Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 876/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. Ż. i P. Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także w skrócie: "SKO", "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą A. Z. i P. Z. (dalej "podatnicy", "skarżący" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

Ww. decyzją z dnia [...] r. organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2015 dla właścicieli: P. Z. i A. Z. w wysokości [...] zł, płatny w terminie 14 dni od doręczenia decyzji. Uzasadniając decyzje organ I instancji wskazał, iż w jego ocenie cała nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlatego zarówno w odniesieniu do gruntów, jak i budynków niemieszkalnych organ zastosował stawki właściwe dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2

lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.

z 2016 r., poz. 716; dalej także w skrócie: "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa"). Na terenie nieruchomości znajdują się także budowle w postaci zbiornika naziemnego oraz ogrodzenia, które podlegają opodatkowaniu albowiem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynie garaże, z uwagi na ich wykorzystywanie do celów osobistych podatników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji - bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz na podstawie art. 229 O.p. o przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatników na okoliczność ustalenia zakresu nieruchomości wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku zaś uznania, że sprawa nadaje się do rozstrzygnięcia bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Pełnomocnik podatników zarzucił organowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie oględzin nieruchomości, z którą związane było postępowanie w sprawie wymiaru podatku, a także niedopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatników na okoliczność ustalenia w jakim wymiarze przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w toku postępowania ww. podnosili, że nieruchomość w przeważającym zakresie jest wykorzystywana do celów prywatnych;

- art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dowolną w miejsce swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania, w całości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nieruchomość w przeważającej części jest wykorzystywana do prowadzenia działalności prywatnej, co determinuje zastosowanie innych stawek podatkowych niż przyjęte przez organ podatkowy;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego, zwłaszcza z uwagi na brak dokonania oględzin przedmiotowej nieruchomości w kontekście składanych przez podatnika wyjaśnień,

a także braku dopuszczenia przesłuchania strony na okoliczność ustalenia powierzchni nieruchomości wykorzystywanej wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

2. naruszenie prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że cała nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w przeważającej części nieruchomość ta stanowi budynek mieszkalny oraz grunt związany z tym budynkiem.

Rozpoznając odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na wstępie zastrzegło, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...] skarżący są współwłaścicielami w ustawowej wspólności majątkowej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami [...] i [...] , karta mapy [...], o łącznej powierzchni [...] m², objętej księgą wieczystą nr [...]. Z aktu tego wynika, że działka nr [...] zabudowana jest budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej [...] m², budynkiem magazynowym - halą o powierzchni użytkowej [...] m², zespołem garażowym o powierzchni [...] m² wraz z infrastrukturą, w tym innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni [...] m², a nabycie nieruchomości nastąpiło w związku z prowadzoną przez P. Z. działalnością gospodarczą pod nazwą Z. -Trans P. Z.

Grunt o powierzchni [...] m² do momentu nabycia go przez podatników ww. aktem notarialnym (oznaczony wówczas jako część działki [...] i część działki [...] ) był w posiadaniu P. Z. na podstawie umowy dzierżawy nr [...] zawartej dnia [...] r. z Miastem K.

Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że nieruchomość położona w K. przy ul. [...] składa się z działki o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni [...] m², sklasyfikowanej jako "Bi" - inne tereny zabudowane oraz działki numer [...] o powierzchni [...] m² sklasyfikowanej jako "Bz" - tereny rekreacyjno- wypoczynkowe.

Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za przedmiotową nieruchomość za lata 2014-2015 oraz wezwał do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości.

W dniu [...] r. podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazali do opodatkowania: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m², budynki pozostałe - wolnostojące, szeregowe lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o powierzchni użytkowej [...] m² (wysokość powyżej 2,20 m). Następnie w dniu

[...] r. podatnicy złożyli korektę informacji podatkowej (bez wskazania przyczyn jej złożenia), w której podali: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m², grunty pozostałe o powierzchni [...] m², budynki pozostałe - wolnostojące, szeregowe lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m² (wysokość powyżej 2,20 m).

W dniu [...]r. organ I instancji przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości, podczas których ustalono, że teren nieruchomości wysypany jest szutrem i otoczony betonowym ogrodzeniem bez fundamentów. Część terenu stanowi parking dla tirów oraz pracowników firmy. Na terenie nieruchomości znajduje się 6 połączonych ze sobą garaży nietrwale związanych z gruntem, wykorzystywanych do celów prywatnych podatników. Jednocześnie podatnicy wyjaśnili, że w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla Z.-Trans P. Z. została ujęta część budynku biurowego i magazynowego, a na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności wykorzystuje jedynie część hali magazynowej. Z kolei część budynku biurowego zdaniem podatników wykorzystywana jest w celach mieszkaniowych. Ponadto wynajmują oni część nieruchomości na podstawie umowy zawartej w 2004 r. z Hurtownią [...] A. S. [...], które znajdują się na wynajętej części nieruchomości, nie są trwale związane z gruntem i nie stanowią własności podatników. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik podatników wskazał m.in., że wartość budowli w postaci ogrodzenia otaczającego nieruchomość wynosi [...] zł. W ocenie pełnomocnika nie można uznać, że cała nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się dalej do zarzutów odwołania, Kolegium zacytowało treść art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wskazując przy tym, że z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] r. rep. A nr [...] wynika jednoznacznie, że działki o nr geodezyjnym [...] oraz [...] nabyte zostały przez A. i P. Z. w związku z prowadzoną przez P. Z. działalnością gospodarczą pod nazwą: Z. -Trans P. Z. w K. ([...]) ul. [...].

Zdaniem Kolegium nie ulega wątpliwości, że podatnicy są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej prowadzącymi działalność gospodarczą odpowiednio pod nazwą: Z. -Trans P. Z. oraz Usługi i Spedycja, Kupno, Sprzedaż Samochodów Krajowych i Zagranicznych A. Z., wskazując adres ul. [...] w K. jako miejsce ich prowadzenia. Ponadto przedmiotowa nieruchomość stanowi również siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez inne podmioty: Hurtownia "[...]" A. S., "A" R. S., W.-Trans D. W., Z.-Trans A. Z., Z.-Trans M. Z.

Następnie SKO podkreśliło, że z akt sprawy wynika, iż na terenie nieruchomości nie znajduje się budynek mieszkalny. Jeden z budynków (o powierzchni użytkowej [...] m²) został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek biurowy, drugi (o powierzchni użytkowej [...] m²) jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, trzeci jako inny budynek niemieszkalny.

Cytując treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 - dalej u.p.g.k.), SKO przytoczyło orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazujące na wiążący charakter danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Na tej podstawie, zdaniem Kolegium, nie znajduje potwierdzenia stanowisko podatników, że w przeważającej części nieruchomość stanowi budynek mieszkalny i grunt związany z tym budynkiem.

Kolegium wskazało dalej na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, w którym podkreślono, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest to, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy.

Ponadto Kolegium zauważyło, że na terenie nieruchomości znajdują się budowle w postaci zbiornika naziemnego oraz ogrodzenia, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast budowle w postaci garaży z uwagi na ich wykorzystywanie do celów prywatnych podatników nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie SKO organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. Zaznaczył, że w sprawie zostały przeprowadzone w dniu [...]r. oględziny z udziałem stron oraz aplikanta adwokackiego K. K. Strony miały możliwość czynnego udziału w postępowaniu, przy czym odwołujący się nie skorzystali z uprawnienia wynikającego z art. 200 O.p. i przed wydaniem decyzji, nie zapoznali się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz nie wypowiedzieli się co do zgromadzonych dowodów. Ponadto Kolegium nie znalazło podstaw do prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p. Brak również podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz odwołującego się zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zdaniem Kolegium organ pierwszoinstancyjny ustalił przedmiot, sposób i podstawę opodatkowania budynków i gruntów stosując obowiązującą w 2015 r. stawkę podatkową wynikającą z Uchwały Rady Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2015 obowiązujących na terenie Miasta K.

W skardze na przywołaną powyżej decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania - mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niedopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżących na okoliczność ustalenia w jakim wymiarze przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podczas gdy, w toku postępowania, wskazani podnosili, że nieruchomość w przeważającej części wykorzystywana jest do celów prywatnych, co nie zostało wzięte pod uwagę przez organ w toku postępowania;

2) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak dokonania przez organ odwoławczy ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie ograniczenie się do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czym w konsekwencji naruszona została zasada dwuinstancyjności;

3) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dowolną w miejsce swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania, w całości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy nieruchomość w przeważającej części wykorzystywana jest do prowadzenia działalności prywatnej, co implikuje zastosowanie innych stawek podatkowych aniżeli przyjęte przez organ podatkowy;

4) art. 187 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego, zwłaszcza z uwagi na niedokonanie oględzin przedmiotowej nieruchomości po dokonaniu korekty przez skarżącego w dniu [...] r.,

5) art. 199 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz zaniechanie przesłuchania skarżących mimo zaistnienia niewyjaśnionych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

6) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego pomimo zgłoszenia przez stronę takiego wniosku oraz wobec istotnych wątpliwości co do prawidłowości dokonanych ustaleń stanu faktycznego przez Prezydenta Miasta K.

II. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż cała nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w przeważającej części nieruchomość ta stanowi budynek mieszkalny i grunt związany z tym budynkiem.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżących przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie uzasadnił podniesione na wstępie zarzuty. W tych ramach zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na fakt, iż skarżący – tytułem wyjaśnienia stanu faktycznego – wielokrotnie wyjaśniali organowi I instancji, że nieruchomość będąca przedmiotem postępowania nie jest w całości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem w większej części wykorzystują ją do celów prywatnych. W tym kontekście pełnomocnik podkreślił na gruncie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 682/14, że kwestia opodatkowania przedsiębiorców będących osobami fizycznymi wymaga od organu sporego zaangażowania oraz uwagi, gdyż przy opodatkowaniu nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości nie decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, ale sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana.

Pełnomocnik zwrócił dalej uwagę na to, że organ, po tym jak skarżący złożyli korektę deklaracji na potrzebę podatku od nieruchomości, a tym samym, będąc już w posiadaniu informacji w przedmiocie odmiennego przeznaczenia nieruchomości, aniżeli ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, winien dokonać ponownych oględzin nieruchomość, w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Pomimo to organ ograniczył się w istocie do zbadania wpisu do ewidencji gruntów i budynków bez faktycznego ustalenia przeznaczenia nieruchomości.

Wyjaśnił dalej, że oboje skarżący są przedsiębiorcami, jednakże mimo to, nie można względem nich wyłączyć dualizmu w postrzeganiu osoby przedsiębiorcy. Prowadzona działalność, zarówno przez skarżącego, jak i jego żonę, ma związek z transportem. Nie ulega zaś wątpliwości, że przy prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ mógł dojść do prawidłowego wniosku, że nie jest prawdą, aby cała nieruchomość była wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżących jest bowiem transport towarów. A zatem nieruchomość wykorzystywana przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej co do zasady urządzona powinna zostać jako biura, bądź też warsztaty służące do ewentualnej naprawy samochodów wykorzystywanych do jej prowadzenia. Podobnie, nieruchomość taką stanowić będzie część gruntu służąca jako parking dla tych samochodów. Z całą stanowczością natomiast, podkreślić należy, że nieruchomości takie nie będą stanowiły pomieszczenia służące do celów prywatnych rodziny skarżących, urządzone jako pomieszczenia mieszkalne. Podobnie, nie będzie można również przypisać waloru nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wewnętrznym drogom, stanowiącym ciągi komunikacyjne. Tym samym nie ulega wątpliwości, że organ nie dokonał z jednej strony prawidłowego zebrania materiału dowodowego, z drugiej natomiast, błędnie ocenił zgromadzony materiał, uznając, że cała nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżących zaakcentował następnie, że co prawda w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla Z.-Trans P. Z. została ujęta część budynku biurowego i magazynowego, jednakże na potrzeby prowadzonej przezeń działalności wykorzystywana jest jedynie część hali magazynowej. Z kolei część budynku wykorzystywana jest w celach mieszkalnych, prywatnych i w tym celu została urządzona. W tym też kontekście strona skarżąca zarzuciła organom, iż zaniechano dowodu z ich przesłuchania na okoliczność ustalenia, która część nieruchomości faktycznie wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dalej strona skarżąca zwróciła uwagę, że orzekając na podstawie art. 127 O.p., organ odwoławczy jest instancją merytoryczną i również może uzupełnić materiał dowodowy, co ma wpływ na realizację zasady szybkości postępowania.

Pozostałe wywody uzasadnienia skargi poświęcone zostały zarzutowi naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Co znamienne, wywody w tym zakresie pozostają w ścisłym związku z argumentacją dotyczącą naruszenia przez organy procedury podatkowej. W tych ramach, pełnomocnik w pierwszej kolejności ponownie zaakcentował dualizm osoby prowadzącej działalność gospodarczą i potrzebę rozgraniczenia sfery osobistej od tej, która jest związana wyłącznie z prowadzoną działalnością. W dalszej kolejności, kolejny raz w tej sprawie, podkreślił, iż mając na uwadze działalność prowadzoną przez skarżących, nie można stwierdzić, iż posiadana przez nich nieruchomość może być w całości wykorzystywana wprost na cel transportowej działalności gospodarczej. Na wskazanej nieruchomości nie znajdują się bowiem, ani biura mogące być ośrodkiem działalności pracowników zajmujących się logistyką przedsiębiorstwa, ani warsztat naprawczy dla posiadanego przez skarżącego taboru samochodów ciężarowych. Z całą pewnością jednak, za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą uznać należy szutrowy parking, będący częścią gruntu. Nie sposób jednak uznać za nieruchomość przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej pomieszczenia służące życiu rodzinnemu skarżących, urządzone jak pomieszczenia mieszkalne.

Organ podatkowy, rozstrzygając tego typu sprawy, nie może się – zdaniem strony skarżącej - ograniczyć jedynie do ustalenia tego, czy chociażby jeden ze współposiadaczy jest przedsiębiorcą i jaka jest treść wpisu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie skarżących organ powinien natomiast rozważyć inne okoliczności, a zwłaszcza to, czy ta nieruchomość jest w realny sposób związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżących, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. Interpretacja poczyniona bowiem przez organ może doprowadzić do opodatkowania najwyższymi stawkami budynków, budowli i gruntów, które nie mają nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżących zauważył w ślad za stanowiskiem orzecznictwa, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, na którą powołuje się organ w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji (tak Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014/2/21, Lex nr 1388356).

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Organ odwoławczy podkreślił, w wyniku przeprowadzonych w tym przypadku oględzin (w dniu [...] r.; organ błędnie wskazał w tym miejscu datę: "[...]r.") ustalono, że sporna nieruchomość jest przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą, choć aktualnie budynki nie są w całości na ten cel wykorzystywane. Z oględzin wynika nadto, że część budynku biurowego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie ma charakteru mieszkalnego. Budynek ten był w posiadaniu skarżących - przedsiębiorców, ponieważ prowadzą oni działalności gospodarcze, których siedziba jest w tym miejscu, a do ewidencji środków trwałych wprowadzono ogólnie całą nieruchomość gruntową i znajdujące się na niej budynki. Kolegium podkreśliło, że w ewidencji budynków nie znajduje się na spornej nieruchomości żaden budynek mieszkalny. Są tam natomiast ujawnione: budynek biurowy oraz budynek zakwalifikowany jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe.

W konsekwencji Kolegium podniosło, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Z tego też powodu brak było podstaw na gruncie art. 188 O.p. do przeprowadzenia kolejnych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zakwalifikowanie przez organy podatkowe przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci gruntów i budynków, położonych w K. przy ul [...], jako związanych z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą. Jak bowiem wskazały organy obu instancji, nieruchomość została nabyta w 2014 r. przez podatników w związku z prowadzoną przez P. Z. działalność gospodarczą pod firmą Z. - Trans. Na terenie tej nieruchomości oboje podatnicy prowadzą działalność gospodarczą, w tym A. Z. - jako Usługi i Spedycja, Kupno, Sprzedaż Samochodów Krajowych i Zagranicznych A. Z. Część gruntu o wielkości [...] m 2 jest wynajmowana innemu przedsiębiorcy z przeznaczeniem na cele usługowo - handlowe i siedzibę firmy. Na gruncie tym działalność gospodarczą prowadzi także kilka innych podmiotów gospodarczych, wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Skarżący z kolei kwestionowali poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a w szczególności podnosili, że tylko wskazana w korekcie deklaracji z dnia [...]r. część nieruchomości związana jest z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą (a konkretnie: [...] m2 pow. budynku i tyleż samo położonego pod nim gruntu) natomiast pozostała część jest przez skarżących wykorzystywana dla celów prywatnych - mieszkaniowych. Akcentowali, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą przy wymiarze podatku od nieruchomości należy oddzielić majątek osobisty od majątku związanego z tą działalnością. Innymi słowy, według skarżących opodatkowaniem stawką najwyższą winna podlegać tylko ta część nieruchomości, która jest przez nich faktycznie wykorzystywana do celów gospodarczych. W skardze nie zawarto natomiast zarzutów związanych z opodatkowaniem budowli.

Mając na uwadze tak zarysowany spór w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, iż ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. są prawidłowe i dały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Ustalenia te zostały oparte w głównej mierze na niekwestionowanych zapisach ewidencji gruntów i budynków oraz wyciągu z ewidencji środków trwałych przedłożonej przez podatników, jak również na protokole oględzin przedmiotowej nieruchomości z dnia [...]r. W toku oględzin ustalono, że na działkach gruntu o powierzchni [...] m2 i [...] m2 (stanowiących jedną całość) położone m.in. są: budynek biurowy o pow. użytkowej [...] m2, budynek magazynowy o pow. [...] m2, które jako jedyne posiadają cechy budynku. Pozostałe zabudowania tj. zespół garaży i inny budynek niemieszkalny o pow. [...] m2 - nie są przedmiotem opodatkowania (a zatem i sporu) w niniejszej sprawie. Ustalenia opisane w protokole z oględzin mają wsparcie w bogatym materialne zdjęciowym, stanowiącym załącznik do protokołu.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają innymi grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym jeżeli grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów może być ustalona – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1a - w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków. Według zaś art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu do końca 2015 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnotować należy, iż skarżący są wyłącznymi właścicielami przedmiotowych nieruchomości. Nie budzi więc wątpliwości, że to na nich ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Niekwestionowana jest także okoliczność, że skarżący będący właścicielem nieruchomości jest przedsiębiorcą.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż w orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sądy akcentują, że dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 376/14).

Podkreślić jednocześnie należy, że jak przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie, tak sformułowana definicja legalna związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą rodzi pewne wątpliwości w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, którzy mają możliwość posiadania także majątku osobistego (niegospodarczego), a który nie powinien być rozpoznawany jako związany z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wyłącznie gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania (cele gospodarcze czy prywatne) podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek (tak też NSA w wyroku z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 558/13). Warto w tym miejscu zacytować pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1796/14, w którym Sąd ten wskazał, że: "(...) znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej".

W świetle przedstawionego poglądu, który Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, zgodzić się trzeba z twierdzeniem skargi, że w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą winno się rozróżnić nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą od nieruchomości przeznaczonych tylko do celów prywatnych tej osoby. Taką też koncepcję przyjęły organy obu instancji w niniejszej sprawie, czemu dały wyraz zarówno w uzasadnieniu decyzji jak i w uznaniu, że wolnostojące garaże są nieruchomością przeznaczoną do osobistego użytku skarżących.

Niemniej jednak - zdaniem Sądu - organy podatkowe zasadnie wywiodły, że sytuacja taka nie ma miejsca w pozostałym zakresie a to w odniesieniu do gruntu i budynków.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sporna nieruchomość była od 2004 r. dzierżawiona przez podatnika P. Z. jako przedsiębiorcę od Miasta K. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...]r., nieruchomość ta została nabyta w związku z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą w celu wykorzystania jej do prowadzenia tej działalności. Świadczą o tym choćby wielomilionowe (ponad [...] zł) inwestycje poczynione przez podatnika na nieruchomości, co wprost wynika z treści § 1 i 2 umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...]r. oraz z umowy sprzedaży zawartej w ww. akcie notarialnym. Na podstawie zgromadzonych dowodów (w tym także oświadczenia samego podatnika) stwierdzić należy, że cała powierzchnia nabytego aktem notarialnym gruntu o wartości początkowej [...] zł została ujęta w ewidencji środków trwałych firmy Z. - Trans. Podobnie, pod pozycją 25 w ewidencji środków trwałych zostały ujęte wszystkie znajdujące się na nieruchomości budynki, czemu strona skarżąca nie zaprzeczyła. Podnosiła bowiem jedynie, że w ramach działalności gospodarczej faktycznie wykorzystuje tylko część powierzchni magazynowej. Z kolei część gruntu jest wynajmowana innemu przedsiębiorcy, a szereg innych podmiotów działających m.in. w branży transportowej prowadzi na spornej nieruchomości swoją działalność. Te okoliczności świadczą według Sądu jednoznacznie o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości. Ponadto z ewidencji gruntów i budynków wprost wynika, że znajdują się na niej budynki zakwalifikowane jako "budynek biurowy o pow. [...] m2" oraz "zbiorniki silosy i budynki magazynowe", położone na gruncie posiadającym symbol użytku Bi. Jak również zwrócił uwagę organ I instancji, z arkuszy danych ewidencyjnych tych budynków nie wynika, aby zostały w nich wyodrębnione lokale mieszkalne.

Przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości, jest powołany w zaskarżonej decyzji art. 21 u.p.g.k. Zgodnie z powyższą regulacją, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz zawsze powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie klasyfikacji gruntu lub budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile ich funkcja wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, przy wymiarze podatku od nieruchomości, zalicza się dane dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położnych na tych gruntach budynków. Jeżeli budynek jest wpisany w ewidencji, to dane z ewidencji są dla organu podatkowego wiążące przy ustalaniu podatku od nieruchomości. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części, stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, o ile w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny, bądź ewentualnie w ogóle nie został ujawniony w ewidencji.

Co również istotne, zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.g.k., osoby o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 (właściciel gruntu lub budynku), są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian. Oznacza to, że status podatnika od nieruchomości, będącego osobą fizyczną, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., daje takiej osobie możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego dotyczącego zmian w ewidencji gruntów. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane (tak NSA w wyroku z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 570/16).

Skoro zatem przedmiotowe budynki nie są budynkami mieszkalnymi według danych z wypisu z ewidencji, co więcej - ich mieszkalny charakter nie znalazł potwierdzenia w protokole oględzin nieruchomości ani w innym materiale dowodowym, twierdzenia strony skarżącej, że budynki o pow. użytkowej [...] m2 oraz grunt o pow. [...] m2 służą zaspokajaniu osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżących uznać przyjdzie za całkowicie gołosłowne. Jako takie nie mogą z kolei podważać prawidłowości stanowiska organów, że zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki, są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i winny być opodatkowane stawka najwyższą wynikającą z uchwały Rady Miasta K. z dnia [...] r. Sąd nie dopatrzył się nadto uchybień w zakresie opodatkowania budowli.

W sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dokonały wystarczających i prawidłowych ustaleń faktycznych zgodnie za zasadami postępowania wynikającymi z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym informacji przedłożonej przez podatników. Organy nie uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na pełną akceptację. W rezultacie prawidłowo zostało zastosowane prawo materialne, w szczególności przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l.

Ma marginesie zauważyć przyjdzie, że strona nie wskazała jaka de facto powierzchnia budynków jest wykorzystywana na cele mieszkalne (posługując się sformułowaniem "część" lub większość"), nie skorzystała także z przysługującego jej prawa do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, iż w świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w odwołaniu o ponowne przeprowadzenie oględzin oraz przesłuchanie podatników w charakterze strony na okoliczność sposobu wykorzystania spornej nieruchomości. Raz jeszcze bowiem podkreślić trzeba, iż jedynie w sytuacji, gdy budynek nie jest wpisany do ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe dla ustalenia rzeczywistej funkcji budynku.

W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.