Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1224/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi M.K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 marca 2014 r. ustalającą M.Z. wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 26 kwietnia 2013 r. zostało wszczęte wobec M.Z. postępowanie w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok.

W dniu 14 sierpnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła Deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) z tytułu zawarcia w dniu 3 czerwca 2009 r. umowy depozytu nieprawidłowego (korzystanie z cudzych środków) w kwocie [...] zł i z zadeklarowanym podatkiem w wysokości [...] zł. Do deklaracji załączone zostało pismo z dnia 9 sierpnia 2013 r., w którym M.Z. wniosła o odstąpienie od sankcji za nieterminowe złożenie informacji PCC-3 i stwierdziła, że "wychodziłam z błędnego założenia, iż nie podlegam podatkowi od czynności cywilnoprawnych z tytułu korzystania ze środków pieniężnych mojego szwagra w roku 2009 ".

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej u.p.c.c., obowiązek podatkowy w omawianej sprawie powstał w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. 3 czerwca 2009 r., co zostało potwierdzone przez podatniczkę w złożonej deklaracji PCC-3. W myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c. przechowawca - jako podatnik wymieniony w art. 4 pkt 7 ustawy - jest tym samym zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie termin do złożenia stosownej deklaracji oraz uiszczenia należnego podatku upłynął więc z dniem 17 czerwca 2009 r. Bezspornym jest, iż M.Z., jako podatnik, nie dopełniła powyższego obowiązku.

Jak wynika z uregulowania art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy depozytu nieprawidłowego stanowi kwota lub wartość depozytu. Zaś stawka opodatkowania - co do zasady - wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Jeżeli natomiast przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, zastosowanie znajduje stawka w wysokości 20% (art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skutki podatkowe umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 3 czerwca 2009 r. należało określić z uwzględnieniem dyspozycji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Podatniczka powołała się bowiem przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony w terminie.

Powołanie przybrało postać pisma złożonego w Urzędzie Skarbowym dnia 14 sierpnia 2013 r. wraz z Deklaracją w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), wykazujące umowę depozytu nieprawidłowego zawartą dnia 3 czerwca 2009 r. Przed tą datą - to jest dnia 26 kwietnia 2013 r. - zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku za rok 2009. Zatem w toku tego postępowania M.Z. z własnej inicjatywy ujawniła zdarzenie prawne mające miejsce dnia 3 czerwca 2009 r. objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma przy tym znaczenia - w kontekście 20 % stawki podatkowej - opłacenie przez ww. zadeklarowanego podatku, skoro miało to miejsce po wszczęciu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z:

• rażącym naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 1 ust.1 pkt 1 lit. j., art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż skarżąca nigdy nie zawierała umowy depozytu nieprawidłowego oraz nigdy nie powoływała się na zawarcie takiej umowy przed organem kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej z tytułu kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok;

• rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późniejszymi zmianami), poprzez bezzasadne wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, w sytuacji, gdy decyzja ta nie powinna ostać się w obrocie prawnym, albowiem została wydana z rażącym naruszeniem zarówno proceduralnego jak i materialnego prawa podatkowego;

• rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z dyspozycją przepisów: art. 180, art. 181, art. 187 w powiązaniu z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 tej ustawy;

• rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie wbrew podstawowej zasadzie prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych tj. w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

• rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od zastosowania tej normy prawnej w sytuacji, gdy Protokół z czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego z dnia 5 grudnia 2013 roku, znak: [...] sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera sprzeczne informacje oraz wykluczające się z dowodami z dokumentów wyjaśnienia, zarówno Skarżącej jak i W.B.;

• rażącym naruszeniem przepisów art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku, poprzez działanie organu podatkowego wbrew zasadom dobrej praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

• z rażącym naruszeniem przepisów art. 32 w związku z postanowieniami art. art. 2, 7, 8, i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zmianami), poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące, ze skarżąca nigdy nie zawierała umowy depozytu nieprawidłowego z W.B., a deklarację PCC -3 oraz wyjaśnienia dotyczące zaistniałych zdarzeń złożyła w błędzie, nie oceniając sprawy rozsądnie, bez pełnej wiedzy i rozeznania co do znaczenia złożonego oświadczenia, z którego następnie się wycofuje.

W aktach sprawy znajdują się również jednoznaczne dokumenty wskazujące, iż Skarżąca nigdy nie powoływała się na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego przed organem kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej z tytułu kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. Skarżąca jedynie (działając w błędzie) złożyła deklarację PPC - 3 w Urzędzie Skarbowym w dniu 14 sierpnia 2009 roku.

Wskazując na okoliczności związane z zakupem lokalu mieszkalnego, który miał być finansowany środkami pochodzącymi z depozytu nieprawidłowego, podkreślono, że ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż na dzień 14 sierpnia 2009 roku w celu realizacji transakcji M.Z. nie dysponowała jakimikolwiek środkami, ani z legalnych, ani z nielegalnych źródeł finansowania, nie poniosła, zatem żadnego wydatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że M.Z. samodzielnie dokonała określenia czynności cywilnoprawnej, a z akt sprawy nie wynika, by składając deklarację i późniejsze wyjaśnienia strona miała wątpliwości co do kwalifikacji czynności cywilnoprawnej. Również W.B. wyraźnie wskazał na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji pomiędzy stronami nie było sporu co do przyjętych ustaleń faktycznych w zakresie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy skarżącą a W.B. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie złożonej przez skarżąca deklaracji PCC – 3, w której to skarżąca wskazała na zawarcie umowy w dniu 3 czerwca 2009r. Fakt zawarcia umowy potwierdziły także obie strony umowy, tj. skarżąca oraz W.B. w wyjaśnieniach przesłanych w odpowiedzi na pytania Urzędu Kontroli Skarbowej po złożeniu deklaracji PCC – 3.

Wbrew twierdzeniom zawartym skardze, trudno oczekiwać aby organy podatkowe, w toku prowadzonego postępowania, w którym kwestia sporna dotyczyła jednie zastosowanej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, w okolicznościach gdy złożona deklaracja oraz obie strony umowy potwierdzały zawarcie tej umowy, podważały fakt zawarcia umowy. Nie może przy tym ujść uwadze, że w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe nie ustalały wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą w roku 2009, te ustalenia były przedmiotem postępowania w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok. To po wszczęciu tego postępowania skarżąca złożyła deklarację PCC-3 z tytułu zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego i potwierdziła tę okoliczność w złożonych wyjaśnieniach. Okoliczność tę potwierdził także W.B. Przy czym, jak wynika z protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2013r. kwota depozytu nieprawidłowego została uwzględniona jako środki stanowiące pokrycie dla poniesionych przez skarżącą wydatków.

Na gruncie tak podjętych ustaleń organy podatkowe były obowiązane do oceny skutków podatkowych wynikających z czynności cywilnoprawnych podjętych przez skarżącą i trafnie uznały, że w przypadku skarżącej zachodzą przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 3 u.p.c.c. Ogólną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej. W tym przypadku w momencie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., stanowi, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W literaturze dla takiej sytuacji wskazuje się, że na mocy powołanego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego (por. A. Mariański, D. Strzelec, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o opłacie skarbowej, Gdańsk 2007). Wynika to z faktu, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. Natomiast w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10). Jednocześnie na ogólnych zasadach po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu (art. 70 Op). W pewnych jednak sytuacjach w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. obowiązek podatkowy może zostać odnowiony (może powstać powtórnie). Instytucja odnowienia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w sytuacji, gdy po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której ograny podatkowe nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku). Jeśli jednak podatnik powołuje się przed upływem tego terminu to nie dojdzie do odnowienia obowiązku podatkowego (jego powtórnego powstania), gdyż obowiązek ten nadal istnieje. Istnieje również zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności upłynął, ale ono nie uległo przedawnieniu.

W myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej:

1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz

2. brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową.

Wyjaśnienia wymaga słowo "powoływać się". Pomocnym w tym względzie będą znaczenia słownikowe wskazanego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego por red. nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r. "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać {coś} do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie.

Niewątpliwie unormowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych np. dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki czy umowy depozytu nieprawidłowego celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr 1100/V kad. z dnia 20.09.2006r.). Nie można zapominać, że przepis ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się określona procedura. Stosownie do treści art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis stosuje się nie tylko do postępowania podatkowego, ale na mocy art. 280 Op również do czynności sprawdzających, art. 292 Op – kontroli podatkowej oraz na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – postępowania kontrolnego. Doświadczenie życiowe wskazuje, że najczęściej to czynności organu zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania "przymuszają" podatnika do ujawnienia określonych okoliczności sprawy, w tym – jak w przedmiotowej sprawie - zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Dowodem powyższego są okoliczności przedmiotowej sprawy. Skarżąca ujawniła okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, aby uniknąć opodatkowania przychodu ze "źródeł nieujawnionych" stawką 75%. Fakt zaś powołania się na umowę depozytu nieprawidłowego skutkuje tym samym zastosowaniem stawki 20% stosownie do treści art. 7 ust. 5 pkt 1 upcc.

Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że skarżąca powołała się przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony w terminie.

Powołanie przybrało postać pisma złożonego w Urzędzie Skarbowym dnia 14 sierpnia 2013 r. wraz z Deklaracją w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), wykazujące umowę depozytu nieprawidłowego zawartą dnia 3 czerwca 2009 r. Przed tą datą, to jest dnia 26 kwietnia 2013 r., zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku za rok 2009. Zatem w toku tego postępowania skarżąca z własnej inicjatywy ujawniła zdarzenie prawne mające miejsce dnia 3 czerwca 2009 r. objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje przy tym okoliczność, że nastąpiła zapłata zadeklarowanego podatku, skoro miało to miejsce po wszczęciu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Prawidłowość zajętego stanowiska potwierdza cytowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1177/11, który w uzasadnieniu zauważa, że: "gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego istniałaby możliwość złożenia deklaracji PCC oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% dochodu. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki".

Końcowo należy wskazać na nietrafność zarzutu naruszenia art. 4 i 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Co prawda, prawo do dobrej administracji może stanowić pewien wzorzec postępowania, jednak ww. akt nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04). Poza tym nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Nietrafne są także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszeń w stosowaniu przepisów procesowych, które formułują zasady ogólne postępowania podatkowego, m.in. zasadę praworządności, prawdy obiektywnej, zasadę pogłębienia zaufania oraz zasadę udzielania informacji, a także wnikliwości i szybkości oraz zasady postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 i 32 Konstytucji RP, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co dodatkowo czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy na etapie postępowania podatkowego pomiędzy stronami nie było sporu, co do przyjętych ustaleń faktycznych, nie było konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Ponadto nie budzi wątpliwości, że kwestionowana decyzja odpowiada także wszystkim wymogom określonym w Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów, skarga, jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).