Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 296/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./ Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 1999 r. do marca 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 296/03

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 6 września 2002 r. określił dla "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za czas od 1 IV 1999 r. do 31 III 2000 r. w kwocie 314.265,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 279.628,00 zł od wykazanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 za ten rok.

1. Spółka zaniżyła przychody:

a) 85.808,20 zł – wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem było nieodpłatne pozyskanie kapitału przez Spółkę w następstwie niewypłacenia wspólnikom należnej dywidendy za lata obrotowe 1997/1998 i 1998/1999,

b) 645.869,60 zł – wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę z kapitału swoich udziałowców, na skutek prawnie nieskutecznego wyłączenia zysku od podziału;

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców Spółki, nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tego:

a) 71.046,82 zł – wypłacone udziałowcom w kontrolowanym roku wynagrodzenie wraz z jego pochodnymi,

b) 21.540,83 zł – koszty delegacji tych udziałowców służbowych (zagranicznych i krajowych);

3. zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na reprezentację i reklamę.

Decyzją z dnia 10 lutego 2003 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania uchyliła decyzję organu I instancji w części i orzekła o obniżeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazano, że kapitał zakładowy Spółki "A" w kontrolowanym roku 2000 wynosił 15,00 zł i dzielił się na 15 równych i niepodzielnych udziałów po 1 zł każdy. Udziałowcami Spółki byli:

- M. K. – posiadająca 7 udziałów,

- Z. K. – posiadający 8 udziałów.

Uchwałami nr 1 i 2 z dnia 24 grudnia 1998 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki jednogłośnie zatwierdziło sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrachunkowy 1997/1998 oraz postanowiło podzielić zysk wypracowany za ten rok w ten sposób, że kwotę 350.000,00 zł przeznaczono na dywidendy dla wspólników odpowiednio do posiadanych udziałów, zaś kwotę 444.498,69 zł przeznaczono na zasilenie Funduszu Rozwoju Inwestycji. Natomiast w dniu

27 grudnia 1999 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki – zatwierdzając sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy 1998/1999 – postanowiło kwotę 300.000,00 zł przeznaczyć na wypłatę dywidendy między udziałowców, zaś kwotę 546.390,24 zł na zasilenie Funduszu Rozwoju Inwestycji.

Dywidendy nie zostały udziałowcom wypłacone do końca kontrolowanego roku. Kwoty przyznanych, a nie wypłaconych dywidend figurują w pasywach bilansu sporządzonego na dzień 31.03.2000 r. w pozycji pozostałe zobowiązania krótkoterminowe.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w związku z niewypłaceniem wspólnikom dywidendy Spółka otrzymała świadczenie, którego wartość mogłaby – ze względu na jego nieodpłatność – zostać uznana za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z chwilą powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale zysku Spółka była zobowiązana do wypłaty każdemu ze wspólników dywidendy w określonej wysokości, a każdy ze wspólników uzyskał roszczenie o jej wypłatę.

To roszczenie stało się wymagalne z dniem wskazanym w uchwale Zgromadzenia Wspólników (ewentualnie określonym w umowie Spółki), a w braku wskazania daty, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, po upływie niezbędnego czasu dla przygotowania jej wypłaty.

W kontrolowanym roku podatkowym obejmującym okres od 1 IV 1999 - 31 III 2000 r. strona, co zresztą sama przyznaje w odwołaniu, faktycznie korzystała z kapitału należącego do wspólników. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka, zatrzymując dywidendę, nie wypłaciła wspólnikom (jako ekwiwalentu) żadnych odsetek, a zatem korzystała z kapitału nieodpłatnie.

Prawidłowo zatem ustalono wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w wysokości odsetek, jakie zapłaciłaby Spółka, korzystając z kredytu obrotowego (w kwocie zatrzymanego kapitału) w banku finansującym Spółkę.

Zaniechanie przez wspólników domagania się wypłaty przez Spółkę dywidendy było świadczeniem z ich strony na rzecz Spółki w rozumieniu przepisu art. 353 Kodeksu cywilnego. Świadczenie może polegać nie tylko na działaniu, ale także zaniechaniu.

W roku 1999/2000, Spółka oprócz kapitału zakładowego dysponowała także kapitałem rezerwowym – Funduszem Rozwoju Inwestycji, który tworzony był wyłącznie z czystego zysku, na podstawie podejmowanych w tej materii uchwał Zgromadzenia Wspólników (okoliczność bezsporna).

Kwestia podziału czystego zysku i jego przeznaczenia od dnia zawiązania Spółki do dnia

11 VI 1997 r. uregulowana była w § 15 umowy Spółki następująco:

"Wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, proporcjonalnie do wniesionych udziałów".

W dniu 28 V 1997 r. aktem notarialnym zmieniono brzmienie § 15 umowy Spółki (konstytutywny wpis do rejestru handlowego nastąpił w dniu 11 VI 1997 r.), nadając mu następującą treść:

"§ 15.1. Zgromadzenie Wspólników może tworzyć fundusze celowe,

§ 15.2. Zgromadzenie Wspólników każdorazowo uchwałą rozstrzyga o przeznaczeniu czystego zysku, a także o zasadach jego podziału".

Z art. 191 § 1 K.h. wynika prawo do partycypowania w czystym zysku spółki wynikającym z rocznego bilansu. Umowa spółki może w ogóle wyłączyć zysk od podziału albo powierzyć rozporządzanie zyskiem uchwale zgromadzenia wspólników.

Umowa Spółki do dnia 11 VI 1997 r. nie zawierała zapisu zezwalającego na wyłączenie zysku od podziału.

W tej sytuacji wyłączenie przez Zgromadzenie Wspólników zysku od podziału i przeznaczenie go na Fundusz Rozwoju Inwestycji na podstawie uchwał podjętych przed dniem 11 VI 1997 r. było prawnie nieskuteczne. Do podziału zysku w Spółce – zgodnie z dyspozycją art. 191 § 1 K.h. dochodziło bowiem "automatycznie", z chwilą zatwierdzenia bilansu wykazującego zysk. W konsekwencji wspólnicy na podstawie tak podjętych uchwał nie utracili do tego zysku prawa i mieli wobec Spółki roszczenie o jego wypłatę. Zatem dopiero po dniu

11 VI 1997 r. Zgromadzenie Wspólników uprawnione było do decydowania o wyłączeniu zysku od podziału.

W ocenie Izby Skarbowej organ I instancji przy ustalaniu podstawy do wyliczenia tego świadczenia powinien uwzględnić tylko kwoty zysku netto zatrzymane w Spółce na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników podjętych przed dniem zmiany umowy Spółki, tj. przed

11 VI 1997 r.

Obliczając wartość nieodpłatnego świadczenia organ odwoławczy zastosował średnią stopę oprocentowania kredytów złotowych udzielanych na działalność gospodarczą przez BANK HANDLOWY S.A. (bank finansujący Spółkę), obowiązującą w okresie od 1 IV 1999 - 31 III 2000 r. w wysokości 20% w stosunku rocznym.

W kontrolowanym okresie udziałowcami Spółki byli małżonkowie M. i Z. K., wchodzący w skład dwuosobowego Zarządu Spółki.

W latach 1990 i 1991 Spółka zawarła z członkami zarządu umowy o pracę.

Na podstawie umowy o pracę z dnia 15 października 1990 r. pan Z. K. został zatrudniony w Spółce na czas nieokreślony na stanowisku Dyrektora Naczelnego w pełnym wymiarze czasu pracy.

Na podstawie umowy o pracę z dnia 1 sierpnia 1991 r. pani M. K. została zatrudniona na czas nieokreślony na stanowisku Dyrektora.

Przywołane umowy zawarła pani K. K., posiadająca pełnomocnictwo "do wszelkich czynności dotyczących wszystkich umów zawieranych przez Spółkę z członkami Zarządu", udzielone jej jednogłośną uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 X 1990 r., co narusza art. 235 K.h.

W dniu 1 I 1999 r. Dyrektor Naczelny p. Z. K. podpisał w imieniu Spółki aneksy do umów o pracę zawartych z członkami Zarządu, na mocy których podwyższono

(w następstwie obowiązkowego ubruttowienia płac) wysokość wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego tym osobom ze stosunku pracy do kwoty 1.230,00 zł.

Z tytułu przywołanych umów o pracę Spółka "A" wypłaciła członkom zarządu w okresie od 1 IV 1999 - 31 III 2000 r. wynagrodzenia i obciążyła tą kwotą koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła równowartość wypłaconych członkom zarządu w roku 1999/2000 diet, ryczałtów za dojazdy i noclegi, stanowiących rozliczenie delegacji służbowych zagranicznych i krajowych.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wszelkie wydatki na rzecz udziałowców, którzy pozostają ze spółką w stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy mają jednostronny czy dwustronny charakter, natomiast wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami są kosztem uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy zostały poniesione w oparciu o wiążącą strony ważnie zawartą umowę.

Podstawowe elementy stosunku pracy zostały określone w art. 22 § 1 K.p.: istotne jest podporządkowanie rozumiane jako kierownictwo.

Wspólnicy spółki są obowiązani powstrzymać się od głosowania przy podejmowaniu uchwał dotyczących umów zawieranych między nimi a spółką. Uchwała dotycząca ustanowienia pełnomocnika do zawierania umów z członkami zarządu spółki należy do takich umów, zatem naruszenie art. 235 K.h. spowodowało, że nie doszło do skutecznego powołania pełnomocnika.

Członek zarządu, z którym Spółka zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymogom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 w zw.

z art. 235 K.h. nie może być uznany za pracownika nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest faktyczne świadczenie pracy na rzecz Spółki.

Stosownie do art. 240 Kodeksu handlowego uchwała wspólników podjęta wbrew przepisom art. 235 K.h. może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko Spółce powództwa o unieważnienie uchwały.

Nie oznacza to jednak, iż organy podatkowe nie mają prawa do samodzielnej oceny, czy dana czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 § 1 K.c. i w konsekwencji skuteczna (z wyroku NSA z dnia 23 I 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1054/97).

Izba powołując się w niniejszej decyzji na art. 58 § 1 K.c. zastosowała go wyłącznie do ustalenia skutków w prawie podatkowym czynności dokonanych przez Spółkę z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów.

Izba Skarbowa podkreśla również, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku zawarcia przez Spółkę umów o pracę z członkami zarządu nie doszło do nawiązania stosunku pracy z uwagi na brak elementu podporządkowania, bowiem udziałowcami, członkami zarządu i pracownikami są te same osoby pozostające nadto ze sobą w związku małżeńskim. W takim przypadku praca członka zarządu nie jest w praktyce przez nikogo nadzorowana. Skoro bowiem Spółka nie posiadała Rady Nadzorczej, ani Komisji Rewizyjnej, to kontrola działalności Zarządu mogła być wykonywana jedynie przez każdego ze wspólników

(art. 205 K.h.), czyli te same osoby, które tworzyły Zarząd Spółki.

Stosunek małżeństwa wyklucza bowiem skuteczne nawiązanie stosunku pracy, w którym jeden z małżonków byłby pracownikiem podporządkowanym drugiemu, reprezentującemu zakład pracy.

W związku ze skorygowaniem przez tut. Izbę w niniejszej decyzji wysokości przychodów podatkowych zmianie uległ również limit wydatków na cele reprezentacji i reklamy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Urzędu Skarbowego oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 12, 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 191, 235 i 240 K.h., art. 22 i 100 § 1 K.p., art. 58 i 83 K.c., jak również błędne ustalenia faktyczne mające wpływ na wynik postępowania, w szczególności przez przyjęcie, iż umowa Spółki przed dniem 11 czerwca 1997 r. nie dopuszczała możliwości wyłączenia części zysku od podziału między wspólników.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że w sytuacji niewypłacenia lub wypłacenia z opóźnieniem należnej dywidendy nie dochodzi do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia. Stanowisko takie było prezentowane w utrwalonym orzecznictwie NSA. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku pomiędzy Spółką a wspólnikami powstaje stosunek zobowiązaniowy. W razie odmowy wypłaty wspólnikowi przysługuje roszczenie, również w zakresie odsetek, które może być zrealizowane na drodze sądowej. Odmienny pogląd prowadziłby do wniosku, że każde nieterminowe regulowanie zobowiązania podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika.

Obowiązek wypłaty odsetek aktualizowałby się dopiero z chwilą wezwania Spółki, skoro w uchwale o podziale zysku nie wskazano terminu wypłaty dywidendy. Ponieważ wezwanie takie nie miało miejsca, Spółka nie wypłaciła wspólnikom odsetek za opóźnienie, ponieważ opóźnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego nie było.

Należy uwzględnić, że nie miało miejsca żadne porozumienie upoważniające Spółkę do korzystania z kwot niewypłaconych dywidend. W ocenie strony skarżącej było to przechowanie bez wynagrodzenia. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że tylko takie pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji Spółki przez wspólników, które jest połączone z uprawnieniem Spółki do korzystania z tych środków, może być uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo wskazano, że wymóg niezwłoczności wypłaty nie może być utożsamiany z natychmiastowością.

W ocenie skarżącej wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie go na zasilenie funduszu inwestycji nastąpiło zgodnie z przepisami i § 15 (przed zmianą z 1997 r.) i § 17 umowy Spółki. Zgromadzenie Wspólników może podjąć uchwałę w każdej sprawie dotyczącej Spółki.

Stanowisko organów podatkowych skutkowało obowiązkiem wskazania chwili powstania przychodu. Uznano, że przychód nastąpił w chwili podjęcia uchwały o wyłączeniu określonej kwoty od podziału, zatem zobowiązania podatkowe przedawniły się zgodnie

z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej przepis art. 235 K.h. dotyczy uchwały wspólników, a nie umowy zawartej na tej podstawie. Ocena skutków naruszenia tego przepisu nie może być dokonana na podstawie art. 58 K.c., zastosowanie może mieć art. 240 K.h.

Nawet stwierdzenie nieważności uchwały nie powodowałby skutku w zakresie innych czynności prawnych, również podpisanej przez pełnomocnika umowy o pracę. Wspólnicy jednogłośnie podjęli uchwałę, więc uchwała ta zostałaby podjęta również w razie wyłączenia się przez jednego ze wspólników od głosowania. Wskazano, że uchwała dotyczyła wyznaczenia pełnomocnika, nie bezpośrednio umowy ze wspólnikiem. Powołano orzeczenie Sądu Najwyższego dotyczące relacji pomiędzy własnością udziałów, a możnością pracowniczego zatrudnienia wspólnika. Stanowisko, że małżonkowie nie mogą być pracownikami własnej Spółki nie jest prawnie uzasadnione. W konsekwencji nie mogliby uzyskać uprawnień emerytalnych bez konieczności odrębnego samodzielnego zarejestrowania jako przedsiębiorcy. Odrębność Spółki i wspólników skutkuje stwierdzeniem, że nigdy żadne z małżonków K. nie występowało w stosunku do drugiego w charakterze pracodawcy.

Wskazano, że stanowisko organu podatkowego nie jest konsekwentne, gdyż odnosi się zarówno do nieważności, jak i pozorności zawartych umów o pracę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Strona w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2003 r. wskazała dodatkowo, że istotna jest przyczyna, dla której Spółka nie wypłacała dywidendy. Błędne decyzje organów podatkowych powodujące wystąpienie na drogę postępowania przed sądem administracyjnym pozbawiły Spółkę środków finansowych.

W kolejnych pismach z dnia 29 grudnia 2003 r. i 11 października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do twierdzeń strony zawartych w powyższym piśmie i w pismach z dnia 19 stycznia 2004 r., 27 kwietnia 2004 r., 11 października 2004 r.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2005 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt tut. Sądu dotyczących postępowań wobec Spółki "A".

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie istotne kwestie sporne dotyczą problematyki będącej przedmiotem wielu wypowiedzi prezentowanych w orzecznictwie oraz doktrynie.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd prawny oraz argumentację stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Problematyka świadczeń nieodpłatnych i naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były rozważane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia

13 czerwca 2002 r. Orzeczenia odnoszą się do wypłaty dywidendy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, co odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy mają prawo do zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli umowa spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału, co oznaczało, że regułą było powstanie roszczenia wspólnika o dywidendę z dniem zatwierdzenia bilansu.

W skarżącej spółce Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o pozostawieniu zysku do dyspozycji Spółki. Dywidendy za lata 1997/1998 i 1998/1999 nie zostały udziałowcom wypłacone. W kontrolowanym okresie podatkowym Spółka korzystała z cudzego kapitału nieodpłatnie, bowiem nie wypłaciła wspólnikom odsetek. Nieodpłatne świadczenie uzyskane przez Spółkę to równowartość korzyści w postaci możliwości dysponowania przez pewien czas środkami pieniężnymi. Wartość tego świadczenia została ustalona na poziomie odsetek wyliczonych według kryteriów pożyczki bankowej od tak pozyskanego kapitału. Nie jest trafny zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia, iż kwoty zatrzymane nie zostały efektywnie wykorzystane. Koszt kredytu powstaje niezależnie od sposobu gospodarowania środkami z tego tytułu. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje w związku z możnością dysponowania środkami należnymi wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu prezentowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. RP Nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie.

W momencie podjęcia uchwały zysk stanowił już mienie wspólników, przekazanie go na rzecz Spółki – w rozpatrywanej sprawie na rozwój przedsiębiorstwa – miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego. Nieodpłatności takiego świadczenia w stanie faktycznym sprawy nie można kwestionować.

Pojecie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 K.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, Nr 13, poz. 496). Spółka korzystała nieodpłatnie z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem wspólników.

Korzystanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 K.h. przypadał wspólnikom, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.

Nieodpłatności świadczenia nie niweczy okoliczności, że wspólnicy mogą na zasadzie art. 481 K.c. domagać się odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy. Odsetki za opóźnienie, w odróżnieniu od odsetek w rozumieniu art. 359 K.c. ujmowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy, nie są ekwiwalentem za korzystanie z cudzego kapitału.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy). Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, niewymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści przez przysparzanie aktywów spółce, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Wbrew stanowisku strony skarżącej wyrażonym w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2004 r. wartość świadczenia nieodpłatnego została wyliczona prawidłowo. Organy prawidłowo przyjęły, że dochód w postaci dysponowania podatnik uzyskuje co rok. Nie jest trafne stwierdzenie, że o wysokości zobowiązania rozstrzyga wartość tego prawa w momencie uzyskania świadczenia. Organy zasadnie wskazują, że istotny jest fakt pozostawienia środków do dyspozycji skarżącej. W kolejnych odrębnych okresach rozliczeń podatkowych organy nie mogą pominąć faktycznego dysponowania określonymi środkami o charakterze świadczeń nieodpłatnych.

Wyliczenia dokonano z uwzględnieniem zasad wyliczania podstawy opodatkowania dla ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 2, 7 i 12 ust. 6

pkt 4 ustawy. W związku ze zmianą umowy Spółki zarejestrowaną w dniu 11 czerwca 1997 r. uchwały wyłączające zysk od podziału były prawnie skuteczne. Korekty uwzględniającej powyższe prawidłowo dokonał organ II instancji.

Należy stwierdzić, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. w sprawie sygn. akt FSK 780/04 wskazany przez stronę skarżącą dotyczy innego stanu faktycznego. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazano, że różnice w unormowaniach prawnych dotyczących spółek kapitałowych czynią nieprzydatnymi w sprawie dotyczącej spółki akcyjnej orzecznictwo dotychczasowe dotyczące spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Podgląd ten odnieść należy również do sytuacji przeciwnych.

Przedmiotem postępowania w sprawie rozpoznawanej jest zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia 1998 r. do marca 2000 r.

Nie jest trafny zarzut przedawnienia wywodzony z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (korekta stanowiska w piśmie z dnia 19 stycznia 2004 r.). Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc pod uwagę daty wydania decyzji przez organ II instancji oraz treść art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym termin płatności podatku upływa z ostatnim dniem trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego, należy stwierdzić, że zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu nie jest również trafny zarzut dotyczący wadliwości oceny skutków na gruncie prawa podatkowego zawartych ze wspólnikami przez Spółkę umów o pracę. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza swobody podmiotów stosunków gospodarczych kształtowania swoich zobowiązań na dowolnie wybranych warunkach, jednak podatkowoprawna ocena skutków tych zobowiązań należy do kompetencji organów podatkowych. Ocena tego, czy zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz jej udziałowca, będącego zarazem członkiem zarządu, są wydatkami na rzecz osoby będącej jej pracownikiem w rozumieniu przepisów odrębnych, jest działaniem mieszczącym się w kompetencji organów podatkowych.

Posługując się w cytowanym wyżej przepisie pojęciem "pracownika", omawiana ustawa podatkowa odsyła wprost do rozumienia tego pojęcia w przepisach odrębnych, zatem niezbędnym jest w tym zakresie sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu pracy.

W świetle tego przepisu pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, na podstawie powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej urnowy o pracę. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Reguła ta dotyczy zarówno członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego jednocześnie kierownikiem (dyrektorem) zakładu pracy, który może być zatrudniony zarówno na podstawie powołania, jak i na podstawie umowy o pracę (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 4 X 1994 r., I PZP 42/94 – OSP z 1995 r. Nr 10, poz. 214).

Jakkolwiek więc nawiązanie stosunku pracy nastąpić może na podstawie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 2 Kodeksu pracy, to nie powinno też ulegać wątpliwości, że takie nawiązanie wymaga zachowania wszelkich bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zgodnie z zasadą powszechności obowiązywania Kodeksu pracy przyjąć trzeba, że reguluje on także stosunek pracy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ jednak przepisy prawa pracy nie normują materii dotyczącej reprezentacji nie będącego osobą fizyczną pracodawcy w zakresie dotyczącym oświadczenia woli co do nawiązania stosunku pracy, to w odniesieniu do pracodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością rozstrzygnięcia tej kwestii poszukiwać należy w regulacji prawnej Kodeksu handlowego, a przede wszystkim w przepisach art. 198 i art. 203 tegoż Kodeksu.

Stosownie do pierwszego z tych przepisów, zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej reprezentantem zarówno w sądzie, jak i poza sądem, a prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności (sądowe i pozasądowe) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury, przy czym prawa do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Treść przepisu art. 198 Kodeksu handlowego nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że prawo reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje przede wszystkim zarządowi spółki, do którego mogą być powołane osoby zarówno spośród wspólników (udziałowców), jak i spoza ich grona (art. 195 § 1 K.h.). Reguła powyższa doznaje jednak istotnego wyłączenia ze względu na uregulowanie zawarte w art. 203 Kodeksu handlowego, stosownie bowiem do tego przepisu w umowach pomiędzy spółką a członkami jej zarządu, tudzież w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Użycie w tym przepisie zwrotu "reprezentuje" w trybie oznajmującym przemawia niewątpliwie za poglądem, iż lista podmiotów uprawnionych do reprezentowania spółki w umowach z członkami jej zarządu ma charakter wyczerpujący i wyklucza możliwość reprezentowania spółki przez kogokolwiek innego aniżeli rada nadzorcza albo specjalnie ustanowieni pełnomocnicy. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że omawiany wymóg co do reprezentacji spółki odnosi się do wszystkich umów, jakie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera z członkami swego zarządu, a więc również do umów o pracę.

Nakazując reprezentację spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowach z członkami jej zarządu przez radę nadzorczą lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników, art. 203 Kodeksu handlowego nie rozstrzyga tego, jakiego rodzaju skutki rodzi jego naruszenie. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym dominuje jednak pogląd, że umowa zawarta z naruszeniem art. 203 K.h. jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i że nieważność ta ma charakter bezwzględny. W świetle tego stanowiska będący udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującej normy art. 203 Kodeksu handlowego, nie może być uważany za pracownika w rozumieniu odrębnych przepisów nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki, zaś poniesione na jego rzecz wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia

15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 VII 2000 r., FPS 3/2000 – ONSA 1/2001, poz. 8).

Uchwała o powołaniu pełnomocnika reprezentującego Spółkę została podjęta jednogłośnie przez oboje wspólników. Udział w głosowaniu osoby, z którą tak ustanowiony pełnomocnik, następnie działając w imieniu Spółki, zawarł umowę o pracę, zasadnie wskazano jako niezgodny z wymogami art. 235 Kodeksu handlowego.

Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

AW