Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2878/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 i 5, art.70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1367/13 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r. o sygn. I SA/Gl 1367/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 sierpnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny, podobnie jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął wobec skarżącej postępowanie w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń podatniczki w podatku od towarów i usług za lata 2005-2009, a czynności dokonywano bez udziału skarżącej. W toku postępowania kontrolnego mąż skarżącej poinformował o toczącym się postępowaniu w sprawie o sygn. [...] przed Sądem Okręgowym w K. w przedmiocie ubezwłasnowolnienia skarżącej w związku z jej chorobą. Wobec wydania przez tenże Sąd w dniu 26 października 2010 r. postanowienia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym skarżącej, postępowanie kontrole zostało zawieszone do czasu ustanowienia męża skarżącej opiekunem prawnym. Postępowanie zostało podjęte z udziałem opiekuna prawnego skarżącej postanowieniem z dnia 23 marca 2011 r.

Organ pierwszej instancji, na podstawie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18 listopada 1999 r. oraz z dnia 19 kwietnia 2010 r. ustalił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług sprzętowo – transportowych w budownictwie i handlu artykułami przemysłowymi oraz od dnia 16 kwietnia 2010 r. w zakresie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych. Postanowieniem z dnia 28 maja 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Organ ustalił, że skarżąca w latach 2005-2009 wykonywała usługi budowlane oraz wynajmowała sprzęt budowlany na podstawie umowy o współpracy z dnia 6 grudnia 2004 r. zawartej z K. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka). Zapłata za wykonanie prac budowlanych miała nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej przez wykonawcę w terminie 7 dni od daty końcowej wykonania robót, zaś płatność faktury – w terminie 30 dni od dnia jej wystawienia, przelewem na rachunek bankowy. Okazane w toku kontroli w spółce faktury zakupu usług budowlanych i dzierżawy sprzętu budowlanego dotyczyły robót budowlanych na obiektach wielkopowierzchniowych typu centra handlowe, magazyny, hale i inne w różnych częściach Polski. Spółka kupowała od skarżącej jako podwykonawcy usługi, które następnie fakturowała jako sprzedaż na rzecz swoich zleceniodawców – inwestorów.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 2006 r. wystawiła faktury VAT za wykonanie usług budowlanych dla spółki, o łącznej wartości netto 1.159.800 zł. Dokonując kontroli operacji na rachunku bankowym organ pierwsze instancji ustalił również, że skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w C. za wykonanie w 2006 r. usług budowlanych pompowania betonu na łączną wartość netto 188.969,20 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że ewidencja do celów zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. nie była prowadzona przez podatniczkę, bowiem do dnia zakończenia kontroli jej pełnomocnik nie przedłożył dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej do czego został zobowiązany pismem z dnia 16 marca 2011 r. Ponadto w zeznaniu podatkowym za 2006 r. (PIT 28) skarżąca wykazała wartość przychodu "0".

Na podstawie wartości wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu przez skarżącą oraz potwierdzenia wykonania usług w 2006 r. przez jej kontrahentów, organ pierwszej instancji ustalił wartość przychodu z tytułu działalności gospodarczej na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.f.). Na tej podstawie decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. określił wysokość zobowiązania w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. w kwocie 369.117 zł.

2.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, równocześnie sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zobowiązania podatkowego z mocy art. 59 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który wyłącza daną czynność z opodatkowania; (2) art. 123 § 1 w związku z art. 200 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z całkowitym pominięciem czynnego udziału strony, a także poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor IS skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że skarżącej wprawdzie nie ogłoszono postanowienia z dnia 27 stycznia 2012 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, bowiem jest osobą ubezwłasnowolnioną całkowicie, to jednak przed upływem okresu przedawnienia organ podatkowy poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, doręczając jej pełnomocnikowi pismo z dnia 11 grudnia 2012 r. W tym czasie skarżąca była już w posiadaniu aktu oskarżenia, który został doręczony jej opiekunowi prawnemu w dniu 3 grudnia 2012 r. Uznał, że w dniu 11 października 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Dyrektor IS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Podał, że w złożonym odwołaniu nie zawarto zarzutów odnośnie do sposobu dokonania wymiaru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. Stwierdził, że zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem skarżąca w czasie dokonywania tych czynności posiadała pełną zdolność do czynności prawnych. Zaskarżona decyzja dotyczy 2006 r. i czynności wykonywanych przez skarżącą w tym roku, kiedy to czynnie uczestniczyła w prowadzeniu działalności gospodarczej, o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy. Za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 o.p. Zdaniem Dyrektora IS skarżącej umożliwiono zapoznanie się z całym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów. Podał, że w dniu 30 lipca 2012 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienia dotyczące: włączenia dokumentów do materiału dowodowego postępowania podatkowego oraz wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 2 sierpnia 2013 r.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o stwierdzenie jej niewykonalności do dnia uprawomocnienia się orzeczenia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: (1) niezastosowanie art. 23 § 3 w związku z § 5 zdanie 2 w związku z art. 120, art. 121 § 2 o.p. i art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. polegające na określeniu zobowiązania podatkowego skarżącej w drodze oszacowania z pominięciem obowiązujących w tym zakresie reguł oraz braku uzasadnienia wyboru konkretnej metody oszacowania, co może prowadzić w konsekwencji do błędnego określeniu wysokości zobowiązania podatkowego; (2) niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. poprzez nieustalenie przez Dyrektora IS, czy na dzień wydania ostatecznej decyzji podatkowej postępowanie karne prowadzone względem skarżącej zostało ukończone, a tym samym czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co mogło spowodować konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego oraz brak ustalenia daty początkowej zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreślił, że organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego nie dokonały oszacowania przychodu z tytułu działalności gospodarczej przez skarżącą, a podstawą dokonanych ustaleń były faktury VAT.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie WSA w Gliwicach zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 o.p. jest chybiony. Uznał, że wszczęcie postępowania karnego o czyn z art. 303 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 583 ze zm.; dalej: k.k.) w fazie ad rem, a następnie konkretyzacja tego czynu i wskazanie kwalifikacji prawnej na podstawie art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.) w fazie in personam, nie narusza art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Stwierdził, że w dacie wszczęcia postępowania karnego "w sprawie" znamiona czynu karalnego i jego charakter pozwalały na odpowiednie zastosowanie art. 303 § 1 k.k. do przestępstw skarbowych, co nie narusza ratio legis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 uznał, że w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Stwierdził, że skarżącej zostały przedstawione zarzuty i została przesłuchana, a akt oskarżenia doręczony w dniu 3 grudnia 2012 r. skarżącej i jej opiekunowi prawnemu. Z kolei pełnomocnikowi skarżącej doręczono pismo z dnia 11 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 11 października 2011 r., a ustaleń w tym zakresie pełnomocnik skarżącej nie kwestionował. W ocenie WSA w Gliwicach nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 o.p. stwierdzając, że nie ma on znaczenia dla sprawy, skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega także zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W ocenie WSA w Gliwicach organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, jak również prawidłowo przyjęły, że skarżąca w roku podatkowym 2006 posiadała pełną zdolność do czynności prawnych i uczestniczyła w obrocie gospodarczym, jako osoba fizyczna prowadząca tą działalność. Organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że ewidencja do celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. nie była prowadzona i na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez skarżącą oraz potwierdzenia wykonania usług w 2006 r. przez kontrahentów ustaliły wartość przychodu z tytułu działalności gospodarczej na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie w razie nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania o rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji organów podatkowych, nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną interpretację przepisu, a tym samym stwierdzenie, że w związku z postępowaniem karnym w sprawie wyrządzenia w latach 2005-2009 szkody majątkowej osobie fizycznej i jednostce organizacyjnej poprzez prowadzenie nierzetelnej dokumentacji działalności firmy Eko-Tech, tj. o czyn z art. 303 k.k., została spełniona przesłanka, iż postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, podczas gdy w rzeczywistości postępowanie nie zostało wszczęte w związku z tym zobowiązaniem podatkowym, a w konsekwencji nie został zawieszony bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego;

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w związku z art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. w związku z art. 121 o.p. poprzez błędne zastosowanie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f., gdyż organy podatkowe konsekwentnie wskazują, że dokonały ustaleń w oparciu o szacowanie przychodów skarżącej, jednakże w sprawie nie dokonały oszacowania przychodu, lecz ustaliły jego wysokość na podstawie dokumentów źródłowych; (2) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a oraz art. 3 § 1 p,p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na nieodpowiednim wyjaśnieniu i niepełnym ustosunkowaniu się przez WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku do zarzutu zawartego w skardze na decyzję Dyrektora IS z dnia 14 sierpnia 201 r., a mianowicie niezastosowanie art. 23 § 3 w związku z § 5 zdanie 2 w związku z art. 120, art. 121 § 2 o.p. w związku z art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f., a tym samym naruszenie przepisów postępowania polegające na określeniu zobowiązania podatkowego skarżącej w drodze oszacowania z pominięciem obowiązujących w tym zakresie reguł oraz braku uzasadnienia wyboru konkretnej metody oszacowania.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IS zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak z błędną wykładnią, a w konsekwencji z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Gliwicach. Z tego względu niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

6.2. Zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Jest on co do zasadniczych kwestii powtórzeniem podniesionych już wcześniej zarzutów w skardze do WSA w Gliwicach, co do których Sąd ten zajął negatywne dla skarżącej stanowisko i wyczerpująco przy tym wyjaśnił przyczyny takiego stanu rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje stanowisko zajęte wobec tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji oraz przyjmuje jako prawidłową argumentację podaną na poparcie tego stanowiska. W ocenie skarżącej skoro przeciwko niej nie skierowano postępowania karnego ad personam, tj. nie postawiono jej zarzutu, to tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd taki można sformułować - jej zdaniem – w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p., według którego zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, który jest odzwierciedleniem ukształtowanej linii orzeczniczej tego Sądu (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r., II FSK 865/14), że brak jest podstaw do uwzględnienia takiej wykładni, bowiem – jak trafnie zauważył Dyrektor IS - zainicjowanie fazy postępowania ad personam jest tylko jedną z czynności, która ma wpływ na wstrzymanie biegu terminu przedawnienia. W art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ustawodawca wskazuje bowiem, że to wszczęcie postępowania, a nie wszczęcie jego konkretnej fazy, ma wpływ na bieg terminu przedawnienia. Jak trafnie zauważył WSA w Gliwicach, zagadnienie to stało się przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, formułując swoje stanowisko co do wszczęcia postępowania in rem wskazał, że w dniu wszczęcia śledztwa o jego wszczęciu zawiadamia się wyłącznie osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Przepis ten nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania. Zgodnie z literą prawa podatnicy nie powinni zatem mieć świadomości o toczącym się śledztwie, dopóki nie przekształciło się ono z fazy in rem w fazę ad personam. W uzasadnieniu ww. wyroku TK stwierdzono, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie, w związku z czym podatnik nie wie o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Dalsza część uzasadnienia wskazuje, że podatnik musi zostać poinformowany o fakcie wszczęcia postępowania, lub okoliczności sprawy powinny wskazywać na to, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Gdyby zatem wykładnia skarżącej była właściwa, to uzasadnienie ww. wyroku TK byłoby w tej części nietrafne, a ono właśnie głównie odnosi się do tej fazy postępowania, bowiem podatnik nie ma wówczas informacji wprost od organu prowadzącego sprawę.

Wykładni przyjętej przez skarżącą nie potwierdza również to, że w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. akcentowana jest kwestia podejrzenia popełnienia przestępstwa w kontekście niewykonania konkretnego zobowiązania podatkowego. W postanowieniu o wszczęciu postępowania in rem określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nieznana jest tylko osoba sprawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach kontrola decyzji organu odwoławczego okazała się prawidłowa. Bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Gliwicach, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie następuje jedynie poprzez ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie w charakterze podejrzanego, podczas gdy przepis ten jednoznacznie i wyraźnie nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od zastosowania reguł postępowania karnego (art. 313 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego – Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.), a zależy jedynie od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym lub karnoskarbowym.

W przywołanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny odniósł się do art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k i opisał związany z nimi mechanizm prowadzenia postępowania. Orzekając w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził natomiast, że przekazanie informacji podatnikowi powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Według dokumentów znajdujących się w aktach sprawy skarżącej zostały przedstawione zarzuty i została przesłuchana (okoliczność podniesiona w akcie oskarżenia), natomiast akt oskarżenia został doręczony w dniu 3 grudnia 2012 r. zarówno skarżącej, jak również jej opiekunowi prawnemu. Ponadto, organ podatkowy doręczył ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej (doradcy podatkowemu) pismo z dnia 11 grudnia 2012 r., w którym informuje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 11 października 2011 r. (pełnomocnik skarżącej na żadnym etapie postępowania nie kwestionował ustaleń w tym zakresie). Przed terminem przedawnienia (tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r.) skarżąca została zatem skutecznie zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. O ile samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to skutek taki wywołało poinformowanie skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. Postępowanie karne fazie in rem zostało wszczęte w sprawie wyrządzenia szkody majątkowej osobie fizycznej i jednostce organizacyjnej poprzez prowadzenie nierzetelnej dokumentacji działalności Firmy Prywatno-Usługowej Eko-Tech, tj. o czyn z art. 303 § 1 k.k. Trafnie WSA w Gliwicach podkreślił, że w celu ustalenia czy wymieniony przepis kodeksu karnego spełnia przesłanki określone dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a dotyczące "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe", należy odwołać się do art. 20 § 1 k.k.s. Zgodnie z tym przepisem do przestępstw skarbowych nie mają zastosowania przepisy części ogólnej i rozdziału XXXVIII kodeksu karnego, z zastrzeżeniem § 2. Wspomniany przepis ten wyraża generalne założenie samodzielności i autonomii regulacji prawnej kodeksu karnego skarbowego. Założenie to ma jednak charakter deklaratoryjny, bowiem jednocześnie dopuszcza się recepcję wielu przepisów kodeksu karnego, m.in. art. 303 k.k. (znajdującego się w rozdziale XXXVI części szczególnej kodeksu karnego).

6.3. Nie zasługują również na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca również przywołała je w skardze do WSA w Gliwicach, który przy zastosowaniu wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. odniósł się do tych zarzutów z dezaprobatą i wystarczająco przy tym wyjaśnił przyczyny takiego stanu rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje stanowisko zajęte wobec tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji oraz przyjmuje jako prawidłową argumentację podaną na poparcie tego stanowiska.

W przypadku nieprowadzenia ewidencji oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji, określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. będzie określeniem przychodu niezaewidencjonowanego. Sformułowanie zawarte w tym przepisie "w tym również w formie oszacowania" wskazuje na to, że oszacowanie nie jest jedynym i dostępnym sposobem określenia wartości przychodu w razie stwierdzenia przesłanek nieprowadzenia lub nierzetelności ewidencji, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika. Taki wniosek został wyprowadzony również w orzecznictwie: "Organy podatkowe są uprawnione do zastosowania podwyższonych stawek podatkowych wynikających z art. 17 ust. 2 tej ustawy nie tylko wówczas, gdy nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji przychodów i jednocześnie określają wartość przychodu w formie oszacowania, lecz również gdy przychody te są wykazane na podstawie innych niż ewidencja dowodów, o czym świadczy sformułowanie zawarte w art. 17 ust. 1. Istotne jest aby wymiar ryczałtu przy zastosowaniu podwyższonej stawki zastosowano jedynie do przychodu niezaewidencjonowanego" (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Lu 484/08).

Przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. nie przewiduje, jakie dowody w postępowaniu dotyczącym określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu mogą zostać wykorzystane. Z tych względów mają tu zastosowanie ogólne zasady przewidziane dla tego typu spraw przewidziane w Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 o.p. Do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego obliguje art. 187 § 1 o.p., natomiast środki dowodowe w postępowaniu podatkowym wymienione są przykładowo w art. 181 o.p. Jako dowód w sprawie podatkowej należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danego stanu faktycznego. Jak się akcentuje w literaturze, z tego właśnie punktu widzenia winno się formułować pogląd, że zasada prawdy materialnej uregulowana w art. 122 o.p. uwzględniać musi otwarty katalog środków dowodowych, o których mowa w art. 180 o.p. (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 34). Nie można uznać, że określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu na powyższej podstawie prawnej i wymierzenie podwyższonej stawki podatkowej z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.f. następuje jedynie w przypadku, jeżeli przychód został określony w drodze oszacowania, nie zaś w sytuacji, gdy odstąpiono od oszacowania przychodu na podstawie art. 23 § 2 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 598/12). Zastosowanie stawki podatkowej z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.f. nie musi łączyć się z oszacowaniem przychodów. Przyczyną określenia przychodu i wymierzenia stawki podwyższonej jest między innymi okoliczność, że podatnik przychodu nie ewidencjonuje lub prowadzi ewidencję niezgodnie z określonym warunkami. Jeżeli którakolwiek z powyższych okoliczności wystąpi, organ podatkowy zobowiązany jest określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu i zastosować stawkę podwyższoną do jego opodatkowania, przy czym oszacowanie tego przychodu jest tylko jednym ze sposobów określenia jego wartości. Świadczy o tym właśnie posłużenie się przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. zwrotem "w tym również w formie oszacowania" (por. S. Bogucki, Dowodzenie niezaewidecjonowanego przychodu w ryczałcie ewidencjonowanym, w: Dowody w postępowaniu podatkowym, red. R. Dowgier, Białystok 2013, s. 164, tenże, Postępowanie w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, w: S Bogucki, A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 313).

Przepis art. 23 § 2 o.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Realizując to założenie, organ pierwszej instancji stwierdził, co zasługuje na aprobatę (potwierdził to zarówno organ odwoławczy, jak również WSA w Gliwicach), że skoro ewidencja do celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. nie była prowadzona, więc organ podatkowy był uprawniony ustalić wartość przychodu na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez skarżącą oraz potwierdzenia wykonania usług w 2006 r. przez kontrahentów. W konsekwencji na tej podstawie był uprawniony ustalić wartość przychodu z tytułu działalności gospodarczej skarżącej na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. (por. również wyroki WSA w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1056/11, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., I SA/Wr 950/11). Skarżąca nie sformułowała zarzutów wobec tych materiałów, w skardze kasacyjnej domagając się wyłącznie oceny domniemanego zaniechania przez WSA w Gliwicach oceny uzasadnienia wyboru konkretnej metody oszacowania przychodów skarżącej w świetle art. 23 § 3 o.p., w sytuacji gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do oszacowania przychodów skarżącej w oparciu o powyższą podstawę prawną.

6.4. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.