Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 416/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1435 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par 2, art. 229, art. 230 i art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit b
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Agencji Mienia Wojskowego kwotę 8700 (osiem tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Agencja Mienia Wojskowego Oddział Terenowy (dalej zwana skarżącą) złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2008r. Nr [...]. Zaskarżoną decyzją uchylona została w całości decyzja Burmistrza z dnia [...] listopada 2007r. w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 2.569.263 zł tytułem władania działką nr [...] i przekazana sprawa organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Burmistrz decyzją z dnia [...] listopada 2007r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za 2006r. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż skarżąca w okresie od 1.01.2006r. do 31.12.2006r. pozostawała i nadal pozostaje właścicielem gruntów o powierzchni 3.200.000 m2 budynków o powierzchni 18 m2 i budowli o wartości 17.879.581,32 zł. Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. w obrębie działki nr [...] wyniosła 2.569.263 zł w tym:

a) nieruchomości opodatkowane :

- od gruntów pozostałych 653.183 m2 x 0,33 zł = 215.550,39 zł

- od budynków pozostałych 1.915 m2 x 6,17 zł = 11.615,55 zł

b) nieruchomości nie uwzględnione w deklaracji podatku od nieruchomości za 2006r.

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 3.200.000 m2 x 0,62 zł = 1.984.000 zł

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 18 m2 x16,95 zł = 305,10 zł

- od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości 17.879.581,32 zł x 2% = 357.591,63 zł.

Tym samym organ wskazał, że podatek od niezadeklarowanych nieruchomości w obrębie działki [...] wyniósł za 2006r. 2.341.897 zł.

Organ wskazał , iż w złożonej przez skarżąca deklaracji w części F "Informacje o podmiotach zwolnionych" zostały wykazane powierzchnie gruntów i budynków, które wg podatnika podlegają zwolnieniu. W opinii skarżącej podstawą do zwolnienia było faktyczne prowadzenie na działce [...] nieprzerwanie działalności lotniczej przez Przedsiębiorstwo [...], wpisanie lotniska do rejestru lotnisk cywilnych co nakładało na zarządzającego obowiązek określenia granic części lotniczej lotniska oraz zatwierdzenie ich przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Po ustaleniu przez skarżącą, że P [...] nie przedstawiły Decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego zatwierdzającego przebieg granic części lotniczej lotniska, skarżąca [...] maja 2007 r. złożyła korektę deklaracji podatku za 2006r. Jednocześnie wniosła o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. W dniu [...] lipca 2007r. skarżąca ponownie złożyła korektę deklaracji za 2006r. nie uwzględniając w nich części działki [...] o pow. 320 ha, budynków o powierzchni 18 m2 i budowli o wartości 17.879.581,32 zł. Jednocześnie wyjaśniła, iż nieruchomość w granicach działki [...] o powierzchni 320 ha wraz ze znajdującymi na niej budynkami i budowlami jest od [...].01.2006r. w posiadaniu P [...] bez tytułu prawnego. Skarżąca powołała się na art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i wskazała, iż P [...] wykorzystują wyżej wymienioną nieruchomość na swoje potrzeby gospodarcze i to one są zobowiązane od dnia 1.01.2006r. do składania deklaracji podatkowej i opłacania zobowiązań podatkowych od tych nieruchomości. Pełnomocnicy skarżącej wnieśli o uzupełnienie postępowania podatkowego poprzez sprawdzenie czy została wydana decyzja Prezesa ULC określająca część lotniczą lotniska i lotnisko, od kiedy P [...] korzystają z nieruchomości i czy są wyłącznym użytkownikiem nieruchomości. P [...] poinformowały skarżącą, iż władają częścią lotniczą lotniska na podstawie art. 2 pkt. 6, art. 65 i 81 ustawy Prawo Lotnicze. W dniu [...].09.2007r. organ podatkowy został poinformowany, że dnia [...].09.2007r. została podpisana umowa dzierżawy obowiązująca od [...].09.2007r. W umowie tej stwierdzono również, że P [...] od [...].01.2006r. są w posiadaniu i władaniu przedmiotowej nieruchomości. W ocenie organu skarżąca nie wykazała aby grunty, budynki i budowle, które zostały zadeklarowane jako podlegające zwolnieniu w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy znajdowały się w obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego. Organ wskazał, iż nie ma żadnego potwierdzenia, aby w okresie 2006r. Prezes ULC wydał decyzję w sprawie ustalenia i zatwierdzenia granic części lotniczej lotniska cywilnego.

Od decyzji tej odwołanie złożyła skarżąca, zarzucając naruszenie po pierwsze art. 6 i art. 7 ustawy z 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jest właścicielem nieruchomości działki [...]; po drugie art. 4 i art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przytoczenie ich w całości w podstawie prawnej i brak wyszczególnienia , które stawki i dlaczego zostały zastosowane oraz nie podanie na podstawie których przepisów art. 4 została wydana decyzja z [...] listopada 2007r. ; po trzecie naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a w szczególności brak uzasadnienia dlaczego skarżąca winna uiszczać podatek wg stawki jak dla przedsiębiorcy; poprzez wydanie orzeczenia do odniesieniu do jednej działki [...] oraz nie ustosunkowanie się do wniosku strony skarżącej, że podatnikiem winno być P [...]; po czwarte naruszenie art. 133 ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie do udziału w sprawie P [...], które jako samoistny posiadacz nieruchomości bez tytułu prawnego winien być stroną postępowania podatkowego. Do odwołania skarżąca dołączyła decyzję Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z [...] listopada 2007r. o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska.

W dniu [...] stycznia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja nie może się ostać jednakże z innych względów niż wykazana w odwołaniu. Agencja Mienia Wojskowego jest osobą prawną działającą na podstawie przepisów ustawy z 30 maja 1996r.o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego. Agencja dysponuje trzema rodzajami mienia: własnym o którym mowa w art. 8 ustawy ; powierzonym o którym mowa w art. 6 ustawy i przyjętym na przechowanie lub użyczonym na podstawie umów o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ustawy Minister Obrony Narodowej działając w porozumieniu z Ministrem Skarbu Państwa wyposaża Agencję w środki niezbędne do podjęcia działalności, które stanowić będą jej własność. Mienie nabyte przez Agencję w celu zapewnienia jej funkcjonowania stanowi własność Agencji. Zatem od przekazanych na własność Agencji nieruchomości powinna ona opłacać podatek od nieruchomości i to obliczony od najwyższych stawek. W treści art. 23 ust. 4 ustawy stwierdza się, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do mienia powierzonego będącego przedmiotem niniejszego postępowania organ wskazał, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia przekazanego. Przekazanie następuje w formie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia jego podpisania i jest nieodpłatne.

Cechą charakterystyczną czynności powierniczych jest przysporzenie (powierzenie ) prawa w taki sposób, że osoba na rzecz której to przysporzenie następuje wobec osób trzecich występuje jako wyłączny podmiot przysługującego jej prawa, natomiast względem powierzającego zachowuje się tak, jak wymaga tego pochodzące z dodatkowego zastrzeżenia w treści czynności powierniczej ograniczenie tego prawa. W ocenie organu powierzenie mienia do zagospodarowania jest niczym innym jak przeniesieniem na Agencję własności tego mienia, z zastrzeżeniem, że będzie ona sprawowała nadzór nad tym majątkiem i administrowała nim, przekazując korzyści Skarbowi Państwa lub wskazanym przez niego podmiotom. Wniosek taki wypływa przede wszystkim z art. 6 ww ustawy, gdzie stwierdza się, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia powierzonego na rzecz Skarbu Państwa. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Agencja Mienia Wojskowego w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów budynków i budowli będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, który zgodnie z art. 1a ust1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy obliczać wg najwyższych stawek. Z uwagi na powyższe organ wskazał, że nie podziela stanowiska skarżącej, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2006r. ciąży w tym przypadku na podmiocie który nieruchomością (częścią działki nr [...]) faktycznie władał bez tytułu prawnego tj. na P [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż podatnikiem jest w tym przypadku Agencja Mienia Wojskowego OT jako powiernik majątku nieruchomego Skarbu Państwa.

Nadto organ wskazał, że organ I instancji bez żadnego uzasadnienia opodatkował część znajdujących się we władaniu skarżącej gruntów i budynków jako tzw. pozostałe. Organ wskazał, że wyjaśnienia wymagają istotne kwestie. Jako najistotniejszą wątpliwość, od kiedy część działki będącej przedmiotem postępowania użytkowana przez P [...], spełniała definicję lotniska użytku publicznego, przy czym decydujące znaczenie ma wydana przez Prezesa ULC decyzja zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska. Bezspornego wyjaśnienia wymaga okoliczność, czy taka decyzja ma charakter konstytutywny, czy jedynie deklaratoryjny. Zdaniem organu odwoławczego "kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ I instancji. Skoro organ nie jest w stanie sam owej kwestii bezspornie rozstrzygnąć, winien on chociażby zwrócić się do Prezesa ULC o zajęcie stanowiska w tej sprawie. Organ podatkowy winien także bezspornie wyjaśnić, czy przed wydaniem w dniu [...] listopada 2007r. decyzji przez Prezesa ULC na wniosek P [...] rzeczywiście nie była wydana wcześniejsza decyzja w przedmiocie zatwierdzenia granic części lotniczej lotniska, albowiem faktem powszechnie znanym jest okoliczność, iż w tym miejscu owo lotnisko faktycznie wcześniej istniało i funkcjonowało.

Na decyzję tę skargę złożyła Agencja Mienia Wojskowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, iż Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości, art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego poprzez przyjęcie, iż Agencja Mienia Wojskowego jest w każdym wypadku w zakresie powierzonego jej przez Skarb państwa mienia przedsiębiorcą;

2) naruszenie prawa procesowego tj. art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny i wydając ją Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie orzekło co do istoty sprawy a zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy, wskazał jednocześnie okoliczności faktyczne, które organ I instancji zobowiązany jest zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jest bezspornym, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego.

Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, najistotniejsze wątpliwości budzi okoliczność, od kiedy część działki będącej przedmiotem postępowania podatkowego, użytkowana przez P [...], spełnia definicję lotniska użytku publicznego, przy czym decydujące znaczenie ma wydana przez Prezesa ULC decyzja zatwierdzająca przebieg graniczny części lotniczej lotniska. Bezspornego wyjaśnienia przez organ I instancji wymaga okoliczność, czy taka decyzja ma charakter konstytutywny, czy jedynie deklaratoryjny, przy czym strona przeciwna wskazała organowi I instancji, jakie winien on poczynić czynności w celu ustalenia owej zasadniczej kwestii.

Przesłanką, iż wątpliwości organu odwoławczego były całkowicie uzasadnione (przy czym okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem decyduje o tym, czy przedmiotowe nieruchomości korzystają, ze zwolnienia ustawowego na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy też nie) potwierdza stanowisko Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, zawarte w piśmie [...].03.2008 r., znak: [...], stanowiące odpowiedź na pismo organu I instancji z dnia [...].02.2008 r., wystosowane w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy.

Organ I instancji został zobowiązany także do ustalenia, czy wcześniej, (tj. przed dniem [...].11.2007 r.) nie wydana została decyzja w przedmiocie zatwierdzenia granic części lotniczej lotniska, albowiem faktem powszechnie znanym jest okoliczność, iż w tym miejscu owo lotnisko faktycznie wcześniej istniało i funkcjonowało.

Organ odwoławczy, zobowiązał nadto organ I instancji do wyjaśnienia (co winno znaleźć stosowne odzwierciedlenie w wydanej decyzji), na jakiej podstawie prawnej i z jakich powodów opodatkował część znajdujących się we władaniu podatnika gruntów i budynków, jako tzw. pozostałe. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż w pełni podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż całość nieruchomości znajdujących się we władaniu skarżącej (tj. Agencji Mienia Wojskowego) winna być opodatkowana wg stawek podatkowych, przewidzianych dla nieruchomości, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki pogląd prezentuje również doktryna, czego przykładem jest stanowisko L. Etela i S. Presnarowicza "Podatki i opłaty samorządowe - komentarz" Dom Wydawniczy ABC, 2003. na który również strona przeciwna powołała się w zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał również, iż nie utożsamia pojęcia własności i pojęcia powiernictwa udzielonego Skarżącej przez Skarb Państwa.

W ocenie organu nie można również przyjąć, iż zachodzi sytuacja określona w art. 3 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. tzn. iż przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w 2006 roku w posiadaniu samoistnym P [...]. Przedsiębiorstwo to nigdy nie władało przedmiotową nieruchomością jak właściciel – P [...] w okresie objętym opodatkowaniem miało pełną świadomość, iż podmiotem, któremu przysługują prawa do władania przedmiotową nieruchomością jest na zasadach powiernictwa skarżąca, z którym to przedmiotem przez cały czas P [...] negocjowało umowę dzierżawy, którą w końcu zawarło [...].09.2007 roku. Umowa ta zawiera jednocześnie potwierdzenie, że przedmiotowe grunty objęte umową począwszy od [...].01.2006 r. znajdują się we władaniu dzierżawcy, tj. P [...]. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.10.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1388/2006.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)-dalej P.p.s.a., Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu prowadzi do stwierdzenia, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała prawo procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z art. 233 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy ponownie rozstrzyga sprawę będącą przedmiotem odwołania w jej całokształcie. Merytoryczne rozpatrzenie odwołania może nastąpić wyłącznie na podstawie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Realizując zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych organ odwoławczy w pierwszej kolejności ma obowiązek ocenić czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. Jeśli okaże się, że postępowanie pierwszoinstancjne ma niedostatki, organ odwoławczy może na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi który wydał decyzję. Jeżeli natomiast rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.).

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia. W przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.

Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 o.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia podatnika podatkiem lub inną należnością wymienioną w art. 2 tej ustawy, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 1194/01, M. Pod. 2003, nr10, s. 45).

Podsumowując te rozważania, powołany art. 233 § 2 ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (podobnie wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, niepubl.).

Przywołany przepis w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu. W cytowanym przepisie chodzi więc o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.).

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest uwarunkowane koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone np. dlatego, że o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał okoliczności faktycznych jakie organ I instancji winien ustalić. Za taką okoliczność nie można uznać zobowiązania organu I instancji do wyjaśnienia "jaki charakter ma decyzja Prezesa ULC zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska". Powyższe wskazanie nie stanowi okoliczności faktycznej. Do oceny charakteru wskazanej decyzji uprawniony jest organ odwoławczy w prowadzonym przez siebie postępowaniu, szczególnie, iż przedmiotowy dokument został załączony przez skarżącą dopiero w tym postępowaniu (z uwagi, że decyzja Prezesa ULC wydana została po rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji). Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się wydane w 2005r. przez Prezesa ULC świadectwo rejestracji lotniska. Tym samym w aktach administracyjnych znajduje się dokument z treści którego wynika, że w 2006r. lotnisko istniało i funkcjonowało. Tej okoliczności nie kwestionuje sam organ podając w końcowej części uzasadnienia, że "faktem powszechnie znanym jest okoliczność, iż w tym miejscu owo lotnisko faktycznie istniało i funkcjonowało". Organ nie wskazał również dlaczego nie zastosował przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Należy mieć na uwadze, że nawet jeżeli organ I instancji "sprawy dostatecznie nie wyjaśnił" to możliwość skorzystania przez organ odwoławczy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest zastrzeżona tylko – o czy była mowa wcześniej – do sytuacji w której postępowanie dowodowe należy prowadzić w całości lub w znacznej części. Organ nie wskazał, że te przesłanki w przedmiotowej sprawie wystąpiły. Wskazania okoliczności faktycznych nie można utożsamiać ze wskazaniem czynności jakie organ ma dokonać. Nie ulega wątpliwości, że okolicznością faktyczną istotną w sprawie jest ustalenie czy przedmiotowa działka jest w granicach części lotniczej lotniska z uwagi, na przysługujące zwolnienie od podatku określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże to, że działka ta znajduje się w granicach części lotniczej lotniska wynikało z załączonej do odwołania decyzji Prezesa ULC o zatwierdzeniu granic części lotniczej lotniska. Fakt, iż decyzja wydana została dopiero w 2007r. – już po rozstrzygnięciu organu I instancji – nie stanowił podstawy do przyjęcia, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji czy też nie było ono przeprowadzonego w znacznej części. W sprawie należało dokonać oceny prawnej tego stanu faktycznego. Na marginesie wskazać należy, że przy ocenie czy w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości przysługuje zwolnienie określone w art. 7 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wydana przez Prezesa ULC decyzja o zatwierdzeniu części lotniczej lotniska jest jednym z dowodów na okoliczność, że nieruchomość (w całości lub w części) znajduje się na obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego. Definicja części lotniczych lotnisk użytku publicznego znajduje się w art. 2 pkt 6 ustawy z 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze i jest określona jako obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego dostęp jest kontrolowany. Dlatego też należało dokonać wyjaśnienia czy nieruchomość ta podlegać będzie ustawowemu zwolnieniu o jakim mowa wyżej w kierunku spełnienia przesłanek wynikających z ustawowej definicji "obszaru części lotniczych lotnisk użytku publicznego". Organ uchylając decyzję organu I instancji nie wskazał jednak na powyższe, ograniczając wskazania do wyjaśnienia charakteru decyzji Prezesa ULC (czy jest to decyzja deklaratoryjna czy też konstytutywna), co w ocenie Sądu nie jest w sprawie istotne, ale również nie jest okolicznością faktyczną.

Okolicznościami niezbędnymi do prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest wskazanie przedmiotu opodatkowania, podmiotu zobowiązanego, podstawy oraz stawki opodatkowania, jak również zbadanie czy przedmiot opodatkowania podlega ustawowemu zwolnieniu z opodatkowania. W niniejszej sprawie spór nie dotyczy przedmiotu opodatkowania (działki nr [...]) jak też podstawy opodatkowania (wielkość gruntów i budynków oraz wartość budowli). Spór dotyczy w pierwszej kolejności kto w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem. Wyjaśnienie powyższej kwestii stanowić będzie podstawę do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż istotne dla tego postępowania jest wobec jakiego podmiotu postępowanie się toczy. Dopiero w następnej kolejności należy wyjaśnić czy przedmiot opodatkowania korzysta z ustawowego zwolnienia. W postępowaniu tym jest istotne wobec jakiego podmiotu postępowanie podatkowe się toczy, nawet w sytuacji w której z uwagi na ustawowe zwolnienie (dotyczące części lotniczej lotniska) w konsekwencji zobowiązanie może nie wystąpić.

W sprawie strona skarżąca nie zgadza się, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki nr [...]. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości Sądu, że właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest Skarb Państwa. Wynika to z wypisu księgi wieczystej nr [...], wypisu z rejestru gruntów. W postępowaniu również wyjaśnione zostało, że Przedsiębiorstwo [...] było w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości m.in. w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2006r. Ponadto z akt administracyjny również wynika, że podmiot ten w 2006r. nie legitymował się tytułem prawnym do przedmiotowej nieruchomości – uzyskując go dopiero we wrześniu 2007r. W tych okolicznościach organ odwoławczy, a wcześniej organ I instancji nie rozważyli czy w sprawie ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przywołany przepis stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa jest posiadacz tej nieruchomości, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Organ odwoławczy jednoznacznie wskazał, że ustalenie przez organ I instancji skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki nr [...] jest prawidłowe, gdyż skarżąca była powiernikiem majątku Skarbu Państwa. Organ I instancji w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia powołał przepis art.3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych". W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości Sądu, że skarżąca nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości, a wyłącznie powiernikiem majątku Skarbu Państwa.

Z tego też względu w ocenie Sądu co najmniej przedwczesne było wskazanie, zarówno, że podatnikiem w niniejszej sprawie będzie skarżąca jak i to, że będzie ona obciążona podatkiem w odniesieniu do całej przedmiotowej nieruchomości. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że do określenia podatnika winien mieć zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże wątpliwość istnieje w zakresie czy cała nieruchomość nr [...] była wykorzystana na część lotniczą lotniska, oraz czy w całości była w posiadaniu podmiotu zarządzającego lotniskiem, albowiem pod tym kątem nie było prowadzone postępowanie. W sytuacji w której nieruchomość w całości lub w części byłaby w posiadaniu skarżącej – byłaby ona podatnikiem tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a jako, że posiadanie nieruchomości Skarbu Państwa wynika z innego tytułu prawnego, a nie na podstawie art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uchybienia organu w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości od działki nr [...] za 2006r. niewątpliwie mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu, wskazania dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji naruszają również art. 234 Ordynacji podatkowej. W sytuacji w której organ stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Powyższe następuje w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien dokonać oceny materiału dowodowego w szczególności w zakresie określenia strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli w toku postępowania odwoławczego organ uzna, że do rozstrzygnięcia brak jest materiału dowodowego, a braków tych nie będzie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej – organ stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej winien dokonać dla organu I instancji wskazań w zakresie ustaleń faktycznych które należy zbadać przy rozpatrzeniu sprawy.

Mając wzgląd na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 P.p.s.a.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Joanna Wierchowicz |Krystyna Skowrońska -Pastuszko |