Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 330/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 136; art. 137 par 2, par 3 i par 4; art. 145 par 1 i 2; art. 247 par 1; art. 249; art. 211, art. 220 par 1; art. 223 par 2 pkt 1; art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.c; art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] o numerze [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania B. K. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług za:

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł; utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy, wskazując, że w dniach od [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili u B. K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres [...] r.

W efekcie stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r. wydał m.in. decyzje znak: [...], w których określił ww. podatnikowi w zakresie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: [...] r. oraz zobowiązania podatkowe za pozostałe miesiące [...] roku, tj.: [...]. Powyższe decyzje skierowane zostały za pośrednictwem Poczty Polskiej do pełnomocnika podatnika – M. R., która odebrała je osobiście w dniu [...] r.

W powyższych decyzjach strona została w prawidłowy sposób pouczona o prawie wniesienia odwołania w terminie 14 dni od daty doręczenia rozstrzygnięcia. Podatnik nie odwołał się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wobec czego stały się one decyzjami ostatecznymi.

Pismem z [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. B. K. reprezentowany przez A. Ś., na podstawie art. 247 §1 pkt 3 i pkt 5 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

W ww. wniosku zarzucono, że wymienione na wstępie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego

poprzez:

1) przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji deklaratoryjnych bez zebrania przez organ podatkowy pierwszej instancji i włączenia do toczącego się postępowania podatkowego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym naruszono zasady określone w art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 187, art. 188, art. 189, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, w aktach sprawy brak jest bowiem jakichkolwiek materiałów dowodowych dotyczących przedmiotu rozstrzygnięcia, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie wydał ani jednego postanowienia o przeprowadzeniu bądź włączeniu materiału dowodowego. Akta sprawy nie zawierają również wezwań skierowanych do podatnika o przedstawienie bądź uzupełnienie dowodów, które potwierdziłyby zasadność wyjaśnień B. K. wniesionych do protokołów kontroli podatkowych Nr [...]. W efekcie, jak podkreślono we wniosku o stwierdzenie nieważności, postępowanie podatkowe zostało, zdaniem pełnomocnika strony, prowadzone i zakończone bez procedur określonych normami rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że przedmiotowe decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem norm art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ww. ustawy, a to uzasadnia skierowanie wniosku stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy;

2) wydanie zaskarżonych decyzji i skierowanie ich do M. R. (jako pełnomocnika) z pominięciem trybu określonego w art. 137 § 2 i § 3 ww. ustawy, o ustanowieniu pełnomocnika, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższy zarzut, wskazano, że norma art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym adwokat i radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Dla przyjęcia więc, że strona działa przez pełnomocnika (zgodnie z art. 136), konieczne jest spełnienie powyższego wymogu. Tylko wówczas można bowiem przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta, a tylko skutecznie udzielone pełnomocnictwo pozwala organom podatkowym, stosownie do art. 145 § 2 ww. ustawy, doręczać pisma ustanowionemu pełnomocnikowi. Skoro zatem pełnomocnictwo dla M. R. z [...] r. nie spełniało powyższych wymogów, a nadto nie obejmowało składania oświadczeń, podpisów dotyczących działań związanych z toczącymi się postępowaniami podatkowymi przed organem podatkowym, w ocenie pełnomocnika strony, doszło do rażącego naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu stanowiącego gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowania podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku dodano również, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył także art. 193 § 4, § 6, § 7 i § 8 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, uznając księgi podatkowe B. K. za badane miesiące [...] r.

za nierzetelne, nie sporządzając protokołu badania ksiąg, przez co odebrano podatnikowi prawo i możliwość ustosunkowania się do tego zarzutu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu wniosku oraz przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto, organ podkreślił, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być dokonana ponowna ocena zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r., bowiem w jego trakcie dokonuje się jedynie oceny istnienia przesłanek co do stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowa, które w niniejszej sprawie nie zaistniały.

Odwołując się od ww. decyzji, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem poprzez stwierdzenie nieważności dwunastu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r.

Wydanej decyzji zarzucono rażące, naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym akceptację poglądu, iż norma art. 137 § 2 i § 3 ww. ustawy o ustanowieniu pełnomocnika do postępowania podatkowego jest normą fakultatywną (uznaniową) i nie stanowi normy kompetencyjnej, do której wypełnienia zobligowana jest strona i organ podatkowy, i od której to wypełnienia zależy sposób procedowania tegoż organu we wszczętym (prowadzonym) postępowaniu podatkowym.

Dalej, pełnomocnik strony wskazała, że z akt sprawy wynika w sposób niesporny, iż w postępowaniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego

nie dochował obowiązku wezwania M. R. w celu dokonania trybu określonego w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej o ustanowieniu pełnomocnika do postępowania podatkowego nr [...]. Natomiast, adresował do niej i doręczał, jej jako pełnomocnikowi wydane w toku postępowania podatkowego decyzje wymiarowe dotyczące podatnika.

Tym samym, zdaniem pełnomocnika odwołującego się, decyzje określające wymiar podatku B. K., skierowane przez organ podatkowy do jego "rzekomego" pełnomocnika z pominięciem przez ten organ ustawowego trybu o ustanowieniu pełnomocnika były ostatecznie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, co z kolei uzasadniało stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących nie uwzględnienia w toku prowadzonego postępowania wyjaśnień i oświadczeń składanych przez podatnika związanych z poniesionymi w latach [...] stratami, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona nie poparła ich żadnymi dowodami, co uniemożliwiło organowi podatkowemu prowadzenie postępowania w tym zakresie.

Nadto, po przytoczeniu stosownych przepisów, organ odwoławczy wskazał też, że, w jego ocenie, zarzuty dotyczące naruszenia norm uregulowanych w rozdziale 11 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 210 § 4 tej ustawy są bezpodstawne.

Z uwagi na to, że w piśmie z [...] r., uzupełniającym wniosek o stwierdzenie nieważności, podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe bez wykonania czynności wskazanych wart. 193 Ordynacji podatkowej, tj. nie sporządził oddzielnego protokołu badania ksiąg, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że z uwagi na zapis art. 290 § 5, organ podatkowy nie był zobowiązany do sporządzenia protokołu, o którym mowa wart. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, gdy w protokole kontroli zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, nie sporządza się protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy, tj. protokołu badania ksiąg.

Odnośnie natomiast zarzutu skierowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. do osoby nie będącej stroną w postępowaniu podatkowym, tj. M. R., organ wskazał, że [...] r. B. K. złożył w Urzędzie Skarbowym . , spełniające wymogi art. 137 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo, w którym upoważnił M. R., prowadzącą Biuro Rachunkowe "F." w M. do reprezentowania we wszystkich sprawach w urzędzie skarbowym, a w szczególności do składania deklaracji podatkowych, składania wyjaśnień dotyczących dokumentów księgowych oraz reprezentowania podczas kontroli skarbowej.

Analiza zapisu udzielonego pełnomocnictwa, w ocenie organu odwoławczego, pozwalała przyjąć, że M. R. została upoważniona do reprezentowania podatnika przed Urzędem Skarbowym (z uwagi na wniesienie pełnomocnictwa do tego urzędu) we wszystkich sprawach, a zatem na podstawie ww. pełnomocnictwa M. R. umocowana została również do reprezentowania podatnika w postępowaniach podatkowych.

Jednocześnie, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustanowienie pełnomocnika, stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje organ do doręczenia mu pism kierowanych do strony, a jeżeli obowiązek ten nie jest realizowany, to niedochowanie terminów przez podatnika nie wywołuje skutków prawnych. Niemniej, B. K. na etapie postępowania kontrolnego nie wyraził woli reprezentowania go przez pełnomocnika i osobiście uczestniczył w postępowaniu kontrolnym obejmującym swym zakresem podatek od towarów i usług za okres od [...] r. (w dniu [...] r. potwierdził własnoręcznym podpisem odbiór imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w dniu [...] r. własnoręcznym podpisem potwierdził odbiór protokołu kontroli podatkowej, pismem z dnia [...] r. wniósł wyjaśnienia do protokołu). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] r. skutecznie doręczył podatnikowi za pośrednictwem Poczty Polskiej. Również postanowienie o przedłużeniu postępowania z [...] r. wydano na rzecz podatnika z podaniem jego adresu zamieszkania, z tym, że B. K., który stawił się [...] r. w Urzędzie Skarbowym w K., odmówił przyjęcia ww. postanowienia, prosząc równocześnie o kierowanie całej korespondencji do wyznaczonego pełnomocnika, tj. M. R. Z tego też względu, nie mógł być w tym przypadku zastosowany, powołany w uzasadnieniu odwołania przepis art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy.

Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego, próba doręczenia podatnikowi postanowienia z [...]., podjęta został zgodnie z przepisem art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w siedzibie organu podatkowego nie zaś w sposób opisany w wyżej cyt. przepisie art. 144.

Następnie, organ Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na okoliczność odmowy przyjęcia ww. pisma pracownik Urzędu Skarbowego w K. sporządził odpowiednią notatkę służbową, dołączając do niej kserokopię, złożonego w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] r. pełnomocnictwa, udzielonego M. R.

Wobec powyższego, nie można zatem zgodzić się, zdaniem organu odwoławczego, z zarzutem podatnika, że organ podatkowy, w świetle art. 177 Ordynacji podatkowej, nie miał prawa sporządzić na powyższą okoliczność adnotacji urzędowej, w myśl bowiem przepisu art. 148 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego.

Z kolei, mając na uwadze ww. oświadczenie woli oraz fakt, że B.K. umocował M. R. do reprezentowania go we wszystkich sprawach w Urzędzie Skarbowym w tym też w postępowaniach podatkowych, w ocenie organu, słusznym było uznanie tego pełnomocnika jako osoby upoważnionej do działania w imieniu podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. Poprzez złożenie takiego oświadczenia, a wcześniej udzielenie pełnomocnictwa strona wyraźnie wskazała bowiem, iż nie chce sama uczestniczyć i występować przed ww. urzędem skarbowym w swoich sprawach i z tego powodu wyznaczyła pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że B.K. nie wyznaczył nowego pełnomocnika lecz jedynie wyraził wolę bycia reprezentowanym wpostępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. przez umocowaną już osobę, na podstawie, złożonego w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa.

Powyższe zdarzenie znalazło swoje odzwierciedlenie w kolejnych czynnościach podejmowanych przez organ prowadzący sprawę. W dalszej korespondencji ww. organ uwzględniał bowiem już M. R. - jako ustanowionego pełnomocnika w sprawie i kierował do niej wszelkie pisma.

W związku z tym nie zasługuje, w przekonaniu organu, na uwzględnienie argument, zawarty w złożonym odwołaniu, iż pełnomocnictwo udzielone M. R. nie uprawniało Naczelnika Urzędu Skarbowego do kierowania do niej korespondencji, dotyczącej postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od [...] r., bowiem w chwili wyrażenia przez B. K. woli do bycia reprezentowanym przez M. R., pełnomocnictwo to, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, dołączone zostało do akt sprawy. Organ odwoławczy podkreślił także, że dotychczas pełnomocnictwo to nie zostało odwołane. Reasumując zatem, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres nie są obarczone wadą przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia przepisów, dotyczących czynnego udziału strony wprowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji, zawiadomieniem z [...] r. poinformował podatnika, poprzez jego pełnomocnika – M. R., o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Reasumując, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania złożonego przez pełnomocnika B. K. odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę, wnosząc o:

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. znak: [...],

- stwierdzenie nieważności dwunastu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . z dnia [...] r. znak: [...], jako wydanych z naruszeniem: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. pomimo podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego ze względu na fakt, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem:

• art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - polegającym na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do wydania decyzji z dnia [...]r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - co w wydaniu przedmiotowych decyzji ostatecznych nie miało miejsca, a zobowiązanie podatnika zostało wymierzone (określone) na podstawie szacunku podstawy opodatkowania;

• art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - polegającym na uznaniu, że podstawę wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

nie stanowi art. 23 § 1 w związku z art. 193 § , pomimo że organ ten dokonał wymiaru przedmiotowymi decyzjami na podstawie wyliczonej "marży średniej" na grupie wybranych towarów z uwzględnieniem "marży oświadczonej" przez skarżącego podczas kontroli podatkowej, z uwzględnieniem różnic remanentowych czyli stanowiących, jak wskazano we wniosku o stwierdzenie nieważności, elementy szacunku (metoda mieszcząca się w zakresie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu nie wskazano w osnowie wydanych decyzji),

• art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez akceptację dopuszczalności szacowania obrotów oraz stwierdzania na tej podstawie nierzetelności ksiąg podatnika, a następnie przyjmowania za podstawę opodatkowania wyjściowego szacunku; Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji nie przeprowadził bowiem postępowania dowodowego w przedmiocie stwierdzenia nierzetelności ksiąg i opierając się na szacunkach wyjściowych orzekł decyzjami o zobowiązaniach B. K. na podstawie szacunków, a nie na podstawie ustalonych stanów faktycznych, wskazując jednocześnie w treści orzeczeń, iż podstawę wydania decyzji stanowi art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej;

• art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej - bowiem organ podatkowy, którego decyzję strona skarży, obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając go w sposób wskazany w art. 191, pod kątem wypełnienia się przesłanek art. 247 §1 ww. ustawy, zaś ocena tego materiału winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej;

• przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej - poprzez sanowanie wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążanie ich negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działa w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej,

• art. 123 w związku z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do skierowania wydanych dwunastu decyzji do M. R. "rzekomego" pełnomocnika, która nigdy nie przedłożyła oryginału pełnomocnictwa ani jego uwierzytelnionej kopii do akt postępowania poprzedzającego wydanie ww. decyzji; co wskazuje, że wszystkie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, w K. skierowane zostały do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Uzasadniając powyższe zarzuty zawarte w skardze oraz w jej uzupełnieniu z [...]r. pełnomocnik skarżącego obszernie odniosła się do merytorycznych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, szczególnie podkreślając, że dopuszczenie do sprawy "rzekomego" pełnomocnika skarżącego w efekcie doprowadziło do niedoręczenia spornych decyzji B. K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjnym z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem.

Kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według ww. kryterium, dostarczyła podstaw do uznania skargi za skuteczną, choć z innej przyczyny niż w niej wskazane.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1).

Stosownie do treści art. 247 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest zatem instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w ww. przepisie. Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie

w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Za rażące naruszenie prawa uznaje się sytuacje, gdy np. decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia prawa powoduje, że decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto, rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy z analizy okoliczności sprawy wynika naruszenie przepisu prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona

w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie prawa będzie także miało charakter "rażący", gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, czy też obowiązek uchylono.

Oceniając okoliczności niniejszej sprawy na tle przesłanek dopuszczających stwierdzenie nieważności decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że, wbrew zarzutom skargi, przesłanki takie w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały. Jednocześnie jednak, mając na uwadze zarzuty merytoryczne, podniesione w skardze, jedynie dla porządku podkreślić należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do istoty, a zatem nie może się ono przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zanim jednak organ przystąpi do badania czy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest ustalić czy nie zaistniała negatywna przesłanka do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem w takim przypadku jest on zobowiązany wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 249 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, ale nie ulega wątpliwości, że jest ich więcej. W szczególności organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jeżeli np.: żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, strona nie ma zdolności do czynności prawnych, wskazywana przez stronę wadliwość decyzji nie stanowi przesłanki stwierdzenia jej nieważności, czy też kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, szczególnego rozważenia wymaga ostatnia z wymienionych powyżej przesłanek negatywnych. Decyzja jest ostateczna kiedy została w prawidłowy sposób doręczona i w ustawowym terminie nie wniesiono od niej środka zaskarżenia.

Z przepisu art. 136 Ordynacji podatkowej, wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przewidują w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2) oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3). Jeżeli zatem, strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art.145 § 2 Ordynacji podatkowej). W sytuacji jednakże, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik lub, gdy jego ustanowienie było wadliwe, to wówczas - zgodnie z normą określoną w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej - doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony. Ponadto, obowiązek doręczenia wydanej w sprawie decyzji stronie wynika ze szczególnej regulacji określonej w art. 211 Ordynacji podatkowej. Z realizacją tego obowiązku ze strony organu podatkowego wiąże się z kolei prawo strony do wniesienia odwołania od doręczonej jej decyzji, co wynika z przepisu art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Z przedstawionego uregulowania wynika zatem, że np. prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne. Od tego dopiero momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. To ustanowienie pełnomocnika może polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy, wówczas będzie to pełnomocnictwo szczególne, na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw, czyli pełnomocnictwa rodzajowego, jak też na udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw, ale w ramach czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu (art. 98 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto, w toku postępowania strona może ona zdecydować, czy udzielić pełnomocnictwa szczególnego, ale może też podjąć decyzję, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik będzie ją reprezentował w tym postępowaniu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa rodzajowego lub też ogólnego. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem, tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie

i przedłożone organowi po wszczęciu postępowania może wywoływać skutki prawne. Jeżeli natomiast przedłożone do sprawy pełnomocnictwo nie odpowiada wymaganej formie, to organ powinien wezwać pełnomocnika do przedłożenia do akt postępowania prawidłowego pełnomocnictwa. W przypadku, gdy organ tego nie uczyni, to wadliwe pełnomocnictwo nie uprawnia wskazanego w nim (rzekomego) pełnomocnika do reprezentowania strony w sprawie. Jeżeli natomiast pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność dokonanych na rzecz strony czynności prawnych w postępowaniu przed organem nie może być potwierdzona przez stronę, na rzecz której działał. W postępowaniu uregulowanym

w Ordynacji podatkowej nie ma bowiem przepisu umożliwiającego stronie dokonanie takiego potwierdzenia. Natomiast, przepis art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, który mógłby znaleźć zastosowanie w takim postępowaniu, na mocy przepisu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego, nie może stanowić podstawy do potwierdzenia ważności takich czynności prawnych, gdyż przepis ten przewiduje, że jeżeli zawierający umowę, jako pełnomocnik, nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. A zatem, ten przepis dotyczy tylko umów cywilnoprawnych, a nie innych czynności prawnych. Potwierdzeniem tego jest redakcja przepisu

art. 137 § 4, w treści którego nie wskazano, że przepisy prawa cywilnego stosuje się odpowiednio. Ponadto, pełnomocnictwa nie może opierać się na domniemaniu, gdyż musi ono wynikać z woli strony, wyrażonej jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Odstępstwem od wymogu złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sytuacja wskazana w art. 137 § 3a Ordynacji, gdzie przewidziano, że w poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony.

Ponadto, jak wynika z wyżej przywołanych przepisów art. 211 i 220 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja wydana w sprawie powinna zostać doręczona stronie. Dopiero bowiem wprowadzenie jej do obrotu prawnego stwarza stan związania decyzją. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejacą, z prawnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że: po pierwsze - forma załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia [...] r. nie spełnia warunków formalnych określonych w ww. przepisie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jest kserokopią pełnomocnictwa i po drugie - ani postanowienie o przedłużeniu postępowania w sprawie, ani też decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały doręczone stronie, lecz M. R. - rzekomemu pełnomocnikowi. A zatem, nieprawidłowo została doręczona temu pełnomocnikowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowemu zamiast stronie . W tej sytuacji, decyzja ta, jako niedoręczona stronie, nie weszła do obrotu prawnego. Niedoręczenie decyzji stronie nie wywołało także skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją. W konsekwencji tego, strona nie mogła wnieść skutecznie odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Tym samym, nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do wniesienia odwołania, skoro odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej stronie, a takiego doręczenia w sprawie nie dokonano. Tym samym więc, złożenie wniosku o stwierdzenie nieprawomocnej decyzji było niedopuszczalne. Nie można bowiem wnieść środka zaskarżenia od decyzji nieistniejącej, ani też niedoręczonej stronie.

W tej sytuacji, należy uznać, że organ odwoławczy nie podjął w ogóle rozważań, czy strona nabyła prawo do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało ją uchylić. Na podstawie natomiast przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania odwoławczego organ odwoławczy rozważył wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej tychże elementów zawartej w niniejszym wyroku