Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1725/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 475/16 w sprawie ze skargi X. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 15 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 14400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 475/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę X. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2012 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 16 marca 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe okresy, kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy M. sp. z o.o., M.-T. sp. z o.o., V. sp. z o. o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. Faktury te dokumentowały zakup towarów handlowych w C. C. H. w W., lecz zdaniem organu I instancji nie były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organ ustalił bowiem, że wystawcy faktur nie posiadali towarów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz strony, nie mieli zaplecza magazynowego i transportowego, a ich adresy wskazywały wyłącznie na wirtualne biura.

Według organu kontroli skarbowej, podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, bowiem poza fakturami, nie posiadał jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić transakcje, takich jak: dowodów wydania i przyjęcia towaru, potwierdzeń płatności, korespondencji handlowej, dokumentów dotyczących transportu, nie nawiązał bezpośrednich kontaktów z dostawcami i nie zawarł z nimi umów na piśmie. W ocenie organu, okoliczności sprawy wskazują, że podatnik zadbał jedynie o otrzymanie faktur, natomiast nie przykładał żadnej uwagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu. Podatnikowi nie był znany żaden z właścicieli, członków władz lub przedstawicieli tych firm, a także nie podejmował on jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia, czy takie spółki w ogóle istnieją i gdzie jest ich siedziba. Nadto podatnikowi nie były znane osoby, które przyjmowały od niego zamówienia, jak też te, które wydawały towar i pobierały należności. Podatnik nie wiedział do kogo należy kupowany towar i dowiadywał się o tym dopiero po otrzymaniu faktury, co następowało w terminie późniejszym.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując na brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej rzetelność zakwestionowanych faktur oraz brak potwierdzeń zapłaty. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że częstotliwość wystawiania faktur (w niektórych przypadkach codziennie) wskazuje, iż podatnik musiałby codziennie pokonywać trasę przeszło 900 km w czasie od 14 do 18 godzin, co jest mało prawdopodobne. Zwrócono poza tym uwagę na wirtualne adresy kontrahentów oraz na fakt, że wszyscy zostali wykreśleni z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie składali dokumentów dotyczących aktualizacji adresów oraz nie reagowali na wezwania urzędu. Organ odwoławczy podkreślił, że również z zeznań podatnika wynika, iż nie podejmował on jakichkolwiek działań w celu weryfikacji czy ww. kontrahenci istnieją i czy są legalnie działającymi podmiotami.

Powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. w I. sp. z o.o. z siedzibą w W., organ wskazał, że 19 kontrahentów spółki I. w tym M. sp. z o.o., M.-T. sp. z o.o., O. sp. z o.o. nie nabywało towarów, które były wykazywane w fakturach sprzedaży, bowiem wszyscy uczestniczyli w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie pustymi fakturami. Podobne ustalenia poczynił organ na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej wobec H. sp. z o.o., która to spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawianych m.in przez V. sp. o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M.-T. sp. z o.o. i O. sp. z o.o. W wyniku ustaleń tej kontroli, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzono brak prawa H. sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. W trakcie kontroli ustalono bowiem, że zgłoszone adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności to wirtualne biura. W miejscach tych brak było możliwości prowadzenia działalności w takim zakresie, jaki wynika z treści faktur. Przedłożone w toku kontroli podatkowej faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, rzekomi dostawcy towarów faktycznie nie nabywali towarów, które były wykazane na fakturach VAT, uczestniczyli w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie pustymi fakturami. Zbieżne z powyższymi ustaleniami są również wyniki kontroli przeprowadzone w M.-T. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że materiał dowodowy zebrany podczas kontroli M.-T. sp. z o.o. wskazywał, że zarząd spółki posiadał wiedzę i świadomość oraz godził się z faktem, że działalność gospodarcza spółki służyć będzie działaniom polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaży towarów.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności odnośnie do poszczególnych dostawców towarów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach, organ odwoławczy stwierdził, że podmioty te nie były dostawcami towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika, gdyż spółki te posiadały wirtualne biura, lub też biura do celów rejestracyjnych, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmowały się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te w okresie, w którym wystawiały faktury sprzedaży na rzecz podatnika, faktycznie nie były nabywcami towarów, a więc nie mogły dokonywać ich dalszej sprzedaży, w tym na rzecz podatnika.

Nadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do niedochowania przez podatnika należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów. W tym zakresie organ wskazał na zeznania podatnika, w których przyznał, że nie sprawdzał danych rejestracyjnych kontrahentów, kupował towar w boksach w W., gdzie nie było oznaczenia firmowego, więc nie wiedział do kogo należał towar, a sprzedawcy często się zmieniali. W tym zakresie wskazano na sprzeczność powyższych zeznań z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu. Organ podkreślił również, że niekiedy wysokie płatności za towary dokonywane były gotówką, co oznacza zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że nigdy nie kwestionował, iż podatnik posiadał towar, a jedynie ustalił, że dostawcami towarów nie były podmioty, które wystawiły faktury.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik zakwestionował poprawność poczynionych ustaleń faktycznych w szczególności w zakresie należytej staranności podatnika, gdyż jego zdaniem z materiału dowodowego wynika, że skarżący działał w dobrej wierze podczas dokonywania rzeczywistych transakcji, wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami, z kontrahentami, których działalność w miarę możliwości uprzednio zweryfikował. Skarżący zapewnił, że dokonując zakupów pozostawał w dobrej wierze. Wprawdzie nie sprawdzał danych rejestracyjnych dostawców towarów, gdyż nie wiedział jak to zrobić, to jednak dokonywał ich weryfikacji, w większości przypadków jeździł bowiem po towar osobiście, własnym środkiem transportu, a towar zakupywał bezpośrednio z boksów handlowych na terenie centrów handlowych w W. Obecność skarżącego w miejscu dokonania zakupów świadczy o tym, że nabyty towar został faktycznie wydany i stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży. W przypadku sprzedaży bezpośredniej nie istnieje obowiązek sporządzania pisemnych umów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na wstępie przywołał treść i omówił mające zastosowanie w sprawie uregulowania prawne, w szczególności art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 14 ust. 1 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowane w toku postępowania faktury są nierzetelne i nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, że oprócz faktur skarżący nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych transakcji. W fakturach od tych kontrahentów data wystawienia zawsze pokrywała się z datą sprzedaży i terminem zapłaty, a zapłata zawsze była określona jako gotówkowa. W toku postępowania nie przedłożono jednak dowodów zapłaty za faktury, które potwierdzałyby kiedy, komu i jakie kwoty środków przekazano. Z całości transakcji z tymi podmiotami wynika, że każdy z kontrahentów wystawiał na rzecz skarżącego faktury albo codziennie przez okres od trzech do pięciu dni, albo w miesiącu wystawił kilkanaście lub nawet kilkadziesiąt faktur, przy czym każda faktura została wystawiona w innym dniu. Nadto ustalono, że adresy siedzib, miejsc prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji rachunkowej zgłoszone w NIP-2, wykazywane w fakturach VAT przez kontrahentów skarżącego to wirtualne biura. W miejscach tych brak było możliwości prowadzenia działalności w takim zakresie, jaki wynika z treści faktur VAT. Wszyscy kontrahenci skarżącego zostali z urzędu wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Powody ich wykreślenia były tożsame (nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nieskładanie dokumentów dotyczących aktualizacji adresów oraz brak reakcji na wezwania urzędu skarbowego).

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy w sprawie zdaniem Sądu potwierdza, że kontrahenci skarżącego nie byli dostawcami towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Z treści zeznań skarżącego wynika bowiem jednoznacznie, że choć sam jeździł po towar do W., to w momencie zawierania transakcji nie znał drugiej strony transakcji. Wybierając towar w danym boksie, nie wiedział do jakiej firmy ten towar należy, a o danych sprzedawcy dowiadywał się z faktur, które były wydawane w terminie późniejszym. Nie znał osób, którym przekazywał gotówkę oraz osób, od których odbierał zamówienie. Natomiast, ustalenia organów co do fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty (brak zaplecza magazynowego, adresy tylko do celów rejestracyjnych, nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nieskładanie dokumentów dotyczących aktualizacji adresów oraz brak reakcji na wezwania urzędu skarbowego, wykreślenie z rejestru z ww. powodów) pozwalają przyjąć, że podmioty te w 2012 r. nie dokonywały sprzedaży towarów, w tym na rzecz podatnika. W tych okolicznościach sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nabywał te towary od innych podmiotów niż podmioty wskazane jako sprzedawcy na zakwestionowanych fakturach.

Według Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo oceniły również brak należytej staranności po stronie skarżącego. Świadczą o tym powyżej opisane zeznania skarżącego, z których jednoznacznie wynikało, że nie wiedział do kogo należy nabywany przez niego towar, co uniemożliwiało weryfikację tego towaru oraz ewentualne reklamacje. Oznacza, to że choć skarżący posiada kilkunastoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, to nie dbał o zabezpieczenie swoich interesów, tj. płacił za towar przed jego wydaniem i sprawdzeniem, a w przypadku stwierdzonych braków nie miał żadnej możliwości odzyskania pieniędzy oraz ponosił stratę w każdym przypadku reklamacji towaru. Po otrzymaniu faktury zakupowej skarżący miał dane dostawcy, które mógł wykorzystać w celach weryfikacji kontrahenta. Jednakże w boksach, w których nabywał towary, prawie za każdym razem były inne osoby. Nadto skarżący przekazywał gotówkę (często po kilka a nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych) bliżej nieznanym, różnym osobom, nie wiedząc nawet czy są to osoby uprawnione do odbioru zapłaty i nie otrzymywał dowodów zapłaty. Takie działanie profesjonalnego przedsiębiorcy dowodzi braku minimum staranności kupieckiej.

Dodatkowo Sąd stwierdził, że z analizy znajdujących się w aktach sprawy dowodów zakupu paliwa nie wynika, że skarżący odbywał podróże służbowe po towar zakupiony od wystawców zakwestionowanych w sprawie faktur. Dowody zakupu paliwa na odbywanej przez skarżącego trasie można ściśle powiązać z fakturami wystawionymi przez kontrahentów, co do których nie zakwestionowano z nimi transakcji. Brak jest natomiast dowodów zakupu paliwa w takich terminach, które potwierdzałyby, że skarżący odbywał podróże po towar zakupiony od wystawców zakwestionowanych w sprawie faktur. Nadto, organy podatkowe analizując częstotliwość transakcji z sześcioma kontrahentami, których faktury zakwestionowano oraz ilości zakupionego od nich towaru prawidłowo stwierdziły, że - wbrew logice i doświadczeniu życiowemu - byłoby przyjęcie, iż skarżący w pewnych okresach 2012 r. co kilka dni, a w sierpniu i grudniu prawie codziennie, odbywał podróże z K./G. do W. samochodem dostawczym przemierzając 900 kilometrów przez 14 do 18 godzin. Oczywistym natomiast przykładem braku powiązania transportu z zakupionym towarem są transakcje dokumentowane fakturami z grudnia 2012 r., bowiem - jak z nich wynika skarżący codziennie (oprócz niedziel) nabywał towary od ww. kontrahentów, co oznacza, że aby przewieźć zafakturowaną ilość towaru skarżący musiałby praktycznie codziennie pozostawać w podróży przez ok. 18 godzin, nie wliczając do tego czasu wyboru, załadunku i wyładunku towaru, co jest oczywiście niemożliwe, także z uwagi na brak możliwości pomieszczenia w samochodzie skarżącego zafakturowanego towaru.

Zdaniem Sądu I instancji pisma skierowane do kontrahentów skarżącego i deklaracje spółek V. i O. stwarzają jedynie pozory podjęcia próby weryfikacji kontrahenta, które - jak prawidłowo ocenił to organ odwoławczy - zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Pisma te nie zawierają żadnej daty, ich szata graficzna jest identyczna, a pieczątki poszczególnych kontrahentów różnią się od ich pieczątek znajdujących się na zakwestionowanych fakturach. Ponadto, pomimo nieprzedstawienia przez spółki żądanych dokumentów, skarżący nawiązał kontakty handlowe z tymi kontrahentami, co potwierdza po raz kolejny brak staranności skarżącego w nawiązywaniu kontaktów handlowych.

Końcowo Sąd zaznaczył, że skarżący mógł posiadać towar będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, jednakże nie nabywał go od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, który to fakt słusznie stał się podstawą do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że skarżący działał w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z kontrahentami;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych m.in. z uwagi na fakt, iż w dniu prowadzonego postępowania dostawcy towarów nie prowadzą działalności oraz zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, a także, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię oraz przyjęcie przez organ, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, pomimo pozostawania w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, przy czym – co istotne - stanowią one praktycznie powtórzenie zarzutów sformułowanych uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze do WSA w Szczecinie.

W ich ramach autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd I instancji w zakresie nierzetelności spornych faktur wystawionych przez firmy M. sp. z o.o., M.-T. sp. z o.o., V. sp. z o. o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o., jak i w zakresie braku zachowania przez podatnika tzw. dobrej wiary, co skutkowało pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

W tym miejscu przypomnieć należy, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Istotne na gruncie niniejszej sprawy było więc ustalenie, czy wystawcy zakwestionowanych faktur faktycznie dokonali na rzecz skarżącego sprzedaży towarów w nich opisanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, zgodnie z którym dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, albowiem rzekomi dostawcy podatnika faktycznie nie nabywali towarów wykazanych na fakturach, a więc nie mogli dokonywać dalszej ich odsprzedaży, w tym na rzecz podatnika, a ich działalność ograniczała się do uczestnictwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie pustymi fakturami, na co wskazuje szereg okoliczności opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 5-6 i str. 16). Przy czym ustaleń tych dokonano w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się - poza fakturami VAT i zeznaniami skarżącego – także informacje i materiały pokontrolne uzyskane od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącego. Dowody te poddane zostały rzetelnej i kompleksowej analizie oraz ocenione bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a wnioski wyciągnięte przez organy są logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione, co czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.).

Wskazać w szczególności należy, że skarżący kasacyjnie w żadnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie odnosi się do tych ustaleń i okoliczności, pomimo formalnie podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie wadliwego w jego opinii ustalenia stanu faktycznego w sprawie i niezasadnego uznania, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Samo uzasadnienie sprowadza się natomiast do prostego zaprzeczenia tezie organów i Sądu I instancji o fikcyjności faktur, bez wskazania na jakiekolwiek konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku.

Jedynym argumentem w tym zakresie jest stwierdzenie, że skoro organy nie zakwestionowały rejestrów sprzedaży podatnika i faktu, że dysponował on towarem, to musiał go uprzednio nabyć od wystawców tychże faktur, zwłaszcza że kwoty sprzedaży deklarowane przez te podmioty były w istocie wyższe aniżeli łączna wartość zakupów dokonywanych przez skarżącego. Ze stanowiskiem tym jednak nie sposób się zgodzić. Jak wskazano wyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W realiach niniejszej sprawy sam fakt posiadania przez skarżącego towaru nie dowodzi więc, że zakupił go od kontrahentów widniejących na spornych fakturach jako sprzedawcy tego towaru. Przeczą temu bowiem okoliczności podniesione wyżej. Powołując się natomiast na wielkość sprzedaży rzekomych kontrahentów wynikającą ze złożonych przez nich w wybranych okresach rozliczeniowych deklaracji VAT-7 skarżący pomija fakt, że dokumenty te uznane zostały za niewiarygodne w tym znaczeniu, że ich sporządzenie miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i uwiarygodnienia procederu wystawiania tzw. pustych faktur.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego kasacyjnie, w ramach których kwestionowane są ustalenia organów dotyczące braku zachowania przez podatnika tzw. dobrej wiary wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

Na gruncie niniejszej sprawy organy badając zachowanie przez skarżącego tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, doszły do przekonania, iż nie można uznać, że podatnik w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, a ustalenie to nie budzi w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnych wątpliwości.

Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że akcentowana również w skardze kasacyjnej okoliczność, iż wystawcy zakwestionowanych faktur w 2012 r. figurowali w rejestrze podatników VAT, nie ma żadnego wpływu na uznanie po stronie podatnika tzw. dobrej wiary, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący (co bezsprzecznie wynika z jego zeznań złożonych do protokołu z dnia 16 grudnia 2014 r.) nawet nie podjął próby sprawdzenia danych rejestrowych swoich kontrahentów dysponując ich danymi wynikającymi ze spornych faktur. Poza tym, jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji, podmioty te spełniły jedynie formalnoprawne warunki prowadzenia działalności gospodarczej, takie jak zarejestrowanie działalności, zgłoszenie adresu siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej (które w rzeczywistości stanowiły biura wirtualne), zarejestrowanie jako podatnik podatku od towarów i usług, czy składanie deklaracji i to w wybranych jedynie okresach rozliczeniowych. Samo jednakże spełnienie tych warunków nie przesądza, że dany podmiot prowadzi legalną działalność gospodarczą.

Nie znajduje nadto odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że skarżący weryfikował kontrahentów w ten sposób, że osobiście jeździł po towar kupując go bezpośrednio u dostawcy z boksów w centrum handlowym, czyli w miejscu prowadzenia działalności przez dostawcę. Kasator pomija jednakże okoliczność, że z zeznań samego podatnika wynika wyraźnie, iż nabywając towar nie wiedział od kogo go kupuje i do jakiej należy firmy, z jakiego pochodzi źródła, a wreszcie komu za niego płaci gotówką, gdyż faktury zakupowe otrzymywał w czasie późniejszym. Przy czym, co istotne, odbierając towar zapakowany w zamknięte kartony, nie miał żadnej możliwości jego sprawdzenia na miejscu, a tym samym zweryfikowania zgodności z fakturą jego ilości i asortymentu. Jak twierdził, w boksach, w których miał nabywać towary prawie za każdym razem były inne osoby, inne podmioty, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno uznać za nawiązanie osobistych kontaktów z dostawcą, o których mowa w skardze kasacyjnej. Ta sytuacja pozbawiła go również możliwości składania reklamacji za towar wadliwy lub zdarzające się braki w rzekomo zakupionym i zapłaconym towarze.

Już choćby te okoliczności podważają dobrą wiarę podatnika i prowadzą do stwierdzenia, że nabywając towar przynajmniej mógł przewidzieć, że zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie. Jeśli do tego uwzględni się, że opiewały one na wysokie kwoty, a rozliczane były gotówkowo i to do rąk całkowicie nieznanych osób, bez upewnienia się czy są w ogóle uprawnione do odbioru zapłaty i bez otrzymania dowodu zapłaty, zaś poza fakturami brak jest jakichkolwiek innych dowodów je potwierdzających (pisemnych umów, zamówień, korespondencji handlowej, dowodów magazynowych itp.), to nie jest pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego konstatacja organów i Sądu I instancji o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z partnerami handlowymi. Nie można przy tym zaakceptować stanowiska skarżącego kasacyjnie, że takie jego działanie było przejawem normalnych praktyk handlowych.

Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię. Warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest bowiem wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GSK 984/14, czy z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1077/15). Tymczasem interpretacja wskazanych regulacji prawnych zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uwzględniająca orzecznictwo TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika, w istocie pokrywa się z wykładnią dokonaną przez Sąd I instancji, zaś argumentacja kasatora, zgodnie z którą błędnie przyjęto w sprawie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, pomimo pozostawania w dobrej wierze, sprowadza się w istocie do niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów.

W tym kontekście przypomnieć więc należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Skoro, jak wskazano wyżej, w realiach niniejszej sprawy skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące nabycie towarów od firm M. sp. z o.o., M.-T. sp. z o.o., V. sp. z o. o., J. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami, to zarzut opisany w pkt 4 skargi kasacyjnej jest nieuzasadniony.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).