Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 802/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 33, art. 35 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 1515
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 9, art. 14 i art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13, art. 167 , art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. Gmina (dalej również jako: "Gmina", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury związanej z siecią wodociągową z przyłączami oraz siecią wodociągową i kanalizacją sanitarną oraz opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych, a także korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonania.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był Urząd Gminy i to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład A z siedzibą w B. Przedmiotem działalności Zakładu jest m.in. gospodarka wodno – kanalizacyjna. Do 31 grudnia 2015 r. Gmina zrealizowała szereg inwestycji w infrastrukturę, które zostały już oddane do użytkowania. Poszczególne części infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Po ukończeniu poszczególnych inwestycji, Gmina przyjmowała składniki majątkowe na stan własnych środków trwałych, a następnie udostępniła je na rzecz Zakładu na podstawie umowy oraz bezumownie, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Z tytułu udostępnienia infrastruktury nie pobierała do tej pory wynagrodzenia. Zdaniem Gminy nieodpłatne udostępnienie infrastruktury na rzecz Zakładu, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków. W styczniu 2016 r. Gmina dokonała zmiany sposobu wykorzystania infrastruktury. W szczególności świadczy na rzecz Zakładu odpłatne usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury w oparciu o umowę przesyłu, która została zawarta w dniu 11 stycznia 2016 r. Wniosek dotyczy konkretnych inwestycji oddanych do użytkowania, tj.:

- odcinka sieci wodociągowej z przyłączami w O. (zawarcie umowy z wykonawcą w dniu 20 lutego 2015 r., oddanie inwestycji do użytkowania w dniu 2 kwietnia 2015 r.);

- sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w W. i T. (zawarcie umowy z wykonawcą w dniu 8 kwietnia 2010 r., oddanie inwestycji do użytkowania w dniu 19 września 2011 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT?

2) Czy w przypadku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

3) Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, które podlegają VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury?

4) Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenie wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?

5) Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego, tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur?

6) Czy w wyniku zmiany przeznaczenia infrastruktury i zawarcia w 2016 r. umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT/korekcie deklaracji za styczeń 2017 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2016 r. oraz analogicznie, w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach w okresie trwania korekty (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 4)?

W ocenie Wnioskodawczyni, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury stanowiło zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu. Natomiast w przypadku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, czynności wykonywane przez Gmina stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawczyni jest uprawniona przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 kwot poniesionego VAT. Okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania). W wyniku zawarcia umowy przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury w 2016 r. Gminie przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji/korekcie deklaracji za styczeń 2017 r. w kwocie podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą, przypadającą zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2016 r. oraz analogicznie w deklaracjach za styczeń w kolejnych latach/okresie trwania korekty.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Zakładu oraz opodatkowania usług przesyłu wody i ścieków świadczonych na rzecz tego Zakładu. Jednocześnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy w związku z planowanym zawarciem umowy przesyłu i zasad jej dokonani.

W uzasadnieniu organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym stwierdzono, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale I FPS 4/15 uznał, że zakłady budżetowe - tak jak jednostki budżetowe - nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 11a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 33, art. 35 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), art. 9, art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885), a także art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy Gmina przyjmuje odrębność podatkowoprawną Zakładu, nieodpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury na rzecz Zakładu stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast usługi przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Powołując w dalszej kolejności treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu, wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy dokonane są w celu wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Dodał, że zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Zatem, aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"): w sprawie C-137/02, pkt 24, w sprawie C-97/90, pkt 8-9, wyrok w sprawie C-204/13, pkt 19, 34-36). W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie, przy czym w wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia.

Zdaniem organu, przy uwzględnieniu faktu, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami, a Gmina nabywała towary i usługi w celu wytworzenia infrastruktury i jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na infrastrukturę udostępnioną nieodpłatnie na rzecz ww. podmiotu. Odwołując się do orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, organ podniósł, że orzeczenie to potwierdza, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych.

W dalszej kolejności organ podniósł, że kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego normują przepisy art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, Zdaniem organu, oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, to nie przysługuje mu w żadnym momencie prawo do odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że analiza powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów Gmina nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego nie powstanie prawo do odliczenia, gdyż prawo to powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem, skoro już na etapie realizacji inwestycji, Gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Wobec powyższego - z uwagi na to, że przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu - wbrew stanowisku Gminy, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w przypadku stosowania przez Gminę dotychczasowego modelu rozliczeń, tj. odrębności podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych, Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego. Bezprzedmiotowa jest zatem analiza zagadnień zawartych w pytaniach nr 4, 5 i 6 związanych ze wskazaniem okresu korekty, jej sposobu i zasad dokonywania. Gmina byłaby natomiast uprawniona do odliczenia, gdyby traktowała siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe jako jednego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Zgodnie z ww. uchwałą NSA i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, że jej stanowisko zawarte we wniosku było prawidłowe. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w momencie ich ponoszenia;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika podatku VAT;

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca wskazała na brak zasadności stosowania w jej sprawie stanowiska TSUE wynikającego z wyroków z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz C – 97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen C – 378/02. Wyroki te zostały wydane w zupełnie innych stanach faktycznych. Zdaniem skarżącej, nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji następowało w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie nabycia Gmina działała w charakterze podatnika podatku VAT. Działalność Gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo – kanalizacyjnych nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej niezależnie od faktu, czy świadczą one powyższe usługi samodzielnie, czy poprzez zakłady budżetowe, związki międzygminne, czy też spółki prawa handlowego. W ocenie strony, organ interpretujący pominął natomiast orzeczenie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. C-500/13 w sprawie Gminy Międzyzdroje przeciwko Ministerstwo Finansów, w którym Trybunał nie kwestionował możliwości odliczenia w ramach korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT i rozpoczęcia wykorzystania dobra w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W postanowieniu tym wydanym w sprawie zbliżonej do będącej przedmiotem wniosku TSUE wskazał w szczególności, iż przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Powyższe prowadzi do wniosku, iż przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Przy czym fakt, że Trybunał wydał w przedmiotowej sprawie postanowienie, a nie wyrok, wskazuje, iż kwestia możliwości dokonania korekty wieloletniej nie budziła żadnych wątpliwości.

Zdaniem skarżącej, nawet gdyby hipotetycznie założyć, że wyroki w sprawie H. Lennartz C – 97/90 oraz w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen C – 378/02 poprzez daleką analogię mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to organ i nie ma możliwości ich powołania w drodze skutku bezpośredniego dyrektywy czy w drodze wykładni prounijnej. Podstawą rozstrzygnięcia organu nie mógł być bowiem art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż organy nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania obowiązków z niej wynikających na osoby fizyczne i prawne. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki: z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86) oraz sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 54/13, z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1304/12, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08). Ponadto organ nie może też powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, w sytuacji gdy wykładnia ta prowadzi do nałożenia na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym (m.in. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12, z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1639/09, z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08). W ocenie strony, organ powołując się przy dokonywaniu interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE oraz jego wykładnię prezentowaną przez Trybunał, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych.

Zdaniem strony, przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT posługuje się zwrotem "(...) albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi". Rezultaty wykładni tego przepisu nie pozostawiają wątpliwości, że chodzi o wszelkie sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia, a następnie prawo to zmieniło się. Ustawodawca nie odniósł się w tym przepisie, podobnie jak w art. 91 ust. 6, wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, ale posłużył się pojęciem szerszym, tj. pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia. Zatem stwierdzenie organu, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego, gdyż nigdy nie nabyła prawa do odliczenia w związku z zakupami, jest całkowicie sprzeczne z treścią art. 91 ustawy o VAT. Stanowisko organu prowadziłoby de facto do naruszenia zasady równowagi pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, gdyż w przypadku wystąpienia odwrotnej sytuacji, kiedy Gmina dokonałaby odliczenia podatku VAT w związku z zamiarem wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych, a w momencie oddania inwestycji do eksploatacji doszłoby do zmiany przeznaczenia infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Gmina byłaby zobowiązana do dokonania korekt podatku VAT.

W opinii skarżącej, na prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska wskazuje fakt, iż sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych do czynności podlegających (postanowienie NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1135/12, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 44/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12).

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady neutralności VAT, strona podniosła, że ograniczenie prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, nakłada na nią obowiązek poniesienia ciężaru całego podatku, który uiściła przy nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury, pomimo iż obecnie wykorzystuje ją na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Ograniczenie to wpływa w znacznym stopniu na zmniejszenie pozycji konkurencyjnej Gminy w stosunku do innych podatników.

W ocenie skarżącej, sposób, w jaki gminy wykorzystują infrastrukturę na potrzeby świadczenia usług wodociągowo – kanalizacyjnych nie powinien mieć wpływu na uznanie, że w jednych przypadkach nabycie towarów i usług następuje w ramach działalności gospodarczej, a w innych poza nią. Do Gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. bezpośrednio bądź poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy, spółkę prawa handlowego). Wskazując na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skarżąca stwierdziła, iż jej działanie jako podatnika VAT potwierdza to, że infrastruktura była wykorzystywana do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. W konsekwencji należy przyjąć, iż zmiana przeznaczenia infrastruktury dotyczy sytuacji, w której Gmina działała i działa jako podatnik VAT. Nie można, zdaniem Gminy, zgodzić się ze stwierdzeniem, iż ze względu na pierwotne nieodpłatne udostępnienie infrastruktury, jej działania w tym zakresie pozostają poza działalnością gospodarczą, uniemożliwiając skorzystanie z przewidzianego dla podatników prawa do odliczenia w drodze korekty części podatku naliczonego.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeśli, tak jak w niniejszej sprawie, dana czynność jest wykonywana w ramach umowy cywilnoprawnej, wówczas przymiot podatnika VAT nie powinien być kwestionowany. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury skutkowało w tym przypadku zawarciem umowy cywilnoprawnej i nie było konieczne zawieranie odrębnej takiej umowy, w formie pisemnej. Dodatkowo strona podniosła, że niezależnie od tego, że Infrastruktura była pierwotnie wykorzystywana nieodpłatnie przez Zakład, czynność ta była wykonywana przez Gminę jako podatnika VAT, przy czym nie podlegała opodatkowaniu VAT nie z uwagi na brak związku z działalnością gospodarczą Gminy, ale ze względu na brak spełnienia przesłanek opodatkowania wynikających z brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, nietrafna była też argumentacja organu w kwestii podmiotowości Zakładu, który jest zakładem budżetowym, w kontekście wyroku Trybunału z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-2676/14, a także uchwały NSA w sprawie o sygn. I FPS 4/15. Mając bowiem na uwadze, że związek międzygminny posiada odrębną podmiotowość prawną od tworzących go jednostek samorządu terytorialnego, zakład budżetowy nie będzie podlegał centralizacji rozliczenia VAT z Gminą.

W kwestii zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, strona podniosła, że organ przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie (bez wyjątków) podzielane w interpretacjach indywidualnych i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej utrwalonej praktyki było ewidentne, całkowite, a jednocześnie nie było uzasadnione jakimikolwiek okolicznościami obiektywnymi, jak zmiana orzecznictwa sądów polskich, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości, utrwalenie nowej, zmieniającej się linii orzeczniczej lub zmianami legislacyjnymi. W zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowej praktyki w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych, powołanego we wniosku o interpretację i nie uzasadnił dlaczego w niezmienionym stanie prawnym wydał interpretację indywidualną jawnie sprzeczną z dotychczasową praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej, uzasadnieniem takiego działania nie mogą być wyroki TSUE, na które powołał się organ, gdyż zostały one wydane w 1991 r. oraz 2005 r. w zupełnie innych stanach faktycznych. Wskazując, że celem interpretacji (w tym interpretacji indywidualnych) jest zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego, podniosła, że z uwagi na utrwaloną praktykę Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, strona mogła posiadać uzasadnione oczekiwanie, że skutki podatkowe zostaną ocenione analogicznie jak w sprawach innych podatników. Otrzymała zaś interpretację odmienną niż dotychczasowe wyłącznie z tego powodu, że złożyła ją "zbyt późno" - tj. wówczas, gdy Minister Finansów podjął z niewiadomych przyczyn próbę zmiany podejścia na profiskalne wbrew obowiązującym przepisom prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to – w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj.

- art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w momencie ich ponoszenia; - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika podatku VAT; - naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych – należy uznać za uzasadnione.

Zdaniem organu, aby móc rozważać kwestię korekty podatku naliczonego w trybie przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, najpierw trzeba stwierdzić, czy na etapie nabycia towarów i usług podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli takiego prawa nie nabył w momencie ponoszenia wydatków – nie sposób stwierdzić, że przysługuje podatnikowi odliczenie w jakiejkolwiek części w drodze korekty, o której mowa w przepisach tego artykułu.

W ocenie organu interpretacyjnego, w przedstawionych okolicznościach Gmina nie ma prawa do dokonania korekty podatku naliczonego. Ze stanu faktycznego sprawy bowiem wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy. Do 31 grudnia 2015 r. Gmina zrealizowała szereg inwestycji w infrastrukturę, które zostały już oddane do użytkowania. Jednocześnie Gmina z tytułu udostępnienia infrastruktury na rzecz podatnika Zakładu A, nie pobierała do tej pory jakiegokolwiek wynagrodzenia. Zgodnie z pierwotnym zamiarem Gmina przedmiotową infrastrukturę przeznaczyła do czynności nieopodatkowanych. Zdaniem organu, ponieważ Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia omawianej inwestycji, z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, a przez to wyłączyła realizację inwestycji z systemu VAT, to nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził tym samym w zaskarżonej interpretacji, że późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów i usług z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dająca takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia.

Według poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej, nie ma znaczenia sam zamiar strony skarżącej odnośnie aktualnego świadczenia odpłatnej usługi przesyłu wody i odbioru ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, skoro przedtem nastąpiło nieodpłatne jej udostępnienie na rzecz odrębnego podmiotu. O tym czy dany podmiot wykonując konkretne czynności działa jako podatnik świadczą okoliczności, które potwierdzają, że czynności te wykonuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem skoro Gmina nieodpłatnie udostępniła infrastrukturę na rzecz odrębnego podmiotu to w świetle wyżej wymienionego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie nabywała w ramach przeprowadzonej inwestycji towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

W konstatacji zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że włączenie przedmiotowej sieci wodociągowej i kanalizacji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wytworzenia, gdyż skarżąca Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W ocenie Sądu, stanowisko organu w okolicznościach niniejszej sprawy jest nieprawidłowe. Za bezzasadne należy bowiem uznać zasadnicze twierdzenie, na którym oparto zaskarżoną interpretację indywidualną, że skoro Gmina wykorzystywała inwestycję do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to w konsekwencji od początku wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. Trzeba zauważyć, iż z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarejestrowanie Gminy jako podatnika VAT nastąpiło na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Gmina jako podatnik VAT składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był Urząd Gminy i to Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7.

Zdaniem Sądu Gmina będąc podatnikiem podatku VAT, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że samorząd gminny ma prawo wykonywać swoje zadania w sposób i w formie wybranej przez siebie, oczywiście w granicach wyznaczonych przepisami prawa.

Należy uznać, że sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na uwadze należy mieć bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowy proces wykładni przepisów prawa krajowego powinien w ramach czynności związanych z dekodyfikacją przepisów prawa polskiego uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że organ interpretacyjny opiera swoją argumentację na bezpośrednim zastosowaniu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Wywód taki zamieszczony jest na s. 21 zaskarżonej interpretacji. Z treści przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE organ interpretacyjny wyprowadza wniosek, iż skoro już na etapie realizacji inwestycji, Gmina wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania.

Godzi się jednak zauważyć, że w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy- obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (zob. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 54/13, CBOSA). Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1304/12, podnosząc, że: "Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy".

Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12, w którym Sąd przywołując orzecznictwo TSUE, podkreślił że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji RP, a w przypadku obowiązków podatkowych – w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

W ocenie Sądu w świetle przywołanych judykatów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że organ interpretacyjny powołując się przy dokonywaniu wykładni art. 91 ustawy o podatku od towarów na 167 Dyrektywy 2006/112/WE – wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych.

Na gruncie prawa krajowego zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. W przepisie tym poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty realizowana jest zasada neutralności. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanym wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Godzi się zauważyć, że przedmiotowa inwestycja pierwotnie została przez Gminę przekazana do bezpłatnego użytkowania i nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, dopiero później nastąpiła zmiana przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

W tym miejscu należy przypomnieć, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT.

Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, jest również uznawana w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 pytanie prejudycjalne do TSUE, nie kwestionował prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też zwolnionych z VAT, do czynności podlegających VAT, została również potwierdzona w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, a ponadto w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu w z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 153/15, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/15, WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1413/15, WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 991/15).

Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług co skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Ponownie rozpoznając wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną odnoszącą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego i ocenić stanowisko Gminy przedstawione we wniosku interpretacyjnym w kontekście zadanych pytań odnoszących się do wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.