Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 826/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 179a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 123 §1 i art. 200 § 1  i art. 121 § 1, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2304/14 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i 3, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 grudnia 2013r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 1604 (jeden tysiąc sześćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 czerwca 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu, wraz z pozostałymi członkami oraz spółką, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2008 r. oraz uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2304/14.

1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że decyzją z 26 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (DUKS) określił T. sp. z o.o. (Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług od marca do lipca 2008 r. w innych wysokościach, niż zadeklarowała Spółka, stwierdzając zaniżenie zobowiązania o kwotę 706.887 zł (należność główna). Decyzją z 13 listopada 2013 r., doręczoną Syndykowi Masy Upadłości Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.3. Decyzją z 27 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej, z dwoma byłymi członkami zarządu oraz Spółką, odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości Spółki z tytułu VAT za wskazane okresy wraz z odsetkami. Decyzją z 3 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że z uwagi na ogłoszenie w stosunku do Spółki upadłości likwidacyjnej, bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 26 sierpnia 2013 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie upadłościowe nie zostało formalnie zakończone, zatem termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych upłynie najwcześniej w 2019 r.

1.4. Organ wskazał, że spełnione zostały warunki orzeczenia o odpowiedzialności, określone w art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r poz.749 ze zm. dalej O.p.) gdyż postępowanie zostało wszczęte postanowieniem doręczonym skarżącemu 18 grudnia 2013 r., czyli po dniu doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań Spółki skarżący był członkiem zarządu (w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.). Egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, bowiem w postępowaniu upadłościowym wierzyciel nie uzyskał pełnego zaspokojenia wierzytelności. Organ ustalił, że w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p., przez pominięcie wniosku dowodowego o jego przesłuchanie w charakterze strony pomimo, że przeprowadzenie tego dowodu miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu spornych transakcji zachował należytą staranność - działał w dobrej wierze, a w konsekwencji, czy istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy sprawował funkcję w zarządzie Spółki;

2) art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116, art. 118 § 1 O.p., polegające na:

- orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie były mu znane przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku skarżący nabył po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie spółki,

- nałożeniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki pomimo prowadzenia przeciwko Spółce postępowania upadłościowego, które nie zostało zakończone, a co za tym idzie nie można w realiach sprawy mówić o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki,

- nałożeniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych, w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez brak próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym rzeczywistego wpływu skarżącego na działania Spółki, dostępu przez niego do dokumentów księgowych, podatkowych i handlowych, sytuacji majątkowej Spółki na dzień ogłoszenia upadłości, istnienia obiektywnych, weryfikowalnych możliwości przewidzenia przez skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

4) art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez uznanie, że:

a) o zachowaniu terminu do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej decyduje data wydania decyzji rozumiana jako data podpisania jej przez uprawnionego przedstawiciela organu, niezależnie od terminu, w którym decyzja ta faktycznie została podatnikowi doręczona,

b) akceptowalna, w świetle powołanych przepisów Konstytucji RP, jest sytuacja, w której na skutek okoliczności nieznanych podatnikowi, o których nie został poinformowany, nie dochodzi do przedawnienia prawa do wydania decyzji.

2.2. Skarżący, wniósł o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 118 § 1 pkt 1 O.p., rozumiany w ten sposób, że o zachowaniu terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyduje data podpisania decyzji, niezależnie od tego, kiedy jej adresat został poinformowany o fakcie jej wydania, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

3. Pierwszy wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Ustalił, że w obrocie prawnym brakuje decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do Spółki. Wobec uchylenia decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w VAT ustalenia, co do sytuacji majątkowej dłużnika, stały się nieaktualne. W konsekwencji wysokość zobowiązania w VAT oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. nie mogą posłużyć do ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wystąpienia wady rozstrzygnięcia, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, by mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy; art. 108 § 1 - 4 w związku z art. 116 § 1 – 2 O.p. (jako konsekwencji pierwszego naruszenia) polegającego na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy wydając decyzje naruszył w/w przepisy.

4.2. W związku z przedstawionymi wyżej zarzutami skargi kasacyjnej, sprawa została skierowana na rozprawę celem zbadania, czy podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione.

5. Wyrok Sądu pierwszej instancji po autokontroli

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na art. 179a ustawy p.p.s.a. stwierdził, że podstawy skargi kasacyjnej organu są oczywiście usprawiedliwione. Okoliczność, że organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2013 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie następnie uchylił wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 124/14, na tym etapie postępowania nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie Sądu, w szczególności stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie decyzji wymiarowej już po rozstrzygnięciu przez organ o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, nie może być traktowana jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a.

5.2. Ponownie rozstrzygając w sprawie Sąd oddalił skargę uznając, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., w zw. z art. 123 § 1 O.p., bowiem skarżący nie wykazał, aby materiał dowodowy nie został prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

5.3. Sąd podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Co do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, Sąd wskazał, że takie przesłuchanie stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy, jednak ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam, jak wyjaśnienia. Jak wynika z akt sprawy skarżący był wzywany do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o przesłankach uwalniających go od odpowiedzialności, w tym braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jednak z takiej możliwości nie skorzystał.

5.4. Sąd wskazał, że w zakresie argumentacji o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, organ odniósł się do niej w zaskarżonej decyzji. W kwestii naruszeń, jakich mieli dopuścić się kontrahenci Spółki, Sąd także podzielił stanowisko organów podatkowych, że okoliczności te nie miały znaczenia w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu, a jedynie w postępowaniu dotyczącym Spółki, którego stroną skarżący nie był. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę.

5.5. Sąd przeanalizował art.116 O.p., wskazał, że zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wskazana w deklaracji. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA z 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami, natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.) wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) tudzież, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Strona może także zwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podkreślił, że z konstrukcji art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności, ciężar dowodu spoczywa na stronie.

5.6. Sąd wskazał, że w okolicznościach sprawy wydanie decyzji wymiarowych było konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości polegających na ujęciu przez Spółkę w księgach rachunkowych i rozliczeniu w deklaracjach podatkowych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Doszło więc do zaniżenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych. W rezultacie dane finansowe zawarte w bilansie za 2008 r., dotyczące faktycznych zobowiązań Spółki na koniec 2008 r. nie oddawały prawdziwego stanu finansowego Spółki, który stwarzał podstawy do złożenia wniosku o upadłość. Taki stan faktyczny ustalony został w decyzji wymiarowej dotyczącej Spółki.

5.7. Sąd podkreślił, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika pośrednio z art. 201 § 1 pkt 5 O.p. W rozpoznawanej sprawie, na dzień wydania zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółce była ostateczna.

5.8. Za niezasadny Sąd uznał zarzut o braku przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2013 r. Spółka wystąpiła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Z uzasadnienia wniosku wynika, że bezpośrednią przyczyną wystąpienia o ogłoszenie upadłości było wydanie decyzji określającej zobowiązanie w VAT za okresy od sierpnia do października 2008 r. oraz decyzji określających Spółce zobowiązania w VAT za okresy od marca do lipca 2008 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W konsekwencji zaległości podatkowe Spółki, o których mowa we wniosku o upadłość, które były przyczyną jej niewypłacalności, powstały w roku 2008, stąd przesłanki upadłościowe zaistniały już w końcu 2008 r., tj. w czasie, kiedy skarżący był członkiem zarządu. Tym samym wniosek o upadłość z dnia 30 czerwca 2013 r. uznać należy za zgłoszony z uchybieniem terminu wskazanego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (we właściwym czasie). Spółka nie posiadała majątku rzeczowego, jedyny jej majątek stanowiły wskazane środki pieniężne. W dniu 2 lutego 2014 r. Syndyk masy upadłości złożył wniosek o zakończenie postępowania upadłościowego wskazując, że w masie upadłości pozostają środki pieniężne, które zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie jego wynagrodzenia oraz kosztów obligatoryjnych ogłoszeń i opłaty związane z zakończeniem postępowania. Z powyższego wynika, że brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym, jako egzekucji uniwersalnej, prowadzonej do całego majątku Spółki.

5.9. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty błędnego przyjęcia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne oraz, że nie wystąpiła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w 2008 r. a dodatkowo, których termin płatności upływał w czasie kiedy skarżący pełnił funkcje członka zarządu. Jako członek zarządu zobowiązany był do znajomości sytuacji finansowej Spółki, jak i prawidłowości rozliczeń z organami podatkowymi.

5.10. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 179 a ustawy p.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.

6. Skarga kasacyjna skarżącego

6.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 133 § 2 i 3 w związku z art. 113 § 2 i art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na nieuzasadnionej odmowie otwarcia rozprawy na nowo lub przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do pisma z 7 grudnia 2015 r.

- art. 179a ustawy p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz uznanie podstaw skargi kasacyjnej organu wobec wyroku z 12 czerwca 2015 r. za oczywiście uzasadnione w sytuacji, gdy - po pierwsze - istnieje poważna rozbieżność w orzecznictwie i piśmiennictwie w odniesieniu do kluczowej kwestii spornej pomiędzy stronami postępowania sądowo-administracyjnego w tej sprawie, oraz - po drugie - Sąd odroczył publikację orzeczenia, co może nastąpić jedynie w sprawie zawiłej (art. 139 § 1 ustawy p.p.s.a.);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na uznaniu przez Sąd, że: 1) nie jest możliwe uchylenie przez sąd administracyjny decyzji w przypadku wystąpienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., oraz 2) przyjęcie, że uchylenie decyzji wymiarowej wydanej (przez ten sam Sąd) wobec Spółki nie może być traktowane jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania;

- art. 170 ustawy p.p.s.a., przez pominięcie oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 124/14, wydanym dla Spółki, uchylającym wydaną wobec niej decyzję w sprawie wymiarowej w VAT za okres od marca do lipca 2008 roku, w zakresie dotyczącym rzetelności faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Spółki, dochowania przez Spółkę należytej staranności, świadomości występowania szarej strefy na rynku złomu,

- art. 151 ustawy p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy powinna zostać, niezależnie od poruszonych wyżej kwestii, uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. ze względu na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie skarżącego organy podatkowe, czyli:

a) art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., polegającego na pozbawieniu skarżącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej;

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, po uprzednim upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w drugiej instancji oraz jednocześnie z wydaniem decyzji ostatecznej, co uniemożliwiło skarżącemu złożenie wyjaśnień i dowodów, pozbawiając go możliwości wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, a także skutkowało niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzeniem niekompletnego materiału dowodowego,

c) art. 191 w związku z 187 § 1 O.p., wskutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i co najmniej przedwczesnym uznaniu, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności..

- art. 116 § 1 O.p, przez błędną wykładnię tego przepisu (jego części wstępnej), polegającą na pominięciu, że wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki powinno uwzględniać specyfikę prawa upadłościowego, co doprowadziło do wadliwego uznania, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki;

- art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na zaaprobowaniu rozstrzygnięć organów podatkowych uznających, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

6.2. Mając na względzie przedstawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

7.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu procesowego, kwestionującego możliwość zastosowania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie art. 179a ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia tego przepisu skarżący uzasadniał eksponując brak jednolitości w stanowisku orzecznictwa i piśmiennictwa co do wpływu zdarzeń, które nastąpiły po wydaniu zaskarżonej decyzji na zakres kontroli sądowo-administracyjnej takiego rozstrzygnięcia. Dowodził, że dla zastosowania trybu autokontrolnego przez sąd administracyjny konieczne jest stwierdzenie oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej. Tymczasem opisana wyżej wątpliwość nie spełniała warunku "oczywiście usprawiedliwionych" podstaw.

7.3. Instytucja autokontroli pozwala na skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia pod kątem popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydania orzeczenia prawidłowego. W wyniku stwierdzenia zasadności autokontroli wydać można wyłącznie orzeczenie uchylające kontrolowane orzeczenie w całości. Zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a ustawy p.p.s.a. skutkuje uchyleniem przez wojewódzki sąd administracyjny zaskarżonego wyroku lub postanowienia i ponownym rozpoznaniu sprawy na tym samym posiedzeniu. Trybu tego nie narusza odroczenie publikacji orzeczenia po zamknięciu rozprawy. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej okoliczność, że odroczenie publikacji orzeczenia może nastąpić w sprawie zawiłej, nie oznacza automatycznie, że nie została spełniona przesłanka z art. 179a ustawy p.p.s.a. tj., że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Tryb autokontroli skutkuje ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji w jej całokształcie. Sąd ten bowiem nie rozpoznaje skargi kasacyjnej jak sąd drugiej instancji, lecz z mocy art. 179a ustawy p.p.s.a ma kompetencje do uchylenia wydanego przez siebie orzeczenia w całości i obowiązek, na tym samym posiedzeniu, rozpoznania sprawy. Zwrot normatywny "ponownie rozpoznaje sprawę", oznacza rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., a nie rozpoznanie sprawy w rozumieniu art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., tzn. w granicach skargi kasacyjnej. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1291/16, w którym kontrolował tożsame w treści zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyroku w zakresie dokonanej autokontroli i z tego tytułu posiłkował się argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 1291/16 (wyrok dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl)

7.4. Orzeczenie autokontrole powinno być jedno i powinno zawierać co najmniej dwa rozstrzygnięcia: jedno kasacyjne z ewentualnymi kosztami postępowania kasacyjnego i drugie, ponownie rozpoznające sprawę, wraz ze wszystkimi elementami, jakie powinno zawierać orzeczenie sądu pierwszej instancji. Od takiego orzeczenia wojewódzki sąd administracyjny sporządza z urzędu jedno uzasadnienie. Wydanie nowego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, w całości konsumuje pierwotne orzeczenie (zastępuje je), co skutkuje tym, że przedmiotem skargi kasacyjnej objęte jest tylko nowe orzeczenie, jak również rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, które pozostało w obrocie prawnym. Jego byt zależy od zakresu zaskarżenia skargą kasacyjną i prawidłowości rozstrzygnięcia co do istoty.

7.5. W świetle powyższych argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 179a ustawy p.p.s.a. za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wykorzystał tryb autokontroli w uznaniu zrzutu skargi kasacyjnej, że uwzględnienie okoliczności, które nastąpiły po wydaniu zaskarżonej decyzji nie mogą wpłynąć na kontrolę jej legalności w kontekście zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny taką ocenę Sądu pierwszej instancji uznał za prawidłową.

7.6. Poddając, w kontekście powyższych rozważań, kontroli zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Skarżący zarzuca, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie może uchylić decyzji w wypadku wystąpienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Odnosząc się do tego stanowiska, Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji poparty wypowiedziami piśmiennictwa i judykatury, że treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ma węższy zakres niż regulacja przewidziana w art. 240 § 1 O.p., który obliguje do wznowienia postępowania w każdym przypadku zaistnienia jednej z przesłanek określonych w pkt 1- 11 tego przepisu. Ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. wskazał wyłącznie na te przesłanki wznowienia postępowania, które wiążą się z naruszeniem prawa istniejącym w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Nie można w związku z tym skutecznie zarzucić, że wydanie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 124/14, a więc po wydaniu decyzji ostatecznej w tej sprawie realizowało przesłanki art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a.

7.7. Za uzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art. 170 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu oznacza, że m.in. także inne sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść tego orzeczenia. Związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie, polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem (por. komentarz do art. 170 pkt 3 i 4, w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 3. wydanie" pod redakcją prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2015). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji niezasadnie przy wyrokowaniu pominął okoliczność uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 124/14 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej wobec Spółki. Decyzja ta stanowiła podstawę do wydania decyzji wobec skarżącego o solidarnej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki z tytułu VAT za wskazane miesiące 2008 r.

7.8. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2a O.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Stosownie do treści tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika lub inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia z zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z tym już sam rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 124/14, pomijając nawet treść uzasadnienia wyroku, obligowała Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia tej okoliczności z urzędu.

7.9. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty przedstawione w pkt 3.5 petitum skargi kasacyjnej. W ich ramach skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w zakresie odmówienia skarżącemu możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem przez organ I instancji decyzji, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 123 §1 i art. 200 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. wobec odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. wskutek przedwczesnej oceny, że zgromadzony materiał pozwalał ustalić, że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

7.10. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić w następstwie przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego zasady postępowania wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W efekcie na podstawie art. 180 O.p. organy obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady, oraz analizie ich wiarygodności, oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnianiu zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, z uwzględnieniem wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

7.11. W stanie faktycznym sprawy niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że postępowanie wobec skarżącego, (podobnie jak wobec pozostałych byłych członków zarządu Spółki) zostało wszczęte 29 listopada 2013 r., a więc na krótko przed upływem terminu przedawnienia, co niewątpliwie wpływało na sposób procedowania. Wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania skarżący został wezwany do przedstawienia w terminie 3 dni dowodów świadczących o istnieniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Z uwagi na okoliczność, że sprawa dotyczy zobowiązania w VAT za wskazane okresy roku 2008, a skarżący od dłuższego czasu nie pełnił już funkcji członka zarządu (funkcję te pełnił w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 22 lutego 2012 r.), za uzasadnione uznać należało twierdzenie skarżącego, że przedstawienie odpowiednich dowodów w tak krótkim terminie było bardzo utrudnione. W świetle takich okoliczności Sąd pierwszej instancji w sposób bardziej wnikliwy powinien był potraktować zarzut naruszenia w sprawie art. 200 § 1 O.p., który obliguje organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Termin ten nie tylko służy stronie do zapoznania się z aktami sprawy, ale również stwarza jej możliwość zaprezentowania dowodów, czy złożenia wyjaśnień, szczególnie jeśli postępowanie prowadzone jest w sposób pospieszny, jak w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że obowiązkowi temu organ podatkowy I instancji z pełną świadomością uchybił, skoro postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu datowane na dzień 23 grudnia 2013 r., doręczone zostało skarżącemu w dniu 8 stycznia 2014 r., a więc po dacie wydania decyzji przez organ I instancji, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2013 r. Taki tryb postępowania w sprawie czyni zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 200 § 1 O.p. całkowicie iluzoryczną, pozbawiając w praktyce skarżącego możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia. Naruszenie to musi być oceniane w kontekście całego przebiegu postępowania w sprawie, w tym aktywności dowodowej skarżącego.

7.12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienie zostało całkowicie pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również Sąd pierwszej instancji, szczególnie wobec zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w postaci odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. W sytuacji bowiem, kiedy tryb postępowania przed organem I instancji budził uzasadnione zastrzeżenia, zwłaszcza w zakresie możliwości przedstawienia przez skarżącego dowodów na spełnienie przesłanek egzoneracyjnych, odmowa przesłuchania go przez organ podatkowy drugiej instancji, naruszała art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie może uzasadniać oddalenia prawidłowego wniosku dowodowego możliwością składania wyjaśnień przez skarżącego. Skarżący, wobec złożenia wniosku o jego przesłuchanie, oczekiwał na rozstrzygnięcie o tym wniosku i w efekcie, z tego względu, wyjaśnień nie złożył. Tymczasem postanowienie w przedmiocie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu zostało wydane wraz z wydaniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W.

7.13. W efekcie przedstawionych wyżej naruszeń przepisów postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nastąpiło w postępowaniu administracyjnym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy co do istnienia (bądź nie) przesłanek egzoneracyjnych w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

7.14. Wyznaczając zakres koniecznych ustaleń faktycznych, których z uwagi na opisane wyżej uchybienia postępowania nie dokonano, uwzględnić trzeba szczególne okoliczności faktyczne zaistniałe w tej sprawie. Z jednej strony bowiem przesłanki z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. spełnione zostały wyłącznie dzięki pozostałej w obrocie prawnym decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r. DUKS określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany okres, a z drugiej strony, zgodnie z art. 170 ustawy p.p.s.a., uwzględnić należało również funkcjonujący w obrocie prawnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 124/14, uchylający decyzję wymiarową odwoławczą wydaną wobec Spółki, w którym – po skontrolowaniu przeprowadzonego postępowania w zakresie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego – Sąd uznał wymiar zobowiązania podatkowego dokonany dla Spółki za przedwczesny. Sąd pierwszej instancji ostatecznie stanął na stanowisku, że wyrok z dnia 27 sierpnia 2014 r., nie miał żadnego wpływu na przebieg postępowania z uwagi na istnienie w obrocie decyzji DUKS z 26 czerwca 2013 r. tj. decyzji pierwszej instancji, która stała się prawomocna w następstwie niemożliwości zrealizowania wskazań powołanego wyroku w związku z ustaniem bytu prawnego Spółki.

7.15. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 133 § 2 i 3 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 113 § 2 i art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. przez odmowę otwarcia rozprawy na nowo i przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do pisma skarżącego z 7 grudnia 2015 r., należy podkreślić, że zasadą jest, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. pozwala sądowi na przeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ocena zasadności przeprowadzenia takiego dowodu należy do sądu orzekającego w konkretnej sprawie. Jeśli jednak sąd przeprowadzi, zgodnie z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. uzupełniające postępowanie dowodowe, ma podstawy do uwzględnia okoliczności wynikających z tych dowodów w podjętym rozstrzygnięciu. W tej sprawie Sąd z takiej możliwości nie skorzystał i nie uwzględniał w zaskarżonym wyroku możliwości oceny, że zaległości Spółki powinny zostać pomniejszone o należne jej od organu koszty postępowania powstałe po wyroku w sprawie III SA/Wa 124/14. W kontekście powyższego, zarzutów kasacyjnych sformułowanych w pkt. 3.1. petitum skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać za zasadne. Natomiast niezależna od tej oceny pozostaje ocena wpływu w.w. wyroku (także w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach) na zaskarżony w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji, co omówione zostało wyżej w pkt. 7.7 i 7.8 uzasadnienia.

7.16. W efekcie dostrzeżonych, opisanych wyżej, naruszeń proceduralnych uzasadniony zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostawał wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku.

7.17. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych jako błędna wykładnia i nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał ten zarzut jedynie w drugiej z wymienionych postaci. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem błędnej wykładni powołanego przepisu. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

7.18. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w pojęciu "bezskutecznej egzekucji" mieści się zakończenie postępowania upadłościowego, w wyniku którego nie doszło do zaspokojenia wierzytelności podatkowych w żadnym zakresie. Nie jest przy tym istotne formalne zakończenie postępowań egzekucyjnych, lecz, jak słusznie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, ważne jest, że na podstawie dostępnych dowodów zostanie w sposób bezsporny wykazane, że brak jest możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

7.19. W zakresie błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, nie uwzględnił specyfiki postępowania upadłościowego, a dla pewności ustalenia bezskuteczności egzekucji konieczne jest przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzut taki nie jest trafny ponieważ egzekucja generalna, jaką stanowi w istocie postępowanie upadłościowe, zawiera w sobie w szczególności egzekucję singularną prowadzoną wobec upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić należy, że wszczęcie postępowania upadłościowego z mocy prawa wyklucza możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, postępowanie to umarza się z mocy prawa. Przyjmuje się, że upadłość jest rodzajem egzekucji prowadzonej wobec całego majątku upadłego dłużnika, celem przymusowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy skutecznie zgłosili udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej, prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli w trybie administracyjnym albo cywilnym. Skoro bowiem wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, to należy uznać, że postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

7.20. Za uzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 (w istocie pkt 1 lit. b) O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. Przepis ten stanowi, że za zaległości spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w całości lub części, a członek zarządu nie wykazał, że bez swojego zawinienia nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Warunek zawinienia bez wątpienia determinuje konieczność posiadania wiedzy co do okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość. Nie sposób bowiem rozliczać członka zarządu z zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli z okoliczności sprawy nie wynika, czy miał obiektywnie świadomość takiej konieczności, skoro nie ustalono, że taką świadomość, wobec nierzetelności faktur, miał dłużnik główny czyli Spółka.

7.21. Przebieg postępowania w sprawie, w której podstawą do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego stała się decyzja DUKS z dnia 26 czerwca 2013 r. wydana wobec Spółki, obarczona wadami postępowania stwierdzonymi w sposób pośredni przez Sąd w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 124/14, którym uchylona została decyzja odwoławcza, utrzymująca w mocy w.w. decyzję – sprawia, że powstałe wątpliwości winny być jednoznaczne wyjaśnienie w niniejszym postępowaniu. Ustalenie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wymagało wykazania, że co najmniej powinien mieć on świadomość nierzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie jest wystarczające ogólne stwierdzenie, że obowiązkiem członka zarządu jest posiadanie pełnej wiedzy o sytuacji majątkowo-finansowej podmiotu, którym zarządza, albowiem w stanie faktycznym sprawy nie było sporu, że kondycja finansowa Spółki była dobra. Zakwestionowanie wskazanych faktur i wynikającego z nich podatku naliczonego, jakkolwiek dotyczyło zobowiązań roku 2008, to nastąpiło w roku 2013. Dla obciążenia skarżącego zaniechaniem obowiązku złożenia wniosku o upadłość Spółki, konieczne jest ustalenie, że posiadał co najmniej przypuszczenie co do nierzetelności faktur i miał obowiązek uwzględniać w 2008 roku niemożność rozliczenia podatku w nich naliczonego przy ocenie sytuacji finansowej Spółki. Tymczasem proces ustalania poziomu wiedzy Spółki co do nierzetelności tychże faktur został przerwany i na obecnym etapie nie ma ustaleń, które pozwalałyby uznać, że skarżący jako członek zarządu, w świetle ustalonych okoliczności spornych transakcji, powinien mieć świadomość, możliwości ich nierzetelności, w konsekwencji złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 124/14 wydanym wobec Spółki stwierdził, że "w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby organy w sposób nie budzący wątpliwości, na podstawie obiektywnych przesłanek wykazały, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nie dowodzą tego w sposób jednoznaczny podnoszone przez organ okoliczności..". Szereg uchybień szczegółowo opisanych w uzasadnieniu tego wyroku, wobec braku poczynienia istotnych brakujących ustaleń w tym zakresie w ramach niniejszego postępowania prowadzonego wobec skarżącego, sprawiało, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące jakości przeprowadzonego postępowania, a w konsekwencji zastosowania prawa materialnego w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Nie można zaakceptować stanu, w którym zawarte w prawomocnym wyroku sądu wywody istotnie podważające możliwość określenia zaległości podatkowych dla Spółki, w wyniku przypadkowego toku procedowania w sprawie, umożliwiły przeniesienie odpowiedzialności za te zaległości na rzecz członka zarządu tejże Spółki, bez wyjaśnienia wątpliwości powstałych już na etapie postępowania wobec głównego dłużnika.

7.22. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, których braków nie można uzupełnić korzystając ze zgromadzonego dotąd w sprawie materiału dowodowego przedstawionego Sądowi pierwszej instancji, uzasadniały uchylenie zaskarżonego wyroku, jak i zaskarżonej decyzji oraz z uwagi na zakres brakujących ustaleń w sprawie, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zgodnie z art. 188 w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a.

7.23. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200 i art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490). Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącego kwotę 1604 zł składa się suma uiszczonego wpisu sądowego z obie instancje (500 zł plus 250 zł), koszty zastępstwa za obie instancje z uwzględnieniem etapu skargi kasacyjnej organu (720 zł plus 34 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku (100 zł).