Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 501/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i  ust. 8, art. 22d ust. 2,  art. 22h - 22k, art. 23 ust. 1 pkt 49
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b-14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3, art. 134, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2012 r. [...] ( Strona, Wnioskodawca, Skarżący ) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi samodzielną pozarolniczą działalność gospodarczą jako przedsiębiorca wpisany do rejestru przedsiębiorców - CEIDG. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej posiada również wpis rodzaju prowadzonej działalności z symbolem: PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. We wrześniu 2012 r. Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym. Ponieważ w małżeństwie Wnioskodawcy występuje małżeńska wspólność majątkowa, nabywcami prawa był Zainteresowany i jego małżonka.

Nieruchomość lokalową - mieszkanie, Wnioskodawca będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał celem wynajmu przez mniej niż 12 miesięcy. Następnie ma zamiar przeznaczyć ją powtórnie na cele osobiste.

Małżonka Zainteresowanego prowadzi również pozarolniczą działalność gospodarczą, jednakże nie będzie wykorzystywać przedmiotowego lokalu mieszkalnego w ramach swojej działalności. W związku z przedstawionym stanem przyszłym Wnioskodawca ma zamiar uznać pełną wartość zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, za koszt uzyskania przychodu w swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy w związku z nabyciem nieruchomości lokalowej (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) i wykorzystywaniem jej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej Zainteresowany może zaliczyć całą wartość nabytego prawa wynikającą z aktu notarialnego zakupu jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu w swojej działalności gospodarczej w dacie przyjęcia do używania w związku z rozpoczęciem uzyskiwania przychodów z tytułu najmu tego lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Wnioskodawca uważa, że ze względu na użytkowanie lokalu - nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez okres krótszy niż rok, nie spełnia on warunków z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f do uznania go za wartość niematerialną i prawną podlegającą odnoszeniu w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać nabytą nieruchomość za środek trwały, powinna ona spełniać łącznie 3 warunki:

musi zostać nabyta- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

okres używania musi być dłuższy niż rok.

Warunkiem dodatkowym jest, by nabyte prawo (wartość niematerialna i prawna) było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sytuacji lokal, do którego Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nie będzie użytkowany przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dłużej niż rok, w związku z czym nie zostanie spełniony warunek uznania nabytego prawa za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Jednocześnie lokal mieszkalny będzie wynajmowany odpłatnie - w związku z czym Wnioskodawca będzie osiągał w ramach swojego przedsiębiorstwa przychody z użytkowanego prawa.

Mając to na uwadze, do zakupionego przez małżonków spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące odnoszenia w koszty działalności gospodarczej nabytych wartości niematerialnych i prawnych, poprzez odpisy amortyzacyjne wynikające z przepisów art. 22b ust. 1 i art. 22h - art. 22k u.p.d.o.f.

Ponieważ odniesienie w koszty działalności gospodarczej nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie znalazło się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawartego w przepisie art. 23 u.p.d.o.f., Wnioskodawca twierdzi, że cała wartość nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie mogła stanowić koszt uzyskania w przychodu w jego działalności gospodarczej w momencie oddania go do używania w ramach jego działalności - przy założeniu użytkowania tego prawa przez okres krótszy niż rok i osiąganiu z tego tytułu przychodów podlegających opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Argumentując to stanowisko organ podatkowy powołał się na przepis art.. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

być właściwie udokumentowany.

Stosownie natomiast do treści art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

licencje,

prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),

wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala uznać dany składnik majątku za wartość niematerialną i prawną. Decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika. W myśl art. 22e ust. 1 powołanej ustawy jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia;

zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1do ustawy, zwanym "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych - przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m;

stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub la pkt 2; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką we wrześniu 2012 roku nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany będzie wykorzystywał celem wynajmu przez mniej niż 12 miesięcy. Następnie ma zamiar przeznaczyć je powtórnie na cele osobiste.

W tym miejscu należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł, o ile przewidywany przez podatnika okres jego używania nie przekroczy 12 miesięcy. Jednakże, w sytuacji kiedy podatnik, który wydatek na zakup rzeczowego składnika majątku zużywającego się stopniowo zaliczył jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż rok, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności na cele osobiste jest zobowiązany skorygować koszty o całą kwotę uprzednio zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Zatem, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, późniejsze przekazanie na cele osobiste spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (niebędącego wartością niematerialną i prawną), spowoduje, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na jego zakup powinny być umniejszone o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty.

Pismem z dnia [...] marca 2013 r. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r.,poz. 749 ze zm. dalej: O.p.)

W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

[...] wniósł skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia i uznania jego stanowiska za prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Skarżącego organ podatkowy naruszył przepis art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak odpowiedzi na pytanie nr 1.

Udzielając odpowiedzi organ winien odnieść się do zadanego pytania oceniając stanowisko Strony oraz przedstawiając własne stanowisko w sprawie. W otrzymanej interpretacji nie wskazano, czy Wnioskodawca może zaliczyć wskazaną wartość lokalu mieszkalnego (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) jako koszt bezpośredni w koszty uzyskania przychodu swojego przedsiębiorstwa.

Całe uzasadnienie organu ograniczyło się do zdarzenia będącego następstwem użytkowania przedmiotowego lokalu przez okres krótszy niż rok w przedsiębiorstwie, jako składnika majątkowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i odniesione do okresu po przekazaniu lokalu w okresie późniejszym na cele osobiste. Wnioskodawca nie uzyskał zatem odpowiedzi na pytane z wniosku z dnia [...] listopada 2012r., czym organ naruszył powołane powyżej przepisy art. 14c §1 i §2 O.p.

Nadto Skarżący podnosi, że w uzasadnieniu stanowiska Organu wskazane zostało, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Skarżący podnosi, że w swoim wniosku wskazał, że lokal mieszkalny będzie przez okres krótszy niż rok, jednakże przez kilkanaście miesięcy, wykorzystywany w Jego przedsiębiorstwie poprzez odpłatny najem. Zatem poniesiony koszt bezpośrednio będzie związany z osiąganymi przez Jego przedsiębiorstwo przychodami.

Zdaniem Skarżącego wskazany przez Organ przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. może odnosić się wyłącznie do sytuacji, w której wykazano by, że przyjęty przeze Niego do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczowy składnik majątkowy przedsiębiorstwa (lokal mieszkalny), nie wiązałby się w żaden sposób z osiąganiem przychodu przez Jego przedsiębiorstwo (w związku z jego wykorzystywaniem) i służył przez cały okres jego użytkowania wyłącznie celem osobistym - co w przedstawionym stanie (zdarzeniu przyszłym) nie miało mieć miejsca. Przeznaczenie użytkowanego w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa składnika majątkowego (prawa majątkowego) - nie uznanego za nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawo w myśl przepisów art. art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., po okresie użytkowania krótszym niż rok, jednakże generującego przychód z tytułu oddania go do użytkowania w ramach umowy najmu (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie może skutkować koniecznością korekty kosztów - z dnia przyjęcia składnika majątkowego do użytkowania. Uznając stanowisko Organu wystąpiłaby sytuacja, w której osiągnięcie przychodu poprzez odpłatny najem lokalu pozbawione by zostało prawa uznania kosztu z nim związanego, co byłoby sprzeczne z ogólnymi przepisami i prawami podatnika wynikającymi z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro poniesiony koszt w sposób bezsporny wiąże się z osiąganym przychodem, nie ma racjonalnego i prawnego uzasadnienia dla nakazu korygowania uznanego kosztu związanego bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem.

Stanowisko przedstawione przez Organ - konieczność skorygowania całego kosztu uzyskania przychodu nie znajduje zatem uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz stanie prawnym.

Na poparcie Swojego stanowiska Skarżący powołał się na treść innych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów w sprawach o tożsamych, co analizowany w niniejszej sprawie, stanach faktycznych, m.in. na interpretację nr [...].

W ocenie Skarżącego stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy, że do kategorii uzyskanego przychodu podatnikowi nie przysługiwałoby przypisanie żadnego kosztu poniesionego celem uzyskania tego przychodu, jest niezgodne z podstawową zasadą prawa podatkowego - w tym w zakresie opodatkowania osób fizycznych, zawartego w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Skoro zatem organ wskazuje, "...iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł, o ile przewidywany przez podatnika okres jego używania nie przekroczy 12 miesięcy", to brak jest konsekwencji w dalszym rozumowaniu Ministra Finansów nakazującym korygowanie poniesionego kosztu do zero (do momentu jego odniesienia w koszty przedsiębiorstwa), po okresie uzyskiwania przychodu z tytułu odpłatnego wynajmowania składnika majątkowego w ramach działalności gospodarczej. Skarżący wskazuje, że Minister w swojej interpretacji wskazał następstwo prawno-formalne zdarzenia następującego po kilkumiesięcznym użytkowaniu składnika majątkowego w sposób następujący: "Jednakże, w sytuacji, kiedy podatnik, który wydatek na zakup rzeczowego składnika majątku zużywającego się stopniowo zaliczył jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż rok, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności na cele osobiste jest zobowiązany skorygować koszty o całą kwotę uprzednio zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów" - bez podania podstawy prawnej swojego stanowiska.

Uznanie takiego toku rozumowania organu doprowadziłoby do nieuzasadnionego prawnie i faktycznie różnicowania kosztów uzyskania przychodów składników zaliczonych do środków trwałych przedsiębiorcy - między innymi ze względu na okres ich użytkowania dłuży niż rok, względem kosztów poniesionych jednorazowo, ze względu na inną kwalifikację składnika majątkowego w przedsiębiorstwie podatnika - użytkowanie przez okres krótszy niż rok (12 miesięcy).

Jednakże sam Minister Finansów w swoich interpretacjach indywidualnych nie znajduje konieczności korygowania kosztów nabycia składników majątkowych użytkowanych w ramach przedsiębiorstwa podatników i odnoszonych w koszty w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne po przekazaniu ich następnie na cele osobiste podatnika, co znajduje odzwierciedlenie między innymi w interpretacji indywidualnej: [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na jej wydanie z naruszeniem prawa, wskazując jednocześnie, że naruszenie owo polegało na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1, a także art. 23 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.f., bowiem ze stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznania, a objętego opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, by składnik majątkowy przez cały czas użytkowania w ramach działalności gospodarczej służyć miał celom osobistym podatnika, a także na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, 22e ust. 1, oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkującą uznaniem, że wydatek w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego służącego prowadzonej działalności gospodarczej nie może zostać zaliczony jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tejże działalności.

W ocenie Skarżącego niewłaściwe jest stanowisko zgodnie z którym, Skarżący będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków poniesionych na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż dwanaście miesięcy, jednakże zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek na ich zakup powinien być umniejszony o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty. Stanowisko takie jest absurdalne i wewnętrznie sprzeczne. Jeśli bowiem Skarżący może zaliczyć składniki majątkowe do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie art 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. całkowicie niweczy jego uprawnienie. Podkreślić należy z całą mocą, że organ podatkowy nie może w wydanej interpretacji uznać stanowisko zaprezentowane przez podatnika we wniosku o interpretację za nieprawidłowe, a jednocześnie podzielić w tej interpretacji to stanowisko. Jest to sprzeczne z prawem i oznacza konieczność uchylenia interpretacji (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 95/1 z dnia 17 marca 2011 roku). Nadto, trzeba wskazać, że interpretacja podatkowa nie może wprowadzać podatnika w błąd. Tak więc, wewnętrzna sprzeczność kwestionowanej interpretacji, obliguje sąd administracyjny do uchylenia tegoż aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., ale nie orzeka w sprawie merytorycznie. Stąd żądanie Skarżącego w przedmiocie uznania Jego stanowiska za prawidłowe nie mogło zostać rozpatrzone.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku Strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Kontrolując zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego, ani przepisów u.p.d.o.f.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki poniesione na zakup nieruchomości lokalowej. Skarżący wyraził pogląd, że może zaliczyć wskazane wyżej wydatki do kosztów uzyskania przychodów jako koszt bezpośredni. Organ w sentencji interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Następnie w uzasadnieniu interpretacji podzielił po części stanowisko Skarżącego, zaznaczając jednak, że późniejsze przekazanie na cele osobiste nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (niebędących środkami trwałymi), spowoduje, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich zakup powinny być umniejszone o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem zaliczyć do nich można wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Poniesienie wydatku, który nie został wymieniony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym oraz związek z prowadzoną działalnością i cel jego poniesienia, tj. osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało, lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (por. wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wyżej wskazano, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 22h – art. 22k u.p.d.o.f. dotyczące środków trwałych, albowiem zakupiona przez skarżącego nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres krótszy niż rok. Bezsporne jest także, że przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł, o ile przewidywany przez podatnika okres jego użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy. Tym samym uznać należy, że organ prawidłowo stwierdził w spornej interpretacji, że Skarżący będzie miał w istocie prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków poniesionych na zakup nieruchomości lokalowej. Nie sposób jednocześnie odmówić racji zastrzeżeniu poczynionemu przez organ w motywach interpretacji, co do dalszych skutków działań Skarżącego opisanych w interpretacji. Zatem w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że późniejsze przekazanie na cele osobiste nieruchomości mieszkalnej, wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (niebędących środkami trwałymi), spowoduje, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich zakup powinny być umniejszone o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Skoro organ związany jest opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, to był zobowiązany uwzględnić podniesioną we wniosku okoliczność, że podatnik ma zamiar przeznaczyć nieruchomości lokalowe "powtórnie na cele osobiste". Nie ulega żadnej wątpliwości, co trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że brak obowiązku korekty kosztów dawałby możliwość podatnikom zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej kosztów zakupu wszelkich składników majątku, które przed upływem roku byłyby wycofane na potrzeby osobiste. Oczywiste jest zatem, że takie wydatki nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a aprobata stanowiska Skarżącego byłaby de facto przyzwoleniem na obejście prawa. Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że podatnik, który wydatek na zakup rzeczowego składnika majątku zużywającego się stopniowo zaliczy ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż rok - od razu w koszty, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności na cele osobiste - będzie zobowiązany skorygować koszty o całą kwotę.

Na marginesie powyższego wywodu, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Z treści art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady, nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych rozliczane są kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Konieczne jest także prowadzenie stosownej ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie. Tylko bowiem ujęcie środka trwałego w ewidencji pozwala na prawnie skuteczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o którym mowa w art. 22a-22c, a więc również lokale będące odrębną własnością (art. 22 a ust. 1 pkt 1) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, z wyjątkiem składników wymienionych w ust. 1. Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art.22 f ust. 1). W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art.22n ust. 6). W przypadku lokali służących prowadzeniu działalności gospodarczej lokale te podlegają amortyzacji pod warunkiem podjęcia przez podatnika decyzji o ich amortyzowaniu. Ze względu na powyższe unormowania nie powinno budzić wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia decyzji przez podatnika o jego amortyzowaniu (por: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1214/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, czego zdaje się nie dostrzega Skarżący, że w toku postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej organ podatkowy, w myśl przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wydaje interpretację, która zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i odnosi się wprost do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów, analiza procesu interpretacyjnego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi, zdaniem Sądu, pełną oraz wyczerpującą odpowiedź na sformułowane przez Skarżącego pytanie.

Oczekiwane przez Skarżącego twierdzącej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, w świetle prawidłowego brzmienia uzasadnienia interpretacji, byłyby w istocie wadliwe. W tym miejscu ponownie należy zwrócić uwagę, że organ będąc związany sformułowanym przez Skarżącego we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i nie mógł pominąć, kluczowej z punktu widzenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, okoliczności późniejszego przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cele osobiste Skarżącego. W opinii Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawidłowo odniósł się do argumentacji Skarżącego i wyrażanych przez niego twierdzeń w ramach nakreślonego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że skoro organ przedstawił prawidłowe stanowisko w kwestionowanej przez Skarżącego interpretacji, to tym samym nie mógł naruszyć dyspozycji art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań za bezpodstawne należy także uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom postępowania, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się w zaskarżonej interpretacji do zawartego we wniosku stanowiska Skarżącego, a także w poprawny i logiczny sposób wyjaśnił, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do powołanych w treści skargi interpretacji podatkowych, należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Nie mogą one zatem mieć jakiegokolwiek wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

W kwestii zawartego w skardze żądania Skarżącego o uznanie jego stanowiska za prawidłowe, dodatkowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że Sąd ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając dane rozstrzygnięcie uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taki akt z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Powyższe oznacza zatem, że nawet w sytuacji gdy Sąd uzna, że dane rozstrzygnięcie organu jest wadliwe w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to wówczas ma możliwość wyłącznie wyeliminowania takiego aktu z obrotu prawnego.

Mając na uwadze całokształt wcześniej podniesionych okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.