Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 110/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ I instancji) z dnia określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu, faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe B. W. W., opisujące usługi odśnieżania, wykonania i wymiany ekspozycji, przeładunku płytek, montażu okładzin kamiennych i parapetów (szczegółowo wymienione na stronie 9-10 decyzji organu I instancji), są niezgodne z rzeczywistością, bowiem ujęte w nich czynności faktycznie nie zostały wykonane na rzecz spółki. W następstwie spółka w oparciu o te nierzetelne faktury nie była uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów. Kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez W. W. w rzeczywistości nie miały żadnego związku ze zdarzeniami w obrocie gospodarczym. W ocenie organu, zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że sam W. W. przyznał, iż nie wykonał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wystawionych na rzecz spółki. Natomiast za podpisywanie nierzetelnych faktur, których sam nie wypełniał, uzyskiwał wynagrodzenie w wysokości od 1.500 zł do 2.000 zł. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że W. W. nie dysponował zapleczem personalnym, materialnym, technicznym, koniecznym do wykonania czynności opisanych w spornych fakturach o wartości łącznie na poziomie [...] zł brutto. W styczniu 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Organ wyjaśnił, że sporządzane były, obok zakwestionowanych faktur, dodatkowe fikcyjne dokumenty w postaci umów. Jednak całokształt zgormadzonych dowodów prowadzi do wniosku, że ta dokumentacja, mająca świadczyć o wykonaniu czynności opisanych w spornych fakturach, była tworzona przez pracowników spółki lub firmy G. J. K. (powiązanej rodzinnie z A. K., właścicielem spółki, a obecnie jedynym członkiem jej zarządu). Organ motywował w dalszej kolejności, że świadkowie, w tym przedstawiciele i pracownicy spółki w analizowanych miesiącach (których zeznania organ obszernie przytaczał w motywach kontrolowanej decyzji), nie potwierdzili wykonania czynności objętych analizowanymi fakturami, pochodzącymi od W. W. A. K., który rzekomo miał nawiązać współpracę z firmą W. W. i był prezesem zarządu spółki w 2013 r., nie dysponował żadną wiedzą o jej konkretnym przebiegu. Natomiast tłumaczył, że to jeden z pracowników spółki może potwierdzić rzetelność spornych faktur. Jednak i ten świadek nie potrafił nic powiedzieć o współpracy z W. W., co, gdzie i kiedy miałby on wykonać na rzecz spółki. W świetle powyższych ustaleń, w przekonaniu organu, spółka miała świadomość, że przyjmuje tzw. puste faktury i wykorzystuje je wyłącznie w celu nadużycia prawa podatkowego (VAT, o czym organ orzekł mocą odrębnej decyzji i dochodowego). W zaistniałej sytuacji faktury pochodzące od W. W. - skoro nie dokumentują faktycznych zdarzeń w obrocie gospodarczym - nie mogą stanowić dowodu poniesienia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, o których mówi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o CIT). Zatem spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że także faktury wystawione przez B. E. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. nie opisują rzeczywistych transakcji nabycia towarów-kamienia. W 2013 r. spółka B. E. w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2013 r. nie wykazała obrotu. Nie składała też deklaracji VAT-UE ani CIT-8. Rzekomo miała nabywać od włoskich kontrahentów płyty marmurowe, które, jak ustalił organ, zamawiał A. K., a spółka B. E. jedynie wystawiała faktury. Wspólnicy spółki B. E. zeznali, że nie nabywali marmuru, kamienia, zaś wypełnione faktury do podpisu przedkładał A. K. i podpisywała je E. W., mająca 2 udziały w tej spółce. Transport również organizował A. K. E. W. wykonywała tylko czynności uzgodnione przez jej męża W. W. z A. K. Nie kontaktowali się ze sprzedawcami kamienia, co potwierdzili zagraniczni kontrahenci, z którymi rzekomo miała współpracować spółka B. E., natomiast faktycznie kooperowała spółka i ona dokonywała zakupów. Obie spółki korzystały z tych samych biur. W następstwie organ ocenił, że spółka nie miała prawa do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych jako jej wydatki w powyższych nierzetelnych fakturach (por. tabelaryczne zestawienie omawianych faktur na s. 2-3 decyzji organu I instancji). W tym przypadku, zdaniem organu, także należało wykluczyć związek faktur pochodzących od spółki B. E. z działalnością gospodarczą spółki. W następstwie nie dokumentowały one wydatków, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W tym przypadku spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...]zł.

Ponadto, według organu, również faktury wystawione przez P. P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w P. G., dokumentujące sprzedaż spółce alkoholu (szczegółowo wymienione na stronach 14-15 decyzji organu I instancji), nie uprawniały spółki do obniżenia podstawy opodatkowania z powołaniem się na instytucję kosztów uzyskania przychodów. Faktury te dotyczą zakupu przez spółkę alkoholu w sumie za [...] zł brutto (777 butelek). Organ przypomniał brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT i wywodził, że wydatki na nabycie alkoholu ustawodawca wprost wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Poza tym spółka nie potrafiła wykazać związku nabycia alkoholu o wartości ponad [...] zł z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu kamieniem, usług budowlanych. Ogólnie powoływała się na spotkania z włoskimi kontrahentami. Jednak spółka nie była w stanie choćby uprawdopodobnić konkretnie jakie ilości alkoholu i kiedy zostały wykorzystane na potrzeby pozostające w związku z jej działalnością gospodarczą. Organ akcentował przy tym, że, co do zasady, podatnik, który chce skorzystać z odliczenia kosztów uzyskania przychodów, ma obowiązek rzetelnie i wyczerpująco, a przede wszystkim przekonująco w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, wykazać organom podatkowym związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami na okoliczności faktycznego przeznaczenia alkoholu. Organ argumentował, że spółka w swoich wyjaśnieniach dotyczących zakupów alkoholu akcentowała konieczność prowadzenia szeroko zakrojonych akcji marketingowych, szkoleniowych, promocyjnych, przy wykorzystaniu do tych celów własnej siedziby – G. K. w T., wyposażonej w pełne zaplecze gastronomiczne. Cyklicznie, poczynając od początku istnienia firmy, odbywają się tam spotkania z architektami, projektantami wnętrz, dekoratorami wnętrz, firmami budowlanymi itp. Spółka w ten sposób promuje własne wyroby lub produkty z W. Często też organizuje prezentacje w imieniu przedstawicieli firm z zagranicy. Wprowadza na rynek nowe wyroby opatrzone własnymi patentami. Na tego typu spotkaniach wymagane jest przygotowanie poczęstunku dla gości. Skutkuje to wysoką frekwencją uczestników takich wydarzeń, w następstwie przekłada się na liczbę zamówień i realizowanych zleceń. Jednak, zdaniem organu, rozstrzygająca jest treść art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, a dodatkowo w tle nie można pomijać okoliczności, że spółka nie dysponuje żadnymi dowodami na okoliczność opisywanych spotkań, akcji, uzasadniających wykorzystanie alkoholu w sposób powiązany z jej aktywnością na rynku gospodarczym. Ponadto organ zauważył, że spółka istnieje od sierpnia 2010 r. i - jak twierdziła – od początku jej istnienia cyklicznie miała organizować spotkania z architektami, projektantami wnętrz, dekoratorami wnętrz, firmami budowlanymi itp., to jednak w 2010 r. nie stwierdzono zakupu alkoholu. W tej sytuacji spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki na zakup alkoholu w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez zmianę rozliczenia omawianego podatku w sytuacji, w której zeznanie podatkowe złożone przez spółkę jest zgodne ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego;

- art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe w sposób nieuprawniony pozbawiły spółkę prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż postępowanie organów podatkowych nie budzi zaufania spółki; nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; przerzuciły pełną odpowiedzialność za stwierdzone nieprawidłowości na spółkę, a z okoliczności niewyjaśnionych wyprowadziły wnioski wyłącznie dla niej niekorzystne, wbrew art. 2a O.p.; nie przeprowadziły wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza z zeznań i oświadczeń strony; nie zgromadziły wszystkich dowodów niezbędnych dla rozpatrzenia istoty sprawy, w następstwie dokonały dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy spółki z firmą W. W. i spółką B. E.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów spółka zasadniczo wykazywała, że brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność, że firma W. W. nie wykonała czynności opisanych w spornych fakturach. Tymczasem firma W. W. była firmą zarejestrowaną jako przedsiębiorca i jako czynny podatnik VAT. Nie ma przy tym znaczenia czy składała deklaracje podatkowe i co w nich wykazała. Ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie organy podatkowe miały obowiązek z urzędu weryfikować. Prawo spółki do skorzystania z instytucji kosztów uzyskania przychodów nie może też być uzależnione od tego czy wystawca faktur prowadził księgi podatkowe, gromadził dokumenty opisujące jego działalność, czy też. W. W. nie musiał zatrudniać pracowników ani też sam realizować transportu, gdyż mogli to czynić za niego podwykonawcy. Spółka akcentowała, że skoro analizowane faktury zostały wystawione i podpisane, to w następstwie nie może wywoływać uzasadnionych wątpliwości fakt wykonania czynności w nich ujętych. Jeśli organ uważał inaczej, w takiej sytuacji należało wydać w stosunku do W. W. decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Ponadto przedstawiciel spółki sam nie znał szczegółów dotyczących realizowania czynności przez firmę W. W., gdyż tą współpracą zajmował się z ramienia spółki G. B. Jakkolwiek on również nie miał wiedzy o współpracy z firmą W. W., to jednak nadal brak jest dowodów na okoliczność niewykonania czynności opisanych w spornych fakturach. Podobnie, w przekonaniu spółki, należy oceniać zeznania pozostałych świadków, którzy jakkolwiek nie znali przebiegu współpracy firmy W. W. ze spółką, to jednocześnie nie wykluczyli istnienia relacji gospodarczych między nimi. Ponadto prezes zarządu spółki nie musi mieć wiedzy o konkretnych czynnościach w jakie spółka się angażuje. Umowy, wydruki komputerowe zleceń transportowych jednoznacznie dowodzą, że kwestionowane przez organ faktury opisują zdarzenia, które miały miejsce w obrocie gospodarczym. Spółka nie mogła i nie miała prawa mieć wiedzy o tym, jakie są warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez W. W. Są to okoliczności objęte tajemnicą.

Według spółki, zgromadzone dowody potwierdzają nabycie kamienia przez spółkę B. E. Nie jest istotne, że spółka B. E. nie składała deklaracji bądź składała nieprawidłowe. W takiej sytuacji należało wydać wobec niej decyzje zobowiązujące do zapłaty podatku. Towary nabywała spółka B. E., co wynika jednoznacznie z dokumentacji spółki, a trafiały one bezpośrednio do spółki, bo była ona końcowym odbiorcą. Nie można pomijać, że spółka płaciła za kamień spółce B. E.

Powyższe wywody spółka podsumowała stwierdzeniem, że skoro czynności opisane w omawianych fakturach zostały dokonane, bezwzględnie przysługiwało jej prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów na podstawie wszystkich zaoferowanych organowi faktur. Odmienne stanowisko organu w tej mierze, w przekonaniu spółki, pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) między innymi w sprawach sygn.: C-33/13, C-277/14, a także z orzecznictwem sądów krajowych.

Spółka nie godziła się również z zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie alkoholu. Wywodziła jak w postępowaniu podatkowym, konsekwentnie powtarzając, że alkohol był wykorzystany w toku organizowanych przez spółkę spotkań z kontrahentami, z którymi realizowała transakcje gospodarcze opodatkowane VAT.

Na zakończenie swojej argumentacji spółka podkreśliła, że jest uczciwym przedsiębiorcą i, co do zasady, nie może ponosić konsekwencji działań osób nieuczciwych, być może biorących udział w przestępczym procederze. Prowadząc postępowanie wobec spółki, organ dowolnie odrzucił oferowane przez nią dokumenty, wybiórczo i tendencyjne ocenił zeznania świadków oraz twierdzenia jej przedstawicieli.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga spółki (dalej także jako podatnik) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór spółki z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do dwóch zagadnień. Po pierwsze - czy faktury wystawione na jej rzecz przez firmę W. W. i spółkę B. E., opisujące nabycie usług i towarów (por. s. 2-3, 9-10 decyzji organu I instancji), są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla spółki podstawę do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów. Po drugie zaś - czy nabycie przez spółkę alkoholu należy kwalifikować jako koszt uzyskania przychodu, zmniejszający podstawę opodatkowania spółki omawianym podatkiem, na gruncie regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o CIT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez spółkę.

Stosownie do zdania pierwszego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zdanie drugie art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy podatkowej nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, bowiem w jej okolicznościach nie wchodziło w rachubę przeliczenie waluty obcej na polskie złote).

Na potrzeby oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji należy nawiązać do stanowiska prawnego w sprawie sygn. II FSK 702/11. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) motywował w niej między innymi, że jak wyjaśniono w uchwałach składu siedmiu sędziów NSA sygn.: II FPS 6/10 i II FPS 2/11 art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, obok art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy, decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 ww. ustawy wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Co do zasady należy zatem przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki, stanowiący zgodnie z przywołanymi przepisami nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). W świetle art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, była dokonywana również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w zakresie, gdy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Wykładnia językowa unormowań zawartych w art. 15, a także art. 16 ustawy o CIT, musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o CIT. To ostatnie unormowanie zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy tym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nim zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisu. W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (por. B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 558 i nast.). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, glosa 2003, nr 2, s. 9-16). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt) powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała sygn. II FPS 2/12). Dlatego też art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wówczas bowiem cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości ich zaliczenia albo nie do kosztów uzyskania przychodów, decydujące zaś znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że art. 16 ustawy o CIT zawiera rozwiązania o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich przez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej kolejności, odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT motywował, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Regulacja ta w powyższym brzmieniu została wprowadzona przez art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2006.217.1589). Istota nowelizacji od 1 stycznia 2007 r. sprowadzała się do likwidacji limitu wydatków na reklamę niepubliczną, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zaproponowanych zmian wydatki na reklamę zaliczane będą do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy. Wydatki na reprezentację nie będą stanowiły kosztu podatkowego (por. uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, Sejm RP V kadencji, nr druku 733). Do 31 grudnia 2006 r. przepisy ustawy wyłączały spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Ścisła wykładnia powołanego przepisu nakazuje wyłączyć spod kosztów na omawianej podstawie wyłącznie literalnie tam wskazane rodzaje kosztów zaliczonych do kosztów reprezentacji. Natomiast nie można prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymienione w przepisie koszty poniesione przykładowo na zakup usług gastronomicznych, niestanowiące reprezentacji, będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie. W orzecznictwie przed nowelizacją występowała próba nadania znaczenia terminom "reprezentacja i reklama" używanym łącznie ze względu na wspólny limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Praktyka wykształciła uznawanie określonych wydatków za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Można tutaj wskazać na wydatki na zakup kwiatów, upominków i poczęstunków dla gości, kontrahentów, klientów i partnerów rozmów handlowych (por. wyroki sygn.: I SA/Lu 1030/98 oraz I SA/Łd 278/99, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 11, s. 2). W wyrokach tych wskazywano, że nie każdy zakup upominków dla kontrahentów, choćby dla nich atrakcyjnych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji i reklamy, nawet w ramach ustawowego limitu 0,25% przychodu. Takie upominki muszą służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz propagowaniu wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcając do ich nabycia. Do omawianej kategorii wydatków zaliczono również: uczestnictwo w przyjęciach, spotkaniach, konferencjach i innych imprezach organizowanych z okazji świąt, rocznic oraz w typowych imprezach reprezentacyjnych; wydatki związane z przyjęciem, utrzymaniem i zakwaterowaniem zagranicznych i krajowych delegacji; "kieszonkowe" dla gości zagranicznych; usługi gastronomiczne dla kontrahentów firmy przybyłych na rozmowy, negocjacje, sfinalizowanie transakcji; zakupy artykułów spożywczych do biur lub placówek handlowych, takich jak kawa, herbata, napoje, słodycze oraz wydatki na takie artykuły, jak zastawa stołowa, artykuły dekoracyjne do biura. Wyjaśniano, że dla ustalania warunków transakcji handlowych, zasad współpracy gospodarczej czy też negocjowania, zawierania i podpisywania umów obrotu gospodarczego ponoszenie wydatków na usługi gastronomiczne nie jest warunkiem istotnym. Jeżeli podatnik koszty takie ponosi, to są to w istocie rzeczy koszty kreowania i/lub utrwalania jego dobrego wizerunku jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego. Wydatki tego rodzaju są kosztami reprezentacji podatnika. Skoro dokonując nowelizacji w tak istotnym zakresie - poprzez pełne wyłączenie określonej kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów - nie sformułowano definicji "reprezentacji", to należało uznać, zakładając racjonalność ustawodawcy, że dokonywano zmiany tego, co było znane i rozpoznawane, a nie dopiero po wprowadzeniu zmiany wymagało zdefiniowania. Za próbę ustawowej definicji "reprezentacji" nie mogło zostać uznane przykładowe wskazanie ("w szczególności") w znowelizowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Podane wyliczenie może zostać jedynie uznane za nawiązanie do wcześniejszego katalogu wydatków uznanych za mieszczące się w kategorii wydatków na reprezentację. Brak jednak definicji ustawowej terminu "reprezentacja" wywołał kolejne próby jej stworzenia, również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Za taką próbę należy uznać przyjętą w części orzeczeń sądowych wykładnię terminu "reprezentacja", użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, przez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 powoływanej ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten zatem związany jest z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie z reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywiste, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie do przedstawicielstwa w sensie prawnym. Innego rodzaju próba podjęta została w tej grupie orzeczeń, w których odwołano się do wykładni językowej terminu "reprezentacja". Wyjaśniono, że zgodnie z definicją Uniwersalnego słownika języka polskiego pod red. S. Dubisza, tom III, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, s. 932, według którego "reprezentacja" to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną (w zakresie mającym znaczenie dla analizy pojęcia reprezentacji dla celów stosowania ustawy o CIT). W orzecznictwie przyjmowano, że skoro prawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy stwierdzić - posiłkując się definicją słownikową - że reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. W tym znaczeniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. W tej grupie orzeczeń przyjęto, że wobec braku zdefiniowania pojęcia "reprezentacji" w prawie podatkowym, prowadzącego do konieczności odwołania się do słownikowego oraz potocznego znaczenia tego pojęcia, spory wynikające na tym tle należy rozstrzygać ad casum. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wyjaśnił, że na tle przedstawionego poglądu będącego wynikiem uwzględnienia wykładni językowej, zgadza się co do tego, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. W każdej rozpatrywanej sytuacji, zgodnie z treścią tego przepisu, wyjaśnieniu podlega, czy analizowane wydatki są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych wydatków jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wyliczenie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika na potrzeby ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie należy podkreślić, że dla oceny czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Analizując kwalifikację wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy kierować się w tym zakresie również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, nie zostanie obecnie zaliczone do takiej kategorii ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów, zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, jak na przykład "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Dodatkowo, ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, że podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej stanowisko prawne wraz z prowadzącą do niego argumentacją. Przenosząc je na grunt niniejszej sprawy należy ocenić, że zapatrywanie organu zasługuje na aprobatę z punktu widzenia prawa.

Organ trafnie stwierdził, że spółka w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez W. W. Jej czynności w analizowanym zakresie były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza całokształtu okoliczności sprawy jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym spółka świadomie wykorzystała nierzetelne faktury w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rozpatrywany rok podatkowy, zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania w sposób pozbawiony uzasadnienia.

W ocenie sądu, jeśli wziąć pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie można zasadnie przyjąć, że W. W. wykonał czynności opisane w zakwestionowanych fakturach. Przede wszystkim sam W. W. nie potwierdził tej okoliczności, przyznając jednocześnie, że podpisywał przedstawiane mu wypełnione faktury wyłącznie w zamian za określone kwoty. Nie prowadził w analizowanym czasie działalności gospodarczej, nie dysponował ani kadrą, ani majątkiem na potrzeby zrealizowania świadczeń opisanych w omawianych fakturach. Co więcej, nikt z przedstawicieli spółki czy jej pracowników nie miał żadnej wiedzy o współpracy z W. W. Trudno racjonalnie przyjąć, że władze spółki nie wiedziały o tym z kim i w jakim obszarze spółka podejmuje współpracę, a więc za co spółka miałaby płacić kwoty opisane w fakturach, sięgające [...] zł. Spółka w istocie przekonywała organ, że zapłaciła wyłącznie za uzyskanie faktur, bowiem ich zgodności z rzeczywistością nie sprawdzała i nie była tym zainteresowana, nie widziała takiej potrzeby. Zatem należy zgodzić się z organem co do tego, że spółka świadomie przyjmowała tzw. puste faktury, pozbawione związku z czynnościami w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób zmniejszyć podstawę opodatkowania omawianym podatkiem i w następstwie uzyskać nieuprawnione korzyści majątkowe, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu instytucji kosztów uzyskania przychodów.

W razie rozpoznania działań będących nadużyciem prawa podatkowego, zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści majątkowych, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków, eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczupleń podatkowych. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że obrót gospodarczy dokumentują faktury, a także umowy oraz inne dokumenty prywatne. Rzecz jednak w tym, że dokumenty prywatne, w tym także faktury, nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, o którym mówi art. 194 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów urzędowych. Zatem w sytuacji, w której organ powziął uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur pochodzących od W. W., spółka miała obowiązek opisać organowi konkretne okoliczności co, kiedy wykonała firma W. W. oraz przedstawić wiarygodne dowody potwierdzające korzystny dla niej stan rzeczy. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy. Wbrew przekonaniu spółki, brak dowodów na okoliczność wykonania na jej rzecz jakichkolwiek świadczeń przez firmę W. W. jest równoznaczny z brakiem prawa do odliczenia - jako kosztów uzyskania przychodów - kwot ujętych w fakturach przez niego podpisanych. Nie sposób zasadnie przyjąć, jak tego oczekuje spółka, aby organ miał wykazywać jej co i kiedy wykonał W. W., skoro ona sama nie miała o tym konkretnej wiedzy, a przecież miały to być rzekomo czynności wykonane na jej rzecz, za które miała płacić. Zatem zapatrywanie spółki należy ocenić jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiką. W tej sytuacji umowy, wydruki czy inne dokumenty, sporządzane przez samych zainteresowanych tworzeniem pozorów czynności w obrocie gospodarczym, prawidłowo organ uznał za niewiarygodne, służące jedynie ukryciu rzeczywistego celu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur w postaci nadużycia prawa podatkowego. W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy instytucja kosztów uzyskania przychodów stała się jedynie instrumentem służącym spółce do unikania opodatkowania zgodnie ze stanem rzeczywistym.

W zaistniałych okolicznościach trafnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem prawa podatkowego. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują wydatki spółki na potrzeby jej działalności gospodarczej. Odmienne zapatrywanie prezentowane przez spółkę pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że spółka działała w dobrej wierze i obiektywnie nie mogła wiedzieć, że W. W. wystawiał nierzetelne faktury. Przyjmowanie faktur, opiewających na dziesiątki tysięcy złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahenta i jednocześnie wobec oczekiwania korzyści materialnej wynikającej z zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym spółka świadomie zaangażowała się w działania mające za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, deklarowała nieprawdziwe wielkości. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczupleń podatkowych. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że spółka, przedstawiająca się jako doświadczony przedsiębiorca, działający na szeroką skalę, miała o tym nie wiedzieć.

Należy też wyjaśnić spółce, że wyłącznie rejestracja nie była wystarczająca dla faktycznej, nie pozorowanej, weryfikacji rzetelności rzekomego kontrahenta. Spółka miała obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firma ma siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji o wartości wielotysięcznej. Jeśli tego nie uczyniła, to oznacza, że nie dopełniła podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że spółka takich działań nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomym kontrahentem nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie są rzeczywiste świadczenia na jej rzecz. Dlatego też jedynie ograniczyła się do danych dotyczących rejestracji rzekomego kontrahenta i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdziła jego wiarygodność. Podobnie sporządzenie dokumentów, towarzyszących fakturom, miało jedynie stworzyć obraz aktywności spółki i jej rzekomego kontrahenta w obrocie gospodarczym, aby utrudnić organowi rozpoznanie działań prowadzących do nadużycia prawa podatkowego. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność dobrej wiary spółki. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania obrotu gospodarczego, firmy zaangażowane w taki proceder zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że spółka działała w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez spółkę jest zbyt daleko idącym uproszczeniem. Natomiast spółka w istocie przyznaje, że poprzestała na sprawdzeniu wyłącznie formalnego statusu swojego rzekomego kontrahenta i nie podjęła żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy jest on przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą. Spółka twierdzi, że nie miała takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego.

Twierdzenia spółki, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jej subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy, jakie organ zrekonstruował wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego, kierując się przy tym logiką i doświadczeniem życiowym.

Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i należą do nich m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka na potrzeby deklarowania rozliczenia podatku dochodowego wykorzystała instytucję faktury w sposób ukierunkowany na nadużycie prawa podatkowego, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca czy usługodawcy. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń przedstawicieli spółki. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wbrew oczekiwaniom spółki, nie sposób wymagać od organu, aby uzasadnienie jego rozstrzygnięcia miało mieć inną treść niż uzasadnienie decyzji organu I instancji, skoro organ, w wyniku rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, poczynił te same ustalenia faktyczne i w ten sam sposób zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony spółki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Wymaga podkreślenia, że spółka, podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, nie wymieniła konkretnie istotnych okoliczności, pominiętych przez organ, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczyła podatek dochodowy w zeznaniu podatkowym. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie spółki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem spółki, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak one dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń spółki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia wizerunku spółki, jej pozycji, a przez to jako naruszającą art. 121 § 1 O.p., do czego spółka nawiązywała w swojej ocenie działań podejmowanych przez organy podatkowe, zmierzających do wydania zaskarżonej decyzji. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez spółkę w deklarowanym rozliczeniu podatkowym nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe zeznanie podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić spółce, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka uwzględniła w zeznaniu podatkowym nierzetelne faktury, działając w celu nadużycia prawa podatkowego i w ten sposób uzyskania korzyści majątkowej, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie narusza art. 121 § 1 O.p., jak tego chce spółka.

W związku z tym, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi trafnie stwierdzić, iż spółka świadomie zaangażowała się w działania jedynie pozorujące obrót gospodarczy, deklarowała podatek dochodowy posługując się nierzetelnymi fakturami i czyniła to dla uzyskania korzyści podatkowych.

Nie ma znaczenia czy w stosunku do innych osób, wystawców nierzetelnych faktur, zastosowano art. 108 ustawy o VAT. Dla niniejszej sprawy ważne jest to, że - jak trafnie ustalił organ - faktury pochodzące od W. W. nie mają u podstaw zdarzeń gospodarczych, tylko nadużycie prawa podatkowego, a w rezultacie nie mogą kształtować rozliczenia omawianego podatku, spoczywającego na spółce.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zeznania świadków. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za odmiennym przekonaniem spółki. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z tych zeznań nie naruszają prawa. Świadkowie deklarowali brak wiedzy o działalności W. W., a to oznacza, że nie ma dowodów na okoliczność wykonania czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Spółka zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie spółki, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich spółka otrzymywała sporne faktury. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby spółka rzeczywiście zawierała w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomego kontrahenta, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania co, kiedy i jak zostało zrealizowane, bez upewnienia się czy rzekomy kontrahent jest przedsiębiorcą o stosownym majątku, dającym gwarancję wypłacalności w razie roszczeń z tytułu nienależytego wykonania umów. Podsumowując, w pełni zasadny jest wniosek, jaki wyprowadził organ, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym faktury pochodzące od W. W. nie opisywały zdarzeń w obrocie gospodarczym, tylko fikcję, obliczoną wyłącznie na osiągnięcie określonych, zaplanowanych skutków podatkowych.

Powyższe wywody prawne należy w pełni odnieść do faktur, w których jako wystawca figuruje spółka B. E. Sąd podziela stanowisko organu, w którym stwierdził, że faktury mające pochodzić od spółki B. E. nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a były wyłącznie elementem zaplanowanego procederu ukierunkowanego na nadużycie prawa podatkowego i spółka nie tylko o tym wiedziała, ale też w nim aktywnie uczestniczyła. Wbrew wywodom spółki, zgromadzony materiał dowodowy, wprost zgodnie z jego treścią, uzasadnia ustalenie, że spółka B. E. nie nabywała towarów opisanych w omawianych fakturach. Faktycznym nabywcą była bowiem spółka. Dokumenty, do których spółka nawiązuje czy dokonywanie płatności, należy postrzegać wyłącznie jako działania mające za zadanie stworzenie pozorów działalności gospodarczej, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia prawa podatkowego dla uzyskania korzyści majątkowych. Nie ma żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, aby to spółka B. E. - jako przedsiębiorca działający we własnym imieniu, na własną odpowiedzialność, samodzielnie - realizowała czynności ujęte w zakwestionowanych przez organ fakturach o wartości łącznie na poziomie 1.500.000 zł brutto. Odmienne, subiektywne przekonanie spółki jest nie do pogodzenia z treścią pozyskanych dowodów, zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu, na aprobatę zasługuje również stanowisko organu w drugiej spornej kwestii. Nabycie alkoholu nie daje spółce prawa do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o te wydatki. Stanowi o tym wprost art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Co więcej, w realiach analizowanej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że istniał związek między nabyciem alkoholu przez spółkę a jej działalnością gospodarczą, o którym mówi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka nie była w stanie nie tylko udokumentować, ale nawet dokładnie opisać kiedy, w jakich ilościach, w jakich konkretnie okolicznościach miał on zostać wykorzystany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem związek tych zakupów z działalnością gospodarczą spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy postrzegać jedynie jako jej subiektywne przekonanie obliczone na zmniejszenie wysokości podatku dochodowego, a nadto na uzyskanie zwrotu VAT. Nie można pomijać, że spółka nie zajmowała się ani handlem alkoholami, ani oferowaniem alkoholi w ramach gastronomii. Wobec tego zasadniczo taki zakup należy wiązać z prywatnymi potrzebami kupującego. W każdym razie spółka nie wykazała, aby w realiach analizowanej sprawy miało być inaczej, aby oferowanie alkoholu przez spółkę można było w jakimkolwiek zakresie zasadnie wiązać z jej aktywnością w obrocie gospodarczym. Wyłącznie twierdzenia spółki w tej sytuacji są niewystarczające i nie mogą przemawiać za przyznaniem jej prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia alkoholu. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, spółka nie wykazała konkretnego sposobu wykorzystania nabytego alkoholu (nawet nie potrafiła dokładnie opisać okoliczności i zindywidualizować uczestników poszczególnych spotkań), a w takim stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że zakupiony przez spółkę alkohol służył celom określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że zmiana spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za analizowany rok podatkowy jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 21 § 3 O.p., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich spółka przyjmowała nierzetelne faktury oraz wobec nieujawnienia organowi przeznaczenia zakupionego alkoholu. Spółka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Poprzestała na nieskonkretyzowanych twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jej oczekiwaniami. Spółka bowiem oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia podatku dochodowego, które są pozbawione oparcia w wiarygodnych dowodach.

Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie spółki należy postrzegać wyłącznie jako jej własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jej oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że spółka nie przeprowadzała transakcji opisanych w spornych fakturach pochodzących od W. W. i spółki B. E. Natomiast faktury te były wpisane w działania ukierunkowane na nadużycie prawa podatkowego, o czym spółka wiedziała i świadomie posłużyła się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji kosztów uzyskania przychodów, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w fakturach powinna mieć sama spółka, skoro miała w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu działań spółki, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach podatkowych (nie tylko w 2013 r. i nie tylko w przypadku podatku dochodowego) dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych (por. sprawy sygn.: I SA/Lu 1040/16, I SA/Lu 1050/16, I SA/Lu 1051/16, I SA/Lu 194/17, I SA/Lu 7/17).

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).