Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 511/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 79
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 213, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 04 września 2009 r., nr 310000-IPAR-9116-78/09/EL w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r. oraz za styczeń i maj 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].04.2009 r., nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku z dnia [...].06.2009 r., nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego kwotę 796 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2009 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] kwietnia 2009 r., nr [...] określającą J. K. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz styczeń i maj

2005 r.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia:

Decyzją z [...] marca 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. K. (dalej także jako: Skarżący), zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz styczeń i maj 2005 r. Organ ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży dwunastu samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, nie wywiązując się z obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego z tego tytułu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją

z [...] czerwca 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku skargi wywiedzionej przez stronę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/BK 372/08 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazując na wyrok ETS-u z 17 lipca 2008 r. C-426/07 stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały maksymalne – 65 % stawki podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży przez Skarżącego samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju,

co nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE przez jego niezastosowanie. Zastosowanie w niniejszym przypadku przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie przez organy, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Ponadto zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego w związku

ze sprzedażą samochodów winny stosownie do art. 79 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.a.") uwzględnić prawo podatnika do obniżenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju o podatek zapłacony przy ich nabyciu.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego

w B. decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz styczeń i maj 2005 r. z uwzględnieniem prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 63 § 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez zawyżenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące sierpień – grudzień 2004 r., styczeń i maj 2005 r., wskutek błędnego przyjęcia wartości brutto pojazdów sprzedanych przed pierwszą rejestracją i nieprawidłowego ustalenia rezydualnej kwoty podatku należnej od tej sprzedaży.

Dyrektor Izby Celnej w B. w wyniku czynności podjętych

w postępowaniu odwoławczym stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2004 r. zostało w sentencji decyzji określone w wysokości niższej niż wynika to z obliczeń dokonanych w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. na podstawie art. 230 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej

w skrócie: "o.p.") zwrócił akta sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z [...] kwietnia 2009 r.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] czerwca 2009 r. na podstawie art. 213 § 2 i 3 o.p. wydał decyzję uzupełniającą (nr 311000-UPAR-9110-9/09/BS) określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

do zapłaty za miesiąc wrzesień 2004 r. w wysokości 4.455 zł (w miejsce określonego w decyzji z 7 kwietnia 2009 r. w wysokości 4.445 zł).

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej

w B. decyzją z [...] września 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał oceny zgodności przepisów krajowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju

z postanowieniami TWE. Wskazując na wyrok ETS-u z 17 lipca 2008 r. w sprawie

C-426/07 stwierdził, że prawo wspólnotowe jest naruszone w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od sprzedaży samochodów osobowych jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. "Rezydualna kwota podatku" wskazana przez ETS, winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest

w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Podobnymi produktami krajowymi będą natomiast używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w celu zbadania, czy podatek akcyzowy zapłacony przez stronę

z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w używanym samochodzie podobnym zarejestrowanym wcześniej na terenie kraju konieczne było ustalenie wartości tego podobnego samochodu. Organ podkreślił, że ustalenie to służyło wyłącznie porównaniu kwoty zapłaconego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą akcyzy zawartą w wartości pojazdów podobnych obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 i stawki 3,1 % dla pozostałych samochodów osobowych. Do realizacji powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku w oparciu o katalogi Info-Expert, Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe, w których znajdują się średnie notowania podobnych pojazdów o parametrach zbliżonych do sprzedawanych przez stronę samochodów, ustalił w sposób najbardziej korzystny dla strony wartości pojazdów podobnych oraz kwoty rezydualne podatku akcyzowego zawarte w wartościach tych pojazdów. Wyjaśniono, iż z uwagi na fakt, że w każdym przypadku kwoty podatku rezydualnego były niższe od faktycznie wykazanych na fakturach sprzedaży, zostały one przyjęte jako rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego, należna z tytułu sprzedaży samochodów przez Skarżącego. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę,

iż wartości samochodów sprzedanych przez podatnika nie były weryfikowane, a tym bardziej zmieniane. Zmianie uległa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego należna z tytułu sprzedaży tych samochodów. Określając kwotę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przez Skarżącego organ uwzględnił wynikające z art. 79 u.p.a. prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 54 § 3, art. 63 § 1, art. 207 i art. 81 § 1 o.p. w zbiegu z art. 79 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego

i wadliwą interpretację przepisów prawa krajowego w zbiegu z przepisami prawa wspólnotowego,

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie go za podstawę decyzji,

2) przepisów prawa materialnego:

– art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 i art. 82 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

– art. 2, art. 7 i art. 32 pkt 1 i 2 oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne potraktowanie Skarżącego, jako nabywcy samochodów

z importu oraz z innych państw członkowskich Unii.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego

w B. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Naczelnik Urzędu Celnego bezpodstawnie, wbrew dokumentom źródłowym określającym wartość samochodów - fakturom zakupu i dokumentom celnym, przyjął do ustalenia wartości samochodów podobnych, innych niż będących przedmiotem sprzedaży. Nie zgadzając się

z rozstrzygnięciem organów autor skargi przedstawił własne wyliczenie kwot zobowiązań w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Na wstępie trzeba zauważyć, że stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku z 5 listopada 2008 r., I SA/Bk 78/09 tut. Sąd wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej w skrócie: ETS) z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Sąd wskazał, że dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie przez organy podatkowe, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Jednocześnie odwołując się do orzecznictwa ETS-u Sąd wyjaśnił, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Stanowi ona element ceny używanego samochodu zakupionego

w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Jeżeli w wyniku takich ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 akapit pierwszy TWE), a na organie celnym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego i dokonanie obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy.

Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że kwotę rezydualnej akcyzy należało wyliczyć w oparciu o wartość pojazdu ujętą w fakturze sprzedaży. Biorąc pod uwagę orzeczenie ETS-u, skoro kwota rezydualnej akcyzy zawarta jest

w wartości używanych podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej w kraju, to jej ustalenie winno nastąpić poprzez ustalenie w pierwszej kolejności tejże wartości podobnych pojazdów.

W niniejszej sprawie organ wypełniając wyżej wymienione dyspozycje przystąpił do ustalenia kwoty rezydualnej akcyzy trafnie przyjmując, że miarodajnym źródłem do ustalenia wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez oficjalne i ogólnodostępne wydawnictwo. W ocenie Sądu, ustalenie wartości pojazdu podobnego można oprzeć o dane z rynku krajowego, opublikowane w różnych katalogach, w tym z katalogu Info-Expert Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe.

Prawidłowo przyjęto również, że w sytuacji, gdy ustalony "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona przy sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", należy uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym. Co prowadzi

do obliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości tej różnicy.

Jednocześnie organy podatkowe dokonując ustalenia podatku akcyzowego

w związku ze sprzedażą samochodów uwzględniły wynikające z art. 79 u.p.a. prawo podatnika do obniżenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju o podatek wcześniej zapłacony przy ich nabyciu.

W tych okolicznościach nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Organy podatkowe uwzględniły wykładnię prawa przedstawioną w wyroku tut. Sądu

z 5 listopada 2008 r., zastosowały się również do zawartych w tymże orzeczeniu zaleceń. Podjęte działania wyeliminowały dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów sprzedawanych przez Skarżącego, były w pełni zgodne

z przywołanymi w skardze normami konstytucyjnymi.

Tryb postępowania organów był właściwy, poza jednym przypadkiem. Otóż

w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2004 r. odnośnie samochodu Chevrolet Trans Sport sprzedanego w dniu 22.09.2004 r. w sytuacji, gdy podatek wykazany

na fakturze wynosił 2.600 zł, zaś podatek rezydualny wynosił 3.101 zł, do rozliczenia przyjęto tę ostatnią kwotę, czyli faktycznie podwyższono należny podatek akcyzowy. Rozstrzygnięcia takiego nie można zaakceptować.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy podatek nałożony na podatnika na podstawie przepisów krajowych jest niższy od podatku rezydualnego, nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by podatek ten podwyższyć do kwoty rezydualnej akcyzy. Działanie to nie znajduje uzasadnienia w przywoływanym powyżej orzeczeniu ETS-u, nie ma podstaw by w tym przypadku powoływać się na przepis art. 90 TWE. Jak wskazano powyżej, orzeczenie ETS-u sprzeciwia się dyskryminującemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych sprowadzonych z innych państw członkowskich Unii Europejskiej przed pierwszą rejestracją w stosunku do opodatkowania samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Nie daje natomiast podstaw do podwyższania kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży pojazdów przed ich pierwszą rejestracją

na terytorium kraju.

W sprawie doszło również do naruszenia art. 213 § 1 i 2 o.p. w związku

z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzji uzupełniającej z [...] czerwca 2009 r.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że decyzja ta, stosownie do art. 135 p.p.s.a. podlega sądowej kontroli, jako wydana "w granicach danej sprawy" Wskazany przepis daje sądowi możliwość podjęcia przewidzianych przez ustawę środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej w B. w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z 7 kwietnia 2009 r. – stosownie do art. 230 § 1 o.p. Zwrot ten nastąpił w związku ze stwierdzeniem, że w sentencji decyzji organu pierwszej instancji określono zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2004 r. w wysokości niższej, niż to wynikało z uzasadnienia tej decyzji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję uzupełniającą na podstawie art. 213 § 2 i 3 o.p. zawierającą nowe rozliczenie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2004 r.

Biorąc pod uwagę przepisy art. 213 § 1 i 2 o.p. organ podatkowy może

z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu administracyjnego.

Przepis ten normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia. Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc

z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331). Organ może zatem uzupełnić decyzję co do rozstrzygnięcia w takim zakresie, w jakim nie załatwił sprawy.

W niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł uzupełnić decyzji poprzednio wydanej (z [...] kwietnia 2009 r.), gdyż decyzja ta była kompletna co do rozstrzygnięcia. W szczególności określono w niej wysokość zobowiązania

w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. Wydając decyzję uzupełniającą w trybie art. 213 o.p. organ pierwszej instancji zamienił istniejące w decyzji z [...] kwietnia

2009 r. rozstrzygnięcie poprzez ponowne nowe określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. w wyższej wysokości. Organ orzekający tym samym zmienił, a nie uzupełnił, zaskarżone rozstrzygnięcie.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji zwrócenia sprawy przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji (w trybie art. 230 § 1 o.p.), organ pierwszej instancji winien wydać nową decyzję modyfikującą wymiar podatku przez określenie jego nowej wysokości. Decyzja ta, znajdująca oparcie w przepisach art. 230 § 1 i 2 o.p., zastępuje w tym zakresie poprzednią decyzję zaskarżoną odwołaniem. Nie można jej natomiast utożsamiać z decyzją uzupełniającą wydawaną na podstawie art. 213 § 1 i 2 o.p.

Bezpodstawny jest podniesiony w skardze zarzut oparcia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji wyłącznie na przepisie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Przepis art. 233 o.p. zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego przez organ drugiej instancji postępowania, organ ten podejmie rozstrzygnięcie tożsame z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, wydaje on decyzję utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną

na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza zaś także przyjęcie za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów zastosowanych przez ten organ.

Naruszenie wskazanych prawa materialnego (art. 90 TWE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie) oraz przepisów procedury (art. 213 § 1 i 2 o.p.) uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji uzupełniającej (z 30 czerwca 2009 r.). W związku

z tym, w oparciu o przepisy art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien mieć na względzie stwierdzone powyżej naruszenia prawa.

Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z § 6 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).