Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1987/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1987/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 24 września 2013 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 25 czerwca 2013r., znak: [...] (dot. Kia Sorento), [...] (dot. Hyundai Santa Fe), [...] (dot. Porsche Cayenne), [...] (dot. Hyundai Santa Fe), [...] (dot. Porsche Cayenne) i [...] (dot. Cadillac Escalade) Naczelnik Urzędu Celnego określił R.P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych tej marki.

R.P. w odwołaniach od powyższych decyzji zarzucił:

(I) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

(II) naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż sporne pojazdy opuściły fabrykę producenta jako samochody osobowe, bez uzyskania na tą okoliczność jakiegokolwiek potwierdzenia od importera lub producenta pojazdu, a następnie oparcie rozstrzygnięcia głównie na tej domniemanej okoliczności,

(III) naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w związku z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdów w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

(IV) w efekcie - naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

(V) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art.12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporne pojazdy w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

(VI) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornych pojazdów i ich klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu, oraz

(VII) naruszenie art. 3, art. 100 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 102 ust. 1, a także art.105 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce 6-krotnie wyższej, niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia 24 września 2013r. Nr [...],[...],[...], [...],[...] i [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu na wstępie organ wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona rozporządzaniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakupione przez podatnika wewnątrzwpólnotowo samochody marki Kia Sorento, Hyundai Santa Fe, Porsche Cayenne i Cadillac Escalade są w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodami klasyfikowanymi w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy jak wskazano w odwołaniu - samochodami ciężarowymi klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Objęcie obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Dokonując analizy tych zapisów organ wskazał, że decydujące są obiektywne cechy pojazdu w tym ocena budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowo terenowe, a wskazany Cadillac jako samochód jedynie osobowy. Samochody nie posiadają przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, a posiadają wskazane w decyzji elementy związane z przewozem osób – pasy bezpieczeństwa, tylne okna, całe wnętrze kojarzone z przeznaczeniem dla pasażerów. Znaczenie ma to, iż w/w samochody opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostają przez cały okres jego użytkowania). Natomiast fakt późniejszej zmiany ich wnętrza, dokonanej przez użytkowników w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nadto wskazano na odwracalność dokonanych zmian.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zasadnicze dowody potwierdzające słuszność kwestionowanych rozstrzygnięć, a to na dokonane przez organ pierwszej instancji oględziny, dokumenty od importerów odpowiednich marek; wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw, albowiem nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdza m.in. opis zmian dokonanych w pojazdach oraz faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami. Podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

W uzasadnieniach decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za niezasadne.

Z powyższymi decyzjami nie zgodził się R.P. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niepełne a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów,

- art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdów, które były zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, oraz

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W załączniku do protokołu rozprawy z 4.03.2014r. skarżący dodatkowo zarzucił :

- naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 CN w brzmieniu wprowadzonym na mocy aktu Komisji Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. (nr 2007 C74/01) -""Informacje dla Instytucji i Organów Unii Europejskiej, CELEM JEDNOLITEGO ZASTOSOWANIA NOMENKLATURY SCALONEJ (CN) w KLASYFIKACJI TOWARÓW" - poprzez brak analizy zgromadzonych w postępowaniu dowodów i ustalonego stanu faktycznego w świetle obowiązującej noty wyjaśniającej do pozycji 8703 dla pojazdów VAN z jednym rzędem siedzeń i w efekcie dokonanie błędnej klasyfikacji spornego pojazdu do tej pozycji, mimo iż spełniał on kryteria nakazujące w świetle nowej noty wyjaśniającej uznać go za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów oraz

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w związku póz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika l do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2009 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej Rozporządzenie wykonawcze WKC), w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych (dalej WIT) - powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W uzasadnieniu skarżący wskazywał na błędy w ustaleniach faktycznych, wzajemne sprzeczności i brak logiki we wnioskach występujące w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie skarżący zakwestionował dowód z oględzin. Organy nie dopuściły przy tym wnioskowanych dowodów w postaci fotografii z dnia nabycia i przesłuchania biegłego diagnosty, który badał pojazd przy pierwszej rejestracji.

Skarżący wniósł o uchylenie skarżonych decyzji w całości, jak również poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 1987/13 do I SA/Kr 1992/13 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1987/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów opisanych bliżej w decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich konkluzja, że samochody te były i są pojazdami klasyfikowanym do pozycji 8703 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze jest prawidłowa.

W skargach eksponowany jest zarzut dotyczący nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy były samochodami osobowymi. Skarżący wywodzi, że z uwagi na przyjętą metodę klasyfikacji organy bezpodstawnie uznały przedmiotowe samochody za wyrób akcyzowy. Tymczasem kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji zgoła odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawach materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to z informacji importerów samochodów, w których ci z reguły potwierdzali, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, z 5 (ew. 7) miejscami siedzącymi, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, z nadwoziem o 4 drzwiach plus klapa bagażnika, a samochody nie posiadały przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej, dalej: z protokołów oględzin pojazdów, z dokumentacji fotograficznej i z faktur VAT określających należności za dokonanie zmiany charakterystyki, a także z dowodów z zeznań świadków – obecnych użytkowników pojazdów. Brak informacji od producenta, czy importera w przypadku samochodów Cadillac Escalade i KIA Sorento w ocenie sądu nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Całkowicie wystarczające były w tym kontekście wyniki dokonanych oględzin uzupełnione jeszcze dodatkowo zeznaniami obecnych właścicieli.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie wniosków dowodowych zgłaszanych przezeń w toku postępowania, które to zasadnie zostały oddalone. Słusznie akcentują w tym kontekście organy, że do cech projektowych charakteryzujących pojazdy, które objęte są pozycją 8703 należy zaliczyć obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów (takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych, lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast wymieniona we Wspólnej Taryfie Celnej pozycja 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Obejmuje ona w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp, ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do konkretnej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe".

Poza przywołanymi już wyżej parametrami, dodatkowo z protokołów oględzin oczywiście wynika, że objęte postępowaniem pojazdy są samochodami osobowymi, o czym świadczy ich konstrukcja i wyposażenie tj. obecność okien wzdłuż obu ścian bocznych, wyposażenie w fabryczne mocowania siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób, jednolita fabryczna tapicerka, podsufitka, automatyczna skrzynia biegów, automatyczna klimatyzacja, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, centralny zamek, lusterka sterowane elektrycznie, system ABS, tapicerka części ładunkowej, oświetlenie wewnętrzne, fabryczny system audio wraz z głośnikami oraz poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, napęd na 4 koła, wysokie zawieszenie, felgi aluminiowe, przyciemnione szyby w tylnych drzwiach, ogrzewanie tylnej szybę, a w niektórych pojazdach chromowane klamki i lusterka, czy szyberdach. Przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Samochody przerejestrowywano na terytorium Niemiec z osobowych na ciężarowe, dokonywano ich zbycia, a następnie zarejestrowywano na terenie Polski jako ciężarowe. Oceny tej nie zmieniają dokumenty wystawione przez M.S., a dotyczące zakresu zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę "M"; nie wynika wszak z nich, aby na stałe usunięto te cechy pojazdów, które mają zasadnicze znaczenie do zakwalifikowania do CN 8703. Przeciwnie, dokumenty te wskazują, że przeróbki samochodów - nazwane zresztą, co znamienne - zmianą ich charakterystyki, były jedynie prowizoryczne i nie miały oczywiście cech trwałości. Bez wątpienia samochody opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób (i takimi pozostają przez cały okres ich użytkowania). Ponadto zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochody w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniały wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Skład rozpoznający sprawę podziela stanowisko organów o całkowitej nieprzydatności dla istotnych w sprawie ustaleń zapisów zawartych w dowodach rejestracyjnych wydanych przez władze Republiki Federalnej Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, dokonanych na podstawie "innych przepisów" np. prawa o ruchu drogowym, które definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy tym odmiennie, niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie dotyczy to zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i dokonane w oparciu o brzmienie pozycji CN oraz Not wyjaśniających, w przeciwieństwie do innych zapisów bezprzedmiotowych dla ustalenia kodu CN. Organy słusznie przy tym wskazują na różnicę między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polegającą na tym, że pojazdy z tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą zaś służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowe pojazdy zostały zbudowane fabrycznie jako samochody osobowe, nie doszło też do ich trwałej przebudowy zmieniającej rzeczone przeznaczenie, a w związku z tym nie były pojazdami służącymi wyłącznie do transportu towarowego.

Podobnie nieprzydatne dla istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń są dokumenty w postaci wiążących informacji taryfowych wydanych przez niemiecki główny urząd celny dla ustalenia zaszeregowania przez ten urząd samochodów podobnie przebudowanych jak objęte niniejszym postępowaniem. Organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest bowiem Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ integralny i nie jest on związany interpretacjami swoich niemieckich odpowiedników. Dodatkowo podzielić należy stanowisko, iż stosownie do zapisu art.12 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L 302 z 19.10.1992) wiążąca informacja taryfowa, lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia obowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towarów. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei z art. 10 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, że na wiążącą informacją może powoływać się tylko jej posiadacz, a strona nie przedstawiła wiążącej informacji dla pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. Przedstawione WIT niewątpliwie dotyczyły innego stanu faktycznego, a przy tym pojazdów innych marek.

Bezzasadne były wnioski skarżącego o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU w/w. pojazdów. Ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. W konsekwencji nie znajdował usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu.

Prawidłowo w końcu rozstrzygnęły organy w przedmiocie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego d/s. motoryzacji na okoliczność przeznaczenia pojazdu w momencie jego nabycia przez stronę, albowiem, co oczywiste - biegły nie jest uprawniony do klasyfikowania pojazdów w aspekcie obowiązku akcyzowego. Powyższe uwagi dotyczą także wnioskowanego przez skarżącego dowodu z ekspertyzy sporządzonej na zlecenie prywatne.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzuty dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty te są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, czy 122 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przepisami towarzyszącymi. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. W istocie nie było przecież sporne, że samochody wyprodukowane zostały jako pojazdy osobowe, nie był sporny zakres, sposób i czas trwania zmian w nich dokonanych, a także treść deklaracji zawartych w dokumentach krajowych i niemieckich powoływanych w toku postępowania. Sporna była jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wyżej omówione wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania samochodów. Skarżący nie wskazał przy tym w sposób umożliwiający weryfikację, które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący uzasadniając swoje twierdzenie, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych powoływał się na treść dokumentów krajowych i zagranicznych potwierdzających status pojazdów, zarzucał pominięcie przez organy okoliczności, że samochody zostały sprowadzone jako ciężarowe i tak zostały zarejestrowany zarówno w Niemczech, jak i w kraju, a także podnosił, że towary takie, jak sporne pojazdy były niejednokrotnie klasyfikowane przez analogiczne organy innych państw członkowskich Unii Europejskiej w sposób odmienny, przy zastosowaniu tożsamych kryteriów.

Odnosząc się do do powyższego przywołać należy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (analogicznie art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004r.), wedle którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Zatem przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zważywszy na brzmienie art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podkreślenia wymaga, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zauważyć należy, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej winno być zasadą. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704( co wyżej już eksponowano) to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Wymieniono przy cechy właściwe pojazdom tej kategorii. Z powyższego wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W realiach rozpoznanych spraw należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy, takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporne pojazdy nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochody te charakteryzują się karoserią czterodrzwiową, nie posiadają przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadają przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Co również istotne samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy mają jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Okoliczności sprawy wskazują jednak, iż wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe, jedynie fikcyjnie i czasowo opuszczały kabiny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Powyższa okoliczność potwierdza więc sformułowaną przez organ podatkowy tezę o świadomym działaniu skarżącego w celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego zasadniczo kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano w fabryce jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 czy wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i 415/13 czy I SA/Kr 174/13 oraz 181/13 opublikowane na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Podkreślić należy, że zaakceptowanie stanowiska, jakoby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia (a w zasadzie ich brak) – mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklał fakt, że przedmiotowe pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni.

Należy także zaakcentować, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organ nie oparł się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. We wszystkich bowiem decyzjach organy wykazały (co prawda w drodze różnych dowodów), że sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne tj. stałe w rozumieniu w/w. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem organ I instancji podkreślał sporne samochody przerabiane były w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miały świadczyć faktury wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru "osobowego" samochodu (po przerejestrowaniu wyprodukowanych samochodów osobowych na ciężarowe), stosunkowo krótki okres przypadający na "ciężarowy" charakter pojazdu rozpoczynający się tuż przed nabyciem spornych pojazdów przez skarżącego oraz stwierdzone w toku późniejszych oględzin, istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa tj. elementów świadczących o trwającym przez cały ten czas osobowym charakterze samochodów; zauważyć tu trzeba, że na podstawie oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego.

Zdaniem sądu, zasadnie organy wykluczyły więc zakwalifikowanie spornych samochodów do pozycji CN 8704, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu mogły służyć wyłącznie do transportu towarowego.

Jak wyżej już wywiedziono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma Schuster Automobile z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Firma Schuster Automobile była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornych samochodach, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania pełnomocnika skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Sąd nie podzielił zastrzeżeń dotyczących wadliwego tłumaczenia polskiej wersji opisu kodu CN 8703. Zdaniem sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istota regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Odnosząc się do twierdzeń o błędnym tłumaczeniu not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem sądu, również i te argumenty nie są zasadne. Zgodnie bowiem z definicją określenia znajdującą się w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza ( Warszawa 2003, t.4) "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" (pkt 1 lit. a) ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze" (pkt 4). Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. Zdaniem sądu, nie wydaje się przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent an chor", czy "points d’ancrage permanent" w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ( "an chor" lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję. Skarżący nie tłumaczył bowiem powołanych zapisów jako "punktów kotwiących stale wykorzystywanych" do instalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, co ewentualnie mogłoby zmienić sposób rozumienia spornego kryterium. Powtórzyć warto, że w zakresie istnienia obowiązku podatkowego dla organów znaczenie miały stwierdzone w samochodach istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Nieuprawniony był wniosek zawarty w załączniku do protokołu rozprawy o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, w szczególności Wiążących Informacji Taryfowych na samochód Mitsubishi Pajero. Jak wynika z treści art. 133 § 1 ustawy o p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z jej art. 106 § 3 dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy o p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

W realiach rozpoznawanych spraw wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Są one irrelewantne i nieprzydatne w relacji do istotnych ustaleń. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innego pojazdu, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach.

W związku z powyższymi uwagami sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z 4.03.2014r., które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w powyższym piśmie.

Z tożsamych powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut wyartykułowany we wskazywanym załączniku, dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. Zaakcentować bowiem należy, że podatnik nie udowodnił, by analogiczne jak opisane w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły zupełnie innego pojazdu niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie.

Nie można w końcu podzielić twierdzenia skarżącego o naruszeniu art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji; pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji uproszczonej, o jakiej mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - co potwierdza orzecznictwo ETUE (przywołane w decyzji) – nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego.

Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skarżącego ukierunkowane na wykazanie merytorycznej wadliwości decyzji, w tym także przez pryzmat rzekomego naruszenia przepisów Konstytucji R.P. poprzez dyskryminację podatkową nie mogą się ostać.

Orzeczono zatem jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.