Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1428/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 302/10 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za marzec 2003 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną G. G. zaskarżył wyrok z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 302/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za marzec 2003 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż decyzją z dnia 30 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił G. G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za marzec 2003 r. w kwocie 6.926 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia 25 marca 2003 r. dokumentującej zakup paliwa od firmy P.T.U.-H. "A." M. K. z siedzibą w C., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego. Faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że działalność firmy "A." M. K. jest zawieszona od 1 września 2003 r., właściciel firmy przebywa w areszcie, a dokumentacja firmy została zabezpieczona przez organy ścigania w związku z dochodzeniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R.. Na podstawie zgromadzonego przez organy ścigania materiału dowodowego ustalono, że firma "A." M. K. należała do grupy firm wykorzystywanych w działalności zorganizowanej grupy, której celem było popełnianie przestępstw związanych z wytwarzaniem produktów ropopochodnych o charakterze paliw silnikowych z odbarwionego oleju opałowego i komponentów paliwowych, ich legalizacją oraz wprowadzaniem do obrotu handlowego jako pełnowartościowego oleju napędowego. M. K. przesłuchiwany przez organy ścigania zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego wyjaśnił, że zdawał sobie sprawę z rodzaju działalności, jaka w ramach tej firmy miała być prowadzona. Fakt wytwarzania na terenie dzierżawionej przez "A." bazy paliwowej produktu sprzedawanego następnie przez tę firmę jako olej napędowy potwierdził przesłuchany w dniu 6 lipca 2004 r. w charakterze podejrzanego S. K., pełnomocnik M. K..

Wobec tego organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem dostawy stwierdzonej fakturą z dnia 25 marca 2003 r. nie był olej napędowy, ale nielegalnie produkowany przez firmę "A." produkt ropopochodny niebędący pełnowartościowym olejem napędowym. Co oznacza, że przyjęta do rozliczenia przez stronę faktura nie dokumentuje określonego w niej zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży oleju napędowego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności potwierdzające fakt dokonania przez firmę "A." czynności stwierdzonych fakturą stanowiącą podstawę zakwestionowanego przez organ I instancji rozliczenia podatku, gdyż przedmiotem dostawy stwierdzonej sporną fakturą był towar inny niż w niej wyszczególniony. Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także staranności przy zakupie paliwa, aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła. Okoliczności towarzyszące czynnościom udokumentowanym zakwestionowaną fakturą powinny były wzbudzić u podatnika, należycie dbającego o swoje interesy, nie tylko wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahentów, ale w kontekście tych działań także wątpliwości co do prawnej skuteczności realizowanego w oparciu o sporną fakturę uprawnienia do obniżenia podatku należnego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie G. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 października 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwana dalej "ustawą o VAT"), poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy zarzucają podatnikowi, iż faktura pochodząca od firmy "A." jest fikcyjna, tzn. nie potwierdza sprzedaży paliwa. Jednocześnie jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznają, że pomiędzy firmą "A.", a firmą podatnika doszło do transakcji zbycia paliwa. Organy podatkowe, na podstawie dokumentów przesłanych przez Prokuraturę, ustaliły jedynie, iż zbywany produkt nie był pełnowartościowym olejem napędowym. Z tej to okoliczności organy podatkowe wyciągnęły wniosek, że faktura wystawiona przez tę firmę jest fikcyjna, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja jest nielogiczna, a przede wszystkim sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nieznajdująca oparcia obowiązujących przepisach prawa. Bezspornym jest, że skarżący nabył od firmy "A." M. K. paliwo, otrzymał towar wraz z fakturą VAT i za ten towar zapłacił. Jedyne zastrzeżenia organu podatkowego dotyczą, tego że sprzedany towar nie był towarem pełnowartościowym, jednak nie jest to żadna okoliczność, która pozbawiałaby podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 302/10 uznał, iż zarzuty skargi nie są uzasadnione, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana "P.p.s.a.").

Sąd I instancji przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy art. 5 ust. 1 pkt , art. 19 ust. 1 i 2 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Zdaniem Sądu organy, podatkowe udowodniły, iż przedmiotem transakcji udokumentowanej sporną fakturą od firmy P.T.U.-H. "A." nie był olej napędowy, lecz nielegalnie wyprodukowany wyrób ropopochodny, niebędący pełnowartościowym olejem napędowym.

W ocenie Sądu I instancji strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń M. K. i S. K., dotyczących procedur mieszania komponentów ropopochodnych sprzedawanych następnie jako olej napędowy, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornej faktury, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę oleju napędowego od firmy "A.", nie obaliła zatem twierdzeń organów podatkowych, iż przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy.

Sąd I instancji podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Organy podatkowe mają prawo kontrolować nie tylko treść faktury, ale także zgodność zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru.

Za nieuzasadnione uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik G. G. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym założeniu, iż fakturą nie dokumentującą rzeczywistej transakcji w rozumieniu tego przepisu jest faktura, w której niewłaściwie oznaczono nazwę towaru, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu, iż rzeczywiście nabyty przez podatnika towar posłużył sprzedaży opodatkowanej;

2. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, że niewłaściwe (nierzetelne) oznaczenie towaru w fakturze dokumentującej sprzedaż, bez dokonania oceny czy rzeczywisty towar posłużył sprzedaży opodatkowanej, odpowiada stanowi faktycznemu podanemu w hipotezie tego przepisu;

3. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i poprzez pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nie wzięciu pod uwagę przez Sąd przy kontroli legalności decyzji administracyjnej całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a przez to błędne uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim uznano, że faktura VAT wystawiona przez firmę A. M. K. nie stwierdzała rzeczywistej transakcji sprzedaży oleju napędowego oraz że przedmiotem transakcji pomiędzy firmą A. M. K., stwierdzoną fakturą z dnia 25 marca 2003 r. nie był olej napędowy, w sytuacji, gdy nie wynika to z materiału dowodowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

W skardze wskazano na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania.

Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż może on stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie wskazywane uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że informacje uzyskane w toku postępowania karnego prowadzonego wobec firmy M. K. nie wskazują, iż przedmiotem transakcji stwierdzonej fakturą VAT z dnia 25 marca 2003 r. nie był olej napędowy. Z materiałów przesłanych przez Prokuraturę wynika, iż M. K. zajmował się nielegalnym procederem polegającym na produkowaniu oleju napędowego i wprowadzaniu go do obrotu. Okoliczność, iż robił to nielegalnie, przy użyciu różnych związków chemicznych, nie może zdaniem kasatora uzasadniać tezy, że wyprodukowany przez wystawcę faktury produkt nie był olejem napędowym, w sytuacji gdy produkt ten spełniał wszelkie normy tego paliwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że w sprawie zebrano cały materiał dowodowy mający znaczenie dla jej rozstrzygnięcia – realizując zasady postępowania wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a także, iż nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wykazały, iż faktura z dnia 25 marca 2003 r. nie udokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z zeznań złożonych przez M. K. działającego w imieniu firmy "A." oraz jego pełnomocnika S. K. wynika w sposób jednoznaczny, iż firma ta nie sprzedawała oleju napędowego lecz produkt ropopochodny produkowany w ramach przestępczej działalności. Oceny zeznań tych świadków organy podatkowe dokonały przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności występujących w tej sprawie. Podkreślić przy tym należy, iż przyczyną odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 25 marca 2003 r. nie była niewłaściwa jakość produktu lecz jego niezgodne ze stanem rzeczywistym oznaczenie. Skoro istniały podstawy do stwierdzenia, iż dane dotyczące oznaczenia towaru podane na spornej fakturze nie były zgodne z rzeczywistością, to chybione są zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć przy tym należy, iż o ile autor skargi kasacyjnej wskazał na czym polegało w jego ocenie naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, o tyle nie uzasadnił w jaki sposób Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Wo

Podstawę zakwestionowania prawa skarżącego G. G. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "A." M. K. stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i 2 oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2). Z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wobec uznania, iż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania okazały się niezasadne, to tym samym nie można uznać za trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego wynika, że zakwestionowana faktura zawierała dane dotyczące towaru niezgodne ze stanem faktycznym. Okoliczności te mieszczą się zaś w dyspozycji normy prawnej określonej we wskazanym wyżej przepisie, pozbawiając nabywcę prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (tak: wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Nadto należy wskazać, iż pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07), iż art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni powyżej cytowane poglądy podziela.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.