Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 921/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi R. s.c. – J.C., U.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił "R." s.c. U.C., J.C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiąc.

Pełnomocnik spółki w złożonym odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego wnikającego z § 48 pkt l lit. a i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej powoływanym jako rozp. MF z dnia 22 marca 2002 r., poprzez przyjęcie, iż F.P.U.H. C. Z. P. nie jest zarejestrowanym i istniejącym podatnikiem podatku VAT oraz nie posiada kopii zakwestionowanych w decyzji faktur VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż spółka w deklaracji za październik 2002 r. rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez PPH H.K. oraz FPUH C.Z.P.. Z kolei, podczas kontroli podatkowej ustalono, iż H. K. prowadził działalność gospodarczą jedynie do dnia [...] października 2002 r., w związku z czym, nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT po tym dniu. Dlatego też, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozp. MF z dnia 22 marca 2002 r.

Odnośnie F.P.U.H. C.Z.P. ustalono, iż firma ta figuruje w ewidencji podatników VAT, przy czym podatnik ten nie składał terminowo deklaracji VAT-7 od grudnia 2000 r. (deklaracje za II, IV, VI, XI, XII 2002 r. złożone zostały w dniu [...] marca 2003 r.; za IX, X 2002 r. w dniu [...] marca 2003 r., za pozostałe miesiące podatnik deklaracji nie złożył). Z kolei próby przeprowadzenia kontroli w tej firmie nie powiodły się, ponieważ pod wskazanym adresem jej właściciel nie przebywał.

Organ II instancji wskazał również, iż p. C. przy piśmie z dnia [...] stycznia 2004 r. przesłał do Urzędu Skarbowego kopie faktur VAT oraz rejestr sprzedaży, na podstawie których sporządzona została deklaracja VAT-7 za październik 2002 r.

Odnosząc się do powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ podatkowy dołożył wszelkich starań, aby skontrolować F.P.U.H C.Z.P.. Podczas przeprowadzonego postępowania podjęto wszelkie czynność, zmierzające do ustalenia, czy kontrahent posiada kopie faktur vat, na podstawie których spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Działania zmierzające do wszczęcia kontroli okazały się bezskuteczne z winy kontrahenta.

Organ odwoławczy wskazał również, iż na podstawie art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako ustawa o VAT, podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei, p. C. figuruje w ewidencji [...] Urzędu Skarbowego w R. jako podatnik VAT od [...] września 1999 r. ale w roku 2002 nie dopełnił podstawowego obowiązku wynikającego z cytowanego art. 26 ustawy o VAT, ponieważ deklarację podatkową VAT-7 za październik 2002 r. złożył dopiero w dniu [...] marca 2003 r. tj. po terminie i po kontroli przeprowadzonej w spółce "R.". W ocenie organu II instancji, w tej sytuacji, wyjaśnienie p. C., że obowiązek złożenia deklaracji został zaniedbany z powodu problemów organizacyjnych w firmie oraz problemów osobistych, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii.

Powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 2, § 48 ust. 6, § 50 ust. 1 rozp. MF z dnia 22 marca 2002 r., organ odwoławczy wskazał, iż nabywca ma prawo do odliczenia podatku z faktury VAT jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, iż pochodzi od podatnika nie tylko uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość powyższemu obowiązkowi w zakresie rozliczania podatku należnego.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, iż spółka dokonując w deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, których kopii sprzedawcy nie posiadali, a także nie uwzględnili wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2002 r.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F.P.U.H. C.Z.P. w wysokości [...] zł. oraz ustalenia od tej wartości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego wynikającego z:

- § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 rozp. MF z dnia 22 marca 2002 r., poprzez przyjęcie, iż F.P.U.H. C.Z.P. nie jest zarejestrowanym i istniejącym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie posiada kopii zakwestionowanych faktur,

- § 48 ust. 6 rozp. MF z dnia 22 marca 2002 r., poprzez nie uznanie deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. złożonej przez F.P.U.H. C.Z.P.,

- art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż ewidencja zakupów za październik 2002 r. była prowadzona nierzetelnie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, iż faktury wystawiane przez F.P.U.H. C.Z.P. stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ kontrahent strony był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym deklaracje podatkowe VAT-7. Skarżąca zarzuca, iż organy podatkowe przyjęły hipotetycznie, iż sprzedawca nie posiada kopii faktur VAT oraz, że nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7. Skarżąca spółka podnosi, iż z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika jednoznacznie, iż kontrahent spółki posiadał kopie tych faktur oraz rejestr sprzedaży ujmujący wartości z zakwestionowanych faktur. Ponadto p. C. nie wiedział o prowadzonej kontroli w spółce "R.", ani o podejmowanych próbach kontroli krzyżowej. O kontrolach tych dowiedział się dopiero na początku 2004 r. od pełnomocnika skarżącej spółki, wyrażając gotowość kontroli krzyżowej. W tej sytuacji organy podatkowe mogły przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, czy kontrahent spółki posiada kopie faktur, na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zarzuca również, iż złożona przez F.P.U.H. C.Z.P. deklaracja VAT-7 za październik 2002 r. nie była kwestionowana przez [...] Urząd Skarbowy w R., właściwy dla tego podatnika, w tych okolicznościach bezzasadny jest brak uznania i podważenie wiarygodności tego dokumentu przez inny organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie zwrócić uwagę trzeba na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 OTK-A 2004/4/33, w którym, w tezie trzeciej Sąd nad ustawami stwierdził, że niezgodność z Konstytucją § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał podniósł następujące argumenty.

Po pierwsze, uwzględnić należy, iż przepis o brzmieniu analogicznym jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozp. MF z dnia 22 marca 2002 r., zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach tegoż ministra, został przez Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznany za zgodny z Konstytucją.

Po drugie, TK stwierdził niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 w kontekście art. 32a ustawy o VAT, który rozpoczął swój byt prawny od 1 stycznia 2003r., a więc nie w dacie okresu, za który toczy się niniejszy spór (październik 2002r.).

Po trzecie, gdyby miał nastąpić zwrot podatku, to byłoby to niezgodne z Konstytucją bowiem podatnicy do których znalazły zastosowanie wcześniejsze rozporządzenia byliby w gorszej sytuacji.

Posłużenie się w punkcie trzecim sentencji wyroku tym specyficznym rozwiązaniem, ograniczającym retroaktywne działanie wyroku stwierdzającego niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją, przyjętym już wcześniej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, uzasadniają szczególne okoliczności. Uwzględnić tu należy, iż przepis o brzmieniu analogicznym jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozp. MF z 22 marca 2002 r., zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach tegoż ministra, został przez Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznany za zgodny z Konstytucją. W takiej sytuacji uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozp. MF z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT, obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny nie miał w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność z Konstytucją wskazanego przepisu rozporządzenia we wcześniejszym okresie, powinien bowiem brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku, chyba że w postępowaniu wszczętym w wyniku przedstawienia pytania prawnego lub wniesienia skargi konstytucyjnej chodzi o stwierdzenie zgodności z Konstytucją określonych przepisów w takim wymiarze czasowym, jaki jest konieczny dla udzielenia właściwej odpowiedzi na pytanie prawne lub rozstrzygnięcia o konstytucyjności przepisów, które stanowiły podstawę indywidualnego orzeczenia w sprawie będącej podstawą skargi konstytucyjnej. Trybunał nie stwierdził, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego). Sytuacja w tym zakresie jest bardziej skomplikowana i wymaga zróżnicowanej regulacji prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozp. MF z 22 marca 2002 r. z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądań stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowego miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby również stan niezgodny z Konstytucją. Wzięto także pod uwagę wyrażone podczas rozprawy stanowisko umocowanego przedstawiciela wnioskodawcy, który wyraźnie przyznał, iż nie dąży on do powstania w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego unormowania nakazującego zwrot podatku. Wynika z tego jednoznacznie, że w istocie granicami wniosku nie było objęte rozstrzygnięcie o wstecznym zasięgu oddziaływania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Kierując się natomiast zasadą ochrony praw nabytych Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mimo to, że art. 32a ustawy o VAT uznany został za niezgodny z Konstytucją, to jeżeli podatnik w okresie jego obowiązywania dostosował się do jego treści, spełniając wszystkie warunki, o którym w nim była mowa, nie może ponosić ujemnych skutków związanych ze stwierdzeniem jego niekonstytucyjności. Zatem podkreślenia wymaga nakaz stosowania tego przepisu w odniesieniu do sytuacji faktycznych powstałych w okresie jego obowiązywania, mimo że utracił on moc obowiązującą na podstawie niniejszego wyroku.

Z przedstawionych powyżej powodów niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporzadzenia nie ma dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenia, jednak z uwagi na to, że przepis ten był zastosowany w niniejszej sprawie należało poczynić – na bazie uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – przedstawione uwagi.

Rozstrzygnięcie Sądu zostało oparte głównie na § 50 ust. 1 rozp. MF z dnia 22 marca 2002 r. Przyjmując, iż odliczenie podatku naliczonego - nie tylko na podstawie § 48 ust. 4 pkt 2 w związku z § 48 ust. 6 - jest możliwe jedynie wtedy, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Zdaniem Sądu, musi istnieć możność sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Dowody, nie tylko w zakresie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych (umowy, protokoły, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych). Dlatego też, w przepisach podatkowych nakłada się na podatników obowiązek przechowywania dokumentacji obrazującej przebieg ich działalności gospodarczej, jednocześnie przedstawiającej realizację przez nich obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Taką ogólną normą regulującą te powinności jest art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. Jego treść wskazuje, iż podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl § 2 w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem. Zauważyć w tym miejscu należy, że nawet po likwidacji lub rozwiązaniu osoby prawnej, jak też jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej należy zawiadomić na piśmie właściwy organ podatkowy o miejscu przechowywania ksiąg oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem.

Zgodnie zaś z treścią § 50 ust. 1 rozp. MF z dnia 22 marca 2002 r., podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Zakreślony przez normodawcę termin 5 lat jest niewątpliwie związany, z tak samo liczonym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonym w art. 70 O.p. oraz z prawem organów podatkowych do przeprowadzenia kontroli prawidłowości i rzetelności wywiązywania się przez podatników z majątkowych i niemajątkowych obowiązków publicznoprawnych. Uprawnienie organów podatkowych przeprowadzania kontroli u podatników ustanowione zostało w art. 281 O.p. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Natomiast w art. 285a § 1 O.p. ustawodawca postanowił, iż czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. W przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostępność do ksiąg rachunkowych w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Z § 2 tego przepisu wynika, że § 1 stosuje się również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym. Powołane normy prawne jednoznacznie wskazują, że czynności kontrolne - obejmujące całą dokumentacje związaną z realizacją przez podatnika jego obowiązków publicznoprawnych - prowadzi się w miejscu, w którym znajdują się dokumenty odzwierciedlające pełny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że podatnik w okresie od powstania obowiązku podatkowego do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zobligowany do umożliwienia przeprowadzenia czynności kontrolnych - organom podatkowym - w miejscu przechowywania dokumentacji działalności gospodarczej. Tylko wtedy – zdaniem Sądu – gdy osoba kontrolowana (sprzedawca) uczyni zadość powyżej wymieniony obowiązkom uprawnione będzie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługi.

Norma prawna zawarta w § 48 ust. 4 pkt 2 przedmiotowego rozporządzenia jednoznacznie stanowi, że nie daje prawa do odliczenia faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy, oznacza to, iż niezbędne dla odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury jest skontrolowanie jej u sprzedawcy. Zaznaczyć trzeba, że normodawca nie powiedział "nie potwierdzona kopią sprzedawcy", a postanowił, że nie daje uprawnienia do odliczenia faktura " nie potwierdzona kopią u sprzedawcy". Powyższe jednoznacznie świadczy o obowiązku kontroli przez organy podatkowe, w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kopii faktur u ich wystawcy. W przypadku niemożliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi realizacji w/w obowiązków oraz nie tworzy uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego taki stan, w którym sprzedawca – mimo kilku prób jego kontroli, nawet przy udziale policji – przesyła do urzędu skarbowego trzy sporne faktury wraz z rejestrem sprzedaży obejmującym tylko te trzy dokumenty i deklarację podatkową za miesiąc sprzedaży. Przedstawiony stan faktyczny nie może stwarzać prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem stan taki, nie daje możliwości kontroli realizacji obowiązków publicznoprawnych w terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podnieść także należy, iż deklaracje rozliczeniowe w zakresie podatku od towarów i usług zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT składa się do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu którego dotyczą. Natomiast w świetle art. 27 ust. 7 ustawy o VAT korekta deklaracji może nastąpić wyłącznie do dnia rozpoczęcia kontroli. Z akt sprawy wynika, że czynności kontrolne w stosunku do wystawcy spornych faktur Firmy Produkcyjno Usługowo Handlowej Z.C. z R. były podejmowane od lutego 2003r., świadczą o tym pisma przesłane przez [...] Urząd Skarbowy w R. do [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2003r. i z dnia [...] lipca 2003r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że fakty takie jak: złożenie deklaracji przez Z.C. za październik 2002r. w dniu [...] marca 2003r. oraz przesłanie do Urzędu Skarbowego faktur i rejestru sprzedaży VAT za ten miesiąc 2002r. - w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego - miały miejsce po dacie rozpoczęcia czynności kontrolnych prowadzonych w stosunku do tego podatnika, a to implikuje ich bezskuteczność, zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT.

Podnieść w tym miejscu należy, iż tak jak podatnikowi ustawodawca przydał niezbywalne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tak organy podatkowe wyposażył w instrumenty kontrolne pozwalające na badanie prawidłowości rozliczeń z fiskusem. Jakkolwiek fałszywa byłaby teza, iż interesy obu wymienionych stron są w tych uwarunkowaniach sprzeczne i prowadzą do nieuchronnej konkurencji uprawnień, to jednak, co należy podkreślić z całą mocą, próba realizacji uprawnień w postaci złożenia korekty deklaracji w trakcie kontroli organów podatkowych jest prawnie bezskuteczna. Jej zaakceptowanie prowadziłoby bowiem do podważenia sensu czynności kontrolnych i bezpodstawnego pozbawienia organów podatkowych części przydanych im ustawą uprawnień Powyższe odnieść należy również do okresu postępowania podatkowego, także z tych samych powodów, jak również i dlatego, że postępowanie to jest konsekwencją ustaleń kontrolnych.

Przedstawioną zasadę można wywieść z normy ogólnej, zawartej w art. 81 O.p., który przewiduje zawieszenie prawa do korekty deklaracji podatkowej w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakończył się proces samoobliczenia podatku i podatnicy - poza sytuacją, o której mowa w art. 81 § 1 i 2 O.p. - nie mogą korygować uprzednio złożonej deklaracji (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001r., sygn. akt I S.A./Kr 1619/99). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawowe znaczenie w tym zakresie ma art. 27 ust. 7 tej ustawy, z którego można wyprowadzić tezę, iż po rozpoczęciu kontroli podatnik nie może dokonywać zmian w deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1998r., sygn. akt III SA 1685/96).

Zestawienie treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i art. 81 O.p., stanowiącego o możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że korekta jest uprawniona jedynie do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego przez organ podatkowy w celu określenia wielkości tegoż zobowiązania za dany miesiąc. Tezę tę wspiera treść obowiązującego od 1.1.1997 r. art. 27 ust. 7 ustawy. Przepis ten oraz art. 81 O.p. wskazują na możliwość dokonywania korekty deklaracji podatkowej do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego za dany okres rozliczeniowy.

W świetle zatem art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 81 O.p. i art. 27 ust. 7 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż złożenie deklaracji korygującej nie może nastąpić w trakcie kontroli skarbowej lub podatkowej. Zauważyć w tym miejscu także trzeba reguły wnioskowań prawniczych, które pozwalają na wnioskowanie w oparciu o to, iż w systemie obowiązuje określona norma o tym, że obowiązuje w nim również inna norma. Reguły te odnoszą się do tych sytuacji, które nie zostały wprost w przepisach przewidziane. Takim wnioskowaniem – mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – jest argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej). Jeżeli nie można złożyć korekty deklaracji po wszczęciu kontroli, to tym bardziej nie można złożyć samej deklaracji. Za dopuszczalnością wnioskowań prawniczych na gruncie przepisów regulujących stosunki publicznoprawne opowiedział się NSA w uchwale z dnia 4 maja 1999r., sygn. akt FPS 4/99, ONSA 1999/4/112.

Przyjąć wobec powyższego należy, iż złożenie deklaracji przez sprzedawcę usługi w marcu 2003r. - tj. w okresie, który poprzedzały czynności kontrolne właściwego organu podatkowego - było nieskuteczne. Nie można w takim przypadku stwierdzić, że sprzedawca zadeklarował podatek ze spornych faktur, zgodnie z § 48 ust. 6 rozp. MF z dnia 22 marca 2002 r.

Odnotować również warto, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Gd 823/99 postawił tezę, że zarówno ujęcie przez sprzedawcę kopii faktury w ewidencji, jak i zapłata wynikającego z niej podatku, aby mogły wywołać pozytywne skutki dla nabywcy w zakresie prawa do odliczenia, muszą nastąpić nie później niż w przeddzień kontroli przeprowadzonej u nabywcy. Przyjęcie innego poglądu byłoby sprzeczne z ratio legis wynikającym między innymi z unormowania zawartego w art. 27 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że w okolicznościach sprawy - na tle zaprezentowanego orzeczenia - istotny jest stan faktyczny na dzień rozpoczęcia kontroli w skarżącej Spółce. Z dokonanych i nie budzących wątpliwości ustaleń wynika, że kontrola rozpoczęła się [...] stycznia 2003 r., zaś wystawca faktur deklarację za październik 2002 r. złożył [...] marca 2003 r.

Podnieść także należy, iż całkowicie niewiarygodne są twierdzenia wystawcy faktury, polegające na usprawiedliwieniu ponad dwuletniego zaniechania obowiązku składania deklaracji podatkowych VAT-7 powodami organizacyjnymi w jego firmie i kłopotami osobistymi. Tłumaczeń tych nie da się pogodzić z zasadami doświadczenia życiowego, powszechną wiedzą oraz z regułami logiki. Trudno wyobrazić sobie sytuację rzetelnego podatnika, który mając świadomość ciążących na nim obowiązków majątkowych i niemajątkowych o charakterze publicznoprawnym, w okresie ponad dwóch lat nie składa deklaracji, nie uiszcza podatków, nie umożliwia przeprowadzenia kontroli swojej działalności, motywując to powodami organizacyjnymi – zresztą bliżej nieokreślonymi i już chociażby z tego powodu niewiarygodnymi. To samo można odnieść do kłopotów osobistych. Niewiarygodność tłumaczeń potwierdza także i to, że do Urzędu Skarbowego przesłano tylko faktury i rejestr sprzedaży je obejmujący - związane z przedmiotowym postępowaniem - nie umożliwiając pełnej kontroli, nie tylko zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami, ale przede wszystkim całej działalności gospodarczej wystawcy faktur. Mając na uwadze przedstawione motywy niniejszego rozstrzygnięcia nie można także powiedzieć, iż ewidencja zakupów spółki była zgodna z obowiązującymi normami.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).