Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1215/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1215/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006r., sprawy ze skargi B. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2006r. B. M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji z zakresu stosowania art. 22 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych, których źródłem jest działalność gospodarcza, i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W uzasadnieniu swojego stanowiska B. M. wskazał, że jego zdaniem wszystkie wierzytelności nieściągalne, których źródłem jest działalność gospodarcza definiowana w art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem B. M. art. 23 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wyłączeniu podlegają wszelkie wierzytelności, za wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, gdyż celem powołanego przepisu "nie jest definiowanie kwotowo wielkości kosztów uzyskania przychodów, jakie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu".

W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu podatkowego, B. M. dołączył m.in. kserokopię postanowienia komorniczego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, prowadzonego na wniosek spółki jawnej, w której B. M. był wspólnikiem.

Postanowieniem nr [...] z dnia 16 lutego 2006r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki jawnej, w której B. M. był wspólnikiem, dochodzono w postępowaniu egzekucyjnym wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów. Wierzytelność ta została zasądzona nakazem zapłaty, ale postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność. W konsekwencji, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wierzytelność spełniła warunki umożliwiające zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodu tj. została wcześniej zaliczona do przychodów należnych oraz jej nieściągalność została udokumentowana zgodnie z właściwymi w sprawie (szczegółowo omówionymi w przedmiotowym postanowieniu) przepisami. W postanowieniu zaznaczono również, że z uwagi na zaliczanie do przychodów, o których mowa w art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości przychodu pomniejszonego o podatek od towarów i usług, do kosztów można zaliczyć wartość wierzytelności w kwocie netto (przychód należny).

B. M. złożył zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia zakwestionował wyłącznie ograniczenie kwotowe możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów tj. wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wydanej interpretacji, że do kosztów można zaliczyć wartość wierzytelności w kwocie netto. Zdaniem B. M., skoro wierzyciel może się domagać od dłużnika zapłaty należnej mu kwoty, to bezspornym jest, że kwota ta została zaliczona do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Przychodem należnym" jest więc cała wierzytelność w kwocie brutto, przy czym oczywistym jest, że u podatników VAT "przychód, a nie przychód należny zmniejsza się o podatek VAT". W dalszej części zażalenia, na poparcie swoich argumentów, B. M. przytoczył fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, świadczących, jego zdaniem, o naruszeniu przepisów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 maja 2006r. nr [...] odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia, uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że co do zasady ani wierzytelności nieściągalne, ani odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wyjątek od tej zasady dotyczy wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanego przepisu przychodem z działalności gospodarczej jest przychód netto, tj. bez podatku VAT. Odnosząc się natomiast do treści przytaczanych w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej, dodawał, że powołane wyroki dotyczyły innych stanów faktycznych i były rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, a nadto powołany przez B. M. wyrok z dnia 1 lipca 1998r. sygn. I SA/Lu 448/97 zawierał konkluzję, że z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym należny VAT nie jest zaliczany do przychodów i nie jest też zasadniczo kosztem uzyskania przychodu.

Na powyższą decyzję pełnomocnik B. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze pełnomocnik B. M. zarzucił naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 i art. 210 §1 pkt 6 i 233 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) poprzez odmowę zastosowania wprost art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołującego się do art. 14 tejże ustawy jako źródła wierzytelności nieściągalnej (odpisu aktualizującego należności). Ponadto, zdaniem pełnomocnika, stanowisko organu drugiej instancji w kwestii niezastosowania w sprawie ww. art. 22 ust. 1 spowodowało dalsze naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 14 ust. 1 oraz ust. 1e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, iż przepis ten powoduje zmniejszenie wierzytelności (należności), jaką podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o podatek od towarów i usług,

- art. 23 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że przepis ten pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów wierzytelności (należności) nieściągalne, ze źródła przychodu określonego art. 14 ustawy, które uprzednio zarachowane zostały jako przychody należne, w sytuacji gdy przepis ten wyłącza z art. 23 wierzytelności nieściągalne, których nieściągalność została uprawdopodobniona a jej źródło pochodzenia określa art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że cena sprzedaży brutto z punktu widzenia podatku od towarów i usług zawiera podatek należny, który sprzedający zapłacił do Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy jest to podatek naliczony będący dla kupującego prawem do zwrotu tego podatku z urzędu skarbowego, a jest bezsporne, że ww. art. 23 ust. 1 pkt 43 nie uznaje za koszt uzyskania przychodu podatku należnego, który to podatek sprzedający w dacie sprzedaży płaci do urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę, domagając się jej oddalenia, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko argumentując, że organy podatkowe interpretując pojecie "przychód należny" oparły się na treści art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak było bowiem podstaw do posługiwania się, czy posiłkowania się regulacjami prawnymi innymi niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu stała się kwestia wysokości wierzytelności nieściągalnej zaliczanej do kosztów uzyskania przychodu. Wprawdzie wnioskodawca pierwotnie zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem czy wierzytelności nieściągalne dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, to jednak organ podatkowy, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wskazał dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione. I tak, wskazanie w udzielonej interpretacji, istnienia ograniczenia wysokości nieściągalnych wierzytelności (pomimo, iż pytanie nie dotyczyło bezpośrednio takich ograniczeń), zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, było działaniem prawidłowym. Organ podatkowy powinien udzielać możliwie szerokiej i pełnej odpowiedzi na zapytania w sprawie udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tak aby uniknąć wprowadzenia wnioskodawcy w błąd poprzez zbyt formalistyczne potraktowanie zapytania i w konsekwencji zbytnie zawężenie udzielanej interpretacji. Jeżeli więc podatnik formułuje samodzielnie pytanie, które może powodować udzielenie odpowiedzi mogącej wprowadzić w błąd to dopuszczalne, a nawet pożądane jest uznanie przez organ podatkowy stanowiska podatnika zaprezentowanego w zapytaniu, za prawidłowe z zaznaczeniem w uzasadnieniu dodatkowych warunków prawidłowości stosowanej interpretacji.

Z aprobatą należy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ocenić więc działania organów podatkowych. Udzielana w szerokim zakresie interpretacja przepisów podatkowych, ujawniła bowiem rzeczywiste źródło wątpliwości podatnika tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnej wierzytelności, w wielkościach brutto.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wbrew zarzutom skargi, art. 23 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołując się do art. 14 tejże ustawy, nie tylko ogranicza możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie do wierzytelności, których źródłem jest działalność gospodarcza, ale poprzez wskazanie, że do kosztów mogą zostać zaliczone wierzytelności, "które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne" ogranicza tym samym wysokość tych kosztów do wielkości netto. Słusznie bowiem zauważył, w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, że brak było podstaw do posługiwania się, czy posiłkowania się regulacjami prawnymi innymi niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w pierwszym zdaniu, że "za przychód z działalności, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane", a w zdaniu drugim wskazuje, że "u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług", to przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że przychodem u podatników podatku od towarów i usług (co jest równoznaczne z pojęciem "przychodem należnym") jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub usług w wysokości netto.

Pełnomocnik Skarżącego rozróżnia pojęcia "przychód" i "przychód należny" uzasadniając, że "przychód należny" to zawsze przychód brutto, a w konsekwencji "przychód" (bez dodatkowego określenia "należny") to dopiero przychód netto, a więc skoro ww. art. 23 ust. 1 pkt 20 posługuje się jedynie sformułowaniem "przychody należne" to zawsze będzie to przychód brutto. Taka interpretacja, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jest jedynie manipulacją tekstem interpretowanego przepisu, zaprzeczającą jego istocie.

Ustawodawca nie definiuje odrębnie obu pojęć, brak jest więc uzasadnienia dla tego typu wykładni. Tym bardziej, że wykładnia celowościowa i systemowa wskazuje na całkowite oderwanie skutków rozliczeń podatku od towarów i usług od określania wartości przychodów i kosztów przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że skoro podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest zaliczyć do przychodów kwoty należne, choćby nie zostały zapłacone, to w przypadku, gdy wierzytelność zostanie uznana za nieściągalną, te same kwoty może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku podatników podatku od towarów i usług rozliczenia przychodów i kosztów dokonywane są więc w wartościach netto.

Fakt, iż niezapłacony przez kontrahenta podatek od towarów i usług (zawarty w łącznej należnej cenie) stanowił ekonomicznie stratę dla Skarżącego, nie może stanowić uzasadnienia do zaliczenia go w koszty uzyskania przychodu, skoro brak jest wyraźnego zezwolenia w tym zakresie ustawodawcy. Dopiero nowelizacja ustawy z 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) o podatku od towarów i usług wprowadzona w życie dnia 1 czerwca 2005r. poprzez dodanie do Działu IX Rozdziału 1a ( przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz. U. Nr 90 poz. 756) umożliwiła skorygowanie podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W rezultacie powyższych rozważań, wszystkie zarzuty skargi, które opierają się w istocie na założeniu, że art. 23 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołując się do art. 14 tejże ustawy, wskazuje jedynie źródło przychodu, a nie sposób ustalenia tego przychodu – należało uznać za bezzasadne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.