Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 4355/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z [...] o nr [...] - utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic.

Pani M. Z. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, w której posiadała 25% udziałów. W wyniku toczącego się postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym w N. odmówiono podatniczce przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic z uwagi na brak wymaganych kwalifikacji do szkolenia uczniów w dacie rozpoczęcia szkolenia. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka zatrudniała na podstawie umowy o pracę w celu nauki zawodu "sprzedawca" uczennice w okresie od l września 1999 r. do 20 listopada 2001 r. w okresie od l września 1999 r. do 30 czerwca 2002 r. Naukę zawodu uczennice zakończyły składając egzamin z wynikiem pozytywnym.

Z wnioskiem o przyznanie "ulgi uczniowskiej" podatniczka zwróciła się w dniu 11 lipca 2002 r., tj. w ustawowym terminie.

Kwestią sporną były kwalifikacje do prowadzenia nauki zawodu sprzedawcy. Przedłożono dyplom przyznający - Pani M. Z. - w dniu 11 września 2000 r. tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca oraz zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego z dnia 29 listopada 1999 r. Wśród dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych znalazło się ponadto świadectwo dojrzałości Technikum Ekonomicznego z dnia 11 czerwca 1968 r. przyznające wspólnikowi Panu Z. tytuł technika ekonomisty o specjalności ogólnoekonomicznej i dyplom ukończenia Wyższej Szkoły Pedagogicznej i uzyskanie w dniu 26 lipca 1982 r. tytułu magistra pedagogiki pracy.

Zdaniem organu wskazane wyżej dokumenty świadczą o tym, iż w okresie szkolenia uczennic w spółce A nie było osoby posiadającej jednocześnie odpowiednie kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Posiadane przez wspólnika średniego wykształcenia a mianowicie - technik ekonomista o specjalności ogólnoekonomicznej, nie jest zgodne z kierunkiem zawodu, w którym szkolono uczennice.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucał decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27c i art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem pełnomocnika wspólnik spółki prawa handlowego A Pan M. Z. posiadał przez cały okres szkolenia uczennic pełne kwalifikacje do prowadzenia nauki zawodu sprzedawca, bowiem ukończył Technikum Ekonomiczne i uzyskał w dniu 11 czerwca 1968 r. tytuł technika ekonomisty w zakresie specjalności ogólnoekonomicznej i ponadto miał tytuł magistra pedagogiki pracy.

Wobec posiadania kwalifikacji uprawniających - według pełnomocnika - do szkolenia uczniów nie jest istotny fakt kiedy inny wspólnik, tj. p. M. Z. uzyskała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy oraz uprawnienia pedagogiczne.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 25 września 2000 r. Nr [...].

Wskazał również, iż Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 1999 r. Nr [...] zajęło jednoznaczne stanowisko w kwestii przyznawania ulgi uczniowskiej w przypadku, gdy uprawnienia do szkolenia uczniów posiada jeden ze wspólników. Powyższe znajduje potwierdzenie - jak twierdzi pełnomocnik - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia l maja 1999 r. Sygn. akt ISA/Gd 2841/98.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w O. stwierdziła, iż nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania.

W świetle obowiązującego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. z 1998 r, Nr 4, poz. 9) i obowiązującego następnie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 63, poz. 571), "sprzedawca" grupowany jest pod symbolem 5 wśród "pracowników usług osobistych i sprzedawców", natomiast "technicy i inny średni personel" wyróżnieni są pod symbolem 3. Z takiego kwalifikowania zawodów nauczanych w systemie szkolnym wynika, że kwalifikacje zawodowe sprzedawcy, jakie winien posiadać instruktor praktycznej nauki zawodu, nie są równoznaczne z uzyskanym przez podatnika średnim wykształceniem, tj. tytułem technika ekonomisty o specjalności ogólnoekonomicznej.

Również Pani M. Z. nie udokumentowała posiadania w całym okresie szkolenia uczennic wymaganych przepisami prawa uprawnień zawodowych, gdyż tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskała dopiero w dniu 11 września 2000 r. Powyższe potwierdza prawidłowość decyzji Urzędu Skarbowego w N. odmawiającej przyznania wnioskowanej "ulgi uczniowskiej". W sprawie zdaniem organu odwoławczego nie naruszono przepisów art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 25 września 2000 r. Izba Skarbowa stwierdza, iż potwierdza ono słuszność stanowiska organu podatkowego I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Z pisma tego wynika m.in. że w stosunku do właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna z uczniami na stanowisku instruktorów praktycznej nauki zawodu nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli praktycznej nauki zawodu, wymagane kwalifikacje określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), które zostało w niniejszej sprawie zastosowane.

W kwestii naruszenia przepisu art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tut. organ stwierdza, iż niezrozumiałym jest zarzut pełnomocnika w tym zakresie. Przepis ten określa jedno ze źródeł przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i fakt prowadzenia takiej działalności przez Państwa Z. nie był w sprawie kwestionowany.

Umożliwiono podatnikowi zapoznanie się w myśl przepisu art. 200 § l Ordynacji podatkowej z zebranym w toku postępowania odwoławczego materiałem dowodowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazywał na argumenty tożsame z podniesionymi w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo pełnomocnik podkreślił, że przeprowadzona analiza klasyfikacji zawodów była w sprawie bez znaczenia bowiem sprowadzała się wyłącznie do grupowania poszczególnych zawodów. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 27c ust. 1, 2, 3 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu oraz przepisów proceduralnych a to art. 233 § 1 pkt 2b i 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także naruszenie art. 32 ust. 2 Konstytucji RP przez dyskryminowanie podatnika z tytułu posiadania wyższego wykształcenia i praktyki zawodowej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez uznanie, że nie dorównuje ono wykształceniu mistrza w zawodzie sprzedawca.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosiła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem organy dokonały właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Przesłanki nabycia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu zostały sformułowane w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 r. Przepisy tego rozporządzenia określały dwa odrębne stany faktyczne, z których wynikało prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu: zatrudnianie pracowników w celu nauki zawodu (§ 10) oraz praktyczną naukę zawodu, to jest prowadzenie na podstawie umowy zawartej ze szkołą zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów (§ 13). Stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zostały zwolnione w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną "ulgą". Ulga przysługiwała także (przepisy § 10-12 rozporządzenia stosowało się wówczas odpowiednio) podatnikom, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzili zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących, zwane "praktyczną nauką zawodu" (§ 13 rozporządzenia).

Ulgi, o których mowa, nie były przyznawane z urzędu, lecz jedynie na wniosek podatnika. Stosownie do § 14 rozporządzenia wniosek o przyznanie ulg wynikających z § 10 i 13 rozporządzenia należało złożyć w urzędzie skarbowym właściwym w sprawach podatku dochodowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Jeżeli działalność była prowadzona w formie spółki, ulga przysługiwała wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach (§ 12 ust. 3). Ulgi, o których mowa, nie były przyznawane z urzędu, lecz jedynie na wniosek podatnika, który jak wynika z materiału dowodowego złożony został stosownie do § 14 rozporządzenia wniosek o przyznanie ulg wynikających z § 10 i 13 rozporządzenia w urzędzie skarbowym właściwym w sprawach podatku dochodowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Jeżeli działalność była prowadzona w formie spółki, ulga przysługiwała wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach (§ 12 ust. 3).

Od stycznia 2001 r. obowiązywać zaczął przepis art. 27c ust. l i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. l pkt 3 mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej "ulgą uczniowską". Ulga ta przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Odrębnymi przepisami do których odsyła powołany wyżej przepis są postanowienia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Zgodnie z przepisem § 9 ust. 4 w związku z § 7 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia, właściciele zakładów pracy prowadzący zajęcia praktyczne jako instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe, co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego.

Wymogi w zakresie uprawnień zawodowych i pedagogicznych muszą być spełnione łącznie, przy czym, kwalifikacje zawodowe są wymagane w dniu rozpoczęcia szkolenia.

Przedmiotem sporu między stroną skarżącą, a organami podatkowymi jest wykładnia art. 27 c ust.1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zastąpił § 9 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozbieżności dotyczą interpretacji ustawowych przesłanek dających podstawę do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów.

Organy podatkowe przyjęły, że przeprowadzająca szkolenie M. Z. nie posiadała kwalifikacji pedagogicznych i zawodowych przez cały okres szkolenia uczennic. Szkolenie rozpoczęło się 1 września 1999 r. natomiast uprawnienia pedagogiczne (kurs pedagogiczny instruktorów praktycznej nauki zawodu) M. Z. ukończyła 29 listopada 1999 r., a uprawnienia zawodowe (tytuł mistrza w zawodzie sprzedawca) osoba ta nabyła w dniu 11 września 2000 r.

Przyjęcie takiego stanowiska jest słuszne i zgodne z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 29 marca 2001 r. sygn. akt ISA/Łd 2414/98, opubl. ONSA 2002/2/86).

Organ odwoławczy poza powyższymi okolicznościami wskazał także na brak uprawnień po stronie wspólnika Spółki Pana M. Z., a to w związku z załączeniem do odwołania świadectwa dojrzałości wykazującego ukończenie przez niego 11 czerwca 1968 r. Technikum Ekonomicznego dla Pracujących w N. i zdobycie tytułu technika ekonomisty, w zakresie specjalności ogólnoekonomicznej oraz dyplomu Wyższej Szkoły Pedagogicznej w O. wykazującego ukończenie studiów wyższych magisterskich na Wydziale Filologiczno – Historycznym i zdobycie tytułu magistra pedagogiki pracy.

Uznano, że posiadane średnie wykształcenie technika ekonomisty nie jest zgodne z kierunkiem zawodu, w którym szkolono uczennice tj. sprzedawcy. Mimo posiadania uprawnień pedagogicznych wspólnik nie posiadał uprawnień zawodowych, gdyż wyższe studia dotyczyły innej specjalności aniżeli szkolony zawód.

Niesłusznie pełnomocnik skarżącej zarzuca, że wspólnik skarżącej posiadał wyższego od wymaganych kwalifikacje zawodowe, w konsekwencji ukończenia zarówno szkoły średniej, jak i wyższych studiów oraz posiadania 9 letniego stażu pracy.

Nie sposób zgodzić się z zaproponowaną przez skarżącego interpretacją art. 27 c ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca faktycznie posługuje się w § 9 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. określeniem "co najmniej mistrza w zawodzie", ale zaraz dodaje "którego będą nauczać". Oznacza to, że w zawodzie, którego dana osoba ma nauczać (np. sprzedawcy) musi ona legitymować co najmniej tytułem mistrza w tymże zawodzie (a nie w jakimkolwiek innym zawodzie), lub kwalifikacjami porównywalnymi z mistrzowskimi (porównaj wyrok NSA z 15 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1905/98 opubl. Lex nr 43376).

Warunek taki spełniają zatem niewątpliwie także osoby, które ukończyły szkołę średnią lub studia wyższe obejmujące swym programem przygotowanie do wykonywania określonego zawodu, a więc np. sprzedawcy, handlowca.

W rozpatrywanej sprawie skarżący nie posiada uprawnień do ulgi uczniowskiej, gdyż mimo wysokich kwalifikacji w zakresie pedagogiki pracy i posiadania przygotowania pedagogicznego oraz 9 letniej praktyki w zawodzie sprzedawcy nie legitymował się co najmniej tytułem mistrza w zawodzie sprzedawcy.

Również ukończenie Technikum Ekonomicznego i uzyskanie tytułu technika ekonomisty nie stanowi uzyskania wymaganych kwalifikacji w zawodzie sprzedawcy. Tytuł mistrza w zawodzie nie jest wymagany, jeżeli kwalifikacje w zawodzie wynikają z tytułu ukończenia odpowiedniej szkoły dającej kwalifikacje zawodowe na wyższym poziomie.

Wymagane kwalifikacje w zawodzie sprzedawcy w rozumieniu art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapewniłoby ukończenie technikum z tytułem technika handlowca. Kwalifikacji takich nie daje natomiast ukończenie Technikum Ekonomicznego w specjalności ogólnoekonomicznej (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 110/00, opubl. Lex nr 48953). Podkreślić przy tym należy, iż do uzyskania omawianej ulgi niezbędne jest wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogiczno - zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie, czyli kwalifikacjami znajdującymi odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji zawartej w aktach podatkowych (por. wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 2074/98, opubl. Lex nr 39725).

Rozpatrujące sprawę ulgi organy podatkowe nie są właściwe do samodzielnego wyjaśniania i ustalania, czy podatnik (wspólnik, pracownik spółki) mimo braku odpowiedniego dyplomu lub świadectwa ma faktycznie kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów. W szczególności czy mimo nie posiadania formalnego tytułu mistrza sprzedawcy lub innego wykształcenia w tym zakresie może spełniać rolę instruktora praktycznej nauki zawodu ze względu na długoletnia praktykę handlową, doświadczenie i wyższe wykształcenie, choć w innej specjalności. Potwierdzenie kwalifikacji zawodowych należy do właściwości innych organów, których dokumenty mają odzwierciedlać wymagane kwalifikacje w tym dla potrzeb postępowania podatkowego. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują w zakresie postępowania podatkowego "procedury weryfikującej" faktyczne kwalifikacje zawodowe podatnika ubiegającego się o ulgę (wspólnika, pracownika spółki). Gdy osoby te nie legitymują się formalnym dowodem posiadania wymaganych kwalifikacji pedagogiczno – zawodowych.

Wywody skarżącego co do zakresu nauczania przedmiotów obowiązujących w technikach ekonomicznych i szkołach wyższych nie mogą być w sprawie rozstrzygające, gdyż programy nauczania wykazujące zajęcia z pokrewnych dziedzin do zawodu sprzedawcy nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym, ani przesądzające dla ustalenia uprawnień do ulgi uczniowskiej.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego ani art. 32 ust. 2 Konstytucji RP i dokonały prawidłowej wykładni oraz właściwie zastosowały art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...). Nie naruszyły także organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 240 § 1 pkt 6 i 233 § 1 pkt 2b wymienionych w skardze w zakresie naruszenia procedury podatkowej skarżąca nie wskazuje zresztą na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać.

Stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) należało skargę oddalić.