Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 21/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, 121 par. 1, 122, 123 par. 1, 187 par. 1, 188, 191, 192, 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2012 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 7 sierpnia 2009r. Nr [...] ustalił R. K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 126.284 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 168.378 zł.

0rgan stwierdził, iż poniesione przez podatnika w 2006r. wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku przychodach (dochodach) i w mieniu (zasobach) zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na podstawie przedłożonych w toku postępowania kontrolnego dowodów ustalono, iż w dniu 5 marca 2005r. R. K. zawarł związek małżeński z A. P. W dniu 22 maja 2006r. A. i R. K. zawarli majątkową umowę małżeńską wyłączającą ustawową wspólność majątkową.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji ustalając podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006, a także stan zasobów, w tym na 01.01.2006r., w decyzji zestawił uzyskane przychody (dochody) z poniesionymi wydatkami, w rozbiciu na poszczególne okresy, tj.:

- do dnia 4 marca 2005r. - kiedy podatnik pokrywał swoje wydatki z własnych dochodów oraz zgromadzonych wcześniej środków pieniężnych (zasobów) /zasoby zgromadzone wcześniej stanowiły majątek odrębny podatnika/,

- od 5 marca 2005r. do 31 grudnia 2005r. - w którym dochody uzyskane przez małżonków K. należały do ich majątku wspólnego i z tych dochodów małżonkowie pokrywali wydatki ponoszone w tym okresie, zaś zasoby zgromadzone w tym okresie stanowiły ich majątek wspólny,

- od 1 stycznia 2006r. do 21 maja 2006r. - w którym dochody uzyskane przez małżonków K. należały do ich majątku wspólnego i z tych dochodów małżonkowie pokrywali wydatki ponoszone w tym okresie, zaś zasoby zgromadzone w tym okresie stanowiły ich majątek wspólny,

- od 22 maja 2006r. do 31 grudnia 2006r. - w którym dochody uzyskane przez skarżącego należały do jego majątku odrębnego i z tych dochodów oraz wcześniej zgromadzonych zasobów do majątku odrębnego i wspólnego (w części przypadającego na R.K.) pokrywał wydatki tego okresu.

Dyrektor UKS w odniesieniu do okresu do 4 marca 2005r. stwierdził w decyzji, iż w toku postępowania kontrolnego R.K. na wezwanie organu I instancji przedłożył oświadczenia o stanie majątkowym wg stanu na dzień 01.01.2005r. i 05.03.2005r., oświadczenie o poniesionych wydatkach w okresie od 01.01. do 05.03.2005r. oraz oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2005r., w których uwzględnił tylko dane dotyczące jego osoby, nie wykazując dochodów ani wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ I instancji celem ustalenia możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności wykazanych w oświadczeniach majątkowych (na dzień 01.01.2005r. i 04.03.2005r. w kwocie 80.000 zł), a przechowywanych poza systemem bankowym, przesłuchał w toku postępowania kontrolnego skarżącego na okoliczność źródeł pochodzenia tych oszczędności, jak również dokonał analizy uzyskanych dochodów w latach wcześniejszych.

W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 14 grudnia 2007r. skarżący wyjaśnił, że działalność gospodarczą rozpoczął od 01.09.2003r. pod nazwą "J" i prowadzi ją nadal. Dalej wyjaśnił, iż po ukończeniu szkoły średniej (w 1996r.) studiował przez ok. 8-9 miesięcy w Opolu. W latach 1997-1998 przez okres ok. 18-20 miesięcy - oddelegowany przez polską firmę "P" z R. - pracował w firmie M w Czechach, a następnie przez ok. 1,5 roku w firmie "G". Potem przez rok czasu nie pracował. Przez okres około dwóch miesięcy pracował na umowę zlecenia w firmie "M" Hurtownia Papierosów we W, następnie pracował w firmie "E" w Gł.

Wyjaśnił, iż przechowywał środki pieniężne w gotówce w domu, ale nikt o nich nie wiedział. Stwierdził, iż na dzień 01.01.2005r. w domu w gotówce posiadał ok. 4-5 tys. dolarów USA oraz około 5-10 tys. zł i około 30 tys. koron czeskich. Zeznał, iż rodzina wiedziała, że oszczędzał pieniądze, ale nie wiedziała, jaka jest kwota tych oszczędności. Pieniądze trzymał w biurku. Zeznał także, że nie otrzymał darowizn rzeczowych, natomiast sam podarował ojcu samochód Audi. Zapytany o otrzymane pożyczki stwierdził, że z tego, co pamięta, to do 2005r. otrzymał od rodziców darowizny w kwocie 15.000 zł. Każdorazowo w okresie od 2000r. do 2005r., otrzymywał 2000 zł, które razem stanowiły około 15.000 zł. Pieniądze te przechowywał w domu. Natomiast w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 9 grudnia 2008r. wyjaśnił, że raczej była taka możliwość, że posiadał wskazane środki finansowe na dzień 01.01.2005r. i na dzień 04.03.2005r., oraz że przechowywał je w kilku miejscach, część w firmie, część w domu u żony, o czym nawet ona nie wiedziała. Jednocześnie stwierdził, że nikt nie może tego potwierdzić, ponieważ nikogo nie informował, ile ma pieniędzy i gdzie je przechowuje.

Ponadto wskazał, iż oszczędności gotówkowe pochodziły z nierozliczonych na 31.12.2004r. transakcji dokonanych pomiędzy firmą podatnika "J", a firmą PHU "D" – D.P. (wierzyciel).

Na dowód powyższego przedłożył Porozumienie (bez daty sporządzenia), zawarte z FHU "D" D. P. G., ul. J., a "J" - Centrum Maszyn i Urządzeń R.K., N, z którego m.in. wynikało, że wskutek rozliczeń za 2004r. skarżący miał zaległość wobec D. P. w kwocie 76.018,01 zł

W kwestii posiadania przez R.K. na dzień 04.03.2005r. środków finansowych w kwocie 80.000 zł żona skarżącego (przesłuchana w toku odrębnie prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 09.12.2008r.) zeznała, iż nie posiadała i nie posiada wiedzy o środkach finansowych (w tym w gotówce) zgromadzonych przez męża na dzień zawarcia związku małżeńskiego.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji uwzględniając dane wynikające z zeznań o wysokości uzyskiwanych przez R.K. dochodów za lata 1998-2004 dokonał analizy możliwości zgromadzenia oszczędności w kwocie 80.000 zł, które - wg oświadczenia – skarżący miał posiadać w gotówce na 01.01.2005r. Dokonując wyliczeń w powyższym zakresie po stronie dochodów uwzględniono faktyczne środki pieniężne, jakimi skarżący dysponował (po uwzględnieniu składek ZUS, podatków). Natomiast po stronie wydatków uwzględniono wydatki statystyczne, po pomniejszeniu - stosownie do wyjaśnień skarżącego, o część bieżących kosztów utrzymania (użytkowanie mieszkania i nośniki energii) w latach 1998-2004, które pokrywali rodzice, u których podatnik mieszkał.

Wobec powyższego ustalono, iż w poszczególnych okresach 1998-2004 wielkość poniesionych wydatków oraz uzyskanych przychodów kształtowała się następująco:

- w 1998r. - niedobór środków pieniężnych w łącznej wysokości 867,66 zł (4.201,50 zł /przychody/dochody/ - 5.069,16 zł /wydatki/),

- w 1999r. - niedobór środków pieniężnych w łącznej wysokości 543,85 zł (4.774,31 zł /przychody/dochody/ - 5.318,16 zł /wydatki/),

- w 2000r. - nadwyżka środków pieniężnych w łącznej wysokości 348,99 zł (6.026,91 zł /przychody/dochody/ - 5.677,92 zł /wydatki/),

- w 2001r. - niedobór środków pieniężnych w łącznej wysokości 1.915,73 zł (4.040,59 zł /przychody/dochody/ - 5.956,32 zł /wydatki/),

- w 2002r. - nadwyżka środków pieniężnych w łącznej wysokości 774,44 zł (6.618,92 zł /przychody/dochody/ - 5.844,48 zł /wydatki/),

- w 2003r. - niedobór środków pieniężnych w łącznej wysokości 3.072,85 zł (7.136,14 zł /przychody/dochody/ - 3.689,63 zł /strata na działalności gospodarczej/ - 6.519,36 zł /wydatki/),

- w 2004r. - niedobór środków pieniężnych w łącznej wysokości 74.818,98 zł (47.298,63 zł /dochód dysponowany/ - 122.117,61 zł /wydatki/).

Na kwotę powyższych dochodów 2004r. w wysokości 47.298,63 zł składały się: 8.421,58 zł - dochody z umowy o pracę, 38.877,05 zł - dochód z działalności gospodarczej.

Natomiast kwotę wydatków w wysokości 122.117,61 zł stanowiły: 6.645,75 zł - zakup samochodu "ROVER", 2.738,42 zł - spłaty rat kredytów za zakupione dobra konsumpcyjne, 25.552,28 zł - zapłacony w 2004r. podatek VAT łącznie z odsetkami i kosztami upomnienia, 7.181,16 zł - roczne ryczałtowe koszty bieżącego utrzymania - po pomniejszeniu o wydatki dotyczące użytkowania mieszkania i nośniki energii: /727,49zł - 129,06zł/ x 12 miesięcy/), 80.000 zł - wartość kapitału własnego wniesiona do przedsiębiorstwa (wg oświadczenia z dnia 28.12.2005r. o stanie majątkowym na 01.01.2005r.).

Dokonując analizy powyższych dochodów i wydatków podatnika organ I instancji stwierdził, iż R. K. nie był w stanie zaangażować w działalność gospodarczą kapitału pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w kwocie około 80.000 zł i posiadać dodatkowo oszczędności w gotówce w kwocie 80.000 zł. Za taką tezą przemawiał również fakt, iż w 2004r. skarżący nie płacił na bieżąco zobowiązań podatkowych (VAT). Powyższe wskazywało jednoznacznie, że z powyższych źródeł nie mógł posiadać gotówki przechowywanej w domu, pochodzącej z oszczędności z lat wcześniejszych, tj. przed 01.01.2005r.

Natomiast analizując możliwość zgromadzenia kwoty 80.000 zł poprzez niezapłacenie w 2004r. firmie PHU "D." D. P. należności za wykonane usługi i sprzedane towary, w toku postępowania organ I instancji podjął czynności zmierzające do potwierdzenia istnienia wierzytelności u wierzyciela w konfrontacji z księgami podatkowymi dłużnika. Zdarzenia gospodarcze dotyczące działalności gospodarczej R.K. ("J") i D.P. (PHU "D" – D. P.) były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z pominięciem ewidencji zapłaty zobowiązań. W tym zakresie prowadzący postępowanie kontrolne zwrócili się do skarżącego o udostępnienie dokumentacji firmy "J" oraz o przekazanie dokumentów świadczących o tym, z jakich faktur powstała zaległość i kiedy została ostatecznie zapłacona.

Pismem z dnia 20.01.2009r. R.K. przesłał kserokopie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r., rejestr zakupu i sprzedaży VAT za 2004r., zestawienie zbiorcze zakupu od FHU "D" D. P. w 2004r. i rozliczenie dochodu z uwzględnieniem remanentu za 2004r. Nie udostępnił natomiast dowodów źródłowych dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży zawartych z firmą FHU "D" D. P. w 2004r., spisu z natury towarów i materiałów na 31.12.2004r., informacji w zakresie obrotów na rachunku bankowym związanym z działalnością gospodarczą firmy "J", jak również wyliczenia kwoty wskazywanej wierzytelności i jej zapłaty.

W ocenie organu I instancji, udostępnione przez skarżącego dokumenty nie potwierdziły, że istniało zadłużenie o wartości wynikającej z przedłożonego Porozumienia.

Kwestii zadłużenia podatnika nie wyjaśnił również jego wierzyciel - D.P. W złożonym oświadczeniu D.P. wskazał, że z tego, co pamięta, to R.K. z tytułu niezapłaconych faktur był mu dłużny na koniec 2004r. kilkadziesiąt tysięcy złotych. Pismem z dnia 30.11.2008r. D.P. doprecyzował, że dokładna kwota zadłużenia na dzień ich rozliczenia wynosiła 76.018,01 zł. Podobnie, jak R.K., nie podał konkretnych dat i kwot pochodzenia wierzytelności. Wyjaśnił, że zadłużenie to zostało rozliczone, w ratach, głównie na rachunek żony – J. P. Stwierdził też, że jest w posiadaniu kopii faktur potwierdzających wierzytelność, ale ich nie udostępnił.

W konsekwencji powyższego organ I instancji nie dał wiary istnieniu wierzytelności. Uznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że R.K. nie zamierzał udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić istnienia zadłużenia wobec D.P. z tytułu rozliczeń z działalności gospodarczej na koniec 2004r., natomiast zgromadzony materiał dowodowy, w tym treść przedłożonego Porozumienia, nie potwierdzały istnienia zadłużenia.

Stwierdzono, iż skarżący nie wskazał dat, kwot oraz dowodów świadczących o powstaniu zadłużenia, jak również dat i kwot spłaty tego zadłużenia. Zdaniem organu I instancji Porozumienie (bez daty sporządzenia) zostało sporządzone wyłączone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego.

W konsekwencji powyższego organ I instancji nie uznał za wiarygodne, że skarżący posiadał na dzień 01.01.2005r. oszczędności w kwocie 80.000 zł, których źródłem pochodzenia miały być niezapłacone zobowiązania wobec firmy PHU "D" - D.P., czy oszczędności z lat wcześniejszych.

Jako stan oszczędności (majątku odrębnego) przyjęto środki zgromadzone na rachunkach bankowych, co wynikało z dowodów źródłowych.

Ustalono, iż na dzień 01.01.2005r. skarżący posiadał oszczędności w kwocie 8.712,21 zł zgromadzone na rachunku bankowym X S.A. oddz. w G., środki finansowe w kwocie 22,76 EURO zgromadzone na rachunku bankowym w X S.A oddz. w G. (w równowartości 94,5 zł) oraz środki finansowe w kwocie 0,8 zł w Y S.A. oddz. w P., tj. łącznie 8.713,02 zł i 22,76 EURO.

Natomiast celem ustalenia wielkości zasobów (mienia) skarżącego na dzień 04.03.2005r. organ I instancji zestawił uzyskane w tym okresie przychody (dochody) z poniesionymi wydatkami również tego okresu:

1) dochody /przychody/ - 141.148,22 zł, w tym:

a) 139.702,72 zł - uzyskane wpływy z działalności gospodarczej "J"

b) 1.445,50 zł - otrzymane w gotówce wynagrodzenie netto od firmy "E" Sp. z o.o. oraz firmy D.P. PHU "D".

2) wydatki - 102.301,65 zł, w tym:

a) 78.554,89 zł - poniesione w działalności gospodarczej w firmie "J",

b) 39,44 zł (9,49 EURO) poniesione na obsługę rachunku walutowego w EURO, prowadzonego w X S.A. oddz. w G., związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą,

c) 9.737,32 zł - poniesione z rachunku bankowego w X S.A., związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "J" (1.159,41 zł /składki ZUS: ubezpieczenie zdrowotne 544,38 zł, ubezpieczenie społeczne 615,03 zł/ + 50,40 zł /podatek od wynagrodzeń PIT-4/ + 1.205.60 zł /podatek dochodowy PIT-5/ + 225,50 zł /zakup paliwa/ + 100 zł /przelew środków dla M. S./ + 1.600 zł /przelew środków dla P.P./ + 1.203,21zł /raty kredytu konsumpcyjnego/ + 1.086.90 zł /Wydawnictwo "V", "A", FHU "M"/ + 3.106,30 zł /zapłacony do US w N. podatek VAT/),

d) 13.970 zł - wydatki gotówkowe:

- 4.600 zł - na utrzymanie, wykazane przez skarżącego w oświadczeniu z dnia 26.02.2008r. o poniesionych wydatkach w okresie 01.01.-04.03.05r. /wyżywienie - 3.000 zł, ubranie – 200 zł, utrzymanie mieszkania - 1.000 zł, wypoczynek, rekreacja, sport, hobby – 200 zł, koszty podróży – 200 zł/,

- 7.570 zł - wpłata do Sądu Rejonowego w P. z tytułu rękojmi na poczet licytacji komorniczej,

- 1.000 zł - na rzecz A. P. (A. K. /wówczas P./ w toku odrębnie prowadzonego postępowania kontrolnego przedłożyła oświadczenie z dnia 12 marca 2008r., w którym wykazała, że w okresie narzeczeństwa otrzymała od przyszłego męża - R.K. kwotę 1.000 zł na bieżące koszty utrzymania,

- 500 zł - na eksploatację samochodu, zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach,

- 300 zł - na zakup mebli i artykułów gospodarstwa domowego, zgodnie z oświadczeniem skarżącego o poniesionych wydatkach.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, iż stan środków finansowych skarżącego na dzień 04.03.2005r. w gotówce mógł wynosić 47.587,87 zł, a nie jak wykazano w oświadczeniu majątkowym 80.000 zł.

Jednocześnie stwierdzono, iż posiadane na dzień 04.03.2005r. przez R.K. oszczędności ogółem w wysokości 47.654,17 zł (gotówka 47.587,87 zł /wg analizy możliwości zgromadzenia środków pieniężnych/ + 0,81 zł /stan środków pieniężnych w Banku Y S.A./ + 10,35 zł /stan środków pieniężnych w X S.A./ + 55,14 zł /środki finansowe w kwocie 13,27 EURO na rachunku bankowym w X S.A./ stanowiły majątek odrębny skarżącego, bowiem zgromadzone zostały przed zawarciem związku małżeńskiego.

W odniesieniu do okresu od 05.03 do 31.12.2005r. (wspólność majątkowa małżonków R. i A. K.), w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym przedłożone przez R.K., jak i żonę oświadczenia: o stanie majątkowym na dzień 05.03.2005r. oraz na dzień 31.12.2005r., o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2005r. oraz o poniesionych wydatkach w okresie od 05.03.2005r. do 31.12.2005r. organ I instancji ustalił, iż małżonkowie K. w powyższym okresie uzyskali dochody i ponieśli wydatki, na które składały się:

1) dochody/przychody/- 1.396.620,39 zł, w tym:

R. K.:

a) 1.068.821,38 zł - uzyskane wpływy z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "J." (wpłaty na rachunek bankowy w X S.A. - 907.725,24 zł, wpłaty gotówkowe - 135.787,94 zł oraz kompensaty - 25.308,20 zł),

b) 1.121,60 zł - otrzymane w gotówce wynagrodzenie netto od firmy "E" Sp. z o.o. oraz firmy FHU "D" - D.P.,

c) 14.900 zł - wpłaty gotówkowe od J.P., niewykazane w PKPiR, dokonane na rachunek bankowy X S.A. związany z działalnością gospodarczą firmy "J",

d) 297.194,41 zł - wpływy na osobisty rachunek bankowy podatnika prowadzony w Y S.A. oddz. w P.,

e) 1.700 zł - środki z tytułu sprzedaży samochodu Opel Corsa (umowa kupna-sprzedaży z dnia 23.12.2005r.),

f) 0,20 zł - odsetki od środków zgromadzonych na rachunku walutowym,

A. K.:

a) 15,20 zł - środki finansowe otrzymane z Powiatowego Urzędu Pracy w N.,

b) 11.153,41 zł - zasiłki otrzymane z ZUS oddz. w N.,

c) 3,66 zł - odsetki od środków finansowych zgromadzonych na osobistym rachunku,

d) 600 zł - wpłata od. S. Ł.,

e) 1.110,53 zł - zasiłek chorobowy otrzymany z ZUS oddz. w N.

Ponadto ustalono, iż w powyższym okresie na osobiste rachunki bankowe R.K. oraz A.K. wpłynęły środki pieniężne należące do ich majątków odrębnych, tj.:

- 7.570 zł - R. K. - zwrot w dniu 21.03.2005r. na rachunek bankowy w Y S.A. oddział w P. z Sądu Rejonowego w P. wadium, wpłaconego gotówką w dniu 08.02.2005r. jako rękojmia na rzecz licytacji komorniczej [...],

- 4.156,01 zł - A. K. - zwrot w dniu 21.09.2005r. na rachunek bankowy w Y S.A. oddz. w P. środków finansowych zgromadzonych w latach wcześniejszych na książeczce mieszkaniowej.

2) wydatki - 1.360.122,52 zł, w tym:

R. K.:

a) 626.017,81 zł - poniesione w działalności gospodarczej w firmie "J",

b) 165.326,15 zł - poniesione z ww. rachunku bankowego w X S.A., niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "J" ,

c) 129.723,06 zł - poniesione z osobistego rachunku bankowego, prowadzonego w Y S.A. oddz. w P.,

d) 414.800,24 zł - wydatki gotówkowe:

- 989,01 zł - zakup łańcuchów przeciwpoślizgowych,

- 99,01 zł - zakup paliwa wg faktury Nr [...] z dn. 22.12.2005r.,

- 13.300 zł - na utrzymanie, wykazane przez skarżącego w oświadczeniu z dnia 26.02.2008r. o poniesionych wydatkach w okresie 05.03.-31.12.05r.,

- 1.700 zł - zakup mebli i artykułów gospodarstwa domowego, zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach,

- 1.500 zł - eksploatacja samochodu, zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach,

- 1.104,99 zł - zakup samochodu Opel Corsa,

- 10.980 zł - zakup środka trwałego /szlifierki/ od firmy "N" - wg faktury Nr [...] z dn. 29.03.2005r.,

- 7.650 zł - zakup piły formatowej /środka trwałego/,

- 39.040 zł - zakup samochodu STEYER /nr rej. [...] - środka trwałego/ od firmy "D" Sp. z o.o., wg faktury Nr [...] z dn. 19.08.2005r.,

- 177.670 zł - przekazanie części środków pieniężnych J. P.,

- 1.400 zł - zwrot zaliczki R.F., przekazanej na rachunek osobisty podatnika w dniu 20.12.2005r. na zakup komody i witryny,

- 153.781,93 zł - zwrot środków finansowych firmie "D" Sp. z o.o.

- 3.885,30 zł - wpłata podatku VAT do US w N.,

- 600 zł - środki pieniężne /pożyczka/ przekazane dla M. S., które zostały zwrócone skarżącemu na osobisty rachunek bankowy w Y. S.A. w dniu 24.05.2005r.,

- 600 zł - środki pieniężne pożyczone S. Ł. rzez A.K. na zakup stolika,

- 500 zł - środki pieniężne przekazane dla J. P., które zostały zwrócone skarżącemu na osobisty rachunek bankowy w Y. S.A. w dniu 21.06.2005r.,

e) 261,84 zł - zakup waluty /EURO/, przeznaczonej na zapłatę prowizji i opłat rachunku walutowego prowadzonego w X S.A. oddz. w G..

A. K.:

a) 850 zł - na utrzymanie, wykazane przez A.K. w oświadczeniu z dnia 26.02.2008r. o poniesionych wydatkach w okresie 05.03.-31.12.05r.,

b) 3.928,26 zł - na remont budynku mieszkalnego w Ł. ,

c) 15,30 zł - spłata debetu na rachunku bankowym A.K. prowadzonym w Y S.A.,

d) 6.595,02 zł - wydatki poniesione z osobistego rachunku bankowego A.K. prowadzonego w Y S.A.

Małżonkowie K.:

a) 7.928,88 zł - na obsługę rachunku walutowego w CHF,

b) 4.675,96 zł - koszty notarialne dotyczące nabycia nieruchomości w Ł.

Organ I instancji ustalił, iż dzień 05.03.2005r. stan środków finansowych R.K. (majątek odrębny) na rachunkach bankowych przedstawiał się następująco:

- 0,81 zł - rachunek bankowy w Y S.A. oddz. w P.,

- 10,35 zł - rachunek bankowy w X S.A. oddz. w G. związany z firmą "J",

- 55,14 zł - rachunek walutowy firmy "J" w X S.A. oddz. w G..

Natomiast na dzień 31.12.2005r. stan środków pieniężnych małżonków K. na rachunkach bankowych wynosił 10.746,03 zł .

Biorąc pod uwagę powyższe dane organ I instancji ustalił, że dochody małżonków K. za okres od 05.03. do 31.12.2005r. (1.396.620,39 zł) były wyższe niż wspólne wydatki poniesione w ww. okresie (1.360.122,52 zł) i majątek wspólny zgromadzony na rachunkach bankowych na 31.12.2005r. (10.734,87 zł).

Wobec powyższego przyjęto, iż stan wspólnych środków finansowych małżonków na dzień 31.12.2005r. w gotówce przechowywanej poza systemem bankowym mógł wynosić łącznie 25.818,14 zł.

Analizując rok 2006, w tym: okres 01.01.- 21.05.2006r. (wspólność majątkowa małżonków R. i A. K.), wskazano w decyzji, iż w toku postępowania kontrolnego na wezwanie organu I instancji R.K. oraz A.K. przedłożyli oświadczenia: o stanie majątkowym na dzień 01.01.2006r. oraz 22.05.2006r., o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w okresie od 01.01. do 22.05.2006r. oraz o poniesionych wydatkach w okresie od 01.01.2006r. do 21.05.2006r.

Na okoliczność wykazanych oszczędności gotówkowych w oświadczeniach o stanie majątkowym m.in. na dzień 31.12.2005r. w wysokości 240.000 zł oraz na dzień 22.05.2006r. w wysokości 250.000 zł, organ I instancji w toku postępowania kontrolnego przesłuchał w charakterze strony R.K. (protokół z dnia 09.12.2008r.), który odnośnie wyjaśnienia posiadania takiego stanu gotówki, miejsca przechowywana, wskazania nominałów, potwierdzenia tego faktu przez małżonkę czy inne osoby oraz na co została przeznaczona, oświadczył do protokołu, że korzysta z prawa odmowy udzielania odpowiedzi na te pytania.

Natomiast A.K. przesłuchana w dniu 09.12.2008r. wyjaśniła do protokołu przesłuchania, że nie miała i nie ma wiedzy na temat posiadanej przez jej męża w latach 2005 i 2006 gotówki. Jednocześnie skorzystała z prawa odmowy odpowiedzi na pytanie w kwestii spraw związanych z działalnością gospodarczą męża. Jako źródło własnych oszczędności gotówkowych wskazała na środki finansowe otrzymane od R. K..

Weryfikując informacje zawarte w powyższych oświadczeniach oraz mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, iż małżonkowie K. w okresie od 01.01. do 21.05.2006r. uzyskali dochody i ponieśli wydatki, na które składały się:

1) dochody /przychody/ - 373.475,84 zł, w tym:

a) 311.195,50 zł - wpływy z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "J",

b) 22.278,20 zł - wpływy środków pieniężnych na rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą "J" w X S.A., nie wykazane w PKPiR tej firmy,

c) 20.000 zł - wpłaty gotówkowe od D.P. na rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą "J" w X S.A.,

d) 18.272,38 zł - wpływy środków pieniężnych na osobisty rachunek bankowy R.K., prowadzony w Y S.A.,

e) 1.729,76 zł - wpływy środków pieniężnych na osobisty rachunek bankowy A.K., prowadzony w Y S.A.,

2) wydatki - 389.225,58 zł, w tym:

a) 276.906,39 zł - poniesione w działalności gospodarczej w firmie "J",

b) 76.755 zł - poniesione z rachunku bankowego w X S.A. związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "J",

c) 12.734,62 zł - poniesione z osobistego rachunku bankowego R.K. prowadzonego w Y SA. oddz. w P.,

d) 161,79 zł - prowizje i opłaty na rachunku walutowym w EURO prowadzonym w X S.A. oddz. w G.,

e) 6.599,88 zł - na obsługę rachunku walutowego w CHF,

f) 3.150,90 zł - poniesione z rachunku bankowego A.K. prowadzonego w Y S.A. oddz. w P.,

g) 12.917 zł - wydatki gotówkowe:

- 10.850 zł - koszty utrzymania, wykazane przez małżonków K. w wyżej wskazanych oświadczeniach o poniesionych wydatkach w okresie 01.01.-21.05.06r. (R.K. - 9.300 zł /wyżywienie - 4.000 zł, ubrania – 300 zł, utrzymanie mieszkania - 4.000 zł, wypoczynek, rekreacja, sport, hobby – 500 zł, koszty podróży – 500 zł/ + A.K. - 1.550 zł /wyżywienie – 1.000 zł, ubrania – 300 zł, koszty leczenia – 250 zł),

- 2000 zł - na eksploatację samochodu /zgodnie z oświadczeniem R.K. o poniesionych wydatkach/,

- 67 zł - zapłata gotówką dla A. I.

Biorąc pod uwagę przepływy gotówki oraz uzyskane przychody i poniesione wydatki, organ I instancji przyjął, że w okresie 01.01.-21.05.2006r. małżonkowie K. ponosili wydatki związane z majątkiem wspólnym, które finansowali środkami z majątku dorobkowego. Z posiadanych majątków odrębnych w powyższym okresie nie ponosili wydatków.

Organ I instancji ustalił także, iż na dzień 21.05.2006r. stan środków pieniężnych małżonków K. na rachunkach bankowych wynosił 8.184,07zł.

Biorąc pod uwagę powyższe dane i informacje stwierdzono, że posiadane na 01.01.2006r. przez małżonków K. wspólne zasoby (36.553,01 zł /gotówka 25.818,14 zł + środki na rachunkach bankowych 10.734,87 zł/) oraz uzyskane dochody za okres od 01.01. do 21.05.2006r. (373.475,84 zł) - ogółem 410.028,85 zł były wyższe niż wspólne wydatki poniesione w ww. okresie (389.225,58 zł) i majątek zgromadzony na rachunkach bankowych na 21.05.2006r. (8.172,91zł) - różnica: 12.630,36 zł. Jednocześnie ustalił, iż stan wspólnych środków finansowych małżonków na dzień 21.05.2006r. w gotówce przechowywanej poza systemem bankowym mógł wynosić łącznie 12.630,36 zł

Organ I instancji uznał, iż oszczędności na rachunkach bankowych wynoszące na dzień 21.05.2006r. w wysokości 4.767,75zł należy przypisać R.K..

Wobec powyższego organ I instancji przyjął, iż na dzień 21/22.05.2006r. R.K. mógł posiadać oszczędności (gotówka i na rachunkach bankowych) w łącznej wysokości 66.240,80 zł (61.473,05 zł + 4.767,75 zł), a nie w wysokości 250.000 zł wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na 21.05.2006r.

W decyzji wskazano, że w toku postępowania kontrolnego na wezwanie organu I instancji podatnik przedłożył oświadczenia: o stanie majątkowym wg stanu na dzień 22.05.2006r. oraz na dzień 31.12.2006r., o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w okresie od 22.05. do 31.12.2006r. oraz o poniesionych wydatkach w roku 2006.

Zaznaczono, że na okoliczność wykazanych oszczędności gotówkowych w oświadczeniu o stanie majątkowym m.in. na dzień 31.12.2006r. w wysokości 240.000 zł, organ I instancji w toku postępowania kontrolnego przesłuchał w charakterze strony R.K. (protokół z dnia 09.12.2008r.), który odnośnie wyjaśnienia posiadania takiego stanu gotówki, miejsca przechowywana, wskazania nominałów, potwierdzenia tego faktu przez małżonkę oraz inne osoby oraz na co została przeznaczona, oświadczył do protokołu, że korzysta z prawa odmowy udzielania odpowiedzi na to pytanie.

Natomiast małżonka podatnika przesłuchana w dniu 09.12.2008r. wyjaśniła, że nie miała i nie ma wiedzy na temat posiadanej przez jej męża w latach 2005 i 2006 gotówki.

Weryfikując informacje wskazane wyżej oraz mając na uwadze zgromadzone w aktach sprawy dowody organ I instancji ustalił, iż R.K. w okresie od 22.05. do 31.12.2006r. uzyskał dochody i poniósł wydatki, na które składały się:

1) dochody/przychody/- 1.354.125,37zł, w tym:

a) 965.201,30 zł - wpływy z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "J",

b) 68.870,50 zł - wpływy środków pieniężnych na rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą "J" w X S.A., niewykazane w PKPiR tej firmy,

c) 7.457,80 zł - wpływ na rachunek bankowy w EURO w X S.A., związany z prowadzoną działalnością gospodarczą "J", kwoty 2.000 EURO od J.P.,

d) 6.507,01 zł - wpływy środków pieniężnych na rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą firmy "J" w Y S.A. oddz. w P., niewykazane w PKPiR firmy "J",

e) 4.827,16 zł - wpływy środków pieniężnych na osobisty rachunek bankowy R.K., prowadzony w Y S.A.,

f) 1.500 zł - wpływy na osobisty rachunek walutowy (CHF) kwoty 610,03 CHF od A. I., tytułem zwrotu środków,

g) 1,62 zł - dopisane odsetki na osobistym rachunku walutowym (CHF) w Y S.A.,

h) 299.199,99 zł - kredyt w kwocie spłaconej hipoteki sprzedawcy nieruchomości ("D" Sp. z o.o. w G.) przekazany bezpośrednio do Banku Spółdzielczego w kwocie 299.199,99 zł

i) 559,99 zł - otrzymane wynagrodzenie netto z "D" Sp. z o.o. w G.,

2) wydatki - 1.583.500,58 zł, w tym:

a) 935.770,13 zł - poniesione w działalności gospodarczej w firmie "J",

b) 114.152,13 zł - poniesione z rachunku bankowego w X S.A. związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "J" ,

c) 14.915,60 zł - równowartość przekazanej przez R.K. waluty z rachunku bankowego w X S.A. na rachunek bankowy J. P. w kwocie 4.000 EURO,

d) 30.931,70 zł - poniesione z rachunku bankowego w Y S.A. związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "J",

e) 7.264,88 zł - poniesione z osobistego rachunku bankowego R.K. prowadzonego w Y S.A. oddz. w P.,

f) 299.199,99 zł - środki pieniężne przekazane z udzielonego kredytu bezpośrednio do Banku Spółdzielczego, tytułem spłaty hipoteki sprzedawcy nieruchomości,

g) 9.790,06 zł - zakup waluty na osobistym rachunku walutowym (CHF),

h) 170.906,30 zł - wydatki gotówkowe:

- 13.500 zł - koszty utrzymania, wykazane przez podatnika w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w okresie 22.05.-31.12.06r. (wyżywienie - 6.000 zł, ubrania – 500 zł, utrzymanie mieszkania - 6.000 zł, wypoczynek, rekreacja, sport, hobby – 500 zł, koszty podróży – 500 zł),

- 202 zł - koszt sporządzenia umowy majątkowej małżeńskiej,

- 9.797,92 zł - opłaty notarialne dotyczące sporządzenia umowy (Rep. A. Nr [...]) zakupu nieruchomości w G.

- 1.900 zł - zakup samochodu Audi A6 (wg oświadczenia R.K. o poniesionych wydatkach z dnia 28.12.2007r.),

- 1,025,88 zł - zapłaty za niezaewidencjonowane w PKPiR firmy "J" faktury VAT z firmy "K" S.C. G. ,

- 26.470,50 zł - zaliczki na zakup szlifierki od firmy "R" - M.P.,

- 28.710 zł - zapłata za zakupiony od PPU "H." - A.T. trak taśmowy,

- 74.800 zł - zapłata za nieruchomość zakupioną od firmy "D" Sp. z o.o.

- 10.000 - eksploatacja samochodu /zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach z dnia 28.12.2007r.,

- 3.000 zł - poniesiony za A. I. wydatek, który został zwrócony R.K. w dniu 01.12.2006r. przelewem na rachunek bankowy firmy "J", prowadzony w Y S.A. oddz. w P.,

- 1.500 zł - poniesiony za A. I. wydatek, który został zwrócony R.K. w kwocie 610,03 CHF w dniu 01.12.2006r. przelewem na rachunek bankowy firmy "J", prowadzony w Y S.A. oddz. w P.,

i) 569,79 zł - zapłata prowizji i opłat z rachunku walutowego w EURO prowadzonego w X S.A. oddz. w G..

Organ I instancji ustalił także, iż na dzień 31.12.2006r. stan środków pieniężnych R.K. na rachunkach bankowych wynosił 5.243,12 zł.

W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, iż w okresie od 22 maja do 31 grudnia 2006r. wysokość poniesionych przez. R.K. wydatków (1.583.500,58 zł) oraz zgromadzonego mienia (5.243,12 zł) przekracza ujawnione w tym okresie dochody/przychody (1.354.125,37zł) i posiadane na dzień 22.05.2006r. zasoby /mienie/ pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku (66.240,80 zł) o kwotę 168.377,53 zł.

Na podstawie powyższego organ I instancji stwierdził, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż podatnik nie posiadał w powyższym okresie dochodów (przychodów) pochodzących z ujawnionych źródeł, które pozwoliłyby na pokrycie wszystkich wydatków tego okresu. Pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania znalazła kwota 1.415.123,05 zł (66.240,8 zł + 1.354.125,37 zł - 5.243,12 zł). Natomiast wydatki, w kwocie 168.377,53 zł stanowiły przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 22.05.2006r. do 31.12.2006r. i zgromadzonym wcześniej majątku.

W konsekwencji tak dokonanych ustaleń, w decyzji z dnia 7 sierpnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, iż w 2006r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 168.378 zł (1.588.743,70 zł - 1.420.366,17 zł), co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 126.284 zł.

Od opisanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustanowiony w sprawie pełnomocnik wniósł odwołanie. W odwołaniu żądając uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia postępowania, zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy po podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe podniesiono, iż organ I instancji podważając możliwość posiadania przez R.K. przed 2005r. oszczędności w wysokości 80.000 zł oparł swoje twierdzenia na zeznaniach skarżącego, który raz wyjaśnił, że nie pamiętał czy otrzymał jakiekolwiek darowizny, a następnie, iż takowe otrzymał. Podniesiono, iż w sytuacji, gdy powyższa kwestia budziła wątpliwość, organ I instancji winien był przesłuchać rodziców podatnika. Mając na uwadze powyższe wniesiono o przesłuchanie rodziców podatnika.

W dalszej części wskazano, iż organ I instancji, pomimo, że R.K. wyjaśniał, że praktycznie kosztów utrzymania w gospodarstwie domowym nie ponosił, jako że mieszkał z rodzicami, a i w pewnym okresie z teściami, dokonał wyliczenia ryczałtowych kosztów utrzymania skarżącego, przyjmując kwoty wynikające z przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych w latach 1998-2004. Stwierdzono, iż skutkiem tego było zawyżenie wydatków R.K. o około 40.000 zł. W dalszej kolejności podniesiono, iż organ I instancji nie uznał zawartego porozumienia dotyczącego działalności R.K. oraz D. P. W tym zakresie podkreślono, iż niezrozumiałe jest twierdzenie organu I instancji, według którego, doświadczenie życiowe i logika wykluczają porozumienie, na bazie którego wierzyciel zrzeka się odsetek i dochodzenia należności na drodze sądowej. Wskazano, iż oczywistym jest, że wierzyciel zrzekł się drogi sądowej, bo inaczej porozumienie nie miałoby sensu.

Zarzucono także, iż organ I instancji zamiast przesłuchać D.P., oparł swoje wywody wyłącznie na jego pisemnym oświadczeniu z dnia 14.11.2008r.

Zakwestionowano niezaliczenie przez organ I instancji do przychodów R.K. zwrotów środków pieniężnych dokonywanych przez J. P. na rzecz podatnika, a także pominięcie złożonych przez powyższe osoby w tej kwestii zeznań. Podniesiono także, iż organ I instancji nie przesłuchał D. P. na okoliczność dokonywanych przez wyżej wskazane osoby przelewów środków pieniężnych. Wskazano przy tym, iż część środków była przelewana tytułem zaliczek, z których potem D. P. się rozliczył, a która to kwestia nie została zupełnie przez organ I instancji wyjaśniona.

Odnosząc się zaś do rozliczeń R.K. z J.P. wskazano, że skoro J. P. otrzymała kwotę z kredytu to winna tę kwotę zwrócić. Podkreślono, iż wbrew twierdzeniu organu I instancji, R.K. wskazał, jaka jest wielkość obciążenia J.P. z tytułu wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego podając, iż jest to 63,4 % wartości raty kredytu. W związku z powyższym stwierdzono, iż ustalenia dotyczące posiadanych przez podatnika środków w dniu 04.03.2005r., 01.01.2006r., 21.05.2006r. i 31.12.2006r. są wadliwe.

Kolejną kwestią sporną było zaliczenie do wydatków w poszczególnych okresach kwot uiszczonego do Urzędu Skarbowego podatku od towarów i usług, który dla potrzeb sprawy winien być autonomiczny. W tym zakresie stwierdzono, iż organ I instancji przyjmując wpływy z działalności gospodarczej oparł się na księdze przychodów i rozchodów, a zatem nie powinien był przy wyliczaniu wydatków uwzględniać wpłat z tytułu podatku VAT. Stwierdzono, iż potwierdzenie powyższego znajduje oparcie w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 07.05.2008r. sygn. akt ll SA/Ol 118/08.

Mając na uwadze powyższe podniesiono, iż wadliwe były ustalenia w zakresie przyjętych do wydatków kwot zapłaconego do Urzędu Skarbowego należnego podatku VAT w wysokości 73.432,90 zł /str. 32 decyzji organu I instancji/, 24.341,30 zł /str. 60 decyzji organu I instancji/ oraz 22.582 zł /str. 80 decyzji organu I instancji/.

Ponadto zarzucono, iż:

- w każdym analizowanym okresie do wydatków przyjęto wszystkie wydatki zaewidencjonowane na kontach bankowych łącznie z wypłatą gotówki, a jednocześnie uwzględniono wydatki skarżącego na utrzymanie według jego oświadczeń,

- na stronie 85 decyzji organu I instancji, kwota 10.000 zł na utrzymanie i eksploatację samochodu stanowiła powielenie kwot wskazanych w tabelach ze stron: 79-81, 81-83 /paliwo/,

- ryczałtowe kwoty na utrzymanie w wysokości 13.500 zł zostały policzone dwa razy, jako że zostały one także ujęte w tabelach jak wyżej.

W piśmie z dnia 9 listopada 2009r., stanowiącym uzupełnienie odwołania podniesiono, iż do wydatków gotówkowych R.K. zostały zaliczone płatności wynikające z faktur VAT nr [...] z dnia 31.03.2006r. oraz nr [...] z dnia 29.09.2006r. wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "R", podczas, gdy faktycznie faktury te zostały zapłacone tylko w części - odpowiednio w kwocie 13.000 zł oraz w kwocie 15.000 zł. Jednocześnie, w przypadku wystąpienia wątpliwości, co do wysokości dokonanych zapłat za ww. faktury, wniesiono o przesłuchanie na powyższą okoliczność R.K. oraz kontrahenta. Do pisma załączono kserokopie faktur VAT.

W kolejnym piśmie z dnia 2 lipca 2010 r. podniesiono, iż:

1) organ I instancji dwa razy policzył wydatki R.K. dotyczące kosztów utrzymania, bowiem w każdym analizowanym okresie do wydatków przyjęto wszystkie wydatki zaewidencjonowane na kontach bankowych łącznie z wypłatą gotówki, a jednocześnie uwzględniono wydatki skarżącego na utrzymanie według jego oświadczeń (w załączniku do ww. pisma szczegółowo określono, które wydatki w poszczególnych okresach od 01.01.2005r. do 31.12.2006r. zostały przyjęte dwa razy),

2) na stronie 19 decyzji organu I instancji jako wydatek wskazano przelew kwoty 1.600 zł do P. P., którą ten jednak zwrócił R.K. niedługo potem w gotówce, co nie zostało uwzględnione w przychodach.

3) na stronie 19 decyzji organu I instancji w pkt 4 wydatek był powielony, bowiem zawierał się w kwocie ze strony 18 /ostatni akapit/,

4) wydatki na rzecz M.S. wymienione na stronach: 31 pkt 2, 32 pkt 3 i 40 pkt 9 decyzji organu I instancji, zostały niedługo potem zwrócone R. K. w gotówce /w 2005r./, czego nieuwzględniono,

5) wydatki ze stron 19 pkt 1 oraz 33 pkt 4.3- 4.5 decyzji organu I instancji uwzględniono dwa razy, jako że kwoty te, to jednocześnie kwoty wydatków, które wskazała A.K. - żona R.K. w swoich oświadczeniach. Wskazano przy tym, iż R.K. w złożonych oświadczeniach podając powyższe wydatki liczył je razem z wydatkami swoimi i żony - strona 19 pkt 3 oraz 39 pkt 7 decyzji organu I instancji /poza podatkami, ZUS i M.S./,

6) na stronie 34 decyzji organu I instancji /pkt 4.15/ organ pomylił się, jako że napisał, że firma "D" Sp. z o.o. przekazała do firmy p. R.K. kwotę 39.040 zł, podczas, gdy do przekazania takiej kwoty nigdy nie doszło. Wskazano, iż do przekazania takiej kwoty doszło, ale "w drugą stronę", a to z firmy R.K. do "D" Sp. z o.o., co zresztą organ I instancji wskazał akapit wcześniej. Wobec powyższego stwierdzono, iż organ I instancji zawyżył wydatki o tę kwotę,

7) na stronie 43 decyzji organu I instancji zawyżono wydatki A.K., poprzez przyjęcie w sumie za okres 2002-2004 kwoty 19.128,24 zł, jako kosztów utrzymania, pomimo, że była ona w tym okresie na wyłącznym utrzymaniu rodziców. Tym samym wadliwe były ustalenia za okres 05.03.2005r.-31.12.2005r., które w konsekwencji zwiększyły wydatki R.K., a tym samym kwotę nieujawnionych źródeł przychodów,

8) wydatki na rzecz E. C. oraz W. R.,

9) na stronie 63 pkt 8.2 lit. b) decyzji organu I instancji wskazano wydatki gotówkowe w wysokości 13.078,79 zł, podczas, gdy wydatki te wyniosły kwotę mniejszą, a to 10.917zł /10.850 zł + 67 zł/,

10) organ I instancji dwa razy zaliczył do wydatków koszty utrzymania, jako że w swoim oświadczeniu R.K. wskazał kwotę 9.300 zł, która dotyczyła całej jego rodziny, w tym żony oraz dziecka, a zatem są to te same wydatki, które wskazała żona skarżącego w oświadczeniu /1.550,00 zł/.

Jednocześnie wskazano, iż wydatki z pkt 8.2 a) decyzji organu I instancji to te same, które mieszczą się w pkt b),

11) na stronie 81 pkt lit. b) poz. 44 decyzji organu I instancji podano jako wydatek kwotę na rzecz W. R., nie uwzględniając takiej samej kwoty po stronie przychodów, jako że była to kwota rozliczeń pomiędzy kolegami /znajomymi/, którą W. R. w tym samym roku zwrócił R.K..

Pozostałych ustaleń nie zakwestionowano.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania, w oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, w tym w wyniku dodatkowego postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.), decyzją z dnia 15 listopada 2011lr. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł obniżenie wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z kwoty 126.284 zł do kwoty 101.618 zł .

Organ odwoławczy odnośnie okresu 1998r.-2004r. skorygował przyjęte przez organ I instancji do wydatków skarżącego za lata 1998-2004 koszty utrzymania ustalone według statystycznych wielkości.

Stwierdzono, iż poza uwzględnionymi przez organ I instancji wydatkami na użytkowanie mieszkania i nośniki energii - H. i R. K. /rodzice skarżącego/ mogli w latach 1998-2004 ponosić - poza wydatkami syna typowo osobistymi - inne wydatki. Stąd też z ogółu statystycznych wydatków na utrzymanie w tych latach wyłączono wydatki w zakresie kosztów wyposażenia mieszkania, kosztów wyżywienia (żywność, napoje), łączności, edukacji, restauracji i hoteli, pozostawiając wydatki o charakterze osobistym, a dotyczące zakupu odzieży i obuwia, wydatków na zdrowie, transportu, rekreacji i kultury oraz innych opłat i usług. Zatem wydatki R.K. o charakterze osobistym za powyższe lata przyjęto w łącznej kwocie 15.755,76 zł (organ I instancji wydatki z tego tytułu przyjął w wysokości 41.566,56 zł).

Dalej stwierdzono, iż nie sposób byłoby przyjąć, że R. K. mógł posiadać dodatkowo środki pieniężne w gotówce w wysokości około 15.000 zł, których źródłem miały być kwoty przekazywane skarżącemu przez rodziców w okresie od 2000r. do 2005r. W tym zakresie wskazano, rodzice skarżącego mogli przekazywać w okresie od 2000r. do 2005r. synowi jakieś kwoty środków pieniężnych (tzw. kieszonkowe), bowiem doświadczenie życiowe potwierdza, że członkowie rodziny (rodzice) często partycypują w wydatkach pozwalających na usamodzielnienie się osób najbliższych (syn), jednakże nie jest prawdopodobne, aby młody, aktywny człowiek, uzyskujący własne dochody, nie wydatkował żadnych kwot, choćby na bieżące wydatki związane z zaspokojeniem własnych bieżących potrzeb życiowych i osobistych zainteresowań.

Ustalono również, iż w 1998r. R. K. poniósł - co nie zostało uwzględnione przez organ I instancji - wydatek w wysokości 164.000 koron czeskich na zakup od R. K. (ojca) samochodu osobowego AUDI 80.

W świetle powyższych ustaleń przyjęto, iż na dzień 31 grudnia 2003r. R.K. - uwzględniając uzyskane przez skarżącego w poszczególnych okresach 1998r.-2003r. dochody/przychody - mógł łącznie posiadać 22.373,88 zł (organ I instancji ustalił niedobór środków pieniężnych w wysokości 5.276,66 zł /- 867,66 zł - 543,85 zł + 348,99 zł - 1.915,73 zł + 774,44 zł — 3.072,85 zł/).

Natomiast oceniając zdarzenia gospodarcze związane z 2004r. - po szczegółowej analizie dowodów w tym zakresie, w tym przedłożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego - uwzględniono, iż wskutek dokonanych rozliczeń pomiędzy firmami "J" - R.K. i FHU "D"- D.P. na 31.12.2004r. mogło istnieć zadłużenie wobec firmy D.P. i z tego tytułu skarżący mógł dysponować dodatkowo w 2004r. środkami pieniężnymi w wysokości 76.018,01 zł wskazanej w Porozumieniu między stronami - złożone do organu I instancji 18.12.2008r.

Dokonano także oceny poczynionych przez organ I instancji ustaleń w zakresie wysokości uzyskanych przez R.K. w 2004r. przychodów/dochodów, jak również poniesionych w tymże roku wydatków.

Przyjęto, iż przychody uzyskane w 2004r. przez R.K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 388.181,17zł, natomiast koszty uzyskania przychodów 338.546,75 zł. Tym samym dochód R.K., jakim mógł dysponować z tego źródła przychodów wyniósł 103.112,64zł (organ I instancji ustalił dochód z tego źródła w wysokości 70.223,63zł).

Jednocześnie uwzględniono, iż w 2004r. skarżący z tytułu tego podatku VAT wraz z odsetkami i kosztami upomnienia dokonał zapłaty łącznie kwoty w wysokości 22.446,98 zł, a nie jak przyjął organ I instancji w wysokości 25.552,28 zł.

W konsekwencji stwierdzono, iż na dzień 31.12.2004r. nadwyżka posiadanych zasobów z lat poprzednich /22.373,88 zł/ oraz uzyskanych w tymże roku dochodów/przychodów /111.534,22 zł/ nad poniesionymi wydatkami /114.747,63 zł/ wyniosła 19.160,47 zł (22.373,88 zł + 111.534,22 z ł- l114.747,63 zł).

Zatem przyjęto, iż na dzień 31 grudnia 2004r./01.01.2005r. R.K. mógł posiadać - poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w X S.A. w łącznej wysokości 8.807,60 zł - co najwyżej środki pieniężne w gotówce w wysokości 10.352,87 zł (19.160,47 zł - 8.807,60 zł), a nie jak wykazał w oświadczeniu o stanie majątkowym wg stanu na dzień 01.01.2005r. w wysokości około 80.000 zł (organ I instancji uznał, iż na dzień 31.12.2004r. skarżący nie posiadał żadnych środków pieniężnych w gotówce, natomiast jako stan oszczędności przyjął ww. środki zgromadzone na rachunkach bankowych w X S.A.).

Ponadto stwierdzono, iż wydatki poniesione w okresie od 01.01. do 04.03.2005r. przez R.K. poprzez rachunek bankowy prowadzony dla działalności gospodarczej "J" w X S.A. należało pomniejszyć o kwotę 312,40 zł. W tym zakresie wskazano, iż wydatki te /312,40 zł/ mogły zostać uwzględnione dwa razy (nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy nie zawierały się w wydatkach oświadczonych przez skarżącego /5.400 zł/). Tym samym przyjęto, iż wydatki te wyniosły 9.424,92 zł (9.737,32 zł- 312,40zł).

Nadto, ponieważ nie można było jednoznacznie stwierdzić, że przyjęte przez organ I instancji wydatki na bieżące utrzymanie A.P. w wysokości 1000 zł nie zostały wykazane w wydatkach oświadczonych przez R.K. (oświadczenie z dnia 26.02.2008r.) uwzględniono, iż w okresie od 01.01. do 04.03.2005r. na utrzymanie skarżącego i przyszłej żony - A.P. zostały poniesione tylko wydatki według oświadczenia złożonego przez R.K. w łącznej wysokości 4.600 zł.

W świetle powyższego przyjęto, iż skarżący w powyższym okresie poniósł wydatki gotówkowe związane z prowadzonym gospodarstwem domowym w wysokości 12.970 zł.

Nadto uwzględniono, iż wydatki związane z działalnością gospodarczą a dotyczące wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w firmie "J" winny być mniejsze o kwotę 1.481,30 zł.

W wydatkach gotówkowych z działalności gospodarczej (zapłaty zobowiązań wobec firmy FHU "D") organ I instancji nie uwzględnił faktury VAT Nr [...] z dnia 31.01.2005r. od firmy FHU "D", wydatki te powiększono o kwotę 1.403 zł.

W świetle powyższego wydatki związane z działalnością gospodarczą przyjęto w wysokości 78.476,59 zł (78.554,89 zł - 1.481,30 zł + 1.403 zł).

Ponadto nie dano wiary twierdzeniom R.K., iż w 2005r. P.P. zwrócił skarżącemu w gotówce łącznie kwotę 1.600 zł. Podkreślono, iż powyższemu przeczył zgromadzony materiał dowodowy, jak również to, że powoływane przez skarżącego oraz przez P.P. okoliczności oraz wyjaśnienia nie zostały poparte żadnymi dowodami.

W konsekwencji stwierdzono, iż stan środków finansowych R.K. na dzień 04.03.2005r. w gotówce przechowywanej poza systemem bankowym wynosił 59.292 zł [19.065,89 zł (zasoby na 01.01.2005r.) + 141.148,22 zł (dochody/przychody) - 100.910,95 zł (wydatki) - 11.16 zł (środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych)], a nie jak wykazano w oświadczeniu majątkowym z dnia 26.02.2008r. - 80.000 zł [organ I instancji przyjął w tym zakresie kwotę 47.587,87 zł (8.807,60 zł /zasoby na 01.01.2005r./ + 141.148,22 zł /dochody/przychody/ - 102.301,65 zł /wydatki/ - 66,30 zł /środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych/)].

Jednocześnie wskazano, iż zasoby (gotówkowe oraz na rachunkach bankowych) posiadane przez R.K. na 04.03.2005r. stanowiły jego majątek odrębny, bowiem w dniu 05.03.2005r. skarżący zawarł związek małżeński z A.P. a do dnia 04.03.2005r. był stanu wolnego. Podkreślono przy tym, iż - co do zasady - od zawarcia związku małżeńskiego uzyskane przysporzenia majątkowe - mając na uwadze, iż z chwilą zawarcia związku nie zawarto umowy wyłączającej małżeńską wspólność majątkową - są wspólnym majątkiem małżonków.

W pozostałym zakresie podtrzymano ustalenia organu I instancji.

W odniesieniu do okresu od 04.03 do 31.12.2005r. stwierdzono, iż wydatki związane z kosztami utrzymania ustalone przez organ I instancji w oparciu o analizę rachunków bankowych w X S.A. i Y S.A. w łącznej wysokości 4.706,28 zł mogły zostać uwzględnione dwa razy, bowiem nie można było jednoznacznie stwierdzić, iż nie zawierały się w wydatkach oświadczonych (15.000 zł + 350 zł). Stąd wydatki poniesione z rachunku bankowego w X S.A. związanego z działalnością gospodarczą firmy "J" pomniejszono o kwotę 2.512,75 zł i przyjęto, iż wyniosły 162.813,40 zł, wydatki poniesione z osobistego rachunku bankowego R.K. prowadzonego w Y S.A. pomniejszono o kwotę 441,84 zł i przyjęto, iż wyniosły 129.281,22 zł, wydatki poniesione z osobistego rachunku bankowego A.K. prowadzonego w Y S.A. pomniejszono o kwotę 1.751,69 zł i przyjęto, iż wyniosły 4.843,33 zł.

Ponadto z uwagi, iż w oświadczeniach o poniesionych w okresie od 05.03. do 31.12.2005r. wydatkach zarówno R.K., jak i żona - A.K. wskazali, iż dotyczyły one 3 osób, jak również to, że niektóre pozycje wydatków pokrywały się (wyżywienie, ubranie) do wydatków dotyczących kosztów utrzymania przyjęto - według oświadczenia złożonego przez R.K. - wydatki z tego tytułu w wysokości 13.300 zł.

Jednocześnie pozostawiono oświadczone przez A.K. wydatki na leczenie w wysokości 350 zł, bowiem skarżący w swoim oświadczeniu nie wykazał tych wydatków. Tym samym przyjęto, iż wydatki gotówkowe poniesione w okresie od 05.03. do 31.12.2005r. przez A. K.wyniosły łącznie 4.278,26 zł. Nadto stwierdzono, iż wydatki na koszty eksploatacji samochodu wykazane przez R.K. w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w kwocie 1.500 zł są niższe od wydatków zapłaconych kartami płatniczymi z rachunku bankowego w X S.A., jak również to, iż wydatki te mogły zawierać się w faktycznych kosztach zakupu paliwa, a tym samym mogły zostać uwzględnione w wydatkach dwa razy, zatem przyjęto, że w okresie od 05.03. do 31.12.2005r. skarżący z tego tytułu poniósł wydatki wynikające bezpośrednio z dowodów świadczących o ich poniesieniu w łącznej wysokości 1.554,23 zł (ustalone w oparciu rachunek bankowy w X S.A.).

Jednocześnie weryfikując dokonane na karcie kontowej R.K. zapisy o przypisach i wpłatach podatku VAT w 2005r. stwierdzono, iż faktycznie w dniu 05.04.05r. podatnik z tytułu odsetek dokonał wpłaty kwoty 17,30 zł, a nie jak przyjął organ I instancji w kwocie 167,30z ł. Zatem wydatki z tego tytułu obniżono o kwotę 150 zł. Mając na uwadze powyższe ustalone przez organ I instancji za okres od 05.03. do 31.12.2005r. wydatki gotówkowe R.K. w łącznej wysokości 414.800,24 zł pomniejszono łącznie o kwotę 1.650 zł (1.500 zł /wydatki na eksploatację samochodu/ + 150 zł /nieprawidłowa kwota zapłaconych do Urzędu Skarbowego w N. odsetek dot. zobowiązania w podatku VAT za miesiąc luty 2005r./). Tym samym przyjęto, iż wydatki te wyniosły 413.150,24 zł (414.800,24 zł - 1.650 zł).

Nadto na podstawie materiału dowodowego odnoszącego się do kwestii wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmą " J "-R.K. a "D" Sp. z o.o. ustalono, iż w 2005r. R.K. poniósł wydatki z tytułu zwrotu środków pieniężnych do "D" Sp. z o.o. w kwocie 192.821,93 zł, a nie - jak ustalił organ I instancji - w wysokości 153.781,93 zł. Stwierdzono, iż organ I instancji w rozliczeniach z firmą "D" Sp. z o.o. nie uwzględnił, że na fakturze VAT z dnia 19.08.2005r. na zakup przez "J" od ww. Spółki "D" samochodu ciężarowego "STEYER" jako formę płatności wskazano kompensatę. Stąd kwotę 39.040 zł wynikającą z powyższej faktury potrącono z posiadanych na koniec 2005r. wierzytelności w firmie "D" Sp. z o.o. Zatem przyjęto, iż na dzień 31.12.2005r. firma "J" posiadała należność (nadpłatę) w firmie "D" Sp. z o.o. w łącznej wysokości 1.260,07 zł (40.300,07 zł - 39.040 zł), a nie jak przyjął organ I instancji w wysokości 40.300,07 zł Tym samym przyjęto, iż wydatki gotówkowe z tytułu zwrotu środków pieniężnych przez firmę "J" do "D" Sp. z o.o. wyniosły 192.821,93 zł.

Jednocześnie stwierdzono, iż firma "J" nie przekazała do firmy "D" Sp. z o.o środków pieniężnych w gotówce w kwocie 39.040 zł. Tym samym niezasadnie przyjęto, iż skarżący z tytułu zakupu samochodu ciężarowego STEYER poniósł wydatek gotówkowy w tejże kwocie. Wydatki gotówkowe skarżącego pomniejszono zatem o kwotę 39.040 zł. Opisane wyżej ustalenia odnoszące się do kwestii wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmą "J"-R.K. a "D" Sp. z o.o. pozostały neutralne dla dokonanych w zaskarżonej decyzji wyliczeń, bowiem z jednej strony wpłynęły na zwiększenie o kwotę 39.040 zł zwrotu środków pieniężnych do firmy "D" Sp. z o.o. (z kwoty 153.781,93 zł do kwoty 192.821,93 zł), a z drugiej strony zostały wyeliminowane z wydatków gotówkowych.

Uwzględniono także, iż J.P. zwracała R.K. z tytułu wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego przypadającą na nią część raty kredytu i odsetek. W tym zakresie wskazano, iż powyższe okoliczności zgodnie zostały potwierdzone przez strony zawartej umowy kredytowej w toku przesłuchania, jak i w pismach przesłanych do organu I instancji. Wobec powyższego przyjęto, iż zwracana przez J. P. część raty kredytu i odsetek stanowiła 63,3% ustalonej miesięcznej raty kredytu.

Zatem uwzględniono, iż kwota jaką J.P. zwróciła R.K. z tytułu spłaty w okresie od 05.03. do 31.12.2005r. rat kredytu i odsetek wyniosła 5.002,85 zł (7.903,39 zł x 63,30%). Mając na uwadze dokonane w powyższej kwestii ustalenia, wydatki poniesione w powyższym okresie na obsługę kredytu bankowego udzielonego wspólnie dla małżonków K. i J.P. w łącznej wysokości 7.928,88 zł pomniejszono łącznie o kwotę 6.892,85 zł (1.890 zł /zwrócona w gotówce przez J.P. część środków pieniężnych wynikająca ze wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikiem J.P. z tytułu wspólnie uzyskanego kredytu/ + 5.002,85 zł /zwrócone w 2005r. w gotówce środki pieniężne, stanowiące spłatę przypadającej na J.P. rat kredytu/). Zatem przyjęto, iż poniesione wydatki z tego tytułu wyniosły 1,036,03 zł (7.928,88 zł - 6.892,85 zł).

Nadto przyjęto, iż w okresie od 05.03. do 31.12.2005r. R.K. nie poniósł wspólnie z żoną wydatku w wysokości 4.675,96 zł tytułem opłat za sporządzenie aktu notarialnego zakupu nieruchomości położonej w Ł. Podkreślono, iż skoro nieruchomość ta została nabyta przez A.K. do majątku osobistego, tym samym koszty sporządzenia umowy oraz opłatę sądową należało przypisać jedynie stronie kupującej.

Jednocześnie na podstawie przedłożonej przez skarżącego w toku dodatkowego postępowania listy płac z firmy "J" ustalono, iż w okresie 05.03. - 31.12.2005r. wydatki związane z działalnością gospodarczą a dotyczące wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w firmie "J" wyniosły 6.317,09 zł, a nie jak przyjął organ I instancji w wysokości 6.287,09 zł. Zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą zwiększono o kwotę 30 zł.

Ponieważ przy ustalaniu wydatków związanych ze spłatą kredytu na zakup nieruchomości w Ł.zaciągniętego w walucie - frank szwajcarski CHF - (dotyczy ustaleń dokonanych w każdym analizowanym okresie od 05.03. do 31.12.2006r.) organ I instancji uwzględnił odpowiednio w każdym analizowanym okresie salda środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym w CHF w Y S.A. oddz. w P., przy obliczeniach dokonanych w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął różnicę sald tego rachunku.

W pozostałym zakresie podtrzymano ustalenia organu I instancji.

Zatem w świetle dokonanych w powyższym zakresie ustaleń, stan środków finansowych małżonków K. na dzień 31.12.2005r. w gotówce przechowywanej poza systemem bankowym, został wyliczony wg poniższego zestawienia:

1) stan środków finansowych na 05.03.2005r.: - 59.292 zł - gotówka R.K. /majątek odrębny/,

- 0,81 zł - środki pieniężne na rachunku bankowym R.K. w Y S.A. oddz. w P. /majątek odrębny/,

- 10,35 zł - środki pieniężne na rachunku bankowym firmy "J" w X S.A. oddz. w G. /majątek odrębny/,

2) 1,396.620,39 zł - przychody /wpływy/ do majątku wspólnego małżonków.

3) 37.570 zł - przychody (wpływy) do majątku odrębnego R.K.,

4) 1.341.727,43 zł - wydatki (rozchody) z majątku wspólnego małżonków,

5) stan środków finansowych na 31.12.2005r.:

- 2.157,46 zł - środki pieniężne na rachunku bankowym A.K. w Y S.A. oddz. w P. (majątek wspólny),

- 100,44 zł - środki pieniężne na rachunku bankowym R.K. w Y S.A. oddz. w P. (majątek odrębny - 0,81zł, majątek wspólny - 100,63 zł),

- 4.113,13 zł - środki pieniężne na rachunku bankowymi firmy "J" w X S.A. oddz. w G. (majątek odrębny - 10,35zł, majątek wspólny - 4.102,78 zł),

6) Środki pieniężne w gotówce na 31.12.2005r. - majątek wspólny małżonków K. - 48.532,09zł (1.396.620,39 zł /przychody/ - 1.341.727,43zł /wydatki/ - 6.360,87 zł /zasoby wspólne na dzień 31.12.2005r.: 2.157,46zł + 100,63 zł + 4.102,78 zł/), z czego na każdego z małżonków przypadało po 50% tej kwoty, tj. 24.266,05 zł (1/2 z 48.532,09 zł).

7) Środki finansowe stanowiące majątek odrębny R.K. na dzień 31.12.2005r./01.01.2006r. w gotówce przechowywanej poza systemem bankowym - 66.862 zł (59.292 zł + 7.570 zł).

Odnośnie 2006r. stwierdzono, iż w okresie od 01.01. do 21.05.2006r. wydatki związane z kosztami utrzymania ustalone przez organ I instancji w oparciu o analizę rachunków bankowych w X S.A. i Y S.A. w łącznej wysokości 2.820,95 zł (1.397,05 zł + 1.423,90 zł) mogły zostać uwzględnione dwa razy, bowiem nie można było jednoznacznie stwierdzić, iż nie zawierały się w wydatkach oświadczonych (9.300 zł + 250zł), stąd odpowiednio pomniejszono:

- wydatki niewykazane w PKPiR /76.755 zł/, poniesione z rachunku bankowego w X S.A. związanego z działalnością gospodarczą firmy "J" o kwotę 1.397,57 zł,

- wydatki poniesione z osobistego rachunku bankowego A.K. prowadzonego w Y S.A. o kwotę 1.423,90 zł.

Jednocześnie pozostawiono wydatki poniesione z rachunku bankowego A.K. prowadzonego w Y S.A. w wysokości 1.727 zł (3.150,90 zł - 1.423,90 zł). Ponadto, ponieważ w oświadczeniach o poniesionych w okresie od 01.01. do 21.05.2006r. wydatkach zarówno R.K. (9.300 zł), jak i żona - A.K. (1.550 zł) wskazali, iż dotyczyły one 3 osób, jak również to, że niektóre pozycje wydatków pokrywały się (wyżywienie, ubranie), do wydatków dotyczących kosztów utrzymania przyjęto - według oświadczenia złożonego przez R.K. - wydatki w wysokości 9.300 zł. Pozostawiono także oświadczone przez A.K. wydatki na leczenie w wysokości 250 zł, bowiem skarżący w swoim oświadczeniu nie wykazał tych wydatków. Zatem oświadczone wydatki związane z kosztami utrzymania małżonków K. uwzględniono w wysokości 9.550 zł (9.300 zł + 250 zł).

Nadto przyjęto, iż wydatki dotyczące zakupu paliwa, niewykazane w PKPiR firmy "J" poniesione w okresie 01.01.-21.05.2006r. z rachunku bankowego X S.A. wyniosły 5.815,49 zł, a nie jak ustalił organ I instancji w wysokości 8.097,96 zł. Zatem wydatki poniesione poprzez rachunek bankowy w X S.A. w łącznej wysokości 76.755 zł pomniejszono o kwotę 1.397,05 zł (koszty utrzymania, które mogły zostać uwzględnione podwójnie) oraz o kwotę 2.282,47 zł (podwójnie uwzględnione wydatki na zakup paliwa na stacjach Spółki BP) i przyjęto, że wyniosły 73.075,48 zł (76.755 zł - 1.397,05 zł - 2.282,47 zł).

Jednocześnie wydatki gotówkowe poniesione przez małżonków K. w wysokości 12.917 zł pomniejszono łącznie o kwotę 3.300 zł (2.000 zł /wydatki na eksploatację samochodu/ + 1.300 zł /oświadczone przez A.K. wydatki na wyżywienie i ubranie/) i przyjęto w wysokości 9.617 zł (12.917 zł - 3.300 zł).

Uwzględniono także, iż kwota jaką J.P. zwróciła R.K. z tytułu spłaty w okresie od 01.01. do do 21.05.2006r. rat kredytu wyniosła 4.160,58 zł (6.572,80 zł x 63,30%). Zatem wydatki poniesione w tym okresie na obsługę kredytu bankowego udzielonego wspólnie dla małżonków K. i J.P. w łącznej wysokości 6.599,88 zł pomniejszono o kwotę 4.160,58 zł i przyjęto, że wydatki z tego tytułu wyniosły 2.439,30 zł (6.599,88 zł - 4.160,58 zł).

Nadto stwierdzono, iż środki pieniężne w wysokości 20.000 zł były własnością R.K. i zostały tylko wpłacone w dniu 18.01.2006r. przez D.P. na rachunek bankowy w X S.A. Stąd skorygowano o powyższą kwotę przyjętą w okresie 01.01.- 21.05.2005r. wielkość uzyskanych przychodów i uznano, że wyniosły 353.475,84 zł (373.475,84 zł - 20.000 zł).

Jednocześnie na podstawie przedłożonej w toku prowadzonego dodatkowego postępowania przez skarżącego listy płac z firmy "J" ustalono, iż w okresie 01.01.- 21.05.2006r. wydatki związane z działalnością gospodarczą a dotyczące wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w firmie "J" wyniosły 4.367,53 zł, a nie jak przyjął organ I instancji w wysokości 3.909,98 zł. Zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą zwiększono o kwotę 457,55 zł.

W pozostałym zakresie podtrzymano ustalenia organu I instancji.

Stan środków finansowych małżonków K. na dzień 21.05.2006r. w gotówce przechowywanej poza systemem bankowym, przedstawiono w formie tabeli, z której wynikało, iż wyniósł on 98.122,84 zł.

Jednocześnie mając na uwadze złożone przez R.K. oraz A.K. w toku przesłuchań wyjaśnienia (protokoły z dnia 09.12.2008r.) uznano, iż posiadane przez R.K. na dzień 21.05.2006r. oszczędności na rachunkach bankowych: w Y S.A. oddz. w P. (w CHF), w Y S.A. oddz. w P. oraz w X S.A. oddz. w G. (w Euro) pozostały do jego wyłącznej dyspozycji i weszły do majątku odrębnego skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w okresie od 22.05.2006r. do 31.12.2006r. wydatki związane z kosztami utrzymania ustalone przez organ I instancji w oparciu o analizę rachunków bankowych w X S.A. i Y S.A. /niewykazane w PKPiR w łącznej wysokości 10.032,48 zł (2.752,82 zł + 7.010,33zł + 269,33 zł) mogły zostać uwzględnione dwa razy, bowiem nie można było jednoznacznie stwierdzić, iż nie zawierały się w wydatkach oświadczonych przez skarżącego (13.500 zł), stąd odpowiednio pomniejszono:

- wydatki niewykazane w PKPiR /114.152,13 zł/, poniesione z rachunku bankowego w X S.A. związanego z działalnością gospodarczą firmy "J" o kwotę 2.752,82zł,

- wydatki niewykazane w PKPiR /30.931,70 zł/, poniesione z rachunku bankowego w Y S.A. związanego z działalnością gospodarczą firmy "J" o kwotę 7.010,33 zł,

- wydatki /7.264,88 zł/ poniesione z osobistego rachunku bankowego R.K. prowadzonego w Y S.A. o kwotę 269,33 zł.

Nadto stwierdzono, iż wydatki dotyczące zakupu paliwa, niewykazane w PKPiR firmy "J", poniesione z rachunków bankowych w X S.A. i Y S.A., jak również poniesione gotówką których wysokość organ II instancji ustalił w łącznej kwocie 9.762,32 zł są niższe od wydatków na eksploatację samochodu wykazanych przez R.K. w oświadczeniu o poniesionych wydatkach (10.000 zł). Zatem przyjęto, że skarżący z tego tytułu poniósł wydatki wynikające z oświadczenia w wysokości10.000 zł.

Stąd wydatki niewykazane w PKPiR firmy "J", poniesione z rachunków bankowych w:

- X S.A. (związany z działalnością gospodarczą firmy "J") w łącznej wysokości 114.152,13 zł pomniejszono o kwotę 6.854,99 zł,

- Y S.A. (związany z działalnością gospodarczą firmy "J") w łącznej wysokości 30.931,70 zł pomniejszono o kwotę 4.501,76 zł,

- Y S.A. (osobisty rachunek bankowy R.K.) w łącznej wysokości 7.264,88 zł pomniejszono o kwotę 630,78 zł.

W świetle dokonanych w powyższym zakresie ustaleń, wydatki niewykazane w PKPiR firmy "J", poniesione z ww. rachunków bankowych pomniejszono łącznie o kwotę 22.020,01 zł i przyjęto w wysokości:

- 104.544,32 zł (114.152,13zł - 2.752,82 zł - 6.854,99 zł) wydatki poniesione z rachunku w X S.A. związanego z działalnością gospodarczą firmy "J",

- 19.419,61 zł (30.931,70 zł - 7.010,33 zł - 4.501,76 zł) wydatki poniesione z rachunku w Y S.A. związanego z działalnością gospodarczą firmy "J",

- 6.364,77 zł (7.264,88 zł - 269,33 zł - 630,78 zł) wydatki poniesione z rachunku w Y S.A. osobistego rachunku R.K..

Zweryfikowano również przyjętą przez organ I instancji wysokość wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej na zakup paliwa w BP [...]. W tym zakresie wskazano, iż z uwagi, że w aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających wysokość wydatków uwzględnionych przez organ I instancji (5.326,90 zł) przyjęto, na podstawie dowodów uzyskanych z BP [...], iż poniesione w działalności gospodarczej "J" w okresie od 22.05. do 31.12.2006r. wydatki na zakup paliwa na stacjach BP wyniosły 4.941,71 zł, przez co wydatki te zawyżono o kwotę 385,19 zł (5.326,90 zł - 4.941,71 zł).

Zatem poniesione wydatki w powyższym okresie związane z działalnością gospodarczą (935.770,13 zł) przyjęto w wysokości 935.384,94 zł (935.770,13 zł - 385,19 zł).

Uwzględniono także, iż kwota, jaką J.P. zwróciła R.K. z tytułu spłaty w okresie od 22.05. do do 31.12.2006r. rat kredytu i odsetek wyniosła 6.233,74 zł (9.847,93 zł x 63,30%).

Zatem wydatki poniesione w tym okresie na obsługę kredytu bankowego udzielonego wspólnie dla małżonków K. i J.P. w łącznej wysokości 9.760,06 zł pomniejszono o kwotę 6.233,74 zł i przyjęto, że wydatki z tego tytułu wyniosły 3.556,32 zł (9.790,06 zł - 6.233,74 ł).

Stwierdzono także, iż organ I instancji nie uwzględnił w przychodach z tytułu działalności gospodarczej kwoty 6.100 zł z tytułu sprzedaży samochodu Fiat Ducato PR 1,4 TD. Zatem uwzględniono, iż uzyskane w okresie 22.05.-31.12.2006r. wpływy z działalności gospodarczej wyniosły łącznie 971.301,30 zł (965.201,30 zł + 6.100 zł).

Nadto stwierdzono, iż wpłacona przez K. Ś. zaliczka w wysokości 16.200 zł tytułem zakupu samochodu Mercedes Benz została zwrócona przez R.K. w gotówce w dniu sprzedaży tego samochodu (19.06.2006r.).

Zatem wpływy na rachunek bankowy w X S.A. w łącznej wysokości 68.870,50 zł pomniejszono o kwotę 16.200 zł i przyjęto, że przychody te wyniosły 52.670,50z ł (68.870,50 zł- 16.200 zł).

Nadto ustalono, iż w okresie od 22.05.-31.12.2006r. zostały wystawione na firmę "J" faktury VAT (5 szt.), które nie zostały ujęte w ewidencji księgowej (PKPiR), jak również w decyzji organu I instancji, na łączną kwotę brutto 3.053,50 zł. Wskazano również, iż faktury VAT z dnia 15.12.2006r. oraz z dnia 19.12.2006r. na łączną kwotę 180,94 zł (98,59 zł + 82,35 zł) mogły być związane z eksploatacją samochodów oraz mając na uwadze, iż poniesione z tego tytułu przez skarżącego wydatki przyjęto w wielkości oświadczonej (10.000 zł), wskazanych wydatków nie uwzględniono w rozliczeniach analizowanego okresu.

Jednocześnie z uwagi na to, iż pozostałe faktury VAT na łączną kwotę 2.872,56 zł nie zostały przyjęte przez organ I instancji do rozliczeń R.K., wydatki te uwzględniono w poniesionych przez skarżącego w powyższym okresie wydatkach gotówkowych (170.906,30 zł) i przyjęto, że wyniosły 173.778,86 zł (170.906,30 zł + 2.872,56 zł).

W pozostałym zakresie podtrzymano ustalenia organu I instancji.

W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r. (obliczona na zasadzie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyniosła - po zaokrągleniu do pełnych złotych - 135.491 zł (81.926,97 zł + 1.344.025,37 zł - 1.557.734,20 zł - 3.709,34 zł), co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 101.618 zł.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części zaskarżonej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy po podatku dochodowym od osób fizycznych, tak przez ich niezastosowanie, jak i niewłaściwe zastosowanie, a mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

2) art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego oraz art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej mają w toku postępowania obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślono, iż stan faktyczny winien być wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości a ustalenia nie mogą być dowolne, ani domniemane. Mając na uwadze powyższe podniesiono, iż organ I instancji: nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie podjął niezbędnych działań dla realizacji powyższego, przez co stan faktyczny nie był wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości, dokonał ustaleń dowolnie.

Mając na uwadze powyższe zarzucono, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 127 w związku z art. 229 O.p. Zdaniem skarżącego organ II instancji dokonał w rzeczywistości ponownego rozpatrzenia sprawy w rozmiarze znacznie przekraczającym postępowanie dodatkowe, o którym mowa w art. 229 O.p. Podkreślono, iż w sprawie najistotniejszymi kwestiami były wydatki R.K. z okresu kiedy mieszkał u rodziców, w tym związane z zakupem od ojca samochodu Audi, wzajemne relacje z J. i D. P., kwestie wzajemnych pożyczek pomiędzy znajomymi oraz ustalenie czy dokonano płatności na rzecz firmy "R". Stwierdzono, iż na żadne z tych okoliczności organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, bowiem uczynił to dopiero Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznając, że kwestie te mają istotny dla sprawy charakter. Stwierdzono, iż ważne i główne kwestie sprawy zostały w kontekście dowodowym podjęte przez organ II instancji, podczas gdy winien to w sposób bezwzględny uczynić organ I instancji. Zatem stwierdzono, iż postępowanie dowodowe organu II instancji nie miało charakteru dodatkowego, a podstawowy.

W związku z powyższym podniesiono, że doszło do naruszenia art. 127 w związku z art. 229 O.p., a czego potwierdzeniem jest ilość i istotność okoliczności objętych postępowaniem odwoławczym, a także ranga tychże okoliczności. Dalej wskazano, iż praktycznie całe postępowanie skupiło się w drugiej instancji. Zatem pozbawiono skarżącego prawa do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy, a pozostała mu tylko droga sądowa. Na poparcie powyższych twierdzeń przywołano wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 15.04.2009r., sygn. akt I SA/Bk 63/09; WSA w Warszawie z dnia 24.03.2006r., sygn. akt Ilł SA/Wa 228/06; NSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r., sygn. akt II FSK 885/07. Nadto stwierdzono, iż w niniejszej sprawie zachowanie organu I instancji nie miało charakteru merytorycznego rozpoznania sprawy w kontekście zasad wskazanych przez organ II instancji, lecz było tylko wstępnym, bardzo ogólnym zebraniem danych, bez ich sprawdzenia, na bazie czego organ I instancji dokonał własnych interpretacji i przypuszczeń, pozostawiając w rzeczywistości faktyczne rozpatrzenie sprawy organowi II instancji.

Podkreślono, iż takie działanie stanowi naruszenie zasad wyrażonych w Konstytucji i Ordynacji podatkowej. W tym zakresie przywołano stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 08.12.2009r., sygn. akt I SA/Łd 671/09.

Dalej stwierdzono, iż na stronie 119 w pkt 2 zaskarżonej decyzji podano, że przychody wynoszą w sumie 1.344.025,37 zł, natomiast zsumowane poz. od 2.1 do 2.8 tabeli daje kwotę 1.360.225,37 zł. Tym samym podniesiono, iż w spornej decyzji zaniżono sumę uzyskanych przychodów skarżącego o kwotę 16.200 zł. Dalej podniesiono, iż w pkt 2 tabeli ze str. 119 zaskarżonej decyzji podano, że doszło do zmniejszenia sumy przychodów o kwotę 10.100 zł, jednakże w tym zakresie wskazano na dwie różnice, a to w pkt 2.1 - "minus" 6.100zł i w pkt. 2.2 - "plus" 16.200 zł. Tym samym faktycznie nie doszło do zmniejszenia sumy przychodów o kwotę10.100 zł, a jedynie do ich zwiększenia.

Dalej podniesiono, iż błędne są ustalenia w zakresie nieuznania otrzymanych przez skarżącego darowizn od rodziców. Wskazano, iż skoro organ II instancji uznał, że R.K. otrzymywał od rodziców "kieszonkowe", to nie mógł przyjąć, że wydał je "na bieżące wydatki związane z zaspokojeniem własnych potrzeb życiowych i osobistych zainteresowań." Stwierdzono, iż skoro w spornej decyzji przyjęto, że w latach 1998-2004 skarżący wydał 15.755,76 zł na wydatki o charakterze osobistym, tym samym kwot darowizn od rodziców już na te wydatki nie mógł przeznaczać. Stąd organ II instancji uznając, że R.K. darowizny otrzymywał, winien był zaliczyć je na poczet dochodów, które zwiększały stan środków finansowych na 22.05.2006r. W przeciwnym razie nastąpiło podwójnie obciążenie skarżącego tymi samymi wydatkami, bowiem raz zostały one wliczone wprost w wydatki, a drugi raz poprzez przyjęcie, że darowizny były przeznaczane na te same wydatki.

Zatem skoro uznano, że osobiste wydatki R.K. wynosiły 15.755,76 zł i jednocześnie, że otrzymywał kieszonkowe na te wydatki, to w wyliczeniu zawartym na stronie 51 i 52 zaskarżonej decyzji albo nie powinny być odejmowane za poszczególne lata koszty utrzymania albo należało dodać ww. "kieszonkowe".

Dalej zarzucono, iż wadliwe są także ustalenia organu II instancji dotyczące poniesionego przez R.K. wydatku na zakup samochodu Audi 80. W tym zakresie stwierdzono, iż zarówno R.K., jak i jego ojciec wprost oświadczyli, że skarżący pomimo treści umowy nigdy swojemu ojcu nie oddawał jakichkolwiek środków tytułem zakupu powyższego samochodu. Jednakże wbrew temu w spornej decyzji przyjęto inaczej, uzasadniając, że przeczy temu umowa. Powyższe spowodowało, że wielkość środków finansowych na 22.05.2006r. została zmniejszona o równowartość 164.000 koron czeskich, a zatem prawie o 19.000 zł (według metody wyliczenia przyjętej na stronie 51 zaskarżonej decyzji).

Podkreślono, iż przedmiotem postępowania podatkowego jest prawda obiektywna, nie zaś formalna. Stąd dla dokonania ostatecznego ustalenia nie można ograniczać się do stwierdzenia, że skoro dany dokument /tu: umowa/ stanowi tak a nie inaczej, to należy przyjąć stan wynikający z dokumentu. Podkreślono, iż gdyby tak miało być, przepisy wprost tak by stanowiły. Skoro zaś tak nie stanowią nie można przyjmować bez jakiegokolwiek uzasadnienia stanu wynikającego z dokumentu, szczególnie, że ww. osoby zeznają inaczej.

Jedynie odmowa uznania wiarygodności świadka czy strony mogłaby prowadzić do oparcia się na dokumencie. Organ II instancji jednak takiej wiarygodności nie odmówił. Stwierdzono, iż takie postępowanie "kreuje nieistniejącą w prawie regulację wyłącznego prymatu dokumentu nad innymi środkami dowodowymi, a tym samym godzi w zasadę prawdy obiektywnej zastępując ją formalizmem".

Zarzucono, iż ustalenia dokonane na stronie 65 zaskarżonej decyzji, według których R.K. na dzień 01.01.2005r. mógł posiadać jedynie 19.160,47 zł /środki na rachunkach i gotówka/, a nie jak podał 80.000 zł są wadliwe i niekonsekwentne.

W tym zakresie wskazano, iż w wydatkach (str. 64 zaskarżonej decyzji) przyjęto kwotę 80.000 zł przeznaczoną na działalność gospodarczą co do której skarżący przez całe postępowanie twierdził, że takową posiadał i nie pamiętał tylko czy w całości czy w większej części przeznaczył na swoją działalność. W takim zaś razie nie można twierdzić, że skarżący nie mógł posiadać kwoty 80.000 zł, skoro przyjęto, że taką kwotę wydatkował. Skoro bowiem nie dano wiary twierdzeniom skarżącego o posiadaniu w domu kwoty około 80.000 zł, to nie można było równocześnie uznać, że kwotę tę skarżący przeznaczył na działalność gospodarczą "bowiem jak można przeznaczyć coś czego się nie ma". Dalej wskazano, iż zarówno organ I instancji, jak i II instancji, nie zrozumiały ww. kwestii, pomimo, że skarżący dokładnie to wyjaśniał. Nie było bowiem tak, że skarżący miał w sumie 160.000 zł: kwotę 80.000 zł w domu, a drugie 80.000 zł przeznaczył na działalność. Cały czas bowiem wskazywano na oszczędności w sumie wynoszące 80.000 zł, która to kwota została przeznaczona na działalność. Jednakże, jeżeli organ II instancji uznał, że skarżący takiej kwoty w domu nie mógł mieć, to nie mógł równocześnie uznać, że był to jego wydatek na działalność. Stąd w takiej sytuacji kwota wydatków określona na stronie 64 zaskarżonej decyzji winna wynieść nie 114.747,63 zł, a 34.747,63 zł. To zaś powoduje, że w sumie kwota, jaką skarżący mógł dysponować na koniec 2004r. wynosi 99.160,47 zł. Nadto wskazano, że organ II instancji zupełnie pominął w swoich rozważaniach kwestię posiadania przez skarżącego w domu kwoty 80.000 zł, co stanowi rażące naruszenie mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Podkreślono, iż tę kwestię organ II instancji winien był wI.eć, gdyż na stronie 41 zaskarżonej decyzji ją przytoczył.

Niemniej, jeżeli nawet organ miałby nie uznać owych oszczędności, to jak zostało to wskazane, nie miał prawa na stronie 64 zaskarżonej decyzji przyjąć owej kwoty do wydatków, skoro skarżący tej kwoty nie mógł posiadać.

W zakresie wydatków roku 2004 podniesiono, że wadliwie do wydatków zaliczono kwotę 2.916,48 zł jako koszty utrzymania, bowiem R.K. w latach 2000-2005, a więc i w roku 2004, otrzymywał od rodziców kieszonkowe na te wydatki.

Odnośnie okresu 01.01.2005r.-03.04.2005r. stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji nie uznano jako przychodu zwrotu kwoty pożyczek dla P.P., wskazując, że nie zostało to poparte żadnymi dowodami, tj. umowami czy wzajemnymi rozliczeniami.

W tym zakresie podniesiono, iż w jednym miejscu - odwołując się do doświadczenia życiowego - organ odwoławczy uznaje wzajemne pożyczki i zwroty (tu: w zakresie rozliczeń z Panią P.), a w drugim zasłania się brakiem dowodów. Zatem podniesiono, iż niekonsekwentne i tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie o braku podstaw do uznania zwrotu pożyczek przez P.P.. Natomiast odnośnie kwestii niezgodności w zeznaniach R.K. i P.P. wskazano, że zeznania P.P. złożone zostały po 6 latach od zdarzenia i w ramach właśnie doświadczenia życiowego trudno żądać, aby po takim czasie świadek pamiętał szczegółowo o każdym detalu, zwłaszcza gdy sprawa dotyczy drobnych pożyczek pomiędzy znajomymi, które bardzo często miały miejsce.

Dalej stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji nie uznano po stronie przychodów środków oddawanych R.K. przez M. S., bowiem pożyczki nie zostały poparte żadnymi dowodami, tj. umowami czy wzajemnymi rozliczeniami.

Podobnie jak wyżej podniesiono, iż organ II instancji zapomina, że w zaskarżonej decyzji w różnych miejscach odwołano się do doświadczenia życiowego, a w zakresie rozliczeń J.P. do stwierdzenia, że skoro ktoś udziela pożyczki, to oczywistym jest, że kwoty takie podlegają zwrotowi, natomiast w drugim zasłania się brakiem dowodów (tu: w zakresie rozliczeń z M.S.).

Podkreślono, iż organ II instancji nie uznaje zwrotów kwot przez M. S. m.in. wskutek tego, że strony umów pożyczki nie pamiętają ich dat oraz na co były wydatkowane, itp. Powyższe dowodzi, że nie kierowano się tu logiką i doświadczeniem życiowym. W tym zakresie stwierdzono, iż właśnie dlatego, że świadek i skarżący nie pamiętają szczegółów wzajemnych rozliczeń, to są wiarygodni. Jak bowiem można pamiętać szczegóły co do kwot, okoliczności, itp. po tylu latach, zwłaszcza, gdy skarżący podobnych transakcji wykonywał więcej, co wynika z akt sprawy, a co tylko potwierdza wiarygodność transakcji, w tym z M.S.. Dalej podniesiono, iż za zupełną pomyłkę organu II instancji należy uznać ostatni z argumentów mających przeczyć udzielanym pożyczkom, a mianowicie, że umowa pożyczki ma charakter przyczynowy (kauzalny), a strony umów pożyczek nie potrafiły takiej przyczyny wskazać, co przeczy istnieniu tychże umów.

Podniesiono, iż takie ustalenie nie może się ostać, bowiem organ II instancji "pomylił pojęcia i nie zrozumiał lub nie rozumie kwestii kauzalności umów". Wskazano, iż "nie widząc potrzeby tego wyjaśniania, a to kauzalności czynności prawnej lub jej abstrakcyjnego /oderwanego/ charakteru, należy tylko stwierdzić, że owa kauzalność występowała, a organowi II instancji nie chodziło chyba o kauzalność, a o to, że M.S. nie pamiętał na co pożyczki wydawał".

Nadto wskazano, iż "pożyczki nie są a i nie mogą być udzielane na konkretny cel, bo to jest wyłączną cechą kredytu". Dalej wskazano, iż organ II instancji "te dwie rzeczy pomylił przyjmując, że strony winny określić cel pożyczki, nie zauważając, że tak zrobić nie mogły, gdyż jest to czynność zastrzeżona dla banków".

Podkreślono, iż na stronie 102 - 103 zaskarżonej decyzji uznano, że faktury wystawione przez FHU "R" Nr [...] i Nr[...] zostały w całości przez R.K. zapłacone, a powyższe wywiedziono wyłącznie z twierdzeń właściciela w/w firmy. Zdaniem skarżącego takie działanie było jednak nieprawidłowe i niekonsekwentne, bowiem w wielu miejscach zaskarżonej decyzji odmówiono uznania określonych faktów /zdarzeń/, jako nie udokumentowanych, natomiast w tej jednak kwestii przyjęto twierdzenia firmy FHU "R", jednocześnie odmawiając racji skarżącemu.

Podniesiono, iż uznanie racji firmy FHU "R", choć ta nie posiada żadnego dokumentu, czy to potwierdzenia przelewu wierzytelności na jej rzecz, czy choćby pokwitowania odbioru gotówki, było nieuzasadnione. Stwierdzono, iż organ II instancji bez potwierdzenia powyższego nie miał prawa do przyjęcia zapłaty, gdy dłużnik neguje, że środki oddał. Podkreślono, iż powyższe pokazuje, że organ II instancji jedynie drobne kwestie był w stanie uznać na korzyść skarżącego.

Dalej podkreślono, iż w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż płatność na rzecz firmy FHU "R" nastąpiła, bowiem "było to niekorzystne dla skarżącego".

W tym zakresie wskazano, iż skarżący wyraża pełne przekonanie, że gdyby okoliczność zapłaty miała być korzystna dla Niego, to z pewnością odmówiono by uznania zapłaty, twierdząc, że skarżący nie posiada na to żadnego dokumentu, tak jak uczyniono to przy kwestiach pożyczek i ich zwrotów od P.P, M. S. czy p. R.. Dalej wskazano, iż ww. osoby potwierdziły, że środki były zwracane, jednak skoro nie było na to dowodu, nie uznano, iż takie okoliczności miały miejsce. Podkreślono, iż ww. kwestia dotycząca zapłat wobec "R" jest identyczna, "bowiem nie ma dowodu na to, że płatności nastąpiły, ale dziwnym trafem uznano gołosłowne twierdzenia za wiarygodne".

Stwierdzono, iż, pomimo, że skarżący pismem z dnia 09.11.2009r. wniósł o przesłuchanie kontrahenta, a gdyby ten twierdził, że otrzymał w 2006r. środki, zażądać od niego potwierdzenia tego zdarzenia, organ II instancji żadnego z żądanych dowodów nie przeprowadził, choć kwestia była niezmiernie istotna, gdyż dotyczyła w sumie kilkudziesięciu tysięcy złotych.

W dalszej części skargi zarzucono, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p. oraz art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego. Zwrócono uwagę, że postępowanie, które zakończyło się wydaniem decyzji w sprawie w I instancji było wszczęte na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 12.12.2007r. Nr [...], którego potwierdzeniem jest protokół z dnia 09.12.2008r. Stwierdzono, iż w niniejszej sprawie, organ I instancji przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej), a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 powołanej ustawy), za czym przemawia m.in. model kontroli. Zarzut odnoszący się do powyższej kwestii skarżący wywiódł z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 02.02.2011r., sygn. akt I SA/Po 708/10. Zdaniem skarżącego organ I instancji nie mógł wydać decyzji w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, bowiem w toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonał weryfikacji faktur, deklaracji, rejestrów, rachunków bankowych, a takie działanie nosi charakter kontroli podatkowej wraz z wszystkimi wiążącymi się z tym obowiązkami.

O tym zaś, że kontrola podatkowa nie została przeprowadzona wprost świadczy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 02.07.2009r. Nr [...], gdzie stwierdzono, iż protokół z dnia 05.02.2009r. stanowi protokół z postępowania kontrolnego, zatem kontrolowanemu nie służyło prawo do wniesienia zastrzeżeń do jego treści na podstawie art. 291 O.p. W dalszej części skargi przytoczono zagadnienia odnoszące się do istoty i funkcji kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego.

Nadto podkreślono, iż skarżący jest przedsiębiorcą a zatem organ I instancji powinien zastosować w swoim postępowaniu przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazano przy tym na brzmienie art. 4 w związku z art. 2 ww. ustawy. Dalej wskazano, iż zgodnie z art. 77 ust. 1 ww. ustawy, kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Według ust. 2 jedynie w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 ustawy stosuje się przepisy ustaw szczególnych. A zatem zawarte w niej unormowania mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli, w tym nad Ordynacją podatkową i ustawą o kontroli skarbowej i mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych.

Podkreślono, iż zgodnie z art. 77 ust. 6 tej ustawy, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji na podstawie art. 155 § 1 O.p. żądał od skarżącego wielokrotnie dostarczenia szeregu dokumentów, w tym również w ramach dodatkowego postępowania prowadzonego na zlecenie organu II instancji /vide np. pismo inspektora kontroli skarbowej z dnia 23.02.2010r. i z dnia 07.07.2010r. - dokumenty te to m.in.: podatkowa księga przychodów i rozchodów, wyciągi bankowe i inne dokumenty/.

Ponadto na podstawie art. 13b ust 1 ustawy o kontroli skarbowej dokonano licznych czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącego mających na celu kontrolę otrzymanych od niego dokumentów. Uzyskane w ten sposób dokumenty zostały przez organ kontroli zweryfikowane i posłużyły do wydania decyzji w I instancji.

Oceniając te zdarzenia skarżący uważa, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał weryfikacji ksiąg, przelewów bankowych i innych dokumentów, a zatem jego działanie nosiło charakter kontroli podatkowej.

W kontekście powyższego podniesiono, że podstawą prawidłowo wszczętej kontroli skarbowej jest skuteczne doręczenie - spełniającego wymagania ustawowe - upoważnienia do przeprowadzenia kontroli - czego w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej w ogóle nie uczynił.

Dalej wskazano, iż dokumentem wieńczącym kontrolę podatkową winien być protokół z kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., którego elementy zostały zawarte w § 2 tego artykułu, w tym - i co niezmiernie w kontekście sprawy ważne - pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji. W kontekście powyższego podniesiono, iż postępowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie spełniało wskazanych powyżej wymagań i było jaskrawo sprzeczne z przyjętym modelem kontroli podatkowej. Zaakceptowanie takiego sposobu stosowania omawianych przepisów procedury prowadziłoby do wniosku o zbędności przepisów o kontroli podatkowej, które stałyby się bezużyteczne. Takie postępowanie prowadzi także do obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kwestii kontroli przedsiębiorcy w zakresie terminów kontroli, które w przypadku przyjęcia wersji organu kontroli skarbowej w ogóle nie rozpoczęłyby biegu.

Zatem stwierdzono, iż przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowi istotne naruszenie prawa, tj. art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto stwierdzono, że podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez możliwości zweryfikowania zastosowania któregoś z wyjątków uprawniających do pominięcia tej procedury stanowi naruszenie prawa, tj. art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 282c § 1 i § 3 O.p.

Dalej stwierdzono, iż postępowanie organu I instancji naruszało także art. 80a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. W tym zakresie wskazano, iż organ I instancji wielokrotnie żądał od skarżącego dostarczenia szeregu dokumentów, które podlegały kontroli w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdzono, iż jedyną podstawą takiego działania organu - w toku prawidłowo przeprowadzanej kontroli skarbowej - winien być art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 286 § 2 O.p.

W niniejszej sprawie organ I instancji nie wykonał wskazanego obowiązku, a zatem dokumenty, których dostarczenia do swojej siedziby zażądał, winny być zbadane w toku kontroli skarbowej w siedzibie przedsiębiorcy.

Zdaniem skarżącego w toku postępowania naruszono również zasadę zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. oraz zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 28.09.2012r.uzupełnił skargę zarzucając, iż organy podatkowe niewłaściwie rozliczyły transakcje skarżącego z firmą transportowa "W", skutkiem czego w ocenie strony, wydatki skarżącego z tego tytułu zostały zaniżone (w okresie od 01.01.do 04.03.2005r. oraz w okresie od 01.01.2006r. do 21.05.2006r.) oraz zawyżone w pozostałych okresach. Zarzucono również, iż organy wbrew obowiązkowi nie powołały biegłego z zakresu rachunkowości.

W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona na żadnym etapie postępowania przed organami, ani też w przedmiotowym piśmie procesowym nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie formułowanych przez siebie wniosków. Ponadto, w ocenie organu, brak było podstaw do powołania biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumpcji norm prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i 284 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego oraz naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko skarżącego jest całkowicie nieuzasadnione, jako pozostające w oczywistej sprzeczności z wynikającego z akt sprawy przebiegu postępowania. Sąd podziela w całości stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do tego, iż nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej w ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego. Po pierwsze, art. 13 ust. 3 u.k.s. daje organowi kontroli jedynie możliwość wszczęcia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, a skorzystanie z niej jest zależne od okoliczności sprawy, w szczególności wówczas, gdy zachodzi potrzeba badania dokumentacji w siedzibie przedsiębiorcy. Takiej potrzeby w tym postępowaniu nie było. Po drugie, wbrew twierdzeniom skargi ocenianym przez Sąd jako chybione, w ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 12.12.2007r. nie podejmowano działań noszących charakter kontroli podatkowej

Dodać też należy, iż przytaczany przez skarżącego - jako koronny argument mający potwierdzić jego stanowisko - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2.02.2011 r. I SA/Po 709/10 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.07.2011 r. I FSK 895/11, w którym nie podzielono argumentacji sądu I instancji o kwalifikacji opisanych tam działań organów skarbowych jako kontroli podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela wyrażone w tym wyroku stanowisko NSA, jak też całość przedstawionej tam argumentacji.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia 12 grudnia 2007r. Nr [...] wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z Działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej wskazując, że postępowanie wszczyna w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem w dniu 7 sierpnia 2009r. decyzji, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej. Jak już zaznaczono wyżej organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem słusznie podniósł organ odwoławczy, iż nie było obowiązku sporządzania protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 O.p, ani wymogu wskazania możliwości wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu wynikających z art. 291 § 1 O.p. Zgodnie natomiast z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, a nie kontrolę podatkową (dział VI Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji organ, wbrew twierdzeniom skargi, nie naruszył przepisów art. 283 i art. 284 O.p., dotyczące imiennego upoważnienia i momentu wszczęcia kontroli podatkowej, bowiem przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Z tych samych powodów nie dopatrzył się Sąd naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 79 ust 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 80a ust. 1). Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które odnoszą się do Działu VI Ordynacji podatkowej, a nie postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) uregulowanego w Dziale IV tej ustawy. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej w ogóle nie dotyczy postępowania podatkowego (i zrównanego z nim postępowania kontrolnego skarbowego). Traktuje ona o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co wyraźnie wynika z jej art. 77 ust. 1 i 3. Przepisy tej ustawy mają zatem zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tegoż postępowania (por. wyrok z dnia 9.03.2011 r. III SA/Wa 1634/10; podobnie w wyroku z dnia 13.04.2011 r. III SA/Gl 1613/10). Poglądy te Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Mając na względzie powyższe rozważania nie sposób zaaprobować prezentowanego przez skarżącego stanowiska, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej i kontrola, o jakiej mowa w rozdziale 5 tej ustawy, dotyczy również postępowania podatkowego czy będącego jego odpowiednikiem postępowania kontrolnego.

W świetle powyższego za chybione należy uznać zarzuty podniesione w skardze, iż organ I instancji w przedmiotowej sprawie przeprowadził kontrolę podatkową pod pozorem postępowania kontrolnego.

Wbrew stanowisku pełnomocnika, bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 127 w związku z art. 229 O.p.

Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy ma rozpoznać sprawę merytorycznie. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji czy odniesienia się wyłącznie do zarzutów zawartych w odwołaniu. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, postępowanie to musi mieścić się jednak w ustawowo zakreślonych granicach w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie, analiza akt podatkowych, konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy I instancji oraz zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym wskazuje na to, że organ odwoławczy nie przekroczył ram postępowania odwoławczego, gdyż przeprowadził je jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Organ odwoławczy przed wydaniem orzeczenia, na podstawie art. 229 O.p. uzupełnił materiał dowodowy, który stanowił podstawę wydania orzeczenia przez organ I instancji. Zakres tego postępowania dowodowego nie wykraczał poza ramy art. 229 O.p. Porównanie przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów i udowodnionych okoliczności faktycznych z zakresem zleconych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. czynności nie pozwala przyjąć, że zakres tego postępowania był znaczny, a do zasadniczych ustaleń doszło przed organem I instancji. Postępowanie to miało charakter uzupełniający, miało wyjaśnić podnoszone przez skarżącego w odwołaniu i późniejszym pismach procesowych strony okoliczności (m.in.: przesłuchanie strony na okoliczność ponoszenia przez nią wydatków, w tym kosztów utrzymania, przesłuchanie rodziców skarżącego na okoliczność wskazaną w piśmie z dnia 09.03.2010r. dotyczącą ponoszenia przez nich kosztów utrzymania podatnika, otrzymania darowizny, przeprowadzenie postępowania w związku zawartymi w powyższym piśmie twierdzeniami pełnomocnika, iż w związku z nabyciem samochodu Audi 80 R. K. nie poniósł żadnych wydatków na jego nabycie, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego dotyczącego porozumienia zawartego pomiędzy firmami J a D, gdzie strona - mimo wezwań - nie przedkładała żądanych dowodów lub przedkładała dowody niekompletne, tym samym uniemożliwiając rozpatrzenie sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy przez organ I instancji, wyjaśnienia dotyczące wzajemnych pożyczek).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25.09.2012r., I SA/Po 444/12, zgodnie z którym, jeśli nawet cena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organ II instancji jest pełniejsza aniżeli przedstawiona w decyzji organu I instancji, nie uprawnia do twierdzenia o przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego Nie może być także uznane za naruszenie ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skargi dotyczący błędnego wyliczenia przychodów na stronie 119 w pkt 2 zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik stwierdził, iż według organu II instancji uzyskane przychody wynoszą w sumie 1.344.025,37 zł, natomiast zsumowanie kwot z poz. od 2.1 do 2.8 tabeli daje kwotę 1.360.225,37 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie sumy uzyskanych przez skarżącego przychodów o kwotę 16.200 zł.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że błąd ten wynikał z popełnienia oczywistej omyłki, polegającej na zamianie kwot, bowiem w kol. 3 winna zostać wpisana kwota z kolumny 4, tj. 68.870,50zł, natomiast w kolumnie 4 winna zostać ujęta kwota z kol. 3, tj. 52.670,50zł. Takie ustalenia zostały zawarte na str. 117 spornej decyzji.

Powyższa nieprawidłowość nie miała jednak wpływu na wysokość ustalonych przez organ II instancji łącznych przychodów uzyskanych przez R.K. w okresie od 22.05.2006r. do 31.12.2006r., jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, z uwagi na fakt, iż ewidentnie w kwocie łącznych przychodów przyjętych do dalszych wyliczeń (1.344.025,37 zł) została uwzględniona kwota 52.670,50 zł, a nie 68.870,50 zł. Tym samym w zaskarżonej decyzji nie zaniżono uzyskanych w powyższym okresie przez skarżącego przychodów o kwotę 16.200 zł.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, organ II instancji na podstawie art. 215 § 1 w związku z art. 219 O.p., postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011r. Nr [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w zaskarżonej decyzji. Powyższe postanowienie doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącego w dniu 29 grudnia 2011r. (t. 8, k. 243-244), na które nie wniesiono zażalenia.

Nie znajduje uzasadnia zarzut pełnomocnika skarżącego zawarty w piśmie procesowym z dnia 28.09.2012r. dotyczący popełnienia przez organy obu instancji błędów w rozliczeniach w poszczególnych okresach od 01.01.2005r. do 31.12.2006r., skutkiem czego w ocenie strony, wydatki skarżącego z tytułu dokonanych rozliczeń z firmą transportowa "W" zostały zaniżone (w okresie od 01.01.do 04.03.2005r. oraz w okresie od 01.01.2006r. do 21.05.2006r.) oraz zawyżone w pozostałych okresach, na dowód czego nie przedłożono jednak żadnych materiałów dowodowych. Takich dowodów nie okazano również na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji, a wskazywane wątpliwości opierają się jedynie na zapewnieniu podatnika. Przede wszystkim pokreślić należy, iż takie zarzuty sformułowane zostały przez skarżącego dopiero w wyżej wskazanym piśmie procesowym. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocenia, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji winna odbywać się na etapie postępowania podatkowego, które w niniejszej sprawie trwało łącznie cztery lata. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej, R. K. wiedział o ustaleniach poczynionych w sprawie i o zgromadzonym materiale dowodowym. Miał możliwość szczegółowego zapoznania się ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Stąd wskazywanie na etapie postępowania sądowego nowych okoliczności należy uznać za spóźnione. Jeżeli określony dowód czy fakt nie został przedstawiony przez stronę w toku postępowania podatkowego i wskutek tego nie był znany organowi podatkowemu, nie może być podstawą formułowanych zarzutów, co do legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. wyrok z dnia 20.06.2012r., I SA/Op 157/12, z dnia 17.08.2012r., I SA/Op 234/12, z dnia 29.06.2012r. , I SA/Op 514/12).

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Organy miały prawo samodzielnie dokonać wyliczeń rachunkowych, w tym związanych z księgowaniem zdarzeń gospodarczych, tym bardziej, iż podatnik nie stosował przy rozliczaniu działalności gospodarczej ksiąg rachunkowych, a podatkową księgę przychodów i rozchodów. W świetle powyższego brak było podstaw do powołania biegłego z zakresu rachunkowości. Tym samym organy nie naruszyły art. 197 § 1 O.p.

Przechodząc do oceny merytorycznej trafności rozstrzygnięcia Sąd uznaje je za prawidłowe.

Na wstępie stwierdzić trzeba, że zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006), będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny, co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (zob. wyrok NSA z 18.10.2011 r., II FSK 1112/10).

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Zatem w pierwszej fazie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, to jest w fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, na stronę przeniesiony zostaje ciężar dowodu. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania.

Istota sporu w niniejszej sprawie, jak wynika z analizy zarzutów podniesionych w skardze, sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących zarówno wartości posiadanego na dzień 01.01.2006r. mienia, w postaci środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak również wielkość uzyskanych w 2006r. przychodów/dochodów oraz poniesionych w tymże roku wydatków.

Zdaniem skarżącego niezasadnie nie uwzględnił organ w zaskarżonej decyzji po stronie przychodów otrzymanej w okresie od 2000r. do 2005r. od rodziców podatnika darowizny w łącznej wysokości 15.000 zł. W odniesieniu do powyższego stwierdzić trzeba, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym przesłuchania H. i R. K. (rodziców skarżącego), dokumentów wskazujących na wysokość uzyskiwanych przez nich dochodów, organy zasadnie stwierdziły, iż rodzice skarżącego mogli przekazywać w okresie od 2000r. do 2005r. synowi jakieś kwoty środków pieniężnych (tzw. kieszonkowe). Jednak dowody te nie pozwalały na przyjęcie, że R. K. mógł posiadać dodatkowo środki pieniężne w gotówce w wysokości około 15.000 zł pochodzące z tego źródła, a będące w jego posiadaniu na dzień 31.12.2004r. Zauważyć bowiem należy, iż stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu w tym zakresie ma oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przede wszystkim słusznie organ odwołał się do wyjaśnienia złożonego przez ojca podatnika, który przyznał, że R. K. przekazywane były drobne kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na bieżące potrzeby: "masz na paliwo, jak jechał nad morze dostał 1000 zł. Jak chciał gdzieś jechać dalej, dostawał pieniądze". Jednak wynika z nich, że kwoty te, przy czym nie były to każdorazowo 2000 zł, jak twierdził podatnik, były wydatkowane przez skarżącego na bieżące potrzeby i osobiste zainteresowania. Odmowa uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego o przechowywaniu tych środków pieniężnych w domu nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego zasadnie organy uznały, iż dysponowanie wskazywanym źródłem dochodów na koniec 2004 r. nie zostało wystarczająco uwiarygodnione.

Nie podziela Sąd argumentów zawartych w skardze, iż nieuwzględnienie R. K. po stronie uzyskanych w latach 1998-2004r. przychodów w wysokości 15.000 zł z tytułu otrzymanej od rodziców darowizny spowodowało, że w spornej decyzji podwójne obciążono skarżącego tymi samymi wydatkami, tj. z jednej strony poprzez uwzględnienie ich wprost w wydatkach o charakterze osobistym, które za lata 1998-2004 przyjęto w wysokości 15.755,76 zł, a drugi raz poprzez przyjęcie, że darowizna przeznaczona była na te same wydatki.

Zauważyć należy, iż przyjmowanie do poniesionych wydatków kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych jest - w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku - powszechnie stosowaną praktyką zaakceptowaną przez ugruntowaną linię orzecznictwa sądowo-administracyjnego (vide: wyroki WSA w Opolu z dnia 28.12.207r. Sygn. akt ISA/Op 283/07; z dnia 18.01.2008r. Sygn. akt ISA/Op 357/07; z dnia 02.10.2008r. Sygn. akt I SA/Op 58/08 oraz wyroki NSA z dnia 13.12.2005r. Sygn. akt II FSK 89/05; z dnia 18.05.2008r. Sygn. akt II FSK 1887/07; z dnia 22.10.2008r. Sygn. akt II FSK 477/08; z dnia 02.07.2009r. Sygn. akt II FSK 566/08).

Taki sposób wyliczenia wydatków nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005r., II FSK 89/2005, ONSAiWSA 2006/3/81).

Zatem prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji ustalił wielkość tych wydatków na podstawie przeciętnych wydatków przypadających na 1 osobę w gospodarstwie domowym, po wyłączeniu wydatków w zakresie kosztów użytkowania mieszkania, nośników energii, kosztów wyposażenia mieszkania, kosztów wyżywienia (żywność, napoje), łączności, edukacji, restauracji i hoteli. Słusznie uznano w tym zakresie, że rodzice skarżącego w latach 1998-2004 mogli ponosić powyższe wydatki związane z utrzymaniem syna, który w tym okresie wspólnie z nimi mieszkał. Nie sposób jednak uznać, że wszystkie koszty utrzymania skarżącego ponosili rodzice, w sytuacji, kiedy skarżący był aktywny zawodowo i uzyskiwał dochody z tytułu zatrudnienia czy prowadzenia działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości fakt, iż przyjęte średnie dane statystyczne odzwierciedlały jedynie przeciętny poziom tych wydatków. Rację miał organ wskazując, że środki przekazywane przez R. K. (200-300 zł miesięcznie, lub z okazji konkretnego wyjazdu – 1000 zł) były wydatkowane, ale odrębnie poza kosztami statystycznymi, które skarżący pokrywał z własnych środków. Poziom wydatków determinowany jest przez status finansowy podatnika i jego rodziny, czynniki społeczno - ekonomiczne, rynek pracy, wykształcenie, pozycję społeczną, a także indywidualne preferencje podatnika. Jak wynika z materiału dowodowego, wydatki na które przeznaczono kwoty darowizny od ojca z pewnością nie mieściły się w wydatkach statystycznych. Świadczą o tym m.in. twierdzenia znajomego podatnika, M.S. który oświadczył, iż uczestniczył wspólnie ze skarżącym w imprezach, które odbywały się "na różnych szczeblach i o różnym kolorycie, co niestety kosztowało", jak też wyjaśnienia pełnomocnika strony, zgodnie z którymi, w związku z utrzymywaniem przez R. K. z J. i D. P. bliskich kontaktów dochodziło do wspólnych wyjazdów, imprez.

Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ podwójnie obciążył skarżącego tymi samymi wydatkami.

Równie poprawnie ocenił organ, iż R. K. wydatkował środki pieniężne na zakup od R. K. (ojca) samochodu osobowego AUDI 80. Nie uznano twierdzeń podatnika, jak też R. K., że samochód ten został przekazany w 1998r. przez R. K. (ojca) nieodpłatnie R. K. (synowi). Na powyższą okoliczność zarówno R. K., jak i R. K. - oprócz własnych zapewnień - nie przedłożyli żadnego dowodu, organ natomiast uzyskał dowód w postaci umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 28 września 1998r., z której jednoznacznie wynika, że samochód AUDI 80 został przez skarżącego nabyty odpłatnie, co zostało potwierdzone własnoręcznymi podpisami obu stron tej umowy. W sytuacji zatem, gdy strona nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń, a organy powołały się na stosowną umowę, o istnieniu której, podatnik nie poinformował, brak było podstaw do przyjęcia przez organ odwoławczy odmiennych okoliczności niż wynikające wprost z powyższej umowy.

Podkreślić należy, iż co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1O.p.). Jednak zdaniem Sądu wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Generalną bowiem zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Podkreślić należy, iż organy prowadzące postępowanie posłużyły się dostępnymi, możliwymi do zdobycia i podlegającymi weryfikacji informacjami, dokumentując szczegółowo i precyzyjnie przeprowadzone ustalenia, natomiast stron sama takich dowodów nie dostarczyła. Na organach nie spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania czy też potwierdzania faktów korzystnych dla strony. Jeśli strona uważa, że przeprowadzone ustalenia nie odpowiadają prawdzie, powinna – aktywnie uczestnicząc w postępowaniu – wskazać dowody dla poparcia swoich tez. Jeśli organ zgromadził materiał dowodowy, który wystarcza dla podjęcia rozstrzygnięcia i spełnia wynikające z przepisów prawa procesowego wymagania, co do realizacji zasady dochodzenia prawy obiektywnej, strona – bez powołania innych dowodów i wykazania bezzasadności poczynionych ustaleń – nie może skutecznie formułować zarzutu naruszenia art. 122 i 187 O.p.

W ocenie Sądu chybione są zarzuty dotyczące wadliwego zdaniem pełnomocnika skarżącego ustalenia, iż R. K. na dzień 01.01.2005r. mógł posiadać jedynie kwotę 19.160,47zł (środki na rachunkach i gotówka), a nie jak podał 80.000 zł. Organ przyjął, iż w 2004r. uzyskane przez skarżącego dochody wyniosły łącznie 111,534,22zł, w tym: 8.421,58 zł (dochód z wynagrodzenia) i 103.112,64 zł (dochód z działalności gospodarczej). Natomiast wydatki poniesione przez podatnika w 2004r. przyjęto w wysokości 114.747,63zł, w tym m.in. wydatek w kwocie 80.000 zł, stanowiący wartość kapitału własnego wniesionego przez skarżącego do przedsiębiorstwa, ustalony - na podstawie złożonego przez R.K. oświadczenia z dnia 28.12.2005r. o stanie majątkowym na 01.01.2005r. Powyższe ustalenia szczegółowo, czy wręcz drobiazgowo opisane w zaskarżonej decyzji nie budzą zdaniem Sądu wątpliwości. Znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w oświadczeniach składanych przez podatnika. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się zarzucanej w skardze niekonsekwencji przyjętej przez organ w zaskarżonej decyzji, że skoro stwierdzono, że R. K. nie mógł posiadać w domu oszczędności w wysokości 80.000 zł, to nie mógł równocześnie przyjąć do wydatków 2004r. kwoty 80.000 zł stanowiącej wartość wniesionego kapitału do przedsiębiorstwa.

Podzielić należy ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik w 2004 r. dysponował środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 133.908,10 zł, zatem mógł - jak sam oświadczył - przeznaczyć w tymże roku środki w wysokości 80.000 zł na działalność gospodarczą. Takich środków nie mógł już posiadać na koniec 2004r., co wynika ze szczegółowych wyliczeń organu. Zauważyć należy, iż organ w zaskarżonej decyzji nie twierdził, iż podatnik posiadał w sumie 160.000 zł, tj. kwotę 80.000 zł oszczędności w domu oraz kwotę 80.000 zł, którą przeznaczył na działalność gospodarczą, bowiem - jak wynika z powyższych ustaleń - mowa była tylko o jednej kwocie 80.000 zł, którą uwzględniono w wydatkach jako środki wniesione przez skarżącego w 2004r. do przedsiębiorstwa. W świetle powyższego także ten zarzut skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, zgodnie z którym w okresie od 01.01.2005r. do 03.04.2005r. nie uznano po stronie przychodów zwracanych skarżącemu przez P. P. pożyczek, zauważyć należy, co podkreślił organ odwoławczy, że z wyjaśnień złożonych przez skarżącego w piśmie z dnia 13.04.2011r. wynikało, że przekazane z jego rachunku bankowego środki pieniężne m.in. P. P. miały charakter pożyczki. Podatnik nie potrafił jednak określić dokładnej daty zwrotu na jego rzecz przedmiotowych kwot, niemniej jednak pamiętał, że był to szybki zwrot w granicach maksymalnie do dwóch tygodni.

Z kolei z zeznań P. P. wynikało, iż to on pożyczał w gotówce środki pieniężne skarżącemu, a przekazane na jego konto od R. K. środki pieniężne, stanowiły ich zwrot. W świetle tych wykluczających się wyjaśnień, w sytuacji braku jakichkolwiek innych dowodów (umów, wzajemnych rozliczeń), faktu, że przepływ środków pieniężnych do P.P. następował za pośrednictwem rachunku bankowego R.K., natomiast zwrot przez P. P. miał następować w gotówce, organ odwoławczy słusznie ocenił, twierdzenia skarżącego w tym przedmiocie za niewiarygodne. Na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu podnoszone w skardze okoliczności, że niezgodności w zeznaniach, wynikały z faktu złożenia przez P. P. zeznań po 6 latach od zdarzenia. Zdaniem Sądu, słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że po upływie 6 lat można nie pamiętać szczegółów, co do wysokości przekazywanych kwot, jednakże, co do okoliczności, kto komu przekazywał środki (pożyczał), trudno zasłaniać się upływem czasu.

Zatem prawidłowo nie dano wiary twierdzeniom podatnika, iż w 2005r. P.P. zwrócił skarżącemu w gotówce łącznie kwotę 1.600 zł, a tym samym w okresie od 01.01. do 04.03.2005r. brak było podstaw do uwzględnienia jej w przychodach.

W ocenie Sądu brak było także podstaw do przyjęcia po stronie przychodów podatnika środków, które jak wywodzono w skardze, zwracane były R.K. przez M.S..

Z operacji finansowych na posiadanych przez skarżącego, jak i jego żonę rachunkach bankowych wynikało, iż R.K. w 2005r. przekazał M.S. środki pieniężne w kwocie 8.128 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego środki te miały charakter pożyczki. R. K. nie potrafił jednakże określić dokładnej daty zwrotu na jego rzecz przez M.S. przedmiotowych kwot, niemniej jednak pamiętał, że był to szybki zwrot w granicach maksymalnie do dwóch tygodni. Z zeznań M.S. wynikało natomiast, iż część przekazanych środków mogła stanowić pożyczki, a część z nich mogła stanowić zwrot środków za dokonane w imieniu R.K. zakupy dóbr. Przy czym nie wskazano, które z wymienionych kwot stanowiły pożyczki, a które zakupy. Zważywszy na fakt, iż wyjaśnienia skarżącego jak i świadka nie zostały poparte żadnymi dowodami, w tym umowami czy wzajemnymi rozliczeniami, a strony nie potrafiły wskazać przyczyny zawarcia umowy, jak i rozliczenia konkretnych kwot organ zasadnie stwierdził, iż brak było podstaw do przyjęcia, że M.S. zwrócił skarżącemu w gotówce łącznie kwotę 8.128 zł, i tym samym, że kwota ta winna w okresie od 01.01. do 04.03.2005r. zwiększyć przychody podatnika.

Ocena tych ustaleń winna być dokonana przy uwzględnieniu utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, PP 2001/11/63, z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523).

Jak już podkreślono powyżej ciężar dowodu w tym szczególnym postępowaniu, tj. wykazanie, że mienie służące finansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik winien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację, czego skarżący w przedmiotowym postępowaniu nie uczynił.

Trafna jest także ocena organu odwoławczego o braku podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń, że płatności wynikające z faktur VAT Nr [...] z dnia 31.03.2006r. oraz Nr [...] z dnia 29.09.2006r. wystawionych przez FHU "R", zostały zapłacone tylko w części, tj. odpowiednio w kwotach 13.000 zł oraz 15.000 zł. W okresie od 01.01. do 21.05.2006r. w wydatkach poniesionych z tytułu prowadzonej działalności (276.906,39 zł) organ uwzględnił w zaskarżonej decyzji m.in. dokonaną zapłatę gotówką za fakturę VAT Nr [...] z dnia 31.03.2006r. na kwotę brutto 50.630 zł. Natomiast w okresie od 22.05. do 31.05.2006r. w wydatkach poniesionych z tytułu prowadzonej działalności (935.770,13 zł) uwzględniono m.in. dokonane gotówką zapłaty zobowiązań wobec firmy FHU "R" na łączną kwotę 140.056 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego firma FHU "R" przesłała zestawienie zakupów i sprzedaży z firmą "J". Ponadto organ I instancji wystąpił do tej firmy o podanie informacji dotyczącej dokonanych zapłat przez firmę "J" za nabyty towar i usługi, jak również o podanie, czy i kiedy zapłacono do "J" za zakupy towarów i usług. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia 25.11.2008r. firma FHU "R" poinformowała, że wszystkie dokonane z firmą "J" transakcje zostały rozliczone gotówkowo w dniu wystawienia faktury, a daty i kwoty należności ujęte zostały na wystawionych dokumentach. W tych okolicznościach zasadnie uznał organ, iż nie było potrzeby dalszego wyjaśniania tej kwestii, brak było także podstaw do przesłuchania kontrahenta skarżącego, czy też jak wnosił skarżący w piśmie z dnia 09.11.2009r., żądania przedłożenia przez firmę "R" potwierdzenia dokonania całości zapłaty.

Z przyczyn przedstawionych powyżej Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego nakazujących prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także nakładających na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ dokładnie ustalił stan faktyczny w zakresie mającym znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a zatem wysokość poniesionych przez stronę w 2006 r. wydatków oraz uzyskanych przez nią przychodów. Dokonana w tym zakresie ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wynika ona z kompletnego oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Organy wzięły pod uwagę znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, drobiazgowo je rozpatrzyły, oceniły wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą i odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r. wynosi 135.491 zł. To, że ocena taka nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, o ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie własnego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, z tym zastrzeżeniem, że ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2007, teza 1 do art. 191, s. 625). Zaprezentowana wyżej ocena organu odwoławczego wymogom tym odpowiada, przez co nie może być uznana za dowolną. Rola organów nie może być sprowadzona do bezkrytycznej akceptacji dowodów czy też twierdzeń zaoferowanych przez stronę, jak zdaje się to postrzegać skarżący.

Zdaniem Sądu wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, a także art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz 200 § 1 O.p.

W świetle powyższych okoliczności Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, nie można zarzucić organom, iż dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia argumentacji podatnika, a ponadto bardzo wnikliwie i szczegółowo rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

W niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.