Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2315/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 2 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2001 nr 67 poz. 690
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
Teza: 1. Umowa agencyjna może być skonstruowana w ten sposób, że agent jedynie wystąpi jako pośrednik wyszukujący nabywców usług, które dający zlecenie wykona za granicą Polski. W tych przypadkach nie dojdzie do wykonywania przez dającego zlecenie usług na terytorium Polski a zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ usługi te nie będą podlegały podatkowi, usługi na terytorium Polski wykona jedynie agent na rzecz zleceniodawcy i w zakresie tych usług w stosunku do agenta powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja, której treścią było pośredniczenie przez spółkę polską przy zawieraniu umów przez skarżącą spółkę. Z tych względów należało stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie wywodziła, że w zaskarżonej decyzji organ uznał skarżącą spółkę za podatnika podatku od towarów i usług z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarżąca spółka w okresie, za który żądała zwrotu podatku była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem spełniała warunki do otrzymania zwrotu podatku określone w przepisach par. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom /Dz.U. nr 67 poz. 690/.

3. Zgodnie z definicja zawartą w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT w treści obowiązującej do 26 marca 2002 r. przez usługi należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

W tym zakresie w żadnym wypadku nie mogą mieścić się działania polegające na reklamowaniu przez podatnika własnego przedsiębiorstwa i wytwarzanych w nim produktów/towarów i usług/ oraz wyszukiwania nabywców na te produkty. Tego rodzaju działania nie mają na celu przysporzenie innemu podmiotowi korzyści ekonomicznej za wynagrodzeniem.

TEZY

1. Umowa agencyjna może być skonstruowana w ten sposób, że agent jedynie wystąpi jako pośrednik wyszukujący nabywców usług, które dający zlecenie wykona za granicą Polski. W tych przypadkach nie dojdzie do wykonywania przez dającego zlecenie usług na terytorium Polski a zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ usługi te nie będą podlegały podatkowi, usługi na terytorium Polski wykona jedynie agent na rzecz zleceniodawcy i w zakresie tych usług w stosunku do agenta powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja, której treścią było pośredniczenie przez spółkę polską przy zawieraniu umów przez skarżącą spółkę. Z tych względów należało stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie wywodziła, że w zaskarżonej decyzji organ uznał skarżącą spółkę za podatnika podatku od towarów i usług z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarżąca spółka w okresie, za który żądała zwrotu podatku była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem spełniała warunki do otrzymania zwrotu podatku określone w przepisach par. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom /Dz.U. nr 67 poz. 690/.

3. Zgodnie z definicja zawartą w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT w treści obowiązującej do 26 marca 2002 r. przez usługi należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

W tym zakresie w żadnym wypadku nie mogą mieścić się działania polegające na reklamowaniu przez podatnika własnego przedsiębiorstwa i wytwarzanych w nim produktów/towarów i usług/ oraz wyszukiwania nabywców na te produkty. Tego rodzaju działania nie mają na celu przysporzenie innemu podmiotowi korzyści ekonomicznej za wynagrodzeniem.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...]w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3573 zł (trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2002 roku wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W.. od firmy C. od firmy C. wniosek o zwrot podatku VAT wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez C. sp. z o.o. w okresie październik – grudzień 2001 roku na łączną kwotę [...] PLN z tytułu usług marketingowych, promocyjnych i wspomagania sprzedaży. Pełnomocnik firmy C. w złożonych wyjaśnieniach podniósł, iż wypełnia wszystkie konieczne warunki do zwrotu podatku określone w §2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67 poz.690) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie, gdyż:

- jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, tj. w Sz.,

- nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 roku Naczelnik [...] Urzędu W.. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] PLN za okres październik – grudzień 2001 rok na rzecz C.. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej poprzez działającego w jego imieniu agenta, nie jest więc podmiotem uprawnionym w myśl §2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom do ubiegania się o taki zwrot. C. zawarła w dniu [...] listopada 2001 roku z polską spółką C. sp. z o.o. (zwanym dalej agentem) umowę przedstawicielstwa handlowego, na mocy której agent miał prowadzić promocję, oferować dostawy i uzyskiwać zamówienia na rzecz firmy zagranicznej. Tak też było w rzeczywistości. C. sp. z o.o. świadczyła w okresie październik – grudzień 2001 roku usługi wyłącznie na rzecz wyżej wymienionego podmiotu zagranicznego, który to podmiot wypłacał jej prowizję według wstępnie przyjętej stawki. Polska spółka oferowała artykuły podmiotu zagranicznego według cennika załączonego przez ten podmiot, stosując się również do warunków płatności, nie mogąc modyfikować ani cen, ani warunków płatności. Zdaniem organu podatkowego zwarta umowa była faktycznie umową agencyjną zmierzającą do zawarcia umowy między podmiotem zagranicznym a klientami na terytorium RP. Zgodnie z umową zawarta przez strony agent – C. sp. z o.o., w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa stale pośredniczył, za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie, co odpowiada definicji umowy agencji wskazanej w art. 758§1 ustawy Kodeks Cywilny.

Organ podatkowy stwierdził tym samym, iż zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, C. jako osoba prawna, mająca siedzibę za granicą, a sprzedająca towary lub świadcząca usługi za pośrednictwem działającego w jego imieniu agenta na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie przysługuje jej zwrot podatku, o którym mowa w §2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Od powyższej decyzji w dniu [...] lutego 2005 roku odwołanie złożył pełnomocnik C. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc, iż zastosowano błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowano przepisy, na które powoływano się w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Zarzucono, że organ podatkowy nie wskazał faktur, umów ani czynności, które potwierdzałyby, że wnioskodawca wykonywał konkretne czynności opodatkowane na terytorium RP. Postępowanie organu podatkowego ogranicza się jedynie do analizy umowy pomiędzy C. a C. sp. z o.o. Organ podatkowy nie wskazał, gdzie dokonywana była sprzedaż oraz, co mieści się pod pojęciem "produkt". Zakup usług marketingowych w Polsce był związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu za granicą (sprzedaż nośników z oprogramowaniem była dokonywana za granicą, a zakupione oprogramowanie było importowane przez polskich nabywców). Polska spółka nie mogła złożyć na terytorium Polski oferty, ani takiej oferty przyjąć. Zarzucono również, że organ nie ustalił, jakie faktyczne czynności wykonywała polska spółka, co stanowiło naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.

Odwołujący się dodał, że art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wskazuje na to, że podatnikiem jest ten, kto zawarł umowę agencyjną z podmiotem mającym siedzibę w Polsce, natomiast określa, iz podatnikiem jest ten, kto sprzedaje towary lub świadczy usługi na podstawie otrzymanego umocowania. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

W dniu [...] czerwca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu, podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, podniósł, że strony zawarły umowę przedstawicielstwa handlowego w celu ukrycia innej czynności prawnej (art.83 k.c.) – prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP. Strony zmierzały do obejścia prawa – przepisów o przedstawicielstwie. Badaniu podlega zarówno treść czynności, jak i zamiar stron i cel umowy (art.65§2 kc). Organ podatkowy podjął wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę złożył w dniu [...] lipca 2005 roku pełnomocnik C., wnosząc o uchylanie zaskarżonej decyzji zarzucił niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego i błędne ustalenie stanu faktycznego. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko przedstawione we wcześniejszych pismach. Ponadto dodał, że nie dokonywano żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ani niezależnie, ani przez agenta. C. S. nie było mocodawcą C. P..

Zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług zawartą w regulacjach Wspólnotowych, gdyż powoduje obciążenie podatnika - zagranicznego przedsiębiorcę podatkiem VAT, jak finalnego konsumenta.

Strona skarżąca dokonywała sprzedaży produktów poza granicami RP i to nabywca organizował transport towarów do Polski, zatem strona skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanym na terytorium Polski.

Zawarta miedzy stronami umowa jest jedynie umową marketingowo-promocyjna, nie agencyjną. Strony działały jako dwaj niezależni od siebie kontrahenci.

W odpowiedzi z dnia [...] sierpnia 2005 roku na przedmiotową skargę organ podatkowy zawarł argumentację wskazywaną we wcześniejszych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka, która nie była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług wystąpiła do organu podatkowego o zwrot podatku naliczonego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski. Tego rodzaju zwrot podatku uregulowany był w przepisach powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom zgodnie z treścią przepisu § 2 tego rozporządzenia zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zwany dalej "zwrotem podatku", przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zwanej dalej "podmiotem uprawnionym", który:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) nie wykonuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", z wyjątkiem:

a) usług transportowych i usług towarzyszących usługom transportowym dotyczących importu towarów, których wartość powiększyła podstawę opodatkowania towarów importowanych zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy,

b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej,

c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej,

d) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu oraz na kompleksowej obsłudze ładunków i pasażerów w tych portach,

e) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

f) usług najmu (czarteru) statków powietrznych, morskich i żeglugi śródlądowej oraz usług najmu wyposażenia tych statków w związku z transportem międzynarodowym,

g) usług związanych z obsługą statków, kutrów oraz łodzi morskich należących do armatorów rybołówstwa morskiego, z wyłączeniem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków, kutrów i łodzi morskich, o których mowa w lit. f) i g), oraz ich części składowych,

i) usług świadczonych na rzecz przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i członków ich personelu oraz innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych,

j) usług świadczonych na podstawie porozumień międzynarodowych,

k) usług związanych ze składowaniem w składach celnych i w wolnych obszarach celnych oraz z tranzytem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

l) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 5 ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zwrot podatku przysługuje podatnikom spełniającym warunki określone w § 2 pkt 1-3, nie wykonującym czynności opodatkowanych na terytorium Polski z wyjątkiem czynności wymienionych w § 2 pkt 1 lit. a-l a ponadto podatek naliczony, o którego zwrot podmiot wnosi jest podatkiem co do, którego odliczenia od podatku należnego nie istnieją ograniczenia przewidziane w polskich przepisach ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych w szczególności w okresie, którego dotyczyła sprawa były to przepisy zawarte w art. 25 ustawy o VAT oraz w § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 109, poz. 1245 ze zm.)

Nie ulegało wątpliwości, że skarżąca spółka w okresie, za który żądała zwrotu podatku była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem spełniała warunki do otrzymania zwrotu podatku określone w przepisach § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Zaistniały w sprawie spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczył ustalenia czy spółka wykonywała na terenie Polski czynności opodatkowane wymienione w art. 2 ustawy o VAT z wyjątkiem czynności wymienionych w § 2 pkt 3 lit.a-l rozporządzenia. Zdaniem organów spółka czynności takie wykonywała i były nimi wykonywane przez spółkę C. Sp. z o. o. na rzecz skarżącej spółki czynności marketingowe polegające na wyszukiwaniu w Polsce nabywców usług świadczonych przez skarżącą spółkę oraz reklamowaniu w Polsce jej produktów.

Zdaniem Sądu tych ustaleń nie sposób pogodzić z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i obowiązującymi w tym zakresie przepisami o podatku od towarów i usług. Gdyby przyjąć za organami podatkowymi, że w rozpoznanej sprawie skarżąca spółka przedmiotowe czynności wykonała przez swojego agenta spółkę C. Sp. z o.o., to nie można by ich było uznać za usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto na mocy przepisów zawartych art. 2 ust. 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega również świadczenie usług w warunkach określonych w tych przepisach. Zgodnie z definicja zawartą w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT w treści obowiązującej do 26 marca 2002 r. przez usługi należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Według tej definicji przez usługi należało rozumieć działania podatnika polegające na wykonywaniu świadczeń w rozumieniu prawa cywilnego na rzecz podmiotów odrębnych od podatnika. W wyniku tych działań podmioty te uzyskiwały korzyść ekonomiczną w postaci świadczenia na ich rzecz określonych prac, lub otrzymania licencji, praw do znaku towarowego lub innego prawa autorskiego. Działania te charakteryzowały się przysporzeniem przez usługodawcę korzyści ekonomicznej usługobiorcy. Tak rozumiane usługi mogły być nabywane przez inne podmioty gospodarcze na potrzeby wykonywanej przez nie działalności gospodarczej służąc do produkcji towarów lub usług, albo celom ogólnym prowadzonych przez te podmioty przedsiębiorstw albo też mogły być nabywane przez konsumentów nieprowadzących działalności gospodarczej w celu zaspokajania ich potrzeb życiowych. W tym zakresie w żadnym wypadku nie mogą mieścić się działania polegające na reklamowaniu przez podatnika własnego przedsiębiorstwa i wytwarzanych w nim produktów(towarów i usług) oraz wyszukiwania nabywców na te produkty. Tego rodzaju działania nie mają na celu przysporzenie innemu podmiotowi korzyści ekonomicznej za wynagrodzeniem. W tym wypadku brak jest nabywcy tych korzyści, gdyż działania te przynoszą zysk ekonomiczny wyłącznie podatnikowi je podejmującemu. Z tego względu zakładając tak jak organy podatkowe, że C. Sp. z o. o. działała na terenie Polski jako przedstawiciel skarżącej spółki, to podjęte przez nią działania nie mogły być uznane za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT, gdyż wówczas byłyby to działania polegające na reklamowaniu swoich usług przez podatnika i pozyskiwaniu na nie zamówień, a działania takie w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie mogły być uznane za usługi w rozumieniu tej ustawy. Skarżąca spółka zasadnie wskazywała, że organy podatkowe w toku całego postępowania podatkowego w sposób jednoznaczny nie wskazały jakiego rodzaju usługi skarżąca spółka miała wykonywać na terenie Polski. W tym miejscu należy stwierdzić, że zaprezentowana w zaskarżonej decyzji koncepcja uznania, że skarżąca spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu w Polsce przez swojego przedstawiciela spółkę C. Sp. z o.o. miałaby sens w sytuacji gdyby polska spółka wykonywała na terenie Polski usługi o których mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT na rzecz podmiotów innych niż skarżąca spółka, natomiast w sytuacji, gdy spółka ta tylko reklamowała produkty spółki skarżącej i pozyskiwała na nich polskich nabywców, to uznanie, że działania te zostały podjęte w ramach jednego podmiotu działającego przez przedstawiciela nie mogło doprowadzić do stwierdzenia, że w sprawie zaistniał prawnopodatkowy stan faktyczny opisany w przepisie § 2 ust. 3 rozporządzenia, którego treścią jest wykonywanie czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT z wyjątkiem czynności wymienionych w lit. a-l § 2 ust. 3 rozporządzenia, gdyż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym brak było usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, których świadczenie na terenie Polski można byłoby przypisać skarżącej spółce. Z tego względu należało stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji organy dokonały błędnej wykładni przepisów § 2 ust 1-3 rozporządzenia oraz przepisów art. 2 ust. 1, 2 i 3 i art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, która miała wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organ przyjmując w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka wykonywała na terytorium Polski usługi, mimo braku jednoznacznych dowodów na tę okoliczność, naruszył określoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p zasadę prawdy materialnej.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że za podatnika należy uznawać osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające miejsce siedzibę lub zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności, produkcyjnej , handlowej lub usługowej. Należało zważyć, że podatnikiem, o którym mowa w tym przepisie jest podmiot, który z uwagi na zawarte w nim odesłanie do art. 2 ustawy o VAT wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. W przypadku usług zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o VAT muszą to być usługi wykonywane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dlatego też wywodzenie w zaskarżonej decyzji przez organ, że umowa łącząca skarżącą spółkę ze spółką C. Sp. z o.o. była w rzeczywistości umową agencyjną samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia, że skarżącej spółce nie przysługiwał zwrot podatku. Zgodnie z treścią powołanego przepisu uznanie spółki za podatnika podatku od towarów i usługi wymagało wykazania, że spółka wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu wymienione w art. 2 ustawy o VAT. Jak już Sąd zaznaczył w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wykazały tej okoliczności. Nawet gdyby nie istniały żadne wątpliwości co do tego, że przedmiotowa umowa była umową agencyjną to organy podatkowe obowiązane były wykazać, że w jej wykonaniu skarżąca spółka wykonywała w Polsce przez agenta czynności podlegające opodatkowaniu to jest, że agent dokonywał w Polsce sprzedaży usług skarżącej spółki na jej rachunek. Usługi te dodatkowo musiałyby być wykonane w Polsce, gdyż tylko usługi wykonywane w Polsce podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 758 § 1k.c. przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Z przytoczonej definicji umowy agencyjnej wynika, że w sytuacji gdy dający zlecenie usługodawca jest podmiotem zagranicznym, treść umowy agencyjnej może przewidywać sprzedaż przez agenta w Polsce usług, które dający zlecenie wykonywać będzie za granicą, wówczas do zawarcia umowy sprzedaży usługi dojdzie w Polsce a do wykonania usług za granicą. Umowa agencyjna może również być skonstruowana w ten sposób, że agent jedynie wystąpi jako pośrednik wyszukujący nabywców usług, które dający zlecenie wykona za granicą Polski. W tych przypadkach nie dojdzie do wykonywania przez dającego zlecenie usług na terytorium Polski a zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT usługi te nie będą podlegały podatkowi, usługi na terytorium Polski wykona jedynie agent na rzecz zleceniodawcy i w zakresie tych usług w stosunku do agenta powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja, której treścią było pośredniczenie przez spółkę polską przy zawieraniu umów przez skarżącą spółkę. Z tych względów należało stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie wywodziła, że w zaskarżonej decyzji organ uznał skarżącą spółkę za podatnika podatku od towarów i usług z naruszeniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust 1 ustawy o VAT.

Po ponownym rozważeniu czy C. wykonywała na terytorium Polski przez agenta czynności podlegające opodatkowaniu to jest, że agent dokonywał w Polsce sprzedaży usług skarżącej spółki na jej rachunek, organ w zależności od ustaleń winien rozważyć pozostałe zarzuty w szczególności naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, oraz stosowania prawa Wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów § 2 ust 1-3 rozporządzenia, przepisów art. 2 ust. 1, 2 i 3 i art. 4 pkt 2 art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT które miało wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.