Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 4664/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia NSA del. do WSA - Maria Myślińska, Sędzia NSA del. do WSA - Marzenna Zielińska, Protokolant - Beata Smulska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "X" Spółki z o.o. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. 2. W pozostałej części skargę oddala. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz "X" Spółki z o.o. w G. kwotę 1100 zł (jeden tysiąc sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odsetek wyrównawczych nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, póz. 117), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "X" od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z dnia [...].03.2001 r. Nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podano m.in., że jednolitym dokumentem administracyjnym SAD [...] z dnia [...].10.1998 r. Agencja Celna "[...]", działająca z upoważnienia importera, zgłosiła w celu objęcia procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych aromaty do chipsów, klasyfikując je do kodu PCN 3302 10 90 0, ze stawką celną obniżoną, z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej, w wysokości 1,8%.

W okresie od [...].07.2000 r. do [...].10.2000 r. funkcjonariusze Generalnego Inspektoratu Celnego przeprowadzili w siedzibie Spółki z o.o. "X" kontrolę w zakresie obrotu towarowego z zagranicą za okres 1998-2000. W trakcie kontroli ujawniono tzw. księgę jakości, zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego oraz opinie PZH, z których wynikało, iż przywiezione towary to mieszaniny suszonych produktów żywnościowych i dodatków żywnościowych z niewielką ilością aromatów oraz mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi z niewielką ilością aromatów. Sporny towar Strona opisała w zgłoszeniu celnym jako "aromaty do chipsów", deklarując nieprawidłowy kod PCN 3302 10 90 0 oraz nieprawidłową stawkę celną, co skutkowało zaniżeniem kwot wynikających z długu celnego.

Na podstawie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego - zdaniem Prezesa GUC - nie można było określić składu towaru, dopiero dokumenty zebrane podczas kontroli postimportowej przez Generalny Inspektorat Celny ujawniły skład towaru, który nie odpowiadał wymaganiom pozycji 3302 zawnioskowanej przez Stronę. Postanowieniem z dnia [...].11.2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN oraz kwoty wynikającej z długu celnego odnośnie importowanego towaru.

Pismem z dnia 24.11.2000 r. Spółka "X" wniosła o przeprowadzenie dowodu z eksperymentu sensorycznego, dotyczącego wpływu substancji aromatyzujących ("top notes") na kształtowanie charakterystyki smakowo-zapachowej produktu końcowego, dołączyła wyniki analizy składów spornych preparatów, wykonane przez Laboratorium Chemiczne "P.", zaś przy piśmie z dnia 5.12.2000 r. przedstawiła literaturę fachową aromatów spożywczych, odwołała się do dyrektywy UE o aromatach, Polskich Norm oraz zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego i podtrzymała dotychczasowe stanowisko o zaklasyfikowaniu spornego towaru do pozycji 3302.

W dniu 20.12.2000 r. przesłała opinię Instytutu Chemii Żywności Politechniki [...] z dnia [...].12.2000 r. oraz opinię prof. dr dr hc A. R. z dnia [...].12.2000 r., z których - zdaniem strony - wynika, że sporne towary są "aromatami spożywczymi i dlatego mogą zostać zaklasyfikowane jedynie do kodu 3302 taryfy celnej".

Decyzją nr [...] z dnia [...].03.2001r. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] uznał klasyfikację przedmiotowego towaru za nieprawidłową i zaklasyfikował go do kodu PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 30%.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

Pismem z dnia 21.02.2001r. organ odwoławczy zwrócił się do Centralnego

Laboratorium Celnego z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skład zaimportowanych towarów daje podstawę do przyjęcia, iż sporny towar to aromaty w rozumieniu taryfy celnej (pozycja 3302).

Laboratorium, pismem nr [...] z dnia [...].03.2001 r. wskazało, iż przedmiotowe preparaty posiadają "skład surowcowy, dawkowanie oraz sposób użycia charakterystyczny dla mieszanin przyprawowych" z działu 21 taryfy celnej.

W pismach z dnia 17 i 19 kwietnia 2001 r. strona wskazała, że opinia Centralnego Laboratorium Celnego nie została dokonana w oparciu o całość materiału dowodowego, przez co nie może być potraktowana jako miarodajny dowód i wniosła o umorzenie postępowania celnego.

Odnosząc się do twierdzeń i zarzutów Spółki, Prezes GUC wyjaśnił, że przedmiotem importu był preparat o nazwie handlowej [...] o następującym składzie (w porządku malejącym):

- sól,

- serwatka,

- cukier,

- laktoza,

- proszek cebulowy,

- glutaminian sodu E-621,

- mleko w proszku,

- proszek z ekstraktu drożdży,

- sproszkowany czosnek,

- zioła,

- substancje aromatyczne,

- olej roślinny,

- kwas jabłkowy E-296,

- zhydrolizowane białko roślinne,

- środki zwiększające płynność: krzem E-551, fosforan (tri) wapnia E-341,

- ekstrakty przypraw.

Natomiast wnioskowaną przez stronę pozycją 3302 objęte są mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów.

Zgodnie z "Wyjaśnieniami do taryfy celnej" stanowiącymi załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715 z dnia 15.10.1997r.), pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego i napojów, gdy są to:

- mieszaniny olejków eterycznych,

- mieszaniny rezinoidów,

- mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic,

- mieszaniny sztucznych substancji zapachowych,

- mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych),

- mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal,

- mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych, a zatem towary klasyfikuje się do pozycji 3302 pod warunkiem, że nie zawierają dodatkowych składników, tj. mąki, ekstraktu drożdży, skrobi, serwatki itp. Tymczasem przedmiotowe produkty, jak wynika to z dokumentów, badań specyfikacji (księgi jakości) oraz opinii biegłych, są mieszaninami niewielkiej ilości aromatów (2-5%) z substancjami wzmacniającymi smak i zapach (m.in. glutaminian sodu, proszek z ekstraktu drożdży), substancji strukturotwórczych i nośników (m.in. sól, serwatka, laktoza, mleko w proszku).

Preparat o nazwie [...] zawiera "substancje z pozycji 3301". Potwierdzają to wyniki badań przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Chemiczne "P." (raport nr [...] z dnia [...].12.2000 r.), wskazujące na obecność olejów eterycznych w ilości 0,5 ml/l00g. Ponadto Prezes GUC wyjaśnił, że zgodnie z zezwoleniem Państwowego Zakładu Higieny nr [...] z dnia [...].11.1998 r., sporny towar stosuje się do produkcji wyrobów typu snack, w dawce 150 g/kg, zaś z wyjaśnień producenta preparatu o nazwie [...] wynika, iż towar ten nadaje "potrawie smak i zapach lubiany przez konsumenta", a w opinii prof. dr dr hc A. R. z dnia [...].12.2000 r. stwierdzono, że "mieszaniny smakowo-zapachowe (...) nadają określoną smakowitość substratowi obojętnemu".

Oznacza to, że sprowadzony preparat stosowany jest w celu nadania produktom końcowym (snacki) odpowiednich walorów smakowych oraz zapachowy (serowo – szczypiorkowego).

W ocenie organu odwoławczego wskazana przez Stronę klasyfikacja taryfowa (pozycja 3302) nie jest właściwa, przedmiotowy towar podlega zaklasyfikowaniu do pozycji 2103.

Pozycją 2103 taryfy celnej objęte są "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda".

W "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (M.P. Nr 76, poz. 715 z dnia 9.09.1999 r., tom I, str. 203) pozycją 2103 objęte są "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itd. aby otrzymać sos (...)".

Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9.

Preparat [...] zawiera w swoim składzie sól, serwatkę, cukier, laktozę, proszek cebulowy, sproszkowany czosnek, zioła, substancje aromatyczne, olej warzywny, kwas jabłkowy, E-296, zhydrolizowaną proteinę warzywną, środki zwiększające płynność: krzem E-551, fosforan (tri) wapnia E-341, ekstrakty przypraw. Wynika z tego, iż sporny towar spełnia wymogi pozycji 2103 taryfy celnej, gdyż stanowi mieszaninę różnych składników: przypraw, przypraw korzennych, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Również Światowa Organizacja Celna, w piśmie z dnia 13.02.2001 r. dla preparatów o podobnym składzie jak importowany towar (aromaty naturalne lub identyczne z naturalnymi, mąka pszenna, sól, glukoza, glutaminian sodu, białko zhydrolizowane, olej roślinny, ekstrakt z papryki) wskazała jako właściwą pozycję 2103 taryfy celnej. W uzasadnieniu podniosła, iż produkty te mają pikantny charakter i mocne dodatki smakowe. Stanowisko to jest zbieżne z opiniami biegłych przedłożonymi przez Stronę w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "X" Spółka z o.o. w G. zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 121 § 1, 122, 124, 188, 191, 197 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 § 4 pkt 2, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), taryfy celnej stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047), załącznika do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958)

i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Rozwijając zarzuty skargi podniosła, że nie zgadza się z klasyfikacją towaru dokonaną przez organ celny. Zarzuciła, że w spornym towarze będącym mieszaniną wielu substancji – substancje aromatyczne stanowią element podstawowy dla spornego towaru, mimo że ich ilość w masie jest niewielka. Oznacza to, że wyłącznym kryterium dla oceny roli jaką poszczególne składniki pełnią w spornym towarze, nie jest ich udział wagowy.

Dla przesądzenia klasyfikacyjnego nie jest wystarczające dokonanie analizy składu towaru.

W ocenie skarżącej przedmiotowe substancje zapachowe mają dla spornego towaru znaczenie zasadnicze, co zgodnie z regułą 3b ORINS przesądza o ich klasyfikacji do poz. taryfowej 3302. Ponadto zakwestionowała rozstrzygnięcie organu w zakresie obciążenia strony odsetkami wyrównawczymi.

W odpowiedzi na skargę Prezes GUC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2002 r. w sprawie sygn. akt V SA 1832/01 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2001 r. Nr [...]. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że działająca w imieniu "X" Sp. z o.o. Agencja Celna "[...]", która dokonała zgłoszenia celnego towaru w imieniu importera, jest osobą zgłaszającą w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego i w myśl art. 209 § 3 tej ustawy także dłużnikiem, na którym spoczywa obowiązek zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Skoro Agencja Celna jako osoba zgłaszająca towar i zarazem dłużnik jest, jak przyjął Sąd, stroną postępowania, to winno być ono prowadzone z jej udziałem.

Na skutek rewizji nadzwyczajnej wniesionej od powyższego wyroku przez Prokuratora Generalnego, Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 3 października 2003 r. w sprawie sygn. akt III RN 135/02 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy nie podzielił poglądu, jakoby Agencja Celna, która dokonała zgłoszenia celnego była także dłużnikiem, na którym spoczywa obowiązek zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego.

Jak wynika z treści znajdującego się w aktach upoważnienia z dnia [...].06.1998 r. Agencja "[...]." dokonała zgłoszenia celnego w imieniu spółki jako jej "przedstawiciel bezpośredni".

W ocenie Sądu Najwyższego w świetle regulacji art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego zgłaszającym i jednocześnie dłużnikiem celnym (art. 3 § 1 pkt 2 i pkt 3 Kodeksu celnego) jest osoba, w imieniu której dokonano zgłoszenia celnego.

W konsekwencji przedstawiciel bezpośredni nie jest również stroną postępowania celnego w rozumieniu art. 133 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

W toku ponownego postępowania strony: w imieniu organu – Dyrektor Izby Celnej w [...] będący z dniem 1 maja 2002 r. właściwym w sprawie (po zmianach dokonanych ustawą z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. 02 Nr 41, poz. 365) i skarżąca "X" Spółka z o.o. w G. podtrzymywały dotychczas zajmowane w sprawie stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie podnieść należy, iż w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustaw inicjujących dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne – ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sądową kontrolę działalności administracji publicznej sprawują sądy administracyjne. Sądami administracyjnymi są Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne. Wszystkie sprawy sądowoadministracyjne z wyjątkiem spraw, w których zastrzeżona jest właściwość Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne (art. 13 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W myśl art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisów wprowadzających cyt. wyżej ustawy (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze, a także kierując się treścią art. 13 § 1 ustawy p.s.a. o właściwości miejscowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest właściwy do rozpoznania niniejszej sprawy.

Przechodząc do zarzutów skargi stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej kwestionujące dokonaną przez organ celny klasyfikację taryfową spornego towaru nie jest uzasadnione.

Klasyfikacja towarów w Scalonej Nomenklaturze podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiących integralną część taryfy celnej, dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów uwzględniających cały porządek prawny obowiązujący przy obrocie towarowym z zagranicą, w tym postanowień wynikających z art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Zgodnie z jego treścią należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

W rozpoznawanej sprawie stan spornego towaru, o nazwie [...], a szczególności jego stan surowcowy mający podstawowe znaczenie dla jego klasyfikacji taryfowej jest w istocie niesporny między stronami, a rozbieżności dotyczą roli, jaką przy klasyfikowaniu tego towaru odgrywają substancje zapachowe (w wypadku spornego towaru aromat "serowo-szczypiorkowy").

Skarżąca kwestionując klasyfikację przyjętą w zaskarżonej decyzji podtrzymuje prezentowany w postępowaniu administracyjnym pogląd, że sporny towar powinien być klasyfikowany do kodu PCN 330 2 10 90 taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 158, poz. 1047).

Pozycja 3302 taryfy celnej obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach stosowane jako surowce w przemyśle, inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów.

Zgodnie z uwagą nr 2 do działu 33 taryfy celnej wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w poz. 3302 odnosi się tylko do substancji z poz. 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub syntetycznych substancji.

Treść powyższej uwagi wskazuje, że pozycje 3302 i 3301 obejmują wyłącznie "substancje zapachowe" bądź mieszaniny substancji zapachowych. Sporny produkt o nazwie [...] w swoim składzie oprócz marginalnej ilości (2-5%) substancji zapachowych w rozumieniu uwagi 2 do działu 33 taryfy celnej zawiera przede wszystkim składniki o innym charakterze jak np.: glutaminian sodu, proszek z ekstraktu drożdży, zhydrolizowane białko roślinne, sproszkowany czosnek, zioła i nośniki (m.in. sól, serwatkę, laktozę i mleko w proszku).

Obecność dodatkowych składników (w znacznych ilościach) powoduje, że klasyfikację towarów do poz. 3302 wyklucza uwaga 2 do działu 33 oraz treść pozycji taryfy.

Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, ze zawarte w tym produkcie substancje zapachowe nadają produktom wartości smakowe, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w wyjaśnieniach producenta preparatu z [...] marca 2000 r. (k. 269 akt adm.). iż przedmiotowy towar nadaje potrawie "smak i zapach lubiany przez konsumenta, zaś z opinii prof. dr A. R. (złożonej przez stronę) z dnia [...] grudnia 2000 r. wynika, że mieszaniny smakowo-zapachowe nadają określoną smakowitość substratowi obojętnemu (d: k. 267-268 akt adm.).

Z przedstawionych dokumentów, badań, specyfikacji księgi jakości, opinii biegłych wynika, że przedmiotowy towar jest mieszaniną niewielkiej ilości aromatów (2-5%) z substancjami wzmacniającymi smak i zapach (glutaminian sodu, proszek z ekstraktu drożdży, zhydrolizowane białko roślinne) substancji strukturotwórczych i nośników (m.in. sól, serwatka, laktoza, mleko w proszku).

Omawiany preparat zawiera "bezpieczną" ilość substancji aromatyzujących pozwalającą na bezpośrednie ich spożycie. Skład surowcowy, dawkowanie oraz sposób użycia bez uprzedniego rozcieńczenia wg opinii Centralnego Laboratorium Celnego jest charakterystyczne dla mieszanin przyprawowych.

Z opinii tejże wynika, iż preparaty będące aromatami należy zastosować do bezpośredniego spożycia dopiero po uprzednim ich rozcieńczeniu (d: k. 403 akt adm.).

Powyższe przemawia za uznaniem, iż sporny towar nie może być uznany za substancję zapachową w rozumieniu taryfy celnej, a jego klasyfikacja jest właściwa zgodnie z zastosowaną przez organ celny poz. 2103, którą objęte są: "sosy i przetwory z nich, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, mąka grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda". Skład surowcowy, sposób użycia wskazuje, że spełnia on wymóg ww. pozycji zgodnie z komentarzem do poz. 2103 Wyjaśnień do taryfy celnej.

Stanowisko organów celnych klasyfikujące sporny towar jako mieszankę przyprawowo-aromatyczną do poz. 2103 taryfy celnej zgodne jest ze stanem faktycznym i zasadami klasyfikacji taryfowej (Reguła 1 ORINS).

Oznacza to, że nietrafny jest podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego.

Zawarte w skardze zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzut naruszenia art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. Stan towaru będącego przedmiotem importu ustalony został w oparciu o dane producenta, informacje importera i opinie biegłych. Zarzut nieuwzględnienia opinii biegłych (z karty 206 akt adm.) potwierdzających, że sporny towar powinien być klasyfikowany do kodu wskazanego przez importera nie jest zasadny. Opinie biegłych są dla organu celnego bowiem dowodem pomocniczym w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Biegły natomiast nie może ustalać klasyfikacji taryfowej, gdyż wymiar cła, w tym klasyfikacja taryfowa, należy do wyłącznych kompetencji organu celnego (art. 283 pkt 1 Kodeksu celnego).

W ocenie Sądu nie można podzielić zarzutu naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w ocenie skarżącego ma wykazać, że substancje aromatyzujące (Top Notes) znajdujące się w spornym towarze są komponentem w zasadniczym charakterze wyrobu decydującym o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu taryfy 3302.

Dla oceny klasyfikacji towaru znaczenie ma stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem jak zasadnie przyjął organ celny, jego skład - posługując się przy klasyfikacji regułą 1 ORINS i uwagą 2 do działu 33.

Natomiast wyniki badania sensorycznego dotyczące wpływu substancji aromatyzujących na kształtowanie charakterystyki smakowo-zapachowej produktu końcowego mogą być, jak wynika z opinii prof. N. B.-P. (k. 41 akt adm.), różne w zależności od rodzaju produktu do jakiego ten preparat zostanie zużyty. Rola wiodących substancji aromatyzujących nie może decydować o klasyfikacji spornego towaru. Zależy ona jak wynika z dołączonej opinii od substancji aromatyzującej i interakcji z pozostałymi składnikami preparatu oraz aromatyzowanym produktem końcowym.

Bezprzedmiotowy jest zarzut skargi naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji RP i przepisów prawa materialnego, a szczególności art. 68 i 69 Układu Europejskiego z 12 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty.

Unormowania ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych opierają się na rozstrzygnięciach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

Zatem oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź kwestionujące zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Chybione są również pozostałe zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Zebrany w sprawie przez organ celny materiał dowodowy uzasadniał oceny i rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego produktu.

Z tego względu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Sąd w tej części skargę oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że uzasadnione są natomiast zarzuty skargi dotyczące odsetek wyrównawczych.

Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją orzeczenie co do odsetek nie odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy Urzędu Celnego w [...] stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r ." organ celny przesądza jedynie zasadę, ze odsetki należą się, podczas gdy przedłożone rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość (stopę procentową), kwotę od jakiej się należą, wskazać datę początkową ich naliczania oraz datę końcową. Zawarty w decyzji zapis dotyczący odsetek nie spełnia wymagań decyzji, jest informacją o dalszym postępowaniu organu na drodze czynności technicznych. Tak sformułowana decyzja pozbawia stronę na etapie ustalania wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podstawą materialnoprawną orzeczenia o odsetkach wyrównawczych jest art. 224 § 4 Kodeksu celnego i wydane na podstawie upoważnienia określonego w art. 224 § 5 Kodeksu celnego przepisy (obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji) Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.).

Zgodnie z unormowaniem zawartym w cyt. rozporządzeniu organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych danych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, rozliczanych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym nie przekracza równowartości 20 EURO.

Zarówno uzasadnienie decyzji organu I instancji jak i utrzymującej ją w mocy decyzji Prezesa GUC nie zawiera w ogóle motywów jakimi kierował się organ w zakresie obciążenia strony odsetkami wyrównawczymi, stanowi naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i pozbawia stronę możliwości odwołania się od niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

Arbitralne przyjęcie przez organ celny jedynie w odpowiedzi na skargę, że zastosowanie przez stronę niższej stawki celnej powodujące zapłatę przez nią niniejszej kwoty wynikającej z długu celnego i możliwość wprowadzenia do obrotu zaistniałej różnicy wiążące się z uzyskaniem korzyści finansowych, nie może uzasadniać rozstrzygnięcia w zakresie odsetek wyrównawczych.

Naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 235 mogące mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia na podstawie art. 145 § 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w tej części wydano na podstawie art. 152 cyt. ustawy, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.