Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1070/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 173 par 1, art 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par 1-3, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 85 par 1.
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
journal: Dz.U.UE.L 2001 nr 128 poz 1 art. 2, art 20, art 21, art 25, (26) preambuły;
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia Rady  (WE) nr 1493/1999 w odniesieniu do handlu z państwami trzecimi produktami w sektorze wina
journal: Dz.U.UE.L 2001 nr 128 poz 1 art. 2, art. 20, art. 21, art. 25, jedn. red. 26 preambuły;
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia Rady  (WE) nr 1493/1999 w odniesieniu do handlu z państwami trzecimi produktami w sektorze wina

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Marta Ludwików po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Spółki Akcyjnej w B. - B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1617/06 w sprawie ze skargi "T." Spółki Akcyjnej w B. - B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Spółki Akcyjnej w B. - B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1617/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "T." S.A. w B.-B. - dalej: Spółka lub skarżąca - na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] lipca 2003 r., Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie dokumentu SAD nr [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu wino o nazwie handlowej C. C. V. d. G. w ilości 600 butelek o pojemności 0,75 litra sprowadzone z N., pochodzące z R. P. A., objęte wcześniej procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą z dnia [...] maja 2003 r., wystawioną przez sprzedającego - Z.-G. & M. GmbH & Co., uwzględniając przy tym zadeklarowaną w polu 31 SAD zawartość alkoholu - do 13% (kod PCN 220421800), z zastosowaniem stawki 20%.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polu 33 SAD - kod towaru oraz w polu 47 - obliczenie opłat dla pozycji 1 formularza SAD i wskazał prawidłowe zapisy w ww. polach zgłoszenia celnego oraz określił kwotę należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Ponadto organ celny wyliczył odsetki wyrównawcze od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy należną kwotą długu celnego, a kwota pobraną. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych ujawniono u importera dokument [...] - zaświadczenie nr [...] z dnia [...] maja 2003 r., zawierające w polu 9 informację o ogólnej zawartości importowanego alkoholu 13,79% oraz o rzeczywistej zawartości alkoholu - 13,68%, co uzasadniało zaklasyfikowanie importowanego towaru do kodu PCN 220421840 (wina o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 13% objętości, ale nieprzekaraczającej 15% objętości).

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2006 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro podczas kontroli ujawniono nowe dane w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: Kodeks celny, (dokument [...], nr [...] z dnia [...] maja 2003 r., wystawiony na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) Nr 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1493/1999 w odniesieniu do handlu z państwami trzecimi produktami w sektorze wina (Dz. U WE L 128 z dnia 10 maja 2001 r., str. 1) - dalej: rozporządzenie Komisji (WE) Nr 883/2001 - to obowiązkiem organu celnego było podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego.

W konkluzji, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji przedstawił argumentację wskazująca na to, iż wino będące przedmiotem importu do Polski było tym, którego dotyczy dokument sporządzony przez właściwy organ kraju eksportu na teren UE - R. P. A., co oznacza, że importowany na polski obszar celny towar posiadał cechy wskazane w tym dokumencie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę "T." S.A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. wskazał, że zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, które są wymagane do objęcia towaru określoną procedurą celną. Przedstawienie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 Kodeksu celnego).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona skarżąca od dnia wprowadzenia importowanego towaru na polski obszar celny, jako odbiorca towaru była w posiadaniu dokumentu [...] o numerze seryjnym wystawionego przez państwo członkowskie, stanowiącego wyciąg z dokumentu dla przywozu wina (...) do Wspólnoty Europejskiej.

Sąd stwierdził, że rozporządzenie Komisji (WE) nr 883/2001 w jednostce redakcyjnej (26) Preambuły stanowi, iż przywożonym produktom (...) towarzyszy zaświadczenie oraz raport z analizy wydany przez jednostkę lub służby określone przez państwa trzecie, z których produkt pochodzi. Ponadto określone są wymogi, które powinien spełniać raport z analizy. Wskazując na treść jednostki redakcyjnej (6) Preambuły cyt. rozporządzenia WSA w Gliwicach podał, że rozporządzenie Komisji (WE) Nr 883/2001 uwzględnia zmiany w zawartości alkoholu, które wynikają z długich podróży, w tym zwłaszcza w trakcie załadunku i rozładunku danego produktu, dopuszczając dodatkową tolerancję ponad margines błędu określony w metodach analitycznych. W art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 883/2001 dopuszczono ową tolerancję na poziomie 0,4% objętości w stosunku do specyfikacji, do celów określonych w pozwoleniu na przywóz i wywóz, które powinno zawierać zapis o tolerancji 0,4%.

Sąd podkreślił, że n. importer w zezwoleniu na przywóz wina z RPA w rubryce [...] posiadał zapis o wskazanej tolerancji. Wydany przez właściwe władze RPA raport z analizy dotyczącej partii wina przywożonego do Wspólnoty, zgodnie z jednostką redakcyjną (32) Preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 883/2001, towarzyszył tej partii do momentu umieszczenia jej pod kontrolą Wspólnoty. Zaświadczenie oraz raport z analizy wina zostały wydane przez jednostkę państwa trzeciego - RPA według reguł określonych w art. 20 i art. 21 cyt. rozporządzenia na dokumencie [...] dla partii 24000 l przewożonej przez jednego komitenta do jednego odbiorcy - Z.-G. & M. G. & Co. Wskazany dokument został następnie poświadczony przez wspólnotowy (n.) urząd celny i sporządzono z niego wyciąg [...], który, zgodnie z art. 25 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 883/2001, towarzyszył produktowi podczas przemieszczania na terytorium Wspólnoty.

Z dokumentu [...] o nr [...] wystawionym przez eksportera - Z.-G. & M. G. & Co. dla importera - skarżącej spółki wynika, że przedmiotem transakcji było wino czerwone, w ilości 3000 butelek, według opisu produktu z rubryki 5 - pochodzące z RPA, zaś w rubryce 9 zawarto dane wynikające z dokumentu [...] dotyczące zawartości alkoholu w tym winie.

W powoływanym dokumencie [...] w rubryce 2 - odbiorca, wskazano polskiego importera, a w rubryce 5 - Znaki i numery referencje - ilość i rodzaj opakowań - opis produktu, numer faktury dołączonej do zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...], w której umieszczono zapisy dotyczące butelkowanego wina V. da G., pochodzącego z RPA.

Zdaniem Sądu I instancji, z powyższych dokumentów wynika, że strona skarżąca sprowadziła na polski obszar celny wino, w ilościach oraz o cechach z nich wynikających. Bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru pozostaje natomiast fakt wskazania przez n. eksportera na etykietach butelkowanego wina zawartości alkoholu 13%. Do czasu wyeksportowania przedmiotowej partii wina poza obszar Wspólnoty decydujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego towaru miały bowiem dane - kody CN zawarte we wniosku n. importera o pozwolenie na przywóz oraz zaświadczenie i raport z analizy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał ponadto, że ewentualne zmniejszenie zawartości alkoholu w wyniku np. rozcieńczenia wina, powinno być znane polskiemu kontrahentowi z rozmów handlowych. W celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru polski importer już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego winien był wystąpić o jego weryfikację ze względu na sprzeczność - co do faktycznej zawartości alkoholu w importowanym winie - między innymi poprzez zastosowania badania towaru przez biegłego, a to po uprzednim wszczęciu administracyjnego postępowania celnego.

Przywołując zasadę samoobliczania należności celnych oraz zasady wypełniania Deklaracji wartości celnej zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), WSA w Gliwicach stwierdził, że na zgłaszającym ciąży obowiązek podania w odpowiednich polach informacji i dołączenia dokumentacji niezbędnych do ustalenia wartości celnej towarów. Organ administracji trafnie uznał, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia nie tylko faktur, ale również będącego w jej posiadaniu dokumentu [...].

W ocenie Sądu I instancji organ administracji, rozpatrując niniejszą sprawę, rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego okoliczności i dowody podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest ta, wskazana w JDA SAD oraz odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Powyższe doprowadziło do trafnego - w ocenie WSA - wniosku, że dokument [...] dotyczył towaru importowanego na polski obszar celny dnia [...] lipca 2003 r.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego przeprowadzenia postępowania, Sąd I instancji stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały oparte na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie wskazała natomiast dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. W postępowaniu przed organami celnymi nie doszło zatem do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargą kasacyjną Spółka "T." S.A. w B.-B. zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o "uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi kasacyjnej i orzeczenie zmiany zaskarżonego wyroku w całości przez uchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Celnej".

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wskazaną kilka miesięcy przed odprawą celną w dokumencie [...] z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] stanowiącym dowód wysłania wina bazowego przez dostawcę z RPA do N., które to dane producent z N. był zobowiązany przepisać wprost do rubryki - pola nr 9 dokumentu [...] nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. pomimo, iż powołany przepis stanowi, iż należności celne wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski;

2. naruszenie prawa materialnego art. 24-26 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż treść dokumentu [...] może zostać wypełniona niezgodnie z treścią rubryk urzędowego wzoru tego dokumentu;

3. naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż organom celnym przysługuje prawo wyboru dowodów, stanowiących podstawę obliczenia należności celnych w decyzji i swobodne pominięcie pozostałych dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz w oparciu o dane otrzymane od producenta, który badał wino przed wysyłką do Polski zgłosiła importowane wino o zawartości alkoholu do 13%. Podstawowym dokumentem do ustalenia zawartości alkoholu w przedmiotowym winie powinien być dokument badania przedmiotowego wina najbliższy czasowo odprawie celnej. Takim dokumentem jest analiza chemiczna dokonana przez producenta.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej z dokumentu [...] z dnia [...] maja 2003 r., wynika jedynie, iż do n. producenta trafiło kilka miesięcy wcześniej wino bazowe o zawartości alkoholu ujawnionej w dokumencie [...]. Oświadczenie producenta w sprawie obniżenia zawartości alkoholu w przedmiotowym winie jest dowodem na zawartość w nim alkoholu albowiem jest to dokument świadczący o zawartości alkoholu w terminie najbliższym odprawy celnej. Wobec powyższego dane zawarte w dokumentach [...] i [...] dotyczące zawartości alkoholu w przedmiotowym winie nie stanowią dowodu zawartości tegoż alkoholu w dniu odprawy celnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Błędna wykładnia prawa materialnego to nieprawidłowe odczytanie znaczenia normy prawnej wynikającej z określonego przepisu. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to zaś błąd w zakresie subsumpcji, tj. podstawiania normy prawnej wynikającej z danego przepisu w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sposób niewadliwy. Tylko bowiem, gdy stan faktyczny w sprawie jest prawidłowo ustalony możliwe będzie stwierdzenie tej formy naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 728/05, Lex nr 201529; wykrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 507/05, Lex nr 187513 i wiele innych).

Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazać należy, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom p.p.s.a. Nie jest zaś wystarczające samo odwoływanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (k.p.a. czy Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny, przeciwko którego to orzeczeniu skierowana jest przecież skarga kasacyjna nie stosuje bezpośrednio norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 nie jest możliwe bez wskazania na naruszenie przepisów postępowania związanych z wypełnieniem swej roli przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04, Lex nr 108540; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, Lex nr 194422; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 61/05, Lex nr 196783; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05, OSP 2007/1/7 z glosą aprobującą A. Kubiak-Kozłowska i wiele innych).

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt II GSK 63/05, niepubl. ).Uznać przy tym należy, że adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny Tym samym wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki.

Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 155/04, Lex nr 129843; z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt OSK 773/04, Lex nr 164460; z dnia 22 listopada 2004 r., sygn. akt 884/04, Lex nr 286859; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 383/05, Lex nr 187517 i wiele innych).

W niniejszej sprawie skarżący nie przytoczył art. 174 p.p.s.a lecz ograniczył się jedynie do powołania treści przepisu art. 173 § 1 cyt. ustawy przewidującego możliwość wniesienia skargi kasacyjnej. Jednakże treść zarzutów wskazuje, iż skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wobec podniesienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania objętych trzecim punktem skargi kasacyjnej, ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej należy rozpocząć od tych przepisów (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt I CKN 678/88 Lex nr 50839). Skarżący opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania wymienił art. 187 § 1-3 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż organom celnym przysługuje prawo wyboru dowodów, stanowiących podstawę obliczenia należności celnych w decyzji i swobodnie pominięcie pozostałych dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie można zasadnie twierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy celne albowiem zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zachowania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 191/04, Wspólnota 2004, nr 15). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jedynie, że naruszenie przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej zostało przede wszystkim skierowane pod adresem organów orzekających w sprawie. Sformułowana w ten sposób podstawa kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 cyt. ustawy. Wobec powyższego ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać jako niezasadny.

Ze względu na nieprawidłowy sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji (wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 647/00, Lex nr 52739). Zarzut naruszenia prawa materialnego może bowiem podlegać ocenie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W ramach zarzutu określonego w pkt 1 skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię skarżący zdaje się kwestionować stan faktyczny niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej lub że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99, niepubl.)

W ramach zakwestionowania stanu faktycznego strona skarżąca nie przedstawiła dowodu przeciwnego podważającego ustalenia organu celnego odnośnie ustalenia zawartości alkoholu w winie będącym przedmiotem importu. Wskazać należy, iż podstawą zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów był ujawniony w czasie kontroli w siedzibie Spółki dokument [...]. Organy celne zarówno I jak i II instancji dysponowały oświadczeniem kontrahenta zagranicznego z dnia [...] marca 2006 r., w którym stwierdzono, iż w wyniku poddania wina procesom filtracji i przepompowania zawartość alkoholu w winie butelkowym może zmniejszyć się o 0,5-1%.

Należy jednak podkreślić, że oświadczenie producenta w sprawie obniżenia zawartości alkoholu w winie pochodzi z późniejszego okresu, przewiduje możliwość obniżenia zawartości alkoholu w określonych okolicznościach ale nie dotyczy partii objętej postępowaniem w niniejszej sprawie, a zatem nie dotyczy stanu towaru w rozumieniu art. 85 § 1 Kodeksu celnego tj. importowanego wina. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał błędnej wykładni cyt. przepisów prawa.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 24-26 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia Rady (WE) nr 1493/1999 w odniesieniu do handlu z państwami trzecimi produktami wina w sektorze wina (Dz. U. WE. L. z 10 maja 2001 r., nr 128, s.1) - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż treść dokumentu [...] może zostać wypełniona niezgodnie z treścią rubryk urzędowego wzoru wskazać należy, iż Spółka w dniu kontroli, jak również od dnia wprowadzenia importowanego towaru na polski obszar celny, była w posiadaniu dokumentu [...] stanowiącego wyciąg z dokumentu dla przywozu wina. Powyższy wyciąg wystawiły dnia [...] maja 2003 r., n. organy celne natomiast dokument [...] został wydany przez państwo trzecie - RPA - [...] marca 2003 r. dla importera n. Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r. w (26) Preambuły stanowi o tym, że przywożonym produktom (...) towarzyszy zaświadczenie oraz raport z analizy wydany przez jednostkę lub służby określone przez państwa trzecie, z których produkt pochodzi. Precyzyjnie wskazane są wymogi, jakie powinien spełniać raport z analizy wina. W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe kryteria spełniał raport z analizy przedmiotowego wina. Ponadto cyt. rozporządzenie uwzględnia zmiany w zawartości alkoholu, które wynikają z długich podróży, w tym zwłaszcza w trakcie załadunku i rozładunku, dopuszczając dodatkową tolerancję ponad margines błędu określony w metodach analitycznych. W art. 2 cyt. rozporządzenia dopuszczono tolerancję na poziomie 0,4% objętości w stosunku do specyfikacji, do celów określonych w pozwoleniu na przywóz i wywóz, które powinno zawierać zapis o tolerancji 0,4%. Powyższe uregulowania wskazują, że n. importer w zezwoleniu na przywóz wina z RPA posiadał zapis o wskazanej tolerancji. Zaświadczenie oraz raport z analizy wina zostały wydane przez jednostkę państwa trzeciego - RPA według reguł określonych w art. 20 i art. 21 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r., na dokumencie [...]. Następnie dokument ten został poświadczony przez n. urząd celny i sporządzono z niego wyciąg [...], który towarzyszył produktowi podczas przemieszczania na terytorium Wspólnoty (art. 25 cyt. rozporządzenia). Władze n. zweryfikowały czy informacje umieszczone na dokumencie zgadzały się z tymi, które zostały umieszczone w sukcesywnie wypełnianym formularzu [...]. Dokument [...] będący wyciągiem z dokumentu [...] towarzyszył produktowi do czasu wyeksportowania towaru poza granice Wspólnoty. Na dokumencie [...] w rubryce 2 - odbiorca, wskazano polskiego importera, a w rubryce 5 - Znaki i numery referencje - ilość i rodzaj opakowań - Opis produktu, numer faktury dołączonej do zgłoszenia celnego z [...] lipca 2003 r. - Nr [...]. W pozycji 004 02 umieszczono zapisy dotyczące 600 butelek wina V. da G. Z tych dokumentów wynika, że strona skarżąca sprowadziła na polski obszar celny wino, w ilościach oraz o cechach wynikających z powyższych informacji. Wobec powyższych uwag zarzut dotyczący naruszenia art. 24-26 rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.