Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 289/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółka z o.o. Spółka komandytowa w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3443/11 w sprawie ze skargi K. Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3443/11, uwzględnił skargę "K." R. M. i G. M. sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 19 [...] 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku postępowania kontrolnego w spółce jawnej "K." R. M. i G. M. (dalej: skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. ustalił, że skarżąca prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową m. in. paliw płynnych, tj. oleju napędowego, oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie weryfikując w momencie powstania obowiązku podatkowego danych umieszczonych na oświadczeniach przez część kupujących.

W trakcie postępowania, kontrolą objęto sprzedaż oleju opałowego udokumentowaną fakturami VAT za miesiąc [...] 2006 r. oraz innymi wybranymi losowo fakturami za pozostałe miesiące 2006 r., paragonami z kas rejestrujących wybranymi losowo za miesiące objęte kontrolą oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów grzewczych, zawartymi w fakturach VAT oraz złożonymi w formie odrębnych dokumentów. W celu sprawdzenia danych zawartych w oświadczeniach kontrolujący wystąpili do Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów o stwierdzenie poprawności numerów NIP i PESEL. Z odpowiedzi udzielonej przez ww. organ wynikało, że część podanych numerów NIP i PESEL jest niepoprawna, tzn. numery nadane zostały innym osobom bądź w ogóle w bazie danych nie występowały. W przypadku zidentyfikowania osób nabywających największe ilości oleju opałowego, wezwano te osoby na przesłuchania w charakterze świadków. Spośród [...] przesłuchanych [...] osób nie potwierdziło zakupu oleju opałowego wykazanego w oświadczeniach, stwierdzając, iż nie kupowały oleju opałowego, [...] natomiast osoby oświadczyły, iż w 2006 r. nie nabywały takiego oleju w firmie w skarżącego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 [...] 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego uznając, że brak jest dowodów potwierdzających sprzedaż oleju osobom fizycznym z przeznaczeniem na cele grzewcze. Organ wyjaśnił, że ze względu na fakt, iż Spółka nie składała deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Decyzją z dnia 19 [...] 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r. wrzesień 2006 r. listopad 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane wyżej okresy oraz w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. powołując § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.) wskazał, że organy podatkowe uznały za niewiarygodne w całości te oświadczenia, na których świadkowie nie rozpoznali swoich podpisów i zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego. Jednocześnie za prawidłowe uznano te oświadczenia, na których świadkowie rozpoznali swoje podpisy bądź też nie byli pewni, czy podpisy na okazanych oświadczeniach należą do nich.

Oceniając te oświadczenia organ odwoławczy wziął pod uwagę całość zeznań świadków, w tym również stwierdzenia co do ilości nabywanego oleju i możliwość jego magazynowania. Świadkowie określili jaką maksymalnie ilość oleju mogli jednorazowo zakupić - i zakup tej ilości został przez organ odwoławczy uznany za zakup na cele zgodne z przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze. Wyjaśnił, że z zeznań świadków wynika, że sprzedawca przyjmował od nabywców oleju niewypełnione druki oświadczeń. Zatem również w tej sytuacji sprzedawca nie posiadał oświadczeń z deklaracją nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe objęte obniżoną stawką podatku akcyzowego. Także w takim przypadku, to na sprzedawcy ciążył obowiązek naliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Pozostałe posiadane przez spółkę oświadczenia, które zawierały numery NIP lub PESEL nadane innym osobom, organ próbował bezskutecznie zweryfikować poprzez sprawdzenie w bazie "Poltax", Ministerstwie Finansów oraz wystąpienie do organów samorządu terytorialnego, jednakże osoby te nie figurowały w ewidencjach ludności organów samorządowych.

W wyniku tej weryfikacji ustalono, że nie można ustalić i potwierdzić danych nabywców oleju opałowego.

Wobec powyższego organ wskazał, że oświadczenia, na których figurowały osoby wymienione w zestawieniu, oraz osoby, które zeznając w charakterze świadków nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w ilościach wymienionych w oświadczeniach, nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co spowodowało iż do tych wyrobów zastosowano stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), tj. [...] zł za [...] litrów oleju.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa a także wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania kierowców dowożących olej opałowy organ wskazał, że zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), organy prowadzące postępowanie nie są zobowiązane do uwzględnienia każdego żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. W ocenie organu zeznania świadków uznano za jednoznaczne, wiarygodne i dlatego brak było konieczności przeprowadzenia konfrontacji świadków z kierowcami dowożącymi olej, czy też przeprowadzania opinii grafologa.

Ponadto jak podkreślił organ, w interesie spółki leżało sporządzanie i posiadanie rzetelnych oświadczeń zgodnie z wymogami jakie tym oświadczeniom stawia § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Gdyby oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierały właściwe numery NIP i PESEL osób nabywających, ich dane można byłoby ustalić, bez potrzeby ich poszukiwania w organach samorządowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wskazanym na wstępie, uwzględnił skargę spółki. Wskazał, że w przypadku zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy lub objętych obniżoną stawką, dla celów innych niż wskazane w przepisach szczególnych, podmiot, który nabył wyroby zwolnione lub opodatkowane niższą stawką akcyzy, staje się podatnikiem akcyzy, gdy zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. WSA wskazał, że z wymienionego przepisu wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, że jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w rozporządzeniu z 2004 r. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca złożyła deklarację w zakresie podatku akcyzowego. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, że obniżenia takiego organ podatkowy powinien dokonać z urzędu, skoro to podatnik ma przedstawić dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur potwierdzających nabycie przez niego określonych wyrobów akcyzowych. Organ nie ma obowiązku dokonywać obniżenia z urzędu, ani nie powinien zastępować podatnika w poszukiwaniu wskazanych dowodów. Uwzględniając powyższe Sąd podzielił stanowisko organów w ww. zakresie, które uznały, że zestawienie faktur przekazane przy piśmie z dnia 17 [...] 2010 r. (karty nr [...]) oraz z dnia 20 [...] 2010 r. (karty [...]) nie stanowi dowodu na okoliczność zapłaty akcyzy przy zakupach oleju . Na jego podstawie (nie jest to dokument źródłowy) nie można bowiem tego wykazać w sposób bezsporny i niewątpliwy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację argumentacja strony sprowadzająca się do zarzutu, że organ podatkowy w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób, w tym zarzuty skargi odnoszące się do weryfikacji oświadczeń w kontekście miejsca zamieszkania i zameldowania. Organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania tych osób. Zgodnie bowiem z § 3 i § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. z treści oświadczenia wynikać powinien nie tylko adres zamieszkania nabywcy, ale też określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 3. Ponieważ organy wszechstronnie badały informacje zawarte w oświadczeniach, a niekorzystne dla podatnika skutki przyjęły jedynie w przypadkach poddanych weryfikacji, to zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut skargi o wadliwości postępowania podatkowego w tym zakresie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługują również na aprobatę zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców skarżącej i dowodu z opinii biegłego grafologa. Podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie ma prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji gdy, np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie kupował oleju albo że nie podpisał oświadczenia nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu.

Sąd podkreślił także, że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał lub nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, przyjęły na korzyść strony, czemu dały wyraz zwłaszcza w decyzji organu I instancji, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji.

Odnosząc się z kolei do dokonanej przez organ oceny dowodu z zeznań świadków, którzy zaprzeczyli, że kupowali olej od skarżącej spółki albo że podpisywali oświadczenia w tym zakresie Sąd podkreślił, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wskazując rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu określonego faktu. Dlatego też treść znajdujących się w aktach oświadczeń, nie może być przesądzająca dla stwierdzenia, że osoby w nich wskazane rzeczywiście dokonały zakupu oleju opałowego - w sytuacji gdy, osoby te zaprzeczają, że sprzedaż ta miała miejsce albo gdy podnoszą, że to nie ich podpis widnieje na oświadczeniu. W ww. zakresie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż brak było podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych w ww. zakresie na podstawie dowodów w postaci zeznań świadków, złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku świadków, którzy nie kwestionowali swojego podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze, a w zeznaniach złożonych przed organem stwierdzili tylko, że nabywali mniejsze ilości oleju niż zostały wykazane na tych oświadczeniach, organy orzekające w sprawie dokonały błędnej oceny dowodów. Brak było uzasadnionych powodów do przyjęcia za wiarygodne zeznań świadków wskazanych w zaskarżonej decyzji, którzy stwierdzili, że nabywali mniejsze ilości oleju, niż wykazane w oświadczeniach. Złożenie podpisu na dokumencie powszechnie traktowane jest bowiem jako potwierdzenie - przez osobę podpisującą dokument - zgodności treści dokumentu z rzeczywistym stanem rzeczy lub jako akceptacja treści dokumentu przez osobę składającą podpis. W szczególności dotyczy to dokumentów, które mają potwierdzać ilość nabytego towaru. Zatem w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, należało uznać, że osoby podpisujące oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze zdawały sobie sprawę ze znaczenia tej okoliczności. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez wykazania innych okoliczności faktycznych, które mogłyby uzasadniać złożenie podpisu przez nabywców na oświadczeniach wskazujących zawyżone ilości oleju w treści oświadczenia w stosunku do ilości rzeczywistej, nie można pominąć treści oświadczeń potwierdzonych podpisem przez nabywców oleju. W konsekwencji zdaniem Sądu w ww. zakresie nie można skutecznie powoływać się na fakt, że np. nabywcy posiadali zbiorniki na olej o mniejszej pojemności, niż wynikałoby to z ilości zakupionego oleju, wykazanej w oświadczeniu. Organ w niniejszej sprawie okoliczności tych bowiem w ogóle nie badał.

Z tych powodów Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w zakresie omówionych powyżej oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne, które kwestionowały wskazaną w oświadczeniu ilość oleju opałowego, doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie prawidłowej decyzji.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła K. Sp. z o.o. – następca prawny "K." R. M. i G. M. sp. j. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący dokonał sprzedaży części oleju na cele inne niż opałowe, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał jedynie na niezidentyfikowanie części nabywców, a podjęte przez organy czynności dowodowe nie pozwoliły w sposób jednoznaczny uznać, że podane w oświadczeniach akcyzowych miejsca zamieszkania nabywców są nieprawdziwe, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku zastosowano podwyższoną stawkę podatku akcyzowego do sprzedaży oleju opałowego przez skarżącego;

2) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dokonując nielogicznej, niespójnej i niepełnej oceny materiału dowodowego w postaci zeznań tych świadków, którzy przyznali, iż podpisali oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, jednakże zaprzeczyli, że nabywali olej w ilości wskazanej w tych oświadczeniach, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w jego wyniku skarżący pomimo uzyskania poprawnych formalnie oświadczeń od rzeczywistych nabywców oleju opałowego, został obciążony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju według stawki podwyższonej;

3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż organy podatkowe miały prawo odmówić przeprowadzenia dowodów z badań grafologicznych oświadczeń dotyczących nabycia oleju opałowego oraz dowodów z przesłuchania kierowców dowożących nabywcom olej opałowy, które to dowody były konieczne do weryfikacji twierdzeń tych świadków, którzy w toku przesłuchania zaprzeczyli, iż podpisywali oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w jego wyniku skarżący, pomimo posiadania formalnie poprawnych oświadczeń wskazujących osoby, które faktycznie nabyły olej opałowy, został obciążony, bez rzetelnego postępowania dowodowego pozwalającego obalić prawdziwość tych oświadczeń, obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju według stawki podwyższonej;

4) art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku odniesienia się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 6 ust. 6 u.p.a.; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wskutek niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego skarżący został zobowiązany do zapłaty wyższej kwoty odsetek od zaległości podatkowych.

II naruszenie prawa materialnego, to jest:

5) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości;

6) błędną wykładnię art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że brak oświadczenia lub odebranie niekompletnego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczne z użyciem przez sprzedawcę oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w związku z czym zastosowanie ma podwyższona stawka podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 65 ust. 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że w takich przypadkach zastosowanie ma stawka podstawowa w wysokości [...] zł;

7) niezastosowanie § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. w wyniku błędnego przyjęcia, iż skarżący nie spełnił wymogu wskazanego w § 9 pkt 2 tego rozporządzenia polegającego na posiadaniu dowodu zapłaty kwoty akcyzy z faktur zakupowych, w wyniku czego skarżący poniósł podwójny ciężar podatku akcyzowego, stanowiący sumę stawki podstawowej [...] zł/ [...] litrów wyrobu i stawki podwyższonej [...] zł/ [...] litrów wyrobu; ponadto należy podnieść, że wymóg rozporządzenia został ustalony z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 19 ust. 7 u.p.a.;

8) niezastosowanie art. 64 u.p.a. w wyniku bezpodstawnego uznania, że przepisu tego nie stosuje się do wymiaru uzupełniającego, to jest w sytuacji, gdy brak jest możliwości ustalenia ilości paliwa lub oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia norm procesowych.

Skarga kasacyjna okazała się zasada w zakresie naruszenia zarzutu sformułowanego w pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej.

Zgodnie z ogólną zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Skuteczność prawna tego żądania strony na gruncie art. 188 o.p., uzależniona jest od spełnienia przesłanki – przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast organ prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym teza dowodowa jest odmienna, to taki dowód powinien być dopuszczony (zob. wyroki NSA: z 4 stycznia 2002 r., I SA/Kr 2164 i z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie tj. zgłoszenia wniosków dowodowych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, powołując się na zasadę równej mocy środków dowodowych, iż brak było podstaw do kwestionowania zeznań tych świadków, którzy kwestionowali swój podpis złożony na oświadczeniu. W ocenie Sądu treść znajdujących się w aktach oświadczeń, nie może być przesądzająca dla stwierdzenia, że osoby w nich wskazane rzeczywiście dokonały zakupu oleju opałowego, w sytuacji gdy, osoby te składając zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej zaprzeczyły, że sprzedaż ta miała miejsce albo, gdy podnoszą, że to nie ich podpis widnieje na oświadczeniu. Tymczasem strona skarżąca podnosiła, iż posiadała prawidłowo wypełnione oświadczenia akcyzowe podpisane przez zidentyfikowanych na podstawie tych oświadczeń, nabywców oleju opałowego. Ponadto wskazywała, że należy wziąć pod uwagę upływ czasu od dokonania transakcji oraz możliwość złożenia przez świadków fałszywych zeznań z uwagi na potencjalny interes uniknięcia odpowiedzialności finansowej i prawnej w przypadku ewentualnego przeznaczenia zakupionego oleju na inne cele niż opałowe. Strona wskazywała zgłaszając wnioski dowodowe w postaci przeprowadzenia dowodów z badań grafologicznych oświadczeń dotyczących nabycia oleju opałowego oraz dowodów z przesłuchania kierowców dowożących nabywcom olej opałowy, że twierdzenia świadków, iż nie podpisywali spornych oświadczeń powinny być zweryfikowane innymi dowodami. W takiej sytuacji, należy podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej, że opinia biegłego grafologa mogłaby w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, czy prawdziwy jest dowód w postaci oświadczenia dotyczący nabycia oleju opalowego czy też dowód z zeznania świadka twierdzącego, że nie podpisywał tych oświadczeń. Dowód z zeznań kierowców rozwożących olej opałowy również jest pomocny dla wyjaśnienia kwestii oceny wiarygodności zeznań świadków.

W tej sytuacji Sąd kasacyjny stwierdza, że zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu na wskazane wyżej i ważne dla strony okoliczności, stanowi uchybienie przepisom wymienionym w pkt 3 osnowy skargi kasacyjnej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w kolejności wymienionej w skardze kasacyjnej, Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.

Zarzut sformułowany w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej nie mógł odnieść oczekiwanego skutku, ponieważ przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile zostaną spełnione określone okoliczności faktyczne, ale również zostanie złożony szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, należy wskazać, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o takie które odpowiadają wymogom prawa. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w świetle ww. przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Oświadczenie stanowiące podstawę do zastosowania niższej stawki winno zawierać konieczne elementy, tj. dane umożliwiające identyfikację nabywcy, miejsce jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawodawca w rozporządzeniu MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przyjął szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej zostanie użyty na cele opałowe. Temu służą oświadczenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak zatem oświadczenia z danymi, które pozwolą na weryfikację transakcji, powoduje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża sprzedawcę oleju opałowego. Przyznane mu preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Przy wątpliwościach, co do rzetelności oświadczeń nabywców, może on odmówić sprzedaży oleju z preferencyjną stawką. Wobec tego zarzuty strony skarżącej, że należy odrzucić podstawowe ustalenia organów o fikcyjności oświadczeń i transakcji sprzedaży oleju opałowego na tej podstawie, że określone podmioty nie figurują w ewidencji ludności danej gminy lub bazie PESEL są całkowicie chybione.

Zarzut wymieniony w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej jest niezrozumiały, bowiem Sąd pierwszej instancji zakwestionował dokonaną przez organ podatkowy drugiej instancji ocenę zeznań świadków, którzy przyznali, że podpisali oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, jednakże zaprzeczyli, że nabywali olej w ilości wskazanej w tych oświadczeniach. Bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku świadków, którzy nie kwestionowali swojego podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, a w zeznaniach złożonych przed organem podawali, iż nabywali mniejsze ilości oleju niż zostały wskazane w tych oświadczeniach, organy podatkowe dokonały błędnej oceny dowodów. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych powodów dla przyjęcia za wiarygodne tych zeznań świadków, skoro złożenie podpisu pod dokumentem powszechnie traktowane jest jako potwierdzenie przez osobę składającą podpis na tym dokumencie, zgodności dokumentu z rzeczywistym stanem rzeczy lub jako akceptacja treści dokumentu.

Zarzut z pkt 4 osnowy skargi kasacyjnej został zredagowany z pominięciem istotnego wpływu na treści rozstrzygnięcia, gdyż przepis art. 6 ust. 3 ustawy będzie miał zastosowanie w sytuacjach, gdy czynności opodatkowane zostały dokonane z naruszeniem przepisów. W rozpoznawanej sprawie z naruszeniem warunków określonych w § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 1 i art. 4 ust. 4 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., wywodziła, że nie była podatnikiem akcyzy z tytułu sprzedaży oleju, a także nie posiadała wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, wobec tego określenie jej zobowiązania w podatku akcyzowym należy uznać za niezasadne. Bowiem w przypadku obrotu olejem opałowym zasada jednofazowości oznacza, że dokonując dalszej odsprzedaży oleju na cele opałowe sprzedawca, jako kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego.

Zarzut dotyczący naruszenia jednofazowości podatku akcyzowego nie jest trafny. Strona dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych, w związku, z czym stała się podatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast z art. 4 ust. 5 u.p.a. wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Wobec tego, gdy w odniesieniu do wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstał wskutek jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., to wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wymienionej w przepisie, jako podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jednak tylko jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik posiada wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokość, to podatnik ów staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Tak jak w rozpoznawanej sprawie, w której kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości, gdyż olej opałowy podlegał preferencyjnej stawce podatku akcyzowego, a w następstwie sprzedaży, co do której nie dopełniono warunków koniecznych do preferencyjnego opodatkowania, następowało uzupełnienie podatku do wysokości należnej, jak dla paliw.

Zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. również nie zasługuje na uwzględnienie. Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65a ust. 1 ustawy pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane, jako różne formy wykorzystania oleju, w tym także obejmować jego sprzedaż. Do szerokiego rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki z dnia: 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i I GSK 869/09, z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1533/12).

Również podkreślić trzeba, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np., czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki [...]zł/[...] litrów gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty.

Za niezasadny należy ocenić także zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez nieodliczenie podatku zapłaconego w cenie nabytego oleju. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu, muszą być spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 tego rozporządzenia. Jedną z nich jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. Przedstawienie przez podatnika w toku postępowania zestawienia faktur nie stanowi dowodu na okoliczność zapłaty akcyzy przy zakupie oleju, gdyż na jego podstawie nie można wykazać w sposób bezsporny i niewątpliwy zapłaty podatku na poprzednim etapie obrotu.

Nie jest zasadny również zarzut błędnego ustalenia podstawy opodatkowania sprzedawanych olejów, niezgodnie z art. 64 u.p.a. i w rezultacie niezastosowanie tego przepisu do wymiaru uzupełniającego. W trakcie kontroli nie stwierdzono podstaw do przyjęcia, że podatnik nabywał, a następnie sprzedawał olej opałowy w objętości innej, niż mierzonej w temperaturze 15 stopni C. Jak słusznie ponadto zauważył Sąd pierwszej instancji art. 64 u.p.a. ma zastosowanie do sytuacji, w których przy obliczaniu podatku znana jest ilość oleju lub paliwa i temperatura, wówczas możliwe jest ustalenie, jaką objętości zajmowałyby one w temperaturze 15 stopni C. Taka możliwość nie występuje w przypadku wymiaru uzupełniającego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.