Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1441/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Walentek (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. sekr. sąd Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" Spółkę z o.o. w W. w dniu [...] sierpnia 2001 r. SAD OBR nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki o nazwie [...]) objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturami: z [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...] załączonymi do zgłoszenia celnego. Faktury wystawiła firma "B".

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz dokonał obliczenia podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez "B" dla Spółki "A" za lata 1999 – 2001, z których wynika, że Spółce "A" udzielono upustu: w roku 1999 w wysokości 20%, w roku 2000 i 2001 r. w wysokości 30%, z tym że noty kredytowe z 2000 r. uwzględniały upust 20%, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do 30%, natomiast w 2001 r. noty kredytowe wystawione były do konkretnej faktury zakupu w wysokości 30%. Ujawniono jednocześnie dwie umowy zawarte przez strony transakcji, na mocy których upusty były realizowane: pierwszą z [...] r. i drugą z [...] r., obowiązującą z mocą wsteczną od [...] r. Udzielone przez Spółkę "B" upusty nie były uwzględniane przy deklarowaniu wartości celnej towaru przez Spółke "A", a służyły za podstawę rozliczeń między kontrahentami.

Powołując się zatem na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 13 § 3 pkt 1,2 i 4, § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit.b, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 b, art. 21 pkt 1a, art. 22 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego (Dz.U. Nr 104, poz. 662 z 1997 r. ze zm.), art. 5 ust.1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" z siedzibą w W. zarzuciła organowi celnemu:

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 – ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania mający wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz.U. Nr 80, poz. 802 ze zm.), art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz.38 ze zm.)

- Wniosła jednocześnie o włączenie do akt sprawy pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] 2001 r. nr [...]

Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób;

- umowa zawarta [...] r. obowiązująca z mocą wsteczną od [...] r. miała na celu stymulowanie rozwoju Spółki na rynku polskim; przewidziane w niej upusty miały być dla niej finansowym wsparciem, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby informowania o niej,

- umowa z dnia [...] r. nie miała zastosowania w niniejszej sprawie i wadliwie organ celny się na nią powołał,

- upusty mogły być przyznane tylko za minione okresy, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie,

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało,

- zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego i to ten organ winien rozstrzygnąć zarzut obejścia prawa w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony,

- celem przyznanego upustu ex post przez dostawcę zagranicznego było wsparcie działalności odwołującej się na rynku polskim, jako dystrybutora dokonującego importu i sprzedaży produktów zagranicznego kontrahenta na własny rachunek i własne ryzyko, zaś ewentualne wątpliwości nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść odwołującej się, nadto przyznanie upustu było uprawnieniem, a nie obowiązkiem eksportera.

- zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), w stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1,

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę

- stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap 30% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń,

- brak w przepisach prawa celnego podstawy do obligatoryjnej zmiany deklarowanej w chwili zgłoszenia celnego wartości celnej importowanego towaru w przypadku otrzymania od eksportera upustu po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym,

- przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony,

- wadliwie określono kwotę podatku VAT, skoro za podstawę opodatkowania przyjęto błędnie ustalona przez organ celny wartość celną towaru, ponadto należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług winny być rozstrzygnięte odrębną decyzją.

- W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, zastępując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29ust. 13, art. 34, art. 35) przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art.6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2). W pozostałej części zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawnione w postępowaniu umowy ściśle wiążą się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup. Istniały w dacie zgłoszenia celnego i służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinny być przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż cena leku uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie była ostateczna. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zasad postępowania administracyjnego. Ustalił, iż wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej 70% wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Nie było podstaw do zawieszenia postępowania na wniosek Spółki i wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o uzyskanie opinii, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem takie w sprawie nie występowało.

Opinia 15.1 została przytoczona przez Spółkę w sposób wyrywkowy, w rzeczywistości nie ma ona odniesienia do niniejszej sprawy. W swej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatków należnych z tytułu importu towaru, ale w sentencji orzeczenia powołał niewłaściwą podstawę prawną , tj. ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług .

W niniejszej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło [...] sierpnia 2001 r. i spowodowało z mocy prawa powstanie długu celnego i obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. obowiązują od 1 maja 2004 r. i mają zastosowanie do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego po 30 kwietnia 2004r. Właściwą podstawą prawną były tu przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego, stąd uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził jednocześnie, że ustawodawca w art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż podatek VAT ma być określany przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji, nie wskazał natomiast, że koniecznym jest wydanie odrębnej decyzji w sprawie należności celnych i podatku od towarów i usług.

Spółka "A" decyzję organu odwoławczego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie:

1/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie:

- gwarancji otrzymania przez skarżącą upustu od kontrahenta zagranicznego,

- związku upustu z ceną towaru wykazanej na fakturze handlowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2/ art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623, zwane dalej Przepisami wprowadzającymi Prawo celne) poprzez:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez Spółkę po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru,

- błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy,

3/ § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm., zwane dalej Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4/ art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwany dalej Aktem akcesyjnym) w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republiąue przeciwko Renę Chatain (European Court Reports 1980, s. 1345) poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych obniżenie wartości celnej, co miało wpływ na wynik sprawy,

5/ art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6/ art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru,

7/ art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku VAT przez brak zastosowania z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art.11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. tj. zastosowanie pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji tej ustawy.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K..

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała co do zasady swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i miały istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wadliwie przyjęto, iż dostawca towaru zobowiązał się do udzielenia upustu na mocy wskazanych umów, kiedy to faktycznie zobowiązanie do udzielenia upustu zależało od przekroczenia miesięcznego planu zakupów oraz terminowej płatności za towar. Tym samym upust nie był zagwarantowany w dniu zgłoszenia celnego. Noty kredytowe w żadnym przypadku nie korygowały ceny wykazanej w fakturze handlowej wystawionej przez zagranicznego kontrahenta, ceny te były cenami ostatecznymi i nie podlegały żadnym modyfikacjom na skutek realizacji umowy o dystrybucji i dostawach. Uznano też, że organy celne bezpodstawnie zakwestionowały jako prawidłową wartość celną ustaloną w oparciu o wynikającą z faktury handlowej cenę towaru co stanowi naruszenie dyspozycji art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Powołując się na orzeczenie ETS i zasadę stosowania prawa wspólnotowego wskazano, że obniżenie przez odpowiednie organy państwa członkowskiego wykazanej na fakturze ceny towarów importowanych z państwa trzeciego nie pozostaje w zgodzie z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych. W zakresie upływu terminu przedawnienia do wydania zaskarżonej decyzji Spółka wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych zaprezentowała pogląd, że termin przedawnienia wynoszący trzy lata licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego obejmuje także moment wydania decyzji przez organ drugiej instancji. W związku z tym uznano, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została wydana po terminie przedawnienia, ponieważ przyjęcie zgłoszenia nastąpiło dnia [...] sierpnia 2001 r., a wniesienie odwołania nie przerwało biegu tego przedawnienia, bo nie dotyczyło długu celnego zgodnie z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów stwierdził, że umowy dotyczące upustów oceniono w kontekście innych materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, z uwzględnieniem między innymi not kredytowych. Wbrew twierdzeniom strony, upusty były udzielane każdorazowo bez względu na terminowość płatności. Noty kredytowe wystawiano w sposób ciągły obniżając cenę zawartą w fakturze, co było zresztą zgodne z odpowiednim zapisem umowy. Strona dysponowała dokumentami przeznaczonymi do rozliczeń z organami celnymi i odrębnymi dokumentami przeznaczonymi do rozliczeń z eksporterem towaru. Organ wskazał dalej, że jeżeli strona nie znała wysokości upustu w chwili zgłoszenia celnego, to miała jednak obowiązek zgłosić istnienie podstaw do obniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikających z zawartych umów, a niezależnie od tego po ostatecznym rozliczeniu płatności ciążył na niej obowiązek złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Podkreślił, ze zapłacona cena nie jest elementem składowym towaru w rozumieniu art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny. Zawarty w pkt 3 przedmiotowej skargi zarzut naruszenia § 2 ust.1 i ust.2 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji celnej (WCO) uznał za nietrafny. Przykład opisany w Opinii 15.1 nie ma zastosowania w tej sprawie, a argumentacja strony w tym zakresie opiera się jedynie na wyrywkowych fragmentach i pomija opinię 8.1 - postępowanie w stosunku do kredytów odnoszących się do wcześniejszych transakcji w świetle porozumienia oraz komentarz 4.1 - klauzule rewizji cen. Według organu odwoławczego dopiero od dnia członkostwa w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować wykładnie wynikająca z orzeczeń ETS, co oznacza, ze ten obowiązek nie dotyczy spraw wszczętych przed 1 maja 2004 r. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 65 § 5 Kodeksu celnego, bowiem decyzje organu I instancji doręczono stronie przed upływem trzech lat od przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponadto nie naruszono wskazanych

przepisów prawa zastosowanych w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości VAT, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało [...] sierpnia 2001 r., co oznacza, ze zastosowanie miała ustawa o VAT z 1993 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy materialne ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623), który stanowi, że Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej.

Rozpatrując sprawę Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy z [...] r., na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należy uznać ustalenie, iż zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w pisemnej umowie zawartej [...] r. z mocą wsteczną od [...] r. Z umowy wynikało jednocześnie, iż upust był udzielony w wysokości 30 lub 40% w zależności od przekroczenia docelowej wartości sprzedaży netto (pkt 6.5.) Opóźnienia w terminach płatności powodowały uchylenie przyznanych upustów i stanowiły podstawę do odstąpienia przez sprzedawcę od udzielenia pozostałych upustów dotyczących innych dostaw (pkt 6.8 umowy). Sam rabat był przyznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Okoliczność, że w umowie z dnia [...] r. uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek jak wielkość zakupu, termin zapłaty nie zmienia oceny, iż rabat określony w tej umowie jest czynnikiem kształtującym cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową. Wskazać przy tym należy, że w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek prawny według swej woli, mogą również określić zasady i moment ustalenia ceny sprzedaży. Oznacza to, że cena ta nie musi być ustalona ostatecznie w chwili zawarcia umowy i że może być później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeśli zatem po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznane stronie skarżącej upusty. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Wprawdzie cena jest elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być później skonkretyzowana i zmieniona. Jeżeli po zawarciu umowy sprzedaży eksporter udzielił nabywcy rabatu/zniżki dotyczącej bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie pierwotnie ustalonej ceny to znaczy, że miała ona wpływ na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar.

Powoływanie art. 23 § 9 kodeksu celnego nie przystaje do stanu niniejszej sprawy. Przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też zarzutu strony skarżącej w kwestii błędnej wykładni art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. Jeszcze raz należy podkreślić, że zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, głównie w przytoczonym tu już art. 23 § 1. Zarówno § 1 tego art., jak i jego § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej li tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne, które wiążą strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej czyli płatności zrealizowanej albo należnej. Zatem wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeżeli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i także z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Nie może być również uznany za zasadny zarzut odnośnie naruszenia przez organy celne postanowień wynikających z opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908). Należy podkreślić, że Wyjaśnienia dotyczące znaczenia rabatów dla wartości celnej nie ograniczają się od Opinii 15.1. W szczególności z opinii 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej także wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej jest jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie przyznany, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy. Nie ma przy tym znaczenia, czy rabat dotyczy wyłącznie jednej transakcji, czy transakcji zrealizowanych w określonym czasie, jeżeli stanowił element ceny. A tak było w rozpoznawanej sprawie. Ponadto zaznaczyć należy, że, wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy celne nie pominęły Opinii 15.1 WCO, a tym samym nie naruszono § 2 ust. 1 i 2 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił bowiem, ze przykład opisany w Opinii 15. 1 – postępowanie wobec rabatu za ilość nie przystaje do realiów rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza po uwzględnieniu Opinii 8.1 oraz Komentarza 4. 1. To zaś oznacza, ze organ celny nie pominął w swoich rozważaniach legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa celnego pochodzących od organu ustawowo do tego powołanego. Powołanie się na wskazane opinie nie oznacza jednak, że do ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego należy wprost zastosować wskazane tam wskazówki interpretacyjne.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Aktu akcesyjnego, poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych w stosunku do stanów faktycznych, które zaistniały przed dniem akcesji, tak jak w niniejszej sprawie. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że w tych przypadkach nie ma obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych z uwzględnieniem wypracowanych we Wspólnocie zasad tego stosowania. Podkreśla się przy tym, że tylko wyjątkowo zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty (a między innymi do Wspólnotowego Kodeksu Celnego) do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogło być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów naruszyło postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady, jak np. zasadę niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel " Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie występują takie naruszenia, dlatego brak podstaw do dokonywania prawnowspólnotowej wykładni prawa krajowego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. i stosowania wykładni prawa wspólnotowego wynikającej w wyroków ETS. Natomiast co do zarzutu opartego na stwierdzeniu, iż praktyka unijna w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego jest odmienna zauważyć trzeba, że dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne i sądy obowiązane są stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co i tak nie dotyczy spraw, które zostały wszczęte przed 1 maja 2004 r. Niezależnie jednak od tych względów trzeba mieć na uwadze także i to, iż w zarzucie o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego w istocie mieści się taka interpretacja stanu faktycznego, jaką prezentuje strona skarżąca, a która jest odmienna od tej, jaką przyjęły organy celne i jaką podzielił Sąd.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Trafnie wskazał organ celny, iż czasokres ten odnosi się do wydania i doręczenia stronie decyzji organu I instancji. Natomiast organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonać niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika, a od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego (od 10 sierpnia 2003 r.) organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji ( z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej) bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1522/00 i NSA z 20 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 675/04). W tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r. i doręczona [...] r., zatem przed upływem trzech lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] sierpnia 2001 r., a organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy.

Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko;

Zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych leków zostało przyjęte w dniu [...] sierpnia 2001 r., pod rządami ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz.

Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej i oczywiście podmiotu.

Natomiast inaczej rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Tak więc w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego i nie ma przy tym, w ocenie Sądu, żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych orzeczeniach, co odnosi się także do regulacji wynikającej z art. 11 c nieobowiązującej już ustawy z 8 marca 1993 r. Przepis ten stanowił, iż " W przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji". Oznacza to, że naczelnik urzędu celnego określał kwotę podatku w decyzjach wydanych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 11 ust. 2), po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na wniosek podatnika (art. 11 ust. 2a) oraz w innych wypadkach. Nie wynika natomiast z tych regulacji, by orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach.

Trzeba też podkreślić, w świetle zarzutów strony skarżącej o wydaniu orzeczenia bez podstawy prawnej, iż sytuacja wydania orzeczenia bez podstawy prawnej zachodzi wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu prawa uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy on istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis.

Za nietrafne Sąd uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Podkreślić przy tym należy, iż prowadząc postępowanie organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, zaś wnioski organów celnych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.