Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1546/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" s.c. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określającej zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2010 r. w kwocie 36 063, 00 zł w miejsce deklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2045,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

"A" s.c. z siedzibą w G. rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 kwietnia 2009 r. Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek.

Następnie spółka dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług i złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2010 r., a następnie korektę tej deklaracji.

W dalszej kolejności przeprowadzono kontrolę podatkową w spółce w zakresie prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.

Kontrola podatkowa zakończyła się spisaniem protokołu kontroli z dnia 21 marca 2012 r. Strona, korzystając z uprawnienia zawartego w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej O.p., pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. wniosła zastrzeżenia do powyższego protokołu.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r., w której strona, uwzględniając częściowo ustalenia kontroli podatkowej, zmniejszyła podatek naliczony o kwotę 7,00 zł, wynikającą z faktury VAT Nr [...] z dnia 19 listopada 2011 r., w której jako nabywca figuruje podmiot "B".

Do wniesionych przez podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli organ I instancji ustosunkował się w piśmie z dnia 16 kwietnia 2012 r.

Z uwagi na fakt, iż spółka w złożonej korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. nie uwzględniła wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 czerwca 2012 r. wszczął wobec "A" s.c. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. doręczono stronie protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 9 kwietnia 2013 r., w którym uznano prowadzoną przez "A" s.c. ewidencję zakupu i sprzedaży za IV kwartał 2010 r. za nierzetelną.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r. określił "A" s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w kwocie 36.063,00 zł w miejsce deklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2045,00 zł.

Pismem z dnia 24 czerwca 2013 r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 6 czerwca 2013 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ I instancji na podstawie art. 226 § 1 O.p., ewentualnie- na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku- o uchylenie ww. decyzji w całości.

Przedmiotowemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1.prawa materialnego,:

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie "u.p.t.u.", poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu;

-art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z UE.L Nr 347, str.1), poprzez niezastosowanie tego przepisu, a tym samym ograniczenie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług;

-art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP wobec prawa, przejawiające się w bezzasadnym pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego;

2.przepisów postępowania - ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

-art. 187 § 1 oraz art. 191, poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść strony;

-art. 197, poprzez niepowołanie biegłego grafologa w celu uzyskania opinii wymagającej wiadomości specjalnych, pozwalającej na potwierdzenie prawdziwości podpisu złożonego przez D. Ł. na spornych fakturach VAT oraz na umowach składowania;

-art. 199a § 3, poprzez niezastosowanie tego przepisu;

-art. 122, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

-art. 121, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie dokonanego przez "A" s.c. za IV kwartał 2010 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w dwóch fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot "C", NIP: [...], wobec ustalenia, że ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji odmienne od deklarowanego rozliczenie podatku za ww. okres.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji bezspornie dowiodły, że czynności, które miały dokumentować faktury wystawione przez ww. podmiot w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stroną wskazaną jako sprzedawca a "A" s.c. Wobec powyższego uwzględnienie w złożonej deklaracji VAT-7K podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia w IV kwartale 2010 r. w wysokości 46.327,05 zł.

Ponadto organ II instancji, analizując materiał dowodowy, doszedł do wniosku, iż żadna spośród wskazanych przez podatnika okoliczności nie świadczy, że w rzeczywistości w zakresie objętym spornymi fakturami, pomiędzy podmiotami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, miały miejsce transakcje sprzedaży towaru.

Organ odwoławczy zgodził również się ze stanowiskiem organu I instancji, iż okoliczności stanu faktycznego, wskazują, iż istniały podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji oraz podjęcia leżących w jej możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Takich czynności wspólnicy "A" nie podjęli i co więcej, ogół okoliczności sprawy wskazuje, iż świadomie uczestniczyli w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe zastosowanie przez organ I instancji w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenie na tej podstawie prawa "A" s.c do odliczenia za IV kwartał 2010 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano firmę D. Ł. "C" wobec stwierdzenia, że faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ww. podmioty. Organ, mając na uwadze regulację ujętą w przepisach ww. ustawy, zaakcentował, że dla skutecznej realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędna jest faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi, a zatem wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować- faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie organu II instancji znamiennym jest, że w rezultacie odrębnie przeprowadzonego postępowania w odniesieniu do D. Ł. wydana została decyzja, w której zakwestionowano fakt dokonania transakcji na rzecz "A" s.c, z których strona wywiodła prawo do odliczenia oraz określony został na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty przez wystawcę faktur podatku w nich wykazanego.

W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając zarzuty proceduralne uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego. W opinii organu II instancji, wbrew twierdzeniem strony, w toku postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy a materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował ustalenia organu I instancji w zakresie zaistnienia nieprawidłowości, wpływających na rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., których strona w odwołaniu nie kwestionowała, a odnoszących się do zawyżenia podatku należnego o kwotę 8.219,00 zł wskutek ujęcia w rejestrze sprzedaży za grudzień 2010 r. przedwcześnie wystawionej faktury Nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. na rzecz firmy "E", na wartość netto 39.000,00 zł, VAT: 8.580,00 zł, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał w następnym okresie rozliczeniowym.

Pismem z dnia 11 października 2013 r. "A" s.c, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2013 r., domagając się uchylenia w całości ww. decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawieszenia wykonania zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów, załączonych do skargi, na okoliczności wskazane w jej uzasadnieniu.

Formułując zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, strona skarżąca wskazała na naruszenie:

1.przepisów postępowania - ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

-art. 187 § 1, poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść strony;

-art. 189 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122, poprzez niezażądanie przedstawienia dodatkowego dowodu na okoliczność dokonania zakupu przedmiotowego towaru ponad dostarczoną przez stronę umowę z dnia 22 grudnia 2010 r., dokumenty KW oraz fakturę VAT;

-art. 191, poprzez niedokonanie oceny okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego;

-art. 199a § 3, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której pomimo wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, organ administracyjny nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego;

-art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122, poprzez niepowołanie biegłego grafologa w celu uzyskania opinii wymagającej wiadomości specjalnych, pozwalającej na potwierdzenie prawdziwości podpisu złożonego przez D. Ł. na spornych fakturach VAT oraz na umowach składowania;

-art. 121 § 1 w zw. z art. 120, poprzez równoczesne uznanie, że przedmiotowa transakcja była fikcyjna przez wzgląd na wadliwe przyjęcie sfałszowania dokumentów potwierdzających fakt zawarcia umowy sprzedaży blachodachówki oraz uznanie, że D. Ł. wystawił i podpisał faktury VAT, którą organ to okoliczność organ wywiódł z faktu wydania wobec D. Ł. ostatecznej decyzji z dnia 5 września 2012 r., zobowiązującej go do zapłaty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u.;

-art. 233 § 1 pkt 1, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

2.przepisów prawa materialnego, tj.:

-art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu;

-art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niezastosowanie tego przepisu;

-art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP wobec prawa, przejawiające się w bezzasadnym pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego.

Precyzując zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, strona podniosła, iż organy obu instancji oparły ustalenia faktyczne w całości na zeznaniach D. Ł., nie dając wiary wyjaśnieniom wspólników "A" oraz świadków- A. F. i D. S., a także przedłożonym dokumentom- umowie sprzedaży blachodachówki, umowie składowania towaru w miejscu oznaczonym umową, fakturze VAT, wystawionej przez D. Ł. oraz dokumentom KW. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organ opierając się na zeznaniach D. Ł., pominął okoliczność pozostawania tego świadka w konflikcie z prawem, a w związku z tym nie dokonał oceny zeznań świadka ze szczególną ostrożnością, jak również pominął okoliczność niezłożenia przez D. Ł. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa kradzieży faktur. Strona wskazała, iż organ nie uwzględnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zeznania świadka R. D. muszą być także rozważane z daleko posuniętą ostrożnością w uwagi na zaistniały spór sądowy, toczący się pomiędzy "A" a biurem rachunkowym "Z", w którym zatrudniony był ten świadek.

W dalszej kolejności zaakcentowano, że to na organie spoczywał obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc w sytuacji, gdy organ stwierdził, że przedstawione dowody nie są wystarczające do oceny okoliczności sprawy, zobowiązany był zgodnie z art. 189 §1 w zw. z art. 187 §1 oraz w zw. z art. 122 O.p. wezwać stronę postępowania do dostarczenia konkretnych środków dowodowych.

W opinii strony skarżącej organ podatkowy nie udowodnił okoliczności, na których oparł swoje ustalenia, przede wszystkim nie przedstawił- wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 O.p.- materiału dowodowego, na którym oparł twierdzenie, że doszło do spreparowania faktury VAT, sfałszowania podpisu umowy sprzedaży blachodachówki z dnia 22 grudnia 2010 r., a także niezawarcia umowy sprzedaży z D. Ł. Całość ustaleń faktycznych w tym zakresie oparto na zeznaniach dwóch świadków, których wiarygodność strona skarżąca podważa. Nadto, zdaniem strony skarżącej, na okoliczność oceny prawdziwości podpisów, złożonych przez D. Ł., organ podatkowy winien powołać biegłego grafologa.

Następnie, strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy zaniechał wystąpienia na podstawie art.199a § 3 O.p. do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, pomimo wystąpienia znacznych rozbieżności w stanowiskach pomiędzy nią a D. Ł. co do istnienia stosunku zobowiązaniowego.

Według skarżącej rażącym przykładem naruszenia przepisów postępowania jest oparcie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie przy równoczesnym ustaleniu dwóch przeciwstawnych okoliczności. Po pierwsze, ustalenie, że transakcje były fikcyjne, ponieważ faktury VAT, umowa oraz inne dokumenty były sfałszowane i nie zawierały podpisu kontrahenta, a jednocześnie organ stwierdził, iż D. Ł. wystawił i podpisał faktury VAT, co potwierdza ostateczna decyzja, zobowiązująca D. Ł. do zapłaty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, strona skarżąca podniosła, iż podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nastąpiło na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Strona skarżąca nie zgodziła się z stanowiskiem organu, iż nie dokonała należytej weryfikacji wiarygodności kontrahenta, a stanowisko organu stoi w sprzeczności do brzmienia art. 168 Dyrektywy VAT. Strona skarżąca argumentowała, że treść tego przepisu w żadnym miejscu nie uzależnia możliwości odliczenia podatku naliczonego od wystąpienia formalnego wymogu dokonania transakcji z podmiotem zarejestrowanym. Ponadto zarówno ustawodawstwo, jak i orzecznictwo wypowiada się jednogłośnie w materii uniezależnienia okoliczności zarejestrowania się podatnika VAT od okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku rzetelności ich kontrahenta, a D. Ł. nie powinien był wystawić faktury VAT, lecz powinien był wystawić rachunek.

W punkcie 3 uzasadnienia skargi strona skarżąca zaprzeczyła jakoby nie przedstawiła okoliczności ani dowodów, które świadczyłyby wiarygodnie o dokonaniu zakupu blachodachówki lub o dochowaniu należytej staranności przy weryfikowaniu wiarygodności kontrahenta. Odnosząc się do rozbieżności w złożonych wyjaśnieniach co do celu, na jaki miała być zawarta umowa sprzedaży i składowania, strona skarżąca podkreśliła, iż specyfika działalności gospodarczej oraz ryzyko ponoszone w trakcie jej prowadzenia, determinują częste i nie zawsze przewidziane zmiany sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Dlatego też pierwotne plany inwestycyjne zostały zarzucone na rzecz dokonania dalszej odsprzedaży towaru.

Jednocześnie uwidoczniono, iż brak dowodu na składowanie blachodachówki i niestawianie się wspólników "A" w miejscu składowania towaru nie może świadczyć o fikcyjności umowy, gdyż nie było podstaw, by sądzić, że D. Ł. w sposób oszukańczy określi miejsce składowania blachodachówki. Podobnie nie można było przewidzieć, że kontrahent okaże się osobą, popadającą w regularny w konflikt z prawem.

W kwestii zawyżenia cen jednostkowych za metr2 blachodachówki, strona skarżąca wyjaśniła, iż ceny rynkowe tego samego towaru w dniach zawarcia umów były znacząco niższe niż te, za które zapłacono, jednakże organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że cena ustalona między stronami zawierała także koszt składowania towaru w trakcie trwania umowy, zawartej na czas nieokreślony.

Do skargi załączono kopie wypowiedzeń umów składowania z dnia 7 czerwca 2013 r. oraz zawiadomień z Komisariatu Policji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe, dokonanego przez "A" s.c. za IV kwartał 2010 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w dwóch fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje podmiot "C", wobec ustalenia, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji odmienne od deklarowanego rozliczenie podatku za ww. okres.

Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że działalność firmy "C" miała charakter fikcyjny i sprowadzała się jedynie do wprowadzenia do obrotu "pustych faktur", którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i posłużyły "A" s.c. do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wskazany.

W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe. Przede wszystkim w opinii Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188, 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski, stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego, oceny twierdzeń strony skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Nawiązując do zarzutu, że organ dopuścił się zaniechania w zakresie poszukiwania dowodów innych niż zgromadzone dowody, jakimi należało ustalić sporne okoliczności, wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W opinii Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej, w szczególności nie można zgodzić się tezą podatnika, że organ II instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i w nieuzasadniony sposób pominął okoliczności i dowody, mające na celu dotarcie do prawdy materialnej. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania.

Zatem Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Ponadto, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe nie naruszyły reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

W związku z powyższym przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne.

Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że w zakresie zakupu udokumentowanego przez "A" s.c dwoma fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje podmiot "C", faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

W toku postępowania ustalono, że D. Ł. (poprzednie nazwisko P.) rozpoczął działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 4 listopada 2010 r. pod firmą D. P. i D. i K. (nazwa skrócona "C") w przeważającym zakresie: rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, a działalność ta, według jego zeznań, istniała na papierze i żadnych transakcji nie przeprowadzał.

Jak wykazały organy, D. Ł. nie dokonał w 2010 r. zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Zgłoszenie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 18 marca 2011 r. ze wskazaniem jako dzień utraty prawa do zwolnienia daty 6 lutego 2011 r. Zatem w grudniu 2010 r. D. Ł. korzystał ze zwolnienia podatkowego wobec czego nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Skutkiem korzystania ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego był również brak podatku naliczonego, który mógłby odliczyć nabywca towarów i usług od takiego podatnika, w tym przypadku "A" s.c. W trakcie czynności kontrolnych D. Ł. nie przedłożył żadnych faktur VAT zakupu i sprzedaży lub innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono również, że D. Ł. nie składał deklaracji VAT- 7 za okresy rozliczeniowe 2010 r., a jedyne deklaracje, jakie odnotowano w Urzędzie Skarbowym, dotyczyły lutego i marca 2011 r., w których nie wykazano żadnych transakcji.

Co istotne, D. Ł., składając zeznania, zaprzeczył dokonaniu transakcji oraz wystawieniu faktur na rzecz "A" s.c. Wyjaśnił, że na fakturach figuruje jego podpis oraz pieczątka, lecz faktury te nie zostały przez niego wypełnione. Ponadto stwierdził, iż nigdy nie dysponował kwotą gotówką widniejącą na dokumentach KW a jego podpisy na dowodach KW i umowach składowania zostały sfałszowane. D. Ł. wyjaśnił również, że w 2010 r. nie dokonał zakupu i sprzedaży blachodachówki i nie posiadał placu do składowania blachodachówki.

Znamiennym jest, co trafnie odnotował organ II instancji, że w rezultacie odrębnie przeprowadzonego postępowania w odniesieniu do D. Ł. wydana została w dniu 5 września 2012 r decyzja, w której zakwestionowano fakt dokonania transakcji na rzecz "A" s.c, z których strona wywiodła prawo do odliczenia oraz określony został na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty przez wystawcę faktur podatku w nich wykazanego. Decyzja ta ma przymiot ostateczności.

Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w okolicznościach niniejszej sprawy rzeczywistego charakteru transakcji ze spornych faktur zakupowych od firmy "C" nie można również przypisać na podstawie zeznań A. F. z dnia 26 marca 2013 r., którym organ odwoławczy nie dał wiary. W tej kwestii zasadnie organ argumentował, że A. F. - córka D. i T. S. - przyjęła rolę osoby, która za wspólników spółki miała potwierdzić okoliczności transakcji na korzyść strony, podczas gdy sami zainteresowani, mimo wezwania przez organ I instancji celem złożenia wyjaśnień na okoliczności transakcji, na przesłuchanie nie stawili się. Również zeznania D. S. nie wniosły do sprawy żadnych istotnych faktów związanych z transakcjami zakupu blachodachówki.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotnym jest, że strona skarżąca, poza udokumentowaniem transakcji spornymi fakturami, dowodami KP oraz umowami składowania, nie przedstawiła żadnych okoliczności lub dowodów, które w sposób wiarygodny świadczyłyby na okoliczność faktycznego dokonania na jej rzecz dostaw przez "A" s.c. Co więcej, powyższą ocenę organu odwoławczego potwierdziła niejako sama strona, udzielając sprzecznych ze sobą wyjaśnień w kwestii przeznaczenia "zakupionej" blachodachówki i nie wykazując żadnych faktów, które świadczyłyby, że w istocie dostawa blachodachówki oraz w następstwie jej składowanie, zostały zrealizowane przez podmiot wskazany w spornych fakturach jako sprzedawca.

Jednocześnie Sąd zauważa, że w prowadzonym postępowaniu ujawniono szereg okoliczności, które dodatkowo świadczą o fikcyjności transakcji sprzedaży blachodachówki udokumentowanej spornymi fakturami: niespójne wyjaśnienia strony skarżącej odnośnie sposobu, w jaki miała zostać wykorzystana blachodachówka, zapłaty za towar w formie gotówkowej, nienależyte sprawdzenia kontrahenta.

W kwestii zapłaty za towar w formie gotówkowej organ podał, że iż "A" s.c dla udokumentowania spornych transakcji przekazała dowody wypłaty w formie gotówkowej KW, co przy braku przedstawienia wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej sprzedaży przez firmę "C" zafakturowanego towaru, miało jedynie na celu nadanie pozoru legalnego obrotu gospodarczego. Ponadto w fakturach VAT wystawionych przez "C" wskazano jako formę zapłaty gotówkę, co oznacza, że strony transakcji nie brały pod uwagę regulowania płatności przelewami bankowymi i poza ich zainteresowaniem był aspekt legalności obrotu i dbałość o przestrzeganie przepisów obowiązujących przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż w obrocie gospodarczym rozliczenia pieniężne pomiędzy podmiotami gospodarczymi powinny być regulowane przelewami pomiędzy ich rachunkami bankowymi- precyzyjnie określającymi, kto, komu i z jakiego tytułu dokonuje zapłaty za pośrednictwem banku, co wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

W opinii Sądu nieuzasadnione jest przekonanie strony skarżącej, że dokonała należytego sprawdzenia firmy "C", gdyż, jak dowiódł Dyrektor Izby Skarbowej, na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do staranności podatnika. Przede wszystkim wspólnicy "A" s.c. wyjaśnili, że współpracę gospodarczą na podstawie dokumentów rejestracyjnych okazanych przez D. Ł., tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzji w sprawie nadania NIP, REGON-u w trakcie spotkania w sprawie zakupu samochodu w ich firmie, przy czym ich wątpliwości nie wzbudziła treść tej dokumentacji, z której wynikała inna nazwa działalności gospodarczej domniemanego kontrahenta (D. P. D. i K. - nazwa z dokumentów rejestracyjnych) niż wskazana na zakwestionowanych fakturach ("C"), bez wskazania danych identyfikujących ww. podmiot z imienia i nazwiska. D. i T. S. podjęli decyzję o "zakupie" blachodachówki jedynie na podstawie okazanej im próbki handlowej, jednak nigdy nie widzieli zakontraktowanego towaru, jak również nie byli w siedzibie D. Ł., aby sprawdzić miejsce składowania towaru, co w niniejszej sprawie nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na fakt, iż w dniu zawarcia transakcji towar miał pozostać u sprzedającego na podstawie przedłożonych przez stronę umów składowania.

Co ważne, wspólnicy nie przywiązywali wagi do sprawdzenia wiarygodności gospodarczej D. Ł., który jak wynikało z okazanych dokumentów miał prowadzić działalność gospodarczą od niespełna miesiąca i nie skorzystali z możliwości sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w celu określenia jego statusu jako podatnika podatku VAT.

Ponadto, jak odnotowały organy, cena netto blachodachówki za m2 wskazana na spornych fakturach (110,25 zł) była kilkukrotnie wyższa od ceny oferowanej w obrocie (ok. 20 - 40 zł netto), co wynika z analizy cen rynkowych i tym samym powoduje, iż zakup taki byłby całkowicie nieuzasadniony gospodarczo oraz czyni wyjaśnienia strony nieprawdopodobnymi odnośnie korzystnych dla nich warunków transakcji.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że trafnie skonstatował organ II instancji, że wszystkie zaprezentowane okoliczności stanu faktycznego, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, iż istniały podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji oraz podjęcia leżących w jej możliwościach działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Takich czynności wspólnicy "A" nie podjęli, a co więcej, ogół okoliczności sprawy wskazuje, iż świadomie uczestniczyli w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

W związku z powyższym bezspornym jest, że D. Ł. nie dokonał w 2010 r. zakupu i sprzedaży blachodachówki oraz de facto nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, przy czym jego aktywność sprowadzała się jedynie do wprowadzenia do obrotu dwóch faktur VAT na rzecz "A" s.c. na łączną wartość netto: 210.577,50 zł, VAT: 46.327,05 zł, które, jak wykazano, nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności.

Odpowiadając na argumentację strony skarżącej, że organ pominął okoliczność pozostawania przez D. Ł. w konflikcie z prawem oraz faktu toczącego się sporu pomiędzy wspólnikami "A" a R. D., który złożył niekorzystne zeznania dla spółki, stwierdzić należy, że strona nie zasadnie deprecjonuje zeznania tych świadków. Sąd podkreśla, że organy przeprowadziły skrupulatnie postępowanie dowodowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Rozpatrzeniu podlegały zgodnie z art. 191 O.p. nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Fakt, że skarżąca spółka nie zakupiła towarów od "C" został potwierdzony różnym dowodami, nie tylko dowodami z tychże zeznań świadków. Przy czym należy zauważyć, że żaden dowód nie świadczy w sposób bezpośredni lub pośredni, że D. Ł. dokonał dostawy towaru na rzecz strony skarżącej. Ponadto postulowana przez stronę skarżącą "daleko posunięta ostrożność" w ocenie zeznań świadków nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Jak już wskazano, że wiarygodność kontrahenta D. Ł. nie stanowiła problemu dla strony skarżącej, kiedy podjęto decyzję o zakupie blachodachówki jedynie w oparciu o próbkę handlową, nie widząc zakontraktowanego towaru, jak również nie sprawdzając siedziby tego kontrahenta, w której miał być składowany towar, a co w niniejszej sprawie ma znaczenie z uwagi na fakt, iż w dniu wystawienia faktur towar miał pozostać u sprzedającego na podstawie przedłożonych przez stronę skarżącą umów składowania, opatrzonych ta samą datą co faktury.

Odnosząc się twierdzeń, podniesionych w punkcie 3 uzasadnienia skargi, dotyczących odnotowanych przez organ odwoławczy rozbieżności w wyjaśnieniach wspólników spółki, zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej w tym zakresie również nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom odnośnie zmiany przeznaczenia "zakupionej" blachodachówki, co strona wiąże na obecnym etapie sprawy ze zmianami sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Wyjaśnienia te- jak trafnie zaakcentował organ II instancji- stanowią tylko kolejną próbę uprawdopodobnienia transakcji, które nigdy nie miały miejsca i w sytuacji, gdy wykazano, iż spornego towaru D. Ł. nie posiadał i nie dokonał dostawy. Skarżąca przy tym w żaden sposób nie wykazała, aby firma "C" zrealizowała zakwestionowane dostawy towaru. Ponadto zaznaczyć należy nieprawdopodobnym byłoby składowanie blachodachówki od końca 2010 r. do 2013 r., celem odsprzedaży przy dodatkowym założeniu, iż cena nabycia była kilkakrotnie wyższa od obowiązującej ceny rynkowej. Nijak mają się również dotychczasowe wyjaśnienia strony, która przez większą część postępowania uzasadniała zakup blachodachówki planowaną inwestycją, by w odwołaniu oraz skardze od decyzji nagle zmienić zdanie co do przeznaczenia towaru (cel handlowy).

Ponadto zauważyć należy, że niezgodne z przedstawionymi dotychczas dokumentami są wyjaśnienia strony skarżącej, mające uzasadnić zawyżenie cen jednostkowych blachodachówki, co sprowadzono w skardze do stwierdzenia, że cena towaru zawierała także koszt składowania. W powyższym zakresie wskazać należy, iż z treści spornych faktur nie sposób wyprowadzić wniosku, aby wartość towaru obejmowała również należność z tytułu składowania. Nadto, w umowach składowania znalazł się zapis, iż przedmiotem umowy jest nieodpłatne składowanie zakupionej blachodachówki na terenie siedziby sprzedającego. Poza faktem, iż D. Ł. nie dysponował powierzchnią magazynową, ta kolejna sprzeczność obrazuje, jak skarżąca stara się dostosować swoje wyjaśnienia do stawianych zarzutów, nie zauważając przy tym, że jej kolejne wyjaśnienia stoją w opozycji dotychczasowymi jej twierdzeniami.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzutu naruszenia art. 197 O.p., dotyczący niepowołania biegłego grafologa w celu potwierdzenia prawdziwości podpisu złożonego przez D. Ł. na spornych fakturach VAT oraz na umowach składowania.

W tej kwestii trafnie organ II instancji wskazał, że D. Ł. jednoznacznie stwierdził, iż posiadał faktury VAT opieczętowane i podpisane przez niego in blanco, a zatem kwestia autentyczności jego podpisów na fakturach została potwierdzona. Natomiast odnośnie podpisów na umowach składowania w sytuacji, gdy przedłożone umowy jako miejsce składowania towaru wskazują siedzibę firmy "C", tj. lokal mieszkalny, a jej rzekomy wykonawca nie posiada zaplecza magazynowego oraz zaprzecza, aby czynności takie wykonywał i zaprzecza podpisaniu umów składowania, to nie sposób przyznać wiarygodność dowodom w postaci takich umów. Zatem zasadnie organ odwoławczy uznał powyższy wniosek za bezzasadny i pozostający bez wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto słusznie organ zaakcentował, mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż najistotniejszą kwestią jest okoliczność, że to nie podpis wystawcy na ww. dokumentach miał znaczenie dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, lecz ogół ujawnionych okoliczność świadczących, że do tych transakcji nie doszło w rzeczywistości. Tym samym wniosek dowodowy strony nie dałby odpowiedzi na pytanie, czy D. Ł. posiadał blachodachówkę, stanowiącą przedmiot wystawionych faktur i czy doszło do jej rzeczywistej sprzedaży na rzecz "A" s.c, a następnie składowania towaru. W sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniło powyższe kwestie w sposób dostateczny i nie było potrzeby powoływania biegłego grafologa.

Zdaniem Sądu, jako nietrafny jawi się zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy D. Ł. a "A" s.c. w sytuacji, gdy zeznania ww. są skrajnie rozbieżne. Sąd wyjaśnia, że w niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dotyczy ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim podatnik zasadność obniżenia podatku należnego udokumentował fakturami, w których jako sprzedawca wskazana została firma "C", wobec wykazania, że wystawione faktury stwierdzają czynności niedokonane. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Zauważyć należy, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z powództwa organu podatkowego, służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy zatem zasadnie uznały, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane- w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczną z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdza, że przeprowadzone postępowanie doprowadziło do wykazania, że strona skarżąca miała świadomość zaistnienia nieprawidłowości podatkowych, które w rezultacie doprowadziły do nieuprawnionego zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Zaakcentować należy, mając na uwadze powołane orzeczenia, że wykazanie na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, mających na celu nadużycie prawa, powoduje, że odmowa prawa do odliczenia w niniejszej sprawie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Zatem nieuzasadnione są zarzuty skargi w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można również mówić o naruszeniu przez organy podatkowe art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP wobec prawa w sytuacji, gdy wykazano zaistnienie przesłanek zastosowania instytucji uregulowanej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Przechodząc do dalszych rozważań, podkreślić należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do treści art.86 ust.1 u.p.t.u w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit.a ww. przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy- faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01, OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

W kwestii wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdują załączone do skargi wypowiedzenia umów składowania, które, jak ocenił organ II instancji, w świetle wykazanych w sprawie okoliczności nie wnoszą do sprawy nic istotnego, a fakt ich przedłożenia nie świadczy o faktycznym wykonywaniu usług składowania towaru. Z kolei pisma Komisariatu Policji, dotyczące wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie.

Ponadto Sąd aprobuje ustalenia organów w zakresie podatku należnego, których strona skarżąca nie kwestionowała. Jak wynika z akt sprawy, "A" s.c w rejestrze sprzedaży za grudzień 2010 r. zaewidencjonowała pod poz. 3 fakturę VAT Nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. na wartość netto 39.000,00 zł, VAT 8.580,00 zł, wystawioną na rzecz firmy "E", dokumentującą sprzedaż samochodu [...]. Przedmiotowa faktura została rozliczona w deklaracji VA7-K za IV kwartał 2010 r. W powyższym zakresie w oparciu o dokumenty okazane do ww. faktury, tj.: wyciąg bankowy za okres 01-31.12.2010 r., przedwstępną umowę kupna-sprzedaży zawartą w dniu 27 grudnia 2010 r., protokół przekazania pojazdu z dnia 25 stycznia 2011 r., protokół wydania oryginalnych dokumentów celem przerejestrowania samochodu na kupującego z dnia 25 stycznia 2011 r., organ stwierdził, iż obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym powstał odpowiednio: z chwilą otrzymania w dniu 30 grudnia 2010 r. zadatku w wysokości 2.000 zł -stosowanie do regulacji art. 19 ust. 11 u.p.t.u. - w IV kwartale 2010 r. w kwocie 361,00 zł; z chwilą wydania towaru (pojazdu) w dniu 25 stycznia 2011 r. - stosowanie do regulacji art. 19 ust. 1 u.p.t.u.- w I kwartale 2011 r. w kwocie 8.219,00 zł. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego w IV kwartale 2010 r. o kwotę 8.219,00 zł.

Konkludując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji skarga okazała się bezzasadna.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.