Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2195/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 71 poz 838
law: Ustawa dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.
article: par. 109
journal: Dz.U. 1999 nr 43 poz 430
law: Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Sylwester Marciniak (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 203/03 w sprawie ze skargi "ZES" Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 15 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2001 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. /I SA/Gd 203/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi "ZES" S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 15 stycznia 2003 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2001, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy K. z dnia 8 listopada 2002 r. (...), zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 300 złotych tytułem zwrotu wpisu oraz postanowił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 8 listopada 2002 r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, podnosząc, iż instalacje oświetlenia dróg nie są budowlami dróg publicznych, a więc nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Strona w odwołaniu od powyższej decyzji stwierdziła, iż zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają nie tylko "budowle dróg publicznych", ale i grunty zajęte pod te drogi wraz z pasami drogowymi. Definicję pasa drogowego zawiera art. 4 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i w świetle tej definicji instalacje oświetleniowe jako urządzenia techniczne ściśle związane z zabezpieczeniem ruchu drogowego, podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazało, iż instalacje oświetleniowe położone w pasie drogowym nie stanowią części składowych tego pasa. Droga publiczna może funkcjonować bez tych instalacji, a oświetlenie może służyć poprawie bezpieczeństwa na drodze publicznej, a nie zabezpieczeniu ruchu na niej. Instalacje oświetlenia drogowego nie należą do zarządcy dróg, którego zadaniem jest utrzymywanie urządzeń zabezpieczających ruch /art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych/ lecz do "ZES" uzyskującego przychód ze sprzedaży energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka zarzuciła, iż została podjęta z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r./, gdyż instalacje oświetlenia drogowego są usytuowanym w obrębie pasa drogowego "urządzeniem technicznym związanym z zabezpieczeniem ruchu", które to urządzenie obejmuje definicja "pasa drogowego" zawarta w art. 4 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i tym samym podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Instalacje oświetlenia drogowego mają na celu usprawnienie ruchu, w szczególności ruchu pieszych. Jeżeli znak drogowy jest urządzeniem technicznym związanym z zabezpieczeniem ruchu, to nie ma powodu, aby charakteru takiego urządzenia odmawiać instalacjom oświetleniowym. Instalacje są budowlą /choć nie budowlą drogi publicznej/ i elementem pasa drogowego, a pas drogowy to nie tylko grunt, ale również różnorakie obiekty. Jeżeli instalacje te znajdują się w pasie drogowym, to z mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu nie podlegają.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę w uzasadnieniu swego orzeczenia stwierdził, iż w sprawie nie stanowi sporu to, że instalacja oświetlenia drogowego jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./. Natomiast rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy budowle instalacji oświetlenia drogowego objęte są zwolnieniem przedmiotowym od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonując analizy regulacji dotyczącej dróg publicznych Sąd I instancji zauważył, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 71 poz. 838 ze zm./ drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem.. Drogi publiczne, ze względu na funkcje w sieci drogowej, dzielą się na cztery kategorie /art. 2 ust. 1/: 1/ drogi krajowe, 2/ drogi wojewódzkie, 3/ drogi powiatowe i 4/ drogi gminne. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych użyte w ustawie określenie "droga lub pas drogowy" oznacza wydzielony pas terenu, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz do ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Zatem takie budowle jak instalacje oświetlenia drogowego mogą być rozważane jako urządzenia techniczne związane z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Warunki, które tego typu urządzenia muszą spełniać to położenie w ciągu pasa drogowego oraz powiązanie z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Pierwszy warunek wymaga w każdym przypadku ustaleń faktycznych, drugi należy odnosić do przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie /Dz.U. nr 43 poz. 430/, wydane na podstawie delegacji z art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego. W rozporządzeniu tym urządzenia oświetleniowe /par. 109/ zostały zaliczone do wyposażenia technicznego dróg /rozdział drugi działu IV "Wyposażenie techniczne dróg"/. Skoro urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do wyposażenia technicznego dróg, a nie zostały wyłączone w ramach urządzeń nie związanych z drogą /par. 140 ust. 2 rozporządzenia/ to do rozważenia pozostaje ich związek z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. par. 109 omawianego rozporządzenia przewiduje, iż droga powinna być oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu, określa miejsca, w których względy bezpieczeństwa ruchu drogowego wymagają oświetlenia, reguluje ponadto usytuowanie słupów oświetleniowych w porównaniu do innych elementów drogi. Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, iż budowle oświetlenia dróg jako urządzenia techniczne służące bezpieczeństwu ruchu na drogach stanowią element składowy drogi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, podlegają zatem zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako budowle dróg publicznych. Strona skarżąca uiszczając podatek od nieruchomości od budowli od tego podatku zwolnionych uiściła podatek nienależny. Skoro wystąpiła nadpłata w podatku w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty narusza przepisy prawa materialnego - art. 73 par. 1 /w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r./ w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Dariusza K. - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. polegającą na przyjęciu, że instalacje oświetlenia drogowego stanowiące własność skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że problem sprowadza się do stwierdzenia, czy oświetlenie stanowi budowlę drogi publicznej. Wymaga to prawidłowego zdefiniowania pojęcia drogi publicznej i jej składników, znajdującej się w art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, jednakże w powiązaniu z art. 2a tej ustawy. Przepis ten wyraźnie wskazuje, iż droga stanowi własność wskazanych w tym przepisie podmiotów prawa publicznego, różnych w zależności od kategorii drogi. Przywołanie przez ustawodawcę kryterium własności implikuje, iż wszystko co znajduje się w obrębie drogi /lub pasa drogowego/ również pozostawać musi własnością podmiotu wskazanego w art. 2a ustawy. Dotyczy to również budowli oświetleniowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zgodna z ustawą jest jedynie następująca definicja drogi: wydzielony pas terenu przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów oraz ruchu pieszych, wraz z leżącymi w jego ciągu obiektami inżynierskimi, placami, zatokami postojowymi oraz znajdującymi się w wydzielonym pasie chodnikami, ścieżkami rowerowymi, drogami zbiorczymi, drzewami i krzewami oraz urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu, stanowiącymi jednocześnie własność jednego z podmiotów określonych w art. 2a ustawy o drogach publicznych. Fałszywe wnioski wypływające z zaskarżonego orzeczenia są takie, że elementem składowym drogi, która ma wyraźnie określonego właściciela, mogą być także przedmioty majątkowe będące własnością innego podmiotu. Przeczy to istocie własności i otwiera katalog zwolnionych z podatku urządzeń oświetleniowych znajdujących się na drodze, które mogą stanowić własność także innych podmiotów niż "ZES" S.A. /np. spełniające również funkcję oświetleniową słupy, na których znajdują się urządzenia reklamowe, szyldy, które często można spotkać na drogach publicznych/. Wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nosi ponadto znamiona rażącego błędu jakim jest rozszerzające potraktowanie norm o charakterze wyjątkowym /zwolnienie z podatku - wyjątek od zasady powszechności opodatkowania/. W ocenie strony przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wziąć pod uwagę wnioski płynące z celowościowej i funkcjonalnej wykładni prawa. Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego budowli dróg publicznych było udzielenie pomocy publicznej podmiotom zajmującym się budową i utrzymaniem dróg publicznych. W przypadku przedsiębiorcy, który czerpie korzyści majątkowe z oświetlenia, zwolnienia takiego nie da się racjonalnie uzasadnić, naruszałoby ono bowiem podstawowe zasady konkurencji a ponadto uprzywilejowałoby nadmiernie przedsiębiorcę, który otrzymuje wynagrodzenie za swoje usługi od właściciela drogi. Dodatkowym argumentem jest to, że oświetlenia drogi są z reguły budowane przez właścicieli dróg, a następnie nieodpłatnie przekazywane "ZES", który powiększa swój majątek i nabywa dodatkowe możliwości uzyskiwania dochodów. Zwolnienie w takiej sytuacji z podatku od nieruchomości kłóci się z ideą racjonalnego ustawodawcy i rażąco narusza cel przyznanego zwolnienia. Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto na rozbieżne orzecznictwo w badanym zakresie.

6. "ZES" S.A. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nikt nie uczestniczył w jego imieniu w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zgodnie zaś z treścią art. 174 omawianej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie jedynym zarzutem stawianym zaskarżonemu wyrokowi jest naruszenie prawa materialnego /choć autor skargi nie wskazał na art. 174 pkt 1, co należy ocenić ujemnie/ przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej instalacje oświetlenia drogowego stanowiące własność "ZES" nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. W swej argumentacji strona koncentruje się na tym, iż oświetlenie, by mogło zostać uznane za budowlę drogi publicznej - a co za tym idzie, by mogło korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi stanowić własność podmiotu będącego właścicielem drogi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego poglądu.

Należy przede wszystkim zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej proponuje rozszerzającą wykładnię pojęcia "droga". Zdaniem strony nie można definiować tego pojęcia w oderwaniu od kryterium własności. A ponieważ droga stanowi własność określonych podmiotów, wszystko co znajduje się w jej obrębie /budowle drogi publicznej/ musi również pozostawać własnością tego podmiotu. Wniosek taki jest nieprawidłowy. Nie ulega wątpliwości, iż droga publiczna stanowi własność - zależnie od kategorii - Skarbu Państwa, właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy - przesądza o tym art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz.U. 2000 nr 71 poz. 838 ze zm./, jednakże nie znaczy to, iż budowle dróg publicznych muszą stanowić również własność jednego z tych podmiotów. Warunku tego nie zawiera ani powyższa ustawa ani art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Dla przedmiotowej kwestii sprawa własności nie ma zresztą znaczenia. Zwolnienie z podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma bowiem charakter zwolnienia przedmiotowego - istotne dla ustalenia tego zwolnienia jest wyłącznie zatem uznanie bądź nie instalacji oświetlenia drogowego za "budowle dróg publicznych". Nie stanowi kwestii spornej to, że instalacja oświetlenia drogowego jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./, a jedyny argument strony wnoszącej skargę kasacyjną przeciwko zakwalifikowaniu instalacji oświetlenia drogowego jako budowli dróg publicznych, czyli kwestia własności, jest niezasadny, tym samym należy podzielić w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji. Przedmiotowy charakter zwolnień od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w tym zwolnienia dotyczącego budowli dróg publicznych/ potwierdził ustawodawca - po zmianie ustawy od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 7 ust. 3 stanowi, iż rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w ust. 1. Stanowisko to jednakże nawet wcześniej znalazło wyraz w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2001 r., nr LK-384/LP/01/IP, z którego wynika, iż jeżeli instalacje oświetlenia drogowego spełniają definicję budowli i zlokalizowane są w pasie drogowym, to zwolnione są od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zagadnienie to było też rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02 - ONSA 2004 nr 2 poz. 65/, który uznał, iż budowle oświetlenia dróg publicznych jako urządzenia techniczne służące bezpieczeństwu ruchu na drogach stanowią element składowy drogi i podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając niniejszą sprawę podziela przedstawione wyżej stanowisko. Instalacje oświetlenia drogowego mieszczą się w pojęciu budowli dróg publicznych, gdyż są urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Na gruncie par. 109 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie /Dz.U. nr 43 poz. 430/ urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do wyposażenia dróg, a droga powinna być oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu. To rozwiązanie prawne w połączeniu z usytuowaniem spornych instalacji w pasie drogowym /drodze/ wystarcza do przyjęcia zwolnienia tych instalacji z podatku od nieruchomości. Wykładnia przepisów proponowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest niezgodna z ich treścią. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także obaw organu związanych z otwarciem katalogu zwolnionych z podatku urządzeń oświetleniowych na takie instalacje jak urządzenia reklamowe czy szyldy, znajdujących się często przy drogach publicznych. Dokonana interpretacja norm prawnych jednoznacznie wskazuje, iż jedynie instalacje oświetleniowe służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, a bez wątpienia tego warunku nie spełniają ani urządzenia reklamowe, ani szyldy, gdyż ich główną funkcją jest zwrócenie uwagi na treść ogłoszenia/szyldu a nie zapewnienie bezpieczeństwa.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.