Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 545/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 2,  art. 32 ust. 1,  art. 84,  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2a,  art. 8,  art. 30
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 1 lit. g,  art. 10 ust. 2,  art. 10 ust. 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 80 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1456
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 0201-IOM.4113.2.2022 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 marca 2022 r. nr [...] UNP: [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pani B. S., jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za niepobranie podatku od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od umowy sprzedaży w wysokości 4.810 zł; II. w pozostałym zakresie oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.111 (słownie: tysiąc jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi B. S. (dalej: Strona/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 0201-IOM.4113.2.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto z dnia 9 marca 2022 r. nr 0227-SPV.4113.14.2021 UNP: L2132662592 orzekającą o: odpowiedzialności Strony jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za niepobranie podatku od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym rep. A [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od umowy sprzedaży w wysokości 4.810 zł; odpowiedzialności Strony jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych za niepobranie podatku od ustanowienia hipoteki dokonanej aktem notarialnym aktem notarialnym rep. A [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od ustanowienia hipoteki w wysokości 19 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 11 sierpnia 2017 r., w kancelarii notarialnej przed notariuszem (w osobie Skarżącej), zawarto umowę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej przy ul. [...] we W., której stroną zbywającą był Skarb Państwa A. (dalej A.) z siedzibą w W. reprezentowany przez pełnomocnika J. S. oraz nabywcą K. C.. Notariusz nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej pcc), powołując się w § 19 aktu notarialnego czynności cywilnoprawne objęte tym aktem nie podlegają pcc na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150; dalej upcc).

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wydał ww. rozstrzygnięcie. W ocenie tego organu przewidziane w przepisie art. 2 pkt 1 lit. g) upcc nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości, których stroną jest A.. Powołał się na art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1456); dalej uAMW) stanowiący, że lokale mieszkalne w stosunku do których AMW wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności mogą być zbywane wyłącznie na zasadach określonych w ustawie o AMW. Potwierdzają to również zapisy art. 80 ust. 3 uAMW stwierdzające, że koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej ponosi nabywca lokalu mieszkalnego, co jednoznacznie wskazuje na opodatkowanie spornej transakcji. Organ podatkowy wspomniał, że art. 112 uAMW uchylił z dniem 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a upcc, wyłączający opodatkowanie A. przy sprzedaży lokali mieszkalnych. Organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość niepobranego podatku zarówno od lokalu mieszkalnego (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc) jak i hipoteki (art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) upcc). Wobec nieobliczenia, niepobrania i niewpłacenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki z dnia [...] sierpnia 2017 r. orzeczono o odpowiedzialności Strony (notariuszki) jako płatnika podatku za niewypełnienie obowiązków wynikających z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.).

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu przywołał przepisy regulujące przedmiot opodatkowania pcc oraz zasady odpowiedzialności notariusza jako płatnika według upcc, O.p. i ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014 r., poz. 164 ze zm.). Następnie odwołał się do brzmienia art. 2 pkt 1 lit. g) upcc, wskazując, że obejmuje on wyłączenie od opodatkowania. Dostrzegając powstałe na jego tle wątpliwości interpretacyjne, wywiódł, że odnosi się on do przepisów regulujących zagadnienia gospodarowania nieruchomościami umieszczonych także poza samą ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147; dalej ugn). Dokonując kompleksowej wykładni ww. przepisu organ podatkowy wskazał, że w zakresie zbywania nieruchomości przez A. charakter regulacji szczególnych mają zapisy uAMW, co wynika z art. 2 ugn oraz zapisów art. 76 ust. 1 i art. 80 ust. 3 uAMW. Dopiero w sprawach tam nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy ugn. Przywołując zapisy uAMW organ podatkowy wskazał na uregulowane w niej zasady dotyczące zbywania nieruchomości, podkreślając stwierdzenie, że dopiero w sprawach nieuregulowanych zastosowanie znajdą przepisy ugn. Powyższe odnosi się również do udzielania bonifikat. Zatem w sprawie nieruchomości zbywanych przez A. prymat będą miały zapisy uAMW, inaczej zapisy art. 80 ust. 3 uAMW byłyby pozbawione racji bytu. Taką wykładnię przepisów potwierdza wykładnia historyczna. Organ podatkowy wskazał tu na uchylony z dniem 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a upcc wyłączający sprzedaż lokali mieszkalnych, w których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, który nie miałby uzasadnienia przy przyjęciu poglądu Strony, że podstawą wyłączenia jest art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. Godziłoby to w zasady prawidłowej legislacji, co organ podatkowy szeroko uzasadnił wspierając się na rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283). Przypomniał także, że uprzednio obowiązująca ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 86, poz. 433 ze zm., dalej uzSZ), przewidywała podobne zapisy jak uAMW, przy czym zapis art. 58 ust. 7 uAMW obciążał nabywcę kosztami związanymi z zawarciem aktu notarialnego, co nie odnosiło się do podatków wobec wyłączenia zawartego w art. 2 pkt 2a upcc. Takie same wyłączenia (art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. c)) istniały pod rządami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1989 r., Nr 4, poz. 23), z której od dnia 1 stycznia 2001 r. wyodrębniono podatek od czynności cywilnoprawnych, co uchyla zarzuty skarżącej odnoszące się do zapisów rozporządzenia wykonawczego do uzSZ, tj. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 7 marca 1996 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży osobnych kwater stałych (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 141) nakładających na nabywcę obowiązek ponoszenia kosztów opłaty notarialnej oraz założenia księgi wieczystej. W dalszych wywodach organ podatkowy odniósł się także do wzajemnych relacji ustawy o opłacie skarbowej i upcc do regulacji z zakresu podatku od towarów i usług (dalej VAT). Powołując się na reguły wykładni przepisów prawa organ podatkowy odniósł się do zapisów art. 80 ust. 3 uAMW, wywodząc z nich, odmiennie niż strona, że obejmuje on swym zakresem podatki obciążające sprzedaż nieruchomości, w tym ustawę pcc oraz opłaty, w tym taksę notarialną, której nieodłącznym elementem jest podatek od towarów i usług, o czym przekonuje art. 29a ust. 1 i art. 6 ust. 1 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Taką wykładnię potwierdza również obciążenie nabywców kosztami założenia księgi wieczystej, co nie jest związane ze sporządzeniem aktu notarialnego ale nabyciem nieruchomości i wnioskiem. Jednocześnie, zdaniem organu podatkowego, poza granice sprawy wykracza ocenia zarzutów dotyczących zwolnienia od opłat sądowych Skarbu Państwa, przy czym wskazał na poglądy judykatury stwierdzające, że nie odnosi się ono do spraw wiążących się z jego działalnością. Potwierdzeniem wykładni organu podatkowego, co do zakresu art. 80 uAMW jest także wskazane w decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ podatkowy wskazał także na regułę zakazującą wykładni rozszerzającej w odniesieniu do wyłączeń/ zwolnień podatkowych. Zaznaczył, że z uwagi na przedmiot sprzedaży w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie opisane w art. 2 pkt 4 upcc. W rezultacie sporna czynność podlega opodatkowaniu pcc, zaś Strona jako płatnik była zobowiązana do pobrania podatku. Odnosząc się do opodatkowania hipoteki ustanowionej na zabezpieczenie ceny rozłożonej na raty wraz z odsetkami ale również kwoty pomniejszenia tej ceny na podstawie art. 79 pkt 2 uAMW uznano, że mając na uwadze, że wyczerpującą regulację tego zagadnienia zawiera ww. ustawa także i ta czynność podlega wyłącznie uAMW a nie ugn, co nakazuje jej opodatkowanie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchybienie:

- art. 2 pkt 1 lit. g) upcc w zw. z art. 80 ust. 3 uAMW poprzez uznanie przez organ podatkowy, że sprzedaż lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa reprezentowany przez A. oraz ustanowienie na jego rzecz hipoteki zabezpieczającej nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania pcc, gdyż przepisy uAMW samodzielnie regulują kwestie ponoszenia ciężarów publicznoprawnych przez nabywców nieruchomości;

- art. 30 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 i ust. 3a pkt 2 oraz art. 2 pkt 1 lit. g) upcc, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności notariusza jako płatnika pcc w sytuacji, gdy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarta w trybie uAMW nie podlega pcc. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że instytucja wyłączenia z opodatkowania stanowi wyraz braku zainteresowania ustawodawcy danym stanem faktycznym lub prawnym i jest najdalej idącą formą rezygnacji z nałożenia ciężaru podatkowego. Częściowa rezygnacja z wyłączenia jest możliwa z zachowaniem reguł z art. 217 Konstytucji RP. Ustanowienie opodatkowania, wyłączenia lub zwolnienia z opodatkowania jest możliwe jedynie w oparciu o ustawową normę prawną regulującą w sposób wyraźny i całościowy dany stan faktyczny i prawny. Ustanowione wyłączenie z opodatkowania z konkretnej ustawy podatkowej danego stanu faktycznego lub prawnego, jeżeli jest w innej ustawie – nawet nie podatkowej, musi spełniać kryteria prawidłowej normy prawno-podatkowej. Strona wskazała, że pomimo szerokiego przedstawienia w toku postępowania zmian legislacyjnych i dokonania wykładni historycznej zapisów uAMW organ podatkowy nie odniósł się do prawidłowości tej analizy. Strona akcentowała, że uchylenie art. 2 pkt 2a upcc przewidującego wyłączenie od opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych dokonywanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową było powiązane z likwidacją tego podmiotu. Poza tym przepis ten stanowił wąskie zakresowo wyłączenie podmiotowo – przedmiotowe. Wyłączenie wynikające ze spornego przepisu jest szersze i obejmuje także sprzedaż lokali mieszkalnych, jest to norma generalna. Uznanie, że czynność opisana w decyzji nie mieści się w jej zakresie wymagałoby innego, szczególnego zapisu zawierającego wyłączenie tej konkretnej czynności przez konkretny podmiot. Uznanie, że uchylenie normy szczególnej powoduje, że dany stan prawny nie mieści się w normie ogólnej tylko pozornie jest trafne. Dla uznania zasadności wykładni dokonanej przez organ podatkowy brzmienie przepisu powinno być inne. Dokonując analizy poprzednio obowiązujących przepisów, w tym rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie sprzedaży lokali mieszkalnych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową stwierdzającego, że koszty sporządzenia aktu notarialnego, w tym podatki, ponosi nabywca strona wywodziła, że uznanie, iż odnoszą się one do pcc uchylało naruszało hierarchię źródeł prawa. Zapis ten mógł dotyczyć jedynie VAT od wynagrodzenia notariusza, co wiązało się z rezygnacją ze zwolnienia od tego podatku na mocy rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie wykonania przepisów o VAT. Po uchyleniu uzSZ, ww. rozporządzenie obowiązywało jeszcze rok, co uzasadniało wprowadzenie art. 80 ust. 3 uAMW. W opinii Strony treść § 6 ust. 2 pkt 10 ww. rozporządzenia i art. 80 ust. 3 uAMW zasadniczo się pokrywają, co Strona omówiła, wywodząc, że obie regulacje dotyczą kosztów (w tym podatku) związanych z zawarciem aktu notarialnego. Poza tym fakt ustawowego zwolnienia od opodatkowania (art. 2 pkt 1 lit. g upcc) wyklucza możliwość przyjmowania, że ww. zapis, obowiązujący wówczas w rozporządzeniu (§ 6 ust. 2 pkt 10 rozporządzenia), dotyczył obowiązku ponoszenia pcc przez nabywcę. Tym samym zapis art. 80 ust. 3 uAMW, zawierający, a w istocie powielający treść rozporządzenia także nie dotyczy opodatkowania pcc. Błędne jest również odstąpienie od porównania obu przepisów przewidujących wyłączenie opodatkowania nieruchomości, tj. art. 2 pkt 2a i art. 2 pkt 1 lit. g) upcc, w opinii Strony, dotyczyły one różnych stanów faktycznych. Dokonując tego zabiegu nie ma wątpliwości, że pierwszy z nich odnosi się do nieruchomości zbywanych przez WAM, które nie podlegały zbyciu na mocy ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 15 ust. 2 uzSZ). Pozostałe zaś podlegały wyłączeniu na zasadach ogólnych. Skarżąca zwracała także uwagę, że gdyby zapis art. 80 ust. 3 uAMW dotyczył pcc byłby zapisem w istocie zbędnym, gdyż przepisy upcc wskazują, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 4 pkt 1 upcc). Po drugie z jego brzmienia wynika, że koszty i podatki dotyczą wyłącznie zawarcia aktu notarialnego, przekonuje także o tym fakt, że pcc nie jest kosztem zawarcia aktu notarialnego ale daniną publiczną. Od 1 stycznia 2001 r. sporządzenie aktu notarialnego podlega opodatkowaniu VAT, w opinii Strony zapis ten dotyczył tego właśnie podatku. Potwierdza to również moment wprowadzenia tego zapisu (wówczas rozporządzenia) po raz pierwszy, został on wprowadzony niemalże pół roku po wejściu w życie przepisu zwalniającego WAM z pcc (art. 2 pkt 2a upcc), zatem nieracjonalne byłby uznawanie, że dotyczy on pcc. Strona zwróciła również uwagę, że ustawodawca użył liczby mnogiej "podatki", co na tle przedstawionej wykładni historycznej dotyczyło VAT naliczanego przy opłacie notarialnej i zasadniczo winno dotyczyć podatków, które są przewidziane w innych ustawach, nie oznacza, że kilku. Za nietrafne uznała Strona odwołanie się przez organ podatkowy do ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788; dalej ustawa o lasach), bowiem sam organ podatkowy dostrzega, że zawiera ona regulacje gospodarki nieruchomościami. Ustawa ta, podobnie jak uAMW została wskazana w art. 2 ugn. Zaś fakt, że nie zawiera ona normy odpowiadającej treści art. 80 ust. 3 uAMW nie uzasadnia opodatkowania sprzedaży lokali przez A.. Przedmiot obu regulacji jest różny i choć obie odwołują się do gospodarki nieruchomościami to ustawa o lasach w niewielkim tylko zakresie dotyczy zbywania nieruchomości. Ponadto brak takiego zapisu w ustawie o lasach nie może uzasadniać opodatkowania czynności opisanych w uAMW jest to sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, gdyż nieobjęcie jakiegoś zagadnienia w jednej ustawie nie może być podstawą do nałożenia obowiązków na podstawie innej ustawy. W opinii strony organ podatkowy wywodzi opodatkowanie spornych transakcji z art. 80 ust. 3 uAMW, który nie jest precyzyjny i nie odnosi się do konkretnego podatku, a skoro zapis ten nie jest ujęty w ustawie podatkowej musi być jasny i precyzyjny aby wywodzić skutek podatkowy, winien też zawierać bezpośrednie odniesienie do ustawy podatkowej. Wskazuje na to sam organ podatkowy odpierając zarzuty odwołania. Skarżąca wywodzi, że skoro art. 2 pkt 1 lit. g) upcc zawiera ogólne wyłączenie opodatkowania pcc zbywania nieruchomości na podstawie ugn, co oznacza, że w tym zakresie nie mają zastosowania żadne normy pcc, czego nie może przywrócić zapis art. 80 ust. 3 uAMW. Poza tym przepis ten ma charakter normy blankietowej wobec art. 2 pkt 1 lit. g) upcc, a zatem nie stanowi w odniesieniu do niej lex specialis. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego oznacza wyłączenie od podatku.

W opinii strony naruszono także art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 i 3a pkt 2 upcc, gdyż sporne przepisy są tak nieczytelne, że nie jest możliwe odczytanie zamiaru ustawodawcy nawet przez notariusza. Potwierdza to rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych. Praktyka wskazuje, że czynności takie są wyłączone. Strona podkreślała również, że w 2017 r. prowadzono wobec niej czynności sprawdzające, po złożonych przez nią wyjaśnieniach odstąpiono od dalszych działań. W takim przypadku, nie rozstrzygając o ostatecznej zasadności opodatkowania przedmiotowej transakcji, organy winny co najmniej uznać, że płatnik nie pobierając podatku z tytułu umowy sprzedaży, działa nie z własnej winy.

Skarżąca negowała również opodatkowanie ustanowienia hipoteki, w tym zakresie Strona wywodzi, że winno być ono odnoszone do sprawy, czyli przedmiotu sprawy. W tym przypadku dotyczy ona zabezpieczenia wierzytelności wynikających z ulg w zapłacie ceny oraz pomniejszenia ceny sprzedaży na podstawie uAMW. Tezę wsparła odwołaniem się do wyroku NSA z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3241/12, CBOSA.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2022 r. wniesiono o dopuszczenie jako dowód na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej ppsa) decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w pcc Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 lutego 2022 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na okoliczność istniejącej praktyki orzeczniczej organów administracji podatkowej w zakresie będącym przedmiotem sporu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło o naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w części dotyczącej umowy sprzedaży. Zaś w części dotyczącej ustanowienia hipoteki Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa).

3.3. Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania m.in. norm konstytucyjnych stanowiących elementy polskiego porządku prawnego. Zatem patrząc na rolę sądu administracyjnego z poziomu konstytucyjnego to nie można zapominać, że prawo administracyjne (w tym prawo podatkowe) jest skonkretyzowanym prawem konstytucyjnym (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część Ogólna. Toruń 1997r., s. 17 i nast.). Zaś hierarchiczna nadrzędność Konstytucji wobec wszystkich norm systemu prawa jest wyrazem tożsamości konstytucyjnej państwa (M. Safjan, Konstytucja a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, PiP 2001, z. 3, s. 19). Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w Konstytucji RP. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości Konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser, Wykładnia przepisów konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Po myśli art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W szczególnie skomplikowanych trudnych sprawach i przypadkach rola sędziego sądu administracyjnego nie może sprowadzać się do prostego i zwykłego zastosowania ustawy, do jej egzegezy. W takich sytuacjach sędzia staje przed obowiązkiem wypełniania funkcji prawodawczej wówczas, gdy prawodawca sprzeniewierza się idei prawa. Tym samym sędzia sądu administracyjnego rozstrzygając sprawę musi dokonać wykładni Konstytucji, najczęściej przy wykładni prokonstytucyjnej ustawy (por. J. Trzciński Znaczenie autonomicznej wykładni Konstytucji na przykładzie orzecznictwa sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Granicę tego aktywizmu wyznaczają zawsze przepis ustawy oraz możliwe rodzaje wykładni dopuszczalne w ramach wykładni autonomicznej, prowadzące do nadania pojęciu określonej treści. Granice, w których sędzia może się poruszać w ramach tzw. aktywizmu sędziowskiego to z jednej strony jest to skrajny pozytywizm i formalizm mający cechę legalności formalnej, z drugiej strony taki legalizm, który ma cechę sprawiedliwości i racjonalności, niegdyś nazywanej moralnością. Jest to więc obszar położony pomiędzy legalnością formalną a koniecznym dla ochrony praw jednostki racjonalizmem (por. J. Trzciński, Prawotwórcza funkcja sądów [w:] Prawo w służbie państwa i społeczeństwa. Prace dedykowane prof. Kazimierzowi Działosze, B. Banaszak (red.), M. Jabłoński (red.), S. Jarosz-Żukowska (red.), Wrocław 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09, CBOSA stwierdził, że nawet zasada kognicji NSA ograniczająca się do zarzutów skargi kasacyjnej nie może być pretekstem do blokowania nadrzędności konstytucji i obowiązku sądu administracyjnego przywrócenia zgodnych z konstytucją relacji prawnych w konkretnej sprawie (por. też M. Zirk-Sadowski, Tożsamość konstytucyjna sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Tym bardziej taki obowiązek spoczywa na wojewódzkim sądzie administracyjnym, który w myśl art. 134 § 2 ppsa, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (poza pewnymi wyjątkami nie dotyczącymi niniejszej sprawy).

3.4. Spór między stronami dotyczy zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości oraz ustanowienia hipoteki dokumentowanych aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2017 r., którego stroną jest A.. W opinii Skarżącej sprzedaż nieruchomości - stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny – przez A. nie podlega opodatkowaniu pcc albowiem wchodzi w zakres wyłączenia przewidzianego w treści art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. W opinii organu podatkowego Skarżąca była obowiązana do poboru pcc od opisanej sprzedaży i hipoteki, gdyż czynności te nie są regulowane przepisami ugn, ale przepisami uAMW, która jako przepis szczególny ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Ponadto art. 80 ust. 3 uAMW wyraźnie wskazuje na opodatkowanie ww. czynności.

Rozpoznając tak nakreślony spór, mając na uwadze niezwykle obszerną argumentację obu jego stron, Sąd podziela pogląd zawarty w skardze w części odnoszącej się do braku opodatkowania pcc umowy sprzedaży. Nie podziela natomiast poglądu w kwestii braku opodatkowania pcc ustanowionej hipoteki albowiem po myśli art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) upcc podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie hipoteki, a fakt jej ustanowienia jest bezsporny między stronami. Zatem zasadnie organ podatkowy wskazał, że Strona powinna pobrać pcc wg stawki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) upcc w wysokości 19 zł.

3.5. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że nie jest sporny stan faktyczny sprawy. Wynika z niego, że przed Skarżącą – notariuszem w dniu [...] sierpnia 2017 r. zawarto umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny z opisanymi w zaskarżonej decyzji pomieszczeniami przynależnymi i prawem udziału w nieruchomości wspólnej. Stronami umowy były osoba fizyczna jako nabywca, zaś zbywającym A.. Cena ustalona przez rzeczoznawcę uległa pomniejszeniu, zgodnie z zapisami art. 79 ust. 2 uAMW. Jednocześnie w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu pomniejszenia ceny na nieruchomości ustanowiono hipotekę.

3.6. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 upcc notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 upcc). Po myśli art. 10 ust. 3a upcc płatnicy są obowiązani: 1) prowadzić rejestr podatku; 2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom; 3) przekazywać, w terminie, o którym mowa w pkt 2, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisy sporządzanych aktów notarialnych dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania. Zaś zgodnie z art. 10 ust. 3c upcc płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Zasady i konsekwencje niedochowania opisanych obowiązków regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przepisach art. 8 O.p. i art. 30 O.p. Pierwszy z nich definiuje płatnika jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjna niemającą osobowości prawnej, obowiązaną na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W art. 30 O.p. opisano zasady i zakres odpowiedzialności, w tym podstawę do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.).

3.7. Odnosząc się natomiast do zasadniczego sporu, zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ww. czynności, wskazać w pierwszej kolejności trzeba na przepis art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. Stanowi on, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Niewątpliwie użyty w treści 2 pkt 1 lit. g) upcc zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ww. ustawy. Należy odróżnić kategorię prawnopodatkową "wyłączeń" od kategorii "zwolnień". "Wyłączenia" są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Można sformułować twierdzenie, o charakterze ogólnym, iż takie zdarzenia lub stany prawne, wykluczają z obszaru obowiązku podatkowego w rozumieniu O.p. jako ogólnego prawa podatkowego. "Zwolnienia" dotyczą natomiast stanów faktycznych, które objęte są obowiązkiem podatkowym, co do istoty, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami, uwalnia od podatku takie zdarzenia lub przedmiot. Konkludując zatem ogólnie takie zdarzenia wchodzą w zakres obowiązku podatkowego jednakże nie prowadzą do jego konkretyzacji w zobowiązanie podatkowe. W wyniku zwolnienia, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi więc do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych (por. A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, Finanse komunalne 2006 nr 12, s. 25). W piśmiennictwie wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Zastosowanie zatem prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem podatkowym (w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych zostały one wyszczególnione w art. 8 upcc i art. 9 upcc), wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie określonych stanów poza stosunkiem prawnopodatkowym. Pozwala to również na stwierdzenie, iż nie spełniają one hipotezy normy prawnej wywodzonej z art. 84 Konstytucji RP, a tym samym nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązku ich ponoszenia.

3.8. Jak wynika z ww. przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) upcc, sprawy, które podlegają przepisom o gospodarce nieruchomościami nie podlegają opodatkowaniu pcc. Ustawodawca w treści ww. przepisu odsyła do "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Użycie przez ustawodawcę określenia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" rodzi pytanie, czy zakresu takiego odesłania nie postrzegać szerzej, jako wykraczającego poza regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami. Można sformułować dalej idące pytanie czy pojęcie to, zastosowane przez ustawodawcę, dotyczy całej wskazanej ustawy, czy też wyłącznie przepisów związanych ściśle z gospodarką nieruchomościami.

Należy przede wszystkim zauważyć, że w myśl art. 2 pkt 19 ugn ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności uAMW. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 640/10, CBOSA, art. 2 ugn określający relacje między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami stanowi, że ustawa ta w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw. Prowadzi to do wniosku, iż te inne ustawy regulują tożsamą materię, a tym samym zawierają przepisy o gospodarce nieruchomościami. Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż katalog wskazanych w tym przepisie ustaw jest otwarty, a zatem przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych tam przykładowo, jak i niewymienionych jak np. uAMW, należy uznać za przepisy odrębne - które mają pierwszeństwo - w ich stosowaniu, o ile regulują kwestie związane z gospodarką nieruchomościami. Powyższe oznacza, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 ugn), została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w uAMW. Niewątpliwie do takiego wniosku prowadzi samo brzmienie przepisu sformułowane przez ustawodawcę gdyż posłużył się on pojęciem przepisu, czyli jednostki redakcyjnej aktu prawnego, nie zaś innym pojęciem odnoszącym się do aktu prawnego w całości. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) upcc pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w uAMW. Taki też pogląd został utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 2742/14; sygn. akt II FSK 3580/14 ; 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 831/15; 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1932/15, CBOSA). Nie ma zatem wątpliwości, że pod pojęciem przepisów o gospodarce nieruchomościami należy rozumieć całe spektrum ustaw, w których takowe przepisy się znajdują, w tym te które zostały przykładowo ujęte w treści art. 2 ugn.

3.9. Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionując ww. poglądu, który zapadł na tle ustawy o lasach doszedł do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją albowiem do zbycia lokali należących do Skarbu Państwa na rzecz osób mających tytuł prawy do zajmowania lokalu stosuje się wyłącznie zasady określone w przepisach uAMW. Ten pogląd posłużył do zbudowania argumentacji na mocy której regulacje zawarte w art. 76 ust. 1 w zw. z art. 86 uAMW nakazujące przy zbywaniu lokali mieszkalnych w pierwszej kolejności stosowanie przepisów uAMW oraz art. 80 ust. 3 uAMW dotyczący obowiązku poniesienia przez nabywcę kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatków stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają zastosowanie norm o charakterze ogólnym określających zakres obowiązku podatkowego. W innym przypadku ostatnia regulacja byłaby pozbawiona bytu. Zdaniem organu podatkowego jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie w tej kwestii przepis art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. W konkluzji uznano, że sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje w drodze przepisów uAMW i podlega pcc. Taki też pogląd odnajdujemy m.in. w treści wyroku NSA z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt III FSK 55/22, CBOSA.

3.10. Sąd w przedmiotowej sprawie pragnie wyraźnie podkreślić, że nie podziela ww. poglądu z racji przedstawionych poniżej zwłaszcza, że ani w zaskarżonej decyzji ani w wyrokach sądów administracyjnych, powołanych na poparcie stanowiska organu podatkowego nie rozważono kwestii naruszenia zasad i wartości konstytucyjnych, jak również nie skonfrontowano uzyskanych wyników wykładni ze standardem konstytucyjnym.

3.11. Po pierwsze, należy wskazać, że celem wykładni jest ustalenie znaczenia określonego przepisu prawnego lub jego fragmentu zgodnie z prawem w oparciu o przyjęte w doktrynie i orzecznictwie dyrektywy wykładni prawa (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2022, s. 15). Istotą wykładni nie jest modyfikowanie treści obowiązujących przepisów, a jedynie ustalanie ich znaczenia. Celem wykładni nie jest też tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (uchwała TK z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt W 9/94, OTK 1995/1/20). Te słowa wstępne stają się istotne właśnie w przedmiotowej sprawie albowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wbrew zakazowi – tym bardziej co się tyczy przepisów prawa podatkowego - w istocie dokonał wykładni prawotwórczej.

3.12. Po drugie, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 90).

W myśl art. 2 pkt 1 lit. g) upcc nie podlegają podatkowi [od czynności cywilnoprawnych] czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami [...]. Wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje dam możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom uAMW nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Dziwi zatem stwierdzenie, że cyt. "zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) upcc winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami szeroko rozumianej, który może być także zawarty w innej ustawie" (biorąc pod uwagę fakt, iż ustawodawca posługuje się pojęciem przepisów nie zaś pojęciem aktów prawnych), który stanowi przyczynek do tego aby zacząć interpretować przepisy uAMW pod kątem opodatkowania przedmiotowych czynności cywilnoprawnych. Tymczasem treść wyłączenia jest czytelna, jak i czytelna jest również intencja ustawodawcy, który czynności cywilnoprawne podlegające wszystkim ustawom dotyczącym gospodarki nieruchomościami pragnął wyłączyć z opodatkowania pcc. To właśnie dowodzenie czynione przez organ podatkowy, że intencja ustawodawcy podatkowego była odmienna i ww. wyłączenie nie obejmuje przedmiotowych czynności jawi się jako wykroczenie poza granice wykładni językowej w celu podważenia zasady racjonalnego ustawodawcy.

Należy podkreślić, że nie powinno się formułować decyzji interpretacyjnych w taki sposób, by treść norm nie odpowiadała treści, którą dałoby się przypisać tekstowi prawnemu ze względu na dopuszczalne konteksty znaczeniowe. Niezależnie od tego, które znaczenie użytych w tekście wyrazów lub zwrotów zostanie przyjęte w decyzji interpretacyjnej, to w ani jednym przypadku nie ma potrzeby przekraczania granic wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Oddk Gdańsk 2013, s. 56). Tak jednak się stało w przedmiotowej sprawie albowiem organ podatkowy poprzez wykładnię przepisów niepodatkowych (uAMW) usiłuje skorygować przepis podatkowy zawarty w treści ustawy podatkowej – upcc i ta korekta dotyczy przepisu, który mówi o wyłączeniu określonych stanów faktycznych z opodatkowania pcc. Prowadzi do wniosku, iż w drodze wykładni organ podatkowy dokonuje modyfikacji obowiązku podatkowego, przez zmianę jego zakresu.

Przypomnieć trzeba, że pod pojęciem ustaw podatkowych – po myśli art. 3 pkt 1 O.p. - rozumie się [...] ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zaś pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.) rozumie się [...] przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawa o AWM taką ustawą podatkową niewątpliwie nie jest, a tym bardziej jej przepis (art. 80 ust. 3) nie staje się przepisem podatkowym pod wpływem użycia w jego treści słowa "podatki".

Wątpliwym z punktu widzenia zasad wykładni przepisów prawa podatkowego jest ten rodzaj rozumowania prawniczego, jak wskazany powyżej, albowiem przepis art. 80 ust. 3 uAMW ani nie odsyła do treści art. 2 pkt 1 lit. g) upcc ani też nie zawiera w swej treści materii podatkowej objętej tym wyłączeniem i co istotne nic nie mówi o pcc. Nie można tym samym twierdzić, że przepis art. 80 ust. 3 uAMW niweluje przedmiotowe wyłączenie podatkowe. Przepisy podatkowe należy wykładać ściśle a ich treść nie może być domniemywana. Co więcej należy też przypomnieć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowuje jedynie wskazane w jej treści czynności cywilnoprawne. Katalog tych czynności jest zamknięty. Nie ma powszechności opodatkowania pcc. Ustawodawca nie posłużył się taką zasadą, więc nie można przyjmować aby opodatkowanie dotyczyło wszystkich czynności cywilnoprawnych. Tym samym jako nietrafny uznać należy pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3578/16, CBOSA.

3.13. Po trzecie, sytuacje skłaniające w praktyce do przełamania wykładni językowej pojawiają się wówczas, gdy rezultaty takiej wykładni stają się trudne do zaakceptowania ze względów aksjologicznych np. mowa tutaj o sytuacjach, w których zagrożone są wartości społeczne najczęściej chronione konstytucyjnie (równość, sprawiedliwość) albo rezultaty takie są sprzeczne z logiką czy wręcz absurdalne. Wywodów w tym zakresie jednak próżno szukać w zaskarżonej decyzji. Co się tyczy przedmiotowej kwestii trudno uznać, że rezultat poczynionej wykładni jest irracjonalny. Jedynym argumentem jaki pojawia się w czynionej wykładni przez organ podatkowy jest to, że przepis art. 80 ust. 3 uAMW gdy nie przyjmiemy wykładni organu podatkowego zostanie pozbawiony racji bytu. Taki wniosek jest zbyt daleko idący zważywszy na istotę tego przepisu i polski system podatkowy, który opodatkowuje obrót nieruchomościami nie tylko pcc. Przewiduje on bowiem, aby uniknąć ewentualnych problemów na przyszłość, że koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Przy czym ustawodawca nie wskazuje o jakie podatki chodzi. Nie takie było ratio legis tego przepisu. Chodziło jedynie o wskazanie podmiotu, który (potencjalnie) ponosi wymienione w tym przepisie koszty (o ile takowe będą). Zatem racjonalny ustawodawca uznał, że niezależnie od zmiennych przepisów podatkowych, które są dynamiczne, zasada kto ponosi koszty pozostanie niezmienna. Zatem słusznym jest twierdzenie, że zastosowanie przedmiotowego wyłączenia nie wpływa na zakres zastosowania ww. przepisu.

W kwestii zaś zagrożenia wartości aksjologicznych przyjęta przez Sąd wykładnia ma na celu ich realizację. Zróżnicowanie sytuacji podatników a tym samym naruszenie zasady równości i zasady sprawiedliwości społecznej wywodzonych z treści art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP występowałoby niewątpliwie tylko w przypadku nieprawidłowego rozumienia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" jako "ustawy o gospodarce nieruchomościami". Poczyniona zaś wykładnia wskazująca na szersze rozumienie tego zwrotu niweluje ten problem. Jednocześnie potwierdza słuszność aksjologiczną poczynionej wykładni. Jednakże gdyby uznać stanowisko organu podatkowego to wówczas należałoby rozważyć także czy nie mamy do czynienia z naruszeniem ww. zasad. Nie ma bowiem dostatecznych argumentów aby opodatkować czynności cywilnoprawne podlegające przepisom uAMW w sytuacji, gdy inne czynności podlegające innym ustawom również wchodzącym w zakres przepisów o gospodarce nieruchomości należało wyłączyć z opodatkowania pcc.

3.14. Po czwarte, jak słusznie zauważył TK w swojej uchwale z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95, OTK 1996/2/12, zgodnie z poglądem doktryny, wykładnia powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na zachowanie jej w systemie prawa, ale tylko w granicach, w jakich pozostaje w zgodzie z możliwym sensem słów ustaw podatkowych. Stąd też niezrozumiałym jest poszukiwanie innego sensu słów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych niż ten, który wprost wynika z treści art. 2 pkt 1 lit. g) upcc, mimo że jego zastosowanie nie budzi wątpliwości natury aksjologicznej. Przepis ten wskazuje jedynie na czynności cywilnoprawne, które podlegają przepisom uAMW ale nie dają tutaj pola do interpretacji w zakresie zawężenia ww. wyłączenia na podstawie tych przepisów do których ten przepis odsyła. Wskazywanie zatem na szereg przepisów uAMW w treści decyzji jawi się jako zbędne. Tym bardziej, że i z celu ustawy (uAMW) wynika, że dotyczy ona m.in. zasad i trybu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, w skład którego wchodzą również nieruchomości, powierzonym (przekazanym) AMW (art. 1 pkt 2 i 3 uAMW) i uAMW nie jest ustawą podatkową, również w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP.

3.15. Po piąte, reguły kolizyjne dotyczą kwestii rozstrzygania kolizji między sprzecznymi czy niezgodnymi normami (już odkodowanymi z przepisów prawa) w sytuacji, w której prawodawca żadnej z kolidujących norm nie uchylił. Należy też przypomnieć, że interpretator powinien w pierwszej kolejności posłużyć się dyrektywami wykładni sensu stricto (dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej) i dopiero, gdy przy ich pomocy nie uda się usunąć istniejącej sprzeczności lub luki wolno mu odwołać się do reguł kolizyjnych (por. L. Morawski, Wykładnia..., s. 112). Taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Pomimo to organ podatkowy zastosował kolizyjną regułę merytoryczną - lex specialis derogat legi generali.

3.16. Reguła lex specialis derogat legi generali nie jest regułą derogacyjną, a jedynie regułą wskazującą jak stosować przepisy ogólne i szczególne w przypadku ich kolizji. Zastosowanie tej kolizyjnej reguły merytorycznej wymaga podjęcia zabiegów interpretacyjnych zmierzających do ustalenia zakresu rozważanych norm (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2022, s. 349 i s 366). W teorii prawa przyjmuje się, że dla przeciwstawiania lex generalis i lex specialis nie wystarczy, aby zakres adresatów normy specjalnej był podrzędny w stosunku do normy generalnej, ale również zakres warunków zastosowania tej normy był podrzędny lub przynajmniej równoważny warunkom zastosowania normy generalnej (por. J. Wróblewski, Lex generalis a lex specialis, Zeszyty Naukowe UŁ, Nauki humanistyczno-społeczne, seria I, 28/1963, s. 5-7). W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć wystąpienia wspomnianych warunków.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 uAMW koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Ponosi te wydatki o ile konieczność ich poniesienia wystąpi. Zaś art. 2 pkt 1 lit. g) upcc stanowi, że nie podlegają podatkowi [od czynności cywilnoprawnych] czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających m.in. przepisom uAMW [...]. Przepis art. 2 pkt lit. g) upcc nie pozostawia wątpliwości, że normuje on kwestię wyłączenia z pcc. Tymczasem art. 80 ust. 3 uAMW dotyczy, tylko i wyłącznie, wskazania podmiotu, który ponosi koszty związane z zawarciem aktu notarialnego i koszty założenia księgi wieczystej. Nie można uznać, że zakres warunków zastosowania obu norm daje podstawę do zastosowania ww. reguły kolizyjnej. Przepis art. 80 ust. 3 uAMW nie jest przepisem, który uprawnia interpretatora do modyfikacji zakresu zastosowania przedmiotowego wyłączenia w oparciu o wyżej wymienioną regułę kolizyjną.

Co więcej warto się jeszcze raz przyjrzeć zakresowi tych dwóch przepisów. Otóż, gdyby uznać nawet, że można rozważać zbieżność tych dwóch zakresów (zdaniem Sądu nie można), to wątpliwym jest aby przepis art. 80 ust. 3 uAMW był przepisem szczególnym wobec przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) upcc rzekomo w tej konfiguracji przepisu ogólnego. Treść art. 80 ust. 3 uAMW ma bowiem szerszy zakres – dotyczy [wszystkich] podatków związanych z zawarciem aktu notarialnego aniżeli treść art. 2 pkt 1 lit. g) upcc, który dotyczy tylko pcc. Czy zatem to nie przepis art. 2 pkt 1 lit. g) upcc powinien być traktowany jako lex specialis do przepisu art. 80 ust. 3 uAMW? W myśl reguły kolizyjnej II stopnia - lex priori specialis derogat legi posteriori generali – reguła kolizyjna II stopnia znajdująca zastosowanie w przypadku kolizji reguły lex posterior derogat legi priori z regułą lex specialis derogat legi generali. Mówi ona, że norma prawna szczególna wcześniejsza znajduje zastosowanie przed normą ogólną późniejszą. Niewątpliwie przepis art. 2 pkt 1 lit. g) upcc jest przepisem obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. Zaś przepis art. 80 ust. 3 uAMW obowiązuje od dnia 1 października 2015 r. Zatem pierwszeństwo w razie kolizji powinien mieć art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. Choć powyższy argument pokazuje wadliwość użytej reguły kolizyjnej w przedmiotowej sprawie.

3.17. Po szóste, zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie (por. wyroki TK z dnia: 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK 1998/4/51; 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, OTK 1998/5/63; 9 lutego 1999 r., sygn. akt U 4/98, OTK 1999/1/4). Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych wyrażone zostało expressis verbis w art. 217 Konstytucji RP i obowiązuje od dnia jej wejścia w życie.

Niezależnie od tego wyraźnego sformułowania, jej obowiązywanie wywieść można z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą. Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej tj. przez reprezentacje narodu, jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego. Artykuł 217 Konstytucji RP statuując władztwo podatkowe państwa, jednocześnie zatem dodatkowo podkreśla gwarancję wyłącznie ustawowego trybu nakładania podatków i innych danin publicznych (por. wyrok TK z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt U 4/98, OTK 1999/1/4). Chodzi o to, by decyzje polityczne, dotyczące nakładania podatków i innych danin publicznych, zastrzeżone były wyłącznie dla władzy ustawodawczej. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z dnia: 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, 1998/5/63; 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, 1998/4/51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej (por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, OTK-A 2002/2/13). Zgodnie z poglądem TK wyrażonym w orzeczeniu z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK 1997/5-6/64, swoboda przysługująca ustawodawcy rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. Również podstawowym, wyrażonym w wielu orzeczeniach i świadczącym o ukształtowaniu się trwałej linii orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jest pogląd, że daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania (proceduralnych aspektów) zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zakaz takiego stanowienia prawa, tak co do treści jak i co do formy, które może być zaskoczeniem dla obywatela. Obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, OTK 1996/6/52).

Z powyższego wynika, że również cofnięcie wyłączenia podatkowego powinno być wyraźnie wyartykułowane w treści przepisów ustawy podatkowej, co w sprawie nie ma miejsca albowiem przepis art. 2 pkt 1 lit. g) upcc takiego zapisu wyłączającego wyłączenie nie zawiera. Zaś opodatkowanie pcc nie może odbywać się drogą wykładni prawa czynionej, czy to przez organy podatkowe czy to sądy administracyjne, poprzez odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, jak i wykładni historycznej, jeżeli z treści zrekonstruowanej normy podatkowej wynika wniosek zgoła odmienny. Takie działanie jest niczym innym jak naruszeniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz zasady pewności prawa. Podatnik ma obowiązek zapłaty podatku, po myśli art. 84 Konstytucji RP, ale tylko takiego, który wyraźnie wynika z treści ustawy podatkowej. Nie można domniemywać obowiązku podatkowego ani też dokonywać wykładni prawa zmierzającej do określenia obowiązku podatkowego albowiem jest to działanie contra legem (nakładanie obowiązku podatkowego wbrew treści ustawy podatkowej).

3.18. Po siódme, zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. wyroki TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, OTK-A 2013/6/80). Konkretyzacją ww. zasady konstytucyjnej jest przepis art. 2a O.p. w myśl, którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie albowiem treść zrekonstruowanej normy art. 2 pkt 1 lit. g) upcc jest jednoznaczna, pomimo to wychodząc poza granice treści tego przepisu, stosując w sposób wadliwy skomplikowane reguły interpretacyjne, organ podatkowy opodatkowuje pcc podmioty podlegające przepisom uAMW. Skoro profesjonalny podmiot jakim jest notariusz nie jest w stanie zrozumieć wywodu organu podatkowego wskazującego na wspomniane opodatkowanie to trudno jest tego wymagać od przeciętnego podatnika. Taki zabieg interpretacyjny jest naruszeniem niewątpliwie zasady pewności prawa i zasady in dubio pro tributario wynikających z treści art. 2 Konstytucji RP i art. 2a O.p.

3.19. I wreszcie, po ósme z łatwością organowi podatkowemu przychodzi, choć niewątpliwie przy wsparciu orzecznictwa sądowego, uznanie, że skoro art. 80 ust. 3 uAMW mówi o podatkach to jednym z nich jest na pewno pcc. Co jak zostało już powiedziane z samej treści tego przepisu to nie wynika. Działania organu podatkowego zmierzają do ustalenia o jakie podatki może chodzić w ww. przepisie i stąd konkluzja, że może to być pcc (a nawet z całą pewnością jest to pcc). Choć tak naprawdę nie jest to tak oczywiste jak mogłoby się wydawać, gdyż pcc jest podatkiem od czynności a nie podatkiem od transakcji. Stąd też wywody Strony, że bardziej chodzi o VAT a nie pcc nie są pozbawione racji.

Warto jest zauważyć, że nawet najbardziej kompetentni autorzy popełniają błędy a prawodawca nie jest wyjątkiem (por. Z. Tabor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, LEX, Warszawa 2013, s. 136; D.M. Sollor, The War on Error: The Scrivener’s Doctrine and Textual Criticism: Confronting Errors in Statute and Literary Texts, Santa Clara Law review 2009, vo. 49, s. 459). Przyjmując nawet, że ustawodawca popełnił w tym przepisie błąd i chciał w nim powiedzieć coś innego niż powiedział, to jednak wobec konieczności uwzględnienia szeregu zasad i wartości konstytucyjnych nie jest rolą sądu administracyjnego aby takie błędy poprawiać za ustawodawcę zwłaszcza podatkach albowiem byłoby to naruszenie zasady trójpodziału władzy wyrażonej w treści art. 10 Konstytucji RP.

3.20. Powyższe względy wskazują, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że czynności cywilnoprawne podlegające uAMW podlegają opodatkowaniu pcc, wręcz przeciwnie czynności takie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) upcc. Brak było podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika na podstawie art. 30 § 1 i 4 O.p. za niepobranie podatku od umowy sprzedaży zawartej wskazanym na wstępie aktem notarialnym.

3.21. Z tych też względów należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 pkt 1 lit. g) upcc w zw. z art. 2a O.p., art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3a upcc i w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 – 7 upcc oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa we wskazanej w sentencji części. Sąd skorzystał z uprawnienia wynikającego z treści art. 135 ppsa i uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałej części oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 194 zł, wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w wysokości 900 zł; kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.22. Sprawę rozstrzygnięto na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym po myśli art. 119 pkt 2 ppsa.

3.23. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.