Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1770/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1917/14 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 7 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1917/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 7 października 2014 r. nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Pismem z 20 września 2013 r. R. K. (dalej: skarżący) złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 48.340 zł wynikającej z wydanych 26 czerwca 2013 r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji).

Skarżący uzasadnił wniosek brakiem możliwości finansowych, pozwalających na jednorazową spłatę powstałych zaległości podatkowych oraz wskazał, że dalsze prowadzenie egzekucji będzie instrumentem pogłębiania jego trudnej sytuacji majątkowej. Zaproponował rozłożenie zaległości na raty nie większe niż 400 zł., ponieważ inna forma spłaty spowodowałaby pogorszenie jego sytuacji ekonomicznej. Zdaniem skarżącego, przyznanie wnioskowanej ulgi zgodne jest z jego interesem, jak również interesem publicznym.

Decyzjami z 20 grudnia 2013 r. organ I instancji odmówił skarżącemu rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowej. Na skutek odwołania skarżącego, decyzjami z 20 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IC), uchylił w całości decyzje Naczelnika UC i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że właściwa ocena przesłanek wynikających z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), możliwa jest jedynie dzięki pogłębionej analizie sprawy uwzględniającej aspekt ekonomiczny wydanej w sprawie decyzji. Naczelnik UC, po ponownym przeprowadzeniu postępowania odmówił rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowej. Decyzją z 7 października 2014r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że organ I instancji słusznie uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił interes publiczny dający legitymację do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie znaleziono także podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe jest następstwem okoliczności, na które skarżący nie mógł mieć wpływu i które zaszły na skutek nieprzewidzianych, czy nadzwyczajnych zdarzeń. W kontekście sytuacji materialnej skarżącego Dyrektor IC stwierdził, że brak było podstaw do uznania, że układ ratalny byłby zrealizowany. Przyjęto, że uzyskiwane przez skarżącego dochody i kwota, jaką dysponuje w budżecie domowym, przy jednoczesnym braku składników majątkowych (nieruchomości, ruchomości), nie stanowią gwarancji w aspekcie zdarzeń przyszłych. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów natury procesowej stawianych w odwołaniu.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Zgodnie natomiast z art. 67b § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" wywołuje konieczność dokonania przez organ podatkowy oceny różnych okoliczności, w tym aktualnej sytuacji składającego wniosek, czasu i wysokości powstania zaległości, czy też zachowań dotyczących wywiązywania się przez podatnika wobec zobowiązań budżetu państwa. Powyższa ocena ma doprowadzić do udzielenia w konkretnej sprawie odpowiedzi na pytanie, czy udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości – ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłankę "interesu publicznego" interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnego warunku udzielenia ulgi w każdym przypadku. Niewątpliwie ważny interes podatnika, to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności rozłożenia na raty zaległości, o którym decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, by uzyskać pełny i wystarczający materiał dowodowy obrazujący aktualną sytuację materialną podatnika analizując zgromadzone w sprawie dowody. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ dokonał szczegółowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika w oparciu o oświadczenia, zeznania podatkowe i dokumenty nadesłane przez stronę. Ustalono aktualne miesięczne dochody zobowiązanego, a także fakt, że nie posiada zarówno majątku nieruchomego jak i ruchomego. Ustalono również, że sytuacja osobista: wiek, stan zdrowia, czy sytuacja rodzinna nie są przeszkodą w podejmowaniu dotychczasowych czynności zarobkowych. W ocenie Sądu I instancji, wyjaśnienie okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analiza - z zachowaniem wymogów proceduralnych - znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd I instancji nie dopatrzył się dowolności w uznaniu przez organ celny, że w sprawie skarżącego nie wystąpił interes publiczny dający legitymację do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie zasługiwał na uwzględnienie w ocenie Sądu I instancji argument skarżącego, że za pozytywnym rozpatrzeniem jego wniosku przemawiają okoliczności towarzyszące powstaniu przedmiotowych zaległości, tj. wskazana przez skarżącego nagła "zmiana zdania" organów podatkowych, które odstąpiły od dotychczas przyjętej, długotrwałej i jednolitej praktyki. Sąd I instancji podzielił pogląd, z którego wynikało, że nie stanowią podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi błędne stosowanie prawa przez podatnika, wynikające z błędnego przekonania co do warunków zwolnienia od podatku (por. wyrok NSA z dnia 11.02.1999 r., sygn. akt SA/Sz 846/98). W ocenie Sądu I instancji organy miały też podstawy do przyjęcia, że układ ratalny mógłby nie być realizowany. U podstaw takiej oceny legły bowiem rzetelne ustalenia w zakresie sytuacji materialnej skarżącego, jego faktycznych dochodów oraz braku jakiegokolwiek majątku. Na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe trafnie oceniły, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Wzięły pod uwagę sposób powstania zaległości oraz szczegółowo zanalizowały sytuację finansową firmy skarżącego. Skarżący, podejmujący decyzje związane z zarządzaniem firmą, nie może oczekiwać premiowania działań niezgodnych z prawem poprzez przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Interes publiczny w takim wypadku wręcz sprzeciwia się temu, aby budżet państwa oraz pośrednio ogół społeczeństwa ponosiły skutki takiego działania podmiotów gospodarczych.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiódł skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu. W każdym przypadku skarżący wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.

Skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, tj.

1. naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 2 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe określając skarżącemu zobowiązania podatkowe w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych działały w zgodzie z konstytucyjną zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem Państwa, tym samym na skutek błędnego przyjęcia, że nie doszło do nadużycia konstrukcji uznania administracyjnego;

2. naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 2 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych skarżącego wraz z odsetkami za zwłokę nie wystąpił interes publiczny, pomimo, że określenie skarżącemu zobowiązań w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem Państwa, tym samym interes publiczny zmaterializował się w takiej wartości jak zaufanie obywateli do organów władzy;

3. naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych skarżącego wraz z odsetkami za zwłokę nie wystąpił ważny interes podatnika, pomimo - niekwestionowanego również przez organy podatkowe obu instancji - zagrożenia egzystencji skarżącego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa., przepisów postępowania, tj.:naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 67a § 1 pkt 2, art. 121 § 1 o.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie skarżącego o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami nie wystąpił interes publiczny, pomimo, że określenie skarżącemu zobowiązań w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych nastąpiło z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem Państwa, tym samym interes publiczny w sprawie skarżącego zmaterializował się w wartości takiej jak zaufanie obywateli do organów władzy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie skarżącego o rozłożenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami na raty nie wystąpił ważny interes podatnika, pomimo zagrożenia egzystencji skarżącego, ponadto błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe obu instancji również przyjęły, że nie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika, co nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 67a § 1 pkt 2, art. 121 § 1 o.p., art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie skarżącego o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami nie nadużyto konstrukcji uznania administracyjnego, pomimo, że określenie skarżącemu zobowiązań w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem Państwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Skarżący wniósł nadto o przeprowadzenie, na zasadzie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: Kpc), dowodu uzupełniającego z protokołu rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w Nowym Sączu z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I11 K 213/13 oraz o przeprowadzenie, na zasadzie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. oraz art. 244 § 1 Kpc, dowodu uzupełniającego z protokołu rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym w Nowym Sączu z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt [...] na okoliczność, działania organów podatkowych w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów marki Nissan Navara w sposób naruszający zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem administracji podatkowej;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt i 2 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy " zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13), czego w skardze kasacyjnej zabrakło. NSA wskazuje także, że uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego jest w istocie polemiką z argumentami Sądu I instancji.

Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem skarżącego o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym wraz z odsetkami stanowi art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub " interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślić należy, że instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych w sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu prawa wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r. , sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67 a par. 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek zastosowana ulgi. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyr. NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Tak też było w kontrolowanej sprawie. Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz prawidłowości wydanej przez organy decyzji o odmowie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku akcyzowym. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej skarżącego opierając się na oświadczeniach, zeznaniach podatkowych i dokumentach nadesłanych przez skarżącego i podjęły słuszną decyzję, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zawarta w przepisie art. 67a par. 1 pkt 2 O.p. Zaległość podatkowa powstała wskutek nieuiszczenia przez skarżącego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Skarżący prowadził działalność gospodarczą i zajmował się nabywaniem wewnątrzwspólnotowym pojazdów samochodowych. Zdaniem NSA, w okolicznościach sprawy trudno uznać, że zobowiązanie podatkowe skarżącego jest następstwem okoliczności, na które skarżący niemiał wpływu i które zaszły na skutek nieprzewidzianych czy nadzwyczajnych zdarzeń. Zasada sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa wymaga by przedsiębiorca odpowiadał za nietrafione decyzje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i ponosił ryzyko z tym związane oraz nie przerzucał konsekwencji swoich błędnych decyzji na Skarb Państwa i innych obywateli rzetelnie rozliczających się z budżetem państwa. Sąd I instancji słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że błędne stosowanie prawa przez podatnika, wynikające z jego błędnego przekonania co do warunków zwolnienia od podatku, nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi podatkowej.

Odnoszą się do wniosków skarżącego złożonych w skardze kasacyjnej NSA zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, tak samo jak Sąd I instancji. Kontrolę legalności opiera na zgromadzonym materiale znajdującym się w sprawie. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem Sądu, a w rozpatrywanej sprawie materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ).