Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 260/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, 3, 6 i 7, art. 9 ust. 3, art. 25 ust. 3, art. art. 19 ust. 1, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 212, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 926/05 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i za miesiące od stycznia do maja 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 926/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 11 kwietnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i za miesiące od stycznia do maja 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy określił skarżącemu podatek od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Ustalono bowiem, że od 1 kwietnia 2001 r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w formie firmy jednoosobowej. 18 czerwca 2001 r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne oraz oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do 4 czerwca 2003 r. nie złożył jednak zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, o którym mowa w art. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). 4 czerwca 2003 r. skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, w którym wskazał datę 1 kwietnia 2001 r. jako datę tej rezygnacji.

Mimo korzystania ze zwolnienia od podatku od czerwca 2001 r. do czerwca 2003 r. podatnik 30 kwietnia 2002 r. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. wykazując w nich - z wyjątkiem grudnia 2001 r. - sprzedaż zwolnioną od podatku, a za grudzień 2001 r. sprzedaż opodatkowaną. W następstwie składanych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2002 r. do maja 2003 r. dokonywał odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na art. 25 ust. 3 u.p.t.u. organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie mógł bez wcześniejszego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, skutecznie dokonać odliczeń podatku naliczonego i dlatego określił mu podatek od towarów i usług w wysokości odpowiadającej podatkowi należnemu, czyli bez uwzględnienia odliczeń podatku naliczonego. Podatnik, korzystając ze zwolnienia od podatku i jednocześnie składając deklarację VAT-7, naruszył art. 10 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy wskazał także, iż nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem i uzyskania od niego stosownych wyjaśnień w związku z kontrolą otrzymanych deklaracji, w których wykazał on podatek naliczony, bowiem nie odbierał on adresowanych do niego przesyłek.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił bowiem pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, iż w świetle art. 25 ust. 3 u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro nie dokonał on rejestracji podatkowej. Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organów państwa przez niepodjęcie wszelkich, niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy czynności, skoro podatnik nie odbierał wezwań w sprawie, bowiem adres zawarty w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 był nieaktualny, a wbrew wymogom art. 9 ustawy z 13 października 1995 r. o ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) podatnik nie zaktualizował danych adresowych, czego skutkami nie może obciążać organu podatkowego. Adnotacja w załączniku do deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. nie jest wystarczająca w tym zakresie.

Organ podkreślił, że poprzednie uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej było uzasadnione brakiem odniesienia się przez organ pierwszej instancji do składanych przez podatnika deklaracji VAT-7.

Decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 210 i art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. tj., nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie skarżącego po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań zawartych w uzasadnieniu decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. Nie uwzględnił bowiem sugestii, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro organ odwoławczy stwierdził, że kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w zakresie rozliczeń podatkowych nie objęła wszystkich aspektów istotnych dla stwierdzenia prawidłowości rozliczenia. Postępowanie takie narusza zdaniem skarżącego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. Zmiana w zaskarżonej decyzji poprzednio prezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska narusza art. 212 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podniósł, iż organ podatkowy winien wezwać podatnika do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, czego jednak nie dokonał i nie wykazał, że awiza dotyczące wezwań podatnika do złożenia wyjaśnień były umieszczone w skrytce na listy. Skarżący uważa, że organ miał możliwość kontaktowania się z nim.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten podkreślił, iż obowiązujący w latach 2001-2003 art. 14 ust. 1 u.p.t.u. przewidywał z mocy prawa zwolnienie od podatku VAT podatników spełniających wymogi określone w pkt 1, czyli tych, którzy nie przekroczyli 10.000 euro wartości sprzedaży bądź opłacają podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Jeśli podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w ciągu roku podatkowego, to zgodnie z art. 14 ust. 6 u.p.t.u., mógł wybrać zwolnienie od podatku, gdy przewidywał wartość sprzedaży w pozostałej części roku w wysokości proporcjonalnej do kwoty 10.000 euro. Oświadczenie o wyborze zwolnienia podatnik obowiązany był złożyć w urzędzie skarbowym w formie pisemnej przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. W świetle tej regulacji prawnej WSA uznał, że skoro skarżący dokonał pierwszej sprzedaży we wrześniu 2001 r., to dopełnił tego wymogu i w 2001 r. korzystał ze zwolnienia od podatku, o czym świadczy też fakt, że nie wykazywał w deklaracjach VAT-7 podatku należnego (do grudnia 2001 r.). W latach 2002 i 2003 podatnikowi przysługiwało zwolnienie od podatku, bowiem nie złożył wówczas oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Fakt, że 4 czerwca 2003 r. podatnik złożył oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i to, jak określił, z mocą od 1 kwietnia 2001 r., nie może zdaniem WSA wywierać skutku wstecz, o czym przesądza art. 14 ust. 2 u.p.t.u. Podatnicy korzystający ze zwolnienia w trybie art. 14 ust. 1 i 6 nie mieli obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, o czym przesądza art. 9 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Brak obowiązku w zakresie składania zgłoszenia VAT-R nie pozbawiał jednak podatnika możliwości złożenia takiego zgłoszenia urzędowi skarbowemu, jednak skarżący z tej możliwości nie skorzystał. Wobec tego skarżący, jako zwolniony od podatku od towarów i usług w czasie od rozpoczęcia prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej do maja 2003 r., dokonywał sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, a więc po jego stronie nie występował podatek należny. Tym samym nie mógł on korzystać z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Fakt, że skarżący wystawiał faktury, w których bezzasadnie wykazywał podatek od towarów i usług, nie przesądza o tym, że zrezygnował on ze zwolnienia od podatku, lecz zgodnie z art. 33 ust. 1 u.p.t.u. obligował go jedynie do zapłaty tego podatku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność braku zgłoszenia rejestracyjnego ma w tej sytuacji drugorzędne znaczenie, podobnie jak i powołanie się przez organy podatkowe na art. 25 ust. 3 u.p.t.u. Przepis ten bowiem ma zastosowanie wobec podatnika, który nie korzysta ze zwolnienia i mógłby korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Brak zgłoszenia VAT-R uniemożliwia skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

WSA uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową. Pominięcie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji aspektu, na który Sąd przede wszystkim zwrócił uwagę, tj. art. 19 ust. 1 w związku z art. 14 i art. 33 u.p.t.u. nie miało zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał za niesłuszne zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) ani art. 212 tej ustawy, bowiem pierwsza decyzja organu odwoławczego zawierała nie merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a jedynie wskazówki co do dalszego postępowania.

W ocenie WSA organ podatkowy nie miał obowiązku wezwać podatnika do złożenia zgłoszenia VAT-R, skoro podatnik nie miał obowiązku w tym zakresie, a jedynie prawo, i od niego zależało, czy z niego skorzysta. Organ podatkowy nie miał też obowiązku wykazywać, czy podatnik zapoznał się z treścią awiza.

Sąd pierwszej instancji potraktował ogólnikowy zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej jako zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w kwestii nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uznał zarzut ten za słuszny, ale z innych przyczyn niż to zarzucała strona. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14, art. 19 ust. 1 oraz przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 3, a także błędną wykładnię i zastosowanie art. 33 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności wydanej z naruszeniem zasady dążenia do poznania prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady związania organu decyzją określonej w art. 212 Ordynacji podatkowej, a także przepisów o czynnościach sprawdzających określonych w art. 272 Ordynacji podatkowej;

- art. 106 § 3 p.p.s.a wobec nieprzeprowadzenia dowodu i oparcia się na twierdzeniu organu co do możliwości skontaktowania się z podatnikiem w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Zdaniem skarżącego wbrew stanowisku WSA, a zgodnie z art. 14 ust. 3a i ust. 7 u.p.t.u. podatnik, który przekroczył wartość sprzedaży towarów i usług stanowiącą równowartość w złotych kwoty 10.000 euro, tracił ex lege zwolnienie podmiotowe od podatku VAT. Do czasu rezygnacji ze zwolnienia podatnik nie powinien wystawiać faktur z wykazanym w ich treści podatkiem VAT. Ponadto zdaniem skarżącego WSA błędnie zinterpretował art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż złożenie deklaracji VAT-6 dla celów podatków od towarów i usług, a następnie rozpoznawanie obowiązku podatkowego w deklaracjach VAT-7 w związku z przekroczeniem limitu obrotów związanego ze zwolnieniem podmiotowym, nie jest dokonaniem rejestracji dla celu podatku od towarów i usług uprawniającym do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jako moment przekroczenia limitu należy postrzegać dzień przekroczenia tej kwoty, w związku z tym wymagane jest prowadzenie rozliczeń ze sprzedaży w stosunku dziennym (autor skargi kasacyjnej wskazał przy tym na wyrok NSA w Białymstoku z 3 lutego 2000 r. SA/Bk 37/99). W ten sposób podatnicy uzyskują również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w fakturach VAT. Z wykładni gramatycznej art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wynikałoby, iż podatnik, który nie dopełnił obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego, traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W doktrynie przyjmuje się, że ustawa uzależnia jednak prawo do odliczenia od określonego statusu podatnika (związanego z rejestracją dla celów podatku od towarów i usług), nie wprowadza zaś wprost kryterium czasowego, nie jest wprost wykluczone prawo do odliczenia za okresy przed rejestracją (wprost wymagane jest jedynie, aby podatnik był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług). Interpretacja art. 19 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez WSA jest więc wg autora skargi kasacyjnej błędna. Skoro zakupy podatnika były związane ze sprzedażą opodatkowaną, to zdaniem skarżącego nie powinien być pozbawiony prawa do dokonanych odliczeń podatku naliczonego.

W konsekwencji skarżący uznał za błędną tezę, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 33 ust. 1 u.p.t.u., skoro zobowiązany był wystawiać faktury VAT i rozliczać podatek.

W ocenie autora skargi kasacyjnej WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego uzasadnienia wyroku, bowiem nie odniósł się do zarzutu strony dotyczącego błędnego przeprowadzenia czynności sprawdzających przez organ podatkowy, w efekcie czego organ nie wezwał podatnika do zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, mimo że był do tego zobowiązany. W uzasadnieniu WSA ograniczył się do stwierdzenia, iż na organie podatkowym nie ciążył obowiązek wezwania podatnika do złożenia zgłoszenia VAT-R, bowiem to od podatnika zależało, czy skorzysta z uprawnienia do zgłoszenia. Jednak zdaniem skarżącego skoro składał on deklaracje VAT-7, a nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, to konieczne było wezwanie podatnika do złożenia stosownych wyjaśnień w trybie czynności sprawdzających. Skoro zatem WSA nie uchylił decyzji naruszającej przepisy postępowania, to tym samym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył też art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy bez przeprowadzenia stosownego dowodu z dokumentu, który skarżący przedstawił organowi podatkowemu, wskazując w nim w sposób nieformalny swoje dane umożliwiające skontaktowanie się z podatnikiem. WSA nie wziął dokumentu tego pod uwagę i uznał, że nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem celem przeprowadzenia czynności sprawdzających, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie ustosunkował się także do przytoczonego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2003 (SA/Sz 1954/01), który wskazuje na zasadę, jaką powinny się kierować w państwie prawa organy podatkowe, przez co zdaniem skarżącego naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten został naruszony także poprzez wybiórcze odniesienie się WSA do pozostałych zarzutów strony.

W ocenie autora skargi kasacyjnej istotny wpływ na wynik sprawy miało również nieuchylenie decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ art. 212 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organ pomimo związania swą pierwszą decyzją, w której uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponownie rozpoznając sprawę, rozstrzygnął całkowicie odmiennie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że zarzuty te nie są zasadne. Pierwszy z nich sprowadza się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia ze względu na nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym, do jakich konkretnie zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji się nie ustosunkował. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący jednak podaje, że chodzi w tym przypadku o zarzut błędnego przeprowadzenia czynności sprawdzających w efekcie czego organ nie wezwał podatnika do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R. Wbrew jednak temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej WSA w uzasadnieniu stwierdził, że skoro skarżący nie miał w tym przypadku obowiązku złożenia zgłoszenia VAT-R, a jedynie prawo, to od niego zależało, czy z prawa tego skorzysta. Sąd ten bowiem uznał, że do skarżącego jako do osoby korzystającej na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 u.p.t.u. ze zwolnienia od podatku ma zastosowanie art. 9 ust. 3 tej ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 lub wykonujący wyłącznie czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Z treści tego przepisu jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji wynika jedynie, że podatnicy wymienieni w tym przepisie mogą, ale nie muszą złożyć zgłoszenia rejestracyjnego. Skoro jak wynika z ustaleń Sądu pierwszej instancji skarżący należał do grupy podatników wymienionych w art. 9 ust. 3 u.p.t.u., a ustalenie to nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, skarga ta bowiem nie zawiera zarzutu błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji dokonanych w sprawie ustaleń to trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tej mierze nie było odniesieniem się do zarzutów skargi co do błędnego przeprowadzenia czynności sprawdzających. Zarzut ten bowiem jak już to wyżej wskazano skarżący wiązał z niewezwaniem jego przez organ do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej podnosi, że doszło do naruszenia tych przepisów, gdyż nie uchylono decyzji organu podatkowego, która została wydana z naruszeniem zasady dążenia do poznania prawdy obiektywnej. Zarzut ten jednak w żaden sposób nie został uzasadniony, trudno więc do tak sformułowanego zarzutu się ustosunkować i dokonać oceny jego zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać w czym konkretnie strona upatruje naruszenia tych przepisów. Skarga kasacyjna powinna bowiem wskazywać nie tylko przepisy, czy to prawa materialnego, czy procesowego, które zostały naruszone, ale też podać jaki wpływ dane uchybienie miało, czy mogło mieć na wynik sprawy ( art. 174 .p.p.s.a).

Co do zarzutu niedopatrzenia się przez WSA naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, że czynnikiem podważającym zaufanie do organów podatkowych jest zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji od negatywnego poprzez pozytywne, do znów negatywnego. Stanowisko takie ugruntowane jest w orzecznictwie. Nie oznacza to jednak, że ta okoliczność każdorazowo uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i popełniania poprzednio popełnionych błędów. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku NSA z 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 723/05 opublik. w LEX nr 274881. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Skarga kasacyjna naruszenie zasady zaufania upatruje w nieuwzględnieniu stanowiska zawartego w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z 31 marca 2004 r. W decyzji tej jak wynika z jej uzasadnienia organ ten uznał, że skarżącego nie powinny obciążać skutki braku rejestracji określone w art. 25 ust. 3 u.p.t.u. Wg Sądu pierwszej instancji okoliczność rejestracji, czy braku rejestracji, jak i powołanie się przez organy podatkowe na przepis art. 25 ust. 3 u.p.t.u. ma drugorzędne znaczenie w sytuacji, gdy skarżący był podatnikiem zwolnionym od podatku. Przepis art. 25 ust. 3 ma bowiem zastosowanie do podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Wobec tego, że skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie oceny WSA co do tego, że skarżący był podatnikiem zwolnionym od podatku, a przepis art. 25 ust. 3 u.p.t.u. nie dotyczy jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji podatników korzystających ze zwolnienia od podatku, to tym samym nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej nieuwzględnienia naruszenia zasady zaufania. Zarzut naruszenia art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa autor skargi wiąże z naruszeniem zasady zaufania. Zgodnie z tym przepisem organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten więc określa termin związania organu wydaną przez ten organ decyzją. Z przepisu tego wynika, że organ nie ma możliwości w normalnym trybie zmiany wydanej przez siebie decyzji. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z naruszeniem art. 212 Ordynacji podatkowej, gdyż następna decyzja organu odwoławczego wydana została w związku z odwołaniem strony od decyzji organu pierwszej instancji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej wiąże z tym, że decyzje wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy nie uwzględniają stanowiska zawartego w decyzji kasacyjnej, a związku z tym decyzje te naruszają zasadę zaufania, a w tym zakresie zarzut ten okazał się niezasadny, to trudno w tej sytuacji podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by naruszony został art. 212 Ordynacji podatkowej. W drugim zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał również art. 272 Ordynacji podatkowej, nie podając jednak w jaki sposób w tym przypadku przepis ten został naruszony, wobec tego trudno się do tego zarzutu odnieść.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. autor skargi upatruje, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie, w błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy bez przeprowadzenia dowodu z dokumentu znajdującego się w aktach podatkowych, a z którego to dokumentu wynikało, że nie było problemów z kontaktem ze skarżącym, gdyż podał on adres, e- mail oraz numer telefonu. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten więc dotyczy dowodów dodatkowych nie dołączonych do akt podatkowych i ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, czy też nie. Przepis ten nie może być podstawą kwestionowania przyjętych przez organy ustaleń, które zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wyjaśnić i rozpatrzyć organ podatkowy. Sąd administracyjny bowiem badając zaskarżony akt pod względem legalności w ramach kompetencji określonych art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i 3 § 1 p.p.s.a. stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a orzeka na podstawie akt sprawy, a więc wszystkich znajdujących się w aktach podatkowych dokumentów. Wskazanie w tej sytuacji na naruszenie art. 106 §3 p.p.s.a., który to przepis nie może służyć zwalczaniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie może odnieść skutku.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej. Ze stanu tego wynika, że skarżący był podatnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. w okresie objętym przedmiotem tej sprawy. Wskazywanie w tej sytuacji na przepis art. 14 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u., z których to przepisów faktycznie wynika z mocy prawa utrata zwolnienia w momencie przekroczenia kwoty wartości sprzedaży określonej w ust. 1 tegoż artykułu ze względu na niezakwestionowanie skutecznie ustaleń Sądu pierwszej instancji, iż w tym okresie skarżący był nadal podatnikiem zwolnionym od podatku nie może być skuteczne.

Nie jest też w tej sytuacji zasadny zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji dotyczy podatników, u których występuje podatek należny. Nie dotyczy więc ten przepis podatników zwolnionych od podatku. W przypadku takich podatników nie powstaje bowiem podatek należny. Również przepis art. 25 ust. 3 tej ustawy nie dotyczy podatników zwolnionych od podatku. Przepis ten wprowadza bowiem ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacjach przewidzianych w dyspozycji tego przepisu. Skoro podatek należny u podatników zwolnionych od tego podatku nie powstaje, to tym samym przepis ograniczający prawo do obniżenia podatku należnego ich nie dotyczy. Wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest więc prawidłowa, słusznie też Sąd ten uznał, że przepis ten nie ma zastosowania do skarżącego, jako podmiotu korzystającego ze zwolnienia od podatku.

Z tych samych względów trudno zgodzić się ze skarga kasacyjną, by doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty niezależnie od tego, czy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Wykazanie przez skarżącego podatku w fakturze przez niego wystawionej, mimo, że korzystał on ze zwolnienia powoduje więc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.