Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1148/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 6;  art. 96  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10, 11, 12
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2011 roku sprawy ze skargi Gmina W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2011 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina W. zadania na nią nałożone na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) wykonuje za pomocą 284 jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, m.in. szkół, domów kultury, powiatowych służb, inspekcji i straży.

W tym stanie rzeczy sformułowano pytania:

1. Czy w praktyce możliwe i dopuszczalne są dwa tryby rejestracji Gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, tj. gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie (w takim przypadku deklaracja VAT Gminy obejmuje wszystkie czynności opodatkowane, realizowane przez Gminę i jej jednostki budżetowe) lub gmina i jej jednostki budżetowe będą zarejestrowane odrębnie dla celów VAT, zaś ostateczna decyzja co do sposobu rejestracji dla celów VAT należy do Gminy oraz jej jednostek budżetowych i jest uzależniona m.in. od organizacji wewnętrznej gminy, w szczególności stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w statucie?

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, czy jedynym prawidłowym sposobem zarejestrowania gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT jest rejestracja pod jednym numerem NIP i posługiwanie się jednym numerem NIP nadanym Gminie?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że z uwagi na fakt, iż podatnikami podatku VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, co do zasady jedynie gmina cechuje się odpowiednim stopniem samodzielność i spełnia definicję podatnika VAT. W odniesieniu zaś do statusu jednostek budżetowych, to w zależności od ustroju organizacyjnego gminy i stopnia samodzielności jednostek budżetowych, do decyzji gminy będzie należało czy jednostki budżetowe będą stanowiły dla celów VAT część gminy jako podatnika VAT, czy też będą zarejestrowane odrębnie.

W ocenie wnioskodawcy, uwzględniając z jednej strony definicję podatnika VAT (wskazującą, że de facto wyłącznie gmina spełnia kryteria uznania jej za podatnika VAT), a z drugiej strony kwestie związane z dotychczasową praktyką należy stwierdzić, że możliwe i dopuszczalne są dwa tryby rejestracji gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, tj. gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie, lub gmina i jej jednostki budżetowe będą zarejestrowane odrębnie dla celów VAT. Ostateczne decyzja co do sposobu rejestracji dla celów VAT będzie należeć do gminy oraz jej jednostek budżetowych i będzie uzależniona m. in. od organizacji wewnętrznej gminy, w szczególności od stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w statucie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina powołała się na orzeczenia: z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08, z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1958/07, z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt 1 SA/Łd 622/08, z dnia 9 kwietnia 1993 r., sygn. akt I ACz 200/93, z dnia 6 lipca 2005 r,, sygn.

akt VI SA/Wa 2083/04, z ansa 23 lipca 2004 r., sygn. akt lII CK 266/03, z dnia 28 września 1995 r., sygn. akt III CZP 123/95, uchwałę RIO w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. XXIV/3071/2003, pismo Ministra Finansów z dnia 18 maja 2005r. skierowane do Dyrektorów Izb Skarbowych i Naczelników Urzędów Skarbowych (nr OS5-065-171-MG/2633/05).

W odniesieniu do pytania drugiego skarżąca gmina wskazała, że jeśli przyjąć, że tryb rejestracji gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT nie może być przedmiotem autonomicznej decyzji gminy uzależnionej od jej wewnętrznej organizacji, to z uwagi na konieczność spełnienia przez podatnika VAT kryterium "samodzielności", jedynym właściwym rozwiązaniem jest posługiwanie się dla celów VAT przez gminę i jej jednostki budżetowe wyłącznie jednym numerem NIP (jedna rejestracja) nadanym gminie. Zatem - w ocenie gminy - jedynym alternatywnym stanowiskiem możliwym do wdrożenia, jest uznanie, że gmina oraz jej wszystkie jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika VAT i dlatego powinny posługiwać się wyłącznie jednym numerem NIP.

W ocenie wnioskodawcy stanowisko przedstawione przez gminę zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in.: w wyroku: z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08 z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 619/08, z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1949/07, z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, przez wojewódzkie sądy administracyjne, przykładowo w wyroku: WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 167/08, WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1078/09, WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 816/08.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011r. nr [...] stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ uznał, że jeżeli wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Powyższe oznacza, iż nie są możliwe i dopuszczalne proponowane przez wnioskodawcę dwa tryby rejestracji dla celów podatku VAT, tj. gminy i jej jednostek budżetowych, uzależnione m. in. od organizacji wewnętrznej gminy, czy stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w ich statutach. O samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe gminy nie może bowiem przesądzać autonomiczna decyzja gminy, ale obiektywne kryteria.

W kontekście powyższego za nieprawidłowe w ocenie organu należy również uznać stanowisko strony skarżącej, że jedynym prawidłowym sposobem jest zarejestrowanie dla celów podatku VAT gminy i jej jednostek budżetowych pod jednym numerem identyfikacji podatkowej i posługiwanie się NIP nadanym gminie.

Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 t.j. ze zm.), w skrócie ustawa o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są co do zasady odrębnymi podatnikami VAT pomimo, iż przepisy regulujące ich status powodują, że brak jest podstaw do uznania, że prowadzą samodzielną działalność gospodarczą;

- przepisów dotyczących postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 tj. ze zm.), w skrócie O.p., poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego dla uznania stanowiska gminy za nieprawidłowe oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia w interpretacji do przytoczonych przez gminę tez z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W skardze zaznaczono, że gmina nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Natomiast w ocenie Skarżącej brak jest podstaw prawnych do przyjęcia stanowiska Ministra Finansów w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, zgodnie z którym jednostki gminy co do zasady są odrębnymi podatnikami VAT. W ocenie Gminy, w zaskarżonej interpretacji:

- nie przedstawiono żadnej argumentacji uzasadniającej przyjęcie takiego poglądu,

- nie odniesiono się do podniesionych przez gminę przesłanek wskazujących na brak samodzielności gospodarczej jednostek budżetowych,

- bezpodstawnie stwierdzono, iż kwestia samodzielności poszczególnych jednostek powinna być przedmiotem odrębnych wniosków o interpretację składanych przez te jednostki pomimo, iż gmina jako podatnik VAT jest w pełni uprawniona do występowania z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą zakresu czynności realizowanych za pośrednictwem poszczególnych jednostek organizacyjnych, które powinny być wykazane w rozliczeniach VAT Gminy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska gmina powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt. III CZP 160/9 oraz wyroki: SN z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III CK 266/03, NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, że podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań i innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Analiza przepisów wskazuje, że gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

W zakresie zarzutu braku uzasadnienia prawnego stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji skarżąca gmina wskazała, że zgodnie z art. 14c O.p. w przypadku nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy organ jest zobowiązany wskazać stanowisko prawidłowe i dokonać uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Oznacza to, że w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowego stanowiska wnioskodawcy organ winien stwierdzić jakie stanowisko jest prawidłowe oraz wskazać w jaki sposób należy rozumieć przepisy prawa podatkowego, które znajdą zastosowanie w odniesieniu do wskazanego przez wnioskodawcę zdarzenia. Przepisy nie nakładają na organ obowiązku ustosunkowania się do argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego stwierdzenia przez organ, że kwestia samodzielności poszczególnych jednostek powinna być przedmiotem odrębnych wniosków o interpretację składanych przez te jednostki pomimo, że - w ocenie skarżącej - gmina jako podatnik VAT jest w pełni uprawniona do występowania z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą zakresu czynności realizowanych za pośrednictwem poszczególnych jednostek organizacyjnych, organ wskazał na regulujący tą kwestię przepis art. 14b § 1 O.p., z którego wynika, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki. Oznacza to, że skarżąca może wystąpić z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tylko we własnym imieniu, wówczas bowiem występuje jako zainteresowana w indywidualnej sprawie. Natomiast w kwestii określenia praw i obowiązków podatkowych jednostek organizacyjnych gminy, wniosek o interpretację indywidualną winna złożyć dana jednostka.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121§1 O.p polegającego na braku odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych organ podniósł, że nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 280/10 nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie strony samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną interpretację w ramach wyżej wskazanego zakresu kognicji, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami dotyczy okoliczności, w których jednostka budżetowa samorządu terytorialnego będzie samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej uzależnione jest to od ustroju organizacyjnego gminy i stopnia samodzielności jednostek budżetowych. Ostatecznie to od decyzji gminy ma zależeć czy jednostki budżetowe będą stanowiły dla celów VAT część gminy jako podatnika VAT, czy też będą zarejestrowane odrębnie.

Strona skarżąca podniosła nadto kwestię samodzielności działalności gospodarczej jednostek budżetowych gmin. Skarżąca nie zajmuje w tym zakresie jednoznacznego stanowiska. We wniosku o wydanie interpretacji po przedstawieniu obszernej argumentacji przemawiającej przeciwko możliwości uznania działalności gospodarczej jednostek budżetowych gmin za samodzielną, skarżąca stwierdza, że "nie można mówić, iż wskazane jednostki organizacyjne spełniają warunki dla uznania ich za podatników VAT, z drugiej jednak strony z uwagi na specyfikę działalności gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, szczególnie uzasadnione wydaje się uwzględnienie dotychczasowej praktyki podatkowej potwierdzającej, że odrębna rejestracja była w praktyce powszechna i akceptowana". W skardze natomiast skarżąca koncentruje się na podważeniu możliwości uznania działalności podległych jej jednostek za samodzielną działalność gospodarczą.

Zdaniem organu podatkowego decydujące znaczenie mają kryteria obiektywne, ustalone w oparciu o art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem organu z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w takiej sprawie może wystąpić tylko jednostka budżetowa. Ustaleń w kwestii samodzielności działalności gospodarczej jednostek gminy należy zdaniem organu każdorazowo rozpatrywać na podstawie kryteriów obiektywnych, na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną, o posiadaniu której decyduje jedynie przepis materialnego prawa podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że punktem wyjścia konstrukcji podmiotowości podatkowej nie jest podmiot z jej immanentnymi cechami i właściwościami, lecz sytuacja faktyczna stanowiąca tworzywo dla konstrukcji przedmiotu podatku. Natomiast przymiot podatnika przyznawany jest tym podmiotom, z którymi można powiązać te sytuacje. Skoro tak, to jednostka życia społecznego staje się podmiotem podatku jeśli można przypisać jej podatkowy stan faktyczny, tj. jeśli może ona znaleźć się w stypizowanej w postaci podatkowego stanu faktycznego sytuacji faktycznej (por. M. Kalinowski "Podmiotowość prawna podatnika" Toruń 1999 r.). Zakres podmiotowy podatku determinowany jest wyraźnie przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski "Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL" t. 3 pod red. M. Wersalskiego, Ossolineum 1985, s. 206; "Wprowadzenie do prawa podatkowego" s. 57-58). Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 O.p. wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku prawno-podatkowego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa" [w:] Ordynacja podatkowa. Studia pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 86-88).

Skoro o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu, regulującego konstrukcję danego podatku. W przedmiotowej sprawie będzie to art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) - zwana dalej ustawą o VAT), zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozstrzyganej sprawie z punktu widzenia rozważanego zagadnienia istotnym jest ustalenie jaka jednostka życia społecznego może być jednostką organizacyjna nie posiadającą osobowości prawnej. Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych - prawnych, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa [w:] Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też, majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu czy też obrotu (podlegającego opodatkowaniu) ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów, obrotów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są one zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.).

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33 (1) k.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanych wyżej przepisów art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także B. Hnatiuk - komentarz do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Unimex s. 11).

Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług przez samorządowe jednostki budżetowe wymaga odniesienia się do konstruujących je przepisów, a mianowicie - przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych ( Dz. U. nr 157 poz. 1240 ze zm.).

Zgodnie z art. 10, 11 i 12 przytoczonej ustawy Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w momencie jej utworzenia, organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków. Likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. "Należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej - przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku likwidacji organ stanowiący może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że co do zasady samorządowa jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Istotnym jest, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tym jednostkom na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą zostały powołane. Posiadają ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. W szczególności podkreślić należy, że samorządowe jednostki budżetowa są też uczestnikami obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilno-prawnych oraz na podstawie prawa pracy.

Jak wyżej wskazano przy ocenie dla celów podatkowych statusu tych podmiotów należało kierować się ustawowym wyodrębnieniem podmiotów określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który wymienia jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej - jako odrębne podmioty tego podatku. W ocenie Sądu, ze względu na stopień swojego wyodrębnienia jednostka budżetowa samorządu terytorialnego spełnia kryteria pozwalające na traktowanie jej jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług. Podzielić należy pogląd organu podatkowego, że o statusie jednostki budżetowej jako podatnika podatku VAT decydują okoliczności obiektywne, a status ten jest niezależny od woli jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z przytoczonym już wyżej art. 15 ustawy o VAT o możliwości uznania jednostki nie posiadającej osobowości prawnej za podatnika podatku VAT decyduje także "samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej". Sąd podziela w tym zakresie pogląd organu, że określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, a ustalenie, czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na gruncie ustawy o VAT na podstawie kryteriów obiektywnych, a nie w sposób uznaniowy przez jednostkę nadrzędną. Na względzie należy mieć także przepisy ustawy o finansach publicznych. Zgodnie ustawą o finansach publicznych samorządowa jednostka budżetowa może z prowadzonej działalności osiągać dochód, którego źródła określa plan dochodów (art. 11 ust. 1 i ust. 3), posiada własne mienie (art. 12 ust. 2), w rozumieniu tej ustawy zaciąga własne zobowiązania, które dopiero po likwidacji przejmowane są przez jednostkę nadrzędną (art. 12 ust. 4 pkt. 2). Cechy te w ocenie Sądu przesądzają, że na gruncie ustawy o VAT co do zasady należy uznać jednostkę budżetową gminy za jednostkę samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że nie jest to "samodzielność" pełna, na co wskazuje strona skarżąca, podkreślając m.in. ryzyko ekonomiczne, które finalnie ponosi gmina. Na marginesie zauważyć można, że samorządowa jednostka budżetowa ponosi ryzyko ekonomiczne w tym znaczeniu, że błędne decyzje, które spowodują niewykonanie planu dochodów, mogą tym samym negatywnie wpłynąć na zdolność tej jednostki do realizacji powierzonych jej zadań lub nawet do podjęcia decyzji przez jednostkę nadrzędną o likwidacji jednostki.

Samodzielność ta ze względu na wskazane wyżej cechy jest w ocenie Sądu wystarczająca, aby jednostkę budżetową samorządu terytorialnego co do zasady mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. W świetle powyższego należy skonstatować, że jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wbrew zarzutom skarżącej nie narusza art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 oraz 121 § 1 O.p., poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego dla zakwestionowania uznania stanowiska Gminy – uznać go należy za bezzasadny. Organ, jakkolwiek lakonicznie, w wystarczającym stopniu wyjaśnił kwestie prawne wskazując, że oceny problemu w pierwszym rzędzie należy dokonać w oparciu o ustawę o VAT i na jej gruncie ustalić, czy jednostka budżetowa samorządu terytorialnego może być odrębnym podatnikiem VAT, a w szczególności dokonać swoistej wykładni pojęcia "samodzielnej działalności gospodarczej".

W ocenie Sądu za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia w interpretacji do przytoczonych przez gminę tez z orzecznictwa sądów administracyjnych. Żadna bowiem z licznie przytoczonych przez skarżącą tez nie odnosi się bezpośrednio do rozstrzyganego problemu, tj. statusu jednostki budżetowej powołanej przez jednostkę samorządu terytorialnego jako samodzielnego podatnika VAT. W tym stanie rzeczy organ nie był zobowiązany do analizy stanów faktycznych przytoczonych przez skarżącą spraw i ewentualnej polemiki z ich tezami. Na marginesie można zauważyć, że większość powołanych przez skarżącą orzeczeń dotyczy problemu statusu urzędu gminy jako podatnika VAT. Urząd gminy nie jest jednostką budżetową gminy, a jedynie aparatem pomocniczym, zespołem osób przydanych organowi do pomocy w wykonywaniu jego kompetencji. Problemy rozstrzygane w przytoczonych orzeczeniach jedynie pośrednio wiązały się z rozstrzyganą obecnie sprawą.

Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła, że bezpodstawnie w interpretacji stwierdzono, iż kwestia samodzielności poszczególnych jednostek powinna być przedmiotem odrębnych wniosków o interpretację składanych przez te jednostki pomimo, że gmina jako podatnik VAT jest w pełni uprawniona do występowania z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą zakresu czynności realizowanych za pośrednictwem jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ocenie Sądu zarzut skarżącej w tym zakresie należy uznać za zasadny. W interpretacji organ stanął na stanowisku, że jednostki organizacyjne gminy co do zasady są odrębnymi od gminy podatnikami od towarów i usług, jednakże ustalenie, czy w konkretnym przypadku jednostka taka rzeczywiście spełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług określoną w art. 15 ust. 1 ustawy, możliwe jest tylko w odrębnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie tej jednostki, a podtrzymując to stanowisko w odpowiedzi na skargę wskazał, że organ podatkowy wydaje interpretację prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Organ podniósł, że zainteresowanym jest każdy kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która dotyczy jego praw i obowiązków podatkowych (sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że skarżąca może wystąpić z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tylko we własnym imieniu, wówczas bowiem występuje jako zainteresowana w indywidualnej sprawie. Natomiast w kwestii określenia praw i obowiązków podatkowych jednostek organizacyjnych gminy, wniosek o interpretację indywidualną winna złożyć dana jednostka.

Sąd zgadza się z poglądem organu, że skarżąca może wystąpić z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tylko we własnym imieniu, wówczas kiedy występuje jako zainteresowana w swojej indywidualnej sprawie. W ocenie Sądu jednostka samorządu terytorialnego jest jednak uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej statusu podatnika VAT ustanowionych przez nią jednostek budżetowych, albowiem interpretacja w tym przedmiocie zawsze bezpośrednio dotyczy również sytuacji prawno-podatkowej jednostki samorządu terytorialnego. Co do zasady podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi, choćby nawet stwierdzono pośredni wpływ tej sytuacji na sytuację wnioskującego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Łd 84/09, LEX nr 534620, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 541/09, M. Pod. 2010, nr 2, s. 4.). Jednak w analizowanej sytuacji, gmina występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej statusu podatnika VAT samorządowego zakładu budżetowego, w rzeczywistości występuje jednocześnie z wnioskiem o określenie swojej własnej sytuacji prawnopodatkowej. W zależności od rozstrzygnięcia organu gmina może być zmuszona do płacenia podatku VAT "w zastępstwie" swojej jednostki lub nie. Sytuacja prawno-podatkowa zakładu budżetowego gminy, ma więc bezpośredni wpływ na sytuację prawno - podatkową gminy. Uznać więc należy, że indywidualna sprawa jednostki budżetowej gminy dotycząca ustalenia, czy jednostka ta jest podatnikiem VAT, jest zawsze jednocześnie indywidualną sprawą gminy, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W konsekwencji przyjęcia poglądu organu mogłaby zaistnieć sytuacja, w której organ najpierw odmawia gminie wydania interpretacji w przedmiocie statusu jej jednostki budżetowej, a później żąda od gminy zaległego podatku z odsetkami uznając, że jednostka gminy nie miał statusu podatnika, a miała go gmina. Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu byłby również nadmierny formalizm postępowania podatkowego. Należałoby bowiem zgodnie z logiką organu odróżnić sytuację, w której gmina występuje z pytaniem, czy sama jest zobowiązana płacić podatek VAT z tytułu czynności dokonywanych przez swój zakład budżetowy ze względu na status tej jednostki, od sytuacji w której gmina zwraca się z pytaniem, jaki jest status jej zakładu budżetowego. W praktyce różnica sprowadza się do użytego sformułowania. W każdym bowiem przypadku organ jest zobowiązany ustalić, czy samorządowa jednostka budżetowa ze względu na stopień wyodrębnienia oraz prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując, w ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia

art. 14b §1 O.p. w wskazanym wyżej zakresie jest nieprawidłowa. Kwestia ta jednak jest poboczna i nie dotyczy istoty sporu. Stwierdzona nieprawidłowość nie mogła więc skutkować uchyleniem interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając, aby w toczącym się postępowaniu zostały naruszone przepisu proceduralne, bądź materialne w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę oddalił.