Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 368/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną zmianą interpretacji indywidualnej z dnia 16 października Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Z motywów zmiany interpretacji indywidualnej wynika, że B. w W. S.A. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2010 r. wskazał, że zamierza wprowadzić do swojej oferty produktowej kartę kredytową skierowaną do klientów indywidualnych, przygotowaną we współpracy z partnerami zewnętrznymi. Karta, oprócz funkcjonalności typowych dla instrumentów płatniczych tego typu, oferować będzie jej posiadaczom i użytkownikom m.in. Program Lojalnościowy (dalej: "Program"), którego organizatorem oraz sponsorem będzie Bank. Program ma na celu zwiększenie satysfakcji oraz lojalności klientów Banku, pozyskanie nowych klientów oraz wzrost obrotów firm partnerskich zaangażowanych w prowadzenie Programu.

Wnioskodawca zaznaczył, że udział w programie wezmą następujące podmioty:

1) Bank jako podmiot organizujący, zarządzający i finansujący Program,

2) Partnerzy - podmioty zewnętrzne, u których dokonywanie zakupów za pomocą karty kredytowej wydanej w ramach Programu będzie wiązało się z przyznaniem dodatkowej liczby punktów; Partnerzy ponadto wymieniają vouchery przyznane przez Bank w ramach Programu na produkty,

3) Klienci - osoby fizyczne, do których zostanie skierowana oferta, czyli posiadacze i użytkownicy promocyjnych kart kredytowych.

Bank wskazał, że za każdą transakcję bezgotówkową dokonaną kartą kredytową naliczy klientowi określoną ilość punktów, będących miernikiem intensywności korzystania przez niego z zakupionej w Banku usługi. Dodatkowo, każda transakcja dokonana w punkcie sprzedaży Partnerów zostanie nagrodzona wielokrotnością punktów przyznawanych za zakupy u podmiotów niebiorących udziału w Programie. Bank przewiduje wprowadzenie okresów promocyjnych, podczas których punkty będą naliczane według bardziej korzystnego dla klienta przelicznika. Może również przyznać punkty dodatkowe, niewymagające dokonania transakcji, np. punkty powitalne lub bonusowe (okolicznościowe). Punkty będą agregowane na poziomie rachunku, co oznacza, iż karty dodatkowe zbierają punkty dla posiadacza rachunku.

Bank wyjaśnił, że uzbierane punkty zamieniane będą następnie na: vouchery pieniężne, które mogą być wykorzystane na zakupy u Partnerów Programu, vouchery na produkty, które mogą być zamieniane na określony produkt u Partnerów Programu, produkty zakupione przez Bank na potrzeby Programu, usługi banku, cashback - Klient może zamienić punkty na gotówkę, tzn. nastąpi uznanie rachunku karty przelewem.

Wnioskodawca zaznaczył, że wszystkie świadczenia promocyjne będą finansowane przez niego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy świadczenia dokonywane przez niego na rzecz klientów, osób fizycznych, w ramach prowadzonego Programu Lojalnościowego stanowią nagrody uzyskane w sprzedaży premiowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), a więc jeżeli ich wartość nie przekroczy kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy są one zwolnione z podatku dochodowego, a na Banku nie ciążą obowiązki płatnika tego podatku?

Zdaniem Banku, zasady konstrukcji Programu Lojalnościowego bezspornie przesądzają o zasadności uznania go za sprzedaż premiową w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 68 powyższej ustawy w stosunku do przyznawanych w jego ramach nagród.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca przytaczając przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wskazał, że zakres przedmiotowy zwolnienia z podatku wprowadzonego przez ustawodawcę dotyczy przychodów pochodzących ze źródeł, które nie posiadają swojej legalnej definicji w całym systemie prawa. W szczególności ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej pojęcia sprzedaż premiowa, pozostawiając dokonanie odpowiedniej klasyfikacji prowadzonych akcji promocyjnych ich organizatorom lub innym podmiotom, dla których wiążą się one z konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego.

Bank podniósł, iż powszechnie przyjmuje się, że sprzedaż premiowa sprowadza się do sytuacji, w której dochodzi do sprzedaży towarów lub świadczenia usług, pomiędzy sprzedającym a kupującym, połączoną przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Otrzymanie premii jest gwarantowane i następuje po spełnieniu warunków wskazanych przez sprzedającego.

Zdaniem Banku, Program Lojalnościowy spełnia wszystkie warunki niezbędne do zakwalifikowania go jako sprzedaż premiowa, ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikającymi z norm prawa podatkowego. Przede wszystkim w swoim podstawowym założeniu ma za zadanie uatrakcyjnienie korzystania z usług finansowych oferowanych przez Bank oraz zwiększenie konkurencyjności jego oferty. Sam fakt otrzymywania nieodpłatnego świadczenia premiowego przez Klientów jest bezsprzecznie elementem podnoszącym atrakcyjność usług oferowanych przez Bank. Bank podkreślił, że dla podniesienia satysfakcji Klientów dokona ponadto starannej selekcji Partnerów Programu, tak by pochodzące od nich nagrody odpowiadały potrzebom i zainteresowaniom jak najszerszej grupy potencjalnych odbiorców.

Poza tym Program przewiduje przyznanie nagrody (premii) za określone przez organizatora zachowanie. Bank zaznaczył, że ze względu na charakter usług świadczonych przez Bank (produkt typu karta kredytowa) nie jest możliwe nagradzanie każdego zakupu tych usług. Nagroda w sprzedaży premiowej, która z definicji premiuje intensywność kontaktów między danymi podmiotami, nie może być w związku z tym powiązana jedynie z faktem zakupu lub aktywacji karty kredytowej, dlatego za miernik tej intensywności uznawana jest ilość i wartość transakcji zawieranych za pośrednictwem karty. Tym samym odpowiednikiem ilości sprzedanych towarów (rzeczy) nie jest w przypadku usług świadczonych przez Bank ilość sprzedanych danej osobie kart kredytowych, ale ilość obsłużonych transakcji zawartych za jej pośrednictwem.

Bank podał, że wartość transakcji dokonanych przez klienta ma bezpośredni wpływ na ilość uzyskanego przez Bank przychodu związanego z oferowaniem klientom danej karty kredytowej. Przychód Banku generowany przez produkt typu karta kredytowa stanowią bowiem nie tylko opłaty pobierane od klienta na podstawie obowiązującej tabeli opłat i prowizji, ale również z tzw. interchange fee, czyli opłata przekazywana Bankowi przez centrum rozliczeniowe, będącego podmiotem odpowiedzialnym za autoryzację transakcji dokonywanych w poszczególnych punktach handlowych. Wysokość interchange fee należnej Bankowi zależy bezpośrednio od wartości transakcji dokonanych za pomocą wydanych przez Bank kart kredytowych. Zdaniem Banku, interchange fee, naliczana od każdej transakcji, ma podobny charakter do marży doliczanej przez sprzedawcę do ceny każdego sprzedawanego towaru i przekłada się wprost na osiągany przychód.

Bank podkreślił, że uzyskanie nagrody w ramach Programu jest możliwe w przypadku każdej osoby korzystającej z promocyjnej karty kredytowej Banku, a sam fakt nagrodzenia, jak również wartość nagrody, nie jest w żadnym przypadku wynikiem zdarzeń losowych. Otrzymanie nagrody jest logiczną konsekwencją kroków podjętych przez uczestnika promocji, zależnym wyłącznie od jednego czynnika: wartości dokonanych za pomocą karty zakupów.

Reasumując Bank uznał, że otrzymane przez klienta nagrody, których wartość jednostkowa nie przekroczy kwoty 760 zł, wypełniają przesłanki decydujące o zwolnieniu ich z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Nawet, jeżeli klient wymieni punkty na kilka nagród, których łączna wartość przekroczy 760 zł w danym roku podatkowym, każda z nich będzie odrębnie korzystała z ww. zwolnienia.

Bank uznał, że zasadność powyższego stanowiska potwierdza stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 16 kwietnia 2002 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie poselskie Nr 474 w sprawie ustalenia wartości zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wygranych w konkursach i grach losowych oraz nagród ze sprzedaży premiowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe.

We wskazanej powyżej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów, powołując się na art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako: "O.p."), zmienił ww. interpretację indywidualną ze względu jej nieprawidłowość.

Minister Finansów przytoczył treść art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Stwierdził, że dla zastosowania zwolnienia od podatku związanego ze sprzedażą premiową określoną w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy niezbędne jest, aby: otrzymana nagroda była związana ze sprzedażą premiową, jednorazowa wartość tych nagród nie przekroczyła kwoty 760 zł oraz sprzedaż premiowa nie dotyczyła nagród otrzymanych przez klientów w związku prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Minister Finansów przyznał, że pojęcie "sprzedaży premiowej" nie występuje w żadnym akcie normatywnym ale zauważył, iż umowa sprzedaży została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Następnie Minister Finansów wskazał, że działalność banków reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.). Wśród czynności bankowych wymienionych w art. 5 tej ustawy, są m.in. przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów (ust. 1 pkt 1), prowadzenie innych rachunków bankowych (ust. 1 pkt 2), udzielanie kredytów (ust. 1 pkt 3), świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego (ust. 2 pkt 3).

W ocenie Ministra Finansów, z nagrodą związaną ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Natomiast umowa korzystania z karty kredytowej nie jest tożsama z umową sprzedaży, gdyż Wnioskodawca zawierając z klientem umowę rachunku karty kredytowej nie przenosi na niego własności rzeczy, a jedynie świadczy usługi, do których zobowiązał się w umowie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. u.p.d.o.f. odnosi się do nagród związanych ze sprzedażą premiową, a nie do nagród związanych ze świadczeniem usług, a otrzymywane przez klientów nagrody (w tym "cashback") są ściśle związane z prowadzonymi usługami bankowymi. Wnioskodawca nie zawiera z klientami umowy sprzedaży, bo za taką umowę trudno uznać wniesienie przez klienta opłaty za wydanie karty kredytowej.

Reasumując Minister Finansów uznał, iż art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do stanu przedstawionego we wniosku, gdyż umowy obejmujące realizację usług rachunku związanego z kartą kredytową, nie można uznać za umowę sprzedaży. W konsekwencji, przekazywane przez Bank nagrody, w tym w postaci wypłacanej premii ("cashback") nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową. Przekazanie przez Bank takich nagród (w tym "cashback") powoduje powstanie przychodu po stronie osób, które je otrzymały, kwalifikowanego do innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. Jednocześnie na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek określony w art. 42a u.p.d.o.f., przekazania podatnikowi oraz właściwemu dla podatnika urzędowi skarbowemu, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, informacji podatkowej PIT-8C o wysokości uzyskanego od banku przychodu z innych źródeł.

W skardze na zmianę interpretacji indywidualnej Bank zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia poniższych regulacji do oceny przedstawionego stanu przyszłego, tj.

art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.; a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezachowanie wszystkich przesłanek możliwości zmiany interpretacji z urzędu wymaganych przez ustawę, tj. art. 14e ust. 1 i art. 121 ust. 1 O.p.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, oraz rozstrzygnięcie w tym zakresie co do istoty sprawy, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący powtórzył argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1416/12, WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 621/13, WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 864/13 oraz WSA w Olsztynie z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 617/13).

Zdaniem Banku organ wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie naruszył art. 14e ust. 1 O.p., stosując go pomimo braku przesłanek materialnoprawnych. W zaistniałym przypadku stwierdzona przez organ nieprawidłowość nie ma bowiem umocowania w żadnej z wspomnianych wprost w tym przepisie przesłanek, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Bank podniósł, że zmiana podejścia w materii opodatkowania Programu Lojalnościowego może mieć negatywne skutki dla uczestników Programu, a także może mieć wpływ na specyficzną relację pomiędzy Bankiem a jego klientem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Program Lojalnościowy może być uznany za sprzedaż premiową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Skarżący podał, że zamierza wprowadzić do swojej oferty produktowej kartę kredytową skierowaną do klientów indywidualnych, przygotowaną we współpracy z partnerami zewnętrznymi. Karta, oprócz funkcjonalności typowych dla instrumentów płatniczych tego typu, oferować będzie jej posiadaczom i użytkownikom m.in. Program Lojalnościowy, którego ona będzie organizatorem i sponsorem. Program ma na celu zwiększenie satysfakcji oraz lojalności klientów Banku, pozyskanie nowych klientów oraz wzrost obrotów firm partnerskich zaangażowanych w prowadzenie Programu. Zgodnie z zasadami Programu Lojalnościowego za każdą transakcję bezgotówkową dokonaną kartą kredytową Bank naliczy klientowi określoną ilość punktów, będących miernikiem intensywności korzystania przez niego z zakupionej w Banku usługi. Dodatkowo, każda transakcja dokonana w punkcie sprzedaży partnerów zostanie nagrodzona wielokrotnością punktów przyznawanych za zakupy u podmiotów niebiorących udziału w Programie. Bank przewiduje wprowadzenie okresów promocyjnych, podczas których punkty będą naliczane według bardziej korzystnego dla klienta przelicznika. Może również przyznać punkty dodatkowe, niewymagające dokonania transakcji, np. punkty powitalne lub bonusowe (okolicznościowe). Punkty będą agregowane na poziomie rachunku, co oznacza, iż karty dodatkowe zbierają punkty dla posiadacza rachunku. Uzbierane punkty zamieniane będą następnie na: vouchery pieniężne, które mogą być wykorzystane na zakupy u Partnerów Programu, vouchery na produkty, które mogą być zamieniane na określony produkt u Partnerów Programu, produkty zakupione przez Bank na potrzeby Programu, usługi banku, cashback - Klient może zamienić punkty na gotówkę, tzn. nastąpi uznanie rachunku karty przelewem. Bank zaznaczył, że wartość transakcji dokonanych przez klienta ma bezpośredni wpływ na ilość uzyskanego przez Bank przychodu związanego z oferowaniem klientom danej karty kredytowej.

Zdaniem Banku, zasady konstrukcji Programu Lojalnościowego bezspornie przesądzają o zasadności uznania go za sprzedaż premiową w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust. 1 pkt 68 powyższej ustawy w stosunku do przyznawanych w jego ramach nagród.

Przypomnieć trzeba, że w myśl postanowień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Zdaniem Ministra Finansów, wobec braku definicji występującego w przytoczonym przepisie pojęcia "sprzedaż premiowa", w celu ustalenia jego znaczenia należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 postanowiono, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z przytoczonego przepisu organ interpretujący wywiódł, iż przedmiotem sprzedaży mogą być tylko rzeczy. Natomiast czynności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie prowadzą do zawarcia umowy sprzedaży, gdyż nie obejmują one rzeczy, tym samym art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie ma wobec nich zastosowania.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co słusznie zauważył Minister Finansów, odwołując się do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyżej wskazana zasada ukierunkowuje wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na opodatkowanie, jako zasadę i wyjątki od niej, czyli zwolnienia. W myśl powszechnie przyjętego w literaturze i orzecznictwie poglądu wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Zasada ta odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.f. Ścisły charakter wykładni, która winna być stosowania przy odczytywaniu ww. przepisu nie może oznaczać jednak zawężenia jego treści. Zgodnie z powszechnym rozumieniem wykładni ścisłej nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu, lecz polegać na jego dosłownym brzmieniu.

Istotne jest też, aby proces przeprowadzania wykładni był kompleksowy, pełny a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz wreszcie zamierzenia ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski Prawo podażowe I – część ogólna C.H. Beck Warszawa 1998 r. str. 100). W taki też sposób winien być odczytywany będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Wprowadzając ww. zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", co dostrzegły strony sporu. Słusznie zatem przyjęły, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni.

Minister Finansów w zakresie pojęcia sprzedaż zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do pojęcia sprzedaży na gruncie kodeksu cywilnego. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nie zastosował innego rodzaju wykładni, w tym wykładni językowej i systemowej wewnętrznej.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno-podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym

Zaznaczyć trzeba, że w przypadku prawa podatkowego zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie, co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Na gruncie samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 ( w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności w art. 14 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" – które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów jak i usług. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, iż sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług.

Stwierdzić zatem trzeba, iż Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia "sprzedaż", o której mowa w art. 21 ust. pkt 68 u.p.d.o.f. do sprzedaży wyłącznie rzeczy. Zdaniem Sądu, pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i usług.

W rozpoznanej sprawie sporny nie jest sposób, w jaki należy rozumieć pojęcie "premiowa", więc temu zagadnieniu nie ma potrzeby poświęcać szczególnej uwagi. Wystarczy stwierdzić, iż zgodnie ze stanowiskiem stron sporu premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż pierwotna interpretacja indywidualna była prawidłowa, więc jej zmiana nie miała uzasadnionych podstaw prawnych.

Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.