Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 197/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 723/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 723/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 4 kwietnia 2019 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Wyrokiem z 4 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 256/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 4 kwietnia 2019 r.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3146/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny zgodził się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Wniosek ten tłumaczy okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku wskazano ogólnie na liczne czynności dowodowe dokonywane w sprawie wymiarowej przez organ kontroli skarbowej w tym na wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia, które skutkowały wydłużeniem czasu postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano, czego dotyczyły te czynność dowodowe oraz nie wyjaśniono, czy czynności te były w sprawie celowe z uwagi na okoliczności faktyczne występujące w sprawie oraz obowiązujące przepisy prawa. W uzasadnieniu wyroku nie powiązano tych czynności z ustaleniami stanowiącymi podstawę decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do skarżącej spółki w zakresie podatku od osób prawnych za rok 2012. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo ogólny odwołał się do czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej bez wskazania jakie konkretnie były to czynności i jaki związek ze sprawą wymiaru podatku skarżącej spółce miały fakty, które organ chciał ustalić dokonując tych czynności. W tej sytuacji niemożliwe było dokonanie oceny celowości podejmowania tych czynności w perspektywie celu postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w stosunku do skarżącej spółki, było niezbędne przy dokonaniu oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej u.k.s.).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na zasadności naliczenia przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Naczelnika, z wyłączeniem zawieszenia postępowania kontrolnego w okresie od 24 listopada 2016 r. do 14 marca 2017 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanym przypadku organy podatkowe w wystarczający sposób wykazały, dając temu wyraz w uzasadnieniach skarżonych postanowień, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Realizując normy zawarte w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. organy dokonały analizy przesłanek skutkujących ewentualnym wyłączeniem okresu naliczania odsetek. W ujęciu tabelarycznym i wystarczająco szczegółowo przedstawiono poszczególne czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego. Organ rozliczający wpłatę spółki przeanalizował te chronologiczne zestawienie i skonfrontował z aktami postępowania kontrolnego. Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować ocenę zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

W postanowieniu dotyczącym zaliczenia wpłaty organ, po uzyskaniu wyjaśnień Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydającego decyzję podatkową wskazał na następujące okoliczności mające wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego tj.: konieczność zgromadzenia, analizy oraz weryfikacji i oceny obszernego materiału dowodowego (12 tomów akt), część istotną materiału dowodowego stanowiły dokumenty pozyskane od brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej, wymagające tłumaczenia; stopień trudności i złożoności postępowania kontrolnego (spółka świadczyła usługi spedycyjne w zakresie międzynarodowego transportu multimodalnego); wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia.

W opinii Sądu pierwszej instancji powoływanie się przez organ na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy też stopień jego skomplikowania nie może być sam w sobie podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podstawową powinnością organów podatkowych jest bowiem gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych, dla których skoro ustawodawca wyznaczył określone ramy czasowe to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by się w nich zmieścić, z uwzględnieniem jednak obiektywnych przeszkód, które uniemożliwiają zakończenie postępowania w terminie ustawowym. Normalnych czynności oraz zwykłych działań podejmowanych w toku postępowania nie można uznać za wydłużające postępowanie z przyczyn niezależnych od organu, który je podejmuje. Kolejno Sąd zauważył, że opóźnione zakończenie postępowania kontrolnego wobec spółki uwarunkowane było nie tylko objętością zgromadzonych materiałów, ale przede wszystkim ustaleniami i dowodami, na które oczekiwali najpierw organ kontroli skarbowej, a później kontynuujący postępowanie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w związku z zapytaniami skierowanymi do zagranicznych administracji podatkowych. Postępowanie kontrolne nie miało zatem typowego przebiegu, kiedy to organ realizuje samodzielnie wszystkie czynności. Informacje, o które wystąpił w tej sprawie organ były zaś niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że głównie oczekiwanie na odpowiedź od brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej determinowało czas postępowania kontrolnego. Następnie Sąd podał, że wystąpienie do brytyjskiej administracji podatkowej miało miejsce w czerwcu 2016 r., po wcześniejszym zgromadzeniu dokumentów źródłowych, uzyskaniu wyjaśnień spółki i przeprowadzeniu przesłuchań świadków. Po częściowej informacji administracji brytyjskiej w sierpniu 2016 r., organ we wrześniu 2016 r. zwrócił się do łotewskiej administracji podatkowej celem pozyskania rachunków bankowych zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii. W listopadzie 2016 r. organ uzyskał odpowiedź wskazującą, że informacje, o które wnioskowano nie będą udzielone w terminie 6 miesięcy. Postanowieniem z 24 listopada 2016 r. organ zawiesił więc postępowanie kontrolne właśnie z uwagi na wystąpienie z wnioskami do ww. zagranicznych administracji podatkowych. Odpowiedź łotewskiej administracji wpłynęła w grudniu 2016 r., zaś brytyjskiej administracji 21 lutego 2017 r. W marcu 2017 r. organ podjął zawieszone postępowanie i przedsięwziął czynności zmierzające do przetłumaczenia dowodów uzyskanych z Łotwy i Wielkiej Brytanii. Po skompletowaniu wszystkich na ten czas tłumaczeń w lipcu 2017 r., Naczelnikowi przekazane zostały kolejne dowody pochodzące od brytyjskiej administracji. Otrzymane materiały również wymagały tłumaczenia przez tłumaczy przysięgłych.

Kolejno Sąd dodał, że organ prowadzący postępowanie kontrolne w okresie od czerwca 2016 r. do momentu zawieszenia postępowania w listopadzie 2016 r. podejmował różnorodne czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy: pozyskał dowody od strony, wyjaśnienia od P.[...], przesłuchał pracowników spółki, po uzyskaniu częściowej odpowiedzi od władz brytyjskich zwrócił się też o stosowne wyjaśnienia i dokumenty do administracji łotewskiej. Natomiast po uzyskaniu wiadomości, że czas na uzyskanie informacji od administracji zagranicznych ulegnie wydłużeniu, organ niezwłocznie zawiesił prowadzone postępowanie kontrolne i okres tego zawieszenia został uwzględniony w zaskarżonym postanowieniu jako "nieodsetkowy".

Zdaniem Sądu okresy bierności organu, które wskazała spółka, to głównie czas gromadzenia obszernej dokumentacji, która z kolei wymagała stosownych analiz oraz czas oczekiwania na tłumaczenia dokumentów przez tłumaczy przysięgłych j. angielskiego, j. łotewskiego, j. rosyjskiego. Po uzyskaniu wszystkich tłumaczeń we wrześniu 2017 r. organ mając już całość materiału dowodowego rozpoczął proces jego kompleksowej analizy, która doprowadziła do zakończenia badania ksiąg podatkowych spółki w listopadzie 2017 r. Kolejne czynności determinowane były zaś koniecznością zapewnienia stronie uprawnień procesowych i po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz umożliwieniu spółce skorzystania z prawa zaznajomienia się z aktami, doprowadziły do wydana w lutym 2018 r. decyzji podatkowej.

Przeprowadzona analiza dała w ocenie Sądu podstawy do stwierdzenia, że wydanie 27 lutego 2018 r. decyzji bez zachowania terminu 6 miesięcznego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") i art. 24 ust. 5 u.k.s. przez błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., tj. za okres od 3 kwietnia 2013 r. do 3 lipca 2018 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od 30 marca 2016 r. do 12 marca 2018 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku CIT za 2012 r., za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6-miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę, a organ kontroli skarbowej nie uzasadnił w decyzji przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji; niezasadne obciążanie spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, podczas gdy doszło do wyraźnego przekroczenia 6-miesięcznego terminu prowadzenia postępowania kontrolnego, a decyzja Naczelnika . Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 27 lutego 2018 r. nie zawiera w uzasadnieniu podstaw prawnych i uzasadnienia przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz skutków podatkowych z tego faktu wynikających; niezastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. mimo, że przedłużenie terminu postępowania nastąpiło wyłącznie z winy organu kontroli skarbowej w związku z podejmowaniem zbędnych czynności, nieprawidłową organizacją postępowania oraz długimi okresami bezczynności organu kontrolnego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. przez oddalenie skargi mimo zawarcia w postanowieniu organu odwoławczego istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, nie pozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, który nie odniósł się do wszystkich zarzutów strony w zażaleniu, tj. naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz braku udokumentowania czynności weryfikacyjnych w trakcie postępowania organu kontroli w formie protokołów czy adnotacji, ponadto którego argumentacja co do stanowiska przyjętego w sprawie nie była w żadnej mierze wyczerpująca i nie znalazła odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, jak i uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 76 § 1 O.p. przez błędne określenie wysokości powstałej nadpłaty, podczas

gdy wysokość nadpłaty powinna być wyższa, ze względu na wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. obowiązek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w szczególności w niezasadnym obciążaniu strony nienależnymi odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy spółka nie przyczyniła się od opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji, zatem nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku zapłaty nienależnych odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego;

2) art. 153 w zw. z art. 170. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niewykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania, w szczególności w zakresie oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 24 ust. 6 u.k.s., która to ocena była bardzo ogólnikowa;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez: sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawia spółkę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia; brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji dokonując własnych ustaleń i aprobując stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe; niewykazanie, jakie konkretne okoliczności i działania organów podatkowych świadczyły o tym, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu; oparcie swojej argumentacji wyłącznie na tezach orzecznictwa, bez wskazania konkretnych okoliczności związanych ze sprawą; sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie pozwalający na ustalenie, jakie jest stanowisko Sądu w zakresie uzasadnienia decyzji wydanych przez organy podatkowe, a w szczególności w zakresie wykazania, że brak było możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z przyczyn nieleżących po stronie organu; pobieżne, dokonane bez dogłębnej analizy odniesienie się do części zarzutów podniesionych przez podatnika w skardze, nie pozwalające na jednoznaczne stwierdzenie co przemawiało za uznaniem tych zarzutów za niezasadne.

W oparciu o art 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 24 ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię

polegającą na przyjęciu, że w analizowanej sprawie opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego polegające na utożsamieniu tego pojęcia m.in. z objętością materiału dowodowego oraz ustaleniami i dowodami, na które oczekiwali najpierw organ kontroli skarbowej, a później kontynuujący postępowanie Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego, pomimo niewłaściwej organizacji postępowania i podejmowania zbędnych czynności to postępowanie wydłużających;

2) art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, tj.

nieuwzględnienie przysługującego spółce prawa do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w sytuacji niedoręczenia spółce decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ma ona uzasadnione podstawy.

Punktem wyjścia dla dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku była kwestia związania Sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3146/19.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie zastosował się i pominął ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając niniejszą sprawę w związku z uchyleniem orzeczenia z 4 września 2019 r., związany był wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2020 r. Tymczasem w skarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo wykonał zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał na dokonanie przez Sąd nieprawidłowej i bardzo ogólnikowej oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy art. 24 ust. 6 u.k.s., gdyż w całości nie została ona oparta na wskazaniu konkretnych okoliczności występujących w stanie faktycznym sprawy. Powyższe przełożyło się na to, że uzasadnienie wyroku w dalszym ciągu nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W judykaturze podnosi się, że "najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu." (zob. np. wyrok NSA z 22 stycznia 2019 r., sygn.. akt I FSK 1370/18), czego w skarżonym wyroku zabrakło.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zawiera własnych rozważań, a w efekcie własnego stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoszących się do części zarzutów poniesionych w skardze. Powyższe uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem skarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji.

W wyroku z 19 maja 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że "Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Wniosek ten uzasadnia okoliczność że w uzasadnieniu wyroku wskazano ogólnie na liczne czynności dowodowe dokonywane w sprawie wymiarowej przez organy kontroli skarbowej tym na wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia, które skutkowały wydłużeniem czasu postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano, czego dotyczyły te czynności dowodowe oraz nie wyjaśniono, czy czynności te były w sprawie celowe z uwagi na okoliczności faktyczne występujące w sprawie oraz obowiązujące przepisy prawa. W uzasadnieniu wyroku nie powiązano tych czynności z ustaleniami stanowiącymi podstawę decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do skarżącej spółki w zakresie podatku od osób prawnych za rok 2012". W wydanym wyroku wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Białymstoku po raz kolejny powtórzył stanowisko organów podatkowych, lakonicznie i ogólnie odwołał się do czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, bez wyjaśnienia jakie konkretne czynności dowodowe podjął organ kontroli skarbowej i jaki związek ze sprawą wymiaru podatku spółce miały fakty, które organ chciał ustalić dokonując tych czynności. Analiza uzasadnienia wyroku w tym zakresie wskazuje, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę, podobnie jak przy wydaniu wyroku uchylonego, skupił się jedynie na podaniu czynność dowodowych, jakie przeprowadził organ pierwszej instancji, nie dokonując samodzielnej oceny poprawności działania organu kontroli skarbowej. W tym stanie rzeczy ponownie niemożliwe staje się dokonanie oceny celowości podejmowania czynności przez organ pierwszej instancji w perspektywie celu postępowania wymiarowego. Wyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy czynności te były w niniejszej sprawie celowe z uwagi na okoliczności faktyczne występujące w sprawie było niezbędne przy dokonaniu oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym 19 maja 2020 r. orzeczeniu wskazał, że niejasne było powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na okoliczności składania zastrzeżeń do protokołu i związanych z nimi dokumentów przez okres od 28 listopada 2017 r. do 11 stycznia 2018 r. Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał, że "Kolejne czynności determinowane były zaś

koniecznością zapewnienia stronie uprawnień procesowych i po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz umożliwieniu spółce skorzystania z prawa zaznajomienia się z aktami, doprowadziły do wydania w lutym 2018 r. decyzji

podatkowej". Sąd pierwszej instancji ponownie nie zauważył, że protokół doręczono spółce ponad rok po upływie sześciomiesięcznego terminu od wszczęcia postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie wykazał, że doręczenie protokołu po upływie sześciomiesięcznego terminu było spowodowane okolicznościami, za które nie ponosi winy organ kontroli skarbowej lub wynikało z działań strony lub jej pełnomocnika. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ponownie nie była rozważana ta okoliczność.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niejasne oraz dotknięte wieloma brakami i błędami, a to oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków kontrolnych, ale też nie wziął pod uwagę zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych w wyroku z 19 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3146/19.

Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.