Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 971/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.478.2017.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przedłożonych akt oceniał następującą sprawę: do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 3 listopada 2017 r. wpłynął wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Wniosek został uzupełniony pismem z 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.). We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem i remontowaniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka prowadzi prace budowlane na terenie całego kraju, w kilkudziesięciu lokalizacjach. Pracownicy budowlani zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wykonują swoje obowiązki służbowe bezpośrednio na placu budowy, poza miejscem zamieszkania i poza siedzibą Spółki. W umowach o pracę pracowników budowlanych miejsce pracy, określone jest jako: "budowy realizowane przez Spółkę na terenie Polski". Pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu przepisów art. 775 § 1 k.p. (Kodeks pracy). Pracownicy nie są również oddelegowani do pełnienia swojej pracy na zasadzie art. 42 § 4 k.p. Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z k.p. w przypadku podróży służbowych. Stała obecność pracowników w miejscowości prowadzenia robót jest niezbędna przez okres realizacji danego odcinka robót oraz dla efektywnego i terminowego wykonania kontraktu. Ze względu na duże odległości pomiędzy poszczególnymi budowami w Polsce, Spółka wynajmuje kwatery noclegowe dla pracowników w celu zapewnienia im jak najszybszego dotarcia do miejsca świadczenia usług i realizacji zadań służbowych. Pracownicy są zakwaterowani wyłącznie w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę i w celu wykonywania pracy na jego rzecz. Faktury za zakwaterowanie pracowników wystawiane są na Spółkę, która rozlicza je w kosztach.

Obecnie, Spółka, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.), uznaje noclegi za przychód ze stosunku pracy pracowników, a kwotę noclegu powyżej 500,00 zł miesięcznie opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając jednak na względzie wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz specyfikę pracy pracownika budowlanego, Spółka stoi na stanowisku, że koszty noclegów pracowników nie stanowią dla pracowników przychodów ze stosunku pracy, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Planowane jest wobec tego zaprzestanie doliczania kosztów noclegów pracowników budowlanych do przychodu pracownika i ich opodatkowywanie.

2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wartość finansowanych przez Wnioskodawcę i udostępnianych bezpłatnie pracownikom noclegów, z których korzystają w związku z koniecznością świadczenia pracy na terenach budów realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach poszczególnych kontraktów, poza siedzibą i miejscem stałego wykonywania kontraktów, poza siedzibą i stałymi miejscami wykonywania działalności Wnioskodawcy oraz poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b u.p.d.o.f., oraz czy wobec tego Wnioskodawca jest zobowiązany, jako płatnik składek na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., do zaliczania ww. świadczeń do przychodu pracownika i odprowadzania od nich zaliczek na podatek dochodowy?

3. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy w zaistniałym stanie faktycznym nie uzyskują przychodu, ponieważ miejsca noclegowe są to świadczenia w naturze - nie otrzymane, a jedynie pozostawione do dyspozycji pracownika. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę wprawdzie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Zdaniem Spółki, udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów dla pracowników leży w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy i nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. Tym samym Wnioskodawca, jako płatnik składek na podatek dochodowy, nie powinien dokonywać zaliczenia tychże świadczeń do przychodu pracownika, ani też odprowadzać od nich zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 31 u.p.d.o.f.

4. W interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2018 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że znaczenie terminu "nieodpłatne świadczenie" Naczelny Sąd Administracyjny ustalił w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r, sygn. akt FPS 1/06 uznając, że na gruncie tej ustawy, termin ten ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. DKIS zaznaczył, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

DKIS wskazał, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikom wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm., dalej: "k.p."). W sytuacji, gdy pracodawca zapewni pracownikowi świadczenie w postaci bezpłatnego noclegu, wartość tego świadczenia stanowić będzie dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Świadczenie to będzie związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy, tj. w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. W konsekwencji, zdaniem DKIS w tym przypadku uznać należy, że przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. DKIS stwierdził, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego noclegu następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). DKIS wskazał, że spełniony został warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca wysyła bowiem do miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, pokrywa koszty zakwaterowania. Natomiast, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości takiego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku koszty noclegów są związane ze stosunkiem pracy bowiem otrzymywane przez pracownika dodatkowe świadczenia są związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy ze spółką. Koszty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane.

DKIS stwierdził, że wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem bezpłatnego miejsca noclegowego stanowi przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika wynikający z art. 31 u.p.d.o.f. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość tego świadczenia, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. Zdaniem DKIS, Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 k.p. polegające na ich błędnej wykładni i uznaniu, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników stanowią dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym Skarżąca jest zobowiązana obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia, co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f;

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w z. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej:" O.p."), przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacjami wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym tj. wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacjami indywidualnymi: z dnia 13 maja 2015 r., nr IBPBII/1/4511-116/15/MK; z dnia 6 czerwca 2015 r., nr IBPBII/1/4511-284/15/BD; z dnia 13 sierpnia 2015 r., nr IBPB-2-1/4511-201/15/AD oraz z dnia 31 sierpnia 2015r., nr IBPB-2-1 /4511-196/15/Asz, a także Dyrektora Izby Skarbowej w L. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-265/15-2/IC.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji w zakwestionowanym zakresie prowadzi do uznania jej za nieprawidłową. W ocenie Sądu w badanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego. Istota sporu w badanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy wartość zakwaterowania finansowanego przez Spółkę pracownikom, którzy jako miejsce świadczenia pracy będą mieli wskazany określony region lub obszar całej Polski, Europy, będzie stanowiła dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1, jak twierdzi organ interpretacyjny. Czy też rację ma Strona skarżąca, która stoi na stanowisku, że w związku z zapewnieniem (sfinansowaniem) pracownikom noclegów nie powstanie u nich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem pracownik otrzymując zagwarantowany przez Spółkę nocleg wypełnia tylko i wyłącznie obowiązki służbowe, wynikające z zawartej pomiędzy nim a Spółką umowy o pracę.

8. Sąd w przedmiotowej sprawie przyznał rację stronie Skarżącej uznając, że koszt udostępnianych pracownikom spółki miejsc zakwaterowania na budowach nie stanowi dla nich indywidualnego przychodu, co w konsekwencji skutkuje brakiem obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

9. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodem podatkowym jest realne przysporzenie na rzecz pracownika, które stanowi wynagrodzenie za wykonane przez niego prace i powoduje zwiększenie jego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu w niniejszej sprawie nie można uznać wartości świadczeń, które Skarżąca pokrywa za pracownika w celu wykonywania powierzonej mu pracy.

10. W tym miejscu należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13, w którym wskazano m,in, że przychodem pracownika mogą być te nieodpłatne świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); zostały spełnione w jego interesie, a nic w interesie pracodawcy i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść; korzyść pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Wyrok ten nakazuje dokonywanie takiej właśnie prokonstytucyjnej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 i art. 11 u.p.d.o.f. na gruncie ustalonych stanów faktycznych, gdyż tylko takie rozumienie tego pojęcia jest zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Uwzględniając tę wykładnię, należy uznać, że nie są przychodem pracownika oddelegowanego celem przeszkolenia z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., koszty noclegów w miejscu oddelegowania, sfinansowane przez pracodawcę. Jakkolwiek pracownik korzysta z tego świadczenia dobrowolnie, to nie jest to świadczenie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i świadczenie to me przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zdaniem Sądu administracyjnego powyższa reguła dotyczy także pracowników mobilnych, w tym robotników budowalnych pracujących dla Skarżącej spółki.

11. Na podkreślenie zasługuje to, że podobnie zdani prezentowane jest w orzecznictwie sądowym, w którym potwierdzono m.in. że "zapewnienie pracownikom usług w postaci noclegów w miejscu oddelegowania (szkolenia) leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nic pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy — gdyby nic konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów" (vide orzeczenia NSA z dnia 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1970/14, z dnia 19 września 2014 r. sygn.. akt II FSK 2280/12, wyrok z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1689/13).

12. Warte uwagi jest także to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 TK sprecyzował m.in., że – mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia) – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, m.in., wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (zob. K. Koperkiewicz-Mordel, op.cit., s. 138). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i – generalnie – umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy (podkr Sądu). Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który – bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków – nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej – własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania." Trybunał wskazał nadto w uzasadnieniu, że "W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej."

13. W ocenie Sądu administracyjnego w zaistniałym stanie faktycznym, koszty zakwaterowania pracowników w miejscu wykonywania pracy są pokrywane wyłącznie w interesie Skarżącej, której zależy, aby pracownik wykonujący pracę poza miejscem stałego zamieszkania mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania tejże pracy. Często nierealne byłoby oczekiwanie, że pracownik będzie dojeżdżał do pracy, która z uwagi na zasięg prowadzonych przez Skarżącą inwestycji, ma miejsce w oddalonych od siebie lokalizacjach. Podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie jest więc pracownik ale skarżąca. To zaś oznacza, że pracownik nie jest podmiotem, w interesie którego poniesiono koszt zakwaterowania. Tym samym nie jest spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia na rzecz pracownika za przychód tego pracownika z umowy o prace. Pracownik uzyskuje zatem przychód tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy na rzecz skarżącej, która okresowo ma miejsce w różnych lokalizacjach. Dopiero więc wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za pracę jest jego przychodem podatkowym, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie i stanowi realne przysporzenie w majątku pracownika.

14. Na podkreślenie zasługuje to, że zgodnie z art. 94 k.p., pracodawca jest zobowiązany m in. organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiągniecie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy oraz organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalony z góry tempie Sąd przyznał rację Skarżącej, że zapewnienie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (oddelegowania/szkolenia), które znajduje się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, także miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy. Tym samym to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną. Powyższe potwierdzają także tezy orzecznictwa. W wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14 NSA podkreślił, że zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach kraju. Sąd kasacyjny stwierdził m.in., że "z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nic przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (...) Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji i zaakceptowaną przez Sąd I instancji pracownik nie tylko faktycznie obciążony postałaby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też jej organizacji i miałoby to stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobaty. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano- montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nic ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/ 12, publ. CBOSA).

15. Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika (podkr. Sądu). Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 tej ustawy. Tym samym Sąd pierwszej instancji w przedmiotowym składzie nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18.

16. Przyjęcie odmiennej wykładni przepisów prawa poprzez potraktowanie wartości zakwaterowania jako przychodu pracowników budowlanych w ocenie Sądu byłoby sprzeczne z wykładnią gospodarczą ww. przepisów u.p.d.o.f. i mogłoby doprowadzić do negatywnych skutków związanych z próbą obchodzenia polskich jak i zagranicznych przepisów b.h.p. przez pracowników ze względu na korzystanie (w ramach oszczędności) z miejsc noclegowych niespełniających odpowiednich kryteriów.

17. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2017, poz. 1799) oraz opłata za udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.