Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1158/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 1, art. 8, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 i 2, art. 44 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżący – T. W., w dniu 31 października 2011r., złożył wniosek do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie jest wspólnikiem. Będzie posiadać akcje imienne lub na okaziciela, jak również będzie miał udział w jej zyskach, który może faktycznie otrzymać na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie prowadzonej działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków, będzie nabywała odpłatnie oraz zbywała jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych, tj. będzie uzyskiwać przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, a ponadto będzie uzyskiwać będzie przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania , tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", a także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zapytał:

1) Czy otrzymana przez niego Dywidenda ze SKA – niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów) i z jakich rodzajów transakcji będzie otrzymywała sama SKA - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Mając na uwadze, iż SKA w ramach reinwestycji zysków uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody w postaci odsetek oraz przychody z tytułu dyskonta, czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną (będą otrzymane) po stronie SKA, tj. innymi słowy czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, nie powstanie w momencie, gdy przychody z ww. tytułów będą SKA należne, otrzymane bądź pozostawione do jej dyspozycji?

3) Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, przychód po jego stronie - niezależnie od tego jakie rodzaje przychodów (dochodów) i z jakich rodzajów transakcji będzie otrzymywała sama SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy ze SKA?

4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę (w gotówce lub na rachunek bankowy) Dywidendy ze SKA?

5) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

Skarżący, odnosząc się do pytania 1, stwierdził, że jego przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po przywołaniu brzmienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., podnosząc jednocześnie, że pogląd taki jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i przez organy podatkowe.

Skarżący, odpowiadając na pytania 2 i 3, wskazał, że w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy ze SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody w postaci odsetek oraz przychody z tytułu dyskonta powstaną po stronie SKA, tj. będą SKA należne, otrzymane przez nią bądź pozostawione do jej dyspozycji.

Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżący wskazał, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są jej wspólnicy. Przedstawił zasady uczestnictwa w SKA wspólników osobowych, tj. komplementariuszy, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, a ich sposób opodatkowania określa art. 8 ust. u.p.d.o.f., oraz wspólników kapitałowych, czyli akcjonariuszy którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Podniósł, że ich sytuacja jest podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej "K.s.h". Podkreślił, że odmienne uregulowanie pozycji prawnej obu rodzajów wspólników, jak również odmiennie uregulowana możliwość uzyskiwania przez nich przychodów, prowadzi do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze SKA różnych przepisów u.p.d.o.f.

Wskazał również, że w SKA akcje mogą mieć charakter imienny, jak i na okaziciela. Akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07).

Przyjęcie zatem odmiennego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Skutkowałoby też wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u akcjonariuszy aktualnych (w momencie wpłacania zaliczki), a po podjęciu uchwały o podziale zysku - powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Skoro u.p.d.o.f. nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Jest to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, znajdującą zastosowanie w stanie faktycznym sprawy (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Mając na uwadze powyższe Skarżący stwierdził, że akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. Tak więc w sytuacji, gdy Skarżący będzie akcjonariuszem SKA, która uzyskiwać będzie przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody w postaci odsetek oraz przychody z dyskonta (a zatem przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.d.o.f.), to wówczas po jego stronie nie powstanie przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie przychodu po stronie Skarżącego jako akcjonariusza SKA.

Skarżący wskazał, że pogląd, zgodnie z którym akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania dywidendy i jedynie za ten miesiąc musiałby uiścić zaliczkę na PIT znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z: 30 marca 2011r. sygn. II FSK 1925/09, 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2010r. sygn. III SA/Wa 1626/09.

Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu 4 Skarżący zajął stanowisko, iż nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy ze SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Skarżący wskazał, że skoro w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego, to nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Skarżącego obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy fakt, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w zdarzeniu przyszłym przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody w postaci odsetek oraz przychody z tytułu dyskonta. Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma Dywidendę ze SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie Akcjonariusza SKA powstaje przychód należny. Pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09).

Skarżący, udzielając odpowiedzi na pytanie 5, wskazał, że w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, a podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu w z 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie pytania 1, a w pozostałym zakresie - za nieprawidłowe.

Organ przywołując brzmienie art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, 147 § 1 K.s.h. wyjaśnił, iż dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Mając na uwadze treść ww. przepisów wskazał, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko odsetki z takich rachunków bankowych, które utrzymywane są w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zatem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać jedynie te odsetki, które uzyskiwane są z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach. Natomiast środki pieniężne przechowywane w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.. W konsekwencji odsetki od wkładów oszczędnościowych lub innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Minister Finansów wyjaśnił również, iż w świetle art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., skoro z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż udzielanie pożyczek będzie stanowiło przedmiot działalności SKA, to przychody z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu odwoławczego uzyskiwany przez Skarżącego, jako akcjonariusza SKA dochód z podatkowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz odsetek od pożyczek może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. 19% podatkiem liniowym. Natomiast wskazane we wniosku pozostałe dochody nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż przychody z tego tytułu u.p.d.o.f. kwalifikuje do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Osiąganie przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3 oraz 5 u.p.d.o.f. powoduje powstanie u Skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku w momentach, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Uzyskane przez spółkę osobową przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie u jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów, odwołując się do treści art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., stwierdził, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Ministra Finansów obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA, mimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. SKA, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W ocenie Ministra Finansów skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni ww. przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez akcjonariusza przychodów z tytułu uzyskiwanych z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz odsetek od pożyczek podatkiem liniowym, zaś w pozostałym zakresie – za nieprawidłowe.

3. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

4. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze,

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" i uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolniczo działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki

3) art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4) art. 24 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA,

5) art. 17 ust. 1 pkt. 4-5 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy ze SKA,

6) art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

10) art. 2 Konstytucji RP - przez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

11) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Skarżącego. Jednocześnie z Interpretacji wprost wynika, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie ww. interpretacja nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że jego stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012r., sygn. II FPS 1/11, w której stwierdzono, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy ze SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Skarżący wskazał, że co prawda, ww. uchwała dotyczy sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla Skarżącego.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi a w przypadku uznania, iż skarga została wniesiona z zachowaniem terminu, o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Organ jednak wskazał, iż w sprawie niezachowane zostały ustawowe terminy do wniesienia skargi wskazując, iż: indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2012 r. została skutecznie doręczona w dniu 26 stycznia 2012 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.), zaś odpowiedzi na ww wezwanie udzielono pismem z dnia 1 marca 2012 r. (skuteczne doręczenie w dniu 3 marca 2012 r.). Skargę wniesiono w dniu 22 lutego 2012 r. (data stempla pocztowego), z datą wpływu 27 lutego 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest zasadna.

7. Pierwszym zagadnieniem, do którego Sąd pragnie się odnieść jest kwestia możliwości złożenia skargi na interpretację indywidualną po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a przed uzyskaniem na nie odpowiedzi.

W ocenie Sądu wniesienie skargi w każdym innym dniu następującym po wezwaniu powoduje, iż skarga jest wniesiona prawidłowo.

Zgodnie z treścią art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.) "Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa". Art. 53 § 2 p.p.s.a. zaś stanowi, iż "W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdzesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa".

Sąd podziela argumentację, zgodnie z którą nie ma podstaw do nakładania na Skarżącego obowiązku oczekiwania na odpowiedź organu, bądź też oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację. Skarżący bowiem może wnieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Amdinistracyjnego w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu (ew. maksymalnym terminem jest 30 dni po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie gdyby odpowiedź uzyskano wcześniej). Warunkiem wniesienia skargi jest jedynie uprzednie wezwanie na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, a nie otrzymanie odpowiedzi na to wezwanie.

P.p.s.a. nie wskazuje terminu początkowego na złożenie skargi. Wskazywanie zatem takiego terminu w sytuacji, gdy nie czyni tego sama ustawa jest w istocie nieuprawnionym ograniczeniem prawa do wniesienia skargi. Przepis art. 53 § 2 p.p.s.a. odnosi się jedynie do terminu 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a to dotyczy wyłącznie sposobu określenia terminu końcowego. Przepis ten domyka termin, zakreślając tym samym moment do którego z prawa do wniesienia skargi uprawniony podmiot może skorzystać.

Należy także uznać, że miminalnym okresem, jaki należy zachować w przypadku wniesienia skargi po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa jest 1 dzień. Zgodnie z art. 83 § 1 p.p.s.a. terminy obliczane są według przepisów prawa cywilnego. Art. 111 § 2 kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 165 kodeksu postępowania cywilnego wynika, że jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. Jak wskazuje WSA w Rzeszowie w postanowieniu z dnia 3 października 2008 r. (sygn. II SA/Rz 482/08), "przenosząc tę zasadę na terminy ustanowione w art. 53 § 2 p.p.s.a. przyjąć należy, że (...) początkiem terminu 60 dniowego jest dzień następny po dniu doręczenia tego wezwania organowi (...). Skoro skarżąca jednocześnie złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i skargę do sądu, skarga tak wniesiona jest niedopuszczalna, bowiem nie nastąpiła przesłanka jej dopuszczalności (bezskuteczności wezwania) jak i nie został zachowany termin do jej wniesienia (wniesienie przedwczesne). To zaś obliguje Sąd do odrzucenia skargi w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a." (podobne stanowisko wyraził WSA w Poznaniu w postanowieniu z dnia 3 września 2009 r., sygn. II SA/Po 571/09).

Stąd uprawnionym jest wniosek, iż skarga może być wniesiona nawet następnego dnia po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W stanie faktycznym Skarżąca wniosła skargę po upływie 14 dni od wezwania.

Sąd podziela pogląd wyrażone przez WSA w Krakowie, iż "skarżący nie musi wyczekiwać na odpowiedź właściwego organu, tzn. ma prawo wezwać organ do usunięcia naruszenia i wkrótce potem wnieść skargę do sądu, a skarga taka nie będzie skargą przedwczesną" (postanowienie WSA w Krakowie z dnia 29 września 2009 r., sygn.. II SA/Kr 814/09).

Stanowisko takie potwierdza ugruntowana w ostatnim czasie linia orzecznicza. NSA w wydanych przez siebie postanowieniach z dnia 19 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 2762/11 oraz II FSK 2763/11) wyraził pogląd, zgodnie z którym: "Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu". Podobne stanowisko wyraził J.P. Tarno (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010 r., Komentarz do art. 53, teza 5).

W ocenie Sądu odmienne stanowisko stanowiłoby zamknięcie drogi osobom pragnącym w możliwie krótkim terminie rozwiązać spór z organem. "Próby [takie] nie powinny być przez sądy negowane poprzez odrzucanie takich skarg jako niedopuszczalnych" (por. K.F. Turzyński, Terminy do wniesienia skargi na indywidualną interpretację, Prawo i Podatki nr 10.2011 s. 7 i nast.).

8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, były kwestie: (1) zaliczenie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodów uzyskiwanych przez SKA z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, w postaci odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania oraz z tytułu dyskonta (2) momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu tych zdarzeń, (3) obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego przychodu z ww. tytułów, (4) sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z wymienionych w pkt (1) tytułów. Minister Finansów podzielił natomiast stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym przychody uzyskiwane z udziału przez akcjonariusza w SKA są przychodami o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., które po spełnieniu odpowiednich warunków mogą być opodatkowane według zasad określonych w art. 30c tejże ustawy.

9. Sporne między stronami kwestie były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, którego poglądy zawarte w wyroku z 28 wrzenia 2012 r. I SA/Kr 887/12 sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela.

W wyroku tym wskazane zostało, że opodatkowanie przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych budziło wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym zakresie – na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11. Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne, dlatego też nie można w sposób automatyczny przenosić rozważań zawartych w w/w uchwale NSA na grunt rozpoznawanej sprawy. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do u.p.d.o.f., nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto do u.p.d.o.f. został wprowadzony przepis art. 5b ust. 2 (jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), którego brak w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji jak i stanowisko uznające przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego bowiem przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10, z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1070/10. Pogląd ten podzielić należy z niżej podanych przyczyn.

10. W świetle regulacji zawartych w art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ustawodawca poprzez sformułowanie zawarte w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem, w świetle u.p.d.o.f., co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.). Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. traktuje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce, wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonej interpretacji, uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów K.s.h. dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego

Stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód wyłącznie w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

11. Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza w tejże spółce. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Datą powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty ( art. 14 ust.1i u.p.d.o.f.). Identyczny pogląd prawny zaprezentował NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 902/10.

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania; nie osiąga bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Należy zgodzić się ze Skarżącym, że moment powstania u niego przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach powstania przychodu po stronie SKA z tytułu zdarzenia wymienionego na wstępie, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym zakresie interpretacja Ministra Finansów wiążąca moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA z momentem powstania przychodu w SKA z tytułu wystąpienia różnych zdarzeń (np. z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, w postaci odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania oraz z tytułu dyskonta) jest błędna. W konsekwencji na Skarżącym nie będzie ciążył obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z powodu nieuzyskania w ciągu roku podatkowego dochodu z tego tytułu. Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez Skarżącego przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy.

Skoro przychód wspólnika SKA ustawodawca kwalifikuje jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) to oznacza to także stosowanie do dochodu z udziału w spółce zasad dotyczących stawek podatkowych identycznych jak do dochodu z działalności gospodarczej i obliczania go według skali wskazanej w art. 27 ust. 1, bądź zgodnie ze stawką wskazaną w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten z uwagi na treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie może stanowić przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

12. Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów, co do proporcjonalnego ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodów akcjonariusza, na podstawie prowadzonych przez SKA ksiąg rachunkowych, to nie można nie zauważyć, że jakkolwiek przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje na obowiązek prowadzenia ksiąg, to jednakże przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi SKA, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości – Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

13. Natomiast w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów rodzi określone wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powołany w skardze art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się on do interpretacji ogólnej, nie zaś indywidualnej.

14. Nie ulega też wątpliwości, że dochód uzyskany przez Skarżącego w postaci dywidendy, podlega opodatkowaniu. Wadliwe wskazanie przez Ministra Finansów sposobu opodatkowania tego dochodu nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych.

15. Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

16. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.