Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2135/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 482/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 482/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M.S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił M.S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 169.524 zł. Organ wskazał na dysproporcję w wysokości 226.032 zł, pomiędzy osiągniętymi w 2007 r. przychodami i zgromadzonym przez skarżącą mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami i stwierdził, że poniesione przez Skarżącą w 2007 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Jak wskazał przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ przeanalizował wnioski płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Odwołując się z kolei do wyroku Trybunał z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, wskazał, że podatnik ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że ta nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu, po przeanalizowaniu wydatków i przychodów w latach 1996 – 2006, Skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z twierdzeniami Skarżącej o uzyskiwaniu przychodów z działalności gospodarczej (min. w związku z udziałami w A. sp. z o.o.) organ przeprowadził postępowania uzupełniające w zakresie przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą przed 1996 r. oraz ewentualnych innych źródeł dotyczących 2007 r. i lat wcześniejszych. Ustalił, że przychód ten w latach 1089-1994 wyniósł 47.494,03 nowych złotych oraz 12.000.000 starych złotych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po uzyskaniu informacji z Banku [...] S.A. i [...] BP S.A., za niewiarygodne uznał organ twierdzenia Skarżącej, że podstawą oszczędności były zaciągane kredyty. Jak wskazał, strona nie uprawdopodobniła okoliczności uzyskania kredytów a jej wyjaśnienia składane trzykrotnie były ze sobą sprzeczne. Ostatecznie organ przyjął, że dochód strony za lata 1989 – 1995 obejmuje dochód z działalności gospodarczej oraz sprzedaży lokalu mieszkalnego i wyniósł łącznie 53.857,63 zł, ale pozostaje on bez wpływu na ustalenia co do stanu środków pieniężnych strony na dzień 1 stycznia 2007 r. Stanowił bowiem źródło pokrycia ustalonych w wyniku analizy przychodów i wydatków strony, niedoborów do 2000 r. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej o otrzymaniu w 2007 r. zaliczki na dywidendę ze spółki A. organ wskazał na sprzeczności w tym zakresie w jej kolejnych wyjaśnieniach oraz na to, że nie przedstawiła dowodu uzyskania dywidendy lub zaliczki na dywidendę. Fakt niewypłacenia dywidendy wynika natomiast z uchwał zgromadzenia wspólników spółki z dnia 30 czerwca 2007 r. i 29 marca 2008 r. o przeznaczeniu zysku netto za 2006 i 2007 rok na kapitał zapasowy. 1.3 W skardze na decyzję Dyrektora IS Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p., w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - prawa materialnego: art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP w związku z błędnym uznaniem, iż w 2007 r. uzyskała dochód z nieujawnionych źródeł dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i na wstępie Sąd wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika (z urzędu) Skarżącej. Jak wskazał art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. W rozpoznawanej sprawie okoliczności te nie wystąpiły. Zawiadomienie o terminie rozprawy został prawidłowo doręczone pełnomocnik Skarżącej - doradcy podatkowemu J.D. w dniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. W związku z pismem o przesłanie na jej adres kserokopii podanych dokumentów, w dniu 19 kwietnia 2016r. doręczono pełnomocnik kserokopię złożonej przez skarżącą skargi, odmawiając jednocześnie sporządzenia kserokopii dokumentów z akt administracyjnych, które pełnomocnik może i powinien sam sporządzić takie fotokopie. Wnosząc o odroczenie rozprawy pełnomocnik wskazała na brak kontaktu ze Skarżącą, pomimo wysłania pisma informującego o wyznaczeniu pełnomocnika z urzędu, co nie mogło stanowić przyczyny odroczenia rozprawy. Nie odbieranie przez Skarżącą korespondencji w miejscu zamieszkania, po przyznaniu prawa pomocy w tym zakresie, stanowi o braku należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw i nie usprawiedliwia odroczenia rozprawy. Dla jej reprezentowania ustanowiony został z urzędu pełnomocnik – doradca podatkowy a istota świadczenia pomocy prawnej wiąże się ze współpracą z mocodawcą w podejmowaniu decyzji dotyczących danej sprawy. Jednak w razie braku takiej współpracy, obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika jest działanie w interesie mocodawcy i zapewnienie jak najlepszej reprezentacji strony, bez względu na obecność mocodawcy na rozprawie przed Sądem. W sprawie nie było przeszkód dla przedstawienia przez ustanowioną z urzędu pełnomocnik, stanowiska Skarżącej, skoro w odpowiednim czasie powiadomiona została o terminie rozprawy i miała możliwość zapoznania się z całością akt, z czego nie skorzystała. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak kontaktu ze Skarżącą nie uniemożliwiał doradcy podatkowemu reprezentowania jej na rozprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. , sygn. P 49/13, orzeczono, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na jego podstawie możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych, a odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązującej ma ten skutek, że - w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw - przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wobec tego mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie Skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Opodatkowanie w przypadku, o jakich mowa w tym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Odwołując się do treści art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, Sąd wskazał, że organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja uwzględnia uwagi zawarte w powołanych wyrokach Trybunału. Analizy zebranych przez organy materiałów oraz ocena kwestionowanej decyzji pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, pozwala stwierdzić, że dokonana w niej wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, nie naruszają zasad Konstytucji RP. W sprawie przeprowadzono dokładne postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej i podjęto też wszystkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z ujawnieniem, że poniesione przez Skarżącą w 2007 r. wydatki, nie znalazły pokrycia w zgromadzonym przez nią w tym roku i latach poprzedzających, mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się do tego, czy źródłem pokrycia wydatków były zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz środki z tytułu dywidendy (zaliczki na dywidendę) otrzymanej w 2007 r. od A. Sp. z o.o. Strona wyjaśniała bowiem, że dysponowała środkami z lat poprzedzających rok 2007, w szczególności pochodzącymi z działalności gospodarczej oraz kredytów, jak też z tytułu tej dywidendy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne twierdzenia Skarżącej, że wydatki pokryte środkami pochodzącymi z tych źródeł. Stanowisko to zostało należycie uzasadnione i wsparte zebranym materiałem dowodowym. Nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń co do braku możliwości zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności w okresie poprzedzającym rok 2007r., skoro nie wskazała ona wiarygodnych źródeł pokrycia wydatków spornego roku, pomimo zapewnienia czynnego udziału oraz przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym uzupełniających ustaleń w zakresie przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą w okresie przed 1996 r., jak również co do innych dochodów z 2007 r. i lat wcześniejszych. Pomimo wezwań nie określiła ona ani formy opodatkowania tej działalności, ani roku jej zakończenia, jak też wysokości osiąganych przychodów, czy ponoszonych w związku z nią kosztów. W zakresie przychodów i wydatków z tych źródeł, organy podjęły zaś stosowne ustalenia, m.in. na podstawie zaświadczeń: Wójta Gminy D. z 19 maja 2014 r. o prowadzeniu działalność handlowej, produkcyjnej i usługowej w okresie od 1 sierpnia 1994 r. do 21 maja 2003 r. oraz Prezydenta O. z dnia 3 czerwca 2014 r., z których wynika fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej: od 1 grudnia 1989 r. do 1 lutego 1990 r. w zakresie dziewiarstwa ręcznego i maszynowego wspólnie z inna osoba i samodzielnie od 1 lutego 1990 r. do 5 listopada 1991 r.; od 21 września 1992 r. do 31 marca 2001 r. w zakresie produkcji, usług, handlu oraz eksportu-importu towarów i usług; od 1 kwietnia 2001 r. do 30 czerwca 2001 r. w ramach Przedsiębiorstwa I. w tym samym zakresie.

Ustaleń odnośnie przychodów z działalności gospodarczej organy dokonały również, na podstawie informacji ZUS o podleganiu ubezpieczeniu społecznemu jako osoby prowadzącej działalność w okresie od 1 lutego 1990 r. do 31 października 1991 r. i od 1 grudnia 1995 r. do 31 grudnia 1998 r. Skarżąca nie przedstawiła konkretnych danych na uprawdopodobnienie tezy o znacznej wysokości uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, co upoważniało do przyjęcie przez organy przychodów i wydatków dotyczących działalności gospodarczej podatniczki w latach 1996 – 2006, w oparciu o te informacje, jak również o dane wynikające z zeznań podatkowych. Podobnie trafne jest dokonane w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalenie, że łączny dochód strony za lata 1989 – 1995, uzyskany z działalności gospodarczej oraz sprzedaży lokalu mieszkalnego wyniósł wprawdzie 53.857,63 zł, jednak jako źródło pokrycia niedoborów do 2000 r., nie wpłynął na stan środków pieniężnych strony na dzień 1 stycznia 2007 r. W ocenie Sądu mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów , uznanie za niezasługującą na wiarę argumentacji strony, iż podstawę jej oszczędności stanowiły środki uzyskane z kredytów bankowych. Z akt sprawy wynika, że twierdzeń tych strona nie poparła wskazaniem dowodów uzyskania środków z tego tytułu. Nie określiła też, pomimo wezwań, dat otrzymania, czy wysokości środków kredytowych. W świetle informacji Banku [...] S.A. nie korzystała ona z kredytów w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., zaś według informacji Banku [...] S.A. w archiwach elektronicznych nie stwierdzono umów kredytowych zawartych z podatniczką (ani z firmą I. s.c.) przed 2007 r. Trafnie przy tym wskazano w uzasadnieniu decyzji, na sprzeczność wyjaśnień Skarżącej w tej kwestii złożonych w postępowaniu odwoławczym, z wcześniejszymi wyjaśnieniami (z 29 września 2011 r. i 27 stycznia 2012 r.) o nie zaciąganiu kredytów w 2007 r. i latach wcześniejszych. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do możliwości pokrycia wydatków środkami z deklarowanej przez Skarżącą dywidendy (zaliczki na dywidendę) otrzymanej 5 lipca 2007 r. od Spółki A. w kwocie 104.700 zł. Taką ocenę potwierdzają prawidłowo i obszernie uzasadnione wątpliwości na tle składanych niejasnych i sprzecznych wyjaśnień, w świetle których, początkowo okoliczność ta w ogóle nie była przez nią powoływana. Następnie (protokół z dnia 29 września 2011 r.) wskazywana, lecz bez podania istotnych związanych z tym danych. 5 października 2011 r. skarżąca podała natomiast, że nie pamięta, czy środki w tej kwocie były pożyczką udzieloną jej przez Spółkę, czy też zaliczką na przyszłą dywidendę a dopiero 16 stycznia 2013 r. oświadczyła, że kwota 104.700 zł stanowi zaliczkę na dywidendę przekazaną z rachunku bankowego Spółki A. W dniu 21 marca 2014 r. skarżąca podała z kolei, że kwota 104.700 zł była pożyczką udzieloną L.S. Przekonującego dowodu otrzymania dywidendy lub zaliczki na dywidendę strona nie wskazała a organ zasadnie jako taki dowód pominął dołączony do akt wydruk "Z. kont syntetycznych w okresie od 01/01/2007 do 31/12/2007", w którym brak wyszczególnienia wskazywanej przez nią kwoty. W tych okolicznościach, do uznania, że istotnie doszło do przekazania spornej dywidendy (zaliczki na dywidendę), nie jest też wystarczające samo wskazanie w bilansie spółki A. na koniec 2007 r., na imiennym koncie Skarżącej do rozliczenia z firmą - kwoty 225.000 zł. Potwierdzeniem niewypłacania przez spółkę dywidend wspólnikom są uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 30 czerwca 2007 r. i 29 marca 2008 r., zgodnie z którymi wykazany zysk netto w wysokości 150.210,80 zł za 2006 r. oraz 425.378,23 zł za 2007 r., przeznaczono na kapitał zapasowy, co znajduje odzwierciedlenie w bilansach Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy był fakt posiadania w badanym roku przez A. depozytów bankowych, zakładanych ze środków znajdujących na rachunku bankowym, po ich rozwiązaniu przekazywanych z powrotem na rachunek. Sąd, odwołując się do przywoływanego orzecznictwa, nie uwzględnił argumentacji odnoszącej się do błędnego przeliczenie osiąganych przez podatniczkę przed denominacją złotego dochodów, w tym ze sprzedaży mieszkania, na obecne środki. Jak wskazał istota niniejszej sprawy dotyczy określenia dochodu ze źródeł nieujawnionych w oparciu o zestawienie przychodów i wydatków podatniczki w kolejnych latach podatkowych, a nie o analizę przebiegu następujących po sobie zdarzeń, z uwzględnieniem siły nabywczej pieniądza i ilości dóbr możliwych do nabycia z gromadzonych środków. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego ani wad samej zaskarżonej decyzji. Oparta na dokładnie zebranym materiale dowodowym ocena okoliczności sprawy nie nosi cech dowolności i jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie doszło także do naruszenia zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1 O.p.), a pomimo wielokrotnych wezwań Skarżąca nie składała w toku postępowania wyjaśnień, ani nie przedstawiała wskazanych przez organ dowodów. Została też prawidłowo zapoznana z całością zebranych przez organy materiałów, nie wnosząc w związku z tym istotnych dla sprawy nowych okoliczności. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie art. 109 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.ps.a. poprzez nieodroczenie rozprawy i pozbawienie Skarżącej możności obrony swych praw – skutkujące nieważnością postępowania pomimo zasadnego wniosku pełnomocnika w tym zakresie oraz braku możliwości nawiązania kontaktu pełnomocnika ze Skarżącą, mimo podjętych w tym kierunku przez pełnomocnika działań; 2. naruszenie art. 91 § 2 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez wyznaczenie rozprawy w terminie uniemożliwiającym przygotowanie się do niej wobec braku zawiadomienia Skarżącej o terminie rozprawy, co w związku z brakiem możliwości nawiązania kontaktu pełnomocnika ze Skarżącą (mimo podejmowanej przez pełnomocnika w tym zakresie próby nawiązania tego kontaktu) oraz nieodroczenie rozprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na wniosek pełnomocnika, pozbawiło skarżącą możności obrony swych praw – skutkujące nieważnością postępowania. Jednocześnie "z ostrożności procesowej" Skarżąca na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez bezzasadne zastosowanie tych przepisów; 2. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie stanu faktycznego przez Sąd ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wraz z jego oceną dokonaną przez organy podatkowe z pominięciem zasad postępowania podatkowego określonych w wymienionych przepisach O.p., uzasadniające uchylenie skarżonych decyzji ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające w szczególności na nieprawidłowym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz związanej z nim oceny; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niedopuszczenie wszystkich okoliczności faktycznych mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz dokonania oceny z pominięciem przeprowadzenia i zebrania wszystkich dowodów w sprawie; 4. naruszenie art. 7, art. 83 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pominięcie podstawowych zasad działania organów władzy publicznej, w tym przypadku sądu, , czyli działania na podstawie i w granicach prawa, którego źródłami są min. Konstytucja oraz ustawy. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej najdalej idącego zarzutu nieważności postępowania ze wskazaniem na przesłankę z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Wystąpienie tej przesłanki nieważności postępowania Skarżąca upatruje w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 109 p.p.s.a. poprzez odmowę odroczenia rozprawy pomimo wniosku w tym względzie złożonego przez pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy , a nadto naruszeniu art. 91 § 2 p.p.s.a. poprzez wyznaczenie rozprawy w terminie uniemożliwiającym przygotowanie się do niej. Zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pozbawiony podstaw. Wypada przypomnieć że stosownie do art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Ten zwrot normatywny nie został w ustawie zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się, że należy go rozumieć jako pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu lub w jego istotnej części na skutek wad procesowych sądu lub strony przeciwnej (por. B. Dauter komentarz do art. 183 p.p.s.a. w B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. WKP, 2018. Lex). Z kolei w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pozbawienie strony możności obrony swych praw - w rozumieniu przepisu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. - polega na tym, że strona na skutek uchybień procesowych sądu lub strony przeciwnej nie brała i nie mogła brać udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, przy tym nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień także na ewentualnych kolejnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2017 r., II GSK 1109/16; z dnia 11 lutego 2014 r., II OSK 2175/12; z dnia 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1767/11 oraz z dnia 4 grudnia 2012 r., I OSK 1746/12; wszystkie cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Naruszenie tego przepisu może nastąpić wówczas , jeżeli zaistniałe uchybienie procesowe sądu godzić będzie bezpośrednio w istotę procesu i stawiać pod znakiem zapytania spełnienie jego celu w konkretnym przypadku. Chodzi zatem o wystąpienie kardynalnych uchybień dotyczących udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakichkolwiek usterek, czy utrudnień w tym zakresie (por. np. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., I OSK 2668/13 oraz postanowienie NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 2688/12). W orzecznictwie sądowym przesłankę określoną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. wiąże się z realnym, a nie hipotetycznym pozbawieniem strony możności obrony swych praw. W związku z tym wskazuje się, że przy analizie, czy doszło do pozbawienia strony możności działania, należy najpierw rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, a w drugiej kolejności – czy uchybienie to wpłynęło na możność strony działania w postępowaniu, a w końcu – czy pomimo realizacji tych przesłanek strona mogła bronić swych praw mimo stwierdzonych uchybień procesowych. Tylko w razie kumulatywnego spełnienia wszystkich trzech przesłanek można odpowiedzieć twierdząco, że strona została pozbawiona możności działania ( por. np. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2013 r., I OSK 2668/13 oraz z dnia 4 grudnia 2012 r., I OSK 1746/12). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przywoływanych w zarzucie przepisów art. 91 § 2 i art. 109 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. art. 91 § 2 p.p.s.a. w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanej kwestii zawiadomienie o terminie posiedzenia jawnego (rozprawy) powinno być doręczone stronie na piśmie co najmniej na siedem dni przed posiedzeniem. Z kolei stosownie art. 67 § 5 p.p.s.a. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika doręczenia pism w postępowaniu sądowym dokonuje się wyłącznie pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zawiadomienie o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 28 kwietnia 2016 r. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi wyznaczonego Skarżącej z urzędu – doradcy podatkowemu J.D. w dniu 6 kwietnia 2016 r. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 91 § 2 p.p.s.a. jest zatem oczywiście bezzasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji odmawiając odroczenia rozprawy nie naruszył art. 109 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Prawidłowo w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że nie wystąpiły wskazane w tym przepisie przesłanki powodujące konieczność odroczenia rozprawy. Sąd na wniosek Skarżącej przyznał jej prawo pomocy w zakresie obejmującym wnioskowanego pełnomocnika z urzędu. O ustanowieniu pełnomocnika z urzędu do reprezentowania jej w postępowaniu sądowoadministracyjnym w niniejszej sprawie została powiadomiona przez doręczenie jej postanowienia z dnia 22 stycznia 2016 r.. Następnie Skarżąca została powiadomiona o osobie ustanowionego pełnomocnika w dniu 9 marca 2016 r. pismem Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Od daty ustanowienia pełnomocnika Skarżąca była zatem przez niego reprezentowana w niniejszym postępowaniu. Jak wskazano wyżej zawiadomienie o terminie rozprawy zostało doręczone pełnomocnikowi z trzytygodniowym wyprzedzeniem i należy zgodzić się z konkluzją Sądu, że był to wystarczający czas do przygotowania właściwego reprezentowania i działania w interesie strony, a w konsekwencji przedstawienia jej stanowiska w sprawie. Sąd doręczył przy tym pełnomocnikowi odpis skargi oraz poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt sprawy, co należy do obowiązków pełnomocnika reprezentującego stronę. Trafnie także Sąd wskazał, że ustanowienie pełnomocnika z urzędu nie zwalnia strony z obowiązku współpracy z pełnomocnikiem we własnym interesie, w ramach obowiązku zachowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Skoro jednakże Skarżąca z własnej winy takiej współpracy z ustanowionym pełnomocnikiem nie nawiązała, to niezależnie od tego obowiązkiem pełnomocnika było przygotowanie należytej reprezentacji strony. Należy wobec tego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że brak współpracy Skarżącej z pełnomocnikiem ustanowionym z urzędu nie stanowił wystarczającej przesłanki do odroczenia rozprawy. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się przypisywanych mu uchybień procesowych, to w sprawie nie doszło do wypełnienia przesłanki nieważności postępowania wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Należy przy tym ponownie podkreślić, że Skarżąca była reprezentowana w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji przez profesjonalnego pełnomocnika. Przechodząc do kolejnych zarzutów opartych na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. wypada zauważyć, że w takim przypadku co do zasady sąd kasacyjny w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zważywszy jednak na to, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) determinuje zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty należy rozpoznać łącznie.

Stanowiący podstawę decyzji organów podatkowych przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Trybunał zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. Uznając zatem, że wyrok Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania z góry sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć, Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Takie też stanowisko przyjęte zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2298/15; z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 277/14; z dnia 1 czerwca 2017 r., II FSK 1193/15 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., II FSK 1998/16). Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. , zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Jak trafnie zauważył Sąd, zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia

w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy,

że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15 oraz z dnia 16 lutego 2017 r.,II FSK 59/15).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 , uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Należy wskazać, że oceniając zmianę art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja miała nie tylko charakter doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (por. wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08 oraz z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia badania legalności wydanych w sprawie decyzji. W szczegółowych i przekonujących odniósł się do zgodności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności wyrażonymi w art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ocena ta znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które spełnia kryteria zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedmiotem rozważań była zarówno kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, wyczerpująca ocena całego materiału z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak i prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych na tle całokształtu zgromadzonych dowodów. Sąd nie pominął przy tym argumentacji prezentowanej przez Skarżącą w toku całego postępowania. Należy także zauważyć, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, a zatem w oparciu o materiał zgromadzony przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Sąd zaaprobował zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, które pozwoliło na porównanie wielkości wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2007 r. i odniesienie jej do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadziła w badanym roku oraz w latach poprzedzających. Porównanie to doprowadziło do ustalenia,

że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Sąd szczegółowo opisał, na jakich dowodach oparły się organy podatkowe dokonując wyliczenia różnicy pomiędzy posiadanymi przez Skarżącą zasobami finansowymi a poniesionymi przez nią w 2007 r. wydatkami. Stanowisko to nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. W pierwszym rzędzie Sąd trafnie zaakceptował tezę o braku możliwości zgromadzenia przez Skarżącą oszczędności w okresie poprzedzającym rok 2007 r. Jak zauważył, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału nie wskazała ona wiarygodnych źródeł pokrycia wydatków spornego roku z przychodów uzyskanych z sygnalizowanej działalności gospodarczej oraz z innych źródeł. Pomimo wezwań nie określiła ani formy opodatkowania tej działalności, ani roku jej zakończenia, jak też wysokości osiąganych przychodów, czy ponoszonych w związku z nią kosztów. Wobec braku współdziałania ze strony Skarżącej organy przeprowadziły we własnym zakresie, także w postępowaniu odwoławczym, postępowanie dowodowe co do przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą oraz z innych źródeł w latach poprzedzających rok 2007, zwracając się do właściwych organów (Wójt Gminy D, Prezydent O., ZUS). Analizie poddano także zeznania podatkowe Skarżącej za te lata. Organy w przekonujący sposób wykazały, że uzyskane z tego tytułu oraz ze sprzedaży w 1989 r. lokalu mieszkalnego dochody zostały przeznaczone na pokrycie wydatków i nie miały wpływu na stan posiadanych przez nią środków na dzień 1 stycznia 2007 r. Bez znaczenie w związku z tym pozostawała kwestia przeliczenia na obecne środki płatnicze przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przez denominacją złotego i to niezależnie od tego, że organy postąpiły w tym wypadku w prawidłowy sposób. Odnosząc się, zaś do przywoływanego w skardze kasacyjnej dokumentu w postaci świadectwa pracy Skarżącej w R. sp. z o.o., który nie został zawnioskowany jako dowód w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., należy powtórzyć, że Sąd pierwszej instancji orzeka w oparciu o materiał zgromadzony przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca mając zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym mogła wnioskować o jego przeprowadzenie. Wypada przypomnieć, że zgodnie z z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez rozpoznawanie skarg na decyzje i inne akty z zakresu administracji publicznej. W ramach tej kontroli sądy nie zastępują organów administracji publicznej w ich obowiązkach, w tym obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jedynie kontrolują czy stan ten został ustalony w prawidłowy sposób. Jeżeli zatem określony dowód nie został przedstawiony przez stronę w postępowaniu podatkowym i w związku z tym nie był znany organom podatkowym, to nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznych zarzutów wobec zgodności z prawem kwestionowanego aktu, jak też prawidłowości przeprowadzonej przez sąd kontroli jego legalności. Nowe, nieznane organowi dowody i fakty, istniejące w dniu wydania decyzji, mogą natomiast stanowić podstawę złożenia wniosku wznowienia postępowania, o ile są istotne dla sprawy (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Organy podatkowe objęły postępowaniem dowodowym także sygnalizowaną przez Skarżącą możliwość pozyskania środków finansowych z kredytów bankowych uzyskując w tym względzie stosowne informacje z banków, do której to okoliczności odniósł się także wyczerpująco Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach. Należy zgodzić się z Sądem, że w okolicznościach sprawy uprawnione było uznanie, że twierdzenia Skarżącej w tym zakresie są niewiarygodne. Upoważniają do tego niespójne i sprzeczne wyjaśnienia samej Skarżącej w tym względzie, jak i informacje z Banku [...] BP S.A. oraz Banku [...], które nie potwierdziły udzielenia kredytów Skarżącej oraz firmie I. s.c. Trafnie także Sąd uznał, że Skarżąca nie wykazała związku z niniejszą sprawą depozytów bankowych A. sp. z o.o. w Banku [...], skoro depozyty te zakładane były ze środków na rachunku bankowym spółki, a po ich rozwiązaniu środki te przekazywane były z powrotem na ten rachunek. Takiego związku nie wykazano także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podobnie w prawidłowy i przekonujący sposób Sąd ocenił podnoszoną przez Skarżącą kwestię uzyskania przez nią w 2007 r. dywidendy (zaliczki na dywidendę) ze spółki A., co w sposób wyczerpujący uzasadnił. Pomijając już, podniesione przez Sąd jej sprzeczne wyjaśnienia odnośnie tej kwestii, to przeczą temu zgromadzone w sprawie dowody. Skoro bowiem uchwałami zgromadzenia wspólników spółki A. z dnia 30 czerwca 2007 r. i 29 marca 2008 r., wykazany zysk netto za 2006 r. oraz za 2007 r., przeznaczono na kapitał zapasowy , co znajduje odzwierciedlenie w bilansach półki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r., to nie mogły jednocześnie środki te zostać przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom (Skarżącej). W konsekwencji powyższego prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisku organu podatkowego, że wskazana w zaskarżonej decyzji kwota stanowi przychód Skarżącej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec tego zarówno zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej (pkt 2 i 3), jak i zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są pozbawione podstaw. Skoro Sąd pierwszej instancji, jak również organy podatkowe, nie naruszyły prawa materialnego ani przepisów postępowania, to bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 7, art. 83 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, który to zrzut nie został sprecyzowany ani też uzasadniony w stopniu umożliwiającym szczegółowe odniesienie się do niego. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.