Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2158/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b)
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Centrum [...] I. spółki z o.o. z siedzibą L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1329/07 w sprawie ze skargi Centrum [...] I. spółki z o.o. z siedzibą L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 16 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1329/07, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), oddalił skargę Centrum [...] I. Sp. z o. o. z siedzibą w L. - dalej jako Skarżąca, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 16 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2004.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2007 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 2 kwietnia 2007 r. nr [...], określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 r. w kwocie 95.021,20 zł. W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że na mocy umowy z dnia 25 października 1997 r. zawartej z Kierownikiem Urzędu Rejonowego w L. Skarżąca otrzymała w zarząd zabudowaną nieruchomość położoną w L. przy ul. W. 45/47, o powierzchni 4785 m2. Pismem z dnia 9 maja 2003 r. Prezydent Miasta L. rozwiązał tę umowę bez wypowiedzenia. Decyzją z dnia 9 czerwca 2003 r. Wojewoda L. na mocy art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.), zwanej dalej "Przepisy wprowadzające", stwierdził nieodpłatne nabycie własności przedmiotowej nieruchomości Skarbu Państwa z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. przez gminę Miasto L. Wyrokiem zaocznym z dnia 9 czerwca 2004 r. sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w L. nakazał Skarżącej wydanie przedmiotowej nieruchomości Miastu L. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w L z dnia 16 grudnia 2004 r. Przedmiotowa nieruchomość została przejęta przez Miasto L. w 2005 r.

Pismem z dnia 9 października 2003 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji za 2003 r., czego Spółka odmówiła. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2005 r. organ wszczął z urzędu postępowanie dotyczące podatku od przedmiotowej nieruchomości za lata 2003-2005.

Utrzymując w mocy czwartą z kolei decyzję Prezydenta Miasta L. dotyczącą podatku od nieruchomości za rok 2004 SKO wyjaśniło, że sporna nieruchomość, oznaczona w ewidencji gruntów jako "Ba", tzn. "tereny przemysłowe", o powierzchni 4785 m2, stanowi grunt podlegający podatkowi od nieruchomości. Na gruncie tym są posadowione budynki o powierzchni 4785 m2, co wynika z deklaracji Spółki za lata 1998-2002 oraz budowle, o zadeklarowanej wartości 22.284,00 zł.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm. – powoływana dalej jako -u.p.o.l.) podatek od nieruchomości obciąża osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Zdaniem Kolegium skoro przedmiotowa nieruchomość stała się z mocy prawa własnością Gminy Miasto L. z dniem 27 maja 1990 r., co zostało stwierdzone deklaratoryjną decyzją Wojewody L. z dnia 9 czerwca 2003 r., nr [...], to umowa z dnia 25 października 1997 r., zawarta przez Spółkę z Kierownikiem Urzędu Rejonowego w L. okazała się być umową nieważną od samego początku. Wobec powyższego Spółka posiadała nieruchomość stanowiącą własność Gminy Miasto L., co mieści się w hipotezie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l.

Decyzja SKO w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Skarżącą, która zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, art. 2, 7, 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że Gmina może skutecznie powołać się na swoje prawo dopiero po 6 czerwca 2003 r., czyli od daty wydania decyzji komunalizacyjnej. W celu wykazania swojego tytułu do nieruchomości Gmina nie może powoływać się wyłącznie na przepis, na podstawie którego nastąpiła komunalizacja. Podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy jest zarządca jedynie w przypadku ustanowienia trwałego zarządu, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem skarżącej Spółka była dzierżycielem przedmiotowej nieruchomości. Instytucja ta uregulowana jest w art. 338 K.c., zgodnie z którym kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego jest dzierżycielem. Dzierżyciel włada faktycznie rzeczą za i dla kogo innego. Nie jest wówczas podatnikiem podatku od nieruchomości, bo nie wymienia się go w art. 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, mimo trafności niektórych zarzutów, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przyjął, że skoro w dniu 25 października 1997 r. Spółka zawarła umowę z Kierownikiem Urzędu Rejonowego w L. o oddanie przedmiotowej nieruchomości w zarząd, a nieostateczna decyzja komunalizacyjna została wydana 9 czerwca 2003 r., to należy stwierdzić, że w dniu 9 maja 2003 r. Prezydent Miasta L. nie był władny samodzielnie rozwiązać tej umowy, ponieważ w zakresie przedmiotowej nieruchomości nie mógł jeszcze wykonywać uprawnień właściciela. Zatem oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy złożone w imieniu Gminy w dniu 9 maja 2003 r. dotknięte było względną nieważnością, którą jednak sanowała późniejsza, ostateczna decyzja komunalizacyjna (por. podobny pogląd dotyczący możliwości sprzedaży komunalizowanej nieruchomości - G. Bieniek i in. Komentarz do ustawy o gospodarce nieruchomościami, Zielona Góra 2000, s. 155). Oznacza to, że wobec wydania ostatecznej decyzji stwierdzającej nabycie przez Gminę własności przedmiotowej nieruchomości - czynność rozwiązania umowy dotyczącej zarządzania nieruchomością przez skarżącą Spółkę - została konwalidowana, co spowodowało, że od daty rozwiązania umowy skarżąca stała się posiadaczem nieruchomości bez tytułu prawnego. Sytuacja taka dotyczy całego roku 2004. Sąd I instancji zauważył też, że z pisma organu z dnia 19 sierpnia 2008 r. wynika, że wymienione oświadczenie woli było jedynym oświadczeniem o rozwiązaniu omawianej umowy i wywołało skutki również na gruncie prawa cywilnego. Stało się bowiem podstawą skutecznego żądania w sprawie prowadzonej przed sądem powszechnym, który prawomocnym wyrokiem nakazał Spółce wydanie przedmiotowej nieruchomości Miastu L.

Słusznie więc, zdaniem Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie zastosowały art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. jako podstawę prawną decyzji wymiarowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2, 7, 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą, tym bardziej, że skarżąca nie sprecyzowała dokładnie na czym to naruszenie miałoby polegać.

Skargą kasacyjną Centrum [...] I. Sp. z o. o. zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych w zw. z art. 58 § 1 Kc poprzez przyjęcie, że oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy o oddanie nieruchomości w zarząd złożone skarżącej spółce złożone przez Prezydenta Miasta L. w dniu 9 maja 2003 r. tj. przed wydaniem ostatecznej decyzji komunalizacyjnej w dniu 9 czerwca 2003 r. było dotknięte nieważnością względną, a czynność rozwiązania umowy została konwalidowana na skutek komunalizacji,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 Kpa polegające na oddaleniu skargi pomimo zaistnienia istotnego naruszenia przepisów postępowania – art. 7 i art. 77 § 1 Kpa – przez organ administracji wyższego stopnia poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przyjecie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że przedmiot opodatkowania mógł być ze względów technicznych w całości wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej jej autor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według właściwych przepisów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu I instancji uznające, że Prezydent Miasta L. skutecznie rozwiązał umowę z dniem złożenia oświadczenia woli pomimo faktu, że nie był w tym czasie legitymowany do występowania w obrocie prawnym jako właściciel spornej nieruchomości jest błędne z kilku względów. Po pierwsze, stanowisko to zakłada, że konwalidacja nastąpiła niejako z mocy prawa, a nie na skutek potwierdzenia przez podmiot legitymowany czynności prawnej dotkniętej wadą. Po drugie brak jest podstaw do przyjęcia, że czynność tego typu mogła być konwalidowana w sytuacji, kiedy oświadczenie woli składał podmiot nie mający prawa do występowania w obrocie prawnym jako właściciel nieruchomości. Kwestia ta ma istotne znaczenie dlatego, że od jej rozstrzygnięcia zależy ustalenie od kiedy Skarżąca posiadała nieruchomość bez tytułu prawnego tj. od kiedy była podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe oświadczenie woli było dotknięte sankcją nieważności bezwzględnej, a zatem zamierzona czynność rozwiązania umowy nie wywołała żadnych skutków prawnych. Podniosła Skarżąca, że wyrok eksmisyjny sądu powszechnego miał charakter deklaratoryjny i nie wiąże w tej sprawie. Na marginesie wskazano, że sąd administracyjny nie ustalił jakie były przesłanki takiego orzeczenia sądu powszechnego. Nieważność bezwzględna w/w czynności wynika z faktu, że była ona sprzeczna z ustawą tj. z art. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawy o pracownikach samorządowych, a co za tym idzie na mocy art. 58 § 1 Kc. nieważna.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) co do zasady w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 7 i art. 77 Kpa. Należy zatem zauważyć, że postępowania podatkowe, a takim niewątpliwie jest postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości prowadzone są według przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie stosowało przepisy Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny I instancji dokonując sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji badał jej zgodność z normami proceduralnymi właściwymi dla tego postępowania tj. przepisami Ordynacji podatkowej. Nie można wobec powyższego skutecznie podnosić zarzutu, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 7 i art. 77 Kpa, albowiem przepisów tych organy podatkowe nie stosowały a w konsekwencji Sąd I instancji nie mógł stwierdzić uchybienia tym przepisom w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów, które nie były stosowane w rozpoznawanej sprawie, a których naruszenia dopuścić miały się organy podatkowe i czego nie zauważył Sąd I instancji czyni taki zarzut bezzasadnym.

Rozważenia wymaga zatem zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych w zw. z art. 58 § 1 Kc.

Naruszenie wskazanych przepisów miało polegać zdaniem Skarżącej na błędnym przyjęciu, że Prezydent Miasta L. skutecznie rozwiązał umowę z dniem złożenia oświadczenia woli pomimo, iż nie był w tym czasie legitymowany do występowania w obrocie prawnym jako właściciel spornej nieruchomości. Zdaniem skarżącej oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy złożone przez Prezydent Miasta L. było obarczone nieważnością bezwzględną jako sprzeczne z ustawą. Sytuacja ta skutkowała tym, iż Spółka jako dzierżyciel zależny nie była zobowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości.

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ww. przepisem obowiązek podatkowy nałożony jest na podmioty, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane lub ich części, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Każdy, kto objął w posiadanie nieruchomość, jej część lub obiekt budowlany niezłączony trwale z gruntem albo jego część i nie dokonał tego na podstawie umowy, jest podatnikiem. Przez pojęcie "tytuł prawny" należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również zarząd, użytkowanie wieczyste, użytkowanie (art. 252 Kc.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten zastosowano w niniejszej sprawie prawidłowo, zasadnie uznając, iż Skarżąca posiada sporną nieruchomość bez tytułu prawnego.

Na mocy umowy z dnia 25 października 1997 r. zawartej z Kierownikiem Urzędu Rejonowego w L. Skarżąca otrzymała w zarząd zabudowaną nieruchomość położoną w L. przy ul. W. 45/47, o powierzchni 4785 m2. Pismem z dnia 9 maja 2003 r. Prezydent Miasta L. rozwiązał tę umowę bez wypowiedzenia. Decyzją z dnia 9 czerwca 2003 r. Wojewoda L. na mocy art. 5 ustawy - Przepisy wprowadzające stwierdził nieodpłatne nabycie własności przedmiotowej nieruchomości Skarbu Państwa z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. przez gminę Miasto L. Wyrokiem zaocznym z dnia 9 czerwca 2004 r. sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w L. nakazał Skarżącej wydanie przedmiotowej nieruchomości Miastu L. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia 16 grudnia 2004 r. Przedmiotowa nieruchomość została przejęta przez Miasto L. w 2005 r.

Skarżąca bezwzględnej nieważności oświadczenia Prezydenta Miasta L. z dnia 9 maja 2003 r. upatruje w tym, że czynność ta była sprzeczna z art. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy – Przepisy wprowadzające. W ocenie NSA żaden z wymienionych przepisów nie daje podstaw do takiego twierdzenia. Przepis art. 5 stanowi o komunalizacji mienia państwowego natomiast art. 18 ust. 1 zawiera upoważnienie w myśl, którego wojewoda wydaje decyzje w sprawie stwierdzenia nabycia mienia z mocy prawa, w sprawie jego przekazania - w zakresie unormowanym ustawą.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że tylko sprzeczność z normami bezwzględnie wiążącymi lub semiimperatywnymi może prowadzić do nieważności czynności prawnej, o której mowa w art. 58 Kc., albowiem jedynie normy tego rodzaju mogą wyznaczać wiążące dla stron zakazy (nakazy) dotyczące treści czynności prawnych lub realizowanych przez nie celów (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 2001, s. 318; Z. Radwański, Prawo cywilne, 2007, s. 280; wyr. SN z dnia 7 września 2000 r., I CKN 298/00, Lex nr 303345).

W wyroku z dnia 6 lutego 2004 r. sygn. akt II CK 404/02 (LEX nr 157282) SN stwierdził, że chociaż nabycie własności na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 1990 r. - Przepisy wprowadzające następuje z mocy prawa z chwilą wejścia ustawy w życie, to stwierdzenie owego przejścia prawa należy, stosownie do art. 18 ust. 1, do kompetencji organu administracji państwowej - wymaga decyzji wojewody. Decyzja ta stanowi akt deklaratoryjny, ale konieczny i zawierający sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili jej wydania (a ściśle - uprawomocnienia) gmina może skutecznie powoływać się w obrocie na swoje prawo, i prawem tym rozporządzać. Do tego czasu gmina nie może powoływać się na samo brzmienie wymienionego art. 5 ustawy, gdyż decyzja wojewody stanowi sformalizowany i jedyny dowód nabycia przez gminę składników będących mieniem państwowym. Sytuacja ta powoduje w istocie czasowe wyłączenie uprawnień właścicielskich. Nabycie mienia komunalnego stanowi uwłaszczenie gminy częścią mienia ogólnonarodowego i ma charakter pochodny - gmina staje się następcą Skarbu Państwa.

W świetle uwag powyższych zgodzić się należy z konkluzją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy złożone w imieniu Gminy w dniu 9 maja 2003 r. dotknięte było względną nieważnością, którą jednak sanowała późniejsza ostateczna decyzja komunalizacyjna. Jak wyjaśnił w wyżej powołanym wyroku SN brak ostatecznej decyzji komunalizacyjnej miał ten skutek, że Gmina w istocie czasowo wyłączona była z wykonywania uprawnień właścicielskich. Nie oznacza to jednak, że dokonywane w tym czasie czynności "właścicielskie" były sprzeczne z ustawą i jako takie bezwzględnie nieważne. Z treści Przepisów wprowadzających nie da się też wyprowadzić twierdzenie o bezwzględnym zakazie wykonywania uprawnień właścicielskich przez gminę do czasu wydania ostatecznej decyzji komunalizacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu, iż Sąd I instancji nie ustalił jakie były przesłanki orzeczenia o eksmisji wydanego przez sąd powszechny należy wyjaśnić, że nie jest rolą sądu administracyjnego ustalanie przesłanek jakimi kierowały się sądy powszechne przy wydawania określonych wyroków. Zakres kognicji sadów administracyjnych wyznacza art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1) i kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.