Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 258/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a, art. 306b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. J. (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 roku znak [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, tj. stwierdzającego wygaśnięcie wierzytelności podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok.

W dniu [...] sierpnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony, o wydanie zaświadczenia o żądanej treści, tj. stwierdzającego wygaśnięcie wierzytelności podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w celu umożliwienia wykreślenia hipoteki przymusowej.

Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę. W uzasadnieniu wskazano, że zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. został zabezpieczony wpisem hipoteki przymusowej i nadal jest wymagalny, pomimo upływu biegu terminu przedawnienia, lecz może być egzekwowany wyłącznie z przedmiotu hipoteki.

W zażaleniu na to postanowienie strona wywodziła, że w zażaleniu wydanie zaświadczenia jest zasadne ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z wyrokiem TK z dnia 8 października 2013 r. uznającym normę prawną na podstawie, której dokonany został wpis hipoteczny, za niezgodną z konstytucją. Co prawda TK orzekał zakresie obowiązującego uprzednio przepisu prawnego, niemniej jednak ze względu na tożsamość normy prawnej obowiązującego obecnie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) z normą z przepisu art. 70 § 6 O.p., która obowiązywała uprzednio i której przepisem zajmował się TK należy uznać, że niekonstytucyjność dotyczy także aktualnie obowiązującego przepisu. Strona wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zalecenie wydania zaświadczenia zgodnie z wnioskiem Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także: organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, z rejestrów prowadzonych przez organ I instancji wynikało, że Strona wraz z małżonkiem posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2000 r., zabezpieczone wpisem hipotecznym.

Zaległość ta nie została przez podatników uregulowana.

Organ II instancji wskazał również, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone wpisem hipoteki na podstawie art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (stosowne wnioski o wpis zostały złożone w 2003 i 2004 r.). Przepis ten nie został poddany kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Nie jest dopuszczalne zatem, by organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia jak również rozszerzać jego zakres. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zwrócił uwagę, że kwestia nieprzedawnienia się zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. była już poddana ocenie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2016/08). Zatem organy podatkowe związane są w tej kwestii prawomocnym wyrokiem Sądu. Dodatkowo wskazano, uzasadniając swoje stanowisko, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 114/14) odrzucając skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1806/11) stwierdził, że ocena prawna sądów administracyjnych dotycząca kwestii nieprzedawnienia się zobowiązania zabezpieczonego hipoteką na podstawie art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa była prawidłowa.

W skardze na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie: art. 70 § 8 O.p. ze względu na oparcie postanowień wydanych w obu instancjach na przepisie, którego norma prawna zgodnie z orzeczeniem TK, jest niezgodna z Konstytucją, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ww. ustawy w związku z art. 59 § 1 pkt 2, art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 1966 nr 24 poz. 151 ze zm.) i § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541), w związku z faktem, że przedawnienie następuje w sytuacji, gdy zabezpieczenie hipoteczne, jako oparte na normie niezgodnej z Konstytucją, a tym samym nie może być podstawą do uznania, że nastąpiło przedawnienie.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonego postanowienia nie można zarzucić mu naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co nakazywało oddalenie skargi.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 169 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.).

Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści. Skarżąca wniosła bowiem o wydanie zaświadczenia stwierdzającego "wygaśnięcie wierzytelności podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r." Zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził (a organ II instancji utrzymał to stanowisko w mocy), że nie może wydać zaświadczenia tej treści, gdyż z ewidencji urzędu skarbowego wynika, że na Stronie ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., zabezpieczone wpisem hipotecznym.

Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.).

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego [(zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych".

Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14).

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.

Należy więc zgodzić się z organem II instancji, że skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych (w tym z Kart Informacyjnych Zaległości Podatkowych) wynika, że dokonane w prowadzonych księgach wieczystych wpisy hipotek przymusowych, w rozumieniu art. 34 § 1 O.p., istniały a na Stronie ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, zabezpieczone tymi wpisami hipotecznymi, to organ ten nie mógł stwierdzić, że wierzytelność podatkowa z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. mimo to wygasła, gdyż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 O.p. tego rodzaju kwestie nie podlegają ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej czy wymagalności wierzytelności podatkowej, lecz wyłącznie to czy wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które znajduje także potwierdzenie w powołanym powyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się uznania, ze wierzytelność podatkowa wygasła. Z uwagi na charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy.

Jeżeli zaś zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem, jak już wskazano, w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów, a czego oczekuje Skarżąca.

Skoro postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia (art. 306a § 3 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i ustalenie istnienia zaległości zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści zgodnie z art. 306c O.p. Jak już bowiem wskazano, w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. nie można żądać stwierdzenia wygaśnięcia przez przedawnienie zaległości podatkowej, nie jest to, bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe.

Zatem, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 i 8 O.p., Sąd uznaje za niezasadne przenoszenie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 odnośnie zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, na przedmiot niniejszego postępowania, jakim jest wydawanie zaświadczenia o żądanej przez Stronę treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że badanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na istnienie, bądź brak zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej 7 dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17).

Ponieważ zaś przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest jedynie dopuszczalność wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie zaś kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, nie jest na obecnym etapie uzasadnione rozważanie skutków wyroku TK z 8 października 2013 sygn. akt 40/12. Kwestia ta rozważana może być w sprawie mającej za przedmiot istnienie zobowiązania, co, jak wskazano wyżej, nie mieści się w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 ppsa należało oddalić.