Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 426/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.42 ust.13, art.83 ust.8 i 10, art.86 ust.13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.2 i art.32 ust.1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.51 § 1, art.53 § 1 i 3, art.55 § 2, art.59 § 1, art.62 § 1 i 2, art.73 § 1 pkt 1-3, 5-6 i § 2, art.76 § 1, art.76a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 czerwca 2008 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. w C., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2008 roku, Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 roku w kwocie zł 2539,00 na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2006 roku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, iż "A" S.A. złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 za, między innymi, sierpień 2006 roku /z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w kwocie zł 1720,00/ i wrzesień 2006 roku /z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w kwocie zł 2539,00/ oraz dokonała wpłat na poczet tych zobowiązań w dniach, odpowiednio, 18 września i 23 października 2006 roku.

W dniu 15 lutego 2007 roku Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za, między innymi, sierpień 2006 roku /z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w kwocie zł 1817,00/, a dnia 14 lutego 2007 roku dokonała wpłaty kwoty zł 97,00, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotami zobowiązania podatkowego wynikającymi z deklaracji pierwotnej i skorygowanej.

Następnie, w dniu 10 grudnia 2007 roku Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za, między innymi, sierpień i wrzesień 2006 roku, wykazując w pierwszej z nich zobowiązanie podatkowe w kwocie zł 194488,00, zaś w drugiej – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy /w kwocie zł 1298,00/. Wraz ze skorygowanymi deklaracjami złożone zostało pismo zawierające wyjaśnienie przyczyn korekty, zestawienie należnych do zapłaty kwot podatku i ich rozliczenie oraz wniosek o zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych, w tym o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 roku w kwocie zł 2539,00 na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2006 roku.

Dnia 14 grudnia 2007 roku do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, obejmujący także rozliczenie za wrzesień 2006 roku.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2008 roku, Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 roku nadpłatę w tym podatku za wrzesień 2006 roku w ten sposób, że na zaległość zaliczył kwotę zł 2224,62, a na odsetki zł 314,38.

Ponadto w tym samym dniu organ podatkowy I instancji wydał postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę dnia 10 grudnia 2007 roku oraz zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe w tym podatku dotyczące innych miesięcy.

Zaliczenia nadpłat dokonane zostały na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 14 grudnia 2007 roku.

Na postanowienia, o których mowa, Spółka wniosła zażalenia, w których przedstawiła okoliczności powstania nadpłat i zaległości w podatku od towarów i usług oraz zauważyła, że w swym wniosku o zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podała prawidłowy sposób rozliczenia – z datą dokonania wpłat nienależnych lub w kwocie wyższej od należnej, jednak organ rozliczył nadpłaty odmiennie, tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co spowodowało nieuzasadnione naliczenie odsetek za zwłokę. Powołała się na pogląd prawny wyrażony w wyrokach sądów administracyjnych w sprawach I SA/Sz 1458/01 i III SA/Wa 616/04. Podniosła nadto, iż w toku postępowania w sprawie zaliczenia nadpłat złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2007 roku i otrzymała zwrot podatku, co – jej zdaniem – świadczy o tym, że nie stwierdzono uchybień ani nieprawidłowości w złożonych korektach.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę podniósł na wstępie, iż zgodnie z art.76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych /z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie/.

Wskazał nadto, iż stosownie do art.76a § 1 ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, a art.55 § 2 i art.62 § 1 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być zaliczona, oraz że jeżeli nadpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty zaległości i nadpłat powstałe w wyniku korekt deklaracji VAT-7 nie są kwestionowane, sporny jest natomiast moment powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Z treści wniosku Spółki o zaliczenie nadpłat wynika przy tym, że – jej zdaniem – zaliczenie nadpłaty za wrzesień 2006 roku winno nastąpić z dniem dokonania tej nienależnej wpłaty. tj. 23 października 2006 roku.

Odnosząc się do tych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej nadpłata powstaje /z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie/ z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Natomiast moment, z którym nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, określony został w art.76a § 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1/ powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2/ złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zatem, skoro w stanie sprawy niniejszej nadpłata powstała na skutek złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 roku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, to powstała ona – zgodnie z art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej - z dniem złożenia tej korekty, tj. z dniem 10 grudnia 2007 roku, a zaliczenie tej nadpłaty następuje - zgodnie z art.76a § 2 powołanej ustawy - z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem 14 grudnia 2007 roku.

Organ wskazał, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych /wyroki w sprawach I FSK 36/06 i III SA/Wa 2415/06/ i stwierdził, że - wobec powyższego - żądanie Spółki zaliczenia nadpłaty na dzień wpłacenia podatku nienależnego nie mogło być uwzględnione.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków w sprawach I SA/Sz 1458/01 i III SA/Wa 616/04 organ odwoławczy zauważył, że zapadły one w odmiennym stanie prawnym. W sprawach tych bowiem zastosowanie znajdowały przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 roku, tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 143, poz.1199/, która zmieniła także art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art.53 § 1 ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych /z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie/ naliczane są odsetki za zwłokę, stosownie zaś do powołanego wyżej art.55 § 2 w związku z art.76a § 1 zdanie drugie tej ustawy, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej i kwoty odsetek w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art.53 § 4 ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Szczegółowe zasady dotyczące okresu naliczania odsetek za zwłokę określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. Nr 165, poz.1373/. Stosownie do § 4 ust.1 pkt 6 tego rozporządzenia odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem.

W sprawie niniejszej odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 roku w kwocie zł 314,38 naliczone zostały od dnia 26 września 2006 roku, tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 14 grudnia 2007 roku, tj. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do kwestii zwrotu VAT za listopad 2007 roku organ stwierdził, że fakt dokonania tego zwrotu pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaliczenia, o którym mowa wyżej.

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie "A" S.A. w C. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art.76a § 2 pkt 1 i 2, art.120 i art.121 § 1 ordynacji podatkowej oraz art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że istota sporu sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłat za poszczególne miesiące oraz ustalenia daty, z jaką nadpłaty te powinny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Wyraziła pogląd, że ustalając dzień powstania nadpłaty należało zastosować art.73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a także uznać, że nadpłata za poszczególne miesiące powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Podniosła, iż korekt w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku dokonała nie w wyniku własnego błędu, czy wadliwej interpretacji prawa podatkowego, a na podstawie ostatecznych decyzji organów podatkowych w sprawie wysokości stawki VAT stosowanej przy wykonywaniu usługi złożonej, a następnie w postępowaniu co do konieczności korygowania faktur za okresy wcześniejsze. Składając korekty deklaracji za miesiące od stycznia 2006 roku do października 2007 roku podała powód ich złożenia oraz przedstawiła sposób zaliczenia nadpłat występujących w okresie objętym korektami na poczet zaległości podatkowych z tego okresu.

W toku postępowania nie stwierdzono uchybień ani niejasności w złożonych korektach, czego efektem było zakończenie postępowania i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wnioskowanej wysokości /zł 2660001,00/ w dniu 14 stycznia 2008 roku. Jednak dnia 13 lutego 2008 roku strona otrzymała upomnienie z dnia 8 lutego 2008 roku, nr UP [...].

Następnie w dniu 18 lutego 2008 roku doręczone jej zostało postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty. Z postanowienia wynika, że nadpłata rozliczona został na należność główną i odsetki, z których naliczeniem, zdaniem strony, nie można się zgodzić.

Odwołując się do art.53 § 1 i art.51 § 1 ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, że odsetki za zwłokę liczone są od zaległości podatkowej, przy czym zaległość ta, będąca podatkiem niezapłaconym w terminie płatności, ma charakter obiektywny i stanowi niezrealizowane w całości lub w części zobowiązanie podatkowe. Nadto, opierając się na brzmieniu art.52 powołanej ustawy stwierdziła, że na byt zaległości podatkowej mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatnika nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego podatku bądź też otrzymaniem nienależnej /zawyżonej/ nadpłaty. Wreszcie wskazała, iż odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału, pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną.

Zdaniem skarżącej, z zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ podatkowy skupił swoją uwagę na aspekcie formalnym dotyczącym momentu powstania zaległości podatkowej oraz momentu powstania nadpłaty. Nie uwzględnił natomiast rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie zwrócił bowiem uwagi na dokonane przez podatnika wpłaty na poczet podatku od towarów i usług, pomijając tym samym istotę zaległości podatkowych. W konsekwencji zastosował niewłaściwe przepisy i, zarachowując nadpłatę na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, bezzasadnie naliczał odsetki do dnia złożenia deklaracji korygujących z załączonym do nich wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Pominął zatem zupełnie skutki nienależnie uiszczonych przez Spółkę wpłat na poczet podatku od towarów i usług.

Skarżąca zauważyła, że w stanie niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, aby Skarb Państwa poniósł jakikolwiek uszczerbek w związku z dokonanym przez nią rozliczeniem podatku od towarów i usług. Składając korekty deklaracji VAT-7 Spółka jedynie "uporządkowała" swoje zobowiązania podatkowe z tytułu tego podatku za lata 2006 i 2007, dokonując jednocześnie stosownej wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości.

Działania organu podatkowego, zdaniem Spółki, należy uznać za niezgodne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nadpłaty w tym podatku za inny okres rozliczeniowy. Ponownie odwołując się do wyroków sądów administracyjnych w sprawach I SA/Sz 1458/01 i III SA/Wa 616/04, skarżąca stwierdziła, iż ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej /art.2 Konstytucji/. Zakwestionowała przy tym stanowisko organów podatkowych, że zmiana przepisów ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 września 2005 roku, uniemożliwia analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie cytowanych orzeczeń i niweczy zawarte w tych orzeczeniach zapatrywanie na stosowanie przepisów ordynacji podatkowej. Wskazała, że stanowisku takiemu przeczy wyrok z dnia 21 maja 2008 roku, sygn.akt III SA/Wa 240/08. Podniosła, że przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, iż przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług /za wrzesień 2006 roku/ na zaległość podatkową w tym podatku /za sierpień 2006 roku/ z odsetkami za zwłokę.

Wobec powyższego wskazać należy, iż – jak trafnie podniosły organy rozstrzygające sprawę - zgodnie z art.76 § 1 ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych /z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w sprawie niniejszej/. Art.76a powołanej ustawy stanowi przy tym w § 1, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie oraz że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 § 2 i art.62 § 1 stosuje się odpowiednio, zaś w § 2 – że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1/ powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2/ złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Stosownie do § 1 powołanego art.73 ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1/ zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2/ pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3/ zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4/ wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5/ zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

6/ złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

zgodnie zaś z § 2 tego artykułu nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1/ zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

2/ deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

3/ deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

W świetle powołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, iż do nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej zarówno na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i w konsekwencji obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie znajduje art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, nie zaś pkt 1, wobec czego zaliczenie takiej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje zgodnie z art.76a § 2 pkt 2 powołanej ustawy, tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zauważyć należy, że pogląd, iż od dnia 1 września 2005 roku art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, nie zaś pkt 1, ma zastosowanie do wszystkich korekt deklaracji VAT-7, w wyniku których ujawniana jest nadpłata /zobowiązanie podatkowe wykazywane jest w kwocie niższej niż w deklaracji złożonej uprzednio/, niezależnie od przyczyn dokonania korekty, znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych /por. np. wyroki: z 24.10.2006r., I FSK 36/06; z 2.04.2008r., I SA/Bk 77/08/, jak i w doktrynie /por.: B.Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.351; A.Bartosiewicz, R.Kubacki "Leksykon ordynacji podatkowej", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, str.178-179/.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej dostrzega, iż przedstawiona wyżej, mająca w sprawie zastosowanie regulacja prawna zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług może być postrzegana jako niekorzystna dla podatników. Nie pozostaje ona jednak, zdaniem sądu, w kolizji z zasadami wynikającymi z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wszyscy podatnicy podatku od towarów i usług znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej, a odmienność tej sytuacji w porównaniu do położenia prawnego podatników innych podatków uzasadniać może nie tylko okoliczność, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale także fakt, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm./ przewiduje uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji także wówczas, gdy pierwotna deklaracja była prawidłowa /zgodna z prawem/, lecz po jej złożeniu wystąpiły normatywnie określone okoliczności uzasadniające zmianę pierwotnego rozliczenia, polegającą na zmniejszeniu kwoty podatku należnego lub zwiększeniu kwoty podatku naliczonego, co w ostateczności również prowadzić może, lecz nie musi, do powstania nadpłaty /por.: art.42 ust.13, art.83 ust.8 i 10 powołanej ustawy, a także jej art.86 ust.13/.

Wobec powyższego, skoro w sprawie poza sporem jest, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 roku skarżąca złożyła dnia 14 grudnia 2007 roku, za zgodne z art.76a § 2 pkt 2 w związku z art.73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej uznać należy zaliczenie tej nadpłaty na zaległość podatkową z tym właśnie dniem.

Zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 roku zgodne jest z wnioskiem strony, odpowiada zatem normie art.62 § 1 w związku z art.76a § 1 ordynacji podatkowej.

Zaliczenie nadpłaty na przedmiotową zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w takim stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę zgodne jest z art.55 § 2 w związku z art.76a § 1 ordynacji podatkowej.

Podnieść w tym miejscu należy, iż zgodnie z art.51 § 1 ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, a z art.53 § 1 i 3 tej ustawy wynika, że od zaległości podatkowych /z zastrzeżeniem niemającym w sprawie znaczenia/ naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2006 roku upłynął z dniem 25 września 2006 roku /por.: art.103 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Nie jest przy tym sporne, że z niekwestionowanej przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości zł 194488,00, wykazanej w deklaracji korygującej złożonej dnia 10 grudnia 2007 roku, strona uiściła zł 1720,00 w dniu 18 września 2006 roku i zł 97,00 dnia 14 lutego 2007 roku. Nieuiszczona kwota podatku pozostawała zaległością podatkową.

Art.59 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek, w szczególności, zapłaty /pkt 1/ lub zaliczenia nadpłaty /pkt 4/. Zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 roku w części nieuregulowanej przez stronę istniała zatem do dnia wygaśnięcia wskutek zaliczenia nadpłaty /w części pokrytej kwotą nadpłaty/, co nastąpiło – zgodnie z art.76a § 2 pkt 2 powołanej ustawy - z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do tego dnia należało naliczyć odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej, co prawidłowo uwzględniły organy rozstrzygające sprawę.

Odnośnie dokonania w dniu 14 stycznia 2008 roku zwrotu VAT za listopad 2007 roku stwierdzić należy, iż okoliczność ta nie ma istotnego znacznie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Termin zwrotu przedmiotowego podatku upływał w toku postępowania podatkowego w sprawie zaliczenia nadpłat powstałych w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 i przed jego zakończeniem.

Wobec powyższego, skoro zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.