Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1030/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2599 (dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2014 r. określającą A. O. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. w wysokości 491,00 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Organ I instancji ustalił, że podatnik w rozliczeniu za II kwartał 2007 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 21 czerwca 2007 r. nr [...] (wartość netto 43.350,00 zł, VAT 9.537,00 zł) wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K., ul. A 1 K., mającej dokumentować nabycie oleju napędowego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Ustaleń tych dokonano m.in. w oparciu o prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] skazujący A. K. za niewykazywanie w deklaracjach VAT-7 podatku należnego z 1513 wystawionych faktur. Ponadto, o fikcyjnej działalność A. K. świadczyć miała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. K.. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] 2013 r. uchylającą w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest rozstrzygnięcie, czy dokument wystawiony przez A. K. rzeczywiście dokumentuje dostawę oleju napędowego dokonaną przez ten podmiot. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] 2014 r. decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 491,00 zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia organ odwoławczy podniósł, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia (tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r.) określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik dowiedział się oprowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ l instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze z dnia 21 czerwca 2007 r. wartość netto 43.350 zł, VAT 9.537 zł) mającej dokumentować nabycie oleju napędowego, wystawionej przez PHU A. K. Oceniając zeznania złożone przez A. O., organ II instancji stwierdził, że są one nie tylko niespójne ale również sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu podatnik zmieniał zeznania dopasowując je do dowodów przedstawianych przez przesłuchujących W ocenie organu odwoławczego zasadnie również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez A. K.. Przedstawiając analizę materiału dowodowego podniesiono, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Podkreślono również, że podatnik zamawiając rzekomo u A. K. "paliwo" nie zwrócił nawet uwagi na niezmieniającą się na przestrzeni trzech miesięcy ilość "kupowanego paliwa" na każdej z kolejno wystawianych faktur, która powinna zależeć od tego, jaka ilość paliwa została wcześniej zatankowana do użytkowanych maszyn i pojazdów oraz możliwości magazynowych. Wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyłania się obraz procederu fikcyjnego obrotu fakturowego. Rzekomi dostawcy paliwa dla firmy A. K. to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do tej firmy był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie nierzetelnych dokumentów miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji. Jednocześnie A. K. zajmował się wystawianiem tzw. "pustych faktur", uzgadniając z ich nabywcami dane, jakie mają one zawierać. Jak wykazało śledztwo, o sprzedaży "pustych faktur" świadczy treść i charakter rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez A. K. z kontrahentami, utrwalonych w formie protokołów odtworzenia utrwalonych zapisów.

W świetle powyższego stwierdzono, że rozstrzygnięcie sprawy zapadło na tle stanu faktycznego, w którym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (w tym również prawomocny wyrok sądu karnego) organ I instancji zanegował zgodność spornych faktur z rzeczywistością uznając te faktury za niedokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych, a wobec braku jakichkolwiek innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów przedstawiających rzeczywisty przebieg transakcji, słusznie uznał, że kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ odwołał się szczególności do wydanego wyroku przez Sąd Rejonowy w K. skazujący A.K. w związku z pełnieniem przestępstw w zakresie posługiwania się nierzetelnymi fakturami mającymi dowodzić zakup paliwa od B oraz C. Także wskazał na wydane decyzje przez organy podatkowe w P. , z których wynikało ,że określono ww. zobowiązanie w podatku VAT za okres 2007 i 2008 oraz określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 VAT . Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Nie jest wystarczającym posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawy do wydania zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez A. K. w III i IV kwartale 2007 r. oraz I kwartale 2008 r. organ odwoławczy zauważył, że uprawnione było dokonanie analizy dokumentów źródłowych również za okresy rozliczeniowe następujące po II kwartale 2007 r. Podkreślono, że dla pełnego ustalenia stanu faktycznego organ I instancji nie mógł odnieść się wyłącznie do jednej faktury wystawionej w badanym okresie, w sytuacji gdy na przestrzeni trzech kwartałów tego samego roku, ten sam podmiot wystawił 17 faktur, które w toku prowadzonych postępowań również zostały zakwestionowane. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia dowodów (art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej) poprzez nieuwzględnienie inicjatywy dowodowej strony. Zważono, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika nie może dyskwalifikować postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem okoliczności, których ustalenia domagała się strona wykazane zostały wystarczająco zgromadzonymi już dowodami.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wykorzystania w przedmiotowej sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach organ odwoławczy zauważył, że nie istnieje ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Dowody uzyskane w ramach odrębnych postępowań są w pełni wartościowym materiałem dowodowym i podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę zakwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych został ustalony prawidłowo. W pełni podzielono stanowisko oraz analizę i ocenę materiału dowodowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji podjął wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjmowanie jako merytoryczną podstawę wydania decyzji:

- rozstrzygnięć innych organów podatkowych,

– aktu oskarżenia, wyroku zapadłego w sprawie karnej, protokołu z rozprawy głównej i protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. K.,

– faktur wystawionych przez A. K. na rzecz Podatnika w innych okresach rozliczeniowych niż II kwartał 2007 r.;

2. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez:

– nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A. K. na okoliczność wykonania czynności objętych fakturami wystawionymi na rzecz Podatnika,

– nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. Z. na ww. okoliczność,

– nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań S. G. na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez A. K. i dostarczania przez niego paliw kontrahentom,

– nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego tylko włączenie do akt sprawy' dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie,

– bezpodstawne oparcie zaskarżonej decyzji o treść aktu oskarżenia oraz prawomocnego wyroku skazującego A. K.;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za udowodnione, że faktury wystawione przez A. K. na rzecz Podatnika stwierdzają czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych;

4. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie zachodziły żadne podstawy do wszczęcia tego postępowania.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2014 r.,

2) zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia oraz przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu tego stanu. Zauważono, że zgromadzone w sprawie dowody w żaden sposób nie przesądzają, że transakcja pomiędzy A. O. a A. K. stwierdzona sporną fakturą nie miała faktycznie miejsca. Podniesiono , że decyzje organów podatkowych wydane na rzecz A. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. nie wskazują, aby nieprawidłowości, których się dopuścił, dotyczyły jego współpracy z Podatnikiem. Ponadto podniesiono, że A. O. nie był stroną postępowania prowadzonego przez organy skarbowe w P., jak również nie występował w nim w żadnym innym charakterze. Zdaniem autora skargi z załączonych do akt sprawy protokołów odtworzenia niektórych fragmentów rozmów telefonicznych nie wynika, aby A. O. kupował od A. K. "puste faktury". Wskazując na treść aktu oskarżenia oraz wyroku zapadłego w sprawie A. K. zauważono, że z żadnego z nich nie wynika, że przedmiotem prowadzonego postępowania karnego były jakiekolwiek transakcje dokonane pomiędzy skazanym a podatnikiem. W ocenie strony skarżącej akta sprawy nie zawierają żadnych dowodów uzasadniających twierdzenia organu podatkowego jakoby faktura wystawiona przez A. K. nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu transakcji. Zdaniem strony, z materiału dowodowego wynika, że czynności stwierdzone sporną fakturą zostały faktycznie dokonane pomiędzy stronami w niej wymienionymi, co - wg strony - potwierdzają zeznania złożone przez A. O., D. S. oraz A. K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 25 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował, że z dniem 22 stycznia 2014 r. A. O. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców wskutek przekształcenia Przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową - D Sp. z o.o. -na podstawie oświadczenia o przekształceniu zawartego w akcie notarialnym z dnia 23 lipca 2013 r. (wpisu Spółki do KRS dokonano w dniu 7 listopada 2013 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, że dokonane przekształcenie nie wpłynęło na określenie strony przedmiotowego postępowania podatkowego. Pogląd ten podzielił uczestniczący w rozprawie pełnomocnik skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniono, choć nie wszystkie zarzuty stanowią o jej słuszności.

Oparto je na naruszeniu prawa formalnego. Są wśród nich te , które wskazują na brak ustalenia prawdy obiektywnej lub stanu jej najbliższego , jako warunku pozwalającego na późniejszą prawidłową ocenę z punktu widzenia norm prawa materialnego. Przedstawiona ich późniejsza analiza wywołać ma refleksję , że materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący . Zdaniem sądu przyjęta wersja przez organy dotycząca spornej faktury , z której podatnik odliczył podatek naliczony wystawiona przez przedsiębiorstwo A. K. z 21 czerwca 2007 r. oceniona jako tzw. pusta faktura ( nie dokumentująca zdarzenia w ogólności – str. 15 uzasad. dec.) ) jest nieuprawniona w świetle materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie , choć nie zawsze takie stanowisko z decyzji wynika. Organ odwoławczy w tej samej decyzji akceptuje także inną ocenę , ocenę wyrażoną przez organ I instancji ,że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec braku miarodajnych dowodów przedstawiających rzeczywisty przebieg transakcji (op.cit. strona 15 uzasad. dec. ). Ten dualizm ocen jest wysoce nieporządany z punktu widzenia kwalifikowania na gruncie ustawy podatkowej , prawa do odliczenia podatku zawartego w opisanej fakturze. Przyjęcie bowiem stanowiska o tym ,że jest to faktura "pusta" jest okolicznością wystarczającą do odmówienia prawa do odliczenia , natomiast stwierdzenie ,że miał miejsce obrót towarem ale jego przebieg nie odbywał się w sposób opisany w przedmiotowej fakturze czyni koniecznym ocenę zachowania podatnika z punktu widzenia tzw. aktów staranności , a mianowicie tego czy mógł i powinien przewidywać ,że nabywa towar nielegalnego pochodzenia , gdyż zaniedbanie to powoduje ,że także i w takiej sytuacji nie jest realizowana zasada odliczalności. Obowiązujące w tym zakresie regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a cyt. ustawy wyznaczające prawnopodatkową ocenę ustalonego stanu faktycznego powinny być wykładane przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przechodząc do szczegółowych rozważań, sąd nie podziela stanowiska skarżącego ,że naruszono zasadę bezpośredniości a więc skorzystano z materiałów z innych postępowań, co miało wpływ na czynienie ustaleń. Oczywiście w świetle przepisu art. 181 Op. taki sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego jest dopuszczalny pod warunkiem właściwego włączenia pozyskanych dowodów do postępowania podatkowego i jego późniejszej własnej prawidłowej oceny . Tak też uczyniły organy w tej sprawie , natomiast co do prawidłowości podjętej oceny sąd odniesie się niżej . Zdefiniowanie charakteru wystawionej faktury było dla organów także istotne z tego punktu widzenia ,że organ odwoławczy poprzednio wypowiadając się w tej kwestii 12 marca 2013 r. - Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylając poprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dostrzegając problem , uznał za konieczne ustalenie , czy dokument wystawiony przez A. K. rzeczywiście dokumentuje dostawę oleju napędowego dokonaną przez ten podmiot.

Jeśli chodzi o ustalenia stanu faktycznego w kontrolowanej sprawie zasadnie organy dokonując oceny transakcji zdziałanej ze stroną przez A.K. słusznie odwołały się do jego działalności gospodarczej i stosunków jakie w niej zachodziły , w tym także w zakresie obrotu paliwem. Wywody skargi w tym przedmiocie stanowiące ,że opisane zdarzenia w tamtej firmie nie mają znaczenia dla oceny przedmiotowej transakcji, są nieuprawnione.

W tym zakresie ze zgromadzonych dowodów wynika ,że A. K. zajmował się również obrotem paliwem , na co wskazywał zakres dokonanej rejestracji jego firmy. Dostawcami były podmioty C i B. . Ten pierwszy wobec braku jego występowania w stosownych rejestrach oceniono jako wystawiający faktury fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji , kolejny natomiast podmiot nie dysponował żadną dokumentacją , co z kolei oceniono jako działalność mająca na celu sporządzanie faktur sprzedaży oleju , i który w rzeczywistości nie prowadził obrotu paliwami. Nie mamy zatem jednoznacznej odpowiedzi na pytanie - czy dostawy paliwa do K. od tych podmiotów miały miejsce, jeśli tak to czy oznaczały one nierzeczywisty nim obrót czy też w ogóle go nie było , co czyniłoby usprawiedliwioną tezę ,że faktury były puste. A.K. przesłuchiwany kilkakrotnie zawsze twierdził ,że rzeczywisty obrót paliwem miał miejsce ( przesłuchanie z 21 kwietnia 2009 r. a także 29 sierpnia 2013 r. ). Wskazał w nich ,że paliwo było dostarczane, za które płacił gotówką, sam zaś sprzedając nie dysponując własnym transportem, dostarczał paliwo wynajętymi cysternami. Negatywna ocena jego zeznań jak wskazuje organ opiera się na braku zapamiętania nazwisk kierowców , pośredników, numerów telefonów czy poczty internetowej, także numeru cysterny . Obrót towarem potwierdzają także pracownicy K., a mianowicie Z. i W.. Zeznają ,że paliwo było przywożone cysternami, a po nalaniu do zbiorników następnie było rozwożone do klientów. Płatności dokonywane były gotówkowo. Z. nie potrafił wyjaśnić nieprawidłowości związanych z wystawianiem faktur. W. z kolei zeznał ,że zajmował się u K. sprzedażą detaliczną i hurtową paliwa i wystawianiem faktur . Potwierdził ,że dojeżdżał do miejsca dostawy gdzie dostarczał fakturę i odbierał należność za paliwo. Nie sposób odmówić organom racji ,że w niektórych kwestiach zeznania te są niespójne, bądź też przesłuchiwani nie potrafili podać skąd pochodziło paliwo . O nieprawidłowościach w zakresie obiegu dokumentów ( wystawiania faktur ) stanowią również zeznania pracowników E biura biegłych rewidentów. Za koncepcją organu o wystawianiu przez K. tzw. pustych faktur mają przemawiać kolejne dowody takie jak ;

- zapisy rozmów K. z Z. ze szczególnym uwypukleniem rozmowy z 5 marca 2008 r. kiedy to pojawiła się w rozmowie nazwa firmy podatnika D , treść której zacytowano , " Na D na pinć tysięcy, tak na koniec miesiąca gdzieś",

- akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. z 12.09.2011 r. z treści którego wynika ,że zarzucany czyn przestępczy K. obejmuje wystawianie pustych faktur,

- wyrok Sądu Rejonowego w K. [...] potwierdzający skazanie za zarzuty opisane w akcie oskarżenia,

- decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego w P. wydana wobec K. z [...] 2009 r. określająca zobowiązanie podatkowe za 2007-2008 oraz obowiązek zapłaty podatku wynikający z treści art. 108 ust. 1 VAT , z uzasadnienia której wynika ,że ww. oprócz handlu paliwem wystawiał na potrzeby szeregu podmiotów faktury nie dokumentujące faktycznej sprzedaży, a faktury wystawione na O. zostały zakwalifikowane przez ten organ podatkowy jako tzw. faktury "puste" .

Przytoczony przez sąd in extenso materiał dowodowy pozyskany przez organy zdaniem sądu nie pozwala jednak na jednoznaczną ocenę , iż A. K. nie dysponował paliwem, a zatem nie mógł go sprzedać podatnikowi , z następujących powodów, które organy pominęły.

Usprawiedliwiając ten pogląd nie sposób nie dostrzec ,że w powołanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. in fine , jest załącznik a właściwie wyciąg z załącznika nr 1 do ww. decyzji, w treści którego oznaczonej punktem I pod poz. 82 powołano faktury wystawione na rzecz D, jednakowoż , organ nie określa ich jako tzw. puste , jak opisuje to organ odwoławczy w niniejszej sprawie na str. 13 , lecz jako " Faktury niedokumentujące rzeczywiste transakcje sprzedaży paliwa (...). Tym samym ocena organu w odniesieniu do tego fragmentu decyzji jest nieprawidłowa. Podobnie, tą samą decyzją organ skarbowy w P. wymierzając daninę oprócz określenia jej na podstawie art. 108 ust. 1 VAT określił także zobowiązanie K. za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. a zatem przyjął ,że miał miejsce także obrót paliwem, a nie tylko występowała "działalność" fikcyjna podlegająca na sprzedaży faktur. Nie jest uprawniony także pogląd organu oparty na materiale dowodowym w postaci zapisów rozmów K. z jego pracownikiem odnośnie zdarzeń gospodarczych występujących w relacjach z podatnikiem. Owszem , pozwala on na ocenę nieprawidłowości czy też popełnienia przestępstwa w ogólności , co notabene zostało potwierdzone wydanym wyrokiem skazującym , jednakże opis rozmowy , do której taką znaczącą wagę przykłada organ pochodził z marca 2008 r. a więc w żadnej mierze nie mógł zaświadczać o podobnym charakterze transakcji czy też jej braku w czerwcu roku 2007 r. . Odnosząc się do stanowiska organu wywodzonego z powołanego wyroku Sądu Rejonowego w K. , czytając treść rozstrzygnięcia wskazuje ona ,że tenże K. został skazany za to ,że w okresie podanym w opisie zarzutu nie wykazał podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliwa z 1513 faktur , które pochodziło z faktur VAT wystawionych przez B i C, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stosownie do art. 11 p.p.s.a. nie sposób tego ustalenia przemilczeć.

Wbrew zatem stanowisku organu wyrok ten nie dowodzi wprost ,że miał miejsce wyłącznie obrót papierowy nie rzeczywisty, jakkolwiek byśmy go nie określili.

Kolejnych istotnych informacji dotyczących obrotu paliwem w firmie K. dostarcza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Wnika z jej uzasadnienia ,że oprócz pustych faktur miał miejsce obrót rzeczywisty paliwem , skoro organ określił zobowiązanie podatkowe, tzw. regularne za poszczególne miesiące 2007 r. oraz styczeń, luty , marzec 2008 r. w kwocie aż 6.463.584 zł , a nadto dodatkowo zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 VAT ( vide : k.70 akt adm.). Jeśli z tymi dowodami zestawi się zeznania K. , jego pracowników a także wyjaśnienia podatnika o otrzymywaniu paliwa , nie jest uprawnione kategoryczne twierdzenie , że obrót był fikcyjny, nie rzeczywisty co do przedmiotu opisanego na kwestionowanej przez organy fakturze – oleju napędowego , tak jak to jednoznacznie wytezowano na str. 20 zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie jest wystarczająca co do faktu czy miał miejsce obrót fikcyjny czy też obiektywny lecz niedokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , paliwem niewiadomego pochodzenia.

Jest to okoliczność o kardynalnym znaczeniu dla możliwości prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Jak wynika z utrwalonych poglądów judykatury także i piśmiennictwa nie ma już wątpliwości , że stwierdzenie istnienia tzw. pustych faktur czyni uprawnionym – wystarczającym ich zdyskwalifikowanie jako dokumentów uprawniających do odliczenia VAT w nich uwidocznionego. Faktura ma bowiem potwierdzać zaistnienie określonego zdarzenia . Natomiast w sytuacji gdy dojdzie do transakcji a zatem kontrahent otrzyma paliwo , teoretycznie zakładając podatnik , co będzie musiało być ponownie ocenione przez organy, wówczas zasada obliczalności jest modyfikowana poprzez ocenę czy uczestnicząc w takiej transakcji podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranność mógł przewidywać ,że transakcja ma charakter nielegalny, paliwo nie pochodzi od podmiotu wskazanego na fakturze . Zakłada się , że skoro nie jest kwestionowana strona przedmiotowa wystawionych faktur a więc to ,że towar został przekazany podatnikowi , modyfikacji ulega możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego . Chodzi mianowicie o kwestię świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, co ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, i dla wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynika to wyraźnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (vide np. wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid oraz postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Dlatego , skoro nie został ustalony jednoznacznie charakter opisanej faktury z czerwca 2007 r. wystawionej dla podatnika przez A. K. , przedwczesnym było dokonywanie czy też kwalifikowanie jej z punktu widzenia przepisów prawa materialnego , notabene prawidłowo wskazanych jako możliwe do zastosowania.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy zobowiązany będzie jeszcze raz przeanalizować z punktu widzenia reguł wiedzy , doświadczenia zasad logicznego rozumowania , komplementarności materiału dowodowego jakim dysponuje , ocenianym przez sąd jako kompletny , celem udzielenia odpowiedzi na pytanie - jaki charakter ma sporny dokument. W zależności o tych ustaleń , prawidłowo uzasadnionych, wypowie się w przedmiocie prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku w spornej fakturze uwidocznionego . Jeśli stwierdzi ,że doszło do wykonania świadczenia – obrotu paliwem, lecz niewiadomego pochodzenia, na co wskazywać mogą niektóre zgromadzone dowody , oceni czy dochował on wystarczających aktów staranności , które uchronią go przed utratą prawa do odliczenia , stosownie do wskazówek wypływających z rozstrzygnięć TSUE , opisanych wyżej.

Uznając zatem , że doszło do naruszenia przepisów prawa formalnego mogących mieć istotny wpływ na wynika sprawy - art.121 § 1 OP, art. 122 OP. , art. 191 Op. i art. 210 § 4 OP. , sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. tj. z 2012 r. poz. 270 – niżej "p.p.s.a." ) uchylił zaskarżoną decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości za wskazany okres II kwartału 2007 r. . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. .

A.Rz.