Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 989/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 532/18 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 532/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. W. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy, który wskazał Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2017 r. DIAS uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: DUKS) z 28 września 2015 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu odwołania, powołując się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16 wskazał, że stanowisko organu I instancji co do tego, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. L., ponieważ dokumentują one transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym, a Skarżący miał (lub powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze w postaci karuzeli podatkowej, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało w ocenie organu II instancji eliminację decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie DIAS, organ I instancji naruszył zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.). DIAS stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. oraz że wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania przemawia za przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Zdaniem DIAS nie można było uznać za udowodnione, że transakcje pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem – P. L. miały charakter fikcyjny. Organ podniósł również, że szereg zastrzeżeń budzą ustalenia w zakresie świadomości Skarżącego co do udziału oszukańczym procederze. DIAS powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA wskazał, że zasadny jest zarzut dotyczący braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a charakter uchybień przez organ I instancji nie pozwalał organowi odwoławczemu na konwalidowanie ich w toku postępowania odwoławczego.

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji wywiedziona przez Skarżącego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd rozpoznający sprawę miał na uwadze, iż przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji DIAS najistotniejsze znaczenie miał fakt, że w niniejszej sprawie zapadł wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16. W związku z powyższym Sąd podkreślił, że organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był związany zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w ww. wyroku, co wynika z treści art. 153 P.p.s.a.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 229 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a. Sąd zauważył, że w wydanym wyroku z 25 maja 2017 r. WSA zawarł kategoryczne stwierdzenia wskazując, że organy w sprawie nie udowodniły ani fikcyjnego charakteru zakwestionowanych transakcji, ani świadomego udziału Skarżącego w ewentualnym oszustwie podatkowym, jak również niedochowania przez niego należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Niemniej jednak Sąd rozpoznający skargę istnienia bądź nieistnienia tych okoliczności nie przesądził i wskazał w tym zakresie na istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym oraz na wadliwie dokonane oceny. Sąd podał, że decyzja organu odwoławczego została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czyli tylko z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, a fakt, że Sąd nie uchylił od razu decyzji organów obu instancji nie oznacza, że organ odwoławczy obowiązany był do zastosowania art. 229 O.p. DIAS miał prawo dokonać oceny, czy zakres postępowania, które należy ponownie przeprowadzić, zgodnie ze wskazanymi Sądu, wypełnia dyspozycję art. 229 czy art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu DIAS, mając na uwadze wskazania WSA wynikające z wyroku z 25 maja 2017 r. zasadnie uznał, że koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponownie przeprowadzone postępowanie ma w pierwszej kolejności przesądzić kwestię rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, a następnie kwestię świadomości Skarżącego co do ewentualnego fikcyjnego ich charakteru. W sytuacji, w której organ nadal uznawałby, że są podstawy do uznania faktur za fikcyjne od strony podmiotowej, Sąd wskazał na zasadność zbadania dochowania przez Skarżącego należytej staranność w relacjach z kontrahentem.

W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego, które należało ponownie przeprowadzić oprócz tego, że wymagał przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części, dotyczył okoliczności istotnych dla sprawy. Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym DIAS nie mógł uchylić decyzji organu I instancji i merytorycznie rozpoznać sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy w powyższy sposób oznaczałoby merytoryczne rozpatrzenie sprawy jedynie na etapie drugiej instancji, co z kolei rażąco naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty co do uchylenia się przez DIAS od rozpoznania wniosków dowodowych, tj. art. 188, art. 216, art. 229 i art. 235 O.p. oraz co do stanowiska Skarżącego, że uzasadnienie decyzji DIAS narusza m.in. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem nie zawiera merytorycznego stanowiska, a także wskazania konkretnych okoliczności jakie organ pierwszej instancji miałby dodatkowo zbadać.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie decyzji DIAS zawiera zarówno wskazanie (poprzez powielenie argumentacji WSA) czynności, które należy przeprowadzić ponownie rozpoznając sprawę (w tym środków dowodowych) jak i wyjaśnienie dlaczego, w cenie organu, zasadne było zastosowanie art. 233 § 2 O.p., a nie art. 229 O.p. W dalszej kolejności Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Obowiązek organów działania w sprawie wnikliwie i szybko nie oznacza, że organy te mogą działać z naruszeniem przepisów prawa. W skardze zarzucono również naruszenie art. 123 i art. 200 O.p., z uwagi na niewyznaczenie Skarżącemu przez DIAS terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do argumentacji skargi w tej części Sąd stwierdził, że formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego tego przepisu, strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a, którego to naruszenia Skarżący upatruje w nałożeniu na niego przez DIAS dodatkowych obowiązków dowodowych, a także umożliwieniu organowi I instancji przyjęcia innych metod ustalania faktów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy.

W związku z powyższym Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie w granicach art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) mające przesądzający wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisu z art. 233 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż hipoteza regulacji obejmuje w sposób generalny wszystkie przypadki dodatkowego przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne w sprawie co doprowadziło do objęcia tą regulacją całego postępowania dowodowego włącznie z zakresem przewidzianym w hipotezie art. 229 O.p. i tym samym doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie prawno-faktycznym nieadekwatnym do prawidłowo wykładanej normy zawartej w tej regulacji,

b) mające przesądzający wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisu z art. 229 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż hipoteza tej regulacji obejmuje jedynie przypadki przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczności nieistotne w sprawie co w aspekcie art. 180 i nast. O.p., doprowadziło do wyłączenia z zakresu tej regulacji de facto wszelkich dowodów dodatkowych (uzupełniających) czyniąc regulację w sposób generalny bezprzedmiotową co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie prawno-faktycznym adekwatnym do zastosowania prawidłowo wykładanej normy zawartej w tej regulacji,

c) mające przesądzający wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I Instancji przepisów z art. 229 O.p. i z art. 233 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wadliwych kryteriów dokonania ocen zakresów tych regulacji i ich rozdziału w tym poprzez niewłaściwe zdefiniowanie i zastosowanie pojęcia "kluczowości" dalszego postępowania dowodowego co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych regulacji poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 233 § 2 O.p. zamiast prawidłowego zastosowania art. 229 O.p.,

d) nierozpoznanie przez Sąd I Instancji istoty sprawy w odniesieniu do prawidłowo wykładanych regulacji z art. 229 O.p. i z art. 233 § 2 O.p. w odniesieniu do konkretnych okoliczności prawno-faktycznych niniejszej sprawy,

e) niewłaściwe zastosowanie art. 127 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy zarysowany do przeprowadzenia uzupełniający materiał dowodowy nie zmierza do podważenia korzystnych dla podatnika ustaleń wynikających z już zebranego podstawowego materiału dowodowego a jedynie w celu ich dodatkowego potwierdzenia przy jednoczesnym braku zarysowanego dodatkowego materiału dowodowego zmierzającego do podważenia rzetelności podatnika,

f) naruszenia art 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe, nieznajdujące oparcia w aktach sprawy w chwili orzekania przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w niniejszej sprawie zachodzi przypadek konieczności dodatkowego przeprowadzenia dowodów "kluczowych" na wynik sprawy podatkowej, które to stanowisko nie znajduje oparcia w aktualnym stanie sprawy a jego przyjęcie nie może wynikać z jakichkolwiek teoretycznych domniemań co do hipotetycznej możliwości pojawienia się w przyszłości jakichś dalszych dowodów o charakterze dowodów "kluczowych",

g) naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż naruszenie praw Strony w ramach postępowania odwoławczego nie miało wpływu na wynik sprawy w sytuacji gdy taki wpływ był wprost zauważalny w zakresie uniemożliwienia stronie zajęcia stanowiska co do istoty sprawy i złożenia wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji co skutkowało dokonaniem rozstrzygnięcia przez organ bez uprzedniego zapoznania się ze stanowiskiem Strony, bez analizy tego stanowiska, bez uwzględniania dalszych dowodów z dokumentów a to wszystko co najmniej mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

h) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd zastosowania tej regulacji w odniesieniu do konkretnych okoliczności niniejszej konkretnej sprawy co miało a co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

i) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. powyżej wskazane naruszenia przepisów art. 233 § 2, art. 229, art. 127, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., art. 121 § 1 O.p.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami wskazanymi w skardze kasacyjnej, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi w całości i uchylenie w całości decyzji DIAS w Warszawie z 30 listopada 2017 r., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący oświadczył, iż wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.

2.3. W piśmie z dnia 25 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymując w całości wniesioną skargę kasacyjną dodatkowo wniósł o wzięcie pod

uwagę nowej okoliczności w postaci wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 950/18 stwierdzającego w pisemnym uzasadnieniu, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 2 czerwca 2015 r. wydana została względem P. L. z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. ze skutkiem w postaci przyjęcia przez organy podatkowe dowolnych tez co do istnienia towarów i sposobu realizacji transakcji opartych na niepełnym materiale dowodowym.

2.4. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 31 sierpnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sporne zasadniczo w rozpatrywanej sprawie jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien umorzyć postępowanie lub samodzielnie uzupełnić je w trybie przewidzianym w art. 229 O.p.

3.2. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

3.3. Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

3.4. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, LexisNexis, 2006, str. 673-4).

3.5. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

3.6. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów uchybienia art. 229 i art. 233 § 2 O.p., stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia tych przepisów.

3.7. W pierwszej kolejności, należy w niniejszej sprawie odpowiedzieć na pytanie, czy zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest pełny i nie wymaga uzupełnienia?

Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że w świetle wyartykułowanych przez organ odwoławczy zastrzeżeń co do ustaleń organu pierwszej instancji, wynikających zresztą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt [...], jak i wskazanych okoliczności wymagających jego zdaniem zbadania, stwierdzić należy, że nie może być wątpliwości, że w niniejszej sprawie, dla jej ostatecznego rozstrzygnięcia, zachodzi obiektywna potrzeba czynienia dalszych ustaleń faktycznych w znacznym zakresie.

3.8. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, m.in. na argumentację prezentowaną w tym przedmiocie przez Stronę:

- brak merytorycznego rozpatrzenia argumentów Strony, niweczącej ustalenia organu,

- zbieżność uzasadnienia decyzji z uzasadnieniem decyzji wydanej R. N., pomimo całkowicie odmiennych stanów faktycznych obu spraw,

- wykluczenie przez organ inicjatywy dowodowej Strony, poprzez nieuwzględnienie ani jednego wniosku dowodowego,

- utajnienie przez organ dokumentów dotyczących postępowań kontrolnych w sprawach R. N. oraz P. L.,

- utajnienie danych osób prowadzących postępowanie kontrolne w sprawach R. N. i P. L.,

- nieuwzględnienie wniosku o wyłączenie Inspektora Kontroli Skarbowej, bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz utajnienie złożonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyjaśnień w tym zakresie,

- sprzeczność uzasadnienia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 03.07.2015 r. z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13.08.2015 r.,

- wielokrotne wskazywanie przez organ na związania ustaleniami zawartymi w decyzjach z dnia 4.03.2015 r. i 02.06.2015 r. bez możliwości ich wzruszenia.

3.9. Uwzględniając zatem powyższe braki materiału dowodowego, które były podnoszone przez Stronę, a ponadto wskazania zawarte w ww. wyroku WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., trafnie – jak stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku – DIAS nakazał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, tzn.:

- przesłuchanie wskazywanych przez Skarżącego świadków, którzy dotąd nie zeznawali;

- ewentualne ponowne przesłuchanie słuchanych już świadków w zależności od tego co wyniknie z tych pierwszych przesłuchań;

- w przypadku uznania faktur za fikcyjne podmiotowo, badanie dobrej wiary Skarżącego, w tym rozważenia uwzględnienia wniosku dowodowego o wystąpienie do Naczelnika US o uzyskanie informacji czy Skarżący w 2012 r. występował o sprawdzenie statusu kontrahenta;

- rozważenia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

- dokonanie analizy faktur VAT z numerami IMEI, co pozwala na ustalenie tożsamości telefonów nabytych przez Skarżącego od kontrahenta i następnie sprzedanych przez niego dalej – a więc na dowód rzeczywistego charakteru transakcji.

3.10. W świetle powyższego, trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że zakres postępowania dowodowego, które należało ponownie przeprowadzić wymagał przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. To, że Sąd stwierdził przy tym, że konieczne do przeprowadzenia dowody dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, co Strona w skardze kasacyjnej poddaje krytyce, nie stanowi o wadzie stanowiska Sądu, co do zasadności zastosowania w tej sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., skoro zasadność zastosowania tego przepisu wymaga konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części niezbędnego dla rozstrzygnięcie sprawy. Oznacza to, że nie daje podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, jeżeli dotyczy dowodów, które nie są niezbędne dla rozstrzygnięcie sprawy. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro decyzja organu odwoławczego wskazuje na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcie sprawy, oznacza to, że odnosi się ono do wyjaśnienia okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

3.11. W pełni zatem zasadnie – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy dostrzegając braki w materiale dowodowym, w stopniu niepozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zobowiązany jest uzupełnić te braki we własnym zakresie, jeśli zakres postępowania dowodowego ma charakter jedynie uzupełniający (tj. nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), a w przeciwnym razie, w okolicznościach takich jak w tej sprawie - uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że organ odwoławczy uzasadnił w sposób wyczerpujący, z jakich względów zastosował art. 233 § 2 O.p. i nie znalazł podstaw do poprzestania na działaniu w trybie 229 O.p. Sąd nie uchybił także art 133 § 1 P.p.s.a.

3.12. Niekonsekwentne jest przy tym stanowisko Strony, która w ramach postępowania odwoławczego akcentowała niekompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w wyniku ignorowania jej inicjatywy dowodowej, a w skardze kasacyjnej (w uzasadnieniu) wskazała, że: "zebrany materiał dowodowy oceniany w sposób obiektywny, racjonalny, logiczny i prawidłowy (vide ocena zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 479/16) nakazywał uwzględnienie odwołania zgodnie z zawartym w nim wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie". Skoro zebrany materiał dowodowy nie był kompletny i wymagał uzupełnienia w znacznym zakresie, nie było podstaw do rozstrzygania w sprawie poprzez jej merytoryczne zakończenie umorzeniem postępowania.

3.13. Jeśli organ odwoławczy zasadnie uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, to trafnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Należy bowiem uwzględnić, że granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis ten nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dn. 25.09.2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepublik. wyrok NSA z dn.19.03.2002 r., sygn. akt III SA 1861/00 niepublik.), co w sytuacji gdy organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nie tylko polegających na ponownej analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego, lecz także uzupełnieniu tego materiału o dodatkowe dowody, wymagało to przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 O.p.

3.14. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. to Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy naruszenie tych przepisów przez organ odwoławczy nie miało wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem Strona upatruje, że wpływ takowy był poprzez uniemożliwienie stronie złożenia wniosków dowodowych, to zauważyć należy, że w sytuacji gdy analiza dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obiektywnie wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dodatkowego w znacznej części przez organ pierwszej instancji, złożenie wniosków dowodowych przed organem odwoławczym, wskazujących na dodatkowe okoliczności wymagające wyjaśnienia w postępowaniu, stanowiłoby jedynie dodatkową argumentację za podjętym przez organ odwoławczy rozstrzygnięciem. Strona ma przy tym możliwość formułowania takowych wniosków w ponownym postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

3.15. Podniesiona w piśmie z 25 października 2022 r. okoliczność wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2022 r. (sygn. akt I FSK 950/18) i wskazane w nim uchybienia organów podatkowych nie mogą mieć żadnego wpływu na ocenę zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie, który zapadł przed ww. wyrokiem NSA.

3.16. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda – Ossowska

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA