Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 521/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2,  art. 134 par. 1,  art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 lit. 1,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 12 ust.  1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 521/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r., sprawy ze skarg Z.R., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 22 lutego 2012 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2002 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 30 maja 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2002r. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatniczki ustalono bowiem, że w miesiącach tych dokonywała ona sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna uniwersalna i bezołowiowa), których zakup udokumentowała fakturami VAT wystawianymi przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w K., a w miesiącu marcu także przez firmę P. z siedzibą w K.

W wyniku wniesionych przez podatniczkę odwołań decyzjami z dnia 10 września 2007r. nr od [...]do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje organu pierwszej instancji.

Podatniczka zaskarżyła te rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 25 maja 2010r. uchylił wszystkie opisane decyzje.

W ocenie Sądu organy podatkowe badając stan faktyczny w sprawie w zakresie, który miał zasadniczy wpływ na zastosowanie wobec skarżącej art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.p.a.") w zw. z § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), nie ustaliły bowiem w sposób nakazany przez art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czy od całości paliwa sprzedawanego przez skarżącą, a nabytego od kontrahenta T. Sp. z o.o. nie został wcześniej odprowadzony podatek akcyzowy, mimo że stwierdziły, iż od paliwa nabywanego przez tego kontrahenta od Spółki C. taki podatek był odprowadzony.

Ponadto, strona wyraźnie sformułowała żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodów, czy to o charakterze osobowym, w postaci zeznań świadków, którzy byli przesłuchani w innych postępowaniach, czy dowodów z dokumentów (w tym przypadku całego wyniku kontroli kontrahenta Spółki T., a nie dokonanego przez organ wyciągu z tego dokumentu), a organ nie uwzględnił go wbrew dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzjami z dnia 25 listopada 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2002 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że Z. R. prowadziła we wspomnianym okresie działalność w zakresie obrotu produktami akcyzowymi pod firmą G. Dostawcą paliwa na jej rzecz była T. sp. z o.o. z siedzibą w K. Ponadto, w marcu 2002r. kupiła paliwo od firmy P. z siedzibą w K.

W ocenie organu zebrany w toku postępowania kontrolnego w Spółce T. materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż nie wykonywała ona żadnych czynności, o charakterze działalności gospodarczej. Spółka ta była wykorzystywana w celu zatajenia działalności innych osób dla ukrycia faktycznego obrazu nielegalnej działalności osób działających w porozumieniu i z zamiarem tworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych", których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw, od których nie odprowadzano podatku akcyzowego. T. K., przy udziale i pomocy A. P., W. R. i T. R., założył i sprawował kontrolę nad firmą T., której funkcjonowanie miało ukryć jego osobistą działalność gospodarczą. Obrót paliwem odbywał się faktycznie poza Spółką T. Wykazy odbiorców, na których należało wystawić faktury, Spółka otrzymywała, jak zeznał jej prezes zarządu – J. M., w formie tzw. rozpisek z podanymi danymi niezbędnymi do wystawienia faktur VAT od T. K. Również przepływ pieniędzy związany z obrotem paliwem był kierowany przez T. K. i współpracujące z nim osoby poprzez bezpośrednie wskazanie, komu i w jakich kwotach należy dokonać przelewu pieniędzy. J. M. wyraźnie stwierdził przy tym, że był wyłącznie figurantem w Spółce T., a jego rola sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania faktur zgodnie z uzyskiwanymi wytycznymi. Na taką rolę wyraził zgodę i otrzymywał za to wynagrodzenie. Przesłuchiwany T. K. przyznał natomiast, że był organizatorem grupy firm założonych na jego zlecenie i dokonujących obrotu paliwami. Niebędąc pracownikiem spółki T., czy osobą z zarządu tej spółki - podejmował decyzje we wszystkich aspektach jej działalności, od personalnych poprzez decydowanie o zmianach siedziby spółki, zawieraniu umów przez spółkę, wystawianiu dokumentów (nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wystawianie i przyjmowanie tzw. "pustych faktur"), po podejmowanie decyzji w zakresie kapitałów będących w dyspozycji kontrolowanego przedsiębiorstwa.

Powyższe okoliczności potwierdzać mają dołączone do akt protokoły z przesłuchania J. M. z 12 grudnia 2003r. i 18 grudnia 2003r., protokół z przesłuchania A. P. z 26 września 2003 r. protokoły z przesłuchania P. K. z 16 marca 2004r. i z 25 sierpnia 2006r. protokół z przesłuchania T. K. oraz T. R. z 21 maja 2003r.

W rejestrze zakupów T. sp. z o.o. za okres objęty postępowaniem kontrolnym, jako dostawcy oleju napędowego i benzyny figurują P. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz C. sp. z o.o. w W. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż Spółka P. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego oraz nie płaciła tego podatku. Była ona ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zgodnie z zeznaniami J. M. dokumenty sprzedaży paliw wystawiane przez nią na T. w przeważającej części nie miały pokrycia w towarze. Transakcje zakupu tych wyrobów od P. sp. z o.o. miały charakter fikcyjny i dokumentowały je tzw. "puste faktury". Przesłuchiwanemu nieznane było źródło pochodzenia paliwa fakturowo potwierdzanego przez P. Sp. z o.o.

Równocześnie, organ pierwszej instancji ustalił, iż w dokumentacji Spółki T. znajdują się faktury opisujące nabycie od C. Spółka z o.o. paliwa z zapłaconą akcyzą z tytułu importu. Faktury dokumentowały rzeczywisty przepływ. Jak wynika z akt sprawy zakupy potwierdzone fakturami na których jako nabywca widniała Spółka T. od C. Sp. z o.o. realizowane były w celu wykonania umowy kupna-sprzedaży z 6 listopada 2001 r. zawartej pomiędzy T. i A.S.A.

A. S.A. jako jedyny kontrahent Spółki T. wymagała aby dostarczane paliwo pochodziło z importu. Ponieważ brak jest jakichkolwiek przesłanek, które mogłyby świadczyć o naruszaniu przez T. warunków kontraktu, organ opierając się dodatkowo na zeznaniach J. M. z 22 stycznia 2004 r. uznał, że paliwa płynne sprzedawane przez T. a pochodzące od C. w pierwszej kolejności przeznaczane były do sprzedaży na rzecz A. S.A. z siedzibą w C. - w celu wywiązania się ze wspomnianej umowy. Dopiero ewentualna nadwyżka paliw mogła być przedmiotem sprzedaży na rzecz innych kontrahentów T. (w tym na rzecz firmy Z. R.).

Wobec powyższego organ wskazał, że fakt nieujęcia w księgach podatkowych podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz samego podatku akcyzowego stanowi podstawę do uznania, zgodnie z brzmieniem art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) ksiąg Z. R. za nierzetelne w tym okresie co znalazło wyraz w protokole z dnia 1 września 2006 r. Pomimo stwierdzonej nierzetelności, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż księgi podatkowe uzupełniono o dowody, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, a to w postaci zeznań osób uczestniczących w obrocie paliwami oraz ewidencji księgowych firmy T.

Podejmując opisane rozstrzygnięcia organ miał na względzie, iż w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) obowiązującego do dnia 25 marca 2002 r. i zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269) obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r., zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Poza tym, po analizie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że sprzedaż wyrobów akcyzowych - zarówno benzyny bezołowiowej Pb 95 jak i oleju napędowego ON przez Z. R., pochodzących z dostaw od E. podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Organ wyjaśnił również, że stosując się do wytycznych zawartych w opisanym wyżej wyroku WSA w Krakowie - przesłuchano pracowników Z. R. w osobach P. M. i M.R., a ponadto J.M., T.R., J.T. i M.K.. Niemniej jednak żaden z przeprowadzonych dowodów nie wniósł nowych istotnych okoliczności do stwierdzonego stanu faktycznego, ustalonego wcześniej w postępowaniu kontrolnym. W szczególności żaden z zeznających świadków nie posiadał wiedzy skąd pochodziło paliwo formalnie sprzedawane Z. R. przez Spółkę T. Jedynie były pracownik podatniczki - P. M. wskazywał, iż dostawy te mogły w części pochodzić z Czech, a w części z bazy paliw na Śląsku. Zeznania w zakresie bezpośrednich dostaw paliwa z Czech nie znalazły jednak potwierdzenia w żadnych innych dowodach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostawy z Czech następowały wyłącznie transportem kolejowym poprzez C. sp. z o.o. do T.

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez podatniczkę dowodu z akt toczącego się w Sądzie Okręgowym [...] Wydział III Karny pod sygnaturą akt [...] postępowania karnego wobec osób uczestniczących w nielegalnej produkcji i obrocie paliwami organ miał na względzie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podatek akcyzowy od paliw sprzedawanych przez Z. R., a pochodzących z zakupów w T. (poza zakupami pochodzącymi od C.) nie został uiszczony. Z drugiej strony organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę fakt, że co do zasady sprzedaż paliw płynnych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy uwzględnieniu zwolnień określonych w ustawie i przepisach wykonawczych, a posiadanie prawa do tego zwolnienia powinien wykazać podmiot z niego korzystający.

W odwołaniach od tych decyzji podatniczka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie niezbędnego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie kontrolowanej przeprowadzenia dowodów mających stwierdzić okoliczności mające znaczenia dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego została udowodniona okoliczność, iż od towarów zakupionych przez Z. R. w spółce T. nie została uiszczona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami,

- art. 12a ust. l pkt l lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż Z. R. nie przysługuje zwolnienie od podatku akcyzowego w niniejszej sprawie,

- art. 35 ust. l pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 12a ust. l pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, iż pomimo, że nabywca dysponuje fakturą na której podatnik podatku akcyzowego na podstawie § 27 ust. l tego rozporządzenia określił kwotę podatku akcyzowego zawarta w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze, to na nim (nabywcy) ciąży ciężar dowodowy wykazania, iż przysługuje, mu z mocy wymienionych przepisów uprawnienie do zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych a nie na organie kontrolnym, że to uprawnienie nie przysługuje.

W konsekwencji tych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Nadto odwołująca się zażądała:

- przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. K. na okoliczność

źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego kontrolowanej przez spółkę T.,

- przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym [...] pod sygn.[...], w zakresie dotyczącym zeznań świadków A. P., T. K., J. M. oraz innych dowodów dotyczących źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego przez T.,

- ustalenie czy na dzień wydania zaskarżonej decyzji P. K., A.

P., T. K., J. M. oraz inne osoby fizyczne i prawne, w stosunku do których prowadzono postępowanie podatkowe oraz karne związane z działalnością spółki T. uiściły, a jeżeli tak to w jakiej wysokości - kwoty podatku akcyzowego, również na podstawie wydanych w stosunku do nich decyzji podatkowych oraz wyroków karnych skazujących zawierających zobowiązanie do naprawienia Skarbowi Państwa szkody na podstawie art. 46 k.k., w odniesieniu do paliwa sprzedawanego przez Spółkę T.

W związku z zawiadomieniem Dyrektora Izby Celnej o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w skierowanym do organu piśmie podatniczka podniosła, iż zebrany materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że paliwo pochodzące z C. było sprzedawane tylko i wyłącznie do T. oraz do A. S.A. w kolejności wynikającej z chronologii dat z dokumentów sprzedaży, jako, że tylko te firmy zostały zweryfikowane co do ich rzetelności (w rozumieniu takim, że transakcje te nie miały charakteru czynności pozornych).

W ocenie podatniczki przyjęta przez organ metodologia liczenia ilości paliwa jakie T. sprzedała jej firmie, a które pochodziło od C. Sp. z o.o. jest pozbawiona zarówno jakichkolwiek podstaw prawnych jak i logicznych. Przedmiotowe paliwo nie było przecież po otrzymaniu dostawy przechowywane w specjalnym, wyodrębnionym dla realizacji umowy z A. S.A. zbiorniku, ale, jak zeznali świadkowie, po dostawie paliwa od C. SA paliwo to było bezpośrednio z cystern rozwożone do wszystkich odbiorców. Zdaniem podatniczki w warunkach sprawy rozchód paliwa musi być liczony według metody FIFO.

Ponadto, organ miał nie dochować należytej staranności w potwierdzeniu czy transakcje sprzedaży wykazane w rejestrze sprzedaży T. sp. z o.o. były zrealizowane rzeczywiście. Tymczasem jedynymi opisanymi tamże transakcjami które w świetle zebranego materiału dowodowego można uznać za rzeczywiste to sprzedaż na rzecz A. SA oraz T.

Zdziwienie odwołującej się budzi fakt, że w toku dotychczasowego postępowania organ kontrolny w pełni wykorzystywał zeznania złożone przez świadków występujących w postępowaniu karnym prowadzonym pod sygnaturą akt[...], a to na etapie postępowania przygotowawczego, obecnie jednak odmawia przeprowadzenia dowodu z akt tej sprawy karnej, w której ponownie składali wyjaśnienia zarówno oni sami jak i z pewnością jeszcze inni kluczowi dla sprawy świadkowie.

Zdaniem podatniczki organ odmawiając wiary zeznaniom jej byłego pracownika – P. M., nie przeciwstawił im w istocie żadnego innego dowodu, z którego miałaby wynikać odmienna ocena stanu faktycznego sprawy.

Końcowo zwrócono uwagę, że w świetle § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. ciężar wykazania, że przedsiębiorca sprzedaje wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego obciąża organ podatkowy, a przeciwna interpretacja zastosowana w sprawie w sposób rażący uchybia zasadom postępowania. Niedopuszczalne jest przy tym domniemywanie przez organ podatkowy, że w sytuacji braku możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów pewnym jest, iż podatek akcyzowy nie został od nich nigdy uiszczony.

Decyzjami z dnia 22 lutego 2012r. o numerach od [...] do [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach motywując odmowę przeprowadzenia dowodów z akt postępowania karnego wyjaśniono, że w świetle zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego od paliwa nabywanego od T. niewątpliwie nie odprowadzono podatku akcyzowego, a pochodziło ono z nielegalnego obrotu. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazywał już, że P.K. i T.K., nie uiścili kwot podatku akcyzowego czy to wynikającego z decyzji wymiarowych (P. K.) czy z jakichkolwiek innych tytułów (T. K.). Pozostałe osoby, wymienione we wniosku podatniczki nie były zaś podatnikami akcyzy i tym samym bezprzedmiotowe jest ustalanie czy uiściły kwoty podatku akcyzowego.

Jeśli chodzi o zeznania P. M., to wcale nie były one tak jednoznaczne, jakby tego chciała podatniczka, lecz opierały się na przypuszczeniach, które zresztą nie wytrzymały konfrontacji ze stanowczymi wypowiedziami J. M.

Zamieszczone na posiadanych przez podatniczkę fakturach oświadczenia firmowane przez T. były niezgodne z prawdą, a przy tym Spółka ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zatem umieszczanie przez nią spornych zapisów na fakturach VAT nie było uprawnione. W ocenie organu, wykorzystując w tym zakresie preferencje podatkowe, podatniczka nie dochowała należytej ostrożności przy doborze kontrahentów, nie zadbała o posiadanie odpowiedniej dokumentacji, która by w sposób niepodważalny dowodziła jej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego, bądź też wskazywała na dochowanie szczególnej staranności, która jest niezbędna przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej.

W ocenie organu przyjęcie, że po zrealizowaniu przez T. dostaw do Spółki A. zgodnie z zawartą pisemną umową pozostałe dostawy z tego źródła (z Czech) były realizowane na rzecz innych odbiorców, było działaniem zasadnym, wynikającym z zeznań świadków popartych dowodem materialnym w postaci wspomnianej pisemnej umowy. Nieuzasadnione byłoby zaś przyjęcie, że pisemna umowa dostawy nie była realizowana, a Spółka T. łamała te postanowienia dostarczając paliwo z importu do innych odbiorców z którymi nie wiązały ją urno wy wprowadzające ograniczenia co do źródeł pochodzenia towarów.

Zdaniem organu przedstawione przez podatniczkę wyliczenia, przeciwstawiane tym poczynionym w toku postępowania są uproszczone i dotknięte błędami, a nadto bezpodstawnie pomijają fakt, że istnieją dokumenty potwierdzające sprzedaż paliwa z C. do innych podmiotów, poza A.S.A. i T.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powtórzyła w całości zarzuty odwołań żądając uchylenia w całości opisanych decyzji z dnia 22 lutego 2012r. oraz poprzedzających ich decyzji z dnia 25 listopada 2011r.

W uzasadnieniu skarżąca ponownie odwołała się do nieuprawnionych jej zdaniem ustaleń w zakresie rozdysponowania paliwa pochodzącego od Spółki C., przy czym organy miały w ogóle nie odnieść się do zaproponowanej przez nią metody FIFO. Zadaniem organu było bowiem prześledzenie rzeczywistej drogi konkretnych dostaw paliwa, a nie powoływanie się na pisemną umowę, która przecież wcale nie musiał być realizowana.

Organy zapomniały ponadto ponownie, że brane przez nie za podstawę czynienia ustaleń faktycznych zestawienie transakcji zakupów i sprzedaży T. jest nierzetelne.

Skarżąca podkreśliła, że fakt nielegalnego wytworzenia paliwa nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego. Nawet jeżeli paliwo, które nabywała od T. było nielegalnie wytwarzane to jednak z pewnością było ono wytwarzane z legalnie wprowadzonych do obrotu komponentów lub być może innych półproduktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Nie od pomyślenia jest, że również komponenty (lub inne półprodukty) służące do produkcji tych paliw były produkowane nielegalnie, tj. w cenie ich zakupu nie mieściła się uiszczona od nich akcyza. Tymczasem organ zaniedbał w zupełności prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia źródeł pochodzenia paliwa, którym dysponował T. Odpowiedzi na to pytanie nie udzielają w szczególności materiały postępowań karnych, na których bazują organy podatkowe, gdyż co innego było przedmiotem ich zainteresowania.

Odwołując się do wytycznych zawartych w opisanym wyżej wyroku skarżąca zarzuciła organowi bezpodstawną odmowę przeprowadzenia części wnioskowanych przez nią dowodów.

Na koniec wreszcie zwrócono uwagę, że organ w sposób nieuzasadniony treścią obowiązujący przepisów wymaga od niej dochowania wyimaginowanych wzorców zachowań w działalności gospodarczej. Oczywiści każdorazowo dokonując zakupu paliwa skarżąca sprawdzała jego dokumentację będąca w posiadaniu sprzedawcy, jednakże nie miała przecież obowiązku zachowywać jej kopii. W sytuacji, gdy Spółka, od której nabywała paliwo była zarejestrowana w KRS i posiadała koncesję na sprzedaż paliw, w ocenie skarżącej, nic nie mogło osłabić jej przekonania, że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu orzekającego kontrolowane decyzje są prawidłowe i nie naruszają prawa zarówno procesowego jak i materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia .

Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.p.a.") opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi".

Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za styczeń, luty i marzec 2002 r. był art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w miesiącach powstania obowiązku podatkowego. Katalog wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wśród których, pod pozycją 1 ustawodawca wskazał na produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU.

Jednocześnie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) obowiązującego do dnia 25 marca 2002r. i zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269) zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Objęcie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przedmiotowych wyrobów, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzasadnione pod warunkiem stwierdzenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Jak zaś wykazało prowadzone postępowanie podatkowe fakt taki w odniesieniu do spornych towarów na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie wystąpił, a w konsekwencji zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżąca, na podstawie powołanych wyżej przepisów podatek ten winna uiścić. Mając na uwadze cechę konstrukcyjną podatku akcyzowego jaką jest jego jednokrotne nałożenie, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 174/09, LEX nr 503186). Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1 u.p.t.u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 473/07, LEX nr 469248).

Zdaniem Sąd, organy zebrały kompletny materiał dowodowy oraz podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tak więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, z którego wynika spójny obraz funkcjonowania spółki T. Wskazuje on jednoznacznie, że spółka ta nie była faktycznym sprzedawcą paliw sprzedawanych skarżącej, a jedynie użyczała swojej nazwy dla firmowania działalności T. K. Postępowanie dowodowe było wyczerpujące, a do akt sprawy włączono również materiał dowodowy uzyskany przez organ kontroli w spółce T., w zakresie w jakim miał on związek z transakcjami handlowymi zawartymi przez skarżącą i spółkę T. Zeznania świadków J. M., A. P., T. R., P. K. oraz T. K. w sposób spójny i jednoznaczny opisują działalność i organizację spółki T. Wszyscy zgodnie stwierdzili, że spółka ta powstałą na polecenie T. K., albowiem on sam nie mógł prowadzić takiej działalności z uwagi na orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z zeznań tych świadków wynika , iż J. M. pełniący w spółce T. funkcje prezesa, był tylko figurantem i nie zajmował się w ramach spółki rzeczywistym obrotem paliwa . Również z zeznań tego ostatniego wynika , iż spółka T. nie była samodzielnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a on sam wszystko co wykonywał robił na polecenie T. K. Również nie można uznać za przejaw samodzielnej działalności spółki T. nawiązania współpracy z firmą C. Na działalność tę zgodę wyraził bowiem T. K. , a pieniądze na zakup paliwa pochodziły z bieżącej działalności spółki T. Jeżeli zatem organy wykazały w sposób jednoznaczny, iż środki pieniężne pochodzące z uprzedniej działalności prowadzonej de facto przez T. K. należały do Niego a nie do spółki to tym samym logiczny jest wniosek, iż środki obrotowe spółki T. były własnością T. K. a nie spółki.

Dodatkowo, realizując wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z 25 maja 2010 r. przeprowadzono wnioskowane przez skarżącą dowody z zeznań świadków na okoliczność, potwierdzenia lub zaprzeczenia tezie, że przynajmniej część paliwa uzyskanego od Spółki T. pochodziła od dostawców, którzy uiścili akcyzę. Z przyczyn niezależnych od organu nie doszło jedynie do przesłuchania świadka P.K. Ta okoliczność nie wpłynęła jednak na prawidłowość i kompletność ustaleń organu. Zdaniem Sądu, uprawniona była przyjęta przez organ ocena, że dowody z zeznań tych świadków nie zmieniły w żaden sposób oceny wcześniej ustalonego w postępowaniu kontrolnym stanu faktycznego, gdyż żaden z zeznających świadków nie miał po prostu wiedzy skąd pochodziło paliwo dostarczane firmie T..

Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy materialnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli, przesłuchano świadków, przyjęto wyjaśnienia i zeznania osób związanych z firmą skarżącej. Zawarte w uzasadnieniach decyzji ustalenia, iż Spółka z o.o. "T." nie mogła zapłacić należnego podatku akcyzowego nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zważywszy na konstrukcję rozliczenia podatku VAT i podatku akcyzowego, z treści rozliczenia faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "T." nie wynika, że podatek akcyzowy został ujęty i rozliczony przez sprzedawcę. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do jej rozliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji i jej skutków prawno-podatkowych.

Organy podatkowe nie tyle skupiły się na badaniu formalnej poprawności faktur VAT, ale przede wszystkim w sposób szeroki badały okoliczności dokonanych transakcji, a czynności dowodowe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zostały przeprowadzone w sposób zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków złożonych w toku postępowania oraz sposób oceny pozostałych dowodów w sprawie nie można uznać za dowolną i wykraczającą poza granice swobodnej oceny dowodów dokonanej zgodnie z art.191 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa.

Organy ustaliły bezspornie, że w dokumentacji Spółki T. znajdują się faktury opisujące nabycie od C. sp. z o.o. paliwa z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, które dokumentowały rzeczywisty przepływ towaru. Niemniej jednak zakupy potwierdzone tymi fakturami realizowane były w celu wykonania umowy kupna-sprzedaży z dnia 6 listopada 2001r. zawartej pomiędzy T. a A. S.A. W celu potwierdzenia tych faktów organy w sposób zrozumiały i racjonalny odwołały się do faktur dotyczących dostaw paliw oraz odpowiadających im chronologicznie i treściowo zapisów na wyciągach z rachunków bankowych znajdujących się w dokumentacji Spółki T.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że przywoływany wielokrotnie przez skarżącą termin FIFO (metoda ceny najwcześniejszej) oznacza metodę wyceny zapasów i ich rozchodu, polegającą na księgowaniu rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej. Nazwa FIFO jest to skrót pochodzący od angielskiego określenia First In, First Out - dosłownie: pierwsze weszło, pierwsze wyszło. Metoda ta może być wykorzystywana do wyceny zarówno produktów, towarów jak i materiałów. Zgodnie z modelem wyceny FIFO, w momencie wydawania zapasu z magazynu przedsiębiorstwo księguje wydanie w wartości zapasu, który był najwcześniej do magazynu przyjęty, a gdy jego ilość się wyczerpie, po cenie zapasu przyjętego jako następny w kolejności. Wprawdzie jest okolicznością notoryjną, iż w przypadku handlu paliwami zapasy pochodzą z różnych dostaw i mają różne ceny, niemniej jednak stosowanie przedmiotowej metody ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy nie ma żadnej możliwości identyfikacji paliwa będącego przedmiotem sprzedaży, a to nie miało miejsca w niniejszej sprawie w związku z jednoznacznymi ustaleniami organu co do faktu wykonania umowy pomiędzy T. a A. S.A.

Nie sposób również zarzucić wadliwości postępowania organów w zakresie przesądzenia, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji A. P., T. K., J. M., P. K., oraz inne osoby fizyczne i prawne, w stosunku do których prowadzono postępowanie podatkowe oraz karne związane z działalnością spółki T. nie uiściły podatku akcyzowego czy to wynikającego z decyzji wymiarowych (P. K.) czy z jakichkolwiek innych tytułów (T. K.).

Przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Okręgowym w Krakowie pod sygn.[...], w zakresie dotyczącym zeznań świadków A. P., T. K., J. M. oraz innych dowodów dotyczących źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego przez T., było natomiast bezcelowe w sytuacji, gdy inny był cel i kierunek postępowania dowodowego w prowadzonym pod tą sygnaturą postępowaniu, a jednocześnie wszystkie z osób wymienionych przez skarżącą złożyły już uprzednio obszerne wyjaśnienia przed organami skarbowymi.

Wykładnia treści przepisów ustawy i wymienionych rozporządzeń w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w treści skarg wskazanych.

W świetle bowiem przywołanych norm prawnych organy podatkowe wykazały, iż skarżąca sprzedawała wyroby akcyzowe, a mimo powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, należny podatek akcyzowy nie został uiszczony. Te okoliczności są w sprawie niekwestionowane.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.