Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 651/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 276
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3658/14 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3658/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z 21 sierpnia 2012 r. spółka wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2011 r. wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej zwanej: "o.p." tj. wydanie decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazała przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, argumentując, iż ww. decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – po wznowieniu postępowania - decyzją z 16 lipca 2014 r. odmówił uchylenia decyzji z 7 września 2011 r. wskazując, iż z akt sprawy wynika, że spółka została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2005 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 16 lipca 2014 r. Jak wskazał organ odwoławczy, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji.

Organ odwoławczy podkreślił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za maj 2005 r. uległ zawieszeniu z uwagi na prowadzone w sprawie postępowanie w sprawie karnej skarbowej i przedstawienie jednoosobowemu zarządowi tej spółki zarzutów w sprawie. Powyższe stanowisko nie zostało podważone, jako wadliwe, przez rozpatrujące sprawę sądy administracyjne, tj. WSA w Warszawie w wyroku z 19 czerwca 2012 r., III SA/Wa 3108/11 oddalającym skargę na decyzję z 7 września 2011 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2013 r., I FSK 1608/12 oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku. NSA wskazał, że w postanowieniu z 26 listopada 2010 r. (którym uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 21 stycznia 2009 r., z 23 kwietnia 2010 r. i z 12 października 2010 r.), ogłoszonym 10 grudnia 2010 r. podejrzanemu T. J. - prezesowi jednoosobowego zarządu spółki, przedstawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę na skutek zawyżenia w tych deklaracjach wysokości podatku naliczonego, o podatek wynikający z faktur VAT. W konsekwencji sąd drugiej instancji uznał za niezasadne zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do argumentacji spółki w kwestii zastosowania wobec T. J. środków zapobiegawczych (od 26 kwietnia 2010 r. skarżącemu zabroniono piastować funkcje związane z reprezentacją spółki – art. 276 Kodeksu postępowania karnego, Dz. U. z 2014 r., poz. 85 ze zm., dalej k.p.k.), Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zastosowany środek zapobiegawczy to nieizolacyjny środek zapobiegawczy, którego istota polega na obowiązku powstrzymania się przez oskarżonego od określonej działalności do wykonywania, której był on dotychczas uprawniony. Organ odwoławczy ustalił, że T. J. został wykreślony z organu uprawniającego do reprezentacji spółki dopiero wpisem z 1 marca 2012 r. Nakazanie powstrzymania się od określonego rodzaju działalności nie powoduje bezpośrednio skutku w postaci zawieszenia wszelkich wynikających z zajmowanego stanowiska kompetencji i nieważność wszelkich podjętych decyzji. Nie stanowi też o wygaśnięciu mandatu, gdyż jest oświadczeniem skierowanym do osoby, a nie do organu. Samo, więc naruszenie nakazu wywołuje skutek w obrębie prowadzonego postępowania karnego. W konsekwencji za bezzasadną uznał argumentację spółki, że wskutek zastosowania ww. środka zapobiegawczego T. J. zaprzestał pełnienia funkcji członka zarządu i nie był uprawniony do jej reprezentowania.

Rozpatrując zaś kwestię dotyczącą oceny czy "podatnik został poinformowany" o wszczęciu jednego z postępowań skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że była już ona przedmiotem analizy sądów administracyjnych: w wyroku WSA w Warszawie z 19 czerwca 2012 r., III SA/Wa 3108/11 oraz w wyroku NSA z 4 września 2013 r., I FSK 1608/12. Organ odwoławczy podkreślił, że jest związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyrokach, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że nie może formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniach tych wyroków i ma obowiązek podporządkowania się im w pełnym zakresie. Z uwagi na powyższe stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z 7 września 2011 r., z przyczyn wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołaniu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 16 lipca 2014 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie m in. art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uwzględniając przywołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (P 30/11) należy interpretować ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa NSA sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla powiadomienia spółki (osoby prawnej) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające jest przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu, co wynika z art. 201 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 k.s.h. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej albowiem tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wymaga, aby postępowanie karne czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, stanowisko spółki sprzeczne jest z ustaleniami w zapadłym w sprawie ze skargi skarżącej wyroku z 4 września 2013 r., I FSK 1608/12. W tym zakresie zacytowano obszerny fragment uzasadnienia wskazanego wyroku, w którym NSA uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem prezesowi jednoosobowego zarządu spółki postanowieniem z 26 listopada 2010 r. przedstawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę na skutek zawyżenia w tych deklaracjach wysokości podatku naliczonego, o podatek wynikający z faktur VAT

Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu, że pełnienie obowiązków przez członka zarządu spółki prawa handlowego oznacza także legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. W dacie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej i przedstawiania kolejnych zarzutów, mimo orzeczonego środka zapobiegawczego, członek zarządu spółki - T. J. miał mandat do sprawowania funkcji członka zarządu spółki. Zauważyć przy tym również należy, że gdyby nawet hipotetycznie uznać, że T. J. nie był uprawniony (wskutek zastosowania środka zapobiegawczego) do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce, a był wpisany do rejestru, jako osoba uprawniona do reprezentacji, to nie można mówić o bezskuteczności dokonywanych z udziałem tej osoby czynności. O tym czy jest to czynność ważna decydują nie tylko reguły wynikające z art. 38 i 39 k.c., lecz system domniemań przyjęty w przepisach ustawy z dnia 20 sierpnia z 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203, z późn. zm., dalej w skrócie "ustawa o KRS"), a w szczególności wiążące domniemanie przewidziane w art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, które nakazuje, że wbrew wpisowi do rejestru nie można wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy. Bezsporne jest przy tym, że T. J. został wykreślony z organu uprawniającego do reprezentacji Spółki wpisem z 1 marca 2012 r. Po zastosowaniu środka zapobiegawczego skarżący pozostał uprawniony do biernej reprezentacji spółki, tj. do przyjmowania oświadczeń i pism oraz, że w żadnym razie nie można mówić o skutku najdalej idącym, tj. o odwołaniu go z tej funkcji, co twierdzi spółka konkludując, że działał on w związku z zastosowaniem środka zapobiegawczego, jako tzw. "fałszywy organ".

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż okoliczności związane z wszczęciem postępowania oraz przedstawieniem zarzutów były przedmiotem analizy i oceny prawnej organu, a wyprowadzone wnioski pozostają w zgodzie z wyrokiem NSA z 4 września 2013r., I FSK 1608/12 oraz poprzedzającym go orzeczeniem WSA w Warszawie.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 17 ust 1 ustawy o KRS w zw. z art. 8 ust 1 ustawy o KRS w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o KRS w zw. z art. 16 ustawy o KRS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie relewantny jest przepis art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, pomimo że sytuacja objęta jego zakresem nie była przedmiotem postępowania, a także poprzez pominięcie powszechnej jawności akt rejestrowych spółki i domniemania znajomości okoliczności z nich wynikających;

2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w maju 2005 r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w razie wszczęcia wobec podatnika postępowania karnego skarbowego i poinformowania go o tymże fakcie poprzez przedstawienie zarzutów w ramach prowadzonego postępowania karnego, w sytuacji gdy wobec prezesa zarządu skarżącej uprawniony organ zastosował środek zapobiegawczy, o którym mowa w art. 276 k.p.k., a tym samym nie mógł on reprezentować skarżącej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, co wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy;

- w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego przyjęcie, iż w każdej sytuacji, bez względu na ewentualnie występujące nowe okoliczności faktyczne, nie będące przedmiotem uprzedniego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, następuje związanie prawomocnym orzeczeniem tegoż sądu, a w konsekwencji oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak rozpoznania sprawy w jej granicach, wyznaczonych m.in. złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz czyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt. 8 o.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo iż organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, a także orzec o uchyleniu decyzji dotychczasowej i umorzeniu postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikające z tego zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego jako organ pierwszej oraz drugiej instancji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a także zawierającego sprzeczne okoliczności, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.1. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności postępowania, które jednak w sprawie tej nie występują, związany jest postawionymi w niej zarzutami.

6.2. Postawionym zarzutami spółka próbuje podważyć stanowisko przyjęte w tej sprawie, że decyzja wymiarowa w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. wobec spółki wydana została przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

We wniosku o wznowienie skarżąca wskazała na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W końcowej części pisma skarżąca dodatkowo stwierdziła, że wobec Prezesa spółki zastosowano środek zapobiegawczy postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2010 r., polegający na nakazie powstrzymania się od piastowania funkcji m.in. prezesa zarządu spółki. Tę ostatnią okoliczność w trakcie całego postępowania skarżąca oceniała jako niemożność uznania, że przedstawienie zarzutów T. J. w grudniu 2010 r. mogło zostać potraktowane jako skuteczne powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie posługiwania się w spółce nierzetelnymi fakturami, skoro Prezes zarządu objęty był zakazem zajmowania się sprawami spółki z mocy wskazanego wyżej postanowienia od kwietnia 2010 r.

6.3. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 i nast. o.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym. Nie ma ono na celu ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz zbadanie wad tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, ujętych w zamkniętym katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 o.p., wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 o.p., a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Analizując treść rozstrzygnięć sądowych w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy od początku sporne pozostawały ustalenia dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2005 r. Organy w tym zakresie powoływały się na przesłankę zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie posługiwania się przez spółkę m.in. w 2005 r. fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby VAT za 2005 r. na skutek zawyżenia wysokości podatku naliczonego VAT o podatek wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W związku z tymi postępowaniami T. J. (prezesowi jednoosobowego zarządu spółki) przedstawiono zarzuty w zakresie przestępstw skarbowych. Dokonano tego w postanowieniu z dnia 26 listopada 2010 r., którym uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r. i z dnia 23 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 12 października 2010 r. W postanowieniu tym podejrzanemu T. J. przedstawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r., jako prezes jednoosobowego zarządu spółki, dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 zawyżając wysokość podatku naliczonego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., z art. 62 § 2 k.k.s. i z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 k.k.s. Treść wskazanego postanowienia ogłoszono T. J. w dniu 10 grudnia 2010 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie tych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2013 r. stwierdził, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku ocenił również, że "w rozpatrywanej sprawie nie może być skutecznie kwestionowane to, że postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie zobowiązań spółki" jak również, że "w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki, w konsekwencji czego zarzuty przedstawiono prezesowi jednoosobowego zarządu (zarówno w 2005 r., jak i w dniu przedstawienia zarzutów był nim T. J.). Stąd dochodzenie wszczęte w stosunku do B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 10 grudnia 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe."

Podkreślenia wymaga, że wydając wyrok w dniu 4 września 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wprost do powołanego przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Prezentując natomiast uzasadnienie rozstrzygnięcia zestawił je ze wskazaną w tym wyroku interpretacją art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tym samym dokonał jego interpretacji i zastosowania z uwzględnieniem treści wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

6.4. Odnosząc się do kwestii związanej z zastosowaniem wobec T. J. środka zapobiegawczego zauważyć należy, że na mocy art. 276 k.p.k. (w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji z 28 lipca 2016 r.) można zawiesić oskarżonego w czynnościach służbowych lub w wykonywaniu zawodu albo nakazać powstrzymanie się od określonej działalności lub od prowadzenia określonego rodzaju pojazdów. Wskazany w powyższym przepisie środek zapobiegawczy ma z założenia zapobiegać utrudnianiu przez oskarżonego przebiegu postępowania karnego lub ponowieniu przestępstwa. Logiczne jest zatem, że skarżący winien powstrzymywać się od pełnienia określonej w postanowieniu o zastosowaniu środka zapobiegawczego działalności. Dodatkowo, w sytuacji w której pełni funkcje w jednoosobowym zarządzie spółki z o.o. powinien poinformować o tym fakcie jej wspólników, w celu podjęcia stosownych działań w celu powołania nowego zarządu. Tymczasem, co znane jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu ze sprawy sygn. akt I FSK 1038/14, T. J. nie stosował się do tego nakazu, gdyż o fakcie wydania w stosunku do niego postanowienia z 26 kwietnia 2010 r. o zastosowaniu środka zapobiegawczego poinformował pozostałych wspólników skarżącej spółki dopiero 6 października 2011 r., tj. w toku obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki, a więc blisko 1,5 roku po zastosowaniu środka zapobiegawczego. Z protokołu z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z 6 października 2011 r. wynikało bowiem, że dopiero w tym dniu T. J. złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnionej dotychczas funkcji Prezesa Zarządu, motywując to "[...] brakiem możliwości wykonywania swych funkcji, a to w związku ze stosownym środkiem zapobiegawczym zastosowanym przez Prokuraturę Okręgową w K. w związku z postępowaniem przygotowawczym prowadzonym pod sygn. akt [...], a polegającym na nakazaniu powstrzymania się od piastowania funkcji prezesa zarządu Spółki oraz wykonywania jakiejkolwiek działalności związanej z prowadzeniem jej spraw" (k. 25 akt sądowych). W tym też dniu powołano nowego Prezesa Zarządu skarżącej spółki w osobie Pani A. L. W tych okolicznościach nie można uznać, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, że T. J. faktycznie nie pełnił funkcji w zarządzie spółki w momencie przedstawienia mu zarzutów. Oznacza to, że przedstawione mu w październiku i listopadzie 2010 r. postanowienie o rozszerzeniu zarzutów w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie [...] były kierowane do osoby, która nadal pełniła funkcję w zarządzie skarżącej spółki. A ta okoliczność przekładała się bezpośrednio na sytuację prawnopodatkową spółki. Nie ma przy tym znaczenia to, że w Krajowym Rejestrze Sądowym znajdował się wpis o zastosowaniu wobec T. J. środka zapobiegawczego. Skoro bowiem przed upływem terminu przedawnienia przedstawiono zarzuty członkowi zarządu, który nie tylko formalnie, ale też faktycznie funkcję ten wykonywał, to świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku P 30/11 – doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia .

6.5. Uwzględniając powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem wskazany jako podstawa wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 został uwzględniony (wprost powołany) już przy kontroli decyzji wymiarowej w zakresie oceny jego wpływu na rozstrzygnięcie, to na obecnym etapie nie ma podstaw prawnych do weryfikacji tej oceny. Podnoszona natomiast okoliczność zastosowania wobec jedynego członka zarządu spółki środka zapobiegawczego, jak to już wyżej wskazano oceny tej nie może podważyć.

6.6. Z powyższych względów za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej, wyrażające brak akceptacji dla stanowiska sądu pierwszej instancji, który wykluczył możliwość weryfikowania w niniejszym postępowaniu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, które zostały już – z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 - ocenione przez sądy administracyjne obu instancji. W tym kontekście nietrafny też jest zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżąca podnosząc naruszenie tych przepisów zupełnie pomija ograniczenia, które stwarza nadzwyczajny tryb postępowania, w ramach którego zapadł zaskarżony wyrok, domagając się w istocie kontynuowania postępowania wymiarowego poprzez przeprowadzanie dowodów na okoliczności, które zostały w sposób ostateczny ustalone.

6.7. Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie i sąd pierwszej instancji w ogóle się na niego nie powoływał. Próbę wykazywania w uzasadnieniu do tego zarzutu, że przepis ten mógłby w sprawie stanowić podstawę do rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji sprawy na nowo z uwzględnieniem nowych okoliczności, ocenić należało jako chybioną argumentację. Ma on bowiem zastosowanie w ramach postępowania w danej sprawie. Jak to natomiast wskazano wyżej, postępowanie o wznowienie ma odrębny charakter wobec postępowania wymiarowego. Ponadto, niezrozumiały jest zarzut autora skargi kasacyjnej jakoby sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu stwierdzenie, że przedstawienie zarzutów członkowi zarządu nastąpiło w dniu 10 kwietnia 2010 r. zamiast 10 grudnia 2010 r.

6.8. Wobec powyższych rozważań zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i akceptację błędnej wykładni wskutek przyjęcia iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu uznać należy za chybiony.

6.9. Nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 o.p.), jak i zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.), ponieważ ich istota sprowadzała się nie do zarzucania braków tych uzasadnień, lecz kwestionowania ich merytorycznej treści. Tymczasem przepisy dotyczące zasad sporządzania uzasadnień (zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowym) mają charakter formalny i nie mogą stanowić podstawy prawnej do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciach, których są częścią składową.

6.10. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).