Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 619/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1, art. 201
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 211
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K., K. O., M. O. – P.P.H.U. K. S. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 48/10 w sprawie ze skargi M. K., K. O., M. O. – P.P.H.U. K. S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K., K. O. i M. O. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. i kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 48/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M. K., K. O., M. O. PPHU K. s.c. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] grudnia 2009 r., nr [...], [...] w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

Dnia [...] stycznia 2008r.na podstawie zgłoszenia celnego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar - kwiaty sztuczne importowany przez PPHU K. S.C. M. K. & K. O. od kontrahenta z Chin. Po przeprowadzeniu wszczętej z urzędu procedury kontroli dokonanego przez PPHU "K." S.C. M. K. & K. O. zgłoszenia celnego nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] września 2009 r.:

- określił wartość celną towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego w kwocie 45 594,00 zł,

- określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00), podlegającą

retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 840,00 zł,

* orzekł o poborze odsetek, wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19

marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 dalej Prawo celne), od

niezaksięgowanej kwoty należności celnych (A00);

* określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego

procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia

celnego w kwocie 10 502,00 zł.

Organ stwierdził, że firma PPHU K. M. K.& K. O. zapłaciła tytułem płatności za towar objęty zgłoszeniem celnym na rzecz kontrahenta zagranicznego kwotę wyższą od wartości deklarowanej w fakturze i zgłoszeniu celnym, nieprawidłowo ustalając wartość celną przedmiotowego towaru oraz podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznając iż należności te powinny być ustalone na podstawie kwoty faktycznie zapłaconej za towar to jest przelewu potwierdzonego wyciągiem bankowym. Organ celny podniósł, że kontrola dokumentacji księgowej wykazała

trudności w przyporządkowaniu poszczególnych płatności do konkretnych

faktur.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucono organowi, iż przy wydawaniu decyzji nie wziął pod uwagę okazanych mu umów zawartych przez stronę z kontrahentem, a także zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pomimo jej rzetelności. Odwołujący się stwierdzili, przedstawienie wyliczeń dotyczących obrotu z chińskimi kontrahentami nie jest możliwe i wskazali, że rozliczenia z tymi partnerami polegały na systemie przedpłat, które następnie podlegały rozliczeniu w ramach kolejnych dostaw i płatności oraz zwrotu określonych kwot w gotówce w czasie pobytu wspólników spółki w Chinach

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał, że ustalenia organu potwierdza wyciąg z rachunku bankowego strony. Numery zamówień przywołane w tytule przelewu odpowiadają numerom zamówień przywołanych w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. Podkreślił, że zmiana wartości celnych towaru stanowi podstawę do określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu, zgodnie z art. 220 rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L. z 19 października 1992r. L 302 z zm. s. 1 dalej WKC) a w konsekwencji zmianę należnego podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył dalej, że w świetle zapisów umowy o współpracy zawartej przez strony z partnerem handlowym – W. z H. określających przelew środków na konto, jako podstawowy sposób dokonywania wzajemnych rozliczeń, wyjaśnienia stron o braku możliwości szczegółowego rozliczenia płatności za poszczególne dostawy realizowane na

Sygn. akt I GSK 619/10

podstawie składanych zamówień nie są wiarygodne. Podobnie odniósł się do zapewnień odwołujących co do zwrotów nadpłat dokonywanych w gotowce w czasie odbywanych wizyt w Chinach, które według powołanej umowy także powinny być dokonywane w formie bankowego przelewu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji słusznie zastosował w sprawie art. 29 ust.1 i ust. 3 WKC ustalając wartość transakcyjną towaru, jako faktycznie zapłaconą. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził i rozpatrzył cały materiał dowodowy, odniósł się do wyjaśnień strony i przedłożonych przez nią dokumentów.

Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę na powyższą decyzję wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Dopiero, jeśli ta podstawowa forma ustalenia wartości celnej towaru okaże się niemożliwa do zastosowania uzasadnione jest ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o przepisy art. 31 i 32 WKC.

W ocenie Sądu skarżący nie przedstawili żadnych dokumentów księgowych potwierdzających zaliczenie wpłat gotówkowych dokonanych przez jej chińskich kontrahentów na poczet konkretnych transakcji. Zaznaczył, że powołanie się przy płatności na konkretnie oznaczone zamówienie rodzi domniemanie faktyczne, iż płatność ta odpowiada wartości zamówienia. W sprawie importer nie zdołał powyższego domniemania obalić, gdyż swych twierdzeń nie poparł stosownymi dokumentami - notami księgowymi, czy fakturami korygującymi odnoszącymi się do konkretnych płatności, pozwalającymi na przyjęcie, że kwoty zapłacone za faktury obejmowały realizację innych jeszcze zobowiązań niż zapłata za wykonanie konkretnych, wyszczególnionych zamówień.

Sygn. akt I GSK 619/10

Ponadto wskazał, że skarżący w toku postępowania administracyjnego, ani w skardze do sądu administracyjnego nie kwestionowali wysokości kosztów transportu towarów - wynikających ze stosownych faktur i zaliczonych przez organy do wartości celnej zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. e/ WKC. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł, aby także i w tym zakresie organy celne, weryfikując zgłoszenie zawierające określenie tej składowej wartości celnej, naruszyły prawo. Organy oparły się na niebudzących wątpliwości i niekwestionowanych przez skarżących dokumentach.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Skarżący byli należycie informowani o czynnościach podejmowanych w postępowaniu weryfikacyjnym. Zakreślono im stosowny - wystarczający termin do zajęcia w sprawie stanowiska i zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. Pismami z 5 czerwca 2009 r. skarżący ostatecznie określili swe stanowisko, co do istotnej w sprawie kwestii rozliczeń z chińskimi kontrahentami. Pomimo upływu niemal 3 miesięcy od daty złożenia powyższego pisma informującego o zamiarze złożenia dokumentu "stanu kont bilansowych", do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji dokument taki nie wpłynął do organu. Sąd pierwszej instancji uznał za gołosłowne twierdzenia skarżących o braku możliwości szczegółowego wyliczenia kwot zaliczkowych oraz przyporządkowania ich określonej fakturze i zgłoszeniu celnemu. Zaznaczył, że obowiązek właściwego i sumiennego prowadzenia dokumentacji obarcza skarżących.

M. K., K. O., M. O. PPHU K. s.c. zaskarżyli powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

Na podstawie z art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

Sygn. akt I GSK 619/10

1) art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie (błąd w subsumcji) polegające na:

a) błędnym przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym wartość celną

stanowią przedpłaty w poczet przyszłych dostaw warunkujące rozpoczęcie

produkcji zamówionych towarów i uzyskanie rabatów przy zakupie towarów

przez spółkę cywilną PPHU K. s.c, które to zaliczki zostały zwrócone stronie przez kontrahentów z Chin, podczas gdy importowane produkty zostały oclone i otaksowane przez powołane do tego służby w sposób właściwy i zgodny z prawem,

b) braku zastosowania do ustalenia wartości celnej towarów przywożonych z

Chin i wywożonych do Wspólnoty art. 30 i 31 WKC w obliczu trudności w

ustaleniu wartości celnej na podstawie art. 29 WKC;

2) naruszenie prawa materialnego a mianowicie naruszenie art. 29 WKC poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przedpłaty w poczet przyszłych dostaw mogą być traktowane jako wartość celna, a więc wartość transakcyjna zdefiniowana w art. 29 WKC jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, podczas gdy w przedmiotowej sprawie towary nie zostały w ogóle sprzedane, ani nawet wyprodukowane.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania,

mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 7 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm., dalej: Op) w zw. z art. 4 WKC, polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej poprzez niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt. 5 Op, które to naruszenie polegało na skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie tj. spółki cywilnej PPHU K., podczas gdy postępowanie powinno toczyć się z udziałem wszystkich trzech

Sygn. akt I GSK 619/10

wspólników spółki cywilnej, a decyzja winna zostać skierowana do każdego ze wspólników z osobna;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 1 Op, polegające na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej poprzez niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, które to naruszenie polegało na braku niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez:

a) brak przesłuchania w charakterze świadków pracowników A. Sp. z o.o.,

b) zaniechanie przez Dyrektora Izby Celnej w G. mimo posiadania takich możliwości jakiejkolwiek próby kontaktu z chińskimi kontrahentami w celu ustalenia, że zwrócili oni zaliczki zapłacone w poczet przyszłych dostaw,

c) brak uwzględnienia jako dowód w sprawie dokumentu w postaci wyjaśnień

z dnia 25 czerwca 2009 r. chińskiego przedsiębiorcy W. oraz Y. A. I. & E. potwierdzającego zwrot zaliczek wspólnikom, a w konsekwencji tych naruszeń także błędne uznanie, że wartość wskazana w zgłoszeniach celnych nie odpowiadała rzeczywistej wartości transakcyjnej towarów sprowadzanych na podstawie wskazanych faktur a na tej podstawie bezzasadne wydanie decyzji w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych oraz określenia podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym

Sygn. akt I GSK 619/10

środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zauważyć przy tym należy, że w istotnej części zarzuty skargi kasacyjnej są tożsame z podnoszonymi już w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzut dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji - w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy -przepisów postępowania, to jest art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 7 i art. 133 Op oraz z art. 4 WKC, polegający, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo że została ona skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Zgodnie z art. 133 § 1 Op stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Op, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z § 2 tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Przepis art. 7 § 1 Op stanowi, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wprawdzie pojęcie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie zostało zdefiniowane w ustawie Ordynacja podatkowa, ale najszerzej ujmując są to

Sygn. akt 1GSK 619/10

wszelkie podmioty o zróżnicowanej formie organizacyjno-prawnej, które nie są osobami fizycznymi ani też osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć do nich można spółki osobowe, w tym spółki cywilne (art. 860-875 kc). Spółka cywilna, chociaż nie posiada osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za zrzeszenie osób zobowiązujących się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, w sposób oznaczony, w szczególności poprzez wniesienie wkładu, przy czym nie musi to być działalność zarobkowa. Wprawdzie - jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej - spółka cywilna nie ma przymiotu przedsiębiorcy w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ale ustawa podatkowa, jaką jest ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z zm.) uważa jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (w tym spółki cywilne) za podatników (podmiotowość podatkowoprawna), o czym stanowią przepisy art. 15-17 tej ustawy. Z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. odnoszą się bezpośrednio do spółek cywilnych, a nie jej wspólników. Do spółki cywilnej, jako strony stosunku prawnopodatkowego kierowane są decyzje. Pogląd ten zachował aktualność w świetle ww. unormowań ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., sygn. akt I Sa/Lu 1267/99; wyrok NSA z 12 października 2005 r., I FSK 168/05; wyrok NSA z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1374/07). Jeżeli spółka cywilna jest podatnikiem na mocy przepisów ustawy podatkowej, w niniejszej sprawie - ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym jest ona stroną postępowania podatkowego na mocy art. 133 § 1 Op i do niej zgodnie z art. 211 Op powinna być skierowana decyzja określająca zakres obowiązku podatkowego.

Sygn. akt I GSK 619/10

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku o towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (...). Firma PPHU S. M. K. & K. O. była importerem towaru z Chin, który to towar był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym Firma ta, a od 1 stycznia 2009 r. spółka cywilna o poszerzonym składzie osobowym, jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, bowiem jest ona osobą, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła z tytułu przywozu. Jak wynika ze zgłoszeń celnych i załączonych do nich faktur, podmiot ten był odbiorcą towaru. Wprawdzie zgłaszającym był przedstawiciel, ale dłużnikiem jest osoba, na której rzecz składane jest zgłoszenie (art. 201 i następne WKC).

Zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania celnego stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej -postępowanie podatkowe, tj. art. od 120 do 271.

Ponadto art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych.

Konkludując, w sprawie dotyczącej należności celnych jak i sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu, które są prowadzone jednocześnie, w jednym postępowaniu prowadzonym w trybie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem jednej decyzji, nie stanowi uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy to, że stroną tego postępowania jest spółka cywilna i do niej jest kierowana decyzja. Co oczywiście nie umniejsza uprawnień wspólników spółki cywilnej, aby mogli oni czynnie uczestniczyć w postępowaniu, co w sprawie miało miejsce. Należy w tym miejscu zauważyć, iż wspólnicy spółki cywilnej w toku całego postępowania nie kwestionowali skuteczności doręczenia im, jako wspólnikom, pism kierowanych do Spółki, postanowień, a przede wszystkim skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenie NSA,

Sygn. akt I GSK 619/10

stwierdzające wadliwość decyzji organu, odnosi się do zupełnie odmiennego stanu faktycznego, gdy decyzja została skierowana do jednego z byłych wspólników spółki cywilnej.

Nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej (naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 Op).

Ordynacja podatkowa nakłada na prowadzący postępowanie organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op). Powyższy nakaz - znany jako reguła prawdy obiektywnej - znajduje gwarancje w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, i tak zgodnie z art. 187 § 1 Op organ zobowiązany jest zgromadzić zupełny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyć.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy celne przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu zrekonstruowanie operacji finansowych strony związanych z płatnościami za sprowadzany towar z Chin. Należy zauważyć, że z akt sprawy nie wynika aby skarżący w toku kontroli czy postępowania wnosili o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków pracowników agencji celnej, czy kontrahentów handlowych w Chinach, nie przedłożyli też mimo zapewnień "stanu kont bilansowych", dokumentów, np. not księgowych czy faktur korygujących odnoszących się do konkretnych czynności pozwalających na przyjęcie, że kwoty zapłacone obejmowały realizację innych jeszcze zobowiązań niż zapłata za wykonanie konkretnych zamówień. Sąd pierwszej instancji słusznie konkluduje, że powoływanie się przy płatności przez skarżących na konkretne zamówienie rodzi domniemanie faktyczne, iż płatność ta odpowiadała wartości zamówienia. Strona ograniczyła się do wyjaśnienia, że nie jest w stanie szczegółowo przyporządkować płaconych na rzecz kontrahentów kwot do konkretnych faktur, a płatności nie da się dokładnie rozliczyć, bowiem "są one rozliczane towarowo-pieniężnie, a nie za poszczególne faktury" (wyjaśnienia z 5 czerwca 2009 r. - w aktach administracyjnych).

Należy podkreślić, że w postępowaniu celnym to na stronie spoczywa ciężar dowodzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Uchylanie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym postępowaniu celnym oznacza narażenie się strony tego postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I GSK 887/2008, LexPolonica).

W ocenie NSA wyjaśnienie stanu faktycznego było możliwe w oparciu zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, który został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co podkreślił Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie Sąd ten nie zwrócił uwagi, iż organ nie odniósł się do jednego z dowodów, tj. oświadczenia kontrahenta chińskiego z [..] czerwca 2009 r., jednak nie było to uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem organy celne przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu zrekonstruowanie operacji finansowych strony skarżącej, związanych z płatnościami za sprowadzony towar z Chin.

Skoro zatem strona nie była w stanie przyporządkować płatności do konkretnych faktur i zgłoszeń celnych, organ prawidłowo uznał, że wartością celną towarów jest cena faktycznie zapłacona kontrahentom chińskim (wyższa niż deklarowana w zgłoszeniu celnym i w fakturze) i tym samym prawidłowo zastosował art. 29 Wspólnotowego Kodeku Celnego.

W świetle definicji wartości celnej podanej w art. 29 ust. 1 i 3 WKC nie budzi wątpliwości zasadność przyjęcia przez organy i Sąd, że nie istniały przesłanki ustalenia wartości celnej metodami określonymi w art. 30 i 31 WKC. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy wartość faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to konieczne na podstawie art. 32 i 33 (...). Przepis art. 29 ust. 3 WKC zawiera definicję legalną ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, którą jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane, jako warunek sprzedaży przywożonych towarów sprzedającego. Przepis ten w zdaniu drugim określa formy płatności.

Sygn. akt I GSK 619/10

Dokonując wykładni tego przepisu NSA zauważa, że ustawodawca kładzie w nim nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności, cenę dokonaną lub mającą być dokonaną w zamian za towar i dlatego nie łączy tak rozumianej ceny z cezurą czasową. Skoro wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to biorąc pod uwagę swobodę zawierania umów, także co do sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego może z wielu względów nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, tj. cenie całkowitej. W stanie faktycznym sprawy, który skargą kasacyjną nie został skutecznie podważony, cena faktycznie zapłacona to cena wykazana w przelewie bankowym strony z dnia [...] października 2007r.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 29 WKC: poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wartość celną stanowią przedpłaty i poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przedpłaty mogą być traktowane jako wartość celna.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię to mylne rozumienie treści zastosowanego przepisu, a naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to kwestia prawidłowego odniesienia normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego i poddanie tego stanu faktycznego ocenie prawnej na podstawie treści normy prawnej.

W ocenie NSA skarżący nie wykazali w skardze kasacyjnej, na czym polegał zarzucany błąd oraz jak powinna wyglądać prawidłowa wykładnia art. 29 WKC, czy właściwe jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W zarzucie skarżący kwestionują ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, a także odnoszą zarzut jego nietrafnego zastosowania do wskazanego przez siebie stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, który nie został przez nich skutecznie podważony w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Skarżący w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego głównie polemizują z zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi, oraz ocenami organu odwoławczego i Sądu, przeciwstawiając im własne ustalenia i własne oceny, które jak Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wykazał są nieuprawnione.

Sygn. akt I GSK 619/10

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt.1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawię opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez — radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).