Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2176/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 798/11 w sprawie ze skargi T.-S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od T.-S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 798/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2011 r., nr ...

1.2. W uzasadnieniu Sąd nawiązał najpierw do wniosku o udzielenie interpretacji, złożonego przez "T. – S." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określaną jako "Spółka"). Wynikało z niego, że Spółka zajmuje się dystrybucją opon samochodowych i zawarła z jednym ze swoich kontrahentów "umowę dotyczącą przyznania premii pieniężnych w 2007 r." Umową tą przyznała kontrahentowi prawo do otrzymania premii w wysokości 3% wartości zakupionych opon w okresie od dnia 1 maja 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Prawo to nie zostało uzależnione ani od osiągnięcia określonego "progu zakupów", ani od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz Spółki. Premia była bowiem wyliczana na podstawie faktur potwierdzających zakup opon we wskazanym okresie rozliczeniowym, przy czym, według umowy, jej przyznanie miało być dokumentowane notami uznaniowym wystawianymi kontrahentowi przez Spółkę. Sąd stwierdził, że Spółka, zwracając uwagę na wątpliwości interpretacyjne w rozpatrywanym zakresie, zadała pytania, czy postępuje właściwie, dokumentując premię w taki sposób i uznając tym samym, że odbiorca nie świadczy na jej rzecz żadnej usługi, czy też odbiorca taką usługę świadczy i powinien w efekcie wystawić fakturę VAT. W tym ostatnim kontekście zapytała nadto, czy może odliczyć zapłacony przez siebie podatek od towarów i usług wynikający z faktury otrzymanej od kontrahenta, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.

1.3. Sąd stwierdził następnie, że Spółka, ustosunkowując się do powyższych kwestii, wyraziła pogląd, iż w opisanej sytuacji "nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy na rzecz sprzedawcy towaru". Argumentowała, że umowa nie nakłada na kontrahenta-odbiorcę obowiązku wykonywania żadnych świadczeń i nie pełni on usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, iż "każdy zakup towarów od sprzedawcy stanowi jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co w konsekwencji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności". Taki stan rzeczy uzasadnia też, jej zdaniem, dokumentowanie premii za pomocą noty księgowej, stanowiącej "uniwersalny dokument służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy". Sąd odnotował zarazem, że w ocenie Spółki, gdyby nawet uznać, iż przyznanie premii powinno być potwierdzone fakturą VAT, faktura ta nie dawałaby Spółce prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

1.4. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2008 r. Zauważył, że Minister Finansów stwierdził w niej, iż "otrzymane premie pieniężne są, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, odpłatnym świadczeniem usług i winny być dokumentowane fakturą wystawioną przez kontrahenta na rzecz Spółki". W ocenie organu premia ta nie jest związana z konkretną dostawą, co nakazywałoby traktować ją jako rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, lecz "wypłacana jest z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób". W konsekwencji łączy się ona z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług, wynagradzanych przyznaną premią i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Według Ministra Finansów usługobiorcą jest w tym przypadku Spółka, czyli "dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny przez stworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy".

Kontynuując prezentację stanowiska wyrażonego w interpretacji, Sąd zaznaczył, że organ doszedł do wniosku, iż Spółka, stosownie do art. 106 ust.1 ustawy o VAT, powinna wystawić fakturę VAT i w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, o ile "zakup tych usług może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 88 ust.1 pkt.2 ustawy o VAT". Minister Finansów nie zgodził się ze Spółką, że możliwość takiego odliczenia podlegałaby ograniczeniom z powodów, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, akcentując, iż faktury te dokumentowałyby transakcje podlegające opodatkowaniu.

1.5. Dalej Sąd krótko wspomniał o wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i o skardze, podnoszącej zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, oraz o odpowiedziach na te pisma, w których organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Więcej miejsca poświęcił natomiast wyrokowi z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 98/09, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wspomnianą wyżej interpretację Ministra Finansów z dnia 13 października 2008 r. Omawiając motywy tego rozstrzygnięcia, stwierdził, że Sąd nie podzielił stanowiska organu, iż "kupujący, kupując towar u podmiotu udzielającego premii, świadczy usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT", gdyż już "dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów". Nie można bowiem, jego zdaniem, uznać "zrealizowania nawet nieokreślonego z góry pułapu zakupów za świadczenie usługi", ponieważ "czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę".

Sąd zwrócił również uwagę na spostrzeżenie zawarte w wyroku z dnia 26 maja 2009 r., zgodnie z którym pogląd organu prowadzi do sprzecznego z Konstytucją podwójnego opodatkowania tej samej czynności, "pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji". Zaznaczył zarazem, iż skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1776/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wykładnię przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji.

1.6. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do zaskarżonej interpretacji z dnia 17 lutego 2011 r. Podkreślił, że organ, uwzględniając ocenę prawną zawartą w obu wskazanych wyrokach, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części. Stwierdził bowiem wprawdzie, że wypłacane premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, lecz jednocześnie nie przychylił się do zapatrywania, iż nie podlegają one ustawie o VAT i w związku z tym mogą być dokumentowane wyłącznie notą księgową. Minister Finansów przyjął mianowicie, że premia ta jest w istocie rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, wobec czego jej udzielenie łączy się z obowiązkiem wystawienia na rzecz odbiorcy faktury korygującej. W efekcie przychylił się do stanowiska Spółki co do niemożliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących premię otrzymaną od kontrahentów, gdyż wystawca takiej faktury nie świadczył żadnych usług na rzecz dostawcy towarów, czyli Spółki.

1.7. Sąd zwięźle wspomniał dalej o wezwaniu do naruszenia prawa oraz o odpowiedzi na nie, w których to pismach strony podtrzymały swoje stanowiska, i odnotował, że w kolejnej skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, kwestionując konkluzje, jakie organ sformułował na podstawie tego przepisu.

1.8. Następnie, po wzmiance na temat odpowiedzi na skargę, Sąd odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia konstatując, że jest ona zasadna. Przypomniał, że zaskarżona interpretacja została wydana po uchyleniu wcześniejszej interpretacji udzielonej w sprawie, i ponownie krótko przedstawił stanowisko Ministra Finansów. Zwrócił zarazem uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako "O.p."; Sąd nie oznaczył należycie tej ustawy) ramy poddanego interpretacji zagadnienia zakreśla wnioskodawca i uznał, iż organ "stan faktyczny poddał kolejnej ocenie poza zakreślone jego ramy przez stronę, wywodząc, że tak naprawdę premia to nic innego niż rabat". Sąd uznał ten pogląd za błędny. Rozwijając tę myśl, zastrzegł, że "bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie, że udzielane premie nie stanowią usługi z art. 8 ustawy o VAT", po czym zaznaczył, iż "spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem oceny, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez skarżącą stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania".

1.9. Ustosunkowując się do tego zagadnienia, Sąd nawiązał do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według niego za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może być uznana tylko taka premia pieniężna, która wypłacana jest przez sprzedawcę w związku z konkretną dostawą (dostawami), nawet jeżeli wypłata następuje po dokonaniu zapłaty za towar. Wtedy bowiem ma ona bezpośredni wpływ na wartość dostawy, prowadząc do jej obniżenia. Z kolei jeżeli premie pieniężne – tak jak, zdaniem Sądu, jest to w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji – nie są związane z konkretną dostawą, lecz wypłacane z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, nie mogą powodować zmniejszania obrotu podlegającego opodatkowaniu i uwzględnianego tym samym w treści faktur korygujących. Sąd wyeksponował zatem różnice pomiędzy premią pieniężną, będącą "nagrodą" dla nabywcy za osiągnięcie satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, a rabatem. Podkreślił mianowicie, że premia "ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy czy kwotowo)", natomiast rabat "to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT)".

1.10. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę, Sąd zaznaczył, że w jego świetle premia jest wypłacana "z tytułu dokonania zakupów w ogólności o określonej wartości", więc nie można jej "powiązać z daną konkretną transakcją", traktując jako rabat zmniejszający obrót i wymagający sporządzenia faktury korygującej. Przywołał przy tym pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym o formie wynagrodzenia motywacyjnego, czyli ukształtowaniu go jako premii lub jako rabatu, "decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót". Tego rodzaju postawę organu Sąd określił jako ingerencję w swobodę działalności gospodarczej podatnika i niedopuszczalną interpretację "podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa". Jego zdaniem zaś "za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi" .

1.11. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził ponownie, że "z wniosku Spółki i przedstawionego tam stanu faktycznego nie wynika, iż sporne premie pieniężne są związane z konkretnymi dostawami dokonywanymi na rzecz kontrahenta Spółki". W jego ocenie bowiem "o istnieniu omawianego powiązania mówić można dopiero, kiedy da się jednoznacznie ustalić, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę on pomniejsza", tj. gdy "nastąpi identyfikacja (zindywidualizowanie) konkretnej dostawy".

Sąd konkludował zatem, że "skoro nie można ustalić związku wypłacanej premii z konkretną transakcją, a premia ta stanowi gratyfikację, wobec tego nie jest rabatem, tym samym stanowisko wyrażone w interpretacji należy uznać za naruszające art. 29 ust 4 ustawy o VAT i jest ono nieprawidłowe".

2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 21 września 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik sformułował tylko jeden zarzut. Dotyczył on prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ów został, w ocenie pełnomocnika organu, naruszony "poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia z instytucją <>, lecz tzw. <>, której udzielenie nie rodzi – zdaniem Sądu, obowiązku wystawienia faktury VAT, i tym samym naruszenie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., ówcześnie obowiązujący) w zakresie obowiązków związanych z wystawianiem faktury korygującej".

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor najpierw obszernie przypomniał przebieg dotychczasowych zdarzeń w sprawie, po czym stwierdził, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jest błędne. Rozwijając tę tezę, zauważył, że "w przedmiotowej sprawie zasadne jest ustalenie, jaki jest cel i charakter wypłaconych premii pieniężnych". Wyraził zarazem pogląd, iż "nie można uznać za zasadny zarzutu, że działanie skarżącej polegające na wypłacie ustalonej kwoty pieniężnej na rzecz nabywcy oferowanego przez nią towaru nie jest zapłatą wynagrodzenia za zachowanie mające postać świadczenia – o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT". Pełnomocnik, nawiązując m.in. do treści tego przepisu, rozważył pojęcie "świadczenia usług". Przedstawił definicję, w świetle której obejmuje ono "każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania". Zastrzegł jednocześnie, że usługa musi mieć charakter odpłatny, co oznacza, iż "z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę". W tym kontekście pełnomocnik – po spostrzeżeniach na temat obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, w tym kwot zwiększających i zmniejszających ów obrót – zadał pytania o ekonomiczny cel i sens premii wypłaconej przez Spółkę, który, w jego mniemaniu, rysuje się niejasno w razie przyjęcia koncepcji prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślił, że prowadzi ona do wniosku, iż "wypłata premii jest irracjonalnym zachowaniem Spółki, niezgodnym z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej". Pełnomocnik odrzucił tę możliwość. Podniósł mianowicie, że Spółka przyznaje premię w swoim interesie, "kształtując w ten sposób określone – korzystne dla siebie zachowanie nabywcy", czyli dokonywanie "jak najwyższych zakupów". W jego ocenie przy tym "fakt, iż wypłacenie premii nie jest uzależnione od dokonywania określonej wielkości zakupów w określonym terminie, nie może wskazywać, że jej wypłata jest związana z dostawą towaru". Dowodzi on natomiast, że premia stanowi wynagrodzenie usługi sprowadzającej się do osiągnięcia danego poziomu zakupów i będącej czynnością odrębną w stosunku do samej dostawy towarów. W takim stanie rzeczy nie dochodzi więc do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przywołał kolejne argumenty mające przemawiać na rzecz powyższego poglądu, odwołując się w szczególności do charakteru prawnego więzi łączącej Spółkę z jej kontrahentem. W konkluzji tych wywodów skonstatował, że "rabat jest formą premiowania nabywcy za odpowiednie zachowanie w związku z transakcjami, zaś cel rabatu nie jest inny niż istota udzielonej premii pieniężnej, wynika z zawartej umowy i związana jest z umówionym – bądź oczekiwanym zachowaniem stron transakcji".

2.3. Nową argumentację w rozpatrywanym zakresie pełnomocnik organu przedstawił w piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r. Zaznaczył w nim na wstępie, że istota sporu powstałego w sprawie sprowadza się do wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i rozstrzygnięcia w jej wyniku, czy premie pieniężne przyznawane przez Spółkę należy uznać za rabat, o którym mowa w tym przepisie, czy też za należność innego rodzaju, pozostającą bez wpływu na podstawę opodatkowania. Zwrócił zarazem uwagę na konieczność uwzględnienia w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej określanego jako "ETS") oraz przepisów Dyrektywy 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006 Nr 34, dalej powoływanej jako "Dyrektywa 2006/112", pełnomocnik organu nie oznaczył należycie tego aktu). Pełnomocnik przytoczył treść art. 1 ust. 2, art. 79 pkt a i b, art. 90 ust. 1 i art. 185 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, stwierdzając, że w ich świetle "podatek od towarów i usług musi być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług (art. 1 ust. 2 dyrektywy), z czym wiąże się to, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma (art. 73 dyrektywy), natomiast podstawa opodatkowania nie obejmuje wszelkiego rodzaju rabatów i zniżek cen (z dowolnego tytułu) udzielonych tak w momencie zawierania transakcji (art. 79 pkt a i b dyrektywy), jak i po jej dokonaniu (art. 90 ust. 1 dyrektywy)". Zauważył też, iż w tym ostatnim przypadku "obowiązkowi dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy) towarzyszy obowiązek dokonania zmniejszenia podatku naliczonego u nabywcy (art. 185 ust. 1 dyrektywy)".

2.4. Następnie pełnomocnik zacytował fragment wyroku ETS wydanego w sprawie C-427/98. W tym kontekście wyraził pogląd, że powyższe przepisy Dyrektywy 2006/112 "należy interpretować w świetle zasady neutralności, w związku z tym wymagając, ażeby podstawa opodatkowania nie przekroczyła kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika-sprzedawcę", co oznacza konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty, które tę kwotę pomniejszają. Kontynuując ten wątek, przywołał treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i uznał, że pojęcia "rabat" użyto w niej "dla oznaczenia obniżek cen o różnych charakterze, realizowanych równocześnie z dostawą lub po niej, co znajduje dodatkowe potwierdzenie w (...) brzmieniu stosownych przepisów dyrektywy". Nawiązał przy tym do stanowisk wypowiadanych w rozpatrywanym zakresie w orzecznictwie, m.in. w zaskarżonym wyroku, lecz uczynił to w sposób niejednoznaczny, który może budzić wątpliwości co do tego, jaki wniosek kończy ów krótki wywód. Najpierw bowiem pełnomocnik stwierdził, że "zgadzając się z zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku wykładnią art. 29 ust. 4 ustawy, należy jednak przyznać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ten artykuł jest interpretowany różnie". W kolejnym zdaniu zastrzegł jednak, że "w niektórych wyrokach NSA, tak jak w zaskarżonym wyroku, NSA orzekł, iż tego rodzaju premie należy traktować jako rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 819/10)". Jednocześnie jednak odnotował trzy orzeczenia, także wydane w 2011 r., w których Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za poglądem przeciwnym. Omawiane rozważania zamyka konkluzja, którą ze względu na metodę jej zredagowania, utrudniającą uchwycenie i precyzyjne przedstawienie zawartej w niej myśli, trzeba w tym miejscu przytoczyć w całości. Otóż pełnomocnik skonstatował, że: "uznając za zasadne przede wszystkim odniesienie się do argumentów wskazanych w ww. wyrokach NSA (wyroki te zostały wydane już po wniesieniu skargi kasacyjnej przez skarżącą i bez wątpienia zostaną wzięte pod uwagę przy ocenie niniejszej sprawy) nieuznających premii pieniężnych za rabaty w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy, należy zauważyć, że zasadniczo w orzecznictwie formułowanych jest pięć argumentów przeciwko kwalifikacji tych premii jako rabatów".

2.5. Ostatnio przywołana teza otwiera zarazem odrębną część uzasadnienia pisma z dnia 20 grudnia 2011 r., w której jego autor rozważył każdy ze wspomnianych argumentów.

I tak pełnomocnik podniósł, że pierwszy z nich związany jest z wyrokiem ETS, wydanym w sprawie C-317-94, do którego, jak zaznaczył, nawiązał przywołany wcześniej przez niego wyrok ETS w sprawie C-427/98. Przyznał wprawdzie, że wyrok ów "nie znajduje zastosowania w odniesieniu do premii pieniężnych z tego powodu, że dotyczył on wprost kuponów zniżkowych, które to kupony można było powiązać z konkretnymi dostawami towarów (zapłata za konkretne towary)", lecz podkreślił, iż "tezy wskazane w tym wyroku odnoszące się do neutralności podatku VAT i sposobu, w jaki należy interpretować przepisy dyrektywy dotyczące określenia podstawy opodatkowania, wykraczają poza stan faktyczny, w jakim zapadł ten wyrok". Jego zdaniem bowiem skutki wykupienia tego rodzaju kuponu przez sprzedawcę są identyczne jak rezultaty wypłaconej przez niego premii, gdyż "podatnik-sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tyt. wszystkich zrealizowanych dostaw), które jest następnie pomniejszone o dokonaną premię pieniężną, co winno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania (w przeciwnym bowiem razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT)".

To samo spostrzeżenie, w ocenie pełnomocnika, obala drugi z argumentów przywołanych w orzecznictwie wykluczających utożsamienie premii pieniężnej i rabatu, sprowadzającego się do twierdzenia, iż "inna jest istota premii, a inna udzielenia rabatu". Pełnomocnik, odwołując się do swoich wcześniejszych racji i do wskazanego przez siebie hipotetycznego przykładu, dowodził, że oba te instrumenty "są równoważne", skoro "mają charakter motywacyjny dla nabywcy (gdyby rabat nie miał charakteru motywacyjnego, to sprzedający nie miałby powodu do jego udzielenia)", stanowiąc tego samego rodzaju "nagrodę dla nabywcy", która powinna być traktowana jednakowo z podatkowego punktu widzenia.

2.6. Dalej autor pisma z dnia z dnia 20 grudnia 2011 r. zakwestionował pogląd, że "premia pieniężna nie jest związana z konkretną dostawą, a w konsekwencji jej udzielenia nie można traktować jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy". Otóż według niego "występuje tu ścisły związek pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami z tego powodu, że dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej". W jego mniemaniu premia ta "jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw generujących określony obrót uprawnia do premii pieniężnej)".

2.7. Pełnomocnik organu nie zgodził się też z kolejnym, czwartym argumentem, podnoszącym, iż "organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą podatnika". Jego zdaniem rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, "jest kategorią obiektywną", wobec czego "identyczne z punktu widzenia ekonomicznego instrumenty (rabat oraz premia pieniężna) nie mogą być w różny sposób traktowane w zależności od tego, jak podatnik nazwie określony instrument w umowie". W konsekwencji "istnienia rabatu nie może determinować ani subiektywna kwalifikacja dokonana przez podatnika (bo wówczas oznaczałoby to, że skutki w istocie tych samych zdarzeń na gruncie tych samych przepisów podatkowych będą zróżnicowane w zależności od tego, czy podatnik nazwie zagwarantowane należności wprost rabatem, czy premią pieniężną, nagrodą, gratyfikacją etc.), ani okoliczność, czy została udzielona z tytułu jednej dostawy, czy w związku z większą ich liczbą". W przeciwnym bowiem wypadku uznać trzeba, "że wypłacenie premii pieniężnej jest <> dla podatnika", co "oznacza w istocie, że to działanie jest realizowane poza systemem VAT, tj. poza działalnością gospodarczą podatnika".

2.8. W ostatniej kolejności pełnomocnik, cytując fragmenty uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 819/10 oraz z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 653/10, odnotował, iż w orzecznictwie "wskazuje się na problemy związane ze zbiorczym dokonywaniem korekt w przypadku uznania premii pieniężnych za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy, w szczególności wskazując na problemy techniczne w tym zakresie".

2.9. Podsumowując te wywody, autor pisma z dnia 20 grudnia 2011 r. wyraził pogląd, że premie pieniężne powinny być uznane za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, oraz że "w związku z tym, w opinii Ministra Finansów, zasadne w niniejszej sprawie jest oddalenie skargi kasacyjnej" (sic! – dopisek Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zastrzegł wszelako, że "gdyby jednak Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, powziął wątpliwości co do prawidłowości przedstawionej interpretacji art. 29 ust. 4 ustawy, w szczególności z uwagi na wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych wyżej przepisów dyrektywy 2006/112/WE (...) zasadne byłoby, w opinii Ministra Finansów, zwrócenie się przez Sąd w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z następującym pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: <>"

3.1. Spółka "T. – S." nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Do wniosku takiego prowadzi przede wszystkim wzgląd na fakt, że pogląd wypowiedziany w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (LEX nr 1166015), zgodnie z którą wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Teza ta jest zarazem zbieżna z zapatrywaniami prezentowanymi w zaskarżonej interpretacji, które zostały zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji. Należy zaś odnotować, że stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, co niewątpliwie dotyczy także Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiocie skargi kasacyjnej, nie podziela stanowiska zajętego m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że uchwała taka ma moc wiążącą w każdej sprawie sądowoadministracyjnej, wobec czego dopóki nie nastąpi zmiana wyrażonego w niej stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1141/09, LEX nr 745509 i z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1817/10, LEX nr 1131489 i z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2054/11, LEX nr 1113262).

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie dostrzega podstaw do uruchomienia trybu, w trakcie którego pogląd wyrażony w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. mógłby ulec ewentualnej zmianie, gdyż podziela argumentację przywołaną w jej uzasadnieniu.

I tak przekonujący jest wywód przeprowadzony w uzasadnieniu uchwały, dowodzący, że istota premii i rabatu jest identyczna, gdyż oba te instrumenty prowadzą do obniżenia ceny nabywanego towaru, a tym samym do zmniejszenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (zob. zwłaszcza pkt 10.3 uzasadnienia uchwały). Jedyna różnicą pomiędzy nimi jest wszak moment, w jakim ten skutek następuje, tj. to, czy rabatu udziela się w trakcie ustalania ceny, czyli podczas negocjacji, czy też już po dokonaniu transakcji, np. na podstawie odrębnej umowy przewidującej premię pieniężną w odniesieniu do pewnej ich grupy. Ten aspekt świadczenia nie może wpływać na jego kwalifikację z punktu widzenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Analogicznie utożsamienia premii i rabatu nie wyklucza to, czy obniżenie ceny zostało odniesione do jednej czynności, czy też do ich grupy, czyli okoliczność tak mocno eksponowana przez Sąd pierwszej instancji jako kryterium mające odróżniać obie instytucje, a co za tym idzie rzutować na rezultaty wspomnianej kwalifikacji, a przez to i na skutki podatkowe tych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zarazem, że oba instrumenty pełnią tę samą funkcję motywacyjną, gdyż również rabat związany z jedną transakcją, który sprowadza się do obniżenia negocjowanej ceny, ma zazwyczaj na celu właśnie zachęcenie drugiej strony do zawarcia tej transakcji (pkt 10.4 uzasadnienia uchwały). Ponadto Sąd podejmujący uchwałę, podobnie jak pełnomocnik organu w piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r., uznał za okoliczność drugorzędną to, jaką terminologię przyjęli uczestnicy transakcji, i wskazał na wagę treści świadczenia, wyznaczonej przez jego obiektywne cechy. Jego zdaniem "nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT" (pkt 10.7 uzasadnienia uchwały).

4.3. Odnotować trzeba również, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 czerwca 2012 r. zwrócił uwagę na regułę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, co oznacza konieczność obniżenia tej podstawy o kwoty zmniejszające cenę, a w efekcie dostosowania wysokości podatku do realnej wartości czynności podlegającej temu podatkowi. W tym kontekście dalszą kwestią jest metoda, wedle której takie obniżenie zostało dokonane, w szczególności to, iż jego podstawę stanowiła odrębna umowa zawarta po realizacji transakcji i określająca skalę obniżenia niejako zbiorczo, uzależniając ją od wysokości całości obrotów uzyskanych w wyniku wszystkich transakcji zrealizowanych w danym czasie. Również bowiem tego rodzaju zmniejszenie, nazwane przez Spółkę premią, prowadzi do obniżenia wynagrodzenia otrzymanego przez nią w zamian za dostarczone przez nią towary, co powinno znaleźć swój wyraz w pomniejszeniu jej podstawy opodatkowania, analogicznie jak byłoby to w przypadku rabatu udzielonego przez nią w inny sposób, np. podczas negocjacji poprzedzających konkretną transakcję. W ocenie Sądu pomniejszenie podstawy opodatkowania o wartość przyznanej następnie premii nie powinno przy tym nastręczać trudności natury technicznej, ponieważ możliwe jest wystawienie dokumentującej tę operację zbiorczej faktury korygującej (pkt 10.6 uzasadnienia uchwały z dnia 25 czerwca 2012 r.).

4.4. Zaznaczyć wypada też, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wywiódł wspomnianą regułę dotyczącą dostosowania podstawy opodatkowania do kwoty wynagrodzenia realnie otrzymanego przez podatnika m.in. z analizy tych samych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa ETS, do których nawiązał pełnomocnik organu w piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r.; zbieżności występują również w warstwie argumentacyjnej obu stanowisk (zob. zwłaszcza pkt 10.1 i 10.2 uzasadnienia uchwały). W szczególności Sąd podkreślił, że "konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku", w świetle której podatnicy nie powinni ponosić ekonomicznego ciężaru opodatkowania. Zachowanie tej zasady, a także zasady proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług, wymaga z więc tego, by obniżenie ceny transakcyjnej w formie rabatu pociągało za sobą zmniejszenie podstawy opodatkowania transakcji.

4.5. W ostatnio rozważanym kontekście odnotować trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej nie obejmują przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wobec czego wywody zawarte w piśmie z dnia 20 grudnia 2011 r., nie mieszczą się w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez te zarzuty i w efekcie stanowią spóźnione i nieskuteczne uzupełnienie podstaw kasacyjnych.

Spostrzeżenie to nie wyczerpuje jednak listy mankamentów, którymi dotknięta są zarówno rozpoznawana skarga kasacyjna, jak i pismo procesowe z dnia 20 grudnia 2011 r. Uchybienia te są często rezultatem niestarannej redakcji, utrudniającej precyzyjne ustalenie stanowiska pełnomocnika organu, w tym jego żądań, czego jaskrawym przykładem jest końcowy fragment pisma z dnia 20 grudnia 2011 r., w którym domaga się on oddalenia wniesionej przez siebie skargi kasacyjnej. Wytknąć trzeba autorowi skargi kasacyjnej zwłaszcza to, że uzasadnienie tej skargi w większości w ogóle nie nawiązuje do sformułowanego w niej zarzutu, lecz powtarza argumenty mające w istocie przemawiać na rzecz stanowiska, które organ prezentował na wcześniejszym etapie postępowania, tj. w interpretacji uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 98/09. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pozostaje zatem w sprzeczności z prawomocnym orzeczeniem Sądu, co zasługuje na stanowczą dezaprobatę, zwłaszcza jeżeli zważyć, iż orzeczenie to miało dla organu charakter wiążący. Stosownie bowiem do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie m.in. organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W tym kontekście jeszcze bardziej surowo należy ocenić fakt, że również stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji odbiega od poglądu wypowiedzianego we wspomnianym wyroku z dnia 26 maja 2009 r. Chodzi o zamieszczoną pod koniec uzasadnienia tezę, że "wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym". Niewątpliwie wszak organ zignorował tę tezę, przyjmując w kolejnej interpretacji, że rozpatrywana premia nie jest wcale neutralna dla podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, skoro stanowi ona rabat obniżający tę podstawę.

4.6. Wszystkie odnotowane wyżej uchybienia, łącznie z ostatnim, nie mogą mieć jednak wpływu na wynik sprawy, który zdeterminowany być musi treścią uchwały z dnia 25 czerwca 2012 r. W jej świetle za zasadny uznać trzeba bowiem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Moc tej uchwały ma zaś pierwszeństwo względem wiążącej oceny wyrażonej w wydanym w sprawie wcześniej wyroku, co sprawia, że podczas ponownego rozpoznawania sprawy trzeba pominąć tę część takiej oceny, której nie można pogodzić z uchwałą przesądzającą daną kwestię w sposób wiążący wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

4.7. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, powinien zatem wziąć pod uwagę wskazane wyżej konkluzje sformułowane w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. Nie może również tracić z pola widzenia innych rozważań zawartych w uzasadnieniu uchwały, gdyż mogą one rzutować na wnioski odnoszące się do tych aspektów sprawy, których Sąd pierwszej instancji nie analizował w zaskarżonym wyroku ze względu na przyjętą tam koncepcję. Spostrzeżenie to dotyczy zwłaszcza uwag na temat warunków, jakie muszą być spełnione, by udzielony rabat mógł pomniejszyć podstawę opodatkowania (pkt 10.9 uzasadnienia uchwały), oraz problemu związanego z prawem do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zastosowania rabatu, do którego nawiązywało jedno z pytań postawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji (pkt 10.12 uzasadnienia uchwały).

4.8. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.