Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1420/93
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1994-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 28
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
Teza: 1. Art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy materialnoprawnej decyzji administracyjnej do zwrotu nadpłaty podatku w sytuacji, gdy nadpłata nastąpiła w wyniku wykonania ostatecznej decyzji administracyjnej, w której wymierzono podatek, czy też "wyniku kontroli" inspektora kontroli skarbowej, gdy nie zostało wniesione żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

W takich przypadkach po to aby mógł nastąpić zwrot nadpłaty musi być uprzednio wydana decyzja, w której nastąpi ustalenie podatku w innej wysokości niż poprzednio. Za takim stanowiskiem przemawia zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i związanie nimi organów administracji.

2. Gdy nadpłata nie jest następstwem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, np. gdy jest następstwem ewidentnej omyłki rachunkowej podatnika, zwrot nadpłaty mógłby nastąpić bez potrzeby wydawania uprzedniej decyzji administracyjnej w formie tzw. czynności materialno-technicznej odpisania należności na karcie kontowej podatnika.

Jeżeli jednak podatnik w jednym jak i w drugim przypadku bezzasadnie domaga się zwrotu nadpłaty, to odmowa takiego zwrotu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej.

TEZY

1. Art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy materialnoprawnej decyzji administracyjnej do zwrotu nadpłaty podatku w sytuacji, gdy nadpłata nastąpiła w wyniku wykonania ostatecznej decyzji administracyjnej, w której wymierzono podatek, czy też "wyniku kontroli" inspektora kontroli skarbowej, gdy nie zostało wniesione żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

W takich przypadkach po to aby mógł nastąpić zwrot nadpłaty musi być uprzednio wydana decyzja, w której nastąpi ustalenie podatku w innej wysokości niż poprzednio. Za takim stanowiskiem przemawia zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i związanie nimi organów administracji.

2. Gdy nadpłata nie jest następstwem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, np. gdy jest następstwem ewidentnej omyłki rachunkowej podatnika, zwrot nadpłaty mógłby nastąpić bez potrzeby wydawania uprzedniej decyzji administracyjnej w formie tzw. czynności materialno-technicznej odpisania należności na karcie kontowej podatnika.

Jeżeli jednak podatnik w jednym jak i w drugim przypadku bezzasadnie domaga się zwrotu nadpłaty, to odmowa takiego zwrotu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej.


UZASADNIENIE

14 listopada 1992 r. Powszechna Kasa Oszczędności - Bank Państwowy Oddział w W. sporządził nową wersję zeznania rocznego podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r., w której wykazał dochód powiększony o kwotę stanowiącą równowartość udzielonych tzw. opustów własnym pracownikom, naliczył należny podatek z tego tytułu i kwotę tę w tym samym dniu wpłacił. Jak wynika z akt sprawy, w 1992 r. trwały kontrowersje między organami podatkowymi a Centralą Banku, które jednostki są obowiązane do rozliczania należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej tzw. opustów; pismo z 28 października 1992 r. zaleciło dokonanie tego rodzaju rozliczeń przez Oddziały Banku.

Urząd Skarbowy decyzją z 20 stycznia 1993 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ustalił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w tym podatku. W odwołaniu od tej decyzji Oddział Banku zarzucił, iż jest ona niesłuszna, gdyż problem powstał na skutek braku jasnych rozwiązań o płatności podatku przez oddziały PKO w 1992 r. Izba Skarbowa w S., dokonując pewnej korekty wyliczenia odsetek, podała, że Bank, zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, był obowiązany do odprowadzenia należnego podatku dochodowego do właściwego terytorialnie Urzędu Skarbowego do 1 marca 1992 r., po uprzednim złożeniu zeznania wstępnego. Z akt nie wynika, aby na decyzję tę była wnoszona skarga do sądu administracyjnego; znajduje się natomiast w aktach sprawy kilka pism Banku pochodzących z kwietnia 1993 r., w których Bank - z powołaniem się na precedensowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1992 r. /SA/Gd 1388/92/ oraz opinię prof. dr. Ryszarda Mastalskiego opublikowaną w "Biuletynie Prawniczym PKO-BP" z marca 1993 r., domaga się zwrotu wraz z odsetkami niesłusznie zapłaconej kwoty.

Urząd Skarbowy najpierw pismem z 19 kwietnia 1993 r. poinformował Bank, że wyrok z dnia 14 października 1992 r. wiąże jedynie strony, których sprawa dotyczy, a następnie pismem z 6 maja 1993 r. podpisanym przez Naczelnika Urzędu poinformował, że "nie może zmienić swego stanowiska w przedmiotowej sprawie". Pismem z 1 czerwca 1993 r. Bank zwrócił się do Izby Skarbowej "o wydanie decyzji Urzędowi Skarbowemu, polecającej zwrot Oddziałowi PKO nienależnie uiszczonej kwoty podatku dochodowego wraz z odsetkami z tytułu zwiększenia podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym za 1991 r. o różnicę między stopą procentową kredytu refinansowego a odsetkami pobranymi od kredytów pracowniczych", powołując się na wyrok i opinię powoływane w pismach z kwietnia 1993 r.

Izba Skarbowa w S., decyzją wydaną na podstawie art. 9 ust. 5 pkt 5 ustawy z 29 grudnia 1982 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 45 poz. 289 ze zm./ oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa - "po rozpatrzeniu odwołania Oddziału z 1 czerwca 1993 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy zwrotu części podatku dochodowego za 1991 r. wraz z odsetkami", utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, że pisma Urzędu Skarbowego należało uznać za decyzje wydane w trybie art. 104 Kpa, gdyż zawierają wszystkie istotne cechy decyzji administracyjnej. Powołano się na art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wskazano, iż wyrok z dnia 14 października 1992 r. ma charakter jednostkowy i nie może być traktowany jako obowiązująca wykładnia prawa, zaś opinia prof. R. Mastalskiego dotyczyła zaliczenia w 1992 r. do przychodów osób fizycznych będących pracownikami banku preferencyjnych stawek kredytów bankowych i nie wiąże się z ustalaniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1991 r.

Podano jednocześnie, że zasadne było dokonanie zwiększenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1991 r. i naliczenie odsetek za zwłokę. Zasadność tego stanowiska wynika z pism Ministerstwa Finansów z 25 czerwca 1992 r. i 23 czerwca 1993 r., z tym że w ostatnim piśmie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 1993 r. /III SA 2270-2271/92/, w którym Sąd wyraził pogląd, iż rezygnacja na rzecz usługobiorcy - pracownika z należnego wynagrodzenia /prowizji/ stanowi opust z ceny.

Na decyzję tę, zgodnie z zawartym w niej pouczeniem, Bank złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc ojej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 49,poz. 216/.

W uzasadnieniu podano, że w 1991 r. obowiązujące przepisy nie nakładały na banki obowiązku stosowania sztywnych stóp oprocentowania, a ponadto zarzucono rozszerzającą wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż w przepisie tym jest mowa jedynie o "cenach" w ścisłym tego słowa znaczeniu; poza granicami tego przepisu pozostają natomiast, zdaniem strony skarżącej, preferencyjne kredyty udzielane przez Banki swoim pracownikom.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w odpowiedzi na skargę powołano się na art. 2 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1 i 4 prawa bankowego, a także na klasyfikację usług GUS oraz art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 11 ustawy o cenach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie należało jednak wyjaśnić pewne kwestie ogólniejsze, które

- jak to wynika z przebiegu postępowania w niniejszej sprawie - nie w pełni są należycie rozumiane. Problematyka zwrotu nadpłaty, tj. kwoty nadpłaconych, czy też nienależnie uiszczonych podatków jest regulowana w art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, który m.in. stanowi, że nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania, a w razie braku takich zobowiązań - podlegają z urzędu zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. W orzecznictwie sądowym przyjęto, że powołany przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy materialnoprawnej decyzji administracyjnej uprawniającej do zwrotu nadpłaty, w sytuacji gdy nadpłata nastąpiła w wyniku wykonania ostatecznej decyzji administracyjnej, w której wymierzono podatek - czy też "wyniku kontroli" inspektora kontroli skarbowej, gdy nie zostało wniesione żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W takich przypadkach, po to aby mógł nastąpić zwrot nadpłaty, musi być uprzednio wydana decyzja, w której nastąpi ustalenie podatku w innej wysokości niż poprzednio. Za takim stanowiskiem przemawia zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i związanie nimi organów administracji.

Inna natomiast sytuacja zachodzi wtedy, gdy nadpłata nie jest następstwem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, np. gdy jest następstwem ewidentnej omyłki rachunkowej podatnika. W takich przypadkach zwrot nadpłaty mógłby nastąpić bez potrzeby wydawania uprzedniej decyzji administracyjnej w formie tzw. czynności materialno technicznej odpisania należności na karcie kontowej podatnika. Jeżeli jednak podatnik, zarówno w jednym, jak i drugim opisanym przypadku bezzasadnie domaga się zwrotu nadpłaty, to odmowa takiego zwrotu powinna nastąpić w formie decyzji administracyjnej. Zasadnie więc Izba Skarbowa uznała pisma Urzędu Skarbowego za decyzje administracyjne. Organ odwoławczy trafnie też wskazał, że orzeczenie sądu administracyjnego wiąże jedynie w tej sprawie, w której zostało wydane /por. art. 209 Kpa/, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie w stosowaniu się do poglądu prawnego, wyrażonego w określonej sprawie, w innych sprawach podobnych. W żadnym jednak razie orzeczenie Sądu wydane w innej sprawie nie może być traktowane jako automatycznie uchylające /zmieniające/ ostateczne decyzje administracyjne /wyniki kontroli/ we wszystkich sprawach podobnych. W tym miejscu należało zauważyć, że późniejsze orzecznictwo sądu administracyjnego nie podzieliło poglądów wyrażonych w wyroku z dnia 14 października 1992 r. /SA/Gd 1380/92/ i jednolicie przyjęto, że jeżeli bank w ramach prowadzonej działalności udzielił swoim pracownikom kredytów /pożyczek/ na warunkach korzystniejszych w zakresie oprocentowania od ogólnie stosowanych przez ten bank dla tego rodzaju umów, to spowodowane tym obniżenie przychodów banku stanowi opust z ceny, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /por. wyrok z dnia 26 marca 1993 r. - III SA 2270-2271/92 i szczegółowe wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku /wykładnia prawa na ten temat została zaprezentowana w wyroku NSA III SA 2219/92 - Prawo Bankowe 1994 nr 1 str. 66/.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do treści art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalono.