Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1459/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 , art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. i P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1433/13 w sprawie ze skargi I. W.i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. i P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1433/13) oddalił skargę I. W. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2013 r. określającą stronie podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 242.753 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji m. in. wskazał, że w 2007 r. strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "P." (dalej: spółka) w zakresie skupu i sprzedaży złomu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśniono, że uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów wystąpiły nieprawidłowości polegające na: zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 536.894,40 zł, wynikającą z tzw. "pustych" faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "G." B. W. (dalej: PHU), mających dokumentować zakup złomu oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.691,51 zł, wynikającą z porównania tzw. formularzy przyjęcia odpadów metali od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z kwotami ujętymi z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów dotycząca poniesionych kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów za poszczególne miesiące 2007 r. jest nierzetelna w zakresie zapisów dotyczących poniesionych kosztów zakupu złomu, związanych z transakcjami handlowymi z PHU i okoliczność ta stanowi przesłankę do zastosowania w sprawie instytucji szacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. Podkreślono, że z uwagi na to, iż za nierzetelną uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów jedynie w części dotyczącej kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez PHU, a wysokość faktycznie poniesionych kosztów nabycia złomu, pozostałych towarów i materiałów oraz usług ustalono na podstawie faktur i innych dowodów dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazano przy tym, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p.

W odwołaniu od decyzji UKS pełnomocnik podatników zarzucał: obrazę art. 121 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących nabycia złomu wynikającego z faktur wystawionych przez PHU "G.", tj. w szczególności: nieustalenie źródła pochodzenia złomu, nieustalenie ilości dostarczanego złomu przez kontrahentów, nieprzesłuchania kontrahentów dostarczających złom na okoliczność transakcji złomowych jakich ww. dokonywali ze spółką podatników w okresie od stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. (w niniejszej sprawie 2008r.), w tym ich miejsca, czasu, ilości dostarczonego złomu i ceny jego sprzedaży; nieprzesłuchanie G. K. i J. C. na okoliczność transakcji złomowych jakich podatnicy dokonali z ww. osobami; nieprzesłuchanie A. K. na okoliczność ilości złomu zakupionego przez spółkę podatników w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r.; nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji P. W. z B. W. celem ustalenia czy widziała złom, który miał następnie zostać pokwitowany za pomocą wystawionych przez nią faktur; nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentacji załączonej do pisma z dnia 28 listopada 2012 r. Kolejny zarzut odwołania wskazywał na błąd w ustaleniach faktycznych, a przejawiający się mylnym uznaniem dowodów z ksiąg podatkowych dokumentujących przedmiotowe transakcje za wadliwe w pełnym zakresie, podczas gdy zdaniem pełnomocnika w zakresie dokumentującym ilość i cenę skupowanego złomu przedstawiają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wadliwe są natomiast w części wskazującej osobę kontrahenta. Dalszy zarzut dotyczył błędu w ustaleniach faktycznych, przejawiający się mylnym uznaniem, że przedmiotowy złom nie pochodził z transakcji kupna/sprzedaży, podczas gdy ogół okoliczności takich jak np. ilość złomu, jednoznacznie wyklucza możliwość jego samodzielnego zgromadzenia przez podatników. Ponadto pełnomocnik stron podnosi, że w razie nieuznania zasadności powyższych zarzutów, decyzji UKS zarzuca obrazę art. 23 § 1 O.p. polegającą na niezastosowaniu.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że z przytoczonych zeznań przesłuchanych osób, w tym P. W. wynika jednoznacznie, że przedmiotowe faktury wystawione przez firmę "G." są dokumentami księgowymi nierzetelnymi, tzw. "pustymi fakturami", zostały one sporządzone na zamówienie, w ilościach i wartościach uzgadnianych na bieżąco przez P.W. w celu odliczenia podatku naliczonego VAT, a w konsekwencji także zmniejszenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu fikcyjne faktury były wykorzystywane do dokumentowania transakcji, które miały na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych stron. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niezakwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

Organ II instancji wskazał, że mając na uwadze podniesiony w odwołaniu zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wydał stosowne postanowienie z dnia 25 kwietnia 2013 r. o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania wymienionych w odwołaniu świadków, których zeznania omówił na stronach od 9 do 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że świadkowie zeznali, iż oświadczenia z dnia 1 października 2012 r. zostały sporządzone na prośbę P. W. (J. G.), bądź przez samego P. W. ([...]), bądź wspólnie z P.W. ([...]). Część z tych osób zeznała, że na zakup złomu otrzymywała środki od P.W. . Organ odwoławczy wywodził, że pozostałe osoby musiałyby dysponować własną gotówką na zakup złomu od właścicieli gospodarstw rolnych, zaś z zeznań świadków wynika, iż osoby te były w złej sytuacji finansowej. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że w związku z tym, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., zasadne było pominięcie wykazanych przez podatników wydatków jako kosztów uzyskania.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego niedopuszczenia i nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K., prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów spółki podatników, organ odwoławczy uznał, że wyjaśnianie źródła pochodzenia złomu tej kwestii nie jest możliwe w drodze przesłuchania księgowej w sytuacji, kiedy nie jest w stanie racjonalnie wyjaśnić jej ani strona ani rzekomi kontrahenci. W ocenie organu również zarzut pełnomocnika strony dotyczący nieprzeprowadzenia konfrontacji B. W. z P.W. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wywodził, że sama wiedza kontrahenta odnośnie złomu znajdującego się w miejscu prowadzenia działalności przez PHU"G." nie wnosi nic nowego do sprawy, skoro nie posiadała ona wiedzy w zakresie niezbędnych szczegółów dotyczących przebiegu tych transakcji.

W skardze na ww. decyzję DIS z dnia 30 sierpnia 2013 r. pełnomocnik podnosił zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 197 O.p., a także obrazę art. 23 § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy organom podatkowym do uzupełnienia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Wskazał, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd uważa, iż skarżący nie zastosowali się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęli faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwili określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Dodał, że skarżący z jednej strony przyznali, że wystawione przez firmę "G." faktury są "puste" i nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś z drugiej strony – w toku postępowania sądowego – wskazali, że ten sam towar został kupiony od innych osób fizycznych, przedkładając ich pisemne oświadczenia, sporządzone w istocie na potrzeby przedmiotowego postępowania. W ocenie Sądu możliwość ustalenia, że towar został zakupiony od osób fizycznych nie może zostać ustalona jedynie na podstawie zeznań świadków, lecz powinna zostać poparta dodatkowymi dowodami z dokumentów z daty dokonania transakcji potwierdzającymi jej rzeczywiste wykonanie. Powinność ta nabiera szczególnej mocy w świetle przyznania przez podatnika P.W. , który zajmował się sprawami firmy, że wcześniej przedstawione dowody księgowe (faktury wystawione przez PHU "G.") były nierzetelne ("puste faktury"). Co więcej przedmiotowe faktury VAT wystawione przez firmę PHU"G." były sporządzone na zamówienie, w ilościach i wartościach uzgadnianych na bieżąco przez ww. z B. W., w celu odliczenia podatku naliczonego VAT, a w konsekwencji także zmniejszenia należnego od skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgłaszane przez podatników wnioski dowodowe i oparte na nich wywody, co do m. in. tego, że znajdujące się na fakturach ilości złomu pochodziły od 7 przesłuchanych współpracowników, stanowią zaprzeczenie wcześniej złożonych zeznań przez podatnika.

Sąd stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego strony nie wykazały związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasad postępowania.

Strona wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżyła go w całości. Wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 i 7 Konstytucji w zw. z art. 23 § 1 poprzez niezastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji wskutek uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części za nierzetelną, a w części za dokumentującą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaistniały przesłanki zawarte w art. 23 § 2 O.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym, 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i 122 O.p., art. 7 O.p., art. 120 w związku z art. 187 § 1-2 i art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy w sytuacji, gdy wystawione przez firmę prowadzoną przez B. W. PHU "G." faktury VAT na łączną kwotę 596.526,40 zł, nie dokumentowały zakupu złomu i stanowiły "puste faktury" organ powinien poszukiwać źródeł pochodzenia złomu w ilościach wynikających z ww. faktur i uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków wynikających ze złożonych, po zakwestionowaniu rzetelności ww. faktur, oświadczeń przez osoby, które twierdziły, że to one w rzeczywistości dostarczyły złom skarżącym (względnie oszacowania kosztów zakupu złomu). Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie.

Z zeznań przesłuchanych osób, wynika jednoznacznie, że przedmiotowe faktury wystawione przez firmę PHU "G." są dokumentami księgowymi nierzetelnymi, tzw. "pustymi fakturami" (nieodzwierciedlającymi transakcji zakupu złomu z nich wynikającego). Z zeznań tych wynika także, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę"G." zostały sporządzone na zamówienie, w ilościach i wartościach uzgadnianych na bieżąco przez P.W. w celu odliczenia podatku naliczonego VAT, a w konsekwencji także zmniejszenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosowali się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęli faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał złomu. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu złomu w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że skarżący nabyli złom od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Szczególnie w takiej sytuacji jak w przedmiotowej sprawie, gdy to skarżący w sposób zamierzony dokonywali rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać zaoferowane przez skarżących dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. (księgowej) oraz konfrontacji B. W., właścicielki PHU" G." z . W..

Jeżeli natomiast chodzi o brak oszacowania kosztów poniesionych na zakup złomu odnośnie których Skarżący nie udokumentowali należycie poniesionych w tym zakresie wydatków, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w przypadku podatników nieprowadzących wcale bądź prowadzących nierzetelnie urządzenia księgowe nie są zobligowane do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Na aprobatę zasługuje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2666/12 (CBOSA), że "Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność [...] jest brak możliwości szacowania kosztów. W sytuacji tej organy uznały, że nie było podstaw prawnych do szacowania kosztów i zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji O.p. W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 § 1, jak również z art. 23 § 1 O.p. Przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi." (por. także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.