Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1050/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 173 par. 1, art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1576/03 w sprawie ze skargi Grzegorza K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 9 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 września 2004 r. I SA/Łd 1576/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Grzegorza K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z 9 września 2003 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tegoż Kolegium z 9 kwietnia 2001 r. (...) w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za samochód Star nr rej. (...) za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 21 maja 2001 r. skarżący zażądał stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej na podstawie art. 247 par. 1 pkt 1, 3, 4, 7 i 8 Ordynacji podatkowej w związku z powoływanymi w treści wniosku przepisami Konstytucji RP.

SKO nie znalazło podstaw do uwzględnienia żądania podkreślając, iż podnoszony przez stronę argument, że w postępowaniu odwoławczym nie został uwzględniony fakt niemożności sprzedania samochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania, nie podlegał kwalifikacji jako rażące naruszenie prawa.

W skardze na decyzję SKO Grzegorz K. podniósł, że od sierpnia 1998 r. do sierpnia 2000 r. nie był właścicielem samochodu. Prawdą jest to, że musiał być, wbrew woli, właścicielem tego samochodu w podanym okresie czasu. Zgodnie bowiem z ugodą wspólników z 26 maja 1998 r., Star (...) pozostał własnością spółki cywilnej PHU "K." w składzie dwuosobowym: Grzegorz K. i Krzysztof S. Po przerejestrowaniu go na dwa nazwiska, w lipcu 1998 r., firma mogła nim dysponować w dowolny sposób. Podjęto decyzję o sprzedaży. Jednak w związku z pismami byłej wspólniczki, do Urzędu Komunikacji i do Urzędu Wojewody, zapadła dla spółki decyzja wstrzymująca możliwość sprzedaży samochodu. 5 kwietnia 2000 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego korzystny dla Spółki, przywracający stan pierwotny sprawy. Po otrzymaniu decyzji Urzędu Wojewódzkiego w Ł., firma PHU "K." s.c. Grzegorz K., Krzysztof S., natychmiast sprzedała samochód, czym potwierdziła wyrażoną wcześniej - już w lipcu 1998 r. - chęć sprzedaży samochodu. O powyższym fakcie oraz o całej złożonej sytuacji sprawy związanej z przymusowym posiadaniem samochodu Star Wydział Finansowy, a później Samorządowe Kolegium Odwoławcze były poinformowane. Organ pierwszej instancji, a następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie podjęły się ustalenia stanu faktycznego dotyczącego blokady sprzedaży. Zdaniem skarżącego, gdyby nie blokada nie byłoby obowiązku zapłaty z ich strony podatku drogowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była uzasadniona.

Przedmiotem zaskarżenia była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dotycząca odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określającej zaległość podatkową w podatku od środków transportu. Stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do weryfikacji decyzji ostatecznych. oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie rozpatruje sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym /art. 220 i nast. Ordynacji podatkowej/.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo uznało, że nie zachodziła żadna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie skarżący w swym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazywał na przepisy art. 247 par. 1 pkt 1, 3, 4, 7 oraz 8 Ordynacji podatkowej, to jednak z treści skargi wynikało, że jej autor dopatrywał się nieważności decyzji przede wszystkim w tym, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Do stwierdzenia nieważności decyzji na tej podstawie nie wystarczy wykazanie jakiegokolwiek naruszenia prawa. Niezbędne jest wystąpienie kwalifikowanego uchybienia przepisom. W judykaturze przyjmuje się, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Zatem rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

W rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie uznało, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Podstawą prawnomaterialną decyzji ostatecznej, kwestionowanej we wniosku o stwierdzenie nieważności, był art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Przepis ten precyzyjnie reguluje zagadnienia dotyczące podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od środków transportu. Zgodnie z ust. 1 tej normy prawnej, obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany. Zatem decydującym kryterium jest prawo własności pojazdu.

Bezspornym było, że skarżący był współwłaścicielem pojazdu w wyniku podziału majątku wspólnego spółki cywilnej, który nastąpił w wyniku ugody wspólników z dnia 26 maja 1998 r. Pojazd został sprzedany w sierpniu 2000 r. Zatem w okresie, gdy skarżący i jego wspólnik byli współwłaścicielami samochodu, spoczywał na nich obowiązek podatkowy. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego były okoliczności podnoszone przez skarżącego. Toczące się postępowanie administracyjne w zakresie prawidłowości rejestracji pojazdu, które spowodowało trudności w jego sprzedaży nie mogło powodować uchylenia obowiązku podatkowego, spoczywającego na współwłaścicielach. Skoro pojazd nie został w okresie, którego sprawa dotyczyła, zbyty ani na stałe wycofany z ruchu, obowiązek podatkowy nie wygasł. Zaistnienie pewnych zdarzeń, powodujących powstanie ewentualnej szkody w majątku skarżącego, a będących następstwem nieprawidłowych działań organu administracji właściwego w zakresie rejestracji pojazdów, bądź też zachowania byłej wspólniczki, nie mogło skutkować uchyleniem obowiązku podatkowego w podatku od środków transportu.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Grzegorz K. wniósł o:

1/ jego uchylenie w całości,

2/ rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie przepisu art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

a ponadto

3/ zasądzenie dla strony skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.

Wyrokowi zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez akceptowanie podmiotowości podatkowej przyjętej przez organy podatkowe I i II instancji a naruszającej zasady odpowiedzialności przewidziane art. 107 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 115 tej ustawy, co miało bezpośredni wpływ na uprawnienia i gwarancje procesowe Skarżącego. Uznanie przez organ podatkowy I instancji Skarżącego za stronę decyzji w sprawie określenia zaległości podatkowej, jako następstwa zobowiązania wynikającego z działalności gospodarczej spółki, stanowi wprost naruszenie zakresu podmiotowego wprowadzonego art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej w stopniu powodującym zarazem obrazę art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 20 tej ustawy;

2/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący był właścicielem środków transportu spółki cywilnej pobierającym pożytki z tych rzeczy, w rozumieniu art. 140 Kc, a nie wspólnikiem spółki posiadającym prawo współwłasności łącznej podlegające rygorowi przewidzianemu przepisem art. 863 par. 1 Kc, w związku z art. 196 Kc.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Sąd, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, omawiając podstawę prawnomaterialną decyzji ostatecznej oraz uznając, że przepis art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych "precyzyjnie reguluje zagadnienia dotyczące podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od środków transportu", jednocześnie przywołuje twierdzenie: "Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany".

Do dnia 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, zdanie drugie było następujące:

"Jak właścicieli traktuje się również jednostki administracyjne nie mające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany (...)".

Treść ta zmieniona została dopiero przez ustawę z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez wprowadzenie do art. 9 zd. 2 treści zbliżonej do twierdzenia Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, więc nie obowiązywała ona w czasie wydawania decyzji podatkowej przez organ podatkowy I instancji i podczas powstania obowiązku podatkowego.

Sąd, w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonego wyroku, nie wziął pod uwagę, że to właśnie spółka cywilna "K." /początkowo w składzie trzyosobowym a później dwuosobowym/, której wspólnikiem był Skarżący, płaciła jako właściciel podatek od środków transportowych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyła środek transportu. Podmiotowość podatkową tej spółki w podatku od środków transportowych uznał w wyroku z dnia 11 października 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi Wydział I w innym składzie orzekającym.

Spółka cywilna "K." zobowiązana jako podmiot gospodarczy do prowadzenia "Księgi przychodów i rozchodów" zapłacony podatek od środków transportowych, stanowiących jej majątek jako wspólny majątek wspólników /art. 863 Kc/, księgowała jako koszt uzyskania przychodu przedsiębiorstwa Spółki. Rozliczenie tego kosztu, poniesionego przez Spółkę, zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu do dnia wejścia w życie zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..., tj. od 1 stycznia 2001 r./ następowało w ramach uzyskanego dochodu z udziału w spółce.

Zatem bezspornym był fakt, że w okresie powstawania zobowiązania podatkowego /obowiązku podatkowego/ z tytułu posiadania przez spółkę cywilną "K." samochodów ciężarowych i ich eksploatowania dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, Skarżący jako współwłaściciel nie mógł rozporządzać pojazdami stanowiącymi składnik wspólnego majątku jako właściciel.

Sam fakt powstania obowiązku podatkowego i podatku od środków transportowych jest bezsporny.

Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dla podatku od nieruchomości określa zakres podmiotowy /art. 2/ oraz zakres przedmiotowy /art. 3/. Natomiast dla podatku od środków transportowych ustawa ta określa jedynie przedmiot podatku /art. 8/.

W treści przywołanego art. 2 ustawy w zakresie podmiotowym wymieniono m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej czyli również spółki cywilne osób fizycznych posiadające status podmiotu gospodarczego /przedsiębiorcy/ nadany im ustawą o działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 9 września 2003 r. niesłusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych obu instancji zawarte w decyzjach tych organów a oparte na tradycyjnych poglądach na udział podmiotów gospodarczych w obiegu gospodarczym, bez uwzględniania realnej sytuacji gospodarczej. W oparciu o przepis art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd powinien wziąć pod uwagę, że postawione przez Skarżącego zarzuty są jedynie wynikiem rozgoryczenia i nie są poparte właściwą wiedzą w zakresie prawa podatkowego. Skarżący działając praktycznie wyłącznie intuicyjnie słusznie podejrzewał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. naruszającej prawo, sama stała się decyzją naruszającą prawo podatkowe.

Decyzja określająca zaległość podatkową w podatku od środków transportowych za rok 1999 powinna być skierowana do wszystkich wspólników jako spółki cywilnej "K.", ponieważ to właśnie ta Spółka była podmiotem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jednak decyzja Prezydenta Miasta Ł. jako organu podatkowego skierowana została jedynie do Skarżącego na adres siedziby spółki /jako adres zamieszkania/. Decyzja wydana w trybie przepisów Ordynacji podatkowej zawiera, zgodnie z art. 210 tej ustawy, oznaczenie strony. Tym samym Skarżący uznany został przez organ podatkowy za stronę, na której ciążył obowiązek podatkowy jako podatniku.

Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, przewidywała odpowiedzialność solidarną w przypadku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego w trybie przepisu art. 21 par. 1 pkt 2 tej ustawy.

Decyzja doręczona Skarżącemu nie była taką decyzją lecz decyzją wydaną w związku z przepisem art. 51 par. 1 O.p. i dotyczącą podatku powstającego z mocy prawa, w myśl przepisu art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. Za zaległości podatkowe art. 107 Ordynacji podatkowej wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową osób trzecich, a w tym wspólników spółki cywilnej /art. 115/. Dla stwierdzenia odpowiedzialności osoby trzeciej wymagane jest wydanie przez organ podatkowy decyzji /art. 108/.

Decyzja o odpowiedzialności Skarżącego jako wspólnika Spółki za zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu eksploatowania w działalności gospodarczej środków transportowych, nie została nigdy wydana.

Przyjmując zatem, że decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia 10 stycznia 2001 r. skierowana miała być do podatnika, mamy do czynienia z decyzją skierowaną do "osoby nie będącej stroną w sprawie.

Natomiast przyjmując, że decyzja ta miała stwierdzać odpowiedzialność podatkową Skarżącego jako osoby trzeciej /wspólnika/ za zaległości podatkowe /art. 107 par. 1 O.p./ podatnika /Spółka/ to przywołano w tej decyzji niewłaściwą podstawę prawną /art. 207, art. 21 par. 3 i 4, art. 53 par. 1 i par. 4/, którą powinny stanowić przepisy art. 108 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej, czyli wydana została ona "bez podstawy prawnej".

Przy obu tych założeniach wyczerpane zostały przesłanki nieważności decyzji, chociaż nie te, które podnosił w swych pismach procesowych Skarżący.

Należy stwierdzić, przyjmując treść niniejszego uzasadnienia skargi kasacyjnej, że utrzymywanie w obiegu prawnym zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 9 września 2003 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu i decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia 10 stycznia 2001 r., stanowi obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej w działaniu organów podatkowych obu instancji, w związku z obligatoryjną zasadą postępowania przewidzianą przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Grzegorza K. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć /tylko/ na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymaga aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Skarga kasacyjna Grzegorza K. dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Przedmiotem oceny - co do zgodności z prawem - dokonanej skarżonym wyrokiem WSA w Łodzi - była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji tegoż Kolegium w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej - decyzja "wymiarowa", a nie decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika - spółki cywilnej PHU "K.", której skarżący był wspólnikiem.

W sprawie nie były zatem w ogóle stosowane postanowienia art. 107 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Tym samym WSA w Łodzi, działając na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, w związku z art. 3 par. 2 Prawo o postępowaniu..., nie mógł tych przepisów naruszyć ani przez ich błędną interpretację ani przez niewłaściwe zastosowanie. Jedynie dla porządku należało wskazać, iż zarzut naruszenia tych przepisów nie został przez autora skargi, w świetle przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu, uzasadniony w ogóle. Podobnie nie zostały przez niego sformułowane - pod adresem skarżonego wyroku - żadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, które umożliwiłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zgodności z prawem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do uznania za prawidłowe określenia przez organy podatkowe strony postępowania w sprawie o podatek od środków transportowych. Tylko w takim aspekcie można by rozważać również zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa cywilnego.

Treść art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, podobnie jak treść art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej były oczywiste. Z gołosłownego zarzutu naruszenia tych przepisów zamieszczonego w skardze nie wynikało na czym polegało czy też na czym w ogóle mogło polegać naruszenie przez Sąd przepisów stanowiących, że:

"Społeczna gospodarka rynkowa oparta jest na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej" /art. 20 Konstytucji RP/;

"Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny" /art. 22 Konstytucji/;

"Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym dalej -przedsiębiorcą-, może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej" /art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej/.

Jeśli już skarżący odwoływał się wprost do przepisów rangi ustrojowej to winien mieć też na uwadze art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Ustawa jaka w sprawie miała zastosowanie to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. O zgodności skarżonej decyzji z przepisami tej właśnie ustawy, w granicach wynikających z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej - jako że sprawa dotyczyła odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej - orzekał WSA w skarżonym wyroku. Do wyroku winny odnosić się zarzuty kasacyjne.

Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym /podatkowym/, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

W tym pierwszym, mimo ciążącego na stronie obowiązku wskazania w odwołaniu zarzutów przeciwko decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających żądanie /art. 222 Ordynacji.../, organ odwoławczy ma obowiązek, wynikający z art. 233 ustawy, ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie; w rozpoznawanej sprawie było to rozstrzygnięcie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji - o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji podjętej w "zwykłym" postępowaniu podatkowym.

W postępowaniu ze skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania /sądowoadministracyjnego/. W rozpoznawanej sprawie żadna spośród przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 par. 2 ustawy nie wystąpiła.

Granice skargi kasacyjnej zakreśla jej autor. Winien tego dokonać na podstawie art. 173 par. 1, art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu..

Skarga kasacyjna Grzegorza K. tak dalece nie odpowiadała wymaganiom wynikającym ze wskazanych przepisów, że wręcz uchylała się spod merytorycznej oceny Sądu.

Z tego względu już tylko ubocznie należało stwierdzić, że:

- art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nigdy nie wymieniał jako podatników podatku od środków transportowych "jednostek administracyjnych...".

Przepis ten zawsze składał się z dwu zdań.

Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ nie dokonała w tym zakresie zmiany sugerowanej w skardze;

- ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zakreśla dla podatku od środków transportowych zarówno zakres podmiotowy /art. 9/ jak i zakres przedmiotowy /art. 8/;

- art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. "Dana sprawa" to odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w sprawie opłaty od środków transportowych od samochodu Star nr rej. (...) za 1999 r. Autor skargi nie wskazał aby WSA przekroczył granicę sprawy, bądź też by odstąpił od badania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, ograniczając się do oceny zarzutów skargi będących "jedynie wynikiem rozgoryczenia skarżącego".

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku. Sąd nie rozstrzygał wniosku pełnomocnika skarżącego o zasądzenie na jego rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu wobec braku przy tym wniosku oświadczenia, o jakim mowa w par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.