Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2754/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1,  art. 165  par. 2,  art. 212,  art. 121,  art. 285a  par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86  ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2009 r., kwoty zwrotu podatku za IV kwartał 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") wszczął wobec L. C. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od III do IV kwartału 2009 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. NUS określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009 r.

Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z powodu przedawnienia, jakie nastąpiło z końcem 2014 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż Organ pierwszej instancji przed przeprowadzeniem postępowania powinien doprowadzić do jego prawidłowego wszczęcia. Z uwagi zaś na brak wszczęcia czynności podjęte w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wywołały skutków prawnych.

Na powyższą decyzję Podatnik wniósł w dniu 20 marca 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., NUS wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od III do IV kwartału 2009 r.

Decyzją z dnia[...] kwietnia 2015 r., NUS określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2009 r. w wysokości 6.911 zł, kwotę zwrotu podatku za IV kwartał 2009 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. w wysokości 10.270 zł.

W decyzji stwierdzono, że Strona prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "[...] " w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych w W. przy ul. [...], wskazany jako adres zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności, zawyżyła w III kwartale 2009 r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o kwotę 1.050 zł, w III i IV kwartale 2009 r. podatek naliczony o kwotę 38.788 zł poprzez rozliczenie podatku naliczonego pomimo nieprzedłożenia organowi podatkowemu faktur dokumentujących nabycia, stanowiące podstawę do rozliczenia podatku naliczonego, natomiast w IV kwartale 2009 r. Strona bezpodstawnie wystąpiła o zwrot podatku naliczonego nad należnym w kwocie 29.568 zł.

W toku czynności kontrolnych na podstawie wizji lokalnej i informacji uzyskanej od sąsiada ustalono, że pod wskazanym adresem Strona nie przebywa. Wystąpiono zatem do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, które pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. poinformowało, że od [...] października 1996 r. Strona posiada ten sam adres stałego pobytu, tj. przy ul. [...] , [...] W. .

Z powodu wielokrotnych nieudanych prób nawiązania kontaktu ze Stroną i braku dostępu do dokumentacji księgowej, w postaci ewidencji dostaw i ewidencji nabyć oraz faktur VAT dokumentujących dokonane dostawy i nabycia związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przeprowadzono badania ksiąg podatkowych za wskazany okres.

Wobec powyższego Organ pierwszej instancji zakwestionował Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego rozliczonego w deklaracjach VAT-7K na łączną kwotę 38.788 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, jak również art. 188 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p."), poprzez rażący błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, iż Podatnik ujął w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 165 § 1, art. 127 w zw. z art. 165b § 1 i art. 220 § 2 O.p.;

3) art. 150 § 2, art. 180 oraz art. 284a § 3, art. 284 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 120, art. 190 § 1 i 2 O.p., oraz naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że wszczęcie kontroli w niniejszej sprawie nastąpiło zgodnie z art. 284 § 4 O.p., który stanowi, iż w przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. W myśl art. 284 § 3 O.p. w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie z dnia [...] lipca2014 r. do osobistego zgłoszenia się w organie podatkowym w celu przeprowadzenia kontroli zostało wysłane w tym samym dniu. Z powodu braku potwierdzenia odbioru ww. przesyłki Organ pierwszej instancji skierował reklamację do Poczty Polskiej S.A. Zgodnie z wyjaśnieniem Poczty Polskiej S.A. reklamowana przesyłka została po nieudanej próbie jej doręczenia awizowana w dniu 8 lipca 2014 r. oraz powtórnie w dniu 16 lipca 2014 r. i następnie odebrana przez Podatnika w dniu 22 lipca 2014 r. Wobec powyższego wszczęcie kontroli nastąpiło w dniu 29 lipca 2014 r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z powodu braku kontaktu z Podatnikiem kontrolę wszczęto i prowadzono bez obecności Strony na podstawie art. 284 § 4 O.p.

Zauważono, że uzyskane od Poczty Polskiej S.A. pismo z dnia 3 października 2014 r. stanowiące rozpatrzenie reklamacji dotyczącej doręczenia wezwania organu z dnia [...] lipca2014 r. spełnia wymogi dokumentu urzędowego, a tym samym przysługuje mu domniemanie prawdziwości.

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie przedstawiła dowodów oraz nie zgłosiła wniosków dowodowych na tezy przeciwne do faktów wynikających z dokumentu urzędowego uzyskanego od Poczty Polskiej S.A. W szczególności Strona nie wykazała, iż przesyłka została wydana osobie nieuprawnionej (zwłaszcza, że zdarzenie to musiało mieć miejsce w placówce operatora pocztowego), bądź że wezwanie w ogóle nie zostało odebrane. Zauważono, iż analiza akt sprawy dowodzi, że Strona pod adresem zameldowania sporadycznie odbierała korespondencję (vide zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatkowych). Zdaniem Organu odwoławczego brak było podstaw do kwestionowania autentyczności dokumentu urzędowego.

W ocenie DIS nie miała znaczenia podnoszona w odwołaniu argumentacja dotycząca wad dostrzeżonych na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki oraz wyrażone przez Stronę podejrzenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie awizowania przesyłki, ponieważ obowiązujące przepisy pocztowe nie przewidywały w przypadku zaginięcia zwrotnego potwierdzenia odbioru obowiązku wystawienia uzupełnionego w sformalizowany sposób duplikatu, który odsyłany byłby do nadawcy. W konsekwencji, jeżeli odpowiedź na reklamację zawiera wszystkie niezbędne elementy, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej pozwalają na uznanie przesyłki za prawidłowo doręczoną, to ewentualne zastrzeżenia dotyczące duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru nie mają znaczenia. Zdaniem DIS nie stanowi również uchybienia brak wskazania, w jakim miejscu pozostawiono Stronie zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym przy jej awizowaniu, skoro list został odebrany.

Odnośnie kolejnej kwestii DIS podniósł, iż NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od III do IV kwartału 2009 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 6 lutego 2015 r. Z uwagi na fakt, że w tym czasie w stosunku do Podatnika nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe obejmujące ww. okres możliwe było wszczęcie postępowania. Zauważono, że postanowienie z dnia [...] września 2014 r., o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. nie zostało skutecznie doręczone i nie wywołało żadnych skutków prawnych, zaś zaskarżona decyzja nie mogła zostać uznana za kończącą postępowanie, które nie zostało prawidłowo wszczęte.

Podniesiono, że postępowanie odwoławcze będące następstwem wniesienia odwołania od tejże decyzji nie stanowiło obiektywnego czynnika blokującego Organowi pierwszej instancji możliwość wszczęcia postępowania podatkowego. Decyzja kasatoryjna, która zapadła w drugiej instancji jedynie potwierdziła ten stan. W ocenie Organu odwoławczego wyłącznie w sytuacji, gdyby DIS dokonał odmiennej oceny tej kwestii doszłoby do zdublowania postępowań i należałoby rozważyć umorzenie postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia2015 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Następnie Organ odniósł się do kwestii przedawnienia się zobowiązania podatkowego. DIS odwołując się do orzecznictwa NSA (m.in. wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12) uznał, że skoro zwrot pośredni za III kwartał 2009 r. został rozliczony w deklaracji za IV kwartał 2009 r. złożonej w 2010 r., to pięcioletni termin przedawnienia rozliczenia za III kwartał 2009 r. należało liczyć od końca 2010 r., ponieważ zobowiązanie oraz kwota podatku do zwrotu za IV kwartał 2009 r. przedawniają się z upływem 5 lat liczonych od końca 2010 r. Tym samym rozliczenie za III kwartał 2009 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r.

Odwołując się do akt sprawy stwierdzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2014 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Skarbowym W. dochodzenia dotyczącego popełnienia przez Podatnika przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za III i IV kwartał 2009 r. Następnie w dniu [...] listopada 2014 r. ogłoszono Stronie zarzuty w powyższym zakresie. Z kolei zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone Stronie skutecznie w dniu 11 grudnia 2014 r.

W świetle powyższego DIS uznał, że Podatnik będąc zapoznany z zarzutami w ramach postępowania karnego skarbowego oraz poinformowany pismem z dnia 25 listopada 2014 r. przez NUS o przesłance wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał wiedzę, że okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r., a informacja ta dotarła do Podatnika przed dniem 31 grudnia 2015 r.

Przechodząc do meritum sprawy DIS omówił zasady warunkujące możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnośnie stanu faktycznego niniejszej sprawy podkreślono, że Podatnik w ogóle nie okazał faktur dokumentujących zakupy, a weryfikacja rzetelności faktur miałaby sens jedynie w sytuacji udostępnienia organom podatkowym tych dokumentów. Wskazano, iż Strona na żadnym etapie postępowania (czy to w pierwszej, czy w drugiej instancji) nie uzupełniła materiału dowodowego o dokumentację, którą powinna posiadać.

Wyjaśniono, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty. DIS zauważył także, że ustalenie, czy w momencie korzystania z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi daną transakcję, możliwe jest jedynie w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nieprzedstawienie faktur (oryginałów lub ich duplikatów) przez podatnika nie pozwala organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., tj. czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie.

Uznano, iż skoro Podatnik nie przedstawił wystawionych przez kontrahentów oryginałów faktur VAT, z których podatek naliczony rozliczony został w III i IV kwartale 2009 r., to na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym okresie w łącznej kwocie 38.788 zł.

Kończąc Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami Skarżącego, w tym z zarzutem ponownego wszczęcia postępowania w dniu [...] lutego 2015 r., ponieważ sprawę rozpatrywał Organ odwoławczy i dopiero decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji. DIS stwierdził, że skoro postanowienie Organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. nie zostało prawidłowo i skutecznie doręczone z uwagi na brak powtórnego awizo i nie wywołało żadnych skutków prawnych, to wydana decyzja z dnia [...] listopada 2014 r. nie mogła zostać uznana za kończącą postępowanie, a to oznacza, że nie toczyło się postępowanie podatkowe w tym zakresie. Zatem, zdaniem DIS, NUS prawidłowo postanowieniem z dnia [...] stycznia2015 r., wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od III do IV kwartału 2009 r., a postanowienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 6 lutego 2015 r.

DIS stanął na stanowisku, iż samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania nie oznacza jeszcze, że postępowanie to zostało zainicjowane i się toczy, gdyż taki skutek wprost uzależniono od doręczenia tego aktu, czy to w trybie zwykłym, czy zastępczym.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania i zarzucając jej:

1. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, mimo braku dowodów na tę okoliczność, tj. naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 234, art. 284 § 1, art. 285 § 1, art. 285a § 1 O.p.;

3. rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 144 w zw. z art. 152 § 1, art. 165b § 1 oraz art. 212 O.p.;

4. rażące naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy w sprawie nie było żadnej prawomocnej decyzji, z której wynikałyby fakty, niezbędne w postępowaniu karnym skarbowym.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2018 r. WSA w Warszawie podjął postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.").

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia się zobowiązania finansowego, gdyż jego ewentualne uwzględnienie zwolniłoby Sąd od dalszego badania zaskarżonej decyzji.

Na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Skarżący w skardze podnosił, że zobowiązanie w postaci kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2009 r. przedawniło się z końcem 2014 r. Ponadto, Skarżący twierdził, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd powyższego poglądu nie podziela. Wskazać trzeba, że kwestia przedawnienia się nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego do przeniesienia na następny okres była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazać trzeba, że wykładnia art. 70 § 1 O.p. dokonana w ramach orzecznictwa NSA jednoznacznie wskazuje, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z okresu wcześniejszego do przeniesienia na następny okres (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu (por. np. wyroki NSA: z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12, oraz z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Przesłanki takiej wykładni zostały jednoznacznie przedstawione w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 9/08 (publ. CBOSA), wskazującej, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Jak stwierdzono, m.in. w tej uchwale, jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania - zakaz stosowania wykładni ad absurdum (por. wyrok z 4 października 2016 r., sygn. akt I FSK 372/15, publ. CBOSA).

Kwestia sporna w niniejszej sprawie została rozstrzygnięta w wyrokach NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 817/13 oraz z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 (publ. CBOSA), w których stwierdzono, iż pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT.

Sąd w całości podziela przytoczone powyżej poglądy i uznaje za własne. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, odnośnie wyroku NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 stwierdzić trzeba, iż nie był on przejawem prawotwórczej działalności NSA, a jedynie zawierał wykładnię art. 70 § 1 O.p. Co do zastrzeżeń w przedmiocie przesunięcia terminu przedawnienia, to warto podkreślić, iż to podatnik decyduje w ramach składanej deklaracji, jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - zwrotu bezpośredniego czy pośredniego (do przeniesienia).

Ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącego, iż w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt administracyjnych, Skarżący, pismem z dnia 25 listopada 2014 r., doręczonym w dniu 11 grudnia 2014 r., został zawiadomiony przez NUS, iż z dniem [...] października 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone w związku z wszczęciem w stosunku do Skarżącego dochodzenia dotyczącego popełnienia przez Podatnika przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za III i IV kwartał 2009 r. W tym zakresie Skarżącemu w dniu 17 listopada 2014 r. ogłoszono zarzuty.

Ze względu na powyższe Sąd w całości podziela stanowisko DIS, iż Skarżący, będąc zapoznany z zarzutami w ramach postępowania karnego skarbowego oraz poinformowany pismem z dnia 25 listopada 2014 r. przez NUS o przesłance wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., miał wiedzę, że okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r.

Ustosunkowując się do twierdzeń Strony, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia stwierdzić trzeba, że do sądów administracyjnych nie należy ocena podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 134/17, publ. CBOSA). Ponadto, podnieść trzeba, że rozpoznając sprawę P 30/11, Trybunał Konstytucyjny rozważał także kwestię możliwości nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyraźnie wskazał, że "sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny". Zaznaczył przy tym, że "tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa" (pkt 5.3. uzasadnienia wyroku). Pomimo tego, wskazując na tę wątpliwość, nie stwierdził niekonstytucyjności powyższego przepisu z tego powodu.

Reasumując, w ocenie Sądu, ze względu na wyżej opisane okoliczności nie doszło w sprawie do przedawnienia się spornego zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać trzeba, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska Skarżącego, iż NUS nie mógł wszcząć wobec Podatnika postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] stycznia2015 r., ze względu na inne toczące się w tym czasie postępowanie obejmujące ten sam zakres.

Wskazać trzeba, że zanim nastąpiło wydanie postanowienia z dnia [...] stycznia 2015 r. NUS wydał postanowienie w dniu [...] września2014 r. w przedmiocie wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od III do IV kwartału 2009 r. Następnie NUS wydał decyzję z dnia [...] listopada 2014 r., w której określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należny do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2009 r. Przedmiotowa decyzja została uchylona przez DIS decyzją kasatoryjną z dnia [...] lutego 2015 r.

Jest bezsporne, iż postanowienie z dnia [...] września 2014 r. nie zostało prawidłowo doręczone Skarżącemu i nie weszło do obrotu prawnego. Potwierdziły to orzeczenia WSA w Warszawie oraz NSA (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1013/15, wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1041/16, publ. CBOSA).

Wskazać trzeba, że na mocy art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Jak stanowi § 4 tegoż artykułu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Skoro postanowienie z dnia [...] września2014 r. nigdy nie zostało w sposób prawidłowy doręczone Skarżącemu, to postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od III do IV kwartału 2009 r., które NUS zamierzał zainicjować powyższym postanowieniem, nigdy nie zostało wszczęte. W konsekwencji Sąd musi przyjąć, iż w momencie wydania przez NUS postanowienia z dnia [...] stycznia 2015 r. nie toczyło się żadne inne postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od III do IV kwartału 2009 r.

Podkreślić należny, iż o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 696/10, publ. CBOSA).

Podnieść też trzeba, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie administracyjne. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania wynikające z przepisów art. 120-129 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1222/06, wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 890/10, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu nieprawidłowe jest powoływanie się przez Skarżącego w zakresie "ponownego wszczęcia postępowania podatkowego" na związanie Organu pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Na mocy art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d O.p., wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Związanie organu wydaną decyzją oznacza, iż od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że poprzez wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. NUS nie zmienił ani nie uchylił decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. Jednocześnie przed wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. DIS decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2014 r.

Sąd ma świadomość, że powyższe "zdublowanie" się postępowań podatkowych mogło naruszać zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Jednakże samo naruszenie przepisów proceduralnych nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzić należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Jeżeli sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2511/14, wyrok NSA z 16 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1471/04, publ. CBOSA). Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 23 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 916/12, wyrok NSA z 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1959/04, publ. CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy Sąd nie doszukał się wpływu wyżej opisanego naruszenia zasady zaufania na wynik postępowania. Oczywiście sposób prowadzenia postępowania przez NUS należy ocenić negatywnie, jednak powyższe nie miało wpływu na wynik postępowania.

Ze względu na powyższe ustalenia jednocześnie Sąd przyjmuje, że wszczęcie postępowania podatkowego w stosunku do Strony nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 165b § 1 O.p., tj. kontrola podatkowa zakończyła się [...] sierpnia 2014 r. a wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło [...] lutego 2015 r.

Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego odnośnie kontroli podatkowej wskazać trzeba, iż wezwanie z dnia 25 marca 2014 r. faktycznie nie zostało podpisane przez Podatnika, lecz wynikało to z faktu, iż nie udało się nawiązać kontaktu z Skarżącym. NUS podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do nawiązania kontaktu z Skarżącym. W dniu 26 marca 2014 r. pracownik organu podatkowego udał się pod adres zamieszkania/rejestracyjny Skarżącego i stwierdził, że lokal nr [...] przy ul. [...] w W. jest "pustostanem", do którego nie ma możliwości wejścia. Dodatkowo pracownik organu nawiązał kontakt telefoniczny z J. T. , prowadzącym księgowość firmy Skarżącego, który zobowiązał się przekazać Skarżącemu informację o konieczności skontaktowania się z pracownikiem organu administracji podatkowej. W ramach podejmowanych czynności zwrócono się również do Centrum [...] o udzielenie informacji adresowych dotyczących Skarżącego. Z odpowiedzi wynikało, że Skarżący zameldowany był od dnia [...] października 1996 r. do dnia sporządzania odpowiedzi pod adresem W. ul. [...] .

Ze względu na powyższe niemożliwym było podpisanie przez Skarżącego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 25 marca 2014 r., jak również okazanie Podatnikowi legitymacji służbowej.

Odnośnie braku wskazania miejsca, o którym mowa w art. 285a § 1 O.p. we wezwaniu z dnia 25 marca 2014 r. podnieść należy, że powyższy przepis stanowi, iż czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności.

Jednocześnie ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek w art. 285b O.p., na mocy którego kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Jak wynika z orzecznictwa nie wszystkie czynności, do których uprawniony jest kontrolujący w toku kontroli podatkowej mogą i muszą być realizowane w miejscach określonych w przepisie art. 285a § 1 O.p. Dotyczy to w szczególności dowodów z osobowych źródeł dowodowych, takich jak przesłuchania świadków, kontrolowanego, czy też osoby reprezentującej kontrolowanego będącego osobą prawną, jak również oględzin majątku podlegającego kontroli, czy też zapoznawania się z dokumentacją zgromadzoną podczas kontroli lub z protokołem kontroli, które mogą przecież być wykonywane poza siedzibą kontrolowanego (wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 705/08, publ. CBOSA).

Sąd w realiach niniejszej sprawy nie dopatruje się naruszenia przepisów postępowania w odstąpieniu przez NUS od zasady wynikającej z art. 285a § 1 O.p. Zwrócić należy uwagę, że jak wynika z akt administracyjnych, adres wskazany jako adres zamieszkania/rejestracyjny (ul. [...], W.) jest nieaktualny, jednocześnie NUS nie mógł mieć wiedzy, gdzie Podatnik przechowuje dokumentację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach przeprowadzenie przynajmniej części czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego należy uznać za usprawniające kontrolę podatkową.

Odnośnie zastrzeżeń Skarżącego co do imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2014 r. oraz wezwania z tegoż dnia należy podkreślić, że wystosowanie wezwania z dnia [...] lipca 2014 r. stanowiło wypełnienie dyspozycji art. 284 § 3 O.p. Stwierdzić należy, że pomimo odebrania przedmiotowego wezwania (po zakreślonym terminie) Skarżący nie skontaktował się z organem podatkowym. W takiej sytuacji niemożliwym było podpisanie przez Podatnika imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz okazania mu legitymacji służbowych. Należy zauważyć, że wezwanie z dnia [...] lipca 2014 r. zawierało pouczenie o treści art. 284 § 4 O.p. oraz wezwanie do wskazania miejsca, w którym udostępnione zostaną do wglądu dokumenty do przeprowadzenia kontroli.

Jednocześnie Sąd, tak jak NUS oraz DIS, przyjmuje, że wezwanie z dnia [...] lipca 2014 r. Skarżący odebrał w dniu 22 lipca 2014 r. Podkreślić należy, że Skarżący nie zaoferował przeciwdowodu, z którego wynikałoby, że nie odebrał przedmiotowego wezwania w dniu 22 lipca 2014 r. Stwierdzić też trzeba, że w przypadku zaginięcia zwrotnego potwierdzenia odbioru, konieczne jest wystawienie duplikatu, który z przyczyn oczywistych nie zawiera podpisu odbiorcy danej przesyłki. Jednocześnie żaden przepis prawa nie wymaga, żeby duplikat potwierdzenia odbioru zawierał informacje o przebiegu awizacji przedmiotowej przesyłki. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie, ze względu na doręczenie wezwania, kwestia awizacji jest nieistotna.

Odnośnie powtórzonego zarzutu braku wskazania właściwego miejsca przeprowadzenia kontroli, zgodnie z art. 285a § 1 O.p., Sąd w całości podtrzymuje zaprezentowany wyżej wywód.

Sąd stwierdza jednocześnie, że wystosowując wezwanie z dnia [...] lipca 2014 r. NUS naruszył art. 284 § 3 O.p. Podnieść należy, iż zgodnie z wezwaniem Skarżący w siedzibie Organu miał stawić się w dniu [...] lipca 2014 r. a przedmiotowe wezwanie zostało przez Skarżącego odebrane w dniu 22 lipca 2014 r. Zdaniem Sądu opisane naruszenie przepisów postępowania nie miało jednak wpływu na wynik postępowania, gdyż po odebraniu przedmiotowego wezwania w dniu 22 lipca 2014 r. Skarżący uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu kontrolnym i mógł w nim aktywnie uczestniczyć m.in. składając wnioski dowodowe.

W ocenie Sądu przeprowadzenie kontroli w niniejszej sprawie bez obecności Skarżącego, w oparciu o art. 284 O.p. było prawidłowe. Podkreślić należy, że jak wynika z powyższego, Skarżący w żaden sposób nie zareagował na wezwanie z dnia [...] lipca 2014 r., które odebrał w dniu 22 lipca 2014 r., pozostając cały czas biernym.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego, iż po wezwaniu z dnia [...] lipca 2014 r. NUS był zobowiązany kierować kolejne wezwanie. Jak opisano powyżej, było ono poprzedzone wezwaniem z dnia 25 marca 2014 r. Więc wezwanie z dnia [...] lipca 2014 r. było wezwaniem wystosowanym w trybie art. 284 § 3 O.p., a ze względu na brak reakcji ze strony Skarżącego możliwe stało się prowadzenie kontroli bez jego obecności.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stroi również na stanowisku, iż po wystosowaniu wezwania w trybie art. 284 § 3 O.p. (wezwanie z dnia [...] lipca 2014 r. zawierało stosowne pouczenie o treści tego przepisu) NUS nie był zobowiązany do podejmowania kolejnych prób nawiązania kontaktu z Skarżącym. To Strona, po powzięciu informacji o wszczęciu kontroli podatkowej, powinna zabezpieczyć swój interes prawny i skontaktować się z organem podatkowym. Podkreślić należy, że zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., obligująca organy podatkowe zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie ma charakteru absolutnego. Oczywiście to po stronie organów podatkowych ciąży obowiązek ustalenia całego stanu faktycznego, lecz podatnik, już choćby tylko ze względu na treść art. 84 Konstytucji RP, powinien choćby w minimalnym stopniu współdziałać z organami podatkowymi, a na pewno nie może oczekiwać, że organy podatkowe w nieskończoność będą podejmować próby skontaktowania się z nimi oraz będą wyzywać wiele razy o okazanie potrzebnej dokumentacji.

Podsumowując, zdaniem Sądu, mimo stanowiska Skarżącego, w stosunku do Podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne, a uzyskany materiał dowodowy NUS a później DIS mógł wykorzystać przy wydawaniu decyzji. Sąd dostrzega, iż w trakcie postępowania kontrolnego doszło do naruszeń przepisów postępowania, ale te naruszenia nie miały wpływu na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do oddalonego przez Sąd wniosku dowodowego dotyczącego pisma Poczty Polskiej z dnia 12 grudnia 2014 r. wskazać trzeba, że z samego pisma wynika, iż potwierdza ona, że przesyłka zawierająca postanowienie NUS z dnia [...] września 2014 r. nie była prawidłowo awizowana. Fakt ten został potwierdzony przez DIS oraz sądy administracyjne i w ramach niniejszego postępowania był bez znaczenia, gdyż postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] stycznia2015 r. a wcześniejsze wadliwie zainicjowane postępowanie podatkowe zostało orzeczeniem sądowym umorzone.

Jednocześnie Skarżący z powyższego pisma wywodzi ogólną tezę, iż Poczta Polska doręczając przesyłki nie zawsze dopełnia swoich obowiązków. Odwołując się do wiedzy notoryjnej stwierdzić trzeba, że jest to teza prawdziwa i nie wymaga udowodnienia, gdyż wynika z okoliczności świadczenia usług powszechnych przez Pocztę Polską, a w odniesieniu do usług powszechnych uchybienia są nieuniknione. Jednocześnie Skarżący, chcą kwestionować skuteczność doręczenia poszczególnych przesyłek, musi przedstawić dowody potwierdzające brak skutecznego doręczenia w stosunku do każdej z kwestionowanych przesyłek, a nie poprzestawać na ogólnej tezie, iż Poczta Polska nie dopełnia zawsze swoich obowiązków.

Ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącego, iż pracownik organu podatkowego, sporządzając adnotację z dnia 8 października 2014 r. dotyczącą doręczenia zastępczego postanowienia z dnia [...] września 2014 r. dokonał jej antydatowania, gdyż NUS o wyjaśnienie braku daty na awizie wystąpił w dniu 15 października 2014 r., wskazać trzeba, że ta kwestia nie miała znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż jak wielokrotnie wskazano powyżej, uchybienia w doręczeniu przedmiotowej przesyłki zostały bezsprzeczne potwierdzone w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Odnosząc się merytorycznie do powyższych twierdzeń, mając na uwadze okoliczność, że Sąd dopatrując się popełnienia przestępstwa, byłby zobligowany na podstawie art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.), do zawiadomienia stosownych organów ściągania o tym fakcie, stwierdzić trzeba, że skład orzekający nie dopatruje się popełnienia przestępstwa przez pracownika organu podatkowego sporządzającego adnotację z dnia 8 października 2014 r. Zdaniem Sądu przedmiotowa adnotacja zawiera jedynie omyłkę pisarką w jej dacie. Jak wynika z akt administracyjnych, pismo Poczty Polskiej stanowiące odpowiedź na wezwanie NUS z dnia 15 października 2014 r. zostało doręczone do organu podatkowego w dniu 31 października 2014 r., a więc sporządzenie przedmiotowej adnotacji, skoro wykorzystuje ona informację zawarte w piśmie Poczty Polskiej, mogło nastąpić najwcześniej w dniu 31 października 2014 r.

Przechodząc do kwestii prawa materialnego i zarzutów Skarżącego w tej mierze zauważyć należy, że w tym zakresie niniejsza sprawa jest nieskomplikowana i nie ma potrzeby odnoszenia się w sposób szczegółowy do twierdzeń Podatnika.

Przy ocenie zaskarżonej decyzji pod względem prawa materialnego, w ocenie Sądu, zasadne jest przytoczenie poglądu NSA wyrażonego w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1491/10 (publ. CBOSA), który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własny.

NSA wskazał, iż z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a z art. 86 ust. 2u.p.t.u. realizacja tego prawa przez określenie kwoty podatku naliczonego na podstawie kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika ze wskazanych tam tytułów, w tym z tytułu świadczonych podatnikowi dostaw i usług. Identyczny wymóg stawia obowiązująca kraje Unii Europejskiej Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., która w art. 178 lit. a) wskazuje, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie, przepisami Dyrektywy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., a więc prowadzący działalność gospodarczą, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 u.p.t.u.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży). Brak faktury VAT jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

Podnieść przy tym należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. Ponadto ustalenie przez organy podatkowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

Analizowane przepisy nie naruszają zasady neutralności podatku, to jest prawa podatnika do odliczenia podatku VAT poniesionego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zgodnie z nimi prawo to przysługuje każdemu podatnikowi z tym, że aby je wykonać, podatnik musi dysponować dowodem, którym jest właśnie faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku i to podatnik winien przedłożyć faktury, a w przypadku ich braku, z uwagi na zniszczenie, duplikaty. Zauważyć należy, iż ani ustawodawca unijny ani ustawodawca krajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo-księgowymi, to jest np. umowami czy dokumentami bankowymi. Wynika to z oczywistego faktu - skoro jest to podatek samoobliczalny i odliczalny przez samego podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, to kwota podatku musi być niespornie, pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, skonkretyzowana. Musi być to kwota jednakowa dla obu stron transakcji, a zatem niesporna i wymagalna.

O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT. Potwierdza to również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie Terra Baubedarf C-152/02 z 29 kwietnia 2004 r. stwierdzono, że "(...) cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17 (2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18 (2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura" (podobnie w sprawie John Reisdorf C-85/95 z 12 maja 1996 r.).

Mając na uwadze powyższy pogląd stwierdzić trzeba, że nieprzedstawienie przez Skarżącego w toku całego postępowania podatkowego oryginałów faktur VAT wystawionych przez kontrahentów w pełni uzasadniało zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego w III i IV kwartale 2009 r. w łącznej kwocie 38.788 zł. Jak wynika z powyższego posiadanie faktury VAT jest warunkiem koniecznym do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie nie jest koniecznym szczegółowe odnoszenie się do zarzutów zawartych w skardze. Wskazać trzeba, że dopiero gdyby Podatnik przedstawił oryginały faktur VAT, można by poddać badaniu okoliczności, czy odpowiadają one prawdziwym zdarzeniem gospodarczym, a jeżeli nie, to czy Skarżący pozostawał w dobrej wierze. Obecnie jest to zbędne, gdyż Skarżący nie spełnia warunku formalnego, tj. posiadania faktur VAT.

Podsumowując, zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się innych uchybień uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.