Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 3/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oraz kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2019 r. o określeniu i orzeczeniu o zabezpieczeniu wykonania na majątku G Sp. z o.o. (skarżącej) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy:

1.2. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu wykonania na majątku skarżącej spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2018 r. w wysokości 103.524,00 zł oraz kwoty 27.580,00 zł nienależnie otrzymanego zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 15.333,00 zł.

1.3. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do DIAS, który wymienioną na wstępie decyzją z [...] października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone doń rozstrzygnięcie.

1.4. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowej sprawie podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...] lutego 2019 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń Strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

DIAS wskazał, że w toku prowadzonej kontroli ustalono, że spółka w marcu 2018r. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Przeprowadzona wobec skarżącej kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2018 r. Zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktury zaliczkowej nr [...] z dnia [...] maja 2018r. wystawionej przez spółkę E Sp. z o.o., gdzie został zawyżony podatek naliczony o kwotę 12.420,00 zł. Skarżąca, po otrzymaniu protokołu kontroli, dokonała korekty deklaracji VAT-7 za badany okres, korygując podatek naliczony o zakwestionowaną kwotę 12.420,00 zł i wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 30.061,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ocenił, że pomimo złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7, uwzględniającej ustalenia zawarte w protokole kontroli, na dzień jej zakończenia ujawniono przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

Ustalono, że skarżąca w rejestrze zakupów VAT za ww. okres rozliczeniowy wykazała faktury wystawione przez podmioty: E Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o., wobec których w toku czynności kontrolnych stwierdzono prawdopodobieństwo, że stwarzają jedynie formalne pozory istnienia nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ich działalność ograniczała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego wynika, że Skarżąca podpisała z Województwem umowę o dofinansowanie projektu badawczego - badania nad optymalizacją procesu efektywnego przetwarzania odpadów wielocząsteczkowych (recykling opon i wyrobów gumowych) na kwotę 5.751.972,12 zł. Zakończenie projektu przewidziane było na 31 marca 2020 r. Podstawowym kosztem ww. projektu były usługi i materiały nabywane od E Sp. z o.o., wobec której kontrole podatkowe prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018r., za okresy od stycznia do kwietnia 2018 r. oraz od czerwca do grudnia 2018 r.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca nabywała od A Sp. z o.o. oleje hydrauliczne, silnikowe, silnikowo - przekładniowe, do form betoniarskich i inne oleje techniczne, które następnie sprzedawała do J S.A. Wobec A Sp. z o.o. prowadzona była kontrola przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. W wynikach kontroli wskazano m.in., że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, stwierdzające sprzedaż olejów w badanym okresie, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Przesłuchany prezes zarządu skarżącej spółki zeznał, że wiedział, iż występuje w łańcuchu dostaw tego towaru jako pośrednik. Z góry miał ustalonego dostawcę czyli A sp. z o.o. oraz odbiorcę, tj. J. Sam nie miał wpływu na szczegóły transakcji, nie decydował jaki towar nabywa od A, nie składał zamówień. Miał jednak pewność, że to co nabędzie na fakturach od A Sp. z o.o., w całości odkupi od niego J.

DIAS podzielił ustalenia organu I instancji, że zgromadzone w trakcie kontroli dowody wskazywały również, że A Sp. z o.o, w okresie objętym kontrolą celno-skarbową. Wg organu nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży, a jedynie została wykorzystana w łańcuchu obrotu olejami jako pierwszy podmiot pozorujący sprzedaż na terytorium kraju towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Zdaniem DIAS ustalenia kontrolne, wskazują że A Sp. z o.o. uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Jej zadaniem było uprawdopodobnienie prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej i wykreowanie podatku naliczonego dla nabywcy, tj. G sp. z o.o. W tym celu A Sp. z o.o. formalnie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatnik VAT UE, zawarła umowy na korzystanie z lokali biurowych, placu, magazynu, otworzyła rachunki bankowe, wystawiała faktur VAT oraz formalnie "nabywała" towary z Unii Europejskiej, wykazywała te transakcje w deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących VAT-UE, jednak nie odprowadzała do budżetu państwa podatku należnego od sprzedaży tych towarów w kraju, gdyż podatek ten równoważyła fikcyjnym podatkiem naliczonym z faktur wystawionych na jej rzecz przez m.in. A Sp. z o.o. Następnie niezapłacony podatek wykazywany przez A Sp. z o.o. dla skarżącej obniżał podatek należny na fakturach wystawionych z kolei przez G sp. z o.o. na rzecz J.

Z uwagi na powyższe okoliczności, wskazujące na to, że skarżąca może uczestniczyć w zorganizowanym łańcuchu oszustwa polegającego na wystawianiu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, DIAS uznał, że transakcje wykazane na fakturach zakupu wystawionych przez E Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. i sprzedaży mogą być transakcjami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nakierowane są na uszczuplenie budżetu państwa.

Organ uznał jednocześnie, że z uwagi na ustalone mienie i dochody skarżącej spółki zachodzi obawa niewykonania przewidywanego obowiązku.

Wskazał, że skarżąca za lata 2015-2019 złożyła roczne zeznania podatkowe jedynie w 2018 r. wykazała dochód z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 238.90,33 zł. Podkreślono przy tym, że wobec Skarżącej aktualnie toczą się kontrola podatkowa w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: 1 kwartał 2018 r.; kwiecień 2018 r.; od czerwca do grudnia 2018 r.; styczeń, kwiecień i maj 2019 r. Wskazano, że wobec skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu [...] kwietnia 2020 r. wydał decyzję którą dokonał zabezpieczenia na majątku G sp. z o.o. przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy w przybliżonej wysokości 1.113.629,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 132.301,00 zł.

Organ na podstawie zapisów rachunków zysków i strat za lata 2015- 2018 ustalił, że spółka nie posiadała wartości niematerialnych i prawnych, ani majątku trwałego o wystarczającej wartości, czy też wierzytelności, które mogłyby stanowić podstawę do zaspokojenia należności publicznoprawnych w przewidywanej kwocie 1.113.629,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 132.301,00 zł.

Wskazał też, że skarżąca, pomimo wezwania przez organ podatkowy, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, na formularzu ORD-HZ.

W związku z tym, organ podatkowy we własnym zakresie dokonał ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej Skarżącej, z której wynika, że Spółka nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, była właścicielką samochodu osobowego, który zbyła po wszczęciu przez organ I instancji postępowania podatkowego.

2. Skarżąca, pismem z [...] grudnia 2020 r. wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję DIAS, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania:

a) zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 122 w związku z art, 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej na skutek bezpodstawnego uznania w oparciu o nierzetelnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że zaistniała przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki w wyniku błędnego wyliczenia przyszłego zobowiązania Spółki na skutek bezzasadnego pozbawienia Spółki na podstawie art, 88 ust, 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) prawa do odliczenia podatku z faktur zakupowych wystawionych przez spółki E Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. w łącznej kwocie 146.005,04 zł z uwagi na gołosłowne uznanie, że faktury wystawione przez tych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że:

- towary nabyte od spółki A sp. z o.o. zostały faktycznie przetransportowane na terytorium Polski i nabyte przez Spółkę, co potwierdzają dokumenty w postaci zgłoszeń SENT,

- towary nabyte od spółki E sp. z o.o. zostały faktycznie nabyte przez Spółką I wykorzystane do realizacji projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej, co potwierdzają oględziny przeprowadzone przez urzędników Urzędu Marszałkowskiego Województwa,

b) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art, 33 o.p. na skutek bezpodstawnego uznania, że zaistniała przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki w wyniku błędnego wyliczenia przyszłego zobowiązania Spółki na skutek:

- obarczenia Spółki odpowiedzialnością za rozliczenia podatkowe spółki A Sp. z o.o. będącej kontrahentem spółki A sp. z o.o., o których to rozliczeniach Spółka nie miała żadnej wiedzy, nie miała na nie żadnego wpływu, zaś

przedmiot tych transakcji był zupełnie inny od transakcji przeprowadzonych przez Spółkę ze spółką A sp. z o.o., co oznacza że Spółka została obarczona odpowiedzialnością za działania osób trzecich na zasadzie ryzyka, nie zaś na zasadzie winy,

- gołosłownego uznania, że transakcje Spółki ze spółką E sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bez przedstawienia w uzasadnieniu Decyzji dowodów (np. protokołu kontroli podatkowej, decyzji podatkowej, zeznań świadków itd.) uprawdopodabniających taki zarzut, co wskazuje na woluntaryzm organów podatkowych w rozstrzyganiu sprawy,

2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 33 oraz art. 191 o.p. z uwagi na błędne określenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w wyniku sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny oparty o spekulacje organów podatkowych w zakresie tego, czy transakcje z kontrahentami miały faktycznie miejsce, przy jednoczesnym pominięciu dotychczasowych ustaleń, z których wynikało, że nabyte towary zostały wykorzystane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej,

3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 o.p. w wyniku bezpodstawnego uznania, że zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki z uwagi na pozbawienie jej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez kontrahentów, które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabyte towary zostały wykorzystane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, co wykluczało zastosowanie ww. przepisu prawa materialnego.

3. DIAS wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

4. Wobec zgodnego wniosku stron, Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, (art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym (art. 120 p.p.s.a.).

5. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli sądowej w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

6. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika US którą: (i) określono skarżącej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie 103.524 zł, kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (27.580 zł) wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynoszącą 15.333 zł. (ii) orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

7. W myśl art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W tym przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

8. W opinii Sądu, zarówno organy obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie zaszły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. gdyż:

- prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 o.p., organy obu instancji określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę odsetek za zwłokę

- trafnie ustaliły, że zachodzi obawa niewykonania tych zobowiązań, czyli zachodzi przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań wynikająca z art. 33 § 1 o.p.

9. W odniesieniu do pierwszej z wzmiankowanych kwestii, Sąd odwołuje się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24.04.2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16.09.2015 r., I SA/Go 296/15, z 11.01.2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23.04.2018 r. III SA/Gl 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA z 15.11.2017 r. I SA/Gd 1208/17).

10. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera trafne argumenty wskazujące na przypuszczalną kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2018 r., ponieważ wystarczająco uprawdopodobniono fakt zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez E Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o.

Organ podał motywy oraz podstawę dowodową konkluzji o tym, że faktury potwierdzały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.).

W odniesieniu do faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. za wystarczające należało uznać odwołanie się do ustaleń poczynionych w toku kontroli w tej spółce przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego. Wskazywały one na to, że A Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz skarżącej nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych transakcji, ponieważ A Sp. z o.o. nie uzyskała władztwa ekonomicznego nad towarami i nie posiadała ani zaplecza technicznego ani źródeł finansowania pozwalających na prowadzenie działalności handlowej. Ustalono łańcuchy płatności, z których wynikało, ze A Sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz swoich rzekomych dostawców dopiero po uzyskaniu zapłaty od skarżącej spółki. Z ustaleń organu kontroli celno - skarbowej wynikało, że A Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu transakcji (na którego kolejnym etapie występowała skarżąca) a jej zaangażowanie służyło "wykreowaniu" podatku naliczonego dla skarżącej. Ustalono, że rzeczywistym odbiorcą oleju była J S.A., na rzecz której faktury sprzedaży oleju wystawiała skarżąca spółka będąca też ogniwem w łańcuchu transakcji. Ustalono również schematy takiego ukształtowania transakcji, który pozwalał na wykazywanie przez A Sp. z o.o. niewynikającego z rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług i zmniejszania w ten sposób podatku należnego wykazywanego w fakturach wystawionych dla skarżącej o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur.

Nie budzi zastrzeżeń również ustalenie poczynione w oparciu o ustalenia wyniku kontroli, że także E Sp. z o.o. - wystawca faktury na rzecz skarżącej z [...] maja 2018 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, stąd również zakwestionowana faktura nie mogła stanowić podstawy do pomniejszenia podatku naliczonego dla skarżącej. Jak ustalono spółka ta miała nabywać towary i usługi od A Sp. z o.o., która - jak ustalił organ - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Łącznie odwołanie się do ustaleń kontrolnych uprawodpodobniało, że skarżąca spółka w deklaracji za maj 2018 r. zawyżyła podatek naliczony, wskutek czego nie tylko zaniżyła podatek podlegający wpłacie, gdyż zadeklarowała wartość zerową, a podatek wg organu wynieść 103.524 zł, ale również uzyskała nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27.580 zł. Analiza przedstawionego w decyzji rozliczenia wskazuje również, że organy, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, nie popełniły również błędów rachunkowych.

11. Organy obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły, że zachodzi obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej spółki, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego.

11.1. W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Zastosowanie przepisu nie jest zatem ograniczone jedynie do przypadków tam wymienionych. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

11.2. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącej. U podstawą rozstrzygnięcia legło ustalenie o realnej obawie niewykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego za maj 2018 r.

Czyniąc te ustalenia, organ zasadnie odniósł ocenę zdolności płatniczych skarżącej spółki nie tylko do kwot przypuszczalnych zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji, ale uwzględnił również kwoty przypuszczalnych zaległości wynikające z wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych za inne okresy rozliczeniowe. Jak ustalił, za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec 2018 r. określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, których suma wynosi 1.151.928 zł.

Organ zasadnie uznał, że brak danych pozwalających na uznanie, że spółka posiada możliwości zapłaty podatku w takich kwotach. Ocenę taką poprzedziło wnikliwe postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej skarżącej, a ustalenia poczyniono na podstawie danych dostępnych w rejestrach urzędowych i danych dostępnych w ewidencjach podatkowych, ponieważ spółka, pomimo wezwania (pismo US z [...].04.2019 - k. 8 akt US), nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki, przymusowej, i rzeczach ruchomych, oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Organ zatem zasadnie poczynił ustalenia dotyczące:

a. Dochodów uzyskiwanych przez spółkę w latach 2015 - 2018, czyli dostępnych na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji. Wynika z nich, że spółka za te lata wykazała łącznie 238.413,54 zł, przy czym za lata 2015 i 2016 deklarowała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, a za 2017 rok dochód w wysokości zaledwie 323,21 zł, które to kwoty nie pozwalały na przyjęcie, że spółka będzie w stanie zapłacić podatek wynikający z decyzji zabezpieczających.

b. Majątku trwałego - na podstawie rachunków zysków i strat za 2015, 2016, 2017 i 2019 r., potwierdzających, że spółka nie posiada majątku trwałego, wartości niematerialnych i prawnych ani wierzytelności mogących służyć zaspokojeniu zaległości podatkowych.

c. Posiadanych nieruchomości - na podstawie danych dostępnych z Centralnej Informacji z Bazy Ksiąg Wieczystych i Starostwa Powiatowego, potwierdzających, że spółka nie ma nieruchomości.

W świetle takich ustaleń za uprawniony należało uznać wniosek, iż skarżąca spółka nie jest w stanie wykonać zobowiązania, którego przybliżoną kwotę ostatecznie określono zaskarżoną decyzją.

12. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Odnosiły się one głównie do kwestii dowodowych, stąd nie mogły byś skuteczne w niniejszej sprawie. Argumenty te mogą być podnoszone przez skarżącego w postępowaniu wymiarowym, w którym prowadzi się postępowanie dowodowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na szczególny charakter decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że ma ona charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, ponieważ tę kwotę określa się w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga merytorycznie w zakresie oceny prawnopodatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Podkreśla się, że kwestie związane z wymiarem podatku, w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, określa się tylko czasowo i w przybliżonej wysokości ((zob. wyrok NSA z 15.12.2016 r. II FSK 3449/14). Wskazuje się wręcz, że w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23.11.2016 r., I FSK 577/15,). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania (wyrok WSA we Wrocławiu z 31.05.2017 r., I SA/Wr 20/17). Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 o.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania (tak NSA w wyroku z 29.04.2016 r., I FSK 2058/14).

Wskazując na taki charakter decyzji zabezpieczającej i wynikające z niego obowiązki organów orzekających, Sąd uznał, że skarga, poprzez zwalczanie ustaleń faktycznych dotyczących kwestii nie odnoszących się do sytuacji majątkowej skarżącej, lecz dotyczących treści obowiązku podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Jak już była mowa, w ocenie Sądu organ wystarczająco, na podstawie posiadanych danych, uprawdopodobnił podstawy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za maj 2018 r., kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę odsetek od zaległości obliczoną na dzień wydawania decyzji przez organ I instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę (art.151 p.p.s.a.).