Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 640/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1  pkt 3,  art. 197  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 3,  16g ust. 1 pkt 4, 16g ust. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. [...] z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok; II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi spółki z o.o. "A." z siedzibą w K. (zwanej dalej spółką "A.", Skarżącą lub Spółką) jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia 25 lutego 2011 r., utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2010 r. skierowanym do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, przekazanym zgodnie z właściwością do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (zwanego dalej Dyrektorem UKS), pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 14 czerwca 2006r. nr [...] określającej spółce "A." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. – z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa – art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową lub OP). Uzasadniając wniosek, pełnomocnik Spółki zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 14 ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 16 g ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. ,Nr 54, poz. 654, zwanej dalej ustawą PDOP), w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 – 2002 oraz w związku z art.197 § 2 OP. W ocenie Spółki naruszenie to polegało na:

- niewezwaniu strony do zmiany wartości nieruchomości gruntowej wniesionej aportem do spółki lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wartości będących przedmiotem aportu – w ocenie organu - znacznie odbiegających od ich wartości rynkowej;

- pominięciu przez organ, wyceny aportu dokonanej przez p. A.A. z "B." Kancelarii Rzeczoznawcy Majątkowego – pomimo wiedzy Dyrektora UKS o istnieniu tej wyceny;

- nieprzeprowadzeniu dowodu z wyceny biegłego w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z przepisów prawa.

Dyrektor UKS uznał, że żądanie strony, oparte głównie na zarzutach procesowych, kwestionujących przyjętą przez organ wycenę przedmiotu aportu, nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji. Organ uzasadniał, że zarzuty procesowe, służą wznowieniu postępowania, natomiast żądając stwierdzenia nieważności decyzji, należało podnieść zarzuty oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor UKS – decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. – odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Rozważając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy również nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i skarżoną obecnie decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji (z dnia 14 czerwca 2006 r. ) wymierzającej skarżącej Spółce - podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, pełnomocnik Spółki zarzucił w skardze – naruszenie art. 248 § 3 OP w związku z art. 247 § 1 pkt 3 OP – uznając, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji, organy naruszyły bowiem w sposób rażący przepisy art. 14 ust. 3 w związku z art. 16g ust. 12 PDOP w zw. z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor UKS wnioskował o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko analogicznie jak w zaskarżonej decyzji. Organ potwierdził, że w postępowaniu wymiarowym nie żądano od Spółki wyjaśnień dotyczących przyjętej w umowie wyceny aportu, którego wartość –przyjęta przez organ - znacznie odbiegała od jego wartości rynkowej. Według organu, nie jest to jednak wystarczający powód do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Organ nie kwestionował, że zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, stanowiłby podstawę uchylenia decyzji w administracyjnym toku instancji, nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym. Organ odwołał się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie (wyrok I SA/Go 497/09), z którego wynika, że "obraza procedury, wtedy może być uznana za rażące naruszenie prawa, gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść odpowiada prawu". Organ wskazywał, że materialno prawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) , z którego wynika niewątpliwy zakaz wnoszenia aportu po cenach wyższych niż rynkowe. W ocenie organu, zawyżenie wartości nieruchomości wniesionej do Spółki tytułem aportu było ewidentne, zatem niewezwanie strony do złożenia wyjaśnień w tym zakresie nie było spowodowane zaniechaniem organu ale stanowiło konsekwencje wcześniejszych działań samego podatnika, bowiem Prezes Spółki, wielokrotnie wzywany do udziału w toczącym się postępowaniu, całkowicie ignorował wezwania organu o dostarczenie dokumentów i złożenie wyjaśnień. Wezwania te kierowane również do pełnomocnika Spółki także okazały się nieskuteczne. W ocenie organu, skoro Spółka odmawiała współdziałania przy wyjaśnianiu sprawy w postępowaniu instancyjnym, to nie może po jego zakończeniu, skutecznie domagać się w trybie nadzwyczajnego postępowania (jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji), ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny wszystkich zarzutów co do istoty. Za równie bezzasadne uznał organ zarzuty kwestionujące poprawność doręczenia pism w trakcie postępowania oraz pominięcia wyceny aportu sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie Spółki. W konkluzji, oponował przeciwko traktowaniu trybów nadzwyczajnych, jako przedłużenie postępowania wymiarowego, służące usuwaniu skutków zaniedbań strony w postępowaniu instancyjnym.

W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2011 r. – stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Spółki powtórzył zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, w tym art. 14 ust. 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 – 2002 oraz art. 197 § 2 OP. Zarzucono, że naruszenie ww. przepisów polegało m. inn. na niepowołaniu biegłego sądowego do wyceny wartości rynkowej nieruchomości wniesionych aportem do Spółki i przyjęciu wyceny opartej na informacjach uzyskanych od organu skarbowego (Naczelnika Pierwszego US we W.), samorządowego ( Wójta Gminy w C.) oraz Agencji Nieruchomości Rolnych. Do pisma dołączono operat szacunkowy nieruchomości zabudowanej położonej w N., sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego J.B. w czerwcu 2011r., oceniający wartość rynkową nieruchomości na dzień 20 grudnia 2000 r.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie – jest kontrola legalności decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia 25 lutego 2011 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia 14 czerwca 2006 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. Istotą sporu jest więc ocena tego, czy Dyrektor UKS we W., przy wydaniu decyzji wymiarowej dopuścił się rażącego naruszenia prawa, które w świetle art. 247 § 1 pkt 3 OP stanowi przesłankę do jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według kryterium legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo, co uzasadnia jej uchylenie. Zważywszy, że badana decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, ocena jej zgodności z prawem odnosić się będzie do oceny zasadności zarzutów stanowiących przesłanki stwierdzenia nieważności, które były podstawą wszczęcia tego szczególnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane zostało w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej (OP), jako samodzielne postępowanie, którego istotą jest ustalenie, czy wydana w trybie zwykłym decyzja ostateczna (tu decyzja wymiarowa Dyrektora UKS z dnia 14 czerwca 2006 r.) dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych - zdefiniowanych w art. 247 § 1 pkt 1- 8 Ordynacji podatkowej, jako enumeratywnie wymienione przesłanki stwierdzenia nieważności. Oznacza to, że przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności decyzji) jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie co do istoty - sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ właściwy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej procedując w tym trybie, nie bada na nowo okoliczności faktycznych sprawy (jak ma to miejsce w zwykłym postępowaniu instancyjnym), lecz sprawdza jedynie, czy kwestionowana decyzja ostateczna, nie jest dotknięta wskazywaną przez stronę wadą kwalifikowaną. Jedynym celem postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 OP jest ustalenie, czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w tym przepisie. Przy czym, stwierdzenie nieważności, uzasadniają tylko wady kwalifikowane, które tkwią w samej decyzji (jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego) a nie w poprzedzającym ją postępowaniu (por. wyrok NSA z 19.08.2010 sygn. II FSK 613/09, LEX nr 737638). Organ nie ma zatem ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Jego ocena, czy w stosunku do decyzji ostatecznej wystąpiły, czy też nie – wady powodujące jej nieważność, opiera się na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Przepis art. 247 § 1 OP zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad, które mają charakter materialno prawny i jeżeli wystąpią w decyzji – przesądzają o jej nieważności. Katalog ten zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu.

Należy przy tym wskazać, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, bez względu na zawarte w niej rozstrzygnięcie, załatwia sprawę związaną z istnieniem albo brakiem w decyzji ostatecznej wad wymienionych w art. 247 § 1 OP. Dlatego też Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku skargi na decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie może ograniczyć się tylko do wad wskazanych przez stronę ale ma obowiązek przeanalizować weryfikowane orzeczenie z uwzględnieniem wszystkich przesłanek nieważności z art. 247 § 1 OP. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1), została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną (pkt 4), została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (pkt 5), była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (pkt 6), zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7), w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (pkt 8).

Skarżąca Spółka, jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., wskazała przesłankę rażącego naruszenia prawa - art. 247 § 1 pkt 3 OP - łącząc ten zarzut z naruszeniem przepisów art. 14 ust 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) i art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Rozważając zasadność zarzutu opartego na przesłance nieważności, jaką jest rażące naruszenie prawa – art. 247 § 1 pkt 3 OP, należy ocenić, czy treść kontrolowanej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa stanowiących podstawę przyjętego w niej rozstrzygnięcia, powodując, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sytuacja taka zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, albo też – według innego ujęcia – gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości - z zastrzeżeniem, że wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą także wtedy, gdy wystąpiła wprawdzie rozbieżność orzecznictwa, ale jedno z różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe (por. B.Gruszczyński, w: S.Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, s. 857-859). Przedstawione stanowisko należy uznać za utrwalone w judykaturze i orzecznictwie sądów administracyjnych a WSA we Wrocławiu w składzie rozpoznającym skargę stanowisko to w pełni podziela. Należy zatem przyjąć, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 OP ma miejsce wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa lub gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a przyjętym w decyzji rozstrzygnięciem, która to rozbieżność ujawnia się nie w wyniku odmiennej interpretacji prawa, ale wynika z przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podkreślić przy tym należy, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to oznacza, że z reguły następstwem uchybień o charakterze procesowym jest naruszenie prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oceniając w takich ramach decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia 14 czerwca 2006 r., której stwierdzenia nieważności żądała Spółka w spornym obecnie postępowaniu uznał, że kwestionowana decyzja – określająca zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. rażąco narusza przepisy art. 14 ust 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) i art. 197 § 1 i § 2 OP – czyniąc zasadnym żądanie stwierdzenia nieważności ww. decyzji - oparte na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 OP.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej (...) - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu (...) wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie zaś z odesłaniem do art. 16g ust. 12 PDOP – przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, w tym wniesionych aportem - stosuje się odpowiednio art. 14 PDOP. Przepis ten stanowi w art. 14 ust. 1 PDOP, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z art. 14 ust. 2 PDOP wynika, że - wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Istotny w tej sprawie ust. 3 art. 14 PDOP stanowi, że – "jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający". Cytowany przepis, stosuje się odpowiednio do wyceny aportu wnoszonego do spółek.

Zarówno w postępowaniu administracyjnym o stwierdzenie nieważności decyzji jak i w skardze do Sądu administracyjnego – skarżąca Spółka łączyła naruszenie wyżej wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 14 ust 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 12 PDOP) z naruszeniem przepisu art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej (OP). Przepis ten w stanowi, że powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. W przeciwieństwie do § 1 art. 197, który określa fakultatywne przesłanki powołania biegłego, przepis § 2 art. 197 OP obliguje organ do powołania biegłego w sytuacji, gdy przepis prawa materialnego wymaga dowodu z opinii biegłego.

W sprawie niespornym było, że organ kontroli skarbowej zakwestionował wartość aportu ustaloną przez Spółkę na dzień wniesienia wkładu (art. 16g ust. 1 pkt 4 PDOP) uznając, że Spółka w umowie zawyżyła wartość aportu w stosunku do cen rynkowych. W tej sytuacji, zgodnie z art. 16g ust. 12 PDOP organ zobowiązany był odpowiednio zastosować art. 14 ust. 3 PDOP, tj. wezwać Spółkę do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie wyższej – odbiegającej od wartości rynkowej. Brak wezwania stron tej umowy do czynności, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej w tym do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (wartości przedmiotu transakcji) wyższej niż cena rynkowa, narusza podany przepis w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyczerpanie tej procedury jest obligatoryjne i dopiero nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie organu, niedokonanie zmiany wartości lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie różniącej się od rynkowej uzasadnia określenie wartości aportu w wysokości innej od podanej przez Spółkę i jednocześnie obliguje organ podatkowy do ustalenia wartości wnoszonego aportu na podstawie dowodu z opinii biegłego. Przy czym, jednoznacznie brzmiący przepis art. 14 ust. 3 PDOP (zdanie drugie) nie pozostawiał organowi swobody w sposobie określenia wartości aportu. Organ zobligowany był do powołania biegłego ( biegłych) i na podstawie wyceny przyjętej w opinii powinien określić wartość aportu.

Tymczasem organ zakwestionował wartość aportu, lecz mając złe doświadczenia z wcześniejszego nie przyjmowania korespondencji i utrudniania postępowania przez podatnika oraz braku współpracy z jego pełnomocnikiem, nie podjął działań określonych w art. 14 ust. 3 ustawy dochodowej (PDOP). Nie wezwał strony do zmiany wartości aportu ani do złożenia wyjaśnień dotyczących zawyżenia (wg oceny organu) jego wartości. Odstępując od procedury określonej w ustawie, organ zwrócił się do organów skarbowych, samorządowych i Agencji Nieruchomości Rolnej SP o podanie cen rynkowych, stosowanych w analogicznym okresie (w grudniu 2000 i latach 2002 – 2003) na tym samym terenie (gminy C.) w obrocie nieruchomościami rolnymi i budowlanymi. Na tej podstawie organ przyjął, że Spółka zawyżyła wartość nieruchomości wniesionych aportem o kwotę 2.485.521,53zł.

W ocenie Sądu, przyjęty przez organ sposób ustalenia wartości wniesionego do Spółki aportu pozostaje w oczywistej i rażącej sprzeczności z przepisami prawa procesowego – art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) w zw. z art. 16d ust. 12 tej ustawy, wywołując przy tym bezpośrednie skutki w sferze prawa materialnego – poprzez wadliwe ustalenie podstaw opodatkowania z uwagi na naruszenie art.16g ust. 1 pkt 4 PDOP. Analizowane wyżej przepisy, stanowiące podstawę prawną weryfikowanej decyzji, w sposób jednoznaczny i nie przewidujący żadnych wyjątków, określają sposób procedowania przy ustalaniu podstaw opodatkowania w przypadku zakwestionowania wartości aportu wnoszonego do Spółki kapitałowej. Regulacja zawarta w ww. przepisach ustawy dochodowej stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 197 § 1 OP, który pozostawia organowi prowadzącemu postępowanie możliwość powołania biegłego. Powołane wyżej przepisy ustawy dochodowej (PDOP) są przy tym spójne z normą z art. 197 § 2 OP, który nakazuje powołanie biegłego z urzędu, jeżeli – tak jak w tym przypadku - opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. W ocenie Sądu, przyjęta przez ustawodawcę koncepcja wyceny aportu dla celów podatkowych jest tak jednoznaczna, że żadne okoliczności nie uzasadniają odstępstwa od przyjętych w ustawie regulacji.

Dla oceny naruszenia prawa, skutkującej uchyleniem decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności – istotne jest to, że decyzja Dyrektora UKS we W. z dnia 14 czerwca 2006 r. powołująca w podstawie prawnej przepis prawa materialnego - art. 16g ust. 1 pkt 4 PDOP, pomija integralnie związane z tą regulacją przepisy procesowe (w tym art. 16g ust. 12 PDOP) określając w zakwestionowanej decyzji podstawę opodatkowania z rażącym naruszeniem normy z art. 14 ust. 3 PDOP. O rażącym charakterze tego naruszenia świadczy ustalenie przez organ wartości wnoszonego aportu z całkowitym pominięciem obligatoryjnej i jednoznacznej procedury, jaką przewidują ww. przepisy w sytuacji zakwestionowania podanej w umowie wartości wniesionego aportu. W szczególności – organ nie wezwał podatnika do zmiany wartości aportu lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej a w konsekwencji nie powołał biegłego do wyceny jego wartości.

Wynika stąd, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca Spółka, wydana została z rażącym naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego - art. 16g ust. 1 pkt 4 PDOP, jak i bezwzględnie obowiązujących przepisów prawno proceduralnych - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 16g ust. 12 PDOP i w związku z art. 197 § 2 OP - odnoszących się do zasad i trybu określania przez organ wartości wnoszonego do spółki aportu.

Wadliwości działania organu, skutkującej naruszeniem obligatoryjnych zasad ustalania wartości wnoszonego do spółki aportu nie usprawiedliwia utrudnianie postępowania przez podatnika i brak skutecznej współpracy z jego pełnomocnikiem. Organ – jako gospodarz postępowania podatkowego, kwestionując określoną w umowie wartość wnoszonego do Spółki aportu jako odbiegającą od wartości rynkowej, obowiązany był wyczerpać przewidzianą w art. 14 ust. 3 PDOP procedurę określenia jego wartości. Niezależnie od trudności w doręczaniu korespondencji, organ miał obowiązek (zgodnie z procedurą doręczania) wezwać Spółkę do zmiany wartości aportu lub podania przyczyn zawyżenia jego wartości a po bezskutecznym wyczerpaniu tego trybu, miał obowiązek powołać biegłego (biegłych) i na podstawie tej opinii określić wartość wnoszonego aportu. Podkreślić należy, że organ posiada odpowiednie środki procesowe (np. kara porządkowa), pozwalające na zdyscyplinowanie strony uchylającej się od uczestniczenia w postępowaniu i w sytuacjach koniecznych może je skutecznie stosować. Ponieważ organ nie podjął nawet próby wyczerpania trybu doręczenia wezwań do korekty wartości wnoszonego aportu, tłumacząc to wcześniejszym utrudnianiem postępowania przez podatnika, to niezależnie od okoliczności, skoro określenie wartości aportu nastąpiło z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących zasad i w oczywistej sprzeczności z regulacją przyjętą przez ustawodawcę w przepisach art. 14 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 12 PDOP i art. 197 § 2 OP, to konsekwencją tego naruszenia jest wadliwość przyjętych w decyzji podstaw opodatkowania – pozostających w sprzeczności z materialno prawnym uregulowaniem art. 16g ust. 1 pkt 4 PDOP.

Wobec stwierdzenia uchybień proceduralnych o charakterze kwalifikowanym, polegających na naruszeniu jednoznacznych i obligatoryjnych przepisów art.14 ust.3 w związku z art. 14 ust.12 PDOP i art. 197 § 2 OP, których następstwem było naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 16g ust. 1 pkt 4 PDOP, skutkujące wadliwością kwalifikowaną decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa, to uzasadniony jest zarzut skargi, że decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowaną o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ pozostałe zarzuty skargi nie miały już większego znaczenia dla kierunku przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, to dalsze ich rozważanie Sąd uznał za niecelowe.

Uchylenie decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia 25 lutego 2011 r i poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 9 grudnia 2010 r. odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 14 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok, zobowiązuje organ do ponownego rozważenia wniosku skarżącej Spółki na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.- P.p.s.a. i na podstawie art. 135 ww. ustawy procesowej Sąd uchylił też poprzedzająca ją decyzje organu podatkowego I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.