Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2540/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 208, art. 228 § 1 pkt 1, art. 116 § 1. art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Protokolant Kinga Migdalska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 1709/16 w sprawie ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1709/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przywołał istotne, w jego ocenie, okoliczności sprawy. I tak, Sąd wskazał, że postępowanie wobec A. Sp. z o.o. w organizacji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynami gry zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. i zakończyło się wydaniem w dniu [...] sierpnia 2016 r. decyzji umarzającej.

Organ przyjął bowiem, że A. Sp. z o.o. w organizacji nie może być stroną postępowania, w związku z czym jest ono, w świetle przepisu art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.), bezprzedmiotowe. Brak przymiotu strony wynikał z ustania bytu prawnego spółki w związku z niedokonaniem, przewidzianej w przepisie art. 163 k.s.h., czynności wpisu do rejestru w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. Umowa spółki została bowiem zawarta w dniu [...] listopada 2014 r., zaś do dnia [...] maja 2015 r. nie został złożony do właściwego rejestru wniosek o wpisanie A. Sp. z o.o. w organizacji.

A. Sp. z o.o. w organizacji kwestionowała powyższą decyzję w drodze odwołania.

Odwołanie wniósł również D. S. we własnym imieniu, wywodząc, że decyzja pierwszej instancji wkroczyła w jego sferę prawną jako prezesa zarządu spółki, przesądzając, że nie był uprawniony do działania w imieniu spółki, ale działał wyłącznie na swój rachunek.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że w postępowaniu nie podlega konkretyzacji interes prawny D. S. jako jedynego wspólnika i równocześnie prezesa zarządu nieistniejącej spółki w organizacji, w związku z czym wniesione przez niego odwołanie jest niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że WSA odrzucił skargę spółki.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę D. S. na powyższe postanowienie, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, gdyż odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. S.z dnia [...] sierpnia 2016 r. jest niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie był bowiem stroną postępowania w sprawie dotyczącej wymierzenia A. Sp. z o.o. w organizacji kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta (o umorzeniu postępowania), jak wskazał WSA, nie tylko nie konkretyzowała obowiązku bądź uprawnienia skarżącego (nie kształtowała jego sytuacji prawnej), ale również spółki A. Sp. z o.o. w organizacji, do której de facto została skierowana. Przyjęto w niej, że nie istnieje element materialny stosunku prawego w postaci podmiotu zobowiązanego na gruncie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.) do uiszczenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, gdyż "ustał byt prawny" A. Sp. z o.o. wskutek niedokonania w ustawowym terminie zgłoszenia do rejestru, zatem postępowanie nie mogło zakończyć się decyzją o nałożeniu kary na podmiot, który nie istnieje.

Według WSA, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nie kształtowała sytuacji prawnej skarżącego, nie był stroną tego postępowania i nie przysługiwały mu żadne prawem przewidziane środki odwoławcze, bowiem nie została spełniona przesłanka interesu prawnego stanowiąca o przymiocie strony postępowania.

Sąd I instancji uznał, że powiązanie w odwołaniu interesu prawnego wynikającego z faktu bycia przez skarżącego prezesem zarządu A. Sp. z o.o. w organizacji z ewentualną solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania dotyczące uiszczenia kar pieniężnych z ustawy hazardowej, jest zbyt daleko idące, skoro decyzja ta nie nałożyła na A. Sp. z o.o. w organizacji żadnego obowiązku, a wręcz przeciwnie, umorzyła postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na tę spółkę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D. S., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy - brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów było sprzeczne z przepisami prawa,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, a konkretnie:

a. art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania;

b. art. 116 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie ma interesu prawnego w rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy jako Prezes Zarządu ponosi on odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania spółki,

c. art. 169 § 1 O.p. poprzez brak wezwania do uzupełnienia braków odwołania.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że skarżona decyzja została doręczona wyłącznie pełnomocnikowi spółki. Tym samym, jeśliby przyjąć stanowisko wyrażone w skarżonym postanowieniu przez organ, to skutkiem tego byłoby przesądzenie, że decyzja ta nigdy nie została prawidłowo doręczona spółce, a zatem nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. Tym samym organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania skarżonego postanowienia.

Poza tym podniesiono, że bezpodstawne jest odmawianie prawa strony skarżącemu, bowiem o jego interesie prawnym przesądza dyspozycja art. 116 § 1 O.p., albowiem jako Prezes Zarządu ponosi on odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 pkt 1-6 wskazanej ustawy, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi I instancji.

Rozpoznając sprawę w tych granicach skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga kasacyjna - wobec braku usprawiedliwionych podstaw - nie mogła zostać uwzględniona

I tak, za skuteczny nie mógł być uznany zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W powołanym przepisie ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3 poz. 39; dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływana jako CBOSA), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, WSA odniósł się też do poszczególnych zarzutów skargi. Pozwoliło to na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności na merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Okoliczność natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia omawianego zarzutu.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i wydał rozstrzygnięcie w granicach sprawy administracyjnej, w której wydano tę decyzję. Fakt, że w ocenie strony "Sąd nie wytłumaczył w sposób należyty założenia, iż skarżący nie ma interesu prawnego" – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – nie może być oceniane w kategorii naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do postawionych w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie administracyjne było sprzeczne z przepisami prawa, a decyzje organów zostały wydane z naruszeniem prawa, należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, iż przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należą do tzw. przepisów wynikowych i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej.

Tak więc strona skarżąca kasacyjnie zobowiązana jest powiązać zarzut naruszenia wskazanych przepisów p.p.s.a. z naruszeniem konkretnych przepisów prawa (odpowiednio: procesowego i materialnego), którym, jej zdaniem, uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy.

W konsekwencji, brak takich powiązań - co do zasady - oznacza nieskuteczność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, z 7 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14; publ. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania oraz art. 116 § 1 O.p. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie ma interesu prawnego w rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy jako Prezes Zarządu ponosi on odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania spółki.

Należy zatem podnieść, że w myśl pierwszego z powołanych przepisów (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.) organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Na gruncie powołanego przepisu Sąd I instancji zasadnie wskazał - co zresztą nie jest żadnym zarzutem skargi kasacyjnej kwestionowane - że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn przedmiotowych (brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie przez przepisy prawa) jak i podmiotowych, do których zalicza się sytuację wniesienia odwołania przez podmiot niebędący stroną w sprawie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji z treści art. 133 § 1 i 2 O.p. wyprowadził wniosek, że elementem istotnym definicji strony jest interes prawny, bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, zgodny z prawem, chroniony przez prawo, wywodzony z norm materialnoprawnych. Uznał przy tym, że zaskarżona odwołaniem decyzja - umarzająca postępowanie - nie kształtowała sytuacji prawnej ani spółki, do której była skierowania, ani skarżącego.

Skarżący kasacyjne tego stanowiska nie podważa, a swój interes prawny w zaskarżeniu odwołaniem decyzji umarzającej postępowanie wobec A. spółki z o.o. - w organizacji - upatruje w treści art. 116 § 1 O.p.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu, w określonych tym przepisem sytuacjach.

Wskazując na wynikającą z powołanego przepisu odpowiedzialność Prezesa Zarządu za zobowiązania spółki w organizacji skarżący kasacyjnie nie dostrzega jednak, że decyzja umarzająca postępowanie w przedmiocie wymierzenia A.spółce z o.o. w organizacji kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - odwołanie skarżącego od której uznano za niedopuszczalne - istotnie merytorycznie nie przesądza kwestii odpowiedzialności wskazanej spółki za urządzanie gier i nie nakłada na tę spółkę żadnych obowiązków.

Zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie ma interesu prawnego w rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy jako Prezes Zarządu ponosi on odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania spółki - nie znajduje uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie wymierzenia A. spółce z o.o. w organizacji kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdzono, że D. S. - działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji -działał w imieniu własnym. Powyższe wywiedziono z utraty bytu wskazanej spółki z uwagi na brak zgłoszenia zawiązania spółki do sądu rejestrowego (art. 169 § 1 Kodeksu spółek handlowych) oraz z braku możliwości reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez jednoosobowy zarząd, w osobie jedynego wspólnika (art. 162 k.s.h.).

Podzielić należy jednak stanowisko Sądu I instancji, że obrona skarżącego przed jego odpowiedzialnością - wynikającą z ustawy o grach hazardowych - może nastąpić w odrębnym postępowaniu, którego zasadność pozostaje poza zakresem kontroli w tej sprawie.

Usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej nie stanowi też zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. poprzez brak wezwania do uzupełnienia braków odwołania.

Jak już wskazano istota sporu dotyczyła zasadności stwierdzenia niedopuszczalności odwołania - ze względów podmiotowych - wobec oceny, że D. S. nie ma interesu prawnego do wniesienia tego środka zaskarżenia od decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie wymierzenia A. spółce z o.o. w organizacji kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Regulacja zawarta w art. 169 § 1 O.p. dotyczy natomiast materii uzupełniania wymogów formalnych podań, a kwestie z tym związane nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.