Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 826/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 128, art. 187, art. 191, art. 210, art. 233, art. 240, art. 243, art. 245
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a, art. 3, art. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta S. (dalej: "Organ I instancji") decyzją z [...] stycznia 2015 r. nr [...] ustalił T. J. (dalej: "Skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Postanowieniem z [...] października 2019 r. Organ I instancji, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją

z uwagi na pozyskanie informacji o zmianie sposobu wykorzystywania nieruchomości wraz z miejscem postojowym. Organ I instancji wydał [...] stycznia 2020 r. decyzję nr [...], w której uchylił swoją decyzję z [...] stycznia 2015 r. i ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

W prowadzonym postępowaniu Organ podatkowy ustalił, że Strona w 2015 r. była właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] o pow. 63,08 m˛, do którego przynależy udział 6308/197894

w gruncie (48,87 m˛) oraz w częściach wspólnych budynków (14,53 m˛) oraz była właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] o pow. 47,89 m˛, do którego przynależy udział 4789/197894 w gruncie (37,10 m˛) oraz w częściach wspólnych budynków (11,03 m˛), a także była współwłaścicielem w udziale 2/22 lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] - garaż (miejsca postojowe w hali garażowej), o powierzchni 535,17 m˛ (udział strony wynosi 24,33 m˛ + 24,33 m˛) do którego przynależy udział 337467/967275 w gruncie (18,84 m˛ + 18,84 m˛) oraz w częściach wspólnych budynków (5,60 m˛ + 5,60 m˛).

Organ podatkowy wskazał, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż powierzchnia działek gruntu nr [...], [...], [...] wynosi 1533 m˛, części wspólne ww. budynku wynoszą łącznie 455,91 m˛ (wg oświadczenia dewelopera). Organ podatkowy wskazał, że [...] grudnia 2012 r. Strona zawarła umowę najmu lokalu przy ul. [...] wraz z miejscem postojowym ze spółką pod firmą S. & S. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka"), celem ich dalszego podnajmowania osobom trzecim w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Umowa zawarta została na czas nieokreślony - nadal obowiązuje.

Organ podatkowy wskazał, że [...] kwietnia 2013 r. Strona zwarła następną umowę najmu lokalu przy ul. [...] wraz z miejscem postojowym ze Spółką celem ich dalszego podnajmowania osobom trzecim w celu świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Umowa zawarta została na czas nieokreślony - nadal obowiązuje. Przy czym Strona oświadczyła, że nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Organ podatkowy wskazał, że ww. lokale zostały przekazane w zarząd

i posiadanie Spółce oraz wyjaśnił pojęcie posiadania z art. 336 Kodeksu cywilnego. Przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej z zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W tym celu Spółka prowadzi działania marketingowe, zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokali, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z najemcą. Nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów, czy też inne osoby, np. rodzinę podatnika. Bowiem cechą charakterystyczną działalności polegającej na wynajmie krótkotrwałym jest, m.in. to, że lokale nie zawsze są zarezerwowane przez osoby trzecie. Natomiast lokale są cały rok gotowe do przyjęcia gości i do tego też odpowiednio przystosowane z wyjątkiem tych okresów, kiedy korzysta z niego właściciel osobiście.

Organ podatkowy wskazał, że w podatku od nieruchomości za 2015 r. stawką przewidzianą do lokali związanych z działalnością gospodarczą objęta była tylko nieruchomości w S. przy ul. [...] wraz z miejscem postojowym. Umowa najmu drugiego lokalu przy ul. [...] i miejsca postojowego została przedłożona dopiero w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Organ podatkowy wskazał, że powyższe było podstawą zmiany stawki podatku od nieruchomości w zakresie drugiej z ww. nieruchomości. Organ podatkowy podał, że związane z lokalem udziały w gruncie i częściach wspólnych budynku opodatkowane są stawką najwyższą, ponieważ przy nieruchomościach lokalowych udziały są nieodzownie związane z lokalem i dzielą jego los prawny. Organ podatkowy przedstawił wyliczenie podatku od nieruchomości.

Strona odwołała się od ww. decyzji z [...] stycznia 2020 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej "Organ odwoławczy") decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że powodem do wznowienia postępowania podatkowego był fakt, że podatnik nie zgłosił, iż podpisał umowę najmu nieruchomości i miejsca postojowego ze Spółką również w odniesieniu do drugiej z ww. nieruchomości, tj. lokalu przy ul. [...] i miejsca postojowego. Informacja ta została pozyskana od Spółki, co następnie spowodowało konieczność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponieważ w pierwotnej decyzji powyższa nieruchomość opodatkowana została wg stawki jak dla nieruchomości pozostałych, umowa najmu ze Spółką skutkuje zastosowaniem wyższej stawki podatkowej z uwagi na to, że Spółka jest przedsiębiorcą i wykorzystuje ww. nieruchomość w swojej działalności gospodarczej.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, w której – żądając uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz zwrotu kosztów postępowania – zarzucił naruszenie art. 7, art. 8 oraz 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a."), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 122 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 2, art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w związku

z art. 121 § 1 O.p.; art. 233 § 1 O.p.; art. 187 § 1 O.p.; art. 191 o.p.; art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 5 listopada 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 597/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że dla uznania, iż dany lokal jest zajmowany na działalność gospodarczą nie jest wymagane, by działalność gospodarczą w tego rodzaju lokalu prowadził sam podatnik. Wystarczy aby tego rodzaju działalność prowadził posiadacz zależny. Taka sytuacja występuje w sprawie, gdzie podatnik wynajął przedmiotowe lokale spółce, która zawodowo zajmuje się wynajmowaniem apartamentów turystom. Sporne lokale najemca oferuje swoim klientom w ramach świadczonych usług krótkotrwałego zakwaterowania.

Zdaniem WSA w Szczecinie, ten rodzaj aktywności zawodowej najemcy mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Działalność ta jest wykonywana nie tylko w okresie przebywania w lokalu osób fizycznych korzystających z krótkotrwałego zakwaterowania, ale też pomiędzy tymi okresami, w sytuacji oferowania lokalu w tym celu, co uzasadnia opodatkowanie takiego lokalu według podwyższonych stawek podatkowych. Sąd wyjaśnił, że dla zastosowania normy z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ustawodawca nie wymaga, by działalność gospodarcza w danym lokalu była prowadzona przez samego podatnika (tj. w jego imieniu i na jego rachunek). Dla oceny podatkowo-prawnego stanu faktycznego w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący nie jest przedsiębiorcą, oraz że oddany w najem lokal mieszkalny nie wyłącza jego uprawnień do przebywania w tych lokalach.

Zdaniem WSA w Szczecinie, organy nie naruszyły przepisów postępowania

w niniejszej sprawie, w prawidłowy sposób zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny oraz wywiodły z niego logiczne wnioski. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywiódł inne wnioski niż organu nie świadczy o tym, że organy naruszyły przepisy postępowania.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 8 czerwca 2021 r. (sygn. akt III FSK 3585/21) NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd

I instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż z akt sprawy wynika, że sprawa wyznaczona pierwotnie do rozpoznania na rozprawie w dniu 5 listopada 2020 r., skierowana została zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Szczecinie

z 28 października 2020 r. wydanym na podstawie § 1 ust. 1 i 2 Zarządzenia Prezesa WSA w Szczecinie z 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w WSA w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Tym samym sprawa wyznaczona pierwotnie do rozpoznania na rozprawie

w dniu 5 listopada 2020 r. skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Termin posiedzenia, na którym została rozpoznana sprawa tj. 5 listopada 2020 r. oraz skład orzekający pozostały niezmienione.

Skarżący o treści powyższego zarządzenia został powiadomiony pismem z 30 października 2020 r., w którym zostało zawarte dodatkowe pouczenie, że ewentualne dodatkowe stanowisko w sprawie można przedłożyć do Sądu wyłącznie poprzez operatora pocztowego lub ePUAP, tak aby korespondencja wpłynęła do Sądu do dnia poprzedzającego wyznaczony termin posiedzenia, czyli do 4 listopada 2020 r. Wyżej opisane zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu 4 listopada 2020 r. Potwierdzenie odbioru pisma z 30 października 2020 r. wpłynęło do Sądu I instancji 9 listopada 2020 r.

Ustawodawca na mocy przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych dopuścił, przy spełnieniu określonych warunków, możliwość załatwiania spraw w postępowaniu sądowoadministracyjnym na posiedzeniu niejawnym. Przepisy te nie naruszają jednak podstawowych uprawnień procesowych strony. Zatem okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić.

Strona została zawiadomiona o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w jej sprawie na dzień 5 listopada 2020 r., w dniu 4 listopada 2020 r. W treści zawiadomienia zawarto pouczenie o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień jednak zastrzeżono, że może to nastąpić najpóźniej do dnia 4 listopada 2020 r. Powyższe okoliczności uzasadniają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie oceny, że Strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw.

NSA wskazał również, że Sąd I instancji, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, nie miał wiedzy, czy strona została powiadomiona o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zwrotne potwierdzenie odbioru złożone zostało w Sądzie 9 listopada 2020 r. Sąd I instancji nie dostrzegł, nie zbadał i nie ocenił tej sytuacji.

W ocenie NSA skoro Sąd I instancji nie był w stanie ustalić, czy Stronie została zagwarantowana możność obrony swoich praw w postępowaniu, nie powinien rozstrzygać sprawy na posiedzeniu niejawnym wyznaczonym na dzień 5 listopada 2020 r. Dopiero zapewnianie Stronie możliwości obrony swoich praw uprawnia Sąd do wyrokowanie w sprawie.

NSA wskazał w związku z powyższym, iż zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Pozbawienie strony możności obrony swych praw wystąpi, gdy zaistniałe uchybienie procesowe sądu godzić będzie bezpośrednio w istotę procesu. Do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez Sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji. Pozbawienie strony możności obrony swych praw w procesie stwarza sytuację, w której sąd nie powinien w ogóle przystępować do ostatecznego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze stwierdzone uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd

I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Zastępca Przewodniczącej Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 18 listopada 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej: "uCOVID-19") skierował niniejszą sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

O powyższym powiadomiono strony pismami z 19 listopada 2021 r., doręczonymi Organowi 19 listopada 2021 r., zaś Skarżącemu 8 grudnia 2021 r.

Jednocześnie, Sąd wskazał stronom postępowania, że ewentualne dodatkowe stanowisko w sprawie można przedłożyć do Sądu, tak aby korespondencja wpłynęła do Sądu do dnia poprzedzającego wyznaczony na 15 grudnia 2021 r. termin posiedzenia. Skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i pismem procesowym z 8 grudnia 2021 r. (wpływ do Sądu 13 grudnia 2021 r.) przedstawił dodatkowe stanowisko w sprawie.

Spór dotyczy prawidłowości uchylenia przez Organ, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta S. z [...] stycznia 2015 r., ustalającej Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł i ustalenia wysokości ww. podatku w nowej, wyższej kwocie, tj. w wysokości [...] zł.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwagi na powyższe należy przy tym również zauważyć, że uchylenie przez NSA wyroku WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r.,

I SA/Sz 597/20 nastąpiło z przyczyn proceduralnych, a Sąd w niniejszym składzie odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podziela w pełni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku z 5 listopada 2020 r. Nadto skład orzekający

w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 624/21oraz I SA/Sz 625/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości odpowiednio za 2018 i 2019 r., w których stan faktyczny sprawy jest tożsamy.

Sąd wskazuje, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnych. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno

z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych,

w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.).

Postępowanie wznowieniowe jest jednakże postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Sąd szczególnie podkreśla, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ponadto Sąd podkreśla również, że co do zasady, ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z 19 listopada 2009, II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725).

Postępowanie to nie służy zatem do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w całym jej zakresie. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a do takiego należy wznowienie postępowania, są odmiennie od postępowań zwykłych. Co istotne w rozpoznanej sprawie, organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 O.p., nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie.

W związku z tym postępowanie w ww. trybie nadzwyczajnym nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy czy też otwarcia drogi do ponownej kontroli decyzji ostatecznej.

Sąd szczególnie podkreśla, że rozgraniczenie zakresów postępowania zwykłego i nadzwyczajnego ma istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy.

Jak bowiem powyżej wskazano instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń ani w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ani w zakresie objęcia nimi pełnego zakresu danej sprawy podatkowej. Natomiast postępowania nadzwyczajne są z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dodatkowo granice postępowania wznowieniowego wyznaczają, ściśle określone przez ustawodawcę, jego przesłanki. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p.

Reasumując wskazać należy, że wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p.

i w zależności od poczynionych ustaleń wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. wyłącznie przy jednoczesnym respektowaniu zakresu sprawy wznowieniowej wyznaczonego zaistniałą w sprawie przesłanką wznowienia.

Sąd wskazuje zatem, że jak stanowi art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Uchylenie decyzji dotychczasowej może nastąpić jedynie po uprzednim stwierdzeniu istnienia podstaw (przesłanek) do jej uchylenia, określonych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie Organ wskazał jako podstawę wznowienia postępowania poczynione z urzędu ustalenia w zakresie sposobu wykorzystywania ww. nieruchomości przy ul. [...] wraz z miejscem parkingowym. Wskazał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej a nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 §1 pkt 5 O.p.). Organ wskazał bowiem, że Skarżący nie zgłosił, iż zwarł umowę najmu ww. nieruchomości i miejsca postojowego z S. & S. Sp. z o.o., a informacja w tym zakresie została pozyskana z urzędu od Spółki.

W ocenie Sądu dokonana przez Organy podatkowe ocena zaistnienia

w rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki wznowieniowej okazała się zasadna. Dodatkowo, w świetle powyższych rozważań prawnych w zakresie granic postępowania wznowieniowego, zasadnie organ rozpoznał sprawę jedynie przez pryzmat ww. przesłanki wznowienia.

Odnosząc się zatem do wskazanej przez organ przesłanki wznowienia Sąd wskazuje, że z brzmienia przepisu art. 240 §1 pkt 5 O.p. wynika, że postępowanie może zostać wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji oraz (3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały w sprawie, że z uwagi na pozyskane od spółki w dniu 30 sierpnia 2019 r. informacje, zaistniała okoliczność przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca wznowienie postępowania w tej sprawie. W sposób uprawniony organ podatkowy przyjął, że ujawnienie okoliczności wynajmu drugiego lokalu niewątpliwie należy zaliczyć do okoliczności wyjścia na jaw nowych, istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ na stawkę podatku od nieruchomości. Po wznowieniu postępowania organ podatkowy przeprowadził zatem postępowanie podatkowe.

Wbrew zarzutom Skarżącego, że Organ wszczął postępowanie wznowieniowe w zakresie obydwu lokali, podczas gdy winien był wznowić postępowanie tylko co do drugiego lokalu, gdyż w przypadku pierwszego nie zaistniały ku temu przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w ocenie Sądu, Organ prawidłowo wznowił postępowanie dotyczące przedmiotowego zobowiązania. Odnosząc się do powyższego zarzutu, tutejszy Sąd wskazuje, że uchylona decyzja

z [...] stycznia 2015 r. nr [...] dotyczyła ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. Jeżeli zatem przedmiotem pierwotnej decyzji Organu

I instancji było ustalenie globalnej kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. na podstawie pozyskanej informacji o nieruchomościach, to wznowienie postępowania również dotyczyło ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w związku ze zmianą wysokości tego zobowiązania. Zasadnie zatem nie tylko wznowiono ww. postępowanie jak i orzeczono o uchyleniu

w całości w ww. decyzji ostatecznej lecz również prowadzono postępowanie wznowieniowe w granicach wyznaczonych wskazaną przesłanką wznowienia.

Przechodząc następnie do oceny legalności decyzji wydanych po wznowieniu postępowania w sprawie, wskazać należy na przepisy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację

o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący posiadał dwa lokale z miejscami postojowymi w budynku w miejscowości S., które wynajął Spółce do jej celów gospodarczych. Przy czym Organ podatkowy, wydając decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., posiadał wiedzę

o oddaniu w najem spółce przez Skarżącego wyłącznie jednego lokalu z miejscem postojowym, tj. przy ul. [...] (dalej: "pierwszy lokal"), który zostały opodatkowany podatkiem od nieruchomości w stawce jak dla budynków (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast po wydaniu ww. decyzji ostatecznej organ podatkowy uzyskał informację od Spółki odnośnie lokali i ich właścicieli, którzy mają ze spółką podpisane umowy na wynajem apartamentów. Na tej podstawie organ ustalił niespornie, że już 8 kwietnia 2013 r. Skarżący zawarł ze Spółką umowę o wynajem lokalu z miejscem parkingowym w S. przy ul. [...] (dalej: "drugi lokal").

Z umowy najmu zawartej ze spółką wynikało, że ww. nieruchomość wykorzystywana jest przez spółkę do prowadzenia wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej z zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. W tym celu spółka prowadzi działania marketingowe, zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokali, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z najemcą. Nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów, czy też inne osoby, np. rodzinę podatnika. Wskazać należy, że cechą charakterystyczną działalności polegającej na wynajmie krótkotrwałym jest m.in. to, że lokale nie zawsze są zarezerwowane przez osoby trzecie. Natomiast lokale są cały rok gotowe do przyjęcia gości i do tego też odpowiednio przystosowane z wyjątkiem tych okresów, kiedy korzysta z niego właściciel osobiście.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Podkreślić należy, że na gruncie przepisów u.p.o.l. w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

1) działalności rolniczej lub leśnej;

2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

Przy czym dla uznania, że dany lokal jest zajmowany na działalność gospodarczą, nie jest wymagane by działalność gospodarczą w tego rodzaju lokalu prowadził sam podatnik, tj. podmiot, na którym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wystarczy bowiem, by tego rodzaju działalność prowadził posiadacz zależny, tj. najemca (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/11). Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, gdzie Skarżący wynajął przedmiotowe lokale spółce, która zawodowo zajmuje się wynajmowaniem apartamentów turystom.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu braku podstaw do uznania Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości będących w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, wskazać należy, że z art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. wynika, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się

w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, a nie na właścicielu lub użytkowniku wieczystym. W przeciwnym wypadku, tj. gdy nie występuje posiadacz samoistny, obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielu nieruchomości lub na użytkowniku wieczystym gruntów, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy u.p.o.l.

Posiadanie jest instytucją prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudza rzeczą (posiadacz zależny).

Z § 2 ust. 1 ww. umowy najmu wynika, że Spółka zobowiązuje się do dalszego podnajmu lokalu, w tym do zawierania umów najmu z klientami w imieniu własnym oraz do zarządu dalszym podnajmem lokalu. W ocenie Sądu, zapisy umowy jednoznacznie wskazują, że Spółka jest jedynie posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c., mieszczącym się w grupie takich podmiotów jak najemca, dzierżawca, czy posiadacz innego prawa do władztwa nad cudzą rzeczą. Z ww. umowy wynika, że Skarżący zachował własność lokalu. Zarówno nazwa jak i treść umowy wskazują, że jej przedmiotem jest oddanie Spółce do odpłatnego korzystania i dalszego podnajmowania. Treść tej umowy, zdaniem Sądu, nie zmienia stosunków własnościowych. Wynika z niej bowiem, że Skarżący jest właścicielem lokalu będącego przedmiotem umowy. Natomiast Spółka zobowiązuje się do korzystania

z przekazanego umową składnika majątkowy i uiszczania z tego tytułu na rzecz Skarżącego czynszu. Przy czym Skarżący jest decydentem w kwestii dalszego najmu, dzierżawy, użyczenia rzeczy będących przedmiotem umowy, możliwości ustanowienia na rzeczach będących przedmiotem umowy, ograniczonych praw rzeczowych.

W związku z powyższym to na Skarżącym spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że Spółka podnajmuje lokal osobom trzecim, ponieważ dokonuje tego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Tym samym lokal jest de facto związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę w ramach świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania.

Sporne lokale najemca oferuje swoim klientom w ramach świadczonych usług krótkotrwałego zakwaterowania, a ten rodzaj aktywności zawodowej najemcy mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw.

z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Działalność ta jest wykonywana nie tylko w okresie przebywania w lokalu osób fizycznych korzystających z krótkotrwałego zakwaterowania, ale też pomiędzy tymi okresami, w sytuacji oferowania lokalu w tym celu, co uzasadnia opodatkowanie takiego lokalu według podwyższonych stawek podatkowych.

Dla zastosowania normy z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ustawodawca nie wymaga, by działalność gospodarcza w danym lokalu była prowadzona przez samego podatnika (tj. w jego imieniu i na jego rachunek).

Dla oceny prawnej stanu faktycznego w niniejszej sprawie - w świetle legalnej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - bez znaczenia pozostaje fakt, że Skarżący nie jest przedsiębiorcą oraz, że oddany w najem lokal mieszkalny nie wyłącza jego uprawnień do przebywania w tych lokalach. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2016 r., I SA/Wr 87/16).

Sąd wskazuje ponadto, że w myśl § 1 ust. 4 ww. umowy najmu właściciel wynajmuje spółce lokal określony w ust. 1. W myśl tego ustępu właściciel oświadcza, że przysługuje mu tytuł własności do lokalu oznaczonego nr [...], znajdującego się na I piętrze, składającego się z dwóch pokoi, łazienki, salonu wraz z aneksem kuchennym i komunikacji o powierzchni użytkowej 63,09 m˛ oraz miejsca parkingowego nr [...] – zwanych dalej w umowie łącznie jako "Lokal". Z powyższego zapisu wynika zatem, że umową najmu objęta została nie tylko nieruchomość lokalowa ale i miejsce parkingowe, które dalej występowały w umowie pod wspólną nazwą "Lokal". Nadto protokół zdawczo-odbiorczy wskazuje, że przekazano lokal z kluczami do apartamentu 2x, klucz do drzwi wejściowych 1x oraz pilot do bramy garażowej x1. Nie sposób zatem uznać na podstawie powyższego materiału dowodowego, że Organ nie zbadał wnikliwie treści umowy najmu miejsca postojowego w hali garażowej. Należy również zauważyć, że takie same zapisy – dotyczące miejsca parkingowego nr [...] – znajdują się w umowie, co do której Skarżący nie kwestionuje przyjętej podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że Skarżący nie zaprzeczył istnieniu ww. umów najmu lokali ze spółką. Umowy najmu obu lokali mają niemal identyczną treść, której różnice nie wpływają jednak na charakter danej umowy. Ponadto Skarżący nie kwestionował objęcia podatkiem od nieruchomości pierwszego lokalu w stawce jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący nie ujawnił organowi podatkowemu, mimo obowiązku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., wynajęcia drugiego lokalu spółce, co świadczy, że miał świadomość wpływu tej okoliczności na stawkę podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego,

w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie ustalenie podatku od nieruchomości nastąpiło na skutek wznowienia postępowania już po zakończeniu roku kalendarzowego, którego dotyczyła decyzja, dlatego też przepis ten znalazł zastosowanie.

Należy również wskazać, że Skarżący ma możliwość zawnioskowania do Organu o rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Decyduje o tym organ podatkowy, po rozpoznaniu stosownego wniosku podatnika, w odrębnym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie wznowieniowe z zachowaniem przepisów postępowania, zebrały zupełny materiał dowodowy w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie

w tej sprawie i dokonały jego oceny bez przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów, tj. nie naruszył ani zasad wiedzy, ani doświadczenia życiowego, ani też reguł logicznego wnioskowania. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane

w art. 210 § 1 i 4 O.p., w szczególności zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski niż organu nie świadczy, że organy naruszyły przepisy postępowania.

W szczególności Sąd ponownie podkreśla, że przedmiotowa sprawa rozpoznawana była w trybie nadzwyczajnym, do takiego bowiem należy postepowanie wznowieniowe, które toczy się w zawężonych ramach wyznaczonych zaistniałą

w sprawie przesłanką wznowienia. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Powyższe zasady były w całości respektowane przez organy, które – w związku z wystąpieniem przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – uchylając ww. decyzję ostateczną i orzekając merytorycznie w sprawie wydały rozstrzygnięcie przez pryzmat wskazanej podstawy wznowienia postepowania. Przy czym, co Sąd wskazał już powyżej, uchylana decyzja nr [...] z [...] stycznia 2015 r. dotyczyła ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. Jeżeli zatem przedmiotem pierwotnej decyzji Organu

I instancji było ustalenie globalnej kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. na podstawie pozyskanej informacji o nieruchomościach, to wznowienie postępowania również dotyczyło ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w związku ze zmianą wysokości tego zobowiązania.

Wobec powyższego należy uznać za bezpodstawne zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 7, art. 8, art. 107 § 3 k.p.a. oraz naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a także naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji w związku z art. 121 § 1 O.p.

W tym stanie sprawy Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń NSA na internetowej stronie: www.nsa.gov.pl.