Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1683/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14b § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.161.2022.2.MŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia [...] maja 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") na wniosek L. S. (dalej: "Skarżący", "Strona", Wnioskodawca") dotyczyła podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie obrót nieruchomościami na rynku pierwotnym.

Strona zamierza zawrzeć z deweloperem umowę deweloperską dotyczącą nieruchomości, która zawiera zobowiązanie co najmniej do wydania i przeniesienia prawa własności tej nieruchomości. Wnioskodawca uzyska jednocześnie zgodę na cesję praw do tej nieruchomości (mieszkania). Nieruchomość kupiona będzie w stanie budowy. Nieruchomością będzie lokal mieszkalny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².

Wnioskodawca planuje przeprowadzić transakcję polegającą na cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, zawartej z deweloperem na rzecz osoby trzeciej (Nabywcy będącego osobą fizyczną, działającą jako osoba prywatna).

Wraz z nieruchomością stanowiącą lokal mieszkalny nabywane może być również miejsce parkingowe/boks rowerowy/komórka lokatorska, które stanowić będą wydzieloną powierzchnię w ramach Nieruchomości wspólnej do wyłącznego korzystania przez każdego właściciela lokalu.

Wnioskodawca planuje trzy przypadki:

1. Przypadek pierwszy:

- zawarcie umowy deweloperskiej dotyczącej Nieruchomości z deweloperem,

- odbiór lokalu po uzyskaniu prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a następnie przeprowadzenie prac mających na celu wykończenie Nieruchomości pod klucz,

- zawarcie umowy cesji dotyczącej tej samej Nieruchomości z podmiotem trzecim w okresie między uzyskaniem przez dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a pełnym przeniesieniem własności.

2. Przypadek drugi:

- zawarcie umowy deweloperskiej z deweloperem przed uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na użytkowanie Nieruchomości,

- zawarcie umowy cesji dotyczącej tej samej Nieruchomości z podmiotem trzecim bez ingerowania w stan Nieruchomości w okresie, między uzyskaniem przez dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie, a pełnym przeniesieniem własności.

3. Przypadek trzeci:

- zawarcie umowy deweloperskiej z deweloperem przed uzyskaniem prawomocnego pozwolenia na użytkowanie Nieruchomości,

- zawarcie umowy cesji dotyczącej tej samej Nieruchomości z podmiotem trzecim przed uzyskaniem przez dewelopera prawomocnego pozwolenia na użytkowanie nieruchomości.

Skarżący uzupełniając swój wniosek wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca transakcji polegającej na cesji praw i obowiązków z zawartej z deweloperem umowy deweloperskiej będzie dokonywał jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT.

W opisanym przypadku pierwszym, drugim, trzecim przy większości umów deweloperskich Wnioskodawca będzie wpłacał zaliczkę/zadatek na rzecz dewelopera. W przypadku wpłacenia przez Wnioskodawcę zaliczki/zadatku na rzecz dewelopera prawo do wpłaconej przez Wnioskodawcę zaliczki/zadatku będzie przedmiotem cesji na rzecz osoby trzeciej.

Jednocześnie w opisanym przypadku 1, 2, 3 przy nielicznej części umów deweloperskich Wnioskodawca nie będzie wpłacał zaliczki/zadatku na rzecz dewelopera.

Transakcja polegająca na cesji praw i obowiązków z zawartej z deweloperem umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym na rzecz osoby trzeciej będzie odpłatna (osoba trzecia dokona płatności na rzecz Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcję polegająca na cesji praw i obowiązków zawartej z deweloperem dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² na rzecz osoby trzeciej (nabywcy będącego osobą fizyczną działającą jako osoba prywatna) wnioskodawca powinien opodatkować na zasadach właściwych dla dostawy towaru, którego dotyczy umowa deweloperska (tj. właściwych dla dostawy lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² i obowiązek podatkowy rozpoznać na zasadach właściwych dla dostawy towarów, czy też powinien opodatkować na zasadach właściwych dla świadczenia usług i obowiązek podatkowy rozpoznać na zasadach właściwych dla świadczenia usług i obowiązek (przy tym Wnioskodawca podkreśla, że pytanie nie dotyczy określenia właściwej stawki podatku, tj. wskazania, czy właściwą stawką podatku będzie stawka 23% czy też 8%)?

Zdaniem Strony transakcję polegającej na cesji praw i obowiązków z zawartej z deweloperem umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m² na rzecz osoby trzeciej (Nabywcy będącego osobą fizyczną działającą jako osoba prywatna) powinien opodatkować na zasadach właściwych dla dostawy towaru, którego dotyczy umowa deweloperska (tj. właściwych dla dostawy lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²) i obowiązek podatkowy rozpoznać na zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Przedmiotem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej na nieruchomość mieszkalną nie będzie przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków. Przedmiotem cesji będą konkretne prawa i obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do nieruchomości mieszkalnych (budynków/lokali mieszkalnych), na które to zawarto umowy deweloperskie. Cesja praw i obowiązków wynikających z danej umowy deweloperskiej stanowi w swej ekonomicznej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej. Innymi słowy zarówno umowa deweloperska, jak i cesja dotycząca tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości mieszkalnych.

Przedmiotem cesji dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych (cesjonariuszy) będą prawa i obowiązki wynikające z umów deweloperskich zawieranych przez Wnioskodawcę z deweloperami. Przedmiotem umów deweloperskich będzie zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. Przedmiotem przyrzeczonych umów sprzedaży będzie natomiast sprzedaż - dostawa poszczególnych nieruchomości mieszkalnych (obiektu budowlanego lub jego części o charakterze mieszkalnym).

Dla określenia stawki podatku VAT mającej zastosowanie przy transakcjach realizowanych na podstawie umów deweloperskich oraz umów cesji, istotny jest finalny efekt ekonomiczny tych transakcji, który w analizowanym stanie przyszłym sprowadzał się będzie do dostawy danej nieruchomości mieszkalnej. Innymi słowy, zarówno w przypadku umowy deweloperskiej zawieranej przez Wnioskodawcę z danym deweloperem, jak i umowy cesji zawieranej przez Wnioskodawcę z daną osobą fizyczną (cesjonariuszem) ma dojść do sprzedaży - dostawy nieruchomości mieszkalnej.

W związku z powyższym, cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów deweloperskich dotyczących nieruchomości mieszkalnych, ze względu na cel ekonomiczny tej czynności stanowić będzie w swej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej, tj. dostawę nieruchomości mieszkalnej.

DIAS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków określonych w przedwstępnych umowach sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) oraz przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej jest świadczeniem, które zgodnie ze wskazaniem będzie dokonane za odpłatnością. Transakcja polegająca na cesji praw i obowiązków z zawartej z deweloperem umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym na rzecz osoby trzeciej będzie odpłatna (osoba trzecia dokona płatności na rzecz Strony). W ramach tej transakcji gospodarczej cedent zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu inny podmiot uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki cedenta, wynikające z umowy deweloperskiej), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na rzecz Strony określonej płatności.

Pomiędzy tymi podmiotami (tj. Skarżącym, a podmiotami trzecimi) powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: "ustawy o VAT" i "u.p.t.u."). Cedent podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei pomioty trzecie staną się niewątpliwie beneficjentem tych czynności - są bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na nich wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki.

Wedle DKIS dokonanie przez Skarżącego cesji praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej zawartej z deweloperem dotyczącej Nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę świadczoną przez Stronę na rzecz podmiotów trzecich za wynagrodzeniem, a nie dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem czynność dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej w każdym z trzech przypadków zawartej z deweloperem dotyczącej Nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Strona na ww. interpretację indywidualną wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonanie przez Skarżącego cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej zawartej z deweloperem dotyczącej nieruchomości zaliczanej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę świadczoną na rzecz podmiotów trzecich za wynagrodzeniem, a nie dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Strona podniosła, że przeniesienie praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesja praw i obowiązków z umowy deweloperskiej) wywołuje określone konsekwencje podatkowe. Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem trzecim (osobą fizyczną - cesjonariuszem) przyjmującym prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej będzie zachodziła więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów ustawy o VAT stanowi czynność opodatkowaną. Jeżeli czynność przewidziana w umowie deweloperskiej jest finalnie kwalifikowana jako dostawa towaru (nieruchomości mieszkalnej), to również cesja praw i obowiązków wynikających z tej umowy deweloperskiej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób - tj. jako dostawa towaru - nieruchomości mieszkalnej.

W ocenie Skarżącego, przedmiotem cesji praw i obowiązków, wynikających z umowy deweloperskiej na nieruchomość mieszkalną nie będzie przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków. Przedmiotem cesji będą konkretne prawa oraz obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do nieruchomości mieszkalnych (budynków / lokali mieszkalnych), na które to zawarto umowy deweloperskie. Cesja praw i obowiązków wynikających z danej umowy deweloperskiej stanowi w swej ekonomicznej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej. Innymi słowy, zarówno umowa deweloperska, jak i cesja dotyczą tej samej czynności, tj. dostawy nieruchomości mieszkalnych.

Przedmiotem cesji dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych (cesjonariuszy) będą prawa i obowiązki wynikające z umów deweloperskich zawieranych przez Wnioskodawcę z deweloperami. Przedmiotem umów deweloperskich będzie zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży. Przedmiotem przyrzeczonych umów sprzedaży będzie natomiast sprzedaż - dostawa poszczególnych nieruchomości mieszkalnych (obiektu budowlanego lub jego części o charakterze mieszkalnym). Dla określenia stawki podatku VAT mającej zastosowanie przy transakcjach realizowanych na podstawie umów deweloperskich oraz umów cesji, istotny jest finalny efekt ekonomiczny tych transakcji, który w analizowanym stanie przyszłym sprowadzał się będzie do dostawy danej nieruchomości mieszkalnej. Innymi słowy, zarówno w przypadku umowy deweloperskiej zawieranej przez wnioskodawcę z danym deweloperem, jak i umowy cesji zawieranej przez Wnioskodawcę z daną osobą fizyczną (cesjonariuszem) ma dojść do sprzedaży - dostawy nieruchomości mieszkalnej.

W związku z powyższym, cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Wnioskodawcę umów deweloperskich dotyczących nieruchomości mieszkalnych, ze względu na cel ekonomiczny tej czynności, stanowić będzie w swej istocie zbycie tytułu prawnego do danej nieruchomości mieszkalnej tj. dostawę nieruchomości mieszkalnej.

Skarżący podkreśla, że DKIS nie powinien opierać się wyłącznie na wykładni językowej odnosząc się do pojęcia instytucji cesji. Stoi to w sprzeczności z charakterem podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Interpretując przepisy ustawy o VAT należy stosować się do zasad wykładni prounijnej, która zdarzenia na gruncie VAT ocenia według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej. Organ w swojej interpretacji nie powinien powoływać się jedynie na cywilistyczne znaczenie przeniesienia praw i obowiązków określonych w przedwstępnych umowach sprzedaży. W swojej ocenie winien wziąć pod uwagę kompleksowość zdarzenia przyszłego oraz efekt jaki za sobą będzie niosło, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (w tym przypadku nieruchomości) jak właściciel.

W odpowiedzi na skargę DKIS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób opodatkowania cesji praw i obowiązków z Umowy Deweloperskiej dotyczącej nieruchomości będącej lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Skarżący utrzymuje, że transakcję obejmująca zbycie praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą. Inaczej mówiąc, sprzedaż praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, będzie opodatkowana na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.

Stanowisko to zakwestionował organ wskazując, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy z umowy deweloperskiej, na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się beneficjentem tej czynności — będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W tak zarysowanym sporze w ocenie Sądu należy zgodzić się ze Skarżącym. Wskazać przy tym należy, że kluczowe w rozpoznawanej sprawie zagadnienia były już przedmiotem oceny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19, WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r., WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 275/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Poglądy zaprezentowane w większości powyższych wyroków znalazły aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1732/18 oraz z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1669/18 publ. CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją.

W kontekście istoty sporu oraz argumentacji organu nawiązującej do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności w świetle art. 509 § 1 k.c., w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) należy wstępnie wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności) wchodzi bowiem inny podmiot (cesjonariusz), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania może być odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie dostawy zostało również zdefiniowane na gruncie prawodawstwa unijnego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1, dalej "dyrektywa 112"), dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

Pojęcie usługi zostało wyjaśnione w art. 24 ust. 1 dyrektywy 112, gdzie wskazano, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W kontekście istoty sporu oraz argumentacji organu nawiązującej do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności, w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) należy wstępnie wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności) wchodzi bowiem inny podmiot (cesjonariusz), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza ).

Co również istotne, a na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE i sądowoadministracyjnym, oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, należy oceniać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej (np. wyrok ETS w sprawie C-185/01 ).

Skład orzekający podziela zasadnicze tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r. o sygn. akt I FSK 169/12 oraz w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1406/15, że na gruncie podatku od towarów i usług, użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć podatku VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w przepisach u.p.t.u., decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowane a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.

Z kolei, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 u.p.t.u., w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji jest art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Trafna jest również konstatacja nawiązująca do orzeczeń TSUE, iż cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (v. wyroki z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C – 25/03, z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C – 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33).

Przedstawiona argumentacja odniesiona do istoty rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków, wynikających z zawartej umowy deweloperskiej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację należy mieć na uwadze, że zarówno umowa deweloperska, jak i cesja uprawnień z tej umowy zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokalu mieszkalnego.

Wprawdzie zarówno w przypadku opisanych we wniosku, tj. cesji praw i obowiązków, wynikających z umowy deweloperskiej nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, to jednak skoro czynność przewidziana w umowie deweloperskiej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków z takiej umowy powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Niczym nieuzasadnione jest, by stawka podatku VAT, dotycząca czynności objętych umową deweloperską była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw, wynikających z tej umowy na osobę trzecią. Cesji uprawnień z tytułu umowy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem VAT odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy deweloperskiej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków, z niej wynikających, ma dojść do dostawy lokalu, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę lokalu mieszkalnego, którą to czynność poprzedzała umowa deweloperska, a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa deweloperska oraz cesja uprawnień z tej umowy zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokalu mieszkalnego.

Sąd przyznał rację Skarżącemu, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie przepisów u.p.t.u. traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętej tą umową (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 348/18; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 132/18; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 314/19).

Podsumowując należy przyznać rację Skarżącemu, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Tym samym doszło do błędnej wykładni - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wprawdzie, mając na uwadze wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednak zarówno orzecznictwo sądów jak i wcześniej wydane interpretacje nie wyłączają uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Natomiast samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez Skarżącego wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do np. wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji, o ile zawiera ona wskazanie jednoznacznego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 1687).