Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2579/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23, art. 24
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 58 poz 239
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 marca 1994 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Stefan Babiarz, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Alicji i Mieczysława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 461/02 w sprawie ze skargi Alicji i Mieczysława S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Alicji i Mieczysława S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 września 2004 r. I SA/Kr 461/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Alicji i Mieczysława S. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy Sąd podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnicy nie wykazali w zeznaniu podatkowym za 1999 r. dochodu ze sprzedaży akcji Banku (...). S.A. w W. W tym roku Alicja S. sprzedała akcje Banku (...) SA. Na mocy przepisu art. 44 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do 20-go miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód i w tym terminie składać deklarację. Jeśli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sporną decyzją organ skarbowy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniesiono, że na podstawie przepisu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z kapitałów pieniężnych stanowią również kwoty uzyskane z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochodów ze sprzedaży m.in. akcji do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na papierów wartościowych albo na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym /art. 52 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W ocenie Izby Skarbowej w K. zwolnienie zawarte w art. 52 pkt 1 lit. "a" powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania i dochód ze sprzedaży akcji powinien zostać opodatkowany. Rada Ministrów w dniu 25 marca 1997 r. podjęła uchwałę w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku (...) S.A. przeprowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd decyzją z dnia 7 maja 1997 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku (...) S.A. serii A na podstawie ustawy z 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /t.j. Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./. Z kolei publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom. W świetle powyższego w ocenie Izby Skarbowej w K. nabycie przez pracowników akcji Banku nie jest nabyciem w ramach obrotu publicznego.

Na powyższą decyzję podatnicy złożyli skargę do sądu administracyjnego, zarzucając m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W szeregu kolejno wnoszonych pism procesowych strony przedstawiały dodatkowe argumenty na poparcie swoich stanowisk powołując się w tym zakresie na prezentowane w doktrynie i orzecznictwie poglądy.

Oddalając skargę Sąd I instancji, przytaczając na poparcie swojej tezy szereg orzeczeń podniósł, że zagadnienie opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji Banku (...) S.A. w W., uzyskanego przez pracowników tego Banku, było już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, a orzecznictwo było w tym zakresie jednolite. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela natomiast stanowisko wyrażone w uzasadnieniach cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z obowiązującym od 1995 r. brzmieniem przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Przepis art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia zatem zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.: dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "publicznego obrotu", słusznie zatem w ocenie Sądu organy podatkowe, zgodnie dyrektywą wykładni systemowej, odniosły się do definicji "publicznego obrotu" zawartej w przepisie art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Nie jest natomiast publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki /art. 1 par. 1 pkt 1 tej ustawy/.

Uzasadniając takie stanowisko wskazano, iż proces prywatyzacji Banku (...) w W. S.A. został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Podstawową dla prywatyzacji Banku (...) S.A. jest uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie /M.P. nr 18 poz. 172/. W podstawie prawnej tego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Bank (...) w W. SA, został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2a ust. 1 powyższej ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów /art. 2a ust. 2 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/. Z kolei art. 45b powołanej ustawy stanowił, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W przepisie tym użyto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24", który określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Ostatni z powołanych w podstawię prawnej uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa to art. 23 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 tego artykułu tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. Z kolei świetle przepisu par. 2 ust. 1 uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tym innym trybem niż tryby wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia akcji Banku dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast w odniesieniu do zbycia akcji osobom zatrudnionym w Banku inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny akcji zbywanych tej grupie osób w wysokości ich wartości nominalnej /par 3 ust. 1 uchwały/. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Ministrów i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Brzmienie art. 23 ust. 1 powyższej ustawy i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy w ocenie Sądu o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przepis art. 24 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje bowiem podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki.

Wywiedziono następnie, iż Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Przepis art. 2 pkt 3a stanowi jednak, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej" i jest to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. Sąd uznał w ślad za dotychczasowymi orzeczeniami, iż publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 par. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Ustawodawca pozbawia tym samym ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z cytowanego art. 1 par. 1 pkt 1 prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Powołane przez skarżących postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i dnia 31 marca 2000 r., wydane na podstawie art. 113 par. 2 Kpa pomija podstawę prawną prywatyzacji Banku podczas gdy ma ona istotny wpływ na konsekwencje w zakresie opodatkowania dochodu z ze sprzedaży tych akcji, nabytych przez pracowników Banku od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku.

Ponadto dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego stosuje się w pierwszej kolejności zasady wykładni językowej oraz zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ulg podatkowych. Stąd w ocenie Sądu akcje Banku (...) w W. S.A., nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezpodstawny wreszcie zdaniem Sądu jest także zarzut skarżących, że wydając decyzje oparto się na interpretacji Ministerstwa Finansów, która nie może być źródłem prawa. Organy skarbowe wydając zaskarżone decyzje zastosowały bowiem w sposób prawidłowy wskazane w uzasadnieniu przepisy i dokonały samodzielnie ich właściwej interpretacji.

Wyrok ten został zaskarżony do Sądu Kasacyjnego w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj.: art. 23 i art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów wniesiono o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie całości skargi.

W obszernym uzasadnieniu zakwestionowano zastosowanie art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych do stanu faktycznego sprawy powołując się w tym zakresie na szczególny status Banku (...), jako jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Wskazano w tym zakresie na brzmienie powołanego wyżej przepisu i art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 1990 r. o rozszerzeniu działania ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a także na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji podniesiono, iż skarżący nabyli akcje w trybie art. 23 o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych skoro żadne z nich nie było pracownikiem w rozumieniu tej ustawy, tylko fizyczną osobą trzecią. Tym samym nie podzielono stanowiska Sądu, iż akcje banku zostały nabyte przez pracowników w szczególnym trybie. Autor skargi dokonuje bowiem wyraźnego rozróżnienia na osoby zatrudnione w Banku i na pracowników Banku. Wywodzi to z treści uchwały Nr 18 Rady Ministrów, która nie posługuje się określeniem pracowników, tylko osób zatrudnionych w Banku. Jest to konsekwencją tego, że w dacie uchwalenia tego przepisu nie było żadnych wątpliwości, iż do pracowników Banku nie miały zastosowania przepisy art. 24 ustawy prywatyzacyjnej, a więc nie mogli oni skorzystać z preferencyjnego trybu nabycia akcji. Natomiast żaden przepis prawa nie zakazywał Radzie Ministrów zezwolenia Ministrowi Skarbu Państwa udostępnienia tych akcji osobom zatrudnionym w banku po określonej cenie. W konsekwencji zdaniem skarżących należy przyjąć, iż zasady i warunki udostępniania akcji Banku określał Regulamin nabywania akcji przez pracowników Banku (...) w W. S.A. w ramach oferty publicznej, a nie statut Banku. Nie było zatem podstaw do kwestionowania nabycia na podstawie oferty publicznej akcji Banku przez osoby w nim zatrudnione.

Odnośnie niewłaściwej wykładni art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazano, iż sprzedaż akcji dokonana przez skarżących spełniała warunki ustanowione w tym przepisie. Akcje te zostały bowiem dopuszczone do obrotu publicznego w drodze decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r., którą wprowadzono do obrotu wszystkie oferowane akcje Banku, a więc i akcje pracownicze. Podkreślono przy tym obszernie uzasadniając takie stanowisko, iż decyzja ta jest wiążąca dla pozostałych organów administracji publicznej w tym podatkowych. Oferowane do nabycia akcje spełniały także przesłankę publicznej oferty, przy czym pojęcie to nie jest zdaniem skarżących tożsame z publicznym obrotem. Powołując się na poglądy doktryny i postanowienie KPWiG wskazano, że pojęcie oferta publiczna jest powszechnie i w sposób nie budzący wątpliwości rozumiane i używane tak w doktrynie, jak i praktyce obrotu gospodarczego i akcje pracownicy banku nabyli na podstawie oferty publicznej. Ponadto konieczność opublikowania prospektu emisyjnego przesądza o publicznym charakterze oferty. Podniesiono wreszcie wyliczając przy tym przykłady, że skarżący działali w zaufaniu do organów państwa, które podejmowały konkretne działania w ramach swoich kompetencji, wynikających ze stosownych regulacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego przychylając się do argumentacji zawartej w zaskarżonym orzeczeniu.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna oparta została o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez "niewłaściwą" wykładnię art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ oraz art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Dokonując oceny zasadności przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez "niewłaściwą wykładnię" nie odpowiadał w pełni treści omówionego przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie wskazywał bowiem na jedną z wymienionych w tym przepisie naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należało przyjąć, iż jego autorowi chodziło w istocie o pierwszą z postaci naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię wskazanych przepisów art. 23 i art. 24 ustawy o prywatyzacji oraz art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew jednak wywodom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i zastosował do bezspornie ustalonego stanu faktycznego.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miała właściwa wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym bowiem przepisie wprowadzone zostało okresowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji.

Omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. został wprowadzony w art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./ i obowiązywał od 1 stycznia 1997 r. W części mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowił, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (...). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

W przepisie tym zostały zatem wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia mogło dojść do zwolnienia od podatku dochodowego ze sprzedaży akcji. Po pierwsze akcje te musza być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej.

Przesłanki te muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży.

Pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. dopuszczenie akcji Banku (...) serii A do obrotu publicznego nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu wobec treści decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r. (...) wyrażającej zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku (...) S.A. serii A.

Decyzja ta podjęta została m.in. w oparciu o przepisy art. 49 par. 1, ust. 50a par. 1 i art. 51 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./.

Przedmiotem sporu w sprawie pozostawała ocena spełnienia drugiej z przesłanek - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, a w szczególności zdefiniowania pojęcia "ofert publicznej". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowym /por.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r. III 367/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 s. 34/.

Wyjść należało zatem od wykładni językowej, a wynik tej wykładni skonfrontować z treścią regulacji zawartych w ustawie z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./. Niezależnie bowiem od zastosowanej wykładni nie było dopuszczalne przeprowadzenie sprzedaży, a tym samym nabycie akcji w ofercie publicznej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie /por.: art. 117 par. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wprowadzającego karnoprawną ochronę publicznego obrotu papierami wartościowymi/.

Pojęcie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji /por. przykładowo Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678/. Pojęcie oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich.

Rozumianą w ten sposób "ofertę publiczną" w odniesieniu do "akcji" będących "papierami wartościowymi" w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w związku z art. 307 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ można było przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Przepis art. 1 par. 1 tej ustawy w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednocześnie kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w innych sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 par. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dla oceny spełnienia warunku zwolnienia "nabycia akcji w podstawie oferty publicznej" Sąd prawidłowo odwołał się do przepisów na postawie, których nastąpiło prywatyzacja Banku (...) S.A. Jednoznaczne bowiem brzmienie art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nakazywało zbadanie w oparciu o jakie przepisy nastąpiła prywatyzacja tego Banku, w ramach której udostępnione zostały akcje jego pracownikom. Przy czym zaznaczyć należy, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni tych przepisów, ograniczając się wyłącznie do ich wskazania oraz konkluzji, że tryb zbywania akcji pracowniczych nie mógł zostać zaliczony do oferty ogłoszonej publicznie. Uznając zarówno to rozumowanie jak i przedstawioną konkluzję za prawidłową należało przypomnieć, iż stosownie do przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, że jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw w trybie art. 23 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienia do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z treści art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Z kolei w art. 24, jak już zaznaczono określony został tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pozwala zatem wysnuć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa /akcji tzw. pracowniczych/. Określenie trybu i zasad zbywania akcji tzw. pracowniczych, jak trafnie określił to Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku następowało z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z powołanej jako podstawa prywatyzacji Banku (...) S.A. uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/.

W podstawach tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2 ust. 1 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w par. 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Zaoferowane pracownikom Banku (...) S.A. akcje na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku (...) S.A. obejmował 61 750 000 akcji serii A na ogólną ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej 4 zł.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej Sąd dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 par. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i doszedł do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracownikom danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. tych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei odwołanie się przez Sąd do przepisów art. 23 ust. 1 i art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jako mających zastosowanie w przypadku udostępnienia akcji pracownikom na zasadach preferencyjnych nie może być kwestionowane z uwagi na podstawy prawne prywatyzacji Banku (...) S.A. /art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b tej ustawy/.

Nie podzielając zatem zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Sąd w składzie orzekającym podzielił tym samym jednolicie ukształtowany pogląd w orzecznictwie o braku podstaw do zastosowanie w sprawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niespełnienie ustawowej przesłanki "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" /por.: wyroki NSA z dnia 9 listopada 1998 r. III SA 1003/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 100; z dnia 12 października 2001 r. III SA 970/00 - Monitor Podatkowy 2001 nr 11 s. 2; z dnia 28 grudnia 2001 r. III SA 2204/00 - nie publ.; z dnia 19 maja 2004 r. III SA 3295/02 - nie publ./.

Podobne stanowisko wyraził NSA przy rozpatrywaniu skarg kasacyjnych w sprawach: FSK 2263, 2264, 2265, 2296, 2297/04.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.