Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3215/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "K." T. B. i K. B. sp. jawna w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 25 stycznia 2005r. Spółka jawna "K." T. B. K. B. i D. K. (dalej zwana Spółką) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o zakwalifikowanie nadpłaty za styczeń-grudzień 2003r. w wysokości 67.738 zł (zobrazowanej w załączonych do wniosku korekt deklaracji, będących wynikiem wewnętrznej kontroli podatku akcyzowego) na poczet zaległości wynikających z decyzji dotyczącej kontroli za 2002r., a w pozostałej części na poczet należności w podatku akcyzowym za 2005r. Wniosek sprostowano pismem z 16 lutego 2005., z którego wynika, iż nadpłata wynosi 62.590 zł, gdyż w listopadzie 2003r. wystąpiła niedopłata w wysokości 2.574 zł, pomyłkowo potraktowana jako nadpłata.

Organ pismem z 18 lutego 2005r. zwrócił się do strony m.in. o sprostowanie ww. wniosku w związku z niezgodnościami wynikającymi z korekt deklaracji za 2003r.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka nadesłała nowe korekty deklaracji za 2003r. i zwróciła się o unieważnienie sprostowania z 16 lutego 2005r., wyjaśniając, że w deklaracji za sierpień 2003r. pomyłkowo zaniżyła podstawę opodatkowania, stąd różnica w podatku – 510 zł. Zdaniem strony prawidłowa nadpłata wynikająca z korekt deklaracji wynosi 62.080 zł. Zwróciła się również o jej zarachowanie na poczet zaległego podatku akcyzowego za 2002r., a pozostałą część na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za 2005r. W kolejnym piśmie z 5 maja 2005r. roku strona wyjaśniła, iż dokonała korekty deklaracji za luty 2003r. w związku z pominięciem w pierwotnej deklaracji opodatkowania 73.467,80 l. wina.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] czerwca 2005r. określił Spółce nadpłatę w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2003r. W podstawie prawnej wskazano art. 74a, art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."). W uzasadnieniu wyjaśnił m.in., że w związku z wyżej opisanymi czynnościami Spółki, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie uwierzytelnionych kopii deklaracji na podatek akcyzowy, w związku z czym otrzymał deklaracje za okres od stycznia do sierpnia 2003r. Dostał również 28 kwietnia 2005r. z Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków Izby Celnej w W. pismo o pilne nadesłanie niezapłaconej przez stronę deklaracji na podatek akcyzowy za grudzień 2003r. Z pisma z 13 maja 2005r. z Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków wynika również, że po wprowadzeniu korekty deklaracji za grudzień 2003r. zaległość podatkowa Spółki wynosi 76.907,80zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w decyzji z [...] czerwca 2005r. wskazał wysokość wpłat dokonywanych przez Spółkę za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2003. oraz wysokość zobowiązań wynikających z korekt deklaracji Spółki i stwierdził, iż w związku z tym powstała nadpłata w podatku akcyzowym za ww. miesiące.

We wniosku z 22 lipca 2005r. Strona zwróciła się o stwierdzenie nieważności ww. decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na rażące naruszenie art. 210 O.p. oraz zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że nadpłata została błędnie zaniżona, mimo posiadania przez organ stosownych dokumentów. Wyjaśniła, iż zaległość podatkowa w grudniu 2003r. w ogóle nie powstała, gdyż akcyzę zapłacił kontrahent Spółki – P. "A." Sp. z o.o. (dalej A. B.) w ramach wzajemnych rozliczeń. Wyjaśniła jednak, że jej kontrahent zwrócił się o przekazanie wpłaconej na rzecz Spółki akcyzy na poczet własnych należności podatkowych do Izby Skarbowej w K. co zostało uczynione bez podstawy faktycznej i prawnej, wynikało też z błędu organu. Wystawienie zatem upomnienia stronie jest nieuzasadnione i stanowi próbę ukrycia błędu organ w postaci bezprawnego zwrotu A. B. zapłaconego w imieniu strony podatku akcyzowego za grudzień 2003r. Zdaniem strony należało doliczyć nadpłatę za grudzień 2003r., czego organ w decyzji z [...] czerwca 2005r. nie uczynił, a 18 lutego 2004r. wydał zaświadczenie o niezaleganiu strony z podatkiem akcyzowym, co oznacza, iż nie miał wątpliwości, iż akcyza za grudzień 2003r. została zapłacona.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2006r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] czerwca 2005r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż jedną z zasad postępowania podatkowego jest trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), a jej wzruszenie może nastąpić w trybie nadzwyczajnym, gdy zajdzie jedna z przesłanek nadzwyczajnych trybów postępowania. Wyjaśnił też, że w trybie stwierdzenia nieważności organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Ustala jedynie czy decyzja ostateczna została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie treść decyzji ostatecznej nie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną jej wydania. W odniesieniu do zarzutu strony, iż nie powstała zaległość podatkowa za grudzień 2003r. organ wyjaśnił, że dłużnikiem, na którym spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego była Spółka, a zapłata podatku przez jej kontrahenta nie powodowała skutecznego zaspokojenia interesu wierzyciela wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa, w którym przyjęto, iż za tym, że podatek akcyzowy nie może być skutecznie zapłacony za podatnika przez inny podmiot, przemawia istota stosunku zobowiązaniowego i związane z tym, możliwe komplikacje w prawie podatkowym w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej przez podmiot nie będący stroną. Organ wyjaśnił też, iż teza, przedstawiona przez Spółkę, że dobrowolna zapłata podatku przez osobę trzecią (w znaczeniu potocznym, a nie w rozumieniu O.p.) powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i tym samym zwalnia podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłaty, nie znajduje podstawy prawnej i sprzeczna jest z istotą stosunku zobowiązaniowego (wyrok NSA z 6 marca 1998r., sygn. akt I SA/Lu 192/97).

W odwołaniu z 26 stycznia 2006r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji, ze względu na naruszenie art. 6 (bezzwrotność podatku), błędną interpretację art. 59 § 1 pkt 1, prowadzenie postępowania wbrew zasadom wynikającym z art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. w związku z niezawiadomieniem strony o wypłaceniu osobom trzecim wpłaconej na rzecz strony akcyzy, oraz art. 7 Konstytucji RP przez bezprawne działanie organu. Podniosła, iż nie ponosi winy za powstanie zaległości w grudniu 2003r., nie mogła też uzyskać informacji o jej zaistnieniu i była przekonana, że nie istnieje, w związku z zaświadczeniami o niezaleganiu w podatku akcyzowym od Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z 16 stycznia, 12 marca 2004r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 14 stycznia, 9 i 18 lutego 2005r. Podniosła, iż organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę, iż zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek dokonania zapłaty, czym naruszono art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślił, iż teza wyrażona przez stronę w tym zakresie ma oparcie w wyroku NSA z 17 marca 1998r., sygn. akt SA/Łd 1676/96, POP 2000/6/167.

Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzją z [...] lipca 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu przedstawił, jakie przesłanki warunkują stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie wykazało podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., która nie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów stanowiących jej podstawę prawną. W odniesieniu do argumentacji strony kwestionującej istnienie zaległości podatkowej w grudniu 2003r. organ stwierdził, że kontrahent Spółki – A. B. przelał za Spółkę na konto Izby Celnej w W. 117.609,36zł tytułem podatku akcyzowego za grudzień 2003r., a następnie pismem z 7 września 2004r. wystąpił o przekazanie ww. wpłaty na konto Izby Celnej w K., co uczyniono 15 września 2004r. Z chwilą przekazania ww. kwoty i po analizie wszystkich zobowiązań podatkowych deklaracja AKC-2 za grudzień 2003r. stała się niezapłacona i została przekazana 17 maja 2005r. do Wydziału Egzekucji i Likwidacji celem wyegzekwowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 O.p. wyjaśnił, że tylko podmiot zobowiązany ma obowiązek spełnić świadczenie, gdyż tylko on jest związany ze stanem faktycznym, z jakim ustawa łączy obowiązek podatkowy. Fakt, iż kontrahent Spółki zapłacił podatek nie powoduje, iż nastąpiło skuteczne zabezpieczenie interesu wierzyciela wynikające ze stosunku zobowiązaniowego. Za tym przemawia istota stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym i związane z tym możliwe komplikacje w przypadku żądania zwrotu należności podatkowej zapłaconej za podatnika przez podmiot nie będący stroną w zobowiązaniowym stosunku prawnym. W tym zakresie powołał się na orzeczenie wskazane przez organ pierwszej instancji. W związku z tym za nieuzasadniony uznał zarzut strony o naruszeniu przez organy podatkowe art. 7 Konstytucji RP. Odparł też zarzuty dotyczące postępowania dowodowego oraz naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., gdyż wyjaśnił, iż decyzja ostateczna zapadła po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, a jej wydanie wymagało wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i zebrania dowodów z Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków Izby Celnej w W.. Strona była informowana o czynnościach podejmowanych w trakcie postępowania dowodowego, miała również możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2006r. wniosła uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2007r., z uwagi na rażące naruszenie art. 6, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 59 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazała, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. w decyzji z [...] czerwca 2005r., określając wysokość nadpłaty, dopuścił się rażącego naruszenia prawa zaniżając nadpłatę oraz nie wyjaśniając przyczyn zaległości podatkowej i sposobu ustalenia wysokości nadpłaty, co stanowiło rażące naruszenie art. 210 O.p. i zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona podniosła, iż zaległość w zapłacie akcyzy za grudzień 2003r. nie powstała, gdyż należna akcyza została uiszczona 29 grudnia 2003r. przez kontrahenta strony, tj. Spółkę "A. B." Sp. z o.o. ze wskazaniem tytułu i strony, w imieniu której uiszczono należność. Podkreśliła, że zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę, przy czym ustawa nie zastrzega, iż zapłata musi być dokonana przez podatnika. W związku z tym uznała, iż przeciwne stanowisko organów narusza rażąco art. 59 § 1 O.p. Zdaniem strony zapłata może być dokonana przez osobę trzecią, a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążącym na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych. Na potwierdzenie słuszności swoich poglądów powołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 1998r. sygn. akt SA/Łd 1676/96. Podkreśliła jednocześnie, że na skutek wniosku "A. B." Sp. z o.o. z 7 września 2004r. organ podatkowy wypłacił powyższą kwotę bez wiedzy i zgody strony, pokrywając należności podatkowe "A. B." Sp. z o.o. w Izbie Celnej w K.. O powstałej zaległości za grudzień 2003r. strona dowiedział się dopiero z pisma z 24 maja 2005r., a co więcej dysponuje zaświadczeniami o niezaleganiu w podatkach wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z 19 stycznia, 12 marca 2004 r., a także Naczelnika Urzędu Celnego w C. i z 17 maja, 15 czerwca, 4 sierpnia, 15 września 2004r., 17 stycznia, 9 lutego, 11 kwietnia 2005r., które wskazują, iż organy podatkowe nie miały wątpliwości, co do faktu poprawnego i pełnego zapłacenia akcyzy za grudzień 2003r., co narusza rażąco art. 6, art. 125 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. i art. 7 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w jednym z trybów nadzwyczajnych, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

W przypadku, gdy rozważamy czy w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa powinnyśmy to czynić w odniesieniu do konkretnego przypadku. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993r., tom III s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej podaje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W literaturze i judykaturze przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie.

Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której do dokonania oceny prawnej określonego stanu faktycznego konieczne jest sięgnięcie do wielu norm prawnych zawartych w różnych ustawach (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076).

Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz 2004, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z 8 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 27/05 – LEX nr 187767).

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie uzasadnienia decyzji organów obu instancji mogłyby w sposób bardziej szczegółowy uzasadnić dlaczego brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niemniej jednak trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem organów, wydających rozstrzygnięcia w trybie art. 247 § 1 O.p., że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] czerwca 2005r. nie było sprzeczne z treścią przepisów, które stanowiły jego podstawę prawną. Skoro sprawa dotyczyła stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy w zakresie, w którym ta nadpłata wystąpiła stwierdził ją – określił nadpłatę w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2003r. - i stanowisko z tego zakresu uzasadniał w sposób należyty, nie można mówić, że swym rozstrzygnięciem wykroczył poza ramy przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty, a w szczególności powołanego w podstawie prawnej art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 74a O.p.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż w dotychczasowym orzecznictwie i piśmiennictwie wiele wątpliwości budzi kwestia, jak mają postępować organy w przypadku, gdy w wyniku badania korekt deklaracji składanych przez podatnika, w związku z wnioskiem strony, organ dojdzie do przekonania, iż obok nadpłaty wystąpiła również zaległość podatkowa. Po pierwsze podkreślano, że w razie wystąpienie nadpłaty organ ma obowiązek wydać decyzję na mocy art. 74a O.p., i tak uczynił Naczelnik Urzędu Celnego w C., natomiast w sytuacji, gdy organ na podstawie materiału sprawy dojdzie do przekonania, że wystąpiła zaległość powinien wydać decyzję na mocy art. 21 § 3 O.p.

Z treści przepisów o nadpłacie, obowiązujących w chwili wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., trudno wywieźć czy w przypadku ujawnienia się zaległości podatkowej w trakcie trwającego postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty organ ma obowiązek wszcząć z urzędu nowe postępowanie, korzystając z dyspozycji art. 165 § 1 O.p., czy też dojdzie do przekształcenia postępowania o stwierdzenia nadpłaty w postępowanie o stwierdzenie, jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego strony (por. uwagi B. Gruszczyńskiego do art. 75 O.p. zawarte w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 283-287).

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż wątpliwości i odmienne stanowiska z powyższego zakresu prezentowane w doktrynie i orzecznictwie nie mogą być interpretowane jako rażące naruszenie prawa przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., który wydał ostateczną decyzję, w której sentencji stwierdził jedynie nadpłatę w okresach, w których ona wystąpiła, czego strona skarżąca nie kwestionuje. Zdaniem strony w uzasadnieniu tej decyzji nie powinno się znaleźć stwierdzenie, które spowodowało konflikt strony z organami podatkowymi, iż w okresie, co do którego sentencja decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie wspomina, tj. grudnia 2003r., powstała zaległość podatkowa.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zważywszy na wyżej zaprezentowane uwagi, stwierdza że organ podatkowy, który stwierdził nadpłatę i wskazał w podstawie prawnej swej decyzji jedynie przepisy o nadpłacie nie powinien wypowiadać się w odniesieniu do istniejącej, jego zdaniem, zaległości podatkowej w innym miesiącu niż te, co do których określił nadpłatę. Powinien bowiem w tym zakresie wydać najpierw stosowne rozstrzygnięcie, na zasadzie art. 21 § 3 O.p., a dopiero wówczas je uzasadnić. Z akt sprawy nie wynika, że miało to miejsce. Tym samym Sąd stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy w sentencji decyzji ostatecznej nie orzeczono o zaległości podatkowej, a jedynie wypowiedziano się co do nadpłaty i prawidłowo w tym zakresie powołano podstawę prawą, brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia jej nieważności, tylko w związku z nieprawidłowościami występującymi w uzasadnieniu. Wadliwość uzasadnienia decyzji, podlegającej kontroli organów podatkowych w nadzwyczajnym trybie, jakim jest stwierdzenie nieważności, polegająca na napisaniu więcej, niż to co było konieczne, podobnie, jak błędy rachunkowe, które jeżeli wkradły się do ostatecznej decyzji, nie stanowią rażącego naruszenia prawa - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które uzasadniałoby wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd ustosunkowując się do zarzutów skargi, iż zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza art. 6, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 59 § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z opowiedzeniem się przez organ za odmiennym niż prezentowane przez stronę stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do możliwości umorzenia zobowiązania podatkowego na mocy art. 59 § 1 O.p. w związku z zapłatą podatku przez osobę trzecią, stwierdza, że są one bezzasadne. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, iż w wyniku umów cywilnoprawnych nie mogą być znoszone, zmieniane i poszerzane obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia (por. wyrok z 30 grudnia 1992r., sygn. akt SA/Po 1562/91, publik. w A. Bącal, B. Dauter "Ordynacja podatkowa w orzecznictwie sądowym", Warszawa 2001, s. 20). Pogląd ten był wielokrotnie potwierdzany w stanowisku doktryny (por. A. Huchla w: C. Kosikowski, M. Dzwonkowski Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2003r., s. 221), jak również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołany przez stronę skarżącą pogląd wyrażony w wyroku z 17 marca 1998r., sygn. akt SA/Łd 1676/96, POP 2000/6/167 ma charakter odosobniony i nie może przesądzać, o tym, iż stanowisko organów podatkowych ma rażący charakter. W judykaturze podkreśla się powszechnie, że o rażącym charakterze nie można mówić w przypadku, gdy przepisy prawa pozwalają na wyrażenie odmiennych stanowisk, a strona, bądź organ zastosuje się do jednego z nich (por. np. wyroki NSA z: 18 czerwca 1997r., sygn. akt III SA 422/96, Glosa 1998/10/29, 9 marca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, Lex 42914).

Rażącego naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., mające wpływ na wydanie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., nie stanowi również poinformowanie strony skarżącej o powstałej zaległości dopiero w piśmie z 24 maja 2005r., choć takie działanie organów podatkowych w sytuacji, gdy wcześniej były wystawiane zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym za 2003r. nie budzi zaufania i należy je uznać za nieprawidłowe.

Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.