Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1407/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1-5, art. 18 ust 1, art. 17 ust 1, art. 17 ust 1 pkt 4, art. 17 ust 1b, art. 17 ust 1 a pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1407/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Inga Gołowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi S. [...] S. U. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 2 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – Szpital [...] w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Szpital ma prawo do odliczenia straty powstałej na całokształcie działalności od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. Zgodnie ze statutem Szpitala celem jego działalności jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych, prowadzenie działalności medycznej, mającej na celu promocję zdrowia i profilaktykę medyczną. Powyższe uprawnia Szpital do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Szpital w korekcie deklaracji podatkowej CIT-8 za 2010r. wykazał przychody podatkowe w wysokości 449.772.013,22 zł (poz. 30 CIT-8), koszty podatkowe w wysokości 458.866.156,97 zł (poz. 34 CIT-8). Ponieważ koszty przewyższały przychody w poz. 36 CIT-8 Szpital wykazał stratę podatkową w kwocie 9.094.143,75 zł. Zatem strata poniesiona w 2010r. powstała na całej działalności Szpitala, jako ujemna różnica wszystkich przychodów podatkowych (w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p.) i kosztów podatkowych (w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.) zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

W skorygowanym zeznaniu rocznym za 2015r. Szpital rozliczył część straty wykazanej w zeznaniu z 2010r., obliczonej według zasady wskazanej w zdaniu poprzednim. I tak w korekcie CIT-8(23) za 2015r. wykazano w poz. 34 kwotę przychodu w wysokości 683.225.862,83 zł, w poz. 40 kwotę przychodu w wysokości 636.154.520,15 zł. Z kolei, w poz. 44 CIT-8, jako różnicę przychodów i kosztów podatkowych, wykazano dochód w wysokości 47.071.342,68 zł. Dochód wolny od podatku w poz. 46 wyniósł 43.805.453,91 zł. W korekcie CIT-8/O w poz. 43 i poz. 68 wykazana została kwota straty w wysokości 3.265.888,77 zł, która została wykazana równolegle w poz. 47 CIT-8. Zgodnie z opisem do pozycji 47 CIT-8, kwota z tej pozycji nie może przekroczyć kwoty dochodu z poz. 44 pomniejszonej o kwotę dochodu zwolnionego z poz. 46. Różnica między wartościami dochodu z poz. 44 i dochodu zwolnionego z poz. 44 wyniosła 3.265.888,77 zł i jest ona głównie sumą wydatków poniesionych przez Szpital na zapłatę składek PFRON, odsetek budżetowych, kar, czyli wydatków, które zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością leczniczą, ale na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwotę straty wpisano do poz. 47 CIT-8.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Szpital ma prawo do odliczenia straty powstałej na całokształcie działalności od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., a tym samym czy sposób rozliczenia straty zaprezentowany przez Szpital w skorygowanym zeznaniu CIT-8 za rok 2015r. jest prawidłowy? W przypadku uznania rozliczenia za nieprawidłowe wniesiono o podanie prawidłowego sposobu rozliczenia ww. straty.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia straty powstałej na całokształcie działalności z lat ubiegłych od dochodu powstałego w latach następnych na skutek dokonania wydatków poniesionych na cele inne, niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym rozliczenie straty, zaprezentowane w CIT 8 i CIT 8/O za 2015r. przez Szpital jest prawidłowe. Zgodnie z konstrukcją zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z którego korzysta Szpital, zwolniony z podatku jest dochód bez względu na to, z jakiego źródła pochodzi, pod warunkiem właściwego wydatkowania. Zatem, nie jest możliwe wskazanie przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ Szpital nie ma osobnego źródła przychodów, z których dochód byłby opodatkowany i osobnego, z którego podlegałby zwolnieniu. Wskazano, że art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. jest skierowany do podmiotów, które uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód jest wolny od podatku i jednocześnie uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega zwolnieniu. Taka sytuacja może wystąpić, np. przy zwolnieniu dochodu, uzyskanego w strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Określone w tym przepisie, zwolnienie odnosi się tylko do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Konstrukcja tego zwolnienia jest zupełnie inna, niż w przypadku stosowanego przez Szpital. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie rodzaj działalności, z którego dochód podlega zwolnieniu, inne dochody uzyskane z działalności gospodarczej poza strefą, zwolnieniu nie podlegają. Wskazano, że podatnik może mieć przychód z działalności w strefie ekonomicznej, z którego uzyska dochód zwolniony i poza strefą, z którego uzyska dochód opodatkowany. W takim przypadku, podmiot nie może, wyliczając dochód do opodatkowania, uwzględnić przychodów (i kosztów) ze strefy i gdyby z działalności w strefie miał stratę, to nie może straty rozliczyć z dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej poza strefą. Natomiast, w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zwolniony jest cały dochód niezależnie, z jakiej działalności pochodzi, pod warunkiem odpowiedniego wydatkowania.

W sytuacjach określonych w art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., podatnik powinien prowadzić tak ewidencję przychodów i kosztów podatkowych, aby wyodrębnić, odnoszącą się tylko do źródła przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu. Konstrukcja art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., opiera się, bowiem na wyłączeniu z ustalania dochodów do opodatkowania, zarówno przychodów, jak i kosztów (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) związanych z przychodami, z których dochód będzie zwolniony z podatku. Podano, że na obowiązek prowadzenia takiej ewidencji, wskazywał wielokrotnie NSA, choćby w wyroku z 18 grudnia 2008r. sygn. II FSK 1375/07. Uznano, że w Szpitalu prowadzenie takiej ewidencji byłoby niemożliwe, nie wymaga tego również art. 17 ust. pkt 4 u.p.d.o.p. Nie ma uzasadnienia prawnego, ani faktycznego wyodrębnianie osobnych źródeł przychodu, z których dochód jest opodatkowany bądź zwolniony, ponieważ Szpital osiąga przychody i ponosi koszty związane tylko z działalnością leczniczą. Dochody Szpitala nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego tylko ze zwolnienia przedmiotowego warunkowego. Nie są zatem bezwzględnie zwolnione, stąd też zastrzeżenia zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie powinny mieć w tym przypadku zastosowania.

Podano, że o prawidłowości rozwiązania przyjętego przez Szpital, przesądza sposób wypełnienia formularza zeznania rocznego CIT-8(23). W pozycji 34 pokazuje się całe przychody, a w poz. 40 całe koszty uzyskania przychodów. W pozycji 44 prezentowany jest dochód, będący nadwyżką przychodów nad kosztami, a strata w poz. 45, jeżeli koszty są wyższe od przychodów. W pozycji 46 pokazuje się kwotę dochodu, podlegającego zwolnieniu z podatku. Następnie w rubryce 47 następuje rozliczenie straty z lat poprzednich. W całym druku CIT nie ma innego miejsca na rozliczenie straty z lat poprzednich, niż poz. 47. Opis do pozycji 47 daje jednoznaczną informację, że wpisana tam kwota nie może przekroczyć kwoty dochodu z poz. 44, pomniejszonej o kwotę dochodu zwolnionego z poz. 46. Według tego schematu została wypełniona korekta deklaracji ClT-8 za 2015r.

Zdaniem wnioskodawcy w sprawie istotne jest także, że przychody z działalności, która będzie zwolniona z CIT są przychodami podatkowymi w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., a koszty z nią związane są kosztami podatkowymi w rozumieniu definicji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero obniżając przychody o koszty, otrzymujemy dochód, który może podlegać zwolnieniu z CIT, jeżeli zostanie odpowiednio wydatkowany. Według wnioskodawcy, powyższe potwierdza jednoznacznie wykładnia Ministra Finansów dokonana w interpretacji ogólnej z dnia 5 marca 2008r. Nr [...], dokonana odnośnie zwolnienia z CIT określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., związanego również z wydatkowaniem dochodu. Interpretacja ta dotyczy innego zwolnienia, ale kwestia przychodów i kosztów podatkowych jest w tym przypadku analogiczna do omawianego, na okoliczność czego przytoczono treść ww. interpretacji i wywiedziono, że stanowisko w niej zawarte, jednoznacznie wskazuje, że strata Szpitala powstaje, jako wynik rozliczenia wszystkich globalnych przychodów i kosztów podatkowych. Jeżeli wynik ten jest ujemny, to powstaje strata i nawet fakt wydatkowania w takiej sytuacji środków na cele nieuzasadniające zwolnienia, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku. Podatku tego bowiem nie ma od czego naliczyć, podstawa opodatkowania jest bowiem ujemna, czyli powstała strata podatkowa.

Reasumując, wnioskodawca uznał, że ma prawo do odliczenia straty powstałej na całokształcie działalności od dochodu, podlegającego opodatkowaniu w latach następnych. Odliczona strata stanowi stratę w rozumieniu prawa podatkowego, a nie tylko w sensie ekonomicznym, gdyż przy jej ustalaniu uwzględniono wyłącznie przychody w rozumieniu prawa podatkowego i poniesione koszty spełniające warunki ustawowe. Przychody te i koszty nie są neutralne podatkowo, gdyż żaden przepis ustawy nie wyłącza ich z podstawy opodatkowania. Szpital prawidłowo postąpił w skorygowanej deklaracji CIT-8 za 2015r., rozliczając stratę podatkową zgodnie z mechanizmem wskazanym w opisie do poz. 47 CIT-8(23). Dodatkowo wskazano, że stanowisko zaprezentowane przez Szpital potwierdzają interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 czerwca 2014r., nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 lipca 2014r., nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 27 czerwca 2012r., nr [...] oraz z 23 sierpnia 2012r. nr [...]

W dniu 2 września 2016r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną o nr [...], uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano m.in. treść art. art. 7 ust. 1-5, art. 18 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Następnie odwołano się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zauważono, że realizując cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia i przeznaczając uzyskane dochody na cele statutowe, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., korzystał on ze zwolnienia przedmiotowego. Powołano się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. wskazując, że stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata, poniesiona na działalności innej, niż statutowa - podlegająca opodatkowaniu i stwierdzono, że strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści ww. przepisu; zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać się na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody, nieobjęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że poniesiona przez wnioskodawcę w roku podatkowym 2010r. strata (ustalona w sposób wskazany we wniosku) nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. stratą mogącą mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Strata osiągnięta w ramach działalności statutowej jest bowiem stratą ekonomiczną, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego i w konsekwencji nie może obniżać, podlegającego opodatkowaniu dochodu, uzyskanego przez wnioskodawcę w skorygowanym zeznaniu za 2015r.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii prawidłowego sposobu rozliczenia straty w zeznaniu rocznym CIT-8(23) organ stwierdził, że w niniejszej sytuacji, wnioskodawca w zeznaniu rocznym CIT-8(23) powinien wykazać w poz. 30 przychody podatkowe, w poz. 35 koszty uzyskania przychodów. Dochód, jako różnicę, pomiędzy przychodami i kosztami podatkowymi, wpisujemy w poz. 41. Z kolei, w sytuacji, gdy wnioskodawca zamierza pomniejszyć dochód o stratę podatkową, powstałą w 2010r., to w poz. 47 zeznania CIT-8(23) oraz poz. 60 i 68 załącznika CIT-8/O(10) należy wykazać tę stratę podatkową z 2010r., pomniejszoną o stratę ze źródła przychodów, z którego dochody są wolne od podatku w wysokości nieprzekraczającej 50% straty z działalności opodatkowanej. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie wiążą organu, który dodatkowo nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Z kolei prawidłowość stanowiska organu w tym względzie została potwierdzona w wyrokach sądów administracyjnych, m.in.: NSA z dnia 15 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 2147/11; z dnia 24 września 2013r. sygn. akt II FSK 2634/11; z dnia 24 września 2013r. sygn. akt II FSK 2635/11; z dnia 24 września 2013r. sygn. akt II FSK 2998/11; z dnia 12 września 2014r. sygn. akt II FSK 2249/12 a także WSA w Lublinie z dnia 9 października 2013r. sygn. akt I SA/Lu 1004/13.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucono ww. interpretacji, naruszenie: art. 7 ust. 2, ust. 3 i ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 14c §2 o.p. W uzasadnieniu podano, że nie uwzględniała ona zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a ponadto podano w niej rozwiązanie, które było niemożliwe do zastosowania, co naruszało art. 14c § 2 o.p. Naruszeniem było również niepodanie kwoty straty, podlegającej rozliczeniu, pomimo jednoznacznego pytania w tym zakresie. Wobec powyższego wniesiono o usunięcie naruszenia prawa i zmianę interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 12 o.p., polegające na wydaniu interpretacji podatkowej w oparciu o inny, niż przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku stan faktyczny oraz wskazaniu

niemożliwego do realizacji rozwiązania, jako prawidłowego stanowiska,

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy przepisów tych nie stosuje się do podatników korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,

- art. 7 ust. 2, ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż stratą, która może być odliczona w latach następnych, będzie jedynie strata na działalności innej, niż statutowa, tym samym uniemożliwiając stronie skarżącej rozliczenie straty z dochodem, podlegającym opodatkowaniu, podczas gdy u.p.d.o.p. nie wprowadza takiego ograniczenia, a prawidłowa wykładnia ww. przepisów, uprawnia skarżącego do odliczenia straty powstałej na całokształcie działalności od dochodu na zasadach określonych w ww. ustawie.

W uzasadnieniu skargi podano m.in., że organ zmienił stan faktyczny sprawy, bowiem we wniosku o interpretację jednoznacznie wskazano, iż strata powstała na całej działalności Szpitala. Strata została ustalona, ponieważ koszty uzyskania przychodu były wyższe, niż przychody. Zdaniem strony skarżącej, w interpretacji, organ stwierdził, że strata powstała na działalności zwolnionej z CIT. Było to niezgodne z prawdą oraz wskazanym stanem faktycznym. Przyjęcie błędnego stanu faktycznego było jednym z powodów niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ust. 4 u.p.d.o.p. Zarzucono również, że wydana interpretacja nie zawierała wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podano, że organ przedstawił instrukcję wypełnienia zeznania podatkowego CIT-8O podając, że stratę podatkową za 2010r należy pomniejszyć ze źródła przychodów, z którego dochody są wolne od podatków. Instrukcja ta była niemożliwa do wypełnienia, ponieważ jak wskazano we wniosku, konstrukcja zwolnienia przewidziana w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie opiera się na źródle przychodu. W Szpitalu zwolniony może być każdy dochód niezależnie od źródła, z którego pochodzi. Tym samym instrukcja była całkowicie błędna i niemożliwa do zastosowania. Dowodem czego, jest fakt, iż organ nie podał kwoty straty do rozliczenia za 2010r. Wskazanie niemożliwego do zastosowania rozwiązania jest konsekwencją błędnego założenia, że do sytuacji Szpitala zastosowanie mają art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4, tymczasem przepisów tych nie stosuje się do podatników korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Według strony skarżącej, całkowicie błędne było stanowisko, zgodnie z którym Szpital, ustalając dochód nie uwzględnia przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku. Podkreślono, iż w Szpitalu takowe źródła przychodów nie istnieją, ponieważ, dochód jest zwolniony, poprzez jego wydatek, a nie poprzez źródło powstania. Ponadto wskazano, że organ całkowicie błędnie przyjął, iż stratą, która może być odliczona w latach następnych, będzie jedynie strata na działalności innej, niż statutowa. Zwrócono też uwagę, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. są skierowane do podmiotów, które uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód jest wolny od podatku i jednocześnie uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega zwolnieniu. Zdaniem strony skarżącej, organ niewłaściwie zastosował do sytuacji Szpitala art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 u.p.d.o.p. Stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest niezrozumiałe wobec wykładni, która została dokona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji [...] z dnia 14 lipca 2014., której treść przytoczono. Według Szpitala, wywód przedstawiony w zaskarżonej interpretacji jest nielogiczny i sprzeczny z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli nadwyżka kosztów nad przychodami powoduje dla Szpitala powstanie straty ekonomicznej, to równocześnie nadwyżka przychodów nad kosztami również musi powodować powstanie dochodu ekonomicznego. Tym samym, dochód do opodatkowania wynosi 0 zł. Ustalenie konsekwencji prawnych art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a następnie jego kwalifikacja prawna musi być jednakowa w każdym przypadku, w przypadku nadwyżki kosztów nad przychodami i nadwyżki przychodów nad kosztami. Przepis ten dotyczy, zarówno ustalania dochodu, jak i straty. Konsekwencją wynikającą z interpretacji organu jest całkowity brak możliwości rozliczenia straty podatkowej przez Szpital. Zgodnie ze stanowiskiem organu w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodu są wyższe niż przychody, nie powstaje strata podatkowa. Tymczasem Szpital nie ma innej możliwości ustalenia straty podatkowej. Szpital nie ma możliwości pomniejszenia straty całkowitej o stratę ze źródła przychodów, z którego przychody są wolne od podatku, ponieważ takiego źródła przychodów zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie generuje. Według strony skarżącej, stanowisko organu było więc również sprzeczne z treścią art. 7 ust. 5, który każdemu podatnikowi daje możliwość rozliczenia straty podatkowej. W podsumowaniu uzasadnienia skargi, Szpital uznał, że zaskarżona interpretacja jest obarczona licznymi błędami. Nie uwzględnienia ona istoty zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Szpital nie ma możliwości wyodrębnienia źródeł przychodów, z których działalność jest zwolniona z podatku dochodowego oraz opodatkowana, tym samym niewłaściwie zostały zastosowane w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, ust. 4 u.p.d.o.p. Interpretacja ta powoduje, iż Szpital nigdy nie mógłby rozliczyć straty podatkowej. Co z kolei narusza art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Dodatkowo podane w interpretacji podatkowej rozwiązanie w zakresie wyliczenia wysokości straty było niemożliwe do zastosowania, co jednoznacznie narusza art. 14c § 2 o.p.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze uznał, że dokonując wykładni norm prawnych nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 7 ust. 4 oraz art. 7 ust. 2, ust. 5, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ponoszone przez niego wydatki należy najpierw rozpatrywać pod kątem ich związku z przychodem (art. 15 ust. 1) i w kontekście art. 16 ust. 1 - następnie, jeżeli nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, (co skutkuje zwiększeniem dochodu do opodatkowania), należy określić, czy ich równowartość może być wolna od podatku dochodowego z racji tej, że wiążą się one z realizacją celów statutowych podatnika. Jeżeli bowiem wydatki dotyczą realizacji celów statutowych, to równowartość dochodu, odpowiadająca tym wydatkom będzie zwolniona z opodatkowania. W świetle powyższego, wydatki ponoszone przez podatnika wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisów, wpływają na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem nie został przeznaczony na cele statutowe. Organ zgodził się ze stroną skarżącą, że dochód jest zwolniony, poprzez jego wydatek. Zatem, w przypadku skarżącego, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, poniesione zostały, co prawda w związku z prowadzoną przez niego działalnością, lecz nie na cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia. W konsekwencji, dochód stanowiący równowartość tych wydatków, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej, niż statutowa - podlegająca opodatkowaniu. Organ podkreślił, że poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący, uzyskując dochód na działalności statutowej, korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej, eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ww. ustawy nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Zatem w opinii organu niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 pozwala na zastosowanie art. 7 ust. 5 w sprawie, ale w taki sposób, że tylko od dochodu wykazanego do opodatkowania, skarżący mógłby odliczyć stratę podatkową, poniesioną na działalności opodatkowanej (a nie na działalności statutowej wolnej od podatku), z tym, że wysokość obniżenia nie mogłaby przekroczyć 50% kwoty tej straty. Ustosunkowując się natomiast do kwestii prawidłowego sposobu rozliczenia opisanej w stanie faktycznym straty w zeznaniu rocznym CIT-8(23), organ podtrzymał w tym zakresie dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo uznał, że nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. Wskazano, że w niniejszej sprawie, organ odniósł się do wskazanego przez stronę skarżącą opisu stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tego stanu z przytoczeniem przepisów, mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał, z jakiego powodu stanowisko to uznał za nieprawidłowe. W interpretacji zawarto ocenę stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazano prawidłowy kierunek. Fakt interpretacji przepisów, odnoszących się do skutków podatkowych przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez stronę, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu w tym zakresie. Odnosząc się do powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2014r., wskazano, że jednolitość orzecznictwa, chociaż jest cechą pożądaną, to nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować, np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e o.p., a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Dodano też, że przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy, skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy, bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie. Zważywszy na powyższe wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Minister Finansów stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło też do sugerowanej przez stronę skarżącą zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym i związanego z tym naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p., polegającego na wydaniu interpretacji podatkowej w oparciu o inny, niż przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku stan faktyczny oraz wskazaniu

niemożliwego do realizacji rozwiązania, jako prawidłowego stanowiska. Organ wydający interpretację odniósł się bowiem do wskazanego przez stronę skarżącą opisu stanu faktycznego, i dokonał jego oceny prawnej w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT. Wykazał równocześnie, z jakiego powodu stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe a nadto wskazał sposób i metodologię dokonania rozliczenia, opartą na treści obowiązujących przepisów. Wskazywanie konkretnych kwot jakie winny znaleźć się w rozliczeniu podatkowym, przekracza właściwość organu wydającego interpretacje. Fakt, iż rozwiązanie to nie satysfakcjonowało strony skarżącej gdyż nie zapewniało rozliczenia straty z 2010r. w sposób postulowany przez podatnika, nie może oznaczać, że było to wskazanie wadliwe skoro znajduje ono odzwierciedlenie w treści obowiązujących przepisów – na co Sąd poniżej wskaże. Fakt, iż mamy do czynienia z podmiotem realizującym zadania o tak istotnym znaczeniu i wadze dla społeczeństwa nie może także oznaczać odstępowania od kryteriów ustawowych nawet w sytuacji gdyby postulowaną ogólnie tezę o konieczności bilansowania przychodów i strat szpitala uznać za słuszną i sprawiedliwą ze względów społecznych. Zarówno organ wydający interpretację jak i obecnie Sąd są bowiem związani treścią obowiązujących przepisów.

Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostawała w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w sprawie było przesądzenie czy Szpital [...] ma prawo do odliczenia straty powstałej na całokształcie działalności, od dochodu, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r poz. 851 ze zm.) w sytuacji gdy opisany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, uzasadnia zastosowanie przepisów art. 7 ust 1, ust 2 i ust 3 pkt. 1 i 3 oraz ust 4 tej ustawy.

Artykuł 7 stanowi w ust 1, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust 2).

Ponieważ Szpital jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego celem statutowym prowadzonej działalności jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych, prowadzenie działalności medycznej mającej na celu promocję zdrowia i profilaktykę medyczną - korzysta on ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W myśl tego przepisu, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p)

Zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.).

W sytuacji Szpitala [...], zastosowanie znajdują także przepisy art. 17 ust 3 i 4. Stanowią one, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt. 1 i 2. Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3,

Przystępując do interpretacji przytoczonych przepisów w stanie faktycznym sprawy, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne. Oprócz wyroków prawidłowo wskazanych przez organ wydający interpretację, powołać należy także wyroki NSA z dnia 17 września 2015r. sygn. akt II FSK 3395/13, sygn. akt II FSK 2024/13, sygn. akt II FSK 3467/13, w których sformułowano tezę, iż "Strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodu podlegającego opodatkowaniu". Podobnie w wyroku z tej samej daty, sygn. akt II FSK 3396/13, w którym oprócz powyższej tezy sformułowano również kolejne, wedle których; "Odnosząc się do treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wyjaśnić należy, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. Podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej" (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, analizując wydane w tym przedmiocie orzeczenia można z całą odpowiedzialnością postawić tezę, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynika, iż podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Na taki sposób rozumienia analizowanych przepisów wskazał także w ostatnim okresie czasu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 562/14. Także tut. Sąd - w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – w pełni aprobuje tezy i twierdzenia zaprezentowane w ww. wyrokach, uznając je za adekwatne do treści obowiązujących przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach swych orzeczeń wyraźnie podkreślał, że w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. chodzi o "stratę w rozumieniu prawa podatkowego’, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., potwierdzającej, że zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Poza zainteresowaniem ustawodawcy pozostają zatem te przychody, z których dochody są zwolnione od opodatkowania lub nie podlegają opodatkowaniu. To samo odnosi się do kosztów uzyskania ww. przychodów. Nie biorą one udziału w rozliczeniach objętych materią podatkową na mocy powołanych wyżej przepisów.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy.

W tej sytuacji uznać należało, iż skarga Szpitala [...] nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował powołane w decyzji przepisy u.p.d.o.p., trafnie wywodząc, że chodzi w nich o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego. Stratę podatkową determinują bowiem wyłącznie przychody nie objęte zwolnieniem oraz wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym, wydatek kreujący dochód został poniesiony co prawda w związku z prowadzoną działalnością ale nie na cel statutowy – ochronę zdrowia.

Zwrócić też należy uwagę, iż strona skarżąca na uzasadnienie swego stanowiska nie była w stanie powołać żadnych orzeczeń sądów administracyjnych czy poglądów doktryny. Wskazane interpretacje indywidualne, częściowo wydane w innym stanie faktycznym lub też przedstawiające odosobnione poglądy prawne, nie znajdujące odzwierciedlenia w ugruntowanym stanowisku sądów administracyjnych, nie mogły wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia sprawy, podobnie jak porównania do zwolnienia podatkowego dotyczącego podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych. Są to zupełnie inne instytucje prawne w stosunku do będących przedmiotem niniejszego postepowania.

Uznając zatem, że podnoszone w skardze zarzuty nie miały uzasadnienia, nie stwierdziwszy innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.