Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 564/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 957/14 w sprawie ze skarg I. G. i M. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 17 marca 2014 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od I. G. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 957/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi I.G. i M.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów, nieznajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. oraz za 2010 r.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzjami z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. i 2010 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż małżonkowie w latach 2009 i 2010 dokonywali wpłat o znacznej wysokości na własne rachunki bankowe (w 2009 r. 165.000 zł, a w 2010 r. 2.610.271,91 zł), a środki pieniężne zgromadzone przez podatników na rachunkach bankowych przewyższały osiągnięte przez nich dochody oraz możliwe do zgromadzenia w latach wcześniejszych oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ w szczegółowych rozważaniach odniósł się przy tym do możliwości uzyskiwania przez podatników przychodów ze wszystkich wskazywanych źródeł przychodów za analizowane lata podatkowe i ponoszonych wydatków, a także za lata poprzednie (począwszy od 1981 r.), celem ustalenia wysokości zgromadzonego przez nich oszczędności przed rokiem 2009.

Kierując się regulacją wynikającą z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego organ kontrolny ustalił, że wysokość dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypada małżonkom w równych częściach za 2009 r. i 2010 r. odpowiednio po 125.554 zł oraz 1.337.755 zł dla każdego z nich. Od ustalonej w powyższy sposób podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dla obu podatników wg stawki 75% za 2009 r. w kwocie 94.166 zł, zaś za 2010 r. w kwocie 1.003.316 zł.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie: art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.) - dalej: O.p. przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Decyzjami z dnia 17 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji jednoznacznie dowiodła, iż nie było możliwe prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej w rozmiarach jakie wskazywali odwołujący się w zeznaniach do protokołu z przesłuchania przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Mając na uwadze art. 180 § 1 O.p., organ odwoławczy uznał, że zastrzeżenia podatników co do uznania za dowód w przedmiotowej sprawie dokumentacji zgromadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącej działalności Skarżącej, nie są zasadne.

Organ nie zgodził się także z zarzutem pominięcia w uzasadnieniu decyzji istotnych dla podatników faktów, w zakresie wielkości zakupów i ich dokumentowania, wynikających z wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez dostawców. Wszystkie otrzymane w tym zakresie informacje od dostawców zostały wymienione w uzasadnieniach decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy (dane uzyskane od przewoźników kolejowych oraz zeznania innych handlowców z L.) nie potwierdził także twierdzeń małżonków o spadku liczby słowackich klientów po 2004 r., którym małżonkowie tłumaczyli fakt osiągania znacznie wyższych dochodów w latach 1997 - 2004 niż w okresie 2005 - 2007 (za który ustalono przychód na podstawie ewidencji sprzedaży).

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów podatnik jest zobowiązany wskazać, że środki którymi pokrył dokonane wydatki pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wskazane źródło pokrycia wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki finansowe posiadające walor legalności. Organ zauważył, że sam pełnomocnik działający w imieniu podatników stwierdził, że nie ma zastrzeżeń co do kompletności materiału dowodowego a jedynie do jego oceny. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników zarzucił organowi nieuprawnione zastosowanie w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oraz naruszenie przez organy art. 191 O.p.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargi. Sąd przywołując regulacje z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał na zakres koniecznych w sprawie ustaleń faktycznych. Ustalenia wymagało to, czy skarżący w 2009 i 2010 r. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia ich ewentualnej wysokości konieczne było ustalenie poniesionych przez nich w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Mając na uwadze wskazania Trybunału Konstytucyjnego Sąd odniósł się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał stwierdził, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż oboje skarżący w 2009 r. i 2010 r. ponieśli wydatki nie mające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie odpowiednio 251.107,09 zł i 2.675.510,23 zł. Organ przeprowadził w prawidłowy sposób drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatników okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z przychodu osiągniętego z prowadzonej w latach od 1997 do 2004 działalności gospodarczej o znacznych rozmiarach. Przeprowadzona w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego analiza zgromadzonego materiału dowodowego dowiodła, że nie było możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w rozmiarach na jakie powoływali się sami podatnicy. Przekonująco wykazano po dokonanym rozrachunku, że aby osiągać dochody w wielkości wskazywanej w zeznaniach Skarżących, musieliby oni dokonywać dziennego obrotu tymi towarami na poziomie 1,5 tony, co jest niemożliwe wobec rozmiaru będących w dyspozycji podatników środków handlu oraz faktu, że w kiosku na stałe pracowała jedynie skarżąca, gdyż jej mąż był zatrudniony na pełnym etacie a w pozostałym czasie dzielił swój czas między innymi także aktywnościami, jak praca w gospodarstwie rolnym, praca w lesie czy opieka nad niepełnosprawnym J.M. Z drugiej strony organy wykazały także, że nie było prawdopodobne dokonywanie większości zakupów towaru na paragon lub bez faktury, gdyż jak wynika z zeznań dostawców, sprzedaży na paragon dokonywali okazjonalnie, na potrzeby własne odbiorcy i w niewielkich ilościach. Sąd podzielił także wnioski organów co do oceny skutków podejmowania przez skarżących działań mających na celu zabieganie o słowackiego klienta, takich jak dowożenie klientów własnym środkiem transportu ze stacji kolejowej do sklepu i z powrotem, co mogło spowodować różnice w wielkości osiąganych obrotów przez nich i przez pozostałych sprzedawców.

Odnośnie zarejestrowanej przez podatnika w 1995 r. działalności gospodarczej w zakresie pozyskiwania drewna Sąd stwierdził, że nie mogła ona przynosić znaczących przychodów, skoro jednocześnie wykonywał on pracę zawodową w charakterze listonosza, a po 2000 r. miał również wspierać żonę w prowadzonej przez nią działalności dowożąc klientów ze stacji kolejowej bezpośrednio do sklepu.

Sąd zgodził się także z ustaleniami organów odnośnie prowadzonego przez skarżących gospodarstwa rolnego wyłącznie na zaspokajanie własnych potrzeb. Tezę taką wspierały wyniki dokonanej analizy organizacji dystrybucji produktów rolniczych, zapewnienia opieki weterynaryjnej oraz osiągania korzyści finansowych. Przyjęte przez organ dane statystyczne na podstawie których określono dochody z gospodarstwa rolnego mają walor obiektywny. Za uprawnione uznano także postępowanie organów, które wobec oświadczenia podatników odnośnie sprawowania opieki nad niepełnosprawnym J.M. Za trafną Sąd uznał też konkluzję organu, iż babcia skarżącej, jako osoba starsza, dysponująca niewielkim dochodem nie była w stanie przekazywać jakichkolwiek środków pieniężnych, tym bardziej dokonywać tego systematycznie i na dodatek w długim czasie.

Reasumując w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, nie zostały też pominięte wnioski dowodowe stron postępowania, ani też ich sugestie, co do kierunku prowadzenia dowodu. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja jest logiczna i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 O.p.

2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej od powyzszego wyroku, zaskarżając go w całości zarzucili:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a w zw. z art. 191, art. 121 § 1 i 2, 122 oraz art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie pomimo nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego polegające na bezzasadnym uznaniu, że w punkcie handlowym o powierzchni 12 m2, nie była możliwa sprzedaż towarów handlowych w ilości umożliwiającej zrealizowanie obrotu rocznego na poziomie zgłoszonym przez strony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności traktowanie w sposób wybiórczy zebranego materiału dowodowego i rozpatrywanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz art. 191 O.p. poprzez nie ocenienie przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sąd, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a jedynie uzasadnienie na podstawie części materiału dowodowego postawionej hipotezy, a w konsekwencji całkowite i bezkrytyczne uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez osoby prowadzące podobnego, co skarżący, rodzaju działalność gospodarczą, a pominięcie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w postaci jednoznacznego wykazania możliwości dokonywania zakupu na paragon lub rachunek uproszczony od dostawców zaopatrujących skarżące strony w czasie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej; ponadto nie zebranie w sposób należyty materiału dowodowego, który posłużył do wydania rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie;

II. na podstawie w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, który oparł się w przedmiotowej sprawie na wskazanym wyżej przepisie pomimo uznania go za sprzeczny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przez Trybunał Konstytucyjny (na podstawie wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13) jako przepisów naruszających zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będących składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz uznaniu przez Trybunał , że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dn. 20 listopada 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm,) w zw. z art. 70 § 1 O.p., art; 68 § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, które polegało na całkowitym pominięciu wskazanego w powyżej powołanych przepisach okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych; pominięciu, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej obowiązany jest przechowywać kopie dokumentów dotyczące sprzedaży lub świadczonych usług w okresie pięciu lat podatkowych, licząc od końca roku w którym wystawiono rachunek lub fakturę - co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowości w zakresie okresu co do jakiego organy administracji prowadziły kontrolę poprzez badanie źródeł dochodów skarżących począwszy od 1981 r., jak również doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie poprzez niezastosowanie wskazanych powyżej przepisów i nie uznania, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych stron skarżących.

W konkluzji skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie w całości poprzedzających go decyzji organów instancji, jak również przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodziła. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W zarzucie opartym na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący przypisując Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a w powiązaniu z przepisami art. 191, art. 121 § 1 i 2, 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p. podważają kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny w świetle zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności kwestionowanych przez skarżących decyzji, uwzględniając standardy, jakie dla postępowań w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach albo pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyznaczył Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt 49/13. Ocena ta znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia kryteria zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozważaniach tych Sąd odniósł się do wszystkich aspektów sprawy istotnych z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia, nie pomijając przy tym argumentacji prezentowanej przez skarżących w toku całego postępowania. Przedmiotem rozważań była zarówno kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, wyczerpująca ocena całego materiału z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak i prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych na tle całokszałtu zgromadzonych dowodów. Należy także zauważyć, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, a zatem w oparciu o materiał zgromadzony przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. Zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, który obowiązany jest gromadzić dowody zarówno na korzyść podatnika, jak i na jego niekorzyść. Z przepisów tych wynika dla organów podatkowych, co do zasady, obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesądzających o opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez Sąd uzasadnieniu wyroku SK 18/09 za nieuprawniony uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest natomiast przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w takich przypadkach to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę co do źródeł finansowania wydatków i zgromadzonego mienia. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wykazał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały tak zakreślonym obowiązkom, w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy i konsekwencji w przekonujący sposób wykazały, że skarżący w 2009 i 2010 r. ponieśli wydatki nie mające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w kwotach wskazanych w kwestionowanych decyzjach. Ta konstatacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została zanegowana analizowanym zarzutem kasacyjnym. Jego uzasadnienie stanowi w istocie polemikę z ustaleniami i wnioskami Sądu, ale ich skutecznie nie podważa. Do takich wniosków uprawniał, w ocenie Sądu, drobiazgowy sposób prowadzenia postępowania podatkowego celem wyjaśnienia w szczególności prezentowanej przez podatników tezy o pokryciu wydatków z przychodów uzyskanych z prowadzonej przez skarżącą w latach 1997-2007 działalności gospodarczej o znacznych rozmiarach w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych. Logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego analiza wszystkich zgromadzonych na tę okoliczność dowodów wykluczyła możliwość sprzedaży w ramach tej działalności (w okresie do 2004 r.) mięsa i wędlin w deklarowanych rozmiarach (ok. 1,5 tony dziennie). Wbrew zarzutowi ustalenia te nie wynikały wyłącznie z faktu, że działalność w takich rozmiarach nie była możliwa w punkcie handlowym o powierzchni 12 m². Ustalenia te poprzedzone zostały analizą miejscowego rynku, obrotów osiąganych przez inne podmioty prowadzące podobną działalność, przesłuchaniem osób prowadzących taką działalność, uzyskaniem informacji od dostawców wyrobów mięsnych i wędliniarskich – w tym możliwości dokonywania zakupów na paragon lub bez faktury a także dokumentacji sporządzanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trakcie czynności sprawdzających bądź kontrolnych. W analizie tej uwzględniono także, że skarżąca prowadziła działalność sama, nie zatrudniając pracowników a mąż z uwagi na pracę zawodową, własną działalność gospodarczą, pracę w gospodarstwie rolnym oraz opiekę nad J.M. nie miał realnych możliwości udzielania jej pomocy. Sąd szczegółowo odniósł się także do tej części argumentacji, która twierdzenie o tak znacznych obrotach handlowych wywodzi z zabiegów i starań o pozyskanie klientów słowackich i efektów tych działań. Organ przeanalizował dane uzyskane od przewoźników kolejowych oraz uwzględnił podnoszoną okoliczność dowożenia klientów ze stacji własnymi samochodami. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organ nie zakwestionował, że skarżący nabyli samochody w tym celu, a jedynie ustalił, że zostały one nabyte na rok przed zakończeniem najlepszego deklarowanego przez skarżącą okresu sprzedaży. Analiza tych okoliczności oraz obrotów osiąganych w tym okresie przez inne podobne podmioty, nie potwierdziła podnoszonej przez skarżących tezy o znaczącym spadku klientów słowackich po 2004 r., czym tłumaczyli fakt osiągania w latach 1997 – 2004 znacznie wyższych dochodów z tej działalności, niż w latach 2005-2007, za które przychód ustalono na podstawie ewidencji sprzedaży. Odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej, że dane podawane przez nich urzędowi skarbowemu we wnioskach o zastosowanie karty podatkowej nie powinny być dowodem w sprawie, ponieważ w deklaracjach nie wskazywano przychodu, a nadto nie były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej Sąd zauważa, że dokumenty te podlegały ocenie jak wszelkie inne dowody zgromadzone w sprawie pod kątem ich wiarygodności i przydatności dla wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Jak podnosił organ, protokoły spisywane z czynności kontrolnych i sprawdzających zawierały informacje dotyczące średniego dziennego i miesięcznego obrotu, przeciętnych kosztów miesięcznych i zyskowności, podawane przez I.G. lub wynikające z prowadzonych ksiąg lub ewidencji sprzedaży i były przez nią każdorazowo podpisywane. Skoro zatem skarżąca zdaje się wywodzić, że podawane wówczas dane były nierzetelne (zaniżone), to nie może z tego tytułu wywodzić korzystnych dla siebie skutków. Należy zauważyć, że dokumenty były jednymi z wielu zgromadzonych dowodów, które ocenione we wzajemnym powiązaniu według kryteriów określonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. doprowadziły do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych w tym zakresie. W podobnie przekonujący sposób Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody dla których uznał za prawidłowe ustalenia organów w zakresie przychodów uzyskiwanych z innych wskazywanych przez skarżących źródeł, konfrontując je ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Dotyczy to przychodów M.G. z pracy zawodowej listonosza, oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie pozyskiwania drewna, z najmu lokali, z tytułu opieki nad niepełnosprawnym J.M. oraz przychodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego a także możliwych kwot przekazywanych skarżącym przez W.F. Uzasadnienie zarzutu nie dostarcza także i w tym zakresie podstaw do zanegowania zaakceptowanych przez Sad ustaleń faktycznych. W świetle powyższych rozważań za trafną należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe analitycznie i prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny sprawy w zakresie każdego z elementów istotnych z punku widzenia jej rozstrzygnięcia. Nie pominęły przy tym żadnego ze zgromadzonych dowodów ani wniosków dowodowych skarżących, bądź ich sugestii co do kierunków postępowania. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych były wszystkie zgromadzone w sprawie dowody ocenione we wzajemnym powiązaniu według zasad określonych w art. 191 O.p. Doprowadziło to do prawidłowych wniosków o braku możliwości zgromadzenia przez skarżących oszczędności w deklarowanej wysokości z ujawnionych źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do dołączonych do skargi kasacyjnej kopii licznych dokumentów, jako że do zakresu jego kompetencji, podobnie jak i do kompetencji Sądu pierwszej instancji, nie należy ustalanie stanu faktycznego sprawy. Należy jedynie zauważyć, że w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe nie odmawiały stronom przeprowadzenia wnioskowanych w jego trakcie dowodów, a ich pełnomocnik nie wnosił zastrzeżeń co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, a jedynie do prawidłowości jego oceny. Z tych wszystkich względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i nie podważono go skutecznie w skardze kasacyjnej. Podobnie pozbawiony podstaw jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lica 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. ( Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w chwili orzekania przez organy podatkowe przepis ten pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa (do 31 grudnia 2015 r.). Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie realizacji konstytucyjnego wymogu powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza eliminowania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania, do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przez ustawodawcę, nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie. Funkcjonuje w tym zakresie pogląd, że moc powszechnie wiążąca orzeczeń Trybunału odnosi się także do tych wydanych na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, co oznacza, że w okresie odroczenia utraty jego mocy, niekonstytucyjny przepis obowiązuje i powinien być stosowany także przez sądy. Taki pogląd prezentowany jest przede wszystkim przez Trybunał Konstytucyjny, jak choćby w przywołanym wyżej wyroku, czy np. wyrokach z 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 oraz z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05. Druga grupa poglądów przyjmuje założenie , że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie (np. wyroki NSA z 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 105/09 i z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1892/10 – cyt. orzeczenia NSA dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyrokach NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 4/12 oraz z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2298/15), podzielonych przez skład orzekający w niniejszej sprawie, orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, bądź odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego konstytucyjne zasady, rodzaj tego naruszenia oraz znaczenie przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niekonstytucyjny chronił, czy realizował. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni funkcję zarówno fiskalną, jak i prewencyjną. Skoro zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, to niezbędna jest zatem regulacja, umożliwiająca opodatkowanie dochodów ukrywanych przez podatników. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu, która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Obowiązywanie takiej regulacji daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, a jednocześnie winno zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych oznaczałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego pozostawania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstała w ten sposób luka prawna uniemożliwiałaby realizowanie tych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe względy oraz treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, przemawiały za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, bądź do wcześniejszego uchylenia przez ustawodawcę (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r.). Art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza bowiem czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie takiego przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści. Stosując zatem przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy jego wykładni uwzględnił uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wykładanego w sposób wyżej wskazany, a skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów przeciwnych. Nie sposób przy tym podzielić zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiska skarżących, że organy podatkowe powinny umorzyć postępowanie dotyczące 2009 r. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji zgodnie z art. 68 § 1 O.p., "skoro został uznany za niekonstytucyjny art. 68 § 4 o.p.". Przepis ten istotnie został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji przywoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy tego przepisu na okres 18 miesięcy (pkt II sentencji) od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (publ. w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985). W konsekwencji przepis ten utracił moc z dniem 27 lutego 2015 r. Oznacza to, że w dacie orzekania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie należał do obowiązującego porządku prawnego, a do jego stosowania w okresie odroczenia utraty mocy odnoszą się wcześniejsze uwagi. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie doszło także do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 68 § 1 i 2 O.p. oraz w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w sposób opisany w tym zarzucie. Należy przypomnieć, że w sprawie niniejszej nie miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a jej przedmiotem było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. oraz za 2010 r. Wobec konieczności ustalenia poniesionych w tych latach wydatków oraz zgromadzonego mienia oraz możliwości ich pokrycia mieniem uprzednio zgromadzonym pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organy podatkowe zobligowane były m.in. ustalić wartość mienia i oszczędności zgromadzonych przez skarżących na koniec 2008 r. także w zakresie pokrytym z przychodów z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Tych prawidłowych, jak wskazano wyżej, ustaleń dokonano na podstawie wszelkich dostępnych organom dowodów (min. dokumentów pozostających w dyspozycji właściwego urzędu skarbowego). Skarżący w istocie zarzutem tym usiłują ponownie podważyć prawidłowość przyjętych za podstawę decyzji ustaleń faktycznych, co w świetle wcześniejszych rozważań nie mogło odnieść zakładanego skutku, niezależnie od tego, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie podważać stanu faktycznego sprawy. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.