Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 644/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 30-32
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 1121/16 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt IIII SA/Kr 1121/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Importowo – Handlowo – Usługowa [...] z siedzibą w J. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 11 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej organ I instancji):

1. określił skarżącemu prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ-B00) z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym [...] z 14 stycznia 2011 r.

2. poinformował skarżącego o kwocie pozostałej do zapłaty z tytułu różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określonych decyzją, a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym.

W uzasadnieniu ustalono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w K. 22 grudnia 2015 r. wydał decyzję, którą w konsekwencji zmiany wartości celnej towaru określił kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego. Zmiany te wpływały na wysokość tego podatku. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z 21 marca 2016 r.

2.2. Następnie decyzją z 20 czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 11 marca 2016 r. określającą skarżącemu prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Organ II instancji wyjaśnił, że treść decyzji podatkowej była ściśle związana z ustaleniami poczynionymi przez organy celne w postępowaniu celnym w sprawie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 22 grudnia 2015 r., utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. z 21 marca 2016 r., wywołała skutki prawne i ponieważ kwota podatku od towarów i usług wykazana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa, to zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem i określenia prawidłowej kwoty podatku za towar objęty zgłoszeniami celnymi.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze skarżący zarzucił naruszenie:

3.2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

3.2.1. art. 33. ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., daje ustawa o VAT) w związku z art. 56. ustawy – Prawo celne i art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. 1992 r., Nr L302 s. 1, dalej WKC), przez wydanie decyzji w oparciu o wadliwe, nieostateczne i zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K.;

3.2.2. art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm., dalej Prawo celne) w związku z art. 221. ust. 3 oraz ust. 4 WKC, przez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu - wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego – że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego, w wyniku którego dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, że czyn ten stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej tego czynu, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tejże sprawie - względnie czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa;

3.2.3. art. 29. ust. 1. WKC oraz art. 23. ust. 3. ustawy – Prawo celne, przez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z 14 stycznia 2011 r. w oparciu o nieprawomocną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. z 20 listopada 2014 r., dotyczącą innych towarów, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celne przedmiotów objętych zgłoszeniem celnym;

3.2.4. art. 30. ust. 2 lit b WKC, przez jego błędne zastosowanie, polegające na: ustaleniu wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem z [...] z 14 stycznia 2011 r. w oparciu o wartość celną, a nie wartość transakcyjną towarów podobnych; przyjęcie, że towary objęte nieprawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. z 20 listopada 2014 r. są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit d) Rozporządzenia Komisji (Ewg) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (Ewg) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny;

3.2.5. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawo celne, przez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru przez organ I instancji bez udziału skarżącego i polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" przedłożonym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej;

3.2.6. 86. ust. 1 Prawa celnego, przez całkowicie wadliwe nadanie przez organy pierwszej instancji mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji chińskiej" otrzymanego od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z tego pisma, a w żadnym wypadku, że wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdzało wartość transakcyjną towaru;

3.2.7. art. 29. ust. 13., art. 41 ust. 1, art. 146 a ustawy o VAT, w zw. z art. 29. ust. 1., art. 30 - art. 32 WKC, art. 181 a. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. (dalej rozporządzenie) oraz art. 23. ust. 3 ustawy Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia, iż należność z tytułu podatku od towarów i usług importowanego przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniem celnym została prawidłowo określona przez organ I instancji.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona decyzja określająca kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu jest ściśle związana ustaleniami poczynionymi przez organy celne w sprawie, której przedmiotem było ustalenie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Organy obu instancji – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – ustaliły, że kwota podatku wykazana została w zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości, dlatego organ I instancji zobowiązany był do określenia podatku w prawidłowej wysokości. W konsekwencji wydana została, utrzymana przez organ odwoławczy, decyzja organu I instancji, w której określono kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru zgłoszonego do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg [...] z 14 stycznia 2011 r.

4.2. Sąd I instancji podkreślił, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług są prostą konsekwencją decyzji w przedmiocie długu celnego (skarżący w rozstrzyganych sprawach nie kwestionował bowiem żadnych innych elementów np. arytmetycznych wyników obliczenia wartości podatku). Zaznaczył, że mając na uwadze prawidłowe ustalenie wartości celnej towarów, określenie prawnie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego i treść art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT, zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa.

Według Sądu I instancji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zasadność weryfikacji celnej towarów i określenia wysokości długu celnego nie może być rozpatrywana. Z urzędu zauważył, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej dotyczącą określenia długu celnego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 września 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 629/16.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi pomimo, że wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za organami obu instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to:

5.2.2. art. 56 Prawo celne w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 WKC, przez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego",

5.2.3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawo celne, przez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru przez organy I-ej oraz II-ej instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej,

5.2.4. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1. Prawo celne, przez zaniechanie przez organy I oraz II instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności przez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej,

5.2.5. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawo celne, przez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru przez organy I oraz II instancji bez udziału skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej,

5.2.6. art. 86 ust. 1 Prawo celne, przez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I oraz II instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną,

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 1, art. 30 - 32 WKC, art. 181a rozporządzenia oraz art. 23 ust. 3 Prawo celne, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z 14 stycznia 2011 r.

5.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Podobnie jak w rozpoznanych już sprawach, zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 657/17, I FSK 681/17, I FSK 682/17, I FSK 766/17, I FSK 767/17, I FSK 841/17, I FSK 883/17, I FSK 1289/17, I FSK 1290/17, I FSK 1291/17, I FSK 1292/17 oraz I FSK 1364/17), skarga kasacyjna wniesiona w obecnie rozpoznawanej jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości. Analogiczna ocena zasadności skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącego, na tle takiego samego stanu faktycznego i prawnego została przyjęta w równolegle rozpoznanych sprawach zakończonych wyrokami z 7 listopada 2019 r., sygn. akt: I FSK 180/17, I FSK 181/17, I FSK 461/17, I FSK 639/17, I FSK 639/17 I FSK 640/17, I FSK 643/17, oraz I FSK 1070/17 i w pełni podziela ją skład orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie.

6.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionowały przyjętą przez Sąd I instancji ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących wartości celnej towarów oraz prawidłowości ustalenia wysokości cła, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji

Tymczasem – jak trafnie argumentował Sąd I instancji – przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną było, że skarżący zadeklarował do procedury dopuszczenia do obrotu towar objęty zgłoszeniem celnym [...] z 14 stycznia 2011 r.

W tej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia 21 marca 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 22 grudnia 2015r., którą określono skarżącemu do zapłaty kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 14 stycznia 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu według dokumentu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z 30 września 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 629/16, oddalił skargę obejmującą podaną wyżej decyzję, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I GSK 108/17) oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od powyższego wyroku.

Powyższe oznacza, że sprawa dotycząca określenia wartości celnej oraz długu celnego została prawomocnie zakończona i rozstrzygnięta a wydane w tej sprawie decyzje były wiążące przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług należnym od importu towarów. Przyjmuje się bowiem, że w przypadku, gdy wymiar tego cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

Innymi słowy, ostateczna decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w szczególności takich jak okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych, tj. m.in. wartość celna towaru.

Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie i podziela je także skład rozpoznający wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2082/15 oraz z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 i przywołane tam orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA").

Reasumując; ponieważ wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów ustawy – Prawo celne oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, były nieuzasadnione. Te kwestie – jak już to zostało powiedziane – zostały bowiem prawomocnie i wiążąco przesądzone w "sprawie celnej".

Powyższa ocena przesądzała o tym, że nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujące przebieg postępowania podatkowego prowadzonego w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego (2010 r.) art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

6.3. Nie były także uzasadnione podniesione w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 56 Prawo celne w związku z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 WKC, przez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego".

Zarzuty naruszenia tych przepisów zostały ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I GSK 108/17), w którym przesądzono, że zarzut naruszenia art. 56 Prawa celnego w związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC, nie był zasadny.

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że "(...) w rozpoznawanych sprawach, o kwocie należności celnej, dłużnik został powiadomiony po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego, co należy uznać za zgodne z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wykazał istnienie przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Istnieje bowiem związek między powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego przez podanie w zgłoszeniach celnych nieprawdziwych danych dotyczących wartości transakcyjnej importowanych towarów. Czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia, zagrożony sankcją karną. Okoliczność ta została wykazana w ramach przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego zgłoszeń celnych z udziałem władz celnych ChRL, a także potwierdzona wszczęciem śledztwa w sprawie wprowadzenia – w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. w K. – funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanych towarów, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r., Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...), to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (v. postanowienie z 20 września 2012 r. w sprawie VI Ds 60/12)".

Przepisy prawa celnego – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – "(...) nie definiują pojęcia czynu powodującego wszczęcie postępowania karnego. Problem ten był przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt C-62/06 Trybunał dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1). Wyraził wówczas pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to podtrzymał Trybunał w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08".

Powyższa ocena była w tej sprawie wiążąca, gdyż zgodnie z art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut dotyczący przedawnienia należności celnych nie mógł być uwzględniony i nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.4. Nie było podstaw do uwzględnienia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8) wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 56 Prawa celnego z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.

Przewidziana w art. 193 Konstytucji RP instytucja pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, które to pytanie może skierować do Trybunału Konstytucyjnego każdy sąd, ma zastosowanie w sytuacji, gdy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Proponowana w skardze kasacyjnej treść pytania prawnego nie dotyczyła bowiem przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych.

6.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł także doprowadzić podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut (str. 24 – 26), że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt 1828/14 uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1609/13 w sprawie ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.: z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W rozpoznawanej obecnie sprawie – jak już to zostało powiedziane – wiążący był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I 108/17), którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z 28 września 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 260/16, oddalający skargę obejmującą m.in. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 18 grudnia 2015 r. dotyczącą określenia kwoty długu celnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym [...] z 14 stycznia 2011 r.

6.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu, który wydał zaskarżoną decyzję.