Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2456/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 1005/19 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 1005/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: Kolegium) z 30 października 2019 r., w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. po wznowieniu postępowania, oddalił skargę (powyższy wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) - przez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 - dalej: O.p.) - przez utrzymanie w mocy decyzji Kolegium wydanej z naruszeniem powyższych przepisów postępowania podatkowego, polegających na nieuwzględnieniu okoliczności, że w wydanym w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2015 r. sygn. II FSK 65/16, uznano, że sporne kontenery telekomunikacyjne posiadają cechy budynku;

3/ art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej Konstytucja) - przez sformułowanie nieprawidłowych i sprzecznych z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13, oraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 ocen prawnych, a mianowicie, że o kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów (kontenerów telekomunikacyjnych) decyduje trwały związek z gruntem, podczas gdy tego typu obiekty, nawet gdy nie są trwale związane z gruntem, nie stanowią budowli, ponieważ nie należą do kategorii obiektów expressis verbis wymienionych w przepisach ustawy Prawo budowlane;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji Kolegium pomimo jej niezgodności ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego, polegającej na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. po wznowieniu postępowania, podczas gdy zachodziły przesłanki jej uchylenia;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji Kolegium wydanej z naruszeniem tego przepisu, polegającego na jego bezpodstawnym niezastosowaniu w niniejszej sprawie;

II. prawa materialnego:

1/ art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej u.p.o.l.) - przez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym zakwalifikowaniu kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że nie zostały one wprost wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm. - dalej u.p.b.), ani w innych przepisach tej ustawy lub załącznika do niej;

2/ art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że należące do Spółki kontenery telekomunikacyjne nie stanowią budynków.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Kolegium wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na tym, czy kontenery telekomunikacyjne Spółki można uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś w przypadku odpowiedzi negatywnej, czy może on zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Kolegium, że kontenery telekomunikacyjne nie kwalifikują się do uznania ich za budynek, gdyż nie są trwale z gruntem związane i powinny zostać opodatkowane jako budowle. Spółka twierdziła natomiast, że kontenery telekomunikacyjne powinny zostać uznane za budynek, gdyż tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 65/13. Ponadto Spółka kwestionowała możliwość uznania przedmiotowych kontenerów za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. pkt 2 u.p.o.l.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w sprawie opodatkowania przedmiotowych kontenerów, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku. Stwierdził on między innymi, iż "Okoliczność, że w spornym obiekcie budowlanym kontenera telekomunikacyjnego między innymi znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej". Wbrew jednak twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie można wyprowadzić z tego stwierdzenia jednoznacznego wniosku, że przesądzone zostało, iż sporne kontenery uznać należy za budynek. Wyraźnie zostało bowiem stwierdzone, że w obiekcie budowlanym kontenera telekomunikacyjnego "znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku", nie zaś, że kontener taki stanowi budynek. Przede wszystkim zaś nie przesądzono w tym judykacie, że kontener jest trwale z gruntem związany, co w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi warunek konieczny uznania danego obiektu za budynek i co stanowi na obecnym etapie kwestię sporną. Spółka nie może wobec powyższego na podstawie tez zaprezentowanych w wyroku NSA z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 65/13, wywodzić, że przesądzone zostało, iż kontenery telekomunikacyjne powinny zostać uznane za budynki. Dlatego też nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. Poza tym jednym zarzutem, Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek innych zarzutów za pomocą których podważałaby ustalenia organów podatkowych, że sporne kontenery nie są trwale z gruntem związane. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny z którego wynikało, że kontenery telekomunikacyjne Spółki, nie były trwale z gruntem związane.

Wprawdzie rację ma Spółka, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko Kolegium, iż między innymi w powyższej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "sam fakt posadowienia kontenera na fundamencie nie oznacza trwałego związania z gruntem, oznacza co najwyżej związanie z fundamentem". Niemniej jednak to uchybienie Sądu nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż jak wyżej wspomniano, Spółka nie zdołała zakwestionować stanowiska organów podatkowych o braku trwałego związania kontenerów z gruntem.

Ponadto wskazać należy, że w sprawie przedmiotowych kontenerów (w przedmiocie nadpłaty za lata 2014 - 2015) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1031/17, na który to wyrok również powołał się Sąd pierwszej instancji, uznając argumentację w nim przedstawioną za prawidłową. W wyroku tym zaakceptowano stanowisko organów, że sporne kontenery nie są trwale z gruntem związane. Także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, przychyla się do stanowiska zaprezentowanego w powyższym wyroku i wykorzysta w dalszej części argumentację w nim zawartą.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak wynika zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). W art. 3 pkt 1 u.p.b. wskazano, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

Analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wniosek ten potwierdza także analiza wyroków Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z 13 września 2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Kolegium, że kontenery telekomunikacyjne należące do Spółki, uznać należy za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowisko takie stanowi bowiem rezultat prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 3 u.p.b.).

Powołany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1031/17 (oraz wyrok NSA z tego samego dnia o sygn. akt II FSK 1030/17, zawierający tożsamą argumentację), stał się podstawą wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o wykładnię jego wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. We wniosku wystąpiono o wyjaśnienie, że przedmiotem kontroli konstytucyjnej w powyższym wyroku nie była norma prawna wyinterpretowana na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 5 u.p.b., a więc rozważanego wyroku nie można traktować jako podstawy uznania kontenerów telekomunikacyjnych za budowle dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z tego powodu, iż nazwa "kontener" występuje w art. 3 pkt 5 u.p.b. W konsekwencji należy przyjąć, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji, niezależnie od tego, czy dany obiekt został wymieniony w art. 3 pkt 5 u.p.b.

Oddalając wniosek o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, Trybunał Konstytucyjny przytoczył in extenso fragment uzasadnienia przedmiotowego wyroku, w którym stwierdzono, że "nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Należało jednak zaznaczyć, że takiej rekwalifikacji w zakresie dotyczącym kontenerów telekomunikacyjnych nie dokonano w art. 3 pkt 5 p.b., zgodnie z którym przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Jak słusznie zauważono bowiem w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 (ONSAiWSA nr 4/2014, poz. 58), «zgodnie [z] definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 P.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, każdy zatem obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą 'tymczasowe obiekty budowlane'. Te ostatnie bowiem są pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 40 i 53)». Zasadności wskazanego poglądu nie podważa brak konsekwencji ustawodawcy, który w art. 39a p.b. wymienił obok obiektów budowlanych będące jedynie ich szczególną odmianą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż świadczy to jedynie o zbędności ich wyróżnienia w omawianym przepisie prawnym. Mając na uwadze, że w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem, trzeba zauważyć, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. Trzeba jednak zauważyć, że w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą".

Oddalając wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści powyższego wyroku, Trybunał Konstytucyjny nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przywołanym powyżej fragmencie zawarto zapatrywanie dotyczące prawnoadministracyjnej kwalifikacji tymczasowych obiektów budowlanych na gruncie prawa budowlanego, a nie ich prawnopodatkowej kwalifikacji na gruncie u.p.o.l. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że "nie ulega wątpliwości, iż wyrażając rozważane zapatrywanie, Trybunał jednoznacznie odniósł się do możliwej kwalifikacji obiektów kontenerowych dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Odmienny pogląd przeczyłby spójności wywodu przedstawionego w uzasadnieniu orzeczenia. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia była ocena konstytucyjności rozgraniczenia pomiędzy pojęciem budynku oraz pojęciem budowli dokonanego właśnie w ustawie o podatkach lokalnych. Co więcej, w samym omawianym fragmencie Trybunał odwołał się do zasady równości opodatkowania oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczającej uznanie niektórych tymczasowych obiektów budowlanych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."

Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 5 marca 2020 r., potwierdza prawidłowość argumentacji poczynionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1031/17), którą Sąd w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną Spółki przyjął za własną. Na tej argumentacji oparł się również Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę. Dlatego też za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji, jak również art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W konsekwencji prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji, co czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 niezasadnym.

W świetle powyższych wywodów na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. Niezasadność twierdzenia o naruszeniu przez organy podatkowe art. 2a O.p. jest bowiem następstwem błędnego założenia, że w sprawie występuje niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa, podczas gdy wątpliwości takiej nie ma, bowiem prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 5 i pkt 3 u.p.b. pozwala na przyjęcie, że stacje kontenerowe Spółki stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niewątpliwie prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych nastręcza wielu trudności, niemniej oparcie się na wskazaniach wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na wyprowadzenie pewnych wniosków co do kwalifikacji tych obiektów.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o braku podstaw do uwzględnienia skargi. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Szczecinie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09; z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13; z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15).

Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób kompleksowy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wyjaśnił, posiłkując się argumentacją zawartą w wyrokach NSA z 27 marca 2019 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1030/17 oraz II FSK 1031/17, dlaczego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się również do zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Krzysztof Winiarski