Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 176/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a art. 200, art. 209, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b par. 1, 3art. 14c par. 1, 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.915.2021.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 lutego 2022 r. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko G. K. przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektów sportowych wg własnej metody jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. K. (zwana dalej: "Gminą" lub "wnioskodawcą") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT - dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna między innymi za realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki.

Począwszy od 1 maja 2014 r. realizację tych zadań w imieniu Gminy wykonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K. (zwany dalej: "MOSiR") jako jednostka budżetowa, powstała z przekształcenia zakładu budżetowego o tej samej nazwie na podstawie uchwały NR [...] Rady Miasta K. z dnia 20 marca 2014 r. Zgodnie z ww. uchwałą MOSIR przejął wszystkie należności i zobowiązania oraz majątek po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. MOSIR jest wydzieloną jednostką organizacyjną Miasta K.. Zakres działania oraz zasady funkcjonowania określa statut MOSIR stanowiący załącznik do ww. uchwały. Do podstawowych zadań MOSIR należą sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, m.in.:

- upowszechnianie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki wśród dzieci i młodzieży poprzez organizację zajęć sportowych, imprez turystycznych oraz sportowo- rekreacyjnych własnych i zleconych,

- utrzymanie oraz prowadzenie prac inwestycyjnych, modernizacyjnych i remontowych obiektów,

- eksploatacja, konserwacja i rozbudowa bazy sportowej, rekreacyjnej i turystycznej.

Rodzaj prowadzonej działalności wg PKD określony został symbolem 9311Z - Działalność Obiektów Sportowych.

MOSiR w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych administruje pięcioma halami sportowymi stanowiącymi majątek G. K.. Hale te są wykorzystywane zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Od kwietnia 2020 r. MOSIR odpłatnie wynajmuje powierzchnię parkingu zlokalizowanego przy jednej z hal sportowych, w celu prowadzenia badań na obecność [...] przez laboratorium diagnostyczne. W ramach działalności komercyjnej obiekty sportowe udostępniane są odpłatnie osobom indywidualnym, jak i grupom zorganizowanym (firmom, związkom piłkarskim, klubom sportowym, stowarzyszeniom, uczelniom, szkołom prywatnym) na treningi, rozgrywanie meczów. W ramach działalności niekomercyjnej obiekty sportowe udostępniane są nieodpłatnie, na podstawie pisma/wniosku – szkołom, stowarzyszeniom, instytucjom. W ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, MOSIR udostępnia odpłatnie innej jednostce budżetowej G. K., dwa lokale znajdujące się w budynku hali sportowej na prowadzenie punktów sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Jednostka ta obciążana jest na podstawie not księgowych opłatą za najem pomieszczeń oraz opłatami eksploatacyjnymi wg stawek wynikających z otrzymanych przez MOSIR faktur od dostawców za: energię elektryczną – na podstawie wskazań podlicznika, doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków – na podstawie wskazań wodomierza. Zgodnie z zawartymi porozumieniami wystawiane przez MOSIR noty księgowe nie zawierają opłat za śmieci i usługi telefonicznej, ponieważ ww. jednostka indywidualnie zawiera umowy i pokrywa koszty z tego tytułu.

Na podstawie dokumentacji posiadanej przez MOSIR, tj. zawartych porozumień, umów, rezerwacji bloków godzinowych oraz złożonych wniosków o bezpłatne udostępnienie obiektu sportowego istnieje możliwość dokładnego określenia i wyliczenia godzin odpłatnego i nieodpłatnego korzystania z obiektu, jak również określenia godzin niewykorzystanych.

W budynku jednej z hal sportowych, poza pomieszczeniami sportowymi, znajduje się również biuro MOSIR. Do hali tej przynależy parking, znajdujący się na ogrodzonym terenie, za budynkiem (posiada szlabany: wjazdowy, wyjazdowy), który odpłatnie udostępniany jest klientom, zgodnie z cennikiem.

Wpływy z ww. usług stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Reasumując, obiekty sportowe służą do realizacji:

- działalności nieopodatkowanej, w przypadku Hali L. przy ul. [...] - niekiedy hala udostępniana jest nieodpłatnie, na podstawie pisma/wniosku określającego czas, w jakim miałoby nastąpić nieodpłatne korzystanie lub organizacja eventu; w przypadku hali sportowej przy ul. [...] – hala udostępniana jest nieodpłatnie, na podstawie pisma/wniosku szkołom, stowarzyszeniom, instytucjom, boisko przypisane do hali również było udostępniane szkołom; w przypadku hali sportowej przy ul. [...] – hala udostępniana jest nieodpłatnie, na podstawie pisma/wniosku stowarzyszeniom, instytucjom; w przypadku hali sportowej przy ul. [...] – w ramach zajęć na hali, wyodrębnić można godziny bezpłatnego korzystania przez szkoły podstawowe – na podstawie zawartych porozumień oraz przez inne podmioty – na podstawie złożonych wniosków o bezpłatne udostępnienie hali sportowej; w przypadku Hali Widowiskowo-Sportowej przy ul. [...] – w hali wynajmowane są odpłatnie lokale na rzecz jednostki budżetowej G. K. (jednostka ta posiada w budynku hali dwa punkty sprzedaży biletów komunikacji miejskiej za co obciążana jest opłatą za najem pomieszczeń oraz opłatami eksploatacyjnymi wg stawek wynikających z otrzymanych przez MOSIR faktur od dostawców: za energię elektryczną – na podstawie wskazań podlicznika, za doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków – na podstawie wskazań wodomierza). Zgodnie z zawartymi porozumieniami wystawiane przez MOSIR noty księgowe nie zawierają opłat za śmieci i usługi telefonicznej. Jednostka ta zawiera indywidualne umowy i pokrywa koszty z tego tytułu. W zakresie korzystania z hali obiekt sporadycznie (w okresie wakacji, ferii zimowych) udostępniany był podmiotom zewnętrznym nieodpłatnie (np. na prowadzenie bezpłatnej nauki tańca lub bezpłatne zajęcia karate dla dzieci);

- działalności zwolnionej z usług, w przypadku Hali L. przy ul. [...] – w czasie organizowanych przez MOSIR sportowych półkolonii letnich i zimowych hala wykorzystywana jest także do zbiórki i odbioru dzieci oraz zajęć sportowych organizowanych w ramach harmonogramu półkolonii;

- do działalności opodatkowanej, w przypadku Hali L. przy ul. [...] – w obiekcie wynajmowane są odpłatnie pomieszczenia dla klubu sportowego, powierzchnie do ustawienia anten sieci mobilnych, powierzchnia pod reklamy, ponadto hala wynajmowana jest na eventy, a w chwili obecnej wynajmowana jest również powierzchnia przed halą, przez laboratorium diagnostyczne w celu prowadzenia badań na [...], z hali tej korzystają głównie kluby sportowe, stowarzyszenia, uczelnie, rozgrywane są mecze; w przypadku hali sportowej przy ul. [...] – z samej hali oraz będących na wyposażeniu mat do sportów walki, odpłatnie korzystają zarówno osoby indywidualne, jak i grupy zorganizowane: kluby sportowe, stowarzyszenia, firmy, związki piłkarskie, do hali przynależy boisko ze sztuczną nawierzchnią, z którego korzystają odpłatnie kluby sportowe, stowarzyszenia, firmy, niektóre koszty są ponoszone łącznie na halę i boisko; w przypadku hali sportowej przy ul. [...] – w obiekcie wynajmowane są odpłatnie pomieszczenia, (cena za media ustalona jest ryczałtowo), wynajmowane są powierzchnie pod ustawienie maszyn vendingowych oraz kawiarnia, z hali korzystają zarówno osoby prywatne, jak i kluby sportowe, stowarzyszenia czy firmy – na treningi, rozgrywanie meczów, do hali przynależy parking, który może być wynajmowany odpłatnie; w przypadku hali sportowej przy ul. [...] – na podstawie zawartych umów wynajmowane są odpłatnie pomieszczenia dla klubu sportowego oraz powierzchnia pod automaty sprzedażowe, ponadto z hali korzystają odpłatnie firmy, kluby sportowe, stowarzyszenia; w przypadku Hali Widowiskowo-Sportowej przy ul. [...] – hala generuje przychody z tytułu odpłatnego najmu lokali przez kontrahentów, ponadto wynajmowana jest powierzchnia reklamowa na podstawie zawartych umów, do hali przynależy odpłatny parking (posiada szlabany, wjazdowy, wyjazdowy) znajdujący się za budynkiem, który wynajmowany jest klientom zgodnie z cennikiem, obiekt przeznaczony jest w znacznym stopniu na działalność komercyjną również w zakresie korzystania z hali przez szkoły niepubliczne, kluby sportowe.

W stosunku do większości wydatków ponoszonych, w ramach sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych, Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Dlatego też odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących obiektów sportowych następuje przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 2193), dalej jako "rozporządzenie".

Zdaniem Gminy, wskaźnik proporcji, który Gmina stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności tych obiektów, a więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków związanych z ich funkcjonowaniem.

Najbardziej reprezentatywny do specyfiki sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych będzie więc wskaźnik godzinowy.

Prewspółczynnik godzinowy (dalej zwany "prewspółczynnikiem godzinowym") właściwy dla wydatków ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych obliczany byłby za pomocą następującego wzoru:

X = (ilość godzin komercyjnych) / (całkowita liczba godzin) * 100%, Gdzie:

X - wartość prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych

— ilość godzin komercyjnych = łączna ilość godzin wykorzystania obiektów sportowych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

— całkowita liczba godzin = łączna liczba godzin wykorzystania obiektów sportowych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza podatkiem VAT.

Prewspółczynnik indywidualny dla sektora działalności gminy związany z funkcjonowaniem obiektów sportowych wyniósł 67%, prewspółczynnik zgodny z rozporządzeniem – 20%. Prewspółczynniki indywidualne w poszczególnych halach kształtowały się odpowiednio: 59%, 83%, 54%, 68%, 89%.

Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie uwzględniał zakres działań realizowanych z wykorzystaniem obiektów sportowych, tj. zarówno czynności komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT). Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. Proporcja z rozporządzenia, w przeciwieństwie do prewspółczynnika godzinowego, zawiera liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z funkcjonowaniem obiektów sportowych i ich charakterystyką. Prewspólczynnik godzinowy w sposób klarowny wskazałby, w jakim stopniu obiekty sportowe rzeczywiście wykorzystywane są na cele komercyjne. Zaprezentowana metoda jest najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania obiektów sportowych do danego rodzaju działalności, ponieważ oparta jest o obiektywne i mierzalne przesłanki, tj. czas wykorzystania obiektów sportowych na cele działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystania obiektów sportowych, i spełnia wskazane w rozporządzeniu kryteria. W konsekwencji zapewni to odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie działania obiektów sportowych, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Prewspółczynnik godzinowy miałby zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od zakupów bieżących, jak i od zakupów inwestycyjnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 9 lutego 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy poprzez: wskazanie za czyim pośrednictwem obiekty sportowe będą wykorzystywane przez G. K. do celów prowadzonej działalności gospodarczej, do celów innych niż działalność gospodarcza, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza; wskazanie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej; wskazanie zapewnienia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane czynności opodatkowane; wskazanie obiektywnego odzwierciedlenia wydatków na działalność gospodarczą oraz inne cele; sporządzenie analizy porównawczej prewspółczynnika; wskazanie uzasadnienia proponowanego prewspółczynnika; wskazanie wzoru do wyliczenia współczynnika, wskazanie okresów przyjętych do wyliczenia prewspółczynnika; wskazanie konkretnych danych przyjętych do wyliczenia prewspółczynnika; wskazanie przesłanek dotyczących reprezentatywności prewspółczynnika.

Gmina wskazała, że po uzupełnieniu wniosku, jej stanowisko w sprawie nie ulega zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy w ramach sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem obiektów sportowych, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w obiektach sportowych, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik godzinowy), opartą o stosunek liczby godzin, w których obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gmina może stosować prewspółczynnik godzinowy obliczony według metodologii zaprezentowanej w stanie faktycznym.

Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem obiektów sportowych, tj. zarówno czynności komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarcza w rozumieniu VAT), podatek VAT naliczony od zakupów ponoszonych w tym obszarze powinien być rozliczany w oparciu o prewspółczynnik.

Gmina nie jest bowiem w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych—zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W. podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru więżącego i należy go traktować jako wskazówki. Tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, w którym wskazano sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym: "w przypadku, gdy podatnik (Gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w ww. rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci, uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, podobnie jak pozostali, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT lub inne sposoby określenia proporcji, najbardziej odpowiadające według podatnika specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK [...]) oraz wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK [...]), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki".

Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie, że - w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (jak np. w tej sprawie, dla wydatków na funkcjonowanie obiektów sportowych).

W takim przypadku, w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działająca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prowadzi różne formy działalności gospodarczej (sektory) oraz niepodlegające opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT, dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony prewspółczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć.

Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest nieadekwatne do działalności Gminy w sektorze funkcjonowania obiektów sportowych, ponieważ zawiera on w sobie liczne elementy zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia a nie mają zupełnie związku z funkcjonowaniem obiektów sportowych i ich charakterystyką. W ocenie Gminy prewspółczynnik godzinowy w sposób klarowny wskazałby, w jakim stopniu obiekty sportowe rzeczywiście wykorzystywane są na cele komercyjne. Prewspółczynnik ten liczony byłby jako iloraz rocznej ilości godzin, w których wszystkie obiekty sportowe wykorzystane są na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w całkowitej rocznej liczbie godzin użytkowania obiektów sportowych.

Przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że skoro obiekty sportowe będą udostępniane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu, to od wydatków na obiekty sportowe, co do których Gmina nie będzie miała możliwości przypisania ich wyłącznie do działalności gospodarczej, Gmina powinna rozliczać podatek przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Gmina będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Podkreślono, że w przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Wskazano, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W związku z powyższym, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał, że najbardziej adekwatna do specyfiki działalności obiektów sportowych będzie więc proporcja obliczona jako wskaźnik godzinowy. Organ stwierdził, że z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Organ uznał, że zaprezentowane przez Gminę argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Jednocześnie przyjęta przez wnioskodawcę metoda oparta na godzinach, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej, tj. realizacji – za pośrednictwem jednostki budżetowej Gminy – zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. W ocenie organu metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W ocenie organu proponowana przez Gminę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdzielająca godziny w jakich obiekty sportowe będą wykorzystywane w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie oznacza, że będzie pozwalała na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ponadto, obiekty sportowe po zamknięciu również generują koszty bieżące, które w opisanej sytuacji nie będą uwzględniane, a które wpływają na wysokość prewspółczynnika, obniżając go. Trudno zatem w takiej sytuacji określić do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których będzie odliczany VAT) w czasie, w którym obiekty będą zamknięte. Metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia zatem faktu, iż koszty utrzymania obiektów sportowych będą generowane również w nocy i w dni kiedy obiekty będą zamknięte (np. energia elektryczna, ogrzewanie), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej. Dodano, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Jednocześnie podkreślono, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązana przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez ustawodawcę, do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której winna dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadki jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Ponadto organ wskazał, że w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po [...] stwierdził, że: "Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (...) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a - 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem".

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, w związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy, Gminie działającej poprzez MOSIR nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego wyłącznie od wydatków ponoszonych na obiekty sportowe z zastosowaniem prewspółczynnika godzinowego. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując organ uznał, że do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie będzie mogła stosować prewspółczynnika godzinowego obliczonego według metodologii zaprezentowanej w opisie sprawy.

G. K. na powyższą interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W skardze zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. IJrz. UF.. L Nr [...] 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2,h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

3. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektów sportowych przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektów sportowych na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji;

4. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do funkcjonowania obiektów sportowych i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

5. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez odmówienie zastosowania wskazanej

proporcji, która w zaistniałej sytuacji odpowiada specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, a w szczególności doprowadzenie do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia kwoty VAT;

6. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez siebie za bardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co prowadziło do odmowy uznania prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne, opartego na prewspółczynniku liczonego wedle kryterium liczby godzin udostępnianych przez obiekty sportowe odpłatnie w całości liczby udostępnianych przez daną obiekty godzin;

7. § 3 Rozporządzenia poprzez uznanie, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności;

II. przepisów postępowania:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie błędnej oceny co do możliwości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem;

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu (w zakresie nieuznania przedstawionej przez nią metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć;

3. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a. 2b. 2h oraz 22 ustawy o VAT a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację wskazującą na materialnoprawną wadliwość interpretacji. Podkreślono, że skarżąca stoi na stanowisku, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które musza uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, w związku z czym sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie [...] Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r. 05.[...], EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK [...], oraz wskazać, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (np.: wyroki NSA z 19 grudnia 2018, I FSK [...], I FSK [...], I FSK [...], I FSK. [...], I FSK [...]; z 10 stycznia 2019 r., I FSK [...], I FSK [...]; z 16 stycznia 2019 r., I FSK [...]; z 7 lutego 2019 r. I FSK [...]; z 15 marca 2019 r., I FSK [...]; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK [...]; z 10 maja 2019 r., I FSK [...]; z 17 stycznia 2020 r., I FSK [...]; z 19 lutego 2020 r., I FSK [...]; z 24 listopada 2020 r., I FSK [...]; z 11 grudnia 2020 r., I FSK [...]). W oparciu o stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach sądowych wraz ze wspierającą je argumentacją, nie można zgodzić się z oceną organu, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Gmina w każdym z obiektów sportowych, na potrzeby rozliczeń z klientami precyzyjnie ewidencjonuje godziny komercyjne i niekomercyjne. Metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności. Opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności jednostki, które w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Proporcja ta zakłada również, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a tym samym ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń. Tymczasem w przypadku działalności opisanej we wniosku, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach, mają tu znaczenie marginalne. Ujęcie dotacji po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności opisanej we wniosku prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT, zakłócając tym samym neutralność VAT. Nie sposób pominąć różnic w wielkości prewspółczynników wyliczonych w roku 2019 według sposobu przedstawionego we wniosku - 67% oraz zgodnie z treścią rozporządzenia - 20% w sytuacji, gdy nie była kwestionowana specyfika opisanej we wniosku działalności stanowiącej zasadniczo działalność gospodarczą (wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK [...]).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla ustalania sposobu określenia proporcji istotne znaczenie mają: po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, że specyfika podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu.

Należy również wskazać, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby Gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik. Analogiczny pogląd wyraził NSA w powołanym już wyżej wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK [...]. a także w wyrokach z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK [...] i z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK [...].

Dodatkowo należy podzielić tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroku z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK [...]) oraz wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK [...]), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki".

Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie, że - w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (jak np. w tej sprawie, dla wydatków na funkcjonowanie obiektów sportowych).

W takim przypadku, w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działająca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prowadzi różne formy aktywności działalności gospodarczej (sektory) oraz niepodlegające opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT, dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony prewspółczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć.

Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim niewskazanych.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do działalności Gminy w sektorze funkcjonowania obiektów sportowych, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku), jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem obiektów sportowych. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania jednostki (np. zakup środków czystości czy ogrzewanie dla budynku administracyjnego), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność obiektów sportowych.

Proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik godzinowy, czyli ilości godzin korzystania ze wszystkich obiektów sportowych odpłatnie do całkowitej ilości godzin korzystania ze wszystkich obiektów sportowych. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej w sektorze działalności Gminy w zakresie funkcjonowania obiektów sportowych i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym sektorze.

Przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Z uwagi na powyższe, uznać należy za zasadne zarzuty sformułowane w skardze, przyjmując, że organ naruszył przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, kwestionując niezasadnie zaproponowany przez skarżącą sposób liczenia proporcji odliczenia jako bardziej reprezentatywny niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

Jednocześnie podkreślono, że w kontekście powyższego za zasadne uznać należy również naruszenia przepisów postępowania wymienione we wstępie skargi.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 329), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem, sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W kontekście rozpoznawanej sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zakres i granicę wydawanych interpretacji wyznaczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa". Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Tym samym, organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w obiektach sportowych, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik godzinowy), opartą o stosunek rocznej liczby godzin, w których obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym, a więc w sposób inny niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; ze zm.), dalej jako "rozporządzenie MF".

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931; ze zm.), dalej "ustawa o VAT" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia podatku. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemających takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa Unii Europejskiej wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu MF dla wymienionych w tym akcie prawnym podmiotów, ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie MF dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu MF zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji.

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia MF przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

Pamiętając o istocie sporu, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem G. K., dalej jako "Gmina", nabywając towary i usługi wiążące się z udostępnianiem obiektów sportowych, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Gminy w charakterze podatnika VAT. Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W zakresie istotnych dla oceny sprawy przepisów rozporządzenia MF należy podkreślić, że stosownie do jego § 1 pkt 1 określa on – w przypadku niektórych podatników – sposób ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Sposób obliczenia proporcji dla jednostek organizacyjnych wymienionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia MF określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) tego rozporządzenia. Dodać należy, że stosownie do treści art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.

Zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu MF metoda dla samorządowych jednostek ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę – dla celów zastosowania proporcji – że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej (w sprawie chodzi o MOSIR jako jednostkę budżetową G. K.), odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie w przypadku jednostek budżetowych (poza urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego). W tak zdefiniowanym dochodzie mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że istnieje możliwość zastosowania innego, niż wymienione w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu MF sposobu obliczania prewspółczynnika, odpowiadającego specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania obiektów sportowych w oparciu o stosunek rocznej liczby godzin, w których obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w których obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym. Takie wyliczenie jest zdaniem skarżącej najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji. Obliczona proporcja będzie miała zastosowanie zarówno do odliczenia podatku VAT od zakupów bieżących, jak i od zakupów inwestycyjnych związanych z udostępnieniem obiektów sportowych.

W ocenie sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nią nabyć (art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie określa część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wynika z przepisów rozporządzenia MF uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Przyjmując więc, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wynika z rozporządzenia MF, ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli ten wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu MF, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Gmina przedstawiła wyliczenie, z którego wynika, że prewspółczynnik indywidualny dla sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem obiektów sportowych wyniósł 67%, a prewspółczynnik wynikający z zastosowania rozporządzenia MF – 20%.

Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że przyjęta przez Gminę metoda oparta na kryterium godzinowym nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej, tj. realizacji – za pośrednictwem jednostki budżetowej Gminy – zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu sam fakt, że proponowana przez Gminę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny, w jakich obiekty sportowe będą wykorzystywane w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nie oznacza, że będzie pozwalała na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ponadto, metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania obiektów sportowych będą generowane również w nocy i w dni kiedy obiekty będą zamknięte, co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Gminę, że specyfika działalności obiektów sportowych przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że działalność ta jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych, niż gospodarczy, celach mają znaczenie marginalne. Sąd orzekający w sprawie podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 30 stycznia 2019 r. (I FSK [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że w godzinach zamknięcia obiektów sportowych ponoszone są również koszty w celu zapewnienia możliwości sprawnego funkcjonowania obiektów w godzinach ich otwarcia. NSA uznał, że nie można podzielić poglądu, jakoby wyeliminowanie dla potrzeb ustalenia współczynnika przedziału czasowego, w ramach którego obiekt nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, było metodą najwłaściwszą. Już tylko z tego powodu, że stanowisko to pomija, że poza zakresem takiego wskaźnika proporcji pozostaną niejednokrotne tożsame przedmiotowo wydatki dotyczące już godzin jego zamknięcia, takie jak np. energii elektrycznej czy ogrzewania, która dostarczana jest przez całą dobę. Wydatki te, obejmujące także godziny zamknięcia obiektu sportowego, niewątpliwie służą do jej utrzymania w stanie umożliwiającym jej wykorzystanie w godzinach, w których jest ona udostępniana do użytku odpłatnego i nieodpłatnego.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektów sportowych jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia tych obiektów. Wiążą się one z możliwością udostępnienia obiektów sportowych i z tego powodu przyjęcie do nich omawianej proporcji ocenić należy jako adekwatne i właściwe, gdyż odpowiada specyfice funkcjonowania obiektów sportowych. W godzinach zamknięcia obiektów sportowych nikt z nich, wszakże nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne, jak i uczniowie.

W ocenie sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. W wyroku z 29 sierpnia 2019 r. (I FSK [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zaznaczył, że to całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności wykonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody pozostawiony został podatnikowi, ale nie oznacza to dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Podobnie orzekały: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2021 r. oraz w prawomocnym wyroku z 26 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (odpowiednio I FSK [...]; I SA/Kr [...]; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organ błędnie narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu MF, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W tym miejscu zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku z 27 listopada 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (I SA/Kr [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że rozporządzenie MF, z którego wynika sposób określania prewspółczynnika nie wpływa na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Organ zakłada, że Gmina może stosować w rozliczeniu podatku VAT tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Organ twierdzi, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, nie ma przeszkód by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki" (tak NSA w wyrokach: z 4 marca 2020 r., I FSK [...]; z 11 grudnia 2020 r., I FSK [...]; z 17 grudnia 2020 r., I FSK [...]; z 13 kwietnia 2021 r., I FSK [...]; z 29 kwietnia 2021 r., I FSK [...]; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ jako argument przytoczył fragment uzasadnienia prawomocnego wyroku z 6 grudnia 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (I SA/Po [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego m.in. wynika, że jednostka samorządu terytorialnego nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika jakim jest hala sportowa. Zdaniem tego sądu ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

W tym miejscu koniecznym jest zwrócenie uwagi na istotną różnicę w porównywanych sprawach. W przywołanej przez organ sprawie, która była podstawą do wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu spór interpretacyjny dotyczył pojedynczej sali sportowej.

Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wyodrębnionym sektorem działalności gminy – funkcjonowaniem obiektów sportowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, określonym w PKD symbolem 9311Z – działalność obiektów sportowych.

Organ zaprezentował dalej pogląd, że "ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzenia MF nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla jednostki budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji... Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu.", został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (m. in. wyrok NSA z 10.01.2019 r., I FSK [...]; wyrok NSA z 29.04.2021 r., I FSK [...]; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotny z perspektywy przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w wymienionych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, w ocenie sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT, § 3 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu MF sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w związku z udostępnianiem obiektów sportowych.

Natomiast, zdaniem sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 2a, art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska wnioskodawcy powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, sąd uznał, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji jest sposobem precyzyjnym, miarodajnym i racjonalnym.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 209, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się uiszczony wpis w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości 480 zł.