Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 658/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Gorski, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawę ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 29 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dni: 25 listopada 2002 r. nr [...] 18 listopada 2002 r. nr [...] 19 grudnia 2002 r. nr [...] 6 grudnia 2002 r. nr [...] 31 grudnia 2002 r. nr [...] 30 grudnia 2002 r. nr [...] 31 grudnia 2002 r. nr [...] 31 grudnia 2002 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. 5115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Agencja Celna [...] działając w imieniu "A" Sp. z o.o. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polu 31 zgłoszenia celnego jako "zupy błyskawiczne z makaronem – zupy suszone". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną w wysokości 25 %.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzjami z dnia: 25 listopada 2002 r. nr [...], 18 listopada 2002 r. nr [...],19 grudnia 2002 r. nr [...], 6 grudnia 2002 r. nr [...], 31 grudnia 2002 r. nr [...], 30 grudnia 2002 r. nr [...], 31 grudnia 2002 r. nr [...] i 31 grudnia 2002 r. nr [...] uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części oraz zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1902 30 10 0 ze stawką celną w wysokości 40 %.

W uzasadnieniach organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z regułą 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego towar objęty zgłoszeniem winien być klasyfikowany do pozycji 1902 30 10 0 Taryfy celnej, która stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w ten sposób, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Od przedmiotowych decyzji strona złożyła odwołania, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez pominięcie reguły 2a w związku z regułą 1, zawartych w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej, stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzemieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Po rozpoznaniu odwołań strony Dyrektor Izby Celnej [...] decyzjami z dnia:

17 lutego 2003 r. nr [...], 17 lutego 2003 r. nr [...], 26 lutego 2003 r. nr [...], 11 marca 2003 r. nr [...], 11 marca 2003 r. nr [...], 11 marca 2003 r. nr [...], 11 marca 2003 r. nr [...] i 26 lutego 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienione decyzje organu pierwszej instancji.

Skargi na powyższe decyzje wywiodła "A" Sp. z o.o., wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguły 1 zawartej w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o regułę 3b oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy – Kodeks celny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 376/03, po rozpatrzeniu wywiedzionych skarg uchylił zaskarżone decyzje oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organy celne uznały, iż głównym składnikiem nadającym towarowi zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. Stanowisko to nie zostało jednak należycie uzasadnione i w ocenie Sądu jest co najmniej przedwczesne, zwłaszcza w kontekście zarzutu strony, że zawartość makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy. Sąd stwierdził, iż w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, którym jest odpowiedź na pytanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter konieczna jest wiedza specjalistyczna, którą można uzyskać w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd wskazał, iż sformułowane pytanie winno uwzględniać analizę treści pozycji 1902 i 2104 Taryfy celnej oraz uwagi "b" do pozycji 1902, jako iż zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104. Sąd wskazał ponadto, że nie został wyjaśniony zarzut strony, iż ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez służby standaryzacyjne, których dokumenty są dowodami, na które powołuje się skarżąca i powinny zostać ocenione zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 28 września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej [...] połączył postępowania w sprawie odwołań od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w celu ich łącznego rozstrzygnięcia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 29 września 2005 r. nr [...] do [...] do [...] do [...] do [...] utrzymał w mocy opisane decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż obowiązująca w dniu dokonania zgłoszeń celnych Taryfa celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) . Stanowi ona rozwiniętą wersję systemu Scalonej Nomenklatury (CN), opracowanego przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowaną w krajach Unii Europejskiej, będącego z kolei rozszerzeniem międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną część. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag; brzmienie pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

Zgodnie z regułą 3(b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie zaś z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane, a odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru stwierdzono, iż zawartością jednostkowego opakowania oznaczonego jako zupa błyskawiczna jest w zasadniczej części makaron instant oraz dwie niewielkie saszetki z zawartością przypraw i oleju. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej oraz z Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej. Przemawia za tym fakt, iż makaron stanowiący zasadniczy skład produktu został przygotowany w sposób umożliwiający szybkie jego przygotowanie do spożycia. Tak więc charakter produktu wypełnia określenie ustawodawcy zawarte w taryfie celnej. Organ wskazał, że przy klasyfikowaniu towaru nie pominięto reguły 1 i 2a ORINS, jednakże przedmiotowego towaru nie można sklasyfikować zgodnie z nazwą własną, bowiem klasyfikacji dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie kierując się nazwą towaru, która nie zawsze w pełni oddaje charakter czy rodzaj produktu.

Importowany towar stanowi zestaw trzech odrębnych składników, co zadecydowało o jego klasyfikacji do pozycji 1902 , w oparciu o regułę 3 ( b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS) , zgodnie z którą towary składające się z różnych materiałów lub komponentów powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter. Organ wskazał, że prawidłowość zastosowania reguły 3 (b) wobec spornych towarów została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach wydawanych w sprawach ze skarg spółki "A".

Zdaniem organu to właściwości makaronu przesądzają o charakterze wyrobu, gdyż makaron stanowi w produkcie składnik o największej objętości i masie.

W ocenie organu niezasadne jest wskazywanie przez odwołującego świadectwa jakości towarów importowanych jako dowodu potwierdzającego prawidłową klasyfikację towaru w zgłoszeniu celnym, bowiem świadectwo Centralnego Inspektoratu Standaryzacji nie zawiera w swej treści kodu PCN dla spornego produktu, a ponadto z przepisów normujących kwestię standaryzacji wynika, iż konieczność uzyskania stosownego świadectwa stanowi konsekwencję sposobu zgłoszenia towaru do odprawy celnej przez samego importera.

Z kolei powoływanie się w odwołaniu na długoletnią praktykę w zakresie zgłaszania spornych towarów z całą pewnością nie może stanowić argumentu świadczącego o naruszeniu przez organy celne zasady zaufania do organów administracji; strona nie dysponowała bowiem stanowiskiem organów celnych odnośnie importowanych przez siebie towarów, nadto nie skorzystała z możliwości wystąpienia o wydanie wiążącej informacji taryfowej, co umożliwiały ówcześnie obowiązujące przepisy.

Odnosząc się do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Celnej [...] podniósł, iż postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2005 r. powołał biegłego w celu sporządzenia stosownej opinii na temat produktów importowanych przez stronę. W opinii wydanej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Wydziału Przedsiębiorczości i Towaroznawstwa [...] w G. biegli stwierdzili, iż głównym składnikiem opakowania jednostkowego jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Nadto biegli dokonując przyporządkowania spornego towaru do grupy ciast makaronowych orzekli, iż badane produkty nie mieszczą się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym prawidłowa jest klasyfikacja importowanego produktu do pozycji 1902. Niezasadne są przy tym argumenty strony, iż w świetle informacji umieszczonej na opakowaniu, po przyrządzeniu otrzymujemy dwa talerze zupy, z których każdy zawiera około 30 g makaronu i ok. 180 g zupy; stanowisko to opiera się bowiem na błędnym założeniu o braku redukcji wody w procesie przygotowywania potrawy.

Odnosząc się zaś do faktu nadesłania przez stronę opinii sporządzonej przez "B" Sp. z o.o. w S. organ celny podniósł, iż dotyczy ona towarów, których producentem jest "A" Sp. z o.o. w W., wobec czego wnioski w niej zawarte nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie. Opinia Międzywydziałowego Studium Towaroznawstwa [...] w W. dotyczy natomiast produktów stanowiących przedmiot obrotu towarowego "A" Sp. z o. o., nie wiadomo jednakże, kto był producentem, czy chociażby eksporterem towaru.

W obydwu opiniach biegli dokonali klasyfikacji taryfowej badanych produktów z punktu widzenia taryfy celnej i reguł klasyfikacyjnych, czym bez wątpienia przekroczyli swoje kompetencje. W opiniach biegli przyporządkowali oceniane produkty do koncentratów spożywczych – grupy koncentratów obiadowych, powołując się na Polskie Normy. Jednak uznanie przedmiotowych produktów za koncentraty zup na mocy odrębnych przepisów nie przesądza o klasyfikacji celnej.

Błędnie założono w opinii Międzywydziałowego Studium Towaroznawstwa [...] w W., iż skoro na opakowaniu jednostkowym użyto określenia "zupa" to towar ten bez względu na jego skład, budowę, rodzaj użytych materiałów i tym podobnych indywidualnych cech odróżniających go od innych tego typu wyrobów należy klasyfikować zgodnie z nazwą do pozycji 2104 Taryfy celnej, która obejmuje zupy i buliony. Natomiast biorąc pod uwagę, iż pierwotną formą wyrobu jest forma sucha to zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. opinii właściwym kodem dla badanego towaru jest 2104 10 10 0 – zupy i buliony i przetwory z nich – suszone. Organ za błędny uznał pogląd, że mamy do czynienia z towarem niekompletnym lub niegotowym. Ponadto opinia "B" odnosi się do wyrobu gotowego, tj. przyrządzonego zgodnie z przepisem podanym na opakowaniu, wobec czego nie odnosi się do stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Organ podniósł, iż potwierdzeniem prawidłowości rozstrzygnięć organu pierwszej instancji jest praktyka unijna w zakresie klasyfikacji tego rodzaju produktów. Organy celne są bowiem w posiadaniu wiążących informacji taryfowych, które potwierdzają, iż produkty składające się z makaronu instant i dodatków smakowych opakowanych w niewielkie saszetki winny być klasyfikowane do pozycji 1902 Taryfy celnej. Nie można także pominąć faktu, iż Polska przystąpiła do systemu zharmonizowanego, co jest wyrazem troski o prawidłowy przebieg procesu integracji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguł 1 i 3 zawartych w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o regułę 3b, naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy – Kodeks celny.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż pod koniec 2001 r. służby celne zmieniły dotychczasową praktykę kwestionując wskazaną przez importera pozycję i klasyfikując zgłoszony towar do pozycji 1902 30 10 0 Taryfy celnej, mimo iż towar w żaden sposób nie uległ zmianie. Biorąc zaś pod uwagę stan towaru w dniu zgłoszenia stwierdzić należy, iż wypełnia on treść pozycji 2104 10 10 0 Taryfy celnej. Również w żadnej z uzyskanych w sprawie opinii nie zakwestionowano udziału makaronu jako wyłączającego dany produkt z grupy kwalifikowanej jako koncentrat zupy.

Skarżąca wskazała, że choć organ twierdził, że biegli nie są uprawnieni do dokonywania klasyfikacji towarowej, to pytania przygotowane przez organ dla rzeczoznawców de facto dotyczą klasyfikacji, tyle że zostały przedstawione w sposób opisowy z wykorzystaniem treści pozycji Taryfy celnej , lecz bez podania kodów PCN.

W ocenie skarżącej do klasyfikacji towaru winno dojść przy zastosowaniu reguły 3 (a). Skarżąca wskazała, że decyzje organu I instancji zostały wydane przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Ponadto przyjęcie odmiennego stanowiska, niż przyjęte w świadectwie Centralnego Inspektoratu Standaryzacji jest w istocie – w ocenie skarżącej - kwestionowaniem oceny dokonanej przez uprawniony organ. Pozytywna ocena w świadectwie odnosi się bowiem do akceptu zgłoszonej nazwy towaru i jej zgodności z oznaczonym towarem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawartą w kwestionowanym rozstrzygnięciu argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, iż w świetle art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej. Stąd też, z uwagi na fakt, iż zgłoszenia celne zostały przez skarżącą dokonane w 2002 r., zastosowanie znajdą postanowienia ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał skargę za zasadną.

Dla oceny prawidłowości postępowania organów administracji celnej zasadniczego znaczenia nabierają postanowienia części I lit. C załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), tj. ogólnych reguł interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej

(dalej ORINS), w świetle komentarza do pozycji 1902 i 2104 zawartego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z zasadami bliżej określonymi w tych regułach. Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym ( reguła 2 (a) ORINS). W myśl reguły 2(b) wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji.

Klasyfikowanie towarów składających się z więcej niż jednego materiału lub substancji stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według kryteriów określonych w regule 3.

Zgodnie z ogólnym brzmieniem reguły interpretacyjnej 3, jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w oparciu o regułę 3(a) lub 3(b).

Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy zastosowanie winna mieć reguła 3(a) czy też reguła 3(b).

Zgodnie z postanowieniem reguły 3(a), na którą powołuje się skarżąca, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

W myśl reguły 3(b) , na którą wskazują organy administracji celnej, do mieszanin, towarów złożonych , składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W niniejszej sprawie organy celne dokonały oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezsporne jest, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek (torebek) zawierających olej i przyprawy. Składniki zawarte w opakowaniu jednostkowym uznano za równorzędne. Zdanie drugie reguły 3(a) wyklucza możliwość jej stosowania w przypadku, gdy każda z pozycji branych pod uwagę odnosi się jedynie do części materiałów, z których wykonany jest produkt. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można wywieść, że w takim wypadku jedną z pozycji należy uznać za prawidłową. Organy celne prawidłowo zatem zastosowały regułę 3 (b) ORINS.

Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej.

Warunkiem wydania prawidłowej decyzji w sprawie jest zachowanie wszystkich wymogów proceduralnych. W tym kontekście, z uwagi na brak jednolitej praktyki europejskiej, znaczenia nabiera teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 lutego 2001 r. (V SA 305/00, baza LEX nr 51327), iż w sprawach, w których brak jednolitej praktyki europejskiej mogącej stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji.

Zgodnie z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 ww. aktu prawnego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ celny po około 10 latach zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Przy niezmienionym składzie produktu należy jednoznacznie wykazać, dlaczego zmianie uległo postrzeganie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter.

Kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I GSK 594/06 ( niepublikowany), Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej [...], stwierdził, że " /.../ organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzanych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale że głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup."

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając /.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3(b) stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b/ do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104."

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, która znajduje odniesienie także do sprawy obecnie rozpatrywanej. Stwierdzić też trzeba, że sprawy dotyczące klasyfikacji taryfowej takiego samego produktu nie są sprawami odmiennymi.

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze wskazania płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2005 r. organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia [...] w G., w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Masa głównego składnika w opakowaniu jednostkowym nadaje zatem produktowi charakter makaronu błyskawicznego. Makaron instant badanych próbek może być wykorzystywany do wielu dań i potraw, jak również spożywany samodzielnie bez pozostałych komponentów. Biegli orzekli także, iż badane produkty nie mogą mieścić się w określeniu "zupy i buliony zawierające ciasto makaronowe". Tym samym potwierdzono stanowisko organu celnego zarówno co do charakteru produktu jak i składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter.

Jednakże opinia, uzyskana przez organ, sprowadza się w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie. W opinii wyprowadza się wniosek, iż badanych produktów nie można określić mianem zup błyskawicznych, ponieważ zawierają zbyt dużą ilość makaronu, trzykrotnie przewyższającą przewidzianą normami gramaturę dodatku. Organ celny, zobligowany w świetle art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa do dokonania dogłębnej oceny w/w opinii patrząc przez pryzmat całokształtu materiału dowodowego w dalszym ciągu w sposób arbitralny, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego, przyjmuje, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się zaś pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy (celny) – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, baza LEX nr 53993, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, baza LEX nr 43051).

Błędna ocena materiału dowodowego doprowadziła organ do nie uwzględnienia wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 ( b), stanowiącej, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku produkt ma być stosowany jako zupa, a wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (stanowiące de facto koncentrat zupy). Wobec tego należy stwierdzić, że skarżący prawidłowo zakwalifikował sprowadzany produkt do pozycji 2104 10 - "zupy, buliony oraz ich przetwory".

Reasumując stwierdzić należy, że organy celne obu instancji błędnie zastosowały regułę 3 (b), naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej.

Wobec powyższego naruszenie przepisów postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również błędne zastosowanie reguły 3 (b) ORINS , czyli naruszenie prawa materialnego powoduje konieczność wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Uwzględnił przy tym wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie wynoszącą 56 239 zł i stanowiącą różnicę między kwotą cła wyliczoną w decyzjach organu I instancji a kwotą cła określoną w zgłoszeniach celnych, oraz wydane w toku postępowania celnego postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 28 września 2005 r., którym połączono toczące się przed nim oddzielne sprawy z odwołań od opisanych decyzji organu I instancji - w celu łącznego ich rozstrzygnięcia.