Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2853/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "U. [...] " S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/12 w sprawie ze skargi "U. [...] " S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2012 r., nr IPPB3/423-336/12-2/KK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "U. [...] " S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3218/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

U. [...] S.A. z siedzibą w W.e - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego

z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest firmą budowlaną i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji systemów deskowań i rusztowań, oferując jednocześnie usługi projektowania i logistyki oraz wszechstronne doradztwo podczas montażu i eksploatacji tych systemów na placu budowy. W ramach prowadzonej działalności Spółka w dniu 25 marca 2010 r. zawarła z kontrahentem umowę najmu szalunków na potrzeby budowy Stadionu Euro 2012 w W.- dalej jako "Umowa", na mocy której Spółka oddała kontrahentowi szalunki w najem. Aneksem nr 1 z dnia 31 maja 2010 r. - dalej jako "Aneks", strony zmieniły Umowę w ten sposób, że wprowadziły zasadę wyłączności dostaw szalunków przez Spółkę na określone części budowy stadionu oraz obniżyły miesięczne stawki najmu, zastrzegając jednocześnie, że w razie złamania przez kontrahenta zasady wyłączności Aneks traci moc, a ważne pozostają warunki Umowy w jej pierwotnym brzmieniu, w tym w szczególności postanowienia Umowy dotyczące pierwotnie ustalonej wysokości miesięcznej stawki najmu.

Wnioskodawczyni podała, że w trakcie trwania Umowy nabrała podejrzeń co do dotrzymywania przez kontrahenta jej warunków, a przede wszystkim zasady wyłączności. Mając na względzie priorytetowość realizowanego wspólnie projektu, Spółka podejmowała próby wyjaśnienia z kontrahentem, czy i od kiedy korzysta

z szalunków dostawców innych niż Spółka. W lipcu 2011 r., po wizytach pracowników Spółki na budowie stadionu, skierowano do kontrahenta pierwsze pismo stwierdzające złamanie zasady wyłączności i w nawiązaniu do niego, począwszy od sierpnia 2011 r. Spółka rozpoczęła wystawianie faktur z wyższą stawką wynikającą z Umowy. Jednocześnie, mając podejrzenia, że zasada wyłączności już wcześniej nie była przestrzegana, Spółka rozpoczęła gromadzenie dowodów wskazujących, od kiedy kontrahent narusza zasadę wyłączności. Wśród zebranych dowodów znalazły się m.in. zdjęcia ze strony internetowej stadionu,

na których widoczne są szalunki nie należące do Spółki. Pierwsze takie zdjęcie datowane jest na 10 lipca 2010 r., zatem ten dzień Spółka uznała za pierwszy dzień złamania zasady wyłączności wystawiając następnie korekty do faktur pierwotnych za okres od lipca 2010 r. do lipca 2011 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, w jakim okresie rozliczeniowym powinna rozliczyć podwyższoną kwotę obrotu i należnego podatku od towarów i usług w związku z zaistniałą koniecznością wystawienia faktur korygujących i z jaką chwilą powinna wykazać przychód z faktur korygujących?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała,

że w przedstawionym stanie faktycznym przychód z faktur korygujących powinien zostać wykazany z chwilą wystawienia tych faktur. Spółka przytoczyła treść art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", i wyjaśniła,

że skoro faktura korygująca została wystawiona wskutek niezgodnego

z postanowieniami umownymi zachowania się kontrahenta, czyli wskutek okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, wnioskodawczyni nie mogła wiedzieć w momencie wykazywania pierwotnego przychodu o tym,

że w ostatecznym rozrachunku uzyskany przychód będzie wyższy. Szczególnie,

że zgodnie z przepisami u.p.d.p. do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są podatnikowi należne. Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym powiększony przychód można uznać za należny dopiero w chwili wystawienia faktury korygującej. W związku z tym, dodatkowy przychód należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działający z upoważnienia Ministra Finansów - stwierdził,

że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że przepisy u.p.d.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec tego organ posłużył się literalną wykładnią przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1,

ust. 3 i ust. 3a-3e u.p.d.p., wyprowadzając z nich wniosek, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Minister Finansów podniósł, że dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, z którą u.p.d.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu, pierwszeństwo

w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Reasumując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że jeśli faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży, poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (wyższy) przychód; korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3a u.p.d.p., polegające na przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek rozliczenia przychodu z faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona pierwotna faktura;

2. przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez narażenie Spółki na dotkliwe skutki podatkowe wskutek zdarzeń od niej niezależnych, na które nie miała ona żadnego wpływu.

W uzasadnieniu wskazano, że - wbrew twierdzeniom organu - z literalnej wykładni przepisów nie wynika, iż faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej. Przyznano, że zasady korygowania przychodów przez przedsiębiorcę nie mają swojego źródła

w przepisach u.p.d.p., jednakże w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych podkreśla się, że moment dokonania przez przedsiębiorcę korekty przychodów zależy od jej przyczyny. Jeżeli faktura pierwotna zawierała błędy, będące wynikiem omyłki, to faktura taka powinna zostać skorygowana wstecznie. Jeżeli natomiast faktura pierwotna była wystawiona poprawnie, ale po dokonaniu sprzedaży pojawiła się okoliczność mająca wpływ na zmianę wysokości przychodów, to mając na względzie, że przedsiębiorca nie miał podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z tej faktury, fakturę należy skorygować

w bieżącym rozliczeniu. Skarżąca podkreśliła, że wystawiając fakturę pierwotną nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, czy w przyszłości wystawi fakturę zwiększającą swoje przychody. Co więcej, nie miała też na to żadnego wpływu. Konieczność skorygowania faktur mogła być bowiem wynikiem tylko i wyłącznie niezgodnego

z umową zachowania kontrahenta, czyli działań zupełnie niezależnych od skarżącej. Przychód należny na fakturach pierwotnych był zatem rozpoznany w prawidłowej wysokości. Tym samym, skarżąca nie popełniła błędu przy wystawianiu faktur pierwotnych - nie miała żadnego wpływu na zachowanie kontrahenta.

W ocenie skarżącej, w rozważanej sytuacji, gdzie przyczyną korekt była nielojalność kontrahenta ujawniona długi czas po zawarciu umowy, jedyną szansą uniknięcia powyższych sankcji byłoby przyjęcie w dniu wystawiania faktur pierwotnych przez skarżącą założenia, że po stronie jej kontrahenta zachodzi przyczyna do wystawienia faktur w wysokości innej niż wynikająca z umowy zawartej z tym kontrahentem. Jednakże trudno wskazać, na jakiej podstawie skarżąca miałaby wówczas oprzeć takie założenie, a w sposób oczywisty zarówno kontrahent jak i urząd skarbowy mógłby taką niepopartą dowodami fakturę kwestionować.

W takim wypadku skarżąca chcąc działać zgodnie z literą prawa i uregulować swoją sytuację podatkową, jako że nie miała zdolności przewidywania przyszłości, zostaje narażona na dotkliwe sankcje podatkowe. Zdaniem skarżącej, trudno uznać,

aby intencją ustawodawcy było karanie podatników za brak wiedzy w momencie wykazania pierwotnego przychodu o zdarzeniach, które mają nastąpić w przyszłości

i których skutkiem będzie ewentualna korekta wykazanego przychodu.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3218/12 WSA

w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że ustawodawca wprowadzając w u.p.d.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury bądź rachunku, jednakże nie zamieścił w niej przepisów regulujących wystawianie takich dokumentów. Sąd zaznaczył,

że w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą będącego podatnikiem podatku od towarów i usług sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT, dlatego w sprawie znajdą zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Wynika z nich, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy te dzielą faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które powodują skutek odwrotny - w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Tylko dla pierwszego rodzaju faktur określono wprost w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego. Zdaniem Sądu, z przepisów tych można wyprowadzić także i taki wniosek, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku

z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2

ww. rozporządzenia).

WSA w Warszawie podniósł, że jakkolwiek przepisy u.p.d.p. dotyczące powstania przychodu należnego wiążą wykazanie tego przychodu z wystawieniem faktury (pojęcie faktury należy rozumieć w tym wypadku szerzej, nie wyłącznie "fakturę VAT"), pozostawiają jednak bez odpowiedzi kwestię skutków, jakie

w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów co do daty wykazania przychodu. Zdaniem Sądu, brak jakiegokolwiek odesłania do innych regulacji, w tym przepisów o podatku od towarów i usług, powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych

w podatku od towarów i usług.

W opinii WSA w Warszawie, skutki związane z tego rodzaju fakturą są odmienne dla podatku dochodowego od osób prawnych od skutków dla podatku od towarów i usług. W podatku dochodowym fakt wystawienia faktury korygującej nie ma tak zasadniczego znaczenia jak w podatku od towarów i usług m.in. z tego powodu, że inne są okresy rozliczeniowe w tych podatkach.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru), natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca powinna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży, bez względu na to, czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa

w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

WSA w Warszawie podniósł, że wystawienie faktury korygującej sprzedaż usług lub towarów ma przede wszystkim swoje odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodów z tej sprzedaży. Korekta faktury powoduje zatem zmniejszenie lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży o konkretną kwotę (wartość) zawartą

w fakturze korygującej. W opinii Sądu, skoro skarżąca w fakturach korygujących koryguje na plus o konkretną kwotę przychód, który de facto jest inny aniżeli wykazany w fakturze pierwotnej, uznać należy, że przychód należny został zaniżony w momencie sprzedaży usługi. Wartość sprzedaży (przychód) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że faktura korygująca powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania.

W ocenie Sądu, zawarte w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.p. sformułowanie "przychody należne" użyte zostało nie w celu określenia terminu w czasie, lecz jako podkreślenie, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, szczególnie w sytuacji, gdy w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu. Data ta, określona w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.p., determinuje powstanie obowiązku podatkowego, który powstaje, kiedy przychody

z działalności gospodarczej są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane, przy czym ustawodawca w ust. 3a-3e doprecyzował datę powstania tego obowiązku poprzez określenie daty powstania przychodu.

WSA w Warszawie podniósł, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną

i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w u.p.d.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane

z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód.

W konsekwencji, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Reasumując WSA w Warszawie podniósł, że w stanie faktycznym podanym we wniosku niewątpliwie faktura korygująca przychód nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, a wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem,

że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą, nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał w momencie powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym zasadne jest jej rozliczenie w okresie rozliczeniowym, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. W., wnosząc o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W przypadku uznania,

że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniesiono

o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i interpretacji skutkujące zwrotem sprawy Ministrowi Finansów celem jej załatwienia zgodnie z wnioskiem. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie,

tj. naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Warszawie, że zwiększenie wartości przychodu Spółki z powodu cofnięcia rabatu jej kontrahentowi powinno mieć miejsce w roku, w którym Spółka świadczyła usługi, podczas gdy cofnięcie rabatu spowodowane odrębnym od usług Spółki zdarzeniem w postaci braku świadczenia ze strony kontrahenta powinno być uwzględnione jako zwiększenie przychodu Spółki nie później niż w dniu wystawienia faktury korygującej, w myśl art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.p.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Warszawie będąc zobowiązany do: wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy,

nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz będąc zobowiązany do uchylenia interpretacji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie uwzględnił skargi Spółki oraz nie uchylił interpretacji, mimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia przepisów dotyczących:

1. zasady legalizmu i praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, wskazanej również w art. 7 Konstytucji RP,

2. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie,

czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) fakturę korygującą zwiększającą wartość usługi należy rozliczyć w dacie jej wystawienia, czy też faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej?

Wskazać należy, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 1 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2134/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt

II FSK 1595/11, LEX nr 1336884; 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 438/11, LEX nr 1244345; czy z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10, LEX nr 1225651.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd

i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

W wydanej interpretacji organ administracji słusznie zauważył,

że w przepisach u.p.d.p. brak jest odrębnych unormowań odnośnie do momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy tej ustawy nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, oraz tego,

czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty,

czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przepisu powyższego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.p. precyzując moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa

w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży

i dostawy przychodem należnym w rozumieniu u.p.d.p. może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego.

Z brzmienia ww. przepisu wynika także i to, że nie przewiduje on odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta, i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Innymi słowy, brak jest

w u.p.d.p. wskazania na inny moment powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru (wykonaniu usługi) nastąpi jego zwrot lub dojdzie do udzielenia rabatów (bądź ich cofnięcia - jak w rozpoznawanej sprawi), które dokumentują wystawione faktury korygujące.

Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonej interpretacji,

że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru lub wykonania usługi - także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w okresach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający

z wcześniejszego wydania towaru lub wykonania usługi, powstanie w dacie wydania rzeczy (wykonania usługi) także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur (por. przywołane wyżej wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 180/11, czy z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10).

Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że przychód pierwotnie osiągnięty

i rozpoznany przez podatnika w związku z zaistnieniem zdarzeń go kreujących

w określonym czasie ma charakter definitywny. Ze względu na przewidzianą

w art. 12 ust. 3 u.p.d.p. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu,

co oznacza, że przychód ten nie ma cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego.

Podkreślić w związku z tym należy, że wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie u.p.d.p. stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Skoro więc w u.p.d.p. nie określono reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby uznać za słuszne stanowisko strony skarżącej, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu - tak jak przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny,

z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Reasumując: w sytuacji wystawienia faktur korygujących z tytułu cofnięcia przyznanych wcześniej rabatów po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, Spółka powinna złożyć korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok, w którym wystąpił przychód należny za rok podatkowy, tj. w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży (wykonania usługi).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej, lecz również nie jest sprzeczne z wykładnią systemową. Skoro ustawodawca w u.p.d.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu

i - w konsekwencji - dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego, istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej (w tym cofnięcie udzielonych wcześniej rabatów z uwagi na naruszenie przez kontrahenta postanowień umownych).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).