Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3066/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

TEZY

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Biura Szkód Ubezpieczeniowych Assistance "C.-V." sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1/ uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określającym zobowiązanie oraz zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz październik i listopad 1995 r.

2/ w pozostałym zakresie oddala skargę; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 września 2001 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15. ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 20 grudnia 2000 r. określającą Biuru Szkód Ubezpieczeniowych i Assistance "C.-V." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz od października do grudnia 1995 r. w łącznej kwocie 18.467 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji stwierdzono, że Biuro Szkód Ubezpieczeniowych i Assistance "C.-V." sp. z o.o. wykonywała na terenie Polski czynności polegające na:

- poszukiwaniu i identyfikacji skradzionych pojazdów oraz ich prawnym odzyskaniu,

- odsyłaniu do kraju pochodzenia odzyskanych pojazdów,

- pośredniczeniu w sprzedaży na miejscu /na terenie Polski/ odzyskaniu pojazdów.

Czynności te były wykonywane na rzecz krajowych i zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych, zrzeszania towarzystw ubezpieczeniowych oraz innych podmiotów /w tym osób fizycznych/ krajowych i zagranicznych nie będących towarzystwami ubezpieczeniowymi i zostały one zaliczone do usług pomocniczych w stosunku do ubezpieczeń o symbolu KWiU 67.20.10. z tego względu traktowane jako odjęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. W ocenie Urzędu Skarbowego powyższa klasyfikacja była nieprawidłowa bowiem do usług ubezpieczeniowych majątkowych i osobowych zaliczane są tylko świadczenia wynikające z ubezpieczenia wykonywane w imieniu zlecającego towarzystwa ubezpieczeniowego i polegają na wypłaceniu określonego odszkodowania podmiotowi opłacającemu składkę w razie zaistnienia zdarzenia określonego w umowie.

Natomiast pozostałe czynności wykonywane poza ubezpieczeniem, nawet na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego są działalnością gospodarczą Spółki opodatkowaną na zasadach ogólnych. W konsekwencji Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia 20 grudnia 2000 r., w której określił w nowej wysokości wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień-sierpień, październik-grudzień 1995 r.

W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, że kwestionowane usługi wykonywane na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych mieściły się pod symbolem KWiU 67.20.10. - usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi. Prawidłowość tej klasyfikacji dokonana przez Spółkę znalazła potwierdzenie w opinii Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 20 października 1999 r. (...).

Podkreślono ponadto, że usługi wykonywane w ramach umowy ze zrzeszeniem ubezpieczycieli francuskich "A." i Towarzystwem Międzynarodowych Szkód Ubezpieczeniowych "C." S.A. wykonywane były na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych i według Klasyfikacji Usług mieściły się w zakresie podbranży 95101 "Usługi ubezpieczeniowe majątkowe i osobowe", co zostało potwierdzone opinią Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 9.05.1995 r. (...) skierowaną do Spółki "C.-V." Sp. z o.o.

Zwrócono również uwagę na fakt, że podatek od towarów i usług został naliczony od całości obciążeń wystawionych Zrzeszeniu Ubezpieczycieli "A.", a nie tylko od honorarium za wykonanie usługi. Obciążenia składają się z dwóch części: zwrotu poniesionych kosztów w ciężar "A.", które nie są kosztami "C.-V.", zwracane są co do grosza i są kosztami "A.". Kwoty wynikające z tych kosztów ani nie są zaliczane w koszty spółki ani w jej przychody, nie mogą zatem być obciążane podatkiem VAT.

Nie podzielając tej argumentacji Izba Skarbowa wyjaśniła, że ustalenie skutków prawo-podatkowych spornych czynności zależy wprost od zaklasyfikowania ich do odpowiedniej grupy usług stosownie do przepisów art. 2 i art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opinia Urzędu Statystycznego, z dnia 20 października 1999 r. stwierdziła, że kwestionowane czynności wykonywane na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych mieszczą się pod symbolem KWiU 67.20.10 - "usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi. Natomiast wykonywane nie na stałe zlecenie towarzystwa ubezpieczeniowego mieszczą się pod symbolem KWiU 74.60.11 "Usługi detektywistyczne".

Jednocześnie ww. opinia klasyfikacyjna stwierdzała, że czynność sprzedaży odzyskanych pojazdów nie na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych należy zaklasyfikować do grupy usług opatrzonych symbolem KWiU 50.10.30 "usługi pośrednictwa w sprzedaży pojazdów mechanicznych".

W toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego dążąc do wyjaśnienia charakteru świadczonych przez Spółkę usług ustalono w oparciu o oświadczenie Spółki, że jej działalność na rzecz Organizacji Ubezpieczycieli Francuskich na rzecz Identyfikacji, Poszukiwania i Odzyskiwania Ubezpieczonych Pojazdów "A." była wykonywana tylko i wyłącznie w ramach umowy z dnia 10.04.1995 r. Z kolei wskazana umowa z dnia 10.04.1995 r. została zawarta pomiędzy Organizacja Ubezpieczycieli Francuskich na rzecz Identyfikacji, Poszukiwania i Odzyskiwania Ubezpieczonych Pojazdów "A." z siedzibą pod adresem: (...) Paris a Towarzystwem Międzynarodowych Szkód Ubezpieczeniowych "C." z siedzibą pod adresem (...) Paris.

Na podstawie zawartej umowy postanowiono, że "C." zobowiązuje się do prowadzenia poszukiwań i identyfikacji, odzyskiwania, sprzedaży lub odprowadzania do kraju pochodzenia skradzionych pojazdów, jak również do wszelkich czynności w interesie "A." i jej członków na terytorium Polski, za pośrednictwem swej filii "C.-V.".

Przedstawiony został przez Spółkę również opis wykonywanych czynności w ramach tej umowy, z którego wynikało, że w przypadku gdy Spółka dzięki swoim działaniom lub otrzymaniu informacji z innego źródła dowiaduje się, że zatrzymano pojazd, który może być pojazdem ubezpieczonym we Francji i skradzionym, przystępuje do identyfikacji tego pojazdu za pośrednictwem "A.". Jeżeli okaże się, że zatrzymany pojazd był pojazdem skradzionym i ubezpieczonym w którymś z towarzystw ubezpieczeniowych będących członkiem "A.", wówczas podejmuje działania mające na celu legalne odzyskanie pojazdu poprzez dostarczenie odpowiednich dokumentów. Po zakończeniu procedury wymaganej przez Policję, Prokuraturę lub Sąd, odzyskany pojazd zostaje odtransportowany do Francji lub rzadziej sprzedany w Polsce. Sprawa jest wtedy zamknięta i Spółka wystawia fakturę Towarzystwu Ubezpieczeń, do którego należał pojazd za pośrednictwem "A.". W fakturze uwzględnione są poniesione wydatki brutto oraz odpowiednie wynagrodzenie dla Spółki. Zgodnie z umowa "A." płaci fakturę spółce a sam otrzymuje zwrot z Towarzystwa bez żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Uznano zatem, że w świetle udzielonych przez Spółkę wyjaśnień oraz treści umowy z dnia 10.04.1995 r. "C.-V." Sp. z o.o. nie posiadała bezpośredniej umowy a organizacją "A.". Wskazana bowiem umowa zawarta została przez "C." S.A. w Paryżu, a wykonywane przez "C.-V." sporne czynności poszukiwania i identyfikacji skradzionych pojazdów wykonywane były na zlecenie "C." S.A. w Paryżu, która zawierała umowy w imieniu wszystkich biur sieci "C.".

Skoro zatem zaklasyfikowanie wykonywanych przez Spółkę usług do grupy KWiU 67.20.10 uzależnione było od wykonywania tych usług na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych to poczynione ustalenia faktyczne na taka ocenę nie pozwalały.

Organizacja Ubezpieczycieli Francuskich "A." została utworzona przez francuskich ubezpieczycieli w celu zwalczania skutków kradzieży ubezpieczonych pojazdów i oszustw gospodarczych.

Jest to organizacja nie mająca bezpośrednich celów i jako taka nie jest towarzystwem ubezpieczeniowym, a jedynie narzędziem firm ubezpieczeniowych. Również "C." S.A. we Francji nie jest towarzystwem ubezpieczeniowym, a tylko firma działającym na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych, podobnie zresztą jak "C.-V.".

W świetle powyższego należy zatem uznać, że skoro wykonywane przez Spółkę "C.-V." Sp. z o.o. w okresie kwiecień- sierpień, wrzesień- grudzień 1995 r. sporne czynności nie były wykonywane na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych, to przedmiotowe usługi nie mogły być sklasyfikowane do odpowiedniej grupy KWiU 67.20.10 i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Nie zgodzono się również z zarzutem dotyczącym dopuszczalności opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie kwot honorarium za wykonane usługi, a nie całej wartości tych usług. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższego uznać należy, iż skoro na podstawie zawartej umowy z dnia 10.04.1995 r. usługobiorcy spornych czynności przysługuje zwrot określonych wydatków oraz wypłata stosownego honorarium, to za kwotę należna z tytułu świadczenia usługi, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, uznać należy wszystkie należności wynikające ze spornej umowy.

Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zgodne również z ustaleniami, które stanowiły podstawę do wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej wyniku kontroli z dnia 25 lutego 1997 r. określającego stratę Spółki za 1995 r. oraz ostatecznej, w administracyjnym toku instancji, decyzji izby Skarbowej w Warszawie określającej podatek dochodowy za 1996 r. z uwzględnieniem zmniejszenia straty za 1995 r.

Podstawę wydania tych rozstrzygnięć było przyjęcie przychodu ze sprzedaży usług w pełnej wysokości z uwzględnieniem zwróconych Spółce wydatków, a nie tylko wypłaconego honorarium.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Biuro Szkód Ubezpieczeniowych i Assistance "C.-V." sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji ponowiono zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto podniesiono zarzut wydania decyzji z przekroczeniem terminu określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zaskarżona decyzja w zakresie określającym podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia oraz za październik i listopad została wydana z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto ponownie nie zgodzono się z przedstawiona oceną zebranych dowodów. Powołując się na treść opinii Głównego Urzędu Statystycznego wyjaśniono, że sporne usługi należało klasyfikować do usług związanych z działalnością ubezpieczeniową PKWiK 67.20.10. Zawarta umowa z dnia 10 kwietnia 1995 r. przez działająca w imieniu francuskich firm ubezpieczeniowych Organizację na Rzecz Poszukiwania i Odzyskiwania Ubezpieczonych Pojazdów "A." oraz działającą w imieniu Spółki firmę "C.-I." S.A. zawierała stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych zrzeszonych w tej organizacji na wykonanie dla nich spornych czynności. Spełnione zostały zatem przesłanki do zwolnienia przedmiotowego tych czynności od podatku od towarów i usług jako czynności związanych z działalnością ubezpieczeniową. Również z ustaleń wynikających z treści tej umowy wynika, że obrotem ze sprzedaży tych usług było uzyskane przez Spółkę honorarium.

Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoją dotychczasowa argumentację. Ponadto podkreślono, że w części dotyczącej określenia wysokości obrotu ze sprzedaży spornych usług ocena podjęta przez organy podatkowe została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2001 r. III SA 1088/00.

Odnośnie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z przekroczeniem terminu określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w decyzji organu podatkowego I instancji przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie, za uzasadniony należało bowiem uznać podniesiony w niej zarzut wydania zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz październik i listopad 1995 r. z przekroczeniem terminu określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W powołanym przepisie ustalony został 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Istota przedawnienia zobowiązania podatkowego polega na tym, że ze względu na wpływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności w celu jego wyegzekwowania lub czynności te okazały się nieskuteczne, zobowiązanie to wygasa. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć.

W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem spornym było dopuszczalność wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie 5-letniego okresu przedawnienia.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek nie doręczenia decyzji organu odwoławczego przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej było przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Początkowo dominował pogląd przyjęty w orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtowany na gruncie art. 7 i art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zgodnie z tym poglądem do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie dochodziło wówczas, kiedy decyzja wymiarowa wydana przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia wynoszącego 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Odmienny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99. W wyroku tym Sąd stwierdził, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sprawa tą zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu Sędziów z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 /nie publ./. W uchwale wyrażono pogląd, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale oraz argumentację służącą jej uzasadnieniu. Podkreślić jedynie należy, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i poglądem doktryny, decyzja wydawana w podatkowym postępowaniu odwoławczym jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja wydana przez organ I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym /por. J. Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz str. 454, 739 i 286 oraz M. Dzwonkowski - Przedawnienie zobowiązań podatkowych w toku postępowania odwoławczego - Przegląd Podatkowy 2003 nr 6/.

Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 28 września 2001 r. i doręczona skarżącej spółce w dniu 2 października 2001 r. tj. z przekroczeniem pięcioletniego okresu upływającego z dniem 31 grudnia 2000 r. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do listopada 1995 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku /art. 26 tej ustawy/. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zgodnie z omówionym przepisem art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej za listopad 1995 r. oraz miesiące poprzednie wygasło z dniem 31 grudnia 2000 r. Wydając decyzję organ odwoławczy zobowiązany był uwzględnić upływ tego terminu. Tym bardziej, że jak wynika z pisemnej informacji przedstawionej Sądowi przez Izbę Skarbowa w W. w okresie do 31 grudnia 2000 r. nie zostały podjęte czynności egzekucyjne, które po myśli art. 70 par. 3 Ordynacji przerywały bieg okresu przedawnienia.

Na uwzględnienie natomiast, w ocenie Sądu, nie zasługiwały pozostałe podniesione w skardze zarzuty, które należało odnieść do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. W tym bowiem zakresie zaskarżona decyzja została wydana przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia upływającego w dniu 31 grudnia 2001 r. Istota sporu powstałego w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego czy zakwestionowana przez organy podatkowe usługa świadczona przez skarżącą spółkę, a polegająca na poszukiwaniu i identyfikacji skradzionych pojazdów oraz ich prawnym odzyskiwaniu, odsyłaniu do kraju pochodzenia odzyskanych pojazdów, pośredniczenia w sprzedaży na miejscu /na terenie Polski/ odzyskanych pojazdów, jest usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług /VAT/, jak to przyjmuje strona skarżąca, czy tez jest usługą zwolnieniem tym nie objętą, jak utrzymują to organy podatkowe obu instancji. Wobec takiego przedmiotu sporu wskazać przede wszystkim należy, że w myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od podatku od towarów i usług /VAT/ zwolnione zostało świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy zawierającym katalog tych usług, których określenia dokonano z odesłaniem do klasyfikacji usług wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Wprowadzając w tym przepisie zwolnienie niektórych usług od podatku VAT ustawodawca podatkowy nie określił zatem wprost w ustawie zakresu przedmiotowego tego zwolnienia lecz odesłał do klasyfikacji usług, będącej zbiorem tzw. norm technicznych stanowiących usystematyzowany wykaz czynności świadczonych przez jednostki gospodarki narodowej na rzecz innych jednostek tej gospodarki oraz na rzecz ludności /gospodarstw domowych/ mających na celu zapewnienie jednolitości grupowania czynności usługowych w różnych badaniach i opracowaniach statystycznych dotyczących usług i opierających swą budowę na kryterium przedmiotu, w myśl którego to kryterium o zaliczaniu usług do określonej grupy klasyfikacyjnej decydować powinien jej charakter.

Nie będąc zatem normami prawnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu, zawarte w klasyfikacji usług normy techniczne stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług nie tylko wskutek postanowień cytowanego art. 7 ust. 1 pkt 2, ale także na skutek postanowień art. 4 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy też art. 54 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także na skutek postanowień załączników nr 2, 3, 4, 5 tejże ustawy.

/Szerzej na ten temat wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. K 32/99 - OTK 2001 nr 3 poz. 53 - stwierdzając dopuszczalność na podstawie art. 217 Konstytucji stosowania klasyfikacji statystycznych dla celów określenia przedmiotu opodatkowania w podatku VAT./

Obowiązująca w dniu wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług Klasyfikacja Usług /KU/ zastąpiona została z dniem 1 lipca 1994 r. Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzoną zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 lutego 1993 r., a od 1 lipca 1997 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług /PKWiU/ wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. i stosowaną do 30 czerwca 1999 r. równolegle z systematycznym wykazem wyrobów /SWW/ oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/.

W okresie, który dotyczy rozpoznawanej sprawy obowiązywał oparty o treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy załącznik nr 2, w którym w poz. 13 zwolniono od podatku usługi pośrednictwa finansowego /Sekcja J 65-67/ z wyłączeniem m.in. pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń. Zgodnie z obowiązująca w tym czasie klasyfikacją /KWiU/ zarządzenie nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. - zwolnieniem tym objęte zostały usługi ubezpieczeniowe - dział 66 w tym usługi ubezpieczeniowe inne niż ubezpieczenia na życie /klasa 66.03/ oraz usługi pomocnicze w stosunku do tych usług /dział 67 - grupa 67.2, klasa 67.20/. Z kolei warunki i zasady podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie ubezpieczeń majątkowych i osobowych regulowały przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz.U. nr 59 poz. 344 ze zm./. Skarżąca Spółka nie prowadziła działalności ubezpieczeniowej określonej w tej ustawie, a jedynie wykonywała niektóre czynności, które klasyfikowała jako czynności pomocnicze w stosunku do usług ubezpieczeniowych /67.20 KWiU/.

Przypomnieć należy, że w świetle regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania wykonanej usługi do określonego grupowania Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/ spoczywał na wykonawcy usługi, na którym tez ciąży obowiązek wskazania w wystawionej przez siebie fakturze VAT Symbolu Usługi określonej w tej klasyfikacji w przypadku sprzedaży w kraju usługi zwolnionej od podatku lub opodatkowanej stawka preferencyjną. par. 20 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm. - obowiązującego w 1995 r./.

Zaklasyfikowanie czynności wykonywanych przez Spółkę do właściwej kategorii usług było przedmiotem dwukrotnej opinii Głównego Urzędu Statystycznego - z dnia 9 maja 1995 r. /na żądanie spółki/ oraz z dnia 20 października 1999 r. /w toku postępowania podatkowego na żądanie Izby Skarbowego/. Z opinii tych wynika, iż czynności wykonywane przez Spółkę mogły być klasyfikowane do symbolu PKWiU 67.20.10 - usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi pod warunkiem ich wykonywania na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. W innym przypadku powinny być klasyfikowane do symbolu 74.60.11 "usługi detektywistyczne" opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W tej sytuacji trafnie organ odwoławczy zmierzał do ustalenia czy świadczone przez skarżącą Spółkę usługi były wykonywane na podstawie stałego zlecenia towarzystwa ubezpieczeniowego.

W oparciu o przedstawione umowy, a w szczególności umowę z dnia 10 kwietnia 1995 r. zawartą pomiędzy Organizacją Ubezpieczycieli Francuskich na rzecz Identyfikacji, Poszukiwania i Odzyskiwania Ubezpieczonych Pojazdów "A." z siedzibą w Paryżu oraz Towarzystwem Międzynarodowych Szkód Ubezpieczeniowych "C." z siedzibą w Paryżu organ doszedł do prawidłowych w ocenie Sądu wniosków, iż czynności te nie były realizowane na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Zarówno Organizacja "A." jak i Towarzystwo "C." nie były towarzystwami ubezpieczeniowymi, Zatem zarówno bezpośredni zleceniodawca dla skarżącej Spółki - Towarzystwo "C." jak i pierwotny zleceniodawca Organizacja "A." nie będąc towarzystwami ubezpieczeniowymi nie mogły zlecić wykonywania usług pomocniczych dla usług ubezpieczeniowych, których bezpośrednio same nie realizowały.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również drugi z zarzutów podniesionych w skardze. Stosownie bowiem do trafnie powołanego przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą podatkowania tym podatkiem jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarami pomniejszona o kwotę podatku. Kwotą należną z tytułu sprzedaży towarów jest kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy - w tym wypadku poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług.

Skoro zatem jak trafnie wywiodły organy obu instancji z postanowień umowy z dnia 10 kwietnia 1995 r. skarżącej Spółce z tytułu wykonywanych usług przysługiwał zwrot poniesionych wydatków oraz wypłata honorarium, to cała otrzymywana z tego tytułu należność stanowiła obrót w rozumieniu powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegający opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki określonej w art. 18 tej ustawy, w tym wypadku stawki 22 procent.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pozostałym zakresie skargę oddalono na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach sądowych stanowił przepis art. 55 ust. 1, 2 i 3 ustawy o NSA.