Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 95/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
658
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 149 § 1 pkt 1-3, art. 149 § 1a, art. 3 § 2 pkt 8, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SAB/Wr 7/20 w sprawie ze skargi G. S. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie bezczynności i przewlekłości organu w sprawie prowadzenia postępowania w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt I SAB/Wr 7/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S. (dalej jako "Skarżący") na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie postępowania w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., w pkt: I. stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dopuścił się bezczynności; II. stwierdził, że bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. Zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do wydania aktu kończącego postępowanie w terminie 30 do od dnia otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; IV. zasądził od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz Skarżącego kwotę 100 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pełnomocnik Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i oddalenie skargi Strony skarżącej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 w zw. Z art. 193 P.p.s.a. pełnomocnik Organu wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj.:

1. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 września 2020 r. o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – do czasu uzyskania informacji od irlandzkich organów podatkowych;

2. informacji od irlandzkiej administracji podatkowej z dnia 20 sierpnia 2020 r. otrzymanej przez Organ w dniu 26 sierpnia 2020 r. – o wystąpieniu do podatnika w sprawie brakujących dokumentów;

3. informacji od podatnika z dnia 27 czerwca 2020 r., będące odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 czerwca 2020 r.;

na okoliczność podejmowania przez Organ kolejnych czynności procesowych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, o których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wiedział przed wydaniem wyroku, a okoliczność ta – zdaniem Organu – mogła mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Pełnomocnik Organu oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 8 P.p.s.a., w zw. z art. 125 § 1 i art. 139 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawi Organ dopuścił się bezczynności:

- podczas gdy zakres normowania powołanego przepisu odnosi się do braku podejmowania jakichkolwiek czynności przez organ, bądź niewydania rozstrzygnięcia w ustawowym terminie, a w sprawie niniejszej stan taki nie zachodzi, gdyż działania podejmowane przez Organ miały na celu załatwienie sprawy, z zachowaniem wszelkich wymogów oraz procedur przewidzianych prawem, a Organ dopełnił czynności określonych w art. 140 O.p. Zdaniem Organu zauważyć należy, że Organ będąc związanym decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2019 r. uchylającą pierwotną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia – wykonywał czynności mu nakazane w przedmiocie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Zatem nie można uznać, że w sprawie doszło do bezczynności,

- gdy z akt sprawy wynikało, iż Organ jest w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.,

- w sytuacji, gdy rozpoznawana sprawa jest szczególnie skomplikowana ze względu na: wielość źródeł dochodów otrzymywanych przez Skarżącego w trzech krajach; różnych pracodawców, zarówno polskich, jak i zagranicznych; różne miejsca zamieszkania w różnych okresach 2017 r.; wątpliwości związane z oceną miejsca wykonywanej pracy i utrudnienia w zgromadzeniu dokumentów, z których wynikałaby wielkość dochodów Skarżącego; niejednolite stanowisko Skarżącego w zakresie określenia charakteru otrzymanej nagrody; zmienne stanowisko Skarżącego w zakresie zmiany kwalifikacji przychodów,

- w sytuacji, gdy fakt prowadzenia ponownie postępowania podatkowego celem weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. ma istotny wpływ na prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego Skarżącego i jego żony w podatku dochodowym od osób fizycznych za w/w okres rozliczeniowy, a Organ podejmował szereg czynności celem wypełnienia obowiązków wynikających z art. 187 § 1 O.p.

2) naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 8 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 i art. 139 § 4 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie Organ dopuścił się bezczynności:

- w sytuacji, gdy Skarżący, będąc wzywanym do przedłożenia dokumentacji i składania wyjaśnień – nie zachowywał terminu, nie ustosunkowywał się do szeregu kwestii zawartych w wezwaniach, w bardzo niewielkim stopniu współpracował z Organem – w wyniku czego zachodziła konieczność występowania przez Organ do innych podmiotów (byłego oraz obecnego pracodawcy Skarżącego, ZUS, irlandzkiej administracji skarbowej),

- w sytuacji zawieszenia terminów procesowych, wynikających z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) – gdy w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. bieg terminów procesowych uległ zawieszeniu.

Tym samym do terminu załatwienia sprawy w myśl art. 139 § 4 O.p. nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych z winy Strony albo z przyczyn niezależnych od Organu.

3) art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i 3, w zw. z art. 140 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie Organ dopuścił się bezczynności w sytuacji, gdy Organ każdorazowo zawiadamiał Skarżącego o każdym przypadku niezałatwienia we właściwym terminie sprawy – przy jednoczesnym podawaniu przyczyny niedotrzymania terminu,

4) art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 i 3, w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie Organ dopuścił bezczynności i wadliwe przyjęcie, że Organ dysponuje całym materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie aktu kończącego postępowanie w niniejszej sprawie

- w sytuacji, gdy Organ po raz kolejny wystąpił do irlandzkiej administracji podatkowej z wnioskiem o uzupełnienie udzielonej informacji o kwoty miesięcznego wynagrodzenia brutto i daty postawienia środków do dyspozycji podatnika za miesiące wrzesień-grudzień 2017 w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu stanowiącego równowartość 30% diet. Wydanie decyzji administracyjnej bez uwzględnienia w/w. informacji stałoby w sprzeczności realizacją wytycznych wskazanych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, którymi Organ podatkowy jest bezwzględnie związany,

- gdy wypełnienie dyspozycji art. 123 i art. 200 § 1 O.p. – przy zobowiązaniu Organu do wydania aktu kończącego postępowanie w terminie 30 dni od dnia otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy – wymaga przynajmniej 14 dniowego terminu na zapewnienie czynnego udziału Skarżącego w każdym stadium postępowania, w tym także umożliwienie Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

5) art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1b O.p. poprzez zobowiązanie Organu do wydania aktu kończącego postępowanie w terminie 30 dni od dnia otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy w sytuacji, gdy organ postanowieniem z dnia 8 września 2020 r. wydanym na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 i § 2 O.p. zawiesił postępowanie do czasu uzyskania informacji od irlandzkich organów podatkowych, której to informacji nie otrzymał do dnia wydania w dniu 10 września wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,

6) przepisu art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z pominięciem dowodów z dokumentów, związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego, a mianowicie pięciokrotnych postanowień o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy podatkowej, w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a wszystkie w/w postanowienia – w trybie art. 140 O.p. – zostały wydane w ustawowych terminach i w każdym przypadku należycie uzasadnione,

7) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez błędne uznanie, że w sprawie zaistniała bezczynność, nieprawidłowe uznanie, ze Organ zebrał w całości materiał dowodowy pozwalający wydać prawidłowe rozstrzygnięcie, i tym samym bezzasadne wyznaczenie Organowi nierealnego terminu załatwienia sprawy w sytuacji, gdy z mocy prawa wynika dla Organu konieczność działania na podstawie przepisów prawa, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - a tak krótki termin załatwienia sprawy nie pozwoli Organowi na zebranie pełnego materiału dowodowego. Zdaniem Organu skazać należy, że Organ w dniu wydania wyroku i do dnia dzisiejszego nie dysponuje pełnym materiałem dowodowym, tj. kwotami miesięcznego wynagrodzenia brutto i datami postawienia środków do dyspozycji podatnika za miesiące wrzesień-grudzień 2017 r. – niezbędnych do zakończenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Okoliczność ta, że istnieją braki w zebranym materiale dowodowym, jasno wynikała z akt sprawy, a tym samym oczywiste było, że Organ zobligowany był do wystąpienia do irlandzkiej administracji podatkowej celem uzyskania niezbędnych dokumentów i informacji. Tym samym wyznaczenie tak krótkiego załatwienia sprawy uniemożliwia Organowi prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a tym samym uniemożliwia prawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., który to przepis Sąd w całości pominął,

8) przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art., 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawną zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne, błędne przedstawienie stanu faktycznego, że stan bezczynności trwał, a organ był w posiadaniu niezbędnego materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji w terminie wyznaczonym przez Sąd w sytuacji, gdy w chwili wydania wyroku z dnia 10 września 2020 r. Organ nie był w posiadaniu informacji o kwotach miesięcznego wynagrodzenia brutto i dat postawienia środków do dyspozycji podatnika za miesiące wrzesień-grudzień 2017 w calu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu stanowiącego równowartość 30% diet – których uzyskanie było niezbędne w związku z realizacją wytycznych wskazanych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a z którymi Organ podatkowy jest bezwzględnie związany. Ponadto Sąd nie wyjaśnił z jakich względów Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy – bez informacji, o których mowa powyżej – jest wystarczający do wydania decyzji administracyjnej. Błędna ocena prawna dokonana przez Sąd zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego i błędne ustalenia faktyczne, błędne przedstawienie stanu faktycznego doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w sprawie nastąpiła bezczynność,

9) przepisów art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że Organ dopuścił się bezczynności, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga Podatnika – jako bezzasadna – winna zostać oddalona,

10) przepisu art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli działalności Organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że Organ ten pozostawał w bezczynności, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

Badając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku była bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Bezczynność ta – jak wywiedziono w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – polegać miała na niezałatwieniu sprawy weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Rozstrzygnięcie zasadności skargi kasacyjnej wymaga zatem wskazania przepisów prawa, na podstawie których miałaby nastąpić wspomniana weryfikacja i terminu do dokonania tej czynności, jak również przedstawienia sekwencji zdarzeń, na tle których miało dojść do bezczynności.

Pierwszym ze zdarzeń mających znaczenie dla sprawy było zadeklarowanie przez Skarżącego w dniu 27 stycznia 2017 r. nabycia darowizny w postaci środków pieniężnych w kwocie 32.796,00 zł. Organ podatkowy uznał, że kwota ta miała charakter dodatkowego wynagrodzenia. Skarżący zgodził się ze stanowiskiem Organu i złożył w dniu 23 stycznia 2019 r. wniosek o uznanie spornej kwoty jako dochód uzyskany za granicą. W tej sytuacji, decyzją z dnia 29 kwietnia 2019 r. Organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn. Dwa miesiące wcześniej, bo 15 lutego 2019 r. zostało wszczęte wobec Skarżącego i jego żony postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. i decyzją z dnia 23 kwietnia 2019 r. Organ podatkowy określił małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Na skutek wniesienia odwołania przez Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 25 czerwca 2019 r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Akta sprawy zostały zwrócone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w dniu 28 sierpnia 2019 r.

Dalej zaś, pismem z dnia 20 września 2019 r., organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do złożenia dokumentów i wyjaśnień, a 4 grudnia 2019 r. wezwał S. [...] sp. z o.o. do przedłożenia kopii umów.

W dniu 28 lutego 2020 r. wystosowany został wniosek o wymianę informacji do irlandzkiej administracji podatkowej, a 16 czerwca tego roku wezwano Skarżącego do przedłożenia pasków wypłat "payslip" lub innych dowodów związanych z otrzymywanym wynagrodzeniem.

Pismem z dnia 3 marca Skarżący złożył ponaglenie w tej sprawie.

Z perspektywy przedmiotu sprawy wynikającego z treści skargi na bezczynność organu wynika zatem, że ramy czasowe sprawy wyznaczają dwie daty: 25 czerwca 2019 r., tj. dzień wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania (w związku z wniesieniem odwołania przez Skarżącego) oraz 6 czerwca 2020 r., kiedy to Skarżący złożył skargę, którą zainicjował przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne.

Z pierwszym z wymienionych zdarzeń wiąże się termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym określony w art. 139 § 1 O.p. W świetle przywołanego przepisu, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Drugie zdarzenie wynika natomiast z treści art. 149 § 1 pkt 1-3 P.p.s.a. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i nauce prawa zgodnie przyjęto bowiem, że redakcja tego przepisu prowadzi do wniosku, że ocena zasadności skargi na bezczynność może być dokonana jedynie na dzień wniesienia skargi (por. T. Woś [w] T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, komentarz do art. 149 P.p.s.a., Lex/el 2016 r.; A. Kabat [w] B. Dauter, A. Kabat. M. Niezgódka- Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz do art. 149 P.p.s.a., Komentarz, Lex/el 2019 r.). Natomiast dalszy przebieg postępowania, którego dotyczy skarga na bezczynność lub przewlekłość, tj. po dacie wniesienia wspomnianej skargi ma znaczenie jedynie w zakresie stosowania art. 149 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. przy orzekaniu przez sąd administracyjny. Jeżeli bowiem po wniesieniu skargi organ podjął działanie wymienione w przywołanym przepisie, dezaktualizuje się obowiązek sądu do zobowiązania organu do podjęcia określonego działania. Nie zwalnia to jednak sądu z obowiązku rozpoznania skargi w zakresie stwierdzenia, czy w dacie jej wniesienia organ pozostawał w bezczynności, a jeżeli tak, to czy bezczynność ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że skarga na bezczynność organu uruchamia postępowanie sądowe, w którym sąd ogranicza się do ustalenia, czy organowi można przypisać stan bezczynności, nie leży zaś w jego gestii zajmowanie stanowiska w kwestiach merytorycznych – tj. oceny zgodności z prawem podjętych przez ten organ działań i rozstrzygnięć, czy też ich braku. Z art. 149 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem, że uwzględniając skargę na bezczynność w pierwszej kolejności sąd zobowiązuje organ do załatwienia sprawy w określonym terminie, nie wypowiadając się co do samego sposobu załatwienia, w tym co do treści przyszłego rozstrzygnięcia. Stąd w postępowaniu sądowym w sprawie ze skargi na bezczynność organu i przewlekłość postępowania, nie jest dopuszczalna kontrola prawidłowości podejmowanych w postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięć.

Odnosząc się do licznych i multiplikowanych zarzutów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, a w szczególności naruszenia art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 i 3 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że pojęcie "bezczynności" oznacza niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Z bezczynnością organu mamy zatem do czynienia nie tylko wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie, lecz także wtedy, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. T. Woś [w] T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, komentarz do art. 149 P.p.s.a., Lex/el 2016 r.; A. Kabat [w] B. Dauter, A. Kabat. M. Niezgódka- Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz do art. 149 P.p.s.a., Komentarz, Lex/el 2019 r.). Tym samym ocena zasadności skargi na bezczynność organu oraz zawartego w tej skardze żądania, musi być konfrontowana z istnieniem prawnego obowiązku działania organu zobowiązanego do załatwienia konkretnej sprawy w sposób, w formie i w terminie, przewidzianymi w przepisach obowiązującego prawa – czyli w rozpoznawanej sprawie wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

W kontekście argumentów sformułowanych przez Skarżącego w skardze na "bezczynności i przewlekłość dwóch postępowań" należy odróżnić pojęcie "bezczynności" od "przewlekłego prowadzenia postępowania" – pod którym rozumie się prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny

W zakresie wspomnianych zarzutów stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wyrażone w skardze kasacyjnej sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, że "w sytuacji, gdy Skarżący będąc wzywany do przedłożenia dokumentacji i składania wyjaśnień, nie zachował terminu, nie ustosunkował się do szeregu kwestii zawartych w wezwaniach, w bardzo niewielkim stopniu współpracował z Organem, w wyniku czego zachodziła konieczność występowania przez Organ do innych podmiotów" (str. 4 skargi kasacyjnej). Organ wskazał też na pięciokrotne przedłużanie postępowania (dnia 28.10.2019, 24.12.2019 r., 28.02.2020 r., 02.06.2020 r. i 24.07.2020 r.) oraz zawieszenie terminów procesowych w związku z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 o szczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Tymczasem słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że "organ podatkowy pierwszą czynność po zwrocie akt wykonał po upływie 22 dni (zwrot akt w dniu 28 sierpnia 2019 r., pismo organu do Skarżącego z dnia 20 września 2019 r.). Pomimo, iż miał możliwość w tym samym dniu wystosowania pism i wezwań do wszystkich innych podmiotów (polski pracodawca, ZUS, irlandzka administracja skarbowa), zwlekał z wykonaniem tych czynności (4 grudnia 2019 r., 10 grudnia 2019 r. i 28 lutego 2020 r.), przy czym należy zauważyć, że ostatniej z nich dokonał dopiero 6 miesięcy od zwrotu akt. W dniu 15 maja 2020 r. do Organu podatkowego wpłynęła odpowiedź irlandzkiej administracji podatkowej, a Organ podatkowy z wystosowaniem pisma do Skarżącego, w celu uzyskania informacji nie przekazanych przez organ irlandzki (daty i kwoty miesięcznych wypłat brutto), zwlekał kolejny miesiąc (pismo z 16 czerwca 2020 r.) - str. 12-13 uzasadnienia.

Podzielić też należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że konieczność ściśle określonych działań wynikała z decyzji kasacyjnej, a więc była znana Organowi podatkowemu od dnia zapoznania się z tą decyzją. Naiwnością byłoby sądzić, że podatnik sam uzupełni postępowanie dowodowe na skutek wystosowania do niego tylko pisma z dnia 20 września 2019 r. Oczywistym pozostaje też, że uzyskanie materiałów z ZUS leżało też w gestii Organu podatkowego, a nie Skarżącego.

Organ podatkowy niezwłocznie już po zwróceniu akt przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w dniu 28 sierpnia 2019 r . i zapoznaniu się z treścią rozstrzygnięcia – mógł i powinien wystąpić do wszystkich podmiotów wskazanych w decyzji Organu drugiej instancji o niezbędne dokumenty i wyjaśnienia.

Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że od zwrotu akt administracyjnych (28 sierpnia 2019 r.), do dnia wniesienia skargi do tut. Sądu (6 czerwca 2020 r.) upłynęło ponad 9 miesięcy. Jednocześnie Sąd dostrzegł, że w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r. bieg terminów procesowych uległ zawieszeniu (art. 15zzs ust. 1 ustawy 2 marca 2020 r.) aczkolwiek słusznie zauważył, iż bezczynność organu miała miejsce zanim zawieszenie terminów nastąpiło.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w motywach zaskarżonego wyroku, że Organ podatkowy mając możliwość zgromadzenia i przeanalizowania materiału dowodowego, nie wydał w tym czasie decyzji kończącej postępowanie (co stawia pod znakiem zapytania celowość kolejnych przedłużeń zakończenia postępowania) i nie ulega wątpliwości, że termin ustawowy został przekroczony bez usprawiedliwienia, a zatem Organ podatkowy pozostawał w sprawie w bezczynności.

Jednocześnie, analizując stan sprawy nie można przyjąć, aby bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przekroczenie terminów nie było bowiem znaczne czy wyraźnie sprzeczne z obowiązującym prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie rozpatrzył niniejszą sprawę indywidualnie i zasadnie przyjął, że Organ podatkowy systematycznie dokonywał czynności w celu realizacji wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej i nie lekceważył wniosków. Argumenty te zostały zresztą słusznie podniesione w skardze kasacyjnej i uwzględnione w pkt. II zaskarżonym wyroku. Tym samym, okoliczności związane ze współpracą z irlandzkimi organami podatkowymi nie są kwestionowane i przeprowadzenie dowodów w tym zakresie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a nie jest konieczne.

Skoro bezczynność łączyła się z niepodjęciem przez Organ działania wymaganego przepisami prawa, to zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a należało zobowiązać Organ do wydania w określonym (w niniejszej sprawie odpowiednio wskazanym jako 30-dniowym) terminie – aktu kończącego postępowanie (pkt III wyroku).

Z powyższego wynika zatem, że przedstawiona w motywach skargi kasacyjnej wykładnia art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 149 P.p.s.a. prowadzi do niemożliwego do zaaprobowania braku bezczynności, która jak wyżej wykazano – nie była rażąca.

Końcowo należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik Organu – w celu wykazania wadliwości uzasadnienia wyroku precyzyjnie wyliczył podejmowane czynności, posługując się strategią argumentacyjną, która prowadziła do przedstawienia celowości rozsyłanych pism do licznych podmiotów. Tymczasem, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionował ich zasadności, lecz opieszałości w ich sporządzaniu i rozsyłaniu. Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej wyjaśnienia, co do zakresu przedmiotowego skargi na bezczynność organu, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać takich zarzutów merytorycznej ocenie.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.