Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2461/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19, art. 22, art. 47, art. 39
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. K. (zwanego dalej "Skarżącym"), jako prezesa zarządu S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką"), wraz ze spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., czerwiec, lipiec i listopad 2006 r., trzeci i czwarty kwartał 2007 r., pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2008 r., drugi kwartał 2009 r., a także za odsetki za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, w szczególności, gdy nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego w stosunku do wszystkich składników majątkowych wskazanych w toku postępowania oraz poprzez niedokonanie ustalenia momentu, od którego biegł dwutygodniowy okres na złożenie przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości;

2) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez przyjęcie, iż majątek wskazany przez Skarżącego w toku postępowania nie pozwala na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

3) art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.), poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności podmiotowi nieistniejącemu,

4) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, wraz ze spółką, za jej zaległość podatkową w VAT za czerwiec 2006 r. w kwocie 2 302, 50 zł i należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie 1 442 zł, i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, wraz ze spółką, za jej zaległość podatkową w VAT za czerwiec 2006 r. w kwocie 165, 44 zł i należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie 104 zł, a w pozostałej części decyzję Organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazana w decyzji Organu I instancji zaległość podatkowa Spółki w VAT za wymienione miesiące wynikała z nieuregulowanych w części lub w całości zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7 za wyszczególnione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego okresy.

Według Organu odwoławczego w sprawie spełniony został wymóg do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu 15 czerwca 2011 r. - po wszczęciu postępowania egzekucyjnego obejmującego przedmiotowe zaległości.

Terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki w VAT przypadały w okresie od 25 stycznia 2006 r. do 25 lipca 2009 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynikało zaś, że zgodnie z wpisem z dnia [...] marca 2004 r. funkcję prezesa zarządu spółki w czasie powstania przedmiotowych zaległości pełnił Skarżący, powołany na to stanowisko uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 30 czerwca 2003 r. Skład zarządu spółki był jednoosobowy. Według Dyrektora świadczyło to o spełnieniu pierwszej przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego Organ egzekucyjny na podstawie szeregu tytułów wykonawczych dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności - Banku [...], Banku [...], [...] Banku S.A. oraz [...] S.A. W odpowiedzi Bank [...] poinformował, że na rachunku spółki brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęć, i następnie, że rachunek spółki został zamknięty w dniu [...] sierpnia 2007 r. Bank [...] poinformował, że nie prowadzi rachunku spółki. [...] Bank S.A. i [...] S.A. poinformowały o braku środków na rachunkach spółki. W ramach realizacji zajęć egzekucyjnych banki przekazały łącznie kwotę 57 205, 73 zł. Dokonano także zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności z tytułu wzajemnych zobowiązań wynikających z niezapłaconych faktur wskazanych przez spółkę – F. [...]. Uzyskana łącznie kwota z tego zajęcia wyniosła 8 000 zł. Zajęcie wysłane do dłużnika zajętej wierzytelności – A. s.r.o. R. K. i zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją "adresat nieznaleziony". Adres ww. podmiotu został wskazany przez osobę, która prowadziła księgowość spółki.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z protokołów o stanie majątkowym spółki, sporządzonych w 2006 r. i 2007 r., wynikało, że siedziba spółki znajduje się pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych, lecz działalność prowadzona jest na terenie L. i całego kraju. Spółka nie posiadała własnego majątku na terenie W.. Z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] marca 2008 r. i z dnia [...] sierpnia 2008 r. wynikało, że spółka jest zarejestrowana, lecz nie prowadzi działalności pod adresem w W. przy ul. [...].

Organ odwoławczy wskazał, że Centralna Ewidencja Pojazdów poinformowała o pojazdach zarejestrowanych na spółkę, tj. samochodzie marki L. i samochodzie marki F.. Samochód marki Lexus w ramach zlecenia rekwizycyjnego z dnia [...] września 2008 r. został sprzedany w dniu 14 maja 2009 r. przez Naczelnika L Urzędu Skarbowego w L, który z uzyskanej kwoty w wysokości 33 606, 56 zł netto pokrył powstałe koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 22 693, 50 zł, a pozostałą kwotę przekazał wierzycielowi na pokrycie należności. Ponadto Naczelnik L Urzędu Skarbowego w L poinformował, że miejsce postoju samochodu marki F. nie jest znane. Centralna Informacja Ksiąg Wieczystych poinformowała, że spółka nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż wystąpiono z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla W. o wyjawienie majątku zobowiązanej Spółki. Rozprawa o wyjawienie majątku była kilkakrotnie odraczana z uwagi na brak stawiennictwa prezesa spółki (Skarżącego). Odraczanie kolejnych rozpraw w zakresie wyjawienia majątku spółki uniemożliwiało, zdaniem Organu odwoławczego, dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego z majątku spółki. Nie zaspokojono roszczeń wierzyciela, co pozwalało uznać egzekucję wobec spółki za bezskuteczną. Ponadto postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. umorzono prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Organu odwoławczego zasadnie uznano zatem, że ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej - bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według Organu odwoławczego analiza sprawozdań finansowych Spółki za lata 2003-2005 wskazywała, iż występował całkowity brak płynności płatniczej przedsiębiorstwa. W latach 2003-2006 poziom zarówno wskaźnika płynności bieżącej, jak i wskaźnika płynności gotówkowej, znajdował się znacznie poniżej wartości optymalnych. Wystąpiła zatem wymieniona w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) przesłanka niewypłacalności, zgodnie z którą dłużnika uważa się za niewypłacalnego, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W ujęciu księgowym jest to sytuacja, w której wskaźnik ogólnego zadłużenia przekracza wartość 1, 00, co w przypadku spółki miało miejsce we wszystkich badanych okresach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż spółka w dniu wydania decyzji posiadała zaległości podatkowe w VAT na łączną kwotę 234 573, 39 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na kwotę 24 013, 11 zł. Spółka kumulowała także zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który poinformował, że na koncie płatnika figurują zaległości z tytułu nieuregulowanych składek w łącznej kwocie 2, 50 zł za 2002 r. i 25 438, 59 zł za 2003 r. - bez odsetek za zwłokę. Istnienie powyższych należności świadczyło zatem o wypełnieniu przesłanki do złożenia wniosku o upadłość (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), związanej z zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań.

Według Dyrektora trudna sytuacja ekonomiczno-finansowa spółki powodowała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2003 r., gdyż z końcem tego roku wartość zobowiązań spółki stanowiła 161% jej majątku. Z zebranego materiału dowodowego wynikało natomiast, że prezes zarządu spółki – Skarżący, nie zgłaszał wniosku o jej upadłość i nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku. Zdaniem Dyrektora nie zaszła więc przesłanka negatywna, wyłączająca solidarną odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Według Organu odwoławczego Skarżący w piśmie z dnia 20 czerwca 2011 r. ogólnikowo wskazał na składniki majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jednakże bez podania ich wartości i miejsca położenia. W ocenie Dyrektora wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być wskazaniem realnym co do jego usytuowania, które pozwoli na skierowanie do tego mienia egzekucji. Wskazania Skarżącego pozostawały zaś w opozycji do dotychczasowych ustaleń Organu egzekucyjnego. Skarżący kolejnym pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. wskazał składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem egzekucji - środki pieniężne, środki pochodzące ze sprzedaży zapasów magazynowych, samochód marki F., wierzytelności przysługujące od A. R.K., wierzytelności przysługujące od F.. [...], z podaniem ich wartości i miejsca położenia. Zdaniem Dyrektora wskazanie mienia Spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być przede wszystkim wskazaniem mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa.

W ocenie Organu odwoławczego Skarżący mógł dokonać wpłaty wskazywanych w piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. kwot celem spłaty ciążących na Spółce zaległości podatkowych, czego nie uczynił. Ponadto na rozprawie sądowej w sprawie wyjawienia majątku spółki, w złożonym wykazie jako środki w kasie wskazał kwotę 564, 22 zł. Środki w kasie nie były składnikiem majątkowym, z którego zaległości podatkowe Spółki mogły zostać zaspokojone w znacznej części. Natomiast środki finansowe pochodzące ze zbycia zapasów nie mogły być kwalifikowany jako realny i możliwy do wyegzekwowania składnik majątku. Zdaniem Dyrektora Skarżący wskazał na zdarzenie gospodarcze, z którego na dzień 8 sierpnia 2011 r. nie uzyskano środków finansowych. Skarżący nie załączył żadnych dokumentów świadczących o istnieniu takich zapasów, ani też o ich zbyciu.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odniesieniu do wierzytelności przysługującej spółce od Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. R.K., stwierdził, że wierzyciela i dłużnika łączyła osoba Skarżącego. Posiadanie przez Skarżącego pełnej kontroli nad dłużnikiem oznaczało, iż Skarżący powinien dokonać zapłaty należności wynikającej ze wskazanych przez niego faktur na rzecz spółki, a następnie jako prezes zarządu spółki podjąć decyzję o dokonaniu wpłaty z uzyskanych środków pieniężnych na zaległe zobowiązania podatkowe. Dłużnik Spółki wypłacił jej jedynie 5 000 zł, co, zdaniem Dyrektora, oznaczać może brak środków na uregulowanie faktur u dłużnika spółki lub brak woli ich uregulowania. Wierzytelność ta nie była więc składnikiem majątkowym, z którego możliwa była realna oraz efektywna egzekucja i zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według Dyrektora dodatkowo Skarżący na rozprawie sądowej w sprawie wyjawienia majątku spółki poinformował, iż nie uregulował swoich należności wobec niej, ponieważ Spółka winna jest mu kwotę 130 000 zł. Egzekucja z tego składnika majątkowego będzie bezskuteczna również ze względu na przedawnienie prawa do dochodzenia tej wierzytelności zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy wskazał, że wierzytelności przysługujące Spółce od F.. [...] były przedmiotem egzekucji administracyjnej w latach 2009-2010. Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o istnieniu wskazanej w piśmie z 8 sierpnia 2011 r. wierzytelności. Nie było to zatem wskazanie nowego, nieznanego Organowi mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Także wskazanie ruchomości - samochodu marki F.- nie było wskazaniem nowego mienia. Pojazd ten był ponadto przedmiotem zastawu skarbowego i został w dniu 12 stycznia 2012 r. sprzedany w trybie art. 105 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Dyrektora również informacja o możliwym dokapitalizowaniu Spółki nie stanowiła wskazania mienia realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej.

Końcowo Organ odwoławczy stwierdził, że do Organu I instancji w dniu 12 stycznia 2012 r. wpłynęła wpłata ze sprzedaży egzekucyjnej samochodu marki F. w kwocie 3 543, 76 zł, którą zaliczono na poczet zaległości podatkowej Spółki w VAT za czerwiec 2006 r., skutkiem czego zaległość ta uległa zmniejszeniu. Dyrektor uznał więc za zasadne uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, wraz ze Spółką, za jej zaległość podatkową w VAT za czerwiec 2006 r. i orzekł o ww. odpowiedzialności we wskazanej w decyzji kwocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której utrzymuje ona w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzji Organu odwoławczego zarzucono naruszenie:

1) art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż zachodzą przesłanki odpowiedzialności Skarżącego, w szczególności, gdy nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego w stosunku do wszystkich składników majątkowych wskazanych w toku postępowania, oraz poprzez niedokonanie ustalenia momentu, od którego biegł dwutygodniowy okres na złożenie przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości;

2) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności poprzez przyjęcie, iż majątek wskazany przez Skarżącego w toku postępowania nie pozwalał na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

3) art. 89 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności podmiotowi nieistniejącemu;

4) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W ocenie Skarżącego decyzje w sprawie były przedwczesne. Wynikało to z faktu, iż nie sposób uznać, by egzekucja prowadzona przeciwko spółce objęła swoim zakresem całość jej majątku. Jego zdaniem nie można także zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zarzut w zakresie naruszenia art. 89 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mógł być skutecznie podniesiony w sprawie. Zarzut ten prowadzi bowiem do zakwestionowania spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. W ocenie Skarżącego pismo wysłane do dłużnika zajętej wierzytelności A.s.r.o. R.K. nie mogło odnieść skutku w stosunku do Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R.K. A. T.. Przywołanie skrótu s.r.o. wskazywało jednoznacznie, iż adresatem pisma była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa słowackiego. Natomiast podmiot taki nie istniał i nie prowadził działalności pod wskazanym adresem. Zdaniem Skarżącego, ze względu na fakt niewykorzystania wszystkich sposobów egzekucji (nieprzeprowadzenie egzekucji z wierzytelności przysługujących spółce od Skarżącego), brak było podstaw do wszczęcia postępowania i do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego.

Według Skarżącego okoliczności wyłączające odpowiedzialność powinny być wykazane przez członka zarządu. Zatem w przypadku, gdy strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni istnienie majątku, do którego może zostać skierowana egzekucja, i będzie to majątek istniejący, to na Organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego twierdzenia w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem Skarżącego wskazał on na majątek, z którego może być prowadzona egzekucja. Jednakże Organ podatkowy nie dokonał zajęcia wierzytelności i przyjął, że składnik ten nie będzie pozwalał na efektywne spłacenie zaległości podatkowych, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Ponadto wyłączenie wierzytelności przysługującej spółce od członka zarządu z katalogu mienia objętego dyspozycją art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wynika z brzmienia tego przepisu i jest sprzeczne z zasadami wykładni logiczno-językowej. Skarżący nie zaprzeczał istnieniu swojego zobowiązania i złożył Spółce oświadczenie o zamiarze jego uregulowania, i to pomimo faktu, iż roszczenia Spółki były przedawnione (zrzekł się korzystania z zarzutu przedawnienia).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2013 r. podniósł zarzut, iż nie pełnił on funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania jej zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe dokonały w tym zakresie błędnych ustaleń, ograniczając się wyłącznie do przywołania zapisów zawartych w dokumentach rejestrowych spółki. Skarżący wniósł także o dopuszczenie dowodu z dokumentów rejestrowych spółki (nr [...]) i w tym zakresie o zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla m. st. W. w W. - [...] KRS o przesłanie akt rejestrowych spółki na okoliczność ustalenia, w jakim okresie Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W jego ocenie brak ustaleń faktycznych w tym zakresie jest naruszeniem przepisów postępowania oraz wpływa bezpośrednio na możliwość sięgnięcia przez Organy podatkowe do instytucji z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 5 marca 2013 r. stwierdził, że jego kadencja jako członka zarządu spółki wygasła z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie za 2003 r. Podniósł ponownie, że nie pełnił on funkcji członka zarządu spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych spółki. Podtrzymał także wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów rejestrowych spółki i w tym zakresie o zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla m. st. W. w W. - [...] KRS o przesłanie akt rejestrowych spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rzeczą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

W niniejszej sprawie prawidłowo, wyczerpująco przeprowadzone postępowanie wykazało, że zaszły wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zaległość spółki w VAT, nie zaszła ponadto żadna przesłanka negatywna, która z jakichś względów wykluczałaby przeniesienie tej odpowiedzialności.

Odnośnie do kwestii bezskuteczności egzekucji względem samej spółki, a nadto w kontekście postawionego zarzutu skierowania czynności egzekucyjnych do nieistniejącego podmiotu (A. s.r.o. R. K.), uznać należy, iż doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności na adres tego podmiotu było uzasadnione faktem, iż tym właśnie adresem dysponował organ egzekucyjny. Adres ten został wskazany przez osobę, która prowadziła księgowość spółki, zaś organ egzekucyjny nie miał żadnego innego źródła informacji o ewentualnym innym adresie tego rzekomego dłużnika spółki. Skoro jednak Skarżący sformułował powyższy zarzut równocześnie wyjaśniając, iż rzeczywistym dłużnikiem spółki był on sam, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą niezależną od swojej funkcji prezesa zarządu spółki, to oczywiście wadliwe jest jego stanowisko, iż nie mogła być uznana za bezskuteczną egzekucja, która nie objęła wierzytelności spółki przysługującej od dłużnika - Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni prawidłowo i logicznie wyjaśnił w decyzji, iż organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego nie dysponował żadną informacją co do danych adresowych ewentualnego, innego dłużnika spółki, niż dane podmiotu o nazwie "A. s.r.o. R. K.". W tej szczególnej natomiast sytuacji, w której – jak twierdził Skarżący w trakcie postępowania o przeniesienie na niego odpowiedzialności – był on dłużnikiem zarządzanej przez siebie Spółki, procesowy użytek z tego ewentualnego faktu bycia dłużnikiem mógł odnieść wskazując mienie Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie istniejących zaległości. Podstawę dla takiego wskazania mienia, a przez to uwolnienia się od odpowiedzialności, ustanawia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Czyniąc Organom podatkowym oraz organowi egzekucyjnemu zarzut z tego, iż nie spowodowały skierowania egzekucji do rzeczywistego dłużnika, którym - jak twierdził – był on sam, Skarżący ewidentnie wypacza ratio legis wymienionego przepisu Ordynacji. Jeśli bowiem istniejące zaległości rzeczywiście mogły być zaspokojone z przysługującej Spółce wierzytelności względem Skarżącego, to powstaje retoryczne pytanie, dlaczego kwoty tej wierzytelności/długu Skarżący nie przekazał Organom podatkowym na zaspokojenie zaległości.

To samo retoryczne pytanie zadać należy odnośnie do zadeklarowanej przez Skarżącego w piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. kwoty gotówki znajdującej się w kasie spółki, tj. kwoty 41 205 zł. W związku z tą deklaracją Skarżącego należy zresztą sformułować ogólną tezę, na którą zasadnie powołał się Organ, iż wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja co najmniej "w znacznej części", nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Osoba trzecia, na którą organ podatkowy zamierza przenieść odpowiedzialność, nie może oczekiwać, że organ ten dokona skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, a zazwyczaj też niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazywanych praw majątkowych, że prawa te zacznie zbywać, a uzyskane środki przeznaczy na zaspokojenie zaległości. Wskazywane mienie musi być konkretne, wymierne i niesporne. Dlatego nie mogło uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności wskazywanie na zapasy magazynowe albo na ewentualną wierzytelność spółki względem osoby, która zresztą jest prezesem jej zarządu. W tym ostatnim przypadku trzeba poza tym odnotować, że Skarżący ostatecznie zakwestionował istnienie wierzytelności spółki wobec niego samego, gdyż w postępowaniu cywilnym w przedmiocie wyjawienia majątku zgłosił roszczenie wzajemne na kwotę 130 000 zł. Zrzeczenie się zarzutu przedawnienia wobec spółki traci więc jakiekolwiek znaczenie prawne.

Podjęte czynności egzekucyjne względem wskazywanych ruchomości (samochód marki F. oraz L.) nie przyniosły oczekiwanego skutku. Pierwszy z tych pojazdów został już bowiem ujawniony organowi egzekucyjnemu, sprzedany w postępowaniu egzekucyjnym, a uzyskana kwota 5 500 zł przeznaczona na spłatę zaległości podatkowych. Analogicznie wykorzystano kwotę ponad 33 000 zł pochodzącą ze sprzedaży samochodu L., przy czym większość z tej kwoty przeznaczono na pokrycie kosztów egzekucyjnych.

Jest poza sporem, że spółka nie dysponowała żadnymi nieruchomościami, zaś czynności egzekucyjne względem rachunków bankowych także nie doprowadziły do istotnego zmniejszenia zaległości.

Powyższe w pełni uzasadniało pogląd Organu, że egzekucja administracyjna wobec spółki okazała się bezskuteczna. Zaszła więc jedna z dwóch pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w VAT. Aktem formalnie potwierdzającym tę bezskuteczność, który sam w sobie pozwalał na przyjęcie bezskuteczności w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, było postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] września 2010 r. (k. 7 t. II akt podatkowych).

W skardze sformułowano zarzut niewystarczających i wadliwych ustaleń co do wystąpienia w spółce przesłanek upadłości. W ocenie Sądu trzeba jednak w tym kontekście zaakcentować, że niewątpliwie wniosek o upadłość spółki lub o układ nigdy nie został zgłoszony. Obszernie opisana w zaskarżonej decyzji kwestia daty, w jakiej te przesłanki wystąpiły, staje się zatem drugorzędna i w istocie bezprzedmiotowa. Niezależnie bowiem od tego, czy przesłanki upadłości (układu) wystąpiły w dacie przyjętej przez Organy, czy też wcześniej albo później, to konstrukcja art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji pozwala odstąpić od rozważań w tej kwestii w sytuacji, gdy wniosku o upadłość (układ) nigdy nie zgłoszono. Skarżący mógłby co najwyżej argumentować, że brak wniosku wyniknął z przyczyn od niego niezależnych i niezawinionych (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji), ale w niniejszej sprawie Skarżący nawet nie podjął żadnej próby wykazania braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku.

Jak wskazuje stanowisko Skarżącego zaprezentowane na etapie postępowania sądowego, w okresie, w którym powstały zaległości Spółki w VAT, nie był on członkiem zarządu tej spółki. Stanowisko takie zostało zaprezentowane zresztą nawet nie w samej skardze, ale dopiero w pismach procesowych z dnia 7 stycznia 2013 r. oraz 5 marca 2013 r. W pierwszym z nich zawarto wniosek dowodowy, który Sąd, na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r., oddalił. Otóż Sąd zauważa i wyjaśnia, że w toku całego postępowania podatkowego Skarżący nigdy nie zakwestionował swojego statusu członka zarządu w okresie powstania zaległości spółki. W aktach podatkowych znajduje się ponadto szereg dokumentów, z których wynika, że w tym okresie Skarżący uważał się sam za członka jednoosobowego zarządu spółki. O takim jego statusie świadczy najpewniej pełny odpis KRS, z którego wynika, że pełnił on przedmiotową funkcję od dnia [...] czerwca 2003 r. aż do dnia wydania tego odpisu, tj. do [...] kwietnia 2011 r. Odpis z KRS ma cechy dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji). Ponadto przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 168 Kodeksu spółek handlowych, a nadto z art. 19, art. 22, art. 47 w zw. z art. 39 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), zgłaszanie zmian w zakresie m. in. składu osobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest obligatoryjne (choć sam wpis zmiany nie ma charakteru konstytutywnego). Jeśli więc Organy w niniejszej sprawie dysponowały takimi podstawami przekonania (w tym odpisem pełnym KRS), iż Skarżący w okresie powstawania zaległości podatkowych był członkiem zarządu Spółki, czego zresztą – powtórzmy – na etapie postępowania podatkowego nie kwestionował sam Skarżący, to kwestionowanie tego faktu na etapie postępowania sądowego musi być uznane za spóźnione. Z tego właśnie względu Sąd oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 7 stycznia 2013 r., gdyż zmierzał on do wykazania okoliczności, o której Organy nie mogły wiedzieć, i która mogłaby stanowić – co najwyżej – podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Z kolei oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego w L (kolejny wniosek dowodowy zgłoszony na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r.) nastąpiło z tego względu, że – po pierwsze – zmierzał on do wykazania sposobu interpretacji prawa, tj. art. 202 Kodeksu spółek handlowych, podczas gdy dowodzeniu podlegają okoliczności faktyczne, a nie wykładnia prawa. Ponadto ten drugi wniosek także zmierzał do ewentualnego wykazania okoliczności, co do której Organy nie mogły mieć żadnej wiedzy, a która może być podnoszona w ewentualnym postępowaniu wznowieniowym.

Wyjaśnić należy przy tym oczywistą kwestię, iż Sąd nie może dokonywać oceny wskazanego wyżej zarzutu braku u Skarżącego statusu członka zarządu spółki, gdyż najpierw ocenę taką powinny wyrazić same Organy w ewentualnym postępowaniu nadzwyczajnym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.