Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 148/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2016r. sprawy ze skargi PN na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego PN kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 43/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględnił skargę X (zwanego dalej: "skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] listopada 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W zeznaniu podatkowym za rok 2008 skarżący wykazał dochód w wysokości [...] zł. W latach wcześniejszych skarżący nie składał zeznań podatkowych. W 2008 r. skarżący poniósł wydatek w kwocie [...] zł na zakup nieruchomości. Minimalne koszty utrzymania, jakie skarżący musiał ponieść, wynosiły według organu w tym roku [...] zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił w związku z tym skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł.

W wyniku odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Uwzględnił wskazany w odwołaniu fakt, że w 2008 r. skarżący otrzymał od swojej rodziny [...] zł tytułem darowizny oraz pozostawał na utrzymaniu rodziców. Okoliczności te zostały podniesione dopiero na etapie postępowania odwoławczego, ponieważ strona wcześniejszej korespondencji nie odbierała. Pod wskazanym adresem mieszkali rodzice skarżącego, którzy nie mieli skrzynki pocztowej.

Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego i jego rodziców, że w badanym okresie pozostawał na ich utrzymaniu. Natomiast na podstawie dowodów z przesłuchań świadków (darczyńców) oraz umów darowizn, organ doszedł do wniosku, że część wskazanych przez skarżącego kwot mogła posłużyć do pokrycia poniesionych w 2008 r. wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie wziął pod uwagę jedynie kwoty [...] zł otrzymanej tytułem darowizny od rodziców, ponieważ zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.s.d.", w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., skarżący nie zgłosił tego faktu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 8 i ust. 2 u.p.s.d.). Równocześnie skarżący nie uiścił należnego podatku. W konsekwencji tego przychód ten, zdaniem organu odwoławczego, nie pochodził ze źródła opodatkowanego. Pozostałych darowizn organ nie zakwestionował, ponieważ żadna z nich nie przekraczała kwoty [...] zł (kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.); powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Pełnomocnik skarżącego argumentował, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie dochodów, które powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem skarżący sfinansował zakup nieruchomości środkami pochodzącymi z darowizny, która nie jest objęta opodatkowaniem wspomnianym powyżej podatkiem. Tym samym nie zgłoszona do opodatkowania darowizna może w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. służyć pokryciu poniesionych przez skarżącego wydatków i zgromadzonego w badanym okresie mienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznawszy skargę za zasadną, uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji. W motywach wyroku sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie wyjaśnił w wystarczający sposób wątpliwości dotyczących prawidłowości doręczeń kierowanych do skarżącego pism w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. Skarżącemu doręczono bowiem wyłącznie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzję podatkową z [...] sierpnia 2012 r. Mogło to uniemożliwić skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wykładnia systemowa art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przez przychód wolny od opodatkowania należy rozumieć każdy przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy podlega on opodatkowaniu innym podatkiem. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłącza bowiem z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji tego darowizny, jako że nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogły stanowić pokrycie dla poniesionych przez skarżącego wydatków.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania, sąd pierwszej instancji zobowiązał organy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, całościowego zbadania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, podnosząc m.in. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten dotyczy jedynie takich przychodów, które podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi nie tylko o opodatkowaniu tym podatkiem, ale jakimkolwiek podatkiem.

W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten na mocy swojego postanowienia z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem "Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Na mocy tego samego postanowienia zawieszono postępowanie w sprawie.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) umorzono postępowanie w pozostałym zakresie.

Postanowieniem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 1835/13, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone uprzednio postępowanie.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3376/14, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie ujawnił w wystarczający sposób, jakimi względami się kierował stwierdzając, że organy powinny ustalić, czy pisma adresowane do strony zostały prawidłowo doręczone. Uznał, iż sąd pierwszej instancji pominął treść art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 150 § 2 O.p., a w sprawie nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący, wiedząc o tym, że toczy się postępowanie podatkowe, powinien był bowiem poinformować organ o zmianie swojego adresu (art. 146 § 1 O.p.). W ocenie sądu kasacyjnego zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że nie można stawiać Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu zarzutu nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego: wysłuchał stronę, przesłuchał jako świadków darczyńców oraz dopuścił jako dowód umowy darowizny.

W odniesieniu do przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sąd pierwszej instancji przedstawił w motywach swojego wyroku odmienną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którą pojęcie "przychód wolny od opodatkowania" należy rozumieć w odniesieniu do przychodów podlegających opodatkowaniu wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego darowizna, jako że jest opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączona jest z zakresu działania tej ustawy. Darowizny zatem mogą stanowić pokrycie dla podniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można z tego wnosić, że argumentacja przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji dotknięta jest błędem wewnętrznej sprzeczności, co stawia pod znakiem zapytania merytoryczną poprawność zapadłego rozstrzygnięcia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 355/15, uwzględnił skargę. Sąd skoncentrował swoje rozważania na wpływie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 na sytuację prawną podatnika. Skład orzekający w sprawie zwrócił uwagę na sformułowane przez TK istotne zastrzeżenia odnośnie do poprawności sformułowania tego przepisu. Wskazał, iż skoro nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to w wątpliwość należy poddać, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP.

Odwołując się do dyspozycji art. 190 ust. 1 – 4 Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji wskazał na skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla porządku prawnego, w szczególności tych zawierających odroczenie utraty mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., ukształtowała się jednolita praktyka orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, w których przedmiotem kontroli były decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięć podatkowych. W uzasadnieniach wyroków stwierdzał, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wskazywał na obowiązek wzięcia pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. W ocenie NSA bez znaczenia dla przeprowadzanej oceny prawnej pozostawał fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Z zaprezentowanego stanowiska Naczelnego Sąd Administracyjnego jednoznacznie wynika, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że decydujące dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia TK. Sam fakt stwierdzenia przez TK, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku TK. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe uwagi powinny odnosić także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., mimo że Trybunał orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie zarówno w tym wyroku, jak w wyroku w sprawie SK 18/09, Trybunał wskazał na wątpliwości powstające na tle rozumienia art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uzasadnienie wyroku z 18 lipca 2013 r., do którego odwołuje się TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. nie pozwala bowiem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na precyzyjne wskazanie przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz czasowego zakresu badania stanu majątkowego podatnika, a nawet sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do możliwości naruszenia przez sądy administracyjne art. 32 Konstytucji RP, które to naruszenie miałoby miejsce nie tylko w odniesieniu do podatników, wobec których podstawą opodatkowania były przepisy obowiązujące w latach 1998-2006 oraz tych, wobec których stosowano przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W związku z odroczeniem utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stosowanie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził w wyroku TK przez okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku prowadziłoby w ocenie Sądu pierwszej instancji do sytuacji, w której w odniesieniu do części podatników postępowania zostałyby ukończone wydaniem ostatecznej decyzji, podczas gdy w pozostałych sprawach postępowania należałoby umorzyć z uwagi na utratę mocy obowiązującej przez przepis będący podstawą orzekania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stanął na stanowisku, iż dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Podobnie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować sytuacji, w której część podatników zostaje poddana opodatkowaniu na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów uznanych przez TK za niezgodnie z Konstytucją, podczas gdy pozostali podatnicy odpowiedzialności podatkowej nie poniosą tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie zdążą ukończyć, a niekiedy także wszcząć postępowań podatkowych, ze względu na utratę mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do możliwości zastosowania w sprawie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. z uwagi na odroczenie mocy obowiązującej przepisu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, mając na uwadze rozważania dotyczące braku konstytucyjnych podstaw do legislacyjnej interwencji ustawodawcy z datą wsteczną, w celu "przywrócenia" konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że z punktu widzenia przesłanek warunkujących obligatoryjne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., nie jest przesłanką wyłączającą stosowanie tego przepisu fakt odroczenia wejścia w życie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu, jeżeli skutki i powody tego odroczenia nie mogą dotyczyć sytuacji prawnej podatnika. Z powyższego wynika, że podatnik nie może zostać pozbawiony możliwości wniesienia skargi o wznowienie postępowania podatkowego po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Zdaniem Sądu nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienie postępowania.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu NSA wskazał, iż w istocie zarzuty koncentrują się na dwóch kwestiach - związania Sądu pierwszej instancji wyrokiem wydanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz prawidłowości odmowy zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na obalenie domniemania zgodności z Konstytucją, a w konsekwencji przyjęcia, że mimo odroczenia utraty mocy tego przepisu i jego obowiązywania w dacie wydania wyroku, istniała podstawa do uchylenia decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego i wskazał w szczególności, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79) Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny wskazał, żeby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, dokonując wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób pozwalający w jak największym stopniu zachować standardy zgodności z Konstytucją. Mając na względzie to, że użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "przychody wolne od opodatkowania" jest niezbyt precyzyjne (por. pkt 4.7 wyroku Trybunału w sprawie P 49/14), należy dokonać jego wykładni w taki sposób, aby wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Sąd powinien także uwzględnić ocenę prawną dotyczącą prawidłowości doręczeń dokonywanych skarżącemu przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego poprzednio w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy na wstępie wskazać, że stosownie do postanowień art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa zatem wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Tym samym WSA jest zobligowany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , aplikując wnioski i wytyczne wynikające z orzeczeń TK sygn. akt SK 18/09 i P 49/13.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2008 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do ustaleń organów podatkowych w zakresie wydatków poniesionych w 2008 r. Spór dotyczy wyłącznie kwoty [...] zł otrzymanych przez skarżącego tytułem darowizny od rodziców, której skarżący nie zgłosił naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz nie uiścił należnego podatku (pozostałych darowizn do łącznej kwoty [...] zł organ odwoławczy nie kwestionował, bowiem żadna nie przekraczała kwoty [...] zł). Wobec powyższego w opinii organu mienie to nie miało waloru legalności i nie mogło stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym.

Sąd podziela zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 29 lipca

2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski oraz wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. ma poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych, nie wolno tych przepisów interpretować na niekorzyść podatników. Trybunał wskazał m.in. na brak definicji pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jak również pojęcie mienia, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał jednak, że przychody wolne od opodatkowania są to przychody lub dochody, z których uzyskaniem nie wiąże się obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie obowiązek podatkowy w każdym innym podatku, jak przyjął organ podatkowy.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodów podlegających podatkowi od spadków i darowizn. Zatem skoro organ przyjął, że skarżący zgromadził kwotę [...] zł z otrzymanych od rodziców darowizn, to winien uznać, że jest to przychód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym kwota zgromadzona z darowizn winna zostać uwzględniona jako przychody stanowiące źródło pokrycia wydatków roku 2008. Nie ma znaczenia dla postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł, czy podatnik opodatkował otrzymane darowizny stosownym podatkiem. Tym samym niezgodne z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest stanowisko prezentowane przez organ, że zgromadzone mienie w wysokości [...] zł nie pochodziło ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ponieważ nie zostało opodatkowane podatkiem od spadku i darowizn.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.