Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1327/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1, 2 , 3, 5, art. 169 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1, ust. 3 i ust. 3b,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 224 par. 2,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 1076/07 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1076/07 oddalił skargę B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał , że podatnik złożył 12 czerwca 2007 r. wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) Wskazał w nim, że jest współwłaścicielem działki w S. zabudowanej bezprawnie S. L., stanowiącym własność Gminy S. Wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r. Sąd Okręgowy w Katowicach zasądził współwłaścicielom, w tym podatnikowi, odszkodowanie za bezumowne korzystanie z gruntu pod stadionem. Podatnik zapytał, czy w takim stanie faktycznym jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od otrzymanego odszkodowania. W ocenie podatnika odszkodowanie to nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.), który stanowi, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Postanowieniem z dnia 24 lipca 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, iż odszkodowanie zasądzone podatnikowi podlega opodatkowaniu w świetle u.p.d.o.f. Odwołując się do zasady powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymywanie przez osoby fizyczne są wolne od tego podatku. Odszkodowanie przyznane podatnikowi na podstawie art. 224 i 225 k.c. obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu i dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie była zajęta. Utratą korzyści jest w tym przypadku szkoda polegająca na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu najmu). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym przychód z odszkodowania powinien być wykazany w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym podatnik przychód ten otrzymał.

Zażaleniem z dnia 1 sierpnia 2007 r. podatnik wniósł o zmianę postanowienia i dokonanie interpretacji zgodnie z jego wnioskiem. Podatnik zarzucił organowi I instancji błędy w ustaleniach faktycznych oraz niewłaściwie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 18 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. odmówił zmiany (uchylenia) postanowienia organu I instancji, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. Organ odwoławczy wskazał, że dla objęcia otrzymanego odszkodowania zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie. Przepisy kodeksu cywilnego nie określają wprost wysokości ani zasad ustalenia otrzymanego odszkodowania. Z tej przyczyny wymienione przez podatnika odszkodowanie nie może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby ustalić, czy odszkodowanie podlega wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. należy ustalić, jaki rodzaj szkody został nim pokryty. Organ II instancji powołał wyrok NSA z 12 maja 2000 r. sygn. akt II SA 1016/99, w którym podkreślono, że specyfika prawa podatkowego wymaga odmiennego traktowania odszkodowań z tytułu poniesionych strat (damnum emergens), a odmiennego z tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans). W pierwszym przypadku odszkodowanie ma służyć restytucji utraconego majątku bądź przychodu, który obejmuje z reguły dochód już opodatkowany. Tym samym więc brak stosownego zwolnienia podatkowego oznaczałby w istocie powtórne obciążenie tego samego dochodu. W drugim zaś przypadku odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści (zysku) wchodzi niejako w miejsce hipotetycznego dochodu, a więc tego, którego podatnik wskutek wyrządzonej mu szkody nie może osiągnąć. Gdyby jednak podatnik ten dochód osiągnął, byłby on z pewnością opodatkowany. Tym samym więc zwolnienie tego odszkodowania, zwłaszcza w świetle wskazanego przez organ funkcjonalnego kontekstu omawianego przepisu, pozbawione byłoby jakiegokolwiek uzasadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że wynagrodzenie otrzymane przez podatnika od gminy jako samoistnego posiadacza na podstawie wyroku sądowego za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest roszczeniem rozliczeniowym. Zasądzone tym wyrokiem odszkodowanie nie stanowi naprawienia szkody z tytułu rzeczywistego uszczerbku w posiadanym majątku, tylko jest odszkodowaniem z tytułu utraconych korzyści, jakich podatnik mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ II instancji odniósł się również do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych (według podatnika szkodą nie było zajęcie nieruchomości, jak to ustalono w postanowieniu organu I instancji, ale niewykupienie gruntu przez gminę S., po uprawomocnieniu się decyzji stwierdzającej nieważność przejęcia przedmiotowej nieruchomości przez Skarb Państwa na podstawie przepisów nacjonalizacyjnych). Wskazał na powołany przez podatnika wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach, w którym stwierdzono, że wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości powinno odpowiadać wysokości czynszu, jaki powodowie mogliby uzyskać dzierżawiąc niezabudowaną nieruchomość.

Na decyzję tę podatnik wniósł skargę, domagając się jej uchylenia i zarzucając błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., błędy w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że przedmiotowe odszkodowanie stanowi wynagrodzenie, które podatnik mógł uzyskać, gdyby szkody mu nie wyrządzono i gdyby gmina zakupiłaby nieruchomość od podatnika, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie okresu, za jaki zasądzono wyrokiem Sądu Okręgowego w Katowicach wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości podatnika oraz objęcie podatkiem odszkodowania za okres od czerwca 2000 r. do maja 2006 r. pomimo, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. do dnia 31 grudnia 2002 r. nie obowiązywał. Uzasadniając skargę skarżący podtrzymał wcześniej prezentowaną argumentację oraz wskazał, że odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, orzeczone w jego sprawie, miało charakter przymuszenia do zakupienia przedmiotowej nieruchomości, a w żadnym razie nie naprawia utraconych korzyści. Skarżący podniósł, iż rozważania, czy szkoda to damnum emergens, czy lucrum cessans w tej sprawie nie mają znaczenia. Powołał się na wyrok SN z 15 kwietnia 2004 r. (IV CK 273/03), w którym Sąd stwierdził, że roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 i 225 k.c. w zależności od stanu faktycznego mogą przybierać różny charakter -od zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia do odszkodowania o zniszczenie rzeczy. Na koniec podatnik podniósł, iż Skarb Państwa, który dokonał zaboru nieruchomości bez podstawy prawnej w 1952 r., ze swojego nielegalnego postępowania będzie osiągał korzyść w postaci podatku dochodowego. W ocenie podatnika nie pozostaje to w żadnej zgodzie z elementarnym poczuciem sprawiedliwości.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Organ II instancji rozszerzył swoją argumentację o kwestie związane z zarzucanym brakiem ustalania stanu faktycznego i wskazał, że udzielenie interpretacji polega na ocenie prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych, czyli ocenie, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko prezentowane we wniosku jest lub nie jest prawidłowe.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu podatnika, że przedmiotowy dochód powstał w innych latach niż rok jego otrzymania, a wobec tego należy do niego stosować przepisy obowiązujące w latach wcześniejszych. Wywiódł, odwołując się do orzecznictwa (wyroku SN z dnia 23 maja 1975 r. sygn. akt II CR 208/78), że wynagrodzenie otrzymane przez stronę skarżącą nie jest świadczeniem okresowym, lecz świadczeniem za dany okres.

Odwołał się do treści art. 224 § 2 i art. 225 k.c. , z których wynika obowiązek samoistnego posiadacza w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności zapłaty właścicielowi m.in. wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Ułatwia ono właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel mógł korzystać z rzeczy. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (WSA powołał wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 k.c.), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci.

Sąd wskazał, że skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem, to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b/ u.p.d.o.f. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 k.c. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody, a więc nie ma charakteru odszkodowawczego podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy, jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. Dlatego też twierdzenie, że wynagrodzenie to stanowiło naprawienie szkody czy też zadośćuczynienie było błędne.

Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że uzyskane przez skarżącego wynagrodzenie podlegało opodatkowaniu. W żadnym razie w ocenie Sądu nie uchybiły one przepisom interpretacyjnym dokonując prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w jego wniosku. Na organach tych nie ciążył bowiem obowiązek ustalania okoliczności faktycznych innych niż wskazane we wniosku lub jego uzupełnieniu. Organy, w trybie postępowania o udzieleni pisemnej interpretacji, nie miały również prawa do gromadzenia dowodów ani też, w przypadku organu odwoławczego, badania faktów ujawnionych na etapie postępowania zażaleniowego. Przedmiotem interpretacji jest bowiem stan faktyczny ujawniony we wniosku, a nie w zażaleniu od wydanego już postanowienia pierwszoinstancyjnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a to przepisu art. 14a § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż skarżący nie przedstawił pełnego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji, podczas gdy podatnik do zapytania dołączył odpis wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 29 maja 2006 r. z uzasadnieniem, mocą którego zasądzono świadczenie będące przedmiotem zapytania o interpretację, co łącznie stanowi o przedstawieniu w zapytaniu całego stanu faktycznego, poza który w dalszym postępowaniu podatnik w zasadzie nie wychodził;

- błędną wykładnię art. 21 ust. 3 i ust. 3b) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości nie jest – przy przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym – odszkodowaniem, a tylko całkowicie nieznanym ustawie podatkowej wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie, podczas gdy wymienione wynagrodzenie określone w art. 224 § 2 k.c. w zależności od stanu faktycznego ma charakter: wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości lub – jak w niniejszej sprawie – charakter odszkodowawczy. Zastosowanie w niniejszej sprawie gramatycznej wykładni art. 224 § 2 k.c. doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, że przewidziane w tym przepisie roszczenie ma charakter całkowicie inny od wszelkich innych roszczeń określonych w ustawie Kodeks cywilny- roszczenia z art. 409 k.c., czy art. 361 i art. 363, 415 k.c., co w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 3 i ust. 3b) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że prawidłowo ustalony stan faktyczny – na podstawie wniosku, w którym powołano się na treść wyroku z jego motywami – winien doprowadzić organy podatkowe i WSA do wniosku, że zasądzone wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania ma charakter odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że wbrew poglądowi Sądu wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie ma charakteru odrębnego, w rozumieniu zarówno prawa cywilnego jak i podatkowego, odmiennego od roszczenia z tytułu bezumownego korzystania, czy odszkodowania, czy też zadośćuczynienia . Błędna jest w ocenie skarżącego dokonana wykładnia gramatyczna art. 224 § 2 k.c., z której WSA wysunął wniosek, że żadne wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie jest odszkodowaniem i jest odrębnym świadczeniem, nieznanym ustawie podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 14 a § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie przedstawił we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego pełnego stanu faktycznego. Stawiając ten zarzut skarżący nie zauważył, iż jest to przepis odnoszący się do postępowania toczącego się przed organami podatkowymi i nie mógł być wprost naruszony przez sąd administracyjny. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona winna wskazać przede wszystkim przepisy regulujące postępowanie przed tym sądem, w powiązaniu ewentualnie z przepisami stosowanymi w postępowaniu administracyjnym, których naruszenia sąd nie zauważył w toku kontroli. Uchybienie to , wobec powiązania w treści zarzutu naruszenia przepisu O.p. z postępowaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie uniemożliwia jednakże merytorycznego odniesienia się do niego.

Art. 14a § 3 O.p. określa treść interpretacji , nakazując zawarcie w niej oceny prawnej stanowiska skarżącego z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten, w zestawieniu z art. 14a § 2 O.p. daje podstawę do wysnucia wniosku, iż w postępowaniu dotyczącym udzielenia interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników organy podatkowe odnoszą się jedynie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Tylko wówczas, gdy podatnik nie wskaże wszystkich istotnych danych (wynikających z treści przepisu, o zastosowane którego pyta), organ podatkowy wskazany w art. 14 a § 1 O.p. może wezwać go do podania brakujących danych (umożliwiających nadanie wnioskowi biegu) na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14a § 5 O.p. Organ podatkowy nie prowadzi zatem postępowania dowodowego , nie ustala we własnym zakresie faktów prawnie znaczących. Przepisy dotyczące udzielania interpretacji nie regulowały we własnym zakresie postępowania dowodowego ani nie odsyłały do działu IV O.p. Z art. 14a § 1 O.p. wynika ponadto w sposób jednoznaczny, iż organem uprawnionym do udzielenia interpretacji (w stanie prawnym, obowiązującym w dacie złożenia wniosku) był właściwy naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Organ odwoławczy mógł jedynie zmienić lub uchylić to stanowisko w przypadkach wskazanych w ustawie. Wydając tej treści rozstrzygnięcie musiał się zatem opierać na stanie faktycznym, jaki został wskazany we wniosku, dokonywał bowiem zmiany interpretacji dotyczącej konkretnego stanu faktycznego. Nie można było zatem uzupełniać elementów stanu faktycznego w zażaleniu. Stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż na organach podatkowych nie ciążył obowiązek ustalania stanu faktycznego sprawy, zaś organ odwoławczy oprzeć się musiał na danych podanych we wniosku uznać należy za prawidłowe i zgodnie z art. 14a § 3 i art. 14 b § 5 pkt 1 O.p. Zauważyć ponadto należy, iż Sąd I instancji nie zarzucał podatnikowi , iż nie opisał stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do udzielenia interpretacji. W tej części uzasadnienia odnosił się do zarzutu skargi niewyjaśnienia przez organy podatkowe (w tym organ odwoławczy) stanu faktycznego sprawy. Dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji uwzględniając okoliczności wynikające z wniosku o udzielenie interpretacji. Z tych względów zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia prawa materialnego. Sposób jego sformułowania także nie w pełni odpowiada wymogom, wskazanym w art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazując na uchybienie prawu materialnemu strona składająca skargę kasacyjną winna wskazać formę naruszenia konkretnego przepisu (błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie). W tym przypadku formę naruszenia jednoznacznie podano tylko w odniesieniu do art. 224 § 2 k.c. Nie wskazano jej zaś w odniesieniu do art. 21 ust. 3 i ust. 3 b/ u.p.d.o.f. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala jednak na stwierdzenie, że w tym przypadku strona zarzuca niewłaściwe zastosowanie (poprzez uznanie, że hipoteza tych przepisów nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku).

Zwolnienia od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 3 i ust. 3 b/ u.p.d.o.f. dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), w drugim- innych niż wymienione w ust. 3 i 3a) odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie w obu przypadkach dotyczy zatem przychodu określonego jako odszkodowanie. U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy użyte przez ustawodawcę określenie ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym jako znaczenie dla zwrotu języka prawnego ( por. M. Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. II, Wyd. Prawnicze LexixNexis 2002, s.314-315, por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 935/05, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 2, poz. 86). Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając legalność interpretacji, odwołał się do pojęcia odszkodowania, zdefiniowanego w prawie cywilnym. Odwołanie się to było tym bardziej uzasadnione, iż dochód, który według skarżącego podlegał zwolnieniu od opodatkowania, został zasądzony na jego rzecz na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Skarżący, wnosząc o udzielenie mu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie załączył do wniosku wyrok sądu powszechnego wraz z uzasadnieniem. Uznać zatem należy, iż treść uzasadnienia orzeczenia uzupełniała treść wniosku. W motywach wyroku z dnia 29 maja 2006 r. Sąd Okręgowy wskazał, iż podstawą zasądzenia na rzecz skarżącego i innych powodów kwoty wskazanej w sentencji jest art. 224 § 2 k.c. i stanowiło ono wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy. Ocenić zatem należy, czy świadczenie, którego podstawą jest ten właśnie przepis, może być uznane za odszkodowanie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Art. 224 § 2 k.c. normuje roszczenia uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie , jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, dyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego. Pokrywa ono także normalne zużycie rzeczy, będące wynikiem prawidłowego jej używania (por. E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskieg , t. I , Wyd. C.H. Beck Warszawa 1999, s.532, S. Rudnicki – Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1996, s. 268, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03, opubl. w Lex pod nr 183707, z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt IV CSK 529/07, opubl. w Lex pod nr 376397 ). Powstanie tego roszczenia i jego wysokość nie są zależne od tego, czy właściciel poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. Mimo, że roszczenie to łączy w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, to jest ono - podobnie jak inne roszczenia przewidziane w art. 224 § 2 k.c. – odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (powołany wyrok SN z 15 kwietnia 2004 r., wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II CSK 110/08, opubl. w Lex pod nr 447647, z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1159/00, opubl. w Lex pod nr 52472, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 1972 r., sygn. akt III CZP 22/72, opubl. w OSNP z 1972 r., nr 12,poz. 213 ).

Kwoty uzyskane z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy w świetle przepisów prawa cywilnego nie mogą zatem być uznane za odszkodowanie. Wykładnia art. 224 § 2 k.c. dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie narusza zatem prawa.

Tym samym za trafny uznać należy jego wniosek, iż wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 b ) u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie przysługuje również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, dotyczącego odszkodowań (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 329/05, dostępnym w Bazie orzeczeń - www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

U.p.d.o.f. nie wymienia wprost wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy jako jednego z dochodów uwzględnianego przy obliczaniu podstawy opodatkowania bądź podlegającego zwolnieniu. Nie jest to jednak równoznaczne z wyłączeniem tego rodzaju dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne , mające miejsce zamieszkania w Polsce podlegają bowiem opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Z uwagi na tak szeroki zakres, objęty unormowaniem, ustawa ta wskazuje jedynie na źródła przychodów (art. 10 ust. 1), wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem (art. 2 ust. 1) oraz definiuje, używając przy tym często definicji zakresowej niepełnej, poprzez użycie zwrotu "w szczególności" i wskazanie expressis verbis tylko niektórych rodzajów przychodów jako zaliczonych do danego źródła, przychody z danego źródła.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. b/ i ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).