Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1338/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, 2 i  ust. 3,  art. 2 pkt 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 72,  art. 73 par. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej w skrócie: "Op"), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa o pcc" lub "ustawa podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 16 października 2009 r. (uzupełnionego pismem z dnia 24 listopada 2009 r.) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Zaskarżona obecnie decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 19 marca 2009 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także w skrócie: "A", "strona", "skarżąca Spółka"), jako następca prawny spółek: B Sp. z o.o. z siedzibą w C.; C Sp. z o.o. z siedzibą w C.; D Sp. z o.o. z siedzibą w C. oraz E Sp. z o.o. w C., zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez notariusz M. B. w Kancelarii Notarialnej w C. ul. [...] w dniach 29 lipca 2005r., 2 sierpnia 2005r., i 1 sierpnia 2005r. odpowiednio w kwotach [...]zł, [...]zł i [...]zł oraz [...]zł, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek. Podwyższony kapitał zakładowy pokryty został w całości wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionym przez F S.A. z siedzibą w C.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, który został pokryty w całości w drodze wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - było nieuzasadnione z uwagi na sprzeczność prawa polskiego z przepisami prawa wspólnotowego — a konkretnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 z 3.10.1969, str. 25-29; dalej także w skrócie: "dyrektywa"). Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o pcc, zgodnie z którym, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem czynności cywilnoprawne, jeżeli z tytułu ich dokonania przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem VAT.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji, po zbadaniu akt podatkowych w przedmiotowej sprawie, decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Od decyzji tej, A Sp. z o.o. wniosła odwołanie (data wpływu 26.10.2009r.) zawierające wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty przez organ podatkowy drugiej instancji.

Odwołanie to rozpoznano mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazanej tutaj na wstępie.

W motywach rozstrzygnięcia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, organ drugiej instancji zaakcentował, ze zasady stosowania podatku kapitałowego we Wspólnocie Europejskiej, aż do końca 2009 r. były regulowane postanowieniami dyrektywy (69/335). W swoim pierwotnym brzmieniu ustanawiała ona wymóg, aby stawki podatku kapitałowego od wszystkich czynności objętych tym podatkiem, w każdym państwie członkowskim, mieściły się w przedziale od 1% do 2%. W późniejszym okresie dyrektywa była kilkakrotnie zmieniana, głównie w kierunku ujednolicenia regulacji i tym samym ograniczenia swobody państw członkowskich w zakresie podatku kapitałowego.

Organ podkreślił, ze zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% bądź niższą. Zdaniem organu odniesienie do daty 1 lipca 1984 r. dotyczyło treści dyrektywy 69/335, tzn. czynności, które w tym dniu były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą w świetle przepisów dyrektywy (tzn. również czynność podwyższenia kapitału spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wstępując do Unii Europejskiej Polska miała przyjąć i implementować dorobek prawny Wspólnoty, w tym także ww. dyrektywę. Art. 7 ust. 1 dyrektywy został zinterpretowany w ten sposób, iż obowiązek wprowadzenia zwolnienia dotyczy tylko operacji opodatkowanych w dniu 1 lipca 1984r. stawką niższą niż 0,5% w prawie krajowym. W przypadku Polski przepis ten nie ma zastosowania, gdyż wszystkie stawki podatkowe (opłaty skarbowej) obowiązujące w naszym kraju w 1984r. były znacznie wyższe niż 0,5 %. W związku z tym, po 1 maja 2004r., regulacja dotycząca opodatkowania aportów nie uległa zmianie.

Powyższa dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L.08.46.11), w której odpowiednikiem art. 7 ust. 1 są art. 4 i 5. Przepisy te stanowią, że "na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe:

a) przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;

b) przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej i częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki.

W przypadku, gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu i wszelkie kolejne operacje."

Zgodnie z art. 4 dyrektywy, działania restrukturyzacyjne obejmują również przeniesienie do spółki kapitałowej wszystkich aktywów i pasywów innej spółki kapitałowej będącej w pełni własnością tej pierwszej spółki. Wśród operacji niepodlegających podatkowi pośredniemu wymienione zostały właśnie działania restrukturyzacyjne, o których mowa w tym artykule.

Organ podatkowy podkreślił, że ze wstępu do Dyrektywy 2008/7/WE wynika, iż konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji. Z regulacji tych wynika jednoznacznie, że jest to tylko wyznaczenie pewnego kierunku zmian, a nie obligatoryjne ich wprowadzenie. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie), w tym także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył dalej, że sytuacje, w których następuje zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów tej ustawy określa art. 1 ust. 3. Zgodnie z jego treścią, w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się następujące okoliczności:

- przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty;

- przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy czym, aby powyższe okoliczności mogły być uznane za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o pcc w wyniku ich zaistnienia musi dojść do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega czynność wniesienia aportu tylko zmiana umowy spółki, za którą ustawa uznaje m. in. podwyższenie wniesionego do spółki kapitału.

Dyrektor zaakcentował, iż A podniosła w odwołaniu, że Polska błędnie odczytała Dyrektywę 2008/7 nie jako odtwarzającą explicite treść tego zwolnienia w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych i implementowała przedmiotowe zwolnienie w zakresie tych działań z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009r. Tymczasem zwolnienie to, co do zasady powinno obowiązywać w prawie polskim od 1 maja 2004r. Zdaniem organu odwoławczego bezspornym w niniejszej sprawie jest, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej, zobowiązana została do respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane jedynie w odniesieniu do określonych w nich rezultatów - pozostawiają jednak tym krajom swobodę wyboru form i metod ich osiągnięcia. Oznacza to, że państwa członkowskie nie muszą w zasadzie stosować dyrektyw – muszą zwykle poczekać na stosowne ustawy, rozporządzenia czy decyzje krajowych organów prawodawczych lub władzy wykonawczej, które dopiero "wdrożą" dyrektywę ustanawiając krajowe normy prawne zgodne z treścią i celem dyrektywy.

Odnosząc się do zarzutu implementacji dyrektywy 69/335 do polskiego prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że zagadnienie właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy można ocenić w świetle wywodów zawartych w wyroku ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 21 czerwca 2007r. sygn. C- 366/05 Optimus-Telecomunicaęoes S.A. przeciwko Fecenda Publica (Zbiór Orzeczeń 2007 I-04985). W powołanym orzeczeniu Trybunał stanął na stanowisku, że w przypadku kraju takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 stycznia 1986r. w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 wyżej powołanej dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych jej zakresem zastosowania , które w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

W dniu 1 lipca 1984 r. państwa takie jak Portugalia, Hiszpania, Austria, czy Polska do Wspólnoty nie należały, a na ich terytorium nie obowiązywała wówczas dyrektywa. Nie były one zobowiązane do ustalenia podatku od aportów przedsiębiorstw na poziomie nie wyższym niż 0,5%. W przypadku Polski, wg. obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. postanowienia art. 1 ust. 1pkt. 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, umowa spółki podlegała opłacie skarbowej w stawce wyższej niż 0.5%; odpowiednio 10% i 5%. Tym samym, zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do umowy spółki, na podstawie której przewidziano wniesienie do spółki kapitału zakładowego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zdaniem organu drugiej instancji, czynność cywilnoprawną zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie kapitału zakładowego należało opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki, za jaką ustawodawca uznał wniesienie aportu. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...]. Na gruncie obszernie przytoczonych w decyzji fragmentów wspomnianej interpretacji, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Z powołanego przepisu wynika, że o wyłączeniu od podatku nie decyduje jedynie okoliczność, iż jedna ze stron czynności cywilnoprawnych jest de facto podatnikiem podatku VAT, ale fakt, że jest tym podatnikiem, choćby od tego podatku była zwolniona z tytułu dokonania konkretnej czynności. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy podatkowej, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki, a także zmiany tych umów o ile powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej, zgodnie z ust. 3 pkt. 2 tegoż artykułu, uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Z kolei powołany przez stronę art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), w świetle którego, zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego - w ocenie organu odwoławczego - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki — a nie czynność wniesienia wkładu /aport/ lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, w jakiej formie wniesiono wkład, pieniężnej czy niepieniężnej. Przyjęty przez ustawodawcę w art. 1 zakres przedmiotowy powinien być stosowany konsekwentnie także przy dokonywaniu wykładni pozostałych jej przepisów, w tym dotyczących wyłączeń i zwolnień z omawianego tutaj podatku. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ustanowione w art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej będzie mogło mieć zastosowanie wówczas, gdy czynnością cywilnoprawną opodatkowaną podatkiem VAT lub zwolnioną z tego podatku będzie czynność cywilnoprawna objęta przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych — w analizowanym przypadku czynność w postaci zmiany umowy spółki. Z uwagi na to, że czynność w postaci zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia ustawy o podatku VAT, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, zwolniona z podatku VAT jest jedynie czynność w postaci aportu, a nie czynność w postaci zmiany umowy spółki będącej konsekwencją wniesienia takiego aportu w odniesieniu do zmiany umowy spółki - wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07).

W ocenie organu odwoławczego, podjęta w tej sprawie czynność cywilnoprawna wypełnia przesłanki zmiany umowy spółki, która stanowi wyjątek od ustawowego wyłączenia od opodatkowania pcc czynności cywilnoprawnych w trybie art. 2 pkt. 4 ww. ustawy. Podjęte uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółek oraz pokrycie tych udziałów wkładem niepieniężnym - aportem podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest to więc nienależne świadczenie podatkowe wpłacone lub pobrane na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany przez notariusza jest należny i uregulowany został w prawidłowej wysokości, zatem nie ma podstaw do stwierdzenia jego nadpłaty.

W skardze z dnia 15 lutego 2010 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A Sp. z o.o. wniósł o jej uchylenie w całości, jak również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Organom podatkowym zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 oraz art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Op, jak również naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez błędną jego wykładnię;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit, k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 ustawy podatkowej w związku z § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię.

Uzasadniając naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, pełnomocnik podkreślił w szczególności, że odnośnie znaczenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 organy wywiodły konkluzje, które nie znajdują uzasadnienia w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w sprawie C-366/05. Co więcej, zdaniem pełnomocnika, potwierdzenia tezy, iż w przypadku transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) dyrektywy, zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od 1 stycznia 1986 r. i jest całkowicie bez znaczenia, czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w danym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., należy poszukiwać w innym wyroku Trybunału, a mianowicie w sprawie o sygn. akt C-397/07. Pełnomocnik zauważył, że wyrok ten dotyczył Hiszpanii, która podobnie jak Polska nie była członkiem Unii Europejskiej w dniu 1 lipca 1984 r. Istota obszernych wywodów pełnomocnika w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że organy podatkowego naruszyły zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw.

Uzasadniając dalsze zarzuty, pełnomocnik podkreślił, że na gruncie art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej w zw. z § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako zwolniona z podatku VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik wskazał, że dopiero od 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 ust. 4 ustawy podatkowej. Zmiana ta polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z podatku VAT). Wprowadzenie przedmiotowej zmiany - zdaniem pełnomocnika – ma istotne znaczenie, gdyż brak takiego zapisu przed 1 stycznia 2007 r. oznacza, że w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu (gdyby było inaczej racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby przecież zmiany w brzmieniu art. 2 pkt 4). Na potwierdzenie tego stanowiska pełnomocnik przywołał fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1478/07 (LEX nr 1011329).

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. W tym stanie rzeczy wniósł o oddalenie skargi, przyjmując, iż w treści skargi nie zawarto zarzutów ani nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska organu.

Postanowieniem z dnia 20 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił niniejsze postępowanie sądowe. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że wynik postępowania w tej sprawie zależeć będzie od rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08.

Wyrokiem z dnia z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Trybunał udzielił odpowiedzi na sygnalizowane wyżej pytania prejudycjalne, stwierdzając w sentencji swojego orzeczenia, że:

(1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej;

(2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał.

W konsekwencji orzeczenia Trybunału niniejsze postanowienie sądowe zostało podjęte (patrz postanowienie z dnia 23 kwietnia 2012 r.).

W dalszej kolejności, w wyniku przeprowadzonej rozprawy, a w szczególności na skutek zgodnego wniosku stron, postępowanie sądowe ponownie zawieszono (patrz postanowienie z dnia 5 czerwca 2012 r.). U podstaw tego rozstrzygnięcia legło zagadnienie prawne poddane ocenie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a dotyczące wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia do spółki aportu (patrz postanowienie z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1806/10; dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń).

W dniu 19 listopada 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie II FPS 1/12, zgodnie z którą: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)".

W wyniku podjętej uchwały, tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe mocą postanowienia z dnia 3 grudnia 2012 r.

W toku rozprawy, przeprowadzonej w dniu 19 lutego 2013 r., pełnomocnicy strony skarżącej wnosili i wywodzili jak w skardze, dodatkowo wskazując na zastosowanie w niniejszym postępowaniu uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12 oraz podając, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku ze stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1806/10) zajął podobne stanowisko, co w rzeczonej uchwale. Stanowisko takie - zdaniem pełnomocników - zajmują również wojewódzkie sądy administracyjne, a także w pewnych przypadkach organy podatkowe, jak nastąpiło to w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1337/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Z niekwestionowanych okoliczności tej sprawy, znajdujących odzwierciedlenie w materiale źródłowym, wynika, że skarżąca Spółka zwróciła się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten został pobrany przez płatnika w związku z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta, podjęta w ramach uchwały Spółki w dniu [...], udokumentowana została aktem notarialnym sporządzonym w tym dniu.

Odmawiając stwierdzenia rzeczonej nadpłaty organy podatkowe stanęły na stanowisku, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych odbyło się w zgodzie z obowiązującym w dniu [...] reżimem prawnym. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o pcc, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o pcc, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się – przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty; przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce posiadającej osobowość prawną (art. 4 ust. 2 ustawy o pcc).

Zdaniem skarżącej Spółki Polska błędnie implementowała dyrektywę 69/335 i jej zdaniem, zwolnienie w podatku do czynności cywilnoprawnych winno obowiązywać od dnia wstąpienia Polski w struktury Unii Europejskiej, a więc od 1 maja 2004 r. Spółka przyjęła więc, że organy podatkowe naruszyły art. 7 ust. 1 dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii, który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Konieczność zastosowania zwolnienia wynikać miała z tego, że czynności podwyższenia kapitału w spółce z o.o. były – zdaniem strony skarżącej – obligatoryjnie zwolnione od opodatkowania podatkiem kapitałowym w świetle prawa wspólnotowego od dnia 1 stycznia 1986 r., a zwolnienie to od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywało także Polskę.

W tym stanie rzeczy należy podkreślić, że istota sporu w pierwszej kolejności sprowadzała się w tej sprawie więc do prawidłowej wykładni i zastosowania powołanego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za reprezentatywny Sąd przyjął tutaj wyrok z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 96/11 (LEX nr 1218378), zgodnie z którym wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o. o. oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. Co znamienne, w zakresie istotnej w sprawie wykładni i zastosowania tego przepisu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 96/11) Trybunał rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50 % lub niższej. Zdaniem Trybunału, w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały w tej sprawie, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatę skarbową) zmiany umowy spółki (w tym sp. z o.o.) – podwyższenia kapitału zakładowego i to według stawki wyższej niż 0,5 %. W tym zakresie prawidłowo powołały się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161).

W konsekwencji nie może być w tym przypadku mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów prawa polegającym na odmowie bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego, skoro regulacje krajowe będące podstawą opodatkowania nie pozostają z nim w sprzeczności.

Z uwagi jednak na przedmiot istotnej w niniejszej sprawie czynności, polegającej na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego, należało dodatkowo rozważyć, jak słusznie podniosła skarżąca Spółka, czy owa czynność nie jest objęta zakresem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej.

Należy przy tym wyjaśnić, że powyższa kwestia do niedawna była niejednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ze względu na te rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu Sędziów podjął w dniu 19 listopada 2012 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12. Zgodnie z powyższą uchwałą "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)".

Co znamienne, zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W doktrynie przyjmuje się na gruncie przywołanego wyżej przepisu, iż z jego treści wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (Komentarz do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.).

Stanowisko wyrażone przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło aprobatę w innym wyroku tamtejszego Sądu, a to w sprawie o sygn. II FSK 1806/10. Akceptacja przyjętego w niej stanowiska znalazła wyraz także w szeregu wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji (przykładowo w sprawach o sygn.: III SA/Wa 3267/12, I SA/Gd 1316/12, I SA/Wr 1327/12, I SA/Rz 1023/12; wszystkie dostępne na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl/baza orzeczeń).

W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że przepisy ustawy o pcc ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. Zgodnie z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o pcc podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o pcc). Prawidłowa wykładnia przepisów omawianej ustawy, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów, regulujących opodatkowanie aportu wnoszonego do spółki kapitałowej. NSA zwrócił uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o pcc nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w ustawie o pcc, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 ustawy o pcc: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 ustawy o pcc: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". W tym kontekście NSA stwierdził, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił dalej, że wybór jednej z przedstawionych form, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału.

Dla efektywnego opodatkowania jedynie zwiększenia kapitału spółki, w art. 11 ustawy o pcc, wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki.

W związku z powyższym, zdaniem sędziów uchwałodawców, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. W ocenie NSA brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Takie stanowisko jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.). Przepis ten nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. Należy w związku z powyższym przyjąć, że w pewnych przypadkach art. 1 ust. 3 ustawy podatkowej wprowadza fikcję prawną na potrzeby konstrukcji prawnopodatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie ustawy o pcc za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 ww. ustawy (m. in. wniesienie aportu do spółki kapitałowej), które dla swojej skuteczności nie wymagają w rzeczywistości zmiany umowy spółki.

Skład sędziów podejmujących uchwałę wyjaśnił następnie, że w rozpatrywanym zagadnieniu prawnym konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, który w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie ustawy podatkowej, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również oceną zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z prawem unijnym (dyrektywą 2006/112/WE) i podkreślił, że w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o pcc kluczowe jest stwierdzenie, że czynność wniesienia aportu podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Oznacza to, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. dyrektywy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ugruntowany w powyższej wykładni pogląd, że w podatku od czynności cywilnoprawnej przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki, przemawia także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym, art. 2 pkt 4 ustawy o pcc stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o pcc nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, w drodze wnioskowania a contrario sąd kasacyjny wywiódł, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 ustawy o pcc, który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej ze zmianą umowy spółki.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o pcc spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją ustawę o podatku o czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w podatku objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Będąc związanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 i wobec braku podjęcia czynności opisanej w art. 269 § 1 P.p.s.a., Sąd był zobowiązany stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skoro według uchwały NSA (II FPS 1/12), w stanie prawnym obowiązującym w dacie podjęcia przez Spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem), tj. [...] wniesienie aportu do spółki kapitałowej objęte było wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. Tę okoliczność organy podatkowe winny uwzględnić przy rozpoznawaniu wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu powyższej czynności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej uchwale.

Dodatkowo organ stwierdzi czy opodatkowanie przedmiotowej czynności wynika wprost z Dyrektywy kapitałowej (69/335) i czy implementacja tej Dyrektywy, przy założeniu zwolnienia z podatku kapitałowego przedmiotowych wkładów (aportu), odpowiadała warunkom przewidzianym w prawie unijnym, co może mieć znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 P.p.s.a. i przy zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).

Końcowo Sąd zauważa, że w podobnej sprawie co niniejsza (o sygn. akt I SA/Gl 1317/12) w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. uchylającym decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zgłoszono zdanie odrębne.