Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2588/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1, art. 18, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1190/14 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1190/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę H. P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu ):

2.1. Pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.290,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi za okres od dnia wpływu środków na kontro Urzędu Skarbowego do dnia zwrotu nadpłaty na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu korekty powołano się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 wskazując, że uzasadnienie powołanego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Skarżąca nabyła w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 z późn. zm.) akcje imienne Z. S.A., które to następie zostały objęte umową zbycia akcji zawartą z E. S.A. z siedzibą w Warszawie. W związku z brakiem zapłaty kwoty wynikającej z wyżej wskazanej umowy Skarżąca wystąpiła do Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli – Wydział I Cywilny z powództwem o zapłatę należności za akcje. Następnie wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I C 1274/06 Sąd Rejonowy dla Warszawy Woli – Wydział I Cywilny zasądził od E. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz powódki kwotę 36.254 zł wraz z ustawowymi odsetkami.

Po wykonaniu wyroku, E. S.A. wystawił informację PIT-8C, w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje Z. S.A. w kwocie 22.579,58 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 21 maja 2014 r., nr [...], odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że przychodem z innych źródeł będzie dla podatnika każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem organu, otrzymane przez stronę odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze w 2007 r. stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), stąd należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg skali opodatkowania dochodów, albowiem przychód z tego tytułu powstał w 2007 r., tj. w roku, w którym odsetki zostały wypłacone przez E. S.A.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji. W odwołaniu wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem – poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatniczki wraz z należnymi odsetkami od daty wpływu podatku na konto Urzędu Skarbowego w K. do dnia ich zwrotu. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej;

2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3b powyżej wskazanej ustawy poprzez – jego niezastosowanie .

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia z dnia 15 października 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy kupna-sprzedaży akcji spółki Z. S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację wspomnianej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, to za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu tezy, że odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że podatniczka w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na jej rzecz, na podstawie wyroku sądu cywilnego odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A., mają charakter odszkodowawczy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stanowiła przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze Skarżąca, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. poprzez – uznanie w/w nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu zgodnie z ich wnioskiem.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że osiągnięty przez Skarżącą przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, że charakter prawny zasądzonych wyrokiem odsetek oraz ich ścisłe powiązania z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. Sąd stanął na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem, zdaniem Sądu pierwszej instancji za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie :

1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.), poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.,

• art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż,

• art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez Podatników wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody,

nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

• art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 kc. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży.

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu z tytułu otrzymanych odsetek za opóźnienie w zapłacie za zbyte akcje pracownicze do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Na wstępie podkreślić należy, że okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego w wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli w Warszawie Wydział I Cywilny. W wyroku tym Sąd zasądził od E. S.A. w Warszawie na rzecz Skarżącej kwotę 36.254 zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła, tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania są Skarżąca oraz Sąd pierwszej instancji, którzy twierdzą, że dochód osiągnięty z tytułu odsetek za opóźnienie w płatności należności głównej powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z tytułu samej należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

6.3. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9). Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W ww. przepisie ustawodawca ustanowił zatem otwarty katalog przychodów z innych źródeł, zaś wymienione kategorie przychodów stanowią jedynie przykłady. Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca w niektórych przypadkach uregulował kwestię opodatkowania odsetek za opóźnienie w realizacji świadczenia. I tak zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Wnioskując a contrario, otrzymane odsetki od należności stanowią przychód ze źródła – działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie ma zatem wątpliwości, że odsetki od należności zalicza się co do zasady do źródła – działalność gospodarcza, a powołany przepis tylko modyfikuje moment zaliczenia tych odsetek do przychodów z kwot należnych do faktycznie otrzymanych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Podobnie można zatem wnosić, że ustawodawca zakwalifikował w tym przypadku odsetki za nieterminową wypłatę wynagrodzenia do źródła przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), zwalniając je jednocześnie z opodatkowania.

Przyjęcie koncepcji, że odsetki dzielą podatkowo los należności głównej zapobiegłoby również sytuacji, w której odsetki są opodatkowane w innej formie niż należność główna. Tak byłoby w sytuacji dochodów opodatkowanych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. można stwierdzić, że z uwagi na brak wyraźnego uregulowania w cytowanej ustawie (za wyjątkiem przychodów opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym osiąganych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - w związku z odesłaniem w art. 6 ust. 1 ustawy do art. 14 u.p.d.o.f.), odsetki za opóźnienie w zapłacie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc zakwalifikować je należy do innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

6.4. W orzecznictwie sądowym pojawiły się rozbieżności co do tego, czy w przypadkach, w których przepis prawa podatkowego materialnego zwalnia z opodatkowania jakieś kwoty przychodu, zwolnieniu podlegają też odsetki z tytułu opóźnienia dłużnika w wypłacie tych kwot.

Podkreślenia wymaga, że w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub, w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). Jak wskazano wyżej, strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy. Strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek, przyjmuje się także, (choć niejednolicie), że mogą wyłączyć naliczanie odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, także w prawie cywilnym, odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.5. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a.) statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Podzielając tezy powołanej powyżej uchwały, Sąd zauważa, że aby prawidłowo zakwalifikować przychód uzyskany z tytułu odsetek na gruncie prawa podatkowego należy określić jakie jest źródło wspomnianego przychodu. Z jednej strony mamy zatem jako źródło przychodu np. sprzedaż akcji czy zbycie nieruchomości, z drugiej strony takim źródłem jest nieterminowe spełnienie świadczenia. Odsetki nie stanowią przychodu przykładowo ze zbycia akcji czy nieruchomości, gdyż ich źródłem nie jest to zbycie, lecz jest nim opóźnienie dłużnika jako zdarzenie sui generis istotne prawnie. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika natomiast uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie dłużnika. Odsetki odrywają się zatem od roszczenia głównego, w tym przypadku roszczenie o zapłatę odsetek z tytułu opóźnienia staje się roszczeniem, które może być dochodzone obok roszczenia o zapłatę ceny zbycia akcji. Odsetki ustawowe nie stają się integralną częścią ceny zbycia akcji.

6.6. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały więc przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Zbycie wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży akcji na rzecz innej spółki nie miało natomiast wpływu na kwalifikację z jakiego źródła przychód stanowią odsetki za opóźnienie.

Mając na względzie powyższe za uzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.7. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c w zw. z art.141§4 p.p.s.a. poprzez niedostatecznie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Okoliczność, że nie było ono zgodne z oczekiwaniami organu podatkowego nie powoduje, że mamy do czynienie z naruszeniem art.141§4 p.p.s.a. Okoliczność, że w sprawie wyjaśnienia przepisów będących przedmiotem sporu także w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, świadczy o tym, że zagadnienie budziło poważne wątpliwości i na tym tle zarysowało się rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i stosownie do art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i oddalił skargę.

7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznaje się rozpoznanie kilkuset jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocników organu, charakteru rozpoznawanych spraw oraz determinującej wynik sprawy uchwały z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16. Mając ww. na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia części kosztów postępowania kasacyjnego i zmniejszył koszty wynagrodzenia pełnomocnika do 50% kwoty określonej w § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490). W pozostałej części koszty postępowania sądowego zostały zasądzone w całości.