Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 73/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie ustalenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 73/06

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania K. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"11.2005r., znak "[...]", ustalającej podatek od towarów i usług za miesiące I – XII 2002r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżoną decyzję wydał w oparciu o postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r.

Księgę przychodów i rozchodów, którą prowadził podatnik spełniającą jednocześnie funkcję ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. cyt. dalej jako ustawa o VAT), organ I instancji uznał za nierzetelną.

Podstawą uznania księgi za nierzetelną były następujące ustalenia:

- nie zaewidencjonowanie przychodu z rachunków nr "[...]"

- brak rachunku o nr "[...]",

- brak danych na rachunku 5 "[...]",

- zaewidencjonowanie przychodu w wysokości 12zł zamiast 10zł zgodnie z rachunkiem nr "[...]" z dnia 9.05.2002r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Komendę Wojewódzką Policji organ podatkowy ustalił, iż podatnik nie wystawiał dowodów potwierdzających przejazd i nie ewidencjonował tych wartości.

Stwierdzono także nieprawidłowości m.in. w ewidencjonowaniu faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu marki M., używanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy na podstawie art.193§4 Ordynacji podatkowej nie uznał księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Tym samym za nierzetelną i wadliwą uznano ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art.27 ust.2 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalił podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art.19.

Do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące 2002r. organ podatkowy przyjął metodę szacowania opartą o dane dotyczące ilości zakupionego paliwa i średniego zużycia tego paliwa na 100 przejechanych kilometrów oraz najczęściej stosowaną stawkę za 1 km przebiegu. Szacunkową wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2002r., organ podatkowy wyliczył na podstawie wskaźników procentowych ilości zakupionego paliwa w tych miesiącach w ilości paliwa zakupionego w całym 2002 roku. Następnie pomniejszył oszacowane wartości sprzedaży za poszczególne miesiące 2002r. o wartości sprzedaży zaewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wyliczając w ten sposób wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej.

Podatek od towarów i usług od tak ustalonej niezaewidencjonowanej sprzedaży organ podatkowy ustalił na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, stosując algorytm:

wartość sprzedaży x 22%

122%

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzucił rażące naruszenie art.210§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskutek wydania jej bez podstawy prawnej.

Wskazał, iż zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2002r. zostało ustalone w oparciu o treść przepisu art.27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., która nie obowiązuje od dnia 1 maja 2004r. Podniósł, iż zaskarżona decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi i wskazał, iż w momencie doręczenia decyzji tj. 22.11.2005r. przepisy prawa materialnego stanowiące jej podstawę nie obowiązywały od kilkunastu miesięcy. Wobec braku przepisów intertemporalnych w ustawie z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie nie można także stosować nowych przepisów.

Zarzucił ponadto, iż zaskarżona decyzja została doręczona wadliwie, gdyż została doręczona tylko stronie - z pominięciem pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji w kwestii nierzetelności prowadzonej przez stronę księgi przychodów i rozchodów służącej również jako ewidencja sprzedaży dla celów VAT. Stwierdził, iż organ podatkowy I instancji zasadnie określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalił podatek należny przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego. Według przyjętej przez organ podatkowy metody szacowania opartej o dane dotyczące ilości zakupionego paliwa i średniego zużycia tego paliwa na 100 przejechanych kilometrów oraz najczęściej stosowanej stawki za 1 km przebiegu, wartość wykonanych usług w 2002r. wyniosła 22.816,80zł. Posługując się wyliczonymi wskaźnikami procentowymi udziału ilości zakupionego paliwa w poszczególnych miesiącach, w ilości paliwa zakupionego w całym 2002r., organ podatkowy I instancji określił szacunkową wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2002r. Następnie określone w ten sposób wartości sprzedaży pomniejszył o wartości zaewidencjonowane przez podatnika w ewidencji, wyliczając wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż organy podatkowe wydały decyzję bez podstawy prawnej. Wskazał na uchwałę siedmiu sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. (sygn. I FKS 424/05), w której Sąd ten przychylił się do stanowiska, iż nie można mówić o naruszeniu zasady lex retro non agit w przypadku, gdy organ podatkowy dokonuje subsumcji zdarzeń zaistniałych w czasie obowiązywania poprzedniej ustawy pod regulację analogicznych przepisów ustawy obecnie obowiązującej. Brak przepisów przejściowych nie świadczy o istnieniu luki prawnej. Odnośnie podstawy prawnej wydania decyzji konstytutywnej, w uchwale tej stwierdzono, iż brak przepisów przejściowych dowodzi, iż według ustawodawcy, w stosunku do zdarzeń, które zaistniały przed 1 maja 2004r., ale trwały także po zmianie ustawy stosowana powinna być ustawa nowa tj. z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Powołał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998r. (K 24/97), z którego wynika, iż zarzut naruszenia zasady lex retro non agit (zakazu retroaktywności) wynika po części z utożsamiania pojęć retroaktywności i retrospektywności (retroaktywności pozornej)(...) następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać, jednakże gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do tego nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy".

Organ II instancji za słuszny uznał zarzut odwołania odnośnie nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.- który w chwili orzekania już nie obowiązywał. Stwierdził, iż w niniejszej sprawie organ I instancji powinien zastosować przepis art.109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustała podatek przy zastosowaniu stawki 22 %" bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86.

Uwzględniając jednakże brzmienie art.109 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., który zastąpił przepis art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji istniała podstawa prawna do określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku. Obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004r. powtórzyła bowiem w art.109 ust. 1 i 2 treść art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż naruszenie prawa polegające na zastosowaniu w rozpatrywanej sprawie jako podstawy prawnej art.27 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie ma wpływu na jej rozstrzygnięcie, albowiem w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu podatnika odnośnie wadliwego tj. z pominięciem pełnomocnika, doręczenia decyzji organu I instancji. Stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona stronie zgodnie z art. 145§1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została wydana i nadana w placówce pocztowej w dniu 17 listopada 2005r. oraz doręczona podatnikowi w dniu 22 listopada 2005r, natomiast udzielone pełnomocnictwo wprawdzie nosiło datę wystawienia 15 listopada 2005r., jednak w Urzędzie Skarbowym zostało złożone dopiero w dniu 22 listopada 2005r. W dniu wydania decyzji, organowi podatkowemu nie był znany fakt udzielenia pełnomocnictwa S. W.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 21§1 ust. 2 i art. 68§3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003r. w zw. z art. 27 ust.1 i 2 ustawy o VAT a także rażące naruszenie art. 175 i 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. oraz sprzeczność z treścią art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ II instancji zastosował przepisy nie istniejące w okresie, którego dotyczy decyzja tj. art. 109 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego podjęte w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale siedmiu sędziów Izby Finansowej z dnia 12 września 2005r. (sygn. I FSK 424/05) oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. (K 24/97). Wskazał mianowicie, iż argumentacja NSA ignoruje istnienie art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004r., który uchylił poprzednią ustawę. Ponadto stwierdził, że NSA błędnie przyjął, że ustawa z dnia 11 marca 2004r. jest kontynuacją przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniósł również, iż w sprawie nie ma zastosowania przytoczony przez organ II instancji wyrok TK z dnia 10.05.2004r., ponieważ nie ma w niej zdarzenia, którego skutki powstały w przeszłości i trwają nadal. Skarżący wywiódł ponadto, iż art. 109 jest sprzeczny z Szóstą Dyrektywą Rady 77/388/EEC, nie został bowiem wprowadzony jako środek specjalny do wewnętrznego ustawodawstwa w sposób opisany w treści wspomnianego art. 27 Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrując ponownie skargę, po uchyleniu poprzednio wydanego przez WSA w Olsztynie wyroku, należy na wstępie stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i zaistniał w 2002 r. Kwestia, iż prowadzona przez skarżącego K. P. w poszczególnych miesiącach 2002r. księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i dlatego zachodziły przesłanki do zakwestionowania jej mocy dowodowej w trybie art.193 Ordynacji podatkowej, nie jest sporna między stronami. Istotą sporu miedzy stroną a organami podatkowymi jest możliwość zastosowania do zdarzeń sprzed 1 maja 2004 r. przepisów nowej ustawy o VAT, a konkretne art.109 ust.1 i 2 tej ustawy, a także to, czy przepis ten nie pozostaje w sprzeczności z art.22 ust.2 i 4 oraz art.27 ust.1-4 VI Dyrektywy.

Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz postępowania w sprawie ustalenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. stwierdziły nieprawidłowości w zakresie prowadzenia przez podatnika księgi przychodów i rozchodów spełniającej również funkcje ewidencji sprzedaży. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował przepis art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust.1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art.19". Przepis ust.2 odwołuje się do ust.1, traktującego o obowiązku zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień przez podatników zwolnionych z mocy art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał już, że Naczelnik Urzędu Skarbowego winien jako podstawę wydania decyzji zastosować art.109 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej nowa ustawa o VAT).

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że kwestia powołania prawidłowego przepisu nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem brzmienie tych przepisów ( art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 1 i 2 nowej ustawy o VAT) jest jednakowe. Zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej nie mógł być uwzględniony z uwagi na to, iż w tej kwestii sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w szczególności w uchwale podjętej przez NSA dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, że uprawnione jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji. Wprawdzie sprawa niniejsza nie dotyczy zobowiązania podatkowego, lecz innego rodzaju "sankcji" będącej rezultatem nie zachowania warunków uprawniających do zwolnienia podatkowego ale problem stosowania przepisów nowej ustawy o VAT jest w tej sprawie analogiczny. Zawarto w w/w uchwale stwierdzenie, że obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art.27 ust.5 starej ustawy o VAT istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy.

Należy zauważyć, iż przepis art. 27 ust.2 ustawy o VAT nie nakłada obowiązku wymierzenia przez organ kontroli podatkowej jakiejś dodatkowej kary administracyjnej ponad podatek ustalony, lecz ogranicza się wyłącznie do zastosowania w każdym przypadku stawki 22% w stosunku do nie zaewidencjonowanej sprzedaży, ustalonej w drodze oszacowania. Sposób opodatkowania sprzedaży nie zaewidencjonowanej, o jakim mowa w art. 27 ust.2 ustawy, powinien być odczytywany nie jako sankcja administracyjna, ale jako element konstrukcji podatku należnego, ustalanego w warunkach, kiedy podatnik poprzez swoją nierzetelność zasadniczo uniemożliwił odtworzenie ewidencji sprzedanych towarów i świadczonych usług, z punktu widzenia zastosowania odpowiednich stawek podatku (por. wyrok TK P 6/00). Zastosowanie stawki 22%, w szczególnym przypadku niedopełnienia przez podatnika warunków do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, jest niczym innym jak ustaleniem właściwej stawki, najpowszechniej stosowanej. Zastosowanie stawki, o której mowa w art.27 ust.2 ustawy o VAT( art.109 ust.1 i 2 nowej ustawy o VAT) nie jest więc karą, sankcją czy dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, jak to ujęto w skardze, lecz powrotem do stosowania zasad ogólnych, a tym samym utratą prawa do ulgi.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania w sprawie art.109 nowej ustawy o VAT do zdarzeń, które nastąpiły przed 1 maja 2004 r. sąd nie podziela poglądu skarżącego, że wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 jest błędne, bowiem wywiedziono je z błędnych przesłanek. Jako zasadniczy argument skarżący przytacza tezę, iż nowa ustawa o VAT w żadnym wypadku nie może być uznana za kontynuatorkę poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Generalnie można by się z tą tezą zgodzić, ale nie sposób nie dostrzec, że art.109 nowej ustawy stanowi odpowiednik zasadniczych unormowań art.27 poprzednio obowiązującej ustawy. W tym zakresie z pewnością można mówić o kontynuacji. Zauważyć przy tym należy, że nowa ustawa nie wprowadza w art.109 unormowań surowszych, bardziej restrykcyjnych niż te, jakie wynikały poprzednio z art.27 ust.1 i 2. Z tego punktu widzenia nie można też mówić o niezgodności art.109 ust.1 i 2 z art.27 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. O zabiegu wprowadzania do wewnętrznego ustawodawstwa środka specjalnego można mówić tylko wówczas, gdyby w tym ustawodawstwie środek ten w identycznym kształcie nie istniał. Na gruncie nieco innej wprawdzie sytuacji prawnej (art.17 ust.6 VI Dyrektywy), ale również odnoszącej się do pewnego rodzaju restrykcji w unormowaniach podatku VAT, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach C 43/96 i C 345/99. Trybunał ten dopuścił możliwość kontynuowania wyłączeń w prawie do odliczenia podatku oraz ich liberalizacji (w kierunku zgodnym z dyrektywą). Podobnie jest w przypadku rozwiązań wynikających z art.109 ust.1 i 2, utrzymano bowiem w nowej ustawie wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego a także obowiązek podjęcia przez organ działań w sytuacji, gdy podatnik nie przestrzega zasad uprawniających do zachowania prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku. Zachowanie status quo, wprawdzie w sposób legislacyjnie niezręczny, powoduje, że niezgodność przepisu art.109 ust.1 i 2 z art. 27 VI Dyrektywy nie ma miejsca, tym bardziej że w tym ostatnim przepisie mowa o sposobie wprowadzania środków specjalnych. Artykuł 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy zawiera ogólne upoważnienie do stosowania tzw. środków specjalnych w poszczególnych państwach członkowskich UE. Środki specjalne stanowią wyjątek od przepisów VI Dyrektywy i mają na celu uproszczenie procedury naliczania podatku lub zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Dopuszczalność stosowania środka specjalnego, wyznaczona jest jego celem, a z okoliczności sprawy wynika, jednoznacznie, iż miało miejsce uchylanie się bądź unikanie opodatkowania powodujące bezpośredni skutek w postaci uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi, że wprowadzenie środków przewidzianych w art.109 nowej ustawy o VAT nastąpiło z naruszeniem procedury przewidzianej w przepisach VI Dyrektywy, jako że nie można mówić o wprowadzeniu rozwiązań, które już poprzednio istniały.

Oczywiste jest, iż państwa członkowskie Unii zobowiązane są do przestrzegania prawa wspólnotowego od dnia przystąpienia do Unii. W zakresie odstępstw podatkowych, na które uzyskała Polska zgodę, a które zawarte są w załączniku XII do art. 24 aktu o warunkach przystąpienia do Unii, nie występują odstępstwa dotyczące stosowania sankcji w podatku od towarów i usług. Środki specjalne stanowiące odstępstwo od przepisów VI Dyrektywy mogą być wprowadzone tylko po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury, co w przypadku środków przewidzianych w art. 109 ust.1 i 2 nowej ustawy o VAT nie miało miejsca, gdyż jak wyżej wskazano środki te istniały już przed przystąpieniem do Unii.

Powołana wcześniej uchwała z dnia 12 września 2005 r. nie przesądziła zgodności art.109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy VAT. Uchwała stanowiła odpowiedź na konkretnie postawione pytanie "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 starej ustawy o VAT i w art.109 ust.4 nowej ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty". Pozytywna odpowiedź nie obejmowała analizy możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pod kątem prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy.

Zdaniem sądu, niezależnie od powyższych uwag, nie powinny być w niniejszej sprawie stosowane reguły z art.27 ust.1 VI Dyrektywy do ustalenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002r., gdyż zobowiązanie to wynika ze stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. stosownie do art. 27 ust. 2 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.01.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem, mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu ustalającego zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004r.Wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku wychodzi poza ramy podstawy faktycznej obowiązku podatkowego. Cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2002r., a więc w czasie sprzed akcesji. Brak więc podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 27 ust. 1.

W rozpatrywanej sprawie zaistniała podobna sytuacja jak rozpatrywana przez NSA dnia 4 stycznia 2006 r. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 959/05 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2005r. sygn. akt I SA 166/05, uchylił ten wyrok. Konkluzja rozstrzygnięcia, jakie zapadło w wyżej wymienionej sprawie, iż do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa.

Przechodząc do zarzutu przedawnienia stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 27 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne, organ nie określa podatku w prawidłowej wysokości. Organ ustala podatek w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w dyspozycji tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie powstaje w chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 68§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21§1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Art.68 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania. W konsekwencji doręczenie takiej decyzji po upływie określonego terminu jest bezskuteczne. Przy zastosowaniu art. 68 §1 Ordynacji podatkowej obowiązuje 3 letni termin przedawnienia. Bieg terminów przedawnienia liczony jest od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w tej sprawie z końcem 2002. Z akt podatkowych wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu "[...]"listopada 2005 r. i doręczona stronie 22 listopada 2005 r. a więc w czasie, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia. Trafnie zatem uznał organ odwoławczy, że w dniu "[...]"listopada organowi pierwszej instancji nie był jeszcze znany fakt ustanowienia pełnomocnika. Pełnomocnictwo złożone zostało dopiero 22 listopada 2005 r.

Decyzja organu II instancji została wydana "[...]".12.2005r.,a doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 stycznia 2006r.

Biorąc pod uwagę fakt, iż decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego wydaje co do zasady organ podatkowy pierwszej instancji, nie stanowi przeszkody do utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy fakt, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art.68 Ordynacji. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe była zgodna z prawem. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie i literaturze (por. Ordynacja podatkowa Komentarz Wyd.Prawnicze LexisNexis 2006 autorzy: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka – Medek, str.310,311) i sąd orzekajacy w niniejszej sprawie w pełni go podziela.

Zarzut naruszenia art.68§3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. jest chybiony, biorąc pod uwagę fakt, że przepis ten odnosi się wyłącznie do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego w razie stwierdzenia nieprawidłowości określonych w art.27 ust.5,6 i 8 ustawy o VAT z 1993r. Na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie występuje, zatem przepis ten nie mógł być naruszony.

Skoro zatem zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, należało ją oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.