Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1871/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art.3 pkt. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1007/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. (dawniej: P. S. 4 sp. z o.o. Oddział w P.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1871/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] z siedzibą w W., Oddział w P., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 30 stycznia 2013 r. zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012, podnosząc, że za przedmiot opodatkowania tym podatkiem niezasadnie przyjęto całą budowlę stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, podczas gdy opodatkowane powinny być wyłącznie ich fundamenty (jako części budowlane urządzeń), kontenery, w których stacje są umieszczone oraz urządzenia towarzyszące w postaci ogrodzeń, dróg, placów, oświetlenia.

Prezydent Miasta Ś. decyzją z dnia 18 marca 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2012 na kwotę 209.378 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 3.917 zł, uznając, że gazociąg, tłocznie gazu i inne podobne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, służącą przesyłaniu i dystrybucji gazu. Gazociąg z zespołem tych urządzeń tworzy sieć gazową i podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b.), a także naruszenie art. 120 – 124, art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 21 § 3, art. 197 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś., stwierdzając, że stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne są elementami składowymi sieci gazowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca powtórzyła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 3a P.b. i art. 120 – 124, art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 21 § 3, art. 197 § 1 i art. 187 § 1 O.p., podnosząc, że w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych nie występuje związek techniczny z elementami budowlanymi stacji, w tym z fundamentem, a także z gazociągiem. W konsekwencji stacje te nie stanowią budowli, ani całości techniczno-użytkowej z budowlą w postaci sieci gazowej.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r. (II FSK 2917/10) oraz na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla w postaci sieci gazowej, na którą składają się: gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami i magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Wprowadzenie w roku 2010 do P.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący i nie spowodowało zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest sieć gazowa, a w szczególności nie ograniczyło opodatkowania tym podatkiem jedynie do części sieci gazowej, jaką jest gazociąg. Ponieważ zaliczenie sieci gazowej do budowli powoduje, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 4 u.p.o.l. stanowi jej wartość, organy podatkowe prawidłowo przyjęły wartości pierwotnie określone przez skarżącą w deklaracji podatkowej, co oznacza, że prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie, jak również zaniechania przeprowadzenia kwalifikacji stacji jako budynku oraz błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem art. 180 w związku z art. 181 O.p., ze względu na niedopuszczenie dowodów z opinii biegłych majątkowych i budowlanych oraz ekspertyzy prawnopodatkowej, które niewątpliwie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawił w obrocie prawnym decyzję oraz wydał wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania obiektów jako urządzeń technicznych;

3. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

4. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie przez Sąd w stosunku do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego środka tam określonego, mimo, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły przyjęcia w poczet materiału dowodowego przedstawionych przez skarżącą opinii eksperckich, dotyczących bezpośrednio przedmiotu postępowania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną, skutkujące przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. przez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, a także przez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, wyrażające się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek doprowadzonych mediów, określonych gabarytów, etc.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli -sieci gazowej, obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie skarżącej w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych, znajdujących się w kontenerze stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował natomiast pogląd organów podatkowych, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, a ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, że podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga jednak uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Skoro bowiem spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli jako całości techniczno-użytkowych, czy też są częściami budynku lub odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi, niestanowiącymi obiektów budowlanych lub ich części, to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 3 P.b. jest prawidłowa, jako że Sąd ten przyjął określone znaczenie pojęcia "budowla", a także zdefiniował pojęcie "sieć gazowa", co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, których ustalenie jest niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Należy w związku z tym przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na potrzeby tej ustawy podatkowej budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie.

P.b. definiuje pojęcie "obiekt budowlany" w sposób zakresowy pełny, wskazując, że są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.), Obiektem budowlanym, odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l., jest zatem również budowla w rozumieniu prawa budowlanego. Natomiast urządzenie budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i pod śmietniki.

Z kolei pojęcie "budowla" w P.b. zdefiniowano w sposób zakresowy niepełny, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, ograniczając się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając zwrotu "w szczególności" (por. M. Zieliński, "Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki", Warszawa 2002, s. 199). W przytoczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja pojęcia "budowla" zawiera niepełny katalog określających ją elementów, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taki sposób przeprowadzania wykładni nie jest dopuszczalny. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji pojęcia "budowla", bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Tych pojęć ustawowo nie zdefiniowano. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10, czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy też do definicji zawartych w aktach prawnych, regulujących inny zakres przedmiotowy, jak ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520), czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199). Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b., załącznik do ustawy – kategoria XXVI).

Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l., niemniej P.b. nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na tę sieć. Skoro budowlę zdefiniowano w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami, określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się – jak wskazuje kolejność użytych słów – do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08 i z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć wykorzystywany samodzielnie nie zawsze będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym zatem, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, może być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Z. Niewiadomski (red.), "Prawo budowlane. Komentarz", Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. oraz wyliczenia urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 P.b. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08 i z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08). Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie zasadniczo jednolicie uznano, że transformatory elektryczne nie sa budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony – poza wyrokami wyżej wskazanymi – w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09 i z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, który rozpoznaje niniejszą skargę kasacyjną, przedstawiony wyżej pogląd prawny podziela i uznaje za własny. Pozwala on na wyprowadzenie wniosku, że wśród budowli, o których traktuje art. 3 pkt 3 P.b., wymienia się między innymi części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składające się na całość techniczno-użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne stanowią odrębne od siebie obiekty, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też całość techniczno-użytkową, bo pod względem technicznym nie są odrębne. Omówione przepisy wymagają bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowi jeden obiekt budowlany jako budowla.

Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej, jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Tymczasem art. 7 P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych. Poza tym są one aktem niższej rangi, niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, jak również stacji redukcyjnej i pomiarowej, definicje te mają jednak zastosowanie w obrębie tego tylko aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201), co zresztą wprost wynika z § 2 ab initio cytowanego rozporządzenia. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w tym przepisie nie zdefiniowano pojęcia "punkt kontrolny", czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy zamieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Zawarta w rozporządzeniu definicja sieci gazowej nie stanowi zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 3 P.b. przez błędną jego wykładnię.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa, zawartych w rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, przełożyła się na zakres badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe, w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami takich stacji, ani dokonywania odrębnej oceny charakteru prawnego, w którym stacja jest umieszczona, jako potencjalnie stanowiącego budynek, opodatkowany według innych zasad, niż budowla. Słusznie w związku z tym także zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Ze względu na uznanie zasadności dwóch podstawowych zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, analiza pozostałych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, była przedwczesna względnie zbędna.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa, dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wpływ wiążącej go wykładni prawa materialnego na zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 § 1 P.p.s.a.