Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 439/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4  par. 1  pkt 1,  art. 125,  art. 126  par. 1  pkt 2,  art. 347  par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 10  ust. 1  pkt 3,  art. 5a  pkt 6,  art. 5b  ust. 2,  art. 8  ust. 1,  art. 8  ust. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Marek Mikuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] doręczoną w dniu 4 lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko M. S. przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej także w skrócie SKA) jest nieprawidłowe, a w zakresie obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy jest prawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że na dzień 1 stycznia 2010 r. wnioskodawca posiadał [...] akcji serii C oraz [...] akcji serii D spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym dochody uzyskane z udziału w tej spółce są opodatkowane u każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa udziału w zysku (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W dniu 1 stycznia 2010 r. udział wnioskodawcy w w/w spółce wynosił w ujęciu procentowym 4,95 %. Akcje serii C zgodnie z podjętą w dniu 1 września 2007 r. uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia w/w spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego, dają prawo do udziału w dywidendzie począwszy od 2007 r., natomiast akcje serii D, na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 27 czerwca 2008 r., dają prawo do udziału w dywidendzie począwszy od 2008 r. W dniu 5 lutego 2010 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w drodze emisji akcji serii E, które na mocy stosownej uchwały dają prawo do udziału w dywidendzie począwszy od 2010 r. Rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...]zł nastąpiła w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 maja 2010 r. Oznacza to, że dopiero z dniem 17 maja 2010 r. podwyższenie kapitału spółki stało się skuteczne (art. 441 § 4 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Wnioskodawca objął [...] akcji serii E o wartości [...]zł. W związku z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego spółki jego udział w zysku spółki wzrósł z 4,95% do 5 %.

W dniu 19 lipca 2010 r. wnioskodawca stał się właścicielem [...] akcji serii D, a w dniu 26 lipca 2010 r. 140.000 akcji serii C oraz [...]akcji serii D. Własność akcji nabył na podstawie umów sprzedaży. Po nabyciu w lipcu 2010 r. akcji udział wnioskodawcy w zysku spółki zwiększył się w ujęciu procentowym z dotychczasowych 5 % do 10,15 %.

Zgodnie ze statutem spółki wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w sposób następujący:

1. w pierwszej kolejności zysk netto jest wypłacany akcjonariuszom aż do otrzymania przez nich kwoty równej sumie dokonanych wpłat na akcje pomniejszonych o wszelkie inne wcześniej dokonane wypłaty na rzecz akcjonariuszy,

2. w drugiej kolejności zysk netto jest wypłacany akcjonariuszom aż do momentu otrzymania przez nich kwoty równej stopie zwrotu w wysokości 6% rocznie od wartości wniesionych wpłat na akcje, z uwzględnieniem kapitalizacji rocznej odsetek,

3. pozostała część zysku jest dzielona pomiędzy akcjonariuszy i komplementariuszy w następujących proporcjach: komplementariusz 30%, akcjonariusze – 70%.

Generalną zasadą jest podział zysku według liczby posiadanych akcji. Sposób podziału zysku w spółce jest zgodny z zapisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 13 lipca 2006 r. w sprawie udzielania pomocy finansowej funduszom kapitału zalążkowego (Dz.U. Nr 141, poz. 1000 ze zm.), na podstawie którego działa spółka. Ponadto, zgodnie z art. 146 k.s.h. Walne Zgromadzenie podejmuje uchwały w sprawie podziału zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom oraz komplementariuszom, a także w sprawie sposobu pokrycia straty za ubiegły rok obrotowy. Ponadto pierwsza z uchwał zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. wymaga zgody wszystkich komplementariuszy pod rygorem nieważności, a dwie pozostałe uchwały wymagają zgody większości komplementariuszy. Zatem akcjonariusze nie dysponują swobodnie zyskiem, niezbędna jest w tym zakresie uchwała Walnego Zgromadzenia i zgoda komplementariuszy.

W trakcie 2010 r., w związku ze zmianami udziału Wnioskodawcy w zysku spółki, rozliczenie jego udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w poniższy sposób:

• za okres od stycznia do kwietnia 2010 r., przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wnioskodawca wziął pod uwagę przychody podlegające opodatkowaniu spółki za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. oraz koszty uzyskania przychodu spółki za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. przy uwzględnieniu posiadanego przez niego udziału w zysku spółki w wysokości 4,95 %,

• przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj i czerwiec 2010 r. wnioskodawca wziął pod uwagę przychody podlegające opodatkowaniu spółki za okresy odpowiednio od stycznia do maja 2010 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. oraz koszty uzyskania przychodu spółki odpowiednio za okres od stycznia do maja 2010 i od stycznia do czerwca 2010 r. przy uwzględnieniu posiadanego przez niego udziału w zysku spółki w wysokości 5%,

• przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2010 r. wnioskodawca wziął pod uwagę przychody podlegające opodatkowaniu spółki za okres od stycznia do lipca 2010 r. oraz koszty uzyskania przychodu spółki za okres od stycznia do lipca 2010 r. przy uwzględnieniu posiadanego przez wnioskodawcę udziału w zysku spółki w wysokości 10,15%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku ze zmianami udziału wnioskodawcy w zysku spółki w trakcie roku 2010 r. poprawny jest, w świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowany przez niego sposób narastającego rozliczenia (za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r.) przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej przy uwzględnieniu udziału w zysku w wysokości 10,15%?

2. Czy w związku ze zmianami udziału wnioskodawcy w zysku spółki w trakcie roku 2010 r., jest on zobowiązany do korekty rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy poprzedzające miesiące, w których jego udział w zyskach spółki wzrastał?

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, iż zdaniem M. S., zgodnie ze statutem spółki, akcje serii C dają prawo do udziału w dywidendzie od 1 stycznia 2007 r., akcje serii D dają prawo do udziału w dywidendzie od 1 stycznia 2008 r., a akcje serii E dają prawo do udziału w dywidendzie od 1 stycznia 2010 r. Prawo do udziału w dywidendzie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej to inaczej prawo do uczestniczenia w zysku spółki w wysokości proporcjonalnej do posiadanego przez wnioskodawcę udziału w kapitale zakładowym spółki. Zgodnie ze statutem spółki, udział w zysku przysługujący akcjonariuszom jest proporcjonalny do wniesionych przez akcjonariuszy wkładów. W związku z tym również wyliczenie dochodu do opodatkowania lub straty do odliczenia, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każdego ze wspólników, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Z uwagi na fakt, że nabyte przez wnioskodawcę akcje serii C i D dają prawo do udziału w zysku począwszy od 2007 r. i 2008 r., a co z tego wynika również za cały rok 2010, dodatkowo również objęte przez niego akcje serii E dają prawo do udziału w zysku od 2010 r. wnioskodawca uważa, że przypadający na nabyte i objęte przez niego akcje udział w zysku spółki za okresy:

1. od stycznia do kwietnia 2010 r. powinien zostać rozliczony zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według udziału w zysku w wysokości 4,95%,

2. od stycznia do czerwca 2010 r. powinien zostać rozliczony zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według udziału w zysku w wysokości 5%,

3. od stycznia do lipca 2010 r. powinien zostać rozliczony zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według udziału w zysku w wysokości 10,15%.

Nie ma przy tym znaczenia, że do transakcji zakupu i objęcia akcji doszło w trakcie 2010 r., gdyż w wyniku transakcji wnioskodawca nabył prawo do udziału w zysku za cały 2010 r.

Jednocześnie w przekonaniu wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do korekty rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce dokonanych za okresy:

1. od stycznia do kwietnia 2010 r. po zmianie udziału w zysku w maju 2010 r. z 4,95% do 5%,

2. od stycznia do czerwca 2010 r. po zmianie udziału w zysku w lipcu 2010 r. z 5% na 10,15%,

gdyż w tych okresach zaliczki te były rozliczane prawidłowo według obowiązującego na dzień ich naliczenia prawa do udziału w zysku spółki.

Ocenę stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny rozpoczął od wskazania, że z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stał faktyczny, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Następnie przytoczono treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 oraz art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) regulujących funkcjonowanie (osobowej) spółki komandytowo-akcyjnej.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszych wywodach przytoczono treść art. 5 a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje działalność gospodarczą jako działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Stosownie natomiast do treści art. 5 b ust. 2 tej ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (t.j. z pozarolniczej działalności gospodarczej).

W kontekście przytoczonej regulacji organ interpretacyjny stwierdził, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną w formie spółki osobowej działalnością gospodarczą.

Następnie przywołano treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 a w/w ustawy).

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki oraz opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu interpretacyjnego, stwierdzić należy, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty ich uzyskania podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Zatem dochód uzyskany z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – co do zasady, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie do posiadanego przez wspólnika statusu w spółce. Dochód ten, powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka zobowiązana jest na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 24 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się natomiast – w myśl art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej - kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W dalszych wywodach organ interpretacyjny przytoczył treść art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 a ustawy podatkowej podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są zobowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochody według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3 f-3h. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 w/w ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 44 ust. 3 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie zaś z art. 44 ust. 3 h podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kontynuując organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Od dnia 1 stycznia 2010 r. do 16 maja 2010 r. posiadał akcje, które dawały mu prawo do udziału w zysku spółki w wysokości 4,95 %. Z dniem 17 maja 2010 r. objął nowe akcje i jego udział w zysku spółki wzrósł do 5%. 19 lipca 2010 r. wnioskodawca nabył kolejne akcje w/w spółki zwiększając swój udział w zysku spółki do 10,15%.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej powinien być ustalany z uwzględnieniem przychodów oraz kosztów w wysokości odpowiadającej faktycznemu udziałowi wnioskodawcy w zysku spółki w momencie uzyskania tych przychodów oraz poniesienia kosztów, tj.:

- w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 16 maja 2010 r. wg 4,95% udziału w zysku spółki,

- w okresie od 17 maja 2010 r. do 18 lipca 2010 r. według przysługującego wnioskodawcy w tym okresie 5% udziału w zysku spółki,

- od dnia 19 lipca 2010 r. według udziału w zysku spółki w wysokości 10,15%.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że następująca w trakcie roku podatkowego zmiana wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki nie powoduje obowiązku dokonywania korekty rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacanych za wcześniejszy okres, tj. od stycznia do czerwca 2010 r. Zauważono także, iż w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek taki wystąpi w związku ze wskazanym powyżej przez organ interpretacyjny sposobem ustalenia dochodów z prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konkluzji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko dotyczące sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe, natomiast stanowisko odnoszące się sposobu korygowania zaliczek na podatek dochodowy (w związku ze zmianą w trakcie roku podatkowego wysokości udziału w zysku spółki) jest prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podniósł, że stanowisko przyjęte przez organ interpretacyjny jest całkowicie oderwane od zasad podziału zysku w spółce komandytowo-akcyjnej określonych w Kodeksie spółek handlowych. Przytoczył art. 146 k.s.h. i zaznaczył, że akcjonariusze nie dysponują swobodnie zyskiem, gdyż niezbędna jest stosowna uchwała Walnego Zgromadzenia i zgoda komplementariuszy. Podkreślił także, iż akcjonariusz bez względu na moment objęcia lub zakupu akcji, jeśli dają one prawo do uczestniczenia w zysku za rok obrotowy. Który jest dzielony przez Walne Zgromadzenie, uczestniczy w podziale zysku za cały rok obrotowy.

Zdaniem wnioskodawcy stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny prowadzi do sytuacji, w której zakup akcji spółki komandytowo-akcyjnej w 2011 r., które dają prawo do uczestniczenia w podziale zysku z 2010 r. powodowałby brak jakichkolwiek obowiązków rozliczeniowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast z punktu widzenia k.s.h. akcjonariusz taki miałby prawo do uczestniczenia w podziale zysku za cały rok obrotowy 2010 r. Stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji ujednolicało natomiast okres za jaki akcjonariusz ma obowiązek dokonania rozliczeń wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z okresem, za jaki przysługuje mu, na mocy k.s.h. prawo do udziału w podziale zysku.

M. S. podniósł także, iż dla innego akcjonariusza – A sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna została wydana interpretacja indywidualna znak [...] z dnia [...] r., w której uznano, że prawidłowy jest sposób rozliczenia przez akcjonariusza A przychodów i kosztów uzyskania przychodów za cały 2007 r., w przypadku, gdy akcjonariusz objął akcje A w dniu 21 stycznia 2008 r. (data rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego), gdyż objęte akcje dawały prawo do uczestniczenia w podziale zysku za cały rok 2007 r. W tym stanie rzeczy zaistniała sytuacja, w której akcjonariusze tej samej spółki komandytowo-akcyjnej powinni stosować różne zasady rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia

13 kwietnia 2011 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. S. podniósł zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 146 K.s.h. poprzez przyjęcie błędnego sposobu rozliczenia osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w przypadku nabywania i obejmowania jej akcji w trakcie roku.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz rozpoznawanie skargi także pod nieobecność skarżącego.

W uzasadnieniu skargi M. S. opisał na wstępie stanowisko zaprezentowane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie oraz stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Następnie ponowiono argumentację podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, akcentując, iż - na mocy Kodeksu spółek handlowych - akcjonariusz, bez względu na moment objęcia lub zakupu akcji, jeśli dają one prawo do uczestniczenia w zysku za rok obrotowy, który jest dzielony przez Walne Zgromadzenie, uczestniczy w podziale zysku za cały rok obrotowy.

W dalszych wywodach skarżący podniósł, że "zaprezentowane przez niego stanowisko ujednolicało okres, za jaki akcjonariusz ma obowiązek dokonania rozliczeń z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z okresem za jaki przysługuje akcjonariuszowi prawo do uczestniczenia w podziale zysku zgodnie z KSH". Tymczasem organ interpretacyjny stwierdził zasadność rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z rozbiciem na poszczególne okresy roku kalendarzowego, w których przysługiwał skarżącemu inny procentowo udział w zysku spółki. Konsekwencją stosowania wskazanego przez organ interpretacyjny sposobu rozliczania jest sytuacja, w której zakup akcji spółki komandytowo-akcyjnej w 2011 r., które dają prawo do uczestniczenia w podziale zysku z 2010 r. nie zakłada żadnych obowiązków rozliczeniowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo, iż punktu widzenia k.s.h. akcjonariusz taki ma prawo do uczestniczenia w podziale zysku za cały rok obrotowy 2010 r.

Skarżący podniósł także, iż (jak kwestionował to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) inny akcjonariusz A otrzymał interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] r., w której w pełni zaaprobowano stanowisko przedstawione przez skarżącego we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazano, iż nie należy z Kodeksu spółek handlowych wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Zaznaczono, że należy rozdzielić pojęcie dochodu używane w k.s.h. i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26), gdyż przepisy innych ustaw, w tym k.s.h. nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest bowiem ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczenia zaliczek i przychodów kształtujących podstawę opodatkowania Przyjęcie zaś wykładni prezentowanej przez skarżącego oznaczałoby w istocie zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z k.s.h.

Na poparcie powyższej tezy organ interpretacyjny przywołał stanowisko zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2226/10.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wskazał także na wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r. oraz wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09, w których stwierdzono m.in., że przychód akcjonariusza z udziałów w zyskach SKA, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz SKA – zobowiązani są w równym stopniu odprowadzać w poszczególnych miesiącach, zaliczki od przypadającego na nich dochodu (stosownie do ustalonych proporcji procentowych), niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną w trakcie roku faktycznie otrzymają".

Skonstatowano zatem, że skoro akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest do comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy (czego skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie kwestionuje), dochód będący podstawą ustalenia tych zaliczek należy obliczać według udziału przysługującego skarżącemu w miesiącu, którego zaliczki te dotyczą. Natomiast dochód osiągany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy ustalać z uwzględnieniem treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że dla celów obliczenia dochodu należy brać pod uwagę przychody należne akcjonariuszowi oraz koszty ich uzyskania według udziału przypadającego na tego wspólnika w momencie, gdy przychody te stały się należne. W przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego zmienia się wysokość udziału akcjonariusza w zysku spółki, jego roczny dochód z tej spółki należy ustalić poprzez zsumowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalonych za poszczególne okresy, według udziału wspólnika w zysku spółki przysługującego mu w tych okresach. Jeżeli natomiast w wyniku uchwały podjętej przez właściwe organy spółki komandytowo-akcyjnej, akcjonariuszowi wypłacone zostaną środki przekraczające wartość obliczonego w powyższy sposób dochodu, nadwyżkę tę należy doliczyć w zeznaniu podatkowym do wartości ustalonego dochodu i opodatkować według metody przyjętej do opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana w trakcie roku podatkowego wysokości udziału akcjonariusza w zysku nie może mieć wpływu na wysokość dochodu ustalonego wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podobnie wysokość ustalonego dochodu nie może być zmieniona poprzez przyznanie akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym prawa do większego udziału w zysku za poprzedni rok podatkowy, czy też przyznanie mu prawa do udziału w zysku za lata poprzednie. Przyznanie wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej prawa do zysku za poprzedni rok podatkowy, bądź też zmiana jego udziału w zysku prowadziłoby równocześnie do zmiany wysokości udziału w zysku spółki pozostałych wspólników, a tym samym ustalonej wcześniej zgodnie z przepisami wysokość ich zobowiązania podatkowego. W przypadku zmniejszenia ich udziału w zysku spółki powyższa sytuacja oznaczałaby, iż ustalony przez tych wspólników podatek obliczony byłby od wyższej wartości i uiszczony w kwocie wyższej niż należna, co uprawniałoby ich do żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem organu interpretacyjnego przyjęcie prezentowanej przez skarżącego koncepcji, iż późniejsza modyfikacja wysokości udziału wspólników spółki osobowej w zysku tej spółki determinuje sposób ustalania dochodu za poprzednie okresy, umożliwiałaby obchodzenie prawa i wyłączanie z opodatkowania pewnych środków pieniężnych otrzymanych przez podatnika. Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której stosowne organy spółki przyznają wspólnikowi prawo do udziału w zysku lub większego udziału w zysku za rok podatkowy, za który zobowiązanie podatkowe już się przedawniło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż wskazane przez skarżącego.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie interpretacja dotyczy obowiązków podatnika podatku od osób fizycznych będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Spór między stronami koncentruje się wokół sposobu rozliczania udziału wnioskodawcy w przychodach i kosztach uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego nabywał on kolejne pakiety akcji, przyznających mu różny w czasie i wysokości udział w zyskach tej spółki. Zaskarżona interpretacja dotyczyła także kwestii sposobu wyliczania w opisanym stanie faktycznym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stanowisko żadnej ze stron rozpatrywanego sporu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osobę fizyczną będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej kształtują się inaczej niż wskazała to strona we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, a także odmiennie niż przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Obie strony postępowania opowiedziały się bowiem za bieżącym ustalaniem udziału akcjonariusza w przychodach i kosztach uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej oraz odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a rozbieżności dotyczyły wyłącznie sposobu wyliczania tych wartości ze względu na nabywanie kolejnych pakietów akcji w trakcie roku podatkowego.

Wskazać warto, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Aktualną linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono,, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wspomniane orzeczenie dotyczy co prawda akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Różnica uregulowań wiąże się przede wszystkim z tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera rozróżnienia źródeł przychodów, a ponadto w jej treści brak przepisu odpowiadającego treści art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowił podstawę udzielonej przez organ interpretacji. Podkreślić w tym miejscu warto, że w uzasadnieniu w/w uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiania problematyka była także przedmiotem innych orzeczeń NSA (m.in. z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 1070/10). Zagadnienia te przedstawiono również w wyrokach WSA w Gliwicach (m.in. z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11, z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 287/12, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 453/12). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach odwoła się do argumentacji prawnej w nich zawartej

Rozważania te rozpocząć należy od stwierdzenia, że – jak słusznie wskazał organ interpretacyjny - dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia wykładnia gramatyczna ostatnio przywołanej ustawy. W tym zakresie należy wskazać na art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W świetle powyższego należy podkreślić, że skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, publ. LEX nr 784642).

Zasady opodatkowania omawianych dochodów pozostają w ścisłym związku ze statusem prawnym akcjonariusza SKA, uregulowanym w K.s.h, a w szczególności z zasadami uczestniczenia tegoż akcjonariusza w zyskach tej spółki. Analiza tych regulacji wyznacza okoliczności wskazujące na osiągnięcie przez akcjonariusza przychodu należnego z tytułu udziału w zyskach SKA.

SKA ustawodawca zalicza do spółek osobowych, choć łączy ona w sobie elementy konstrukcji typowe dla spółek osobowych i spółek kapitałowych. Spółka ta musi mieć dwóch różnych wspólników, tj. komplementariusza (inwestora aktywnego) oraz akcjonariusza (inwestora pasywnego).

Na mocy art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w SKA kwestię akcji regulują odpowiednio przepisy dotyczące spółek akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. stanowi, że uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

W kontekście przywołanych przepisów zasadne jest stwierdzenie, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W świetle K.s.h. prawo do dywidendy powstaje jedynie wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki zatem tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, publ. LEX nr 784642). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Opisany powyżej sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA wpływa z kolei na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, do czego jest zobowiązany na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż – jak już wcześniej wskazano - źródłem uzyskania tego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wspomniany art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Zgodnie z kolei z ust. 3 pkt 1 tego artykułu obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazać też trzeba, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 44 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "kwota należna". W orzecznictwie sądów administracyjnych za kwoty należne uważa się "te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, publ. LEX nr 377519).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, powstaje wówczas, gdy zaistnieje u niego dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W omawianym przypadku kwotą należną jest kwota, co do której akcjonariusz ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Innymi słowy jest to kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji). Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością z prawa tego wynikającą. Prawo do udziału w zysku nie definiuje źródła przychodu, ani sposobu jego osiągnięcia, a istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami K.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

Wobec tego w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku SKA, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w SKA, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

W konkluzji stwierdzić należy, iż dochód akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który uzyskiwany jest, gdy po stronie akcjonariusza powstaje wobec tej spółki roszczenie o wypłatę dywidendy. Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-12, w której wskazano, że "kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony "dzień dywidendy")".

Jak więc wykazano powyżej (niekwestionowany co do zasady przez stronę skarżącą) pogląd organu interpretacyjnego co do zaliczkowego opodatkowywania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ustalanego na podstawie ksiąg rachunkowych tej spółki, z uwzględnieniem przychodów oraz kosztów w wysokości opowiadającej faktycznemu udziałowi skarżącego w zysku spółki w momencie uzyskania tych przychodów oraz poniesienia tych kosztów nie zasługuje na aprobatę. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia tej intereptacji w oparciu o art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administraycjnymi oraz zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego przez Sąd stanowiska. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 wspomnianej ustawy.