Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 446/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Budowlane prawo
Prawo geologiczne i górnicze
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 10, art. 58
journal: Dz.U. 2005 nr 228 poz 1947
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4, art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. kwotę [...]([...]) zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia firma A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy:

Decyzją z [...] października 2013 r. Wójt Gminy [...] określił firma A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. zwanej dalej "u.p.o.l.", oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. zwanej dalej "u.p.b.", i art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), a także z naruszeniem wymienionych przepisów prawa materialnego podatkowego i administracyjnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W ocenie spółki, dokonane w sprawie ustalenia oparte zostały na nierzetelnych opiniach biegłych, zaś wniosek o powołanie innych biegłych nie został uwzględniony, ponadto zaś ustalenia te nie uwzględniają prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz innych ustaw, w szczególności przepisów u.p.b. Zdaniem spółki, brak jest podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych.

Ponadto, przy piśmie z [...].11.2013 r., spółka przedstawiła opinię sporządzoną przez W.. K., z wnioskiem o jej dopuszczenie na okoliczność, że objęte decyzją organu I instancji obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, rurociągi, torowiska kolei spągowej i kolejka podwieszana nie są połączone z gruntem (górotworem) w sposób trwały.

Przedstawiając motywy wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało na wstępie regulacje prawne zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit.b, pkt 3 i pkt 9 u.p.b. Stwierdziło także, że przy rozpatrywaniu sprawy uwzględniło wykładnię określenia "budowla" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, z którego wynika, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne ujęte w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Dalej organ II instancji stwierdził, że uwzględnił część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności następujące dowody:

. opracowanie pt. "Ekspertyza nt. możliwości uznania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle oraz urządzenia budowlane wymienione w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.", sporządzone przez rzeczoznawcę budowlanego M.. K., w którym: - dokonano charakterystyki obudowy jako ogółu środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, - uzasadniono, że obudowy górnicze stanowią w rozumieniu sztuki budowlanej i geotechnicznej budowle usytuowane w przestrzeni wyrobiska górniczego oraz - sformułowano wniosek, że obudowa, rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska - stanowi kategorię tuneli, expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b., przy czym organ zastrzegł, że nie traktuje tej ekspertyzy jako dowodu w zakresie, w jakim ustala ona prawną klasyfikację obiektów mogących stanowić przedmiot opodatkowania, ponieważ wykładnia i stosowanie norm prawnych należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, nie należy zaś do wiadomości specjalnych;

. opinię biegłych D.. Z., J.. K. i J.. J., włączoną w kopii do akt sprawy postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r., sporządzoną w październiku 2012 r. celu ustalenia, czy środki trwałe stanowiące własność spółki i związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, w szczególności w obrębie wyrobiska górniczego, położone w granicach administracyjnych gminy, stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących, czy doprecyzowujących prawo budowlane, mając na względzie wytyczne kwalifikacyjne tych budowli czy urządzeń budowlanych jako przedmiotu opodatkowania zawarte w wyroku w sprawie P 33/09, wraz z pytaniami spółki oraz odpowiedziami udzielonymi na nie przez biegłych (materiał ten pochodzi z akt postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości spółki za 2007 r.); organ zastrzegł przy tym, że nie traktuje wymienionej opinii jako dowodu w zakresie, w jakim ustala ona prawną klasyfikację obiektów mogących stanowić przedmiot opodatkowania, ponieważ wykładnia i stosowanie norm prawnych należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, nie należy zaś do wiadomości specjalnych, a ponadto zauważył, że do materiału dowodowego sprawy włączono również, między innymi, protokół oględzin z [...].09.2012 r., przeprowadzonych z udziałem przedstawicieli biegłych i spółki, w zakresie obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych spółki, zaś ustaleń w tym zakresie w odniesieniu do stanu istniejącego w 2008 r. dotyczą także wyjaśnienia spółki składane na piśmie w niniejszej sprawie (m.in. z: 27.02., 21.03., 15, 19 i 22.04., 12 i 24.06.2013 r. z załącznikami), wobec czego organ uznał wymieniony protokół wraz z wyjaśnieniami podatnika za mogący stanowić wiarygodną podstawę ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu opodatkowania w 2008 r.;

. opracowanie w przedmiocie analizy możliwości zakwalifikowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych spółki oraz możliwości zakwalifikowania tych wyrobisk jako tuneli, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., sporządzone w 2012 r. przez osoby posiadające wiadomości specjalne w opiniowanym zakresie – J.. K., A.. W., T.. M., K.. F., J.. J., A.. D., R.. P., w którym: - opisano szczegółowo warunki techniczne i funkcje tuneli oraz obudów górniczych, - uzasadniano, że w podziemnych wyrobiskach górniczych spółki nie znajdują się i nie mogą się znajdować jakiekolwiek obiekty, które mogą zostać zakwalifikowane jako tunele, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b.;

. opinię z [...].11.2013 r. sporządzoną przez W. K., stanowiącą załącznik do pisma spółki z [...].11.2013 r., co do której, jak też opracowania wymienionego wyżej, organ zauważył, że zostały one sporządzone na zlecenie spółki przez osoby posiadające wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, budownictwa podziemnego, górnictwa oraz że nie stanowią dowodu w zakresie rozstrzygania o treści norm prawnych w konkretnej sprawie, ponieważ wykładnia i stosowanie norm prawnych mieści się w zakresie działania wyłącznie organu podatkowego, nie należy zaś do zakresu wiadomości specjalnych, natomiast zostały potraktowane jako przedstawiające stanowisko spółki w sprawie.

Organ odwoławczy dodał, że opodatkowanie gruntów i budynków nie jest przedmiotem sporu i zostało przyjęte przez organ I instancji zgodnie z wielkościami wykazanymi w złożonej przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości, natomiast kwestię sporną stanowiło "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za 2008 rok znajdujących się pod ziemią wyrobisk górniczych" należących do spółki.

Rozważając kwestię przedmiotu opodatkowania (obudowy - tunele, rurociągi, kable, torowiska, kolejka podwieszana), organ odwoławczy podniósł, że z decyzji organu I instancji wynika, iż uznał on za przedmiot opodatkowania następujące nieruchomości stanowiące własność spółki:

- zlokalizowane w przestrzeni przekopu N-1: tunel - obudowa łukowa z kształtownika V 36, rozmiar odrzwi ŁP10; obiekty sieci technicznych - rurociągi: odwadniający, przeciwpożarowy, rurociąg 159, torowisko kolei spągowej 900; obiekt sieci technicznych (urządzenie) - kolejka podwieszana;

- zlokalizowane w przestrzeni pochylni 5/1: tunel - obudowa łukowa z kształtownika V 36, rozmiar odrzwi ŁP10; obiekty sieci technicznych - rurociągi: odwadniający i przeciwpożarowy, torowisko kolei spągowej 900; obiekt sieci technicznych (urządzenie) - kolejka podwieszana;

- zlokalizowane w przestrzeni zajezdni lokomotyw w N-1: tunel - obudowa łukowa z kształtownika V 36, rozmiar odrzwi ŁP10; obiekty sieci technicznych - rurociągi: odwadniający i przeciwpożarowy; obiekt sieci technicznych (urządzenie) - kolejka podwieszana.

Następnie organ II instancji przytoczył stanowisko organu I instancji, że przedmiotów opodatkowania nie można postrzegać kompleksowo z uwzględnieniem wartości samego wyrobiska (w tym kosztów jego wydrążenia), bowiem byłoby to sprzeczne ze stanowiskiem TK, który w przywołanym wyżej wyroku przesądził, iż wyrobiska górnicze pojmowane jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub górotworach nie mogą podlegać opodatkowaniu ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym) ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w ujęciu kompleksowym), a przedmiotu opodatkowania można jedynie (potencjalnie) upatrywać w konkretnych obiektach i urządzeniach zlokalizowanych w tychże wyrobiskach górniczych, oraz że dla ustalenia znaczenia określenia "tunel", niebędącego pojęciem swoiście prawnym, odnieść się należy do jego definicji słownikowej. Stwierdził, że – zdaniem organu I instancji - wykładnia pojęcia "tunel" w rozumieniu u.p.b. w oparciu o znaczenie językowe tego terminu prowadzi do jednoznacznych rezultatów niewymagających posiłkowania się innymi aktami normatywnymi, a także że mając tak ustalone znaczenie językowe pojęcia "tunel", organ I instancji uznał, że należące do spółki obiekty budowlane w postaci obudowy stanowią strukturę połączonych ze sobą konstrukcji tuneli, wzajemnie się przecinających, z których każdy posiada pośrednie połączenie z powierzchnią ziemi, umożliwiające przemieszczanie ludzi, maszyn oraz ładunków. Zakończenie niektórych z tych tuneli tzw. przodkiem nie powoduje przy tym, iż nie posiada on połączenia z powierzchnią ziemi, gdyż tunele w wyrobiskach posiadają odgałęzienia, przecinają się wzajemnie oraz rozwidlają, tworząc swoisty system.

Dalej organ II instancji zauważył, że w opracowaniu pt. "Ekspertyza nt. możliwości uznania obiektów budowlanych ..." jej autor – M.. K. dokonał charakterystyki obudowy - jako ogółu środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska. Organ przywołał też argumenty podniesione przez autora opracowania dla uzasadnienia tezy, że obudowy przedmiotowych obiektów (szyby, podszybia, chodniki inne) stanowią w rozumieniu sztuki budowlanej i geotechnicznej budowle usytuowane w przestrzeni wyrobiska górniczego, a nadto sformułowany przez niego wniosek, że "w praktyce obiekty budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych ze względu na ich obudowę są identyczne ze względu na konstrukcję jak budowle wymienione w prawie budowlanym jako tunele. (...) Będące zatem w posiadaniu przedsiębiorstw kopalnianych budowle w postaci przykładowych chodników, szybów, sztolni, podszybi, przecinek, pochylni, przekopów, diagonali, komór, lunet podsadzkowych, osadników, upadowych, rozdzielni, dowierzchni, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa, rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska - stanowią kategorię tuneli, wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b." Organ przywołał nadto stanowisko tego autora, że "konstrukcje obiektów górniczych podziemnych usytuowanych w wyrobiskach górniczych takie jak szyby, podszybia oraz korytarze z powodzeniem odpowiadają tej grupie pod warunkiem, iż posiadają konstrukcję budowlaną lub geotechniczną w postaci obudowy." W podsumowaniu organ stwierdził, że w przedmiotowym opracowaniu zaprezentowano wniosek, iż przedmiotowe budowle powinno się traktować jako oddzielne budowle zlokalizowane w przestrzeni górotworu oraz że górnicze obiekty podziemne, jeżeli tylko posiadają budowlaną konstrukcję obudowy, po ich szczegółowej analizie można wraz z ich wyposażeniem zaliczyć do budowli - tuneli umieszczonych w przestrzeni wyrobiska górniczego.

W następnej kolejności organ odwoławczy odwołał się do opinii biegłych D.. Z., J.. K., J.. J., zgodnie z którą:

"1. Pochylnia 5/1 – budowla w podziemnym wyrobisku górniczym; obudowa stalowa Y36/10 wzmocniona podciągami stalowymi wzmocnionymi stojakami stalowymi sv, obudowa z betoników. Podłoże betonowe. Przeznaczona do różnych celów. Przekrój łukowy. Pochylnia zalicza się do tuneli. W pochylni znajdują się: rurociągi technologiczne - obiekty sieci technicznych, rurociągi p.poż - obiekty sieci technicznych, odwodnienie - obiekty sieci technicznych, kable teletechniczne - obiekty sieci technicznych, kable energetyczne 6KV - obiekty sieci technicznych, kolejka podwieszana - obiekty sieci technicznych (urządzenie), torowisko kolei podziemnej - obiekty sieci technicznych.

2. Zajezdnia lokomotyw - wyrobisko kamienne - budowla wykonana w konstrukcji stalowej łukowej w obudowie Y36/10 zamkniętej. Obudowa wzmocniona podciągami stalowymi, obudowana betonikami. Podłoże betonowe. Roboty wykonane zgodnie z zasadami prawa budowlanego. Przeznaczona do różnych celów (rurociągi, kable, ścieki, torowiska) - tunel. Zajezdnia wyposażona jest w: rurociągi odwadniające - obiekty sieci technicznych, rurociąg p.poż. - obiekt sieci technicznych, kable teletechniczne - obiekty sieci technicznych, kable sygnalizacyjne - obiekty sieci technicznych, torowisko kolei podziemnej - obiekt sieci technicznych, kolejkę podwieszaną - obiekt sieci technicznych (urządzenie).

3. Przekop N-1 - obudowa stalowa Y36/10. Konstrukcja stalowa o przekroju łukowym obudowana betonikami, podłoże betonowe. Wykonana zgodnie z zasadami Prawa budowlanego. W zależności od przeznaczenia wyposażony jest w torowisko kolei podziemnej, sieci trakcyjne, rurociągi. Przekopy zalicza się do kategorii tuneli. Przekop wyposażony jest w: trasę kolejki podziemnej - obiekt sieci technicznych, rurociągi technologiczne 0100 i 0150 - obiekty sieci technicznych, trasę kolejki podwieszanej LPS - obiekt sieci technicznych (urządzenie)."

W podsumowaniu organ stwierdził, że w ocenie biegłych, dotyczącej konkretnych zidentyfikowanych przez nich budowli zlokalizowanych w przestrzeniach górotworu w obrębie spółki, "zarówno z oględzin budowli podziemnych oraz charakterystyki wybranych budowli wynika, że budowle są z konstrukcji żelbetowej, stalowej, murowanej zostały wykonane w oparciu o projekty budowlane zgodnie z Prawem budowlanym. Jednocześnie te budowle, jak rurociągi, sieci kablowe, tworzą jedną całość technologiczną. (...) Górnicze obiekty podziemne, jeżeli tylko posiadają budowlaną konstrukcję obudowy, po ich dokładnej analizie można wraz z ich wyposażeniem zaliczyć, zdaniem autorów opinii, do budowli tuneli umieszczonych w przestrzeni wyrobiska górniczego, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Górnicze obiekty sieci technicznych, tj. torowiska, rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe, wodociągi, gazociągi, ciepłociągi, linie i trakcje elektroenergetyczne itp. wraz z ich wyposażeniem zaliczyć można zdaniem autorów opinii do obiektów sieci technicznych zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b."

Organ odwoławczy, stwierdzając, że rozważył argumenty przedstawione w odwołaniu oraz stanowisku spółki, wyrażane w pismach w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zauważył, że zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie przez TK, iż dopuszczalne jest uznanie za przedmiot opodatkowania obiektów umiejscowionych w wyrobiskach, o ile stanowią one budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz urządzenia techniczne ujęte w art. 3 pkt 9 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, przy czym "... nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane." Wobec tego – w ocenie organu - powoływanie przez spółkę szeregu odrębnych przepisów, innych niż u.p.b., wraz z przepisami wykonawczymi, które uzupełniają, modyfikują, precyzują prawo budowlane w odniesieniu do obiektów umiejscowionych w wyrobiskach górniczych, nie odbiera tym obiektom statusu potencjalnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że organ I instancji nie dokonał zakwalifikowania samych wyrobisk jako tuneli.

Organ II instancji podniósł, że u.p.b. nie definiuje określenia "tunel", nie odwołuje się w szczególności w tym zakresie do ustawy o drogach publicznych, nie jest to też pojęcie swoiście prawne. Ma ono natomiast swoją ugruntowaną konotację w języku powszechnym. Honorowanie zasady supremacji wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego pozwala na wyprowadzenie jednoznacznej normy prawnej z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zakresie, w jakim ten ostatni odnosi się do pojęcia "tunel", a rezultat takiej wykładni pozostaje w zgodnie z treścią całej u.p.b. Uwzględniając to organ wskazał, że słowo "tunel" oznacza: 1. przejazd, przejście, wykopane pod ziemią i odpowiednio obudowane lub wykute w skale, wykonane w celu przeprowadzenia linii komunikacyjnej (drogi, torów, ulicy), 2. poziome wyrobisko górnicze mające na obu końcach połączenie z powierzchnią. Zdaniem organu, wykładnia pojęcia "tunel" w rozumieniu u.p.b. w oparciu o znaczenie językowe tego terminu prowadzi do jednoznacznych rezultatów niewymagających posiłkowania się innymi aktami normatywnymi. Sformułowany w ten sposób wariant interpretacyjny prowadzi do niebudzącego wątpliwości znaczenia językowego pojęcia "tunel" jako obiektu budowlanego będącego zarazem budowlą i nie sposób wykazać, iż na gruncie u.p.b. ustawodawca nadał pojęciu "tunel" inny sens znaczeniowy niż ma ono w języku powszechnym. W tym kontekście, w związku z zarzutami spółki, organ podniósł także, że ustawa o drogach publicznych reguluje całkowicie odmienną materię i odnoszenie się do tej regulacji celem przełamania rezultatów wykładni językowej pojęcia "tunel", jako obiektu budowlanego będącego budowlą w rozumieniu u.p.b., nie znajduje wystarczającego oparcia w przepisach prawa oraz w świetle wyroku TK, który nakazał uwzględniać bezsporne reguły wykładni w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego.

Organ II instancji ocenił, że organ I instancji należycie ustalił zakres pojęciowy określenia "budowla", o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez odpowiednie, ścisłe odesłanie do u.p.b. oraz że, w konsekwencji, mając ustalone znaczenie językowe pojęcia "tunel" na bazie wykładni językowej i odróżniając je, na gruncie u.p.b., od samego pojęcia "wyrobiska górniczego" jako przestrzeni, interpretując przepisy ustawy podatkowej zasadnie uznał, iż należące do spółki obiekty budowlane w postaci obudowy stanowią strukturę połączonych ze sobą konstrukcji tuneli, wzajemnie się przecinających, z których każdy z nich posiada pośrednie połączenie z powierzchnią ziemi, umożliwiające przemieszczanie ludzi, maszyn oraz ładunków. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że zakończenie niektórych tuneli tzw. przodkiem nie powoduje, iż nie posiada on połączenia z powierzchnią ziemi, gdyż tunele w wyrobiskach posiadają odgałęzienia, przecinają się wzajemnie oraz rozwidlają się, tworząc swoisty system, a nadto każda kopalnia posiada szyb wyciągowy oraz szyb wentylacyjny i już ten fakt dowodzi, że przestrzenie w górotworze, w których posadowione są budowle, mają co najmniej dwa ujścia, połączenia z powierzchnią ziemi.

Odnosząc się do przedstawionych przez spółkę opinii ekspertów wykluczających możliwość uznania za tunele obiektów, których opodatkowania dotyczy postępowanie, organ odwoławczy zwrócił uwagę na tożsamość celów, którym służy zabudowywanie wyrobisk górniczych różnego rodzaju obudowami, a także funkcji, którym służy budowa pozostałych tuneli. Podniósł, że podstawową funkcją obudów wyrobisk górniczych jest zachowanie potrzebnych wymiarów przekroju poprzecznego oraz zabezpieczenie ludzi, sprzętu i maszyn przed obrywającymi się z ociosów i stropów odłamkami skalnymi lub przed zawałami, spełniają one także inne zadania, jak zabezpieczenie odsłoniętych powierzchni skalnych wyrobiska przed działaniem powietrza kopalnianego, powodującego osłabienie pierwotnej wytrzymałości skał, niedopuszczenie do wypływów gazów ze skał otaczających do wyrobiska, zamykanie dopływu wód lub dopuszczenie do wpływu wody do wyrobiska tylko w określonym miejscu, izolacja wyrobiska od ognisk pożarowych. Zdaniem organu, nie może budzić wątpliwości, iż tożsamy jest cel obudowywania wszelkiego rodzaju pozostałych budowli będących tunelami (komunikacyjnymi), które wskazano w analizie, tj. zasadniczo zabezpieczenie należytego wymiaru przekroju poprzecznego tunelu przed deformowaniem się warstw górotworu, w którym tunel został wybudowany. Tożsama jest zasadnicza funkcja obudów górniczych i obudów tuneli: utrzymanie gruntu - utworów skalnych - w stanie stateczności, tj. w równowadze, poprzez podparcie, rozparcie lub podtrzymanie i tym samym przeprowadzenie komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, a celem stosowania obudów górniczych i obudów tuneli jest odparcie działających sił, których działanie skutkowałoby obsunięciem lub zawaleniem.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że umiejscowione w wyrobiskach górniczych obudowy górnicze stanowią budowle ujęte w art. 3 pkt 3 u.p.b. - tunele, z uwzględnieniem stanowiska TK w zakresie nieopodatkowania przestrzeni w górotworze.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że przy rozstrzyganiu sprawy uwzględnił materiał dowodowy, z którego wynika, że w przestrzeni chodników, pochylni, objazdów szybów, komory pomp i rozdzielni, otworów wentylacyjnych oraz poczekalni znajdowały się obudowy górnicze - tunele, a także rurociągi, trasa kolejki podwieszanej oraz torowiska kolei kopalnianej, w tym: protokół oględzin, opinię biegłych w zakresie opisu szczegółowego obiektów, dokumentację fotograficzną z opinii biegłych, pisma spółki wraz z załącznikami, wykaz środków trwałych złożony przez spółkę, dokumenty z ewidencji środków trwałych. W zakresie szczegółowej charakterystyki obudów górniczych uwzględniono także zawarte w pismach i materiałach przedłożonych przez spółkę wiadomości specjalne z zakresu górnictwa.

W odniesieniu do rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, torowiska oraz kolei spągowej, umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach w obrębie [...] i ujętych w wykazie środków trwałych spółki, organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit.b i pkt 3 u.p.b. należało ocenić, iż wymienione obiekty stanowią obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową, są to zatem budowle - sieci techniczne.

W związku z wnioskiem spółki o powołanie innych biegłych organ odwoławczy podniósł, że okoliczność wskazana jako zakres wnioskowanej opinii, tj. ustalenie, jakie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdują się w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie należy do zakresu wiadomości specjalnych, lecz stanowi przedmiot wykładni podatkowego prawa materialnego, a nadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zawiera szereg wiadomości specjalnych z zakresu górnictwa.

Natomiast w zakresie zarzutu spółki, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, kolejka podwieszana, rurociągi oraz torowisko kolei spągowej nie posiadają koniecznej cechy budowli, którą jest trwałe połączenie z gruntem, organ stwierdził, że biegli D. Z., J.. K. oraz J.. J. uznali torowiska, rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe, wodociągi, gazociągi, ciepłociągi, linie i trakcje elektroenergetyczne itp. wraz z ich wyposażeniem za obiekty sieci technicznych zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. (opinia poprzedzona została oględzinami losowo wybranych obiektów). Zdaniem organu, nie sposób uznać wymienionych obiektów za tymczasowe obiekty budowlane, są one w sposób trwały przymocowane do naturalnego podłoża, a zatem stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Ponadto w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymóg trwałego związania z gruntem dotyczył wprost wyłącznie budowli w postaci wolnostojących tablic reklamowych.

Wyjaśniając ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania budowli, organ II instancji podał, że na podstawie samych tylko wartości ujawnionych w ewidencji środków trwałych spółki nie jest możliwe ustalenie wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wartość uwidoczniona w dokumentach spółki uwzględnia koszt wytworzenia wyrobiska. Jednak w toku postępowania (w czerwcu 2013 r.) spółka złożyła do akt sprawy końcowy dokument nazwany "Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym) - będących środkami trwałymi Rodzaju 200 według KŚT, położonych w obrębie [...], według stanu na 1.01.2006 r.", który pozwolił na wiarygodne ustalenie wartości początkowej odrębnie dla każdej budowli będącej przedmiotem opodatkowania według stanu na 1.01.2008 r.

W skardze na opisaną wyżej decyzję organu II instancji spółka zarzuciła jej wydanej z naruszeniem:

1. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 235 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności: - przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu u.p.b., - bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem, - zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, - zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem, - w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle (obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty sieci technicznych),

2. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe ich zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

3. art. 210 § 4 w związku z art. 235 i art. 121 § 1 o. p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji niepoddającego się kontroli sądowej, godzącego w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 129/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd wyraził pogląd, że pomimo wadliwego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż sporne w sprawie obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Następnie, stwierdzając, że w sprawie nie było sporu co do stanu faktycznego, tj. jak wyglądają sporne obiekty, i odwołując się do ustaleń faktycznych przedstawionych w relacji z zaskarżonej decyzji, po przedstawieniu regulacji prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie oraz stanowiska TK zawartego w wyroku w sprawie P 33/09, sąd wywiódł, że – w jego ocenie – obiekty położone w wyrobiskach górniczych w postaci obudów górniczych i umiejscowione w nich torowiska kolei spągowej, kolejka podwieszana, rurociągi (odwadniające, przeciwpożarowe) tworzą jedną techniczno-użytkową całość rozumianą jako zespół urządzeń zapewniających prawidłowe funkcjonowanie kopalni i umożliwiających realizację podstawowego celu, jakim jest wydobycie węgla, zatem stanowią budowlę – sieci techniczne. Sąd uznał przy tym, że kwalifikacja obiektu o ustalonym niespornie wyglądzie należy do sfery stosowania prawa, nie jest to natomiast kompetencja biegłego, w związku z czym ocenił, że co do zasady zbędne były opinie biegłych na okoliczność, czy niespornie ustalone obiekty, położone w wyrobiskach górniczych, są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której sformułowała zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także w związku z art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni wymienionych przepisów, w szczególności pojęcia "sieci techniczne", oraz przez ich niewłaściwe zastosowanie

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie: Dz.U. z 2016 r. poz. 2062 ze zm.) oraz z art. 52 § 1 p.p.s.a., a także w związku z powołanymi niżej przepisami postępowania przez wadliwe wykonanie przez sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, w tym polegające na wydaniu orzeczenia, w którym sąd przejął funkcje organu podatkowego,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - na skutek dokonania przez organ błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235 o.p. oraz w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także art. 229 o.p. przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, gdy organ dopuści się naruszenia powyższych przepisów przez: a) zaniechanie zebrania niezbędnego materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych wystarczających dla prawidłowego zastosowania wykładanych zgodnie z Konstytucją przepisów u.p.o.l., w szczególności w zakresie: cech, funkcji i charakterystyki poszczególnych obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym skarżącego (obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana) pod kątem ich tożsamości z cechami, funkcjami i charakterystyką konkretnych rodzajów budowli wymienionych w u.p.b., związania z gruntem obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym skarżącego (obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana), w tym zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego niezbędnego dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a ponadto dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa D.. Z., J.. K. oraz J.. J., i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności wyciągnięcie błędnych wniosków ze wskazanej opinii, b) błędne ustalenie, w konsekwencji powyższych naruszeń, że obiekty wymienione w decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią "tunele", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty "sieci technicznych",

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i w związku z art. 235 o.p. oraz w związku z art. 121 § 1 o.p. przez uznanie, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, pomimo tego, że uzasadnienie tej decyzji jest nielogiczne, obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, nie uwzględnia oraz nie odnosi się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu oraz wniosków dowodowych, a przez to godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie poddającego się kontroli sądowej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, uniemożliwiającego przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w tym w szczególności niezawierającego określenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 592/15, uchylił w całości powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) ocenił jako uzasadniony przede wszystkim ostatni ze wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazał, iż sąd pierwszej instancji nie zweryfikował prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy i oceny dokonanej na jego podstawie, lecz przyjął bezsporność stanu faktycznego, podczas gdy skarżąca w toku postępowania kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił także, na czym polega wadliwość uzasadnienia decyzji, poprzestając jedynie na gołosłownym stwierdzeniu wadliwości jej uzasadnienia.

NSA podzielił ponadto stanowisko skarżącej, że sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi, jako sieci techniczne. Przy tym, poza ogólnikowymi stwierdzeniami o funkcjonalnym związku obudów, kolejek i rurociągów (który to związek sąd stwierdził wbrew ustaleniom organów podatkowych), nie zawarto w uzasadnieniu żadnych wyjaśnień, dlaczego dokonano innej kwalifikacji tych elementów niż organy podatkowe i na jakiej podstawie ocen takich dokonano. Z uzasadnienia wyroku można wywnioskować, że oparto ocenę na "niespornym wyglądzie" obiektów, nie wyjaśniając, jakie cechy wyglądu obiektów świadczą o tym, że stanowią one sieć techniczną. Nie stanowią również prawidłowego uzasadnienia odmiennej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania rozważania o tym, że sporne obiekty, tj. obudowy, kolejki i rurociągi, są ze sobą funkcjonalnie powiązane i tylko w ten sposób mogą być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem NSA, ocena taka jest niezasadna, oparta jest bowiem na bliżej nieokreślonych cechach wyglądu.

Odwołując się do uzasadnienia wyroku TK z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, zgodnie z którym "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły, bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym (podkr. NSA)", NSA wyraził pogląd, że – w jego ocenie - "analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów." W tym kontekście NSA podniósł, że sąd pierwszej instancji dokonał oceny, która nie została oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych, oraz bezpodstawnie nie odniósł się do zarzutów skarżącej dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych, na których oparł się w sprawie organ podatkowy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Jednocześnie wskazał, że w przedstawionym stanie sprawy przedwczesne byłoby odnoszenie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika natomiast, że użyte w niej, w tym w przywołanym przepisie, określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wobec treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazać należy, że stosownie do art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. ilekroć mowa w niej jest o:

- obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1),

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3),

- urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Dodać przy tym należy, że art. 2 ust. 1 u.p.b. stanowi, że ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, zaś stosownie do art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), zwanej dalej "u.p.g.g.", wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych.

Szczegółowej analizy przytoczonych unormowań, uwzględniającej także, między innymi, normy i wartości konstytucyjne, dokonał TK w sprawie P 33/09 i w konsekwencji w wyroku z 13 września 2011 r. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku, odwołując się do art. 6 pkt 10 i pkt 7 u.p.g.g., a także art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., TK wskazał, że podziemne wyrobiska górnicze są przestrzenią w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałą w wyniku prac górniczych i nie są obiektami budowlanymi w ujęciu u.p.b., zatem nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą. Ponadto, rozważając regulacje zawarte w art. 6 pkt 7, art. 58 i art. 57 u.p.g.g. oraz art. 2 ust. 1 u.p.b., TK stwierdził, że w podziemnych wyrobiskach górniczych mogą znajdować się obiekty lub urządzenia, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podniósł przy tym, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi, z tym jednak, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Jeśli natomiast o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l., odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej.

TK podkreślił, że nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., a także że aby proces stosowania prawa w rozważanych sprawach był zgodny z Konstytucją za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje,

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. TK dodał, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym.

Ponadto TK zauważył, że jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy jednak mieć na uwadze, że bezzasadne jest kwalifikowanie jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska oraz że przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi, bowiem powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy rozumieć na tyle szeroko, aby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację prawną wywiedzioną w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku TK. Zatem, zdaniem sądu:

. Podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem są przestrzenią, pustką w górotworze lub nieruchomości gruntowej, a nie obiektem budowlanym, a nadto statusu budowli lub urządzenia budowlanego nie nadały im także przepisy u.p.b.

. W wyrobiskach, o jakich mowa wyżej, mogą znajdować się budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit.b i pkt 3 u.p.b. lub urządzenia techniczne, o jakich mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., stanowiące budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

. Dla ustalenia, że obiekt/urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., konieczne jest wykazanie, że jest on (ono) jedną z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., stanowiącą całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b.), albo jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dodać w tym miejscu należy, że określenie "całość techniczno–użytkowa", oznaczające cechę wyróżniającą budowli, rozumie się jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może być zatem, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. "Prawo budowlane. Komentarz" praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H.BECK W-wa 2007, str. 41-42; wyrok NSA z 14.10.2015 r., sygn. akt II FSK 369/14).

Zdaniem sądu, ustalenie, że znajdujące się w przestrzeni podziemnych wyrobisk górniczych skarżącej obiekty i urządzenia, których opodatkowanie jest sporne w sprawie (obudowy wyrobisk górniczych - typu ŁP, rurociągi - odwadniający, przeciwpożarowy, 159, kolejka podwieszana oraz torowisko kolejki spągowej) są budowlami, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. tunelami oraz sieciami technicznymi, zostało dokonane przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., ponadto zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na niebudzące istotnych wątpliwości prześledzenie toku rozumowania organu, narusza zatem art. 210 § 4 o.p.

W odniesieniu do "rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, torowiska oraz kolei spągowej umieszczonych w podziemnych wyrobiskach" organ odwoławczy stwierdził, że – "zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit.b w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy ocenić, iż rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, torowiska umiejscowione w korytarzach kopalni oraz kolej spągowa stanowią obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową", wobec czego za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji kwalifikujące wymienione obiekty jako budowle - sieci techniczne (str. 20 zaskarżonej decyzji). Z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. nie zostało jednak w przedmiotowym uzasadnieniu wyjaśnione, jakimi kryteriami organ odwoławczy kierował się nie tylko przyjmując, że wymienione obiekty są "sieciami technicznymi" wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p..b., ale także, że są one "całością techniczno-użytkową" (art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b.), w tym nie podano, co konkretnie uznano za stanowiące jedną całość, a cechy techniczne i użytkowe tych obiektów nie zostały ani opisane ani przeanalizowane. Danych tych nie przedstawiono także w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Nie można w tym miejscu nie zauważyć, że przywołując (bez krytycznego komentarza lub oceny czy też analizy) treść opinii biegłych D.. Z., J.. K., J.. J. organ odwoławczy podał, że zgodnie z tą opinią "zajezdnia lokomotyw - wyrobisko kamienne (...)" "wyposażona jest" w rurociągi odwadniające i przeciwpożarowe, kable teletechniczne i sygnalizacyjne, torowisko kolei podziemnej i kolejkę podwieszaną, a również "przekop N-1 – obudowa stalowa (...)" "wyposażony jest" w trasę kolejki podziemnej, rurociągi technologiczne 0100 i 0150 oraz trasę kolejki podwieszanej LPS, oraz że - co dotyczy także pochylni 5/1 i znajdujących się w niej obiektów (uwaga sądu) – "z oględzin budowli podziemnych oraz charakterystyki wybranych budowli wynika, że są z konstrukcji żelbetowej, stalowej, murowej, zostały wykonane w oparciu o projekty budowlane zgodnie z Prawem budowlanym. Jednocześnie te budowle, jak rurociągi, sieci kablowe, tworzą jedną całość technologiczną" (str. 13 zaskarżonej decyzji, por. też akapit trzeci – "Górnicze obiekty podziemne ..." i czwarty na str. 14 tej decyzji). Przytoczone przez organ fragmenty opinii mogą oznaczać, że – według biegłych - wymienione rurociągi, kable, torowiska lub kolejka nie są same w sobie całościami techniczno-użytkowymi, lecz stanowią całość techniczno-użytkową z innym obiektem, w tym w szczególności z "wyrobiskiem kamiennym" w postaci "zajezdni lokomotyw" lub z "obudową stalową" w postaci "przekopu N-1", jako ich wyposażenie. Z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. kwestia ta nie została przez organy jednoznacznie wyjaśniona, a jest w sprawie istotna, gdyby bowiem okazało się, że rurociągi, kable, torowiska lub kolejka są wyposażeniem "wyrobiska kamiennego" lub "obudowy stalowej" tego rodzaju, że stanowią z nimi całość techniczno-użytkową, a jednocześnie "wyrobiska kamiennego" lub "obudowy stalowej" nie można byłoby zakwalifikować jako budowli wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b., to wymienione rurociągi, torowiska, kolejka nie mogłyby być uznane za przedmiot opodatkowania w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit.b i pkt 3 u.p.b.

Przedstawione wyżej wątpliwości pogłębia zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konstatacja, że organ I instancji uznał za przedmiot opodatkowania, obok "urządzeń sieci technicznych" (tj. kolejka podwieszana), "znajdujące się pod ziemią zidentyfikowane dla celów podatku od nieruchomości: tunele (obudowy) sieci technicznych (rurociągi, kable, torowiska)" (str. 8 zaskarżonej decyzji). Sąd dostrzega, że sformułowanie to może być wynikiem jedynie błędu językowego, jednak – w świetle powyższego - nie może wykluczyć, że odzwierciedla ono rzeczywiste rozumienie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia podatkowego wydanego przez organ I instancji.

Ponadto podkreślić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena, omówiona wyżej, nie obejmuje (całkowicie pomija) obiekty w postaci rurociągu 159 i kolejki podwieszanej, opodatkowane jako "obiekt sieci technicznych" i "obiekt sieci technicznych (urządzenie)". W odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji tych obiektów organ odwoławczy nie wypowiedział się w żaden stanowczy sposób, co nie tylko narusza art. 210 § 4 o.p., ale także może być wyrazem naruszenia art. 127 o.p.

Nie można też pominąć, że formułując przedstawione wyżej ustalenie, iż budowlą – siecią techniczną jest "kolej spągowa" (obok budowli – sieci technicznej w postaci "torowiska"), z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. organu odwoławczego nie oparł go na żadnym materiale dowodowym i nie wyjaśnił, jakie przesłanki pozwalały na jego dokonanie. Tu jednak należy mieć na względzie, że z decyzji organu I instancji nie wynika, aby budowla, o jakiej mowa, została nią opodatkowana (por. art. 234 o.p. i art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Jeśli natomiast chodzi o "zlokalizowane w przestrzeni" przekopu N-1, pochylni 5/1, zajezdni lokomotyw w N-1 obudowy, to organ odwoławczy wyjaśnił, że – jak zostało ustalone w toku postępowania – są to obudowy łukowe z kształtownika V36, rozmiar odrzwi ŁP10, wzmocnione podciągami stalowymi, w niektórych przypadkach także stojakami stalowymi, z obudową z betoników i podłożem betonowym (str. 8-9, 12-13 zaskarżonej decyzji), a ich funkcją jest zapewnienie stabilności i trwałości wyrobiska oraz jego zabezpieczenie (str. 10-11, 19 zaskarżonej decyzji). Organ przytoczył także fragmenty ekspertyzy M.. K., zgodnie z którą obudowy górnicze realizowane są z materiałów stosowanych w budownictwie oraz zgodnie z normami budowlanymi i na podstawie dokumentacji budowlanej, a "w praktyce obiekty budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych ze względu na ich obudowę są identyczne ze względu na konstrukcję jak budowle wymienione w prawie budowlanym jako tunele", "będące zatem w posiadaniu przedsiębiorstw kopalnianych budowle w postaci przykładowych chodników, szybów, sztolni, podszybi, przecinek, pochylni, przekopów, diagonali, komór, lunet podsadzkowych, osadników, upadowych, rozdzielni, dowierzchni, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa, rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska - stanowią kategorię tuneli, wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b." (str. 11 zaskarżonej decyzji). Według organu, konkluzja tej ekspertyzy jest taka, że górnicze obiekty podziemne, jeżeli tylko posiadają budowlaną konstrukcję obudowy, po ich szczegółowej analizie można wraz z ich wyposażeniem zaliczyć (...) do budowli tuneli umieszczonych w przestrzeni wyrobiska górniczego, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. (str. 12 zaskarżonej decyzji), a została ona potwierdzona także opinią biegłych D.. Z., J.. K., J.. J., odnoszącą się do konkretnych obiektów, których opodatkowanie jest sporne w sprawie, którzy także stwierdzili, że "górnicze obiekty podziemne, jeżeli tylko posiadają budowlaną konstrukcję obudowy, po ich dokładnej analizie można wraz z ich wyposażeniem zaliczyć do budowli tuneli umieszczonych w przestrzeni wyrobiska górniczego, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. (str. 14 zaskarżonej decyzji). To uwzględniając i opierając się na znaczeniu określenia "tunel" podanym w słownikach języka polskiego, zgodnie z którym słowo to oznacza "przejazd, przejście wykopane pod ziemią i odpowiednio obudowane lub wykute w skale, wykonane w celu przeprowadzenia linii komunikacyjnej" albo "poziome wyrobisko górnicze mające na obu końcach połączenie z powierzchnią ziemi", organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że obudowy górnicze są tunelami, tj. budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b. Odrzucona przy tym została argumentacja skarżącej, że użyte w art. 3 pkt 3 u.p.b. określenie "tunel" należy odnosić do definicji tunelu w ustawie o drogach publicznych, że w górnictwie określenie to (tj. tunel) przypisane jest do wyrobiska (mającego konkretne cechy), a także że takie ustalenie świadczy o potraktowaniu wyrobiska w sposób kompleksowy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że brak jest uzasadnienia prawnego dla przyjęcia, iż określenie "tunel" użyte w art. 3 pkt 3 u.p.b. należy odnosić wyłącznie do drogowych obiektów inżynierskich opisanych pod tą nazwą w ustawie o drogach publicznych. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że skoro z u.p.b. lub z innych przepisów rangi ustawowej nie wynikają w tym zakresie żadne ograniczenia, to należy uznać za budowlę w rozumieniu wskazanego przepisu każdy obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), który może być określony słowem "tunel" w jego znaczeniu w polskim języku ogólnym. Nie oznacza to jednak, że – w ocenie sądu – prawidłowe jest dokonane przez organy podatkowe ustalenie, iż obudowy górnicze, których opodatkowanie jest w sprawie sporne, są tunelami, o jakich mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., a wobec tego są także budowlami, o których mowa w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do przyjętej przez organ odwoławczy wykładni językowej art. 3 pkt 3 u.p.b. w zakresie określenia "tunel", pomijając w tym miejscu, że z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. organ nie wyjaśnił, które z dwóch przytoczonych znaczeń tego słowa uznał za decydujące, należy – zdaniem sądu – wskazać, że oczywiste jest, iż uznania obudowy górniczej za budowlę podlegającą opodatkowaniu nie może uzasadniać znaczenie słowa "tunel", zgodnie z którym jest to podziemne wyrobisko górnicze mające na obu końcach połączenie z powierzchnią ziemi. Słowo "tunel" określa tu wprost wyrobisko górnicze, a nie może budzić wątpliwości, że obudowa górnicza wyrobiskiem nie jest. Ponadto, skoro – jak wyjaśniono wyżej – podziemne wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samo w sobie, ani wespół ze znajdującymi się w nim obiektami, to następstwem uznania za "tunel" w tym znaczeniu obudowy górniczej musiałoby być stwierdzenie, że przedmiotowa obudowa górnicza nie podlega opodatkowaniu. Kwestii tych nie rozważył organ odwoławczy, a w związku z jego argumentacją odwołującą się do celu "drążenia tuneli" i sposobu ich wykorzystywana (str. 19 zaskarżonej decyzji) oraz do faktu, że "obiekty budowlane w postaci obudowy stanowią strukturę połączonych ze sobą konstrukcji tuneli (...), z których każdy posiada pośrednie połączenie z powierzchnią ziemi (...)" (str. 18 zaskarżonej decyzji), należy wskazać, że nie dostrzegł on konsekwencji opierania dokonanych ustaleń na omawianym tu znaczeniu słowa "tunel".

Dodać w tym miejscu należy, że z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. organ nie wyjaśnił, na podstawie jakiego materiału dowodowego sformułował przywołany wywód o strukturze, jaką mają jakoby tworzyć obudowy, a zdaniem sądu nie znajduje on uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy – wprawdzie w wypowiedzi biegłych D.. Z., J.. K. i J.. J. załączonej do pisma z [...].11.2012 r. (uwaga: ze względu na brak prawidłowej numeracji kart akt administracyjnych nie jest możliwe wskazanie, na której karcie tych akt znajduje się dowód) zawarte zostało analogiczne stwierdzenie, jednak nie dotyczy ono obudów wyrobisk, ale chodników i szybów, a więc wyrobisk jako takich.

W odniesieniu do możliwości oparcia rozstrzygnięcia organu na określeniu "tunel" rozumianym jako "przejazd, przejście wykopane pod ziemią i odpowiednio obudowane lub wykute w skale, wykonane w celu przeprowadzenia linii komunikacyjnej", stwierdzić natomiast należy, że istotne jest, iż obejmuje ono znaczeniowo nie tylko "odpowiednią obudowę", ale także przejazd lub przejście, które ona obudowuje, jako obiekt stanowiący techniczno-użytkową całość. Tymczasem, gdy wyrobisko nie jest przedmiotem opodatkowania, ocenie w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 1 lit.b i pkt 3 u.p.b. podlegać musi obudowa górnicza jeśli nie sama w sobie (być może tworzy całość techniczno-użytkową z innymi obiektami lub urządzeniami), to z pewnością w oderwaniu od wyrobiska. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi tu tylko o wyodrębnienie (i wyłączenie z opodatkowania) wartości wykonania wyrobiska, ale przede wszystkim o ustalenie, które obiekty/urządzenia znajdujące się w jego przestrzeni są od niego odrębne i jakie są ich cechy pozwalające na uznanie ich za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 (lub pkt 9) u.p.b.

Zdaniem sądu, opierając się na samej analizie językowej nie sposób ustalić, czy obiekt znajdujący się w podziemnym wyrobisku górniczym, w szczególności obudowa górnicza, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustalenie tej istotnej okoliczności prawnopodatkowego stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego z zachowaniem przepisów o.p., w tym art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nakładających na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Dowody, które wskazał organ odwoławczy (także organ I instancji) jako podstawę ustalenia, że obudowy górnicze ŁP10 są wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowlami – tunelami, nie dają do tego wystarczających podstaw. Organ odwoławczy pominął, że zarówno "Ekspertyza nt. możliwości uznania obiektów budowlanych ...", jak i opinia biegłych D.. Z., J.. K. i J. J. odnoszą się (w znacznej części jednobrzmiąco) do "(...) chodników, szybów, sztolni, podszybi, przecinek, pochylni, przekopów, diagonali, komór, lunet podsadzkowych, osadników upadowych, rozdzielni, dowierzchni, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa" (por. str. 20-21, 24 i 25 ekspertyzy oraz str. 5, 16-17, 20 opinii), mowa jest więc w nich nie o obudowach górniczych, ale o wyrobiskach posiadających obudowę (por. też pkt 2e wypowiedzi biegłych załączonej do pisma z [...].11.2012 r.). Dodatkowo w opinii biegli podali, że według nich budowlą jest pochylnia 5/1 i zajezdnia lokomotyw, a więc wyrobiska górnicze, przy czym pierwsze z nich wprost zaliczyli do tuneli (str. 6 opinii), podobnie jak inne wyrobisko – przekop N-1 (str. 7 opinii). Organy rozstrzygające sprawę nie wyjaśniły stanowiska biegłych w tym zakresie, chociaż w uzasadnieniach decyzji dostrzegały, że podziemne wyrobiska górnicze nie są budowlami.

W ocenie sądu, jedynie deklaracją pozostały stwierdzenia organu odwoławczego, że nie opiera rozstrzygnięcia na wymienionych wyżej ekspertyzie i opinii w zakresie, w jakim dokonano w nich klasyfikacji obudów górniczych i innych obiektów, których opodatkowanie jest w sprawie sporne, jako określonych budowli. Przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w uzasadnieniu decyzji organu I instancji fragmenty obu dowodów świadczą, że organy wzięły pod uwagę także motywy, które kierowały M.. K. i biegłymi, gdy dokonywali oni tych klasyfikacji, a które w odniesieniu do obudów okazały się błędne, a w odniesieniu do pozostałych obiektów – niewystarczające, co wyjaśniono wyżej. Podnieść nadto należy, że gdyby pominąć wywody biegłych krytycznie ocenione wyżej, to z danych mogących mieć w sprawie istotne znaczenie w opinii pozostałyby tylko zdjęcia, wyszczególnienie obiektów znajdujących się w wyrobiskach oraz ogólny opis funkcji obudów górniczych i elementów tworzących obudowy. Elementy te są przy tym sporne, bowiem – do czego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a co najmniej art. 210 § 4 o.p. organy podatkowe się nie ustosunkowały – skarżąca kwestionowała użycie betoników, wskazując że ich obecność nie wynika z protokołu oględzin.

W odniesieniu do protokołu oględzin należy w tym miejscu podnieść, że wprawdzie do opinii biegłych dołączona została poświadczona za zgodność z oryginałem kopia dokumentu (5 stron), który może być takim protokołem, jednak jest ona oczywiście niekompletna (nie obejmuje w szczególności nagłówka protokołu ani obiektu 2, tj. zajezdni lokomotyw). W dokumencie tym istotnie nie odnotowano użycia betoników w konstrukcji obudów.

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 592/15, że sprawa ta jest przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na wiadomościach specjalnych. Nie chodzi przy tym o dokonanie przez biegłych kwalifikacji obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o uzyskanie przez organ podatkowy fachowych informacji dotyczących potencjalnego przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do budowy i funkcji danego obiektu oraz co do ewentualnego jego funkcjonalnego i technicznego związku z innymi obiektami, które na dokonanie kwalifikacji pozwolą samemu organowi. Źródłem danych, o jakich mowa, może być także strona postępowania podatkowego, o ile ich interpretacja nie wymaga wiadomości specjalnych.

W kontekście, o którym mowa wyżej, wskazać należy, że rację ma skarżąca wskazując, iż nie buduje zaufania do organów podatkowych i wydawanych przez nie rozstrzygnięć sytuacja, gdy ci sami biegli w wydawanych opiniach w różnych sposób kwalifikują te same obiekty. Nie można jednak nie zauważyć, że dokonywanie kwalifikacji, o jakiej mowa, rolą biegłych nie jest. Jest nią natomiast rzetelne, uwzględniające wiedzę fachową przedstawienie budowy, funkcji i związków techniczno-funkcjonalnych poszczególnych obiektów, o czym mowa wyżej. Jako biegły powinna być zatem powołana osoba, która posiada stosowną wiedzę w tym zakresie. Od biegłych, których opinia została wykorzystana jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie, organy nie wyegzekwowały, aby podali oni dostatecznie wyczerpująco i jednoznacznie informacje, o jakich mowa wyżej.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony, które można sprowadzić do twierdzenia, że za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 lit.b i pkt 3 u.p.b. nie może być uznany obiekt, który nie jest trwale związany z gruntem, wobec czego wyjaśnienie tej okoliczności jest istotne w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że spośród budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. tylko w odniesieniu do wolno stojących urządzeń reklamowych ustanowiony został wprost wymóg trwałego związania z gruntem. Zatem, chociaż może zdarzyć się sytuacja, w której trwałe związanie z gruntem lub jego brak będzie miało znaczenie (np. dla kwalifikacji danego obiektu jako budynku albo jako budowli), a z istoty niektórych innych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika, że są one z gruntem trwale związane, to nie można przyjąć, że koniecznym desygnatem każdej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest trwałe związanie z gruntem.

Sąd nie podziela także poglądu skarżącej, formułowanego w kontekście art. 58 u.p.g.g., że przepis ten zawiera zamknięty katalog obiektów, które można uznać za obiekty budowlane należące do zakładu górniczego. Jak wskazano wyżej, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację prawną wywiedzioną w uzasadnieniu wyroku TK z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, a odnosi się to także do analizy art. 6 pkt 7 w związku z art. 58 i art. 57 u.p.g.g. oraz art. 3 ust. 1 u.p.b. Z pierwszego z wymienionych przepisów wynika, że w skład zakładu górniczego wchodzą, między innymi, obiekty budowlane, przy czym określenie to ma takie znaczenie, jakie nadano mu w art. 3 pkt 1 u.p.b. Natomiast użyte w art. 58 u.p.g.g. określenie "obiekty budowlane zakładu górniczego" jest definicją zbudowaną na potrzeby regulacji art. 57 u.p.g.g. – wyodrębnia ona spośród obiektów budowlanych, o których mowa w art. 6 pkt 7 u.p.g.g., te, do których odnoszą się normy zawarte w art. 57 u.p.g.g.

Sąd dostrzega, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., w odniesieniu do którego wynikający z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia upłynął [...]12.2013 r. Zatem rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy winien przede wszystkim wyjaśnić, czy zobowiązania podatkowe, o którym mowa, nie uległo przedawnieniu, w takim bowiem przypadku postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone (por. art. 208 § 1 o.p. oraz uchwały NSA: z 3.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i z 29.09.2014 r., sygn. akt II FPS 4/13).

Jeżeli okaże się, że zobowiązanie podatkowe nie jest przedawnione, to organ podatkowy winien ponownie rozpatrzyć sprawę uwzględniając przedstawione w niniejszym uzasadnieniu oceny prawne, tak co do przepisów prawa materialnego, jak i w zakresie stosowania przepisów postępowania. Organ winien mieć przy tym na względzie także i to, że przepisy u.p.b. identyfikują obiekty będące budowlami poprzez nazwy odwołujące się do różnych ich desygnatów, w tym w szczególności do cech technicznych (np. budowle ziemne, hydrotechniczne) lub funkcjonalnych (np. budowle ochronne, sportowe). Dla zakwalifikowania danego obiektu budowlanego jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nazwa własna danego obiektu nadawana mu praktyce gospodarczej lub w przepisach prawa, jak np. "obudowa górnicza", nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w przepisach prawa budowlanego, które mają charakter nazw rodzajowych. Zatem, biorąc pod uwagę funkcję obudów górniczych, nie można w szczególności wykluczyć, że mogłyby być one zakwalifikowane jako "konstrukcje oporowe". W znaczeniu językowym słowo "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., str. 297 i 512, podobnie: "opór" w "Słowniku języka polskiego" - sjp.pwn.pl). Wykładnia językowa określenia "konstrukcja oporowa" prowadzi więc do stwierdzenia, że oznacza ono budowlę (konstrukcję), której funkcją jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska mimo działających nań sił, czyli zachowanie stateczności, zaś zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie jego stateczności) oraz zapewnienie bezpieczeństwa pracy ludzi i maszyn.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 p.p.s.a. sąd uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie o zasądzeniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.). Zasądzone koszty obejmują: uiszczony wpis należny od skargi w kwocie [...] zł, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł, wynagrodzenie radcy prawnego działającego przed sądem pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 26 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 129/14, w wysokości [...] zł, wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego skarżącą w niniejszym postępowania obniżone do kwoty [...] zł na podstawie art. 206 p.p.s.a. ze względu na to, że nakład pracy pełnomocnika w tym postępowaniu zasadniczo ograniczał się do podtrzymania argumentacji przedstawionej w postępowaniu pierwotnym, a ponadto argumentacja ta była analogiczna w 3 sprawach toczących się przed tutejszym sądem.