Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 647/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 i ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust.1 i art.12 ust.1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. sprawy ze skarg T. I., I. I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 10.279 zł/ dziesięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt dziewięć/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 647/11

Uzasadnienie

Zaskarżonymi 2 decyzjami z dnia "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T.I. i odwołania I.I. utrzymał w mocy 2 decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w części dotyczącej:

1. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: VI 2005r., VII ,VIII, IX , XI 2006r.; I i II 2007r., II - VI 2008r.,

2.nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny za miesiące: X, XI, XII 2005r.,. I - V , XII 2006 r.. III, IV 2007r.,

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiące VI 2006r., V 2007r.,

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc X 2006 r.

oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące VII, VIII, IX 2005r.

Ponadto na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a i art. 220 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia:

-zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: VIII, IX, X 2007r., I 2008r.,

-nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za VII, XI, XII 2007r.,

-nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za miesiąc VI 2007r.,

i w tym zakresie postanowił: określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: III , IX , X 2007r., I 2008 r.

- określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: VII , XI , XII 2007r.,

- określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc VI 2007r.

Jak wynika z akt sprawy T.I. wraz z małżonką I.I. prowadził wspólną działalność gospodarczą w zakresie usług agroturystycznych. W zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 z dnia 05.09.2001r., T.I. zgłosił przedmiot działalności: handel, gospodarstwo rolne i agroturystyka oraz złożyła oświadczenie, że do wspólnej działalności agroturystycznej, NIP-em przewodnim do wszelkich rozliczeń z Urzędem Skarbowym będzie NIP "[...]"

Strona prowadząc działalność agroturystyczną świadczyła usługi hotelowe opodatkowane 7 % stawką podatku od towarów i usług (PKWiU - 55.23) oraz usługi wypożyczania kajaków opodatkowane 22 % stawką podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił, że Strona wystawiła na rzecz firmy A Spółka Jawna :

- fakturę VAT nr "[...]" z dnia 30.06.2007 r. na kwotę netto 500,00 zł, podatek VAT 7% 35,00 zł wartość brutto 535,00 zł za usługę hotelową wg ceny umownej,

- fakturę VAT nr "[...]" z dnia 30.09.2007 r. na kwotę netto 3.740,00 zł, podatek VAT 7% 261,80 zł wartość brutto 4.001,80 zł za usługę hotelową z wyżywieniem wg ceny umownej,

- fakturę VAT nr "[...]" z dnia 31.10.2007 r. na kwotę netto 3.710,00 zł, podatek VAT 7% 259,70 zł wartość brutto 3.969,70 zł za usługę hotelową z wyżywieniem wg ceny umownej, stosując 7% stawkę podatku od towarów i usług.

W ocenie organu I instancji, Strona dokonała odpłatnego świadczenia usług zorganizowania imprez integracyjnych, które zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu 22 % stawką podatku. W związku z powyższym, w rozliczeniu miesiąca VI 2007 r. organ podatkowy zwiększył podatek należny o kwotę 75 zł, w rozliczeniu miesiąca IX 2007 r. o kwotę 561 zł i w rozliczeniu miesiąca X 2007 r. o kwotę 557 zł.

Strona wraz ze złożonymi zastrzeżeniami do protokołu kontroli, przedłożyła faktury wystawione na "[...]" I. i T. I., dokumentujące zakup energii elektrycznej, usługi Internetu oraz opału. Organ I instancji uznał, iż Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur proporcjonalnie do wskazanej przez Stronę wykorzystywanej powierzchni przeznaczonej pod działalność agroturystyczną, która wynosiła w roku 2005 - 201,28, co stanowi 55,37 % powierzchni ogółem, zaś w latach 2006-2008 226,48 m2, co stanowi 62,30 % powierzchni ogółem

Ponadto, organ I instancji stwierdził, iż w kontrolowanym okresie Strona wraz z małżonką dokonała dostawy 13 niezabudowanych działek gruntów powstałych w wyniku podziału, przekazanej w 1991 roku, przez rodziców T.I., nieruchomości rolnej o powierzchni 8 hektarów i 29 arów.

Z aktu notarialnego z dnia 21.01.1991 roku, repertorium "[...]" wynikało, że przekazane "[...]" rolne w planach zagospodarowania przestrzennego Gminy P. było przeznaczone do użytkowania rolniczego. Ponadto podatnik zeznał do protokołu z dnia 07.08.2009 roku, że do czasu podziału i sprzedaży prowadził na przedmiotowym areale siewy zbóż, nasadzenia okopowe, jak również używał gruntów jako użytków rolnych, na których wypasano bydło. Strona posiadała również inwentarz - konie, krowy, owce i drób. Organ I instancji ustalił, że sporne grunty już w momencie nabycia nie stanowiły majątku osobistego, lecz majątek przeznaczony do działalności gospodarczej tj. rolniczej.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, organ podatkowy I instancji stwierdził, że dokonane przez Stronę czynności dostawy działek gruntu wykorzystywanych w działalności rolniczej, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Strony jako wykonujące te czynności uznał za podatników podatku VAT w tym zakresie.

W zaskarżonych decyzjach, po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zakwalifikowania usług świadczonych na rzecz firmy A. wskazał, iż świadczone przez Strony czynności polegające na zorganizowaniu pracownikom ww. firmy pobytu, w tym zapewnienie noclegu, wyżywienia, dodatkowych atrakcji np. ogniska, grilla, możliwości korzystania ze sprzętu pływającego oraz stołu do bilarda, składają się na usługę zasadniczą polegającą na zorganizowaniu wypoczynku i stanowią jej części składowe. Podniósł również, iż Główny Urząd Statystyczny - Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów zakwalifikował czynności wykonywane przez Strony, jako czynności należące do grupowania PKWiU 55.20.19.0 "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi". W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 140 załącznika nr 3 do ww. ustawy, znajdują się usługi zaklasyfikowane do grupowania ex 55.2 - usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15). Wobec powyższego, usługi polegające na zorganizowaniu pobytu pracowników firmy A., w tym zapewnienie noclegu, wyżywienia, dodatkowych atrakcji, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.20.19.0 - "Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi", opodatkowane są 7 % stawką podatku od towarów i usług.

Następnie wskazał, iż organ I instancji, powołując się na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, słusznie uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez niego w trakcie postępowania, oryginałów faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej, usług, Internetu oraz opału, w wysokości proporcjonalnej do wykorzystywanej powierzchni na cele działalności agroturystycznej. Zaznaczył jednakże, iż pomimo wskazania, w treści zaskarżonej decyzji, m.in. faktury nr "[...]" z dnia 28.10.2007 r. za energię elektryczną na wartość netto 1.837,12 zł, VAT 404, 17 zł i uznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, wyliczony proporcjonalnie do wykorzystywanej powierzchni na cele działalności agroturystycznej, tj w wysokości 251,79 zł (404,17 zł x 62,30%=251,79 zł), dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. nie uwzględnił tego podatku.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy uchylił zaskarżone decyzje za miesiące czerwiec, wrzesień i październik 2007 r., a także z uwagi na fakt, że za miesiąc czerwiec 2007 r. określił wyższą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, tj. w kwocie 3.576,00 zł, w tym do zwrotu 2.752,00 zł i do przeniesienia 824,00 zł, co miało wpływ na rozliczenie za miesiące lipiec i sierpień 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję także za następne miesiące tj. za lipiec i sierpień 2007 r. i orzekł co do istoty.

Rozstrzygając z kolei kwestię, czy strony są podatnikami podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w roku 1990 I. i T. I., zgodnie z aktem notarialnym repertorium "[...]’ nabyli do majątku wspólnego działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym "[...]’ o powierzchni 2 hektary 15 arów, położoną we wsi S., gm. D.. Następnie w roku 1991 rodzice Strony, zgodnie z umową przekazania gospodarstwa rolnego (akt notarialny Repertorium "[...]" z dnia 21.01.1991 roku), przeznaczyli Stronie i jej małżonce, gospodarstwo rolne w skład którego wchodziło:

- nie zabudowane gospodarstwo rolne o powierzchni 7 hektarów 70 arów, obejmujące działki nr "[...]", "[...]’ i "[...]" położone w S. i K.,

- udział wynoszący 3/10 części w zabudowanej domem, oborą z chlewnią i stodołą nieruchomości rolnej o powierzchni 2 hektarów 32 arów położonej w S.,

- niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 8 hektarów 29 arów, obejmującą działki "[...]", "[...]", "[...]","[...]","[...]","[...]" położonej w S..

Według zaświadczenia z dnia 26.07.2001 roku, wydanego przez Urząd Gminy w P., T.I. wraz z małżonką zgłosili świadczenie usług hotelarskich w obiekcie: "[...]" T., I. I., K., S. i obiekt został wpisany do ewidencji pod sygnaturą: "[...]" w dniu 01.09.2001 roku. Ww. zaświadczenie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 05.09.2001 roku łącznie z zaświadczeniem REGON, w którym zaświadcza się, że gospodarstwu rolnemu prowadzonemu przez Stronę i jej małżonkę został nadany numer identyfikacyjny REGON: "[...]’, gdzie "[...]" jest numerem identyfikacyjnym a "[...]" jest liczbą początkową jednostki lokalnej, tj. gospodarstwa rolnego. Określono również rodzaj przeważającej działalności (PKD): 0130Z - uprawy rolne połączone z chowem zwierząt (działalność mieszana) oraz NIP-1 w którym wskazano, jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej handel, usługi, gospodarstwo rolne, agroturystyka. Natomiast w NIP-1A Strona zgłosiła nazwy pod jakimi działalność została zarejestrowana: B., data rejestracji "[...]" oraz "[...]" T., I. I., data rejestracji "[...]". Małżeństwo złożyło również oświadczenie, że do wspólnej działalności agroturystycznej NIP-em przewodnim do wszelkich rozliczeń z Urzędem Skarbowym będzie NIP T. I.

W dniu 29.07.2005 roku, podatnik przedłożył w Urzędzie Skarbowym zaświadczenie z dnia 26.07.2005 roku, wydane przez Wójta Gminy P., w którym zaświadczono że małżeństwo zgłosiło świadczenie usług agroturystycznych w obiekcie "[...]" I., T. I., "[...]". Ww. obiekt został wpisany do ewidencji pod sygnaturą "[...]" w dniu 01.09.2001 roku. Strona przedłożyła również zaświadczenie REGON: "[...]’ z którego wynikało, że prowadzi działalność pod nazwą "[...]" I., T. I., S.

Działki objęte przedmiotową decyzją, powstały w wyniku podziału nieruchomości rolnej, wchodzącej w skład gospodarstwa małżonków, dokonanego na ich wniosek. Według zeznań podatnika złożonych do protokołu z dnia 07.08.2009 roku, w gospodarstwie tym grunty nadal były wykorzystywane do siewu zbóż, jako użytki zielone oraz prowadzona jest hodowla koni. Dodatkowo, małżeństwo świadczyło usługi agroturystyczne, w tym m.in. zapewniali nocleg, wyżywienie, dodatkowe atrakcje np. ognisko, grill oraz możliwość korzystania ze sprzętu pływającego, tj. kajaków, łodzi i rowerów wodnych.

Organ ustalił, iż podatnik wraz z małżonką dokonała dostawy następujących niezabudowanych nieruchomości gruntowych:

1.w czerwcu 2005 r. - nr "[...]" o pow. 1231 m2 za cenę 25.000 zł.;

2.w marcu 2006 r. - nr "[...]" o pow. 1426 m2 za cenę 20.000 zł i nr "[...]" o pow. 1340 m2 za cenę 20.000 zł.;

3.w sierpniu 2006 r. nr "[...]" o pow. 1566 m2 za cenę 52.000 zł;

4.we wrześniu 2006 r. - nr "[...]" o pow. 1414 m2 oraz nr "[...]" o pow. 1413 m2 za łączną cenę 50.000 zł;

5.w grudniu 2006 r. nr "[...]" o pow. 1547 m2 za cenę 50.000 zł;

6.w lutym 2007 r. nr "[...]"o pow. 1487 m2 za cenę 52.000 zł. i nr "[...]" o pow. 2348 m2 za cenę 70.000 zł.;

7.we wrześniu 2007 r. nr "[...]" o pow. 1100 m2 za cenę 38.000 zł. i nr "[...]" o pow. 1413 m2 za cenę 110.000 zł.;

8.w lutym 2008 r. nr "[...]" o pow. 1615 m2 za cenę 170.000 zł;

9.w czerwcu 2008 r. nr "[...]" o pow. 1917 m2 za cenę 200.000 zł.,

10.Ponadto, w dniu 17.11.2006 roku, zgodnie z aktem notarialnym repertorium "[...]", małżeństwo sprzedało H. i H. W., działkę nr "[...]" o powierzchni 1814 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym i gospodarczym za cenę 325.000 złotych, która stanowiła majątek osobisty sprzedających.

Odnosząc się do pozostałych działek powstałych w wyniku podziału a niesprzedanych do dnia sporządzenia protokołu z dnia 07.08.2009 r., organ podkreślił, iż podatnik wyraził możliwość dalszej ich sprzedaży bądź przekazania dzieciom. Wg jego zeznań złożonych do ww. protokołu na gruntach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, od chwili ich otrzymania prowadzona była działalność rolnicza. Działalność ta polegała na uprawie roli, siewie zbóż, nasadzeń okopowych - buraki, ziemniaki jak również na wykorzystywaniu gruntów jako użytków zielonych - pastwiska, łąki przeznaczone na siano i wypas bydła, koni, owiec i drobiu. Ponadto na gruntach prowadzono ogród warzywny i sad. Małżeństwo posiadało również inwentarz żywy, tj. konie, krowy, owce, kozy, drób. Strona wyjaśniła, iż płody rolne wykorzystywane były w ramach prowadzonego gospodarstwa. Zaznaczyła także, że ziemniaki i zboże w niewielkich ilościach sprzedawała na rynku jak również wymieniała materiał siewny w ramach wymiany sąsiedzkiej. Z protokołu wynikało również, że częściowo koszty adaptacji budynku mieszkalnego, rozpoczętej w 2001 roku, zakończonej w 2004 roku, prowadzonej w celu przystosowania budynku do działalności agroturystycznej, pokryte były ze środków finansowych otrzymanych ze sprzedaży działek. Ponadto z protokołów przesłuchań świadków z dnia 21-22.12.2009 roku, wynikało jednoznacznie, iż osoby korzystające z usług agroturystycznych oprócz noclegów zapewnione mieli również wyżywienie. Powyższe wskazywało w ocenie organu, że własne płody rolne podatnik wraz z małżonką przeznaczał również na działalność agroturystyczną.

Ponadto, małżonkowie jako współwłaściciele gospodarstwa rolnego zobowiązani byli do uiszczania podatku rolnego. Od 2004 roku, na przedmiotowe gospodarstwo pobierali dopłaty unijne oraz w 2004 otrzymali pomoc finansową z funduszy Unii Europejskiej i funduszy krajowych - Program SAP ARD w ramach tworzenia źródeł dodatkowego dochodu w gospodarstwach rolnych. Przedsięwzięcie to miało być realizowane w S..

Fakt, że podatnik wraz z małżonką prowadziła gospodarstwo rolne potwierdziły również inne dokumenty, tj: faktury sprzedaży żyta, zakupu pszenicy, nawozów, jak też dowody nabycia prasy kostkowej oraz kosiarki dyskowej. Ponadto, podatnik był właścicielem maszyn rolniczych., m.in. ciągnika rolniczego URSUS "[...]’, pługów, kultywatorów, siewników czy też przyczep.

Organ odwoławczy powołując się na art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazał, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z powyższym, za działalność gospodarczą organ uznał nie tylko dokonywaną przez rolników w ramach gospodarstwa rolnego produkcję i sprzedaż płodów rolnych czy też świadczenie usług rolniczych, ale również sprzedaż przez rolników składników majątku (np. grunty) związanego z produkcją czy też usługami rolnymi, zwłaszcza w sytuacji gdy środki uzyskane z tej sprzedaży rolnik przeznaczy na cele gospodarstwa rolnego. Jeżeli grunt (czy też inny składnik majątku) był wykorzystywany w ramach gospodarstwa rolnego, do produkcji rolnej, usług rolniczych itp. to nie jest składnikiem majątku osobistego rolnika (przedsiębiorcy) tylko składnikiem majątku związanego z działalnością rolniczą (gospodarczą). Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności, chyba, że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej.

Organ odwoławczy wskazał również, iż zgodnie z art. 43 ust. 1pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zwolnienie to nie powoduje, że rolnik ryczałtowy nie prowadzi działalności gospodarczej i nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług wykonując inne odpłatne dostawy towarów (np. sprzedaż gruntów) czy odpłatne świadczenie usług. Sprzedaż gruntów przez takiego rolnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Ograniczenia, w odniesieniu do rolników ryczałtowych w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczą w istocie wyłącznie dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych. W pozostałych przypadkach rolnik może być podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem odpłatnej dostawy gruntów dokonywanej przez rolnika czy to ryczałtowego, czy tym bardziej rozliczającego się z tego podatku na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje "wszelką" działalność rolnika, a więc Stronę należało uznawać za podatnika z tytułu czynności dokonywanych odpłatnie, z których ustawa o VAT wyraźnie go z nich nie zwalnia.

Organ podkreślił, że sprzedane działki w latach 2005-2008 wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i były do chwili sprzedaży wykorzystywane rolniczo. Z tego powodu organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń podatnika, że dokonywał on sprzedaży składników majątku osobistego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Strona sprzedała część swojego warsztatu związanego z produkcją rolną i w odniesieniu do tych czynności, w obrocie prawnym, występowała jako przedsiębiorca.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony odwołującej się, że z momentem zwrócenia się do Wójta Gminy P. o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy na działkach "[...]’, "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]’ nastąpiło wyłączenie ich z produkcji rolnej i wydzielone działki stanowić zaczęły majątek osobisty podatnika i jego małżonki. Wskazał, iż "majątek osobisty" oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Przedmiotowe grunty wchodziły natomiast w skład gospodarstwa rolnego. Według art. 553 Kodeksu Cywilnego, za "[...]" rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Z kolei, ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników uznaje w art. 6 pkt. 4 za gospodarstwo rolne każde gospodarstwo służące prowadzeniu działalności rolniczej, to znaczy produkcji roślinnej lub zwierzęcej, w tym produkcji ogrodniczej, sadowniczej, pszczelarskiej, rybnej i leśnej. W myśl zaś art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa o łącznej powierzchni przekraczającej l ha - to znaczy suma tych gruntów musi przekraczać jeden ha fizyczny - lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej l ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu (o których była mowa powyżej) osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Uwzględniając powyższe organ uznał, że strona działała jako rolnik, który sprzedawał majątek wchodzący w skład gospodarstwa rolnego.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez pełnomocnika orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, iż odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych. W sprawach tych bowiem podmioty dokonywały sprzedaży gruntu stanowiącego majątek osobisty. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży były działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a więc składnika majątku związanego z działalnością.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, iż wobec faktu nieobowiązywania miejscowego planu zagospodarowania znaczenie będą miały decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, a w przypadku ich braku, ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę· Natomiast stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Art. 4 ust. 2 powyższej ustawy stanowi z kolei, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zaś art. 9 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "Studium". Art. 9 ust. 4 tejże ustawy stanowi, że ustalenia Studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Tym samym, o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony dla terenów gminy przez gminę oraz, że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonania prawa własności. W przypadku natomiast braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie przeznaczenia terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W sytuacji natomiast, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącym na dzień zawarcia transakcji studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Organ podniósł, iż dla terenu, na którym położone były sporne działki, na dzień zawarcia transakcji plan zagospodarowania przestrzennego nie został sporządzony. Ponadto z akt sprawy oraz z pisma Wójta Gminy P. z dnia 26 marca 2009 roku, wynikało, iż na działki o numerach ewidencyjnych "[...]", "[...]","[...]","[...]","[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]","[...]","[...]" wydano decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z czego na działki o numerach ewidencyjnych "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" ww. decyzje zostały wydane na wniosek inwestorów (kupujących) przed zawarciem umowy kupna - sprzedaży. Natomiast na działkę o numerze "[...]’, decyzja o warunkach zabudowy została wydana w dniu "[...]", tj. po zawarciu umowy kupna - sprzedaży. W przypadku natomiast działki o numerze ewidencyjnym "[...]", decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, nie została wydana, tak więc w przypadku tym znaczenie miały ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynikało, że teren na którym przedmiotowe działki są położone, przeznaczony jest na cele rolniczo-turystyczno-osadnicze. W konsekwencji, słusznie organ I instancji stwierdził, że sporne działki położone były na terenie przeznaczonym pod zabudowę. W związku z powyższym organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że działki o numerach ewidencyjnych "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" zostały sprzedane jako rolne, gdyż na ww. działki (oprócz działki "[...]") zostały wydane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy.

Odnosząc się do pisma Pełnomocnika podatnika z dnia 25.05.2010 roku, dotyczącego zwrotu kwoty 30.000,00 złotych, za niewypełnienie zobowiązania do przeniesienia słupa średniego napięcia poza granice zakupionej w dniu 16.06.2008 roku, przez Państwo K. działki (Rep. "[...]"), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno z aktu notarialnego jak również z pokwitowania z dnia 24.06.2009 roku wynika, iż kwota 30.000,00 złotych stanowi karę umowną za niewykonanie ww. zobowiązania. Nie stanowi ona zatem zmiany ceny działki wskazanej w ww. akcie notarialnym. Wobec czego okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie

Ustosunkowując się z kolei do wniosku Strony złożonego, do protokołu z zapoznania z zebranym materiałem dowodowym w dniu 29.06.2010 roku o dołączenie do akt sprawy kserokopii pisma Wójta Gminy P. z dnia 26 marca 2009 roku, dotyczącego planu zagospodarowania terenu na którym znajdują się przedmiotowe działki i decyzji o ustaleniu warunków zabudowy na każdą z nich oraz kserokopii odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pismo Wójta znajdowało się w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji. Natomiast przywołana interpretacja nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony wniosły o uchylenie skarżonych decyzji i zarzuciła jej niezgodność z przepisami:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.)

- art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust 1 pkt. 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, nr 54, poz. 535 ze zm.).

Strony nie zgodziły się ze stanowiskiem organu, iż w świetle art. 15 ust. 2 działalnością gospodarczą jest wszelka działalność rolników, w tym również sprzedaż gruntów służących tej produkcji. Na podstawie przepisów art. 2 pkt. 15, art. 5, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało przyjąć, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności wykonywane przez osobę w sposób profesjonalny w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast sam fakt wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy nie jest okolicznością wystarczającą dla przyjęcia, że są skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji sformułowania "wszelka działalność rolnicza", jednakże określenie przez ustawodawcę w art. 2 pkt 15 jakie czynności wchodzą w skład działalności rolniczej i fakt, że jest to jedyny rodzaj działalności ściśle zdefiniowany w ustawie uzasadnia przyjęcie, że wszelką działalnością rolniczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT są czynności wymienione w art. 2 pkt 15. Potwierdza to również orzecznictwo NSA (vide wyrok NSA z 18.12.2008. I FSK 1556/07, wyrok NSA z 12.01.2010 I FSK 1575/08).

Strony nie kwestionują, że prowadzono w sposób zorganizowany działalność rolniczą, jednak do działalności tej w związku z powyższym nie zalicza się z dokonanej przez nią spornej sprzedaży działek gruntu.

Zarzuciły, że organ podatkowy II instancji upraszczając stan faktyczny sprawy do miana sprzedaży części warsztatu produkcyjnego rolnika pominął, że:

- przedmiotem sprzedaży były działki gruntu, które zostały przez małżeństwo przed sprzedażą wyłączone z użytkowania rolniczego,

- nabycie sprzedanych gruntów nastąpiło w okresie gdy grunty nie były definiowane jako towar w rozumieniu ustawy o VAT, zatem ich sprzedaż również nie powinna podlegać ternu podatkowi. Przyjęcie koncepcji odmiennej jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

- sprzedaż ziemi była następstwem zmiany sytuacji życiowej i realiów gospodarczy

- uzyskane za sprzedaż środki, małżeństwo spożytkowało na budowę domu dla córki (udokumentowane fakturami kwota ok. 450 000 zł), zakup samochodów udokumentowany fakturami kwota ok. 120 000 zł, kształcenie dzieci ok. 64 000zł. Wydatki te pozostawały bez związku z gospodarstwem rolnym. Wydatki na adaptację budynku mieszkalnego do działalności agroturystycznej poniesione zostały w latach 2001-2004 zatem nie mogły być one finansowane z przychodów ze spornych działek.

Strona podniosła w związku z tym zarzut rozstrzygnięcia nieadekwatnego do stanu faktycznego sprawy. Niezgodnie z wymogami 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie wskazały bowiem przyczyn dla których te okoliczności zostały pominięte.

Wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej powołane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego orzecznictwo potwierdzało zasadność stosowania art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem definicji zawartej w art. 2 pkt. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Oceny prawnej sprawy w tym zakresie organy podatkowe nie dokonały, nie wskazując przyczyn takiego zaniechania.

W związku z tym, że spornej sprzedaży Strony nie zaliczyły do przychodów z działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT to organy podatkowe winny były dokonać oceny, czy sprzedaż ta nosi znamiona działalności handlowej. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano natomiast, że w związku z dokonaniem podziału, grunt nabrał charakteru handlowego.

Strony podniosły także, iż przypisanie faktowi podziału gruntu na mniejsze działki charakteru okoliczności przesądzającej o prowadzeniu działalności handlowe jest uzasadnione (vide wyrok NSA w Warszawie z 29.10.2007, sygn. akt. FPS 3/07) Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia działalności handlowej. Powszechnie pod pojęciem "handel" rozumie się natomiast dokonywanie zakupów towarów celem ich odsprzedaży. Okoliczność taka nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Grunty będące przedmiotem sprzedaży zostały otrzymane w darowiźnie od rodziców podatnika w roku 1991. Przyczyną zaś sprzedaży była konieczność zaspokojenia potrzeb rodziny podatników. W trakcie sprzedaży działaniom podatników nie można przy zorganizowanego i profesjonalnego charakteru - nie podejmowali akcji reklamowych czy marketingowych, za otrzymane pieniądze nie nabywali następnych gruntów.

Strony wskazały również na zasadność zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaży działek w stosunku do których decyzje o ustaleniu warunków zabudowy budynkiem mieszkalnym wydane zostały na wniosek inwestorów, przy przyjęciu tezy, że sporna sprzedaż podlega opodatkowaniu. Organ II instancji nie uznając słuszności argumentacji pełnomocnika, pominął że wydanie w tych przypadkach decyzji o warunkach zabudowy było zdarzeniem niezależnym od woli i działań podatnika, za które nie może on ponosić ujemnych konsekwencji w postaci braku możliwości do skorzystania ze zwolnienia.

Ponadto, organ podatkowy II instancji pominął, że w stosunku do działki nr "[...]’ również w dacie sprzedaży nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zatem organ I instancji nie mógł się oprzeć na fakcie istnienia tej decyzji. W związku z tym, stanowisko organu II instancji w kwestii braku możliwości zastosowania zwolnienia było nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowiska zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Sąd postanowieniem z dnia 24 listopada 2010 roku, na zasadzie art.,111§2 ppsa postanowił połączyć do wspólnego prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg T.I. i I.I. sygn. akt I SA/Ol 279/10 i I SA/Ol 280/10, i prowadzić je dalej pod numerem I SA/Ol 279/10.

Sąd postanowieniem z dnia 24 listopada 2010sygn. akt I SA/Ol 279/10 zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., z uwagi na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępowanie wobec skierowania pytania prejudycjalnego przez NSA z dnia 09.03.2010r. sygn. akt I FSK 2134/08.

W dniu 15.09.2011r. przyczyna zawieszenia ustała – Trybunał Sprawiedliwości wydał wyroki w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Stąd też WSA w Olsztynie postanowieniem z dnia 11.X.2011r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego.

Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585).

Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego.

Dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, mając za przedmiot dwa wnioski z dnia 9 marca 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 2134/08 , sygn. akt I FSK 2039/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE wydał orzeczenia w trybie prejudycjalnym. TSUE stwierdził, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia."

Zgodnie z art. 12 ust.1 Dyrektywy Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym orzeczeniu TSUE uznał, że to Sąd krajowy ma ustalić, czy Polska skorzystała z możliwości wskazanej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy.

Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba w tej kwestii podkreślić, że art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-l02/08 sALIX GrundstOcks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. 1-4629, pkt 51, 52). Państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE uprawnienie, w świetle którego "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. W tym względzie państwa członkowskie mają prawo wyboru techniki legislacyjnej, która wydaje się im najbardziej właściwa. Mogą się one zatem na przykład ograniczyć do przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w szóstej dyrektywie. Wynika z tego, że w celu skorzystania z uprawnienia przewidzianego przez ten przepis, państwa członkowskie są zobowiązane dokonać wyboru powoływania się na to uprawnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazał, że jeżeli Sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wskazał, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. 1-1599, pkt 19). Art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT pojęciem działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Trybunał podkreślił, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 1-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. 1-10157, pkt 39). Zgodnie z celem szóstej dyrektywy, która zmierza między innymi do oparcia systemu podatku VAT na jednolitej definicji podatnika, przymiot ten powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów, o których mowa w art. 4 tej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Van Tiem, pkt 25). Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz. s. 1-7101, pkt 31,36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. s. 1-4491, pkt 20).

Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. A zatem istniała możliwość uznania za podatnika, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast z gramatycznego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynikało, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Według ustawy podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Jeżeli zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. ( por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,ISA /Lu 233/98, MP 2000/6/42).

Treść przepisu krajowego, w świetle orzeczenia TS w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 i orzecznictwa TSUE wskazuje, że ustawodawca krajowy wadliwie implementował przepisy dyrektywy. Z orzecznictwa TSWE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W sprzeczności z analizowanym orzeczeniem TSUE art. 15 ust. 2 VAT określa, że częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej. Z omawianego orzeczenia TSUE wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy przy redakcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości.

O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej.

TSUE w omawiany orzeczeniu określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, bowiem przy interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie uwzględnił przepisów prawa wspólnotowego.

Organ oparł się bowiem o gramatyczną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Z akt sprawy wynika, że skarżący z własnej inicjatywy podzielił posiadane grunty rolne na działki, ale nie dokonywał ich obrotem w sposób profesjonalny, ani nie uzbroił terenu.

W okresie 2005-2008 skarżący dokonali operacji sprzedaży 12 działek, co nie może świadczyć o częstotliwości działalności.

W rozpatrywanej sprawie, podział gruntu na działki budowlane, rozłożenie sprzedaży tych działek w czasie, ani wysokość osiągniętych z tych transakcji przychodów, powinna zdaniem Sądu, odnosić się również do czynności związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, działaniom skarżącego nie można przypisać znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący, zdaniem Sądu, nie podjął aktywnych działań zmierzających do obrotu nieruchomościami. Nie prowadził żadnego marketingu, ażeby działki sprzedać.

Zwyczajowo przyjęte jest, że osoby fizyczny, które sprzedają, nabywają czy dokonują zamiany nieruchomości, stanowiących ich majątek osobisty, korzystają z takich biur. Zgodny jest także z wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz logiką fakt, że sprzedający zawsze chce uzyskać jak najwyższą cenę, niezależnie od tego czy sprzedaż dotyczy majątku osobistego, czy też nie. Nie można więc skarżącemu czynić zarzutu, że sprzedając grunty po upływie 10 lat od ich nabycia, sprzedał je z zyskiem. Jak już zresztą podkreślono trzeba przy tym uwzględnić również zmianę warunków na rynku nieruchomości oraz zmianę wartości pieniądza. Także podział działki był racjonalnym działaniem sprzedającego. Wiadomym jest, że grunty o znacznym areale są towarem trudnym do sprzedaży. Zatem w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży takiej działki każdy musi liczyć się z koniecznością jej podziału, gdyż w przeciwnym razie do sprzedaży może wcale nie dojść. Z akt sprawy wynika, że skarżący – wobec zmiany planów życiowych - zdecydowali się na sprzedaż działek gruntów.

Organ rozpatrując sprawę ponownie będzie miał na uwadze poczynione wyżej wywody.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone decyzje. Orzeczenie, iż decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, oparto na przepisie art. 152 w/w ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.