Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 825/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . ("Naczelnik", "Organ I instancji") wobec A.S. ("Strona", "Skarżąca") została przeprowadzona kontrola podatkowa m. in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2014 r., udokumentowana protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 10 listopada 2016 r.

W toku kontroli ustalono, że działalność gospodarczą Skarżąca zarejestrowała w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG) z dniem [...] lutego 2013 r. m.in. w zakresie pozostałego doradztwa dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z).

Skarżąca zaprzestała prowadzenia ww. działalności z dniem [...] czerwca 2016 r., tj. w czasie trwania kontroli podatkowej.

Z aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2016 r. Rep. [...] Nr [...] zawartego pomiędzy A.S. (Sprzedającym) a R.B. - prezesem zarządu spółki C. Sp. z o.o. (Kupującym) wynika, że za kwotę 30.000 zł Strona sprzedała przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły: nazwa firmy (A.), laptop wraz z programem finansowo-księgowym z pełną dokumentacją zakupów i sprzedaży towarów i usług wchodzących w skład prowadzonego przedsiębiorstwa (elektroniczny rejestr księgowy), dwa aparaty telefoniczne Samsung Galaxy Grand Prime, lista kontrahentów - dostawców i odbiorców, zamówienia i zlecenia od kontrahentów wraz z zawartymi umowami do realizacji, pełna dokumentacja księgowa - papierowa i elektroniczna oraz dokumentacja merytoryczna wynikająca z zamawianych, realizowanych i wykonywanych prac od początku istnienia firmy.

Przedmiotem prowadzonej przez Skarżącą w 2014 r. działalności było wdrażanie systemów związanych z programowaniem [...], doradztwo. Skarżąca zatrudniała 3 pracowników (umowa o dzieło w miesiącach sierpień - grudzień). Prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W protokole kontroli stwierdzono, że ustalony przychód w kwocie 3.568.225,82 zł jest zgodny z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu stwierdzono, że faktury na łączną kwotę netto 2.861.500,00 zł, wystawione przez firmy: J.J. w łącznej kwocie netto 412.000 zł, J. Sp. z o. o. w łącznej kwocie netto 1.529.000 zł, E. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 426.500 zł, R.K. w łącznej kwocie netto 494.000 zł - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wykazano związku wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty z uzyskanym przychodem.

W wyniku badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny w rozumieniu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1171 ze zm., dalej także "Op") oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.) w zakresie ewidencjonowania kosztów w części, w jakiej zaksięgowano faktury wystawione przez ww. podmioty, które na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej updof) nie stanową kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie uznano ksiąg za dowód tego. co wynika z zawartych w nich zapisów.

Po wszczęciu, postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik decyzją z dnia [...] września 2019 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 546.434 zł.

Podobnie jak w protokole kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że w okazanej do kontroli dokumentacji brak wystarczających dowodów, które uprawdopodobniłyby faktyczne wykonanie usług na rzecz Strony przez J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz R.K.. Zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodu faktury na łączną kwotę netto 2.861.500 zł, wykazujące jako sprzedawcę ww. podmioty potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, w związku z tym Strona naruszyła art. 22 ust. 1 updof.

Od ww. decyzji, pismem z dnia 26 września 2019 r. Pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko Naczelnika zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w takim przypadku zasadnym było uznanie, że podatek naliczony w nich wykazany nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego.

DIAS przywołał następujące ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy, dotyczące zakwestionowanych transakcji z czterema spornymi kontrahentami:

J.J.

Z przedłożonej dokumentacji w toku prowadzonej kontroli podatkowej wynika, że zostały zawarte następujące umowy pomiędzy Stroną, a J.J.:

- z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie koncepcji wdrożenia uniwersalnego systemu [...] pracującego w systemie [...] do firm typu [...] działających w branży monitoringu: opracowanie założeń i sposobu wdrożenia systemu IT branży monitoringu [...] własnego A.;

- z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie koncepcji wdrożenia uniwersalnego systemu [...] pracującego w systemie [...] do firm typu [...], działających w branży energetyki: opracowanie założeń i sposobu wdrożenia systemu IT branży monitoringu [...] własnego A.;

- z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest koordynacja i nadzór nad pracami programistycznymi oprogramowanie w ramach dofinansowania projektu w osi [...] działania [...] "wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...]" dot. prac IT do firmy E.,

- z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest koordynacja i nadzór nad pracami programistycznymi oprogramowanie w ramach dofinansowania projektu w osi [...] działania [...] "wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...]" dot. prac IT do firmy C.,

- z dnia [...] marca 2014 r. na wykonanie oprogramowania [...] do [...] - przedmiotem umowy jest koordynacja i nadzór nad pracami programistycznymi Oprogramowanie w ramach dofinansowania projektu w osi [...] działania [...] "wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...]" dot. prac IT do firmy E. w zakresie projektowania systemu (plan testów, stworzenie przypadków testowych),

- z dnia [...] marca 2014 r. przedmiotem umowy jest opracowanie systemu IT "[...]" w standardzie [...] - uwzględniający wymogi programu Grant Mazowsza.

W związku z powyższymi transakcjami NUS podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie J.J., w tym celu wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej wezwanie z dnia 26 lipca 2016 r., które zostało zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym czynności tych nie przeprowadzono.

Pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował organ pierwszej instancji, że J.J. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od dnia [...] marca 2014 r. do dnia [...] lutego 2016 r. Z dniem [...] lutego 2016 r. podatnik został wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. J.J. złożył deklaracje VAT-7 za okres od marca do grudnia 2014 r., natomiast nie zarejestrowano PIT- 4R.

J. Sp. z o. o. z siedzibą w W.

Z przedłożonej w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokumentacji wynika, że zostały zawarte następujące umowy pomiędzy Stroną, a J. Sp. z o. o.:

- z dnia [...] kwietnia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie koncepcji, koordynacji, nadzoru wdrażania, wizualizacji i grafiki tworzenia systemu [...] E. w zakresie programowania/implementacji platformy [...]: zbierania danych, portalu, raportów i analiz, raportów alertów, wykonania testów jednostkowych, integracyjnych, systemowych, akceptacyjnych, funkcjonalnych, regresyjnych, przygotowania środowiska testowego, integracji poszczególnych modułów,

- z dnia [...] kwietnia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie koncepcji, koordynacji, nadzoru wdrażania, wizualizacji i grafiki tworzenia systemu [...] K. w zakresie projektowania: planów testów, stworzenia przypadków testowych, projektu technicznego systemu, przygotowania do programowania/ implementacji,

- z dnia [...] kwietnia 2014 r. - przedmiotem umowy jest koncepcja, koordynacja, nadzór wdrażania, wizualizacja i grafika tworzenia systemu [...] C. w zakresie programowania/implementacji platformy [...]: zbierania danych, portalu, raportów i analiz, raportów alertów, wykonania testów jednostkowych, integracyjnych, systemowych, akceptacyjnych, funkcjonalnych, regresyjnych, przygotowania środowiska testowego, integracji poszczególnych modułów,

- z dnia [...] września 2014 r. - przedmiotem umowy jest opracowanie założeń wdrożeń systemu o standardzie [...] do beneficjentów [...].

W związku z powyższymi transakcjami NUS podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w J. Sp. z o.o. W tym celu wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej wezwanie z dnia 26 lipca 2016 r., które zostało zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym czynności sprawdzających nie przeprowadzono.

Pismem z dnia 12 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że J. Sp. z o. o. posiadała otwarty obowiązek podatkowy dla podatku od towarów i usług za okres od 8 maja 2007 r. do 10 czerwca 2016 r. Spółka złożyła za 2014 r. deklaracje VAT-7 za styczeń- marzec oraz VAT-7K za II kwartał, natomiast nie odnotowano wpływu PIT-4R za 2014 r.

Ponadto organ pierwszej instancji podjął bezskuteczne próby wezwania J.J. - właściciela firmy J. i prezesa zarządu J. Sp. z o.o., celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług na rzecz Strony.

E. Sp. z o. o. z siedzibą w W.

Z przedłożonej dokumentacji w toku prowadzonej kontroli podatkowej wynika, że zostały zawarte następujące umowy pomiędzy Stroną a E. Sp. z o. o.:

- z dnia [...] czerwca 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie koncepcji, koordynacji, nadzoru wdrażania, wizualizacji i grafiki tworzenia systemu [...] w zakresie prac przygotowawczych do implementacji systemu [...] analiza przed wdrożeniowa systemu [...], projektowanie/planowanie systemu [...],

- z dnia [...] września 2014 r. - przedmiotem umowy jest koordynacja prac nad wdrożeniem systemu [...] dla K. w zakresie testowania systemu [...],

- z dnia [...] września 2014 r. - przedmiotem umowy jest koordynacja prac nad wdrożeniem systemy [...] dla C. w zakresie wdrożenia, instalacji i konfiguracji systemu,

- z dnia [...] października 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z przygotowaniem projektów do wdrożeń w ramach konsultacji, implementacji w platformach [...] podpisu elektronicznego, opracowania do wdrożeń systemów IT do M.

W związku z powyższymi transakcjami NUS podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w E. Sp. z o.o., w tym celu wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej wezwanie z dnia 26 lipca 2016 r., które zostało zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym czynności nie przeprowadzono.

Pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował organ pierwszej instancji, że E. Sp. z o.o. nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, a obowiązek podatkowy był otwarty na podstawie złożonych deklaracji VAT-7K za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 marca 2015 r. Spółka nie złożyła PIT-4R.

Ponadto organ pierwszej instancji podjął bezskuteczną próbę przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług na rzecz Strony M.K.- prezesa zarządu E. Sp. z o. o.

R.K.

Z przedłożonej w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokumentacji wynika, że zostały zawarte następujące umowy pomiędzy Stroną a firmą R.K.:

- z dnia [...] marca 2014 r. - przedmiotem umowy są prace związane z pozyskaniem klientów do naboru 2014 [...] w zakresie analizy rynku potencjalnych klientów do wdrożenia systemu [...] - nowe wdrożenia i przejęcie wdrożenia,

- z dnia [...] marca 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z rozliczeniem realizacji projektu w temacie pt. "[...]",

- z dnia [...] kwietnia 2014 r. - przedmiotem umowy jest weryfikacja przejęcia przez A.S. realizacji projektu [...]dla firmy K. w zakresie weryfikacji pod względem IT i merytorycznym,

- z dnia [...] maja 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z przygotowaniem wniosków o płatność po zakwalifikowaniu i podpisaniu umowy o dotacje na podstawie wniosku aplikacyjnego "[...],

- z dnia [...] lipca 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z pracami nad dokumentacją związaną z rozliczeniem rezultatu projektu [...] pt. "[...]",

- z dnia [...] września 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z pozyskaniem klienta dla firmy K. na zakup specjalistycznego urządzenia budowlanego-wibratora [...],

- z dnia [...] października 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z opracowaniem specyfikacji wyposażenia laboratorium oraz potencjalnych dostawców do zintegrowanej oczyszczalni gazu w ramach realizowanego projektu, "[...]".

W związku z powyższymi transakcjami NUS podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie R.K., w tym celu wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej wezwanie z dnia 26 lipca 2016 r., które zostało zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym czynności nie przeprowadzono.

Pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że R.K. nie posiadał otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w 2014 r., nie zarejestrowano deklaracji VAT za 2014 r., jak i PIT-4R, oznacza to, że faktury wystawione przez tego kontrahenta nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym

Ponadto NUS podjął bezskuteczną próbę wezwania R.K. celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług na rzecz Strony.

Z ustaleń NUS dokonanych na podstawie zeznań Skarżącej wynika, że decyzję o zawarciu umowy z firmą K. podjął jej właściciel D.M., umowa została również przez niego podpisana w M. - siedzibie firmy. Skarżąca kontaktowała się z nim osobiście i mailowo, aktualnie nie ma z tą firmą kontaktu, nie pamięta numerów telefonów, maili. Wszystkie prace programistyczne, wdrożeniowe, testowanie na rzecz K. odsprzedane przez firmę A. były wykonane przez pracowników lub podwykonawców F. Sp. z o. o. Przy pracach instalacyjnych programu był obecny jedynie mąż Strony – P.S. Strona wyjaśniła, że współpracę z F. Sp. z o. o. - podwykonawcą - zawarła za pośrednictwem Internetu, miała wiedzę, że spółka ta posiadała wykwalifikowanych pracowników lub korzystali z usług podwykonawców. Natomiast o zawarciu umowy o świadczenie usług na rzecz B. S.A. F. zadecydował L.B., a umowę podpisał prezes P.C. Z ww. spółką Strona kontaktowała się osobiście, jeździła do K. do siedziby spółki, nie pamięta numerów telefonów i maila. Prace dla tej Spółki wykonywał R.K. oraz pracownicy jego firmy i firmy kooperujące, nie wie, gdzie były wykonywane usługi. Usługi doradcze świadczone przez firmę R. K. odsprzedane przez firmę A. na rzecz B. S.A. zostały wykonane w formie raportu, który został jej przekazany. Strona nie była w siedzibie firmy R.K., dokładnie nie pamięta, gdzie została podpisana umowa, w siedzibie firmy czy w kawiarni, głównym rodzajem działalności R.K. są usługi konsultingowe. Firma ta została jej polecona przez kogoś, a R.K. poznała na konferencji Ministerstwa Gospodarki. W zakres usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Strony na rzecz C. wchodziła budowa systemu [...], działanie [...]. Współpraca z C. Sp. z o.o. została nawiązana w związku z uzyskaniem przez C. Sp. z o.o. dofinansowania z PARP.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym korzystała z usług świadczonych przez F. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Organ przedstawił tabelaryczne zestawienie faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Strony. Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że zostały zawarte następujące umowy pomiędzy Stroną a F. Sp. z o. o.:

- z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie na rzecz firmy E. oprogramowania w ramach dofinansowania projektu w osi [...] działaniu [...] "wspieranie wdrażania elektronicznego biznesy typu [...]" dot. informatyzacji procesu realizacji inwestycji związanych ze specjalistycznymi pracami ziemnymi,

- z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie na rzecz firmy C. oprogramowania w ramach dofinansowania projektu w osi [...] działaniu [...] "wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...]",

- z dnia [...] kwietnia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie na rzecz firmy K. oprogramowania w ramach dofinansowania projektu w osi [...] działaniu [...] "wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...]".

W związku z powyższymi transakcjami w siedzibie Urzędu Skarbowego W. w dniu 12 października 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka M.N. (pełnomocnik F. Sp. z o.o.), który szczegółowo i wyczerpująco udzielił informacji o zakresie wykonywanych usług, których odbiorcami końcowymi były firmy: E., C. i K.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z przedstawionej dokumentacji wynika, że Strona zatrudniała także pracowników na umowy o dzieło:

1) P.O.:

- "prace analityczne" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto,

- "planowanie systemu - licencje do platformy bazy danych" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto,

- "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - opracowanie licencji do platformy serwera aplikacji" - rachunek z dnia [...] listopada 2014 r., wynagrodzenie 6.000.00 zł brutto,

- "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - opracowanie licencji do użytkowania systemu [...] oraz do systemu dla partnerów [...]" - rachunek z dnia [...] listopada 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto,

- "projektowanie platformy [...] - konsultacje przy zaprojektowaniu głównych formularzy systemu" - rachunek z dnia [...] grudnia 2014 r. wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto.

W związku z powyższymi pracami NUS podjął bezskuteczną próbę przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania w charakterze świadka pracownika P.O. na okoliczność świadczenia usług na rzecz Skarżącej.

2) A.T. (przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] października 2016 r.):

- "opracowanie architektury systemów. Przygotowanie specyfikacji funkcjonalnej" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto,

- "planowanie systemu - wsparcie do platformy bazy danych" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto,

- "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - opracowanie wsparcia do platformy serwera aplikacji" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000.00 zł brutto,

- "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - opracowanie wsparcia do platformy bazy danych" - rachunek z dnia [...] listopada 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto,

- "projektowanie platformy [...] - konsultacje przy zaprojektowaniu głównych procesów systemu" - rachunek z dnia [...] grudnia 2014 r., wynagrodzenie 6.000.00 zł brutto.

3) G.M. (przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] października 2016 r.):

- "opracowanie architektury bazy danych" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto,

- "planowanie systemu - przygotowanie planu wdrożenia instalacji" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto,

- "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - przygotowanie planu funkcji modułów do wdrożenia" - rachunek z dnia [...] listopada 2014 r. wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto,

- "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - Przygotowanie planu pozostałych elementów systemu" - rachunek z dnia [...] listopada 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto,

- "projektowanie platformy [...] - konsultacje przy zaprojektowaniu diagramu encji bazy danych" - rachunek z dnia [...] grudnia 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym usługi odsprzedane przez Stronę na rzecz końcowych odbiorców, tj. E., C. i K. zostały wykonane przez F. Sp. z o.o., a w przypadku M. Sp. z o.o. sp.k. przez zatrudnionych przez Stronę pracowników na umowę o dzieło.

DIAS zauważył, iż przesłuchani w charakterze świadków A.T. i G.M. zeznali, że posiadają kwalifikacje i doświadczenie zawodowe w zakresie objętym umowami, pracują na stanowiskach programistów, ukończyli studia informatyczne i inne kursy z tej dziedziny. Z treści przesłuchań wynika, że usługi wykonane na rzecz firmy M. Sp. z o.o. Sp.k. były kompletne, nie wymagały dalszych przygotowań, wdrożeń, koordynacji lub innych prac niezbędnych do działania oprogramowania i platformy [...]. Przez cały okres trwania projektu Panowie T., M. i O. współpracowali z odbiorcą końcowym, przeprowadzili kilka prezentacji dla pracowników M. Sp. z o.o. sp.k. Po zakończonej pracy w 2015 r. przeprowadzili prezentację ogólną dla pracowników M. Sp. z o.o. sp.k.

Zgodnie ze złożonymi przez Stronę zeznaniami w dniu [...] sierpnia 2016 r. prace na rzecz M. Sp. z o.o. sp.k. wykonali pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o dzieło, co potwierdza wiarygodność zeznań złożonych przez A.T. i G.M.. Zatem usługi programowania i projektowania systemu [...] dla M. Sp. z o.o. sp.k. zostały wykonane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych na umowę o dzieło: A.T., G.M. i P.O., co jednocześnie wyklucza wykonanie tych prac przez inny podmiot.

Jednocześnie z treści umów i faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. wynika, że końcowymi odbiorcami usług były podmioty: E., C., i K. Wykonane przez F. Sp. z o. o. prace programistyczne nad systemem [...] na rzecz ww. firm zgodnie z zapisami wynikającymi z faktur dotyczyły m.in.: analizy wymagań funkcjonalnych systemu [...]; projektowania systemu i specyfikacji funkcjonalnej, projektu technicznego, interfejsu sieciowego i użytkownika, projektu bazy danych; planu testów, stworzenia przypadków testowych; kodowania systemu; implementacji poszczególnych modułów platformy [...]; testowania systemu (testy jednostkowe, integracyjne, systemowe, akceptacyjne, funkcjonalne i regresyjne); wdrożenia systemu; szkolenia użytkowników i administratorów.

Jak ustalono, F. Sp. z o.o. faktury wystawione na rzecz Strony ujęła w rejestrach sprzedaży i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7K. Organ odwoławczy podkreślił, że M.N. podczas przesłuchania w dniu [...] października 2016 r. wskazał, że po zakończeniu prac projekt był gotowy do użytkowania, wykonane aplikacje zostały zainstalowane na serwerach F. Sp. z o.o. oraz na serwerach ww. klientów. Spółka na serwerach F. Sp. z o.o. wynajmuje miejsce i utrzymuje serwery ww. firm. Po zakończeniu prac nad projektem F. Sp. z o.o. przygotowała scenariusze testów akceptacyjnych, które były akceptowane przez firmę Skarżącej. Testy do akceptacji wysyłane były drogą e-mailową do firmy A. i do odbiorców końcowych. Testy regresyjne wykonywane były przy każdej modyfikacji. Po zaakceptowaniu scenariusza testów Spółka przeprowadziła właściwe testy. Na koniec projektu przeprowadzone były szkolenia dla pracowników i administratorów w miejscach prowadzenia działalności klientów końcowych, podczas niektórych szkoleń uczestniczył P.S. Przekazanie gotowych projektów odbyło się w 2015 r. u klientów końcowych. Do chwili obecnej F. Sp. z o.o. świadczy usługi związane z utrzymaniem stworzonego oprogramowania dla powyższych kontrahentów, pracownicy F. Sp. z o.o. odpowiadają na pytania, zmieniają konfigurację tych systemów i aplikacji, reagują na występujące problemy. Świadek w trakcie składanych zeznań nie wymienił żadnej firmy, która miałaby wpływ na efekt końcowy projektu, która dokonywałaby modyfikacji oraz przeprowadziłaby szkolenia.

Skarżąca także potwierdziła w złożonych zeznaniach, że prace na rzecz K. zostały wykonane przez F. Sp. z o.o.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ drugiej instancji uznał za zasadne stanowisko, że wymienione prace zafakturowane przez J.J., J. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., których odbiorcami końcowymi były podmioty: C., E. i K., są zbieżne z pracami wykonanymi przez F. Sp. z o.o. na rzecz wymienionych odbiorców.

Zdaniem organu odwoławczego dowodzą tego następujące okoliczności:

- zakres umów zawartych pomiędzy Stroną a F. Sp. z o.o., jak i treść wystawionych przez tą spółkę faktur na rzecz Strony,

- zeznania w charakterze świadka M.N., który wyczerpująco i szczegółowo wyjaśnił przebieg wykonywanych prac, nie wymienił jakiejkolwiek firmy, która miałaby wpływ na efekt końcowy projektu, dokonywania modyfikacji bądź przeprowadzenia szkoleń,

- zeznania Strony, w których wskazuje wykonawcę usług świadczonych na rzecz K. – F. Sp. z o. o., co wyklucza możliwość świadczenia tych usług przez inne podmioty,

- brak możliwości nawiązania kontaktu z kontrahentami: J.J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R.K. Pomimo kilkukrotnych prób nawiązania kontaktu z ww. podmiotami nie przeprowadzono czynności sprawdzających przy ich udziale,

- J.J. nie zgłosił się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność zawartych transakcji ze Stroną a firmami J.J. i J. Sp. z o.o. - pomimo skutecznego doręczenia wezwania,

- rejestracja firmy J.J. jako czynnego podatnika podatku VAT dopiero z dniem [...] marca 2014 r. pomimo faktu, że już przed tym dniem wystawił na rzecz Strony faktury,

- wykreślenie z rejestru czynnych podatników podatku VAT firmy J.J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.,

- zeznania M.K. - prezesa zarządu E. Sp. z o. o. złożone na okoliczność świadczenia usług na rzecz Strony, w których wskazał, że w E. Sp. z o.o. pełnił funkcję słupa i jednocześnie zaprzeczył pełnienia faktycznego sprawowania funkcji prezesa w tej firmie, jak i prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonania jakichkolwiek usług na rzecz Strony,

- brak możliwości przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka P.K. wskazanego przez M.K. jako osobę, która zaproponowała mu stanowisko członka zarządu w E. Sp. z o. o. (pomimo podejmowanych przez organ pierwszej instancji prób).

W oparciu o ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy organ drugiej instancji stwierdził, że prace wykonane na rzecz M. Sp. z o.o. sp.k. wykonali zatrudnieni przez Stronę pracownicy, tj.: A.T., G.M. i P.O. Powyższe potwierdzone zostało w zeznaniach złożonych przez A.S., A.T. i G.M. Okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają wykonanie tych prac przez inne podmioty.

Odnośnie zaś usług wykonanych rzekomo przez R.K. na rzecz końcowych odbiorców: B. S.A. i C. Sp. z o.o. DIAS wskazał, iż nie zostały potwierdzone przez Stronę żadnymi dowodami, które świadczyłyby o ich wykonaniu. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Strona nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług przez R.K. na rzecz końcowych odbiorców, tj. B. S.A. i C. Sp. z o. o.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadków jasno wynika, że prace na rzecz odbiorców końcowych nie wymagały wsparcia ze strony innych podmiotów. Żadne inne podmioty nie brały udziału w tych pracach. Skarżąca w trakcie przesłuchania na pytania dotyczące tego, kto wykonał usługi na rzecz podmiotów: M. Sp. z o.o. sp.k. wskazała wykonawcę w postaci zatrudnionych do tego celu pracowników, a na rzecz K. wskazała F. Sp. z o.o. Ponadto pozostałe okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że faktycznie prace zostały wykonane przez F. Sp. z o.o. i zatrudnionych przez Stronę pracowników. Natomiast zakwestionowane faktury wystawione przez podmioty: J.J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pochodzą od firm, które unikają kontaktu z organem podatkowym, a ich przedstawiciele nie stawiają się na wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadka, za wyjątkiem M.K. z E. Sp. z o.o., który zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i pełnił rolę słupa.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony, materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania rozstrzygnięcia został zebrany w sposób kompletny i pozwala na wyciągniecie wniosku, o nierzetelnych transakcjach dotyczących zakwestionowanych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął bowiem wszelkie działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Nieuzasadnione jest również twierdzenie, że niemożność skontaktowania się z niektórymi podwykonawcami stawiane jest przez organ pierwszej instancji jako nadrzędna okoliczność przemawiająca za słusznością rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji w decyzji oparł się na całokształcie zgromadzonego materiału w sprawie, a wydana decyzja jest wynikiem łącznego rozpatrzenia dowodów, także w związku w jakim pozostają względem siebie, i na tej podstawie dokonano ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Powyższa decyzja została zaskarżona poprzez wniesienie pismem z dnia 16 marca 2020 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1] art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia Organu, a także z uwagi na zawarcie w decyzji zdań ocennych, które nie prowadzą do ustalenia, czy dana okoliczność została uznana za udowodnioną oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa,

2] art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez Organ obrazu Podatnika i jego podwykonawców jako podmiotów świadomie uczestniczących w dokumentowaniu fikcyjnych czynności, a także z uwagi na naruszenie zasady in dubio pro tributario,

3] art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przeprowadzenie wadliwego i niepełnego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło do zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w tym nieprzeprowadzenia kluczowych środków dowodowych) oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych, informacji nieprawdziwych, a także niepotwierdzonych dowodami, co doprowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnej i arbitralnej ich oceny, co objawia się w szczególności:

a) zaniechaniem zwrócenia się do C. Sp. z o.o. , mimo że już w dniu 28 czerwca 2016 r. (tj. jeszcze w toku kontroli podatkowej) Podatnik wskazał, że oczekiwane przez Organ podatkowy I instancji dokumenty znajdują się w posiadaniu C. z uwagi na dokonanie sprzedaży przedsiębiorstwa Skarżącej, co udokumentowano aktem notarialnym, a co w konsekwencji rodziło po stronie Organu obowiązek podjęcia czynności zmierzających do uzyskania wymaganej dokumentacji, zgodnie z wymogiem zasady prawdy obiektywnej,

b) zakwestionowaniem wszystkich faktur (i wynikających z nich kosztów uzyskania przychodu) wystawionych przez J.J., J. Sp. z o.o. , E.Sp. z o.o. , gdyż w ocenie Organu czynności stwierdzone fakturami miały być wykonane przez inne podmioty, których efekt był następnie odsprzedawany przez Podatnika na rzecz finalnych odbiorców usług, tj. M. Sp. z o.o. sp.k, E., C., K., zaś w przypadku czynności wykonanych przez R.K., których końcowym odbiorcą były K., B. S.A. oraz C. Sp. z o.o., Organ w ogólności zakwestionował zaistnienie tych usług, podczas gdy niektóre z czynności wykonanych przez J.J., E. oraz R.K. były wykonywane wyłącznie na rzecz Podatnika, jako końcowego ich odbiorcy, co zostało niezauważone i niewyjaśnione,

c) wadliwym utożsamieniem usług wykonywanych przez J.J., J. i E. z usługami wykonywanymi przez F. Sp. z o.o. oraz zatrudnionych przez Podatnika pracowników na umowę o dzieło, aprobując tezę Organu I instancji o swoistym "dublowaniu się" i "pokrywaniu się" zakresu usług, podczas gdy już z literalnej treści porównywanych faktur wynika różnica w zakresie tych usług,

d) wadliwym podważeniem wykonania usług przez R.K.,

e) zaniechaniem podjęcia jakichkolwiek czynności wyjaśniających, celem ustalenia czy uzyskania od Podatnika informacji o tym, czym różniły się ww. usługi, na czym polegały prace koordynacyjne i dlaczego pracownicy F. nie mogli mieć wiedzy na temat prac podejmowanych przez kwestionowanych usługodawców,

f) nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania P.S., mimo że z wyjaśnień A.S. oraz z przesłuchań M.N., A.T. i G.M. jednoznacznie wynika, że odpowiadał on za merytoryczne aspekty prowadzonych i koordynowanych działań, a zamiast tego nieracjonalne oparcie się na wyjaśnieniach A.S., które z ww. przyczyn nie

były kompletne - jest to zatem zaniechanie przeprowadzenia kluczowego dowodu,

g) wadliwą oceną wyjaśnień A.S. pomimo, iż wskazała ona, że nie jest informatykiem, więc nie może udzielić wyczerpującej odpowiedzi w zakresie merytorycznych prac podwykonawców (i co podkreślano w toku postępowania, wiedzę taką ma P.S.),

h) oceną okoliczności stanu faktycznego przez pryzmat "doświadczenia życiowego", podczas Dyrektor IAS nie ma wymaganego i zdeterminowanego przedmiotem sprawy doświadczenia życiowego w zakresie informatyki, co potwierdza niezrozumienie różnicy między systemem [...] a implementacją do tego systemu elementów [...],[...] i [...], a także niezrozumieniem tego, że działania F. dotyczyły "rdzenia" platformy po stronie klientów końcowych Skarżącej, zaś prace J.J., J. i E. dotyczyły prac nad tym, by system ten był kompatybilny z zagranicznymi partnerami usługobiorców Podatnika, których trzeba było "włączyć" do platformy, a następnie podjąć działania zapewniające automatyzm działania platformy i możliwość spełnienia wskaźników, od których uzależniona była dotacja ze strony Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, a którymi to działaniami nie zajmowała się F. ani zatrudnieni na umowę o dzieło pracownicy,

4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie Podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na pominięcie jego inicjatywy dowodowej,

5) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, a zamiast tego przywoływanie własnych ocen danych zdarzeń, które nie mają potwierdzenia w dowodach, ani w zasadach doświadczenia życiowego,

6) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, z uwagi na jedynie wybiórczą kontrolę odwołania, zamiast dokonania ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy, jak również z uwagi na powielenie stanowiska Naczelnika US bez poczynienia własnych ustaleń w sprawie,

7) art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, o których mowa w ww. przepisach, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości "wątpliwości, podejrzeń i ocen" Organu,

8) art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, mimo wskazywania ich przez Podatnika,

9) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji,

10) art. 22 ust. 1 updof poprzez niewłaściwe niezastosowanie i odmowę uznania wydatków poniesionych przez Podatnika i udokumentowanych kwestionowanymi fakturami za koszt uzyskania przychodu, mimo spełnienia przez te wydatki wszystkich ustawowych wymogów, koniecznych do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodu,

11) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie Podatnika prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz prawa do obrony swojego stanowiska poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów i zasadnicze wyłącznie prawa inicjatywy dowodowej.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o:

1) uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r.,

2) zastosowanie w niniejszej sprawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "Ppsa") i uchylenie również decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2019 r.,

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym również kwoty 17 zł tytułem zwrotu środków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej za pełnomocnictwo, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 29 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było to, czy Skarżącej przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur mających dokumentować usługi w zakresie prac programistycznych, a także koordynacji i nadzoru nad nimi oraz usług doradczych. Organ zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących usługi od czterech podmiotów J.J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R.K.. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia przez Skarżącą wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, gdyż udokumentowane nimi usługi nie miały w rzeczywistości miejsca i faktury uznać należało za puste.

Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postepowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie świadczenia usług na rzecz Strony przez J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., J.J. i R.K. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy przypomnieć, z jakiego rodzaju usługami mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, mianowicie treścią wszystkich zakwestionowanych faktur były usługi o charakterze niematerialnym, co w znacznej mierze determinuje kształt postępowania dowodowego.

W przypadku usług niematerialnych ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, w tym zasadność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. W tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem posiadanie umowy, faktury i protokołu odbioru robót. Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie są bowiem wspomniane dokumenty, lecz nabycie usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko pozwala na wniosek, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym ciążą podwyższone standardy starannego działania. Wiąże się to m.in. z właściwym dokumentowaniem operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta, dokonania z tego tytułu zapłaty oraz gospodarczego, realnego znaczenia usługi dla odbiorcy.

Wymóg ten, w odniesieniu do profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego jest oczywisty, zwłaszcza gdy przedmiotem oceny jest usługa niematerialna, tak jak w stanie faktycznym sprawy.

Reasumując, w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już uwagę sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą Skarżącej, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie. Posiadanie dokumentów takich jak umowa, faktura czy protokół odbioru nie uprawnia bowiem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeśli fakturze tej nie towarzyszy realizacja świadczenia wykazanego w tym dokumencie. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy tak jak w realiach rozpatrywanej sprawy, inne okoliczności ustalonego stanu faktycznego wskazują na brak rzeczywistego wykonania usług, na które sporne faktury opiewają.

Sąd pragnie jednocześnie wskazać, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, ustaleń i ocen dokonanych w sprawie wskazać należ, że organy podatkowe, nie negując zakupu usług w zakresie prac programistycznych, a także możliwej koordynacji i nadzoru nad nimi, nie znalazły jednak potwierdzenia, że usługi te wykonane zostały przez podmioty, które wystawiły sporne faktury. Skarżąca natomiast w toku całego postępowania podatkowego, jak również w skardze, faktu tego nie udowodniła.

Jednocześnie zgodzić się należy z DIAS, który wskazuje w skarżonej decyzji, że ustalenie stanu faktycznego sprawy winno odbywać się przy zaangażowaniu Strony w wyjaśnieniu wszystkich zdarzeń będących przedmiotem kontroli i oceny organu w toku toczącego się postępowania. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania i podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rzeczą Strony jest zatem zaoferowanie wszelkich dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

W kontekście powyższego podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie przedłożyła w toku, ani kontroli podatkowej, ani też prowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego, dowodów potwierdzających, że usługi na które opiewają sporne faktury faktycznie zostały wykonane przez ich wystawców. Skarżąca brak dysponowania dowodami, które mogłyby świadczyć o faktycznym wykonaniu na jej rzecz usług usprawiedliwiała dokonaną w dniu [...] czerwca 2016 r. sprzedażą firmy wraz z całą dokumentacją na rzecz C. sp. z o.o. z siedziba w W. Podkreślić jednak należy, że Strona od dnia 19 maja 2016 r., kiedy to odebrała osobiście zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli, miała świadomość, że toczy się wobec niej kontrola podatkowa w zakresie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2014 r. Mimo tej wiedzy dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa w toku kontroli podatkowej w dniu [...] czerwca 2016 r. Strona nie zabezpieczyła dowodów związanych z prowadzoną działalnością w kontrolowanym okresie, a o dokonanym zbyciu przedsiębiorstwa poinformowała organ prowadzący kontrolę miesiąc po dokonaniu sprzedaży. Co więcej, już po zbyciu przedsiębiorstwa, w którego skład miały wchodzić wszystkie dokumenty firmy, Skarżąca w dniu 14 lipca 2016 r. potwierdzała drogą e-mailowa pracownikowi urzędu skarbowego umówione wcześniej spotkanie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, którego celem miało być okazanie dokumentacji kontrolującym, mając pełną świadomość, że dokumentację tą zbyła. Strona zbywając przedsiębiorstwo w toku kontroli podatkowej winna liczyć się z tym, że pozostawienie kopii dokumentów, które mogą okazać się niezbędne w celu wykazania prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, leży w jej dobrze pojętym interesie. Ponadto jak wskazuje Strona w skardze, jednocześnie ze zbyciem przedsiębiorstwa na rzecz C. sp. z o.o. Skarżąca została zatrudniona w tej spółce, wobec czego nie sposób uznać, że nie posiadała możliwości uzyskania kopii dokumentacji, o której istnieniu wiedziała, tak aby przedłożyć ją organowi. Strona nie wskazała też, że ma trudności z dostępem do tej dokumentacji, czy też, że występowała do C. sp. z o.o. o udostępnienie konkretnych dokumentów, a spółka ta odmówiła.

Powyższe jest o tyle istotne, że w trakcie przesłuchania Strona wskazała, iż wykonane prace merytoryczne przez spółkę J. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o. i J.J. zostały jej przekazane w formie nośników zewnętrznych, a usługi doradcze świadczone na rzecz B. S.A. przez R.K. potwierdzone zostały w formie złożonego raportu. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów takich jak opracowania, analizy, wnioski, sprawozdania, weryfikacje, zestawienia, kalkulacje, rozliczenia, badania, czy choćby korespondencja mailowa z usługodawcami, które uwiarygodniłby jej twierdzenia, co do faktycznego świadczenia usług przez podmioty będące wystawcami spornych faktur.

Nie bez znaczenia przy ocenie wiarygodności w zakresie faktycznego wykonania usług objętych spornymi fakturami jest także fakt, że opiewają one na znaczne kwoty. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią umów i faktur współpraca w kontrolowanym okresie miała mieć charakter trwały, a sporne podmioty wystawiły na rzecz Skarżącej faktury na następujące kwoty:

- J. Sp. z o. o. w okresie 5 miesięcy od maja do września 2014 r. na 1.844.670,00 zł,

- E. Sp. z o.o. w okresie 7 miesięcy od czerwca do grudnia 2014 r. na kwotę 524.595,00 zł

- J. J. w okresie 6 miesięcy od stycznia do czerwca 2014 r. na kwotę 506.760,00 zł

- R.K. w okresie 10 miesięcy od marca do grudnia 2014 r. na kwotę 499.626,00 zł

Istotną kwestią przy ocenie wiarygodności w zakresie faktycznego wykonania usług jest także fakt, że ze spornymi podmiotami już w niedługim okresie po okresie, kiedy usługi miały być świadczone nie było żadnego kontaktu.

Organ jeszcze w toku kontroli podatkowej w lipcu 2016 r. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających i wystosował do J.J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R.K. wezwania. Korespondencja ta, nie została w ogóle odebrana. Próby przesłuchania J.J. (prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i prezesa J. Sp. z o.o.) podejmowane były wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w większości korespondencja do niego kierowana nie była odbierana, a mimo odebrania wezwania z dnia 6 lutego 2018 r. J.J. nie stawił się w wyznaczonym terminie. Również podjęte próby przesłuchania R.K., mimo wielokrotnych wezwań kierowanych do niego celem złożenia zeznań w charakterze świadka, nie dały rezultatu, korespondencja była zwracana z adnotacją nie podjęto jej w terminie.

Doszło natomiast do skutku przesłuchanie M.K., prezesa E. Sp. z o.o., który zeznał, że nie zna Strony, nie ma wiedzy o działalności prowadzonej przez E. Sp. z o.o., podpisy na okazanych mu fakturach wystawionych na rzecz Strony nie są jego podpisami. Zgodnie z zeznaniami M.K. osobą, która miała namówić go do pełnienia funkcji członka zarządu w E. Sp. z o.o. był P.K., jednak faktycznie świadek żadnych czynności w spółce tej nie podejmował, był tzw. słupem. Próby przeprowadzenia przesłuchania P.K. nie powiodły się, mimo dwukrotnego wezwania nie podjął on korespondencji kierowanej przez organ.

Natomiast z informacji uzyskanych przez NUS od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącej wynika, że:

- J.J. - złożył deklaracje VAT-7 za okres od marca do grudnia 2014 r. natomiast nie zarejestrowano PIT- 4R, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od [...] marca 2014 r. do [...] lutego 2016 r., z dniem [...] lutego 2016 r. podatnik został wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. – powyższe wskazuje, że cztery z dziewięciu wystawionych na rzecz Strony faktur wystawione były zanim podatnik został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, to samo dotyczy wszystkich podpisanych z J.J. umów,

- J. Sp. z o. o. - złożyła za 2014 r. deklaracje VAT-7 za styczeń- marzec oraz VAT-7K za II kwartał, natomiast nie odnotowano wpływu P1T-4R za 2014 r., posiadała otwarty obowiązek podatkowy dla podatku od towarów i usług za okres od 8 maja 2007 r. do 10 czerwca 2016 r.,

- E. Sp. z o. o. - nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, a obowiązek podatkowy był otwarty na podstawie złożonych deklaracji VAT-7K za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 marca 2015 r., Spółka nie złożyła PIT-4R,

- R.K. - nie posiadał otwartego obowiązku podatkowego dla podatku od towarów i usług w 2014 r., nie zarejestrowano deklaracji VAT za 2014 r. jak i PIT-4R.

Jednocześnie w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy w zakresie usług, które na rzecz Strony świadczyć mieli sporni kontrahenci wskazuje, że usługi te, odsprzedane następnie przez Skarżącą na rzecz końcowych odbiorców, tj. E., C. i K. zostały w większości wykonane przez F. Sp. z o.o., a w przypadku M. Sp. z o.o. sp.k. przez zatrudnionych przez Stronę na umowę o dzieło P.O., A.T. i G.M. W zakresie zaś usług, które świadczyć miał R.K., które w znacznej mierze miały mieć charakter analityczny i doradczy brak jest jakichkolwiek dowodów ich wykonania.

W zakresie usług świadczonych przez F. Sp. z o.o. organ oparł się na analizie treści umów oraz wystawionych przez tą spółkę na rzecz Strony faktur w powiazaniu z zeznaniami M.N. Powyższe dowody wskazują, że odsprzedane następnie przez Skarżącą na rzecz końcowych odbiorców, tj. E., C. i K. zostały wykonane przez F. Sp. z o.o.

Zgodnie z zapisami wynikającymi z faktur i umów znajdujących się w aktach sprawy wykonane przez F. Sp. z o. o. prace programistyczne nad systemem [...] na rzecz kontrahentów Skarżącej dotyczyły m.in.: analizy wymagań funkcjonalnych systemu [...]; projektowania systemu i specyfikacji funkcjonalnej, projektu technicznego, interfejsu sieciowego i użytkownika, projektu bazy danych; planu testów, stworzenia przypadków testowych; kodowania systemu; implementacji poszczególnych modułów platformy [...]; testowania systemu (testy jednostkowe, integracyjne, systemowe, akceptacyjne, funkcjonalne i regresyjne); wdrożenia systemu; szkolenia użytkowników i administratorów.

Natomiast przesłuchany w dniu [...] października M.N. szczegółowo opisał zakres wykonanych usług wskazując, że klientami końcowymi były firmy E., K. C. Zadaniem F. Sp. z o.o. było przygotować system zarządzania relacjami z klientami i komunikacji z partnerami zagranicznymi, do czego zgodnie z wnioskiem użyte były różne technologie, projekt rozpoczął się w styczniu 2014 r. i skończył się w drugim kwartale 2015 r. F. Sp. z o.o. nadal świadczy usługi związane z utrzymaniem stworzonego oprogramowania dla powyższych kontrahentów, na swoich serwerach wynajmuje miejsce i utrzymuje serwery. Pracownicy F. Sp. z o.o. odpowiadają na pytania, zmieniają konfigurację tych serwerów, zmieniają konfigurację aplikacji, reagują na problemy występujące na bieżąco. Świadek wskazał, że projekt po zakończeniu prac przez F. Sp. z o.o. był gotowy, ale umożliwiał wykonanie modyfikacji. Zgodnie z wersją przygotowaną na serwerach F. Sp. z o.o. projekt był modyfikowany głównie przez F. Sp. z o.o. lub klientów i głównie na zlecenie klientów końcowych. Zdaniem świadka F. Sp. z o.o. wykonała całość zleconych prac zgodnie z wnioskami do instytucji finansującej dotacje z Unii z uwzględnieniem elementów pominiętych na polecenie Skarżącej. Po zakończeniu prac nad projektem F. Sp. z o.o. przygotowała scenariusze testów akceptacyjnych, które były akceptowane przez Skarżącą. Testy do akceptacji wysyłane były drogą e-mailową do Skarżącej i do odbiorców końcowych. Testy regresyjne wykonywane były przy każdej modyfikacji. Po zaakceptowaniu scenariusza testów spółka przeprowadziła właściwe testy. Na koniec projektu F. Sp. z o.o. przeprowadziła szkolenia dla pracowników i administratorów w miejscach prowadzenia działalności klientów końcowych, podczas niektórych szkoleń uczestniczył P.S., przekazanie gotowych projektów odbyło się w 2015 r. u klientów końcowych.

M.N. zeznając nie wskazał żadnego zewnętrznego podmiotu, który koordynował, czy nadzorował pracę F. Sp. z o.o., modyfikował zaproponowane rozwiązania, czy je wdrażał lub prowadził szkolenia dla odbiorców końcowych.

Powyższe zdaniem Sądu doprowadziło organ do prawidłowej oceny, że usługi odsprzedane następnie przez Skarżącą na rzecz końcowych odbiorców, tj. E., C. i K. zostały wykonane przez F. Sp. z o.o.,

W kwestii natomiast usług odsprzedanych przez Skarżącą na rzecz końcowego odbiorcy M. Sp. z o.o. Sp.k. trafnie zdaniem Sądu organ uznał, że w rzeczywistości zostały one wykonane przez P.O., A.T. i G.M., z którymi Stronę łączyła umowa o dzieło w tym zakresie. Zeznający w toku kontroli A.T. i G.M. wskazali, że usługi wykonane na rzecz M. Sp. z o.o. Sp.k. były kompletne, nie wymagały dalszych przygotowań, wdrożeń, koordynacji lub innych prac niezbędnych do działania oprogramowania i platformy [...]. Przez cały okres trwania projektu P.O., A.T. i G.M. współpracowali z odbiorcą końcowym, przeprowadzili kilka prezentacji dla pracowników M. Sp. z o.o. sp.k., a po zakończonej pracy w 2015 r. przeprowadzili prezentację ogólną dla pracowników M. Sp. z o.o. sp.k. Stworzona przez P.O., A.T. i G.M. platforma działa do dziś. Świadkowie wskazali, że podczas prac w latach 2014-2015 żadna inna osoba nie wykonywała żadnych prac wpływających na produkt końcowy, a za całość wytworzenia systemu byli wyłącznie odpowiedzialni P.O., A.T. i G.M. System był kompletny i gotowy do użycia, a każda ingerencja w system byłaby widoczna i mogłaby spowodować zakłócenia działania systemu, nie było żadnej zgłoszonej naprawy czy zmian ze strony M. Sp. z o.o. Sp. k.

Również Strona zeznając w dniu [...] sierpnia 2016 r. wskazała, że prace na rzecz M. Sp. z o.o. sp.k. wykonali pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o dzieło, co potwierdza wiarygodność zeznań złożonych przez A.T. i G.M. Potwierdzony fakt wykonania usług programowania i projektowania systemu [...] dla M. Sp. z o.o. sp.k. przez A.T., G.M. i P.O. wyklucza jednocześnie wykonanie tych prac przez E. Sp. z o.o.

W zakresie zaś usług na które opiewają faktury wystawione przez R.K. należy wskazać, iż nie zostały one potwierdzone przez Stronę żadnymi dowodami, które świadczyłyby o ich wykonaniu. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Strona nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług przez R.K. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią umów zawartych z tym kontrahentem jak i wystawionych przez niego faktur zakres usług, które miały być świadczone na rzecz Strony to głównie doradztwo i praca o charakterze analitycznym (weryfikacja, prace nad dokumentacją), a także prowizja za pozyskanie klienta. Mimo tego, że prace mają ewidentnie niematerialny charakter, Skarżąca nie posiada żadnych faktycznych dowodów ich wykonania, poza dokumentacją formalną (umowy, faktury protokoły odbioru). Strona nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami świadczącymi o faktycznych relacjach biznesowych z R.K. typu raporty, opracowania, sprawozdania, rozliczenia, korespondencja w toku współpracy itp., mimo, że zgodnie z zeznaniami Skarżącej R.K. wykonane prace miał przekazywać w formie raportu oraz na nośnikach zewnętrznych. Przypomnieć też należy, że R.K. nie był zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku VAT w 2014 r., nie rozliczył wystawionych na rzecz Strony spornych faktur, nie złożył deklaracji VAT.

Analizując całokształt ustaleń dokonanych w toku postepowania i oceniając je łącznie i we wzajemny powiązaniu, uznać w ocenie Sądu należy, że faktury wystawiona przez J.J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane dowody pozwalały na ocenę, że prace, na które opiewają sporne faktury wykonane zostały w przeważającej mierze przez F. Sp. z o.o. oraz A.T., G.M. i P.O., w części natomiast brak jest dowodów ich wykonania przez kogokolwiek. Jednocześnie prace faktycznie wykonane przez F. Sp. z o.o. oraz A.T., G.M. i P.O., zgodnie z zeznaniami świadków nie wymagały wsparcia ze strony podmiotów trzecich, które miałby koordynować wdrożenia, czy przygotowanie konkretnych systemów dla odbiorców końcowych.

Prawidłowo też zdaniem Sądu, organy uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmioty: Pana J.J. J. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o.. Pana R.K., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pochodzą od firm. które unikają kontaktu z organem podatkowym, a ich przedstawiciele nie stawiają się na wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadka, z wyjątkiem Pana M.K. z E. Sp. z o.o., który zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i pełnił rolę ,.słupa".

W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości usług, na które opiewają sporne faktury, gdyż miały one dokumentować w sumie świadczenia na ogólną wartość ponad 3 mln zł, co zdaniem Sądu uzasadnia, w szczególności przy usługach niematerialnych, staranne dokumentowanie transakcji. Strona niewątpliwie zadbała o stricte formalną stronę transakcji, posiada umowy, faktury, protokoły odbioru, brak jest natomiast w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne relacje biznesowe między Stroną, a spornymi kontrahentami, dowodów faktycznego wykonania usług, na które opiewają umowy, faktury i protokoły.

Sąd nie podziela zarzutów Strony sformułowanych w skardze odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak dokonania jakiejkolwiek czynności dowodowej i wyjaśniającej, a w konsekwencji oparcie się w całości na wadliwym i niepełnym postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez NUS, które doprowadziło do zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenia kluczowych środków dowodowych, co doprowadziło zdaniem Strony do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnej i arbitralnej ich oceny.

Wbrew twierdzeniom skargi organy nie naruszyły przepisów postępowania dowodowego w związku z zaniechaniem wystąpienia do C. sp. z o.o. Nieuprawnione jest zdaniem Sądu oczekiwanie Skarżącej, że organ będzie za Stronę poszukiwał dokumentów, których wyzbyła się ona z własnej woli w toku kontroli podatkowej wiedząc, że mogą być one niezbędne do wykazania prawidłowości przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami, którymi Strona posłużyła się w rozliczeniu za 2014 r. Co więcej, Strona nie wykazała, że ma problem z uzyskaniem tych dokumentów od C. sp. z o.o., gdzie zatrudniona została po zbyciu swojej firmy na rzecz tej spółki. Niewątpliwie to wyłącznie Skarżąca ma wiedzę, czy i które z przekazanych C. sp. z o.o., dokumentów mogłyby mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego, a mimo to nie wykazała w tym zakresie aktywności dowodowej, nie wskazała tych dowodów, nie podjęła próby uzyskania ich od C. Sp. z o.o., oczekując, że to organ będzie poszukiwał tych dowodów.

Strona zarzuca także brak dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, poprzez pominiecie okoliczności, że cześć ze spornych usług świadczona była na jej rzecz i nie miała odbiorcy końcowego, a organ wadliwie potraktował je en block i zakwestionował wszystkie. Zgodzić się należy, że Stroną, że faktycznie część faktur opiewa na Skarżącą jako końcowego odbiorcę zafakturowanych usług. Nie zmienia to jednak faktu, że również w tym zakresie Strona nie dysponuje dowodami wykonania tych świadczeń na jej rzecz, mimo tego, że kwoty na fakturach opiewają na znaczne kwoty. Istotne w sprawie dla oceny materiału dowodowego jest to, że niezależnie od tego na kogo rzecz jako obiorcy końcowego miały być świadczone usługi ujęte w fakturach spornych kontrahentów, brak jest dowodów świadczących o faktycznym ich wykonaniu przez wystawców faktur. Powyższe oznaczałoby, że mimo ponoszenia przez Stronę kilkudziesięciotysięcznego nieraz kosztu np. usługi w zakresie doradztwa, brak jest materialnych dowodów, że w tym zakresie Strona współpracowała z kontrahentami, korespondowała, spotykała się itp.

Skarżąca eksponuje też okoliczność, że zakres usług świadczonych przez spornych kontrahentów w zestawieniu z usługami realizowanymi przez F. Sp. z o.o. oraz A.T., G.M. i P.O. nie jest do końca tożsamy, wskazując na elementy wdrożeń systemu, które nie mieściły się w zakresie prac, których realizacji w rzeczywistości organ nie kwestionuje. W ocenie Sądu nie dyskwalifikuje to jednak oceny organu, bowiem Strona negując, że usługi w jakimś niewielkim zakresie nie mogły być wykonane przez F. Sp. z o.o. oraz A.T., G.M. i P.O. nie wykazuje jednak, kto je wykonał, nie dysponuje bowiem w tym zakresie żadnymi dowodami.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa w zaniechaniu przesłuchania P.S., o co wnosiła Strona. Ponownie wskazać należy, że rolą Strony było niepozostawiające wątpliwości wyjaśnienie co do charakteru spornych usług i tego na czym polegały poszczególne prace. Przypomnieć należy, że P.S. jest małżonkiem Strony i był też pełnomocnikiem szczególnym Skarżącej od początku kontroli podatkowej, tymczasem jego aktywność ograniczyła się w zasadzie do przekazania w dniu 26 lipca 2016 r. informacji o zbyciu firmy Strony na rzecz C. sp. z o.o. i przekazania aktu notarialnego zbycia przedsiębiorstwa. P.S., jak wynika z zeznań Strony nie jest osobą trzecią wobec prowadzonej działalności przez Skarżącą, gdyż to na jego wiedzy, doświadczeniu i aktywności opierać się miała działalność Strony, o czym świadczą też zeznania innych świadków, usługodawców – A.T., G.M. czy M.N. Wobec powyższego nic nie stało na przeszkodzie, gdyby Strona korzystając z wiedzy P.S. wypowiedziała się pisemnie w toku postępowania i wyjaśniła pojawiające się wątpliwości lub wytłumaczyła rozbieżności miedzy zakresem świadczonych usług przez poszczególnych kontrahentów oraz przedłożyła dokumenty świadczące o ich wykonaniu. Podkreślić należy, że w toku całego postępowania podatkowego jak i kontroli podatkowej Strona miała zapewniony czynny w nich udział, była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów istotnych dla wyjaśnienia sprawy, dokumentów tych nie zastąpią zeznania P.S.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 188 O.p. w ocenie Sądu uznać należy za niezasadny. Organ zarówno w postanowieniu z dnia [...] lutego 2020 r. jak i w uzasadnieniu skarżonej decyzji odniósł się do zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych i wskazał z jakich powodów uznaje, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ocenę zaprezentowaną przez DIAS Sąd podziela. Wobec powyższego za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz prawa do obrony swojego stanowiska poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów i zasadnicze wyłącznie prawa inicjatywy dowodowej.

Za niezasadny uznał też Sąd zarzut naruszenia art. 127 O.p. i wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności. Wbrew twierdzeniom Strony DIAS dokonał ponownego, całościowego merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy ustalił okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy i dokonał kompleksowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, a o naruszeniu art. 127 O.p. nie świadczy odwoływanie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu za niezasadne należało uznać także zarzuty dotyczące nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie został naruszony art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., albowiem zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Niewątpliwie treść uzasadnienia decyzji DIAS zawiera motywy podjętego rozstrzygnięcia i wyjaśnia jakie dowody przesądziły o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Wobec powyższych ustaleń, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a których Strona skutecznie nie zakwestionowała, w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego art. 22 u.p.d.o.f. odmawiając Skarżącej prawa do zaliczenia wydatków wynikających ze spornych faktur wystawionych przez J.J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R.K. do kosztów uzyskania przychodu. Zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 22 u.p.d.o.f uznać więc należało za niezasadny.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. "Skoro w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów" (tak wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1234/18). "Podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych" (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 872/18). "W podatku dochodowym od osób fizycznych faktura ma jedynie walor dokumentacyjno - dowodowy. Tym samym, legitymowanie się nią nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztu od przychodu. Istotne jest bowiem rzeczywiste poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/19). "Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości" (tak wyrok NSA z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 906/19). "W przypadku nierzetelnych faktur kwestia należytej staranności nie ma wpływu na wynik sprawy dotyczącej zasadności określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych" (tak wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3014/17). "Dobra wiara odnosi się (...) wyłącznie do podatku od wartości dodanej (krajowego podatku od towarów i usług), a zatem rozważanie jej na gruncie podatku dochodowego uznać należy za bezprzedmiotowe" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 746/18). "Jeżeli podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży (zakupu) i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie usługi/dostawy nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu" (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 426/16).

Jeszcze raz należy podkreślić, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Powinien posiadać zatem dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07 oraz z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W rozpatrywanej sprawie posiadane przez Skarżącą faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Skarżącej prawa do zaliczenia wymienionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.