Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2514/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 103/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do NSA wyrokiem z 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 103/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe –Nadleśnictwo N. (dalej: Nadleśnictwo, strona, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: SKO, organ) z 23 sierpnia 2019 r.

w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok.

Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Ww. wyrok został zaskarżony przez pełnomocnika Nadleśnictwa w całości,

a skarga kasacyjna została oparta na następujących zarzutach:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120 O.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania,

2. art. 122 O.p., przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, przejawiające się w braku dokładnej analizy stanu faktycznego oraz przepisów obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także w analizie stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której prowadzona jest gospodarka leśna,

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji brak dokonania ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących sprawy oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych, dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny pozostający w zarządzie Skarżącego i stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

4. art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo tego, że informacji specjalnych wymagała ocena czy na gruncie leśnym Skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy była tam prowadzona, a jeśli tak, to w jakim zakresie, gospodarka leśna w roku podatkowym objętym zakresem decyzji organu pierwszej instancji, jak również ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na gospodarkę leśną;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej: u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r.

o podatku leśnym w związku z art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a. zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia - co nie polega na prawdzie, albowiem teren pod tym pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną –

a interpretacja dokonana przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych

i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzących się z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

b. wykonywanie sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związanych

z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej - co nie polega na prawdzie - a interpretacja dokonana przez organy podatkowe

i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi

z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzących

się z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podczas

gdy prawidłowa wykładnia wyżej wymienionych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że:

a. o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzących się z art. 32 ust. 1

i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

b. obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero

w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej

w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych

i równości wobec prawa, wywodzących się z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

c. teren sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa, wywodzących się z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne

w związku z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo iż grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach przez jego błędną wykładnię

i przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie wskazując,

że stanowisko WSA należy uznać za w pełni odpowiadające przepisom prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie Sąd II instancji zaznacza, że w przedmiotowej sprawie do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie

art. 193 zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a.

i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia

z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu wyroku opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej koncentrują się wokół problemu, czy grunty leśne, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne z wyznaczonym

pasem technologicznym (eksploatacyjnym), są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Jak zauważył to Sąd I instancji podobne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypowiedział się w tej kwestii między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15;

z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., sygn. akt: II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1346/19; z 20 maja

2020 r., sygn. akt II FSK 1977/19, z 7 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1031/20, czy

z 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1146/20.

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko i dlatego dalsza część uzasadnienia opiera się na przedstawionej

w powyższych wyrokach argumentacji.

W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony

i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów

i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego

w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W powołanych wyżej orzeczeniach wskazywano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim

z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.).

W rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Zauważyć trzeba, w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna,

o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby odnieść skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym.

Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Autor skargi kasacyjnej odwołał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w który stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2017/85).

Zdaniem strony skarżącej, prezentowane w zaskarżonym wyroku podejście prowadzi do wniosku, że każdy grunt, nad którym przebiegają linie elektroenergetyczne powinien być kwalifikowany jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej,

co w świetle przywołanego orzeczenia TK skutkuje dyskryminacją tych podmiotów, które pomimo, że nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązane byłyby do opłacania wyższego podatku tylko przez sam fakt, że zgodziły się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe.

Odnosząc się do tej argumentacji należy wskazać, że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt

w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia" gruntu ma faktyczne jego wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy,

to co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba

że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy,

gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie

z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy zatem uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w tej sprawie doszło do naruszenia zasady równości wobec prawa, poprzez dyskryminację strony skarżącej, która musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r.

o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34 poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r.,) nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Nie jest zatem tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu. Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty strony skarżącej sformułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, w którym stwierdzono, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141)

w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną

z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2018/2). Nadleśnictwo wywodziło z niego obowiązek stosowania przez organy fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie z uwagi na brak wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się zarówno podmiot zobowiązany do zapłaty, jak i przedmiot zobowiązania.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady

to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że podstawowym, choć nie jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów

i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z powołanego wyżej

art. 21 ust. 1, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków. Kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady bowiem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że grunty te, jak w sprawie niniejszej, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym jak chciałaby strona skarżąca. Na uwzględnienie nie zasługują także argumenty zbudowane w oparciu

o art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588, dalej jako: "ustawa nowelizująca"). Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny

i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. NSA w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, który prawidłowo wyjaśnił, dlaczego zmian w przepisach u.p.o.l.

i ustawy o podatku leśnym nie można uznać za jedynie doprecyzowujące. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Uzasadnienie do projektu ustawy może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni. Mając na uwadze powyższe rozważania, NSA za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji, przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego

w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny wyznaczony pod linie energetyczne jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona skarżąca. W związku z tym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.