Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3320/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 123, art. 180, art. 188, art. 181, art. 191, art. 124, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 331/16 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 331/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 3 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124, art. 123, art. 180 i art. 188, art. 181, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 122 i art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu znak: [...] z 03 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jako zgodnego z prawem działania Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, które było sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności z art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji, art. 121 i art. 124 o.p., art. 123 o.p., art. 180 o.p. i art. 188 o.p, art. 181 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.);

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez brak orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględniania z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez skarżącego, jak i pominiętych przez nią, a w szczególności pominięcie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy,

3) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 o.p, oraz art. 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji polegające w szczególności na:

- błędnym, bezkrytycznym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów procedury i bez należytej oceny materiału dowodowego,

- błędnym przyjęciu za organami podatkowymi, że faktury VAT wystawione przez P. [...] Sp. z o. o., P. [...] w L. oraz P. [...] na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a uwzględnione w nich wydatki nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów,

- przyjęcie, że wydatki na zakup paliwa nie mają związku z prowadzoną działalnością, mimo iż zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i pozostały należycie udokumentowane z możliwością zidentyfikowania stron transakcji, a także jej przedmiotu i ceny;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów uzasadniającym jej uchylenie, w szczególności polegający na błędnym ustaleniu przez organ stanu faktycznego sprawy oraz naruszeniu art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.;

5) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, tj. sporządzenie uzasadnienia niepełnego, faktyczne nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, brak przedstawienia pełnego stanu sprawny, brak pełnego przytoczenia stanowisk stron oraz jedynie ogólnikowe przytoczenie i pozorne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku bez odniesienia się do treści zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i bez uwzględnienia potrzeb przedmiotowej sprawy, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do motywów sądu i prawidłową kontrolę instancyjną zapadłego orzeczenia;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na:

a) nieuznaniu za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych przedłożonymi przez skarżącego fakturami VAT wystawionymi przez: P. [...] sp. z o. o., P. [...] w L., P. [...] oraz przyjęcie, że faktury wystawione przez ww. podmioty są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b) odmowie zaliczenia do kosztów podatkowych skarżącego wydatków poniesionych na zakup paliwa w G. i M., mimo wykazania ich związku z prowadzoną w sytuacji, gdy wydatki te zostały rzeczywiście poniesione, zostały należy udokumentowanie i pozostawały w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą,

c) odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przeprowadzenie remontów pomieszczeń przy ul. T. i ul. P. w L. przez potwierdzonych również innymi niż faktury VAT dowodami, a to zeznaniami świadków: T. W., K. G., M. A., M. F., którzy nie zaprzeczyli, by w lokalach przy ul. P. i ul. T. w L. przeprowadzone zostały prace budowlane i instalacyjne;

2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie faktur VAT wystawionych przez P. [...] sp. z o. o., P. [...] w L., P. [...] za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Odnosząc się do analizy pierwszego zarzutu kasacyjnego, na wstępie należy przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy (nie zaś procesowy) wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona winna wskazać konkretny przepis prawa, który winien być uwzględniony przez sąd rozpatrujący sprawę, mimo iż w realiach konkretnej sprawy nie był przy dokonywaniu kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli wkraczające poza ustawową zgodność z prawem.

Również przepisem ustrojowym jest regulacja art. 3 p.p.s.a., która określa w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż jakkolwiek skarżący powołał ww. przepisy w korelacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - będącym notabene jedynie przepisem wynikowym - a nadto szeregiem przepisów proceduralnych zawartych w o.p., przytoczeniu rzeczonych przepisów nie towarzyszyło jednakże wyjaśnienie, jakie działanie sprzeczne z prawem w tym zakresie wystąpiło po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na czym ono polegało oraz jaki wywarło wpływ na wynik postępowania.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych, które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia, w zakresie w jakim nie znajduje uzupełnienia w ramach pozostałych zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej.

Z tegoż względu za wymykający się całkowicie kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać omawiany zarzut w zakresie art. 120 o.p., art. 7 Konstytucji, art. 123 o.p., art. 124 o.p., art. 181 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. z uwagi na brak uzasadnienia w rzeczonym zakresie. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem tutejszego Sądu, które skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela, wyliczenie szeregu przepisów proceduralnych rzekomo naruszonych przez sąd bez wyczerpującego wyjaśnienia istoty tejże obrazy pozostaje bezskuteczne wobec niespełnienia wymogów stawianych skardze kasacyjnej jako wysoko sformalizowanego pisma procesowego. Dodać należy, iż użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotów "w szczególności", "przede wszystkim", "na przykład" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów, co z uwagi na wspomniane uprzednio związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza poddanie analizie zarzutów w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe uwagi, zarzut zawarty w punkcie 3 skargi kasacyjnej należało potraktować jako uzupełnienie zarzutu z punktu 1 i w tymże zakresie ocenić kontrolę dokonaną przez sąd pierwszej instancji pod kątem prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe norm art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wyczerpująco ocenił działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na kanwie którego przyjęto stan faktyczny legły u podstaw decyzji wymiarowych obu instancji. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe co do nierzetelności dokumentacji podatkowej skarżącego oraz powołał się na szereg okoliczności świadczący o prawidłowości tejże oceny. Sąd ten obszernie nadto opisał kwestie związane z ustaleniami co do spornych faktur posiadanych przez skarżącego. Należy przy tym wyraźnie zauważyć, iż fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń oraz ocen nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania sądu pierwszej instancji konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń.

Wynikający z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym rzeczony obowiązek nie pozostaje nieograniczony. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem tutejszego sądu oraz stanowiskiem doktryny w rzeczonym zakresie uchybienia procesowe dotyczące sfery gromadzenia i oceny dowodów nie mogą sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, albowiem dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż stanowisko organów podatkowych o zakwestionowaniu faktur dokumentujących zakup paliwa w G. i M. było prawidłowe. Skarżący nie wykazał jakoby zakup paliwa w okresie wakacyjnym dokonany na stacjach paliw w ww. miejscowościach turystycznych miał związek z przychodem z prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Należy podzielić ocenę WSA, iż skarżący nie podważył ustaleń organu ani nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na okoliczność jakoby wydatki te miały lub mogły mieć wpływ na powstanie przychodu. Jakkolwiek wyjaśnienia skarżącego wskazywały na potencjalny udział w szkoleniach organizowanych w tamtejszych miejscowościach, należy jednoznacznie wyjaśnić, iż w polskim systemie prawnym nie funkcjonuje zasada legalnej teorii dowodów. Co więcej, każdy zgromadzony w toku postępowania dowodowego dowód przechodzi procedurę jego oceny pod kątem wiarygodności i mocy dowodowej. Fakt przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z wyjaśnień skarżącego nie przesądza automatycznie o konieczności uczynienia tegoż źródła informacji podstawą dokonywania w sprawie ustaleń faktycznych. Do zadań organów wszak pozostaje swobodna ocena tego dowodu w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego. Właśnie z uwagi na owe zasady logiki i doświadczenia życiowego organy uznały za mało wiarygodne twierdzenia skarżącego, jakoby przebywanie w okresie wakacyjnym w miejscowości turystycznej wiązało się ze szkoleniami służbowymi, zwłaszcza iż tenże nie legitymował się jakimkolwiek dowodem, który owe twierdzenia - mało wiarygodne w ocenie organów - mógł potwierdzić, np. poprzez przedłożenie materiałów szkoleniowych bądź potwierdzenia zapłaty za szkolenia. Z powoływanych przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż jakkolwiek główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, skarżący nie powinien pozostawać bierny dowodowo, zwłaszcza jeżeli to w jego interesie pozostaje udowodnienie określonych twierdzeń, skądinąd poprzez dowody znajdujące się w jego wyłącznej dyspozycji. Zbyt daleko idące i życzeniowe jest oczekiwanie, aby w sytuacji gdy wersja prezentowana przez skarżącego jawiła się jako niewiarygodna z punktu widzenia organów podatkowych, były one zobowiązane do nieskończonego prowadzenia postępowania dowodowego celem sprostania oczekiwaniom skarżącego. Skoro organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, do czego miał uprawnienie w granicach swobodnej oceny dowodów stosownie do art. 191 o.p., zasadnie uznał, iż koszty zakupu paliwa nie mogą być powiązane z przychodem z działalności gospodarczej skarżącego.

Powyższe uwagi pozostają aktualne również w odniesieniu do trafnej oceny sądu pierwszej instancji co do ustaleń organów podatkowych odnośnie zafakturowanych usług świadczonych przez P. [...] sp. z o.o. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły szereg czynności dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności funkcjonowania ww. podmiotu, co doprowadziło do jedynej słusznej konkluzji, iż podmiot ten nie mógł i obiektywnie nie był w stanie wykonywać na rzecz skarżącego usług widniejących na przedłożonych fakturach. Brak majątku spółki, brak składanych deklaracji podatkowych z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, brak zatrudnienia w spółce pracowników, którzy mogliby wykonać roboty wykazane na wystawianych fakturach, a także brak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem przesądzają o niemożności realizacji usług przez ww. podmiot, wszak logicznym pozostaje, iż brak zaplecza przemysłowego oraz fikcyjność tego podmiotu przemawiają za trafnością przyjętych ustaleń. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uznał, iż jakkolwiek skarżący legitymuje się fakturami wystawionymi przez ww. podmiot, zarówno co do usług reklamowych, jak również prac budowlano-remontowych, rzeczone faktury nie mogą i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem tego podmiotu za okres objęty fakturami.

Za chybione i niemogące wywołać zamierzonego skutku należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty co do błędnej oceny działania organów w zakresie ustaleń dotyczących wydatków na remonty wymiany poszycia dachowego wraz z obróbkami blacharskimi. Należy wyraźnie podkreślić, iż organy obu instancji nie kwestionowały prawa strony do odliczenia podatku z tytułu zakupów na wykonanie prac wykazanych przez skarżącego w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym obiekcie, co zostało wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy w zakresie odpisów amortyzacyjnych na kwotę 210,46 zł. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało natomiast zasadności poniesienia wydatku z faktury mającej dokumentować usługę naprawy i położenia nowej warstwy dachowej oraz wymiany orynnowania kominów wentylacyjnych. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, skarżący nie zgłaszał żadnych usterek i reklamacji właścicielowi budynku K. [...] sp. j. w L. ani nie domagał się od tegoż zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów, mimo iż do obowiązków wynajmującego należały remonty w zakresie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Należy wskazać, iż zasady logiki nakazują uznać, iż racjonalny przedsiębiorca, dostrzegając konieczność poniesienia określonych wydatków, w pierwszej kolejności wymaga od wynajmującego ich dokonania, skoro nań ciążą ustawowe i umowne obowiązki remontowe w najmowanym lokalu.

Należy zgodzić się nadto z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, iż nie sposób zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, iż skarżący bez pozwolenia i wiedzy właściciela nieruchomości, w sposób niezauważony wykonał roboty dachowe na całym budynku o powierzchni ok. 650 m², z którego wynajmuje jedynie jej część (w okresie 15 września 2009 r. - 30 sierpnia 2013 r. powierzchnię 195 m², zaś w okresie od 30 sierpnia 2013 r. powierzchnię 354 m²), zaś przed podjęciem robót związanych z remontem dachu nie złożył reklamacji do stanu technicznego użytkowanego budynku, a po wykonaniu prac nie domagał się zwrotu poniesionych kosztów, albowiem takowe działanie przeczy jakimkolwiek zasadom logicznego rozumowania i prawidłom rynkowym. Ocena dokonana przez organy obu instancji w omawianym zakresie była dokonana w zgodzie z dyspozycją art. 191 o.p., zaś sam fakt, iż skarżący z przyjętą oceną się nie zgadza, bez odniesienia zarzutu do konkretnych argumentów, pozostaje jedynie polemiką z przyjętą oceną organów co jest niewystarczające do wykazania obrazy tegoż przepisu w omawianym zakresie. Wręcz przeciwnie - wykonania tychże prac nie potwierdziły wyjaśniania wspólników wynajmującej spółki, T. W. oraz K. G., którzy wyraźnie zeznali, iż w 2013 r. nie wykonano jakichkolwiek prac zewnętrznych w budynku, w którym mieszczą się wynajmowane na rzecz skarżącego lokale.

Wartym pozostaje przy tym zaznaczenie, co podkreślił sąd pierwszej instancji, iż w 2012 r. skarżący zlecił przeprowadzenie tożsamych prac budowlanych - położenia nowej warstwy dachowej oraz wymiany orynnowania kominów wentylacyjnych - podmiotowi P. [...], co potwierdzone zostało zeznaniami T. W. oraz K. G. Wydatki wynikające z ww. inwestycji skarżący zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, co zostało zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i stanowi przedmiot rozważań w odrębnej sprawie.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż chybionym jest zarzut skarżącego jakoby w powyższym zakresie zastosowanie winna mieć zasada in dubio pro tributario. Oczywistym pozostaje, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszanowania wspomnianej zasady i faktycznego jej przestrzegania w przypadku pojawiających się wątpliwości, w tym wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy. Należy jednak zauważyć, iż aby organ był w obowiązku rozstrzygnąć wątpliwości zgodnie z rzeczoną zasadą, takowe wątpliwości muszą faktycznie wystąpić, tj. w sprawie musi być zupełny brak jakichkolwiek dowodów, które organ uzna za wiarygodne, posiadające moc dowodową, aby stwierdzić niemożność poczynienia w określonym zakresie stanowczych ustaleń faktycznych co do istotnych okoliczności sprawy. Innymi słowy, jeżeli w sprawie funkcjonuje choć jeden wiarygodny dowód przemawiający za określonym faktem, który pozwala na poczynienie w oparciu o niego ustaleń faktycznych, nie można mówić o występujących w sprawie wątpliwościach.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił również stanowisko organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych przez P. [...]. Z ustaleń organów podatkowych poczynionych na podstawie zeznań kontrahentów skarżącego wynikało, iż usługi transportowe nie były świadczone przez ww. podmiot. Zgodnie z zeznaniami tychże osób towar był dostarczany przez nich bądź odbierany osobiście przez skarżącego, ewentualnie wysyłany za pobraniem przez kuriera. Żaden ze świadków nie potwierdził jakoby usługi transportowe były realizowane przez sugerowany przez skarżącego podmiot, zaś sam skarżący nie przedłożył żadnego innego dowodu świadczącego o wykonaniu zakwestionowanych usług przez P. [...], chociażby korespondencji mailowej czy papierowej dokumentacji przewozowej. Zasadnie również sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybienia w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania Z. K., wszak już z informacji pochodzącej od skarżącego wynikało, iż nie kontaktował się z tą osobą i nie od niej otrzymywał faktury za usługi, toteż przedmiotem rzeczonego dowodu nie mogły być okoliczności istotne z punktu widzenia sprawy. Skądinąd należy zauważyć, iż za wystarczające mogły uchodzić zeznania świadków przesłuchanych przez organy - kontrahentów skarżącego - które zasadnie zostały uznane za wiarygodne, obiektywne i miarodajne z punktu widzenia ustaleń faktycznych sprawy. Jak zostało uprzednio wyjaśnione, organy podatkowe nie były zobowiązane do dalszego przesłuchiwania kolejnych świadków, wszak ww. osobowe źródła dowodowe były wystarczające do uznania, iż analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wywód zaprezentowany w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku w sposób wyczerpujący traktował zarzuty skarżącego w odniesieniu do faktur P. [...], szczegółowo odnosząc się do przyczyn uzasadniających przyjętą ocenę.

Analizując zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i art. 188 o.p. co do wniosków dowodowych skarżącego, w tym o powołanie biegłego oraz o przesłuchanie w charakterze świadka P. K., Z. K. oraz R. K., należy zauważyć, iż skarżący również na gruncie skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób przeprowadzenie dowodów z przesłuchania tychże osób po raz kolejny przyczyniłoby się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Należy zauważyć, iż prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do poczynienia ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji podatkowej. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącego nie pominęły tychże źródeł dowodowych przy gromadzenia materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie, uczyniły z nich źródło ustaleń faktycznych w sprawie poprzez włączenie do niniejszego postępowania protokołów z przesłuchań tychże osób w toku odrębnego postępowania.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co w praktyce oznacza, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niepozostające jednocześnie sprzeczne z prawem. Wartym przy tym pozostaje, iż żaden przepis prawa nie wyłącza możliwości posiłkowania się przez organy podatkowe dowodami zebranymi w toku odrębnie prowadzonych postępowań tak podatkowych, jak również kontrolnych czy sprawdzających, pod warunkiem prawidłowego ich wprowadzenia (włączenia) w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy - co w realiach niniejszej sprawy pozostaje okolicznością bezsprzeczną, wprost potwierdzoną przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Notabene, sąd pierwszej instancji powołał w tym zakresie szereg wyroków tutejszego Sądu na okoliczność dopuszczalności takiej praktyki procesowej.

Z tej przyczyny zarzut skarżącego w zakresie przepisów art. 180 i art. 188 o.p. należało uznać za niemogący wywołać zamierzonego skutku. Nie sposób przy tym odnieść się w tym zakresie do podnoszonego przez skarżącego braku "realnej możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rzeczywistego zweryfikowania jego kompletności i zupełności", wszak uzasadnienie skargi kasacyjnej nie rozwija tego wątku. Jak wynika przy tym z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, skarżący został przez organy podatkowe poinformowany zarówno o włączeniu w poczet akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, informował o terminie i miejscu przesłuchania świadków oraz wyznaczył termin do zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji wymiarowej.

Z uwagi na powyższe wywody co do poprawności przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontroli legalności działania organów obu instancji co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym gromadzenia przezeń materiału dowodowego, za niezasadny należy uznać zarzut co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., wszak skoro w istocie sąd ten nie stwierdzić występujących uchybień po stronie organów, zasadnie oddalił skargę inicjującą postępowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie 2 skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. - przy zachowaniu aktualności argumentacji zaprezentowanej powyżej co do przytaczania w podstawach kasacyjnych przepisów ustrojowych - należy wyjaśnić, iż przepis art. 134 p.p.s.a. może być naruszony, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi obojętnie.

Jak w przypadku wszelkich zarzutów dotyczących sfery procedowania, w tym w zakresie szeroko pojętych kwestii dowodowych, niezbędne jest dokładne i wyczerpujące opisanie przez autora skargi kasacyjnej konkretnych czynności i konkretnych dowodów, których tyczy się podnoszony zarzut. Nie jest metodycznie prawidłowym powoływanie poszczególnych przepisów oraz enigmatyczne opisanie zarzutu bez odniesienia się do konkretnych zdarzeń procesowych. W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie wskazał, w jaki sposób przepis art. 134 p.p.s.a. został naruszony, co jest niezbędne do poddania analizie działania sądu pierwszej instancji w tymże zakresie. Stawiając zarzut dotyczący rzeczonego przepisu, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakie aspekty sprawy nie były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia jakoby ów sąd pominął naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ odwoławczy, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy. Należy jedynie nadmienić, iż analiza porównawcza zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jak również w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje na tożsamość zarzutów o.p. powoływanych w obu pismach procesowych, co wskazuje na okoliczność, iż sam skarżący nie podnosi aktualnie innych niż uprzednio rzekomych naruszeń przepisów, jakich dopuściły się organy podatkowe.

Nie sposób przy tym doszukiwać się konkretyzacji omawianego zarzutu również w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wnoszonego pisma procesowego nie przytoczył jakichkolwiek konkretnych okoliczności świadczących o zasadności podnoszonego zarzutu w punkcie I.2 skargi kasacyjnej, wskazując na stronie 10 jedynie, iż "sąd pierwszej instancji (...) w oparciu o przepis art. 134 § 1 p.u.s.a. (prawidłowo p.p.s.a. - przyp. NSA) nie powinien był ograniczać się do zaakceptowania niepełnych ustaleń faktycznych poczynionych na etapie postępowania podatkowego, (...)". Powyższe należy uznać za błąd myślowy oraz nieprawidłową konstrukcję ww. zarzutu. Zgodnie wszak z utrwaloną linią orzeczniczą tutejszego sądu niemożliwym pozostaje w ramach art. 134 p.p.s.a. kwestionowanie dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (wyrok NSA z 25 września 2018 r., I OSK 682/18; wyrok NSA z 17 września 2018 r. II OSK 3343/17).

Za chybiony i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 przyjmuje się, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia.

Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 16/18). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym skarżącego czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Zdaniem NSA wystarczającym pozostaje, aby sąd pierwszej instancji przywołał odpowiednie przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, przytoczył stosowne orzecznictwo tutejszego Sadu, w którym poddano analizie problem stanowiący istotę sporu w rozpoznanej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie stanowi o wadliwości orzeczenia sądu pierwszej instancji fakt, iż sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I OSK 670/16).

Przechodząc do oceny warstwy materialnoprawnej skargi kasacyjnej skarżącego należy zauważyć, iż stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 rzeczonej ustawy (bez znaczenia dla sprawy).

Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści.

Oczywistym pozostaje, iż jakkolwiek kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych, które już takowymi nie są, nie może ono służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie nie były niezbędne do ich osiągnięcia, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo- przyczynowy. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowaną i aktualną linię orzeczniczą jednoznacznie przesądzającą, iż pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy o charakterze obiektywnym. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania (wyrok NSA z 17 października 2003 r., SA/Rz 2341/01; wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2004 r., III SA 3430/03; wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r., I SA/Ka 1328/02).

Mając na względzie powyższą argumentację należy uznać, iż naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można upatrywać w twierdzeniu skarżącego jakoby przepis ten nie wprowadzał warunku, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek uzasadniony był zakresem kontaktów handlowych. W istocie bowiem powyższa okoliczność jest właśnie wspomnianym kryterium celowościowym. Skoro charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie uzasadniał uczestnictwa w szkoleniach, wydatkom w postaci zakupu paliwa w G. i M. zasadnie odmówiono miana kosztu uzyskania przychodu.

Należy podzielić wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż celem wykazania wspomnianego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem, niezbędne jest należyte udokumentowanie wydatku. Zdaniem NSA nie jest przy tym wystarczająca sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż stosownie do art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. - Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: u.r.) dowody te winny być przede wszystkim zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem winny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Zasadnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż skarżący był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w odniesieniu do której art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco omówił regulację wykonawczą określającą szczegółowe wymogi formalne tychże ksiąg i zasadnie wyprowadził z ogółu ww. regulacji wnioskowanie a contrario, iż faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych i ostatecznie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Należy w pełni podzielić stanowisko tutejszego Sądu, iż oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami u.r., której art. 20 ust. 2 stanowi wyraźne, iż podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe (m.in. faktury) stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Zdaniem NSA należy podzielić pogląd powoływany słusznie przez sąd pierwszej instancji, iż jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko okoliczność, iż dany koszt został poniesiony, ale także że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nadto iż dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone temuż przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11; wyrok NSA z 22 stycznia 2015 r., II FSK 168/13). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaopatrywania zawarte w cytowanych wyrokach, iż jeżeli podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takowej nie dokonał, kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Powyższe kwestie były wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na kanwie rzeczonego zagadnienia wypracował stanowisko, iż do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale także zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; wyrok NSA z 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; wyrok NSA z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12), zaś skład orzekający w niniejszej sprawie rzeczone stanowisko popiera i uznaje za własne.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze kasacyjnej, należy przyznać rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, iż kwestia ewentualnego stopnia zawinienia skarżącego w dokonaniu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, jak również przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, pozostają obojętne z punktu widzenia regulacji art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko sądowi pierwszej instancji, iż prawo organu podatkowego poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale dotyczy także kontroli zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Tym samym za chybioną należy uznać argumentację skarżącego, iż organy nie zakwestionowały bezpośrednio samego faktu wykonania określonych usług objętych fakturami, a jedynie wykazywały pewne niezgodności dotyczące dat lub innych szczegółów dotyczących transakcji, wszak wykazanie owych nieprawidłowości zasadnie doprowadziły te organy do odmowy przyznania mocy dowodowej dokumentom księgowym skarżącego i odmówieniu wiarygodności fakturom przedłożonym w sprawie.

W pozostałym zakresie co do zarzutu dotyczącego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy ustaleniami faktycznymi a subsumcją prawa materialnego. Analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji są wszak możliwe do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej. Z tej przyczyny nielogiczne i nieprawidłowe metodycznie jest stwierdzenie jakoby poprzez odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego co do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem czym innym jest ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem wiarygodności i mocy dowodowej (art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p.), zaś czym innym pozostaje dobór do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy materialnoprawnej. Z tej też przyczyny należy odmówić trafności zarzutowi w zakresie punktu I.1.a. skargi kasacyjnej jakoby naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winno przejawiać się w przyjęciu przez organy podatkowe, a następnie sąd administracyjny, iż faktury wystawione przez podmioty trzecie na rzecz skarżącego były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem powyższe stanowi element stanu faktycznego. Treść zarzutów zawarta w zakresie punktów II.1. a-c nie stanowi o nieprawidłowym stosowaniu przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, a wskazuje jedynie na potencjalną konsekwencję niewłaściwym ustaleń faktycznych, wszak od okoliczności, czy faktury są rzetelne oraz od ustalenia, czy określone wydatki były prawidłowo udokumentowane, pozostając w związku z działalnością gospodarczą, zależy następnie odpowiednie zakwalifikowanie zdarzeń gospodarczych. Z tej przyczyny zarzuty w tym zakresie należy uznać co najmniej za przedwczesne wobec kwestionowania przez skarżącego szeregu działań procesowych sądu pierwszej instancji, a uprzednio organów podatkowych.

Nie zasługuje na aprobatę również twierdzenie skarżącego jakoby sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 1 u.r. w zakresie, w jakim uznał określone dokumenty za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jakkolwiek wobec niebudzącej wątpliwości treści zarzutu II.2. skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za oczywistą omyłkę pisarską posłużenie się przez skarżącego błędnymi danymi aktu prawnego (vide: data wydania oraz dziennik ustaw dotyczący ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast ustawa o rachunkowości), należy uznać, iż zarzut tamże zawarty pozostaje niekompletny, wszak kwestia rzetelności dokumentacji prowadzonej przez podatnika, zasad prowadzenia ksiąg podatkowych oraz skutków braku rzetelności dokumentacji pozostaje zagadnieniem uregulowanym w art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f., zaś w odniesieniu do skutków nierzetelnego prowadzenia dokumentacji - również w art. 193 o.p., i tamże należałoby szukać ewentualnej podstawy prawnej zarzutu w ww. zakresie. Z uwagi jednakże na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami kasacyjnymi, rozważania w rzeczonym zakresie należy uznać za wykraczające kontrolę instancyjną w niniejszej sprawie.

Na marginesie jedynie należy wyjaśnić, iż skoro w istocie występowały rozbieżności i błędy w prowadzonej przez skarżącego finansowej dokumentacji działalności gospodarczej, co sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi wyczerpująco uargumentował i wykazał, zasadnym było uznanie przez organ odwoławczy księgi rachunkowej oraz posiadanych faktur za nierzetelne, nieposiadające mocy dowodowej, zwłaszcza z uwagi na wyczerpujący wywód sądu co do braku podstaw prawnych do stosowania na gruncie u.p.d.o.f. rozwiązań znanych w odniesieniu do podatku od towarów i usług w kontekście dodatkowych warunków, jakie winny być spełnione do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego. Powyższe jednak - co zostało podkreślone uprzednio - pozostaje przedmiotem ustaleń faktycznych, nie zaś wykładni i subsumcji prawa materialnego. Wobec zaś braku skutecznego podniesienia zarzutów proceduralnych za punkt wyjścia dla oceny prawidłowości wykładni rzeczonego przepisu oraz jego subsumcji należy przyjąć stan faktyczny ustalony dotychczas w sprawie.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 139 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim sąd ten dwukrotnie odraczał ogłoszenie wyroku, należy wyjaśnić, iż z uwagi na umiejscowienie tejże argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bez podniesienia w rzeczonym zakresie stosownego zarzutu, nie sposób ocenić, jaka była intencja skarżącego. Rzeczony przepis jako przepis procesowy stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może stanowić przedmiot kontroli instancyjnej pod warunkiem wykazania przez skarżącego kasacyjnie wpływu jego uchybienia na wynik sprawy. Skarżący nie poczynił takich wyjaśnień, wszak skądinąd trudno wyobrazić sobie, w jaki sposób odroczenie ogłoszenia wyroku mogłoby mieć wpływ na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz zastosowanie określonego przepisu prawa materialnego. Bynajmniej przy tym nie można wyprowadzić twierdzenia jakoby zawiłość sprawy, a co za tym idzie odroczenie wydania wyroku, winny świadczyć o konieczności uchylenia kwestionowanej decyzji organu odwoławczego i przekazaniu sprawy po ponownego rozpoznania, albowiem gdyby zamiarem ustawodawcy było skorelowanie tychże okoliczności, dałby temu wyraz w dyspozycji art. 139 p.p.s.a., czego jednakże nie uczyniono. Z uwagi na powyższe argumentacja skarżącego w zakresie art. 139 § 1 p.p.s.a. pozostaje bez wpływu dla oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanej w sprawie.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.