Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2905/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 86a ust. 1, 2, 2a, 3, 4, 2b, 2c, 2d, 2e, 2f 2g, 2h; 7 yst 2, 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] Związku [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.532.2021.2.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Związku [...] kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym

1.1. W dniu 8 lipca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek [...] Związku [...] (dalej: "Związek", "Wnioskodawca", Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi i sposobu wyliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

Wniosek kilkakrotnie uzupełniano w zakresie dokumentu pełnomocnictwa, stanowiska wnioskodawcy i opisu stanu faktycznego.

1.2. We wniosku wskazano, że Związek jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania komercyjne i statutowe, tj. czynności opodatkowane VAT oraz podatkowi temu niepodlegające.

Czynności opodatkowane VAT to m.in: ocena wartości użytkowej krów mięsnych, odsprzedaż książek, refaktury. Wpływy poza VAT to dotacje na prowadzenie ksiąg, dotacje na działalność w zakresie oceny, opłaty za czynności związane z prowadzeniem ksiąg i rejestrów hodowlanych (np. wystawienie decyzji wpisu do ksiąg krowy/buhaja, za kwalifikację krowy/buhaja, pobranie materiału genetycznego do badań, wydanie opinii hodowlanej, zaświadczenia hodowlane), dotacje na zadania promocji mięsa wołowego z Funduszu [...].

Związek nie dokonuje pełnego odliczenia VAT od ponoszonych wydatków mieszanych, lecz stosuje prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zwany "sposobem określenia proporcji".

Zarazem do celów wykonywania zadań opisanych powyżej Związek udostępnia samochody pracownikom i osób niebędącym pracownikami samochody. Również od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi odlicza VAT obliczony według "sposobu określenia proporcji". Sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Związek działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wydatki (nabycia towarów i usług) związane z pojazdami samochodowymi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. działalności statutowej Związku).

Pracownicy nie mają możliwości wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Dodatkowo pracownicy są zobowiązani do wykorzystywania samochodów jedynie do celów służbowych w dokumentacji wewnętrznej i pracowniczej Związku tj.: polityce użytkowania pojazdów samochodowych, regulaminie użytkowania pojazdów samochodowych, umowie użytkowania samochodu służbowego, która podpisywana jest z każdym pracownikiem używającym samochodu.

Sposób wykorzystywania pojazdów przez Związek, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca złożył naczelnikowi urzędu skarbowego informację o pojazdach (VAT-26) w terminie ustawowym.

1.3. Organ zwrócił się do Wnioskodawcy m.in. z pytaniem "[g]dzie są/będą zlokalizowane miejsca parkingowe, w których parkowane będą pojazdy przed rozpoczęciem i po zakończeniu ich użytkowania? Czy samochody będą parkowane na terenie firmy czy w innych miejscach - należy wskazać jakich (np. miejsce zamieszkania pracowników, osób wykorzystujących pojazdy, inne miejsca)?" Wnioskodawca odpowiedział, że samochody będą parkowane: na terenie Związku, w miejscach wykonywania czynności zawodowych przez pracowników Związku oraz w wyznaczonym miejscu, uzgodnionym ze Związkiem, w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, z którego pracownik dokonuje bezpośrednio przejazdów służbowych na rzecz Związku.

Pracownik może pozostawić pojazd w pobliżu zamieszkania w sytuacji, gdy konieczność odprowadzenia samochodu na teren Związku wiązałaby się dla pracownika z nadmiernym obciążeniem (np. po godzinach pracy) lub była nieefektywna (gdyż np. następnego dnia pracownik musi rano dojechać do kolejnego miejsca wykonywania czynności zawodowych a odebranie samochodu z terenu Związku wiązałoby się z koniecznością wykazania nadgodzin przed rozpoczęciem dnia pracy i niepotrzebnym zużyciem paliwa).

1.4. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1) Czy wobec faktu niewykorzystywania samochodów służbowych do celów innych niż realizacja zadań Związku, w szczególności celów prywatnych pracowników, Związek ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w stanie faktycznym do wysokości proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

2) Czy wobec faktu niewykorzystywania samochodów służbowych do celów innych niż realizacja zadań Związku, w szczególności celów prywatnych pracowników, Związek nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia odliczenia do 50% kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w stanie faktycznym?

3) W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie 2, Związek prosi o potwierdzenie, że wobec konieczności stosowania ograniczenia do 50% odliczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., Związek nie jest dodatkowo zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w stanie faktycznym.

1.5. Związek stanął na stanowisku, że właściwym sposobem działania w opisanej sytuacji jest limitowanie odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Po zastosowaniu prewspółczynnika Związek nie powinien dodatkowo pomniejszać odliczenia o 50%, a więc zgodnie z 86a ust. 1 u.p.t.u..

Natomiast w przypadku gdyby organ uznał, że w opisanej sytuacji właściwe jest limitowanie odliczeń z art. 86a u.p.t.u. (do 50%), Związek stoi na stanowisku, że nie powinien wtedy dodatkowo ograniczać odliczenia do wysokości prewspółczynnika (proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a).

1.6. W dniu 18 października 2021 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał przedstawione przez Stronę stanowisko za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS stwierdził, że skoro Wnioskodawca ponosi wydatki związane z pojazdami samochodowymi, które dotyczą zarówno działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

W analizowanym przypadku będzie miał również zastosowanie art. 86a ust. 1 ustawy, ponieważ – jak wskazuje treść wniosku – w odniesieniu do opisanych we wniosku samochodów użytkowanych przez pracowników Wnioskodawcy nie będą spełnione przesłanki do uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Opisany we wniosku sposób wykorzystania pojazdów, wprowadzona polityka użytkowania pojazdów samochodowych, regulamin i umowy użytkowania pojazdów samochodowych i system nadzoru za pomocą GPS nie są zdaniem Dyrektora KIS wystarczające, aby przyjąć, że pojazdy samochodowe użytkowane przez pracowników są/będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Na potencjalną możliwość wykorzystania pojazdów do celów prywatnych wskazuje możliwość pozostawienia pojazdu w pobliżu zamieszkania pracownika. Samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do jego celów prywatnych – a użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Jeżeli pracodawca udostępnia pracownikom samochody służbowe z przeznaczeniem na dojazdy z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, zaspokaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne pracownika, ponieważ nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu z pracy i do pracy.

W konsekwencji w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowanie wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%).

2. Postępowanie przed sądem administracyjnym

2.1. Związek nie zgodził się z interpretacją indywidualną i w skardze wniesionej w dniu 16 listopada 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił jej:

1. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Wnioskodawca zobowiązany jest stosować ograniczenie w odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do 50% podatku naliczonego;

2. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u., poprzez uznanie, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, tzn. z zastosowaniem prewspółczynnika, nawet w przypadku uprzedniego pomniejszenia odliczenia VAT do 50%;

3. obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 i 2a-2h u.p.t.u., poprzez uznanie, że w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%);

4. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy,

5. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika;

Związek wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tym przepisem.

3.3. Strony spierają się o to, w jakim zakresie Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi.

3.4. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku m.in. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przepis art. 86a ust. 2 u.p.t.u. określa wydatki związane z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą..

3.5. Rozstrzygnięcie, kto w tym sporze ma rację, wymaga odpowiedzi na dwa pytania:

(i) czy art. 86a ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje pojazdy samochodowe do działalności gospodarczej oraz do celów innych, które nie są jednak celami prywatnymi;

(ii) jaka jest relacja między przepisami zawartymi w art. 86a u.p.t.u. – dotyczącymi odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi – a art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. – dotyczącymi odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik.

3.6. Na pierwsze pytanie właściwa jest odpowiedź twierdząca. W przepisie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. mowa o wykorzystywaniu pojazdów samochodowych "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika". A contrario regulacja o ograniczeniu odliczalności podatku naliczonego zawarta w art. 86a u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika – są wykorzystywane także do innych celów, niezależnie od tego, czy są to cele prywatne, czy też inne.

W art. 86a u.p.t.u nie ma mowy o celach prywatnych; kategoryzacja tam zawarta jest inna – podział przebiega między pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej i wykorzystywanymi również do innych (niesprecyzowanych bliżej) celów.

Ten sposób rozumienia tej regulacji dyktuje jej wykładnia językowa.

3.7. Co ważniejsze – ten sposób jej rozumienia znajduje oparcie w treści decyzji wykonawczej Rady nr 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 248, s. 71; dalej: "decyzja wykonawcza 2013/805/UE"). Przepis art. 86a ustawy implementuje tę decyzję.

Kolejnymi decyzjami derogacyjnymi zezwolono na stosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia w kolejnych okresach, w tym decyzją wykonawczą Rady (UE) 2019/1594 z dnia 24 września 2019 r. zmieniającą decyzję wykonawczą 2013/805/UE upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 248, s. 71) przedłużono tę możliwość do końca 2022 r.

Na podstawie art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej 2013/805/UE Polska w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 1006/112/WE") została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, "jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej".

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 decyzji ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które "są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika".

Z kolei zgodnie z art. 2 decyzji 2013/805/UE w drodze odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Polska zostaje upoważniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem "prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, wykorzystania do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego zastosowanie ma ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w art. 1 (...) decyzji".

3.8. Z treści tej decyzji wynika więc nie tylko – powtórzona prawie dosłownie przez przepisy polskie – formuła używania pojazdów samochodowych "wyłącznie do celów działalności gospodarczej". Wynika również, że "prywatne wykorzystanie przez podatnika lub jego pracowników" stanowi tylko podtyp szerszej kategorii "wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza" (por. wyżej przytoczony art. 2 decyzji).

3.9. Skoro więc Skarżący wskazał w opisie stanu faktycznego, że wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (tj. do działalności statutowej związku), to do odliczenia przez niego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi (wymienionych w art. 86a ust. 2 u.p.t.u.) ma zastosowanie proporcja 50%.

3.10. W tej sytuacji nie ma już znaczenia to, czy pojazdy samochodowe mogą być wykorzystywane do celów prywatnych – jak chce organ interpretacyjny, czy też nie mogą – jak chce Skarżąca, a także to czy polskie przepisy poprawnie odzwierciedlają treść decyzji wykonawczej 2013/805/UE (w której mowa o rzeczywistym, a nie tylko potencjalnym wykorzystaniu pojazdów samochodowych na cele inne niż działalność gospodarcza).

O zastosowaniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi art. 86a ust. 1 u.p.t.u. przesądza to, że – jak deklaruje sam Skarżący w opisie stanu faktycznego – samochody te są wykorzystywane do celów działalności statutowej Związku.

3.11. W takim razie trzeba rozważyć drugie z pytań: jaka jest relacja między art. 86a a art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u.

Organ interpretacyjny twierdzi bowiem, że w celu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Skarżący powinien zastosować łącznie te dwa przepisy: "Skarżący jest/będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%)" – por. s. 25 interpretacji; s. 13 odpowiedzi na skargę.

3.12. Regulacja ustawy nie daje podstaw do takiego wniosku.

Oba przepisy dotyczą sytuacji, gdy nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – wynika to jasno z ich treści. Zarazem przepis art. 86a ust. 1 jest zakresowo węższy – odnosi się do wskazanych w art. 86a ust. 2 towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, a nie jak art. 86 ust. 2a do towarów i usług wszelkich.

Przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi wobec art. 86 ust. przepis szczególny (lex specialis), który tym samym wyłącza w zakresie objętych nim wydatków zastosowanie tzw. prewspółczynnika.

3.13. Proponowane przez organ interpretacyjny łączne zastosowanie tych przepisów, przez przemnożenie wynikających z nich proporcji, jest w szczególności niezasadne dlatego, że cel tych przepisów i podstawowa przesłanka zastosowania (którą jest "użytek mieszany") są tożsame. Istotna różnica między nimi polega na tym, że jeden odnosi się do wszelkich towarów i usług, drugi natomiast – do ich wyróżnionej kategorii, wymagającej szczególnego rozwiązania ustawowego wprowadzonego w imię administracyjnej prostoty rozliczenia i kontroli.

Ustawodawca uznał za adekwatny do tego celu sposób wyznaczenia proporcji określony w każdym z tych przepisów z osobna. Ich łączne zastosowanie daje rezultat nieodpowiadający woli ustawodawcy – podatnik może odliczyć podatek naliczony w wartości niższej niż zamierzona (tj. niż wartość wynikająca z zamysłu ustawodawcy).

3.14. Taka relacja (taki układ treści) między art. 86 ust. 2a i nast. a 86a ust. 1 i nast. u.p.t.u. znajduje oparcie w literaturze.

Jak wskazał A. Bartosiewicz, "(...) obowiązują od 1.04.2014 r. regulacje wprowadzające szczególny przypadek prestruktury. Są to przepisy znajdujące się w art. 86a ustawy (...). W tym przypadku, jeśli samochody, których dotyczą wydatki, są związane jednocześnie z działalnością gospodarczą podatnika i są wykorzystywane do innych celów, podatkiem naliczonym jest tylko 50% podatku z faktury (bądź odpowiednio podatku z dokumentu celnego, podatku należnego od importu usług itd.). Przepisy art. 86a ustawy wprowadzają (...) w odniesieniu do tych wydatków sztywną prestrukturę na poziomie 50%. Trzeba uznać, że w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami, które są używane jednocześnie: - do działalności gospodarczej i do celów prywatnych podatnika, - do działalności gospodarczej i w ramach aktywności niebędącej działalnością gospodarczą (lecz niebędącej również realizacją celów prywatnych), zastosowanie ma tylko i wyłącznie art. 86a ustawy, natomiast komentowane przepisy [art. 86] nie znajdują zastosowania. Artykuł 86a ustawy jest bowiem regulacją szczególną względem przepisów o prestrukturze, a zatem – chociaż weszły one w życie później – to jednak nie wyłączają zastosowania wcześniejszych regulacji art. 86a ustawy" (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 86, w: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVII, WKP 2022, LEX/el.).

Sąd podziela ten pogląd.

3.15. Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego narusza:

- art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie także w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu została pomniejszona do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u. przez błędną wykładnię – przez uznanie, że Skarżący jest obowiązany zastosować te przepisy łączne (przemnożyć prewspółczynnik przez 50%) w celu określenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi.

Te zarzuty skargi są więc trafne.

3.16. Interpretacja indywidualna nie narusza natomiast w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy pozostałych przepisów, co do których Skarżący postawił zarzuty w skardze:

- art. 86a ust. 3 i 4 u.p.t.u. – organ interpretacyjny wprawdzie wywodzi na temat tych przepisów częściowo błędne wnioski, ostatecznie jednak słusznie przyjmuje, że Skarżący jest obowiązany stosować ograniczenie w odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do 50% podatku naliczonego (błędna wykładnia nie ma więc w tym zakresie wpływu na wynik sprawy);

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. – zajęcie przez organ interpretacyjny błędnego stanowiska nie jest równoważne naruszeniu zasady zaufania;

- art. 2a O.p. – w sprawie nie zachodzą bowiem wątpliwości niedające się usunąć w drodze wykładni.

3.17. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

3.18. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor KIS wyda interpretację indywidualną zgodną z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku.

3.19. Sąd zgodnie z wnioskiem Skarżącego zasądził na jego wniosek zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, na którą składały się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).