Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1432/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-O. S.A. z siedzibą w G. (dawniej K. E. E. S.A. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 720/06 w sprawie ze skargi K. E. E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 720/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie podał, że decyzją z dnia 7 sierpnia 2006 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana: O.p.), SKO w K. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia 15 maja 2006 r., nr [...], odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 w kwocie 107.330,50 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że zakończone nim postępowanie wywołane zostało złożonym przez Oddział Spółki w K. pismem z dnia 16 marca 2006 r., zawierającym żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 r. oraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za tenże okres. Spór jaki toczy przed organami podatkowymi Spółka, jak podkreśla organ odwoławczy, w istocie dotyczy nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji złożonej przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, w której dokonała ona zmiany dotychczasowych zasad opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych uznając, iż stacje te winny być opodatkowane jako budynki, a nie - jak uprzednio - jako budowle. Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przedłożyła opinię sporządzoną przez "N." Zakład Projektowania Nadzoru i Wycen mgr inż. E. N. w K.

2.2. Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły wywodów wniosku Spółki. Uznały bowiem, że stacje transformatorowe rozdzielcze winny być opodatkowane wg zasad wskazanych w art. 7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844; dalej powoływana jako: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., tj. 1% od ich wartości ustalonej na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - wg wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wskazano, że w 2001 roku u.p.o.l. nie zawierała własnej definicji pojęcia "budowla", zawierała natomiast w art. 3 ust. 4 definicję pojęcia "budynek". W związku z tym w tamtym czasie, wychodząc z zasady autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, prawo podatkowe kierowało się w zakresie ustalania, jaki przedmiot opodatkowania jest budowlą, znaczeniem potocznym tego pojęcia, dopuszczało też posiłkowanie się pomocniczo definicją "budowli" zawartą w ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118; dalej powoływana jako: p.b.). Taką też linię orzeczniczą na gruncie obowiązującego w 2001 roku (i w 2002) prawa podatkowego przyjęły sądy. Wobec powyższego, chcąc ustalić, czy dany obiekt jest budowlą, należy wprzód ustalić, czy obiekt ów nie jest budynkiem. W 2001 r. prawo podatkowe inaczej definiowało budynek niż prawo budowlane. Budynek na gruncie prawa podatkowego mógł więc być nieruchomością budynkową lub też "obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem", o którym mowa w art. 2 u.p.o.l. Nie wygląd zewnętrzny czy ogólna konstrukcja obiektu przesądzała i przesądza o tym, że dany obiekt jest budynkiem. Jak stwierdził organ podatkowy, konieczne jest jeszcze ustalenie, jakim celom obiekt ten służy. Z u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. dało się wyprowadzić tezę, że podstawową cechą budynku wyróżniającą ją spośród innych obiektów budowlanych jest przeznaczenie takiego obiektu budowlanego. Przeznaczenie budynku jednoznacznie wiąże się z człowiekiem, jego bytem i działalnością.

Po 1 stycznia 2003 r. prawo podatkowe zmieniło definicję budynku. Nowa regulacja zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2004 r. Organy zaznaczyły, że prawo podatkowe obowiązujące po 1 stycznia 2003 r. jeszcze dobitniej wypunktowało związek budynku z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i gospodarczych człowieka dzieląc budynki na: mieszkalne, pozostałe i budynki związane z działalnością gospodarczą. Wśród tych ostatnich przykładowo wymienia budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zaś wśród budynków pozostałych - zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Cechą wspólną wymienionych rodzajów budynków jest ich związek z człowiekiem i jego działalnością.

Jednakże w związku ze zmianą z dniem 1 stycznia 2001 r. u.p.o.l. oraz zmianą tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r., przedmiotowe obiekty zostały objęte podatkiem od nieruchomości. W następstwie tego Zakład Energetyczny w K. będący dotychczasowym właścicielem tych obiektów, podzielając opinię prawną prof. W. M. z dnia 11 lipca 2001 r. w kwestii uznania stacji transformatorowych jako budowli, opodatkował linie energetyczne wraz ze stacjami słupowymi i stacjami transformatorowymi rozdzielczymi jako budowle, przyjmując za podstawę opodatkowania ich wartość.

2.3. Odwołując się od w.w. decyzji organu pierwszej instancji do SKO w K. Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że stacje transformatorowe stanowią budowlę. W uzasadnieniu odwołania Spółka powołała się na stanowisko wyrażone w opinii sporządzonej przez firmę "N." - wydanej w oparciu o dokumentację techniczną poszczególnych obiektów, a także o przeprowadzone wizję lokalną - w której wskazano, które ze stacji transformatorowych Spółki należy opodatkować jako budynki, a które jako budowle. Do tych pierwszych, zgodnie z tą opinią, należą stacje murowane i prefabrykowane wykonane według typowych projektów Energoprojektu wraz z instalacjami wewnętrznymi, a także stacje transformatorowe o symbolach MST i WST.

2.4. Rozpatrując odwołanie SKO w K. uznało, że skoro u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nie zawiera definicji pojęcia "budowli", to uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, należy w ramach wykładni językowej poszukiwać potocznego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę. Dlatego też organ odwoławczy, w ślad za dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych uznał, że pojęcie "budowla" należy rozumieć jako konstrukcję budowlaną, będącą dziełem człowieka, wyodrębnioną fizycznie, połączoną z gruntem. W ocenie SKO w K., stacje transformatorowe tylko zewnętrznym kształtem przypominają budynek. Porównując treść tej definicji z pojęciem "budynku" w rozumieniu p.b., organ odwoławczy doszedł do wniosku, że decydujące znaczenie w sprawie ma przeznaczenie budynku, wyróżniające go spośród innych obiektów budowlanych. Zdaniem Kolegium, przeznaczenie budynku jednoznacznie wiąże się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością. Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami prądu nie jest natomiast miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym realizowane są ludzkie potrzeby. Stanowi natomiast integralną część sieci elektroenergetycznej. U.p.ol. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 i 2004) w art. 1a ust.1 pkt 2 zawierająca własną definicję pojęcia budowli, a także zawiera zmienioną definicję pojęcia budynku. Analiza treści w.w. definicji ustawowych doprowadziła organ do wniosku, że wolnostojąca stacja transformatorowa, z uwagi na cechy odnoszące się do pojęcia urządzenia techniczne, czyli urządzenia zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Z uwagi na przeznaczenie stacji transformatorowych, budowle te nie posiadają instalacji służących celom przeznaczonym właściwym dla budynku, lecz są częścią konstrukcyjno-budowlaną stacji.

Analizując treść opinii sporządzonej przez firmę "N." organ drugiej instancji podkreślił, że odwołując się do definicji pojęć budynku i budowli skupia się wyłącznie na omówieniu i analizie powłoki zewnętrznej stacji transformatorowej, co do której nikt nie zaprzecza, że przypomina budynek. Opinia ogranicza się wyłącznie do składników tej obudowy w rozumieniu prawa budowlanego, a pomija istotę przedmiotu sporu wynikającą z prawa podatkowego tzn., że budynek musi posiadać właściwe dla budynku instalacje urządzenia techniczne. Ostateczne rozstrzygnięcie w kwestii kwalifikacji obiektu celach podatkowych należy do organu podatkowego, który opiera się przede wszystkim na prawie podatkowym, a nie tylko i wyłącznie na prawie budowlanym.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Szczecinie skargę na w.w. decyzję SKO w K. Spółka wniosła o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Spółka zarzuciła obu tym decyzjom naruszenie (a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 , (b) art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 u.p.o.l. oraz (c) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

W skardze podtrzymano dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu, sprowadzające się do kwestionowania poglądu organów podatkowych obu instancji. Opierając się na opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa, sporządzonej przez A. K. oraz przytoczonych w skardze pismach Ministerstwa Finansów, pełnomocnik podkreślił, że stacje transformatorowe będące przedmiotem opodatkowania noszą cechy budynku, z tego względu, iż są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i ściany oraz dach, a ponadto wybudowanie ich wymagało pozwolenia na budowę. Wg Spółki wizualna ocena stacji transformatorowej i znajdujących się w nim urządzeń prowadzi do wniosku, że sieć elektroenergetyczna nie stanowi całości techniczno-użytkowej wraz z budynkiem oraz urządzeniami energetycznymi. Urządzenia zamontowane w stacji mają bowiem charakter przenośny, mogą być demontowane, zaś sam obiekt jest tylko i wyłącznie budynkiem. Posiłkowanie się przez organy podatkowe opinią prawną sporządzaną przez prof. W. M. z dnia 11 lipca 2001 r. z pominięciem opinii biegłych rzeczoznawców z zakresu prawa budowlanego, Spółka oceniła z kolei jako działania naruszające przepisy art. 122. art. 187 i art. 191 O.p.

3.2. Odpowiadając na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie, prezentując stanowisko analogicznie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę Spółki WSA w Szczecinie stwierdził, że była ona nieuzasadniona, bowiem nie było podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

4.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Szczecinie stwierdził, że w skardze Spółka podniosła, iż stacje transformatorowe wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowią całość techniczno-użytkową. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację miała Spółka, że transformator wraz z rozdzielnią i "obudową" w postaci obiektu budowlanego ze ścianami i dachem należy traktować jako funkcjonalną całość. W tym względzie można kierować się stanowiskiem Sądu Najwyższego, zgodnie z którym, jeżeli określone elementy rzeczy składowej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarcza istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeżeli więc są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie razem w gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (por.: wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, Lex nr 56604). Teza ta prowadziła – zdaniem Sądu pierwszej instancji - do logicznych wniosków, że opodatkowanie stacji transformatorowych jako budynków wyklucza zarazem opodatkowanie urządzeń znajdujących się wewnątrz jako budowli.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dużym uproszczeniu można było przyjąć, że zadaniem stacji transformatorowych jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Bez wątpienia stanowią one część sieci elektroenergetycznej, skoro w przypadku ich odłączenia od niej tracą one swój charakter i przeznaczenie. W ocenie Spółki, wskazane obiekty odpowiadały definicji ustawowej budynku zawartej w u.p.o.l., ponieważ są one trwale związane z gruntem, posiadają ściany oraz dach, co potwierdza zresztą załączona do akt dokumentacja fotograficzna poszczególnych obiektów. Tymczasem opis techniczny obudowy stacji wskazywał – w ocenie Sądu pierwszej instancji - na to, że obudowa ta stanowi integralną część projektu nazwaną częścią budowlano-techniczną stacji transformatorowych. Konstrukcja części budowlanej musi być przystosowana do przeznaczenia, czyli do montowania w niej urządzeń rozdzielni i transformatora oraz przyłącza do sieci przesyłowych i wymaga zatwierdzenia przez organy energetyki.

Stąd WSA w Szczecinie uznał, że skoro w.w. obudowa stanowiła integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia techniczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony był wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. W ocenie Sądu pierwszej instancji argument Spółki, dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie mógł być argumentem przesądzającym o tym, że stacja ta nie jest budowlą. W przypadku stacji transformatorowych usunięcie z obudowy urządzeń nie powoduje automatycznie tego, że staje się ona budynkiem. Z tego też względu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w kwestii opodatkowania stacji transformatorowych rozdzielczych jako budowli Sąd pierwszej instancji uznał za trafne.

4.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. W toku postępowania organy podatkowe przeanalizowały różne opinie: opinię prawną, opinię wydaną przez rzeczoznawcę majątkowego oraz przez rzeczoznawcę budowlanego, poddając je analizie, która znalazła odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. W ocenie WSA w Szczecinie organy podatkowe słusznie uznały, że przedłożone przez Spółkę opinie zawierają jedynie czysto teoretyczne rozważania prawne, bez konkretnego odniesienia do przedmiotu sporu. Nie można zatem było podzielić poglądu Spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszając art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

4.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawach o sygn. akt II FSK 1307/07, 1308/07, 1309/07, 1310/07, 1311/07, 1312/07 i 1313/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki od wyroków WSA w Szczecinie w analogicznych sprawach w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2004.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Szczecinie Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości przedstawieniu operacji logicznej przeprowadzonej przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez Sąd powinno polegać na wskazaniu przyjętego przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną orzekania, czego Sąd w niniejszej sprawie nie zrobił; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającym na nieustaleniu w ogóle stanu faktycznego sprawy, względnie na nieustaleniu go w znacznej części; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., a także art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.; dalej powoływana jako: p.g.k.), polegającym na nieuwzględnieniu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy istotnego dla jej rozstrzygnięcia dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wyciągów z ewidencji gruntów i budynków; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., polegającym na nieprzeprowadzeniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów z dokumentacji budowlanej oraz z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne.

W razie gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał powyższych zarzutów Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający wszystkie cechy definicyjne budynku, w świetle definicji legalnej zwartej w u.p.o.l., może stanowić budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy; (2) art. 3 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz pkt 2 i 3 p.b. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo ugruntowanego orzecznictwa, iż do końca 2002 r. należało ocenić przedmioty opodatkowania również w świetle Prawa budowlanego; (3) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w brzemieniu obowiązującym od 2003 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundament, ściany i dach oraz trwale związany jest z gruntem może stanowić budowlę; (4) art. 3 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz pkt 2 i 3 p.b., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundament, ściany i dach oraz trwale związany jest z gruntem może stanowić budowlę; (5) art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu tych przepisów do obiektu budowlanego, który stanowi budynek, oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do obiektu budowlanego, który nie jest budowlą.

Wskazując i obszernie uzasadniając powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną SKO w K. wniosło o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.

5.3. Pismem z dnia 1 lutego 2010 r. Spółka sprostowała omyłkę w tekście skargi kasacyjnej, dotyczącą podania przepisów z u.p.o.l., których naruszenie zarzucono WSA w Szczecinie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.2. W rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy stacja transformatorowa, jako całość techniczno-użytkowa, stanowi budowlę, czy też stanowi budynek po odłączeniu elementów technicznych takich jak: wyłączniki, transformatory, dławiki, kondensatory statyczne, odłączniki i przekładniki.

Nie wychodząc poza granicę wyznaczoną przez wykładnię gramatyczną pojęcia "budowli" wskazać należy, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co przemawia za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie wykładni systemowej, polegającej na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, tzn. że poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu. Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Jest rzeczą oczywistą, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości kształtowany jest w określonym stopniu przez zwolnienia podatkowe, które unormowane są bezpośrednio w u.p.o.l.

6.3. W obowiązującym do końca 2000 r. przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ustawodawca uznał, że obiekty wykorzystywane do wytworzenia energii elektrycznej, jak też linie elektroenergetyczne przesyłowe i rozdzielcze, stanowią budowle. Przepis ten skreślono z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041), co oznacza, że budowla ta nie korzysta z ulgi, jednakże zawarte w nim zakwalifikowanie wymienionych w tym przepisie obiektów do budowli nie uległo w żaden sposób uchyleniu lub zmianie. Stosując zatem wykładnię synonimiczną, zgodnie z którą używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń, należało uznać, że omawiana stacja transformatorowa stanowi budowlę, jako całość.

6.4. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nieuwzględniania, przy ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego dowodu z dokumentu urzędowego w postaci przedłożonych wyciągów z ewidencji gruntów i budynków, należy wskazać, że - jak wynika z samej nazwy dokumentu - zawierają one dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Do chwili obecnej nie uchwalono przepisów regulujących ewidencję budowli. Wobec tego zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane odnoszące się do budowli są niewystarczające do ustalenia, że konkretny obiekt budowlany jest budowlą. Nie są one wiążące i z całą pewnością nie mogą rozstrzygać o zakwalifikowaniu danego obiektu do budowli. O tym czy budowla istnieje decyduje stan faktyczny, nie zaś dane w ewidencji dotyczącej gruntów i budynków.

W tym miejscu należy wskazać, że opinia biegłego, na którą powołuje się Spółka nie wyjaśnia istotnych w sprawie kwestii. Jej autor zamiast odnieść się, zgodnie z posiadaną wiedzą, do kwestii technicznych opiniowanego obiektu, rozstrzygnął o kwestiach prawnych tegoż obiektu, do czego nie był uprawniony. Kwestia ta uszła uwadze zarówno organom podatkowym, jak też Sądu pierwszej instancji, jednakże nie miała ona istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, a to ze względu na wskazane na wstępie konstatacje.

6.5. Od 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budowli stwierdzając, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższa definicja funkcjonowała wcześniej w literaturze i orzecznictwie, o czym wywiedziono wcześniej. Według tej definicji, każdy obiekt budowlany (za wyjątkiem małej architektury) niebędący budynkiem jest budowlą. Odnosząc powyższą definicję do rozpoznawanej sprawy, należy podnieść, że okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez postanowienie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Takie stanowisko prezentowane jest przez NSA w wyrokach: z dnia 28 listopada 2006., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oznacza to, że kwestia "budowli", a w szczególności zakwalifikowanie stacji transformatorowych jako całości do kategorii budowli, zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny zinterpretowane. Stwarza to domniemanie, że znaczenie przepisu ustalonego w orzecznictwie sądu wyższego jest prawidłowe i nie może być poczytane za nadal budzące wątpliwości. Domniemanie to jest silne, gdyż wspiera je jednolite orzecznictwo, a także zgodność poglądów w orzecznictwie i doktrynie (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 68).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie trafna jest teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

6.6. Przedstawione wywody oraz wyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczą jednoznacznie o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 3 pkt 1 lit. a/ i b/ i pkt 2 i 3 p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA w Szczecinie przedstawił w uzasadnieniu stan faktyczny, na którym oparł swoje rozstrzygniecie oraz tok rozumowania, w tym wykładni prawa, który przywiódł Sąd pierwszej instancji do konkluzji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.7. Na koniec należy podnieść, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest zwrot nadpłaty, a więc postępowanie podatkowe, o którym mowa w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej (art. 72-80). Powyższa kwestia uszła uwadze autorów skargi kasacyjnej, gdyż zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też jej uzasadnieniu, nie zwrócili na powyższą okoliczność uwagi.

6.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego ani też przepisów prawa procesowego w stopniu mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.