Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 345/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 4, art. 70a par. 1, art. 23, art. 192
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. S., A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Znak: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000.14.176 z późn. zm.) dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania pani A. S. i pana A. S. (dalej strona, podatnik lub małżonkowie) wniesionego przez ich pełnomocnika będącego doradcą podatkowym od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...], znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy decyzją z dnia [...]. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł, wobec wykazanej przez podatniczkę w złożonej za ten rok korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz przez podatnika w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmach podatników, tj.:

- A A. S. oraz

- A A. S.

stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł poprzez:

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwocie [...] zł których poniesienie nie zostało udokumentowane,

- nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu podstaw stalowych do pomp udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez B s.c. (dalej B), które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych na łączną kwotę [...] zł,

- obciążenie kosztów działalności wydatkami dotyczącymi innego podmiotu gospodarczego w kwocie [...] zł,

- obciążenie kosztów działalności czynszem leasingowym w wartości wyższej niż wynikającej z dokumentu źródłowego o kwotę [...] zł,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę Wielobranżową C M. C. (dalej C), które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych na łączną kwotę [...] zł,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu usług transportowych, usług reklamowych, usług związanych z pozycjonowaniem stron internetowych oraz zakupu wyposażenia udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę D I. S.(dalej Firma) które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych na łączną kwotę [...] zł,

- zarachowanie w koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne wg terminów płatności, a nie daty ich faktycznej zapłaty - co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.,

podatnik zaniżył zaś przychody uzyskane z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł poprzez:

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu towarów i usług (pomp, części i akcesoriów do pomp oraz usług naprawy i konserwacji pomp) udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę E A. T. (dalej E), które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych na łączną kwotę [...] zł,

- nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów łącznej kwoty [...]zł stanowiącej wartość zapłaconej w badanym roku podatkowym zaliczki oraz niezaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku z tytułu zakupu towarów handlowych,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwocie [...] zł na których poniesienie nie okazano stosownych dowodów,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych na łączną kwotę [...] zł,

- wydatków w kwocie [...] zł których poniesienie nie ma wpływu na wysokość przychodu,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu usług poligraficznych i reklamowych, usług transportowych oraz usług informatycznych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych na łączną kwotę [...] zł,

- zarachowanie w koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne wg terminów płatności, a nie daty ich faktycznej zapłaty - co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł,

- niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na rzecz firmy F z tytułu obsługi reklam w łącznej kwocie [...] zł.

Organ podatkowy dokonał także korekt wartości spisów z natury sporządzonych przez podatników, oraz zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy wartościami przychodów i rozchodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanymi przez małżonków w zeznaniu PIT-36, a wartościami wynikającymi z prowadzonych przez nich podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów.

Od decyzji tej pełnomocnik podatników wniósł odwołanie zarzucając jej:

- rażące naruszenie art. 145 § 1 O.p. przez wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, tj. doręczenie go osobie, która nie posiadała umocowania do odbioru korespondencji,

- rażące naruszenie przepisów normy prawnej dotyczącej przedawnienia, a zawartej w rozdziale 8 działu IV O.p. przez przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 26 lipca 2012 r. do 30 stycznia 2013 r. "przez brak wskazania podstawy prawnej z uwagi na jej brak w prawie", skutkiem czego wydano decyzję wymiarową i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności nieistniejącego (przedawnionego) zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie faktów i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a także okoliczności dotyczących podwykonawców stron, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 199a § 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na niewystąpieniu do sądu o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami a ich kontrahentami, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- naruszenie art. 120, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie oświadczenia pełnomocnika kontrahenta strony jako dowodu w sprawie,

- naruszenie § 16, § 19 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej Rozporządzenie).

Rozpatrując sprawę Dyrektor przytoczył treść art. 70 § 1, art. 70a § 1 i § 2, art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. wskazując, że sporne zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 r., jednakże w dniu 26 lipca 2012 r. został przekazany do administracji podatkowej Irlandii wniosek z dnia 17 lipca 2012 r. o potwierdzenie zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem zagranicznym, zaś odpowiedź w tej sprawie otrzymano w dniu 30 stycznia 2013 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania uległ zawieszeniu przez okres [...] dni. Ponadto w dniu 17 października 2014 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do WSA w Gliwicach na decyzję Dyrektora uchylającą rozstrzygnięcie organu podatkowego z dnia [...] dotyczące przedmiotowego podatku, zaś odpis prawomocnego wyroku tego Sądu z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1286/14 oddalającego skargę wpłynął do organu odwoławczego w dniu 15 grudnia 2017 r. Tak więc bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres [...] dni. Zatem z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia sporne zobowiązanie uległoby przedawnieniu w dniu 6 września 2018 r., co oznacza, że decyzja organu podatkowego z dnia [...] wydana została i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo Dyrektor podniósł, że w dniu [...] organ podatkowy jako wierzyciel wystawił wobec podatniczki tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową w spornym podatku i tytuł ten został skierowany do egzekucji. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] w dwóch Bankach, przy czym zawiadomienie o tym wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono podatniczce w dniu [...]. Tym samym w dniu [...] nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i zobowiązanie to nie przedawniło się. Dyrektor zauważył, że małżonkowie złożyli wspólne zeznanie w zakresie spornego podatku z wnioskiem o łączne opodatkowanie ich dochodów co oznacza, że przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania dotyczy obu małżonków.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika strony co do analogii pomiędzy przepisami art. 70 § 4 a art. 70a § 1 O.p. w przypadku uchylenia decyzji ostatecznej, zaś badając kwestię doręczenia postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania stwierdził, że w sytuacji, gdy brat podatniczki, przebywając pod adresem jej zamieszkania, złożył własnoręczny podpis na dowodzie doręczenia tej przesyłki, należało uznać, że zobowiązał się on do oddania jej adresatce. Nie doszło więc do naruszenia art. 149 czy też art. 145 § 1 O.p.

Dyrektor zauważył, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena zasadności dokonanej przez organ podatkowy korekty kosztów uzyskania przychodów polegającej na nie uznaniu jako kosztu (obu podatników) wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Firmę, B i E. Co do pierwszego z tych podmiotów organ odwoławczy ustalił, że informacje o pozorności transakcji zawartych pomiędzy Firmą i firmami małżonków została potwierdzona w wyroku Sądu Rejonowego w N.z dnia 31 grudnia 2013 r. w którym Sąd ten uznał za winnego właściciela Firmy, że w okresie od 2 stycznia do 30 grudnia 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą własną nierzetelnie wystawił na rzecz różnych podmiotów, w tym podatników, [...] faktur VAT, na łączną wartość netto [...] zł. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 14 stycznia 2014 r. i wskazuje jednoznacznie, że małżonkowie posłużyli się w prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT, wystawionymi przez osobę prowadzącą Firmę, a przez to należało uznać, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto Dyrektor wskazał na treść § 12 ust. 3 i ust. 1 Rozporządzenia, co do warunków formalnych faktur VAT i ich rzetelności.

Co do drugiego ze wskazanych podmiotów tj. B, organ odwoławczy stwierdził, że faktury, w których widnieje jako wystawca B dotyczą usług, które zostały wykonane przez inny podmiot i miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu podatniczki, a tym samym i przedmiotowego podatku. Ustalono bowiem, że właściciele (wspólnicy spółki) B nie potwierdzili faktu wystawienia spornych faktur, podatniczka nie była im znana, pieczątka na fakturach nie była pieczątką spółki, B nie wydawała firmie podatniczki żadnych towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że nie ma podstaw by takie nierzetelnie udokumentowane wydatki mogły podlegać oszacowaniu.

W zakresie trzeciego z podmiotów tj. E organ odwoławczy zauważył, że decyzją z dnia [...] podmiot ten został wykreślony z dniem [...] 2008 r. z ewidencji działalności gospodarczej przy czym przedmiotem działalności tej firmy, od 15 listopada 2005 r., było prowadzenie sklepu ogólnospożywczego oraz lombardu. Próba przeprowadzenia kontroli w E nie przyniosła skutku z uwagi na brak możliwości kontaktu z jej właścicielką, która przebywa na terenie Anglii, zaś jej adres nie jest znany. Dlatego też nie mogła był powołana w charakterze świadka. Niemniej jednak ustalono, że firma E nie była kontrahentem podatnika, a okazane faktury wystawione przez tę firmę są nierzetelne. Organ odwoławczy nie dał wiary temu, by podatnik mógł dokonać zakupu pomp przemysłowych, części i akcesoriów do tych pomp oraz zlecać ich naprawę i konserwację tej firmie, skoro miała się zajmować prowadzeniem sklepu i lombardu, a z dniem [...] 2008 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej szczególnie, gdy ostatnia z okazanych przez podatnika faktur miała być wystawiona w dniu 22 listopada 2008 r. Poza zakwestionowanymi fakturami podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów mogących potwierdzić współpracę z E, a podatnik miał zapłacić za towary i usługi tej firmy ok. [...] zł brutto, gdy ustalono że z jego konta nie dokonano wypłaty gotówki w takiej wysokości.

Powołując się na przepisy art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 6 K.c. Dyrektor uznał, że to na podatniku ciążył obowiązek wskazania wszelkich okoliczności mogących świadczyć, że zakwestionowane towary i usługi faktycznie zostały zakupione od podmiotów widniejących jako wystawcy okazanych przez strony faktur. Zdaniem organu odwoławczego uznanie jako dowód pism stanowiących oświadczenia pełnomocnika firmy E, nie narusza art. 180 i art. 181 O.p. i są dowodami z dokumentu. Dodał, że wbrew sugestii pełnomocnika strony spór w sprawie nie dotyczył istnienia czy nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny transakcji dokonanych między firmami podatników, a firmami widniejącymi jako wystawcy spornych faktur. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie co do prawa. W kwestii dobrej wiary w działaniu podatnika, Dyrektor zauważył, że jej badanie nie może mieć miejsca w sytuacji, gdy czynność opodatkowania w ogóle nie miała miejsca, zaś wyroki TSUE dotyczące tej kwestii nie mogą mieć zastosowania w sprawach przedmiotowego podatku. Dodał, że organ podatkowy wydając decyzję kierował się zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej i przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe. Potwierdził prawidłowość postanowień włączających do akt sprawy dowody z dokumentów wskazując, że mają one ścisły związek ze sprawą, a nadto korzystały z ochrony danych osobowych (tajemnica skarbowa).

W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca działająca przez fachowego pełnomocnika będącego doradca podatkowym wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1. Rażące naruszenie przepisu art. 145 § 1 O.p., przez wadliwość doręczenia, tj. doręczenie osobie, która nie posiada umocowania do odbioru korespondencji,

2. Rażące naruszenie przepisów normy prawnej dotyczącej przedawnienia, a zawartej w rozdziale 8 działu IV O.p. przez przyjęcie, że nastąpiło wielokrotnie zawieszenie biegu przedawnienia, przez brak wskazania podstawy prawnej z uwagi na jej brak w prawie dla okresu 26 lipiec 2012 – 30 styczeń 2013, skutkiem czego wydano decyzję wymiarową i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności nieistniejącego (przedawnionego) zobowiązania podatkowego, jak również przez brak wskazania doręczenia powiadomień, o których mowa w art. 70c, art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3. Decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa art. 247 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie określono oddzielnie dla każdego z małżonków dochodu do opodatkowania z uwzględnieniem straty podatkowej z lat ubiegłych,

4. Naruszyły, w stopniu rażącym przepisy art. 120, art. 121 § 1 O.p. z powodu podanego w pkt 3 (powyżej),

5. Naruszenie art. 122 w związku z 187 §1 i 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na dowolnej ocenie faktów i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a także okoliczności dotyczących podwykonawców stron, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym przepisu art. 121 § 1 O.p.,

6. Naruszenie art. 122, 187 §1 i 191 O.p. w związku z art. 199a § 3 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające niewystąpieniu do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami a ich kontrahentami, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

7. Naruszenie art. 120, 123 § 1,180 § 1 i 181 O.p. poprzez dopuszczenie oświadczenia pełnomocnika kontrahenta strony jako dowodu w sprawie;

8. Naruszenie § 16, 19 i nast. Rozporządzenia.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących wskazał, że postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania odebrał brat podatniczki, który nie był pełnoletnim domownikiem, a pod adresem doręczenia przebywał przypadkowo. Nie posiadał uprawnienia do odbioru korespondencji, ani nie przekazał podatniczce odebranego pisma lecz pozostawił je bez nadzoru w miejscu, w którym mu je wydano, bez pouczenia. Podatnik nie wyraził zgody na przebywanie tej osoby w miejscu doręczenia, czego organy podatkowe nie zbadały. Zdaniem pełnomocnika nie można za domownika uważać odwiedzającego podczas krótkotrwałej wizyty. Nawet gdyby uznać, że osoba ta zobowiązała się oddać pismo podatnikowi nie wiedząc kiedy będzie miał z nim kontakt, to nie można uznać, że był domownikiem, o którym mowa w art. 149 zd. 1 O.p.

Według pełnomocnika skarżących nie wskazano podstaw prawnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie 26 lipca 2012 r. do 30 stycznia 2013 r. Podobnie uczyniono co do innych okresów zawieszenia, skoro uchylenie decyzji organu podatkowego spowodowało unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 czy art. 70 § 4 O.p. Wynika to wprost z prawa, a nadto z uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r. I FSP 5/17. Co prawda uchwała ta dotyczy skutku przerwania biegu przedawnienia to oczywistym jest, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje skutki tożsame. Pełnomocnik powołał się na wyrok NSA (sygn. akt I FSK 1212/16) stwierdzając, że z chwilą uchylenia decyzji organu podatkowego z dnia [...] utraciła moc nie tylko ta decyzja, ale również unicestwieniu uległy wszystkie skutki z nią związane, w tym zdarzenia zawieszające czy przerywające bieg terminu przedawnienia, a samo zobowiązanie skarżących w spornym podatku stało się ostatecznie należne w wysokości wynikającej z korekty deklaracji PIT-36 za rok 2008, złożonej po kontroli organu podatkowego, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. W sprawie nie zastosowano przepisu art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 1 pkt 6 jak i art. 70 § 4 O.p. o czym stanowi uchwała 7 sędziów NSA (sygn. akt I FPS 3/18), którą należy stosować w drodze analogii. Powyższe oznacza, że sporne zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Pełnomocnik skarżących stwierdził, że w roku 2007 podatnik wykazał stratę podatkową w wysokości [...] zł, a podatniczka wykazała zysk z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej dochodzi do łącznego opodatkowania uwzględniającego sumę dochodów małżonków, to jednak ustalenie przychodu, kosztów uzyskania, a w konsekwencji i dochodu następuje odrębnie w stosunku do każdego z nich. Ustalenie przychodu, kosztów jego uzyskania i dochodu małżonków następuje odrębnie dla każdego z nich, a dopiero dla celów wymiaru podatku, na warunkach wspólnego opodatkowania, dochody oddzielnie obliczane są sumowane. Zdaniem pełnomocnika skarżących strata powstała ze źródła tylko jednego z małżonków powinna być uwzględniona w decyzji skierowanej wyłącznie do niego. Skarżący nie wykazali straty podatkowej w rozliczeniu roku 2008, albowiem również w tym roku ponieśli stratę. Jednakże organ podatkowy określając dochód i zobowiązanie podatkowe, winien był znaną mu stratę uwzględnić w decyzji podatkowej, a pominąwszy ją rażąco naruszył przepisy art. 120 i art. 121 O.p. Skutkiem braku określenia dochodu dla każdego z małżonków oddzielnie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z dniem [...], o ile takie zobowiązanie w ogóle wystąpiło i nie było już przedawnione.

Według pełnomocnika skarżących organ podatkowy nie wykonał dyspozycji decyzji Dyrektora z dnia [...], zaś w okresie od dnia 7 lutego 2018 r. nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych, o których była mowa w tej decyzji. Postanowienia organu podatkowego z dnia [...] i [...] i [...] nie odzwierciedlają działań organu po wznowieniu postępowania i nie wnoszą nic do sprawy.

Nie budziło "zdumienia" pełnomocnika skarżących, że wspólnicy firmy B zaprzeczyli, aby wystawiali sporne faktury, skoro nie wykazali tych faktur w ewidencji sprzedaży VAT i nie wykazali przychodu dla potrzeb podatku dochodowego. Ponadto organ podatkowy nie ustalił, że nabyte towary (podstawy mocujące pompy) nie zostały wykorzystane przez podatniczkę do montażu pomp dla kontrahentów wymienionych w zestawieniu. Nawet gdyby zabudowane podstawy pomp pochodziły z innego źródła niż wskazane przez podatniczkę, to należało ustalić ich wartość przez oszacowanie. Dlatego też nieprawidłowe było ustalenie organu podatkowego w zakresie zawyżenia przez strony remanentu końcowego. Pozostałe na magazynie [...] sztuk podstaw mocujących pomp nabytych od firmy Wytwórnia zostały w 2009 r. sprzedane wraz z pompami i napędem. Okoliczność ta nie została przez organ ustalona. W zakresie wydatków podatniczki na usługi wykonywane przez Firmę, pełnomocnik zauważył, że okoliczności wskazane przez organ obciążają tylko i wyłącznie właściciela Firmy i mogą świadczyć o nierzetelności prowadzonej przez niego dokumentacji księgowej i nie świadczą one, że usługi na rzecz strony nie zostały wykonane. Wykonane zostały ulotki reklamowe i ich projekt graficzny. Zdaniem pełnomocnika skarżących bez znaczenia dla strony był fakt czy podmiot ten zawarł umowę z podwykonawcami, czy posiadał specjalistyczny sprzęt i gdzie drukował ulotki. Nie ma też znaczenia dla prawdziwości dokonania transakcji między podmiotami faktyczność poniesienia przez stronę wydatku. Dotyczy to również usług pozycjonowania stron i domen, jak również usług transportowych wykonanych na rzecz strony przez ten podmiot. W kwestii zakupu wyposażenia od tego podmiotu pełnomocnik podniósł, że kontrolującym (w 2010 r.) okazana została lada sklepowa, a z zakupionych płyt MDF zrobione były przebieralnie.

W przedmiocie dotyczącym działalności gospodarczej podatnika pełnomocnik wskazał, że wymagania dotyczące ewidencjonowania wydatków na zakup towarów handlowych i usług znajdowały się zasadniczo w § 16 Rozporządzenia, a dotyczące dokumentowania sprzedaży w § 19. Z żadnego przepisu nie wynika, by w księdze przychodów i rozchodów, należało "wiązać" wydatek z przychodem. Po kilku latach trudno jest ustalić, czy towary sprzedano bezpośrednio czy też przedmioty transakcji były wykorzystywane do napraw gwarancyjnych, prób, pokazów itd. Trudno zarzucić podatnikowi, że nie potrafił ze 100% pewnością stwierdzić jak dany towar został wykorzystany. Według pełnomocnika skarżących do zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wystarczy li tylko poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu.

Zdaniem strony skarżącej w katalogu dowodów nie znajduje się pisemne oświadczenie osób trzecich czy kontrahentów strony, dlatego organ nie mógł oprzeć na nich swojej decyzji. Potraktowanie takiego oświadczenia jako dowodu narusza przepis art. 123 O.p., gdyż organ powinien wezwać taką osobę do złożenia zeznań w charakterze świadka, dając stronie możliwość uczestniczenia w takiej czynności. Pełnomocnik właścicielki firmy E prowadził pod jej firmą sprzedaż sprzętu budowlanego i naprawę urządzeń, a pompy do takiego sprzętu należą. Osoba ta miała odpowiednie narzędzia i naprawiała różnego rodzaju urządzenia, dlatego powinna zostać przesłuchana w charakterze świadka. W przypadku usług Firmy pełnomocnik przywołał te same okoliczności co w stosunku do podatniczki.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. wskazując na wątpliwości co do faktycznego istnienia lub nie stosunków prawnych strony z kontrahentami. Podkreślił rolę "dobrej wiary" funkcjonującej na gruncie podatku VAT wskazując na to, że organ nie wykazał, by podatnicy działali w złej wierze. Wskazał na możliwość zaistnienia sytuacji, w której podmiot realizujący znaczne zlecenia prowadzi sprzedaż nieewidencjonowaną realizując zlecenia mniejsze, przyjmuje zapłatę wyłącznie gotówką, ma odmienne, od legalnie stosowanych, druki, pieczątki i oczywiście sprzedaży nie ewidencjonuje. Podmiot taki daje dowody legalnej działalności natomiast w nieewidencjonowanych transakcjach, na co nabywca nie ma wpływu, podmiot reprezentuje tzw. słup. W przypadku B organy podatkowe nie zbadały takiego scenariusza, a nawet nie podjęły próby przesłuchania widniejącej na spornych fakturach osoby uprawnionej do ich wystawienia. Oświadczenia złożone przez właścicieli B z dnia 8 czerwca 2010 r. sporządzone zostały przed wszczęciem postępowania w przedmiotowej sprawie, a skarżący nie uczestniczyli w przeprowadzeniu tego dowodu, zaś źródło ich pozyskania nie jest znane. Organ posłużył się również dowodami z czynności sprawdzających dotyczących omawianego zobowiązania podatników za 2007 r. Postępowanie to zostało umorzone jako bezprzedmiotowe.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Dodał, że postępowanie podatkowe dotyczące spornego podatku stron za 2007 r. zostało umorzone z uwagi na przedawnienie. Ponadto podatnik pomniejszył dochód przed opodatkowaniem w latach 2010 i 2011 o kwoty wykazanej straty w korekcie zeznania PIT-36 za 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że została ona wydana w wyniku rozpoznania sprawy po wcześniejszym uchyleniu przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...], pierwotnej decyzji organu podatkowego z dnia [...], przy czym orzeczenie to poddane zostało kontroli sądowoadministracyjnej, na skutek skargi strony skarżącej, przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1286/14 oddalił skargę uznając, że uchylenie przez Dyrektora decyzji organu podatkowego miało uzasadnienie, gdyż wyjaśnienia i ustalenia wymagały dwie podstawowe transakcje mające odpowiednie przełożenie na przyjętą podstawę opodatkowania. Sąd podniósł, że organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego w szerokim zakresie, nakazując przesłuchania kolejnych świadków, wyjaśnienie sprawy prowadzonego postępowania przez inny organ podatkowy wobec kontrahenta, a nadto kwestię prawidłowego wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2820/15. W wyroku tym sąd kasacyjny wyraził pogląd, że błędne jest stanowisko skarżących, iż jedynie doręczenie do "rąk własnych" strony postanowienia o wszczęcie postępowania podatkowego może być uznane za skutecznie doręczone w świetle art. 165 § 4 O.p.

Sąd zauważa, że zasadniczym przedmiotem sporu stron było ustalenie kosztów uzyskania przychodów przez skarżących w postaci wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez 3 podmioty (B, Firmę i E). Ponadto sporna między stronami była kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz sprawa wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania. Dodatkowo w skardze został podniesiony zarzut nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Co do zarzutu przedawnienia Sąd przypomina, że zobowiązanie podatkowe podatników dotyczyło roku 2008. Tym samym jego przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2014 r., zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Bieg terminu przedawnienia może jednak ulec zawieszeniu bądź przerwaniu wobec zaistnienia zdarzeń opisanych w art. 70 § 2, § 3, § 4 czy § 6 oraz art. 70a § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem "Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa". Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji – jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (art. 70 a § 2 O.p.). Z regulacji tej wynika, że hipoteza art. 70a § 1 O.p. jest zbudowana z dwóch członów po pierwsze chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania (tak wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1363/16). W wyroku tym stwierdzono również, że przepis art. 70a § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego.

Jak wynika z akt sprawy i czemu strona skarżąca nie przeczy w dniu 26 lipca 2012 r. został przekazany do administracji podatkowej Irlandii wniosek z dnia 17 lipca 2012 r. o potwierdzenie zawarcia transakcji pomiędzy podatnikami, a firmą F. Odpowiedź w tej sprawie otrzymano w dniu 30 stycznia 2013 r. Wniosek został sporządzony w oparciu o art. 27 umowy między Prezydentem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów oraz art. 2 Dyrektywy Rady Nr 77/799/EWG. Wnioskowana informacja dotyczyła zakupu przez podatnika usług od firmy mającej siedzibę na terenie Irlandii i miała bezpośredni związek z wysokością kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz F). Tym samym organy zasadnie uznały, że w sprawie zaistniała okoliczność opisana w art. 70a § 1 O.p., a tym samym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania w okresie od dnia 26 lipca 2012 r. do dnia 30 stycznia 2013 r. (tj. [...] dni).

Należy w tym miejscy zauważyć, że przedmiotowe zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczyło okresu sprzed uchylenia pierwotnej decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...], od której skargę tutejszy Sąd oddalił wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., zaś zdaniem strony skarżącej uchylenie decyzji organu podatkowego unicestwiło materialnoprawne skutki zastosowania art. 70a § 1 O.p., a tym samym, że uchylenie decyzji podatkowej kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne, w czasie którego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70a § 1 O.p. oznacza, że do zawieszenia takiego nie doszło, co powoduje, że okres ten przestaje istnieć i zlicza się w termin przedawnienia. Strona skarżąca odwołała się przy tym do analogii wynikającej z podjętej przez NSA uchwały z dnia 26 lutego 2018 r. I FSP 5/17 dotyczącej unicestwienia materialnoprawnego skutku zaistnienia środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej.

W powyższej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że analogia taka nie następuje bowiem trudno przyjąć, aby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji skutkowało "unicestwieniem" dowodów (czynności procesowych) przeprowadzonych w trakcie poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego (czy też kontrolnego). Innymi słowy Dyrektor uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70a § 1 O.p. następuje w skutek czynności procesowej (uzyskanie informacji od organów innego państwa), która to czynność istnieje nadal mimo uchylenia decyzji organu, który czynność tę prowadził.

Rozstrzygając tę kwestię Sąd stwierdza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia i przerwanie biegu tego terminu to dwie różne instytucje powodujące odmienne skutki prawne i wynikające z odmiennych przyczyn. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie i przez co ulega wydłużeniu. Dodać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy samego prawa wobec stwierdzenia zaistnienia wymaganych prawem okoliczności powodujących to zawieszenie. Przepisy stanowiące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia mają charakter materialnoprawny, a nie procesowy. Tym niemniej dla powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane są czynności faktyczne lub procesowe określonych podmiotów w tym, w przypadku art. 70a § 1 O.p., wystąpienie z wnioskiem do organu innego państwa w warunkach tam opisanych. Informacja uzyskana w ten sposób stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Dowód ten nie staje się "niebyłym" w przypadku uchylenia decyzji organu, który dowód taki uzyskał. Podobnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w celu uzyskania tego dowodu nie "niknie" tylko z tego powodu, że decyzja kończąca postępowanie, w którym, wobec zaistnienia okoliczności z art. 70a § 1 O.p., doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia została, w drodze kontroli instancyjnej, usunięta z obrotu prawnego. Uchylenie, przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej, nie powoduje usunięcia już zaistniałych skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia już choćby z tego powodu, że ustawa Ordynacja podatkowa nie powoduje tego rodzaju konsekwencji decyzji kasacyjnej. Decyzja kasacyjna usuwa z obrotu prawnego decyzję, której dotyczyło postępowanie odwoławcze (art. 233 § 2 O.p), a nie czynności czy zdarzenie prawne zaistniało w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, a oznaczające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem takiego postępowania.

Co do zarzutu dotyczącego prawidłowości wszczęcia przedmiotowego postępowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 165 § 2 i 4 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). "Jeżeli skarżący zwracał uwagę na problem braku doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania, obowiązkiem sądu pierwszej instancji było przeanalizowanie tego zagadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 767/15). W niniejszej sprawie strona skarżąca dowodziła, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, zaś organy podatkowe twierdziły, że doręczenie takie zaistniało. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu podatkowe postępowanie, zaś postanowienie to skierowane na adres podatników zostało odebrane w dniu [...] przez brata podatniczki, a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że przesyłka została doręczona pełnoletniemu domownikowi. Według twierdzeń strony skarżącej osoba ta nie była pełnoletnim domownikiem, a pod adresem doręczenia przebywała przypadkowo. Podatnik dodał również, że nie wyrażał zgody na przebywanie tej osoby w miejscu doręczenia, zatem nie można uznać, że był domownikiem.

W myśl art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi. Stosownie do treści art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wykluczają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Przyjmuje się, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego co w nim urzędowo stwierdzono (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 34/17, czy wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3182/16). "Dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 o.p., jest wystarczające, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, będąc krewnym lub powinowatym, przebywała w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe. Dla uznania danej osoby za domownika nie jest konieczne, aby osoba ta była zameldowana w mieszkaniu, w którym następuje doręczenie zastępcze" (tak wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 429/16). Doręczenie zastępcze z art. 149 O.p. stwarza domniemanie prawne doręczenia przesyłki, które może być wprawdzie obalone, ale ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na skarżącym.

Skoro przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania skierowano na adres zamieszkania podatników, których w czasie doręczenia tej przesyłki w mieszkaniu tym nie było, zaś przebywał tam krewny podatniczki (i powinowaty podatnika), który odebrał przesyłkę, a w potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że przesyłka została doręczona pełnoletniemu domownikowi, przy czym odbierający to pismo potwierdził jego doręczenie własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty, to tym samym doszło do jego skutecznego doręczenia. Podatnik nie obalił w żaden sposób tego domniemania, nie złożył oświadczenia osoby odbierającej przesyłkę czy też informacji doręczyciela (poczty) o innym niż opisany w dowodzie doręczenia sposobie odbioru przesyłki, zaś twierdzenie podatnika, że odbierający przesyłkę przebywał w mieszkaniu stron bez jego zgody nie stanowi przeciwdowodu doręczenia, skoro zamieszkiwała tam również podatniczka, która taką zgodę mogła udzielić. Należy także dodać, że przebywanie danej osoby w mieszkaniu bez zgody jego posiadaczy (właścicieli) można byłoby uznać za czyn pozostający w sprzeczności z prawem. Skarżący nie wyjaśnił powodów pobytu tej osoby w mieszkaniu strony ani czasu trwania tego pobytu. Poczynione w skardze wywody dotyczące spornego doręczenia w istocie stanowiły polemikę z wyrokiem NSA powołanym w decyzji odwoławczej, co nie oznacza skuteczności tych zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie określono oddzielnie dla każdego z małżonków dochodu do opodatkowania z uwzględnieniem straty podatkowej z lat ubiegłych stwierdzić należy, że skarżący nie wykazali straty podatkowej (z lat ubiegłych) w rozliczeniu przedmiotowego roku podatkowego. Nie wykazali również, że strata ta wynika z decyzji podatkowej wydanej za lata wcześniejsze w tym za rok 2007. Należy w tym miejscu zauważyć, iż w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2585/14 NSA stwierdził, że "Decyzja o wysokości straty może być skierowana tylko do podatnika, który stratę wygenerował. Wobec tego strata powstała ze źródła tylko jednego z małżonków powinna być określona w decyzji skierowanej wyłącznie do niego". Oznacza to, że drugi z małżonków nie mógł być stroną takiej decyzji, a to skutkowało jej nieważnością. W niniejszej sprawie taki przypadek nie zaistniał, gdyż decyzja dotycząca obojga małżonków nie określała straty z ich działalności (każdego oddzielnie) lecz wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej przez strony we wspólnym zeznaniu straty. Jak już podniesiono nie została wydana decyzja określająca wysokość straty, a tym samym nie mogła ona stanowić podstawy do korekty wspólnego rozliczenia małżonków z tytułu podatku dochodowego "z urzędu", a sama wiedza organu podatkowego o takiej stracie działania takiego nie uzasadniała, z uwagi na brak żądania podatnika.

Poza sporem było, że w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej dochodzi do łącznego opodatkowania, uwzględniającego sumy dochodów małżonków, to jednak ustalenie przychodu, kosztów uzyskania, a w konsekwencji i dochodu następuje odrębnie w stosunku do każdego z nich, a dopiero dla celów wymiaru podatku na warunkach wspólnego opodatkowania dochody oddzielnie obliczone są sumowane. Sąd stwierdza, że tak właśnie w niniejszej sprawie ustalono dochody podatników.

Fakt, iż w rozliczeniu rocznym (korekcie) za 2007 r. podatnik wykazał stratę podatkową, a podatniczka zysk nie ma znaczenia dla rozliczenia tej straty w kolejnych latach podatkowych, skoro również w 2008 r. podatnicy wykazali straty i nie dokonali odliczenia straty z poprzedniego roku. W takiej sytuacji organ podatkowy straty tej nie mógł uwzględnić i dokonał prawidłowego określenia spornego zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 i art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej. Twierdzenie, że skutkiem braku określenia (ustalenia przychodu i kosztów jego uzyskania) dochodu dla każdego z małżonków oddzielnie ma ten skutek, że wypełnienie dyspozycji art. 70 § 4 O.p. wobec podatniczki nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia podatnika z dniem [...] nie było zasadne. Wspólne rozliczenie się małżonków oznacza, że decyzja podatkowa wydana zostaje na imię obojga małżonków, którzy w świetle prawa stają się jedną stroną postępowania, zaś określone w ten sposób zobowiązanie ciąży na nich wspólnie. "Dla przerwania / zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego z nich" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1503/17). Tym samym wystawiony w dniu [...] wobec podatniczki tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość podatkową oraz skierowanie go do egzekucji w ramach której doszło do zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w dniu [...], o czym zobowiązana dowiedziała się w dniu 4 września 2018 r. skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania obojgu małżonków.

W zakresie zarzutów dotyczących postanowień organu podatkowego z dnia [...] i [...] czy [...]. zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód w sprawie dokumenty dotyczące firmy E (niemożność przeprowadzenia kontroli w tej firmie), zaś postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód w sprawie wyciągi z ostatecznych decyzji wydanych w stosunku do prowadzącego Firmę. W sposób oczywisty dokumenty te mieściły się w pojęciu dowodów (z dokumentów) i nie zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, a nadto służyły do wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonego postępowania. Należy przy tym zgodzić się z organem odwoławczym, że z uwagi na charakter tych dokumentów należało stosować do nich normy przepisu art. 179 § 1 O.p. Prawidłowo również włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone przez organ odwoławczy w trakcie postępowania odwoławczego. To, że w stosunku do tych dowodów, nie wydano postanowienia o ich włączeniu do akt sprawy nie ma istotnego znaczenia dla oceny ich legalności, a nadto brak takich postanowień stanowi ewentualnie uchybienie procesowe nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do powołanych dokumentów. "Skoro skarżący nie zapoznał się z materiałami sprawy wtedy, gdy zgodnie z art. 200 § 1 O.p. mu to umożliwiono, powoływanie się na naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady uznania okoliczności za udowodniona dopiero wtedy, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.) jest bezskuteczne - niezależnie już od tego, że zarzuty te odnoszą się do podatkowego postępowania pierwszoinstancyjnego, a nie do zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego" (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2656/10). Zauważyć należy, że w trakcie postępowania odwoławczego dołączono do akt sprawy dokumenty dotyczące czynności egzekucyjnych i informacji Sądu Rejonowego w N., zaś postanowieniem z dnia [...] wyznaczono stronie termin z art. 200 § 1 O.p., a z pisma pełnomocnika podatników z dnia 21 grudnia 2018 r. wynika, że wiedział on o wskazanych dokumentach, jednak się do niech nie odniósł.

W zakresie kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w firmach podatników Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Firmę, B i E nie stanowiły kosztów podatkowych.

Co do wydatków na rzecz Firmy organy podatkowe stwierdziły, że osoba prowadząca Firmę prawomocnym wyrokiem SR w N. z dnia 31 grudnia 2013 r. została uznana winnym tego, że od 2 stycznia 2008 r. do 30 grudnia 2008 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą własną nierzetelnie wystawił na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, w tym podatników, [...] faktur VAT, na łączną wartość netto [...] zł. Wyrok ten jednoznacznie wskazuje na to, że podatnicy posłużyli się w prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT wystawionymi przez prowadzącego Firmę. Ustalenia tego wyroku powodują, że wydatki skarżących dokumentowane tymi fakturami nie zostały udokumentowane w sposób należyty tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do opisanych tam transakcji doszło. Dodać należy, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. 2018. 1302 dalej p.p.s.a.). "Chociaż w art. 11 p.p.s.a. expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Po 757/18). "Ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe" (tak wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 12/17). Skoro z treści powołanego wyżej wyroku karnego wynika, że faktury wystawione przez prowadzącego Firmę dla skarżących stwierdzają nieprawdę to oznacza, że dokumentują faktycznie niemające miejsca transakcje, a tym samym kwoty tam ujawnione nie mogą stanowić wydatków podatkowych. Tym bardziej faktury takie nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych nie posiadają bowiem waloru dowodu księgowego, z uwagi na brak cechy rzetelności.

W przypadku wydatków wynikających z transakcji firmy podatniczki z B organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały wydatki z tytułu zakupu [...] podstaw stalowych opierając swoje ustalenia na protokole czynności sprawdzających w zakresie tych transakcji oraz oświadczenia wspólników Spółki prowadzących firmę B. Organy ustaliły bowiem, że w dokumentach źródłowych B nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz podatniczki. Spółka takich faktur nie wystawiła, faktury którymi dysponowała podatniczka nie były wystawione przez B, a podatniczka nie była znana wspólnikom tej Spółki, którzy nie znają również osoby widniejącej na fakturach jako upoważnionej do ich wystawienia. Dodatkowo ustalono, że pieczątka na fakturach nie jest pieczątką Spółki, a Spółka nie wydawała firmie podatniczki jakichkolwiek towarów. Ustalenia te pozwoliły organom podatkowym na stwierdzenie, że faktury dokumentujące przedmiotowe zakupy nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, zaś wskazywanie na to, że podatnik mógł nabyć dany towar lub usługę gdziekolwiek nie może prowadzić do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzać legalne nabycie przedmiotowych towarów, a organy podatkowe ustaliły, że były to towary nabyte od bliżej nieokreślonego podmiotu. Tym samym wobec braku wykazania zakupu towarów nie można było szacować kosztów z tym związanych, gdyż mogłoby to prowadzić do zalegalizowania obrotu dokonywanego w tzw. "szarej strefie", a więc nie mającego przymiotu legalności. Tym samym organy podatkowe prawidłowo wykluczyły możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dokumentowanych spornymi fakturami, gdyż usługi tam wykazane zostały wykonane przez inny podmiot (nieznany) niż widniejący na fakturach. "Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki" (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2343/16). Dlatego też należy uznać słuszność stanowiska organów podatkowych co do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury miały na celu jedynie zmniejszenie wysokości dochodu podatniczki, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego.

Organy podatkowe prawidłowo również, na podstawie zgromadzonych dowodów w tym decyzji z dnia [...] o wykreśleniu z ewidencji gospodarczej wpisu dotyczącego działalności prowadzonej pod firmą E, jej podmiotu oraz oświadczenia pełnomocnika osoby prowadzącej tę firmę z dnia 15 listopada 2005 r., że firma prowadzić będzie sklep ogólnospożywczy i lombard, a nadto brak możliwości przeprowadzenia w tej firmie kontroli oraz fakt przebywania prowadzącej firmę poza granicami kraju ustaliły, że firma E nie była kontrahentem podatnika, a okazane faktury wystawione przez tę firmę są nierzetelne tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary twierdzeniom podatnika co do rzetelności spornych faktur, szczególnie w sytuacji, gdy poza fakturami podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów mogących potwierdzić jego współpracę z E. Podatnik nie wyjaśnił w ogóle czy kupował w E pompy i silniki, które akurat ona posiadała i ofiarowała na sprzedaż, czy też zamówione wcześniej konkretne towary.

Odnośnie zarzutów skargi dotyczących działalności gospodarczej podatniczki zauważyć należy, że były one nieuzasadnione. Organy podatkowe nie twierdziły, że podatniczka nie wykorzystywała podstaw mocujących pomp tylko, że podstawy te nie pochodzą od firmy, która jakoby podstawy te podatniczce sprzedała. Dokonując ustaleń w tym przedmiocie organy podatkowe wskazały, którym dowodom dały wiarę i z jakich przyczyn, zaś brak ujawnienia rzeczywistego sprzedawcy tych podstaw uniemożliwiło szacowanie tego wydatku w ramach ustalenia podstawy opodatkowania. Podważanie tych ustaleń poprzez stwierdzenie, że skoro sprzedawcy podstaw nie wykazali tych faktur w ewidencji sprzedaży VAT i nie wykazali przychodu dla potrzeb podatku dochodowego dla tego zaprzeczyli, że wystawili kwestionowane faktury, nie mogło odnieść zamierzonego skutku już choćby z tej przyczyny, że istniały również inne dowody potwierdzające te ustalenia, a nadto twierdzenia podatniczki były gołosłowne, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnione.

Zarzuty dotyczące wydatków opisanych w fakturach wystawionych przez osoby prowadzące Firmę nie mogły być skuteczne, skoro miały ma celu podważenie ustaleń prawomocnego wyroku uznającego tę osobę za winną nierzetelnego wystawiania m.in. spornych faktur. To, że nabyte usługi mogły zostać wykonane w inny sposób niż opisany w fakturach nie oznacza, że mogły stanowić koszt uzyskania przychodów podatniczki. Twierdzenie, że w 2010 r. podatniczka okazała ladę sklepową, zaś z zakupionych płyt MDF zrobione były przebieralnie nie oznacza, że faktury wystawione przez prowadzącego firmę na te towary mogły stanowić wydatki podatkowe, skoro ich sprzedawca nie dysponował fakturami zakupu tych rzeczy (towarów) następnie sprzedanych podatniczce. Brak faktur (dokumentów) zakupu, następnie jakoby odsprzedanych podatniczce, towarów uniemożliwia zaliczenie wydatków na taki towar za rzetelnie udokumentowane, gdy wykazano, że zbywca nie nabył zbywanych towarów.

Co do zarzutów skargi dotyczących wydatków podatnika Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni lub choćby potencjalny związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, bądź też wydatkiem a istnieniem (zachowaniem) źródła przychodu. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W tym znaczeniu niezbędne jest "wiązanie" wydatku z przychodem niezależnie od przepisów regulujących warunki jakim powinna odpowiadać księga przychodów i rozchodów oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.). Tym samym, wyłączając określone wydatki podatnika z kosztów uzyskania przychodów organy zasadnie ustaliły, że podatnik nie wykazał, by były one poczynione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu dowodowym mogą być w szczególności opisane tam dokumenty, zeznania czy opinie lub informacje. Katalog ten wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, nie ma charakteru zamkniętego co oznacza, że do środków dowodowych należy także zaliczyć oświadczenia, w tym także pisemne wyjaśnienia złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym oświadczenie to ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonych w tym oświadczeniu (tak wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1201/16). Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały "pisemne oświadczenia kontrahentów stron" za dowód w sprawie bez konieczności formalnego przesłuchania tych osób w charakterze świadków w szczególności w sytuacji, gdy takie oświadczenia pozostają w zgodności z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Tym samym oświadczenia zarówno właściciela B jak i pełnomocnika E mogły być zaliczone w poczet dowodów w niniejszej sprawie.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skargi w zakresie usług fakturowanych przez właściciela Firmy co do których Sąd karny uznał, że transakcje takie nie miały miejsca (wystawione faktury były nierzetelne). Niezależnie od tego czy sporne usługi faktycznie zostały wykonane i przez kogo ustalenie, że faktury opisujące te usługi są nierzetelne skutkuje wyłączeniem z kosztów podatkowych wydatków tam opisanych.

Bezprzedmiotowy był zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. "Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa" (tak wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 341/18). Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że sporne w sprawie nie było istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego czy prawa, gdyż w tym zakresie nie było wątpliwości lecz ocena zaistniałych w sprawie stosunków prawnych (transakcji) dokonanych między podatnikami, a wystawcami faktur. Chodziło więc o ustalenie faktyczne dotyczące wykonania spornych usług przez wystawcę faktur, a nie okoliczności prawne z tym związane. W ocenie Sądu, z uwagi na zebrany materiał dowodowy, w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., a tym samym nie było potrzeby stosowania tego przepisu.

Co do zasadności zarzutu dotyczącego badania dobrej wiary podatników Sąd zauważa, że "Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie" (tak wyrok NSA z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 74/18). Ponadto trzeba zgodzić się z poglądem, że "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 11/19). "Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 803/18). Tym samym organy podatkowe nie mogły przenieść na grunt podatku od osób fizycznych przepisów i ich stosowania dotyczących ustawy o podatku VAT. Ustawy te regulują odrębne zobowiązania podatkowe (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 746/18). Dlatego też organy podatkowe słusznie stwierdziły, że nie można zagadnienia dobrej wiary odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na analogicznych zasadach jak w przypadku ustawy o VAT.

W zakresie zarzutu braku przesłuchania świadka podpisującego fakturę B, którymi dysponowali podatnicy Sąd wskazuje, że dowód taki mógłby być przeprowadzony tylko wówczas, gdyby istniała realna możliwość wezwania świadka dla dokonania takiej czynności. W sytuacji, gdy organy podatkowe nie dysponują danymi identyfikacyjnymi danej osoby pozwalającymi na ustalenie jej miejsca pobytu żądanie strony skarżącej przesłuchania takiej osoby było bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły procedurze podatkowej, a w szczególności działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie, dokonały ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego, urzeczywistniały zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w każdym przypadku odnosiły się do twierdzeń wyrażanych przez stronę za istotne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny, zebrano i rozpatrzono wszelkie możliwe z przyczyn faktycznych dowody, zaś udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów dokonując ustaleń faktycznych według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego całego materiału dowodowego, wiążąc wartość dowodową poszczególnych dowodów oraz wpływu udowodnienia podobnej okoliczności na inne. Decyzje nie naruszały przepisu art. 210 O.p. a w ich uzasadnieniu organy ustosunkowały się do każdego dowodu, odniosły się do twierdzeń podatników, oraz wyjaśniały przyczyny dla których uznały dowody za wiarygodne, a innym odmówiły tej cechy. Przedstawiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia i zgodnie z nimi wykazały, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie upłynął.

Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302). i na podstawie art. 151 tej ustawy skargi oddalił.

ec