Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 20/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt9, art. 6., art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8, 9 i 11, art. 105 ust. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 210 par. 1 pkt 5, art. 234, art. 233 par. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./, art. 2 ust 1 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, 8, 9, 11, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - /dalej jako u.p.a./, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.11.2013 r. określającą R. W. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.508 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW X5 o nr VIN: [...] i orzekając co do istoty określił kwotę zobowiązania z tego tytułu w wysokości 12.286 zł.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W dniu 16.11.2011 r. R. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w [...] złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego powyżej samochodu osobowego, w której zadeklarował: kod CN 87033390, podstawę opodatkowania 39.257 zł, kwotę podatku akcyzowego: 7302 zł oraz wskazał datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 8.11.2011 r. Wraz z deklaracją złożył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, umowę kupna sprzedaży z dnia 8.11.2011 r., dokumentującą zakup ww. pojazdu na terenie Niemiec za kwotę 9000 Euro oraz dowód rejestracyjny i kartę pojazdu.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego na terytorium kraju. Do przeprowadzenia oceny organ wykorzystał informacje z systemu INFO-EKSPERT ustalając, że średnia wartość rynkowa netto tej marki samochodu, typu i rocznika wynosi 86.347 zł.

W tym stanie rzeczy organ wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego dokonał korekty złożonej deklaracji, zmieniając podstawę opodatkowania na kwotę 45.175 zł i wysokość podatku na kwotę 8403 zł oraz przedłożył opinię biegłego rzeczoznawcy D. W. nr [...] z dnia 18.11.2011 r., z której treści wynikało, że pojazd ma jest po kolizji, z uszkodzonym "lewym przodem" pojazdu. Rzeczoznawca stwierdził brak możliwości uruchomienia silnika w pojeździe, przeprowadzenia próby trakcyjnej, a 3 szt. ogumienia zużyte w 60 %. Zaklasyfikował do wymiany: przedni zderzak, przedni lewy błotnik, drzwi z lewej strony pojazdu, lewą stronę zawieszenia przedniego, układ napędowy przedni, układ kierowniczy, kurtyny i poduszki powietrzne, koło kompletne, szybę czołową i lewy przedni reflektor. Wskazał na konieczność przeprowadzenia naprawy blacharskiej i lakierniczej lewej strony pojazdu wraz z przednim słupkiem i płytą podłogową w przedniej lewej części, przedniej osi napędowej, skrzyni biegów, kontroli silnika, uzupełnienia i kontroli układu klimatyzacji oraz wykonania pomiarów i regulacji geometrii pojazdu.

Rzeczoznawca ustalił korzystając z informacji zawartych w systemie INFOEKSPERT wartość bazową o standardowym wyposażeniu w wysokości 126.000 zł i dokonał korekt z tytułu: 1/ urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-10%), tj. -12.600 zł: 2/ ponadnormatywnego przebiegu (-10,67%), tj. -13.444 zł; 3/ koniecznych napraw i uzupełnienia braków oraz lakierowania pojazdu, w tym części, materiały, robocizna (-14,55%), tj. -18.333 zł; 4/ szczególnego charakteru eksploatacji (-10%), tj. -12.600 zł, 5/ daty pierwszej rejestracji (+2%), tj. +2.520 zł 6/ krótkiej ważności dopuszczenia do ruchu (-0.5%), tj. -630 zł, 7/ liczby wcześniejszych właścicieli (-2 %), tj. -2520 zł,; 8/ importu pojazdu przez zleceniodawcę (-2%), tj. -2520 zł.

Po uwzględnieniu tych korekt ustalił wartość brutto pojazdu w wysokości 65.900,00 zł oraz stwierdził 47,7% ubytku jego wartości. Do powyższej oceny załączono 14 zdjęć i kopię niemieckiego dokumentu rejestracyjnego.

Biegły podał, że opinię przygotował w oparciu o oględziny pojazdu, informacje z systemu INFO-EKSPERT listopad 2011, praktykę rzeczoznawczą oraz Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną do stosowania w systemie INFO- EKSPERT (zwaną dalej Instrukcją 1/2005).

Organ I instancji w ramach czynności sprawdzających ponownie wezwał skarżącego do złożenia wszelkich wyjaśnień odnośnie okoliczności, które miały istotny wpływ na wartość nabytego samochodu oraz potwierdzających je dokumentów. Strona w odpowiedzi wyjaśniła, ze przedmiotowy samochód był pojazdem powypadkowym, co potwierdza przedłożona Ocena rzeczoznawcy, zawnioskowano również o przesłuchanie w charakterze świadka rzeczoznawcy D. W. Strona wskazała także, że średnia wartość rynkowa nie odnosi się do stanu konkretnego pojazdu, ponadto za granicą średnie ceny samochodów uszkodzonych są o wiele niższe niż w kraju a cena pojazdu uszkodzonego znacznie odbiega od ceny średniej danego pojazdu używanego, nieuszkodzonego za granicą oraz od średniej ceny pojazdu używanego, nieuszkodzonego i zarejestrowanego w RP.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 22.08.2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W ramach tego postępowania organ I instancji przesłuchał rzeczoznawcę D. W. w charakterze świadka, sporządzając protokół w dniu 15.10.2013 r. Biegły zeznał, że podczas wydawania ocen technicznych samochodów, dokonywał ich oględzin z uwzględnieniem uszkodzeń na dzień ich przeprowadzenia, kierował się przy tym zewnętrznym wyglądem pojazdu, wielkością uszkodzeń widocznych przed demontażem części uszkodzonych, stanem utrzymania pojazdu, przebiegiem, dokumentami pojazdu oraz możliwościami mobilnymi pojazdu w dniu oględzin. Zasady te przekładały się na stosowane korekty, które wynikały z Instrukcji określenia wartości pojazdów nr 1/2005. Wyjaśnił nadto, że wycena pojazdów dokonywana była w dniu ich oględzin przed demontażem uszkodzonych podzespołów, z uwzględnieniem wskazanego przebiegu, sposobu ich użytkowania oraz wartości rynkowej danego modelu oferowanego na rynku wtórnym województwa opolskiego oraz miasta [...].

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 8.11.2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego w kwocie 12.508 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 8.11.2011r., a wysokość podstawy opodatkowania nie może być określona na podstawie umowy kupna-sprzedaży, ponieważ zadeklarowana w oparciu o nią podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Pomimo prawidłowego wezwania podatnika (zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a), do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, strona nie przedstawiła przekonującej argumentacji w tym względzie.

Dlatego, zgodnie z art. 104 ust 9 u.p.a., organ podatkowy określił wysokość podstawy opodatkowania bazując na średniej wartość rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym (zdefiniowanej w art. 104 ust 11 u.p.a). Określając podstawę opodatkowania organ oparł się na informacjach wynikających z oceny rzeczoznawcy opisującej stan samochodu w dniu powstania obowiązku podatkowego, po zweryfikowaniu przyjętych w tej ocenie korekt w oparciu o Instrukcję nr 1/2005, którą również stosował rzeczoznawca przy sporządzaniu oceny. Zdaniem organu w świetle ustalonych okoliczności faktycznych, rozpatrywanych pod kątem art. 104 ust. 11 u.p.a., brak było podstaw do uwzględnienia przy wycenie przedmiotowego pojazdu korekt z tytułu: urealnienia wartości rynkowej pojazdu na rynku wtórnym, szczególnego charakteru eksploatacji, liczby właścicieli, krótkiej ważności dopuszczenia do ruchu oraz pochodzenia pojazdu w związku z importem przez zleceniodawcę. Uwzględniono natomiast zastosowane przez biegłego korekty: z tytułu ponadnortmatywnego przebiegu (-10, 67 %), utraty wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw (- 14, 55 %) i korekty związanej z pierwszą rejestracją (+ 2 %). Ustaloną w wyniku powyższych wyliczeń wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 98.102 zł pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, wskutek czego podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła 67.249 zł. Stosując stawkę podatku 18,6 % określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.508 zł.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8-11 u.p.a., jak i zasad postępowania zawartych w art. 191 i 197 O.p.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił skarżącemu kwotę zobowiązania w wysokości 12.286 zł.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że w rozpatrywanym przypadku wysokość podstawy opodatkowania nie mogła zostać określona na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 8.11.2011 r., gdyż podana w tej umowie cena nabycia bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ odwoławczy zaakceptował jednocześnie stwierdzenie, że strona nie wykazała skutecznie powodów uzasadniających to odstępstwo od średniej wartości rynkowej. W opinii Dyrektora Izby, powodu takiego nie stanowiła w szczególności opracowana na zlecenie strony Ocena biegłego rzeczoznawcy z dnia 18.11.2011 r. Ocena ta bowiem, ze względu na wady dotyczące przyjętej przez biegłego metody wyliczenia wartości pojazdu i dokonanie częściowo nieuzasadnionych korekt wartości bazowej, nie mogła stanowić takiego dowodu, w oparciu o który można by ustalić wartość przedmiotowego samochodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby stwierdził, że określona w systemie INFO-EKSPERT wartość bazowa samochodu wynosi 126.000 zł i taką też kwotę prawidłowo przyjął biegły w Ocenie. Jednakże w przedmiotowej Ocenie wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w instrukcji Nr 1/2005. Biegły bowiem określił wartość rynkową pojazdu (WR) przez zastosowanie szeregu korekt procentowych i odniósł je do pełnej wartości bazowej, podczas gdy w instrukcji wartość rynkową wylicza się według algorytmu: WR=(WB +Kr) x kw x kp x kx + Kg - Kn, (gdzie: WR- wartość rynkowa, WB- wartość bazową, KR wartość korekty dotyczącej pierwszej rejestracji, kw - współczynnik korekty dotyczącej wyposażenia, kp- współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, kx- współczynnik korekt różnych, Kg - wartość korekty dot. stanu ogumienia, Kn - wartość korekty z tytułu koniecznych napraw).

Dokonując oceny korekt zastosowanych w opinii, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, należało przy określeniu tej wartości uwzględnić jedynie korekty wynikające z następujących przyczyn:

1. utraty wartości poszczególnych zespołów pojazdu związanej z koniecznością naprawy, uzupełnieniem braków oraz wymianą części. Organ wskazał, że rzeczoznawca w Ocenie obliczył wartość tej korekty stosując metodę stopnia uszkodzenia pojazdu- określił stopień uszkodzenia głównych zespołów pojazdu oceniając tym samym stan techniczny pojazdu, co należy do kategorii wiedzy specjalnej niekwestionowanej przez organ. Organ uwzględniając przeprowadzoną przez rzeczoznawcą ocenę stopnia uszkodzenia poszczególnych zespołów pojazdu, wartość bazową wynoszącą WB= 126.000 zł oraz zawartą w Ocenie metodę wyceny kosztów naprawy, braków oraz lakierowania pojazdu, przyjął obliczenia dotyczące tej korekty zawarte w Ocenie i podzielił stanowisko biegłego, że korekta z tytułu potrzebnych napraw wynosi: Kn= 18.333 zł.

2. przebiegu pojazdu wynoszącego 146775 km. Organ wyjaśnił, że Instrukcja nr 1/2005 w punkcie 2.4 opisuje sposób określenia współczynnika przebiegu (kp) korygującego wartość pojazdu (wzór nr 2.1 Instrukcji 1/2005). Dla samochodu osobowego z silnikiem diesla o pojemności w zakresie od 2501 cm3 do 3000cm3, Instrukcja 1/2005 w załączniku nr 1 określa, że każde 10000km przebiegu ponadnormatywnego obniża wartość pojazdu wp o 1,7% jego wartości, aż do maksymalnego obniżenia tej wartości nie przekraczającego kpMax=17%. Współczynnik korekty przebiegu wylicza się w oparciu o wzór 2.24 i załącznik nr 1 Instrukcji 1/2005. Dla przedmiotowego samochodu przebieg normatywny wynosi 84000km. Obliczona wysokość współczynnika korekty przebiegu wniosła kp = 0,893 i nie osiągnęła maksymalnej dopuszczalnej ujemnej korekty przebiegu.

3. daty pierwszej rejestracji. Organ zaznaczył, że korekta z tego tytułu zgodnie z Instrukcją 1/2005 (rozdział 2.2) zależy od daty rejestracji i jest ujemną gdy pierwsza rejestracja dokonywana jest w miesiącach przed 15 maja określonego roku i jest dodatnią w sytuacji gdy rejestracja ta dokonywana jest po tej dacie w miesiącach drugiego półrocza. Czynnik daty pierwszej rejestracji, zgodnie z Instrukcją 1/2005r., wpływa na średnią cenę pojazdu na rynku krajowym. Wskazał, że z analizy działu 2.2 Instrukcji 1/2005 wynika, że przedmiotowa korekta określana jest kwotowo, a nie tak jak określił ją biegły w wydanej opinii, a za nim organ I instancji, w procentach wartości bazowej. Organ odwoławczy wskazał, że w celu jej obliczenia należało posłużyć się wzorem: Kr = 0,75 x (WBT - WBp) (2.4 instrukcji 1/2005), gdzie: Kr - wartość korekty dotyczącej daty pierwszej rejestracji; WBT - teoretyczna wartość bazowa pojazdu, wartość pomiędzy sąsiednimi wartościami bazowymi, obejmującymi miesiąc rejestracji, wartość tę określa się z liniowej zależności na miesiąc rejestracji pojazdu; WBp- wartość bazowa określona dla roku produkcji pojazdu (126.000,00zł). Organ odwoławczy dokonał obliczenia teoretycznej wartości bazowej pojazdu WBT (zgodnie z wzorem 2.6 instrukcji 1/2005), która dla przedmiotowego pojazdu wyniosła 129.250,00zł i dokonał obliczenia korekty dotyczącej daty pierwszej rejestracji w sposób następujący: Kr = 0,75 X (129.250,00 zł- 126.000,00 zł) = 0,75 x 3.250,00zł = 2.437,00zł (po zaokrągleniu). W związku powyższym organ przyjął, że wartość ujemnej korekty dotyczącej pierwszej rejestracji wynosi zatem 2.437,00 zł (biegły przyjął kwotę 2520 zł).

Dokonując oceny pozostałych zastosowanych w Ocenie korekt organ odwoławczy stwierdził, że do określenia zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie mogą mieć zastosowania:

1. korekta wynikająca z urealnienia wartości pojazdu na wtórnym rynku RP (-10%), ponieważ winna być tu uwzględniona średnia wartość brutto samochodu na rynku krajowym. Organ wskazał w tym aspekcie, że wartość bazowa WB przedmiotowego pojazdu wykazana w INFOEKSPERT wynika z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania regionalne, ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Średnia wartość rynkowa zdefiniowana w art.104 ust.11 u.p.a. uzależniona jest bowiem od średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, zatem zdaniem organu dodatkowe urealnianie wykazanych w INFOEKSPRT wartości, dla potrzeb określania średniej wartości rynkowych samochodów osobowych, nie powinno mieć miejsca.

2. Korekty które są składowymi korekty różnej kx:

- korekta wynikająca ze szczególnego charakteru eksploatacji (-10%), zgodnie z pkt 2.5.2 Instrukcji 1/2005, dotycząca szczególnego charakteru eksploatacji (nauka jazdy, jazdy sportowe, taksówka), ma wpływ na wartość rynkową pojazdu. Zdaniem organu nie można uznać argumentacji strony w tym zakresie za zasadną. Z dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd ten był użytkowany od daty rejestracji przez dwóch użytkowników. Zarówno z Oceny, jak i pozostałego materiału dowodowego, nie wynika jednak jaki rodzaj szczególnej eksploatacji pozwolił na zastosowanie tej korekty. Rzeczoznawca, wskazuje na intensywność eksploatacji, co uzasadnia dużym przebiegiem pojazdu, a skarżący w swych wypowiedziach wskazuje na specyfikę rynku niemieckiego, z którego pojazd pochodzi, jednakże wskazania przytaczane przez uczestników postępowania nie mogły w ocenie organu zostać uznane za uzasadnienie szczególnego charakteru eksploatacji tego samochodu, mogącego mieć wpływ na pogorszenie jego stanu technicznego,

- korekta z tytułu liczby wcześniejszych właścicieli (-2%), przy wykazaniu w dokumencie rejestracyjnym pierwszego użytkowania pojazdu firmy: B GMBH & CO., który od 14.07.2008 r. do dnia 03.09.2008 r., był pierwszym użytkownikiem pojazdu, a od 03.09.2008 r. do przemieszczenia do Polski, jedynym udokumentowanym użytkownikiem była firma C GMBH. Organ wskazał, że korekta ta zgodnie z Instrukcją 1/2005 (pkt 2.5.4. Instrukcji) odnosi się do wielu użytkowników, czego biegły nie wykazał i nie wskazywał na ten fakt zgromadzony materiał dowodowy. Organ stwierdził zatem, że faktyczne użytkowanie pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem było dokonywane przez jednego właściciela, co nie wywiera wpływu na możliwy do ustalenia stan techniczny tego pojazdu, a zgodnie z definicją średniej wartości rynkowej, tylko możliwe do ustalenia czynniki wpływające na stan techniczny samochodu, mogą być tu uwzględniane,

- korekta ze względu na krótką ważność dopuszczenia do ruchu (-0,5%), ze względu na niedostarczenie przez stronę dokumentacji pozwalającej na jej zastosowanie. Niezależnie od powyższego, organ zauważył, iż w zakresie napraw przedmiotowego pojazdu, określonych przez biegłego w Ocenie, uwzględnione zostały naprawy i czynności serwisowe prowadzące w efekcie do przywrócenia pełnej sprawności pojazdowi, w tym ponownemu zarejestrowaniu, a więc korekta ta nie mogła być uwzględniona,

- korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę (-2%), co rzeczoznawca uzasadnił pochodzeniem pojazdu. Organ wyjaśnił, że zgodnie z wskazówkami zawartymi w pkt 2.5.10. Instrukcji 1/2005, korektę tę zaleca się stosować w przypadku indywidualnego sprowadzenia do Polski pojazdu, gdy wystąpi niska wiarygodność dokumentów pochodzenia, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Natomiast w niniejszej sprawie czynniki te nie wystąpiły, dokumenty rejestracyjne nie budziły zastrzeżeń, określony został przebieg w kilometrach tego pojazdu. Nadto przedmiotowy samochód pochodził z rynku włoskiego (winno być "niemieckiego") i jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów, co zostało uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w INFOEKSPERT. Dlatego zdaniem organu nie jest uzasadnione w przedmiotowej sprawie uwzględnienie tej korekty.

W związku z powyższym organ wskazał, że prawidłową wartość rynkową (WR) zgodnie z wzorem 2.1 Instrukcji 1/2005, należy obliczyć po podstawieniu następujących wartości: WB = 126.000 zł- wartość bazowa wynikająca z INFOEKSPERT, Kr = 2.437 zł- korekta dotycząca daty pierwszej rejestracji, kp = 0,893- współczynnik korekty dotyczącej przebiegu, Kn = 18.333 zł- wartość koniecznych napraw. Organ obliczył średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu w następujący sposób: WR = (WB + Kr) x kp - Kn = (126.000 zł + 2.437 zł) x 0,893 - 18.333 zł = 128.437 zł x 0,893

-18.333 zł = 96.361 zł.

Po przeprowadzeniu powyższej analizy organ odwoławczy ustalił, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (8.11.2011 r.) wynosi 96.361 zł, a obliczona od tej kwoty podstawa opodatkowania stanowi kwotę 66.055 zł (96.361/1,186/1,23). Porównując te wartości do zadeklarowanych przez podatnika, organ stwierdził, że różnice między nimi są znaczne i wynoszą 145% w wartości bazowej i 46% w podstawie opodatkowania. Skutkiem powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 104 ust. 9 u.p.a., która zobowiązuje organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 105 ust 1 pkt 1 u.p.a. stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6%. Zatem nabycie przedmiotowego samochodu, o pojemności silnika 2993 cm3 podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem tej właśnie stawki. W rezultacie określona przez organ kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 12.286 zł. Natomiast decyzję organu I instancji należało uchylić, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, poprzez zastosowanie algorytmu wyliczenia średniej wartości rynkowej niezgodnego z Instrukcją 1/2005, przy obliczaniu średniej wartości rynkowej, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym zawyżone o kwotę 222 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części, tj. ponad kwotę 8403 zł zobowiązania podatkowego i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie art. 104 ust 8-11 u.p.a. oraz naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie wybiórczej oceny opinii rzeczoznawcy z zakresu wyceny pojazdów i art. 197 §1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów.

Uzasadnienie tych zarzutów koncentrowało się na kwestionowaniu przyjętej przez organ celny średniej wartości rynkowej pojazdu i nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania w całości kwoty wynikającej z załączonej przez stronę opinii rzeczoznawcy nr [...] z dnia 18.11.2011 r. Według pełnomocnika, Dyrektor Izby niezwykle wybiórczo potraktował dane zawarte w treści przedmiotowej opinii, co świadczy o dowolnej ocenie tego dowodu. Organ kwestionując korektę z tytułu szczególnego charakteru eksploatacji nie uwzględnił wskazanej w Ocenie okoliczności, że przedmiotowy pojazd miał fabrycznie zamontowany hak, służący do specjalnego wykorzystania pojazdu. Ponadto, zdaniem pełnomocnika organy celne w wydanych rozstrzygnięciach uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadzie in dubio pro tributario. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej oparto się bowiem jedynie na notowaniach katalogów INFO-EXPERT i nie wyczerpano w tym zakresie wszystkich środków dowodowych, w szczególności nie powołano biegłego. Pełnomocnik argumentował, że skoro organ nie uznał opinii rzeczoznawcy za wiarygodną, a w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, należało, w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu wyceny wartości pojazdów. Takiego dowodu z urzędu nie przeprowadzono, a oparto się jedynie na ww. "publikatorze", z którego dane o wartości nieuszkodzonego pojazdu rzeczoznawca zamieścił w swojej opinii. Tymczasem brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za jedyne źródło wiedzy i poznania rzeczywistości w tym zakresie, w tym za źródło jedynie autorytatywne, uznać jakikolwiek informator (INFO-EKSPERT, EUROTAX).

Pełnomocnik podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu musi być zindywidualizowane i zdeterminowane okolicznościami konkretnego przypadku, czemu organy w rozpatrywanej sprawie nie sprostały. Według pełnomocnika, o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej świadczy brak wykazania przez organ, że w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, nie jest możliwe uwzględnienie takich istotnych parametrów porównawczych, jak wyposażenie, stan techniczny, stan utrzymania i dbałości o pojazd przez zbywcę, koszty związane z importem. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, przyjęte ustalenia nie można uznać za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone.

Pełnomocnik wywiódł również, że organ nie posiada uprawnień do własnej oceny czynników obniżających wartość samochodu, są to bowiem wiadomości należące do zakresu wiedzy specjalnej z branży samochodowej, którą posiadają uprawnieni rzeczoznawcy, a nie urzędnicy państwowi prowadzący postępowania podatkowe. Dowolna manipulacja przez urzędnika organu podatkowego współczynnikami obniżającymi wartość pojazdu, z całą pewnością nie świadczy o rzetelnym załatwieniu sprawy podatkowej.

Nadto, zdaniem pełnomocnika, o wadliwości przyjętych ustaleń świadczy również brak uwzględnienia specyfiki niemieckiego rynku pojazdów używanych, a rzeczą powszechnie wiadomą jest, że nie wszystkie rynki pojazdów używanych na terenie Unii Europejskiej są identyczne (znaczące odmienności nie dotyczą jedynie rynku brytyjskiego). Na poparcie tych argumentów pełnomocnik powołał wyroki sądów administracyjnych, w których przyjęto pogląd o konieczności przeprowadzenia ustaleń w zakresie specyfiki rynków nabycia (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 47/12 wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 162/11). Rezultatem naruszenia przepisów postępowania było wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Pełnomocnik zaznaczył również, że przedmiotowy pojazd zakupiony został w Niemczech, a nie jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, we Włoszech.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, że wskutek nabycia przez skarżącego na terenie Niemiec samochodu osobowego i przemieszczenia go na terytorium Polski w dniu 8.11.2011r. doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustalenia powyższe nie budzą zastrzeżeń i znajdują pełne oparcie w prawidłowo powołanych przez organy przepisach art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9), przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), a obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 u.p.a.).

Istota sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły wysokość podstawy opodatkowania od w/w czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że w przypadku samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest, co do zasady, kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Odstępstwo od powyższej zasady zostało ustanowione w art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a., określa wysokość podstawy opodatkowania.

Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia tego przepisu do ustawy akcyzowej było stworzenie skutecznego instrumentu weryfikacji ceny nabycia w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania są samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "proponowana zmiana przyczyni się do likwidacji dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Celem przepisu jest zatem przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10 i z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10). Zatem obowiązkiem organu podatkowego w pierwszej kolejności jest zbadanie, czy występuje znaczna różnica między ceną nabycia, a średnią ceną rynkową danego samochodu i następnie zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z definicją zawartą w art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy).

W rozpoznawanej sprawie skarżący w deklaracji uproszczonej AKC-U wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 39.257 zł (stanowiącą równowartość w złotych ceny 9000 Euro zapłaconej za nabycie samochodu i określoną w umowie kupna - sprzedaży z dnia 8.11.2011 r.). Zadeklarowaną przez podatnika wartość organy celne jednakże zakwestionowały, stając na stanowisku, że bez uzasadnionych przyczyn odbiegała ona znacznie od wartości rynkowej tego rodzaju pojazdu na rynku krajowym. Strona w odpowiedzi na wezwanie wyjaśniła, że zadeklarowana podstawa opodatkowania wynika z uszkodzeń pojazdu, opisanych w załączonej ocenie rzeczoznawcy samochodowego, wskazał również, że cena uszkodzonych pojazdów za granicą jest niższa niż w kraju. Jednocześnie skarżący skorygował złożoną deklarację i zwiększył podstawę opodatkowania do wysokości 45.175 zł. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do pełnej akceptacji wyjaśnień udzielonych przez skarżącego i postanowieniem z dnia 22.08.2013 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie organy celne zasadnie stwierdziły podstawę do zastosowania trybu weryfikacji wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w myśl art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Organy celne, powziąwszy bowiem wątpliwości co do zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania - uzasadnione znaczną różnicą między średnią wartością rynkową podobnego pojazdu, ustaloną na podstawie notowań katalogu INFO-EKSPERT a ceną nabycia - wzywały skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę. Tym samym organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 § 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa w kwestii wyjaśnienia przyczyn, mających uzasadniać znaczną różnicę między wskazaną przez stronę podstawą opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu - należała do strony.

Jak bowiem jednoznacznie wynika z brzmienia art.104 ust 8 u.p.a., to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Wprawdzie ciężar dowodu, co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania, spoczywa na stronie, skoro zamierza wywieść z tego tytułu korzyści prawne. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p., nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie i Sąd w niniejszym składzie je akceptuje. Takie rozłożenie ciężaru dowodowego na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania nie budzi wątpliwości także w orzecznictwie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.04.2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." - dostępny na stronie internetowej NSA Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.nsa.gov.pl - jak i pozostałe powołane poniżej orzeczenia. Z kolei w wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.".

Tut. Sąd w wyniku oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego doszedł do przekonania, iż w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo przyjął, że skarżący nie wskazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania (45.175 zł) w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. W ocenie Sądu, rację należy przyznać stanowisku organu odwoławczego, że warunków tych, wbrew zapatrywaniom skarżącego, nie spełniała przedłożona opinia rzeczoznawcy D. W.

Wskazać w tym miejscu należy, że dowód z przedłożonej opinii rzeczoznawcy, sporządzony na zlecenie strony, należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i że organy celne były uprawnione do swobodnej oceny takiego dowodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W orzecznictwie sądowadministracynym wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany również przez tut. Sąd, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08).

Prawidłowo, oceniając powyższy dowód organ wskazał na jego wadliwość, gdyż dokonana przez biegłego wycena wartości rynkowej samochodu, wskutek przyjęcia nieuzasadnionych korekt wartość tą obniżających, była niezgodna z definicją średniej wartości rynkowej, uregulowaną w art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalono także, że omawiana opinia nie spełniała wymogów instrukcji 1/2005, gdyż określona w niej wartość pojazdu nie została skalkulowana na podstawie wzoru zawartego w tej instrukcji.

Stwierdzone mankamenty tego dowodu, dawały organowi odwoławczemu pełną podstawę do jej weryfikacji i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu. Nie sposób zgodzić się z zarzutami, że organ dokonał wybiórczej oceny tego dowodu. Jak już bowiem wskazano powyżej, Dyrektor Izby był uprawniony do swobodnej oceny omawianego dowodu. Miał zatem prawo dokonać krytycznej analizy zasadności zastosowania w sprawie korekt obniżających wartość bazową pojazdu i ich zgodności z Instrukcją nr 1/2005, na którą powołał się rzeczoznawca. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ dokonując własnej wyceny wartości pojazdu bazował na tych samych instrumentach, które zastosował rzeczoznawca, uwzględniając zasady wynikające z Instrukcji, na których opierał się także rzeczoznawca. Wprawdzie omawiana Instrukcja Określania Wartości nr 1/2005 zatwierdzona 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert - nie jest dla organów wiążąca, (jej stosowanie nie wynika z przepisu ustawy o podatku akcyzowym), jednak, jak trafnie podkreślił organ I instancji, dokument ten pozwala na dokonanie obiektywnej oceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę wyceny wartości pojazdu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a., zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu, jednakże w przepisie tym w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, wykorzystanie programów komputerowych takich jak INFO-EXPERT odpowiada wymaganiom art. 104 ust. 8 u.p.a. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są bowiem w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski.

Z tych samych powodów stwierdzić należy, że organ nie naruszył zasad postępowania, opierając się częściowo na wynikach przeprowadzonej przez rzeczoznawcę ekspertyzy. Realizując bowiem swe uprawnienia organ wykorzystał również te dane zawarte w opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia 8.11.2011 r., które były przydatne do rozstrzygnięcia, w tym elementy dotyczące danych technicznych pojazdu, jego wyposażenia i elementów wymagających naprawy czy koniecznych do wymiany. Powyższe jednak nie świadczy ani o wybiórczej ocenie tego dowodu, ani nie daje podstaw do stawiania zarzutu, by organ dopuścił się w tym zakresie dowolnej manipulacji współczynników obniżających wartość pojazdu. Jednocześnie Sąd zauważa, że jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, organ nie kwestionował ustalonego przez biegłego stanu technicznego pojazdu, podkreślając, że element ten należy do kategorii wiedzy specjalnej.

Sąd w pełni akceptuje poczynione przez organ ustalenia, że wpływ na określenie średniej wartości rynkowej pojazdu, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a., miały w realiach rozpoznawanej sprawy jedynie następujące czynniki: utrata wartości poszczególnych zespołów pojazdu, ponadnormatywny przebieg pojazdu i data pierwszej rejestracji. Powyższe korekty zostały prawidłowo przez organ uwzględnione i w sposób wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem przyczyn ich przyjęcia, skorygowania bądź nieuwzględnienia.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ zinterpretował, że w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a., nie miał wpływu na wartość pojazdu przyjęty w przedłożonej przez stronę opinii, czynnik opisany jako urealnienie wartości pojazdu na rynku wtórnym RP, co jej autor wyjaśniał różnicami cenowymi wynikającymi z wartości rynkowej danego modelu oferowanej na rynku wtórnym województwa opolskiego i miasta [...]. Z wskazanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ winien odnieść do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, jak słusznie podniósł organ, uśrednione ceny pojazdu podane w systemie INFO-EKSPERT uwzględniają już wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa.

Również za prawidłowe należy uznać stanowisko organów o braku podstaw do uwzględnienia korekty z tytułu szczególnego charakteru eksploatacji. Korekta ta w myśl zapisów instrukcji 1/2005 wynika bowiem z eksploatowania pojazdu w zmiennych i ekstremalnych warunkach terenowych i drogowych, ze względu na charakter wykorzystania pojazdu, takich natomiast okoliczności skarżący skutecznie nie wykazał. Wbrew zarzutom skargi, Ocenia rzeczoznawcy nr [...] nie wskazuje, że przedmiotowy pojazd miał zamontowany fabrycznie hak (co zresztą nie świadczyłoby automatycznie o szczególnym charakterze eksploatacji) zatem organy słusznie nie uwzględniły tego czynnika odnośnie możliwości zastosowania korekty z tytułu szczególnego charakteru eksploatacji.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu, że wskazane w instrukcji 1/2005 zasady dotyczące ustalania korekty ze względu na liczbę właścicieli odnoszą się do wielu użytkowników, czego biegły nie wykazał i nie wskazywał na ten fakt zgromadzony materiał dowodowy. Z niemieckiego dokutemu rejestracyjnego pojazdu wynikało, że pierwszym właścicielem przedmiotowego samochodu była firma B GMBH & CO. (od dnia 14.07.2008 r. do dnia 3.09.2008 r.), a następnie od dnia 3.09.2008 r. do dnia przemieszczenia do Polskim użytkownikiem pojazdu była firma C GMBH. W takiej sytuacji krótkotrwałe użytkowanie pojazdu przez pierwszego właściciela nie będzie miało wpływu na wartość pojazdu. Słusznie zatem nie uwzględniono korekty wartości pojazdu z tego tytułu, wykazanej w ocenie biegłego na - 2 % wartości bazowej (- 2520 zł). Trafnie organy uznały, że w sprawie nie będzie miała zastosowania korekta ze względu na krótką ważność dopuszczenia do ruchu (-0,5%) z uwagi na niedostarczenie przez stronę dokumentacji pozwalającej na jej zastosowanie. Zebrane w sprawie dowody wskazywały natomiast na uszkodzenia pojazdu, był to zatem element ściśle związany ze spadkiem wartości pojazdu uwzględnionym już w stopniu jego uszkodzenia i łączony z koniecznymi naprawami i czynnościami serwisowymi prowadzącymi do przywrócenie pełnej sprawności pojazdu, w tym ponownemu zarejestrowaniu, przez co brak było podstaw do zastosowania tej korekty.

Podobnie nie mogła zostać uwzględniona korekta z tytułu importu pojazdu przez zleceniodawcę, co biegły wyjaśniał pochodzeniem pojazdu. Odnośnie tej korekty w treści instrukcji nr 1/2005 zawarto zapis (pkt 2.5.10) wskazujący, że fakt indywidualnego sprowadzenia samochodu do Polski pojazdu może się wiązać z niską wiarygodnością dokumentów, wysokim zagrożeniem nielegalnego pochodzenia, nieznanym charakterem wcześniejszej eksploatacji oraz trudnym do określenia przebiegiem. Dokumentacja dotycząca przedmiotowego pojazdu, jak słusznie zauważył organ I instancji, nie wskazuje na wystąpienie tych przesłanek. Ponadto nie sposób odmówić racji stwierdzeniu Dyrektora Izby, że w związku z tym, iż przedmiotowy samochód został nabyty na rynku niemieckim, jego wewnatrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów. Pochodzenie z tego rynku jest więc uwzględnione w średniej wartości pojazdów wykazanej w publikatorze INFO-EXPERT, dlatego nie jest uzasadnione w przedmiotowej sprawie uwzględnienie tej korekty. Dodatkowo wskazać należy, że transport przedmiotowego pojazdu na lawecie z uwagi na uszkodzenia również nie ma wpływu na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu. Wskazać należy, że koszty poniesione w związku z przemieszczeniem pojazdu nie stanowią kosztów związanych ze stanem technicznym samochodu czy jego wyposażeniem w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a., który jasno wskazuje, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej bierze się pod uwagę wyposażenie i przybliżony stan techniczny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Zatem, wszelkie koszty ponoszone przez podatnika, niezwiązane z wyposażeniem i ze stanem technicznym (wyposażeniem) samochodu, nie mają znaczenia w kontekście jego średniej wartości rynkowej.

W opinii tut. Sądu, stwierdzony przez organ w wyniku powyższej analizy brak wpływu wskazanych korekt z tytułu: urealnienia wartości na rynku wtórnym, szczególnego charakteru eksploatacji, liczby właścicieli, krótkiej ważności dopuszczenia do ruchu i importu prywatnego na średnią wartość rynkową samochodu osobowego i ich nieuwzględnienie przy określeniu tej wartości nie narusza, wbrew zarzutom skargi, ani przepisów art. 104 ust. 8-11 u.p.a. ani zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Dlatego też Sąd dokonaną przez Dyrektora Izby ocenę dowodu z przedłożonej opinii rzeczoznawcy uznaje za logiczną, spójną i zgodną z zasadami wynikającymi z art. 122 i 191 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż w opisanych powyżej okolicznościach stanu faktycznego organy celne były w pełni uprawnione do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu przyjęty przez organ odwoławczy sposób ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu, został on bowiem oparty o poprawnie zinterpretowaną treść art. 104 ust. 11 u.p.a. Ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z katalogu INFO-EKSPERT w zakresie wartości bazowej pojazdu jak i o dane zawarte w opinii rzeczoznawcy, w szczególności wskazany przez niego udział i stopnień uszkodzeń poszczególnych podzespołów nabytego samochodu. Takie działanie organu odwoławczego odpowiadało, zdaniem Sądu, podkreślanemu w skardze wymogowi dokonywania ustaleń zindywidualizowanych i zdeterminowanych konkretnymi okolicznościami sprawy. Organ bowiem uwzględnił takie indywidualne cechy pojazdu jak to, że przedmiotowy samochód był uszkodzony (powypadkowy) i posiadał ponadnormatywny przebieg. Niesłusznie skarżący zarzuca organowi błędne ustalenie wartości rynkowej samochodu nabytego przez stronę w stanie uszkodzonym. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wskazuje, że organ odwoławczy, bazując na opinii rzeczoznawcy, uwzględnił wpływ tego czynnika, czego skutkiem było dokonanie stosownej korekty in minus.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organ zbadania specyfiki rynku niemieckiego, na którą to okoliczność wskazywał skarżący w toku postępowania, stwierdzić należy, iż słusznie organ zakwalifikował informacje strony zawarte w piśmie z dnia 27.08.2013 r., jako niedające podstaw do odstąpienia od procedury weryfikacyjnej. W ocenie Sądu, podatnik, powołując się na takie argumenty, powinien wskazać konkretne okoliczności i dowody, z których taka odmienność wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 889/11). Natomiast wskazane przez skarżącego ogólne, hipotetyczne informacje dotyczące cen pojazdów uszkodzonych za granicą nie zostały niczym poparte. Sąd podziela stwierdzenie organu, że w warunkach wspólnego rynku Unii Europejskiej pochodzenie samochodów z różnych rynków jest uśrednione w średniej wartości rynkowej wykazanej w systemie INFO-EKSPERT czyli w wartości bazowej (WB).

Z kolei wskazane przez pełnomocnika strony nieprawidłowości związane z przywołaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnień złożonych przez skarżącego w innej sprawie wraz ze wskazaniem Oceny rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę w innym postępowaniu prowadzonym przez skarżony organ nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wprawdzie rację należy przyznać pełnomocnikowi, iż organ odwoławczy przedstawiając w uzasadnieniu decyzji dotychczasowy przebieg postępowania wskazał na wyjaśnienia skarżącego i ocenę rzeczoznawcy złożone w innym postępowaniu, jednak w dalszej części uzasadnienia organ motywując rozstrzygnięcie, odniósł się i szczegółowo analizował zarówno złożoną w toku przedmiotowej sprawy Ocenę nr [...] jak i wyjaśnienia skarżącego złożone w tej sprawie wskazujące na specyfikę rynku niemieckiego. Organ w uzasadnieniu ustosunkował się do tych wyjaśnień wskazując, że pochodzenie samochodów z różnych rynków UE jest uwzględnione w średniej wartości rynkowej wskazanej w INFOEKSPERT. Wprost stwierdził, że: "wskazany natomiast czynnik niższych cen samochodów pochodzących z rynku niemieckiego nie został przez stronę faktycznie uzasadniony" (str. 8 zaskarżonej decyzji). Natomiast omyłkowe wskazanie, że sprzedaż samochodów na rynku włoskim i jego wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie jest jednym z częściej występujących na rynku krajowym źródeł pochodzenia samochodów, także nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, tym bardziej, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przez nabywców krajowych pojazdów używanych pochodzących z rynku niemieckiego występuje nawet częściej. Wskazane nieprawidłowości, wynikające prawdopodobnie z wielości postępowań prowadzonych wobec skarżącego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, stanowią uchybienie procesowe, które jednak nie miały wpływu na wynik sprawy, bowiem organ faktycznie odniósł się do dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu i zastosował właściwe przepisy prawa.

Reasumując, organy celne prawidłowo przeprowadziły procedurę weryfikacyjną, zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., należy uznać za chybione. Jak już wskazano wyżej, art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawy opodatkowania. W razie spełnienia warunków określonych w art. 104 ust. 9 u.p.a. (nieudzielanie odpowiedzi, niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego), winny określić podstawę opodatkowania we własnym zakresie.

Takie też przesłanki zostały spełnione w sprawie niniejszej. Skarżący bowiem nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, czego dowodził wynik prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy, przeprowadziły dowód z przesłuchania biegłego, co było wystarczające dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Dopuściły dowody przedkładane przez stronę, w tym opinię rzeczoznawcy, jej wypowiedzi, dokumenty rejestracyjne, dokument transakcyjny, dodatkowe wyjaśnienia rzeczoznawcy i inne. Tut. Sąd nie podziela argumentów strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie z inicjatywy organu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu. Podkreślenia wymaga, że regulacje art. 104 ust. u.p.a. nie nakładają obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. W tym zakresie znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Z kolei w myśl art. 197 § 1 O.p., kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (wyrok NSA z 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 1468/11). W realiach niniejszej sprawy – gdy organ określił wartość bazową pojazdu w oparciu o powszechnie przyjęty jako źródło fachowej wiedzy system INFO-EXPERT, na który powołał się również rzeczoznawca i gdy organ dysponował informacjami opracowanymi przez biegłego, określającymi wpływ stanu technicznego pojazdu na jego wartość - ocena wartości przedmiotowego samochodu nie wymagała wiedzy fachowej, którą dysponuje biegły. W tej sytuacji powołanie biegłego było zbędne, gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy umożliwiał dokonanie jego oceny prawnej i wydanie rozstrzygnięcia. Jak trafnie wskazuje Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę "organ dysponował nie budzącymi wątpliwości dowodami o stanie technicznym pojazdu i wpływie tego stanu na wartość pojazdu, wynikającymi z przedstawionej przez stronę oceny. Rzeczoznawca odniósł się w niej do wszystkich zespołów pojazdu i ocenił dla każdego z nich procentową utratę wartości z uwagi na jego stan techniczny. Rzeczoznawca określił również wpływ innych czynników wpływających na ten stan techniczny takich jak przebieg samochodu i sposób jego eksploatacji. (...) Przedłożona przez stronę opinia wyjaśniała jaki był stan techniczny pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego oraz (...) procentowe określenie wpływu stanu technicznego na jego wartość". Jak dalej wskazał organ "do szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów wyjaśniających okoliczności sprawy wystarczająca była tu wiedza osoby średnio wykształconej, doświadczenie życiowe oraz znajomość przepisów prawa zwłaszcza tych regulujących wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych" i stwierdzeniu temu, zdaniem Sądu, nie sposób odmówić racji. Tym samym należy uznać, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia zarzucanego w skardze art. 197 § 1 O.p.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącego nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 O.p.

Uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.