Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 714/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19 ust 13 pkt 4, art.19 ust 1 , ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 714/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r., sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2013 r. L. G. P. Sp. z o.o. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania oraz

- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. dostawą na terytorium Polski gazu w butlach. W związku ze sprzedażą gazu, spółka świadczy również usługi dodatkowe, np.: transportu butli z gazem do klientów (wraz z opłatami [...] oraz [...] i najmu butli, w których znajduje się gaz. Część nabywców gazu w butlach to przedsiębiorcy nieposiadający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Niezależnie od tych okoliczności, dostawy gazu na rzecz tych nabywców zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu w Polsce. Spółka dokonuje rozliczeń dostaw gazów wraz z transportem i usługą wynajmu butli zgodnie z koncepcją tzw. "świadczeń złożonych" ("świadczeń kompleksowych"), tj. traktuje usługi transportu i wynajmu butli jako usługi pomocnicze do świadczenia głównego - dostawy gazów na terytorium kraju - i wraz z nią opodatkowuje je podatkiem od towarów i usług w Polsce według stawki właściwej dla dostaw gazów. Spółka wychodzi bowiem z założenia, że skoro dostawa towaru jest dostawą lokalną (opodatkowaną polskim podatkiem VAT), to tym samym usługi dodatkowe służące lepszemu wykorzystaniu podstawowej dostawy gazu są również opodatkowane w Polsce.

Opłata za najem butli jest uzależniona od czasu trwania najmu, co do zasady nie określonego z góry. W momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu spółka nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jej należności. Spółka obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe. Ostateczne ustalenie tej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi, co następuje zazwyczaj w kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie, w którym spółka ma obowiązek wykazać dostawę gazu, nierzadko wiele miesięcy po dostawie.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy prawidłowe będzie przyjęcie, że dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy, dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka zwróciła uwagę na kompleksowość świadczenia dostawy gazu wraz z transportem i wynajmem butli. Wskazała, że problematyka opodatkowania różnorodnych powiązanych ze sobą świadczeń nie została uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, ale wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza orzecznictwo, w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. L. G. P. sp. z o.o. wyliczyła przesłanki uznania świadczeń za kompleksowe, wskazywane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podniosła, że poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. "świadczenia pomocnicze" podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zasadnym jest uznanie, że transport i najem butli nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, ale są usługami pomocniczymi.

W dalszej części wniosku spółka odniosła się do momentu powstania obowiązku podatkowego. Przywołała treść art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazała, że sposób opodatkowania świadczeń kompleksowych nie został uregulowany prawnie. Zwróciła uwagę, że co do zasady przyjmuje się w orzecznictwie, iż świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla świadczenia głównego. Spółka jest zdania, że w analizowanym przypadku zasada jednolitego opodatkowania może obejmować dostawę i transport gazu. Jednak w odniesieniu do dostawy gazu wraz z najmem butli powinna ograniczać się do określenia miejsca i stawki opodatkowania i nie obejmować momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu usługi najmu butli.

W ocenie spółki zastosowanie jednolitego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego jest w analizowanym stanie faktycznym praktycznie niemożliwe. Chcąc zastosować jednolite zasady zarówno do dostawy gazu, jak i najmu butli spółka musiałaby już w momencie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu (świadczenie główne) znać pełną kwotę należną z tytułu usługi najmu butli (świadczenie pomocnicze), bo tylko w takim przypadku możliwe byłoby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczonego przez dostawę gazu. Jednak w praktyce wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry.

Przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym z tytułu dostawy gazu powodowałby, że rozliczenia podatkowe spółki byłyby w każdym przypadku oparte na szacunkach, a tym samym byłoby z góry wiadome, że będą wymagały korekty. Tego rodzaju podejście jest - zdaniem spółki - nie do pogodzenia z założeniami systemu opodatkowania VAT, w którym korekty są zastrzeżone dla sytuacji nadzwyczajnych. Zatem zdaniem spółki obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r., nr [...], stanowisko wnioskodawcy uznano za:

- prawidłowe - w zakresie ustalenia czy dla świadczeń dostawy gazu, jego transportu i najmu butli wspólne będą miejsce i stawka opodatkowania oraz

- nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii organu obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje na zasadach ogólnych (co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, albo z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi) przewidzianych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy, a zatem w tym samym momencie co obowiązek podatkowy z tytułu dostawy gazu.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 8/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że jej uzasadnienie jest lakoniczne i niepoparte żadną pogłębioną argumentacją. Wskazano, że organ pominął szeroko eksponowaną przez skarżącą spółkę okoliczność, że w momencie dostawy gazu i udostępnienia butli w ramach usługi najmu spółka nie jest w stanie określić, jaka będzie ostateczna kwota jej należności. Spółka obciąża klienta za usługę najmu za miesięczne okresy rozliczeniowe. Ostateczne ustalenie tej kwoty jest możliwe po zakończeniu usługi, co następuje zazwyczaj w kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie, w którym spółka ma obowiązek wykazać dostawę gazu, nierzadko wiele miesięcy po dostawie. Wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest bowiem w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. Stąd rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy, czyli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, jak chce tego organ, powodowałoby za każdym razem konieczność dokonywania rozliczeń podatkowych w oparciu o szacunki, co z kolei z góry przesądzałoby o konieczności dokonywania permanentnych korekt. W tym kontekście spółka wskazywała, że koncepcja świadczeń złożonych nie ogranicza się jedynie do świadczeń, które są wykonywane i fakturowane jednocześnie, gdyż zespół czynności może mieć cechy świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych również wówczas, gdy elementy pomocnicze są wykonywane w znacznym odstępie czasu po spełnieniu świadczenia głównego. Powodowałoby to konieczność stosowania tego samego miejsca opodatkowania i stawki jak przy świadczeniu podstawowym, ale zachowanie zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego właściwego dla świadczenia pobocznego. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie szczegółowe odniesienie się do wskazanych powyżej kwestii.

Powyższą ocenę poparł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1121/14, oddalając skargę kasacyjną organu stwierdził, że ocena prawna stanowiska spółki zaprezentowana w zaskarżonej indywidualnej interpretacji faktycznie nie odpowiadała wymogom art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż była niepełna. Dodano, że organ podatkowy na pięciu stronach interpretacji opisywał problematykę tzw. świadczeń złożonych, co do której pomiędzy stronami nie było sporu. Natomiast jedynie w sposób zdawkowy i niewyczerpujący odniósł się do bardzo obszernej argumentacji skarżącej spółki dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadzie wynikającej z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT i związanych z tym konsekwencji w zakresie opodatkowania dokonywanych przez spółkę dostaw gazu wraz z transportem i wynajmem butli.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje poprzednie stanowisko.

Organ zgodził się z wnioskodawcą, że przedmiotowa sprawa dotyczy świadczenia kompleksowego, którego podstawowym i zasadniczym celem jest dostawa towaru (gazu w butlach). Transport i najem butli ma charakter pomocniczy, nie zaś samoistny. Zatem, w sytuacji, gdy główna transakcja podlega np. stawce podstawowej, wszystkie pozostałe czynności składające się na świadczenie złożone będą objęte taką samą stawką. Zatem stanowisko wnioskodawcy, iż dostawa gazu wraz z najmem butli oraz ich transportem stanowi świadczenie kompleksowe opodatkowane VAT w Polsce stawką właściwą dla dostawy gazu, uznano za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazano, że zgodnie z podstawową zasadą w tym zakresie, sformułowaną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Wskazano, że od powyższej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. M. inn. w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Organ stwierdził, że norma wyrażona w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w nich wymienionych.

W odniesieniu do argumentacji wnioskodawcy przemawiającej za określeniem powstania obowiązku podatkowego odrębnie dla dostawy gazu i odrębnie dla usługi najmu butli gazowych, stwierdzono, że zaproponowany sposób ustalenia obowiązku podatkowego nie jest możliwy, z uwagi na kompleksowość świadczenia, z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Bezspornym jest, że dostawa gazu wraz z czynnościami pomocniczymi, do których zalicza się usługę najmu butli, w okolicznościach wskazanych we wniosku jest bowiem świadczeniem kompleksowym. Przyjęcie kompleksowości świadczy natomiast o jednej czynności, co do której nie da się ustalić odrębnie obowiązku podatkowego dla czynności głównej i odrębnie dla czynności pomocniczych, niezbędnych dla wykonania świadczenia. Skoro wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, jakim jest dostawa gazu w butlach, to obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstaje na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy.

Podkreślono, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów czy wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu świadczenia za zrealizowane pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podniósł, że część wynagrodzenia należnego w postaci opłaty za najem butli jest uzależniona od czasu trwania umowy najmu, przez co w momencie dostawy gazu wnioskodawca nie jest w stanie określić, jaka będzie kwota należności za wynajęcie butli. W odpowiedzi podkreślono, że ustawodawca w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od wynagrodzenia lecz od wydania towaru bądź od wystawienia faktury.

Wskazano, że to wnioskodawca powinien w okolicznościach niniejszej sprawy ustanowić taki system dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu wykonywanego świadczenia kompleksowego, tj. dostawy gazu w butlach, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszenia należy określić odrębnie obowiązek podatkowy dla świadczenia głównego i odrębnie dla czynności pomocniczych, a przez to odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy nie przewidują takiej możliwości.

W konsekwencji stwierdzono, że stanowisko wnioskodawcy, iż w braku uregulowań prawnych, które nakazywałyby rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, uznano za nieprawidłowe.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ten stwierdził jednak brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze L. G. P. sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższą interpretację w całości, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do świadczonych przez stronę skarżącą usług najmu butli stanowiących część świadczenia kompleksowego, dla którego świadczeniem głównym jest dostawa towarów. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) poprzez wydanie interpretacji, która nie uwzględnia uwag płynących z prawomocnego wyroku wydanego w sprawie co do wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji.

Uzasadniając skargę, spółka podkreśliła, że przepisy nie zawierają regulacji dotyczących opodatkowania świadczeń kompleksowych. Brak jest zatem sztywnych reguł dotyczących zasad rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych. Spółka nie zgodziła się zatem ze stanowiskiem organu podatkowego, który wskazał na konieczność jednolitego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych przewidzianych art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie zasada jednolitego opodatkowania może obejmować z natury rzeczy zdarzenia jednorazowe, tj. dostawę i transport gazu. Jednak w odniesieniu do dostawy gazu wraz z najmem butli powinna ograniczać się do określenia miejsca i stawki opodatkowania i nie obejmować momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu usługi najmu butli (ponieważ usługa najmu butli nie jest czynnością jednorazową, a co więcej, czas jej trwania może nie być z góry znany).

Zastosowanie jednolitego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego jest w analizowanym stanie faktycznym praktycznie niemożliwe i prowadzi do sprzeczności niepozwalającej na zastosowanie się do interpretacji. Chcąc zastosować jednolite zasady zarówno do dostawy gazu, jak i najmu butli, spółka musiałaby już w momencie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu (świadczenie główne) znać pełną kwotę należną z tytułu usługi najmu butli (świadczenie pomocnicze). Tylko w takim przypadku możliwe byłoby prawidłowe określenie podstawy opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczonego przez dostawę gazu. Jednak w praktyce działalności spółki tego rodzaju sytuacje należą do rzadkości. Podkreślono, że z uwagi na specyficzny przedmiot dostawy - gaz, strona skarżąca zmuszona jest do stosowania specyficznych opakowań - butli. Opakowania te z uwagi na ich zawansowanie konstrukcyjne mają znaczną wartość, przewyższającą wielokrotnie wartość dostarczanego gazu, pozostają przez cały okres własnością spółki. Stąd też wynika konieczność ich najmu na rzecz klientów, którzy nie dysponują własnymi opakowaniami, które spełniałyby wyśrubowane wymagania techniczne. Wynagrodzenie za wynajęcie butli kalkulowane jest w oparciu o czas trwania usługi, który nie jest określony z góry. W konsekwencji, w momencie dostawy gazu nie jest znana kwota wynagrodzenia za udostępnienie butli. Dostarczany gaz klient może bowiem zużyć w przeciągu tygodnia jak i korzystać z niego przez wiele miesięcy.

Przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje na zasadach ogólnych równocześnie z obowiązkiem podatkowym z tytułu dostawy gazu powodowałby, że rozliczenia podatkowe byłyby w każdym przypadku oparte na szacunkach, a tym samym byłoby z góry wiadome, że będą wymagały korekty. Tego rodzaju podejście jest zdaniem strony skarżącej nie do pogodzenia z założeniami systemu opodatkowania VAT, w którym korekty są zastrzeżone dla sytuacji nadzwyczajnych, w szczególności takich jak zmiana ceny, czy stwierdzenie pomyłki. Sposób rozliczeń wskazany przez organ podatkowy oznaczałby zatem naruszenie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług i wiązałby się z permanentnym dokonywaniem korekt przez spółkę, co stanowiłoby znaczące utrudnienie zarówno dla niej samej, jak i dla organów podatkowych.

Strona skarżąca podniosła, że w sytuacji braku uregulowań prawnych, które nakazywałyby rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy gazu, obowiązek podatkowy od usługi najmu będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W ocenie spółki prezentowane przez nią podejście nie stoi w sprzeczności z koncepcją świadczeń złożonych. Koncepcja ta odwołuje się bowiem do kryteriów ekonomicznych i nie ogranicza się jedynie do świadczeń, które są wykonywane i fakturowane równocześnie.

Uzasadniając drugi zarzut, skarżąca spółka podniosła, że organ nie uwzględnił uwag udzielonych mu przez orzekające w sprawie sądy administracyjne. Ograniczył się w zasadzie do przytoczenia stwierdzeń, które były wnioskodawcy znane już z poprzednio wydanej interpretacji. Organ ponownie najwięcej uwagi poświęcił kwestii kompleksowości świadczeń, natomiast przedmiot sporu został potraktowany marginalnie. Co więcej, organ zalecił, aby spółka ustanowiła taki system dochodzenia i określania należnych kwot, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy zgodnie z ustawowymi terminami.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Organ podkreślił, że w wydanym w przedmiotowej sprawie orzeczeniu sąd nie wyjaśnił istotnej treści przepisów prawnych w postaci art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przesądzając zatem o słuszności stanowiska podatnika. Organ w zaskarżonej interpretacji precyzyjnie wyjaśnił natomiast przyczyny, dla których powyższy przepis nie może znaleźć zastosowania w przypadku najmu butli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Wskazać należy, że pomiędzy stronami całkowicie niesporna jest okoliczność, że dokonywana przez skarżącą spółkę dostawa gazu wraz z transportem i wynajmem butli jest świadczeniem kompleksowym, którego podstawowy i zasadniczy cel stanowi dostawa towaru – gazu w butlach, natomiast usługi transportu i najmu butli realizowane w ramach umowy zawieranej z klientem (odbiorcą gazu) mają charakter pomocniczy. Usługi te nie mają bowiem charakteru samoistnego, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru – dostawy gazu. Z punktu widzenia odbiorcy gazu w butlach, zakup samej usługi transportu i najmu butli byłby bezprzedmiotowy. Zatem strony są zgodne co do tego, że wszystkie te świadczenia muszą być objęte jedną stawką podatkową – stawką przewidzianą dla dostawy gazu, jednolite pozostają nadto zasady dotyczące miejsca opodatkowania.

Istota sporu koncentruje się natomiast na kwestii momentu opodatkowania świadczeń wchodzących w skład głównego świadczenia dostawy gazu w butlach. W opinii strony skarżącej moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu butli gazowej wynika z treści art. 19 ust. 13 pkt 4 cytowanej ustawy, czyli w momencie otrzymania zapłaty za najem, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W opinii organu zaś obowiązek podatkowy z tytułu najmu butli powstaje na zasadach ogólnych (co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, albo z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi) przewidzianych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ wydający interpretację, a zatem w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy z tytułu dostawy gazu. Organ argumentował, że przyjęcie kompleksowości świadczy o jednej czynności, co do której nie da się ustalić odrębnie obowiązku podatkowego dla czynności głównej i odrębnie dla czynności pomocniczych. W odpowiedzi na argument skarżącej spółki, że w momencie dostawy gazu wnioskodawca nie jest w stanie określić, jaka będzie kwota należności za wynajęcie butli organ odrzekł, że art. 19 ust. 1 i 4 ustawy nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od wynagrodzenia lecz od wydania towaru bądź wystawienia faktury. Wskazano, że wnioskodawca powinien wypracować taki system określania należnych kwot, aby realizacja obowiązku podatkowego mogła być zrealizowana w sposób zgodny z prawem.

W tym miejscu należy przybliżyć opisaną w interpretacji koncepcję tzw. świadczeń zbiorowych. Należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że instytucja ta jest pozbawiona regulacji prawnej – zarówno na poziomie krajowym, jak i europejskim. Została natomiast wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z tą koncepcją świadczenie (usługa) kompleksowa zaistnieje wówczas, gdy z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie będzie złożone z kilku różnych czynności, które łącznie składać się będą na jedną całość. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd, LEX nr 83891) wskazano, że zasadą wynikającą z art. 2(1) VI Dyrektywy jest, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Jako przeciwwagę Trybunał wskazał, że świadczenie obejmujące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Zdaniem Trybunału, dokonując oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy zrobić to z ekonomicznego punktu widzenia z perspektywy jego nabywcy (podobnie w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen, C-111/05 Aktiebolaget NN).

Z powyższych wyroków wynika zatem, że cechą świadczenia kompleksowego jest to, aby elementy składowe były ze sobą powiązane tak ściśle, żeby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Jednym z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta, czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości.

Powyższe cechy świadczenia kompleksowego nie budzą wątpliwości i są przywoływane szeroko w orzecznictwie, a także przez organy podatkowe, chociażby w zaskarżonej interpretacji. Należy jednak zdać sobie sprawę ze skutków braku ścisłej regulacji ustawowej omawianej instytucji. Z faktu, że jest ona wynikiem dorobku orzeczniczego wynika, iż nie jest możliwe skonstruowanie zamkniętego katalogu przesłanek, których zaistnienie przesądzałoby o uznaniu danych świadczeń za kompleksowe. Kolejne orzeczenia są bowiem odpowiedzią na odrębne stany faktyczne, niosące za sobą konkretne problemy. Analiza orzecznictwa prowadzi również do wniosku, że koncepcja świadczeń kompleksowych wciąż się rozwija, a zapadające orzeczenia przyczyniają się do jej precyzowania, a także wprowadzania modyfikacji czy odrębności.

Przykładowo, jako cechę świadczenia kompleksowego wyróżnia się tożsamość podmiotową, oznaczającą, że świadczenia powinny być wykonywane dla jednego odbiorcy, w tym sensie, że powinien on być nabywcą wszystkich składowych, zaś z drugiej strony elementy składowe powinny być świadczone przez tego samego podatnika. Jednakże w sprawie C-366/12 Trybunał stwierdził, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione m.in. w orzeczeniu w sprawie C-453/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie.

Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Przykładowo w orzeczeniu C-572/07 Trybunał oceniając związanie najmu z usługami sprzątania wziął pod uwagę, że usługi były fakturowane w odrębnych pozycjach. A contrario, w orzeczeniu C-117/11 Trybunał ocenił, że usługa transportu pomiędzy parkingiem a lotniskiem jest podporządkowana usłudze parkowania samochodu poza lotniskiem z tego m.in. względu, że cena była w całości kalkulowana w odniesieniu do okresu, na jaki zaparkowany jest samochód (teza 34). W cytowanym już orzeczeniu C-224/11 podniesiono, że oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. W tym samym orzeczeniu Trybunał zastrzegł równocześnie, że nie przybierają one jednak rozstrzygającego znaczenia (teza 44).

W niniejszej sprawie strony jednolicie oceniły, że dostawa gazu oraz najem butli są ze sobą nierozerwalnie związane i dlatego stanowią świadczenie kompleksowe. Z drugiej strony, skarżąca spółka z obiektywnych i przytoczonych powyżej przyczyn nie jest w stanie określić wartości swojego świadczenia w części stanowiącej najem butli w momencie umożliwiającym opodatkowanie na zasadach ogólnych. Z tego też względu zaproponowała rozwiązanie polegające na opodatkowaniu najmu butli stawką podatku i w miejscu właściwym dla dostawy gazu lecz w innym momencie.

W odpowiedzi organ wypowiedział się, że "taki sposób ustalenia obowiązku podatkowego nie jest możliwy, na gruncie przepisów ustawy o VAT, z uwagi na kompleksowość świadczenia, z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie (...) Przyjęcie kompleksowości świadczy o jednej czynności, co do której nie da się ustalić odrębnie obowiązku podatkowego".

Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenie ma arbitralny i zbyt ogólnikowy charakter, a nadto jest nieuprawnione. Po pierwsze, skoro koncepcja świadczenia kompleksowego nie ma normatywnego charakteru, nie można propozycji wnioskodawcy skwitować stwierdzeniem, że jest ona niemożliwa do przyjęcia na gruncie przepisów ustawy o VAT. Skoro żadne przepisy tej ustawy nie regulują instytucji świadczenia kompleksowego, nie mogą one stać w sprzeczności z takim czy innym postrzeganiem danej koncepcji. Analizując dopuszczalność zaprezentowanego przez podatnika rozwiązania należałoby raczej sięgnąć do dorobku orzecznictwa w tym zakresie i stawianych tam tez. Po drugie, nie jest prawdą, jakoby przyjęcie kompleksowości świadczyło o jednej czynności. Jak wyjaśniono powyżej, koncepcja świadczenia kompleksowego oznacza, że kilka odrębnych czynności uznaje się za jedną całość głównie z uwagi na ich ekonomiczne powiązanie.

Skutkiem uznania, że dane czynności składają się w istocie na świadczenie kompleksowe jest zastosowanie do całej transakcji przepisów, które są właściwe dla świadczenia dominującego. Rację ma organ stwierdzając, że świadczenie kompleksowe powinno być traktowane jako jedna, nierozłączna całość.

Jednakże wobec braku regulacji normatywnej, orzecznictwa uwzględniającego odrębności poszczególnych stanów faktycznych oraz obiektywnych problemów związanych z opodatkowaniem, wyczerpująco przedstawionych przez skarżącą spółkę, należy oczekiwać od organu, aby wnikliwie rozważył zaproponowaną przez wnioskodawcę możliwość opodatkowania najmu w innym momencie niż dostawa gazu. Sąd w tym momencie nie przesądza o słuszności stanowiska wnioskodawcy, jego rolą jest bowiem kontrola stanowiska organu w tym zakresie. Jest ona jednak niemożliwa, gdyż poza arbitralnym stwierdzeniem o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, z którego wynika, że organ obawia się "odsunięcia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego", organ nie dostarczył w zasadzie żadnej argumentacji. Należy tymczasem oczekiwać, aby organ dokonał wyczerpującej analizy orzecznictwa – zarówno krajowego jak i europejskiego i przesądził, czy faktycznie zaproponowane przez wnioskodawcę rozwiązanie jest nie do pogodzenia z koncepcją świadczenia kompleksowego. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę przytoczone powyżej przykłady, w których Trybunał przyjmował kompleksowość świadczenia pomimo braku tożsamości podmiotowej, czy stwierdzał, że odrębne fakturowanie nie przesądza o odrębności świadczeń. Szczególnie to ostatnie stwierdzenie, zawarte w wyroku C-224/11, teza 44, a podnoszone przez wnioskodawcę, wymaga szczegółowej analizy, czy nie otwiera możliwości uznania odrębnie fakturowanych czynności za świadczenie kompleksowe.

Jest to szczególnie istotne w niniejszej sprawie. Jak wskazano powyżej konsekwencją uznania danych czynności za świadczenie kompleksowe, jest co do zasady zastosowanie do wszystkich tych czynności jednego reżimu podatkowego. W przedmiotowej sprawie jednolite zastosowanie przepisu o momencie powstania zobowiązania podatkowego stawia jednak podatnika przed istotnym problemem, a wręcz jest niemożliwe. Podatnik opisał szczegółowo wszystkie te aspekty, które sprowadzają się de facto do tego, że w momencie dostawy gazu wnioskodawca nie jest w stanie określić, jaka będzie kwota należności za wynajęcie butli.

W odpowiedzi wnioskodawca uzyskał wymijającą odpowiedź, że ustawodawca w art. 19 ust. 1 i ust. 4 nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od wynagrodzenia lecz od wydania towaru lub wystawienia faktury. Organ zdaje się w tym miejscu zapominać, że w momencie rozpoznania obowiązku podatkowego podatnik powinien móc określić podstawę opodatkowania w celu dokonania odpowiedniego rozliczenia podatkowego.

Na dezaprobatę zasługuje również stwierdzenie, że wnioskodawca powinien ustanowić taki system dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu wykonywania świadczenia kompleksowego, który pozwoliłby mu realizować obowiązek podatkowy zgodnie z ustawowymi terminami. Zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej). Reasumując w interpretacji indywidualnej organ zobowiązany a zarazem uprawniony jest do oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i wskazanie prawidłowego stanowiska prawnego. W przedmiotowej sprawie organ zalecił tymczasem stronie, aby dokonała zmiany stanu faktycznego, tak, aby zaprezentowane przez organ stanowisko prawne było możliwe do zastosowania. Do tego sprowadza się bowiem zalecenie zmiany sposobu dochodzenia należnych kwot. Takie ujęcie problemu, a raczej próba skłonienia wnioskodawcy do dopasowania systemu rozliczeń z kontrahentami do zaprezentowanej przez organ koncepcji prawnej, wykracza poza jego kompetencje, kłóci się z charakterem indywidualnej interpretacji i w konsekwencji słusznie spotkało się ze sprzeciwem wnioskodawcy. Raz jeszcze należy podkreślić, że to stanowisko prawne musi być dopasowane do stanu faktycznego, a nie na odwrót.

Trudno nie zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak opisano na wstępie wniosek o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozpatrzenia, którego efektem była interpretacja z dnia 19 września 2013 r. Została ona uchylona wyrokiem tut. Sądu, który zalecił organowi szczegółowe odniesienie się do wszystkich podniesionych przez podatnika zagadnień. Choć w zaskarżonej interpretacji organ rozszerzył nieco argumentację, jednak w niewielkim zakresie. Nie przedstawił także prawidłowego stanowiska, które byłoby możliwe do zastosowania przez wnioskodawcę. Zdawał sobie prawdopodobnie z tego sprawę sam organ, gdyż zasugerował, że wnioskodawca będzie musiał zmienić sposób rozliczania z klientami, tak, aby zastosowanie zaprezentowanej w interpretacji koncepcji było możliwe. Brak przedstawienia prawidłowego stanowiska, którego wdrożenie byłoby dla strony możliwe przesądza ponownie o niekompletności interpretacji, a zatem o wadzie, z uwagi na którą ostatnio interpretacja została uchylona.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów będzie wydanie interpretacji, w której szczegółowo odniesie się do wyżej wskazanych kwestii i argumentacji podatnika, a także przedstawi stanowisko prawne, do którego podatnik będzie mógł się zastosować.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 wskazanej ustawy.