Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 176/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 i  par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7,  art. 8 ust. 1 pkt 1,  art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym dnia 1 października 2009 r. wnioskodawca K. B. zwrócił się do Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z zakresu podatku od towarów i usług, a mianowicie w kwestii, czy odpłatne zbycie udziałów stanowi sprzedaż towarów lub usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.].

Zajmując negatywne w tym zakresie stanowisko wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że uzyskał już wcześniej interpretację tego samego organu z dnia [...] wskazującą, że wobec pozostawania przez niego (wówczas) wyłącznym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu jest on podmiotem zarządzającym spółką z o.o., a wobec tego zbycie przez niego udziałów w tej spółce stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podał, że po udzieleniu tej interpretacji do zarządu spółki powołano dwie dalsze osoby, a ponadto zbył on część własnych udziałów na rzecz osoby, która weszła w skład zarządu. Ten odmienny od poprzedniego stan faktyczny uprawnia, jego zdaniem, do uzyskania nowej interpretacji.

Uzasadniając stanowisko o braku podstaw do opodatkowania powyższej czynności podatkiem od towarów i usług wnioskodawca wskazał na art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definiujący szeroko pojęcie usług, które obejmuje także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, ale dla objęcia czynności opodatkowaniem niezbędne jest, by była ona wykonywana przez podmiot działający w takim charakterze, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jako wszelka działalność producentów, handlowców, usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy; działalność ta obejmuje przy tym czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wynika z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej nie zarządza spółkami prawa handlowego ani portfelem papierów udziałowych w takich spółkach; uczestnictwo w zarządzaniu spółką z o.o. pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej wnioskodawcy. Nabycie i sprzedaż udziałów nie jest również tożsame z wykorzystywaniem majątku dla celów zarobkowych, przez co ich sprzedaż nie może być uznana za działalność gospodarczą.

Dla wsparcia swego stanowiska wnioskodawca przywołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawach: C-155/95, C- 60/99 i C-80/95, zgodnie z którymi samo tylko posiadanie papierów wartościowych i otrzymywanie z tego tytułu dywidend i innych świadczeń, a także ich zbywanie i nabywanie nie stanowi działalności gospodarczej, przez co podmiot je zbywający nie ma statusu podatnika w odniesieniu do tych czynności, nawet jeśli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Natomiast wskazując na wyrok w sprawie C-77/01 wywiódł, że tylko transakcje pozostające w związku z działalnością gospodarczą są objęte podatkiem VAT, co nie dotyczy płatności wynikających z samej własności majątku. Zatem zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku dla osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, gdyż dywidenda, będąc skutkiem własności majątku, nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy. Według wnioskodawcy tak samo winna być traktowana sprzedaż udziałów. Skoro nie posiada on portfela udziałów w spółkach i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej na rzecz takich spółek różnych usług (np. zarządzania, marketingowych, finansowych), to w opisanym stanie faktycznym nie działał jako podatnik VAT i transakcja odpłatnego zbycia udziałów nie podlega opodatkowaniu.

Nie może zmienić tego stanowiska fakt pełnienia funkcji członka zarządu w spółce, której udziały częściowo sprzedał, gdyż powołane orzecznictwo ETS odnoszące się do spółek holdingowych wskazuje, że posiadacz udziałów, który uczestniczy w zarządzaniu spółką, jest podatnikiem, jednak tylko wtedy, gdy w związku z posiadaniem udziałów spółki te wykonują liczne usługi na rzecz podmiotów kontrolowanych (marketing, administracja, finansowanie) – a zatem wówczas, gdy cała istota i sens działalności takiej spółki holdingowej są oparte na kontroli podmiotów gospodarczych poprzez posiadanie ich udziałów. Jedynie wówczas posiadanie i obrót udziałami mogą być uznane za element działalności gospodarczej (wyrok w sprawie C-16/00 Cibo Participationc S.A. vs. Directeur region al des impost du Nord-Pas-de-Calais). Tożsame stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie, np. M. Unisk, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych nr 9/2004, P. Tomczykowski i T. Matyka, Przegląd Podatkowy 11/2004.

W udzielonej podatnikowi w dniu [...]interpretacji Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Przywołując brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i definicję towarów i definicję usług z art. 2 pkt 6 i z art. 8 ust. 1 tej ustawy wyjaśnił, że czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którą z kolei definiuje przywołany już wyżej art. 15 ust. 2. Z definicji tej organ wyprowadził wniosek, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu – musi to być tylko tego rodzaju działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Za miarodajne uznał organ w tym względzie stanowisko ETS wypowiadane na tle stanów faktycznych dotyczących posiadania i sprzedaży akcji oraz udziałów (orzeczenia wydane w sprawach: C-60/90 z dnia 20.06.1991 r., C-155/94 z dnia 20.06.1996 r. i C-80/95 z dnia 6.02.1997 r.) i stwierdził, że co do zasady czynności te nie stanowią działalności gospodarczej, przez co podmiot ich dokonujący nie ma statusu podatnika podatku VAT. Z orzecznictwa tego wnikają jednak wyjątki od powyższej zasady, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej. Obejmuje to zdaniem organu takie sytuacje, gdy:

- posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

- sprzedaż akcji prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

-posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Następnie stwierdził, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji lub udziałów nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu omawianej ustawy, gdyż jest to zarządzanie własnym portfelem w celu maksymalizacji zysku.

Odnosząc te spostrzeżenia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny wskazał, że rozstrzygające znaczenie ma w nim fakt, iż wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada, przy czym bez znaczenia dla meritum sprawy jest zbycie części tych udziałów i wejście w skład zarządu spółki innych podmiotów..Zatem czynność sprzedaży takich akcji jest traktowana jako działalność gospodarcza, przez co wnioskodawca uzyskuje status podatnika w tym zakresie, a w konsekwencji odpłatne zbycie udziałów w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do przytoczonych we wniosku wyroków ETS (zresztą tych samych, na bazie których organ zajął przeciwstawne do wnioskodawcy stanowisko) organ stwierdził, że wyrażone w nich poglądy Trybunału potwierdzają stanowisko zajęte w udzielonej interpretacji, albowiem podkreśla się w nich, że brak statusu podatnika po stronie spółek holdingowych występuje wtedy, gdy wprawdzie czerpią one dochody z dywidend, lecz nie są bezpośrednio ani pośrednio zaangażowane w zarządzanie spółkami zależnymi. Tym samym sytuacja odwrotna, czyli uczestnictwo w zarządzie spółkami, daje zdaniem Dyrektora podstawę do uznania, że zbycie udziałów spółki, co do której wnioskodawca uczestniczy w jej zarządzaniu, winno być traktowane jako działalność gospodarcza.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca uznał za błędny pogląd organu, że sam fakt uczestniczenia w zarządzaniu spółką, której część udziałów została sprzedana, przesądza o kwalifikacji czynności sprzedaży za podlegającą VAT. Zarzucił, iż interpretacja przytoczonych we wniosku wyroków ETS ma charakter wybiórczy, a organ posługuje się sformułowaniami wyrwanymi z kontekstu, natomiast zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (wskazanym przykładowo) jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań polegających na nabywaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów.

W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zajęte w udzielonej interpretacji.

Nie godząc się z wydaną interpretacją strona wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której kwestionując stanowisko organu ponowiła całość dotychczas prezentowanej argumentacji. Dodatkowo podkreśliła, że działalność gospodarcza w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej musi mieć charakter profesjonalny i ciągły, natomiast jednorazowe czynności mogą być tak kwalifikowane, o ile wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Dlatego jednorazowa czynność sprzedaży akcji nie może być uznana za działalność gospodarczą. Samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni z wnioskodawcy podatnika tego podatku, gdyż zarządzanie spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą udziałów w tej spółce. Przeciwne stanowisko organu narusza art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak też stanowisko zajęte przez NSA w wyroku składu 7 sędziów z dnia 27.11.2007 r. I FPS 3/07, zgodnie z którym działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, nabyty na jej potrzeby osobiste, nie zaś z przeznaczeniem go do działalności gospodarczej. Skarżący ponownie powołał się na orzeczenia ETS potwierdzające, jego zdaniem, zajęte we wniosku stanowisko, np. w sprawach: C-60/90, C-155/94 i C-442/01, w których Trybunał podkreślał, że nawet jeśli udziałowiec został uznany za podatnika w stosunku do innej działalności, posiadanie udziałów stanowi odrębny aspekt jego działalności, który nie jest objęty zakresem VAT, a nadto, że spółka cywilna, która dopuszcza wspólnika za wkład gotówkowy, nie świadczy na rzecz tego wspólnika usługi za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy. Wskazane przez organ przypadki, w których ETS uznawał posiadanie udziałów i obrót nimi za działalność gospodarczą dotyczyły jednak tylko ściśle określonej kategorii podmiotów (spółek holdingowych) i tych szczególnych sytuacji, gdzie w związku z posiadaniem udziałów spółki holdingowe wykonywały szereg usług na rzecz podmiotów kontrolowanych i cały sens i cel ich działalności oparty był na kontroli podmiotów gospodarczych przez posiadanie ich udziałów (wyrok ETS w sprawie C-16/00 z dnia 27.09.2001 r.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska i wnosił o oddalenie skargi, powtarzając argumentację zawartą w udzielonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według kryteriów określonych w tej uchwale, mającej zdaniem Sądu zastosowanie także do stanu prawnego, w jakim udzielono zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że narusza ona prawo materialne w stopniu powodującym konieczność uwzględnienia skargi.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w sytuacji, gdy – jak to wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - zbywca jest równocześnie członkiem zarządu tej spółki, natomiast prowadzona przez niego indywidualna działalność gospodarcza nie polega na obrocie tego rodzaju akcjami. Taka istota sporu wynika jednoznacznie z treści stanowiska podatnika i prezentowanej przez niego argumentacji, w której wskazywał, iż sprzedaż udziałów w spółce z o.o. jest czynnością niepodlegającą przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Choć bowiem, co podatnik przyznaje, wynikająca z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicja usług jest bardzo szeroka, to czynności tego rodzaju są opodatkowane podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane przez osobę działającą w charakterze podatnika. Tak więc przedmiotem wątpliwości skarżącego było to, czy omawiana czynność mieści się w pojęciu działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i czy w konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Między stronami nie ma sporu co do tego – i jest to stanowisko prawidłowe – że czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami podatku VAT są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelkiego rodzaju działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osoby wykonujące wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu będzie tylko taka działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej aktywności podatnika (por. wyrok z dnia 4.02.2009 r. I SA/Wr 1084/08).

Jak ponadto słusznie podkreślił skarżący w skardze, istotną cechą działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy jest jej ciągły i profesjonalny charakter. To stanowisko należy uznać za prawidłowe, znajdujące oparcie w brzmieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak też w piśmiennictwie i w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w powołanym wyżej wyroku z dnia 27.11.2007 r. I FPS 3/07. Zatem jeśli nawet jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4.10.1995 r. w sprawie C- 291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8.03.2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6.02.1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyroku ETS z dnia 29.04.2004 r. w sprawie C-77/01).

Organ interpretacyjny zdaje się to stanowisko akceptować, gdyż twierdzi, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jak działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji – w jego ocenie – są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zysku. Ponadto wskazuje, że tego rodzaju czynności nie spełniają także drugiego elementu definicji działalności gospodarczej, a mianowicie – iż samo nabycie lub też sprzedaż udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie może być traktowane jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w cyt. wyżej wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29.04.2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej (por. także glosę W. Varga do powyższego wyroku LEX/el 2009). Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26.05.20005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumienie Dyrektywy.

Jednakże analiza orzecznictwa ETS odnoszącego się do kwestii nabywania i zbywania udziałów lub akcji w przedsiębiorstwach prowadzi do stwierdzenia, że Trybunał od zasady nieuznawania za działalność gospodarczą czynności polegających na transakcjach dotyczących udziałów istotnie przewidział odstępstwa, przytoczone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Jednym z takich wyjątków, określonych przez ETS i mogącym znaleźć odniesienie do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest sytuacja, w której w przypadku spółek holdingowych posiadaniu udziałów w spółkach zależnych towarzyszy uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami zależnymi. Takie ogólne stwierdzenie zawarł ETS w orzeczeniu w sprawie C-60/90 Polysar, jednakże jego rozwinięcie, wprowadzające dodatkowe kryteria warunkujące uznanie uczestnictwa spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami zależnymi za działalność gospodarczą, Trybunał ten zawarł w późniejszych wyrokach dotyczących tej kwestii, np. w orzeczeniu z dnia 14.11.2000 w sprawie C-142/99, z dnia 12.07.2001 w sprawie C-102/00, z dnia 29.04.2004 r. w sprawie C-77/01 czy z dnia 27.09.2001 r. w sprawie C-16/00). Również w piśmiennictwie dotyczącym analizowanego zagadnienia wskazuje się, że uznanie transakcji związanych z papierami wartościowymi może być uznane za działalność gospodarczą, ale tylko pod określonymi warunkami, w ściśle oznaczonych przypadkach (por. J. Fornalik [w]: Komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Wyd. C.H.Beck W-wa 2004 str. 71-73).

W związku z powyższym Sąd uznaje za nietrafne te wywody organu, które wskazują, iż sam fakt pozostawania przez skarżącego członkiem zarządu spółki, której akcje posiada i je następnie zbywa, przesądza o opodatkowaniu tej czynności. Argumentacja organu ograniczyła się bowiem tylko do lakonicznego stwierdzenia, że w takiej sytuacji czynność sprzedaży udziałów jest traktowana jako działalność gospodarcza, na co miały wskazywać orzeczenia ETS wydane w sprawach: C-60/90, C- 155/94 i C- 80/95.

Stanowisko powyższe nie znajduje jednak, w ocenie Sądu, dostatecznego oparcia w przytoczonych przez organ orzeczeniach ETS. Słusznie skarżący zarzuca w skardze, iż organ nie przedstawił żadnych logicznych wywodów z których by wynikało, że istotnie wnioski takie, wywodzone z przytoczonych orzeczeń, mają zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Organ w szczególności nie dokonał żadnej analizy stanów faktycznych, w których orzeczenia te zapadły i jakie było dokładnie stanowisko Trybunału, jak również nie przedstawił argumentacji na rzecz tezy, iż występujące tam stany faktyczne przystają do okoliczności sprawy niniejszej.

Istotnie, jak wskazuje Dyrektor Izby reprezentujący Ministra Finansów, w orzeczeniu z dnia 20.06.1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV przeciwko Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen Trybunał stwierdził, że "samo nabycie lub posiadanie udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach przez spółkę holdingową nie równa się wykorzystywaniu majątku do celów osiągania dochodów w sposób częstotliwy, ponieważ wszystkie uzyskane w ten sposób dywidendy są jedynie wynikiem własności tego majątku, a nie działalności gospodarczej, przez co spółka holdingowa, która nie prowadziła żadnej działalności, a jedynie posiadała udziały i akcje spółek należących do holdingu, nie może być uznana za podatnika. Inna sytuacja występuje natomiast w przypadku, gdy holding, jest bezpośrednio lub pośrednio zaangażowany w zarządzanie spółkami, w których nabył udziały". Stosując rozumowanie a contrario Dyrektor z orzeczenia tego wysnuł wniosek, że w przypadku zarządzania spółką, w której dany podmiot posiada udziały, zbycie takich udziałów stanowi działalność gospodarczą, przez co podmiotowi dokonującemu ich zbycia należy przypisać status podatnika.

Jak już wyżej stwierdzono, wniosek taki należy uznać za błędny w świetle przytoczonych przez organ orzeczeń Trybunału i na kanwie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Nie daje się go w szczególności wyprowadzić z przytoczonego orzeczenia w sprawie C-60/90, czego dowodzą późniejsze orzeczenia Trybunału odwołujące się do tej sprawy. W orzeczeniu z dnia 14.11.2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12.07.2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien ETS wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4(2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy. Również błędne wnioski, na użytek przedmiotowego zagadnienia, zostały wyciągnięte z przytoczonego przez organ wyroku Trybunału z dnia 20.06.1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Exicise, w którym stwierdzono, że Trust, który nie mógł brać udziału w zarządzaniu spółkami ani w prowadzeniu innej działalności, zwłaszcza handlowej, a jego działalność była ograniczona do inwestowania i zarządzania swoim portfelem inwestycyjnym, nie mógł być uznany za podatnika, gdyż tego rodzaju działalność stanowi zwykłe korzystanie z prawa własności i nie może być uznane za działalność gospodarczą. W nawiązaniu do orzeczenia w sprawie C-60/90 Polysar Trybunał konsekwentnie podtrzymał tutaj stanowisko, że skoro wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może samo w sobie być traktowane jak działalność gospodarcza, to również zbycie takich udziałów działalnością gospodarczą być nie może. Choć zatem Trust zarządzał aktywami przez siebie posiadanymi, to była to tylko działalność taka, jak prowadzona przez inwestora prywatnego, a tym samym pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

Kontynuacją tego kierunku wykładni było orzeczenie ETS z dnia 27.09.2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem ETS, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20.06.1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie ETS z dnia 26.06.2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki. Zgodzić się więc należy ze skarżącym, że samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni z wnioskodawcy podatnika tego podatku, gdyż w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, by zarządzanie spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie miało jakiegokolwiek związek ze sprzedażą udziałów w tej spółce. Wskazane przez organ przypadki, w których ETS uznawał posiadanie udziałów i obrót nimi za działalność gospodarczą dotyczyły tych szczególnych sytuacji, gdzie w związku z posiadaniem udziałów spółki holdingowe wykonywały szereg usług na rzecz podmiotów kontrolowanych i cały sens i cel ich działalności oparty był na kontroli podmiotów gospodarczych przez posiadanie ich udziałów (np.wyrok ETS w sprawie C-16/00 z dnia 27.09.2001 r.).

Przyjąć więc należy, że w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce dokonywanej przez podmiot, który nie trudni się działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym (co wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku), tego rodzaju czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112/2006. Nie będzie również miało takiego charakteru zbycie udziałów w warunkach opisanych przez wnioskodawcę, który wprawdzie w zarządzaniu spółką uczestniczy, lecz nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usług na rzecz tych spółek, czy też – jak w przedmiotowym stanie faktycznym – na rzecz spółki, której udziały posiada. Trafny jest w związku z tym zarzut skarżącego, iż dokonana przez organ interpretacja przytoczonych we wniosku wyroków ETS ma charakter wybiórczy, a przy formułowaniu ostatecznych wniosków posłużono się sformułowaniami wyrwanymi z kontekstu.

Tymczasem z orzeczeń tych, a zwłaszcza ze stanowiących kontynuację stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 20.06.1991 r. C-60/90 Polysar orzeczeń wydanych w sprawach np. C-142/99, C-16/00, C77/01 C-442/0 wynikało, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami może być uznane za działalność gospodarczą, ale jedynie w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z mocy art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych różnego rodzaju usług, np. administracyjnych, finansowych, informatycznych. To zastrzeżenie uczynione przez ETS, nader istotne dla prawidłowej odpowiedzi na zapytanie podatnika, zostało przez organ interpretacyjny zignorowane. Zarządzanie spółką będzie działalnością gospodarczą tylko pod wyżej wskazanymi warunkami, a zatem przy stwierdzeniu dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, w tym przypadku między spółką a podatnikiem, który udziały w tej spółce posiada i równocześnie pozostaje w jej zarządzie. Niewątpliwie mogłoby to mieć miejsce w przypadku, gdyby podatnik zawodowo trudnił się zarządzaniem innymi podmiotami i czerpał z tego tytułu korzyści, a czynności zarządzania stanowiłyby zawodową płaszczyznę jednostki, na który to warunek organ sam wskazał jako niezbędną przesłankę uznania danej aktywności podmiotu za działalność gospodarczą. Jak wynika z przytaczanego orzecznictwa ETS, nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych. Tego rodzaju okoliczność ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, a zatem nie mogła być brana pod uwagę przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, zważywszy na szczególną procedurę postępowań interpretacyjnych zakazujących czynienia przez organ odmiennych ustaleń faktycznych niż wynikające z treści wniosku bądź też wychodzenia poza ramy przedstawionego stanu faktycznego.

Choć więc organ interpretacyjny, podążając tokiem orzeczeń ETS, zasadnie wskazał, że czynności związane z posiadaniem, nabywaniem i sprzedażą udziałów oraz dokonywanie innych transakcji finansowych co do zasady nie stanowią działalności gospodarczej, to jednak interpretując wyjątki od tej zasady, a mianowicie sytuację, w której posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, organ nie przeprowadził dokładnej analizy stanu faktycznego, jaki legł u podstaw wskazanych orzeczeń Trybunału i nie przyrównał go do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika jak też nie przeprowadził pogłębionej analizy prawnej tych orzeczeń. To doprowadziło do wyciągnięcia błędnych wniosków z analizowanego orzecznictwa ETS i konsekwencji spowodowało, że udzielona interpretacja została oparta na wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności zbycia udziałów w spółce, której wnioskodawca jest członkiem zarządu. Tymczasem zawarta w powołanych wyrokach interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym, ale – ze względu na określony w art. 234 TWE (obecnie art. 267) cel tego postępowania wyrażający się w zapewnieniu jednolitej wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego (którego częścią jest prawo krajowe) - również inne sądy i organy państwa członkowskiego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona prawidłowej oceny stanowiska podatnika, uwzględniając poczynione przez Sąd uwagi co do kwalifikacji uczestnictwa w zarządzaniu spółką jako działalności gospodarczej.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania skargę jako uzasadnioną należało na podstawie art. 146 p.p.s.a. uwzględnić wskutek przyjęcia, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Orzeczenie o jej niewykonywaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku jest oparte na treści art. 152 p.p.s.a. Z uwagi na brak wniosku strony o zasądzenie kosztów Sąd nie orzekał w tym przedmiocie.