Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 87/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawa), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 20.07.2009 r. M. D. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Strona wyjaśniła, że w marcu 2004 r. nabyła prawo do lokalu mieszkalnego, ustanawiając hipotekę na tym lokalu na zabezpieczenie spłaty kredytu zaciągniętego w 2004 r. w celu nabycia prawa własności tego lokalu. W lipcu 2005 r. strona zaciągnęła kredyt w celu spłaty poprzedniego kredytu mieszkaniowego. W październiku 2007 r. strona sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny, a uzyskaną z tego tytułu kwotę przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego w 2005 r. oraz na zakup lokalu mieszkalnego w marcu 2008 r. W związku z tym zadała strona pytanie: czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę wskazanego kredytu.

Zdaniem strony zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane w tym przepisie zwolnienie dotyczy m. in. przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 32. Zaciągnięty w 2005 r. kredyt na warunkach korzystniejszych od kredytu zaciągniętego w 2004 r. został faktycznie wydatkowany na cele mieszkaniowe, tak też wskazano w umowie kredytowej. Celem ponownego kredytu była zatem spłata zadłużenia, którego podstawą stały się określone potrzeby mieszkaniowe strony. Przepisy art. 21 ustawy nie wskazują, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia warunkowana jest zaciągnięciem jednego kredytu i to bezpośrednio przeznaczonego na cele wskazane w pkt 32 lit. a). Zdaniem strony wskazującej na późniejsze nowelizacje ustawodawcy, widoczne jest jego dążenie do literalnego objęcia zwolnieniem również kredytów zaciągniętych na spłatę wcześniej podjętych już zobowiązań wobec wymienionych w przepisie instytucji finansowych o wskazanych celach mieszkaniowych. Różnicowanie sytuacji prawnej podatnika nie ma uzasadnienia logicznego. Kluczowym pojęciem w sprawie jest "cel inwestycyjny". Z zaprezentowanych przez stronę orzeczeń sądowoadministracyjnych jednoznacznie wynika prawo strony do zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, bowiem nie ulega wątpliwości, że środki uzyskane przez nią z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego były finalnie wydatkowane na cel mieszkaniowy, wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 1 ustawy. Podkreśliła strona, że jakkolwiek spłacony przy wykorzystaniu środków z odpłatnego zbycia kredyt refinansowy nie był "bezpośrednio" związany z realizowanym przez wnioskodawcę celem mieszkaniowym, nie ma takiego wymagania w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy. Odwołał się skarżący do wyroku WSA z dnia 27.09.2007 r. (sygn. ISA/Kr 71/07) wydanego na gruncie przepisu ustanawiającego tzw. "ulgę odsetkową", jednak aktualnym w sprawie z uwagi na identyczny sposób finansowania celu mieszkaniowego, w którym Sąd stwierdził, że "gdyby ustawodawca chciał, by odliczeniu podlegały jedynie odsetki od kredytu ściśle przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego, posłużyłby się sformułowaniem kredytu "bezpośrednio" przeznaczonego m. in. na budowę budynku mieszkalnego". Jeśli zatem cel udzielonego kredytu jest jednoznacznie określony i od osobistego uznania kredytobiorcy nie zależy jego przeznaczenie podatnik ma prawo do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu. Podniosła strona, że dla oceny zachowań podatników miarodajne są te same reguły, jakie ukształtowały się w orzecznictwie a dotyczące sytuacji, w których podatnicy przenosili wkład z jednej spółdzielni do drugiej, wyrażone w orzecznictwie sądowym, wskazując wyrok SN z dnia 9.07.2002 r. (sygn. IIIRN 132/01). Dla sądów najważniejszy jest cel działań podatnika. Strona zwróciła uwagę na konkluzje wyroku WSA z dnia 14.12.2007 r. (sygn. IIISA/Wa 1818/07), z którym utożsamia przedstawiony stan faktyczny.

Wydając interpretację indywidualną Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Wskazał organ na przepis art. 9 ust. 1 ustawy wskazującego na opodatkowanie podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochodów z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazał organ na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)ustawy jako jedno ze źródeł przychodów. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania ma moment jej nabycia. Strona nabyła prawo do lokalu w 2004 r., a więc w sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r. (art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Odwołał się organ do przepisów art. 28 ust. 2 i 2a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) oraz art. 21 ust. 2a) ustawy i stwierdził, że z analizy tych przepisów wynika, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia m. in. mieszkania musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co winno wynikać z umowy. Wynikający z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało zwolnienie przedmiotowe jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży m.in. lokalu mieszkaniowego a wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na inne cele niż wymienione w przepisie, w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Reasumując stwierdził organ, że przychód ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania w części przeznaczonej na spłatę kredytu służącego spłacie kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy nie jest zwolniony od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym od tej części przychodu należy zapłacić podatek dochodowy zgodnie z zapisem art. 28 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Po bezskutecznym wezwaniu przez stronę Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżący wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając rażące naruszenie art. 124, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przede wszystkim art. 21.

Zarzuciła skarżący, że w związku z brakiem uzasadnienia organu jakie powinno znaleźć się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie miał możliwości odnieść się do twierdzeń organu. Naruszenie zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej odniósł skarżący do odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zarzut błędnej interpretacji art. 21 ustawy o podatku dochodowym oparł skarżący na argumentacji zawartej we wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się skarżący do wyroku WSA sygn. IIISA/Wa 3015/08 wskazującego, że cel jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowi zatem istotny element konstrukcyjny ulgi, przytaczając uzasadnienie powołanego wyroku. Uznając, że przywołany wyrok wskazuje, że skarżący ma prawo do skorzystania z ulgi, o kt...órej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy stwierdził skarżący, że nie ulega wątpliwości, że środki uzyskane przez niego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego były finalnie wydatkowane na cel mieszkaniowy, wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Zdaniem skarżącego nie sposób doszukiwać się w treści przepisu wymagania bezpośredniego związku ze zrealizowanym przez niego celem mieszkaniowym. Jeśli cel udzielonego kredytu – spłata kredytu mieszkaniowego – jest jednoznacznie określony to podatnik ma prawo do odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu. Odwołał się skarżący również do wyroku z dnia 14.12.2007 r. sygn. IIISA/Wa 1818/07, z dnia 13.03.2008 r. sygn. ISA/Gd 931/2007.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, utrzymując zajęte w zaskarżonej interpretacji stanowisk i jego argumentację, stwierdzając, że wyroki na które powołuje się skarżący odnoszą się do indywidualnych spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n. Ordynacji podatkowej, wydawane przez Ministra Finansów dzielą się na interpretacje ogólne i interpretacje indywidualne. Interpretacje ogólne mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy dokonywaniu których Minister Finansów uwzględnia orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Na niosek podatnika złożony w jego indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną prawa podatkowego, przy czym wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji), może obejmować stan faktyczny w sprawie, która nie toczy się jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym (art. 14b § 4). Wnioskujący jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (§ 3). W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa.

Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. Udzielona interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska składającego wniosek wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy udzielający interpretacji organ ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego prawnym uzasadnieniem (art. 14c § 1 i 2).

Zaskarżoną indywidualną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, stawiającym pytanie, czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego w celu spłacenia wcześniej zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe.

Strona wyjaśniła, że w marcu 2004 r. nabyła prawo do lokalu mieszkalnego, ustanawiając hipotekę na tym lokalu na zabezpieczenie spłaty kredytu zaciągniętego w 2004 r. w celu nabycia prawa własności tego lokalu. W lipcu 2005 r. strona zaciągnęła kredyt na korzystniejszych warunkach w celu spłaty poprzedniego kredytu mieszkaniowego. W październiku 2007 r. strona sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny, a uzyskaną z tego tytułu kwotę przeznaczyła m. in. na spłatę kredytu zaciągniętego w 2005 r.

Zdaniem strony, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazane w tym przepisie zwolnienie dotyczy m. in. przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 32. Zaciągnięty w 2005 r. kredyt na warunkach korzystniejszych od kredytu zaciągniętego w 2004 r. został faktycznie wydatkowany na cele mieszkaniowe, tak też wskazano w umowie kredytowej. Celem ponownego kredytu była zatem spłata zadłużenia, którego podstawą stały się określone potrzeby mieszkaniowe strony. Przepisy art. 21 ustawy nie wskazują, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia warunkowana jest zaciągnięciem jednego kredytu i to bezpośrednio przeznaczonego na cele wskazane w pkt 32 lit. a).

Zdaniem organu podatkowego stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia m. in. mieszkania musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co winno wynikać z umowy. Wynikający z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało zwolnienie przedmiotowe jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży m.in. lokalu mieszkaniowego a wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na inne cele niż wymienione w przepisie, w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe.

Podlegający interpretacji przepis art. 21 ust. 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu odnoszącym się do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy (art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588) stanowił:

Art. 21 ust. 1 "Wolne od podatku dochodowego są:

32) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów."

Przystępując do omawiania przedstawionej ulgi podkreślić należy, że zgodnie z zasadą równości i powszechności opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być traktowane tak samo przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania powinny być ściśle określone przez prawo. Dlatego też tak jak podatnik nie powinien być opodatkowany poza granicami podatkowoprawnego stanu faktycznego, tak też nie może on oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przepis przewidujący zwolnienie podatkowe musi być interpretowany ściśle (np. wyrok NSA z dnia 28.07.1994 r., sygn. SA/Kr 768/94), a charakter świadczenia oraz źródło uzyskania powinny w pełni odpowiadać kryteriom ustawowym dającym prawo do zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 23.04.1993 r., sygn. SA/Wr 59/93).

Zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób fizycznych kształtowany jest w znacznej mierze przez zwolnienia przedmiotowe, uregulowane w rozdziale 3 ustawy "Zwolnienia przedmiotowe", sprowadzającym się do przepisu art. 21, w którym enumeratywnie wyliczone są przypadki, kiedy to określone przychody – mimo, że mieszczą się w granicach zakreślonych przez przepisy rozdziału 2 – zwolnione są z opodatkowania. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do zawartych w rozdziale 2, a także przepisu art. 9 ustawy. Przepis w art. 21 ustawy zawiera wyjątki, których nie można rozszerzać, zarówno jeśli chodzi o dyrektywy wykładni celowościowej, jak i systemowej. Przemawiają za tym także ogólne reguły wykładni i stosowania prawa.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy wynika, że ustawodawca uzależnia stosowanie ulgi zawartej w tym przepisie od przeznaczenia części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na cele, o których mowa w lit. a) czyli na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m. in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w tym także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu.

Konstrukcja tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. narzuca, w toku jego interpretacji, stosowanie także dyrektyw interpretacji celowościowej, skoro ustawodawca używa w przepisie sformułowania "zaciągniętych na cele, o których mowa", a więc wskazuje cel i wiąże go z nabyciem m. in. lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca, na co wskazuje wykładnia językowa, wprost wskazał, na jaki cel powinien zostać przeznaczony kredyt lub pożyczka, których spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych prowadzi do zastosowania ulgi zwolnienia z opodatkowania tego przychodu. Tak więc jak wyżej powiedziano, z literalnego brzmienia przepisu wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z ulgi od wydatkowania przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie m. in. lokalu mieszkalnego. Skorzystanie z ulgi może nastąpić do wysokości wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od nich.

Powstaje pytanie, które jest podstawą wniosku o interpretację, czy z ulgi może skorzystać podatnik w części, w jakiej uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód został wydatkowany na spłatę kredytu (refinansowego) zaciągniętego w celu dokonania spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup lokalu mieszkalnego.

Kredyt refinansowy otrzymany przez skarżącego w 2005 r. bezspornie służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego przez skarżącego na zakup w 2004 r. lokalu mieszkalnego. Tak więc oba kredyty służyły ostatecznie realizacji jednego celu – nabyciu lokalu mieszkalnego.

Zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa tego przepisu, w ramach której wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, a jej granicą jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę, nakazuje uznać, że przeznaczenie kredytu refinansowego na spłatę kredytu z 2004 r. pobranego na zakup lokalu, nie zmienia faktu, że środki z kredytu refinansowego przeznaczone są także na cel preferowany przez ustawodawcę, ogólnie mówiąc na cel mieszkaniowy. Zawarta umowa kredytowa, jak wskazuje skarżący, nie zezwalała mu na swobodne dysponowanie kredytem refinansowym, jego celem była spłata kredytu "mieszkaniowego".

Konkludując stwierdzić należy, że przychody uzyskane przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w celu spłacenia innego, wcześniej zaciągniętego kredytu udzielonego skarżącemu na zakup lokalu mieszkalnego, wypełniają hipotezę normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje zwolnieniem tej części przychodu z opodatkowania.

Podziela zatem Sąd pogląd skarżącego zawarty zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak też w skardze, zaznaczając jednocześnie, że stanowisko to znajduje oparcie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych jak np.: w wyroku z dnia 12.11.2009 r. (sygn. ISA/Ke 393/09), z dnia 14.12.2007 r. (sygn. IIISA/Wa 1818/07), z dnia 5.11.2009 r. (sygn. ISA/Rz 703/09), czy z dnia 29.10.2009 r. (sygn. ISA/Ke 366/09).

W świetle przedstawionych rozważań należy uznać iż stanowisko organu podatkowego, że "bez znaczenia jest, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe" jest błędne, czego konsekwencją jest uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy, obejmując zwrot kosztów wpisu sądowego, wynagrodzenia doradcy podatkowego (rozporz. Min. Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi...-Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (ustawa z dnia 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).

Nie podziela natomiast Sąd zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, który to zarzut strona kieruje nie pod adresem zaskarżonej interpretacji lecz do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 – 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Nie stosuje się natomiast powołanych przez skarżącego przepisów art. 124 i art. 210 tej ustawy. Nie mniej stwierdzić należy, iż organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko jasno i wyraźnie przedstawił reprezentowany pogląd prawny.

Odnosząc się do nie ustosunkowania się przez organ podatkowych do powołanego przez stronę orzecznictwa sądowego, potwierdzającego jej stanowisko w sprawie, należy zgodzić się z organem, że poglądy judykatury w polskim systemie prawnym nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. Jednak należy pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O. p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h O. p.

W wyroku z dnia 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O. p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O. p. Podkreślić również należy, że zgodnie z art. 14a O. p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O. p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1916/08).

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.