Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 385/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 par 5 b, art. 119 a, art. 1191 b par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z/s W. ("Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania departamentu, który zostanie przeniesiony do spółki przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz związanych z podziałem spółki skutków podatkowych po stronie Skarżącej.

We wniosku wskazała, że jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: "spółka kapitałowa"). Spółka kapitałowa jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne. Usługi telekomunikacyjne są świadczone przez spółkę kapitałową m.in. z wykorzystaniem jednego z brandów (dalej: "brand").

W przedsiębiorstwie spółki kapitałowej został wyodrębniony departament (dalej: "departament") zajmujący się sprzedażą usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem brandu, w tym usług powiązanych z brandem.

Do zadań departamentu należy:

1) kreacja i komunikacja marketingowa związana brandem;

2) strategia i zarządzanie operacjami dotyczącymi rozwoju i utrzymania brandu;

3) sprzedaż produktów związanych z brandem i ich wsparcie;

4) obsługa zamówień i zgłoszeń klientów usług związanych z brandem.

Realizacja techniczna oraz zakres funkcjonalny usług z wykorzystaniem brandu, odbiegają od pozostałych usług telekomunikacyjnych świadczonych przez spółkę kapitałową oraz w większym stopniu jej funkcje realizowane są na elementach sieci innego operatora, z którym współpracuje spółka kapitałowa.

Skarżąca, drugi wspólnik spółki kapitałowej oraz spółka kapitałowa zawarli ze wspólnikami innej spółki kapitałowej (dalej: "spółka przejmująca") umowę inwestycyjną, na podstawie której m.in. działalność prowadzona z wykorzystaniem brandu wraz z usługami powiązanymi z brandem miała zostać przeniesiona do spółki przejmującej.

W wykonaniu umowy inwestycyjnej Skarżąca oraz drugi wspólnik spółki kapitałowej planują dokonać podziału spółki kapitałowej poprzez wydzielenie do spółki przejmującej departamentu w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1577 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie Skarżąca otrzyma udziały spółki przejmującej. Na moment podziału przez wydzielenie, Skarżąca będzie wspólnikiem spółki kapitałowej.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, departament będzie spełniał następujące cechy:

1) będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. startery i karty SIM, komputery, meble biurowe, system IVR, materiały reklamowe takie jak ulotki czy koperty, itp.) oraz składniki niematerialne (np. baza klientów, bazę potencjalnych klientów, prawa do znaków towarowych, prawa do stron internetowych, w tym sklepu internetowego wraz z domeną brandu dla tych stron, materiały reklamowe, cenniki i regulaminy, aplikacja do zarządzania kontem klienta, aplikacje mobilne, system call-center), związane z brandem;

2) będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie spółki kapitałowej w drodze uchwały zarządu spółki kapitałowej;

3) rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób aby możliwe było zidentyfikowanie przyporządkowanych do departamentu przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);

4) zakładowy plan kont spółki kapitałowej będzie zawierał odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej departamentu;

5) plany finansowe spółki kapitałowej (budżety) zakładają osiągnięcie przez każdy produkt (w tym z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem brandu) określonych przychodów i kosztów;

6) będzie posiadał przyporządkowane wyłącznie do niego rachunki bankowe, na które wpływają należności i są spłacane zobowiązania;

7) w związku z podziałem przez wydzielenie departamentu do spółki przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, przy czym przejściu nie będą podlegać ci pracownicy spółki kapitałowej, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych tylko w części świadczą pracę na rzecz departamentu. Po przeprowadzeniu podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie departamentu do spółki przejmującej, pracownicy ci będą wykonywać pracę na rzecz spółki przejmującej w ramach usługi świadczonej przez spółkę kapitałową. Z uwagi na fakt, że departament podlega bezpośrednio członkowi zarządu spółki kapitałowej, w ramach podziału przez wydzielenie, ten członek zarządu nie przejdzie do spółki przejmującej;

8) będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do departamentu zostaną przeniesione na spółkę przejmującą; w szczególności na spółkę przejmującą:

a) przejdzie obowiązek świadczenia usług o wartości, którą na dzień podziału klient spółki kapitałowej nie wykorzystał, gdyż środki zostały uprzednio wpłacone i są przypisane do konta klienta i/lub

b) przejdzie obowiązek świadczenia usług w ramach zakupionych pakietów usług, jakie klient zakupił, a na dzień podziału nie minął okres zobowiązania do ich świadczenia,

c) przejdą inne niż wskazane powyżej zobowiązania związane z departamentem;

9) składniki majątkowe przyporządkowane do departamentu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności świadczenie usług telekomunikacyjnych dla konsumentów oraz hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem brandu, w tym usług powiązanych z brandem;

10) zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład departamentu stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty funkcjonowania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez departament przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej spółki kapitałowej.

W wyniku podziału spółki kapitałowej, spółka przejmująca przejmie, w drodze sukcesji uniwersalnej, wszelkie zobowiązania i wierzytelności z:

1. umów z klientami, w tym z potencjalnymi klientami, usług prepaid świadczonych z wykorzystaniem brandu;

2. umowy dystrybucyjne na sprzedaż starterów prepaid służące sprzedaży starterów w punktach stacjonarnych, w tym w sieciach sklepów;

3. umowy na świadczenie usług reklamowych, w tym sprzedaży w Internecie oraz pozyskiwania klientów za pośrednictwem podmiotów trzecich w kanałach on-line w celu pozyskiwania informacji/danych o potencjalnych klientach zainteresowanych usługą;

4. umowę licencyjną na korzystanie z aplikacji do realizacji usług powiązanych z brandem.

Po dokonaniu podziału spółki kapitałowej, spółka przejmująca będzie musiała zawrzeć ze spółką kapitałową umowy dotyczące:

- usług dostępu do sieci komórkowej operatora (udostępniania usług telekomunikacyjnych na warunkach hurtowych) dla przedsiębiorców telekomunikacyjnych nie posiadających własnej sieci telekomunikacyjnej (MVNO), wraz z umowami dodatkowymi takimi jak: kompleksowa obsługa platformy billingowo-rozliczeniowej, korzystanie z aplikacji systemowych spółki kapitałowej stosowanych dla szerszego zakresu usług (np. system do zarządzania usługami świadczonymi dla klienta), przetwarzanie danych osobowych użytkowników usług, udostępnienia numeracji (w szczególności numerów MSISDN przypisanych do abonentów sieci komórkowej), usług wsparcia w rozwoju i realizacji usług (w tym produkcji kart SIM);

- zapewnienia kanałów doładowań konta przypisanego do danego numeru klienta, w celu realizacji usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym - kompleksowa obsługa doładowań w celu zachowania ciągłości i dostępności doładowań;

- zapewnienia kanałów do rejestracji klientów;

- outsourcingu innych usług i funkcji (np. obsługi prawnej, podatkowej, itp.) niezbędnych do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w zakresie świadczenia usług z wykorzystaniem brandu (do czasu podpisania własnych umów i zleceń z podmiotami świadczącymi poszczególne usługi).

Dodatkowo spółka przejmująca w celu prowadzenia działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie musiała zawrzeć z podmiotami trzecimi umowy dotyczące: obsługi płatności on-line; obsługi kurierskiej; obsługi strony internetowej oraz sklepu internetowego; obsługi medialnej; obronności/obsługi podmiotów uprawnionych oraz obsługi rachunków bankowych.

Jednocześnie w związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie w spółce kapitałowej pozostanie majątek służący do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem innych brandów oraz hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Pozostający w spółce kapitałowej majątek będzie niewątpliwie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 49 ze zm.: dalej: "KC"), a tym samym w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie z 19 października 2018r., Skarżąca pismem z 29 października 2018r. uzupełniła zdarzenie przyszłe w następującym zakresie:

Skarżąca nie będzie zawierała ze spółką przejmującą umów wskazanych w pytaniu numer 1 wezwania. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazane w pytaniu nr 1 wezwania umowy zostaną zawarte pomiędzy spółką kapitałową (spółką dzieloną) a spółką przejmującą (spółka przejmująca majątek w następstwie podziału przez wydzielenie). Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca jest wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki dzielonej).

Umowy wskazane w pytaniu nr 1 są standardowymi umowami zawieranymi przez przedsiębiorców telekomunikacyjnych świadczących usługi telekomunikacyjne dla konsumentów, takich jak spółka kapitałowa lub spółka przejmująca. Umowy tego typu dotyczą szerszego zakresu działalności spółki kapitałowej niż tylko działalność prowadzona z wykorzystaniem brandu (tj. umowy te służą świadczeniu usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem innych brandów spółki kapitałowej oraz świadczenia hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych). Z tego powodu nie jest możliwe przeniesienie wszystkich umów do spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie, a jedynie tych, które służą wyłącznie działalności prowadzonej z wykorzystaniem brandu.

Jednocześnie, według najlepszej wiedzy Skarżącej, w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem innego brandu spółki przejmującej, spółka przejmująca zawarła już z podmiotami trzecimi umowy, które swoim przedmiotem są tożsame z umowami wskazanymi w pytaniu. Umowy zawarte już przez spółkę przejmującą nie będą jednak umożliwiały jej efektywnego świadczenia usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem brandu, dlatego aby umożliwić spółce przejmującej świadczenie usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem brandu, mając na uwadze obowiązek zapewnienia ciągłości świadczenia usług telekomunikacyjnych, wynikający z przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1907, ze zm., dalej: "Ustawa PT") spółka kapitałowa oraz spółka przejmująca zamierzają zawrzeć umowy wskazane w pytaniu.

Dostarczenie tych usług przez spółkę kapitałową nie jest konieczne (za wyjątkiem umów w zakresie usług dostępu do sieci komórkowej operatora oraz umów na kompleksową obsługę platformy billingowo-rozliczeniowej i korzystanie z aplikacji systemowych spółki kapitałowej) i spółka przejmująca może je zawrzeć z innymi dostawcami danego typu usług lub rozszerzyć zakres istniejących umowy z dostawcami. Jednakże z uwagi na zapewnienie ciągłości świadczenia usług telekomunikacyjnych, wykorzystanie posiadanych własnych zasobów spółki kapitałowej oraz jej umów z dostawcami jest rozwiązaniem najbardziej efektywnym czasowo i biznesowo. Podstawy prawne zawarcia umów wskazanych w pytaniu znajdują się w przepisach Kodeksu Cywilnego, Ustawy PT oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 27 kwietnia 2016r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz.U.UE.L.2016.119.1 z dnia 2016.05.04, dalej: "RODO").

Niemniej jednak Skarżąca zawrze ze spółką przejmującą umowę dotyczącą kanałów doładowań. Dodatkowo Skarżąca rozszerzy ze spółką przejmującą umowę, której przedmiotem będzie współpraca w zakresie realizacji części obowiązków spoczywających na spółce przejmującej na rzecz obronności, bezpieczeństwa państwa oraz bezpieczeństwa i porządku publicznego (w szczególności w zakresie retencji danych i realizacji obowiązków na rzecz podmiotów uprawnionych w rozumieniu art. 179 Ustawy PT), wynikających z przepisów działu VIII Ustawy PT.

Skarżąca nie będzie zawierała ze spółką przejmującą umów wskazanych w pytaniu numer 2 wezwania. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazana w pytaniu nr 2 wezwania umowa zostanie zawarta pomiędzy spółką kapitałową (spółką dzieloną) a spółką przejmującą (spółka przejmującą majątek w następstwie podziału przez wydzielenie). Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca jest wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki dzielonej).

Spółka kapitałowa oraz spółka przejmująca planują zawrzeć umowę o świadczenie usług, na podstawie której spółka kapitałowa (poprzez swoich pracowników) będzie świadczyła na rzecz departamentu wydzielonego do spółki przejmującej usługi polegające na wsparciu rozwoju brandu (tzw. backoffice). Usługi które mają być świadczone przez spółkę kapitałową na rzecz departamentu będą typowymi usługami obejmującymi czynności, które wspierają rozwój usług telekomunikacyjnych dla konsumentów, przy czym spółka przejmująca może takie usługi pozyskać od innych podmiotów trzecich lub realizować samodzielnie. Jednakże zapewnienie tych usług przez spółkę kapitałową z wykorzystaniem posiadanych własnych zasobów (zarówno pracowników jak i narzędzi), jest rozwiązaniem najbardziej efektywnym kosztowo i biznesowo.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółką dzieloną będzie spółka kapitałowa, natomiast spółką przejmującą majątek w następstwie podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie departamentu będzie spółka przejmująca. Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca jest wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki dzielonej).

Niemniej jednak, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego podział spółki kapitałowej, polegający na wydzieleniu ze spółki kapitałowej do spółki przejmującej departamentu, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy wydzielany ze spółki kapitałowej do spółki przejmującej departament na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy podział spółki kapitałowej polegający na wydzieleniu do spółki przejmującej departamentu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Skarżącej?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") postanowieniem z dnia [...] listopada 2018r. odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania departamentu, który zostanie przeniesiony do spółki przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz związanych z podziałem spółki skutków podatkowych po stronie Skarżącej.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że wątpliwości wzbudziły przede wszystkim następujące elementy opisu zdarzenia przyszłego:

- ze spółki dzielonej zostanie wyodrębniony departament, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a następnie wydzielony do spółki przejmującej,

- po dokonaniu podziału przez wydzielenie, spółka przejmująca będzie zobowiązana zawrzeć z Wnioskodawcą umowy dotyczące:

✓ usług dostępu do sieci komórkowej operatora (udostępniania usług telekomunikacyjnych na warunkach hurtowych) dla przedsiębiorców telekomunikacyjnych nie posiadających własnej sieci telekomunikacyjnej (MVNO), wraz z umowami dodatkowymi takimi jak: kompleksowa obsługa platformy bilingowo-rozliczeniowej, korzystanie z aplikacji systemowych Skarżącej stosowanych dla szerszego zakresu usług (np. system do zarządzania usługami świadczonymi dla klienta), przetwarzanie danych osobowych użytkowników usług, udostępnienia numeracji (w szczególności numerów MSISDN przypisanych do abonentów sieci komórkowej), usług wsparcia w rozwoju i realizacji usług (w tym produkcji kart SIM);

✓ zapewnienia kanałów doładowań konta przypisanego do danego numeru klienta, w celu realizacji usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym - kompleksowa obsługa doładowań w celu zachowania ciągłości i dostępności doładowań;

✓ zapewnienia kanałów do rejestracji klientów oraz

✓ outsourcingu innych usług i funkcji (np. obsługi prawnej, podatkowej, itp.) niezbędnych do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w zakresie świadczenia usług z wykorzystaniem brandu (do czasu podpisania własnych umów i zleceń z podmiotami świadczącymi poszczególne usługi).

Nadto pracownicy spółki dzielonej będą wykonywać pracę na rzecz wydzielonego do spółki przejmującej departamentu w ramach usług świadczonych przez spółkę dzieloną.

Organ podniósł, że Skarżąca wystąpiła z jeszcze jednym wnioskiem ORD-IN, dotyczącym przedmiotowego zdarzenia w zakresie wykorzystania kapitału zapasowego do przeprowadzenia transakcji podziału przez wydzielenie. Jednocześnie wpłynęły dwa wnioski ORD-IN drugiego udziałowca spółki dzielonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pierwszy z wniosków dotyczy zdarzenia przyszłego tożsamego do analizowanego wniosku, drugi wniosek dotyczy przedmiotowego zdarzenia w zakresie określenia momentu zakończenia roku obrotowego w związku z podziałem przez wydzielenie. W sprawie dotyczącej zdarzenia przyszłego, zawartego w analizowanym wniosku spółka przejmująca również złożyła wniosek ORD-IN w zakresie powstania przychodu w wysokości różnicy pomiędzy wartością wydzielonego majątku a wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikom spółki dzielonej.

W związku z powyższym zdaniem organu - planowane podzielenie spółki dzielonej i odpłatne świadczenie usług przez spółkę dzieloną na rzecz spółki przejmującej ma zostać podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonych przez spółki działalnościach gospodarczych. Organ stwierdził, iż wątpliwości budzi przejęcie części działalności P. sp. z o.o. przez spółkę przejmującą, gdy spółka przejmująca nie jest w stanie zapewnić funkcjonowania przejmowanych składników majątkowych i nadal potrzebuje do tego usług świadczonych przez spółkę dzieloną, tj. P. sp. z o.o. oraz innego udziałowca spółki dzielonej. W związku z powyższym w ocenie organu istnieje duże prawdopodobieństwo, że złożone wnioski ORD-IN są częścią i elementem schematu optymalizacyjnego.

Wypełniając dyspozycję art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") Dyrektor KIS pismem z 25 października 2018r., uzupełnionym pismem z 2 listopada 2018r., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 21 listopada 2018r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dyrektor KIS nie negując prawa do przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sposób opisany we wniosku (wnioskach), stwierdził jednak oceniając całokształt okoliczności związanych z planowanym przeniesieniem działalności związanej z brandem do spółki przejmującej (oraz uwzględniając informacje zawarte w pozostałych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej), że czynność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma znamiona konstrukcji sztucznej i prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ podkreślił, że samo dokonanie ww. nie przesądza o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu. Zaznaczył, iż w praktyce obrotu gospodarczego spotyka się podobne operacje restrukturyzacyjne, przeprowadzane ze względów ekonomicznych lub organizacyjnych. Zdaniem Dyrektora KIS, potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przedstawione okoliczności wskazują, że sposób dokonania tej czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. i może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ podniósł, iż przepis art. 119c § 2 O.p. wymienia m.in. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności.

Dyrektor KIS z uwagi na wskazane we wniosku elementy opisanego zdarzenia przyszłego stwierdził, że w szczególności o potencjalnej sztuczności planowanego działania może świadczyć okoliczność, iż po dokonaniu podziału przez wydzielenie, przewidywana jest bliska współpraca między spółką przejmującą a Wnioskodawcą, z którego zostanie wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa (departament, brand). W ocenie organu szeroki zakres przedmiotowy planowanej współpracy, w tym w szczególności bazowanie na usługach wykonywanych przez Wnioskodawcę w zakresie czynności, które można uznać za kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług telekomunikacyjnych, może świadczyć o tym, iż planowana reorganizacja może mieć charakter wyłącznie formalny, a jej celem może być sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów zaangażowanych w transakcję.

W ocenie Dyrektora KIS, w przypadku rozsądnie działającego podmiotu, kierującego się ekonomicznie uzasadnionymi i zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, planowane działania reorganizacyjne, skutkowałyby umożliwieniem samodzielnego wykonywanie działalności przez departament, bądź też pozwalałyby na sprawną działalność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu środków (w tym składników majątkowych, zasobów pracowniczych, czy rozwiązań technologicznych), będących w dyspozycji spółki przejmującej. Należy przyjąć, że gdyby nie perspektywa odniesienia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot planowałby przekształcenie działalności, w sposób pozwalający na uzyskanie przez wniesiony do spółki przejmującej brand samodzielności organizacyjnej.

Zdaniem organu o takiej niezależności nie sposób mówić w sytuacji, w której z góry założono, że część istotnych spraw, związanych z funkcjonowaniem brandu jako operatora sieci telekomunikacyjnej, zostanie odpłatnie powierzona Wnioskodawcy. Według organu można wręcz uznać, że większość kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności telekomunikacyjnej czynności, stanowiących wręcz nieodłączne elementy, konieczne dla tego rodzaju usług, wykonywane będą na rzecz przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę. Do tego rodzaju czynności z pewnością można zaliczyć opisane wyżej usługi, mające stać się przedmiotem umowy, do której zawarcia z Wnioskodawcą, po dokonaniu podziału, zobowiązana będzie spółka przejmująca.

Ponadto w ocenie Dyrektora KIS, o potencjalnej sztuczności planowanego działania może świadczyć również fakt, że po dokonaniu podziału, pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywać pracę na rzecz wydzielonego do spółki przejmującej brandu w ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Okoliczność, że Wnioskodawca dopuszcza możliwość faktycznego świadczenia przez część pracowników pracy na rzecz dwóch podmiotów (tj. na rzecz samego Wnioskodawcy i spółki przejmującej) może wskazywać na fakt, iż podział ten będzie jedynie podziałem umownym, nieznajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Przechodząc do kwestii skutków podatkowych planowanego działania, organ zauważył, że co prawda sama transakcja podziału przez wydzielenie będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną podatkowo, przy założeniu, iż działalność prowadzona przez część przedsiębiorstwa wykorzystującą brand będzie w istocie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stosowne regulacje w tym zakresie zawiera art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Zdaniem organu z uwagi na fakt, że w opisanej we wniosku sprawie po dokonaniu podziału dojdzie do zawarcia między Wnioskodawcą a spółką przejmującą umów, na podstawie których Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz spółki przejmującej szereg usług, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych. Tym samym możliwe stanie się manewrowanie wysokością podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy oraz w spółce przejmującej, co skutkować może zmniejszeniem zobowiązania podatkowego u każdego z tych podmiotów.

Organ podkreślił, że w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż ww. umowy mogłyby być zawarte z innymi niż Wnioskodawca podmiotami zewnętrznymi. Dlatego też zdaniem Dyrektora KIS okoliczność, że mimo istnienia potencjalnej możliwości wyboru innych kontrahentów, spółka przejmująca będzie zobowiązana do zawarcia ww. umów z Wnioskodawcą może potwierdzać, iż celem dokonania omawianych działań jest sztuczne kreowanie kosztów między podmiotami zaangażowanymi w transakcję. W efekcie osiągnięta może zostać korzyść podatkowa, która może być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że w stosunku do elementów stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione zostały ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: planowane działania podmiotów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można uznać za sztuczne, nakierowane jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ wyjaśnił, że powyższe nie przesądza jednak, iż w zakresie elementów stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a i 119b O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności;

- art. 14b § 5b w zw. 14k § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku z powzięciem przez Dyrektora KIS przypuszczenia, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że ocena Dyrektora KIS była bardzo powierzchowna i z pewnością pozbawiona jakiegokolwiek przekonującego uzasadnienia. W opinii Skarżącej, fakt możliwości realizacji ewentualnej korzyści podatkowej nie został w żaden sposób uzasadniony.

Zdaniem Spółki Dyrektor KIS nie wzywając jej do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżącej nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5 O.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Okoliczności te powodują w przekonaniu Skarżącej, iż przypuszczenie Dyrektora KIS o możliwości wydania decyzji wydanej w trybie art. 119 a O.p. nie było wystarczająco uzasadnione.

W przekonaniu Skarżącej, o ile wskazane przesłanki sztuczności operacji gospodarczej można uznać za trafne na płaszczyźnie teoretycznej, to w żaden sposób nie znalazły odzwierciedlenia w operacjach wszystkich spółek z grupy, których zamierzonym efektem jest osiągnięcie efektu synergii poprzez zdyskontowanie przychodów z działalności operacyjnej marek do siebie podobnych, posiadających tożsame silne strony na rynku usług telekomunikacyjnych (brandu i spółki przejmującej). Spółka podniosła, iż działania te w żaden sposób nie były więc sztuczne, jednak co istotniejsze, zostały błędnie zinterpretowane (bądź w ogóle nie zostały zidentyfikowane) przez Dyrektora KIS.

Według Skarżącej Dyrektor KIS w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że głównym celem czynności przedstawionych przez Skarżącą może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p., a jeśli nawet, to w jaki sposób korzyść ta miałaby się zmaterializować, skoro koszty spółki przejmującej i tak zostałyby skompensowane przychodami z działalności telekomunikacyjnej brandu.

Skarżąca wskazała, że rzeczywiste ustalenia co do wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p. Co istotne, z art. 14na pkt 1 O.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania. W tym stanie rzeczy, wydanie interpretacji podatkowej było w przekonaniu Skarżącej jak najbardziej zasadne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest zatem ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Spór w sprawie dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Wskazać jednocześnie należy na bezsporną okoliczność podniesioną przez Dyrektora KIS, że do organu wpłynęły inne wnioski dotyczące tożsamego lub podobnego zdarzenia przyszłego, które zawierały elementy wspólne dotyczące planowanych przez Skarżącą transakcji. Wobec zidentyfikowania kilku wniosków dotyczących opisanej transakcji, organ interpretacyjny zwrócił się do Szefa KAS o opinię, czy w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego może znaleźć zastosowanie art. 119a O.p.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe czynności jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści tego przepisu, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

W myśl art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W tym miejscu należy jednocześnie przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l, art. 14m O.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności postępowanie interpretacyjne nie obejmuje postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa art. 14b § 5b O.p. wskazuje, że dla odmowy wydania interpretacji nie jest konieczne, aby organ miał pewność, czy też dysponował dowodami na zaistnienie określonych okoliczności, lecz żeby istniało "uzasadnione przypuszczenie", że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W przeciwnym wypadku w postępowaniu interpretacyjnym przepis ten byłby w wielu przypadkach całkowicie nieefektywny - w szczególności w odniesieniu do zdarzeń przyszłych, w przypadku których określenie a priori wartości ewentualnej korzyści podatkowej byłoby często trudne do określenia zarówno dla wnioskodawcy, jak i dla organu.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik; po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynność jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania", zgodnie z którą, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dodatkowo w § 2 ww. przepisu wskazano na zasadnicze elementy, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności działania podmiotu.

Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, iż intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 290/18 dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednocześnie uwagę, że z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających, tj. art. 119w – art. 119zf O.p. (tak np. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 290/18, a także w sprawie II FSK 83/18).

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie organ interpretacyjny jest zobowiązany zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p.).

Wyjaśnić też należy, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, iż ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016r., s. 429 – 431).

W art. 14b § 5b O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (np. wyrok NSA z 27 czerwca 2014r. sygn. II FSK 1884/12).

Zaznaczyć przy tym należy, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne - wbrew temu, co zarzuca Skarżąca - spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zasadnie organ wskazał, że tego celu nie można osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Do tego natomiast organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Wystarczającą podstawą w tej sytuacji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p.

Brzmienie art. 14b § 5b O.p. oraz brak uprawnień organu interpretacyjnego do przeprowadzania postępowania dowodowego, jak prawidłowo podniósł organ wskazują, że nie jest rolą Dyrektora KIS ustalanie, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w trybie przewidzianym w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie jedynym organem uprawnionym do przeprowadzania postępowania w sprawie unikania opodatkowania jest Szef KAS. Kwestia ustalenia wysokości ewentualnej korzyści podatkowej oraz zbadania, czy rzeczywiście korzyść taka wystąpi, leży po stronie Szefa KAS i nie może być podnoszona w trybie interpretacyjnym.

Na kwestię powyższą zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17, wskazując, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 oraz art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego niewątpliwie nie jest decyzją podatkową.

W świetle art. 14b § 5b O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tak więc w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zatem wystąpienie o opinię do Szefa KAS nie zależy od uznania organu interpretacyjnego; jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. zobowiązany jest opinię taką uzyskać. Podkreślić też należy, że taka opinia ma dla organu interpretacyjnego charakter wiążący. Na tę kwestię wskazywał także już Naczelny Sąd Administracyjny. I tak np. w wyroku z 12 października 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 83/18, NSA argumentował, że powyższy wniosek (o wiążącym dla organu interpretacyjnego charakterze opinii Szefa KAS) można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo.

Stanowiska NSA powołane powyżej sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Tak więc, na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 tej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa KAS, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS.

NSA w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17 zaznaczył, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych – sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14na pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n O.p., przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W powyższym zatem zakresie zarzuty skargi zmierzające w istocie do rozszerzenia badania sprawy do granic wszystkich przesłanek i wyłączeń analizowanej - klauzulowej - odpowiedzialności podatkowej, były niezasadne.

Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Po 635/18, obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p. (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z 19 września 2018r. I SA/Gd 813/18 oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 3 października 2018r. I SA/Bk 480/18).

Sąd poglądy wyrażone w powyższych wyrokach uznaje za własne. Obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Organ interpretacyjny nie jest też uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ ten nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd brak, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b O.p. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a nie zaś do limitu określonego w art. 119b O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów Skarżącej, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS, wobec powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, iż w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku może zostać wydana decyzja, o której mowa wart. 119a O.p., zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie bowiem wskazane argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. W okolicznościach rozpoznanej sprawy Dyrektor KIS wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji podejmowane będzie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zgodnie z art. 119e O.p. korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów Działu IIIa O.p. jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; jak również powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W tym zakresie organ podzielił wnioski wyrażone w opinii Szefa KAS, wydanej w sprawie, że przedstawiony mechanizm działania byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS jak i postanowienia Dyrektora KIS, zdaniem Sądu, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., zostało jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p. uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczeniach, który nie oznacza pewności. W ocenie Sądu, podatkowy organ interpretacyjny wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne lub oparte na nieuzasadnionych podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru uzasadnionego przypuszczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor KIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że we wniosku przedstawiono informacje wskazujące, iż sposób dokonania opisanych w nim czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 5 O.p. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że w zaskarżonym postanowieniu występuje jedynie błąd redakcyjny, gdyż organ używa określenia "Wnioskodawca" w odniesieniu do spółki kapitałowej (spółki dzielonej), której Skarżąca (wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej) jest wspólnikiem. Takiego błędu redakcyjnego niewątpliwie nie zawiera opinia Szefa KAS, mająca charakter wiążący dla Dyrektora KIS.

Jak zatem wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz opinii Szefa KAS – o potencjalnej sztuczności planowanego działania może świadczyć, w szczególności okoliczność, iż po dokonaniu podziału przez wydzielenie, przewidywana jest bliska współpraca między spółką przejmującą a spółką kapitałową, z której zostanie wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa (departament, brand). Szeroki zakres przedmiotowy planowanej współpracy, w tym w szczególności bazowanie na usługach wykonywanych przez spółkę dzieloną w zakresie czynności, które można uznać za kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług telekomunikacyjnych, może świadczyć o tym, że planowana reorganizacja może mieć charakter wyłącznie formalny, a jej celem może być sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów zaangażowanych w transakcję. W przypadku rozsądnie działającego podmiotu, kierującego się ekonomicznie uzasadnionymi i zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, planowane działania reorganizacyjne skutkowałyby umożliwieniem samodzielnego wykonywania działalności przez wyodrębniony departament, bądź też pozwalałyby na sprawną działalność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu środków (w tym składników majątkowych, zasobów pracowniczych, czy rozwiązań technologicznych), będących w dyspozycji spółki przejmującej. Gdyby nie perspektywa odniesienia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot planowałby przekształcenie działalności, w sposób pozwalający na uzyskanie przez wniesiony do spółki przejmującej brand samodzielności organizacyjnej. O takiej niezależności nie sposób mówić w sytuacji, w której z góry założono, że część istotnych spraw, związanych z funkcjonowaniem brandu, jako operatora sieci telekomunikacyjnej, zostanie odpłatnie powierzona spółce kapitałowej, w której Skarżąca jest wspólnikiem. Można wręcz uznać, że większość kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności telekomunikacyjnej czynności, stanowiących wręcz nieodłączne elementy, konieczne dla tego rodzaju usług, wykonywane będą na rzecz przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę dzieloną. Do tego rodzaju czynności z pewnością można zaliczyć opisane we wniosku usługi, mające stać się przedmiotem umowy, do której zawarcia ze spółką dzieloną zobowiązana będzie spółka przejmująca, po dokonaniu podziału. Ponadto o potencjalnej sztuczności planowanego działania może świadczyć fakt, iż po dokonaniu podziału, pracownicy spółki dzielonej będą wykonywać pracę na rzecz wydzielonego do spółki przejmującej brandu w ramach usług świadczonych przez spółkę dzieloną. Okoliczność, że Skarżąca dopuszcza możliwość faktycznego świadczenia przez część pracowników pracy na rzecz dwóch podmiotów (tj. na rzecz spółki kapitałowej i spółki przejmującej) może wskazywać, na fakt, iż podział ten będzie tak naprawdę jedynie podziałem umownym i sztucznym, nieznajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości. Z uwagi na to, że po dokonaniu podziału dojdzie do zawarcia między spółką kapitałową (w której Skarżąca jest jednym ze wspólników) a spółką przejmującą umów, na podstawie których spółka kapitałowa będzie świadczyła na rzecz spółki przejmującej szereg usług, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych. Tym samym możliwe stanie się manewrowanie wysokością podstawy opodatkowania w spółce kapitałowej (a więc pośrednio i u Skarżącej) oraz w spółce przejmującej, co skutkować może zmniejszeniem zobowiązania podatkowego u każdego z tych podmiotów. W efekcie, co organ uznał za kluczowe, osiągnięta może zostać korzyść podatkowa, która może być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy w związku z powyższym uznać stanowisko Dyrektora KIS, że uzasadnione jest przypuszczenie, iż elementy przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ uzasadnił przy tym w związku z jakimi elementami zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku powziął uzasadnione przypuszczone, że może mieć do nich zastosowanie art. 119a O.p. oraz wskazał przesłanki mogące świadczyć o sztuczności planowanej transakcji oraz wskazał na ewentualną korzyść podatkową dla uczestników transakcji.

W konsekwencji uznać zatem należy, że organ interpretacyjny nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej i zasadnie odmówił jej wydania.

Wobec powyższego, Sąd orzekający w sprawie uznał za chybione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 14k oraz art. 119a i 119b O.p.

Sąd nie podziela także zarzutu dotyczącego pominięcia faktu, że ewentualna korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a O.p., może dotyczyć innego podmiotu aniżeli Skarżąca. W art. 14b § 5b O.p. mowa jest bowiem o elementach stanu faktycznego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ustawodawca nie stwierdza zatem, że decyzja musi zostać wydana względem wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść tego przepisu nie wyklucza, że opisany we wniosku stan faktyczny może być elementem ewentualnej decyzji dotyczącej innego podmiotu.

W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać też trzeba, że mając na względzie treść art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. nie sposób uznać, iż o wydaniu interpretacji indywidualnej przesądzić może zapewnienie wnioskodawcy, iż nie dąży do uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. To zadaniem organu interpretacyjnego jest wstępna ocena tej kwestii, a następnie zwrócenie się o wiążącą ten organ opinię do Szefa KAS. Cel przyjętego przez Skarżącą rozwiązania (gospodarczy bądź podatkowy) nie stanowi elementu stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Jest to bowiem ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazano powyżej, w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej nie bada się przesłanek z art. 119a i nast. O.p., jak również aspektów ekonomicznych czy gospodarczych, jakimi kieruje się wnioskodawca przy podejmowaniu decyzji o działaniach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. Organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena - czy może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokości ewentualnej korzyści podatkowej. Dla odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. wystarczające jest wymienione tam "uzasadnione przypuszczenie" – w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, którego efektem jest decyzja określona w art. 119a O.p. Tylko w tym ostatnim postępowaniu organ podatkowy jest uprawniony do poszukiwania dowodów potwierdzających wydanie ww. decyzji, a nie w trybie art. 169 § 1 O.p. w postępowaniu interpretacyjnym uregulowanym w art. 14b § 1 i nast. O.p.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.