Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1401/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi N.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń N. S. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że podatniczka (FPHU B.) odliczyła podatek z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji, tj. zakupu regranulatu od firmy F. . Strona naruszyła tym samym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu).

Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że dostawcą towaru sprzedawanego przez firmę F. w 2014 i 2015 r. m.in. do B., W. (ojciec podatniczki), B. (brat podatniczki) miała być spółka I. .

Wobec P.K., którego firma zajmowała się świadczeniem usług transportowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone decyzją, które wykazało, że faktury wystawione przez I. (dostawca towaru) oraz Spedycja [...] (organizator transportu towaru) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z K.i faktury wystawione na rzecz firm B., W. i B. podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu. Decyzja ta została wydana w oparciu o zeznania P. K., M.W. (syna L.W., pełnomocnika firmy I.), M. B., M.R., M.K., M. S. (pracowników firmy F.), L. B. (pracownika J., gdzie P.K.również pracował jako kurier).

Z K. i wobec L.W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję, z której wynikało, że faktury wystawione na rzecz firmy F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W prowadzonych ewidencjach zakupu zarejestrowano faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, podmioty nie będące podatnikami VAT, jak również stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej L.W. nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu, maszyn i urządzeń, nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2014 r., nie rozliczała pracowników w deklaracjach składanych w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych.

DIAS podkreślił, że rzekomym dostawcą L.W.w zakresie regranulatów (odsprzedanego firmie F.) była spółka P.. Właściwy dla tego podmiotu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przekazał, że spółka ostatnia deklarację podatkową złożyła za 2003 r., a z dniem 1 stycznia 2003 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, za 2014 r. spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Wezwania dotyczące dostarczenia zaległych dokumentów kierowane do spółki wracały niepodjęte, w miejscu zgłoszonym jako siedziba znajduje się budynek jednorodzinny i brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

DIAS nawiązał do zeznań M.W., który oświadczył, że matka założyła firmę na jego prośbę, on zaś posługując się pełnomocnictwem do reprezentowania firmy wystawiał "puste faktury" za wynagrodzenie wynoszące przeważnie 15% ich wartości. Faktury kosztowe nabywał z K. i od mężczyzny o imieniu L.. Zeznał, że dostarczył również "puste faktury" na zakup granulatu firmie F..

DIAS odwołał się również do zeznań N.S. oraz zeznań P.B., którzy byli przesłuchiwani na okoliczność nawiązania i prowadzenia współpracy z P.K..

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIAS stwierdził, że strona prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym w K. w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Jednak w ocenie organu odwoławczego transport towaru opisany przedmiotową fakturą nie miał miejsca, zaś firma F. nie była faktycznym dostawcą tworzywa w postaci regranulatu. P.K. nie wskazał innego źródła pochodzenia sprzedanego towaru poza I., jak też z całego zgromadzonego materiału w sprawie nie wynika aby towar ten był pozyskiwany z innego źródła. Z materiału tego bezsprzecznie wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż do firmy F. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem sprzedawca nie dysponował towarem i nie dokonał jego dostawy do nabywcy.

DIAS dodał, że nie daje wiary zeznaniom i wyjaśnieniom P.B. i N.S.w częściach mających potwierdzać dostawy towarów z firmy F.. Oświadczenia te pozostają w sprzeczności z okolicznościami, które organ uznał za udowodnione, tj. przede wszystkim z faktem, że P.K.nie dysponował towarem, który był przedmiotem faktur wystawionych na rzecz powyższych osób, czego logicznym następstwem jest brak możliwości jego sprzedaży i nabycia przez N.S.. Zeznania samej strony są też niespójne z zeznaniami P.K.. Strona zeznała, że przez cały 2014 r. była na urlopie zdrowotnym czy macierzyńskim i nie zajmowała się sprawami firmy zaś jej pełnomocnikiem w tym czasie była Z.B.. Tymczasem P.K.twierdził, że kontaktował się w sprawie dostaw do zakładu produkcyjnego w K. wyłącznie z P.B.. Na prawidłowość stanowiska co do fikcyjności transakcji wpływały również zeznania złożone przez M.W..

DIAS podkreślił, że stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie opiera się również na zeznaniach osób współpracujących z P.K., bądź dla niego pracujących. W ocenie organu odwoławczego, nie potwierdzają tego, że P.K.w 2014 r., oprócz zajmowania się świadczeniem usług transportu, zajmował się również handlem tworzywami sztucznymi. Kolejną okolicznością potwierdzającą, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych była kwestia transportu towarów. Zastanawiający był fakt, że R.S.z jednej strony potwierdzał realizację usług transportowych, które są udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami a jednocześnie uporczywie odmawia podania danych kierowców mogących wyjaśnić dokładny przebieg realizacji tych usług. Dodatkowo zeznał, że cześć usług przekazał podwykonawcom, ale nie przedstawia (pomimo wezwań) żadnych dokumentów potwierdzających, iż miało to miejsce i jakie to były firmy. Poza fakturami, dokumentami WZ i potwierdzeniami przelewów, brak jakiekolwiek innego potwierdzenia realizacji usług - typu umowa, zamówienia, korespondencja mailowa itp.

DIAS wskazał, że P.B. oświadczył, iż współpracę z P.K. rozpoczął w 2011 r. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie (w szczególności zeznania M.N., czy M. S.), wynika, że w okresie wcześniejszym, niż ten którego dotyczy niniejsze postępowanie, P.K.w K. wspólnie z M. N.prowadzili spółkę zajmującą się segregacją i przetwarzaniem tworzyw sztucznych. Na prośbę o wskazanie konkretnych osób zajmujących się rozładunkiem towaru od firmy F. P.B.(zarówno w imieniu własnym, jak i Pani N.S.) zeznał, że z uwagi na upływ czasu nie jest to możliwe a właściwie to on osobiście był obecny przy przekazywaniu i rozładunku towarów. Co więcej we wcześniejszych zeznaniach, które dzielił mniejszy upływ czasu od ww. zdarzeń, P.B.nie podawał konkretnych osób zajmujących się rozładunkiem. Z K.i M.B., w swoich zeznaniach na prośbę o podanie danych personalnych osób. które potwierdzą istnienie towaru dostarczonego od P.K. zeznał: "Jedynie kogo mogę wskazać no to mojego tatę. P.B., no bo ci ludzie którzy działają tam no to się zmieniają ci pracownicy, poza tym skąd mogę wiedzieć od kogo ja kupuje tworzywo". Także N.S.w trakcie składania ww. zeznań na pytania o podanie personalne osób które potwierdzą istnienie towaru dostarczonego od P.K. odpowiadała: "ciężko powiedzieć, współpracujemy z różnymi firmami, nie wiem, jakie to były firmy. Ja nie widziałam tego towaru."' Na pytanie o to, kto był obecny przy przekazywaniu i rozładunku towarów, odpowiedź N.S.brzmiała "nie wiem". Konfrontując wyjaśnienia i zeznania P.B., N.S.oraz M.B.z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, zwracają uwagę Kolejne nieścisłości i rozbieżności, tj. zgodnie z zeznaniami P.K. przed wysyłką towaru do zakładu produkcyjnego w K., sam osobiście ściągał oznaczenia producenta towaru z opakowań, natomiast wg P.B. takie oznaczenia na opakowaniach były (ale ich treści nie podaje). Poza tym zarówno P.B., jak i M.B. zeznali, a N.S. przesłała w wyjaśnieniach, że towar zamawiali u P.K. z kilkudniowym, dwutygodniowym wyprzedzeniem, co stoi w sprzeczności z zeznaniami P.K., który zeznał, że to M.W. narzucał mu ilości towaru, cenę i termin dostarczenia.

DIAS dodał, że niezrozumiałym dla organu odwoławczego jest to, iż N.S.nie wymagała od swojego dostawcy żadnych certyfikatów, kart technicznych produktów, atestów itd. Zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie, więc w sytuacji gdyby dostawca nie dotrzymał warunków realizacji zamówienia i wiązałoby się to z poniesieniem dodatkowych kosztów z powodu np. opóźnienia w produkcji, czy towaru nie spełniającego wymagań produkcyjnych, Strona nie miała żadnego zabezpieczenia swoich interesów. N.S. nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia firmy P.K. (czy firma jest zarejestrowana, kto jest właścicielem, od kiedy działa), pomimo wezwania nie dostarczyła takich dokumentów organowi prowadzącemu postępowanie. Zdaniem DIAS, powyższe działania nie są normą dla racjonalnego przedsiębiorcy dbającego o swoje interesy. Również z zeznań M.B. i P.B. nie wynika, żeby w jakikolwiek sposób sprawdzali oni tego dostawcę towaru, czy posiadali jakiekolwiek dokumenty, umowy, korespondencję, choćby mailową, związane ze współpracą z P.K.. Zgodnie z zeznaniami P.K., kontaktował się on wyłącznie z P.B. odnośnie wszystkich dostaw do zakładu produkcyjnego w K.. Opisany brak weryfikacji kontrahenta stanowił brak dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności i nawiązaniu współpracy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie przesłuchano wiele osób współpracujących bądź pracujących dla P.K., dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika z tego materiału dowodowego jednoznacznie, że w 2014 r. P.K. nie mógł być w posiadaniu tworzyw sztucznych, których to sprzedaż dokumentował wystawianymi fakturami. Dołączone przez stronę do odwołania, nieprzedłożone wcześniej do akt sprawy, dokumenty w postaci listy kwalifikowanych dostawców oraz oceny dostawców nie mają wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy i nie zmieniają oceny odnośnie kwalifikacji faktury wystawionej przez F. w 2014 r. na rzecz N.S.. Stanowisko to nie wyklucza, że w latach wcześniejszych (przed 2014 r.), współpraca w postaci dostaw tworzyw sztucznych przez P.K.do zakładu produkcyjnego w K. mogła mieć rzeczywisty charakter. Sugestia zawarta w złożonym odwołaniu, co do faktu potwierdzenia dostaw przez świadka pracownika firmy F., nie jest przekonywująca. Z jednej strony nie wskazuje danych tej osoby, hipotetycznego pracownika, zaś z drugiej np. zeznający w charakterze świadka M. S. w części opisującej m.in. pakowanie tworzyw, zeznał o okresach wcześniejszych niż te, których dotyczy zaskarżona decyzja.

W ocenie DIAS, zastosowany przez Stronę system komunikacji z kontrahentem w formie telefonicznej, bez podjęcia innych sposobów np. pisemnych jest mocno kontrowersyjny. Kwoty wykazane na fakturach nie są bowiem symboliczne czy też drobne. Podmiot gospodarczy przeprowadzając transakcję o wartości ponad 100 tys. zł winien podjąć szereg czynności zmierzających do zminimalizowania ryzyka nieuczciwości po stronie kontrahenta. Dołączone do odwołania dokumenty m.in. w postaci kart katalogowych czy aprobaty technicznej IBDiM, certyfikatu ISO wydanego dla W. P.B., świadczą wyłącznie o tym, że N.S.jest przedsiębiorcą sprzedającym produkty, których produkcja odbywa się zgodnie z określonymi normami i spełniają one określone standardy. Natomiast w żaden sposób dokumenty te nie potwierdzają źródła zakupu materiału wykorzystanego do ich produkcji.

Zdaniem organu odwoławczego, wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka R. S. nie zasługiwał na uwzględnienie. Osoba ta była już raz przesłuchana, także w zakresie ujawnienia danych kierowców oraz podwykonawców i w sposób jednoznaczny odmówiła udostępnienia tych danych. Jeśli podczas pierwszego przesłuchania dane te nie zostały przekazane organowi podatkowemu to brak jest racjonalnych przesłanek wskazujących na to, że podczas drugiego przesłuchania stanowisko to ulegnie diametralnej zmianie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez bezpodstawne uznanie, że kwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, przez:

- dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu za nieprawdopodobne, by faktycznym dostawcą regranulatu była firma F. P.K., bowiem ww. nie wskazał innego źródła pochodzenia sprzedanego towaru poza spółką I. L.W., co doprowadziło do zakwestionowania nabyć towarów i uznania przez organ, iż takie nie miały faktycznie miejsca;

- dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy realizacji przedmiotowych transakcji, poprzez brak weryfikacji kontrahenta, skutkiem czego była odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, związanego z przedmiotowymi dostawami regranulatu;

- brak wyczerpującego przeprowadzenia wszystkich czynności zmierzających do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zachowania przez skarżącą należytej staranności związanej z dokonywanymi zakupami oraz ustalenia, iż dostawy regranulatu miały charakter rzeczywisty;

3) art. 2a w zw. z art. 127, art. 191 i art. 187 § 1 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ocenie stanu faktycznego opartej jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, oddalenie wniosków dowodowych strony oraz wybiórczą analizę zgromadzonych dowodów, w przeważającej mierze na niekorzyść podatnika.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej Kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie DIAS prawidłowo uznał, że zobowiązanie N.S.za wrzesień 2014 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż reprezentujący ją pełnomocnik odebrał 20 grudnia 2019 r. zawiadomienie o wszczęciu wobec podatniczki postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w którym organ podał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Tym samym DIAS prawidłowo zastosował art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Op, które to przepisy przewidują zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony. Znajdujący się w aktach sprawy wydruk Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (karta 397 akt podatkowych) potwierdza, że do skutecznego zawiadomienia strony działającej poprzez pełnomocnika doszło 20 grudnia 2019 r., a zatem przed terminem przedawnienia zobowiązania za wrzesień 2014 r., który nominalnie upływał 31 grudnia 2019 r.

Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że DIAS dokonał właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. DIAS wskazał bowiem, że faktura nierzetelna pod względem podmiotowym nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, a zatem nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w ramach deklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Fakturą nierzetelną pod względem podmiotowym jest natomiast faktura dokumentująca transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca między wskazanymi podmiotami. Przykładowo, ujawniony w treści faktury dostawca faktycznie nie dostarczył towaru ujawnionemu w fakturze odbiorcy, bowiem towar pochodził od innego podmiotu. Podkreślenia wymaga, że tożsamość rzeczywistego dostawcy towaru nie musi być ustalona w toku postępowania. Wystarczy, że organy wykażą, że podmiot podający się za dostawcę nim nie był, gdyż np. nie dysponował towarem, który mógł następnie sprzedać wskazanemu w fakturze nabywcy.

W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że sporna faktura dokumentująca dostawę regranulatu do firmy N.S.była takim właśnie nierzetelnym podmiotowo dokumentem, gdyż ujawniony w fakturze dostawca – firma F. nie dostarczyła rzeczonego towaru skarżącej. Organy nie zakwestionowały przy tym, że podatniczka ów towar nabyła, a następnie wykorzystała w procesie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. NUS oraz DIAS uznały, że towar nie pochodził ze źródła wskazanego w fakturze, zatem ów dokument, w świetle wcześniejszych wywodów, nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przechodząc do stawianych w skardze zarzutów procesowych Sąd zauważa, że strona broni tezy, iż firma F. była rzeczywistym dostawcą towaru. Strona wywodzi, że organy w sposób wadliwy zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, a tym samym błędnie przyjęły, iż rzeczony kontrahent nie dysponował regranulatem, który mógł następnie sprzedać skarżącej.

Sąd nie podziela stanowiska podatniczki, gdyż znajdujące się w aktach dowody, w szczególności dowody osobowe, wskazują, że firma F. co najwyżej pozorowała działalność w zakresie handlu regranulatem, w istocie zaś nie podejmowała żadnych realnych działań zmierzających chociażby do pozyskania wspomnianego towaru.

Zeznania świadków potwierdzają, że P.K. świadczył usługi transportowe, a także zajmował się segregacją odpadów. Przesłuchiwany 6 listopada 2017 r. M.S.oświadczył, że przy segregacji odpadów pracował 5-6 lat wcześniej w magazynie na piętrze w K. przy ul. [...]. Przyznał, że nie widział aby ta działalność była kontynuowana także w 2014 r. Wskazał natomiast, że przestał pracować u P. K. , gdyż firma zakończyła działalność. Nie zmienił adresu zatrudnienia tylko firmę (obecnie A. ). Stwierdził, że od tamtej pory P.S. nie zajmuje się plastikami. Maszyny zostały zwrócone firmie zbierającej odpady. Pod adresem w K. przy ul. [...] P.S. od czasu zakończenia działalności w zakresie segregacji odpadów wynajmował tylko garaż. Przesłuchiwany 7 maja 2018 r. M. R. oświadczył, że był zatrudniony w firmie P.K. od sierpnia do grudnia 2015 r., a obecnie na podstawie umowy zlecenie dokonuje odczytów tachografów w samochodach tej firmy. Przesłuchiwany 30 maja 2018 r. M.K. zeznał, że wie, iż P.K. prowadzi działalność w zakresie usług transportowych, natomiast nie słyszał o wykonywaniu działalności w innym zakresie. Z K. i przesłuchiwany 6 listopada 2017 r. L.B. wskazał, że chodziły słuchy, iż P.K. zajmuje się tworzywami sztucznymi, ale kiedy to dokładnie nie wie. Od czasu zatrudnienia w A. nie widział, aby pod ten adres przyjeżdżały samochody z tworzywami sztucznymi, nie widział też żadnych worków, skrzyni z tworzywami.

W ocenie Sądu, zeznania osób pojawiających się w miejscu prowadzenia działalności firmy F. wskazują, że P.S.zajmował się wyłącznie segregacją odpadów plastikowych, zaś po zakończeniu tej działalności świadczył usługi transportowe. Świadkowie nie potwierdzili okoliczności nabywania regranulatu, przechowywania, ani też jego wytwarzania np. z segregowanych odpadów plastikowych. Jedyną osobą, która wskazywała na okoliczność magazynowania regranulatu w garażu w K. przy ul. [...] był sam P. K. , który jednak nie był w stanie podać chociażby jednego, wiarygodnego źródła pochodzenia tego towaru.

W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że dostawcą regranulatu do firmy F. nie była firma I. L. W. , której fikcyjna działalność została szczegółowo opisana w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. . L.W. nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu, maszyn i urządzeń, nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2014 r., nie rozliczała pracowników w deklaracjach składanych w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Rzekomym dostawcą L.W. w zakresie regranulatów (odsprzedanego firmie F.) była spółka P.. Właściwy dla tego podmiotu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że spółka ostatnią deklarację podatkową złożyła za 2003 r., a z dniem 1 stycznia 2003 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Za 2014 r. spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Wezwania dotyczące dostarczenia zaległych dokumentów kierowane do spółki wracały niepodjęte, w miejscu zgłoszonym jako siedziba znajduje się budynek jednorodzinny i brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Charakter działalności I. potwierdziły zeznania rzeczywiście kierującego tą firmą M.W., który oświadczył, że matka (L.W. ) założyła firmę na jego prośbę, on zaś posługując się pełnomocnictwem do reprezentowania firmy wystawiał "puste faktury" za wynagrodzeniem wynoszącym przeważnie 15% ich wartości. Faktury kosztowe nabywał z K. i od mężczyzny o imieniu L.. Zeznał, że dostarczył również "puste faktury" na zakup granulatu firmie F..

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że firma F. nie nabywała i nie posiadała regranulatu, a zatem mogła co najwyżej pozorować działalność handlową tym towarem. Niewątpliwym przejawem tego było zatrudnienie M. B. . Z zeznań tego świadka wynika, że miała się zajmować wyszukiwaniem towarów (m. in. regranulatów) i kontrahentów, choć nie posiadała żadnej wiedzy i kwalifikacji w tym zakresie. M.B. oświadczyła, że "działała" w wolnym czasie w domu. Jej praca polegała na wyszukiwaniu ofert sprzedaży tworzywa na stronach internetowych. Zeznała, że oferty sprzedaży nie odpowiadały cenowo P.K. . Wyszukiwała tylko ofert, które przekazywała szefowi, nie kontaktowała się z oferentami, nie prowadziła żadnych rozmów, P.S.nie informował jej, czy doszło do zawarcia transakcji w związku z jej działaniami. Wskazała również, że ponoszone wydatki nie były jej zwracane, korzystała z własnego połączenia internetowego, pracowała za niewielkie wynagrodzenie na 1/6 etatu, nic nie wiedziała o innych pracownikach zatrudnionych w firmie.

Zdaniem Sądu, zeznania M. B. potwierdzają, że firma F. miała sprawiać wrażenie podmiotu zajmującego się handlem regranulatem. Opisana przez świadka formuła pozyskiwania towaru wydaje się irracjonalna z ekonomicznego punktu widzenia. Trudno dociec, co do zaoferowania swoim odbiorcom miałby pośrednik poszukujący towaru w Internecie, na stronach "pojawiających się" w wyszukiwarce, który przecież musi realizować zysk w postaci marży handlowej. W ocenie Sądu, M.B.miała swoją osobą uwiarygodnić działalność handlową firmy F.. Nie sposób bowiem zakładać, że faktycznie powierzono jej zadanie pozyskiwania źródeł towaru oraz potencjalnych kontrahentów, zwłaszcza w przypadku specyficznego towaru, wykorzystywanego wyłącznie przez wyspecjalizowane podmioty.

Tezę organów, że dostawy regranulatu od firmy F. były fikcyjne wspierają dodatkowo zeznania rzekomego organizatora transportu tego towaru, a mianowicie R.S. . Świadek wskazywał, że przedmiotem transportu były odpady. Potwierdził również, bazując na dokumentach WZ, transport regranulatu, którego nie widział, gdyż nie był obecny przy załadunku. Nie był również w miejscu prowadzenia działalności przez P.K. , zatem nie mógł poświadczyć, że towar w postaci regranulatu był rzeczywiście odbierany z garażu mieszczącego się w K. przy ul. [...] . Podkreślenia wymaga, że R.S. , powołując się na ochronę danych osobowych, nie chciał wskazać danych kierowców realizujących transport. W ocenie Sądu, trudno inaczej tłumaczyć postawę świadka, jak tylko obawą, że kierowcy mogliby wskazać, iż nie odbierali towaru z dość charakterystycznego miejsca jakim jest garaż oraz, że nie przewozili regranulatu.

Dodać należy, że przesłuchana 8 stycznia 2018 r. A.G.(inny rzekomy odbiorca regranulatu od firmy F.) wskazała, iż przeważnie sama odbierała towar od P.K.. Potwierdziła, że była w K., jednakże nie była w stanie opisać siedziby swojego kontrahenta podnosząc, iż nie ma pamięci do miejsc.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że P.K.nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie handlu regranulatem. Z zeznań osób, które miały nabywać od niego towar wynika, że oprócz faktur nie dysponowano żadnymi innymi dokumentami świadczącymi o dokonaniu dostaw. W szczególności odbiorcy nie dysponowali dowodami badania towaru, gdyż tak jak np. skarżąca, o jego jakości mieli przekonywać się dopiero w procesie produkcji. Warunki współpracy ustalane były ustnie, zamówienia składano telefonicznie. Firma F. nie miała żadnego zaplecza oraz doświadczenia w handlu regranulatem. P.K.nie był w stanie podać ani jednego wiarygodnego źródła pochodzenia towaru. Nikt poza nim nie potwierdził, że towar był nabywany, a następnie magazynowany w garażu przy ul. [...] , skąd miała odbierać go wynajęta firma transportowa. P.K.nie jest w stanie wyjaśnić w jaki sposób wszedł w posiadanie regranulatu, jak pozyskiwał źródła dostaw, które musiały być na tyle atrakcyjne cenowo, że mógł na całym przedsięwzięciu realizować zysk.

Niezależnie od powyższych okoliczności, istotne wątpliwości i zastrzeżenia budzi sam przebieg rzekomych dostaw na rzecz P.B., który miał nabywać towar w ramach własnej działalności oraz na potrzeby działalności swojej córki – N.S.. Przede wszystkim P.B.nigdy nie był w siedzibie firmy F., czyli we wspomnianym wcześniej garażu, w którym miał być przechowywany regranulat. Ojca podatniczki nie interesowało pochodzenie towaru. Nie była zawarta pisemna umowa, szczegóły uzgadniano telefonicznie, w tym te dotyczące ceny. Strony transakcji nie widziały potrzeby sporządzania dodatkowej dokumentacji w związku z transakcjami. Podkreślenia wymaga, że tak jak zeznania R.S.nie doprowadziły do ujawnienia chociażby jednego świadka dostaw (kierowcy dostarczającego towar), tak samo oświadczenia P.B. nie wskazały żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić, iż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Nikt bowiem, oprócz P.B., nie uczestniczył w dostawach ze strony nabywcy, nikt poza nim nie odbierał towaru i nikt nie pomagał w jego rozładunku. Należy zauważyć, że P.B.wskazał, iż dostawy były dokonywane przez różne firmy transportowe. R.S.potwierdził natomiast, że zdarzało się, iż korzystał z usług podwykonawców. Żadna z wymienionych osób nie wskazała jednak co to były za firmy. P.B.nie pamiętał nazw tych firm, z K. i R.S., mimo wezwań organu, nie chciał tych podwykonawców ujawnić.

Organy słusznie uznały zatem, że wyjaśnienia strony, jakoby towar nabywała od P.K. okazały się niewiarygodne, co z K. i przełożyło się na prawidłową kwalifikację spornej faktury, jako niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Należy jednak podkreślić, że samo stwierdzenie fikcyjnej transakcji między podmiotami wskazanymi w fakturze nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć w jakiej transakcji uczestniczy (por. wyroki TSUE, m. in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

W związku z powyższym, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 i z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13: "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

W świetle poczynionych ustaleń uprawnioną jest konstatacja, że skarżąca pozyskała towar z innego, nieujawnionego źródła, zaś celem legalizacji tego nabycia posłużyła się fakturą wystawioną przez P.K. Dostarczenie faktury przez P.K.i jego osobisty kontakt z P.B. są w tej sprawie niesporne. Obaj potwierdzili, że do takiego spotkania doszło. P.K.nie zaprzecza, że wystawił i przekazał stronie sporną fakturę. Należy zatem odrzucić tezę, że to ktoś inny, podszywając się pod firmę F., dostarczył stronie towar oraz fakturę zawierającą dane tego podmiotu.

Organy, zapewne z ostrożności procesowej, oceniły jednak, czy skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności, winna przynajmniej wiedzieć, że faktura, którą przyjmuje nie wskazuje rzeczywistego dostawcy towaru. Wywód w tym zakresie, jakkolwiek zbędny, Sąd uznaje za wewnętrznie logiczny i spójny. Wszakże strona nie wymagała od swojego dostawcy żadnych certyfikatów, kart technicznych produktów, atestów itd. Zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie, więc w sytuacji gdyby dostawca nie dotrzymał warunków realizacji zamówienia i wiązałoby się to z poniesieniem dodatkowych kosztów z powodu np. opóźnienia w produkcji, czy towaru nie spełniającego wymagań produkcyjnych, strona nie miała żadnego zabezpieczenia swoich interesów. Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia firmy P.K. (czy firma jest zarejestrowana, kto jest właścicielem, od kiedy działa), pomimo wezwania nie dostarczyła takich dokumentów organowi prowadzącemu postępowanie. Również z zeznań M.B.i P.B. nie wynika, żeby w jakikolwiek sposób sprawdzali tego dostawcę, czy posiadali jakiekolwiek dokumenty, umowy, korespondencję, choćby mailową, związane ze współpracą z P.K.. Opisany brak weryfikacji kontrahenta stanowił brak dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności i nawiązaniu współpracy.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się braku logiki w ocenie zeznań M.W., który precyzyjnie opisał jaki był charakter działalności firmy I.. Zeznania te wpisywały się zresztą w ogólny obraz tego podmiotu, nieposiadającego żadnego potencjału ani zaplecza, przyjmującego faktury kosztowe od firm nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że okoliczność, iż F. nie nabyła towaru od I. nie przesądzała samodzielnie, że P.K.nie dysponował towarem. Świadczył to jedynie o tym, że w łańcuchu dostaw towaru, którego ostatecznym odbiorcą była strona, pojawił się regranulat niewiadomego pochodzenia, którego rzekome nabycie przez Kolejne ogniwa łańcucha było legalizowane pustymi fakturami. Ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym wobec I., czy też informacje pozyskane przez organ o rzekomym dostawcy tego podmiotu spółce P. nie pozostawiają wątpliwości co do fikcyjności transakcji z udziałem tych podmiotów. Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu wskazują natomiast, że także firma F. uczestniczyła w łańcuchu dostaw wyłącznie jako wystawca tzw. "pustych faktur", gdyż nie posiadała towaru w postaci regranulatu.

W ocenie Sądu, uzasadnione wątpliwości musiał budzić również opisany w skardze sposób weryfikacji nabywanego towaru, którego jakość i w związku z tym zapewne także wartość oceniano dopiero po zakończeniu procesu produkcyjnego. Strony stosowały ponadto odroczony 60-dniowy termin płatności, zatem oznaczało to, że P.K.nie otrzymawszy wynagrodzenia powierzał na ten czas towar kontrahentowi, z którym nie prowadził nigdy wcześniej współpracy, zaś ów kontrahent, dopiero po wyprodukowaniu finalnego produktu z otrzymanego regranulatu, miał ocenić jakość tworzywa. Zdaniem Sądu, powyższe postępowanie P.K. stanowi Kolejny argument przeczący twierdzeniu, że mógł dostarczać stronie wspomniany towar. Wszakże sam przyznał, że ze środków otrzymanych od strony miał dopiero zapłacić swojemu dostawcy. Przyjęty sposób działania wydaje się zupełnie nie przystawać do realiów rynkowych, w których jakość towaru jest badana w chwili nabycia, wówczas ustalana jest również cena, która wiąże strony transakcji. W przypadku spornych dostaw w zasadzie nic nie było wiążące, gdyż sprzedawca dopiero po przetworzeniu dostarczonego towaru mógł wiedzieć, czy granulat spełnił, czy nie spełnił oczekiwań kontrahenta.

Zdaniem Sądu, ustaleń organów nie podważają dowody, do których strona nawiązała w skardze, tj. karty oceny dostawców, stanowiące podstawę do umieszczenia ich na liście kwalifikowanych dostawców. Są to bowiem dokumenty wewnętrzne skarżącej, które nie mają większego znaczenia w sytuacji wykazania przez organy, że ów wysoko oceniany przez stronę dostawca w ogóle nie dysponował towarem. Wbrew stanowisku strony, organy słusznie odmówiły ponownego przesłuchania R.S.gdyż osoba ta na okoliczność spornych transakcji zeznawała dwukrotnie przed dwoma różnymi organami. Z obu protokołów przesłuchań wynika, że świadek odmówił podania danych kierowców organizujących transport, zatem trudno przypuszczać, iż przy Kolejnym przesłuchaniu nie uczyniłby tego po raz trzeci. Strona w skardze nie podała zresztą żadnych argumentów, które mogłyby skłaniać do powtórzenia dowodu z zeznań tego świadka. Skarżąca wskazała jedynie, że "upływ czasu może powodować, iż osoby zmieniają zdanie co do wcześniej składanych deklaracji". Zdaniem Sądu, tego typu stwierdzenia nie sposób uznać za dostateczny powód przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę czynności dowodowej.

Sąd nie znajduje zatem podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa, należało skargę oddalić.