Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1072/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30h ust. 2, art. 30c, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 237/22 w sprawie ze skargi R. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. H. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 237/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. H. (dalej także jako "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zw. dalej: "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył możliwości uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej strat z lat ubiegłych, skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej (o statusie komandytariusza). Do 30 kwietnia 2021 r. (tj. do dnia zmiany przepisów w zakresie zasad opodatkowania spółek komandytowych) spółka jako podmiot transparentny dla celów podatkowych w Polsce stanowiła zakład skarżącego na terytorium Polski w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

i majątku. W konsekwencji przychody uzyskiwane oraz koszty ponoszone z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem położonego tam zakładu (tj. z tytułu działalności realizowanej przez spółkę) w całości były wykazywane dla celów podatkowych w Polsce. Skarżący wybrał zasady opodatkowania, o których mowa w art. 30c updof, a więc opodatkowanie według stawki liniowej w wysokości 19%. W niektórych latach podatkowych skarżący wykazał w zeznaniach rocznych PIT-36L stratę podatkową (straty te powstały i zostały wykazane w latach, w których nie obowiązywały przepisy dotyczące daniny solidarnościowej), a w niektórych dochód podlegający opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 30c updof.

Skarżący powziął wątpliwość, czy przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za dany rok podatkowy może odliczyć stratę podatkową wykazaną

w latach ubiegłych. Zdaniem skarżącego w opisanym powyżej stanie faktycznym przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej może on odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach ubiegłych w odpowiedniej części.

2.2. Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Wyjaśnił, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f updof po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2 updof. Odliczeniu od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a updof i kwoty wskazane w art. 30f ust. 5 updof. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 updof. Przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się zatem straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 updof.

2.3. W skardze na interpretację indywidualną, występując o jej uchylenie

w całości, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-2) oraz przepisów postępowania (3-4), które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30h ust. 2 i 3 updof

w zw. z art. 33 ust. 2 i 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym poprzez uznanie,

że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów;

2) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30c w związku z art. 9 ust. 2 i 3 updof poprzez przyjęcie, że przepisy te nie znajdą zastosowania przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, w konsekwencji czego w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów;

3) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 30i ust. 1 updof poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

4) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op w zw. z art. 30i ust. 1 updof poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że zarówno w art. 30h

ust. 2 pkt 1, jak i w art. 30c ust. 2 updof mowa jest o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a

i pkt 2a. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego powodowałoby, że zbędne byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 updof uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już

z mocy art. 30c ust. 2 updof, do którego art. 30h ust. 2 odsyła. W ocenie WSA użycie

w art. 30h pkt 2 updof sformułowania ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c updof. Takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Wniosek taki dodatkowo potwierdza brzmienie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym. Ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym należy zatem stosować zasady opodatkowania tych dochodów wyrażone w art. 30c updof. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca nie przewidział w art. 30h updof wyłączeń, na podstawie których tylko część z regulacji dotyczących ustalania dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym miałaby zastosowanie

w przypadku przepisów dotyczących daniny solidarnościowej. Odwołał się do całego art. 30c updof, a nie jedynie do konkretnej jego jednostki redakcyjnej.

W dalszej części rozważań WSA wyraził pogląd, że wbrew twierdzeniom skargi ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu przy daninie solidarnościowej. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentacji skargi nie podzielił również stanowiska skarżącego, że ustawodawca w analizowanym przepisie odwołał się do całego art. 30c updof jako podstawy ustaleń dotyczących dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej, czyli z uwzględnieniem przepisów dotyczących rozliczenia straty (art. 9 ust. 2 i 3 updof).

2.6. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka skarżącego (doradca podatkowy) wniosła na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa")

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa postawiła zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego, tj.: art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updof w związku z art. 30c ust. 2 zd. pierwsze w zw. z art. art. 9 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2 updof w zw. z art. 33 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym

(Dz. U. z 2020 r., poz. 1787 ze zm.; zw. dalej "ustawa o Funduszu") poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że ustalając podstawę naliczenia daniny solidarnościowej nie jest możliwe obniżenie dochodu o straty z tytułu działalności gospodarczej z lat ubiegłych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustalając podstawę naliczenia daniny solidarnościowej należy obniżyć dochód o straty z tytułu działalności gospodarczej z lat ubiegłych;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4

zd. pierwsze ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, polegające na braku przedstawienia należytego i przekonywującego uzasadnienia stanowiska WSA w zakresie uznania, że podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej nie można obniżyć o straty z lat ubiegłych i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze na interpretację; WSA w uzasadnieniu wyroku pominął obowiązujący nakaz wykładni ścisłej oraz zasadę in dubio pro tributario zakładającą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DKIS (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem usprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, czego efektem było zastosowanie

art. 188 ppsa, tj. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także uchylenie

w całości zaskarżonej do WSA interpretacji.

3.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Istota sporu sprowadza się do odkodowania pojęcia "dochód", o którym mowa w art. 30h ust. 2 i 3 updof. W ocenie Dyrektora KIS ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu tą daniną można odliczyć wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a updof oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 updof. Ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się zatem straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 updof. Natomiast w ocenie skarżącego ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można uwzględnić stratę z lat ubiegłych bowiem

art. 30h ust. 2 updof odsyła do: "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f", tj. do wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c, w tym również do art. 30c ust. 2 updof.

Sąd pierwszej instancji rozstrzygając powyższą kwestię przyznał rację organowi podatkowemu i oddalił skargę na interpretację indywidualną wydaną dla skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok został wydany przez WSA z naruszeniem art. 30h ust. 2 updof poprzez jego błędną wykładnię bowiem przepis ten odsyła m.in. do zasad określonych w art. 30c updof (w całości), czyli także do ust. 2, w którym ustawodawca przewidział możliwość ustalenia dochodu jako podstawy opodatkowania z uwzględnieniem m.in. straty ze źródła przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 9 ust. 2-3b updof. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji i organem podatkowym co do tego, że wykładnia językowa art. 30h ust. 2 updof prowadzi do wniosku, że ustawodawca powtarza w treści tego przepisu możliwość dokonania odliczeń wynikających z art. 30c updof, wzbudzając uzasadnione wątpliwości co do wyników owej wykładni. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego owe wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika poprzez zakaz uwzględnienia w ramach dokonywanej wykładni art. 30h ust. 2 tej części przepisu (art. 30c), do którego stosowania w całości ustawodawca odsyła. Innymi słowy, wadliwy sposób sformułowania przepisu art. 30h ust. 2 updof nie może stanowić podstawy do dokonywania jego wykładni w sposób zawężający, na niekorzyść podatnika. Zauważyć należy, że wykładnia art. 30h ust. 2 updof doprowadziła

do rozbieżności w orzecznictwie sądów pierwszej instancji. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 lipca 2022 r. (II FSK 452/22) oraz z 7 grudnia 2022 r. (II FSK 1172/22) podzielił te poglądy, w świetle których wykładnia art. 30h ust. 2 updof uzasadnia możliwość odliczenia od dochodu jako podstawy obliczenia daniny solidarnościowej straty z lat ubiegłych, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 9

ust. 2-3b updof, do których stosowania odsyła art. 30c ust. 2 updof, czyli jednostka redakcyjna (ust. 2) przepisu (art. 30c) wymienionego w wykładanym art. 30h ust. 2 updof na zasadzie odesłania do jego stosowania w całości. Skoro ustawodawca nie zawarł w art. 30h ust. 2 updof wyłączenia stosowania art. 9 ust. 2-3b, do którego odsyła wart. 30c ust. 2, to znaczy, że skutków wadliwego sformułowania wykładanego przepisu nie można przerzucać na podatników poprzez zastosowanie wykładni zawężającej. Konsekwencją powyższego założenia było uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku, jak i interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącego. Dostrzegając wewnętrzne sprzeczności wynikające z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (WSA z jednej strony wskazuje na odwołanie się przez ustawodawcę do całego art. 30c updof, a z drugiej strony wywodzi, że ustawodawca nie odwołał się do całego art. 30c updof), zdaniem składu orzekającego naruszenie art. 141 § 4 ppsa nie miało charakteru istotnego.

3.2. Rozwijając powyższe rozważania należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i). W myśl art. 30h ust. 1 updof, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 updof, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 updof; 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa updof − których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r. Zgodnie z art. 30h ust. 2 updof, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a; 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację

o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a updof (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b updof (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%), c) art. 30c updof (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f updof (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%) − pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a updof oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 updof (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 updof, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy

do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Przepis art. 30c ust. 2 updof stanowi natomiast, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 - 3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9

lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 updof dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym

z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Z przepisów dotyczących daniny solidarnościowej nie wynika zatem wyłączenie zastosowania art. 30c ust. 2 i 3 updof.

3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza powołanych wyżej przepisów updof prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 updof sformułowania: ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c updof, a nie tylko konkretnej, niewymienionej w art. 30h ust. 2 jednostki redakcyjnej. Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 updof mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 updof jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu), natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania art. 30h ust. 2 updof wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c updof regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 updof traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.

Należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego stanowiska analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 updof pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 updof. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach updof. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest zaś respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym tworzenie przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów oraz unikanie zbędnych powtórzeń, których dokonanie nie może stanowić podstawy do stosowania wykładni zawężającej art. 30h ust. 2 updof (na niekorzyść podatnika). Niezbędnym elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków prawnych niejasności przepisów.

Usprawiedliwiony okazał się zatem zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej. Za częściowo zasadny należało zaś uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Zostało nadto sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09). Pomimo wewnętrznych sprzeczności wynikających z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zostały dostrzeżone przez skarżącego, zdaniem składu orzekającego naruszenie art. 141 ppsa nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Brak odniesienia się przez WSA do wszystkich elementów argumentacji skargi nie może zaś zostać uznany za naruszenie art. 141 § 4 ppsa, jeżeli WSA rozstrzygnął istotę sporu

i w tym zakresie odniósł się do zarzutów skargi, tak jak w niniejszej sprawie. Za pomocą tego zarzutu nie można nadto skutecznie zwalczać trafności rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa nie stanowiło zatem samoistnej przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku. Pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało naruszenie przez WSA prawa materialnego.

4. W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Uznając przy tym istotę rozpoznawanej sprawy za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 ppsa, uchylając również zaskarżoną do WSA interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania z zakresu prawa materialnego. Orzeczenie

w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego zostało natomiast wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z przepisami § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), mając na uwadze wynik sprawy.