Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 806/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d,  art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S.A z siedzibą w S. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...], nr [...] wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w momencie sprzedaży wagonów kolejowych spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na naprawy tych wagonów, w części w jakiej nie zostały jeszcze rozpoznane jako koszty podatkowe.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, którą w przeważającej części jest obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, organizuje łańcuch logistyczny dostaw kruszyw oparty m.in. na transporcie kolejowym. Spółka posiada zarówno własne, jak i leasingowane wagony kolejowe, a w związku z koniecznością utrzymania optymalnego stanu technicznego wagonów kolejowych, ponosi wydatki na naprawy rewizyjne wagonów, które w wyniku używania ulegają zużywaniu lub uszkodzeniom. Przedmiotowe naprawy obejmują czynności polegające na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego pogorszonego na skutek zwykłego użytkowania. Rezultatem dokonanych napraw jest przywrócenie zdolności do dalszego użytkowania wagonów przez następne lata, a nie zwiększenie wartości użytkowanych wagonów kolejowych. Przeglądy i naprawy wykonywane są zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z dokumentacji systemu utrzymania (DSU).

W przypadkach, w których spółka jest w stanie samodzielnie wykonać czynności naprawcze, dokonuje ich realizacji, natomiast w pozostałych przypadkach - zleca wykonania naprawy firmom zewnętrznym. W rezultacie w ramach wydatków na naprawy rewizyjne spółka ponosi zarówno koszty usług zewnętrznych, jeśli nie jest w stanie wykonać naprawy we własnym zakresie, jak również takie koszty jak: koszty wynagrodzeń pracowników, materiałów/części zamiennych - w przypadku, gdy dokonuje napraw we własnym zakresie. Koszty napraw wykonanych przez podmioty zewnętrzne wynikają z otrzymanych faktur.

Spółka dokonała sprzedaży wagonów kolejowych. W związku z tym, iż wagony będące przedmiotem sprzedaży, były użytkowane w działalności gospodarczej spółki, podlegały one planowanej i obowiązkowej naprawie. Wnioskodawca ponosił wydatki na naprawy tych wagonów. Zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych spółka rozliczała koszty napraw własnych wagonów kolejowych w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: "RMK czynne") niezależnie od tego czy naprawy były realizowane przez spółkę we własnym zakresie, czy też były zlecane podmiotom zewnętrznym.

W związku z przyjętym modelem rozliczania przedmiotowych wydatków, w momencie dokonania sprzedaży wagonów u Wnioskodawcy pozostała nierozliczona część wydatków poniesionych przez Spółkę w latach ubiegłych na naprawy, która nie została jeszcze zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wartość tych nierozliczonych RMK czynnych dla celów bilansowych została rozliczona na dzień sprzedaży wagonów.

2.2. W kontekście przedstawionego opisu zadano pytanie: czy w momencie sprzedaży wagonów kolejowych wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na naprawy tych wagonów, w części w jakiej nie zostały jeszcze rozpoznane jako koszty podatkowe.

2.3. Zdaniem spółki wydatki poniesione na naprawy wagonów, które do dnia sprzedaży nie zostały jeszcze zaliczone do kosztów podatkowych, w momencie sprzedaży tych wagonów mogły zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy naprawy były realizowane przez spółkę we własnym zakresie, czy też były zlecane podmiotom zewnętrznym.

Spółka przedstawiła interpretację art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.p.").

Zdaniem spółki wydatki poniesione na naprawy stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które należało kwalifikować jako koszty pośrednie w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. w dacie ich poniesienia.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając to na uwadze, przedmiotowe wydatki zostały uznane przez wnioskodawcę za koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i były rozliczane w czasie. W konsekwencji do momentu sprzedaży wagonów kolejowych spółka rozpoznała w kosztach uzyskania przychodów jedynie część wydatków poniesionych na naprawy tych wagonów, natomiast pozostała część miała zostać ujęta w kosztach podatkowych dopiero w przyszłych okresach rozliczeniowych.

W ocenie spółki, nierozliczona część wydatków poniesionych przez spółkę na naprawę wagonów, ujęta jako RMK czynne, niezależnie od tego czy naprawy byty realizowane przez spółkę we własnym zakresie, czy też były zlecane podmiotom zewnętrznym, spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów, w związku ze zbyciem tych wagonów. Podkreślono, że u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości pozbawienia podatnika prawa do ujęcia wydatków spełniających przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako kosztów podatkowych, rozliczanych jako koszty pośrednie w czasie, w związku ze sprzedażą środka trwałego, wobec którego wydatki te zostały poniesione. Nie ma zatem podstaw, aby pozbawiać spółkę prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych tylko dlatego, że dotychczas rozliczane one były na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w czasie i część z nich miała być ujęta przez spółkę jako koszty podatkowe dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby pozbawieniem spółki prawa do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków spełniających przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych wagonów nie wpływa na zmianę kwalifikacji wydatków poniesionych na naprawę wagonów i tym samym nie może skutkować brakiem możliwości rozliczenia części poniesionych przez wnioskodawcę wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, a zmienia jedynie moment potrącenia tych kosztów, które pierwotnie miały być ujęte przez spółkę w kosztach podatkowych w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na uwadze związek wydatków poniesionych na naprawy wagonów z przychodem ze sprzedaży tych wagonów, zdaniem wnioskodawcy wydatki te, w części w jakiej nie zostały jeszcze rozpoznane jako koszty podatkowe, powinny zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z dniem, w którym sprzedaż wagonów doszła do skutku i dokonano stosownych zapisów w księgach rachunkowych.

2.4. W wydanej w dniu [...], interpretacji organ uznał, że wydatki ponoszone przez spółkę związane z naprawami rewizyjnymi wagonów wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., czyli w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a nie jak żąda tego strona, w momencie dokonania sprzedaży wagonów.

Organ stwierdził, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmienić kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako koszt w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Podkreślił, że data ta nie jest datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że koszty wydatków na naprawy rewizyjne wagonów z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Wskazał, że wydatki na naprawy rewizyjne wagonów są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez wnioskodawcę, a w takim przypadku rozliczenie przedmiotowe kosztów napraw rewizyjnych wagonów, dla celów rachunkowych, poprzez rozliczenia międzyokresowe nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Wyjaśnił, że rozliczenie kosztów dotyczących napraw rewizyjnych wagonów w zakresie kosztów zakupu materiałów i części zamiennych, a także koszty usług zewnętrznych, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie wykonać naprawy we własnym zakresie, powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie ich poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych. W odniesieniu do wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników wnioskodawcy dokonujących napraw wagonów podniesiono, że moment zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. przy uwzględnieniu art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

3.1. W skardze spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące rezultatem uznania, iż nierozliczone wydatki na naprawy wagonów, pomimo spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i istnienia związku tych wydatków z przychodem ze sprzedaży wagonów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży;

- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, iż nie ma możliwości powiązania wydatków na naprawy rewizyjne z okresem przekraczającym rok podatkowy i w rezultacie przyjęciu, iż wydatki te nie są objęte dyspozycją zdania drugiego tego przepisu i nie powinny być rozliczane w czasie;

- art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że określenie momentu ujęcia kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem nie jest uzależnione od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do przyjęcia, że dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami musi być powiązany z ujęciem danego wydatku w księgach rachunkowych, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że ujęcie kosztu zgodnie z zasadami prawa bilansowego rzutuje na moment jego rozpoznania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarzuciła także naruszenia przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej zwana o.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r. nr 78, poz. 483 ze z., dalej: "Konstytucja RP") poprzez naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez tendencyjną ocenę stanowiska skarżącej jako nieprawidłowego, niewzięcie pod uwagę wszystkich faktów, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i zajęcie stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, istniejących w momencie rozliczania transakcji naprawy wagonów;

- art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 14k § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w sprawie istniejącej na moment rozliczania wydatków na naprawy wagonów kolejowych utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w zakresie sposobu ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków związanych z naprawami, rozliczanych dla celów bilansowych w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że w momencie sprzedaży wagonów spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawy tych wagonów, w części w jakiej nie zostały jeszcze rozpoznane jako koszty podatkowe. Zwróciła uwagę, że nie ma podstaw prawnych, które umożliwiają pozbawienie spółki prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych w momencie sprzedaży tylko dlatego, że rozliczane one były na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w czasie i część z nich miała być ujęta przez spółkę jako koszty podatkowe dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych. Wydatki te były rozliczane w czasie zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych. Zastosowany przez spółkę sposób rozliczenia analizowanych wydatków był nie tylko zgodny z utrwaloną wówczas jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych, ale znajdował potwierdzenie w art. 15 ust. 4d zd. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że naprawy wykonywane były zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z dokumentacji systemu utrzymania. W analizowanym przypadku naprawy dokonywane były w okresach dłuższych niż rok podatkowy. Spółka postąpiła zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innych spółek z grupy kapitałowej, do której spółka należy, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, co tylko utwierdziło skarżącą co do poprawności dokonywanych rozliczeń.

Skarżąca podniosła, iż późniejsza zmiana stanowiska organów podatkowych nie może skutkować pozbawieniem Spółki możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych w momencie sprzedaży wagonów, tym bardziej że przez cały okres rozliczania przedmiotowych wydatków nie doszło do zmiany treści przepisów regulujących moment poniesienia tych wydatków. Spółka podniosła, że przyjęcie odmiennego stanowiska nie dość, że skutkowałoby koniecznością dokonywania korekt za cały okres, w którym rozliczane były koszty, to w przypadku kosztów rozliczanych w dłuższych okresach, skutkowałoby pozbawieniem prawa do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków spełniających przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że sprzedaż przedmiotowych wagonów nie wpłynęła na zmianę kwalifikacji przedmiotowych wydatków, poniesionych na naprawę wagonów, jako kosztów uzyskania przychodów, a zmieniła jedynie moment potrącenia tych kosztów. W rezultacie, gdy w momencie sprzedaży wagonów spółka rozpoznała w kosztach podatkowych tylko część wydatków na naprawy tych wagonów, a pozostała ich część czekała na ujęcie kosztach podatkowych dopiero w przyszłych okresach rozliczeniowych, to ta nierozliczona część powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów spółki w związku ze sprzedażą przedmiotowych wagonów.

Spółka wskazała, że organ niewłaściwe zastosował art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., przyjmując, iż wydatki na naprawy rewizyjne wagonów z uwagi na swój charakter nie powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy i tym samym nie powinny być rozliczane w czasie. Zaakcentowała, że była w stanie precyzyjnie określić czasookres pomiędzy poszczególnymi przeglądami, a prezentowana przez spółkę metoda rozliczania kosztów dotyczących napraw wagonów znajdowała potwierdzenie w drugiej części przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i tym samym skarżąca była uprawniona do rozliczenia przedmiotowych wydatków w czasie.

Podkreśliła, że jej zdaniem, sformułowanie "dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach" użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 217, ze zm.).

Zdaniem spółki w przypadku, gdy wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy to kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Natomiast za dzień poniesienia tych kosztów uważa się dzień wskazany w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Na poparcie tego stanowiska Skarżąca przywołała interpretacje indywidualne, istniejące w momencie dokonywania przedmiotowych napraw i rozliczania wydatków ponoszonych przez spółkę oraz wykładnię celowościową przepisów art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p., jak również orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., II FSK 2924/12, wyrok NSA z 9 maja 2014 r., II FSK 1410/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 kwietnia 2015 r., I SA/Bd 100/15.

Wskazane naruszenia prawa procesowego zdaniem Spółki są efektem w tego że organ w zaskarżonej Interpretacji, nie uwzględnił istniejącej w momencie dokonywania napraw wagonów utrwalonej praktyki interpretacyjnej, błędnie uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe i odmawiając jej prawa do zaliczenia nierozliczonej części wydatków poniesionych na naprawy do kosztów uzyskania przychodów, w momencie sprzedaży tych wagonów.

3.4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Powołał się na wyroki NSA, w szczególności z 9 czerwca 2015 r., II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

5. Spór w niniejszej sprawie dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z naprawą rewizyjną wagonów. Nie jest natomiast sporne, że przedmiotowe wydatki w ogóle stanowią koszt uzyskania przychodu, jak i to, że są to koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie.

W ocenie skarżącej, wydatki związane z naprawami rewizyjnymi wagonów stanowią koszt uzyskania przychodu rozliczany w czasie, a w zakresie nierozpoznanym do momentu sprzedaży wagonów, spółka ma prawo je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w momencie tej sprzedaży.

Z kolei zdaniem organu wydatki te są wydatkami bieżącymi, co oznacza, że nie powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Rozliczenie przedmiotowych kosztów napraw rewizyjnych wagonów dla celów rachunkowych poprzez rozliczenia międzyokresowe nie ma znaczenia dla celów podatkowych. W ocenie organu rozliczenie kosztów napraw rewizyjnych wagonów w zakresie dotyczącym kosztów zakupu materiałów i części zamiennych, a także kosztów usług zewnętrznych - powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie ich poniesienia tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników spółki dokonujących napraw wagonów organ stwierdził, że moment zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. przy uwzględnieniu art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

6.1. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Strony są zgodne co do tego, że wskazane przez spółkę wydatki na naprawy rewizyjne (ze względu na charakter tych wydatków) mogą stanowić koszt podatkowy. Wydatki poniesione przez skarżącą związane z naprawami rewizyjnymi wagonów dla celów organizacji łańcucha logistycznego dostaw kruszyw opartych na transporcie kolejowym, miały bowiem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku, związek ten ma przy tym charakter pośredni, gdyż nie można powiązać przedmiotowych wydatków z konkretnym przychodem spółki, lecz ich poniesienie służyło utrzymaniu w sprawności posiadanego przez spółkę taboru wagonów.

6.2. Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi zaś art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z zacytowanego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika więc, że zasadą jest, iż koszty pośrednie potrąca się w roku ich poniesienia. Zdanie drugie tego przepisu ustanawia wyjątek od tej zasady, pozwalając na rozliczenie ich w czasie, ale tylko jeśli chodzi o "koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy". Już to spostrzeżenie determinuje sposób dokonywania wykładni powołanego przepisu. Należy bowiem już na początku procesu interpretacyjnego zwrócić uwagę na zasadę wykładni prawa, w myśl której wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Strona skarżąca tej zasady nie dostrzega. Wykładania czysto literalna bywa nazywana wykładnią ścisłą, rygorystyczną lub dosłowną. Każda wykładnia, która daje wynik szerszy od wykładni językowej, to wykładnia rozszerzająca (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 191). W tym kontekście akcentuje się właśnie zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (exceptiones non sunt extendendae) – por. L. Morawski, op. cit., s. 193; uchwała NSA z dnia 9 grudnia 2013 r., I OPS 8/13).

Dalej Sąd zauważa, że konstrukcja art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. określa, że istnieje grupa kosztów pośrednich, które rozliczane są w danym roku podatkowym (np. jak wskazuje się w orzecznictwie: remonty, naprawy, opłata wstępna w leasingu), jak też grupa takich kosztów, które rozliczane są w czasie (np. raty leasingowe, ubezpieczenia majątkowe, czy komunikacyjne, prenumeraty czasopism, abonamenty na usługi internetowe, usługi telekomunikacyjne, energii elektrycznej, wody, gazu dotyczące kilku okresów sprawozdawczych itp.). Sąd podziela stanowisko organu, że cechą charakterystyczną kosztów pośrednich rozliczanych w czasie jest zawarcie umowy na okres przekraczający okres sprawozdawczy (miesiąc, rok podatkowy) i ponoszenie z ww. tytułu określonych wydatków. Natomiast cechą charakterystyczną kosztów pośrednich rozliczanych w danym okresie rozliczeniowym jest poniesienie wydatku na rzecz podmiotu zewnętrznego w tym okresie sprawozdawczym (np. otrzymanie faktury w danym okresie sprawozdawczym, związanej z wymianą, bądź naprawą zepsutego podzespołu w sprzęcie komputerowym).

Jak wynika z opisu sprawy, naprawy rewizyjne przez spółkę wagonów kolejowych miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego oraz nie powodowały zmian w jego przeznaczeniu i konstrukcji. Naprawa rewizyjna wagonów nie powodowała powstania dodatkowych funkcjonalności wagonów, nie stanowiła ona zatem modernizacji, która powiększałaby wartość początkową środka trwałego.

Zdaniem Sądu nie jest trafne stanowisko skarżącej, że już tylko z tego powodu, że przeglądy i naprawy wagonów były wykonywane zgodnie z cyklami naprawczymi dłuższymi niż rok podatkowy i spółka była w stanie precyzyjnie określić czasokres pomiędzy poszczególnymi przeglądami, to znajduje zastosowanie metoda rozliczania przedmiotowych wydatków w czasie (na podstawie zdania drugiego z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Wydatki na przeglądy i naprawy, co prawda wynikały z cyklu naprawczego ale miały charakter jednorazowy, samoistny, związany z nadejściem określonego terminu przeglądu. Trudno więc zasadnie twierdzić, że dotyczyły one całego okresu, jaki pozostał do kolejnego cyklu naprawczego, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku, w płaszczyźnie podatkowej, wydatki na przeglądy i naprawy wykonywane zgodnie z cyklem naprawczym wagonów powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie – zgodnie z obowiązującą w tej mierze zasadą. Wydatki te dotyczą bowiem nie tyle samego trwania okresu cyklu naprawczego, lecz obowiązku przeprowadzenia przeglądu w określonym, konkretnym terminie.

Ponadto należy zauważyć, że przedmiotowe wydatki nie gwarantują sprawności wagonu do końca danego cyklu naprawczego. W jego trakcie może pojawić się konieczność ponoszenia nowych, nie wykluczone, że nawet znacznie wyższych wydatków – co również znacznie osłabia tezę o silniejszym związku tychże wydatków z okresem całego cyklu naprawczego, aniżeli tylko z momentem, w którym jednostkowo zostały poniesione (z terminem przeglądu).

W trakcie cyklu naprawczego może dojść do zbycia wagonów (jak w niniejszej sprawie), a skarżąca nie wskazuje podstaw, aby w takim przypadku nabywcę obciążyć częścią tychże wydatków, proporcjonalnie do okresu pozostałego do końca tego cyklu - co również uzasadnia tezę o niezasadności poglądu przypisującego wydatkom na przeglądy i naprawy wykonywane zgodnie z cyklami naprawczymi rolę wydatku odnoszącego się do okresu równego całemu cyklowi naprawczemu.

Nie można zatem uznać, że w niniejszej sprawie koszty wydatków na naprawy rewizyjne wagonów z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Wydatki na naprawy rewizyjne wagonów są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez skarżącą w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu, roku).

W tym stanie rzeczy, wbrew wywodom skargi, nie można przypisać organowi naruszenia art. 15 ust. 4d, ani art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd podziela więc stanowisko organu, że spółka może zaliczyć przedmiotowe wydatki jako koszty uzyskania przychodu, i to w całości, tyle tylko, że powinno to nastąpić na bieżąco, zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Oznacza to, że rozliczenie kosztów napraw rewizyjnych wagonów w zakresie kosztów zakupu materiałów i części zamiennych, a także kosztów usług zewnętrznych powinno następować na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie ich poniesienia tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników spółki dokonujących napraw wagonów moment zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. przy uwzględnieniu art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., które stanowią, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 – stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w tym przepisie.

6.3. Zaprezentowanego powyżej wniosku nie może zmienić dokonywany przez skarżącą sposób rozliczania przedmiotowych wydatków, polegający na rozłożeniu ich w czasie, zgodnie z wyjątkiem wynikającym ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Sąd poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Odnośnie do analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi, w przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. W wyroku z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10, NSA w skazał, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11).

Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu (por. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; H. Litwińczuk, op. cit., str. 50; A. Mariański, Rozliczenie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, str. 28; W. Nykiel, A. Mariański, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 380; A. Wrzesińska - Nowacka w: S. Babiarz, L. Błystek, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Wrocław 2013, str. 559 - 560).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., o II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Co do wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to jak już zaznaczono, jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych.

Z tych powodów Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e u.p.d.o.p.

7. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wymienionych w zarzutach skargi przepisów prawa procesowego.

Skarżąca forsuje pogląd, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na skutek zajęcia stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez odpowiedni wówczas organ w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, istniejących w momencie rozliczania transakcji naprawy wagonów. Zarazem zarzuca naruszenie art. art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 14k § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie istniejącej - na moment rozliczania wydatków na naprawy wagonów kolejowych - utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w zakresie sposobu ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków związanych z naprawami, rozliczanych dla celów bilansowych w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne. Na poparcie tych zarzutów skarżąca przywołała 17 indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanych w latach 2012-2018, z których wynika wniosek, że zdaniem organu wydatki poniesione na naprawy i przeglądy taboru kolejowego, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie, również podatkowo, należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Sąd stwierdza, że w tej mierze zasadnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że tego rodzaju stanowisko organów podatkowych (interpretacyjnych) nie spotkało się z aprobatą sądów administracyjnych. Właśnie linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca kwestii momentu uznania wydatków za koszt pośredni, skutkująca uchylaniem zaskarżanych, wydawanych przez organ interpretacji indywidualnych doprowadziła do zmiany prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska. W tym miejscu jako przykład wskazanej linii orzeczniczej można przywołać przykładowo wyroki NSA: z 9 czerwca 2015 r., II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; z 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; z 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/11; z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12; z 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13; z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13).

W tej sytuacji, z oczywistych powodów nie można zasadnie twierdzić, że stosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnych, wydawanych wobec innych podmiotów, w sytuacji kiedy stanowisko zajmowane w tych interpretacjach było – w tym samym czasie – podważane przez sądy administracyjne, stanowi obecnie podstawę do udzielenia skarżącej ochrony prawnej, czy to na podstawie zasady zaufania, czy to w związku z instytucją utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

8. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.