Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2166/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i, at. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3075/10 w sprawie ze skargi L. Poland Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Poland Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3075/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi L. Poland Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 września 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 8 grudnia 2009 Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe: - grudzień 2003 r.; - styczeń, luty, maj, lipiec 2004 r.; - styczeń 2006 r.; - maj, lipiec - wrzesień 2007 r., oraz kwoty zobowiązania podatkowego za: - marzec, kwiecień, czerwiec; - sierpień – grudzień 2004 r.; - styczeń - grudzień 2005 r.; luty - grudzień 2006r.; - styczeń - kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2007 r.; - styczeń - listopad 2008 r. oraz określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za listopad 2008 r. w wysokości 0,00 zł.

W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług doradztwa, importu usług IT (związanych ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem oraz doradztwem w tym zakresie), importu usług oddelegowania personelu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) obejmujących poradniki oraz czasopisma prawne. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że nabywane przez Spółkę od podmiotów zagranicznych usługi i towary związane były z wykonywaniem przez nią zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, należało uznać, że były wykorzystywane wyłącznie do wykonania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (wniesienia aportu), co w konsekwencji powodowało, iż podatek naliczony z tytułu ich nabycia nie podlegał odliczeniu. W ocenie organu, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) było zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. jak i od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, która to kwota - zdaniem organu - wynikała z rozliczenia po stronie podatku naliczonego importu usług dokonanych przez Spółkę w kwietniu i maju 2003 r. oraz importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanych w okresie od kwietnia 2004 r. do listopada 2008 r.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego w maju 2003 r. z tytułu importu usług, co doprowadziło do zawyżenia w tym miesiącu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżka ta w kolejnych okresach rozliczeniowych była wykazywana w kwocie do przeniesienia i po uwzględnieniu bieżących rozliczeń Spółki Organ uznał, że właśnie błędnie dokonane w maju 2003 r. rozliczenie podatku z tytułu importu usług miało decydujący wpływ na powstanie nadwyżki podatku naliczonego w grudniu 2003r., a w rezultacie na wysokość zadeklarowanej kwoty do zwrotu za listopad 2008r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz WNT w poszczególnych miesiącach badanego okresu, tj. grudzień 2003 r. - listopad 2008 r. Ustalił, że w powyższym okresie dokonano w sposób nieuprawniony obniżenia podatku należnego. Ponadto wskazał, że w rozliczeniu za styczeń 2005 r. Spółka zaniżyła podatek należny poprzez błędne dokonanie korekty podatku należnego z tytułu importu usług na podstawie zbiorczej faktury wewnętrznej. Natomiast, w rozliczeniu za czerwiec 2007 r. Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, udokumentowanego fakturą wewnętrzną. Organ podatkowy wskazał w tym miejscu na jednoczesne zawyżenie podatku należnego za czerwiec 2008 r. Stwierdził również, że Spółka nie wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. - pomimo, iż w deklaracji pierwotnej dokonała rozliczenia - podatku należnego wynikającego z faktury wewnętrznej dokumentującej import usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył też, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2007r. Spółka wykazała błędną kwotę podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług.

Wskazując na powyższe, organ stwierdził, że prowadzone przez Spółkę ewidencje VAT za okres kwiecień 2004 r. - listopad 2008 r. nie odpowiadały wymogom określonym w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT z 1993r.) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT z 2004 r.). Powołując się zaś na art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), organ podatkowy uznał je za prowadzone w sposób wadliwy.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Spółki, w dniu 24 września 2010 r. wydał decyzję, w której uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003r., styczeń, luty, maj, i lipiec 2004r. oraz w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. i w tym zakresie: umorzył postępowanie dotyczące określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003r., styczeń i luty 2004r., umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2004r. oraz określił kwoty różnicy podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następy okres za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ dokonując rozliczenia podatku za grudzień 2003 r. obowiązany był uwzględnić wartość zadeklarowaną przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając, czy ma prawo orzekać o podatku za okresy do listopada 2004 r. wskazał, że co do zasady - bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy upłynął. Jednakże jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2010 r., w odniesieniu do kwot zobowiązań za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik. listopad 2004 r. został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny, o którym Skarżąca została powiadomiona, natomiast zaległości podatkowe wynikające ze skarżonej decyzji zostały wyegzekwowane. Z powodu wygaśnięcia zobowiązań za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. poprzez zapłatę termin przedawnienia za te okresy już nie biegnie. Skoro zobowiązania za te miesiące nie uległy jeszcze przedawnieniu, to możliwe było określenie przez organ odwoławczy także kwot do przeniesienia za te okresy.

Wyjaśnił, że określenie zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. wynikało z przyjęcia w grudniu 2003 r. innej kwoty nadwyżki podatku z deklaracji za listopad 2003 r., niż zadeklarowana przez Spółkę. W konsekwencji zmniejszeniu uległa kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji za styczeń i luty 2004 r. W związku z wyżej opisanym brakiem możliwości kwestionowania rozliczenia za listopad 2003 r., brak było także podstaw do kwestionowania rozliczeń dotyczących grudnia 2003 r. stycznia i lutego 2004 r. Skutkiem tego było także uznanie za prawidłowe rozliczenia w zakresie marca 2004 r. Zobowiązanie podatkowe określone przez organ pierwszej instancji w marcu 2004 r. było bowiem spowodowane określeniem kwoty do przeniesienia za luty 2004 r. w innej wysokości, niż wykazana w deklaracji.

Odmienna sytuacja wystąpiła natomiast w kwietniu 2004 r. W rozliczeniu tego okresu Spółka nieprawidłowo wykazała kwotę podatku naliczonego. W przypadku braku możliwości zakwestionowania kwoty do przeniesienia z marca 2004 r. w rozliczeniu kwietnia 2004 r. nie wystąpi zobowiązanie podatkowe. Jednakże zaistniał już skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia za kwiecień 2004 r. Skoro organ odwoławczy mógłby określać kwotę zobowiązania podatkowego, to tym bardziej może określać wysokość kwoty do przeniesienia. Analogicznie w odniesieniu do okresów: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. wystąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia W ocenie organu, nie powinno ulegać wątpliwości, że za okresy kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. było możliwe określenie kwot do przeniesienia, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy.

Organ wskazał, że konsekwencją uznania, że organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie kwietnia i czerwca 2004 r., była konieczność zmiany rozliczeń za maj i lipiec 2004 r., pomimo tego, że w odniesieniu do tych okresów nie został bezpośrednio zastosowany środek egzekucyjny. Przyjęcie odmiennego założenia powodowałoby niecelowość orzekania za okresy kwiecień, czerwiec 2004 r., tj. za okresy, w odniesieniu do których przerwano bieg terminu przedawniania. Nieprawidłowość rozliczenia podatku w miesiącach maj i lipiec 2004 r. była bowiem spowodowana przyjęciem nieprawidłowych kwot do przeniesienia z poprzednich miesięcy, tj. kwietnia i czerwca 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do kwestii jaką było prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wykorzystanych do świadczenia usług, które następnie były przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu). W tym zakresie wyraził zdanie, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., na mocy § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) (dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.), jak i po 1 maja 2004 r. na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) (dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.), wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego w każdym przypadku były zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku z tym, że dokonane przez Stronę nabycie towarów i usług wiązało się z czynnościami zwolnionymi od podatku, nie został zrealizowany warunek wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Stronie nie przysługiwało zatem uprawnienie do obniżenia podatku należnego zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. (w zakresie importu usług dokonanego w okresie grudzień 2003 r. - kwiecień 2004 r.), jak i po tej dacie (w zakresie importu usług i WNT dokonanych w okresie maj 2004 r. - listopad 2008 r.).

2.3. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 70 § 1 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 139 § 3, art. 140 art. 187, art. 193 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 227, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2 O. p.; - art. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r.; - § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; - art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17 (2) VI Dyrektywy; - art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 112; - art. 7 Konstytucji RP.

W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie środki egzekucyjne zostały zastosowane bezprawnie i bezskutecznie. Tym samym zastosowanie środków egzekucyjnych nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia zobowiązań Spółki w VAT za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r., co w konsekwencji oznacza, że uległy one przedawnieniu z końcem 2009r. i w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł o nich orzekać.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że z powodu wygaśnięcia zobowiązań Spółki w VAT za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. poprzez ich zapłatę, przedawnienie za te okresy już nie biegnie. W ocenie Skarżącej, nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązań poprzez zapłatę, podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do ich dobrowolnej zapłaty, lecz do przymusowego wyegzekwowania przez organ. Ponadto zdaniem Skarżącej nie można mówić o zapłacie ww. zobowiązań w VAT w sytuacji, gdy kwoty tych zobowiązań zostały Spółce zwrócone w dniu 19 października 2010 r. Wadliwy w opinii Skarżącej był również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że mógł on orzekać o rozliczeniach VAT Spółki za miesiące maj i lipiec 2004r. Wskazała, że gdyby założyć, iż organ miał prawo do orzekania o rozliczeniach spółki to dokonując rozliczenia za czerwiec 2004r., winien on przyjąć jako podstawę kalkulacji kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2004r., natomiast dokonując rozliczenia Spółki za sierpień 2004r., winien on przyjąć kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r.

Zdaniem Skarżącej, nie można było zgodzić się z twierdzeniem organów, że VAT naliczony z tytułu importu usług przez Spółkę w okresie przed 1 maja 2004r., nie podlegał odliczeniu, z uwagi na brak jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Spółki prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przysługiwało jej również w okresie od 1 maja 2004r., a więc na gruncie regulacji ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, jednak nie wszystkie jej zarzuty uznał za słuszne.

3.1. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 O. p. Sąd stwierdził, że zarzut ten nie mógł podlegać ocenie na etapie rozpatrywanego postępowania. Wiadome było Sądowi z urzędu, że w dniu 22 marca 2011 r. zapadło w sprawie III SA/Wa 1741/10 orzeczenie uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 marca 2010 r. w przedmiocie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie w chwili wydania wyroku nie było prawomocne i wniesiono od niego skargę kasacyjną. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję zasadnie uznał, iż w sprawie zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie do zobowiązań za marzec kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004r. został zastosowany środek egzekucyjny, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Jak Sąd wskazał zasadność zastosowania tego środka i jego skuteczność oraz wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego Strony, na obecnym etapie postępowania nie mogła być badana przez Sąd. Tym samym nie można było uznać za zasadne zarzutów Strony o naruszeniu w sprawie art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 239a i art. 239 b § 4 O.p.

3.2. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł orzekać o rozliczeniach VAT Spółki za miesiące maj i lipiec 2004r., a dokonując rozliczenia za miesiąc czerwiec 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej winien przyjąć jako podstawę kalkulacji kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2004r., natomiast dokonując rozliczenia Spółki za sierpień 2004r., winien on przyjąć kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r.

Według Sądu, organ podatkowy nie był uprawniony do określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące, albowiem w istocie ingerował w treść zobowiązania podatkowego, które ukształtowało się we wskazanych miesiącach – Sąd w tym miejscu wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2008 r. sygn. I FPS 9/08. W rozpatrywanej sprawie uznał jednak, że z uwagi na krytyczne stanowisko Sądu, co do przyjętej przez organy interpretacji prawa materialnego (o czym poniżej) kwestia przedawnienia i możliwości orzekania o kwotach do przeniesienia w podatku VAT za maj i lipiec 2004 r., w istocie nie będzie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.3. Odnosząc się do kwestii dokonania przez skarżącą importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które to usługi zostały następnie wniesione tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, Sąd przyznał rację Skarżącej, że zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej w badanym okresie było sprzeczne z prawem wspólnotowym, lecz skutki tego zwolnienia w rozpatrywanej sprawie należy rozpatrywać odmiennie dla podatku badanego w okresie po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej oraz okresie przedakcesyjnym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w okresie poakcesyjnym prowspólnotowa wykładnia prawa prowadzi do wniosku, że wniesienie aportu należy traktować jako czynność opodatkowaną – w tym zakresie Sąd wskazał na liczne orzeczenia sądów administracyjnym w tym m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2011, sygn. I FSK 671/10. Nie była zaś prawidłowa argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, że miała ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego zaimportowanych usług także w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2003r., czyli w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r.

3.4. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że częściowo zasadny był także zarzut Skarżącej naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, albowiem nie można prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT ewidencji zakupów, w części dotyczącej importu usług oraz WNT od maja 2004r. uznać za nierzetelną. Skoro Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług i WNT w wyżej wskazanym okresie, to również kwestionowane przez organ faktury poświadczające te czynności, stanowiły podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj.:

- art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2004 r., gdyż w istocie ingerował w treść zobowiązania podatkowego, które ukształtowało się w poszczególnych miesiącach;

- art. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. "i" ust. 2a pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; - art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17(2) VI Dyrektywy 77/388/EWG i art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że zwolnienie od podatku czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego w badanym okresie było sprzeczne z prawem wspólnotowym.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.2. Z skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 i § 4 O.p. Z wymienionych jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

6.3. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii przerwania biegu przedawnienia ocenił, że w sprawie do zobowiązań za marzec kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004r. został zastosowany środek egzekucyjny, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Wskazał przy tym, że zasadność zastosowania środka egzekucyjnego i jego skuteczność oraz wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego strony, na obecnym etapie postępowania nie mogło być badane przez Sąd. Wiadome było Sądowi, że w dniu 22 marca 2011 r. zapadło w sprawie III SA/Wa 1741/10 orzeczenie uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 marca 2010 r. w przedmiocie nadania decyzji organu I–ej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie to w chwili wydania wyroku nie było prawomocne i wniesiono od niego skargę kasacyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest uzasadnienie Sądu pierwszej instancji co do przerwania biegu terminu przedawnienia. Przywołane przez Sąd orzeczenie uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 11 marca 2010r. w przedmiocie nadania decyzji organu I–ej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności jest prawomocne, gdyż wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 901/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wymienionego orzeczenia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa prowadziło do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Wniosek taki pozostaje w zgodzie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, gdzie stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Uchwały zarówno abstrakcyjne, jak i konkretne, mają moc ogólnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 u.p.p.s.a. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny stanowisko zajęte w uchwale respektować. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zajęte we wskazanej wyżej uchwale. W tej sytuacji nie można było w sprawie uznać, że skutecznie zastosowano środek egzekucyjny co miało spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia.

6.4. W ramach zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. autor skargi kasacyjnej wskazał również na błędne jego zdaniem stanowisko co do uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzował, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe miały możliwość orzekania o kwotach do przeniesienia za maj i lipiec 2004 r.

Przywołane zarzuty autora skargi kasacyjnej nie zasługują na aprobatę. Zwrócić należy uwagę, że wymienione przepisy ustawy Ordynacji podatkowej odnoszą się do kwestii przerwania terminu przedawnienia. Podniesiona zaś przez pełnomocnika organu podatkowego argumentacja a dotycząca możliwości orzekania o kwotach do przeniesienia za maj i lipiec 2004 r. w żaden sposób nie nawiązuje do treści tych regulacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest przy tym merytorycznego wyjaśnienia z jakich przyczyn stanowisko Sądu pierwszej instancji było błędne i na podstawie jakich przepisów, organy podatkowe miały prawo orzekać o kwotach nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia za maj i lipiec 2004 r. Wskazanie takie było istotne z puntku widzenia związania przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 741/05, dostępne baza internetowa CBOIS).

Abstrahując od wyżej wymienionych wad w sformułowanym przez autora skargi kasacyjnej zarzucie, stwierdzić należy, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii było prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł orzekać o rozliczeniach VAT Spółki za maj i lipiec 2004r., a dokonując rozliczenia za czerwiec 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej winien przyjąć jako podstawę kalkulacji kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2004r.; natomiast dokonując rozliczenia Spółki za sierpień 2004r., winien on przyjąć kwoty wykazane przez Spółkę w złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że organ podatkowy nie był uprawniony do określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wyżej wymienione miesiące, albowiem w istocie ingerował w treść zobowiązania podatkowego, które ukształtowało się we wskazanych miesiącach. Oceny takiej nie zmienia stanowisko zawarte w powoływanej przez autora skargi kasacyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSP 9/08, gdzie stwierdzono, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Z zawartych w tej uchwale rozważań nie wynikają wnioski odmienne od tych dokonanych w zaskarżonym wyroku. Zresztą autor skargi kasacyjnej na takie nie wskazał.

6.5. Za zasadny częściowo należy uznać drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. "i" ust. 2a pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; - art. 2, art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14 w powiązaniu z art. 17(2) VI Dyrektywy 77/388/EWG i art. 19, art. 131-166, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że zwolnienie od podatku czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego w badanym okresie było sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie była zaś prawidłowa argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, że miała ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego zaimportowanych usług także w okresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2003r., czyli w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Podobne stanowisko odnośnie importu towarów i wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 1996 r., sygn. I SA/Ka 1895/95 (opubl. w: cbos). A zatem zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT z 1993 r. jest bezprzedmiotowy.

Odnośnie zarzutu dot. naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE to należy uznać go za trafny. W wyroku z dnia z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie Ministra Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, sygn. C-319/12 (opubl. na stronie internetowej NSA) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że tytułem wstępu należy stwierdzić, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (teza 41 wyroku). Ze zdania wprowadzającego art. 168 dyrektywy VAT, który przewiduje warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, wynika bowiem, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji (teza 42 wyroku). W konsekwencji, według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego (teza 43 wyroku). W tym względzie Trybunał orzekł już, że z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16 – teza 44 wyroku). Z powyższego wynika, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (teza 45 wyroku).

A zatem w rozpatrywanej sprawie skoro podatnik przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów korzystał ze zwolnienia przy wnoszeniu aportu do spółki komandytowo - akcyjnej to nie mógł on jednocześnie mieć prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

6.6. Mając na względzie, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia nie były uzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiada prawu na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.