Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3275/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1 lit. d)
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 203/17 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. M. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 203/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. M. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 czerwca 2016 r. odmawiającą Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2016 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, z uwagi na fakt, iż strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016.

W skardze Podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił decyzji:

I) obrazę przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju, a także stosowanie polskiej terminologii do oceny sytuacji podatkowej wg prawa obcego;

2) art. 122 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego;

3) art. 187 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego;

4) art. 191, poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie;

5) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnym elementów wymienionych w tym przepisie;

II) rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f) w związku z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 roku oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) ww. Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych pod banderą NIS;

2) art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a, w zw. z art. 27 ust. 8, w zw. z art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii;

3) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji z 2012 r. poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

4) naruszenie art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i Protokołu do tej Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron;

5) naruszenie art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w zw. z art. 2 i art. 5 Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 14 kwietnia 2000 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt 6, § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO z Norwegią i Protokołu do ww. Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji:

6) naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a, art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga abolicyjna);

7) naruszenie art. 22 § 2a O.p., poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 22 § 2a O.p. stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Podatnik, występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, wskazał, że:

- jest marynarzem zatrudnionym na pokładzie statku M.;

- w 2016 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii;

- wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce, będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Z powyższego wynikało, że strona twierdziła, że płacone zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy możliwością skorzystania w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywiedziono z obowiązującej pomiędzy Polską a Norwegią Konwencji z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Sąd podał, że z treści art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) wynika - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji - że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym jednak stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym: i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu:

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. 1 powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje, poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego (kwestię tą reguluje ustawa Law om skatt av formue og inntekt (skatteloven) tj. Law on tax on income and wealth (Taxation)). Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to, możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z powyższych przepisów wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników:

1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że jednostka, na której pływa Podatnik, jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, ale podnosi banderę Wysp Bahama (tzw. tania bandera), a więc nie jest zarejestrowana w Norweskim rejestrze NIS.

W ocenie WSA, oznacza to, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że w stosunku do jego dochodów za 2016 rok będzie miała zastosowanie umowa międzynarodowa, którą powoływał w uzasadnieniu wniosku o zastosowanie ulgi z dnia 24 marca 2016 r. Istotną okolicznością dla możności zastosowania art. 226 § 2a O.p. jest pewność co do reżimu prawnego, jakiemu będą podlegały dochody podatnika. Brak takowej w niniejszej sprawie sprawia, ze zaskarżoną decyzję należy uznać za zgodną z prawem.

Sąd uznał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, jak też prawa materialnego w stopniu wpływającym na ostateczny wynik sprawy, albowiem bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostają rozważania co do warunków zastosowania przepisów o tzw. "uldze abolicyjnej".

Powyższy wyrok został zaskarżony całości skargą kasacyjną Podatnika, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA celem ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 14 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji w zw. art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) ww. Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS;

- art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez ich błędną interpretację w oparciu o dowolne kryteria, co prowadzi do błędnego wniosku, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez podmiot norweski i zarejestrowanych pod banderą NIS;

- art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na jakieś nieokreślone bliżej wewnętrzne regulacje norweskie i niezdefiniowane bliżej instytucje prawne w rodzaju "obowiązku podatkowego w Norwegii", a w konsekwencji:

- naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

- naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a, w zw. z art. 27 ust. 8, w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna);

- naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej;

2) naruszeniu następujących przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, w szczególności w zakresie dopuszczalności zastosowania wewnętrznych regulacji norweskich oraz w braku powołania, jakiejkolwiek podstawy prawnej na gruncie wewnętrznego prawa norweskiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Określa on zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r. I OSK 1605/09; z dnia 5 listopada 2010 r., akt II OSK 1713/10; z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Nadto, na gruncie uregulowania z art. 141 § 4 P.p.s.a., wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14, z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1319/17, z dnia 19 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17 – CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia.

Należy też mieć na uwadze, iż prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1291/10 - CBOSA). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie spełnia powyżej wskazanych wymogów. Nie daje ono bowiem odpowiedzi na pytanie jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie, pozbawione jest ono należytego umotywowania wyrażonego stanowiska, a przez to wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przede wszystkim, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wewnętrzną sprzeczność. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował bowiem stanowiska organu odwoławczego, który uznał, iż w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią, a wręcz wskazał na zasadność zastosowania tej umowy, ale finalnie stwierdził, że umowa ta w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Stwierdzenie to, zawarte w jednym z ostatnich fragmentów uzasadnienia wyroku, jest niezrozumiałe nie tylko ze względu na wskazaną powyżej sprzeczność, ale przede wszystkim dlatego, że wcześniejsza treść uzasadnienia została wypełniona treścią przepisów Konwencji, co raczej sugeruje, że w oparciu o te przepisy Sąd wydał swoje rozstrzygnięcie.

Kolejną istotną wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest to, że Sąd przytoczył, jak już wspomniano, wiele przepisów Konwencji, ale w ogóle nie poddał ich wykładni, nie wyjaśnił celu, dla którego je przytacza. Sąd nie wskazał wprost przepisu Konwencji, z którego wywiódł, iż decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają norweskie ustawy podatkowe, przez to pozostaje domyślać się, biorąc pod uwagę kolejność przytoczonych przepisów, iż z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Jednak zważywszy na brzmienie tego przepisu równie dobrze można dojść do wniosku, że Sąd stanowisko swoje oparł na innych regulacjach prawnych, których nie przywołał. Brak wykładni art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji pozostawia niepewność, czy mamy do czynienia z nieprawidłową interpretacja tego przepisu, czy też z uwzględnieniem jakichś innych (nieprzywołanych) regulacji prawnych.

Przypomnieć trzeba, że art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji stanowi, iż w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Bezsprzecznie w przepisie tym mowa jest o dochodzie, który może być opodatkowany w Norwegii, ale zgodnie z postanowieniami Konwencji, a nie zgodnie z norweskimi ustawami podatkowymi, jak uznał Sąd pierwszej instancji. Omawiany przepis nawiązuje do prawa wewnętrznego Norwegii tylko i wyłącznie w kontekście zwolnienia dochodu z podatku.

Ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została uwidoczniona operacja logiczna, ani nie został przedstawiony tok rozumowania, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do wniosku, iż o obowiązku podatkowym polskiego marynarza decydują wewnętrzne regulacje prawa norweskiego i jak już powiedziano, nie została przedstawiona wykładnia przytoczonych przepisów Konwencji, pozostaje poprzestać na wykazaniu błędnego stanowiska Sądu pierwszej instancji we wskazanym powyżej zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że elementarnym zasadom rzetelnego postępowania sądowego urąga powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na przepisy norweskiego prawa podatkowego, bez podania nazwy aktu prawnego, w którym są one zamieszczone, bez podania jego ścieżki legislacyjnej i organu promulgacyjnego oraz bez powołania się na uwierzytelnione tłumaczenie tych przepisów. Brak tych informacji pozbawił skarżącego, ale też Naczelny Sąd Administracyjny, możliwości zweryfikowania podanych przez Sąd pierwszej instancji regulacji, które mają być zawarte w norweskich ustawach podatkowych. Podkreślić należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż to właśnie te regulacje miały kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, tym bardziej za absolutnie niedopuszczalne należy uznać powołanie się na nie, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, w sposób "gołosłowny".

Jak już wcześniej powiedziano, wskazane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalają na jego instancyjną kontrolę, a skutkiem tego jest brak możliwości poddania ocenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.[pic]