Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1317/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 , art. 135,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: Art. 115 § 4 , art. 108 § 2 pkt  2a, art. 201 § 1 pkt 5 , art. 108 § 2, art. 115 § 1, art. 127, w art. 233 § 1 i  2, art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 383/05 w sprawie ze skargi M. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 lipca 2005 r., [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług za X i XII 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. do ponownego rozpoznania 2) zasądza od M. K i R. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 430 zł (czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 3) nakazuje zwrócić Dyrektorowi Izby Skarbowej w R. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. kwotę 248 zł (dwieście czterdzieści osiem złotych) tytułem nienależnie pobranego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 383/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi M. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 19 lipca 2005 r. Nr (...) w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 25 kwietnia 2005 r. nr (...); uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 18 stycznia 2005 r. nr (...) i (...); uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 17 września 2004 r. nr (...) i (...); określił, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 19 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 kwietnia 2005 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, stwierdzając, że spółka cywilna D. złożyła 31 grudnia 2001 r. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). 30 września 2002 r. złożyła formularz VAT-6 oraz VAT-R, w którym wskazała, iż z tym dniem rezygnuje ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 2 u.p.t.u. oraz wskazała październik 2002 r. jako miesiąc, za który złożona zostanie pierwsza deklaracja VAT-7. W wyniku kontroli decyzjami z 17 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce za październik 2002 r. niższą kwotę zwrotu różnicy podatku od zadeklarowanej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, natomiast za grudzień 2002 r. określił zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka odwołała się od tych decyzji, a w trakcie postępowania odwoławczego złożyła m.in. formularze VAT-Z "zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", NIP-2 "zgłoszenie aktualizacyjne", w którym datę 30 października 2004 r. wskazano jako termin ustania bytu prawnego podatnika. Organ odwoławczy ustalił na podstawie materiału dowodowego, iż byt prawny spółki ustał we wskazanej dacie.

Spółka cywilna jako podmiot prawa podatkowego była stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości. Rozwiązanie spółki cywilnej spowodowało utratę podmiotowości podatkowej i zdolności procesowej w postępowaniu podatkowym z zakresu podatku od towarów i usług. Dlatego też organ odwoławczy, który w prowadzonym postępowaniu odwoławczym może rozpoznać i podjąć orzeczenie wyłącznie w sprawie tożsamej zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym ze sprawą już rozpoznaną i zakończoną przed organem pierwszej instancji (zasada dwuinstancyjności - art. 127 Ordynacji podatkowej), umorzył postępowanie odwoławcze decyzjami z 18 stycznia 2005 r. Postępowania przed tym organem stały się bowiem wg tego organu bezprzedmiotowe z uwagi na brak strony postępowań.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku wszczętego postępowania podatkowego przeciwko byłym wspólnikom spółki cywilnej wydał 25 kwietnia 2005 r. decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W związku z odwołaniem M. K. i R. K. od tej decyzji organ drugiej instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wskazał, że z art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy. W takiej sytuacji na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem może zostać nałożony ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki. Decyzję można skierować do byłych wspólników spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich (wspólników) i wydania decyzji wymiarowej, skoro decyzje weryfikujące rozliczenia spółki doręczone zostały jej pełnomocnikowi wówczas, gdy spółka jeszcze istniała. Wobec nieuregulowania należności budżetowych wynikających z tych decyzji i po ustaniu bytu prawnego spółki organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników za jej zaległości.

Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej zasadniczo może być wydana dopiero, gdy decyzja wymiarowa podjęta wobec pierwotnego dłużnika stanie się ostateczna. W niniejszej sprawie jako ostateczne rozstrzygnięcia wymiarowe skierowane do podmiotu odpowiadającego bezpośrednio za istniejące zaległości należy traktować zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji z 17 września 2004 r. W wyniku umorzenia postępowań odwoławczych z powodu ich bezprzedmiotowości, decyzje te stały się ostateczne. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny był sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które nastąpić miało poprzez niepowiadomienie pełnomocnika o wyznaczeniu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Byli wspólnicy spółki udzielili bowiem pełnomocnictwa doradcom podatkowym 29 marca 2005 r. Dokument ten wpłynął do Urzędu Skarbowego 31 marca 2005 r. O terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, byli wspólnicy zostali powiadomieni postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanym 30 marca 2005 r. W tej sytuacji nie można czynić zarzutu z niedoręczenia pełnomocnikowi przez organ pierwszej instancji postanowienia wydanego przed dniem powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa.

Na powyższą decyzję byli wspólnicy spółki cywilnej złożyli skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 128, art. 107, art. 115, art. 193, art. 200, art. 145 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazali, że art. 123 Ordynacji podatkowej gwarantuje stronie czynny udział w postępowaniu, podczas gdy organ nie powiadomił pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału. Pełnomocnictwo zostało udzielone 29 marca 2005 r., a postanowienie organu zostało wydane 30 marca 2005 r. a więc wówczas gdy pełnomocnictwo już funkcjonowało. Zdaniem skarżących decyzja pozbawiła ich obrony swoich praw w postępowaniu wymiarowym. Wysokość zobowiązania w podatku VAT, zasadność i podstawy jego określenia nie zostały stwierdzone ostateczną decyzją, nie wskazano także podstaw merytorycznych określonego zobowiązania ciążącego na spółce. Skarżący podnieśli, że przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wyliczenia podatku w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za zobowiązanie, podczas gdy organ z tej możliwości nie skorzystał, łamiąc w ten sposób zasadę dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem tego Sądu została złamana zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki wynikające z jej działalności reguluje art. 115 Ordynacji podatkowej i zgodnie z zasadą określoną w art. 108 § 2 tej ustawy orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. W stosunku do wspólników spółek zasada ta została częściowo rozszerzona z mocy art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika z tytułu zaległości podatkowych spółki jest dopuszczalne bez wcześniejszego wydania decyzji. Oznacza to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki albo będzie korzystało z decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki, a w przypadku braku decyzji wymiarowej będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Uchylone decyzje odnosiły się natomiast jedynie do kwestii przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników bez elementów postępowania wymiarowego. Takie stanowisko organów byłoby prawidłowe, gdyby wcześniejsze decyzje wymiarowe wydane zostały z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza z zasadą dwuinstancyjności, zgodnie z którą istnieje możliwość dwukrotnego rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy podatkowej przez organy pierwszej i drugiej instancji.

Decyzje wymiarowe wydane zostały tylko przez organ pierwszej instancji, gdyż wszczęte przez spółkę postępowanie odwoławcze, wobec utraty jej bytu prawnego, zostało umorzone. Zatem decyzje te, naruszające zasadę dwuinstancyjności, nie mogą stanowić podstawy przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólników. Umorzenie postępowania w niniejszej sprawie pozbawiło wspólników prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym do prawidłowego merytorycznego rozpoznania sprawy. Sąd ten działając na podstawie art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił również decyzje wydane wobec spółki uznając je za wadliwe i leżące u źródła zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, 175 § 1 oraz 177 § 1 p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż gwarancja procesowa określona w tym przepisie jedynie wówczas jest zrealizowana, gdy organ odwoławczy zbada zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnie tę samą sprawę (błędna wykładnia), a w konsekwencji uznanie, iż art. 127 został naruszony przez organy podatkowe poprzez jego niezastosowanie (błędne zastosowanie);

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji na skutek przyjęcia, iż w sprawie zostały naruszone inne przepisy postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie postępowanie podatkowe nie było dotknięte wyżej wskazaną wadą;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania, w oparciu o jaką podstawę prawną, organ drugiej instancji winien był wyeliminować z obrotu prawnego decyzje wymiarowe na etapie zainicjowanego przez spółkę postępowania odwoławczego - mając na uwadze art. 233 Ordynacji podatkowej zawierający wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego oraz fakt, iż wydanie przez organ decyzji nieprzewidzianej w tym przepisie stanowiłoby rażące naruszenie prawa;

- art. 3 § 1 p.p.s.a., bowiem Sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył wymienione przepisy p.p.s.a., co miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zachodzi w sprawie jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że był zobligowany do umorzenia postępowań odwoławczych w sprawach określających spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe z uwagi na brak strony. Jego zdaniem wykładnia art. 127 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest błędna. Organ ten nie zgodził się z poglądem Sądu, iż organ odwoławczy ma obowiązek w każdej sprawie zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę. Bowiem na mocy art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy został uprawniony do umorzenia postępowania odwoławczego, co nie jest decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty.

Skoro utrata bytu prawnego przez podmiot, który zainicjował postępowanie odwoławcze, powoduje bezprzedmiotowość tego postępowania, to słuszne jest jego umorzenie przez organ odwoławczy. W takim przypadku bowiem nie może toczyć się postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe. Podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego stanowi w takiej sytuacji art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie jest możliwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zdanie drugie tej ustawy - wskazujące na możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, bowiem obejmuje on przypadki, w których organ odwoławczy stwierdzi, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję o istocie sprawy, mimo bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zakładając racjonalność ustawodawcy brak jest podstaw do uznania, że poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji pierwszej instancji w takiej sytuacji, zostaje naruszona zasada dwuinstancyjności określona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie wskazano w uzasadnieniu, w oparciu o jaką podstawę prawną organ odwoławczy winien był wyeliminować z obrotu prawnego decyzje wymiarowe na etapie zainicjowanego przez spółkę postępowania odwoławczego. Wynika z tego, iż organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA uchylił decyzje. Doszło wobec tego do naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., bowiem sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w tej ustawie rażąco naruszył jej przepisy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając dodatkowo podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a organ podniósł, iż zasadniczo przepis ustanawiający zasadę dwuinstancyjności postępowania jest przepisem proceduralnym, a nie materialnym. Pojęcie "prawo materialne" wydaje się mieć charakter względny i zależny od kontekstu, w jakim zostało użyte. Dla sądu administracyjnego prawem materialnym winny być również przepisy, które dla organów administracji stanowią przepisy proceduralne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną byli wspólnicy spółki cywilnej wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, wskazując, że skarga ta nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca między innymi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak wskazania w oparciu o jaką podstawę prawną organ drugiej instancji winien wyeliminować z obrotu prawnego decyzje wymiarowe na etapie zainicjowanego przez spółkę postępowania odwoławczego. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na byłych wspólników tej spółki. Powodem zaś uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także - z powołaniem się na art. 135 p.p.s.a. - decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, prowadzonej w odrębnym postępowaniu w stosunku do spółki, było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w tym ostatnim postępowaniu została naruszona zasad dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy nie zbadał merytorycznie sprawy, umarzając postępowanie odwoławcze w związku z likwidacją spółki. Wg tego Sądu zaskarżona decyzja oraz ją poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji odnoszą się jedynie do kwestii przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników, nie zawierając elementów postępowania wymiarowego.

Art. 115 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa daje możliwość w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólnika, połączenia tego postępowania z postępowaniem wymiarowym. Dotyczy to sytuacji, gdy brak jest decyzji wymiarowej. W sprawie tej nie jest kwestionowane to, że decyzja wymiarowa została wydana wobec spółki. Nie było w tej sytuacji przeszkód do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie bowiem z art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przepisie tym chodzi przy tym, nie o decyzję ostateczną, co wyraźnie wynika z art. 201 § 1 pkt 5 tej ustawy przewidującego zawieszenie postępowania z urzędu w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja wymiarowa określona w art. 108 § 2 stanie się ostateczna. Nie ma więc przeszkód do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, a jedynie nie można zakończyć postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu zakończenia postępowania wymiarowego wobec spółki decyzją ostateczną.

Podmiotem postępowania w sprawie wymiaru podatku była spółka cywilna, która ze względu na treść art. 5 ust. 1 ustawy u.p.t.u. była podatnikiem podatku VAT. W przypadku postępowania toczącego się na podstawie art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej stronami tego postępowania są wspólnicy rozwiązanej spółki. W obu tych sprawach brak jest więc tożsamości podmiotowej. Inna też jest podstawa odpowiedzialności.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej dlaczego wg tego Sądu umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie wymiarowej narusza zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności wynika prawo do dwukrotnego rozpatrywania i rozstrzygania sprawy najpierw przez organ pierwszej instancji, następnie przez organ drugiej instancji. Może jednak się zdarzyć tak jak w tym przypadku, że zaistnieją na etapie postępowania odwoławczego podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji zasada dwuinstancyjności została naruszona. Z prawa do dwukrotnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy w postępowaniu administracyjnym nie można wyprowadzać wniosku, że umorzenie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności. Umorzenie postępowania odwoławczego jest bowiem jednym ze sposobów rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych w art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa , przy czym przepis art. 233 zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Wśród tych uprawnień nie ma zwykłego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji może bowiem nastąpić tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy, bądź umorzeniem postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji, dlaczego umorzenie postępowania odwoławczego w prowadzonej odrębnie sprawie wymiarowej przeciwko spółce, jako jeden ze sposobów rozstrzygnięcia organu odwoławczego, narusza zasadę dwuinstancyjności czyni zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uzasadnionymi.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.