Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 444/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 i 4, art. 187 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1, ust. 2, ust. 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w K. nr [...] z dnia [...] r. określającą M. D. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4254 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L 200 o nr n/p: MMBJNK7401D062137.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji, przytaczając treść art. 1 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz.U.

z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako "u.p.a."), wyjaśnił, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym dotyczy m.in. samochodów osobowych, a do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm., dalej jako “Rozporządzenie nr 2658/87"). Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się zaś do ustalenia czy pojazd Mitsubishi L200 o nr n/p: MMBJNK7401D062137 powinien być klasyfikowany w pozycji CN 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób /inne niż objęte pozycją 8702/, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi /kombi/ oraz samochodami wyścigowymi) czy też w pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają bowiem tylko takie samochody, które są objęte pozycją

CN 8703.

Organ podatkowy wyjaśnił, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji. Podczas klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Grupowanie pojazdów

w świetle przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN, bo o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu organy podatkowe decydują będąc związanymi Nomenklaturą Scaloną i pojęciem wyrobów akcyzowych zawartym w u.p.a. Podczas klasyfikowania samochodu do kodu CN najpierw ustalane jest jego przeznaczenie. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod CN 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ wskazał także, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu posiłkował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Wskazują one, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są: monolityczna budowa nadwozia; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; brak stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerskich, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; istnienie pozostałych elementów świadczących o przeznaczeniu pojazdu w zasadniczej części do przewozu osób (dobrze wykończone wnętrze, np. tapicerka na siedzeniach z podgłówkami, dekoracyjne panele ścienne). Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że aby dokonać prawidłowej taryfikacji samochodu typu pickup dodatkowo należy kierować się brzmieniem noty wyjaśniającej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

z 31 marca 2007 r. (Dz.U.UE.C.07.74.1), zgodnie z którą pozycja 8703 obejmuje również "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Do tej grupy zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie: zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organ zauważył, że w dokumencie identyfikacyjnym przedmiotowego pojazdu z 15 czerwca 2011 r. odnotowano m.in.: rodzaj pojazdu – ciężarowy, podrodzaj – skrzynia, ilość miejsc siedzących - 5. Jako pojazd o takich cechach ww. samochód został również zarejestrowany na terenie kraju. Przeprowadzone 4 marca 2014 r. oględziny wykazały natomiast, że pojazd jest samochodem typu pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób (z dwoma rzędami siedzeń, czterodrzwiowa, całkowicie przeszklona) oraz otwarta powierzchnia do transportu towarów. Szyby drzwi bocznych otwierane są elektrycznie. We wnętrzu pojazdu są dwa fotele z przodu oraz drugi rząd siedzeń dla trzech pasażerów. Wszystkie siedzenia mają pasy bezpieczeństwa i posiadają jednakowe obicia materiałowe. Nad drzwiami siedzeń pierwszego i drugiego rzędu są trzy uchwyty.

W pojeździe znajdują się nadto: głośniki zamontowane w drzwiach przednich i tylnych, oświetlenie, popielniczki zamontowane w panelu środkowym i w drzwiach tylnych, jednolita podsufitka na całej przestrzeni kabiny pasażerskiej, klimatyzacja manualna, 2 poduszki powietrzne, dywaniki. Część bagażowa to otwarta skrzynia przykrywana plastikową nakładaną klapą z tylną burtą otwieraną do dołu. Długość skrzyni przy zamkniętej burcie wynosi 143 cm, a przy otwartej 197 cm. Rozstaw osi skrajnych wynosi 297 cm. W uwagach do protokołu obecny właściciel pojazdu wskazał, że od momentu zakupu w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian.

Organ stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób i przeznaczenie to było takie samo w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Świadczą o tym obiektywne, niezmienne cechy, które posiada samochód, a cechy te są trudne lub niemożliwe do zmiany. Po pierwsze: przeszklona kabina pasażerska do przewozu 5 osób z 4 sztukami drzwi. Po drugie: wyposażenie pojazdu - jednolita tapicerka w całym samochodzie, pasy bezpieczeństwa, uchwyty dla pasażerów w przednim i tylnym rzędzie. Osobowej cechy pojazdu nie przekreśla fakt, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi bowiem jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny charakteru pojazdu dokonuje się natomiast z punktu widzenia cech dominujących.

Odnosząc się do zarzutu strony wskazującego, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu zostało ustalone z pominięciem niemieckiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, faktury VAT dokumentującej sprzedaż pojazdu ciężarowego i dowodu rejestracyjnego, uzyskanego przez nabywcę pojazdu od strony - organ podatkowy podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego nie dokonuje się w oparciu o ustawę prawo o ruchu drogowym i wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Oceny rodzaju nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazdu należy dokonywać w kontekście u.p.a.

Organ podatkowy wskazał także, że w trakcie oględzin pojazdu dokonano pomiaru maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu oraz rozstawu osi skrajnych (odpowiednio 143 cm oraz 297 cm). Maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest zatem mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (48,14%). Wskazuje to na klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703. Natomiast w przedstawionych przez stronę danych technicznych pojazdu brak jest rozmiaru maksymalnej wewnętrznej długości podłogi (znajduje się tam jedynie długość przestrzeni bagażowej i długość przedziału ładunkowego). Organ wskazał przy tym, że dane z portalu Autocentrum i z instrukcji obsługi pojazdu nie są zbieżne, co może świadczyć o przyjęciu różnych metodologii pomiaru. Poza tym przedstawione dane nie dotyczą ściśle przedmiotowego pojazdu, a są jedynie danymi poglądowymi dla danego modelu. Odnosząc się do danych z instrukcji obsługi pojazdu jako najmniej rozbieżnych z pomiarami dokonanymi przez funkcjonariusza celnego, organ wskazał, że w omawianym przypadku sporna proporcja również wskazuje na konieczność klasyfikacji do kodu CN 8703. Dane

z Autocentrum nie zawierają zaś wymiarów samej przestrzeni bagażowej, a jedynie długość całego przedziału ładunkowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieprawidłowości w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że podejmując decyzję organ I instancji oparł się na całokształcie materiału dowodowego, dążąc do ustalenia kodu CN wg stanu pojazdu z daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wziął pod uwagę również niemiecki dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o badaniu technicznym. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w zakresie wystąpienia do Mitsubishi Motors Corporation, organ podatkowy wskazał, że w postanowieniu z 16 maja 2014 r. wyrażono stanowisko, iż dowód ten nie ma znaczenia dla rozpatrzenia sprawy, gdyż stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. Zaznaczono także, że w czasie oględzin strona miała możliwość czynnego uczestnictwa, obserwowania metodologii i sprawdzenia urządzenia pomiarowego. Funkcjonariusz celny pełniący służbę w Urzędzie Celnym w Przemyślu w protokole oględzin wskazał zaś precyzyjnie elementy poddane pomiarom i przyjęty sposób ich pomiaru. Wygląd pojazdu w dacie oględzin został utrwalony dokumentacją fotograficzną. Nie było więc przesłanek do uzupełniania

w tym zakresie materiału dowodowego.

Mimo że strona nie sprecyzowała w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że strona miała możliwość zapoznania

i wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego. Z możliwości tej skorzystała 23 maja 2014 r., potwierdzając to własnoręcznym podpisem.

Końcowo organ przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie, gdyż przedmiotowe auto zostało przywiezione na terytorium kraju z Niemiec. Wskazując na treść art. 102 ust. 1 u.p.a. organ stwierdził, że na podstawie umowy kupna ustalił, iż podatnikiem akcyzy z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu jest M. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą HANDEL SAMOCHODAMI KRAJOWYMI I ZAGRANICZNYMI M. D., N. 18 A, [...] D. Powołując się natomiast na przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. zauważył, że

w przedmiotowej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć datę 15 czerwca 2011 r. (dzień przeprowadzenia badania technicznego pojazdu), gdyż wówczas pojazd niewątpliwie znajdował się już na terytorium kraju. Następnie organ, w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 105 pkt 1 u.p.a., wskazał, że za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto przeliczoną na złote polskie kwotę widniejącą na umowie kupna z 9 czerwca 2011 r., tj. 5.800 EUR. Na podstawie ww. danych organ wyliczył kwotę podatku akcyzowego. Powołując się na treść art. 106 ust. 3 u.p.a. wskazał, że za termin zapłaty podatku przyjęto dzień

15 lipca 2011 r. (dzień w którym upływa trzydziestodniowy okres liczony od dnia powstania obowiązku podatkowego). Od dnia następującego po upływie tego terminu naliczane są odsetki za zwłokę.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. skargę wniósł M. D., zarzucajac, że decyzja ta - klasyfikując pojazd Mitsubishi L200 jako osobowy – określiła jego dane techniczne sprzecznie z prawdą. Skarżący wskazał, że pomiary pojazdu dokonane podczas oględzin zostały przeprowadzone niedokładnie lub nieprofesjonalnie, gdyż nie zgadzają się z oryginalnymi danymi producenta zawartymi we dokumentach tego samochodu i wszystkich tego rodzaju samochodów. Skarżący dodał, że przedmiotowy pojazd został przez niego zakupiony w Niemczech jako ciężarowy z oryginalnymi dokumentami. Z danych technicznych wynika zaś, że samochód spełnia wymogi klasyfikacji jako ciężarowy. Faktyczna długość przestrzeni ładunkowej to 1500 mm, a wymiary podane przez Urząd Celny w P.to 1430 mm, co jest niezgodne z prawdą. Klasyfikacja samochodu jako osobowego zaprzecza zatem wszystkim danym technicznym. Skarżący dodał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej nie uwzględnia dostarczonej przez podatnika kserokopii instrukcji obsługi zawierającej faktyczne wymiary przestrzeni ładunkowej, a jedynie wydruk ze strony Autocentrum, na której są one zgodne

z instrukcją, W związku z tym skarżący wniósł o potwierdzenie rzeczywistych wymiarów przestrzeni ładunkowej pojazdu klasyfikujących go jako pojazd ciężarowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej na temat zakupu pojazdu jako ciężarowego, wyjaśnił, że podczas klasyfikacji pojazdu zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, pod uwagę brane są inne kryteria niż w przypadku klasyfikacji do kodu CN. Dodał, że klasyfikacja wynikająca

z dokumentów przekazanych w momencie zakupu pojazdu nie była ustalana

w porozumieniu z organami celnymi.

Na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. Sąd – na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako “ustawa p.p.s.a.", dopuścił wnioskowany przez skarżącego dowód z oceny technicznej nr 35/10/2014 wraz z załącznikami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji ww. samochodu marki Mitsubishi L 200 na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przed przystąpieniem do oceny powyższej kwestii, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym – poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe – stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1). Kształt Nomenklatury Scalonej na rok 2011

(a zatem na rok, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego auta) został określony rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010

z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia

nr 2658/87.

Ustawodawca – definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. – wprost odnosi się do treści wskazanej wyżej Nomenklatury. W definicji zawartej

w art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia) wskazuje bowiem, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych

i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść powołanego przepisu w związku z brzmieniem

art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oznacza, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu przesądza o jego rodzaju i w konsekwencji o jego opodatkowaniu.

W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy (CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji CN 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary.

Podobne sformułowanie do tego, które ustawodawca ujął w art. 100 ust. 4 u.p.a., zostało użyte w treści pozycji 8703 CN. Kod ten obejmuje bowiem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zasadę klasyfikacji pojazdów w oparciu o ich zasadnicze przeznaczenie potwierdza także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn.

C-486/06, przywołując utrwalone orzecznictwo, Trybunał wskazał, że

(...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone

w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Powyższe wskazuje, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać czy towar ten (na podstawie wyglądu i ogółu cech) jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Kryterium prawidłowej klasyfikacji nie wiąże się zatem ze sposobem faktycznego wykorzystywania towaru (ten w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być bowiem podwójny), ale z obiektywnymi cechami samochodu pozwalającymi na stwierdzenie jego głównego, dominującego charakteru.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowią one obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej z dnia 6 maja 2011 r. (2011/C 137/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek nie mają one mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06).

Noty wyjaśniające zawarte w wymienionym wyżej obwieszczeniu wskazują, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych pozycją CN 8703, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast Noty Wyjaśniające do CN w odniesieniu do pozycji 8703 wskazują, że pozycja ta obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", czyli takie pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się m.in. pojazdy typu pickup. Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Zgodnie z tym, na co zwrócono uwagę wyżej, ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało od organu zebrania materiału dowodowego świadczącego

o wyglądzie pojazdu i posiadanych przezeń cechach w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektywy działania w zakresie postępowania dowodowego wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej, określając dla organu podatkowego m.in. powinność zgromadzenia i wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, który jest niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Po dokonaniu wspomnianych czynności organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego musi ocenić, czy dana okoliczność (w niniejszej sprawie: zasadnicze przeznaczenie pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia) została udowodniona. Stanowi o tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie, o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (por. NSA w wyroku z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491).

Analizując postępowanie prowadzone w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organy sprostały stawianym im wymaganiom, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów jak i ich oceny. Należy zwłaszcza podkreślić, że działając na podstawie przepisów prawa organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in.

w postaci protokołu oględzin pojazdu, umowy zakupu pojazdu, faktury VAT dotyczącej jego sprzedaży, zeznań obecnego właściciela oraz dokumentów rejestracyjnych. Materiał ten dał pełen obraz stanu pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co oznacza, że był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i podjęcia decyzji. Należy również podkreślić, że

w uzasadnieniach podjętych w sprawie decyzji zawarto szereg ustaleń i argumentów, a zaprezentowany w nich wywód był logiczny i spójny. Warto przy tym zaznaczyć, że oceniając materiał dowodowy organ – wbrew zarzutom skargi – nie pominął dostarczonego przez skarżącego dowodu w postaci kserokopii instrukcji obsługi pojazdu. Organ wziął go pod uwagę (tak jak i wydruk z portalu AutoCentrum.pl), ale wywiódł z jego treści inne wnioski niż skarżący. Świadczy o tym argumentacja przedstawiona w decyzji na stronie 6 i 7.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Było to postępowanie aprobowane w powołanym już wyżej wyroku TSUE sygn. C-486/06. Ustaleniom tym służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 4 marca 2014 r. Wprawdzie dowód taki - przeprowadzony już po dniu nabycia auta - wykazać mógł jedynie stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz nie przekreśla to jego przydatności dla rozstrzygnięcia. Stanowił on bowiem punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Należy bowiem podkreślić, że w niniejszej sprawie było bezsporne, że przedmiotowy samochód nie podlegał od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia żadnym zmianom konstrukcyjnym za wyjątkiem montażu nad skrzynią ładunkową nabytej przez nowego właściciela pojazdu – Z.K., łatwej w demontażu

i przez to nie stanowiącej zmiany konstrukcyjnej, plastikowej klapy zabezpieczającej towar. Oznacza to, że cechy samochodu stwierdzone podczas oględzin (za wyłączeniem wspomnianej nadbudowy) odpowiadają cechom pojazdu

z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z protokołu oględzin wynika, że przedmiotowy samochód jest pojazdem typu pickup. Posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą kabinę do przewozu osób oraz otwartą blaszaną skrzynię do przewozu towarów z zamontowaną plastikową, zamykaną nadbudową. Kabina do przewozu osób posiada 4 otwierane wahadłowo drzwi i jest w całości przeszklona (1 szyba przednia, 1 szyba tylna oraz

4 podnoszone elektrycznie szyby w drzwiach bocznych). Pojazd posiada pięć, uformowanych w dwa rzędy miejsc siedzących (1 dla kierowcy i 4 dla pasażerów). Siedzenia te pokryte są obiciem materiałowym i wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiada nadto dwie poduszki powietrzne (dla kierowcy i dla pasażera obok kierowcy). Wewnątrz znajduje się jednolita podsufitka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie (w przedniej części kabiny oraz na suficie na środku kabiny), klimatyzacja oraz miejsce na głośniki i popielniczki w drzwiach bocznych drugiego rzędu. Cechy te odzwierciedla dokumentacja fotograficzna dołączona do protokołu oględzin. W czasie oględzin stwierdzono ponadto, że długość rozstawu osi wynosi

297 cm, wewnętrzna długość podłogi skrzyni ładunkowej przy zamkniętej burcie –

143 cm, a przy burcie otwartej – 197 cm. Fakt występowania w pojeździe pięciu miejsc siedzących potwierdzają też znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, m.in. niemiecki dowód rejestracyjny, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 15 czerwca 2011 r., dowód rejestracyjny z 16 sierpnia 2011 r.

W oparciu o powyższe cechy (przy uwzględnieniu niekwestionowanej przez skarżącego okoliczności braku przeróbek auta od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia) organ prawidłowo uznał, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystywać auto w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Samochód ten – jeśli chodzi

o kabinę – posiada bowiem wszystkie cechy wskazane w punktach od a) do e) Not Wyjaśniających do HS. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy zatem fakt, że sporny pojazd jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, zawierającym elementy podnoszące wrażenia estetyczne pojazdu (jednolita podsufitka, dywaniki podłogowe, jednolite obicia materiałowe siedzeń), a także służące wygodzie (m.in. elektrycznie podnoszone szyby, oświetlenie, klimatyzacja, wentylacja, głośniki, popielniczki) i bezpieczeństwu pasażerów (m.in. poduszki powietrzne, pasy bezpieczeństwa, zagłówki, uchwyty).

W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową (zasadniczym przeznaczeniem) spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną skrzynię ładunkową. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów bez wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem cechą charakterystyczną dla pojazdów typu pickup. Pojazdy takie – jak potwierdzają noty wyjaśniające do CN – są zaś zasadniczo klasyfikowane do kodu 8703 CN, a tylko wyjątkowo do kodu 8704. Wspomniane noty wskazują bowiem, że pojazd typu pickup może być klasyfikowany do kodu 8704 CN tylko wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub gdy posiada więcej niż dwie osie.

W niniejszej sprawie – jak wynika m.in. z dokumentacji zdjęciowej i dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stanowiącego załącznik do zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym z 15 czerwca 2011 r. – pojazd posiada dwie osie, a zatem (z uwagi na zastosowaną w brzmieniu noty alternatywę "lub") odrzucono jedną z możliwości klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704. Natomiast do ustalenia proporcji między maksymalną wewnętrzną długością podłogi powierzchni do transportu towarów a długością rozstawu osi pojazdu organ przyjął dane uzyskane w wyniku pomiarów dokonanych w trakcie oględzin z 4 marca 2014 r. Wynika z nich, że stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (1430 mm) do długości rozstawu osi tego pojazdu (2970 mm) wynosi 48,14%. Powyższa proporcja potwierdza zatem dokonaną przez organ klasyfikację spornego pojazdu. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej przedmiotowego pojazdu nie jest bowiem większa niż 50% długości rozstawu osi tego pojazdu.

Za bezzasadny należy przy tym uznać zarzut skargi jakoby w niniejszej sprawie dokonano niedokładnego i nieprofesjonalnego pomiaru pojazdu. Skarżący brak precyzji pomiaru wywodzi z faktu, że dane wskazane przez organ nie pokrywają się z wymiarami wynikającymi z przedłożonych przez skarżącego dowodów. Według jednego z nich (wydruku z portalu AutoCentrum.pl) pojazd model Mitsubishi L200 III ma m.in. następujące właściwości "przedział ładunkowy – długość 1500 mm". Natomiast zgodnie z kopiami kart, które według oświadczenia skarżącego stanowią wyciąg z instrukcji obsługi pojazdu Mitsubishi L 200 "długość przestrzeni bagażowej" pojazdu wynosi 1470 mm. Należy przy tym sprecyzować, że ten ostatni dowód zawiera błąd drukarski, który podważa jego wiarygodność, gdyż uniemożliwia dokładne odczytanie rzeczywistego wymiaru skrzyni ładunkowej. Jak wynika ze strony 177 instrukcji obsługi pojazdu, punkt 11 dotyczyć ma długości przedziału ładunkowego. Tymczasem numer ten na schemacie poglądowym (str. 176 instrukcji obsługi) odpowiada nie długości, ale szerokości skrzyni ładunkowej. Pomijając powyższy fakt, a także to, że dowody powoływane przez skarżącego dotyczą jedynie modelu auta Mitsubishi L200, nie zaś konkretnego pojazdu będącego przedmiotem niniejszej sprawy - wskazać należy, że żaden z przedłożonych przez stronę dokumentów nie posługuje się określeniem, o jakim mowa w treści noty wyjaśniającej do 8703 CN. Nota ta wskazuje bowiem na "maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów", nie zaś na "długość przedziału ładunkowego" czy też "długość przestrzeni bagażowej", o jakich mowa w opracowaniach, na które powołuje się skarżący. Ma to swoje znaczenie o tyle, że każde z tych wyrażeń może oznaczać inny sposób pomiaru, a tym samym inny jego wynik. Tymczasem nota wyjaśniająca wprost wskazuje jak ma być dokonywany pomiar istotny dla klasyfikacji pojazdu. Stanowi ona, że pomiar ten ma być przeprowadzony po powierzchni podłogi do transportu towarów, a podczas pomiaru należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej,

a więc długość przy zamkniętej tylnej burcie (por. rozporządzenie Komisji UE nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej; Dz.U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61 oraz wyrok WSA

w Gliwicach z 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1295/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści analizowanego wyrażenia należy przy tym wnioskować, że podczas pomiarów nie należy uwzględniać grubości burty. Natomiast z opisu wymiarów znajdujących się na wydruku pochodzącym z portalu AutoCentrum.pl i na wyciągu z instrukcji obsługi pojazdu nie wynika sposób pomiaru (m.in. w dokumentach tych nie zostało wskazane, jaką długość przestrzeni ładunkowej uwzględniono podczas pomiaru - wewnętrzną czy zewnętrzną, nie wskazano też czy pomiar przeprowadzono po podłodze czy też w górnej części skrzyni). Długość podana na tych dokumentach nie może zatem stanowić podstawy do wyliczenia proporcji, o jakiej mowa w nocie wyjaśniającej do pozycji CN 8703. Podstawą do wyliczenia tej proporcji może być natomiast pomiar dokonany przez funkcjonariusza służby celnej podczas oględzin pojazdu. Pomiar ten dotyczy bowiem maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów, co jasno wynika zarówno z treści pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia

4 lutego 2014 r., którym wnioskowano o dokonanie tego typu pomiaru, jak i z samego protokołu oględzin. O tym, że pomiar dokonany przez funkcjonariusza był przeprowadzony profesjonalnie świadczy także fakt, że funkcjonariusz ten do pomiaru użył atestowanych narzędzi pomiarowych. Wynika to wprost z protokołu oględzin, gdzie wskazano, że "pomiaru dokonano certyfikowanym przymiarem wstęgowym", podając jednocześnie numer i datę wydania świadectwa wzorcowania. Dodać przy tym należy, że skarżący był prawidłowo zawiadamiany

o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodu z oględzin (pismo z dnia 5 lutego 2014 r. odebrane przez skarżącego w dniu 11 lutego 2014 r.). Podatnik miał zatem możliwość uczestniczenia w przeprowadzaniu tego dowodu i zgłaszania do protokołu stosownych uwag m.in. na temat sposobu pomiaru pojazdu.

Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe ustaliły przeznaczenie samochodu wbrew oryginalnym dokumentom pojazdu, z których wynika, że nabyty samochód marki Mitsubishi model L200 (typu pickup) jest samochodem ciężarowym.

Z zarzutem tym nie sposób się jednak zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że dokumenty, na które powołuje się skarżący, a które zostały mu przekazane wraz

z zakupionym wewnątrzwspólnotowo pojazdem, zostały wydane w oparciu o przepisy inne niż podatkowe, m.in. przepisy związane z ruchem drogowym. Dokumenty te nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które do celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Dla celów poboru akcyzy istotna jest zatem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy Nomenklatury Scalonej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracji, bezpieczeństwa ruchu drogowego czy homologacji. Oznacza to, że dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych spełnianych przez poszczególne rodzaje pojazdów samochodowych, które to normy są podstawą wydawania dokumentów rejestracyjnych, kart pojazdu, dokumentów identyfikacyjnych pojazdu itp.

Również złożona na rozprawie opinia rzeczoznawcy samochodowego nie odnosi się do przepisów decydujących o klasyfikacji pojazdów na potrzeby poboru podatku akcyzowego. Dokonuje ona ustaleń w oparciu o przepisy ustawy z dnia

20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) oraz dyrektywy nr 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Opinia ta wskazuje przy tym na okoliczności niemające znaczenia dla oceny "zasadniczego przeznaczenia", a zatem kwestii istotnej z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Powołuje się natomiast na rejestrację pojazdu jako ciężarowego czy też na homologację ciężarową, a zatem na konsekwencję klasyfikacji dokonanej na gruncie przepisów o ruchu drogowym. Opinia ta nie potwierdza więc konieczności klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8704. Należy przy tym zaznaczyć, że przedstawiona przez skarżącego ocena rzeczoznawcy została opracowana w oparciu o dokumenty, które jednocześnie informują, że mogą nie odzwierciedlać stanu rzeczywistego pojazdu (punkt 4 wydruku z portalu www.HistoriaPojazdu.gov.pl). Załączone zaś do niej schematy nie wskazują, jakich pojazdów dotyczą (wśród tych schematów znajdują się m.in. takie, które odnoszą się do samochodu typu pickup z dwoma miejscami siedzącymi,

a zatem pojazdu zasadniczo różnego od tego, który jest przedmiotem postępowania). Powyższe może wpływać na ocenę rzetelności opinii rzeczoznawcy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził bowiem wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów otrzymanych przez podatnika

w związku z zakupem pojazdu. Dokonane przezeń ustalenia znalazły wyraz

w uzasadnieniu decyzji zgodnym z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tym znalazły się przy tym argumenty wskazujące na powody nieuwzględnienia wymiarów wynikających z opracowań przedstawionych przez podatnika. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego auta w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący był bowiem podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy dokument zakupu.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.