Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 3748/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6074 Przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 60 pkt 7, art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Leszek Kiermaszek Sędziowie Sędzia NSA Wiesław Morys Sędzia del. WSA Rafał Wolnik (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Ol 53/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty z tytułu zwrotu udzielonej bonifikaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Ol 53/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia opłaty z tytułu zwrotu udzielonej bonifikaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, oddalił skargę.

W uzasadnieniu powyższego wyroku zawarto następujące ustalenia faktyczne:

Prezydent [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił skarżącej umorzenia kwoty 70.247,53 zł z tytułu zwrotu udzielonej bonifikaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ul. [...][...].

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 268/17, uchylił ww. decyzję Kolegium i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W ocenie Sądu żaden z organów administracji w najmniejszym stopniu nie odniósł się do okoliczności przekazania przez skarżącą pieniędzy synowi na operację i rehabilitację jako okoliczności mogącej mieć wpływ na umorzenie przedmiotowej opłaty.

Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2017 r. ponownie odmówił umorzenia opłaty z tytułu zwrotu udzielonej bonifikaty.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że fakt przekazania przez stronę synowi kwoty 40.000,00 USD nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia opłaty. Organ podniósł, że nie neguje, iż kwota taka została przekazana, jednakże brak jest dowodów świadczących o jej wydatkowaniu na operację i rehabilitację w całości lub w części.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wskazała, że organ nie odniósł się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 kwietnia 2017 r. Podniosła, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które stwierdzają fakt przebycia operacji, konsultacja jest zawarta w opisie lekarskim łącznie z ceną, syn podpisał zgodę na ujawnioną kwotę, jest zgoda na skutki pooperacyjne i inne przedstawione konsekwencje. O tym, że operacja się odbyła świadczy fakt wykonywanej rehabilitacji, którą syn odbywał przez kilka miesięcy, płacąc za 1 godz. 75,00 USD, do tego dochodzi koszt leków i maści. Skarżąca powołała się również na okoliczność, że opłata za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności powinna dotyczyć tylko działki gruntu, a nie całej nieruchomości z budynkiem. Dalej wskazano, że zastosowała się do warunków udzielonej bonifikaty i w ciągu 12 miesięcy od sprzedaży gruntu przeznaczyła znaczne środki na potrzeby mieszkaniowe i remont. Odwołująca się stwierdziła, że spełniła swoje zobowiązanie wobec UM w [...], kupując dla siebie mieszkanie. Ustawodawca nie przewidział konieczności przeznaczenia całej bonifikaty na zakup następnej nieruchomości. Zdaniem odwołującej się nieracjonalnym byłoby poszukiwanie lokalu, którego wartość byłaby identyczna do nowo nabytego lokalu w sytuacji, gdy potrzeby mieszkaniowe właściciela uległy zmniejszeniu. W konkluzji odwołania wskazano, że wszystkie opisane fakty i okoliczności stwarzają przesłanki do podjęcia decyzji o odstąpieniu od żądania zwrotu bonifikaty.

Rozpoznając to odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że organ przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i wezwał skarżącą do przedłożenia oświadczenia o stanie majątkowym, dokumentów świadczących o stanie materialnym wnioskodawczyni, dokumentów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych synowi, dokumentów świadczących o przebytej operacji i rehabilitacji syna oraz kosztów tych usług medycznych – wraz z tłumaczeniem na język polski. W ocenie organu brak jest jednak dowodów świadczących o wydatkowaniu tej kwoty w całości lub części na operację i rehabilitację. Co prawda w dokumencie z dnia [...] kwietnia 2014 r. widnieje kwota 19.975,00 USD, jednakże w ocenie organu brak jest podstaw do przyjęcia, że kwota ta została wydatkowana na cele związane z operacją, gdyż z dokumentu tego nie wynika, że została ona faktycznie uiszczona. Zdaniem organu dokument ten dotyczy propozycji cenowej wykonania zabiegu związanego z leczeniem więzadeł w kolanie.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła szereg zarzutów w stosunku do innych postępowań, które toczyły się przed organami. Jej zdaniem organ błędnie ocenił jej sytuację, biorąc pod uwagę aktualną sytuację finansową. Tymczasem w chwili sprzedaży nieruchomości, jej jedynym źródłem utrzymania była renta rodzinna po zmarłym mężu w wysokości 850,00 zł. Według skarżącej zbyła ona nieruchomość, ponieważ nie była w stanie jej utrzymać. Syn w tym czasie zachorował i bardzo chciała mu pomóc w sfinansowaniu operacji. Postawa jaką przyjął organ w stosunku do chorych, nieporadnych, słabych i będących w trudnym momencie swojego życia od siebie niezależnych, jest w jej ocenie sprzeczna z wszelkimi zasadami prawnymi i moralnymi.

Skarżąca pismem z dnia [...] maja 2018 r. zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania. W tym kontekście wskazała, że wnioskiem z dnia [...] maja 2018 r. wniosła o stwierdzenie nieważności;

1. decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym, położonej w [...] przy ul. [...][...], w części, tj. co do pkt 2, w którym ustalono wysokość opłaty za przekształcenie w wysokości 6.797 zł uwzględniając bonifikatę w wysokości 91 % w kwocie 68.725 zł;

2. decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2014 r. zobowiązującej skarżącą do zwrotu kwoty 68.862,45 zł równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymującej w mocy ww. decyzję - obie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 869), zwanej dalej u.o.f.p. Przytoczył treść art. 60 pkt 7 oraz art. 67 ust. 1 tej ustawy, a ponadto art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej o.p. Stwierdził, że przywołane przepisy wskazują, iż decyzja dotycząca umorzenia kwoty opłaty z tytułu zwrotu udzielonej bonifikaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest decyzją uznaniową, której wydanie musi być poprzedzone dokładną analizą zgromadzonego materiału dowodowego, a na podstawie uzasadnienia takiej decyzji wykluczyć należy ewentualny zarzut dowolności w jej wydaniu.

Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, że skarżąca przekazała środki pieniężne na rzecz syna. Dostrzegł jednak, że nie wykazała, iż kwota przelanych pieniędzy została przeznaczona na opłacenie kosztów przebytej operacji i rehabilitacji. Z dokumentacji nie wynika nawet fakt przeprowadzenia u syna skarżącej tejże operacji. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów czy też rachunków, potwierdzających wydatkowanie przez nią środków na leki i leczenie syna. Przede wszystkim zaś nie wykazała, że przelane przez nią środki zostały przeznaczone na ten cel.

W ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że kwota, którą przekazała skarżąca synowi, została w całości przeznaczona na operację syna, to nie oznacza, że automatycznie należałoby umorzyć wobec skarżącej całą kwotę z tytułu zwrotu udzielonej bonifikaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Organ, działając w ramach uznania administracyjnego, badał aktualną sytuację finansową i materialną skarżącej.

Ponadto organ II instancji w ramach uznania administracyjnego ocenił, że sytuacja skarżącej ustalona m.in. na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym nie uzasadnia umorzenia należnej gminie należności. Ponoszenie kosztów związanych z codziennym bytowaniem, takich jak opłaty za media, usługi telefoniczne, są typowe dla większości obywateli i nie mogą zostać uznane za wyjątkowe.

Odnośnie wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania, to w ocenie Sądu pierwszej instancji jest on niezasadny. Obie bowiem decyzje wskazane we wniosku są ostateczne i korzystają z domniemania legalności. Wniosek zaś o stwierdzenie ich nieważności nie wpływa bezpośrednio na przedmiotowe postępowanie.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, zarzucając:

1. rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.o.f.p. i uznanie, iż skarżąca nie spełnia przesłanek do umorzenia należności z tytułu zwrotu udzielonej bonifikaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, podczas gdy skarżąca wykazała w sposób dostateczny, że spełnia przesłanki do umorzenia tej opłaty;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie opisane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia niniejszego postępowania z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego tj. rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiących podstawę nałożenia na skarżącą obowiązku zwrotu udzielonej bonifikaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie opisane w art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez naruszenie art. 121,122 i 187 § 1 o.p., a w konsekwencji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez brak należytego rozważenia drugiej przesłanki udzielenia ulgi, tj. przesłanki interesu publicznego.

Wskazując na powyższe skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec niestwierdzenia przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny podstaw i zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

W pierwszej kolejności odnieść się przyjdzie do zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Z procesowego punktu widzenia jest to bowiem najdalej idący zarzut, którego ewentualne uwzględnienie skutkowałoby koniecznością odstąpienia od oceny pozostałych zarzutów, jako przedwczesnej na tym etapie postępowania.

Przypomnieć zatem wypadnie, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że fakultatywne zawieszenie postępowania na podstawie omawianego przepisu zależy od uznania sądu, który obowiązany jest rozważyć, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na wskazaną przez skarżącą okoliczność i czy nie naruszy ono praw gwarantowanych w ustawie zasadniczej. Należy wyjaśnić, że by móc zastosować przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona (por. m.in.: postanowienia NSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I GZ 27/12; z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 304/12 oraz wyrok NSA z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 613/17).

Skarżąca, jako okoliczność uzasadniającą zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, wskazała zainicjowane przez siebie postępowania nadzwyczajne, w których wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności - w części ustalającej wysokość przedmiotowej opłaty za to przekształcenie uwzględniając bonifikatę w wysokości 91 % oraz decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2014 r. zobowiązującej skarżącą do zwrotu kwoty udzielonej bonifikaty.

Tymczasem podkreślenia wymaga, że kontrolowana w niniejszym postępowaniu decyzja dotyczy odmowy umorzenia niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Jakkolwiek należności te powstały w oparciu o decyzje, których stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, to jednak postępowanie prowadzone w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.o.f.p. ma swój samodzielny byt. Kończąca to postępowanie decyzja odmowna nie kreuje po stronie skarżącej żadnych nowych praw czy obowiązków. Jedyna zależność jaka tu istnieje, to taka, że w przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego tamtych decyzji, postępowanie w przedmiocie umorzenia należności byłoby bezprzedmiotowe. Nie oznacza to jednak, że wynik tamtych postępowań miałby wpływ na istotę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wówczas bowiem jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne czy negatywne stałoby się prawnie niedopuszczalne.

Wskazać wypadnie dodatkowo, że ewentualne stwierdzenie nieważności inkryminowanych przez skarżącą decyzji w postępowaniach nadzwyczajnych, będzie mogło stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności obecnie kontrolowanych decyzji z powodu bezprzedmiotowości postępowania. Jak bowiem orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12, stwierdzenie nieważności decyzji, w oparciu o którą wydano inną przedmiotowo zależną decyzję, może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji zależnej na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez brak należytego rozważenia drugiej przesłanki udzielenia ulgi, tj. przesłanki interesu publicznego, to również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji, ani też organy orzekające, nie naruszyły bowiem i nie mogły naruszyć przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., albowiem przepisy te nie były stosowane ani też nie znajdowały zastosowania w kontrolowanej sprawie.

Przypomnieć przyjdzie, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była kwestia umorzenia obowiązku zwrotu kwoty udzielonej bonifikaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, tj. umorzenia niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stanowiących dochody pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (art. 60 pkt 7 u.o.f.p.). Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.o.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy działu III o.p., to przepisy zawarte w art. od 21 do 119 tej ustawy. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie stosuje się inkryminowanych przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. ani wprost, ani też odpowiednio.

Wreszcie, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.o.f.p. i uznanie, iż skarżąca nie spełnia przesłanek do umorzenia należności z tytułu zwrotu udzielonej bonifikaty, podczas gdy w ocenie skarżącej wykazała ona w sposób dostateczny, że spełnia przesłanki do umorzenia tej opłaty, to wobec braku skutecznego podważenia ustalonego w sprawie i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, również i ten zarzut okazał się nieusprawiedliwiony. Przypomnieć wypadnie, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką formę: błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym, w ocenie strony, ustaleniu okoliczności faktycznych. W istocie, tak sformułowanym zarzutem określonym jako naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, skarga kasacyjna stara się podważyć ustalenia faktyczne i ich ocenę. Tymczasem podważenie wyroku w tym zakresie może nastąpić w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Tym niemniej, z uwagi na uzasadnienie tego zarzutu wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest zatem istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ustalenie, że obie te przesłanki nie wystąpiły wyklucza możliwość zastosowania ulgi podatkowej na podstawie przytoczonego przepisu.

Pamiętać też należy, że wydana na podstawie art. 67a § 1 o.p. decyzja ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (lub nawet obu tych przesłanek) nie oznacza powstania po stronie organów obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek otwiera tylko możliwość rozważenia zasadności wniosku strony, nie obligując organów do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 o.p. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie zasadność i treść podjętego rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 241/19).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.o.f.p., wskutek błędnego przyjęcia, że wykazana przez nią sytuacja finansowa nie mieści się w kategoriach ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wbrew jednak przekonaniu skarżącej zauważyć przyjdzie, że organy w ponownie prowadzonym postępowaniu, już po wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 268/17, poczyniły wystarczające działania zmierzające do ustalenia przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi. W szczególności oceny zaistnienia ważnego interesu skarżącej, jak i interesu publicznego, usiłowały dokonać poprzez pryzmat wydatkowania przez skarżącą znacznych środków na operację syna i związane z tą operacją skutki zdrowotne. Pomimo wyraźnego skierowania postępowania na potrzebę udokumentowania poniesionych przez syna skarżącej wydatków na leczenie i rehabilitację, skarżąca dokumentów takich nie przedstawiła. Nie wykazała też w żaden inny sposób, że przekazane synowi środki zostały faktycznie wydatkowane na te cele. W tej sytuacji prawidłowo organy oceniły zgromadzony materiał dowodowy dochodząc do przekonania, że skarżąca nie udokumentowała dostatecznie twierdzeń na okoliczność swojej sytuacji finansowej.

Podkreślenia też wymaga, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym spoczywa na organie (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.), jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli strona usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki, kwestionując zarazem ustalenia organów, na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek strony współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Obowiązki strony w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji strony. Tak jest właśnie przy ustalaniu okoliczności związanych z sytuacją życiową, materialną i zdrowotną stron ubiegających się o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (por. podobnie NSA w wyrokach: z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1902/10; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2379/17).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., ponieważ strona skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, natomiast druga strona postępowania nie zażądała jej przeprowadzenia.

Wskazać jeszcze wypadnie, że powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl