Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2900/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.6 ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.130 par. 1, art. 247 par. 1, art. 248 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania B. G. (dalej: "Skarżąca") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 marca 2007r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. zeznanie Skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 PIT-36, w którym Skarżąca wskazała sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

W trakcie czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że Skarżąca od 8 czerwca 1992r. jest osobą rozwiedzioną i ponownie nie wstąpiła w związek małżeński. Od 2006r. rozlicza się w sposób preferencyjny, jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Nie prowadzi działalności opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, karty podatkowej, podatku liniowego. Do czynności sprawdzających Skarżąca okazała postanowienie sygn. akt [...] Sądu Rejonowego Wydziału Rodzinnego w S. z dnia 19 października 2006r., z którego wynika iż Sąd postanowił w drodze zarządzenia tymczasowego umieścić małoletnią K. N., urodzoną 03.12.1999r. w S. w rodzinie preadopcyjnej w osobie Skarżącej do czasu uregulowania sytuacji prawnej małoletniej na czas trwania postępowania.

Skarżąca okazała zaświadczenie sygn. akt [...] z dnia 18 lipca 2007r. Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich, z którego wynika, iż od dnia 27 października 2006r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko, sprawuje faktyczną opiekę nad małoletnią K. N..

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] listopada 2007r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Następnie decyzją z [...] stycznia 2008r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 53.989,00 zł., przyjmując dla Skarżącej indywidualny sposób rozliczenia dochodów za 2006r. Organ podatkowy wykazał, iż Skarżąca nie spełnia warunków osoby samotnie wychowującej dziecko przewidzianych w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. ,poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Strona sprawuje nad małoletnim dzieckiem opiekę faktyczną, co nie jest równoznaczne z pojęciem opiekuna prawnego, o którym mowa w ww. przepisie.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, jednocześnie składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. odmówił przywrócenia tego terminu.

Na wskazane wyżej postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę wyrokiem z dnia 18 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1759/08.

Pismem z 24 lutego 2012r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008r., twierdząc, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008r. twierdząc, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki do jego uwzględnienia.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, z uwagi na rażące naruszenie prawa, a także z uwagi na jej wydanie bez podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższego wniosku uznał, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008r.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, z uwagi na rażące naruszenie prawa, a także z uwagi na jej wydanie bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła wadliwe stosowanie prawa w wyniku którego, odmówiono jej statusu "opiekuna prawnego", a w konsekwencji uniemożliwiono rozliczenia zeznania rocznego za 2006r. w sposób preferencyjny przysługujący opiekunowi prawnemu. Zdaniem Skarżącej działanie i sposób stosowania prawa przez organ podatkowy narusza zasady Konstytucji RP.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zakres niniejszego postępowania zakreślony został wnioskiem z 24 lutego 2012 r., w którym zgłoszono żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ze względu na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej: O.p.), tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Organ odwoławczy wskazał, że definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) jest wyczerpująca i nie przewiduje żadnych wyjątków, zaś katalog osób w niej wymienionych jest zamknięty i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Z brzmienia tego przepisu wynika wprost, że za osobę samotnie wychowującą dziecko uprawnioną do preferencyjnego rozliczenia jest jeden z rodziców albo opiekun prawny, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Tak więc, ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dziecko jest definicją zamkniętą i zawiera tylko dwa warunki uznania osoby za osobę samotnie wychowującą dziecko, a mianowicie osoba taka musi być rodzicem lub opiekunem prawnym i stanu wolnego. Jednocześnie ustawodawca nie zdefiniował odrębnie dla potrzeb stosowania przepisu art. 6 ust. 5 w/w ustawy użytego w jego treści pojęcia "opiekun prawny".

Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie w celu ustalenia znaczenia pojęcia "opiekun prawny" odwołał się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej zwanej Kro).

Organ odwoławczy dokonując analizy przepisów Kro stwierdził, że rodzina zastępcza (preadopcyjna) nie sprawuje nieograniczonej opieki prawnej nad osobą małoletnią jak opiekun prawny lub rodzic, lecz wykonuje jedynie zlecone jej orzeczeniem sądu funkcje zapewniające dziecku warunki rozwoju i wychowania odpowiednie do jego stanu zdrowia i poziomu rozwoju.

Dodatkowo wskazał, że opiekunem prawnym małoletniej Skarżąca stała się dopiero na podstawie postanowienia z dnia 12 czerwca 2007r. Sądu Rejonowego w S. Wydział Rodzinny sygn. akt [...], w którym Sąd orzekł o przysposobieniu pełnym nierozerwalnym małoletniej K. N.. Zgodnie bowiem z art. 121 Kro przez przysposobienie powstaje między przysposabiającym a przysposobionym taki stosunek, jak między rodzicami a dziećmi. Zatem dopiero od chwili przysposobienia przez Skarżącą małoletniego dziecka przysługuje jej prawo do preferencyjnego rozliczenia swoich dochodów jako rodzica samotnie wychowującego dziecko.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiającą Stronie prawa preferencyjnego sposobu rozliczenia dochodów za 2006r. - wobec braku statusu opiekuna prawnego - nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa a argumentacja Strony odnośnie doktryny prawa, która wskazuje, iż decydujące znaczenie ma to, z kim dziecko zamieszkuje i na czyim utrzymaniu pozostaje oraz jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że dziecko jest istocie wychowywane przez określoną osobę, to jej należy przyznać prawo do preferencyjnego opodatkowania z dzieckiem, niezależnie od istnienia i treści orzeczenia o powierzeniu władzy rodzicielskiej, nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego do uwzględnienia odwołania nie doprowadziły również podniesione w nim zarzuty dotyczące naruszenia zasad konstytucyjnych.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że wbrew twierdzeniom Strony, w sprawie nie zaistniała również przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Pismem z 27 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła skargę od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2012 r. Ponadto wniosła o uwzględnienie skargi i o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację jednocześnie podkreślając, że przysługuje jej ulga, której organ podatkowy jej odmówił poprzez nieuprawnioną i ponad literalną interpretację, tym samym naruszając jej interes prawny.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja z dnia [...] lipca 2012r. winna zostać uchylona, choć z innych przyczyn, niż podniesione w skardze.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012, poz. 270 tekst jedn. ze zm., dalej: "p.p.s.a.).

Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nadto, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja wydana została m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 247 § 1 O.p.

Oznacza to, że do zaskarżonej decyzji znajduje zastosowanie również art. 221 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z analizy akt administracyjnych wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej także: "DIS w W.") z dnia [...] lipca 2012r. podpisana została przez p.o. DIS w W. – G. D..

Z kolei poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] kwietnia 2012r. wydana na podstawie, m. inn. art. 248 § 2 O.p., podpisana została przez działającego z up. DIS w W. wicedyrektora E. S..

Jednak, jak wynika z podpisów, którymi zostały opatrzone obie decyzje, w ich wydaniu uczestniczyła także Naczelnik Wydziału DIS w W. – K. C.. Okoliczność tę potwierdza również metryka sprawy, z której wynika, że w/wym. uczestniczyła w wydaniu obu decyzji (por. k. 60 i k. 71 akt adm. sprawy).

Wobec powyższego, rozważyć należało, czy pracownik organu - Dyrektora Izby Skarbowej - wydający decyzję organu w pierwszej instancji, w toku postępowania odwoławczego (ewentualnie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia) może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Powyższa kwestia rozstrzygnięta została uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, w tezie której wskazano, że artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyłoniła się rozbieżność, co do możliwości jego zastosowania w sprawach, w których ten sam organ jednoosobowy (monokratyczny) rozpoznaje odwołanie od swojej decyzji, stosując odpowiednio, z mocy art. 221 O.p. przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Następnie wskazano, że istota problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika, jest - jak się przyjmuje - elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W tym zakresie, tak w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt SK 19/02, OTK ZU-A 2004, nr 7, poz. 67; wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 392/07; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II GSK 1530/10; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010, sygn. akt I OPS 13/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82; Z. Czeszejko-Sochacki, Prawo do sądu w świetle Konstytucji RP, PiP 1997, z. 11-12, s. 100; M. Borucka-Arctowa, Sprawiedliwość proceduralna a orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i jego rola w okresie przemian systemu prawa, [w:] Konstytucja i gwarancje jej przestrzegania. Księga pamiątkowa ku czci prof. Janiny Zakrzewskiej, pod. red. J. Trzcińskiego, A. Jankiewicza, Warszawa 1996, s. 27-28) wskazuje się, że ratio legis instytucji wyłączenia sędziego (art. 48 § 1 pkt 5 K.p.c.), jak też podobnych rozwiązań w innych przepisach o postępowaniu, jest oczywista i sprowadza się do eliminowania wszelkich przyczyn mogących skutkować w otoczeniu jakimikolwiek wątpliwościami, co do bezstronności i obiektywizmu sędziego w rozpoznawaniu określonej sprawy. Podkreśla się przy tym, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Wskazuje się w nich, że pewne wymogi proceduralne w demokratycznym państwie prawnym odnoszą się nie tylko do postępowania sądowego, lecz również do postępowania przed innymi organami władzy publicznej, w tym organami administracji. Przestrzeganie zasady sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązkiem nie tylko ustawodawcy, ale i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni. Wynika to z nakazu dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z konstytucją, co dotyczy tych, których dyrektywy wykładni nie pozwalają ustalić jednoznacznej treści określonego przepisu, wywołują rozbieżności, albo w przypadku których nie można mówić o istnieniu jednolitej i ustabilizowanej ich wykładni (wyrok TK z dnia 8 maja 2000 r., SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107; wyrok TK z dnia 30 października 2007 r., P 28/06, OTK ZU-A 2007, nr 9, poz. 109).

NSA wskazał następnie, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie wskazano, że gwarancje bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zostały wskazane w przepisach ogólnych. Zaliczyć do nich należy z ustawy – Ordynacja podatkowa, zasadę prawdy obiektywnej (art. 221 O.p.) i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 221 O.p.). Istotnym przejawem ich obowiązywania są przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 221 O.p.), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 221 O.p.), o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131-132 221 O.p.). Do istotnych gwarancji zaliczyć także trzeba zagwarantowanie stronie prawa do wyłączenia. O jej wadze świadczy choćby to, że prawo strony do żądania wyłączenia pracownika organu administracji państwowej, w której brał on udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 21 § 1 pkt 5 k.p.a. w wersji z 1960 r.), stosowane także do członka organu kolegialnego (art. 24 § 1 K.p.a.) obowiązywało już od początku uchwalenia k.p.a. Jednakże przepis ten uległ zmianie, bo od dnia 11 kwietnia 2011 r. (ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 6, poz. 18 ze zm.) – w związku z wykonaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178 – w art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. skreślono słowa "w niższej instancji". W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 2987 Sejmu III kadencji) stwierdzono, że "celem proponowanej zmiany jest rozszerzenie stosowania tego przepisu na pracowników, którzy brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji nie tylko przed organami pierwszej instancji, ale i pracowników ministerstw i urzędów centralnych, którzy przygotowują i podpisują decyzje ministrów i kierowników urzędów centralnych, wydawanych na skutek rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy". W uzasadnieniu odwołano się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że pojęcie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w niższej instancji" rozumieć należy nie tylko jako wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika lub członka organu kolegialnego, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Skoro prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ jest wyjątkiem od klasycznego modelu postępowania odwoławczego, wyjątku tego nie można interpretować rozszerzająco, a tym bardziej przenosić go na inne instytucje postępowania, jak np. wyłączenie pracownika lub członka organu kolegialnego. Celem ich wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji na podstawie art. 127 § 3 K.p.a.

W związku z powyższymi rozważaniami NSA zauważył, że brzmienie art. 130 § 1 pkt 5, a następnie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. To uzasadnia wniosek, że na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa zakres art. 130 § 1 pkt 5 (lub pkt 6) i 221 O.p. dotyczył zawsze sytuacji określonej w art. 221 O.p. Zauważyć tutaj trzeba, że z uzasadnienia projektu do powyższej zmiany art. 24 ust. 1 pkt 5 K.p.a. wynikają dwa powody jej wprowadzenia, a mianowicie wzgląd na zapewnienie obiektywizmu i bezstronności w orzekaniu przed organami monokratycznymi i wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. To oznacza, że dopuszczalne jest takie, jak wskazano wyżej, rozumienie treści art. 130 § 1 pkt 5 (6) w związku z art. 221 O.p.

W piśmiennictwie wskazuje się, że przesłanki wyłączenia określone w art. 130 § 1 O.p. (art. 24 § 1 K.p.a.) można podzielić na dwie grupy: grupa przypadków bliskości wobec stron i grupa przypadków bliskości wobec sprawy (J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 155). Omawiana w niniejszej sprawie przesłanka wyłączenia pracownika mieści się w grupie przypadków bliskości wobec sprawy. Treść tej przesłanki wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby, więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

NSA w uchwale podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p.- jak trafnie wskazano we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego - utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". W uchwale wskazano następnie, że ustawodawca nie używa określenia "wydał zaskarżoną decyzję" lecz określenia szerszego nawiązującego do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Nie można też tracić z pola widzenia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w kwestii rozumienia pojęcia "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji".

W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał stwierdził, że "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Nie negując tego poglądu należy zauważyć, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Z akt niniejszej sprawy wynika, jak już wskazano na wstępie, że Naczelnik Wydziału K. C. uczestniczyła w wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. oraz w rozpoznaniu odwołania w wyniku którego decyzją z dnia [...] lipca 2011r., utrzymano w mocy poprzedzającą decyzję - co w świetle przytoczonych wyżej wywodów zawartych w uchwale NSA wyłączyło ją od udziału w postępowaniu - w sytuacji określonej w art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 247 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b "P.p.s.a.", wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z uwagi na udział w sprawie w postępowaniu piewrwszoinstancyjnym K. C., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpoznaniu odwołania, uznać należy, że doszło do naruszenia przepisów prawa, to jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p. dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie, w jakim nie może ona zostać wykonana, stosownie do treści art. 152 P.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych, wynagrodzenie adwokackie w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.