Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 12/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 864/09 w sprawie ze skargi "E."- B.B., K.G. Spółka jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr IS.II/2-4407/22/09 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 864/09, w którym uwzględniono skargę E. spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r.

Z uzasadnienie powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uwzględnił odwołanie wniesione przez E. spółka jawna w R. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 grudnia 2008 r. określającą Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 98.969 zł. Organ odwoławczy w to miejsce określił zobowiązanie podatkowe - 98.959 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku - 0 zł.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do okoliczności zaistniałych w toku postępowania odwoławczego, w tym złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych, m.in. wniosku o przesłuchanie świadka R. O. - drugiej strony umowy przedwstępnej sprzedaży hotelu "P." w J. i o przesłuchanie strony. Wnioski powyższe zostały przez organ II instancji oddalone ze wskazaniem, że okoliczności na które zostały powołane, zostały już stwierdzone innymi dowodami, a ponadto nie były to okoliczności sporne.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał, że w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych poza sporem było, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r. uwzględniła podatek należny - w wysokości 770.000 zł - wykazany w fakturze korygującej VAT nr [...] z 25.03.2004 r. wystawionej dla R. O. Faktura ta korygowała fakturę VAT zaliczkową nr [...] z 30.09.2003 r. z tytułu zaliczki w kwocie brutto 4.270.000 zł otrzymanej na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego dnia 25.09.2003 r. Zgodnie z postanowieniami tej umowy strony zobowiązały się do zawarcia w terminie 14 dni od dnia zapłaty przez kupującego całej ceny sprzedaży, jednak w rzeczywistości do sprzedaży nieruchomości nie doszło.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatek należny w kwocie 770.000 zł wykazany w fakturze VAT zaliczkowej spółka uwzględniła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2003 r. Rozliczenie to było przedmiotem weryfikacji dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., który decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. zmniejszył podatek należny o kwotę 770.000 zł.

W zakresie rozliczenia w podatku VAT za marzec 2004 r., organ stwierdził, iż w związku z brakiem podstaw do wystawienia faktury VAT zaliczkowej Nr [...] z 30.09.2003 r., brak było podstaw do wystawienia faktury VAT Nr [...] z 25.03.2004 r. korygującej fakturę zaliczkową. W ocenie organu Spółka w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2004 r. bezpodstawnie zaniżyła podatek należny o 770.000 zł z tytułu faktury korygującej.

W związku z tymi ustaleniami organ uznał rejestr sprzedaży za wadliwy we wskazanym zakresie. Wadliwość ta była na tyle istotna, iż na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") nie uznano go w tej części za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, iż pozytywna ocena ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, że zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest czynnością rodzącą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, wpłynęła na rozstrzygnięcie dotyczące marca 2004 r.

Przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 30 grudzień 2008 r. były stwierdzone nieprawidłowości w zakresie wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 7 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana "ustawą o VAT").

W ocenie Spółki problem wystąpienia obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jest problemem nieistotnym w przedmiotowej sprawie ze względu na fakt, że faktura dokumentująca ten obowiązek została w prawidłowy sposób skorygowana przez samego podatnika przed rozpoczęciem kontroli. W takiej sytuacji korekta rozliczenia dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji jest bezprawna.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego w postępowaniu sądowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując wcześniej przytoczone argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest zasadna.

Abstrahując od zasadności argumentów podniesionych w skardze Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. jest niejako konsekwencją oceny przez Sąd decyzji organu dotyczącej września 2003 r. Stwierdzenie w sprawie I SA/Rz 862/09, że ta ostatnia decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organy nie uwzględniły przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. musiało skutkować uchyleniem tamtej zaskarżonej decyzji. Jeśli zobowiązanie za wrzesień 2003 r. uległo przedawnieniu, to w takiej sytuacji wiążąca jest deklaracja VAT-7 złożona przez Spółkę za ten okres. Tak więc jeśli podjęła ona czynności ukierunkowane na wyeliminowanie z obrotu faktury, która nie pozostawała w związku ze zdarzeniem, które nie powinno zostać w ten sposób udokumentowane w świetle art. 2 ustawy o VAT, to brak było podstaw do zakwestionowania takich czynności. W tej sytuacji korekta rozliczenia Spółki za marzec 2004 r. dokonana przez organy podatkowe musiała zostać uznana za nieprawidłową.

Sąd ocenił ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jako prawidłowy i przyjął za własny, a także uznał, że w tym stanie faktycznym brak było podstaw do zanegowania uprawnienia Spółki do korekty faktury, która została wystawiona bez związku z obowiązkiem podatkowym w podatku VAT. Spółka skorzystała z uprawnienia do skorygowania bezpodstawnie wystawionej faktury, która nie odzwierciedlała zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. wygasło na skutek przedawnienia oraz, że brak jest podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie to wygasło w jakikolwiek inny sposób przewidziany w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy w ocenie strony przeciwnej zobowiązanie to wygasło w wyniku zapłaty przez podatnika w dniu 27.10.2003 r. zobowiązania podatkowego wykazanego przedniego w rozliczeniu podatku za wrzesień 2003 r.

2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, podczas, gdy zobowiązanie to wygasło poprzez jego zapłatę przez podatnika,

3. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie pomimo stwierdzenia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest czynnością rodzącą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz poprzez przyjęcie, że powołany przepis rozporządzenia upoważniający podatnika do skorygowania faktury dotyczącej września 2003 r. oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uprawnia go do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2004 r.

4. naruszenie prawa materialnego, tj. § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że powołane przepisy uprawniają podatnika do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za marzec

2004 r. pomimo, że podatnik dokonał korekty bezpodstawnie wystawionej faktury we wrześniu 2003 r.

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że skorygowanie bezpodstawnie wystawionej faktury za wrzesień 2003 r. uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego wynikającego z tej faktury w deklaracji podatku VAT za marzec 2004 r.

6. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") poprzez pominięcie faktu zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym zobowiązanie za wrzesień 2003 r. wygasło wskutek przedawnienia, podczas gdy z ustaleń faktycznych sprawy dokonanych przez organy podatkowe, które Sąd przyjął za własne wynika, że podatnik zapłacił zadeklarowane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w dniu 27.10.2003 r., a zatem wygasło ono wskutek zapłaty a nie przedawnienia,

7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 §4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a. poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej uwzględnienia skargi.

Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego zdaniem autora skargi kasacyjnej na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, podczas gdy zobowiązanie to wygasło przez jego zapłatę przez podatnika.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu wydania uchwały w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (publ. LEX nr 1228164). W uchwale tej NSA postawił tezę, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że o dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wypowiedział się wcześniej skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Dalej Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Według NSA stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez ten Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w W. z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w W. z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w W. z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w G. z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 NSA stwierdził ponadto, że prezentowane za wcześniejszą uchwałą stanowisko wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

W świetle powyżej powołanej uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej w R. twierdząc, że możliwe było wydanie przez organ podatkowy w czasie nieograniczonym orzeczenia dotyczącego rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., gdyż zobowiązanie podatkowe za ten okres zostało zapłacone przez Spółkę w roku 2003. Rację należy przyznać Sądowi I instancji, że

Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zarówno zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie są trafne. W głównej mierze sprowadzają się one do kwestionowania możliwości złożenia przez skarżącą Spółkę skutecznej korekty podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2004 r. Skoro jak wykazano powyżej, organ podatkowy nie miał - z uwagi na upływ terminu przedawnienia - możliwości weryfikowania rozliczenia Spółki za wrzesień 2003 r., to wiążąca była złożona za ten okres rozliczeniowy deklaracja VAT-7. W deklaracji tej Spółka uwzględniła podatek należny w wysokości 770.000 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30.09.2003 r. z tytułu zaliczki w kwocie brutto 4.270.000 zł otrzymanej na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego (dnia 25.09.2003 r.), a wystawionej dla R. O.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie neguje, że powołana przez stronę skarżącą umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości nie stanowiła czynności rodzącej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wobec faktu, że w rzeczywistości nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przyjąć należy zaistnienie podstawy do wystawienia faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 25.03.2004 r. Skoro kwota podatku należnego z faktury VAT nr [...] z dnia 30.09.2003 r. została wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r., a organ podatkowy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie mógł skorygować kwoty podatku nienależnie wykazanego przez Spółkę (nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej), to Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wystawienie przez Spółkę faktury korygującej VAT nr [...] z dnia 25.03.2004 r. było w pełni uzasadnione i winno zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnej podstawy prawnej uwzględnienia skargi, nie stanowi takiego naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a., które uzasadniałoby konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zatem wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.