Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 582/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 4, art. 108 par. 1, art. 115 par. 4-5, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi G.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił G. O. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za lipiec 2001 r. w wysokości 69.830 zł., zaległość podatkową byłej spółki cywilnej A w kwocie 63.942 zł i odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w wysokości 50.661 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości za wskazany miesiąc.

Rozpoznając odwołanie G. O. od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 1.380 zł., zaległości podatkowej w kwocie1.380 zł., odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie 1.093 zł oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wyżej wymienionych wspólników za zobowiązania byłej spółki cywilnej "A" w kwocie 1.380 zł i odsetki od powstałej zaległości podatkowej w kwocie 1.093,00 zł., za miesiąc lipiec 2001 r., w pozostałej części zaś utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 68.450 zł, zaległość podatkową w kwocie 62.562 zł, odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 49.568 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległość podatkową i odsetki od powstałej zaległości tej spółki za lipiec 2001 r.

Podniósł, iż wymieniona spółka cywilna, jak ustalił organ pierwszej instancji, obniżając w rozliczeniu za lipiec 2001 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. G., działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami "B", dokumentujących zakup etyliny i oleju napędowego, naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT. Wystawa faktur zeznał, jak wywodził organ podatkowy, że nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej kontrolowanego okresu, została ona bowiem skradziona wraz z pieczątką; nie pamiętał też komu sprzedawał i od kogo kupował paliwo, ze sprzedawcami kontaktował się telefonicznie i uzgadniał zakup pod konkretnego kontrahenta. Natomiast z zeznań byłego wspólnika spółki cywilnej M. T. wynika, iż faktury wystawiane przez A. G. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwami; zarówno dokumenty podatkowe, jak i paliwo dowożone było przez P. S., zakwestionowane faktury potwierdzają rodzaj, ilość, wartość dostarczanego paliwa, nie potwierdzają jednakże rzeczywistego dostawcy, a celem założenia spółki był obrót paliwami i każdy ze wspólników w zakresie organizacji dostaw i sprzedaży działał samodzielnie. Z powyższego wynika, w ocenie organu, iż faktury VAT wystawione przez firmę "B" nie dokumentowały rzeczywistych, zgodnych z prawem zdarzeń gospodarczych.

Nadto organ ustalił, że spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie ujęła w deklaracji VAT-7 faktury z dnia 26 lipca 2001 r., dokumentującej sprzedaż etyliny PB 95 i U 95 na rzecz Rolniczego Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "C" s.c. D. i M. K.. Stwierdził też, iż w 2001 r. Spółka zaniżyła wartość obrotu i podatku należnego, nie zaewidencjonowała bowiem sprzedaży 3.701 litrów etyliny Pb i Pb 95, a także 7.000 litrów etyliny U 95 oraz 10.830 litrów oleju napędowego. Niezaewidencjonowaną wartość netto sprzedaży, organ podatkowy oszacował w kwocie 44.608,06 zł, przyjmując średnią cenę sprzedaży, wynikającą z faktur VAT za okres od stycznia do września 2001 r. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach tego okresu ustalona została proporcjonalnie do udziału sprzedaży w poszczególnych miesiącach do sprzedaży ogółem za ten okres, wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT.

Organ podniósł, iż z uwagi na fakt, iż spółka cywilna "A" G. O. i M. T. została zlikwidowana, określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na zlikwidowanej spółce, nastąpiło w decyzji stwierdzającej odpowiedzialność byłych wspólników za zaległości spółki.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty odwołania, wedle których zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, jak również z naruszeniem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę uznania prawa spółki do obniżenia podatku oraz z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia o VAT, poprzez uznanie, iż wykazane zakupy to czynności niedokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających zajęte stanowisko, organ nie wyjaśnił bowiem, czy okres, w którym A. G. wystawiał faktury na rzecz spółki cywilnej był objęty postępowaniem podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy. Strona skarżąca wniosła również zastrzeżenia do przyjętego przez organ sposobu wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży paliwa. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego strona skarżąca zaakcentowała w szczególności włączenie do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań, w których nie mogła brać udziału oraz nie dopuszczenie dowodu z zeznań G. O. oraz wskazanych przez niego świadków. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wszystkich postanowień wydanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. G., organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowe faktury stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie przyjął, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym, samoobliczenie tego podatku jest weryfikowane na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem organu, faktury dokumentują dostawę towarów i usług - zawarcie umowy kupna sprzedaży, w której występują dwa podmioty, sprzedawca i kupujący. Nawet jeżeli dostawa towaru następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności zarzutu bezprawnego wykorzystania w niniejszym postępowaniu informacji wynikających z materiałów uzyskanych w trakcie innych postępowań oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań strony oraz wskazanych przez nią świadków, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie zaś do treści art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wobec powyższego wykorzystanie w niniejszym postępowaniu dowodów w postaci pism urzędowych Naczelnika Urzędu Skarbowego było, w ocenie organu, zgodne z prawem. Wniosek o przesłuchanie A. G., P. S. oraz G. O. nie był zasadny, w myśl bowiem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie wyjaśniania, czy faktury wystawione na rzecz spółki "A" przez "B" zostały ujęte w decyzjach wydanych dla tej formy przez właściwe organy nie mogło być uwzględnione, są to bowiem odrębne postępowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., G. O. wniósł o jej uchylenie oraz wydanych w toku postępowania podatkowego postanowień, jak i o orzeczenie, iż zobowiązania podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja wygasły z dniem 31 grudnia 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie przedawnienia; art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów w sprawie; art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez niewykonanie niezbędnych działań, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań skarżącego oraz wskazanych przez niego świadków oraz załączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których strona skarżąca nie brała udziału; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, poprzez odmowę uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT, poprzez uznanie, iż skarżący przedstawił faktury niepotwierdzone kopią u sprzedawcy oraz stwierdzające czynności nie dokonane, bez wskazania dowodów potwierdzających powyższe twierdzenie.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w niniejszej sprawie decyzja organu drugiej instancji wydana została po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., liczonego od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Nadto wskazał, iż przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o przepis art. 115 O.p., w brzmieniu z okresu późniejszego niż okres, którego decyzja dotyczy. W 2001 r. nie obowiązywał bowiem § 5 powołanego przepisu pozwalający zastosować przepis art. 115 § 4 O.p. W tym okresie przepis ten nie miał zastosowania do wspólników zlikwidowanej spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, powyższe wskazuje, iż organ mając świadomość braku podstawy prawnej do określonego działania z premedytacją powołał się na przepis art. 115 w brzmieniu z roku 2005, celem dopasowania stanu prawnego do zamierzonego działania.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organy podatkowe nie miały prawa prowadzić kontroli podatkowej na podstawie przepisu art. 281 Op, w oparciu o upoważnienie do kontroli, wydane wobec osób fizycznych nie będących w kontrolowanym okresie podatnikiem podatku VAT. Zarówno G. O., jak również M. T., jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki nie odpowiadają definicji podmiotów postępowania podatkowego zawartych w art. 7- art. 9 O.p.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż zebrany i przytoczony przez organy podatkowe materiał dowodowy w zakresie dokonania transakcji pomiędzy spółką "A" a jej kontrahentami, wcale nie świadczy o tym, że transakcje te nie wystąpiły. Jego zdaniem, materiał ten wskazuje jedynie, iż w wielu wypadkach nastąpiły trudności z weryfikacją dokonanych przez spółkę transakcji z uwagi na niedopełnienie przez kontrahentów obowiązku właściwego przechowywania własnej dokumentacji. Stąd, zdaniem strony skarżącej, zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT, stanowi zarówno naruszenie prawa materialnego.

Strona skarżąca podniosła również że organ drugiej instancji nie wyjaśnił przyczyn z powodu których uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży. W ocenie pełnomocnika skarżącego, uzasadnienie decyzji jest jej obligatoryjnym elementem mającym istotne znaczenie dla strony.

W piśmie procesowym z dnia 2 października 2007 r. zatytułowanym "uzupełnienie skarg z dnia 02.03.2007" pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty i argumenty zawarte w skardze. Podniósł nadto, iż jeżeli z materiału dowodowego wynikają wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy stosownie do treści art. 199a § 3 O.p., ma także obowiązek wystąpić o ustalenie istnienia tego stosunku do sądu powszechnego.

W dniu 23 października 2007 r., na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 108 i art. 109 O.p. oraz naruszenie art. 70 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., I SA/Łd 486/07 oddalił tą skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa.

Uzasadniając ten wyrok Sąd podał m.in., że decyzje wydawane w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem oceny sądu w niniejszej sprawie mają specyficzny charakter. Stosownie do art. 115 § 4 O.p. odnoszącego się między innymi do spółki cywilnej, przeniesienie odpowiedzialności z podatnika, tj. spółki cywilnej na jej wspólników nie wymaga uprzedniego wydania i doręczenia decyzji wymiarowej spółce. Decyzja o której mowa w tym przepisie ma mieszany charakter. Z jednej strony bowiem zawiera elementy decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym) lub w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 zaległość podatkową. Z drugiej zaś strony decyzja ta statuuje odpowiedzialność osoby trzeciej za długi podatnika (spółki cywilnej). Zasadniczą cechą tej decyzji jest jednak to, iż stanowi ona podstawę zaistnienia odpowiedzialności dłużnika wtórnego, a zatem ma charakter konstytutywny. Dla tego rodzaju decyzji ustawodawca przewidział w art. 118 § 1 Op jedynie termin przedawnienia do jej wydania, który w niniejszej sprawie - w ocenie Sądu - nie upłynął, gdyż przedawnienie prawa do wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za lipiec 2001 r. następowało z końcem 2006 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana we wrześniu 2006 r. Z mocy art. 118 § 1 O.p., odmiennie niż w myśl zasady wyrażonej w art. 68 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 115 § 5 O.p., który polegał, zdaniem strony skarżącej, na braku podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za długi podatkowe podatnika powstałe za rok 2001, ponieważ przepis ten nie obowiązywał w roku 2001. Sąd stwierdził, że w roku 2001 przepis art. 115 § 5 O.p. nie obowiązywał, jednakże w ówczesnym stanie prawnym funkcjonował art. 115 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tejże spółki dotyczy również byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Treść przedstawionego wyżej przepisu nie pozostawia żadnej wątpliwości co do tego, że organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji w stosunku do osoby, która w dacie wydania decyzji nie była wspólnikiem.

W wyniku skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż naruszono w sprawie art. 70 § 1 i 115 § 4 Op, wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 345/08 uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd drugiej instancji podał, że kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma art. 115 § 4 O.p., bowiem zawarta w nim regulacja stanowi wyjątek od generalnej zasady wynikającej z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którą wszczęcie postępowania przeciwko osobie trzeciej musi być poprzedzone doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji tego, wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej (względem podatnika) nastąpić może jeszcze przed podjęciem decyzji określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania podatnika. Sąd podkreślił, że obie materie, tj. określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej, nastąpić może w jednym rozstrzygnięciu podatkowym. Norma art. 115 § 4 O.p. pozwala wszak na objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz o odpowiedzialności za to zobowiązanie osób wymienionych w § 1 i 2 tegoż artykułu (art. 115).

Z powyższego Sąd wyprowadził wniosek, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 O.p. jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze. Jest decyzją deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym zawierają się w niej dwa, diametralnie różne, orzeczenia, z których każde nie dość, że adresowane jest w istocie do różnych podmiotów to na dodatek odwołuje się do innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego. Z tego powodu Naczelny Sad Administracyjny uznał, że nie można zaaprobować stanowiska Sądu pierwszej instancji, który, jak wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku, zdaje się za pewnik przyjmować, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie jest stricte konstytutywne.

Ten mieszany charakter podjętego w sprawie rozstrzygnięcia wywołuje, zdaniem NSA, potrzebę rozważenia, w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, kwestii wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, będącego spółką osobową, na orzeczenie dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej. Jest to o tyle konieczne, że z treści regulacji art. 115 § 4 O.p. nie wynika, ażeby unormowane nim odstępstwo od opisanej wyżej zasady zmieniało w jakikolwiek sposób konsekwencje procesowe wskazanych wyżej rozstrzygnięć, z których każde - co wyraźnie godzi się podkreślić - podlega innemu reżimowi prawno - procesowemu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, co wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 O.p. Oceniając konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, Sąd stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, co oznacza, iż jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Op (zob. R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488). W ocenie Sądu za powyższym stanowiskiem przemawia w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą (szerzej zob. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, op. cit., str. 442 i n. oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 marca 2009 r., I FSK 4/08), a nie odszkodowawczą.

Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie, które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług. Stąd też ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04 grudnia 2008 r., II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź ta sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopóki nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia, z jakiegokolwiek powodu, zobowiązania pierwotnego.

Sąd drugiej instancji stwierdził, że decyzja wydana w trybie art. 115 § 4 O.p. ma mieszany (deklaratoryjno - konstytutywny) charakter. Cecha ta powoduje konieczność zbadania faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika (element deklaratoryjny) pod kątem jego wypływu na możliwość wydania, ewentualnie dalszego bytu, części decyzji dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej (element konstytutywny). Akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego jej art. 118 § 2.

W dniu 20 października 2009 r. na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył do akt sprawy tytuły wykonawcze, pismo [...] Banku dotyczące zajęcia prawa majątkowego, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego oraz potwierdzenie odbioru tytułów wykonawczych wraz z zajęciem i potwierdzeniami doręczeń.

Pełnomocnik skarżącego, po zapoznaniu się z powyższymi dokumentami, podniósł, że tytuły wykonawcze zostały sporządzone niezgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż w ocenie strony skarżącej, tytuł wykonawczy powinien dotyczyć konkretnych decyzji. Umieszenie w jednym tytule wykonawczym wielu orzeczeń narusza przepisy wymienionej ustawy. Ponadto podniósł, że zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone pełnomocnikowi, a nie osobie zobowiązanej, co także narusza przepisy w/w ustawy. Dodał, że w sytuacji gdy nie ma środków finansowych na koncie zobowiązanego wówczas nie można mówić o skutecznym wszczęciu egzekucji. Wskazał ponadto, że tytuły wykonawcze i zawiadomienia odebrała małżonka zobowiązanego, a nie zobowiązany.

Pełnomocnik Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty są bezprzedmiotowe, bowiem wszystkie podniesione przez stronę skarżącą zastrzeżenia należało zgłosić w zarzutach przeciw egzekucyjnych.

W dniu 27 października 2009 r. pełnomocnik skarżącego złożył do Sądu pismo procesowe, w którym wniósł o odmowę dopuszczenia dowodów przedłożonych przez pełnomocnika organu podatkowego na rozprawie. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 § 4 O.p., podnosząc że organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia majątku spółki cywilnej, celem realizacji zaległości bezpośrednio z majątku podatnika. Podniósł również, że organ podatkowy poza szeregiem czynności egzekucyjnych nie zastosował skutecznie żadnego środka egzekucyjnego. Podtrzymał zarzut podniesiony na rozprawie, dotyczący wadliwości wystawionych tytułów wykonawczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486). Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę w myśl art. 3 § 1 ppsa, zaś sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Ponownie rozpoznając skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] i kontrolując ją w zakreślonej wyżej kognicji oraz mając na uwadze wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 20 marca 2009r., Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Kluczową dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestię, na którą wskazał NSA w swoim wyroku, a która jest sporna między stronami, stanowi zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego byłej spółki cywilnej w VAT za lipiec 2001r. Kwestię tą reguluje art. 70 § 4 Op. W myśl tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, zaistniała sytuacja, o której mowa w tym przepisie, a mianowicie nastąpiło w sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Jak bowiem wynika ze złożonych na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej kserokopii dokumentów, w tym pisma banku z dnia 28 listopada 2006 r. oraz potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, w dniu 23 października 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego -byłej spółki cywilnej w [...] Banku, a skarżącego w dniu 23 października 2006r. poinformowano o zastosowaniu środka egzekucyjnego. To zaś oznacza, iż rozpoczęty z początkiem 2002 r. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie zakończył tego biegu, tak jak oczekuje skarżący, z dniem 31 grudnia 2006r., lecz biegnie od początku począwszy od dnia, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 23 października 2006r. Wprawdzie [...] Bank w piśmie z dnia 28 listopada 2006 r. informował organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej oraz o braku środków na koncie na realizację zajęcia. Okoliczność ta niemniej jednak nie ma wpływu dla przewidzianego w art. 70 § 4 Op przerwania biegu terminu przedawnienia, ustawodawca nie wymaga bowiem na gruncie tego przepisu tego by w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego doszło do wyegzekwowania jakiejkolwiek należności. Istotne jest jedynie to, iż skarżący w wyniku zajęcia rachunku bankowego nie może, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, już swobodnie dysponować wpływającymi na ten rachunek środkami pieniężnymi. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, nie wyegzekwowanie żadnej należności z uwagi na brak na rachunku bankowym środków finansowych nie ma więc żadnego znaczenia. Nie sposób też uznać za skuteczne zarzuty pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 26 października 2009 r., wedle którego w sprawie nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, skoro tytuły wykonawcze zostały wystawione wadliwie, przede wszystkim dlatego, iż w toku postępowania sądowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania byłej spółki cywilnej Sąd posiada jedynie uprawnienie do kontroli działań administracji publicznej w granicach skargi (art. 134 ppsa), a granice te wyznacza zakreślony wyżej przedmiot postępowania przed organami podatkowymi, nie posiada natomiast kompetencji do kontroli prawidłowości dokonywania poszczególnych czynności w toku postępowania egzekucyjnego, w tym prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych. Kwestia prawidłowości tytułów wykonawczych nie może być też rozstrzygana w postępowaniu wymiarowym. W granicach sprawy o przeniesienie odpowiedzialności Sąd obowiązany jest jedynie do zbadania tego czy, tak jak w niniejszej sprawie, zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego było doręczenie bankowi i czy zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało w sposób prawidłowy doręczone zobowiązanemu. Prawidłowość prowadzenia egzekucji skarżący może natomiast kwestionować w toku postępowania egzekucyjnego, korzystając ze środków ochrony prawnej przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, póz. 1954 ze zm.).

W tych okolicznościach skoro samo zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, to dopóty dopóki nie ulegnie ono temu przedawnieniu dopuszczalne jest wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na wspólnika za zobowiązania byłej spółki cywilnej.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi w zakresie braku podstawy prawnej do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej za 2001 r. na byłych wspólników tej spółki, w sytuacji, gdy spółka ta uległa likwidacji, a przepis art. 115 § 5 O.p., przewidujący stosowanie 115 § 4 O.p. do wspólników byłej spółki cywilnej, nie obowiązywał w roku 2001. Wprawdzie trafne jest stwierdzenie, że przepis art. 115 § 5 O.p. nie obowiązywał w roku 2001. Istotne jest również i to, że przepis ten ma charakter materialnoprawny i jako taki, w myśl powszechnego w judykaturze poglądu, nie może być stosowany do podatkowoprawnych stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Niemniej jednakże także w roku 2001 dopuszczalne było przeniesienie wskazanej odpowiedzialności na wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, a wniosek taki wynika z treści obowiązującego w 2001 r. przepisu art. 115 Op. W myśl § 2 tego przepisu bowiem odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki dotyczy również byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Treść przedstawionego wyżej przepisu nie pozostawia więc żadnej wątpliwości co do tego, że organ podatkowy był uprawniony do wydania przedmiotowej decyzji w stosunku do osoby, której w dacie wydania decyzji przysługiwał status "byłego wspólnika". Nadto w roku 2001 obowiązywał art. 115 § 1 Op, w myśl którego wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowe - akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, a także przepis art. 115 § 3 O.p, w myśl którego w razie rozwiązania spółki nie stosowało się terminów przewidzianych w art. 108 § 2, tj. wykluczających możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przed doręczeniem decyzji wymiarowej podatnikowi (spółce). Stanowiska tego nie zmienia powoływana przez stronę skarżącą zmiana stanu prawnego polegająca na wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2003r. przepisu § 5 do art. 115 Op. Z art. 115 § 5 Op wynika, iż przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Na mocy § 4 art. 115 Op zaś, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Powyższe rozważania prowadzą do kilku wniosków. Przede wszystkim, iż zmiana ustawy polegająca na dodaniu do art. 115 przepisu § 5 ma jedynie charakter techniczny, a nie istotny, doprecyzowuje bowiem dla potrzeb praktyki, stan prawny obowiązujący już wcześniej, z którego również, po dokonaniu stosownych zabiegów interpretacyjnych, dało się wywieść uprawnienie organów podatkowych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej ze spółki cywilnej na osoby trzecie, w sposób przedstawiony wyżej. Ustawodawca w przywołanej regulacji w brzmieniu z 2001 r. nie tylko dopuszczał, ale wręcz przewidywał możliwość wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za długi spółki cywilnej na osoby trzecie, już po rozwiązaniu spółki. Taki wniosek formułuje także doktryna przedmiotu (C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego i A. Huchli, Komentarz do ustawy Ordynacja Podatkowa, wyd. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 299). Podnieść też należy, iż wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej (względem podatnika) nastąpić może jeszcze przed podjęciem decyzji określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania podatnika. Co więcej obie materie, tj. określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpić może w jednym rozstrzygnięciu podatkowym. Norma § 4 art. 115 Op pozwala bowiem na objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Op oraz o odpowiedzialności za to zobowiązanie osób wymienionych w § 1 i 2 art. 115. Regulacja § 4 stanowi zatem wyjątek od generalnej zasady wynikającej z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przeciwko osobie trzeciej musi być poprzedzone doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Analogiczne stanowisko wyraził także NSA w wiążącym w tej sprawie sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 20 marca 2009r.

Zarzut naruszenia art. 281 § 1 Op wskutek przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych przez zlikwidowaną spółkę, a więc w czasie gdy nie był żadną z osób wymienionych w tym przepisie, również jest niezasadny. Wprawdzie spółka cywilna na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym miała, co nie jest kwestionowane, status podatnika podatku VAT. Okoliczność ta nie oznacza jednakże, iż była ona osobą prawną, spółka cywilna nie posiada wszak osobnego od wspólników bytu prawnego, w istocie nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników. Jest jedynie wspólnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników - art. 860 § 1 kc. Z chwilą likwidacji spółki cywilnej, traci ona przymiot strony w postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to jednak, jak chce tego strona skarżąca, że nie można wydać decyzji wymiarowej w stosunku do zlikwidowanej spółki. Wręcz przeciwnie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego decyzje wydawane wobec spółki cywilnej są adresowane do wspólników tej spółki, zaś podstawą prawną decyzji wymiarowej, jak i przenoszącej odpowiedzialność za długi podatkowe ze spółki cywilnej na jej wspólników, stanowi wskazany już art. 115 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje także kolejny zarzut skargi, a mianowicie zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 VAT oraz § 50 ust. 4 pakt 2 i pakt 5 lit.a) rozporządzenia. Zgodnie z art. 19 ust. 1 VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności, które nie zostały dokonane" musi być wykładane zgodnie z jego literalnym brzmieniem, przy czym dotyczy ono zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Aby zatem dana faktura stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego musi występować zgodność zarówno co do przedmiotu czynności, którą faktura potwierdza, jak i w zakresie podmiotów, które tej czynności dokonały. W wypadku braku spełnienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek trafna jest konstatacja, że przedmiotowa faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana. Dana faktura nie może być podstawą do obniżenia podatku należnego, gdy wynikającej z niej czynności nie dokonano, jak również, gdy wprawdzie czynności dokonano, lecz nie między podmiotami, które są uwidocznione na fakturze. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z wymienionym przepisem nie może być mowy o obniżeniu podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006r, l FSK 61/06, LEX nr 262153, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006r, l FSK 61/06, LEX nr 262153, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., III SA 215/02, M.Podat. 2004/5/38 czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2005r., l SA/Wr 1144/03, LEX nr 258587). Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r, l FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005r., l SA/Sz 173/04, LEX nr 257539 czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004r., l SA/Wr 1034/03, LEX nr 258577). Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podnieść nadto należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy wykazana w fakturze kwota podatku VAT, o zwrot której podatnik wystąpił, odzwierciedla stan faktyczny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje bowiem sytuacji, w której nabywca może odebrać od budżetu państwa podatek, który jedynie został naliczony na fakturze. Prawo to jest uzależnione od uiszczenia podatku VAT we wcześniejszej fazie produkcji (dystrybucji) - por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002r., III SA 3210/00, RPP 2003/3/36 czy wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2003r., SA/Bk 1334/02, LEX nr 103685. Transakcje, nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, stanowią zatem nadużycie prawa i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., l FSK 996/05, ONSAiWSA 2007/5/122). W każdym przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Przepis art. 19 ust. 1 VAT należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedłająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, tj. gdy wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009r., I FPS 7/08).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zwrócić uwagę należy na trafność zastosowania przez organy podatkowe przepisu § 50 ust. 4 pakt 5 lit.a) rozporządzenia. Wskazują na to przede wszystkim jednoznaczne zeznania świadka M. T., wspólnika spółki cywilnej "A". Świadek ten wprost zeznał, że faktury wystawione przez firmę A. G. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami, a faktury, jak i paliwo były przywożone do firmy skarżącego przez inną osobę – P. S. od innych kontrahentów niż wskazani w fakturach, paliwo pochodziło z nieznanych źródeł, faktury odzwierciedlają jedynie towar, nie potwierdzają natomiast rzeczywistej transakcji, zaś P. S. od stycznia 2001r. dostarczał wyłącznie faktury. Nie ma podstaw do omowy uznania tych zeznań za wiarygodne, w zeznaniach tych nie ma bowiem żadnych sprzeczności czy nielogiczności, zaś M. T., jako wspólnik spółki cywilnej, nie narażałby się na odpowiedzialność, gdyby nie były one zgodne z rzeczywistym przebiegiem opisywanych zdarzeń. Istotne jest też i to, że zeznania te korespondują z innymi zebranymi w sprawie dowodami. A. G. zeznał wszak, iż nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej kontrolowanego okresu, gdyż została ona skradziona wraz z pieczątką. Nie pamięta komu sprzedawał i od kogo kupował paliwo. Ze sprzedawcami kontaktował się telefonicznie i uzgadniał zakup pod konkretnego kontrahenta, a informacje o kontrahentach uzyskiwał z biuletynu Polskiej Izby Paliw Płynnych. Istotne znaczenie dla przyjętej przez Sąd oceny wynikających z akt sprawy okoliczności faktycznych ma to, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. A. G. wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w kwocie 36.248 zł i podatek VAT w kwocie 7.974 zł. Natomiast z faktur VAT wystawionych w lipcu 2001 r. przez firmę A. G. na rzecz spółki "A" wynika, że sprzedaż wynosiła 238.411,62 zł, podatek VAT - 52.450,56 zł. Z tych względów dokonaną przez organy ocenę uznać należało za zgodną ze względami racjonalności, logiki i doświadczenia życiowego, a więc mieszczącą się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo podnieść należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do decyzji wymiarowej wydanej dla wystawcy spornych faktur, a obejmującej omawiany okres rozliczeniowy. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 kwietnia 2006 r., wynika, że w rozliczeniu VAT zawartym w decyzji wydanej dla Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "B" A. G., nie ujęto kwot, wynikających z faktur zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w tamtej sprawie dokonał podobnej oceny elementów stanu faktycznego wspólnych dla obu podatników.

Zarzut nieuprawnionego włączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań, w których skarżący nie brał udziału, jak i sporządzonych w toku postępowania przygotowawczego protokołów przesłuchania skarżącego i M. T., również nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną takich czynności stanowi art. 181 Op, dopełniający definicję dowodu, którą zawiera art. 180 Op. Katalog dowodów jest otwarty, zaś przepis art. 181 wprost stanowi, że w postępowaniu podatkowym można wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z wymienionych przepisów wynika, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA W-wa z dnia 29 stycznia 2009r., I FSK 1916/07, LEX nr 508231 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825). Nie ma też, w ocenie Sądu, żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przepisów art. 181, 284a § 3, 284b § 3, 288 § 2 O.p. wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2009r., I SA/Ol 210/08, LEX nr 491871, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 września 2008r., I SA/Lu 260/08, LEX nr 491489). Organy podatkowe mogą zatem korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, w tym z zeznań świadków, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej; organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2008r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok NSA W-wa z dnia 21 grudnia 2007r., II FSK 176/07, LEX nr 364727). Nie istnieje też, w ocenie Sądu, prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645). Protokoły takie są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż dopuszczalne było włączenie do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchania G. O., M. T. i A. G. z innych postępowań, a skoro istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności faktyczne zostały w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzone, w tym zeznaniami M. T. (wspólnika spółki "A", a więc osoby mającej najpełniejszą wiedzę o prowadzonej przez spółkę działalności) i A. G., to nie byłoby celowe, jak i zgodne z zasadą ekonomiki postępowania ponowne przeprowadzanie dowodu z zeznań wymienionych osób. Podkreślić należy również, że stanowisko A. G. w tej kwestii wynikało ze złożonej przez niego deklaracji za lipiec 2001 r. Odmowę przesłuchania P. S. uznać z kolei należało za zasadą przede wszystkim dlatego, iż świadek ten dostarczał faktury i paliwa, a te okoliczności nie były przez organ kwestionowane (organy kwestionowały jedynie dostawę paliwa przez podmiot wskazany w fakturze). Nie bez znaczenia dla takiej oceny ma też zakres wniosku dowodowego obejmującego przesłuchanie P. S.. We wniosku tym, a następnie w zarzucie skargi, pełnomocnik stwierdził wszak, iż przesłuchanie tego świadka "powinno być niezbędnym elementem uzupełnienia wypowiedzi Pana T.". Z tak sformułowanego wniosku nie wynika by zeznania tego świadka miały, w ocenie samego wnioskodawcy, stanowić przeciwdowód do zeznań M. T., lecz jedynie ich uzupełnienie w domyśle jako niekompletnych. W ocenie Sądu, uzupełnienie tychże zeznań nie było jednakże konieczne, a to z tego względu, iż zeznania M.T. były, jak już wskazywano, kompletne, tzn. wyjaśniały wszystkie istotne okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez spółkę cywilną działalnością gospodarczą, a nadto znajdowały one potwierdzenie w innych zebranych w sprawie dowodach. Z kolei zarzut pominięcia w sprawie okoliczności, iż w dniu 27 marca 2006r. organ przeprowadził czynności sprawdzające w firmie P. S. potwierdzające sprzedaż paliwa przez "A" dla P. S. legł u błędnego założenia, iż transakcje między tymi podmiotami mają istotne znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym wynikającego z faktur wystawionych przez "B" dla "A". W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały transakcji między "A" a P. S., lecz transakcje między "B" a "A" i to te ostatnie zostały zakwestionowane jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Niezrozumiały jest też, w ocenie Sądu, zarzut oparcia rozstrzygnięcia o "materiał archiwalny". Ordynacja podatkowa nie stawia bowiem materiałowi dowodowemu warunku współczesności, wymagając jedynie by był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, ten warunek został spełniony. Nie ma natomiast racji organ odwoławczy, nadając protokołom rangę dowodów, o których mowa w art. 194 § 1 Op., gdyż taką mają jedynie dokumenty urzędowe, tj. akty władzy lub wiedzy organów władzy publicznej wyrażone w prawem przewidzianej formie, a nie procesowe formy utrwalenia oświadczeń świadków i podejrzanych, którymi w istocie są protokoły zawierające zeznania i wyjaśnienia uczestników postępowań odmiennych od przedmiotowego. Uchybienie to pozostało jednak bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Materiały te zostały bowiem ocenione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, zgodnie z wymogami zasady swobodnej oceny dowodów, odstępstwem od której jest art. 194 Op, a dowody wynikające z przedmiotowych protokołów uznać należy za przeprowadzone w toku niniejszego postępowania.

Kolejny zarzut skargi dotyczący niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Op, tj. niewystąpienia do sądu powszechnego, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, jest chybiony. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. Jeśli zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego takich wątpliwości nie ma i uważa sprawę za wyjaśnioną, nie jest obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego. Podnieść nadto należy, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. oświadczeń woli. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, tj. czy pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Op, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Przepis art. 199a § 3 O.p. nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika w zakresie jego praw, jak i obowiązków. Z jego treści, jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można zatem mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa). Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można tych wątpliwości postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897). W rozpoznawanej sprawie uznać należało, iż zasadnie organy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznały, iż okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości, a czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste, co szczegółowo uzasadniły i z czym należy się zgodzić ze wskazanych wyżej w tym uzasadnieniu względów.

Odnośnie zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia przyczyn uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., należy stwierdzić, że istotnie organ odwoławczy wyraził je w sposób dość lakoniczny. Dokonując określenia podatku od towarów i usług, Dyrektor stwierdził bowiem, iż organ pierwszej instancji, po uprzedniej analizie zaewidencjonowanych zakupów oraz sprzedaży wynikającej z dokumentów sprzedaży przedstawionych przez spółkę, określił wielkość niezaewidencjonowanych zakupów paliw, a następnie opodatkował sprzedaż, która została przez spółkę wykazana w dokumentach sprzedaży, co oznaczało opodatkowanie jej po raz wtóry. Uchylenie zatem przez organ odwoławczy decyzji w tym zakresie nastąpiło na korzyść strony i nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego, pomimo odmowy przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez stronę dowodów, jest prawidłowy. W sprawie zostały zebrane wszak dopuszczone w art. 180 Op, a niezbędne i konieczne dla ustalenia okoliczności faktycznych dowody, zaś odmowa przeprowadzenia niektórych z nich nie budzi zastrzeżeń. Jak bowiem wynika z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2007r., I FSK 1399/06, LEX nr 418307 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). W świetle regulacji prawnej tego przepisu nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne było powtórzenie przesłuchania świadków czy samego skarżącego w okolicznościach już wskazanych w niniejszym uzasadnieniu. Nie przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów, w tym przesłuchań świadków, nie stanowi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu tylko dlatego, iż w toku np. postępowania karnego strona nie uczestniczyła w przesłuchaniu świadka. Z naruszeniem tej zasady mielibyśmy do czynienia dopiero wówczas, gdyby strona nie miała możliwości, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie, zapoznania się z tymi materiałami, a następnie wypowiedzenia się w ich zakresie. Nie stanowi o uchybieniu wynikającej z art. 121 Op zasady zaufania okoliczność odmiennego podjęcia przez organ rozstrzygnięcia od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

t.n.