuje ww. grunty w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego.

Te okoliczności, według organu, uzasadniają opodatkowanie podatkiem

od nieruchomości gruntów o pow. [...] z zastosowaniem stawki przewidzianej,

jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z decyzją, Strona wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy o lasach poprzez pominięcie tych regulacji, art. 122, art. 123 i art. 180 w zw. z art. 187 §1, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego, w szczególności wynikającego z planów urządzenia lasów, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji

w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i wynikających stąd rozbieżności interpretacyjnych.

Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia[...] lutego 2019 r. nr. j.w utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że grunty rolne, las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taką specyfikę wykazuje działalność polegająca na przesyle energii elektrycznej dokonywana w oparciu o napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Jak podsumował, organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, konieczność utrzymywania pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi oznacza, że grunty te są zajęte na działalność gospodarczą

w zakresie przesyłu energii elektrycznej w sposób trwały i faktu tego nie zmienia prowadzenie na nich w ograniczonym zakresie innej działalności (w tym leśnej).

Jak wskazał organ, – zgodnie z ewidencją gruntów Starostwa Powiatowego

w S. , ww. umów ustanowienia służebności przesyłu i umowy wykonawczej Strona jest zarządcą spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, grunty te udostępniła ww. Operatorowi, który zgodnie z treścią umowy wykonawczej

i umów ustanowienia służebności przesyłu wykorzystuje sporny grunt w sposób trwały dla prowadzenia na nim działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej.

Organ, w związku z powyższym, uznał za zbędne przeprowadzanie

w rozpoznawanej sprawie dowodu z opinii biegłego, jako, że dowód ten nie jest niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Wielkość gruntów do opodatkowania przyjęta została na podstawie umów służebności przesyłu i umowy wykonawczej a także zestawienia przedłożonego przez Stronę. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych na prowadzenia działalności gospodarczej dotyczyły wyłączne gruntów,

na których posadowione były linie energetyczne.

Organ odwoławczy stwierdził, że należało opodatkować podatkiem

od nieruchomości sporne grunty stosując stawkę przewidzianą dla gruntów zajętych

na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od ich sklasyfikowania

w ewidencji gruntów i budynków, a także uznał że podatnikiem jest Nadleśnictwo D. na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że zobowiązanie nią określone

nie występuje, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3

pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o łącznej powierzchni [...] m2 podlegają opodatkowaniu wg stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki

do zakwalifikowania ich jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych

w art. 1 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 5 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465);

2) naruszenie art. 3, art. 6 i art. 39 a ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o lasach (Dz.U. z 2017 r. poz. 788) poprzez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu

i gruntów związanych z gospodarką leśną;

3) naruszenie art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 194 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania

z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi;

4) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego,

w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania

i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych,

tak w orzecznictwie jak i doktrynie.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał argumentacje na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, jakim podatkiem, tj. czy podatkiem od nieruchomości, wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy podatkiem leśnym lub rolnym powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy bądź użytki rolne. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego,

jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Sąd za nieuprawnione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania,

tj.: art. 122, art. 180, art. 187§ 1, art. 191, art. 194 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazać bowiem należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197

§ 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami,

w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

Według składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom, nie naruszając żadnego z ww. przepisów postepowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym

na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej,

a nie dowolnej, oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy te wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący podatnik był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wyprowadzona

z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędne w sprawie, w ocenie sądu, było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego

czy też hipotetycznego prowadzenia na opodatkowanych gruntach działalności leśnej. Zbędnym było również dokonywanie dodatkowych ustaleń w zakresie parametrów linii energetycznych i w zakresie rzeczywistego zakresu działań Operatora na spornych gruntach w 2015 r. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów czy też dodatkowych ustaleń w zakresie działań ww. operatora i parametrów linii energetycznych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty

pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały udostępnione przez Skarżącego

- na podstawie umowy wykonawczej (wraz z załącznikami) i ww. umów ustanowienia służebności przesyłu - przedsiębiorstwu E. O. Sp. z o.o.

w obrębie gminy C. na lata 2012-2018 celem m.in. eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz uzgodnień budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy,

że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy C., a znajdujących

się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nawet,

iż taka działalność była de facto na tym terenie prowadzona. Jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym

od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez Operatora.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wszelkim wymogom art. 210 § 1 O.p., bowiem zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, podpis osoby upoważnionej.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2

ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie,

że grunty o łącznej powierzchni 47.524,00 m2 podlegają opodatkowaniu wg stawek

od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz art. 3, art. 6

i art. 39 a ustawy o lasach, wskazać należy, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

(w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych

na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy o lasach, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym

za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja lasu została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, który stanowi, że lasem są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako lasy ("Ls"). W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod terminem lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków.

Na podstawie z kolei art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku

od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione

i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie: "grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych

oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może

być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać należy, że pierwszym

i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych

w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA

z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt II FSK 533/10). Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem Tr. Zgodnie także z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą

się m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem

R oraz nieużytki, oznaczone symbolem N. Na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1

ust. 1 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym). I tak np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne

lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie

jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie

o podatku leśnym, ani też w u.o.p.l., w których uregulowany jest podatek

od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Powyższy termin służy zatem,

jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących

się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit c,

lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania

w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r.

sygn. akt II FSK 1238/14 sygn. akt II FSK 1156/14 i sygn. akt II FSK 1157/14, z dnia

17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14 sygn. akt II FSK 1391/14 sygn. akt

II FSK 1392/14 i sygn. akt II FSK 1387/14, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt

II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15.

Skład orzekający w sprawie akceptuje wykładnię terminu "zajęcie

na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach

i stanowisko NSA, który wskazał, iż termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań

na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt

ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie

na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej,

przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał,

że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone

w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, które są niezbędne

do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r.

sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia

na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony

i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc zatem powyższą argumentację do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2015 r. Operator w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością Operatora. Operator korzystał

z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach ustanowienia służebności przesyłu i ww. umowie wykonawczej. Według zapisów tych umów umowy, skarżący zezwolił Operatorowi m.in. na eksploatację, konserwację, remonty i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych oraz zobowiązał się do uzgodnień w kwestii budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, który, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone

w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Operator są zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty

w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak

na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, także działalności leśnej, czy też działalności związanej z gospodarką leśną. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej

nie wyklucza bowiem równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie

w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty

te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

i opodatkować je według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał także zarzuty skargi

w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego za nieuprawnione.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.), należało orzec jak w sentencji.