Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1922/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 193, art. 106 par. 3.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 11 ust. 2, art. 4 ust. 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 188, art. 187 par. 1, art. 191, art. 122.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt III SA/Po 3/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2400 (dwa tysiące czterysta) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

skarżący w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 listopada 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług transportu drogowego towarów na terenie kraju. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego stwierdzono, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. ewidencji nabyć skarżącego wykazane zostały faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy figurowały A.-C. P. sp. z o.o. w P. i W. R. H. sp. z o.o. w P.. Przeprowadzone przez ten organ postępowanie wykazało również, że wymienione spółki w okresie 2006 roku prowadziły w zakresie obrotu (zakupu i sprzedaży) olejami napędowymi fikcyjną działalność, a transakcje opisane w wystawionych przez nie fakturach VAT nie miały miejsca. Miały one charakter faktur "pustych". Spółka A.-C. P. firmowała obrót paliwem pochodzącym z nieujawnionego źródła pozorując jego obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach. Wielkopolskie Rynki Hurtowe sp. z o.o. natomiast wystawiając faktury zakupu paliwa faktycznie go nie dostarczała. Wystawione przez te firmy faktury wskazywały, że skarżący w okresie od stycznia do listopada 2006 r. nabył 32.500 litrów oleju napędowego.

W takim stanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2006 r. w łącznej kwocie 34.060,00 zł. W motywach organ wskazał, że skarżący nawiązując współpracę z wymienionymi spółkami nie dołożył należytej staranności w ich sprawdzeniu. Nie pamiętał on danych osobowych osób dostarczających paliwo oraz numerów rejestracyjnych nieoznakowanych pojazdów (cystern). Za paliwo, które odbierał on lub jego wujek płacił gotówką bezpośrednio do rąk kierowców na podstawie otrzymywanych faktur, które nie zawsze podpisywał. Wobec tego, w ocenie organu, skarżący wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że nabywa towar (olej napędowy) z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują ten obrót.

Objętą skargą decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając ustalenia tego organu, że zakupiony przez skarżącego olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez spółki A.-C. P. i W. R. H. w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. Wynikało z tego, w ocenie organu odwoławczego, że nabywany w ten sposób olej napędowy nie był opodatkowany zaś wystawiane przez spółki faktury miały na celu legalizację faktycznego nimi obrotu. Dyrektor Izby Celnej przychylając się do wniosków dowodowych skarżącego zlecił organowi I instancji przesłuchanie wskazanych we wniosku świadków. Czynności te nie doprowadziły jednak do ujawnienia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności gdyż świadkowie mieli ograniczoną wiedzę na temat transakcji zawieranych przez skarżącego. Ich zeznania nie wskazywały również na źródło nabywanego paliwa, a jedynie dodatkowo potwierdzały, że skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia strony o niemożności wykorzystania całości zakupionego paliwa, albowiem nabywanie paliwa w niższych ilościach, niż wynikające z zebranych faktur nie miałoby praktycznego i ekonomicznego uzasadnienia.

Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że organy w sposób prawidłowy i zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy na podstawie którego dokonały prawidłowych ustaleń, że w poszczególnych miesiącach 2006 roku skarżący nabył olej napędowy nie od podmiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Sąd wskazał, że ustalenia te znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym pochodzącym z kontroli spółek uwidocznionych w treściach faktur. Wynikało z niego, że podmioty te faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez skarżącego oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury mające dokumentować te transakcje. Nie prowadziły one bowiem działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały stosownej koncesji na obrót paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, a ponadto nie posiadały niezbędnej infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Sąd zwrócił w tym zakresie uwagę na zeznania skarżącego, który zeznał, że nie pamiętał danych osobowych osób dostarczających paliwo oraz numerów rejestracyjnych nieoznakowanych cystern, a za paliwo płacił gotówką bezpośrednio do rąk kierowców na podstawie otrzymywanych faktur, które nie zawsze podpisywał. W ocenie Sądu tak opisane transakcje nie miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na dużą skalę oraz że nie świadczyły o zachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta przez skarżącego. Skarżący nie wykazała z jakiego źródła pochodził nabywany olej i aby został od niego odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu należało w takiej sytuacji przyjąć, że skoro spółki A.-C. P. i W. R. H. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc faktycznie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, to nie mogły być również odbiorcami tego oleju od innych podmiotów.

Sąd I instancji podzielił również ocenę organów co do przeprowadzonych dodatkowo dowodów z przesłuchań wnioskowanych przez skarżącego świadków mających wskazać źródło pochodzenia nabywanego przez niego oleju napędowego. Nie doprowadziły one do potwierdzenia stanowiska skarżącego, a jedynie potwierdziły ustalenia organów w zakresie współpracy skarżącego ze spółkami, które wystawiały "puste" faktur.

Sąd stwierdził, że nie było sprzeczności w przyjęciu przez orany, że faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednocześnie przyjęły, że skarżący nabył wynikające z nich ilości paliwa. Podmioty wymienione na fakturach nie były bowiem faktycznymi dostawcami oleju. Pochodził on z innego nieznanego źródła. Został nabyty w ilościach w jakich opisano w fakturach, co zostało potwierdzone przez skarżącego w złożonych przez niego zeznaniach, gdzie stwierdził, że olej został mu dostarczony i zużyty w prowadzonej działalności.

Prawidłowo w ocenie Sąd I instancji organy, w takim stanie sprawy, uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i w związku z tym określiły zobowiązanie za okres od stycznia do listopada 2006 r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Skarżący nie wykazał faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie jego obrotu wobec czego nie było podstaw do zwolnienia go jako nabywcy i posiadacza oleju z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną A. K. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuzasadnione zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji:

a. art. 188 o.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów prawidłowo zawnioskowanych przez skarżącego, tj. dowodu z opinii biegłego i z uzupełniającego przesłuchania strony pomimo, że okoliczności (tezy dowodowe), które skarżący wskazał w złożonym wniosku dowodowym z dnia 16 października 2012 r. miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkuje ostatecznie niewyjaśnieniem przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy;

b. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co skutkowało oczywiście błędnym przyjęciem przez Sąd, że skarżący posiadał olej napędowy w ilościach wyszczególnionych na znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT;

a które to uchybienia stanowią także naruszenie zasad ogólnych ordynacji podatkowej, o których mowa w art. 122 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 tej ustawy;

2. art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom opisanym w przytoczonym przepisie, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu nieistnienia oleju napędowego, w odniesieniu do twierdzeń skarżącego o wykorzystaniu przez niego pustych faktur wyłącznie na potrzeby rozliczenia podatku VAT;

II. z ostrożności procesowej, w przypadku niepodzieleni zarzutów opisanych w punkcie I, skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i nieuzasadnione zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji art. 191 o.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu dostawców oleju napędowego pod kątem źródła jego pochodzenia (tj. że nie był on w dobrej wierze), gdy tymczasem zgromadzony w sprawi materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że odbiorcy z którymi rzekomo miał współpracować skarżący dostarczali mu olej napędowy za cenę nie odbiegającą znacznie od przeciętnych (średnich) cen rynkowych oraz, że byli to dostawcy poleceni przez znajomych skarżącego (i w uzasadnionym przekonaniu skarżącego przez nich uprzednio sprawdzeni), zaś sam skarżący jest jedynie kierowcą, który zawodowo trudni się przewozem odpadów poubojowych i w stosunku do którego nie można przyjmować podwyższonej miary staranności, a które to uchybienie spowodowało niezasadne pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności podatkowej na podstawie prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w P. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. skarżący kasacyjnie przytoczył nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej opisanej w punkcie I.1 – 2 skargi kasacyjnej wnosząc jednocześnie w oparciu o art. 106 § 3 oraz art. 106 § 5 w zw. z art. 193 p.p.s.a. i w zw. z art. 250 § 1 zdanie 2 k.p.c., o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

1. oświadczenia skarżącego z dnia 2 czerwca 2015 r. o zeznaniach złożonych w dniu 10 kwietnia 2015 r. przed Sądem Okręgowym w P. (załączone do pisma);

2. protokołu rozprawy z dnia 10 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt XVI K 357/10 Sądu Okręgowego w P., wnosząc o zwrócenie się do tegoż Sądu o sporządzenie i doręczenie odpisu protokołu ww. rozprawy, ponieważ skarżący uzyskać go nie może, na okoliczność nieustalenia prze Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektora Izby Celnej w P. stanu faktycznego sprawy podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r. którego to nieustaleni stanu faktycznego sprawy nie wziął w ogóle pod uwagę Sąd I instancji wydajać zaskarżony wyrok.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wyznaczonych postawionymi w niej zarzutami, a z urzędu pod uwagę bierze wyłącznie przesłanki nieważności postępowania enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., z których żadna w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Skarżonym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji, oddalając skargę, zgodził się z oceną organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, iż skarżący w okresie objętym decyzją nabywał olej napędowy z nieudokumentowanego źródła i na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.a. oraz art. 4 ust. 3 tej ustawy stał się podatnikiem podatku akcyzowego, stąd określenie zobowiązania w podatku akcyzowym było w pełni uzasadnione.

Skarżący kasacyjnie, zarzucając naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i Ordynacji podatkowej, kwestionuje wyrażoną przez Sąd I instancji aprobatę dla rozstrzygnięcia podjętego w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organ odwoławczy zlekceważył wnioski dowodowe mające w sprawie istotne znaczenie, zaś Sąd nie odniósł się do zawartych w skardze twierdzeń co do nieistnienia oleju napędowego i wykorzystywania faktur dla potrzeb odliczeń podatku VAT.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach zatem podlega oddaleniu.

Zauważyć należy, że skarga kasacyjna, podnosząc zarzuty procesowe w celu podważenia ustalonego przez organ stanu faktycznego, nie kwestionuje naruszenia prawa materialnego przez wadliwe zastosowanie przepisów, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, co czyni zarzuty naruszenia prawa procesowego ułomnymi z racji wymogu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. wykazania możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy. Niemniej jednak, zważywszy na treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09 (publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1), wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty podlegają ocenie kasacyjnej.

Odnosząc się zatem do najdalej postawionego zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku i naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wyprowadzonego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Tego rodzaju błędów w zaskarżonym wyroku dopatrzyć się nie sposób. Sąd w sposób wyczerpujący i niepozostający w sprzeczności z aktami administracyjnymi sprawy przedstawia stan sprawy, a także w sposób jasny i klarowny wyjaśnia motywy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Oczekiwanie, że sąd administracyjny musi odnieść się do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów jest o tyle nieporozumieniem, że uzasadnienie nie ma być formą dialogu ze skarżącym, lecz ma wyjaśnić faktyczne i prawne motywy rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie to sprowadza się do przedstawienia i wyłożenia normy prawa materialnego stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji (postanowienia) i skonfrontowania dokonanej wykładni z przyjętą przez organ, a także oceny przeprowadzonego postępowania administracyjnego (podatkowego) i dokonanych w jego wyniku ustaleń pod kątem istotnych elementów stanu faktycznego pozwalających (lub nie) na zastosowanie przepisu, który legł u podstaw kontrolowanej decyzji. Niezasadne jest czynienie sądowi zarzutu, że nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, jeśli uzasadnienie czyni zadość wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., a podjęte rozważania pozwalają w sposób jednoznaczny przyjąć, że w sprawie nie mogło zapaść inne orzeczenie niż podjęte. Zaznaczenia wymaga, że zarzutem zbudowanym w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ustaleń dokonanych w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 1135/12).

Wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu skarżonego kasacyjnie wyroku obejmują wszystkie istotne kwestie dotyczące stanu faktycznego, również te, do których Sąd nie odniósł się wprost. Mowa tu o twierdzeniach skargi dotyczących "nieistnienia oleju napędowego i wykorzystywania tzw. pustych faktur wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatku VAT".

Sąd wyjaśnił wszak, że organy słusznie przyjęły, że skarżący nabywał olej napędowy i to w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, o czym świadczy materiał dowodowy zebrany w sprawie m.in. zeznania skarżącego, który stwierdził, że "olej napędowy był dostarczany i został w całości zużyty w prowadzonej działalności gospodarczej". Wątpliwości, jak podkreślił Sąd, podniesione zostały w toku postępowania odwoławczego, w którym skarżący działał już przez pełnomocnika. Słusznie ocenił WSA, że podważanie – na etapie odwołania od decyzji – ustaleń dokonanych przez organ I instancji było "przyjętą linią obrony i nakierowaną jedynie na poddanie w wątpliwość ustaleń tych organów". Nie oznacza to, że strona postępowania nie może podnosić w toku postępowania odwoławczego nowych argumentów, powoływać nowych dowodów czy rozbudować argumentacji w zakresie podnoszonych wcześniej zarzutów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego, skonfrontowanego przez sąd kasacyjny z aktami sprawy podatkowej, skarżący na etapie odwołania w istocie zaprzeczył własnym zeznaniom, co musi być brane pod uwagę przez organ dokonujący wszechstronnej i swobodnej oceny materiału dowodowego. Wyprowadzone przez organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego, niekorzystne dla skarżącego, wnioski podzielił Sąd I instancji, wyjaśniając jakimi względami się kierował. Warto też zauważyć, że Sąd zgodził się z organem co do celu wystawiania fikcyjnych faktur, uznając, że logika i doświadczenie życiowe nakazują przyjąć, że miały one jedynie legalizować niedozwolony, faktyczny obrót paliwem.

W powyższych rozważaniach mieści się już częściowo ocena zarzutów naruszenia art. 188 oraz 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 tej ustawy. W sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony w oparciu o dowody zebrane w sprawie, także z udziałem strony postępowania, nie stwarza istotnych, a więc mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy wątpliwości, organ nie musi kontynuować postępowania dowodowego, co oznacza również, że może nie dopuścić wnioskowanego przez stronę dowodu. Zgodzić należy się z poglądem wypowiedzianym przez NSA, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada czy też nie pod hipotezę (a w konsekwencji pod dyspozycję) normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 541/12). Wniosek dowodowy, którego organ prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji, nie uwzględnił dotyczył tezy, że skarżący oleju napędowego nie posiadał, bo w istocie paliwa tego nie było. W sytuacji, gdy fakt istnienia oleju napędowego został stwierdzony na podstawie zeznań skarżącego, który przyznał nabycie i zużycie tego paliwa w ilości określonej w zakwestionowanych fakturach, dalsze czynności dowodowe, w szczególności związane z przesłuchaniem samej strony postępowania, należało uznać za niecelowe. Nie można nie dostrzec, że organ przychylił się do wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie wskazanych w odwołaniu członków rodziny, a wyniki tych przesłuchań nic nowego nie wniosły do sprawy, stąd złożony został wniosek o uzupełniające przesłuchanie skarżącego, którego przeprowadzenia organ odmówił.

W ocenie sądu kasacyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, że w świetle dokonanych ustaleń, odmowa organu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była uzasadniona i że zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. nie są usprawiedliwione.

Odnośnie do wniosków dowodowych złożonych w piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2015 r. należy stwierdzić, że – co do zasady – przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Jak stanowi art. 193 p.p.s.a. jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (...). Odpowiednie stosowanie oznacza, że niektóre przepisy znajdą zastosowanie wprost, niektóre ze zmianami wynikającymi ze specyfiki postępowania kasacyjnego, a niektóre nie będą mogły mieć zastosowania w ogóle. Należy zaznaczyć, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym (Dział III ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym) ma jedynie charakter uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji (wyrok NSA z dnia 11 maja 2009 r. o sygn. akt I OSK 699/08, przywołane za M. Jagielska, A. Wiktorowska, K. Zalasińska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), wyd. C.H.Beck, wyd. 3). Przeprowadzenie postępowania dowodowego, w okrojonym bo wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a. zakresie tzn. wyłącznie z dokumentu i tylko wówczas, gdy nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zależy wyłącznie od uznania sądu (podobnie – wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt II GSK 670/08, publik. w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując w wyniku skargi kasacyjnej, orzeczenie sądu wojewódzkiego, opiera się na stanie faktycznym przez ten sąd przyjętym, a więc przezeń zaakceptowanym. Zadaniem sądu kasacyjnego jest (oczywiście jeśli zarzuty kasacyjne na to pozwolą) ocena czy ta aprobata była prawidłowa, w żadnym zaś wypadku uzupełnianie kontrolowanego stanu faktycznego i tym samym czynienie, na etapie postępowania kasacyjnego, ustaleń na podstawie dowodów, które mogły zostać przeprowadzone przez organ lub sąd wojewódzki.

Nie należy przecież zapominać, że dopuszczalne jest przeprowadzenie przez wojewódzki sąd administracyjny dowodu z dokumentu, jednak tylko takiego, który istniał w dacie rozstrzygania przez organ administracyjny, a więc mógł ważyć na wyniku sprawy. Zatem sąd kasacyjny może badać zasadność odmowy przeprowadzenia przez sąd wnioskowanego dowodu, a stwierdzając, że dowód miał istotne znaczenie w sprawie, może oceniać czy odmowa, ze względu na ewentualny wpływ na wynik sprawy, mogła stanowić istotne naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. co uzasadniałoby uwzględnienie skargi kasacyjnej. W żadnym jednak razie Naczelny Sąd Administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego (tak samo: wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 1030/12, postanowienie NSA z dnia 11 października 2013 r. o sygn. akt II GZ 564/13). Dodatkowo, jak już zaznaczono wyżej, postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. może zostać przeprowadzone jedynie z dokumentu, przy czym może być to dokument urzędowy lub prywatny. Za dowód tego rodzaju nie można uznać ani protokołu z rozprawy toczącej się przed sądem powszechnym ani oświadczenia skarżącego o zeznaniach złożonych w innym postępowaniu sądowym (por. M. Jagielska, A. Wiktorowska, K. Zalasińska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 3, str. 503 -504). Z omówionych powodów wniosek dowodowy nie mógł zostać uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.