Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 768/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 2 i 2 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą S. P. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż przyczyną określenia w/w zobowiązania w odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika wysokości było ustalenie, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci kwoty zadatku w wysokości [...]zł. w okresie od jego faktycznego otrzymania do czasu definitywnego rozliczenia. Za bezsporny uznał organ odwoławczy, przyjęty w sprawie stan faktyczny, podkreślając, że pieniądze otrzymane tytułem mającej nastąpić w przyszłości sprzedaży nieruchomości, posłużyły stronie na sfinansowanie zakupu akcji firmy A S.A. oraz że przekazany zadatek stanowił w istocie nieoprocentowane środki finansowe na realizację zakupów nie mających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymaną zaliczkę od R. P. na rzecz podatnika organ uznał za udzieloną na rażąco korzystniejszych warunkach, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Za wartość tego świadczenia organ podatkowy przyjął wartość odsetek jakie strona musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać kapitał na wolnym rynku poprzez zaciągnięcie kredytu na podobnych warunkach i na taki sam okres. Wartość nieodpłatnego świadczenia została określona na kwotę [...]zł., przy czym podstawę jego wyliczenia ustalono w drodze wyliczenia średniego oprocentowania kredytów oferowanych przez Bank B S.A. Oddział w K., Bank C S.A. Oddział w B., Bank D w B. oraz E Bank [...] S.A. Oddział w B. oraz wyliczenia średniego oprocentowania kredytów udzielanych przez te banki. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż strona zawarła w dniu 25 stycznia 2001 r. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], która nie została ostatecznie zrealizowana. Kwota zadatku jaką otrzymała strona w 2001 r. została zwrócona w 2005 r. na skutek wyroku Sądu, który zasądził z tytułu opóźnienia zwrotu świadczenia ustawowe odsetki za okres przypadający po 2001 r.

Odnosząc się do argumentów odwołania, w tym do naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 199 a Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 a i 2 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof" – a także art. 65 § 2, art. 336 i art. 337 Kodeksu cywilnego, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 11 ust. 1 ust. 2 a updof – w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. - wskazując, że przychodami są m.in. wartości nieodpłatnych świadczeń, których wartość ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Za niewiarygodny uznał Dyrektor Izby Skarbowej argument podatnika, iż otrzymane pieniądze zawsze pełniły rolę zadatku oraz że nigdy nie brał pod uwagę, ani nie werbalizował możliwości jego zachowania, a to de facto przesądziło o tym, że nie miał możliwości swobodnego korzystania z tych środków. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści aktu notarialnego zawartego w dniu 25 stycznia 2001 r. przed notariuszem A. B., z którego wynikało, że S. P. zobowiązał się – w ramach przedwstępnej umowy sprzedaży – przenieść własność nieruchomości położonej w C. na własność R. P. za kwotę [...]zł. Z tytułu zawarcia w/w umowy S. P. pokwitował odbiór kwoty [...]zł., jako część należnej ceny. W dniu 8 maja 2001 r. przed tym samym notariuszem strony zmieniły treść umowy przedwstępnej w ten sposób, że przesunęły termin zawarcia umowy sprzedaży na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz postanowiły, że otrzymana w tym dniu kwota [...]zł. wraz z kwota [...]zł. otrzymaną w dniu 25 stycznia 2001 r. będzie pełnić rolę zadatku. W dniu 12 września 2002 r. strony umowy złożyły oświadczenie w Kancelarii Notarialnej prowadzonej w formie spółki cywilnej przez notariuszy D. W. i J. S. o zrzeczeniu się wzajemnych wszelkich nieprzedawnionych roszczeń wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 25 stycznia 2001 r. Do tego typu roszczeń należy zaliczyć konieczność zwrotu otrzymanego zadatku. W dacie wyznaczonej do zawarcia umowy strona nie dysponowała kwotą odpowiadającą przedmiotowemu zadatkowi, zatem uprawnionym jest wniosek, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie liczył się z możliwością jej zwrotu w sytuacji nie dojścia do skutku umowy sprzedaży, a zatem podatnik traktował zadatek, jako kwotę pozostającą do jego swobodnej dyspozycji. Dodatkowo organ podniósł, iż argumenty odwołania stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami, złożonymi w dniu 22 grudnia 2005 r. – pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań – z których wynika, że środki otrzymane tytułem zadatku zostały przeznaczone na zakup akcji firmy A S. A. Fakt ten został także potwierdzony w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji za zgodne z prawem i zasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikowanie przez organ podatkowy kwoty zadatku jako nieodpłatnego świadczenia, na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 a updof.

Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do interpretacji pojęcia "nieodpłatne świadczenie" oraz źródła przychodów, wskazując w tym przedmiocie, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 upof przychody z innych źródeł, obejmują stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy m.in. inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i art. 17 updof. Jak wynika natomiast z treści art. 11 ust. 1 ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu podatkowego, iż generalną zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym jest to, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych, a wyjątki od tej zasady zostały enumeratywnie określone w art. 21 ustawy, który nie obejmuje otrzymanych tytułem zawartej umowy przedwstępnej środków, zwróconych następnie w wyniku odstąpienia od umowy. Organ podkreślił także, iż nie wymienienie wprost w treści art. 20 ust. 1 updof zadatku jako formy nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza zakwalifikowania go do tej formy, w sytuacji, gdy dochodzi do jego zwrotu, bez żadnych konsekwencji finansowych po stronie zwracającego, bowiem taka forma świadczenia obejmuje "inne nieodpłatne świadczenie nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 ustawy". Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podniesiona w odwołaniu argumentacja, iż nie jest nieodpłatnym świadczeniem świadczenie, w sytuacji gdy spełniające je uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową – nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odwołujący się pominął istotną okoliczność, a to taką, że dający zadatek R. P. nie uzyskał żadnej korzyści, gdyż nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Za nie zasługujący na uwzględnienie uznał Dyrektor Izby Skarbowej argument ekwiwalentności wzajemnych świadczeń obejmujących – zdaniem podatnika – otrzymany zadatek i pobierany przez udzielającego ten zadatek czynsz z tytułu wynajmu pomieszczeń – gdyż jak wskazał, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zaprzecza podnoszonej na etapie odwołania tezie. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na treść porozumienia kompensacyjnego z dnia 15 lipca 2005 r. i z dnia 30 września 2005 r. – stanowiącego podstawę sądowego uregulowania spornego zadatku – które nie obejmuje żadnych kwot czynszu, jakie miałby uzyskiwać R. P. Dodatkowo organ wskazał, iż argument ten nie był podnoszony przez podatnika na etapie postępowania sądowego, a Sąd naliczył ustawowe odsetki na rzecz powoda od dnia 21 marca 2002 r. do dnia 15 lipca

2005 r.

Organ odwoławczy nie uznał też zarzutu pozorności czynności prawnej, gdyż jak wskazał transfer środków finansowych do firmy podatnika nie stanowił przedmiotu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, za sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznał twierdzenie odwołującego o zwrocie zadatku kupującemu wraz z należnymi odsetkami. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do wyroku Sądu Okręgowego w B. zasądzającego na rzecz R. P. ustawowe odsetki z tytułu opóźnienia w zwrocie zadatku od dnia 21 marca 2002 r. do dnia 15 lipca 2005 r. Jak zauważył organ za okres od dnia otrzymania rat zadatku do dnia 20 marca 2002 r. nie naliczono odsetek, nie zapłacono też ich w innej formie, zatem świadczenie za w/w okres cechuje całkowita nieodpłatność. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prawidłowości wysokości naliczonych odsetek organ wskazał, iż dotyczy ten zarzut odsetek naliczonych od dnia 21 marca 2002 r., a więc nie dotyczy roku stanowiącego przedmiot postępowania, gdyż za rok 2001 Sąd nie naliczył odsetek za zwłokę.

Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty dotyczące ograniczania praw procesowych strony, czy też wybiórczego wykorzystywania materiałów kontroli i niepodjęcia wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wskazując w tym przedmiocie, iż wykracza on poza ramy logicznej oceny stanu faktycznego, chociażby wobec faktu przesłuchania strony m.in. na okoliczność otrzymanego zadatku czy też ilości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie świadczenia wynikało z poprawnej merytorycznie oceny dowodów i wysnutych wniosków. Organ pierwszej instancji – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując oceny stanu faktycznego według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oraz wywiódł właściwe wnioski w przedmiocie kwalifikacji otrzymanego przez stronę świadczenia. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej zarówno przyjęty w sprawie stan faktyczny, jak i jego prawna kwalifikacja wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, stąd zarzut naruszenia przez ten organ przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, że decyzja ta zawierała wady materialnoprawne i formalne, czyli wydana została z naruszeniem prawa, a to winno skutkować uchyleniem decyzji w całości i umorzeniem postępowania podatkowego albo uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego,

2) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. niewskazanie konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) art. 11 ust. 1 i ust. 2 a pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że zadatek, oparty na umowie cywilnoprawnej stanowi inne źródło przychodu, a przychodem z innych źródeł jest nieodpłatne świadczenie nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 ustawy jako inne nieodpłatne świadczenie,

4) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w niepełnym zakresie przez organ pierwszej instancji,

5) art. 181 Ordynacji podatkowej i art. 192 tej Ordynacji poprzez dokonanie wadliwej oceny dowodów zebranych w toku postępowania,

6) art. 199 a Ordynacji podatkowej poprzez niepełną i wadliwą ocenę treści umowy przedwstępnej, celu ustalonego zadatku oraz faktycznych przyczyn niewykonania umowy, a następnie odstąpienia od niej,

7) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie działanie w ramach obowiązującego prawa,

8) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego z urzędu pomimo, że akta postępowania podatkowego nie zawierały wszystkich i pełnych ustaleń koniecznych dla wydania decyzji zgodnej z prawem.

Uzasadniając skargę, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego wskazując w tym zakresie, że w sprawie – na skutek uchylania decyzji organu pierwszej instancji – wydano sześć decyzji, przy czym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w pierwszej decyzji uznał umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości za czynność pozorną, w drugiej że zadatek był nieodpłatnym świadczeniem, w trzeciej także uznał zadatek za nieodpłatne świadczenie, z tym jednak, że za podstawę jego wyceny przyjęto ceny rynkowe, a nie jak w decyzji poprzedzającej najniższe odsetki bankowe.

Polemizując z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, skarżący podniósł, iż bezspornym jest, że kwota [...]zł. jaką uzyskał w 2001 r. była zadatkiem, a nie jak twierdzi organ odwoławczy nieodpłatnym świadczeniem. Zadatku wpłaconego na podstawie ważnej umowy cywilnoprawnej dotyczącej zbycia nieruchomości nie można uznać za świadczenie nieodpłatne, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ nie wskazał, która przesłanka ma zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w tej sprawie, pomimo, że w wyroku tym wskazano na dwie przesłanki. Wskazał także, iż otrzymana kwota stanowiła zadatek, co wynikało z treści umowy. Zdaniem skarżącego, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie zgodnego zamiaru stron, przesłanek zawarcia umowy oraz funkcji zadatku jako formy skutecznego zabezpieczenia przeniesienia prawa własności nieruchomości objętej umową. Fakt, iż zadatek został przeznaczony na zakup akcji wskazuje wprost, że skarżący był przekonany o dojściu do skutku umowy ostatecznej. Skarżący nie mógł bowiem przewidzieć, że strona umowy – na skutek zakupu akcji A S. A. nie przystąpi do zawarcia umowy przyrzeczonej. Jak podniósł skarżący bezpośrednią przyczyną odstąpienia od zawarcia umowy ostatecznej było zawyżenie ceny akcji w/w firmy, na skutek jej wyceny, opartej na sfałszowanym bilansie i rachunku wyników spółki A S. A. Wskazał także, iż wyżej wskazane fakty były przedmiotem oceny organów ścigania tj. Prokuratury w P. i Prokuratury w K. W ocenie skarżącego do zawarcia umowy nie doszło z winy strony przeciwnej, dlatego też działał w przekonaniu, że zadatek może zatrzymać. Podniósł także, iż organy przyjmując, że nie posiadał własnych środków na zakup akcji nie posiadały dowodów na potwierdzenie zasadności tej tezy. Kontynuując podniósł, że organ odwoławczy nie zachował konsekwencji, gdyż raz uznawał kwotę [...]zł. za zadatek, by następnie uznać ją za nieodpłatne świadczenie. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący zacytował fragmenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz wskazał, iż organ ten nie zgromadził całego materiału dowodowego w sprawie, a ponadto dokonał niewłaściwej oceny dowodów zebranych a także nie uwzględnił okoliczności, że kwota zadatku była systematycznie zmniejszana o pobierany przez R. P. czynsz za budynki objęte umową przedwstępną od początku jej zawarcia.

Za nietrafną uznał skarżący argumentację Dyrektora Izby Skarbowej z powołaniem się na przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 a pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 updof, gdyż jak wskazał zadatek nie jest objęty żadnym z wymienionych przepisów. Kontynuując skarżący podniósł, iż twierdzenie organu odwoławczego, iż "naliczanie odsetek od 20.03.02 przy równoczesnym pobieraniu czynszu przez R. P. wyklucza uznanie ekwiwalentności świadczeń między stronami w 2001 r." sprzeczne jest z ustaleniami kontroli podatkowej, gdyż czynsz dzierżawny jaki pobierał R. P. wynika z załącznika nr 4 do protokołu kontroli z dnia 11 marca

2003 r., który stanowił materiał dowodowy w sprawie. Zdaniem skarżącego utrzymana w mocy decyzja narusza prawo, a zatem organ winien ją uchylić, co jednak nie nastąpiło, gdyż organ odwoławczy – jak nazwał to skarżący – "przyjął za swoje ustalenia organu pierwszej instancji, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (...)". Jak podniósł skarżący organy podatkowe nie przestrzegały zasady swobodnej oceny dowodów , gdyż dokonały subiektywnej oceny, przy czym ocenie tej podlegał niepełny materiał dowodowy. W ocenie skarżącego takie działania organów doprowadziły do błędnego przyjęcia, że zadatek stanowił nieodpłatne świadczenie, gdy tymczasem zadatek ten w 2001 r. był ważną instytucją opartą na umowie przedwstępnej i jej aneksie, a zatem nie stanowił innego źródła przychodów, a tym samym nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania,

2) dopuszczenie dowodów z oświadczeń stron stanowiących załącznik nr 2 i 3 do skargi,

3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Merytorycznie przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do jednej kwestii, a mianowicie zasadności podwyższenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...]zł przyjętą jako kwotę odpowiadającą wyliczeniu średniego oprocentowania kredytów oferowanych przez sześć banków od kwoty [...]zł. jaką skarżący otrzymał tytułem zadatku na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, która nie doszła do skutku.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto organom podatkowym istotne naruszenie przepisów proceduralnych, w tym art. 120, art. 181, art. 187 § 1, art. 199 a, art. 229, art. 210, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stąd też w pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do tych właśnie zarzutów, jako że przesądzenie o ich istnieniu lub też nie istnieniu decyduje o uchylenie zaskarżonej decyzji bądź też o oddaleniu skargi. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, godnym też jest podkreślenie, iż pełnomocnik nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe. Oceniając jednakże akta podatkowe przekazane Sądowi należy wskazać, że organy podatkowe w badanej sprawie działały na podstawie i w granicach prawa, realizując zasadę zawartą w treści art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a skonkretyzowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności wymaga oparcie każdej czynności na konkretnym przepisie prawa, a w kontrolowanej sprawie – bez wskazania w jakim zakresie organy naruszyły w/w przepisy – Sąd stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy działały w oparciu o konkretne przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne, stosując je odpowiednio, czy to do stwierdzonego stanu faktycznego, czy do podejmowanych czynności procesowych. Począwszy od wszczęcia postępowania kontrolnego poprzez wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stosował w sposób właściwy przepisy proceduralne, w tym przepisy dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz przepisy dotyczące formy rozstrzygania. Przepisy te zostały także zachowane przez organ odwoławczy. Fakt, iż w sentencji zaskarżonej decyzji powołano treść art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez wskazania – jak to nazwał pełnomocnik konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w żadnym razie nie narusza w/w przepisu, gdyż zasada praworządności formułuje ustawowe prawo do działania, a nie – jak wydaje się sugerować pełnomocnik – umieszczenia wszystkich przepisów w oparciu o które działał organ w sentencji decyzji. Wskazanie przepisów prawnych oraz wyjaśnienie prawnych motywów rozstrzygnięcia stanowi – w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – uzasadnienie prawne decyzji. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Formułując ten zarzut pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe pominęły "Załącznik nr 4 do protokołu kontroli z dnia 11 marca 2003", który stanowił materiał dowodowy w sprawie, a który potwierdzał, iż kontrahent skarżącego R. P. czerpał korzyści z czynszu dzierżawnego, a zatem kwota zadatku powinna być zmniejszona o wartość tego czynszu. Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że na wezwanie Sądu, przekazany został wyrok ( do którego treści odwoływały się obie strony postępowania sądowo – administracyjnego ) Sądu Okręgowego w B.I Wydziału Cywilnego z dnia 6 czerwca 2005 r. sygn. akt IC 141/03, z którego sentencji wynika, że zasądzono na rzecz R. P. od skarżącego kwotę [...]zł. Z akt podatkowych wynika natomiast, że z pozwem o zapłatę wystąpił R. P. domagając się zasądzenia na jego rzecz kwoty [...]zł. z tytułu zadatku, który skarżący otrzymał w dniach 25 stycznia i 14 lutego 2001 r. W aktach tych znajdują się także porozumienie kompensacyjne – stanowiące podstawę orzeczenia Sądu Okręgowego – z dnia [...] wraz z aneksem zawierające wzajemne rozliczenie skarżącego z bratem R. P. z tytułu zawartej w dniu 25 stycznia 2001 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i aneksem do niej z dnia 8 maja 2001 r., z którego wynika, że rozliczenie kwoty [...]zł. otrzymanej przez skarżącego tytułem zadatku nie obejmowało żadnej kwoty dotyczącej pobieranego przez R. P. czynszu, zatem należy przyjąć, że skarżący – tylko z przyczyn dla niego znanych – sam uznał, iż należności pobrane przez R. P. nie będą rozliczone w ramach kwoty [...]zł., którą dysponował w 2001 r. Tak zgromadzony materiał dowodowy – w ocenie Sądu – uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że w 2001 r., skarżący dysponował kwotą [...]zł. uzyskaną od R. P. z tytułu zadatku i że to właśnie ta kwota winna stanowić podstawę do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jaki skarżący uzyskał w 2001 r. W tym zakresie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe – podobnie jak i sądy w myśl art. 365. § 1. Kodeksu postępowania cywilnego związane są prawomocnym orzeczeniem sądu cywilnego, gdyż zgodnie z jego treścią "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Oczywiście przepis ten nie "rozciąga się" na uzgodnienia stron związane z wzajemnymi roszczeniami, nie oznacza to jednak, że uzgodnienia te nie podlegają uwzględnieniu przez organy podatkowe, tym bardziej, w takiej sytuacji jak miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. w sytuacji gdy stanowiły podstawę orzeczenia sądu cywilnego. Nie może być bowiem tak, że z tych samych faktów, organy władzy publicznej wywodzą diametralnie różne skutki prawne, w tym skutki przeciwne do twierdzeń stron sądowego postępowania cywilnego. W niniejszej sprawie strony umowy przedwstępnej, na mocy której skarżący otrzymał w 2001 r. kwotę [...]zł. z tytułu zadatku, przyjęły w porozumieniu kompensacyjnym, iż kwota ta zostanie rozliczona m.in. wierzytelnościami oraz innymi prawami przysługującymi skarżącemu, a to z kolei stało się podstawą prawomocnego orzeczenia sądu. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej oceniając w/w zarzut, w odpowiedzi na skargę, podkreślił, iż "niezrozumiałym jest dlaczego strona powołująca się obecnie na ekwiwalentność, nie czyniła tego przed sądem", skoro "rozliczenia wzajemne stron umowy przedwstępnej nie wspomina o rozliczeniach z tytułu korzyści jakie miał czerpać R. P. z tytułu podnajmu". Argumentacja ta zasługuje na aprobatę, a wywiedzione wnioski nie naruszają zasad oceny materiału dowodowego wynikających z treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności podnieść, iż formułując go pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe "odmówiły dania wiary twierdzeniom strony co do bytu zadatku, potwierdzonego ważną czynnością prawną co wskazuje, że organ nie rozumie istoty oceny dowodów, gdyż prowadzi dowód ponad osnowę dokumentu – a jest nim treść umowy i aneks do niej". Kontynuując pełnomocnik wskazał także, iż organy podatkowe nie prowadziły ustaleń i dowodów w zakresie treści zrzeczenia się roszczeń. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, iż w/w zarzut nie znajduje potwierdzenia i że organy podatkowe, zgromadziły pełny materiał dowodowy dotyczący dysponowaniem przez skarżącego w roku podatkowym 2001 kwotą [...]zł. W tym zakresie organy wskazały, że S. P. zobowiązał się – w ramach przedwstępnej umowy sprzedaży – przenieść własność nieruchomości położonej w C. na własność R. P. za kwotę [...]zł. Z tytułu zawarcia w/w umowy S. P. pokwitował odbiór kwoty [...]zł., jako część należnej ceny. W dniu 8 maja 2001 r. przed tym samym notariuszem strony zmieniły treść umowy przedwstępnej w ten sposób, że przesunęły termin zawarcia umowy sprzedaży na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz postanowiły, że otrzymana w tym dniu kwota [...]zł. wraz z kwota [...]zł. otrzymaną w dniu 25 stycznia 2001 r. będzie pełnić rolę zadatku. W dniu 12 września 2002 r. strony umowy złożyły oświadczenie w Kancelarii Notarialnej prowadzonej w formie spółki cywilnej przez notariuszy D. W. i J. S. o zrzeczeniu się wzajemnych wszelkich nieprzedawnionych roszczeń wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 25 stycznia 2001 r. Organy wskazały także, iż z zeznania skarżącego złożonego w dniu 22 grudnia 2005 r. – pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe składanie zeznań –wynikało, że środki otrzymane tytułem zadatku zostały przeznaczone na zakup akcji firmy A S. A. Fakt ten został także potwierdzony w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, częściowo także w skardze do sądu. Bezspornym jest także, na co zwrócił Dyrektor Izby Skarbowej, iż Sąd Okręgowy w B. uznał zasadność pozwu o zapłatę z tytułu otrzymanego przez skarżącego zadatku i zasądził na rzecz R. P. kwotę wynikającą z porozumienia kompensacyjnego z dnia 15 lipca 2005 r. W tak stwierdzonym stanie faktycznym, opartym o dokumenty, którego co do zasady nie kwestionuje strona skarżąca trudno za trafny uznać zarzut nie dopuszczenia wszystkich dowodów, czy też niewłaściwej ich oceny. Bezspornym jest bowiem, że skarżący dysponował w 2001 r. kwotą zadatku otrzymaną od R. P. w wysokości [...]zł. i że przeznaczył tę kwotę na zakup akcji Spółki A S.A.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". Przede wszystkim należy wskazać, że po pierwsze, przepis ten ma charakter przepisu fakultatywnego, a po drugie, że jego zastosowanie może wystąpić tylko w sytuacji, gdy zachodzi konieczność uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W sytuacji – a taka miała miejsce w kontrolowanej sprawie – gdy organ odwoławczy uzna, że materiał dowodowy był zupełny przepis ten nie ma zastosowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego na etapie postępowania odwoławczego, gdyż wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a to umożliwiło temu organowi podjęcie rozstrzygnięcia, a organowi odwoławczemu ocenę legalności działania organu pierwszej instancji.

Formułując zarzut naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe dokonały niepełnej i wadliwej oceny treści umowy przedwstępnej, zamiaru stron i celu umowy, celu ustalonego zadatku oraz faktycznych przyczyn niewykonania umowy, a następnie odstąpienia od niej. Tak przedstawionego zarzutu nie da się pogodzić ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz z dokonaną przez organy oceną tego materiału. Pełnomocnik zdaje się sugerować, że organy podatkowe dokonując oceny np. odstąpienia od umowy winny uwzględnić winę lub też jej brak po stronie skarżącego, jednakże kwestia ta nie stanowi przedmiotu oceny organów podatków i nie ma znaczenia z jakich powodów nastąpiło odstąpienie od umowy – gdyż to zagadnienie stanowi domenę sądów cywilnych – istotny jest fakt tego odstąpienia i prawnopodatkowe skutki dysponowania przez skarżącego w roku podatkowym 2001 r. kwotą [...]zł. otrzymaną tytułem zadatku w związku z zawartą umową przedwstępną. To, że odpadła prawna jego podstawa, po okresie oznaczonym do zawarcia umowy przyrzeczonej, w żaden sposób nie zmienia faktu dysponowania w/w kwotą przez skarżącego. Co do wadliwej oceny treści umowy przedwstępnej – to zarzut ten należy ocenić jako zupełnie pozbawiony podstaw, gdyż organy przyjęły zgodnie z jej treścią, iż umowa ta jako umowa przedwstępna dotyczyła sprzedaży przez skarżącego nieruchomości położonej w C. na rzecz R. P., w terminie w niej wskazanym, za określoną cenę. Ocena ta uwzględniała zatem wszystkie istotne jej elementy, a skoro tak, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się wreszcie do ostatniego z zarzutów proceduralnych tj. naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż zgodnie z jego treścią "Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze".

Zawarty w tym przepisie katalog rozstrzygnięć wprost wskazuje w punkcie pierwszym, że "utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji" należy do jednej z form działania organu odwoławczego, a skoro tak, jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ ten nie znalazł podstaw do wydania decyzji reformatoryjnej nie narusza prawa. Zdaniem pełnomocnika, naruszenie w/w przepisu nastąpiło poprzez jak to nazwał "uznanie ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji za ustalenia organu odwoławczego, mimo że utrzymana w mocy decyzja posiada wady materialnoprawne i formalne, czyli wydana została z naruszeniem prawa, a to winno skutkować uchyleniem decyzji w całości i umorzeniem postępowania (...)". W tym miejscu zasadne jest podkreślenie, że jakkolwiek organ odwoławczy ponownie rozpatruje i rozstrzyga sprawę podatkową, to nie oznacza to, co zdaje się sugerować pełnomocnik, że ma ponownie prowadzić całe postępowanie dowodowe. Rozstrzygnięcie bowiem organu odwoławczego – co do zasady, poza wyjątkiem wynikającym z treści omawianego wcześniej art. 229 Ordynacji podatkowej – oparte jest o materiał zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że organ podatkowy pierwszej instancji właściwie ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał właściwej subsumpcji normy prawnej upoważnia organ do zastosowania treści art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Reasumując zatem ocenę zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to oznacza, że nie spełniona została przesłanka określona w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c upsa, a tym samym, że brak było podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i 2 a pkt 4 w z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zdaniem Sądu – także nie zasługują na uwzględnienie. W tym miejscu zasadna jest uwaga natury ogólnej, a to taka – że wbrew twierdzeniom skargi – organy podatkowe za nieodpłatne świadczenie nie przyjęły wartości zadatku, jaki skarżący otrzymał w 2001 r., ale wartość odsetek od tego zadatku obliczoną według średniego oprocentowania kredytów oferowanych przez sześć banków działających na terenie organu podatkowego. Inaczej rzecz ujmując podstawa opodatkowania nie została zwiększona o kwotę [...]zł. ( kwota otrzymanego przez skarżącego w 2001 r. zadatku ), ale o kwotę [...]zł. ( tj. wartość oprocentowania w/w zadatku ). Przechodząc do oceny w/w zarzutów, wskazać należy, że z treści art. 11 ust. 1 ust. 2 a updof – w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. – wynikało, że przychodami są m.in. wartości nieodpłatnych świadczeń, których wartość ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko zaprezentowane w tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na aprobatę, zgodne jest bowiem zarówno z poglądami literatury, jak i orzecznictwem sądowo – administracyjnym ( porów. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt FSK 2206/2004, system informacji prawnej LEX nr 173183 ). Należałoby zatem, udzielić odpowiedzi na pytanie, czy dysponowanie kwotą [...]zł. przez skarżącego jaką otrzymał tytułem zadatku w 2001 r. stanowiło przysporzenie majątkowe. Po pierwsze, należy podkreślić, iż przyrzeczone umowa przedwstępna nie doszła do skutku, a po drugie zaś, co wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia nie było w tymże roku ekwiwalentności świadczenia, gdyż dokonując kompensaty kwoty [...]zł. strony umowy nie wykazały żadnego ekwiwalentnego świadczenia przez skarżącego na rzecz kontrahenta obejmującego 2001 r. Taki stan faktyczny, uzasadnia stanowisko organów podatkowych co do osiągnięcia przez skarżącego w 2001 r. przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Skoro skarżący otrzymał tak wysoką kwotę pieniężną, wykorzystując ją na zakup akcji oraz nie świadcząc w zamian na rzecz kontrahenta, to zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 i ust. 2 "a" w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność skarżącego wzbogaciła się o wartość świadczenia, jakie musiałby ponieść zaciągającej przykładowo kredyt bankowy, czy pożyczkę. Przychodem i przedmiotem opodatkowania pozostają kwoty odsetek, jakie skarżący musiałby uiścić, gdyby pozyskał kredyt bankowy w analogicznej co do wysokości kwocie. Taka konstatacja uzasadniona jest treścią wskazanego powyżej art. 11 ust. 1 updof, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pełnomocnik skarżącego kwestionując stanowisko organów podatkowych podniósł m.in., że przepisy art. 11 ust. 1 i 2a pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 updof nie wskazują zadatku jako nieodpłatnego świadczenia, a to oznacza, że organy błędnie zastosowały powołane przepisy oraz dokonały ich błędnej interpretacji. Pogląd ten – w ocenie Sądu – nie zasługuje na akceptację, gdyż przepis art. 20 updof, określający m.in. przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie zawiera zamkniętego katalogu tychże przychodów, wskazuje tylko, iż za przychody te "uważa się w szczególności" m.in. kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego, zasiłki pieniężne, alimenty, stypendia, dotacje i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie natomiast z treścią art. 10 ust. 1 pkt 9 updof źródłami przychodów są "inne źródła". Czy źródłem przychodu może być zatem "przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości" która nie doszła do skutku i na mocy której podatnik otrzymał zadatek? Dokonując analizy wszystkich zacytowanych powyżej przepisów, zasadnym jest wskazanie, że stwierdzony stan faktyczny uzasadnia przyjęcie tezy, że źródłem przychodu w badanej sprawie był stosunek cywilnoprawny ( umowa przedwstępna ) na mocy której skarżący otrzymał tytułem zadatku kwotę [...]zł. i którą dysponował do czasu rozstrzygnięcia powództwa o zapłatę tj. do miesiąca lipca 2005. Nie ulega bowiem wątpliwości, że otrzymanie kwoty [...]zł. oraz przeznaczenie jej na zakup akcji firmy A S.A. nastąpiło z przysporzeniem skarżącemu korzyści majątkowej w wysokości – jak to wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia – odpowiadającej kwocie odsetek jakie skarżący byłby zmuszony uiścić korzystając czy to z kredytu bankowego, czy to pożyczki. Stanowisko, iż nie naliczone odsetki od udzielonych kwot pożyczek i kwot danych na przechowanie, zaliczyć należy do nieodpłatnych świadczeń, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w sprawach: SA/Bk 1455/97, SA/Bk 875/99, SA/Bk 1393/00, SA/Bk 424/01, I SA/Ka 839/97. W niniejszej sprawie, źródłem przychodu podobnie jak przy umowie pożyczki, czy umowie przechowania był stosunek cywilnoprawny tj. przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, jednakże przesądzające znaczenie ma okoliczność, że w roku podatkowym 2001 r. skarżący otrzymał do dyspozycji kwotę [...]zł. i że przez wskazany rok skarżący dysponował tę kwotą przeznaczając ją na cele przez siebie określone, a to oznacza, że otrzymał "nieodpłatne świadczenie" w wysokości odpowiadającej kwocie odsetek jakie musiałby uiścić, gdyby korzystał z takiego kapitału zaciągając czy to kredyt czy pożyczkę. Sąd, w składzie niniejszym, takie stanowisko aprobuje, gdyż pozostaje ono w zgodzie z intencją zawartą w/w przepisie ustawowym. Wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń nie może budzić wątpliwości. Nie jest to ustalenie dowolne, lecz oparte o konkretne informacje bankowe w zakresie wysokości oprocentowania udzielonych w owym czasie kredytów.

Godnym jest skonstatowanie, że przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 "a", jako przepisy prawa materialnego podatkowego, mają zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych. Dlatego też okoliczności, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego, a dotyczące zakresu zrzeczenia się roszczeń, czy też braku winy skarżącego w odstąpieniu od umowy, nie mają znaczenia w aspekcie przepisu art. 11 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem formułuje jedną z podstawowych definicji, wskazując, iż przychodem, są "pieniądze i wartości pieniężne pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" (art. 11 ust. 1). Zatem, dla odpowiedzialności podatkowej nie jest istotne, wbrew zarzutom skargi, czy skarżący faktycznie ponosił winę za odstąpienie od umowy, czy też jaki był zakres zrzeczenia się roszczeń wynikających z umowy przedwstępnej, ale czy "otrzymał nieodpłatne świadczenie" w danym roku podatkowym tj. czy miał możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną. Okoliczność natomiast, że skarżący dysponował kwotą [...]zł. jaką uzyskał w 2001 r. z tytułu zadatku nie budzi – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – wątpliwości, a to uprawniało organy do określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia na zasadzie określonej w treści art. 11 ust. 2 a ustawy tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu zużycia i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia oraz określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów wynikających z tego określenia.

Konkludując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego, ustalonego na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym głównie dokumentów, których ocena została przeprowadzona zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.