Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1442/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 509 § 1, art. 518 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 2761 zł (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił E. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że strona dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. składając w dniu [...] kwietnia 2011 r. zeznanie podatkowe, w którym wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...]zł

W dniu [...] marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2010 r., w kwocie [...]zł oraz PIT-38 za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W dniu [...] marca 2014 r. do wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła skorygowane zeznanie PIT-38 za 2010 r., w którym zdeklarowano przychód i podatek należny w kwocie [...]zł. Kwota nadpłaty PIT-38 za 2010 r. została zwrócona bez wydawania decyzji w tym przedmiocie dnia [...] maja 2014 r.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2010 r.

W toku postępowania poprzedzającego wydanie wymienionej na wstępie decyzji organ ustalił, że z informacji PIT-8C wystawionej stronie przez E. S.A., wynika, że w 2010 r. podatniczka otrzymała odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...] S.A. w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł. W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2010 r. zadeklarowano przychód/dochód w wysokości [...] zł wynikającej z informacji PIT-8C jako ustawowe odsetki. Z kolei przychód w kwocie [...]zł były pierwotnie zadeklarowany w zeznaniu PIT-38 za 2010 r. jako przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem PIT-38 za 2010 r. podatek od tego dochodu został podatniczce zwrócony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że J. F. (zmarły mąż podatniczki) nabył nieodpłatnie 222 akcji zwykłych imiennych [...] S.A. w K. serii A o numerach od [...] do [...].

W dniu [...] grudnia 2001 r. J. F. sprzedał na rzecz E. S.A. umowę sprzedaży 222 akcji o numerach od [...] do [...] za łączną cenę [...] zł. Na poczet ceny zaliczono zadatek w kwocie [...]zł. Do zapłaty pozostała kwota [...]zł. W umowie określono terminy płatności poszczególnych części ceny: do [...] stycznia 2002 r., do [...] kwietnia 2002 r. i [...] czerwca 2002 r. W dniu [...] listopada 2010 r. podatniczka zawarła z [...] S.A. umowę przelewu wierzytelności obejmującą pozostałą do zapłaty wierzytelność związaną z umową z dnia [...] grudnia 2001 r. W umowie z dnia [...] listopada 2010 r., stwierdzono, że strona jest wierzycielem E. S.A., a wartość wierzytelności na dzień zawarcia umowy przelewu wynosi [...] zł (należność główna) plus odsetki ustawowe. Umowa ta przelała na [...] S.A. wyżej wymienioną wierzytelność wraz z odsetkami ustawowymi i wszelkimi kosztami. Przelew wierzytelności nastąpił z chwilą podpisania umowy i zapłaty ceny. [...] S.A. zobowiązała się zapłacić podatniczce za nabytą wierzytelność kwotę [...]zł, kwotę [...]zł z tytułu kosztów sądowych, kwotę [...]zł (dodatkowe wynagrodzenie). E. S.A. wystawiła stronie informację PIT-8C za 2010 r., w której wykazano odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...] w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł.

P. S.A. (dawnej [...] S.A.) i E. S.A. wyjaśniły, że zapłata należności z tytułu umowy z dnia [...] grudnia 2001 r., została dokonana przez [...] S.A. na podstawie umowy przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przedsądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki [...] S.A. Na podstawie zawartego porozumienia [...] S.A. zobowiązana była do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. Płatność została dokonana przez [...] S.A. w dniu [...] listopada 2010 r.

W ocenie organu I instancji z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego wynika, że strona mimo wystawienia przez E. S.A. informacji PIT-8C w rzeczywistości otrzymała w 2010 r. zapłatę od [...] S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelność wobec E. S.A. Na rachunek strony przelano łącznie [...] zł, tj. [...] zł tytułem należności głównej oraz [...] zł tytułem odsetek.

W ocenie organu z dowodów zgromadzonych w postępowaniu jednoznacznie wynika, że otrzymany przez stronę w 2010 r., przychód był przychodem z tytułu sprzedaży (przelewu) na rzecz [...] S.A. posiadanych wierzytelności wobec E. S.A. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zaznaczono przy tym, że powyższe wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". W kontekście postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że chwilą powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania środków pieniężnych, a otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18, ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wartością przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność jest kwota otrzymana ze sprzedaży tego prawa, tj. kwota [...]zł, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na zasadach ogólnych. Wskazano również, że akcje [...] S.A., będące przedmiotem sprzedaży w dniu [...] grudnia 2001 r., zostały nabyte przez J. F. (zmarłego męża podatniczki) nieodpłatne z uwagi na co strona nie poniosła wydatków na ich nabycie. Zatem dochód ze sprzedaży wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosi [...] zł. Dochód ten powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2016 r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego – art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.");

2) prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że otrzymane przez podatniczkę środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że pomimo wystawienia stronie przez E. S.A. informacji PIT-8C za 2010 r., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...] S.A., w rzeczywistości podatniczka otrzymała w 2010 r. zapłatę od [...] S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności wobec E. S.A. Na rachunek skarżącego przelano łącznie [...] zł, tj. kwotę należności głównej w wysokości [...] zł i kwotę odsetek w wysokości [...] zł. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] listopada 2010 r., doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności związanych z akcjami posiadanymi przez stronę. Otrzymana kwota w wysokości [...] zł stanowi pełną cenę za zbycie wierzytelności. Wskazana kwota stanowi przysporzenie majątkowe, które należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych w 2010 r., jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić, że strona nie dokonała sprzedaży papierów wartościowych oraz nie była ona obowiązana do składania zeznania podatkowego PIT-38 i opodatkowania uzyskanej kwoty jako przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych. W ocenie organu II instancji otrzymana przez stronę kwota [...]zł stanowiła przychód z praw majątkowych. Konsekwencją zaliczenia omawianej kwoty do przychodów z praw majątkowych jest jej opodatkowanie na zasadach ogólnych. Organ II instancji wyjaśnił również, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który jako przychody uznaje przede wszystkim otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Decydujące znaczenie w sprawie ma moment otrzymania przez stronę środków pieniężnych, który miał miejsce w 2010 r. Mając na uwadze, że strona nie poniosła żadnych kosztów związanych z uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności, dochód ze sprzedaży tego prawa jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosi [...] zł. Dochód ten powinien przy tym zostać wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r., w pozycji prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Tymczasem w złożonym zeznaniu PIT-38 za 2010 r., kwotę przychodu w wysokości [...] zł zadeklarowano jako kwotę przychodu z tytułu należności głównej. Zaznaczono, że zadeklarowany w zeznaniu PIT-38 oraz zapłacony podatek został zwrócony na wniosek podatniczki. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., wskazano, że zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu dopiero z dniem [...] grudnia 2016 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. organ wskazał, że przepisy te definiują pojęcie nadpłaty, gdy tymczasem w niniejszej sprawie określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze z dnia [...] września 2016 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego – art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.;

2) prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatników środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 powołanej ustawy ze źródła wymienionego w jej art. 10 ust. 1 pkt 7;

3) prawa materialnego, tj. art. 122 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca uzyskała w 2010 r. przychód z tytułu cesji wierzytelności podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuca bowiem zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, 187 O.p. oraz art. 70 § 1, 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wskazać na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze przytoczone powyżej wyjaśnienia stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. W szczególności organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny, przyjmując, że skarżąca uzyskała w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych.

Dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z jej zawarciem, wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. O zakresie opodatkowania nie decyduje bowiem nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść, wynikająca z ustalenia zgodnego zamiaru stron. Przy czym wyjaśnić należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 2883/14 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 380 ze zm. – dalej: "k.c.") wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie. Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie, jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała pierwotnemu wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi (por. K. Zagrobelny, w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, Warszawa 2014, s. 1041).

Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy wskazać należy, że bezsporne w sprawie jest, że skarżąca posiadała wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A spółki Z. S.A. Wierzytelność obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego.

Przychodem z kapitałów pieniężnych, do których należy przychód ze sprzedaży akcji jest w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., przychód należny. W rezultacie, jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r., II FSK 2378/11 – wyrok dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl), w tym przypadku dla opodatkowania nie ma znaczenia okoliczność otrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych. Datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności wierzytelności. Zatem w przypadku skarżącej przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu, czyli w 2002 r., pomimo, że skarżąca nie otrzymała wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. W związku z powyższym istotne w sprawie poddanej sądowej kontroli jest ustalenie, czy w 2010 r. podatniczka otrzymała spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., czy też osiągnęła przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy (spór dotyczy wyłącznie kwoty związanej ze sprzedażą akcji, ponieważ przychód z tytułu odsetek kwalifikuje się do "innych źródeł" opodatkowanych w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika).

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] listopada 2010 r. skarżąca zawarła z [...] umowę nazwaną "umową przelewu wierzytelności". W wyniku umowy [...] S.A. zobowiązał się do zapłaty całej należności zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego z tytułu sprzedaży akcji. Należność została przekazana w 2010 r. na rachunek bankowy podatnika. Wskazane okoliczności dały podstawę organom do uznania, że w 2010 r. skarżąca uzyskała przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu organy nie wzięły jednak pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, z których wynika, że otrzymana w 2010 r. kwota od [...] S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy nie poddały analizie treści zawartej umowy "przelewu wierzytelności". W szczególności pominięto, przy badaniu charakteru prawnego łączącego strony stosunku prawnego, postanowienia § 4 ust. 1 umowy, w myśl którego: "Wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu, a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową". Tego rodzaju zastrzeżenie sprzeciwia się istocie cesji wierzytelności, która – jak wskazano powyżej za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. – sprowadza się do sytuacji, w której osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela.

Na tej podstawie można dojść do wniosku, że celem zawartej przez skarżącą w 2010 r. umowy nie był przelew przysługującej mu wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela. Z zawartej umowy zwanej "umową przelewu wierzytelności" wynika bowiem, że przedmiotem umowy była cesja wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji na rzecz E. S.A. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi całą kwotę należności wynikającą nie tylko z wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego.

Ponadto z odpowiedzi na zapytanie organu skierowane zarówno do [...] S.A. (następcy [...] S.A.) oraz do E. S.A. wynika, że zapłata należności z tytułu umów zawartych w dniu [...] grudnia 2001 r. dotyczących sprzedaży akcji imiennych Z. została dokonana przez [...] S.A. (dawniej E. [...] S.A.) na podstawie zawartych umów przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez [...] S.A. (dawniej [...] S.A.) z E. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami spółki Z. S.A. Jak wskazano w pismach, na podstawie zawartego porozumienia, [...] S.A. (dawniej [...] S.A.) zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. W pismach tych jednocześnie wskazano, że w dniu [...] listopada 2010 r. dokonano płatności na rzecz skarżącej: kwotę [...]zł – należność główna, [...] zł odsetki. Z pisma wynika także, że w wyniku zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji, E. S.A. stał się właścicielem akcji pracowniczych [...], tym samym zobowiązany był do wystawienia PIT-8C, co też uczynił (k. 29, k. 30 akt adm.).

Z omawianego pisma wynika zatem, że dłużnik – E. S.A. oraz cesjonariusz uznali, że w wyniku zawartych umów doszło do zapłaty przez osobę trzecią należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania sądowego.

Treść pism koresponduje ze stanowiskiem strony wyrażonym w odwołaniu, że celem stron zawartych umów, tj. porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. i E. [...] S.A. oraz umowy zawartej w 2010 r. pomiędzy wierzycielem E. S.A. a E. [...] S.A. w istocie była zapłata (uregulowanie) ceny z tytułu sprzedaży akcji wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym.

Nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie poddanej sądowej kontroli jest znajdujący się w aktach sprawy formularz PIT-8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącej przez E. S.A., wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych (k. 17 akt adm.). Organ odnosząc się do tego dowodu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie, że pomimo wystawienia skarżącej informacji PIT-8C w rzeczywistości podatnik otrzymał zapłatę od [...] S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności. Stanowisko organu podatkowego pomija jednak całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie. Przeciwko trafności tezy o uzyskaniu przez skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności przemawia nie tylko formularz PIT-8C, ale także pisma informujące o porozumieniu zawartym w 2007 r. przez [...] S.A. z E. S.A. oraz treść umowy "przelewu wierzytelności" zawierająca nietypowe dla tej umowy postanowienia.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarta umowa stanowiła w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia w 2010 r. ceny za akcje nabyte w roku 2001. Z akt sprawy wynika, że w miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmieniła się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu.

W rezultacie, w ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca w 2010 r. uzyskała przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w 2010 r. skarżąca otrzymała spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów oraz z uwzględnieniem sformułowanych powyżej wyjaśnień.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.