Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1245/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 231/10 w sprawie ze skargi P. K. B.G. B. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 23 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 231/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi B. Spółka z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 marca 2010r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004r. uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdził że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącej kwotę 357,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2.Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 11 grudnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o nadanie decyzji nr [...] z 25 listopada 2009r. w sprawie podatku od towarów i usług wydanej na rzecz Skarżącej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z 21grudnia 2009r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uwzględnił wniosek i nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając postanowienie wskazał, że fakt uprawomocnienia się decyzji z dniem 24 grudnia 2009r., spowoduje że do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące 2004r. pozostanie 7 dni, co uniemożliwiłoby organowi podatkowemu podjęcie stosownych czynności egzekucyjnych w sytuacji nie uiszczenia przez Spółkę wymaganych zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

1.3. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył pełnomocnik Skarżącej zarzucając błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 239b§1 i §2, art. 187 i art. 180 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez zaniechanie uprawdopodobnieniana dzień wydania postanowienia tj. 21 grudnia 2009r. wystąpienia przesłanki z art. 239b§2 O.p., tj. że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy termin uprawomocnienia się decyzji, a tym samym zapłaty kwoty zobowiązania upływał w dniu 24 grudnia 2009r., nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, co do części decyzji w sytuacji, w której ustawa umożliwia wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia jedynie co do całości decyzji; naruszenie art. 151 O.p., poprzez błędne doręczenie postanowienia polegające na doręczeniu osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji. Jednocześnie wniósł o doręczenie ww. postanowienia w sposób zgodny z art. 151 O.p. oraz o uchylenie skarżonego postanowienia i umorzenie postępowania.

1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę wskazano na naruszenie art. 239b§1i § 2 i 187, 180 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe, o którym stanowi decyzja nr [...], nie zostanie wykonane oraz nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności co do części decyzji, w sytuacji gdy ustawa umożliwia wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia jedynie co do całości decyzji. Podniesiono także, iż postanowienie zostało błędnie doręczone, tzn. doręczone osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji. Organ zaniechał ustalenia, czy na dzień 23 grudnia 2009r. M. N. był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz, że poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału uznano, iż w dniu 23 grudnia 2009r. M. N. był uprawniony do odbioru korespondencji, podczas gdy z upoważnienia Spółki wynika, że tego rodzaju upoważnienie uzyskał dopiero 6 stycznia 2010r.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga była zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte uznał za zasadne.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że w sprawie naruszono zarówno przepisy prawa materialnego, tj. art. 239b§1 O.p. oraz naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180§1 , art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 w zw. z art. 219 O.p., mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). W ocenie Sądu, za nieusprawiedliwiony uznano zarzut odnoszący się do braku możliwości nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, co do części decyzji. Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, że O.p. umożliwia wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia, jedynie co do całości decyzji. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b§1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Wykładnia przepisów nie pozwalała na stwierdzenie, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany wyłącznie całej (obejmującej całość rozstrzygnięcia) decyzji. Wręcz przeciwnie, zgodnie z zasadą argumentum a maiori ad minus, jeżeli dozwolone jest orzekanie o jakimś elemencie - co do całości(tu w zakresie nadania rygoru wykonalności), to tym bardziej jest to dozwolone do czynienia - co do części.

Za nie zasadny uznano zarzut naruszenia art. 151 O.p. tj. błędnego doręczenia zaskarżonego postanowienia, polegającego na doręczeniu osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że w sytuacji gdy w siedzibie firmy nie ma żadnej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji to doręczenie winno nastąpić do rąk pracownika M. N., który podjął się jego dostarczenia właściwym podmiotom poprzez jego pokwitowanie odbioru (zastrzegając że nie jest upoważniony do odbioru korespondencji) i jak należy domniemywać przekazał przedmiotowe rozstrzygnięcie władzom firmy lub osobom działającym w ich imieniu. Ten ostatni element potwierdzał fakt wniesienia w terminie przez doradcę podatkowego zażalenia (wraz z pełnomocnictwem podpisanym przez wiceprezesa zarządu Spółki) do Dyrektora Izby Skarbowej w B., na przedmiotowe postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.

Za usprawiedliwiony uznano natomiast zarzut zaniechania uprawdopodobnienia na dzień wydania postanowienia tj. 21 grudnia 2009r. wystąpienia przesłanki z art. 239b§2 O.p., tj. że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy termin uprawomocnienia się decyzji, a tym samym zapłaty kwoty zobowiązania upływał 24 grudnia 2009r. Analiza przepisów art. 239b§1 i §2 O.p. wskazywała, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności:1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w §1art. 239b O.p.,2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności:1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Wskazywana ,,przesłanka uprawdopodobnienia" nie wiąże się w ogóle z kwestią przedawnienia, ponieważ przedawnienie pozostaje w sferze faktów. Zarówno organy, jak również strony posiadają obiektywną wiedzę, co do zaistnienia lub braku zaistnienia przedawnienia. Natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Zaistnienia ,,przesłanki uprawdopodobnienia" organ nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, czym uchybił treści art. 239b§2 O.p. i art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Uzasadniając tzw. ,,przesłankę uprawdopodobnienia" organ odwoławczy skoncentrował się niemal wyłącznie na analizie krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podatku od towarów i usług, jako okolicznością uprawdopodobniającą jego niewykonanie i braku możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Nie badano przy tym innych okoliczności (np. sytuacji finansowej, majątkowej, kredytowej, itp.), mogących stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług (uzasadnienie zaskarżonego postanowienia s. 2 i 3). Przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie ,,przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b§1 pkt 4 O.p., do uzasadnienia zaistnienia ,,przesłanki uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b§2 O.p., należy ocenić jako działanie contra legem. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy :

-art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 239b§2 i art. 122, art.180, art.187§1, art. 191 i art. 210§4 w zw z art. 219 O.p. poprzez uchylenie postanowienia i przyjęcie, że organ uchybił treści tych przepisów uzasadniając przesłankę uprawdopodobnienia ,,niemal wyłącznie", krótkim okresem do upływu przedawnienia zobowiązania, nie badano przy tym innych okoliczności, podczas gdy Dyrektor wskazał na inne przesłanki tj. brak dobrowolnej wpłaty do daty wydania postanowienia oraz złożenie odwołania od decyzji wymiarowej, przez co spełnił wymóg uzasadnienia postanowienia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji,

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art.239b§1 O.p. poprzez uchylenie postanowienia na tej podstawie i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy zdaniem organu, przepis nie ma charakteru prawa materialnego, a Sąd nie wskazał na czym polegało jego naruszenie,

-art. 133§1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia bez dokładnej analizy treści skarżonego postanowienia organu i materiału zgromadzonego w aktach sprawy tj. pominięcie okoliczności faktycznych na które powołał się organ podatkowy w postanowieniu uzasadniając przesłankę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania o której mowa w art. 23b O.p.-brak wpłaty kwoty wynikającej z decyzji wymiarowej I instancji co w połączeniu z okresem 10 dni do upływu terminu zobowiązania było istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia i o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2.Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji pominął stan faktyczny sprawy i argumentację zawartą w obu postanowieniach organów podatkowych. Organ podatkowy wskazał, iż wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania upatruje w fakcie, że strona nie dokonała wpłaty do 21 grudnia 2009r. Organ wyjaśnił, że te okoliczności w powiązaniu z przesłanką krótkiego upływu czasu do terminu przedawnienia powodują, że zobowiązanie to jest zagrożone prawdopodobieństwem niewykonania. Wskazania Sądu co do konieczności badania sytuacji majątkowej podatnika są niezasadne w tej konkretnej sprawie. Przesłanka uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie może być rozumiana zawsze i wyłącznie tylko jako badanie stanu finansowego podatnika. Jest to zbyt wąskie rozumienie pojęcia wymienionego w art. 239b§ O.p. Takie rozumienie kłoci się z zasadą racjonalności ustawodawcy gdyż badanie sytuacji majątkowej podatnika ma istotne znaczenie przy wykazaniu warunków omówionych w art. 239b§1 pkt 1-3 O.p. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania może sprowadzać się do wykazania zagrożenia jego nieuiszczenia przez Stronę z innych powodów niż finansowe zwłaszcza przy rozważaniu warunku do nadania rygoru z art. 239b§1 pkt 4 O.p. Podniesiono również, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał na czym naruszenie polegało czy organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu czy też niewłaściwie go zastosował. Ponadto zdaniem kasatora przepis ten nie ma charakteru przepisu prawa materialnego lecz jest przepisem procesowym. Przepis ten sprowadza się wyłącznie do uniemożliwienia wcześniejszego wykonania decyzji przed nabyciem statusu ostateczności, nie zmienia zobowiązań określonych decyzją wymiarową i nie nadaje odmiennych prawa i obowiązków podatkowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również brak analizy pełnego stanu faktycznego przedstawionego przez organ i Sąd nie odniósł się do stanu faktycznego co miało wpływ na wynik sprawy.

4.3.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

5.2.Przedmiotem kontrowersji pomiędzy stronami było to, czy w sprawie zachodziły przesłanki do nadania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 25 listopada 2009r. w sprawie podatku od towarów i usług wydanej na rzecz Skarżącej, rygoru natychmiastowej wykonalności.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008r. decyzja organu podatkowego zasadniczo była natychmiastowo wykonalna. Podatnik zobowiązany był wpłacić wynikające z decyzji zaległości pod rygorem ich przymusowej egzekucji. Nie wstrzymywało wykonania decyzji wniesienie od niej odwołania do organu II instancji. Jedyną drogą wstrzymania jej wykonania był wniosek do organu podatkowego, który decyzję wydał, lub (po jej przesłaniu do organu odwoławczego) do dyrektora izby skarbowej lub izby celnej o wstrzymanie wykonania takiej decyzji. Wstrzymanie wykonania decyzji mogło nastąpić na podstawie uznaniowej decyzji organu podatkowego z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny. Decyzja mogła także zostać wstrzymana po przyjęciu zabezpieczenia majątkowego. Wstrzymanie wykonania decyzji następowało zatem z inicjatywy podatnika i po wykazaniu przez niego przesłanek wstrzymania wykonania decyzji.

Obecnie inicjatywa należy do organów podatkowych, co oznacza, że to organy powinny wykazać, że zachodzi konieczność natychmiastowego wykonania decyzji. Począwszy od 1 stycznia 2009r. art. 239 a-j O.p. przewiduje wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej, chyba że decyzji takiej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się generalnie w sytuacji zaistnienia ryzyka uprawdopodobnionego przez organ podatkowy, że podatnik nie posiada majątku pozwalającego na wykonanie decyzji oraz dodatkowych przesłanek, takich jak np. brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Zasady te stosuje się wyłącznie w odniesieniu do decyzji nieostatecznych, czyli takich, w stosunku do których przysługuje środek odwoławczy w normalnym toku instancji. Sytuacja taka występuje zasadniczo do momentu rozpatrzenia odwołania wniesionego do dyrektora izby skarbowej lub izby celnej. Ewentualna negatywna decyzja organu odwoławczego powoduje, że podlega ona automatycznie wykonaniu, chyba że przyjęte zostanie zabezpieczenie majątkowe. W razie dalszego kontynuowania sporu z organami podatkowymi (po wydaniu ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy), to sąd administracyjny na wniosek skarżącego może wstrzymać wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Jak już wyżej wskazano nowe regulacje opierają się na założeniu, iż co do zasady wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, a nieostateczne wtedy, gdy został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, w ściśle określonych sytuacjach.

Stosownie do art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b§1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast wedle § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, wprowadzając do treści przepisu art. 239b§1 O.p. zwrot ,,może", co pozostawia organowi swobodę co do zastosowania tego rygoru. Spełnienie jednej czy nawet większej ilości przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartych w art. 239b§1 O.p. nie może stanowić samo przez się spełnienia przesłanki określonej w 239b§2 O.p., gdyż takie rozumowanie ten ostatni przepis czyniłyby zbędnym. Z treści tego przepisu wynika zatem konieczność wskazania okoliczności faktycznych, które prowadzić mogą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Również te okoliczności faktyczne muszą wynikać z posiadanej przez organ wiedzy znajdującej oparcie w dowodach. Organ stosownie do treści art. 239b§2 O.p. obligowany jest do wykazania, że obawa ma uzasadnione podstawy. Uprawdopodobnienie to oczywiście nie udowodnienie, ale to nie oznacza, że wystarczy wykazać samą przesłankę szybkiego przedawnienia. Postępowanie dowodowe musi zostać również przeprowadzone zgodnie z wyrażonymi w O.p. regułami całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Wskazanie tylko tej przesłanki nie stanowi automatycznie zaistnienia drugiej przesłanki w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Należy przy tym zauważyć, że w art. 239b§2 O.p. nie ma słowa ,,może", zatem nie chodzi o uprawdopodobnienie, że zobowiązanie ,,może nie zostać wykonane", ale że ,,nie zostanie wykonane". Jak wyżej wskazano stan przyszły jest zwykle stanem niepewnym, dlatego też nie chodzi o wykazanie możliwości nie spłacenia zobowiązania, bo ta występuje zawsze, lecz o wskazanie takich okoliczności faktycznych i wynikającej z niej argumentacji, która prowadzi do wniosku, że prawdopodobieństwo niespłacenia zobowiązania podatkowego wykracza ponad przeciętną miarę. Organ stosownie do treści art. 239b§2 O.p. (w myśl, którego przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane) obligowany jest do wykazania, że taka obawa ma uzasadnione podstawy. Uprawdopodobnienie to oczywiście nie udowodnienie ale to nie oznacza, że wystarczy wykazać samą przesłankę szybkiego przedawnienia. Podzielić przy tym należy akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem ,,uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 1440/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 1598/09). Co istotne, uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Jest środkiem zastępczy dowodu a więc środkiem niedającym pewności lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu. Uprawdopodobnienie sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Ustalenie przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa skutkuje koniecznością sporządzenia prawidłowego uzasadnienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. To na organie spoczywa ten obowiązek zważywszy, że wydana decyzja nie ma przymiotu aktu ostatecznego.

5.3.W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie tylko tej przesłanki nie stanowi automatycznie zaistnienia drugiej przesłanki w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane na przykład ze względu na sytuację materialną stron, której jak dowodzą skarżący nie przeprowadzono. Przesłanka wystąpienia przedawnienia w czasie krótszym niż 3 miesiące może rodzić pewne obawy ale nie można stwierdzić, że jej wystąpienie wystarczy za uprawdopodobnienie wystąpienia tej drugiej przesłanki.

5.4.Dokonując oceny zaskarżonego wyroku z perspektywy powołanego przepisu, stwierdzić należy, iż Sąd I instancji zasadnie doszedł do przekonania, że kwestia oceny łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, nasuwała szereg zastrzeżeń. Podkreślić przy tym należy, że kwestia wykonania zobowiązania z uwagi na cel instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji miała zasadnicze znaczenia dla legalności działania organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Wszelkie nawet bowiem odformalizowania postępowania dowodowego w kwestii tej drugiej przesłanki wobec informacji o wykonaniu zobowiązania przez podatnika nie usprawiedliwiają uchybień organu odwoławczego w zakresie wykazania, iż w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p.

Sąd I instancji analizując treść uzasadnienia przedmiotowego postanowienia w pełni zasadnie stwierdził , iż owe uzasadnienie nie zawiera stosownej argumentacji wskazującej na konieczność zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w badanej sprawie. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że organ skoncentrował się wyłącznie na analizie krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z 25 listopada 2009r. jako okolicznością uprawdopodobniająca jego niewykonanie i brak możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Sąd zaznaczył także, iż organ nie badał innych okoliczności mogących stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisanego w decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji należało uznać za właściwe. Na marginesie rozważań wskazać należy, że art.239b§1 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przepis ten jest usytuowany w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym ,,postępowanie podatkowe". Stwierdzenie to nie miało jednak znaczenia dla oceny poprawności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

5.5. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Szczecinie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.