Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1160/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13, art. 75 ust. 1 i 3, art. 76, art. 80 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej powoływana jako ustawa O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym L. K. (K.) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kempingowego marki [...] o nr nadwozia VIN: [...] z silnikiem wysokoprężnym o pojemności 2355 cm3 , rok produkcji 1987 na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny:

Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił L. K. (K.) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kempingowego marki [...] o numerze nadwozia VIN [...] w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej wydanej decyzji organ powołał się na art. 12, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 11, art. 3 ust.2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13, art. 75 ust. 1 i 3, art. 76, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 81 ust.1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze. zm.), a także na art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że L. K. dokonał w dniu [...]r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kempingowego marki [...] i mimo ciążącego na Stronie obowiązku z tego tytułu, nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego.

Skarżący, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...]r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., wnosząc jednocześnie "o odstąpienie od niniejszej decyzji".

Uzasadniając złożone odwołanie Skarżący wskazał, że przedmiotowy pojazd ma dopuszczalną masę całkowitą powyżej 3,5 t, a to oznacza, że nie jest pojazdem osobowym w myśl przepisów o ruchu drogowym. Kierujący tego typu pojazdem jest zobowiązany do posiadania prawa jazdy kategorii C, które uprawnia do kierowania pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 t.

Ponadto podniósł, że jego zdaniem akcyzie podlegają pojazdy samochodowe o masie całkowitej do 3,5 t, a jak wynika z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym nie można kierować przedmiotowym pojazdem posiadając prawo jazdy kategorii B, co jednocześnie oznacza, że pojazd ten nie jest pojazdem osobowym.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego w K. przekazał wniesione odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w K..

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...]r. numer [...], postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotem umowy kupna pojazdu był samochód określony jako [...], o numerze nadwozia VIN: [...] co wynika z tłumaczenia przysięgłego z języka niemieckiego przedmiotowego rachunku; natomiast w karcie pojazdu określono typ pojazdu w następujący sposób: So pojazd kempingowy / mobil mieszkalny, co również wynika z tłumaczenia przysięgłego z języka niemieckiego karty pojazdu (Fahrzeugbrief).

Ponadto, zwrócił uwagę, że dnia [...]r. Skarżący przeprowadził badanie techniczne pojazdu, zgodnie z którym pojazd spełniał wymagania techniczne jako samochód specjalny, natomiast w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, określono go jako samochód specjalny z przeznaczeniem kempingowym.

W karcie pojazdu określono jego rodzaj i przeznaczenie również jako samochód specjalny kempingowy.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in. pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

W pozycji 8702 ujęto "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą" obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 7 osób (posiada on 7 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących).

Z kolei, w pozycji 8703 zawarte są "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pozycja ta obejmuje również: samochody; specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; wózki golfowe i podobne pojazdy.

Natomiast pozycja 8705 obejmuje "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Do tej pozycji zalicza się samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk; pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami; polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy; ruchome wieże wiertnicze; samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania; betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu; generatory przewoźne; ruchome przychodnie rentgenowskie; ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; samochody z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu; radiowe wozy transmisyjne, telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne; samochody totalizatora; ruchome laboratoria; pojazdy badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących; ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem; kuchnie polowe; ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.;

ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego pojazd samochodowy marki [...] powinien być zaklasyfikowany w pozycji CN 8703.

W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym "Wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" - kod CN 8703.

Dalej wskazał, iż przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

A zatem, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego pojazd samochodowy [...] o numerze nadwozia [...] jest wyrobem akcyzowym, czyli wyrobem podlegającym akcyzie, jak również wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i w całości podlega pod uregulowania wynikające z ustawy o podatku akcyzowym. W myśl postanowień art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowaniu akcyzą podlega: nabycie wewnątrzwspólnotowe".

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną".

Jak wynika z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", a podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Obowiązki podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, określa art. 81 ust, 1 pkt 1 i 2 powoływanej ustawy. Podmioty te, są obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Istotne jest, że podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić - art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Z kolei, Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. określił obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Organ odwoławczy na podstawie ustalonego stanu faktycznego i obowiązującej regulacji prawnej stwierdził, że L. K. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego [...] o numerze nadwozia [...] podlegającego akcyzie, obowiązek podatkowy powstał dnia [...]r., podstawą opodatkowania jest kwota [...] zł ([...] Euro), tj. kwota jaką nabywca był obowiązany zapłacić, stawka akcyzy, ze względu na pojemność silnika nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania.

Skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji uproszczonej AKC- U w wyznaczonym terminie i nie dokonał zapłaty akcyzy.

Jednocześnie, Dyrektor Izby Celnej w K., uznał, że nieuzasadnione jest twierdzenie Strony, że sporny samochód marki [...] i dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 t nie jest pojazdem osobowym, gdyż przepisy nie uzależniają zaliczenia danego samochodu do kategorii samochodów osobowych od dopuszczalnej masy całkowitej danego samochodu, a tylko i wyłącznie od możliwej do przewiezienia ilości osób (nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu).Pojazd skarżącego spełniał te parametry, a okoliczność, że był wyposażony również w inne elementy faktu tego nie zmieniał.

Według organu nie zasługuje również na aprobatę twierdzenie Skarżacego, że przedmiotowym pojazdem można kierować posiadając prawo jazdy kategorii C, bowiem z tego powodu nie można przyjąć, że pojazd ten nie jest pojazdem osobowym.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Dokumentem stwierdzającymi uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prawo jazdy określonej kategorii", ust. 2 cyt. artykułu stanowi natomiast, iż "Prawo jazdy uprawnia do kierowania:

w kategorii B - pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, z wyjątkiem autobusu lub motocykla;

w kategorii C - pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 t, z wyjątkiem autobusu, a także ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym".

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do kierowania danym pojazdem samochodowym jest uzależnione od jego dopuszczalnej masy całkowitej, a nie od tego czy jest samochodem osobowym, czy nie.

Dlatego też, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kempingowego [...].

Na tę decyzję Skarżący reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], zaskarżył w całości zarzucając jej obrazę prawa procesowego, tj. art. 194 §1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i brak ustalenia, iż zakupiony przez Skarżącego pojazd jest pojazdem specjalnym, oraz obrazę prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na braku uznania, iż dla ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "samochód osobowy" nie powinno się stosować ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze. zm.), co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż samochód specjalny nabyty w dniu 14 marca 2006 r. jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, a w konsekwencji zarzuciła błędne zastosowanie prawa poprzez przyjęcie, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przez niego przedmiotowego samochodu.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący podniósł, że sposób sformułowania art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż jego celem było przyjęcie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym rozumienia pojęcia "samochodu osobowego" z ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem Skarżącego, gdyby ustawodawca chciał, by sformułowanie "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" odnosił się tylko do faktu rejestracji samochodu na terytorium Polski, umieściłby on przecinek po wyrazie "osobowe".

Z brzmienia przepisu Skarżący wyprowadził wniosek, iż zarówno pojęcie samochodu osobowego, jak i kwestie związane z jego rejestracją na terytorium Polski powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę Prawo o ruchu drogowym.

Wynika to z faktu, iż dookreślenie "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" odnosi się w całości do sformułowanie "osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju", czyli dotyczy wszystkich samochodów, które są łącznie samochodami osobowymi oraz nie są zarejestrowane na terenie kraju.

Skarżący podkreślił również, iż ustawodawca przy redakcji art. 80 ustawy o podatku akcyzowym posłużył się pojęciem "samochody osobowe", a nie odwołał się w tym miejscu do stosownej numeracji Scalonej Nomenklatury i Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Ponadto stwierdził, iż zgodnie z ustawą Prawo o ruchu drogowym nabyty pojazd nie jest pojazdem osobowym, a pojazdem specjalnym. Wskazał na definicję pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie jest to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Fakt ten potwierdza określenie rodzaju i przeznaczenia przedmiotowego pojazdu w Karcie pojazdu (samochód specjalny kempingowy) oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym (samochód specjalny).

Skarżący zaznaczył również, iż zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6 a ustawy Prawo o ruchu drogowym jednym z wymogów rejestracji pojazdu, a tym samym dopuszczenia go do ruchu, jest "dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju (...)" - przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium RP dnia [...]r. z czego wynika wniosek, iż organ rejestrujący uznał, iż na Skarżącym z całą pewnością nie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy.

Podniósł ponadto, iż obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 4 O.p. - wynikać może tylko z ustaw podatkowych. W przedmiotowej sprawie art. 80 ust. 1 literalnie wskazuje, iż obowiązkowi takiemu podlegają samochody osobowe w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym - inne wnioski, prowadziłyby do ustalenia, iż obowiązek podatkowy powstaje w sposób pozaustawowy.

W opinii Skarżącego za poprawnością rozumowania, iż obowiązek podatkowy na gruncie ustawy powstaje tylko odnośnie nabycia samochodów osobowych w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym przemawia również definicja samochodu osobowego zawarta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 5 a pkt 19 oraz tak samo brzmiąca definicja samochodu osobowego zawarta w ustawie z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 4 a pkt 9.

Zdaniem Skarżącego, w ocenie ustawodawcy - na gruncie prawa podatkowego - samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie większej niż 3,5 tony (z przewidzianymi w ustawie wyjątkami). Ponieważ wymóg ten usuwa samochody kempingowe poza nawias pojęcia "samochody osobowe" (dopuszczalna masa całkowita przedmiotowego samochodu jest większa niż 3,5 tony) na gruncie tej ustawy można więc przyjąć, iż zamiarem ustawodawcy było również, by samochody kempingowe nie były uważane za samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W dalszej części uzasadnienia Skarżący stwierdził, że za prawidłowością jego stanowiska przemawia również wniosek jaki wypływa z analizy załącznika nr 2 - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnofowo - do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2004 r. Pozycja 21 tego załącznika dotyczy pojazdów mechanicznych objętych kodem 8703 Nomenklatury Scalonej, do których zaliczane są samochody kempingowe. Kod 8703 poprzedzony jest skrótem "ex", który zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi na końcu załącznika oznacza, że stawka akcyzy jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. Z tego faktu Skarżący wywodzi wniosek, iż nie w odniesieniu do wszystkich pojazdów ujętych pod kodem 8703 - w tym samochodów kempingowych - istnieje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń Skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz zważywszy, iż we wniesionej skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący nie wskazał żadnych - ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu - nowych zarzutów, dowodów oraz argumentów, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący wewnątrzwspólnotowo nabył samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN [...], z silnikiem wysokoprężnym o poj. 2355 cm3, rok produkcji 1987. Pojazd ten jak wynika z dokumentów, a w szczególności niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...]r. określony został jako samochód kempingowy. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy błędnie zakwalifikował nabyty przez niego pojazd jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem Strony jest to samochód specjalny, a nie osobowy.

Zatem istotą sporu w analizowanej sprawie jest to czy nabyty przez Stronę samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem specjalnym.

Należy przy tym zaznaczyć, że jako samochód specjalny pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencją Skarżącego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z kolei, z treści art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega, między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe, definiowane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast, pod pojęciem wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy, jako wyroby podlegające akcyzie (art. 2 pkt. 1 ustawy). Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Scalonej Nomenklatury (CN) co jak wyżej wskazano wprost wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazać w tym miejscu należy, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi znajdującymi się w Taryfie Celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy Celnej. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi więc odbywać się, i w rozpoznanej sprawie tak się stało, według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru.

Zatem, dla określenia, czy dany pojazd stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. W tym zakresie, jak wskazano, ustawa o podatku akcyzowym odsyła do uregulowań klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów.

Dokonując klasyfikacji należy mieć na uwadze, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Z treści wyjaśnień do pozycji 8703 wynika zaś jasno, że "niniejsza pozycja obejmuje również: (...) samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalne wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.).

Reasumując organy podatkowe prawidłowo sklasyfikowały nabyty przez stronę samochód marki [...] do pozycji CN 8703; w konsekwencji, na podstawie art. 80 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pojazd ten jako samochód osobowy podlegał opodatkowaniu akcyzą. Słusznie wskazały organy celne, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 674/09). Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ustawy Prawa o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Należy podkreślić, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś jak sugeruje Skarżący do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu specjalnego przewidziana w art. 2 pkt 36 nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem zauważyć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09, orzeczenia .nsa.gov.pl).

Wbrew stanowisku Skarżącego, decyzja administracyjna o rejestracji spornego pojazdu nie przesądza, czy pojazd ten jest towarem akcyzowym. Klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest jak wyżej wskazano stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie Prawo o ruchu drogowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów – w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi o m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dlatego też przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie mają nawet pomocniczego zastosowania uregulowania ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Skoro zatem ustawodawca w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochody kempingowe zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, na co powołuje się Skarżący, wg posiadanej dokumentacji jest samochodem specjalnym. Przy określaniu klasyfikacji wyrobu akcyzowego (w tym wypadku identyfikacji pojazdu) organ podatkowy nie jest związany klasyfikacją dokonaną przez inny organ, w tym kwalifikacją pojazdu w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Nadto, podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionował, że pojazd Skarżącego jest samochodem specjalnym w rozumieniu innych przepisów, stosowanych np. w związku z rejestracją pojazdu. Podniósł tylko, że klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, że samochód nabyty przez Skarżącego pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z brzmieniem pozycji 8703.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w ocenie sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Z wyrażonej w przepisie art. 122 zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Fakt, iż Skarżący nie podziela stanowiska organów podatkowych, nie może być utożsamiany z prowadzeniem przez te organy postępowania w sposób nie budzący do nich zaufania. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.194 §1 ustawy O.p, albowiem organy podatkowe nie kwestionują treści zebranych w sprawie dokumentów urzędowych, które jednak nie są wiążące w przedmiocie klasyfikacji pojazdu wedle kryteriów przewidzianych i precyzyjnie określonych w przepisach prawa podatkowego. Fakt rejestracji pojazdu jako ciężarowego pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy nabyciu wewnatrzwspólnotowym, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Skarżący jako podatnik podatku akcyzowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) miał obowiązek nie tylko złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U (art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), w której winien zadeklarować wysokość należnego podatku ale także dokonać wpłaty zadeklarowanego podatku. Zgodzić się należy z organem, że podatek akcyzowy jest podatkiem deklaratoryjnym, powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym), związany jest z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu i rodzi konieczność samoopodatkowania tj. samoobliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku. Stąd nie wywiązanie się podatnika z powyższych obowiązków, wiąże się z koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w decyzji uprawnionego organu a postępowanie może być wszczęte i prowadzone do czasu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego – co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Za nieuzasadniony też uznać należało zarzut skargi dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, ze sporny pojazd, który zdaniem Skarżącego jest samochodem specjalnym został uznany za samochód osobowy. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, organy te są stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym właściwe do dokonywania klasyfikacji wyrobów pod kątem spełniania przez nie wymogów, pozwalających na ich zaklasyfikowanie jako wyrobów akcyzowych.

Reasumując Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Wobec powyższego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.