Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1488/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2014 r. określającą skarżącej – B. S.A. zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 6.302.270 zł.

Z akt sprawy wynika, że zgodnie z aktem notarialnym z [...] listopada 2011 r., skarżąca, jako jedyny udziałowiec B. Sp. z o.o. podwyższyła kapitał zakładowy tej spółki, obejmując udziały w wysokości 19.320.000,00 zł, tj. po cenie odpowiadającej ich wartości nominalnej. Jak zapisano w ww. akcie notarialnym, na pokrycie nowoobjętych udziałów skarżąca wniosła wkład niepieniężny w postaci Działu [...] (zwanego dalej także: "Działem [...]"), stanowiący, zdaniem skarżącej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Z.) B. S.A.

W związku ze stwierdzonymi w tym zakresie nieprawidłowościami Dyrektor UKS decyzją z [...] listopada 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 4a pkt 2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397, dalej – "u.p.d.o.p."), poprzez ich błędną interpretację oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 2, art. 15 ust. 1j pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego. Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie sporna jest ocena, czy Dział [...] (wniesiony przez B. S.A. jako wkład niepieniężny na pokrycie nowoobjętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym B. Sp. z o.o.) stanowił Z. w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy B. S.A. osiągnęła przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powołując się na art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. organ II instancji wskazał, że ze Z. mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oraz składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- zespół tych składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako Z., nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. To wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i rachunkowej oraz funkcjonalnej.

W kwestii wyodrębnienia organizacyjnego Działu [...], Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że 2 lipca 2011 r. zarząd B. S.A. podjął uchwałę o "wyodrębnieniu Działu [...] jako organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania czyli stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa". Z powyższej uchwały wynika, że osobą kierującą Działem [...] miał być Pan M.B.

Organ odwoławczy zauważył, że powyższa uchwała nie określała konkretnie, jakie składniki materialne miały przynależeć do Działu. Wskazane elementy wyposażenia i środki trwałe wymieniono na tyle ogólnikowo, że w ramach B. S.A. możliwe było ich dowolne przyporządkowanie do Działu [...]. Tym samym nie wiadomo, jakie konkretnie składniki materialne, miały zostać wyodrębnione organizacyjnie do Działu [...] w celu realizacji wyznaczonych zadań gospodarczych.

Organ II instancji wskazał również, że jak wynika z wyjaśnień skarżącej, Dział [...] podlegał bezpośrednio pod Dział Finansowo – Administracyjny, a co za tym idzie Kierownik Działu [...] czyli Pan M.B. podlegał bezpośrednio szefowi Działu Finansowo – Administracyjnego. W 2011 r. Pan M.B. był członkiem rady nadzorczej spółki. Z tego względu będąc jednocześnie kierownikiem Działu [...] nie mógł podlegać bezpośrednio pod zarząd B. S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższa okoliczność rzutuje na kwestię ewentualnego wyodrębnienia organizacyjnego Działu [...]. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinna dysponować pewną samodzielnością, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo osobno realizujące wyznaczone jej zadania gospodarcze. W ocenie organu odwoławczego, powyższą kwestię wyraźnie obrazują przedłożone w toku postępowania raporty z wykonanych prac w toku realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych na rzecz powiązanej ze skarżącą A. Sp. z o.o. Ze strony B. S.A. podpisuje je Pan M.B. i przedkłada do akceptacji zarządowi A., czyli Pani H.B. – będącej jednocześnie prezesem zarządu B. S.A. Z powyższego, zdaniem organu wynika, że z jednej strony Pan M.B. jest członkiem rady nadzorczej, który ma pełnić funkcję kontrolną w stosunku do zarządu B. S.A., a z drugiej strony poprzez swoją działalność na deklarowanym stanowisku kierownika Działu [...] podlega ocenie i kontroli Pani H.B., pełniącej funkcję prezesa zarządu B. S.A., a także reprezentującej zarząd A. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe nie może pozostać bez wpływu na ustalenia w niniejszej sprawie. Naruszenie zasady niepołączalności funkcji jest nie tylko niedozwolone w świetle przepisów K.s.h., ale również wyklucza samodzielne podejmowanie decyzji w ramach zadań wyznaczonych Działowi [...], a w konsekwencji wyklucza także możliwość funkcjonowania ww. Działu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, z zeznań Pana M.B. wynika, że jako formalny kierownik Działu [...] nie miał podstawowej wiedzy w zakresie funkcjonowania Działu. Z kolei na podstawie dodatkowych ustaleń, co do funkcji pełnionych w spółce przez Pana M.B. stwierdzono, że w rzeczywistości nie pełnił on funkcji kierownika Działu [...].

Odnośnie wyodrębnienia finansowego Działu [...], organ odwoławczy wskazał, że ewidencja zdarzeń gospodarczych w spółce B. nie daje możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu [...]. Zdefiniowany przez spółkę plan kont nie wskazuje wyodrębnionych kont analitycznych dla Działu [...]. Kierownik Działu [...] nie posiadał pełnych uprawnień w zakresie dysponowania rachunkiem bankowym Działu. O braku wyodrębnienia finansowego świadczy także nieprzekazanie aportem wszystkich zobowiązań funkcjonalnie związanych z Działem oraz zapisywanie w koszty B. S.A. wydatków związanych funkcjonalnie z Działem [...] także po dokonaniu aportu tego Działu.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego Działu [...] zauważono, że Dział ten generował przede wszystkim przychody w ramach realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych na rzecz jednostki zależnej A. Sp. z o.o. Usługi marketingowe dotyczyć miały wspólnej organizacji wystaw na targach handlowych i promocji znaku towarowego B. w ramach grupy kapitałowej B. Nie występowała zatem działalność gospodarcza na rzecz podmiotów zewnętrznych. Organ II instancji wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że dopiero w momencie planowanej transakcji podwyższenia kapitału B. Sp. z o.o. i pokrycia nowoutworzonych udziałów przez B. S.A. wkładem niepieniężnym w postaci Z. – zawarto umowę o świadczeniu usług marketingowych z ww. jednostką zależną, po czym podjęto uchwałę o wyodrębnieniu Działu [...] w strukturze B. Stanowisko takie potwierdza fakt, że czynności marketingowe na rzecz A. Sp. z o.o. były wykonywane przed zawarciem ww. umowy, jak również przed podjęciem ww. uchwały o wyodrębnieniu. Organ odwoławczy nadmienił, że B. S.A. nabyła 100% udziałów A. Sp. z o.o. już w 2008 r. Ponadto B. S.A. po wniesieniu aportem Działu [...] do B. Sp. z o.o. w dalszym ciągu korzystała ze składników majątkowych przekazanych aportem, jak również ze świadczeń pracownika przeniesionego wraz z tym Działem.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe ustalenia w zakresie oceny wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, uzasadniają stanowisko, że Dział [...] B. S.A. nie stanowi Z., w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w spółce B. z tytułu objęcia udziałów w B. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy określić przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4a pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędna interpretację, w tym w szczególności w odniesieniu do stanu faktycznego oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 2, art. 15 ust. 1j pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do zasad prowadzenia postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej w wyniku nieuwzględnienia i nieodniesienia się od części dowodów oraz argumentacji zaprezentowanej przez spółkę, jak również formułowanie argumentacji oraz wniosków bez wystarczającego poparcia w dowodach.

W uzasadnieniu skargi skarżąca argumentowała, że przepisy krajowe w odniesieniu do definicji Z., w zakresie w jakim odnoszą się one do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, należy odczytywać jedynie jako pewien sposób skonkretyzowania warunków zaistnienia oddziału w rozumieniu Dyrektywy 2009/133/WE (uprzednio Dyrektywy 90/434/EWG). Ponieważ definicja oddziału w powyższych Dyrektywach nie zawiera odniesienia do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, to wprowadzenie tych warunków do u.p.d.o.p. można odczytywać jedynie jako wzmocnienie i podkreślenie warunku samodzielnej możliwości funkcjonowania przez określony zbiór aktywów i pasywów. Zdaniem spółki, intencją krajowego ustawodawcy nie mogło być natomiast narzucanie dodatkowych warunków jakie powinien spełniać określony zespół składników w celu uznania go za Z., której wniesienie do innej spółki powinno być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie należałoby bowiem uznać definicję zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., za sprzeczną z Dyrektywą 2009/133/WE. Tym samym, zdaniem skarżącej, warunek wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Z. zawarty w u.p.d.o.p. można odczytywać wyłącznie jako pewien przejaw warunku samodzielności Z. i tylko takie znaczenie, tj. nie wychodzące poza aspekt samodzielności działania, może być tym warunkom wynikającym z u.p.d.o.p., nadawane.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że organy prowadzące sprawę, po przyjęciu raz poglądu, że w analizowanej sprawie nie doszło do czynności mającej za przedmiot Z., nie przyjmowały do wiadomości, względnie bagatelizowały lub dezawuowały wszelkie argumenty dowodzące twierdzeń przeciwnych. Zdaniem spółki, jest to przejawem pewnego szerszego zjawiska, które wystąpiło w tym postępowaniu i które rzutuje na całość stanowiska organów. Skarżąca przypuszcza, że na podejście organów wpłynął fakt, że poprzez aport Z. w postaci wydzielonego działu spółka odniosła m.in. korzyści podatkowe, co zresztą w sposób otwarty wskazała publicznie w przygotowywanych raportach giełdowych. Zdaniem skarżącej, działanie organów było nakierowane na pozbawienie spółki tej korzyści podatkowej. Przy czym próba zakwestionowania skuteczności czynności w związku z tym, że prowadzi ona do osiągnięcia korzyści podatkowych sprowadzałaby się jednak de facto do postawienia zarzutu obejścia prawa, to zaś zagadnienie skomplikowane i wysoce kontrowersyjne. Dlatego też, skarżąca stawia hipotezę, że zarzuty dotyczące nieprawidłowości w tworzeniu Z. mają w gruncie rzeczy charakter niejako "zastępczy" i ukrywają one inny zarzut, którego obrona byłaby jednak trudniejsza. Stąd, zdaniem spółki, bierze się pewna tendencyjność, którą można zauważyć w podejściu organów w przedmiotowej sprawie do tez i argumentów wysuwanych przez spółkę. Szczegółowe zestawienie tych argumentów skarżąca przedstawiła w formie tabelarycznej.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sporna jest ocena, czy Dział [...] (wniesiony przez B. SA jako wkład niepieniężny na pokrycie nowoobjętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym B. Sp. z o.o.) stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy B. SA osiągnęła przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stanowiska stron zostały opisane w pierwszej części uzasadnienia i nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W zakresie wyodrębnienia istotne jest, aby zachodziło ono łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Przy czym ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo dokonywany jest każdorazowo in concreto

Dyrektor Izby Skarbowej opisał cechy, jakim winna odpowiadać zorganizowana część przedsiębiorstwa wskazując, że zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze powinna być wyodrębniona jako odrębna jednostka organizacyjna w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (realizowanych przez nie zadań gospodarczych). Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ponadto zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania gospodarcze. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 692/11: "rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w art. 4a pkt 4 u.p.do.p. należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań".

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko DIS, że Dział [...] nie posiadał cech, które pozwoliłyby uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowisko to organ odwoławczy uzasadnił szczegółowo na 40 stronach zaskarżonej decyzji.

Skarżąca powołując się na definicję oddziału zawartą w art. 2 lit. j) Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19.10.2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SA lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego podnosiła, że warunek wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wynikający z u.p.d.o.p. może być traktowany jedynie jako przejaw warunku samodzielności działania. Dlatego, gdy w danym stanie faktycznym ta samodzielność działania występuje, nie należy stawiać zbyt daleko idących wymagań w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasad wynikających z powołanej wyżej dyrektywy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że definicja oddziału została stworzona na potrzeby konkretnego aktu prawnego – Dyrektywy 2009/133/WE. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona łączenia, podziałów, wydzieleni, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 2 1 pkt 2 rzeczonej dyrektywy, zgodnie z którym każde państwo członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia (...), w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby spółka zbywająca jak i spółka otrzymująca aport, pochodziły z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi.

Niezależnie od powyższego rację ma DIS podnosząc, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła samodzielność działania po stronie Działu [...]. Dział ten nie mógł stanowić niezależnej części przedsiębiorstwa samodzielnie realizującej zadania gospodarcze.

Niewątpliwie elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, aktywa obrotowe oraz czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Jak wynika z akt sprawy, w tym z Regulaminu Organizacyjnego B. SA z dnia 1 lipca 2007r., Dział [...] wchodził w skład Działu Finansowego – Administracyjnego. Kierownikiem i zarazem jedyną osobą świadczącą pracę w Dziale [...] był pan M.B., tworzący jednoosobową sekcję informatyczną. Pan M.B. - jako kierownik Działu - nie posiadał jednak podstawowej wiedzy o działalności tej jednostki organizacyjnej. Nie znał pełnej nazwy Działu, nie znał pojęcia własności intelektualnej, nie wiedział, kiedy rzeczony Dział został przeniesiony aportem do B. sp. z o.o., nie wiedział, czy udzielane były licencje na korzystanie znaku towarowego, którym miał zarządzać. Podobnie nie wiedział, czy spółki B. SA oraz A. miały zawartą umowę na świadczenie usług marketingowych, które to usługi Dział [...] miał wykonywać. W ocenie Sądu naturalnym wydaje się oczekiwanie, że osoba zajmująca kierownicze stanowisko w dziale spółki, mającym stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być w pełni obeznana z przedmiotem działalności tej jednostki. Trafnie wskazuje DIS, że brak podstawowej wiedzy kierownika Działu, będącego jednocześnie jedynym jego pracownikiem o działalności tej jednostki świadczy przeciwko twierdzeniom skarżącej o samodzielności i niezależności decyzyjnej omawianego działu. Znamiennym jest także, że jak wynika z materiału dowodowego, na zlecenie B. SA, dla Pana M.B. wykonano wizytówkę (na podstawie faktury z 23 listopada 2011r.) o treści "M.B. specjalista – informatyk", a nie o treści "M.B. Kierownik Działu [...]" Jest to oczywiście jeden z wielu dowodów w sprawie, który jednak analizowany łącznie z pozostałym materiałem dowodowym daje uzasadnione podstawy do twierdzenia, że Pan M.B. faktycznie nie pełnił funkcji kierownika Działu [...], a Dział ten nie był faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze B. SA.

Z materiału dowodowego wynika także, że spółka nie prowadziła odrębnej ewidencji majątku dla Działu [...] (co wynika z ksiąg rachunkowych). Zasadnie w związku z tym organ odwoławczy wywodził, że niemożność przypisania konkretnych składników materialnych (wskazanych ogólnie jako komplet mebli biurowych, zestaw komputerowy, samochód osoby i telefon komórkowy),do tego działu świadczy o braku wyodrębnienia organizacyjnego tego działu. Powyższe dotyczy także niemożności określenia, jakie konkretnie wartości niematerialne i prawne zostały przypisane do Działu [...]. Spółka po trzykrotnym wezwaniu do podania, jakie wartości niematerialne i prawne zostały przekazane aportem w dniu 22 listopada 2011r., wskazała, że pozycja "inne wartości niematerialne i prawne" została wykazana na podstawie wyceny rzeczoznawcy i zdaniem spółki wartość rynkowa stanowi składniki mienia, które nie były ujawnione w ewidencji księgowej, ale mają wpływ na pozycję rynkową i wartość przedsiębiorstwa. W istocie nie wiadomo zatem, jakie konkretnie składniki majątku miały tworzyć tą jednostkę, z wyjątkiem prawa ochronnego na znak towarowy, które – co należy podkreślić - według stanu na dzień 31 grudnia 2011r. znajdowało się w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych B. SA.

Jak słusznie zauważyły orzekające w sprawie organy, odzwierciedleniem wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w danym przedsiębiorstwie jest taka sytuacja, która umożliwia na podstawie prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych przyporządkowanie kosztów i zobowiązań oraz przychodów i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z analizy materiału dowodowego sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła. Ewidencja zdarzeń gospodarczych w spółce B. SA nie umożliwiała przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu [...]. Ewidencja ta nie wyodrębniała kosztów funkcjonalnie związanych z tym Działem. Także w sprawozdaniu finansowym nie wykazano informacji finansowych dotyczących tego Działu, mimo, że do Działu formalnie przypisano aktywa spółki w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, który miał znaczącą wartość rynkową – według wyceny rzeczoznawcy 18.668.829,00 zł. Znamiennym także jest, że faktury wystawione przez kontrahentów (I., F.) związane z marketingiem i reklamą spółka B. księgowała w koszty (ale nie na konto, mające dotyczyć tego Działu) także po podjęciu w dniu 2 lipca 2011r. przez zarząd B. SA uchwały o wyodrębnieniu Działu [...], a także po dokonaniu aportu tego Działu w dniu 22 listopada 2011r.

W rozpatrywanej sprawie Dział [...] generował głównie przychody w ramach realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych na rzecz jednostki zależnej- A. sp. z o.o. zawartej 1 lipca 2011r. (pozostałe wierzytelności związane z tym Działem, o których wspomina autor skargi, opiewały na łączną kwotę 1.722 zł. i wynikały z faktur wystawionych w dniu 21 listopada 2011r. na rzecz T. sp. z o.o. oraz C.). Z przesłuchania Pana M.B., osoby, która miała wykonywać usługi wynikające z umowy zawartej w dniu 1 lipca 2011r. wynika, że nie wiedział on, czy spółki B. SA oraz A. miały zawartą umowę o świadczenie usług marketingowych (a była to jedyna umowa, która miała dotyczyć rzeczonego Działu) oraz jakie przychody osiągała z tego tytułu. Trafnie także organy punktowały, że w trzech przypadkach raporty, które zgodnie z umową miały stanowić podstawę do wystawienia poszczególnych faktur, zostały sporządzone już po wystawieniu tych faktur. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów uznały, że umowa ta została zawarta na potrzeby planowanej transakcji aportu Działu [...] celem formalnego upozorowania, że Dział [...] był zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona w skardze niczego w zakresie tej oceny nie zmienia. Należy jedynie dodać, że w skardze, spółka odnosząc się do raportów dotyczących realizacji umowy na rzecz A. wyjaśniała, że " ponieważ faktury były wystawiane na ryczałtową kwotę 5000 zł netto, ich wystawienie było w zasadzie niezależne od ilości usług i kształtu raportu", natomiast w odwołaniu argumentowała odmiennie wskazując, że ujęcie poszczególnych prac możliwe jest dopiero na koniec danego okresu, kiedy wiadome jest, ze inne prace nie zostaną już w tym okresie wykonane.

Reasumując zdaniem Sądu należy podzielić ocenę DIS, zgodnie z którą całokształt materiału dowodowego wskazuje, że Dział [...] nie posiadał cech świadczących o jego wyodrębnieniu finansowym i organizacyjnym. Organizacja tego Działu w ramach struktury B. SA nie pozwalała na samodzielną realizację zadań gospodarczych z założenia wyznaczonych temu Działowi.

Skarżąca w załączeniu do skargi przedstawiła tabelaryczne zastawienie stanowiska spółki jako polemiki z różnymi tezami dotyczącymi szczegółowych zagadnień poruszonych w zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że Spółka odnosiła się już do tych zagadnień na wcześniejszym etapie postępowania w składanych pismach oraz odwołaniu. Spółka nie powołała przy tym nowych okoliczności, które nie byłyby przedmiotem oceny dokonanej przez organy podatkowe.

W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił