Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 701/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 12 lipca 20O5 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania J. C. z dnia 20 maja 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą brak nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okres od października do grudnia 2001 r, od stycznia do grudnia 2002 r, oraz od stycznia do października 2003 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 22 grudnia 2003 r. K. i J. C. wnieśli o zwrot nadpłaty za okres od 31 października 2001 r. do 31 października 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami. Do wniosku załączono opinię Kierownika Zakładu Towaroznawstwa i Technologii [...] prof. dr hab. N. na temat wpływu przepakowywania wyrobu na jego wartość opracowaną na zlecenie wnioskodawców oraz korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres.

W uzasadnieniu wniosku, uzupełnionego następnie pismem z dnia 23 marca podatnicy wskazali, na niespójność i niezrozumiałość przepisów dotyczących podatku akcyzowego od środków upiększających i kosmetyków. W ocenie wnioskodawców nie spełniają oni wymogów wynikających z przepisów zawartych w ustawie oraz wykonawczych, a dotyczących podatku akcyzowego. Wskazali bowiem w tym zakresie, iż nie wytwarzają wyrobów z grupy 1324-4, 5, -9 tak przy użyciu surowców z grupy 1324-4, -5, -9 jak i jakichkolwiek innych surowców czy produktów, oraz że przepisy rozporządzenia nawiązują do podmiotów podwyższających wartość użytkową wyrobów zaliczanych wg grupy SWW do grupy 1324-4, 5, -9 - podatnicy nie wykonują zaś takich czynności. Wnioskodawcy wskazali nadto, iż ustawodawca wprowadzając pojęcie "wartości użytkowej" nie sprecyzował definicji tego pojęcia, nie wskazał nadto jakich podmiotów może dotyczyć. W ocenie wnioskodawcy niejasne i nieostre pojęcie "podwyższania wartości użytkowej" odnieść należy do znaczenia tego pojęcia na gruncie współczesnego towaroznawstwa. To zaś od właściwości fizykochemicznych wyrobu. Podatnicy zaś w żaden sposób nie ingerują w przepakowywany towar i nie zmieniają jego właściwości fizykochemicznych. Nadto podatnicy zwrócili uwagę na niejednakowe traktowanie podatników dokonujących konfekcjonowania wyrobów klasyfikowanych wg SWW do grupy 1324-4, -5, -9 przez różne organy podatkowe. Podatnicy podnieśli również, iż w przedmiotowej sprawie koniecznym jest uwzględnienie okoliczności i zdarzeń, które miały miejsce w 1996 r. i 1997 r. oraz orzeczeń NSA w sprawach o sygnaturach akt I S.A/Gd 1473/01 i 1474/01. Wnioskodawcy złożyli również opinię prawną w sprawie zwrotu nadpłaty sporządzoną przez prof. dr hab. W. M., przy uwzględnieniu aspektu poniesienia przez podatnika kosztu podatku z zysku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. stwierdził brak nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okres od października 2001 r. do października 2003 r. w łącznej kwocie [...] złotych.

Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji wskazał, iż wobec braku stosownej definicji pojęcia "wartości użytkowej", zawartej w przepisach prawa podatkowego, przy ustalaniu jego znaczenia należy kierować się potocznym jego rozumieniem. Organ przywołał w tym względzie znaczenia tego pojęcia w oparciu o zapisy zawarte w słownikach oraz encyklopediach. Organ nie zgodził się jednocześnie z twierdzeniem wnioskodawców, ażeby wyjaśnienia tego pojęcia ze względu na jego specjalistyczny, towaroznawczy charakter można było szukać w literaturze towaroznawczej. Zwrócił również uwagę na niejednoznaczne definiowanie tegoż pojęcia również na gruncie towaroznawstwa. Tym samym doszedł do wniosku, iż aby doprowadzić dany wyrób do stanu, w którym będzie on posiadał wartość użytkową dla odpowiedniego klienta, przedsiębiorca przygotowujący produkt do sprzedaży zmuszony jest do dokonania określonej czynności związanej z powiększeniem czy wręcz uzyskaniem przez wyrób wartości użytkowej dla danego kręgu odbiorców.

Organ podatkowy zwrócił również uwagę na fakt, iż podatnik doskonale rozumiał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów dotyczące zwolnień i możliwości odliczeń bowiem mimo tego, że jak sam utrzymywał, iż nie jest producentem wyrobów akcyzowych, korzystał z możliwości obniżenia podatku akcyzowego od gotowych produktów (po procesie konfekcjonowania) o podatek zawarty w cenie zakupu zużytych do wytworzenia (konfekcjonowanie gotowego wyrobu) materiałów zaliczanych wg SWW do grupy 1324-4.

Organ pierwszej instancji zważył nadto, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia, że podatnik nie jest wytwórcą towaru klasyfikowanego wg SWW do grupy 1324-4, -5, -9, bowiem zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym mającej miejsce we wrześniu 2001 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324) obowiązkiem podatkowym zostali objęci również sprzedawcy wyrobów akcyzowych, przy czym zgodnie z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego obowiązek podatkowy ciąży na grupie tych sprzedawców, którzy przed sprzedażą wyrobów należących wg Systematycznego Wykazu Wyrobów do grupy SWW 1324-4, -5, -9 dokonali czynności polegającej na powiększeniu ich wartości użytkowej. Bezspornym zaś jest, iż podatnicy zakupując towary takie jak pudry prasowane, tusz do rzęs, cienie do powiek konfekcjonując i odsprzedając odbiorcom są sprzedawcami towarów zaliczonych wg SWW do grupy 1324-4.

W zakresie zaś zarzutu podatnika dotyczącego niejednolitego traktowania podmiotów dokonujących konfekcjonowania wyrobów akcyzowych klasyfikowanych wg SWW do grupy 1324-4, -5, -9 Naczelnik Urzędu Celnego wskazał na indywidualny charakter każdej rozpoznawanej przez organy podatkowe sprawy. Organ podkreślił również, iż kwestia niekonstytucyjności przywołanych przez podatników rozporządzeń Ministra Finansów nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia z uwagi na wskazaną już nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i objęcie obowiązkiem podatkowym również sprzedawców wyrobów akcyzowych, wyrok zaś z dnia 6 marca 2002r. Sygn. akt p. 7/200 Trybunału Konstytucyjnego dotyczy niezgodności z Konstytucją RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz. 3 ze zmian.).

Organ podatkowy pierwszej instancji ustosunkował się również do opinii Instytutu Studiów Podatkowych [...], nie zgadzając się z twierdzeniami w niej zawartymi.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego podatnicy pismem z dnia 20 maja 2004 r. odwołali się do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie i rozpoznanie sprawy zgodnie z wnioskiem podatnika tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Zaskarżonej decyzji zarzucili: naruszenie podstawowych zasad i przepisów postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego poprzez:

* rażące naruszenie między innymi następujących przepisów proceduralnych - art. 121, 122 oraz art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej,

* § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 200Ir. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1035 z późniejszymi zmianami) poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie,

§ 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 27 poz. 269 z późniejszymi zmianami) poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie,

- § 12a ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 119, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołujący się zarzucili Naczelnikowi Urzędu Celnego, iż wbrew obowiązującym przepisom nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, jak i nie wykonał jakichkolwiek czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie oraz załatwienie sprawy. Ograniczył się do rozważań hipotetycznych, nie popartych jakimkolwiek dowodem oraz pozostających w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej. Ponadto odwołujący się wskazali, iż organ podatkowy oparł swoje stanowisko na teoretycznych rozważaniach o cenie, popycie, podaży, kosztach wyrobu, nasyceniu rynku, które to okoliczności nie dały realnej możliwości stwierdzenia czy podatnik faktycznie ponosił ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego. Podkreślili również iż aktualne dla sprawy pozostają rozważania dotyczące pojęcia "wartości użytkowej" bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu swojej decyzji posłużył się definicjami słownikowymi pojęcia wartość użytkowa, które przedłożył ponad opinie ekspertów, argumentując swoje stanowisko koniecznością stosowania wykładni językowej jakoby utartej w tym zakresie praktyki ustalania znaczenia pojęć w przepisach według znaczenia potocznego. Strona wskazała na fakt, iż wskazywane pojęcie znajduje się nie tylko w ustawie o podatku dochodowym, ale również w szeregu innych aktów prawych, konkludując w tym zakresie, iż nie można przyjąć, że każdorazowo ma ono takie znaczenie jak wskazywane przez organ podatkowy. Nie w każdym bowiem przypadku wystarczające jest wyjaśnienie z zakresu języka polskiego. Zgodnie zaś z twierdzeniem strony — wszystkie pojęcia użyte zarówno w danej gałęzi prawa, jak i w całym systemie prawnym, nie mając odpowiednich definicji legalnych winny zostać poddane tak wykładni językowej jak i pozajęzykowej (celowościowej, funkcjonalnej czy wreszcie systemowej) z uwzględnieniem dyrektyw 2-go stopnia, tak aby zakres tego pojęcia uwzględniał wszelkie konieczne i niezbędne aspekty danego problemu. Podatnicy również wskazali, iż w związku ze wskazanym przez organ podatkowy zakresem znaczenia pojęcia na gruncie towaroznawstwa zawartym w pracy B. Budzińskiego, P. Palicha -"Towaroznawstwo ogólne i spożywcze" (Wydawnictwo Uczelniane WSM G. 1998 r.) zwrócili się do przywoływanego autora celem wyjaśnienia faktycznego znaczenia spornego pojęcia. Opinię w tym zakresie załączyli do odwołania. Odwołujący się wskazali, iż w opinii tej jednoznacznie wskazano, iż konfekcjonowanie jakiegokolwiek towaru nie podnosi jego wartości użytkowej. Strona wskazała również, iż rozważania Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie ciężaru ekonomicznego ponoszenia podatkowego pozostają bez znaczenia dla sprawy. Odnośnie zaś przedłożonej opinii prof. M. - strona wskazała, iż organ pierwszej instancji nie podniósł jakiegokolwiek kontrargumentu pozwalającego opinię tę przyjąć lub odrzucić.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołujących się, uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pierwszej kolejności rozważył kwestię przesłanek pozwalających na stwierdzenie stanu noszącego znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ pierwszej instancji dokonał oceny w zakresie istnienia podstaw do orzeczenia nadpłaty, stwierdzając iż takie w sprawie nie zaistniały. Zajmując zaś stanowisko w zakresie zarzutu odwołujących się dotyczącego naruszenia przepisów proceduralnych organ drugiej instancji wskazał na ogólnikowość tegoż zarzutu. Jednocześnie w ocenie tegoż organu zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na wydanie stosownej decyzji. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż w złożonym odwołaniu pełnomocnik nie wskazał w jaki sposób naruszono przepisy art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, uznając w związku z tym, iż nie jest możliwe szersze odniesienie się do tego zarzutu. Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż zgadza się w całej rozciągłości z interpretacja zwrotu "powiększenie wartości użytkowej" dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego. Podkreślił również, iż najbardziej trafną przy interpretowaniu przepisów podatkowych jest ich literalna wykładnia, przywołując w tym względzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ ten wskazał również, iż nie można lekceważyć opinii autorytetów z dziedziny towaroznawstwa, jednakże to nie oni redagowali zapisy rozporządzenia. Stwierdził również, iż z duże prawdopodobieństwo przemawia za twierdzeniem, że wiedza towaroznawcza osób tworzących sporny przepis podatkowy - była znikoma. W konkluzji organ podatkowy drugiej instancji zajął stanowisko, iż pojęcie zmiany (pozbawienia) wartości użytkowej towaru nie jest tożsame ze zmianą właściwości fizykochemicznych. Nie negując możliwości takiego rozumienia tego pojęcia na gruncie określonych gałęzi wiedzy, odwołując się do słownikowego znaczenia tego zwrotu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zmiana wartości użytkowej nastąpi w każdym przypadku dokonania takich czynności odnoszących się do danego towaru, które nadadzą mu inne niż dotychczas przeznaczenie (możliwość zaspokajania innego rodzaju potrzeb). W ocenie tego organu bezsporne być powinno, że żaden konsument nie dokona zakupu substancji kosmetycznych (np. kremu czy pudru) w opakowaniu 100 kilogramowym bowiem aby towar ten uzyskał cechę towaru detalicznego musi zostać podzielony, opakowany i dopiero wtedy znajdzie nabywcę - uzyska nową wartość użytkową - "zdolność handlową" w obrocie konsumenckim.

W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Celnego przeanalizował z należytą uwagą opinię sporządzoną przez Instytut Studiów Podatkowych prof. M. W tym zakresie również wskazał, iż nie wszystkie poruszone w nim aspekty sprawy dotyczą rozpatrywanego stanu prawnego, a w niektórych kwestiach stanowisko organu podatkowego było zgoła odmienne.

Odnosząc się ponadto ogólnie do kwestii ponoszenia ciężarów podatkowych organ drugiej instancji zgodził się twierdzeniami Naczelnika Urzędu Celnego, iż względy doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazują na to, iż określony podmiot gospodarczy prowadząc działalność w danej dziedzinie zawsze przeprowadza kalkulację czynników wpływających na efekt tej działalności i stosownie do tego ustala ceny oferowanych towarów i usług.

Nadto Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na fakt, iż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku sygn. akt S.A./Gd 1473/01 i 1474/01 dotyczyły działalności podatnika w odmiennym stanie prawnym. W uzasadnieniu bowiem powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przepis § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 135, poz. 663 ze zm. i Dz. U. Nr 13, poz. 71 ze zm.) rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - jest sprzeczny z art.217 Konstytucji. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy wynikał zaś z zapisów ustawy. Dlatego też organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż nie można rozpatrywać wszystkich odwołań od decyzji łącznie począwszy od 1996 roku a skończywszy na 2003 roku.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, uzupełnionej pismem z dnia 26 października 2004 r., skarżący J. C. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Strona w uzasadnieniu podniosła te same zarzuty jak w postępowaniu odwoławczym. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej oraz § 12 ust 1 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /DZ.U. Nr 27 poz 269 z poźn. zmianami/ .

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że problemem w przedmiotowej sprawie jest ustalenie treści i znaczenia pojęć: wartość użytkowa, podwyższanie wartości użytkowej oraz ustalenie czynności, które taki efekt powodują. Strona wskazała, iż organy celne wyjaśniając to pojęcia sięgają do szerokiego i nieostrego słownictwa ekonomicznego, powołują się również na wykładnię językową i definicje słownikową, uzupełniając je dodatkowymi wywodami i określeniami. Strona wyjaśniła również, że w przypadku takich kosmetyków jak cienie do powiek i puder, kupowanych w metalowych miseczkach, nie występuje konfekcjonowanie kosmetyków do mniejszych pojemników, są one bowiem tylko wkładane do stosownych kasetek na cienie czy puder i nie są przepakowywane z pojemników przemysłowych do mniejszych. Strona w załączniku Nr 1 do skargi załączyła niektóre z przepisów zawierających pojęcie wartości użytkowej. Jednocześnie strona wskazała, iż nie można dość do wniosku iż wolą i zamiarem ustawodawcy było jednolite znaczenie pojęcia "wartość użytkowa" tj. według definicji ze słownika języka polskiego we wszystkich przypadkach wskazanych przez skarżącego w załączniku Nr 1. Tym samym z tego względu, iż ustawodawca wielokrotnie użył pojęcia "wartość użytkowa" czy też "podwyższanie wartości użytkowej" w różnorodnym znaczeniu, nie można tego pojęcia jednolicie interpretować jedynie w oparciu o wspomnianą definicję ze słownika języka polskiego. Z tego też względu, z uwagi na niejasność w/w pojęć, trudności w ustaleniu jego znaczenia, jak również brak niezbędnej wiedzy w tym zakresie, podatnicy zwrócili się do specjalistów zajmujących się dziedziną nauki, która bada "wartość użytkową" i jej podwyższanie tj. do Zakładu Towaroznawstwa i Technologii [...]. Zgodnie zaś z przedłożonymi opiniami o wartości użytkowej wyrobu decydują jego właściwości fizykochemiczne, nie zaś opakowanie czy ilość zawartego w nim towaru. Skarżący wskazali również, iż nawet jeżeli wiedza towaroznawcza osób tworzących mogła być znikoma, to zarówno znawcy towaroznawstwa, jak również specjaliści do spraw podatków są zgodni co do zakresu i treści pojęcia "wartość użytkowa". Strona wskazała również w skardze, iż te same produkty sprzedawane w sklepach, w mniejszych lub większych opakowaniach - nie mają mniejszej wartości użytkowej. Zakupy w mniejszych lub większych opakowaniach pozwalają na indywidualne i dowolne uwzględnianie własnych potrzeb. Podatnik konfekcjonując kosmetyki nie zmienia zaś ich właściwości fizykochemicznych. Skarżący nadto przywołał również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w sprawach I SA/Gd 2710/94 oraz I SA/Gd 2971/94), w których Sąd zajął stanowisko, iż konfekcjonowanie nie jest działalnością wytwórczą.

Dyrektor Izby celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zaś zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej - organ wskazał, iż wszystkie dowody zebrane w toku postępowania oraz przedłożone przez stronę zostały rzetelnie rozpatrzone a podstawa prawna w wydanych decyzjach właściwie powołana. Organ zgodził się również, iż istota sporu sprowadza się do zdefiniowania pojęcia "wartość użytkowa" i "podwyższania wartości użytkowej" Jednocześnie podtrzymał w tym względzie wcześniejsze swoje twierdzenia co do zastosowania w interpretacji tego pojęcia wykładni językowej, nie zaś znaczenia tego pojęcia jakie ma ono na gruncie towaroznawstwa. W zakresie zaś twierdzeń strony wskazujących na okoliczność, że w sprzedaży występują produkty o tej samej wartości użytkowej w opakowaniach o różnej pojemności, organ drugiej instancji wyjaśnia, że argument ten przy rozpatrywanym problemie jest całkowicie chybiony. Przy podwyższeniu wartości użytkowej nie chodzi o wielkość opakowania a o rolę, jaką to opakowanie spełnia oraz jego wpływ na satysfakcję odczuwalną przez konsumenta przy korzystaniu z wyrobu. Opakowania, w które konfekcjonowane były przez stronę kosmetyki pozwalały bowiem konsumentom na dogodne ich używanie przez to, że zawierały szczoteczki do rzęs gąbki do nanoszenia pudru czy pędzelki do cieni do powiek. Powodowało to, że cena (wartość) takiego towaru wzrastała oraz towar pozwalał na łatwe jego konsumowanie.

W sprawach o sygnaturach akt: I SA/GD 1473/01 i I SA/Gd 1474/01 wniesionych przez skarżącego J. C. - rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odpowiednio: za okres od maja do grudnia 1996 r. i za okres od stycznia do listopada 1997 r. oraz za miesiąc grudzień 1997 r. - Sąd wyrokami z dnia 03 października 2003 r. uchylił zaskarżone decyzje. Podstawą rozstrzygnięcia w tychże sprawach był fakt, iż przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego, w związku z art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002 r. (P 7/00, OTK-A 2002/2/13) został uznany za niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie jednakże z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego, niezgodność wskazanego przepisu z Konstytucją nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. We wskazanych wyżej sprawach. Sąd doszedł do przekonania, iż przepis § 10 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. i z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U Nr 135 poz. 663 z późn. zm i Dz. U. Nr 13 poz. 71 z późn. zm/ będący podstawą prawną zaskarżonych decyzji, rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy – sprzeczny jest z art.217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadniało odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanych sprawach. Jednocześnie jednak Sąd uchylając zaskarżone decyzje wskazał, iż rozpoznawanych sprawach problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po stronie podatnika w takiej sytuacji powstaje prawo żądania zwrotu zapłaconego podatku, bowiem we wskazanym wyroku z dnia 6.03.2002 r. (sygn. P 7/00) Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia, według której zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie ponosiła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W rozpoznawanych sprawach strona skarżąca wskazywała zaś, że nie podwyższała ceny towaru z uwagi na wprowadzony podatek akcyzowy, a należności budżetowe opłacała z własnego zysku i dochodu. Okoliczność ta nie była zaś przedmiotem oceny organów podatkowych, a z uwagi na rozważania zawarte w końcowej części uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stała się istotną okolicznością dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna.

Należy wskazać, iż do 30 października 2001 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zmianami) określała jako podatników podatku akcyzowego jedynie producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Minister Finansów natomiast określał innych podatników w drodze rozporządzenia. Z uwagi na to, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP m.in. podmiot opodatkowania musi być określany w drodze ustawowej, a nie w drodze aktów wykonawczych, zakres podmiotowy tego podatku określany w samej ustawie uległ zmianie (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002 r. P 7/00, OTK-A 2002/2/13). Zgodnie ze zmianą wskazanej wyżej ustawy (Dz. U. z 2001 r. Nr 122 poz. 1324) od 31 października 2001 r., a zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie do przedmiotowej sprawy katalog podatników podatku akcyzowego jest określony w samej ustawie. Jako podatnik podatku akcyzowego został wskazany między innymi - sprzedawca wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z art. 34 ust 1 wskazanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, tj. czynności podlegające na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów znajdujących się w pozycji 9 załącznika nr 6 do ustawy. Należy również wskazać, że obowiązek podatkowy podatnika sprzedającego wyroby zaliczone do pozycji 9 załącznika nr 6 do ustawy został doprecyzowany odpowiednio w § 12a ust. 1 pkt. 1 lit. h rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 2000 r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119 poz. 1259, z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia sie od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby zaliczane według Systematycznego Wykazu Wyrobów do grupy 1324-4. 1324-5, 1324-9. jeżeli przed sprzedażą podatnik dokonał czynności polegających na powiększaniu ich wartości użytkowej. Przepis ten w identycznym brzmieniu zamieszczany był w późniejszych aktach prawnych zastępujących powyższe rozporządzenie tj. w § 14 ust 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655, z późn. zm.), w § 12 ust 1 pkt 8 rozporządzenia w z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U Nr 27, poz. 269, z późn. zm.) oraz w § 12 ust 1 pkt 9 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196, z późn. zm). Bezsporną w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, iż skarżący sprzedawał wyroby zaliczane według Systematycznego Wykazu Wyrobów do grupy 1324-4, 1324-5, 1324-9. Spornym zaś pozostaje fakt czy podatnik dokonał czynności polegających na powiększeniu wartości użytkowej wskazanych wyrobów.

Należy w pierwszej kolejności wskazać, iż ustawodawca posługując sie sformułowaniem ..powiększenie wartości użytkowej" nie definiował owego pojęcia.

Tym samym Sad przychyla się zarówno do zdania skarżącego jak i organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie zasadniczy problem dotyczyć będzie ustalenia znaczenia owych pojęć "wartość użytkowa" i "powiększenie wartości użytkowej" . Każda ze stron dokonała bowiem odrębnej interpretacji tychże pojęć, co miało również doniosłe znaczenie na gruncie podatkowych skutków prawnych. Ustalenie bowiem że podatnik, sprzedający wyroby zaliczane według Systematycznego Wykazu Wyrobów do grupy 1324-4, 1324-5, 1324-9, przed sprzedażą dokonał czynności polegających na powiększaniu ich wartości użytkowej -będzie prowadziło do wniosku iż jest on podatnikiem podatku akcyzowego, odmienne zaś ustalenie - do konkluzji, iż jest on od podatku akcyzowego zwolniony.

Mając na względzie stanowiska stron koniecznym jest zatem przybliżenie założeń dotyczących wykładni prawa podatkowego.

Punktem wyjścia przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego jest określony tekst prawny, w którym ustawodawca zawarł określone normy postępowania. Zadaniem dokonującego interpretacji jest właściwe ich "odkodowanie".

W państwach demokratycznych wykładni językowej powszechnie przyznaje się pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. Uzasadnienie dla tego rodzaju przyznania jej pierwszeństwa wydaje się oczywiste i nie budzące wątpliwości. Obywatele bowiem danego państwa, jeśli dane państwo mamy nazwać praworządnym mają prawo polegać na tym, co ustawodawca powiedział w określonym tekście prawnym, a nie to co zamierzał powiedzieć lub też co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (tak: L. Morawski" Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 169-173). Wykładnia językowa zdaniem Ryszarda Mastalskiego jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. "W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Beck Warszawa 2000 r. s. 96 i n.). Tego rodzaju stanowisko znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27.11.1997 r. (wyrok NSA z dnia 27.11.1997 r. sygn. SA/Ł 2682/95), wyjaśnia iż: "przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W innym uzasadnieniu do wyroku z dnia 18.10.1995 r. (wyrok NSA z dnia 18.10.1995r. sygn. III SA 509/34) czytamy iż: "dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa (...) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu". Również Sąd Najwyższy zajmował się omawianą tutaj kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego. W uchwale bowiem z dnia 11.06.1996 r. (uchwała SN z dnia 11.06.1996 sygn. III CZP 52/96, OSNC 1996/9 poz. 111) stwierdza on, że "w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego".

Kolejność poszukiwania sensu tekstu prawnego przy dokonywaniu tego rodzaju wykładni w sposób niezwykle klarowny została przedstawiona przez. A. Gomułowicza i J. Małeckiego (A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe" - Poznań 2000 s. 120-121). Autorzy ci wskazują iż wykładnia językowa, powinna być przeprowadzana w sposób następujący:

1. należy badać czy w tekście prawnym nie użyto definicji legalnej - ma ona bowiem pierwszeństwo ponieważ nie ma silniejszych reguł służących ustaleniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych

2. w następnej kolejności należy badać reguły znaczeniowe języka prawniczego czyli języka orzecznictwa i doktryny, przy czym zachowana musi być poniższa hierarchia:

* ustalenie czy nie ma związania cudzą decyzja interpretacyjną w danej sprawie (NSA, SN, Trybunał Konstytucyjny)

* jeśli brak jest takiego związania - w dalszej kolejności należy ustalić czy istnieje zgodny, nie budzący wątpliwości pogląd doktryny

3. na końcu też jeżeli brak jest definicji legalnej ani nie można posłużyć się językiem prawniczym - sięgamy do reguł języka etnicznego.

Jeżeli zatem po przeprowadzeniu wszystkich w/w czynności doszliśmy do jasnego rezultatu -tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje daną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris - tak należy dany przepis rozumieć (S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997 r. - s. 165, potwierdzone jest to uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. W 11/95). Natomiast jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości.

Ogólnie jedynie przybliżając istotę wykładni systemowej, należy wskazać, że polega ona na ustalaniu znaczenia normy ze względu na system do którego ona należy (Wł. Lang, Wróblewski, J. Zawadzki "Teoria państwa i prawa" PWN Warszawa 1986 ). Oznacza to, że poszczególne przepisy winny być interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu prawa. Stosując tego rodzaju wykładnię szuka się związków znaczeniowych przepisów prawa w dwóch płaszczyznach: zewnętrznej oraz wewnętrznej. W przypadku pierwszym chodzi o umiejscowienie przepisów w systemie prawnym określonego kraju, o ich interpretacje w kontekście porządku prawnego do którego należą. W szczególności powinno się uwzględnić hierarchię aktów prawnych w naszym systemie prawa : poczynając od Konstytucji, poprzez ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia. Natomiast na płaszczyźnie wewnętrznej - interpretacja prawa zmierza do ustalenia znaczenia normy ze względu na systematykę aktu prawnego, miejsce przepisów prawnych w tym akcie i ich wzajemne powiązanie. Stosując tę interpretację szuka się sensu poszczególnych określeń zawartych w danym akcie prawnym na tle całości konstrukcji prawnej danego aktu (R. Mastalski "Interpretacja prawa podatkowego" C.H. Beck 1989 r.).

Jeżeli językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie, powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna). Zwraca się przy tym uwagę, iż wykładnia funkcjonalna obejmuje najmniej jednorodny i spójny system dyrektyw. W jej skład wchodzą te wszystkie reguły, które w taki czy inny sposób nakazują uwzględnianie przy interpretacji przepisów szeroko rozumianego kontekstu społecznego, ekonomicznego czy też aksjologicznego. Wykładnia tego rodzaju pełni rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (L. Morawski" Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999). Podkreśla się jednakże również, iż najpierw trzeba wykazać ewidentny aksjologicznie błąd ustawodawcy, a dopiero potem przełamać interpretację językową (M. Zieliński "Wyznaczniki reguł wykładni prawa" RPEiS nr 3-4 1998 r.).

Należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z ustalonym poglądem doktryny - prawo podatkowe cechuje autonomia - również co do pojęć występujących przy formułowaniu norm prawnopodatkowych. Terminy te mogą pokrywać się bowiem i często pokrywają się z terminami (nazewnictwem) występującymi na gruncie innych gałęzi prawa, na przykład prawa cywilnego. W pierwszym rzędzie interpretator powinien jednak badać jego znaczenie podatkowe, w dalszym etapie, dopiero interpretować znaczenie danej nazwy biorąc pod uwagę cały system prawa. Należy bowiem podkreślić iż wykładnia celowościowa oraz systemowa pełnią rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (w ten sposób orzekł też Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26.03.1996 r. sygn. W 13/95 - iż w prawie podatkowym wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Interpretacja celu - powinna mieć raczej charakter dodatkowy a nie główny i jedyny orzeczenie: sygn. W 12/95).

Mając na względzie powyższe rozważania z zakresu wykładni prawa, Sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie pojęcie "wartości użytkowej" należy interpretować zgodnie z brzmieniem, jakie ma ono na gruncie języka polskiego, posługując się w tym względzie stosownymi wyjaśnieniami pojęcia, jakie ma ono właśnie w słownikach języka polskiego oraz encyklopediach. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, w szczególności uzasadnienia akcjologicznego, aby przyjąć iż ustawodawca zamieszczając owo pojęcie w ustawie podatkowej chciał posłużyć się nim w znaczeniu jakie ma ono na gruncie właśnie towaroznawstwa, odstępując tym od znaczenia które ma ono na gruncie języka polskiego. W ocenie Sądu trudno oczekiwać od przeciętnego obywatela, na którego nakłada się obowiązek przestrzegania bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego, aby rozumiał on język ustawy i tegoż pojęcia zgodnie ze specjalistyczną definicją istniejącą na gruncie szczegółowej dziedziny nauki jaką jest towaroznawstwo. Taka sytuacja powodowała by właśnie niejasność przepisu prawa podatkowego, wręcz konieczność korzystania z pomocy specjalistów z zakresu towaroznawstwa w celu odkodowania znaczenia tegoż przepisu. Sąd nie może tym samym uznać stanowiska strony za słuszne.

Przyjmując tym samym znaczenie słownikowe oraz encyklopedyczne pojęcia "wartość użytkowa" podane przez organy podatkowe, Sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, iż skarżący dokonując czynności polegających na konfekcjonowaniu kosmetyków, a więc dokonując pakowania towarów (wyrobów) w opakowania odpowiednie dla danego wyrobu wyposażone najczęściej w odpowiednie aplikatory, umożliwiające korzystanie z danego kosmetyku w najbardziej odpowiedni dla konsumenta sposób - przed sprzedażą dokonywał czynności polegających na powiększaniu ich wartości użytkowej. Niewątpliwie bowiem, co znajduje uzasadnienie w zasadach doświadczenia życiowego, towar odpowiednio opakowany, jak również zawierający odpowiednie akcesoria zwiększa zdolności wyrobu do zaspokojenia potrzeb ludzkich, jak również poziom satysfakcji i użyteczności odczuwanej przez daną osobę z konsumpcji danego dobra. Przekonuje bowiem Sąd stanowisko przedstawiane już przez organ podatkowy, iż aby doprowadzić dany wyrób do stanu, w którym będzie się on posiadał wartość użytkową dla odpowiedniego klienta, przedsiębiorca przygotowujący towar będzie zmuszony do dokonania określonych czynności związanej w powiększeniem lub wręcz uzyskaniem wartości użytkowej. Zakupiony bowiem przez skarżącego wyrób w opakowaniu zbiorczym lub bez opakowania, lub też bez odpowiednich dodatków umożliwiających korzystanie z wyrobu, nie będzie zaspokajał potrzeb konsumenta, lub będzie umożliwiał zaspokojenie tych potrzeb w mniejszym stopniu, aniżeli towar już odpowiednio zapakowany wraz z odpowiednimi dla danego wyrobu akcesoriami. Taka sytuacja jest szczególnie widoczna właśnie przy dokonywaniu sprzedaży kosmetyków. Co więcej, zasady doświadczenia życiowego wskazują również, iż odpowiednie opakowanie oraz zaopatrzenie kosmetyków w dodatki, wpływa na ich wartość materialną.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż Sąd w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje, iż na gruncie towaroznawstwa pojęcie "wartości użytkowej" jest pojęciem związanym w właściwościami fizykochemicznymi danego produktu, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia iż ustawodawca posługując się tym identycznym pojęciem, chciał posłużyć się specjalistycznym znaczeniem tego pojęcia, pozostającym w sprzeczności z zakresem tego pojęcia jakie ma ono na gruncie języka polskiego. Tym samym w ocenie Sądu zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów rozporządzenia Ministra Finansów - Sąd uznał za niezasadny.

Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji. Przepis art. 180 Ordynacji - wskazuje, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie w istocie problem dotyczył jedynie dokonania właściwej interpretacji przepisów. Strona w tym względzie przedstawiła opinie towaroznawców dotyczące interpretacji spornego pojęcia na gruncie tejże gałęzi nauki, jak również opinię Instytutu Studiów Podatkowych [...]. W ocenie Sądu organy podatkowe ustosunkowały się w przedmiotowej sprawie do wskazanych opinii wskazując w zakresie opinii Instytutu Studiów Podatkowych [...], iż nie zgadzają się z wnioskami i twierdzeniami w niej wskazanymi. Szczegółowo uzasadniły również przyczyny odmiennej oceny danego zagadnienia prawnego. W zakresie zaś opinii z zakresu towaroznawstwa, organy nie zakwestionowały słuszności twierdzeń autorytetów z tego zakresu, lecz wskazały na pierwszeństwo wykładni językowej w dokonaniu interpretacji spornego pojęcia.

Tym samym zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrany materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskiem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie sposób zarzucić dowolności. Dokonana przez te organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy zgodna jest również ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje w sposób prawidłowy wskazują podstawę prawną ich wydania.

W aspekcie zaś podnoszonych przez skarżącego rozstrzygnięć z; sprawach I SA/Gd 1473/01 i 1474/01, I SA/Gd 2710/94 oraz 2971/94 należy wskazać, co następuje.

Przedmiotowa sprawa jest jedną w kilku rozpoznawanych przez Sąd, a wniesionych przez skarżącego i dotyczących kwestii obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z prowadzoną działalnością polegającą na konfekcjonowaniu kosmetyków. Jednakże w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie jest związany zarówno oceną prawną jak wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniach o wyżej wskazanych sygnaturach. Przedmiotowa sprawa nie jest bowiem sprawą prowadzoną w zakresie sytuacji faktycznej objętym powyższymi rozstrzygnięciami. Tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślają bowiem granice związania orzeczeniem sądu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy dnia 25 lipca 2001 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Na marginesie należy jednakże wskazać, na fakt, iż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku sygn. akt ISA/ Gd 1473/01, 1474/01, 2710/94, 2971/94 dotyczyły działalności podatnika w odmiennym stanie prawnym, w związku z czym inne okoliczności, aniżeli w niniejszej sprawie, były przedmiotem badania Sądu. W sprawach bowiem o sygnaturach akt I SA/Gd 2710/94, 2971/94 (odpowiednio w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od 7 listopada 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. oraz za okres od stycznia 1994 do 15 marca 1994 r.) przedmiotem analizy Sądu był art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11 poz 50 z poźn. zmianami), w stanie prawnym, gdy obowiązek podatkowy ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. W zakresie zaś podlegającym badaniu w przedmiotowej sprawie - okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, zgodnie bowiem ze stanem prawnym jej dotyczącym - jako podatnik podatku akcyzowego został wskazany między innymi - sprzedawca wyrobów akcyzowych, którym bezspornie jest skarżący. W sprawie niniejszej nie znajduje także zastosowania definicja "działalności wytwórczej".

W sprawach zaś o sygnaturach akt I SA/Gd 1473/01 i 1474/01 (odpowiednio: w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 1996 i za okres od stycznia do listopada 1997 r. oraz za miesiąc grudzień 1997 r.) przedmiotem analizy Sądu był art. 35 § 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11 poz 50 z poźn. zmianami), w stanie prawnym, gdy obowiązek podatkowy ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, zaś § 4 tegoż artykułu upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer. W uzasadnieniu do wyżej wskazanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przepis § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, wydanego na podstawie owej delegacji zawartej w art. 35 § 4, w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 135, poz. 663 ze zm. i Dz. U. Nr 13, poz. 71 ze zm.), rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy - jest sprzeczny z art.217 Konstytucji. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek podatkowy wynika zaś bezpośrednio z zapisów ustawy. Tym samym również ta kwestia nie ma znaczenia dla oceny niniejszego stanu faktycznego.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzekł jak w sentencji wyroku.