Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 679/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 510/17 w sprawie ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 510/17, oddalił skargę R. Ł. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

2. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał, że wraz z drugim wspólnikiem - komplementariuszem po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, zakończą byt prawny spółki komandytowej (dalej jako: "Spółka") poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu Spółki. Spółka na skutek likwidacji wyda wspólnikom swój majątek, którego wartość będzie wyższa niż 1.000.000 zł, a w jego skład będą wchodzić środki pieniężne i niepieniężne składniki majątku. W wyniku likwidacji komplementariusz otrzyma część lub maksymalnie całość równowartości wniesionego wkładu, a skarżący otrzyma majątek o wartości odpowiadającej co najmniej wartości wniesionego wykładu lub wyższej niż wartości wniesionego wkładu. Likwidacja oraz wydanie majątku nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego strona zadała organowi trzy pytania: 1) czy, stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), skarżący powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia zawarte w tym przepisach warunki wyłączenia, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie; "O.p."), tj. czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile tylko strona spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.?

2) czy jeśli strona spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego majątku jako przychodu, czy też przychód ten, mimo spełnienia powyższych warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona przez przepisy art. 119a - art. 119f O.p.?

3) czy, jeśli zdaniem organu oceniając, czy do strony ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy art. 119a - art. 119f O.p., prawidłowe jest stanowisko strony, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania majątku w związku likwidacją, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., stanowi przedmiot i cel tego przepisu u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

Organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie, o jakich przepisach O.p. mowa jest w ramach pytania nr 1, tj. czy w ramach pytania nr 1 strona wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów u.p.d.o.f., w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

3. Postanowieniem z dnia 10 października 2016 r., nr [...], Minister Rozwoju i Finansów pozostawił bez rozpatrzenia powyższy wniosek wskazując, że skarżący pomimo udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia braków formalnych wniosku, nie uzupełnił go w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji indywidualnej, tj. nie wskazał do jakich innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., odwołuje się strona we wniosku w pytaniu nr 1.

4. Na skutek rozpoznania zażalenia, Minister Finansów i Rozwoju, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że złożony wniosek o interpretację nie spełniał wymogów z art. 14b § 3 O.p. Strona w odpowiedzi na wezwanie organu nie wskazała bowiem dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje. Z kolei brak przedstawienia przez stronę oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym przez niego stanie faktycznym uniemożliwiło organowi wydanie interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższych postanowień Ministra Finansów i Rozwoju, zarzucając naruszenie: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 O.p., art. 120, art. 121 i art. 125 § 1 O.p.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

7. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 510/17, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, nieskonkretyzowanych przez wnioskodawcę regulacji prawnych. Zaniechanie przez skarżącego jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, oznacza, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego strony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro skarżący w rubryce E.61 złożonego wniosku podał m.in. art. 119a O.p., a następnie w treści pytania wskazał jedynie na inne przepisy prawa podatkowego, nie konkretyzując ich, to prawidłowo organ stwierdził niejednoznaczność złożonego wniosku w zakresie pytania nr 1 i zasadnie zażądał jej usunięcia.

W ocenie WSA istota wyartykułowanych w pytaniu nr 1 wątpliwości nie odnosiła się wyłącznie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż, jak wskazał skarżący, w jego ocenie "spełnia warunki wyłączenia w nich zawarte". Przy czym wnioski strony są trafne z przyjęciem następującego zastrzeżenia, tj.: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p.". Tak sformułowane pytanie, jest w istocie pytaniem o to, czy podatnik chcąc skorzystać z wyłączenia majątku z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. jest zobowiązany stosować inne przepisy prawa powszechnie obowiązującego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że wątpliwości organu, co do zakresu uregulowań prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki majątku i analizy przez organ stanowiska strony, były w pełni uzasadnione. W tym stanie rzeczy konieczne stało się wezwanie skarżącego, na podstawie art. 14h § 1 O.p. w zw. z art. 169 O.p., do uzupełnienia braków wniosku poprzez jednoznaczne sprecyzowanie, interpretacji których przepisów prawa podatkowego - poza wskazanym art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. – strona oczekuje. Dodatkowo organ trafnie wyjaśnił, że niezbędne jest wskazanie, czy również w ramach pytania nr 1 skarżący oczekuje analizy przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu podwójnego opodatkowania.

8. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z:

a) 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu;

b) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów O.p. została oddalona skarga;

c) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, że strona nie wskazała przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w jej ocenie znajdują zastosowanie w sprawie;

d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że organ zasadnie wezwał stronę do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które jej zdaniem są istotne w sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień, co do stanowiska wnioskodawcy, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te, które strona z własnej woli wskazała we wniosku.

Powyższe naruszenia skutkowały, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wadliwym i błędnym oddaleniem skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. Prawidłowe działanie WSA powinno polegać na stwierdzeniu, iż wskazane przepisy zostały naruszone przez organ. Stało się tak poprzez przerzucenie na stronę obowiązku wskazywania, jakie zdaniem organu przepisy prawa mają zastosowanie w sprawie. Pomimo precyzyjnego wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie, że w ocenie skarżącego kasacyjnie nie istnieją żadne inne przepisy mające zastosowanie w sprawie, organ uznał, że taka odpowiedź pozostaje niewystarczająca. Zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska strony, organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom powyższego przepisu, a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, opartymi o treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

10.1. Spór w rozpoznanej sprawie koncentrował się wokół odpowiedzi na pytanie, czy skarżący mógł skutecznie domagać się wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy we wniosku o jej udzielenie sformułował pytanie otwarte w brzmieniu:

1) czy, stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. skarżący powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia zawarte w tym przepisach warunki wyłączenia, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., tj. czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile tylko skarżący spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.?

2) czy jeśli skarżący spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego majątku jako przychodu, czy też przychód ten, mimo spełnienia powyższych warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona przez przepisy art. 119a - art. 119f O.p.?

3) czy, jeśli zdaniem organu oceniając, czy do strony ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy art. 119a - art. 119f O.p., prawidłowe jest stanowisko strony, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania majątku w związku likwidacją, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., stanowi przedmiot i cel tego przepisu u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

Organ interpretacyjny uznał, że takie ujęcie pytania uzasadnia wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, o jakich przepisach O.p. mowa jest w ramach pytania nr 1, tj. czy w ramach pytania nr 1 skarżący wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów u.p.d.o.f. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że w pytaniu nr 1 oczekiwał wyjaśnienia, czy oprócz powołanego przez niego przepisu istnieją inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, wpływające na jego prawa i obowiązki, a rzeczą organu, o ile takie przepisy by istniały, jest ich wskazanie, gdyż należy to do istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi znać okoliczności sprawy i wątpliwości prawne podatnika, aby mógł dokonać ich oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko strony w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, czy też nie. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, a nie jakichkolwiek przepisów, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Warunku tego nie spełnia zawarte we wniosku stwierdzenie: "z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej", co istotne bez wskazania konkretnych przepisów. Oznaczało to bowiem, że nie było wiadomo, do jakich "innych przepisów prawa podatkowego" organ miałby się odnieść, a więc w istocie nie został wskazany zakresu wniosku. Trafne zatem było skierowanie przez organ wezwania, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia wniosku, a nieuczynienie zadość wezwaniu uprawniało go do pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty wskazujące na naruszenie przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji – przez Sąd pierwszej instancji – przepisów art. 14g w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14b § 1 w zw. z § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Według art. 14g O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (po uprzednim zastosowaniu – na mocy art. 14h O.p. – przepisu art. 169 O.p.).

Co istotne na gruncie analizowanej sprawy, użyte w przepisie art. 14b § 3 O.p. sformułowanie: "własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej" wskazuje na obowiązek wnioskodawcy podania przepisów prawa, o interpretację których wnosi. Brak ich wskazania sprawia, że nie może on przedstawić własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, a w konsekwencji – organ interpretacyjny nie jest w stanie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, do czego zobowiązuje go przepis art. 14c § 1 O.p. Zależność tę wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie przyjmując, że "ocena organu interpretacyjnego dotyczyć winna konkretnych przepisów prawa zawartych w stanowisku własnym wnioskodawcy i nie będzie dokonywana na podstawie innych, jakichkolwiek, niewymienionych we wniosku, unormowań" (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 944/10 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. Aby podołać temu organ w przypadku, gdy wniosek taki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, tj. art. 14b § 3 O.p., został wyposażony w możliwość żądania od wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w trybie art. 169 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 330/12).

Opisany powyżej przypadek wystąpił w niniejszej sprawie. Skarżący oczekiwał bowiem odpowiedzi na pytanie, czy istnieją jeszcze inne, niż podane we wniosku przepisy, mające wpływ na jego prawa i obowiązki. Taka treść wniosku dawała organowi pełną podstawę do uznania, że "podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa" (art. 169 § 1 O.p. stosowany odpowiednio w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p.), co uzasadniało skierowanie do skarżącego wezwania do uzupełnienia wniosku. Brak tego uzupełnienia – bo nie sposób inaczej zakwalifikować odpowiedzi skarżącego, który wskazał, że jego zdaniem spełnia warunki zwolnienia i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., które mogą ograniczać przysługujące mu zwolnienie, jednak gdyby ewentualnie istniały takie inne przepisy, to skarżący zmierza do pozyskania wiedzy organu o tych przepisach – przesądzał o konieczności zastosowania przewidzianego w wezwaniu rygoru nieuczynienia zadość wezwaniu w postaci pozostawienia podania bez rozpoznania. Wbrew przekonaniu skarżącego, nie można skutecznie domagać się interpretacji wówczas, gdy wnioskodawca sam nie jest zorientowany w stanie prawnym, który ma (lub mógłby mieć zastosowanie) do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Trafnie zwrócono na to uwagę w literaturze wskazując, że we wniosku o interpretację niezbędne jest podanie wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Spełnienie tego warunku przez wnioskodawcę musi wiązać się z jego (lub jego pełnomocników lub doradców) znajomością obowiązującego prawa podatkowego. Należy zatem liczyć się z tym, że wniosek zainteresowanego może być w tym względzie niepełny lub niejasny i nie dawać podstawy do zajęcia stanowiska przez organ wydający interpretację indywidualną (C. Kosikowski, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2013, lex/el). Braków w tym zakresie organ interpretacyjny nie ma obowiązku, ani nawet możliwości uzupełnić za wnioskodawcę.

10.2. Uwzględniając powyższe za niezasadny należało uznać także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., którego skarżący mylnie upatrywał w pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia "z tej jedynie przyczyny, że wnioskodawca nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie wnioskodawcy znajdują zastosowanie w sprawie". Z uwagi na skorelowany ze sobą w postępowaniu interpretacyjnym zakres powinności wnioskodawcy i organu interpretacyjnego, z zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie sposób wywodzić obowiązku tego organu do udzielania wnioskodawcy porad prawnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2614/13). W niniejszej sprawie skarżący niezasadnie oczekiwał od organu interpretacyjnego nie tylko oceny jego stanowiska co do zastosowania konkretnie wskazanych przepisów (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., art. 119a - art. 119f O.p.), ale przede wszystkim podpowiedzi organu, czy będą to jedyne przepisy, znajdujące zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

10.3. Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważony w skardze kasacyjnej w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

10.4. Przedstawiony powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd jest zgodny z dominującą w tym zakresie linią orzeczniczą, dla której reprezentatywne są wyroki NSA z dnia 18 czerwca 2019 r., o sygn. akt II FSK 3375/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3298/17 i z dnia 6 września 2019 r., o sygn. akt II FSK 3411/17. W orzeczeniach tych wyraźnie opowiedziano się za poglądem przeciwnym wobec stanowiska skarżącego.

Wbrew przekonaniu skarżącego, za prawidłowością jego stanowiska nie przemawia także pozostałe orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Mimo że zaprezentowano w nich stanowisko zbieżne ze stanowiskiem skarżącego w rozpoznanej sprawie, to jednak pogląd ten nie został podzielny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tego Sądu z dnia 19 lipca 2019 r., o sygn. akt: II FSK 2651/17 i II FSK 2652/17, uwzględniających skargi kasacyjne od wyroków WSA w Szczecinie z dnia 10 maja 2017 r., o sygn. akt: I SA/Sz 223/17 i I SA/Sz 224/17. Natomiast skargi kasacyjne od powołanych w skardze kasacyjnej wyroków WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2017 r., o sygn. akt: I SA/Kr 199/17 i I SA/Kr 200/17 zostały wprawdzie oddalone wyrokiem NSA z dnia 9 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1706/17, jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowiska tam wyrażonego nie podziela.

10.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).