Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 689/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 897/17 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.543.2017.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. postępowanie przed organem.

1.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2017 r., uzupełnionego pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r., Gmina T. wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2017 i 2018 roku Gmina ma zamiar realizowania inwestycji polegającej na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Projekt przewiduje dostawę i montaż kompletnych instalacji solarnych, które będą rozmieszczone na powierzchni dachu, bądź na ścianie budynku mieszkalnego, przy czym powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych na których będą zamontowane kolektory solarne nie będzie przekraczać 300 m2. Na realizację tego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, przy czym dofinansowanie ze środków unijnych wyniesie 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, a wkład własny beneficjenta - 15%. Dokonanie wpłaty kwoty wkładu własnego ma charakter obowiązkowy.

Zamontowane instalacje przez 5 lat będą stanowiły własność Gminy i przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom budynków mieszkalnych. Po upływie 5 lat zostaną przekazane mieszkańcom na własność. Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone na realizację projektu będą wystawiane na Gminę. Instalacje zamontowane w ramach projektu nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności rolniczej, działalności gospodarczej oraz agroturystyki.

W piśmie z dnia 4 sierpnia 2017 r. wnioskodawca wskazał, że klasyfikuje czynności, o których mowa we wniosku, tj. dostawę i montaż kompletnych instalacji solarnych, jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Instalacje solarne będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Montaż instalacji solarnych nastąpi w ramach termomodernizacji w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130). Gmina na rzecz mieszkańców wykona usługę sklasyfikowaną jako PKWiU: 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Gmina podała też, że w sytuacji gdyby nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby inwestycji. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] w ocenie Gminy jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji.

Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wystąpi z wnioskiem o dofinansowanie, przeprowadzi nabór do projektu, zleci sporządzenie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót, zleci sporządzenie studium wykonalności projektu, wybierze w drodze przetargu wykonawcę, zawrze umowę z wykonawcą, będzie czuwać nad realizacją projektu, zawrze umowę o nadzór budowlany, rozliczy projekt z instytucją finansującą, będzie reprezentować mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem.

Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na użyczenie nieruchomości (budynku mieszkalnego) dla potrzeb realizacji projektu, pokryć 15% kosztów kwalifikowanych projektu o dofinansowanie, w tym m.in. dokumentacji technicznej, studium wykonalności, zakupu i montażu instalacji, pokryć VAT od wkładu własnego, pokryć inne niezbędne koszty nie objęte dofinansowaniem związane m.in. z zakupem i montażem wybranej instalacji, eksploatacją instalacji, ubezpieczeniem i serwisowaniem a także z kompletnym osprzętem ma terenie zgłaszanej nieruchomości. Ponadto mieszkaniec będzie miał obowiązek pokryć koszty naprawy instalacji w przypadku, gdy uszkodzenie nie jest objęte gwarancją (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowości eksploatacji), pokryć w razie potrzeby dodatkowe koszty niekwalifikowane związane z niestandardowymi warunkami, wreszcie udostępnić nieruchomość. Gmina będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu do czynności opodatkowanych w postaci odprzedaży usługi montażu mieszkańcom w wysokości pobranej uprzednio wpłaty.

Umowy z firmami dokonującymi faktycznego montażu zestawów solarnych będzie zawierała Gmina.

Świadczeniem, jakie wykonuje wykonawca na rzecz Gminy jest zakup i montaż zestawów solarnych. Z kolei świadczeniem, jakie wykonuje Gmina na rzecz mieszkańca jest odprzedaż zainstalowanych kolektorów za cenę dokonanych przez mieszkańca wpłat. Umowa z mieszkańcami przewiduje w określonych sytuacjach możliwość odstąpienia przez Gminę od umowy. W przypadku zaś rozwiązania umowy przez mieszkańca lub z powodów jego dotyczących obciąża go obowiązek zwrotu nakładów dotyczących nieruchomości poniesionych przez Gminę na projekt techniczny, zakup i zainstalowanie zestawu solarnego, w tym wszystkich innych kosztów związanych z realizacją i zachowaniem trwałości projektu na pierwsze wezwanie Gminy.

Istotą świadczenia dla Gminy jest realizacja potrzeb mieszkańców.

Podmiot świadczący usługi montażu instalacji solarnych na rzecz Gminy będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

1.2. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Gmina pytała (pytanie 4), czy otrzymana dotacja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.3. Zdaniem wnioskodawcy otrzymana dotacja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.4. W indywidualnej interpretacji z dnia 28 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu.

1.5. W ocenie organy organu interpretacyjnego, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to podlega podatkowi od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą owemu podatkowi. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

1.6. W ocenie organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe dofinansowanie pokrywające 85% wartości usługi ma wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem jest przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji. W okolicznościach niniejszej sprawy otrzymane przez gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącej, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca. Ponadto, jak wskazała Gmina, w przypadku nieotrzymania dofinansowania umowa ulegnie rozwiązaniu. Tym samym dofinansowanie lub jego brak ma decydujący wpływ na to czy instalacje solarne zostaną zamontowane. Zatem wskazane dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu konkretnych zestawów solarnych na konkretnych budynkach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną Gmina, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podczas gdy dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

2.2. Skarżąca argumentowała, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

2.3. W ocenie skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym udzielona jej dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana w otrzymaną dotacją. W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., I SA/Lu 897/17, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca, realizując opisane zadanie, zawarła umowy z mieszkańcami Gminy, zainteresowanymi montażem wskazanych wyżej urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się zawierając z Gminą stosowną umowę. Wpłata przez nich wkładu własnego w wysokości 15% zakładanej wartości dostawy (stanowiącej część finansowania zadania) determinowała uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez skarżącą Gminę dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...], przy czym wysokość tego dofinansowania zależy od ilości urządzeń, które zostaną zainstalowane.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgodzić się należało z organem dokonującym interpretacji, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców są de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Uregulowanie wpłaty, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty mieszkańcy mają korzystać z zamontowanych urządzeń, a po zakończeniu okresu trwałości projektu, tj. po 5 latach, stać się właścicielami zamontowanych instalacji. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców, będących usługobiorcami, zaliczki powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13). Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet 15% ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci, tym bardziej, że przecież przeniesienie własności na danego mieszkańca, stanowiące ostatni etap wykonania usługi, dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku Gminy (zasobów własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów centralnego ogrzewania, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na uczestników projektu, czyli określonych mieszkańców, a zatem po 5 latach, przy końcowym rozliczeniu uwzględniającym wpłatę zaliczki.

3.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych, zestawów fotowoltaicznych i kotłów c.o. na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności skarżącej. Jak wskazuje sama skarżąca, dofinansowanie, którego wysokość zależy od ilości montowanych urządzeń, pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Z uwagi na to, że Gmina korzysta z dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego może zaoferować usługę swoim mieszkańcom (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 173/17 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 177/17). Wpłaty mieszkańców ustalone zostały bowiem relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne (lokowane na wyodrębnionym rachunku bankowym) nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, np. działalność związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - zakup, dostawę i montaż instalacji służących do pozyskiwania energii cieplnej (realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi jest uzależnione od otrzymania dofinansowania – sama Gmina jako czysto hipotetyczną sytuację podaje, że cały program mogłaby zrealizować ze środków własnych lub z kredytu – realizuje go jednak z wpłat mieszkańców (15% wartości instalacji montowanej u konkretnego mieszkańca) i dotacji (85%).

3.5. W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi - zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej, co sugeruje skarżąca.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 7 marca 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2017 r., I SA/Lu 897/17.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: p.p.s.a.), tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że dofinansowanie na realizację projektu Gminy T., będzie miało bezpośredni wpływ na cenę oraz będzie stanowić podstawę opodatkowania, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a) przez naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji, w której organ podatkowy zastosował art. 29a ust. 1 ustawy o PTU pomimo, iż przedmiotowa dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.3. Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 p.p.s.a wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, względnie na mocy art. 188 p.p.s.a o rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5. Pismem z dnia 27 marca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł, w szczególności o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasadzenie od Skarżącej na rzecz reprezentowanego przeze mnie Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 341/1).

7.2. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o PTU - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały bowiem warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), w tym także z powoływanego zarówno przez organ jak i Gminę wyroku w sprawie C-184/00 [...] v. [...] wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

7.3. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czyli nie zwiększają obrotu.

7.4. Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

8.1. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że w 2017 i 2018 roku Gmina ma zamiar realizowania inwestycji polegającej na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Projekt przewiduje dostawę i montaż kompletnych instalacji solarnych, które będą rozmieszczone na powierzchni dachu, bądź na ścianie budynku mieszkalnego, przy czym powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych na których będą zamontowane kolektory solarne nie będzie przekraczać 300 m2. Na realizację tego zadania Gmina otrzyma dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, przy czym dofinansowanie ze środków unijnych wyniesie 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, a wkład własny beneficjenta - 15%. Dokonanie wpłaty kwoty wkładu własnego ma charakter obowiązkowy.

8.2. Wydatki związane z realizacją projektu to wydatki związane z montażem instalacji solarnych, wydatki związane z opracowaniem studium wykonalności, wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej, nadzorem inwestorskim. Faktury dotyczące wydatków związanych z realizacją projektu są i będą wystawiane i w całości zapłacone przez Gminę.

8.3. Zamontowane instalacje przez 5 lat będą stanowiły własność Gminy i przez ten czas zostaną użyczone do bezpłatnego użytkowania właścicielom budynków mieszkalnych. Po upływie 5 lat zostaną przekazane mieszkańcom na własność. Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

8.4. Gmina podała też, że w sytuacji gdyby nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby inwestycji. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Dofinansowanie otrzymane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. w ocenie Gminy jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji.

8.5. Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wystąpi z wnioskiem o dofinansowanie, przeprowadzi nabór do projektu, zleci sporządzenie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót, zleci sporządzenie studium wykonalności projektu, wybierze w drodze przetargu wykonawcę, zawrze umowę z wykonawcą, będzie czuwać nad realizacją projektu, zawrze umowę o nadzór budowlany, rozliczy projekt z instytucją finansującą, będzie reprezentować mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem.

9.1. Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu.

9.2. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

9.3. Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazała we wniosku skarżąca – Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

9.4. Należy także zaznaczyć, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

9.5. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i jest przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji. Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wystąpi z wnioskiem o dofinansowanie, przeprowadzi nabór do projektu, zleci sporządzenie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót, zleci sporządzenie studium wykonalności projektu, wybierze w drodze przetargu wykonawcę, zawrze umowę z wykonawcą, będzie czuwać nad realizacją projektu, zawrze umowę o nadzór budowlany, rozliczy projekt z instytucją finansującą, będzie reprezentować mieszkańców przed wszystkimi organami administracji publicznej w trakcie procedur formalno-prawnych związanych z inwestycją objętą projektem.

9.6. Ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Zamontowane zestawy solarne w okresie 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność, tj. przez okres trwałości projektu będą stanowiły własność Gminy, która użyczy zestawy solarne właścicielowi nieruchomości. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji.

9.7. Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia ceny za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

9.8. Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę.

9.9. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

9.10. Konkludując, należy stwierdzić, że otrzymanego przez skarżącą dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu.

10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny dotyczącej zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o PTU do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).