Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 641/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 128, art. 143 par. 1, art. 180,  art. 182,  art. 187 par. 1,  art. 191, art. 200 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 2 i  par. 3, art. 247, art. 288a par. 1 i par. 2, art. 293 par. 1 i par. 2, art. 298, art. 306 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 34 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
article: art. 231
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014r. sprawy ze skargi B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. o wznowieniu postępowania, odmówił [...] i [...] [...] uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2003 r. określającą podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że we wniosku z dnia [...] listopada 2012 r. o wznowienie postępowania podatnicy powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 2 O.p. wskazali, że organy orzekające w sprawie oparły się na dokumencie nadesłanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], tj. piśmie z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...], który był sprzeczny z prawem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] bezprawnie bowiem przeprowadził na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] czynności rozpoznawcze, zamiast przeprowadzić kontrolę krzyżową u kontrahenta podatnika. Tak zdobyte informacje bezprawnie - z naruszeniem tajemnicy skarbowej - przesłano pismem z dnia [...] lipca 2003 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Pisma tego nie włączono do prowadzonego postępowania w zakresie określenia podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organy orzekające w sprawie nie zbadały, czy mogą w myśl art. 180 O.p. rozstrzygać sprawę na podstawie nielegalnego dokumentu. Powyższe wyczerpuje znamiona czynu zabronionego z art. 231 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm. – dalej: "k.k."), to jest niedopełnienia obowiązków służbowych. W opinii podatników należało przeprowadzić kontrolę w miejscu prowadzenia działalności podmiotu, którego dane znajdowały się na wystawionej fakturze, a nie odstępować od tej czynności tylko dlatego, że nie figurował on w ewidencji organów podatkowych. Ponadto Naczelnik Wydziału Programowania Kontroli (o symbolu "DA" zawartym w numerze pisma z dnia [...] lipca 2003 r.), nie posiadał w 2003 r. uprawnień do podpisywania dokumentów z "upoważnienia Dyrektora" Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a zatem nie miał kompetencji do podpisania pisma z dnia [...] lipca 2003 r.

Zdaniem podatników działanie pracownika bez przewidzianego prawem upoważnienia organu uznaje się za dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa, a ponadto informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową, do przestrzegania której obowiązani są pracownicy urzędów kontroli skarbowej. Udzielanie informacji gromadzonych przez kontrolę skarbową w [...] innemu urzędowi kontroli skarbowej przez nieupoważnionego pracownika, należy ocenić jako przestępstwo polegające na naruszeniu tajemnicy skarbowej w rozumieniu art. 306 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej stwierdził, że przedmiotowy dokument nie został formalnie włączony do akt sprawy prowadzonej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Nie oznacza to, jednak że nie stanowi dowodu w sprawie. Podatnicy w toku postępowania byli na bieżąco informowani o podejmowanych w sprawie czynnościach. Sporne pismo stanowiło ponadto załącznik Nr 6 do protokołu kontroli z dnia [...] sierpnia 2003 r., który doręczony został ówczesnemu pełnomocnikowi w dniu [...] sierpnia 2003 r. Fakt ten przez stronę nie jest kwestionowany.

Organ wyjaśnił, że przedmiotowe pismo z dnia [...] lipca 2003 r. nie rozstrzyga istoty sprawy, zawiera zaś informację, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego w firmie "[...]" [...] nie było możliwe, bowiem czynności rozpoznawcze nie doprowadziły do ustalenia danych umożliwiających wszczęcie postępowania kontrolnego. Podpis pod spornym pismem nie budzi jakichkolwiek wątpliwości co do identyfikacji personalnej osoby - jest to Naczelnik Wydziału [...].

Stanowisko powyższe potwierdza ponadto pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. Z treści przedmiotowego pisma wynika, iż [...], jako Naczelnik Wydziału Programowania Kontroli w 2003 r. nie posiadał uprawnień do podpisywania dokumentów "z upoważnienia Dyrektora". Jak wskazano jednakże w treści ww. pisma, w obowiązującym w 2003 r. zakresie czynności [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - [...] - nadał Naczelnikowi Wydziału Programowania Kontroli, kompetencje do podpisywania bieżącej korespondencji związanej z zakresem działania komórki organizacyjnej.

Nadto organ wyjaśnił, że przedmiotowe pismo nie było jedynym dowodem w sprawie. W aktach sprawy znajduje się również pismo Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], z treści którego wynika, że kontrahent strony nie figuruje w bazach danych tamtejszego Urzędu.

W odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191, art. 240 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ dokonał analizy sprawy pod kątem spełnienia powołanej przez stronę przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdził, że organ kontroli skarbowej działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie naruszył wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz O.p. Rozpoczęcie kontroli dokumentów u kontrahenta kontrolowanego wiąże się z obowiązkiem sprawdzenia tej firmy w bazach danych prowadzonych zarówno w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jak i we właściwym Urzędzie Skarbowym. Po dokonaniu sprawdzenia baz danych stwierdzono, że firma P.H.U. "[...] [...]" oraz [...], zamieszkały w [...], ul. [...] nie figurują w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w [...]. Organ pierwszej instancji ustalił zatem jednoznacznie, że ani podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ani osoba fizyczna nie prowadząca działalności [...], nie zostali zarejestrowani jako podatnicy w żadnej prowadzonej przez ten Urząd ewidencji.

Organ zauważył, że NIP znajdujący się na spornych fakturach, był "NIP-em niepoprawnym" - fikcyjnym. Sformułowanie "NIP niepoprawny" oznacza, że w ewidencji podatników nie figurował podmiot legitymujący się identyfikatorem zawierającym wskazany ciąg cyfr. NIP, którym posługiwał się kontrahent podatnika, firma P.H.U. "[...]" [...] nigdy nie został nadany, tym samym był NIP-em nieistniejącym.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 288a § 1 i art. 288a § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty odwołujących, że odpowiedź z dnia [...] czerwca 2003 r. zawierała sprzeczną z prawem informację, iż przeprowadzenie kontroli w firmie P.H.U. "[...]" nie było możliwe oraz brak było w nim wskazania, jakich danych nie ustalono. Trudno bowiem oczekiwać, aby organ wskazał dane podmiotu nieistniejącego, których nie posiadał w bazach urzędowych i u takiego nieistniejącego podmiotu przeprowadził kontrolę. Do przeprowadzenia kontroli (czynności sprawdzających) nie były - jak wywodzi strona - wystarczające jedynie dane adresowe firmy P.H.U. "[...]" umieszczone na fikcyjnych fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stanowiło dowód w sprawie, który został pozyskany zgodnie z przepisami i nie był sprzeczny z prawem. Niedopełnienie obowiązków polegać może na nienależytym ich wykonaniu, sprzecznym z istotą lub charakterem danego obowiązku. Nie można w przedmiotowej sprawie doszukiwać się popełnienia takiego czynu - szczególnie stawiając zarzut niezbadania, czy stosownie do art. 180 O.p., przedmiotowe pismo mogło stanowić dowód przy rozstrzyganiu sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie znajduje uzasadnienia zarzut, że organy orzekające w sprawie popełniły przestępstwo z art. 231 k.k. Jak zauważono, dokument ten nie został formalnie włączony do akt sprawy prowadzonej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., nie oznacza to jednak, że nie stanowił dowodu w sprawie. Podatnicy zostali zapoznani ze wskazanym dokumentem. O powyższym świadczy fakt, że podatnicy w toku postępowania byli na bieżąco informowani o podejmowanych w sprawie czynnościach. Zapewniono im możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Strona nie skorzystała również z możliwości zaskarżenia decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że Urząd Kontroli Skarbowej w [...] był uprawniony do przekazania informacji zawartych w piśmie z dnia [...] lipca 2003 r. Niezasadne jest twierdzenie strony, że przepisy art. 298 i art. 299 O.p. nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatników, że działania organów orzekających w sprawie wyczerpały znamiona przestępstwa, o którym mowa w art. 306 O.p. polegającego na naruszeniu tajemnicy skarbowej. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że pozyskane informacje pochodzą od komórki oznaczonej symbolem "DA" - Wydziału Programowania Kontroli. Skoro bowiem załatwienie sprawy zostało przekazane tej właśnie komórce to ona odpowiadała za jego realizację i mogła wykorzystać informacje pozyskane od innych komórek instytucji.

W przedmiotowej sprawie wyjaśniono również, że pismo z dnia [...] lipca 2003 r. nie rozstrzygało istoty sprawy, nie musiało więc być podpisane z "upoważnienia Dyrektora". Przedmiotowe pismo zawierało jedynie informację o rzekomym kontrahencie strony firmie "[...]" [...].

Podpis pod spornym pismem nie budził jakichkolwiek wątpliwości co do identyfikacji personalnej osoby - Naczelnika Wydziału [...].

Powyższe stanowisko potwierdziło również pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., z którego wynika, że [...], jako Naczelnik Wydziału Programowania Kontroli, w 2003 r. nie posiadał uprawnień do podpisywania dokumentów "z upoważnienia Dyrektora". Natomiast jak wyjaśniono, w obowiązującym w 2003 r. zakresie czynności [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - [...] - nadał, Naczelnikowi Wydziału Programowania Kontroli, kompetencje do podpisywania bieżącej korespondencji zawiązanej z zakresem działania komórki organizacyjnej.

Przedmiotowe pismo nie było także jedynym dowodem w sprawie, gdyż w aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], z którego wynika, że kontrahent Państwa [...] nie figuruje w bazach danych tamtejszego Urzędu.

Zdaniem organu pismo Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. pozyskane zostało bez naruszenia przepisów prawa podatkowego, znajdowało się w aktach sprawy, z którymi strona została zapoznana uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatnicy nie wykazali i nawet nie uprawdopodobnili faktu popełnienia przestępstw.

W skardze z dnia [...] czerwca 2013 r. skarżący wnieśli m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili, że decyzje organów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. zostały wydane w wyniku przestępstwa, gdyż organy orzekające w sprawie oparły się na dokumencie, który był sprzeczny z prawem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] bezprawnie przeprowadził na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] czynności rozpoznawcze, zamiast przeprowadzić kontrolę krzyżową u kontrahenta podatnika. W ocenie strony tak zdobyte informacje - z naruszeniem tajemnicy skarbowej - przesłano przedmiotowym pismem do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], które nie zostało włączone stosownym postanowieniem do postępowania w zakresie określenia [...] i [...] [...] wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Powyższe wyczerpuje znamiona czynu zabronionego z art. 231 k.k. Prawidłowe wywiązanie się przez organy ze swoich ustawowych obowiązków skutkowałyby tym, że dokument ten nie byłby dowodem w myśl art. 180 O.p.

W opinii podatników należało przeprowadzić kontrolę w miejscu prowadzenia działalności podmiotu, którego dane znajdowały się na fakturze, a nie odstępować od tej czynności dlatego, że nie figurował w ewidencji organów podatkowych.

Strona twierdzi, że Naczelnik Wydziału Programowania Kontroli, nie posiadał w 2003 r. uprawnień do podpisywania dokumentów z "upoważnienia Dyrektora" Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a zatem nie miał kompetencji do podpisania pisma z dnia [...] lipca 2003 r. Zdaniem podatników, działanie pracownika bez przewidzianego prawem upoważnienia rażąco naruszyły prawo. Ponadto strona podniosła, że w myśl przepisów art. 34 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowi tajemnicę skarbową, tym samym udzielanie informacji gromadzonych przez kontrolę skarbową w [...], innemu urzędowi kontroli skarbowej, przez nieupoważnionego pracownika stanowi przestępstwo polegające na naruszeniu tajemnicy skarbowej w rozumieniu art. 101 O.p. [...] [...] złożył do Prokuratury Okręgowej w [...] zawiadomienie z dnia [...] marca 2012 r. o popełnieniu przestępstwa przez byłego zastępcę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], który podpisał przedmiotową decyzję. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. prokurator Prokuratury Rejonowej [...] – [...] w [...] odmówił wszczęcia śledztwa w tej sprawie. Strona uważa, że zgodnie z art. 240 § 3 O.p. zaistniały okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania. W ocenie strony organ odwoławczy nie dokonał w zaskarżonej decyzji analizy zaistniałych okoliczności formalnoprawnych, tylko kategorycznie i dowolnie stwierdził, że zarzuty strony nie są uzasadnione.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następnych O.p., a ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie. Powołana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p.

Oceniając decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów O.p. Badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wbrew intencjom strony skarżącej procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

W ocenie Sądu postępowanie w trybie wznowieniowym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przeprowadził w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. W sposób niebudzący wątpliwości organ ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał analizy pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie, z którym wzruszenie decyzji ostatecznej jest możliwe jeżeli decyzja została wydana w wyniku przestępstwa.

W złożonym wniosku strona zarzuciła, że organy pierwszej i drugiej instancji rozpatrując pierwotną sprawę dopuściły się zaniechania działania, gdyż nie zbadały, czy dokument, na którym się oparły, tj. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...], może stanowić dowód w sprawie, w wyniku czego popełniono przestępstwo niedopełnienia obowiązków z art. 231 k.k.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stawianych zarzutów nie można uznać za zasadne, bowiem przeprowadzone działania organów obu instancji w sprawie określenia podatnikom zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. nie wypełniały znamion czynu zabronionego określonego w art. 231 k.k. Zatem nie mogą one stanowić - stosownie do art. 240 § 1 pkt 2 O.p. - przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2004 r.

Jak ustalono, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2001 r. w firmie "[...]" s. c., w której podatnicy byli udziałowcami - organ pierwszej instancji zwrócił się pismem z dnia [...] czerwca 2003 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o przeprowadzenie kontroli prawidłowości i rzetelności wystawiania i zaewidencjonowania faktur wystawionych przez P.H.U. "[...]" [...], z siedzibą w [...] na rzecz spółki cywilnej "[...]". Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w piśmie z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] poinformował, że nie było możliwe przeprowadzenie postępowania kontrolnego w firmie P.H.U. "[...]", bowiem prowadzone czynności rozpoznawcze dotyczące ww. firmy nie doprowadziły do ustalenia danych umożliwiających wszczęcie postępowania kontrolnego. Wskazane pismo nie zostało formalnie (postanowieniem) włączone do akt sprawy prowadzonej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Fakt ten nie przesądza jednak o tym, że dokument ten nie stanowił dowodu w przedmiotowym postępowaniu.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym kontrolujący w związku z prowadzoną kontrolą może, po okazaniu legitymacji służbowej dokonać sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego prowadzących działalność gospodarczą bez względu na miejsce ich zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności; sporządza się protokół z tych czynności, który podpisują osoby obecne przy dokonywaniu tych czynności oraz art. 288a § 2 O.p., w myśl którego jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce prowadzenia działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności o których mowa w § 1 na zlecenie tego organu dokonuje organ właściwy miejscowo.

Z powyższych regulacji wynika bowiem, że omawianą kontrolę można przeprowadzić u podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można zatem czynności sprawdzających i kontroli przeprowadzić u podatnika nieistniejącego.

Organ kontroli skarbowej działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie naruszył wskazanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz O.p. Jak przedstawiono w zaskarżonym rozstrzygnięciu - rozpoczęcie kontroli dokumentów u kontrahenta kontrolowanego wiąże się z obowiązkiem sprawdzenia tej firmy w bazach danych prowadzonych zarówno w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jak i we właściwym Urzędzie Skarbowym. W bazach danych znajdują się bowiem wszystkie informacje rejestracyjne dotyczące danego podatnika, a więc zarówno określone ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 ze zm.), zgłoszenie rejestracyjne wymagane ustawą z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), jak również dane wynikające ze składanych deklaracji, dane o posiadanych rachunkach bankowych, wydawanych decyzjach itp. Po dokonaniu sprawdzenia powyższych baz danych stwierdzono, że firma P.H.U. "[...]" [...] oraz [...], zamieszkały w [...], nie figurują w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w [...].

Organ podatkowy ustalił zatem jednoznacznie, że ani podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ani osoba fizyczna nie prowadząca działalności [...], nie zostali zarejestrowani jako podatnicy w żadnej prowadzonej przez ten Urząd ewidencji. Prawidłowo zauważają więc podatnicy, że w niniejszej sprawie zwrot "NIP niepoprawny" należy rozumieć jako "NIP nieistniejący".

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast argumenty skarżących, że odpowiedź z dnia [...] czerwca 2003 r. zawierała sprzeczną z prawem informację, iż przeprowadzenie kontroli w firmie P.H.U. "[...]" nie było możliwe oraz brak było w nim wskazania, jakich danych nie ustalono. Trudno, aby organ wskazał dane podmiotu nieistniejącego, których nie posiadał w bazach urzędowych i u takiego nieistniejącego podmiotu przeprowadził kontrolę.

Wbrew wywodom strony skarżącej do przeprowadzenia kontroli (czynności sprawdzających) nie były - wystarczające jedynie dane adresowe firmy P.H.U. "[...]" umieszczone na fikcyjnych fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stanowiło dowód w sprawie, który został pozyskany zgodnie z przepisami i nie był sprzeczny z prawem. Niedopełnienie obowiązków polegać może na nienależytym ich wykonaniu, sprzecznym z istotą lub charakterem danego obowiązku. Nie można w rozpatrywanej sprawie doszukiwać się popełnienia takiego czynu - szczególnie w postaci niezbadania, czy stosownie do art. 180 O.p., przedmiotowe pismo mogło stanowić dowód przy rozstrzyganiu sprawy. Wobec powyższego uzasadnienia nie znajduje zarzut, że organy orzekające w sprawie popełniły przestępstwo z art. 231 k.k. Wprawdzie dokument ten nie został formalnie włączony do akt sprawy prowadzonej w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., nie oznacza to jednak, że nie stanowił dowodu w tej sprawie. Podatnicy zostali zapoznani ze wskazanym dokumentem. O powyższym świadczy fakt, że podatnicy w toku postępowania byli informowani (zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji) o podejmowanych w sprawie czynnościach z zapewnioną możliwością czynnego udziału w postępowaniu. Pismo z dnia [...] lipca 2003 r. stanowiło ponadto załącznik Nr 6 do protokołu kontroli z dnia [...] sierpnia 2003 r., który został doręczony ówczesnemu pełnomocnikowi w dniu [...] sierpnia 2003 r. Okoliczność ta nie jest przez stronę kwestionowana. Z akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2004 r. wynika, że przed wydaniem decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wystosował do ówczesnego pełnomocnika strony zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z uprawnienia tego strona skorzystała. Również organ prowadzący postępowanie odwoławcze wystosował zawiadomienie w trybie art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast w trybie art. 200 § 1 O.p. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik podatnika skorzystał z ww. uprawnień (protokół z dnia [...] stycznia 2004 r.).

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2004 r. zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Strona nie skorzystała z możliwości zaskarżenia decyzji w administracyjnym toku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, że przedmiotowa kwestia rażącego naruszenia prawa została już podniesiona przez podatników we wniosku z dnia z dnia [...] lutego 2009 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Podniesionych w tej kwestii zarzutów nie uwzględnił zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 782/09) jak i Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną podatników (wyrok z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 326/10). Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku: "Okoliczność, że organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy oparły swe rozstrzygnięcie na ustaleniach wynikających z dokumentów pochodzących od organów skarbowych nie może być skutecznie kwestionowana przez stronę skarżącą tym bardziej, że skarżący mimo wezwania organu kontroli skarbowej nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego uprawdopodobnić, że s.c. "[...]" faktycznie posiadała towary wskazane w zakwestionowanych fakturach, ani w toku kontroli skarbowej, nie złożył też zastrzeżeń do protokołu kontroli, bądź w toku postępowania podatkowego (k.78 akt podatkowych) nie wskazał tych dowodów. Za niezasadne Sąd uznał argumenty skargi dotyczące kwestionowania uprawnień naczelnika wydziału urzędu kontroli skarbowej do podpisywania pisma informacyjnego w obrocie między organami skarbowymi podobnie jak i argumentów pisma. W świetle stanowiska wyrażonego we wniosku i pismach składanych w toku ww. postępowania oraz skardze brak podstaw do stwierdzenia, że organy obu instancji dopuściły się rażącego naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji w sprawie określenia skarżącym podatku dochodowego za 2001 r. Podatnicy nie wskazali bowiem na żadne inne dowody przeciwne (np. przelewy bankowe), pozwalające zakwestionować uwzględnione przez organy podatkowe dowody świadczące o nieistnieniu wystawcy faktur. W tej sytuacji uznać należy, że urzędowe stwierdzenie wynikające z ustaleń innych organów skarbowych co do niemożliwości przeprowadzenia kontroli u podatnika, który nie istnieje, na co wskazuje także fałszywy NIP na zakwestionowanych fakturach, stanowi wystarczający dowód w sprawie. Podkreślić należy, że to stronę obciąża obowiązek wykazania zaistnienia w sprawi przesłanki, o której mowa w art. 247 O.p., tj. rażącego naruszenia prawa. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem składu orzekającego, skarżący nie wykazali by takie naruszenie prawa miało miejsce, tzn. by organy podatkowe działały w sposób oczywiście sprzeczny z regulacją prawną tak w zakresie postępowania podatkowego, jak i prawa majątkowego. Nie można bowiem uznać za skuteczne zakwestionowanie przez stronę skarżąca np. numeru pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i podpisu oraz pieczęci uwidocznionej na tym piśmie w sytuacji, gdy pochodzą one od uprawnionego organu".

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej, co zdaniem podatników winno skutkować sankcjami karnymi, o których mowa w art. 306 O.p. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 306 O.p. naruszenie tajemnicy skarbowej jest przestępstwem podlegającym określonym sankcjom. Zgodnie z jego brzmieniem, kto będąc obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnia informacje objęte tą tajemnicą, podlega karze pozbawienia wolności do lat 5. Natomiast kto, będąc obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnia informacje określone w art. 182 O.p., podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 5, a jeżeli sprawca powyższych czynów działa nieumyślnie, podlega karze pobawienia wolności do lat 2. Na podstawie art. 306 § 4 O.p. naruszenie tajemnicy skarbowej jest przestępstwem publicznoprawnym (ściganym z urzędu) tylko, jeśli, pokrzywdzonym jest Skarb Państwa. W pozostałych przypadkach przestępstwo to jest ścigane tylko na wniosek pokrzywdzonego.

W myśl art. 293 § 1 O.p. tajemnicą skarbową, objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Tajemnicą skarbową, oprócz tych dokumentów, objęte są także - zgodnie z art. 293 § 2 O.p. - dane zawarte w:

a) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1,

b) aktach dokumentujących czynności sprawdzające,

c) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe,

d) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego,

e) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1,

f) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale II a.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 i ust. 2 pkt ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (t.j. z Dz. U. Nr 54, z 1999 r. poz. 572 ze zm. – dalej: "u.k.s."), naruszenie którego wskazuje strona - informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową, a do jej przestrzegania zobowiązani są m.in. pracownicy urzędów kontroli skarbowej.

Przepisy O.p. dają jednak organom prawną możliwość wykorzystywania informacji i dysponowania nimi nie tylko wewnątrz ich struktur organizacyjnych, ale również na potrzeby innych organów. Świadczy o tym art. 298 O.p., na podstawie którego akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 182 (to jest informacji pochodzących od banków), organy podatkowe udostępniają min.:

1) ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych;

2) innym organom podatkowym;

3) organom kontroli skarbowej.

Na podstawie art. 299 O.p. również informacje z tych akt - poza informacjami pochodzącymi od banków - mogą być przekazywane ww. podmiotom.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, użyte w ustawie określenia oznaczają; organ kontroli skarbowej - organ podatkowy. Po dokonaniu subsumpcji ww. regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że Urząd Kontroli Skarbowej w [...] był uprawniony do przekazania informacji zawartych w piśmie z dnia [...] lipca 2003 r. Niezasadne jest twierdzenie skarżących, że przepisy art. 298 i art. 299 O.p. nie miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżących, że działania organów orzekających w sprawie wyczerpały znamiona przestępstwa z art. 306 O.p. polegającego na naruszeniu tajemnicy skarbowej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że pozyskane informację pochodziły od komórki oznaczonej symbolem "DA" - Wydziału Programowania Kontroli. Skoro bowiem załatwienie sprawy zostało przekazane tej właśnie komórce to ona odpowiadała za jego realizację i mogła wykorzystać informacje pozyskane od innych komórek tej instytucji.

W badanej sprawie wyjaśniono również, że pismo z dnia [...] lipca 2003 r. nie rozstrzygało istoty sprawy, nie musiało więc być podpisane z "upoważnienia Dyrektora". Przedmiotowe pismo zawierało jedynie informację o rzekomym kontrahencie strony firmie "[...]" [...] (co potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku). Jak wyjaśniono, kwestia podpisywania dokumentów administracyjnych wiąże się bezpośrednio z ustawowym uprawnieniem do ich podpisywania. Osobą uprawnioną do podpisywania jest osoba piastująca funkcje organu jak również osoba zatrudniona w urzędzie posiadająca pisemne upoważnienie do podpisywania dokumentów wystawionych przez organ. Przepis art. 143 O.p. reguluje kwestię upoważniania pracowników do załatwienia spraw. Na podstawie § 1 tego artykułu - organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki administracyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Z chwilą udzielenia takiego upoważnienia organ nie traci swoich kompetencji do podpisywania dokumentów administracyjnych, a osoba podpisująca dokument w zakresie udzielonego upoważnienia działa na jego odpowiedzialność. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podpis pod spornym pismem nie budził jakichkolwiek wątpliwości co do identyfikacji personalnej osoby - Naczelnika Wydziału.

Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. wynika, że [...], jako Naczelnik Wydziału Programowania Kontroli, w 2003 r. nie posiadał uprawnień do podpisywania dokumentów "z upoważnienia Dyrektora". Natomiast jak wyjaśniono, w obowiązującym w 2003 r. zakresie czynności [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] - [...] - nadał, Naczelnikowi Wydziału Programowania Kontroli, kompetencje do podpisywania bieżącej korespondencji zawiązanej z zakresem działania komórki organizacyjnej.

Ponadto wykazały organy przedmiotowe pismo nie było także jedynym dowodem w sprawie, gdyż w aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], z którego wynika, że kontrahent podatników nie figurował w bazach danych tamtejszego Urzędu.

Podobnie jak w przypadku pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2003 r. ww. pismo Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. pozyskane zostało bez naruszenia przepisów prawa podatkowego, znajdowało się w aktach sprawy, z którymi strona została zapoznana uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia miał natomiast fakt, że Urząd Kontroli Skarbowej w [...] wystosował zapytanie o kontrahenta podatnika do dwóch odrębnych instytucji. Natomiast wystąpienie przez organ pierwszej instancji z przedmiotowym zapytaniem do dwóch odrębnych instytucji w celu pozyskania informacji, jest logiczne i ma na celu wszechstronne, wnikliwe rozpatrzenie sprawy (jest praktyką ogólnie stosowaną), stąd zarzut ten także nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie i w efekcie uchyla decyzję, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Przestępstwo to powinno zostać stwierdzone prawomocnym wyrokiem karnym skazującym.

Tylko w drodze wyjątku - na mocy przepisów art. 240 § 3 O.p. - z w/w przyczyny postępowanie można wznowić także wtedy, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. W tym miejscu należy wskazać, że z nadesłanych przez stronę dokumentów wynika, że [...] złożył do Prokuratury Okręgowej w [...] zawiadomienie z dnia [...] marca 2012 r. o popełnieniu przestępstwa przez byłego zastępcę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], który podpisał przedmiotową decyzję. Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. prokurator Prokuratury Rejonowej [...] – [...] w [...] odmówił wszczęcia śledztwa w tej sprawie, a podstawą tego rozstrzygnięcia była okoliczność przedawnienia karalności przestępstwa. W sytuacji, gdy organy ścigania umarzają postępowanie karne z powodu przedawnienia ścigania, przedmiotem oceny są wyłącznie okoliczności związane z upływem ustawowych terminów przewidzianych w kodeksie postępowania karnego. Nie przesądza to jednak w żaden sposób, iż przestępstwo zostało popełnione, czy też że uprawdopodobniono jego popełnienie. W takim wypadku wystarczające byłoby złożenie po upływie terminu przedawnienia karalności zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez pracownika organu podatkowego, aby doprowadzić do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej.

W opinii Sądu warunkiem stwierdzenia, że przestępstwo zostało popełnione jest prawomocny wyrok karny skazujący. W przedmiotowej sprawie podatnicy nie wykazali i nawet nie uprawdopodobnili faktu popełnienia przestępstw. Nie wykazali ponadto związku przyczynowego między rzekomymi przestępstwami a treścią decyzji, której wznowienia się domagali. Samo przekonanie strony, co do faktu popełnienia przestępstwa przy wydawaniu decyzji nie jest wystarczającą przesłanką w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 3 O.p. do wznowienia postępowania.

Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że postępowanie wznowieniowe jest nadzwyczajnym - szczególnym trybem postępowania podatkowego i dlatego też przy niespełnieniu wskazanej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. nie może być mowy o powtórnym merytorycznym rozpatrywaniu tej samej sprawy podatkowej. Nie można w trybie wznowieniowym naprawiać błędów i pasywności procesowej strony, które miały miejsce w postępowaniu zwykłym. Ustawowo określona przesłanka umożliwiająca wznowienie postępowania nie została spełniona. Mając na względzie dokonaną analizę przepisów oraz argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.).