Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 829/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14e par. 1, art. 14h i art. 121 par. 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów i Rozwoju na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny"), wydał interpretację indywidualną z dnia (...) r., nr (...), w której – na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) – stwierdził, że stanowisko A. sp. z o.o. w K. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżąca"), przedstawione we wniosku z (...) r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty należności, o których mowa we wniosku – jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego i podmiotem grupy kapitałowej. W ramach grupy pełni funkcję operatora logistycznego zajmującego się w szczególności zadaniami związanymi z transportem leków, wyrobów medycznych oraz środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego. W związku z koniecznością dostosowania grupy do wymogów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2015 roku w sprawie wymagań Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz.U. z 2015 roku, poz. 381), planowana jest restrukturyzacja grupy, która ma polegać na wydzieleniu w ramach X S.A. jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność w zakresie hurtowego obrotu ww. towarów. W celu dostosowania prowadzonej działalności do przepisów prawa, dział handlu hurtowego zostanie przeniesiony do wnioskodawcy, skutkiem czego podniesiony zostanie kapitał zakładowy poprzez aport tego działu. W następstwie aportu komplementarne wobec siebie obszary, tj. obrót hurtowy i logistyka zostaną połączone w ramach jednego podmiotu grupy.

W ramach aportu działu handlu hurtowego wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności, a w szczególności :

– środki trwałe, niektóre wartości niematerialne i prawne oraz towary przypisane do działu handlu hurtowego,

– prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu nieruchomości zawartych przez X S.A.,

– wybrane należności związane z działalnością działu handlu hurtowego,

– część środków pieniężnych X S.A.

Po otrzymaniu aportu wnioskodawca będzie kontynuował działalność przypisaną do działu handlu hurtowego i w konsekwencji będzie sprzedawał towary i uzyskiwał wpływy pieniężne z tytułu regulowania należności przez kontrahentów.

Na tle przedstawionego stanu przyszłego spółka zadała następujące pytanie: Czy w związku z aportem działu handlu hurtowego do wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty należności, spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej należności, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A. na dzień dokonania aportu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Prezentując swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty należności, spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej należności, która wynika z ksiąg podatkowych X S.A. na dzień dokonania aportu.

W opinii wnioskodawcy dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji otrzymania spłaty należności przejętych w ramach aportu działu handlu hurtowego, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przyjęte przez wnioskodawcę w wyniku aportu należności mają określoną wartość podatkową, która w przypadku spłaty tych należności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Na skutek bowiem spłaty przedmiotowych należności, z jednej strony powstanie u wnioskodawcy przychód podatkowy, a z drugiej strony uprawniony on będzie do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu. Spółka wskazała, że koszt uzyskania przychodu w przypadku otrzymania spłaty należności powinien odpowiadać wartości podatkowej tej należności u wnoszącego na dzień aportu.

Podkreśliła, że stanowisko podatnika zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) roku (nr (...)), w której organ stwierdził między innymi, że "dokonując ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych należy wziąć pod uwagę brzmienie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop. Cytowany przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop dotyczy bowiem ustalenia wartości składników majątkowych niezaliczonych przez podmiot wnoszący aport do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Odnosząc powołaną regulację do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (tj. wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonych dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa)".

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca stanął na stanowisku, że w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty należności, spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej należności, która wynika z ksiąg rachunkowych X S.A. w dacie sprzedaży towarów lub usługi.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s oraz art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie zaznaczył, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka nabyła prawa majątkowe w postaci należności łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do niej tytułem wkładu niepieniężnego. W zamian wydała swoje udziały o określonej wartości nominalnej. Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez wnioskodawcę udziałów stanowi dla niego "cenę" nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji "cenie" nabycia tego składnika).

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Organ interpretacyjny wskazał, że powyższy przepis stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; nie stanowi on jednak samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem powyższej tezy jest treść art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p., w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o których mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonych o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Zatem dopiero art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. stanowi podstawę do zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s, do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił także, iż przepis ten mówi wprost o "zbyciu" określonych składników majątkowych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym spółka nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności. Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą należności. W konsekwencji, podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. – nie zostanie wypełniona.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty należności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom wartość ta odpowiada kosztowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zatem nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że za wydatki na nabycie przedmiotu aportu należałoby uznać wartość nominalną udziałów powiększoną o wartość zobowiązań przejętych wraz z działem handlu hurtowego, gdyż wartość tych kosztów powinna odpowiadać samej wartości nominalnej udziałów wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnościom.

Pismem z dnia 14 marca 2016 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej na wstępie interpretacji podatkowej.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1s pkt 2 w związku z art. 15 ust. 1 i 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez :

– ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość składników części przedsiębiorstwa ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. jest kosztem uzyskania przychodów tylko w sytuacji zbycia tych składników (art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p.),

– ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w razie uzyskania przez podatnika przychodu w związku ze spłatą należności otrzymanych przez tego podatnika w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania takiego przychodu nie jest wartość tych należności ustalona zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., a wydatki poniesione przez podatnika na nabycie tych należności – na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

– niewłaściwa ocenę co do ich zastosowania, skutkującą błędnym przyjęciem, że w sprawie spółki nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem koszty uzyskania przez spółkę przychodów (spłat należności) należy w takiej sytuacji ustalić na podstawie zasad ogólnych (art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.) – a więc w oparciu o koszty poniesione przez podatnika na nabycie należności, a nie "w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia".

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony powtórzył argumentację zawartą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i ponownie przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych w niej zarzutów.

Szczegółowo przedstawił między innymi :

– wykładnię systemową, literalną i celowościową art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

– orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje Ministra Finansów w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania spłaty należności wniesionych aportem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do wskazanego w skardze wyroku NSA wskazał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ podatkowy wydając interpretację analizuje orzecznictwo, ale ma takie samo uprawnienie jak skarżąca spółka by nie podzielać zawartego w nim rozstrzygnięcia. Podkreślił, że zgodnie z art. 87 Konstytucji R.P. "wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonego w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące". Podkreślił także, iż dokonał analizy orzecznictwa w tym zakresie, lecz nie zgadza się ze stanowiskiem w nim prezentowanym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu spłaty należności, o których mowa we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 roku.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, a zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska oraz do uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie wywiązał się z tego obowiązku.

Wyjaśnić także należy, że zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Istotą sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych stanowisk co do uznania, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty należności będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej należności, która wynika z ksiąg spółki A. S.A. na dzień dokonania aportu.

Oceniając zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2015 roku, sygn. akt II FSK 2320/13 – opubl. w cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

W wyroku z dnia 23 listopada 2012 roku, sygn. akt II FSK 633/11 (na który powołuje się w skardze strona skarżąca) NSA stwierdził, że jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (spółki), gdyż jak słusznie wskazuje spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością. "W takim przypadku zasadę kontynuacji kosztów uzyskania przychodów wprost potwierdzono w wprowadzonym od 1 stycznia 2011r. art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. (por. art.2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. Nr 226, poz. 1478 oraz treść uzasadnienia projekt nowelizacji). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, a więc danie możliwości wprowadzenia przejętego przez spółkę przejmującą majątku, w wartości, jaka wynika z ksiąg rachunkowych spółki zbywającej nie ogranicza się jedynie do samego faktu ujęcia w księgach spółki przejmującej nabytego aportu. Zasada "kontynuacji kosztów" oznacza bowiem także możliwość kontynuowania kosztów jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. Na przekazywany w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa jak i pasywa, których łączna wartość nie koniecznie musiała odpowiadać ich wartości rzeczywistej".

W powołanym wyżej wyroku oraz wyroku z dnia 13 października 2015 roku, sygn. akt II FSK 2039/13 NSA wskazał, że przejęte zobowiązania mają wprawdzie swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a przejęcie tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej odnoszące się do nich koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wspomniany wkład wniesiono i powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z działalnością tego podmiotu. Art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. określa jedynie zasady ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zakresem normowania nie obejmuje więc kwestii kontynuacji kosztów, zarówno w aspekcie pozytywnym, jak i negatywnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrujący niniejszą sprawę, zgadza się z kierunkiem rozumowania przedstawionym w powołanych wyżej wyrokach, przede wszystkim dlatego, że przejęte zobowiązania i wynikające z ich wykonywania koszty dotyczą już działalności podmiotu, do którego wkład w postaci przedsiębiorstwa wniesiono; powinny one być zatem rozpatrywane w kontekście spełnienia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do podmiotu, do którego taki wkład wniesiono.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy trzeba wskazać, iż w przypadku otrzymywaniu środków pieniężnych z tytułu przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, skarżąca spółka ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport.

Podkreślić także trzeba, że przepis art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, Lex nr 1291571).

Rolą i konsekwencją postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tej wykładni winno być orzecznictwo sądowe. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególne znaczenie. Ma ono normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego, z jednoczesnym przeciwdziałaniem wydawania przez organ wadliwych interpretacji, o czym mówi przepis art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, a zatem stanowisko organu w tym przedmiocie jest całkowicie dowolne i nieprawidłowe. Organ ma bowiem obowiązek dokonywania analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza gdy na to orzecznictwo (jak w niniejszej sprawie ) powołuje się wnioskodawca. Pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany wydanej uprzednio interpretacji. Przepis art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji. Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji, w tym interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza zasadę art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 977/14, opubl. w cbois.nsa.gov.pl).

Naruszenie powyższej zasady bez wątpienia może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że wyrok, na który powołał się podatnik zapadł w indywidualnej sprawie, jak również że zgodnie z art. 87 Konstytucji R.P. wyroki nie są źródlem powszechnie obowiązującego prawa.

W niniejszej sprawie organ, pomimo wskazania wnioskodawcy, nie odniósł się w ogóle do stanowiska zaprezentowanego przez NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 613/11 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/12, których przedmiotem była analiza interpretacji indywidualnej w podobnym stanie faktycznym i prawnym. WSA uchylił przedmiotową interpretację i przedstawił pogląd interpretacyjny dotyczący przepisu at. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., odmienny od wskazanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Na skutek powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu (...) roku, nr (...), w której stwierdził między innymi, że "kosztami uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia".

Zobowiązywało to organ w niniejszej sprawie do dokonania analizy tego stanowiska, z uwzględnieniem reguł o jakich mowa powyżej. Podkreślić ponownie należy, że wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków formalnych wskazanych w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w przedmiotowym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.