Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1347/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.122,  art. 187,  art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 2,  art. 106 par. 3,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,  art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1347/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013r., sprawy ze skargi J.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 czerwca 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7.217 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia 6 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. M.:

– za styczeń 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 158.928,00zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0,00 zł,

– za luty 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 163.851,00 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0,00 zł ,

– za marzec 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 246.191,00zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0,00 zł,

– za kwiecień 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 267.797,00zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0,00 zł,

– za maj 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 274.478,00 zł,

– za czerwiec 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 306.162,00zł,

– za lipiec 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 203.346,00 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0,00 zł,

– za sierpień 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 171.093,00zł,

– za wrzesień 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 206.254,00zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0,00 zł,

– za październik 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 308.731,00 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0,00 zł,

– za listopad 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 368.171,00zł,

– za grudzień 2006 r.: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 309.546,00zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 r. stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych za maj, czerwiec, sierpień oraz listopad 2006 r., a także zawyżenie kwoty różnicy podatku wykazanej w deklaracjach za pozostałe miesiące 2006 r. i jednoczesne zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za te okresy. U źródeł tych nieprawidłowości legło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 2.958.726,77zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Wystawcą tych faktur był M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M., a dokumentować one miały zakup m.in. części i akcesoriów samochodowych, chemii gospodarczej i przemysłowej, plastyfikatorów, olejów i smarów samochodowych.

Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

– przepisów postępowania, tj. art. 31 § 1 u.k.s. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz z art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p.

– przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności wskazał jednak, że zobowiązanie podatkowe za rok 2006 nie uległo przedawnieniu wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 21 grudnia 2011 r., tj. z chwilą wszczęcia śledztwa w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. w zakresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe.

Co do meritum sprawy, organ odwoławczy powtórzył ustalenia zapadłe w pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że kontrahent skarżącego M. P. nie prowadził dokumentacji księgowej, wystąpiły znaczne rozbieżności pomiędzy wartością udokumentowanych zakupów towarów, a wartością ich dalszej odsprzedaży, a rodzaje sprzedawanych towarów nie odpowiadały rodzajom uprzednio zakupionych. M. P. nie był również w stanie wskazać dostawców towarów ani przedłożyć dokumentacji związanej z nabyciem towarów, których sprzedaż fakturował. Stąd też organ uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. P. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pismem z dnia 14 maja 2012 r. skarżący skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania – w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego – według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady wyrażonej w art. 122 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego powinien był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że nie był zawiadomiony o wszczęciu z dniem 21 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niniejszym postępowaniem. Okoliczność ta w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, odniosła skutek w postaci braku możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny powoływanej przez organ odwoławczy.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przyznając, że w świetle powołanego przez skarżącego wyroku TK, wszczęcie postępowania karnego nie mogło odnieść w niniejszej sprawie skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. W sprawie doszło natomiast do przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p., a więc wobec zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia zabezpieczającego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne), o którym zawiadomiono podatnika. Organ wniósł jednocześnie o dopuszczenie dowodu na okoliczność przerwania biegu przedawnienia z następujących dokumentów zalegających w tomach VIII i IX akt administracyjnych:

– wniosek UKS o dokonanie zabezpieczenia majątkowego z dnia 28.10.2011 r.,

– decyzja NUS o zabezpieczeniu na majątku z dnia 10.11.2011 r.,

– decyzja Dyrektora IS z dnia 07.02.2012 r.,

– zarządzenie zabezpieczenia z dnia 18.11.2011 Nr 4420/1/11,

– zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego z dnia 23.11.2011 r. wraz z potwierdzeniami odbioru odpowiedź z banku z dnia 26.01.2012 r.,

– tytuły wykonawcze z dnia 13.12.2011 r. i z dnia 13.07.2012 r. za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.,

– protokół zajęcia i odbioru nieruchomości z dnia 21.12.2011 r.,

– zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 06.03.2012 r. wraz z potwierdzeniem odbioru,

– odpowiedź z banku z dnia 14.03.2012 r.,

– zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z dnia 31.05.2012 r. wraz z potwierdzeniem odbioru,

– odpowiedź z banku z dnia 05.07.2012 r.,

– tytuł wykonawczy z dnia 13.07.2012 r. za grudzień 2006 r.,

– protokół zajęcia i odbioru nieruchomości z dnia 31.07.2012 r.,

– pismo Dyrektora UKS z dnia 7.12.2011 r. Nr[...],

– postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 13.12.2011 r. Nr [...] wraz z potwierdzeniem odbioru,

– zażalenie na postanowienie z dnia 13.12.2011 r. Nr[...],

– odpowiedź na zarzuty,

– zawiadomienie z dnia 23.03.2012 r. Sądu Rejonowego w W. o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej,

– arkusz odwoławczy,

– postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8.03.2012 r. Nr[...].

Dodatkowo na rozprawie w dniu 20 lipca 2013 r. skarżący podniósł, że nie miał wiedzy, iż jego kontrahent nie prowadził należycie dokumentacji księgowej. Ponadto podkreślił, że towar faktycznie został przez niego nabyty i znajdował się w magazynie, co zostało stwierdzone przez organy skarbowe.

Ponadto na rozprawie w dniu 20 lipca 2013 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedkładanego rejestru dokumentów magazynowych. Postanowieniem Sądu z tego samego dnia wnioski dowodowe obu stron zostały oddalone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego.

Najdalej idącym zarzutem skarżącego, był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący podniósł bowiem, że nie był zawiadomiony o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karno skarbowego, co w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności przyznać skarżącemu rację, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. Jak wynika bowiem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, test konstytucyjności przechodzi tylko taka wykładnia omawianego przepisu, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego odnosi skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia wyłącznie, jeżeli podatnik przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego. Tymczasem – co pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest bezsporne – skarżący przed 31 grudnia 2011 r. nie został poinformowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane ze zobowiązaniem podatkowym określanym zaskarżoną decyzją. Wobec tego, interpretując art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w sposób zgodny z Konstytucją RP, należy uznać, że nie doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia w analizowany sposób.

Naruszenie prawa, polegające na uzasadnieniu w zaskarżonej decyzji przerwania biegu przedawnienia w sposób odmienny od powyżej zaprezentowanego, nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i wobec tego nie stanowi przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Wynika to z faktu, że jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, w sprawie doszło jednak przerwania biegu przedawnienia, a to w związku z treścią art. 70 § 4 O.p., a mianowicie wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Jak wskazał organ podatkowy, zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego – wierzytelności z rachunku bankowego – zostało wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 23 listopada 2011 r. Obejmowało ono należności zabezpieczone w kwocie 4.443.557,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2006 (zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 18 listopada 2011 r.). Zawiadomienie to zostało skarżącemu doręczone skutecznie w dniu 2 grudnia 2011 r. (tom IX akt administracyjnych, k. 9). W świetle zaś orzecznictwa sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika o którym to podatnik był zawiadomiony, a w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego, to do przerwania biegu terminu przedawnienia nie było konieczne doręczenie mu tytułu wykonawczego (zob. wyroki NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1518/10, z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 872/10, z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2053/09 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy, przekształcenie to nastąpiło w dniu 13 grudnia 2011 r., tj. w dniu wystawienia tytułów wykonawczych (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). Zatem bez względu na okoliczność, czy skarżącemu doręczono tytuły wykonawcze, w dniu 13 grudnia 2011r. doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a w konsekwencji – wobec treści art. 154 § 7 u.p.e.a. – do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, stosownie do art. 70 § 4 O.p. Jako, że przepis ten stanowi, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego, po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe, które w dacie jej wydania nie uległo jeszcze przedawnieniu.

Kolejny zarzut, zgłoszony podczas rozprawy, związany był z nieprawidłościami dotyczącymi prowadzonego postępowania podatkowego. Analizowane postępowanie podatkowe dotyczyło bowiem prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie dotyczącym podatku VAT. Organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez skarżącego zakupy towarów. W konsekwencji stwierdziły, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących powyżej wskazane transakcje. Stanowisko zatem organów podatkowych byłoby prawidłowe, gdyby organy te prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały należytej oceny przeprowadzonych dowodów.

Należy w związku z powyższym zbadać, czy nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło powołane powyżej zasady postępowania. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie przeprowadziły również prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, gdyż nie przeanalizowały wszystkich okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Organy podatkowe w zakresie ustaleń faktycznych w istocie streściły przebieg postępowania prowadzonego wobec M. P.– kontrahenta skarżącego będącego podmiotem wystawiającym zakwestionowane faktury.

Organ podatkowy skupił się w omawianym zakresie na braku dokumentacji pozwalającej na ustalenie ponad wszelką wątpliwość faktycznego rozmiaru zakupów dokonywanych przez M. P. w 2006 r., niewskazanie przez niego dostawców sprzedawanych przez siebie towarów czy zakupie towarów w punktach detalicznych, oraz na braku odpowiedniej infrastruktury pozwalającej na dokonywanie takiej sprzedaży. W szczególności jednak organ przyznał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. P. wynikało z faktu, że osoba ta nie mogła w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiadać towaru i nie mogła rozporządzać nim jak właściciel, a co za tym idzie, nie mógł on dokonać jego dostawy na rzecz skarżącego. Należy także zwrócić uwagę na fakt, że organy podatkowe nie dokonały w istocie kontroli rzetelności konkretnych faktur wystawianych przez M. P. na rzecz skarżącego, ale oceniły w sposób generalny stosunki gospodarcze między tymi podmiotami. Tymczasem doświadczenie życiowe podpowiada, że nawet jeśli całokształt wykazywanych stosunków pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odpowiada prawdzie, to nie można wykluczyć, by zgodna z prawdą była część transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Organy podatkowe nie uwzględniły w swoich ustaleniach tej okoliczności, kwestionując w pełni wymianę handlową pomiędzy podmiotami, co do których zrodziły się wątpliwości. Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, że zostało to dokonane na podstawie postępowania przeprowadzonego w stosunku do M. P., nie zaś w stosunku do skarżącego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nawet w sytuacjach, w których organy podatkowe ustalają stan faktyczny analizując transakcje pomiędzy różnymi przedsiębiorcami (w tym innymi niż strona postępowania podatkowego), to ustalenia faktyczne muszą być zindywidualizowane do konkretnej strony postępowania oraz wyszczególnionych transakcji. Wynika to z faktu, że ewentualna nierzetelność kontrahenta nie może automatycznie obciążać pozostającego z nim w stosunkach gospodarczych podmiotu – strony postępowania. Jest tak zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie jest świadomy ewentualnych nadużyć podatkowych czy innego rodzaju. Rozważając zagadnienie należytej staranności podatnika dla jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy na wstępie wyjaśnić, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1).

Ocena prawidłowości ustaleń poczynionych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nabiera zwłaszcza istotnego znaczenia w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów dyrektywy 2006/112/WE, to jednak z uwagi na ich zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami, wyrażone w nim poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2006r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja.

W przywołanym wyżej wyroku Trybunał zawarł dwie tezy. Zgodnie z pierwszą, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W drugiej tezie stwierdzono natomiast, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24, wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Wytyczne zawarte w powołanym powyżej wyroku zostały uwzględnione w orzecznictwie krajowym zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12 oraz z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1360/12), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12, z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2110/11 i z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1966/11). W orzecznictwie tym od czasu zapadnięcia przedmiotowego wyroku podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest pozbawiona rozważań dotyczących dochowania należytej staranności przez skarżącego w zakresie rozliczania zakwestionowanych faktur. Tymczasem, okoliczność ta, jako mająca istotne znaczenie dla sprawy, wymaga udowodnienia w toku postępowania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że omawiane wyżej rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości UE zostało ogłoszone po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wskazuje ono bowiem prawidłowy zakres podatkowego postępowania dowodowego uregulowanego aktualnymi przepisami, nie wprowadza przy tym nowych norm prawnych, które nie mogłyby mieć zastosowania do zakończonych postępowań.

Należy również zwrócić uwagę, iż z akt postępowania nie wynika, by stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że M. P. nigdy nie dysponował nabytymi przez skarżącego towarami. Z postępowania prowadzonego w stosunku do niego wynika jedynie, że nie mógł dysponować towarami, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak automatycznie, że towarów takich nie posiadał poza taką działalnością. Ustalenia dotyczące M. P. powodują konsekwencje podatkowe jedynie w stosunku do niego. Nie można ich oczywiście pominąć w trakcie postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu, lecz nie mogą one mieć bezwzględnie wiążącej mocy i w sposób bezwzględny determinować wyniku postępowania wobec skarżącego.

Tymczasem analizując treść zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że organy podatkowe dysponując ostateczną decyzją wydaną w stosunku do M. P., przesądziły wynik postępowania w stosunku do skarżącego. Wynika to już z początkowej części zaskarżonej decyzji. Na str. 7-8 przedmiotowej decyzji znalazły się stwierdzenia, że niewystarczającym dla prawa odliczenia podatku z danej faktury, jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Organ stwierdził dalej, że prawo do odliczenia podatku, jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W konsekwencji organ podniósł, że wystawca faktur – M. P. – nie był ani dostawcą ani podatnikiem podatku VAT w zakresie objętym spornymi fakturami. Ze stwierdzeń tych wynika zatem, że przesądzającym dla wyniku niniejszego postępowania, nie było zbadanie, czy skarżący faktycznie nabył towar wykazany na fakturach, lecz przyjęcie, że M. P., nie był w tym zakresie podatnikiem VAT. Również na str. 9 decyzji organ stwierdził, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Stanowisko takie, jest jednak nieuprawnione w świetle powołanego wcześniej orzeczenia TSUE z dnia z dnia 21 czerwca 2012 r. Oznacza to tym samym, że organy podatkowe nie mogły odmówić skarżącemu prawa do odliczenia tylko z tego powodu, że w innym postępowaniu zostało ustalone, iż M. P. wystawił zakwestionowane faktury, nie będąc podatnikiem VAT i w konsekwencji określono mu wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Przyjęcie takiej koncepcji przez organy podatkowe powoduje, że zakwestionowana decyzja już z tego powodu musiała zostać uchylona.

W dalszej części zaskarżonej decyzji, jak zostało to już zaznaczone, organ skoncentrował się na streszczeniu ustaleń postępowania prowadzonego wobec M. P., co jak się wydaje, w świetle przyjętej przez organ koncepcji, miało uzasadnić prawidłowość odmowy uznania prawa do odliczenia podatku przez skarżącego. Organ streścił w swojej decyzji zeznania składane przez skarżącego (k:28-31), zeznania R. M.– kontrahenta skarżącego (k:31-33), Z. M. (k:34-35). Po dokonanym streszczeniu, organ wskazał, że na ich podstawie nie ujawniono żadnych dowodów przeciwko wydanej w stosunku do M. P. decyzji określającej podatek na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Konstatacja ta jest zastanawiająca, gdyż wynika z niej, że jedynym celem prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania, było potwierdzenie prawidłowości wydanej decyzji w innym postępowaniu. Działanie takie jest w ocenie Sądu niedopuszczalne. Celem prowadzonych w konkretnym postępowaniu czynności wyjaśniających, jest bowiem ustalenie stanu faktycznego dotyczącego tego konkretnego postępowania. Tymczasem organy podatkowe po streszczeniu wyżej wskazanych zeznań nie wskazały, jaki stan faktyczny na ich podstawie ustaliły, lecz odniosły się do innego postępowania. Również i to potwierdza tezę, że organy nie prowadziły badania, czy przedmiotowe transakcje miały faktycznie miejsce, lecz przyjęły założenie, że skoro w innym postępowaniu stwierdzono, że kontrahent skarżącego ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 108 u.p.t.u., to już z tego faktu wynika, że skarżący nie ma prawa do dokonania odliczenia. Stanowisko takie, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, jest jednak w ocenie Sądu nieprawidłowe.

Końcowo należy również wskazać, że organ nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają jego uwagi zawarte na str. 36 decyzji. Nie wyjaśnił również, jakie ewentualne czynności podjął w celu określenia i dopasowania zakupionych przez skarżącego towarów do konkretnej sprzedaży. Stwierdził jedynie, że ogólnikowe określenie nazwy towaru to uniemożliwia (str. 37). Zaznaczyć należy, że w przypadku, gdy organ ma wątpliwości co do ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien podjąć niezbędne działania, aby wątpliwości te usunąć. Działania organu powinny przy tym znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Biorąc pod uwagę treść zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że narusza ona treść art. 210 § 4 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja powinna zatem zawierać ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że w stosunku do kontrahenta skarżącego – M. P. - została wydana ostateczna decyzja, z której wynika, że nie miał on prawa do wystawienia faktur VAT i dlatego koniecznym stało się zastosowanie wobec niego dyspozycji art. 108 u.p.t.u. Jest to w istocie jedyny fakt stwierdzony przez organ. Organ nie ustalił jednak, czy towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zostały, czy też nie zostały dostarczone faktycznie przez M. P. skarżącemu. Nie zostało ustalone, czy zapłata dokonywana przez skarżącego M. P., stanowiła zapłatę za te towary. Gdyby bowiem okazało się, choć wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, że M. P. faktycznie dostarczył skarżącemu towary wykazane na wystawionych przez siebie fakturach i skarżący za towary te zapłacił, zaistniałaby konieczność zbadania dobrej wiary skarżącego, w świetle cytowanego już orzeczenia TSUE. Brak podjęcia czynności w tym zakresie oznacza, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy. Ustaleniem stanu faktycznego, nie jest przy tym zacytowanie zeznań przesłuchanych osób. Organ powinien bowiem wskazać co z zeznań tych wynika, czyli jaki stan faktyczny na ich podstawie przyjął. Organ może oczywiście cytować zeznania, lecz jedynie dla uzasadnienia przyjętego przez siebie stanu faktycznego.

Skarżący wskazywał, że nabył towary od M. P., posiadał je, po czym zostały one zbyte. W omawianym zakresie zignorowano jednak inicjatywę dowodową skarżącego w zakresie dokumentacji magazynowej, która mogłaby stanowić podstawę do ustalenia, czy skarżący objął posiadanie towarów, których zakupy zostały stwierdzone fakturami. Okoliczność ta ma duże znaczenie dla oceny wiarygodności tych faktur. Nie można bowiem dokonać oceny rzetelności dokumentów stwierdzających transakcję bez ustalenia ponad wszelką wątpliwość, czy sama transakcja miała miejsce.

Ponadto nie przeprowadziły postępowania dowodowego z zeznań J. M. i T. Z., którzy mieli zeznać, że odbierali towary z firmy M. P. Brak przeprowadzenia dowodu z zeznań J. M. uzasadniony został tym, że nie był on zatrudniony w firmie skarżącego i zdaniem organu nie mógł odbierać towaru. Stanowisko takie nie jest w ocenie Sądu uzasadnione. Do odbioru towaru w imieniu przedsiębiorcy nie jest wymagana umowa o pracę. Fakt zatem, że dana osoba nie była pracownikiem, nie oznacza automatycznie, że nie mogła odebrać towaru. Podstawa do odbioru towaru przez J. M. powinna zostać ustalona dopiero w trakcie jego przesłuchania. Odnośnie zaś T. Z. organ stwierdził, że M. P. zeznał, że nie pamięta nazwisk pracowników skarżącego, którzy odbierali towar z jego magazynu. Brak znajomości nazwiska osoby, która miała odbierać towar przez osobę, która towar wydawała, nie oznacza, że towar przez tą konkretną osobę nie został odebrany. To właśnie przesłuchanie T. Z. pozwoliłoby na dokonanie ustaleń w zakresie odbioru towaru. Ewentualnie organ mógłby odmówić wiarygodności jego zeznaniom z tego powodu, że M. P. nie pamięta nazwisk osób, które odbierały towar. Stanowiłoby to już jednak element oceny dowodów, który w przypadku zaskarżenia decyzji do sądu, podlegałby ocenie. Nie mogło również stanowić podstawy pominięcia dowodu z przesłuchania tej osoby okoliczność, że skarżący zajmował się obsługą magazynu. Po pierwsze organ nie ustalił, co skarżący rozumie przez "obsługę" i jakie czynności w związku z tym podejmował. Po drugie zaś trudno przyjąć, aby pod pojęciem obsługi magazynu rozumieć również czynności zmierzające do przywożenia rzeczy, które następnie znajdą się w magazynie. Oznacza to tym samym, że organ naruszył w tym zakresie zasadę prawdy obiektywnej. Jak zostało to już zaznaczone wcześniej, organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Skoro organ powziął informację o osobach, które zgodnie z twierdzeniami skarżącego miały odbierać towar, osoby te powinny zostać przesłuchane.

Organy nie przeprowadziły również postępowania zmierzającego do ustalenia, czy skarżący zbył towary, które zgodnie z jego twierdzeniami miał nabyć od M. P. W zaskarżonej decyzji brak jest na ten temat jakichkolwiek informacji, choć w toku postępowania prowadzone były w tym kierunku czynności. Okoliczność ta ma również znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż potwierdziłaby stanowisko skarżącego, że towarami tymi faktycznie dysponował.

Kolejna niewyjaśniona okoliczność, związana jest z zapłatą przez skarżącego określonych kwot na rzecz M. P. Sam organ wskazał, że wpływały od skarżącego środki finansowe na rachunek M. P. Organ nie ustalił jednak z jakiego tytułu płatności te miały miejsce. W zaskarżonej decyzji podano jedynie, że środki przelane zostały na rachunek prywatny M. P. oraz jego małżonki, a jedynie część środków na konto firmowe. Nie zmienia to jednak faktu, że M. P. otrzymał określoną kwotę pieniężną. Na jakie natomiast cele przeznaczył otrzymane środki pieniężne, stanowi już inną okoliczność. Nie można bowiem zapominać, że M. P. prowadził działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna. Oczywiście transakcje powinny być dokonywane za pośrednictwem "firmowych" rachunków bankowych, lecz zapłata na prywatny rachunek przedsiębiorcy również oznacza zwolnienie się ze zobowiązania. Ponadto organy nie powiązały w żaden sposób wartości nabywanych towarów z zapłatą za nie. Może zatem dojść do sytuacji, w której skarżący zapłacił za towary, zaś organ podatkowy uznał, że nie doszło do nabycia przez skarżącego przedmiotowych towarów.

Podsumowując należy przypomnieć, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i dokonania obiektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jeżeli okaże się, że jakiś dowód może potwierdzić korzystną dla podatnika wersję, organ musi dowód taki przeprowadzić.

Powyżej wskazane uchybienia oznaczają, że w toku postępowania podatkowego organy dopuściły się obrazy art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. Nie ustaliły bowiem ponad wszelką wątpliwość istotnych dla sprawy faktów, a zwłaszcza nie zbadały należytej staranności po stronie skarżącego, który dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który dopuścił się nieprawidłowości oraz nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość, czy transakcje stwierdzone kontrowersyjnymi fakturami zostały obiektywnie przeprowadzone.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Mając natomiast na względzie tożsamość naruszenia prawa oraz konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Sąd na zasadzie art. 135 p.p.s.a. zastosował ten środek również do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zastosują wytyczne płynące z treści niniejszego uzasadnienia. W szczególności, przeprowadzą wszechstronne postępowanie dowodowe skonkretyzowane na osobie skarżącego oraz transakcjach, których był stroną. W pierwszej kolejności organy podatkowe będą zobowiązane do jednoznacznego stwierdzenia, czy doszło do transakcji nabycia towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Wynik tego postępowania musi znaleźć jednoznaczne stwierdzenie w wydanej decyzji. Organy przeprowadzą w tym zakresie wszechstronne postępowanie dowodowe i dopuszczą wszelkie dowody, które będą mogły przyczynić się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w tym dowody z przesłuchania świadków J. M. i T. Z. W ponownie wydanej decyzji będzie również musiało się znaleźć jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący dysponował towarami, które wynikają z zakwestionowanych faktur. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, że skarżący nabył przedmiotowe towary, organy będą zobowiązane zbadać należytą staranność po stronie skarżącego, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z przytoczonego i omówionego we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku TSUE. Oceniając zgromadzone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowody, organy będą mogły oczywiście odnieść się do wyników prowadzonego wobec M. P. postępowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że wynik tamtego postępowania, nie może mieć bezwzględnie przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Odnośnie zaś oddalenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez obie strony niniejszego postępowania, zwrócić należy uwagę na dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dlatego też, odnosząc się do wniosku zawartego w odpowiedzi na skargę, wypada zwrócić uwagę na uzupełniający charakter dowodów przeprowadzanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Wynika z niego mianowicie, że postępowanie może dotyczyć jedynie środków dowodowych nieznajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 584/08 oraz z dnia 22 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 3/07; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowią (bez konieczności zgłaszania odrębnych wniosków dowodowych) podstawę faktyczną wyroku sądu administracyjnego. Z kolei uwzględnienie wniosku skarżącego byłoby nie do pogodzenia z rolą ustrojową sądu administracyjnego jako organu sprawującego kontrolę przeprowadzonego postępowania. Przeprowadzenie dowodu z rejestru dokumentów magazynowych oznaczałoby, że sąd administracyjny zastępuje organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, do czego nie jest uprawniony.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie III sentencji na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, ustalone stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.