Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 472/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c ,art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 193 § 3, 4 i 5, § 6,art. 188 ,art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2,art. 181 § 1,art. 180 § 1,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,art. 187 § 1 O.p. i 191 ,art. 120,art. 122 , art. 70 § 6 pkt 1,art. 70 c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2,art. 12 ust. 6 i 6a,art. 15 ust. 1,art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił firmie "K. sp. z o.o. we W. (dalej K. E. S., spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w wysokości [...] zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli stwierdził, że księgi podatkowe spółki stanowiące podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowej za 2010 r. prowadzone były nierzetelnie, gdyż przychody i koszty uzyskania przychodów wykazane zostały w nieprawidłowej wysokości.

W zadeklarowanym przez spółkę rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzono zaniżenie przychodów na skutek nieprawidłowego rozliczenia dla celów podatkowych pożyczki udzielonej spółce "K. E. S." przez R. K., udziałowca spółki i prezesa jej zarządu.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że R. K. zawarł ze spółką K. E. S. umowę pożyczki [...] maja 2010 r., na podstawie której spółka K. E. S. uzyskała świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z należącego do niego kapitału w wysokości [...] zł, za które R. K. miał otrzymywać wynagrodzenie w postaci odsetek od tego kapitału, liczonych wg stawki 3,5% w stosunku rocznym. Zgodnie z treścią umowy, kwota pożyczki była przekazywana w transzach wynikających z potrzeb spółki. Zwrot pożyczonej kwoty miał następować również w transzach, których wysokość uzależniona była od kondycji finansowej spółki, bez określania terminu, jednak nie później niż do dnia [...] stycznia 2025 r. Pożyczka przeznaczona była na finansowanie jej bieżących potrzeb, z uwagi na trudności finansowe. Pożyczka została spłacona w ciągu 7 miesięcy. Do końca 2010 r. spółka nie dokonała spłaty żadnej części pożyczki, lecz na koniec miesiąca naliczała i wypłacała pożyczkodawcy odsetki od otrzymanych środków pieniężnych. Łączna wartość odsetek naliczonych za okres [...].05.2010 r. do [...].12.2010 r. według umownego oprocentowania wyniosła [...] zł.

Organ podkreślił, że warunki korzystania z pożyczki odpowiadały w istocie zasadom udzielanych przez banki krótkoterminowych kredytów odnawialnych przeznaczonych na finansowanie bieżących zobowiązań wynikających z wykonywanej działalności. W związku z powyższym organ dokonał porównania warunków ustalonych w umowie zawartej w dniu [...].05.2010 r. z warunkami stosowanymi przez banki przy sprzedaży podobnych produktów dla podmiotów gospodarczych z terenu W.. Po analizie warunków oferowanych przez banki organ przyjął najniższe oprocentowanie kredytu krótkoterminowego udzielanego w 2010 r. podmiotowi z miejscowości, w której prowadzi działalność strona, które zdaniem organu wynosiło 6,66%, tym samym wartość rynkową kosztów związanych z otrzymaniem pożyczki określono na kwotę [...]zł. Natomiast wartość świadczeń częściowo odpłatnych, stanowiących przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.), określono jako różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną na podstawie cen rynkowych w kwocie [...]zł, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, która według zapisów na koncie księgowym wynosiła [...] zł. Różnica ta wyniosła [...] zł i o kwotę tę zwiększono przychody spółki wykazane w złożonym za 2010 r. zeznaniu podatkowym.

W związku z powyższym, wartość przychodów podlegających opodatkowaniu w wyniku dokonanej korekty została określona w wysokości [...] zł.

Ponadto organ ustalił, że K. E. S. zaliczyła w 2010 r. do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy PPHU "H." M. K. (dalej PPHU H. ), "P. I." sp. z o.o. (dalej P. I.), Zakład Instalacyjny "W. " S. D. (dalej Zakład Instalacyjny W.-K.-C.-G.), [...] sp. z o.o. (dalej [...]).

Organ kontroli skarbowej na podstawie dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego stwierdził, że faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że M. K. właściciel PPHU H. pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadził. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a przedsiębiorstwo mieściło się w przerobionym garażu, w domu jednorodzinnym. Z zeznań M. K. wynika, że żadnych usług ani robót nie wykonywał sam, zajmował się tylko pracami urzędniczo - papierowymi. Nie posiadał żadnych dokumentów księgowych. Wyjaśnił, że wszystkie dokumenty przekazał do biura rachunkowego, skąd zostały skradzione w dniu [...].04.2010 r. Po kradzieży dokumentów postanowił zlikwidować działalność i zniszczył wszystkie notatki z kontrahentami, bo uznał, że nie są potrzebne. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie podjął żadnych kroków w celu odtworzenia dokumentacji. Zeznał, że współpracował tylko z jedną firmą podwykonawczą - "P." M. M. z C., która w latach 2008-2010 miała wykonać wszystkie zlecane usługi i dostawy, m.in. dostawy form wtryskowych. Organ nie dał wiary zeznaniom M. K., ponieważ z zebranych dowodów wynika, M. M. nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej. Na podstawie informacji Dyrektora SPZOZ Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. ustalono, że M. M. w okresie: od [...].11.2009 r. do [...].11.2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w C., w okresie od [...].11.2009 r. do [...].03.2011 r. przebywał na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w C., od [...].03.2011 r. przebywał w Zakładzie Opiekuńczo - Leczniczym przy Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R.. Zdaniem organu zestawienie dat leczenia M. M. eliminuje możliwość uznania, że realizował on jakiekolwiek dostawy na rzecz M. K.. Tym samym organ I instancji uznał, że dostawcą form wtryskowych nie był na pewno M. K., a tym bardziej jego rzekomy podwykonawca firma "P. " M. M..

Ponadto zdaniem organu strona nie okazała żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania dostaw form wtryskowych. R. K. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie sprawdzał możliwości technicznych firmy M. K.. Jednocześnie oświadczył, że był w biurze firmy PPHU H. (w jednorodzinnym domu w dzielnicy mieszkalnej P., w garażu przerobionym na biuro). Tym samym organ uznał, że był świadomy, iż M. K. nie prowadził zakładu produkującego, w którym mogą być produkowane formy wtryskowe i nie starał się uzyskać informacji na temat sposobu realizacji zlecenia. Okoliczności nawiązania współpracy również nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Za niewiarygodne organ uznał, że spółka, działająca od wielu lat na rynku, zleciła wykonanie form wtryskowych o znacznej wartości nieznanej firmie, która prowadziła działalność w domu jednorodzinnym w centrum dużego miasta, nieposiadającej możliwości technicznych i żadnych warunków do prowadzenia produkcji form, w sytuacji gdy konieczne było terminowe ich wykonanie, z uwagi na korzystanie ze środków unijnych, zwłaszcza, że zaproponowane przez M. K. warunki dostawy form (krótki termin ich wykonania) nie były typowe dla podmiotu niewyspecjalizowanego w tej dziedzinie.

W celu ustalenia, kto był wykonawcą form wtryskowych organ kontroli skarbowej przeprowadził dowód z oględzin, w wyniku których stwierdził, że znajdujące się w zakładzie podatnika formy wtryskowe nie zawierają oznaczeń pozwalających na ustalenie producenta i roku produkcji.

Organ I instancji stwierdził, że faktury zakupu dużej ilości stali (4780,57 kg) i tzw. "normaliów", tj. gotowych, znormalizowanych elementów form wtryskowych (3453 sztuk), a także zeznania pracowników: T. C., B. J., S. K. i R. K. oraz okoliczność, że spółka K. E. S. umieszczała na stronie "[...] firm" informacje, iż wytwarza formy wtryskowe świadczą, że Spółka wykonywała formy wtryskowe we własnym zakresie. Zdaniem organu faktura wystawiona przez PPHU H. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, tj. dostawy 6 form wtryskowych.

Organ zaznaczył również, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05.01.2017 r. sygn. akt I FSK 1486/15 oddalił skargę kasacyjną K. E. S. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 i grudzień 2009 r. W wyroku tym NSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy (który jest tożsamy w niniejszej sprawie) wskazuje, że PPHU H. nie był dostawcą form wtryskowych, ponieważ w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiał jedynie faktury.

W toku postępowania kontrolnego poddano ocenie rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. I..

Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego uznał, że faktury wystawione przez P. (11 faktur na dostawę 11 form wtryskowych) o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i 2 faktury za wykonanie robót budowlanych w H. K. we W., o łącznej wartości netto [...] zł, podatek [...] zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu, wynika, że J. S. prezes spółki P. I., pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadził. Spółka nie składała deklaracji [...] ani CIT. Organ ustalił, że według rejestru spółka z o.o. P. prowadzi działalność w zakresie leśnictwa. Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od [...] sierpnia 2005 r. do [...] lutego 2007 r. oraz od [...] sierpnia 2009 r. do [...] lipca 2012 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT, z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji [...] i brak kontaktu ze spółką pod wskazanym adresem. Spółka składała deklaracje CIT i VAT- 7 w latach 2005 i 2006 oraz deklaracje [...] od stycznia do kwietnia 2009 r. W miejscu zgłoszonym jako siedziba spółki ([...], ul. [...]) nie prowadzono działalności gospodarczej w okresie będącym przedmiotem postępowania. W aktach znajduje się protokół z przesłuchania w charakterze świadka B. S. – [...] (właścicielki nieruchomości wskazanej jako siedziba spółki P. I.) z dnia [...] czerwca 2011 r. przeprowadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec P. I. sp. z o.o. Z protokołu wynika, że z uwagi na bankructwo spółki umowa najmu została rozwiązana, spółka na tym terenie działała do jesieni 2005 r. Organ kontroli wskazał, że pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili wizję lokalną w [...] w dniu [...] stycznia 2010 r., w wyniku której stwierdzono, że na posesji pod adresem ul. [...] w [...] nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania w dniu [...] marca 2015 r. ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się prywatna posesja oznaczona szyldem Gospodarstwo Agroturystyczne. Mężczyzna, który przedstawił się jako mąż właścicielki B. S.-P. potwierdził, że spółce P. wynajmowane były obiekty około 8-10 lat temu. Nadto organ ustalił, że wniosek z dnia [...] czerwca 2009 r. o zmianę siedziby spółki na P. ul. [...] został zwrócony przez Sąd Rejonowy Poznań- N. M., z uwagi na braki formalne wniosku, natomiast prezes S. ", z którą spółka zawarła w dniu [...] czerwca 2009 r. umowę najmu – G. P. wyjaśnił, że umowa najmu została rozwiązana [...] października 2009 r.

W ocenie organu podatkowego spółka P. I. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. W badanym okresie posługiwała się adresami, w której nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, majątku ruchomego i nieruchomego. Nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej i nie regulowała zobowiązań za pośrednictwem rachunków bankowych. Ponadto Spółka nie posiada ewidencji nabyć i dostaw VAT i poza fakturami VAT dokumentującymi dostawy towarów i usług, dowodami KP i WZ nie przedłożyła żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przesłuchano w charakterze strony R. K. oraz w charakterze świadka J. S.. Zdaniem organu zeznania J. S. oraz R. K. potwierdzające wykonanie form wtryskowych są niewiarygodne.

Organ zauważył, że w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej J. S. nie potrafił powiedzieć, czym faktycznie zajmuje się spółka, nie umiał wskazać podmiotów, od których spółka nabywała towar oraz usługi transportowe. Jego zeznania dotyczące siedziby czy prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, pozostają w całkowitej sprzeczności z zeznaniami właścicielki posesji, na której według jego zeznań miała być prowadzona działalność gospodarcza. J. S. zeznał, że księgowość spółki w latach 2009-2012 r. prowadziła firma A. B., ten ostatni w innym postępowaniu zeznał, że księgi podatkowe P. I. prowadził J. S.. J. S. potwierdził, że spółka P. I. nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała żadnych pracowników. Zeznał, że formy wtryskowe dla K. E. S. miały być dostarczone ze [...] przez firmę podwykonawczą spod W.. Jednak żadnych dokumentów potwierdzających nabycie form wtryskowych nie posiada.

Organ zauważył, że zgodnie z zawartą umową z dnia [...] kwietnia 2010 r. P. I. miała wykonać dzieło z użyciem własnych materiałów i narzędzi. Wykonawca form był zobowiązany do przeprowadzenia w swojej siedzibie próby formy z udziałem zamawiającego. W dokumentacji znajdują się protokoły zdawczo – odbiorcze oraz dowód zapłaty uregulowanej przelewem.

Organ I instancji wskazał, że formy wtryskowe znajdujące się w zakładzie nie posiadają żadnych oznaczeń, na podstawie których można stwierdzić, kto i kiedy je wykonał. Ponadto organ zauważył, że wykonanie form wtryskowych wymaga posiadania bazy maszynowej i kadrowej, których wskazana spółka nie posiadała.

Organ stwierdził, że z zeznań R. K. wynika, że nie podejmował działań w celu sprawdzenia wiarygodności spółki P. I., nie wiedział, w jakiej branży spółka prowadzi działalność gospodarczą. Był w siedzibie spółki w [...] i możliwości techniczne tej spółki ocenił jedynie na podstawie rozmowy z J. S.. Nie sprawdzał możliwości wykonania form wtryskowych. Nie pamięta, czy były podpisane umowy.

Odnośnie zawartej umowę na budowę: sali bankietowej z kominkiem, ogrodu zimowego z łącznikiem, dziedzińca biesiadnego z budynkiem toalety i magazynem, budynku magazynu i podgrzewalni, obudowy rozdzielni elektrycznej i parkingu organ zauważył, że spółka P. I. zgodnie z umową zobowiązała się wykonać roboty budowlane w terminie do sierpnia 2010 r. Strona nie przedstawiła protokołu przekazania placu budowy i protokołu odbioru wykonanych robót oraz innych dokumentów określających daty rozpoczęcia i zakończenia prac.

J. S. zeznał, że wykonanie tych prac zlecono firmie z P., której nazwy nie pamięta. Nie potrafił wskazać żadnego podwykonawcy, któremu zlecał wykonanie prac. Nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności przez jego spółkę w 2010 r., w tym potwierdzających poniesienie na rzecz podwykonawców jakichkolwiek wydatków związanych z wykonaniem usług budowlanych na rzecz spółki K. E. S.. Dodatkowo, organ zauważył, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w spółce P. I. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r. stwierdzono, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...].09.2011 r. określił Spółce P. I. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2009 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty za okres od stycznia do lipca 2009 r. z tytułu wystawionych przez spółkę faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego i posłużyły odbiorcom faktur do obniżenia podatku należnego, w łącznej kwocie [...]zł. Spółka nie złożyła odwołania od ww. decyzji.

W związku z powyższym organ uznał, że wystawione faktury przez "P. I." sp. z o.o. w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2010 r. dotyczące dostaw form wtryskowych i wykonania robót budowlanych potwierdzają czynności, które nie były wykonane.

Organ zakwestionował również rzetelność faktury wystawionej przez Zakład Instalacyjny "W.-K.-C.-G." z tytułu dostawy stacji uzdatniania wody [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

R. K. zeznał, że urządzenia wchodzące w skład stacji uzdatniania wody dostarczył, zainstalował i następnie uruchomił Zakład Instalacyjny "W.-K.-C.-G." należący do S. D.. Zeznał, że nie pamięta, kto kupował urządzenia wchodzące w skład stacji uzdatniania wody i nie posiada dokumentów ich zakupu[...] przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że jego firma nie dostarczała spółce K. kompletnej stacji uzdatniania wody, tylko elementy potrzebne do jej uruchomienia i wykonania instalacji. Zeznał również, że wydaje mu się, że urządzenia wchodzące w skład stacji uzdatniania wody dostarczała spółka K. . Organ stwierdził, że zeznania R. K. i S. D. w zakresie tego, kto dokonał zakupu urządzeń wchodzących w skład stacji uzdatniania wody, są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Zakładzie Instalacyjnym "W.-K.-C.-G.", S. D. wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży była usługa obejmująca wykonanie przyłącza wodociągowego od hali produkcyjnej do sieci miejskiej, dostawa armatury i montaż elementów stacji uzdatniania wody dostarczonych przez spółkę K. E. S., założenie grzejników i modernizacja instalacji grzewczej w pomieszczeniu, w którym miała znajdować się stacja. Weryfikacja faktur zakupu w firmie "W.-K.-C.-G." wykazała, że nie ma wśród nich dowodów zakupu urządzeń wchodzących w skład stacji uzdatniania wody. Ponadto jak wynika z zeznań S. D. dopiero po wykonaniu instalacji doprowadzającej wodę do hali produkcyjnej i wykonaniu badań twardości wody, okazało się, że konieczny jest montaż stacji uzdatniania wody, ponieważ woda nie spełnia wymaganych warunków.

Organ stwierdził, że w toku postępowania nie został przedstawiony żaden dokument księgowy ani techniczny potwierdzający kiedy poszczególne elementy stacji zostały złożone. S. D. nie posiada żadnych informacji na temat uruchomienia gotowej stacji i oddania jej do użytkowania, ponieważ, jak zeznał jego firma nie uczestniczyła w tych czynnościach, z uwagi na brak autoryzacji do uruchamiania tego typu urządzeń. Pomimo to podpisał on protokół zdawczo - odbiorczy z dnia [...].09.2010 r. potwierdzający przekazanie stacji [...] spółce "K. E. S." oraz oświadczenie o nowości tego urządzenia, mimo że nie posiadał dowodów zakupu i nie wiedział skąd pochodzą części, z których została złożona stacja uzdatniania wody.

Organ stwierdził, że R. wybrał ofertę S. D., dokonał uzgodnień dotyczących realizacji zlecenia, przyjął i podpisał dokumenty opisujące wybrany fragment prac - dostawę stacji uzdatniania wody (a nie prace związane z doprowadzeniem wody do budynku), zaakceptował i podpisał protokół przekazania kompletnej i uruchomionej stacji uzdatniania wody przez S. D. oraz oświadczenie o nowości urządzenia (dokumenty potwierdzały nieprawdę), w związku z tym nie jest możliwe, by nie wiedział, kto zakupił, zmontował i uruchomił stację uzdatniania wody [...] oraz jaki był zakres prac związanych z instalacją tego urządzenia. Mając powyższe na uwadze organ ocenił, że R. K. świadomie uczestniczył w procesie tworzenia i wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych dokumentów, które dawały Spółce korzyści w postaci zmniejszenia obciążeń podatkowych oraz uzyskania dofinansowania unijnego na zakup urządzeń. W związku z powyższym organ stwierdził, że faktura nr [...] z dnia [...] września 2010 r. wystawiona przez Zakład Instalacyjny "W.-K.-C.-G." na okoliczność dostawy stacji uzdatniania wody [...] o wartości netto [...] zł podatek VAT [...] zł nie dokumentuje wykazanej w niej transakcji.

Organ I instancji uznał również, że faktury wystawione przez "[...]" potwierdzające nabycie automatu do szlifowania i polerowania krawędzi prostych, wartość netto [...] zł, podatek [...] zł oraz nabycie myjni do aluminium o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ww. maszyny wchodziły w skład linii technologicznej do produkcji ramek z aluminium tworzonej w 2010 r. Uruchomienie linii technologicznej związane było również z realizacją przez "K. E. S." projektu inwestycyjnego "Wzrost konkurencyjności firmy poprzez wprowadzenie nowych produktów SAB LIGHT (system inteligentnego zarządzania budynkiem)", który objęty był dofinansowaniem ze środków UE.

R. K. zeznał, że obie maszyny zostały dostarczone do spółki K. E. S. przez A. B., reprezentującego [...] z P..

Organ ustalił, że [...] ostatnie deklaracje [...] złożyła za okres 01-09 2008, a deklarację [...] za rok 2005. Z uwagi na brak kontaktu ze [...] [...].08.2009 r. spółka została wyrejestrowana i utraciła status podatnika VAT.

Przesłuchiwane w charakterze świadków pracownice spółki: B. P., A. i M. A. zeznały, że [...] z dniem [...].03.2009 r. zakończyła działalność gospodarczą. Formalnie nadal istniała, ponieważ nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

W wyniku oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji w K. E. S. stwierdzono, że automat do szlifowania i myjnia do aluminium znajdują się w hali produkcyjnej we W.. Ustalono, że obie maszyny oznaczone są logo firmy "S. ".

W wyniku weryfikacji dokumentacji stwierdzono, że ww. maszyny zostały sprzedane przez FHU S. P. T. do [...]. Właściciel FHU "[...]" P. T. wyjaśnił w toku czynności sprawdzających, że maszyny sprzedane w 2010 r. do [...] zostały przez jego firmę zakupione w [...] na zamówienie R. K.. Sprzedaż została zafakturowana na [...] z P., wskazaną jako jedna z firm, pod którą prowadzi działalność R. K.. Obydwie maszyny zostały dostarczone przez FHU "[...]" bezpośrednio do W., gdzie zostały zainstalowane i uruchomione przez pracowników P. T.. Transakcje FHU "[...]" ze [...] potwierdzone fakturami zostały rozliczone w formie przelewów bankowych.

P. T. zeznał, że R. K. wskazał jako ostatecznego odbiorcę maszyn [...] i uczestniczył we wszystkich rozmowach i czynnościach dotyczących sprzedaży. Świadek zeznał, że nie zna A. B. i nigdy go nie widział. Mając powyższe na względzie organ uznał, że Spółka [...] nie istniała w obrocie gospodarczym w 2010 r. i nie mogła dostarczyć do spółki K. E. S. automatu do szlifowania i polerowania krawędzi prostych oraz myjni do szkła. Maszyny zostały nabyte bezpośrednio od FHU "[...]", która zamówiła i sprowadziła obie maszyny z Chin, a następnie dostarczyła je do siedziby spółki "K. E. S." we W.. Powyższe okoliczności świadczą, że R. K. świadomie uczestniczył w procesie tworzenia i wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych dokumentów, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych oraz uzyskania większego dofinansowania unijnego na zakup urządzeń. Organ zauważył, że na skutek "przefakturowania" sprzedaży maszyn przez [...], wartość szlifierki wzrosła prawie dziesięciokrotnie, a wartość myjki do aluminium wzrosła prawie pięciokrotnie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że organ I instancji winien rozważyć prawidłowość kwalifikacji umowy pożyczki z dnia [...].05.2010 r. jako pożyczki krótkoterminowej, ponieważ o charakterze pożyczki świadczą ustalenia zawarte w umowie, a nie termin faktycznej jej spłaty. Dlatego organ odwoławczy uznał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej winien dokonać porównania warunków ustalonych w umowie zawartej w dniu [...].05.2010 r. pomiędzy spółką K. E. S. a R. K. z warunkami stosowanymi przez banki przy sprzedaży podobnych produktów dla podmiotów gospodarczych z terenu W.. Ponadto organ, dokonując określenia zobowiązania podatkowego, winien wyjaśnić, w jaki sposób określa podstawę opodatkowania z prawidłowym powołaniem zastosowanego w sprawie przepisu Ordynacji podatkowej oraz ocenić zasadność pozostałych zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Organ podatkowy, prowadząc ponownie postępowanie, zebrał informacje o oprocentowaniu długoterminowych kredytów bankowych udzielanych podmiotom gospodarczym i dokonał porównania warunków ustalonych w umowie zawartej w dniu [...].05.2010 r. pomiędzy spółką "K. E. S." a R. K., z warunkami stosowanymi przez banki przy sprzedaży podobnych produktów dla podmiotów gospodarczych z terenu W.. Z informacji uzyskanych z czterech z ww. banków nie wynikała wysokość oprocentowania a jedynie zasady udzielania kredytów. Jak wskazywały banki składnikami oprocentowania były: stawka bazowa WIBOR (na dzień [...].05.2010r. WIBOR 1M wynosił 3,62%, a WIBOR 3M 3,86%) oraz marża banku ustalana indywidualnie z klientem (na poziomie od 2 - 2,5% przy dobrej sytuacji ekonomicznej klienta i zabezpieczeniu, w innym przypadku była wyższa). Z udzieleniem kredytu związane były prowizje naliczane przez bank. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że obciążenia jakie dany klient ponosił z tytułu kredytu kształtowały się w 2010 na poziomie ok. 7% czyli dwukrotnie wyższym od obciążenia nałożonego na spółkę "K. E. S." w umowie z dnia [...].05.2010 r. Z uwagi na brak informacji o konkretnych stawkach oprocentowania z banków, do oprocentowania pożyczki przyjęto dane wynikające ze statystyki posiadanej przez Narodowy Bank Polski (NBP). Wysokość oprocentowania została ustalona jako średnia wartość umów kredytowych zawartych przez 19 banków w Polsce na poziomie 6,9% i tę wartość uznano za rynkową. Przy ustalaniu ww. wartości nie uwzględniono kosztów prowizji i zabezpieczeń wymaganych zwyczajowo przez banki, z uwagi na fakt, iż pożyczki stronie udzieliła osoba fizyczna.

Wobec powyższego wartość świadczenia otrzymanego przez spółkę K. E. S., w związku z udzieleniem jej w 2010 r. przez R. K. długoterminowej pożyczki w kwocie [...]zł, stosownie do przepisu art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., ustalona została na poziomie cen rynkowych wynikających z danych Narodowego Banku Polskiego, tj. na poziomie 6,9%. Zatem organ ustalił wartość rynkową kosztów związanych z otrzymaniem pożyczki na kwotę [...]zł. Wartość świadczeń częściowo odpłatnych, stanowiących dla strony przychód w 2010 r., określono jako różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną na podstawie cen rynkowych w kwocie [...]zł a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, która według zapisów w księdze rachunkowej wyniosła [...] zł. Różnica ta wyniosła [...] zł i o tę kwotę zwiększono przychody spółki wykazane w zeznaniu podatkowym złożonym za 2010 r. Wobec powyższego, wartość przychodów podlegająca opodatkowaniu została określona w wysokości [...] zł.

Ponadto ponownie organ stwierdził, że Spółka zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodu na kwotę [...]zł, z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: PPHU H., P. I., [...] i Zakład Instalacyjny "W.-K.-C.-G." S. D., które nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi transakcji zgodnie z ich faktycznym przebiegiem oraz uwzględnienia faktur dokumentujących usługi budowlane wykonane przez P. I., które również były nierzetelne.

Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione przy ponownie prowadzonym postępowaniu, Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił dla K. E. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. Spółka wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt.2, ust. 6 i ust. 6a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że strona dokonała zawyżenia wartości kosztów uzyskania przychodów za rok 2010 w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł od środków trwałych nabytych na podstawie faktur wystawionych przez: PPHU "H." M. K., P. I., [...], Zakład Instalacyjny W.-K.-C.-G. S. D., a nadto poprzez przyjęcie, że strona dokonała zaniżenia wartości przychodów w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pożyczki udzielonej K. E. S. przez R. K. o kwotę [...]zł, w związku z ustaleniem przez strony pożyczki oprocentowania na poziomie 3,50% w skali roku, podczas gdy zdaniem organu podatkowego stawka oprocentowania winna wynosić 6,90%,

2) art. 20 ust.1, 2 i 3, art. 21 ust.1 i art 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm. ) poprzez przyjęcie, że faktury VAT stanowiące podstawę odpisów amortyzacyjnych nie spełniały wymogów formalnych i merytorycznych, pozwalających na dokonywanie stosownych odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych "K. E. S." sp. z o.o.

3) art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej O.p.) poprzez nieuznanie za dowód ksiąg rachunkowych spółki za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w części odpowiadającej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych wartości maszyn i urządzeń wymienionych w ww. fakturach VAT oraz w części odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym naliczonym na podstawie danych z tych faktur i zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów.

4) art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez uznanie za wadliwe ksiąg rachunkowych "K. E. S." sp. z o.o. w zakresie, w jakim w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. nie został w nich wykazany przychód uzyskany przez spółkę z tytułu preferencyjnego (zdaniem organu podatkowego) oprocentowania pożyczki otrzymanej od udziałowca spółki R. K.,

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedstawianych przez stronę wszystkich wyjaśnień, wybiórczą, nastawioną na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również nieprawidłową ocenę zgromadzonych dowodów źródłowych, naruszenie zasady bezpośredniości w zakresie przesłuchania świadków oraz poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów, mogących ostatecznie potwierdzić rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 133 § 3 Kodeksu karnego skarbowego z dnia 10.09.1999 r. (Dz.U. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej Kks) oraz w celu realizacji dyspozycji przepisu art. 70c O.p. pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., że wobec K. E. S. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2010 r., od maja do listopada 2010 r. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. pismem z dnia [...].06.2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. zawiadomił K. E. S. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało doręczone spółce K. E. S. w dniu [...].06.2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P. w piśmie z dnia [...].06.2016 r. wskazał, że wobec firmy K. E. S. w dniu [...].06.2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem [...].06.2015 r., o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...].06.2015 r., (a więc, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.), do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p. ).

Ponadto organ II instancji wskazał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego potwierdza stanowisko organu podatkowego, że wysokość odsetek od pożyczki udzielonej spółce K. E. S. przez jej udziałowca R. K. została ustalona na warunkach znacznie odbiegających od wartości rynkowej. Tym samym spółka uzyskała w 2010 r. świadczenie częściowo odpłatne, które podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art.12 ust. 6a u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęta w spornej decyzji wysokość oprocentowania pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca została ustalona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W związku z tym, że w księgach rachunkowych spółki przychodu uzyskanego na skutek "preferencyjnego" oprocentowania pożyczki od udziałowca nie ujęto, w pełni uzasadnione było uznanie ksiąg rachunkowych spółki w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. za wadliwe na podstawie art. 193 § 3 O.p. w tym zakresie.

Zasadne jest również stanowisko organ I instancji, że strona dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za rok 2010 w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez PPHU "H." M. K., P. I. sp. z o.o[...] [...] Sp. z o.o. oraz Zakład Instalacyjny W.-K.-C.-G. S. D..

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury VAT, stanowiące podstawę do określenia w księgach rachunkowych spółki K. E. S. wartości środków trwałych nabytych przez spółkę w latach 2008-2010 ww. podmiotów, nie dokumentują wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Jak wykazał organ I instancji, wystawcy faktur nie dysponowali spornym towarem, a P. I. sp. z o.o. nie była w stanie wykonać usług wymienionych w fakturach. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowym postępowaniu nie był kwestionowany fakt posiadania przez spółkę K. E. S. form wtryskowych, maszyn do mycia i szlifowania szkła oraz stacji uzdatniania wody oraz faktu wykonania robót budowlanych wymienionych w fakturach wystawionych przez ww. firmy, ale rzetelność faktur potwierdzających te czynności, w związku ze stwierdzonym obiektywnie brakiem możliwości wykonania tych czynności przez wystawców faktur. Zatem spółka nie mogła na podstawie wystawionych przez nich dokumentów ponieść określonych w nich wydatków. Ujęcie tych dokumentów w księgach rachunkowych spółki K. E. S. powoduje, że spółka nie zastosowała się do wymogów rzetelnego prowadzenia ksiąg i tym samym uniemożliwiła określenie dochodu za 2010 r. z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Wprowadzenie zapisów wynikających ze spornych faktur do ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę do rozliczenia podatku dochodowego pozbawia te księgi waloru dowodowego, ponieważ zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy prawidłowo, stosownie do zapisu art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg rachunkowych spółki "K. E. S." za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w części odpowiadającej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych wartości maszyn i urządzeń wymienionych w nierzetelnych fakturach oraz w części odpowiadającej odpisom amortyzacyjnym naliczonym na podstawie danych z nierzetelnych faktur i zaliczonym do kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ wartość środków trwałych lub nakładów inwestycyjnych określona w nierzetelnych fakturach stała się podstawą do naliczenia w 2010 r. odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty uzyskania przychodu K. E. S., odpisów tych, wyliczonych w oparciu o dane z nierzetelnych dokumentów, na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. zasadnie nie uznano za koszty uzyskania przychodu.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2018 r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W pierwszej kolejności strona skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z dniem [...].12.2016 r., co winno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie.

Skarżąca zarzuciła, że K. E. S. została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego [...].06.2015 r., ale nie otrzymała odpisu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, co budzi wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń w tym zakresie, a nadto kwestii zbieżności tego postępowania z zakresem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Skarżąca powołując się na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22.10.2014 r. sygn. akt K 31/14 skierowany do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, stwierdza, że dopóki postępowanie karnoskarbowe toczy się w fazie in rem podatnik nie ma żadnych środków zabezpieczenia jego interesów. (...) Prowadzenie postępowania w sprawie (in rem) świadczy o tym, że ten sprawca nie został jeszcze wykryty, a tymczasem regulacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. traktuje daną jednostkę już jak podejrzanego przewidując zawieszenie wobec niej biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych. Tym samym w ocenie skarżącej Sąd winien samodzielnie dokonać oceny zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją i w przypadku uznania go za niezgodny z Konstytucją odmówić jego zastosowania.

W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła nieprawidłowe ustalenie, że spółka uzyskała przychód z częściowo nieodpłatnych świadczeń. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że ustalona przez strony umowy pożyczki z dnia [...].05.2010 r. wysokość odsetek odbiega od cen rynkowych dla podobnych świadczeń. Skoro ustalona na zasadzie wzajemnego porozumienia przez strony wysokość oprocentowania stanowi ekwiwalent wykonanego przez pożyczkobiorcę świadczenia to uzyskana wartość ma charakter rynkowy i przepis art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania. Wskazuje, że z doświadczenia życiowego wiadomym jest, że pożyczki udzielane przez osoby fizyczne niezajmujące się działalnością pożyczkową czy kredytową są oprocentowane na odmiennych zasadach niż pożyczki bankowe. Strona podnosi, że już w odwołaniu kwestionowała oparcie się na danych statystycznych. Nadto wskazuje, że organ nie ustalił oprocentowania kształtującego się w odniesieniu do pożyczki w kwocie zbliżonej do kwoty udzielonej spółce, organ przyjął oprocentowanie kredytów do 4 mln.

Ponadto w ocenie strony w sprawie doszło do bezpodstawnego zastosowania przez organ podatkowy przepisów art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 1, 2, 3, art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dokonana wykładnia przepisów i analiza materiału dowodowego, pomimo uchylenia pierwszej decyzji, ma charakter pobieżny i nacechowany na wykazanie istnienia zobowiązania podatkowego po stronie "K. E. S.". Natomiast analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz K. E. S. przez: PPHU H., P. I., [...], Zakład Instalacyjny "W.-K.-C.-G.' nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie naruszył, zdaniem strony, przepisy postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w konsekwencji błędnie uznając za nierzetelne rejestry zakupu za: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. w części zawierającej dane ujęte w rejestrach na podstawie zakwestionowanych faktur.

W ocenie strony organ kontroli skarbowej od początku sformułował tezę o braku rzeczywistych dostaw i wystawieniu "pustych" faktur przez kontrahentów strony w celu zakwestionowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Na tej bazie pojawiły się także sformułowania o możliwościach wykonania czynności, objętych fakturami samodzielnie przez skarżącą. Żaden jednak dowód takiej okoliczności jednoznacznie nie potwierdza. Ponadto organ nie wykazał, by strona nie dochowała należytej staranności w związku z przedmiotowymi transakcjami, bądź też by jej działanie miało charakter celowy związany z uczestniczeniem w oszustwie, czy jego inicjowaniem. Nie obalono także domniemania dobrej wiary strony. Strona odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, wskazując, że w orzecznictwie uznaje się, że po stronie nabywcy towarów i usług istnieje domniemanie, że nie ma on świadomości, że transakcje, których jest odbiorcą stanowią część oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Sąd oddalił wniesiony na rozprawie wniosek strony o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie K [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w ocenie Sądu jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Analizując zarzuty skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przedawniłoby się z końcem 2016 r., gdyby bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W polskim systemie prawa o niekonstytucyjności przepisu prawa decyduje Trybunał Konstytucyjny, który jest jedynym organem uprawnionym do rozstrzygania o zgodności z Konstytucją ustaw. Sądy nie mogą same decydować o niekonstytucyjności ustaw, gdyż wyłączną kompetencję w tym zakresie, zgodnie z art. 188 Konstytucji RP i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 2072) ma Trybunał Konstytucyjny, zważywszy że obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodany przepis art. 70c O.p. jest wynikiem uwzględnienia przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w określonym zakresie. Stwierdził bowiem, że przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (...) , w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. , jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W kontekście zarzutów skargi należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny badał zgodność z konstytucją art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu przed zmianą przepisu) i w swym orzeczeniu nie zakwestionował konstytucyjności całego przepisu stanowiącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zakwestionował konstytucyjności w zakresie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zatem w tym zakresie istnieje domniemanie konstytucyjności przepisu.

Nadto należy zauważyć, że w dniu 18 czerwca 2018 r. NSA podjął uchwałę 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/18 dotyczącą art. 70c O.p. W uchwale tej stwierdzono, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej , tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane, tym samym potwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego (ad rem) zawiesza bieg terminu przedawnienia, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie przez organ podatkowy o tym zawiadomiony, a zawiadomienie będzie miało wskazaną treść.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że pismem z dnia z dnia [...] czerwca 2015 r. doręczonym Spółce [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. poinformował podatnika, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. od dnia [...] czerwca 2015 r. , w związku z wszczęciem postępowanie karnoskarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem, m.in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Treść zawiadomienia organu podatkowego w świetle powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia [...] czerwca 2018 r. jest wystarczająca do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd zauważa, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane ani doręczane. Dlatego też zarzut skarżącej, że spółce nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest bezpodstawny.

Ponadto prawidłowo organ skierował zawiadomienie o skutkach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe do podatnika, czyli do spółki, ponieważ w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 c O.p. organ podatkowy zawiadamia podatnika, a nie prezesa czy zarząd spółki.

Sąd, mając powyższe na uwadze, oddalił wniosek o zawieszenie postępowania, uznając, że rozstrzygnięcie tej sprawy nie zależy od toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, jednocześnie mając na uwadze, że strona w razie orzeczenia niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego zostało wydane orzeczenia, ma zagwarantowane prawo do wznowienia postępowania.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi, zdaniem Sądu, nie zasługują one również na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie może w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm. – dalej p.p.s.a.) być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji obu instancji. W związku z czym nie naruszono art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

Kwestią sporną jest, czy zebrały materiał dowodowy dawał podstawę organom podatkowym do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód z częściowo odpłatnych świadczeń i do zakwestionowania uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "H.", "P. I." sp. z o. o., "[...]", Zakład Instalacyjny "W.-K.-C.-G.".

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych (z określonymi wyjątkami, które w sprawie nie mają zastosowania).

Zdaniem skarżącej ustalona w umowie pożyczki z dnia [...] maja 2010 r. pomiędzy spółką a jej udziałowcem R. K. wysokość odsetek nie odbiega od cen rynkowych dla podobnych świadczeń.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że R. K. zawarł umowę pożyczki [...] maja 2010 r., na podstawie której spółka K. E. S. uzyskała świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z należącego do niego kapitału w wysokości [...] zł, za które R. K. miał otrzymywać wynagrodzenie w postaci odsetek od tego kapitału, liczonych wg stawki 3,5% w stosunku rocznym. Pożyczka otrzymana przez spółkę przeznaczona była na finansowanie jej bieżących potrzeb. Spółka była w trudnej sytuacji finansowej i nie mogła skorzystać z kredytu bankowego, nie posiadała, jak zeznał R. K., zdolności kredytowej. Pożyczka została spłacona w ciągu 7 miesięcy. Zgodnie z treścią umowy, kwota pożyczki była przekazywana w transzach wynikających z potrzeb spółki. Zwrot pożyczonej kwoty miał następować również w transzach, których wysokość uzależniona była od kondycji finansowej spółki, bez określania terminu, jednak nie później niż do dnia [...] stycznia 2025 r. Do końca 2010 r. spółka nie dokonała spłaty żadnej pożyczki, na koniec zaś miesiąca naliczała i wypłacała pożyczkodawcy odsetki od otrzymanych środków pieniężnych. Łączna wartość odsetek naliczonych za okres [...].05.2010 r. do [...].12.2010 r. według umownego oprocentowania wyniosła [...] zł.

W ocenie Sądu organ wykazał, że ustalona wysokość oprocentowania pożyczki znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Organy wskazały, że informacji uzyskanych od pięciu banków: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Bank H. w W. S.A. i [...] S.A. wynika, że składnikami oprocentowania kredytów udzielonych w maju 2010 r. jest stawka WIBOR kształtująca się na poziomie 3,62% - 3,86 % oraz marża 2 – 2,5 %. Dodatkowym kosztem jest prowizja, opłata aranżacyjna oraz ewentualna prowizja od wcześniejszej spłaty kredytu. Z tych danych wynika, że oprocentowanie pożyczki udzielonej [...] maja 2010 r. na poziomie 3,5% odbiegało od wartości rynkowej oprocentowania kredytów, ponieważ wysokość oprocentowania została ustalona na poziomie niższym niż stawka WIBOR, która jest tylko jednym z elementów oprocentowania kredytów.

Te ustalenia dały podstawę organowi w świetle art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. do ustalenia przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń.

W opinii Sądu sposób wyliczenia wartości rynkowej oprocentowania pożyczek jako średnia wartość oprocentowania umów kredytowych do 4 mln zł zawartych przez 19 banków w Polsce z podmiotami gospodarczymi, z oprocentowaniem stałym ustalona na podstawie danych NBP, jest prawidłowy. W ocenie Sądu strona nie podważyła ustaleń organu w tym zakresie. Bez wątpienia, co przyznaje również organ, umowa pożyczki różni się od umowy kredytu, jednakże w obrocie gospodarczym obie umowy spełniają tę samą funkcję, są odpłatnymi umowami za korzystanie ze środków pieniężnych osób trzecich. Dlatego Sąd podziela stanowisko organów, że przy ocenie, czy oprocentowanie pożyczki odpowiada wartości rynkowej, porównanie do warunków ustalanych przy umowach kredytowych jest prawidłowe. Organ dostrzegając różnicę pomiędzy umową kredytu a pożyczki, przy ustalaniu wartości rynkowej oprocentowania pożyczki uwzględnił wyłącznie średni wskaźnik WIBOR i marżę, pomijając prowizje, jakie są naliczane przez banki jako podmioty profesjonalne przy udzielaniu kredytów. Z doświadczenia życiowego wiadomym jest, że odsetki od pożyczek poza systemem bankowym są wyższe od oprocentowania kredytów oferowanych na rynku podmiotom gospodarczym, zwłaszcza w przypadku trudnej sytuacji finansowej firmy, o której wspomina skarżąca, stwierdzając, że sytuacja finansowa spółki uniemożliwiła jej zaciągnięcie następnego kredytu w banku,

W związku z powyższym organ na podstawie wskazanych dowodów, powołując się na prawidłowe przepisy prawa materialnego, skorygował wysokość przychodu o przychód uzyskany z częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu.

Nie można mieć wątpliwości, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16, wyrok NSA z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2559/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie został prawidłowo oceniony i wskazuje, że zakwestionowane faktury zakupu towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez PPHU H. M. [...] są nierzetelne. Strona podnosi w skardze, że dowody, na których oparły się organy, kwestionując faktury wystawione przez ten podmiot, zostały zebrane w innym postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Należy zwrócić uwagę, że dowody, na których oparł się organ uznając, że M. K. nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej zostały zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009 r.

Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. Ustawodawca użył słowa "w szczególności" oznaczającego jedynie przykładowy katalog dowodów. W związku z tym korzystanie z dowodów uzyskanych w toku innego postępowania jest przez prawo dopuszczone. Organy mają w świetle powołanych przepisów pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań nawet bez udziału strony Skarżącej. W tym przypadku materiał został zebrany w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej spółki, w którym brała czynny udział. Postępowanie to zostało zakończone prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1486/15, w którym oddalono skargę kasacyjną spółki [...]. Ponowne przeprowadzanie czynności dowodowych byłoby nieracjonalne i kłóciłoby się z zasadą ekonomiki procesowej. Z art. 188 O.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny z punktu widzenia wyjaśnienia sprawy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. K. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie, jednakże faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a przedsiębiorstwo mieściło się w przerobionym garażu domu jednorodzinnego. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2013r., włączonego postanowieniem jako dowód w sprawie, zeznał, że cyt.: " mam potencjał, żeby wykonać każde zlecenie. Myślę, że gdyby ktoś zlecił mi skonstruowanie samochodu, to bym go skonstruował i myślę, że nie byłby on gorszy od FERRARI. Potencjał kadrowy mojej firmy był duży, bo stanowiłem go ja." Jednocześnie oświadczył, że żadnych usług ani robót nie wykonywał sam, zajmował się tylko pracami urzędniczo – papierowymi. Nie posiadał żadnych dokumentów księgowo podatkowych. Zgłoszono ich kradzież z biura rachunkowego po wszczęciu kontroli podatkowej w firmie M. K.. Po kradzieży dokumentów z biura rachunkowego postanowił zlikwidować działalność i zniszczył wszystkie notatki z kontrahentami, bo uznał, że nie są już potrzebne. M. K. nie podjął żadnych kroków w celu odtworzenia dokumentacji. Jednakże potwierdził fakt wystawionych na skarżącą faktur. Podczas przesłuchań w postępowaniach prowadzonych wobec odbiorców faktur, między innymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej K. E. S. Sp. z o.o., wskazał jako swego podwykonawcę firmę "P." M. M. z C., informując, że firma ta wykonywała dla niego wszystkie zlecane usługi, w tym również formy wtryskowe. Świadek przyznał, że nie nadzorował realizacji usług wykonywanych przez [...]. Przesłuchiwany poinformował, że prawdopodobnie M. M. zlecał wykonanie przedmiotowych usług innym podwykonawcom.

Te zeznania organ uznał prawidłowo za niewiarygodne. Nie istniała możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie M. M., z uwagi na jego stan zdrowia. Jednakże wykazano, że M. M. nie mógł wykonać żadnych dostaw ani usług dla M. K., ponieważ od [...] listopada 2009 r. do [...] marca 2011 r. przebywał na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w C.. Ponadto z dokumentów otrzymanych z Urzędu Skarbowego w C. wynika, że M. M. zarejestrował się jako podatnik VAT z dniem [...].01.2008 r. i zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej w dniu [...].12.2009r.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że trafnie uznały organy obu instancji, że dostawcą form wtryskowych nie był M. K., a tym bardziej jego rzekomy podwykonawca M. M., zatem faktura dokumentująca dostawy form wtryskowych na kwotę [...]zł jest nierzetelna.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka nie okazała żadnych dowodów na okoliczność wykonania form wtryskowych przez wystawcę faktury. Logiczne są wnioski organów, że zakup przez skarżąca spółkę dużej ilości stali i gotowych, znormalizowanych form wtryskowych, informacja na stronie "[...] firm", że wytwarza formy wtryskowe, a także zeznania pracowników spółki, dowodzą, że spółka [...] wykonywała formy wtryskowe na własne potrzeby. Orzeczenie NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1486/15 , na co wskazał organ w decyzji, potwierdza, że wnioski organu, że M. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej są prawidłowe, zważywszy że materiał dowodowy jest tożsamy.

Prawidłowe są również ustalenia organów w zakresie uznania za nierzetelne faktur wystawionych przez "P. I." sp. z o.o. potwierdzających dostawę form wtryskowych o łącznej wartości [...] zł netto oraz faktur potwierdzających wykonanie usług budowlanych o wartości [...] zł netto. Organy podatkowe swe ustalenia oparły na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania wobec "P. I." sp. z o.o. za okres od stycznia do lipca 2009 r., przeprowadziły dowód z oględzin form wtryskowych w spółce K. , przesłuchano w charakterze świadka J. S. prezesa i jedynego udziałowca spółki P. I. oraz przesłuchano R. K..

Z materiału dowodowego wynika, że spółka P. I. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. W badanym okresie posługiwała się adresami, które nie były miejscem prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz majątku ruchomego i nieruchomego, które pozwalałyby na produkcję form wtryskowych i wykonanie usług budowlanych. Spółka nie posiadała żadnych środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności w takim zakresie. Nie przedstawiła żadnych dowodów, że formy wykonał podwykonawca. Nie posiada żadnych dokumentów, wskazując, że znajdują się one w biurze rachunkowym, co zostało zweryfikowane przez organ prowadzący postępowanie, który na podstawie informacji z systemu informatycznego urzędu skarbowego ustalił, że księgowość spółki nie była prowadzona przez żadne biuro rachunkowe.

Znajdujące się w zakładzie spółki K. E. S. formy wtryskowe nie posiadają żadnych oznaczeń, na podstawie których można ustalić producenta i datę produkcji form. Zeznania R. K. i J. S. odnośnie wykonania form wtryskowych i usług budowlanych nie są spójne, organ logicznie uzasadnił, dlaczego uznał zeznania za niewiarygodne.

Sąd podziela stanowisko organów, że faktura z dnia [...] września 2010 r. dokumentująca dostawę stacji uzdatniania wody [...] o wartości [...] zł netto wystawiona przez Zakład Instalacyjny “W.-K.-G." S. D. również nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Organ przeprowadził czynności sprawdzające w firmie S. D., przesłuchano w charakterze świadka S. D., E. N. oraz przesłuchano stronę R. K., przeprowadzono oględziny stacji uzdatniania wody w zakładzie skarżącej.

S. D. zeznał, że nie dostarczał spółce [...] kompletnej stacji uzdatniania wody, tylko elementy potrzebne do uruchomienia stacji, nie posiada dowodów zakupu stacji, zeznał, że jego firma dokonała tylko montażu stacji, natomiast jego firma nie uruchamiała jej, ponieważ nie ma do tego uprawnień. W trakcie czynności sprawdzających wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży była usługa wykonania przyłącza wodociągowego od hali produkcyjnej do sieci miejskiej, wraz z dostawą armatury, montaż elementów stacji dostarczanych przez spółkę [...] oraz modernizacja instalacji grzewczej. Wszystkie prace zostały opisane na fakturze, jak wskazuje S. D. “pod hasłem stacja uzdatniania wody".

Natomiast R. K. zeznał, że to firma S. D. dostarczyła, zainstalowała i uruchomiła stację uzdatniania wody. Zarówno skarżący jak i S. D. nie przedstawili dowodów zakupu całej stacji lub jej elementów.

Na podstawie oględzin organ stwierdził, że stacja uzdatniania wody została złożona z elementów wykonanych przez różnych producentów, w różnych latach (2007-2010). S. D. zeznał, że nie wie, kiedy stacja została oddana do użytkowania i uruchomiona, ponieważ jego firma nie posiada autoryzacji do uruchomienia tego urządzenia, jednak podpisał protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] września 2010 r. potwierdzający przekazanie stacji, podpisał również oświadczenie, że urządzenie jest nowe, w sytuacji gdy nie dokonał zakupu części do urządzenia.

Wskazane przez organ okoliczności stanowią w ocenie Sądu podstawę do uznania, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy towaru.

Prawidłowe są ustalenia i wnioski dotyczące faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o.: z [...] września 2010 r. na dostawę automatu do szlifowania i polerowania krawędzi prostych o wartości netto [...] zł oraz z [...] września 2010 r. na dostawę myjni do aluminium o wartości [...] zł netto. Strona okazała dwa protokoły z dnia [...] lipca 2010 r. z wyboru ofert na urządzenie do szlifowania i polerowania krawędzi prostych oraz na myjnię do aluminium, umowę na dostawę z dnia [...] sierpnia 2010 r, oraz protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia [...] września 2010 r. W tym samym dniu został sporządzony dokument “OT" potwierdzający oddanie do użytkowania całej linii technologicznej do produkcji ramek.

W wyniku weryfikacji przedłożonych dokumentów przesłuchano R. K., przeprowadzono dowód z oględzin w hali produkcyjnej, przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie H. – Usługowej “[...]" w L., przesłuchano w charakterze świadka właściciela ww. firmy P. T., przesłuchano w charakterze świadków pracowników [...].

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego [...] została zarejestrowana [...] lutego 2005 r. , udziałowcami był A. B. (jednocześnie prezes zarządu) oraz jego córka B. B.. Z rejestru wynika, że przedmiotem działalności była działalność finansowa, badanie rynku i opinii publicznej, działalność rachunkowo-księgowa. Prezes zarządu A. B. zmarł [...] lipca 2012 r., dlatego też organ nie przeprowadził czynności sprawdzającej w ww. spółce. Spółka utraciła status podatników VAT z dniem [...] sierpnia 2009 r.

Przesłuchiwane w charakterze świadków byłe pracownice spółki: B. P. (poprzednio B.) oraz A. J.-F. zeznały, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej od [...] kwietnia 2009 r. Obie zaprzeczyły, aby spółka zajmowała się sprzedażą maszyn.

W wyniku oględzin w zakładzie skarżącej automatu do szlifowania oraz myjni do aluminium ustalono, że myjnia została wyprodukowana w 2010 r. przez [...] Co.Ltd, na pulpicie sterowniczym umieszczone jest logo FHU S. P. T. z L.. Elementy maszyny do szlifowania wyprodukowane zostały w [...], na pulpicie sterowniczym również znajduje się logo firmy P. T.. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie P. T. oraz jego przesłuchanie w charakterze świadka wykazało, że firma FHU [...] zakupiła w [...] szlifierkę do szkła o wartości [...] zł (data zakupu [...] stycznia 2010 r., data przyjęcia [...] marca 2010 r.) oraz myjnię do szkła płaskiego o wartości [...] zł (data zakupu [...] lipca 2010 r., data przyjęcia [...] września 2010 r.) Zakupione maszyny zostały sprzedane [...] z P. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] września 2010 r. sprzedaż szlifierko-polerki 9-cio głowicowej o wartości [...] zł netto oraz faktury [...] z dnia [...] września 2010 r. sprzedaż myjni do aluminium o wartości [...] zł netto. P. T. wyjaśnił w toku czynności sprawdzających, że maszyny sprowadził na zamówienie R. K., na jego prośbę wystawił fakturę na [...], która została wskazana jako jedna z firm, którą prowadzi R. K.. Wszystkie ustalenia dotyczące transakcji były uzgadnianie z R. K.. Obie maszyny zostały dostarczone bezpośrednio do W., gdzie zostały zainstalowane i uruchomione przez pracowników P. T..

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez podmiot istniejący w 2010 r. wyłącznie formalnie wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Należy zauważyć, że w wyniku “przefakturowania" wskazanych środków trwałych wielokrotnie wzrosła ich wartość: faktura zakupu z dnia [...] września 2010 r. szlifierki przez [...] opiewa na kwotę [...]zł netto, faktura sprzedaży z dnia [...] września 2010 r. na kwotę [...]zł netto, faktura zakupu myjni z dnia [...] września 2010 r. wskazuje wartość [...] zł., sprzedaż w tym samym dniu wartość [...] zł.

Należy również podkreślić, że wszystkie środki trwałe udokumentowane fakturami uznanymi za nierzetelne wchodziły w skład linii technologicznej do produkcji ramek z aluminium, tworzonej w 2010 r. w ramach realizacji projektu inwestycyjnego “Wzrost konkurencyjności firmy poprzez wprowadzenie nowych produktów SAB LIGHT (system inteligentnego zarządzaniem budynkiem)", który objęty był dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej, wyłącznie w zakresie nabycia środków trwałych. Organ nie kwestionował, że spółka posiada formy wtryskowe, ale fakt nabycia ich od podmiotów wskazanych na fakturach. Fakt posiadania środków trwałych nie daje automatycznie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, od wartości wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skoro faktury są nierzetelne nie można ustalić kiedy spółka nabyła wskazane środki trwałe i za jaką cenę.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z tzw. dobrą wiarą podatnika, podnieść należy ogólną uwagę, że zarzuty skargi jak i jej uzasadnienie mogą odnosić się wyłącznie do podatku od towarów i usług, wskazane tezy nie znajdą zastosowania w przypadku weryfikacji kosztów uzyskania przychodów. Podnieść należy, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 3, 4 i 5 O.p. wskazać należy, że zgodnie natomiast z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z przepisu art. 193 § 4 O.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Przepis art. 193 § 6 O.p. określa, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepisy O.p. przyznają szczególną moc dowodową rzetelnym i niewadliwym księgom podatkowym. Kwestię właściwego udokumentowania wydatków należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 24 ustawy o rachunkowości, tj. księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Przepisy te wyraźnie określają szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód tego, co wynika z zapisów w niej zawartych. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zatem z przepisów tych wynika, że podstawą zapisów w księdze są między innymi dokumenty posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Zatem konsekwencją ustaleń organu w toku postępowania, że dokumenty zakupu określonych środków trwałych są nierzetelne, jest protokół badania ksiąg podatkowych, w których organ stwierdza, w jakim zakresie nie uznaje ksiąg za dowód. Tym samym zarzuty naruszenia tych przepisów są również bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.