Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1366/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1332/10 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od K. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 6808 zł (słownie: sześć tysięcy osiemset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r., Sygn. akt I SA/Gd 1332/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 15 października 2010 r., nr ... w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zakwestionował prawo Spółki do obniżenia w rozliczeniu za marzec 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony z faktury z 25 lutego 2008 r. wystawionej przez E. Spółkę z o.o. w G. na wartość netto 1.280.000,- zł, podatek VAT 281.600,- zł z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu: działki nr ... o pow. 6563 m2 zapisanej w księdze wieczystej nr ..., zabudowanej budynkiem stacji paliw, budynkiem wolnostojącym dwukondygnacyjnym, halą wykonaną z elementów oraz wiatą. Nabycie prawa nastąpiło na podstawie notarialnej umowy sprzedaży zawartej 23 lutego 2008 r.

W ocenie organu I instancji, skarżąca spółka nie władała nabytymi budynkami i budowlami jak właściciel. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, organ I instancji miał na uwadze fakt, że strona nie zawierała umów dzierżawy nieruchomości opisanej w księdze wieczystej KW ..., natomiast z prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością korzystały inne podmioty.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie względnie zmianę zaskarżonej decyzji oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 281.600 zł wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji za miesiąc marzec 2008 r. wraz z odsetkami; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. do ponownego rozpoznania.

4. Decyzją z 15 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przez okres ponad 2 lat od nabycia prawa strona nie wykorzystywała w całości nabytej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Do 17 maja 2010 r. tj. do dnia rozwiązania umowy dzierżawy pomiędzy spółką z o.o. R. a spółką z o.o. S. pożytki z dzierżawy czerpała spółka z o.o. R., a nie strona. Strona nie opłacała również podatku od przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad towarem. W niniejszej sprawie w marcu 2008 r. Spółka K. nie nabyła prawa do rozporządzania całą nieruchomością jak właściciel, wobec czego nie była uprawniona do odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec podatku naliczonego w kwocie 281.600,- zł zawartej w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę z o.o. E.

Ponadto z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zbywca przedmiotowej nieruchomości spółka z o.o. E. w organizacji zakupiła 6 lutego 2006 r. od spółki z o.o. R. tę nieruchomość. Następnie aktem notarialnym z 23 lutego 2008 r. E. spółka z o.o. sprzedała prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości na rzecz K. z o.o. w organizacji za kwotę netto 1.280.000,- zł, podatek VAT 281.600,- zł, ustalając odległy termin płatności, tj. zapłatę w terminie 24 miesięcy, najpóźniej do 23 lutego 2010 r. Jak wynika z materiału dowodowego E. spółka z o.o. nie uiściła sprzedawcy nieruchomości należności z tytułu zakupu nieruchomości, jak również nie odprowadziła do budżetu państwa podatku z tytułu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Czynności sprawdzające w firmie E. spółce z o.o. nie zostały przeprowadzone z uwagi na fakt, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem ..., przy czym Urząd nie został powiadomiony o zmianie siedziby spółki. Z informacji uzyskanych od Sekcji do walki z Przestępczością Gospodarczą Komisariatu Policji ... w G. wynika, że prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej G. postępowanie przygotowawcze w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na szkodę P. spółka z o.o. oraz B. S.A. poprzez wyłudzenie kredytu, gdzie kredytobiorcą był "E." spółka z o.o. Nie zdołano ustalić aktualnych miejsc pobytu żadnego z przedstawicieli Spółki "E."

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu drugiej instancji okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że rzeczywistym celem dokonanej transakcji było uzyskanie nienależnego zysku poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu VAT, a nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków przez spółkę K. nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

5. Spółka K. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytą nieruchomością jak właściciel, art. 86 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca otrzymała fakturę dokumentującą zakup nieruchomości przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że umowa nabycia przez skarżąca nieruchomości miała charakter pozorny oraz zaniechanie wystąpienia do sądu z żądaniem ustalenia tej pozorności pomimo istnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i ustalenie, że skarżąca nie posiadała ekonomicznego władztwa nad nabytą nieruchomością oraz że zamiarem stron nie było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tylko uzyskanie zwrotu nienależnego podatku VAT.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem tego Sądu kluczowe znaczenie, wbrew twierdzeniom organu, ma okoliczność, że w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego i umowa taka własność nieruchomości przenosi ze wszystkimi prawem przewidzianymi skutkami. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, że skarżąca w wyniku umowy sprzedaży nabyła aktem notarialnym z 23 lutego 2008 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w K. V Wydział Ksiąg Wieczystych w księdze wieczystej Kw Nr ... w miejsce dotychczasowego użytkownika wieczystego E. Sp. z o.o. wpisał w dniu 6 maja 2009 r. skarżącą spółkę K. Wpisu dokonano na podstawie wniosku z 26 lutego 2008 r. i umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z 23 lutego 2008 r. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy zdaniem Sądu pierwszej instancji, że przejście prawa użytkowania wieczystego na skarżącą spółkę K. nastąpiło z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a zatem z dniem 26 lutego 2008 r.

W ocenie Sądu decydujące znaczenie ma to, że w sprawie doszło do skutecznego przeniesienia prawa własności budynków i wieczystego użytkowania gruntu, natomiast okoliczności, czy i w jakim zakresie skarżąca sprawowała faktyczne władztwo nad nieruchomością pozostaje bez znaczenia, albowiem właściciel może rozporządzać rzeczą według własnego uznania. Nie znajdują podstawy faktycznej i prawnej wnioski organu, że rzeczywistym zamiarem stron przy zawieraniu umowy było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Bezpodstawnie organ przyjął, że o pozorności zawartej umowy świadczyć może m.in. brak ekonomicznego władztwa nad nabytą nieruchomością. Stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej można dochodzić jedynie w drodze właściwego powództwa, kierowanego do sądu powszechnego.

Ponadto Sąd uznał, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono w sposób dostateczny niezbędnych dla rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym organ podatkowy dopuścił się naruszenia postanowień art. 122 ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie zaś z art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

8. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

- naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w tym do zaistniałych okoliczności faktycznych i ekonomicznych.

W szczególności Sąd nie uwzględnił, że Strona Skarżąca nie miała faktycznego władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, co do której nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu, i nie miała możliwości rozporządzania i dysponowania tą nieruchomością.

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 133 § 1 i 134 § 1oraz 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę podatkową stanu faktycznego polegającą na nieuwzględnieniu okoliczności faktycznych i ekonomicznych, związanych z uregulowaniem zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności. Wynika to na wprost z treści przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r., w których definicja "dostawy towarów" została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu.

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego Sąd nie podzielił poglądu organu podatkowego zajętego w zaskarżonej decyzji , iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności. Sąd nie uwzględnił w wydanym wyroku argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku posiadania przez Stronę Skarżącą władztwa nad nabytym towarem i ocenił sprawę niniejszą tylko w kontekście uregulowań cywilistycznych.

Sąd stwierdził jedynie, że nie podziela stanowiska organu podatkowego, ale nie wyjaśnił i nie wskazał podstawy prawnej zajętego stanowiska. Brak powyższego uniemożliwia polemikę ze stanowiskiem Sądu i ma wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

d. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez

nieuzasadnienie przez Sąd oceny , że naruszony został w postępowaniu art. 122

Ordynacji podatkowej . Ponadto Sąd nie wskazał jakie okoliczności zasługują na dodatkowe wyjaśnienie w celu rozstrzygnięcia sprawy. Brak innych wskazań co do dalszego postępowania stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a.

e. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organy bezpodstawnie przyjęły, że o pozorności zawartej umowy świadczyć mogą okoliczności zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w tym m.in. brak ekonomicznego władztwa nad nabytą nieruchomością; a stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej można dochodzić jedynie w drodze właściwego powództwa, kierowanego do sądu powszechnego.

Przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Sąd nie uwzględnił że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają.

f. naruszenie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie , gdyż zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi.

Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowały uchylenie zaskarżonej decyzji

- naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem w niniejszej sprawie jedynie przepisów kodeksu cywilnego (155 k.c., 158 k.c. , 535 k.c. ) oraz art. 27 ustawy z dnia 21. 08. 1997 o gospodarce nieruchomościami , podczas gdy Sąd powinien zastosować również art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28. 11. 2006 r.

W art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28. 11. 2006 r definicja "dostawy towarów" została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu.

Sąd stoi na stanowisku, że iż okoliczności, czy i w jakim zakresie Skarżąca sprawowała faktyczne władztwo nad nieruchomością pozostają bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Pominięcie ww. przepisów spowodowało nieuwzględnienie w procesie rozstrzygania sprawy przez Sąd kryterium ekonomicznego . Sąd niewłaściwie przyjął, że kluczowe znaczenie ma okoliczność, iż w sprawie doszło do przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

9. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

10. 1. Wskazując na naruszenie określonych w trzech pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego organ podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił i nie odniósł się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy tj. braku po stronie spółki faktycznego władztwa ekonomicznego nad nieruchomością. Nie uwzględnił tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie przeniesienie własności, ocenił sprawę jedynie w kontekście uregulowań cywilistycznych, stwierdził, że nie podziela stanowiska organu, ale nie wyjaśnił i nie wskazał podstawy prawnej zajętego stanowiska.

10.2. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Jak to stwierdził w wyroku z 19 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1195/06 (LEX nr 418446) Naczelny Sąd Administracyjny "zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a". Dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, czy nieuwzględnienie i nie odniesienie się do całego stanu faktycznego nie stanowi zatem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

10.3. Trafne natomiast są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego pierwszego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika obowiązek sądu odniesienia się nie tylko do stawianych w skardze zarzutów, ale także wyjście poza te zarzuty i zbadanie zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności. To, czy została uwzględniona zasada niezwiązania sądu granicami skargi i obowiązek orzekania w granicach sprawy administracyjnej przez sąd administracyjny wynikać powinno z treści uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, które wskazywać powinno na rzeczywisty zakres rozstrzygania oraz na tok rozumowania, które doprowadziło do określonej oceny aktu podlegającego zaskarżeniu. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko wskazanie stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem oraz ocenę znaczenia prawnego takich ustaleń faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego, które w sprawie miały zastosowanie (vide wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 427/07, LEX nr 477268).

10.4. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał na orzeczenia ETS w sprawach C- 320/88 i C -260/95, w których Trybunał odnosząc się do dostawy towarów posłużył się terminem przeniesienia własności w sensie ekonomicznym, podkreślając uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym i stwierdzając, że pojęcie "dostawa towarów" oznaczające przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach organ odwoławczy wskazując na okoliczności takie między innymi jak brak wykorzystywania przez skarżącą przez okres 2 lat nabytej nieruchomości do celów działalności gospodarczej oraz powołując się na przepis art. 86 ust. 12 u.p.t.u. zgodnie, z którym, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, które nie mają znaczenia w tej sprawie – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi stwierdził, że w momencie odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury Spółka nie miała władztwa ekonomicznego nad rzeczą i z tych między innymi powodów nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny ( gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych transakcji ( vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego s. 144 i n.). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego ( vide sprawa C – 185/01, Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C - 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

10.5. Skoro przy dostawie towarów zarówno w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jak i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. kładzie się nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji to odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji jedynie do oceny umowy w kontekście uregulowań cywilistycznych i nie odniesienie się wobec tego do argumentacji organów podatkowych odnośnie braku przez skarżącą władztwa ekonomicznego nad nabytym towarem narusza jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej zarówno art. 134 § 1 jak art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11. Trafny też jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. W myśl tego ostatniego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego jak i procesowego jak i braku wyjaśnienia stanu faktycznego ( vide wyrok NSA z 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, opubl. w LEX nr 47301). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych ( vide System prawa procesowego, tom 3 pod redakcją W. Siedleckiego, Ossolineum 1986 s. 318). Sąd pierwszej instancji na stronie 11 uzasadnienia stwierdził, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono w sposób dostateczny niezbędnych dla rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy. Wskazując na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd ten jednak nie podał jakie okoliczności powinny być przez organ wyjaśnione. Trudno bowiem uznać, by ogólne stwierdzenie Sądu, że zakres postępowania dowodowego wynika z normy prawa materialnego, która ma zastosowanie w sprawie, a wobec tego postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej było wypełnieniem wymogu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Brak wskazania okoliczności, które należy wyjaśnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mimo stwierdzenia naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej powoduje, że organ nie posiada wiedzy w jakim kierunku rzeczywiście powinno zmierzać przyszłe postępowanie, tym bardziej, że z wcześniejszych wywodów Sądu pierwszej instancji mogłoby wynikać, że skutki cywilnoprawne umowy sprzedaży mają w tej sprawie decydujące znaczenie dla oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Sąd ten bowiem wskazując na skuteczne przeniesienie prawa własności w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego oraz to, że właściciel może rozporządzać rzeczą według swego uznania uznał, że nie znajdują podstawy faktycznej i prawnej wnioski organu, że rzeczywistym zamiarem stron przy zawieraniu umowy było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku naliczonego, a brak ekonomicznego władztwa nad nabytą nieruchomością nie może świadczyć o pozorności umowy.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej nie spełnia więc wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, naruszając tym samym ten przepis w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

12. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej regulacja zawarta w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organów podatkowych od kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz od oceny w zakresie skutków prawno-podatkowych tych zdarzeń. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika w zakresie jego praw i obowiązków. Przedmiotem powództwa określonego we wskazanym wyżej przepisie nie mogą więc być stosunki publicznoprawne. Organ podatkowy ma więc wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji możliwość oceny zdarzeń cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych zdarzeń.

13. Wobec tego, że zarzuty w zakresie naruszeń przepisów postępowania w większości okazały się zasadne przedwczesna jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej, czy wskazane przez organ okoliczności świadczą o braku przez Spółkę władztwa ekonomicznego na nabytym towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

14. Mając na uwadze powyższe należało na podstawie 185 §1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.