Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 37/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2 i par. 3 oraz par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 16 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 roku oraz zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 listopada 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o.

z siedzibą w G. (zwanej dalej Spółką) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2018 r. uzupełnionej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał m.in. na przepisy

art. 220 § 2, art. 33 § 1-3 oraz § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "O.p.".

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie badania prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia

do 31 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017 r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że transakcje pomiędzy Spółką a "B" sp. z o.o. z siedzibą w W. w rzeczywistości nie zostały dokonane, w konsekwencji czego wystawione przez ten podmiot faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę "B" stanowi naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.". Ponadto w marcu i lipcu 2013 r. Spółka ujęła w zakupach transakcje niemające związku z działalnością gospodarczą.

Organ ustalił również, że w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2013 r. Spółka wykazała wartość netto sprzedaży: 304.189,25 zł, podatek należny: 69.963,54 zł, wykazane w ewidencji wartości przeniesiono do deklaracji VAT-7 za ten okres, natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. rozliczono w podstawie opodatkowania wartość 299.700,00 zł, a podatek należny VAT w wysokości 68.931,00 zł. Wartości wykazane w ewidencji sprzedaży nie są zgodne z wartościami wykazanymi w korekcie deklaracji VAT-7, co stanowiło naruszenie art. 109 u.p.t.u.

Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny stanowił podstawę do wydania decyzji "zabezpieczającej" wykonanie należnego zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia 23 lipca 2018 r. (uzupełnioną decyzją z dnia 26 września 2018 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce m.in.: przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego

do maja 2013 r. i od lipca do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 207.014,00 zł wraz

z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej kwocie 89.454,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z ww. tytułu wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej wysokości 268.393,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 16 listopada 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył za organem

I instancji, że w kontrolowanym okresie Spółka niesłusznie obniżyła podatek należny

o podatek naliczony na łączną kwotę 191.196,24 zł. Podstawę tego obniżenia stanowiły faktury, w których jako sprzedawca widnieje firma "B". Zdaniem organu, faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na ocenę materiału dowodowego wpływ miały takie okoliczności jak: niespójne zeznania E. G. dotyczące realizacji usługi; brak pisemnej umowy pomiędzy Spółką a "B"; treść zeznań pracowników Spółki dotyczących materiałów reklamowych oraz treść zeznań M. O. W ten sposób Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 u.p.t.u.

W ocenie organu, rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa,

iż zobowiązania podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2018 r. nie zostaną wykonane. Ustalenia postępowania podatkowego wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółkę ksiąg handlowych m.in. poprzez posługiwanie się fakturami dokumentującymi transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane co nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje ukierunkowane były bowiem na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Spółka trwale nie reguluje zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Poza tym o uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych świadczy również uzyskanie niewystarczających na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych w badanym zakresie dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2016 r. w wysokości 64.739,79 zł, tym bardziej, że w roku poprzedzającym Spółka poniosła stratę podatkową w wysokości 114.945,90 zł,

zaś w 2017 r. nie uzyskała żadnych dochodów. Co więcej, jak wynika z akt sprawy Spółka do września 2018 r. nie zadeklarowała żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co może świadczyć o nieuzyskiwaniu dochodu w wysokości do opodatkowania. Na dzień 6 lipca 2018 r. Spółka posiadała jedynie samochód osobowy, który prezentował wartość niewystarczającą na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka nie posiada też nieruchomości, czego dowodzą wydruki

z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych. Za istotne uznał organ niezłożenie wymaganych prawem sprawozdań finansowych za lata 2015-2017.

Co więcej, jak wynika z wydruku Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 7 września 2018 r., Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za 2013 r. Organ wziął też pod uwagę okoliczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2012 - 2014 r., a także z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek przez płatnika na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości należności głównej 249.924,95 zł.

W konsekwencji organ uznał, że zachowanie Spółki może stanowić obawę,

iż należność podatkowa nie zostanie w sposób dobrowolny wykonana, a ewentualna jej egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna (biorąc pod uwagę również okoliczności nieregulowania w terminie zobowiązań publicznoprawnych w kwotach znacznie niższych niż określone w przybliżonej wysokości decyzją wydaną w sprawie).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania tej decyzji z:

1. rażącym naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 193, art. 191, art. 199 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenie, że treści faktur wystawionych przez spółkę "B" nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznie wykonanych usługach, gdy z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługi te zostały wykonane,

- brak dostatecznego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy w zakresie wyłącznego oparcia się na aktach zebranych przez Policję i prokuraturę w innej sprawie i tym samym nieuwzględnienia przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego oraz wniosku o przesłuchanie stron i świadków,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej jeśli chodzi o wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego, w zakresie:

o złożonych przez E. G. zeznań dotyczących wykonywanych dla Spółki usług poprzez uznanie, że faktury wystawione przez "B" nie dokumentują wykonanych przez E. G. usług,

w sytuacji gdy z całokształtu materiału dowodowego, w tym

w szczególności Zastrzeżeń do protokołu kontroli wynika, że wykonywane przez E. G. usługi dotyczyły przede wszystkim pośrednictwa

w nawiązywaniu kontraktów i dopiero w dalszej kolejności oraz

w mniejszym zakresie ich obsługi,

o braku pisemnej umowy pomiędzy Spółką, a "B",

co zdaniem organów uniemożliwia weryfikacje wykonywanych usług

i doprowadza do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentują wykonanych usług, w sytuacji gdy z całokształtu materiału dowodowego, w tym w szczególności, Zastrzeżeń do protokołu kontroli wynika,

iż wykonywane przez "B" usługi dotyczyły pośrednictwa w nawiązywaniu i obsługi wymienionych kontraktów, a brak pisemnej umowy w kontekście bogatego materiału dowodowego nie uniemożliwia ich weryfikacji i tym samym należało uznać, że faktury "B" dokumentują wykonanie usług,

o treści zeznań pracowników Spółki dotyczących usług wykonywanych przez "B", co doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez "B" nie dokumentują wykonanych usług, gdy z całokształtu materiału dowodowego, w tym w szczególności Zastrzeżeń do protokołu kontroli wynika, iż wykonywane przez "B" usługi dotyczyły przede wszystkim pośrednictwa w nawiązywaniu i w dużo mniejszym zakresie obsługi kontraktów, a nie zdjęć do folderów reklamowych, czy sklepów internetowych i tym samym należało uznać, że przedmiotowe faktury dokumentują wykonanie usług,

o braku kontaktu z firmą "B" podczas kontroli w 2015 r., co doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują wykonanych usług, w sytuacji gdy jest to bez znaczenia

dla aktywności "B" w świadczeniu usług w okresie objętym decyzją i tym samym należało uznać, iż przedmiotowe faktury dokumentują wykonanie usług,

o nieobecności M. O. w siedzibie "B",

co doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują wykonanych usług, gdy ze wzglądu na rodzaj świadczonych przez "B" usług polegających na pośrednictwie

w zawieraniu kontraktów oraz znaczną odległość pomiędzy siedzibami "B" oraz Spółka, taka obecność nie była konieczna

i tym samym należało uznać, że przedmiotowe faktury dokumentują wykonanie usług,

o odległych terminów płatności faktur wystawionych przez "B", co doprowadziło do uznania faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują wykonanych usług, w sytuacji gdy odległe terminy płatności faktur są standardem rynkowym i tym samym należało uznać,

że przedmiotowe faktury dokumentują wykonanie usług,

o okoliczności, że łączna wartość netto wynikająca z faktur wystawionych

w kontrolowanym okresie przez "B" stanowiła 51% łącznego obrotu netto Spółki, co doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują wykonanych usług,

w sytuacji gdy bez usług świadczonych przez "B" polegających na pośrednictwie w uzyskaniu kontraktów, niemożliwe byłoby zwiększenie rozpoznawalności marek sprzedawanych przez Spółkę i tym samym uzyskanie wysokich obrotów firmy i tym samym należało uznać, iż przedmiotowe faktury dokumentują wykonanie usług,

2. rażącym naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1, w zw. z art. 2a O.p., poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. i tym samym zastosowanie zabezpieczenia, w sytuacji, gdy jest to niezgodne z interpretacją przepisów

na korzyść podatnika i tym samym należało uznać, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia,

3. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieuwzględnienie i błędne uznanie,

że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego zarówno w kontekście nabycia usług od "B", jak i alkoholu, biletów na koncert i garnituru, gdy w rzeczywistości takie prawo podatnikowi przysługiwało,

2) art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego uwzględnienie i błędne uznanie,

że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znalazł przepis, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdy w rzeczywistości wszystkie usługi zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zaskarżoną decyzją dokonano na majątku Spółki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, przy czym zabezpieczenie to ma charakter przedwymiarowy. W przeciwieństwie do zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami

art. 154–166c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zastosowane

w sprawie zabezpieczenie umożliwia zabezpieczenie zobowiązań, dla których nie upłynął jeszcze termin płatności lub których wielkość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

- przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków

na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia,

że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie

w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela.

Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania

(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r.

I SA/Gd 986/11.

W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec skarżącej Spółki. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcia organy obu instancji w sposób szczegółowy przedstawiły dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności świadczące o tym, że skarżąca Spółka w badanym okresie nierzetelnie i wadliwie prowadziła rejestry VAT, w głównej mierze z powodu odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których wystawcą była spółka "B". Rozważanie

w tym przedmiocie zostały pogrupowane w punkty i kolejno omówione (k. 73-74 akt administracyjnych organu I instancji oraz na str. 4 i 5 zaskarżonej decyzji). O fikcyjności transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami świadczyły m.in.: nieprecyzyjne zeznania pełnomocnika spółki "B"- E. G., który w kwestii współpracy ze Spółką nie udzielił podstawowych informacji na temat okoliczności tej współpracy. Zeznaniom tym przeczyły ponadto zeznania pracowników skarżącej Spółki, którzy we własnym zakresie wykonali usługi przypisywane spółce "B". Podobnie lakoniczne okazały się zeznania reprezentującego Spółkę M. O. odnośnie jednej z usług, za zlecenie których był bezpośrednio odpowiedzialny. Organy zwróciły też uwagę na brak pisemnej umowy pomiędzy obiema spółkami. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto na niemożność nawiązania kontaktu z firmą "B", okoliczność,

że nawet M. O. nie znał siedziby tej firmy, a także okoliczności tej współpracy, albowiem Spółka miała zagwarantowane niespotykanie długie terminy płatności (półroczne), a wartość netto wynikająca z kwestionowanych faktur stanowiła ponad połowę obrotu netto Spółki. W tym świetle Sąd przychylił się do stanowiska,

że rzeczywiste wykonanie zafakturowanych usług jest co najmniej wątpliwe, zwłaszcza w sytuacji gdy dążąc do weryfikacji kontakt z jedną ze stron okazał się niemożliwy (spółka "B" zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej,

co wykazała kontrola podatkowa), a druga strona nie potrafi udokumentować, ani nawet przybliżyć szczegółów współpracy, przy czym inny dowód (zeznania pracowników Spółki) przeczy podtrzymywanej przez Spółkę narracji.

Zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, również opisane przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło

w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, iż w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych

w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem tych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy wykazanie,

że mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego na co wskazuje wprost użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot: "zabezpieczenia (...) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r. akt II FSK 1791/09,

w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem

o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach sprawy, w której jedną ze wskazówek istnienia stanu uzasadnionej obawy,

że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, był charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika,

ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jako zasadniczy argument przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały nierzetelne prowadzenie ewidencji księgowej. Zachowanie skarżącej Spółki polegające na dokonywaniu odliczenia podatku VAT

z tzw. "pustych faktur" ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżąca Spóła podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z 16 listopada 2011 r. I SA/Bd 724/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r. I SA/Gd 1398/13.

Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądów administracyjnych,

fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94, wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10, wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 26 czerwca 2014 r. III SA/Wa 2749/13, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych.

Już zatem argument nierzetelnego prowadzenia ksiąg pozwalał zastosować przedmiotowe zabezpieczenie. Niemniej jednak w realiach sprawy o uzasadnionej obawie niewykonania przez skarżącą Spółkę zobowiązania podatkowego określonego w przybliżony sposób w zaskarżonej decyzji świadczą również inne okoliczności sprawy, takie jak uzyskiwanie niewystarczających na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika

z ustaleń organów sytuacja finansowa Spółki nie dość, że nie jest stabilna to jeszcze pogarsza się. W 2015 r. Spółka uzyskała bowiem stratę podatkową w wysokości 114.945,90 zł, w 2016 r. osiągnęła wprawdzie dochód jednak wyniósł on jedynie 64.739,79 zł, z kolei w 2017 r. Spółka nie uzyskała żadnych dochodów. Do września 2018 r. Spółka nie zadeklarowała żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co na moment wydania decyzji sugeruje nieuzyskiwanie dochodu

w wysokości do opodatkowania. Spółka nie dysponuje ponadto wartościowym majątkiem, posiadany na dzień 6 lipca 2018 r. samochód osobowy prezentował wartość niewystarczającą na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych. Negatywna prognoza co do przyszłej wypłacalności Spółki wynika także z braku stwarzania przez Spółkę pozorów rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wykazały organy, ostatnie wymagane prawem sprawozdanie finansowe do Krajowego Rejestru Sądowego Spółka złożyła za 2013 r. Ponadto względem Spółki prowadzone są już inne postępowania egzekucyjne, np. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego

w G. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu 2012 - 2014 r., a także z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek przez płatnika

na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości należności głównej 249.924,95 zł. Spółka zalega już zatem z innymi, wcześniej wymagalnymi zobowiązaniami podatkowymi, przy czym z wpisu o umorzeniu przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym prowadzonej przeciwko Spółce egzekucji wynika, że egzekucja nie byłaby efektywna, gdyż nie doprowadziłaby do uzyskania sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Organy powołały się dodatkowo na brak współpracy ze strony Spółki. Bierna postawa osób ją reprezentujących polegała na dwukrotnym zignorowaniu wezwania

do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Opisane okoliczności, w ocenie Sądu, w sposób wystarczający uprawdopodabniają obawę niewykonania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wszystkie powołane argumenty rozpatrywane łącznie wniosek ten w pełni uzasadniają.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy pozostałych przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. Przeprowadzone postępowanie dowodowe miało właściwy dla charakteru sprawy zakres. Mając na uwadze ograniczony zakres postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zgodne z prawem było w szczególności posłużenie się materiałem dowodowym zebranym przez Policję, czy prokuraturę. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący ustalenia stanu faktycznego na podstawie pochodzących z tych źródeł zeznań świadków, bowiem nie doprowadziło to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Przepis art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą

w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały

w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 22 listopada 2016 r. I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r.

I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r. I FSK 1808/13; 26 kwietnia 2016 r. I GSK 1277/14, LEX nr 2081057). W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja

2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Skarżąca Spółka miała możliwość odniesienia się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału

w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 52/13). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Spółka miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

W ocenie Sądu także dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego jest właściwa, zaś przedstawiona na jej poparcie argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew wywodom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza ani rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług, ani bezpodstawności obawy o skuteczne wykonanie zobowiązania podatkowego. Zajętego stanowiska nie zmienia argumentacja skargi dotycząca odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, czy też dowodów przez organy pominiętych. Podkreślenia wymaga, że argumentacja ta mogłaby ewentualnie wpłynąć na finalne rozstrzygniecie mogące zapaść w postępowaniu wymiarowym, jednakże w świetle stwierdzonych wątpliwości pozostaje bez wpływu na decyzję

w przedmiocie zabezpieczenia, na której wydanie pozwala już samo wystąpienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wydane rozstrzygnięcie odpowiada prawu co potwierdza jednoznacznie także treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym wyjaśniono okoliczności faktyczne

i prawne sprawy, w tym przesłanki, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 O.p. Uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom wynikającym z wymienionych przepisów.

Prawidłowa była także wykładnia przepisów prawa materialnego. Wymienione

i opisane w decyzji nieprawidłowości nie pozwalały na zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez spółkę "B", co zasadnie doprowadziło do zastosowania art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnośnie pozostałych zakwestionowanych wydatków (napoje alkoholowe, bilety na koncert, garnitur) podkreślenia wymaga, że dokonana przez organy ocena związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą ma charakter wstępny. Decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania nie przesądza ostatecznie o słuszności tej kwalifikacji, stąd Strona skarżąca będzie mogła wykazać zasadność swoich racji w postępowaniu wymiarowym. Niemniej jednak, analogicznie jak w przypadku ww. faktur, dokonując zabezpieczenia kwot wynikających z faktur dokumentujących transakcje zakupu alkoholu, biletów, czy garnituru, organy powinny wyjaśnić, dlaczego ich zdaniem przedmiotowe wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą podatnika. W rozpoznawanej sprawie argumentacji takiej zabrakło. Naruszenie to ze względu na niewielki zakres nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, w związku z czym nie mogło skutkować uwzględnieniem skargi.

Podsumowując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod internetowym adresem: "http://orzeczenia.nsa.gov.pl".

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.