Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 954/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 1 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.202 ( trzy tysiące dwieście dwa ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania 3/ określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 954/03

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 193.265,00 złotych. Powodem określenia przez organ pierwszoinstancyjny zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zeznana przez podatnika było stwierdzenie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.878,81 złotych, na którą składały się:

- 4.000,00 złotych - składki członkowskie na rzecz Stowarzyszenia Elektryków Polskich;

- 30.000,00 złotych - wynagrodzenie wypłacone Prezesowi Zarządu Spółki oraz jej udziałowcowi na podstawie uchwały podjętej z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego;

- 12.600,00 złotych - wydatek za wdrożenie systemu okablowania strukturalnego [...] do oferty handlowej Spółki "A".

Od powyższej decyzji Spółka "A" odwołała się i wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na skutek zakwestionowania przez organ I instancji - jako kosztów uzyskania przychodów - kwot 30.000,00 złotych oraz 12.600,00 złotych. Strona zarzuciła decyzji organu I instancji błędne przedstawienie i niewłaściwe zinterpretowanie stanu faktycznego, poprzez co naruszony został art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 14 lipca 2003 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny w sprawie przedstawiał się następująco:

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązana została na mocy umowy - aktu notarialnego z dnia 9 lipca 1998 roku. Osobowość prawną Spółka nabyła wraz z wpisem do Rejestru Handlowego pod numerem RHB-[...] w dniu 16 lipca 1998 roku Kapitał zakładowy w momencie powstania Spółki wynosił 4.000,00 złotych i dzielił się na 40 udziałów po 100,00 złotych każdy. Ponieważ jedynym udziałowcem był A. S., to "A" była Spółką jednoosobową. W dniu 23 grudnia 1998 roku kapitał zakładowy Spółki został podniesiony do kwoty 249.000,00 złotych w drodze utworzenia nowych 2.450 udziałów po 100,00 złotych każdy i pokrycie ich aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa firmy "B". Całość udziałów objął A.S.

Kolejne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki miało miejsce w dniu 9 listopada 1999 roku - do kwoty 276.700,00 złotych poprzez utworzenie nowych 277 udziałów o wartości 100,00 złotych każdy. Nowo utworzone udziały objął nowy wspólnik H. K. Zarząd Spółki przez cały kontrolowany 2000 rok był jednoosobowy, funkcje Prezesa Zarządu pełnił A.S.

W roku 2000 Spółka osiągnęła przychody z tytułu krajowej sprzedaży towarów oraz świadczenia usług. Do wykonywania swojej działalności Spółka zatrudniała średnio 21 pracowników, z czego 5 osób to pracownicy fizyczni ( magazynowi ), a 16 osób to pracownicy umysłowi (działu sprzedaży, marketingu, administracji i księgowości).

W dniu 4 stycznia 1999 roku Wspólnicy Spółki reprezentujący 100% kapitału ( w osobie jedynego udziałowca A. S.) podjęli uchwałę o przyznaniu wynagrodzenia dla A. S. w wysokości 15.000,00 złotych brutto miesięcznie ( z możliwością wypłaty częściowych zaliczek na poczet wynagrodzenia ) "za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu". Z przedstawionych powyżej ustaleń dotyczących zmian zachodzących w wysokości i strukturze kapitału zakładowego oraz składzie udziałowców wynika, że w momencie podejmowania przedmiotowej uchwały jedynym udziałowcem Spółki ( 100% kapitału ) był A. S., którego podpis widnieje pod przedmiotową uchwałą.

Organ odwoławczy, przychylając się do stanowiska Urzędu w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów Spółki wypłaconego A. S. wynagrodzenia w kwocie 30.000,00 złotych ( za styczeń i luty 2000 roku ), przywołując treść art. 15 ust. l ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 roku Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) wskazał, że w celu udowodnienia poniesienia wydatków i ich związku z przychodem podatnik - w myśl postanowień art. 9 ust. l powołanej ustawy zobowiązany jest do prowadzenia stosownej ewidencji, zgodnie z obowiązującymi podatnika przepisami - w przypadku Spółki zasady ewidencji rachunkowej w 2000 roku regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Powyższe oznacza, że operacje gospodarcze podatnika, zarówno po stronie kosztów, jak i przychodów muszą wynikać i mieć potwierdzenie we właściwych dowodach. Ponieważ przepisy prawa materialnego nie określiły dla konkretnego wydatku specjalnych wymogów co do zasad i sposobu jego udokumentowania, to poniesione wydatki muszą mieć potwierdzenie w dowodach odpowiadających wymogom sprecyzowanym w art. 20 ustawy o rachunkowości.

U podstaw sporządzania dowodów źródłowych - w przypadku wypłacanego wynagrodzenia - są najczęściej zawierane umowy (o pracę lub cywilnoprawne ) lub podjęte uchwały. Dowód źródłowy dokumentujący wypłatę wynagrodzenia powinien zawsze znajdować oparcie w prawidłowo zawartych umowach, czy też podjętych zgodnie z przepisami prawa handlowego uchwałach.

W przypadku Spółki "A" uchwała Zgromadzenia Wspólników z 4 stycznia 1999 roku ustalająca wynagrodzenie dla Prezesa Zarządu tej Spółki, podjęta została przez A. S. Zgodnie z treścią art. 235 Kodeksu handlowego w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia członków organu Spółki ( zarządu, rady nadzorczej ) wspólnik - będący jednocześnie jego członkiem - nie może brać udziału w głosowaniu, gdy chodzi o jego wynagrodzenie, jak również gdy ma być powzięta zbiorowa uchwała co do wynagrodzenia organów Spółki - żaden z ich członków nie bierze udziału w głosowaniu. Zapis art. 235 K. h. ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej, co oznacza, że nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych uchwały podjęte z naruszeniem tego przepisu.

W świetle art. 58 § l Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

W ocenie Izby przedmiotowa uchwała podjęta i podpisana przez jedynego wspólnika Spółki "A" A.S. naruszała postanowienia art. 235 K.h., a zatem jest ona prawnie bezskuteczna. Izba podkreśliła ponadto, że podobną linię orzeczniczą przyjęto w szeregu orzeczeń sądowych ( vide: uchwała SN z dnia 8 marca 1995 roku, OSNAP 1995/18/227, czy wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 1993 roku, w sprawie V III APr 87/93, opubl. OSA 1994/4/21, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 2109/97 ).

Odnośnie odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzeń wynikających z umów - zleceń z K. B. Izba wskazała, że w 2000 roku Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów m.in. wydatkami w kwocie 12.600,00 złotych wynikającymi z dwóch umów - zleceń zawartych przez "A Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z K. B., tj. umowy z dnia 10 maja 2000 roku i umowy z dnia 6 czerwca 2000 roku Przedmiot zlecenia w obu tych umowach został identycznie sformułowany: " Wdrożenie systemu okablowania strukturalnego [...] do oferty handlowej A Sp. z o.o.". Poza przedmiotem zlecenia umowy te zawierają tylko termin, w jakim wykonane mają zostać zlecone prace ( pierwsza do 05 czerwca 2000 roku., druga do 30 czerwca 2000 roku ) oraz kwotę wynagrodzenia dla Zleceniobiorcy ( pierwsza 5.600,00 złotych - z przewidzianą możliwością wypłaty nagrody dodatkowej po wzorowym wykonaniu pracy i druga 7.000,00 złotych ), a także zobowiązanie Zleceniobiorcy do wykonania pracy "starannie, według swej najlepszej woli i wiedzy". Żadnych innych zapisów konkretyzujących przedmiot i warunki realizacji zleceń przedmiotowe umowy nie zawierają. W związku z tak zawartymi umowami Spółka - po otrzymaniu rachunków wystawionych przez K. B. - obciążyła koszty uzyskania przychodów 2000 roku kwotą 12.600,00 złotych ewidencjonując w księgach:

- rachunek z dnia 05 czerwca 2000 roku na kwotę 5.600,00 złotych oraz rachunek-korektę, również z dnia 05 czerwca 2000 roku ( korekcie uległa wysokość składek na ubezpieczenie oraz podatek dochodowy, co pozostawało bez wpływu na kwotę rachunku );

- rachunek z dnia 30 czerwca 2000 roku na kwotę 7.000,00 złotych oraz rachunek-korektę do niego, również z dnia 30 czerwca 2000 roku ( korekcie uległy jw.).

Na przedmiotowych rachunkach w miejscu zawierającym klauzulę odbioru pracy o treści "praca została wykonana i przyjęta bez zastrzeżeń" znajduje się złożony odręcznie "podpis przyjmującego pracę ".

W trakcie kontroli, poza przedłożeniem opisanych wyżej umów i rachunków, strona nie załączyła żadnych innych dowodów związanych z udokumentowaniem wykonania tych usług. Z uwagi na taki stan udokumentowania organ kontroli zwrócił się do Spółki m.in. o wyjaśnienie na czym polegały ww. usługi oraz przedłożenie materialnych dowodów ich wykonania. Spółka odpowiedziała, że dążąc do rozszerzenia swojej oferty handlowej, podjęła próbę wprowadzenia do swojej oferty systemu okablowania strukturalnego produkowanego przez [...] firmę "C", która właśnie w tamtym czasie wprowadziła ten system na rynek i była zainteresowana pozyskaniem dystrybutorów lokalnych. Zadanie zrealizowania projektu powierzono K. B., zgodnie z umową-zleceniem z 06 czerwca 2000 roku. Zleceniobiorca prowadził działania dwutorowo:

- z jednej strony badał potencjał zakupowy rynku lokalnego, prowadząc rozmowy z potencjalnymi klientami, których samodzielnie określił. Do tak wyselekcjonowanej grupy firm należały przedsiębiorstwa wykonujące instalacje komputerowe i teleinformatyczne oraz firmy handlowe pośredniczące w sprzedaży elementów systemów okablowania strukturalnego,

- z drugiej zaś prowadził negocjacje z firmą "C", w celu uzyskania możliwie najkorzystniejszych warunków handlowych dla "A".

Po zbadaniu rynku oraz porównaniu oferty cenowej i technicznej firmy "C" z ofertami konkurentów Spółka doszła do wniosku, że nie ma szans na skuteczne wypromowanie systemu okablowania strukturalnego [...] i projekt został zaniechany. Pan B. przedstawiał Dyrekcji "A" pisemne raporty na temat prowadzonych działań. W związku z zaniechaniem kontynuacji projektu cala dokumentacja, jako nieprzydatna, została zniszczona.

Z uwagi na nie otrzymanie - poza złożonymi wyjaśnieniami - dowodów dokumentujących wykonanie przedmiotowych usług organ przesłuchał w charakterze świadka K. B., który zeznał, że wykonanie zlecenia polegało na wyszukaniu i przeanalizowaniu walorów rynkowych różnych systemów okablowania strukturalnego funkcjonujących na rynku polskim, a następnie porównanie funkcjonujących systemów z ofertą systemu [...]. Pracę wykonywał w ten sposób, że docierał do dokumentacji przez Intemet lub osobiście do firm, które są dystrybutorami, jednakże nazw dystrybutorów i przedstawicieli tych firm świadek nie pamiętał. Ponadto świadek kontaktował się z przedstawicielami Firmy "C" z B. w siedzibie Spółki "A", jednakże nazwisk tych osób również nie pamiętał. Zeznał, że sporządził dokumentację, która stanowiła podstawę wystawienia i zaakceptowania przez zleceniobiorcę wystawionych rachunków, jednakże kopii tej dokumentacji nie posiada. W przedmiotowej dokumentacji zawarta była konkluzja, że system [...] jest poprawny i porównywalny z innymi, ale wymaga nakładów finansowych na zdobycie rynku. Odnośnie swoich kwalifikacji zawodowych wskazał, że z wykształcenia jest historykiem, ponadto ukończył pomaturalną Państwową Szkołę Techniczną Budowy Okrętów, a także ukończył szkolenia marketingowe, informatyczne, z zakresu metod handlu, zwłaszcza internetowych.

Odnośnie ustalonego powyżej stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych została określona w art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. l powyższej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tej ustawy. Konsekwencją tej swoistej klauzuli generalnej jest wprowadzenie przez ustawodawcę - w art. 9 ust. l w/w ustawy - obowiązku szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wraz z możliwością wykazania ich realnego zaistnienia ( z wyroku NSA z dnia 24 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Wr 59/97 ). Aby podatnik mógł zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi wykazać:

- faktyczne poniesienie wydatku, który nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. l ustawy, nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu,

- związek tego kosztu z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,

- związek wydatku z przychodem poprzez jego udokumentowanie, tj. dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Nie spełnienie któregoś z w/w warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Spółka, jako jedyne dowody na wykonanie usługi przez K.B. posiadała wymienione umowy - zlecenia oraz rachunki wystawione na ich podstawie. Zarówno umowy, jak i rachunki są w swej treści ogólnikowe. Obie umowy określają taki sam przedmiot zlecenia: "Wdrożenie systemu okablowania strukturalnego [...] do oferty handlowej A Sp. z o.o.". Nie precyzują jak przebiegać ma realizacja zlecenia, ani też jaką ostatecznie formę powinny przyjąć wykonane prace. Jedynie lakonicznym zdaniem zapisano w przedmiotowych umowach, że "Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania wyżej wymienionej pracy starannie, według swej najlepszej woli i wiedzy". Zleceniodawca nie sprecyzował żadnych warunków, którym odpowiadać powinny zlecone prace za umówione wynagrodzenie. Z zapisu przedmiotowych umów wynika tylko, że "Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy za wykonaną pracę kwotę brutto 5.600,00 złotych ( oraz 7.000,00 złotych ) do dnia 05 czerwca 2000 roku ( oraz 30 czerwca 2000 roku )". Spółka "A" nie zabezpieczyła się w umowach żadnym zapisem chroniącym ją przed niewłaściwym ich wykonaniem przez zleceniobiorcę. Gdyby przedmiotowe umowy - przedłożone jako dowody w sprawie - zawierały chociażby takie dane jak ww., to wymuszałyby na stronach tych umów sporządzenie dowodów materialnych dokumentujących wykonanie tych usług, które poddawałyby się ocenie podatkowej, a także zapobiegały powstaniu wydatku ( kosztu ) w przypadku niewłaściwego wykonania zlecenia lub nie wykonania go w ogóle. Również przedłożone przez Spółkę rachunki jako decydujące dla sprawy dokumenty, poza odwołaniem się do umów-zleceń nie zawierają żadnych informacji tego rodzaju, które z braku szczegółowych pisemnych postanowień umownych, wskazywałyby na powiązanie tych rachunków z dokumentacją powstałą w trakcie realizacji tego zlecenia. Zawarte w obu rachunkach stwierdzenia zleceniodawcy, że przyjmuje on wykonaną pracę "bez zastrzeżeń" jest niewystarczające do uznania, czy zlecone prace zostały faktycznie wykonane.

Organ wskazał na niekonsekwencję zleceniodawcy, bowiem skoro w umowie z dnia 10 maja 2000 roku przedmiot zlecenia sformułowano: "wdrożenie systemu okablowania strukturalnego [...] do oferty handlowej A Sp. z o.o." to oznaczać powinno, że skoro praca została wykonana i przyjęta bez zastrzeżeń, to zleceniobiorca wykonał całą pracę, tj. jego działania doprowadziły do rozszerzenia oferty handlowej Spółki o wymieniony system. Tymczasem z wyjaśnień złożonych przez Spółkę "A" i wykonawcę usług K.B. wynika, że nie doszło do wdrożenia do oferty tego systemu.

Z materiału dowodowego wynika, że w trakcie realizacji usług powstawały dowody, tj. raporty z wykonanych prac sporządzone przez świadka K.B. Spółka oświadczyła, że nie posiada przedmiotowych raportów, gdyż cała dokumentacja, jako nieprzydatna, została zniszczona. Powyższe oznacza, że w niecałe trzy lata po momencie, w którym ujęła w księgach jako koszty uzyskania przychodów poniesione wydatki dotyczące spornych umów - wbrew ustawowym wymogom dotyczącym okresu, w jakim osoby prawne i podatnicy zobowiązani są przechowywać dokumentację księgowo-podatkową - Spółka nie posiada żadnych dowodów wykonania usług. Również K.B. zeznał, że nie posiada kopii tych dokumentów.

W trakcie prowadzonego postępowania Spółka i K.B. składali jedynie wyjaśnienia odnośnie zdarzeń, które mają dokumentować sporne umowy i rachunki z 2000 roku. Oceniając te oświadczenia i zeznania Izba podkreśliła, że nie zawierają żadnych konkretnych danych, tj. nazw firm, z którymi K.B. miał się kontaktować, nazwisk osób, z którymi miał rozmawiać, a z przedstawicielami Spółki "C" ( których nazwisk nie pamięta ) kontaktował się głównie w siedzibie Spółki "A". Powyższe informacje, z uwagi na nie przedstawienie przez świadka oraz Spółkę jakichkolwiek materialnych dowodów mogących je potwierdzić, nie poddają się weryfikacji organów podatkowych.

Ponadto samo stwierdzenie świadka, że efektem jego pracy było ustalenie, że system [...] jest poprawny i porównywalny z innymi, ale wymaga nakładów finansowych na zdobycie rynku bez przedstawienia żadnych kalkulacji porównawczych poszczególnych systemów, czy wyników badania rynku pod kątem nakładów, jakie należałoby ponieść, aby wypromować ten system, jest w ocenie Izby mało wiarygodne. Spółka również nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, ograniczyła się w swoich oświadczeniach tylko do stwierdzenia, że porównanie oferty cenowej i technicznej firmy "C" z ofertami konkurentów wypadło niepomyślnie dla tej pierwszej i w obliczu braku szans na wypromowanie zaniechano wdrażania projektu.

Organ wskazał nadto, że Spółka zatrudniała w badanym roku 16 pracowników umysłowych, z tego w działach: sprzedaży, marketingu, administracji i księgowości. A zatem, skoro Spółka zatrudniała na stałe kadrę marketingową, to - w świetle braku udokumentowania wykonania przez zleceniobiorcę usługi - niezrozumiałym jest zlecenie osobie, która z wykształcenia jest historykiem, a jedynie odbywała szkolenia z zakresu marketingu i handlu prac, które leżały w zakresie kompetencji działu marketingu.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając mu naruszenie normy art. 9 ust. l i art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych i wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia Prezesa Zarządu oraz wydatku na wdrożenie do jej oferty handlowej systemu okablowania strukturalnego.

W uzasadnieniu skargi odnośnie nie uznania za koszt wynagrodzenia wypłaconego Prezesowi Zarządu Spółki podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu, w szczególności wskazała, że art. 75 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do art. 2 ust. l pkt 3 tej ustawy ( odnoszącego się wyłącznie do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ), nie może stanowić podstawy twierdzenia, że określone wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, bowiem zostały dokonane na podstawie prawnie nieskutecznej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżąca podniosła także, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem wyodrębnionym prawnie w stosunku do swoich wspólników, czy jednego wspólnika. Jej cechą charakterystyczną jest to, że sprawy Spółki prowadzi Zarząd i trudno przyjmować, aby miał to czynić nieodpłatnie. Wynagrodzenie Zarządu jest zatem - jak argumentuje skarżąca - normalnym kosztem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkalkulowanym w ogólne koszty jej funkcjonowania. Niewątpliwie jest to koszt, który - co do zasady - musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodów, niezależnie od tego, czy formalnie podstawa prawna ( umowa, uchwała ) wypłaty wynagrodzenia spełnia wymogi ustawy czy też nie.

Art. 15 ust. l - w ocenie strony skarżącej - nie zawiera przesłanki uzależniającej uznanie określonego wydatku za koszt podatkowy od ważności umowy, czy innego aktu prawnego będącego podstawą dokonania wydatku przez podatnika. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał w taki sposób skonstruować ustawowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, to posłużyłby się formułą analogiczną do formuły zawartej w art. 2 ust. l pkt 3 ustawy podatkowej. W ocenie strony spełnienie trzech przesłanek, tj.

- poniesienia kosztu

- jego poniesienia w celu uzyskania przychodów

- jego nie wymienienie w art. 16 ust. l ustawy podatkowej

uznać należy za wystarczająca podstawę dla potrącenia określonego kosztu.

Odnośnie natomiast nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 12.600,00 złotych za usługę wdrożenia do oferty handlowej Spółki systemu okablowania strukturalnego [...], skarżąca podniosła, że postępowanie organów obu instancji świadczy o daleko idącej dowolności w ocenie dowodów, bowiem w postępowaniu przed organem I instancji stwierdzono, że usługę należy uznać za wykonaną, Izba Skarbowa uznała natomiast, że brakuje na tę okoliczność dowodów.

Skarżąca zarzuciła nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania, tj. wezwania Spółki do przedłożenia konkretnych dowodów, a także nie wzięcie pod uwagę charakteru wykonywanej usługi, tj. jej niematerialność i tłumaczenie okoliczności związanych z upływem czasu "pokrętnie" na niekorzyść podatnika. Strona podniosła, że wystarczającą - w świetle przepisów prawa - dokumentacją świadczącą o związku wydatku z przychodem są zawarte przez Spółkę umowy i rachunki, które stanowiły podstawę do ujęcia wydatku w księgach rachunkowych. W ocenie skarżącej organ II instancji nie udowodnił, że usługa wdrożenia systemu okablowania nie została wykonana, ani też nie wskazał, że istnieją przepisy prawa wymagające przechowywania jakichś szczególnych pisemnych dowodów poza księgowymi na okoliczność wykonania usługi o charakterze niematerialnym, które po latach pozwoliłoby organom podatkowym na ocenę tego, czy usługa została faktycznie wykonana.

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty mają usprawiedliwione podstawy.

Zarzuty skargi sprowadzają się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust.1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst. jedn. Dz. U. Z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm. )

Na wstępie rozważań należy przypomnieć treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyznacza generalną regułę w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą zatem jest, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu., przy czym ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy ( przychodu ) a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo ( przychód ). Z tych też powodów brak "skutku" tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu ( tak NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2000, sygn. akt S.A./Rz 1596/97 opubl. LEX nr 42028 ).

Zasada określona w art. 15 ust.1 ustawy ulega jednak istotnemu ograniczeniu ze względu na treść wspomnianego art. 16 ust. 1 - przepis ten określa bowiem wydatki, które zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

I tak w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 ) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Poza sporem w sprawie jest zaliczenie przez skarżącą spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń jakie zostały wypłacone za styczeń i luty 2000 roku Prezesowi Zarządu A. S. ( będącemu jednocześnie jedynym wspólnikiem spółki ), w wysokości zgodnej z treścią podjętej w dniu 4 stycznia 1999 roku uchwały Zgromadzenia Wspólników o przyznaniu mu wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu.

Przedmiotem sporu są natomiast skutki prawnopodatkowe tej uchwały, uznanej przez organy podatkowe za podjętą z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 235 Kodeksu handlowego, skoro uchwała ta w istocie dotyczy przyznania wynagrodzenia "samemu sobie", a to w konsekwencji powoduje, że czynność wypłaty takiego wynagrodzenia nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z normą zawartą w powołanym artykule 235 K.h. wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Przepis ten nie ogranicza uprawnienia wspólników i dlatego należy go interpretować ściśle. Nie można zatem obejmować zakresem przedmiotowych wyłączeń innych czynności niż w nim wymienione. Innymi słowy nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że uchwała z dnia 4 stycznia 1999 roku, podjęta przez jedynego wspólnika będącego jednocześnie jednoosobowym zarządem jest uchwałą sprzeczną z prawem.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe pominęły jednakże charakter czynności świadczonych na rzecz spółki przez A. S. Oceny tych działań w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie dokonano, powołując się jedynie na nieważność podjętej uchwały. W ocenie Sądu dopiero ustalenie, że wydatki związane z otrzymywanym przez Prezesa Zarządu wynagrodzeniem miały zdecydowanie jednostronny charakter, winno skutkować konsekwencjami przewidzianymi w powołanym wyżej przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2005 roku, sygn. akt FSK 1720/04 wyraził pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że "do wyłączenia wydatków poniesionych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami z kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające tylko ustalenie, że udziałowiec ten nie był pracownikiem albowiem wiążącą go ze spółką umowa o pracę była nieważna. Jest charakterystycznym, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera alternatywę nierozłączną "lub", która w regułach logiki formalnej wyklucza jedynie jednoczesną fałszywość zdań składowych a dopuszcza ich jednoczesną prawdziwość, co w języku powszechnym i regułach techniki prawodawczej oznacza obowiązek określonego jego zrozumienia. Określenie "nie będących pracownikami" należy odnosić zarówno do przesłanki "udziałowców" jak i do przesłanki "członków spółdzielni". Do skutecznego ich wyłączenia może dojść tylko wówczas, gdy zostanie stwierdzone i ustalone, ze wydatki te miały również jednostronny charakter. Przy czym pojęcie jednostronnego świadczenia nie zostało zdefiniowane. Przyjąć więc należy, ze jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki. Aby uznać świadczenie za jednostronne przysporzenie majątkowe występować powinno wyłącznie na rzecz udziałowca."

Nienależność świadczenia w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego ( art. 410 § 2 k.c. ) nie powoduje, że spełnia ono równocześnie przesłankę jednostronności świadczenia. To zaś oznacza, że wykonywanie przez udziałowca czynności faktycznych na rzecz spółki pozbawiają tego wynagrodzenia cechy jednostronności.

Rzeczą organów podatkowych będzie zatem ustalenie czy A. S. wykonywał na rzecz spółki czynności faktyczne, które stanowić mogły ekwiwalent za otrzymane wynagrodzenie, a także czy czynności te miały jakikolwiek wpływ na osiągnięty przez spółkę przychód. Dopiero ustalenie, że takich czynności nie wykonywał pozwoli stwierdzić, że wypłacone świadczenia mają charakter jednostronny, a w konsekwencji wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu spółki.

Powyższe przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejny, zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek Spółki, związany był z umową w przedmiocie "wdrożenia systemu okablowania strukturalnego [...] do oferty handlowej A Sp. z o.o." , która została zawarta przez nią z K. B.

Powołując się na powoływany wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Przepis ten formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu

- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 16 ust.1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Odrębnym zagadnieniem jest problematyka zasad udokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz ich pominięcie wyłącznie ze względu za wadliwe ( niezgodne ) obowiązującymi przepisami udokumentowanie.

W orzecznictwie sądowym zarysowały się w tym zakresie dwa nurty. Jeden, preferujący podejście formalne, wyraża pogląd, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Drugi nurt, który można określić jako preferujący stanowisko materialnoprawne, wyraża pogląd, że przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, w związku z czym wystawienie wadliwego dowodu księgowego, lub nie posiadanie wystarczających dowodów źródłowych potwierdzających wystawienie dowodu księgowego, nie niweczy samego faktu dokonania wydatku. Organy podatkowe powinny ustalić wydatek, jaki został dokonany, a skoro tak to powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli miał lub mógłby mieć wpływ na jego osiągnięcie ( por. np. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 roku, sygn. akt III S.A. 672/99 – publ. ONSA z 2001 roku, Nr. 3, poz. 110 ). Wadliwość dowodu księgowego, w tym brak wystarczającej ilości dokumentów uzasadniających wystawienie takiego dowodu księgowego, nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik ma zatem możliwość wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi wykazać, że określony wydatek - będący kosztem uzyskania przychodu - został faktycznie poniesiony.

W ocenie Sądu, wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwe czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione dowodami zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji, w ocenie Sądu, zbyt mocno preferowały wskazane powyżej stanowisko formalne, przy czym nie czyniły tego konsekwentnie. Decyzja organu pierwszej instancji opierała się wyłącznie na brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy i wywiedzionym ze stanu faktycznego brakiem związku poniesionych kosztów z uzyskanymi przychodami, natomiast uzasadnienie Izby Skarbowej sprowadza się do stwierdzenia, że wydatki nie są należycie udokumentowane, przez co nie można bezsprzecznie stwierdzić, czy usługa była w ogóle wykonana.

Jednocześnie nie zakwestionowano prowadzonych przez skarżącą spółkę ksiąg rachunkowych jako dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości obowiązujące w roku 2000 ( Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), która w art. 21 podaje, jakie podstawowe cechy, powinien co najmniej posiadać dokument księgowy. Są nimi:

1) określenie rodzaju dowodu,

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki majątkowe,

6) stwierdzenie zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca księgowania oraz - o ile nie wynika to z techniki dokonywania zapisów - sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych wraz z podpisem osoby odpowiedzialnej za te wskazania,

7) numer identyfikacyjny dowodu.

Księgi podatkowe ( ewidencja rachunkowa ) stanowią jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. W myśl bowiem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym w § 2 i § 3 art. 193 określona jest definicja ksiąg podatkowych "rzetelnych" i "niewadliwych". Przepisy te zawierają uprawnienie dla organu podatkowego do pominięcia jako dowodu ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie ( § 4 ). Powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że zapisy prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, że podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Przyjęcie ksiąg podatkowych za dowód oznacza w zasadzie, że nie ma potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu ustalenia podstawy opodatkowania ( Por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004", praca zbiorowa. Wyd. Unimex, str. 302-304 - wraz z powołanym tam orzecznictwem )

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały wartości dowodowej ewidencji rachunkowej prowadzonej przez skarżącą spółkę. Zakwestionowały natomiast udokumentowanie wydatków związanych z realizacją umowy polegającej na wdrożeniu systemu okablowania strukturalnego [...] do własnej oferty handlowej, poprzez uznanie, że są one niewystarczające dla potraktowania ich jako koszt uzyskania przychodu i niewskazanie przez skarżącą spółkę innych dowodów potwierdzających poniesienie przedmiotowego wydatku. W takiej jednak sytuacji realizacja zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej ) wymagała, by dopuścić w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ). Dopiero ocena dokonana według reguł określonych w art. 191 Ordynacji, w ocenie Sądu mogła zasługiwać na aprobatę. W tym zakresie trafnie podniesiono w skardze, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób odpowiadający omówionym regułom, ustalonym w Ordynacji podatkowej. W toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego należy poddać ponownej weryfikacji istniejące rozbieżności w księgowaniu na wyodrębnionym koncie "453" wydatków związanych z realizacją umów zlecenia z K. B., bowiem organ podatkowy II instancji twierdząc, że skarżąca Spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów do oceny stanu faktycznego, winien uprzednio wezwać ją do ich przedłożenia.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.