Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2886/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 334/17 w sprawie ze skargi E. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 334/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 15 stycznia 2016 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że SKO decyzją z 15 stycznia 2016 r. uchyliło w całości decyzję Burmistrza N. z 24 czerwca 2011 r. ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009 r. w wysokości 6.422 zł i ustaliło zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.220 zł. Część nieruchomości uznawano bowiem w pierwszej instancji za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym decydował sam fakt jej posiadania przez podmiot mający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki były faktycznie wykorzystywane. Ponadto powołano się na ewidencję gruntów i budynków. SKO uwzględniło szereg oświadczeń stron o niewykorzystywaniu spornych nieruchomości w 2009 r. do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem SKO w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu.

W sprawie tej poprzednio wypowiadał się WSA w Opolu w wyroku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 338/12, jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1846/13, a następnie WSA w Opolu w wyroku z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 674/14.

I.3. W skardze zarzucono decyzji SKO naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP, wskazując zwłaszcza na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten wskazał na bezzasadność zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2009 r. Kwestia ta była już przedmiotem oceny przez WSA i NSA w poprzednich wyrokach. Podobnie podjęto tam stanowisko, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dysponując wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tych właśnie ewidencji. WSA wskazał też, że w dniu wydania decyzji ostatecznej zainicjowane przez Skarżących postępowanie administracyjne przed Starostą dotyczące zmian w ewidencji gruntów i budynków nie zostało zakończone. WSA w Opolu wyrokiem z 29 września 2015 r., sygn. akt II SA/Op 34/15, uchylił bowiem zapadłe decyzje z powodów proceduralnych. Nie doszło więc do ich oceny merytorycznej. Ponadto zmiany w ewidencji gruntów i budynków nie mają mocy wstecznej. Nie mogły więc zostać uznane za skuteczne zarzuty Skarżących o wadliwych wpisach w tej ewidencji.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że mimo błędnie określonej podstawy prawnej decyzja SKO odpowiada prawu i nie rodzi skutku w postaci stwierdzenia wadliwości decyzji, prowadzącej do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zarówno z sentencji decyzji, jak i jej uzasadnienia wynika, że SKO podjęło rozstrzygnięcie reformatoryjne.

II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 i art. 64 Konstytucji RP polegające na rozpoznaniu prawa podmiotu podatku współwłaścicieli łącznych małżonków do majątku wspólnego – współwłasności łącznej małżonków do nieruchomości na podstawie art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wynikające z czynności prawnych zawartych 21 października 1999 r. w trzech aktach notarialnych i dokumentach urzędowych – operatach ewidencyjnych wpisanych do tych aktów notarialnych i do nich załączonych stanowiących jedną nierozłączną całość. Nie zostały ujawnione w decyzji podatkowej, jakie i które prawa własności i jakie prawa rzeczowe Gmina sprzedała Stronie i nie zostały ujawnione, czy te sprzedane prawa współwłasności łącznej małżonków zostały zarejestrowane w ewidencji podatkowej nieruchomości Burmistrza na podstawie art. 7a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) według stanu prawnego z 2009 r., gdyż organ podatkowy celowo nie ujawnił faktu, czy z dniem 1 stycznia 2004 r. zakupione prawa własności zostały przeniesione przez organ podatkowy do ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej w systemie informatycznym przez ten organ podatkowy na podstawie art. 7a ust. 1 i 3 u.p.o.l. w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 107, poz. 1138) w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości. Burmistrz nie dokonał weryfikacji niezgodności stanu prawnego i nie dokonał weryfikacji stanu faktycznego Strony i nie dokonał weryfikacji występujących różnych i niezgodnych danych podmiotu i przedmiotu podatku w ewidencji gruntów i budynków i w ewidencji podatkowej nieruchomości w stosunku do stanu prawnego z 21.10.1999 r., dnia zakupu nieruchomości od Gminy. Nie ma żadnych dowodów w sprawie o fakcie daty i terminu zarejestrowania zakupionych od Gminy prawa współwłasności łącznej małżonków - przedmiotu podatku, majątku wspólnego małżonków z dniem 21.10.1999 r. do ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez Burmistrza i w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę. Wątpliwości dotyczące tożsamości rejestracji stanu prawnego i stanu faktycznego, prawa własności, praw rzeczowych w sposobie wykorzystania gruntów i budynków Strony istniejące od 21.10.1999 r.- dnia zakupu nieruchomości od Gminy do ewidencji podatkowej nieruchomości i do ewidencji gruntów i budynków i nie zostały wyjaśnione i nie zostały udokumentowane. Ma to istotne znaczenie dla określenia stanu prawnego i stanu faktycznego, gdyż trwający spór dotyczy nie tylko podmiotu i przedmiotu podatku, ale również wykonania ustawowych obowiązków organów administracji państwowej i samorządowej Starosty i Burmistrza rejestracji stanów prawnych i ich aktualizowanie w prowadzonych ewidencjach. Nie zostały ujawnione przez organ podatkowy w tym postępowaniu podatkowym i nie zostały ujawnione w postępowaniu sądowym dane podmiotu i przedmiotu podatku, w tym rejestracji w obu ewidencjach gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Będące przedmiotem podatku nieruchomości małżonków na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.o.l. a powinny być wpisane i zawarte od 21.10.1999 r. w ewidencji podatkowej nieruchomości Burmistrza od 1 stycznia 2005 r. wpisane do założonej w systemie informatycznym ewidencji na podstawie § 3 i § 4, § 5, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w której to ewidencji są z mocy rozporządzenia wykazywane też grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od 1 stycznia 2005 r. Organy podatkowe nie ujawniły w toku postępowania dane podmiotu i przedmiotu podatku z ewidencji podatkowej nieruchomości, wobec tego brak jest podstawy materialnej i prawnej do wydania takiej decyzji podatkowej od nieruchomości za 2009 r. Stanowi to istotną wadę prawną art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) stanowiącą przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji w skardze kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organy podatkowe miały i mają nadal wszystkie istotne dowody w sprawie i mają dane z dwóch prowadzonych ewidencji, ale dla wymiaru podatku zastosowały tylko dane z ewidencji gruntów i budynków Starosty, w których nie ma żadnych danych przedmiotu podatku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie mając danych podmiotu i przedmiotu z ewidencji podatkowej nieruchomości organy podatkowe wadliwie i błędnie ustaliły wymiar podatku od gruntu uznając grunty małżonków za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w decyzji Burmistrza z 24 czerwca 2011 r. i w decyzji SKO z 15 stycznia 2016 r. i w wyroku Sądu. Organy podatkowe na podstawie danych podmiotu i przedmiotu podatku z tych dwóch ewidencji powinny były naliczyć podatek od nieruchomości już 1 stycznia 2009 r. i doręczyć Stronie do 1 marca 2009 r. decyzje podatkową, czego nie wykonały. Organy podatkowe doprowadziły do nieuzasadnionej zwłoki i doprowadziły do przewlekłości postępowania podatkowego z naruszeniem art. 120 do art. 139 O.p. i innych O.p.;

2) art. 21 i art. 64 Konstytucji RP, Państwo Polskie gwarantuje nienaruszalność i ochronę prawa własności na mocy art. 21 i art. 64 Konstytucji RP. W decyzji podatkowej SKO nie ujawniło wcale, jakie prawa rzeczowe w sposobie wykorzystania gruntów i budynków Strona zakupiła 21.10.1999 r. od Gminy aktami notarialnymi i operatami ewidencyjnymi do tych aktów. Zakres rozpoznania skargi został bowiem ograniczony niedopuszczalnym stanowiskiem SKO, że przedmiotem sprawy jest zaistnienie sporu pomiędzy podatnikami a organem podatkowym i dotyczy tylko przedmiotu i podstaw opodatkowania. WSA przyjął takie stanowisko SKO i też uznał, że przedmiotem sprawy jest zaistnienie sporu pomiędzy podatnikami a organem podatkowym i dotyczy tylko przedmiotu i podstaw opodatkowania. W tej sprawie wcale nie zostały rozpoznane i zostały całkowicie pominięte fakty, że brak jest dowodów w sprawie na okoliczność zarejestrowania z dniem 21.10.1999 r. do ewidencji gruntów i budynków i do ewidencji podatkowej nieruchomości zakupione prawa współwłasności łącznej, łączące oboje małżonków i ich praw do majątku wspólnego małżonków wynikające z aktów notarialnych i operatów ewidencyjnych wpisanych do tych aktów notarialnych i do nich załączone od 21.10.1999 r. stanowiące o przynależności do prawa własności, prawa rzeczowego w sposobie wykorzystania gruntów i budynków zakupionych od Gminy gwarantowane ochroną Państwa Polskiego prawa własności na mocy art. 21 i art. 64 Konstytucji RP. Stanowi to o fakcie błędnego i wadliwego rozstrzygnięcia przez nierozpoznanie dowodów w sprawie, które to dowody stanowią o stanie faktycznym i stanowią o stanie prawnym i nie ma żadnych wątpliwości, że tylko na podstawie dowodów w sprawie i danych z obu ewidencji: Starosty i Burmistrza powinna być rozpoznawana skarga;

3) art. 2 Konstytucji RP złamanie zasady demokratycznego państwa, gdyż w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości organy podatkowe mają stosować się do art. 7 Konstytucji tj. działać na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe nie ujawniły, że mają ustawowy obowiązek dokonać wymiaru podatku na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.o.l w zw. z § 3 i § 4,§ 5, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. i w której to ewidencji podatkowej nieruchomości są wykazane grunty i budynki Strony, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i na podstawie ewidencji gruntów i budynków według art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Organ podatkowy w sprawie wymiaru podatku na 2009 r. nie ujawnił dane podmiotu i przedmiotu podatku z ewidencji podatkowej nieruchomości Burmistrza, które mają zastosowanie dla rozstrzygnięcia o prawie Strony skarżącej do działek, w których znajdowałby się zapis o związaniu gruntów i budynków Strony z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli organ podatkowy nie ujawnił takich zapisów, to oznacza, że grunty i budynki Strony nie są związane z działalnością gospodarczą. Nieujawnienie danych podmiotu i przedmiotu podatku z ewidencji podatkowej nieruchomości i nieujawnieni, jakie mają uprawnienia Skarżący do gruntu i do budynków zakupionych nieruchomości od Gminy od 21.10.1999 r. na podstawie aktów notarialnych i dokumentów urzędowych - operatów ewidencyjnych jest wadą prawną. Stwierdzić należy, że w tych dowodach - operatach ewidencyjnych załączonych do aktów notarialnych Burmistrz zaświadcza, że jest to teren zabudowany i rodzaj użytku gruntu B - jest to grunt rolny zabudowany B. Decyzja wymiarowa Burmistrza ustalająca podatek od nieruchomości na 2009 r., która jest podpisana i potwierdzona imienną pieczęcią urzędniczki organu jest niezgodna i zaprzecza treści dokumentom, co w tych dokumentach urzędowych Burmistrz zaświadcza a tymi dokumentami urzędowymi są operaty ewidencyjne Burmistrza załączone do aktów notarialnych. Decyzja podatkowa podpisana przez urzędniczkę jest sprzeczna z poświadczeniem Burmistrza o stanie prawnym i stanie faktycznym. Występuje tu bowiem konflikt dowodowy, gdyż w operatach ewidencyjnych załączonych do aktów notarialnych wydanych i podpisanych przez Burmistrza stan prawny użytkowania gruntów jest inny niż ustalenie pracownicy Burmistrza polegające na przyjęciu w decyzji podatkowej innego stanu prawnego niż to zaświadczył Burmistrz. Dowód w sprawie jest w aktach sprawy sądu. Brak jest danych podmiotu i przedmiotu podatku z ewidencji podatkowej nieruchomości, w których byłby wykazany rejestr gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony. Przyjęte dla wymiaru podatku dane podmiotu i przedmiotu podatku z ewidencji gruntów i budynków nie zawierają żadnych informacji o tym, że grunty i budynki Strony są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowi to istotna wadę prawną art. 247 § 1 O.p. stanowiącą przesłankę do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych w skardze kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj.: nieważności w całości decyzji Burmistrza i nieważności w całości decyzji SKO i stanowi przesłankę uchylenia w całości wyroku WSA wydanego 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 334/17 oddalający skargę na decyzję SKO z 15 stycznia 2016 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego od nieruchomości na 2009 r. w wysokości 4.220 zł;

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania:

1) rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 i art.122 O.p., ponieważ organy podatkowe nie ujawniły i nie przedstawiły dowodów w prowadzonym wieloletnim postępowaniu podatkowym zapisów z ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez Burmistrza na okoliczność wykazania, czy i że grunty to jest rodzaj użytku gruntu B - grunt rolny zabudowany i że wszystkie budynki Strony mają charakter mieszkalny i ujawnienie, czy od 21.10.1999 r. zakupione nieruchomości od Gminy tj. grunty i budynki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a to jest podstawa prawna wydania decyzji. Stanowi to wadę prawną - art. 247 § 1 O.p.;

2) rażące naruszenie art. 187 § 3 w zw. z art. 120 i art.121 i art. 122 O.p., gdyż Burmistrz miał i ma doskonałą wiedzę o danych podmiotu i przedmiotu podatku zarejestrowanych w ewidencji podatkowej nieruchomości, które na podstawie art. 7a ust.1 u.p.o.l. w zw. z § 3 i § 4,§ 5, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. i które to dane stanowią podstawę dla wymiaru podatku. - Tej wiedzy organy podatkowe nigdy nie zakomunikowały Stronie i nie włączyły dowodu z tej ewidencji do prowadzonego postępowania. Ma to istotne znaczenie, gdyż został dokonany wymiar podatku nie od zakupionego rodzaju użytku gruntu B - grunt rolny zabudowany B, który został uznany przez organ podatkowy za grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, która była prowadzona tylko przez Skarżącego w innej miejscowości. Ten fakt ustaliło SKO na str. 2 decyzji na podstawie zaświadczenia Burmistrza B. o prowadzonej tam działalności gospodarczej przez Skarżącego i zarejestrowanej tam działalności gospodarczej. Organ podatkowy wadliwie ustalił podatek od nieruchomości, bo nie zastosował stawek podatku dla gruntu rolnego i nie zastosował ustawy o podatku rolnym i nie ma i miał dowodu na potwierdzenie faktu, by Strona prowadziła działalność gospodarczą w N. i że nieruchomości małżonków były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3) naruszenie art. 191 i art. 192 i art. 194 O.p., ponieważ organy podatkowe wadliwie i błędnie ustaliły stan prawny i stan faktyczny przy wymiarze wysokości podatku uznając tylko wybiórczo i nie na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów w sprawie. Decyzja podatkowa organów jest oparta tylko na przeświadczeniu organu w przedmiocie wymiaru podatku od gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i pozwoliło to przeświadczenie organowi uzyskać jak największe niedopuszczalne korzyści finansowe z tytułu podatku od nieruchomości np. uznając grunty za związane z działalnością gospodarczą a grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą a są majątkiem wspólnym małżonków. Nie zostały przedstawione przez organy podatkowe żadne dokumenty z rejestru ewidencji podatkowej nieruchomości, które na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z § 3 i § 4,§ 5, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. stanowią podstawę dla wymiaru podatku. W tym brak jest ustalenia faktu dowodowego z ewidencji podatkowej nieruchomości na okoliczność, czy grunty rolne Strony stanowiące majątek wspólny małżonków zostały tam zarejestrowane jako rodzaj użytku gruntu B i budynki mieszkalne i czy zarejestrowano w tej ewidencji, że grunty i budynki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe nie ustaliły żadnej więzi gruntów i budynków nieruchomości małżonków w N. z prowadzoną działalnością gospodarczą w B.;

4) błędna jest ustalona wysokość podatku za 2009 r. ustalona w wysokości 4220 zł w decyzji SKO, ponieważ wyliczona przez podatnika wysokość podatku na podstawie ustawy o podatku rolnym kształtuje się następująco: podatek od gruntu o powierzchni 0,5629ha na rok wynosi 157,05 zł, podatek o powierzchni mieszkalnej budynków mieszkalnych wynosi 260.96 zł, z uwagi na nieużytkowanie budynku tzw. baraku ze względu na zły stan techniczny podatek wynosi 0,00 zł. Razem podatek obliczony przez podatnika wynosi 418,01 zł. W tej sprawie organy zawyżyły podatek o kwotę 3.801,99 zł;

5) rażące naruszenie prawa własności i prawa rzeczowego w sposobie korzystania majątku wspólnego małżonków zakupionych nieruchomości podlegający ochronie z art. 21 i art. 64 Konstytucji RP gwarantowane przymusem Państwa w związku z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, gdyż podatek dotyczy majątku wspólnego małżonków i w zw. z art. 16 ust. 1 i ust. 2, 3 k.w.h. prawa rzeczowego do użytkowania gruntów jako grunt rolny zabudowany o symbolu B;

6) stan sprawy wykazany przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest niepełny i jest niezgodny i nie jest tożsamy ze stanem prawnym, prawem własności wraz z prawem rzeczowym zakupionym 21.10.1999 r. nieruchomości do majątku wspólnego małżonków trzema aktami notarialnymi i dokumentami urzędowymi -operatami ewidencyjnymi wpisanymi i załączonymi do tych aktów notarialnych. Stanowi to wadę prawną. Nie ma wyroku Sądu o wywłaszczeniu w 2009 r. podatkowym, małżonków z ich zakupionego 21.10.1999 r. od Gminy prawa własności do trzech nieruchomości wraz z prawem rzeczowym w sposobie korzystania i użytkowania gruntów jako "rodzaj użytku gruntu B". Dokumenty urzędowe - operaty ewidencyjne wydane przez Burmistrza są wpisane do trzech aktów notarialnych i potwierdzają stan prawny zakupu od Gminy 21.10.1999 r. prawa własności i prawa rzeczowego do sposobu korzystania i użytkowania gruntów; "rodzaju użytku gruntu B" działek:

-"opis i mapa wypisu z rejestru gruntu" wydany przez Burmistrza z 8 lipca 1998 r. służący za podstawę do wpisu do księgi wieczystej stosownie do art. 21 P.g.k. w treści której organy poświadczyły, że nieruchomość ta ma rodzaj użytku gruntu B. Dokumenty urzędowe - operat ewidencyjny na podstawie art. 194 § 1 O.p. posiadają moc dowodową dla ustalenia prawa własności i są te dowody w aktach sprawy Burmistrza, ale Burmistrz tych dowodów celowo nie chce ujawnić SKO i sądu;

- "opis i mapa wypisu z rejestru gruntu" wydany przez Burmistrza z 29.10.1996 r., w treści której organy poświadczyły, że nieruchomość ta ma rodzaj użytku gruntu B. Dokumenty urzędowe - operat ewidencyjny na podstawie art. 194 § 1 O.p. posiadają moc dowodową dla ustalenia prawa własności i są te dowody w aktach sprawy Burmistrza, ale Burmistrz nie chce ujawnić tych dowodów, bo te dowody potwierdzają stan prawny i stan faktyczny;

- "opis i mapa wypisu z rejestru gruntu" wydany przez Burmistrza z 29.10.1996 r., w treści której organy poświadczyły, że nieruchomość ta ma rodzaj użytku gruntu B. Dokumenty urzędowe - operat ewidencyjny na podstawie art. 194 § 1 O.p. posiadają moc dowodową dla ustalenia prawa własności i są w posiadaniu Burmistrza od 30.10.1996 r.;

7) wadliwie i błędnie zastosowały organy podatkowe rodzaj ustawy dla wymiaru podatku, bo dla gruntu rolnego zabudowanego B organ podatkowy zastosował ustawę o podatkach i opłatach lokalnych zamiast ustawę o podatku rolnym z naruszeniem art. 2 ust. 2 u.p.o.l.;

8) naruszenie art. 165 § 5 pkt 1 O.p., gdyż niewydanie decyzji podatkowej i nie doręczenie jej podatnikom do 1 marca 2009 r. powoduje materialnoprawne konsekwencje dla podatników, ponieważ wyjaśnienia wymaga, kto będzie zobowiązany do zapłacenia tych odsetek, gdyż to nie z winy podatników organy podatkowe prowadziły niczym nieuzasadnione i przewlekłe postępowanie przez 7 lat i sześć miesięcy powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Problem jest istotny w zw. z art. 47 i art. 51 i art. 53 i art. 60 do 62 O.p., ponieważ to nie z winy małżonków organ podatkowy prowadził przez 7 lat i sześć miesięcy przewlekle postępowania mając wszystkie dowody w sprawie od 21.10.1999 r. Ponadto dalej - do dnia dzisiejszego nie została wyjaśniona sprawa niezgodności stanu prawnego prawa własności i prawa rzeczowego do zakupionego rodzaju użytku gruntu B wynikająca z aktów notarialnych i dokumentów urzędowych - operatów ewidencyjnych załączonych do aktów notarialnych, w treści których Burmistrz i Wojewódzki Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej zaświadczył stan prawny i stan faktyczny działek - są to: rodzaj użytku gruntu B – grunt rolny zabudowany B i który powinien być zarejestrowany w ewidencji gruntów i budynków i w ewidencji podatkowej nieruchomości od 21.10.1999 r., tj. dnia zakupu od Gminy. Stan prawny praw własności i prawa rzeczowe istniejący 21.10.1999 r. Zakupu nieruchomości nie został ujawniony w postępowaniu podatkowym na 2009 r., a wymiar podatku został oparty tylko na danych podmiotu i przedmiotu podatku z ewidencji gruntów i budynków, które nie odpowiadają stanowi prawnemu zakupionemu od Gminy prawu własności i prawa rzeczowego z 21.10.1999 r. Stan faktyczny i stan prawny nieuznawany w decyzji podatkowej za 2009 r. przez Burmistrza został zaświadczony przez tegoż Burmistrza w operatach ewidencyjnych załączonych do aktów notarialnych sprzedaży tych samych nieruchomości. Nie zostały ujawnione żadne dowody w sprawie z ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej przez Burmistrza od 21.10.1999 r. W tej sprawie przyczyną sporu jest nieuznawanie stanu prawnego przez organ podatkowy, gdyż powodem są nienależne korzyści finansowe uzyskane przez organ podatkowy z tej nieprawidłowej decyzji.

Skarżący wniósł orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zostały naruszone i zostały Stronie ograniczone prawa konstytucyjne skorzystania z konstytucyjnych wolności związane z tym wadliwym i błędnym i trwającym przez ponad 7 lat przewlekłym postępowaniem podatkowym za 2009 r. i że nastąpiło istotne ograniczenie swobody poruszania się obywatela wynikające z prowadzonej przez ponad 7 lat i sześć miesięcy postępowania podatkowego w zw. z art. 144 w zw. z art. 150 § 2 O.p. Dyskryminacją obywatela naruszającą art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP jest prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad 7 lat tylko dlatego, by organy podatkowe mogły wykazać istnienie więzi pomiędzy nieruchomościami małżonków a działalnością gospodarczą jednego z małżonków w innej miejscowości - i uzyskać nienależne korzyści majątkowe kosztem Strony i tylko na podstawie wadliwego i błędnego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 21 i art. 64, art. 32 i art. 31 Konstytucji RP, ponieważ ta norma prawna stanowi o dyskryminacji określonej grupy obywateli Rzeczypospolitej Polskiej, którzy prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod własnym imieniem i nazwiskiem i w innej miejscowości i jednocześnie posiadają nieruchomości stanowiące majątek wspólny małżonków i który to majątek nie wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej tych nieruchomości to są opodatkowane najwyższą stawką podatkową tylko z samego faktu, że posiadają te nieruchomości, które są majątkiem wspólnym małżonków. Natomiast powszechne jest to, że organy podatkowe uznają na podstawie tej normy prawnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że wszystkie nieruchomości stanowiące wspólność małżeńską są opodatkowane z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli tylko jedno z małżonków prowadzi działalność gospodarczą organ podatkowy uznaje za związane z działalnością gospodarczą. Powoduje to obciążenie podatkowe drugiego małżonka, który nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto prowadzi to do sytuacji absurdalnej, że obywatel, który prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu nie ma prawa w Rzeczypospolitej Polskiej do posiadania majątku prywatnego i nie ma prawa do majątku wspólnego małżonków tj. nieruchomości niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ musi udowadniać w trwających wieloletnich postępowaniach podatkowych, że nieruchomości, które posiada wraz z małżonką, nie mają więzi z działalnością gospodarczą.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się opisanych w tych zarzutach uchybień.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.

IV.2. Celowość powyższego wywodu wynika z faktu, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że rozpoznanie aktualnie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych było już bowiem poddane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnych wyrokach zarówno przez Sąd pierwszej, jak i drugiej instancji (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1846/13, a następnie WSA w Opolu w wyroku z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 674/14). W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 190 p.p.s.a., jak i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. I tak, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W świetle art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (vide wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05.

Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA (art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a). W związku z tym, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (wyrok NSA z 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 905/14). Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku NSA, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić.

Taka zaś sytuacja w sprawie nie zachodzi.

Powyżej wskazanych skutków procesowych w żadnej mierze nie podważył również Skarżący w skardze kasacyjnej, nie stawiając zarzutów naruszenia powołanych przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej z szerokim odwołaniem się do norm konstytucyjnych zostały nakierowane natomiast ponownie na podważenie ustaleń organów podatkowych, które zostały dokonane na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

IV.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 21 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Z kolei w art. 64 Konstytucji RP przewidziano, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia (ust. 1). Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (ust. 2). Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (ust. 3).

Autor skargi kasacyjnej powołując naruszenie tych i innych przepisów konstytucyjnych, zmierzał do podważenia obowiązku organów respektowania art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a dokładnie dokonywania wymiaru podatku na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie twierdzenie nie ma żadnego umocowania w tych przepisach, w żadnej mierze nie potwierdza też przejawu ograniczenia podatników w ich prawie własności.

Wszelkie zaś wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do prawidłowości treści zawartych w 2009 r. w ewidencji gruntów i budynków, w tym zarzuty co do naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, należy uznać za nieskuteczne na gruncie tej sprawy, której przedmiotem jest wymiar podatku, a nie sama ewidencja.

Wobec tego wskazać należy, że wszelkie kwestie związane z eksponowanym ponownie w skardze kasacyjnej charakterem budynku i przeznaczeniem gruntów zostały przesądzone już w sprawie wyrokiem NSA z 17 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1846/13). Sąd ten stwierdził niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym względzie i wskazał, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że budynek typu barak ma charakter niemieszkalny. Z kolei działka o pow. 0,3393 ha została oznaczona w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane (Bi), a działka o pow. 0,1499 ha oznaczono jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp). W wyroku tym podkreślono również, że unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z ewidencji. Dysponując wiążącymi danymi z ewidencji, organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazania innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tej właśnie ewidencji. Stan tej ewidencji na 2009 r. nie został w żadnej mierze w sposób formalny przez Skarżącego podważony. W przywołanym zaś wyroku NSA naprowadził Skarżących, że jeżeli w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, wówczas dopiero pojawi się możliwość zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Do czasu zmiany, obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

Podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia odsetek nie może być poddana ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia ani organów podatkowych, ani Sądu pierwszej instancji.

Podobnie, kwestia przewlekłości postępowania nie była przedmiotem postępowania, zatem zarzuty w tej kwestii wykraczają poza przedmiot rozpoznania sprawy.

Nadto, zupełnie nieuprawnione i niezrozumiałe są zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przepisów rangi konstytucyjnej, poprzez opodatkowanie w sprawie niektórych przedmiotów opodatkowania jako związanych z działalnością gospodarczą, bowiem organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji (reformatoryjnej) zmienił wymiar podatku na korzyść Skarżącego tj. na niższą kwotę właśnie z uwagi na stwierdzenie braku związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, co zaakceptował także Sąd pierwszej instancji.

Nieskuteczny jest też zarzut "istotnej wady prawnej" z art. 247 § 1 O.p., stanowiącej zdaniem Skarżącego podstawę stwierdzenia nieważności decyzji SKO. Artykuł ten nie zawiera takiej przesłanki nieważności. Specyfika skargi kasacyjnej wymaga zaś, aby podano w niej konkretnie, o który przepis prawa chodzi i sposób jego naruszenia. Artykuł 247 § 1 O.p. zawiera kilka punktów odnoszących się do różnych przesłanek nieważności decyzji organu podatkowego, należało więc wskazać, o którą z nich chodzi i dlaczego. Nie można też zapominać, że zarzut ten należałoby powiązać z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., bowiem WSA może jedynie skontrolować zastosowanie lub niezastosowanie tego przepisu przez SKO.

IV.4. Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew wnioskowi skargi kasacyjnej, nie dostrzegł, aby przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, wymagające wystąpienia z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.