Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1999/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2, 88, 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.: oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B.S. (dalej: strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji, DIS) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji, DUKS) z dnia [...] nr [...] rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. - w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. i uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007r. i określająca za październik 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zakwestionował w rozliczeniu podatku VAT skarżącej za 2007 r. podatek naliczony oraz należny wykazany w fakturach VAT dokumentujących zakup oraz sprzedaż złomu oraz zastosował art. 108 ust. 1 uVAT zobowiązujący skarżącą do zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zakupy (od firm A, B, C, D, E, F, G.) oraz dostawy (dla H, I, J, K, L) dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane przez skarżącą. Ww. transakcje dokonywane były przez męża skarżącej prowadzącego firmę M. Uznał nadto, iż skarżąca w badanym okresie dokonywała dostaw złomu kolorowego do firmy swojego męża (M), których nie wykazała, a tym samym pomniejszyła podatek należny, który wynika z tych transakcji. W konsekwencji należało stronie określić zobowiązanie w podatku VAT za 2007 r. z uwzględnieniem ww. okoliczności. Decyzja została wydana po uchyleniu uprzedniej decyzji organu pierwszej instancji i uzupełnieniu w ponownym postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego.

Na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień, a za październik uchylił i określił kwotę zobowiązania w niższej wysokości. W zakresie miesiąca października, organ odwoławczy wskazał, że DUKS popełnił błąd, ponieważ zakwestionował wszystkie transakcje strony z firmą F, ale w dokonanym rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 uVAT nie zakwestionował faktury nr [...] DIS dokonał ponownego rozliczenia i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, a powołując się na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) nie zmienił rozliczenia kwoty podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 uVAT.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. został zawieszony w związku z zaistnieniem okoliczności wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. w związku ze wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego w sprawie wystawienia przez skarżącą nierzetelnych faktur i narażenia na uszczuplenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., o czym skarżąca została zawiadomiona.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem stalowym i kolorowym, miejscem prowadzenia działalności była T. Działalność o takim profilu prowadził również mąż strony pod firmą M w O. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie dokonywała zakupu i sprzedaży złomu w zakresie zakwestionowanym przez organ pierwszej instancji.

Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że transakcji tych dokonywał mąż skarżącej, o czym świadczy m.in. to, że warunki transakcji, terminy dostaw, odbiorów złomu uzgadniał mąż skarżącej, transakcje realizowane były bezpośrednio w prowadzonym przez niego punkcie skupu w O., z pominięciem miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą tj. T., mąż skarżącej miał pełne prawo dysponowania towarem, do realizacji transakcji wykorzystywane były samochody męża skarżącej i brali w nich udział pracownicy zatrudnieni w firmie M..

Organ zwrócił uwagę, iż skarżąca nie udzieliła mężowi pełnomocnictwa do przeprowadzania spornych transakcji w jej imieniu. Nie stanowiło zaś takiego pełnomocnictwa wskazywane przez skarżącą w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo zgłoszone 24 stycznia 1997 r., pod rządami ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. z 1988 r., Nr 41, poz. 324) do organu ewidencyjnego. Ustalił organ (pismo z Urzędu Gminy w T. z dnia [...]), że zgłaszając działalność strona podała pełnomocnika bez dołączenia zakresu pełnomocnictwa. Wskazał organ odwoławczy, powołując się na pismo otrzymane z Urzędu Miejskiego we W. (z dnia [...] nr [...]), że takie pełnomocnictwo upoważniało daną osobę jedynie do czynności związanych z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej w imieniu przedsiębiorcy. A ponadto (co również wynikało z ww. pisma) pełnomocnictwo to wygasło z mocy prawa w związku ze zmianą przepisów (ustawa z dnia 19 listopada 1999 r.), które nie przewidywały wpisywania do ewidencji działalności gospodarczej pełnomocników. A zatem strona nie mogła w 2007 r. posiadać pełnomocnika w osobie J.S.

Stwierdził również organ odwoławczy, że powoływanie się przez stronę (strona podczas przesłuchania [...] zeznała, że udzieliła pełnomocnictwo ogólne mężowi, ale nie pamięta, gdzie je złożyła) na udzielenie mężowi pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania strony i występowania w jej imieniu przed kontrahentami w relacjach obrotu gospodarczego, które nie zostało do tej pory odwołane, wymagałoby zachowania formy pisemnej i strona winna je okazać. Zauważył organ, że strona takiego pełnomocnictwa nie przedłożyła, jak również w toku postępowania ustalono, że mąż strony na takie pełnomocnictwo przy zawieranych transakcjach się nie powoływał, ani też się nim nie legitymował. Tym samym uznał DIS, że mąż skarżącej nie występował w charakterze jej pełnomocnika przy zawieraniu spornych transakcji.

Nie uwzględnił również organ odwoławczy argumentacji strony dotyczącej instytucji falsus prokuratora, wskazując, że strona powołuje się na odmienne sytuacje prawne (umocowanie, przekroczenie zakresu umocowania i brak umocowania) i z każdej chce wywodzić skutki prawne.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji zakupu złomu i sprzedaży złomu organ szczegółowo przeanalizował każdą z nich i potwierdził zakres ustaleń i prawidłowość wniosków wyrażonych przez DUKS.

Odnośnie zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup złomu od spółki A, organ podatkowy wskazał, że według informacji uzyskanych w tym przedsiębiorstwie, warunki transakcji uzgadniał mąż lub teść skarżącej (pracownik firmy M) lub pracownicy firmy M. Po złom przyjeżdżało dwóch kierowców, samochodem typu hakowiec, a skarżąca w badanym okresie nie zatrudniała żadnego kierowcy ani nie dysponowała takimi pojazdami. Zdaniem organu powyższe wskazuje na to, że odbiory złomu od spółki A nie były faktycznie dokonywane przez skarżącą. Samochodami ciężarowymi oraz kierowcami dysponowała bowiem firma męża skarżącej. Zauważył organ, że pomiędzy skarżącą a firmą męża nie były dokonywane żadne rozliczenia z tytułu świadczenia ww. usług, co winno mieć miejsce między niezależnymi podmiotami gospodarczymi. Mąż strony z tytułu wykonywanych usług nie wystawiał faktur pokrywających koszty ich wykonania. Takich faktur nie stwierdzono w dokumentacji strony. W ocenie organu, fakt ten także dowodzi, że mimo odrębnego fakturowania, mąż skarżącej nie traktował obrotu wynikającego z zakwestionowanych faktur jako odrębnego od swojej działalności.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup złomu od przedsiębiorstwa G, organ wskazał, że odbioru złomu od tej spółki dokonywano samochodem o numerze rejestracji [...], a strona takiego samochodu nie posiadała ani nie wynajmowała. Prezes G J.W. zeznał, że odbiorca jest mu znany z przedsiębiorstwa prowadzonego w O., z dużego placu. W sprawie dostaw złomu zawsze rozmawiał wyłącznie z mężem skarżącej i nigdy nie był w T.

W przypadku zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup złomu ołowiu od przedsiębiorstwa D organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka wspólnik spółki J.K. nie pamiętał, gdzie znajduje się firma skarżącej ani okoliczności, w jakich miał rzekomo uzgadniać ze skarżącą warunki dostaw oraz czyim transportem rzekomo realizowano dostawy. W postępowaniu ustalono natomiast, iż spółka ta nie dysponowała w badanym okresie ołowiem, który następnie mogłaby odsprzedać skarżącej. Spółka D w okresie od 31 października do 22 listopada 2007 r. otrzymała faktury zakupu złomu ołowiu m.in. od spółki N, która przyznała, iż faktycznie nie dokonywała obrotu złomem (do akt włączono materiały dotyczące firmy N), co w ocenie organu odwoławczego świadczy, iż spółka D nie mogła dokonać sprzedaży złomu ołowiu skarżącej wg faktury VAT nr [...] z [...].

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup złomu od przedsiębiorstwa F organ wskazał, że spółka zgodnie z tymi dokumentami miała sprzedać skarżącej złom ołowiu o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Współpracę ze skarżącą nawiązano za pośrednictwem jej męża, z którym też uzgadniano warunki transakcji. Dostawy były realizowane transportem spółki. Dostawy ołowiu ze spółki miały być dostarczane do T. Stoi to jednak w sprzeczności z zeznaniami pracowników skarżącej (J.B. i M.S.), którzy pracowali w T. i nigdy nie przyjmowali dużych dostaw złomu. Dostawy ze spółki F zgodnie z kwestionowanymi fakturami miały być natomiast znaczne, bo w wielkości 8.380 kg i 12.140 kg. Jednocześnie w piśmie z 23 września 2011 r. spółka zmieniła swoje wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące dostaw i odbiorów złomu, wskazując, że czynności tych dokonywano w O.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup złomu od przedsiębiorstwa C ustalono, że warunki dostaw uzgadniał mąż strony, który również przysyłał samochody po złom w imieniu skarżącej, którą J.L. poznał przez jej męża (wynika to z zeznań przesłuchanego [...] w charakterze świadka J.L.).

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup złomu od przedsiębiorstwa B organ wskazał, że w dniu [...] T.V. złożył oświadczenie, w którym stwierdził, że obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Świadek wskazał, że w 2007 r. istniały dwie firmy B: B T.V. i B P.V. W 2007 r. mogło się zdarzyć, że gdy firma B T.V. nie była już podatnikiem VAT, wystawiono fakturę w imieniu firmy B P.V., a omyłkowo przystawiono pieczątkę T.V.. T.V. oświadczył, iż nie posiada żadnej dokumentacji swojej firmy, gdyż uległa ona zniszczeniu. Do akt włączono informację z Urzędu Skarbowego w O., że T.V. był czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od 1 stycznia 1994 r. do 13 kwietnia 2004 r., a w 2007 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji.

W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności towarzyszące spornym transakcjom potwierdzają, że to nie skarżąca nabyła w rzeczywistości złom, ale podmiotem, który realizował transakcje na własny rachunek był mąż skarżącej, a niektóre transakcje w ogóle nie miały miejsca. Wynika to przede wszystkim z zeznań kontrahentów, którzy wprost wskazali męża skarżącej jako osobę, z którą uzgadniali

warunki transakcji, miejscem transakcji była O. nie T. i towarem jak właściciel dysponował mąż strony.

Organ zakwestionował ponadto rzetelność faktur sprzedaży złomu kolorowego wystawionych przez skarżącą dla przedsiębiorstw: H,I,J,K,L. Powyższe było spójne z ustaleniem przez organ podatkowy, że skarżąca dokonywała dostawy złomu kolorowego dla firmy M, czego nie wykazała.

Odnośnie faktur mających dokumentować sprzedaż złomu do H, organ wskazał na przesłane przez przedsiębiorstwo dokumenty dotyczące transakcji, na których dokonane zostały dopiski odręczne (komputerowy dowód ważenia), jak również jeden dokument był sporządzony dwoma charakterami pisma (karta dostawy, w której jednym charakterem pisma wpisano ilości towaru, a drugim opisano firmy, których towar dotyczy - M oraz skarżącej). W ocenie organu, z dokumentów tych wynika, że dostawa złomu faktycznie zrealizowana była przez męża skarżącej, a dopiski miały uwiarygodnić nieprawdziwą okoliczność, że dostawy dokonała także skarżąca. Nadto dostawy dokonano samochodem, którego skarżąca nie posiada, jak również nie posiadała dokumentów, z których wynikałby najem pojazdu.

W odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż złomu do przedsiębiorstwa I organ wskazał, że spółka poinformowała między innymi, iż wszystkie ustalenia dotyczące transakcji były dokonywane z mężem skarżącej oraz wskazała, że odbioru złomu dokonywano z magazynu zlokalizowanego w O.

W odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż złomu do J organ wskazał, że wg dokumentacji spółka ta miała przeprowadzić ze skarżącą tylko jedną transakcję, w dniu 31 maja 2007 r., dotyczącą zakupu 5.150 kg stali kwasoodpornej. Spółka nie jest w stanie podać danych samochodu którym odebrano złom jak również miejsca jego odbioru. W piśmie z 4 lipca 2011 r. spółka podała, iż złom odbierany był z firmy skarżącej oraz ze skupu, który prowadził jej mąż.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż złomu do K organ wskazał, że dostawy do tego przedsiębiorstwa odbywały się transportem dostawcy, samochodem o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...], a kierowcą był M.Rz. W roku 2007 skarżąca nie posiadała ani nie dysponowała samochodami o nr rej. [...] z

naczepą o nr rej. [...], a M.Rz. był kierowcą zatrudnionym w firmie męża skarżącej. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] M.Rz. zeznał, iż złom, który zawoził do tej spółki, ładowany był w O.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż złomu do przedsiębiorstwa L organ wskazał, że zgodnie z zeznaniami przesłuchanego w charakterze świadka C.W. złom dostarczany był z O. przy użyciu samochodu ciężarowego świadka. Organ zauważył, że postanowieniem z [...] organ podatkowy pierwszej instancji do akt przedmiotowej sprawy włączył wyciąg z decyzji nr [...] z dnia [...] wydanej dla C.W. prowadzącego działalność pod firmą L. Odnośnie transakcji przeprowadzonych przez C.W. ze skarżącą w ww. decyzji stwierdzono, że faktury VAT je dokumentujące nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu, świadczą, że to nie skarżąca dokonywała dostaw dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, lecz jej mąż. Z tego powodu w sprawie nie można mówić o sprzedaży złomu kolorowego przez skarżącą na rzecz firm: L, J, F, H, I oraz K, nie można też mówić o podatku należnym z tego tytułu w łącznej wysokości od lutego do grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie wskazał organ, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez siebie faktur w trybie art. 108 ust. 1 uVAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ podatkowy uznał nadto, że skarżąca nie wykazała sprzedaży złomu kolorowego, której dokonywała na rzecz przedsiębiorstwa swojego męża. Ustalił organ podatkowy, że złom kolorowy, który skarżąca skupywała w punkcie w T. od osób fizycznych oraz w niewielkich ilościach od firm z okolic T., codziennie był przewożony przez jej pracownika J.B. do przedsiębiorstwa jej męża (M) w O., gdzie był sprzedawany dla O, P oraz R.

Organ zwrócił uwagę, że nieruchomość w O. (miejsce prowadzenia działalności przez męża strony) skarżąca wg umowy z dnia [...] wynajęła mężowi i z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie; między małżonkami istniała rozdzielność majątkowa, co powodowało, że małżonkowie mogli korzystać z samodzielności w prowadzeniu, zarządzaniu i rozporządzaniu własnym majątkiem. Na placu lub w magazynie w O. nie było wydzielonego miejsca przeznaczonego dla złomu składowanego przez skarżącą, co potwierdziły przeprowadzone oględziny. W O. towar przyjmowany był przez pracownika firmy M (J.S.). Przywożąc złom kolorowy do O. pracownik skarżącej J.B. otrzymywał potwierdzenie jego przekazania firmie męża skarżącej, wystawiane przez tego ostatniego lub jego ojca, a teścia skarżącej i rozliczał się na koniec dnia w O. z towaru, a pieniądze na zakup złomu w dniu następnym otrzymywał od męża lub teścia skarżącej. Strona nie uwiarygodniła podnoszonych przez siebie okoliczności, że do magazynu w T. miały miejsce włamania i w związku z tym istniała konieczność przewożenia złomu kolorowego do O.

W ocenie organu przytoczone okoliczności - dostawy złomu do innej, konkurencyjnej firmy, potwierdzanie odbioru, rozliczenia z osobami z firmy M, a następnie sprzedaż z punktu w O. na rzecz innych firm tegoż złomu - świadczą o dokonywaniu przez skarżącą sprzedaży (po cenie zakupu) złomu kolorowego na rzecz męża. Zdaniem organu powyższe działania mieszczą się w katalogu czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 uVAT.

Wskazał również DIS na pozostały materiał dowodowy, w tym na: - zeznania strony złożone w Prokuraturze Rejonowej w O., w których strona podała, że biuro jej firmy znajduje się w O., podała jako swojego pracownika biurowego M.M., która była pracownicą firmy M; - zeznania skarżącej z [...], z których wynika, że dokonywała w 80-90% zakupu złomu od osób fizycznych, a z zapisów ewidencyjnych wynika, że trzy razy większe zakupy miały być dokonywane od podmiotów gospodarczych; z zeznań strony wynika, że miała wydawać polecenia służbowe odnośnie odbioru pieniędzy pracownikom firmy M, że J.S. swobodnie dysponował pieniędzmi strony i regulował nimi swoje zobowiązania wobec kontrahentów (V.I.P., P.S) Wskazał DIS, że kontrahenci strony określali firmę strony jako M.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane w postępowaniu faktury dokumentujące rzekome dostawy złomu na rzecz firmy skarżącej, a także dokumentujące rzekomą sprzedaż, stwierdzają czynności, które przez skarżącą nie zostały wykonane, a nadto skarżąca nie ujawniła transakcji sprzedaży dokonanych w badanym okresie na rzecz męża. Słusznie zatem strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT oraz określono stronie podatek należny w oparciu o art. 108 i art. 29 uVAT w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 191 i art. 187 § 1 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez zaniechanie właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie rzekomych niedoborów ilościowych złomu posiadanego przez stronę w stopniu uniemożliwiającym stronie obronę swoich praw; - art. 199a § 3 o.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku pełnomocnictwa pomiędzy skarżącą, a jej mężem; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatki naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie złomu; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT poprzez opodatkowanie podatkiem VAT czynności, która nie mieści się w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - art. 108 ust. 1 uVAT poprzez bezzasadne zastosowanie.

W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej udzieliła swojemu małżonkowi w formie pisemnej pełnomocnictwa do reprezentowania jej w kontaktach handlowych z podmiotami zajmującymi się obrotem złomem, w tym do prowadzenia negocjacji handlowych czy ustalania warunków dostaw. Na podstawie obowiązującego wówczas art. 16 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r.. Nr 41, poz. 324) skarżąca dokonała zgłoszenia swojego męża jako pełnomocnika umocowanego do dokonywania czynności prawnych i faktycznych w jej imieniu. Powyższa okoliczność została potwierdzona w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 24 listopada 1997 r. Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa mąż skarżącej brał udział w negocjacjach z kontrahentami skarżącej, koordynował kwestie logistyczne związane z odbiorem i wysyłką złomu. Zdarzało się także, że prowadząc działalność gospodarczą o podobnym charakterze małżonkowie wzajemnie pomagali sobie użyczając np. samochody, przestrzeń magazynową czy

pracowników. Zdaniem skarżącej wnioski wyciągnięte przez organ są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszoinstancyjna, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia.

Przed przystąpieniem do oceny zasadniczych zarzutów skargi Sąd jako prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. w związku ze wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego w sprawie wystawienia przez skarżącą nierzetelnych faktur i narażenia na uszczuplenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., o czym skarżąca została zawiadomiona.

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie wywiodły, że strona w swoich rozliczeniach podatkowych ujmowała faktury, które nie dokumentowały faktycznych zakupów złomu przez stronę, jak również nie dokumentowały sprzedaży przez stronę złomu. Jako uzasadnione ocenia również Sąd stwierdzenie organu podatkowego o dokonywaniu sprzedaży złomu kolorowego dla firmy M prowadzonej przez męża strony. Zajęte

przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu strony został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest spójna i logiczna.

Przede wszystkim skarżąca zarzuca, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały, że mąż skarżącej działał w charakterze jej pełnomocnika, co miało stanowić uzasadnienie dla stopnia jego zaangażowania w sporne transakcje.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacja podatkowa. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie reprezentowania strony przy dokonywaniu spornych transakcji przez pełnomocnika, jakim miał być mąż skarżącej, to w ocenie Sądu słusznie uznał organ podatkowy, że ustalone okoliczności sprawy twierdzenia strony nie potwierdzają.

Przy czym Sąd nie podziela poglądów prezentowanych w piśmie Urzędu Miasta W. odnośnie ustanowienia, zakresu i wygaśnięcia z mocy prawa w związku ze zmianą przepisów pełnomocnictwa zgłoszonego do ewidencji działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. z 1988 r., nr 41, poz. 324 ze zm.)

Zgodnie z art. 16 ww. ustawy zgłoszenie do ewidencji powinno zawierać oznaczenie przedsiębiorcy i jego siedziby (miejsca zamieszkania), a w razie ustanowienia pełnomocników do dokonywania czynności prawnych w imieniu przedsiębiorcy - również ich imiona i nazwiska. W ocenie Sądu z brzmienia powołanego przepisu nie można wyprowadzić wniosków, jakie poczynił organ podatkowy w ślad za pismem Urzędu Miasta, w tym dotyczących zakresu pełnomocnictwa, jak i jego wygaśnięcia z mocy prawa w związku ze zmianą przepisów. Przepis przewidywał jedynie powinność podania (zamieszczenia informacji) w zgłoszeniu do ewidencji faktu ustanowienia przez przedsiębiorcę

pełnomocników do dokonywania czynności prawnych w imieniu przedsiębiorcy ze wskazaniem ich imienia i nazwiska.

Zdaniem Sądu zgłoszenie i wpis do ewidencji ustanowionych pełnomocników, podobnie jak samo zgłoszenie i wpis działalności miało charakter deklaratoryjny i nie kreowało ani bytu prawnego przedsiębiorcy, jak również nie było aktem ustanowienia pełnomocnika. Samo wskazanie pełnomocnika w ewidencji nie było równoznaczne z jego ustanowieniem. Dla ustanowienia pełnomocnika niezbędne było bowiem jego umocowanie we właściwej formie. W przypadku pełnomocnictwa ogólnego wymaga ono formy pisemnej, co wynika z art. 99 § 2 Kodeksu cywilnego - pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie. A zatem zgłoszenie pełnomocnika do ewidencji powodowało jedynie istnienie domniemania faktycznego, że przedsiębiorca takiego pełnomocnika ustanowił odrębnym aktem i do czasu jego wykreślenia pełnomocnictwo takie istnieje. Przy czym domniemanie faktyczne ma znaczenie dowodowe i może być obalone. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne. Czyli strona powołująca się na takie pełnomocnictwo powinna taki dokument okazać, bądź też wskazać miejsce jego złożenia.

W sprawie w toku całego, bardzo dokładnego postępowania strona nie przedłożyła takiego dokumentu, nie wskazała również miejsca, gdzie je złożyła. Jak również organy podatkowe gromadząc dowody nie natknęły się na takie pełnomocnictwo, ani też żaden z kontrahentów strony nie wskazywał na legitymowanie się przez męża strony stosownym pełnomocnictwem.

Słusznie również zauważyły organy podatkowe, że strona jest niekonsekwentna, ponieważ twierdząc, że udzieliła pełnomocnictwa o stosownym zakresie, jednocześnie powołuje się na skutki działania innej osoby bez umocowania bądź z przekroczeniem jego zakresu.

Ponadto z zeznań strony wynika, że zakres udzielonego pełnomocnictwa miał obejmować ustalanie cen i pozyskiwanie kontrahentów, a materiał dowodowy wskazuje, że mąż skarżącej zarówno nawiązywał kontakty handlowe, zawierał umowy, zaciągał zobowiązania finansowe, jak również dokonywał czynności faktycznych związanych z realizacją transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

Tym samym jako bezpodstawne (w zakresie ustanowienia pełnomocnikiem męża skarżącej) i nie mające wpływu na wynik sprawy (w części dotyczącej charakteru i skutków pełnomocnictwa zgłaszanego do ustawy o działalności gospodarczej) - ocenia Sąd wszystkie zarzuty skargi formułowane w związku z kwestią pełnomocnictwa.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe zobowiązane są zwrócić się do sądu powszechnego, jedynie w sytuacji gdy w sprawie występują wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wykazano, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że mąż skarżącej nie działał jako jej pełnomocnik.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony nie można również w sprawie mówić o zwyczajowej małżeńskiej pomocy w prowadzeniu działalności. Podkreślić należy, że każdy z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym jest odrębnym przedsiębiorcą i relacje między nimi winny być oceniane jak relacje między niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi.

Wbrew stanowisku skarżącej akta sprawy potwierdzają, że w rzeczywistości to mąż skarżącej przy udziale swoich pracowników w miejscu prowadzenia swojej działalności gospodarczej (w O.) dokonywał czynności prawnych i czynności faktycznych związanych z transakcjami udokumentowanymi spornymi fakturami. Organy przeanalizowały wszystkie transakcje, sposób nawiązania kontaktów handlowych, zawarcia umów, realizacji umów - dokonywania odbioru/dostawy złomu, płatności i zasadnie uznały, że to nie strona skarżąca, ale jej mąż zawierał i realizował umowy, jak również dysponował finansami związanymi ze spornymi umowami.

Istotne przy ocenie sprawy jest również to, że strona nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi sporne transakcje (za wyjątkiem faktur) - nie było pisemnych umów i warunków i ich wykonania. W sprawie nie ma żadnych dokumentów, wszystkie transakcje realizowane są na podstawie ustaleń ustnych.

Stąd też organy podatkowe dla odtworzenia okoliczności i warunków zawieranych transakcji przeprowadziły dowody z zeznań kontrahentów. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że strona nie miała żadnych bezpośrednich kontaktów z rzekomymi kontrahentami. Z zeznań kontrahentów wynika, że transakcje kojarzone

były drogą internetową lub telefonicznie i że nie prowadzili rozmów/negocjacji ze stroną. A dwa podmioty, które wskazują na skarżącą jako osobę, z która rozmawiali mówią jedynie o prawdopodobnym nawiązaniu kontaktów ze skarżącą, albo wskazują na kontakt telefoniczny przy nawiązaniu współpracy, przy czym każdorazowo umowa faktycznie realizowana jest przez firmę męża skarżącej – M.

Nie znajduje Sąd podstaw dla zakwestionowania poczynionych ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków odnośnie zakupów od firmy A. Według informacji uzyskanych w tym przedsiębiorstwie, warunki transakcji uzgadniał mąż lub teść skarżącej lub ich pracownicy, złom odbierany był przez kierowców, samochodem typu hakowiec, a skarżąca w badanym okresie nie zatrudniała żadnego kierowcy ani nie dysponowała takimi pojazdami. Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, że odbiory złomu od spółki A nie były faktycznie dokonywane przez skarżącą. Nadto samochodami ciężarowymi oraz kierowcami dysponowała firma męża skarżącej, co gdyby świadczył usługi dla firmy żony winno mieć odzwierciedlenie w zawartych umowach i płatnościach za usługi. Takich faktur nie stwierdzono w dokumentacji strony.

Podobnie jako zasadne ocenia Sąd stanowisko organu w zakresie faktur dokumentujących zakup złomu od przedsiębiorstwa G. Tutaj skarżąca również nie dysponowała samochodem, który miał odbierać złom i według zeznań prezesa spółki J.W. odbiorca złomu był mu znany z przedsiębiorstwa prowadzonego w O., nigdy nie był w T. i w sprawie dostaw złomu zawsze rozmawiał wyłącznie z mężem skarżącej.

Nie ma również podstaw do podważenia ustaleń w odniesieniu do przedsiębiorstwa D Przesłuchany w charakterze świadka wspólnik spółki J.K. podał, że skarżącą miał poznać przez jej męża, ale nie pamiętał gdzie znajduje się firma skarżącej ani okoliczności, w jakich miał uzgadniać ze skarżącą warunki dostaw oraz czyim transportem rzekomo realizowano dostawy.

Trafne są także wnioski dotyczące faktur dokumentujących zakup złomu od przedsiębiorstwa F. Tutaj również współpracę ze skarżącą nawiązano za pośrednictwem jej męża, z którym też uzgadniano warunki transakcji i w ostateczności spółka przyznała, ze czynności dokonywane były w O. W pierwszej wersji spółka twierdziła, że dostawy ołowiu ze spółki miały być dostarczane transportem spółki do T., co jednak było sprzeczne z zeznaniami pracowników skarżącej (J.B. i M.S.), którzy pracowali w T. i nigdy nie przyjmowali dużych dostaw złomu. Jednak w piśmie z [...] spółka zmieniła swoje wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące dostaw i odbiorów złomu, wskazując, że czynności tych dokonywano w O.

Również w odniesieniu do zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup złomu od przedsiębiorstwa C, przesłuchany [...] w charakterze świadka J.L. zeznał, że samochody po złom w imieniu skarżącej przysyłał jej mąż, który również uzgadniał warunki dostaw.

Zasadne oceniono faktury dokumentujące zakup złomu od przedsiębiorstwa B T.V. Ustalono, że w 2007 r. mogło się zdarzyć, że gdy firma B T.V. nie była już podatnikiem VAT, wystawiono fakturę w imieniu firmy B P.V., a omyłkowo przystawiono pieczątkę T.V.. T.V. oświadczył, iż nie posiada żadnej dokumentacji swojej firmy, gdyż uległa ona zniszczeniu.

Zdaniem Sądu ustalone przez organy okoliczności niewątpliwie wskazują, że to nie skarżąca nabyła w rzeczywistości złom od ww. podmiotów, ale faktycznym nabywcą był mąż strony.

Jako prawidłowe i mające uzasadnienie w aktach sprawy ocenia Sąd także zakwestionowanie przez organ faktur mających dokumentować sprzedaż przez skarżącą złomu kolorowego dla firm: H, I, J, K, L.

Z akt wynika, że odnośnie sprzedaży złomu dla H przesłane przez to przedsiębiorstwo dokumenty dotyczące transakcji sporządzone były na komputerze i noszą ślady wyraźnego ręcznego dopisania danych. Z dokumentów tych wynika, że dostawa złomu faktycznie zrealizowana była przez męża skarżącej, a dopiski miały uwiarygodnić nieprawdziwą okoliczność, że dostawy dokonała także skarżąca. Nadto dostawy dokonano samochodem, którego skarżąca nie posiada. Nie posiada także dokumentów, z których wynikałby najem pojazdu.

Z kolei I poinformowała, iż wszystkie ustalenia dotyczące transakcji były dokonywane z mężem skarżącej oraz wskazała, że odbioru złomu dokonywano z magazynu zlokalizowanego w O.

Sprzedaży dla J nie potwierdzają zebrane dokumenty. Według dokumentacji spółka ta miała przeprowadzić ze skarżącą tylko jedną transakcję, w dniu 31 maja 2007 r., dotyczącą zakupu 5.150 kg stali kwasoodpornej. Spółka nie jest w stanie podać danych samochodu którym odebrano złom jak również miejsca jego odbioru. W piśmie z 4 lipca 2011 r. spółka podała, iż złom odbierany był z firmy skarżącej oraz ze skupu, który prowadził jej mąż.

W odniesieniu do K ustalono, że dostawy do tego przedsiębiorstwa odbywały się transportem dostawcy, samochodem o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...], a kierowcą był M.Rz. W roku 2007 skarżąca nie posiadała ani nie dysponowała samochodami o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...], a M.Rz. był kierowcą zatrudnionym w firmie męża skarżącej. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 października 2012 r. M. Rz. zeznał, iż złom, który zawoził do tej spółki, ładowany był w O.

Odnośnie L na podstawie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka C.W. złom dostarczany był z O. przy użyciu samochodu ciężarowego tego świadka. Ponadto postanowieniem z [...] organ podatkowy pierwszej instancji do akt przedmiotowej sprawy włączył wyciąg z decyzji nr [...] z dnia [...] wydanej dla C.W. prowadzącego działalność pod firmą L. Odnośnie transakcji przeprowadzonych przez C.W. ze skarżącą w ww. decyzji stwierdzono, że faktury VAT je dokumentujące nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw.

Nadto w zakresie transakcji z O ustalono, że skarżąca osobiście odebrała należność tylko za jedną z dwudziestu dwóch wystawionych przez siebie faktur. W pozostałych przypadkach płatności za zafakturowany złom odbierane były przez pracowników męża skarżącej lub jego kontrahentów lub C.W.

Na podstawie przedstawionych wyżej okoliczności organ podatkowy zasadnie uznał, że to nie skarżąca dokonywała dostaw dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, lecz jej mąż. Podobnie, jak przy zakupie złomu, okoliczności potwierdzają bowiem, że to mąż skarżącej ustalał warunki i realizował transakcje. A zatem stroma nie dokonywała sprzedaży złomu kolorowego na rzecz firm: L,J,F,H,I oraz K, nie można też mówić o podatku należnym z tego tytułu.

Jednocześnie słusznie uznał organ podatkowy, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez siebie faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Jako uzasadnione ocenia również Sąd stanowisko organów dotyczące faktycznego dokonywania sprzedaży złomu kolorowego nabywanego od osób fizycznych na rzecz firmy męża skarżącej. Z akt wynika, że strona dokonywała codziennych dostaw złomu do firmy męża do. O., który rozporządzał nim jak właściciel.

Nie budzą wątpliwości ustalenia i oceny dotyczące okoliczności transakcji dokonywanych w O. Jak wynika z akt nieruchomość w O skarżąca wg umowy z dnia 1 lutego 2007 r. wynajęła mężowi i z tego tytułu otrzymywała wynagrodzenie. Na placu lub w magazynie w O. nie było wydzielonego miejsca przeznaczonego dla złomu składowanego przez skarżącą, co potwierdziły oględziny i zeznania świadków. Oględziny przeprowadzone były w 2010 r., jednak z wiarygodnych zeznań J.B. (pracownika strony) wynika, że przewożenie złomu w takich samych warunkach odbywało się przynajmniej do dnia złożenia zeznań w sierpniu 2011 r.

Jak słusznie podkreślił organ podatkowy w żaden sposób nie zostały poparte twierdzenia strony, że konieczność przewożenia złomu do O. spowodowana była włamaniami w T. Nadto zauważa Sąd, że w takich okolicznościach (wiedza o niemożności prowadzenia działalności w T.) decyzja strony o wynajęciu całej nieruchomości w O. budzi wątpliwości, co do jej racjonalności. Ustalono również, że pracownik skarżącej J.B. otrzymywał potwierdzenie przekazania złomu firmie M, wystawiane przez męża strony lub jego ojca, rozliczał się na koniec dnia w O. z towaru, a pieniądze na zakup złomu w dniu następnym otrzymywał od męża lub teścia skarżącej.

W ocenie Sądu przywołane okoliczności potwierdzają słuszność stanowiska organu, że w rzeczywistości strona sprzedawała (po cenie zakupu) złom kolorowy na rzecz firmy męża, czego jednak nie wykazała w stosownych dokumentach, co z kolei skutkowało uszczupleniem należnego podatku VAT w badanym okresie. Wbrew poglądowi strony stwierdzone okoliczności - codzienna dostawa do innej firmy za potwierdzeniem odbioru, dokonywanie rozliczeń z mężem strony lub pracownikami firmy M oraz możliwość dysponowania towarem jak właściciel przez męża strony mieszczą się w katalogu czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 uVAT.

Reasumując prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane w postępowaniu faktury dokumentujące rzekome dostawy złomu na rzecz firmy skarżącej, a także dokumentujące rzekomą sprzedaż, stwierdzają czynności, które przez skarżącą nie zostały wykonane, a nadto skarżąca nie ujawniła transakcji sprzedaży dokonanych w badanym okresie na rzecz firmy męża.

Powyższe czyni zasadnym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT oraz określenie stronie podatku należnego na podstawie art. 108 uVAT.

W świetle akt sprawy nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający dla oceny prawidłowości rozliczeń strony z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r. Zebrany materiał potwierdził niewątpliwie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności zakupu i sprzedaży dokonanych przez stronę, jak również, że strona dokonała dostawy złomu kolorowego na rzecz firmy męża M.

Poczyniona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 o.p. Zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy i doświadczenia.

Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ organ podatkowy w sposób wyczerpujący przedstawił w decyzji ustalenia stanu faktycznego i dokonaną ocenę prawną. Skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości.

Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.