Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 760/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 15
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 22 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł., na rzecz strony skarżącej A Spółki jawnej z siedzibą w P., kwotę 9893 (dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 760/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] określającą Spółce jawnej "A" M. M., Z. T., S. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 267.599,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny;

W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Spółka w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gazem propan-butan konfekcjonowanego luzem oraz w butlach. W przypadku sprzedaży gazu luzem, zwolnionego od akcyzy z uwagi na jego przeznaczenie, odbiorcami gazu były osoby fizyczne i podmioty gospodarcze, które w składzie podatkowym podatnika wystawiały oświadczenia o wykorzystaniu gazu propan-butan na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. W toku kontroli organ zakwestionował oświadczenia wystawione przez nabywców gazu firmę "B" P. M. z siedzibą w J., "C" s.c. z siedzibą w K., W. K., H. W. oraz S. S.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 267.599 zł. W uzasadnieniu odnosząc się do zakwestionowanych oświadczeń wystawionych przez firmę "B" P. M. z siedzibą w J. (prowadzącą, zgodnie z danymi zawartymi w oświadczeniach suszarnię drewna w K., ul. A 11), organ I instancji powołał się na zeznania P. M., który wyjaśnił, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Zeznał, iż nie wiedział gdzie w rzeczywistości gaz będzie dostarczony. Płacił za faktury gotówką, którą przywoził mu kierowca z firmy "D", a sam otrzymywał wynagrodzenie od "niby zakupu gazu". W toku postępowania organ ustalił, iż pod wskazanym na oświadczeniach adresem nie znajduje się suszarnia drewna, jak również brak jest zbiorników, do których można by przelać gaz z autocystern. Powyższe potwierdzili: właściciel nieruchomości R.t M. oraz zarządca tej nieruchomości R. R., którzy zeznali, że zbiorniki na gaz znajdujące się na tej nieruchomości zostały wywiezione w maju 2006 r. Oświadczyli nadto, że pod adresem K., ul. A 11 nigdy nie było suszarni drewna. Tym samym, w ocenie organu I instancji, gaz opuszczający skład podatkowy Spółki "A" został przewieziony pod bliżej nieokreślony adres, a oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę. Z uwagi na to, że sprzedaż gazu nastąpiła na rzecz odbiorcy nieuprawnionego, a kolejność opodatkowania akcyzą na poszczególnych szczeblach obrotu towarowego wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 11 tej ustawy, to w tym przypadku podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżąca. Natomiast co do sprzedaży gazu propan-butan na rzecz "C" s.c. organ wskazał, iż właściciel w/w firmy oświadczył, że sprzedażą gazu LPG zajmował się do 2004 r. W roku 2006 takiej działalności natomiast nie prowadził i nie dokonywał również zakupu gazu w spółce "A". Odnośnie zawartego w zakwestionowanym oświadczeniu adresu dostawy gazu, świadek zeznał, że jest to adres budowy nowego domu. Na ternie budowy znajdował się piec grzewczy, jednak był użytkowany do roku 2005 i tylko w okresie zimowym. Zbiornik na gaz, znajdujący się pod tym adresem, był dzierżawiony od spółki z o.o. "E" i miał pojemność około 2500 litrów. Zbiornik został zdany do w/w spółki. Oświadczył, że ani on, ani jego rodzina nie wystawiała żadnego oświadczenia na zakup gazu.

Odnośnie zakwestionowanych oświadczeń nabywców gazu W. K., H. W. oraz S. S., organ I instancji wskazał, iż osoby te potwierdziły zakup gazu w spółce "A", jednak w mniejszej ilości, niż wskazana na zakwestionowanych oświadczeniach.

Organ powołał się również na zeznania kierowcy rozwożącego gaz propan-butan w skarżącej spółce – A. B., który zeznał, iż rozwoził gaz do odbiorców indywidualnych i że wypełniał oświadczenia nabywców, m.in. w części dotyczącej ilości sprzedawanego gazu. Ponadto zdarzały się sytuacje, gdzie gaz z autocysterny sprzedawał innym kierowcom wożącym gaz i w zamian za to otrzymywał od nich oświadczenia rzekomych nabywców indywidualnych.

Od powyższej decyzji spółka "A" M. M., Z. T., S. P. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w [...]. Zarzucając naruszenie art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; § 24g pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Wskazał, iż przyczyną, dla której nie można zastosować w przedmiotowej sprawie zwolnienia gazu z podatku akcyzowego, jest fakt, iż strona nie dopełniła warunku określonego w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością. Odnośnie dostawy gazu propan-butan do firmy "B" organ odwoławczy uznał, iż firma ta nie była nabywcą tego towaru, gdyż w miejscu gdzie miał trafić gaz nie znajdowała się żadna suszarnia drewna (a gaz miał być przeznaczony dla suszarni). P. M. (właściciel firmy) wyjaśnił, że nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Zeznał, iż otrzymywał od firmy "D" wynagrodzenie od "niby zakupu gazu". Fakt nieistnienia suszarni pod wskazanym w zakwestionowanych oświadczeniach adresem oraz brak zbiorników na gaz w okresie, którego dotyczyła kontrola potwierdzili właściciel nieruchomości R. M. oraz zarządca tej nieruchomości R. R. Oznacza to, w ocenie organu odwoławczego, iż gaz opuszczający skład podatkowy Spółki "A" został przewieziony pod bliżej nieokreślony adres, a oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę. Z kolei S. K. właściciel firmy "C" s.c. nie potwierdził zakupu gazu w skarżącej spółce. Natomiast co do dostawy gazu propan-butan do trzech osób W. K., H. W. oraz S. S. ustalono, że w/w potwierdzili zakup gazu w skarżącej spółce, jednak ilość nabytego gazu była niższa niż na zakwestionowanych oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej uznał zatem za prawidłowe obciążenie Spółki "A" podatkiem akcyzowym od ilości gazu propan-butan uwidocznionego na zakwestionowanych oświadczeniach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka "A" M. M., Z. T., S. P. podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego;

- § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2 oraz ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń, dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, a w efekcie dowolnym uznaniu, że nie podlega on zwolnieniu z podatku akcyzowego;

- § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż podatnik który uzyskał od nabywców indywidualnych oświadczenia niezawierające wszystkich informacji przewidzianych w tych przepisach traci prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego;

- § 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. z 2004 r., Nr 89, poz. 849 ze zm.), poprzez jego zastosowanie, pomimo barku przesłanek faktycznych do tego;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, a dowody na których się oparł wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie – jako przykład należy wskazać zupełnie dowolne potraktowanie zeznań świadków – W. K., H. W., S. K., S. S., P. M., T. Z. i M. K.);

- art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak udowodnienia, że strona z momentem sprzedaży gazu chciała i sprzedała gaz na cele trakcyjne;

- art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów;

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg;

- art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie lakonicznego i niekonsekwentnego w treści uzasadnienia prawnego decyzji, przez co strona nie wie co organy podatkowe przyjęły za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz na jakiej podstawie dokonały wyliczenia tego podatku;

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania , przez przytoczenie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji, pomimo stwierdzenia, że organ nie zastosował się do wszystkich zaleceń organu odwoławczego.

Spółka wniosła o uchylenie powyższych decyzji podatkowych i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji, a ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 938/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę strony. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży gazu propan-butan, który rzekomo miał być wykorzystany przez nabywców do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a którego ilość wynikała z oświadczeń złożonych przez pięć osób fizycznych. Sąd przyjął, że organy podatkowe udowodniły, iż P. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" oraz S. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C" nie dokonały żadnego zakupu gazu propan-butan, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Pierwszy z wymienionych zeznał, iż nie prowadził żadnej działalności, figurował jedynie w dokumentach i był tzw. słupem, za co otrzymywał wynagrodzenie z firmy "D". Natomiast drugi oświadczył, że nie dokonywał w 2006 r. zakupu gazu w skarżącej spółce. Pozostali trzej indywidualni nabywcy gazu W. K., H. W. oraz S. S. potwierdzili zakup gazu w skarżącej spółce, jednak ilość nabytego gazu była niższa niż na zakwestionowanych oświadczeniach. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na ustaleniu, że sporne oświadczenia nie są zgodne z rzeczywistością, czego w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik zastosował zwolnienie z opodatkowania akcyzą sprzedaży gazu propan-butan na podstawie oświadczeń złożonych przez pięć osób fizycznych, tym czasem z zeznań w/w osób wynika, że podmioty te nie dokonywały zakupu takiego towaru, bądź dokonywały tego zakupu w mniejszej ilości. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe Sąd uznał za wiarygodne. Wskazał przy tym, że jeżeli w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określono kto i w jakiej formie może złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, to prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tego oświadczenia, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz poprzez ich swobodną ocenę. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

"A" M. M., Z. T., S. P. Spółka jawna wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazując na uchybienie przez organy przepisom procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego zarzuciła naruszenie:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej o.p.), art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec A

2) spółka jawna nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1. o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

2) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącą spółkę w badanym okresie gaz, na rzecz indywidualnych odbiorców, z uwagi na zakwestionowanie przez nabywców ilości gazu lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na inne cele, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;

3) art. 151

p.p.s.a. i art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż A spółka jawna nie uzyskała od faktycznego nabywcy gazu oświadczeń o jego przeznaczeniu, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

4) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione, nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, iż pomimo uzyskania kompletnych i prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu gazu od nabywcy, sprzedawca nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia;

5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 190 o.p., art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

6) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, to jest przepisów wskazanych w dalszej części skargi kasacyjnej.

7) art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez ich zastosowanie;

8) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 ze zm.), poprzez uznanie, iż mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń, dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, nie podlega on zwolnieniu z podatku akcyzowego;

9) § 15 ust.1, ust.2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegające na przyjęciu, iż w przypadku posiadania oświadczeń niekompletnych lub niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie;

10) § 24g pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. nr 89, poz. 849 ze zm.), poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 473/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Sąd wskazał, iż zasadne okazały się zarzuty skarżącej Spółki w zakresie naruszenia przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec "A" spółka jawna nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik. Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za uzasadnione w części dotyczącej niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie niżej opisanym (art. 122 i 187 § 1 o.p.). NSA wskazał, iż w zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy i stwierdził, że: "Organy podatkowe udowodniły, iż wskazanych pięć osób fizycznych nie dokonały żadnego zakupu gazu, bądź dokonały zakupu gazu w mniejszej ilości, niż wynika to ze złożonego oświadczenia, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 w/w rozporządzenia". NSA wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Celnej w [...] oceniając dostawę gazu do W. K., H. W. oraz S. S. ustalił, że w/w osoby dokonały zakupu gazu w skarżącej spółce, ale w mniejszej ilości niż wynika to z oświadczeń. Organ jednak nie podał dokładnych danych co do ilości gazu wskazanej w oświadczeniach oraz w późniejszych zeznaniach nabywców. Powołując się na zeznania nabywców stwierdził, że ilość nabytego gazu była znacznie mniejsza. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązkiem organów w tej sprawie było ustalenie dokładnych danych co do ilości gazu podanej w zakwestionowanych oświadczeniach oraz w późniejszych zeznaniach nabywców. Ponadto winny wykazać rzetelność zeznania świadków co do ilości nabytego gazu w konfrontacji z dokumentem, jakim jest podpisane przez nich oświadczenie. Nie można bowiem z góry zakładać, ze zeznania świadków pouczonych o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania lub zatajenie prawdy, stanowią wiarygodny dowód w sprawie. Takie założenie przeczyłoby istocie zasady swobodnej oceny dowodów i pozbawiłoby sensu art. 191 O.p. W ocenie Sądu, podkreślenia wymaga również fakt, iż przesłuchany w charakterze świadka A. B. (kierowca rozwożący gaz) zeznał, iż rozwożąc gaz niejednokrotnie wypełniał oświadczenia za nabywców, jak również odsprzedawał gaz innym kierowcom, rozwożącym gaz, otrzymując w zamian oświadczenia nabywców. Powyższe wskazuje, że organy nie wyjaśniły w sposób wnikliwy i wiarygodny jakie ilości gazu faktycznie zostały zakupione przez W. K., H. W. oraz S. S..

Natomiast co do dostawy gazu dla S. K., prowadzącego firmę "C" s.c., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wprawdzie oparł swoje stanowisko na zeznaniach świadka, lecz nie odniósł się do autentyczności podpisu na zakwestionowanym oświadczeniu. Jeżeli bowiem to oświadczenie zawierało pełne dane wraz z podpisem nabywcy, a następnie świadek w toku przesłuchania zaprzeczył, że nabył gaz, to w ocenie Sądu organ miał obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym przez dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości dopuszczając dowód z opinii biegłego w zakresie badania pisma. Zatem w odniesieniu do oświadczenia złożonych przez W. K., H. W., S. S. oraz S. K. zarzuty skargi dotyczące uznania przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe zaskarżonych decyzji pomimo niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122, 187 § 1 o.p.) należało uznać, zdaniem NSA, za uzasadnione. Pozostałe zarzuty, co do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako za bezzasadne. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, iż z uwagi na podstawy uchylenia wyroku Sądu I instancji, brak jest przesłanek, aby odnosić się do sformułowanych zarzutów w odniesieniu do przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, iż nie stwierdza, aby stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie ale, że nie został w pełni wyjaśniony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących autentyczności każdego z tych oświadczeń sprawia, iż stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający. Powyższe wskazuje, że WSA nieprawidłowo skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie organu i w wyniku tej kontroli błędnie przyjął, iż organ w zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów art. 122 i 187 § 1 o.p. Reasumując NSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny weźmie pod uwagę wskazania co do konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 2013 r.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 22 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że popiera skargę i wnosi o uchylenie również rozstrzygnięcia organu I instancji, z uwagi na wskazany przez NSA zakres postępowania dowodowego, konieczny do przeprowadzenia.

Pełnomocnik organu, z uwagi na treść wyroku NSA, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaznaczył przy tym, iż w jego ocenie brak jest przesłanek do uchylenia decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmuje się, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu, co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej NSA mają moc wiążącą, zaś odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W konsekwencji należy uznać, iż związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 473/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozpatrując zatem obecnie niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi związany był wykładnią prawa i oceną stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 marca 2013 r.

Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012 r. poz. 749) - dalej o.p., co w myśl art. 145 § 1 pkt lit. c/ p.p.s.a., skutkuje jej uchyleniem.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Powyżej powołane przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, co obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami do ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy. Statuują one tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także ocena dowodów, przeprowadzona przez organ dla potrzeb wydanego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu ustalony przez organy administracji publicznej stan faktyczny sprawy, nie był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, co wynika bezpośrednio z uzasadnienia wyroku w spr. o sygn. akt I GSK 473/11.

Kwestią sporną niniejszej sprawy jest to, czy strona dopełniła warunki określone w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. czy legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, potwierdzającymi prawo skarżącej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu propan-butan, wykorzystanego przez nabywców do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania tego zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan, zostały określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r., nr 72 poz. 500 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego paragrafu, zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W ustępie 2 określono, że zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego m.in. uprawnionemu nabywcy. Dodatkowo, § 15 w ust. 3 tego rozporządzenia uprawnionego nabywcę definiuje jako podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1.

W związku z tym należy stwierdzić, iż podatnik miał prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego pod warunkiem, że dokona sprzedaży gazu propan-butan uprawnionemu nabywcy, a więc osobie, która m.in. złożyła stosowne oświadczenie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały pięć oświadczeń osób fizycznych świadczących, że nie dokonały zakupu gazu propan-butan bądź dokonały zakupu gazu w mniejszej ilości, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionego nabywcy w rozumieniu § 15 ust. 3 w/w rozporządzenia. Przepis ten stanowi, iż przedmiotowe oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego;

4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie (§ 15 ust. 8 w/w rozporządzenia).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] odnosząc się do trzech oświadczeń, wystawionych przez W. K., H. W. oraz S. S. wskazał, iż osoby te potwierdziły, co prawda zakup gazu w skarżącej Spółce, jednakże w znacznie mniejszej ilości niż wskazana w oświadczeniach. Ś. S. zeznał, iż rozpoznaje na okazanym oświadczeniu swój podpis, jednak oświadczenie co do ilości gazu wypełnił kto inny, innym charakterem pisma. Podkreślił, że przy kupowaniu gazy zawsze jest pośpiech i wypisuje się część oświadczenia, a pozostałą część wypisuje zazwyczaj kierowca. Oświadczył, że nie może powiedzieć, czy rzeczywiście kupił tyle gazu. Ś. K. zeznał natomiast, że podpisy na oświadczeniach są jego, ale składał je na pustych blankietach, co spowodowane było pośpiechem przy ładowaniu gazu. Oświadczył jednak, że nie mógł kupić 6.500 l. gazu, bowiem nie stać go na taki zakup. W sumie mógł kupić około 2.000 l. gazu i to na cztery razy, jednorazowo około 500l. Z zeznań świadka W. wynika natomiast, że nie wyklucza, iż znajdujący się na przedstawionym oświadczeniu podpis należy do niego, jednakże wskazana w nim ilość gazu – 2.000 l. jest za duża. Zazwyczaj kupował bowiem 500-600 l. Nie wykluczył również tego, że podpisał tylko oświadczenie, a resztę wypełnił kierowca dostarczający gaz. Ponadto oświadczył, że w lutym 2006 r. zakupił piec na ekogroszek.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka S. K. prowadzący działalność gospodarczą "C" s.c. oświadczył, że w 2006 r. nie kupował gazu. W ewidencji księgowej spółki brak jest faktury potwierdzającej ten zakup. Odnośnie danych zawartych na przedstawionym oświadczeniu wskazał, iż podany tam adres, to adres budowy jego domu, gdzie do 2005 r. był użytkowany piec gazowy. Znajdujący się na tej nieruchomości zbiornik gazowy był dzierżawiony od spółki "E" i miał 2.500 l. pojemności. Nie mógł więc jednorazowo kupić 4.000 l. Zbiornik ten został zdany do spółki "F".

Odnosząc się ponadto do zakwestionowanych oświadczeń wystawionych przez firmę "B" P. M. z siedzibą w J. (prowadzącą, zgodnie z danymi zawartymi w oświadczeniach suszarnię drewna w K., ul. A 11), organ ustalił, iż P. M., nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. W/w zeznał, iż nie wiedział gdzie faktycznie gaz będzie dostarczony. Płacił za faktury gotówką, którą przywoził mu kierowca z firmy "D", a sam otrzymywał wynagrodzenie od "niby zakupu gazu". W toku postępowania organ ustalił także, iż pod wskazanym na oświadczeniach adresem nie znajduje się suszarnia drewna, jak również brak jest zbiorników, do których można by przelać gaz z autocystern. Powyższe potwierdzili: właściciel nieruchomości R. M. oraz zarządca tej nieruchomości R. R., którzy zeznali, że zbiorniki na gaz znajdujące się na tej nieruchomości zostały wywiezione w maju 2006 r. Oświadczyli nadto, że pod adresem K., ul. A 11 nigdy nie było suszarni drewna. Tym samym w ocenie organu gaz opuszczający skład podatkowy Spółki "A" został przewieziony pod bliżej nieokreślony adres, a oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę.

W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, w zakresie niektórych elementów, nie został w pełni wyjaśniony. Dotyczy to wskazanych oświadczeń nabywców gazu: W. K., H. W., S. S. oraz S. K. Prawidłowość tych oświadczeń wymaga bowiem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w zakresie rzeczywistej ilości gazu nabytego w przedmiotowym okresie przez W. K., H. W. oraz S. S., jak również skonfrontowania przedstawionego przez skarżącą oświadczenia S. K., zawierającego prawidłowe dane z zeznaniem świadka z dnia 20 maja 2008 r., w którym zanegował fakt nabycia gazu. W tym przypadku koniecznym będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym przez dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości dopuszczając dowód z opinii biegłego grafologa.

Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu wyroku z 19 marca 2013 r., obowiązkiem organów w tej sprawie było podanie dokładnych danych, co do ilości gazu podanej w zakwestionowanych oświadczeniach oraz w późniejszych zeznaniach nabywców. Ponadto winny wykazać rzetelność zeznania świadków w zakresie ilości nabytego gazu w konfrontacji z dokumentem, jakim jest podpisane przez nich oświadczenie. Nie można bowiem z góry zakładać, ze zeznania świadków pouczonych o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania lub zatajenie prawdy, stanowią wiarygodny dowód w sprawie. Takie założenie przeczyłoby istocie zasady swobodnej oceny dowodów i pozbawiłoby sensu art. 191 O.p. Zaznaczenia wymaga również fakt, iż przesłuchany w charakterze świadka A. B. (kierowca rozwożący gaz) zeznał, iż rozwożąc gaz niejednokrotnie wypełniał oświadczenia za nabywców, jak również odsprzedawał gaz innym kierowcom, rozwożącym gaz, otrzymując w zamian oświadczenia nabywców. Powyższe wskazuje, że organy nie wyjaśniły w sposób wnikliwy i wiarygodny jakie ilości gazu faktycznie zostały zakupione przez W. K., H. W. oraz S. S.

Natomiast, co do dostawy gazu dla S. K. prowadzącego firmę "C" s.c., zdaniem Sądu, organ wprawdzie oparł swoje stanowisko na zeznaniach świadka, lecz nie odniósł się należycie do autentyczności podpisu na zakwestionowanym oświadczeniu. Jeżeli bowiem to oświadczenie zawierało pełne dane wraz z podpisem nabywcy, a następnie świadek w toku przesłuchania zaprzeczył, że nabył gaz, to organ miał obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym przez dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości dopuszczając dowód z opinii biegłego w zakresie badania pisma.

Tym samym, w ocenie Sądu, brak weryfikacji powyższych kwestii czyni niemożliwym przyjęcie przez organy podatkowe, iż oświadczenia W. K., H. W., S. S. oraz S. K., co do faktu nabycia gazu propan butan oraz jego ilości, są wadliwe.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przy tym ustalił, że oświadczenie P. M. nie uprawniało do zwolnienia z podatku akcyzowego z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. Niewątpliwie zakwestionowane oświadczenie na nazwisko P. M. nie było prawidłowe, gdyż nie potwierdzało rzeczywistej transakcji obrotu gazem, co zostało przez organ należycie udowodnione. Zaznaczyć należy, iż takie stanowisko wynika wprost z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 marca 2013 r.

Pozostałe, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd, w ślad za wyrokiem NSA w spr. o sygn. akt I GSK 473/11, uznał za nieuzasadnione. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczający przy wyjaśnianiu autentyczności niektórych oświadczeń, co zostało wyżej opisane, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stanowi jednak błąd nie dający podstawy do stwierdzenia, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów państwa. Nie każdy bowiem błąd organów prowadzących postępowanie może być oceniany jako działanie z naruszeniem art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na dokonaniu przez organy podatkowe błędnych, w ocenie Strony, ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że skarżąca Spółka, przyjmując oświadczenia o przeznaczeniu gazu powinna powziąć wątpliwość, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je, jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy, w ocenie wnoszącej skargę, w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż treść oświadczeń musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wskazane oświadczenia stanowią bowiem warunek zastosowania zwolnienia, a więc decydują o uprawnieniu sprzedawcy, przez co należy uznać, że mają one charakter materialnoprawny. W powyższym kontekście, za nieuprawniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p., polegający na dokonaniu przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, iż skarżąca nie uzyskała od faktycznego nabywcy gazu oświadczeń o jego przeznaczeniu, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku strony skarżącej o uchylenie decyzji organu I instancji. Kwestia, czy ujawnione nowe okoliczności będą miały na tyle istotne znaczenie, że konieczne będzie wydanie decyzji kasatoryjnej (w myśl art. 233 § 2 o.p.) należy w kontekście przedmiotowej sprawy do zagadnień stanowiących element merytorycznej oceny nowego ujawnionego stanu faktycznego. Oceny dokonać musi w pierwszym rzędzie organ administracji, a wydane rozstrzygnięcie, także w tym zakresie, będzie mogło być poddane kontroli sądu administracyjnego. W tej sytuacji, w realiach rozpoznawanej sprawy, przedwczesne byłoby rozważanie przez Sąd, czy zachodzą przesłanki dla zastosowania środków wskazanych w art. 135 p.p.s.a., tzn. czy uchylenie decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Ponadto, jak wynika z wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 473/11, Sąd wyraźnie podkreślił, iż nie stwierdza, aby stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie ale, że nie został w pełni wyjaśniony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zalecenia dotyczące uzupełnienia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, nie powodują zatem konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy ma niewątpliwie kompetencje do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Jednocześnie, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania, brak jest podstaw, aby Sąd odnosił się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji za podstawę orzekania jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł w przedmiocie niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

b.a.