Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1140/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, 22 ust. 5, 25 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi E. i S. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz E. R. i S. R. solidarnie kwotę 2.915 (dwa tysiące dziewięćset piętnaście) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

8Sygn. akt 1140/03

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...], określającą E. i S. małżonkom R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż E. i S. małżonkowie R. złożyli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok wspólne zeznanie podatkowe, w którym jako jedyny, wykazany został dochód S. R. z udziału w spółce cywilnej A z siedzibą w L. Tymczasem wykazana przez podatnika, przypadająca stosownie do 50% udziału w spółce kwota dochodu nie została określona w prawidłowej wysokości.

W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że wspólnicy cywilni zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], na którą złożył się między innymi wydatek [...] za wykonanie analizy rynku IT w oparciu o fakturę VAT nr [...] z dnia [...] Organ skarbowy przyjął, że wydatek ten nie dotyczył roku 1999, albowiem nie można go było powiązać z uzyskanymi przez spółkę w tym roku przychodami, gdyż wskazane przez wspólników zapoczątkowanie nowych kontaktów handlowych nie zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś strony nie przedstawiły jakichkolwiek opracowań, ocen czy wyliczeń w tym zakresie. Z większością wskazanych przez wspólników kontrahentów kontakty zostały zapoczątkowane wcześniej, a nadto wystawca faktury – R. W. został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy w stosownej ewidencji w dniu [...], zaś sporną fakturę wystawił w dniu [...], czyli na zakończenie roku podatkowego, a zatem jego analizy nie mogły wpłynąć na przychody 1999 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że wspólnicy zaniżyli dochód podlegający opodatkowaniu wykonując świadczenie dla podmiotu gospodarczego powiązanego kapitałowo na warunkach odbiegających w sposób istotny od warunków jakie

Sygn. akt 1140/03

stosowano w badanym okresie wobec innych podmiotów gospodarczych. Wspólnicy cywilni mieli bowiem istotne prawa do majątku spółki akcyjnej A, na rzecz której dokonali świadczenia w warunkach o jakich mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczeniem jakie wykonali na rzecz powiązanego podmiotu było "prowadzenie inwestycji dotyczącej zakupu oprogramowania komputerowego i usług w zakresie dostosowania do potrzeb użytkownika i jego wdrażania, a następnie umożliwienie nabycia przez spółkę akcyjną owej inwestycji". Organ wyjaśnił, że praktycznie "świadczenia tego dokonano poprzez zawarcie porozumienia z wykonawcą usług ("B, spółka z o.o. w W.) w zakresie korekty kosztów uprzednio wykonanych i skonsumowanych usług i sprzedaży licencji oraz poprzez bezpośrednią sprzedaż oprogramowania (również uprzednio wykonanych i skonsumowanych usług) dokonaną przez spółkę cywilną na rzecz akcyjnej". W istocie okazało się, że B wystawiła na rzecz spółki cywilnej A w okresie od [...] do [...] – 20 faktur VAT dotyczących licencji na oprogramowanie oraz usług konsultacji, a także konsumpcji oraz zwrotu kosztów podróży konsultantów na łączną kwotę [...]. W dniu [...] B, spółka cywilna A oraz spółka akcyjna A zawarły trójstronne porozumienie dotyczące wzajemnych rozliczeń w związku z podjętą decyzją o zmianie podmiotu, który będzie wykorzystywał oprogramowanie. W efekcie B wystawiła faktury korygujące do wcześniejszych faktur dla spółki cywilnej, co

odnosiło się do faktur już zapłaconych, natomiast pozostałe faktury wystawione przez B były przedmiotem refakturowania przez spółkę cywilną na rzecz akcyjnej. W efekcie – jak to ujął organ – całość zakupionego przez spółkę cywilną oprogramowania i kosztów związanych z jego wdrożeniem przeszła do A SA. Tymczasem, w jego ocenie, przeprowadzone w spółce cywilnej konsultacje i szkolenia miały charakter czynności dokonanych i nieodwracalnych i nie mogły być przedmiotem "zwrotu", tak jak i wydatki na dojazdy i konsumpcję. Do wyliczenia dochodu organ I instancji przyjął kwotę [...], to jest pełną kwotę poniesionych przez spółkę cywilną wydatków na konsultacje i licencje, do której zastosował 20% marżę, co dało [...] przychodu i w konsekwencji [...] dochodu (po zminusowaniu o koszty [...]). 20% marża odpowiadała stosowanej przez spółkę cywilną w zakresie usług konsultacyjnych i szkoleniowych, w ramach jej

Sygn. akt 1140/03

działalności gospodarczej. Ustaleniom i wnioskom organ kontroli skarbowej dał wyraz w powołanej na wstępie decyzji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem małżonkowie złożyli odwołanie zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 5 oraz art. 25 ust. 4 pkt 2 i ust. 5-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucili także naruszenie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak ustaleń w zakresie wstąpienia w prawa i obowiązki spółki cywilnej przez spółkę akcyjną, a przez to skierowanie decyzji do osób nie będących stronami w sprawie.

M. R. podnieśli, iż koszt na kwotę [...] z tytułu konsultacji powinien zostać uwzględniony, gdyż konsultant był specjalistą wysokiej klasy i tak właśnie wycenił swoje usługi, a nadto, że efektem opinii może być zarówno działanie jak i zaniechanie (np. niewchodzenie na określony rynek). Wadliwie zatem organ poszukiwał bezpośrednich efektów konsultacji.

W zakresie powiązań kapitałowych i marży organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę, że właścicielem oprogramowania była B i to ona decydowała o cenach sprzedaży, jak również wystawiała korekty do faktur oraz refaktury, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem nie mogły zawierać marży. Nadto nie było powiązań kapitałowych pomiędzy wspólnikami cywilnymi a spółką akcyjną.

Jak już wcześniej zaznaczono, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że koszty

podatkowe muszą mieć związek z uzyskaniem przychodu w okresie, za który rozliczany jest dochód do opodatkowania. Tymczasem nie było podstaw do przyjęcia takiego związku pomiędzy wydatkiem spółki cywilnej A w kwocie [...] na zakup usług marketingowych od R. W., a przychodami roku 1999. Organ podniósł, że wynikający z treści zawartej przez strony umowy w dniu [...] – zakres świadczenia wykonawcy, nie został potwierdzony żadnym dowodem, zaś kontakty handlowe z firmami, jakoby nawiązane dzięki pośrednictwu wykonującego usługę, miały miejsce w większości przypadków jeszcze przed zawarciem wymienionej umowy. Także pozostałe okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji nie pozwoliły na przyjęcie związku kosztu z przychodem tego roku podatkowego. Izba wskazała, że podatnik powinien co najmniej uprawdopodobnić,

Sygn. akt 1140/03

iż czynności objęte umową zostały wykonane i to w celu uzyskania przychodu. Nie wystarczające jej zdaniem, jest tylko ogólnikowe powoływanie się na istnienie umowy i jej przydatność dla potrzeb prowadzonej działalności.

W zakresie dodatkowo określonego dochodu, organ II instancji wskazał, że wspólnicy cywilni byli jednocześnie akcjonariuszami Spółki akcyjnej A, obie spółki powiązane były co do przedmiotu działalności, miały takie same nazwy, a także ich siedziby mieściły się pod tym samym adresem. Dodatkowo, w późniejszym okresie spółka cywilna A została przekształcona w spółkę jawną A, ta zaś z kolei została przejęta przez spółkę akcyjną A. Okoliczności te – w ocenie Izby – zezwalały na przyjęcie istnienia związku gospodarczego, o jakim mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Związek ten oraz pozostałe okoliczności wskazane w decyzji I-instancyjnej uzasadniały określenie dochodu ze sprzedaży usług zakupionych od B w drodze oszacowania przy użyciu metod, o jakich mowa w art. 25 ust. 2 ustawy, scharakteryzowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833).

Izba Skarbowa przyjęła jednak, że zastosowana w sprawie metoda szacowania nie była, tak jak ją określił organ I instancji, metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, lecz metodą rozsądnej marży ("koszt plus"), albowiem polegała na odniesieniu do poniesionych przez spółkę cywilną nakładów w wysokości [...] – 20%. marży.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że kwestionowany przez strony związek kapitałowy nie był przedmiotem oceny w postępowaniu, albowiem podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w tym zakresie było stwierdzenie związku gospodarczego, o jakim mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2, a nie pkt 1 tego przepisu. Natomiast zarzut naruszenia art. 93 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony, skoro chodziło o wymiar podatku dochodowego osobom fizycznym.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strony zasadniczo ponowiły zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Wyjaśniły szerzej, że naruszenie art. 93 Ordynacji podatkowej nastąpiło na skutek wadliwego przyjęcia, że spółka akcyjna A nie przejęła zobowiązań spółki cywilnej, w tym jej wspólników, skoro

Sygn. akt 1140/03

były to zobowiązania związane z działalnością gospodarczą spółki . Domagały się strony uchylenia decyzji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie prezentując argumentację z poprzedniej fazy sporu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i

postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się uzasadniona w części.

Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód ze źródła przychodów, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich pozyskania (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Jednakże przyporządkowanie wydatków do przychodów nie może odbywać się w sposób dowolny, albowiem musi uwzględniać zasadę istnienia związku pomiędzy kosztami a przychodem. Wynika to po pierwsze z przywołanego przed chwilą art. 9 ust. 2 ustawy dochodowej, który opisując przedmiot opodatkowania wyjaśnia, iż chodzi o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Po wtóre, jest również następstwem sformułowania art. 22 ust. 1 ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zasada przyporządkowania kosztów przychodom znajduje rozwinięcie w treści art. 22 ust. 5, stosownie do którego, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego

Sygn. akt 1140/03

roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Wspólnicy spółki cywilnej A prowadzili księgi rachunkowe, a zatem w sposób bezpośredni odnosiła się do nich przytoczona przed chwilą regulacja. W tym kontekście zasadnie uznały organy skarbowe, że warunkiem zaliczenia wydatku w kwocie [...], poniesionego na nabycie usługi marketingowej od R. W. do przychodów roku 1999 było wykazanie, iż usługa ta wpłynęła na osiągnięcie przychodów tego roku podatkowego. Zakres przedmiotowej usługi wynikać miał z zawartej w dniu [...] między stronami umowy. Stosownie do jej postanowień R. W. zobowiązał się do rozwijania i utrzymywania kontaktów handlowych z partnerami zagranicznymi, oraz innych jeszcze działań opisanych w § 3 umowy. Na udokumentowanie wykonania usługi została wystawiona w dniu [...] faktura za "analizę rynku IT". Poza nią strona nie przedstawiła innych materialnych dowodów związanych z ową analizą.

Trzeba zauważyć, że to podatnika obciąża dowód wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem, albowiem wywodzi z tej okoliczności skutek prawny w postaci zmniejszenia przychodu, kwalifikując wydatek jako koszt jego uzysku. Wbrew podnoszonym przez stronę twierdzeniom, sama faktura takiego dowodu nie stanowi. Wobec niewywiązania się przez podatnika ze spoczywającego na nim ciężaru dowodzenia, organy skarbowe były uprawnione do oceny okoliczności przypadku i wywiedzenia z tej oceny braku związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami roku podatkowego. Podstawę taką dawał im art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przeprowadzona przez organy analiza transakcji z partnerami zagranicznymi, z którymi nawiązanie kontaktów, jak utrzymywał S. R., było bezpośrednim następstwem wykonania spornej usługi, wykazała, że w przeważającej części strony zawierały transakcje już wcześniej, zanim spółka cywilna A, zawarła umowę z wykonawcą usługi R. W. Dotyczyło to następujących kontrahentów: "C, D oraz E. W tych okolicznościach zasadnie uznały organy twierdzenia podatnika jako niewiarygodne. W ocenie Sądu podmiot gospodarczy, racjonalnie gospodarujący swoimi środkami, powinien mieć orientację, za co w istocie zapłacił znaczną przecież kwotę [...]. Dodatkowo trzeba wskazać, iż słusznie akcentowały organy i tę okoliczność, że usługa inicjująca stosunki handlowe, wykonana u schyłku roku podatkowego z reguły przynosi efekty dopiero w przyszłych okresach. Tak

Sygn. akt 1140/03

więc zarzuty skargi skierowane przeciwko ustaleniom organów w powyższym zakresie, okazały się nieusprawiedliwione.

Również jako nieuzasadniony trzeba było uznać zarzut skargi naruszenia art. 93 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że przedmiotem postępowania administracyjnego oraz wydanych następnie rozstrzygnięć było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych określone na imię obojga małżonków, którzy w trybie samowymiaru złożyli wspólne zeznanie podatkowe. W przywołanym w skardze przepisie nie można znaleźć podstaw do stwierdzenia, że spółka akcyjna powstała w wyniku przejęcia majątku spółki jawnej (ta zaś wcześniej powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej) wstąpiła w obowiązki wspólnika cywilnego, albowiem sukcesja dotyczy praw i obowiązków podmiotu przekształcanego.

Odmiennie jednak należało ocenić stanowisko Skarżących, gdy idzie o zagadnienie określenia dochodu z transakcji przeprowadzonej z podmiotem gospodarczo powiązanym. Według art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady dotyczące określenia dochodu w drodze oszacowania w przypadku występowania powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi (ust. 1 do 3) stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Organy podatkowe przyjęły, że Spółka cywilna A wykonała świadczenie na rzecz spółki akcyjnej A jako podmiotu, z którym pozostawała w związku gospodarczym, na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych, na skutek czego nie wykazała dochodu z przeprowadzonej transakcji. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie takich wniosków.

Trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "związku gospodarczego", co uzasadnia jego szeroką interpretację. W wyroku z dnia 16.02.1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że termin ten zawiera w sobie pozostawanie w kontaktach handlowych czy też powiązaniach kapitałowo-własnościowych (sygn. akt SA/Po 3000/94, niepubl.). Dodać trzeba, że nie bez znaczenia pozostają w tym

Sygn. akt 1140/03

zakresie również powiązania natury organizacyjnej. Chodzić zatem będzie o całokształt wzajemnych relacji pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub mających cel gospodarczy. Z tego punktu widzenia organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż spółka cywilna A i spółka akcyjna A pozostawały w związku gospodarczym, jakkolwiek nadużyciem z ich strony było wywodzenie tego również z okoliczności, które nastąpiły w czasie późniejszym, to jest z przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności.

Natomiast zasadnicze wątpliwości budzą ustalenia organów, co do wykonanego przez spółkę cywilną A świadczenia. Przede wszystkim nie jest jasne w jakim działaniu wspólników organy owego świadczenie upatrują. Jest to istotne z tego względu, że kolejną

przesłanką zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 jest stwierdzenie, że wykonanie świadczenia odbyło się na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Wymaga to jak widać porównania wykonanego świadczenia, z jego wzorcem zdeterminowanym warunkami rynkowymi. Tymczasem organ I instancji stwierdza w uzasadnieniu decyzji, że chodziło o "prowadzenie inwestycji dotyczącej zakupu oprogramowania i jego przystosowania do potrzeb spółki cywilnej A, a następnie umożliwienia nabycia oprogramowania przez spółkę akcyjną" (str. 4 uzasadnienia) i dalej: że "dokonano tego poprzez zawarcie porozumienia z wykonawcą usług ("B") w zakresie korekty kosztów uprzednio skonsumowanych usług i sprzedaży licencji oraz poprzez bezpośrednią sprzedaż (skonsumowanych usług i oprogramowania) na rzecz spółki akcyjnej A. Natomiast podsumowując na str. 6 uzasadnienia stwierdza, że "spółka pośredniczyła w realizacji inwestycji użytecznej gospodarczo dla innego podmiotu". Z kolei Izba Skarbowa nie sprecyzowała samodzielnie przedmiotu świadczenia, ograniczając się jedynie do zacytowania wniosków zaskarżonej odwołaniem decyzji. Wątpliwości stwarza zwłaszcza, jak przedmiotem świadczenia spółki cywilnej A na rzecz spółki akcyjnej A mogła być między innymi sprzedaż skonsumowanych uprzednio (czyli jak słusznie przyjął organ w zakresie braku podstaw do dokonania korekt faktur) usług konsultacji i wydatków na koszty podróży konsultantów. Nie można chyba bowiem uznać, że przynajmniej częścią treści świadczenia, uczynił organ samo wystawienie faktur. Wydaje się, że to właśnie problem z określeniem przedmiotu świadczenia spowodował, że dokonując ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania normy art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z ust.

Sygn. akt 1140/03

1 – 3, organy obu instancji zaniechały porównania kwestionowanego świadczenia z jego rynkowym wzorcem. Za takie odniesienie nie sposób bowiem uznać stwierdzenia zaskarżonej

decyzji, że przedmiotem działalności handlowej jest kupno i sprzedaż towarów z uwzględnieniem marży handlowej.

Reasumując przyjąć należało, że organy skarbowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przez co naruszone zostały przepisy postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tej też przyczyny bez należytej podstawy zastosowano art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonując oszacowania dochodu.

Należy jeszcze wskazać, że w razie ustalenia treści świadczenia i odniesienia go do takiego, które dokonywane jest z zachowaniem reguł danego rynku, gdy okaże się, że

wykonane zostało na warunkach korzystniejszych, organ powinien jeszcze wykazać, że w efekcie podatnik nie wykazał dochodów lub wykazał dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby związek gospodarczy nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane (art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Uwzględnić przy tym należy, że oceniając świadczenie względem jego rynkowego odpowiednika należy mieć na względzie ogół czynników występujących w obrocie, w tym także okoliczności podnoszone przez Skarżących, a dotyczące zasad udzielania licencji przez B, do których to kwestii w zaskarżonych rozstrzygnięciach nie odniesiono się. W postępowaniu podatkowym organy winny przestrzegać przepisów procedury, a zwłaszcza wymienionych powyżej art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wywody, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był do uchylenia decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy. Nadto w oparciu o jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.