Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 158/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1, art.10 ust 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 6, art. 23 ust 1 pkt 38, art. 30b ust 1, ust 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 158/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi A. Ś., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, , , - skargę oddala -, ,


UZASADNIENIE

W kwietniu 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec A. Ś. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 lutego 2010r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...], podatnik nabył wraz ze wspólnikiem po 1/2 udziału własności nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] obr. 3 o pow. 5756 m2 położoną w K., objętą księgą wieczystą [...] za kwotę 1.500.000,00 zł. Zgodnie z ww. aktem notarialnym, od umowy sprzedaży pobrano łącznie kwotę opłaty w wysokości 34.764,00 zł. W związku z tym, na zakup ww. nieruchomości, podatnik poniósł wydatek w wysokości 765.882,00 zł.

Następnie umową przeniesienia własności - zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 26 lutego 2010r. Rep. [...] wraz ze wspólnikiem dokonał on przeniesienia na rzecz spółki pod nazwą P.-J. sp. j. po 1/2 udziału ww. nieruchomości. W treści umowy przenoszącej własność określona została wartość wnoszonego aportu na kwotę 4 075 248,00zł. Wartość ta została przyjęta na podstawie operatu szacunkowego z dnia 29 stycznia 2010r., określającego wartość rynkową ww. nieruchomości. W związku z tym, wartość udziałów w sp. j., przypadająca na podatnika (w związku z umową przenoszącą własność) wyniosła 2 037 624,00 zł. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 kwietnia 2010r., przekształcono P.-J. sp. j. w sp. z o. o. z kapitałem zakładowym w wysokości 4 091 200,00 zł (dzielącym się na 40 912 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy). Nowopowstała spółka z o. o. przejęła w całości majątek sp. j. W dniu 1 czerwca 2010r. wpisana została do KRS pod firmą P. J. sp. z o. o. z/s w K.

W spółce P.-J. sp. z o. o. podatnik objął - w wyniku przekształcenia - 20 456 udziałów. W dniu 19 sierpnia 2010r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy podatnikiem (w charakterze zbywcy), a nabywcą, dokonał on zbycia 15 342 udziałów (tj. 75% posiadanych udziałów w P.-J. sp. z o.o. z/s w K.) za cenę 1 524 200,00zł. Następnie Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wpisał objęcie przez nabywcę 30 684 udziałów o łącznej wartości 3 068 400,00 zł w P.-J. sp. z o. o. z/s w K.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż przekształcenie sp. j. w sp. z o. o. nie było traktowane, jak likwidacja sp. j. i powstanie nowego podmiotu (spółki z o. o.), a jedynie był to proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Przekształcenie nastąpiło bez wypłat na rzecz wspólników, a kapitał podstawowy spółki osobowej stał się kapitałem zakładowym spółki z o. o. Zatem, w ocenie organu I instancji, wspólnik sp. j. nie wniósł do spółki z o. o. żadnego aportu, gdyż miał do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności.

W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnik osiągnął przychód z tytułu zbycia udziałów posiadanych w P.-J. sp. z o. o. na podstawie umowy z dnia 19 sierpnia 2010r., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2010r. Z kolei koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, objętych w zamian za wkład pieniężny, organ I instancji ustalił na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że w urzędzie skarbowym, właściwym dla podatnika wg miejsca zamieszkania, nie złożył on zeznania podatkowego PIT-38 za 2010r. Z akt wynikało, że deklaracja ta została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 maja 2016r., który to organ podatkowy przekazał ww. zeznanie PIT-38 do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W rozliczeniu tym podatnik wykazał przychód i koszty uzyskania przychodów w tej samej wysokości, tj. 1 534 200,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 0,00 zł. Ponadto, organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę, przedłożoną indywidualną interpretację podatkową wydaną - na wniosek podatnika - przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 21 grudnia 2010r., nr [...]. Odnosząc się do tego dowodu organ I instancji stwierdził, że interpretacja ta w części określenia kosztów uzyskania przychodów nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyraźnie bowiem ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazał, że kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. są wydatki poniesione na objęcie udziałów. W związku z tym, organ I instancji stwierdził, iż w zdarzeniu gospodarczym objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym, wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów nie była ustalona przez rzeczoznawcę wartość wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, lecz faktyczne wydatki poniesione z tytułu zakupu ww. nieruchomości.

Wobec dokonanych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie wydaniem w dniu 12 września 2016r. decyzji nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 181 220 zł.

Od ww. decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono wydanie jej z naruszeniem:

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia tego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie zainicjowanych przez organ kontroli skarbowej, czynności zmierzających do uzyskania interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej Biuro Krajowej Informacji Podatkowej znak: [...], która to interpretacja była istotna dla rozstrzygnięcia prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania, albowiem dotyczyła czynności, która powodowała powstanie zobowiązania podatkowego, ustalonego przez organ kontroli skarbowej;

- art. 121 o.p. w zw. z art. 194 §1 o.p., poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, a to interpretacji indywidualnej nr: [...], stosownie do której kosztem uzyskania przychodu w opisanej sprawie pozostawać ma "wartość wniesionego przez wspólnika wkładu niepieniężnego (nieruchomości) do spółki jawnej, określona w opinii rzeczoznawcy majątkowego";

- art. 194 o.p., poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, a to interpretacji indywidualnej nr: [...], której rozstrzygnięcie pozostawało istotne dla rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu oraz wskazywało, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów i akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki pozostawać będzie przypadająca na wspólnika wartość majątku spółki jawnej nie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, a która to interpretacja nie została zmieniona w trybie art. 14e ustawy;

- art. 187 o.p., poprzez pominięcie dowodu z interpretacji przepisów prawa podatkowego znak: [...], [...], [...], [...] z dnia 14 maja 2010r., jako istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 121 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 14c §2 o.p., poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, wyrażonego w interpretacji indywidualnej znak: [...];

- art. 120 w zw. z art. 14l o.p., poprzez przyjęcie nieprawidłowej wykładni pojęcia "skutki podatkowe", poprzez utożsamianie tego pojęcia z posiadającym definicję legalną pojęciem "obowiązek podatkowy" oraz pominięcie rozróżnienia wprowadzonego przez samego ustawodawcę, pomiędzy "skutkami podatkowymi", a "zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji";

- art. 14b §2 o.p. w zw. z art. 14l o.p., poprzez niewłaściwe utożsamienie pojęcia "zaistniały stan faktyczny" oraz "skutek podatkowy";

- art. 120 o.p. w zw. z art. 14m §1 o.p., poprzez nie wydanie postanowienia w przedmiocie zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, a skutki podatkowe zaistniały po doręczeniu interpretacji;

- art. 120 o.p. w zw. z art. 14k o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 14m o.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz brak wydania decyzji o zwolnieniu z zapłaty podatku w sytuacji, w której podatnik dysponował wiążącą interpretacją przepisów prawa podatkowego znak: [...];

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez podatnika udziałów w sp. z o. o., które to udziały zostały objęte w wyniku przekształcenia sp. j. w sp. z o. o., pozostawać będzie koszt nabycia przedmiotu wkładu przez podatnika;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie zmian z dnia 29 sierpnia 2014r. (Dz.U. z 2014r. poz. 1328,), poprzez brak zastosowania tego przepisu do odpłatnego zbycia udziałów przez podatnika, które to udziały zostały nabyte w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, a przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej pozostawała nieruchomość.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zarówno na gruncie przepisów prawa o postępowaniu podatkowym, w szczególności opartych na braku legalnej definicji pojęcia "skutki podatkowe", jak również na gruncie prawa materialnego, stwierdzić należało, że zaistniał stan niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te w szczególności potwierdzała okoliczność, że różne organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w odmienny sposób oceniły podatkowe konsekwencje tego samego stanu faktycznego. Wobec powyższego wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, zgodnie z art. 2a o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2016r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołano treść art. 9 ust. 1, art., 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał na słuszność stanowiska organu kontroli skarbowej, odmawiającego podatnikowi uwzględnienia kosztów, wynikających z operatu szacunkowego, a przyjmującego faktycznie poniesione wydatki. W ślad za organem I instancji zauważył, iż w wyniku przekształcenia nie powstał nowy podmiot, ale był to ten sam podmiot, który zmienił jedynie formą prawną. Zatem zdarzenie gospodarcze dotyczące objęcia przez podatnika 20.456 udziałów w P.-J. sp. z o.o. nie rodziło obowiązku podatkowego w momencie objęcia tych udziałów w sp. z o.o. Obowiązek podatkowy powstał dopiero z chwilą zbycia tych udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną. W przypadku bowiem przekształcenia spółki prawa handlowego, wspólnik spółki przekształcanej nie wnosi aportu do spółki przekształconej. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o. o. nie jest traktowane, jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o. o.), ale jest to proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w którym wspólnik sp. j. nie wnosi do sp. z o. o. żadnego aportu. Z drugiej zaś strony, stosownie do art. 93a o.p., osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia osobowej spółki handlowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Tym samym, opierając się na zasadach sukcesji określonych w o.p. uznano, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o. o., otrzymanych w wyniku przekształcenia sp. j., będą wydatki poniesione na wkłady w sp. j., ponieważ cały czas mamy do czynienia z tym samym podatnikiem, który jedynie zmienił formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podatnikami. Przychód do opodatkowania powstał w momencie zbycia posiadanych przez podatnika udziałów, tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży 19 sierpnia 2010r. W takim przypadku, przychód określony w tej umowie, pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu, określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Zgodnie z powołanym przepisem to, co było wydatkiem na nabycie (objęcie) udziałów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych walorów. Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tym niemniej, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej. Z poniesieniem wydatku nie można utożsamiać wyceny składników majątku, dokonanych dla potrzeb ustalenia ich wartości początkowej, która ma głównie na celu ustalenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub wartości aktywów przedsiębiorstwa. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej słusznie przyjął do opodatkowania, kwoty wynikające z umowy zbycia udziałów z dnia 19 sierpnia 2010r. oraz z umowy nabycia nieruchomości z dnia 2 lutego 2010r. W związku z tym, na tej podstawie dokonano prawidłowego rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Ustosunkowując się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu prawnym i faktycznym wydanej decyzji dokonano indywidualizacji występujących w tej konkretnej sprawie problemów, powołano przepisy materialno-prawne związane z rozstrzyganymi kwestiami, dokonano wykładni powołanych przepisów w kontekście postanowień analizowanych umów i innych dokumentów, nie naruszając treści art. 191 i art. 210 §4 o.p. O kompletności zebranego materiału dowodowego świadczył fakt, iż w toku postępowania kontrolnego, podatnik przedłożył dokumenty potwierdzające, zarówno uzyskany przychód z kapitałów pieniężnych, jak i dowody stwierdzające faktyczne poniesienie wydatku oraz wydaną na jego rzecz, przez Dyrektora Izby Skarbowej, interpretację indywidualną z dnia 21.12.2010r., nr [...]. Niniejsze dowody stanowiły akta sprawy, w oparciu o które, organ I instancji ustalił stan faktyczny, nie pomijając przy tym wydanej na rzecz podatnika interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie podatnik miał zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania, w tym możliwość składania wyjaśnień oraz wniosków, jednak z tego prawa nie skorzystał. W związku z tym zarzut zaniechania zebrania kompletnego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy (tj. poprzez nie załączenie do akt sprawy powoływanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych) należało uznać za chybiony. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt, iż treść decyzji nie odpowiadał oczekiwaniom podatnika nie uprawniał do postawienia zarzutu zaniechania zebrania kompletnego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi normami wynikającymi z o.p. i u.p.d.o.f. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut w postaci pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego, gdyż organ kontroli skarbowej, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, wziął pod uwagę złożoną przez podatnika interpretację podatkową znak: [...]. Za bezpodstawny uznano zarzut w kwestii pominięcia przy rozstrzyganiu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Treść niniejszego dokumentu potwierdzał zasadność wydanej decyzji przez organ kontroli skarbowej. Kolejny zarzut dotyczył przyjęcia przez organ I instancji nieprawidłowej wykładni pojęcia "skutki podatkowe", poprzez utożsamianie tego pojęcia z posiadającym definicję legalną, pojęciem "obowiązek podatkowy" oraz pominięcie rozróżnienia wprowadzanego przez samego ustawodawcę pomiędzy: skutkami podatkowymi, a zdarzeniem, któremu odpowiadał stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji. Ustosunkowując się do niniejszego zarzutu, organ zaznaczył, że indywidualne interpretacje podatkowe pełnią funkcje informacyjną i gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b §1-3 oraz art. 14c §1 i 2 o.p., natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k §1 i §3, art. 14 l,m oraz art. 14n). Wskazano na cel wydawania interpretacji, jej funkcje ochronne i podano, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w pierwotnej wysokości nie przysługiwało w przypadku wystąpienia skutków podatkowych zdarzenia, któremu odpowiadał stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej przed jej doręczeniem. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy były bezsporne. Zatem pomimo faktu, że działanie podatnika było zgodne z interpretacją, należność podatkową, należało zapłacić w pierwotnej wysokości, gdyż nie można było domniemywać, że podatnik opierał swoje działanie na treści interpretacji, wydanej w jego indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna zwalniałaby wnioskodawcę od zapłaty podatku wówczas, gdyby swoje działania oparł na podstawie otrzymanej interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, w związku z czym podatnik opierałby swoje działania na zaufaniu do uzyskanego stanowiska Ministra Finansów. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, co ukazano, poprzez chronologiczne zestawienie określonych zdarzeń gospodarczych, mających miejsce w rozpoznawanej sprawie, szczegółowo przedstawionej w decyzji. Zauważono, że skutek podatkowy w rozumieniu przepisów art. 14 m oraz art. 141 o.p, choć nie został zdefiniowany w ustawie, to jednak należało wziąć pod uwagę znaczenie językowe tego pojęcia, tj. rezultat określonego działania, które powodowało określone następstwa podatkowe. Z języka potocznego - pod pojęciem skutku - rozumie się następstwo, konsekwencję jakiegoś działania, zjawisko, które ma swoją przyczynę. Wobec powyższego z powołanych unormowań wynikało, że zastosowanie się do pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mogło szkodzić wnioskodawcy. Zasada ta służy realizacji funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnych. Jej szczególnym przejawem jest zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia, będącego przedmiotem interpretacji. Na mocy art. 14m §1 o.p. w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej, zwolnienie takie jest uzależnione od łącznego zaistnienia następujących przesłanek: zastosowano się do interpretacji, która następnie została zmieniona, zastosowanie się do tej interpretacji spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane, skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada sytuacja faktyczna będąca, przedmiotem interpretacji indywidualnej miały miejsce po doręczeniu tej interpretacji. Organ II instancji w wyniku przeanalizowania akt sprawy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, skutki podatkowe wystąpiły przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, na którą powołał się podatnik. W związku z tym ochrona, której zakres został określony w art. 14 k i art. 14 m o.p. nie przysługiwała mu od tych zdarzeń związanych z otrzymaną interpretacją, które zaistniały przed doręczeniem interpretacji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organ I i II instancji dokładnie uzasadnił, dlaczego za podstawę określenia kosztów uzyskania przychodów, przyjęta została norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ponadto przytoczony przez podatnika art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., nie mógł być przyjęty w przedmiotowej sprawie, gdyż z ustalonego stanu faktycznego bezwzględnie wynikało, że nieruchomość była przedmiotem aportu do spółki jawnej w zamian, za co podatnik uzyskał wraz ze wspólnikiem, prawo majątkowe, z którym związany był stosunek członkostwa w spółce osobowej (udział spółkowy); natomiast objęcie udziałów w spółce z o. o., nastąpiło w wyniku przekształcenia (zmiany formy ustrojowej) spółki jawnej w spółkę z o. o. W przypadku przekształcenia tych spółek, wspólnik spółki osobowej nie wnosił do spółki kapitałowej żadnego aportu, bowiem był to ten sam podmiot, który zmienił tylko formę prawną. Wskazano, że przepis art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010r., stanowił o ustaleniu kosztów uzyskania przychodów w wartości nominalnej udziałów (akcji) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W rozpoznawanej sprawie aport nieruchomości nie był przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej, ale osobowej, co już dyskwalifikowało zastosowanie powyższej normy. Ponadto udziały w spółce z o. o. nie były przez podatnika objęte w zamian za wkład niepieniężny, ale w wyniku przekształcenia. Organ odwoławczy, uznając podniesione zarzuty za bezzasadne, tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż w przedmiotowej sprawie zaistniał stan "niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego", tj. w myśl art. 2a o.p. Nieprawidłowa była w tym zakresie opinia, iż wątpliwości te w szczególności potwierdzała okoliczność odmiennej oceny podatkowych konsekwencji tego samego stanu faktycznego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. W sprawie zastosowano przepisy prawa podatkowego adekwatnie do bezspornie ustalonego stanu faktycznego przytoczonego w niniejszej decyzji. Natomiast zasadę wynikającą z art. 2a o.p. stosuje się, gdy występują wątpliwości, co do treści przepisów prawa. Przyjęte w niniejszej sprawie przepisy podatkowe nie budziły wątpliwości na tle ustalonego stanu faktycznego, wobec czego, przepis art. 2a o.p. nie miał zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podtrzymano zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu lecz jedynie odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ; wskazano na naruszenie art. 121 o.p. w zw. z art. 14k § 1 i 3, art. 14 l oraz art. 14m § 1 o.p., poprzez brak zastosowania w sprawie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, pomimo doręczenia interpretacji przed powstaniem skutków podatkowych; art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia w decyzji, jak organ definiuje pojęcie "skutków podatkowych"; art. 121 w zw. z art. 234, poprzez stwierdzenie, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 14k § 3 o.p. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wykładnia powołanych przez organ przepisów była sprzeczna z wykładnią językową. Zdaniem skarżącego, zakres ochrony zależy wyłącznie od momentu wystąpienia skutków podatkowych, a nie od momentu wystąpienia zdarzenia, które było podstawą oceny prawnej, dokonanej w interpretacji. W ocenie skarżącego, skutek podatkowy powinien być utożsamiany z momentem płatności podatku, ewentualnie terminem złożenia zeznania. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powielił argumentację zawartą w decyzji, a ponadto dodał, że w sprawie mogła mieć zastosowanie tylko "wąska ochrona", gdyż skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji miały miejsce przed jej doręczeniem. W tej sytuacji skarżący nie mógł być zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, gdy podjął określone działania, a następnie zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji i zastosował się do niej. Nie mógł podlegać pełnej ochronie prawnej, ponieważ otrzymana interpretacja nie wpłynęła na jego działanie, które ukształtowało stan faktyczny. Organ wskazał, że skarżący nie mógł oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, bowiem nie było związku przyczynowo-skutkowego, pomiędzy zastosowaniem się przez niego do otrzymanej interpretacji, a obowiązkiem podatkowym, rozumianym zgodnie z art. 4 o.p., na okoliczność czego przytoczono treść komentarzy. Podkreślono, że skarżący podjął działania i dokonał odpłatnego zbycia udziałów w dniu 19 sierpnia 2010r., natomiast interpretacja została wydana w dniu 21 grudnia 2010r., zatem zasadne było zastosowanie wąskiej ochrony. Odnośnie zarzutu dotyczącego definicji pojęcia "skutku podatkowego", zdaniem organu, prawidłowe było utożsamianie skutku podatkowego z momentem powstania obowiązku podatkowego, za takim stanowiskiem opowiedział się również Minister Finansów w odpowiedzi na interpretację nr [...], której fragment przytoczono w odpowiedzi. Wobec powyższych okoliczności wniesiono o oddalenie skargi.

W kolejnych pismach procesowych strony przedstawiły dalszą argumentacja na uzasadnienie swego stanowiska w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c w/w ustawy). Sąd administracyjny może również stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia – w różnych aspektach – przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), strona natomiast odstąpiła od podnoszonych na etapie postępowania podatkowego zarzutów zawiązanych z nieprawidłowym zastosowaniem ;

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez brak zastosowania tego przepisu do odpłatnego zbycia udziałów przez podatnika, które to udziały zostały nabyte w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, a przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej pozostawała nieruchomość oraz

- art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez podatnika udziałów w sp. z o. o., które to udziały zostały objęte w wyniku przekształcenia sp. j. w sp. z o. o., pozostawać będzie koszt nabycia przedmiotu wkładu przez podatnika;

W tej sytuacji, spór w sprawie skoncentrował się na przesądzeniu czy w sprawie doszło do naruszenia art. 121 o.p. w zw. z art. 14k § 1 i 3, art. 14 l oraz art. 14m § 1 o.p., poprzez brak zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, pomimo doręczenia interpretacji przed powstaniem skutków podatkowych; art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia w decyzji, jak organ definiuje pojęcie "skutków podatkowych"; art. 121 w zw. z art. 234, poprzez stwierdzenie, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 14k § 3 o.p. oraz art. 2a o.p. w związku z przyjęciem wykładni pojęcia "skutku podatkowego" z art. 14l i 14m § 1 o.p. niekorzystnej dla podatnika.

Precyzując, spór ten dotyczył określenia zakresu ochrony podatnika wynikającej z zastosowania się do interpretacji a konkretnie, stwierdzenia czy w zaistniałym stanie faktycznym podatnikowi – skarżącemu przysługuje szeroka czy wąska ochrona prawna w tym zakresie.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – w zakresie kompletności zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny – zaznaczyć należy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały dyspozycje przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz 30b ust 1 i 2 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiących odpowiednio, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów natomiast od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów podatek dochodowy wynosi 19% a dochodem w takim przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Równocześnie stwierdzono, że podatnik nie zachował się zgodnie z dyspozycją ust 6 art. 30b u.p.d.o.f. gdyż po zakończeniu roku podatkowego (2010) obowiązany był w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45a ust 1 pkt 1 wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów i obliczyć należny podatek.

W ocenie podatnika, nie był do tego zobowiązany i nie może obecnie być zobowiązany do zapłaty podatku z uwagi na treść udzielonej podatnikowi przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji z dnia 21 grudnia 2010r. nr. [...] w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów jako wartości "wniesionego przez wspólnika wkładu niepieniężnego (nieruchomości), określona w opinii rzeczoznawcy majątkowego".

Organy podatkowe, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie uwzględniły powyższej interpretacji, stwierdzając, iż przepis art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. precyzyjnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. są wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce prawa handlowego a z treści przepisu nie sposób wywieść definicji wydatków jako "wartości wniesionego przez wspólnika wkładu niepieniężnego (nieruchomości), określonej w opinii rzeczoznawcy majątkowego" co oznacza, że wydatkiem poniesionym nie jest – jak błędnie przyjęto w powołanej interpretacji – ustalona przez rzeczoznawcę wartość wniesionego wkładu niepieniężnego lecz wydatki faktycznie poniesione na nabycie tej nieruchomości.

Określając zakres ochrony przysługujący Skarżącemu w opisanej sytuacji, przywołać należy przepisy, powoływanej już ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące te kwestie.

W art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa, została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia wedle której podmiot który zastosował się do interpretacji nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził jednak różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia; tzw. "wąski"- i "szeroki"- zakres nieszkodzenia.

Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 i 2 o.p.).

Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku.

Dodatkowo, kwestię tą określa przepis art. 14l o.p. jednoznacznie przesądzając, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku,

Z powyższego przepisu – interpretowanego a contrario – oraz z art. 14m § 1 pkt 1i 2 o.p. wynika natomiast zasada nieszkodzenia w szerszym rozmiarze – statuująca pod określonymi tam warunkami, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostanie prawidłowo wykonane w efekcie zastosowanie się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, muszą mieć miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Użyte w art. 14l oraz art. 14m § 1 pkt 2 o.p. sformułowanie "skutki podatkowe" nie zostało w ustawie zdefiniowane. Nie odnajdziemy tej definicji także w orzecznictwie ani doktrynie. Sad jest świadomy, iż brak takiej definicji może powodować wątpliwości co do zakresu stosowania powyższych przepisów. Wydaje się jednak, że w kontekście analizowanych unormowań dla zrozumienia tego pojęcia odwołać się należy do języka potocznego a następnie do celowościowej wykładni analizowanych przepisów.

Zazwyczaj pod pojęciem "skutku" w codziennym użyciu tego słowa rozumie się "następstwo, konsekwencję jakiegoś działania, zjawisko które ma swoją przyczynę; wynik, rezultat, efekt" . Jako synonimy tego pojęcia wskazuje się także "następstwo, konsekwencje jakiegoś działania" (PWN, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1999). W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że jedno zdarzenie (rozumiane jako stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wskazane w art. 14b § 2 Ordynacji i opisane we wniosku o wydanie interpretacji) może mieć wiele skutków. Jak np. powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego, konieczność ustalenia odpowiedniego kosztu uzyskania przychodu, powstanie zobowiązania podatkowego, czy wreszcie konieczność złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. Tak określone skutki opisanego zdarzenia będą występować w różnych momentach, określanych przez właściwe ustawy podatkowe. Takie skutki podatkowe działań podatnika wystąpić bowiem mogą na gruncie różnych podatków.

Przez "skutki podatkowe" rozumieć zatem należy, w szczególności powstanie w efekcie zdarzenia przewidzianego przepisami podatkowymi, określonych obowiązków podatkowych w stosunku do danego podmiotu, który jest zobowiązany do ich realizacji. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z zachowaniem się danego podmiotu, zmierzającego do realizacji tych obowiązków, które może być zgodne z modelem zachowania, wskazanym w interpretacji bądź z nim niezgodne. Nieuprawnione jest także utożsamianie zdarzenia podatkowego ze skutkiem czy skutkami podatkowymi. Zaistnienie tego typu zdarzenia powoduje bowiem dopiero wystąpienie tych skutków.

W tym miejscu odnotować należy, iż w zaskarżonej interpretacji sposób rozumowania organu w tym zakresie był nieco labilny (czytając uzasadnienie chwilami można było odnieść wrażenie, że organ utożsamia zdarzenie ze skutkiem podatkowym) jednakże ostatecznie organ wyciągnął prawidłowe wnioski, stwierdzając, że skutkiem zdarzenia w postaci zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną było uzyskanie przychodu oraz powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie zarzut skarżącego ostatecznie został uznany przez Sąd za bezzasadny.

Zdaniem Sądu, nie można także uznać za zasadny poglądu prezentowanego przez pełnomocnika skarżącego, wedle którego decydujące dla rozstrzygnięcia czy podatnikowi przysługuje "szeroki" czy "wąski" zakres ochrony jest to - czy niezastosowana w sprawie interpretacja indywidualna została temu podatnikowi doręczona po zaistnieniu wszystkich skutków podatkowych powiązanych z danym zdarzeniem, nie zaś po zaistnieniu tylko niektórych z nich lub jednego z nich. Taki sposób rozumienia pojęcia "skutki podatkowe" miałby wynikać z faktu, że ustawodawca użył w dyspozycji przepisu liczby mnogiej. Z taką interpretacją nie można się zgodzić.

Po pierwsze, jak wyżej wskazano, zdarzenie mające znaczenie dla prawa podatkowego wywołuje z reguły cały szereg skutków podatkowych ziszczających się w różnych momentach czasowych, niejednokrotnie na gruncie różnych podatków. Przyjęcie, że wszystkie z nich zaistnieć miałyby przed doręczeniem interpretacji aby podatnika "zwolnić" z obowiązku zapłaty podatku oznaczałoby rozciągnięcie stosowania tej instytucji na bliżej nie określony czas w którym zawsze można użyć argumentu, że jeszcze pozostał jakiś skutek, który nie zaistniał przed doręczeniem interpretacji.

Po drugie, taki sposób interpretacji jest dla Sądu nie do przyjęcia, przeczy założeniu o racjonalności ustawodawcy i racjonalności stanowionego prawa. Przede wszystkim zaś zupełnie odrywa się od ratio legis omawianych przepisów.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. przykładowo; Jakub Andrzej "Interpretacja przepisów prawa podatkowego – środki prawne, ochrona prawna, milcząca interpretacja LEX Komentarz praktyczny do art. 14m Ordynacji podatkowej), instytucja interpretacji wykazuje ścisły związek z procesem tzw. samoobliczenia podatku, występującego w obszarze zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tym samym, ze stosowaniem (przestrzeganiem) prawa podatkowego przez podmioty tego prawa. Zatem "zastosowanie się do interpretacji", w rozumieniu art. 14k, art. 14m o.p., to realizacja przez dany podmiot określonego obowiązku (uprawnienia) podatkowego, wg wzorca, wynikającego z wykładni prawa dokonanej przez organ wydający interpretację. Stąd też podmiotu, który do takiej interpretacji się zastosował, nie może obciążać błąd tegoż organu. Jeżeli jednak skutki podatkowe związane ze zdarzeniem będącym przedmiotem interpretacji miały miejsce przed jej publikacją (doręczeniem) – zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku, zwalnia natomiast z odpowiedzialności karnej skarbowej oraz obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (art. 14l w zw. z art. 14k § 3, art. 14m § 1 o.p.).

Ograniczenie zakresu ochrony przewidziane w art. 14l, art. 14m § 1 pkt 1 o.p. polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) – nie może być chroniony w pełnym zakresie. O ile jednak wydaje się to zasadne w sytuacji, w której interpretacja doręczana (publikowana) jest zarówno po wystąpieniu skutków prawnych jak i ich "zrealizowaniu" przez dany podmiot (np. złożenie deklaracji i zapłata podatku), o tyle budzi wątpliwości w sytuacji, gdy doręczenie (publikacja) interpretacji nastąpi wprawdzie po zaistnieniu skutków podatkowych, ale jeszcze przed realizacją obowiązków (uprawnień) z nich wynikających. W tym drugim przypadku wszakże, nie sposób przypisać danemu podmiotowi samodzielnego zachowania się w zakresie oceny owych skutków podatkowych, co uzasadniałoby przewidziane w art. 14l o.p. osłabienie ochrony prawnej. Prawdopodobnie ustawodawca zamierzał w ten sposób wyeliminować przypadki zwlekania z wykonaniem określonych obowiązków (uprawnień), mimo upływu ustawowych terminów do ich realizacji, do momentu otrzymania (publikacji) interpretacji oraz ewentualnych prób "manipulacji" w tym zakresie".

Szeroka ochrona podatnika czyli zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpi zatem tylko w takim przypadku, gdy podatnik podejmuje określone działania i w ten sposób wywołuje skutki podatkowe pod wpływem udzielonej interpretacji, działając w zaufaniu do ministra do spraw finansów publicznych i bazując na dokonanej przez niego interpretacji przepisów prawa, które w sprawie mają zastosowanie.

Na taki sposób interpretacji przepisów wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2011r. sygn. I SA/Wr 1480/10 wskazano, że "zdarzenia, które zaistniały i wywołały skutek podatkowy przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, nie zostały ukształtowane pod wpływem udzielonej interpretacji". Podkreślano, że "w sytuacji gdy podatnik podjął określone działania a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej i oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Interpretacja taka nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miało ono miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane, co uzasadnia zastosowanie ochrony w "wąskim" zakresie tj w postaci zwolnienia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek i niewszczynania postępowania karno-skarbowego lub umorzenie wszczętego postępowania karno-skarbowego".

Poglądy te zaakceptowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012r. sygn. I FSK 1178/11. Także tut. Sąd w składzie orzekającym w sprawie poglądy powyższe w pełni akceptuje, mając oczywiście świadomość niedostatków analizowanej regulacji prawnej, której znaczenie powinno wynikać wprost z treści przepisu prawnego. W ocenie Sądu, ta sytuacja jednak nie może być oceniona jako cechująca się powstaniem "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Powstałych wątpliwości – w stanie faktycznym sprawy – nie można było uznać za nie dające się usunąć. Organ dokonał prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów a fakt, że nie była ona korzystna dla podatnika nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa w jakimkolwiek aspekcie.

Badając zakres ,,ochrony" Skarżącego, wynikający z zastosowania się do udzielonej mu interpretacji z dnia 21 grudnia 2010r., która nie znalazła zastosowania przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej przypomnieć należy faktografię zdarzeń mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W dniu 19 sierpnia 2010r. Skarżący, dokonał zbycia 15 342 udziałów (tj. 75% posiadanych udziałów w P.-J. sp. z o.o. z/s w K.) za cenę 1 534 200,00zł. Podatnik osiągnął przychód z tytułu zbycia udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010r.

W dniu 15 listopada 2010r. A. Ś. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów w dniu 21 grudnia 2010r. znak: [...] wydał interpretację indywidualną zgodnie z którą stanowisko podatnika twierdzącego, że kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce z o.o. będą wydatki poniesione na objęcie udziałów, odpowiadające ustalonej przez rzeczoznawcę wartości wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, jest prawidłowe.

W urzędzie skarbowym, właściwym dla podatnika wg miejsca zamieszkania, nie zostało złożone zeznanie podatkowe PIT-38 za 2010r. Z akt wynikało, że deklaracja ta została, po wszczęciu postępowania kontrolnego, złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 maja 2016r. a następnie przekazana do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W rozliczeniu tym podatnik wykazał przychód i koszty uzyskania przychodów w tej samej wysokości, tj. 1 534 200,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 0,00 zł. Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2010r. znak: [...] nie została zastosowana przy załatwianiu sprawy podatkowej. Uznano, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów nie była ustalona przez rzeczoznawcę wartość wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, lecz faktyczne wydatki poniesione z tytułu zakupu ww. nieruchomości.

Zaistniała więc sytuacja w której, zdarzenie (19 sierpnia 2010r.) objęte interpretacją nastąpiło i wywołało skutki podatkowe (powstanie przychodu, powstanie obowiązku podatkowego) przed jej wydaniem (21 grudnia 2010r.) i doręczeniem, a wnioskodawca zastosował się do interpretacji (zgodnie z interpretacją powstrzymał się od realizacji obowiązku rozliczenia podatku) – niezastosowanie tej interpretacji przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej oznacza zatem obowiązek zapłaty podatku (brak zwolnienia z art. 14m § 1 o.p.) przy jednoczesnym korzystaniu z ochrony przewidzianej regulacją art. 14k § 3 o.p. (brak sankcji karnych skarbowych, nie naliczanie odsetek za zwłokę). Uzasadnienie ma zatem zastosowanie ochrony podatnika w "wąskim" zakresie ponieważ – w stanie faktycznym sprawy – nie sposób uznać, że skutki podatkowe zbycia udziałów zaistniały pod wpływem udzielonej interpretacji. Fakt, że przed doręczeniem przedmiotowej interpretacji zaistniała tylko część skutków podatkowych będących następstwem czynności prawnej dokonanej dnia 19 sierpnia 2010r. – jak wyżej wykazano – nie miał znaczenia dla możliwości zastosowania wobec podatnika ochrony w "szerokim" zakresie. Wywiedzenie takiego skutku byłoby sprzeczne z celowościową wykładnią przepisów art. 14l w zw. z art. 14k § 3 i art. 14m § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik zachowuje zatem prawo do ochrony w "wąskim" zakresie.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi.