Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 154/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.) dokonał Stronie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z dnia [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 787/13 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości. W związku z wniesioną, a następnie cofniętą skargą kasacyjną powyższy wyrok uzyskał klauzulę prawomocności w dniu [...] lutego 2017r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po dokonaniu analizy akt sprawy i wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartych w prawomocnym wyroku z dnia [...] kwietnia 2014r. decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że wystawione przez PPHU "A. B." M. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B. " R. B. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Rozpoznając złożone odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia i podkreślił, że przed upływem terminu przedawnienia tj. odpowiednio z upływem [...] grudnia 2014r. i z upływem [...] grudnia 2015r. Skarżący wiedział, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie narażenia na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., i ustanowił profesjonalnego obrońcę. Z uwagi na powyższe nie doszło w myśl z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p." do przedawnienia dokonanych przez organ pierwszej instancji rozliczeń z tytułu podatku VAT za przedmiotowe okresy.

Przechodząc do meritum strawy organ odwoławczy podkreślił, że sporne faktury wystawione przez PW B. R. B. i PPHU A. B. M. S. nie odzwierciedlają podmiotowo zdarzeń mających faktycznie miejsce. Rola tych podmiotów sprowadzała się do zafakturowania sprzedaży złomu niewiadomego pochodzenia. Zakwestionowane faktury zostały wystawione wyłącznie w celu umożliwienia Skarżącemu nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Zdaniem organu Skarżący wiedział, lub mógł wiedzieć, że przyjmując te faktury bierze udział w procederze mającym na celu osiągnięcie korzyści w postaci bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego w znacznej wysokości. Skarżący miał lub mógł mieć świadomość, iż dokonuje rozliczenia faktur, których wystawcy nie byli właścicielami wykazanego w tych fakturach złomu. Organ podkreślił, że Skarżący posiadał wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Prowadził firmę, która we wskazanym okresie zatrudniała około 10 pracowników. Dysponował bogatą infrastrukturą: wagami samochodowymi, koparkami do załadunku złomu, ładowarką teleskopową, wózkiem widłowym, pojazdami tzw. hakowcami, przyczepami, ciągnikami samochodowymi z naczepami, kontenerami do złomu, butlami gazowymi, palnikami, samochodami dostawczymi do przewozu złomu i gazu technicznego. Ze złożonych zeznań wynika, że działał w branży złomowej od kilkudziesięciu lat, a zatem bardzo dobrze znał specyfikę tej branży, swoich kontrahentów oraz rynek obrotu złomem.

Organ zaznaczył, że samo poświadczenie aktywności VAT podatnika i jego aktualności rejestracyjnej nie jest równoznaczne z prowadzeniem przez niego w danym momencie działalności gospodarczej. Za niewiarygodne organ uznał zeznania i wyjaśnienia M. S. i R. B. dotyczące miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozyskania środków finansowych na jej rozpoczęcie, infrastruktury technicznej i transportowej potrzebnej do działania na wykazaną skalę, źródeł pozyskania towarów i wielkości i asortymencie wykazanym na fakturach VAT.

W ocenie organu, Podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji i doborze "kontrahentów" dopuszczając w ten sposób do wprowadzenia do obrotu złomu pochodzącego z nielegalnych źródeł. Natomiast fakt, iż wykazane dostawy towaru potwierdzano dokumentami magazynowymi PZ nie może stanowić dowodu potwierdzającego rzetelność tych transakcji. Dowody magazynowe PZ, stanowiły podstawę do wystawienia faktur VAT, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż zeznania pracowników Skarżącego potwierdziły wprawdzie przywóz złomu przez M. S., jednakże nie sposób z zeznań tych wywieść, że złom ten należał do M. S..

Zdaniem organu odwoławczego zebrano w sprawie i przedstawiono szczegółowo w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy wystarczający do stwierdzenia fikcyjności dostaw udokumentowanych przedstawionymi przez M. S. i R. B. fakturami zakupu złomu. Wynika to przede wszystkim z faktu, że wskazani kontrahenci nie weszli w posiadanie praw do rozporządzania towarem wykazanym w okazanych organowi pierwszej instancji fakturach zakupu. W przypadku M. S. wszyscy rzekomi wystawcy faktur nie potwierdzili ich wystawienia, ani transakcji, a w przypadku R. B. - okazali się oni podmiotami nierzetelnymi. Jednocześnie, zdaniem organu, dokonane w sprawie ustalenia są spójne i logiczne. Wskazane, jako dostawcy, podmioty zamieszkują, bądź mają swoje firmy na terenie różnych województw (małopolskie, świętokrzyskie, zielonogórskie, kujawsko-pomorskie), a prowadzone przez nich działalności gospodarcze nie są związane, poza jednym przypadkiem, z branżą złomową (sprzedaż i montaż bram garażowych, ogrodzeniowych, handel akcesoriami obuwniczymi, usługi transportowe). Organ podkreślił, że większość wystawców faktur dokumentujących sprzedaż złomu na rzecz R. B. nie posiadała dokumentacji, zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, unikała kontaktu z organami prowadzącymi wobec nich ustawowe czynności dotyczące tej działalności. Takie zachowanie nie odpowiada wizerunkowi profesjonalnego przedsiębiorcy, faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą i świadczy o nieprawidłowościach w zakresie ich funkcjonowania. W sytuacji braku złomu od "dostawców" wskazanych przez M. S. i R. B. oraz jednocześnie nie wskazaniu innego źródła pochodzenia towaru zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla dokonania powyższego ustalenia wystarczający był zebrany w sprawie materiał dowodowy, bez konieczności powoływania biegłego grafologa w celu ustalenia, kto wypisywał i podpisywał faktury zakupu przedłożone przez M. S. i R. B.. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia w tym zakresie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co więcej nie miały także znaczenia w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec M. S. i R. B., bowiem ani organ prowadzący postępowanie, ani ww. podmioty nie widzieli konieczności wystąpienia o ekspertyzę biegłego w przedmiotowym zakresie.

Zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje potwierdzenia zarzut Skarżącego, dotyczący nieznajomości dokumentów zebranych w postępowaniach przeprowadzonych u "dostawców", tj. M. S. i R. B., z uwagi na brak włączenia tych dowodów do akt postępowania, pomimo wniosku w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył, iż dowody na których oparł się organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu, przeprowadzone w powyższych postępowaniach, zostały włączone do akt sprawy odpowiednim postanowieniami. Również inne materiały dowodowe oraz decyzje administracyjne dotyczące M. S. i R. B. zostały w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej włączone do akt sprawy i ocenione. Dokumenty te spełniają wymogi dokumentów urzędowych sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy państwowej i stanowią jeden z dowodów w sprawie.

W złożonej do tut. Sądu skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzanej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, O.p. oraz w zw. z art. 153 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1302), dalej: "p.p.s.a." poprzez dokonanie ustaleń sprzecznie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w oczywistej sprzeczności z dokumentami urzędowymi, w tym w szczególności w postaci zajęcia wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. oraz prawomocnego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia [...] stycznia 2015r. sygn. akt: [...] wydanego w postępowaniu karnoskarbowym, w którym organ uczestniczył w charakterze strony, i sprzecznie z tymi dowodami przez organ przyjęcie, że Skarżącego oraz M. S. i R. B. nie łączył stosunek zobowiązaniowy sprzedaży w oparciu o który odpowiednio R. B. i M. S. jako sprzedawcy dokonywali na rzecz Skarżącego sprzedaży złomu oraz błędne ustalenie wbrew tymże dowodom, iż w okresie od dnia [...] stycznia 2009r. do [...] grudnia 2009r. nie dokonywali oni rzeczywistych dostaw (sprzedaży) złomu dokumentowanych wystawionych przez nich fakturami;

2) naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i podjął w sprawie rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a w konsekwencji także art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organu I-ej instancji, mimo iż ustalenia te dokonane były sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zasadami logiki i doświadczenia życiowego i powielenie tych błędnych ustaleń, w tym w szczególności sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym było ustalenie, że faktury wystawione w 2009r. przez odpowiednio M. S. i R. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz iż M. G. nie dochował wymaganej obiektywnie staranności przy podejmowaniu współpracy z M. S. i z R. B., w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym przede wszystkim dowody z dokumentów, w tym z dokumentów posiadanych przez Skarżącego i złożonych organowi kontroli skarbowej (poprzednika organu pierwszej instancji), znajdujących się w rejestrach i w ewidencji Skarżącego, w tym z faktur, dokumentów PZ, dowodów przelewu, umów oraz dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu, którym dysponował również organ drugiej instancji, wynika w sposób niezbity, iż faktury wystawione przez M. S. i R. B. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, także z punktu widzenia podmiotowego, a nadto Skarżący M. G. dochował należytej obiektywnie wymaganej staranności przy zawiązywaniu współpracy z M. S. i R. B. jak i jej kontynuowaniu, tak więc ustalenia dokonane przez organ poczynione zostały z naruszeniem w/w przepisów a - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ drugiej instancji (a także jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji organ pierwszej instancji) przekroczył granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparł rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść M. G., i które - w ocenie organów - mają dowodzić tez powołanych przez organy, oraz poprzez jednostronną stricte pro fiskalną ocenę zebranych dowodów, mimo że nie są one w większości znane M. G. i zostały one zgromadzone - co jest niesporne i wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - bez czynnego udziału strony, w innym postępowaniu, w którym ani Skarżący nie uczestniczył, ani nie miał możliwości aktywnego udziału, zgłaszania wniosków dowodowych, zadawania pytań, a nadto nie dotyczyły sprzedaży dokonywanej na rzecz skarżącego, a rzetelności z punktu widzenia podmiotowego faktur zakupowych dostawców M. G., a nadto dokonał tego wbrew ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach;

3) naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 193, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie przez organy wniosków dowodowych strony i oparcia ustaleń wyłącznie w oparciu rzekomą dokumentację i dowody osobowe zebrane w sprawie prowadzonej przeciwko innym podmiotom, tj. wydanymi w stosunku do M. S. i R. B., i ustaleniach zawartych w decyzjach, które uznawane jest przez organ podatkowy pierwszej i organ podatkowy drugiej instancji za dokument urzędowy i której ustalenia - zdaniem organów podatkowych - nie podlegają weryfikacji i nie jest dopuszczalne powoływanie przez stronę, której te decyzje jednak nie dotyczą, dowodów na obalenie rzekomego domniemania wynikającego z takiej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania wobec innego podmiotu, w których to postępowaniach Strona nie uczestniczyła, a rzekome dokumenty, na których treść powołują się organy podatkowe nie są jej nawet znane, albowiem nie zostały one włączone do akt postępowania, mimo stosownego wniosku oraz oddalenia wniosków dowodowych strony, w sytuacji kiedy art. 181 O.p. ogranicza możliwość wykorzystania dla dokonania ustaleń wyłącznie materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji a trona miała zapewniony czynny udział w tymże postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, a nadto pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej powołane wyżej wskazują na zasadę bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie, prawie strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków, prawie a nawet obowiązki strony zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie swych twierdzeń, oraz obowiązku organu do powołania biegłego, jeśli ustalenia organu wymagają wiedzy specjalnej, a nadto nade wszystko przepisy te wskazują, że ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji wydanej przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w indywidualnych sprawach wiążą tylko w stosunkach z danym podmiotem, którego sprawa dotyczyła, a nadto, iż ordynacja podatkowa wprowadza zasadę, iż dopuszczalne jest przeprowadzenie wszelkich dowodów przeciwko dokumentom urzędowym, co potwierdza także ocena prawna sądów administracyjnych wyrażona w prawomocnych wyrokach;

4) naruszenie art. 193 § 1, § 2, i § 3 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Skarżącego za 2009r., mimo, iż księgi te były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, co wykazał podatnik w toku postępowania podatkowego (a wcześniej kontrolnego) prowadzonego w niniejszej sprawie, a sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;

5) naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art.153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę wiarygodności dowodom z dokumentów znajdującym się w rejestrach i w ewidencji Skarżącego, w tym z faktur, dowodów przelewu, dokumentów PZ umów oraz dowodom z zeznań świadków zeznających w niniejszym postępowaniu prowadzonym przeciwko Skarżącemu M. G., w tym w szczególności w zakresie, w jakim pozostają w zgodzie z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie;

6) naruszenie art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 188, art. 121 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych i wnioskowanych przez Skarżącego, mimo iż miały one znaczenie dla ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, co Skarżący wykazał, w tym w szczególności, iż dotyczyć one miały faktycznej i rzeczywistej dostawy złomu przez M. S. i R. B., prowadzącymi wówczas działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem pod nazwą odpowiednio PPHU A. B. M. S. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B., którzy - jak wynika z zebranego dotychczas materiału dowodowego i na którą to okoliczność wnioskowani byli świadkowie - posiadali ten złom jak właściciele i dokonywali jego dostawy (sprzedaży) w kwestionowanym okresie na rzecz Skarżącego, a organ właśnie tę okoliczność zdaję się, że kwestionuje (w tym zakresie bowiem decyzja nie jest precyzyjna), jednocześnie odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

7) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie spełniający warunków, o których mowa w w/w przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności w zakresie tego, że z jednej strony organy podatkowe potwierdzają, że PPHU A. B. M. S. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B. dostarczali złom do Skarżącego i tej okoliczności nie kwestionują a Skarżący płacił im (tym dostawcą) za dostarczony złom, a z drugiej strony kwestionują wystawione przez tychże faktury VAT dokumentujące te dostawy podnosząc, że nie dokumentują one podmiotowo rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto w sposób dla strony całkowicie niezrozumiały przytaczają rzekomą treść dokumentu urzędowego w całkowitej sprzeczności z jego językowym, gramatycznym i legalnym brzmieniem treści tego dokumentu, wywodzą różne skutki (zarówno o charakterze prawnym jak i faktycznym) i ustalenia z takich samych okoliczności faktycznych (np. w zakresie uzyskania pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów czy też prowadzenia działalności gospodarczej ze wskazaniem siedziby firmy pod adresem w bloku, a nadto wywodzą to sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

8) naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (dalej jako: "k.c.") i art. 169 § 1 k.c. w zw. art. 535 k.c. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji błędne uzależnianie skuteczności sprzedaży towarów i nabycia ich własności przez nabywcę od wykazania przez sprzedawcę tytułu prawnego własności do towarów, w sytuacji gdy z punktu widzenia cywilnego istotne znaczenie ma przeniesienie posiadania towarów (nawet jeżeli jest nabyciem od nieuprawnionego), zwłaszcza gdy ma miejsce w dobrej wierze nabywcy;

9) naruszenie prawa materialnego a mianowicie naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 17 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") - poprzednio art. 6 ust. 4, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") w zw. z art.153 ustawy z dnia 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 poz. 718 z późn.zm.) przez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę czynności podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem i nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, mimo iż czynność przeniesienia (sprzedaży/dostawy) prawa dysponowania towarami jak właściciel miała miejsce i jest niesporne, nabycie/dostawa towarów odbyło się zgodnie z umową sprzedaży, dostawca dysponował towarami jak właściciel a nawet nie zachodziły obiektywne okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie tezy, iż nie jest właścicielem, opodatkował czynność dostawy towarów, wystawił faktury, ujął podatek wynikający z faktur VAT jako podatek należny w deklaracji VAT i zapłacił zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT, był czynnym podatnikiem VAT i prowadził działalność gospodarczą, i zgodnie z zaświadczeniami wydawanymi przez organy podatkowe nie posiadał zaległości podatkowych, a nie zachodziły także obiektywne okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, iż czynność nie podlega podatkowi VAT i nie powstał obowiązek podatkowy lub podatnik nie jest posiadaczem towaru i nie ma prawa nim dysponować, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i z pominięciem tej zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszeniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, swobody stron w kształtowaniu czynności prawnych i stosunków gospodarczo handlowych między stronami, oraz z naruszeniem przy dokonywaniu wykładni przepisów wspólnotowych oraz krajowych, zasad i dyrektyw wykładni wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), mimo iż tezy i treść orzeczeń ETS jako acquis communautaire stanowią element porządku prawnego Unii Europejskiej i mają charakter prawotwórczy, w szczególności w zakresie, w jakim ETS dopuszcza ograniczenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającego z niej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury tylko w zakresie w jakim transakcja stanowi nadużycie podatkowe a zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, a to nade wszystko organy państwa są zobowiązane do dochowania należytej staranności w kontroli podatników i obowiązku tego nie mogą przerzucać na inne podmioty, w szczególności podatników, a nadto dostawa w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, tj. w polskim prawie krajowym podatku od towarów i usług, oznacza przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel a niejako właściciel;

10) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie z powołaniem się, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury stwierdzają transakcje, które nie miały miejsca, mimo iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, w której wydana została zaskarżona decyzja, potwierdza, iż dostawy dokumentowane zakwestionowanymi przez organ kontroli skarbowej fakturami wystawionymi przez M. S. i R. B., w rzeczywistości miały miejsce, każdy z dostawców dokonywał dostawy towarów na rzecz podatnika, dysponował tymi towarami jak właściciel, przekazując prawo dysponowania nimi jak właściciel podatnikowi, każdy z tych dostawców potwierdzał dostawę towarów, pobierał środki pieniężne za dostawę towarów, wystawiał faktury VAT, ewidencjonował je dla potrzeb podatku dochodowego i podatku VAT, ujmował wynikający z nich podatek VAT w deklaracjach podatkowych i płacił podatek należny do zapłaty wynikający z deklaracji podatkowych a podatnik był uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. do odliczenia kwoty podatku naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT, a z całą pewnością podatnik dochował obiektywnie wymaganej od niego należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów, z którymi współpracował;

11) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 256, art. 260 i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art.153 ustawy z dnia 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 poz. 718 z późn.zm.) przez jego błędne niezastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter Dawid (C-80/11 i C-142/11) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, mimo iż orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości stanowią element tzw. acquis communautaire czyli dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, a obowiązkiem każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest wprowadzenie acquis do własnego systemu prawnego oraz ich przestrzeganie;

12) naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2 oraz art. 70e O.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa, ustawy - kodeks karny skarbowy oraz ustawy - prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149) i w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 71 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. 2018 poz. 1987) dalej jako: "k.p.k.", art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. 2018 poz. 1928) dalej "k.k.s." poprzez ich błędne niezastosowanie a mianowicie art. 70 § 1 O.p. oraz błędną wykładnię pozostałych wskazanych w niniejszym punkcie przepisów i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu rzekomego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do podatnika (Skarżącego), które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o czym Skarżący został powiadomiony, w sytuacji gdy powyższe nie miało miejsca, w tym także nie miało miejsca ani postawienie zarzutów Skarżącemu ani zawiadomienie go w trybie art. 70c O.p. do przedawnienia należności publicznoprawnej objętej decyzją doszło odpowiednio we wrześniu 2017r. oraz co do należności za grudzień 2009r. we wrześniu 2018r., stąd jakiekolwiek zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa po upływie terminu przedawnienia są nieskuteczne, abstrahując w tym miejscu podnoszę, iż pełnomocnik Skarżącego (będący jego pełnomocnikiem w sprawie podatkowej i w postępowaniu kontrolnym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B. nieprzerwanie od ok. połowy 2012r. o rzekomym postępowaniu karnoskarbowym dowiedział się dopiero z decyzji zaskarżonej niniejszą skargą doręczonej w dniu [...] stycznia 2019r., nie zostało mu bowiem także doręczone żadne zawiadomienie o powyższym w tym w trybie art. 70c w zw. z art. ani nie podnoszono tej okoliczności w decyzji organu pierwszej instancji i nie czyniono takich ustaleń na dzień zaznajamiania się z materiałem dowodowym;

13) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 70c w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa, ustawy - kodeks karny skarbowy oraz ustawy - prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149) i w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 71 § 1 k.p.k., art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez dokonanie błędnych ustaleń, iż w sprawie postawiony został Skarżącemu zarzut oraz iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu rzekomego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do podatnika (Skarżącego), które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o czym Skarżący został powiadomiony, w sytuacji gdy powyższe nie miało miejsca, w tym także nie miało miejsca ani postawienie zarzutów Skarżącemu ani zawiadomienie go w trybie art. 70c O.p. do przedawnienia należności publicznoprawnej objętej decyzją doszło odpowiednio we wrześniu 2017 roku oraz co do należności za grudzień 2009r. we wrześniu 2018 roku, stąd jakiekolwiek zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa po upływie terminu przedawnienia są nieskuteczne, abstrahując w tym miejscu podnoszę, iż pełnomocnik Skarżącego (będący jego pełnomocnikiem w sprawie podatkowej i w postępowaniu kontrolnym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B. nieprzerwanie od ok. połowy 2012r.) o rzekomym postępowaniu karnoskarbowym dowiedział się dopiero z decyzji zaskarżonej niniejszą skargą doręczonej w dniu [...] stycznia 2019r., nie zostało mu bowiem także doręczone żadne zawiadomienie o powyższym w tym w trybie art. 70c w zw. z art. ani nie podnoszono tej okoliczności w decyzji organu pierwszej instancji i nie czyniono takich ustaleń na dzień zaznajamiania się z materiałem dowodowym;

14) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 70c w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa, ustawy - kodeks karny skarbowy oraz ustawy - prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149) i w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 71 § 1 k.p.k., art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez prowadzenie postępowania mimo, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, a po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżący wniósł również o: dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowodu w sprawie składanych w ślad za skargą dokumentów dotyczących dokonywanych doręczeń oraz umorzenia postępowań egzekucyjnych na okoliczności dotyczące realizacji zajęć wierzytelności dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w zakresie, w jakim Skarżący pozostawał ich dłużnikiem, stosunku do kontrahentów Skarżącego oraz na okoliczność umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych w stosunku do Skarżącego z uwagi na upadek tytułów egzekucyjnych stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych oraz o załączenie akt postępowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt.

I SA/Bd 787/13 i dopuszczenie jako dowodu w sprawie znajdujących się tam dokumentów, w tym w szczególności wyroku z dnia [...] kwietnia 2014 roku, jak dowodu w sprawie na okoliczność zasadności zarzutów formułowanych w niniejszej skardze, w tym w szczególności niezastosowania się przez organy podatkowe do oceny prawnej i wskazówek zawartych w prawomocnym wyroku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

II. Na wstępie należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. Kontrola sądowa wówczas zakończyła się na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Sąd ten postanowieniem z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1981/14 umorzył postępowanie kasacyjne zainicjowane skargą od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 02 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 787/13 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013r. Rozstrzygnięcie NSA miało charakter procesowy zatem wiążąca pozostaje ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji. Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia przez organy, czy podatnik przekazał na konto urzędu zajęte wierzytelności wynikające z zakwestionowanych faktur i w jakiej wysokości, a w konsekwencji czy organy uznają, że wystawcy faktur byli w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktycznymi dostawcami złomu na rzecz podatnika i nabyli wobec podatnika wierzytelności w kwotach wynikających z tych faktur, a podatnik zobowiązany był uregulować te kwoty. Ponadto wskazano, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy w sposób jednoznaczny zajmie stanowisko czy uznaje, że dostawcy złomu do firmy PHU "S. " wystawiali "puste" faktury, czy też organ uznaje, że dostawcy dostarczali złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz transakcje te obarczone były oszustwem podatkowym, a Skarżący nie dochował należytej staranności. W tym pierwszym przypadku organ powinien wykazać w przekonujący sposób, że działania strony miały charakter oszukańczy, w drugim przypadku organ wskaże obiektywne okoliczności, na podstawie których Skarżący powinien podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u swoich dostawców i podejmować dalsze czynności sprawdzające. Sąd jednocześnie nie znalazł podstaw do tego, by uznać konieczność ponownego przesłuchiwania świadków, przesłuchanych już w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec R. B. i M. S., czy przeprowadzenia konfrontacji świadków, tym bardziej, że - na przykład - w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do R. B. każdy z jego dostawców został przynajmniej pięciokrotnie wezwany i żaden z nich nie stawił się na wezwanie, mimo zastosowania środków dyscyplinujących w postaci kar porządkowych. Z zasady prawdy obiektywnej nie wynika nakaz prowadzenia postępowania dowodowego bez żadnych ograniczeń.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone ww. wyroku wiązały organ odwoławczy, jak również sąd orzekający w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a. Zdaniem tut. Sądu, organy wykonały zalecenia Sądu i brak jest podstaw do zarzucania naruszenia art. 153 p.p.s.a.

III. W pierwszej kolejności Sąd musi się odnieść do zarzutu najdalej idącego tj. zarzutu przedawnienia.

Zaskarżona decyzja dotyczy poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2009r. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległyby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2014 r, natomiast zobowiązanie za grudzień 2009 r. uległoby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2015 r. Na gruncie niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] sierpnia 2013 r. została wniesiona skarga z dnia [...] sierpnia 2013 r. do tut. Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013r. Natomiast odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 02 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 787/13 wpłynął do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] maja 2017r. Zatem bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności tj. w przedmiotowej sprawie w dniu [...] maja 2017 r. Nie mniej w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] września 2014r. postawiono Skarżącemu zarzut narażenia na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. Wezwaniem z dnia [...] października 2014r., Strona została zobowiązana do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej Nr UKS [...] dotyczącej podatku VAT z 2009 r. Dnia [...] października 2014r. Skarżący odebrał osobiście powyższe wezwanie. Nie stawił się na to wezwanie, ale pismem z dnia [...] października 2014 r. odniósł się osobiście do stawianych mu zarzutów i wniósł o umorzenie wszczętego postępowania na podstawie art. 113 § 1 kks w zw. z art. 17 § 1 kks pkt 1 i pkt 2. Ponadto we wskazanej sprawie ustanowił obrońcę - adwokata A. N., który złożył wniosek z dnia [...] października 2014 r. o zaznajomienie się z materiałami przedmiotowego postępowania. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r., śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało zawieszone ale nie zostało zakończone.

Zgodzić się należy z organem, iż przed upływem terminu przedawnienia tj. odpowiednio z upływem [...] grudnia 2014 r, i z upływem [...] grudnia 2015r. Skarżący wiedział, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie narażenia na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., i ustanowił profesjonalnego obrońcę. Z uwagi na powyższe nie doszło w myśl z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku VAT za przedmiotowe okresy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do [...] zakwestionowanych faktur VAT, na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł; wystawionych przez PPHU A. B. M. S., ul. [...], [...] I., oraz [...] faktur VAT, wystawionych przez PW B. R. B. na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł; które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższe podmioty był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego.

Strona podważa zastosowanie wobec niej 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Skarżącego, na podstawie zakwestionowanych faktur doszło do nabycia towaru w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem natomiast organu podatkowego faktury wystawione przez firmę R. B. oraz M. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych strony podmiotowej.

Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba mieć na uwadze, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe - w ocenie tut. Sądu - zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

IV. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zasadna jest dokonana przez organy analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego ze wskazaniem firm PPHU A. B. M. S. i PW B R. B. jako sprzedających złom metali i ich stopów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości.

Z wydanych decyzji oraz z materiału dowodowego sprawy wynikają następujące ustalenia odnośnie do dwóch ww. kontrahentów:

1) PPHU A. B. M. S. – firma jednoosobowa; M. S. dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą w listopadzie 2005r., której głównym przedmiotem było krawiectwo, a od marca 2008r. obrót złomem, zaś jako siedzibę zgłoszono mieszkanie prywatne rodziców. Przeprowadzone u tego kontrahenta postępowanie wykazało, że M. S. nie dokonał nabycia towarów od podmiotów, które zostały wymienione na fakturach rzekomych dostawców towaru dla niego i przez niego wskazanych jako źródło pochodzenia złomu, a mającego być następnie przedmiotem dostaw na rzecz Skarżącego. Szczegółowa analiza rzekomej współpracy z dostawcami została omówiona na s. 8-10 decyzji organu I instancji. Jednocześnie M. S. nie wskazał innego źródła pochodzenia złomu. Wobec M. S. przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do lipca 2009r. zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] kwietnia 2011r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011r. Z decyzji tych wynika, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym również na rzecz firmy PPHU S M. G.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że M. S. posiadał 100% fikcyjnych faktur na zakup złomu. Ponadto nie posiadał odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem, maszyn służących do rozładunku i załadunku złomu, nie zatrudniał pracowników. Starosta I. podał, że M. S. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Ponadto stwierdzono, że w większości przypadków – według dokumentów - waga nabytego złomu metali była zgodna co do kilograma z ilością sprzedanego, bez wystąpienia jakiegokolwiek ubytku charakterystycznego także dla obrotu złomem. Rację ma organ, że ta wręcz identyczna zgodność nabycia jak i dostawy złomu wskazuje na dopasowywanie dokumentów w celu nadania realności prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo organ wykazał brak uzasadnienia ekonomicznego dla rzekomo prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem porównanie ceny nabycia poszczególnych asortymentów złomu metali z ceną sprzedaży wskazywało, że różnica jest na poziomie kilku groszy na jednym kilogramie (w przypadku złomu stalowego, który był przedmiotem większości dostaw, marża wynosiła od 2 do 4 groszy na kilogramie), co daje zysk kilkudziesięciu złotych na jednej tonie, a zatem znikomy jak na cel prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ w niniejszej sprawie powołał się nie tylko na ww. decyzję wydaną dla M. S., ale na wiele innych dowodów. Między innymi dokonał analizy zeznań M. S. przesłuchanego w charakterze kontrolowanego w dniu [...] października 2010r. oraz w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2011r., na okoliczność prowadzonej działalności w zakresie złomem. Treść zeznań przedstawiono i oceniono w decyzji organu pierwszej instancji na str. 7-8, 11-12 oraz w zaskarżonej decyzji na s. 15-16. Rację mają organy, że zeznania te są niespójne, sprzeczne ze sobą i niepokrywające się z pozostałym materiałem dowodowym. Wskazać należy, że w pierwszych zeznaniach M. S. nie pamiętał np. od kogo miał pojazd, po czym w następnych podał, iż wynajmował od ojca prowadzącego firmę S. R. S.. Zmienił również opis przebiegu transakcji. Ponadto z zeznań tych wynika, że nigdy nie był w siedzibach i miejscach prowadzenia działalności gospodarczych swoich dostawców, z kontrahentami spotykał się na stacjach benzynowych, znajdujących się w odległości około 150 km od ich siedzib.

Organ przesłuchał w charakterze świadków również pracowników firmy Skarżącego, którzy potwierdzili przywóz złomu przez M. S.. Prawdą jest, że świadkowie zgodnie wskazali samochody, którymi M. S. przywoził złom; potwierdzili również, iż korzystał on z pomocy jednej osoby; wskazali plac, z którego zabierali złom w kontenerach. Mając to na uwadze podnieść trzeba, że niewątpliwie występowały na zewnątrz pewne znamiona, które miały uwiarygodnić prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, stąd choćby potwierdzenie jego obecności w firmie Skarżącego. Rację ma jednak organ, że z zeznań świadków nie można wywieść, iż złom ten należał do M. S. uprawnionego do rozporządzania nim jak właściciel. Opisane czynności nie przesądzają jeszcze o dysponowaniu przez niego złomem i jego sprzedaży, gdy równocześnie szereg innych okoliczności temu zaprzecza, jak: 1) brak nabycia złomu, brak wiedzy od kogo kupował złom w takich rozmiarach i podanie dopiero po odczytaniu ich z faktur; brak rozeznania co do rodzaju nabywanego złomu i odsyłanie do treści faktur, 2) brak własnej infrastruktury technicznej, brak składów, magazynów, maszyn służących do rozładunku i załadunku złomu, wagi, 3) rzekoma lokalizacja składowania na placu należącym do ojca, a położonym na obrzeżach miasta, w polu bez jakiegokolwiek szyldu, drogowskazu czy reklamy, z dwoma kontenerami należącymi do Skarżącego, 4) niezatrudnianie pracowników, 5) rejestracja siedziby firmy w bloku mieszkalnym, brak zezwolenia na prowadzenie handlu odpadami i złomem, 6) nieponoszenie żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 7) towar miał kupować i zawozić do nabywcy osobiście (mimo że nie posiadał uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych, jak oświadczył posiadał prawo jazdy wydane w Anglii) oraz wynajmować samochód wraz z kierowcą, ale nie pamiętał od kogo, 8) brak wiedzy co do przebiegu transakcji z firmą Skarżącego.

W konsekwencji organ wykazał, że M. S. nie mógł we własnym imieniu handlować złomem, a jedynie posługiwał się fakturami VAT nabycia i sprzedaży złomu, które nie dokumentowały podmiotowo faktycznych zdarzeń gospodarczych. O tym, że pracownicy nie mieli wiedzy kto był faktycznym dysponentem złomu świadczą choćby zeznania złożone w charakterze świadka w dniu [...] marca 2013r. przez D. M., który na pytanie o pochodzenie złomu przywożonego przez M. S. zeznał: "Nie pytałem, ale raz na stołówce zapytał go o to A. Z. albo któryś z chłopaków i Maciej odpowiedział, że z lasu". Podnieść też należy, że M. S. nie posiadał doświadczenia w branży złomowej, a już od pierwszych miesięcy zarejestrowania działalności osiągał bardzo duże obroty. Podkreślić też należy, że rozliczenia z tym podmiotem Skarżący dokonywał w gotówce, choć nie była to forma przez niego generalnie stosowana.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oceniane łącznie, trudno uznać, aby w oparciu o treść zeznań pracowników stawiać tezę o dokonywaniu na rzecz Skarżącego sprzedaży złomu przez M. S., czyli podmiot rozporządzający nim jak właściciel. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że nie tylko decyzja wydana dla M. S. określająca zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT świadczy o braku transakcji sprzedaży między tym kontrahentem a Skarżącym, lecz przesądza o tym szereg okoliczności związanych z funkcjonowaniem jego firmy i zawieraniem transakcji.

2) PW B R. B. - organy ustaliły, że działalność tego podmiotu, jak i jego rzekomych dostawców złomu polegała na wystawianiu "pustych" faktur. R. B. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów ani z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Na podstawie informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w I. ustalono, że w 2009r. R. B. posiadał trzy samochody osobowe, a tylko jeden samochód ciężarowy. Wprawdzie R. B. dzierżawił plac od E. K. zgodnie z umową dzierżawy, jednakże zaledwie o powierzchni 200 m2, waga 20 ton brutto oraz pomieszczenie biurowe. E. K. przesłuchany w charakterze świadka podał, że również na tym placu prowadził firmę recyklingową, na placu czasami widział kontenery, a obok nich złom, nie widział jednak nigdy, aby ktoś sortował albo ładował złom na samochody. Nie widział koparek, ani wózków widłowych, a R. B. widział na placu tylko kilka razy. Świadek wskazał, że kiedy przebywał na placu w J. popołudniami i wieczorami, to nic się w tym czasie nie działo. Prawdą jest, że nie odnosił się do godzin przedpołudniowych (co zdaje się sugerować skarga), jednakże trudno z tego wywieść, że R. B. mógł na tym niewielkim placu (obok działalności firmy recyklingowej) - prowadzić działalność gospodarczą na tyle prężnie, aby dokonywać sprzedaży złomu na tak dużą skalę, wyłącznie w godzinach porannych, nie zostawiając żadnych śladów, oznak prowadzenia działalności do południa i które byłyby niezauważalne.

Podnieść należy, że wobec R. B. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] czerwca 2011r., w której stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez tego podatnika m.in. na rzecz PPHU S M. G., mające dokumentować sprzedaż złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2011r. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że R. B. zakupił złom mosiądzu od Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu T. P., C. , jednak tylko 1.400 kg według jednej faktury o nr [...] z dnia [...] maja 2009r. i nie był on przedmiotem sprzedaży do Skarżącego.

Jednocześnie wykazano, że rzekomi dostawcy złomu do R. B., który to złom miał być sprzedany Skarżącemu, faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dokonywali sprzedaży złomu, gdyż go nie posiadali (PPH A.-P. D. P., P.-P. R. P.). Szczegółowa analiza działalności podmiotów mających być rzekomymi dostawcami złomu do R. B. zawarta została na s. 14-21 decyzji organu I instancji.

Wskazać należy, że organ poddał ocenie także fakt transportu pojazdami, którymi miał być wożony złom należący do R. B.. Z ustaleń wynika, że byłoby to niemożliwe ze względów technicznych, bowiem notorycznie musiałoby dochodzić do przeładowania samochodu ciężarowego i to wieloletniego. Drugi z pojazdów, którym miał być wożony złom należący do R. B., nie figuruje w bazie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, natomiast kolejny, to samochód osobowy marki Fiat Seicento, przeznaczony do celów prywatnych. Przesłuchany w dniu [...] marca 2011r. M. P. wprawdzie zeznał, że świadczył usługi przewozu złomu dla R. B. w 2009r. i do połowy 2010r., według zamówień składanych ustnie, jednakże zlecenia i przejechana trasa odnotowywane były w zeszytach, które zostały skradzione z siedziby jego firmy w 2010r. Świadek wskazał, że również pożyczał swoje auta R. B., ale nie wystawiał z tego tytułu faktur. W konsekwencji brak dokumentów potwierdzających korzystanie z usług transportowych czy z pojazdu M. P.. Natomiast w odniesieniu do pojazdu będącego w użytkowaniu w okresie od dnia [...] lutego 2009r. do [...] września 2009r. od firmy T. C. B., przesłuchano w charakterze świadka J. B., który zeznał, że we wrześniu 2009r. - w ramach zwrotu długu wobec R. B. - odbył dwa, trzy kursy z J. do P. samochodem marki R. M. 430. W tym kontekście zasadnie organ podniósł, iż zeznania te są niespójne z dokumentacją prowadzoną i posiadaną przez R. B., bowiem w dokumentacji istnieje wyłącznie jeden dokument magazynowy PZ, na którym widnieje numer pojazdu użytkowanego przez ww. świadka, co stoi w sprzeczności z rzekomą większą ilością wyjazdów zrealizowanych przez J. B., jak i ilością złomu wykazaną na tym dowodzie.

W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się również protokół przesłuchania R. B. w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2011r. na okoliczność rzekomo prowadzonej działalności w zakresie handlu złomem. Szczegółowa analiza i ocena ww. zeznań w powyższym zakresie na tle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przedstawiona w zaskarżonej decyzji na s. 13-14 i w decyzji organu pierwszej instancji na s. 20-22. Wynika z niej, że podane przez niego okoliczności pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, np. miejsce prowadzenia handlu złomem w 2009r. (w J.) nie było spójne z miejscem wskazanym w zeznaniach pracowników S (w Ż.), wskazywana przez niego ilość pojazdów do wożenia złomu nie pokrywała się z ilością zarejestrowanych pojazdów, nie miał też rozeznania co do faktycznego zatrudnienia pracowników. W konsekwencji organ wykazał, że złomem nie dysponował R. B., który nie legitymował się zezwoleniem na prowadzenie handlu złomem, stwierdzono też brak własnej infrastruktury technicznej, brak zatrudnionych pracowników, posługiwanie się fakturami VAT nabycia i sprzedaży złomu, które nie dokumentowały podmiotowo faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie wskazał też innych źródeł pochodzenia złomu. W tym stanie rzeczy uprawnione jest stwierdzenie, że nie mógł on we własnym imieniu dokonać sprzedaży złomu, m.in. na rzecz Skarżącego lecz posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały podmiotowo faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Również w przypadku tego kontrahenta wykazano, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem i nie dokonał sprzedaży złomu na rzecz Skarżącego.

V. Odnośnie do powołanego przez stronę wyroku Sądu Karnego należy podnieść, że organy stosownie do zaleceń sądów odniosły się do tego dowodu. I tak w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kserokopia wyciągu odpisu wyroku Sądu Rejonowego w I. II Wydział Karny z dnia [...] stycznia 2015r., sygn. akt [...] (poprzedni wyrok z dnia [...] lutego 2013r. wskazany w wyrokach sądów administracyjnych został uchylony i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia), którym R. B. uznano za winnego popełnienia czyny zarzucanego w akcie oskarżenia, tj. występku z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks (...). Sąd Okręgowy w B. - na skutek złożonej apelacji – wyrokiem z dnia [...] lutego 2016r. sygn. akt [...] zmienił wyrok sądu pierwszej instancji, jednakże tylko w przedmiocie kosztów sądowych, zaś w pozostałym zakresie utrzymał go w mocy. Z wyroku tego wynika, że R. B. zarzucono, iż w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innym podmiotem posłużył się nierzetelnymi fakturami nieprawidłowo dokumentującymi na ich podstawie w rejestrze zakupów VAT, nie mających faktycznie miejsca zakupów pochodzącego z nieustalonych źródeł złomu i oleju napędowego oraz podał nieprawdę w zakresie ujawnienia na podstawie wymienionych faktur VAT zakupu podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT. Odwołując się do oskarżenia wskazano na składanie deklaracji oraz użyto zwrotu: "sprzedając w tym zakresie na podstawie łącznie [...] faktur VAT na łączną kwotę brutto [...] zł (...)" w tym na rzecz firmy Skarżącego. Zdaniem tut. Sądu analiza treści sentencji wyroku nie pozwala na stwierdzenie, że oznacza to przesądzenie przez Sąd Karny o dokonywaniu rzeczywistej sprzedaży złomu przez R. B., bowiem to nie etap sprzedaży przez R. B. był analizowany pod kątem strony przedmiotowej przestępstwa, lecz etap nabycia przez R. B. złomu i związanego z tym nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego (s. 6 i 7 wyroku). Poboczne zatem stwierdzenie o sprzedaży z odwołaniem się do "łącznie [...] faktur VAT", nie oznacza przesądzenia, iż faktury sprzedaży wystawione przez R. B. były rzetelne.

W tym kontekście podać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten brzmi identycznie jak zdanie pierwsze z art. 11 kodeksu postępowania cywilnego i spełnia w postępowaniu sądowoadministracyjnym te same funkcje, co art. 11 k.p.c. w procedurze cywilnej (zob.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Sz 641/18). W doktrynie procesu cywilnego formułowane są poglądy, że przyznanie mocy wiążącej ustaleniom wyroku karnego stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów, a tym samym w pewnym stopniu także od zasady niezawisłości sędziego przy rozstrzyganiu sprawy. Z tych względów wykładnia art. 11 k.p.c. musi być prowadzona w sposób ścisły, tak by nie prowadziła do rozszerzenia zakresu okoliczności, które nie podlegają sprawdzeniu i ocenie przez sąd administracyjny (K. Piasecki, Niektóre aspekty uzasadnienia wpływu postępowania i wyroku karnego na postępowanie cywilne (w:) Księga pamiątkowa ku czci Kamila Stefki, Warszawa 1967, s. 245 i n., oraz tenże, Wpływ postępowania i wyroku karnego na postępowanie i wyrok cywilny, Warszawa 1970, s. 57–58, przytoczone w Komentarzu - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T. Wosia, Wolter Kluwers wyd. VI 2016, do art. 11).

Podkreślić należy, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. Sąd administracyjny jest związany tylko zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem czynu przypisanego sprawcy (wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2014r., II FSK 93/14; z dnia 30 kwietnia 2013r., I FSK 914/12; z dnia 13 marca 2009r., II OSK 355/08). Nie są dla sądu wiążące inne ustalenia faktyczne sądu karnego co do okoliczności ubocznych, wykraczające poza opis czynu zabronionego, nawet jeśli mowa jest o nich w sentencji wyroku sądu karnego (por. wyrok SN z dnia 4 maja 1965r., I PR 116/65, OSPiKA 1966, z. 12, poz. 280; wyrok SN z dnia 6 marca 1974r., II CR 46/74, OSPiKA 1975, z. 3, poz. 63, przytoczone w Komentarzu - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. T. Wosia , Wolter Kluwers wyd. VI 2016, do art. 11).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wskazany wyrok Sądu Karnego nie przesądza o rzetelności transakcji między firmą R. B. a Skarżącym. Sąd Karny nie orzekał o rzetelności transakcji na dalszym etapie obrotu, a jedynie czy faktury dokumentujące nabycie towaru przez R. B. mogły doprowadzić do nienależnego odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, a w konsekwencji popełnienia występku z kodeksu karnego skarbowego. Wyrok Sądu Karnego niewątpliwie przesądza kwestie związane z nieprawidłowościami w deklarowaniu i odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem złomu. W takim też zakresie, w jakim wyrok jest przesądzający, tut. Sąd jest związany wyrokiem sądu karnego (art. 11 p.p.s.a.) i były nim związane także organy podatkowe. Nie jest natomiast związany pobocznymi stwierdzeniami, choćby były zawarte w sentencji wyroku. Zdaniem tut. Sądu w wyroku karnym nie przesądzono prowadzenia rzeczywistej sprzedaży przez R. B., lecz wskazano na sprzedaż, ale według wystawionych dokumentów - [...] faktur VAT. Zatem w ocenie Sądu, ww. wyrok nie przesądzał ustaleń w zakresie rzetelności wystawionych - na dalszym etapie obrotu - faktur VAT przez R. B., w tym dla Skarżącego.

VI. W przedmiocie wątpliwości, jakie powstały w związku z zakwestionowaniem transakcji zakupu złomu, a z drugiej strony dokonania przez organ egzekucyjny w firmie PPHU S zajęcia komorniczego, którego przedmiotem były kwoty wynikające z tych faktur, należy stwierdzić, iż organy wykonały w tym zakresie zalecenia sądu administracyjnego i nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. Organy w tym kontekście wyjaśniły, że M. S. i R. B. byli zobowiązanymi do uiszczenia na rzecz budżetu państwa zobowiązania podatkowego. Brak wpłaty spowodował wszczęcie postępowań egzekucyjnych wobec ww. osób. W celu zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa egzekucja skierowana została do innych wierzytelności, przysługujących tym dłużnikom w stosunku do osób trzecich, którym był Skarżący. Skoro dane podmioty uznają istnienie wierzytelności, w tym przypadku przypadającej od Skarżącego na rzecz M. S. i R. B., to nie jest rzeczą organu egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego badać i przesądzać zasadności istnienia wierzytelności, a tym bardziej podstawy tej wierzytelności. Rację ma organ odwoławczy, że dla celów postępowania egzekucyjnego istotne znaczenie ma to, iż pieniądze, których dłużnik (M. S., R. B.) domaga się od swojego kontrahenta (wierzyciela) stanowią jego (dłużnika) majątek, z którego może być prowadzona egzekucja.

[...] jednak należy mieć na uwadze, że organ ustalił, iż wprawdzie Skarżący wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w I. kwotę [...]zł, wynikającą z faktur VAT, jednak wystawionych przez M. S. w 2011r. Zatem w ramach postępowania egzekucyjnego zajęte zostały wierzytelności wynikające z faktur wystawionych przez M. S. w 2011r., natomiast w niniejszej sprawie zakwestionowano faktury wystawiono w 2009r. W związku z tym uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że bezpodstawne są twierdzenia, iż organ te same faktury traktuje jako nierzetelne, a jednocześnie uznaje za istniejące wierzytelności stwierdzone tymi fakturami. W przedmiocie natomiast postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku R. B. podać należy, że pismem z dnia [...] czerwca 2011r. organ egzekucyjny zawiadomił Skarżącego o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej zobowiązanego. W wyniku dokonanego zajęcia - jak poinformował organ podatkowy w piśmie z dnia [...] lipca 2017r. - nie uzyskano żadnych środków pieniężnych.

Strona skarżąca powyższych ustaleń skutecznie nie podważyła. W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonane zajęcia nie mogą sanować nierzetelności transakcji między Skarżącym a w ww. kontrahentami. Nie jest też rzeczą Sądu – w ramach przedmiotowej sprawy - dokonywanie oceny wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków związanych z kierowanymi do niego zajęciami, czy w ogóle zasadności dokonanych zajęć, bowiem wykracza to poza granice niniejszej sprawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że organy wyjaśniły to sporne zagadnienie, a tym samym wykonały zalecenia Sądów. Ustalenia w tym zakresie zasługują na akceptację jako nienaruszające prawa.

VII. W skardze Skarżący zarzucił, że organy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia szeregu dowodów, w zakresie których zostały złożone wnioski. W tym kontekście podać należy, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu. Organ nie tylko w ww. postanowieniu, ale również w zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do zarzutu niezupełności materiału dowodowego. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał, że wnioski dowodowe (pkt 1-10) zostały już sformułowane w złożonych zastrzeżeniach z dnia [...] czerwca 2012r. do protokołu badania ksiąg podatkowych, w piśmie z dnia [...] czerwca 2012r. w odwołaniu z dnia [...] września 2012r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012r., w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013r. oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. W odniesieniu do ww. wniosków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. Część wniosków jednak później została uwzględniona przez organ pierwszej instancji, albowiem w aktach przedmiotowej sprawy ujęto przedłożone przez Podatnika w toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego umowy kontenerowe odbioru złomu zawarte przez Skarżącego z kontrahentami m.in. w 2009r., a także dokumenty dotyczące zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wierzytelności przysługującej M. S. wobec Skarżącego, o których włączenie do akt Strona wnioskowała w toku postępowania kontrolnego.

Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił także do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o przekazanie informacji oraz dokumentacji potwierdzających objęcie postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym wobec M. S. oraz R. B. wierzytelności przysługujących od Skarżącego, ze wskazaniem terminu i wielkości kwot przekazanych przez Skarżącego na konto urzędu z tytułu zapłaty kwot wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przy piśmie z dnia [...] lipca 2017r. przesłał stosowną dokumentację w powyższym zakresie (szczegółowo zagadnienie to omówione wyżej). Ponadto w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wystąpił do Sądu Rejonowego w I. II Wydział Karny o przesłanie odpisów wyroków dotyczących R. B., m.in. wskazanego przez Skarżącego wyroku z dnia [...] lutego 2013r. sygn. akt [...]. W odpowiedzi przesłano uwierzytelnione kserokopie odpisów wyroków: z dnia [...] lutego 2013r. sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2013r. sygn. akt [...]; z dnia [...] stycznia 2015r. sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2016r. sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2015r. sygn. akt [...] znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy (szczegółowo zagadnienie to zostało omówione wyżej).

Odnosząc się natomiast do wniosku o dopuszczenie dowodów z oświadczeń oraz danych w zakresie rozrachunków Skarżącego z R. B. w 2011r. oraz o przesłuchanie świadków na okoliczność zasad doręczeń korespondencji pod adresem Skalmierowice 9, 88-160 J. i rozrachunków z R. B. w 2011r., Dyrektor wyjaśnił, iż w ślad za odwołaniem nie zostały przedstawione wymienione w nim dowody - oświadczenia i rozrachunki. Ponadto zarówno Skarżący jako strona postępowania, jak i A. A. jako świadek zostali przesłuchani w toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego m.in. na okoliczność otrzymania zawiadomień o zajęciu wierzytelności.

Wskazać należy, że argumentacja organu jest uprawniona w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo omówionego i ocenionego w decyzjach. Organ wykazał w oparciu o cały materiał dowodowy, że wskazani na fakturach kontrahenci nie dysponowali złomem, który mógłby być przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego. Stąd zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów w tym dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność stwierdzenia autentyczności dokumentów wystawionych przez dostawców złomu do M. S. i R. B.. Zauważyć należy, że wszyscy dostawcy do M. S. nie potwierdzili transakcji i wystawiania faktur, natomiast dostawcy R. B. okazali się podmiotami nierzetelnymi, co zostało szczegółowo omówione w decyzjach organów. Istotne jest, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż podmioty te nie nabywały i nie dysponowały złomem. Stąd poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków czy z opinii biegłego, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowania w nieskończoność, skoro istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już wyjaśnione i ustalone. Stąd jako niezasadny należy ocenić wniosek Skarżącego o wystąpienie np. do Komendy Powiatowej P. w I. o udzielenie informacji dotyczących: interwencji, kontroli drogowych i postępowań mandatowych wobec M. S.; zdarzeń lub zdjęć związanych z usługami przewozowymi wykonywanymi w szczególności przez R. B.; kradzieży złomu w 2009r. na obszarze działania Komendy Powiatowej P. w I., czy żądanie przesłuchania kilkudziesięciu świadków i konfrontacji z dostawcami Strony. Rację ma organ, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (poza uwzględnionymi), w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest niecelowe i nie ujawniłoby dotychczas nieznanych okoliczności, mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie zostały naruszone też art. 180, art. 181 w zw. art. 188 O.p. oraz art. 197 § 1 tej ustawy.

VIII. W ocenie Sądu, Skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy tylko faktur znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W niniejszej sprawie złom wymieniony na fakturach nie został sprzedany przez podmioty w nich wymienione. Zdaniem WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwała się Strona skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u Skarżącego. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych bezpośrednio u każdej ze stron transakcji, które według faktur miały być dostawcami towaru. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 O.p.

Sąd też zauważa, że stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art.194 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011). W ocenie tut. Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wskazanych decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów bezpośrednich czy dalszych.

Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym i za zasadne w stanie faktycznym sprawy należy uznać twierdzenia organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach nie podlega odliczeniu. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić.

IX. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie nabył złomu od ww. podmiotów wskazanych na spornych fakturach, a zarzut zawarty w skardze naruszenia art. 155 k.c. (definicja umowy przenoszącej własność) i art. 169 § 1 k.c. (nabycie ruchomości od nieuprawnionego) w związku z art. 535 k.c. (definicja umowy sprzedaży) w zw. z art. 153 p.p.s.a., należy ocenić jako nieuprawniony. Podnieść należy, że organy nie odwoływały się do przepisów kodeksu cywilnego, lecz do przepisów prawa podatkowego i w ich kontekście oceniały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organy wykazały, że transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach. Organy są uprawnione do samodzielnej oceny zdarzeń wywołujących skutki na gruncie prawa podatkowego.

X. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe ustaliły w sprawie stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT normy prawnej faktury mające stanowić podstawę prawa do odliczenia nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych pozostaje zatem do oceny czy prawidłowo uznano, że Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy (do 2007r. VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6.04.1995 r. w sprawie C-4/94). Przy czym, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (tezy 59-62). Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 TSUE, odwołując się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego (m.in. połączonych spraw C-439/04 i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11), wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 49).

Przenosząc powyższe rozważanie na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały, że Skarżący miał lub mógł mieć świadomość, iż dokonuje rozliczenia faktur, których wystawcy nie byli właścicielami wskazanego w tych fakturach złomu. Jak słusznie podkreślił organ Skarżący posiadał wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Prowadził firmę, która we wskazanym okresie zatrudniała około 10 pracowników. Dysponował bogatą infrastrukturą: wagami samochodowymi, koparkami do załadunku złomu, ładowarką teleskopową, wózkiem widłowym, pojazdami tzw. hakowcami, przyczepami, ciągnikami samochodowymi z naczepami, kontenerami do złomu, butlami gazowymi, palnikami, samochodami dostawczymi do przewozu złomu i gazu technicznego. Z zeznań złożonych przez Stronę w dniu [...] maja 2012 r. wynika, że działała w branży złomowej od kilkudziesięciu lat, a zatem bardzo dobrze znała specyfikę tej branży, swoich kontrahentów oraz rynek obrotu złomem. Skarżący zeznał, że "wszyscy złomowcy się znają". Jest więc oczywiste, że dobrze znał realia funkcjonowania tego rynku, w tym również częste występowanie w tej branży nadużyć i oszustw podatkowych, o czym wielokrotnie informowały zarówno media lokalne z I. i okolic, jak i media ogólnopolskie, wskazując schemat ich dokonywania. Potwierdzeniem powyższego była trwająca kilka lat publiczna debata na temat wprowadzenia zmian w prawie podatkowym, które ograniczyłyby straty Skarbu Państwa a z tytułu wyłudzeń podatku VAT w sektorze recyclingu złomu, a w konsekwencji wprowadzenie w 2011 r. mechanizmu reverse charge. Zatem zgodzic się należy z organem, że posiadając wiedzę na temat rynku handlu złomem, podmiotów na nim działających, oraz zagrożeń wynikających ze specyfiki branży Podatnik winien stworzyć taki system funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa, by wyeliminować z kręgu kontrahentów podmioty uczestniczące w tych nadużyciach. Natomiast ze zgromadzonego materiału wynika, że działania weryfikacyjne wobec dostawców sprowadziły się jedynie do formalnego sprawdzenia zarejestrowania kontrahentów jako przedsiębiorców i czynnych podatników VAT.

XI. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kodeksu cywilnego, ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

W niniejszej sprawie podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, Skarżąca za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Stąd niezasadny jest zarzut o braku pełnego, rzetelnego i zgodnego z obwiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego decyzji. Uważna lektura zaskarżonej decyzji w kontekście całego materiału dowodowego pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozwala podzielić zarzutu skargi o powtórzeniu twierdzeń z pominięciem samodzielnej oceny, a tym samym należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia prawa. Sąd zauważa, że wobec dokonania przez organ odwoławczy tożsamych ustaleń z ustaleniami organu I instancji - co do faktów oraz związanych z nimi skutków podatkowych - argumentacja tych organów jest zbieżna w swej istocie, choć nie tożsama. Również tut. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych wskazuje na trafność dokonanych przez nie ustaleń, dokonanej oceny materiału dowodowego oraz wyciągniętych wniosków, co wyżej już podano. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Podać też należy, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego realizując tym samym zasadę z art. 123 i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r. poz. 553) oraz art. 200 § 1 O.p. Decyzja organu I instancji prawidłowo wskazuje jako podstawę jej wydania m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 O.p., które nie zostały naruszone wobec uprawnionego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług .

XII. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia przez organy art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach. Przepis ten przez organ I instancji został w uzasadnieniu decyzji na s. 32 przywołany w kontekście wykazania, że Strona nie działała z należytą starannością, na którą się powołuje, skoro nie wymagała od kontrahentów wylegitymowania się stosownym zezwoleniem, gdy jednocześnie sama posiadała zezwolenia i zaświadczenia.

XIII. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.