Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 780/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 123 par. 1, art. 180181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191192, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 780/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] określającą Z.E. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. tj. za marzec (w wysokości 327 zł), kwiecień (2.262 zł), maj (7.427 zł), czerwiec (3.395 zł), lipiec (3.865 zł), sierpień (631 zł), wrzesień (984 zł) oraz październik (5.291 zł), a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń i luty tego roku w wysokości odpowiednio 6.813 zł i 4.112 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie podatnika organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik błędnie zaewidencjonował nierzetelne faktury zakupu gazów technicznych, drutu spawalniczego oraz produktu oznaczonego jako EB fi 3.25 mm oraz EB fi 4.0 mm wystawione przez firmę A.W. Kontrahent strony w rzeczywistości nie mógł bowiem dostarczyć spornych towarów, gdyż takimi nie dysponował. W konsekwencji Dyrektor UKS uznał, że na podstawie spornych faktur strona zawyżyła odliczenie od podatku należnego w łącznej kwocie 17.225 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187-188, art. 191-192, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię;

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), poprzez jego niezastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że nie kwestionuje dostaw na rzecz podatnika, uznając, że strona rzeczywiście nabyła towar w ilości wynikającej z posiadanych dokumentów i wykorzystała go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz, że za niego zapłaciła. Kwestionuje natomiast, że to A.W. była rzeczywistym dostawcą wspomnianych towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wystawca faktur nie dysponował bowiem towarem, którego sprzedaż potwierdzały owe faktury.

Swoje wnioski organ odwoławczy oparł zasadniczo na ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu prowadzonym wobec A.W. Organ kontroli skarbowej ustalił wówczas m.in., że A.W. w 2006 r. nie ewidencjonowała zakupów gazów technicznych w ilości pozwalającej na ich dalszą odsprzedaż (dystrybucję), a tę (stosunkowo) niewielką ilość gazów zaliczała bezpośrednio do kosztów działalności, nie zaś do towarów handlowych. Ponadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A.W. nie potwierdzili sprzedaży gazów technicznych oraz drutu. Pamiętali natomiast, że w firmie zajmowali się m.in. pracami biurowymi, księgowymi, porządkowymi, wykonywaniem i montażem haków holowniczych, pracami spawalniczo-ślusarskimi oraz w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnej. Co więcej, żadna z osób pracujących u A.W. nie posiadała uprawnień do przewożenia towarów niebezpiecznych. Organ odwoławczy zauważył, że firma A.W. nie była podmiotem fikcyjnym (tzw. "słupem"), gdyż wykonywała inne czynności podlegające opodatkowaniu (np. prowadzenie biura rachunkowego, montaż haków holowniczych, prace porządkowe). Jednakże materiał zebrany w postępowaniu przed Dyrektorem UKS w K. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w K. dowodził bezsprzecznie, że nie mogła wykonywać innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym dostawy gazów technicznych i drutu spawalniczego. W konsekwencji Dyrektor UKS w K. zakwestionował należny podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez A.W. m.in. dla Z.E. dowodząc, że były to dokumenty fikcyjne, a ich wystawienie nie rodziło obowiązku podatkowego po stronie wystawcy. Stanowisko Dyrektora UKS, wyrażone w decyzji z [...], w pełni zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ostatecznej i prawomocnej decyzji z [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe decyzje przesądziły o braku obowiązku podatkowego u wystawcy faktur VAT, a w konsekwencji pozbawiły nabywcę towarów (m.in. Z.E.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwoławczy powołał poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 177/10; wyrok WSA z 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 693/08), a także unormowania prawa wspólnotowego (przepisy VI Dyrektywy).

Ponadto organ odwoławczy wyraził przekonanie, że Z.E. nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał sporny towar. Świadczył o tym całokształt okoliczności w jakich następowało to nabycie. Podatnik nie odbierał spornych towarów bezpośrednio od A.W., ale poprzez (znajomego) K.J., bezpośrednio z terenu jego przedsiębiorstwa. Z zeznań K.J. wynikało z kolei, że organizacją dostaw ww. towarów ze strony firmy A.W. zajmował się Z.W. Jednak Z.W. nie potwierdził tych okoliczności, oświadczając m.in., że nie brał żadnego udziału w dostawach, organizacji gazów lub innych towarów dla Z.E. lub innych firm, nie znał strony, nigdy jej nie widział i nie załatwiał z nią żadnych interesów. Wreszcie K.J. przyznał się do podrobienia części faktur dokumentujących dostawy pomiędzy firmami A.W. i Z.E. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że podatnik nie poznał osobiście A.W., nie miał z nią kontaktu przez cały okres współpracy, nigdy nie był w siedzibie jej firmy w Z., umowę o współpracę z A.W. zawarł za pośrednictwem K.J., który dostarczył mu tę umowę w dwóch egzemplarzach podpisanych uprzednio przez A.W. Ponadto podatnik nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust 13 ustawy o VAT. Z tych okoliczności wynikało – zdaniem organu – że podatnik nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do kwestii odmowy przez Dyrektora UKS przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. i B.B., strony oraz dowodu z treści faktur wystawionych przez A.W., organ odwoławczy wskazał, że po pierwsze nie kwestionuje faktu zapłaty kwot wyszczególnionych na spornych fakturach, kwestia zaś kto ostatecznie otrzymał pieniądze nie była istotą przedmiotowego postępowania. Po drugie, przesłuchanie w charakterze świadków innych, potencjalnych odbiorców towarów od firmy A.W., nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie mogło bowiem przesądzać, że to A.W. dostarczała towary stronie. Po trzecie, ponowne przesłuchanie Z.E. było nieuzasadnione, gdyż zeznawał on już wcześniej w charakterze strony, a jego zeznania nie były przez organ kwestionowane.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że objęte decyzją zobowiązania podatkowe strony nie uległy przedawnieniu, ponieważ Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...], sygn. [...], odebranym przez stronę 13 września 2011 r., przedstawił Z.E. zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 17.225 zł. Tym samym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Z.E., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 180–181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191–192 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Pełnomocnik strony wskazał na wstępie, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, czy Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustalenia co do niemożliwości sprzedaży towarów przez A.W. w oparciu o ustalenia zawarte w decyzjach wydanych przez organy podatkowe oraz kontroli Skarbowej w K., uznając te ustalenia za wiążące, czy też ustaleń tych dokonał w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez siebie oraz ww. organy administracji. Okoliczność ta miała o tyle istotne znaczenie, że w ocenie pełnomocnika, ustalenia dokonane w innym postępowaniu, w odniesieniu do innego podatnika, nie mają dla organu rozpoznającego sprawę wiążącego charakteru, nie determinują jego rozstrzygnięcia. Przyjęcie tezy przeciwnej ograniczałoby rolę organu podatkowego wyłącznie do przedstawienia ustaleń dokonanych przez inne organy i ich akceptacji, bez konieczności samodzielnego badania stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wprawdzie skorzystanie z materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu, jednak takim materiałem nie będzie decyzja kończąca postępowanie, ale dowody pozyskane w tym postępowaniu. Decyzja administracyjna jako dokument urzędowy (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) stanowi dowód na to, co zostało nią urzędowo stwierdzone, jednakże jej moc wiążąca obejmuje wyłącznie treść rozstrzygnięcia, a nie ustalenia dokonane przez organ administracji.

Załączenie do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu, ale pominięcie go, brak oceny i przyjęcie za własne ustaleń poczynionych w decyzjach organów podatkowych rozstrzygających kwestię opodatkowania A.W., spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji – błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Skarżący zwrócił także uwagę na niedostatki w argumentacji organów podatkowych. W szczególności, nie można jego zdaniem – w świetle zasad logiki – uznać za trafne rozumowania, zgodnie z którym w oparciu o bezsporną okoliczność niezaksięgowania pewnych operacji gospodarczych (zakupów towarów pozwalających na hurtową odsprzedaż), należy przyjąć, że A.W. nie mogła dokonać dostawy towarów swoim kontrahentom (w tym podatnikowi). Nie ma też racjonalnego uzasadnienia argument o sprzeczności z logiką takich działań podatnika, które prowadzą do zawyżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem strony jest wprost przeciwnie – logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (choć niezgodne z prawem) jest sztuczne zawyżanie przez podatnika dochodów, ponieważ prowadzi ono do podniesienia jego zdolności kredytowej. Stosowanie takiej właśnie praktyki przez wystawcę faktur zyskało potwierdzenie w zeznaniach W.S., która prowadziła księgowość A.W. (zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w K.). Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe w ogóle nie ustaliły, że faktury wystawione przez A.W. nie odzwierciedlały istniejących operacji gospodarczych, a co najwyżej ustaliły, że dokonywała ona zakupów, które nie były przez nią ewidencjonowane.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony zwrócił uwagę na bezpodstawną rezygnację organów podatkowych z przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. oraz B.B. Przedsiębiorcy ci, podobnie jak podatnik, byli kontrahentami A.W. i mogli potwierdzić fakt prowadzenia przez nią działalności w zakresie handlu gazami technicznymi. Okoliczność ta miała zaś kluczowe znaczenie dla argumentacji, na której oparte było stanowisko organów podatkowych. Także żadna z okoliczności wymienionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, przemawiających w jego ocenie za tezą, że A.W. nie dokonywała sprzedaży hurtowej gazów technicznych (brak pracowników uprawnionych do przewozu towarów niebezpiecznych, brak kosztów związanych z eksploatacją posiadanych samochodów, niewielka ilość nabywanych gazów, oświadczenie pracownika wystawcy faktur Z.W., że nie organizował dostaw gazów technicznych, podrobienie części faktur) nie wykluczała prowadzenia działalności przez A.W.

Kończąc rozważania pełnomocnik skarżącego podniósł, że nawet gdyby faktury wystawione przez A.W. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to i tak nie mogłoby to stanowić podstawy do odmowy prawa do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. W powszechnie przyjętej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości oraz krajowe sądy administracyjne wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy ustali się, że wie, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter i stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. W niniejszej sprawie skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o ewentualnej nierzetelności swojej kontrahentki. W czasie wieloletniej praktyki zawsze otrzymywał towar, udokumentowany fakturą, na której widniał własnoręczny podpis A.W., co więcej zawsze otrzymywał podpisane przez A.W. oświadczenie, że odebrała zapłatę. W takiej sytuacji stawianie podatnikowi zarzutu, że ani razu nie odwiedził siedziby A.W., która nie była jego kluczowym dostawcą (około 5 % ogólnej sumy kosztów), należało ocenić jako nieracjonalne. Zdaniem strony nie można wymagać od podatnika, aby kontrolował ewidencję księgową kontrahenta, przesłuchiwał jego pracowników, oglądał ewidencję środków trwałych. Ponadto bezpośredni kontakt pomiędzy Z.E. a A.W. i tak niczego by nie zmienił, skoro okoliczności transakcji nie mogły budzić żadnych podejrzeń. Odnosząc się do zarzutu niezwrócenia się z wnioskiem, o którym mowa w przepisie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, podatnik wskazał, że w tym trybie mógł uzyskać wyłącznie informację, że jego kontrahent złożył zgłoszenie rejestracyjne i jest ono nadal aktualne. Okoliczności te były zaś w niniejszej sprawie bezsporne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał na włączoną do akt sprawy ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], wydaną dla A.W., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w której organ ten zakwestionował podatek należny A.W., z faktur wystawionych m. in. dla Z.E.

Wskazana decyzja określa obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wymieniony przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163).

W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawna nazwa: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: "ETS". W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W niniejszej sprawie organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.).

Na 14 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika strony. Zawarte tam wyjaśnienie dlaczego odmówiono przesłuchania innych przedsiębiorców - klientów A.W. oraz ponownego przesłuchania strony, nie budzą zastrzeżeń Sądu.

W skardze strona skarżąca odwołuje się do orzeczeń ETS, z których wynika, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy ustali się, że wie, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter i stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11).

W sentencji tego wyroku Trybunał stwierdził, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu wskazano m. in., że zgodnie z orzecznictwem ETS, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. (zob. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 51, Zb.Orz. s. I-6161).

W ocenie składu orzekającego, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że okoliczności, w których skarżący nabywał towar wymieniony w zakwestionowanych faktura, powinny wzbudzić jego podejrzenia, że transakcje, w których uczestniczy nie są do końca legalne. W szczególności ocena taka wynika z decyzji Dyrektora UKS. Na 14-15 stronie tej decyzji organ wskazał na zeznania samego podatnika, z których wynika, że nigdy nie miał kontaktu z firmą A., nigdy nie był w Z., gdzie miała ona swoją siedzibę, a umowę podpisał i obrotu dokonywał za pośrednictwem swojego znajomego K.J., który nie był żadnym przedstawicielem tej firmy, a jedynie powoływał się na znajomość z A.W.. Podatnik nie dociekał dlaczego, nie wiedział również czy K.J. miał z tego jakieś korzyści. Przyznał, że interesował go jedynie towar. Skarżącego nie zastanowiło przy tym dlaczego cena tego towaru była aż o 30% niższa od ceny u innych dostawców, uznając, że jest to normalne. Zdaniem syna skarżącego (s. 17 decyzji pierwszej instancji) pośrednictwo K.J. miało charakter bezinteresowny, co jest zupełnie nietypowe w przypadku zawierania wielu transakcji o znacznej wartości.

Na stronach 20-21 Dyrektor UKS zwrócił uwagę na zeznania pracowników skarżącego, którzy wskazywali na dziwne okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom. Zarówno pieniądze, jak i faktury były wręczane w zaklejonych kopertach i chowane przed pracownikami, z którymi podatnik nigdy nie rozmawiał na temat K.J. W przypadku innych kontrahentów nie było takich tajemnic.

Ponadto na 18 stronie decyzji pierwszej instancji organ wskazał na zeznania świadków, z których wynikało, że od K.J. odbierane były jedynie gazy techniczne, dlatego faktury odzwierciedlające sprzedaż innych towarów można uznać za nierzetelne również z tego powodu.

Zasadnie zatem na 22 stronie organ ocenił, że twierdzenie podatnika o przekazaniu w 2006 r. kwoty 95.521,12 zł obcej osobie, która nie występuje jako kontrahent, jest nielogiczne i sprzeczne z zasadami przyjętymi w rozliczeniach prowadzonych między podmiotami gospodarczymi. Skoro K.J. był jedynie znajomym skarżącego i na taką samą znajomość powoływał się w odniesieniu do A.W., to – w ocenie Sądu - nie było podstaw aby przyjąć, że jest uprawniony do dokonywania transakcji w imieniu tej ostatniej.

W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanych w skardze (art. 180–181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191–192 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), a także naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia 2 sierpnia 2012 r. o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie P 30/11, gdyż to ostatnie dotyczy zupełnie innego aktu prawnego (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), niż akt na którym zostały oparte decyzje organów obu instancji wydane w niniejszej sprawie (ustawa o VAT).

W ocenie Sądu sama zbieżność treści niektórych przepisów wymienionego rozporządzenia i ustawy o VAT, wobec odmienności tych aktów oraz faktu wydania ich w różnych okresach (przed i po akcesji Polski do Unii Europejskiej), nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności warunkujące zawieszenie postępowania sądowego, określone w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Przepis ten nakazuje bowiem, aby rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależało od wyniku postępowania toczącego się m. in. przed Trybunałem Konstytucyjnym, czego w tym przypadku stwierdzić nie można.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.