Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1315-1316/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 921
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Pojęcie papierów wartościowych zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie zostało w ustawie tej zdefiniowane. Oznacza to, że należy je rozumieć zgodnie z art. 921 i nast. Kodeksu cywilnego, a w świetle tych przepisów, papier wartościowy jest dokumentem stwierdzającym istnienie zobowiązania. Sam fakt nieuczestniczenia dokumentu w publicznym obrocie nie pozbawia go cechy papieru wartościowego.

TEZY

Pojęcie papierów wartościowych zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie zostało w ustawie tej zdefiniowane. Oznacza to, że należy je rozumieć zgodnie z art. 921 i nast. Kodeksu cywilnego, a w świetle tych przepisów, papier wartościowy jest dokumentem stwierdzającym istnienie zobowiązania. Sam fakt nieuczestniczenia dokumentu w publicznym obrocie nie pozbawia go cechy papieru wartościowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 lutego 1997 r. Urząd Skarbowy W. wymierzył spółce z ograniczoną odpowiedzialnością B. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie o 12.616,80 PLN wyższej niż zadeklarowała Spółka. Urząd Skarbowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętych kredytów, gdyż - jego zdaniem - kredyty zostały zużyte na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. W szczególności przekazano je spółce akcyjnej S. i Wydawnictwu K., a także zakupiono za nie akcje oraz spłacono raty kapitałowe i odsetki od zaciągniętych wcześniej kredytów. Podmioty, którym przekazywano kredyty, funkcjonowały pod tym samym adresem i należały do jednego właściciela, posiadającego w każdym z nich prawie 100 procent udziałów.

Urząd Skarbowy przyjął, że spółka B. nie wykazała, iż koszty odsetek zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a tym samym nie udowodniła istnienia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Ponadto część kredytów przeznaczyła na zakup obligacji, a wydatek na ten cel zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 wspomnianej ustawy - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów do czasu sprzedaży zakupionych papierów wartościowych.

Tego samego dnia - tzn. 7 lutego 1997 r. - Urząd Skarbowy wymierzył Spółce podatek dochodowy także za rok 1995. Uzasadnienie było analogiczne, natomiast różnica między kwotą należną a zadeklarowaną wyniosła aż 145.296,00 PLN.

Spółka B. odwołała się od obu decyzji, wyjaśniając, że wyodrębniła się z firmy S. Firma ta realizowała inwestycje budowlane "pod klucz" i składała się z wielu zespołów.

Trzy spośród tych zespołów wyodrębniły się jako odrębne podmioty, w tym między innymi Zespół Produkcji Materiałów Budowlanych stał się spółką B. Powstało konsorcjum, którego "matką" była firma S. Spectrum działania spółki B. było bardzo szerokie, od budownictwa począwszy, poprzez rolnictwo, turystykę, transport, kulturę i sztukę, na usługach maklerskich i brokerskich kończąc. Z kolei głównym przedmiotem działalności konsorcjum była realizacja wspólnych przedsięwzięć gospodarczych w postaci budowy mieszkań i obiektów biurowo-handlowych. Wszystkie podmioty należące do konsorcjum pobierały kredyty w banku, które przekazywały firmie "S." na realizację wspólnego przedsięwzięcia. Kredyty te umożliwiły działalność poszczególnym członkom konsorcjum, gdyż w ramach danego zadania każdy z nich wykonywał inny odcinek /np. spółka B. produkowała beton/, a następnie dochód uzyskany ze sprzedaży wyprodukowanego obiektu był dzielony między podmioty konsorcjum. Koszty uzyskania przychodu stanowiła między innymi spłata kredytów i odsetek. Zdaniem odwołującej się Spółki, nie można mówić, iż celem zaciągnięcia kredytów nie była działalność gospodarcza.

Jeśli chodzi o obligacje wyemitowane przez S., to zostały one przekazane w zamian za środki dostarczone przez firmę Broker-MAN na rzecz finansowania wspólnego przedsięwzięcia. Były to jednak obligacje własne, które nie weszły do obrotu publicznego. Stanowiły formę zabezpieczenia i wzajemnych rozliczeń. Na zakup obligacji nie zaciągano kredytów.

Argumenty podniesione w odwołaniu nie przekonały Izby Skarbowej w W., która dwiema decyzjami z dnia 16 lipca 1997 r. utrzymała w mocy obie zaskarżone decyzje. Izba podkreśliła, że Spółka przekazała zaciągnięte kredyty powiązanym ze sobą spółkom S. SA, Wydawnictwu K. i bankowi S. Bank SA, a także spłacała raty i odsetki wcześniej zaciągniętych w tym samym banku kredytów, pobieranych na zakup akcji i udziałów. Jedynie małe części kredytów nr 113/94 i nr 117/94 zostały przeznaczone na działalność gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu, że zaciągnięte kredyty spożytkowano na wspólną działalność gospodarczą, prowadzoną w ramach konsorcjum, Izba zauważyła, że B. dnia 30 grudnia 1994 r. odstąpił od umowy wspólnego przedsięwzięcia z dnia 20 lutego 199* a inne wspólne przedsięwzięcia nie zostały przedstawione, ani udokumentowane. Ponadto za środki finansowe, przekazywane przez odwołującego się, firma S. SA wydawała B. obligacje własne. Izba podniosła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na zakup papierów wartościowych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka B. nie sprzedała nabytych obligacji.

Wracając do tezy, iż poniesione wydatki nie miały wpływu na wielkość osiągniętego przychodu, Izba Skarbowa stwierdziła, że nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów odsetki od środków pobranych na podstawie czterech umów kredytowych w 1994 r., a przeznaczonych na spłatę rat i odsetek wcześniej zaciągniętych kredytów, a także odsetki od środków przekazanych Wydawnictwu K. /umowa kredytowa nr 38/95/ i od środków na podwyższenie kapitału akcyjnego S. Bank SA /umowa kredytowa nr 59/94/. Również odsetki od środków z czterech innych umów kredytowych /17/95, 116/94, 117/94, 113/94/, wydatkowanych na spłatę rat i odsetek od wcześniej zaciągniętych kredytów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Spółka B. wniosła skargę na obie decyzje Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności podniosła, że środki z kredytu nr 78/94 nie mogły być przeznaczone na spłatę odsetek z kredytu poprzedniego /36/93/, gdyż w chwili pobrania pierwszego z nich, drugi był już spłacony. Podobnie kredyt nr 113/94 nie mógł być przeznaczony na spłatę odsetek od kredytu nr 62/94. W dalszej części wielostronicowej skargi, jej autor próbował wykazać sprzeczności między treścią protokółu kontroli a treścią decyzji Izby Skarbowej. Podniósł również, że środki przekazane przez Spółkę na realizację wspólnego przedsięwzięcia zostały wykorzystane na budowę kompleksu handlowo-usługowego, który po zakończeniu realizacji miał przynieść dochód pochodzący ze sprzedaży lub podnajmu lokali, a w trakcie realizacji zapewniał bieżące źródło dochodów dla B. - Spółki, dzięki stałej dostawie betonów. Zdaniem autora skargi, wspólne przedsięwzięcie stanowiło umowę nienazwaną o przeważających elementach umowy spółki.

Autor skargi wyjaśnił, że odstąpienie Spółki od umowy z dnia 20 lutego 1992 r. wynikało z faktu przesunięcia terminów oddania tej inwestycji. Skoro kończyła się możliwość otrzymywania zleceń na kompleksie handlowo-usługowym, lepiej było uczestniczyć w realizacji innej inwestycji, prowadzonej przez S. SA, a mianowicie osiedla mieszkaniowego. Formą udziału w nowej inwestycji był zakup obligacji, które nie miały charakteru publicznego, w związku z czym art. 16 ust. 1, pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał do nich zastosowania. W skardze podkreślono, że zapłata za obligacje "(...) w żadnym przypadku nie nastąpiła z kredytów".

Izba Skarbowa zgodziła się z zarzutami dotyczącymi kredytów nr 78/94 i 113/94. Stwierdziła, że jej ustalenia co do ich przeznaczenia nie są bezsporne. Skoro jednak celem kredytów była realizacja wspólnego przedsięwzięcia, a Spółka odstąpiła od tego przedsięwzięcia i zakupiła obligacje za 85 procent otrzymanych kredytów, to należy uznać za koszty uzyskania przychodów 15 procent zapłaconych odsetek i zmniejszyć podatek dochodowy za 1994 r. o 270,90 zł. W pozostałej części wniosła o oddalenie skargi, bo skarżąca przyznała w odwołaniu, że za 85 procent kredytów nabyła obligacje. W tej części zastosowanie miałby art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli chodzi o skargę w części dotyczącej podatku za 1995 r. to - zdaniem Izby - brak podstaw do jej uwzględnienia. Zarzuty na str. 7 i 8 skargi nie powinny być rozpatrywane, gdyż nie podnoszono ich w postępowaniu administracyjnym. Skoro zaś podatnik na str. 10 odwołania przyznał fakt kupna obligacji za kredyty, to wspomniany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza sprawę na niekorzyść strony skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wbrew sugestiom strony skarżącej, nie ma w sprawie znaczenia okoliczność, że nabyte w drodze "zamiany udziałów partycypacyjnych obligacje S. S.A. miały charakter "obligacji własnych", nie dopuszczonych do obrotu publicznego. Jest rzeczą oczywistą, że w sytuacji, gdy obligacje skierowane były wyłącznie do dziewięciu podmiotów, nie mogły wejść do obrotu publicznego. Zarówno ustawa z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./ jak i późniejsza ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./ - przewidywały próg "więcej niż 300" adresatów oferty nabycia papierów wartościowych, jako warunek dopuszczenia tych papierów do publicznego obrotu. Rzecz w tym jednak, że pojęcie papierów wartościowych zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie zostało w ostatnio wymienionej ustawie zdefiniowane. Oznacza to, że należy je rozumieć zgodnie z art. 9216 i następnymi Kodeksu cywilnego, a w świetle tych przepisów, papier wartościowy jest dokumentem stwierdzającym istnienie zobowiązania. Sam fakt nieuczestniczenia dokumentu w publicznym obrocie nie pozbawia go cechy papieru wartościowego. W tym znaczeniu obligacje S.A. były papierem wartościowym, w związku z czym wydatek na ich nabycie nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Z drugiej jednak strony, teza organów podatkowych, że obligacje nabyto /zamieniono/ za pobrane kredyty, nie została w sprawie wykazana. Nie ma racji Izba Skarbowa, że Spółka przyznała ten fakt w piśmie z dnia 30 grudnia 1994 r. oraz na stronie 10 odwołania. Wspomniane wyżej pismo wskazywało jedynie kwoty przekazane S. SA oraz daty ich przekazania. Nie przytaczało natomiast źródeł pochodzenia tych kwot. Z kolei na stronie 10 odwołania Spółka wyraźnie stwierdziła, że na zakup obligacji nie zaciągała żadnych kredytów. Jakie było pochodzenie środków zamienionych na obligacje w ramach "zmiany udziałów partycypacyjnych" nie zostało w sprawie wyjaśnione. Niewyjaśnienie wspomnianej kwestii powoduje, że aktualne staje się pytanie, na co konkretnie przeznaczono poszczególne kredyty i czy przyniosły one konkretne przychody. Izba Skarbowa przyznała w odpowiedzi na skargę, że jej ustalenia w tym przedmiocie nie są bezsporne. Konieczne jest także ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej na str. 7 i 8 skargi. Zarzuty te wprawdzie nie zostały wcześniej podniesione, ale bazują na tekście protokółu kontroli i innych dokumentach, które były przedmiotem postępowania administracyjnego.

Konieczność wyjaśnienia wspomnianych okoliczności uzasadniała uchylenie zaskarżonej decyzji i obciążenie Izby Skarbowej kosztami postępowania /art. 7, art. 77, art. 107 par. 3 Kpa oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Spółka B. będzie miała obowiązek wyspecyfikować na co przeznaczyła poszczególne kwoty kredytu /ogólnik "cele obrotowe" niczego nie wyjaśnia/ i z jakimi konkretnymi kwotami przychodów je wiąże. Obowiązkiem jej będzie również dokładne wyliczenie z jakich źródeł pochodziły kwoty wymienione w piśmie z dnia 30 grudnia 1994 r. obok dat 27.12.1993 r., 12.09.1994 r., 8.11.1994 r. i 30.12.1994 r. Niezastosowanie się Spółki do powyższych obowiązków będzie oznaczało niewykazanie związku między wydatkiem, a osiągniętym przychodem, co przesądzi o braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.