Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 89/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 i par. 2, art. 137 par. 2 i par. 3, art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej określanej "O.p.", stwierdził niedopuszczalność odwołania R. M. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 7 lipca 2015 r., którą odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości 6.324 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 31 grudnia 2013 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 12 listopada 2013 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. wydaną w związku z ustaleniem, że w 2008 r. dokonywał on bez zaewidencjonowania sprzedaży m.in. telefonów wraz z akcesoriami, anten oraz sprzętu CB za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, czego skutkiem stało się oszacowanie podstawy opodatkowania. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczna. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie podatnik podał, że wyszły na jaw nowe dowody, które nie zostały przez organ I instancji uwzględnione przy wydawaniu powyższej decyzji. Dowody te załączył do wniosku.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r. i po przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, w ramach którego podatnik na żądanie organu przedkładał kolejne dowody, organ ten decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r.

Równolegle do postępowania dotyczącego omawianego okresu rozliczeniowego prowadzone były analogiczne postępowania wznowieniowe dotyczące poszczególnych miesięcy obejmujących okres od czerwca do grudnia 2008 r., również zakończone decyzjami o odmowie uchylenia decyzji ostatecznych określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynęły odwołania z dnia 18 lipca 2014 r. od decyzji organu I instancji za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. wraz z dołączonym jednym egzemplarzem pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. udzielonego doradcy podatkowemu M. S. do reprezentowania podatnika przed Urzędem Skarbowym w Opolu, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu poinformował pełnomocnika, że wniesiono łącznie 7 odwołań od decyzji organu I instancji za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r., jednak dołączono tylko jeden egzemplarz pełnomocnictwa, z którego nie wynika, do której ze spraw odwoławczych zostało ono przedłożone. Tymczasem każda z zaskarżonych decyzji organu I instancji dotyczy odrębnej sprawy, a wniesienie odwołania od każdej z nich wszczyna nowe, odrębne postępowanie odwoławcze. Nadto, ponieważ złożone pełnomocnictwo nie zawierało oryginalnego podpisu strony, a jedynie podpis i pieczątkę doradcy podatkowego M. S., wezwano go do wskazania, czy przedłożone przez niego pełnomocnictwo należy uznać za uwierzytelnione przez niego.

W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik przedłożył nowe pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r. (6 sztuk), które zgodnie z ich treścią upoważniały go do reprezentowania strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu w sprawach o numerach od [...] do nr [...] i nr [...] oraz jedno pełnomocnictwo z dnia 23 lipca 2014 r. o odmiennej treści, które upoważniało reprezentującego podatnika doradcę podatkowego do reprezentowania go przed Drugim Urzędem Skarbowym w Opolu – co, z uwagi na wskazany w nim numer sprawy podatkowej [...], dotyczyło postępowania wznowieniowego za listopad 2008 r., tj. dotyczyło rozpatrywanego w tej sprawie przypadku. Z uwagi na to, że pełnomocnik nie wypowiedział się co do złożonego wraz z odwołaniem pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r., do czego był wzywany, organ odwoławczy uznał, że jest to tylko kserokopia pełnomocnictwa, która nie wywołuje skutków prawnych. Natomiast za skuteczne uznał pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r. (6 sztuk) i pełnomocnictwo z dnia 23 lipca 2014 r.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania dotyczącego rozstrzygnięcia organu I instancji za listopad 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 7 lipca 2015 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. stwierdzając, że w wyniku jej uchylenia wydana zostałaby decyzja rozstrzygająca istotę sprawy jak decyzja dotychczasowa. Decyzję z dnia 7 lipca 2015 r. doręczono doradcy podatkowemu M. S.

Analogiczne decyzje zapadły również w odrębnie prowadzonych ponownych postępowaniach w stosunku do pozostałych okresów rozliczeniowych 2008 r.

W odwołaniu wniesionym od tej kolejnej decyzji dotyczącej listopada 2008 r. (tożsame odwołania wniesione zostały również od decyzji odnoszących się do pozostałych okresów rozliczeniowych) pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając m.in. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.) oraz art. 34 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.). Do odwołania dołączył nowe, udzielone przez stronę kolejne pełnomocnictwo datowane na dzień 14 lipca 2015 r. do reprezentowania jej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja z dnia 7 lipca 2015 r. została doręczona wadliwie, tj. osobie nieposiadającej należytego umocowania do występowania w imieniu strony, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Zatem wniesione odwołanie, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p., jest niedopuszczalne.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał w pierwszej kolejności na mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictwa oraz doręczeń – art. 137 § 2 i 3 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., a to z uwagi na wydanie decyzji organu I instancji w dniu 07 lipca 2015 r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Przytaczając brzmienie wskazanych przepisów wskazał, że wynika z nich obowiązek doręczenia pism stronie lub jej przedstawicielowi, jeśli taki przedstawiciel został ustanowiony, zaś w przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § i 2 O.p.). Sam sposób wykazania umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym wynika z treści art. 137 § 3 O.p., który nakłada obowiązek złożenia do akt konkretnego postępowania przez osobę, która zamierza w tym postępowaniu występować w charakterze pełnomocnika, oryginału pełnomocnictwa lub jego odpisu. Ponadto w pełnomocnictwie powinien być określony jego zakres - czyli jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. Wszelkie prawa i obowiązki pełnomocnika w danym, konkretnym postępowaniu, aktualizują się dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych, dla oceny prawidłowości doręczenia zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji z dnia 7 lipca 2015 r. istotne jest, zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienie kwestii prawidłowego umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, gdyż bez wątpienia organ ten w tymże postępowaniu doręczał pisma, w tym zaskarżoną odwołaniem decyzję, doradcy podatkowemu występującemu już wprawdzie uprzednio w niniejszym postępowaniu, jednakże jedynie na etapie postępowania odwoławczego.

Jak stwierdził dalej Dyrektor Izby, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie dysponował dokumentem pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie do reprezentowania podatnika przez doradcę podatkowego M. S. Był bowiem w posiadaniu jedynie kserokopii pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. uprawniającego tegoż pełnomocnika do reprezentowania strony przed Urzędem Skarbowym w Opolu, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu, dołączonego do odwołań od poprzednich decyzji organu I instancji z dnia 30 czerwca 2014 r. za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. Oryginał tego pełnomocnictwa Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu przekazał wraz z odwołaniami Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu w dniu 4 sierpnia 2014 r., a w aktach organu I instancji pozostawiono jedynie kserokopię. Przy czym na wezwanie organu odwoławczego doradca podatkowy nie wyjaśnił znaczenia tego dokumentu (czy jest to poświadczony przez niego odpis pełnomocnictwa), gdyż złożył nowe pełnomocnictwa do spraw odwoławczych. Zatem Dyrektor Izby uznał, że dokument pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. jest jedynie kserokopią niewywołującą skutków prawnych.

W tym stanie rzeczy doręczenie przez organ I instancji skarżonej odwołaniem decyzji z dnia 7 lipca 2015 r. osobie nieposiadajacej należytego umocowania do działania w imieniu strony, nie może być uznane za skuteczne w świetle ww. przepisów Ordynacji podatkowej o pełnomocnictwie oraz o doręczeniach (art. 137 § 1-3 i art. 145 § 1 i § 2 O.p.). Tak stwierdzona wadliwość doręczenia decyzji oznacza, zdaniem Dyrektora Izby, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Z faktu związania organu wydaną decyzją od chwili jej doręczenia (art. 212 O.p.) wynika bowiem to, że dopiero z tym momentem powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Jeżeli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, wówczas w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie.

W przedstawionych okolicznościach sprawy decyzja organu I instancji nie weszła skutecznie do obrotu prawnego i jako taka nie może wywołać skutków prawnych, a więc wniesione od niej odwołanie, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. jest niedopuszczalne, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

We wniesionej na to postanowienie skardze pełnomocnik skarżącego podniósł w przeważającym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz pominięcie przepisów Dyrektywy VAT 2006/112/WE, w następstwie czego wniósł o uchylenie w całości "zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu" oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto zarzucił, że obecne postępowanie jest bezprzedmiotowe, a zajęcie środków na rachunku bankowym należącym do skarżącego było bezprawne.

W uzasadnieniu skargi wskazał najpierw na okoliczności potwierdzające, że podatnik był rezydentem [...] a nie polskim, gdyż od 2005 r., w tym także w 2008 r., jego centrum życiowe znajduje się w [...], gdzie też opodatkowywał cały uzyskany dochód, natomiast w Polsce nie osiągał żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. O nieograniczonym obowiązku podatkowego osoby fizycznej rozstrzyga miejsce zamieszkania i wszystkie wątpliwości w tym zakresie zostały wyjaśnione w trakcie przesłuchania w Izbie Skarbowej w Opolu (w dniu 28 marca 2014 r.), wskutek czego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. stwierdzono, że skarżący nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Powoduje to, zdaniem pełnomocnika, że również obecnie prowadzone postępowania podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. są bezprzedmiotowe, a skarżone postanowienie jest obarczone wieloma błędami merytorycznymi i formalnymi.

Natomiast w odniesieniu do kwestii złożonych pełnomocnictw wyjaśnił, że co do treści są one podpisane przez skarżącego (te z dnia 14 lipca 2015 r.), a do odwołań do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu i Izby Skarbowej były dołączone pełnomocnictwa w oryginale wraz z dowodami uiszczenia opłaty skarbowej. Bezprzedmiotowe jest zatem stanowisko organu, że pierwsze pełnomocnictwo jest nieprawidłowe i fakt ten nie może być jedynym argumentem przesądzającym o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołań. Pełnomocnik wskazał na niewyjaśnienie przez organ odwoławczy, na jakiej podstawie oceniono, że złożone pełnomocnictwa to kserokopie, podczas gdy skarżący podpisał je osobiście i przesłał za pośrednictwem poczty elektronicznej z [...], gdzie w tym czasie przebywał. Pełnomocnictwa zostały opłacone i przekazane pełnomocnikowi przez żonę skarżącego. Równocześnie zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania wyjaśniającego nie stwierdzono ani razu jakichkolwiek uchybień w tym zakresie i nie wezwano pełnomocnika do wyjaśnienia wątpliwości, o ile organ takie wątpliwości powziął.

Końcowo zarzucił, że w zaskarżonej decyzji z dnia 29 stycznia 2016 r. (winno być: w postanowieniu) nie ustosunkowano się do przepisów zawartych w Dyrektywie VAT 112/2006/WE, które jednoznacznie regulują kwestie handlu w Internecie przez osobę fizyczną na terenie Unii Europejskiej, choć w toku postępowania konsekwentnie wskazywał on, że podatnik jako nierezydent nie podlega polskiemu ustawodawstwu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji w zakresie odnoszącym się do oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji ze skutkiem w postaci niewprowadzenia jej do obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga, mimo bezzasadności większości podniesionych w niej zarzutów, została uwzględniona, albowiem przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako "p.p.s.a."

Na wstępie stwierdzić należy, iż pomimo zawartego w skardze wniosku o "uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu" przyjąć należało – co też uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - że przedmiotem zaskarżenia jest akt zidentyfikowany jako postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w dniu 29 stycznia 2016 r., o nr [...]. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie, ze względu na treść i podstawę prawną zaskarżonego do Sądu postanowienia, stało się zagadnienie dotyczące prawidłowości stwierdzenia przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania, które oparte zostało na ustaleniu, że decyzja organu I instancji jako wadliwie doręczona pełnomocnikowi działającemu bez należytego umocowania zamiast bezpośrednio stronie, nie weszła do obrotu prawnego.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

W doktrynie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). W ocenie organu zasadność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wynikała z faktu wystąpienia drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia, do czego doszło – w jego ocenie - wskutek nieprawidłowego (niewywołującego skutków prawnych) doręczenia skarżonej odwołaniem decyzji do rąk osoby, która nie legitymowała się skutecznym pełnomocnictwem, wobec czego decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W następstwie tego wniesione od niej odwołanie było niedopuszczalne.

W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu II instancji, na tle występującego w tej sprawie stanu faktycznego, nie znajduje żadnego uzasadnienia. W konsekwencji tego, to organ odwoławczy naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p., przez jego bezpodstawne zastosowanie.

Zasadnicze znaczenie dla zapadłego w tej sprawie rozstrzygnięcia ma przyjęcie przez Dyrektora Izby, że organ I instancji doręczył decyzję z dnia 7 lipca 2015 r. doradcy podatkowemu M. S. występującemu jako pełnomocnik skarżącego we wcześniej prowadzonym postępowaniu odwoławczym, a którego umocowanie do reprezentacji strony w tamtym postępowaniu wynikało ze złożonego do tej sprawy pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r. Wskazany w nim zakres umocowania dotyczył – w ocenie Dyrektora Izby - postępowania odwoławczego, a tym samym nie obejmował prawa do reprezentowania strony w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Mimo to decyzja tego organu z dnia 7 lipca 2015 r. została doręczona doradcy podatkowemu M. S. w dniu 9 lipca 2015 r., który następnie wniósł od niej odwołanie z zachowaniem trybu i terminu do jego wniesienia, dołączając też do niego kolejne pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2015 r., upoważniające go do reprezentowania strony w kolejnym postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

Poczynione jednak w tej kwestii ustalenia organu odwoławczego nie znajdują oparcia w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Prawidłowe bowiem jest tylko ustalenie, że wydana decyzja z dnia 7 lipca 2015 r. o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., doręczona została pełnomocnikowi skarżącego doradcy podatkowemu M. S. Nie sposób jednak podważyć, że w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z dnia 14 sierpnia 2014 r., w następstwie złożonych przez siebie odwołań od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 czerwca 2014 r., pełnomocnik strony złożył 7 pełnomocnictw. Jednakże ich treść nie była identyczna, jak to błędnie przyjął organ odwoławczy. Z załączonych bowiem do akt administracyjnych przedmiotowych pełnomocnictw wynika, że 6 z nich, datowanych na dzień 21 sierpnia 2014 r., upoważniało doradcę podatkowego M. S. do reprezentowania podatnika przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu w sprawach o numerach od [...] do nr [...] (dotyczących okresów czerwiec – październik 2008 r.) i nr [...] (dotyczącej grudnia 2008 r.), a jedno pełnomocnictwo datowane na dzień 23 lipca 2014 r., o odmiennej niż poprzednie treści, upoważniało tego doradcę podatkowego do reprezentowania, co wynika z jego treści, podatnika przed Drugim Urzędem Skarbowym w Opolu, a wskazany w nim numer sprawy podatkowej [...], jednoznacznie pozwala przyjąć, że to pełnomocnictwo dotyczyło postępowania wznowieniowego za listopad 2008 r., tj. dotyczyło rozpatrywanego w niniejszej sprawie okresu. W tej zatem sprawie, pełnomocnik był, wbrew odmiennemu twierdzeniu Dyrektora Izby, prawidłowo umocowany do działania i reprezentowania podatnika w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, toczącym się przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że zarówno niedoręczenie pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jak i doręczenie mu pisma mimo braku dokumentu pełnomocnictwa stanowi uchybienie przepisom o doręczeniach, tj. art. 145 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 137 § 2 i 3 O.p. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona działa przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi. Natomiast w myśl § 2 tego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie do treści art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a według art. 137 § 2 tej ustawy, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z kolei w myśl § 3 tego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przy czym m.in. doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Natomiast w zakresie nieuregulowanym w § 1-3b stosuje się przepisy kodeksu cywilnego (§ 4).

Jak z powyższego wynika, co do zasady udział pełnomocnika w postępowaniu musi być przez organ honorowany od chwili skutecznego złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, bowiem to z tej czynności organ czerpie wiedzę o tym, że wolą mocodawcy (podatnika) jest, aby osoba wskazana jako pełnomocnik w tym konkretnym postępowaniu go reprezentowała. Brzmienie art. 145 § 1 i 2 w związku z art. 137 § 3 O.p. wskazuje, że obowiązek organu dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się zasadniczo dopiero od chwili złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, o określonym zakresie umocowania.

W opisanym wyżej stanie faktycznym kontrolowanej sprawy i w świetle przytoczonych wcześniej przepisów doręczenie decyzji z dnia 7 lipca 2015 r. przez organ I instancji nie powinno zatem nastąpić do rąk samej strony (odmiennie stanowisko w zaskarżonym postanowieniu z dnia 29 stycznia 2016 r. przyjął Dyrektor Izby Skarbowej), a powinno nastąpić do rąk reprezentującego podatnik pełnomocnika, gdyż na wcześniejszym etapie postępowania, złożył on pełnomocnictwo, z treści którego wynikało jednoznacznie że w sprawie wznowieniowej dotyczącej listopada 2008 r., podatnik ustanowił skutecznie do działania w jego imieniu pełnomocnika.

Odnosząc to do stanu niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że prawidłowe doręczenie decyzji przez organ I instancji niewątpliwie nie może wywołać dla strony ujemnych skutków procesowych. Zatem uznać należy, że odwołanie w tej sprawie zostało wniesione w terminie i było zgodne z wolą strony, skoro w dniu 14 lipca 2015 r. udzieliła ona doradcy podatkowemu M. S. ponownego pełnomocnictwa do reprezentowania jej w dalszym postępowaniu podatkowym (odwoławczym). Z tej przyczyny, prawidłowe doręczenie decyzji nie mogło prowadzić do konsekwencji przyjętych przez organ, a więc do wydania orzeczenia o niedopuszczalności wniesienia odwołania. Przyjęcie przez organ odwoławczy takiego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach, naruszył on przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że środek odwoławczy został złożony od orzeczenia, które zostało doręczone prawidłowo pełnomocnikowi, ustanowionemu do reprezentowania podatnika w postępowaniu przed organem I instancji. Tym samym ocena organu, że wniesienie odwołania było nieskuteczne, bo dokonane od nieistniejącego w obrocie prawnym aktu, jest oceną błędną.

Końcowo dodać także należy, że podejmując czynności w ponownym postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania od decyzji z dnia 7 lipca 2015 r. rozważyć również trzeba, mając na względzie treść pełnomocnictwa z dnia 23 lipca 2014 r., czy przy wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzedzającej ją decyzji z dnia 12 lutego 2015 r., wydanej na skutek odwołania z dnia 18 lipca 2014 r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...], którą odmówił on uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r., nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w wysokości 6.324 zł, nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących instytucji pełnomocnictwa.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów skargi co do meritum sporu, to z uwagi na procesowy charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie mogły być one poddane merytorycznej kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu.

Całokształt przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Powyższe stało się podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.