Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1305/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 65 § 2, art. 555, art. 509 § 1, art. 540 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. [...] reprezentowany przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 listopada 2017 r. D. Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z siedzibą w W. (dalej także: "Fundusz", "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca"), zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 401.517,00 zł od umowy przelewu wierzytelności. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Fundusz w dniu 22 czerwca 2017 r. zawarł z Bankiem [...] S.A. z siedzibą w W. Umowę Przelewu Wierzytelności, za łączną cenę 40.151.696,00 zł. Zgodnie z tą umową, Bank zbył na nabywcę wierzytelności wchodzące w skład Portfela 1 za łączną cenę 28.418.638,73 zł, co stanowi 64% łącznej wartości kapitału oraz Portfela 2 za łączną cenę 11.733.057,70 zł, co stanowi 40% łącznej wartości kapitału. Fundusz złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i uiścił podatek w kwocie 401.517,00 zł.

W wyniku weryfikacji prawnej czynności, której stroną był Fundusz tj. ww. umowy oraz uzyskania interpretacji podatkowych w analogicznym przedmiocie, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, iż w istocie czynność ta była przelewem wierzytelności, której podstawą jest umowa o sekurytyzację determinowana przez podmiot ją zawierający, jakim jest Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty i która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie wnioskodawca powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej ustawa o PCC lub PCC) oraz art. 2 pkt 31 i pkt 32, art. 3 ust. 1, art. 183 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2016 r. , poz. 1896 ze zm., dalej także ustawa o funduszach) oraz art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.) stwierdził, że umowy przelewu wierzytelności zawierane przez wnioskodawcę, jako niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty stanowią umowę o sekurytyzację, a zatem przelew wierzytelności dokonywany jest nie na podstawie umowy sprzedaży czy zamiany, a innej czynności prawnej. Umowa o sekurytyzację nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 PCC. Umowa o sekurytyzację ma swoje źródło w ustawie o funduszach inwestycyjnych, która zawiera szczegółowe regulacje decydujące o jej konstrukcji i kształcie, a w szczególności umowa ta jest identyfikowana poprzez podmiot ją zawierający, tj. fundusz sekurytyzacyjny, przesłanka podmiotowo konieczna - odmienna od przelewu wierzytelności opartego na umowie sprzedaży czy zamiany. Tym samym przedmiotowa umowa, zawarta przez Wnioskodawcę będącego Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie stanowi ona bowiem żadnej z umów wskazanych w zamkniętym katalogu czynności zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem przelew wierzytelności nie jest oparty na umowie sprzedaży ani zamiany, a jest umową o sekurytyzację. Na potwierdzenie stanowiska Spółka wskazała na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r. III SA/Wa 3887/06, zgodnie z którym "usługa świadczona przez spółkę celową w ramach procesu sekurytyzacji jest usługa Finansową. Skoro więc wierzytelności Spółki były nabywane w celu sekurytyzacji, w celu ich wykorzystania do wykonywania określonych operacji gospodarczych, to w badanej sprawie nie miała miejsca, jak chcą tego organy podatkowe, wyłącznie cesja wierzytelności, lecz cesja, która była elementem świadczonej usługi finansowej." Strona we wniosku wskazała, że jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie także w wielu indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Fundusz wskazał również interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2017 r. 01114-KDIP3-2.4014.88.2017.1XS wydaną na własny wniosek.

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Wnioskodawca załączył korektę deklaracji PCC-3 z dnia 22 czerwca 2017 r. (data dokonania czynności), w której wykazał podatek od czynności cywilnoprawnych do zapłaty w wysokości 0 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż umowa przelewu wierzytelności z dnia 22 czerwca 2017 r. kwalifikuje się do kategorii umów sprzedaży, z uwagi na elementy przedmiotowo istotne, które wynikają z treści tej umowy tj. zobowiązanie Banku [...] S.A do przeniesienia na rzecz nabywcy wierzytelności, zobowiązanie D. NSFIZ do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Stosownie do art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") organ podatkowy dokonując ustalenia czynności prawnej, uwzględnił zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożone przez strony czynności.

Od decyzji tej Fundusz złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, iż czynność prawna dokonana w procesie sekurytyzacji, przez niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty, jest umową podlegającą pod obowiązek opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnej, art. 75 § 1 pkt 1 w zw. z 81 § 1 ustawy O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przelewu wierzytelności oraz art. 199a § 1 ustawy O.p. w zw. z art. 535 i 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm,; dalej - Kodeks cywilny lub k.c.) oraz w zw. z art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, poprzez błędne ustalenia treści czynności prawnej, kwalifikując czynność jako typową umowę sprzedaży, z pominięciem specyfiki procesu sekurytyzacji i determinowaniu umowy o sekurytyzację, m.in. podmiotem ją zawierającym, tj. niestandaryzowanym sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym zamkniętym oraz wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności, którym było nabycie przez Fundusz zbywalnych Pakietów Sekurytyzowanych Wierzytelności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarta umowa stanowi dwustronną umowę zobowiązującą, w której Bank [...] S.A. zobowiązał się do przeniesienia na rzecz kupującego pakietu wierzytelności, a D. Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Tym samym wspomniana umowa zawiera wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego, w dniu 31 maja 2017 r., strony umowy przeniosły własność pakietu wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności, posiadającej w rzeczywistości cechy umowy sprzedaży, która zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega temu podatkowi, a nabywca złożył deklarację PCC-3, w której wykazał od umowy sprzedaży wierzytelności podatek do zapłaty w kwocie 401.577,00 zł, i wpłacony w dniach 14 czerwca 2017 r. i 6 lipca 2017 r. podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem należnym.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Fundusz złożył w dniu 13 kwietnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zasądzenia od organu na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zaskarżając decyzję, pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ust. 1 ustawy o PCC poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowa przelewu wierzytelności zawarta przez D. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo że wskazana umowa stanowi w istocie umowę sekurytyzacji;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, mimo że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych złożony przez Stronę zasługiwał na uwzględnienie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że nie jest dopuszczalne stosowanie rozszerzającej czy opartej na analogii wykładni i poddawanie wskutek tego zakresowi podatku od czynności cywilnoprawnych czynności, które nie zostały expressis verbis wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tym samym dokonana pomiędzy Funduszem a bankiem umowa nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, albowiem stanowiła w istocie umową o sekurytyzację. Zdaniem Skarżącego o charakterze stosunku prawnego między stronami Umowy, jako stosunku sekurytyzacji, świadczą w szczególności takie okoliczności jak: stroną umowy był fundusz sekurytyzacyjny oraz Bank jako inicjator sekurytyzacji (czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą zbywający Funduszowi pulę wierzytelności), przedmiotem świadczenia były sekurytyzowane wierzytelności stanowiące przedmiot lokat Funduszu wyodrębnione przez ich zbywcę oraz umowa została zawarta w formie pisemnej. W ocenie Strony, ponieważ Umowa spełnia wszystkie wyróżnione w doktrynie cechy umowy o sekurytyzację, a jej przyczyną (causa) było lokowanie przez Fundusz środków pieniężnych w określone w UFI papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe oraz uwolnienie Banku od ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz udzielenie im finansowania, to przelew wierzytelności został dokonany w wykonaniu umowy sekurytyzacji - tj. umowy o świadczenie usług o charakterze finansowym, której nieodłącznym elementem jest przeniesienie wierzytelności ze zbywcy na fundusz sekurytyzacyjny (w drodze umowy sprzedaży, zamiany lub jakiejkolwiek innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności). Tym samym czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś D. Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty uiścił kwotę podatku od czynności cywilnoprawnej nienależnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu – mimo iż sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – koncentruje się wokół kwestii czy umowa przelewu wierzytelności zawarta w dniu 22 czerwca 2017 r., pomiędzy W. S.A Bank [...] z siedzibą we W. a Skarżącym Funduszem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak twierdzą organy podatkowe czy też, jak wywodzi Skarżący, jest to umowa sekurytyzacji, nie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a co w konsekwencji czyni wniosek o stwierdzenie nadpłaty zasadnym.

Przy tak zakreślonych granicach sprawy, w punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl § 2 tego artykułu, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Artykuł 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi natomiast, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W ocenie Sądu, Organy podatkowe obu instancji słusznie stanęły na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do nienależnej zapłaty przez Skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej przez strony umowy z 22.06.2017 roku umowy przelewu wierzytelności na podstawie której Skarżący nabył od Banku, zgodnie z § 2, wierzytelności opisane w załączniku nr 4 wraz z zabezpieczeniami na zasadach określonych w tejże umowie oraz, w szczególności art. 509 Kodeksu cywilnego(por. k. 34 akt podatkowych).

Odnosząc się do zasadniczej osi sporu, należy zgodzić się ze Skarżącym, że katalog czynności cywilnoprawnych polegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. jest zamknięty i dlatego "niedopuszczalna byłaby tu wykładnia rozszerzająca czy działalnie polegające na domniemaniu opodatkowania". Sąd zgadza się również z prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, popartym przez niego orzecznictwem sądów administracyjnych, w myśl którego nie jest dopuszczalne "dzielenie" umów o kompleksowym charakterze i opodatkowanie każdego z elementów takiej kompleksowej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe nie zmienia jednak okoliczności, że brak jest podstaw prawnych aby przeniesienie własności wierzytelności w drodze wskazanej Umowy Przelewu Wierzytelności z dnia 22 czerwca 2017 roku, która zawiera wszystkie cechy umowy sprzedaży, traktować jako inna umowę nienazwaną, tylko z tego względu, że jak wywodzi Skarżący, przelew tych wierzytelności nastąpił w wyniku "umowy o sekurytyzację".

Jak słusznie bowiem wskazał Organ, ocena charakteru czynności cywilnoprawnych powinna następować z uwzględnieniem zasad wykładni oświadczeń woli wskazywanych w art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zgodnie z którym w umowach należy przede wszystkim badać zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie odwoływać się do jej dosłownego brzmienia.

W sprawie będącej przedmiotem sporu, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż nabycie przez Fundusz od Banku wierzytelności pieniężnych, nastąpiło w drodze sprzedaży takich wierzytelności.

Sąd zauważa, iż w wyniku przedmiotowej umowy, dwa profesjonalnie działające podmioty (Bank [...] S.A. – jako zbywca oraz Skarżący Fundusz – jako nabywca) zawarły w dniu 22.06.2017 r. Umowę Przelewu Wierzytelności wchodzące w skład Portfela 1 i Portfela 2, stanowiące należności główne oraz wszelkie inne prawa związane z Wierzytelnościami, w tym roszczenia o zaległe odsetki, kary umowne oraz zwrot kosztów i opłat za łączną cenę 40.151.696,40 zł,a Fundusz Wierzytelności te nabył od Banku na zasadach i warunkach określonych w Umowie z dnia 22.06.2017r.

Zgodnie z tą umową Bank zbył na rzecz Skarżącego Wierzytelności, opisane w załącznikach do umowy, wraz z zabezpieczeniami, a Nabywca nabył Wierzytelności oraz zabezpieczenia od Banku, na zasadach i warunkach określonych w umowie oraz przepisach Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 509.

W świetle powyższych zapisów prezentowana przez Skarżącego teza, iż w rzeczywistości zawarto jednak mowę o subpartycypację, pozostaje w oczywistej sprzeczności nie tylko z samą nazwą, która wskazuje wprost, iż zawarto umowę "Przelewu Wierzytelności", ale również treścią jej postanowień, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że w jej wyniku nastąpiło przeniesienie własności wierzytelności.

Powyższe wzmacnia okoliczność, że ww. umowa została zawarta przez dwa profesjonalne podmioty, osoby prawne, a zatem należy więc tym bardziej przyjąć, że zawierając tę umowę były one świadome zamiaru i skutków zawarcia takiej transakcji. Świadczy o tym fakt, że strony umowy szczegółowo odwołują się do definicji i wykładni, jak należy rozumieć poszczególne znaczenia użytych w umowach pojęć i je intepretować (por. str. 35-36 akt podatkowych). W tym miejscu Sąd zauważa, że w ramach tych definicji strony odwołały się do pojęcia Umowy Przelewu Wierzytelności, nie wspominając nawet jednym słowem o tym, że przedmiotowa Umowa o przelew wierzytelności z 22.06.2017r. stanowi umowę o subpartycypację, czy tym bardziej umowę sekurytyzacyjną lub choćby element takiej umowy.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż zawarta umowa stanowi dwustronną umowę zobowiązującą, w której Bank [...] S.A. zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego pakiet wierzytelności, a Skarżący Fundusz zobowiązuje się do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Tym samym zawiera wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 K.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży (...) praw majątkowych.

W związku z powyższym, Sąd uznał jako prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że komentowanej umowy sprzedaży nie można traktować jako umowy o sekurytyzację, gdyż są to dwie różne umowy. Jedynie porządkowo i ze względów poznawczych dodać można (w tym zakresie nie ma sporu między stronami), że sekurytyzacja to operacja finansowa umożliwiającą przedsiębiorstwom, instytucjom finansowym i bankom pozyskanie kapitału polegająca na zamianie należności na papiery wartościowe. Ma zastosowanie wówczas, gdy w ramach stosunków wierzycielsko - dłużniczych podmioty decydują się na zamianę aktywów np. w postaci należności, na papiery wierzycielskie (akcje) lub dłużne (papiery komercyjne, obligacje), ale takie, które są łatwiej zbywalne niż np. klasyczne należności. Innymi słowy polega ona na emisji krótkoterminowych dłużnych papierów wartościowych pod zastaw należności, którymi są najczęściej wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów hipotecznych, pożyczek samochodowych, pożyczek na zakupy ratalne, należności z tytułu umów leasingowych, opłat czynszowych, rachunków telefonicznych itp. Sekurytyzacji nie przeprowadza bezpośrednio firma zainteresowana pozyskaniem środków z rynku, która jest inicjatorem przedsięwzięcia, tylko utworzona w tym celu spółka specjalnego przeznaczenia (SPV - Special Purpose Vehicle). Spółka ta przejmuje aktywa firmy inicjatora. Inaczej mówiąc, jak określił to syntetycznie Sąd Najwyższy - w uchwale Izby Cywilnej z dnia 29 listopada 2007 r. "(...) jest to proces ekonomiczny mający za cel uzyskanie środków finansowych z wierzytelności poprzez emisję papierów wartościowych, których wykup zabezpieczają sekurytyzowane wierzytelności".

Sekurytyzacja, oparta jest zatem o aktywa, które generują stały i bezpieczny dochód, nie zaś o zakup portfela "złych kredytów" za określoną, często symboliczną część jego wartości nominalnej, co do których Fundusz działając we własnym imieniu (jako wierzyciel) może dochodzić od osób fizycznych i prawnych mających uprzednio zobowiązanie pieniężne w Banku roszczeń na drodze cywilnoprawnej, o czym świadczy zapis § 1, § 2 i § 3 "spornej" Umowy z dnia 22.06.2017r.

W związku z powyższym, dla oceny czy nabycie przez Skarżącego "Portfela" wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest wyłącznie ustalenie czy przeniesienie wierzytelności nastąpiło wskutek zawarcia jednej z umów wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy bowiem zauważyć, że umowa (cesja) przelewu wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie zaś do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

Przepis ten wskazuje, że podstawą przeniesienia wierzytelności są umowy, a więc oświadczenia woli złożone przez strony określonego stosunku prawnego. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przelew wierzytelności dokonany w ramach umowy sprzedaży, jest wyłączony z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej, skoro treść art. 510 Kodeksu cywilnego stanowczo odróżnia "umowę sprzedaży" od "innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności".

Ponadto, jak wywiódł Dyrektor Izby, a Sąd stanowisko to w pełni akceptuje, Skarżący nie wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem sporu istnieje jakakolwiek inna umowa, w tym w szczególności umowa o sekurytyzację, z której wynikałby obowiązek dokonania przez Bank [...] S.A. przelewu wierzytelności. Braku takiego nie może zastąpić pogląd Skarżącego, że to umowa o przelew wierzytelności "stanowi w istocie umowę o sekurytyzację".

Sąd dostrzega, że Skarżący zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w skardze Skarżący opisał na czym polega i czym charakteryzuje się sekurytyzacja. Po raz kolejny jednak należy podnieść, że Skarżący nie wskazał jednak na czym konkretnie polegała sekurytyzacja w odniesieniu do wierzytelności nabytych na podstawie wyżej wymienionej umowy z 22 czerwca 2017 r. Nie wskazał również na czym polegała usługa finansowa świadczona przez niego na rzecz zbywcy wierzytelności. Natomiast analiza treści przedmiotowej umowy, jak wskazano wyżej, nie pozwala na ustalenie, że jest ona elementem "usługi sekurytyzacyjnej", czy "umowy sekurytyzacyjnej". W szczególności trudno się w niej dopatrzyć jakichkolwiek elementów, które zostały powołane w orzeczeniach czy interpretacjach, na które wskazuje Skarżący w skardze.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji i orzeczeń czy to we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też w skardze, Sąd wskazuje, że w stanach faktycznych tych spraw istniały – poza umową przelewu wierzytelności – inne elementy (inne umowy łączące strony umowy przelewu wierzytelności), które wraz z umową przelewu wierzytelności tworzyły pewien szerszy węzeł obligacyjny łączący fundusz sekurytyzacyjny czy spółkę celową z inicjatorem sekurytyzacji.

Podobnie umowy sekurytyzacyjne analizowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, stanowią umowy, w których sprzedaż wierzytelności jest jednym z elementów tej umowy. W wyroku z 2 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3887/06 ( powołanym w skardze) tutejszy Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wskazał, że organ interpretacyjny dokonując analizy umowy sprzedaży wierzytelności pominął okoliczność, że sprzedaż ta jest elementem usługi finansowej świadczonej na rzecz zbywcy. Należy jednak zauważyć, że w stanie faktycznym tej sprawy, w odróżnieniu od okoliczności niniejszej sprawy, sama sprzedaż wierzytelności była jedynie elementem umowy łączącej wnioskodawcę z nabywcą wierzytelności. W ramach tej umowy istniały dwie usługi. Na podstawie jednej z nich nabywca w ramach umowy ramowej świadczy na rzecz wnioskodawcy usługę pośrednictwa finansowego, w wyniku której w zamian za odpowiednio zdyskontowane wynagrodzenie nabywa od wnioskodawcy wierzytelności z tytułu umów leasingowych. Ponadto, wnioskodawca świadczy na rzecz nabywcy usługę polegającą na uprzednim ściąganiu należności od leasingobiorców oraz ich następczym przekazaniu nabywcy, w związku z przeniesieniem wierzytelności z tytułu umów leasingowych na podstawie umowy ramowej.

Zdaniem sądu istotną okolicznością w omawianej sprawie jest również to, że wskazana w niej usługa sekurytyzacyjna dotyczyła niewymagalnych wierzytelności. Oznacza to, że wnioskodawca uzyska środki finansowe przed terminem wymagalności przysługujących mu wierzytelności, środki te uzyska właśnie w drodze usługi sekurytyzacyjnej, której jednym z elementów jest sprzedaż tych niewymagalnych wierzytelności.

Również w okolicznościach sprawy III SA/Wa 3030/11 sprzedaż wierzytelności (niewymagalnych) była jedynie elementem usługi sekurytyzacyjnej zawartej przez bank ze spółką celową. Jak wynika z treści wniosku przytoczonego w uzasadnieniu wyroku z 29 sierpnia 2012 r. wydanego w omawianej sprawie, w wykonaniu umowy sekurytyzacyjnej spółka celowa zapewni dostarczenie bankowi środków finansowych przed terminem wymagalności przedmiotowych wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Uzyskanie przez bank finansowania przed wymagalnością wierzytelności będzie zatem istotą i celem sekurytyzacji. Jednocześnie – jak wynika z treści wniosku w omawianej sprawie - pomimo przeniesienia wierzytelności na spółkę celową, ich ekonomicznym "właścicielem" w dalszym ciągu pozostanie bank. Będzie on w dalszym ciągu pełnił rolę podmiotu zajmującego się obsługą administracyjną zobowiązań kredytowych wynikających z wierzytelności. Pełnienie przez bank funkcji administracyjnych w stosunku do wierzytelności przeniesionych formalnie na spółkę celową odbywać się będzie na podstawie odpowiedniej umowy o obsługę sekurytyzowanych wierzytelności ("Umowa Serwisowa"). Na podstawie tej umowy bank będzie obsługiwał sekurytyzowane wierzytelności, zajmując się administracją kredytów, zbieraniem wpłat od kredytobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej wierzytelności, monitorowaniem terminowości spłat wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych, itd. W zamian za świadczone usługi bank uzyskiwać będzie określone wynagrodzenie od spółki celowej.

Potwierdzenia stanowiska Skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie nie może również stanowić interpretacja indywidualna z 4 września 2017 r., Nr 0114-KDIP3-2.4014.88.2017.I.LS wydana na jego wniosek. Organ interpretacyjny stwierdził w niej, że przyjmując, że umowa przelewu wierzytelności, której stroną będzie fundusz, nie przybierze którejkolwiek z postaci czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 u.p.c.c., nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Sądu nie można również zgodzić się z tezą, że jeżeli dany podmiot dokonuje nabycia wierzytelności w celu uwolnienia zbywcy od ryzyka niewypłacalności oraz zapewnienia mu finansowania – w każdym przypadku świadczy na rzecz zbywcy usługę o charakterze finansowym.

Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2013 r. w sprawie I FPS 5/11 - odwołując się do regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE - podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną (przy czym wyrok dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług), jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Inaczej rzecz ujmując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

W pełni aktualne – w powołanych okolicznościach sprawy – pozostaje zatem stanowisko wyrażone w przywołanym już wyroku w sprawie I FPS 5/11, a mianowicie, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Podsumowując powyższe, powyżej wskazane okoliczności powodują, że nie istnieje pomiędzy Skarżącym i zbywcą wierzytelności umowa o sekurytyzacji, której elementem jest sprzedaż wierzytelności. Jak wskazano już wcześniej, w niniejszej sprawie brak jest nawet twierdzeń Skarżącego, które mogłyby wskazywać na istnienie takiej umowy (o sekurytyzacji) i wymagałyby ich wyjaśnienia w postępowaniu szerszym, niż zostało przeprowadzone w sprawie.

Należy w tym miejscu przypomnieć, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Ramy zakreślone przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie pozwalają – w ocenie Sądu – na postawienie Organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008 r. w sprawie I FSK 256/07. Sąd stwierdził w nim, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Skoro w niniejszej sprawie sytuacja Funduszu wynikała jasno z dokumentów przedstawionych przy wniosku, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. W sprawie niniejszej można mówić jedynie o pewnych niedostatkach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich okoliczności sprawy. Jest to jednak uchybienie, które nie ma wpływu na wynik sprawy.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że umowa z 22 czerwca 2017 r. stanowi umowę sprzedaży wierzytelności, która zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.c.c., podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a podatek zapłacony od tej czynności był podatkiem należnym. Zatem niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu prawa materialnego. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia wskazanych w punkcie drugim petitum skargi przepisów postępowania.

Dlatego też skarga, jako niezasadna, została oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a.