Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 539/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.121 par.1, art. 122, art. 124, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 [kt 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 910/19 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J. W. kwotę 8.055 (osiem tysięcy pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2020 r., o sygn. akt I SA/Kr 910/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę na decyzję z dnia 13 maja 2019 r., nr 1201-IOD-3.4102.74.2018.21, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako: "organ I instancji") decyzją z dnia 28 września 2018 r. określił J. W. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850 zł.

2.2. W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 13 maja 2019 r., DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję, a w uzasadnieniu odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem zobowiązanie podatkowe za 2012 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) i wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 10 października 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie uchylenia się od opodatkowania przez stronę w związku z niezłożeniem w okresie od 01.01.2013 - 30.04.2013 zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2012 na druku PIT-38 z tytułu uzyskania w roku 2012 przychodów z objęcia przez Firmę Handlową T. H. J. W. R. W. sp.j. 2.747 udziałów w Przedsiębiorstwie Przemysłowo-Handlowym P. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 2.719.530,00 zł w zamian za wkład niepieniężny stanowiący 98/100 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na gruncie nieruchomości, nie będących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, z czego strona - Jan Włodarski uzyskał dochód w wysokości 2.708.941,17 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm. - dalej w skrócie: "K.k.s."). Następnie zawiadomieniem z dnia 22 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił, pełnomocnika strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. został zawieszony z dniem 10 października 2018 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w formie papierowej w dniu 25 października 2018 r. i w formie elektronicznej w dniu 29 listopada 2018 r.

Następnie DIAS odniósł się bardzo obszernie do zagadnień merytorycznych w zakresie wkładu niepieniężnego i wyjaśnił, że objęcie udziałów nie może być uznane za nabycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c."). W konsekwencji organy podatkowe uznały, że strona uzyskała przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

3. Po skierowaniu skargi na powyższą decyzję, podczas rozprawy w dniu 23 lipca 2020 r. przed WSA w Krakowie pełnomocnik skarżącego – radca prawny podniósł, iż postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie instrumentalnie i od chwili doręczenia zawiadomienia, w trybie art. 70c O.p., nie podjęto żadnych czynności w tym postępowaniu i nie przedstawiono skarżącemu zarzutów.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem WSA w Krakowie oddalił skargę strony. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że zasadniczym przedmiotem sporu było ustalenie czy wniesiony, przez Firmę Handlową T. H.J. W., R. W. spółka jawna z siedzibą w P. do Przedsiębiorstwa Przemysłowo - Handlowego P. Sp. z o.o., aport w postaci 98/100 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz analogiczny udział we własności posadowionych na tym gruncie nieruchomości był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 K.c. Skarżący stanął na stanowisku, iż udziały w zabudowanej nieruchomości, jakie zostały wniesione do spółki P. aportem, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przez co wartość udziałów objęta przez skarżącego w zamian za ten wkład, korzysta ze zwolnienia, na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przedstawiając szerokie uzasadnienie w tym zakresie.

WSA w Krakowie nie odniósł się do zarzutów związanych z przedawnieniem, w tym do opisanego podczas rozprawy instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) pomimo wadliwego, dokonanego z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 O.p., ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcia przez te organy, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe P. sp. z o.o. przez spółkę Firma Handlowa T. H. J. W., R. W. nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 124 O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) pomimo braku odniesienia się organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo zgłoszenia tego zarzutu przez pełnomocnika skarżącego w toku rozprawy oraz całkowite pominięcie tego aspektu sprawy w części uzasadnienia obejmującej podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) i nieumorzenie postępowania administracyjnego pomimo, że Sąd pierwszej instancji powinien, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850 zł, stwierdzić naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję (oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji) i umorzyć postępowanie;

Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono uchybienie przepisom prawa materialnego (w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie:

- art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 551 K.c. oraz art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., polegające na błędnej interpretacji pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zorganizowana część przedsiębiorstwa";

- art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe P. sp. z o.o. przez spółkę Firma Handlowa T. H. J. W., R. W. sp.j. była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe P. sp. z o.o. przez spółkę Firma Handlowa T. H. J. W., R. W. sp.j. była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850 zł.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi w innym składzie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, stosownie do art. 188 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zrzekając się rozprawy.

Argumentując zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych w dwóch skargach zarzutów związanych z błędnym przyjęciem przez organy podatkowe obu instancji, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki z o. o. przez spółkę jawną nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął jednak w pisemnym uzasadnieniu kwestię zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która była podnoszona przez pełnomocnika skarżącego w toku rozprawy przed WSA, Podkreślono także zmianę przez sądy administracyjne dotychczasowego kierunku wykładni w kontekście instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej powołał się na pismo DIAS z dnia 5 sierpnia 2020 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie Sądu pierwszej instancji co do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego na posiedzeniu Sądu w dniu 23 lipca 2020 r. Z pisma tego wynika, że w toku postępowania karno-skarbowego nie podjęto żadnej czynności za wyjątkiem zawieszenia dochodzenia w dniu 26 marca 2019 r., a organ powołał się przy tym na art. 114a K.k.s. Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie ewidentnym i wyłącznym celem wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego było osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności kwestii przedawnienia podkreślono, że WSA w Krakowie trafnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodów z kapitałów pieniężnych nie uległo przedawnieniu, a organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy w tym zakresie. Pełnomocnik organu powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18, z której wynika, że kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granicę kontroli sądowej administracji publicznej. Nie jest rzeczą organów podatkowych i w konsekwencji również sądu administracyjnego ocena takich okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania karno-skarbowego, jak podejrzenie popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego, czy winy za zaistniały stan sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty mogły zostać rozpoznane.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., odpowiednio: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu powiązanego z kwestią nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutu przedawnienia poprzez uchybienie przepisom art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., czym ostatecznie naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.2. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i ewentualnego instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pomimo zaakcentowania tego zarzutu podczas rozprawy w dniu 23 lipca 2020 r., uzasadnienie wyroku nie zawiera odniesienia do powyższej problematyki, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., to jednak przypomnienia wymaga, że co do zasady Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi, stosownie do tego przepisu P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd powinien zbadać całokształt sprawy, nawet jeśli konkretny zarzut nie został podniesiony. W przypadku natomiast sformułowania określonego zarzutu, obowiązkiem WSA jest odniesienie się do niego w granicach sprawy. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że skarżący podnosił, już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji, problem przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Konieczność odniesienia się do powyższego zagadnienia jest szczególnie doniosła w świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, w składzie siedmiu sędziów stwierdził konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Uznano bowiem, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. (szerzej: uchwała NSA(7) z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, dostępna na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej jako: "CBOSA"). Podzielając stanowisko zawarte w powyższej uchwale warto zaznaczyć, że stała się ona zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne.

Pełnomocnik skarżącego konsekwentnie podnosił, już przed Sądem pierwszej instancji, zarzut instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegający na wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe z art. 54 § 2 K.k.s. oraz na zaniechaniu jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy i sformułowaniu zarzutów względem skarżącego. DIAS stwierdził, że nie doszło do przedawnienia, ponieważ fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest wystarczającą przesłanką do zawieszenia biegu przedawnienia po uprzednim zawiadomieniu skarżącego o fakcie wszczęcia tego postępowania (art. 70c O.p.). Sąd pierwszej instancji w reakcji na zarzut instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., odroczył rozprawę do dnia 3 września 2020 r., dając organowi odwoławczemu możliwość przedstawienia stanowiska w przedmiocie podjętych czynności w postępowaniu karno-skarbowym (protokół posiedzenia WSA w Krakowie z dnia 3 września 2020 r. – k. 152 akt sądowych I instancji).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podjęto żadnej analizy tego zarzutu. Nie ustosunkowano się także do treści pisma procesowego pełnomocnika DIAS przedstawionego podczas rozprawy w dniu 3 września 2020 r. W tym stanie rzeczy wniosek o nierozpoznaniu zagadnienia instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. jest uzasadniony. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku co do podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić WSA. Ten obowiązek spoczywa na Sądzie pierwszej instancji, który w świetle powołanej powyżej uchwały jest władny badać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej-skarbowej i czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Gl 454/21 - dostępny w CBOSA).

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karno-skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karno-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych i zasady dobrej administracji, o której wspomniał autor skargi kasacyjnej. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, należy jedynie podkreślić związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11 (dostępny w "Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – Zbiór Urzędowy A" 2012/7/81). Chociaż Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karno-skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien zatem zająć stanowisko w spornej kwestii i rozważyć, czy w sytuacji gdy znaczny upływ terminu przedawnienia nie spotkał się z interwencją organu podatkowego, który miał wiedzę o domniemanych nieprawidłowościach przez kilka lat, wszczęcie postępowania karno-skarbowego stanowiło jedynie próbę wyegzekwowania obowiązku prawnopodatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika, liczącego na stabilizację. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie określone trzy przesłanki (szerzej: uchwała NSA(7) z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21- dostępna w CBOSA).

Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że sądy administracyjne są uprawnione do kontrolowania, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

Reasumując powyższe na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nierozpoznanie zagadnienia instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., wobec obowiązku objęcia granicami sprawy sądowej, także w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, jawi się jako naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest na obecnym etapie przedwczesne.

6.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej polegające na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz skarżącego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska J. Grzęda T. Kolanowski