Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 843/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 487/13 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2013 r. nr: [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.


UZASADNIENIE

I GSK 843/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. (dalej: Skarżący) na następujące decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: DIC) z dnia [...] lutego 2013 r.: nr [...], utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...] października 2012r., nr [...], wydane w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych Cadillac Escalade, Porsche Cayenne, Volkswagen Tuareg, Audi Q7, Volvo CX60.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Decyzjami z dnia [...] października 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w N.działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.), określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych:

- w kwocie 40.243,00 złotych z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Cadillac Escalade,

- w kwocie 41.895,00 złotych z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Porsche Cayenne,

- w kwocie 26.588,00 złotych z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Tuareg.

Natomiast wydanymi w tym samym dniu decyzjami w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a. z 2004r.) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia następujących samochodów osobowych:

- w kwocie 95.823,00 złotych z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Audi,

- w kwocie 26.293,00 złotych z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Volvo CX60.

Organ uznał, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanym do pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W ocenie organu, wygląd i elementy objętych postępowaniem samochodów, stwierdzone i ocenione podczas oględzin pojazdów oraz informacje zawarte w załącznikach badania technicznego (opis zmian dokonanych w pojeździe), pozwalają na przyjęcie, że pojazdy te spełniają cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należy je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Podkreślił ze pojazdy zostały zbudowane fabrycznie, jako samochody osobowe i w związku z tym nie były pojazdami służącym wyłącznie do transportu towarowego.

Powoływanie się przez Skarżącego na zapisy zawarte w dowodach rejestracyjnych wydanych na terenie Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, wydanych na podstawie innych przepisów np. prawa o ruchu drogowym, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdów, wydanych na podstawie norm opartych na przepisach ustawy o ruchu drogowym, dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, bowiem dla klasyfikacji towaru wiążące są, jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne z określonymi cechami w brzmieniu pozycji CN oraz Not wyjaśniających

Organ podkreślił również, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia wyrobu zobowiązują organy celne tylko wobec osoby, na którą wystawiono informację, a Skarżący nie przedstawił WIT-ów dla pojazdów, których dotyczyły wymienione decyzje.

Od powyższych decyzji Skarżący złożył odwołania w wyniku, których decyzjami z dnia [...] lutego 2013r. o numerach od [...] do [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

DIC uznając zasadność zaskarżonej decyzji oparł się na dokonanych oględzinach, dokumentach od autoryzowanych importerów powyższych pojazdów, a w sprawach dotyczących Cadillaca Escalade, Volvo CX60 i VW Touareg również zeznaniach aktualnych użytkowników pojazdów, którzy stwierdzili, że w swych samochodach nie dokonywali żadnych zmian, mogących mieć wpływ na ich przeznaczenie

W ocenie DIC zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i powinny być zaklasyfikowane, do poz. 8703. Pojazdy te były takimi również w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania przeróbek w postaci wymontowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie tych pojazdów.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący zarzucił organom naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa ( Dz.U. t.j. 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.) w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. (względnie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r.) poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów,

- art. 100 ust. 4 u.p.a. (względnie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r.) poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W pismach procesowych z dnia 26 listopada 2013 r. Skarżący zarzucił nadto naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 oraz art. 3 ust. 2 u.p.a.) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z tych przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z powyższym wniósł o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów WIT klasyfikujących pojazdy posiadające taką samą (zdaniem Skarżącego) zabudowę jak pojazdy będące przedmiotem postępowania w momencie nabycia - do pozycji 8704 CN, wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r.

Nadto, Skarżący złożył w poszczególnych sprawach identyczne wnioski o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzającego do ustalenia, czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z praktyką innych państw członkowskich.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. Sąd I instancji połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 487/13 do I SA/Kr 491/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 487/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013r. oddalił skargi wniesione przez Skarżącego uznając podniesione w skargach zarzuty za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu wskazał, że połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. jest możliwe w przypadku istnienia nie tylko identyczności stanu faktycznego, ale również w przypadku jego podobieństwa. Sąd I instancji dostrzegając różnice dzielące połączone sprawy m.in. z uwagi na fakt, że odnoszą się do różnych marek pojazdów uznał, że ze względów ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów należy sprawy połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Nadto, omówił podstawy prawne rozstrzygnięcia, którą stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.)w odniesieniu do samochodów: Cadillac Escalade, Porsche Cayenne i Volkswagen Tuareg, a także ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w odniesieniu do samochodów Audi Q7 i Volvo CX60.

Wskazał, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zaznaczył również, iż klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wskazując zasady ich stosowania. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli, bowiem Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów powstałym na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy, art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, które nie mają charakteru wiążącego. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnił, że w Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Z powyższych uregulowań wynika, zdaniem Sądu I instancji, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję, jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Tym samym samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Uznał, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślił, że z przepisów akcyzowych krajowych i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają, bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane, czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydują o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdził, że sporne pojazdy nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowych, nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. Samochody osobowe, bowiem charakteryzują się karoserią czterodrzwiową, nie posiadają przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiadają przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy mają jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia. Uzyskanie tego efektu byłoby trudne lub wręcz niemożliwe, w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką, gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń.

Okoliczności sprawy wskazują, zdaniem Sądu, iż wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe, jedynie fikcyjnie i czasowo opuszczały kabiny nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te, mimo, że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji.

Zaznaczył również, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe, dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym, bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest pojazdem ciężarowym bądź przeznaczonym do przewozu osób. Nie jest natomiast możliwe dokonanie takiej klasyfikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Podkreślił, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organ nie oparł się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin. Organy poddały, bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

Sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne tj. stałe w rozumieniu not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Były one przerabiane w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym świadczyły faktury wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru "osobowego" samochodu (po przerejestrowaniu wyprodukowanych samochodów osobowych na ciężarowe). Stosunkowo krótki okres przypadający na "ciężarowy" charakter pojazdu rozpoczynający się tuż przed nabyciem spornych pojazdów oraz stwierdzone w toku późniejszych oględzin, istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa świadczą o istniejącym przez cały okres osobowym charakterze samochodów.

Podkreślił również, iż klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, poza granicami kraju, jak też na terytorium Polski, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Również dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego, natomiast określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa.

Za niezasadne uznał zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu na język polski opisu kodu CN 8703 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Ustawodawca krajowy uprawniony jest, bowiem do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób, aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie, bowiem równoważna), a z drugiej, aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza, bowiem dowolność interpretacji, jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen", – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów). W ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". W pozostałych przedłożonych przez Skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie, poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of foods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącego o błędnym tłumaczeniu not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa wskazał, iż zgodnie z definicją tego określenia znajdującą się w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza ( Warszawa 2003, t.4) "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" (pkt 1 lit. a) ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze" (pkt 4). Określenie to zawiera, więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. W ocenie Sądu nie wydaje się przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent an chor" (ang.) "points d’ancrage permanent" w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ( "an chor" lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję. Skarżący nie tłumaczył, bowiem powołanych zapisów jako "punktów kotwiących stale wykorzystywanych" do instalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, co ewentualnie mogłoby zmienić sposób rozumienia spornego kryterium.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci Wiążących Informacji Taryfowych (austriackich i niemieckich), jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 16 maja 2013 r. wskazał, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku, z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody, a nadto dotyczą one innych samochodów niż samochody będące przedmiotem niniejszej sprawy.

Również przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012 r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszej sprawy. Potwierdza ono stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, które wskazuje, że pojazd można zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu, na pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się do argumentów Skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej sprawy. Z tego samego powodu nie uwzględnił wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego

Nie uwzględnił również dodatkowego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 oraz art. 3 u.p.a. (względnie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy) w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych, powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie udowodnił, by analogiczne jak opisane w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT-ach innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Przedłożone WIT-y dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie.

Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. t.j. 2012 poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) :

1. naruszenie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. oraz art. 3 ust. 2 i 3, a także art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, u.p.a. z 2004r, a ponadto art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu opodatkowania akcyzą samochodów w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego zastosowania art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.a. z 2004r. (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) wobec Skarżącego, który nie nabył pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

II. na podstawie, art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r oraz art. 3 ust. 1 i 2, a także art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., w związku z art. 66 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania w niespornym stanie faktycznym, iż przy klasyfikacji nabytych przez Skarżącego pojazdów na potrzeby opodatkowania akcyzą pozbawiona znaczenia jest ich klasyfikacja wynikająca z dokumentów rejestracyjnych będąca efektem zmian konstrukcyjnych wprowadzonych przez podmiot profesjonalny, jak również akceptacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w oderwaniu od treści dokumentów urzędowych towarzyszących nabyciu tych pojazdów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. z 2004r, a także art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., w związku z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż w pięciu połączonych sprawach organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły stan faktyczny każdej sprawy, gdy tymczasem ustalenia te, przyjęte w efekcie błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, a pomijały okoliczności istotne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. naruszenie art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1, a także, art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004roraz art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, znacznie utrudniające Skarżącemu obronę procesową jak również brak dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz dokonywanie tych ustaleń w zastępstwie organów podatkowych, w efekcie zaś oddalenie skargi na skutek akceptacji jedynie wniosków - co do osobowego przeznaczenia spornych pojazdów - które zostały wyciągnięte przez organy podatkowe z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. naruszenie art. 151, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 111 § 1 i 2 p.p.s.a., a także art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. i art. 100 ust. 4 u.p.a.oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd specyfiki poszczególnych spraw, które zostały połączone w celu wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, mimo iż nie pozostawały w związku uzasadniającym takie połączenie także w świetle założeń przyjętych przez Sąd, a także błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji stanu poszczególnych spraw przyjętego następnie do oceny prawnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. naruszenie art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r., a także art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., w związku poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez oddalenie skargi na skutek odmowy przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z Wiążących Informacji Taryfowych, które świadczyły o dokonywaniu odmiennej od przyjętej w postępowaniu podatkowym klasyfikacji analogicznych pojazdów w innych państwach członkowskich, w pierwszej zaś kolejności na skutek niezachowania odpowiedniej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej braku uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowego stosowania w tej sprawie nomenklatury scalonej - co było także efektem błędnego uzasadnienia wyroku, a właściwie braku uzasadnienia w tym zakresie - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie doprowadzić do akceptacji praktyki organów podatkowych zagrażających urzeczywistnieniu celów Unii Europejskiej i sprawnie funkcjonującego Rynku Wewnętrznego, a także prowadziło do naruszenia art. 267 akapit pierwszy lit. a oraz akapit drugi TFUE poprzez odmowę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

6. naruszenie art. 151 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na skutek nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, przy jednoczesnej pełnej akceptacji ustaleń organów podatkowych, które pozostawały w sprzeczności z treścią tych dokumentów, przez co naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. naruszenie art. 151 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenia skargi na skutek uznania, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny każdej sprawy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w sytuacji, gdy w postępowaniu tym organy zaniechały oceny dowodów z Wiążących Informacji Taryfowych z przyczyn formalnych z uwagi na fakt, iż Skarżący nie był ich posiadaczem, Sąd zaś uznał analogiczne dowody załączone na etapie postępowania sądowego za nieprzydatne z uwagi na ich treść, ewentualnie z tej samej przyczyny uznał za nieprzydatne dowody odrzucone przez organy z przyczyn formalnych, sprawując w tym zakresie administrację publiczną, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

8. naruszenie art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. oraz art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. z 2004r, art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponadto w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej i błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie analizy treści WIT dotyczących podobnych pojazdów wyprodukowanych jako osobowe, co stało się przyczyną zaakceptowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, w świetle, których przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie 5 spornych pojazdów, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika, liczonymi za każdą połączoną sprawę osobno.

W razie oddalenia skargi kasacyjnej - odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem procesowym z dnia 23 września 2014 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zastosowanie, a także wykładnię przepisów prawa materialnego należy, bowiem zaliczyć do etapu stosowania prawa, następującego po ustaleniu stanu faktycznego w sprawie podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a.

Zauważyć należy, że kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie został wydany w wyniku połączenia kilku odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej tenże wyrok zaskarżył w całości i do całości tego wyroku kieruje wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa materialnego, norm postępowania podatkowego oraz, co należy szczególnie podkreślić, norm postępowania sądowoadministracyjnego.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a., jej autor kwestionuje po pierwsze, połączenie spraw przez Sąd I instancji w celu wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, mimo iż sprawy nie pozostawały w związku uzasadniającym takie połączenie oraz związane z takim połączeniem błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji stanu faktycznego poszczególnych spraw, przyjętego następnie do oceny prawnej, co mogło mieć, w opinii autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu, nie można podzielić trafności stanowiska, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W literaturze oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, iż połączenie dwóch lub więcej spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Uznaje się, iż takie połączenie nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z samodzielnymi sprawami sądowoadministracyjnymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04; POP 2006, Nr 5, poz. 81).

Wskazuje się, że przesłanką do połączenia kilku oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych jest zarówno związek prawny, jak i faktyczny. Przy czym, według B. Adamiak, o i ile połączenie do wspólnego rozpoznania oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych można uzasadniać pełniejszą, wszechstronną oceną zgodności z prawem zaskarżonego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej, to połączenie do wspólnego rozstrzygnięcia należy ograniczyć tylko do spraw pozostających w związku prawnym (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 203). Z kolei B. Dauter w odniesieniu do przesłanek połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wskazuje na pozostawanie tych spraw w związku, ze względu na podobieństwo cech podmiotowych lub przedmiotowych (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 376).

Podkreślenia wymaga, że w art. 111 § 2 p.p.s.a. jako przesłankę połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, wskazano wyłącznie pozostawanie tych spraw ze sobą w związku. Jednocześnie ustawodawca nie wskazał, jaki charakter ma mieć ów związek.

Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy, zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia.

W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji skarbowej, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Mając na uwadze powyższe oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały, bowiem ze sobą w związku. Jednakże, co należy szczególnie podkreślić, połączenie to nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności, jak również, połączone sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. W konsekwencji Sąd ten przejął na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego w sprawach dotyczących podatku akcyzowego. Podkreślenia natomiast wymaga, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani deklarować czynność podlegającą opodatkowaniu właściwemu organowi podatkowemu. W realiach, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku organy podatkowe dokonały wszczęcia pięciu oddzielnych postępowań podatkowych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia pięciu różnych samochodów. Podatnika łączyło z wierzycielem podatkowym pięć odrębnych stosunków prawnopodatkowych, a każdy generował odrębną sprawę podatkową. W takiej sytuacji połączenie do wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych wymagało oceny, czy nie doprowadzi to do trudności w pełnym rozpoznaniu poszczególnych spraw. Jak wskazał, bowiem B. Dauter, łączenie spraw ma usprawniać postępowanie, a nie je komplikować (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 376).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Zauważyć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. był przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Również np. w wyroku z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 638/08 podkreślono, iż orzeczenie sądu powinno być skonstruowane w sposób, który pozwoliłby na prześledzenie toku rozumowania nie w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Uzasadnienie powinno przedstawiać wnioski logicznie wynikające ze stanu sprawy. W wyroku z 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 200/07 zwrócono uwagę, że zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl, którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Jednocześnie, adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu.

Pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają tak rozumianemu wzorcowi uzasadnienia. Formułując powyższą ocenę należy, bowiem zauważyć, że zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło, co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie. Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się również do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć, bowiem należy, że to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Stwierdzić należy w związku z powyższym, że ze sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania.

Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej, w tym dotyczącymi naruszenia prawa procesowego, jak również naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowi art. 185 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie będzie zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika z urzędu, gdyż wynagrodzenie to przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.