Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2009/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1,  art. 23  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi I. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na I. K. (zwanego dalej strona, wnioskodawca, skarżący) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżący w latach 2008 - 2012 odbył aplikację adwokacką, prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką. Zgodnie ze stosownymi uchwałami Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 30 października 2008 r., z dnia 24 września 2009 r., z dnia 24 listopada 2010 r. oraz z dnia 15 grudnia 2011 r., skarżący został zobowiązany do zapłaty opłaty rocznej za każdy rok szkolenia. Skarżący opłacał koszty aplikacji adwokackiej z prywatnego rachunku bankowego, w następujących terminach: tj. za I rok aplikacji do dnia 31 grudnia 2009 r., za II rok aplikacji do dnia 31 grudnia 2010 r., za III rok aplikacji do dnia 31 grudnia 2011 r. i za IV rok aplikacji do dnia 31 grudnia 2012 r. W dniu 23 stycznia 2013 r., tj. w dniu złożenia ślubowania adwokackiego - co zgodnie z art. 5 prawa o adwokaturze uprawniało go do wykonywania zawodu adwokata, skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi indywidualną kancelarię adwokacką, świadczy usługi prawnicze na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz przedsiębiorców. Rodzaj działalności gospodarczej wykonywany przez skarżącego to działalność prawnicza sklasyfikowana w PKD pod numerem 69.11.Z. Faktyczna działalność skarżącego sprowadza się w głównej mierze do reprezentowania swoich klientów przed sądami w sprawach karnych i cywilnych. Wskazując na przepis art. 82 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego oraz art. 87 § 1 i art. 87 (1) § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego podkreślił, że obrońcą w sprawach karnych oraz pełnomocnikiem w spawach cywilnych (w tym przed Sądem Najwyższym) może być m.in. adwokat. Stwierdził, że nie mógłby zatem prowadzić działalności gospodarczej, gdyby nie został wpisany na listę adwokatów, co było możliwe dopiero po odbyciu szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki na opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej w latach 2008 - 2012, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie rozpoczął po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej ?. Zdaniem wnioskodawcy, aby wydatki ponoszone na jego szkolenie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, że odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188), prawo wykonywania zawodu adwokata powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę adwokatów i złożenia ślubowania. Zaś na listę adwokatów zgodnie art. 65 pkt 4) powołanej ustawy może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Zawód adwokata można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię adwokacką. Skoro wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonuje zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f. - są racjonalnie, gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej. W tej mierze wnioskodawca powołał się na tożsame stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył przepisy u.p.d.o.f. - art. 22 ust. 1 oraz art. 23 i wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Organ podkreślił, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Odnosząc się do wniosku skarżącego wskazał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2008 - 2012 skarżący ponosił wydatki na opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej. Natomiast w dniu 23 stycznia 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych.

Zatem, organ uznał, że celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata. Jednocześnie wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień.

W ocenie organu, skoro skarżący ponosił ww. wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując stwierdził, że poniesione przez skarżącego wydatki na opłaty roczne za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej w latach 2008 - 2012 nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie skarżący rozpoczął w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej, po zakończeniu odbywania aplikacji adwokackiej.

Odnosząc się do wskazanego we wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazał, że nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, a jego tezy nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy wyroków odmiennych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2577/12..

Pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 9 września 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy skarżący bezpośrednio po ukończeniu aplikacji adwokackiej rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawnych prowadząc indywidualną kancelarię adwokacką, nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uiszczonych opłat rocznych za aplikację adwokacką w latach 2009 - 2012.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Ponadto, na poparcie prawidłowości swojego stanowiska, przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych uznające sporne koszty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Podniósł, że niezrozumiałym dla niego jest stanowisko organu, że wydatki wskazane przez niego mają jedynie charakter osobisty, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego powyższa argumentacja jest chybiona, albowiem uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata to uprawnienia zawodowe. Zdaniem skarżącego jest znacznie więcej sposobów na rozwój osobisty, duchowy, intelektualny czy społeczny, niż odbywanie zajęć w ramach aplikacji adwokackiej. Podkreślił, że odbywał te zajęcia celem uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu i zarabiania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako adwokat pieniędzy na utrzymanie siebie i swojej rodziny.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, choć nie powtórzonego w skardze, doręczenia zaskarżonej interpretacji z przekroczeniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Należy zaznaczyć, że w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 16 maja 2013 r. Termin określony w art. 14d O.p. upłynął w dniu 16 sierpnia 2013 r. Interpretację wydano w dniu 12 sierpnia 2013 r. W konsekwencji zatem należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy adwokat prowadzący jedynie działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro skarżący ponosił ww. wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że kwestia charakteru wydatków, o jakich mowa we wniosku skarżącego nie jest przedmiotem jednorodnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w sprawie przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 2577/12 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3232/12; WSA w Lublinie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1013/13; WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13; WSA w Opolu z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 718/13 (dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzecznictwa Sądów Administracyjnych).

Niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 u.p.d.o.f. bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów.

Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu nie może mieć miejsce żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. określającym rodzaje źródeł przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Podsumowując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku rozpatrywania przedmiotowego związku należy rozważyć go w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP 1997 r. Nr 1, poz. 21).

Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, skarżący w latach 2008 - 2012 poniósł wydatki z tytułu opłat rocznych za aplikację adwokacką. Natomiast w dniu 23 stycznia 2013 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza.

Nie negując słuszności stanowiska skarżącego, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata.

Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy adwokata, co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji adwokackiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia.

W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, na które powołuje się skarżący, ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze - w myśl art. 65 pkt. 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej).

Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć.

Zasadnie Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazał, że sporne wydatki skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe.

Skarżący akcentuje fakt, iż w razie nieponiesienia wydatków, o których mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej nie byłoby możliwe, ponieważ prowadzenie przez skarżącego takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne.

Należy zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej.

Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami skarżącego dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej po dniu 23 stycznia 2013 r., kiedy to skarżący dokonał wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii adwokackiej (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.11.Z).

Przed tym dniem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i sporne wydatki (dokonywane na przestrzeni 4 lat) nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym.

W ocenie Sądu czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (vide: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66).

Zdaniem Sądu koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą. Działaniu skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

Dlatego też Sąd w tym zakresie nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniach WSA w Poznaniu: z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 oraz z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13 i WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 1144/12 odnoszących się do kosztów aplikacji, w których wskazano, że "skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu". Jak również nie podziela poglądu wyrażonego w orzeczeniach WSA w Gdańsku: z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 oraz z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/13 w których wskazano, iż "skoro skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu".

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.