Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 918/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 w zw. z par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 223 par. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 201 par. 1 pkt 2, 6 i 7, art. 239, art. 139 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. T. Sp. z o.o. w P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2011 r. i grudzień 2011 r. oraz za styczeń, marzec, czerwiec i wrzesień 2012 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2011 r. oraz luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że S. Sp. z o.o. (obecnie T. Sp. z o.o.) w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz włoskiej spółki D. C.: L. s.r.l. 378 faktur VAT sprzedaży ze stawką podatku 0%, które zaewidencjonowała w rejestrze VAT sprzedaży jako dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej towar udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz L. s.r.l. (w której udziałowcem jest D. C.) nie został wywieziony z kraju na terytorium Włoch, lecz był dostarczany do innych podmiotów na terenie kraju, przy wykorzystaniu faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. (Prezesem Zarządu jest D. C.). Biorąc pod uwagę ww. ustalenia, organ uznał, że S. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2011 r. do października 2012 r. zawyżyła kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) o kwotę [...]zł, gdyż w świetle przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") S. Sp. z o.o. nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów widniejących na fakturach VAT sprzedaży wystawionych na L. s.r.l.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Jednocześnie spółka wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazując, że włoskie władze wykroczyły poza zakres tego, na co zezwala art. 55 rozporządzenia 904/2010/UE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (D. Urz. UE L 268/5 z dnia 12 października 2010 r.; dalej: "rozporządzenie 904/2010/UE"), przeprowadzając postępowanie (dochodzenie). W ocenie spółki, władze włoskie zamiast przekazać informacje, przekazały swoją interpretację selektywnie wybranych faktów, co jest sprzeczne z celem i zakresem tego rozporządzenia. Według skarżącej oznaczać to może, że włoskie władze podatkowe zamierzają obciążyć L. s.r.l. obowiązkiem zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji zawartych z S. Sp. z o.o., co skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tych samych transakcji i byłoby sprzeczne z duchem podatku VAT. Dlatego też w ocenie spółki należy wyjaśnić jaki jest zakres i przedmiot postępowania prowadzonego przez włoskie władze podatkowe w odniesieniu do L. s.r.l. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie jest organem kompetentnym do interpretacji regulacji podatkowych innego kraju UE, a tym samym nie ma prawa do samodzielnego ustalenia, czy włoskie organy podatkowe są uprawnione do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanej na rzecz L. s.r.l. na podstawie lokalnych przepisów podatkowych. Spółka podkreśliła również, że do samodzielnej interpretacji przepisów innego kraju UE nie jest wystarczająca znajomość regulacji dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która ustala jedynie ramowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej i nie ma (co do zasady) bezpośredniego zastosowania. Ideą towarowych transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych między podatnikami jest zwolnienie dostawy z podatku od wartości dodanej (z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego) i jednoczesne opodatkowanie zakupu w kraju nabywcy. Spółka podkreśliła, że za sprzeczną z systemem funkcjonowania VAT ustalonym w dyrektywie VAT należałoby uznać sytuację, w której doszłoby do opodatkowania tej samej wewnątrzwspólnotowej transakcji towarowej jednocześnie w Polsce i na terytorium Włoch, co uzasadnia jej wniosek.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, prowadzonego w związku z odwołaniem z [...] r., wniesionym przez S. Sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazana przez skarżącą we wniosku, stanowi o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ wyjaśnił, że aby zawiesić postępowanie w oparciu o tę przesłankę organ podatkowy musi mieć do czynienia z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, a więc chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Organ podkreślił, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie od innego organu lub sądu. Jeśli zatem rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia postępowania. W tym kontekście organ stwierdził, że przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki S. było zweryfikowanie prawidłowości rozliczeń tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do listopada 2012 r. Z akt sprawy wynika, że dostaw towarów do Włoch nie było, towar zafakturowany przez S. Sp. z o.o. na L. s.r.l. nie opuścił terytorium kraju, gdyż był przedmiotem sprzedaży na terenie Polski. Organ zgodził się z organem pierwszej instancji wskazując, że włoskie władze podatkowe nie mogą opodatkować L. s.r.l. na terenie Włoch, gdyż towary nie zostały do Włoch wywiezione, ponieważ odpłatne dostawy towarów miały miejsce na terenie Polski. Wobec powyższego w ocenie organu nie ma konieczności wyjaśnienia, czy włoskie władze podatkowe prowadzą wobec L. s.r.l. postępowanie mające na celu opodatkowanie transakcji, które miały miejsce pomiędzy L. s.r.l. a S. Sp. z. o.o. W związku z powyższym, przedstawione przez spółkę okoliczności nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie wystąpiła także przesłanka do zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie wystąpił do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy dysponuje dokumentami,dotyczącymi transakcji L. s.r.l. z S. Sp. z o.o., przekazanymi przez włoskie władze podatkowe na podstawie art. 7,15,16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE.

W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 6 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia spółka wskazała, że organ pierwszej instancji zwrócił się do włoskich władz podatkowych o udzielenie informacji oraz o przeprowadzenie postępowania administracyjnego. W odpowiedzi włoskie władze poinformowały, że prowadzą w stosowym zakresie "dochodzenie", co świadczy o spełnieniu przesłanki sformułowanej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, Dyrektor formułuje przeciwne oceny, nie znając zakresu postępowania administracyjnego prowadzonego przez włoskie władze podatkowe, więc nie ma jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że wniosek strony o zawieszenie postępowania jest niezasadny. Ponadto, Dyrektor wskazując, że nie doszło do dokonania jakiejkolwiek transakcji na terenie Włoch, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, albowiem uprzedza treść decyzji jaka ma zostać wydana w postępowaniu odwoławczym oraz likwiduje zagadnienie wstępne zanim doszło do dokonania merytorycznej oceny stanu faktycznego we właściwym postępowaniu odwoławczym. Odnośnie wyjaśnień Dyrektora na gruncie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, że to nie on występował z wnioskiem do włoskich władz podatkowych, spółka wskazała na bark stosownej analizy tego przepisu przez organ, albowiem przepis ten nie wskazuje na organ konkretnej instancji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie zażalenia z [...] r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego w związku z odwołaniem z [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że postępowanie zażaleniowe na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie w dniu [...] r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, która została doręczona spółce w dniu [...] r.

Skarżąca wniosła skargę a ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz wnosząc o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została przez nią zaskarżona do tut. Sądu. Podniosła, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej przedwcześnie umorzył postępowanie zażaleniowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto spółka wskazała, że w świetle regulacji art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej dysponował wystarczającym czasem na rozpatrzenie zażalenia strony i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (za wyjątkiem skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). W związku z powyższym, obejmując sądową kontrolą legalność zaskarżonego postępowania należy po pierwsze odnieść się do błędu w nazwie skarżącej spółki popełnionego przez organy w postanowieniach dotyczących zawieszenia postępowania odwoławczego, pomimo tego, że fakt ten nie został przez spółkę podniesiony w złożonej skardze. Tut. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej skierował zaskarżone postanowienie do spółki "T. Sp. z o. o.", natomiast z informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców dołączonej do skargi (k. 5 - 6 akt sąd.) wynika, że skarżąca nosi nazwę "T. Polska Sp. z o. o.". Należy podkreślić, że pod nazwą spółki na obydwu postanowieniach widnieje prawidłowy numer identyfikacyjny NIP oraz prawidłowy adres siedziby skarżącej. Ponadto, pomimo błędu w nazwie spółki, postanowienia zostały odebrane przez ustanowionego przez spółkę profesjonalnego pełnomocnika, który brał czynny udział w postępowaniu, składając zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego oraz skargę do tut. Sądu na umorzenie postępowania, jak również odpowiadając na pismo w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Błąd w nazwie spółki nie budził wątpliwości, do kogo postanowienia są kierowane a skarżąca mimo błędu, je odbierała. Uchybienie to nie miało więc wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło przeszkody do merytorycznego rozpoznania skargi.

Powyższa konstatacja pozwala na stwierdzenie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Izby Skarbowej słusznie umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowe, z uwagi na wcześniejsze rozpatrzenie odwołania strony i wydanie decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy wskazać, że postępowanie zażaleniowe w rozpatrywanej sprawie zostało umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, który na mocy odesłania zawartego w art. 239 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do postanowień, zawiera zamknięty katalog decyzji organu odwoławczego. Oznacza to, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o sentencji takiej, jak wymienione we wskazanym przepisie, czyli albo utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie albo wreszcie uchylając decyzję w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli ta decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego, jakie zaszły w sprawie po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Należy również wskazać, że stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Należy zauważyć, że w artykule 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 ww. ustawy jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania zażaleniowego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16 – wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się również, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo orzekł, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zawarła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia tego postępowania, co skutkowało wniesieniem przez stronę skarżącą zażalenia na to rozstrzygnięcie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenia miało jednak to, że zanim doszło do merytorycznego rozpatrzenia ww. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez stronę wydał decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. To oznacza, że Dyrektor był zobligowany do umorzenia postępowania zażaleniowego, albowiem w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, w myśl art. 208 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowym stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tego postępowania. Tym samym organ odwoławczy winien był na postawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie zażaleniowe, co też uczynił. Zakończonego już bowiem postępowania nie można ani zawiesić, ani odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy (por. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1410/11). Podejmować można rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Zatem incydentalne postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co musiało skutkować wydaniem przez organ postanowienia umarzającego to postępowanie. Należy podkreślić, że bezprzedmiotowość może dotyczyć zarówno sprawy "głównej", jak i "kwestii wpadkowych", wynikających w toku postępowania. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 124/14). Podkreślenia w tym miejscu wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie to nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja, wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 10/16).

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że jest nietrafny i nie mógł wywołać zamierzonego skutku. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. Przepis ten został dodany ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 2 czerwca 2015 r. (druk sejmowy nr 3462) wskazano, że "proponuje się rozszerzyć katalog przesłanek zawieszających postępowanie o wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji (...). W aktualnym stanie prawnym, gdy strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na jedną z wymienionych decyzji, organ podatkowy prowadzi postępowanie zmierzające do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż brak regulacji umożliwiającej zawieszenie postępowania. Nie ulega wątpliwości, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną lub stwierdzającą nieważność a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść decyzji." Rację ma więc organ wskazując, że przepis ten nie ma zastosowania do postępowań odwoławczych prowadzonych przez organ drugiej instancji, natomiast stanowi o konieczności zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji w przypadku wniesienia skargi do sądu na decyzję uchylającą m.in. w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w doktrynie [zob. H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. C. H. Beck 2016, s. 1051 oraz K. Różycki, Zawieszenie postępowania podatkowego, ABC nr 71194]. Wobec powyższego stwierdzić należy, że właściwym organem do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania o sygnaturze nr [...] jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a nie Dyrektor Izby Skarbowej, przy czym chodzi o prowadzenie postępowania "głównego" związanego z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a nie "wpadkowego", jakim jest postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia, że w świetle regulacji art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej dysponował wystarczającym czasem na rozpatrzenie zażalenia strony i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia należy wskazać, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, który reguluje termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak należy podkreślić, że pismem z [...] r. (k. 62 akt adm.) organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego dotyczącego zażalenia z [...] r., a pismem z [...] r. (k. 64 akt adm.) zawiadomił, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie określonym w art. 139 § 3 z uwagi na konieczność umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy. Obydwa pisma zostały wysłane do strony [...] r. W tym kontekście należy wskazać, że wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji (postanowienia) z przyczyn zależnych od organu. Na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się przy tym tylko dzień wystosowania konkretnego pisma, ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1446/14). Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że spółka odpowiadając na pismo wyznaczające jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie posiadanego przez organ materiału dowodowego dotyczącego zażalenia z dnia [...] r., wskazała, że wypowiadanie się w tej sprawie jest bezprzedmiotowe w związku z wydaniem przez Dyrektora w dniu [...] r. decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi skargi organ umarzając postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istoty wpływ na wynik postępowania. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.