Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SAB/Wa 11/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
659
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zobowiązano organ do rozpoznania wniosku/odwołania w terminie ...od otrzymania odpisu prawomocnego orzeczenia
Stwierdzono przewlekłość postępowania  administracyjnego i że przewlekłość postępowania  nie miała charakteru rażącego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. 1) stwierdza przewlekłość postępowania podatkowego; 2) stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) zobowiązuje Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 4) zasądza od Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "Spółka" lub "podatnik"), [...] lutego 2019 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik [...]US", "N[...]US" lub "organ") postępowania podatkowego w zakresie zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.

Skarżąca działaniem pełnomocnika na podstawie art. 149 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa") wystąpiła o stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia ww. postępowania, zobowiązanie organu do dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2016r. w wyznaczonym przez Sąd terminie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, jej autor wskazał, iż skarżąca złożyła do organu w dniu [...] lipca 2016 r. deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...] zł. Następnie złożyła w dniu [...] sierpnia 2016 r. deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: [...]zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...]zł. W dalszej kolejności złożyła w dniu [...].09.2016 r. deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: [...]zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...] zł oraz w dniu [...] października 2016 r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: [...]zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...]zł. W dniu [...] grudnia 2016 r. dokonano zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł oraz przeksięgowano część niniejszej nadwyżki w kwocie [...]zł na poczet zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2016 r.

Spółka wskazała zatem, iż w związku z powyższym zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. był zobowiązany do zwrotu ww. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od czerwca do września 2016 roku w ciągu 60 dni od złożenia ww. deklaracji, tj. jeszcze w 2016 roku. Pomimo powyższego organ do dnia sporządzenia skargi nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., doręczonym skarżącej w dniu [...] grudnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r. oraz wrzesień 2016 r.

Następnie Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w R. w każdym kolejnym miesiącu przedłużał termin załatwienia sprawy o kolejny miesiąc oraz przedłużał również termin zwrotu podatku VAT za okres od czerwca do września 2016 roku. Ostatnio, postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. przedłużył po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres czerwiec - wrzesień 2016 roku - również do dnia [...] stycznia 2019 r.

W każdym przypadku przedłużenia Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. uzasadnił swoje postanowienia powołując się na to, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia skarżącej, i w związku z czym sprawa zasadności zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia wnikliwej analizy zgromadzonych dowodów.

Skarżąca zarzuciła organowi przewlekłość postępowania prowadzonego

w zakresie zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r. oraz wrzesień 2016 r., znak sprawy nr [...]. Powyższe postępowanie uznała za prowadzone opieszale, niesprawne i nieskuteczne.

Podniosła także, iż w niniejszej sprawie bezsporne jest, że organ wielokrotnie, wręcz uporczywie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Załatwienie niniejszej sprawy zajmuje organowi już prawie 2 lata. Autor skargi przywołał przy tym art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 j.t., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), wskazując, iż w niniejszej sprawie zarówno termin 60 dni na dokonanie zwrotu podatku, jak i termin 2 miesięcy na przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego dawno zostały przekroczone i nic nie zapowiada, aby to się kiedykolwiek zmieniło. Oczywistym jest więc, że organ działa w niniejszej sprawie w sposób rażąco przewlekły, nie dokonując pomimo upływu 2 lat od terminu zwrotu podatku VAT. W skardze wskazano także, iż ostatnio organ postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., doręczonym

w dniu [...] października 2018 r. przedłużył po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres czerwiec - wrzesień 2016 roku - tym razem do dnia [...] stycznia 2019 r. Organ przedłuża tak sprawę, co miesiąc ciągle podając te same okoliczności i trwa to już prawie rok. Organ uzasadnia przedłużenia powołując się na to, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia podatnika i w związku z czym sprawa zasadności zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia wnikliwej analizy zgromadzonych dowodów. Oznacza to, że organ, co miesiąc dokonuje kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku, nieustannie powołując się na te same okoliczności. Jednocześnie przez okres prawie 2 lat organ nie dokonał wcale dodatkowego zweryfikowania, wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia wnikliwej analizy zgromadzonych dowodów, na które to nieustannie się powołuje.

W ocenie Spółki nie sposób uwierzyć, aby przez cały ten okres organ nie mógł dokonać ww. czynności, gdyż materiał dowodowy tej sprawy nie jest obszerny i był już przedmiotem analizy w kontroli podatkowej. W konsekwencji uprawnione jest twierdzenie, że zachowanie organu stanowi umyślne przedłużanie postępowania w celu uniknięcia zwrotu skarżącej należnego jej podatku VAT.

Autor skargi podkreślił jednocześnie, że uporczywe przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT przez organ w niniejszej sprawie jest nie tylko objawem przewlekłości, ale nie posiada również żadnej podstawy prawnej. Należy bowiem podkreślić, że zachowanie organu jest sprzeczne z wydanym w niniejszej sprawie postanowieniem ostatecznym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r., sygn. [...]. Postanowieniem tym uchylone zostało postanowienie Naczelnika[...][...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2018 r., znak sprawy nr [...]w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres czerwiec - wrzesień 2016 roku – do dnia [...] sierpnia 2018 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. umorzył w tym zakresie postępowanie. Z ww. postanowienia wynika wprost, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres czerwiec - wrzesień 2016 roku - do dnia [...] sierpnia 2018 r. było niedopuszczalne i nie ma mocy prawnej. Wskazano także, iż jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1877/18, zapadłego w niniejszej sprawie bezpodstawne i bezskuteczne było również przedłużenie terminu zwrotu podatku nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres czerwiec - wrzesień 2016 roku - do dnia [...] maja 2018 r., z uwagi na fakt, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu doręczono po upływie terminu zwrotu podatku. Za logiczne zatem autor skargi uznał, że skoro nie ma mocy prawnej przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres czerwiec - wrzesień 2016 roku - zarówno do dnia [...] sierpnia 2018 r., jak i do dnia [...]maja 2018 r., to automatycznie z mocy prawa nie ma również mocy przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do dnia [...] stycznia 2019 r. Skoro bowiem uchylone zostało przedłużenie wcześniejsze, to uchyleniu podlega tym bardziej również przedłużenie późniejsze. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ w sposób oczywisty i rażący dopuścił się uchybienia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż podjął rozstrzygnięcie w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej postanowieniem ostatecznym.

Pełnomocnik Spółki wskazał, iż potwierdza to również postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r., znak sprawy

nr [...], w którym uwzględniono w trybie autokontroli w całości skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].10.2018 r. znak: [...] oraz uchylono w całości postanowienie Naczelnika [...] [...]Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2018 r. znak: [...] w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r., dokonanego ww. postanowieniem z dnia [...] lipca 2018r.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podniósł, iż skarżąca złożyła do tutejszego Urzędu Skarbowego:

- w dniu [...] lipca 2016 r. deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: [...]zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...]zł;

- w dniu [...] sierpnia 2016 r. deklarację VAT-7 za lipiec 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: [...]zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...]zł;

- w dniu [...] września 2016 r. deklarację VAT-7 za sierpień 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: [...]zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...]zł;

- w dniu [...] października 2016 r. deklarację VAT-7 za wrzesień 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: [...]zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...]zł.

W związku z wątpliwościami co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. Naczelnik [...]US postanowieniem z [...] września 2016 r. przedłużył termin dokonania ww. zwrotu w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Następnie, organ ten, stosownymi postanowieniami z [...] października 2016r. i [...] listopada 2016r. wszczął wobec Spółki kontrole podatkowe w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2016r.

W toku prowadzonych kontroli podatkowych Naczelnik [...]US postanowieniami

z dnia [...] października 2016 r., [...] listopada 2016 r. i [...] grudnia 2016 r. przedłużył terminy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za miesiące czerwiec i lipiec 2016 r. sierpień 2016 r. i wrzesień 2016 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Kontrole podatkowe zostały zakończone doręczeniem stronie protokołów

z kontroli w dniu [...] października 2017 r. W toku prowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wyniku rozliczenia zakupów dokonanych od [...] Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. według zasad ogólnych, a które powinny zostać rozliczone na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia, a także zaniżenie podatku należnego z powodu nieuprawnionego zastosowania do sprzedaży telefonów na rzecz osób fizycznych – obywateli [...], stawki 0% przewidzianej dla dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu (sprzedaż w systemie TAX FREE).

W związku z tymi ustaleniami, zdaniem kontrolujących kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2016 r. stanowiła kwotę [...]zł. Kwotę zwrócono na rachunek bankowy Spółki [...] listopada 2017 r. Jednocześnie organ wskazał, że pozostała różnica pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę za ten miesiąc kwotą do zwrotu a ustaleniami kontroli podatkowej ([...]zł) wymagała dalszej weryfikacji. Podobnie dalszej weryfikacji podlegała zasadność zwrotu podatku za pozostałe kontrolowane miesiące, tj. za lipiec 2016 r. (wg deklaracji VAT-7: kwota zwrotu [...]zł - wg ustaleń kontroli kwota zwrotu: [...]zł, kwota do wpłaty: [...]zł) oraz sierpień 2016 r. (wg deklaracji VAT-7: kwota zwrotu [...]zł; wg ustaleń kontroli: kwota zwrotu: [...]zł, kwota do wpłaty: [...]zł), a także za wrzesień 2016 r. (wg deklaracji VAT-7: kwota zwrotu [...]zł; wg ustaleń kontroli: kwota zwrotu: [...]zł). W dniu [...] grudnia 2016 r. dokonano zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2016 w kwocie [...]zł na rachunek bankowy Spółki oraz przeksięgowano część niniejszej nadwyżki w kwocie [...] zł na poczet zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2016 r. (łącznie [...]zł) do zwrotu pozostała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym [...]zł.

Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT – 7 uwzględniających ustalenia kontroli, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...]US wszczął

z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.

Naczelnik [...]US wskazał, iż w toku tego postępowania przedłużono terminy zwrotów za miesiące objęte postępowaniem, co przedstawia się następująco:

- przedłużenie terminu zwrotu do [...].03.2018 r.: postanowienie Naczelnika [...]US nr [...]z [...] grudnia 2017 r.; postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W (dalej: "DIAS") z [...].03.2018 r., utrzymujące w mocy ww. postanowienie; skarga do Sądu z dnia [...].04.2018 r. - brak informacji o rozstrzygnięciu WSA;

- przedłużenie terminu zwrotu do [...].05.2018 r.: postanowienie Naczelnika [...]US nr [...] z [...].02.2018 r.; postanowienie DIAS nr [...] z [...].06.2018 r. utrzymujące w mocy ww. postanowienie; wyrok Sądu z 09.01.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1877/18 uchylający ww. postanowienia organów obu instancji);

- przedłużenie terminu zwrotu do [...].08.2018 r.: postanowienie Naczelnika [...]US nr [...] z [...].04.2018 r.; postanowienie DIAS nr [...] z [...].10.2018 r. uchylające postanowienie organu I instancji oraz umarzające postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotów;

- przedłużenie terminu zwrotu do [...].12.2018 r.: postanowienie N[...]US nr [...] z [...].07.2018 r.; postanowienie DIAS nr [...] z [...].10.2018 r. utrzymujące w mocy ww. postanowienie; skarga do Sądu z [...].11.2018 r.; postanowienie DIAS nr [...] z [...].12.2018 r. uchylające postanowienie Dyrektora IAS z [...]10.2018 r. i postanowienie N[...]US z [...].07.2018 r. oraz umarzające postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotów;

- przedłużenie terminu zwrotu do [...].01.2019 r.: postanowienie N[...]US nr [...] z [...].10.2018 r.; postanowienie DIAS nr [...] z [...].01.2016 r. pozostawiające bez rozpatrzenia zażalenie z [...].11.2018 r.

Jednocześnie w toku postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r., N[...]US wyznaczył następujące terminy załatwienia sprawy:

- postanowieniem z [...].02.2018 r. - do [...].04.2018 r.;

- postanowieniem z [...].04.2018 r. - do [...].06.2018 r.;

- postanowieniem z [...].06.2018 r. - do [...].08.2018 r.;

- postanowieniem z [...].08.2018 r. - do [...].10.2018 r.;

- postanowieniem z [...].10.2018 r. - do [...].01.2019 r.;

- postanowieniem z [...].01.2019 r. - do [...].03.2019 r.

Odpowiadając na zarzuty skargi Naczelnik [...]US podniósł, iż w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec skarżącej Naczelnik [...]US wystąpił z wnioskiem

z dnia [...] października 2016 r. nr [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] o przeprowadzenie kontroli podatkowej w [...] Sp. z o.o. będącej bezpośrednim i pośrednim (w transakcjach z [...]Sp. z o.o.) dostawcą [...] do [...] Sp. z o.o. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] z prośbą o udzielenie informacji o wynikach kontroli w [...] Sp. z o.o. Z uwagi na brak odpowiedzi od Naczelnika ww. Urzędu, kontrolujący dokonali oceny rozliczenia strony w oparciu o posiadany materiał dowodowy. Z uwagi na fakt, ze Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających ustalenia kontroli, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016 r. oraz wrzesień 2016 r., w toku którego ponownie wystąpił z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] w sprawie kontroli podatkowej wobec [...] Sp. z o.o. Naczelnik tamtejszego Urzędu udzielił informacji, że prowadzi kontrolę podatkową wobec ww. podmiotu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 03-06/2015 r., 08-12/2015 i 02-05/2016 r. oraz 06/2016 r. (ze szczególnym uwzględnieniem transakcji z [...] Sp. z o. o.). Podkreślono przy tym, iż w czerwcu 2016 r.[...] Sp. z o.o. dokonywała zakupów [...] od [...] Sp. z o.o. Ponadto wszelkie [...], które [...] Sp. z o.o. sprzedała do [...] Sp. z o.o. zakupione zostały od [...] Sp. z o.o. Istotną okolicznością jest również fakt, że w toku rozmowy przeprowadzonej z pracownikiem Urzędu Skarbowego [...]-[...]pozyskano informację, że wobec kontrolowanego podmiotu zachodzi podejrzenie dokonywania obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik [...]US wskazał, iż w związku z powyższym, mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oczekiwanie na wynik kontroli podatkowej prowadzonej wobec kontrahenta strony oraz - w razie potrzeby przeprowadzanie dalszych czynności dowodowych - było nie tylko uprawnieniem, ale

i obowiązkiem tut. organu podatkowego. W niniejszym postępowaniu konieczne było - po zapoznaniu się z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...]Sp. z o.o. - podjęcie kolejnych czynności dowodowych, co wynikało m.in. z powzięcia informacji, że część dokumentacji [...] Sp. z o.o. zabezpieczona została w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. oraz uzyskania danych podmiotów świadczących usługi magazynowe dla ww. kontrahenta. Nadmienić należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...]US kilkakrotnie występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] o informacje dot. ww. kontrahenta. Przeprowadzono także liczne rozmowy telefoniczne oraz przekazywano wiadomości za pośrednictwem poczty elektronicznej. Naczelnik [...]US podkreślił także, iż ustalenie, że pomiędzy [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, miałoby bezpośredni wpływ na określenie wysokości kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w miesiącach czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r., sierpień 2016r. oraz wrzesień 2016 r.

W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec [...]Sp. z o.o. ustalono, że skarżąca w okresie objętym kontrolą nabywała telefony typu iPhone od [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Transakcje te zostały rozliczone przez stronę według zasad ogólnych tj. z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym N[...]US wskazał, iż skarżąca zadeklarowała nabycia innych niż środki trwałe towarów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, rozliczając przy tymwynikający z nabyć podatek naliczony oraz korzystając z prawa obniżenia podatku należnego. Zgromadzony w toku kontroli podatkowych materiał dowodowy wskazuje zaś, że transakcje te powinny zostać rozliczone na zasadach odwrotnego obciążenia (podatnikiem jest nabywca towarów), ponieważ zostały spełnione warunki zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a transakcje te należy uznać za zawarte w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c, 1d i 1e ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...]US zwrócił także uwagę, że w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec strony, brak było informacji o podjęciu kontroli podatkowej wobec [...] Sp. z o.o. oraz podejrzeniu, że podmiot ten przyjmował do rozliczenia i wprowadzał do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie, że [...] Sp. z o.o. stwarza jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej i nie dokonuje rzeczywistego obrotu towarem spowodowałoby nie tylko zmianę ustaleń faktycznych, ale także zmianę oceny prawnej. W przypadku stwierdzenia braku rzeczywistych transakcji pomiędzy stroną a [...] Sp. z o.o. koniecznym byłoby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia wpłynęłyby również na ocenę transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., ponieważ cały towar, który [...] Sp. z o.o. dostarczał do skarżącej, pochodził od [...] Sp. z o.o.

W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że tut. organ podatkowy zobligowany był do oczekiwania na ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] wobec [...] Sp. z o.o., zwłaszcza że kontrola prowadzona za czerwiec 2016 r. miała w sposób szczególny uwzględnić transakcje z [...] Sp. z o. o.

Naczelnik [...]US wskazał jednocześnie, iż powyższe działania zasługują na aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, podając jako przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1993/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 612/18).

Naczelnik [...]US zaprzeczył przy tym tezie, jakoby organ przedłużał sprawę co miesiąc, ciągle podając te same okoliczności. Wskazywana częstotliwość wydawania postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotów oraz o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistym przebiegu postępowania. Postanowienia te były bowiem wydawane w odstępie około 2 miesięcy

i przedłużały termin zakończenia postępowania i dokonania zwrotów o 2-3 miesiące. Podkreślił, iż w każdym z wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu oraz

o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy wskazywano stronie oprócz szerokiego uzasadnienia prawnego, również uzasadnienie faktyczne, wymieniając konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu lub wyznaczenia nowego terminu postępowania. Głównym powodem przedłużania terminu dokonania przedmiotowego zwrotu była konieczność weryfikacji transakcji z kontrahentem, tj. [...] Sp. z o.o. Naczelnik [...]US zwrócił także uwagę na fakt, że wobec innego z dostawców skarżącej, tj. [...] Sp. z o.o. prowadzone jest postępowanie podatkowe przez Naczelnika tut. Urzędu, w związku z czym niezbędna jest wnikliwa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o., a także globalna ocena szeregu transakcji dokonywanych z udziałem strony. Skarżący był informowany w treści omawianych postanowień o tych okolicznościach ze wskazaniem konkretnej czynności organu z datą jej dokonania. Powoływanie się w kolejnych postanowieniach na te same lub zbliżone okoliczności wynika m.in. z konieczności oczekiwania przez tut. organ podatkowy na wynik kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]. Organ niejednokrotnie podejmował czynności mające na celu pozyskanie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, co - jak już wskazano - uzależnione było od działań właściwego dla kontrahenta Naczelnika Urzędu Skarbowego. Otrzymanie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. było źródłem kolejnych czynności - wystąpieniem z zapytaniami do podmiotów świadczących usługi magazynowe na rzecz kontrolowanego oraz do organu postępowania przygotowawczego, w posiadaniu którego znajdują się dokumenty dostawcy dotyczące transakcji z [...] Sp. z o.o. Dokonanie powyższych czynności nie było możliwe bez zapoznania się z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]w wyniku kontroli podatkowej wobec [...] Sp. z o.o. Naczelnik [...]US nie podzielił także opinii pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którą materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie jest obszerny i był już przedmiotem analizy w kontroli podatkowej, w związku z czym zachowanie organu stanowi umyślne przedłużanie postępowania w celu uniknięcia zwrotu skarżącej należnego jej podatku VAT, z uwagi na to, iż dopiero na etapie postępowania podatkowego organ powziął informację o podejrzeniu, że [...] Sp. z o.o. wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnienie ww. okoliczności jest konieczne nie tylko ze względu na zasadę prawdy materialnej obowiązującej organ podatkowy, ale także z uwagi na to, że okoliczności te są istotne dla prawidłowego określenia wysokości zwrotów podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte postępowaniem. Naczelnik [...]US nie zgodził się także z twierdzeniem oczywistego i rażącego uchybienia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przedłużenia terminu zwrotów nadwyżki już uprzednio rozstrzygniętej postanowieniem ostatecznym. Wskazał także na brak jednolitego stanowiska w zakresie momentu, od którego postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wywołuje skutek w postaci przedłużenia ww. terminu. Jednolita linia orzecznicza w powyższej kwestii zaczęła się kształtować dopiero po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 podjętym w składzie siedmiu sędziów.

Postanowieniem z [...] grudnia 2018r. DIAS uznał ponaglenie Spółki na przewlekłość postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za zasadne. Nie wyznaczył jednak dodatkowego terminu na załatwienie sprawy, podnosząc, iż nie jest możliwe zobowiązanie organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego ze złożonych deklaracji VAT – 7

w sytuacji toczącego się za te same okresy postępowania kontrolnego, obejmującego kontrolę deklarowanych przez kontrahenta kwot podatku należnego, jak również toczącego się postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy

w trybie uproszczonym zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ppsa, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. W myśl art. 119 pkt 4 ppsa sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeśli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z dyspozycją art. 53 § 2b ppsa skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Skarżąca wyczerpała tryb wskazany w art. 141 § 1 pkt 1 Op, składając do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ponaglenie z dnia [...] listopada 2018 r. Ponaglenie to zostało postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. uznane za zasadne.

Wskazać jednocześnie wypada, iż zgodnie z art. 149 § 1 ppsa sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 ppsa albo przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a ppsa zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Sąd stwierdza także, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Treść art. 149 § 1 ppsa ujęta została w trzech odrębnych jednostkach redakcyjnych (punktach). Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych

w ww. przepisie polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Art. 149

§ 1 pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Wymieniony przepis przyznaje więc sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Ta forma rozstrzygnięcia będzie miała miejsce wówczas, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organ załatwi sprawę. W tym przypadku sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględnia stan istniejący w chwili wniesienia skargi. Z art. 149 § 1 pkt 1–3 ppsa wynika zatem, że sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości.

Stosownie do treści art. 149 § 1a ppsa jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b ppsa sąd,

w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 ppsa).

Dostrzec jednocześnie należy, że ppsa nie określa, na czym polega zarówno "przewlekłe prowadzenie postępowania", jak i "bezczynność organu", o których mowa

w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ppsa. Powyższy stan prawny uległ częściowej zmianie, gdyż ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935) uzupełniono dotychczasową treść art. 37 tej ustawy (dalej: "kpa") przez dodanie do tego przepisu regulacji zawierającej definicję bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania. Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 kpa bezczynność zachodzi wówczas, gdy nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 kpa lub w przepisach szczególnych ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1 kpa. Natomiast stosownie do art. 37 § 1 pkt 2 kpa przewlekłość wystąpi wówczas, gdy postępowanie jest prowadzone dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Zgodzić należy się z podnoszoną

w piśmiennictwie i doktrynie tezą, że wprawdzie zakres tych definicji jest ograniczony, tzn. dotyczy postępowania uregulowanego przepisami kpa, to Sąd aprobuje stanowisko, że przytoczone definicje ustawowe mogą stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną także w sprawach objętych innymi niż Kodeks postępowania administracyjnego regulacjami procesowymi. Podnosi się nadto, że przewlekłość postępowania oznacza stan, w którym organy administracyjne prowadzące postępowanie formalnie nie pozostają w zwłoce w załatwieniu sprawy, ponieważ wyznaczają sobie nowy termin jej załatwienia, powołując się na niezależne od siebie przyczyny, a także gdy podejmują działania pozorowane bądź działają opieszale (por. Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, PiP 2011/6, s. 33). Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie o przewlekłości postępowania można mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt

I SAB/Sz 12/16, dostępne w internetowej informacji o sprawach pod adresem:

http://cbois.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się, że przewlekłość postępowania może przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność

w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16).

Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności wniesionej skargi, w pierwszej kolejności w ocenie Sądu należy zwrócić uwagę na granice rozpoznania sprawy. Jak wynika z petitum skargi i jej treści, granice sprawy wyznacza badanie toku postępowania podatkowego pod kątem przewlekłości. Nie jest bowiem przedmiotem zaskarżenia przewlekłość kontroli podatkowej, która została przeprowadzona przez organ podatkowy i zakończona przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy dopuszczalność i zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku. W tym zakresie organ wydaje bowiem postanowienia, które mogą być przedmiotem odrębnego zaskarżenia. Skarga na przewlekłość postępowania podatkowego nie przyznaje Sądowi kompetencji do badania legalności działania organu także w innych procedurach. Sąd poddaje więc badaniu jedynie to co uczyniono przedmiotem skargi, a więc przewlekłość postępowania podatkowego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem kwestii czy postępowanie podatkowe, wszczęte wobec Spółki [...] grudnia 2017r. jest prowadzone przewlekle.

Wskazać tym samym należy, że ramy procesowe działania organu

w kontrolowanym postępowaniu wyznacza Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepis art. 125 § 1 tej ustawy, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać

w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z art. 125 § 2 Op wynika natomiast, że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest

z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby

w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego mają przepisy wyznaczające termin załatwienia sprawy.

Jak stanowi art. 139 § 1 Op, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu

2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (art. 139 § 2 Op). Postępowanie dowodowe jest zasadniczym etapem postępowania podatkowego. Składa się ono z całokształtu czynności, zarówno organu podatkowego, jak i strony, zmierzających do ustalenia istnienia lub nieistnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie to dotyczy zatem wyłącznie ustalenia okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy, przez zgromadzenie dowodów przez organ podatkowy.

Jednocześnie do terminów tych nie wlicza się terminów przewidzianych

w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 Op).

W przypadku niezałatwienia sprawy w terminie wskazanym przepisami (tj. art. 139 Op) organ podatkowy, stosownie do art. 140 Op, ma obowiązek zawiadomić o tym stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przepis art. 140 Op powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 tej ustawy, tj. zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających

w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy istotne zatem jest zbadanie przebiegu postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie pod kątem jego szybkości i efektywności, zachowania należytej staranności

w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Niezbędna zatem jest analiza przebiegu tego postępowania pod kątem jego sprawności, w tym

z uwzględnieniem dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy.

Jak wynika z twierdzeń Naczelnika [...]US w toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej (zakończonej doręczeniem stronie protokołów z kontroli w dniu

[...] października 2017r.) stwierdzono nieprawidłowości, tj. zaniżenie przez Spółkę podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wyniku rozliczenia zakupów dokonanych od [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. według zasad ogólnych, które w ocenie organu winny zostać rozliczone na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia, a także zaniżenie podatku należnego z powodu nieuprawnionego zastosowania do sprzedaży telefonów na rzecz osób fizycznych (obywateli [...]), stawki 0% przewidzianej dla dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu (sprzedaż w systemie TAX FREE). Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT – 7 uwzględniających ustalenia tej kontroli, w związku z czym postanowieniem z [...] grudnia 2017r. (doręczonym w dniu [...] grudnia 2017 r.), NUS wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące 06-09/2016r. Jak wynika z akt podatkowych po wydaniu i doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, kolejną czynnością organu było wydanie w dniu [...] grudnia 2017 r. postanowienia o włączeniu do akt postępowania podatkowego materiałów z przeprowadzonych wobec Spółki kontroli. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r. Naczelnik [...]US po raz pierwszy przedłużył termin załatwienia sprawy (do [...] kwietnia 2018r.), zaś [...] marca 2018r. wystąpił do kontrahenta skarżącej ([...] Sp. z o.o.) o złożenie informacji i dokumentów w zakresie transakcji dokonanych ze skarżącą, wymienionych w wezwaniu z [...] marca 2018r. Pismo skierowane do [...]Sp. z o.o. nie zostało doręczone, ale zwrócone jako nie podjęte w terminie. Pismem z tej samej daty organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]o udzielnie informacji i przekazanie dokumentów dotyczących i pozyskanych w toku kontroli prowadzonej w [...] Sp. z o.o., które zostało adresatowi doręczone na pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. ponownie został wyznaczony nowy termin zakończenia postępowania – do dnia 18 czerwca 2018 r. W dniu [...] maja 2018 r. (pismo z tej samej daty) Naczelnik [...]US otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]odpowiedź na pismo z dnia [...] marca 2018 r. W dniu [...] czerwca 2018 r. organ sporządził pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] (doręczone w dniu [...] czerwca 2018 r.), nawiązując do pisma z dnia [...] marca 2018 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]z dnia [...] maja 2018 r., w którym ponownie zwrócono się z prośbą o przesłanie informacji na temat kontroli podatkowej prowadzonej przez ten organ wobec [...] Sp. z o.o. Postanowieniem z tego samego dnia wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy – do dnia [...] sierpnia 2018 r. W dniu [...] lipca 2018 r. telefonicznie ustalono, że przewidywanym terminem zakończenia kontroli podatkowej wobec [...]Sp. z o.o. jest połowa sierpnia 2018 r. Ze sporządzonej adnotacji urzędowej wynika, iż dotychczas zgromadzone dowody świadczą o tym, że kontrolowany podmiot posiadał cechy podmiotu nieistniejącego, a wystawiane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wyznaczono po raz kolejny nowy termin załatwienia sprawy – [...] października 2018 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik [...]US ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] o udzielenie informacji na temat prowadzonej kontroli podatkowej oraz nadesłanie pozyskanych w toku tej kontroli dowodów. W tym samym dniu wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania podatkowego - do dnia [...] października 2018 r. Jak wynika z adnotacji urzędowej z dnia [...] października 2018 r., w rozmowie telefonicznej z kierownikiem Działu Kontroli Podatkowej w Urzędzie Skarbowym [...]-[...], iż kontrola podatkowa wobec [...] Sp. z o.o. została zakończona. Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania podatkowego – do dnia [...] stycznia 2019 r. W dniu [...] listopada 2018 r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]z dnia [...] października 2018 r. w odpowiedzi na pismo z dnia [...] sierpnia 2018 r. Pismem z dnia [...] listopada 2018 r. (doręczonego w tym samym dniu) Naczelnik [...]US zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]o pilne przesłanie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ wobec [...] Sp. z o.o. W dniu [...] grudnia 2018 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z kierownikiem Działu Kontroli Podatkowej w Urzędzie Skarbowym [...]-[...]w sprawie przesłania protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec[...]Sp. z o.o. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...] o nadesłanie uwierzytelnionych kserokopii faktur i dokumentacji magazynowej pozyskanych w toku kontroli wobec [...] Sp. z o.o. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ zwrócił się do [...] Sp. z o.o. o nadesłanie wskazanej w piśmie dokumentacji (odpowiedź wpłynęła w dniu [...] stycznia 2019 r.), zaś pismem z dnia [...]stycznia 2019 r. do Prokuratury Regionalnej w B. o nadesłanie wskazanej w tym piśmie dokumentacji. W dniu [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...]US otrzymał skan protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. Pismami z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik [...]US zwrócił się do [...] Ł. W., M. G. S.C. (doręczone [...] stycznia 2019 r.) oraz [...] Sp. z o.o. (nie podjęte w terminie) o nadesłanie wskazanych w pismach informacji w terminie 7 dni. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania podatkowego – do dnia [...] marca 2019 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik [...]US zwrócił się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. o nadesłanie dokumentów. W dniach [...] stycznia 2019 r., [...] lutego 2019 r., [...] lutego 2019 r. i [...] lutego 2019 r. przeprowadzono rozmowy telefoniczne z Prokuratorem Prokuratury Regionalnej w B., dotyczące zapytania zawartego w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. W dniu [...] lutego 2019 r. ustalono telefonicznie z Ł. W., iż odpowiedź na pismo z dnia [...] stycznia 2019 r. jest w trakcie przygotowania. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. (doręczone [...] marca 2019 r.) ponownie zwrócono się do [...] Sp. z o.o. o nadesłanie wskazanej w piśmie dokumentacji. W dniu [...] marca 2019 r. ustalono telefonicznie z Ł. W., iż odpowiedź na pismo z dnia [...] stycznia 2019 r. została przygotowana i zostanie niezwłocznie przesłana. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik [...]US orzekł o włączeniu do akt wymienionych w postanowieniu dowodów oraz wyłączeniu jawności informacji w wymienionych w postanowieniu dokumentach.

Powyższa analiza akt sprawy w ocenie Sądu wskazuje, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle.

Nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy jest zobligowany treścią art. 122 Ordynacji podatkowej do czynienia w postępowaniu podatkowym zadość zasadzie prawdy obiektywnej. W odniesieniu do tej kwestii wskazać należy, iż w sytuacji powzięcia w toku kontroli podatkowych wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia zakupów dokonanych od [...] Sp. z o.o., będącego zarówno bezpośrednim, jak i pośrednim dostawcą skarżącej Spółki, ustalenia i dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu mogą mieć istotny wpływ na ocenę okoliczności postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki i rozstrzygnięcie. Nie mniej jednak organ podatkowy jest zobligowany do zachowania terminów załatwienia sprawy z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla spraw szczególnie skomplikowanych został określony na 2 miesiące od wszczęcia postępowania. Tymczasem postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2017 r. i na datę orzekania w niniejszej sprawie brak jest wiadomości o jego zakończeniu. Okres pomiędzy wszczęciem postępowania, a datą wyroku wynosi ponad 1 rok i 4 miesiące. Analiza akt podatkowych wskazuje, iż aktywność organu w zakresie gromadzenia dowodów i dokonywania ustaleń zwiększyła się poczynając od listopada 2018 r., co może pozostawać w powiązaniu z faktem złożenia przez Spółkę ponaglenia na przewlekłość postępowania Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego, co do którego niesporne, że pochodzi z dnia [...] listopada 2018 r. Aktywność organu bezpośrednio po wszczęciu postępowania do ww. okresu jest zdecydowanie mniejsza. W okresie od wszczęcia postępowania do wydania po raz pierwszy postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego z dnia [...] lutego 2018 r., wydano jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] grudnia 2017 r. i włączeniu akt kontroli podatkowych – z tej samej daty. Kolejna aktywność mająca wpływ na dokonanie potrzebnych dla rozstrzygnięcia ustaleń pochodzi z [...] marca 2018 r., z tej daty pochodzą bowiem pisma skierowane do [...] Sp. z o.o. i Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]. Pismo skierowane do [...] nie zostało doręczone, ale zwrócone jako nie podjęte w terminie (przesyłka wpłynęła do organu w dniu [...] kwietnia 2018 r.), a z uwagi na pozostawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]pisma z dnia [...] marca 2018 r. bez odpowiedzi, pismo ponaglające zostało wystosowane dopiero w dniu [...] czerwca 2018 r., to jest w odstępie ponad 2 miesięcy, podczas gdy termin przewidziany w art. 139 § 1 Op na załatwienie sprawy szczególnie skomplikowanej także wynosi 2 miesiące. W dniu [...] lipca 2018 r. ustalono telefonicznie, iż przewidywanym terminem zakończenia kontroli podatkowej, o której mowa jest połowa sierpnia 2018 r. i w dniu [...] sierpnia 2018 r. wystosowano kolejne pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]z prośbą informacje dotyczące kontroli przeprowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. jednak z uwagi na brak odpowiedzi, dopiero w dniu [...]października 2018 r. ustalono telefonicznie, iż kontrola podatkowa wobec [...] Sp. z o.o. została zakończona, a odpowiedź zostanie nadana w najbliższych dniach, to jest [...] lub [...] października 2018 r. Mimo takiej informacji i braku wywiązania się z ww. terminów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...], dopiero [...] listopada 2018 r. organ wystosował pismo z powołaniem się na ustalenia telefoniczne z dnia [...] października 2018 r. i prośbą o nadesłanie protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. Skan tego protokołu został Naczelnikowi [...]US przesłany dopiero w dniu [...] grudnia 2018 r. Powyższe okoliczności wskazują, iż organ podatkowy miał trudności z wyegzekwowaniem od innego organu podatkowego istotnych dla oceny okoliczności niniejszej sprawy dokumentów, jednak brak też jest podstaw do uznania, iż wykazał się należytą aktywnością i starannością w pozyskiwaniu tych dokumentów, mając na uwadze własne terminy procesowe. W postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy organ wskazuje także na prowadzenie postępowania podatkowego wobec [...] Sp. z o.o. Okoliczność ta została także wskazana w odpowiedzi na skargę, ale wątek ten nie został rozwinięty. Powyższe uniemożliwia pełne odniesienie się do wpływu tej okoliczności na sprawność niniejszego postępowania. Wskazać jedynie należy, iż w ocenie Sądu, z uwagi na to, iż postępowanie to było/jest prowadzone także przez Naczelnika [...]US, to przy prawidłowym jego przebiegu nie powinno mieć ujemnego wpływu na sprawność postępowania podatkowego, ocenianą w niniejszej sprawie.

Trafnie zatem skarżąca wskazuje na opieszałość i brak sprawności

w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Z tych względów, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ppsa Sąd orzekł, jak w punkcie 1 i 3 wyroku. Sąd zobowiązał bowiem organ do zakończenia postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku.

Nadmienić przy tym należy, że Sąd wykroczyłby poza granice niniejszej sprawy orzekając o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który to – jak była

o tym mowa wyżej, jest przedmiotem postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, których prawidłowości Sąd w granicach niniejszej sprawy badać nie może.

Stwierdzając przewlekłość postępowania podatkowego w analizowanym stanie faktycznym, Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że organ podejmował działania

w sposób merytorycznie dobrze ukierunkowany, ale bez należytej staranności

w zakresie sprawności zbierania pogrzebnej dokumentacji. Jednak jak już wskazano na czas trwania postępowania podatkowego jako całości wpłynęło nie tylko zachowanie organu podatkowego, ale również oczekiwanie na ustalenia innego organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[...]. W tych okolicznościach w ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Z tych względów na podstawie art. 149 § 1a ppsa Sąd orzekł jak w punkcie

2 sentencji wyroku. Organ bowiem dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, ale ta przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

W tych okolicznościach Sad nie dopatrzył się podstaw do wymierzenia organowi z urzędu grzywny, o której mowa w art. 149 § 2 ppsa. Wniosku w tym przedmiocie Spółka w skardze nie zawarła.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804). Wskazana w punkcie 5 wyroku kwota ([...] zł) obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł opłaty od pełnomocnictwa i [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika.