Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 661/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 174-176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 199a par 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 147 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W. K." S. Spółka Akcyjna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 555/09 w sprawie ze skarg "W. K." S. Spółka Akcyjna w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "W. K." S. Spółka Akcyjna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Kr 555/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę "W." Sportowa Spółka Akcyjna w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 lutego 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że skarżąca spółka w badanym okresie nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług środków pieniężnych otrzymywanych od P. (dalej jako "P.") z tytułu sprzedaży licencji do praw medialnych do transmisji meczów w ramach rozgrywek I i II ligi piłkarskiej, praw marketingowych i z tytułu nagrody przyznanej za zajęcie określonego miejsca w lidze. Podstawę do wypłaty ocenianych środków pieniężnych stanowiły uchwały Prezydium Zarządu P. z 12 maja 2003 r. w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2003/2004 oraz z 30 lipca 2004 r. w sprawie wysokości kwot przysługujących Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych w sezonie 2004/2005.

W kwestii praw medialnych oraz marketingowych organ kontroli i organy podatkowe wskazały również na następujące fakty. Ustalono, że 29 maja 2000 r. prezesi klubów I i II ligi podjęli uchwałę dotyczącą scentralizowania praw medialnych na rzecz P. Z treści tego dokumentu wynikało m.in., że przedstawiciele klubów "akceptują przedstawioną propozycję i upoważniają władze P. do zawarcia stosownej umowy z partnerem medialnym". Realizując ustalenia narady prezesów Zarząd P. działając na podstawie § 33 lit. "n" statutu P. podjął uchwałę z 8 czerwca 2000 r., w której postanowiono, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II ligi) oraz pucharowych prowadzonych przez P. należą wyłącznie do niego oraz, że klub nie przestrzegający tego postanowienia nie może uczestniczyć w tych rozgrywkach. Następnie P. 27 lipca 2000 r. zawarł z P. Sp. z o.o. (obecnie C.) umowę, na podstawie której P. udzielił licencji (na zasadzie wyłączności) na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich oraz (na zasadzie niewyłączności) praw marketingowych. W preambule umowy jak i w art. 8 ust. 2 umowy osoby reprezentujące P. oświadczyły, że związek "jest wyłącznie uprawniony do dysponowania wszelkimi Prawami do Rozgrywek Piłkarskich na podstawie art. 10 ust. 5 i art. 25 ust 4 ustawy o kulturze fizycznej z dnia 18 stycznia 1996 r. oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów pierwszej i drugiej ligi piłki nożnej z dnia 29 maja 2000 r. jak i uchwałą Zarządu P. z dnia 8 czerwca 2000 r." Umowa z 27 lipca 2000 r. została zarejestrowana przez P. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. 24 lutego 2002 r. pod poz. 202 oraz 13 maja 2004 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w W. pod poz. 98.

Postanowienia umowy z 27 lipca 2000 r. znajdowały potwierdzenie zarówno w statucie P. jak i w regulaminie rozgrywek I i II ligi. Organy ustaliły, że w statucie P. do stycznia 2007 r. nie było postanowienia, z którego wynikałyby jakiekolwiek uprawnienia klubów grających w I i II lidze do praw medialnych i marketingowych. Wręcz przeciwnie, § 14 ust. 1 statutu w brzmieniu od 8 grudnia 2001 r. do 7 stycznia 2007 r. wprost stanowił, że "P. jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań międzypaństwowych i międzynarodowych reprezentacji Polski w różnych kategoriach wiekowych oraz do prowadzonych przez Związek rozgrywek piłkarskich, a w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych realizowanych odnośnie powyższych spotkań i rozgrywek za pośrednictwem dostępnych środków audiowizualnych, radiowych, dźwiękowych, internetu i wszelkich innych istniejących obecnie oraz w przyszłości środków technicznych". Treść uchwały Zarządu P. z 8 czerwca 2000 r. potwierdzały także postanowienia (§ 33 ust. 1) regulaminów Rozgrywek Piłkarskich o mistrzostwo I i II Ligi na sezon 2003/2004 i 2004/2005.

W toku postępowania podatkowego przesłuchano również świadków, w tym. E. K. – pełniącego funkcję Wiceprezesa P. ds. organizacyjnych od 28 czerwca 1999 r. oraz B. B. – pełniącego funkcję Prezesa Zarządu skarżącej spółki w okresie od 14 czerwca 2000 r. do 19 marca 2004 r. i Wiceprezesa Zarządu w okresie od 19 marca 2004 r. do 25 listopada 2004 r. Świadkowie zgodnie przyznali, że w okresie 2000-2005 prawa medialne i marketingowe związane z rozgrywkami I i II ligi znajdowały się w wyłącznej dyspozycji P. Związek w wykonaniu swoich uprawnień samodzielnie wynegocjował i zawarł umowę o udzielenie licencji na te prawa, z czego otrzymywał od partnera medialnego wynagrodzenie. Na wysokość tego wynagrodzenia kluby nie miały żadnego wpływu. Jednakże co rocznie, zgodnie z postanowieniami uchwał Prezydium Zarządu, kluby otrzymywały uzgodnioną kwotę z tytułu "licencji, praw marketingowych i nagród za zajęte miejsce w lidzie". Kluby nie mogły dochodzić przyznanych im kwot od partnera medialnego, albowiem z nim nie łączyła ich żadna umowa. Umowę z 27 lipca 2000 r. P. zawarł wyłącznie we własnym imieniu i na swoją rzecz. Kluby podjęły inicjatywę zmiany uprawnień właścicielskich do praw medialnych, która znalazła normatywny wyraz w statucie P. ale dopiero w styczniu 2007 r. Znowelizowany § 14 statutu w ust. 2 wprost stanowił, że P. i kluby uczestniczące w rozgrywkach I i II ligi są "współwłaścicielami, innych niż wymienione w ust 1 (praw dotyczących reprezentacji Polski) praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań, a w szczególności praw telewizyjnych, reklamowych i marketingowych realizowanych odnośnie powyższych spotkań i rozgrywek za pośrednictwem dostępnych środków audiowizualnych, radiowych, dźwiękowych, internetu i wszelkich innych istniejących obecnie oraz w przyszłości środków technicznych".

Mając powyższe ustalenia na względzie podatkowy organ pierwszej instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – wywiódł, że pierwotnym właścicielem praw majątkowych i niemajątkowych do meczów piłkarskich odbywających się w ramach rozgrywek I i II ligi były kluby piłkarskie. Kluby te czasowo przeniosły przysługujące im uprawnienia na P., co znalazło potwierdzenie w uchwale prezesów klubów z 29 maja 2000 r. i uchwale Zarządu P. z 8 czerwca 2000 r. P., zawierając umowę z 27 lipca 2000 r. z C., działał wyłącznie w swoim imieniu i na swoją rzecz. Nie był pełnomocnikiem klubów, czy też pośrednikiem, skoro wyłącznie jemu przysługiwały prawa stanowiące przedmiot umowy. Tezę tą potwierdzały przedstawione zapisy statutu P. i regulaminów rozgrywek piłkarskich. Dyrektor UKS podkreślił, że kluby I i II ligi, w tym skarżąca spółka, uznawały przedstawione zapisy statutu P., regulaminów rozgrywek oraz postanowienia umowy z 27 lipca 2000 r., stanowiące o tym, że wyłącznym właścicielem praw majątkowych i niemajątkowych do prowadzonych przez P. rozgrywek piłkarskich był P. Tym samym zdaniem organu podatkowego, skoro prawa te pierwotnie przysługiwały klubom a w sezonach 2003/2004 i 2004/2005 ich właścicielem był P., musiało dojść do sprzedaży tych praw. Dlatego też organ podatkowy zakwalifikował sprzedaż praw majątkowych i niemajątkowych przez skarżącą spółką na rzecz P. jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Jednocześnie Dyrektor UKS nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, jakoby usług ta korzystała ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 147 u.p.t.u. W tym zakresie podatkowy organ pierwszej instancji wskazał, iż skarżąca spółka nie była stroną umowy z 27 lipca 2000 r., jak również nie dokonała jej rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym.

Brak zaewidencjonowania ujawnionej sprzedaży pozwalał organowi podatkowemu na uznanie w tym zakresie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Następnie organ podatkowy skorygował deklarowane przez skarżącą spółkę wyliczenie podatku należnego za badane okresy dodając podatek należy z tytułu sprzedaży praw majątkowych i niemajątkowych na rzecz P., przy czym przyjmując, że wypłacane spółce kwoty zawierały w sobie podatek od towarów i usług.

W konsekwencji opisanych czynności 24 kwietnia 2008 r. Dyrektor UKS określił skarżącej spółce za lipiec 2004 r., sierpień 2004 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zaś za październik 2004 r., listopad 2004 r., grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., kwiecień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto w decyzji dotyczącej lipca 2004 r., sierpnia 2004 r., października 2004 r., lutego 2005 r. i lipca 2005 r. na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 organ podatkowy ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołań skarżącej spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił ustalenia Dyrektora UKS w K. odnośnie kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Podatkowy organ odwoławczy potwierdził, że skarżąca spółka dokonała na rzecz PZPN usługi sprzedaży praw niemajątkowych i majątkowych do meczów w ramach rozgrywek I i II ligi. Organ odwoławczy na podstawie otrzymanej opinii statystycznej przyjął, że były to usługi związane z organizowaniem imprez sportowych (PKWiU 92.62.12-00.00). Organ odwoławczy podał także, że usługi te nie mieściły się w poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u., a więc nie były usługami zwolnionymi od podatku, gdyż skarżąca spółka, będąc spółką prawa handlowego, ze swej istoty nastawiona była na osiąganie zysków i zyski takie osiągała, a więc jej działalność nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również argumentacji spółki o możliwości zastosowania w sprawie art. 147 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego P., sprzedając prawa do transmisji meczów piłkarskich nie sprzedawał licencji na dobro niematerialne a jedynie licencję na stworzenie dobra niematerialnego takiego jak przekaz audiowizualny, przekaz radiowy, czy też nagranie. W związku z tym P. nie dysponował dobrami niematerialnymi, a jedynie prawami.

Natomiast organ odwoławczy nie podzielił poglądu, że opodatkowaniu podlega nagroda otrzymana z tytułu zajętego miejsca w lidze. Nie było bowiem możliwe powiązanie otrzymanej nagrody z jakimkolwiek świadczeniem ze strony P.

W konsekwencji decyzjami z 13 lutego 2009 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Dyrektor Izby Skarbowej odnośnie do rozliczenia za lipiec 2004 r., sierpień 2004 r., październik 2004 r., lipiec 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił odmiennie wysokość zobowiązania podatkowego a odnośnie do rozliczenia za listopad 2004 r., grudzień 2004 r., styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., kwiecień 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Dodatkowo organ podatkowy uchylił decyzje dotyczące lipca 2004 r., sierpnia 2004 r., października 2004 r., lutego 2005 r. i lipca 2005 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W skargach do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji podatkowych organów obu instancji w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, wskazując na naruszenie:

- art. 147 u.p.t.u. przez przyjęcie, że udzielenie przez spółkę licencji na korzystanie z praw medialnych Canal+ nie spełnia warunków zwolnienia z tego artykułu,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci udzielenia przez spółkę względem C. licencji na korzystanie z przedmiotowych praw medialnych w sezonach od 2000/2001 do 2004/2005;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez powołanie w decyzjach utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji jedynie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 18 września 2009 r. WSA połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. od I SA/Kr 555/09 do I SA/Kr 567/09 pod wspólną sygn. I SA/Kr 555/09.

Po rozpoznaniu skarg Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanych sprawach była kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez skarżącą spółkę wskazanych w zaskarżonych decyzjach należności pieniężnych od P. z tytułu licencji za prawa medialne do meczów piłkarskich. W tym zakresie istotna była ocena czy spółka korzystać może ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 147 u.p.t.u.

Sąd analizując treść umowy z 27 lipca 2000 r. stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż umowa ta została zawarta li tylko pomiędzy P. a P. i nie wywierała bezpośrednich skutków w zakresie prawa podatkowego wobec skarżącej spółki, gdyż z żadnego dokumentu, ani też z żadnego innego dowodu nie wynikało, aby strona skarżąca udzieliła P. pełnomocnictwa (umocowania) do działania w jej imieniu i na jej rzecz, także w sprawach wywołujących bezpośrednie skutki w zakresie prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że aby upoważnienie skutkujące rozszerzeniem umowy na klub sportowy mogło odnieść postulowany przez stronę skarżącą rezultat, powinno eksponować w swej treści expressis verbis , bądź w sposób pozwalający na jednoznaczną i nie nastręczającą jakichkolwiek wątpliwości wykładnię wskazane umocowanie P. do działania w imieniu spółki i na jej rzecz. Takie dopiero pełnomocnictwo stanowiłoby podstawę do oceny przez organy podatkowe. Jego brak, w ocenie Sądu, czynił bezprzedmiotowym dalej idące rozważania ukierunkowane na ocenę charakteru umowy zawartej pomiędzy P. a P. Sp. z o. o. w W. i skutki z niej wynikające. Sąd zaznaczył przy tym, że za takie pełnomocnictwo nie może zostać uznana wskazywana przez stronę skarżącą uchwała zebrania prezesów klubów z 29 maja 2000r. Ze stanowiskiem tym dodatkowo koresponduje w sposób niedwuznaczny już sama treść umowy z 27 lipca 2000 r., artykułująca , że P. jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich.

Tym niemniej Sąd skonstatował, iż na gruncie prawa prywatnego P. via facti zadysponował w imieniu i na rzecz strony skarżącej jej prawami medialnymi i zawarł w/w umowę z P. z dnia 27 lipca 2000 r. Skarżąca spółka nie była stroną tej umowy, ani też, jak wyżej wskazano P. nie dysponował pełnomocnictwem spółki do zawarcia tej umowy w jej imieniu i na jej rzecz. W konsekwencji umowa ta wywarła wobec strony skarżącej jedynie per facta concludentiam, skutki cywilno-prawne, co jednak nie oznacza, że pomiędzy stroną skarżącą, a P. istniał jakiś konkretny stosunek cywilno-prawny, ani też, że pomiędzy skarżącą spółką i P. istniał taki stosunek prawny, który umożliwiał P. dokonywanie czynności ze skutkiem prawno-podatkowym na jej rzecz. Wobec powyższego uprawniona stwała się zdaniem Sądu konstatacja, iż wypłaty dokonywane przez P. na rzecz spółki, z tytułu praw medialnych miały swe integralne źródło wyłącznie w kolejnych uchwałach Zarządu P.

Wobec powyższych twierdzeń Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż art. 147 u.p.t.u. nie mógł mieć zastosowania w sprawie wobec skarżącej spółki. Strona skarżąca nie zawarła bowiem umowy o świadczenie usług udzielania licencji, czy sublicencji przed dniem 1 maja 2004 r., ani też, taka umowa, której skarżąca spółka byłaby stroną nie została w terminie, tj. przed 14 maja 2004 r., zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Spółka nie była stroną umowy z dnia 27 lipca 2000r., gdyż jej stronami były : jako świadczący usługę – P., a jako usługobiorca – P.. ; spółka nie udzieliła zatem P. (C.) licencji na korzystanie z przedmiotowych praw medialnych. W tym kontekście Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut zaniechania wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego, w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci udzielenia przez spółkę względem C. licencji na korzystanie z przedmiotowych praw medialnych w sezonach od 2000/2001 do 2004/2005. W ocenie Sądu wobec stanowczych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny przedmiotowej umowy, zwłaszcza iż istotą sporu była kwestia skuteczności relacji cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego.

Również za bezzasadne – bo bezprzedmiotowe – Sąd uznał dalsze podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty w zakresie oceny charakteru prawnego umowy licencyjnej z 27 lipca 2000r., a to z racji ustaleń co do jej zakresu podmiotowego.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "W." Sportowa Spółka Akcyjna w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) naruszenie art. 147 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione zostały wymogi zwolnienia przewidziane w art. 147 u.p.t.u. (spółka W. S.A. udzieliła licencji na korzystanie z praw medialnych C. (P. sp. z o.o.) na podstawie umowy zarejestrowanej w Urzędzie Skarbowym przed 14 maja 2004 r.),

2) naruszenie art. 6(4) Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 13 czerwca 1977 r., Seria L, Nr 77.145.1 ze zm.) – zwane dalej "VI Dyrektywa" w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE C 325 z 24 grudnia 2002 r. ) oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) - przez niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy P. działał na rzecz (w charakterze pośrednika) skarżącej;

na wypadek nieuwzględnienia zarzutu, o którym mowa w pkt II 6 poniżej zarzucono

nadto, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem:

3) art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji nie było podstaw do uznania, że spółka wykonała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci świadczenia usług,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji w sytuacji, gdy istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego w postaci udzielenia przez spółkę W. S.A. spółce C. (P. sp. z o.o.) licencji na korzystanie w praw medialnych dotyczących meczów W. S.A. w sezonach od 2000/2001 do 2004/2005, z którym związane są skutki podatkowe, co oznaczało konieczność uchylenia decyzji i wystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

na wypadek nieuwzględnienia zarzutu, o którym mowa w pkt 2 powyżej zarzucono nadto, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem:

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, w szczególności polegającym na zaniechaniu rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

na wypadek nieuwzględnienia zarzutu, o którym mowa w pkt 3 powyżej zarzucono nadto, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem:

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, nieznajdujące oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, że : i. umowa z dnia 27 lipca 2000 r. pomiędzy P. a P. sp. z o.o. nie wywierała skutków prawno-podatkowych dla Spółki, a P. nie był umocowany do działania na rzecz Spółki; i wypłaty P. na rzecz Spółki dokonywane były wyłącznie na podstawie uchwał Prezydium Zarządu P.; oraz niewskazanie stosunku zobowiązaniowego łączącego Spółkę z P., o który to stosunek umożliwiałby zastosowanie przepisów dotyczących, opodatkowania świadczenia usług,

7) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 §1 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie z 5 lutego 2010 r. przez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 6 maja 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 183 § 1 p.p.s.a. treść skargi kasacyjnej wyznacza zakres sądowej kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poza przesłankami nieważności postępowania sądowego, które Sąd kasacyjny jest obowiązany uwzględnić z urzędu, granice rozpoznania sprawy wytyczają wnioski i zarzuty kasacyjne sformułowane przez stronę.

Autor skargi kasacyjnej posłużył się konstrukcją zarzutów ewentualnych. Taka formuła skargi kasacyjnej nie została przewidziana w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie może odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Uwzględnienia bowiem wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, w ramach którego skarżąca spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika powinna w sposób jednoznaczny przedstawić swoje stanowisko i zarzuty kierowane przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu, co wprost wynika z art. 174 - 176 p.p.s.a. "Przytoczenie podstaw kasacyjnych" w rozumieniu art. 176 p.p.s.a. stanowi bowiem oświadczenie, że zaskarżone orzeczenie narusza konkretny przepis prawa materialnego lub że postępowanie Sądu naruszyło konkretne, istotne przepisy postępowania (zob. np. K. Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 2006 str. 1495-1496). Innymi słowy, aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa naruszony w sprawie, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącej spółki, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany oraz na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ miało na wynik sprawy. Zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze poświęconej omawianej problematyce podkreśla się, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji skarżących i samodzielnie rozstrzygać wątpliwości wynikających z treści wniesionego środka odwoławczego (por. m. in. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 405 i str. 453 i n. oraz powołane tam orzecznictwo).

W świetle przedstawionych uwag za niedopuszczalne uznać należy dokonywanie przez Sąd kasacyjny oceny zarzutów alternatywnych, nie stanowiących zarzutów zasadniczych skargi kasacyjnej. Pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie, na gruncie którego zwracano uwagę, że z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej należy wywieść, iż w przypadku podniesienia zarzutów alternatywnych, z których jeden został sformułowany w sposób kategoryczny, a pozostałe mają w stosunku do niego charakter subsydiarny, tzn. że w zamyśle strony skarżącej mają być rozpoznane przez Sąd kasacyjny w razie nieuwzględnienia zarzutu głównego, kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczona jest do zbadania zasadności zarzutu kategorycznego i nie obejmuje analizy trafności zarzutów ewentualnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 588/06; z 18 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1516/06; z 20 lutego 2008 r., sygn. I FSK 135/07 i I FSK 1105/06; z 3 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 191/07; wszystkie wyroki dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela przedstawione dotychczas poglądy odnoszące się do użytej przez kasatora konstrukcji zarzutów alternatywnych. W konsekwencji stanowisko to oznacza, że nie było możliwe odniesienie się do zarzutów ujętych w pkt I. 3 oraz II 5,6 skargi kasacyjnej z uwagi na ich alternatywny (akcesoryjny) charakter.

Podkreślić trzeba, że przedstawionego podejścia do zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów alternatywnych nie dezaktualizuje uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (publ. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1, Glosa z 2009 r., nr 4, poz. 138, ZNSA z 2009 r., nr 6, poz. 94, M. Podat. z 2009 r., nr 12, poz. 32, Prok.i Pr.-wkł. z 2010 r., nr 4, poz. 40), z której wynika obowiązek odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że z uzasadnienia tej uchwały jasno wynika, iż przez "wszystkie zarzuty przytoczone w podstawach kasacyjnych" rozumiano zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak również przepisy dotyczące postępowania przed organami administracji publicznej (przepisy k.p.a. i Ordynacji podatkowej) oraz przepisy prawa materialnego znajdujące w danej sprawie zastosowanie. Chodziło bowiem o usunięcie rozbieżności w podejściu do konstrukcji zarzutów kasacyjnych (w szczególności zarzutów dotyczących przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w sytuacji gdy autorzy skarg kasacyjnych zarzucali naruszenie konkretnych przepisów samodzielnie bądź w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty alternatywne, nie zmieniał jedynie ich konstrukcji (tzn. łączył dany przepis z odpowiednim przepisem p.p.s.a. bądź nie), tylko w zarzucie alternatywnym wskazywał jako naruszony zupełnie inny przepis. Dla przykładu w ramach zarzutów prawa materialnego kasator w pkt I. 1 wskazał na naruszenie art. 147 u.p.t.u. wywodząc, że skarżąca dokonała czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie. Po czym alternatywnie podniósł w pkt I 3 zarzut naruszenia art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., twierdząc, że skarżąca spółka w ogóle nie dokonywała na rzecz P. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zaprezentowane zarzuty opierają się więc na założeniach, które wykluczają się nawzajem i są konsekwencją zmiany przyjętej w toku postępowania podatkowego "linii obrony" przez skarżącą spółkę. Tymczasem nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie wśród podniesionych alternatywnie zarzutów tego, który mógłby wywołać oczekiwany przez stronę żądającą instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia skutek w postaci uchylenia tego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub wyjątkowo jego uchylenia i merytorycznego rozpoznania sprawy.

Po ustaleniu, które z podniesionych zarzutów mogą zostać merytorycznie rozpoznane wypada odnotować, że kasator w ramach opisanych w skardze kasacyjnej ekscepcji wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takiej konfiguracji jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty z drugiej grupy, albowiem kwestię stosowania lub rozumienia prawa materialnego można rozważać dopiero po przesądzeniu, że w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Argumentacja kasatora w tym zakresie opiera się na założeniu, że w sprawie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego między skarżącą spółką a C. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko autora skargi kasacyjnej należy ocenić jako oczywiście nieuzasadnione. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki miało bowiem na celu ustalenie podstawy prawnej na gruncie prawa podatkowego dla otrzymywanych przez spółkę kwot pieniędzy od P. identyfikowanych przez obie strony tych transakcji jako wynagrodzenie za "sprzedaż licencji do praw medialnych do transmisji meczów w ramach rozgrywek I i II ligi piłkarskiej, praw marketingowych i z tytułu nagrody przyznanej za zajęcie określonego miejsca w lidze". Kwestia relacji skarżącej spółki z C. pojawiła się w sprawie z inicjatywy samej spółki, która próbowała dowodzić, że łączyła ją z C. umowa pozwalająca jej na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe, po myśli art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, były zobligowane do zajęcia stanowiska w tej kwestii. Odpowiedź na argumentację spółki wymagała przede wszystkim jednoznacznego ustalenia komu – czy wyłącznie P. czy (tak jak twierdziła skarżąca spółka) również klubom sportowym przysługiwało w badanym okresie prawo własności do tzw. praw medialnych i marketingowych związanych z udziałem danego klubu piłkarskiego w rozgrywkach I i II ligi organizowanych przez P? Warto przy tym przypomnieć, że właśnie ta kwestia stanowiła zasadniczą przyczynę uchylenia pierwotnych decyzji pierwszoinstancyjnych wobec skarżącej spółki.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy podatkowe obu instancji jednoznacznie stwierdziły, że w sezonach 2003/2004 i 2004/2005 skarżąca spółka (razem z innymi klubami) czasowo przekazała (sprzedała) przysługującej jej pierwotnie prawa medialne na rzecz P., co znalazło wyraz w uchwale zebrania prezesów klubów I i II ligi 29 maja 2000 r. W konsekwencji P. jako wyłączny dysponent praw medialnych umową z 27 lipca 2000 r. udzielił C. (ówcześnie P. sp. z o.o.) licencji na te prawa.

W związku z tym organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, że w kontrolowanym okresie nie istniał żaden stosunek prawny między skarżącą spółką a C., a przynajmniej ten, na którego istnienie wskazywała sama spółka. Dlatego też Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego nie zastosowanie w sprawie. Oceną tą podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. Przede wszystkim trudno zrozumieć argumentację skargi kasacyjnej w tym względzie, skoro zarówno przedstawiciel P. – świadek E. K., jak i prezes a następnie wiceprezes zarządu skarżącej spółki (w badanym okresie) – świadek B. B. jednoznacznie oświadczyli, że wyłącznym właścicielem praw telewizyjnych, reklamowy i marketingowych w sezonach 2003/2004 i 2004/2005 był P. (k. 565 i k. 631v akt administracyjnych), który w swoim imieniu zawarł umowę z P. sp. z o.o. o udzielenie licencji na te prawa. Świadek B. w swoich zeznaniach jednoznacznie podkreślił również, że kluby piłkarskie po 27 lipca 2000 r. nie mogły samodzielnie negocjować przekazania praw medialnych do rozgrywek o mistrzostwo Polski innym podmiotom, gdyż groziło to usunięciem z ligi, a jednocześnie nie mogły niczego żądać od P. sp. z o.o., gdyż z tym podmiotem kontrakt zawarł wyłącznie P. (k. 630 i k. 630v akt administracyjnych). Co więcej, świadek B. wyraźnie zdawał sobie sprawę z niekorzystnej sytuacji klubów, które w obawie przed wykluczeniem z rozgrywek, siłą faktów akceptowały rozporządzenie odsprzedanymi P. prawami medialnymi i przyjmowały od związku ustalone w uchwałach zarządu wynagrodzenie z tego tytułu. Chcąc zmiany tego stanu rzeczy, świadek wskazał, że razem z innymi przedstawicielami klubów piłkarskich w latach 2000-2006 przedsięwzięto działania zmierzające do uregulowania kwestii własności praw medialnych. Dopiero w styczniu 2007 r. działania ten odniosły skutek w postaci zmiany statutu P. (§ 14 ust. 2) przez wprowadzenie wyraźnego zapisu o współwłasności tych praw między klubami piłkarskimi a P.

Stosunku prawnego między skarżącą spółką a C. nie sposób również doszukać się w treści umowy z 27 lipca 2000 r. Już bowiem w jej preambule, która wprost opisuje intencje stron umowy (P. i P. sp. z o.o.) zawarto stwierdzenie, że P. "jako związek sportowy zajmujący się organizowaniem rozgrywek piłkarskich, jest zainteresowany uporządkowaniem i ustabilizowaniem sytuacji w zakresie "Praw" (określonych poniżej)" oraz że "P. jest wyłącznie uprawniony do wszelkich Praw dotyczących Rozgrywek Piłkarskich (określonych poniżej)" (k. 177 akt administracyjnych). Zacytowane zapisy – jednoznaczne w swojej treści – przeczą mocno eksponowanej w skardze kasacyjnej tezie o działaniu przez P. przy zawieraniu umowy z 27 lipca 2000 r. na rzecz i w imieniu skarżącej spółki. Postanowienia umowy z 27 lipca 2000 r. znajdowały potwierdzenie w statucie P. (§ 14 ust. 1 – k. 319 akt administracyjnych) i regulaminie rozgrywek piłkarskich (§ 33 ust. 1 – k. 140v akt administracyjnych).

Stawiany przez spółkę zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest tym bardziej niesłuszny, jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, iż główna trudność w odtworzeniu prawidłowego (rzeczywistego) przebiegu zdarzeń gospodarczych między skarżącą spółką a P. wynikała z postępowania tychże podmiotów. Podmioty te nie zadbały bowiem we właściwy sposób o takie udokumentowanie przebiegu operacji gospodarczych, które nie pozostawiałoby wątpliwości w zakresie ich skuteczności oraz oddziaływania na sferę prawa podatkowego. Mimo tych braków organy podatkowe w sposób niespotykanie skrupulatny i przy zastosowaniu szerokiego wachlarza środków dowodowych ustaliły stan faktyczny w sprawie, w tym dowiodły, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie istniał między nią a C. stosunek prawny, który dawałby jej prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług.

Za skuteczny nie można również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie jest prawdą jakoby stanowisko Sądu pierwszej instancji w dwóch kluczowych kwestiach, tj. ustaleniu charakteru prawnego umowy z 27 lipca 2000 r. oraz zakresu podmiotowego tej umowy nie było jasne. WSA jednoznacznie skonstatował, że skarżąca spółka nie była stroną umowy z 27 lipca 2000 r. zawartej wyłącznie między P. a P. sp. z o.o. (obecnie C.). Fakt ten zdaniem Sądu pierwszej instancji "czyni bezprzedmiotowym dalej idące rozważania ukierunkowane na ocenę charakteru umowy zawartej pomiędzy P. a P. Sp. z o.o. w W.". Z dalszych wywodów WSA wynika również, że w sprawie nie istniał dokument ani żaden inny dowód na to, iż P. zawierając umowę z P. sp. z o.o. działał na rzecz i w imieniu klubów zrzeszonych w ekstraklasie piłkarskiej, w tym skarżącej spółki. Odwołanie się do prawa cywilnego służyło jedynie ukazaniu, iż skutki tych samych czynności faktycznych – w tym przypadku zadysponowaniu przez skarżącą spółkę jej prawami medialnymi i marketingowymi – mogą być odmienne w sferze tego prawa a inne w sferze prawa podatkowego, gdzie nacisk kładzie się na ekonomiczny aspekt danej czynności. Dywagacje o skutkach cywilnoprawnych działań spółki, wbrew twierdzeniom kasatora, nie "zaciemniały" spójności wywodu. Przez to nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że oceniany wyrok z uwagi na niepotwierdzone mankamenty konstrukcyjne jego uzasadnienia nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu tychże przepisów polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Stąd też jako uprawniony jawi się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie, co zasygnalizowano na wstępie rozważań, brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; z 1 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z 27 października 2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; z 8 lipca 2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; z 1 lipca 2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; z 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż postawione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez nie zastosowanie art. 147 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 6(4) VI Dyrektywy w pełni ujawnią opisaną wcześniej wadę. Kastor, formułując analizowane zarzuty, równocześnie nie zakwestionował w sposób skuteczny tych, istotnych dla wyniku sprawy, okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji podjął zaskarżony wyrok. Przede wszystkich chodzi o ustalenie, że skarżąca spółka nie była stroną umowy z 27 lipca 2000 r. ani też, że P., który status taki posiadał, nie działał w imieniu i na rzecz skarżącej spółki. Więc tym samym okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzutach skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, nie zostały skutecznie podważone, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu tej części skargi kasacyjnej. Sprawia to bowiem treść art. 183 § 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże Sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Mając powyższe uwagi na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a przez to podlega na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddaleniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a.