Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 341/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 6 ust. 1 pkt. 10, art. 7 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A G. i S. K. spółka jawna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 lutego 2011 r. "A" Spółka jawna zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiocie skutków podatkowych ustanowionej hipoteki.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny na rozbudowę młyna w wysokości 12 mln zł, który został zabezpieczony hipoteką łączną umowną na siedmiu działkach. Hipoteka ta wpisana została do ksiąg wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w O. i od tak ustanowionej hipoteki ustalono podatek od czynności cywilnoprawnych w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) – powoływanej dalej jako: u.p.c.c., przyjmując za podstawę wartość zabezpieczonej wierzytelności równej wartości zaciągniętego kredytu w wysokości 12 mln zł, co przy stawce podatkowej 0,1% spowodowało ustalenie podatku na kwotę 12.000 zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sformułowano pytanie, czy Spółka prawidłowo ustaliła podatek od ustanowionej hipoteki.

Jednocześnie przedstawiając własne zdanie w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, iż wysokość tak ustalonego podatku odpowiada prawu.

W dniu 23 maja 2011 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powołując się na przepisy art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest ustanowienie hipoteki, a obowiązek podatkowy ciąży na składającym oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki z chwilą złożenia oświadczenia o jej ustanowieniu lub z chwilą zawarcia umowy o jej ustanowieniu.

Wskazał dalej, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym, zabezpieczającym wierzytelność pieniężną, gdyż zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) – powoływanej dalej jako: u.k.w.h., w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Zaś zgodnie z art. 76 ust. 3 u.k.w.h. w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna), a wierzyciel, któremu przysługuje hipoteka umowna, może według swojego uznania żądać zaspokojenia w całości lub w części z każdej nieruchomości z osobna, z niektórych z nich lub ze wszystkich łącznie. Może również według swojego uznania dokonać jej podziału pomiędzy poszczególne nieruchomości ( ust. 2 powołanego art. 76).

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny w kwocie 12 mln zł na rozbudowę młyna, który został zabezpieczony hipoteką łączną umowną na siedmiu działkach. Hipoteka ta wpisana została do ksiąg wieczystych i ustalono od tak ustanowionej hipoteki podatek od czynności cywilnoprawnych przyjmując za podstawę wartość zabezpieczonej wierzytelności odpowiadającej wartości zaciągniętego kredytu w wysokość 12.000 zł (0.1% od kwoty 12.000.000 zł).

Tego stanowiska jednak nie podzielił organ interpretacyjny, gdyż uznał, że w przedstawionych przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie została ustanowiona jedna hipoteka łączna umowna na siedmiu działkach, lecz siedem hipotek na każdej z tych działek. Przyjął, że hipoteka ma charakter hipoteki łącznej wtedy, gdy kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności, w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Nazwa tej hipoteki nie powinna wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew tej nazwie, nie oznacza ona, że mamy do czynienia z jedną hipoteką. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z tyloma hipotekami ile jest przedmiotów (np. nieruchomości), na których dokonano zabezpieczenia, które obciążoną tą hipoteką. Powołując się na poglądy doktryny wskazano, że polskie prawo nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz konstrukcję wielości hipotek tj. tyle jest hipotek ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność.

Skoro w przypadku ustanowienia hipoteki, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności, to ustalając ją należy najpierw prawidłowo ustalić przedmiot opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 1 u.p.c.c. W opisanym przez stronę stanie faktycznym ustanowiono siedem hipotek, a wiec jest siedem przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie ma tu znaczenia ten fakt, że ustanowione hipoteki służą zabezpieczeniu tej samej wierzytelności. W konsekwencji należało – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – przyjąć, że podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowić będzie, ustalona dla każdej z tych hipotek, pełna kwota wierzytelności zabezpieczonej ustanowioną hipoteką łączną i od tej kwoty na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. należy obliczyć wysokość przypadającego do zapłaty podatku – osobno dla każdej z hipotek.

Pismem z dnia 30 maja 2011 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

Nie godząc się z przedstawiony stanowiskiem organu interpretacyjnego strona wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając mu naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a u.p.c.c. w związku z art. 76 ust. 3 u.k.w.h. Stawiając przedstawione zarzuty wniosła o uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Zdaniem strony skarżącej – wbrew wywodom przedstawionym w zaskarżonej interpretacji – hipoteka łączna umowna jest jedną hipoteką, od której należy uiścić jeden podatek od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie tego twierdzenia odwołała się do stanowiska Sądu Najwyższego (postanowienie z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt III CK 203/04), gdzie wskazano, że za ujmowaniem hipoteki łącznej jako jednego prawa przemawiają w szczególności: brak w przeciwnym razie potrzeby istnienia dla hipoteki łącznej szczególnej podstawy ustawowej przełamującej zasadę, zgodnie z którą przedmiotem prawa rzeczowego może być tylko jedna rzecz; zbędność zastrzeżenia o możliwości wyboru przez wierzyciela nieruchomości, z której chce zaspokoić swą należność oraz zbędność przepisu dopuszczającego podział przez wierzyciela zabezpieczenia pomiędzy poszczególne nieruchomości. Odwołała się także do stanowiska zawartego w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 14 lipca 1994 r. (sygn. akt III CZP 85/94), gdzie zostało stwierdzone, że hipoteka łączna jest wyjątkiem od wyrażonej w art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece zasady, zgodnie z którą przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego może być tylko jedna nieruchomość oraz poglądu zaprezentowanego w piśmiennictwie (L. Mazur, Budowa hipoteki łącznej, Rejent Nr 9/ 2000). Zarzucił również organowi, iż ten odpowiadając na wezwanie do zaniechania naruszenia prawa zaniechał przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia swojego stanowiska, co narusza art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej co do istoty sporu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty przytoczone na jego poparcie.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieustosunkowania się do twierdzeń podatnika w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie określa formy tej odpowiedzi, w tym konieczności przedstawienia uzasadnienia, Odpowiedź na przedmiotowe wezwanie nie może też być uznana za środek zaskarżenia. Nie formułują jej treści również przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wniesienie żądania usunięcia naruszenia prawa służy ponownemu przeanalizowaniu przez organ stanowiska zajętego w uprzednio wydanej indywidualnej interpretacji, która to interpretacja podlega zaskarżeniu. Stąd istotne dla strony jest wyłącznie stanowisko wyrażone w tejże interpretacji, nie zaś ewentualne wywody zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan fatyczny stanowi jedyną i wyłączną podstawę wydanej interpretacji, a tym samym wyznacza granice, w jakich wydana interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lewis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. alkt II FPS 6/10). Postępowanie w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli na takim stanie, którego wszelkie elementy istotne podatnik przedstawił we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest przez podatnika stanowisko. Z kolei organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten nie jest uprawniony do ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Nie może go więc podważać, ustalać, ani zmieniać w jakimkolwiek zakresie, i to nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z rzeczywistością. Instytucja interpretacji indywidualnej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia organ podatkowy w tym postępowaniu (wyrażenie prawnej kwalifikacji opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego) w stosunku do roli, która przypada mu w zwykłym postępowaniu podatkowym (ustalenie istnienia określonego zdarzenia podatkowego oraz dokonanie jego prawnej kwalifikacji). Z tych przyczyn w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zebrania materiałów dowodowych w rozumieniu art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Może co najwyżej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy przyjmując za stroną określony stan faktyczny.

Przedstawione wyżej założenia prowadzą do wniosku, że wydana interpretacja wywołuje określone prawem skutki tylko o tyle, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika w złożonym przez niego wniosku. Weryfikacja zaś rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będzie mogła mieć miejsce dopiero, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia bądź ustalenia wysokości konkretnego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze i przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż zaciągnęła kredyt inwestycyjny w wysokości 12 mln zł, który zabezpieczony został hipoteką łączną umowną na siedmiu działkach (nieruchomościach) i w związku z tym uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12 tyś. zł uznając, że podatek ten został ustalony w prawidłowej kwocie.

W tak określonych okolicznościach - przy uwzględnieniu wiążącego charakteru podanego przez podatnika stanu faktycznego i jego wpływu na zakres mającej być podjętej interpretacji indywidualnej - wskazać trzeba, iż prawidłowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie było uzależnione od odpowiedzi na pytanie o charakter prawny instytucji hipoteki łącznej umownej. Odpowiedź bowiem na to pytanie determinuje odpowiedź na pytanie w jakiej wysokości winien być uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych w zaistniałej sytuacji.

Zatem wywody w tej kwestii rozpocząć wypadnie od przedstawienia spornej instytucji. W art. 76 ust. 1 u.k.w.h stanowi się, że w razie podziału nieruchomości hipoteka obciążająca nieruchomość obciąża wszystkie nieruchomości utworzone przez podział (hipoteka łączna). Natomiast w art. 76 ust. 3 tej ustawy mówi się o hipotece łącznej umownej, która występuje w sytuacji, gdy w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności, w drodze czynności prawnej, obciąża się więcej niż jedną nieruchomość. Zaś w ust. 2 tego artykułu wskazuje się, że wierzyciel, któremu przysługuje hipoteka łączna, może według swojego uznania żądać zaspokojenia w całości lub w części z każdej nieruchomości z osobna, z niektórych z nich lub ze wszystkich łącznie. Może również według swojego uznania dokonać jej podziału pomiędzy poszczególne nieruchomości.

Z przedstawionych uregulowań wynika zatem, że hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Nazwa tej hipoteki nie powinna jednak wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jedną hipoteką. Prawo polskie nie przyjęło bowiem konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz konstrukcję wielości hipotek, tzn., że jest tyle hipotek, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. Oczywiste jest, że między tymi hipotekami zachodzi współzależność, a obciążenie łączne dochodzi do skutku dopiero przez dokonanie wpisów we wszystkich księgach wieczystych. Hipoteka łączna umowna może powstać na mocy czynności prawnej, gdy wolą stron umowy jest, by każda z nieruchomości objętych umową była obciążona tylko łącznie, np. przez jednoczesne obciążenie kilku nieruchomości w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności albo przez ustanowienie hipoteki dla wierzytelności zabezpieczonej już przedtem hipoteką na innej nieruchomości. Prawo rzeczowe nie przewiduje przy tym żadnych ograniczeń co do przedmiotu hipoteki łącznej. Mogą więc być nią obciążone nieruchomości gruntowe, budynkowe oraz lokalowe, użytkowanie wieczyste, udział we współwłasności nieruchomości, udział w użytkowaniu wieczystym, jak też łączne obciążenie przedmiotów różnego rodzaju, np. nieruchomości i wierzytelności hipotecznej. Ponadto przy ustanowieniu hipoteki łącznej na kilku nieruchomościach szczególne zastrzeżenie umowne nie jest konieczne. Gdyby bowiem strony zamierzały zabezpieczyć tę samą wierzytelność na kilku nieruchomościach, nie nadając temu obciążeniu charakteru hipoteki łącznej, musiałyby przewidzieć w umowie repartycję zabezpieczenia (por. Ewa Bałan – Gonciarz, Helena Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz do art. 76, Oficyna 2007).

Nie sposób przy tym pominąć, iż w judykaturze jak i w doktrynie formułowane są różne koncepcje wyjaśniające charakter prawny hipoteki łącznej, w tym również poglądy odmienne niż wyżej przedstawione, które hipotekę łączną uznają za jedno prawo rzeczowe i na takie poglądy powołała się strona skarżąca.

Za dominujące uznać jednak należy stanowisko opowiadające się za wielością praw obciążających poszczególne nieruchomości i wyrażające myśl, że tyle jest hipotek, ile jest obciążonych nieruchomości, przy czym hipoteki te cechuje wzajemny związek wynikający z zabezpieczenia tej samej wierzytelności. Samodzielność każdej z nich przejawia się w tym, że każda z nich może stanowić odrębny przedmiot rozporządzenia. Jeśli więc hipoteka łączna istnieje, losy hipotek obciążających poszczególne nieruchomości mogą kształtować się różnie. Jak wynika to bowiem z art. 76 ust. 2 u.k.w.h., zależą one od działań podejmowanych przez wierzyciela, który według swego uznania może dokonać podziału hipoteki pomiędzy poszczególne nieruchomości, a nawet zwolnić niektóre nieruchomości z obciążenia hipotecznego. Przyjęcie konstrukcji zakładającej istnienie tylu hipotek, ile jest obciążonych nią nieruchomości powoduje, że nawet wygaśnięcie hipotek na niektórych nieruchomościach nie pociąga za sobą wygaśnięcia pozostałych. W konsekwencji dopuszczalne jest także zróżnicowanie sytuacji prawnej właścicieli tych nieruchomości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt III CZP 101/09). Takie też stanowisko – co do charakteru prawnego hipoteki łącznej - podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, skoro o hipotece łącznej możemy mówić dopiero wtedy, gdy wiele hipotek obciąża tyle samo nieruchomości, zabezpieczając jedną wierzytelność, to przechodząc na grunt rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zgodzić się ze stanowiskiem przyjętym przez organ podatkowym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że każde ustanowienie hipoteki podlega opodatkowaniu i nie ma znaczenia to, że każda z ustanowionych hipotek służy zabezpieczeniu tej samej wierzytelności.

Skoro więc z art. 1 ust. 1 lit. h u.p.c.c. wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie hipoteki, a stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności, to przedmiotową hipoteką łączną umowną, ustanowiono faktycznie siedem hipotek na siedmiu nieruchomościach, zabezpieczających tę samą wierzytelność.

Zatem w przedstawiony stanie faktycznym podatnik był zobligowany do złożenia siedmiu deklaracji PCC-3 dotyczących ustanowienia siedmiu hipotek, wskazując w każdej z tych deklaracji podatek obliczony w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. tj. wg stawki 0,1% od pełnej wartości zabezpieczonej wierzytelności przez każdą z tak ustanowionych hipotek.

W ocenie Sądu nie doszło również przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż żaden z przepisów nie wymaga, by organ wydający pisemną interpretację indywidualną był zobligowany w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedstawiać argumentację przemawiającą za zasadnością wydanej już wcześniej interpretacji. Za brakiem takie obowiązku po stronie organu interpretacyjnego przemawia i to, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest wyłącznie wydana w sprawie pisemna interpretacja indywidualna, co jest możliwe nawet i w przypadku, gdy organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie podatnika do usunięcia naruszenia prawa.

Całokształt przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych spowodował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności wywodów i zarzutów skargi i w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.