Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 716/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi O. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 lutego 2009 r., O. K. zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu oraz sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku wskazano co następuje.

O. K. jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej zwane SKA lub Spółka), który obecnie posiada akcje imienne SKA. Akcjonariuszem Spółki jest również druga osoba, która także obecnie posiada akcje imienne SKA. Z kolei komplementariuszem Spółki jest Fundacja z siedzibą w C.. Zgodnie ze statutem SKA, wnioskodawca ma uczestniczyć w zyskach Spółki w 80%, zaś komplementariusz tj. Fundacja w 20%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez O. K. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, przychód po jego stronie powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zmianami; dalej - u.p.d.p.)?

Zdaniem wnioskodawcy przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi, w innym dniu. Zatem nie byłoby właściwym stosowanie w tym zakresie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy SKA.

W ocenie wnioskodawcy za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

W przypadku opodatkowania komplementariusza - osoby prawnej obowiązuje reguła opisana w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p. Zatem przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (komplementariusza), a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach.

Opodatkowanie wspólnika SKA będącego akcjonariuszem przedstawia się jednak inaczej, co wynika z następujących argumentów:

Po pierwsze: cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych; Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej - K.s.h.). Komplementariusz jest tzw. wspólnikiem osobowym, który wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia. Akcjonariusz jest natomiast wspólnikiem kapitałowym, który nie odpowiada osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Istotne jest, iż zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Analiza przepisów działu IV K.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza SKA jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Zwłaszcza wymaga podkreślenia podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela, ponadto akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem SKA może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy.

Następnym argumentem w ocenie wnioskodawcy jest możliwość szybkiego obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. W takim przypadku gdyby ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, w tym do komplementariuszy w SKA, wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie zaś rozwiązanie w ocenie wnioskodawcy byłoby "absurdalne i niewykonalne.

W ocenie wnioskodawcy następnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem możliwości opodatkowania akcjonariusza SKA w sposób analogiczny do opodatkowania komplementariusza, jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie, o podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Jednocześnie, co do zasady, nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, co z kolei występuje w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, nawet więcej skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby jedynie w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba.

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, opodatkowanie dochodu akcjonariuszy SKA w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA.

Wobec powyższego oraz uwzględniając okoliczność, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dywidenda i powstaje on z chwilą wypłaty dywidendy, zdaniem wnioskodawcy dochód ten będzie opodatkowany na zasadach ogólnych tak jak dochód z innych źródeł to jest na zasadzie art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, iż skoro przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie to akcjonariusz nie wykaże jako swojego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu, tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku.

Zatem dochód spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcje w czasie roku obrachunkowego, nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów [...] r. wydał indywidualną interpretację, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko strony.

W uzasadnieniu wskazując, że jeżeli w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej zwana - u.p.d.o.f. - pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dzieje się tak z uwagi na to, że spółki osobowe, do których zalicza się także SKA, nie są podmiotami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody z tych spółek, uzyskiwane przez ich wspólników. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, jej dochód będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w u.p.d.o.f. Zatem uzyskane przez spółkę osobową - bo taki charakter ma spółka komandytowo- akcyjna - przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno u komplementariuszy, jak i u akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19 % stawką podatkową. Przy czym dochód ten powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust.1 u.p.d.o.f., u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., będzie zobowiązany wpłacać w ciągu roku podatkowego co miesięczne zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 tego przepisu, z zastrzeżeniem ust. 3f -3h. oraz do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmie z dnia 30 maja 2009r. wezwano Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art.8 ust. 1 i 2 i art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5b pkt 6 i art. 5b ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek przyjęcia, że będący osobą fizyczną - akcjonariusz spółki komandytowej - akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien wykazywać przypadającą na posiadane przez niego akcje, część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowe - akcyjną, podczas gdy zasada ta może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo akcyjnej, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez władze zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy lub na pokrycie strat z lat ubiegłych.

Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. na skutek przyjęcia, że wynikająca z tego przepisu zasada ustalania dochodu z działalności gospodarczej na podstawie obowiązkowo prowadzonych przez spółkę komandytowo - akcyjną ksiąg rachunkowych w sposób wystarczający umożliwia ustalenie dochodu przypadającego na poszczególnych wspólników takiej spółki, i w ten sposób czyni bezzasadnym zarzut strony "w zakresie trudności comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na wspólnika, bowiem jak wynika z cytowanych przepisów księgi rachunkowe muszą być prowadzone przez spółkę w sposób umożliwiający wspólnikowi ustalenie comiesięczne przychodu".

Postawiła także zarzut naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie art.27 ust. 1 i art.30c ust. 1 u.p.d.f. na skutek przyjęcia, że akcjonariusz SKA z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga "dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce", który "podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art.27 ust.1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Sformułowano też zarzut, naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez brak zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy podatkowej podczas gdy ich zastosowanie jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji wskazanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych i wynikające z nich rozważania potwierdzające prawidłowość jego stanowiska w tym na: wyrok o sygn. akt II FSK 1158/05 z 19 września 2006r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, II FSK 126/06, sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2010r. skarżący zwrócił uwagę na kolejne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potwierdzające prawidłowość stanowiska prezentowanego w spornej sprawie, a to na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. o sygn. akt I SA/Wr 1064/09), w którym stwierdzono" Trudno jest uznać, iż akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy, oraz, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.

Na rozprawie pełnomocnik organu odnosząc się do pisma procesowego strony stwierdził, iż stanowi ono powielenie argumentacji podnoszonej w skardze z tego powodu organ odstąpił od odniesienia się do jego treści .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczy określenia zasad opodatkowania dochodu strony skarżącej, uzyskiwanego przez nią jako akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "SKA").

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że przychód po jej stronie powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w dniu określonym, to jest w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statusu spółki tak stanowi, w innym dniu. Dochód ten winien być opodatkowany na zasadach ogólnych tak jak dochód z innych źródeł to jest na zasadach art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmienne stanowisko reprezentuje strona przeciwna powołując się na treść art. 5 b ust.2 w zw z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i wywodząc, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone przy zachowaniu zasad z art. 8ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art. 10 ust. 1 pkt 3 ), co w konsekwencji regulacji art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. powoduje konieczność uiszczania przez akcjonariusza SKA w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. zwanej dalej "k.s.h.") SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych.

Uwzględniając zatem treść art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w myśl którego spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stwierdzić trzeba, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przesądza to zatem o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólnika tej spółki, będącego w przypadku wnioskodawcy – osobą fizyczną, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie zatem do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołane przepisy wykluczają zatem odmienne, od wskazanego, opodatkowanie dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Jeszcze bardziej wyraźnie wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 4, u.p.o.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych (źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7) uważa się dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wysokość tego przychodu, stosownie do art. 8 ust. 1, określa się dla każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższe uregulowanie prawno-podatkowe pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Powyższe powoduje, iż za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i 2 art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw z art. art. 5b ust. 2 u.p.d.f.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 normującego pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – jako działalności zarobkowej :

a) wytwórczej , budowlanej , handlowej , usługowej ,

b) polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającej na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to zauważyć należy, iż nie jest słuszny. Skoro ustawodawca w treści art. 5b ust. 2u.p.d.o.f. zastosował fikcję prawną oznaczająca zrównanie co do skutków prawnych uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. sytuacji prawnej wynikającej z faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu to stawianie w tej sytuacji zarzutu naruszenia normy prawnej definiującej pojęcie działalności gospodarczej zdaniem Sądu nie jest słuszne.

Sąd nie podziela także trafności zarzutu co do niewłaściwego zastosowania przez organ interpretacyjny w sprawie art. 24 ust. 1 w zw z art. 14 ustawy podatkowej. Jego zastosowanie jest konsekwencją przyjętych zasad opodatkowania spornego przychodu wynikającego z faktu posiadania przez wnioskodawcę udziałów w SKA i potraktowania ich w konsekwencji uznania ich za pochodzące z działalności gospodarczej z obowiązkiem obliczania i wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W tym miejscu Sąd odnosząc się podniesionych w skardze argumentów w zakresie praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, ocenia je jako nietrafne, wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, a ponadto jako nie mogące w żaden sposób modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Sąd zauważa, iż konsekwentnie prezentowane stanowisko począwszy od wniosku o interpretację aż po skargę u podstaw, którego leży wywodzenie skutków podatkowych w oparciu o przepisy K.s.h. po stronie podatnika akcjonariusza SKA dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy nie może zasługiwać na uwzględnienie. Podkreślić trzeba, iż przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, w spornym przypadku przepisy kodeksu spółek handlowych, mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Wprawdzie jak w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06, wskazano, iż autonomia prawa podatkowego nie jest bezwzględna, ale niedopuszczalne w ocenie Sądu byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w badanym przypadku gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy.

Niezależnie od powyższego, skład orzekający pragnie zwrócić uwagę także na inne okoliczności z powodu których, nie podzielono poglądów wskazanych w skardze jak i w piśmie procesowym co do tego, iż przychód po stronie O. K. powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, iż nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w dniu podjęcia uchwały o takiej treści, jak i o tym, iż przychód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki powstanie dopiero w konsekwencji powstania roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy, co poparto przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych.

W tym zatem zakresie zauważyć zatem należy, iż wprawdzie na gruncie prawnym kontrolowanej interpretacji indywidualnej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik, a nie spółka osobowa, ale określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37). Z powyższym zharmonizowane są przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych, tj. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223). Przepisy z obszaru księgowości normują w szczególności dokumentowanie oraz rozliczanie zdarzeń i wartości mających wpływ na określenie zysku i dochodu jednostki, jaką w rozpatrywanym przypadku jest spółka osobowa, a nie jej wspólnik.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych brak przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Niezależnie od pewnych różnic w obu wymienionych ustawach podatkowych, posiadają one jednak wspólną cechę, można powiedzieć zasadę, którą jest opodatkowanie dochodów w trakcie roku podatkowego, w postaci zaliczek na podatek dochodowy. Tak jest w przypadku osób fizycznych gdy chodzi o dochód osiągany z działalności gospodarczej oraz z najmu lub dzierżawy, a w przypadku osób prawnych dochód osiągany ze wszystkich źródeł.

W ocenie Sądu zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.

Zauważyć też trzeba, iż w ocenie Sądu użytego w przepisach K.s.h. określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Gwoli przypomnienia zauważyć należy, iż traktuje on min. o tym, iż dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. To zaś powoduje, że niezasadnym jest zdaniem Sądu stanowisko strony skarżącej o niedopuszczalności zróżnicowania prawnopodatkowego w zakresie opodatkowania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi spółki akcyjnej (spółki mającej osobowość prawną) i opodatkowania przychodów (dywidendy) akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) .

Dalej zauważyć należy, iż z punktu widzenia ustawy podatkowej, dywidenda otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki za poprzedni rok obrachunkowy, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom, po np. wyłączeniu części przeznaczonej na rozwój spółki, co przekłada się przecież na wartość tytułów uczestnictwa w niej (zarówno dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw podatkowych .

Biorąc pod uwagę zatem to, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h.), stwierdzić należy iż nie należy wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie).

Z tego powodu należy rozdzielić znaczenie pojęcia dochodu używane w K.s.h. i pojęcie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku z u.p.d.o.f. (art.26), pojęcie zaliczek (art. 44) gdyż przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji tych kwestii. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje na moment obliczania zaliczek. Przyjęcie sposobu wykładni przepisów zaproponowanego przez skarżąca stronę oznaczałoby zastąpienie regulacji ustaw podatkowych regulacjami z K.s.h.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, pozbawioną osobowości prawnej, w której tak samo jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników. Innymi słowy mówiąc ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika).

Przyjęcie zaś koncepcji podatnika- wnioskodawcy oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację w której komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej posiada jedynie symboliczny np. 1-procentowy) udział w zysku, natomiast akcjonariusze - stosownie do postanowień statutu - pozostałą część. W wypadku niepodjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku między akcjonariuszy, 99% dochodu uzyskanego w ramach spółki w trakcie roku podatkowego nie byłoby opodatkowane.

Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego jak np. regulacje K.s.h. nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu daniny podatkowej, zaliczki miesięcznej na poczet podatku dochodowego. Z kolei zawarte w art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. odesłanie do przepisów dotyczących spółek akcyjnych nie przekłada się na regulacje podatkowe dotyczące generalnie spółek osobowych prawa handlowego, tj. nie powoduje, że do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych mogą być stosowane inne rozwiązania podatkowe, niż odnoszące się do wspólników innych spółek osobowych.

Przedstawione wyżej okoliczności przeczą w ocenie Sądu koncepcji zasad opodatkowania dochodu jakie uzyskuje strona skarżąca – osoba fizyczna z tytułu posiadania udziałów w spółce komandytowo- akcyjnej jako dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych przy przyjęciu kwalifikacji za źródło przychodu dla tego dochodu jako pochodzącego z innych źródeł (art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.f.).

Sąd nie podziela także trafności zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej albowiem organ interpretacyjny w sposób jednoznaczny wskazał w jaki sposób w określonym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym należy zastosować przepisy prawa podatkowego. Natomiast kwestie dotyczące szczegółów związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, dla obliczenia prawidłowej wysokości zaliczek przypadających od akcjonariuszy pozostają poza zakresem zadanego we wniosku pytania .

W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).