Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2850/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a, art. 3 ust. 2b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego L. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa Farmaceutycznego L. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 5 marca 2012 r., Skarżąca, Spółka pod firmą Przedsiębiorstwo Farmaceutyczne L. Sp. z o.o., zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Iraku z tytułu świadczenia usług na terenie Iraku w ramach umowy zlecenia, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca, produkująca leki i wyroby farmaceutyczne, zawarła umowę z osobą fizyczną będącą rezydentem Iraku, która świadczy na rzecz Skarżącej usługi w zakresie pomocy przy rejestracji produktów Skarżącej na terenie Iraku. Do obowiązków usługodawcy należy komunikowanie się z właściwymi ministerstwami i innymi urzędami w Iraku, składanie w imieniu Skarżącej dokumentacji do urzędów, monitorowanie procesu rejestracji, gromadzenie wszelkiej korespondencji adresowanej do Skarżącej. Usługi te wykonywane są poza terytorium Polski, Usługodawca nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej. Za wykonywane w ramach umowy czynności usługodawca będzie otrzymywał miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie.

Umowa zawarta z rezydentem Iraku ma charakter umowy zlecenia. Umowa ta nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej rezydenta Iraku i rezydent Iraku nie świadczy usług na rzecz Skarżącej w ramach działalności gospodarczej. Rezydent Iraku nie będzie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano pytanie czy Skarżąca jest zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Iraku z tytułu świadczenia na jej rzecz usług w zakresie pomocy przy rejestracji produktów na terytorium Iraku.

W ocenie Skarżącej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów)osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art.3 ust. 2a ustawy). Ustawodawca w art. 3 ust. 2b wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich w szczególności przychody z:

* pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

* działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,

* działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej dochód uzyskiwany przez rezydenta Iraku nie jest dochodem uzyskiwanym na terytorium Polski, a jedynie pochodzącym od spółki mającej siedzibę na terytorium Polski. Nie można bowiem pojęcia przychody uzyskane utożsamić z pojęciem "przychody wypłacone, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski", Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce "gdzie dokonuje się czynność lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, jest ona elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Stanowisko takie zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 2144/08) oraz z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 138/10). Wobec powyższego, uzyskiwane przez rezydenta Iraku wynagrodzenie nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , a wypłacając to wynagrodzenie Skarżąca nie jest zobowiązana do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Interpretacją indywidualną z [...] maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), oraz art. 3 ust. 2b, 4a, art. 13 pkt 8) i art. 29 tejże ustawy.

Wskazał, że katalog przykładowych przychodów zawarty w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie "doprecyzowanie pojęcia dochodów". Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Minister Finansów wyjaśnił dalej, że z treści art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. W rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do czynienia z usługami, które będą wykonywane na rzecz Wnioskodawcy - podmiotu z siedzibą w Polsce, przez osobę fizyczną będąca rezydentem Iraku. Efekt świadczonych na podstawie umowy zlecenia usług wykorzystywany będzie natomiast przez Skarżącą - polski podmiot w Polsce. W rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże nie można całkowicie oderwać się od istniejących w międzynarodowym prawie podatkowym zasad. W szczególności należy podkreślić, że nie wszystkie rodzaje dochodów powiązane są fizycznie z miejscem ich osiągania. Dotyczy to wszelkiego rodzaju praw/usług niematerialnych. Najbardziej oczywistym przykładem oderwania dochodu od miejsca jego powstania jest dochód z odsetek, gdzie zgodnie z Modelową Konwencją OECD, na której oparte są umowy zawierane przez Polskę, uważa się że odsetki powstają w państwie w którym płatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania (w państwie, z którego są wypłacane).

Istotnym więc jest, jak już wcześniej wykazano, iż efekt świadczonych usług będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę - polski podmiot - na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika.

W myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W podsumowaniu wskazał Minister Finansów wskazał, że Skarżąca jest zobowiązana do obliczenia i pobrania 20% podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Iraku z tytułu świadczenia na jej rzecz usług w ramach umowy zlecenia w zakresie pomocy przy rejestracji produktów na terytorium Iraku (art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków, organ wyjaśnił, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę na powyższą interpretację, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 3 ust. 2a i 2b w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię przez organ podatkowy. Interpretacja dokonana przez organ podatkowy pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni literalnej oraz sprzeczna jest z zasadami logiki i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej, dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni literalnej. Powołując się na treść art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w W. - odnosząc się do użytego w nim zapisu " w szczególności", wywiódł, że wyliczenie sytuacji, do których stosuje się to pojęcie, jest przykładowe i uznał, że można pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" rozszerzyć na wszystkie sytuacje, w których podmiot zagraniczny wykonujący pracę za granicą, otrzymuje wynagrodzenie w Polsce. Nie można się jednakże zgodzić z tak daleko idącą interpretacją. Gdyby bowiem ustawodawca rzeczywiście chciał tak rozumieć pojęcie "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Ustawodawca takiego zapisu nie zawarł. Pojęcia "dochody osiągane" nie można przecież utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonuje się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, która jest jedynie elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Zrównanie pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzi de facto do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym. Dlatego też przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie podmiot, z którym Spółka zawarła umowę (rezydent państwa, z którym Rzeczpospolita Polska nie ma podpisanej umowy międzynarodowej), z uwagi na to, że nie osiąga dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że nie ma on w Polsce, na podstawie art. 29 ust.l pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a Spółka wypłacając mu wynagrodzenie nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na ten podatek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wyjaśnił, że znajduje ono potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych ( wyrok WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r. I SA/Gd 118/07, od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem NSA z 21 stycznia 2009 r. II FSK 1456/07, wyroki WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2012 r. I SA/ Łd 328(12 i 326/12, wyrok WSA w Warszawie z 19 stycznia 2009 r, III SA/Wa 2045/10 oraz wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1484/08, od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem NSA z 22 października 2010 r. II FSK 1108/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Sąd wskazuje na wstępie, że kwestia opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, będące rezydentami państw trzecich, z tytułu świadczenia usług na terytorium państw trzecich z tytułu umów o świadczenie usług była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przywołanych przez Skarżącą wyrokach z 23 kwietnia 2010 r. i 2 czerwca 2011 r. (sygn.. akt. II FSK 2144/08 i II FSK 138/10). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela wyrażone w powyższych orzeczeniach poglądy i wskazuje, że przedstawiona w nich wykładnia prawa winna znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie.

W myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. obowiązkowi podatkowemu obejmującemu tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają osoby fizyczne wówczas, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że rezydent Iraku nie ma na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca zamieszkania, ani też zakładu czy stałej placówki, za pośrednictwem których wykonywałby czynności objęte umową pośrednictwa. Pojawia się jednak pytanie, czy dochody uzyskane przez niego od Skarżącej będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich dochody (przychody) z: (1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; (2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; (3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przed przejściem do rozważań na temat wykładni tego przepisu należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że Skarżącą i rezydenta Iraku łączy umowa o świadczenie usług w zakresie pomocy przy rejestracji produktów Skarżącej na terenie Iraku, a do obowiązków usługodawcy należy komunikowanie się z właściwymi ministerstwami i innymi urzędami w Iraku, składanie w imieniu Skarżącej dokumentacji do urzędów, monitorowanie procesu rejestracji, gromadzenie wszelkiej korespondencji adresowanej do Spółki (dalej: umowa o świadczenie usług). Tego typu umowa jest tzw. umową nienazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) i jeżeli z jej postanowień nie wynika nic innego, to należy do niej stosować odpowiednio przepisy o zleceniu. Ze wskazanych w stanie faktycznym wniosku czynności, które ma wykonywać rezydent Iraku na rzecz Skarżącej wynika, że będą one miały charakter czynności faktycznych.

Można w konsekwencji przyjąć, że zawarta umowa o świadczenie usług będzie miała charakter umowy o świadczenie usług, do której na mocy art. 750 K.c. będą miały zastosowanie przepisy o umowie zlecenia. Z istoty obu tych umów wynika, że są to umowy o świadczenie usług o charakterze czynności prawnych i faktycznych. Są to więc umowy umożliwiające działalność, o której mowa w art. 3 ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.f za kryterium uznania dochodów za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jak się wydaje odmiennie niż w przypadkach określonych w art. 3 ust. 2b pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.) uznał: (a) wykonywanie umowy pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (b) obojętność miejsca, w którym wypłacano wynagrodzenie.

Wykonywanie na terenie Iraku przez mającego stałe miejsce zamieszkania w tym kraju czynności na podstawie umowy świadczenia usług (art. 734 § 1 i 2 oraz art. 750 k.c.) uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia, wbrew stanowisku Ministra Finansów, bez względu na miejsce jego wypłaty nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania w Iraku rezydenta tego kraju wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług wykonywanej na terenie Iraku, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia lub okoliczność, że efekt materialny świadczenia usług przez rezydenta zagranicznego będzie miał wpływ na sytuację Skarżącej, która swoją siedzibę ma na terytorium Polski.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, w efekcie wyżej przeprowadzonej wykładni systemowej, uwzględniającej charakter cywilistyczny w.w. umowy, nie można na gruncie u.p.d.o.f. pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Przedstawiona więc w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argumentacja odwołująca się do miejsca siedziby Skarżącej i "efektu usług" nie jest uzasadniona. Przede wszystkim dlatego, że wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 - 2 u.p.d.o.f. nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie nie można utożsamiać pojęcia "dochody osiągane na terytorium" z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski". W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, nie można utożsamiać terytorium osiągnięcia dochodu z terytorium źródła wynagrodzenia, przez które rozumiane jest terytorium, na którym objawia się efekt świadczonej usługi, za którą dany podmiot otrzymuje wynagrodzenie generujące jego dochód. Podobnie jak przy rozróżnieniu "dochodów osiąganych na terytorium" i "dochodów wypłacanych, pochodzących, otrzymanych z terytorium Polski", można bowiem stwierdzić, że gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" powiązać z rozumieniem pojęcia terytorium, jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu gospodarczego, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, co wymaga swojego uwzględnienia przy wykładni art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.

Wykładnię prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego należy ponadto ocenić jako niedopuszczalną w świetle wymogów konstytucyjnych. Należy bowiem mieć na względzie, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, rozumianej nie jako ignorowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej, ale jako nakaz wyważenia zasadności odstąpienia od językowego sensu interpretowanego przepisu, zwłaszcza z uwzględnieniem przesłanek klasycznych, tj.: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 87-88). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucji RP) zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2006/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę powołał się na wyroki sądów administracyjnych, które w jego ocenie przemawiały za uznaniem, że o tym czy dochód z wykonania usług osiągnięty został na terytorium Polski, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, przesądzać będzie to, czy efekt usług będzie wykorzystany w Polsce, czyli przez polski podmiot na terytorium Polski.

Ustosunkowując się do powyższego argumentu wskazać należy, że wyroki przywołane przez Ministra Finansów dotyczyły stanów faktycznych, w których usługi świadczone były na rzecz podmiotów polskich przez rezydentów państwo trzecich, będących osobami prawnymi, co oznacza, że wydane zostały na podstawie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21 oz. 86 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca sprecyzował, że za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy, uważa się również znajdującą się poza morzem terytorialnym wyłączną strefę ekonomiczną, w której Rzeczpospolita Polska na podstawie prawa wewnętrznego i zgodnie z prawem międzynarodowym wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Następnie w art. 21 ustawy wskazano, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Następnie w punktach 3 i 4 ustępu 1 wskazane zostało, że podatek z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, oraz z uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jak już wyżej wskazano, w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. ustawodawca wprost wskazał, że w przypadku działalności wykonywanej osobiście (czyli m.in. w przypadku przychodów ze świadczenia usług), o tym czy przychody podlegają opodatkowaniu w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego decyduje to czy działalność ( a więc m.in. usługi) wykonane zostały na terytorium Polski. Zapisu analogicznego do zapisu art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. brak jest w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, nie jest możliwe zastosowanie do kwestii opodatkowania przychodów osiąganych przez nierezydenta – osobę fizyczną z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotu polskiego na terytorium państwa trzeciego, rozważań zawartych w orzeczeniach dotyczących u.p.d.o.p. i odwołujących się po pojęcia miejsca efektu świadczonych usług.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.