Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 461/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A" Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A Spółka z o.o. w [...] (zwana dalej Spółką, skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 15 stycznia 2013 r., którą odmówiono Spółce uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r., z uwagi na nieistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako: [O.p.].

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 11 października 2006 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 2.141 zł, odmiennie niż zadeklarowała Spółka w deklaracji VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.568 zł. Rozstrzygnięcie powyższe było wynikiem stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązania podatkowego za badany okres, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowanej do niej stawki 0% podatku VAT. Stwierdzono bowiem, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla B LTD oraz C w Anglii, z uwagi na niewłaściwy numer identyfikacyjny VAT nabywcy oraz brak dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dokonanie dostawy, winny zostać opodatkowane stawką jak dla dostaw krajowych, Spółka nie spełniła bowiem warunków uprawniających do zastosowania tej stawki podatku, określonych w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.].

Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi Spółki, wyrokiem z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 62/07 oddalił skargę Spółki. Orzeczenie to zostało następnie utrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1519/07 oddalającym skargę kasacyjną Spółki.

Pismem z dnia 18 września 2012 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby z dnia 19 grudnia 2006 r., i powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57), jako mający, według niej, wpływ na treść decyzji ostatecznej.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie dopatrując się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 19 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie treści wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 na treść ostatecznej decyzji w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik, wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wywiódł, że ustawa nie określa charakteru wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji, a w szczególności nie wymaga, aby orzeczenie takie miało za podstawę analogiczny stan faktyczny albo obejmowało tożsamą podstawę prawa wspólnotowego, jaka była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy objętej wnioskiem o wznowienie. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wskazany wyrok Trybunału w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ze względu na tożsamość stanu faktycznego czy normy prawnej, ale ze względu na tożsamość zagadnienia prawnego, którym w rozpatrywanej sprawie jest wpływ dobrej wiary i prowspólnotowej wykładni prawa krajowego na treść art. 42 u.p.t.u. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Z powołanego wyroku Trybunału wynika, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa oraz, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem pełnomocnika, wyrażona w powyższym wyroku zasada uwzględnienia dobrej wiary podatnika winna mieć również zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdzie Spółce odmówiono zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka dołożyła należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahenta, a w sprawie nie zaistniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe poprzestały na ocenie formalnych przesłanek zwolnienia dostawy z opodatkowania w Polsce, bez zbadania istotnej w świetle wskazanego wyroku TSUE okoliczności działania w dobrej wierze.

Odnosząc się natomiast do podkreślanej przez organ zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, pełnomocnik zauważył, iż w sprawie doszło do nieprawidłowej interpretacji tej zasady, dlatego że organ zmarginalizował znaczenie instytucji wznowienia postępowania. Podniósł, że zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie, a ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych poprzez zastosowanie nadzwyczajnych środków wzruszenia decyzji ostatecznych. Zdaniem pełnomocnika, istniejąca w obrocie prawnym decyzja ostateczna powinna być oceniona w świetle przywoływanego wyroku TSUE.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 9 maja 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał w pierwszej kolejności na wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, służącą ochronie praw nabytych i ochronie ogólnego porządku prawnego. Decyzje ostateczne to takie decyzje, od których nie przysługuje odwołanie i tylko na podstawie ustawy, jedynie w przypadkach w niej przewidzianych, może nastąpić zmiana lub uchylenie decyzji. Wyjaśnił, że instytucja wznowienia postępowania jest jednym z przewidzianych ustawowo środków weryfikacji decyzji ostatecznej, który może zostać zastosowany wyłącznie w sytuacji zaistnienia jednej z przesłanek ściśle określonych w art. 240 § 1 O.p.

Zaznaczył, że Spółka jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozważając zagadnienie "wpływu na treść wydanej decyzji" organ przywołał poglądy doktryny (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2007, str. 943-944) oraz wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1655/07. Na tym tle organ wywiódł, że warunkiem zmiany decyzji w trybie tego przepisu jest by orzeczenie Trybunału zapadło na tle tożsamego stanu prawnego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Innymi słowy wyrok ten musi dotyczyć wykładni zgodności przepisów prawa krajowego unijnego stanowiących podstawę wydania danej decyzji z odpowiadającą mu regulacją prawa unijnego.

W przedmiotowej sprawie warunek taki nie został spełniony. Powołany przez stronę wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, odnosi się bowiem do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu prawnego, co powoduje, że nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony. Podstawą wydania wyroku Trybunału były przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), które regulują zasady dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabywaniu towarów lub usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Trybunał dokonał wykładni ww. przepisów i mając na uwadze specyfikę sytuacji, w jakiej znajduje się nabywca towarów chcący dokonać odliczenia podatku naliczonego, wskazał, w jaki sposób na w/w prawo wpływać będzie tzw. działanie w dobrej wierze oraz należyta staranność podatnika.

Natomiast w obecnie rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczyła możliwości opodatkowania dokonanych dostaw na rzecz podmiotów z Wielkiej Brytanii preferencyjną stawką podatku 0%. Odpowiednikiem stawki 0% z Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1, dalej "VI dyrektywa"), jest zwolnienie przy dostawach wewnątrzwspólnotowych, określone w przepisie art. 28c, (a obecnie w dyrektywie 2006/112 w art. 138 dyrektywy 2006/112). Natomiast same wymogi dotyczące danych zawartych na fakturze określone były w art. 22(3)b VI Dyrektywy (obecnie a art. 226 dyrektywy 2006/112).

Organ zaznaczył, że przepisy VI dyrektywy we wskazanym zakresie zostały implementowane do regulacji prawa krajowego, w ramach których w art. 42 u.p.t.u uregulowano szczegółowo, jakie podatnik musi spełnić warunki (i jakie dokumenty posiadać), aby - dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) - mógł ją opodatkować preferencyjną stawką podatku. Warunki te, a tym samym obowiązki podatnika - dostawcy WDT - różnią się od warunków skorzystania z prawa do odliczenia, o których mowa w powołanym wyroku nałożonych na nabywców odliczających podatek naliczony. Inaczej zatem należy oceniać ewentualny wpływ tzw. dobrej wiary oraz należytej staranności podatnika na prawo do opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką 0%, która nie była przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału. Jak wynika z sentencji wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., nie dotyczy on transakcji dokonywanych bezpośrednio między dostawcą a nabywcą, a więc takich jakie były dokonywane przez spółkę i które zostały zakwestionowane, lecz transakcji na wcześniejszych etapach obrotu.

Organ podkreślił następnie, iż kwestie dobrej wiary podatnika oraz jego należytej staranności zostały zbadane w toku dotychczasowego postępowania, co wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej. Ich ocena, oparta o niekwestionowany w sprawie materiał dowodowy - negatywna dla Spółki - została podtrzymana przez sądy administracyjne obu instancji, które w uzasadnieniu wyroków wykazały, że po stronie podatnika dobrej wiary nie było, stąd ponowne badanie tych okoliczności byłoby niezasadne.

Końcowo organ powtórnie wskazał, że przyczyną odmowy zastosowania do przedmiotowych dostaw stawki podatku 0% i opodatkowania ich stawką podstawową, nie było oszustwo popełnione przez nabywcę, lecz niespełnienie warunków formalnych (w tym dotyczących faktury), wynikających z VI dyrektywy i art. 42 u.p.t.u., tj. posłużenie się niewłaściwym numerem VAT UE nabywcy oraz brak dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostawy towarów do nabywcy wskazanego na spornych fakturach. Natomiast w orzeczeniu, na które powołuje się Spółka, Trybunał opierał się na założeniach, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, że faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (...) (pkt 44 wyroku).

W konkluzji organ stwierdził, że powołane przez pełnomocnika orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte decyzją ostateczną z dnia 19 grudnia 2006 r., wobec czego uzasadniona była odmowa jej uchylenia w całości.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący spółkę pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. na treść ostatecznej decyzji której dotyczyło żądanie wznowienia postępowania .

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał swoje wcześniej już prezentowane w odwołaniu (a także częściowo we wniosku o wznowienie) stanowisko wraz z jego argumentacją, że z uwagi na wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości spełnione zostały warunki do wznowienia postępowania opisane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W jego opinii, istniejąca w obrocie prawnym decyzja ostateczna powinna być oceniona w świetle wskazywanego wyroku TSUE, z tego względu, że jedną z okoliczności istotnych przy rozstrzyganiu sprawy Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy, było zagadnienie dochowania należytej staranności, zaś wskazany wyrok zawiera nową wykładnię samego pojęcia "należyta staranność", wyznaczając też nowe standardy jego rozumienia. Pełnomocnik ponownie zakwestionował także stanowisko organu, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje tylko sytuacje, gdzie występuje tożsamość podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika sporny przepis nie wymaga, aby orzeczenie Trybunału miało za podstawę analogiczny stan faktyczny albo obejmowało tożsamą podstawę prawną prawa wspólnotowego, jaka była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Końcowo pełnomocnik ponowił też swoją argumentację, świadczącą według niego, że Spółka dołożyła należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta. Analogicznie zatem do powołanego orzeczenia Trybunału należało stwierdzić, że nie można pozbawić podatnika dokonującego WDT prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 0%, gdy uchybienia dotyczące dostaw nie leżą po jego stronie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wskazywaną przez stronę przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stanowić miał wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57), który w jej ocenie, ma wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej, w ramach której, pozbawiono ją prawa do zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do dokonanych WDT na rzecz B LTD oraz C w Anglii.

W pierwszej kolejności, niezbędnym jest podkreślenie, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, stąd postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególnie uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie skarżąca powołała się wyłącznie na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazując na konkretne orzeczenie TSUE, jakim jest wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W swojej argumentacji uzasadniającej uwzględnienie tego wyroku, jako podstawy wznowienia postępowania, skarżąca opowiada się za szerokim rozumieniem znaczenia użytego w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. pojęcia "wpływu na treść decyzji", wywodząc, że wyrażona we wskazywanym wyroku Trybunału na tle uregulowań art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE zasada - w myśl której nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie wiedział on i nie mógł przypuszczać, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy na tle odrębnej regulacji art. 42 u.p.t.u. podatnika także pozbawiono prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku z uwagi na niewłaściwy numer identyfikacyjny VAT nabywcy, podczas gdy dostawca wykazał należytą staranność w doborze kontrahenta.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela prezentowanej przez skarżącą tak szeroko rozumianej wykładni art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i prezentowanego przez nią rozumienia pojęcia "wpływu na treść decyzji".

Prezentowany przez skarżącą pogląd dotyczący tak szeroko rozumianego wpływu wyroku TSUE na treść decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p nie znajduje też aprobaty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wprawdzie orzeczenie TSUE mające wpływ na treść decyzji ostatecznej dotyczy to nie tylko konkretnej sprawy, w której zwrócono się z pytaniem prejudycjalnym, ale również decyzji zapadłych w innych sprawach, jednakże pod warunkiem, że także one wydane zostały w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia objętego wyrokiem TSUE (zob. wyrok NSA z 04.12.2008 r. I FSK 1655/07, wyrok WSA w Gdańsku z 17.09.2013 r. I SA/Gd 634/13 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe przedstawione poniżej orzeczenia).

Dlatego też o tym, czy dany wyrok TSUE może być podstawą do wznowienia postępowania nie przesądza sam fakt wydania go po wydaniu decyzji ostatecznej, ale musi on dotyczyć również wykładni tych przepisów prawa, które legły u podstaw wydania decyzji ostatecznej objętej żądaniem wznowienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 5 listopada 2008 r. III SA/Wa 1049/08).

O wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić zatem wówczas, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1355/09).

Z tych też względów o wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić jedynie wówczas, gdy jego treść powoduje konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Innymi słowy, wyrok TSUE wtedy wpływa na treść samego rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji ostatecznej, gdy jego przedmiotem jest wykładnia przepisów, w oparciu o które wydano decyzję ostateczną. Takiego natomiast warunku nie spełnia sytuacja, w której powołane jako podstawa wznowienia orzeczenie Trybunału dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego niż przyjęty jako podstawa podjęcia objętej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej.

Niezbędnym jest też podkreślenie, iż w przywoływanym przez skarżącą wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r., w sprawach Mahagébenkft przeciwko NemzetiAdó- ésVámhivatalDél-dunántúliRegionálisAdóFőigazgatósága (C-80/11) oraz PéterDávid-przeciwko-NemzetiAdó-ésVámhivatalÉszak alföldiRegionálisAdóFőigazgatósága (C-142/11) odniesiono się wyłącznie do regulacji unijnych zawartych w art.167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazując, że normy te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponadto Trybunał uznał, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Treść powyższego rozstrzygnięcia nie budzi zatem wątpliwości, że odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego niż będący podstawą wydania rozpatrywanej decyzji ostatecznej. Podstawę rozważań TSUE stanowiły bowiem przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego i znacząca na tym tle kwestia wpływu działania podatnika w dobrej wierze na prawo do odliczenia. Natomiast w sprawie niniejszej decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. wydano w oparciu o przepis art. 42 § 1 pkt 1 u.p.t.u, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Podkreślić przy tym należy, że wymóg dokonania WDT, uprawniającej do zastosowania 0% stawki VAT, na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi prawidłową implementację do polskiego porządku prawnego art. 28c VI Dyrektywy, obecnie art. 131 i 138 Dyrektywy 112 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1578/09).

Zdaniem Sądu, skoro wyrok Trybunału bezsprzecznie odnosił się do odmiennych regulacji niż art. 28c VI Dyrektywy, czy obecnie art. 131 i 138 Dyrektywy 112, to również wypowiedziana na tle zupełnie innych przepisów ocena prawna dotycząca wpływu zachowania podatnika na prawo do odliczenia, tj. tego czy miał on lub mógł mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym, nie może być automatycznie przenoszona, jak tego chce skarżąca, na grunt regulacji normujących warunki, jakie musi spełnić podatnik do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika, kwestia uprawnienia państwa członkowskiego do określenia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z podatku, o czym stanowił art. 28c VI Dyrektywy, nie ma nic wspólnego z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Nieuprawnione jest zatem stanowisko skarżącej, że analogicznie należy uznać, że nie można pozbawić podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 0%, gdy uchybienia dotyczące dostaw nie leżą po jego stronie.

Co bardziej istotne, przywołany wyżej wyrok TSUE dotyczy nie wystawcy faktury, a takim była skarżąca Spółka w obecnie rozpoznawanej sprawie, ale jego kontrahenta i jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze, w sytuacji, gdy jej wystawca dopuścił się nieprawidłowości.

Nie można się też zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że jak to określa jej pełnomocnik, przywoływany wyrok TSUE "wyznacza nowe kryteria i okoliczności, jakie leżą u wzorca postępowania, z jakimi winna być porównywana staranność podatnika."

Analiza bowiem treści wyroku TSUE wskazuje, że jedynie ugruntowuje on istniejącą już uprzednio linię orzeczniczą Trybunału wyrażaną w kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano w pkt 53 wyroku "zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51)."

W kolejnym pkt 54 podkreślono, wskazując na wcześniejsze orzeczenia Trybunału, że "nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25)."

W swoich rozważaniach Trybunał odwołał się także do istotnych w jego ocenie zagadnień, będących już przedmiotem uprzednio zapadłych wyroków, w tym: z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609.

W pkt 44 wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 przypomniano także, "że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax i in., pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50)". W tej kwestii Trybunał orzekł również, "że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54)."

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32). [pkt 42 wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., (C-80/11) oraz (C-142/11)].

Z tych też względów, nie tylko brak jest podstaw do uznania wyjątkowości wskazywanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych (C-80/11) oraz (C-142/11), ale co należy mocno podkreślić, a na co wskazywał również Dyrektor Izby, sama okoliczność dobrej wiary skarżącej została już poddana ocenie w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług i przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Ocena ta, zaprzeczająca twierdzeniom Spółki o dołożeniu należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, została następnie w pełni zaakceptowana w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez sądy administracyjne obu instancji. Przyjęte zatem w tej kwestii stanowisko, wyrażone w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 1519/07 jest prawnie wiążące i obecnie czyniona próba jego podważenia przez skarżącą jest niedopuszczalna.

W tej kwestii niezbędnym jest przywołanie ocen dokonanych przez NSA w wyroku I FSK 1519/07 z dnia 16 kwietnia 2009 r. oddalającego skargę kasacyjną Spółki od wyroku tut. Sądu z dnia 30 maja 2007 r. w sprawie ze skargi A spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA zważył, że stanowisko Spółki, jakoby działała w dobrej wierze, stoi w sprzeczności z prawidłowymi wnioskami wyprowadzonymi przez organy i potwierdzonymi przez Sąd I instancji, że z całokształtu materiału dowodowego ilustrującego kontakty skarżącej z jej kontrahentami i sposób dostarczania im towarów na terenie Wielkiej Brytanii wynika, że po stronie skarżącej takiej dobrej wiary nie było. NSA przywołując okoliczności dotyczące organizacji spornych dostaw podzielił ocenę Sądu I instancji, że styl współpracy skarżącej z firmami w Wielkiej Brytanii zdaje się wskazywać na jej pełną wiedzę, co do charakteru dokonywanych transakcji. W opinii NSA sposób działania Spółki przy realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także jej zachowanie w sytuacji, gdy ujawniono, że posługiwała się dokumentami zawierającymi nieprawdziwe dane dotyczące jej brytyjskich kontrahentów dowodzi, że co najmniej godziła się na udział w oszustwie podatkowym, a nie że stanowiła nieświadomą ofiarę takiego oszustwa. Dlatego też skarżąca nie jest podmiotem, któremu nie można postawić zarzutu braku wiedzy co do oszukańczego zachowania kontrahenta. Spółka nie była w związku z tym dostawcą, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (por. wyrok ETS w sprawie C-409/04).

Już z tych względów, nawet gdyby podzielić stanowisko skarżącej co do możliwości zastosowania wobec niej, jako wystawcy faktury, pojęcia dobrej wiary podatnika w zakresie w jakim, w przywoływanym przez nią wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. odniesiono ją do osoby odbiorcy faktury (kontrahenta), to z prawomocnych wyroków zapadłych w stosunku do decyzji mającej podlegać uchyleniu w wyniku wznowionego postępowania wynika, że - po pierwsze - była już badana kwestia dobrej wiary skarżącej, a po drugie - nie podzielono w tym względzie już wówczas prezentowanej przez nią argumentacji faktycznej i prawnej.

Ponadto, w sytuacji, gdy było już badane zagadnienie dobrej wiary skarżącej, a jej ocena wynika z prawomocnych wyroków sądów krajowych obu instancji, obecne powoływanie się na jedno z wielu i to tożsamych stanowisk TSUE, wyrażanych na tym samym gruncie, nie może uzasadniać ich podważenia, a de facto weryfikacji.

Podstawą oceny organów (a także w dalszej kolejności Sądu), rozstrzygającego w przedmiocie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jest wyłącznie konkretny, wskazany wprost przez podatnika we wniosku o wznowienie, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Badaniu w postępowaniu wznowieniowym nie mogą zatem podlegać, jak tego domaga się skarżąca, wyroki, których podatnik nie wskazał jako podstawy żądania wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organy, wbrew twierdzeniom pełnomocnik nie mają obowiązku, w sytuacji wskazania jako podstawy wznowieniowej art. 240 § 1 pkt 11 O.p jednostkowego, ściśle określonego wyroku i oceny jego wpływu na treść wydanej decyzji, dokonywania analizy całego pozostałego ( w tym późniejszego) orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podjętego na tle tożsamego, czy też innego (nowego) zagadnienia dotyczącego stosowania określonych regulacji unijnych.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a