Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 438/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 1 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 438/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w przedmiocie określenia S. M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 roku.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w dniu [...] r. wydał decyzję w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 roku.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w efekcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, w dniu [...] wydał decyzję w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 roku.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dochodzenia o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w okresie wrzesień 2014 r. - marzec 2015 r. w P. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, listopad i grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. w związku z posługiwaniem się przez stronę nierzetelnymi fakturami VAT od kontrahentów: firmy A oraz B s.c. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa - pismem z dnia [...] r. zawiadomił podatnika oraz pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem w związku z wszczęciem w dniu 22 lipca 2019 r. postępowania w sprawie karnej skarbowej o wyżej opisane przestępstwo. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 12 sierpnia 2019 r., zaś stronie w dniu 20 sierpnia 2019 r.

Przechodząc do meritum organ II instancji stwierdził, że w sprawie pozostają dwa sporne zagadnienia.

Pierwsze dotyczy faktur VAT wystawionych przez firmę A I. K. i obejmuje w szczególności ustalenie jakiego rodzaju usług te dokumenty dotyczą, czy były to szeroko rozumiane usługi budowlane, czy też jedynie wynajem (udostępnienie) pracowników (takie stanowisko przyjął organ pierwszej instancji), oraz czy wartość usług na tych fakturach odpowiada rzeczywistości.

Drugim spornym zagadnieniem pozostaje ocena faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2014 r. wystawionej na rzecz skarżącego przez B s.c.

Odnośnie faktur VAT wystawionych przez firmę A Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego stwierdził, że zgromadzone dowody pozwalają na wysnucie wniosku, iż firma A nie świadczyła usług budowlanych, a jedynie usługi wynajmu pracowników. Wywiedziono, że wartość wykonanych przez ten podmiot usług (w ujęciu na jednego pracownika), w badanym okresie, odbiega od tych samych wartości uzyskanych nie tylko przez podmioty obce, ale także przez ten sam podmiot (z tym że w innych okresach rozliczeniowych). Mając na uwadze wzajemne powiązanie zleceniobiorcy i strony - oraz świadomość obu tych stron co do rzeczywistego przebiegu badanych w sprawie czynności, zasadnym było – w ocenie organu odwoławczego - przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez firmę A tylko w części dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (tj. usługi wynajmu pracowników), natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez firmę A.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał za nierzetelne prowadzone przez stronę rejestry podatku od towarów i usług nabyć za sierpień i listopad 2014 r. oraz prawidłowo zastosował art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r, poz. 900 ze zm. – dalej O.p.). Przypomniano, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że pozyskane dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wielkości rzeczywistej i z tej przyczyny ustalił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stosując metodę inną nie wymienioną tym przepisie, podając jako przyczynę takiego stanu rzeczy: specyfikę prowadzonej przez firmę A działalności gospodarczej, w której wartość przychodu miała być uzależniona jedynie od liczby pracowników, którzy wykonywali jedynie proste czynność fizyczne i byli najniżej wynagradzani.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda poprzez to, że opiera się o dane pochodzące od firmy A, tj. dotyczące lat 2013 i 2015 oraz o informacje uzyskane od innych przedsiębiorców (firmy C A. M. i D M. K.), a także odnosi się do rodzaju i wartości kosztów ponoszonych przez firmę A i uwzględnia poziom zatrudnienia w ww. firmie, w istocie zawiera w sobie elementy, aż trzech z sześciu metod określenia szacowania podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił również, że firma A na fakturach VAT wystawionych na rzecz strony naliczyła podatek od towarów i usług według stawki 8% obowiązującej dla usług budowlanych, jednakże dla usług wynajmu pracowników przepisy ustawy od towarów i usług nie przewidują stawki obniżonej, zatem usługi te winny być opodatkowaniu stawka podstawowa podatku od towarów i usług wynoszącą 23%, i taka też stawka zastosowanie znalazła przy wyliczaniu wartości podatku od towarów i usług na potrzeby sprawy.

W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo zastosował również regulację prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm – dalej ustawa VAT)

Odnośnie faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2014 r. wystawionej na rzecz podatnika przez B s.c. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt wykonania czynności opisanej badaną fakturą VAT, jednakże wykonawcą nie mogła być z przyczyn obiektywnych firma B s.c. Wyjaśniono, że podmiot ten, w czasie w którym wystawiona została analizowana faktura VAT, nie prowadził działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. Potwierdzeniem powyższego są zarówno informacje pozyskane od właściwego dla tego podmiotu organu podatkowego, jak również zapisy zawarte w dostępnych rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, oraz co istotne wspólnika tego podmiotu - Z. D., który poinformował, iż w 2013 zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i rozwiązał spółkę.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wobec faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2014 r. zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonana przez organ I instancji ocena kwestii tzw. "należytej staranności" była prawidłowa, jak i prawidłowy był proces gromadzenia w tym zakresie niezbędnego materiału dowodowego. Podkreślono, ze skarżący nie podjął jakichkolwiek działań weryfikujących B s.c.

Odnosząc się obszernie do zarzutów odwołania koncentrujących się wokół kwestii sposobu gromadzenia, kompletności i oceny materiału dowodowego organ odwoławczy powołując na art. 122 i art. 187 O.p. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, a zebrany przez organ I instancji, materiał dowodowy jest kompletny, zebrany zgodnie z procedurami, niewymagający uzupełnienia i pozwalający na zastosowania wskazanych norm prawa materialnego.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...][...] r. strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez uznanie za skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karno - skarbowego, w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie miało na celu wyjaśnienie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, a wyłącznie osiągnięcie skutku podatkowego polegającego na uniknięciu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do wygaśnięcia spornego zobowiązania w wyniku przedawnienia;

2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nie podjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie skarżącego prawa do odliczenia pełnego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialno-prawnych, tj.:

a) nie zgromadzenie dowodów pozwalających na postawienie tezy o pozornym charakterze świadczonych na rzecz skarżącego przez firmę A I. K. usług budowalnych, w sytuacji gdy ich charakter prawny jednoznacznie wynikał z treści zgromadzonych dowodów, tj. w szczególności umów zawartych przez strony, sposobu dokumentowania wykonywanych przez firmę A prac, zeznań świadków, itp.

b) przyczyn, dla których wartość prac wykonanych przez A na rzecz firmy skarżącego w okresie VIIl-XII.2014 r. była znacznie większa niż w I półroczu 2014 r.;

c) brak zweryfikowania w sposób fachowy - poprzez odwołanie się do wiedzy innych firm budowlanych lub specjalistycznej wiedzy biegłego ds. budowlanych - jaka jest maksymalna wydajność jednego pracownika w miesiącu w zakresie wykonywania konstrukcji ścian i stropów monolitycznych.

d) brak wyjaśnienia w sposób szczegółowy jakie prace (w tym jakie ceny jednostkowe do tych prac stosowano) były objęte poszczególnymi fakturami wystawionymi przez A w okresie VIIl-XII.2014 r.;

e) brak jakiejkolwiek próby wyjaśnienia z jakich powodów wartość fakturowanych przez A prac była wyższa w II półroczu 2014 r.,

f) brak jakiejkolwiek próby wyjaśnienia jaki wpływ na wydajność pracowników miały technologie i sprzęt wykorzystywane na poszczególnych budowach przez firmę A;

3. art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) całkowicie dowolne, oderwane od zebranego materiału i zasad logicznego rozumowania uznanie, że firma A nie świadczyła na rzecz firmy skarżącego usług budowlanych jako podwykonawca, a wyłącznie usługę udostępniania pracowników, w sytuacji, gdy charakter stosunku prawnego łączącego strony, zakres obowiązków spoczywających na firmie A, sposób rozliczania się stron i odbioru prac, a także faktyczne jej działania na budowie, w sposób jednoznaczny potwierdzały, że na przedmiotowej budowie działała w charakterze podwykonawcy;

b) uznanie, że firma A świadczyła usługę wynajmu pracowników w sytuacji, gdy świadczenie tego typu usług w odniesieniu do prac budowlanych szczególnie niebezpiecznych, do których należały wykonywane przez nią prace, jest ustawowo zakazane;

c) nielogiczne, wewnętrznie sprzeczne i dowolne ustalenie, że w ramach współpracy ze skarżącym w pierwszym okresie 2014 r. firma A działała w charakterze podwykonawcy, zaś w okresie sierpień – grudzień 2014 r. świadczyła na rzecz tego podmiotu wyłącznie usługę udostępniania pracowników, w sytuacji gdy usługi wykonywane przez nią przez cały 2014 r. miały identyczny charakter i oparte były na analogicznych, czy wręcz tych samych umowach;

d) bezpodstawne i kontrfaktyczne uznanie, że wartość wykonanych przez A prac była niższa niż wynika to z wystawionych przez nią faktur, w sytuacji gdy w żaden sposób nie zakwestionowano prawidłowości wykonania przez nią prac objętych poszczególnymi zleceniami i protokołami przerobowymi oraz ich zakresu;

e) poprzez niezrozumiałe zbagatelizowania znaczenia jakie dla efektywności wykonanych przez firmę A prac, a tym samym na wysokość jej wynagrodzenia, miało zastosowanie w ich toku zaawansowanych systemów szalunkowych i poszczególnych technologii wykonywania stropów;

f) bezpodstawne uznanie, że za przyjęciem, iż firma A świadczyła wyłącznie usługę udostępniania pracowników przemawia fakt, że zaawansowany technologicznie sprzęt, taki jak rusztowania czy systemy szalunkowe, był zapewniany przez skarżącego, w sytuacji gdy korzystanie z tych systemów wymagało od pracowników firm podwykonawczych specjalistycznej wiedzy i doświadczenia;

g) bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B w związku z wykonanymi przez nią usługami budowalnymi, mimo że w realiach niniejszej sprawy nie zakwestionowano, że sporne prace zostały faktycznie wykonane, zaś status podatkowy VAT firmy B s.c. nie ma jakiegokolwiek wpływu dla oceny czy faktycznie wykonała te prace, w szczególności nie stanowi przesłanki formalno - prawnej warunkującej dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego w świetle obowiązujących przepisów krajowych i wspólnotowych;

4. art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego m.in. w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] dotyczących:

a) przesłuchania w charakterze świadków J. P., K. G., mimo że osoby te mogły z łatwością wyjaśnić jakie były warunki ich wynagrodzenia w ramach współpracy z firmą PPHU S. M., stawki za poszczególne prace, a także jak przedstawiała się wydajność ich pracowników na poszczególnych budowach w różnych miesiącach, które to okoliczności były kluczowe dla pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy,

b) przesłuchania S. M. w charakterze strony, na okoliczność faktycznego wykonania przez A usług na rzecz PPHU E w zakresie wynikającym z wystawionych przez ten podmiot faktur w ilości i zakresie na nich wskazanym,

c) wystąpienia do firmy F Polska sp. z o.o. o podanie wydajności systemów szalunkowych ściennych i stropowych tej firmy, na okoliczność faktycznego wykonania przez A usług na rzecz skarżącego w zakresie wynikającym z wystawionych przez ten podmiot faktur w ilości i zakresie na nich wskazanym;

5. art. 23 § 2 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego, a tym samym brak jest możliwości oceny zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania;

6. art. 23 § 5 O.p. w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwie zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji, gdy organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich okoliczności mających wpływ na ilość i wartość wykonanych przez A prac w okresie VII-XII.2O14 r. oraz zastosował parametry nieadekwatne do poczynionych przez siebie ustaleń, tj. wykorzystał stawki stosowane przez firmy C i D, które świadczyły usługi budowlane, a nie usługi pośrednictwa pracy lub wynajmu pracowników;

7. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT poprzez:

a) określenie podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie do wartości netto uznanych przez organy za faktycznie wykonane usług udostępniania pracowników z zastosowaniem stawki 8%, mimo że w świetle przepisów prawa materialnego nie mogła mieć ona do nich zastosowania,

b) obliczenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez skarżącego w związku ze świadczonymi przez A usługami poprzez zastosowanie metody "w stu" od kwoty netto tych usług powiększonych o nieprawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 8%, w sytuacji gdy wysokość podatku powinna być obliczona metodą "od stu" od wartości netto wykonanych przez A na rzecz skarżącego usług, wynikającą z przeprowadzonego przez organy oszacowania;

c) określenie podstawy opodatkowania z pominięciem treści wystawionych przez skarżącego faktur, w sytuacji gdy nie kwestionowano końcowo prac objętych poszczególnymi zleceniami, a wyłącznie ich wartość, mimo, że nie zachodziła żadna z okoliczności, które w ocenie ustawodawcy uprawniają organ podatkowy do ingerencji w podstawę opodatkowania wynikającą z treści umowy łączącej strony.

d) art. 8 pkt 1) ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z dnia 9 lipca 2009 r. (Dz.U. Nr 166, poz. 1608) w zw. z § 80 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy z dnia 26.09.1997 r. (Dz.U. nr 169, poz. 1650 t.j.) poprzez uznanie, że roboty budowalne wykonywane przez pracowników firmy A mogły być świadczone w drodze wynajmu lub leasingu pracowników.

e) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt wykonania usług budowlanych objętych fakturami wystawionymi przez firmę B w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony;

b) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest ustalenie, że faktury stanowiące podstawę tego odliczenia są z jakiejkolwiek przyczyny nierzetelne, w sytuacji gdy TSUE podkreśla, iż podatnik zachowuje prawo do odliczenia jeśli faktury te dokumentują faktycznie wykonaną usługę pod względem przedmiotowym, lecz przez inny - ustalony lub nieustalony - podmiot, a podatnikowi nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana;

c) zaniechanie badania przez organ podatkowy świadomości skarżącego, mimo że w świetle wykładni powyższych przepisów dokonanej przez TSUE, stanowi ona jedyne kryterium w oparciu o które prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Jednocześnie na podstawie art. 106 ust. 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie następujących dowodów z dokumentów:

1. polisy ubezpieczeniowej A z dnia 8 stycznia 2014 r., na okoliczność ponoszenia przez firmę A osobistej odpowiedzialności za szkodę wywołaną świadczonymi przez nią usługami,

2. wykazu prac szczególnie niebezpiecznych wykonywanych przez pracowników firmy A,

3. zaświadczeń o ukończeniu szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (6 szt.), na okoliczność zatrudniania przez firmę A wykwalifikowanych pracowników, którzy mieli kompetencje i uprawnienia do kierowania zespołem,

4. pisma G z dnia 17 czerwca 2016 r. dotyczącego likwidacji szkody powstałej w 2014 r., na okoliczność zakresu ponoszonej przez firmę A odpowiedzialności osobistej w związku z wykonywanymi przez nią robotami budowalnymi, świadczenia przez nią usług budowalnych a nie najmu pracowników,

5. wezwań do zapłaty pochodzących od pracownika A w związku z wypadkiem przy pracy jakiego doznał w 2014 r. (2 szt.), na okoliczność zakresu ponoszonej przez ten podmiot odpowiedzialności osobistej w związku z wykonywanymi przez nią robotami budowalnymi, świadczenia przez nią usług budowalnych a nie najmu pracowników,

6. wyciągu z raportu Polskiego Związku Pracodawców Budownictwa i BIK z IV.2O19 r., na okoliczność powszechnego występowania w budownictwie zjawiska, w ramach którego procentowa rentowność podwykonawców jest znacznie wyższa niż generalnych wykonawców i dużych wykonawców, zwłaszcza w przypadku gdy podwykonawcy nie ponoszą kosztów materiałów i sprzętu;

7. wyciągu z raportu Delloite z 2015 r. "Polskie spółki budowlane 2015 - najważniejsi gracze, kluczowe czynniki wzrostu i perspektywy rozwoju branży", na okoliczność procentowego poziomu marż stosowanych przez wiodące firmy budowlane w Polsce w 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, zaś zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W odniesieniu do kwestii rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. K., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A I. K., w pierwszym rzędzie podnieść należy, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji przedmiotowej sprawie odzwierciedla stanowisko zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. mającej za przedmiot zobowiązanie I. K. w podatku VAT za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014r. oraz wynikający z art. 108 ust.1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku uwidocznionego w fakturach wystawionych przez I. K. na rzecz skarżącego w okresie od sierpnia do grudnia 2014r.

Zdaniem Sądu jest to dowód o znaczeniu podstawowym. Ma on bowiem charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy spełniający wymogi obowiązującej Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (L. Etel, Komentarz do art. 194 O.p. LEX/el. 2020).

Trafności powyższych spostrzeżeń nie podważa okoliczność, że wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Łd 333/20 oddalający skargę na cytowaną decyzję nie jest prawomocny, gdyż, co oczywiste, nadal pozostaje ona decyzją ostateczną, której zgodność z prawem jest potwierdzona nieprawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego I instancji.

Zasadniczego znaczenia powyższej decyzji dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie należy upatrywać w tym, że I. K. w roku 2014, w tym między innymi w sierpniu i listopadzie sprzedawała usługi skarżącemu. Oboje byli stronami tych samych transakcji sprzedaży/nabycia usług. Jeśli zatem zobowiązanie I. K. określone cytowana decyzją jest ostateczne to jego lustrzanym odbiciem musi pozostawać zobowiązanie skarżącego.

I tak ingerencja organów w rozliczenie I. K. polegała na wprowadzeniu dwóch istotnych zmian.

Po pierwsze dotyczyła zmiany charakteru usług sprzedawanych skarżącemu z budowalnych na usługi wynajmu prawników, a w konsekwencji zmiany stawki podatku VAT z 8% w przypadku usług budowlanych na 23% przy wynajmie pracowników.

Po drugie sprowadzała się do zmiany wielkości (wartości) usług świadczonych przez I. K. na rzecz skarżącego poprzez istotne obniżenie przychodu osiągniętego z tego tytułu przez I. K..

Skoro zaś, jak wyżej stwierdzono, zobowiązanie skarżącego stanowi lustrzane odbicie zobowiązania I. K., to znaczenie omawianej decyzji dla rozstrzygnięcia w jego sprawie polega na:

• zwiększeniu podatku naliczonego przy zakupie usług z 8% do 23 % związanego ze zmianą charakteru usług świadczonych przez I. K.,

• znacznym obniżeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. K., co było spowodowane, jak wyżej wskazano, istotnym obniżeniem przychodu, którego osiągnięcie organy podatkowe przypisały I. K..

Tak więc, zdaniem Sądu I instancji, zwiększona moc dowodowa ostatecznej decyzji podatkowej adresowanej do jednego z kontrahentów gospodarczych ma moc wiążącą w odniesieniu do drugiego kontrahenta tych samych transakcji.

Dopiero w tak osadzonym kontekście prawnym należy dokonać oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w przedmiocie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. K..

Zdaniem Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym, które uznały, że przedmiotowe usługi miały charakter wynajmu pracowników a nie robót budowlanych.

Przede wszystkim należy podnieść, że za taką oceną przemawia niesamodzielność prac wykonywanych przez pracowników I. K.. Ona sama, co jest niesporne, nie posiadała żadnych kwalifikacji, ani wiedzy na temat prac budowlanych. Zresztą, gdyby nawet wiedzę taką posiadała – nie mogłaby jej wykorzystać, gdyż na budowach jedynie "czasami bywała".

Jej pracownicy przechodzili tylko szkolenia ogólne w zakresie ryzyka związanego z pracami budowlanymi na danym stanowisku pracy i udzielania pierwszej pomocy a mimo to wykonywali prace budowlane takie jak np. stropy i wieńce żelbetowe.

Nadzór sprawowany nad tymi pracownikami przez inż. P. T. sprowadzał się do ewidencji czasu pracy, przestrzegania BHP oraz nadzorowanie prac poszczególnych osób. Zresztą, co równie istotne, spośród trzech budów, których dotyczą kwestionowane faktury inż. P. T. pracował jedynie na jednej z nich to jest Osiedle A w Ł.. Siłą rzeczy jego nadzór i ewentualny zarząd nad nimi miał zatem charakter wybiórczy.

Również zatem i ta okoliczność świadczy o tym, że prace wykonywane przez pracowników I. K. nie miały charakteru samodzielnego.

Podmiot, który świadczy usługę budowlaną musi mieć wpływ na przebieg robót, tak by usługa była wykonana w sposób należyty, zgodnie z zasadami rządzącymi procesem budowlanym. W związku z tym musi dysponować odpowiednią wiedzą albo przynajmniej zatrudniać osoby, które posiadają taką wiedzę.

Usługi I. K. nie miały takiego charakteru. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że ona sama nie posiadała odpowiedniej wiedzy, ani doświadczenia, by samodzielnie prowadzić prace budowlane, jak również nie zatrudniała osób, które mogły pełnić funkcje kierownicze na poszczególnych budowach — rolę taką pełnili wyłącznie pracownicy S. M.. Okoliczności te potwierdziła nie tylko skarżący i zleceniobiorczyni, ale także jej pracownicy (P. B., M. P., Ł. J.).

Ponadto pracownicy I. K. nie dysponowali żadnymi materiałami, ani narzędziami potrzebnymi do pracy. Wszystko to, jak również zaplecze socjalne zapewniał zamawiający S. M..

Organy podatkowe słusznie w tej sytuacji uznały, że jedynym przejawem działalności strony była wyłącznie praca fizyczna jej pracowników. W konsekwencji za uprawniony uznać należy wniosek organów co do tego, że I. K. nie wykonywała samodzielnie usług budowlanych, a jedynie świadczyła usługę wynajmu pracowników dla firmy skarżącego.

O rzeczywistym charakterze działalności I. K. stanowiły również inne okoliczności. Po pierwsze nie potrafiła ona przekonująco wyjaśnić w jaki sposób ustalała wartość świadczonych usług. Wskazany przez nią sposób kalkulacji polegający na telefonicznym ustalaniu jakie ceny proponują inne firmy, słusznie został uznany przez organy za całkowicie niewiarygodny.

W ocenie Sądu można sobie wyobrazić, że przy wykonywaniu nielicznych prostych prac pewien wywiad telefoniczny może być pomocny dla zorientowania się w rynkowej wartości określonych usług, jednak ten sposób kalkulacji nie może znaleźć zastosowania przy robotach o większej skali. W niniejszej sprawie I. K. zatrudniała ponad sto osób, a wartość swoich usług, realizowanych przez około pół roku, wyceniła na ponad 2,8 mln zł. Co więcej trudno sobie wyobrazić, że I. K. przeprowadzała wyrywkowe telefoniczne ustalenia w sytuacji, gdy jej kontrahent był nie tylko powiązany z nią rodzinnie (mąż siostry) ale sam był profesjonalistą prowadzącym szereg inwestycji budowlanych, a zatem musiał być dobrze zorientowany w realiach rynkowych prowadzonej przez siebie działalności. Organy podatkowe słusznie również podnoszą jako zjawisko niespotykane na rynku, by podwykonawca, który nie dysponuje żadnym zapleczem technicznym oraz nie ma dostępu do żadnej nowoczesnej technologii, osiągał zysk na poziomie 80%, natomiast główny wykonawca, zapewniający wszystkie środki do wykonania zadania — kilka procent. Organy w kontekście rentowności działalności skarżącej ustaliły wartość osiągniętego przez stronę przychodu, w ujęciu na jednego pracownika. W badanym okresie wartość ta wynosiła średnio 22.305 zł miesięcznie, podczas gdy w innych firmach współpracujących z PPHU E (to jest firmie A. E — siostry skarżącej oraz firmie M. K.) wartości te kształtowały się w granicach od 3.500 zł do 8.000 zł. Co więcej w przypadku tych dwóch ostatnich podmiotów ustalone zostało, że zlecały one wykonanie części prac dalszym podwykonawcom, a zatem ww. wartości obejmowały także wartości usług obcych, a w konsekwencji wartość prac faktycznie przypadających na jednego pracownika była jeszcze niższa.

Wskazana wyżej średnia wartość przychodu na jednego pracownika skarżącej w okresie objętym postępowaniem, odbiegała również w istotny sposób od takich wartości osiąganych przez skarżącą w 2013 r. (6.326 zł) oraz w 2015 r. (3.492 zł). Jako okoliczność świadczącą o rzeczywistej działalności skarżącej, organy słusznie również wskazały strukturę kosztów działalności skarżącej (ponad 99% ogółu kosztów stanowiły wynagrodzenia dla pracowników).

Wszystkie powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie potwierdzają zasadnicze dla sprawy ustalenie, że I. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pracowników, nie zaś usług budowlanych. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął zasadnie, że faktury wystawione przez nią na rzecz firmy skarżącego tylko w części dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (usługi wynajmu pracowników), natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały przez nią wykonane.

Poza tym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować sprzedaż usług ogólnobudowlanych wystawionej, jak wynika z jej treści, przez B s.c. D. i i P..

W odniesieniu do B s.c., organy nie kwestionując samego wykonania robót budowlanych dokumentowanych kwestionowaną fakturą, stwierdziły, że faktura jest nierzetelna podmiotowo, bowiem wykonawcą nie mogła być firma B s.c., gdyż zakończyła działalność kilka miesięcy wcześniej.

Organy ustaliły bowiem, że firma B s.c. w kontrolowanym w sprawie okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji podatkowych, a jeden z przedsiębiorców działający wcześniej pod tą firmą, to jest Z. D. zaprzeczył, żeby spółka cywilna świadczyła jakikolwiek usługi i wystawiała faktury w 2014 r., bowiem zakończyła działalność gospodarczą i została rozwiązana w 2013 r. Nie wiadomo zatem, kto wystawił sporną fakturę w imieniu tej spółki cywilnej. Skarżący nie potrafił przedstawić dowodów na okoliczność sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta, co zostało przedstawione w uzasadnieniu obu decyzji. Uzasadnione są zatem wnioski organu co do tego, że sporne faktury nie dokumentują czynności w rzeczywistości dokonanych przez nominalnego wystawcę, a poza tym skarżący nie wykazał, że w zakresie realizacji tej faktury zachował należytą staranność w odniesieniu do sprawdzenia rzetelności wystawcy faktur.

Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, to jest art. 122, 187 § 1, 121 § 1 i 191 O.p. Organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, stan faktyczny został ustalony prawidłowo i wyczerpująco opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze pełnomocnik strony, formułując zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, podnosi, że organy podatkowe nie przeanalizowały przyczyn znacznie wyższej wyceny prac wykonanych przez I. K. na rzecz firmy S. E, w stosunku do wycen takich prac w innych okresach działalności zleceniobiorcy, nie zweryfikowały w sposób fachowy jaka była maksymalna wydajność jednego pracownika A, a także nie wyjaśniły jakiego rodzaju prace były wykonywane przez zleceniobiorcę. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, I. K. nie mogła świadczyć usługi wynajmu pracowników z tego względu, że świadczenie tego typu usług w odniesieniu do prac budowlanych szczególnie niebezpiecznych, do których należały wykonywane przez nią prace, jest ustawowo zakazane.

Zarzuty te, w ocenie Sądu, są chybione i stanowią w istocie gołosłowną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Przede wszystkim podkreślić należy, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). W szczególności dotyczy to udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana zgodnie z treścią tej faktury (wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, ONSAPiUS 2002, nr 19, poz. 451). Nie można skutecznie organowi podatkowemu stawiać zarzutu niekompletności materiału dowodowego, jeśli do wykazania określonych okoliczności, a więc przeprowadzenia dowodów potwierdzających ich zaistnienie, zobowiązany był podatnik. Niezależnie jednak od tego, warto zwrócić uwagę, że podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oznacza dochowanie odpowiedniej staranności, a nie określony rezultat postępowania dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) dotyczy takiego materiału dowodowego, który jest dostępny dla organu podatkowego i nie obejmuje dowodów, których przeprowadzenie jest obiektywnie niemożliwe.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały obowiązku szczegółowego wykazywania prac wykonywanych przez pracowników I. K., ani też obowiązku ustalania dlaczego usługi wykonywane przez nią w badanym okresie generowały kilkukrotnie wyższe przychody od usług wykonywanych w innych okresach. W sprawie ustalono, jakie prace wykonywali pracownicy I. K.. Ani skarżący, ani jego kontrahentka nie wyjaśnili szczegółów prac, które były realizowane, a przede wszystkim nie wyjaśnili czym (oprócz ceny) prace wykonane w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. różniły się od zleceń realizowanych w 2013 r. czy 2015 r. Zasady logiki wskazują, że skarżący powinien sam wskazać, dlaczego zlecenia realizowane w badanym okresie były dla jego kontrahentki kilkukrotnie bardziej rentowne od innych. Także przesłuchani przez organy podatkowe pracownicy I. K. (P.B., M.P., Ł.J.) nie potrafili wyjaśnić czym wyróżniały się prace, które realizowali w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. na tle prac wykonywanych w innych okresach.

Organów nie obciążał również obowiązek wykazania wpływu systemów budowlanych, udostępnionych przez zleceniodawcę, na wartość zleceń. Organ odwoławczy słusznie podniósł w zaskarżonej decyzji, że skoro I. K. nie dysponowała żadnym sprzętem, ani specjalistyczną technologią, to trudno zrozumieć, dlaczego korzyści płynące ze stosowania tych narzędzi i metod miała odnosić zleceniobiorczyni, nie zaś zleceniodawca, który przecież ponosił koszty organizacji sprzętu i zapewnienia wydajnej technologii. Ponadto sam S. M. nie wskazał w czasie przesłuchania na szczególne technologie, czy specjalistyczny sprzęt, które miały być udostępnione pracownikom I. K..

Bez znaczenia dla wiarygodności ustaleń faktycznych organów podatkowych była również kwestia czy zleceniobiorczyni stosowała się do ograniczeń w zakresie prawa pracy, czy też innych jeszcze dziedzin prawa, które regulują kwestie związane z usługą wynajmu pracowników. Z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej istotne było jedynie, czy usługa taka była rzeczywiście świadczona przez kontrahentkę skarżącego.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych w skardze przepisów postępowania, to jest: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Przechodząc do ustalenia właściwej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, należy zauważyć, że jest to zależne od ustalenia wartości usług świadczonych przez I. K. rozumianych jako wartość pracy jej pracowników, a nie wartość szeroko rozumianych usług budowlanych. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie zaaprobował zastosowany przez organ pierwszej instancji wybór i przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. wybór metody oszacowania obrotu należy do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, przyjmując inną metodę oszacowania aniżeli wymienione w art. 23 § 3 O.p., wskazał powody, dla których odstąpił od zastosowania jednej z tych metod. Przedstawioną argumentację Sąd uznał za przekonującą, zwłaszcza, że do wyliczenia przyjęto dane pochodzące od I. K., to jest dotyczące lat 2013 i 2015, a także informacje uzyskane od innych przedsiębiorców (C A. M. oraz D M.` K.). Przyjęta metoda odnosi się do rodzaju i wartości kosztów ponoszonych przez I. K. i uwzględnia poziom zatrudnienia w jej firmie. Zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 23 O.p. są w całości bezzasadne.

Po pierwsze, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik skarżącego prowadzone postępowanie podatkowe w należyty sposób wykazało, że I. K. nie świadczyła usług budowlanych, ale usługi wynajmu pracowników. Zaistniała zatem potrzeba ustalenia właściwej wielkości obrotu uzyskanego przez kontrahentkę skarżącego w zakresie sierpnia i listopada 2014, co miało wpływ na ustalenie wielkości kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez skarżącego.

Po drugie wykorzystanie danych dotyczących działalności firm C i D nie mogło mieć negatywnych konsekwencji dla tych ustaleń, skoro firmy te świadczyły usługi budowlane, a nie tylko udostępniały pracowników.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy VAT. Zastosowanie przepisów o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego było konsekwencją wykazania, że faktura nominalnie wystawiona przez B s.c. nie mogła dokumentować usługi przez ten podmiot wykonanej, bo spółka cywilna wcześniej została rozwiązana, a w odniesieniu do pozostałych faktur wystawionych przez A organy wykazały, że dokumentują one tylko w części(co do wartości) usługi rzeczywiści świadczone i to innego rodzaju.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Słusznie zatem wyjaśnia organ odwoławczy, że ostatecznie kwota, którą otrzymuje podatnik, zawiera w sobie samą wartość towaru/usługi oraz podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wskazał, że w takim przypadku zastosowanie znaleźć musi — stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT — metoda "w stu", gdyż jedynie w ten sposób kwota otrzymana uprzednio od nabywcy towaru/usług zawierać w sobie będzie zarówno wartość netto towaru/usługi oraz kwotę podatku, wyliczoną od tej wartości.

W odniesieniu do wniosków dowodowych zawartych w skardze podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, ale tylko z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

W niniejszej sprawie, dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto przedłożone dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu o zakresie prowadzonej przez I. K. działalności świadczą obiektywne okoliczności faktyczne, nie zaś polisa ubezpieczeniowa, czy też fakt realizacji uprawnień z takiej polisy. Z kolei o wykonywaniu określonych czynności przez pracowników kontrahentki skarżącego nie mogą świadczyć, ani posiadane przez nich uprawnienia, ani zakres wykonywanych prac.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie miało czy pracownicy Au mieli wpływ na kształt i kierunek wykonywanych usług budowlanych. Tego zaś skarżący nie wykazał w toku postępowania. Z tych względów wymienione wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione.

Bezzasadne jest też powoływanie się na treść spornych faktur, w sytuacji udowodnienia przez organy podatkowe, że w rzeczywistości I. K. świadczyła usługi wynajmu pracowników. Zasadnie zatem organy uznały, że treść faktur w zakresie opisu czynności nie jest zgodna z rzeczywistością.

Wbrew zarzutom skargi treść zeznań świadków, a istotna jest w tym zakresie treść zeznań pracowników I. K., wcale nie potwierdza, że firma A świadczyła samodzielnie usługi budowlane, ale właśnie zeznania te potwierdzają fakt wykonywania przez tych pracowników pracy pod kierownictwem osób z firmy Skarżącego, co potwierdza ustalenia organów, że I. K. świadczyła usługę wynajmu pracowników.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania za sierpień i listopad 2013 r. przed upływem terminu organ zawiadomił skarżącego i pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Spełniona została zatem przesłanka zawieszenia postępowania wymieniona w art. 70 § 6 punkt 1 O.p.. co oznacza, że organy obu instancji miały prawo wydać decyzje w rozpoznawanej sprawie.

Jednocześnie zauważyć należy, że autor skargi nie wskazał okoliczności, które świadczyłyby o tym, że wszczęcie postępowania miało na celu jedynie zapobieżenie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań za sierpień i listopad.

Tytułem wyjaśnienia sąd wskazuje, że inspiracją dla dużej części niniejszych motywów stały się wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 439/20 dotyczącego podatku VAT za grudzień 2013r., które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

P.C.