Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 407/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 134, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 98, art. 97 par 1, art. 100, art. 133 par 1, art. 240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.G., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] odmawiającą skarżącemu wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] ustalającą E.G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 549.811,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego, ustalonego przez organy, stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] maja 2005 r. nr [...].

Uzasadniając wniosek skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji. Skarżący podniósł, że jako syn E.G. jest jej jedynym spadkobiercą ustawowym uprawnionym do występowania w przedmiotowej sprawie na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Do wniosku skarżący załączył skrócony odpis zgonu E.G. oraz kserokopię dowodu osobistego. Następnie na wezwanie organu przedłożył także odpis skrócony aktu urodzenia.

W piśmie z dnia [...] października 2013 r. skarżący poinformował organ, że nie złożył oświadczenia o odrzuceniu spadku po E.G. w związku z czym nabył, w trybie art. 931 § 1 Kodeksu cywilnego całość spadku, w tym samym wyłącznie jemu przysługuje status następcy prawnego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącemu wznowienia postępowania. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że M.G. nie jest osobą uprawnioną do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2005 r. Zaznaczył również, że w przedmiotowej sprawie nie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. przez organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania E.G., decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy, tj. M.G., za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy wynikające z ww. decyzji. W związku z tym, w ocenie organu pierwszej instancji, osoba, która nie poniosła odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy nie jest osobą o której mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż legitymacji skarżącego do złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie można również wywieść z treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten mówi bowiem o przejęciu praw majątkowych i obowiązków spadkodawcy, co oznacza, że ma on zastosowanie wówczas, gdy w momencie otwarcia spadku spadkodawcy przysługują określone prawa lub ciążą na nim określone obowiązki. Jeżeli w momencie śmierci spadkodawcy prawo majątkowe bądź obowiązek nie istnieje, to nie może przejść na spadkobiercę.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej wpływające na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne przyjęcie, że jako jedyny spadkobierca podatniczki E.G., nie jest uprawniony do żądania wznowienia postępowania podatkowego, które zakończone zostało prawomocną decyzją skierowaną do E.G.. W ocenie skarżącego instytucja wznowienia postępowania jest instytucją prawa procesowego a nie prawa materialnego, wobec czego istnienie lub brak uprawnień do skorzystania z niej należy oceniać według przepisów proceduralnych. Skarżący wskazał na treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto stwierdził, że w świetle art. 133 § 1 tej ustawy przysługują mu uprawnienia strony postępowania, w tym również prawno wznowienia postępowania podatkowego.

Odpowiadając na wezwanie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego, w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. poinformował m.in., że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe E.G. nie zostało zapłacone.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 133 § 1, art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1, art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył również, że w myśl art. 21 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższa norma prawna obejmuje także decyzję o odpowiedzialności spadkobierców. W ocenie organu odwoławczego skoro taka decyzja nie została wydana, nie można mówić o odpowiedzialności M.G. jako spadkobiercy za zobowiązanie spadkodawcy. Wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji przenoszącej na M.G. odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji ostatecznej spowodowałoby, że posiadałby legitymację strony i byłby uprawniony do złożenia wniosku w trybie nadzwyczajnym.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że jeśli w momencie śmierci spadkodawcy prawo majątkowe bądź obowiązek nie istnieje, to nie może przejść na spadkobiercę. Podkreśłił również, że E.G. zmarła w dniu [...] kwietnia 2013 r. zatem przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W momencie jej śmierci nie istniało prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego na podstawie decyzji wydanej w oparciu o przepis, który został uznany za niezgodny z Konstytucją przez Trybunał, więc prawo to nie mogło przejść na M.G..

Powyższą decyzję M.G., w ustawowym terminie, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż jako jedyny spadkobierca podatniczki E.G., nie jest uprawniony do żądania wznowienia postępowania podatkowego, które zakończone zostało prawomocną decyzją skierowaną do spadkodawczyni.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżący powielił argumentację podniesioną w odwołaniu oraz stwierdził, że skoro podstawą decyzji wymiarowej, wydanej względem spadkodawczyni, był przepis sprzeczny z ustawą zasadniczą już w chwili wydania tejże decyzji, to po stronie E.G. od chwili uprawomocnienia się ww. decyzji powstało uprawnienie do żądania wznowienia przedmiotowego postępowania, jak też roszczenie o zwrot wpłaconych na podstawie tej decyzji świadczeń pieniężnych. Zaznaczył również, że te majątkowe prawa i roszczenia skonkretyzowały się z chwilą wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale istniały jeszcze za życia spadkodawczyni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Zatem kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do zbadania, czy organy wydając zaskarżony akt nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena dokonywana jest natomiast według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zw. dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres tej kontroli wyznaczają zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem. Podkreślenia przy tym wymaga, że uszczegółowieniem zasady niezwiązania sądu granicami skargi jest przepis art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Działania takie służyć mają bowiem zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem.

Zgodnie z art.145 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy skarżący będący spadkobiercą ustawowym E.G., wobec której została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] ustalającą E.G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 549,811,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ma status strony w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją.

Z ustalonego w sprawie stanu sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe ustalone ww. decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2005 r. zostało w niewielkiej kwocie zapłacone, pozostała należność została zabezpieczona hipoteką ustanowioną w 2010r. Podatniczka zmarła [...] kwietnia 2013 r. a skarżący nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W sprawie nie wydano jeszcze na skarżącego decyzji orzekające o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawczyni. Organy prezentują pogląd, który sprowadza się do tezy, że wobec braku decyzji właściwego organu orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, skarżący nie posiada legitymacji strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art.133 §1 Ordynacji podatkowej, i nie jest uprawnionym w myśl art.241 §1 i §2 pkt 2 ww. ustawy do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r.

Z kolei skarżący twierdzi, że skoro podstawą decyzji wymiarowej, wydanej względem spadkodawczyni, był przepis sprzeczny z ustawą zasadniczą już w chwili wydania tejże decyzji, to po stronie E.G. od chwili uprawomocnienia się ww. decyzji powstało uprawnienie do żądania wznowienia przedmiotowego postępowania, jak też roszczenie o zwrot wpłaconych na podstawie tej decyzji świadczeń pieniężnych. Zaznaczył również, że te majątkowe prawa i roszczenia skonkretyzowały się z chwilą wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale istniały jeszcze za życia spadkodawczyni. Zatem w ocenie skarżącego sukcesja ma charakter automatyczny i następuje z chwilą otwarcia spadku.

Problematyka, która legła u podstaw zaistniałego między stronami sporu była przedmiotem analizy przeprowadzonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Łd 295/14. Stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu skład orzekający w tej sprawie podziela w całości - co znajdzie odzwierciedlenie w poniższych rozważaniach.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny, jak wynika z art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W pierwszym etapie badania skargi o wznowienie postępowania organ sprawdza, czy spełnione są przesłanki dopuszczalności wznowienia i w razie pozytywnego wyniku weryfikacji wydaje na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o wznowieniu postępowania, a postanowienie takie, zgodnie z § 2 tego artykułu, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Negatywny wynik weryfikacji skargi o wznowienie w pierwszym etapie jej badania oznacza, że wznowienie nie jest dopuszczalne. Wynikiem negatywnej weryfikacji skargi o wznowienie jest decyzja organu o odmowie wznowienia postępowania wydana na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność wznowienia występuje z przyczyn przedmiotowych, podmiotowych oraz uchybienia terminu do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych będzie miała miejsce, gdy żądanie zostało złożone przez osobę, która nie jest stroną (następcą prawnym strony) lub gdy strona nie ma zdolności do czynności prawnych (por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa - Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003).

Natomiast po myśli art.133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z tego przepisu wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. W katalogu tym wymieniony został m. in. następca prawny podatnika, płatnika lub inkasenta, a w art. 97 - 106 Ordynacji podatkowej, znajdujących się w rozdziale zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych", określone zostały zasady odpowiedzialności spadkobierców za podatkowe obowiązki spadkodawców i zasady przejmowania przez spadkobierców określonych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw spadkodawców. Spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, może być więc co do zasady stroną postępowania podatkowego.

Z definicji strony postępowania zawartej w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla bycia stroną nie jest wystarczające zaliczenie do katalogu podmiotów, które mogą być stroną postępowania, gdyż konieczne jest, aby podmiot taki miał własny interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art.133 Ordynacji podatkowej, LEX 2013).

Skarżący, jako spadkobierca E.G., jest jej następcą prawnym, a więc z tego względu spełnia warunek bycia stroną postępowania podatkowego. Spornym natomiast jest to, czy ma on swój interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ustalającą spadkodawcy zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stosownie do treści art. 97 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie skarżący jako spadkobierca E.G. przejął ciążące na niej obowiązki wynikające z decyzji podatkowej, bowiem decyzja taka, ustalająca spadkodawczyni zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. została wcześniej wydana. Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2014 r. zobowiązanie to zostało przez spadkodawczynię tylko w niewielkim stopniu zapłacone i jest zabezpieczone hipoteką.

Nadto, stosownie do treści art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, a przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;

4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;

5) opłatę prolongacyjną;

6) koszty postępowania podatkowego;

7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec

spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Stosownie do treści art.100 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Pomyśli § 2 art. 100 tej ustawy w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Zgodnie zaś z § 2a tego przepisu wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej).

Kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie jest określenie charakteru decyzji wydawanej przez organ podatkowy na podstawie art.100 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie i doktrynie nie ma jednolitości co do charakteru prawnego decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (czy deklaratoryjny, czy konstytutywny). Skład orzekający w niniejszej sprawie skłania się ku poglądom, że przedmiotowa decyzja ma charakter deklaratoryjny, o czym przekonuje szereg wymienionych poniżej argumentów.

W art. 98 Ordynacji podatkowej zawarto odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki na gruncie kodeksu cywilnego przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydawania w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku czy poświadczenie dziedziczenia ma jedynie charakter deklaratoryjny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nadają innego znaczenia wyrażeniom "spadkobierca", "spadkodawca" niż ich znaczenie na gruncie kodeksu cywilnego. A zatem dany podmiot staje się spadkobiercą z chwilą otwarcia spadku, także w zakresie przejętych, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Z treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują określone prawa i obowiązki. Sformułowanie – "przejmują" - wskazuje, że dzieje się to z mocy prawa, a zatem decyzja wydawana na podstawie art.100 Ordynacji podatkowej nie powoduje takiego przejęcia, bo ono już się dokonało. Z kolei z art.100 Ordynacji podatkowej, wynika, że w decyzji organ podatkowy orzeka o zakresie odpowiedzialności lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Oznacza to, że organ orzeka w decyzji jedynie o zakresie odpowiedzialności, ale nie przesądza o samej odpowiedzialności. O konstytutywnym charakterze decyzji wydawanej na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej nie może przesądzać to, że termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, gdyż jednocześnie ustawodawca posługuje się pojęciami "określa wysokość nadpłaty", "określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy", a więc używa wyrażeń właściwych dla decyzji o charakterze deklaratoryjnym.

Z powyższego wynika, że skarżący jako jedyny spadkobierca E.G. przejął jej prawa i obowiązki wynikające z wymiarowej decyzji podatkowej wydanej wobec spadkodawczyni, mimo że do tej pory nie została przez organ podatkowy wydana wobec niego decyzja na podstawie art.100 Ordynacji podatkowej, wskazująca jedynie na zakres jego odpowiedzialności. W tym stanie rzeczy, spadkobierca ma własny interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną wobec spadkodawczyni.

Istotnym jest, że interes ten nie jest hipotetyczny, ale konkretny i realny. Polega na tym, że wobec spadkobiercy organ podatkowy może w każdej chwili wszcząć postępowanie zmierzające do orzeczenia o zakresie jego odpowiedzialności, a tym samym umożliwiające dochodzenie od niego zaległości w podatku, który nie został zapłacony przez spadkodawcę ani od niego wyegzekwowany. Interes ten wynika z przepisów prawa, które nakładają na spadkobierców odpowiedzialność za majątkowe obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odpowiedzialność ta istnieje z chwilą otwarcia spadku, niezależnie od tego, że dopiero wydanie decyzji na podstawie art.100 Ordynacji podatkowej umożliwi organowi podatkowemu dochodzenie od spadkobierców należności obciążającej wcześniej spadkodawcę. Pojęcie "własnego interesu prawnego" wpływające na możliwość bycia stroną postępowania należy rozpatrywać w kontekście rodzaju postępowania podatkowego, które ma być wszczęte i zapewnienia zainteresowanemu podmiotowi realnej ochrony jego praw.

Skoro we wniosku o wznowienie postępowania powołano się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, to realny interes prawny w wyeliminowaniu z obrotu decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, po śmierci podatnika, ma jego spadkobierca, przejmujący obowiązki podatnika do zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z wydanej wobec podatnika decyzji podatkowej, które maja charakter praw majątkowych a nie osobistych niezależnie od tego, na jakim etapie są starania organu podatkowego o wyegzekwowanie tych obowiązków. Zaakceptowanie poglądów organów podatkowych pozbawiałoby skarżącego możliwości obrony jego praw. Należy bowiem zauważyć, że termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest przecież bardzo krótki, jak wynika z art. 240 § 1 pkt 2 tej ustawy i tylko od tego, czy organ wydał wobec spadkobiercy decyzję na podstawie art.100 Ordynacji podatkowej, zależałoby, czy osoba taka będzie mogła skutecznie żądać wznowienia postępowania.

Mając na względzie całokształt poczynionych uwag, należało stwierdzić, że organ podatkowy odmawiając skarżącemu wznowienia postępowania naruszył art. 243 § 3 i art. 241 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem podniesione w skardze zarzuty okazały się zasadne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ drugiej instancji weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną przez Sąd w niniejszym wyroku, a przy wydawaniu rozstrzygnięcia zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną wykładnię omawianych przepisów.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 tej ustawy orzekł jak w sentencji. Z kolei o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.