Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3692/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art/ 184, art. 204 pkt 1, art. 183, art. 174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 ust1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A" Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 831/15 w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A" Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 831/15 oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry.

Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] października 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier na automatach w lokalu "[...], w którym Spółka z o.o. A. z siedzibą w R. (dalej: spółka, skarżąca) urządzała gry posiadając zezwolenie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nr [..] z [...] maja 2009 r.

Z protokołu z kontroli z dnia [...] października 2010 r. wynika, że w trakcie działań kontrolnych automat [...], poddano oględzinom zewnętrznym oraz w drodze eksperymentu przeprowadzono czynności odtworzenia możliwości gry na wymienionym automacie. Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego w [...] oraz opinii biegłego badającego stwierdzono, że gry prowadzone na ww. automacie nie są grami na automatach o niskich wygranych gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia [..] czerwca 2012 r. nr [...] wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gry na automacie, poza kasynem gry.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [... ] grudnia 2014 r., nr [....]utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie koszów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: ppsa).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 23b ust. 3 oraz art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 6 u.g.h. i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779), poprzez bezpodstawne uznanie, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] - ma status jednostki badającej, podczas gdy jego upoważnienie do badania automatów do gier udzielone przez Ministra Finansów wygasło z mocy prawa — dowód z opinii tego podmiotu nie korzysta zatem z waloru opinii jednostki badającej o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych;

2) art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 piet 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L. 1998.204.37 ze zm.) w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012 r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - Polska) - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C- 217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) - poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009r., nr 201, poz. 1540) w szczególności art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z w zw. z art. 129 ust 1 i 3 - jako przepisu bezskutecznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia ten przepis mocy wiążącej; jak również poprzez zastosowane przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy do Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r.;

3) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą zasadę ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych;

4) art. 2 i art. 61 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą zasadę zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej;

5) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą zasadę legalizmu;

Z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 23b w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, iż należący do Skarżącej automat [...] - nie spełnia warunków technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych - i umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 w/w ustawy oraz że konsekwencje powyższego (sankcja w postaci kary pieniężnej) winny obciążać Skarżącą - podczas gdy Skarżąca działała w zaufaniu do kompletnej i ważnej dokumentacji rejestracyjnej omawianego automatu (tj, dokumentów urzędowych w postaci poświadczenia rejestracji i pozytywnej Opinii Technicznej), oraz nię dokonywała w omawianym automacie żadnych zmian, a nadto - w zakresie omawianego warunku - nie przeprowadzono dowodu z negatywnej opinii jednostki badającej;

II. naruszenie przepisów postępowania tj.

art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. stosowanej w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie i nie dokonanie właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej - skutkujące oddaleniem skargi wobec zakwestionowania zgodności stanu rzeczywistego automatu [...] z warunkami rejestracji (ponieważ automat został zarejestrowany na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wymogów dla automatów do gier o niskich wygranych i nie stwierdzono, aby dokonano jakiejkolwiek ingerencji w to urządzenia);

art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 O.p. w zw. z art. 23 "b" ust. 1 i 2 i art. 23 "f' ust. 1 pkt 2 i 4 u.g.h., w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej: "ustawa o Służbie Celnej") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci eksperymentu funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego - podczas gdy stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami o których mowa w art. 129 ust 3 u.g.h, winno nastąpić w drodze prawidłowo przeprowadzonego dowodu z negatywnej opinii jednostki badającej;

art. 133 §1 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej stosowanej w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie i dowolną oraz wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, oparcie wydanego rozstrzygnięcia na wybranych tylko dokumentach, skutkujące a quo, uznaniem za prawidłowe wymierzenie Skarżącej kary wobec przyjęcia, iż Skarżąca naruszyła warunki zgodne dla automatów o których mowa w art. 129 ust 3 u.g.h. - podczas gdy Skarżąca działała w zaufaniu do kompletnej i urzędowej dokumentacji rejestracyjnej automatu potwierdzającej jego zgodność z warunkami, o których mowa w art. 129 ust 3 u.g.h., zaś Skarżąca nie dokonywała w omawianym automacie żadnych zmian;

art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosowanej w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuchyleniem skarżonym wyrokiem decyzji obu instancji i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlegają one uchyleniu pomimo, iż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżąca spółka na podstawie art. 192 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła również o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywołanego zadanym przez Sąd Okręgowy w Łodzi postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015r., sygn. akt Kz 142/15 na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326) oraz art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy przepis art. 8 ustęp 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204.37) może być interpretowany w ten sposób, że brak notyfikacji przepisów uznanych za mające charakter techniczny dopuszcza możliwość zróżnicowania skutków, tj. dla przepisów dotyczących swobód niepodlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej brak notyfikacji skutkować powinien tym, że nie mogą być one stosowane w konkretnej sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, zaś dla przepisów odnoszących się do swobód podlegających ograniczeniom z art. 36 Traktatu dopuszczalna jest ich ocena przez sąd krajowy, będący jednocześnie sądem unijnym, czy mimo nie notyfikacji są one zgodne z wymogami art. 36 Traktatu i nie podlegają sankcji braku możliwości ich stosowania?". Sprawa została zarejestrowana w TSUE pod sygn. C-303/15.

W piśmie procesowym z dnia 26 wrzesnia 2016 r. organ wnióśł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ celny oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat [...] służył do urządzania na nich gier, w których stawka przekraczała określoną w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych maksymalną stawkę za udział w jednej grze, po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącą - jako urządzającą gry - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, albowiem wymieniony przepis ustawy o grach hazardowych, podobnie jak i art. 129 ust. 3 tej ustawy nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mogły stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, nie ma podstaw, aby podejście Sądu I instancji do wymienionych grup zagadnień oraz zawartą w kontrolowanym wyroku i jego uzasadnieniu propozycję ich rozstrzygnięcia uznać za nieprawidłową i niezgodną z prawem.

Sporna w sprawie kwestia rysująca się na tle stanowiska Sądu I instancji w relacji do podważających jego prawidłowość zarzutów kasacyjnych odnosi się do następujących grup zagadnień, a mianowicie po pierwsze, materialnoprawnych podstaw podjęcia zaskarżonej decyzji, kwestionowanych przez stronę skarżącą, zarówno w aspekcie argumentu o technicznym charakterze, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o grach hazardowych, jak w aspekcie argumentu odnoszącego się do standardu konstytucyjnego oraz po drugie, prawidłowości przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie ustaleń faktycznych, kwestionowanych z uwagi na nieuzasadnione ich oparcie na wadliwych - zdaniem strony skarżącej - dowodach z eksperymentu i opinii biegłego.

Mając na uwadze pierwszy z przywołanych zarzutów kasacyjnych przedstawiony w pkt I ppkt 1 tj. dotyczący braku uprawnienia Izby Celnej w Przemyślu do przeprowadzenia badania sprawdzającego spornego automatu, należy uznać go za nieuzasadniony. Eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2569/14 (publ. w bazie orzeczeń – www.nsa.gov.orzeczenia.pl), które jednocześnie zainicjowały kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 23b ust.3 u.g.h. badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z kolei kwestię upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier reguluje art. 23f u.g.h. Wskazane w nim warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw, jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. Skoro więc Izba Celna w Przemyślu uzyskała akredytację jako jednostka badająca, to mogła przeprowadzić badanie sprawdzające spornego automatu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, którego zagadnienia dotyczą argumentacji o technicznym charakterze, w rozumieniu dyrektywy transparentnej, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o grach hazardowych (por. pkt I. ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej) należy uznać za nieusprawiedliwione z następujących powodów.

W punkcie wyjścia za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - stanowiący, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry - ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) .

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter oraz istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. Tym samym, preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu, zmierzały do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost zostały ukierunkowane na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak zostało to określone w przywołanym przepisie. Istota rozwiązania zawartego w omawianej regulacji została więc zdeterminowana funkcjami określonej w niej sankcji, a mianowicie funkcją redystrybucyjną oraz funkcją restytucyjną, przy jednoczesnym zaakcentowaniu znaczenia funkcji prewencyjnej mającej motywować do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym. Regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie służy więc, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono więc, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przepis art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały skutecznie podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry z przekroczeniem warunków udzielonego jej zezwolenia.

Uchwałą tą skład orzekający jest związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, co wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Jak wyjaśniono to w przywołanej uchwale w sprawie II GPS 1/16 - niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) - to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co należy podkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości - właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność - nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może - lecz nie musi - skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego.

Wobec tego za uzasadniony należy uznać wniosek, że zakres związania omawianym judykatem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym, czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Stąd też Trybunał Sprawiedliwości nie bez powodu zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego, stwierdzając, że "zadaniem sądu krajowego jest ustalić (...)" (pkt 37), "sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność (...) (pkt 38), "Sąd krajowy powinien również ustalić, czy (...)" (pkt 39), a w końcu, że "Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego" (pkt 40).

Gdy chodzi natomiast o ten aspekt spornej w sprawie kwestii, który wyraża się w podważaniu stanowiska Sądu I instancji o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji z pozycji argumentów konstytucyjnych stawianych na gruncie zarzutów naruszenia wskazanych w pkt I ppkt 3 - 5 petitum skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i określonych nimi zasad, należy stwierdzić, że również w tym zakresie zaskarżony wyrok nie może być uznany za nieprawidłowy. Wymienione zarzuty nie są usprawiedliwione. Skarżąca kasacyjnie wskazując na naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 61 i art. 123 ust. 1 Konstytucji, powołuje się wyłącznie na ogólne zasady zawarte w tych przepisach, nie wskazując konkretnie, które z tych zasad zostały naruszone przez Sąd I instancji bądź organ, a także w jaki konkretnie sposób naruszenie tych zasad wpłynęło na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Również z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na czym konkretnie naruszenie wymienionych zasad konstytucyjnych miałoby polegać i w czym konkretnie miałoby się wyrażać uszczuplenie wynikających z tych zasad wolności i praw konstytucyjnych strony skarżącej lub ich uszczerbek.

W tym też kontekście, w korespondencji do argumentów odnoszących się do braku podstaw do uznania 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy transparentnej i tym samym braku podstaw do odmowy jego stosowania, jako podstawy prawnej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej oraz do argumentów odnoszących się do rodzaju i celów funkcji sankcji administracyjnej ustanowionej na gruncie wymienionego przepisu (mianowicie funkcji redystrybucyjnej oraz funkcji restytucyjnej), za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, że wraz ze zaktualizowaniem się przesłanek nałożenia sankcji określonej tym przepisem oraz jej nałożeniem dochodzi do naruszenia zasady ochrony praw słusznie nabytych, zasady legalizmu oraz zasady zaufania obywateli do państwa.

Co więcej, z punktu widzenia oceny prawidłowości wykładni oraz stosowania w rozpatrywanej sprawie przywołanego przepisu ustawy o grach hazardowych, za chybiony należy uznać również argument zmierzający do wykazania istnienia domniemań mających wynikać z samego posiadania ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz poświadczenia rejestracji automatu do gier oraz ich znaczenia dla braku możliwości stosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a to wobec tej usprawiedliwiającej przesłanki, którą miałoby być działanie strony w zaufaniu do kompletnej i ważnej dokumentacji rejestracyjnej - wniosek o braku zasadności tego stanowiska nie pozostaje również bez wpływu na ocenę zasadności zarzutów z pkt I. ppkt 1 (jako szósty) oraz pkt II. ppkt 1 - 4 petitum skargi kasacyjnej, o czym mowa dalej.

Argument tego rodzaju można byłoby uznać za uzasadniony jedynie w sytuacji organizowania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z art. 129 - 140 tej ustawy. I to w dużym bardzo uproszeniu, albowiem istota rzeczy nie odnosi do konsekwencji mających wynikać z samego zezwolenia, czy też poświadczenia rejestracji automatu, lecz do sfery faktów, a więc innymi słowy do korespondowania sposobu organizowania wymienionych gier z udzielonym zezwoleniem i przepisami prawa. To zaś, może już podlegać i podlega weryfikacji. Nie bez powodu bowiem, na gruncie art. 141 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "zgodności", co oznacza, że organizowanie i prowadzenie wymienionych gier, gdy chodzi o rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie, jest i może być konfrontowane z ustanowionymi w tym względzie wymogami prawymi określającymi warunki organizowania i prowadzenia tych gier. Innymi słowy, organizowanie i prowadzenie wymienionych gier podlega kontroli z punktu widzenia zgodności z udzielonym zezwoleniem i przepisami prawa, co uznać należy za oczywiste, zwłaszcza gdy jednocześnie podkreślić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z szczególnego rodzaju działalnością gospodarczą poddaną reglamentacji państwa.

Za uzasadniony należy uznać więc wniosek, że tylko i wyłącznie zgodne z art. 129 - 140 ustawy o grach hazardowych organizowanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych wyłącza możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy - co jasno i wyraźnie wynika z art. 141 - stwierdzenie natomiast braku tej zgodności aktualizuje obowiązek nałożenia sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy.

Powyższe, w kontekście przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych oraz wynikających z nich konsekwencji znajduje swoje potwierdzenie w tym argumencie, że jakkolwiek ustawodawca określił definicję automatu o niskich wygranych, przede wszystkim precyzując cechy gry poprzez określenie wysokości stawki za jedną grę i wysokości jednorazowej wygranej, to jednak - jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1592/15 - nie oznacza to, że do tak opisanego automatu nie ma zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Jakkolwiek przywołane przepisy odnoszą się do automatów wysokohazardowych - co stanowi konsekwencję tego, że w nowym stanie prawnym mogą pozostawać w ściśle reglamentowanym obrocie, tj. nie istnieje już rozdzielenie na automaty o wysokich i niskich wygranych, jest jedna definicja automatów zwanych potocznie wysokohazardowymi (por. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych) - to nie zmienia to faktu, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy mają zastosowanie również do automatów o niskich wygranych, tj. w sytuacji urządzania takich gier niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 129 - 140, o czym wprost stanowi art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wyłączenie we wspomnianym przepisie sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 nie ma znaczenia tylko potwierdzającego ten fakt i nie jest - jak podkreślono to w przywołanym judykacie - swego rodzaju ustawowym "ozdobnikiem". To wyłączenie rzeczywiście niweluje karalność z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jednakże jest ono skuteczne tak długo, jak długo urządzający wskazane gry na automatach o niskich wygranych czyni to zgodnie z przepisami art. 129 - 140 tej ustawy, a więc zgodnie z dotychczasowymi regulacjami. W razie stwierdzenia niezgodności takiej działalności z dotychczasowymi zasadami prawnymi, przysługująca przedsiębiorcy ochrona prawna przestaje obowiązywać i urządzający gry podlega sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co nie oznacza jednocześnie, iż operator automatów o niskich wygranych odpowiada w takiej sytuacji za urządzanie gier poza kasynem. Jego odpowiedzialność administracyjna - co należy podkreślić - następuje bowiem w tym przypadku w związku z niedochowaniem dotychczasowych warunków zezwolenia, na podstawie których podmiot ten mógł prowadzić działalność gospodarczą. Również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśniono, że ocena stosowania (stosowalności) w danej sprawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie może pomijać i tych sytuacji, które mieszczą się w hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z tego przepisu przejściowego wynika po pierwsze, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej, po drugie zaś, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z regulacją tą w ścisłym funkcjonalnym związku pozostaje unormowanie zawarte w art. 141 przywołanej ustawy, z którego wynika, że w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 - 140 gier na automatach w salonach gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2. To rozwiązanie prawne ma tę konsekwencję, że z jednej strony stanowi kierowane do adresatów art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zapewnienie ustawodawcy, iż korzystając z dotychczasowych zezwoleń, nie zostaną oni ukarani, jeżeli ich działalność będzie prowadzona w zgodzie z dotychczasowymi regulacjami (w tym także przejściowymi), z drugiej zaś strony stanowi jednocześnie zapowiedź sankcji za ich naruszenie. Analiza art. 129 i art. 141 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwzględnieniem funkcjonalnego powiązania tych unormowań, prowadzi bowiem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad, jakie zostały określone w tych zezwoleniach i przepisach prawa.

Tym samym eksponowany w sprawie argument o działaniu strony w zaufaniu do kompletnej i ważnej dokumentacji rejestracyjnej nie może być uznany za trafny i skuteczny.

Zwłaszcza gdy podkreślić, że przeprowadzone w sprawie i korespondujące ze sobą dowody z eksperymentu oraz opinii biegłego jednoznacznie wykazały, że sporne urządzenie umożliwiało gry z naruszeniem wymogów co do maksymalnych stawek i wygranych, a tym samym, że stan spornego automatu nie odpowiadał stanowi, na podstawie którego strona dokonała ich rejestracji. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało bowiem uznać również zarzuty z pkt I. ppkt 1 (szósty) oraz pkt II. ppkt 1 - 4 petitum skargi kasacyjnej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji bez naruszenia prawa przyjął, że w rozpatrywanej sprawie ocena zgodności z prawem organizowania gier na automatach o niskich wygranych mogła być formułowana na podstawie dowodów z eksperymentu i opinii biegłego, a ustaleń wynikających z tych dowodów oraz formułowanych w oparciu o nie wniosków skarga kasacyjna skutecznie nie podważa.

Wbrew stanowisku strony skarżącej - niezależnie od tego, że nie wykazała ona wpływu zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów postępowania na wynik sprawy, w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a - tezy o wadliwości ustaleń faktycznych nie sposób jest upatrywać w argumencie o dokonaniu tych ustaleń w oparciu o dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz dowód z opinii biegłego. Z tego przede wszystkim powodu, że nie uwzględnia ono konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że wymienione dowody mogły przyczynić się i przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, bo były w niej przydatne, i nie można ich jednocześnie uznać za sprzeczne z prawem - czego nota bene strona skarżąca nie podważa - to oparcie się na nich w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić, że poczynionym na ich podstawie ustaleniom strona również nie przeciwstawia konkretnych argumentów. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celnej, co jasno wynika z obowiązującej w dacie przeprowadzania eksperymentu ustawy o Służbie Celnej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajduje swoje potwierdzenie w art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy.

Jak już wskazano, stan faktyczny sprawy wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego (wyniki przeprowadzonego eksperymentu i opinia biegłego), wskazywał jednoznacznie, że automaty do gier skarżącej spółki umożliwiały gry z przekroczeniem maksymalnych stawek za grę oraz jednorazowej wygranej, a więc umożliwiały organizowanie gier z naruszeniem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, określającego maksymalną wartość jednorazowej wygranej na kwotę 60 zł zaś wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na kwotę 0,50 zł.

Wobec stwierdzenia przez organ, zarówno w drodze eksperymentu, jak i wydanej w sprawie opinii biegłego, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w przepisach ustawy o grach hazardowych – art. 129 ust. 3, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, że w sprawie oparto się na niepełnym i niewystarczającym materiale dowodowym, o którego deficytach ma świadczyć brak przeprowadzenia dowodu z opinii właściwej jednostki badającej. Stanowisko strony skarżącej, nie może być uznane za trafne. Nie uwzględnia ono bowiem tego, że skoro ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, że sporny automat nie spełnia wymagań określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, to nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów, takich jak badanie przez upoważnioną jednostkę badającą. Z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz z opinii biegłego sądowego wynika, że wartość jednorazowej wygranej może przekroczyć kwotę 60 zł a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od kwoty 0,50 zł. Okoliczność ta została ponad wszelką wątpliwość wykazana przeprowadzonymi w sprawie dowodami i nie wymagała kolejnego dowodu. Dowód z opinii jednostki badającej nie był bowiem konieczny w sytuacji, w której istniała pewność, że sporny automat o niskich wygranych nie spełnia wymagań określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-303/15, NSA stwierdza, że wniosek ten stał się bezprzedmiotowy wobec wydania przez TSUE dnia 13 października 2016 r. wyroku w tej sprawie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. NSA o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).