Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1187/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Rosji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2013 r., styczeń i luty 2014 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r. 1) umarza postępowanie sądowe w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r.; 2) w pozostałej części skargę oddala; 3) zwraca ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz S. z siedzibą w Rosji kwotę 623 zł (słownie: sześćset dwadzieścia trzy złote) uiszczoną tytułem wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "NUS") wszczął 24 sierpnia 2015r. wobec S. w Rosji (zwana dalej: "Spółką") kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za grudzień 2013r. i styczeń, luty, marzec 2014r., którą zakończył protokołem, który doręczył 28 lutego 2017r.

2. NUS pismem z 28 marca 2017r. ustosunkował się do zastrzeżeń Spółka z 10 marca 2017r. do ww. protokołu kontroli i postanowieniem z [...] marca 2017r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie prawidłowego rozliczenia VAT za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec 2014 r.

3. NUS w decyzji z [...] lipca [...] r. określił Spółce nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013r. i za styczeń, luty 2014r., a także nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014r.

NUS ustalił, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tekstyliów na terenie Federacji Rosyjskiej w Obwodzie K. i od grudnia 2013r. do marca 2014r. dokonała eksportu nabytych w Polsce towarów do Rosji. Transakcje udokumentowano dokumentami MM Przesunięcie międzymagazynowe, komunikatem IE599 - potwierdzeniem wywozu i dokumentem CMR (wymienione na s. 5 i 6 decyzji). Z ww. dokumentów i wyjaśnień Spółki wynika, że towar nabyto od: Firmy I. w J. (zwany dalej: "Kontrahentem"). NUS na tej podstawie (w szczególności na podstawie komunikatów IE599 od 12/2013r. do 01/2014r.) ustalił numery rejestracyjne pojazdów przewożących towary i wystąpił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że pojazdów o nr rej. [...], [...], [...] nie zarejestrowano w viaTOLL, który dotyczy pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. Zgodnie z informacją uzyskaną od Spółki 3 lutego 2017r. pojazdy, którymi dokonywano wywozu towarów do Rosji przekraczały ww. ładowność i winny być zarejestrowane w ww. systemie. Z ustaleń NUS wynika ponadto, że transport towarów nabywanych od Kontrahenta miał zapewniać rosyjski przewoźnik "S.", na mocy umowy z 11 grudnia 2012r., który zlecił wykonywanie transportów firmie P. Dodatkowo organizatorem nabyć towarów przez Spółkę był jej przedstawiciel podatkowy w Polsce. Towar kupiony od Kontrahenta był przewożony do W. przez firmę zleconą przez Kontrahenta. Na nieokreślonym placu w W. towar przeładowywano z polskiego samochodu do samochodu rosyjskiego, wynajętego przez Spółkę, która w piśmie z 3 lutego 2017r. poinformowała, że nie może zidentyfikować dokładnego miejsca i sposobu przeładunku ww. towaru. Spółka w piśmie z 8 czerwca 2017r. wskazała, że w pewnym okresie korzystała z usług transportowych firmy "T.", przedkładając faktury za usługi transportowe od 11/2013r. do 02/2014r., na których wskazano nr rej., którym przewożono towar ([...]). Spółka przekazała potwierdzenia dokonania płatności za usługi i umowę z "T." w języku rosyjskim (bez tłumaczenia na język polski). NUS wskazał, że z firmami rosyjskimi nie miał możliwości nawiązania kontaktu, a Spółka, mimo wezwań, nie wskazała osób, które należałoby przesłuchać w sprawie. Nie podała też konkretnego miejsca przeładunku towaru, z uwagi na upływ czasu. Skoro Spółka nie była w stanie wskazać miejsca przeładunku towarów, tym bardziej nie będzie w stanie wskazać kierowców dokonujących transportu towarów, a na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów nie dostarczył podatnik (por. wyrok WSA w Kielcach z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 90/09). Zdaniem NUS wskazuje to, że nie doszło do rzeczywistego przemieszczenia towarów do Rosji, w ramach przesunięć międzymagazynowych przy wykorzystaniu ww. pojazdów. Na powyższe wskazuje też pozorność transakcji nabycia towarów przez Spółkę.

NUS w celu weryfikacji źródła pochodzenia towaru wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej u Kontrahenta i zbadanie transakcji z D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., od których Kontrahent miał nabywać towary sprzedane Spółce. Z przesłanych protokołów kontroli wynika, że sposób działania ww. podmiotów i Kontrahenta miał jedynie na celu upozorowanie zawarcia transakcji. Podmioty te posiadały zaewidencjonowane faktury, które wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego, w celu uzyskania prawa do obniżenia VAT należnego odbiorcy i w konsekwencji do uzyskania nienależnego zwrotu VAT. Kontrahent nie był też w stanie przyporządkować kupionego towaru od D. (współpraca rozpoczęta 24 maja 2013r.), O. (współpraca rozpoczęta 4 września 2013r.) i B. (współpraca rozpoczęta 18 stycznia 2013r.) do sprzedaży dokonanej na rzecz Spółki. Brak dostawy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54. poz. 535. ze zm., zwana dalej: u.p.t.u.) oznacza, że Kontrahent nie nabył towarów (dostawy fikcyjne), więc nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel na Spółkę. Nie mogło zatem dojść do przemieszczenia towarów przez Spółkę do Rosji, gdyż nie była ona w ich posiadaniu.

Ww. ustalenia faktyczne wskazują na celowe, rozmyślne i zaplanowane działanie ww. spółek, w celu upozorowania przeprowadzenia transakcji. Tym samym przemieszczenia towarów do Rosji, udokumentowane dokumentami MM Przesunięcie Międzymagazynowe wystawionymi przez Spółkę od grudnia 2013r. do marca 2014r., jak i fakturami wystawionymi przez Kontrahenta, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. NUS odnosząc się do nabyć od H. Sp. z o.o. wskazał, że Spółka nie wykazała potwierdzenia eksportu, więc nie sposób uznać, że towary te wykorzystano do czynności opodatkowanych. NUS na tej podstawie i mając na względzie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u. odmówił Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta i H. Sp. z o.o., podnosząc, że przedłożone przez Spółkę dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie nabycia towarów i eksport towarów w ramach przesunięcia towarów własnych na terytorium Rosji.

Zdaniem NUS kwoty eksportu wykazane przez Spółkę w deklaracjach nie miały pokrycia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, a Spółka nie weszła w posiadanie towarów, które miały być przedmiotem eksportu. Na poszczególnych etapach obrotu dochodziło do upozorowania zawarcia transakcji, co miało posłużyć obniżeniu VAT i nienależnemu uzyskaniu przez Spółkę zwrotu VAT.

4. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] marca 2018r., po rozpatrzeniu odwołania Spółka z 23 sierpnia 2017r, uzupełnionego pismem z 17 października 2017r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS podtrzymał ww. ustalenia faktyczne dokonane przez NUS i odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że jakkolwiek Spółka przedłożyła potwierdzenia płatności za towar Kontrahentowi, nie było możliwe ich przyporządkowanie do faktur, bo tytuł płatności odnosił się do nr kontraktu, a nie nr faktury. Dodatkowo NUS oparł się na przedłożonych przez Spółkę komunikatach IE599, i na ich podstawie podał nr rej. do GDDKiA. DIAS wskazał też, że skoro towary miały być transportowane przez znaczną część terytorium Polski, nie sposób przyjąć, aby w którymś momencie transportu nie poruszały się na odcinkach dróg rejestrowanych w systemie viaTOLL, które szczegółowo wskazano w rozporządzeniu Rady Ministrów z 22 marca 2011r. w sprawie dróg krajowych lub ich odcinków, na których pobiera się opłatę elektroniczną, oraz wysokości stawek opłaty elektronicznej (Dz.U. z 2011r. Nr 80, poz. 433 ze zm.). Brak rejestracji wskazanych pojazdów w systemie viaTOLl, świadczy o braku faktycznego wykonania transportu towarów przez Spółkę. Z ustaleń NUS wynika, że do faktur wystawionych przez B. na rzecz Kontrahenta ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (kontrola podatkowa od stycznia do grudnia 2013r.), zaś O. nie przedstawiła organowi kontrolnemu dokumentacji księgowej, a pod adresem siedziby nie ma oznak prowadzenia działalności. Kontrahent działał natomiast za pośrednictwem innego podmiotu – Z., po to by wyłudzać VAT.

DIAS nie zgodził się jedynie z zastosowaną przez NUS podstawą prawną i wskazał, że Spółce należało ograniczyć prawo do odliczenia VAT naliczonego na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że transakcje przeprowadzono jedynie w celu obejścia przepisów prawa i uzyskania korzyści podatkowej i były one pozorne. Nie uznał więc za zasadne zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS podkreślił w sprawie mamy do czynienia z jednej strony z odliczeniem VAT naliczonego z tytułu nabycia różnego rodzaju towarów, a z drugiej strony Spółka miała dokonywać czynności opodatkowanych w zakresie eksportu towarów, nie posiadając przy tym ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takie działania Strony (wykazanie eksportu towarów) należało uznać, za celowe - prowadzone w z góry określonym celu obejścia przepisów prawa i uzyskania korzyści podatkowej. Do takich wniosków prowadzi fakt, że gdyby Spółka nie przeprowadziła kwestionowanych transakcji w opisanym zakresie, nie miałaby prawa do zwrotu VAT podmiotowi zagranicznemu. Przepisy u.p.t.u. rozróżniają VAT i podatek od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Przepisy u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem. VAT nie jest podatkiem tożsamym z podatkiem od wartości dodanej lub innym podatkiem o podobnym charakterze (np. obowiązującym na terytorium Federacji Rosyjskiej). Zwrot VAT podmiotowi, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, który nie dokonuje sprzedaży na terytorium kraju, dokonywany jest na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT niektórym podmiotom (art. 89 ust. 1 pkt 3 i kolejne u.p.t.u.). Istotne jest kryterium wzajemności (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136 poz. 797 ze zm.). Federacja Rosyjska nie zawarła z Polską umowy międzynarodowej w zakresie podatków pośrednich. W Trzynastej Dyrektywie Rady z 17 listopada 1986r. (86/560/EWG) wskazano, że przepisy te wprowadzono, aby zapewnić harmonijny rozwój stosunków handlowych między Wspólnotą a państwami trzecimi, opartych na zasadach dyrektywy 79/1072/EWG i uwzględniających zróżnicowaną sytuację w państwach trzecich. W art. 2 ust. 2 Dyrektywy wskazano, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. W sytuacji ustalenia, że podmiot zagraniczny nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności handlowej), a zawarł transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu VAT, należy je uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy, z uwagi na ograniczenia zasady neutralności wynikające z konieczności zastosowania kryterium wzajemności. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mogą do celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych (dostawy towarów), które zawarto wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika z okoliczności faktycznych sprawy.

NUS zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez Kontrahenta nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych i Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich VAT naliczonego. Ich celem miało być jedynym uzyskanie korzyści podatkowej przez Spółkę, a nie rzetelne przeprowadzenie transakcji. Prawo do odliczenia VAT naliczonego ograniczono na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługiwało z tytułu nabycia towarów od Kontrahenta. Nabycia nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (eksportu dokonano dla pozoru) i w konsekwencji nie dokonał ich podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. (brak wykonania czynności opodatkowanych z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Zakup towarów nie był związany z wykonaniem czynności opodatkowanych (nawet poza terytorium kraju), bo Spółka nie wykazała faktycznego dokonania eksportu towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 8 u.p.t.u., podatnik ma również prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, o którym mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: - dostawy towarów łub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami; - (uchylony); - dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. W myśl art. 86 ust. 9 u.p.t.u. podatnik ma również prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, o którym mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 u.p.t.u., wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b u.p.t.u. jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem ze podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Spółka nie wykonywała eksportu towarów, bo trudno uznać, aby nabywane od Kontrahenta towary były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zakupów od H. Sp. z o.o. W sprawie nie stwierdzono dowodu potwierdzającego eksport towarów - faktyczne wywiezienie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wskazywane pisma Urzędu Celnego odnosiły się do działań nieobjętych postępowaniem podatkowym, czy też wskazywały na przeprowadzenie częściowej rewizji lub brak jej przeprowadzenia. Z przekazanych ustaleń organów celnych wynika, że Spółka dokonała zgłoszenia celnego w procedurze wywozu poza obszar UE w formie elektronicznej i wobec towarów objętych zgłoszeniami nie przeprowadzono kontroli w zakresie tożsamości i stanu towarów lub innych czynności kontrolnych. Nie można uznać, że towary nabyto w celu wykonania czynności opodatkowanych. Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie przysługiwało więc prawo do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur. Właściwe było też uzasadnienie stanowiska NUS, że Spółka nie przeprowadziła eksportu towarów (nie weszła w posiadania towarów będących przedmiotem eksportu).

Zdaniem DIAS nieuzasadnione są także zarzuty w zakresie naruszenia art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U., poz. 800 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE i art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Skoro w sprawie ustalono, iż Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (handlowej) na terytorium kraju, a zawarła transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu VAT, należy takie transakcje uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy i uzyskania korzyści podatkowej. Bez znaczenia będzie badanie dobrej wiary Spółki.

DIAS, odnosząc się do pozostałych zarzutów, skonstatował, że brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia ww. decyzji NUS. Zgromadzony przez NUS materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego. W celu jego zrekonstruowania posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego łub pochodzące z innego rodzaju postępowań i włączone do akt sprawy. Okoliczności faktyczne sprawy prawidłowo ocenił NUS, z poszanowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. W kontekście art. 122 i art. 187 § 1 O.p. DIAS zaznaczył, że ww. przepisy nie mają charakteru bezwzględnego. Bezwzględne ich stosowanie prowadziłoby natomiast do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r., sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05).

Z przepisów O.p. i ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to. że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. sygn. akt i SA Po 1013/07).

Zdaniem DIAS nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty w zakresie braku przeprowadzenia dowodów w sprawie. O ile bowiem organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy i które są mu znane. Zdaniem DIAS, takie dowody w sprawie zostały zebrane. Pozwoliło to zatem na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Natomiast fakt nieprzedstawienia dowodów potwierdzających prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego, czy też eksport towarów, działa jedynie na jej niekorzyść. W tym zakresie bowiem inicjatywa dowodowa przesunięta została na Podatnika, który winien legitymować się dowodami uzasadniającymi m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie na niekorzyść Strony działa fakt przedstawiania dowodów jedynie w języku obcym bez tłumaczenia na język polski.

Nie sposób przy tym uznać, aby NUS pominął ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. u R. A. Informacje o przeprowadzeniu takiej kontroli i dokonanych ustaleniach zawarto w adnotacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., która stanowi załącznik nr 6 do protokołu kontroli podatkowej z 28.02.2017r., przeprowadzonej wobec Strony. Adnotacja ta stanowiła jeden z elementów pozwalających na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. DIAS neguje stanowisko Spółk, zgodnie z którym w toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w firmie R. A., bo z treści protokołu wynika, iż w ramach czynności kontrolnych zwrócono się do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w D. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie otrzymano odpowiedzi na zapytania. Zdaniem DIAS w sprawie nie pominięto wyjaśnień z urzędów celnych, a wymienione przez Spółkę pisma urzędów celnych nie potwierdzają faktycznego dokonania eksportu towarów, a informują o braku przeprowadzenia rewizji, czy też dokonanej jedynie w części rewizji.

Zdaniem DIAS brak jest również podstaw do uznania, że NUS błędnie wskazał we wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL numery rejestracyjne pojazdów. Numery rejestracyjne pojazdów wskazano w przedłożonym przez Spółkę komunikatach 1E 599. Trudno zatem przyjąć, aby Spółka wskazała niewłaściwie numery. Nawet, jeżeli jedynie część dróg na terytorium kraju objęta jest systemem viaTOLL, to w sytuacji kiedy transport miał odbywać się przez znaczną część kraju, świadczy nie o pominięciu płatnych odcinków przez kierowcę, a jedynie o braku faktycznego dokonania transportu.

DIAS w zakresie zarzutu o braku przesłuchania pracowników Spółki, podniósł, że Spółka nie wskazała jacy pracownicy mieliby zostać przesłuchani.

DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki zawartym w piśmie z 17 października 2017r. w zakresie braku znajomości procedur celnych przez NUS. Nawet jeżeli NUS w arkuszu odwoławczym przeanalizował dokumenty, stwierdzając brak ich zgodności w zakresie asortymentu towarów pomiędzy dokumentami celnymi i dokumentami MM Przesunięcie międzymagazynowe i komunikatami IE 599, nie znaczy, że była to nowa okoliczność dotychczas nieznana (nieustalona). W protokole kontroli podatkowej informacje w tym zakresie przedstawiono na s. 11 i 15 i NUS wydając ww. decyzję miał świadomość istnienia rozbieżności. Brak odniesienia się do niektórych okoliczności w uzasadnieniu decyzji nie świadczy o ich nieistnieniu. Nie ma więc sprzeczności między ww. decyzją a arkuszem odwoławczym, także w zakresie przemieszczenia towarów.

W sytuacji, gdy w sprawie uznano eksport towarów za nieprzeprowadzony (Spółka nie weszła w posiadania towarów będących przedmiotem eksportu), analiza kodu CN w kontekście przedstawionych dokumentów MM Przesunięcie międzymagazynowe i komunikaty IF599, jest bez znaczenia.

DIAS nie uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdy na podstawie ww. przepisu NUS ma możliwość określenia m.in. kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w innej wysokości niż wynika to ze złożonej deklaracji podatkowej. Potwierdzeniem ww. prawa NUS jest również art. 21 § 3a O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

DIAS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. podkreślił, że w sprawie w ramach protokołu kontroli podatkowej sporządzono również protokół badania ksiąg podatkowych (por. s. 25 i 26). W ramach tego protokołu uznano rejestry sprzedaży za grudzień 2013r., styczeń, luty, marzec 2014r. i rejestry zakupów za grudzień 2013r., styczeń, luty, marzec 2014r. za nierzetelne, gdyż faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, lecz transakcje pozorne, których faktycznie nie dokonano. Spółka miała zatem wiedzę o braku rzetelności ksiąg podatkowych i mogła wnieść zastrzeżenia w tym zakresie, chociażby w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, z czego nie skorzystała (por. pismo z 10 marca 2017r. stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli z 28 lutego 2017 r.). Nie sposób zatem uznać za uzasadniony zarzut w zakresie naruszenia art. 193 O.p.

DIAS uznał, że w toku postępowania podatkowego i odwoławczego organy podatkowe umożliwiły Spółce czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku postępowania jako dowód dopuściły, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p., wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez Organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła, zdaniem Organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniosła zarzut naruszenia:

a) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: - arbitralne przyjęcie, że zaprezentowany przez Organ ciąg zdarzeń wskazuje na celowe, rozmyślne i zaplanowane działanie w celu upozorowania przeprowadzania transakcji; - czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, gdy obowiązkiem DIAS było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, ewentualnie przekazanie sprawy NUS do ponownego rozpatrzenia; - czynienie wobec Spółki negatywnych ustaleń w oparciu o rzekomy brak rejestracji pojazdu w systemie viaTOLL, gdy: - nie cała sieć dróg w Polsce objęta jest tym systemem, - Organ wystosował zapytanie do GDDKiA dotyczące błędnie wskazanej rejestracji samochodu, którym dokonywany był transport towarów, zatem okoliczność ta nie może świadczyć o braku transportu towarów; - arbitralne przyjęcie, iż skoro transport towarów, będących przedmiotem eksportu nie został zarejestrowany w systemie viaTOLL (co również nie jest okolicznością udowodnioną), to automatycznie oznacza to, iż zadeklarowany przez Spółkę eksport faktycznie nie miał miejsca, pomimo braku dowodu wskazującego na prawidłowość tezy Organu, w tym choćby mapy pokrycia systemem viaTOLL dróg publicznych w 2013 r., co uzasadniać by mogło, iż transport eksportowanych towarów faktycznie nie mógł mieć miejsca z pominięciem płatnych odcinków dróg; - arbitralne przyjęcie, że R. A. nie był w posiadaniu towaru, pomimo że ani NUS, ani DIAS nie przeprowadziły na tę okoliczność dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. A., ani pracowników Spółki, gdy ze materiału dowodowego wynika, że Spółka nabyła towar i wywiozła go za granicę co potwierdzają dokumenty celne, faktury i dokonane przez Spółkę płatności; - uznanie za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy ewentualne naruszenia podatkowe mające miejsce na poprzednich etapach obrotu między podmiotami, z którymi Spółka nie zawierała transakcji; - w efekcie powyższego, DIAS arbitralnie uznał, iż skoro dostawcy R. A. stwarzali jedynie pozory działalności gospodarczej (czego sam nie ustalił, lecz wywiódł to z włączonych do akt niniejszego postępowania dokumentów urzędowych z postępowań przeprowadzonych u tych podmiotów), to automatycznie oznacza to, iż R. A. nie mógł skutecznie przenieść prawa do rozporządzania towarami jako właściciel na Spółkę pomimo, iż NUS ani DIAS nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność, czy R. A. mógł wprowadzać do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, lub pochodzący od innych dostawców, co z kolei znajduje oparcie w aktach sprawy, jak i samego uzasadnienia decyzji DIAS wynika bowiem, iż w 2013r. R. A. zawierał transakcje handlowe z ok. 50 różnymi kontrahentami miesięcznie, zatem obiektywnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie da się wykluczyć, iż R. A. działał z zamiarem wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia;

b) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. przez: - pominięcie jako dowodu działającego na korzyść Spółki - protokołu kontroli przeprowadzonej u R. A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie rozliczeń VAT w 2013r., nie stwierdzającego nieprawidłowości; - pominięcie jako dowodu pisma Urzędu Celnego w O. Oddział Celny w B. z 25.02.2015r. dotyczącego zgłoszeń celnych o nr [...] oraz [...] i pisma z 16.01.2014r.; - pominięcie pism Naczelnika Urzędu Celnego w O. [...] oraz [...], jak również komunikatu IE-599 dotyczącego eksportu dokonywanego przez Spółkę w kontrolowanym okresie, mimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu dot. okoliczności w nich zawartych; - błędne wskazanie we wniosku o udostępnienie informacji z systemu viaTOLL nr rejestracyjnego pojazdu; - nieprzeprowadzenie żadnego dowodu na okoliczność faktycznego nabycia przez Spółkę towarów od R. A., w tym nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników Spółki posiadających wiedzę na temat przeprowadzonych transakcji; - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. A. na okoliczność dostaw towarów do Spółki, brak całościowej i zgodnej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego;

c) art. 191 o.p. w zw. z oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze i bezpodstawnego uznania, że Spółka działała ze świadomością i w celu nadużycia prawa, co z kolei doprowadziło Organy obu instancji, do nieznajdującego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym wniosku, iż w niniejszej sprawie niezasadne jest badanie czy Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z R. A.;

d) art. 198 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przez błędne ustalenie treści czynności cywilnoprawnej przez DIAS do nieznajdującego podstaw w zebranym materiale dowodowym wniosku, iż Spółka w związku z nabyciem towarów od R. A., które następnie były przedmiotem przesunięć międzymagazynowych, rozpoznanych jako eksport towarów na terytorium Federacji Rosyjskiej, dopuściła się nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług;

e) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez określenie Skarżącemu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2013r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych.

6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 15 marca 2019r. pełnomocnik Spółki skarżącej cofnął wniosek dowodowy zawarty w skardze.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw w odniesieniu do miesięcy od grudnia 2013r. do lutego 2014r.

2. Sąd uznał natomiast, że zasadne było umorzenie postępowania sądowego w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014r., gdyż Spółka skarżąca skutecznie w tym zakresie cofnęła pismem z 6 czerwca 2018r. skargę. Należało tym samym, w tym zakresie zastosować przepis art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."). Z przepisu art. 60 P.p.s.a. wynika, że Skarżący może cofnąć skargę i wiąże to Sąd, chyba, że Sąd uzna, że cofnięcie skargi było niedopuszczalne. Zdaniem Sądu cofnięcie skargi nie zmierzało ani do obejścia prawa ani nie mogło spowodować utrzymania w mocy aktu dotkniętego wadą nieważności. Sąd, tym samym uznał za skuteczne cofnięcie skargi w zakresie ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

3. Sąd stwierdza ponadto, że istota sporu w sprawie dotyczącej VAT od grudnia 2013r. do lutego 2014r. sprowadzała się do ustalenia, czy Spółka skarżąca nabyła od ww. Kontrahenta zarejestrowanego na terytorium Polski towar i czy możliwe było stwierdzenie, że towar ten wyeksportowano.

W ocenie DIAS, Spółka skarżąca nadużyła prawa w zakresie prawa do odliczenia VAT, gdyż jedynym celem nabycia ww. towarów na terytorium Polski było uzyskanie statusu podatnika uprawnionego do uzyskania zwrotu VAT w związku z rzekomym dokonaniem eksportu, gdy Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających transport i wywóz towarów z Polski. Wystawione przez Kontrahenta faktury na rzecz Spółki nie dokumentowały realnych dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., więc Spółka, która nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, nie mogła dokonać przesunięć międzymagazynowych, a ponadto nie ma wiarygodnych dowodów na dokonanie eksportu tych towarów, jego i przeładunku oraz transportu.

Zdaniem natomiast Spółki DIAS wyrażając ww. arbitralne twierdzenia z naruszeniem zasad procedury i prawa materialnego wskazanych w skardze uznał, że opisany ciąg zdarzeń wskazuje na celowe, rozmyślne i zaplanowane działanie Spółki w celu upozorowania transakcji, jak również przyjęcie, że Kontrahent nie posiadał ww. towaru, gdy Spółka nabyła towar na podstawie ww. faktur i wywiozła go zagranicę, co potwierdza szereg dokumentów – faktury, dokumenty celne, dokonane przez Spółkę płatności.

4. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego.

Zdaniem Sądu niezasadne były w szczególności zarzuty naruszenia przez DIAS w zaskarżonej decyzji przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 292 O.p. oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, jak również uznaje, że DIAS, wydając zaskarżoną decyzję, odwołał się do prawidłowej podstawy prawnej – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenił w granicach przysługującego mu uprawnienia, określonego w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. DIAS, wbrew twierdzeniom Spółki skarżącej, wziął pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p., mając przy tym na względzie inicjatywę dowodową przejawianą przez Spółkę, jak również obowiązujące przepisy prawa materialnego.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, każda kultura prawna zakłada, że w systemie prawa stanowionego obowiązują nie tylko normy wprost ustanowione w przepisach prawnych, ale i normy wywnioskowane z tych pierwszych w drodze pewnych reguł wnioskowania. Prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. System prawa wspólnotowego nie unika ryzyka - które dotyczy wszystkich porządków prawnych - praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie. Dlatego też TSUE zauważył, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki: z 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z 5 października 1994r. C-23/93, TV10, pkt 21; z 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Nadużycie pojawia się w takim kontekście, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami.

Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z 7 kwietnia 2005r.; z 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym brzmieniu (wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwana dalej "Dyrektywą 112"). Z samego braku w dyrektywie przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań - nie możemy zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy (Dyrektywy 112). Przeciwnie, nawet gdyby w szóstej dyrektywie (Dyrektywie 112) istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady.

Koncepcja, że pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę".

TSUE w związku z tym wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Sąd reasumując powyższe stwierdza, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Do stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane natomiast jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego, transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Prawo dochodzone przez podatnika jest zatem wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Władze krajowe, aby stwierdzić nadużycie prawa, muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Owego celu, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Nie chodzi zatem o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Stwierdzenie istnienia nadużycia oznacza, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, Fini H, pkt 33).

Dodać należy, że niewątpliwie zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego dana sprawa dotyczy.

TSUE, jak wskazano wyżej, sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG), które muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Organ przy nadużyciu prawa nie stwierdza ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo np. formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego determinuje sposób oceny postępowania podatkowego.

Prawem, które w sprawie - zdaniem organu odwoławczego - podlegało nadużyciu jest prawo do odliczenia VAT.

Zasada neutralności jest jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi fundament tej daniny publicznoprawnej. Przejawem tej zasady jest to, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru VAT. Następuje to poprzez realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego. W ten sposób VAT nie obciąża podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami. Realizacja tej zasady polega na stworzeniu w systemie prawa takich rozwiązań legislacyjnych, które umożliwiają odliczenie VAT naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Nie jest to przywilej podatnika lecz jego podstawowe prawo.

Kwestia odliczenia i zwrotu VAT została uregulowana w Rozdziale 1 Działu IX u.p.t.u., w których to przepisach ustawodawca wskazał dwa zasadnicze tryby zwrotu podatku od towarów i usług.

Pierwszy z nich wynika z prawa do odliczenia, uregulowanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u.).

Drugi tryb uregulowano w art. 89 ust. 1 u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu wykonawczym i dotyczy m.in. podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju (art. 89 ust. 1 pkt 3 i art. 89 ust. 5).

Należy przy tym podkreślić, że odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju następuje, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Odmienne są jedynie tryby zwrotu.

W zależności zatem od podmiotu, który chce odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przewidziano różne tryby i sposoby odliczenia. Przywołane przepisy u.p.t.u. stanowią implementację przepisów unijnych, w których poza zasadniczym trybem przewidziano regulacje dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym. Ogólne warunki zwrotu VAT podmiotom zagranicznym określono w art. 170 i 171 Dyrektywy 112.

W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane są w dyrektywie Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 112, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23, ze zm.).

Natomiast prawo odliczenia podatku naliczonego podmiotów spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie z art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, uregulowane jest w Trzynastej Dyrektywie Rady 86/560/EWG z 17 listopada 1986r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U.UE.L.1986.326.40).

Przepis art. 1 Trzynastej Dyrektywy definiuje pojęcie podatnika, który zasadę neutralności realizuje według przepisów tego aktu prawnego. Zgodnie z tym przepisem "podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty" oznacza podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 9 Dyrektywy 112), który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 niniejszej dyrektywy nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w Państwie Członkowskim określonych w art. 2, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług im pomocniczych, zwolnionych na mocy art. 14 ust. 1 lit. i), art. 15 lub 16 ust. 1, B, C i D szóstej dyrektywy; b) usług świadczonych w przypadkach, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług, zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy.

Co do zasady Trzynasta Dyrektywa reguluje zasady zwrotu VAT podatnikom, którzy nie wykonują na terytorium kraju, w którym następuje zwrot podatku, czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) szóstej dyrektywy lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy. Z tym, że zgodnie z ust. 2 Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych.

W świetle ww. regulacji podatnik nieposiadający siedziby na terytorium Unii Europejskiej, gdy na terenie danego kraju członkowskiego nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT, nie ma prawa wyboru trybu w jakim będzie dochodził zwrotu VAT naliczonego. Z kolei określając relacje pomiędzy trybami realizacji zasady neutralności należy podkreślić, że wzajemnie się one wykluczają. Podatnik nie ma prawa wyboru sposobu w jakim następować będzie odliczenie podatku naliczonego. Tryby te mają charakter podmiotowy. Oznacza to, że przynależność podatnika do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego.

Na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 i art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a u.p.t.u. mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane. Zgodnie z art. 89 ust. 1a u.p.t.u. podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (nieposiadające siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, podmioty niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju), mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Spółka skarżąca, jak wynika z akt sprawy, jest spółką (osobą prawną) z siedzibą w Rosji, a więc na terytorium państwa trzeciego i miała dokonywać czynności opodatkowanych jedynie w zakresie eksportu towarów, nie posiadając przy tym ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynika ponadto, że Spółka nie uczestniczyła w rzeczywistości w obrocie towarami wyszczególnionymi na wystawionych przez siebie dokumentach MM Przesunięcie Międzymagazynowe. Spółka, z wyjątkiem faktur i umów z Kontrahentem nie przedstawiła dowodów wskazujących na nabycie towarów od ww. Kontrahenta, a dowody zgromadzone przez organy podatkowe, z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), wskazywały na brak realności transakcji Spółki z ww. Kontrahentem, który wystawił na jej rzecz zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, które Spółka następnie ujęła w deklaracjach podatkowych. Racjonalne i zgodnie z art. 191 O.p., jak również mające potwierdzenie w materiale dowodowym było też przyjęcie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIAS, że Spółka jedynie na podstawie ww. faktur nie nabyła prawa do rozporządzania tymi towarami, jak właściciel, a ponadto nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na przemieszczenie tych towarów przez terytorium Polski oraz ich wywóz (eksport) do Rosji. Prawidłowe było więc stanowisko organów podatkowych, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone zarówno dokumentami MM Przesuniecie Międzymagazynowe, fakturami wystawionymi przez Kontrahenta, wbrew stanowisku Spółki, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto dokonano ich jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, uzyskania nieuprawnionego zwrotu VAT, gdy nie ma dowodów, że doszło do eksportu towarów, które widnieją na fakturach wystawionych przez Kontrahenta, a tym samym nie można przyjąć, że Spółka ww. towary wykorzystała do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Trafne było też przyjęcie przez DIAS, że celem przedłożonych przez Spółkę deklaracji, w których wykazano nadwyżki VAT do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za grudzień 2013r., styczeń i luty 2014r. nie było przeprowadzenie rzetelnej transakcji dostawy towarów, a jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, przez zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia na terytorium kraju towarów od Kontrahenta. Przedstawione w tym zakresie zarówno przez Stronę, jak i przez jej Kontrahenta dowody sporządzono jedynie w celu upozorowania przeprowadzenia transakcji. Do takich wniosków prowadzi między innymi:

- zakup towarów od Kontrahenta, którego głównymi dostawcami były podmioty stwarzające pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazywanych na fakturach, na których wykazano transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca;

- brak możliwości przyporządkowania każdego zakupionego przez Kontrahenta towaru do każdorazowej sprzedaży na rzecz Spółki;

- brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania płatności dokonywanych przez Spółkę do poszczególnych faktur wystawionych przez Kontrahenta, gdyż tytuły płatności odnosiły się do zawartego kontraktu, a nie do poszczególnych faktur o stosownych numerach;

- brak wskazania przez Spółkę, a także przez Kontrahenta miejsca przeładunku towarów w W. oraz istniejące rozbieżności pomiędzy oświadczeniem Spółki, że towar był przeładowywany w W., a oświadczeniem Kontrahenta, który wskazał, że miało to miejsce na placu pod W.;

- informacja GDDKiA wskazująca, iż w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL w okresach objętych postępowaniem podatkowym pojazdy, które zgodnie z przedłożonymi dokumentami miały dokonywać wywozu towarów do Rosji, nie zostały zarejestrowane;

- w zakresie dokumentacji przedstawionej za grudzień 2013r. i za styczeń 2014r. stwierdzono niezgodność asortymentu towarów wymienionych w komunikatach IE599 z asortymentem towarów wymienionych w treści faktur zakupu i odpowiadającym im dokumentach MM Przesunięcia Międzymagazynowe;

- Spółka nie posiadała jakiegokolwiek rzetelnego dokumentu świadczącego o faktycznym wywiezieniu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, zaś wskazywane pisma z Urzędu Celnego odnosiły się do działań nieobjętych postępowaniem podatkowym, czy też wskazywały na przeprowadzenie jedynie częściowej rewizji towaru lub brak jej przeprowadzenia, a ponadto nie wskazywały czy ta rewizja dotyczyła towarów z faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta.

Dodać przy tym należy, że z ustaleń organów celnych wynika, że Spółka dokonała zgłoszenia celnego w procedurze wywozu poza obszar UE w formie elektronicznej. Co istotne, wobec towarów objętych zgłoszeniami nie przeprowadzono kontroli w zakresie tożsamości i stanu towarów lub innych czynności kontrolnych. Również ustalenia NUS odnoście warunków dostawy EXW przeczą wyjaśnieniom Spółki, że towar z zakwestionowanych faktur był przeładowywany w W. lub w jej okolicach.

Zauważyć również należy, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z kontraktu podpisanego przez Spółkę z Kontrahentem 21 maja 2012r. nr 3/2012 wynika, że towar miał zostać wydany w magazynie Kontrahenta, a nie w innym miejscu, np. w W. lub w jej okolicach. Z kontraktu tego wynikało też, że dostawa towaru miała być dokonywana na warunkach EXW W. (według reguł Incoterms 2010) w podanym w specyfikacji terminie, poprzez przekazanie towaru w magazynie Sprzedającego wybranemu przez Kupującego przewoźnikowi.

Przez zbiór reguł Incoterms 2010 należy rozumieć międzynarodowe reguły określające warunki sprzedaży, których stosowanie przyjęte jest na całym świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Warunki Incoterms odnoszą się do Konwencji ONZ dotyczącej Kontraktów dla Międzynarodowej Sprzedaży Dóbr. W stanie prawnym sprawy obowiązywała wersja z 1 stycznia 2011r. - Incoterms 2010, która zastąpiła Incoterms 2000. Podstawowe reguły handlowe Incoterms to: - obowiązywanie przy obrocie dobrami materialnymi; - ich stosowanie jest fakultatywne, - obowiązują tylko eksportera i importera - z ich stosowania wyłączeni są spedytorzy, firmy transportowe, -normy prawa rządzącego daną umową mają pierwszeństwo przed Incoterms. Grupa E dotyczy sytuacji, w której sprzedający udostępnia towar do dyspozycji kupującego we wskazanym punkcie wydania. Sprzedający nie jest zobowiązany do zapewnienia odprawy celnej eksportowej, jak również nie ponosi kosztów ani ryzyka załadunku towaru. Warunek EXW odnosi się do sytuacji dostarczenia od zakładu (od określonego miejsca). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność i zaangażowanie sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego.

Powyższe rozbieżności w zakresie przekazanie towaru, jak również rozbieżności w zakresie tego, kto dokonywał transportu towarów od Kontrahenta do miejsca przeładunku, jak i dalej nie potwierdzają tezy Spółki skarżącej zawartej w skardze o arbitralnym działaniu organów podatkowych, czy też o braku należytych ustaleń przez te organy podatkowe, lecz wskazują, że to Spółka nie zadbała o należyte dokumentowanie ww. transakcji i nie dysponowała wiarygodnymi dowodami, które potwierdzałby eksport towarów z zakwestionowanych faktur.

Racjonalne i spójne, a tym samym zgodne z art. 191 O.p., było także poddanie w wątpliwość przez organy podatkowe obu instancji fizycznej możliwość przepakowania towarów - jak zgodnie twierdzili Spółka skarżąca i jej Kontrahent - na parkingu dla ciężarówek, bez wykorzystania specjalistycznego sprzętu. Skoro bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika, że poszczególne partie towarów ważyły po kilkaset kilogramów, a nawet kilka ton, nie sposób przyjąć, że dochodziło do ich przeładunku i to w bliżej nieokreślonym miejscu bez wykorzystania jakiegokolwiek sprzętu czy zapłatę za usługę przeładunku wyspecjalizowanej firmie.

Dodatkowo, organy podatkowe, odwołując się do ustaleń właściwych wobec rzekomych dostawców Kontrahenta organów podatkowych wskazały, że skoro faktury zakupu towarów handlowych przez Kontrahenta stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (innych był cel z nich wynikający - uzyskanie korzyści podatkowej), to VAT określony w takich fakturach nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlegał odliczeniu. Dodatkowo okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe w odniesieniu do Kontrahenta wskazywały też, że istniały uzasadnione wątpliwości, że towary, które Spółka miała nabywać od Kontrahenta na podstawie zakwestionowanych faktur związane były ze sprzedażą opodatkowaną.

Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo w obliczu ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że ani faktury wystawione przez Kontrahenta nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście dokonanych, ani Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby na dokonanie eksportu w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta. Uprawnione był więc wskazanie przez DIAS, że jedynym celem ww. transakcji miało być uzyskanie korzyści podatkowej po stronie Spółki, wynikającej z odzyskania nieuprawnionego zwrotu VAT. Spółka skarżąca, jako podmiot zagraniczny w toku postępowania nie przedstawiła dowodów na eksport ww. towarów, jak również na eksport towarów uwidocznionych na fakturach wystawionych przez H. T. Sp. z o.o., a tym samym na prowadzenie przy pomocy ww. towarów z zakwestionowanych faktur działalności gospodarczej na terytorium swojej siedziby i w tym kontekście należało jej działania uznać za zmierzające do obejścia u.p.t.u., także w związku z kryterium wzajemności wypływającym z zasady neutralności VAT. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mogą bowiem dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych (dostawy towarów), które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika bez wątpienia z okoliczności faktycznych sprawy.

W kontekście powyższych rozważań nie sposób zatem uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym bardziej art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. W sytuacji bowiem kiedy w sprawie ustalono, iż Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej na terytorium kraju (w tym przypadku działalności handlowej), a zawarła transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu VAT, należało takie transakcje uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy i uzyskania korzyści podatkowej. W tym kontekście Sąd za bezzasadne uznał zarzuty Spółki w zakresie badania przez organy podatkowej dobrej wiary Spółki przy zawieraniu transakcji z ww. Kontrahentem.

Sąd nie podzielił też argumentacji Spółki w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a O.p. Po pierwszej DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powoływał się na ww. przepis. Po drugie organ nie ustalał treść czynności cywilnoprawnej, lecz na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów ocenił, że w sprawie nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających czynności wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Kontrahenta ani na dokonanie eksportu przez Spółkę w związku z ww. fakturami. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy prawidłowo uznały, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie przez Skarżącą korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zawierane umowy i transakcje miały na celu jedynie przeprowadzenie działań umożliwiających uzyskanie zwrotu VAT (korzyści podatkowej), nie zaś faktycznego przeprowadzenia transakcji i prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem obejmuje, między innymi, dostawę towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z powyższego wynika, że czynność dostawy towarów podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy wykonywana jest odpłatnie i służy przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgromadzone w sprawie dowody i ocenione z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów przeczyły tej tezie.

W ocenie Sądu, organy w sposób zgodny z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ustaliły, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, w konsekwencji dokonanych nabyć nie można było uznać za związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Dostawy towarów nie wywierały skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadziły do nadużycia prawa. Spółka nie przedłożyła też dowodów wskazujących na dokonanie eksportu towarów wynikających z ww. faktur. Tym samym Spółka nie dostarczyła dowodów wskazujących, że celem dokonanych przez nią transakcji były czynności cywilnoprawne mające na celu zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie VAT z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy i poddano go wnikliwej analizie, a tezy wywiedzione w wyniku tej analizy szczególnie przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były uprawnione. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się uchybienia normom prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 194 i art. 292 O.p. Zauważyć należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie, zasada wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego, z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1013/07; wyroki NSA: z 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04 oraz z 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05, CBOSA). Podkreślić też należy, że do naruszenia art. 191 O.p. może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny - zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. Tylko zatem w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi Sąd do wniosków odmiennych, więc zarzut ten należało uznać za oczywiście nieuzasadniony.

Nie mógł być też uznany za zasadny zarzut skargi o naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż Spółka odniosła go do nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2013r., a ten okres rozliczeniowy nie był przedmiotem rozpatrywania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.