Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1688/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 9 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191. art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...][...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określającej B. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 54.150 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieżą i obuwiem w Centrum handlowym E. w W.. W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. stwierdzono u Skarżącej nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie.

Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe powstało na skutek stwierdzonych nieprawidłowości, dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 264.743,28 zł w związku z fakturami VAT (wyszczególnionymi na stronie 5 skarżonej decyzji), wystawionymi w miesiącu lipcu 2010 r. przez: G., ul. W., [...] S., NIP [...] (dalej G.) z tytułu sprzedaży na rzecz Skarżącej artykułów odzieżowych.

Organ pierwszej instancji, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., uznał, iż sporne faktury w ww. kwocie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w badanym okresie.

1.3. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości i zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), bowiem podstawy ustaleń, w oparciu o które wydane zostało orzeczenie nie zostały udowodnione,

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ pierwszej instancji pominął pewne istotne w sprawie okoliczności i niewyjaśnienie, dlaczego niektórym twierdzeniom K. G. dał wiarę, a innym nie,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę możliwości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów od firmy G..

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów podatkowych z prowadzonej przez Skarżącą w 2010 r. działalności gospodarczej wydatków na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 264.743,28 zł, udokumentowanych 6 fakturami VAT (wyszczególnionymi na stronie 5 skarżonej decyzji), wystawionymi w miesiącu lipcu 2010 r. przez firmę: G. tytułem zakupu: bluzek, tkanin, spodni, spódnic, sukienek, bluz, getrów, szortów, kurtek i sztucznej skóry.

W ocenie DIS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka uwzględniła w kosztach podatkowych badanego okresu wydatki na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 264.743,28 zł, udokumentowane 6 fakturami VAT, wystawionymi w dniach: 13-19 lipca 2010 r. przez firmę: G.. Na ww. dokumentach widnieje pieczęć i nieczytelny podpis osoby wystawiającej fakturę. Zgodnie z załączonymi do faktur VAT "Dowodami wypłaty KW" wystawionymi przez Spółkę, zapłaty za zakupione towary dokonano gotówką w dniu wystawienia danej faktury. Odbiór pieniędzy kwitowano na dowodzie KW pieczęcią o treści: G., [...] S., ul. W. NIP [...] Regon [...] oraz nieczytelnym podpisem.

Zakupy towarów handlowych udokumentowane ww. fakturami zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych Spółki w kwotach z nich wynikających.

Z uzyskanych przez organ pierwszej instancji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.u dowodów wynika, że faktury wystawione przez G. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W toku kontroli K. G. nie okazał żadnych faktur VAT dotyczących zakupów i sprzedaży, żadnej dokumentacji podatkowej za ww. miesiące, nie wskazał także kontrahentów, dla których wystawione zostały faktury VAT dotyczące sprzedaży i od których dokonano zakupu towarów handlowych.

Materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego wobec K. G. postępowania wskazuje, że wyżej wymieniona osoba nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą: G., która została zarejestrowana na jego nazwisko. K. G. w toku kontroli kilkakrotnie oświadczył, iż nie wystawił żadnych faktur, podpisy widniejące na tych dokumentach nie zostały przez niego złożone. Zgodnie ze złożonymi przez niego oświadczeniami - podpisywał dostarczane przez kolegę dokumenty, bez zapoznawania się z ich treścią, w tym celu spotykając się przy hali handlowej "P." w S. przy ul. B..

Zdaniem DIS rację ma organ pierwszej instancji, że dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez G. w dniach 13-19 lipca 2010 r. nie zostały faktycznie dokonane przez K. G., a przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Tym bardziej, iż jak wynika z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w protokole kontroli K. G. w zakresie podatku VAT za miesiące lipiec i sierpień 2010 r., rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej pod szyldem firmy G. nastąpiło z dniem 21 lipca 2010 r. Natomiast sporne faktury wystawiono w dniach: 13-19 lipca 2010 r., czyli jeszcze przed dniem rozpoczęcia działalności przez ww. firmę.

DIS wskazał też na rozbieżności w zeznaniach reprezentanta Spółki a stanem faktycznym, bowiem przesłuchany w charakterze strony C. E. (będący Prezesem Skarżącej) do protokołu przesłuchania z dnia [...] października 2012 r. zeznał, iż przed zakupem towarów u ww. kontrahenta Spółka wystąpiła do urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy jest on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Chronologia zdarzeń nie pozostawia natomiast wątpliwości, iż skoro sporne faktury zostały wystawione w dniach od 13 do 19 lipca 2010 r. to przed tymi zdarzeniami Skarżąca nie mogła potwierdzić we właściwym urzędzie skarbowym zarejestrowania kontrahenta, bowiem zgłoszenie rejestracyjne złożono po dacie transakcji. Okoliczność taka mogłaby natomiast sugerować, iż rejestracja podmiotu mogłaby mieć ewentualnie na celu urealnienie rzekomych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami.

DIS wskazał ponadto, że kluczowym w niniejszym postępowaniu jest oświadczenie świadka K. G., iż nie prowadził działalności gospodarczej i nie wystawił kwestionowanych faktur VAT. Jedynym udokumentowaniem kwestionowanych zdarzeń gospodarczych są sporne faktury (wystawione przez G.), a po stronie rzekomego nabywcy (Skarżącej) dowody wypłaty należności KW. Spółka nie przedłożyła organom podatkowym żadnych innych dowodów, np. zamówień, umów, kalkulacji.

DIS podkreślił, że dokonane ustalenia wskazują, że K. G. nie dysponował towarami będącymi przedmiotem rzekomej sprzedaży, nie posiadał środków transportu, nie zatrudniał pracowników, nie wystawiał i nie podpisywał kwestionowanych faktur, co stanowi podstawę do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, skutkującego stwierdzeniem, że w istocie świadek nie prowadził działalności gospodarczej pod szyldem firmy G.. Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego należy uznać, że faktycznie działający przedsiębiorca powinien znać szczegóły dotyczące prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz posiadać dokumenty związane z tą działalnością. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną, tj. taką, w której osoba trzecia dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej na nazwisko świadka i wprowadziła do obiegu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Analiza pozyskanych w toku postępowania podatkowego materiałów dowodowych dokonana w całokształcie zebranego materiału dowodowego i ich ocena wykazuje zatem, że sporne faktury są " fakturami pustymi", którym nie towarzyszyła realna sprzedaż towarów na nich wykazanych pomiędzy tymi podmiotami.

Zdaniem DIS organ pierwszej instancji miał w pełni uzasadnione podstawy do uznania, iż sporne faktury na łączną kwotę 264.743,28 zł, wystawione pod firmą G. były fakturami, nie odzwierciedlającymi stanu faktycznego, bowiem wszystkie wskazane wyżej okoliczności, zdaniem tutejszego organu, w połączeniu z zebranymi przez organ pierwszej instancji dowodami wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w ocenie DIS, dostatecznie zostały wyjaśnione przyczyny, które legły u podstaw odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki z prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 264.743,28 zł.

DIS wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ odwoławczy zauważył, iż jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro jest w nim mowa o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodem. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki pozwalające uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem zdaniem DIS, Spółka ma obowiązek wykazania, że poniosła określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na niej obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

W ocenie DIS zanegowanie przez organ pierwszej instancji dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie jest oparte na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, że Skarżąca swoim zawinionym działaniem doprowadziła do zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez przyjmowanie nierzetelnych faktur. Skutki nieprawidłowości (stwierdzonych w skarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji), prowadzących do zaniżenia należności publicznoprawnej byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że Spółka działała w dobrej wierze, dochowała należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a odpowiedź za zaistniałą sytuację ponoszą osoby trzecie.

W związku z zarzutami odwołania, DIS zauważył ponadto, iż nie neguje faktu, że Skarżąca posiadała towary handlowe, lecz sprzedawcą nie mógł być K. G. jako podmiot pod firmą G., ale inny bliżej nieokreślony podmiot. Zatem faktem jest, że wystawiane przez wystawcę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIS nadmienił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. określił K. G. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące lipiec i sierpień 2010 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za ww. miesiące zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza iż ustalony przez ten organ podatek VAT nie stanowi podatku należnego, posiada natomiast charakter sankcyjny. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie podziela stanowiska Skarżącej, iż tym samym organ podatkowy potwierdził fakt zaistnienia spornych transakcji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca zarzuciła decyzji DIS naruszenie art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. bowiem podstawy ustaleń, w oparciu o które wydane zostało orzeczenie, nie zostały udowodnione oraz art. 127 O.p poprzez bezkrytyczne powielenie wywodów organu pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącej został też naruszony art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę możliwości zaliczenia wydatków na transakcje nabycia towarów od G. do kosztów uzyskania przychodów.

Strona wskazała w uzasadnieniu skargi, że poniosła wydatki we wskazanej wysokości na zakup towarów od G., czego dowodzą deklaracje podatkowe złożone przez K. G. w Urzędzie Skarbowym w S.u oraz fakt ich uznania przez Naczelnika tego Urzędu przy określaniu wartości sprzedaży w miesiącach lipiec i sierpień 2010 r., natomiast DIS nie zakwestionował faktu dokonania zapłaty przez Skarżącą za towar. Wydatek na zakup tych towarów pozostawał w związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, co potwierdziły zeznania 26 świadków, nabywców tych towarów i czego DIS także nie kwestionował. Dochód ze zbycia tych towarów Skarżąca zadeklarowała do opodatkowania. Skarżąca wskazała także, że wydatek na zakup towarów od G. został udokumentowany fakturami wystawionymi przez tę firmę, których mocy dowodowej DIS nie podważył i wydatek ten nie znajdował się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 u.p.d.o.p.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

2.4. Pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę nadesłanej przez DIS przedstawiając uzupełniającą argumentację przemawiającą za uchyleniem skarżonej decyzji. Strona wniosła również o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów tj.: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nt [...] z załączonym 9 stronicowym wyciągiem z decyzji nr [...] z dnia 29 marca 2012 r. oraz decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. w pełnej treści na okoliczność braku informacji we wskazanej decyzji na temat transakcji między G. a Skarżącą.

2.5. Sąd, postanowieniem w protokole rozprawy z dnia 20 kwietnia 2017 r. dopuścił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 7 kwietnia 2017 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym i jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono przepisom postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą zawisłego przed Sądem sporu jest kwestia zaliczenia przez Skarżącą do kosztów podatkowych w prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej wydatków na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 264.743,28 zł, udokumentowanych sześcioma fakturami VAT wystawionymi w miesiącu lipcu 2010 r. przez G. tytułem zakupu: bluzek, tkanin, spodni, spódnic, sukienek, bluz, getrów, szortów, kurtek i sztucznej skóry.

Rozstrzygając powyższy spór, w ocenie Sądu, rację należało przyznać organom podatkowym, które uznały, że kwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwoty w nich uwidocznione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

3.5. Strona nie zgadzając się ze skarżoną decyzją podniosła zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.6. W ocenie Sądu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niezgodne ze stanem faktycznym i nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

3.7. W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując świadków.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.8. W kwestii faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych tj. nabyć przez Skarżącą hurtowych ilości odzieży od G., w ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. Podstawę ustaleń poczynionych w toku postępowania w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez G. oraz braku rzeczywistych dostaw od podmiotu uwidocznionego na fakturze stanowią:

- protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy lipiec – sierpień 2010 r. (karty [...] akt administracyjnych, tom I),

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. określającą K. G. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące lipiec i sierpień 2010 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za ww. Miesiące (karty [...] akt administracyjnych, tom I),

- protokół z przesłuchania w charakterze świadka K. G. (karty [...] akt administracyjnych, tom I),

- oświadczenia K. G. z dnia 1 sierpnia 2011 r. i 9 grudnia 2011 r. (karty [...] i [...] akt administracyjnych, tom I).

Analiza treści wskazanych oświadczeń i zeznań niewątpliwie wskazuje, że K. G. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej pod nazwą G., choć została ona zarejestrowana na jego nazwisko, zgłoszenia VAT-R nie podpisał a podpis, który na zgłoszeniu widnieje nie jest jego. Jak wskazał K. G. użyczył swoje dane osobowe koledze o imieniu Jurek poznanemu około 20 lat temu, nie zna jego obecnego adresu zamieszkania. Kolega Jurek dopełnił wszystkich formalności związanych ze zgłoszeniem firmy i otwarciem rachunku bankowego. Deklaracji podatkowych dla celów podatku VAT nie wypełniał, zajmowała się tym księgowa kolegi. K. G. oświadczył, iż nie wystawił żadnych faktur, podpisy widniejące na tych dokumentach nie zostały przez niego złożone, dodał, że nie posiada komputera i nie potrafi go obsługiwać. Świadek oświadczył, że nie zaginął mu dowód osobisty i nie udostępniał go nikomu, choć kolega spisał jego dane z dowodu. Ponadto K. G. wskazywał, że w miejscu zamieszkania, które zostało wskazane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nigdy nie były przechowywane towary handlowe, jak i dokumenty, dotyczące ww. działalności, wyjaśniając ponadto, że odzież i obuwie znajdowało się w samochodzie Iveco należącym do kolegi. K. G. zeznał także, że nie jest czynnym podatnikiem, nic nie prowadzi, za nic nie płaci, a sporne faktury nie zostały przez niego zarejestrowane, nie widział ich na oczy, nie wie nic o rozliczeniu podatku VAT, wynikającego z tych faktur. Nie posiadał także wiedzy, czy transakcje udokumentowane tymi fakturami miały miejsce, nie miał z nimi nic do czynienia. Zaprzeczył, że podpisał zgłoszenie VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług, twierdząc, iż oba podpisy nie są jego. Nie wie też w jaki sposób uregulowane zostały należności wynikające ze spornych faktur, jak też skąd kolega brał towar i gdzie go sprzedawał. Widział tylko w samochodzie kolegi po obu stronach półki, a na środku wieszaki, na których wisiała jakaś odzież. K. G. zeznał także, że miał dostawać od kolegi pieniądze, ale dostał tylko na początku 200 zł. Według wiedzy świadka uzyskanej od kolegi Jurka działalność została zamknięta ze względu na brak sprzedaży.

Za dowód w sprawie uznano również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. określającej K. G. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy - lipiec i sierpień 2010 r. Ze wskazanej decyzji wynika, że rozpoczęcie działalności gospodarczej przez K. G. zostało zgłoszone z dniem 21 lipca 2010 r., natomiast likwidacja tej działalności nastąpiła w dniu 31 sierpnia 2010 r. K. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 21 lipca 2010 r. do 31 sierpnia 2010 r. (złożył deklaracje VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2010 r.). Podatnik w toku prowadzonego wobec niego postępowania nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej, w tym faktur zakupu czy sprzedaży, żadnej dokumentacji podatkowej za ww. miesiące, nie wskazał także kontrahentów, dla których wystawione zostały faktury dotyczące sprzedaży i od których dokonano zakupu towarów handlowych. Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej określenie wysokości zobowiązania podatkowego miało wiec miejsce w oparciu o złożone w organie podatkowym deklaracje VAT. Pozyskane w tym postępowaniu za pośrednictwem innego organu podatkowego faktury wystawione na rzecz spółki L. o numerach od 07/07/2010 do 09/07/2010 w lipcu 2010 r. oraz o numerach od 01/08/2010 do 08/08/2010 w sierpniu 2010 r. uznano za tzw. puste faktury i określono wynikający z nich podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Całokształt dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec G. uzasadniał uznanie, że podmiot uwidoczniony na fakturze nie mógł w rzeczywistości świadczyć dostaw, na które faktury te opiewały, gdyż faktycznie nie dokonywał zakupów towarów, nie dysponował zapleczem magazynowym i nie miał żadnej wiedzy na temat sprzedaży towarów w fakturach ujętych ani też prowadzonej działalności gospodarczej, nie podpisywał faktur sprzedaży ani dokumentów KW świadczących o odbiorze gotówki – zapłaty za towar.

Jednocześnie analiza treści decyzji wydanej wobec G. wskazuje (porównani kwot zadeklarowanych w deklaracjach VAT i faktur, które pozostają w posiadaniu Skarżącej i drugiej spółki, na rzecz której faktury były wystawiane tj. L. sp. z o.o.), że w okresie w którym działalność G. była zarejestrowana czyli w lipcu i sierpniu 2010 r. wystawiane były faktury wyłącznie na rzecz Skarżącego i L. sp. z o.o. które są podmiotami powiązanymi, ze względu na to, że członkami zarządu są bracia a wspólnikami także ich małżonki.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadniał uznanie, że również sześć spornych faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca widnieje G. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów między podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Obrót tymi fakturami niczym nie różnił się od obrotu fakturami zakwestionowanymi w decyzji wydanej dla G.. Na fakturach tych widnieje pieczęć i nieczytelny podpis osoby wystawiającej fakturę i zgodnie z załączonymi do faktur VAT "Dowodami wypłaty KW" wystawionymi przez Spółkę, zapłaty za zakupione towary dokonano gotówką w dniu wystawienia danej faktury. Odbiór pieniędzy kwitowano na dowodzie KW pieczęcią o treści: "G.", oraz nieczytelnym podpisem.

Co warte podkreślenia faktury te wystawione zostały w dniach 13-19 lipca 2010 r., a wiec jeszcze przed zgłoszeniem do właściwego urzędu skarbowego w zakresie VAT.

Trafnie zdaniem Sądu organy wywiodły, że rejestracja podmiotu G. w wyniku zgłoszenia z dnia 21 lipca 2010 r. jak następcza po wprowadzeniu do obrotu faktur wystawionych w dniach 13-19 lipca 2010 r. mogła mieć na celu urealnienie rzekomych transakcji sprzedaży między G. a Skarżącą.

Data rejestracji podmiotu G. jako okoliczność o charakterze obiektywnym podważa wiarygodność zeznań prezesa Skarżącej - C. E., który do protokołu w dniu 30 października 2012 r. zeznał, że przed zakupem towarów w G. Skarżąca wystąpiła do urzędu skarbowego o potwierdzenie czy K. G. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT (karty [...] akt administracyjnych, tom I). Chronologia zdarzeń nie pozostawia natomiast wątpliwości, iż skoro sporne faktury zostały wystawione w dniach od 13 do 19 lipca 2010 r. to przed tymi zdarzeniami Skarżąca nie mogła potwierdzić we właściwym urzędzie skarbowym zarejestrowania kontrahenta, bowiem zgłoszenie rejestracyjne złożono po dacie transakcji.

W ocenie Sądu, mając na względzie zebrany materiał dowody, organy obu instancji zasadnie uznały, że wskazany w spornych fakturach podmiot G. nie mógł świadczyć na rzecz Skarżącej dostaw opisanych w fakturach zarówno ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy na temat prowadzonej działalności, jak i zaplecza magazynowego czy transportowego i finansowego do prowadzenia hurtowej sprzedaży odzieży.

Końcowo należy podkreślić, że oceniając zebrany materiał dowodowy organy uznały, że Skarżąca dysponowała towarem, na który opiewało sześć spornych faktur i towart ten został następnie odsprzedany (na co wskazują zarówno zgromadzone dokumenty – faktury sprzedaży jak i informacje udzielone przez nabywców poszczególnych partii towaru). Organ uznał jednak, ze Skarżąca dokonała zbycia towaru niewiadomego pochodzenia, gdyż dostawcą odzieży niewątpliwie nie mógł być G.. Ocenę tą w świetle zebranego materiału dowodowego Sad uznaje za prawidłową.

3.9. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia wydatków na transakcje nabycia towarów od G. do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z nim, wydatki uznaje się za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Z powyższego wynika, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem sam fakt dostarczenia towaru, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią bowiem dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Stosownie zaś do art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

3.10. W niniejszej sprawie organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącą odzieży w ilościach odpowiadających zapisom spornych sześciu faktur pochodzącej z nieustalonego źródła oraz jej dalszej odsprzedaży, Organy podważyły natomiast to, że Skarżąca nabyła dzież od podmiotu wskazanego na spornych fakturach czyli G..

Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, oczywistym pozostaje, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, skoro z zeznań K. G. wynika, że nie otrzymywał on kwot, na które opiewają dokumenty KW a podpisy zarówno na fakturach jak i na potwierdzeniach odbioru gotówki nie należą do niego. Za niedopuszczalne należałoby uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionej odzieży. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Z materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań K. G. wynika, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywał dostawy towarów na rzecz Skarżącej. Powyższe prowadzi do wniosku, że sporne faktury, którymi posłużył się Skarżący dokumentujące nabycie odzieży od G. były dokumentami nierzetelnymi w zakresie podmiotowym. Treść tych faktur jest bowiem niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu nierzetelność faktur VAT sygnowanych przez G. została udowodniona ponad wszelką wątpliwość. Ocena tej okoliczności przyjęta przez organy podatkowe nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca ewidencjonowała zakupy hurtowych ilości odzieży na podstawie dowodów całkowicie nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów (faktur) wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie realizujący zdarzeń w nich opisanych (czyli w tzw. "pustych fakturach"). W związku z tym nie było żadnych podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co prawidłowo przyjął i ocenił DIS w zaskarżonej decyzji

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że G. nie wykonały na rzecz Skarżącej dostawy towarów budowlanych ujętych na spornych fakturach. W tym zakresie (czyli w ujęciu podmiotowym) strona skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń organów podatkowych obu instancji, które w istocie nie kwestionują, że w ogóle towar był dostarczony do Skarżącej, ale nie od G. i w konsekwencji, że sporne wydatki zostały rzeczywiście poniesione prze Skarżącą.

3.11. Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z uwzględnieniem obowiązków wynikających z przepisów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazały prawidłowo, które z okoliczności faktycznych mają znaczenie dla oceny czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy przyjęły ocenę, zgodnie z którą strona Skarżąca zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami oraz dowiodły (o czym była mowa wyżej), że G. nie był sprzedawcą odzieży w hurtowych ilościach.

3.12. Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym bez znaczenia pozostaje czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Dla ustalenia, czy określone wydatki mogą być kosztami uzyskania przychodów nie jest istotne, czy wystawca faktury był podmiotem uprawnionym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, do wystawienia faktury VAT. Prawnie obojętna jest również okoliczność, czy podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie.

3.13. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem postawionym w skardze wskazującym na bezzasadne zdyskredytowanie interpretacji indywidualnej, wydanej na rzecz Skarżącej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia 7 marca 2011 r., nr IPPP1-443-43/11-2/EK, uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Zgodzić się należy z DIS, że stan faktyczny zakreślony we wniosku o interpretacje odbiegał od ustalonego w toku niniejszego postępowania. We wniosku o interpretację dotyczącej podatku od towarów i usług i odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od firmy G. Skarżąca wskazywała na realność zaistniałych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zgodnie natomiast z ustaleniami organów podatkowych dokonanymi w niniejszym postępowaniu podatkowym faktury wystawione przez firmę G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi podmiotami. Wobec powyższego rozbieżność w przedmiocie zapytania – podleganie dwóm różnym podatkom - dochodowemu od osób prawnych i podatkowi od towarów i usług a przede wszystkim odmienność stanu faktycznego opisanego przez wnioskującą Skarżącą od ustalonego przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego uzasadniały odmienna ocenę podatkowoprawną. Z tych względów powołana przez Skarżącą interpretacja, wbrew twierdzeniom Strony, nie daje podstaw prawnych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Analiza skarżonej decyzji pozwala uznać, że organ drugiej instancji dokonał ponownej całościowej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego a także odniósł się do twierdzeń Skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji NUS.

3.14. Końcowo odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy bazował na niepełnym materiale dowodowym, gdyż dysponował jedynie dziewięciostronicowym wyciągiem z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. wobec G. wskazać należy, iż w aktach sprawy znajduje się kompletna decyzja, na którą powołuje się Skarżący (karty [...] akt administracyjnych, tom I).

Jednocześnie wskazać należy, że wspomniana decyzja wydana dla G. nie była wbrew twierdzeniom Skarżącej jedynym i przesądzającym dowodem w sprawie i została ona poddana ocenie w świetle pozostałego, spójnego z nią materiału dowodowego.

3.15. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.