Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 489/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro (spr.), Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2019 r. sprawy ze skargi "F" Sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "F" Sp. z o.o. z/s w K. kwotę 84360 (osiemdziesiąt cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp .z o.o. z/s w K. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o. w K.) w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ I instancji uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...]. Przedmiotowa faktura na kwotę netto 25.801.030,00 zł, podatek VAT 5.934.236,90 - zł wystawiona została przez "C" z siedzibą w K., przy ul. [...], NIP: [...], tytułem: "przeniesienie praw do znaku towarowego oraz prawa ze zgłoszenia", wartość podatku od towarów i usług z niej wynikająca została ujęta przez Spółkę "B" w R. w rejestrze VAT oraz wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.

Ponadto stwierdzono, że w rejestrze sprzedaży za grudzień 2014 r. Strona ujęła fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. wystawioną dla "B" spółka z.o.o., [...] K., ul. [...], NIP [...] przez "B" spółkę z o.o. [...] R., ul. [...], NIP [...] za sprzedaż usług licencyjnych - zgodnie z umową z dnia 1 grudnia 2014 r. na kwotę netto 350.588,34 zł, podatek VAT 80.635,32 zł; termin płatności wynikający z ww. faktury – 14.01.2015 r., forma płatności: przelew.

W wyniku kontroli dokumentów księgowych spółki z o.o. "B" w R. stwierdzono, że transakcje dotyczące przenoszenia praw majątkowych do niezarejestrowanego znaku towarowego "[...]" odbywały się pomiędzy trzema spółkami powiązanymi osobowo, tj. "B" sp. z o.o. z siedzibą w R., której prezesem zarządu była S. N., a wiceprezesem – K. F., "B" sp. z o.o. z siedzibą w K., której prezesem zarządu był K. F., a wiceprezesem – S. N. oraz "C"., której prezesem zarządu komplementariusza był K. F., a wiceprezesem – S. N. Organ zwrócił uwagę na fakt, że przy zawieraniu wszystkich umów (umowa objęcia akcji i przeniesienia praw do wkładu niepieniężnego, umowa przeniesienia autorskich praw majątkowych do znaku towarowego [...], umowa potrącenia, umowa licencyjna) spółki były reprezentowane przez dwie osoby, albo S. N. albo K. F.

W ocenie organu transakcje te stanowiły nadużycie prawa na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej : ustawa o VAT. Organ nałożył na Spółkę obowiązek zapłaty kwoty o której mowa w art. 108 ust.1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych.

W efekcie powyższego w miejsce wykazanej przez Spółkę kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. znak [...] nałożył na Spółkę obowiązek zapłaty kwoty o której mowa w art. 108 ust.1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych., określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł, kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, w wysokości [...] zł.

Powyższe zostało dokonane po trzykrotnym przeprowadzeniu postępowania, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dwukrotnie wydawał w sprawie decyzje kasatoryjne.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. podkreślono, że w sprawie miało miejsce nadużycie prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Stwierdzono, że faktura VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. na kwotę netto 25.801.030 zł, podatek VAT 5.934.236,90 zł, razem brutto 31.735.266,90 zł nie mogła stanowić podstawy do obniżenia przez "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 5.934.236,90 zł. Tym samym "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) bezpodstawnie obniżyła w grudniu 2014 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktury w kwocie 5.934.236,90 zł.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny stwierdzono również, że faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. na kwotę netto 350.588,34 zł, VAT 80.635,32 zł, razem brutto 431.223,66 zł, wystawiona przez "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) na rzecz "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) tytułem "sprzedaż usług licencyjnych zgodnie z umową" została bezpodstawnie ujęta w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. gdyż potwierdzała czynność mającą na celu nadużycie prawa.

Organ podatkowy dokonał przedefiniowania zaistniałego stanu rzeczy w taki sposób, że transakcję sprzedaży usług licencyjnych, będącą następstwem nabycia przez "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) praw na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r., należy wykluczyć z rozliczenia podatkowego Spółki za grudzień 2014 r. z uwagi na fakt, że nie stanowi ona świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie stwierdzono, że skoro kwestionowana faktura VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. potwierdzała czynności przeprowadzone w celu nadużycia prawa, to będące konsekwencją tych czynności, wykazanie kwoty podatku należnego na fakturze nr [...] z dnia 31 grudnia 2014r. dotyczącej sprzedaży przez spółkę usług licencyjnych, skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji opisał wzajemne powiązania i relacje podmiotów, które uczestniczyły w obrocie prawami do znaku towarowego [...].

Chronologia zdarzeń wynikająca z decyzji i z akt, przedstawia się następująco:

W dniu 21 października 2014 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie "C". podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Uchwalono podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 173.000 zł, tj. o kwotę 123.000 zł, poprzez emisję 2.460 akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej 50 zł każda, o łącznej wartości nominalnej 123.000 zł. Łączną cenę emisyjną akcji serii B ustalono na kwotę 25.848.470 zł. Wycena znaku towarowego [...] na kwotę 25.800.000,00 zł została sporządzona dla firmy "‘B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) przez "D" sp. z o.o. [...] na dzień 30.06.2014 r.

W dniu 11 października 2014 r. została sporządzona opinia niezależnego biegłego rewidenta z badania wyceny wartości godziwej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zgodnie z ww. opinią wartość prawa ze zgłoszenia znaku towarowego określono na podstawie kosztów poniesionych w związku ze złożeniem tego wniosku w kwocie 1.030 zł, natomiast wartości ruchomości odpowiednio: samochód KIA [...] - 18.000 zł, telefon Samsung Galaxy - 2.149 zł, laptop Dell - 3.455 zł, dwa kontenery K02 - 546 zł, dwa krzesła biurowe JOTT - 900 zł, biurko F-04 1/100TT - 460 zł, biurko F-04 6/JOTT- 460 zł oraz szafa biurowa RX-5 - 470 zł. W konsekwencji wartość godziwą przedmiotu wkładu niepieniężnego ustalono na kwotę 25.825.470 zł netto.

W dniu 22 października 2014 r. została zawarta umowa objęcia akcji i przeniesienia praw do wkładu niepieniężnego pomiędzy "C" z siedzibą w K. reprezentowaną przez S.N. a "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "A" sp. z o.o. w W.), reprezentowaną przez K. F. - prezesa zarządu. Przedmiotem umowy było ustalenie zasad objęcia przez "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) nowych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki "C". W § 2 umowy "C" zaoferowała "B"sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.), objęcie 2.460 akcji imiennych, zwykłych serii B o numerach od [...] do [...], za łączną cenę emisyjną 25.848.470 zł. Akcje miały zostać pokryte w całości wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 25.848.470 zł, składającym się z autorskich praw majątkowych do niezarejestrowanego znaku towarowego "[...]", prawa ze zgłoszenia znaku towarowego "[...]" oraz praw własności ww. rzeczy ruchomych.

W dniu 27 listopada 2014 r. została zawarta umowa przeniesienia autorskich praw majątkowych do znaku towarowego [...] pomiędzy "C" z siedzibą w K. reprezentowaną przez K. F. prezesa zarządu uprawnionego do samodzielnej reprezentacji spółki pod firmą "C" z siedzibą w K. będącej jedynym komplementariuszem spółki "B" sp. z o.o. w [.] (obecnie "A" sp. z o.o.), reprezentowaną przez S.N. prezesa zarządu.

Sprzedaż autorskich praw majątkowych do niezarejestrowanego znaku towarowego [...] została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. na kwotę netto 25.801.030 zł, podatek VAT 5.934.236,90 zł, razem brutto 31.735.266,90 zł, wystawioną przez "C" z siedzibą w K., NIP: [...] na rzecz "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "C" sp. z o.o.). W dniu 20.01.2015r. spółka dokonała przelewu środków pieniężnych tytułem zapłaty za fakturę VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. w kwocie 5.934.236,90 zł na konto "C" w Banku P. S.A. Kwota należności za fakturę VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. w wysokości 25.800.000 zł, została rozliczona kompensatą, pozostała kwota należności w wysokości 1.030 zł została zapłacona przelewem w dniu 10 lutego 2015 r.

W dniu 8 grudnia 2014 r. Zarząd "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) podjął uchwałę o emisji 10.000 obligacji serii A, imiennych, o wartości nominalnej 2.580 zł każda, w celu finansowania bieżącej działalności gospodarczej emitenta. Uchwalono także, że propozycja nabycia obligacji zostanie złożona spółce "C". Warunkiem objęcia obligacji było złożenie oświadczenia o przyjęciu propozycji nabycia obligacji w formie pisemnej nie później niż do dnia 12grudnia 2014 r. oraz opłacenie obligacji serii A w kwocie równej cenie emisyjnej za każdą obligację.

11 grudnia 2014 r. została zawarta umowa potrącenia pomiędzy "C" z siedzibą w K., reprezentowaną przez S. N. a "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) reprezentowaną przez K. F.

W punkcie A ww. umowy potrącenia zamieszczono informację, że strony zawarły w dniu 27 listopada 2014 r. umowę przeniesienia, na podstawie której spółka "C" przeniosła na rzecz "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) prawa autorskie do znaku towarowego [...] i prawa ze zgłoszenia znaku towarowego [...], a spółka "B" w R. zobowiązała się do zapłaty ceny netto w wysokości 25.801.030 zł, VAT 5.934.236,90 zł, brutto 31.735.266,90 zł do dnia 31 stycznia 2015 r. - jest to wierzytelność spółki "C" z tytułu sprzedaży prawa do znaku towarowego oraz prawa ze zgłoszenia.

Zgodnie z punktem B ww. umowy potrącenia "B" sp. z o.o. w R. (obecnie ‘a" sp. z o.o.) wyemitowała w dniu 8 grudnia 2014r. obligacje Serii A w liczbie 10.000 o wartości nominalnej każdej obligacji 2.580 zł i łącznej wartości nominalnej obligacji 25.800.000 zł, które zostały zaoferowane spółce "C" po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej, a spółka "C" ofertę nabycia tych obligacji przyjęła w dniu 11 grudnia 2014r.

Zgodnie z § 1 pkt 6 umowy wskutek potrącenia wierzytelność "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) wobec "C" z tytułu przydzielenia obligacji została umorzona w całości, a wierzytelność "C" wobec "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) została umorzona do kwoty 5.935.266,90 zł. Zgodnie z § 2 ww. umowy strony potwierdziły, że "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) zobowiązana była do zapłaty kwoty 5.935.266,90 zł tytułem wykonania wierzytelności "C" zgodnie z postanowieniami umowy przeniesienia oraz "B" w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) zobowiązana była do zapłaty odsetek i wykupu obligacji serii A zgodnie z postanowieniami dokumentów dotyczących emisji obligacji serii A.

W dniu 1 grudnia 2014 r., została zawarta umowa o świadczenie usług marketingowych pomiędzy "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) a "C" z siedzibą w K

Z ww. umowy wynikało, że "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) posiadała autorskie prawa do znaku towarowego "[...]" oraz posiadała doświadczony personel w zakresie działań marketingu i reklamy, a spółka "C" na podstawie odrębnej umowy zobowiązała się świadczyć usługi marketingu i reklamy na rzecz "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.). Przedmiotem umowy było określenie zasad świadczenia przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz spółki "C" usług marketingu i reklamy w celu powszechnej promocji przedsiębiorstwa i marki "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) oraz oferowanych przez to przedsiębiorstwo produktów i usług.

W dniu 31 grudnia 2014 r. "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) wystawiła na rzecz "C" fakturę nr [...] z dnia 31.12.2014 r. za sprzedaż usług marketingowych zgodnie z umową na kwotę netto 9.000 zł, VAT 2.070 zł (termin płatności 31.01.2015 r. - przelew).

W dniu 1 grudnia 2014 r. została zawarta umowa licencyjna pomiędzy "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) a "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.), na korzystanie z autorskich praw majątkowych do znaku towarowego [...]. Spółka "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) na mocy umowy z dnia 27.11.2014 r. nabyła za cenę netto w wysokości 25.801.030 zł, podatek VAT 5.934.236,90 zł, razem brutto 31.735.266,90 zł autorskie prawa majątkowe do niezarejestrowanego znaku towarowego "[...]". "B" sp. z o.o. w R. (obecnie ‘A" sp. z o.o.) oświadczyła, że przysługują jej autorskie prawa majątkowe do znaku towarowego i udzieliła spółce "B" z K. wyłącznej, nieograniczonej terytorialnie, z prawem do udzielenia sublicencji, odpłatnej licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych do znaku towarowego (licencji).

W dniu 31 grudnia 2014 r. "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) wystawiła na rzecz "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) fakturę VAT nr [...] za sprzedaż usług licencyjnych zgodnie z umową na kwotę netto 350.588,34 zł, VAT 80.635,32 zł, razem brutto 431.223,66 zł (termin płatności 14.01.2015r. - przelew)

Ponadto w dniu 8 września 2015r. została zawarta umowa licencyjna pomiędzy "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "C" sp. z o.o.) reprezentowaną przez S. N. prezesa zarządu, a "E" sp. z o.o. z siedzibą w R. ul. [...] reprezentowaną przez K. F. - prezesa zarządu.

Zgodnie z pismem pełnomocnika z dnia 9 września 2015r. "E" sp. z o.o. powstała poprzez podział "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) polegający na wydzieleniu do odrębnej spółki działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. "E" sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 2 kwietnia 2015 r., prezesem zarządu został K. F., członkiem zarządu S. N. W dniu 1 lutego 2016r. nastąpiła zmiana nazwy i siedziby spółki "E" sp. z o.o. R., ul. [...] na "F" sp. z o.o., K., ul. [...]. W dniu 29.03.2016r. nastąpiła zmiana siedziby oraz zarządu spółki "E"sp. z o.o. z K. ul. [...] na K. ul. [...], prezesem zarządu została E. N.

Zgodnie z treścią ww. umowy licencjodawca ("B" sp. z o.o. w R. - obecnie "A" sp. z o.o.) oświadczył, że przysługiwały mu autorskie prawa majątkowe do znaku towarowego i pod warunkiem zawieszającym, z chwilą spełnienia się tego warunku, udzielił licencjobiorcy ("E" sp. z o.o.) "niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie, odpłatnej licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych do znaku towarowego (dalej: licencja)". Zgodnie z ww. umową licencja uprawniała "E" sp. z o.o. do korzystania z autorskich praw majątkowych do znaku towarowego, w zakresie swojej działalności gospodarczej.

Powyższe okoliczności zaistniały w warunkach ustalonych następujących powiązań osobowych:

"B" sp. z o.o. z siedzibą w R. ul. [...] (po zmianie w KRS w dniu 27.01.2017 r. "A" sp. z o.o. K. ul. [...]), prezes zarządu S.N., wiceprezes – K. F., (spółka wpisana do KRS w dniu 2.01.2013 r.; pierwsza deklaracja VAT złożona za grudzień 2014 r.)

"B" sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] w okresie objętym kontrolą: prezes zarządu – K. F., wiceprezes – S. N., (spółka wpisana do KRS w dniu 1.04.2004 r.,). Na podstawie wpisu do KRS z dnia 18.12.2017 r. nastąpiła zmiana siedziby z K. ul. [...] na: W., ul. [...]

"C" z siedzibą w K., ul. [...], prezes zarządu komplementariusza – K.F., wiceprezes – S. N. ( spółka wpisana do KRS w dniu 18.07.2013r.; pierwsza deklaracja VAT złożona za IV kwartał 2014 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zawarte przez Spółkę z o.o. "B" w R. umowy miały na celu obejście prawa podatkowego i obniżenie zobowiązania podatkowego. Wobec tego zakwestionowano prawo Spółki z o.o. "B" w R. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 27.11.2014 r. nr [...], jak również stwierdzono, że faktura nr [...] z dnia 31.12.2014 r. na kwotę netto 350.588,34 zł, VAT 80.635,32 zł, brutto 431.223,66 zł, wystawiona przez "B" sp. z o.o. w R. na rzecz "B"| sp. z o.o. w K. tytułem "sprzedaż usług licencyjnych zgodnie z umową", została bezpodstawnie ujęta w deklaracji VAT-7 za XII 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) oraz "C"zostały powołane jedynie w celu przeprowadzenia operacji polegającej na przeniesieniu autorskich praw majątkowych do niezarejestrowanego znaku towarowego i prawa ze zgłoszenia ze spółki "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.). Operacja ta umożliwiła znaczne zwiększenie wartości prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego "[...]" dzięki jego wycenie" na kwotę 25.800.000,00 zł, a następnie jego amortyzację w "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.). Cel powstania spółek jak i dokonanych transakcji był jasno określony i wskazany przez Stronę w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu – S. N. w dniu 8 września 2017 r., jak również w wyjaśnieniach z dnia 20 września 2017 r.

W ocenie organu odwoławczego każda transakcja gospodarcza, zwłaszcza dotycząca tak dużej kwoty (25.800.000,00 zł netto) powinna posiadać tło gospodarcze. Brak realnego gospodarczego celu transakcji wynikał z następujących okoliczności:

- Raport z wyceny został przygotowany przez biegłego na podstawie dokumentów przekazanych przez zarząd, zgodnie z założeniami spółki - z przesłuchania biegłego, z umowy o wykonanie wyceny oraz z treści raportu wynikało, że wycenę przygotowano w oparciu o prognozę finansową przekazaną przez zarząd oraz na podstawie oczekiwań zarządu; raport z wyceny sporządzony został na dzień 3 października 2014 r., gdzie zgodnie z zeznaniem prezesa już w 2014 r. spółka wiedziała, że nastąpiło załamanie rynku wschodniego przez konflikt na Ukrainie; przyjęcie w dokumencie "prognozy finansowe" optymistycznych założeń i oparcie na ich podstawie wyceny w sytuacji załamania rynku głównych dostawców oraz pomysł aby szukać innych dostawców na nowym rynku, godzi w wiarygodność założeń zakładających bardzo duże wzrosty, tym bardziej, że w okresie sporządzania wyceny tj. w 2014 r. nastąpił spadek całkowitych obrotów o 5.000.000 zł.

- Nieprzypadkowy wybór biegłego sporządzającego raport; wybór biegłego rewidenta – J. K. poleconego w celu sporządzenia wyceny przez znanego spółce biegłego – J. K., wydaje się nie być przypadkowy. J. K. dwukrotnie sporządzał opinie na rzecz "B"sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) - pierwszy raz w 2004 r. Natomiast druga opinia sporządzona przez [...] J. K. dotyczyła badania, czy wartość godziwa wkładu niepieniężnego została ustalona w sposób poprawny i czy przyjęte w raporcie sporządzonym przez J. K. metody wyceny są zasadne.

- Przedmiotem wyceny była wartość firmy/marka nie zaś autorskie prawo majątkowe do niezarejestrowanego znaku towarowego.

- "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) nie posiadała środków pieniężnych na zapłatę podatku VAT kwocie 5.934.236,90 zł. wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 27.11.2014 r.; "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) poniosła ciężar zapłaty na rzecz zbywcy tj. "C" tylko podatku VAT w kwocie 5.934.236,90 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r.; nadmienić należy, że Strona nie posiadała środków pieniężnych na zapłatę kwoty podatku VAT w wysokości 5.934.236,90 zł (kwota netto została rozliczona kompensatą); ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) udzieliła w dniu 18 stycznia 2015 r. spółce "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.), pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...] zł, które zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika spółki przeznaczone zostały na zapłatę podatku VAT, wynikającego z ww. faktury; "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) w dniu 20 stycznia 2015 r. dokonała przelewu środków pieniężnych tytułem zapłaty za fakturę VAT nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. w kwocie 5.934.236,90 zł na konto "C"

- "C" wpłaciła podatek należny wynikający z deklaracji VAT- 7K w kwocie 5.968.189 zł na konto Urzędu Skarbowego w K. w dniu 30 stycznia 2015 r. Należy nadmienić, że "C" złożyła pierwszą deklarację VAT za IV kwartał 2014 r. Również "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) pierwszą deklarację VAT złożyła za grudzień 2014 r., gdzie w miesiącu tym "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) nie miała żadnych innych kontrahentów (nabywców towarów i usług) poza "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) oraz "C"; z powyższego wynikało, że "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) nie posiadała środków pieniężnych nawet na zapłatę samego podatku VAT wynikającego z ww. faktury, które uzyskała w formie pożyczki od "B" sp. z o.o. w K.(obecnie "B" sp. z o.o. w W.). Opisany schemat wskazuje, że środki odprowadzone przez ‘C" do Urzędu Skarbowego w K. pochodziły z zapłaty przez "B" sp. z o.o. w R, (obecnie "A" sp. z o.o.) podatku VAT z wyżej opisanej faktury nabycia autorskiego prawa majątkowego do znaku towarowego, które "B" sp. z o.o. w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) uzyskała w formie pożyczki od "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.); z powyższego wynikało, że cały czas były to środki pieniężne należące do "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.); "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) udzielając pożyczki w kwocie [...],00 zł spółce "B" z siedzibą w R. w umowie pożyczki z dnia 18 stycznia 2015 r. nie określiła terminu rozpoczęcia spłaty pożyczki oraz terminów spłaty zadłużenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że na fakt, że przedmiotowe transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia i zmierzały do obejścia prawa wpływały następujące łącznie rozpatrzone okoliczności:

- podmioty uczestniczące w transakcji zostały powołane w celu jej przeprowadzenia,

- zarówno w "B" sp. z o.o. z siedzibą w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) jak i w "C" nie posiadały środków pieniężnych do dokonania transakcji,

- brak obrotów jak i kontrahentów od powstania spółek do grudnia 2014 r. zarówno w "B" sp. z o.o. z siedzibą w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) jak i w "C".,

- sprzedaż udokumentowana fakturą VAT nr [...] nastąpiła niespełna po miesiącu od wniesienia aportu,

- aport nie został wykorzystany gospodarczo, nabywca nie wykorzystał nabytych praw tylko oddał je w użytkowanie pobierając z tego tytułu opłaty licencyjne "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) zbywca praw, dzięki zawartej umowie licencyjnej nadal może w sposób nieograniczony z nich korzystać,

- "optymistyczne" wyniki finansowe na kolejne 5 lat wykazane przez zarząd "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) w "prognozach finansowych", były zaprzeczeniem stanowiska prezentowanego przez Stronę, iż powodem wyłączenia znaku towarowego była obawa o kondycję finansową, miały one na celu wyłącznie podwyższenie wartości praw wynikających ze znaku słowno-graficznego "[...]" oraz uzyskanie korzyści podatkowych,

- mając świadomość zagrożeń (w 2013 r. nastąpiło załamanie rynku głównych dostawców, w 2014 r. nastąpił spadek obrotów o 5 min zł), "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) przyjęła obiecujące założenia do dokumentu "prognozy finansowe", na podstawie których została oparta wycena,

- przeprowadzone transakcje oraz obiecujące wskaźniki ujęte przez zarząd w "prognozach finansowych" umożliwiły kilkuset krotne zwiększenie wartości prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego "[...]", dzięki jego wycenie na kwotę [...],00 zł, a następnie jego amortyzację w "B" sp. z o.o. w R. (obecnie ‘A" sp. z o.o.),

- "B" sp. z o.o. z siedzibą w R. (obecnie "A" sp. z o.o.) zdaniem prezesa miała służyć działaniom biznesowym, które nie powiodły się, gdzie od czasu zarejestrowania spółki wKRS ( w dniu 2.01.2013 r.) do czasu transakcji z "C" (w dniu 27.11.2014 r.), brak było jakichkolwiek oznak podejmowania takich działań (brak obrotów, innych kontrahentów, pierwsza deklaracja VAT za grudzień 2014 r.),

- "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) musiała ponosić dodatkowe koszty zakupu usług licencyjnych, co wpłynęło na pogorszenie wyników finansowych. Trudno więc dać wiarę zapewnieniom, że u podstaw decyzji dotyczącej "wyprowadzenia" dóbr niematerialnych, związanych ze znakiem "[...]" ze spółki "B"sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.), leżały obawy o kondycję finansową tego podmiotu, gdzie po przeprowadzeniu transakcji istnieje konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów, co wpływa w sposób negatywny na wskaźniki finansowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że realia przeprowadzonych transakcji nie miały podłoża ekonomicznego. Wyemitowanie obligacji o wartości [...] zł na okres 5 lat wskazuje, że "B" sp. z o.o. w R.(obecnie "A" sp. z o.o.) musiałaby generować w ciągu każdego roku tylko na ich wykup co najmniej 5.160.000 zł zysku (25.800.000 zł/ 5 lat), co w warunkach braku kapitału (kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, od 26 marca 2015 r. - 48.950,00 zł) oraz braku majątku w postaci nieruchomości (lokal wskazany do 27 stycznia 2017 r. w KRS jako siedziba spółki: R. ul. [...] użytkowany był na podstawie umowy najmu zawartej z firmą "G"), było nierealne. W ocenie organu nie można także pominąć faktu, że oprócz środków na wykup obligacji spółka musiałaby pozyskać finanse na zapłatę odsetek.

Organ II instancji podkreślił, że sporna transakcja dokonana w ramach zawartych umów, miała charakter rzeczywisty, lecz całokształt okoliczności zaistniałych w tej sprawie został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w podatku dochodowym. Zawarte transakcje miały charakter sztuczny i zmierzały jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej i należy je uznać za nadużycie prawa.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki, że u podstaw decyzji dotyczącej "wyprowadzenia" dóbr niematerialnych, związanych ze znakiem "[...]" ze spółki "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.), leżały obawy o kondycję finansową tego podmiotu, albowiem z danych przedstawionych w dokumencie zawierającym wycenę rzeczonych dóbr niematerialnych na dzień 30.06.2014 r., wypływają wnioski wprost przeciwne.

Organ zauważył, że z załącznika zamieszczonego przy tym dokumencie, datowanym na dzień 3.10.2014 r., wynikała bardzo optymistyczna projekcja wyników finansowych przewidująca w latach 2013-2018 wzrost przychodów ze sprzedaży z kwoty 51,3 min zł do kwoty 85,2 min zł oraz wzrost zysku brutto z kwoty 9,3 min zł do kwoty 18,7 min zł.

Zdaniem organu to właśnie przekazanie spornych aktywów do podmiotu powiązanego i będąca bezpośrednim skutkiem tego przekazania konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z zakupem usług licencyjnych, mogła wpływać w sposób negatywny na wskaźniki ekonomiczne, w tym płynność, a w konsekwencji na pogorszenie wyniku finansowego i wiarygodności finansowej spółki "B" sp. z o.o. w K.(obecnie "B" sp. z o.o. w W.).

Analizując wyniki z informacji finansowych w porównaniu z prognozowanymi przez Zarząd wynikami finansowymi organ stwierdził, że "B" sp. z o.o. w K. (obecnie ‘B"sp. z o.o. w W.) osiągnęła przychody :

w 2014 r. w wysokości 48,4 min (prognoza 52,1 min + 3,7),

w 2015 r. w wysokości 74,2 min (prognoza 58,1 min + 16,1 ),

w 2016 r. w wysokości 54,4 min (prognoza 64,1 min - 9,7),

w 2017 r. w wysokości 42,4 min (prognoza 73,1 min - 30,7 ),

co świadczyło o tym, że rzeczywiście osiągnięte wyniki za 2015 r. były znacząco wyższe od prognozy, a zatem Spółka była w dobrej sytuacji finansowej.

W ocenie organu odwoławczego obawy dotyczące załamania rynku dostawców wschodnich (które jak twierdził Podatnik miało miejsce w 2014 r.), jako argument wyjaśniający powody podjętych działań okazał się zupełnie niewiarygodnym. Z kolei osiągnięcie przez "B" sp. z o.o. w K. (obecnie "B" sp. z o.o. w W.) mniejszych przychodów od wyników prognozowanych w 2016 r. i 2017 r. może wskazywać, że "prognozy finansowe" będące podstawą do dokonania przez biegłego wyceny praw na kwotę [...] zł. były chybione, a podejmowane działania realizowane były przy braku uzasadnienia gospodarczego do przeprowadzenia tych transakcji.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego Spółka nadużyła prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa wart. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy nie przysługuje jej jego odliczenie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na wyżej opisaną decyzję DIAS z dnia [...] maja 2019 r. Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa do znaku towarowego "[...]" oraz prawa ze zgłoszenia pomimo że nabycie tego prawa zostało dokonane do czynności opodatkowanych - polegających na udzieleniu licencji, a które było i jest w dalszym ciągu wykonywane,

2. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie (art. 58 i 83 k.c.) i uznanie, iż transakcje prowadzące do nabycia przez Skarżącą prawa do znaku towarowego "[...]" były dokonywane w ramach sztucznej konstrukcji, której jedynym celem był cel podatkowy,

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku art. 191 Op. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) odnoszącego się do pojęcia "nadużycia prawa w VAT", w szczególności:

a) błędne rozumienie koncepcji "nadużycia prawa", wypracowanej przez TSUE, a także niezastosowanie wskazywanych przez Trybunał w swoich orzeczeniach zasad badania i kwalifikacji transakcji w celu wykazania działania w celu "nadużycia prawa",

b) niezbadaniu, czy rzeczywiście w sprawie Skarżącej zostały spełnione łącznie obie przesłanki uznania działania w celu "nadużycia prawa", tj. niewykazania wystąpienia przesłanki "obiektywnej" i przesłanki "subiektywnej",

c) niewskazaniu, jaki w transakcji nabycia prawa do znaku towarowego "[...]" konkretnie przepis ustawy o VAT został wykorzystany sprzecznie z jego celem (celem tego przepisu) i na czym ta sprzeczność miałaby polegać (przesłanka "obiektywna'),

d) pominięciu celu ekonomicznego i gospodarczego transakcji prowadzących do nabycia przez Spółkę prawa do znaku towarowego "[...]" i uznaniu, iż działania Skarżącej miały sztuczny charakter (przesłanka "subiektywna'), pomimo że w toku prowadzonego postępowania Skarżąca przedstawiała szereg dowodów, powoływała się na określone fakty i okoliczności, które zadecydowały, że transakcja nabycia prawa do znaku towarowego [...] została przeprowadzona w taki właśnie sposób,

e) uznaniu, iż wypracowana przez TSUE koncepcja "nadużycia prawa" pozwala na takie jej rozumienie, że postawiony zostaje zarzut naruszenie przepisu jednej ustawy (w tym przypadku ustawy o VAT) ze wskazaniem powstałego celu na gruncie innych przepisów (tutaj ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pomimo że z wydanych przez TSUE orzeczeń jednoznacznie wynika, iż dla stwierdzenia istnienia przesłanki "obiektywnej" wymagane jest wykazanie, (i) "odpowiednich przepisów", (ii) celu tych przepisów, (iii) wykazanie, że wspomniany cel został osiągnięty,

f) uznaniu, iż udzielenie licencji nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że rzeczywiście usługi te są świadczone na rzecz "B" sp. z o.o. z siedzibą w K., w związku z nabyciem przez Skarżącą prawa do znaku towarowego [...] niekwestionowaniem zaistnienia tej transakcji przez organy podatkowe obu instancji,

g) w efekcie powyższego - wadliwe "przedefniowanie" transakcji, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa do znaku towarowego [...] i uznaniu, że podatek wykazany na fakturze wystawionej na rzecz "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. stanowi podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

4. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

5. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w związku z rzeczywistym świadczeniem przez Spółkę usług licencyjnych,

6. art. 122 i art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzające się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu wykazania istnienia "sztuczności transakcji", bez odniesienia się do argumentacji podnoszonej przez Skarżącą w toku toczącego się postępowania, dotyczącej ekonomicznego i gospodarczego celu transakcji prowadzącego do nabycia przez Spółkę prawa do znaku towarowego "[...]",

7. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez Organ Odwoławczy ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, co w szczególności przejawia się w wiernym przepisaniu uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji,

8. art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez arbitralne przyjęcie, iż jedynym celem działań, w wyniku których Spółka nabyła prawa do znaku towarowego "[.]" był cel podatkowy, a transakcje te pozbawione były uzasadnienia gospodarczego,

9. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, w szczególności z tego powodu, że uzasadnienie zaskarżanej decyzji jest jedynie przepisaniem (w zdecydowanej większości 1:1) decyzji Organu pierwszej instancji, bez odniesienia się do argumentacji i dowodów przedstawianych przez Skarżącą, pomijając tym samym ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi zaprezentowane zostało stanowisko, że organ odwoławczy nie przeprowadził analizy, czy doszło do wykorzystania odpowiedniego przepisu, czyli art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób sprzeczny z jego celem.

W ocenie Skarżącej organ nie wykazał, że działanie Spółki poprzez nabycie konkretnych usług miało na celu wyłącznie nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku wbrew przepisom ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej rozpatrujące sprawę organy podatkowe nie wykazały, że jedynym celem działań Skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej i że nie istniała jakakolwiek przyczyna ekonomiczna podejmowanych przez nią działań.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie przeprowadził samodzielnie sprawy, a uzasadnienie decyzji II instancji jest wierną kopią uzasadnienia decyzji I instancji. Podkreśliła, że organy dopuściły się dowolnej oceny dowodów, czego efektem było arbitralne przyjęcie, że badane transakcje pozbawione były ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Chociaż organy nie naruszyły prawa procesowego ustalając stan faktyczny, to jednak naruszyły prawo materialne zajmując stanowisko, że działanie skarżącej spółki stanowiło nadużycie prawa podatkowego, a to ustawy o podatku od towarów i usług w tej części, w której przewiduje ona prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz powstaniu zobowiązania w części świadczenia usług..

Instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. Trybunał Sprawiedliwości UE niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat nadużycia przez podmioty sektora prywatnego korzystające z praw podmiotowych przyznanych im przez prawo unijne.

Koncepcja nadużycia prawa jest znana systemowi prawnemu prawa prywatnego w Polsce, a w szczególności prawa cywilnego znajdując swoja podstawę w prawie polskim w treści przepisu art. 5 k.c. stanowiącym, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. Aktualnie została ona również wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 4 i 5).

Trudność przeniesienia koncepcji nadużycia prawa na grunt prawa podatkowego polega na tym, że podatnik, co do zasady jest uprawniony do wykorzystywania możliwości jakie daje mu to prawo w celu zapłacenia jak najniższego podatku. Żaden podatnik nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku w jego najwyższej wysokości. Podatnicy mają prawo stosować możliwości, jakie daje legalnie użyte prawo podatkowe w celu zapłacenia podatku, w jak najmniejszej wysokości.

Sam fakt skorzystania w sposób legalny z przepisów i zapłata podatku w mniejszej wysokości jest zachowaniem zgodnym z prawem. Jeżeli działanie podatnika jest zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego oraz - co ważne - jest połączone z ujawnieniem przez podatnika okoliczności relewantnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to unikanie opodatkowania nie jest nielegalne.

Ogólnie w doktrynie wyodrębniono trzy modele pozwalające uznać, że podatnik pomimo formalnie poprawnego stosowania przepisów prawa podatkowego w istocie swej czynności nie może jednak, odnieść korzyści z przeprowadzonego działania.

Pojęcie nadużycia podatkowego zakłada, że podatnik, dokonując pewnych czynności w sferze prywatnoprawnej, nadużywa pewnych, bliżej nieokreślonych praw, które przysługują mu na gruncie prawa podatkowego.

Pojęcie unikania opodatkowania odnosi się do sposobu, w którym podatnik stosuje się do przepisów prawa podatkowego oraz do rezultatów, jakie osiąga. Nie jest ono powiązane z prawami lub obowiązkami podatnika. Wskazuje ono jedynie na w pewien sposób nieprawidłowe zachowanie podatnika, które w istocie jest przestrzeganiem językowego brzmienia przepisów prawa podatkowego. Podatnik przekazuje organom podatkowym wszelkie dane niezbędne dla ustalenia bądź określenia swego zobowiązania podatkowego. Wykorzystuje jednak korzystne dla niego przepisy w postaci np: ulg lub zwolnień.

Wreszcie pojęcie "obejście prawa podatkowego" odnosi się do prawa w znaczeniu przedmiotowym, do ustawodawstwa podatkowego. Zakłada ono, że podatnik wykonuje swe prawa w sposób sprzeczny z przepisami określającymi parametry jego zobowiązania podatkowego. Czynności podejmowane przez podatnika nie są zabronione na gruncie prawa prywatnego, ale ich forma lub treść pozwalają na stosowanie się do innych niż pożądane przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego.

Działanie podatnika w ujęciu wszystkich trzech powyżej przedstawionych koncepcji wykazuje 4 wspólne elementy:

- podatnik dokonuje czynności legalnych w sferze prawa prywatnego,

- czynności te cechują się pewną sztucznością bądź nieadekwatnością (nie chodzi tutaj o pozorność w sensie cywilnoprawnym, lecz o brak bezpośredniego celu gospodarczego),

- czynności podatnika mają na celu obniżenie wysokości świadczenia podatkowego,

- podatnik stosuje się do literalnego brzmienia przepisów podatkowych oraz przekazuje organom podatkowym wszelkie wymagane informacje.

W przedmiotowej sprawie organy słusznie ustaliły, że została stworzona sieć powiązanych ze sobą personalnie spółek , w których te same osoby występowały w charakterze członków zarządu zmieniając się jedynie usytuowaniem w ramach poszczególnych zarządów, obejmując funkcje prezesa lub viceprezesa zarządu. Na aprobatę sądu zasługują również te ustalenia, w których organy przyjmują, że spółki "C" i "A" z siedziba w K. zostały stworzone tylko po to aby osiągnąć korzyść podatkową. O takim celu stworzenia spółki "C" mówił bowiem sam prezes tej spółki. Podał on, co słusznie podniosły organy, że spółka ta została stworzona tylko w celu korzystnie podatkowego przeniesienia własności znaku towarowego i praw ze zgłoszenia znaku do spółki "A". O celowym założeniu tej ostatniej spółki organy słusznie wnioskowały na podstawie okoliczności wiążących się z jej powstaniem i jej działaniem ( a właściwie niedziałaniem )przed dokonaniem transakcji związanych z przeniesieniem własności autorskiego majątkowego prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego a także prawa ze zgłoszenia a następnie udzieleniem przez spółkę "A" spółce "B" z siedzibą w W. licencji na korzystanie z tych praw. W tym zakresie organy słusznie wskazały, że nie prowadziła ona ( "A" ) wcześniej żadnej realnej działalności, nie posiadała istotnego majątku i jej działalność rozpoczęła się dopiero od nabycia praw wskazanych wyżej , przy czym ich nabycie zostało sfinansowane pożyczką ze spółki "B" , oraz wydaniem obligacji przyjętych przez spółkę "C". Twierdzenia organu o wykorzystaniu tej spółki tylko do takiego celu jak w sprawie nie mogą być zakwestionowane. Podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych istotnych dowodów. Same twierdzenia ,że właściciele spółki chcieli w jej ramach prowadzić realną działalność gospodarczą są jednak gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości. Osoby posiadające umiejętność rozpoczęcia prowadzenia działalności w sytuacji, gdyby chciały taką działalność w omawianej spółce prowadzić z pewnością by ją prowadziły . Tymczasem miały jej zaniechać z bliżej nieokreślonych trudności. W takich realiach organy nie naruszyły prawa ustalając, że miała ona służyć tylko i wyłącznie przeprowadzeniu transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania

Obie spółki miały więc służyć tylko stworzeniu konstrukcji pozwalającej na przeniesienie autorskiego majątkowego prawa do utworu graficznego “ [...]" i prawa ze zgłoszenia znaku do spółki "A" z siedziba w K., a następnie zawarcia umowy licencyjnego wykorzystywania tego znaku przez spółkę "B".

Nie znajduje również sąd podstaw prawnych do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w tym zakresie, w którym organy dokonały oceny materiału dowodowego i ustaliły, że transakcja polegająca najpierw na wniesieniu aportem tych praw do spółki "C", a następnie ich sprzedaż do spółki "A", a w końcu za\warcie umowy licencyjnej na korzystanie z takiego znaku towarowego przez tę ostatnią spółkę było stworzeniem konstrukcji sztucznej nakierowanej tylko i wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez powstanie kosztów związanych z opłatami licencyjnymi za korzystanie ze znaku towarowego, oraz możliwością amortyzacji tego znaku przez spółkę "A", co z kolei powodowało brak dochodu podlegającego opodatkowaniu w tej spółce. Osiągnięcie korzyści majątkowej w wyniku przeprowadzenia tego typu operacji jest oczywiste i znane.

Spółka "B" z siedziba w W. jako podmiot, który wytworzył ten znak nie mógł dokonywać jego amortyzacji, a dopiero przeprowadzenie tych trzech transakcji powodowało możliwość rozpoznania kosztów związanych z posiadaniem tego znaku, którego wartość określono na kwotę ponad [...] złotych. Argumenty organu w tym zakresie zasługują na aprobatę i nie mogą stanowić o naruszeniu prawa procesowego.

Przeciwko takiemu stanowisku nie przemawia w żaden sposób argumentacja spółki "A" z siedziba w K., jak także dowody przedłożone do skargi mając wskazywać, że znak ten został “ wytransferowany ze spółki "B" z siedzibą w W.tylko z tego powodu, by w przypadku ewentualnej upadłości tej spółki był on chroniony i można było z niego korzystać w ewentualnej działalności gospodarczej prowadzonej w innej spółce. Organy w tym zakresie wykazały brak jednolitości argumentacji spółki, gdzie z jednej strony spółka miała obawiać się upadłości, a z drugiej strony ( przy szacowaniu wartości znaku ) przedstawiała bardzo optymistyczne prognozy co do zwiększenia przychodów i zysków spółki. Taka dwoistość argumentacji spółki świadczy o instrumentalnym przedstawianiu prognoz co do dalszego rozwoju, w zależności od celu jakie chce ona osiągnąć, a tym samym nie mogła zasługiwać na uwzględnienie przez organy. Nie może być bowiem tak, aby przy prawidłowym stosowaniu art. 122 o.p. ( zasada prawdy obiektywnej ) w sytuacji, gdy spółka chce prezentować się jako posiadająca dużą wartość ( wycena wartości znaku towarowego ) przyjmować, że będzie się ona wspaniale rozwijała, a w aspekcie gdzie chce ona osiągnąć inny cel ( transfer znaku ), że może być ona zagrożona upadłością. Fakt nie wzięcia pod uwagę możliwego zagrożenia upadłością przy wycenie wartości znaku towarowego nakazała organom odrzucenie takiej narracji spółki.

Ponadto należy wskazać, że jedna z przyczyn ogłoszenia upadłości spółki jest sytuacja, gdy majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań. Każde zatem pomniejszenie majątku zwiększa niekorzystną relację długu spółki do jej majątku. Wytransferowanie ze spółki wartości niematerialnej i prawnej wycenionej na ponad [...] mln złotych istotnie zmniejszało jej majątek, a tym samym czyniło bardziej prawdopodobnym zaistnienie przesłanki upadłości. Nie był to więc racjonalne działanie zmniejszające ryzyko upadłości.

Sąd analizował dokumenty dołączone do skargi pod względem ich treści i wynikających z nich faktów. Nie mają one jednak tego znaczenia, by na ich podstawie przyjąć, że spółka w jakimkolwiek momencie była zagrożona upadłością ani też, że sytuacja na rynku, na którym działała spółka "B" była tego rodzaju, że zagrożone były podstawy jej działalności. Każda działalność gospodarcza wiąże się bowiem z ryzykiem jej niepowodzenia, a zmienność rynków jest czymś naturalnym i determinującym warunki, w których podmioty gospodarcze działają. Trudności z płatnościami też nie są niczym szczególnym w działalności gospodarczej i same z siebie nie determinują upadłości podmiotu. Analizując zatem argumenty stron zawarte w dokumentach zawartych w aktach sprawy oraz dowody dołączone do skargi sąd uznał, że brak jest podstaw do zarzucenia naruszenia prawa procesowego organom mającego polegać na błędnym ustaleniu celu dla którego przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone.

Oceniając wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy i mając z jednej strony jako rację działania spółki osiągnięcie korzyści w podatku dochodowy od osób prawnych, co zostało w sposób nie budzący wątpliwości wykazane, a z drugie strony niekonkretną i wewnętrznie sprzeczną narrację spółki o przeciwdziałaniu możliwej upadłości mogącej wynikać z sytuacji w krajach kontrahentów spółki F. organy miały prawo przyjąć, że przyczyną działania polegającego przeniesieniu prawa autorskiego do niezarejestrowanego znaku towarowego jak i prawa ze zgłoszenia znaku towarowego była ta pierwsza alternatywa.

Przyczyną działania spółki była zatem chęć uzyskania korzyści w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W tym celu została stworzona sztuczna struktura obejmująca spółki "C" i "A" z siedziba w K., gdzie najpierw znak wniesiono do spółki "C" otrzymując udziały o wartości nominalnej 123000 zł. a następnie ta spółka sprzedała te prawa do spółki "A" otrzymując w zamian obligacje wyemitowane przez tę spółkę. Każdorazowo zapłata nie była dokonywana w wartościach pieniężnych ale w papierach wartościowych. Spółki te nie dysponowały bowiem gotówką w potrzebnej wysokości. Jedyny obrót pieniężny jaki wystąpił w tej sprawie dotyczył zapłaty podatku od towarów i usług ( podatku należnego ) przez spółkę "C". Otrzymała ona bowiem w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży praw do "A" kwotę 5800000 złotych. Kwotę tę wpłaciła a rachunek właściwego naczelnika Urzędu Skarbowego tytułem podatku VAT należnego Zobowiązanie podatkowe tytułu podatku VA zostało przez nią zapłacone.

W tak ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia nadużycia prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Pojęcie nadużycia prawa podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej zostało wypracowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także orzeczeniach sądów krajowych. Jest ono instytucja stosowania prawa wynikająca z zasady, że prawo nie może być interpretowane w sposób tylko i wyłącznie literalny ale ocena korzystania z praw przez m.inn. podatników musi być dokonywana z uwzględnieniem społeczno- gospodarczego przeznaczenia danego prawa i celu wprowadzenia danej regulacji. Tylko korzystanie z prawa w zgodzie z jego istotą, celem i przeznaczeniem będzie uprawnione . Nie może być natomiast akceptacji dla nadużywania prawa, czyli korzystania z niego w sposób zgodny z jego literą ale nie zasługujący na ochronę prawną.

Pogląd taki został po raz pierwszy wyrażony w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. ( wszystkie orzeczenia dostępne w SIP LEX ). W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, orzekając na gruncie systemu podatku od wartości dodanej ( szósta dyrektywa 77/388), że dyrektywa ta sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Dalej wskazał, że do stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego stanowiącego transpozycje jej do porządku krajowego skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że pogląd ten został sformułowany na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług i dotyczy on nadużycia przepisów regulujących zasady i prawa podatników tego właśnie podatku. Korzyść podatkowa musiała być zatem uzyskana w sposób sprzeczny z celem “ tych przepisów", a więc celem przepisów dotyczących podatku VAT.

Dalej Trybunał zauważył, że z okoliczności obiektywnych powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Trybunał zaznaczył przy tym, że subiektywne nastawienie podatników do dokonywanych czynności nie ma przy tym znaczenia dla uznania ich za czynność dostawy czy też świadczenia usług, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria na których opierają się te pojęcia. Fakt, że nie maja one celu gospodarczego i są nakierowane na osiągnięcie skutku podatkowego nie mają tutaj znaczenia.

Dokonanie zatem transakcji nie posiadającej znaczenia gospodarczego i nakierowanej wyłącznie na osiągniecie korzyści podatkowej w podatku VAT nie pozbawia tych czynności znaczenia dostawy lub usługi, a jedynie podatnik nadużywający prawa nie może osiągnąć korzyści przewidzianych przez prawo, jeżeli ich przyznanie byłoby sprzeczne z celem tej regulacji. Czynność zdziałana przez podatnika jest zatem ważna, a może on zostać co najwyżej pozbawiony prawa do osiągnięcia korzyści podatkowej normalnie przewidzianej przez przepisy.

W takim przypadku organy są zobowiązane do przedefiniowania danej czynności tak aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano nadużycia.

Aby zatem stwierdzić nadużycie prawa na gruncie podatku Vat należy ustalić czy transakcje spełniające formalne przesłanki przewidziane w przepisach szóstej dyrektywy skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów ( o podatku od towarów i usług).

Pogląd taki został zaakceptowany w orzecznictwie sądowym, gdzie sądy wielokrotnie uznawały, że do nadużycia prawa podatkowego w podatku od towarów i usług dochodzi wówczas gdy podatnik uzyskuje korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Jako przepis , którego nadużycie mogło zaistnieć na skutek działania podatnika najczęściej podawano przepis art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący prawo podatnika do otrzymania zwrotu podatku naliczonego. ( por.np: wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2017 r. I SA/Łd 417/17, wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2017 r. I SA/Ke 230/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2016 r. I SA/Kr 847/16, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 49/19 czy tez wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. I FSK 125/1).

We wszystkich tych wyrokach jako przepis poddany nadużyciu przez podatnika wskazywano właśnie na art. 86 ust.1 stawy o podatku od towarów i usług, gdzie mimo wypełnienia przez trony formalnych wymogów dostawy czy świadczenia usługi przyznanie podajnikowi prawa do" odliczenia" podatku naliczonego należy uznać za sprzeczne z celem tego prawa czy też jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług statuuje przy tym podstawowa dla systemu VAT w Polsce zasadę neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku. Oznacza to, że jego podatnicy w zakresie czynności dokonywać w ramach systemu VAT nie mogą być obciążani tym podatkiem. Obciąża on bowiem dopiero konsumentów. Odmawiając prawa określonego w tym przepisie organ powinien zatem zawsze wskazać dlaczego pomimo formalnej poprawności dokonanej dostawy czy też wyświadczonej usługi na rzecz danego podatnika VAT dochodzi do nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT i przyznanie tego prawa byłoby sprzeczne ze społeczno-gospodarczym celem tego prawa z jego przeznaczeniem. Dopiero wykazanie sprzeczności przyznania zwrotu VAT z takim właśnie celem tej regulacji może skutkować przyjęciem nadużycia prawa w konsekwencji odmową jego przyznania. Do nadużycia tego przepisu dochodzi bowiem w sytuacji, gdy działania podatnika doprowadzają do zaburzenia systemu neutralności podatku dla podmiotów gospodarczych lub prowadzą do zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie został lub nie zostanie zapłacony podatek należny.

Podkreślić należy, że chodzi tutaj cały czas o dywagacje w ramach systemu podatku od towarów i usług. Ponieważ mowa jest o nadużyciu prawa wynikającego z tego systemu VAT zawartego w regulacji krajowej wprowadzonej w wyniku implementacji dyrektywy VAT.

Sądy admiracyjne wypracowały już pewien dorobek orzeczniczy typizujący sytuacje, gdy dochodzi, na gruncie sytemu podatku VAT do nadużycia prawa podatkowego.

Można wskazać cały szereg orzeczeń, w których sądy stosowały klauzule nadużycia prawa podatkowego. I tak w sprawach dotyczących wynajmu samochodów pracownikom, odmówiono pracodawcom możliwości odliczenia VAT w pełnej wysokości uznając, że wynajem jest podyktowany jedynie chęcią uzyskania korzyści podatkowej (I FSK 1669/15). Podobnie odmówiono prawa do odliczenia VAT w sprawach, gdzie powiązane ze sobą spółki sprzedawały sobie wzajemnie nieruchomości (I FSK 2254/15, I FSK 1325/15, I FSK 1226/15). Sądy przyjęły, że celem nie był obrót handlowy ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Podobnie orzeczono w sprawach dotyczących połączenia sprzedaży dwóch towarów objętych różnymi stawkami VAT. (np.: I SA/Kr 1372/16). Klauzula miała więc zastosowanie w sprawach gdzie podatnicy działali legalnie, ale nie do końca zgodnie z duchem ustawy. Każdorazowo jednak dochodziło do naruszenia celu i społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa określonego w przepisach o VAT.

Również WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 208/17 w stanie faktycznym analogicznym do występującego w sprawie aktualnie rozpoznawanej pod względem przedmiotu obrotu i przeprowadzonych transakcji w ramach stworzonej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej struktury dostrzegł podstawy do zastosowania konstrukcji nadużycia prawa podatkowego na gruncie przepisów o VAT, jednakże dotyczyło to sytuacji, gdy spółka sprzedająca znak towarowy nie zapłaciła podatku należnego i nie posiadała majątku, którego egzekucja mogłaby doprowadzić do uzyskania stosownej kwoty, zaś spółka kupująca domagała się zwrotu VAT naliczonego. W tej sytuacji orzeczono o nadużyciu prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z zasadami systemu VAT.

W przedmiotowej sprawie sytuacja w zakresie transakcji, jaka zaistniała pomiędzy spółką "C" a "A" jest inna, bowiem spółka "C" zapłaciła podatek należny, zas spółka "A" usiłuje odzyskać podatek naliczony. Konsekwencją takich zdarzeń jest neutralność tego podatku dla przedsiębiorców, jak także obojętność podatkowa dla Skarbu Państwa. Takie działanie rozpatrywane na gruncie podatku od towarów i usług, nie narusza, jak się wydaje celu i przeznaczenia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przewidzianego w art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo więc faktu, że obowiązek podatkowy i prawo do odliczenia VAT powstały w ramach sztucznie stworzonej struktury, to jednak przyznanie prawa do zwrotu nie narusza celów i przeznaczenia prawa przewidzianego w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Nie można przyjąć, że przyznanie skarżącej spółce prawa do zwrotu podatku naliczonego jest sprzeczne z celem tej regulacji czy tez społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa.

Podobnie należy odnieść się do umowy licencyjnej pomiędzy spółką "A" a spółką "B". Jakkolwiek umowa licencyjna ma wywieść skutki w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych to w zakresie podatku od towarów i usług jest ona obojętna i nie zakłóca systemu VAT. Zapłaconemu podatkowi należnemu odpowiada podatek naliczony u nabywcy. Nie dochodzi w tym zakresie do nadużycia. Również w tym zakresie po stronie spółki "A" nie zachodzi nadużycie w zakresie obowiązku zapłaty podatku należnego ( w tym zakresie posiada ona obowiązek nie zaś prawo ). Zapłata podatku należnego jest zgodna z regulacjami VAT w tym zakresie. Nie dochodzi do nadużycia prawa.

Natomiast koncepcja nadużycia prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych nie istniała w prawie unijnym. W tym zakresie należy wskazać na stwierdzenia jakie zawarł Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-417/10 przeciwko 3M Italia. Trybunał stwierdził że, w prawie Unii nie istnieje żadna ogólna zasada, z której dla państw członkowskich wynikałoby zobowiązanie do zwalczania praktyk stanowiących nadużycie w dziedzinie podatków bezpośrednich i która stałaby na przeszkodzie stosowaniu takiego przepisu krajowego, gdy opodatkowana operacja wynika z takich praktyk i prawo Unii nie wchodzi w rachubę.

Ze sformułowania tego wynika, odmiennie niż w przypadku podatku od wartości dodanej, że prawo Unii nie regulując kwestii podatków dochodowych nie stworzyło ( nie wypracowało ) teorii nadużycia prawa podatkowego w tej dziedzinie podatków bezpośrednich. Państwa mogą stosować reguły nadużycia prawa w zakresie tych podatków, jeżeli są one przewidziane przez ich krajowe systemy prawne. Każdorazowo jest to jednak uzależnione od istnienia stosownych wewnętrznych regulacji ( w Polsce wprowadzono stosowne regulacje od 1 stycznia 2018 r. ). Ze stanowiska Trybunału wynika więc w sposób niebudzący wątpliwości okoliczność, że nadużycie prawa w dziedzinie podatku dochodowego musi być rozpatrywane odrębnie niż nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. Każdorazowo musza wystąpić przesłanki do stwierdzenia wykorzystania konkretnego przepisu konkretnej regulacji w zakresie jednej lub dwóch tych podatków. Nadużycie jednak odnosi się do konkretnego przepisu konkretnej ustawy.

O odrębności nadużycia prawa w zakresie podatku dochodowego w powiązaniu z prawem unijnym regulującym zakładanie spółek Trybunał rozważał jeszcze w sprawach C- 196/04 Cadbury Schweppes, czy C-685/16 EV. Rozważania te były czynione jednak odrębnie od wypracowanej doktryny na gruncie podatku od towarów i usług i odnosiły się do unikania opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez tworzenie struktury spółek powiązanych i mających siedziby w różnych krajach co było korzystne podatników.

Rozważania zawarte w tych wyrokach wskazują jednak na konieczność odrębnego traktowania koncepcji nadużycia prawa na gruncie poszczególnych podatków. Każdorazowo musi być wykazane stworzenie sztucznej struktury mającej na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz nadużycie prawa opierające się na uznaniu, że przyznanie korzyści formalnie podmiotowi przysługującej będzie jednak sprzeczne z celem i społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa. Skorzystanie z takiego prawa nie może być zaakceptowane na gruncie danego reżimu prawnego.

Ponieważ chodzi o nadużycie konkretnego prawa, to nie może budzić wątpliwości, że musi zostać wskazany przepis danej regulacji podatkowej. Nadużycie prawa na gruncie podatku VAT nie musi rodzic nadużycia na gruncie innych podatków. Tak samo stworzenie struktury mającej na celu nadużycie w podatku dochodowym nie musi rodzić nadużycia w zakresie VAT.

Każdorazowo należy bowiem pamiętać, że w konstrukcji nadużycia nie dochodzi do stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Pozostaje ona ważna i skuteczna w zakresie skutków cywilnoprawnych. Uczestnik lub beneficjent czynności nie może jedynie skorzystać z korzyści jaka w normalnym biegu rzeczy przewiduje nadużywany przepis prawa podatkowego.

W tym zakresie sąd całkowicie akceptuje stanowisko wyrażone przez WSA w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r. I SA/Sz 792/18 sprowadzające się do stwierdzenia, że nadużycie prawa musi nastąpić w tym podatku, w którym organ upatruje przyznania korzyści nienależnej, sprzecznej z celami regulacji. Nie jest zatem możliwe pozbawienie korzyści, czy możliwości skorzystania z prawa w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organ upatruje nadużycia prawa w podatku dochodowym. Jeżeli rzeczywiście takie nadużycie w tym podatku wystąpiło, to organ powinien przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe. ( por. także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17.10.2018r. I S.A./Sz 521/18 , czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.06.2017r. I S.A./Wr 316/18 ).

W przedmiotowej sprawie nie doszło do zaburzenia sytemu VAT. Dopiero decyzje organów mogą doprowadzić do sytuacji, gdy podatkowi należnemu nie będzie odpowiadało prawo do zwrotu podatku naliczonego, czy też zostanie określony podatek w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji Skarb Państwa otrzymał by podatek należny , zaś podmioty gospodarcze oni otrzymały by podatku naliczonego. To zakłócało by system tego podatku.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa. W ich skład wchodzą: zwrot wpisu sadowego ( 59343 zł. ), wynagrodzenie pełnomocnika ( 25.000 zł.), zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ( 17 zł. ).