Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 360/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędziowie NSA Jan Grzęda, Artur Mudrecki, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 237/03 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Sz 237/03 oddalono skargę S. S.A. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2001 r.

W wyroku tym Sąd ustalił, że decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 53 § 1, § 4 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa w Szczecinie uchyliła w części decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] określające S. S.A. w S. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2001 r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił S. S.A. w S. w podatku od towarów usług za czerwiec i listopad 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy w wysokościach niższych od deklarowanych przez podatnika, zaległość podatkową wynikłą z nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Następnie odrębnymi decyzjami z tej samej daty, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił tej Spółce wysokość odsetek za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych.

Od decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę S. S.A. w S. wniosło odwołanie, domagając się ich uchylenia z tego powodu, iż o istnieniu zaległości podatkowych będzie można mówić dopiero po uprawomocnieniu się decyzji określających wysokość podatku, a wydanie odrębnych decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy istnieje nierozstrzygnięty prawomocnie spór o wysokość zobowiązania podstawowego, jest, zdaniem Spółki, bezzasadne.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania w jego zasadniczej części, lecz jednocześnie przyjął prawidłowość zastosowania przez Spółkę 0% stawki podatku przy sprzedaży paliwa na holownik Nosorożec B 01, co skutkowało częściowym uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez S. S.A. w S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z żądaniem jej uchylenia. W skardze zarzucono, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż przepis ten uprawnia organ podatkowy, który wydaje decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, do określenia odsetek od zaległości podatkowej w drodze odrębnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Szczecinie wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) nie uwzględnił skargi.

Stwierdził, że stosownie do regulacji przepisu art. 26 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd wskazał, że z przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na organ podatkowy powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę.

Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Niezapłacenie podatku w terminie powoduje, że naliczane są odsetki (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik (art. 53 § 3 tejże Ordynacji). Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ podatkowy w warunkach, o jakich jest mowa w przepisie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, chyba że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy.

Sąd stwierdził, że jest okolicznością w istocie w sprawie niekwestionowaną, że będąc do tego uprawnionym na podstawie przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] decyzje określające skarżącej Spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2001 r. Określenie zatem przez tenże organ, zaakceptowanej następnie przez organ odwoławczy, kwoty odsetek za zwłokę w zapłacie zaległego podatku nie może być uznane za niezgodne z prawem, a w szczególności z przywołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że skarżąca Spółka w najmniejszym stopniu nie podważa prawidłowości ustaleń w zakresie wysokości tej kwoty, tj. zastosowanej stopy oprocentowania lub okresu pozostawania w zwłoce, od którego odsetki są naliczane. Podniesione natomiast w skardze zarzuty, sprowadzające się w istocie do kwestionowania faktu wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek, co zdaniem Spółki, stanowi o naruszeniu przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, są nieuprawnione, bowiem przepis art. 53 § 4 Ordynacji, przewidujący naliczanie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, nie określa, czy miejscem, w którym to "naliczanie" może być dokonywane jest decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, czy też odrębna decyzja, w której będą naliczane tylko odsetki, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Brzmienie tego przepisu wskazuje na to, że obie te możliwości są dopuszczalne. Według Sądu, za preferowane należy przyjąć pierwsze rozwiązanie - określanie odsetek za zwłokę w decyzji określającej zaległość podatkową, jednak wydanie odrębnej decyzji przez organ odwoławczy, nie stanowiło, zgodnie z tym co zostało wyżej podniesione, uchybienia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (przepis art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Od powyższego wyroku pełnomocnik S. S.A. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez naruszenie przepisu:

- art. 135 na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, przez niezrealizowanie obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej albo uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach;

- art. 145 § 1 pkt 1 c) poprzez nieuchylenie decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów art. 53 § 4 i 120 Ordynacji podatkowej, czyli naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. obrazę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu:

- art. 53 § 4 przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż przepis ten uprawnia organ podatkowy, który wydaje decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, do określenia odsetek od zaległości podatkowej w drodze odrębnej decyzji;

- art. 120 (zasady legalizmu) zobowiązującej organy podatkowe do działania wyłącznie w granicach prawa, poprzez uznanie, że brak zakazu bądź nakazu w przepisach prawa upoważnia organ do wydania orzeczenia w dowolnie wybrany przez siebie sposób.

Podnosząc powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z przepisem art. 53 Ordynacji podatkowej - według stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania przez organ pierwszej instancji — w przypadku wydania przez organ podatkowy na skutek wszczętego postępowania podatkowego decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej - organ ten naliczał odsetki za zwłokę, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że przepis ten upoważnia organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie obliczenia odsetek za zwłokę odrębnej od decyzji w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej. W związku z tym stanowiskiem autor skargi kasacyjnej przypomniał treść art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej (cyt): "w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta)."

Zdaniem składającego skargę kasacyjną nie ulega wątpliwości, że zarówno przytoczony powyżej art. 53 § 4, jak i przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały w przedmiotowym stanie faktycznym możliwości wydawania odrębnej decyzji ustalającej wysokość odsetek. Sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił możliwość wydawania przez organy podatkowe decyzji według swojego uznania, zaś istnienie braku regulacji prawa administracyjnego poczytuje za dopuszczające możliwość nadawania wydawanym przez siebie orzeczeniom swobodnego kształtu. Przedstawiony pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji opowiada się zatem za stosowaniem w odniesieniu do działań organów podatkowych formuły wolnościowej (tj. wszystko co nie jest zabronione przez prawo, jest dozwolone). Praktyka ta, ze względu na przepis art. 120 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna.

Zdaniem Skarżącej przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 53 § 4 i 120 Ordynacji podatkowej jest całkowicie błędna i prowadzi do rażącego naruszeniu prawa materialnego (tj. art. 53 § 4 i 120 Ordynacji podatkowej), co z kolei miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, w przypadku przedmiotowego orzeczenia została spełniona wymieniona w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przesłanka kasacyjna, polegająca na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Biorąc pod uwagę stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej przywołał tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego — Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 14 marca 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 839/00, LEX nr 49214) oraz z dnia 13 listopada 2001 r. (SA/Sz 1064/00, POP 2002/3/70), w których wskazano, że z przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, nakaz naliczenia odsetek i określenia ich wysokości w decyzji określającej zaległość podatkową (odpowiedzialność płatnika).

W świetle tych wyroków podkreślono w skardze kasacyjnej, że w obu przywołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wprost wykluczył możliwość określania w odrębnych decyzjach wysokości odsetek od zaległych zobowiązań podatkowych. Trafnie przy tym stwierdził, że w stanie prawnym właściwym w niniejszym przypadku, zakaz wydawania odrębnych decyzji ustalających wysokość odsetek wynikał z okoliczności milczenia ustawodawcy, co do możliwości wydawania przez organy skarbowe, kontroli skarbowej oraz podatkowe tego typu orzeczeń. Słusznie zatem opowiedział się za bezwzględnym stosowaniem zasady legalizmu wykluczającej możliwość wydawania decyzji w sposób, który nie został określony przez ustawodawcę. Podkreślenia wymaga, że zaskarżony wyrok całkowicie sprzeciwia się powyższym tezom.

Tym samym wskazano, że zaskarżone orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji rażąco narusza przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji sformułowaną w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu nakazujący organom podatkowym działanie na podstawie prawa i wyłącznie jego granicach.

Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono, że istota odsetek za zwłokę sprowadza się do posiadania przez nie charakteru akcesoryjnego. Twierdzenie to pozostaje poza wszelką dyskusją, co szeroko potwierdza doktryna prawa cywilnego, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych oraz cywilnych. Istnienie odsetek zawsze jest uzależnione od istnienia zobowiązania głównego. W tej sytuacji, niezależnie od braku podstaw legalnych w przepisach Ordynacji podatkowej, wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy istnieje nierozstrzygnięty spór pomiędzy podatnikiem a organami skarbowymi i podatkowymi o istnienie zaległości podatkowej prowadzić może do sytuacji, w której decyzja określająca zaległość podatkową zostanie uchylona jako wadliwa, zaś decyzja o określeniu odsetek od tejże zaległości pozostawiona w mocy. Przedmiotowy stan godziłoby w pewność prawa i prowadził do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji o określeniu wysokości odsetek od kwoty, która nie stanowi zaległości podatkowej. Nie można nie zauważyć, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie decyzji dotyczącej odsetek Skarżąca otrzymała znacznie wcześniej niż uzasadnienie wyroku w sprawie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, co uniemożliwia — z uwagi na bieg terminów - równoczesne złożenie skarg. W tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez Sąd Kasacyjny wydaje się ze wszech miar uzasadnione i konieczne.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, na mocy art. 135 P.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji, zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej albo uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji. Do takiego działania zobowiązany był również dyspozycją zawarta w normie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W wyniku utrzymania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się również kolejnego naruszenia przepisu prawa proceduralnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku zaskarżonego orzeczenia – zdaniem autora skargi kasacyjnej - została spełniona przesłanka naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak również przesłanka naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej także "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazującego na wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została głównie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tzn. art. 53 § 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. jest natomiast pochodną sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, natomiast zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. nie został w skardze kasacyjnej w ogóle uzasadniony.

Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów kwestionujących ustalenia faktyczne w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny i nie budzi zastrzeżeń strony składającej skargę kasacyjną. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy.

Sformułowane zarzuty naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie sprowadzają się do kwestionowania możliwości wydawania w przedmiotowym stanie faktycznym odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.

Zarzuty te nie mogą być jednak uznane za trafne, gdyż przepisy, których dotyczą nie regulują materii, którą kwestionuje skarga kasacyjna, a mianowicie określenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w odrębnej – w stosunku do określającej tę zaległość podatkową – decyzji.

Przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w okresie do 1 stycznia 2003 r., stanowił, że w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta).

Przepis ten określał zatem jedynie:

1) w jakich przypadkach organ podatkowy nalicza odsetki za zwłokę (przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1Ordynacji podatkowej) oraz

2) na jaki dzień organ ten winien określić wysokość tychże odsetek (na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta)).

Przepis ten stanowił zatem materialnoprawną podstawę do określania przez organy podatkowe odsetek za zwłokę. Jednak w żadnym przypadku nie określał w jakiej formie procesowej powinno nastąpić powyższe określenie tychże odsetek, a w szczególności czy winno to nastąpić w ramach decyzji określającej zaległość podatkową, czy też w ramach odrębnej od niej decyzji. Trzeba przy tym podnieść, że zagadnienie takie, czy powinno być to uczynione w pierwszej formie, której domaga się autor skargi kasacyjnej, czy też w tej które została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, a kwestionowanej w skardze kasacyjnej – ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny, a zatem w przedmiocie tym, aby kwestia ta mogła być skutecznie zaskarżona, należało sformułować stosowny zarzut naruszenia przepisów postępowania określających zasady wydawania decyzji i wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego zaś zarzutu w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Za taki nie może być w szczególności uznany zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, który w skardze kasacyjnej wadliwie określono jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy przepis ten ma charakter procesowy, jako normujący jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego na gruncie Ordynacji podatkowej. Ta wadliwa kwalifikacja zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi już o jego dyskwalifikacji, skoro wnoszący skargę kasacyjną zarzucił jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a Sąd pierwszej instancji tegoż przepisu w ogóle nie stosował i nie dokonywał jego wykładni, a zatem nie mógł się dopuścić takiego naruszenia tegoż przepisu.

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione i nie dające w zasadzie możliwości ustosunkowania się do zasadniczego sporu, tzn. możliwości w ówczesnym stanie prawnym określenia za dany okres rozliczeniowy odsetek za zwłokę w decyzji odrębnej od tej, w której określono wielkość tejże zaległości. W zakresie tym, na tle postawionego zarzutu naruszenia art. 53 § 4 O.p. można jedynie stwierdzić, że nie jest trafna obawa wyrażona w skardze kasacyjnej, jakoby w przypadku wydania w powyższym zakresie odrębnych decyzji, w sytuacji ewentualnego uchylenia decyzji określającej zaległość podatkową, pozostałaby w obrocie prawnym wadliwa decyzja o określeniu odsetek za zwłokę, bowiem w przypadku takim zastosowanie znalazłby art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obligujący organ podatkowy do stwierdzenia wygaśnięcia swojej decyzji odsetkowej, która stała się bezprzedmiotowa.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.