Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1585/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4 i par.5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1585/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r., sprawy ze skargi M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 sierpnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W 2005 roku M.S. uzyskiwała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów motoryzacyjnych - firma "A ". W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w firmie "A" prowadzona była nierzetelnie. W 2005 roku nie zaewidencjonowano sprzedaży 444 sztuk akumulatorów, 212 sztuk opon i 9 sztuk sznurka.

W konsekwencji decyzją z dnia 30 maja 2008 r. [....] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w stosunku do podatniczki zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 44.399,00 zł.

Uzasadniając decyzję organ wskazał w szczególności, że podatkowa księga przychodów i rozchodów były nierzetelna, co wskazuje na nierejestrowanie w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, a co potwierdza analiza ilościowa zakupów i sprzedaży oraz spisów z natury. Podatniczka tłumaczyła nieprawidłowości błędami programu komputerowego i jego wadliwą obsługą ; przedstawiła ewidencję roboczą, nie zostały one jednak uznane za wiarygodne. Przeprowadzano oględziny programu komputerowego : ustalono, że faktycznie program pozwala na zmianę nazwy towaru bez zmiany kodu, ale nie jest to skutek automatyczny, gdyż musi ktoś to wprowadzić. Przeprowadzono również "kontrole krzyżowe" u kontrahentów. U nich nie stwierdzono nieprawidłowości, przyznali bowiem otrzymanie towarów wymienionych w fakturach; jednocześnie nie potwierdziły się transakcje zapisane w ewidencji roboczej. Kontrahentów przesłuchano jako świadków. Do rzekomo wadliwych faktur nie wystawiano faktur korygujących. Wątpliwości budzi też rozmiar i częstotliwość zdarzeń, tłumaczonych błędami programu. Stwierdzono, że księgi podatkowe za rok 2005 nie stanowią dowodu tego, co wynika z ich zapisów i nawet po uzupełnieniu innymi dowodami nie pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odstąpić od jej oszacowania. Organ uznał, że żadna z metod szacowania z art. 23 § 3 nie może zostać wykorzystana, ponieważ skorzystanie z danych z poprzednich lat podatkowych byłoby ryzykowne, metoda porównawcza zewnętrzna nie nadaje się do zastosowania, gdyż księgi i dokumenty istnieją. Metoda remanentowa odpada z uwagi na brak niezbędnych danych w zakresie majątku przedsiębiorstwa. Metodę produkcyjną wyklucza charakter prowadzonej działalności. Zastosowanie metody kosztowej uniemożliwia brak wiedzy o udziale kosztów w obrocie, danych tych nie można też ustalić w oparciu o zebrany materiał. Wykluczona jest metoda udziału dochodu w obrocie, ponieważ przedmiotem ustaleń jest nie dochód, a obrót. Organ uznał, że dane, wynikające z przedłożonych w toku kontroli dokumentów winny służyć do określenia postawy opodatkowania w sposób najmniej odbiegający od rzeczywistej. Przychód, podatek naliczony i należny w części, w jakiej wynikają z dokumentów, pozostawiono w wysokości deklarowanej przez podatnika. Przychód z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej i niewykazanej wyliczono mnożąc ilość brakującego towaru przez średnią roczną cenę sprzedaży. Nie korzystano z cen rzeczywistych, bo wynikały tylko z ewidencji roboczej (niewiarygodnej). Następnie przedstawiono sposób wyliczenia podatku.

Od powyższej decyzji M.S. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a to:

- art. 23 § 1, 2, 4, 5 polegające na oszacowaniu przychodów zamiast oszacowania podstawy opodatkowania i wybraniu metody oszacowania nie wymienionej w tym przepisie oraz na braku próby zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w tym przepisie i pozorne uzasadnienie wyboru metody, która nie jest znana ustawie, nieuwzględnieniu kosztów wynikających z zakupu towarów wykazanych na wadliwych fakturach, a które nie zostały zaewidencjonowane,

- art. 233 § 2 polegające na braku wykonania wskazówek Izby Skarbowej, zawartych w decyzji kasacyjnej, dotyczących konieczności zastosowania metody szacowania określonej w art. 23 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 i art. 187 poprzez błędne ustalenie, że:

- brak jest możliwości ustalenia ceny zakupów towarów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana,

- wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- brak przekonującego uzasadnienia odmowy uznania oględzin komputera za wiarygodne, pomimo braku zakwestionowania prawidłowości oględzin, jednym z głównych zarzutów odwołania jest nieuwzględnienie danych wynikających z ewidencji roboczej sporządzonej przez odwołującą, stanowiącej jednocześnie Jej oświadczenie w sprawie. Nieuznanie tej ewidencji spowodowało brak ustalenia jakie towary nie zostały zaewidencjonowane i według jakich cen zakupu,

- art. 120 i art. 121 polegające na naruszeniu zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuwzględnienie powszechnej praktyki stosowania prawa w podobnych sprawach oraz zastosowaniu metody oszacowania przychodów w sposób nie pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości,

- art. 191 i art. 210 § 4 polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i sporządzeniu błędnego uzasadnienia,

- art. 122 i 181 polegające na przesłuchaniu kontrahentów odwołującej w niedopuszczalny sposób, sugerujący odpowiedzi.

Odwołująca wniosła ponadto o przeprowadzenie środków dowodowych, a w szczególności ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych zakupu:

- celem weryfikacji danych zawartych w ewidencji roboczej oraz na okoliczność cen zakupu towarów, których sprzedaż w ocenie organu podatkowego nie została zaewidencjonowana,

- na okoliczność ustalenia, że koszty zakupu towarów, których sprzedaż została wykazana na wadliwych fakturach nie zostały uwzględnione w ewidencji,

- celem ustalenia marży stosowanej na sprzedaży towarów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana.

Odwołująca wniosła o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania, a w szczególności kosztów zakupu towarów oraz marż stosowanych przez podmioty konkurencyjne prowadzące działalność w podobnym rozmiarze.

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 roku nr: Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zawarł dokładne omówienie ustaleń organu pierwszej instancji oraz dowodów przez ten organ zebranych. Wskazał powody, dla których prawidłowe było uznanie wyjaśnień podatników, ewidencji roboczej i opracowanych na jej podstawie zestawień i analiz za niewiarygodne. Ewidencję uznano za sporządzoną na użytek postępowania i nie odzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono nierzetelność ksiąg w oparciu o art. 193 Ordynacji podatkowej i konieczność szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił również uzasadnienie odstąpienia od szacowania metodami z 23 § 3 – dokonując analizy zbieżnej z dokonaną przez organ pierwszej instancji. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazując, iż zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności ewidencji oraz szacunkowe określenie podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu i nie wymaga powołania biegłego; wskazano na swobodną ocenę dowodów, uwzględniono orzecznictwo.

Organ wskazał także, iż w trakcie postępowania odwoławczego M.S. tłumaczyła zmiany opisu towaru na fakturze tym, że prosili o to kontrahenci lub ich pracownicy. Potwierdzały to zeznania M.S., natomiast było to sprzeczne z zeznaniami świadków oraz niespójne z wyjaśnieniami podatniczki z postępowania przed pierwszą instancją. Wskazano też na nielogiczność tej nowej linii wyjaśnień.

W skardze od powyższej decyzji M.S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie stwierdzenie jej nieważności, zarzucając organowi:

1. naruszenie prawa materialnego, a to :

- błędną wykładnię 23 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej polegająca na oszacowaniu przychodów zamiast oszacowania podstawy opodatkowania,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie 23 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej polegające na wyborze metody oszacowania nie wymienionej w art. 23, brak udokumentowanych prób zastosowania jakiejkolwiek z metod tam wymienionych,

- błędną wykładnię art. 23 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej przez wybór metody najmniej korzystnej dla podatnika;

- błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej przez odmowę zastosowania metody szacowania obrotów wskazanej przez podatnika; oraz

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – przez brak wykonania wskazówek Dyrektora Izby Skarbowej z decyzji kasacyjnej co do konieczności zastosowania metody określonej w art. 23 i odstąpienie przez organ odwoławczy od tych zaleceń;

- art. 122, art. 187, art. 197 Ordynacji podatkowej przez uznanie że brak jest możliwości ustalenia ceny zakupu towarów, których sprzedaży nie ewidencjonowano, mimo że organ uznał ewidencję zakupów za rzetelną; brak ustalenia co było faktycznym przedmiotem sprzedaży wykazanej na fakturze zawierającej zmieniony opis towaru; nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych; brak przekonującego uzasadnienia odmowy uznania oględzin komputera za wiarygodne; pominięcie zeznań M.S. i S.M. na okoliczność tego co było rzeczywistym przedmiotem sprzedaży zaewidencjonowanej; odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, konfrontacji strony ze świadkami; brak weryfikacji ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych;

- art. 120 o 121 Ordynacji podatkowej – naruszenie zasady praworządności i zaufania przez nieuwzględnienie orzecznictwa SN i NSA, powszechnej praktyki stosowania prawa, zastosowanie metody szacowania w sposób nie pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uzasadnienie;

- art. 122 i 181 Ordynacji podatkowej przez przesłuchanie w sposób niedopuszczalny: sugerowanie odpowiedzi, brak zapewnienia możliwości swobodnego wypowiedzenia się, pytania sugestywne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.

W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem Sąd nie dostrzegł naruszeń prawa procesowego oraz materialnego, implikujących konieczność eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty dotyczące uchybienia przepisom prawa procesowego jak i materialnego w pierwszej kolejności rozważyć należy problematykę prawidłowości przeprowadzonego postępowania oraz oceny zebranego materiału dowodowego. I tak, w ocenie Sądu nie sposób zgodzić się ze skarżącą odnośnie nierzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego. Zważyć bowiem należy, iż organy przeprowadziły szereg dowodów różnego rodzaju (dokumenty, zeznania świadków, oględziny) w tym także - wbrew twierdzeniom strony - z dokumentacji źródłowej. Poza tym skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W szczególności została poinformowana o planowanych przesłuchaniach świadków, a także możliwości braniu w nich udziału i zadawania pytań. Wobec tego podnoszenie w chwili obecnej zarzutów w kwestii prawidłowości prowadzonych przesłuchań, w których nikt ze strony podatniczki nie brał udziału, stanowi tezę nie mającą pokrycia w aktach sprawy. Ze znajdujących się tam protokołów nie można wnioskować, jak chciałaby skarżąca, o naruszeniu zasady swobody wypowiedzi. Nie wynika to ani z jakichkolwiek twierdzeń osób przesłuchiwanych, ani zapisów osób przesłuchujących, a nawet ewentualnych zastrzeżeń, których w tym zakresie pełnomocnik skarżącej w trakcie przesłuchań, w których brał udział, do protokołu przecież w ogóle nie zgłosił. Sąd nie podziela przy tym opinii strony, że forma zadawanych pytań była niedopuszczalna. Chodziło o potwierdzenie lub zaprzeczenie podanych przez stronę wyjaśnień odnośnie rozbieżności między treścią faktur a rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, do jakich miało, według oświadczeń, strony, dojść między nią a jej kontrahentami. Dlatego trudno uznać, że zadane pytanie "czy istnieje możliwość, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznie zakupionych towarów i usług?" nie zmierza do uzyskania odpowiedzi na powyższą wątpliwość organu zwłaszcza, że podkreślić należy, iż świadkowie potwierdzali fakt, że faktury te dokumentują faktyczne transakcje handlowe. Sugestywność tego pytania można byłoby zaś co najwyżej stwierdzić w przypadku twierdzących (potwierdzających niezgodność w zakresie treści faktury a przedmiotu rzeczywistej umowy) odpowiedzi przesłuchiwanych osób.

W świetle całokształtu przeprowadzonych dowodów ponowne przesłuchanie świadków czy też konfrontacja na już objęte poprzednim środkiem dowodowym okoliczności nie tylko nie wniosłoby nic nowego do sprawy, ale przedłużyłoby prowadzenie całego postępowania i łamało zasadę szybkości jego prowadzenia. Z tych samych względów nie było także konieczności, jak zauważył organ odwoławczy, powołania biegłego, gdyż zastosowana przez organy metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji pracowników organów (czego zresztą sama strona też nie kwestionuje). Organy wyjaśniły natomiast z jakich powodów wskazywane przez podatniczkę metody szacowania nie mogły odnieść pożądanego skutku. Dalej zaznaczyć trzeba, że organy w trakcie prowadzonego postępowania, o czym była już wcześniej mowa, wzięły pod uwagę całą przedstawioną dokumentację źródłową, w tym księgi podatkowe. Ich ocena była tylko odmienna niż podatnika. Kwestia ta należy jednak do sfery oceny dowodów a nie prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego. Wreszcie nie można zgodzić się z zarzutem błędnego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ponieważ w pełni odpowiada ono wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Fakt, że organy doszły do innych konkluzji niż skarżąca nie oznacza błędnego uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć. O takich można by mówić tylko w przypadku braku spełnienia jeden z przesłanek z w/w przepisu. W omawianej decyzji zaś organ wskazał, które okoliczności uznał za udowodnione, którym i dlaczego odmówił wiarygodności, podał podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Odniesiono się także do podnoszonych przez skarżącą kwestii. W związku z czym, uznać należało, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia obowiązujących regulacji prawnych.

Przechodząc do oceny dowodów dokonanej przez organy, na wstępie podkreślić należy, iż jeżeli została ona oparta o zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, a nadto znajduje pokrycie w zebranym materiale dowodowym, to mieści się w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie mając też cech oceny dowolnej, nie uprawnia nadto Sądu do ingerencji w wyciągnięte na jej podstawie wnioski. Odmienna ocena strony stanowi w takim przypadku tylko bezzasadną polemikę ze stanowiskiem organów. Również i tu Sąd nie dopatrzył się wskazywanych przez stronę uchybień. W tym aspekcie zasadniczym zarzutem podatniczki jest stwierdzenie, iż organy bezpodstawnie odmówiły wiarygodności przedłożonej przez nią tzw. ewidencji roboczej. Jednakże w ocenie Sądu szczegółowo przedstawiona w tym względzie argumentacja jest przekonywująca i logiczna, a nadto znajduje potwierdzenie w materiale źródłowym. Organy zwróciły bowiem uwagę nie tylko na fakt okresu, w jakim przedmiotowy dokument sporządzono (etap prowadzonego postępowania), ale na wynikające z niego rozbieżności oraz sprzeczności, które organ wychwycił analizując faktury, będące podstawą wspomnianej ewidencji roboczej. Zatem rację mają organy, wskazując, że omawiany dokument jest niewiarygodny, bo sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego i jako taki stanowi próbę legalizacji sprzedaży dokonanej poza ewidencją.

Nie można także podzielić zarzutów skarżącej odnośnie oceny przeprowadzonych przez organ oględzin komputera (programu komputerowego), którego wadliwie działający program miał powodować powstałe w fakturach nieścisłości. Organy wskazując bowiem, że wspomnianych zmian nie mógł dokonywać automatycznie sam program, lecz ewentualnie pracownik go obsługujący, a nadto mając na uwadze częstotliwość, regularność i skalę tego rodzaju pomyłek, oraz uwzględniając brak sporządzania przez podatniczkę korekt wadliwych faktur, miały podstawy do przyjęcia, że twierdzenia strony w tym zakresie są próbą odwrócenia uwagi od problematyki sprzedaży poza ewidencją poprzez znalezienie pozornej przyczyny usprawiedliwiającej. Zakładając zaś nawet prawdziwość stawionych przez stronę tez w zakresie błędnego funkcjonowania wspomnianego programu komputerowego, powyższe okoliczności wskazywałyby na celowe i świadome przyzwolenie skarżącej na powstałe nierzetelności. Trudno sobie wyobrazić, by osoba, która chciałaby dopełnić obowiązku prawidłowego prowadzenia dokumentacji po pierwsze ze względu na skalę nie zorientowałaby się co do istnienia wadliwie działającego programu komputerowego, po drugie nie podjęłaby natychmiastowych kroków na przyszłość w postaci zmiany takiego oprogramowania, a po trzecie nie wystawiłaby faktur korygujących, które doprowadziłby do stanu zgodnego z prawem. Żadna zaś z tych okoliczności nie wystąpiła.

Sąd nie podziela ponadto prezentowanej przez skarżącą oceny zeznań przesłuchanych osób. Świadkowie ci nie mieli wątpliwości, że wystawione faktury obrazowały rzeczywiste operacje gospodarcze, a strona nie wystawiała żadnych faktur korygujących. Natomiast argument, iż zeznania świadków nie mogą być podstawą rozstrzygnięć w niniejszych sprawach, albowiem przyznanie przez nich fikcyjności treści wystawionych faktur powodowałby utratę prawa odliczenia podatku naliczonego, uznać trzeba za chybiony, gdyż w materiale dowodowym nie ma jakichkolwiek nawet poszlak uzasadniających takie twierdzenie. .

W świetle powyższego Sąd doszedł do wniosku, iż dokonana przez organy ocena materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie miała znamion oceny dowolnej.

Podobnie jako nieuzasadniony ocenić należało zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, który w skardze został sformułowany w sposób ogólny, nie podano w niej konkretnych przykładów, na czym miałoby polegać naruszenie zasady działania organów w oparciu o przepisy prawa i w sposób budzący zaufanie. Skarżący poprzestał jedynie na ogólnikowym wskazaniu na nieuwzględnienie orzecznictwa oraz powszechnej praktyki stosowania prawa podatkowego. Wobec braku rozwinięcia tej tezy trudno się do tego zarzutu odnieść; Sąd zaznacza jedynie, że naruszeń wymienionych przepisów w niniejszej sprawie się nie dopatrzył.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym i błędne uzasadnienie decyzji), trzeba stwierdzić, iż są bezpodstawne. Sprzeczności z ustaleniami faktycznymi w niniejszej sprawie nie sposób dostrzec , a analiza treści skargi prowadzi do wniosku, iż skarżąca kwestionuje same ustalenia faktyczne, nie zaś relację pomiędzy nimi a rozstrzygnięciem.

Odnosząc się natomiast do płaszczyzny prawa materialnego zważyć trzeba, że problematykę oszacowania podstawy opodatkowania reguluje art. 23 Ordynacji podatkowej. Na jego podstawie w pierwszej kolejności organ podatkowy bada, czy zachodzą podstawy do oszacowania (§1 i §2), w drugiej analizuje możliwość zastosowania jednej z wymienionych w tym przepisie metod (§ 3), a w trzeciej dopiero stosuje inną metodę oszacowania (§4). Na każdym etapie natomiast musi mieć na uwadze, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Poza tym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania (§5).

Uwzględniając powyższe regulacje nie można zgodzić się z opinią strony, iż w rozpatrywanych przypadkach organy nie oszacowały podstawy opodatkowania , lecz zastosowały metodę ustalania przychodów. W doktrynie i orzecznictwie zauważono bowiem, iż szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (vide Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir Komentarz LEX do art. 23 Ordynacji podatkowej). Ustalenie zaś w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej" (wyrok NSA z dnia 12 października 1995 roku, SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4).

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, dotyczącego pozornego uzasadnienia decyzji organów w zakresie odstąpienia od użycia jednej z metod w art. 23 § 3 omawianej ustawy i dokonania szacowania przy pomocy metody pozaustawowej. Organy w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśniły, dlaczego żaden ze sposobów z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł znaleźć zastosowania. Wbrew stanowisku podatniczki nie trzeba było wyrażonego w tym względzie toku myślenia organów dokumentować w postaci dodatkowych zapisków czy notatek służbowych. Wystarczyło powody dla takiego rozwiązania podać w decyzji. Wybór jednej z metod oszacowania zależy od indywidualnych okoliczności. W niniejszych sprawach decyzja o braku zastosowania metody ustawowej nie wymagała jakichś dodatkowych dowodów, a jedynie analizy danych faktycznych, które organy ustaliły w takcie postępowania z teoretyczną i praktyczną wiedzą ich pracowników w zakresie stosowania poszczególnych metod oszacowania. Wyciągnięte i przedstawione w uzasadnieniach decyzji wnioski organów w tym aspekcie są logiczne i znajdują pokrycie w materiale dowodowym. Dodać także należy, iż nawet skarżąca nie wskazała, która z metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej mogłaby mieć zastosowanie. Preferowany przez nią sposób oszacowania (ustalenie cen zakupu towarów sprzedanych poza ewidencją i doliczenie do nich średniej marży na danym towarze obliczonej na podstawie cen u konkurentów podatnika) również nie należy przecież do metod wymienionych w rozważanym przepisie.

Odnosząc się do samej metody wybranej przez organy Sąd stwierdza, że spełnia ona warunki z § 4 i § 5 art. 23 Ordynacji podatkowej. Organy, o czym wyżej była już mowa, przekonywująco uzasadniły brak możliwości zastosowania metody z art. 23 § 3 w/w ustawy, a wybrana przez nie metoda ma oparcie w znajdujących się w aktach dowodach. W pełni zaakceptować należy podane przez organy powody, w wyniku których nie był możliwy wybór metody prezentowanej przez podatniczkę. Rację mają organy podkreślając, że z uwagi na duże zróżnicowanie towarów danego rodzaju (np. opon) i przede wszystkim niedokładny i różny ich opis w dowodach zakupu i sprzedaży oraz stosowanie indywidualnych, zróżnicowanych cen sprzedaży u kontrahentów podatniczki nie było możliwości w oparciu o same dokumenty źródłowe powiązania towaru, który został zakupiony z towarem sprzedanym. Nie można było zatem również ustalić łącznej wartości zakupów towarów, których sprzedaży dokonano poza ewidencją. Skoro bowiem organy dysponowały tylko kwotą wszystkich zakupów (tj. towarów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych), ale nie mogły ustalić za jaką kwotę sprzedany towar zaewidencjonowany został kupiony, to tym bardziej nie można było ustalić za jaką kwotę kupiony został sprzedany towar niezaewidencjonowany. Nic w tym względzie nie zmienia dostarczona przez stronę ewidencja robocza, gdyż, o czym była już wyżej mowa, analiza dokumentów źródłowych, w oparciu o które, jak sama przyznaje skarżącą, ewidencję tę sporządzono, wykazała jej nierzetelność, sprzeczność z treścią przedłożonych faktur i brak logiki. W związku z czym nie można było uznać tego oświadczenia strony za wiarygodne. Wobec czego podstawowe założenie podawanej przez podatniczkę metody nie mogło zostać zrealizowane. Nadmienić również należy, iż w tej metodzie skarżąca domagała się powiększenia łącznej ceny zakupu towarów których sprzedaż nie została zaewidencjonowana o średnią marżę na danym towarze ustaloną na podstawie danych porównawczych – tj. konkurentów podatnika. Tyle tylko , że po pierwsze sama strona nie wskazuje, których kontrahentów marże można by porównać, a organ, uzasadniając odmowę zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdzie przesłanką jest właśnie istnienie innych przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, stwierdził, że z jego wiedzy posiadanej z urzędu wynika (czego skarżąca nie kwestionowała), że brak jest przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach biorąc pod uwagę lokalizację, liczbę zatrudnionych pracowników oraz specyfikę świadczonych usług. W związku z czym z powyższych względów znalezienie "materiału porównawczego" było nierealne. Sąd zgadza się z rozumowaniem organów, dotyczącym braku możliwości uwzględnienia marży wyliczonej przez Referat Kontroli Podatkowej, co organy zresztą szczegółowo oraz jasno wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji. Podsumowując, w świetle powyższego uznać należy, iż organy w sposób logiczny uzasadniły wybór przyjętej przez siebie metody, sposób jej zastosowania oraz uzyskane wyniki. Dążyły przy tym do określenia oszacowanej podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej, co potwierdzają przyjęte przez nie kryteria takie jak ustalenie wartości brakującego towaru danego rodzaju (opon, felg itp.) w oparciu o niebudzące wątpliwości dokumenty źródłowe, obliczenie średniej ceny sprzedaży towaru danego rodzaju w oparciu o dane ze sprzedaży zaewidencjonowanej, wyliczenie miesięcznego obrotu niezaewidencjonowanego w oparciu o procentowy udział miesięcznego obrotu wykazanego w ewidencji sprzedaży, do obrotu wykazanego za dany rok. Wskazują one, że organy, przechodząc do kolejnych etapów przyjętej przez siebie metody, bazowały w pierwszej kolejności na wartościach rzeczywiście zaistniałych, ustalonych w oparciu o dokumentację źródłową.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że także powołane w skardze zarzuty obrazy prawa materialnego, w szczególności dotyczące wykładni i zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie potwierdziły się.

Mając na uwadze powyższe Sad oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.