Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1072/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a i art. 67b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 wraz z odsetkami za zwłokę - skargę oddala -


UZASADNIENIE

A. J. pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o częściowe umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 4.900,00 zł wraz z należnymi odsetkami, umorzenie niewielkiej części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz rozłożenie na raty nieumorzonej części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Dodatkowo wnioskodawczyni zadeklarowała możliwość spłaty ratalnej w następującej formie: od kwietnia do września 2017 r. raty po 500,00 zł, a od października 2017 r. po 350,00 zł, płatne do 15-go każdego miesiąca. Przedmiotowy wniosek został złożony w ramach pomocy de minimis. Motywując złożony wniosek skarżąca wskazała na swoją bardzo ciężką sytuacją finansową, osobistą i rodzinną. Wnioskodawczyni podała również, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która przynosi zbyt małe dochody w porównaniu do posiadanego zadłużenia, które spowodował jej były mąż. Sama wychowuje trójkę dzieci (syn 13 lat, syn 6 lat i córka 4 lata). Ponadto zarówno wnioskodawczyni jak i jej dzieci mają poważne problemy zdrowotne.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku złożonego dnia 3 kwietnia 2017 r., decyzją z dnia 13 maja 2017 r. nr [...], odmówił umorzenia:

- zaległości podatkowej w kwocie 5.119,43 zł należności głównej wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę, stanowiącej połowę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wynoszącej w należności głównej 10.238,85 zł;

- zaległości podatkowej w kwocie 6.402,90 zł należności głównej wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę, stanowiącej połowę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynoszącej w należności głównej 12.805,80 zł.

Pismem z dnia 29 maja 2017 r. A. J. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się przyjęciem nie mającym ugruntowania w przedstawionych dowodach, że:

* koszt miesięczny ogrzewania to ok. 200,00 zł miesięcznie podczas, gdy z dokumentów wynika, że koszt ten wynosi co najmniej 700,00 zł miesięcznie;

* przyjęciem, iż koszt wywozu nieczystości to 25,00 zł podczas gdy wynosi on 125,00 zł;

* pominięcie kosztu drewna opałowego;

* nieuwzględnienia w kosztach opieki przedszkolnej drugiego dziecka.

Zakwestionowanej decyzji zarzuciła również błędne przyjęcie, iż świadczenie wychowawcze uzyskiwane z programu 500+ oraz zasiłek z opieki społecznej należy brać pod uwagę przy badaniu dochodu przypadającego na członka rodziny. Odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową zgodnie z wnioskiem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako "DIAS w K.") decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. J., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej o charakterze pomocy publicznej, wszczęte na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania oraz zgromadzenia informacji w zakresie przesłanek wynikających z przepisu art. 67a §1 i art. 67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z równoczesnym uwzględnieniem przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1808 ze zm.) w związku z traktatem WE, dyrektywami, rozporządzeniami prawa unijnego.

Organ odwoławczy podniósł, że pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. A. J. zwróciła się o udzielenie pomocy de minimis, która stanowi szczególną kategorię wsparcia udzielanego przez państwo, bowiem uznaje się, iż ze względu na swą małą wartość nie powoduje zakłócenia konkurencji w wymiarze unijnym. Nie stanowi ona de facto pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a w konsekwencji nie podlega obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej. Zatem zastosowanie w tym przypadku mają rozwiązania przyjęte w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352.1 z 24.12.2013 r.). Przewidziane w tym akcie normatywnym kryteria są dodatkowymi przesłankami, jakie muszą zaistnieć, aby dokonać rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 200 000 EURO w okresie 3 lat podatkowych.

Organ II instancji stwierdził na podstawie analizy przedstawionego przez stronę materiału w zakresie wniosku o udzielenie pomocy de minimis, że wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w sektorze, który jest wyjęty spod unormowań uprawniających do skorzystania z pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis, a w okresie 3 ostatnich lat strona uzyskała pomoc w kwocie 15.050,39 zł, co odpowiada kwocie 3.545,86 EURO. W tej sytuacji DIAS uznał, że strona spełnia warunki umożliwiające udzielenie pomocy publicznej w ramach wnioskowanego tytułu pomocy publicznej.

Jednocześnie DIAS w K. podkreślił, że spełnienie przez wnioskodawczynię wskazanych wyżej warunków nie jest równoznaczne z automatycznym przychyleniem się do wniosku przez organ podatkowy. Przepis art. 67a Ordynacji podatkowej jest przepisem zezwalającym organom podatkowym na podejmowanie decyzji w ramach uznania administracyjnego, ale wyłącznie wówczas, gdy przesłanki, o których mowa - ważny interes podatnika lub interes publiczny - występują i są udokumentowane. Jak wskazuje się w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak np.: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji.

Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a to dokumenty dołączone do wniosku oraz zebrane w toku postępowania przed organem I instancji, dokonał analizy sytuacji finansowej i materialnej wnioskodawczyni oraz okoliczności, z powodu których nie uregulowała w ustawowym terminie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z materiału dowodowego wynika, że gospodarstwo domowe wnioskodawczyni prowadzi sama wraz z trójką małoletnich dzieci. Z działalności gospodarczej uzyskuje miesięcznie ok. 3.000,00 zł. Pobiera na dzieci kwotę 1.500,00 zł (tzw. 500+) oraz otrzymuje zasiłek z opieki społecznej w kwocie 387,82 zł. Zatem łączna kwota miesięcznych dochodów wynosi ok. 4.887,00 zł. Natomiast miesięczny koszt utrzymania gospodarstwa domowego wynosi ok. 5.200,00 zł. W strukturze ponoszonych miesięcznie kosztów znajdują się między innymi: podatek od nieruchomości - 20,83 zł (rocznie 250,00 zł); energia elektryczna - 250,00 zł; gaz - 200,00 zł; ogrzewanie - 200,00 zł; woda i kanalizacja - 200,00 zł; wywóz nieczystości - 25,00 zł; Internet - 39,00 zł; telefon - 90,00 zł; ubezpieczenie - 25,00 zł (rocznie 300,00 zł); dojazd do miejsca leczenia - 50,00 zł; lekarstwa/leczenie - 250,00 zł; wyżywienie 600,00 zł; opłata za przedszkole - 130,00 zł (4x po 30,00 zł); korepetycje dziecka - 120,00 zł; środki czystości -100,00 zł. Wnioskodawczyni spłaca również raty kredytu we frankach szwajcarskich (CHF) w średniej wysokość miesięcznej 2.900,00.

DIAS w K. uznał, że kwota ponoszonych przez wnioskodawczynię wydatków przekracza kwotę uzyskanych dochodów, ale nie wskazano z jakich środków jest pokrywana przedmiotowa różnica.

Reasumując, po przeprowadzeniu analizy sytuacji finansowej wnioskodawczyni DIAS w K. stwierdził, że jakkolwiek jest ona trudna, to jednak nie jest ona sytuacją wyjątkową. Samo stwierdzenie wystąpienia bieżących trudności finansowych nie może być bowiem traktowane automatycznie jako konieczność pozytywnego załatwienia wniosku i być jedyną okolicznością decydującą o przyznaniu ulgi. W ocenie organu II instancji nie został naruszony ważny interes podatnika, gdyż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją nadzwyczajną, losową, niezależną od woli i działań strony. Dla każdego podatnika jego sytuacja finansowa stwarza przekonanie o istnieniu sytuacji nadzwyczajnej, uzasadniającej udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, jednakże organ podatkowy przy każdorazowej ocenie takiej sytuacji ma obowiązek kierować się obiektywnymi kryteriami.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje problemów zdrowotnych całej rodziny oraz ponoszonych w tym zakresie wydatków. Jednakże, mimo że problemy zdrowotne są niewątpliwie istotną okolicznością, którą należy uwzględnić w procesie decyzyjnym, to jednak nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowej.

Organ II instancji dokonał analizy okoliczności powstania zaległości podatkowej wskazując, że zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowo-Usługowa P. A. J. – M. od dnia 8 września 2015 r. Przeważająca działalność to produkcja sucharów i herbatników; produkcja konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek (PKD [...]). Również mąż wnioskodawczyni T. M. w okresie od 1 maja 2000 r. do 3 września 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w przeważającym zakresie sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich (PKD [...]).

Z zeznań podatkowych za lata 2015-2016 oraz wydruków z urządzeń księgowych za styczeń i luty 2017 r., z bilansu firmy za okres 1 styczeń 2017 r. do 30 lipca 2017 r., a także z wydruków z urządzeń księgowych za okres styczeń-czerwiec 2017 r., z bilansu Firmy Handlowo-Usługowej P. za ww. okres przychody wyniosły 102.619,00 zł, wydatki - 83.960,67 zł a dochód -18.658,33 zł. Analiza powyższych danych prowadzi do konkluzji, że w latach 2015 i 2016 rentowność utrzymywała się na zbliżonym poziomie (28%, 25%), natomiast za pierwsze półrocze 2017 r. obniżyła się do wysokości 18,18%.

DIAS w K. podkreślił, że przedmiotowa zaległość za 2012 r. i 2013 r. powstała na skutek nieuregulowania w terminie płatności należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo osiągnięcia za wskazany okres wysokich dochodów. Zgodnie z zeznaniami PIT-36, za 2012 r. wykazany został dochód z działalności gospodarczej w wysokości 129.840,16 zł natomiast za rok 2013 w wysokości 99.071,99 zł. Powyższa zaległość podatkowa nie jest więc wynikiem działania czynników niezależnych (wyjątkowych i losowych), lecz jest konsekwencją niewywiązywania się z obowiązku podatkowego określonego w ustawie. W ocenie organu odwoławczego, zaniedbanie obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia tychże należności podatkowych, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.

Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie przemawiają za ich umorzeniem.

Ponadto, DIAS w K. podkreślił, że organ podatkowy I instancji udzielił wnioskodawczyni już kilkakrotnie wsparcia w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako podstawę przyjęcia bieżących miesięcznych kwot kosztów utrzymania gospodarstwa domowego przyjęto dane zawarte we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r., oświadczenia o stanie majątkowym, a także informacje wniesione do protokołów z dnia 10 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 27 kwietnia 2017 r. Przy obliczaniu kwoty przeznaczonej na gaz i ogrzewanie, organ podatkowy I instancji posiłkował się informacjami podanymi w oświadczeniu o stanie majątkowym i przyjął w rozstrzygnięciu wartości uśrednione. W kwestii wywozu nieczystości wnioskodawczyni uznała, że winna to być kwota 125,00 zł miesięcznie, organ odwoławczy podał, że w zaskarżonej decyzji, organ I instancji, wskazał kwotę 25,00 zł, co jest zgodne z oświadczeniem o stanie majątkowym z dnia 3 kwietnia 2017 r.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia opłaty przedszkolnej na drugie dziecko wskazano, że organ I instancji w swojej decyzji oparł się na informacjach podanych przez wnioskodawczynię do protokołu z dnia 10 kwietnia 2017 r., w którym oświadczyła, że ponosi opłaty za przedszkole w wysokości 130,00 zł miesięcznie (wcześniej tej informacji nie ujęto w oświadczeniu o stanie majątkowym).

Z kolei w odniesieniu do wydatków na drewno opałowe, organ odwoławczy zauważył, iż w dokumentach złożonych w trakcie postępowania podatkowego, brak jest informacji o wydatkach ponoszonych na drewno opałowe. Ponadto, również w odwołaniu nie podano wysokości takiego wydatku, ani dokumentów potwierdzających jego poniesienie.

Mając powyższe na uwadze, DIAS w K. stwierdził, że zarzut odwołania dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na wydane rozstrzygnięcie, jest niezasadny. Podkreślił, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania i udokumentowania, że istnieją takie okoliczności, które przemawiają za możliwością skorzystania z danego prawa, w tym przypadku ulgi w spłacie.

Nadto w odniesieniu do zarzutu błędnego przyjęcia, że świadczenie wychowawcze uzyskiwane z programu 500+ oraz zasiłek z opieki społecznej należy brać pod uwagę przy badaniu dochodu przypadającego na członka rodziny, organ odwoławczy podał, że wnioskodawczyni otrzymuje po 500,00 zł na każde z trójki dzieci. Środki te, a także zasiłek z opieki społecznej, mogą wpłynąć na zdecydowaną poprawę sytuacji finansowej rodziny i posłużyć jako częściowe pokrycie kosztów związanych z zaspokojeniem potrzeb życiowych oraz wychowaniem dzieci. Podkreślono, że organ I instancji analizując sytuację materialną i finansową wnioskodawczyni musiał odnieść się do wszystkich okoliczności, mających na nią wpływ. Ponadto w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie sugerowano, że wskazane środki miałyby zostać przeznaczone na spłatę zadłużenia.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się A. J. zaskarżając ją w ustawowym terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zakwestionowanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez przyjęcie że nie ziściły się przesłanki do umorzenia zobowiązania podatkowego, przyjęte w tym przepisie,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez

naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym

ustaleniem stanu faktycznego względem wysokości miesięcznych opłat

ponoszonych przez skarżącą,

- przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w

szczególności art. 10 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 poprzez błędną

interpretację, że świadczenie wychowawcze z programu 500+ stanowi

dochód doliczany do dochodu rodziny.

Podnosząc tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumentację prezentowaną wcześniej w odwołaniu, zmierzająca w jej ocenie do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zakwestionowanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Wstępnie zaznaczenia wymaga, iż zgodnie z wysłowioną w art. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), zasadą sądowa kontrola legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Egzemplifikacją zasady, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie jest także art. 3 § 1 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej – "p.p.s.a."

Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza także art. 134 § 1 p.p.s.a. stosownie do którego, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma powinności badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje bowiem w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane zostały z kolei w art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2017 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 maja 2017 r. nr [...], odmawiająca skarżącej A. J. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2013 r. wraz należnymi odsetkami za zwłokę.

Powyższa decyzja wydana została w oparciu o normy art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") i art. 67b § 1 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, a wreszcie: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Stosownie natomiast do art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: m. in. 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Analiza dyspozycji powołanych norm prawnych nie pozostawia wątpliwości, iż podejmowane na ich podstawie przez organy podatkowe decyzję sytuują się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "organ może" temu organowi i jego swobodnemu uznaniu pozostawił bowiem ostateczne rozstrzygnięcie, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak oczywiście zupełniej dowolności organu w podejmowaniu przedmiotowych decyzji, albowiem uznanie to ograniczone zostało kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści powołanego przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma zatem charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (vide wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3324/15, LEX nr 2426189).

Przyjęcie, iż podejmowana na podstawie art. 67a i 67b O.p. decyzja ma charakter uznaniowy implikuje natomiast konkretne konsekwencje w zakresie kognicji sądu administracyjnego, którego kontroli decyzja ta podlega. Jakkolwiek bowiem decyzje podejmowane w ramach uznania administracyjnego oczywiście pozostają pod kontrolą sądu administracyjnego jak każde inne, to jednak już zakres ich kontroli ukształtowany został odmiennie. Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się bowiem wyłącznie do oceny, czy organ podatkowy poprawnie zgromadził materiał dowodowy, a nadto, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, a wyprowadzone wnioski są logiczne i poprawne (vide wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. II FSK 660/07, LEX nr 485329). Sądowa kontrola takich decyzji zmierza więc do ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania i czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami. Sąd administracyjny kontroluje zatem, czy w toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz, czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, czyli nie nosi cech dowolności (tak też WSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. VII SA/Wa 457/17, LEX nr 2434177). W konsekwencji, sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej.

Badając zatem rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie kwestia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej została właściwie przeanalizowana przez organy podatkowe. Prawidłowość postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie budzi żadnych zastrzeżeń. Organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika albo interes publiczny w przyznaniu wnioskowanych ulg, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jakkolwiek bowiem z akt sprawy wynika, iż skarżąca jest przedsiębiorcą, a zatem zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez nią ulgi ma przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiących tej pomocy oraz będących tzw. pomocą de minimis, to jednak bez względu na uregulowania powołanego przepisu, organ udzielający ulgi w każdym przypadku musi stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego przypomnieć trzeba, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 156/10, LEX nr 590320). Interes publiczny co do zasady przemawiać zatem będzie za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w bowiem przecież w tenże sposób obniżenia potencjalnych wpływów Skarbu Państwa, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, Lex nr 47500).

Ważny interes podatnika to z kolei sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (tak WSA w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 626/17, LEX nr 2392960). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (tak Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Opublikowano: WKP 2017, pkt 22). Sam permanentny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok WSA z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, LEX nr 154069). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można też utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności tych zobowiązań i winna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje przy tym, że nie mogą stanowić podstawy umorzenia okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy m.in. zaciągnięcie kredytu bankowego (skarżąca oświadczyła, że spłaca ratę kredytu, miesięcznie średnio w kwocie 2.900,00 zł. Umorzenie zaległości podatkowych z powodu zadłużenia kredytowego oznaczałoby bowiem w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków ciążących na podatnikach zobowiązań cywilnoprawnych kosztem ich zobowiązań publicznoprawnych.

Również niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległych podatków. Również nie stanowi podstawy zastosowania przedmiotowej ulgi fakt zawarcia przez podatnika umowy z nieuczciwym kontrahentem. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem (tak NSA w wyroku z dnia 1 października1999 r., sygn. III SA 7493/98, LEX nr 39513).

Przeprowadzona przez pryzmat powyższych wskazań ocena organów podatkowych w zakresie istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej skarżącej, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie budzi zastrzeżeń sądu administracyjnego. Organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika albo interes publiczny w przyznaniu wnioskowanych ulg. W ocenie Sądu organy rozpatrzyły wszystkie przesłanki udzielenia wnioskowanej przez skarżącą pomocy motywując odmowę jej udzielenia w odniesieniu do konkretnych faktów obrazujących sytuację skarżącej.

Skarżąca domagając się umorzenia zaległości, przedstawiła swoją trudną sytuację materialną i wskazała na brak możliwości spłacenia zaległości wynikający z konieczności samodzielnego utrzymywania rodziny i niskich dochodów oraz problemów zdrowotnych. Organ odmawiając wyrażenia zgody, wnikliwie ocenił sytuację skarżącej, podkreślając, iż pomimo spełnienia warunków umożliwiających udzielenie pomocy publicznej "de minimis" za umorzeniem zaległości podatkowych nie przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe nie rozważyły należycie przesłanki interesu publicznego. Organy powoływały się na wartości, które należy mieć na względzie rozstrzygając o istnieniu tego interesu, podkreślając, iż płacenie podatków jest zasadą. Organ wskazał, że przedmiotowe zaległości z 2012 r. i 2013 r. powstały na skutek nieregulowania w terminie płatności należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo – jak to wynika z posiadanych przez organ dowodów – osiągania wówczas wysokich dochodów, umożliwiających terminowe regulowanie należnych zobowiązań publicznoprawnych. Organ podał, że zgodnie z zeznaniami PIT-36 za 2012 r. dochód z prowadzonej działalności wynosił 129.840,16 zł, zaś za 2013 r. – 99.071,99 zł. Co więcej, skarżącej dotychczas kilkukrotnie udzielano ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, między innymi poprzez rozłożenie na raty, czy umorzenie odsetek, wobec czego przyznanie kolejnej i to tak daleko idącej pomocy, prowadziłoby do uprzywilejowania skarżącej wobec innych podatników, którzy znajdując się w analogicznej lub zbliżonej sytuacji życiowej oraz finansowej regulują swoje zobowiązania. Stanowisku organu nie sposób odmówić w tym zakresie słuszności.

DIAS w K. szczegółowo nadto odniósł się do zarzutów skarżącej dotyczących nieprawidłowego wyliczenia kosztów utrzymania oraz przyjętych wartości, między innymi dotyczących ustalonej wysokości kosztów wywozu nieczystości, czy kosztów ogrzewania i te wyjaśnienia nie budzą zastrzeżeń, zwłaszcza w zakresie przyjęcia tych wartości nie tylko – jak to zdaje się chcieć skarżąca – na podstawie konkretnych korzystnych dla strony dokumentów, ale z uwzględnieniem całokształtu zgormadzonego materiału, a więc i oświadczeń o stanie majątkowych, jak też danych wynikających z protokołów przesłuchań, skoro informacje w tym zakresie były rozbieżne. Postępowanie w sprawie zastosowanie preferencji podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest postępowaniem inicjowanym wnioskiem podatnika, zatem to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego wykazania i udokumentowania swojej sytuacji finansowej (wydatki, dochody), uzasadniającej zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

Należy również wskazać, że jak ustaliły organy podatkowe kwota ponoszonych i wykazanych przez skarżącą miesięcznych wydatków (ok. 5.200,00 zł) przekracza kwotę wykazanych dochodów (ok. 4.887,00 zł). Skarżąca na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi nie podjęła próby wyjaśnienia z jakich środków jest przedmiotowa różnica pokrywana.

Za nieskuteczny należy uznać także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację, że świadczenie wychowawcze z programu 500+ stanowi dochód doliczony do dochodu rodziny. Powyższe przepisy nie mogły zostać naruszone, albowiem w postępowaniu w sprawie zastosowania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe tych przepisów nie stosowały. Natomiast co do kwestii otrzymywanego przez skarżącą świadczenia z programu 500+ w kwocie 1.500,00 zł miesięcznie należy zauważyć, że powyższe świadczenie, otrzymywane na tróję dzieci niewątpliwie wpływają na poprawę sytuacji finansowej rodziny, służą przecież do pokrywania kosztów związanych z wychowaniem dzieci (np. opłat za przedszkole) oraz ich potrzeb życiowych i tym samym pozwalają na przeznaczenie dochodów pochodzących z innych źródeł na zaspokojenie innych potrzeb życiowych rodziny. Przy tym należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nigdy nie twierdziły, że otrzymane świadczenia z programu 500+ powinny zostać przeznaczone na spłatę zaległości podatkowych.

Skarżąca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinna była liczyć się z koniecznością ponoszenia ryzyka z nią związanego, a zdarzenie takie jak osiąganie aktualnie niskich dochodów nie uzasadnia przyznania ulgi, gdyż jest to normalne okoliczność związana z prowadzeniem każdej działalności gospodarczej, tym bardziej, że w dacie powstania zobowiązań podatkowych skarżąca uzyskiwała dochody, które mogła i powinna była w części przeznaczyć na realizację obciążeń publicznoprawnych.

Kwestia trudności finansowych podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi. Istotne jest to, aby konkretne okoliczności, jakie doprowadziły do sytuacji podatnika, były wyjątkowe, niezależne od jego woli i sposobu postępowania, składając się na nadzwyczajność sytuacji (por. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 707/09, LEX nr 584655).

W niniejszej sprawie organy zasadnie oceniły, że obecna sytuacja finansowa skarżącej nie jest następstwem zdarzeń nadzwyczajnych, ale postępowania skarżącej, bowiem w dacie powstania zobowiązań podatkowych, skarżąca miała możliwość wywiązania się z nich, uzyskując odpowiednie dochody. Nie można zapominać zaś, że udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników od tego obowiązku. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych pociąga za sobą zmniejszenie wpływów do budżetu. Każdy podatnik winien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, by pozwoliły mu one na wywiązywanie się z ciążących na nim należności publicznoprawnych. Względy społeczne wymagają, by zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik nie był zbyt pochopnie z niego zwalniany. Nie można też tracić z pola widzenia, iż skarżąca otrzymywała już ze strony organu ulgi i zasadnie organ przyjął, że dalsze wsparcie stanowiłoby nieuzasadnione premiowanie względem pozostałych obywateli.

W ocenie Sądu ocena organów podatkowych dotycząca istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, została dokonana po wszechstronnym i wystarczająco wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Dokonano ustaleń zarówno pod kątem przesłanki ważnego interesu strony, jak również interesu publicznego, wyrażającego się z jednej strony w jak najszerszym egzekwowaniu należności podatkowych, z drugiej zaś w konieczności unikania uzależniania podatników od pomocy państwa udzielanej w ramach pomocy społecznej. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz wszechstronna analiza ustawowych przesłanek umorzenia zaległości nie pozwalają postawić zaskarżonej decyzji zarzutu dowolności. W przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny w zakresie sytuacji materialnej skarżącej, nie wykazuje cech wyjątkowości, jaką odznaczają się wypadki losowe. Organy przeprowadziły szczegółową i wnikliwą analizę sytuacji finansowej skarżącej na przestrzeni kilku lat. W tym kontekście należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.