Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 523/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z [...] r. odmawiającą A. C. (podatniczka) uchylenia ostatecznej decyzji organu z [...] r.

W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że ostateczna decyzja z [...] r. zmieniała podatniczce rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2013 r. w wyniku ustalenia, że podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą P. S., uczestniczyła w sztucznie wykreowanym mechanizmie w celu wyłudzenia VAT. Podatniczka przyjmowała faktury wystawione przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. i P. opisujące sprzedaż na jej rzecz oleju napędowego. Jednak wystawcy tych faktur nie dokonywali dostaw oleju napędowego na rzecz firmy podatniczki.

Według faktur spółka L. miała nabywać olej napędowy opisany w fakturach wystawianych na rzecz podatniczki od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. i od firmy U. Ł. D.. Wymienione podmioty w rzeczywistości jedynie przyjmowały i wystawiały faktury, dokonywały przesunięć środków finansowych, przy czym za tymi działaniami nie podążał towar.

Także spółka P nie prowadziła działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią faktur olej opisywany następnie w fakturach wystawianych na rzecz podatniczki miał pochodzić od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. , która nie prowadziła działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, wymienione podmioty z udziałem podatniczki stworzyły łańcuch tylko w zakresie wystawiania faktur i przepływów środków finansowych w celu wprowadzania do obrotu, legalizowania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, nieopodatkowanego. W przypadku podatniczki było to 100 % zakupów oleju napędowego wykazanych na potrzeby deklarowanego rozliczenia VAT za wymienione okresy rozliczeniowe.

Organ odnotował, że podatniczka wyjaśniła tylko tyle, że transakcjami handlowymi w jej firmie zajmował się małżonek. Z kolei mąż podatniczki zasadniczo stwierdził, że nie interesował się szczegółami analizowanych zakupów oleju napędowego na potrzeby firmy żony (treścią przyjmowanych dokumentów, pojazdami i kierowcami przywożącymi paliwo).

Z tym uzasadnieniem organ w ostatecznej decyzji z [...] r. odmówił podatniczce prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach nieopisujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarga podatniczki na opisaną ostateczną decyzję organu została prawomocnie odrzucona postanowieniem z 30 maja 2019 r. sygn. I SA/Lu 252/19 jako spóźniona.

Podatniczka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu z [...] r. z powołaniem się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019.423.8 z 16 grudnia 2019 r.).

Uzasadniała, że decyzje wydane wobec kontrahentów nie wiązały organu. Nie miała dostępu do pełnej treści dokumentów, na które powołał się organ w ostatecznej decyzji z [...] r., tylko do wyciągów z tych dokumentów. Bezprawnie wykorzystano dowody z innych postępowań, Nie udostępniono jej pełnych akt postępowań prowadzonych wobec kolejnych wystawców faktur kwestionowanych przez organ.

Organ ocenił, że wniosek podatniczki o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) nie uzasadnia uchylenia ostatecznej decyzji z [...] r. Wyjaśnił, że kolejnymi postanowieniami sukcesywnie był włączany materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, który następnie stał się podstawą ustaleń faktycznych przyjętych w ostatecznej decyzji z [...] r. Poszczególne dokumenty zostały zanonimizowane ze względu na interes publiczny stosownie do art. 179 § 1 O.p. Podatniczce - na ręce jej męża - wydano żądane kserokopie dowodów. Umożliwiono jej zapoznanie się z całokształtem materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 O.p.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się jej uchylenia.

Zdaniem podatniczki, organ rażąco naruszył procedury związane z legalnością włączenia materiału dowodowego z innych postępowań. Nie uzyskał z innych postępowań kompletnego materiału dowodowego. W ten sposób organ pozbawił podatniczkę prawa do obrony. Podatniczka podkreślała, że decyzje wydane wobec innych podmiotów nie zwalniały organu od obowiązku dokonania własnych ustaleń faktycznych. Te decyzje nie dowodzą, że podatniczka nieprawidłowo rozliczała VAT w składanych deklaracjach. Obszernie opisywane przez organ ustalenia innych organów nie pozwalają podatniczce odczytać, jaki konkretnie stan faktyczny organ przyjął w jej sprawie, jakie konkretne ustalenia faktyczne uzasadniają zmianę rozliczenia VAT przez nią deklarowanego.

W ocenie podatniczki, należy zgromadzić kompletny materiał dowodowy, wyczerpująco ustalić stan faktyczny tej konkretnej sprawy i w rezultacie wznowienia postępowania podatkowego uchylić ostateczną decyzję organu z [...] r. oraz umorzyć postępowanie.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Podatniczka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu z [...] r. z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-189/18.

W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Wydając wyrok w sprawie C-189/18, TSUE wyjaśnił, że Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie sądu, analizowany wniosek podatniczki o wznowienie postępowania podatkowego nie jest adekwatny do stanowiska prawnego TSUE przyjętego w sprawie C-189/18. Postępowanie organów podatkowych w sprawie zakończonej ostatecznie decyzją z [...] r. nie naruszyło standardów, do których odwołał się TSUE w wymienionym orzeczeniu.

Przede wszystkim organy podatkowe w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] r. nie ograniczyły się do mocy wiążącej innych decyzji w szczególności wydanych wobec kolejnych wystawców zakwestionowanych faktur działających w ramach procederu oszukańczego w zakresie VAT.

Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu samodzielnie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie samodzielnie zrekonstruowały przebieg zdarzeń. W ten sposób organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione na rzecz podatniczki opisywały transakcje, które nie miały miejsca, bo w rzeczywistości wprowadzany był do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a więc nieopodatkowany. W konsekwencji zakwestionowane faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, ale były instrumentem oszukańczego procederu wprost ukierunkowanego na uszczuplenie VAT. Podatniczka była uczestnikiem tego oszukańczego procederu i dlatego nie wykazała organom podatkowym konkretnych okoliczności poszczególnych "zakupów" paliwa, podobnie jak jej mąż, który miał się zajmować tymi "transakcjami". Natomiast jakakolwiek fikcja wyłącza prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Co więcej, analiza przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z [...] r. pozwoliła stwierdzić, że podatniczka miała pełną możliwość: przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych; podjęcia realnego współdziałania z organami podatkowymi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; zapoznania się z dowodami, które organy zgromadziły i odniesienia się do nich; nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organów podatkowych przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile podatniczka uznała to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego interesu prawnego.

Z punktu widzenia wznowienia postępowania podatkowego kluczowe znaczenie ma ten aspekt sprawy, że podatniczka nie miała żadnej wiedzy o czynnościach kryjących sią za spornymi fakturami. Tymczasem faktura jest dokumentem prywatnym, a więc nie korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistością i tylko jej wystawienie nie jest równoznaczne z dokonaniem transakcji gospodarczej. Ponadto spór dotyczył pozyskiwania oleju napędowego przez firmę podatniczki, dlatego konkretną wiedzę o towarzyszących temu okolicznościach - racjonalnie rzecz oceniając - powinna mieć przede wszystkim podatniczka. Natomiast podatniczka nic nie wiedziała ani o pochodzeniu oleju napędowego, ani o swoich "kontrahentach", ani o okolicznościach, w jakich olej napędowy trafiał do jej firmy.

W tym stanie sprawy - co do zasady - ostateczna decyzja organu z [...] r. nie została wydana w warunkach związania inną decyzją czy innym rozstrzygnięciem. Jednocześnie podatniczka została zaznajomiona z materiałem dowodowym, na podstawie którego organ wydał ostateczną decyzję z [...] r. i który jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane przez organ faktury opisywały fikcję w ramach działań oszukańczych wprost prowadzących do uszczuplenia VAT. W takiej sytuacji podatniczka stała się uczestniczką tego oszukańczego procederu.

Podatniczka, zarzucając organowi wydanie decyzji ostatecznej z [...] r. na podstawie niepełnego materiału dowodowego, jednocześnie nie sprecyzowała, jakie istotne okoliczności miałyby podlegać dodatkowemu wyjaśnieniu.

Tak zarysowany spór podatniczki z organem w żaden sposób nie nawiązuje do stanowiska w sprawie C-189/18, w której TSUE podkreślił konieczność zapoznania podatnika z tym materiałem dowodowym, który pochodzi z innych, powiązanych postępowań i który organ wykorzystuje na potrzeby dokonania ustaleń faktycznych, a następnie wydania decyzji rozliczającej VAT. Natomiast TSUE nie sformułował wymogu włączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dowodów zgromadzonych w innych, powiązanych postępowaniach. Tak więc TSUE pozostawił otwartą kwestię, jaki zakres materiału dowodowego organ ma zgromadzić dla trafnego zweryfikowania rozliczenia VAT mocą decyzji, jakie źródła dowodowe i dowody są adekwatne do realiów konkretnej, rozpatrywanej sprawy.

Ponadto TSUE w swoich rozważaniach miał na uwadze dowody dotyczące okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, o których podatnik nie mógł mieć wiedzy. W realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z inną sytuacją. Przedmiotem ustaleń organu były bowiem okoliczności, o których podatniczka w rzeczywistym, rzetelnym obrocie gospodarczym niewątpliwie miałaby konkretną wiedzę (skąd pochodził olej napędowy i kto faktycznie był jego dostawcą).

TSUE zobowiązywał organ do zapoznania podatnika z tym materiałem dowodowym, który obiektywnie był istotny i jednocześnie wystarczający do stanowczego zakwestionowania materialnej rzetelności faktur zgodnie z prawdą obiektywną i regułami obowiązującymi w systemie VAT, nie zaś ze wszystkimi dowodami z innych, powiązanych postępowań.

Natomiast podatniczka żądała wznowienia postępowania podatkowego twierdząc, że nic nie wie o transakcjach opisanych w zakwestionowanych fakturach, które przyjmowała i uwzględniała w deklarowanych rozliczeniach VAT. Podatniczka chce się tego dowiedzieć w wyniku analizy całych akt innych postępowań prowadzonych wobec kolejnych wystawców nierzetelnych faktur. W istocie rzeczy jednak podatniczka nie chciała ujawnić organowi rzeczywistego przebiegu zdarzeń wiedząc, że nie mieścił się on w realiach obrotu gospodarczego.

Aktualne ogólne twierdzenia podatniczki o lukach w materiale dowodowym, o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] r. - co do zasady - nie mogą prowadzić do wznowienia postępowania podatkowego. Należało je wszystkie przedstawić w skardze do sądu, jeśli podatniczka nie godziła się z treścią ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego. Innymi słowy, spór o to czy organ przed wydaniem ostatecznej decyzji z [...] r. wyczerpał wszystkie dostępne źródła dowodowe, wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności i poczynił trafne ustalenia faktyczne zgodnie z prawdą obiektywną, w granicach ustawowej swobody nie jest sporem, który można byłoby zasadnie prowadzić w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, jeżeli umożliwiono mu zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie w ich zakresie, w tym przedstawienie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystne. Żądanie przez podatnika przesłuchania świadków przesłuchanych wcześniej w innym postępowaniu z punktu widzenia prawa do czynnego udziału w czynnościach dowodowych (art. 123 § 1 O.p.) i uwzględnienia inicjatywy dowodowej podatnika (art. 188 O.p.) jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy podatnik sprecyzuje konkretne istotne okoliczności faktyczne wymagające dodatkowego wyjaśnienia.

Tymczasem podatniczka poprzestała na ogólnych twierdzeniach, że stan faktyczny sprawy przedstawiał się inaczej niż ustalenia faktyczne organu przyjęte w ostatecznej decyzji z [...] r. i w zasadzie tylko z tego powodu, że dysponuje fakturami. Tej treści argument podatniczki podlegałby merytorycznej analizie, gdyby skutecznie wystąpiła o przeprowadzenie sądowej kontroli tej ostatecznej decyzji. Natomiast aktualnie nie realizuje przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, nie nawiązuje do stanowiska TSUE w sprawie C-189/18.

W świetle powyższego stanowisko podatniczki należy ocenić jako nieadekwatne do treści wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Podatniczka znała materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał ostateczną decyzję z [...] r. Niewątpliwie też w rzeczywistości przede wszystkim podatniczka znała wszystkie okoliczności, w jakich otrzymała zakwestionowane przez organ faktury oraz niezależnie od faktur olej napędowy, które były kluczowe z punktu widzenia przesłanek jej prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać towaru w nich opisanego, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywistego dostawcę i rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru (por. wyrok sygn. I FSK 1490/14).

Wymaga podkreślenia, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. TSUE w tym orzeczeniu wyraźnie skonkretyzował obowiązki organu, które muszą być respektowane w imię ochrony praw podatnika i tylko ich naruszenie realizuje przesłankę wznowienia sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jeśli wpływa na treść decyzji ostatecznej w okolicznościach każdej indywidualnej sprawy. Natomiast kwestie, jaki konkretny materiał dowodowy pozwala organowi na zrekonstruowanie stanu faktycznego poszczególnej, rozpatrywanej sprawy i czy zawsze organ ma obowiązek uzyskać wszystkie dowody zgromadzone w innych, powiązanych postępowaniach pozostawały poza zakresem orzekania przez TSUE. Rozstrzygnięcie tych kwestii należy bowiem do organu prowadzącego konkretne postępowanie podatkowe, a jedynymi kryteriami jest rozliczenie VAT zgodnie z prawdą obiektywną - od strony faktycznej i systemem tego podatku - od strony prawnej.

Na zakończenie trzeba odnotować jeszcze dwa ważne aspekty analizowanej sprawy:

Po pierwsze - wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną przewidziane w art. 240 § 1 O.p. jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, który należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 O.p. Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach.

Reguła trwałości decyzji ostatecznych bazuje na zasadzie bezpieczeństwa prawnego wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma swoje źródło w art. 7 Konstytucji RP, tj. w zasadzie praworządności. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania. W następstwie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w ramach wznowienia postępowania podatkowego nie może być oparte na każdym naruszeniu prawa, ale wyłącznie ściśle na jednej z ustawowych przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej polegający na wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z racji jego charakteru, ustawowej konstrukcji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej w pełnym zakresie zarówno co do faktów, jak i prawa. Ten nadzwyczajny tryb nie może bowiem zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast służy on tylko i wyłącznie zbadaniu przez organ czy analizowana w konkretnym przypadku decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 240 § 1 O.p., który zawiera zamknięty katalog przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Jeśli tak nie jest, nadzwyczajny tryb polegający na wznowieniu postępowania podatkowego nie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Za niedopuszczalne należy uznać wykorzystanie art. 240 § 1 O.p. do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym, gdyż ten nadzwyczajny tryb w procedurze podatkowej nie jest kontynuacją zwykłego postępowania podatkowego.

Z tego powodu - konsekwentnie - sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku takiej kontroli dotyczącej decyzji wydanej w trybie zwykłego postępowania podatkowego. Charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku po wznowieniu postępowania podatkowego, jest więc to, że istotnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego analizowanego w toku kontroli decyzji wymiarowej wydanej w trybie zwykłym.

Po drugie zaś - wpływ orzeczenia TSUE na treść ostatecznej decyzji w rozumieniu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oznacza, że:

- wykładnia prawa unijnego przedstawiona w orzeczeniu TSUE wymusza wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (por. sprawa sygn. I FSK 513/17);

- orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego w warunkach art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ma mieć walor orzeczenia precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 477/17).

Natomiast orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 powoływane przez podatniczkę u podstaw wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17).

Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] r., gwarantują stronie prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów zgodnie z art. 179 O.p.

Dodatkowo w realiach analizowanego postępowania posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez podatniczkę pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

W tym stanie sprawy argumenty podatniczki nie są adekwatne do przesłanki wznowienia postępowania podatkowego przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18.

Dlatego trafnie organ stwierdził, że w realiach postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z [...] r. wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie zrealizował przesłanki jego wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tej treści prawidłowa konstatacja zobowiązywała organ do zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).