Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2457/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3012/12 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. nr IPPB5/423-447/12-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3012/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. [...] spółkę z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych E. [...]spółka z o.o. z siedzibą w W. (spółka, skarżąca) wyjaśniła, że ma zobowiązanie z tytułu pożyczki i związanych z nią odsetek wobec podmiotu z siedzibą na Cyprze – jej udziałowca, będącego osobą prawną, podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Planowane jest dokonanie konwersji przedmiotowego zobowiązania spółki na kapitał własny w taki sposób, że do spółki zostanie wniesiony aport w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, co obejmuje także odsetki od niej. W konsekwencji tej operacji po stronie spółki nastąpi wygaśnięcie całości zobowiązania (także odsetek od pożyczki), a po stronie udziałowca dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności wraz z odsetkami oraz objęcia nowych udziałów w spółce. Sposób, w jakim dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki, określany jest w piśmiennictwie i orzecznictwie jako tzw. konfuzja. W tak przedstawionych okolicznościach faktycznych spółka sformułowała pytanie: czy dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od zobowiązania) na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 i art.26 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p."?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wyraziła pogląd, że nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że regulacja zawarta w tym przepisie określa nie tyle przedmiot opodatkowania (przychód/dochód), ile stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiot opodatkowania określony jest natomiast w art.12 u.p.d.o.p., zaś z art.12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że nie stanowią przychodu odsetki naliczone (ale nie otrzymane). Zasadę tę stosuje się także w przypadku, w którym wierzycielem jest podmiot zagraniczny (art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Ponadto spółka zauważyła, że przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, a także że pojęcie "zapłaty" lub "otrzymania" obejmuje szereg przypadków, w tym potrącenie wzajemnych wierzytelności, jednak nie przypadek, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W wyniku kontuzji nie dochodzi do zapłaty odsetek w jakiejkolwiek formie; ulegają one wygaśnięciu (wraz z zobowiązaniem w części głównej) i dlatego nie podlegają tzw. podatkowi u źródła (art.21 ust.1 u.p.d.o.p.). Umorzone (wygasłe) z mocy prawa odsetki nie stają się odsetkami zapłaconymi na rzecz udziałowca, zaś brak ich zapłaty powoduje, że spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od przedmiotowych odsetek. Zatem, w ocenie spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zdarzenia objętego hipotezą art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z tym zdarzeniem (art.26 ust.1 u.p.d.o.p.).

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (organ interpretacyjny), w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2012 r. uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny podał, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje odpłatne nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym – za zgodnym oświadczeniem stron – wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. Następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie wprawdzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja ta będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej "spłaty" własnymi udziałami. Zdaniem organu, nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje "wykonanie zobowiązania" przez spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Stąd też uznać należy, iż na gruncie u.p.d.o.p. dojdzie do zapłaty (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej.

Organ interpretacyjny nie podzielił poglądu spółki, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w momencie konfuzji udziałowiec uzyska przychód, doprowadziłoby do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania, gdyż w wyniku tego samego zdarzenia (tj. aportu wierzytelności) podatnik podlegałby dwa razy opodatkowaniu tym samym podatkiem (raz w formie podatku u źródła, drugi raz zgodnie z zasadą generalną). Zwrócił uwagę, że inna jest podstawa opodatkowania podatkiem u źródła (przychód), a inna podatkiem dochodowym na podstawie art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. (dochód). W przypadku, gdyby wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (art.15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p.), podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nie osiągnąłby dochodu.

Zatem, w ocenie organu, nie jest prawidłowe stanowisko spółki, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie dojdzie do "wypłaty" należności odsetkowych w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 1 oraz art.26 ust.1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dokonanie przedmiotowej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie spowodowało po stronie spółki obowiązku pobrania podatku u źródła.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej wydanie z naruszeniem art.12, art.21 ust.1 pkt 1 oraz art.26 ust.1 i 7 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko oraz podkreśliła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można w ogóle mówić o wykonaniu zobowiązania, bowiem konwersja jest przelewem wierzytelności (także z tytułu narosłych odsetek), w wyniku której wierzytelność nie zostaje uregulowana, lecz następuje zmiana wierzyciela, a ponieważ w wyniku cesji wierzycielem stanie się dłużnik wierzytelności, to wygasa ona z mocy prawa, nie będąc wykonaną (tzw. konfuzja). Wygaśnięcie nie może być utożsamiane z faktyczną zapłatą odsetek. Podniosła także, że wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w u.p.d.o.p. jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu, a zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiekolwiek przysporzenia majątkowego przez udziałowca ani z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. W efekcie konwersja wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek od zagranicznego udziałowca na kapitał nie wiąże się z powstaniem po stronie zagranicznego pożyczkodawcy przychodu z tytułu odsetek. Zarzuciła też, że organ interpretacyjny w niewystarczający sposób dokonał analizy stanu prawnego i stanowisk organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, a także literatury przedmiotu. Stwierdziła, że organ nie ma co prawda obowiązku powielania stanowisk wyrażonych w innych interpretacjach, jednak nie może podważać zaufania do organów podatkowych oraz praworządności (art.121 i art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2012 r. poz.749, zwanej dalej "O.p.") przez zajmowanie odmiennych stanowisko w krótkim okresie czasu.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że istotą sprawy jest ustalenie, czy w wyniku konwersji długu (należność główna pożyczki wraz z odsetkami) na kapitał własny, bo tak z punktu widzenia skarżącej należy to oceniać, przez wniesienie aportu w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, dojdzie do wypłaty odsetek udziałowcowi skarżącej posiadającemu siedzibę na Cyprze i w konsekwencji czy powstanie po stronie skarżącej obowiązek pobrania podatku "u źródła". Przy tym spór skupia się wokół rozumienia pojęcia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy.

Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które - tak jak pożyczkodawca w niniejszej sprawie - nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art.3 ust.2 u.p.d.o.p.), przy czym opodatkowaniu podlegają między innymi przychody z odsetek. Podatek od tej kategorii przychodów ustala się w wysokości 20 % tych przychodów (art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.) i jest on pobierany przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty odsetek (art.26 ust.1 u.p.d.o.p.).

Przedstawione zasady opodatkowania doznają jednak ograniczenia, zgodnie bowiem z art.21 ust.2 u.p.d.o.p. przepis ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu odsetek zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału władztwa podatkowego.

W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny powołał art.3 ust.2 u.p.d.o.p., a także art.21 ust.1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że regulacja ta określa stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie pominął treść art.21 ust.2 u.p.d.o.p. nakazującego uwzględnienie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, którego stroną jest Rzeczypospolita Polska. W rezultacie powyższego organ interpretacyjny nie dokonał oceny, czy w świetle przepisów u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. Nr 117, poz.523 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.", wniesienie przez cypryjskiego udziałowca spółki aportu w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, czego skutkiem była konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, powoduje powstanie obowiązku podatkowego związanego z dochodem z odsetek od zobowiązań. Natomiast zgodnie z art.11 ust.1 u.p.o. odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, w ust.2 tego przepisu uznano zaś za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, z ograniczeniem, że w przypadku, gdy osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, wysokości podatku nie może przekroczyć 5 % kwoty odsetek brutto.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji ocenił, że dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz oceny stanowiska spółki bez uwzględnienia treści u.p.o. organ interpretacyjny naruszył art.21 ust.2 u.p.d.o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji dokonał ponadto oceny, że nie jest trafne stanowisko skarżącej, iż w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy spółki jej wspólnicy nie uzyskują przychodów z odsetek, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd wskazał na definicję zawartą w obowiązującym od 1.01.2007 r. art.26 ust.7 u.p.d.o.p., stanowiącym, że wypłata, o której mowa w ust.1 art.26, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Stwierdził, że przepis ten doprecyzował wcześniejsze uregulowanie i przeciął tym samym mogące się wyłaniać wątpliwości prawne.

Odnosząc przywołaną regulację do analizowanego zdarzenia przyszłego Sąd pierwszej instancji podniósł, że wierzytelność z tytułu pożyczki wniesiona zostanie aportem do spółki, czego skutkiem jest konfuzja tej wierzytelności z odpowiadającym jej długiem, czyli połączenie praw i obowiązków wynikających z tego samego stosunku prawnego w jednym podmiocie. W rezultacie dojdzie do przekształcenia przysługującej wierzycielowi wobec spółki wierzytelności w udziały w podwyższonym przez tę spółkę kapitale zakładowym o wartości nominalnej równej przypadającej mu wierzytelności wraz z odsetkami. W wyniku przeprowadzonej operacji dług spółki wobec wierzyciela wygaśnie. Dla spółki oznacza to zmianę w pasywach, polegającą na przeniesieniu konwertowanej wierzytelności z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tę spółkę takiej rzeczy lub prawa, a w zamian za to spółka wydaje udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. W związku z tym objęcie przez wierzyciela spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art.26 ust.1 i 7 u.p.d.o.p. Roszczenie wierzyciela o zapłatę odsetek od udzielonej pożyczki wygasa, a zatem zostaje zaspokojone. Nie można więc twierdzić, jak czyni to skarżąca, że nie dochodzi do wykonania zobowiązania, w tym zapłaty odsetek w jakiejkolwiek formie. Spójność wykładni wymaga jednakowego potraktowania sytuacji, w której podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały, oraz sytuacji, w której podatnik, korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności, co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał zakładowy, osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "mając na względzie wskazane naruszenie przepisu art.21 ust.2 u.p.d.o.p., przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze."

Ponadto Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności dokonać oceny stanowiska spółki z uwzględnieniem treści u.p.o.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji wskazał art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ interpretacyjny, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego. Zarzucił w niej, że Sąd pierwszej instancji naruszył:

• przepisy prawa materialnego – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.21 ust.1 pkt 1 w związku z art.26 ust.1 u.p.d.o.p. oraz art.21 ust.2 u.p.d.o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że art.21 ust.2 w związku z art.11 ust.1 i 2 u.p.o. znajdzie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, gdy przedmiot interpretacji określony we wniosku o jej wydanie ograniczał się do wykładni art.21 ust.1 pkt 1 i art.26 ust.1 u.p.d.o.p., pytanie spółki sprowadzało się bowiem do rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia określenia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy,

• przepisy postępowania:

- art.146 § 1 p.p.s.a. w związku z art.14b § 2 i 3 O.p. w związku z art.14c § 1 i 3 O.p. przez błędne uznanie, że zakres interpretacji indywidualnej obejmuje również wykładnię art.21 ust.2 u.p.d.o.p. w związku z art.11 ust.1 i 2 u.p.o., gdy spółka jednoznacznie zakreśliła ramy postępowania interpretacyjnego do wykładni art.21 ust.1 pkt 1 i art.26 ust.1 u.p.d.o.p. formułując pytanie, czy w wyniku wniesienia do spółki aportu w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki wraz z odsetkami dojdzie do wypłaty odsetek udziałowcowi spółki (pożyczkodawcy) i w konsekwencji czy powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła,

- art.141 § 1 (winno być: § 4, co potwierdza treść uzasadnienia skargi kasacyjnej) przez niewyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, gdyż Sąd nie wyjaśnił, w jaki sposób treść art.21 ust.2 u.p.d.o.p. w związku z art.11 ust.1 i 2 u.p.o. może wpłynąć na wykładnię określenia "wypłata" w odniesieniu do konwersji długu na kapitał zakładowy spółki, gdy zapytanie spółki dotyczyło wątpliwości, czy w wyniku wniesienia do spółki aportu w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki wraz z odsetkami dojdzie do wypłaty odsetek udziałowcowi spółki (pożyczkodawcy) i w konsekwencji czy powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła, a w następstwie nie są jasne wskazania co do dalszego postępowania i powstają istotne wątpliwości co do ostatecznego kształtu interpretacji indywidualnej.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka odwołała się do treści art.14b § 1 i 2 O.p. i stwierdziła, że postępowanie interpretacyjne wszczynane jest na wniosek wnioskodawcy i to on zakreśla ramy, w których następnie organ podatkowy dokonuje wykładni przepisów podatkowych. Przedstawiając wyczerpująco we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wraz ze stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz zadając pytanie wnioskodawca ujawnia, jakie konkretnie przepisy podatkowe sprawiają mu trudności interpretacyjne. Tak sformułowany wniosek określa kierunek wydanej interpretacji. Organ nie jest obowiązany do analizy przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat wszystkich przepisów podatkowych, które mogłyby mieć w sprawie zastosowanie, lecz koncentruje się na problemie przedstawionym na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w jego świetle ocenia stanowisko wnioskodawcy. W sprawie niniejszej spółka zadała pytanie, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek) na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 i art.26 ust.1 u.p.d.o.p. wyrażając przy tym pogląd, że – w jej ocenie – odsetki nie będą podlegały podatkowi u źródła stosownie do art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez spółkę problemu bezprzedmiotowe było analizowanie art.21 ust.2 u.p.d.o.p. w związku z art.11 ust.1 i 2 u.p.o. W ocenie organu interpretacyjnego, wydana interpretacja w sposób spójny i kompletny rozstrzyga zaprezentowany we wniosku spółki problem z zakresu prawa podatkowego, zaś Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a., w jaki sposób analiza art.21 ust.2 u.p.d.o.p. i art.11 ust.1 i 2 u.p.o. mogłaby wpłynąć na rozstrzygnięcie problemu prawnego z wniosku spółki oraz dlaczego analiza art.21 ust.2 u.p.d.o.p. jest istotna z punktu widzenia odpowiedzi na zapytanie spółki.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż uzasadniony jest sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z powołanym art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem w uzasadnieniu wyroku sąd powinien przedstawić w szczególności przyjęty sposób rozumowania, uzasadniający zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Powinien to przy tym uczynić na tyle jasno i jednoznacznie, aby uzasadnienie mogło realizować przypisaną mu funkcję informacyjną i kontrolną, a zatem, aby można był ustalić, jakie były podstawy faktyczne i prawne rozumowania, które doprowadziło sąd do podjęcia w sprawie określenie rozstrzygnięcie i aby możliwe było dokonanie kontroli tego rozumowania, tak przez strony, jak i przez sąd wyższej instancji.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogu wynikającego z przywołanego wyżej przepisu. Na podstawie jego treści nie można ustalić ani dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał treść art.11 u.p.o. za istotną dla wyniku sprawy, ani jakie elementy jego wypowiedzi (oceny) prawnej powinny być uznane za wiążące organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy stosownie do art.153 p.p.s.a.

Skargą w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej zaskarżona została pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie na podstawie art.14b § 1 O.p. Zgodnie z wymogiem wynikającym z art.14b § 3 O.p. we wniosku o wydanie tej interpretacji skarżąca przedstawiła okoliczności zdarzenia przyszłego, wyjaśniła, że oczekuje rozstrzygnięcia problemu prawnego zawartego w pytaniu: czy dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od zobowiązania) na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 i art.26 ust.1 u.p.d.o.p.? oraz przedstawiła swoją ocenę przedstawionych okoliczności faktycznych w kontekście tego problemu prawnego. Dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie przywołał art.21 ust.2 u.p.d.o.p. ani nie odniósł się do treści art.11 u.p.o., co pozostaje poza sporem, chociaż zgodnie z art.21 ust.2 u.p.d.o.p. przepisy ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w związku z czym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył art.21 ust.2 u.p.d.o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniający uchylenie zaskarżonej interpretacji (str.7 i 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W związku z tak dokonaną oceną stwierdzić należy, że zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód prawny w żadnym stopniu nie wyjaśnia, dlaczego pominięcie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego w analizie prawnej dokonanej przez organ interpretacyjny Sąd pierwszej instancji uznał za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że skarżąca dążyła do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionych przez nią okolicznościach po stronie podmiotu cypryjskiego "dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od zobowiązania) na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p." i czy w konsekwencji będą ją obciążały obowiązki płatnika wynikające z art.26 ust.1 u.p.d.o.p. Nie chodziło zatem o wysokość podatku, ale o powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art.4 O.p. oraz obowiązku płatnika (art.8 O.p. i art.26 ust.1 u.p.d.o.p.), co zresztą Sąd pierwszej instancji trafnie zdiagnozował zauważając, że "[...] istotą sprawy jest ustalenie, czy w wyniku konwersji długu [...] dojdzie do wypłaty odsetek udziałowcowi skarżącej posiadającemu siedzibę na Cyprze i w konsekwencji czy powstanie po stronie skarżącej obowiązek pobrania podatku "u źródła" [...]." Tymczasem z art.11 ust.2 u.p.o., przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że odsetki, które powstają w Polsce (jako umawiającym się państwie), i wypłacane są osobie mającej siedzibę na Cyprze (jako drugim umawiającym się państwie), mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstają (tj. w Polsce), i zgodnie z prawem tego państwa, z tym że jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma siedzibę w drugim umawiającym się państwie (tj. na Cyprze), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Ponadto zauważyć należy, że pogląd, iż narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy pominięcie art.21 ust.2 u.p.d.o.p. i art.11 u.p.o. przez organ interpretacyjny, nie przeszkodził Sądowi pierwszej instancji nie uwzględnić tych przepisów przy formułowaniu oceny stanowiska skarżącej, "[...] że w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy spółki jej wspólnicy nie uzyskują przychodów z odsetek, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p." (str.7-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ze wskazanym wyżej stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić. Odwołał się w tym kontekście do art.26 ust.7 u.p.d.o.p. oraz stwierdził, że "[...] objęcie przez wierzyciela spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonej tej spółce pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art.26 ust.1 i 7 u.p.d.o.p." Jednocześnie zaś stwierdził, że "mając na względzie wskazane naruszenie przepisu art.21 ust.2 u.p.d.o.p., przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze" (str.9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), czyli zarzutu "[...] naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art.12, art.21 ust.1 pkt 1 oraz art.26 ust.1 i 7 u.p.d.o.p."

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że w istocie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w świetle art.21 ust.1 pkt 1 oraz art.26 ust.1 i 7 u.p.d.o.p., a jednocześnie uznał, że dokonanie takiej oceny jest przedwczesne ze względu na naruszenie przez organy podatkowe art.21 ust.2 u.p.d.o.p. i art.11 u.p.o. W tej sytuacji nie sposób ustalić, jaki jest rzeczywisty pogląd prawny Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, a przede wszystkim jakie elementy oceny prawnej sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji są "przedstawioną wyżej oceną prawną", którą, stosownie do art.153 p.p.s.a. "ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny winien uwzględnić" (str.9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, to – w związku z zasadnością zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. oraz argumentami przedstawionymi wyżej – ocena ich trafności byłaby przedwczesna.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji winien wydać wyrok, którego uzasadnienie będzie odpowiadać wymogom określonym w art.141 § 4 p.p.s.a., dzięki czemu możliwe będzie prześledzenie toku rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji, służące realizacji funkcji informacyjnej i kontrolnej tego uzasadnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.203 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).