Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 789/96
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1997-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Zgodnie z art. 203 Kh w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, a także w sporach z nimi, reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników, stąd:

1/ umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem jest nieważna.

2/ wydatki związane z wypłaceniem wynagrodzenia samemu sobie na podstawie umowy o cechach nieważności, za czynności dyrektora zarządu spółki z o.o., będącego jedynym jej udziałowcem, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

TEZY

Zgodnie z art. 203 Kh w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, a także w sporach z nimi, reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników, stąd:

1/ umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem jest nieważna.

2/ wydatki związane z wypłaceniem wynagrodzenia samemu sobie na podstawie umowy o cechach nieważności, za czynności dyrektora zarządu spółki z o.o., będącego jedynym jej udziałowcem, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 grudnia 1995 r. (...), określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "T." Spółki z o.o. w W. z 1992 r. w kwocie 281.080.000 zł /28.108 zł po denominacji/. Założycielem Spółki i jedynym jej udziałowcem zgodnie z aktem założycielskim podjętym w dniu 27 listopada 1990 r. w formie aktu notarialnego, był Tadeusz B. W par. 10 aktu postanowiono, że władzami Spółki są: Zgromadzenie Wspólników i Zarząd, zaś w par. 14, że dyrektorem Zarządu będzie jedyny wspólnik, który także wykonuje wszelkie uprawnienia przysługujące Zgromadzeniu Wspólników. W dniu 1 kwietnia 1991 r. Spółka reprezentowana przez dyrektora Tadeusza B. zawarła z Tadeuszem B. umowę o pracę na czas nieokreślony w wymiarze pełnego etatu.

Powierzono mu obowiązki dyrektora z wynagrodzeniem miesięcznym 3.400.000 zł, następnie co pewien okres podwyższanym. W 1992 r. Tadeusz B. pobrał z tytułu wynagrodzenia 212.390.000 zł.

Zakwestionowały to organy podatkowe uznając, że umowa o pracę była nieważna, zawarta bowiem została z naruszeniem art. 203 Kh, który mówi, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników.

W spółce z o.o. "T." nie powołano tymczasem rady nadzorczej ani pełnomocników do zawarcia umowy z Tadeuszem B., członkiem i dyrektorem Zarządu Spółki. W tej sytuacji wypłacone wynagrodzenie nie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wyłączenie tej kwoty z kosztów spowodowało obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. dla Spółki z o.o. "T." w wysokości 281.080.000 zł, o 84.956.000 zł wyższej, niż wynikająca z zeznania.

W odwołaniu i w skardze do sądu Spółka z o.o. "T." zarzuciła, iż decyzję wydano z naruszeniem art. 2 kodeksu pracy, art. 203 kodeksu handlowego oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Tadeusz B. był bowiem pracownikiem Spółki, a wydatek na jego wynagrodzenie miał na celu uzyskanie przez Spółkę przychodów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r.  I PZP 7/95 stwierdzającą, że umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o.; działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem jest nieważna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 203 Kh w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje Spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. W spółce z o.o. "T." rady nadzorczej nie powołano, nie powołano również stosowną uchwałą pełnomocników do reprezentowania Spółki w czasie zawierania umowy z członkiem zarządu Tadeuszem B. Umowa ta zatem była nieważna zgodnie z art. 58 par. 1 Kc stanowiącym, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Co więcej, Tadeusz B. nie mógł być też pracownikiem Spółki z o.o., której był jedynym udziałowcem i dyrektorem Zarządu, bowiem nie powstał w związku z zawartą umową, nazwana umową o pracę, stosunek podporządkowania, będący immanentną cechą stosunku pracy. Jak zwracano na to uwagę w orzecznictwie, jedynego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można porównać do właściciela zakładu prowadzącego działalność gospodarczą, który nie jest pracownikiem w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, a jego wynagrodzenie stanowi zysk, osiągany z takiej działalności.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 8 marca 1995 r. w sprawie  I PZP 7/95, którą powołano w odpowiedzi na skargę, Sąd Najwyższy uzasadniając przytoczoną wyżej tezę o nieważności umowy o pracę zawartej przez jednoosobową Spółkę z o.o., działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem, zwrócił uwagę, iż niezależnie od braku w nawiązywanym w takich warunkach stosunku elementu podporządkowania jako niezbędnej cechy stosunku pracy, nie ma też powodów, które przemawiałyby za odstąpieniem od literalnego rozumienia wymagań przewidzianych w art. 203 Kh oraz zaniechaniem stosowania konsekwencji nieważności, o czym mowa w art. 58 par. 1 Kc /OSN 1995 nr 18  poz. 227/.

Ponieważ wydatki związane z wypłaceniem wynagrodzenia w istocie samemu sobie na podstawie umowy o cechach nieważności za czynności dyrektora zarządu, które i tak musiałyby być wykonywane przez Tadeusza B. w jednoosobowej Spółce z o.o., której był jedynym udziałowcem, nie mogły być zgodnie z obowiązującym prawem uznane za koszty uzyskania przychodu, nie narusza prawa zaskarżona decyzja, wymierzająca należny podatek po pominięciu tych wydatków.

Z tego powodu wniesioną skargę oddalono po myśli art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.