Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 870/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. i T. S. (S.) na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę;


UZASADNIENIE

Decyzja z dnia [...] r., nr [...] , Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania A. i T. S. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], określającej w.w. podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł - uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od w.w. zaległości podatkowej naliczone na dzień [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.).

Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa podała, że w roku 1998 T. S., właściciel "A", prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji aluminiowo - stalowych. W toku kontroli przeprowadzonej w tej firmie w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Drugi Urząd Skarbowy w C. stwierdził uchybienia polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w zakresie "pozostałych wydatków" poprzez zaewidencjonowanie w ich ciężar: (I.1.) wydatków na zakup usług reklamy i marketingu od firmy "B", (a) polegających na przygotowaniu ekspozycji w siedzibach firm "C" i "D" w K., przedstawiającej firmę "A" oraz kampanii reklamowej w miejscowej prasie i radio informującej o tym fakcie, (b) przygotowywaniu materiałów reklamowych informujących o możliwościach produkcyjnych firmy "A", (c) organizowaniu wystawy na targach budowlanych, które odbyły się w K. w dniach od [...] do [...] 1998 r. oraz kampanii reklamowej w miejscowej prasie i radio, informującej o udziale firmy w tych targach; (II.2.) wydatków na zakup usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Zakład "E" z siedzibą w B. k. C..

W toku kontroli okazano umowy zlecenia, protokoły zdawczo - odbiorcze i 5 faktur od nr [...] do [...], wystawionych przez firmę "B" na łączną kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Drugi Urząd Skarbowy w C. stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać poniesionego wydatku na zakup usług marketingowych, bowiem nie zachodzi w tym wypadku związek przyczynowo - skutkowy poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem. Urząd stwierdził ponadto, że budzą również wątpliwości co do wiarygodności dowody wystawione przez pełnomocnika firmy "B" K. D.. Organ podatkowy uznał także, że nie było uzasadnione ponoszenie przez firmę tak wysokich kosztów reklamy prowadzonej poza granicami kraju, bowiem nie stwierdzono wymiernych efektów kampanii reklamowej w postaci sfinalizowanego kontraktu czy transakcji, a ponadto nie nastąpił wzrost przychodów ze sprzedaży produkowanych wyrobów gotowych, lecz stwierdzono wręcz tendencję spadkową. Organ podatkowy stwierdził ponadto naruszenie przepisu art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej, ponieważ zapłata za usługi marketingu i reklamy dokonana została w formie gotówkowej.

Jeśli chodzi o koszty poniesione na usługi transportowe Urząd Skarbowy stwierdził, że firma "E", która świadczyła powyższe usługi, w świetle przepisów podatkowych nie istnieje, a zatem dokumenty zakupu usług od tej firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przeprowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie wykazało, że firma "E" nie dokonała rejestracji działalności w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. oraz nie składała żadnej dokumentacji. Urząd Skarbowy stwierdził, że w przypadku braku zgłoszenia identyfikacyjnego nie ma podstaw do stwierdzenia, iż firma zarejestrowała działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. Stwierdzono także, że firma "A" dokonała zapłaty za usługi transportowe w formie gotówkowej, podobnie jak w przypadku zakupu usług z tytułu marketingu i reklamy.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Drugi Urząd Skarbowy w C. w dniu [...] r. decyzji o numerze [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, domagając się uchylenia lub zmiany decyzji organu I instancji i zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, niezgodną z treścią tego przepisu i niewłaściwe zastosowanie, co było przyczyną nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków za usługę promocyjno - reklamową w kwocie [...] zł oraz nie uznania wykonania usługi transportowej w kwocie [...] zł. Podatnicy zarzucili ponadto naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122, a także art. 187 i art.191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Odwołujący się podatnicy stwierdzili, że nie rozpatrzenie sprawy w świetle wszystkich przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie mogą mieć zastosowanie, stanowi naruszenie art. 4 i art. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującej się strony, decyzja została oparta na błędnie ustalonym stanie faktycznym, ponieważ nie podjęto wszelkich niezbędnych działań i nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy i nie dokonano oceny całości zebranego materiału dowodowego, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a także zasadę prawdy obiektywnej. Podatnicy stwierdzili ponadto, że zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W złożonym odwołaniu podatnicy nie podzielili stanowiska i poglądu Urzędu Skarbowego odnośnie nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentów księgowych mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Na poparcie swojej opinii przytoczyli wyroki NSA na poparcie stanowiska, że jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, to podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób.

Podatnicy powołali się na orzeczenie NSA, w którym Sąd ten podkreślił, że działalność marketingowa wpływa na osiągane przychody. Brak przychodu w związku z tymi wydatkami nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to, że warunkiem takiego zaliczenia jest kryterium celowości. Odwołujący się stwierdzili, że wydatki na cele marketingowe są trudne do oceny podatkowo - prawnej, bowiem umowa o tego typu usługi nie jest umową rezultatu tak jak umowa o dzieło. Nie można więc skutecznie zarzucać podatnikowi nieracjonalności wydatków i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem odwołujących się, powyższe działania zostały podjęte w celu potencjalnej możliwości osiągnięcia przychodu. Zawsze przy podejmowaniu takich działań gospodarczych występuje "element niepewności i nieprzewidywalności". Ostateczne zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest tu bowiem możliwe jedynie ex post, czyli dopiero wtedy, gdy przyszłość zweryfikuje dany wydatek.

Odnośnie usług świadczonych przez firmę transportową "E" podatnicy nie zgodzili się z twierdzeniem organu podatkowego, że w świetle przepisów prawa podatkowego firma ta nie istnieje. Stwierdzili, że z zeznań świadków przesłuchanych przez Urząd Skarbowy jednoznacznie wynika, iż usługi transportowe zostały wykonane przez D. B., który był pełnomocnikiem firmy "E" do czasu śmierci właściciela firmy, a następnie działał we własnym imieniu. Podkreślili ponadto, że z uzasadnienia decyzji urzędu nie wynika, aby Urząd Skarbowy podważał zeznania świadków D. B. i Pana S. Ś. potwierdzających wykonanie usługi. Zarzucono także, że Urząd w uzasadnieniu decyzji nie ustosunkował się do faktu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. Jagusiaka, co miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Stwierdzono również, że w trakcie kontroli podatkowej nie ustalono i nie stwierdzono nierzetelności księgi podatkowej w części dotyczącej uzyskanego przychodu przez firmę "A".

Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu organ odwoławczy, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2002 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W toku postępowania odwoławczego uznano, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w zakresie istnienia związku przyczynowego pomiędzy usługami świadczonymi przez firmę "E", a źródłami przychodu osiągniętymi przez podatnika.

Analizując ponownie całość materiału dowodowego Izba Skarbowa stwierdziła, że istotą sporu w sprawie jest zakwestionowanie części kosztów związanych z reklamą i marketingiem prowadzonym na rzecz strony na terenie Ukrainy oraz kosztów poniesionych z tytułu zakupu usług transportowych od firmy "E", zaś ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, obciąża podatnika. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny, a więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego między tą usługą a źródłami przychodu.

Izba Skarbowa uznała, że z materiałów sprawy nie wynika, aby podatnicy w sposób przekonujący wykazali, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami poniesionymi na usługi marketingowe świadczone przez firmę "B". Nie stwierdzono, aby kampania reklamowa prowadzona przez firmę "B" przyniosła wymierne efekty w postaci sfinalizowanego kontraktu czy transakcji, jak również nie stwierdzono prowadzonych negocjacji czy rozmów handlowych. Dowody przedstawione przez stronę na potwierdzenie wykonania usługi marketingowej budzą wiele wątpliwości. Zgodnie z oświadczeniem T. S. - właściciela firmy, złożonym do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] 2001 r., firma "A" zlecając wykonanie usług przekazała firmie "B" próbki produkowanych towarów, które nie zostały zwrócone przy rozliczaniu się przez kontrahenta z wykonanej usługi. Nie okazano także dokumentu potwierdzającego wydanie wymienionych próbek w ramach zawartej umowy, a także dokumentacji celnej tytułem odprawy celnej wywożonych towarów za granicę. Wg Izby Skarbowej, na podkreślenie zasługuje ponadto fakt, że zarówno T. S., jak również żaden z pracowników jego firmy, nie uczestniczył w targach budowlanych, jak też nie widział ekspozycji promującej firmę "A", prezentowanej zgodnie z okazanymi dokumentami w siedzibach firm "C" i "D" na terenie K.. Izba Skarbowa uznała, że mając na względzie doświadczenie życiowe, trudno uznać za wiarygodne, że podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie czy kontrahent sumiennie wywiązał się z postanowień zawartej umowy w kontekście tak wysokich kosztów związanych z przedmiotową usługą. Ponadto brak jest dokumentów nie budzących wątpliwości, że wydatki te zostały faktycznie poniesione. Jedynym potwierdzeniem zapłaty za usługę marketingowa są dowody wpłat gotówkowych w walucie polskiej, na których widnieje podpis K. D. i odcisk suchej pieczęci. Zdaniem organu odwoławczego, trudno także uznać za wiarygodne wyjaśnienia K. D., zawarte w protokole przesłuchania z dnia [...] 2002 r., dotyczące udzielonego mu pełnomocnictwa przez firmę "B". Z okazanego pełnomocnictwa sporządzonego w dniu [...] 1996 r. wynika, że firma "B" udzieliła pełnomocnictwa K. D. całkowitego i niczym nie ograniczonego, ale tylko na rok. Świadek nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o przedłużeniu pełnomocnictwa na lata późniejsze. Zdaniem Izby Skarbowej, podobna sytuacja występuje w przypadku okazanej umowy składu zawartej w dniu [...] 1997 r. pomiędzy "F" s.a. w G., a firmą "B". Umowa ta zawarta została na okres od [...] 1997 r. do [...] 1997 r. K. D. w trakcie przesłuchania w dniu [...] 2001 r. zeznał, że w.w. umowa została przedłużona automatycznie w wyniku telefonicznej akceptacji między stronami. Organ odwoławczy uznał, że jest mało prawdopodobne, iż T. S., zlecając wykonanie usługi za tak wysokie wynagrodzenie, nie sprawdził wiarygodności firmy, z którą zawarł umowę.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez firmę "A" z tytułu usług transportowych świadczonych przez firmę "E", po uzupełnieniu materiału organ I instancji stwierdził, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup usług transportowych świadczonych przez firmę "E", a osiągniętym przychodem i uznał wydatki poniesione z tego tytułu jako koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy, mając na uwadze ustalenia organu I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i uznając koszty usług transportowych w kwocie [...] zł, dokonał wyliczenia należnego podatku dochodowego za 1998 r. w wysokości określonej w decyzji, tj. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od w.w. zaległości podatkowej naliczone na dzień [...] 2002 r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołujących się odnośnie naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy uznał, że nie są one uzasadnione. Organ I instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew twierdzeniom strony ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ podatkowy i instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji poda0cowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji naruszył przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył także przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...] , skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów - oryginałów tłumaczeń z języka angielskiego dwóch pełnomocnictw i pełnomocnictwa dla świadka K. D. do reprezentowania firmy "B" w latach 1997 i 1998.

W złożonej skardze zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w zakresie "pozostałych wydatków" zaewidencjonowanych w ich ciężar wydatków w kwocie [...] zł na zakup reklamy i marketingu od firmy "B". Nie podzielono argumentacji zaskarżonej decyzji dotyczącej tej kwestii, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżących, wydatek poniesiony na usługi marketingowe był związany z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie mogło mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczono orzeczenia NSA, dotyczące kosztów uzyskania przychodów w sytuacji ponoszenia przez podatników wydatków na reklamę i marketing.

Ponadto zauważono, że Urząd Skarbowy prowadząc postępowanie podatkowe nie kwestionował braku pełnomocnictwa dla K. D. do reprezentowania firmy "B" w roku 1998. Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy również nie poinformował strony skarżącej, że odmówił wiary świadkowi K. D. odnośnie posiadania pełnomocnictwa dotyczącego roku 1998. Według skarżących, takim działaniem organ odwoławczy uniemożliwił im przedstawienie dodatkowych dowodów w sprawie, stąd wniosek zawarty w skardze o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, które potwierdzają fakt posiadania pełnomocnictwa przez świadka K. D..

Dodatkowo podniesiono, że materiały reklamowe wywożone do K. były w w formie paczek, które zmieściły się do samochodu osobowego i dlatego od takich częściowych niewielkich elementów nie dokonano odprawy celnej na granicy. Stwierdzono, że wyjaśnienie na tę okoliczność złożone zostało w piśmie z dnia [...] 2002 r., skierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w C..

Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie przepisów art. 121, 122, 187 oraz 191 Ordynacji Podatkowej, z uwagi na nie podjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stwierdzono, że organ podatkowy powinien wyczerpująco zebrać materiał dowodowy i ocenić na jego podstawie czy dana okoliczność została udowodniona.

W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze Izba Skarbowa, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzono, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jednocześnie zauważono, że w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na marketing i reklamę poza granicami kraju Naczelny Sąd Administracyjny w podobnej sprawie podjął już rozstrzygnięcie w wyroku z dnia 10 stycznia 2002 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2237/00.

W piśmie z dnia [...] 2004 r. (złożonym w dniu [...] 2004 r.) strona skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę przytoczyła obszerne wywody z w.w. wyroku NSA, wydanego w sprawie o innym stanie faktycznym, którego ocena prawna jest zupełnie inna niż w rozpatrywanej sprawie. Zwrócono uwagę, że w cytowanym orzeczeniu organy podatkowe uznały, że usługa reklamowa i marketingowa "nie zostały zrealizowane ". Zdaniem skarżących, ocena zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie doprowadziła organów podatkowych do takiego wniosku, a więc zaskarżone rozstrzygnięcie wydano z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, ponieważ organy podatkowe powołały się na orzeczenie NSA, zamiast dokonać prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego, działając przy tym na podstawie i w granicach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r., nr [...], została złożona przez P. L. i M. S. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 28 kwietnia 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 §1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Wypada zauważyć, że stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja tak nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu jest zakwestionowanie części kosztów związanych z reklamą i marketingiem prowadzonym na rzecz firmy skarżącego "A" na terenie Ukrainy przez firmę "B".

Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z treścią art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w.w. ustawy. Oznacza to, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Wszystkie te sytuacje należy rozpatrywać odrębnie. Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach wypowiadał się w tej kwestii i przyjmował, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Także wydatki dotyczące marketingu oraz reklamy mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania reklamowe i marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itp. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie jest jednoznacznym dowodem na osiągniecie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia. A zatem warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy podzielić pogląd, że ciężar dowodu odnośnie wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, obciąża podatnika. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Podatnik powinien więc wykazać istnienie związku przyczynowego między tą usługą a źródłami przychodu.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie wykazała, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków związanych z kosztami poniesionymi na usługi marketingowe świadczone przez firmę "B". Wypada zauważyć, że nie tylko nie stwierdzono, aby kampania reklamowa prowadzona przez tę firmę przyniosła wymierne efekty w postaci sfinalizowanego kontraktu czy transakcji, jak również prowadzonych negocjacji czy rozmów handlowych. Należy przede wszystkim podkreślić brak dowodów na potwierdzenie wykonania usługi marketingowej. Trafnie organy podatkowe zwróciły również uwagę na szereg innych okoliczności wskazujących, że zlecone usługi firmie "B" nie zostały wykonane.

W pierwszej kolejności podniesiono, że przy rozliczaniu się przez firmę "B" z wykonanej usługi nie zwrócono formie "A" próbek produkowanych towarów, jak również nie okazano dokumentu potwierdzającego wydanie wymienionych próbek w ramach zawartej umowy, a także dokumentacji celnej tytułem odprawy celnej wywożonych towarów za granicę.

Na podkreślenie zasługuje ponadto fakt, że zarówno skarżący T. S., jak również żaden z pracowników jego firmy, nie uczestniczył w kijowskich targach budowlanych, jak też nie widział ekspozycji promującej firmę "A", prezentowanej zgodnie z okazanymi dokumentami w siedzibach firm "C" i "D" na terenie K.. Słusznie Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, że ponosząc wysokie koszty związane z usługą, zwykle podejmuje się starania mające na sprawdzenie, czy kontrahent sumiennie wywiązał się z postanowień zawartej umowy. W rozpatrywanej sprawie skarżący, jako właściciel zlecającej usługi firmy "A", nie posiada poza rachunkami wystawionymi przez zleceniobiorcę jakichkolwiek dowodów na prowadzenie kampanii reklamowej na terenie Ukrainy. Ograniczył się jedynie do podpisania wraz z usługobiorcą protokołu sporządzonego w C., z którego nie wynika, na jakiej podstawie potwierdzone zostało przez skarżącego wykonanie usług zleconych firmie "B". W sytuacji zatem, gdy zleceniobiorca powołuje się na reklamę w ukraińskiej prasie i radiu, to winno za tym iść udokumentowanie tego faktu poprzez przedłożenie rachunków za zamieszczane ogłoszenia, wystawiane przez te publikatory, a także np. dołączenie gazet, w których były zamieszczane ogłoszenia. Ponadto należało udokumentować rachunkami wystawionymi przez organizatora targów budowlanych, że zostały poniesione koszty związane z organizacją stoiska i reklamy na tych targach.

Brak jest ponadto dokumentów, że wydatki te zostały faktycznie poniesione. Jedynym potwierdzeniem zapłaty za usługę marketingową są dowody wpłat gotówkowych w walucie polskiej (z naruszeniem przepisów ustawy o działalności gospodarczej, które w takim przypadku przewidują formę zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego), na których widnieje podpis K. D. i odcisk suchej pieczęci. Należy przy tym zauważyć, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji firma skarżącego nie dysponowała pełnomocnictwem udzielonym przez firmę "B" K. D. na rok 1998 (nie można za takowe uznać również pełnomocnictwo dołączone do skargi do NSA, ponieważ znajduje się ono na niekompletnym wydruku z faksu, który z uwagi na brak górnej części wydruku, nie pozwala na ustalenie kiedy faks ten został wysłany).

Należy podkreślić, że kwestia braku pełnomocnictwa dla K. D. na rok 1998 nie jest jedynym argumentem, na podstawie którego organ podatkowy zakwestionował wydatki poniesione na marketing i reklamę. Podobna sytuacja występuje w przypadku okazanej umowy składu zawartej w formie pisemnej w dniu [...] 1997 r. pomiędzy "F" S.A. w G., a firmą "B". Z § 13 powyższej umowy wynika, że została ona zawarta na okres od [...] 1997 r. do [...] 1997 r., a więc na czas ściśle określony, przewidując przy tym, że każda ze stron może wystąpić z miesięcznym wypowiedzeniem złożonym w formie pisemnej. W konkretnym przypadku nie można uznać, że została ona automatycznie przedłużona na skutek "telefonicznej akceptacji między stronami", jak zeznał K.D.. Kodeks cywilny, do którego odsyła § 14 w.w. umowy, w art. 77 przewidywał (w brzmieniu obowiązującym w 1997 i 1998 r.), że "jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jej uzupełnienie, zmiana albo rozwiązanie za zgodą obu stron, jak również odstąpienie od niej powinno być stwierdzone pismem".

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę dokonaną przez Izbę Skarbową, że trudno zgodzić się także z wyjaśnieniami strony skarżącej dotyczącymi braku odprawy celnej. Z informacji strony skarżącej wynika bowiem, że materiały reklamowe, które zostały wywiezione do K. były w formie paczek, które zmieściły się do samochodu osobowego i dlatego od tak niewielkich elementów nie dokonano odprawy celnej na granicy. Należy w związku z tym zauważyć, że obowiązek dokonania zgłoszenia celnego przy wywozie towarów za granicę nie jest uzależniony od gabarytów wywożonych towarów ani od rodzaju samochodu wiozącego dany towar. W tym wypadku nie ma znaczenia, czy jest to samochód osobowy, czy też ciężarowy. Ważne jest by dokonać w Urzędzie Celnym zgłoszenia w formie pisemnej na dokumencie SAD. Biorąc także pod uwagę rodzaj działalności prowadzonej przez stronę, a jest to montaż stolarki aluminiowej, trudno nie zauważyć, że tego rodzaju asortyment posiada dość znaczne gabaryty, trudne do przewiezienia samochodem osobowym.

Chybiony jest także wskazany w skardze zarzut wadliwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Nadmienić w związku z tym należy, że podstawą sformułowania tego zarzutu był podniesiony przez skarżących fakt, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeciwnych, lecz dokonały oceny tych dowodów z naruszeniem zasad postępowania podatkowego i działały w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez niego dowodów. Jednocześnie należy zauważyć, że w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na marketing i reklamę poza granicami kraju, realizowanymi przez tę samą firmę "B", Naczelny Sąd Administracyjny wydał już rozstrzygnięcie, zawarte w wyroku z dnia 10 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2237/00.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. Dz.U. z 2002 r. Nr 240 , poz. 2052).