Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 460/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 22 lutego 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.2.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku z dnia 5 czerwca 2020r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 141.917 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

M.O. (dalej: podatnik, skarżący) w 2012 roku uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą E., której głównym przedmiotem było przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z). Ponadto podatnik prowadził działalność restauracyjną, w zakresie wynajmu pokoi, jak również prowadził bazę dla ciężkiego sprzętu, pod adresami wskazanymi w decyzji.

W dniu 1 stycznia 2011 r. podatnik złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 rok podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.923.834,12 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.410.305,50 zł, dochód 513.528,02 zł, podatek należny 97.571,00 zł.

Postanowieniem z dnia 7 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku (dalej: Naczelnik US) wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 rok.

Naczelnik US w dniu 12 lipca 2019 r. sporządził protokół badania ksiąg, w którym stwierdził, że księga przychodów i rozchodów prowadzona za 2012 rok jest nierzetelna w części zaliczenia (zaksięgowania) do kosztów uzyskania przychodów 14 faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o.

Następnie decyzją z dnia 5 czerwca 2020 r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2012 rok opodatkowanej według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) w kwocie 141.917,00 zł.

Powyższe było następstwem zmiany wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu w 2012 roku, który wyliczono w kwocie 771.936,44 zł. Przychód został przyjęty przez organ w kwocie wykazanej przez podatnika: 1.923.834,12 zł. Skorygowano natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów do kwoty 1.151.897,68 zł, czego powodem było m.in. zakwestionowanie wydatków udokumentowanych uznanymi za nierzetelne 14 fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży oleju napędowego.

Decyzją z dnia 18 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1094/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 18 maja 2021 r. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby (w świetle uchwały NSA I FPS 1/21), czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Sąd wskazał, że Dyrektor IAS powinien wskazać, jakie powody – inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu podatkowego w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. W szczególności powinien wskazać jakie czynności zostały w nim przeprowadzone, jak i kiedy się ono zakończyło i w konsekwencji rozważyć czy można w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzuty o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć.

Dyrektor IAS ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia 22 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2012 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 4 października 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz. 1540 ze zm.- dalej: O.p.) .

Podatnik pismem z dnia 5 października 2018r. (doręczonym w dniu 9 października 2018 r.) został zawiadomiony, że dnia 4 października 2018r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 rok z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy zauważył, że przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego były ustalenia faktyczne, dokonane w następstwie weryfikacji poprawności zeznania podatkowego (w toku czynności sprawdzających), które w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego kwalifikowane są jako czyn karalny (art. 56 § 2 kks).

Stwierdzając zatem nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych organ zobligowany był do poinformowania organu postępowania przygotowawczego o tych okolicznościach. Na tę okoliczność pismem z dnia 4 września 2018 r. wystosowano zawiadomienie informujące o stwierdzonych nieprawidłowościach. Zawiadomienie to stanowiło podstawę do wszczęcia w dniu 4 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego.

W zawiadomieniu z dnia 4 września 2018 r. organ podatkowy szczegółowo uzasadnił okoliczności faktyczne, które świadczą o nieprawidłowościach kwalifikujących czyn karalny w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego. W piśmie tym dokonano analizy, z której wynika, że podatnik zaewidencjonował w księdze podatkowej faktury dotyczące nabywania oleju napędowego od M. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że podatnik nie nabywał paliwa od wystawcy wskazanego na spornych fakturach. Ponadto w zawiadomieniu tym wskazano, że Naczelnik US zajął tożsame stanowisko odnośnie faktur wystawionych na podatnika przez M. sp. z o.o w decyzji z dnia 22 maja 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 roku, która została poprzedzona kontrolą podatkową przeprowadzoną na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 30 września 2016 r. oraz z dnia 27 października 2016 r..

Zatem okoliczności wskazujące na podejrzenie popełnienia przez Podatnika przestępstwa skarbowego polegającego na narażeniu podatku na uszczuplenie zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie potwierdzone w toku czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w następstwie czego informację o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przekazano do komórki karno skarbowej. Nie można zatem uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte wobec Podatnika. To fakty ustalone w toku innych postępowań oraz w toku czynności sprawdzających legły u podstaw wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego.

Organ odwoławczy ponadto wskazał, że w toku dochodzenia karnego skarbowego organ podatkowy:

• w dniu 5 października 2018 r. - następnego dnia po wszczęciu tego dochodzenia - wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego,

• pismami z dnia 5 października 2018 r. i 25 października 2018 r. wezwał podejrzanego do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w Lęborku w charakterze podejrzanego,

• pismami z dnia 25 października 2018 r. oraz 26 listopada 2018 r. z uwagi na niestawiennictwo podejrzanego wystąpił do Komisariatu Policji w Łebie z wnioskiem o doręczenie podatnikowi wezwania,

• w dniu 29 listopada 2018 r. przedstawił podatnikowi zarzuty (ten zaś odmówił podpisania postanowienia o przedstawieniu zarzutów) oraz przesłuchał go w niniejszej sprawie w charakterze podejrzanego,

• postanowieniem z dnia 29 listopada 2018 r. włączył do akt sprawy dowody w postaci oryginałów 14 faktur VAT,

• postanowieniem z dnia 3 stycznia 2019 r. zawiesił dochodzenie prowadzone w sprawie z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi;

W ocenie Dyrektora IAS czynności dokonane przez Naczelnika US związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego) zostały podjęte w odpowiednim czasie i właściwym trybie. Nastąpiło to po dokonaniu niezbędnych ustaleń, które wskazywały na fakt narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r.

Co do zasadniczego przedmiotu sporu Dyrektor IAS wskazał, że poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia potwierdzają wniosek organu I instancji, iż podatnik nie dokonał zakupu oleju napędowego od M. Sp. z o.o. Nie można wykluczyć, że dostawy oleju napędowego na rzez podatnika miały miejsce, jednak dostaw tych nie realizowała spółka M., nie wskazano także innego podmiotu, które takie dostawy mógł realizować. W konsekwencji nie ma podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym - kwot wynikających ze spornych faktur.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wykazał, że współpraca pomiędzy podatnikiem a spółką M., w 2012 r., nie opierała się na rzeczywistych transakcjach handlowych, lecz polegała wyłącznie na przekazywaniu przez M., "pustych" faktur VAT, które podatnik ewidencjonował w rejestrach zakupu, a następnie zaliczał w ciężar kosztów obniżając należne zobowiązania podatkowe.

Podatnik w żaden wiarygodny sposób nie wykazał przed organem podatkowym, że nabywanie oleju napędowego wynikającego ze spornych faktur miało miejsce w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przedstawione przez podatnika okoliczności nawiązania współpracy, warunki dostaw, zasady rozliczania, uzasadnienie dokonywanych nabyć oleju napędowego z M. organ uznał za niewiarygodne.

Dyrektor IAS nie zgodził się także z podnoszonymi przez podatnika zarzutami dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów O.p. w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym, że Naczelnik US określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem kwot wynikających z księgi podatkowej i przedłożonej dokumentacji źródłowej.

Według wyliczeń Dyrektora IAS, zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok powinno wynosić 142.181 zł, a organ pierwszej instancji określając to zobowiązanie w kwocie 141.917 zł błędnie określił podlegającą odliczeniu od podatku kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne. Niemniej jednak mając na względzie treść art. 234 O.p. Dyrektor IAS orzekł o utrzymaniu decyzji organu I instancji w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. Wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. tj. po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji, w której postępowanie karnoskarbowe przeciwko Skarżącemu zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, celem umożliwienia prowadzenia przedmiotowej sprawy przez kolejne 3 lata.

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na:

a) zaniechaniu przeprowadzania przez organ postępowania dowodowego w jakiejkolwiek części we własnym zakresie i poprzestanie wyłącznie na włączeniu do materiału dowodowego dowodów uzyskanych w innych postępowaniach co uniemożliwiło Podatnikowi czynne uczestniczenie w prowadzonym przez organ postępowaniu;

b) włączaniu do materiału dowodowego dokumentacji pochodzącej wyłącznie z innych postępowań, w tym prowadzonych przez inne urzędy przy czym odbywało się to wybiórczo, w związku z czym Podatnik nie ma pełnego oglądu sprawy, nie zna innych dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach, które mogły doprowadzić prowadzące je organy do określonych wniosków;

c) zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe, pomimo składania przez Skarżącego w tym zakresie wniosków dowodowych, jakichkolwiek dowodów osobowych w sytuacji gdy organ opiera się w zasadzie wyłącznie na takowych (przesłuchania świadków w innych postępowaniach), w sytuacji gdy organ opiera rozstrzygnięcie głównie na tym, że dopatruje się sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami Podatnika w innym postępowaniu a jego zeznaniami w charakterze świadka a także w kontekście stawianego Skarżącemu przez Organ zarzutu braku inicjatywy dowodowej.

3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego przy jednoczesnej błędnej analizie zebranego materiału polegające na nieustaleniu, że faktycznie Podatnik nabywał olej napędowy od spółki M., olej ten był do niego rzeczywiście dostarczany i zużywany w eksploatowanych przez Podatnika maszynach.

4. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeanalizowaniu wnikliwie zebranego materiału dowodowego, a to w szczególności wyprowadzenia błędnych wniosków z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z nr UKS2291/W3P9/42/42/14/323/025 wydanej w stosunku do M. sp. z o.o. jak również decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku o numerze: 2213-PP.4213.4.2016 a odnoszącej się do Pana R.F., czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Podatnika na zakup paliwa w sytuacji gdy Podatnik rzeczywiście zakupu tego paliwa dokonał i to od M. sp. z o.o. oraz posiada na tą okoliczność stosowne dowody.

Jednocześnie, z ostrożności, Skarżący wskazał, iż z treści decyzji obu organów wynika, że zakwestionowały one jedynie ujęcie w kosztach uzyskania przychodu faktury wystawione przez M. sp. z o.o. na łączną kwotę 95.047,17 zł. W związku z powyższym Skarżący kwestionuje wyliczenie kosztów uzyskania przychodu wskazując, iż przy odjęciu wskazanej powyżej kwoty powinny one stanowić sumę 1.288.910,23 zł i w konsekwencji dać dochód w wysokości 627.312 zł a nie jak wskazuje organ 771.936,44 zł, przy czym wyjaśnienia organu ujęte w zaskarżonej decyzji są dla Skarżącego niezrozumiałe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a".

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika, że organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie, związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1094/21.

Podkreślenia wymaga, że komentowany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt: ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt: III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Ponieważ w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w wyżej przywołanym wyroku z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1094/21.

W pierwszej kolejności kontroli Sądu poddana zostanie zaskarżona decyzja Dyrektora IAS w zakresie uwzględnienia przez niego wytycznych zawartych w ww. wyroku WSA w Gdańsku.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy przypomnieć, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2013 r. Co do zasady zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

W okolicznościach sprawy, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. Jednocześnie Dyrektor IAS powołał się na zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie zaś do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 5 października 2018 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Skarżącego, że z dniem 4 października 2018 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Powyższe zawiadomienie, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, doręczone zostało w dniu 9 października 2019 r.

Oceny zatem wymagało, czy w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w niniejszej sprawie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę przedstawił materiał dowodowy i opisał okoliczności, z których wynika, że w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Jak bowiem wynika z akt sprawy zarówno data wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i przyczyny jego wszczęcia, ściśle związane były z ustaleniami dokonywanymi przez Naczelnika US w następstwie weryfikacji poprawności zeznania podatkowego Skarżącego oraz poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług.

Okoliczności wskazujące na podejrzenie popełnienia przez Skarżącego przestępstwa skarbowego polegającego na narażeniu podatku na uszczuplenie zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie potwierdzone w toku czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. w następstwie czego informację o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego przekazano do komórki karno skarbowej.

W zawiadomieniu z dnia 4 września 2018 r. organ podatkowy szczegółowo uzasadnił okoliczności faktyczne, które świadczą o nieprawidłowościach kwalifikujących czyn karalny w rozumieniu kodeksu karnego skarbowego. W piśmie tym dokonano analizy, z której wynika, że Skarżący zaewidencjonował w księdze podatkowej faktury dotyczące nabywania oleju napędowego od M. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że Skarżący nie nabywał paliwa od wystawcy wskazanego na spornych fakturach. Ponadto w zawiadomieniu tym wskazano, że Naczelnik US zajął tożsame stanowisko odnośnie faktur wystawionych przez M. sp. z o.o w decyzji z dnia 22 maja 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 roku, która została poprzedzona kontrolą podatkową przeprowadzoną na podstawie upoważnienia do kontroli nr 2213-KP.411.18.2016.1.00 z dnia 30 września 2016 r. oraz nr 2213-KP.411.18.2016.12.00 z dnia 27 października 2016 r.

Z akt sprawy wynika zatem, że okoliczności wskazujące na podejrzenie popełnienia przez Skarżącego przestępstwa skarbowego polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zostały ujawnione przede wszystkim w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług oraz w toku czynności sprawdzających w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. To fakty ustalone w toku tych procedur dały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wobec powyższego informacja o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego została przekazana do komórki karno-skarbowej urzędu skarbowego. W tej sytuacji nie można uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte.

Należy zauważyć, że w toku postępowania karnego skarbowego przeprowadzono następujące czynności:

• w dniu 5 października 2018 r. - następnego dnia po wszczęciu tego dochodzenia - wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego,

• pismami z dnia 5 października 2018 r. i 25 października 2018 r. wezwano Skarżącego do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w Lęborku w charakterze podejrzanego,

• pismami z dnia 25 października 2018 r. oraz 26 listopada 2018 r. z uwagi na niestawiennictwo podejrzanego wystąpiono do Komisariatu Policji w Łebie z wnioskiem o doręczenie Skarżącemu wezwania,

• w dniu 29 listopada 2018 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty (ten zaś odmówił podpisania postanowienia o przedstawieniu zarzutów) oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego,

• postanowieniem z dnia 29 listopada 2018 r. włączono do akt sprawy dowody w postaci oryginałów 14 faktur VAT,

• postanowieniem z dnia 3 stycznia 2019 r. zawieszono dochodzenie prowadzone w sprawie z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi;

Powyższe czynności bezspornie wskazują, że organ postępowania przygotowawczego wykazał aktywność w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego co przedstawia chronologiczny ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organ postępowania przygotowawczego (w tym doprowadzenie postępowania ad personam).

Podkreślić ponadto należy, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiążę określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karno-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że taki cel przyświecał także działaniom Naczelnika US.

W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki warunkujące wystąpienie z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należało uznać, że Dyrektor IAS wykazał, że w niniejszej sprawie prowadzone czynności skutkowały koniecznością wszczęcia postępowania karno-skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z tego względu zarzuty skargi odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za niezasadne.

Z uwagi na to, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone, należało uznać, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie przedawniło się i możliwe było dalsze merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a)., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Należy podkreślić, że odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a z regulacji zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie istotny jest pierwszy ze wskazanych warunków. Jako, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów, co pozwala na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1399/14, z 24 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 1241/14, z 11 marca 2016r. sygn. akt: II FSK 96/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a u.p.d.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt: II FSK 462/11, z 12 lutego 2012 r., sygn. akt: II FSK 627/12, z 7 października 2014 r., sygn. akt: II FSK 2436/12, CBOSA).

Dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest do zaakceptowania zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka M. miała nabywać paliwo od A. Sp. z o.o. i E.1 Sp. z o.o. Jak wynika jednak z zebranego materiału dowodowego, były to spółki nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka A. w okresie od października 2011 r. do 31 marca 2014 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7, w dniu 24 listopada 2011 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w miejscu wskazanym jako jej siedziba znajdował się zniszczony budynek i zabudowania po stacji benzynowej. Spółka nie dysponowała także koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Jeśli chodzi o spółkę E., to w 2008 roku została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka nie składała w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 17 marca 2014 r. żadnych deklaracji podatkowych i nie był znany adres, pod którym mieściła się siedziba spółki. Ponadto spółka E. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i zgłosiła w KRS prowadzenie działalności gospodarczej, która nie obejmowała handlu paliwami.

W związku z powyższym, skoro spółka M. nie mogła zakupić paliwa od wskazanych podmiotów to konsekwentnie należy stwierdzić, że spółka ta nie była podmiotem, który mógł sprzedać paliwo podatnikowi.

Znamienne jest również to, że faktu dostarczania paliwa przez spółkę M. nie potwierdzali zeznający w sprawie pracownicy Skarżącego. Zeznający świadkowie wskazali bowiem zgodnie, że paliwo było przywożone przez samego podatnika. Co prawda K.C. zeznał, że dwu lub trzykrotnie widział, jak paliwo do bazy w P. zostało dostarczone przez inny podmiot, niemniej jednak z zeznań nie wynika, aby dostawcą była spółka M. Zeznanie tej osoby nie może zatem stanowić jednoznacznego dowodu na potwierdzenie tez formułowanych przez stronę, albowiem nie można wykluczyć, że osoba ta była świadkiem dostawy dokonywanej przez innego kontrahenta podatnika. Skarżący korzystał bowiem także z innych dostawców paliw np. z usług świadczonych przez A.B.

Wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń o dokonywaniu dostaw paliwa przez spółkę M. jawią się także z uwagi na sprzeczności, które dotyczą wskazywanych przez podatnika przyczyn nawiązania współpracy z tym podmiotem. Podatnik twierdził bowiem, że powodem zakupu paliwa od spółki M. był fakt niedokonywania dostaw paliwa przez A.B. z uwagi na zaleganie z płatnością za poprzednią dostawę. Przeczą jednak temu zeznania tego świadka, który stwierdził, że okoliczność braku zapłaty nie stanowiła przeszkody do dokonywania kolejnych dostaw na rzecz podatnika. Uzasadnienia dla nawiązania relacji gospodarczych ze spółką M. nie mógł także stanowić fakt odroczenia terminu płatności za nabywane paliwo. Niewiarygodność takich twierdzeń wynika z tego, że sytuacja taka miała miejsce jedynie w przypadku dwóch faktur wystawionych przez spółkę M. W pozostałych przypadkach płatność miała następować gotówką, w dacie dostawy paliwa.

Warunku zakupu paliwa od spółki M. nie mogła stanowić także niższa cena, skoro jak to ustaliły organy podatkowe, skarżący nabywał je często po cenie wyższej niż na stacjach paliw. Należy zwrócić również uwagę na to, że płatność za paliwo nabywane od M. następowała w gotówce w dniu sprzedaży, natomiast kupując paliwo od A.B. podatnik mógł dokonywać zapłaty z odroczonym terminem płatności. Z tej przyczyny racjonalność zakupu paliwa od M. budzi uzasadnioną wątpliwość. Skoro bowiem podatnik miał możliwość nabywać paliwo od A.B., korzystając z dogodnej dla każdego przedsiębiorcy odroczonej formy płatności pozwalającej na dysponowanie w dłuższym czasie środkami pieniężnymi, to niezrozumiałym jest fakt nabywania paliwa za gotówkę, a zatem w sposób, który natychmiastowo zmniejszał stan posiadania.

Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, wątpliwości co do prawdziwości dokonanych transakcji mogą jawić się z uwagi na deklarowane przez podatnika wymaganie, aby nabywane paliwo - z uwagi na drogi sprzęt, którym dysponował - było dobrej jakości. Pomimo takiego stwierdzenia podatnik w żaden sposób nie weryfikował jakości tego paliwa, nie przedstawił dowodów wskazujących, że otrzymał jakiekolwiek atesty świadczące o dobrej jakości paliwa, które miał nabywać od M.

Ponadto, jak zwrócił na to uwagę organ podatkowy, fakt dokonywanych dostaw paliwa przez M. budzi wątpliwość z uwagi na sprzeczną treść wyjaśnień samego podatnika, co zostało szczegółowo opisane w treści decyzji.

Na podstawie analizy danych zebranych w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżący nie nabywał paliwa od spółki M., a zatem wystawione przez ten podmiot faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej.

W konsekwencji wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę M. nie można uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do podniesionej z ostrożności kwestii błędnego rachunkowo wyliczenia dochodu dokonanego przez organ należy zauważyć, że na kwotę 771.936,44 zł złożyły się następujące dane:

I. przychód przyjęty w kwocie wykazanej przez Skarżącego: 1.923.834,12 zł,

II. koszty uzyskania przychodu (według zapisów księgi podatkowej: 1.288,910,23 zł) skorygowane do kwoty 1.151.897,68 zł, która wynika z przedstawionych poniżej wartości:

- remanentu początkowego sporządzonego na dzień 01.01.2012 r. w kwocie 0 zł,

- zakupu towarów handlowych i materiałów w kwocie 280.817,27 zł (wartość zeznana),

- wydatków [wynagrodzenia + pozostałe wydatki] (wykazane w kwocie 1.008.092,96 zł) skorygowanych do wartości 913.045,79 zł, w wyniku wyłączenia z tej kategorii kwoty 95.047,17 zł, stanowiącej łączną wartość nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju napędowego,

- remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31.12.2012 r. w kwocie 41.965,38 zł.

Organ podatkowy dokonując wyliczenia wysokości osiągniętego dochodu prawidłowo uwzględnił stany remanentowe, czego nie uczynił Skarżący w swoich wyliczeniach przedstawionych w skardze, podobnie jak w prowadzonej księdze podatkowej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.