Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2028/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.7, art.240 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 909/08 w sprawie ze skargi E. L.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/GL 909/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 maja 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W pisemnych motywach powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z 12 września 2007 r., odmawiającą skarżącej, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. z 29 marca 2002 r. Decyzja ta, skierowana do skarżącej, określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. w kwocie 2.923 zł, zaległość podatkową za ten miesiąc w wysokości 2.923 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 4.015,60 zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. Jednocześnie organ stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, albowiem strona, stosownie do art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wykazała, że zaszły okoliczności wskazujące na wystąpienie przesłanek w nim zawartych. Według organu, to składający stosowny wniosek winien przedłożyć prawomocny wyrok sądowy, który jednoznacznie stwierdzałby, że dowody, które stanowiły podstawę dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, okazały się fałszywe. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie są upoważnione do przeprowadzenia w celu wyjaśnienia tego rodzaju okoliczności postępowania we własnym zakresie.

Tym samym organ odwoławczy zaaprobował rozstrzygnięcie organu I instancji, zgodnie z którym powoływane przez skarżącą wyroki sądów w sprawie cywilnej oraz karnej, dotyczącej fałszowania faktur przez byłego męża skarżącej, R. M., nie stanowiły dostatecznej podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku nie została wskazana sporna faktura, stanowiąca podstawę rozliczenia w podatku VAT za sierpień 1998 r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona ponownie argumentowała, że fakt, iż w uzasadnieniu wyroków w sprawie cywilnej oraz karnej nie została zamieszczona sporna faktura nie wyklucza jej sfałszowania. Wręcz przeciwnie, zachodzi duże prawdopodobieństwo, że także i w tym przypadku posłużono się danymi identyfikacyjnymi skarżącej bez jej zgody, skoro faktura ta dotyczy również działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "E.", w której proceder fałszowania dokumentów księgowych miał miejsce. Zatem organ podatkowy podejmując działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powinien ten stan uwzględnić. Za powyższym przemawia - zdaniem strony skarżącej - fakt, iż ww. wyrok w opisie czynu wskazuje na cezurę czasową od 29 marca 1998r. do 31 sierpnia 1998 r., a więc data spornej faktury mieści się w ramach zarzutów potwierdzonych wyrokiem.

W skardze wskazano również na treść art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Podniesiono, że wyrokiem z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/2003 orzekł, że przepis § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Zdaniem Skarżącego, mimo że powyższy wyrok dotyczy reguły zawartej w rozporządzeniu MF z 22 marca 2002 r., skutek swój rozciąga na każdą taką samą normę prawną, niezależnie od aktu prawnego, który ją zawiera.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ l instancji wznowił postępowanie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu ograniczone jest wystąpieniem łącznie następujących warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w danej sprawie.

Sąd podkreślił, że zasadę stanowi możliwość skorzystania z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. dopiero po wydaniu orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Warunek przedłożenia prawomocnego wyroku jest uzasadniony ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałsz dowodów. Naruszenie tego warunku stanowi rażące naruszenie prawa będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu. Oznacza to, iż strona, która żąda wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, powinna przedłożyć organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo uznały, że strona nie przedstawiła takowego dowodu, a jednocześnie nie zachodził wyjątek przewidziany w art. 240 § 2 O.p. Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącej, jakoby samo prawdopodobieństwo podrobienia faktury VAT było wystarczające do stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Dalej Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca jako właścicielka firmy nie wyraziła nigdy sprzeciwu wobec prowadzenia spraw firmy przez księgową męża, a wręcz taki stan tolerowała, nie można uznać, że okoliczność, iż faktury nie zawierały jej podpisu podważa możliwość uznania tych faktur za dokumentujące rzeczywiste transakcje dokonane przez firmę "E.", a co za tym idzie ich opodatkowanie.

Sąd, wskazując na treść art. 7 O.p., podniósł, że o tym, czy dana osoba jest podatnikiem decyduje prawo podatkowe materialne. Na podatniku ciąży nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego, w związku z istnieniem zdarzeń określonych w ustawach podatkowych. Bycie podatnikiem ma charakter obiektywny, i nie jest - co od zasady - uzależnione od kryteriów subiektywnych takich jak zachowanie należytej staranności czy brak winy. Hipoteza normy prawnej kreuje obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w warunkach przez prawo określonych, nawet niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Takie formalne powiązanie statusu podatnika z zaistnieniem czynności podlegających opodatkowaniu nie pozwala na powstanie sytuacji, gdy wola podatnika, który nie chce by dane czynności zostały opodatkowane rozstrzygała o zobowiązaniu mającym charakter nie cywilnoprawny (a zatem właśnie zależny od woli strony), lecz publicznoprawny, a zatem odrywający się - co do zasady - od przesłanek innych niż obiektywne. Ogólną zasadą jest zatem, że status podatnika stanowi konsekwencję sytuacji, w której zaistniały okoliczności faktyczne składające się na określony w przepisach prawa podatkowego podatkowy stan faktyczny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie sam fakt sfałszowania podpisu na fakturze sprzedaży przy jednoczesnym wyjaśnieniu przez organ, że transakcje udokumentowane tą fakturą miały w rzeczywistości miejsce nie jest wystarczający dla podważenia faktu zrealizowania tej transakcji. Zdaniem Sądu sfałszowanie podpisu właścicielki firmy na fakturach nie może być uznane zatem za wyłączające podatkowe rozliczenie transakcji, o których mowa w tych dokumentach.

Nie znajdując również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Sądowi I instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podlegającym na mocy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązkowi podatkowemu, podczas gdy podatnikiem jest podmiot, w przypadku którego zaistniały okoliczności faktyczne składające się na określony w przepisach prawa podatkowego podatkowy stan faktyczny, a w niniejszej sprawie udowodnionym zostało, że R. M., podówczas małżonek strony, fałszował faktury w ten sposób, że podpisywał je imieniem i nazwiskiem małżonki prowadzącej działalność, co zostało stwierdzone w wyroku Sądu Rejonowego w Z. z 22.03.2006 r., sygn. akt VII K 354/05, a zatem nie można wysnuć wniosku, że na skarżącej spoczywał obowiązek podatkowy.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podstawy kasacyjne strona ponownie podniosła, że skoro skarżąca de facto nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż zajmował się nią R. M. – wówczas małżonek skarżącej, to nie była podmiotem obrotu gospodarczego i w związku z tym nie ona jest winna Skarbowi Państwa świadczenie podatkowe, w tym konkretnym przypadku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nie można skarżącej obarczyć odpowiedzialnością przyjmując, że powinna była dołożyć należytej staranności. Skarżąca dołożyła należytej staranności, albowiem dokonała właściwego wyboru osoby, która miała pomóc jej w prowadzeniu spraw firmy. Tak oceniała wówczas swego męża, natomiast nie wiedziała, że on podrabiał podpisy na fakturach. Zdaniem skarżącej nie zaistniały w sprawie okoliczności faktyczne, składające się na określony w przepisach prawa podatkowego podatkowy stan faktyczny.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Autor skargi kasacyjnej podnosi tylko jeden zarzut, a mianowicie wskazuje na naruszenie art. 7 O.p. Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast jakichkolwiek zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby prowadzić do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji tutejszy Sąd, rozpatrując zasadność stawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego, związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Argumentacja prezentowana przez stronę skarżącą opiera się na twierdzeniu, że skarżąca nie prowadziła w roku 1998 r. działalności gospodarczej, albowiem faktycznie działalność tę prowadził małżonek skarżącej, on zaciągał zobowiązania i wystawiał faktury podrabiając podpis skarżącej, a zatem na skarżącej, nie będącej podmiotem obrotu gospodarczego, nie ciąży obowiązek podatkowy względem Skarbu Państwa. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Sąd pierwszej instancji, które nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej, w tej sprawie - dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. – brak było dowodów sfałszowania faktury przez męża skarżącej, a strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności, które wpłynęłyby na odmienną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym przyjąć należy za Sądem pierwszej instancji, że wobec braku jakichkolwiek dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom faktycznym dokonanym w postępowaniu, nie została spełniona przesłanka wznowieniowa zawarta w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. i w związku z tym odmowa uchylenia decyzji weryfikowanej w postępowaniu była prawidłowa.

Niezależnie od kwestii braku przesłanek do uchylenia decyzji wymiarowej w oparciu o art. 241 § 1 pkt 1 O.p. zarzut naruszenia art. 7 O.p., oparty na twierdzeniu, jakoby skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i w związku z tym nie ciążył na niej obowiązek podatkowy, nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi, przyjętymi następnie przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca począwszy od maja 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiot został w 1998 r. poszerzony o sprzedaż hurtową paliw i produktów ropopochodnych. Skarżąca w toku prowadzonych w firmie kontroli skarbowych nie kwestionowała wystawianych przez męża faktur, wiedziała o podpisywaniu i wystawianiu przez niego dokumentów. Nie ma zatem żadnych podstaw do podważenia statusu skarżącej jako podatnika. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, status podatnika stanowi konsekwencję sytuacji, w której zaistniały okoliczności faktyczne składające się na określony w przepisach prawa podatkowego podatkowy stan faktyczny i powstaje on w warunkach określonych przez prawo. Należy w całej rozciągłości podzielić uwagi Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie wykładni art. 7 O.p.

Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 wymienionej ustawy.