Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 756/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "I." H. K. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2013 roku do [...] września 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania I. spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] maja 2018r., nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013r. do 30 września 2014r. w kwocie 213.285 zł.

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem działalności Spółki była przede wszystkim działalność związana z oprogramowaniem komputerowym. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2017r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013r. do 30 września 2014r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. faktur, ewidencji księgowej i innych dowodów dotyczących kontrahentów - sprzedawców i nabywców Spółki, organ I instancji stwierdził, że 13 faktur wystawionych przez S. spółka z o.o. w W. o wartości netto 664.041,71 zł i 6 faktur wystawionych przez F. spółka z o.o. w W. o wartości netto 385.430 zł, mających dokumentować zakup towarów i usług, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Spółka zawyżyła koszty o kwotę 1.049.471,71 zł. Przeprowadzono również badanie ksiąg rachunkowych Spółki za ww. rok podatkowy i stwierdzono, że są nierzetelne w związku z zaewidencjonowaniem w ciężar kosztów podatkowych wartości netto (1.049.471,71 zł) nierzetelnych faktur. W związku z tym ksiąg tych nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Odstąpiono jednakże od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.).

W związku z przeprowadzonym postępowaniem i ustaleniami, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z [...] maja 2018r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013r. do 30 września 2014r. w wysokości 199.299 zł.

Odwołując się od decyzji Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:

• art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), poprzez błędne uznanie, że Spółka zawyżyła koszty wynikające z faktur wystawionych przez S. oraz F., które rzekomo dokumentują nie wykonane w rzeczywistości przez te firmy usługi informatyczne,

• art. 121 § 1 art. 122, art. 187 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów; naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. polegało m.in. na odmowie dopuszczenia jako dowodu w sprawie opinii biegłego z dziedziny informatyki.

DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2019r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekając reformacyjnie określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013r. do 30 września 2014r. w wysokości 213.285zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy spółką I. a spółkami S. i F.

Analizując materiał dowodowy DIAS stwierdził, że Spółka zawarła w dniach 22 sierpnia 2012r. oraz 1 października 2013r. umowy ze spółkami F. oraz S., których przedmiotem było świadczenie odpłatnych usług programowania w ramach projektów realizowanych przez zlecającego, rozwój i wsparcie techniczne w ramach projektów, świadczenie odpłatnych usług szkolenia w ramach projektów realizowanych przez zlecającego, konsultacje w ramach projektów, nadzór w ramach realizowanych zleceń. Umowy zostały zawarte na czas nieokreślony. Do umów dołączone były zamówienia na usługi oraz protokoły odbioru robót.

Analizując w/w dokumentację DIAS stwierdził, że w protokołach odbioru usług znajdowały się te same stwierdzenia, według powtarzającego się schematu: "Zamawiający dokonał odbioru zleconych prac bez uwag i stwierdził, że usługa została wykonana zgodnie z zamówieniem" a także, że wyraża "Wykonawcy zgodę na wystawienie faktury końcowej zgodnie z umową". Dane z zamówień powtórzono w protokołach odbioru, tzn. powtórzono zakres, wartość, termin wykonania usług; dane te nie odbiegały od tego co zaplanowano; nie dokonano żadnych korekt, chociażby dotyczących terminów realizacji zamówienia, ilości rbg, czy kwot wynagrodzeń, co - jak zauważył organ - w realnym obrocie tego rodzaju usługami usługami wydaje się nieprawdopodobne. DIAS zauważył dodatkowo, że wartość faktur w każdym przypadku była tożsama zwartością zamówień, pomimo że zamówienia składane były na kilka miesięcy przed wykonaniem usługi i jej zafakturowaniem, czyli "z góry" przyjęto założenie, ile kosztować będzie usługa. Okoliczności te w kontekście pozostałego materiału dowodowego, w tym: protokołów z zeznań świadków oraz dokumentów i dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w B. w stosunku do: F., S. i A. doprowadziły DIAS do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie miały związku z przychodem uzyskanym przez spółkę I., a co za tym idzie Podatnik bezzasadnie zaliczył wartość netto ww. faktur do kosztów uzyskania przychodu.

DIAS zwrócił uwagę na treść przesłuchania S. D., umocowanego do reprezentacji I., z których wynikało, że współpracę gospodarczą z S. i z F. nawiązał osobiście na konferencji w K., w Z. lub w W. Spotkanie z panem T. przedstawicielem zespołu, który realizował projekty informatyczne odbyło się w K. Weryfikacja F. oraz S. odbywała się przez Internet, firmy te istniały, miały KRS, były podatnikami podatku VAT. Firmę F. strona sprawdziła dodatkowo przez dotarcie do raportu z wywiadowni gospodarczej, cenę i warunki płatności strona ustalała z prezesami F. oraz S., a ponadto zostały określone one w umowach ramowych i w zamówieniu. Potwierdzeniem był protokół odbioru będący podstawą do wystawienia faktury, za którą prezes płacił z rachunku bankowego I., wszelkie szczegóły transakcji były uzgadniane w rozmowie lub za pomocą platformy You Track. S. D. nie posiadał żadnej wiedzy na temat podwykonawców F. oraz S. wykonujących usługi informatyczne, które następnie zostały sprzedane spółce I. Ponadto S. zeznał, że usługi, które miały być zakupione od S. i F. dostarczały I. niezbędne elementy i wiedzę, która została wykorzystana do realizacji projektu, czyli wytworzenia produktu, który następnie był odsprzedany. Wyjaśnił także, że nie było bezpośredniej odsprzedaży usług, które zostały zakupione w ww. podmiotach. Z kolei z pisma Spółki z 26 maja 2017r. wynikało, że zakupione usługi dostarczyły I. niezbędne elementy wiedzy, którą wykorzystano do realizacji tego typu projektów. Usługi nabyte w ww. firmach zostały rozbudowane, modyfikowane, ulepszane, dostosowane do wymogów zamawiającego i odsprzedane do klientów końcowych.

Z przesłuchań osób współpracujących ze Spółką I. zdaniem DIAS nie wynikało, by potwierdzili oni, że pracowali na produktach dostarczonych przez kontrahentów Spółki, rozbudowując, modyfikując, ulepszając, czy dostosowując je do wymogów zamawiającego. Co do zasady zeznawali, iż produkty dostarczane przez nich do I. były ich pracami autorskimi, które tworzyli pracując samodzielnie lub w zespołach wraz z innymi osobami zatrudnionymi przez I. Jeden ze świadków pan W. kojarzył wprawdzie nazwy spółek S. oraz F., ale tylko jako kontrahentów figurujących w bazie danych Spółki. Wszyscy przesłuchiwani zgodnie stwierdzili, że nie współpracowali i nie kontaktowali się z firmami: S. ani F. W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, aby osoby które miały modernizować czy ulepszać produkty nabyte od S. i F., dostosowując je do potrzeb klientów I., nie wiedziały, że na takich produktach pracują, nie znały wykonawców tych produktów i nie miały żadnego kontaktu z pierwotnym wykonawcą - chociażby w celu dokonania zmian czy konsultacji.

Z materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w B. wobec F. wynikało, że Spółka ta prowadziła działalność w zakresie prac budowlanych, cięcia stali czy usługi call-center, nie prowadziła działalności pod zgłoszonymi adresami, zarejestrowała siedzibę pod adresem wirtualnego biura. W trakcie postępowania brak było kontaktu ze spółką, nieskuteczne okazały się także próby nawiązania kontaktu telefonicznego. W/w spółka w toku postępowania kontrolnego przedłożyła jedynie część dokumentacji. W 2013r. zatrudniała 14 pracowników. Pracownicy, którzy zostali przesłuchani zeznali, że wykonywali prace budowlane, jedna osoba wykonywała drewniane łyżki. Niektórzy świadkowie nie kojarzyli nawet firmy F.:

Zdaniem DIAS tezy o nierzetelności faktur pochodzących od F. - wobec stwierdzonych okoliczności - nie może zmienić pozyskanie przez I. raportu o firmie F. Sp. z o.o., z którego wynika, że prowadziła działalność i uzyskiwała przychody. Jak zauważył organ z danych zawartych w raporcie nie wynika, jaką konkretnie działalność spółka F. faktycznie prowadziła i czy wykazane w nim przychody pochodziły ze sprzedaży szeroko rozumianych usług informatycznych, które miały być przedmiotem kwestionowanych faktur.

Z kolei z dokumentacji zgromadzonej w sprawie dotyczącej S., wynika, że spółka ta w ramach działalności gospodarzącej świadczyła głównie usługi budowlane oraz montażu urządzeń chłodniczych. Jako siedzibę prowadzenia działalności wskazała adres wirtualnego biura, nie ustalono przy tym faktycznego miejsca jej prowadzenia, a w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszonym w urzędzie skarbowym nie stwierdzono żadnych oznak jej prowadzenia. S. nie zatrudniała pracowników, pomimo że miała wykonywać różnorodne usługi (m.in. cięcie stali, prace budowlane, usługi call-center, opracowanie i wdrożenie programów informatycznych, wielotematyczne akcje reklamowe w Internecie, sprzedaż hurtowa lodów i mrożonek). Nie posiadała jakiegokolwiek majątku trwałego, który mógłby być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedłożony bilans spółki za 2012r. wykazywał jedynie zapasy materiałów, z kolei w jej deklaracjach VAT-7 nie deklarowano podatku do wpłaty, a jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pod adresami wirtualnych biur byli zarejestrowani również kontrahenci, m.in. A. Poza opłatami za telefon i najem lokalu nie ponosiła innych kosztów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez każdy podmiot (np. zakup paliwa lub usług transportowych, zakup materiałów biurowych, koszty użytkowania Internetu itp.). Ponadto z wyjaśnień S. skierowanych do Dyrektora UKS w B. wynikało, że spółka ta odsprzedała I., wystawiając puste faktury, usługi zakupione od A.

W związku z powyższym dokonano analizy materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec tej spółki A. Zwrócono uwagę na treść przesłuchania T. P., który w latach 2012-2013 pełnił funkcję prezesa A. DIAS wskazał na stwierdzenia w/w świadka o wpłatach "za lewe faktury", którego użył w kontekście księgowania uzyskanych przez A. wpłat. Świadek ten deklarował, że jedynie kojarzy nazwy weryfikowanych kontrahentów, tj. F. i S.

Na podstawie zgromadzonego w/w materiału dowodowego DIAS uznał, że A. nie wykonywała usług informatycznych, wskazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz S. Nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać prace wskazane na ww. fakturach. A. zarejestrowała siedzibę pod adresem wirtualnego biura. T. P., jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu w okresie od 23 marca 2012r. do 24 września 2014 r. zeznał, że A. nie posiadała żadnego majątku, magazynów, placów, środków transportu, natomiast w wynajmowanym biurze dysponowała komputerem i drukarką. Nie posiadał on żadnej wiedzy o transakcjach dokonywanych pomiędzy A. a S. pomimo, że na fakturach wystawionych dla S., a także dokumentach związanych z tymi fakturami, widniały jego podpisy. Nie potrafił również wskazać osób, które w imieniu A. miały wykonywać usługi odsprzedane S., co więcej nie znał żadnego z pracowników A. pomimo, że jego podpisy widniały na umowach o pracę. Według T. P. faktury były wystawiane przez niego głównie ręcznie, jednakże w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec S. nie stwierdzono żadnej faktury, która byłaby wystawiona odręcznie, wszystkie dokumenty były wystawiane komputerowo. Ponadto nie ustalono podwykonawców usług zafakturowanych przez A., ani też podmiotów, które świadczyłyby usługi na rzecz A., przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu uprawniona jest zatem teza, że A. wystawiła na rzecz S. faktury, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji S. nie mogła usług tych odsprzedawać dalszym kontrahentom, m.in. I.

W ocenie organu odwoławczego podmioty: S., A. stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, poprzez wpisy do KRS, czy składanie deklaracji VAT, a rzeczywiście nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym.

DIAS wziął również pod uwagę, że podmioty: S., A. oraz F., nie okazały w trakcie postępowań kontrolnych ewidencji ani oryginałów lub duplikatów faktur. Tym samym mimo podjętych działań, organowi kontroli skarbowej nie udało się zweryfikować rzetelności transakcji opisanych na spornych fakturach.

W konsekwencji, DIAS stwierdził, biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności oraz zgromadzone w sprawie dowody, że spółki: F. i S. w analizowanym okresie - faktycznie nie wykonały usług oraz nie dokonały ich sprzedaży na rzecz spółki I. Spółka ta nie nabyła i nie mogła nabyć usług informatycznych od S. ani od F., a w konsekwencji nie mogła dokonywać ich modernizacji, ulepszenia czy dostosowania do potrzeb swoich klientów. Z uwagi na wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, zasadnym było wyłączenie z kosztów I. ich wartości w kwocie 1.049.471,71 zł. Prawidłowość pozostałych, zadeklarowanych wielkości, generujących podatek dochodowy od osób prawnych I. za analizowany okres nie budzi zastrzeżeń organów podatkowych.

DIAS wskazał, że organ I instancji prawidłowo, na podstawie art. 18 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. wyliczył Spółce podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 do 30 września 2014r. w kwotach, odpowiednio: 1.122.557 zł i 213.285 zł. Nieprawidłowo natomiast w sentencji decyzji wskazał kwotę zobowiązania w wysokości 199.299 zł, która stanowi tylko różnicę pomiędzy podatkiem należnym a zadeklarowanym. W ocenie DIAS skutkuje to rażącym naruszeniem interesu publicznego, czego nie można zaakceptować - w sytuacji gdy podatek (19%) od podstawy opodatkowania 1.122.557 zł wynosi 213.285 zł, a ustawa podatkowa nie umożliwia określenia zobowiązania podatkowego od takiej podstawy w wysokości 199.299 zł. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że jest uprawniony do zweryfikowania na podstawie art. 234 O.p. rozstrzygnięcia organu I instancji, które rażąco narusza interes publiczny - na niekorzyść Strony i określenia Spółce na podstawie art. 21 § 3 O.p. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres: 1 stycznia 2013r. do 30 września 2014r. w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 213.285 zł.

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego M. R., zaskarżyła powyższą decyzję DIAS, wnosząc o jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że Skarżąca nie poniosła wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, mimo bezsprzecznego udokumentowania ich dowodami zapłat bankowych,

art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez podatnika dowodów, które mogły zmienić obraz sprawy i ocenę materiału dowodowego,

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, wynikające z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., które rzekomo dokumentują niewykonane w rzeczywistości przez te firmy usługi informatyczne,

art. 234 O.p., poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius i wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy wybiórczo ocenił materiał dowodowy, nacisk położył na zeznania pracowników, którzy nie byli bezpośrednio zaangażowani w proces pozyskania dokumentacji bazowej nabytej od S. i F., pominął natomiast zeznania prezesa, który osobiście prowadził wszelkie rozmowy biznesowe i miał największą wiedzę w tym zakresie. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe wadliwie przyjęły, iż spółka I. wykonała pracę samodzielnie. Z tego powodu Skarżąca na etapie postępowania podatkowego wnosiła o powołanie biegłego, specjalisty z dziedziny informatyki, który z łatwością byłby w stanie stwierdzić, w jakim czasie, przez ile osób można stworzyć daną aplikację czy program. Organ mając ograniczoną wiedzę w zakresie informatyki, przeprowadził postępowanie podatkowe, z którego wysnuł błędne wnioski, nie mające odzwierciedlenia w zaistniałym stanie faktycznym. Organy przyjęły, że spółka I. dokonała rzeczywistej sprzedaży programów do poszczególnych firm, jednak nie uznano, aby doszło do odsprzedaży produktu wcześniej nabytego przez I. od swoich kontrahentów, a co za tym idzie, odebrano kontrolowanemu prawo do uznania poczynionych przez niego wydatków za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca podkreśliła, że spółka I. nie była pośrednikiem i nie sprzedawała ani nie odsprzedawała produktów, jakie wcześniej nabywała u swoich kontrahentów. Skarżąca u swoich kontrahentów nabywała jedynie elementy, które w zestawieniu ze stworzonym przez nią programem tworzyły całość, którą można było sprzedać do kontrahentów spółki. Usługi nabywane od S. oraz F. były rozbudowywane, modyfikowane, ulepszane, dostosowywane do wymagań klienta.

Skarżąca zarzuciła pominięcie przez organ podatkowy znaczenia zeznań J. I. Strona wyjaśniła, że twórcy oprogramowania nie mieli wiedzy na temat transakcji przeprowadzanych przez I. Osoby te nie były pracownikami Strony, to nie w ich kompetencjach leżały kontakty ze sprzedawcami, zatem w interesie spółki nie było informowanie niniejszych twórców o tym, skąd pochodzą usługi, części, na których tworzono oprogramowanie. Pracowały one jedynie przy konkretnych dziełach, dla konkretnego odbiorcy, którego nazwy - wbrew temu co twierdzi organ - również nie znały. Strona zwróciła również uwagę, że za kupowane usługi płaciła przelewem bankowym na konto dostawców usług, co stanowi poza fakturami, dodatkowe potwierdzenie transakcji. Organ podatkowy nie podważył, aby nie dochodziło do zapłaty za usługi, ani tego, że dostawcy usług zwracali Spółce pieniądze. W celu wykazania, że w rzeczywistości wykonano zafakturowane usługi Spółka wnosiła o przesłuchanie świadka, który miał potwierdzić, że pieniądze przesłane przez I. wybierał z konta bankowego i płacił osobom wykonującym usługi dla spółek F. i S. tj. T. S. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tj. z opinii biegłego oraz przesłuchania T. S. stanowi w ocenie Strony o naruszeniu art. 188 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p.

Skarżąca wskazała również na fakt zachowania należytej staranności przez S. D., który przed rozpoczęciem współpracy ze spółkami S. oraz F. dokonał sprawdzenia, czy firmy, z którymi zamierzał nawiązać kontakty handlowe istnieją na rynku, czy są wpisane do KRS oraz zarejestrowane jako podatnicy VAT. Weryfikacja odbyła się również poprzez wywiadownię gospodarczą, jak również poprzez osoby, które miały kontakt z niniejszymi firmami. Nie można zatem zarzucić Spółce, że jej prezes nie dokonał sprawdzenia przyszłych kontrahentów. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zgodnie z którym, powinna mieć wiedzę na temat siedziby swoich kontrahentów. W branży informatycznej, w której kontakty handlowe odbywają się głównie drogą elektroniczną, nie ma znaczenia miejsce siedziby kontrahenta. Spółka I. nie miała również żadnej wiedzy co do firmy A., która miała odsprzedać puste faktury S., a ta następnie Skarżącej. Sposób prowadzenia ksiąg podatkowych przez dostawcę usług nie może automatycznie wpływać na ocenę sprzedaży usług na rzecz Skarżącej.

Odnośnie spółki F. Skarżąca zarzuciła, że ustalenia w tym zakresie organ oparł na niepełnym materiale dowodowym, gdyż nie przesłuchano wszystkich pracowników tej spółki. Zdaniem Skarżącej o zachowaniu należytej staranności, jak również o rzeczywistym wykonaniu spornych usług i poniesieniu kosztów świadczą następujące okoliczności. Skarżąca zawarła umowę współpracy ramowej, posiadała zamówienia oraz protokoły. Wszystkie transakcje udokumentowane fakturami VAT, zostały zapłacone w formie przelewów bankowych.

Skarżąca wskazała również na naruszenie zasady zakazu reformationis in peius, które polegało na uchyleniu decyzji I instancji przez organ odwoławczy i określeniu zobowiązania podatkowego w wyżej wysokości, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji podatkowej Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącej do prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków określonych w spornych fakturach, dotyczących usług informatycznych, jako kosztów uzyskania przychodu, to jest czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności zaewidencjonowanych spornych faktur.

Według Skarżącej wydatki wynikające ze spornych faktur faktycznie poniesiono w celu uzyskania przychodu, natomiast według organów sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za poniesione, a co za tym idzie, nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania.

Podkreślenia na wstępie dalszych rozważań wymaga, że o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych (kontroli). Stąd w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest więc wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. Konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła.

Tak więc warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (tak np. wyroki NSA z 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt II FSK 2436/12; z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15, z 19 maja 2017 r., sygn. akt II sygn. akt FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15).

W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Podkreślić należy także, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. np. wyroki NSA z 22 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2118/12, z 10 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 3076/12; z 30 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1104/14).

Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Pogląd, że podatnik, o ile chce ze zdarzenia gospodarczego wyprowadzić korzystne skutki prawne winien zadbać o należyte jego udokumentowanie i móc udowodnić, że miało to zdarzenie miejsce w rzeczywistości, gdy organy podatkowe uprawnione do kontroli nabiorą w tej mierze wątpliwości, nie budzi wątpliwości. Na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji.

Reasumując wskazać należy, że w przypadku Skarżącej sam fakt zawarcia umów współpracy ramowej, dysponowania zamówieniami i protokołami odbiorów, a w dalszej kolejności, wystawienia faktur i zapłaty wynagrodzenia w formie przelewów, nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu nabywania usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli Skarżąca chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki winna wykazać, że usługi takie były wykonane i że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Nieuzasadnione jest oczekiwanie, że jest to obowiązkiem organu. Należy równocześnie uwzględnić, że usługi należące do tzw. usług niematerialnych (w niniejszej sprawie są to usługi informatyczne), należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Strona powinna zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych.

Dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów tak co do faktu ich poniesienia, jak i wykazania ich celowości w kontekście związku z przychodami, spoczywa na podatniku, który nie może całości ciężaru poszukiwania dowodów w tym zakresie przerzucać na organy podatkowe. W konsekwencji nie jest możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów na podstawie komentowanego przepisu wydatku, którego związku z przychodami spółki podatnik nie jest w stanie logicznie wyjaśnić ani udokumentować, zarówno co do zasady jak i co do wysokości (zob. np. wyroki NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11 czy z 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1143/13).

Skarżąca zarzucała organom naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego oceny i do tych zarzutów należy wpierw odnieść się, gdyż tylko poprawnie przeprowadzone pod tym kątem postępowanie podatkowe, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy, pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego. Skarżąca konkretnie zarzuca obrazę art. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. 187 § 1 o.p., art. 188 i art. 191 o.p.

Ogólnie stwierdzić wypada, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 o.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody, potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p..

Skarżąca zdaniem Sądu nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały brak rzeczywistego wykonania spornych usług za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska Skarżącej sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to rzekomo z powodu niewłaściwej jej zdaniem oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów.

Wbrew stanowisku Skarżącej organy wskazały na konkretne okoliczności przez pryzmat których oceniły, że zaoferowane przez Skarżącą dokumenty nie stanowią dostatecznego potwierdzenia realności wykonania usług wykazanych zakwestionowanymi fakturami. Organy wskazały na następujące okoliczności, które podważały realność rzekomo zakupionych przez Skarżącą usług informatycznych. Przesłuchiwani świadkowie, którzy mieli wykonywać na rzecz Skarżącej prace modernizacyjne, ulepszające i dostosowawcze produktów zakupionych od S. i F. nie potwierdzili, by pracowali na produktach dostarczonych przez te firmy. Zeznawali, że produkty dostarczane przez nich do spółki I. były ich pracami autorskimi, które tworzyli pracując samodzielnie lub w zespołach z innymi zatrudnionymi osobami w spółce I. Przesłuchiwany J. W. zeznał jedynie, że kojarzy nazwy ww. firm, jako widniejące w bazie kontrahentów Skarżącej, co jednakże samo w sobie nie potwierdza wersji przedstawionej przez Skarżącą, dotyczącej sposobu wykorzystania produktów rzekomo zakupionych od spółek S. oraz F. Z kolei J. S. oraz J. I., którego znaczenie zeznań akcentuje Skarżącą, pamiętali nazwy ww. firm jedynie z przekazu prezesa spółki I. Należy podkreślić, że według zeznań J. I., cały zespół w I. tworzył usługi w całości od podstaw. Wiedza ww. świadka co do tego, że podstawą tworzenia systemu są zakupione moduły pochodziła od prezesa spółki I. Świadek ten zeznał również, że nie używał modułów, które podobno były zakupione. Jego praca opierała się w dużej mierze na kontakcie z klientem. Po otrzymaniu zlecenia zadanie było rozpisywane na poszczególnych programistów a po jego wykonaniu wynik pracy był przedstawiany klientowi. Były to prawa autorskie całego zespołu, który tworzył te usługi w całości od postaw. Należy więc uznać, że forsowana przez Skarżącą wersja realizacji zleceń w oparciu o moduły dostarczone przez S. ORAZ F. nie została potwierdzona przez w/w świadka.

W ocenie Sądu jest nieprawdopodobnym, co celnie akcentuje organ odwoławczy, aby pracownicy czy współpracownicy Skarżącej czy nawet sama skarżąca nie prowadzili żadnych negocjacji, ustaleń, wyjaśnień w zakresie funkcjonalności, założeń, parametrów itp. rezultatów zamówionych usług, mającymi być czymś w rodzaju programu komputerowego, Spółka nie posiadała w tym zakresie żadnej odnośnej dokumentacji, a w/w osoby nie mieli jakiejkolwiek o tym wiedzy. Powoływanie się zaś przez decydenta Spółki, na rzekomą korespondencję z dostawcami spornych usług, która obecnie już nie istnieje, nie może zostać pozytywnie ocenione jako prawidłowe i rzetelne udokumentowanie wydatków.

O braku rzeczywistego charakteru usług informatycznych, rzekomo zakupionych przez Skarżącą świadczą również okoliczności dotyczące funkcjonowania kontrahentów Skarżącej, ustalone w oparciu o decyzje Dyrektora UKS w B., wydane wobec S. i F., jak również dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. podmiotów. Wynika z nich, że spółka F. nie prowadziła działalności w zakresie usług informatycznych, lecz w zakresie prac budowlanych, cięcia stali i usług call-center. Siedziba tej spółki była zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura. W trakcie postępowania brak było kontaktu ze spółką. Przede wszystkim jednak przesłuchani pracownicy tej spółki, nie potwierdzili, by wykonywali jakikolwiek usługi z dziedziny informatycznej. Zeznali oni, że wykonywali prace budowlane, zaś jedna osoba wykonywała drewniane łyżki. Nie jest przy tym zasadny zarzut dotyczący nie przesłuchania wszystkich pracowników tej spółki. Zostali przesłuchani Ci świadkowie do których zdołał dotrzeć organ kontroli, była to większość z nich i żaden z nich nie potwierdził aby wykonywał usługi informatyczne lub miał o tym wiedzę. Skarżąca nie przedstawiła, poza twierdzeniami swojego decydenta, żadnego dowodu wskazującego na odmienny stan rzeczy, aniżeli zeznawali przesłuchani świadkowie.

W świetle tych ustaleń nie można uznać, tak jak chce tego Skarżąca, że spółka F. była rzeczywistym dostawcą usług informatycznych z zakresu programowania. Podobne wnioski należy sformułować w odniesieniu do spółki S. Jak wynika z dowodów dotyczących tego podmiotu, w ramach działalności gospodarczej świadczyła ona usługi budowlane oraz montaż urządzeń chłodniczych. Siedzibą prowadzonej działalności był adres wirtualnego biura. Co szczególnie istotne, spółka ta w ogóle nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała majątku trwałego, poza opłatami za telefon i najmem nie ponosiła innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedłożony bilans za 2012r. wykazywał jedynie zapasy materiałów. Z kolei w deklaracjach VAT-& spółka ta nie deklarowała podatku do wpłaty a jedynie kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Nie jest zasadny zarzut Skarżącej, dotyczący braku przesłuchania T. S. Został on bowiem przesłuchany w toku postępowania prowadzonego wobec spółki S. a protokół z jego przesłuchania został włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, świadek ten nie potwierdził faktu świadczenia przez tą spółkę usług informatycznych na rzecz Skarżącej. Twierdził, że kontynuował kontrakty wcześniej podpisane ze Skarżącą, jednak nie był w stanie podać szczegółów dotyczących rodzaju i sposobu świadczenia usług na rzecz spółki I., czy też sposobu płatności za te usługi. Co prawda w toku postępowania odwoławczego Skarżąca złożyła oświadczenie T. S., że był świadkiem usług wykonywanych przez S. na rzecz Skarżącej, a także wypłaty pieniędzy dla osób, które jako podwykonawcy wykonywały usługi informatyczne na rzecz S. Jednakże oświadczenie to nie koreluje z wcześniejszymi zeznaniami ww. świadka, który twierdził, że jego znajomość ze spółką S. polegała na znajomości osób z nią związanych i projektów call-center. Ponadto, T. S. pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki w latach 2014-2017 a więc nie w roku 2013, w którym to wystawiono kwestionowane faktury. Z tego względu uznać należy, że przesłuchanie T. S. w toku postepowania odwoławczego nie było konieczne do rozpoznania niniejszej sprawy, skoro organ był w posiadaniu wcześniejszych zeznań ww. świadka, które dawały obraz funkcjonowania tego podmiotu i pozwoliły w powiązaniu z innymi dowodami na sformułowanie wniosków co do braku rzeczywistego charakteru usług informatycznych, świadczonych przez spółkę S. na rzecz Skarżącej.

Istotne znaczenie ma również okoliczność wynikająca z wyjaśnień S., że odsprzedała I., wystawiając puste faktury, usługi zakupione od A. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A. wynika z kolei, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać prace objęte ww. fakturami. Zarejestrowała siedzibę w wirtualnym biurze. T. P., jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu w latach 2012-2014 zeznał, że spółka ta nie posiadała majątku trwałego a w wynajmowanym biurze dysponował komputerem i drukarką. Nie posiadał on również żadnej wiedzy dotyczącej transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami A. i S. pomimo, że na fakturach wystawionych dla S. widniał jego podpis. Nie potrafił również wskazać osób, które miałyby wykonywać usługi odsprzedane następnie do S., nie znał również żadnego z pracowników jego spółki, mimo, że jego podpisy widniały na umowach o pracę.

W świetle wskazanych powyżej okoliczności uprawnione jest twierdzenie organu, że zarówno spółka A., jak i S., nie wykonały usług informatycznych, wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz S. oraz I.

Mając na względzie ustalenia, których organy podatkowe dokonały w toku analizowanego postępowania stwierdzić należy, że uprawnione jest stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej, które mają dokumentować usługi świadczone na rzecz tej spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przychodów Skarżącej o wykazane w nich koszty. Wskazać należy na wspólne cechy działalności spółek S. oraz F., które świadczą o tym, że nie mogły na rzecz Skarżącej wykonać spornych usług. Nie prowadziły one działalności w dziedzinie informatycznej. Nie miały również zatrudnionych pracowników, którzy mogliby świadczyć usługi w tym zakresie, jak również zleceniobiorców, którzy na rzecz tych podmiotów mogliby świadczyć tego rodzaju usługi. Siedziby tych podmiotów znajdowały się w wirtualnych biurach. Mimo, że Skarżąca starała się przykładać wagę do zeznań T. S. to jednak stwierdzić należy, że był on w stanie jedynie ogólnikowo stwierdzić o kontynuowaniu kontraktów na rzecz Skarżącej bez podania ich rodzaju, charakteru, czy też sposobu realizacji. Podobnie zeznania pracowników Skarżącej w interesującym zakresie dotyczącym współpracy ze spółkami S. oraz F. były nader ogólnikowe. Jedynie J. W. kojarzył nazwy ww. podmiotów zaś J. I. wspominał o zakupionych modułach, które miały być podstawą tworzonych produktów, jednakże nie potwierdził, aby Skarżąca zakupywała od ww. spółek moduły, które były wykorzystywane do realizacji zleceń przez spółkę I.

Przedstawione okoliczności są wspólne, charakteryzujące wszystkie wykazywane zakwestionowanymi fakturami usługi, wskazujące na swego rodzaju modus operandi działania Skarżącej. Wpisują się weń enigmatyczne, szablonowe i powtarzalne stwierdzenia zawarte w umowach o współpracy, zamówieniach a przede wszystkim protokołach odbioru usług, które nie precyzują co w istocie miało być przedmiotem tych usług. Wątpliwość wzbudza także zgodność zamówień z wystawionymi później fakturami, mimo, że w przypadku usług informatycznych wartość nakładów i poświęconego czasu pracy nie da się z góry przewidzieć. Okoliczności te pozwalają w rzeczy samej zakwestionować realność ich wykonania.

Ustalenia w zakresie dotyczącym spółek S. oraz F. zostały zdaniem Sądu dokonane prawidłowo wbrew krytyce skargi, w oparciu o wiarygodny i miarodajny materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ww. podmiotów przez Dyrektora UKS w B., z uwzględnieniem decyzji wydanych wobec ww. spółek w sprawie podatku od towarów i usług, protokołów badania ksiąg oraz protokołów przesłuchania świadków

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być nie tylko księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, ale również inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz ustanawia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Prezentowany podgląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przykładowo w wyroku z 28 września 2018r. I FSK 1096/18 podkreślił, że z powołanego przepisu nie wynika prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym oraz wskazał na możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

W ocenie Sądu dowody w postaci materiałów z postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Skarżącej wyjaśniały w sposób dostateczny charakter działalności ww. spółek i świadczyły w jednoznaczny sposób o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca podnosi także, że organy rozpoznające kontrolowaną sprawę naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego mimo, że same nie dysponują wystarczającą wiedzą z zakresu informatyki w stopniu umożliwiającym ustalenie, czy spółka I. mogła w pełni samodzielnie wytworzyć oprogramowanie, którego sprzedaż nie jest podważona przez organ. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić przychodzi, że potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, to jest wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wszakże biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie na jego podstawie ustaleń faktycznych należy do obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie, wynikających z zasad zawartych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O. p. jeżeli uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku charakter fikcyjny wykazywanych transakcji, na tle zgromadzonych dowodów, została wykazana, czy też nie. W kompetencjach organu mieści się zatem analiza i ocena realności, celowości i wiarygodności wykazywanych spornymi fakturami usług. Nie było przedmiotem postępowania jakie usługi informatyczne świadczyła Skarżąca i czy do świadczenia tych usług wymagane były komponenty pochodzące z zewnątrz. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy nie jest wystarczające, że podatnik mógł nabyć czy nabył od innego podmiotu usługi czy towary, które wykorzystał następnie w swojej działalności, lecz, że nabył je od podmiotu wskazanego w fakturze mającej to nabycie dokumentować. Organy tymczasem dowiodły w sposób dostateczny, że wystawcy spornych faktur nie dostarczyli skarżącej wskazanych w nich usług.

Nie są także zasadne zarzuty skargi, traktujące o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącą podczas weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahentów. Stwierdzić bowiem należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych element świadomości podatnika, wyrażony podjęciem zabiegów zweryfikowania kontrahenta nie ma znaczenia dla uznania wydatku ujętego w fakturze za kreujący koszt podatkowy. Faktura ma dokumentować rzeczywistą transakcję od strony podmiotowej i przedmiotowej. Brak świadomości o tym fakcie pozostaje na gruncie wyżej wskazanej ustawy obojętny. Każda nierzetelność wydatek taki wyłącza z kosztów podatkowych.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia zakazu reformationis in peius, wynikający z art. 234 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W ocenie Sądu organ odwoławczy w wyczerpujący sposób wykazał, na czym polega rażące naruszenie interesu publicznego w sytuacji, gdy pomimo prawidłowo obliczonej podstawy opodatkowania organ I instancji w sentencji decyzji wskazał niezgodną z przepisami wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew bowiem zasadom praworządności i równości wobec prawa byłoby określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż ta, która wynika z przepisów ustaw podatkowych, przy prawidłowo określonej podstawie opodatkowania.

W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę.