Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1529/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 2  pkt 4,  13  ust. 1  pkt 1, 86 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 134, 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].02.2015 r. nr [...] określającą M. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2011 r. w kwocie 276.286 zł.

Z akt sprawy wynika, że u M. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w M. w zakresie obrotu wyrobami ropopochodnymi, przeprowadzano kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od dnia [...].01.2010 r. do dnia [...].05.2011 r.

W wyniku poczynionych w toku kontroli ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął postępowanie podatkowe za maj 2011 r. i postanowieniem z dnia [...].12.2014 r. włączył do akt postępowania dokumenty dotyczące zatrzymania i zajęcia w dniu [...].05.2011 r., na terenie bazy paliw w M., dzierżawionej przez M. G. od PKP, wyrobów ropopochodnych w ilości 252.800 litrów, znajdujących się w zbiornikach o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. (protokół zatrzymania rzeczy nr [...] z dnia [...].05.2011 r.). W dniu zatrzymania tych wyrobów z każdego ze zbiorników pobrano próbki znajdujących się w nich produktów i przesłano je do Izby Celnej w B. P. Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K., celem wykonania stosownych badań i ustalenia rodzaju towarów. Wyniki przeprowadzonych pomiarów i analiz wskazują, że w zbiornikach nr [...] oraz nr [...]- nr [...]znajdował się olej napędowy (CN 2719 19 41), a w zbiornikach nr [...]i nr [...] "oleje smarowe, pozostałe oleje" w zależności od wykorzystania.

Ostatecznej klasyfikacji taryfowej zajętych towarów dokonała, na podstawie przekazanych sprawozdań z badań, właściwa komórka Urzędu Celnego, wydając opinie w tym zakresie w piśmie z dnia [...].06.2011r. nr [...] oraz w piśmie z dnia [...].07.2011 r. nr [...]. W opinii stwierdzono, że - uwzględniając stwierdzone w sprawozdaniach z badań właściwości oraz brzmienie pozycji 2710 19 41 Wspólnej Taryfy Celnej - w zbiornikach [...]i [...] znajdował się olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 00, zaś w zbiornikach nr [...] i nr [...]17 pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 00.

Rodzaj zatrzymanych towarów został potwierdzony w ekspertyzie wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu w K. (nr [...] z dnia [...].06.2013 r. uzupełnionej w dniu [...].07.2013 r.).

Naczelnik Urzędu Celnego zweryfikował też roszczenia wobec zajętych w dniu [...].05.2011 r. towarów zgłoszone poprzez wystąpienie z interwencją w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, przez: spółkę B z siedzibą w P. (Czechy), reprezentowaną przez adw. R. S., A w M. spółka z o.o. z siedzibą w M. reprezentowaną przez adw. P. K. oraz firmę A M. G..

Spółka B, na potwierdzenie swojego roszczenia o zwrot całości zajętego towaru, przedłożyła kopie faktur wystawionych w dniach od dnia [...].05.2011r. do dnia [...].05.2011 r. przez niemiecką firmę C, [...],[...], potwierdzające zakup towaru o nazwie handlowej "[...]" w łącznej ilości 240.360 kg oraz kopię, niepodpisanej przez firmę A M. G., "Umowy przechowania oleju smarowego o niskiej lepkości CN 2710 19 99", w której nie określono ceny za przechowanie towarów. Spółka ta przesłała także sprawozdania z badań wykonanych w dniu [...].08.2011 r. przez D Laboratorium z siedzibą we W., z których wynika, że badane próbki paliwa (wskazane jako pobrane ze zbiorników nr [...]– nr [...]w bazie w M.) nie spełniają wymagań normy PN-EN 590+A1:2010 i Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. (Dz. U. Nr 221 poz. 1441). Zdaniem pełnomocnika czeskiej spółki, dokumenty te wskazują, że zabezpieczony towar nie spełnia parametrów oleju napędowego, zatem zasadny jest jego zwrot spółce B.

Roszczenie A sp. z o.o nie zostało poparte żadnymi dokumentami.

M. G., pismem z dnia [...].07.2011 r., złożył interwencję do towaru w postaci odpadu skażonego, który nie jest przedmiotem postępowania oraz do smaru plastycznego w ilości 30.262 kg, który jak stwierdził, w chwili zatrzymania znajdował się w zbiorniku nr [...] bazy w M. Do pisma załączył fakturę nr [...]/2010 z dnia [...].10.2010 r. dokumentującą zakup od A sp. z o.o. smaru plastycznego TPS-1—(CN 2710 19 99).

Z ustaleń organów podatkowych polskich i czeskich wynika, że spółka czeska B nie jest osiągalna, w tym pod adresem siedziby wskazanym w rejestrze firm, nie prowadzi pod tym adresem żadnej działalności gospodarczej, nie odpowiedziała też na wysłane przez administrację czeską pisma i nikt nie stawił się na wezwania. Ustalono, że jedyny dyrektor wykonawczy i wspólnik spółki, P. H., jest obywatelem Słowacji i posiada miejsce zamieszkania w B. Spółka nie deklarowała nabycia towarów z innego państwa członkowskiego, a w deklaracji VAT za II kwartał 2011 r. zadeklarowała wartość zero.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. G. nie stwierdzono jakichkolwiek transakcji pomiędzy jego firmą i spółką B. Dyrektor UKS poinformował także, iż w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "A" sp. z o.o, ustalono, że w okresie od dnia [...].09.2010 r. do dnia [...].02.2011 r. dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o nazwie handlowej "[...]" o kodzie CN 2710 19 99, ale towar ten nie był składowany w zbiornikach w bazie paliw w M, tylko był bezpośrednio odsprzedawany do firm czeskich i słowackich, ale do nich nie trafiał.

Naczelnik Urzędu Celnego, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, przyjął, że zajęty w bazie w M. towar nie należał do czeskiej spółki B, ani do A w M. sp. z o.o. Spółka czeska nie dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów, nie deklarowała VAT od wskazanych transakcji, a w wyniku badań laboratoryjnych ustalono, że przedmiotem zajęcia jest olej napędowy, zaś przedłożone faktury potwierdzają nabycie oleju smarowego. A w M. sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających prawo do zajętych towarów.

Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...].02.2015 r., określił M. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2011 r. w kwocie 276.286 zł. Przyjął bowiem, powołując m in. przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.), że podatnikiem, z tytułu zajętego towaru, jest firma A M. G., jako podmiot posiadający, na dzierżawionym przez tę firmę terenie, wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.).

Wskazywał na naruszenie przepisów postępowania gwarantujących stronie udział w postępowaniu z zachowaniem zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie oraz nakładających obowiązek wnikliwego rozpatrzenia całokształtu sprawy i materiału dowodowego. Zdaniem podatnika organ podatkowy pomijając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy błędnie przyjął, że:

- towar objęty zaskarżoną decyzją stanowi olej napędowy albo olej smarowy, co do którego powstał obowiązek w podatku akcyzowym, nie uwzględniając ustaleń zawartych w sprawozdaniach z badań próbek towaru, które wskazują, że nie zostały spełnione wymogi co do parametrów technicznych pozwalających na uznanie za olej napędowy, a jednocześnie z dokumentacji dotyczącej towaru wynika, że jest to smar plastyczny a nie olej napędowy czy też olej smarowy;

- towar objęty decyzją pozostawał w posiadaniu podatnika z pominięciem faktu, że stanowił on własność innych podmiotów, która to okoliczność była kwestionowana przez organ I instancji z przywołaniem argumentów stanowiących efekt wybiórczej analizy materiału dowodowego.

Naruszenie prawa materialnego, zdaniem podatnika polegało na:

- nieuwzględnieniu faktu, że smary plastyczne zaliczane do kodu CN 2710 19 99, nie są objęte akcyzą, a do takiej kategorii należy zaliczyć towar objęty niniejszym postępowaniem, gdyż nie spełnia on wymogów pozwalających na uznanie go za olej napędowy, ani za olej smarowy;

- błędnej wykładni pojęcia "posiadanie", w sytuacji gdy zajęty towar nie pozostawał w posiadaniu podatnika, a jedynie - na terenie bazy wykorzystywanej przez niego w zbiornikach, co do których prawo do korzystania i przechowywania w nich swoich towarów mieli właściciele towaru objętego decyzją.

Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za bezsporne w sprawie uznał zatrzymanie i zajęcie na terenie bazy paliw w M. w dniu [...].05.2011 r. przez funkcjonariuszy Służby Celnej wyrobów znajdujących się w ośmiu zbiornikach (nr [...]-[...]) w łącznej ilości 252.800 litrów. Pobrane z poszczególnych zbiorników próbki zostały poddane badaniom laboratoryjnym przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. P., które wykazały, że w zbiornikach nr [...]i nr [...]-[...]znajdował się olej napędowy(CN 2710 19 41), a w zbiornikach nr [...]i nr 17 olej ciężki kwalifikowany w grupie "oleje smarowe, pozostałe oleje" w zależności od wykorzystania (CN 2710 19 99). Potwierdzone to zostało ekspertyzą wykonaną na zlecenie organ I instancji przez Instytut Nafty i Gazu z [...].06.2013 r., uzupełnioną w dniu [...].07.2013 r. Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy przyjął, że zatrzymane towary są wyrobami akcyzowymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą, a nie, jak podnosił podatnik, smarem plastycznym. Twierdzenia podatnika nie znalazły bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że zatrzymany w bazie w M. towar nie należał ani do firmy B s.r.o. zs. w P., ani do A sp z o.o.

Przedstawiona przez pełnomocnika firmy B umowa przechowania oleju smarowego o niskiej lepkości CN 2710 19 99 zawarta z M. G. zawiera bowiem wyłącznie podpis przedstawiciela firmy B, brak było natomiast podpisu M. G., nie było też ceny za jaką usługa miała być wykonana. Ponadto, jak wynika z informacji czeskiej administracji podatkowej, uzyskanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K., B s.r.o. zs. w P. nie prowadziła dzielności gospodarczej, za II kwartał 2011 r. w deklaracji VAT zadeklarowała wartości zerowe, nie stwierdzono też żadnych transakcji między tą spółką a podatnikiem, a także podmiotami niemieckimi (faktury od firmy C GmbH), gdyż spółka ta nie wykazywała żadnych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Interwencja w sprawie zatrzymanego towaru została zgłoszona przez pełnomocnika A sp. z o.o. pismem z dnia [...].06.2011 r. i z dnia [...].07.2011 r. jako właściciela smaru plastycznego w ilości 30.262 kg, z powołaniem się na kopię faktury z dnia [...].10.2010 r. dotyczącej sprzedaży smaru plastycznego (CN 2710 19 99 ) w ilości 80.262 kg i wskazaniem, że towar ten znajdował się w zbiorniku nr [...] na terenie bazy w M. (pismo z dnia [...].07.2011 r.). Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania podatnika złożone w toku postępowania prowadzonego wobec A sp. z o.o., organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż towar zatrzymany w bazie w M. należał do A sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zatrzymany towar w bazie w M., będący wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu należał do podatnika. Znajdował się bowiem w jego posiadaniu, które polegało na sprawowaniu rzeczywistego władztwa nad rzeczą.

Powołując przepisy art. 2, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1), art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1) i 11) u.p.a organ odwoławczy stwierdził, że w prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym M. G. stał się podatnikiem akcyzy zobowiązanym do odprowadzenia należnej akcyzy od posiadanych wyrobów akcyzowych. Podatek akcyzowy wyliczony został przez organ I instancji w prawidłowej kwocie. Prawidłowo także przyjął moment powstania obowiązku podatkowego, jako dzień zajęcia przedmiotowego towaru tj. [...].05.2011 r.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony naruszenia przepisów procesowych, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego wystarczająco wnikliwie przeanalizował i wyjaśnił wszystkie aspekty sprawy, uwzględnił bowiem wszystkie okoliczności znane w sprawie i wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dokonano prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowano prawidłowe normy prawa materialnego. Przy ocenie zebranych dowodów organ I instancji nie naruszył granic swobodnej oceny, natomiast w kwestionowanej decyzji uwzględnił wszystkie zaoferowane przez stronę dowody i ocenił je w uzasadnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. G. wniósł o uchylenie decyzji organów oby instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. w związku z art. 336, art. 535, art. 835 i art. 839 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity w Dz. U. z 2014 poz. 121 ze zm., dalej powoływanej jako K.c.) poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy w rzeczywistości skarżący nie wypełniał swym zachowaniem przesłanki powstania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego z powodu "posiadania" ponieważ:

- jego związek z towarami akcyzowymi objętymi postępowaniem ograniczał się do wykonywania obowiązków w zakresie umowy przechowania, co w żaden sposób nie jest tożsame z posiadaniem, oraz

- potwierdzone zostało nabycie prawa własności do tych towarów przez inny podmiot niż skarżący przez przedstawienie dowodu zawarcia umowy kupna tych towarów przez spółkę B, a wątpliwości odnoszące się do niespełnienia przez ten podmiot obowiązków w zakresie prawa podatkowego w żaden sposób nie wpływają na ważność i skuteczność umowy cywilnoprawnej kupna-sprzedaży towarów objętych postępowaniem;

2) rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 grudnia 2008 r. wydanego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., polegające na uznaniu towaru objętego postępowaniem za "olej napędowy", podczas gdy nie spełnia on wymagań jakościowych dla oleju napędowego, a tym samym nie może zostać uznany za towar będący przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem strony, naruszenie to polegało na pominięciu przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które wskazywały na status cywilnoprawny towaru objętego postępowaniem, wykluczający możliwość przypisania skarżącemu przymiotu posiadacza tego towaru, prowadzącym do uznania, że fakt przewożenia towaru objętego zaskarżoną decyzją do magazynu pozostającego w dyspozycji strony miał prowadzić do przypisania stronie czynności skutkującej powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Stało się tak na skutek pominięcia faktu, że towar stanowił własność innych podmiotów i to inny podmiot dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wprost wynikało z dokumentów zawartych w aktach postępowania, a pomimo tego było niezasadnie kwestionowane przez organy obu instancji z przywołaniem argumentów stanowiących efekt wybiórczej analizy materiału dowodowego.

Strona wywiodła także, że ewentualne podważenie stosunków prawnych podlegających ocenie organów prowadzących postępowanie, tj. umowy przechowania łączącej skarżącego z właścicielem towaru oraz umowy kupna towaru przez spółkę B, powinno być stwierdzone orzeczeniem sądu ustalającym, na skutek wystąpienia organu podatkowego, nieistnienie stosunku prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została wydana z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie. W nawiązaniu do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 OP). Materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Finalnie zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem reguł z art. 191 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 199a O.p. Przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano powyżej taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Spór w sprawie koncentruje się na tym, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zajęte przez organ podatkowy na terenie bazy dzierżawionej przez podatnika towary stanowiły wyroby akcyzowe oraz że znajdowały się one w posiadaniu podatnika.

W opinii podatnika żaden z zajętych towarów nie był olejem napędowym, tj. wyrobem akcyzowym, gdyż nie spełnia on wymagań jakościowych dla oleju napędowego określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, oraz że nie był on posiadaczem zajętych towarów, gdyż jego związek z nimi ograniczał się do wykonywania obowiązków w zakresie umowy przechowania, nabycie prawa własności przez inny podmiot niż skarżący potwierdzone zostało w drodze przedstawienia dowodu zawarcia umowy kupna tych towarów przez spółkę B, natomiast wszelkie przeciwne ustalenia nie mogły być dokonane samodzielnie przez organy podatkowe, a jedynie w drodze orzeczenia sądu ustalającego, na skutek wystąpienia organu podatkowego, nieistnienie stosunku prawnego.

Natomiast według organu podatkowego zajęte w bazie w Miłkowicach towary stanowiły olej napędowy lub olej smarowy, obłożone podatkiem akcyzowym i znajdowały się w posiadaniu skarżącego, czym zrealizowane zostały przesłanki powstania obowiązku podatkowego M. G. w podatku akcyzowym.

Na wstępie rozważań zmierzających do rozstrzygnięcia wyżej wskazanego sporu przywołać trzeba podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a.)

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2) u.p.a.)

Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) (art. 88 ust. 1 u.p.a.).

Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 21 ust. 1. u.p.a.).

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 - 1.048,00 zł/1.000 litrów, natomiast dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła), olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1 000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6, 9 i 11 u.p.a.).

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Posiadanie polega bowiem na sprawowaniu rzeczywistego władztwa nad rzeczą, nie jest prawem ale stanem faktycznym.

W sprawie nie jest sporne, że zajęty przez służby celne towar znajdował się w 8 zbiornikach umiejscowionych na terenie bazy paliwowej dzierżawionej przez skarżącego od PKP i wykorzystywanej do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nie jest także sporne, że próbki pobrane z poszczególnych zbiorników zostały przekazane do badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K., a wyniki przedstawione przez to laboratorium zostały potwierdzone przez Instytut Nafty i Gazu w K. Nie są również sporne ilości towarów zajętych przez służby celne.

Przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom strony, nie wykazało, że towar ten należał do innego podmiotu. Wprawdzie pełnomocnik czeskiej spółki B wykazywał, że towar ten należy do niej, ale wykluczyło to przeprowadzone postępowanie dowodowe, w którym oceniono przedstawione dokumenty i sformułowane twierdzenia. Przedłożona umowa o przechowanie towaru nie była podpisana przez skarżącego, nie zawierała istotnego elementu takiej umowy – ceny takiej usługi, natomiast jej przedmiotem było przechowanie innego towaru niż ten, który został zajęty w bazie w M. Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że czeska spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie deklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych i VAT w okresie, kiedy miała nabyć towar od firmy niemieckiej i przechowywać u skarżącego.

Zajęty towar nie należał także do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A", gdyż towar, którego zwrotu domagała się ta spółka, to smar plastyczny, jakiego nie zajęto w M., co jednoznacznie przesądziły badania laboratoryjne i ekspertyzy.

Powyższe ustalenia organów podatkowych prowadzą do wniosku, że w sprawie nie doszło do wykazania prawa do zajętego towaru żadnego innego podmiotu niż skarżący, co oznacza, że towar ten był w posiadaniu M. G., w jego rzeczywistym władztwie towarem. Znajdował się bowiem w zbiornika posadowionych na terenie dzierżawionym przez skarżącego do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły spełnienie przesłanki powstania obowiązku podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym - tj. posiadania wyrobów akcyzowych w ilościach zajętych w bazie M.

W odniesieniu do ustalenia rodzaju towarów zajętych przez służby celne pamiętać należy, że przedstawione przez Laboratorium Celne w K. oraz Instytut Nafty i Gazu w K. wyniki badań jednoznacznie wskazują, że w zbiornikach znajdujących się na terenie bazy w M. przechowywane były olej napędowy (CN 2710 19 41) oraz oleje smarowe (CN 2710 19 99), natomiast strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który mógłby zmienić klasyfikację tych towarów. Klasyfikacji tej zmienić nie może argument dotyczący niespełnienia przez zajęte towary wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 221 poz. 1441 ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenia), wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.). Ustawa, w której zawarto upoważnienie do wydania Rozporządzenia, określa zasady organizacji i działania systemu monitorowania i kontrolowania jakości paliw w celu ograniczania negatywnych skutków oddziaływania paliw na środowisko oraz zdrowie ludzi oraz zasady kontrolowania jakości paliw stałych. Dlatego normy przewidziane w Rozporządzeniu dla olejów napędowych i smarowych nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla podatkowej klasyfikacji wyrobów ropopochodnych, gdyż realizują one inny cel niż określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Klasyfikacja podatkowa towarów ropopochodnych dokonywana jest, zgodnie z klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), co wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a.

Z tych powodów jako prawidłowe ocenił Sąd przyjęcie przez organy podatkowe, że zajęte w bazie M. towary były wyrobami energetycznymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym stosownie do wyników badań jednostek wyspecjalizowanych (Laboratorium Celne w K. oraz Instytut Nafty i Gazu w K.).

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie Sąd stwierdził, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Towar będący przedmiotem postępowania został nabyty poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a przeprowadzone postępowanie nie wykazało, ze należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego został zapłacony.

Mając powyższe na uwadze Sąd, uznając że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.