Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2089/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165 b par 1, 2 i 3,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz B. w likwidacji z siedzibą w B. kwotę 7.700 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezes Zarządu PFRON (dalej jako "Prezes Zarządu"), decyzją z [...] lipca 2015 r. znak: [...] określił B. (dalej: "Skarżąca"), wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2015 r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Decyzją tą wymierzono Skarżącej zobowiązanie w wysokości 108 000,00 zł. Decyzja ta była następstwem wszczęcia przez Prezesa Zarządu PFRON postanowieniem z dnia 1 czerwca 2015 r. postępowania wobec Skarżącej mającego na celu określenie wysokości zobowiązań za marzec 2015 r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zfron.

W odwołaniu Skarżąca zakwestionowała w całości decyzję Prezesa Zarządu z [...] lipca 2015 r. wnosząc o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy w toku postępowania nie dokonano należytej oceny materiału dowodowego;

– naruszenie art. 12 ustawy z dnia 24 czerwca 2010 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z usuwaniem skutków powodzi (Dz. U. z 2010 r., nr 123, poz. 835 z późn. zm.), dalej ustawa powodziowa, przez niewyjaśnienie statusu pisma Skarżącej z dnia 27 maja 2010 r.;

– ogólnych zasad zaufania podmiotów prawnych do organów administracji państwowej - strona w sytuacji, w której nie otrzymała odpowiedzi na pismo z dnia 27 maja 2010 r. mogła zakładać, że tego rodzaju zgoda mogła być udzielona - wszak ustawa nie wskazuje, że zgoda winna być udzielona w formie pisemnej, a zasadą działania w sytuacji usuwania skutków powodzi była szybkość działania, co wynika z charakteru i wykładni systemowej ustawy powodziowej;

– naruszenie art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), dalej u.r.o.n.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako "Minister"), zaskarżoną decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej O.p., oraz na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 u.r.o.n. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu z dnia [...] lipca 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił, że Skarżąca niezgodnie z przepisami u.r.o.n. oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2007, nr 245, poz. 1810), dalej rozporządzenie zfron, jak również przepisów art. 12 ustawy powodziowej wydatkowała środki zfron w okresie od 19 maja do 31 grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 360 001,10 zł, co zobowiązywało stronę do złożenia deklaracji DEK-II-a i dokonania wpłaty z tytułu sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w wysokości 108 000,00 zł, czego Skarżąca nie uczyniła. Na kwotę 360 001,10 zł, która zdaniem organu była przez Skarżącą wydatkowana z zfron niezgodnie z przeznaczeniem (na usuwanie skutków powodzi) złożyły się następujące wydatki:

I. wydatki poniesione przez Skarżącą przed dniem wejścia w życie ustawy powodziowej tj. przed 9 lipca 2010 r.:

– wydatki poniesione na wynagrodzenia dla pracowników Skarżącej w wysokości 39 054,44 zł;

– wydatki poniesione przez stronę w okresie od 19 maja do 8 lipca 2010 r. zakwalifikowane przez Skarżącą jako odbudowanie infrastruktury po powodzi w wysokości 85 163,12 zł;

– wydatki związane z opłaceniem faktur wystawionych przed powodzią tj. przed 17 maja 2010 r. a opłacone w lipcu 2010 r. związane z bieżącą działalnością Skarżącej w łącznej wysokości 38 530,16 zł;

– wydatki związane z bieżącą działalnością Skarżącej w wysokości 1 972,89 zł (faktury wystawione po dacie rozpoczęcia powodzi opłacone 6 lipca 2010 r.);

II. wydatki poniesione przez Skarżącą po dniu wejścia w życie ustawy powodziowej tj. po 9 lipca 2010 r.

– wydatki poniesione na wynagrodzenia dla pracowników Skarżącej w wysokości 6 586,44 zł;

– wydatki poniesione przez stronę w okresie od 9 do 31 grudnia 2010 r. zakwalifikowane przez Skarżącą jako odbudowa infrastruktury po powodzi w łącznej wysokości 146 323,84 zł;

– wydatki poniesione w okresie od 19 lipca do 22 listopada 2010 r. a niezakwalifikowane przez stronę jako wydatki na odbudowę infrastruktury po powodzi dotyczące zakupu materiałów na bieżące potrzeby Skarżącej i rozrachunków z Urzędem Skarbowym w łącznej kwocie 42 370,40 zł.

Minister powołał się na art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Wskazany przepis stosownie do art. 49 ust. 1 u.r.o.n. ma zastosowanie do wpłat na PFRON. Wynikające z tego obowiązki pracodawcy zostały określone w art. 33 ust. 3 u.r.o.n.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy powodziowej warunkiem przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w sposób określony w tym przepisie jest uzyskanie zgody Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, która musi zostać udzielona przed wykorzystaniem środków funduszu na cel tj. usuwania skutków powodzi. W razie nieuzyskania zgody lub wydatkowania środków zfron bez niej, pracodawca jest zobowiązany do dokonania wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. Zdaniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż przed dokonaniem wydatków ze środków zfron zakwestionowanych przez Fundusz a zakwalifikowanych przez Skarżącą jako wydatki na odbudowę infrastruktury po powodzi, Skarżąca nie uzyskała zgody PFRON na ich poniesienie. Jakkolwiek, za słuszną i społecznie doniosłą Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej uznał argumentację Skarżącej zawartą w jej prośbie z dnia 20 grudnia 2010 r. dotyczącą podjętych przez Skarżącą działań w celu ratowania przedsiębiorstwa i ochrony miejsc pracy osób niepełnosprawnych, jednak organ administracji jest obowiązany działać na podstawie i w granicach powszechnie obowiązującego prawa a tym samym nie ma dowolności w jego interpretowaniu i stosowaniu.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, nie ma możliwości odstąpienia od normy zawartej we wskazanym przepisie i uznania, że doszło do milczącego wyrażenia zgody na wykorzystanie środków ZFRON w trybie przywołanej ustawy powodziowej w sytuacji, gdy przepis prawa stawia wymóg uzyskania zgody na wydatkowanie środków i określa jakie są sankcję za brak uzyskania tejże zgody. Niezależnie od powyższego, w ocenie organu odwoławczego większość wydatków dokonywana przez Skarżącą nie służyła odbudowie zniszczonej w trakcie powodzi infrastruktury, a dotyczyła wydatków na jej bieżącą działalność np. pokrywania ze środków zfron kosztów płacy, opłat za energię elektryczną czy wywóz odpadów, co stało w jawnej sprzeczności z ustawą powodziową.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że co prawda błędne jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ nie był w posiadaniu pisma Skarżącej z 27 maja 2010 r., gdyż Skarżąca przedstawiła na etapie postępowania odwoławczego dowody w postaci pisma Funduszu z dnia 26 lipca 2010 r. będącego odpowiedzią na ww. pismo oraz kserokopii księgi korespondencji wychodzącej Skarżącej, natomiast uchybienie to nie wpływa na prawidłowość podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że z treści ww. pisma wprost wynika, że Skarżąca zwracała się z prośbą o udzielenie pomocy finansowej z PFRON, a nie na sfinansowanie wydatków związanych z usuwaniem powodzi ze środków zfron będących w dyspozycji pracodawcy. Ponadto wskazane pismo zostało złożone przed wejściem w życie ustawy powodziowej. W związku z powyższym ww. pisma nie można byłoby uznać za wniosek, o którym mowa w art. 12 ust. 5 ustawy powodziowej. W konsekwencji, Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej za bezzasadny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 12 ustawy powodziowej przez niewyjaśnienie statusu pisma odwołującego się z dnia 27 maja 2010 r. oraz naruszenie ogólnych zasad zaufania podmiotów prawnych do organów administracji państwowej.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, odnosząc się do wydatków Skarżącej poniesionych przed dniem wejścia ustawy powodziowej tj. przed 9 lipca 2010 r. wskazał, że poniesienie wydatków ze środków zfron musi być zgodne z celami określonymi w art. 33 ust. 4 u.r.o.n. i zgodne z katalogiem wydatków określonych w rozporządzeniu zfron. Zdaniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, organ I instancji słusznie wskazał, że Skarżąca wydatki poniesione ze środków zfron przed datą wejścia ustawy powodziowej dotyczące wynagrodzeń pracowników Skarżącej oraz innych wydatków związanych z bieżąca działalnością Skarżącej (np. koszty zakupu kartonów, oleju grzewczego, energii elektrycznej, sprzętu komputerowego, wywozu odpadów), w tym zakwalifikowane przez nią jako wydatki związane z odbudową infrastruktury po powodzi, poniosła niezgodnie z ww. przepisami u.r.o.n. oraz rozporządzenia zfron. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że powyższe wydatki nie były związane z realizacją celów określonych w art. 33 ust. 4 u.r.o.n., tj. rehabilitacją zawodową, społeczną lub leczniczą, ani też nie zawierały się w katalogu wydatków określonych w § 2 rozporządzenia. Odnosząc się do faktur wystawionych przed powodzią w 2008-2010 r., a opłaconych w lipcu 2010 r., Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że dokonując powyższych zakupów przed powodzią, Skarżąca wykazałaby się dużą zapobiegliwością i zdolnością przewidywania przyszłych niekorzystnych zdarzeń. W związku z powyższym. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że nie można uznać, aby wskazane wydatki dokonane zostały na poczet usuwania skutków powodzi, która miała miejsce dopiero w maju 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej zwartego w odwołaniu dotyczącego naruszenia art. 165b O.p., Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. do wpłat, o których mowa m. in. w art. 33 ust. 4a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b O.p. Zatem w przedmiotowej sprawie, w ocenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, z podanych wyżej przyczyn nie mogą mieć zastosowania wprost przepisy § 1 i 2 art. 165b O.p.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w skardze zakwestionowała w całości decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji istotne naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 165 b § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 33 ust. 3 u.r.o.n. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy § 1 i 2 art. 165b O.p., przewidujące 6-miesięczny okres do wszczęcia postępowania podatkowego licząc od dnia zakończenia kontroli, naruszenie przepisów art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy w toku postępowania nie dokonano należytej oceny materiału dowodowego, a także istotne naruszenie art. 120 O.p. (zasada praworządności), art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada przekonywania), art. 187 par.1 (zasada zupełności postępowania dowodowego) O.p. Skarżąca zarzuciła nie uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów art. 11 i art. 12 ustawy powodziowej pozwalających Skarżącej wykorzystać środki ZFRON na odtworzenie utraconych i zniszczonych na skutek powodzi miejsc pracy oraz rehabilitacji osób niepełnosprawnych u dysponenta funduszu tj. Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

1. W ocenie Sądu uzasadnione podstawy ma zarzut wszczęcia postępowania wobec Skarżącej z naruszeniem art. 165b § 1 O.p., w myśl którego "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli."

Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w sprawie, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jako że postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Przesłanki określone w hipotezie normy wynikającej z art. 165b § 1 O.p. zachodzą w rozpatrywanej sprawie, gdyż decyzja dotyczy nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli, a Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2519/14 "postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu Funduszu w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 O.p. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu Funduszu użytego w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. określenia "organ podatkowy". W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uregulowania art. 165b O.p., zakreślające termin wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, znajdą zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z pewnymi modyfikacjami".

Poglądy te Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, podobnie jak stanowisko w zbliżonych sprawach, jakie zajął tutejszy Sąd m.in. w wyrokach z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 173/16, z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 308/16 i z dnia 26 kwietnia 2017 r. , sygn. akt VIII SA/Wa 934/16 (LEX nr 2291928).

2. Przepis art. 165b O.p. precyzyjnie określa termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin zawity, po upływie którego nie jest już możliwe wszczęcie postępowania podatkowego. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 O.p. – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli, co w niniejszej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem Ministra, miało miejsce w dniu 19 października 2012 r. Data ta została wskazana w protokole z kontroli podatkowej, podatnik daty tej nie kwestionował, Sąd zatem przyjmuje za prawidłowe ustalenie, że protokół doręczono 19 października 2012 r. i jest to data zakończenia kontroli.

Prezes Zarządu PFRON protokół z kontroli wraz z załącznikami otrzymał natomiast w dniu 15 listopada 2012 r., przy piśmie z dnia 9 listopada 2012 r.

Z kolei dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 O.p. data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania.

W niniejszej sprawie zakończenie kontroli podatkowej miało miejsce w dniu 19 października 2012 r., to jest w dniu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli, natomiast wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce 5 czerwca 2015 r., to jest w dniu doręczenia postanowienia z dnia 1 czerwca 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zatem określony w art. 165b § 1 O.p. termin 6-miesięczny do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli, doręczonym Skarżącej w dniu 19 października 2012 r. upłynął przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Prezesa PFRON dotyczyło sprawy, która była przedmiotem kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. To Prezes PFRON zwrócił się do Naczelnika o przeprowadzenie dodatkowej kontroli u Skarżącej, a przeprowadzona kontrola dotyczyła terminowości przekazywania środków na ZFRON za okres od dnia 1 maja 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Podkreślić również należy, że postępowanie w przedmiocie określenia 30-procentowego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, zakończone zaskarżoną decyzją, było oparte na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1616/14, że postępowanie w przedmiocie wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powinno nastąpić w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet jeśli była ona przeprowadzana przez inny organ (LEX nr 2106562). Termin 6-miesięczny obowiązuje zatem niezależnie od tego, że kontrolę prowadził naczelnik urzędu skarbowego, a postępowanie wszczynał Prezes PFRON. Prezes PFRON otrzymał protokół 15 listopada 2012 r., a postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją wszczął 6 czerwca 2015 r., z oczywistym przekroczeniem terminu wnikającego z art. 165 § 1 O.p.

3. W dalszej kolejności Sąd rozważył, czy nie zachodzą przesłanki do wyłączenia stosowania ograniczenia czasowego wynikającego z art. 165b § 1 O.p. ze względu na zaistnienie sytuacji określonych w art. 165b § 2 lub § 3 O.p.

W oczywisty sposób nie zaszła sytuacja, o jakiej mowa w art. 165b § 2 O.p., gdyż złożone przez Skarżącą wyjaśnienia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione. Nie zaszła też sytuacja określona w art. 165b § 3 pkt 1 O.p., ponieważ Skarżąca nie dokonywała ponownej korekty deklaracji. W ocenie Sądu, nie miała również miejsca okoliczność, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., czyli otrzymanie informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Prezes PFRON rzeczywiście otrzymał informację (protokół kontroli) od "innych organów", tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., tyle że były to te właśnie informacje, które uzasadniały wszczęcie postępowania w terminie wynikającym z art. 165 § 1 O.p. (6 miesięcy od zakończenia kontroli). Te same informacje nie mogą jednocześnie stanowić podstawy do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b § 1 o.p. i stanowić podstawy do tego, aby terminu wynikającego z § 1 nie stosować na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Jest to oczywiste.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 479/13, wyjątkiem od zasady przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. jest stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 O.p. sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Podkreślić jednak należy, że powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.).

Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Prezes Zarządu PFRON zarówno w chwili wszczęcia postępowania, jak i wydania decyzji opierał się na ustaleniach kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli zakończonej 19.10.2012 r., który Prezes PFRON dnia 15 listopada 2012 r. otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

4. Wyjaśnienia Organu zawarte w zaskarżonej decyzji odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 165b O.p. nie są przekonujące ani spójne.

Minister z jednej strony wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji organem właściwym do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji jest właściwy terenowo urząd skarbowy, a nie Prezes Zarządu PFRON. Natomiast Prezes Zarządu PFRON jest organem właściwym w sprawie samego określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z naruszeniem przepisów ustawy o rehabilitacji. Wobec powyższego organy przeprowadzające kontrolę podatkową i wydające decyzję określającą wysokość zobowiązania w związku z naruszeniem art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji nie są tożsame. Jednocześnie Minister nie wskazuje, dlaczego w jego ocenie brak tożsamości organów uzasadnia odstąpienie od stosowania w sprawie art. 165b § 1 O.p. Należy wobec tego powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1616/14), że postępowanie w przedmiocie wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powinno nastąpić w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nawet jeśli była ona przeprowadzana przez inny organ (LEX nr 2106562).

Z drugiej strony organ wskazuje, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. była jedynie jednym ze źródeł informacji dla Prezesa Zarządu PFRON, który ma obowiązek samodzielnie gromadzić dowody i oceniać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Teza ta jednak nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Analiza akt przekazanych wraz z odpowiedzią na skargę do Sądu wskazuje, że w ramach postępowania na etapie organu pierwszej instancji to materiał zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z protokołem kontroli stanowi jedyne źródło informacji dla Prezesa Zarządu PFRON.

Ponadto Minister podkreślał, że prowadzone przez Prezesa Zarządu PFRON postępowanie "nie było nowym postępowaniem", a postępowaniem prowadzonym w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2014 r. znak: [...]. Ta decyzja Ministra uchylała w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2013 r. znak: [...] i przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Istotnie zatem Prezes PFRON i Minister prowadzili wcześniej postępowanie w związku z nieprawidłowym wydatkowaniem przez Spółdzielnię środków w 2010 r. (na usuwanie skutków powodzi - co warto przypomnieć). Jednak postępowanie to toczyło się w sprawie zobowiązań Skarżącej za październik 2012 r. – a nie za marzec 2015 r. Nie ma zatem tożsamości spraw, a nadto – jest nowe postanowienie o wszczęciu postepowania, czyli – prowadzone było od początku nowe postępowanie.

Mimo że podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji jest ustalenie, że Spółdzielnia nieprawidłowo wydatkowała środki (przeznaczając je na usuwanie skutków powodzi w roku 2010) – to jednak nigdy wcześniej nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie tej, jakiej dotyczy zaskarżona decyzja, tj. wpłat za marzec 2015 r. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją wbrew twierdzeniu Organu było zatem postępowaniem "nowym". To, że Skarżącej właśnie za marzec 2015 r. wymierzono zobowiązanie z tytułu nieprawidłowego wydatkowania środków z zfron, które miało miejsce (jak ustalono) w 2010 r., jest tu kluczowe. Za datę ujawnienia nieprawidłowości organy ostatecznie uznały bowiem w niniejszej sprawie datę 12 marca 2015 r., kiedy to Prezes PFRON zawiadomił Spółdzielnię o stwierdzonych nieprawidłowościach w wydatkowaniu środków - dlatego to właśnie za marzec 2015 r. organy wymierzyły Spółdzielni 30-procentowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (30% równowartości środków funduszu rehabilitacji wydatkowanych w 2010 r. niezgodnie z przeznaczeniem).

Zaskarżoną decyzją Spółdzielni wymierzono należność za marzec 2015 r. Postępowanie w sprawie należności za marzec 2015 r. nigdy wcześniej się nie toczyło; po raz pierwszy było objęte postanowieniem o wszczęciu postępowania z [...] czerwca 2015 r., żadna wcześniejsza decyzja nie dotyczyła marca 2015 r., było zatem po raz pierwszy wszczęte po ponad 2 latach od zakończenia kontroli i od otrzymania przez Prezesa PFRON protokołu kontroli przeprowadzonej – na jego zresztą zlecenie – przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Dane wynikające z tego protokołu były zaś podstawą do wszczęcia postępowania.

5. Minister na s. 8 zaskarżonej decyzji powołuje się na to, że protokół z kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierał należytej oceny prawnej. W ocenie Sądu nie ma to jednak znaczenia dla konieczności przestrzegania terminu wynikającego z art. 165b § 1 O.p. Protokół zawierał obszerny materiał oraz wyczerpujące dane, które stały się podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania przez Prezesa PFRON, a następnie Ministra. Załączniki do protokołu stanowiły pełny materiał wykorzystany następnie przez organy podejmujące decyzje w I i II instancji.

6. Postanowienie z dnia [...] czerwca 2015 r. o wszczęciu postępowania wobec S. (doręczone Skarżącej 5 czerwca 2015 r.) świadczy jednoznacznie o przekroczeniu terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. W aktach sprawy brak jest zarazem dokumentów uzasadniających wszczęcie postępowania po upływie 6-miesięcznego terminu. Przede wszystkim nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Tym samym wbrew twierdzeniom organu, w świetle przedstawionych Sądowi akt postępowania, w sprawie nie miały zastosowania wyłączenia zastosowania przepisu art. 165b § 1 O.p. zawarte w art. 165b § 2 i § 3 O.p., gdyż nie zaszły żadne wskazane w nich okoliczności.

7. Zatem, w ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału należało stwierdzić, że do wszczęcia – w pierwszej instancji - postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją drugiej instancji, doszło po upływie zawitego terminu do wszczęcia takiego postępowania, określonego w art. 165b § 1 O.p., przy jednoczesnym braku przesłanek do nieuwzględnienia tego terminu z przyczyn określonych w art. 165b § 2 i § 3 O.p. Powyższe stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

8. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister obowiązany będzie zbadać, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała którakolwiek z okoliczności określonych w art. 165b § 2 i § 3 O.p., a jeśli tak, to w tym zakresie konieczne będzie uzupełnienie materiału zawartego w aktach sprawy. W przypadku natomiast braku wystąpienia okoliczności, o których mowa art. 165b § 2 i § 3 O.p. organ zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu wykładni art. 165b O.p. dokonanej w niniejszym wyroku, do uchylenia decyzji Prezesa Zarządu PFRON i umorzenia postępowania, z uwagi na brak prawnych możliwości do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

9. Wobec uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności samego wszczęcia postępowania podatkowego Sąd uznał za niecelowe szczegółowe odnoszenie się do innych - poza art. 165b O.p. - zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, w tym także tych dotyczących naruszenia przepisów k.p.a., który to Kodeks nie miał w sprawie zastosowania.

10. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.