Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 3519/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 6, art. 21 ust. 6a,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 72 par. 1, art. 75 par. 2 pkt 1b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od niedokonanego w terminie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 772,60 zł (siedemset siedemdziesiąt dwa złote sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Syg. akt SA/Bd 3519/03

UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] odmawiającą wypłaty odsetek w kwocie [...] zł od niedokonanego w terminie 25 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za miesiąc kwiecień 2002 r.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy przywołał dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że 24 maja 2002 r. Spółka z o.o. "S." w B. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację podatkową VAT -7 za kwiecień 2002r, w której wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wraz z tą deklaracją złożony został wniosek o dokonanie, na podstawie art. 21 ust.6 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w terminie 25 dni zwrotu podatku wynikającego z zapłaconych faktur V AT w wymienionej wysokości.

Organ podatkowy, po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z [...] odmówił zwrotu żądanej kwoty podatku w 25-dniowym terminie, powołując się na znowelizowany art. 21 ust.6 a ustawy, uzależniający prawo do uzyskania zwrotu w tym trybie od faktu zapłaty całości należności wynikających z faktur wykazanych w deklaracji rozliczeniowej VAT -7 po stronie zakupów - w ocenie organów zapłata taka nie nastąpiła. W efekcie zwrot nadwyżki podatku nastąpił w 54 dniu od złożenia deklaracji wraz z wnioskiem.

W następstwie złożonego odwołania, w którym Spółka kwestionowała przyjętą przez organ interpretację przepisu art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa w B. decyzją z [...] utrzymała je w mocy.

Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2003r w sprawie SA/Bd 50/03 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, ze podatnik spełnił warunek o jakim mowa w art.2I ust.6a pkt. 1 ustawy i mógł oczekiwać zwrotu podatku w terminie 25 dni. W konsekwencji takiego wyroku decyzją z [...] Izba Skarbowa w B. uchyliła decyzję Urzędu z [...] i umorzyła postępowanie w sprawie.

Wnioskiem z 11 lipca 2003 r. podatnik domagał się wypłaty odsetek w kwocie [...] zł stanowiących następstwo spóźnionego o 29 dni zwrotu podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] orzekł o odmowie wypłacenia żądanych odsetek.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca domagała się jej uchylenia i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, tj. - na podstawie art. 21 ust.7 w związku z art. 21 ust.6a zdanie drugie i art. 21 ust. 6 zdaniem drugim i trzecim ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wypłaty kwoty [...] zł tytułem oprocentowania przysługującego od kwoty [...] zł jako różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2002 r. traktowanej jako nadpłata podatku.

W przypadku nie uznania wymienionej wyżej podstawy prawnej, Spółka domagała się na podstawie art. 21 ust.6a zdanie drugie w związku z art. 21 ust. 6 zdaniem drugim i trzecim powołanej ustawy kwoty [...] zł tytułem odsetek odpowiadających odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku liczonej od kwoty [...] zł.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że na podstawie art. 21 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust.2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust.2). W przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanymi stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1 (ust. 4); na podstawie ust. 6 art. 21 zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego; gdy postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odstępstwo od zasady zwrotu w terminie 60 dni przewiduje ust.6a, zgodnie z którym na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury lub dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11 c, i zostały przez podatnika zapłacone.

Przepis ust.6 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio; różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym traktuje się jako nadpatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu ordynacji podatkowej.

W świetle wskazanych przepisów, organ odwoławczy - mając na uwadze ustalony

w sprawie stan faktyczny - uznał, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości wypłaty żądanych przez Spółkę odsetek tak w kwocie [...] zł, jak i [...] zł. Zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane działać w granicach prawa, a te nie dają podstawy do uznania żądania Spółki. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Wobec jednoznacznego brzmienia art. 21 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazaną do zwrotu bezpośredniego nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług można traktować jako podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu ordynacji podatkowej nadpłatę dopiero po upływie 60 dni od dnia złożenia deklaracji rozliczeniowej; ustawodawca nie przewidział natomiast analogicznego uregulowania w przypadku objętym dyspozycją art. 21 ust. 6a ustawy. Chybiony jest zatem pogląd odwołującej się, że także po upływie 25 dni od daty złożenia deklaracji, przy spełnieniu warunków przewidzianych ust.6a wskazanego artykułu, nie dokonanie zwrotu rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek zapłaty odsetek w wysokości przewidzianej dla nadpłat podatku. Podatnik korzysta bowiem w takim przypadku ze stanowiącego wyjątek w zasadzie dokonywania zwrotów bezpośrednich, która nie przewiduje jakie konsekwencje ponosi organ jeżeli nie dokona zwrotu w tym szybszym terminie. Taka nie zwrócona kwota nie może być traktowana jako nadpłata w rozumieniu ordynacji podatkowej, nie ma więc podstaw do oprocentowania tej kwoty w przypadku dokonania zwrotu po upływie 25 dni. Nie znajduje też zastosowania norma z art. 21 ust. 6a zdanie drugie w związku ze zdaniem trzecim w ust. 6 albowiem w tym przypadku niezbędnym warunkiem dla wypłaty oprocentowania w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty jest aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, a urząd skarbowy celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przedłużył termin zwrotu podatku.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 6a zdanie drugie w związku z art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie ustawy z 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię oraz art. 78 par. 3 pkt.1 w związku z art. 72 par. 1 pkt.1 i art. 73 par 1 pkt.1 ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie.

W następstwie złożonych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że ustawodawca w art. 21 ust. 6 i 6a ustawy zakreślając terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ustanowił sankcje finansowe dla organów w celu ochrony uprawnień przyznanych podatnikowi będące zarazem zryczałtowaną rekompensatą dla podatnika w związku z naruszeniem jego ustawowych uprawnień. Uprawnienia do zwrotu nadwyżki podatku w terminie 60 lub 25 dni w zależności od podstawy zwrotu mogą być ograniczone postanowieniami organu podatkowego przedłużającymi termin zwrotu jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego wyjaśnienia. Gdy postępowanie wykaże zasadność zwrotu podatku w skróconym terminie podatnikowi należy się rekompensata w wysokości opłaty prolongacyjnej. Dodatkową sankcję dla organów zawiera ust.7 art. 21 ustanawiający obowiązek zapłaty oprocentowania spóźnionego zwrotu różnicy podatku wg. zasad obowiązujących przy zwrocie nadpłaty podatku. Na mocy powołanych przepisów ustanowiony został - w ocenie skarżącej obowiązek zrekompensowania podatnikowi opóźnionego zwrotu podatku naliczonego nad należnym.

Z cytowanych przepisów nie wynika, by ustawodawca nie zamierzał w ogóle chronić uprawnienia podatnika do 25 dniowego zwrotu za pomocą rekompensacyjnej funkcji odsetek. Zdaniem skarżącej w zaistniałej sytuacji, w celu ustalenia uprawnień podatnika i obowiązków organu należy rozważyć przynajmniej trzy drogi wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym:

1. Dokonując wykładni art. 21 ust. 7 w związku z art. 21 ust. 6a zd.2 i art. 21 ust.6 zd.2 i 3 ustawy dać pierwszeństwo wykładni funkcjonalnej i na tej podstawie uznać, że podatnikowi należy się oprocentowanie w wysokości [...] zł

2. Uznając, że w związku ze spełnieniem przez podatnika przesłanek ze zdania 1 ust.6a

art. 21 ustawy naruszony został bezwzględnie obowiązujący przepis zobowiązujący organ do zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni, a co do zasadności zwrotu różnicy podatku zaszły wątpliwości, które zostały wyjaśnione dopiero wyrokiem NSA, to powstała sytuacja, identyczna jak przy przedłużeniu postępowania na mocy postanowienia organu i w związku z tym należy stosować zd. 3 ust. 6 art. 21 w związku z ze zd. 2 ust. 6a art. 21 powołanej ustawy. Podatnikowi powinna być wypłacona kwota 2158,22 zł tytułem odsetek odpowiadających wysokością odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku naliczonego

3. Nadpłata nie zwrócona w terminie nie podlega w ogóle oprocentowaniu

Skarżąca wskazała, ze przyjmuje za prawidłową wykładnię opisaną w punkcie pierwszym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty w niej zaprezentowane Sąd podzielił. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżąca Spółka składając w dniu 24 maja 2002 r. deklarację podatkową VAT -7 za kwiecień 2002 r. wraz z wnioskiem o dokonanie w terminie 25 dni zwrotu podatku VAT wynikającego z zapłaconych faktur w kwocie [...] zł od początku spełniała warunki do otrzymania bezpośredniego zwrotu podatku zgodnie ze swoim wnioskiem. Urząd skarbowy przyjął, że zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowego sprawdzenia, ale pozwala od razu na uznanie żądania za nieuzasadnione; takie stanowisko podzielił organ odwoławczy - skutecznie zakwestionował je dopiero Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy przesądzając uprawnienie Spółki do otrzymania wcześniejszego zwrotu podatku. Strona otrzymała zwrot w 54 dniu po złożeniu wniosku.

Problem w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sytuacji, gdy podatnik spełnił wszystkie warunki ustawowe potrzebne dla uzyskania wcześniejszego (w terminie 25 dni) zwrotu podatku wynikającego z zapłaconych faktur, ale organ podatkowy niezasadnie odmówił zwrotu w tym terminie, w efekcie dokonując zwrotu przed upływem 60 dni, ale z uchybieniem terminu 25 dni - podatnikowi przysługuje prawo domagania się oprocentowania kwoty podlegającej zwrotowi, oraz w jakiej wysokości.

Organy stanęły na stanowisku, że - wobec braku w art. 21 wprost regulacji takiego stanu faktycznego - uchybienie terminowi do wcześniejszego zwrotu podatku nie zostało wolą ustawodawcy w żaden sposób usankcjonowane. Jedynie uchybienie 60-cio dniowemu terminowi do zwrotu zostało usankcjonowane w ust.7 art. 21 ustawy uznającym, że brak zwrotu w tym terminie powoduje, że różnica podatku traktowana jest jako nadpłata podatku.

Z kolei skarżąca dowodziła, że zaistniała sytuacja stwarza dla niej uprawnienie do uzyskania oprocentowania z tytułu opóźnienia w zwrocie różnicy podatku naliczonego nad należnym w takim zakresie, w jakim oprocentowany jest zwrot nadpłaty podatku. Alternatywnie skarżąca dopatruje się możliwości uzyskania oprocentowania w połowie określonej wyżej wysokości, przy zastosowaniu analogii do rozwiązania, w którym organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku a następnie uznaje zwrot za uzasadniony.

Zgodnie z art. 21 ust.6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika - jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na podstawie ust.7 art. 21 różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust.6 zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 6a omawianej ustawy na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają z: 1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt.1 ustawy prawo działalności gospodarczej 2. dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c, i zostały przez podatnika zapłacone. Do tego ustępu stosuje się odpowiednio zdanie drugie i trzecie ust.6, a więc regulacje dotyczące przedłużenia przez organ terminu do zwrotu podatku w przypadku gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia.

Terminy określone w art. 21 ust. 6 i 6a zostały wydłużone w efekcie nowelizacji ustawy obowiązującej od 26 marca 2002r, niewątpliwie zabieg ten stworzył organom podatkowym dogodniejsze warunki do kontroli zasadności zwrotu, bez narażania się na ewentualne odsetki za zwłokę.

Z brzmienia art. 21 ust. 6a ustawy wynika bezwzględny obowiązek zwrotu, jeżeli składający wniosek spełnia ustawowe warunki, jedynie w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wymagającego dodatkowego sprawdzenia urząd może przedłużyć termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego i w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu, urząd ten wypłaca podatnikowi należną kwotę z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, odsetki te określone w ordynacji podatkowej jako opłata prolongacyjna są równe połowie obowiązujących w dniu przekazania kwoty na rachunek bankowy podatnika, odsetek za zwłokę.

W stanie faktycznym sprawy organ we własnym zakresie nie ustalił, że wniosek skarżącej co do wcześniejszego zwrotu podatku był zasadny - uczynił to dopiero Sąd. Twierdzenie organów, że brak wprost uregulowania takiej sytuacji w analizowanym przepisie powoduje brak jakiejkolwiek "sankcji" dla tychże organów z tytułu uchybienia 25 dniowemu terminowi nie wydaje się trafne.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, dokonanie tak znaczącego zróżnicowania sytuacji podatnika, który spełnia od początku warunki do uzyskania zwrotu podatku we wcześniejszym terminie - w zależności od tego, czy oceny tej zasadności dokonuje organ we własnym zakresie, czy też czyni to np. Sąd, jak w przedmiotowej sprawie, kłóciłoby się z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie akceptacja stanowiska organów prowadziłaby do wniosku, że trwanie organu przy błędnym stanowisku, bez próby jego weryfikacji przez postępowanie wyjaśniające, nie stwarzałoby żadnej sankcyjności takiego działania - w przeciwieństwie do podejmowania przez taki organ oceny zasadności żądania, zakończonej np. uznaniem wniosku za uzasadniony, rodzącej więc obowiązek zapłaty odsetek. Taka interpretacja premiowałaby organy, które asekuracyjnie odmawiałyby zwrotu podatku we wcześniejszym terminie albowiem nie narażałyby się one nigdy na wypłatę odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej. Przy takiej ocenie konstrukcji instytucji unormowanej w art. 21 ust. 6a ustawy realizacja prawa do wcześniejszego zwrotu, obarczona wieloma obowiązkami, które musi spełnić podatnik, pozostawałaby teoretycznym rozwiązaniem, bez możliwości praktycznego zastosowania. Bezzasadna stawałaby się także jakakolwiek próba weryfikacji stanowiska organu pierwszej instancji w drodze odwołania albowiem rozpatrzenie sprawy już przez organ odwoławczy (nawet w przypadku uznania racji podatnika), pozostawałoby bez wpływu na przysługujące mu prawo do wcześniejszego zwrotu podatku, które nie byłoby w żaden sposób chronione.

W ocenie Sądu ustawowdawca przyznając co do zasady podatnikowi ochronę jego interesów przez konstrukcję oprocentowania kwoty podlegającej zwrotowi w określonych sytuacjach, zagwarantował realizację możliwości ubiegania się o preferencję wynikającą z art. 21 ust. 6a ustawy; trudno uznać, że racjonalny ustawodawca poza sferą tej regulacji zamierzał pozostawić te stany faktyczne, w ramach których zasadność wniosku o wcześniejszy zwrot podatku została przesądzona orzeczeniem nie urzędu skarbowego ale np. organu odwoławczego czy wyrokiem Sądu.

Rację ma organ twierdząc, że przy dokonywaniu interpretacji przepisu w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią językową, jednakże nie można przyjąć, że granica takiej wykładni, jaką wyznacza językowe znaczenie tekstu, stanowi granicę nieprzekraczalną. Uzasadnieniem dla wyjścia poza wskazane granice jest odwołanie się do wartości konstytucyjnych, wedle których winno ustalać się w drodze interpretacji znaczenie norm ustawowych. Wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 6, 6a i 7 ustawy rzeczywiście pozostawia wątpliwość co do możliwości zastosowania konstrukcji z ust.6a zdanie ostatnie w związku z ust. 6 zdanie drugie i trzecie do sytuacji, w którym zasadność wniosku o zwrot podatku we wcześniejszym terminie została przesądzona przez Sąd w następstwie skargi złożonej na decyzję odmowną, tym niemniej zastosowanie jedynie takiej wykładni prowadzi do skutków i wniosków, które przedstawiono wyżej. Stąd w celu rozstrzygnięcia sprawy Sąd sięgnął po wykładnię funkcjonalną, niezbędną dla racjonalnego zinterpretowania analizowanego przepisu zmierzającego do przyznania podatnikowi prawa, wraz z jego skuteczną ochroną, zarówno do terminowego zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni, jak i 60 dni. Na tej podstawie, przyjmując zasadność zwrotu podatku skarżącej w skróconym terminie, uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada w swojej istocie sytuacji, która powstaje przy przedłużeniu postępowania na podstawie postanowienia organu badającego zasadność zwrotu podatku; w tym przypadku takiego "badania" dokonał NSA przesądzając prawo podatnika do otrzymania wcześniejszego zwrotu podatku już w momencie złożenia deklaracji i wniosku. W takim stanie analogicznie powinna zostać zastosowana regulacja z art. 21 ust. 6a w związku z ust. 6 tj. wobec przesądzenia zasadności zwrotu organ powinien z tytułu opóźnienie o 29 dni wypłacić podatnikowi odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W tym zakresie Sąd podzielił argumenty skargi zawierające takie żądanie jako alternatywne żądanie zapłaty odsetek w wysokości [...] zł prezentując stanowisko, że na podstawie art. 21 ust. 6a ustawy z 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik, w przypadku odmowy i, co za tym idzie, uchybienia przez organ podatkowy skróconemu terminowi do zwrotu różnicy podatku, zweryfikowanych następnie przez Sąd uznający, że skarżący od początku spełniał ustawowe warunki do wcześniejszego zwrotu, ma także prawo do odsetek z tytułu dokonania zwrotu różnicy podatku po terminie 25 dni, w wysokości odpowiadającej odsetkom równym opłacie prolongacyjnej.

Sąd nie podzielił natomiast argumentacji skargi (także odwołania), że w zaistniałym stanie faktycznym skarżącej należały się odsetki w kwocie [...] zł obliczone od kwoty [...] zł będącej różnicą podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2002, traktowanego jako nadpłata podatku.

Ustanowiony w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z 08 stycznia 1993 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 ordynacji podatkowej albowiem kwota zwrotu nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt. 1 b ordynacji podatkowej, podatnik podatku od towarów i usług może domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał różnicę podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy na jego rachunek bankowy, w wysokości mniejszej od należnej; przepisy materialnego prawa podatkowego pozwalają na ocenę czy rzeczywiście powstała nadpłata. Obie instytucje nadpłata z art. 75 ordynacji podatkowej i zwrot podatku VAT na podstawie art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - funkcjonują niezależnie. Możliwość zastosowania do instytucji zwrotu podatku przepisów o nadpłacie została w sposób jednoznaczny i szczególny uregulowana wprost w art. 21 ust. 7 ustawy, w którym ustawodawca przyjął, że nie zwróconą w terminie różnicę podatku - ale tylko w przypadku określonym w ust. 6 - traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Ta regulacja odnosi się zarówno do zwrotu określonego w ust. 6, jak i 6a art. 21 ustawy i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określił, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonana; o obowiązku zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej (uiszczony wpis w kwocie 172,60 zł plus wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 600 zł) orzekł zgodnie z art. 200 cyt. ustawy.