Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 907/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, ar. 183, art. 141, art. 3 par. 2 ust. 1, art. 184, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 427/13 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 12 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 427/13 oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lutego 2013 r. określającą T. K. (dalej: podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 14.321 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Outlander. Organ odwoławczy przywołał m.in. treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Następnie wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nabyty przez podatnika samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, na co wskazują jego cechy konstrukcyjne i w związku z tym podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ wskazał, że samochód został zakupiony przez podatnika w Niemczech 19 grudnia 2008 r., w wersji ciężarowej. Z pisma firmy A. z N. (sprzedawcy przedmiotowego pojazdu) z 7 czerwca 2011 r. wynika, że pojazd został zamówiony na zlecenie podatnika, a następnie zgodnie z ustawowymi wytycznymi przebudowany do przewozu towarów. Po dokonanych zmianach pojazd posiadał tylko 2 miejsca siedzące. Za przednim rzędem siedzeń zamontowana była przegroda bagażowa, która została na trwale przytwierdzona do pojazdu tworząc dwie odrębne przestrzenie, jedną dla kierowcy i pasażera oraz drugą tylną do transportu towarów. W przedziale ładunkowym pojazd nie posiadał siedzeń, urządzeń do montażu siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz tapicerki. W przestrzeni towarowej znajdowała się podłoga bagażowa trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu, dodatkowo zabezpieczona matą antypoślizgową oraz wyposażona w punkty do mocowania towarów. Pojazd w takim stanie został sprzedany podatnikowi. Z informacji zawartych w karcie pojazdu wynika, że był to samochód ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. W wydanym zaświadczeniu o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z 23 grudnia 2008 r. wskazano jako rodzaj - samochód ciężarowy wielozadaniowy o przeznaczeniu uniwersalnym, z 2 miejscami siedzącymi. Na wniosek podatnika 31 grudnia 2008 r. samochód został zarejestrowany w Polsce. Następnie na podstawie faktury nr [...] z 2 lutego 2009 r. samochód został sprzedany firmie E. [...] S.A.

Następnie 4 lutego 2009 r. w warsztacie samochodowym w Kielcach dokonano w samochodzie zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu kraty przedziałowej, montażu dodatkowych foteli dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa. Po przebudowie samochód został przystosowany do przewozu siedmiu osób. Przebudowa została udokumentowana zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 4 lutego 2009 r. oraz oświadczeniem z tej daty wystawionym przez F. [...] Sp.j. W dniu 10 lutego 2009 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi.

Przeprowadzone przez organ w dniach 29 marca 2011 r. i 30 października 2012 r. oględziny pojazdu wykazały, że z pojazdu zostały zdemontowane następujące elementy: krata przedziałowa, płyta podłogowa w przestrzeni bagażowej, panele osłaniające drzwi boczne, blachy blokujące dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, podsufitka w przedniej części pojazdu. W pojeździe zainstalowano tylną kanapę dla trzech osób oraz trzeci rząd siedzeń dla dwóch osób, pasy bezpieczeństwa, wykładzinę podłogową, podsufitkę na całej długości pojazdu, tapicerkę drzwi tylnych, oświetlenie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że samochód po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy posiada szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu do przewożenia osób, niektóre z nich świadczą o wręcz luksusowym charakterze pojazdu, typowego dla limuzyn. Dotyczy to takich elementów wyposażenia jak beżowa skórzana tapicerka siedzeń oraz drzwi, przyciemniane tylne szyby, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach przednich i tylnych, regulowane fotele (wyposażone w zagłówki, pasy bezpieczeństwa, schowki, funkcje składania), poduszki powietrzne kierowcy i pasażera oraz kurtyny powietrzne boczne, system audio, duży wyświetlacz dotykowy i automatyczna klimatyzacja. Istotnym jest, że szereg z elementów wyposażenia świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd już na etapie produkcji został dostosowany do przewożenia osób. Osobowe przeznaczenie pojazdu potwierdza obecność popielniczki (schowka) umieszczonej w tylnej części podłokietnika kierowcy (przeznaczonej dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń), wszystkie drzwi boczne zostały wyposażone w schowki, głośniki oraz elektryczne sterowanie szyb. Z tyłu siedzeń pierwszego rzędu zostały umiejscowione schowki w tapicerce foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Natomiast w przestrzeni bagażowej znajduje się wysokiej klasy głośnik basowy, a także tabliczki fabryczne zawierające informacje na temat sposobu rozkładania foteli oraz schowek w podłodze przeznaczony na dodatkowe dwa fotele. Organ podkreślił jednolitą kolorystykę wyposażenia, wskazując, że wręcz niemożliwe jest to w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką, w sytuacji, gdy samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do przewożenia towarów. Przeprowadzone przesłuchania świadka i podatnika nie wykazały, aby te elementy zostały zainstalowane podczas przebudowy pojazdu z 4 lutego 2009 r., co oznacza, że w momencie nabycia były one obecne w samochodzie.

W ocenie organu charakter dokonanych w samochodzie zmian podczas przebudowy w Niemczech, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie, był prosty i łatwo odwracalny. Odnosząc się do informacji zawartych w piśmie A. [...] dotyczącej dokonanych zmian podczas przebudowy pojazdu w Niemczech, a z której wynika, że punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały wyeliminowane trwale, były niezdolne do ponownego użytku, organ wskazał, że twierdzenie to stoi w sprzeczności z zeznaniami diagnosty K. G., który wyjaśnił, że podczas przebudowy samochodu z 4 lutego 2009 r. w pojeździe znajdowały się stałe fabryczne punkty kotwiące siedzeń (zabezpieczone śrubami i obspawane, aby nie mogły być usunięte dostępnymi kluczami), które znajdowały się pod zdemontowaną płytą podłogową (były niewidoczne). Fakt, że punkty kotwiczenia siedzeń nie były łatwo dostępne (zostały przykryte płytą podłogową), nie oznacza, że zostały wyeliminowane, gdyż w ich miejsce ponownie zostały zainstalowane siedzenia podczas przebudowy 4 lutego 2009 r. Oznacza to, że punkty te były obecne w pojeździe w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zamontowania płyt blokujących nie można traktować na równi z niedostępnością punktów kotwiących, gdyż płyty takie można w każdej chwili zdemontować. Zatem pojazd w momencie zakupu konstrukcyjnie był przystosowany do przewozu 7 osób. Organ podkreślił, że zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe, polegały na demontażu kraty przedziałowej oraz montażu dodatkowych foteli dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa oraz koszt przebudowy pojazdu opiewający na kwotę 20 zł., udokumentowany kserokopią paragonu z kasy fiskalnej z 4 lutego 2009 r.

Organ nie kwestionował, iż samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał 2 miejsca siedzące, jednak był przystosowany do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa o czym świadczy istnienie punktów kotwiących do ich zamontowania. Dowodem na to jest fakt, że w chwili oględzin samochód posiadał 3 rzędy siedzeń, natomiast żaden dokument nie wskazywał na to, aby te punkty były zamontowane po dokonaniu nabycia. Kolejną cechą przemawiającą za tym, aby uznać przedmiotowy pojazd za osobowy jest to, że zarówno w chwili nabycia, jak i w momencie oględzin był samochodem pięciodrzwiowym w całości przeszklonym.

Organ wskazał też że z pisma z 24 listopada 2010 r. firmy M. Sp. z o.o. dystrybutora marki Mitsubishi w Polsce wynika, że każdy egzemplarz Mitsubishi Qutlander opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego. Potwierdza to informacja firmy A. [...] z N., z której wynika, że samochód został zamówiony, a dopiero potem przebudowany do przewozu towarów. Zatem fakt zamontowania konstrukcji oddzielającej przestrzeń towarową od części dla kierowcy i pasażera, wymontowanie tylnych rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa oraz inne zmiany jego wnętrza, niemające charakteru zmian trwałych i nieodwracalnych pozostają bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie, zwłaszcza że przeprowadzone postępowanie wykazało, że pojazd był przystosowany do zamontowania kolejnych miejsc siedzących.

Dyrektor Izby Celnej – odnosząc się do Dyrektywy 2007/46/WE oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, dowodów rejestracyjnych, homologacji – stwierdził, iż dokumenty te mają przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi ruchu. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń, zatem brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Także dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, natomiast nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dotyczy to także przedstawionej korespondencji z Niemieckim Wydziałem Komunikacji, jak i korekty ekspertyzy technicznej Dekra Drezno.

Następnie organ powołując się na definicję samochodu ciężarowego zawartą w Dyrektywie 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącej się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep – dodał, że dla uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy musiałby on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Tymczasem został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób. Odnosząc się do poruszonej w odwołaniu kwestii ładowności organ wskazał, iż kryterium to może być istotne w przypadku klasyfikacji pojazdu typu pickup, lecz przedmiotowy pojazd nie jest tego typu pojazdem.

Ustosunkowując się do powołanych przez podatnika Wiążących Informacji Taryfowych, organ wskazał na treść art. 12 WKC oraz stwierdził, iż WIT wiąże organy celne i osobę, na którą ją wystawiono jedynie w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej towaru. Natomiast przedłożone WIT zostały wydane dla "M." Sp. z o.o. Również odpowiedź Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD nie może być wzięta pod uwagę, gdyż podatnik w swym zapytaniu o klasyfikację pominął m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i przeszkloną karoserię. Organ nie uwzględnił też złączonego przez skarżącego przykładowego zdjęcia pojazdu, gdyż dotyczyło innego samochodu. Zaświadczenie zaś o przeprowadzonym badaniu technicznym VAT-1 dotyczy kwestii związanych z odliczeniem i zwrotem podatku od towarów i usług i nie może być brany pod uwagę przy klasyfikacji taryfowej.

Skargę podatnika Sąd I instancji oddalił wyrokiem z 12 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87).

Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Sąd stwierdził, że przeprowadził ocenę stanu spornego pojazdu z zachowaniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia organ zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. dwukrotne oględziny przeprowadzone 29 marca 2011 r. i 30 października 2012 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu zmian dokonanych już na terenie Polski i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd jest jednobryłowy, pięciodrzwiowy, nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiada pełne przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów o czym świadczą umieszczone za przednim rzędem siedzeń wnęki na uchwyty dla pasażerów nad tylnymi drzwiami bocznymi, wyprofilowane miejsca przeznaczone do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, konstrukcja podłogi pojazdu wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń. Ponadto, stwierdzono - jednolitą kolorystykę wyposażenia, przyciemniane tylne szyby, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach przednich i tylnych, regulowane fotele, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera oraz kurtyny powietrzne boczne, system audio, duży wyświetlacz dotykowy i automatyczną klimatyzację. Wszystkie drzwi zostały wyposażone w schowki, głośniki oraz elektryczne sterowanie szyb, z tyłu siedzeń pierwszego rzędu zostały umiejscowione schowki w tapicerce foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, popielniczki umieszczone w tylnej części podłokietnika kierowcy (przeznaczone dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń). W przestrzeni bagażowej znajduje się wysokiej klasy głośnik basowy, a także tabliczki fabryczne zawierające informacje na temat sposobu rozkładania foteli oraz schowek w podłodze przeznaczony na dodatkowe dwa fotele.

Sąd stwierdził, że ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W ocenie Sądu, większość tych cech (m.in. wyprofilowanie podłogi i nadwozia pod montaż zabezpieczeń i elementów związanych z przewozem pasażerów) jest immanentnie związana z tym samochodem i nie mogły ich wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie Niemiec. Sąd podkreślił, że ustalony przez organ luksusowy charakter pojazdu, wyposażenie w elementy podwyższające jego standard i wygodę pasażerów kojarzone z osobowym charakterem pojazdu. Ich obecność jest natomiast istotna z punktu widzenia klasyfikacji.

Sąd stwierdził także, że organ poddał ocenie zarówno pismo A. [...] jak i zagraniczny dowód rejestracyjny (karta pojazdu), dokonał oceny tych dokumentów prawidłowo przyjmując, że zmiany w samochodzie miały charakter czasowy i nie mogły wpływać na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

W ocenie Sądu organy prowadziły postępowanie w celu wyjaśnienia zakresu dokonanych zmian konstrukcji samochodu ciężarowego na osobowy przeprowadzając dowód z dokumentów (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 4 lutego 2009 r., oświadczenie wystawione przez Stację Kontroli Pojazdów F [...]), zeznań podatnika oraz świadka K. G. - diagnosty stacji dokonującej zmiany konstrukcji samochodu. Z zeznań świadka, który przedstawił zakres dokonanych zmian wskazując, że ich przedmiotem było zdemontowanie przegrody, płyty podłogowej, zamontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tapicerki na bokach pojazdu oraz podsufitki wynika jednoznacznie, że punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń były, jakkolwiek niewidoczne pod płytą podłogową, która została zdemontowana, w pojeździe znajdowały się stałe fabryczne punkty mocowania pasów bezpieczeństwa. Zakres zmian potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 4 lutego 2009 r. Jakkolwiek z opisu zmian stanowiącego załącznik do wskazanego zaświadczenia nie wynika, że dokonano demontażu podłogi i montażu tapicerki, to mając na uwadze cel dla jakiego wystawianie jest zaświadczenie, zasadnie organ uznał na podstawie zeznań K. G., że czynności te zostały wykonane. Z powyższego wynika, że w pojeździe w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały oryginalne miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Sąd przy tym zaznaczył, że brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (jaki musiał występować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki – zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE – musiał mieć miejsce dla celów rejestracji spornego samochodu na terenie Niemiec jako ciężarowego) nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Sąd za zasadne uznał stanowisko organu, że skoro montażu posiadanych obecnie przez pojazd elementów wyposażenia podwyższających jego standard i wygodę oraz kojarzonego z osobowym charakterem pojazdu, nie dokonywano w Polsce, to elementy te znajdowały się w pojeździe już w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Sąd przypomniał także, że uchylając poprzednie decyzje wskazał na konieczność ustalenia kosztów przebudowy samochodu ciężarowego na osobowy, ponieważ wysokość kosztów może bowiem wskazywać na zakres zmian. Organ dokonał ustaleń w tym przedmiocie oceniając, że wynikająca z paragonu fiskalnego kwota 20 zł potwierdza niewielki zakres wykonanych prac.

Sąd wskazał, że z treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W ocenie Sądu interpretacja tego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN, mimo że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jedynie 2 miejsca siedzące, ponieważ w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia punkty kotwiczenia były obecne. Ich zaślepienie nie powodowało eliminacji ich obecności, co potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe z 4 lutego 2009 r. i oświadczenie firmy Rolmet z 4 lutego 2009 r.

Sąd uznał także, że eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty odnoszące do nieuwzględnienia przez organ korespondencji podatnika z Komisją Europejską, mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, ponieważ podatnik w skierowanym zapytaniu pominął istotne okoliczności, m.in. przeszkloną karoserię, elementy wyposażenia kojarzone z pojazdem do przewozu osób, punkty kotwiczenia pasów. Sąd zgodził się z organem, że informacja taryfowa, stosownie do art. 12 WKC, jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów dla których formalności celne zostały dokonane, po dniu, w którym została wydana. Natomiast przedłożona przez podatnika WIT nie została wydana dla niego, lecz dla innego podatnika, a nadto, wystawiono ją 26 marca 2012 r., a niniejsza sprawa dotyczy okoliczności mających miejsce kilka lat przed tą datą.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci: art. 180, art. 188, art. 194 i art. 197 § 1 o.p.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Skargą kasacyjną T. K. domagał się uchylenia wyroku w całości i zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, stawiając zarzuty przepisów prawa materialnego i procesowego oraz przedstawiając ich uzasadnienie.

I. Na podstawie odstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1, a także art. 3 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód Mitsubishi Outlander ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2. art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 załącznika nr 1, a także art. 3 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mitsubishi Outlander, mimo że pojazd ten nie jest wyrobem akcyzowym;

3. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (WEG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2007 r. L 286, s. 1; sprostowanie Dz. U. UE z dnia 25 czerwca 2008 r. L 164, s. 46) poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 2 ORINS skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód Mitsubishi Outlander podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem strony, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu Mitsubishi Outlander do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

4. regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w szczególności punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" oraz ust. 3 poprzez niezastosowanie.

II. Na podstawie art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na stanie faktycznym odbiegającym od rzeczywistości, co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji pomimo istnienia przesłanek nakazujących jej uchylenie.

Uzasadniając zarzuty kasator przedstawił argumentację przemawiającą na ich poparcie.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Skarżący kasacyjnie pismem z 11 stycznia 2016 r. wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszeń proceduralnych, wskazać należy, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji oddalił skargę podatnika uznając, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander było zgodne z prawem. Sąd podzielił stanowisko organu, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawił wątpliwości co do tego, że sprowadzony samochód ze względu na wyposażenie oraz konstrukcję należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego (pkt II petitum skargi kasacyjnej) tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stwierdzić należy, że jest on całkowicie chybiony.

Stosownie do treści pierwszego ze wskazanych przepisów, uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Objaśniając sens i znaczenie omawianej normy można powiedzieć, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie tego przepisu przez sąd tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja – czy to w części opisowej czy w części rozważań merytorycznych – jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (p. wyroki NSA: z 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11, z 16 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II GSK 285/12, z 19 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 2321/13; te i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Najkrócej rzecz ujmując, uzasadnienie wyroku ma być sporządzone w taki sposób, który pozwala sądowi wyższej instancji skontrolować, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (tak samo: wyrok NSA z 24 stycznia 2014 r. sygn. II GSK 1799/12).

Kontrolowany wyrok odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. co znaczy, że nie jest obarczony żadnym błędem uniemożliwiającym kontrolę kasacyjną, zresztą skarga kasacyjna, jak wynika z prezentowanej w uzasadnieniu argumentacji, dotyczy błędnych ustaleń organu podatkowego wynikłych wskutek niezebrania pełnego materiału dowodowego i jego niewłaściwej oceny. Kasator jednak nie powiązał i nie przypisał opisywanych w uzasadnieniu nieprawidłowości określonym przepisom Ordynacji podatkowej, które naruszył Sąd I instancji aprobując wadliwe – jak utrzymuje składający skargę kasacyjną – ustalenia. Tak postawiony zarzut procesowy nie pozwala sądowi kasacyjnemu na kontrolę trafności stanowiska Sądu I instancji co do stanu faktycznego, a to ze względu na art. 183 § 1 p.p.s.a. i zasadę orzekania wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

Mając na uwadze uzupełnienie zarzutów procesowych o wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 122 i 187 o.p. stwierdzić należy, że ocena Sądu co do prawidłowości ustaleń organu opartych na zebranych w sprawie dowodach była prawidłowa. Podkreślić należy, że niniejsza sprawa w uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyrokiem z 15 grudnia 2011 r. sygn. I SA/Ke 513/11 decyzji organów podatkowych obu instancji, była rozpatrywana dwukrotnie. W ramach przeprowadzonych postępowań wyjaśniających został zgromadzony bogaty materiał dowodowy w postaci m.in. protokołów z dwukrotnie przeprowadzonych dowodów z oględzin spornego pojazdu, dokumentacji fotograficznej pojazdu, protokołu przesłuchania świadka K. G. (diagnosty stacji dokonującej zmiany konstrukcji samochodu), paragonu za wykonaną usługę przebudowy pojazdu na kwotę 20 zł, wyjaśnienia firmy F. [...], informację dealera marki Mitsubishi na Polskę (M. [...] Sp. z o.o.), dowody rejestracyjne pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż wymienione dowody były wystarczające dla zastosowania przepisów prawa materialnego, po dokonaniu uprzedniej wykładni norm leżących u podstaw zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla oceny, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, podlegającym, na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. akcyzie, ma poz. 59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy. Zgodnie z jej treścią pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne, niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi są w wykazie wyrobów akcyzowych samochodami osobowymi o kodzie CN 8703. Przepis ten należy rozumieć w taki sposób, że pojazdy, których cechą podstawową, ze względu na obiektywne cechy i właściwości, jest przewóz osób należy uznać za samochody osobowe i sklasyfikować do kodu CN 8703. Z kolei zasadnicze przeznaczenie jako warunek zakwalifikowania samochodu do kodu CN, należy rozpatrywać w kontekście całej powołanej normy, która za samochody osobowe nakazuje uznawać również te pojazdy, które wykazują cechy właściwe samochodom osobowo-towarowym, a więc służącym przewozowi zarówno osób jak i towarów. Powyższe prowadzi do konkluzji, że dopiero wykluczenie realizowania przez określony samochód funkcji przewozu osób przekreśla jego klasyfikację jako osobowego.

Nie można podzielić stanowiska kasatora, który twierdząc, że niedopuszczalne jest opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jeśli obiektywnie jest to samochód przeznaczony do transportu towarów, a nie pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w istocie przeciwstawia obiektywnym cechom sprowadzonego wewnątrzwspólnotowo samochodu ocenę tego samochodu opartą na warunku zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Taki sposób rozumowania jest nieprawidłowy, bowiem istniejące w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu stanowią obiektywne jego cechy, które będą decydować o charakterze tego samochodu. Trafnie Sąd I instancji przywołał pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (pub. LEX nr 337569) wyjaśnił, że decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów poszukiwać należy w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Przepis poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i wyłożona wyżej treść tego przepisu determinują ocenę, czy sprowadzony przez podatnika samochód został poprawnie uznany za mieszczący się w kodzie CN 8703 i podlegający podatkowi akcyzowemu samochód osobowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy celne nie naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. O tym czy dana okoliczność została udowodniona, stosownie do art. 191 o.p., decyduje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Mając na uwadze ustalenia z dwukrotnych oględzin sprowadzonego samochodu, z których wynika, że jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy, z pełni przeszklonym wnętrzem, pojazd został wyprofilowany i przystosowane do przewozu 7 pasażerów o czym świadczą umieszczone za przednim rzędem siedzeń wnęki na uchwyty dla pasażerów nad tylnymi drzwiami bocznymi, wyprofilowane miejsca przeznaczone do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, konstrukcja podłogi pojazdu wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach przednich i tylnych, regulowane fotele, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera oraz kurtyny powietrzne boczne, wszystkie drzwi wyposażone w schowki, elektryczne sterowanie szyb, z tyłu siedzeń pierwszego rzędu umiejscowiono schowki w tapicerce foteli dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, popielniczki umieszczone w tylnej części podłokietnika kierowcy. Przede wszystkim jednak dowód z przesłuchania świadka diagnosty K. G., który wyjaśnił, że podczas przebudowy samochodu z 4 lutego 2009 r. w pojeździe znajdowały się stałe fabryczne punkty kotwiące siedzeń (zabezpieczone śrubami i obspawane, aby nie mogły być usunięte dostępnymi kluczami), które znajdowały się pod zdemontowaną płytą podłogową. Sąd I instancji trafnie wskazał, że fakt, iż punkty kotwiczenia siedzeń nie były łatwo dostępne, nie oznacza, że zostały wyeliminowane, gdyż w ich miejsce ponownie zostały zainstalowane siedzenia podczas przebudowy 4 lutego 2009 r. Oznacza to, że punkty te były obecne w pojeździe w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego., a zamontowania płyt blokujących nie można traktować na równi z niedostępnością punktów kotwiących, gdyż płyty takie można w każdej chwili zdemontować. Przeprowadzone zaś zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe, polegały na demontażu kraty przedziałowej oraz montażu dodatkowych foteli dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa, których koszt wyniósł 20 zł. Były więc to zmiany nietrwałe i w pełni odwracalne, a jako takie nie mogły – jak chciałby tego kasator – świadczyć o tym, że mamy do czynienia z pojazdem o zasadniczym przeznaczeniu towarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

W związku z powyższym uznać należy, że ocena Sądu I instancji, że sprowadzony pojazd służy zasadniczo do przewozu osób, co nakazuje uznać, że podlega podatkowi akcyzowemu, jest prawidłowa. Stanowisko zaś kasatora stanowi wyłącznie inną ocenę zebranych w sprawie dowodów, opartą na przypisaniu pojedynczym elementom samochodu Mitsubishi Outlander, takim jak na podłoga, ładowność części pasażerskiej, likwidacja pasów bezpieczeństwa w części tylnej, decydującego znaczenia dla odmiennej od dokonanej przez organ klasyfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił, które z zebranych przez organ dowodów świadczyły o zasadniczo osobowym charakterze sprowadzonego pojazdu, tak jak wyczerpująco opisał dlaczego inne dowody przedstawione przez podatnika nie mogły wpłynąć na zmianę przyjętej przez organ klasyfikacji. Sąd kasacyjny, zgadzając się z motywami uznania spornego pojazdu za samochód, o którym mowa pod poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., nie widzi potrzeby ich powtarzania na użytek sprawy kasacyjnej. Jeszcze raz podkreślić jedynie należy, że aby uznać, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy mógł zostać, ze względu na poczynione w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zmiany, zaklasyfikowany do kodu CN 8704, zmiany muszą dotyczyć konstrukcji i muszą być trwałe tzn. uniemożliwiające przywrócenie podstawowej funkcji osobowej samochodu, bez potrzeby zastosowania skomplikowanych technicznie czynności.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w punkcie I ppkt 1-3.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w punkcie I ppkt 4 skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia regulacji Dyrektywy 2007/46/WE ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Podkreślić należy, że istota powyższego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że przy ocenie typu pojazdu dla potrzeb poboru akcyzy należy także uwzględniać kryteria wynikającego z przepisów dotyczących homologacji pojazdów silnikowych.

Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że powyższe regulacje wspólnotowe ustanawiają ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, część i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Zatem przepisy te są istotne z punktu widzenia świadectwa homologacji. Natomiast dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać, a więc także definicje pojęć tam zawartych. W orzecznictwie podkreśla się, że świadectwo homologacji stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. (p. wyrok NSA z 26 października 2011 r., I GSK 25/11; wyrok NSA z 1 marca 2012r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z treścią art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi zwolnienia przez Sąd I instancji skarżącego z ponoszenia kosztów sądowych.