Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2848/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek K.K. (dalej: “Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, że w dniu [...] września 2011 r. dokonała sprzedaży 4 lokali mieszkalnych nr [...] , [...] [...] i [...] stanowiących odrębną nieruchomość, położonych w S. przy ul. [...] . Z własnością zbywanych lokali był związany udział wynoszący 1/2 we wspólnych częściach budynku oraz taki sam udział w działce gruntu nr [...] , który wyceniony został w akcie notarialnym na 21.750 zł.

Ponadto przedmiotem sprzedaży były trzy działki o nr [...] , [...] , [...] , łącznie wycenione na kwotę 16.500 zł znajdujące się w obrębie posesji przy ul. P. [...] w S..

Sprzedane lokale mieszkalne znajdują się w rodzinnej kamienicy. Nieruchomości te Skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego po swojej matce w dniu [...] kwietnia 2007 r. (prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w S. z [...] maja 2007 r.). Spadkodawczyni natomiast nabyła własność ww. lokali mieszkalnych oraz działek w drodze częściowego zniesienia współwłasności na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] maja 2000 r. Dokonując podziału nieruchomości w 2000 r. Sąd Rejonowy w S. zdecydował o:

1) podziale przedwojennej kamienicy na 8 lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Jednocześnie Sąd dokonał podziału lokali na dwie grupy: I grupa – lokale o numerze [...] , [...] , [...] i [...] w czasie podziału będące własnością rodziny Skarżącej; II grupa - lokale o numerze [...] , [...] , [...] i [...]- w czasie podziału będące własnością matki Skarżącej.

2) wydzieleniu z działki [...] ośmiu działek, w tym o nr [...] działki głównej, na której jest posadowiony budynek oraz pozostałych mniejszych działek o nr [...].

3) przyznaniu ówczesnym dwóm współwłaścicielom M. K. i H. K. - matce Skarżącej na współwłasność działkę [...] ustalając udział po 1/2 części.

4) przyznaniu działek [...] , [...] oraz [...] na wyłączną własność H. K..

Do 2000 r. przedmiotowa kamienica stanowiła nieruchomość budynkową, której własność przysługiwała kilku właścicielom. Od 2000 r. nastąpiło jej przekształcenie i podział na [...] nieruchomości lokalowych z udziałem w działce gruntu o nr [...] .

Sprzedając lokale mieszkalne w 2011 r. Skarżąca chciała dokonać poprawnego rozliczenia należności podatkowych od tej transakcji. Wątpliwości Skarżącej budzi możliwość skorzystania z przysługującej jej ulgi meldunkowej. Skarżąca zamieszkiwała bowiem w tej rodzinnej nieruchomości w latach 1961 - 1995. W czasie ponad 30 lat zamieszkiwała faktycznie w kilku lokalach mieszkalnych, które dopiero w 2000 r. zostały z prawnego punktu wydzielone jako odrębne. Na tę okoliczność uzyskała poświadczenie o adresach i okresach zameldowania wydane przez Urząd Miasta S. , o następującej treści: "Adresy zameldowania na pobył stały: ([...] ) gmina S. , S. , ul. P. [...] . Data zameldowania [...] , data wymeldowania [...] ". Skarżąca była zatem zameldowana w budynku przy ul. [...] przez okres przekraczający 12 miesięcy, poprzedzających datę zbycia, co w jej ocenie uprawnia ją do zastosowania ulgi meldunkowej.

Skarżąca ma również wątpliwości, czy zakres stosowania tej ulgi obejmuje także wartość udziału w gruncie przypisanym do zbywanych lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania.

1. Czy ulgą meldunkową z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f." można objąć w całości dokonaną w 2011 r. sprzedaż 4 lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, których nabycie nastąpiło w 2007 r. w drodze dziedziczenia ustawowego, w związku z tym, iż Skarżąca zamieszkiwała przed sprzedażą ponad 30 lat pod tym samym adresem, w tym samym budynku i przed dokonaniem w 2000 r. zmiany stanu prawnego tej nieruchomości z nieruchomości budynkowej na nieruchomości lokalowe?

2. Czy ulga meldunkowa z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. obejmuje także wartość sprzedaży gruntu przypisanego do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w tym także gruntów przypisanych do lokalu jedynie funkcjonalnie, a nie w sensie prawnym?

Zdaniem Skarżącej zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie obejmowało całą uzyskaną przez nią kwotę ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Skarżąca spełniła bowiem wymogi odnoszące się do okresu zameldowania przed dokonaną sprzedażą, tj. była zameldowana ponad 12 miesięcy w kamienicy, w której znajdują się zbywane przez nią lokale mieszkalne.

W uzasadnieniu wskazała, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca dopuszcza jako spełnienie warunku zameldowania zarówno zameldowanie w lokalu mieszkalnym formalnie wyodrębnionym, jak też w lokalu mieszkalnym niewyodrębnionym formalnie, a zlokalizowanym w budynku mieszkalnym. Skoro więc treść tego przepisu, jako spełnienie warunku dopuszcza zameldowanie w lokalach niewyodrębnionych, to w konsekwencji należy przyjąć jako uprawnioną tezę, iż ulgą tą można objąć wszystkie sprzedane lokale mieszkalne pod warunkiem, iż pod tym adresem Skarżąca zamieszkiwała kiedykolwiek przed zbyciem przez ponad 12 miesięcy. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Skarżącej. Była ona zameldowana w przeszłości przez wiele lat zamieszkując w różnych lokalach znajdujących się w rodzinnej kamienicy. Wówczas były to lokale wyodrębnione jedynie funkcjonalnie pod tym samym wspólnym adresem, ale nie w sensie prawnym. Konstrukcja prawna art. 21 ust. 1 pkt. 26 u.p.d.o.f. nie ogranicza wprost możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej wyłącznie do jednego sprzedawanego lokalu, co daje podstawy do objęcia ulgą meldunkową sprzedaży 4 lokali mieszkalnych. Odmawianie prawa do zastosowania ulgi meldunkowej w przedstawionym stanie faktycznym oznaczałoby zastosowanie nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji przepisów.

Przedstawiając swoje stanowisko co do pytania nr 2, Skarżąca stwierdziła, że ulga meldunkowa obejmuje także wartość gruntu przypisanego bezpośrednio do lokali mieszkalnych nr [...], [...], [...] i [...], tj. wartość udziału wynoszącego 1/2 w działce nr [...] - kwota 21.750 zł. Kwota ta powinna być zwolniona z opodatkowania.

Skarżąca podniosła, że zbycie udziału w działce gruntu jest prawem współistniejącym i nierozłącznym z lokalem stanowiącym odrębną własność. Udział taki nie ma ceny rynkowej, ponieważ nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Jego wartość można ustalić jedynie umownie.

Skarżąca wskazała ponadto, że z istoty prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wynika, iż jest to prawo jednorodne. Brak jest przesłanek aby uznać, iż ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. chciał potraktować obrót tego typu lokalami w sposób odmienny od istoty tego prawa. Z tego względu ulga meldunkowa przysługuje w stosunku do całej transakcji, bez wyłączenia z niej wartości udziału w gruncie, co potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Ponadto Skarżąca powzięła wątpliwość, czy zwolnieniu może podlegać także kwota ze sprzedaży działek o nr [...], [...] oraz [...], łącznie wycenionych na kwotę 16.500 zł. Działki te są funkcjonalnie związane z lokalami mieszkalnymi, ponieważ znajdowały się na nich stajenki itp. pomieszczenia gospodarcze. Brak formalnego powiązania własności lokali mieszkalnych z ww. działkami powoduje konieczność opodatkowania ich sprzedaży jako odrębnych prawnie nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych z kamienicy wraz z gruntem, zaś w części dotyczącej opodatkowania przychodów ze sprzedaży działek gruntu o nr [...], [...] oraz [...] za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., który formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenia ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z treści przepisów art. 922, art. 924, art. 1025 Kodeksu cywilnego (dalej: “K.c.") organ wywiódł, że istotnym w niniejszej sprawie jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W związku z tym dokonując oceny skutków sprzedaży lokali mieszkalnych oraz gruntu nabytych przez Skarżącą w drodze spadku w 2007 r. po zmarłej matce, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 6d oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Nie uzależnia zatem zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Organ wskazał, że zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Zatem przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowego złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r. Przy czym omawianym zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Minister Finansów zauważył, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie treści przepisu art. 46 K.c., który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy to wyłącznie budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym). Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) – dalej: “u.w.l.", odrębną nieruchomość stanowić może między innymi samodzielny lokal mieszkalny. Lokalem takim, w myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Dla samodzielnych lokali mieszkalnych prowadzone są odrębne księgi wieczyste.

Organ analizując przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że przedmiotowe lokale oznaczone są odrębnymi numerami nadanymi im w procesie wyodrębnienia w 2000 r. Oznacza to, że są one położone pod różnymi adresami. Natomiast ustawodawca, w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wiąże zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku, a zatem wymaga, by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu, który zbywa. Jeżeli w systemie prawa cywilnego lokale mieszkalne wyodrębnione z budynku mieszkalnego i posiadające odrębne księgi wieczyste są traktowane jako odrębne nieruchomości (nieruchomości lokalowe), to w taki sam sposób muszą być traktowane na gruncie prawa podatkowego.

W związku z tym nie stanowi przesłanki do przedmiotowego zwolnienia fakt zameldowania Skarżącej w budynku mieszkalnym (kamienicy), z którego lokale te zostały wyodrębnione, gdyż w świetle prawa podatkowego posiadała ona kilka samodzielnych lokali mieszkalnych. Dla powyższego zwolnienia istotne znaczenie ma więc okres zameldowania w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym (jako konkretnej nieruchomości lokalowej), nie zaś w kamienicy, z której lokale te zostały wyodrębnione.

W konkluzji organ stwierdził, iż przychód uzyskany przez Skarżącą ze zbycia 4 wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w 1/2 działki gruntu nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu w myśl art. 30e ww. ustawy. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia działek o nr [...], [...] oraz [...] podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z 3 września 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. przez błędne zinterpretowanie jego treści, tj. dokonanie nieuprawnionej, zawężającej interpretacji tego przepisu, wyłączającej możliwość zastosowania ulgi w odniesieniu do podatników sprzedających więcej niż jeden lokal i zamieszkujących przed zbyciem w tym samym budynku, ale w lokalach formalnie niewydzielonych. Ponadto interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego, ponieważ nie odnosi się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą na str. 4 druku ORD-IN.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wynika, iż ustawodawca dopuszcza jako spełnienie warunku zameldowania zarówno zameldowanie w lokalu mieszkalnym formalnie wyodrębnionym, jak też w lokalu mieszkalnym niewyodrębnionym formalnie, a zlokalizowanym w budynku mieszkalnym. Skoro jako spełnienie warunku dopuszcza się zameldowanie w lokalach niewyodrębnionych, to należy przyjąć, iż ulgą tą można objąć wszystkie sprzedane lokale mieszkalne pod warunkiem, iż pod tym adresem Skarżąca zamieszkiwała kiedykolwiek przed zbyciem przez ponad 12 miesięcy.

Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć stosowanie ulgi meldunkowej do np. jednego mieszkania, to wyraźnie taką wolę wyartykułowałby w przepisie dotyczącym tej ulgi. Przyjęcie, iż Skarżąca może skorzystać jedynie z ulgi w zakresie ceny za jeden z 4 zbywanych lokali mieszkalnych byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy.

Przy założeniu, że przedmiotem sprzedaży byłby cały budynek lub udział w takim budynku, Skarżąca mogłaby skorzystać z ulgi meldunkowej. Nieco odmienny stan faktyczny nie może zatem pozbawiać jej możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w sytuacji, kiedy spełnia dwa podstawowe kryteria ustalone przez ustawodawcę, tj. zameldowanie w zbywanej nieruchomości lokalowej przez ponad 12 miesięcy oraz zgłoszenie sprzedaży w określonym terminie. Zdaniem Skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie wykładni systemowej i celowościowej pozwala odczytać intencje ustawodawcy.

Skarżąca podważyła zasadność odwoływania się do instytucji prawa cywilnego, tj. pojęcia nieruchomości, otwarcia i nabycia spadku oraz własności lokali. Prawo podatkowe jest bowiem autonomiczną gałęzią prawa i nie ma potrzeby sięgania do prawa cywilnego, jeżeli ustawodawca nie odsyła do tych instytucji wprost w treści przepisów podatkowych.

Skarżąca powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. II FPS 3/11.

W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, potwierdzenie jej uprawnień do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w zakresie łącznej sprzedaży 4 lokali mieszkalnych wraz z przysługującym tym lokalom udziałem we wspólnej działce gruntu, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Art. 21 ust. 1 pkt 126 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Wskazany w przytoczonym przepisie ust. 21 stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei w myśl postanowień ust. 22 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa, zwana ulgą meldunkową, jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu, zawartym w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.d.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia, użył określenia "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku". Jak wynika z wcześniej przytoczonych przepisów, w art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a) nie uregulowano wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca ustanawiając kolejne warunki zwolnienia objętego art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a) użył pojęcia "nieruchomość". Uznać zatem należy, że ustawodawca używa na określenie budynku z pkt 126 lit. a) także ( zamiennie) pojęcia nieruchomość.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyroki NSA: z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, z 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, obie te gałęzie jednak stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek: Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W sytuacji gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach - wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna - wynika to explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego.

Zatem wobec braku definicji legalnej pojęcia nieruchomość dla celów podatku dochodowego pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. W świetle postanowień tego przepisu budynek może być nieruchomością tylko wyjątkowo, zatem omawiane zwolnienie dotyczyłoby wyłącznie budynków stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności. W tym miejscu wskazać trzeba na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro zatem budynki co do zasady są częścią składową gruntu ( art. 48 Kodeksu cywilnego) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych ( art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego część składową stanowią (por. postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009 r.,V CSK 479/08, opubl. w Lex pod nr 627259). Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle ( jako wynikający z czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem.

Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ p.d.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego", prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji, czyniłoby bowiem z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Uwzględniając zatem wykładnię systemową wewnętrzną u.p.d.o.f. (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej - argument z konsekwencji (por. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170), należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej - w ramach autonomii prawa podatkowego - od prawa cywilnego. Przyjęcie innej oceny prowadziłoby do wyżej wykazanego absurdalnego rezultatu.

Ponadto wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących ( tak w wyroku z 12 grudnia 2000 r., sygn. SK 9/00 opubl. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297, por. też wyroki: z 5 listopada 1997 r., sygn. K 22/97,opubl. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., sygn. K 17/99, opubl. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok z 18 listopada 2008 r., sygn. P 47/07, opubl. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału). Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy ( grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009r., P 6/07, opubl. w OTK-A ZU z 2009r., nr 1,poz. 2). W tym przypadku cechą istotną z punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Taka interpretacja prawa jest zaś niedopuszczalna.

Odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej pozwala jednakże na ustalenie znaczenia normy, uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i ust. 21 ( w granicach znaczenia użytych przez ustawodawcę pojęć) zgodnego z gwarantowanymi przez Konstytucję prawami.

Przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa ( i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, iż ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto nie można zapominać, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego ( jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości ( grunt i jego część składowa- budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu.

Z tych względów uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości – gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego.

Taka teza została też zawarta w przywołanej przez Skarżącą uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11, gdzie stwierdzono, że "ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony."

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym, czyli przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu nieprawidłowe jest też stanowisko organu, iż przychód uzyskany przez Skarżącą ze zbycia 4 wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Skarżąca w ramach stanu faktycznego podała, że sprzedała cztery lokale w budynku położonym przy ul. [...] w S. . W budynku tym była zameldowana od [...] r. do [...] r. ([...] maj 1996 r. data wymeldowania podana w przywołanym przez Skarżącą zaświadczeniu Urzędu Miasta S.). W tym czasie znajdujące się w tym budynku lokale nie były z prawnego punktu widzenia wyodrębnione jako odrębne lokale, do takiego wydzielenia lokali doszło w 2000 r. Skarżąca na przestrzeni lat zamieszkiwała w kilku lokalach mieszkalnych znajdujących się w ww. budynku. W zaświadczeniu wydanym przez Urząd Miasta S. podano, iż Skarżąca w ww. wskazanym okresie była zameldowana na pobyt stały w S. ul. [...] .

Bezsprzecznie w niniejszej sprawie został spełniony warunek dotyczący zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu w tej nietypowej sprawie przyjąć trzeba, że Skarżąca była zameldowana w każdym z lokali wówczas wydzielonych jedynie funkcjonalnie. Jej adresem zameldowania był bowiem budynek przy ul [...] w S.

Odmówienie Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, jak to uczynił Minister Finansów, dlatego, że nie była ona zameldowana w żadnym z czterech lokali, które sprzedała nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Słusznie Skarżąca podniosła w skardze, że gdyby sprzedała cały budynek lub udział w budynku skorzystałaby z ulgi meldunkowej, więc na przeszkodzie w skorzystaniu z tej ulgi nie powinna stanąć okoliczność, iż lokale mieszkalne zostały wyodrębnione prawnie, gdy już w budynku nie była zameldowana. Jak już wcześniej powiedziano, wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazuje, iż ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem odmówienie Skarżącej prawa do ulgi meldunkowej pozostaje w sprzeczności w z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że skoro Skarżąca była zameldowana w budynku przy ul [...] w S. , to spełniła warunek konieczny do zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sprzedając część lokali znajdujących się w tym budynku.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.