Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1872/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30  ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 68 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1  lit. b,art/ 152, art. 240 par 1  pkt 8, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2013 r. sprawy ze skargi D. S. (dawniej M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. (dawniej M.) kwotę 5567 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., ustalił D.S. (dawniej M.), dalej jako "Skarżąca" wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 97.477,00 zł

Organ ustalił, iż Skarżąca w 2004 r. dysponowała środkami finansowymi na ogólną kwotę 405.084,26 zł, w tym:

- środki finansowe na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie 295.709,26 zł,

- wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 7.375,00 zł,

- działalność gospodarcza w kwocie 42.000,00 zł,

- sprzedaż samochodu osobowego [...] - umowa z dnia 20 grudnia 2004 r. w kwocie 60.000,00 zł,

Skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 535.052,80 zł, w tym:

- zaliczki na podatek wpłacone przez podatnika i pobrane przez płatnika w kwocie 104,94 zł,

- składka na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.310,41 zł,

- składka na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 259,55 zł,

- podatek dochodowy do zapłaty za 2003 r. w kwocie 1.250,90 zł.

- zakup nieruchomości w Z. przy ul. [...] - akt notarialny z dnia 09.08.2004 r. Rep. A Nr [...] za kwotę 500.000,00 zł,

- zakup przyczepy kempingowej - umowa z dnia 18 listopada 2004 r. za kwotę 4.350,00 zł,

- podatek PCC w kwocie 87,00 zł,

- zakup przyczepy kempingowej - umowa z dnia 18 listopada 2004 r. za kwotę 13.000,00 zł,

- podatek PCC w kwocie 260,00 zł,

- koszty utrzymania wg GUS za 2004 r. na kwotę 14.430,00 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 97.477,00 zł przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 129.968,54 zł.

Pismem z dnia 3 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy wszczął dwa postępowania w tej samej sprawie oraz zbyt swobodne interpretował fakty.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 125 i art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako: "O.p.".

W uzasadnieniu odwołania wskazała, że w przedmiotowej sprawie zostały wszczęte dwa postępowania podatkowe. Jedno, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie "ustalenia wysokości źródeł przychodów na pokrycie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2004 r." oraz drugie postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. w sprawie "opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r.".

W ocenie Skarżącej wszczęcie dwóch postępowań w tej samej sprawie jest przejawem działania organu podatkowego z rażącym naruszeniem prawa. Nadto, postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca ponadto zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył przepisy:

- art. 123 § 1 O.p., gdyż o części zebranego materiału dowodowego Skarżąca dowiedziała się z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nadmieniła, iż nie ma zastrzeżeń do ich uwzględnienia, lecz do sposobu ich gromadzenia,

- art. 139 O.p., gdyż od dnia wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji, tj. 20 grudnia 2010 r., nie poinformowano Skarżącej o innym niż wynikający z w/w przepisu terminie zakończenia postępowania, czym naruszono zasadę praworządności,

- postępowania podatkowego, gdyż "wszczęcie postępowania podatkowego ustalono na dzień [...].10.2010 r., a wezwanie z dnia 23.11.2010 r. Nr [...] doręczono osobiście przez pracowników Urzędu Skarbowego W. dopiero w dniu 01.12.2010 r.".

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary jej zeznaniom złożonym do protokołu przesłuchania w dniu 24 września 2010 r., a dotyczących:

- spłaty kredytu (dokonanej przez Skarżącą jako żyranta) zaciągniętego umową Nr [...] z dnia 1 października 2002 r. przez córkę Skarżącej – E. C. ze środków otrzymanych, od D. N.,

- wskazania jako jednego ze źródeł dochodów uzyskanych w 2004 r. kwoty 150.000,00 zł otrzymanej od D. N. w wyniku rozliczeń małżeńskich,

- dochodu uzyskanego w 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji "nie dał wiary" jej zeznaniom w kwestii źródła pochodzenia środków na spłatę kredytu oraz kwoty 150.000,00 zł otrzymanej od D. N. z tytułu rozliczeń małżeńskich, gdyż były mąż Skarżącej zeznał odmiennie. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy nie uwierzył jej byłemu mężowi, który do tego samego protokołu przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż nie otrzymał od byłej żony żadnych pieniędzy z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Z. ul. [...].

Odnośnie wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca stwierdziła, iż w roku 2004 dochód ten wynosił ok. 130.000,00 zł - 150.000,00 zł. W ocenie Skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji zawyżył koszty utrzymania za lata 2000-2003 obliczając je wg GUS dla 2 osób, przy czym nadmieniła, iż organ podatkowy nie wskazał kwot ustalonych dla 1 osoby i 1 dziecka, co nie pozwoliło na wyliczenie zawyżenia tych kosztów.

Pismem z dnia 30 czerwca 2011 r., Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu oraz dołączyła kserokopię umowy kredytu z dnia 7 maja 2003 r.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie toczyły się dwa postępowania organ odwoławczy wskazał, iż postępowania podatkowe prowadzone były w różnych zakresach, o czym świadczy treść postanowień wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Organ odwoławczy zaznaczył, iż przedmiotem postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. było ustalenie wysokości źródeł przychodów na pokrycie poniesionych wydatków i wartości mienia w 2004 r. Natomiast drugie postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji toczyło się w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r.

Organ drugiej instancji zauważył, iż w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wskazał dzień wydania decyzji w sprawie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. wskazując na dzień wydania decyzji [...] grudnia 2010 r., podczas gdy decyzję w ww. przedmiocie wydano w dniu [...] grudnia 2010 r. Jednakże postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. sprostował powyższą omyłkę pisarską.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie uchybił terminowi wynikającemu z art. 139 § 1 O.p. Tym samym za nieuzasadniony uznał zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie poinformował Skarżącej o innym, niż wynikający z w/w przepisu, terminie zakończenia postępowania.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odnośnie oceny dowodu z zeznania Skarżącej złożonego w dniu 24 września 2010 r. oraz zeznania świadka złożonego w dniu 15 listopada 2010 r. w kwestii spłaty przez Skarżącą, jako żyranta, kredytu zaciągniętego przez córkę ze środków otrzymanych, jak twierdzi Skarżąca, od D. N. oraz wskazania jako jednego ze źródeł dochodów roku 2004 kwoty 150.000,00 zł otrzymanej od D. N. w wyniku rozliczeń małżeńskich związanych z umową o rozdzielności majątkowej od 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z treści zaświadczeń wydanych przez [...] w M. wynika, iż z tytułu zadłużenia kredytu, Skarżąca jako poręczyciel, dokonała jego spłaty na łączną kwotę 103.296,66 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż D. N. podczas składania zeznań w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 15 listopada 2010 r. nie potwierdził, iż przekazał Skarżącej kwotę 150.000,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca nie okazała żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż środki pieniężne na spłatę kredytu otrzymała od męża.

W ocenie organu drugiej instancji, Skarżąca nie uprawdopodobniła faktu, iż otrzymała od D. N. kwotę 150.000,00 zł w wyniku rozliczeń małżeńskich związanych z ustanowieniem rozdzielności majątkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż akt notarialny z dnia 18 września 2002 r. Rep. A Nr [...] - umowa o podział majątku wspólnego oraz akt notarialny z dnia 18 września 2002 r. Rep. A Nr [...] - umowa majątkowa małżeńska - nie zawierają informacji o rozliczeniach finansowych małżonków w wyniku których Skarżąca otrzymałaby kwotę 150.000,00 zł. Zauważył, iż zgodnie z § 2 aktu notarialnego z dnia 18 września 2002 r. Rep. A Nr [...] podział majątku dorobkowego nastąpił bez spłat i dopłat, a strony z tego tytułu nie wnosiły żadnych roszczeń.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można zarzucić organowi podatkowemu pierwszej instancji niekonsekwencji w ocenie dowodu z przesłuchania świadka D. N.. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka, jakoby świadek nie otrzymał od Skarżącej kwoty 500.000,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Organ podniósł, iż treść § 3 aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2004 r. Rep. A Nr [...] oraz zeznania Skarżącej wskazują, iż D. N. otrzymał od Skarżącej kwotę 500.000,00 zł.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie ustalenia dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. opodatkowanej w formie karty podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż z zeznań Skarżącej złożonych do protokołu przesłuchania Strony w dniu 24 września 2010 r. charakteryzujących prowadzoną działalność gospodarczą wbrew twierdzeniu Skarżącej, wynika, że Skarżąca przez wszystkie lata pracowała tyle samo godzin miesięcznie.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż podczas przesłuchania Skarżąca nie wskazała, iż od 1990 r. godziny otwarcia gabinetów lekarskich były różne. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął liczbę godzin wg zeznania Skarżącej, w odniesieniu do całego okresu prowadzonej działalności gospodarczej (organ podatkowy pierwszej instancji przyjął 48 godzin miesięcznie: dwa gabinety lekarskie czynne dwa razy w tygodniu w godzinach 12.00 - 15.00). W piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. Skarżąca wskazała, iż zmniejszyła liczbę godzin przyjmowania pacjentów do 36 godzin miesięcznie, co znajduje potwierdzenie w treści wniosku w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej od dnia 1 stycznia 2004 r. - PIT-16.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w zeznaniach podatkowych za lata 2000-2003 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej na tzw. "zasadach ogólnych", przychody Skarżącej kształtowały się poniżej kwoty 50.000,00 zł. Podkreślił, że kwoty te były przychodami, czyli kwotami nie pomniejszonymi o koszy ich uzyskania.

Organ drugiej instancji za wiarygodny uznał dochód wykazany w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 31 sierpnia 2010 r., w którym Skarżąca wskazała dochód uzyskany w 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 42.000,00 zł. Zaznaczył, iż nie jest to kwota przychodu, a już kwota dochodu, czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy za niewiarygodną uznał kwotę wykazaną w oświadczeniu z dnia 10 grudnia 2010 r., w którym Skarżąca wskazała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. w kwocie 150.000,00 zł, tj. (ponad trzy razy wyższy od dochodu wykazanego w pierwszym oświadczeniu) zwłaszcza, że w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. Skarżąca wskazała przychód z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 250.000,00 zł (przychód ponad 5 razy wyższy od przychodu wykazanego w w/w zeznaniach podatkowych). Podniósł, iż dla porównania, przychód za lata 2000-2003 wyniósł łącznie kwotę 171.240,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie jest wiarygodne, iż w jednym tylko roku 2004 Skarżąca uzyskała przychód wyższy niż łączny przychód za lata 2000-2003.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro Skarżąca w piśmie z dnia 30 czerwca 2011 r. poddała w wątpliwość przychody wykazywane w zeznaniach podatkowych za lata 2000-2003 i zasugerowała że dane wynikające z zeznań podatkowych mogą nie być zgodne z rzeczywistością, to równie nierzeczywiste mogą być dane wskazane w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 10 grudnia 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dokonał analizy zeznań podatkowych, oświadczeń i zeznań Skarżącej złożonych podczas przesłuchania w dniu 24 września 2010 r. w ich wzajemnym powiązaniu i dokonał ich oceny w oparciu o zasady logiki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeanalizował dochody i wydatki Skarżącej za okres 2000-2003 oraz ustalił, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. Skarżąca mogła dysponować kwotą oszczędności w wysokości 295.709,26 zł.

Organ odwoławczy zauważył, iż do odwołania Skarżąca dołączyła kserokopię zestawienia nieruchomości nabytych i sprzedanych w latach 1994-2003 wykazując dochód w wysokości 544.844.88 zł oraz kserokopię zestawienia sprzedaży i zakupu nieruchomości złożonego w dniu 15 grudnia 2003 r. przez męża Skarżącej , w którym wskazano "pozostało do wykorzystania" - 212.578,88 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż z w/w zestawień wynika, że w 1999 po rozliczeniu zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 1994-1999 nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła 72.779,00 zł. Z uwagi na pozostawanie wówczas Skarżącej w związku małżeńskim nadwyżka przychodów nad wydatkami przypadająca na Podatniczkę wyniosła 36.389,50 zł. Organ podniósł, iż wydatki poniesione na zakup nieruchomości oraz przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2000 r. - 2003 zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji przy ustalaniu oszczędności Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że gdyby uwzględnić nadwyżkę przychodów nad wydatkami w 1999 r. w wysokości 36.389,50 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w okresie 1994 - 1999, to w 2002 r. wystąpiłaby nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 1.617,89 zł. Wskazał, iż do wyliczenia kwoty tej przyjęto, że w latach:

– 1999 r.. nadwyżka przychodów nad wydatkami 36.389,50 zł,

– 2000 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami 501.133,39 zł,

– 2001 r. nadwyżka wydatków nad przychodami 473.388,53 zł,

– 2002 r. nadwyżka wydatków nad przychodami 65.752,25 zł.

W ocenie organu podatkowego przyjmując, że nadwyżka przychodów nad wydatkami w okresie 1999-2000 wyniosła 537.522.89 zł i finansowała wydatki poniesione w latach następnych, tj. 2001-2002 w łącznej kwocie 539.140,78 zł (473.388,53 zł + 65.752,25 zł), nadwyżka wydatków nad przychodami w roku 2002 wynosi 1.617,89 zł.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż transakcje związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości przedstawione przez Skarżącą w zestawieniu dołączonym do odwołania pozostają bez wpływu na ustalenie hipotetycznych oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r.

Organ odwoławczy podniósł, iż w/w zestawienia dotyczą jedynie sprzedaży i zakupu nieruchomości i nie zawierają żadnych innych informacji o przychodach i wydatkach małżonków. W w/w zestawieniach nie wskazano również kosztów aktów notarialnych. Dlatego kwoty wynikające z zestawień nie mogą stanowić o kwocie oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ,iż mało prawdopodobne jest aby Skarżąca przechowywała środki pieniężne w gotówce w domu, jak zeznała "w skrytce umiejscowionej w szafie". Organ zauważył, że w dniu 18 września 2002 r. pomiędzy małżonkami została ustanowiona rozdzielność majątkową. W związku z tym uznał, iż zarówno środki finansowe pochodzące z kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytu zawartej w dniu 7 maja 2003 r. pomiędzy [...] Spółką Akcyjną, a D. N. jak i wydatki poniesione na zakup nieruchomości przez D. N. po ustanowieniu rozdzielności majątkowej nie miały wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego u Skarżącej.

Organ podniósł, iż w oświadczeniu o poniesionych wydatkach z dnia 10 grudnia 2010 r. Skarżąca poinformowała, iż z uwagi na upływ czasu nie posiada wiedzy ani dokumentów potwierdzających poniesione wydatki i w związku z tym prosi o zastosowanie średnich stawek GUS.

Dyrektor izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż do ustalenia kosztów utrzymania przyjął przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych za 2004 r. osób prowadzących działalność gospodarczą, które w 2004 r. wynosiły miesięcznie 855,00 zł, co w stosunku rocznym daje kwotę 10.260,00 zł. Ponieważ, część kosztów utrzymania ponosił D. N. - mąż Skarżącej, kwota ta została powiększona o połowę kosztów utrzymania syna, tj. rocznie 4.170,00 zł (695,00 zł m-c x 12 m-cy : 2 = 4.170,00 zł). W arkuszu odwoławczym organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w ten sam sposób ustalił koszty utrzymania Skarżącej za lata 2000-2003. Ponieważ w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał sposobu ustalenia kosztów utrzymania za w/w lata, organ odwoławczy wyjaśnił sposób ich wyliczenia w oparciu o dane wynikające z Małego Rocznika Statystycznego, dział 6 dochody i spożycie w gospodarstwach domowych, przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych: rok 2000.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w oparciu o dane wynikające z dokumentów posiadanych przez organ podatkowy, oświadczenia, zeznania Strony i świadka. Za nieuzasadnione uznał zarzuty zawarte w odwołaniu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie alternatywnie o stwierdzenie jej nieważności wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art: 120, 121, 122, 166, 180, 187, 190, 191 O.p. oraz art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu zamiast art. 233 par. 1 pkt 2 O.p. oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził jednocześnie dwa postępowania podatkowe wszczęte w tej samej sprawie, w stosunku do tej samej osoby, w tym samym czasie, w oparciu o tę samą podstawę prawną, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czym naruszył przepisy art. 165 O.p. art. 166 O.p. oraz zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. i zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 O.p. Wyniki postępowań w tej samej sprawie doprowadziły do dwóch różnych rozstrzygnięć.

Skarżąca podkreśliła, iż w przypadku pierwszego postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe. Podczas tego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał świadków i Skarżącą oraz zbierał dowody i czynił ustalenia w sprawie.

Zdaniem Skarżącej postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o tę samą podstawę prawną, wszczął drugie postępowanie "o to samo". W dniu [...] grudnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie na podstawie którego włączył materiał dowodowy z "umorzonego postępowania na podstawie art. 208 O.p. do drugiego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., w której ustalono zobowiązanie podatkowe.

Skarżąca podniosła, że postanowienie o włączeniu dowodów nie wymienia enumeratywnie jakie dowody zostały włączone z pierwszego postępowania, co jest niezgodne z art. 180 O.p. W ocenie Skarżącej powyższe działania organu podatkowego pierwszej instancji rażąco naruszają art. 120 i 121 O.p. Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji czyni tę decyzję wadliwą.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż Skarżąca od wielu lat (od 1978 r.) jest lekarzem i z wykonywanej pracy posiadała znaczne oszczędności. Natomiast organy podatkowe dokonały analizy dochodów Skarżącej od roku 1999/2000 pomijając okres pracy zawodowej Skarżącej (30 lat pracy). Poprzez sposób prowadzonego postępowania uniemożliwiono Skarżącej przedstawienie wszystkich dowodów w sprawie i racjonalnego odniesienia się do ustaleń organu podatkowego.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy działał w celu zmylenia Skarżącej. Z jednej strony umarzał postępowanie, z drugiej zaś prowadził postępowanie wymiarowe. Działanie takie narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i jest sprzeczne z art. 187 O.p.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 191 O.p, organ podatkowy powinien ocenić okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego, a niej wybranych przez siebie dowodów. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe wiążąc rok opodatkowania z rokiem wydatkowania przez Skarżącą środków pieniężnych rażąco naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, iż sprawa o sygn. akt Sk 18/09 zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała Skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skargach zarzutów.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach było stwierdzenie, czy Skarżąca w 2004 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatni z powołanych przepisów (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżone decyzje zostały wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.