Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 181/98
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2000-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-4, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Nie znajduje logicznego, racjonalnego, w tym zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia zaciąganie pożyczek znacznych kwot na warunkach rażąco gorszych od istniejących w obrocie bankowym albo dokonywanie zakupu obligacji czy akcji nie będących w obrocie publicznym za niewielką kwotę, a następnie ich sprzedaż w tym samym dniu /lub w niewielkim odstępie czasu/ po cenie kilkasetkrotnie wyższej od ceny zakupu lub też zawieranie transakcji odwrotnych. Z powyższych względów należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowe czynności, jako "mające na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc, nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych, w związku z czym przy wymiarze należnego podatku dochodowego nie zostały uwzględnione osiągnięte przychody i koszty uzyskania przychodów.

TEZY

Nie znajduje logicznego, racjonalnego, w tym zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia zaciąganie pożyczek znacznych kwot na warunkach rażąco gorszych od istniejących w obrocie bankowym albo dokonywanie zakupu obligacji czy akcji nie będących w obrocie publicznym za niewielką kwotę, a następnie ich sprzedaż w tym samym dniu /lub w niewielkim odstępie czasu/ po cenie kilkasetkrotnie wyższej od ceny zakupu lub też zawieranie transakcji odwrotnych. Z powyższych względów należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowe czynności, jako "mające na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc, nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych, w związku z czym przy wymiarze należnego podatku dochodowego nie zostały uwzględnione osiągnięte przychody i koszty uzyskania przychodów.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29.09.1997 r., którą z powołaniem się na art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ określono dla strony należny podatek dochodowy za 1994 rok w wysokości 2.622.059 zł /po denominacji/ oraz za rok 1995 w kwocie 1.743.217 zł.

W uzasadnieniach wydanych decyzji organy podatkowe powołały się na ustalenia dokonane w czasie przeprowadzonych w Ośrodku Badawczo-Rozwojowym w 1996 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej dwóch kontroli skarbowych, z których według organów wynika, że podatnik w latach 1994-1995 zaniżył należny podatek dochodowy przez przerzucenie z naruszeniem art. 11 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych części dochodu na rzecz Fundacji "P.", a także zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonania zawartych ze spółkami z o.o. "P." i "S." w W. oraz innymi podmiotami umów cywilnoprawnych związanych z obrotem papierami wartościowymi.

W zakresie pierwszej kwestii, będącej przedmiotem dalszego sporu organy podatkowe uznały, że pomiędzy podatnikiem a Fundacją "P." istniało ścisłe powiązanie gospodarcze oraz osobowe wynikające ze stosunków pracy, albowiem Fundacja została utworzona przez kilku pracowników Ośrodka Badawczo-Rozwojowego, którzy jednocześnie pełnili kierownicze stanowiska w obu jednostkach. Stwierdzono, że w ramach istniejących powiązań Fundacja dokonała w latach 1994 - 1995 zakupu w Centrali "C." znacznych ilości płynu etylowego, który w całości był nabywany przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy za cenę zwiększoną o marżę 20 procent. Z ustaleń organów skarbowych wynika, że Fundacja nie miała warunków do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, gdyż w szczególności nie posiadała żadnych magazynów, a przedmiotowe transakcje były dokonywane przez pracownika Ośrodka, zatrudnionego w Fundacji na umowę zlecenia i zakupiony towar był odbierany na bocznicy kolejowej przez pracownika Ośrodka i przekazywany do magazynu podatnika. Wyliczono, że nieuzasadnione zawyżenie kosztów zakupu płynu etylowego za pośrednictwem Fundacji wyniosło ogółem za lata 1994-1995 kwotę ponad 700.000 nowych złotych, a uszczuplenie podatku dochodowego wyniosło za 1994 r. kwotę 148.472 zł, a za 1995 r. kwotę 171.867 zł. Uznano także, że zarzuty podatnika podnoszące, iż zapłacona marża stanowiła faktycznie opłaty za przekazane przez Fundację na rzecz Ośrodka rozwiązanie know-how, dotyczące metody etylizacji, płynów są bezzasadne, albowiem tego rodzaju opłaty nie były wymienione w fakturach, a także brak jest dostatecznych dowodów na zawarcie jakiejś wiążącej umowy w powyższym zakresie.

Stwierdzono ponadto, że Ośrodek Badawczo-Rozwojowy udostępnił Fundacji nieodpłatnie pomieszczenie o powierzchni 16 m2, przeznaczone na biuro i lokalizację aparatury badawczej, z którego to tytułu organy podatkowe ustaliły także zaniżony przychód podatnika za lata 1994-1995.

W zakresie drugiej kwestii spornej, związanej z obrotem papierami wartościowymi z ustaleń organów skarbowych wynika, że Ośrodek Badawczo-Rozwojowy zawarł w dniu 14.07.1994 r. umowę agencyjną ze spółką z o.o. "P." z siedzibą w W. oraz poprzez powyższą spółkę zawarł w dniu 20.07.1994 r. z Towarzystwem Finansowym "S." spółka z o. o. umowę pożyczki kwoty 55,5 mld starych złotych z terminem jej spłaty do końca 1994 r. W wykonaniu obu powyższych umów podatnik poniósł według organów podatkowych zaplanowaną z góry stratę w wysokości blisko 20 mld zł, albowiem oprocentowanie zaciągniętej pożyczki wynosiło w skali rocznej ponad 72 procent, a koszty obsługi agencyjnej wynosiły 5,7 procent, podczas gdy w tym okresie banki zlokalizowane na terenie P. stosowały oprocentowanie kredytów w wysokości około 37 procent, a prowizję obsługi w wysokości 1-2 procent. W toku dalszych czynności, dokonanych za pośrednictwem spółki agencyjnej podatnik w dniu 22.08.1994 r. zakupił od spółki z o.o. "W." w W. 104 sztuki przedwojennych obligacji Skarbu Państwa /3 procentowa Państwowa Renta Ziemska II serii, wyemitowana w dniu 1.06.1936 r./ za kwotę około 63 mln starych złotych dokonując ich sprzedaży w tym samym dniu za kwotę ponad 16 mld starych złotych, osiągając z tej transakcji dochód ponad 15.950 mln zł. Jednakże ogólny wynik finansowy, osiągnięty przez podatnika z obrotu papierami wartościowymi przy udziale spółek z o.o. "P.", "S." i "W." wykazał w 1994 r. stratę w kwocie blisko 4 mld zł, o którą Ośrodek Badawczo-Rozwojowy pomniejszył dochód do opodatkowania.

Podobne działania związane z obrotem papierami wartościowymi przy udziale wymienionych spółek z o.o. zostało dokonane przez podatnika w 1995 r. Stosownie do umowy agencyjnej, zawartej w dniu 2.03.1995 r. ze spółką "P." dokonano zakupu i sprzedaży obligacji spółki "W." oraz akcji innych wybranych przez agenta spółek. Na podstawie umowy pożyczki, zawartej poprzez agenta podatnik zaciągnął pożyczkę od spółki "S." w wysokości 8.000.000 zł, której oprocentowanie w stosunku rocznym wynosiło 60 procent, a koszty prowizji od obsługi pożyczki 3,8 procent, podczas gdy oprocentowanie kredytów bankowych wynosiło w tym okresie około 35 procent, a koszty prowizji bankowej 1-2 procent. Przeprowadzone przez podatnika w 1995 r. za pośrednictwem spółki agencyjnej transakcje obrotu akcjami wybranych przez agenta spółek /nie dopuszczonych do obrotu publicznego/ polegały na tym, że:

- w dniu 8.03.1995 r. zakupiono akcje firmy "Po." od firmy "Wo." za kwotę niecałe 600 zł, a w dniu 13.03.1995 r. sprzedano te akcje firmie "H." w P. za kwotę ponad 320.000 zł

- w dniu 10.04.1995 r. zakupiono od firmy "H." akcje firmy "Po." za kwotę ponad 248.000 zł, a w dniu 20.04.1995 r. sprzedano te akcje firmie "Wo." za kwotę ponad 568.000 zł

- w dniu 1.06.1995 r. zakupiono od firmy "H." akcje "E." SA za kwotę około 12.000 zł, a w dniu 17.06.1995 r. sprzedano te akcje firmie "Wo." za kwotę ponad 568.000 zł.

Z powyższych transakcji obrotu akcjami podatnik uzyskał dochód w wysokości 1.210.000 zł, zadeklarowany przez niego jako dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z operacji finansowych związanych z zaciągniętą pożyczką podatnik wykazał stratę w kwocie ponad 1.454.000 zł, którą odliczył od dochodu, uzyskanego z innej działalności.

Mając na uwadze wszystkie ustalone okoliczności, związane z działaniem podatnika, dotyczącym zawartych w latach 1994-1995 umów pożyczek, umów agencyjnych oraz transakcji kupna - sprzedaży obligacji i akcji organy podatkowe uznały, że wszystkie czynności cywilnoprawne zostały zawarte dla pozoru i zmierzały do obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym przy wymiarze należnego podatku dochodowego dla Ośrodka Badawczo-Rozwojowego pominięto całkowicie przychody i koszty uzyskania, wynikające z tych czynności prawnych. W uzasadnieniu tego stanowiska stwierdzono, że zasadniczym celem tych czynności było zwiększenie straty w celu obniżenia dochodu do opodatkowania oraz uzyskanie dużego dochodu z działalności objętej zwolnieniem od podatku. W ustosunkowaniu się do zarzutów, odwołania podatnika, podnoszącego naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa Izba Skarbowa uznała, że podniesione zarzuty są nieuzasadnione. Stwierdzono, że decyzje organów podatkowych, dotyczące zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z przyjętym rozwiązaniem ustawowym /obowiązek samoopodatkowania podatników/ mają charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie wysokość należnych zobowiązań. Według organu należy również przyjąć, że decyzje wydane w oparciu o art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są decyzjami, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Izba Skarbowa wyraziła także pogląd, że w obu występujących w sprawie kwestiach spornych mają zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono również, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób szczegółowy i dokładny w toku kontroli skarbowych oraz postępowania podatkowego, a podatnik miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, natomiast zgodnie z art. 80 Kpa do organów orzekających należy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W złożonej do Sądu skardze, pełnomocnik Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji powtórzył swoje wcześniejsze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa.

W zakresie pierwszej kwestii spornej strona skarżąca podniosła, że pomiędzy podatnikiem a Fundacją "P." została zawarta umowa dotycząca modyfikacji produkcji benzyn etylizowanych i marża stosowana przy sprzedaży płynu etylowego wynikała z wliczenia przez Fundację w cenę sprzedaży opłaty za przekazane know-how na metodę etylizacji. Według strony skarżącej zawarcie umowy w sprawie przekazania rozwiązania know-how oraz wysokość opłaty z tego tytułu wynika z złożonej do akt sprawy oferty Fundacji, przyjętej przez podatnika. Zarzucono, że organy podatkowe mimo złożonego przez stronę wniosku nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego na okoliczności dochodów uzyskanych przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy w wyniku współpracy z Fundacją "P." oraz nie uwzględniły opłat za know-how.

W zakresie drugiej kwestii spornej, dotyczącej umów pożyczek i transakcji kupna - sprzedaży papierów wartościowych, zawartych przy udziale spółek z o.o. "P." i "S." zarzucono, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż są to czynności pozorne i pominęły je przy dokonywaniu wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Podniesiono, że zaciągnięte pożyczki były przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, a kwoty uzyskane ze sprzedaży obligacji i akcji zostały wydatkowane na powiększenie środków obrotowych podatnika. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie były uprawnione do negowania istnienia przedmiotowych czynności cywilnoprawnych. Ponadto podniesiono, że decyzje wymiarowe, wydane na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny mieć charakter decyzji ustalających w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, albowiem w takich przypadkach organ ustala dochód, którego podatnik w rzeczywistości nie uzyskał, ponieważ dochód został przerzucony na innego podatnika.

W zakresie obu kwestii spornych w skardze zarzucono, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego i dowodowego w sposób dokładny i szczegółowy. W szczególności podniesiono, że podatkowe organy orzekające nie przeprowadziły samodzielnie żadnego dowodu, gdyż w całości oparły się na ustaleniach dokonanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w wydanej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie pierwszej kwestii spornej, dotyczącej przerzucenia w poszczególnych latach 1994-1995 części dochodów Ośrodka Badawczo-Rozwojowego na rzecz Fundacji "P." nie można w szczególności podzielić jedynego w tym zakresie zarzutu skargi, iż świadczenia Ośrodka wynikające z transakcji dostaw płynu etylowego stanowiły faktycznie opłaty z tytułu udostępnienia przez Fundację rozwiązania technologicznego know-how. Odnośnie tego zarzutu należy stwierdzić, że zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do uznania, że między stroną skarżącą a Fundacją "P." została zawarta jakaś umowa dotycząca przekazania rozwiązania technologicznego know-how, a zwłaszcza, iż przedmiotowe świadczenia Ośrodka, dokonywane na podstawie faktur za dostawę płynu etylowego stanowiły opłaty za know-how. Zawarcie tego rodzaju umowy, dotyczącej przekazania do wykorzystania jakiegoś nowego rozwiązania technologicznego powinno wynikać z odpowiedniej dokumentacji, przedstawiającej zarówno samo rozwiązanie jak i zawarte między stronami porozumienie. Powołana przez stronę oferta nie może zostać uznana za zawarcie umowy, albowiem nie zawiera ona wielu podstawowych elementów dwustronnej umowy, a w szczególności wyrażenia zgody przez obie strony /brak podpisów odpowiednich osób/, brak określenia ewentualnego okresu jej obowiązywania, wysokości wynagrodzenia, sposobu wykorzystania itp. Ponadto faktury, na podstawie których dokonywano zapłaty przedmiotowych należności na rzecz Fundacji w ogóle nie zawierały żadnej adnotacji, iż są to należności za udostępnienie rozwiązania know-how, gdyż były to typowe faktury na sprzedaż towaru z naliczeniem na rzecz Fundacji prowizji 20 procent. Ponadto należy stwierdzić, na co nie zwróciły uwagi obie strony postępowania, iż ewentualne nabycie przez podatnika nowego rozwiązania technologicznego know-how, stanowiłoby nabycie prawa majątkowego, podlegającego zaliczeniu do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w par. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ i mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jedynie w formie odpowiednich odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem ujęcia tej wartości w ewidencji środków trwałych.

Okolicznością w zasadzie niekwestionowaną przez stronę skarżącą jest to, że między Ośrodkiem Badawczo-Rozwojowym a Fundacją "P." istniało bardzo ścisłe powiązanie osobowe i gospodarcze, wynikające z faktu powołania Fundacji przez osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych w Ośrodku, które to osoby jednocześnie pełniły odpowiedzialne funkcje w Fundacji oraz z wzajemnych powiązań działalności obu tych podmiotów. Również w zakresie transakcji kupna - sprzedaży płynu etylowego okolicznością bezsporną jest to, że czynności Fundacji sprowadzały się do formalnego fakturowania zakupów płynu z Centrali "C." /dokonywanego zresztą przez osobę, zatrudnioną w Ośrodku/ dla Ośrodka Badawczo-Rozwojowego, gdyż Fundacja nie miała żadnych warunków do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie. W tych warunkach należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż w wyniku istniejących powiązań nastąpiło nieuzasadnione gospodarczo przerzucenie części dochodów Ośrodka Badawczo-Rozwojowego na rzecz Fundacji "P.", w związku z czym zaistniały podstawy do ustalenia właściwego dochodu do opodatkowania w trybie określonym przepisami art. 11 ust. 2-4 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Nadto w świetle art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy za uzasadnione należy uznać także ustalenie podatnikowi zaniżonego przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Fundacji "P." pomieszczenia o powierzchni 16 m2, przeznaczonego na biuro i lokalizację aparatury badawczej Fundacji. Należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, dotyczące rozstrzygnięcia drugiej głównej kwestii spornej rozpoznawanej sprawy, związanej z oceną skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych dokonanych przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy w okresie lat 1994-1995 z udziałem spółek z o.o. "P.", "S.", "W." i innych podmiotów w zakresie zawartych umów pożyczek agencyjnych oraz kupna-sprzedaży nie będących w obrocie publicznym przedwojennych obligacji Skarbu Państwa, obligacji spółki "W." i akcji innych podmiotów gospodarczych.

Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym oraz doktryną prawa podatkowego z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym jest uzależniona od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od należnego opodatkowania. I tak np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 /OSNAP 1994 nr 10 poz. 196/ stwierdził, iż mimo istniejącej w gospodarce rynkowej zasady wolności umów i swobody stron w kształtowaniu swoich stosunków, organom podatkowym przysługuje prawo /a nawet mają obowiązek/ wyjaśnienia rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników, a w szczególności oceny, czy czynności te nie stanowią obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 par. 1 kodeksu cywilnego. W interesie bowiem Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie. Tego rodzaju pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach, podobnych do sprawy rozpoznawanej, dotyczących czynności prawnych związanych z zaciąganiem przez podatników pożyczek na zakup obligacji i akcji w tzw. systemie "W." z udziałem spółek z o.o. "P." i "S." z siedzibą w W. Na podstawie oceny zebranego i niekwestionowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego sprawy związanego z zawarciem i przebiegiem w okresie lat 1994-1995 wszystkich czynności cywilnoprawnych, przeprowadzonych przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy z udziałem wymienionych spółek należy w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych, że czynności te w swojej istocie miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zmierzały do zaniżenia należnego podatku dochodowego. Z ustalonych i przedstawionych okoliczności dokonywania z udziałem podatnika poszczególnych czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, że czynności te były ukierunkowane w celu nieuzasadnionego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów /np. niekorzystne odsetki od pożyczek i obsługi pożyczek/ lub nieuzasadnionego powiększenia dochodu, zwolnionego od opodatkowania. Nie znajduje bowiem logicznego, racjonalnego, w tym zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia zaciąganie pożyczek znacznych kwot na warunkach rażąco gorszych od istniejących w obrocie bankowym albo dokonywanie zakupu obligacji czy akcji nie będących w obrocie publicznym za niewielką kwotę, a następnie ich sprzedaż w tym samym dniu /lub w niewielkim odstępie czasu/ po cenie kilkasetkrotnie wyższej od ceny zakupu lub też zawieranie transakcji odwrotnych. Z powyższych względów należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowe czynności, jako "mające na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc, nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych, w związku z czym przy wymiarze należnego podatku dochodowego nie zostały uwzględnione osiągnięte przychody i koszty uzyskania przychodów. Stanowisko organów podatkowych zostało wyczerpująco zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji, zawierających przytoczenie zarówno treści kwestionowanych umów jak i przebiegu związanych z nimi rozliczeń finansowych z wskazaniem skutków podatkowych.

Sąd nie podziela jedynie poglądu Izby Skarbowej, iż w powyższym przypadku miały zastosowanie przepisy art. 11 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem brak jest ustalenia dochodu wynikającego bądź z wykorzystania istniejącego "związku gospodarczego" bądź z "wykonania świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm", o których mowa w art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy. Jednakże powyższe wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie ma istotnego wpływu dla wyniku sprawy, gdyż przy wymiarze podatku dochodowego za lata 1994-1995 skutki finansowe kwestionowanych czynności cywilnoprawnych w ogóle nie były brane pod uwagę. Według oceny Sądu organy podatkowe prawidłowo powołały w podstawie prawnej wydanych decyzji art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, bowiem brak jest dostatecznego uzasadnienia do uznania, iż dokonany wymiar należnego podatku dochodowego od osób prawnych powinien mieć charakter konstytutywny. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 25 i art. 27 tej ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy ustawy, a podatnicy są zobowiązani w określonych terminach do składania deklaracji i wpłat zaliczek na podatek za poszczególne miesiące oraz po zakończeniu roku podatkowego do złożenia zeznania rocznego i zapłaty należnego podatku dochodowego za dany rok. Powyższe obowiązki podatnika dotyczą niewątpliwie obliczania i wpłacania należnego zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i w przypadku, gdy podatnik nie zadeklaruje i nie zapłaci podatku należnego w prawidłowej wysokości organ podatkowy zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Brak jest zdaniem Sądu podstawy prawnej oraz innego racjonalnego uzasadnienia, aby w przypadku, gdy organ podatkowy na skutek nieprawidłowego postępowania podatnika dokonuje wymiaru należnego podatku dochodowego od osób prawnych w trybie art. 11 ust. 1-4 wymienionej ustawy, podejmował decyzję konstytutywną w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wymieniony w przepisach art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tryb ustalania dotyczy podstawy opodatkowania /dochodu/, a nie należnego zobowiązania podatkowego.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów strony, dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, albowiem z przedstawionych akt sprawy wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu administracyjnym, a okoliczności sprawy zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w toku kontroli skarbowej oraz w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji. Stanowisko organów podatkowych oraz ustosunkowanie się do podniesionych w postępowaniu administracyjnym zarzutów znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie budzi istotnych zastrzeżeń.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.