Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 352/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia za październik 2015 r. kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 lipca 2017 r. wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej określana jako "O.p.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 listopada 2016 r. określającą A Sp. z o.o. w [...] (dalej określana jako podatnik, Spółka lub skarżąca) w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 27 452 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 20 452 zł i do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7 000 zł.

Decyzję tę wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej:

Przeprowadzone wobec skarżącej postępowanie kontrolne wykazało, że w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2015 r. ujęła fakturę zakupu nr [...] z dnia 29 października 2015 r. nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] wystawioną przez B Sp. z o.o. (dalej jako B) z siedzibą w [...], ul. [...], obecnie z siedzibą w [...], ul. [...] z tytułu sprzedaży "nieruchomości [...]" na kwotę 13 100 000 zł netto, VAT 3 013 000 zł. W złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. wykazała podatek należny w kwocie 25 638 zł, podatek naliczony w kwocie 3 066 090 zł (w tym 19 015 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.040 452 zł, w tym 3.020 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz 20.452 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sprzedawca, tj. Spółka B, ujęła wymienioną fakturę w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., wykazując w wyniku rozliczenia kwotę do wpłaty do [...] Urzędu Skarbowego w [...] w wysokości 2.439.563,00 zł, a po korekcie w dniu 12 kwietnia 2016 r. w wysokości 2.444.818,00 zł. Nie zapłaciła jednak wykazanego w tej korekcie zobowiązania podatkowego, ale również, na skutek przeprowadzonej u niej kontroli, nie otrzymała zwrotu podatku w wysokości 839.225 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r.

W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowa transakcja, udokumentowana fakturą nr [...], odbyła się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty powiązane stworzyły mechanizm obrotu nieruchomością, którego głównym celem było uzyskanie przez Stronę przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za październik 2015 r., w kwocie 3 013 000 zł. Było to możliwe m.in. za sprawą istniejących powiązań osobowo-kapitałowych między sprzedawcą i nabywcą. Sprzedawca - spółka B od dnia 24 lipca 2015 r. do 29 października 2015 r. (to jest dnia sprzedaży hotelu) kontrolowana była przez spółkę C, która posiadała 55% jej udziałów (45% udziałów posiadał M. L.). Właścicielką 100% udziałów spółki C była w tym czasie J. N. Natomiast od dnia 13 sierpnia 2015 r. A Sp. z o.o. kontrolowana jest przez D Sp. z o.o. (100% udziałów), której z kolei udziałowcami są: J. N. (90% udziałów) i K. N. (10% udziałów). Na podstawie wyżej opisanych powiązań organ kontroli skarbowej stwierdził, że umowa sprzedaży hotelu z dnia 29 października 2015 r. zawarta została pomiędzy dwiema spółkami kontrolowanymi pośrednio przez J. N.

W dniu 29 października 2015 r. Strona, reprezentowana przez prokurenta G. N. (męża J. N.), podpisała z B spółka z o.o., reprezentowaną przez R. K., list intencyjny (porozumienie), w którym, powołując się na planowany zakup nieruchomości, na której postawiony został budynek hotelu, spółki uzgodniły, że zapłata ustalonej ceny nieruchomości będzie uwzględniała wykonanie w całości prac remontowo-budowlanych zgodnie z umową o roboty budowlane z dnia 20 sierpnia 2015 r., zawartą przez spółkę B z E Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Strona zobowiązała się do przejęcia wszelkich aktualnych i przyszłych zobowiązań B wobec spółki E, w miarę ich wymagalności i wykonania prac objętych umową z 20 sierpnia 2015 r.

Na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny z 29 października 2015 r., rep. A nr [...]) Strona, reprezentowana przez prokurenta B. P., nabyła od spółki B, reprezentowanej przez prezesa zarządu R. K., następujące nieruchomości:

a) nieruchomość gruntową położoną w [...] przy ul. [...], składającą się z dwóch działek o łącznej powierzchni 3,4056 ha: 1) działki nr a, o powierzchni 0,2873 ha stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane oraz 2) działki nr b, o powierzchni 3,1183 ha zabudowanej dworna budynkami: dwukondygnacyjnym budynkiem hotelowym oraz "budynkiem [...]" wraz z całą infrastrukturą oraz osprzętem. Dla nieruchomości tej Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] wraz z wpisem roszczenia wierzyciela hipotecznego o przeniesienie jego hipoteki umownej łącznej do sumy 11.475.000,00 zł,

b) nieruchomość gruntową składającą się z działek o łącznej powierzchni 1,9405 ha: 1) działki nr c o powierzchni 1,7452 ha oraz 2) działki nr d o powierzchni 0,1953 ha, stanowiącej zurbanizowane tereny niezabudowane, objętej wieczystą nr [...], której dział IV zawierał wpis na miejscu czwartym hipoteki umownej łącznej do kwoty 11.475.000,00 zł - wpisanej na rzecz F SA w [...] Oddział [...] - na zabezpieczenie wierzytelności kredytowej wynikającej z umowy z dnia 19 września 2014 r. nr [...] o kredyt inwestycyjny oraz na zabezpieczenie wierzytelności kredytowej wynikającej z umowy kredytowej nr [...] limitu wierzytelności z dnia 19 września 2014 r., z księgą współobciążoną nr [...].

Z umowy kupna-sprzedaży wynikało, że należności z tytułu umów kredytowych, zabezpieczone opisaną wyżej hipoteką umowną łączną do kwoty 11.475.000,00 zł, były przez Spółkę B prawidłowo i terminowo spłacane, a do zapłaty z tego tytułu pozostało na dzień zawarcia umowy: z tytułu umowy o kredyt inwestycyjny z dnia 19 września 2014 r. kwota nie większa niż 6.849.688,26 zł należności głównej oraz z tytułu umowy kredytowej limitu wierzytelności z dnia 19 września 2014 r. kwota "0" zł należności głównej, a z tytułu kosztów zamknięcia transakcji B kwota 360.000,00 zł. Strony umowy kupna-sprzedaży ustaliły, że cena sprzedaży nieruchomości miała wynieść łącznie 16.113.000,00 zł brutto, w tym 13.100.000,00 zł netto oraz 3.013.000,00 zł podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Nabycie nieruchomości gruntowej wraz z hotelem przez Stronę poprzedzone zostało następującymi wydarzeniami:

- w dniu 10 sierpnia 2015 r. Strona zawarła ze spółkę B umowę dzierżawy hotelu, zawierającą opcję sprzedaży, którą ze strony A podpisał jako prezes G. G. (choć funkcję tę formalnie pełni od dnia 13 sierpnia 2015 r.),

- w dniu 10 sierpnia 2015 r. E przedstawiła ofertę na prace remontowe, których wartość stanowiła element rozliczenia z tytułu sprzedaży hotelu,

- w dniu 12 sierpnia 2015 r. odwołany został ze stanowiska wiceprezesa zarządu B M. L., i zarazem posiadacz 45% udziałów w tej Spółce (pozostałe 55% posiadała C, w której 100% udziałów posiadała J. N.)

- w dniu 13 sierpnia 2015 r. spółka A przejęta została przez D Sp. z o.o., której udziałowcem większościowym jest J. N.,

- w dniu 20 sierpnia 2015 r. zawarta została pomiędzy B a E umowa na roboty budowlane.

Treść umowy sprzedaży nieruchomości, sposób ustalenia jej wartości oraz ustalony sposób zapłaty, jak również inne okoliczności towarzyszące zawarciu umowy zostały poddane ocenie organu podatkowego, który całościowo je oceniając uznał, że przedmiotowa transakcja, udokumentowana fakturą nr [...], odbyła się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, z uwagi na takie ułożenie stosunków umownych, które wskazywało, że głównym celem transakcji było uzyskanie przez Stronę przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 3.013.000 zł, przy jednoczesnym braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę.

1) Zapłatę ceny nabycia określono w następujący sposób:

- kwotę 6.849.688,26 zł - poprzez zwolnienie spółki B z całości długu wobec F SA z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy nr [...] o kredyt inwestycyjny, z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej nr [...] limitu wierzytelności oraz z tytułu kosztów zamknięcia transakcji IRS nr [...] i całkowitą spłatę należności z wymienionych kredytów (wraz z odsetkami i wszelkimi należnościami ubocznymi), zgodnie z harmonogramem płatności lub poprzez przejęcie wszelkich długów wynikających z wymienionych umów za zgodą banku (wierzyciela hipotecznego) przez Stronę,

- kwotę 8.487.000,00 zł - poprzez całkowitą spłatę zobowiązań spółki B wobec E, wynikających z umowy o roboty budowlane z dnia 20 sierpnia 2015 r., zgodnie z harmonogramem płatności przyjętym w umowie o roboty budowlane lub poprzez przejęcie wszelkich długów wynikających z wymienionej umowy za zgodą wierzyciela (wykonawcy) przez Stronę,

- kwotę 375.000,00 zł - poprzez całkowitą spłatę zobowiązań spółki B wobec C Sp. z o.o. w [...] z tytułu umów pożyczek: z dnia 4 sierpnia 2015 r. na kwotę 25.000,00 zł, z dnia 11 września 2015 r. na kwotę 100.000,00 zł i z dnia 22 września 2015 r. na kwotę 250 000,00 zł - do dnia 15 grudnia 2015 roku,

- kwotę 401.311,74 zł - przelewem na rachunek bankowy spółki B do dnia 1 grudnia 2015 r., przy czym w tym zakresie prezes zarządu spółki B R. K. oświadczył przed notariuszem, że rezygnuje z nadania obowiązkowi zapłaty ceny sprzedaży przez Stronę rygoru egzekucji, na podstawie art. 777 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego.

Jeśli chodzi o płatności na rzecz E, to zdaniem Dyrektora UKS, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, dotyczyły one w części faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie rzeczywisty zakres robót odpowiadał zakresowi wynikającemu z faktur wystawionych przez E na rzecz B nr [...] z dnia 2 listopada 2015 r. na kwotę netto 24 335,70 zł (brutto 29 932,91 zł) i nr [...] z dnia 23 listopada 2015 r. na kwotę netto 35 971,73 zł (brutto 44.245,23 zł). Powyższe ustalenie, korespondowało z treścią zeznań świadka G. P. z dnia 2 czerwca 2016 r. (głównej księgowej E), w których potwierdziła ona, że ww. faktury zostały wystawione z tytułu świadczenia usług remontowych przez pracowników E, usługi były wykonywane w obiekcie hotelu, a prace polegały na naprawie pęknięć, poprawkach. Z kolei faktura nr [...] na kwotę netto 3.600.000,00 zł, nie dokumentowała prac wykonanych przez pracowników E. W 2015 r. E wystawiła na rzecz B Sp. z o.o. faktury na łączną kwotę netto 4.160.307,43 zł, VAT 956.870,71 zł, natomiast Strona zapłaciła poprzez rachunek bankowy łącznie 509 178,14 zł.

Odnośnie sposobu zapłaty określonego jako zwolnienie z długu B wobec F, to w dacie zawarcia umowy sprzedaży brak było zgody F na takie zwolnienie spółki B z długu i brak było też pewności na uzyskanie takiej zgody w przyszłości. Z kolei pożyczki B w łącznej kwocie kwotę 375.000,00 zł, do przejęcia których zobowiązała się skarżąca w ramach zapłaty za nabytą nieruchomość, zaciągnięte zostały w podmiocie kontrolowanym przez J. N., która do dnia zawarcia umowy była większościowym udziałowcem w spółce B, a przy tym zapłata należności na rzecz sprzedawcy nastąpiła jedynie w znikomej części.

2) Cenę sprzedaży ustalono na podstawie nieaktualnych operatów szacunkowych, sporządzonych ponad rok wcześniej na zlecenie B dla potrzeb uzyskania kredytu bankowego, tj.: a) operatu określającego, przy zastosowaniu podejścia dochodowego, wartość rynkową nieruchomości gruntowej zabudowanej w [...], obejmującej m.in. hotel i basen - na dzień 2 lipca 2014 r. na kwotę 16 014 000 zł, w tym wartość gruntu 2 049 000 zł; b) operatu określającego, przy podejściu porównawczym, wartość rynkową nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w [...] na dzień 8 lipca 2014 r., którą oszacowano na 1 400 000 zł.

3) Przed sprzedażą doszło do przejęcia przez D specjalnie do celów tej transakcji zarejestrowanej, lecz nieprowadzącej działalności i nieposiadającej majątku, spółki G (później A).

4) Spółki B i A zawarły odrębnie dwie umowy: 1) umowę z dnia 17 września 2015 r. o świadczenie przez B na rzecz Strony usług: obsługi kuchni, przygotowania i wydawania posiłków, obsługi kelnerskiej sali restauracyjnej oraz bankietowej, obsługi recepcji, utrzymania porządkowo-konserwacyjnego oraz innych, które mogły wyniknąć w trakcie trwania umowy. Usługi miały być świadczone przez B "w specjalnie wydzielonym miejscu i pomieszczeniach" przez pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje do wykonywania usług objętych umową, pod nadzorem B sprawowanym przez wyznaczone osoby, w godzinach czasu pracy obowiązujących w A i z zachowaniem reguł określonych instrukcjami wewnętrznymi. Wynagrodzenie za wykonane usługi określono jako "zgodnie z wyceną prac określoną na fakturze wcześniej uzgodnioną pomiędzy stronami. Spółka B wystawiła w 2015 r. na rzecz Strony z tego tytułu cztery faktury na łączną kwotę netto 82 601,62 zł, VAT 18 998,38 zł; 2) umowę dzierżawy wyposażenia z 30 października 2015 r. (czynsz 2.000 zł brutto miesięcznie), na mocy której oddała Stronie w dzierżawę na czas od 1 listopada 2015 r. do 31 grudnia 2018 r. używane urządzenia i wyposażenie restauracyjne (m. in.: sztućce, talerze, półmiski, wazy, kieliszki, szklanki, spodki, ekspres ciśnieniowy, młynek do kawy, ekspres do kawy, lodówki, krzesła, stoły bankietowe i restauracyjne), wyposażenia pokojów hotelowych (w tym m. in.: poszewki z logo, prześcieradła, podkłady na materace, ręczniki, stopki, obrusy, pokrowce na krzesła i inne). Spółka B wystawiła z tego tytułu na rzecz Strony w 2015 r. dwie faktury na łączną kwotę netto 3.252,04 zł, VAT 747,96 zł. Wskutek takich umów nie doszło, zdaniem Skarżącej, do przejęcia hotelu wraz z personelem i wyposażeniem (jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegąjącej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług). Jednak zdaniem organu, zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłby racjonalny dla Strony z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż w takim przypadku cena zakupu byłaby niższa o podatek od towarów i usług (to jest o 3 013 000 zł), a spółka ta nie musiałaby oczekiwać na zwrot podatku przez właściwy organ podatkowy,

5) Spółka B nie zapłaciła zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., co umożliwiała treść umowy sprzedaży hotelu, która została zredagowana w taki sposób, aby spółka B nie otrzymała pieniędzy koniecznych na zapłacenie podatku od towarów i usług od tej transakcji. A biorąc pod uwagę fakt, że hotel był jej jedynym majątkiem, pozbawiona została możliwości generowania dochodów z jednej strony, a Skarb Państwa pozbawiony został możliwości zabezpieczenia długu na majątku spółki z drugiej strony.

6) Spółka C, kontrolowana przez J. N., nabywając większość udziałów w spółce B, uzyskała wpływ na jej działalność, w tym na funkcjonowanie hotelu. Nabycie nieruchomości wraz z hotelem przez Skarżącą spowodowało jej przejęcie przez spółkę, w której większościowym udziałowcem pozostaje pośrednio J. N.

7) Z § 10 umowy spółki B (sprzedawcy) wynikał zapis zapewniający pierwszeństwo nabycia udziałów przez pozostałych wspólników przy sprzedaży przez jednego z nich udziałów w Spółce. Z uwagi na to, że w dniu 29 października 2015 r. (data sprzedaży hotelu) M. L. sprzedał posiadane 45% udziałów w B R. K. (prezesowi B) za 100 000 zł, spółka C jako drugi wspólnik B mogła, realizując uprawnienie wynikające z § 10 umowy spółki, powiększyć ilość swoich udziałów w B z 55% do 100%. Tym samym, spółka C korzystając z zapisów umowy spółki mogła uzyskać pełne władztwo nad hotelem nabywając udziały za 100 000 zł od M. L., zamiast kupować cały hotel za kwotę 16 113 000 zł. Dlatego, zdaniem organu, nie można uznać dążenia do sprawowania kontroli nad majątkiem spółki B za ekonomiczne uzasadnienie zawarcia przedmiotowej transakcji. Pośrednim udziałowcem (poprzez spółki C i D) w spółce sprzedającej, jak i spółce kupującej nieruchomość, była J. N. Dlatego, zarówno przed zawarciem umowy sprzedaży hotelu, jak i po jej zawarciu, J. N. sprawowała kontrolę właścicielską nad opisywaną nieruchomością, będąc nieprzerwanie jej właścicielem w sensie ekonomicznym. Transakcja ta pozwoliła na dalsze swobodne dysponowanie przez małżonków N. przedmiotowym hotelem, co jest kolejną okolicznością potwierdzającą, że wola sprawowania kontroli nad hotelem nie była głównym motywem przeprowadzonej transakcji.

8) Sprzedaż w dniu 29 października 2015 r. (a więc w dniu przeprowadzenia sprzedaży nieruchomości wraz z hotelem) przez C udziałów w spółce B R. K. miała na celu stworzenie pozorów sprzedaży nieruchomości przez podmiot niepowiązany kapitałowo z nabywcą.

9) R. K. nie miał wiedzy odnośnie funkcjonowania spółki B w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, nie uczestniczył w zarządzaniu nią i nie decydował o jej działalności. Rzeczywisty zarząd nad spółkami B i A sprawował G. N., prokurent w spółkach C, D i A i mąż J. N.

W dacie sprzedaży hotelu, tj. dniu 29 października 2015 r., w związku z tą umową, zawarte również zostało porozumienie trójstronne pomiędzy Stroną, B i E, zgodnie z którym spółki: B i E zobowiązały się utrzymać w mocy postanowienia umowy o roboty budowlane z dnia 20 sierpnia 2015 r. oraz wyraziły zgodę na zapłatę wynagrodzenia wynikającego z przedmiotowej umowy przez Stronę.

Wskazaną umowę o roboty budowlane spółka B zawarła w dniu 20 sierpnia 2015 r. z E Sp. z o.o., reprezentowaną przez prokurenta K. S. Jej przedmiotem miało być wykonanie przez E remontu pomieszczeń hotelowych oraz części hotelowych przy ul. [...] w [...], zgodnie z ustaleniami ze Spółką B. Roboty budowlane miały być prowadzone w okresie od 21 sierpnia 2015 r. do 29 lutego 2016 r. Do obowiązków E należało między innymi wykonanie przedmiotu umowy z materiałów własnych wykonawcy. Wynagrodzenie za wykonanie robót określono ryczałtowo na kwotę 7 100 000 zł netto (8 487 000 zł brutto). Rozliczenie za wykonane roboty miało się odbywać na podstawie wystawianych przez E faktur częściowych, a podstawą do wystawienia faktury końcowej miał być protokół odbioru końcowego robót. Zapłata należności miała nastąpić przelewem na rachunek E.

W 2015 r. Spółka E wystawiła na rzecz spółki B faktury: 1) z 14.09.2015 r., tytuł: wykonanie prac remontowych zgodnie z umową, zapłata za wykonanie etapu I, kwota netto 200 000 zł, VAT 46 000 zł; 2) z 18.09.2015 r., tytuł: wykonanie prac remontowych zgodnie z umową, zapłata za wykonanie etapu II, kwota netto 300 000 zł, VAT 69 000 zł; 3) z 02.11.2015 r., tytuł: remont pomieszczeń hotelowych oraz wykonanie prac w części hotelowej przy ul. [...] w [...] zgodnie z umową, zapłata częściowa, kwota netto 24 335,70 zł, VAT 5 597,21 zł; 4) z 02.11.2015 r., tytuł: remont pomieszczeń hotelowych oraz wykonanie prac w części hotelowej przy ul. [...] w [...] zgodnie z umową, zapłata częściowa, kwota netto 3 600 000 zł, VAT 828 000 zł; 5) z 23.11.2015 r., tytuł: remont pomieszczeń hotelowych oraz wykonanie prac w części hotelowej przy ul. [...] w [...] zgodnie z umową, zapłata częściowa, kwota netto 35 971,73 zł, VAT 8 273,50 zł;

Na ww. fakturach, jako formę zapłaty wskazano przelew, oraz dwa różne numery rachunków bankowych. Na podstawie wyciągów bankowych przedłożonych przez Stronę organ ustalił płatności dokonane w 2015 r. na rzecz E: - łącznie 74 178,14 zł. Organ podkreślił, że zakres prac określonych w umowie wskazywał na obowiązek ich zgłoszenia do Starosty [...] zgodnie z ustawą Prawo budowlane, czego jednak nie uczyniono.

Weryfikując rozliczenia E ze spółką B organ nie uwzględnił złożonej przez nią korekty deklaracji VAT-7, w której ujęła ona fakturę nr [...] z dnia 02.11.2015 r. poz. 19 netto 3.600.000,00 zł, należny podatek VAT 23% 828.000,00 zł, a to z uwagi na treść art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Natomiast odbiorca tej faktury, spółka B, ujęła ją w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której wykazała kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 839.225 zł. Jednak w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] spółka B żądanego zwrotu nie otrzymała.

Ustalono także, iż E nie ujęła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. kwot wynikających z faktur sprzedaży usług nr [...] z 14 września 2015 r. na kwotę netto 200 000 zł, VAT 46 000 zł i nr [...] z 18 września 2015 r. na kwotę netto 300 000 zł, VAT 69 000 zł, łącznie 500 000 zł netto, VAT 115 000 zł, zaś organ uznał za nierzetelną fakturę także nr [...] z dnia 2 listopada 2015 r. na kwotę netto 3 600 000 zł, VAT 828 000 zł stwierdzając, że nie dokumentuje ona faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ ustalił, że spółka B przekazała Stronie nieruchomość o wartości ponad 16 mln zł, lecz pomimo przejęcia przez Stronę zobowiązań finansowych wobec: C (udziałowca B) z tytułu wymagalnych pożyczek w kwocie 375 000 zł, wobec H J. B. w wysokości 350 000 zł (umowa z dnia 2 grudnia 2015 r.) i hipoteki z tytułu kredytu udzielonego przez F, nie otrzymała z tego tytułu ekwiwalentnej zapłaty. Z wyciągów bankowych przedłożonych przez Stronę wynikały szczegółowo ustalone przez organ płatności w 2015 r. pomiędzy nią a spółką B na łączną kwotę 114 478,11 zł.

Odnośnie budowy hotelu w [...] organ ustalił, ze inwestorem była B i prace realizowano na podstawie decyzji nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010 r. Starosty [...] udzielającej spółce B pozwolenia na budowę inwestycji składającej się z budynku hotelowego z częścią gastronomiczną, salą konferencyjno-balową i fitness, wewnętrznymi instalacjami wodno-kanalizacyjnymi, elektryczną, centralnego ogrzewania i gazową oraz infrastrukturą towarzyszącą z dojazdem i parkingiem oraz na budowę zjazdu publicznego z drogi gminnej. W złożonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. dla PINB oświadczeniu o zakończeniu robót budowlanych kierownik budowy potwierdził wykonanie robót budowlanych zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę, przepisami oraz obowiązującymi w tym zakresie normami, co było poprzedzone uzyskaniem przez inwestora stosownych zgód i pozwoleń różnych instytucji i organów, potwierdzających zdatność obiektu do użytkowania i dobry stan techniczny.

Ustalono nadto, że nabycie nieruchomości wraz z hotelem przez Stronę poprzedzone zostało następującymi wydarzeniami:

- w dniu 10 sierpnia 2015 r. Strona zawarła ze spółkę B umowę dzierżawy hotelu, zawierającą opcję sprzedaży, którą ze strony A podpisał jako prezes G. G. (choć funkcję tę formalnie pełni od dnia 13 sierpnia 2015 r.),

- w dniu 10 sierpnia 2015 r. E przedstawiła ofertę na prace remontowe, których wartość stanowiła element rozliczenia z tytułu sprzedaży hotelu,

- w dniu 12 sierpnia 2015 r. odwołany został ze stanowiska wiceprezesa zarządu B p. M. L.,

- w dniu 13 sierpnia 2015 r. spółka A przejęta została przez D Sp. z o.o., której udziałowcem większościowym jest J. N.,

- w dniu 20 sierpnia 2015 r. zawarta została pomiędzy B, a E umowa na roboty budowlane.

Równocześnie były również prowadzone czynności zmierzające do sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży, tj. pozyskiwanie niezbędnych dokumentów (wrzesień i październik 2015 r.) a także zawarcie umowy o świadczenie usług z dnia 17 września 2015 r. i umowy dzierżawy wyposażenia z dnia 30 października 2015 r., które to umowy – zdaniem organu - podpisane zostały w tym celu, aby sprzedaży hotelu nie można było uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej jako: "u.p.t.u.") przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pozostawienie w spółce B osób zapewniających funkcjonowanie hotelu (kucharzy, kelnerów, pracowników recepcji, konserwatorów itp.), które wykonywały pracę w hotelu niezależnie od tego, czy właścicielem budynku była B czy też Strona, także miało uzasadniać nieuznanie transakcji sprzedaży hotelu za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, strony umowy sprzedaży hotelu celowo dążyły do tego, aby transakcja była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i aby nie można było uznać tej transakcji jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie działanie było, według organu, nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż przy zakupie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego cena byłaby niższa o podatek (to jest o 3.013.000 zł), ponadto Strona nie musiałaby oczekiwać na zwrot podatku.

Organ stwierdził ponadto, że w sprawie nie prowadzono żadnych rzeczywistych negocjacji w zakresie transakcji sprzedaży hotelu, co wynika z analizy zeznań R. K., G. N. i G. G. Zarówno strona sprzedająca, jak i kupująca kontrolowane były przez J. N., a osobą faktycznie zarządzającą obiema spółkami i decydującą o przebiegu transakcji był G. N., co oznacza, że osobami decydującymi o wszelkich warunkach transakcji, po obu jej stronach, byli małżonkowie N. Osoby przesłuchane w trakcie postępowania kontrolnego przedstawiły zgodnie stan techniczny budynku hotelu jako zły, natomiast w operacie szacunkowym z 2 lipca 2014 r. rzeczoznawca opisał stan techniczny budynku hotelu i podsumował go jako niebudzący zastrzeżeń (str. 8 operatu szacunkowego). Twierdzenia świadków i Strony stoją zatem w sprzeczności z opinią rzeczoznawcy, potwierdzoną ustaleniami organów i podmiotów uprawnionych do odbioru budowy i poszczególnych instalacji przed wydaniem decyzji przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] dot. pozwolenia na użytkowanie, co dowodzi niekonsekwencji w zeznaniach świadków i Strony odnośnie złego stanu technicznego budynku hotelu w 2015 r. w świetle tego, że w umowie przyjęto wycenę hotelu z operatu szacunkowego.

Organ dokonał też szczegółowej analizy, jako jednego z czterech elementów zapłaty ceny za nieruchomość, ustaleń dotyczących spłaty przez Stronę zobowiązań spółki B wobec E, wynikających z umowy o roboty budowlane z dnia 20 sierpnia 2015 r. na kwotę 8 487 000 zł. Zdaniem organu zawarcie tej umowy i wystawione w związku z nią nierzetelne faktury, miały skompensować podatek należny powstały w B w związku ze sprzedażą hotelu. Jak ustalono, faktur tych, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych robót, E nie ujęła w deklaracjach VAT-7, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz z analizy tych deklaracji. Za faktycznie wykonane można było uznać jedynie roboty potwierdzone fakturami wystawionymi na kwotę 74.178,14 zł, a nie całość zakresu umowy zawartej pomiędzy spółką B i E. Płatności Strony na rzecz E jedynie w niewielkiej części związane były z rzeczywiście wykonanymi robotami budowlanymi, a przy tym w większości trafiły na rachunek bankowy wykonawcy niezgłoszony właściwemu urzędowi skarbowemu.

Przy czym, w ocenie organu, zarówno Strona, jak i spółka B, miały uzasadnione podstawy przypuszczać, że z tytułu transakcji sprzedaży hotelu sprzedawca nie wywiąże się z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z tego tytułu, z uwagi na to, że sprawująca kontrolę właścicielską nad obiema spółkami J. N. oraz G. N., jako osoba pełniąca w spółkach A i C (udziałowca B) funkcje prokurenta i osoba faktycznie zarządzająca tymi podmiotami, mieli pełną świadomość sytuacji finansowej B i braku środków na zapłatę podatku od towarów i usług. Okoliczność ta wyklucza działanie stron transakcji w dobrej wierze. Opodatkowanie transakcji podatkiem VAT było konsekwencją świadomego wyboru sposobu zapłaty ceny sprzedaży, określonego w umowie sprzedaży z dnia 29 października 2015 r. W tym względzie istotne znaczenie miały zeznania głównej księgowej spółki E G. P., która z punktu widzenia osoby prowadzącej księgowość wskazała, które faktury wystawione przez E na rzecz B odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzone prace, udokumentowane stosownymi fakturami kosztowymi oraz rozliczonym czasem pracy pracowników E, a które były fakturami "pustymi", niedokumentującymi faktycznych transakcji i niepotwierdzonymi innymi dokumentami.

Biorąc pod uwagę zgromadzone w sprawie dowody i dokonując ich oceny organ pierwszej instancji uznał, że celem ekonomicznym transakcji sprzedaży hotelu wraz z nieruchomością gruntową w [...] nie było uzyskanie kontroli nad tą nieruchomością, co byłoby zgodne z istotą działalności gospodarczej, ale otrzymanie przez Stronę zwrotu podatku od towarów i usług przy zakupie hotelu (bezpodstawne osiągnięcie zysku), z których Strona zamierzała sfinansować inwestycje. Transakcja sprzedaży hotelu była zaś tylko środkiem prowadzącym do tego celu. Tym samym miała ona miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczył całokształt opisanych okoliczności faktycznych, poprzedzających nabycie przez Stronę nieruchomości, jak i temu nabyciu towarzyszących. Dotyczyło to m.in. umowy przystąpienia spółki A do długu, to jest kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spółkę B w F, gdyż umowa ta została zawarta dopiero w dniu otrzymania przez Stronę protokołu kontroli skarbowej, to jest 29 lipca 2016 r., "po długich negocjacjach z bankiem i spółką B", a ponadto w żaden sposób nie zwolniła spółki B od zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu.

Dokonując oceny skutków przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości na gruncie prawa podatkowego, bez zakwestionowania jednak ważności samej umowy na gruncie prawa cywilnego, organ wskazał na treść art. 58 § 2 K.c., w związku z odesłaniem zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., i stwierdził, że faktyczne motywy stron spornej transakcji, tj. A i B jednoznacznie wskazują na działanie w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji. Całokształt okoliczności związanych ze sporną sprzedażą stanowił bowiem zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

Powyższe stało się podstawą stwierdzenia, że wystawiona w dniu 29 października 2015 r. przez spółkę B faktura nr [...] na kwotę netto 13.100 000 zł, VAT 3.013.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w [...], przyjęta przez Stronę do ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2015 r., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, wobec czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 24 listopada 2016 r. określił Spółce, w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 27.452 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.452 zł i do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.000 zł.

Strona, działając przez pełnomocnika, wniosła za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (ePUAP) odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Jednocześnie zaskarżyła postanowienie organu kontroli skarbowej z dnia 24.11.2016 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Ponownie rozpatrując sprawę i odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o: zeznania księgowej w spółce E, świadka G. P., (ponowne, w związku z zarzutem strony o naruszeniu przepisów procesowych przy jego wcześniejszym przesłuchaniu), dodatkowy materiał dowodowy związany z wykonaniem prac remontowych w hotelu w [...], tj. m.in.: protokoły przesłuchania świadków: S. F., B. W., A. B.; protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w E Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych tej spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]; dokumenty przekazane przez B w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] - organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich ocenę prawną, przedstawiając równocześnie dokładną analizę zebranych w sprawie dowodów.

Nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej o bezpodstawnym zastosowaniu przez organ I instancji klauzuli nadużycia prawa z uwagi na wejście jej w życie w 2016 r. i z wyłączeniem możliwości zastosowania do podatku od towarów i usług. Wskazał na jej obowiązywanie we wspólnotowym systemie VAT Unii Europejskiej, przez co nie wymaga ona szczególnych przepisów krajowych, na co wskazują tezy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) o charakterze uniwersalnym (np. w pkt 93 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-255/02 Halifax Trybunał stwierdził, że w sytuacji nadużycia prawa nie jest wymagane istnienie szczególnego przepisu, który stanowiłby podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego). Trybunał, poprzez swoje orzecznictwo, stworzył też spójny wzorzec pojęcia nadużycia, którego ocena winna opierać się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, stanowiących jego źródło. Daje to uprawnienie polskim organom podatkowym, na podstawie przepisów wspólnotowych dotyczących systemu VAT oraz ich wykładni dokonanej przez TSUE, orzekania o nadużyciu prawa podatkowego także w sytuacji, gdy brak jest konkretnej normy prawa krajowego, uprawniającej je do tego rodzaju działań. Bezpośrednie zastosowanie mają tu bowiem przepisy wspólnotowe. W tej sprawie ustalone okoliczności dały podstawę do posłużenia się klauzulą nadużycia prawa, z uwzględnieniem wykładni przyjętej przez TSUE i dopuszczającej jej stosowanie, jak również wskazano konkretną podstawę prawną wynikająca z polskiego porządku prawnego, która jest odzwierciedleniem omawianej klauzuli - tj. przepis art. 58 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Organ miał prawo przyjąć przepis art. 58 § 2 K.c. za podstawę kwalifikacji czynności zdziałanej przez skarżącą, a zatem inną niż przyjęta w protokole kontroli podatkowej (art. 83 K.c.) i uczynił to w ramach swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Protokół kontroli podatkowej podlegał bowiem ocenie jako jeden z dowodów w sprawie. Nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. na gruncie przepisów o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem społeczno-gospodarczym prawa do odliczenia, wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, strony transakcji ukształtowały je zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy prawnej. Tego rodzaju wskazanie interpretacyjne wynika z tez orzecznictwa (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14).

Zdaniem Dyrektora Izby, okoliczności sprawy przedstawione przez organ I instancji dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnego spełnienia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia nieruchomości, zasadniczym celem jej przeprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku w kwocie 3.013 000 zł. Przyznanie tej korzyści stoi zaś w sprzeczności z celem, któremu służą przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku.

W szczególności podstaw do takiego wnioskowania dostarczały okoliczności zarówno poprzedzające zawarcie umowy sprzedaży A przez B na rzecz skarżącej jak i towarzyszące jej realizacji, co dotyczyło zwłaszcza zawarcia ze spółką B umowy o świadczenie usług z dnia 17.09.2015 r. w przedmiocie zapewnienia przez B obsługi kuchennej, kelnerskiej i recepcji oraz spraw porządkowo-konserwatorskich jak też umowy dzierżawy wyposażenia z 30.10.2015 r. Skoro skarżąca nabyła w dniu 29.10.2015 r. budynek hotelu w celu prowadzenia działalności hotelowo-restauracyjnej, to za ekonomicznie nieuzasadnione należało uznać nabycie samej nieruchomości, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (co stanowi kwotę 3 013 000 zł) pomimo potrzeby korzystania z usług pracowników i ze sprzętu hotelowego, w sytuacji, gdy nabycie hotelu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. przejęcie go wraz z wyposażeniem i personelem) nie podlegałoby przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zawarcie umowy sprzedaży zmierzało więc do objęcia jej opodatkowaniem podatkiem VAT, co jest widoczne tym bardziej, gdy uwzględni się następstwa transakcji stanowiącej sprzedaż opodatkowaną VAT w postaci nieuiszczenia podatku przez dostawcę i żądania zwrotu nadwyżki przez nabywcę nieruchomości. Prowadzi to do wniosku, że uniknięcie zapłaty zobowiązania przez jedną ze stron i chęć uzyskania zwrotu podatku przez drugą stronę było celowym założeniem, do którego doprowadziło, między innymi, stworzenie warunków do sprzedaży nieruchomości jako podlegającej VAT. Również okoliczności związane z samą transakcją wskazują, iż nie była to typowa transakcja przeprowadzona na zasadach rynkowych, co dotyczy m.in. braku wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelne ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości (oparcie się na wartościach określonych w nieaktualnym operacie szacunkowym, w którym dodatkowo stan techniczny obiektu uznano za prawidłowy - co z kolei kolidowało z twierdzeniami stron o konieczności przeprowadzenia remontu o szerokim zakresie i zleceniu wykonania tych robót spółce E na kwotę ok. 8 mln zł).

Organ odwoławczy zaaprobował wskazane przez organ I instancji dalsze okoliczności potwierdzające, że sprzedaży nieruchomości dokonano przede wszystkim w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Dotyczyło to zatem ustalenia przez strony sposobów zapłaty ceny za nieruchomość w kwocie 16.113.000 zł brutto, ustalonych zasadniczo w ten sposób, aby B nie otrzymała ekwiwalentnej zapłaty (jedynie znikomy jej procent, tj. przewidziano w umowie kwotę 401 311,74 zł do przelania na jej rachunek bankowy, która i tak jedynie w części została zrealizowana). Niektóre elementy zapłaty już w dacie zawarcia umowy nie mogły być uznane za nadające się do skutecznej realizacji, gdyż np. w tej dacie (a także i później) brak było zgody F na przejęcie długu B przez skarżącą; samo zaś przystąpienie skarżącej w późniejszym czasie do długu w charakterze współdłużnika solidarnego w żadnym razie nie zwalniało skarżącej ze zobowiązania.

Każdy z tych ustalonych w umowie sposobów zapłaty, szczegółowo omówionych i rozważonych przez organ I instancji, zdaniem Dyrektora Izby potwierdzał ustalenie, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. I tak, jeśli chodzi o spłatę należności na rzecz B, z zebranych dowodów wynikało, że należności jakie wystąpiły z tytułu wykonania robót przez E jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży, zostały zapłacone i dlatego nie mogły być przejęte; natomiast co do należności przyszłych, powstałych już po sprzedaży nieruchomości przez B, organ odwoławczy podkreślił, że trudno uznać, aby zapłata przez Stronę firmie budowlanej za prace wykonane na nieruchomości stanowiącej już jej własność miała stanowić jednocześnie formę zapłaty zbywcy tejże nieruchomości; skoro bowiem wykonanie robót następowało już na rzecz skarżącej jako nowego właściciela, to nie mogło stanowić zapłaty za sprzedaż nieruchomości.

Istotne znaczenie miały także inne dostrzeżone i uwzględnione przez organ I instancji okoliczności, takie jak: powiązania kapitałowe i rodzinne między zbywcą i nabywcą nieruchomości (J. N. i jej mężem G. N.), nierzetelność rejestru zakupu w B za listopad 2015 r. w zakresie faktur dokumentujących zakup usług budowlanych od firmy E, zeznania świadka G. P. wskazującej na fikcyjność faktury nr [...] wystawionej przez E na rzecz B na kwotę brutto 4 428 000 zł, netto 3.600.600 zł już po dniu wszczęcia kontroli podatkowej, która nie została rozliczona na rachunku firmowym tej spółki i nie była powiązana z zakupami kosztowymi na adekwatną kwotę; niezależnie od transakcji sprzedaży nieruchomości, podmioty, w których J. N. była większościowym udziałowcem, a jej mąż G. N. prokurentem, były zarówno beneficjentem prac remontowych świadczonych przez E w obiekcie do tych podmiotów należącym, jak i płatnikiem zobowiązań wobec wykonawcy robót. Również uzupełniony w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy (dowody z przesłuchań oraz oświadczeń pracowników wykonujących prace w [...] oraz dokumenty otrzymane przez spółkę B od K. S. i przekazane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...]) nie potwierdziły, w ocenie Dyrektora Izby, wykonania robót budowlanych w kwocie netto 3.600.000 zł (4 428 000 zł brutto), wynikającej z faktury nr [...]. Na podstawie analizy wyżej opisanych materiałów organ uznał, że zarówno z dokumentów udostępnionych przez E, jak i z zeznań złożonych przez jej pracowników w żadnej mierze nie wynika, by spółka ta wykonała usługi remontowe w kwocie wynikającej ze spornej faktury [...]. Nie wskazuje na to bowiem ani zakres opisanych w zeznaniach robót, ani wysokość poniesionych przez E kosztów. Faktury kosztowe przekazane przez prokurenta E tylko w niewielkim zakresie (6 faktur na łączną kwotę brutto 10 629,62 zł) potwierdzały ich wyraźny związek z pracami remontowymi w hotelu skarżącej, część nie wskazywała, jakich robót dotyczyły (na kwotę brutto 38 301,79 zł), a pozostałe faktury, w łącznej kwocie 110 826,66 zł, w większości przypadków zawierały adnotację "[...],[...]", gdzie realizowana była budowa wielorodzinnego budynku mieszkalnego przez przedsiębiorstwo "I" A. K., na rzecz którego usługi świadczyła spółka E. Również umowy o roboty budowlane, zawarte przez E z: P. B. na kwotę netto 25 000 zł (umowa z 25.08.2015 r.) oraz z T. J. na kwotę netto 80 000 zł (umowa z dnia 01.09.20015 r.) także nie potwierdzały faktu wykonania przez E robót budowlanych w łącznej kwocie netto 3 600 000 zł, tym bardziej, że przekazane przez K. S. faktury od ww. podwykonawców dokumentowały wykonanie robót o łącznej wartości netto 6 522,23 zł.

Odnosząc się do dalszych dowodów przedłożonych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym, mających potwierdzać rzeczywiste wykonanie prac remontowo-budowlanych w zakresie wynikającym z umowy o roboty budowlane z 20.08.2015 r., w postaci sporządzonego w dniu 25.05.2017 r. zestawienia robót zawierającego wyszczególnienie prac ustalonych w umowie z 20.08.2015 r. oraz ich szacunkową cenę jednostkową i wartość Dyrektor Izby ocenił, że nie potwierdza on rzeczywistego zrealizowania opisanych prac na obiekcie w [...]; na jego podstawie możliwe jest zestawienie szacowanych cen wymienionych prac z cenami ustalonymi przez kontrahentów w umowie o roboty budowlane z 20.08.2015 r., co dla rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia. O zakresie wykonanych robót świadczyć mogą jedynie rzetelne dowody dokumentujące ich przebieg, takie jak protokoły odbioru, faktury dokumentujące poniesione koszty, umowy o podwykonawstwo, dowody dokonania zapłaty. W przedmiotowym postępowaniu tego rodzaju rzetelnych dowodów Strona jednak nie dostarczyła. Załączona przez pełnomocnika dokumentacja fotograficzna na pamięci pendrive również nie może być dowodem określającym zakres wykonanych prac remontowo-budowlanych, gdyż nie można jej jednoznacznie powiązać z miejscem i czasem wykonania ani określić wartości prac i użytych materiałów, bowiem tego rodzaju ustalenia winny opierać się na dokumentach budowy i dokumentacji księgowej.

Oceniając wiarygodność sporządzonych w dniu 02.11.2015 r. dwóch protokołów odbioru robót, tj.: jeden na wartość netto 24 335,70 zł, do faktury nr [...], w którym stwierdzono wykonanie remontu pomieszczeń hotelowych oraz części hotelowych przy ul. [...],[...] [...], oraz sprecyzowano, że chodzi o rozliczenie za wrzesień i październik 2015 r., i drugi protokół wskazujący identyczny zakres robót (remont pomieszczeń hotelowych oraz części hotelowych przy ul. [...],[...] [...]), z opisem "50% wszystkich prac zgodnie z załącznikiem nr 1 od pozycji III do pozycji XXII do umowy o roboty budowlane", określeniem wartości robót na 3 600 000 zł netto i wskazaniem na fakturę nr [...], Dyrektor Izby uznał te dwa protokoły z 02.11.2015 r. za logicznie sprzeczne, co podważa ich wiarygodność jako dowodów w sprawie, a tym samym podważa fakt realizowania przez E robót w hotelu w [...] w zakresie opisanym w umowie z 20.08.2015 r. Całość zebranych dowodów pozwalała zatem stwierdzić, że prace remontowe w obiekcie w [...] istotnie były prowadzone, lecz ich skala (wartość robót) była zdecydowanie, tj. kilkakrotnie, mniejsza.

Co się tyczy kolejnej wymienionej w umowie sprzedaży nieruchomości formy zapłaty ceny, tj. całkowitej spłaty należności B wobec C Sp. z o.o. w [...] z tytułu zawartych umów pożyczek w łącznej kwocie 375 000 zł, Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że zarówno udzielenie, jak i spłata pożyczek odbyły się pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo (przez osobę J. N.); istnienie tego rodzaju zobowiązań mogło zatem stać się elementem nadużycia podatkowego jako forma zapłaty za nieruchomość, podczas gdy, w sensie ekonomicznym, wierzyciel oraz przejmujący dług, znajdowali się pod kontrolą tej samej osoby.

Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że organy nie podważają faktu przeprowadzenia sprzedaży nieruchomości, uznając ją za rzeczywiście dokonaną, natomiast w ich przekonaniu zebrany materiał dowodowy potwierdził, że głównym celem przedmiotowej transakcji było dokonanie nadużycia podatkowego, a stwierdzenie fikcyjności części należności B wobec E pozwoliło na uznanie, że również zapłata należności przez Stronę spółce B z tytułu nabycia hotelu była w tym zakresie fikcją.

Wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe i kontrolne są uprawnione do oceny ekonomicznej transakcji oraz wywodzenia na tej podstawie prawnopodatkowych ich skutków. W tej sprawie wystąpił taki brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji sprzedaży nieruchomości, skoro większościowy wspólnik nabywcy – J. N. - jako wspólnik C wyzbyła się udziałów w spółce B, by tego samego dnia dokonać nabycia nieruchomości za pośrednictwem A.

Za bezzasadny uznano zarzut odwołania o naruszeniu procedury podatkowej poprzez niewydanie w toku postępowania kontrolnego postanowień o włączeniu dowodów do akt sprawy, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają, by dowody przekazane na wniosek organu przez inne instytucje lub osoby były dodatkowo włączane do akt sprawy postanowieniem. Nie naruszono też przepisów poprzez wskazanie na brak możliwości wglądu przez stronę w system teleinformatyczny, przy pomocy którego prowadzona była metryka sprawy, a o co wnioskował pełnomocnik. Na żądanie strony organ miał tylko obowiązek sporządzenia wydruku metryki prowadzonej w takim systemie. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo także organ I instancji odmówił postanowieniem z dnia 24.11.2016 r. przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków, skoro stan techniczny nieruchomości w [...] został dostatecznie udokumentowany innymi dowodami.

Organ podzielił także pozostałe argumenty i ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, w tym w zakresie dotyczącym ustalenia ceny sprzedaży nieruchomości w oparciu o nieaktualny operat szacunkowy, która to cena nie uwzględniała przy tym twierdzeń strony o złym stanie technicznym hotelu, wymagającym prac remontowych i wykończeniowych stanowiących ok. 53% jego oszacowanej w operacie wartości.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucił naruszenie:

a) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec Strony przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. w związku z art. 58 K.c. wskutek stwierdzenia, że: 1) strony transakcji dążyły do tego, aby transakcji nie można było przedstawić jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 2) cena nieruchomości nie odzwierciedla jej wartości rynkowej; sposób zapłaty został tak ustalony, że transakcja była przeprowadzona w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej; 4) całość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości nie podlega odliczeniu, wbrew wyraźnemu zapisowi przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u., iż "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności"; 5) dowody zapłaty wystawione przez stronę na rzecz spółki E za roboty budowlane prowadzone na obiekcie w [...], na konto z końcówką 3684 (w tym zapłata kwoty 1 mln zł w dniu 25.01.2016 r.), są niewiarygodne, gdyż tytuł transakcji jest niejednoznaczny, przelewy zostały przekazane na rachunek bankowy niebędący rachunkiem Spółki, a w przypadku zapłaty 1 mln zł strona zbyt późno powiadomiła organ o jego istnieniu, czym organ dodatkowo naruszył art. 187 O.p.; 6) zeznania świadka G. P. (księgowej spółki E) są na tyle wiarygodne, że przesądzają o istnieniu fikcyjnej faktury wystawionej przez spółkę E w zakresie robót budowlanych i jednocześnie zbagatelizowanie zeznań świadków będących pracownikami budowlanymi ww. spółki, czym organ, według pełnomocnika, naruszył art. 187 O.p.; 7) istnienie zobowiązań z tytułu pożyczki pomiędzy spółkami powiązanymi kapitałowo (C a B) mogło stać się elementem nadużycia podatkowego; 8) wygenerowanie zwrotu VAT z tytułu zakupu nieruchomości przez podmiot powiązany kapitałowo ze spółką sprzedającą nieruchomość nastąpiło poprzez możliwość swobodnego ukształtowania treści umowy sprzedaży nieruchomości w [...];

b) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) brak formalnego włączenia do akt sprawy, zarówno przez organ I jak i II instancji, dokumentacji pochodzącej od innych organów, co skutkuje naruszeniem art. 216 § 1 i art. 180 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 179 i art. 187 O.p.; 2) posługiwanie się dowodem w postaci protokołu przesłuchania świadka R. K. przeprowadzonym na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, której podczas postępowania kontrolnego organ I instancji nie przeprowadzał, czym naruszono art. 180 O.p.; 3) posługiwanie się dowodem w postaci protokołu przesłuchania strony – G. G., które to przesłuchanie odbyło się z nadużyciem procedury, w wyniku bezzasadnej odmowy pełnomocnikowi strony prawa do zadawania pytań podczas przesłuchania, czym naruszono art. 180 O.p.; 4) odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania trzech świadków, zawartą w postanowieniu z dnia 24.11.2016 r., co skutkuje naruszeniem art. 188 O.p.;

c) art. 120, art. 121, art. 124, art. 191, art. 192, art. 194 O.p., albowiem organ I instancji stwierdził w protokole badania ksiąg ich nierzetelność jako węższą (w innym zakresie), tj. na podstawie art. 83 K.c., niż przyjęta w decyzji podstawa prawna z art. 58 K.c. oraz wniósł o:

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podniósł, że Strona nigdy nie była zainteresowana zakupem przedsiębiorstwa B Spółka z o.o. ani zorganizowanej jego części, a strony transakcji zakupu nieruchomości w [...] nie dążyły do tego, aby transakcja była objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Co prawda przed zawarciem transakcji związanej z nieruchomością Strona korzystała z umów związanych z najmem sprzętu i personelu, lecz najem ten miał na celu rozpoznanie możliwości i potencjału miejsca, w którym znajdował się obiekt w warunkach kontynuacji działalności hotelu, nie zaś weryfikację personelu w celu późniejszego zatrudnienia tych osób. Nie korzystając z ww. najmu, Strona musiałaby zakupić własny sprzęt, zatrudnić załogę i kontynuować działalność hotelu, co miałoby przełożenie zarówno w znacznie wydłużonym czasie jak i w dodatkowych kosztach, które ostatecznie mogłyby okazać się zbędne. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55.1 K.c., zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W jego ocenie, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55.1 K.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Równocześnie wskazał, że spółka B posiadała majątek po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w postaci innej nieruchomości o wartości pozwalającej zaspokoić zadłużenie tej spółki wobec Skarbu Państwa, lecz z niewiadomych przyczyn nie został on zabezpieczony przez organy podatkowe.

Pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, że cena nieruchomości została ustalona na podstawie nieaktualnego operatu szacunkowego równocześnie nie wskazując prawidłowej jej wysokości; że zawarte w operacie stwierdzenie o braku zastrzeżeń co do stanu technicznego budynku, ze względu na upływ czasu (ponad rok) nie musiało być aktualne; że z uwagi na stwierdzenie organu o fikcyjności umowy sprzedaży w znacznej części należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. i wyraźnie wskazać tę część transakcji, do której zdaniem organu mają zastosowanie przepisy art. 58 K.c., nie zaś zakwestionować całość transakcji, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie; że błędna jest ocena o wadliwym ustaleniu sposobu zapłaty poprzez m.in. przejęcie wierzytelności wobec banku kredytującego B, gdyż po długich negocjacjach z bankiem w sprawie przejęcia kredytu bankowego i odmowie banku w tym zakresie, Strona przystąpiła do długu i dotychczas spłaciła kredyt wraz z zaległymi i bieżącymi odsetkami w znacznej wysokości, a spłacane odsetki nie stanowią u Strony kosztów podatkowych; że w zaskarżonej decyzji organy zbagatelizowały spłatę przez stronę należności B wobec J. B. w wysokości 350 000 zł i zapłaty na rzecz spółki B kwoty 51.311,74 zł, twierdząc, że wydatki te w żadnej mierze nie odpowiadają wartości nieruchomości. Nadto zakwestionował brak uwzględnienia przez organy przelewu środków w wysokości 1 mln zł z dnia 25.01.2016 r. na rzecz spółki E, podczas gdy Strona nie mogła przekazać ww. środków na inne konto bankowe, niż wskazane przez tę spółkę na fakturach VAT, oraz podważył wiarygodność zeznań świadka G. P.

Ponadto powtórzono pozostałe zarzuty z odwołania, które nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy a także wskazano dodatkowo na postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt [...], w którym Sąd wskazuje na uwzględnienie w ugodzie wszelkich roszczeń związanych z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem robót, co potwierdza, że obiekt w [...] już w 2014 r. nie mógł być w dobrym stanie, gdyż roboty nie zostały wykonane bądź też wykonane były nienależycie, co w rezultacie musiało skutkować dodatkowymi nakładami.

W złożonym do organu odwoławczego w dniu 07.08.2017 r. piśmie (datowanym na 02.08.2017 r.) zatytułowanym jako "uzupełnienie skargi" drugi pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 197, art. 200a § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

1. Dowolne, a co najmniej przedwczesne, wydanie postanowienia z dnia 30.06.2017 r. o odmowie powołania biegłego w celu wydania opinii na okoliczność ustalenia wartości robót wykonanych przez E i jej podwykonawców, mimo że jego przeprowadzenie mogło dowieść rzetelności faktury z dnia 02.11.2015 r. nr [...] na kwotę 3 600 000 zł netto, a przynajmniej istotnej jej części, a w konsekwencji — dokonania zakupu na warunkach rynkowych i braku fikcyjności zapłaty w tej części. Organ, zdaniem pełnomocnika, nie posiadał bezspornych dowodów na dokonaną przez siebie ocenę w zakresie robót budowlanych objętych ww. fakturą, a wszystkie dowody wskazane przez Skarżącą zostały błędnie pominięte jako nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. Pominięcie okoliczności, że Skarżąca nie zamierzała nabyć zakładu pracy ani jego części, gdyż chciała uniknąć problemów związanych z przejęciem pracowników w trybie art. 23.1 Kodeksu pracy i możliwych skutków tzw. afery outsourcingu pracowniczego, jak również nie chciała zatrudnić wszystkich pracowników. To było powodem zawarcia umowy o świadczenie usług (outsourcing pracowniczy) i umowy dzierżawy wyposażenia hotelu (leasing), co jest tendencją rynkową, a skutkiem tego jest objęcie sprzedaży hotelu podatkiem VAT. Jest to korzystne z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż podatek VAT można odliczyć w całości, a przy zwolnieniu od podatku VAT trzeba zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych, którego Skarżąca nie mogła odliczyć.

3. Błędne ustalenia skutkujące uznaniem, że:

a) odbiór techniczny obiektu w dniu 21.05.2014 r. dowodzi wykonania wszystkich robót w całości zgodnie z projektem budowlanym, nie tylko podlegających temu odbiorowi, a także ich wykonania bez żadnych wad i usterek;

b) nie jest istotna okoliczność, że wartość faktycznie wykonanych robót niewykonanych do dnia odbioru technicznego obiektu i robót remontowych (usunięcia wad) jest kilkakrotnie mniejsza od 8 487 000 zł, tj. według organu min. 1 mln zł;

c) Skarżąca nie znała zakresu i szacunkowej wartości robót do dokończenia i usunięcia wad, które mogą zmniejszać wartość rynkową nieruchomości;

d) w celu ustalenia wartości rynkowej hotelu na dzień sprzedaży niezbędne było sporządzenie na tę okoliczność przez Skarżącą operatu szacunkowego;

e) nie było żadnych podstaw do uznania, że Skarżąca realnie przejmie spłatę kredytu, udzielonego spółce B przez F;

f) nieistotna jest ustalona przez organy wartość robót wykonanych na nieruchomości, w tym przez podwykonawców, oraz faktur na zakup materiałów do wykonania tych robót;

g) wyłącznie z powodu chęci uzyskania zwrotu VAT od zakupu nieruchomości Skarżąca działała w celu objęcia transakcji sprzedaży podatkiem VAT;

h) sprzedaży nieruchomości nie dokonano na warunkach rynkowych;

i) sposób zapłaty w zasadniczej części był fikcją;

j) nieistotna jest. uznana przez organ za niefikcyjną, kwota 1 776 311,74 zł, zapłacona przez Skarżącą za nieruchomość.

4. Sprzeczność rozstrzygnięć organów obu instancji w nw. kwestiach:

a) w momencie sprzedaży oraz w późniejszym czasie spółka B nie posiadała wobec E zobowiązania z tytułu wykonania robót remontowo- budowlanych na terenie hotelu w kwocie kilkakrotnie mniejszej od 8 487 000 zł, tj. minimum 1 mln zł, czemu przeczy ustalenie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tego tytułu;

b) odbiór techniczny obiektu w dniu 21.05.2014 r. przez nadzór budowlany dowodzi wykonania wszystkich robót w całości zgodnie z projektem budowlanym, co z kolei dowodzi niewykonania w późniejszym terminie żadnych robót, czemu przeczy ustalenie organu odwoławczego, że roboty takie wykonano na kwotę 1 min zł;

c) zaniechanie przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Zdaniem pełnomocnika, skutkiem ww. naruszeń było błędne uznanie, że transakcja sprzedaży nie odbyła się w warunkach rynkowych, czego dowodzić mają fikcyjnie dokonane zapłaty w zasadniczej części, a także błędna ocena, że sprzedaży dokonano w warunkach nadużycia prawa podatkowego, błędnie wywodząc klauzulę nadużycia prawa z art. 58 § 2 KC w związku z odesłaniem zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u.

Ponadto w uzupełnieniu skargi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 K.c. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu do:

1. Części zapłaty, która wg organu nie jest fikcją, w kwocie 1.776.311,74 zł,

2. Wartości wykonanych robót, ustalonej przez organ w kwocie 73.454,20 zł,

3. Wartości robót ustalonej przez organy z umów z podwykonawcami na kwotę 105 000 zł,

4. Wartości wykonanych robót na ustaloną przez organ kwotę min. 1 mln zł, według Skarżącej - na kwotę 3 542 531 zł, potwierdzonych kosztorysami powykonawczymi, protokołami częściowego odbioru robót i dokumentacją fotograficzną obrazującą stan obiektu sprzed i po wykonaniu tych robót budowlanych,

5. Części zapłaty ustalonej przez organy za nieruchomość, zapłaconej przez skarżącą do F z tytułu rat kredytu zaciągniętego przez spółkę B.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił sprzeczność rozstrzygnięcia, polegającą na zastosowaniu klauzuli nadużycia prawa z art. 58 § 2 K.c. w związku z odesłaniem zawartym w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. w stosunku do części, do której nie ma zastosowania art. 58 § 2 K.c., tj. do:

1.Części zapłaty, która według organu nie była fikcją, w kwocie 1 776 311,74 zł, tj.:

a) kwoty 401 311,74 zł przelewu bankowego i kwoty 375 000 zł spłaty pożyczek, tj. łącznie 776 311,74 zł,

b) kwoty 1 000 000,00 zł przelewu bankowego z dnia 25.01.2016 r.

2.Wartości wykonanych robót ustalonej przez organy podatkowe w kwocie 73 454,20 zł, tj.:

a) 10.629,62 zł - kwota z 6 szt. faktur zakupu materiałów związanych z remontem hotelu w [...] (str. 63 zaskarżonej decyzji),

b) 24.522,79 zł - kwota zakupu usług od J, K (str. 63 zaskarżonej decyzji),

c) 38.301.79 zł - kwota z faktur zakupu materiałów bez opisu ich przeznaczenia (str. 63 zaskarżonej decyzji), zużytych do robót według oświadczenia ich wykonawcy.

3. Wartości robót ustalonej przez organ z umów na podwykonawstwo na łączną kwotę 105.000 zł, tj.:

a) 80.000 zł - umowa z dnia 01.09.2015 r. z T. J., b) 25.000 - zł umowa z dnia 25.08.2015 r. z P. B.

4. Wartości faktycznie wykonanych robót (nieustalonej mimo wniosku skarżącej z 24 i 25 maja 2017 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu jej ustalenia) w łącznej kwocie 3 542 531 zł, która wynika z przedłożonych w dniu 25 maja 2017 r. kosztorysów powykonawczych robót i protokołów częściowego odbioru robót, którą potwierdzać może dokumentacja fotograficzna przedstawiająca stan hotelu sprzed i po wykonaniu robót. Urzędowy odbiór obiektu, jak wskazał pełnomocnik, potwierdza możliwości techniczne korzystania z obiektu i wykonanie zgłoszonych do odbioru robót, a nie jak to błędnie ustaliły organy, dokonania odbioru całości robót objętych projektem budowalnym i to bez żadnych wad i usterek. Odbiór ten nie dotyczy weryfikacji estetyki i wad innych niż te, które uniemożliwiają korzystanie z obiektu, co organy pominęły w sprawie. Odbiór techniczny obiektu w dniu 21.05.2014 r. wcale nie dowodzi, jak to organy błędnie uznały, że na dzień odbioru wykonano wszystkie roboty zgodnie z projektem budowalnym i nie było żadnych wad i usterek obiektu. Jak podkreślił pełnomocnik, powszechną praktyką jest, że po odbiorze obiektu do użytkowania nadal prowadzone są nie tylko roboty wykończeniowe i w celu usunięcia wad, ale również takie, które nie podlegały odbiorowi. Organ odwoławczy bez przeprowadzenia dowodów błędnie uznał, że jest inaczej i w domyśle z tego powodu odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym przez Skarżącą na okoliczność ustalenia wartości wykonanych robót oraz odmówił powołania biegłego do wydania opinii w zakresie ustalenia wartości wykonanych robót, bez wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. Naruszenia te, w ocenie pełnomocnika, skutkowały błędną oceną, że żadnych robót nie wykonano, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem do wartości tych robót art. 58 § 2 KC w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. i błędnym rozstrzygnięciem sprawy.

5. Części zapłaty za nieruchomość w wysokości zapłaconych przez Skarżącą rat kredytu do F zaciągniętego przez spółkę B, w kwotach ustalonych przez organy. Według ustaleń organu odwoławczego konstrukcja sposobu zapłaty spowodowała, że w zasadniczej części była ona fikcją (str. 55 zaskarżonej decyzji), zatem w części zaplata nie była fikcją. Na str. 55 decyzji wskazano, że fikcją nie było dokonanie przelewu dla B na kwotę 401 311,74 zł i spłata należności spółki B wobec C Sp. z o.o. w [...] na kwotę 375 000 zł, tj. łącznie według organu odwoławczego fikcją nie była zapłata kwoty 776 311,74 zł, do której błędnie zastosowano art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. i w tym zakresie błędnie nie uznano prawa Skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług. Na str. 6 skarżonej decyzji wskazano, że w dniu 20 sierpnia 2015 r. spółka B zawarła ze spółką E umowę na wykonanie robót dokończenia budowy basenu (wykonanie instalacji wodnej i wentylacyjnej, miski basenu, wykończenia i zmiany dachu) za kwotę 2 888 000 zł z terminem realizacji do 20 stycznia 2016 r. i na zagospodarowanie terenu, wykonanie elewacji, remont pokoi i dachu (przedstawiono na to szczegółowy zakres tych robót) za kwotę 4,6 min zł z terminem realizacji do 29 lutego 2016 r. Roboty te wykonano z udziałem podwykonawców, ale - według zarzutu skargi - nie ustalono, czy podwykonawcy mieli swoich podwykonawców. Organ odwoławczy na str. 65 decyzji stwierdził, że prace remontowe w obiekcie w [...] istotnie były prowadzone, lecz ich skala (wartość robót) była zdecydowanie, tj. kilkakrotnie mniejsza. Jak stwierdził pełnomocnik, wartość wykonanych robót wyniosła co najmniej 1 mln zł, ale nie można wykluczyć, że wyniosła 3,6 mln zł netto (według kosztorysów powykonawczych było 3 542 531 zł netto), na co Skarżąca przedłożyła dowody, a organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia na tę istotną okoliczność dowodu z opinii biegłego - pomimo że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogło w sposób bezsporny ustalić wartości faktycznie wykonanych robót, a przez to faktycznie dokonanej zapłaty i dokonania transakcji na warunkach rynkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie znajdując podstaw do uwzględnienie zgłoszonych niej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który według kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej określana jako "P.p.s.a." nakazywałby jej uchylenie (naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach ustalonych w sprawie istniały podstawy do zastosowania przez organy podatkowe klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanej wyżej nieruchomości, udokumentowanym fakturą wystawioną w dniu 29 października 2015 r. Organy uznały bowiem, że przedmiotowa transakcja została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który to przepis co do zasady ma służyć zmniejszeniu obciążenia VAT, a nie generowaniu dodatkowych, nienależnych zysków, kosztem budżetu państwa. Jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji przyjęły, że została spełniona przesłanka określona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art., 58 § 2 K.c. uznając, że sprzedaż nieruchomości (odpłatna dostawa towarów) na rzecz strony skarżącej została dokonana, a wystawiona przez dostawcę faktura dokumentuje zdarzenie rzeczywiste. W ich ocenie umowa sprzedaży została zawarta w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż strony transakcji - podmioty powiązane (osobowo i kapitałowo) - stworzyły mechanizm obrotu nieruchomością, którego głównym celem było uzyskanie przez Stronę przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za październik 2015 r. w kwocie 3.013.000 zł, przy jednoczesnym braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę.

W pierwszej kolejności ocenić należy zasadność zastosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego, gdyż stała się ona podstawą zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej na jej rzecz faktury VAT dokumentującej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Wskazać w związku z tym należy, że obecnie z utrwalonej już linii orzeczniczej TSUE wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT z tytułu nabycia przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można tego prawa odmówić. W szczególności może to nastąpić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania, a także nadużycia prawa jest bowiem celem, który dyrektywa 112 (również poprzednio obowiązująca VI dyrektywa) uznaje i wspiera, a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub też w celach stanowiących nadużycie swoich uprawnień (wyroki w sprawach Fini H C-32/03, Maks Pen EOOD C-18/13, Mahagében i David C-80/11 i C-142/11).

Trafnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana w orzecznictwie TSUE i nie wymaga jej wprowadzenia expressis verbis do przepisów krajowych, co także wynika z tego orzecznictwa (tak wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, w której stwierdzono, że odmowa prawa do odliczenia z uwagi na nadużycie prawa nie wymaga szczególnego przepisu krajowego). Takie też stanowisko prezentują krajowe sądy administracyjne, które wskazują, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych regulacji krajowych – por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.04.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10 publ: CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, TSUE określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: 1) zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i 2) element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Również w wydanym później wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax C-255/02 TSUE stwierdził, że VI dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zastąpiona dyrektywą 112, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Taki kierunek interpretacji przyjmuje również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 25.02.2015 r. sygn. akt I FSK 93/14 stwierdził ten Sąd, że "na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zostało zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy". Podobnie w wyroku z dnia 5.09.2016 r., sygn. akt I FSK 2/15 NSA wskazał na konieczność ustalenia, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, oraz, czy stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były m.in. powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego.

W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że o nadużyciu prawa można mówić wówczas, gdy występują takie czynności, które formalnie nie są sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez ustawę podatkową (system podatku VAT).

Analizowane orzecznictwo sądów krajowych i TSUE wskazuje, że uzyskanie korzyści podatkowej powinno stanowić zasadniczy cel, któremu służą czynności, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze – choć te mogą również występować. W piśmiennictwie zauważa się, że "prawo wyboru drogi najmniej opodatkowanej powinno kończyć się tam, gdzie podatnik – powodowany wyłącznie wolą uzyskania korzyści podatkowej – dokonuje transakcji formalnie zgodnych z prawem, lecz pozbawionych uzasadnienia gospodarczego lub finansowego" (por. K. Winiarski, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego, Przegląd Prawa Publicznego 12/2015).

Podsumowując te rozważania wskazać należy, że klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć zastosowanie, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, iż działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dając się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT.

Zdaniem Sądu, okoliczności ustalone w sprawie dostarczyły podstaw do takiej oceny.

Wskazać więc należy na takie ustalenia, jak to, że: w dniu 29 października 2015 r. skarżąca w formie aktu notarialnego nabyła od Spółki B za kwotę 16.113.000,00 zł brutto (w tym 13.100.000,00 zł netto oraz 3.013.000,00 podatek VAT) własność nieruchomości położonej w [...] obejmującej działki gruntu wraz z posadowionym na tych działkach budynkiem hotelu i wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3 040 452 zł, w tym 3 020 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz 20 452 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; Spółka B ujęła wymienioną fakturę w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., wykazując w wyniku rozliczenia kwotę do wpłaty do [...] Urzędu Skarbowego w [...] w wysokości 2.439.563,00 zł, a po korekcie w dniu 12 kwietnia 2016 r. w wysokości 2.444.818,00 zł, której nie uiściła; spółka B nie otrzymała też zwrotu podatku w wysokości 839.225 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. z uwagi na stwierdzoną przez organy nierzetelność faktur wystawionych przez jej kontrahenta, spółkę E, z tytułu zafakturowanych na rzecz B robót remontowo-budowlanych; zapłatę ceny za zbytą nieruchomość ustalono w taki sposób, iż pieniądze te nie trafiły do zbywcy, lecz poprzez zapłatę jego (po części nieistniejących) zobowiązań na rzecz jego wierzycieli, co uniemożliwiło pozyskanie środków pieniężnych na zapłatę należnego podatku VAT; skarżąca nie ustaliła prawidłowej, aktualnej na dzień nabycia, wartości nieruchomości, poprzestając na nieaktualnym operacie szacunkowym.

Również nie mogą zostać podważone ustalone w sprawie powiązania kapitałowe i osobowe między poszczególnymi (formalnie odrębnymi) podmiotami, a mianowicie to, że zbywca - spółka B - od dnia 24 lipca 2015 r. do 29 października 2015 r. (to jest dnia sprzedaży hotelu) była kontrolowana przez spółkę C, która posiadała 55% jej udziałów. Właścicielką 100% udziałów spółki C była wówczas J. N. W dniu 29 października 2015 r. (data sprzedaży hotelu) spółka C zbyła swe 55% udziałów w spółce B na rzecz R. K., wówczas prezesa spółki B, zatrudnionego tam przez G. N. Jak wynikało z zeznań G. N., R. K. chcąc ratować spółkę B przed upadkiem zaproponował mu, aby odsprzedał mu te 55% udziałów w B a następnie R. K. miał tę nieruchomość odsprzedać G. N. R. K. nabył w dniu 29 października 2015 r. 45% udziałów spółki B od drugiego z udziałowców M. L. – przy czym, co istotne - do takiej transakcji zbycia doszło wbrew § 10 umowy Spółki B, który wskazywał na pierwszeństwo nabycia udziałów przez drugiego z udziałowców, tj. w tym przypadku przez C. Zatem, jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, C (100% udziałów J. N.) mogła, realizując § 10 umowy Spółki B, nabyć te udziały za kwotę 100.000 zł od M. L. i w ten sposób zyskać, jako dysponująca 100% udziałów w spółce B, pełną kontrolę nad nią. Natomiast od dnia 13 sierpnia 2015 r. nabywca nieruchomości - A Sp. z o.o. - kontrolowana jest przez D Sp. z o.o. (100% udziałów), której z kolei udziałowcami są: J. N. (90% udziałów) i K. N. (10% udziałów).Zatem umowa sprzedaży hotelu z dnia 29 października 2015 r. zawarta została pomiędzy dwiema spółkami kontrolowanymi pośrednio przez J. N., to jest między spółkami B i A, natomiast sprzedaż udziałów w B Sp. z o.o. przez spółkę C R. K. w dniu sprzedaży hotelu, tj. 29.10.2015 r., należało – co zasadnie oceniły organy podatkowe - w kontekście pozostałych ustaleń sprawy poczytywać jako próbę stworzenia wrażenia, że transakcja odbywa się w warunkach rynkowych pomiędzy niezależnymi podmiotami.

W taki schemat działań podejmowanych przez zainteresowane podmioty wpisują się dalsze czynności, poprzedzające dokonanie transakcji nabycia hotelu, a mianowicie to, że: w dniu 10 sierpnia 2015 r. Strona zawarła ze spółkę B umowę dzierżawy hotelu, zawierającą opcję sprzedaży, którą ze strony A podpisał jako prezes G. G. (choć funkcję tę formalnie pełni od dnia 13 sierpnia 2015 r.) i tego samego dnia E przedstawiła spółce B ofertę na prace remontowe, których wartość stanowiła element rozliczenia z tytułu sprzedaży hotelu; dnia 12 sierpnia 2015 r. odwołany został ze stanowiska wiceprezes zarządu B M. L. (posiadający wówczas 45% udziałów w spółce B); dnia 13 sierpnia 2015 r. spółka A przejęta została przez D Sp. z o.o., której udziałowcem większościowym jest J. N.; dnia 20 sierpnia 2015 r. spółki B i E zawarły umowę o roboty budowlane.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił i wyjaśnił wszystkie elementy, które doprowadziły do oceny, iż zasadniczym celem przyjętej przez spółki konstrukcji prawnej było nadużycie prawa do uzyskania zwrotu podatku VAT. Sąd podziela wnioski wyprowadzone z analizy poszczególnych czynności podejmowanych przez podmioty powiązane, które w tym przypadku stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością, którego głównym celem było uzyskanie przez Stronę przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za październik 2015 r. w kwocie 3 013 000 zł, przy jednoczesnym braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez sprzedawcę. Zawarcie umowy sprzedaży było tylko środkiem prowadzącym do tego celu.

Całokształt wyżej opisanych i prawidłowo ustalonych okoliczności, także tych poprzedzających jak i towarzyszących zawarciu transakcji, sposób skonstruowania postanowień umownych w umowie nabycia nieruchomości, zwłaszcza w sferze dotyczącej zapłaty ceny, które zostały przez organ odwoławczy poddane ocenie tak od strony formalnoprawnej jak i z punktu widzenia ich faktycznej realizacji, był dostateczną podstawą do wysnucia uzasadnionego wniosku, że strony transakcji sprzedaży nieruchomości w [...] celowo dążyły do objęcia jej opodatkowaniem podatkiem VAT, gdyż był to warunek niezbędny dla dokonania nadużycia podatkowego. Z opisanych powyżej ustaleń faktycznych wynika, że zasadniczym celem przyjętej przez spółki konstrukcji prawnej było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT. Ocena materialnoprawna tego ustalenia podpada zaś pod normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c. Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz klauzuli nadużycia prawa, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. – w części dotyczącej tych czynności. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy więc wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jest przy tym oczywiste, że organy nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporna transakcja miała charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów i czynności pobocznych, dokonywanych pomiędzy stronami transakcji i z udziałem podmiotów trzecich został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14)

W ocenie Sądu w realiach tej sprawy organy podatkowe trafnie zidentyfikowały wszystkie obiektywne okoliczności, poprzedzające samo zawarcie umowy, jak również jej treść, zwłaszcza co do ustalonej wysokości ceny za nieruchomość oraz zwłaszcza określonych umownie sposobów zapłaty za nią na rzecz Spółki B. Należy zgodzić się z organem – a i skarżąca temu nie zaprzecza – że umowa została zredagowana w taki sposób, aby spółka B nie otrzymała zasadniczej części pieniędzy, w tym pozwalających na zapłatę należnego podatku VAT. Nie może budzić wątpliwości, że przejawem dążenia stron do uprawdopodobnienia wobec osób trzecich, iż transakcja nie jest dokonywana między podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, była dokonana w dniu sprzedaży hotelu zmiana w strukturze własnościowej Spółki B poprzez opisane już powyżej transakcje: sprzedaży 55% udziałów w niej przez spółkę C (tu właścicielem 100% udziałów była J. N.) R. K., jak również dokonana w tej samej dacie sprzedaż pozostałej części udziałów spółki B przez M. L. R. K. Do uzyskania pełnej ekonomicznej kontroli nad spółką B przez C mogło dojść, co prawidłowo zaznaczył organ, przez nabycie 45% udziałów od M. L. za kwotę 100.000 zł (zgodnie z § 10 umowy Spółki B), a zatem zawarcie spornej transakcji nie było niezbędne i ekonomicznie uzasadnione. Jak już wyżej podkreślono, pośrednim udziałowcem (poprzez spółki C i D) w spółce sprzedającej, jak i spółce kupującej nieruchomość, była J. N., która zarówno przed zawarciem umowy sprzedaży hotelu, jak i po jej zawarciu, sprawowała kontrolę właścicielską nad opisywaną nieruchomością, będąc nieprzerwanie jej właścicielem w sensie ekonomicznym. To również świadczy o tym, że wola sprawowania kontroli nad hotelem nie była głównym motywem przeprowadzonej transakcji.

Niewątpliwie trafne są też ustalenia oraz ich ocena w kwestii sposobu określenia ceny za nabywaną nieruchomość. Jest to dalszy argument podważający gospodarczy cel transakcji, dokonywanej w warunkach rynkowych, w których w interesie nabywcy jest dążenie do wiernego odzwierciedlenia ceny nabycia, odpowiadającej warunkom rynkowym. Co prawda prezesi obu spółek wskazywali na istnienie operatów szacunkowych, jednak prawidłowo oceniono w zaskarżonej decyzji, że nie mogły one być uznane za miarodajne, jako sporządzone ok. 15 miesięcy przed datą transakcji i dla innego celu (zaciągnięcia kredytu przez B w F). Skarżąca, jako nabywca, poprzestała jednak na tych operatach, nie dążąc do ich zweryfikowania, co zwłaszcza przy tak znacznej wartości transakcji musi budzić uzasadnione wątpliwości, jak również z uwagi na znaczny zakres prac remontowo budowlanych. W dacie zawarcia umowy sprzedaży była już bowiem zawarta umowa o roboty remontowo-budowlane z 20.08.2015 r., którą na podstawie porozumienia trójstronnego z 29 października 2015 r. spółka B zobowiązała się kontynuować, a której wartość opiewała na ok. 53% wartości hotelu. Istotne było też to, że operat ten, sporządzony w maju 2014 r., wskazywał na dobry stan budynku hotelu, co w zestawieniu z zeznaniami świadka R. K., prezesa Spółki B, wskazującego na zły stan techniczny hotelu w momencie objęcia funkcji prezesa zarządu B (18.08.2015 r.), wymagający remontu, oraz z ustaloną w umowie z dnia 20 sierpnia 2015 r. zawartej ze spółką E wartością robót remontowo-budowlanych musi budzić zasadnicze wątpliwości w zakresie określenia rzetelności ceny nabycia ustalonej przez powiązane ze sobą strony transakcji. Tym bardziej, że tak szeroki zakres tych robót wymagał odpowiednich zgłoszeń u Starosty [...], czego nie uczyniono. Gdyby zatem przyjąć, że hotel istotnie wymagał remontu na dużą skalę, trudno wówczas uznać za wiarygodne twierdzenia, iż strony transakcji prowadziły autentyczne negocjacje cenowe i ustaliły cenę na podstawie nieaktualnej wyceny (wszak hotel wymagałby znacznych nakładów na remont, zatem wartość nieruchomości wskazana w operacie szacunkowym musiałaby się zmniejszyć po wystąpieniu usterek). Uprawniony był zatem wniosek organów podatkowych, że ceny za nieruchomość nie ustalono w oparciu o aktualne wskazania rynkowe, nie przeprowadzono rzetelnych negocjacji, a to pozwalało stwierdzić, że strony nie dążyły do przeprowadzenia transakcji dla celów gospodarczych, gdyż zasadniczym jej celem było osiągnięcie korzyści podatkowych. Samo powoływanie się na wartość nieruchomości wynikającą z operatu szacunkowego miało jedynie uwiarygodnić, że dokonana czynność jest transakcją mieszczącą się w ramach typowych umów zawieranych w obrocie gospodarczym. Przy czym, wbrew zarzutom skargi, organ nie miał obowiązku wskazywać rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości i dążyć do jej ustalenia w postępowaniu – wystarczy, że przedstawił szereg argumentów podważających rzetelność ustaleń stron w tym zakresie, mających dostateczne i wiarygodne umocowanie w materiale dowodowym sprawy. Sama zaś skarżąca skutecznych przeciwdowodów podważających te wnioski nie przedstawiła.

Dalszym istotnym i obiektywnym elementem wskazującym na dążenie strony skarżącej do osiągnięcia, poprzez tak zaplanowaną transakcję, do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, było zawarcie przez nią umów towarzyszących transakcji nabycia: 1) dzierżawy wyposażenia (30 października 2015 r.) i 2) o świadczenie usług (17 września 2015 r.), co miało zapewnić prawidłowe funkcjonowanie hotelu. Umowy te, co nie może budzić wątpliwości, w istocie zmierzały do zapewnienia prowadzenia właściwej dla tego obiektu działalności, gdyż bez możliwości korzystania z pełnego wyposażenia (gastronomia i usługi hotelowe) i bez obsługi pracowników było to niemożliwe. W rzeczywistości zatem umowy te, rozpatrywane łącznie z transakcją nabycia, były równoznaczne z nabyciem części przedsiębiorstwa, aczkolwiek zostały one rozdzielone w czasie i miały inny charakter. Niemniej jednak takie ułożenie czynności prawnych przez strony, co było możliwe dzięki opisanym powyżej powiązaniom osobowym i kapitałowym, wyraźnie wskazywało w ocenie Sądu na dążenie do uniknięcia zakwalifikowania zdziałanej czynności jako pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, opisanej w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż tylko wówczas było możliwe wygenerowanie należnego zwrotu podatku VAT. Zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłby racjonalny ekonomicznie, gdyż w takim przypadku cena zakupu byłaby niższa o podatek od towarów i usług (to jest o 3 013 000 zł), a skarżąca nie musiałaby oczekiwać na zwrot podatku przez właściwy organ podatkowy.

Dalszą istotną i obiektywną okolicznością było ustalenie przez strony sposobu zapłaty ceny za nabytą nieruchomość. Suma wszystkich okoliczności tej kwestii dotyczących, zwłaszcza postanowień umownych, prowadzi do nieodpartego wniosku, że zamiarem stron było, aby spółka B nie uzyskała w pieniądzu żadnych kwot, a to uniemożliwiało jej zapłatę tak znacznej kwoty podatku należnego. Nie chodzi przy tym, jak skarżąca zarzuca w skardze, o dysponowanie przez spółkę B jako zobowiązaną do zapłaty podatku należnego majątkiem pozwalającym na egzekucyjne ściągnięcie tej należności, lecz o takie ułożenie postanowień umownych, które pozbawiły ją środków na zapłatę podatku, w tym także z tytułu sprzedaży majątku w postaci nieruchomości. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że sporna transakcja została przeprowadzona w sposób, który dawał podstawę do przypuszczenia, że B nie uiści zobowiązania podatkowego - spółka ta pozostała bowiem bez sprzedanej nieruchomości, otrzymując w gotówce jedynie kwotę 51 311,74 zł (przy kwocie sprzedaży wynoszącej 16 113 000 zł brutto). Pozostałą spłatę ceny miało stanowić przejęcie przez Skarżącą rzeczywistych i rzekomych zobowiązań spółki B. Na aprobatę zasługuje szczegółowa analiza całości postanowień umownych w tym względzie (a także później zgromadzonych dowodów) dokonana w zaskarżonej decyzji, w tym dotycząca nieskuteczności zapisu o zapłatę ceny za nieruchomość poprzez zwolnienie spółki B z całości długu wobec F SA z tytułu wierzytelności wynikającej z umów kredytowych i całkowitą spłatę należności z wymienionych kredytów (wraz z odsetkami i wszelkimi należnościami ubocznymi), zgodnie z harmonogramem płatności lub poprzez przejęcie wszelkich długów wynikających z wymienionych umów za zgodą banku (wierzyciela hipotecznego). W dacie zawarcia umowy strona niewątpliwie nie posiadała zgody F na takie przejęcie zobowiązań, natomiast późniejsze udzielenie zgody dotyczyło przystąpienia skarżącej do długu jako współdłużnika solidarnego, co nie zwolniło jednak spółki B z posiadanych długów (cel tego zapisu umowy nie został więc osiągnięty).

Kolejnym istotnym elementem zapłaty określonym w umowie sprzedaży był zapis o przejęciu przez Stronę zobowiązań B, poprzez całkowitą spłatę zobowiązań B wobec E wynikających z umowy o roboty budowlane z dnia 20 sierpnia 2015 r., zgodnie z harmonogramem płatności przyjętym w umowie o roboty budowlane lub poprzez przejęcie wszelkich długów wynikających z wymienionej umowy za zgodą wierzyciela (wykonawcy) przez Stronę, w kwocie netto 6.900.000 zł, brutto 8.487 000 zł (53% ceny spornej nieruchomości).

W tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu ustalenie, że spółka B ani w momencie sprzedaży, ani później, nie posiadała wobec E zobowiązań we wskazanej wysokości, gdyż z umowy sprzedaży wynikało, że należności z tytułu umowy o roboty budowlane powstałe do momentu zbycia hotelu zostały wykonane i zapłacone (kwota 200.000 zł). Zestawienie treści umowy notarialnej z dwiema fakturami wystawionymi przez E na rzecz B we wrześniu 2015 r. pozwalało na przyjęcie, że skarżąca powstałe w tym miesiącu dalsze zobowiązanie przejęła od B, natomiast pozostała wartość w wysokości netto 6 600 000 zł nie istniała na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Znaczenie tego postanowienia umownego musi być przy tym wykładane w związku z zawartym przez B, skarżącą i E w dniu 29 października trójstronnym porozumieniem, w którym B i E postanowiły o kontynuacji zawartej między nimi umowy z dnia 20 sierpnia 2015 r. o roboty budowlane (pomimo że B sprzedała hotel), jak również uzgodniono, że płatności na rzecz E z tego tytułu będzie realizować skarżąca. Jednak skarżąca całkowicie pomija, że B wyzbyła się już własności hotelu, zatem kontynuowane w nim prace remontowo-budowlane podwyższały wartość nieruchomości należącej już do skarżącej, a nie do Spółki B. Jej zobowiązanie się do zapłaty należności z tytułu wykonania robót budowlanych oderwane było zatem od jakiejkolwiek causa, bowiem strony ani w umowie, ani w toku postępowania, nie ujawniły żadnej prawnej lub faktycznej przyczyny, dla której obowiązek zapłaty obciążałby spółkę B z tytułu robót budowlanych i remontowych, które miały być wykonywane na cudzej nieruchomości. Należy uznać, że obowiązek zapłaty należności za roboty remontowe wykonane po dacie sprzedaży stał się własnym zobowiązaniem właściciela nieruchomości, czyli skarżącej, i dlatego nie ciążyły na spółce B z tego tytułu żadne zobowiązania, które skarżąca mogłaby przejmować. Tym samym opisane powyżej czynności oraz ich kwalifikacja przez strony jako formy zapłaty ceny na rzecz Spółki B w żadnym razie nie mogła zostać uwzględniona. Prace świadczone były już na rzecz skarżącej a nie B a ekwiwalentem za ich wykonanie powinna być zapłata obciążająca skarżącą, a nie Spółkę B. Zatem spółka E wykonywała w dalszym ciągu prace na przedmiotowej nieruchomości, co wprawdzie stanowiło kontynuację umowy z dnia 20 sierpnia 2015 r., ale obowiązek zapłaty za wykonane roboty nie mógł zostać przypisany w świetle prawa Spółce B (a tylko wówczas uzasadnione byłoby następcze przejęcie tego obowiązku i to w zakresie określonym w umowie sprzedaży - i co najistotniejsze – zarachowanie tych płatności na poczet ceny sprzedaży). Ponownie podkreślić należy, że beneficjentem usług budowlanych świadczonych przez E po nabyciu nieruchomości była skarżąca, a nie Spółka B, a po zawarciu umowy sprzedaży dług spółki B wobec E, wynikający z umowy o roboty budowlane z dnia 20 sierpnia 2015 r., nie mógł powstać. Umowa o roboty budowlane jest bowiem umową rezultatu. Zatem w pełni uzasadniona jest konkluzja organu, że ww. postanowienia umowne nie mogły stanowić realnego sposobu zapłaty ceny nieruchomości, z przyczyn wyżej opisanych; odnosiły się przy tym do zdarzenia przyszłego i niepewnego, jakim było wykonanie przez podmiot trzeci prac remontowych. Nie było wszakże przesądzone, że do realizacji przedmiotowej umowy o roboty budowlane w ogóle dojdzie, a także - czy należności z tytułu tej umowy wyniosą umówioną kwotę.

Istotne dla sprawy jest i to, że takie ułożenie postanowień umownych było możliwe dzięki istniejącym powiązaniom osobowym w spółkach B i D, w wyniku których tak przed jak i po sprzedaży nieruchomości, zarówno beneficjentem prac budowlanych, jak i zobowiązanym do zapłaty za nie, były podmioty kontrolowane przez te same osoby – J. N. (udziałowca) i G. N. (prokurenta).

Dlatego przedstawione wyżej okoliczności nie dawały podstaw do uwzględnienia przyjętego w umowie sposobu rozliczeń między stronami; zawarcie tego typu postanowień umownych w sposób nader wyraźny zmierzało do uniknięcia przekazania części należności z tytułu sprzedaży hotelu na rzecz Spółki B.

Dodatkowo w sprawie bezspornie ustalono, że istotnie nie doszło do pełnej realizacji umowy z E (umowa została zerwana), że wykonawca wystawił na rzecz spółki B faktury na łączną kwotę brutto 5 117 178,14 zł, jednakże na etapie kontroli podatkowej skarżąca przedstawiła przelewy bankowe w kwocie 509 178,14 zł na rzecz E (k. 168-176), jednak tylko kwota 74 178,14 zł trafiła na rachunek bankowy tej spółki, o nr. końcowym [...], która odpowiadała należności z dwóch faktur nr [...] z 02.11.2015 r. (k. 715) i [...] z 23.11.2015 r. (k. 703), których rzetelność nie została przez organ kontroli skarbowej podważona. Natomiast kwota 435 000 zł została przelana na rachunek bankowy o nr. końcowym [...], którym nie posługiwała się E Sp. z o.o. Już na etapie postępowania odwoławczego przedłożono dowód przelewu bankowego na kwotę 1 000 000 zł, dokonanego przez Skarżącą jeszcze w czasie trwania postępowania kontrolnego, na rachunek bankowy o nr. końcowym [...], nienależącym do spółki E.

Jako dodatkowy, wspierający przedstawione wyżej stanowisko argument, należy przyjąć szerokie omówienie, poprzedzone obszernymi i wnikliwymi ustaleniami, wykazujące nierzetelność części faktur wystawionych przez E na rzecz Spółki B z tytułu wykonania robót budowlanych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. stwierdził w protokole kontroli nierzetelność rejestru zakupu spółki B za ten miesiąc w zakresie faktur dokumentujących zakup usług budowlanych od spółki E, a ustalenie to znajdowało, zdaniem Sądu, dostateczne oparcie m.in. w zeznaniach świadka G. P. (byłej księgowej tej spółki), złożonych w postępowaniu odwoławczym. Bez wątpienia również to ustalenie o fikcyjności części faktur otrzymywanych przez B od E w pełni uzasadnia wniosek, iż spółka B dążyła do wygenerowania nieistniejących należności w celu ich późniejszego przejęcia przez Skarżącą, aby uprawdopodobnić, że przejęcie nieruchomości zostało przeprowadzone w warunkach rynkowych. Natomiast całokształt zebranych w sprawie dowodów, takich jak dowody z zeznań oraz oświadczeń pracowników E wykonujących prace budowlane na terenie hotelu w [...] (k. 1627-1637 i k.1571-1579), dokumentacja otrzymana przez spółkę B od K. S. – prokurenta E, a nade wszystko, także w tym wątku sprawy – zeznania świadka G. P. - nie potwierdzał wykonania robót budowlanych w kwocie 4.428.000 zł brutto, wynikającej z faktury nr [...], która nie dokumentuje faktycznie wykonanych robót, nie została też pierwotnie ujęta w ewidencjach spółki i nie ma odzwierciedlania w poniesionych kosztach. Biorąc pod uwagę te rozważone i ocenione przez organy, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania okoliczności, Sąd ocenę tę i wyprowadzone na jej podstawie wnioski aprobuje.

Wskazanych ustaleń nie podważyła w skuteczny sposób dokumentacja fotograficzna dostarczona przez Stronę w toku postępowania (nośnik pamięci pendrive), gdyż, jak trafnie ocenił organ odwoławczy, na jej podstawie nie sposób ustalić, kto, kiedy i w jakim zakresie wykonywał roboty budowlane. Podobnie przedłożony przez Skarżącą dokument w postaci zestawienia robót z szacunkową ich wyceną, nie dowodził rzeczywistego zrealizowania opisanych prac na obiekcie w [...]; na jego podstawie możliwe było zestawienie szacowanych cen wymienionych tam prac z cenami ustalonymi przez kontrahentów w umowie o roboty budowlane z 20.08.2015 r. Oceny organu w tym przedmiocie nie mogły też podważyć faktury kosztowe przekazane przez prokurenta E K. S., mające dokumentować zakup materiałów i usług związanych z remontem hotelu w [...] w łącznej kwocie brutto 159 758,07 zł, gdyż nie dowodziły one istnienia wydatków odpowiadających fakturze [...], a argumentacja potwierdzająca ów wniosek została przez organ szczegółowo omówiona w zaskarżonej decyzji, w tym co do tego, że część zakupionych materiałów związana była z wykonywaniem innych robót..

Za taką konkluzją organu przemawiała nadto niespójność przedłożonych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym dowodów w postaci protokołów odbioru robót, które wskazują, że w dniu 02.11.2015 r. sporządzone zostały dwa częściowe protokoły odbioru robót, jeden dotyczący prac wykonanych we wrześniu i październiku na kwotę netto 24 335,70 zł, drugi - prac w nieokreślonym przedziale czasowym, na kwotę netto 3 600 000 zł. Z analizy tych dokumentów wyprowadzono trafny wniosek, że ich treść jest logicznie sprzeczna, co podważa ich wiarygodność jako dowodów w sprawie, a tym samym podważa fakt realizowania przez E robót w hotelu w [...] w zakresie opisanym w umowie o roboty budowlane z 20.08.2015 r. W rezultacie jako prawidłowe Sąd ocenia stanowisko organu odwoławczego, że prace remontowo-budowlane na obiekcie hotelowym istotnie były prowadzone, lecz ich zakres (wartość robót) był kilkukrotnie mniejszy.

Ta ocena stanowi zatem dodatkowe uzasadnienie dla wniosku, że przejęcie przez Stronę rzekomych zobowiązań spółki B wobec E, w kwocie brutto 8.487.000 zł zgodnie z umową sprzedaży hotelu, stanowiło fikcję mającą uwiarygodnić dokonanie transakcji dla celów gospodarczych, nie zaś podatkowych.

Sąd nie dostrzega podstaw do kwestionowania oceny zawartej w zaskarżonej decyzji a dotyczącej kolejnego określonego w umowie sposobu zapłaty ceny za nabywaną nieruchomość, mianowicie zobowiązania skarżącej do całkowitej spłaty należności B wobec C Sp. z o.o. w [...] z tytułu zawartych (w sierpniu 2015 r.) umów pożyczek - w łącznej kwocie 375 000 zł. Przede wszystkim w sprawie nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę tej należności, po wtóre zaś nie sposób było pominąć faktu, że pożyczkodawca (C) był w tym przypadku większościowym udziałowcem pożyczkobiorcy (B) do dnia zawarcia umowy sprzedaży, tj. 29.10.2015 r., zaś w przejmującej zobowiązania - A Sp. z o.o. - większościowym udziałowcem (pośrednio, poprzez D Sp. z o.o.) była J. N., będąca też jedynym udziałowcem w C. Zatem zarówno udzielenie, jak i spłata pożyczek odbyły się pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo; istnienie tego rodzaju powiązań mogło zatem stać się elementem nadużycia podatkowego przy ustalaniu przez strony tej formy zapłaty za nieruchomość, podczas gdy w sensie ekonomicznym wierzyciel oraz przejmujący dług znajdowali się pod kontrolą tej samej osoby. Pozwalało to na dowolne, adekwatne do realizacji założonych celów, ukształtowanie treści umowy.

Suma przedstawionych okoliczności, ustalonych na podstawie niepodważonych skutecznie przez skarżącą ustaleń, poczynionych w oparciu o wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, dawała niewątpliwą podstawę do wysnucia wniosku, że przeprowadzenie transakcji sprzedaży nieruchomości w [...] nastąpiło w celu wygenerowania zwrotu podatku VAT, a przy tym możliwe to było z uwagi na fakt, że owe czynności były zdziałane między podmiotami, w których pośrednio decydujący głos (jako większościowy udziałowiec) miała J. N., zaś prokurentem był jej mąż G. N. Dzięki temu osoby te mogły tak ukształtować treść umowy sprzedaży nieruchomości w [...], zwłaszcza wysokość ceny i sposób jej zapłaty, który nie byłby możliwy między niezależnie działającymi przedsiębiorcami. Konsekwencją tego było dokonanie nadużycia podatkowego polegającego na uzyskaniu zwrotu VAT przez Stronę, przy jednoczesnym nieuiszczeniu zobowiązania podatkowego przez B. Z kolei sprzedaż udziałów w B Sp. z o.o. przez spółkę C R. K. w dniu sprzedaży hotelu, tj. 29.10.2015 r., stanowiła, w ocenie Sądu - w kontekście pozostałych ustaleń sprawy - próbę uwiarygodnienia, że transakcja odbywa się w warunkach rynkowych pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Zatem wbrew zarzutom skargi, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazywały na niewątpliwe dążenie stron transakcji do uniknięcia jej zakwalifikowania jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającej podatkowi VAT.

Bezzasadny jest zarzut skarżącej o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. wskutek wykluczenia możliwości odliczenia przez stronę skarżącą całości podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, podczas gdy przepis ten wyraźnie wskazuje, iż pozbawienie prawa do odliczenia dotyczy przypadku, gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwym jest, iż organy, z prawidłowym powołaniem się na przepis art. 58 § 2 K.c., wykluczyły możliwość odliczenia w odniesieniu do całej czynności z uwagi na jej dokonanie w warunkach wskazujących na nadużycie prawa, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa do odliczenia wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a zatem – że mimo formalnego spełnienia przesłanek do jego realizacji jego przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W realiach tej sprawy jest oczywiste, że organ – skutecznie, w ocenie Sądu - zakwestionował zgodność z art. 58 § 2 K.c. całej transakcji, zaś sformułowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż część zapłaty była fikcją (w cytowanym przez pełnomocnika fragmencie decyzji) odnosiło się do zapłaty, a nie umowy. Organy w żadnym razie nie stwierdziły zatem niezgodności jedynie części umowy z art. 58 § 2 K.c., stosowanym tu z uwagi na odesłanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. Powyższa ocena Sądu odnosi się także do niekwestionowanej przez organy zapłaty kwoty 51 311,74 zł na rzecz B oraz kwoty 350 000 zł zobowiązań spółki B wobec firmy J. B., co jednak nie może podważyć prawidłowości wniosku, iż stwierdzenie nadużycia prawa odnosi się do całej transakcji nabycia nieruchomości, skutkiem czego pozbawiono Stronę prawa do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z 29.10.2015 r. w kwocie 3 013 000 zł. Należy podkreślić za organem, co zresztą wprost wynika z motywów zaskarżonej decyzji, że kwestie dotyczące sposobu płatności były tylko jednym z elementów rzutujących na ocenę transakcji jako nakierowanej na uzyskanie korzyści podatkowej. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że w części, w której organ odwoławczy nie stwierdził żadnych wątpliwości w zakresie dokonania płatności za tę nieruchomość, jej nabycie pozbawione było znamion nadużycia podatkowego i Stronie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z jednopozycyjnej faktury.

Nie mógł też odnieść zamierzonego skutku powtórzony przez skarżącą w skardze zarzut o naruszającym prawo wskazaniu odmiennej podstawy prawnej w protokole kontroli (art. 83 K.c. – czynność sprzedaży organ ocenił tam jako pozorną) od przyjętej w decyzjach organów obu instancji, tj. art. 52 § 2 K.c. Nie mogło to prowadzić do naruszenia praw strony, skoro protokół kontroli jest jednym z dowodów w sprawie i jest poddawany ocenie organu w końcowym rozstrzygnięciu; tam też organ dokonuje ostatecznej subsumpcji ustalonych okoliczności faktycznych pod określoną normę prawa materialnego. Przy czym oczywistym jest, że ostateczne stanowisko w sprawie organ podatkowy artykułuje dopiero w decyzji jako we władczym rozstrzygnięciu. Zasadność przyjętej kwalifikacji prawnej jest weryfikowana w postępowaniu drugoinstancyjnym i strona takie postępowanie uruchomiła.

Tak więc sporna transakcja zasadnie została w całości uznana za dokonaną w celu nadużycia prawa, a stwierdzenie częściowej fikcji zapłaty należności stanowiło jeden z elementów dokonania takiej oceny. Natomiast fikcyjność zapłaty ceny na rzecz E (czy też częściowa nieskuteczność postanowień umowy w tym zakresie) wynikała m.in. z faktu, że zapisy umowy o zwolnieniu spółki B ze zobowiązań kredytowych wobec F nie mogły być (i nie zostały także w następnym okresie) zrealizowane, gdyż przystąpienie do długu mocą umowy zawartej z F dnia 17.08.2016 r. w żadnym razie nie jest równoznaczne ze zwolnieniem z długu. W dacie zawarcia umowy sprzedaży skarżąca nie dysponowała decyzją banku w sprawie przejęcia (przystąpienia do długu) i nie miała uzasadnionych podstaw by uważać, że taką zgodę otrzyma. Przy czym, jeśli na okoliczność pertraktacji z F w tym zakresie strona posiadała dowody, winna jej przedstawić, gdyż również na niej ciąży obowiązek współdziałania w ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego, zwłaszcza tam, gdy dysponuje sobie tylko dostępną wiedzą i dowodami. Nie doszło zatem, w tym wątku sprawy, do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym wskutek zaniechania żądania przez organy przedstawienia przez stronę stosownych dowodów.

Twierdzenie skarżącej, że nigdy jej celem nie było nabycie nieruchomości jako całego przedsiębiorstwa, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy, bowiem po zakupie nieruchomości, dzięki zawartym odrębnym umowom o świadczenie usług i dzierżawę wyposażenia, prowadziła ona z wykorzystaniem infrastruktury hotelowej i sprzętu samodzielną działalność gospodarczą. Ustalenia poczynione w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego dowiodły, że celowo tak układała kolejność i rodzaj czynności, aby transakcja zakupu nie mogła być tak zdefiniowana. Nie znajduje też akceptacji jej argument, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa (wyłączenie z opodatkowania VAT) skarżąca musiałaby obligatoryjnie przejąć całość zadłużenia spółki B, gdyż przeczy temu wskazana w odpowiedzi na skargę i aprobowana przez Sąd wykładnia tego pojęcia dokonana przez NSA w wyroku z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, zgodnie z którą użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Wskutek tego nie można przyjąć, by przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) było okolicznością decydującą lub współdecydującą o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotą przekazania przedsiębiorstwa (bądź jego zorganizowanej części) jest jego funkcjonalne (organizacyjne i finansowe) wyodrębnienie, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, co w tej sprawie miało miejsce, gdyż skarżąca przejęła nieruchomość, na której posadowiony był hotel, zaś wynajęcie sprzętu (sztućców, mebli, pościeli, sprzętu kuchennego itp.) oraz personelu sprawiło, że w istocie mogła prowadzić przedsiębiorstwo związane z usługami hotelowymi. Wnioski organów obu instancji w powyższym zakresie, w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami dokonanymi w sprawie, nie stanowią dowolnej, lecz dopuszczalną ocenę działań Strony, która logicznie wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Nietrafny jest zarzut skarżącej o błędnym ustaleniu organów, iż ceny za nieruchomość nie ustalono w oparciu o aktualne wskazania rynkowe. Wprost przeciwnie, organy wykazały w sposób bezsporny, że strony nie dążyły do ustalenia tej ceny na tej podstawie; w realiach tej sprawy nie było też obowiązkiem organów ustalanie ceny właściwej, gdyż wystarczające było skuteczne zakwestionowanie założeń, na których opierały się strony ustalając cenę za nieruchomość. Nie było też podstaw do badania, czy wartość sprzedaży spornej nieruchomości była zbyt niska czy też zbyt wysoka w stosunku do wartości rynkowej, gdyż zakwestionowano prawo do odliczenia podatku z całości transakcji, jako niezgodnej z art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. Brak dążenia stron do ustalenia aktualnej ceny rynkowej przedmiotu transakcji również pozwalał stwierdzić, że strony nie dążyły do przeprowadzenia transakcji dla celów gospodarczych, a zasadniczym jej celem było osiągnięcie korzyści podatkowych, co było możliwe zwłaszcza z uwagi na istnienie powiązań personalnych i kapitałowych między nabywcą i zbywcą.

Wbrew zarzutom skargi, dla zastosowania normy art. 58 § 2 K.c. nie było konieczne (i brak było ku temu podstaw) do ustalenia przez organy nieważności umowy sprzedaży na gruncie prawa cywilnego. Powiązany z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. przepis art. 58 § 2 K.c. ma zastosowanie w sytuacji, w której doszło do realnych (nie fikcyjnych) transakcji, których skuteczność na gruncie prawa cywilnego nie jest kwestionowana i ten ostatni przepis zasadnie został przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia.

Za chybione Sąd uznaje zarzuty skargi zmierzające do podważenia ustaleń organów dotyczycących zakresu robót remontowo-budowlanych wykonanych przez Spółkę E, jak również sposobu i wysokości zapłaty należności za nie. Zostało to szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o obszerny materiał dowodowy tej kwestii dotyczący, taki jak protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], protokół czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej spółce przekazany przez Naczelnika US [...], dokumenty przekazane przez B w związku z prowadzonym w tej Spółce postępowaniem podatkowym, zeznania świadka G. P. - i Sąd te ustalenia, oraz ich ocenę, aprobuje. Ich wynik dowodzący, że faktura nr [...] na kwotę brutto 4.428.000 zł wystawiona przez tego wykonawcę nie odpowiadała rzeczywistości (była nierzetelna), stanowi dodatkowy, ale znaczący, argument, potwierdzający prawidłowość końcowych konkluzji organów. Taki zakres robót, jaki ujęto w tej fakturze, nie znajdował potwierdzenia w zeznaniach świadków – pracowników wykonujących prace remontowe (S. F., B. W., A. B.) oraz w pisemnych oświadczeniach innych pracowników (M. L., R. Ł., A. D.), w dokumentacji potwierdzającej zakup materiałów (powiązanie kosztów zakupu materiałów z zakresem prac wynikającym z ww. faktury, co dokładnie omówiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), w pierwotnej treści ewidencji Spółki E, która nie wskazywała na taką wartość wykonanych robót, sprzeczności w treści protokołów odbioru robót z listopada 2015 r. Nierzetelność faktury nr [...] kwotę brutto 4.428.000 zł znajduje oczywiste potwierdzenie w zeznaniach świadka G. P., których wiarygodność – wbrew gołosłownym zarzutom skargi – nie może być uznana za podważoną, gdyż jej wypowiedzi były oparte na dokumentacji i wiedzy księgowej – przy równoczesnym istnieniu drugiej faktury o tym samym numerze ale wystawionej dla innego podmiotu i dokumentującej inne prace. Wiarygodność tych zeznań znajduje też potwierdzenie w protokole czynności sprawdzających w spółce E z dnia 27.02.2017 r. Bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań świadka jest podnoszony w skardze fakt zawarcia przez niego kolejnej umowy o pracę w E. Poczynione na podstawie wspomnianych dowodów ustalenia nie pozwalały na stwierdzenie, że zostały wykonane prace opisane w tej fakturze o wartości zafakturowanej, a nierzetelnych protokołów odbioru, faktur oraz dowodów księgowych nie mogą w tym względzie zastąpić fotografie (które nie wskazują, kto, kiedy i jakie prace wykonywał) czy też opinia biegłego.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów procedury podatkowej w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynika sprawy – a tylko takie ich naruszenie dałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Skutku takiego nie może wywołać brak wydania, przez organy obu instancji, postanowień o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego w postaci dowodów przekazanych na wniosek organu przez inne instytucje lub osoby, skoro organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost odwołał się do tych materiałów i dowodów jako stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a nadto z akt sprawy, z którymi strona ma prawo zapoznać się w każdym czasie (i zapoznawała się przez swych pełnomocników, którzy także składali uwagi, wnioski i wyjaśnienia), wynika w sposób przejrzysty źródło i sposób pozyskania takiego dowodu, co umożliwia ocenę jego legalności. Protokół kontroli, o czym wyżej wspomniano, stanowił dowód w sprawie, nie był wytworzony przez ten sam organ co wydający decyzję (przez kontrolujących), powołanie w nim art. 83 K.c., a później w decyzjach art. 58 § 2 K.c. w żadnym razie nie zrodziło konieczności odrzucenia protokołu badania ksiąg i sporządzenia go na nowo, co sugeruje w skardze pełnomocnik, skoro nadal stwierdzał ich nierzetelność w zakresie ewidencji zakupu za październik 2015 r. Nie jest w związku z tym uzasadniony zarzut naruszenia art. 192 O.p. Notabene wskazać należy, iż zarówno naruszenie art. 83 K.c. jak i art. 58 K.c., w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c" u.p.t.u., rodzi ten sam skutek, a mianowicie niemożność odliczenia podatku naliczonego.

Także zarzuty podniesione w uzupełnieniu skargi Sąd uznaje za niewywołujące skutku prowadzącego do uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle przesłanek zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., co dotyczy m.in. zarzutu dokonania wadliwych ustaleń faktycznych wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa – który – co oczywiste, nie mógł doprowadzić do stwierdzenia, czy roboty udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 02.11.2015 r. były wykonane przez E. Odwoływanie się do dążenia skarżącej do uniknięcia skutków tzw. afery outsourcingowej nie może być uznane za skuteczne, skoro pełnomocnik sam wskazuje, że skarżąca i spółka B taką umowę zawarły, zaś argument o chęci uniknięcia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie był podnoszony w toku postępowania. Nie ma też znaczenia dla wyniku sprawy twierdzenie, że skoro część należności za nieruchomość istniała naprawdę lub została uiszczona, to winno to mieć wpływ na prawo (zakres) do odliczenia. Chodzi bowiem o to, że cała transakcja została oceniona jako dokonana w warunkach nadużycia prawa i okoliczność, że skarżąca posiadała zobowiązania wobec B a nawet je zapłaciła, choć w niższej kwocie niż w umowie, nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Jak wynika z okoliczności sprawy i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdzenie nadużycia prawa skutkujące pozbawieniem prawa do odliczenia opiera się na szeregu przesłankach, nie tylko zaś na podstawie stwierdzenia nieistniejących należności i odnosi się do transakcji nabycia nieruchomości jako całości, zatem słusznie stwierdziły organy, że rzeczywiste dokonanie zapłaty części ceny za nieruchomość nie powoduje wyłączenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. w części odpowiadającej tym płatnościom. Nawet przyjęcie, że faktycznie dokonano na rzecz E zapłaty kwoty 1 mln zł oceny tej nie mogłoby podważyć.

Wbrew zarzutom pełnomocnika, organ odwoławczy nie negował zasadności i celowości wykonywania prac wykończeniowych czy robót remontowo-budowlanych po dokonaniu odbioru obiektu w maju 2014 r., lecz zakwestionował zakres tych prac, uznając, że faktura [...] na kwotę netto 3.600.000 zł nie odzwierciedla faktycznie wykonanych robót. Zupełnie chybiony jest też zarzut o braku ustaleń, czy podwykonawcy spółki E wykonujący prace w [...] mieli swoich podwykonawców, podobnie jak wskazywanie przez pełnomocnika na oceny i stwierdzenia niewynikające z zaskarżonej decyzji. Nie można też podzielić zarzutu błędnej oceny organów w zakresie ustalenia, że strony transakcji nie miały żadnych podstaw do uznania, iż Skarżąca przejmie długi sprzedającej spółki B wynikające z umów kredytu z F w kwocie 6 849 688,27 zł, a to z uwagi na możliwość powstania roszczeń regresowych Spółki B wobec skarżącej w stosunku do niespłaconej, wymagalnej kwoty rat kredytu. Okoliczność powstania ewentualnych roszczeń regresowych nie zmienia bowiem faktu, że przyjęty w umowie sposób zapłaty (zwolnienie Spółki B z długu wobec F) nie mógł zostać zrealizowany. Jak natomiast wynika z akt sprawy, skarżąca nie wnioskowała o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, a organ z urzędu potrzeby jej przeprowadzenia nie dostrzegł. Pełnomocnik nie wykazał przy tym skutków zaniedbania tego obowiązku w postaci istotnego wpływu na wynik sprawy.

W świetle przedstawionych okoliczności nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze i w jej uzupełnieniu przepisów o prowadzeniu postępowania dowodowego. W sprawie zostały zgromadzone liczne dowody, organ prawidłowo wyjaśnił powody nieuwzględnienia części wniosków dowodowych strony skarżącej, co jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż konieczne do przeprowadzenia są tylko te dowody, które mają istotne znaczenie dla sprawy, a to z kolei jest oceniane przez pryzmat przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego – w tym przypadku chodzi o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "c" u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 K.c. Całość dowodów, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, została wszechstronnie rozpatrzona i poddana swobodnej ocenie, uwzględniającej zasady logiki, wewnętrznego przekonania i doświadczenia życiowego. Te zasady oceny materiału dowodowego sprawy nie zostały, zdaniem Sądu naruszone (art. 191 O.p.), przez co również wnioski prowadzące do końcowych konkluzji należy zaakceptować, a strona nie zdołała ich skutecznie podważyć. Nie można też dopatrzeć się w uzasadnieniu zaskarżonej naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem całość materiału dowodowego została poddana ocenie, dowody zostały rozpatrzone we wzajemnym powiazaniu, wyjaśniono, którym dowodom organy dały wiarę a którym odmówiły wiarygodności.

Podsumowując Sąd stwierdza, że akceptacja argumentacji organów, zarówno w płaszczyźnie ustaleń faktycznych jak i ich kwalifikacji prawnej czyni bezzasadnymi również całość pozostałych zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze oraz w jej uzupełnieniu.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.