Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2684/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt I SA/Go 288/20 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną,


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 17 września 2020 r., I SA/Go 288/20 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. W skardze kasacyjnej organ, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a."), zarzucił temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1) art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze. zm., dalej; "u.p.d.o.p"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że przepis ten znajduje zastosowania do przedsiębiorców takich jak skarżąca, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 ze zm.; dalej; "ustawa o SSE"), a w konsekwencji uznanie, że przepis ten stanowi podstawę prawną do korzystania przez skarżącą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych po dniu 31 grudnia 2010 r.,

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840, ze zm., dalej: " ustawy zmieniającej z 2003 r.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tzw. średni stary przedsiębiorca posiada prawo do korzystania ze zwolnień wynikających ze zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących średnich przedsiębiorców w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej i tym samym błędne uznanie, że przepis ten nie wyłącza możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, po upływie okresu przejściowego, tj. po 31 grudnia 2010 r. w przypadku średniego przedsiębiorcy, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Punktem wyjścia dla uzasadnienia zarzutu naruszenia przez sąd przepisów prawa materialnego było stwierdzenie przez organ, że po 1 stycznia 2011 r. spółka nie była uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku według zasad wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. Organ uznał bowiem, że normy przejściowe przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie SSE zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. Ustawodawca przesądził bowiem, że do tzw. "starych przedsiębiorców" zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. Zatem wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do tych podmiotów.

Pogląd ten jest nietrafny, gdyż całkowicie ignoruje intertemporalny charakter przepisu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz zmiany legislacyjne przepisów regulujących zwolnienie podatkowe dochodów uzyskiwanych z działalności na obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Pozostaje on w sprzeczności zarówno z rezultatami wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej przepisów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaproponowana przez organ wykładnia przepisów jest sprzeczna z dominującym orzecznictwem sądów administracyjnych. Dodatkowo, nawet gdyby istniała niejasność co do dopuszczalności korzystania przez "starych" średnich przedsiębiorców ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych po dniu 31 grudnia 2010 r., to przy rozstrzyganiu tych wątpliwości zastosować należy zasadę in dubio pro tributario.

Należy zwrócić uwagę, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego. W szczególności nie powinien być traktowany, jako przepis szczególny do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej organ błędnie bowiem przyjął, że treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest przepisem określającym zakres zwolnień podatkowych dla "starych" średnich przedsiębiorców oraz że przesądza o braku możliwości skorzystania przez podatnika będącego średnim "starym przedsiębiorcą" ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r., jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą. Jednocześnie, żaden z przepisów ustawy zmieniającej nie stanowi, aby tzw. "stary" średni przedsiębiorca tracił (lub nie nabywał) prawo do korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych (tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy o SSE).

Spostrzeżenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ma charakter normy intertemporalnej, można uznać za węzłowe dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od dnia 1 stycznia 2011 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia". Mając na uwadze, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest przepisem o charakterze przejściowym, na podstawie którego średni przedsiębiorcy jedynie okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami obowiązującymi przed wprowadzeniem ustawy zmieniającej z 2003 r., nie może odnosić się do zasad stosowania zwolnienia po upływie okresów w nim wskazanych.

W konsekwencji nieuprawniona jest teza organu, jakoby art. 5 ust. 1 pkt. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. wyłączał prawo podatnika będącego "starym" średnim przedsiębiorcą do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po dniu 31 grudnia 2010 r.

W czasie, gdy spółka rozpoczęła działalność na terenie SSE, zwolnienie przedsiębiorców działających na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych miało swoją podstawę w art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. – Dz. U. z 1994 r., poz. 123, Nr 600 ze zm. – dalej ustawa o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu: "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa".

W procesie harmonizacji polskich regulacji z regulacjami unijnymi została uchwalona ustawa zmieniająca z 2000 r. Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r.: "Przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o którejmowaw art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.".

Konsekwencją wprowadzenia ustawy zmieniającej z 2000 r. było rozróżnienie przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych na tzw.:

- "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenie strefowe przed dniem 1 stycznia 2001 r.,

- "nowych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenie strefowe po dniu 1 stycznia 2001 r.

W związku z takim rozróżnieniem, "starzy przedsiębiorcy" zachowali prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego nielimitowanego kwotowo, na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r. Natomiast wszyscy przedsiębiorcy, tj. zarówno "starzy przedsiębiorcy", jak i "nowi przedsiębiorcy", byli uprawnieni do zwolnienia limitowanego kwotowo na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzonego ustawą zmieniającą z 2000 r. Mając jednak na uwadze bardziej korzystny zakres zwolnienia przysługującego na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 1 maja 2004 r., "starzy przedsiębiorcy" stosowali zwolnienie na dotychczasowych zasadach.

Innymi słowy, w zmianach legislacyjnych przepisów regulujących zwolnienie podatkowe dochodów uzyskiwanych z działalności na obszarze specjalnych stref ekonomicznych brak jest przepisu, który "pozbawiałby" możliwości korzystania przez tzw. "starych przedsiębiorców" ze zwolnienia na zasadach ogólnych. Przepisy przejściowe mówił bowiem o "zachowaniu prawa" do korzystania ze zwolnienia podatkowego nielimitowanego kwotowo przez określony czas.

Następnie, w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, w procesie negocjacji akcesyjnych uzgodniono, że po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady wszystkich przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych, tj. zarówno "starych" jak i "nowych" ma docelowo obowiązywać reżim wynikający z ustawy zmieniającej z 2003 r. Wyrazem ujednolicenia reżimów prawnych odnośnie do skutków podatkowych działalności prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych było uchylenie art. 5 ustawy nowelizującej z 2000 r., zachowującego dla "starych przedsiębiorców" prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2001 r. (uchylenia tego przepisu dokonano mocą art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Tym samym "starzy" przedsiębiorcy działający w specjalnych strefach ekonomicznych mieli, po upływie okresu przejściowego, rozpocząć korzystanie ze zwolnienia na zasadach ogólnych.

Wynika to wprost z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (druk 1532, IV kadencja Sejmu), który był podstawą ustawy nowelizującej z 2003 r. W uzasadnieniu Rada Ministrów podkreśliła, że:

- "Projekt ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw ma na celu dostosowanie zasad udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom działającym w sse na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. (a więc takim jak spółka) do warunków wynegocjowanych z Komisją Europejską. Pomoc udzielana na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r. jest co do zasady niezgodna z prawem wspólnotowym";

- Głównym celem nowelizacji ustawy jest wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. [a więc takim jak spółka] nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE.";

- (...) po akcesji każdego przedsiębiorcę [a więc również skarżącą] będą obowiązywać nowe warunki określone w art. 19a [zawarte ostatecznie w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.].

Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. dokonano modyfikacji tej obowiązującej ex lege regulacji wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w stosunku do tzw. "starych przedsiębiorców":

- w odniesieniu do małych i średnich "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. – wprowadzono okres przejściowy i odroczono w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. -odpowiednio do końca 2011 i 2010 r., natomiast

- w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" - w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. - wprowadzono modyfikacje odnośnie do ogólnych reguł dotyczących metody kalkulacji (uwzględniania) wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego oraz sposób kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, które zostały określone w przepisach regulujących działalność poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych.

W konsekwencji - wbrew stanowisku organu - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma zastosowanie ex lege zarówno do "nowych przedsiębiorców", jak i do "starych przedsiębiorców", z tym że:

- w odniesieniu do średnich "starych przedsiębiorców" wprowadzono okres przejściowy, na podstawie którego stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zostało odroczone w czasie do dnia 1 stycznia 2011 r.,

- w odniesieniu do dużych "starych przedsiębiorców" art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stosowany jest od dnia 1 maja 2004 r.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby po dniu 31 grudnia 2010 r. brak było podstaw do zastosowania zwolnienia wobec "starych" średnich przedsiębiorców. Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. średni starzy przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed dniem 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualne regulacje w tej materii.

Powyższe potwierdzają rezultaty prawidłowej wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej wskazanych przepisów. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, zgodnie z którym "starzy" średni przedsiębiorcy nie mają prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych po dniu 31 grudnia 2010 r., oznaczałoby dokonanie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z całkowitym pominięciem w jej trakcie zasad techniki prawodawczej, którymi kierował się ustawodawca uchwalając sporne przepisy.

Przepisy podatkowe przewidują tylko jedną sytuację, w której przedsiębiorca strefowy traci całkowicie prawo do korzystania ze zwolnienia strefowego. Zgodnie z art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. dzieje się tak w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. dokonana przez organ jest wykładnią rozszerzającą, ponieważ prowadzi w rzeczywistości do utraty prawa do stosowania zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności na obszarze specjalnych stref ekonomicznych przez tzw. małych i średnich "starych przedsiębiorców" w sytuacji innej, niż określona w art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p. Taka wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. To stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyroku NSA z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1627/16 i orzecznictwo w nim zawarte.

W konsekwencji, wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w świetle art. 17 ust. 5 tej ustawy nie daje podstaw by twierdzić, że ustawodawca wyłączył możliwości stosowania przez tzw. "starych przedsiębiorców" zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dokonana przez sąd wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.do.p. znajduje także potwierdzenie w wykładni celowościowej tego przepisu, zgodnie z którą podatnik będący "starym" średnim przedsiębiorcą ma prawo do korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2011 r.

Celem ustawy zmieniającej z 2003 r. było bowiem jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia podatkowego w jak najszerszym zakresie dla małych i średnich "starych przedsiębiorców", zanim przejdą oni na zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.,a nie, jak przyjął organ, pozbawienie ich zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po upływie okresów przejściowych przewidzianych ustawą. Tak określony cel ustawy zmieniającej z 2003 r. został podkreślony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 13 maja 2015 r., II FSK 804/13, oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12, w którym wskazano, że "celem regulacji wprowadzonych mocą ustawy zmieniającej z 2003 r. nie było pozbawienie starych małych i średnich przedsiębiorców prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie — jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie" (tak też uznano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/Gl 175/13).

Przyjęcie stanowiska organu, wyrażonego w skardze kasacyjnej, skutkowałoby pozbawieniem średnich "starych przedsiębiorców" możliwości korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po okresie przejściowym kończącym się w dniu 31 grudnia 2010 r. Efektem takiego działania byłoby przyznanie faktycznej preferencji dużym, a nie średnim "starym przedsiębiorcom". To byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia okresów przejściowych dla średnich "starych przedsiębiorców" ustawą zmieniającą z 2003 r., czyli wsparcia tych podmiotów w jak najszerszym zakresie (tj. wsparcia w postaci nielimitowanego zwolnienia podatkowego) oraz z celem Unii Europejskiej, jakim jest wspieranie małych i średnich przedsiębiorców. Jak bowiem wskazuje wprost Komisja Europejska: "Wspieranie tworzenia i rozwoju firm, a zwłaszcza małych, i średnich przedsiębiorstw to jeden z najważniejszych sposobów, w jaki polityka spójności przyczynia się do wzrostu gospodarczego w regionach".

Innymi słowy, przepis, którego obiektywnym celem było przyznanie dodatkowych preferencji na rzecz małych i średnich przedsiębiorców organ interpretuje w taki sposób, że de facto ogranicza zakres zwolnień przyznanych tym podmiotom. Tym samym, nie dość, że przyjęta przez organ wykładnia art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest sprzeczna z rezultatami wykładni językowej i celowościowej tych przepisów, to jeszcze prowadzi do rezultatów, których nie można zaakceptować. A jak wskazuje się w orzecznictwie "należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., I FSK 1109/05).

Rezultaty wykładni językowej i celowościowej art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. przyjętej przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku znajdują także potwierdzenie w wykładni systemowej. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (tak min. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1979/11, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11 oraz wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2766/11).

Wbrew powyższemu, organ przyjął, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi samoistną podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego, w szczególności, że powinien on być traktowany jako przepis szczególny do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wykładnia tego przepisu dokonana przez organ, jakoby w sytuacji wskazanej we wniosku brak było podstaw do zastosowania zwolnienia na zasadach ogólnych z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. po dniu 31 grudnia 2010 r. nie znajduje potwierdzenia w wykładni systemowej.

Wykładnia systemowa wskazuje bowiem, że podstawą zwolnienia dochodów podatnika będącego "starym" średnim przedsiębiorcą z działalności prowadzonej na terenie SSE po dniu 31 grudnia 2010 r. jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., co potwierdza prawidłowość rezultatu wykładni językowej i celowościowej przyjętej przez sąd. Wykładnia prawa dokonana przez sąd, tj. stosowanie od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wobec wszystkich średnich "starych przedsiębiorców" znajduje potwierdzenie także w przepisach rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908; dalej: Zasady techniki prawodawczej).

Na podstawie § 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej wskazuje się, że: "W przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych". Dodatkowo, zgodnie z § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej, w przepisach przejściowych rozstrzyga się, "czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie obowiązywania uchylanych albo wcześniej uchylonych przepisów oraz czy skuteczne są czynności dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów; sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce sieje zmienić albo też gdy chce się uznać dokonane czynności za bezskuteczne ".

Ponadto, zgodnie z § 31 Zasad techniki prawodawczej, jeżeli w stosunku do ww. spraw, zamierza się zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu stosowne brzmienie (ust. 1), przy czym, można wskazać również termin, do którego będą obowiązywać, zachowane czasowo w mocy, przepisy dotychczasowej ustawy (ust. 2).

Mając na uwadze powyższe regulacje należy przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do dnia 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania tak, jak tego wymaga § 31 Zasad techniki prawodawczej. Zastosował się bowiem do tej części § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (po średniku), która mówi o konieczności rozstrzygnięcia kwestii zachowania uprawnień powstałych w czasie obowiązywania wcześniej uchylonych przepisów -jeśli "chce się je zmienić".

Skoro zatem ustawodawca formułując treść art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. kierował się dyrektywą wynikającą z § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (po średniku), to oznacza to — zgodnie z Zasadami techniki prawodawczej - że intencją ustawodawcy była zmiana od dnia 1 stycznia 2011 r. zakresu zwolnienia, tj. przejście na zasady ogólne wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie całkowite pozbawienie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób prawnych małych i średnich "starych przedsiębiorców". Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z końcem 2011 r., poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. na mniej korzystne warunki ogólne przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - ale ich wyłączenie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas - wbrew stanowisku organu wyrażonemu w skardze kasacyjnej - stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień"), ustawodawca wskazałby na to wprost, np. poprzez stwierdzenie, że do przedsiębiorców wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. - po dacie wskazanej w tym przepisie - nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Innymi słowy, jak wynika z zasad techniki prawodawczej, to wyłączenie stosowania nowych uprawnień w stosunku do "starych" średnich przedsiębiorców powinno zostać wyraźnie wskazane w ustawie, jeżeli taki właśnie był cel ustawodawcy.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej przez organ, bowiem ignoruje całkowicie zasady, którymi ustawodawca kieruje się w procesie tworzenia aktów prawnych. Stanowisko organu wskazane w skardze kasacyjnej jest sprzeczne również z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie korzystania przez "starych" przedsiębiorców strefowych ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych po upływie okresów przejściowych określonych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Dotychczasowe orzecznictwo potwierdza stanowisko Sądu I instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku. Sąd trafnie wskazał, że po dniu 31 grudnia 2010 r. "starym" średnim przedsiębiorcom przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Jakkolwiek przedstawiona dominująca linia orzecznicza jednoznacznie potwierdza stanowisko sądu I instancji, należy mieć na względzie i to, że w pojedynczych sprawach rozpoznawanych w przeszłości, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. budziły kontrowersje. Nawet jednak gdyby istniały niejasności co do dopuszczalności korzystania przez "starych" średnich przedsiębiorców ze zwolnienia z podatku na zasadach ogólnych po dniu 31 grudnia 2010 r., to przy rozstrzyganiu tych wątpliwości zastosować należy zasadę in dubio pro tributario.

W tym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.