Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 794/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1  par. 3, art. 14c par. 1, art. 14k, art. 14na pkt 1, art. 165a par. 1, art. 119a - 119f, art. 14m, ART. 67 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 stycznia 2017 r. R. sp. z o.o. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca", "Spółka"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ interpretacyjny"), działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu interpretacyjnego z dnia [...] października 2016 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1.1. Spółka pismem datowanym na 14 lipca 2016 r., które wpłynęło do organu interpretacyjnego w dniu 18 lipca 2016 r., wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") w Polsce. Planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową ("Sp. osobowa"). Połączenie Wnioskodawcy ze Sp. osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm. - dalej "K.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej Sp. osobowej na Wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy rezerwowy Wnioskodawcy. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 K.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia Wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Obecny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 - dalej "u.p.d.o.p.")?

Czy jeśli Wnioskodawca w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"), tj. art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej?

Czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1?

Przedmiotem niniejszej skargi jest odpowiedź na pytanie drugie, trzecie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 2. Skoro Wnioskodawca, w zakresie planowanego połączenia, spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. nie powinien uzależniać skorzystania z tego wyłączenia przez jakiekolwiek przepisy w szczególności przez przepisy działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a -119f Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej (rozdział 1 działu lIla: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania), nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. Wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w połączeniu z art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wyczerpują podstawę prawną ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania w związku z otrzymaniem majątku należącego do przejmowanej Sp. osobowej. Wobec tego z mocy prawa, ex lege, w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności majątek przekazany wskutek omawianego połączenia na kapitał zakładowy lub zapasowy będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z przychodów podatkowych przychodów przekazanych na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych, zatem takie wyłączenie realizuje cele i przedmiot ustawy podatkowej, do którego to celu i przedmiotu odsyła art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym skoro wskazane w niniejszym wniosku przekazanie przejmowanego majątku na kapitał zakładowy lub zapasowy realizuje ten cel i przedmiot, to art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej z mocy prawa, niezależnie od okoliczności, nie może tegoż celu i przedmiotu zmienić. Tym samym Wnioskodawca nie może być, niezależnie od okoliczności, pozbawiony korzyści podatkowej wynikającej z takiego nieopodatkowania i wyłączenia z przychodów.

Ad 3. Zdaniem Spółki w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1.

Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 i 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej Spółka będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Przesłanką stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jest pozostawanie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy brak powstania przychodu w podatku CIT wskutek przejęcia spółki osobowej prawa handlowego przez podatnika podatku CIT nie jest sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest wręcz przeciwnie, gdyż wyłączenie z przychodów podatkowych przychodów przekazanych na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis u.p.d.o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym nie rozpoznanie omawianego przychodu podatkowego w momencie przejęcia spółki osobowej prawa handlowego byłoby sprzeczne. Zatem taki cel oraz przedmiot u.p.d.o.p. nie istnieje.

1.2. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie pytania Nr 2 i 3.

1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, zawartym w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, w dniu [...] listopada 2016 r. Strona złożyła zażalenie w wymaganym przepisami prawa terminie.

1.4. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony, organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ interpretacyjny stwierdził, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania do planowanej przez Wnioskodawcę operacji gospodarczej przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) (dalej zwaną "Ustawą nowelizującą"), obowiązujących od 15 lipca 2016 r., które to przepisy regulują postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Dział IlIa Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy wyjaśnić, że co prawda organem właściwym do stosowania przepisów wskazanego wyżej działu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, ale jest to postępowanie zupełnie odrębne od "postępowania interpretacyjnego", gdzie organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednakże upoważnienie do wydawania interpretacji scedowane zostało na dyrektorów wyznaczonych izb skarbowych (zasady te szczegółowo określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dz. U. z 2015 r. poz. 643; na podstawie tego rozporządzenia wnioski są bezpośrednio kierowane nie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz do poszczególnych dyrektorów izb skarbowych).

Organ interpretacyjny stwierdził, że mając na uwadze sposób sformułowania przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie miał możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Żądanie sformułowane przez Wnioskodawcę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IlIa Rozdział 1 – wykracza, zdaniem organu interpretacyjnego, poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

Organ interpretacyjny zauważył, że nie tylko - jak twierdzi Wnioskodawca - merytoryczna ocena działania zainteresowanego pod kątem unikania opodatkowania jest wyłączona z kompetencji organu wydającego interpretację, ale także samo określenie, czy w danej sprawie ma czy też nie ma zastosowania art. 119a, co jak wskazano powyżej wynika wprost z art. 119y Ordynacji podatkowej. Określenie, czy w danej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji podatkowej, następuje w oparciu o opis czynności przedstawionych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, wobec czego niemożliwe było określenie tego w niniejszym postępowaniu. Wydanie interpretacji indywidualnej wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny uznał, że jest to procedura dotycząca szczegółowego zakresu zagadnień, co przesądza o braku możliwości stwierdzania w innym trybie procesowym, czy w przedstawionym przez podatnika sposobie działania znajdą zastosowanie przesłanki opisane w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wskazując na ramy czasowe postępowania, w szczególności w kontekście stosowania przepisów intertemporalnych dotyczących wniosków o interpretacje złożonych przed 15 lipca 2016 r. oraz interpretacji wydanych przed tą datą, organ interpretacyjny wyjaśnił, że nie wydaje on niniejszego postanowienia w oparciu o zastosowanie przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, zdaniem organu, faktycznie zastosowanie znajdzie przepis art. 5 ust. 2 Ustawy nowelizującej dotyczący wniosków złożonych przed wejściem w życie tej ustawy, który wyłącza w określonym zakresie stosowanie przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że powyższe nie może przesądzać o słuszności stanowiska Wnioskodawcy, który formułując swój wniosek uwzględnił przepisy Ustawy nowelizującej i wprost spytał się o to, w jaki sposób w jego sprawie należy interpretować przepis art. 119a Ordynacji podatkowej w związku z planowanymi działaniami. Opisywane czynności nastąpią bowiem już po wejściu w życie przepisów Ustawy nowelizującej, czyli po wejściu w życie przepisów regulujących nowe zagadnienie w prawie podatkowym, których interpretacji Wnioskodawca żąda. Wobec ustalenia daty planowanego zdarzenia przyszłego, organ wskazał na inne przepisy przejściowe - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 Ustawy nowelizującej - które to przepisy nakazują stosowanie nowych rozwiązań prawnych dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania również do spraw będących konsekwencją działań podjętych przed 15 lipca 2016 r. To oznacza, w mniemaniu organu, że również do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed wskazaną datą znajdują zastosowanie przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy nie można zdaniem organu uznać, że wyłączenie działania przepisu art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej uniemożliwia organowi wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jak organ wyjaśnił powyżej żądanie wniosku opierało się nie tylko na ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego, ale przede wszystkim na ocenie argumentacji Wnioskodawcy odnośnie zawartego we wniosku stanowiska, jak należy zastosować przepis art. 119a Ordynacji podatkowej w momencie zaistnienia tego zdarzenia. Przy założeniu, że przepis ten będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że organ może wypowiadać się na temat ustalania przesłanek określonych wart. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y Ordynacji podatkowej).

2.1. Pismem z dnia 9 stycznia 2017r., Skarżąca wniosła przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:

przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania.

przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym.

przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez Skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

przepisu art. 5 ust. 1 Ustawy nowelizującej oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14 – publikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego.

6.2. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

7. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11 - CBOSA).

8. Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że ze stanowiska zawartego we wniosku o interpretację indywidualną wynika, że jego zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie 1 w przedmiocie powstania przychodu w związku z połączeniem skutkującym przejęciem majątku. Wnioskodawca w pytaniach 2 i 3 zwraca się o wyjaśnienie, czy zobowiązany jest tu brać pod uwagę przepisy działu IIIa rozdziału I O.p., czy też przepisów tych nie musi rozważać, a dla prawidłowego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego jest wystarczające oparcie się na literalnym brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p.

Wobec tak określonego stanowiska Wnioskodawcy zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji w pytaniach 2 i 3, o którą wniosła strona skarżąca, nie dotyczyła przepisów u.p.d.o.p. lecz przepisów art. 119a-119f O.p. Przepisy u.p.d.o.p. stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowaną w dziale IIIa O.p. Powyższy wniosek potwierdza treść pytań 2 i 3 strony skarżącej, które odnoszą się do skutków podatkowych planowanych działań z uwzględnieniem ww. przepisów O.p. W uzasadnieniu do pytań 2 i 3 wniosku strona skarżąca wskazała, że odnoszą się one do przepisów art. 119a-119f O.p. oraz, że celem Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób zachowania na gruncie przepisów podatkowych regulujących opodatkowanie przychodów musi brać pod uwagę przepisy Działu IIIa Rozdziału 1 O.p., czy też przepisów tych nie musi rozważać. Pytanie 3 odnosi się natomiast do tego, czy ochrona z interpretacji zostanie zachowana w wyniku zastosowania się do niej, a więc pośrednio zmierza do wyrażenia przez organ oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie wykluczone zastosowanie art. 14na O.p., którego zastosowanie jest, jak wynika z treści tego przepisu, integralnie powiązane ze stosowaniem art. 119a O.p.

9.1. Mając na uwadze powyższą istotę sporu i zakres wniosku o interpretację indywidualną wskazać należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. (mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.) organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

9.2. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach O.p. zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

9.3. W orzecznictwie wskazuje się także, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11 - CBOSA). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12 - CBOSA).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

9.4. Organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 519/15 - CBOSA).

Zgodzić należy się z tym, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych), to jednak argumentacja ta pomija - istotny na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych - argument, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. Konstatacja ta pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia omawianej instytucji do O.p. Wypada przy tej okazji podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska Wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14, CBOSA).

10. 1. Przenosząc powyższe rozważania, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem strony skarżącej. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p. a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

10.2. Ponadto jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku strony skarżącej zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

10.3. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

10. 4. Jak słusznie zauważył organ, zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytania sugerują, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie stwierdzone, że w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. Oczekiwane przez stronę skarżącą działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej wyręczyłby samego siebie z obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

10.5. Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Jak już wskazano powyżej, adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., tym samym nie sposób przyjąć, by strona skarżąca miała się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację.

11.1. Istotą stanowiska zawartego odnośnie do pytania 3 jest uzyskanie potwierdzenia braku zastosowania art. 14na O.p., z uwagi na niemożność, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania w opisanym stanie art. 119a O.p. Treść stanowiska, jakkolwiek w zakamuflowany sposób, zmierza więc do potwierdzenia bezwzględnego zastosowania wobec oczekiwanej interpretacji indywidualnej, ochrony wskazanej w art. 14k i 14m O.p., a więc potwierdzenia, że art. 14na O.p. ab initio nie znajdzie tu zastosowania.

11.2. Zasadnie wskazał organ interpretacyjny, że zgodnie treścią z art. 14na O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Art. 14na pkt 1 O.p. wyłącza więc ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji indywidualnej w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Ustawodawca przewidział zatem, że kwestia ewentualnego zastosowania art. 119a i następnych O.p. nie będzie wpływać na procedowanie organu interpretacyjnego, a skutek ochronny z mocy samego prawa zostanie wyłączony. W konsekwencji, prawodawca w sposób wyraźny ograniczył przedmiot postępowania interpretacyjnego wyłączając z niego kwestię rozstrzygania, czy w danej sprawie art. 119a i następne O.p. znajdują zastosowanie. Skoro zatem w zakresie ewentualnego zastosowania art. 119a i następnych O.p. (tj. wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.) nie przewidziano funkcji gwarancyjnych w trybie postępowania interpretacyjnego, to tym samym wydanie interpretacji w zakresie wnioskowanym przez stronę skarżącą byłoby nieuprawnione. Funkcja ochronna w odniesieniu do art. 119a i następnych O.p. została natomiast przyznana na podstawie regulacji dotyczących opinii zabezpieczających wskazanych w Rozdziale 4 Działu IlIa Ordynacji podatkowej. To również podkreśla odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa O.p.

W ocenie Sądu, wypowiadanie się w postępowaniu interpretacyjnym co do tego, czy ochrona z interpretacji zostanie zachowana w wyniku zastosowania się do niej, a więc wyrażenia przez organ interpretacyjny oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie wykluczone zastosowanie art. 14na O.p., czy nie, jest niedopuszczalne na gruncie postępowania interpretacyjnego. Zastosowanie art. 14na O.p. jest, jak wynika z treści tego przepisu, integralnie powiązane ze stosowaniem art. 119a O.p., a więc wypowiadanie się co do skutków ochronnych interpretacji z wyłączeniem potencjalnego zastosowania art. 14na O.p. wymagałoby posiadania przez organ interpretacyjny pewnej wiedzy, że art. 14na O.p. nie zostanie zastosowany, a co się z tym wiąże, że nie zostanie zastosowany art. 119a O.p. Jak wyżej wykazano, organ interpretacyjny takiej pewności mieć nie może i nie może się o tym wypowiadać w ramach instytucji prawnej interpretacji podatkowych.

Należy bowiem mieć na uwadze to, że w sytuacji, w której organ wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

11.3. Przywołać należy tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 935/17 (CBOSA): "Zainteresowany, który przed wejściem w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania otrzymał korzystną interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), nie może się domagać oceny ze strony organu, że daje ona ochronę przed klauzulą występując o kolejną interpretację indywidualną dotyczącą wyłącznie zakresu ochrony z uprzednio wydanej interpretacji na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 tej ustawy. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ten pogląd podziela i uważa, że zachowuje on swoją aktualność także w sytuacji, gdy wnioskodawca po wejściu w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ubiega się o wydanie interpretacji o takim skutku, że ochrona z niej płynąca nie zostanie zniesiona zastosowaniem art. 119a O.p.

Dopuszczenie do rozpoznania wniosku stanowiłoby więc obejście art. 14na pkt 1 O.p. w związku z art. 119a O.p oraz obejście instytucji opinii zabezpieczających. Regulacje omawianego przepisu stanowią bowiem zasadę, w świetle której podatnik nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji organów podatkowych.

11.4. Co należy podkreślić, prawodawca nie wyłącza jednak prawa podatnika do ochrony planowanych transakcji. W tym celu wprowadzono instytucję opinii zabezpieczających, które oczekiwaną ochronę mogą dać. Strona skarżąca nie może jednak zastępować opinii zabezpieczającej - interpretacją indywidualną. Zakres, cel, przesłanki i tryb stosowania tych instytucji prawnych są odmienne i nawzajem się wykluczają. Z tego względu niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania interpretacyjnego w zakresie wskazanym stanowisko i pytaniu 3, a więc należało odmówić jego wszczęcia.

11.5. Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek o interpretację w rozpoznawanej sprawie został wpłynął 18 lipca 2016 r., a zatem pod rządami zmienionych przepisów O.p. Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu tego przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji.

12. Sąd wskazuje, że w wielu podobnych sprawach wypowiedziały się sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11, z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 631/15; z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1383/15, z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 935/17 oraz wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 253/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 273/17, I SA/Łd 393/17, I SA/Łd 323/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 216/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 204/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 319/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 208/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 186/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 184/17 - CBOSA.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 143/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 185/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/10 – CBOSA.

Sąd w całości podziela argumentację zawartą w tych wyrokach.

13. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a Op, gdyż w istocie Strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie treść wniosku prowadzi do konkluzji, że strona oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Strona skarżąca w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jej zachowania nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu. Tak samo jak niedopuszczalne jest oczekiwanie co do oceny w postępowaniu interpretacyjnym przesłanek zastosowania art. 119a O.p., tak samo niedopuszczalne byłoby oczekiwanie w postępowaniu interpretacyjnym potwierdzenia np. braku zastosowania art. 21 § 3 O.p. lub zastosowania art. 67 § 1 O.p.

Organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w postaci "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego organ był w pełni uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny prawidłowo wskazał na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się, co do możliwości zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez stronę skarżącą. Powyższa kwestia nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

14.1. Niezależnie do zarzutów skargi, w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, Sąd poddał analizie kwestię zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zestawiając art. 165a oraz art. 14b § 5b O.p.

Od 15 lipca 2016 r. obowiązuje art. 14b § 5b O.p., który stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 i 846). Zgodnie zaś z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Jak stanowi, art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14b § 5b i 5c O.p. nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Istotą stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2 jest zanegowanie możliwości zastosowania art. 119a O.p., z uwagi na wywodzony przez Wnioskodawcę cel i przedmiot przepisu u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, w okolicznościach tej sprawy organ przyjął prawidłową podstawę prawną stosując art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., a więc bez zastosowania art. 14b § 5b i § 5c O.p.

14.2. W każdej sprawie organ w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy prowadzenie postępowania jest dopuszczalne i może zostać wszczęte (art. 165a O.p.), a dopiero w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tych kwestii można to postępowanie prowadzić, w tym rozważać wydanie lub niewydanie interpretacji (ab initio art. 14b § 5b O.p.) oraz rozważać treść interpretacji w stosunku do stanowiska przedstawionego we wniosku. Innymi słowy, art. 165a O.p. jest najdalej idący w skutkach procesowych. Niedopuszczalność postępowania interpretacyjnego ze względu na niemożność dokonania jakiejkolwiek oceny stanowiska wnioskodawcy w ramach tej procedury eliminuje rozważanie wszelkich innych kwestii, w tym rozważanie kwestii niewydania interpretacji z przyczyn wskazanych w art. 14b § 5b O.p., a więc związanych z przeszkodami natury materialno-prawnej.

W rozstrzyganej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 14b § 5b i 5c O.p. Aby rozważać "nie wydanie interpretacji indywidualnej" z powodów wskazanych w tym przepisie, musi być wpierw spełniony warunek potencjalnej dopuszczalności jej wydania. A więc prowadząc postępowanie i występując w jego ramach o opinię Szefa KAS należy liczyć się z sytuacją, że opinia Szefa KAS będzie negować możliwość zastosowania art. 119a O.p., a więc należy wtedy wydać interpretację. Zatem rozpoznając sprawę w kontekście art. 14b § 5b i § 5c O.p. organ musi wpierw odpowiedzieć sobie na pytanie, czy będzie mógł wydać interpretację w razie negatywnej opinii i to odpowiedzieć na nie pozytywnie. Skoro organowi jednak wiadomo, że istnieją obiektywne przeszkody dla wszczęcia postępowania, inne niż te, które wynikają z art. 14b § 5b O.p. to występowanie do Szefa KAS o opinię tylko w celach czysto poznawczych nie powinno mieć miejsca w świetle wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu.

Wejście w życie art. 14b § 5b i § 5c O.p. nie oznacza nakazu jego stosowania w każdej sytuacji wraz ze stosowaniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Jak wyżej wskazano w ramach instytucji interpretacji podatkowych te regulacje pełnią zupełnie inne funkcje. Art. 14b § 5b O.p. może znaleźć zastosowanie pod warunkiem, że postępowanie interpretacyjne "może być wszczęte", ale w wyniku zastosowania art. 14b § 5b O.p. interpretacja może zostać "niewydana". Jak wyżej wykazano, przesłanki zastosowania lub niezastosowania art. 119a O.p., w świetle stanowiska do pytania 2, nie mogą być przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Nawiązując do treści art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, to że przepisy art. 14b § 5b i 5c O.p. "mają zastosowanie" należy rozumieć w ten sposób, że mają zastosowanie, gdy spełnione są przesłanki do ich zastosowania. Nie oznacza to jednak, że te przepisy muszą mieć zastosowanie w każdej sprawie, w której wniosek o interpretację złożono po 15 lipca 2016 r.

Przepis art. 14b § 5b i § 5c O.p. może mieć zastosowanie wraz z art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy stanowisko zawarte we wniosku może być, co do zasady, przedmiotem oceny w postępowaniu interpretacyjnym, ale Szef KAS neguje wydanie interpretacji, z przyczyn wskazanych w art. 14b § 5b O.p. W tej sprawie nie ma jednak przesłanek, aby taki tryb procedowania przyjmować.

14.3. Przyjmując, niezależnie od powyższego, czysto teoretyczne założenie zastosowania w niniejszej sprawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. prowadziłoby to do dość zaskakującej konstatacji, że Szef KAS miałyby opiniować na podstawie art. 14b § 5c O.p. uzasadnione przypuszczenie, że art. 119a może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

15.1. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., przepisu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej O.p. oraz art. 14na O.p.

15.2. W konsekwencji Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 120 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może jednak prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.