Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 414/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 poz. 269
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 414/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008r., sprawy ze skargi M. T., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...] nr [...]Dyrektor Izby Celnej [...]działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił Skarżącemu M.T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za:

- sierpień 2002 r. - w kwocie 36.783,00 zł,

- wrzesień 2002 r. - w kwocie 364.570,00 zł,

- październik 2002 r. - w kwocie 1.088.548,00 zł,

- listopad 2002 r. - w kwocie 282.179,00 zł,

- grudzień 2002 r. - w kwocie 327.990,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący, prowadzący działalność pod firmą "M". M.T. z siedzibą w W. w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi działał od [...] sierpnia 2002 roku. Zakup paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb-95 oraz benzyna U-95) w 2002r. udokumentowano wyłącznie fakturami VAT wystawionymi przez:

1) Przedsiębiorstwo "K." M.K. z siedzibą w R. NIP[...];

2) Przedsiębiorstwo "D. " S.Z. z siedzibą w W. , NIP[...];

3) "A. " A. G. z siedzibą w K., NIP[...];

4) Firma "P. " E. M. z siedzibą w K., NIP[...].

W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek postępowania kontrolnego stwierdzono, że faktury wystawione w 2002 roku przez Przedsiębiorstwo "K." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego stwierdzono, że wszystkie faktury na sprzedaż paliw wystawione w 2002 roku przez Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "D". nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W firmach "K. " oraz "D. " nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami).

Odnośnie Firmy "A.", w wyniku przesłuchania przez Urząd Skarbowy A.G. w charakterze strony ustalono, że:

- działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego paliwami płynnymi (olej napędowy, olej opałowy) zarejestrował w Urzędzie Miejskim w dniu [...]lipca 2002r. za co otrzymał od osoby, której danych personalnych nie zna określoną kwotę pieniężną, której nie pamięta,

- nigdy nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT oraz nie prowadził dokumentacji podatkowej (nadmienił, że nie potrafiłby wystawić faktury pisanej komputerowo), miał jedynie za zadanie przebywać w wynajmowanych w K. pomieszczeniach biurowych w godzinach od 9°° do 15°° i przyjmować telefony,

- deklaracje VAT-7 otrzymywał pocztą a jego zadaniem było ich podpisanie i złożenie w Urzędzie Skarbowym

- działalność gospodarczą zlikwidował na polecenie telefoniczne.

Ponadto z informacji Urzędu Skarbowego wynikało, że firma "A." została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] listopada2002r.).

Przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, że Firma "P." E. M. w badanym okresie tj. od stycznia 2002r. do kwietnia 2003r. w zakresie obrotu paliwami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjmowała i ewidencjonowała faktury VAT zakupu oraz wystawiała faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentowały transakcji gospodarczych. Faktury VAT sprzedaży wprowadzone do obrotu gospodarczego były wykorzystywane przez odbiorców firmy do zalegalizowania posiadanego paliwa i rozliczania podatku od towarów i usług. W ten sposób kontrahenci "P. " dokonywali niesłusznego odliczania podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń (w tym również "M". w listopadzie i grudniu 2002r.), czym naruszyli przepisy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Sprzedaż paliw silnikowych dokumentowano wyłącznie fakturami VAT, które wystawiano z zachowaniem ich kolejności i z podaniem danych niezbędnych do ich identyfikacji w prowadzonych rejestrach.

Odbiorcami paliw od "M". w 2002 roku były następujące podmioty: F., G., H., I., J., L., N., O., P., R., S., T., U., W., X..

W celu zbadania faktur sprzedaży pod kątem rzetelności i ustalenia czy wynikające z ich treści zdarzenia gospodarcze odpowiadają stanowi faktycznemu przeprowadzone zostały czynności sprawdzające u większości wyżej wymienionych nabywców paliw. Przeprowadzone kontrole sprawdzające potwierdziły rzetelność transakcji sprzedaży oraz to, że wystawione przez "M" faktury VAT dokumentują rzeczywistą ilość sprzedanego paliwa.

Fakt obrotu paliwami, w tym sprzedaży, potwierdził również Skarżący przesłuchany w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej.

Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...]marca 2004r. Skarżący między innymi zeznał, że:

- w paliwo zaopatrywał się w firmie " Y." w S.,

- paliwo do kontrahentów "M" było dostarczane bezpośrednio z "Y.", paliwo to nie było ewidencjonowane, na to paliwo nie było faktur zakupu,

- firma "Y." komponenty do produkcji paliw kupowała w rafineriach w C. i T.,

- w firmie "Y." z zakupionych komponentów wyrabiano paliwo,

- zakup paliwa, które faktycznie pochodziło z firmy "Y.", legalizowano fakturami wystawianymi przez firmy "K. " z R., "D. " z W. i "P. " z K..

W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący poprzez firmę "M" sprzedał w 2002 roku innym podmiotom krajowym 1.278.240 litrów oleju napędowego, 308.182 litry benzyny Pb-95 oraz 145.928 litrów benzyny U-95, tj. wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Firma "M." w 2002 roku nie deklarowała i nie odprowadzała podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, to znaczy, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega również sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży również na sprzedawcach wyrobów akcyzowych.

Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego zwolniono w 2002 roku z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Zwolnienie nie dotyczyło podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego - § 12 ust. 1 pkt 4 powyższego rozporządzenie. W myśl art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług, a jeżeli stawki akcyzy ustalone są kwotowo to zgodnie z art. 36 ust. 3 podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

W 2002 roku podatnicy podatku akcyzowego zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązani byli składać do właściwego urzędu skarbowego deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego i w tych terminach płacić podatek akcyzowy za okresy miesięczne.

Z chwilą sprzedaży oleju napędowego i paliw silnikowych benzynowych (wyrobów wymienionych w poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) powstał u sprzedającego tj. w firmie "M." obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r.[...], działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego:

- za miesiąc sierpień 2002 roku w kwocie 37.342 zł

- za miesiąc wrzesień 2002 roku w kwocie 368.888 zł

- za miesiąc październik 2002 roku w kwocie 1.100.540 zł

- za miesiąc listopad 2002 roku w kwocie 286.265 zł

- za miesiąc grudzień 2002 roku w kwocie 330.348 zł.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak powołania podstawy prawnej w osnowie przedmiotowej decyzji oraz niewyartykułowanie przepisów prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego, których naruszenia "dopuścił się" Skarżący. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, iż w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów powstał obowiązek podatkowy i jak w związku z tym wyliczona została wielkość zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej decyzji organ powołuje się na przepisy prawa proceduralnego (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej i art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz na jeden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 10 ust. 2).

Ponadto, wobec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) winna zostać wydana odrębna decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Wyjaśnienie podstawy prawnej powinno być częścią uzasadnienia prawnego decyzji, tak by strona postępowania wiedziała, jakich argumentów prawnych trzeba użyć w odwołaniu, by móc zwalczyć rozstrzygnięcie niezgodne z prawem, a tym samym z jej interesami.

Organ wydający decyzję, obowiązany jest wyjaśnić podstawę prawną decyzji przez wykładnię zastosowanych przepisów w kontekście konkretnego przypadku.

Strona ma prawo znać motywy i przesłanki podjętej decyzji, gdyż bez tego nie ma możliwości bronić swoich interesów oraz prowadzić polemiki z organem w odwołaniu (wyrok NSA z 11 sierpnia 1993r., II SA 476/83).

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dyrektor Izby Celnej, po zapoznaniu się z argumentami odwołania oraz po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż w sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. Skarżący dokonał sprzedaży oleju napędowego, benzyny PB-95 i U-95 tj. paliw nabytych uprzednio w firmie "Y". z S., która to firma była równocześnie producentem tych paliw.

Postępowanie wykazało, że firma "Y." nie dokumentowała swoich dostaw oraz nie deklarowała i nie odprowadzała z tego tytułu należnego podatku akcyzowego, pomimo, iż będąc producentem paliwa zobligowana była przepisem art. 10 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zarówno do składania deklaracji podatkowej jak i rozliczania w niej podatku akcyzowego.

Faktury VAT dokumentujące dostawy paliw wystawiane były przez podstawione podmioty. Według ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej [...]i [...]oraz Prokuratury Okręgowej, zawartych w aktach sprawy, działalność M.K. ( "K." z R.), S. Z. (Przedsiębiorstwo "D. " z W.), E.M. (Firma "P. " z K.) oraz A.G. ("A." z K.) ograniczona była do firmowania transakcji pomiędzy "Y." a "M" i preparowania w tym celu odpowiednich dokumentów. Mechanizm procederu wyjaśnił sam Skarżący szczegółowo w trakcie przesłuchania w dniu [...] marca 2004 w Prokuratorze Okręgowej .(sygn. akt VI Ds. 1/03/S).

Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy w Urzędzie Skarbowym, właściwym dla "Y." (pismo z dnia[...].04.2005 r. nr[...]), wynikało, że podmiot ten nie składał i nie płacił podatku akcyzowego za miesiąc sierpień i wrzesień 2002r., natomiast za miesiąc październik, listopad i grudzień 2002r. deklarował i płacił podatek akcyzowy wyłącznie z tytułu sprzedaży gazu płynnego. Oznacza to, iż będąc producentem paliwa nie odprowadzał podatku należnego z tytułu jego sprzedaży.

Jak wskazał organ odwoławczy Skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, od których nie zapłacono podatku akcyzowego - co oznacza, że z tego tytułu ciążył na Skarżącym obowiązek podatkowy w akcyzie - na podstawie przywołanego art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 12 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Wielkość sprzedaży w okresach objętych postępowaniem, od której nie odprowadzono podatku akcyzowego była następująca :

miesiąc benzyna PB-95 benzyna U-95 olej napędowy

(litry) (litry) (litry)

sierpień 10.247 1.680 17.251

wrzesień 50.450 23.700 228.355

październik 114.340 75.968 722.285

listopad 55.905 14.000 160.805

grudzień 77.240 30.580 149.544

Ponieważ Skarżący nie składał deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie rozliczał tego podatku, organ I instancji zobowiązany był do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ I instancji, powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zastosował stawki akcyzy określone w "Tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju", stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 216 poz. 1829 ), które na podstawie § 2 weszło w życie od dnia 1 stycznia 2003r., z wyjątkiem § 1 pkt 16, obowiązującego od dnia 1 lutego 2003 r.

Oznaczało to, że podstawą wymiaru podatku były stawki akcyzy nieobowiązujące w okresach będących przedmiotem postępowania.

W sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002r. na benzynę PB-95, benzynę U-95 i olej napędowy obowiązywały stawki określone w Załączniku Nr 1 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju") rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego i za 1000 litrów wynosiły odpowiednio - 1.464,00 zł (poz. 1.1.b), 1.629,00 zł (poz. 1.1.a) i 1.104,00 (poz. 1.2).

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w innej wysokości – w uzasadnieniu decyzji zawierając szczegółowe wyliczenie należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące.

Natomiast odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w stanie faktycznym.

Zaskarżona decyzja zawierała bowiem wszystkie niezbędne elementy, wymienione w art. 210 § 1Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wskazał ustalony stan faktyczny i określił przesłanki zastosowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Z treści decyzji wynikało, że podstawę określenia zobowiązania za okresy rozliczeniowe oprócz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 21 § 3, art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 36 ust. 1 i 3, a także rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - § 12 ust. 1 pkt 4, § 21 ust. 1 oraz jego Załącznik Nr 1. Wszystkie przywołane powyżej przepisy zawarto w decyzji i w jej uzasadnieniu.

W skardze wniesionej na przywołaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, a także zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez to, że Dyrektor Izby Celnej uchylając decyzję organu pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zamiast przekazać sprawę do rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji wydana była z naruszeniem przepisów prawa, poprzez zastosowanie stawek akcyzy, które nie obowiązywały w okresach będących przedmiotem postępowania. Zarzucono także naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego wyłączającym przepis § 12 ust. 2 pkt 1 poprzez zastosowanie go wobec Skarżącego.

W skardze wskazano, że uchylona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa poprzez zastosowanie w niej przepisów, które nie obowiązywały, w okresach będących przedmiotem postępowania, a organ odwoławczy nie mógł sam określić zobowiązania podatkowego, lecz powinien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Nadto wskazano, iż organ sam podkreślił, że firma "Y." będąc producentem paliwa nie odprowadzała podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży, będąc producentem była równocześnie sprzedawcą paliwa i do tej firmy organ mógł zastosować art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Skarżący, jako nabywca paliwa nie musiał martwić się o płatności podatku akcyzowego, gdyż ten obowiązek ciążył na producencie - sprzedawcy, który, jak stwierdził organ, był zobligowany do odprowadzenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży towaru, który otrzymał Skarżący.

Z zaskarżanej decyzji wynikało, że na Skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie (według organu zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego). Należy jednak zwrócić uwagę, że zapis § 12 ust. 1 pkt 4 zostaje wyłączony z zastosowania wobec Skarżącego z uwagi na treść przepisu § 12 ust. 2 pkt 1 powyższego rozporządzenia.

Ostatni przepis stanowi, że zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna za wyjątkiem nabycia spirytusu i oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2007r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty podniesione w skardze. W obszernym piśmie podniesiono min., że organ odwoławczy - pomimo uchylenia decyzji organu I instancji - w uzasadnieniu swej decyzji nie zawarł nawet sprawozdania z dotychczasowego przebiegu postępowania i podejmowanych czynności, nie mówiąc o jego odniesieniu do ich wartości dowodowej. Brak uzasadnienia narusza zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz innych przepisów postępowania, które w niektórych sytuacjach miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzono, że materiał dowodowy w zakresie transakcji między firmą "D." a Skarżącym jest niekompletny. W zakresie działalności firmy "D." wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 6 marca 2007r. (sygn. akt I SA/Łd 1576/06). Zdaniem Sądu akta sprawy wbrew stanowisku organów nie dają podstaw do sformułowania tak jednoznacznego wniosku, że faktury wystawione przez firmę "D." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc stanowią "puste faktury".

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy zaskarżoną decyzją powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozpoznanie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, szczególnie odnośnie transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym, a S.Z.. Uzupełnienia materiału należy dokonać także w zakresie transakcji zawartych pomiędzy Skarżącym, a pozostałymi jego kontrahentami, od których kupował paliwo, gdyż materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do stwierdzenia fikcyjności transakcji, tym bardziej, że wszystkie transakcje sprzedaży paliwa przez Skarżącego potwierdzili jego odbiorcy. Odnośnie firmy A.G. i dokonywanych przez niego transakcji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FSK 299/06, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 197/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z akt spór w niniejszej sprawie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliw płynnych, tzn. wyrobów akcyzowych.

Zdaniem organów to na Skarżącym, jako na podatniku podatku akcyzowego spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec dokonanych ustaleń, że w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Zdaniem Skarżącego dokonywał On jedynie odsprzedaży paliw objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym i to nie na Skarżącym, a na producencie wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za okres od sierpnia do grudnia 2002r. był art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku w brzmieniu obowiązującym w miesiącach powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy, po nowelizacji nadanej przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324), nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Redakcja przepisu wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 775/04).

Z przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Posługując się wykładnią systemową wewnętrzną należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie sprzedaży towarów zamieszczone jest w art. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie Skarżący nie kwestionuje faktu, że dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych. Tę okoliczność potwierdza także materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym protokoły tzw. "kontroli krzyżowych" dokonanych u kontrahentów Skarżącego.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z wyników i protokołów kontroli znajdujących się w aktach sprawy ( w firmach "K.", "D." "P.", "A") oraz protokołów przesłuchania świadków i stron, w tym Skarżącego (włączonych do postępowania w niniejszych sprawach postanowieniem z dnia [...].) dostawca paliw na rzecz Skarżącego – firma "Y." nie odprowadziła podatku akcyzowego należnego w momencie powstania obowiązku podatkowego, a dotyczącego wyrobów akcyzowych, które sprzedawał Skarżący.

Sąd nie dopatrzył się przy tym, by ustalenia organów podatkowych podjęte w sprawie naruszały przepisy postępowania wskazane w treści skargi i w jej uzupełnieniu. Przepis art. 120 Ordynacji formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień - grudzień 2002r., ani też naruszenia przepisów prawa procesowego.

Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych.

W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli i czynności, zarówno u dostawców jak i odbiorców Skarżącego, przyjęto wyjaśnienia i zeznania Skarżącego i Jego pełnomocnika. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, iż firma "Y." nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Sam Skarżący zeznał, iż celem legalizacji paliwa kupowano faktury dokumentujące przez Skarżącego nabycie paliw, a to stanowiło podstawę do ich sprzedaży. Według zeznań samego Skarżącego sporne wyroby akcyzowe były bezpośrednio dostarczane z firmy "Y." do kontrahentów Skarżącego, zakupy przez Skarżącego od firmy "Y." nie były ewidencjonowane, Skarżący nie posiadał z tytułu zakupu faktur VAT. Skarżący nie posiadał także bazy magazynowej do przechowywania paliw płynnych, środków transportu.

Zarzut Skarżącego, że to na firmie "Y.", jako producencie wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek w podatku akcyzowym, w świetle całokształtu okoliczności sprawy należy uznać za chybiony. W związku z treścią art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - z którego, jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, wynika, iż obowiązek podatkowy przewidziany w art. 35 ust. 1 pkt 3, obciąża także sprzedawcę wyrobów akcyzowych, a ustawodawca nie wskazał, by podatkiem obciążać podmioty w kolejności wymienionej w treści tego przepisu - należy przywołać treść § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.). Przepis ten w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych odzwierciedla właśnie zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, bowiem przewiduje, iż sprzedawcy wyrobów akcyzowych są zwolnieni od podatku akcyzowego, chyba, że we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wykładnia treści przepisów ustawy i rozporządzenia w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w treści skarg wskazanych.

W świetle bowiem przywołanych norm prawnych organy podatkowe wykazały, iż Skarżący sprzedawał wyroby akcyzowe (paliwa płynne) oraz że, mimo powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, należny podatek akcyzowy nie został uiszczony. Te okoliczności są w sprawie niekwestionowane.

Określenie zakresu czynności podlegających akcyzie, począwszy od produkcji wyrobów akcyzowych, poprzez ich sprzedaż, aż do zakupu włącznie nie oznacza, że akcyza jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na każdym szczeblu obrotu.

Przeciwnie zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionej w art. 35 ust. 1 ustawy to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona.

Należy podkreślić, iż organy podatkowe nie tyle skupiły się na badaniu formalnej poprawności faktur VAT, ale przede wszystkim badały okoliczności sprawy, a czynności dowodowe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zostały przeprowadzone w sposób zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań Skarżącego, świadków oraz sposób oceny pozostałych dowodów w sprawie nie należy uznać za dowolną i wykraczającą poza granice swobodnej oceny dowodów dokonanej zgodnie z art.191 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowodu w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych także w toku innych postępowań. Takie zeznania nie są jednak traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków – nie mają więc zastosowania przepisy art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa nakazujące zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. Podkreślić należy, że prowadzące postępowanie organy dokonały samodzielnej oceny min. zeznań świadków i Skarżącego i dowodów z dokumentów (protokoły), kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W swojej ocenie organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich sposobu wnioskowania nie można w żaden sposób ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach.

Zarzut, dotyczący wydania decyzji bez podstawy prawnej nie jest uzasadniony.

W decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się min. przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak też przepisy prawa materialnego - wynikające z ordynacji podatkowej, oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej (w niniejszej sprawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Od powołania podstawy prawnej w rozstrzygnięciu należy odróżnić sytuację, kiedy decyzja zapadła bez podstawy prawnej. Chodzi tu o takie rozstrzygnięcie, które podjęto bez wyraźnego przepisu dającego organowi podatkowemu możliwość orzekania w danej sprawie. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Przy tym przepis art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, iż "decyzja zawiera", a to oznacza, iż w treści decyzji (a nie wyłącznie w osnowie – jak zarzuca pełnomocnik Skarżącego) powinno znaleźć się przywołanie podstawy prawnej i jej uzasadnienie. W zaskarżonej decyzji zawarto przepisy zarówno prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, które zastosowano w sprawie.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.).

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca podatkowy w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

Sąd jednakże wskazuje, iż organy obu instancji wydając decyzję powinny określić wysokość zobowiązania podatkowego za każdy okres rozliczeniowy w odrębnych decyzjach, a nie łącznie za okres od sierpnia do grudnia 2002r. w jednej decyzji podatkowej.

Wynika to z zasady powstawania zobowiązań podatkowych (w tym min. w podatku akcyzowym) z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i tzw. samoobliczania podatku przez podatnika. Podatnik sam obliczając zobowiązanie podatkowe w oznaczonym terminie jest zobligowany złożyć deklarację podatkową zawierającą to obliczenie, a organ przyjmuje kwotę zobowiązania podatkowego z deklaracji składanej przez podatnika, chyba, że określi je w innej wysokości.

Na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z tym należy rozważyć, czy wskazane uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, które uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Tak więc warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, Sąd uchylając decyzję na tej podstawie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1027/2005, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000 r., I OSK 407/05, niepubl.).

Wskazując na powyższe należy stwierdzić, iż powyższe uchybienie nie uzasadnia uchylenia decyzji, bowiem po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ na skutek uchylenia decyzji przez Sąd wobec uwzględnienia tego zarzutu rozstrzygnięcie sprawy i wymiar podatku akcyzowego (określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy w odrębnych decyzjach podatkowych) byłby taki sam.

W niniejszej sprawie podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia w sprawie przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa było zastosowanie przez organ I instancji niewłaściwych stawek akcyzy.

Należy zwrócić uwagę, iż na skutek wniesionego odwołania organ drugiej instancji zobowiązany jest ponownie przeprowadzić postępowanie w sprawie, ocenić dowody i zasadność merytoryczną podjętych ustaleń.

W wyniku tego działania, organ rozstrzygając ponownie sprawę zastosował właściwe na datę powstania obowiązku podatkowego stawki akcyzy. Wbrew stanowisku Skarżącego stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w sprawie zastosowano niewłaściwe stawki akcyzy, nie powodowało konieczności rozstrzygnięcia o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła, bowiem zastosowanie właściwych stawek akcyzy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a jedynie zastosowania właściwych przepisów rozporządzenia – co uczynił organ odwoławczy.

Dodatkowo, co bardzo istotne, w końcowej treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy w sposób szczegółowy i wyraźny dokonał wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku akcyzowym za sporne okresy.

Odnośnie przywołanych przez pełnomocnika Skarżącego wyroków sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Łd 1576/06, sygn. akt I FSK 299/06, a także sygn. akt I SA/Łd 197/07), które zdaniem pełnomocnika wpływają na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, iż wyroki te nie mają bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie. Oprócz tego, że dotyczą one innych podmiotów i innych okoliczności faktycznych, najistotniejszym jest to, że dotyczą one innych podstaw prawnych, a to rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług. Inne są podstawy prawne i zasady rozliczania podatku akcyzowego określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niż zasady rozliczania podatku od towarów i usług, a także w zakresie podatku akcyzowego inne okoliczności faktyczne bada organ w toku prowadzonego postępowania. Jak wskazano wyżej w podatku akcyzowym w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych są oni zwolnieni od podatku akcyzowego, chyba, że we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego dotyczącego wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ poczynił ustalenia, które znajdują wyraz w aktach sprawy, iż Skarżący sprzedawał wyroby akcyzowe (paliwa płynne) oraz że, mimo powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, należny podatek akcyzowy nie został uiszczony.

Wobec takich ustaleń organów, których Skarżący nie kwestionował, Skarżący mógł wykazać w toku postępowania okoliczności, które zwalniałyby go z obowiązku zapłaty należnego podatku, czego nie uczynił.

Okoliczności przedstawione wyżej wskazują zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).