Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1046/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 992/06 w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od lutego 2000 r. do października 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 992/06, którym Sąd oddalił skargę O. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 maja 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od lutego 2000 r. do października 2001 r.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy, wskazując że decyzją z dnia 23 listopada 1998r. Pełnomocnik ds. Osób Niepełnosprawnych przyznał Spółce status zakładu pracy chronionej od dnia 15 listopada 1998 r. na okres trzech lat tj. do dnia 14 listopada 2001 r. W dniu 2 stycznia 2006 r. Spółka wniosła do Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za okres od lutego 2000 r. do października 2001 r. włącznie, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. w zakresie wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/2001 oraz o zwrot tego podatku wraz z odsetkami do dnia zwrotu nadpłaty.

Decyzją z dnia 1 lutego 2006 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem z tytułu posiadania statusu zakładu pracy chronionej oraz zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami, orzekając jednocześnie zwrot podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem z wyłączeniem miesiąca kwietnia 2000 r. Jako podstawę prawną powołał przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa: art. 72, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 207 oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/2001 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w/w wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla prowadzenia interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale stwierdził, iż podatnicy których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego mogą ubiegać się na podstawie art. 190 Konstytucji o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej regulującej instytucję nadpłaty. W świetle tych orzeczeń, zdaniem organu I instancji, kwoty przypadające do zwrotu (za wyjątkiem kwoty do zwrotu za kwiecień 2000 r.) zostały wyliczone przez skarżącą w prawidłowej wysokości, jednakże nie można mówić o nadpłacie podatku (co wynika z uzasadnienia wyroku NSA), ponieważ wpłaty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące objęte wnioskiem zostały dokonane przez podatnika zasadnie, wobec czego nie stanowią nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem od zwróconych kwot nie przysługują odsetki.

Spółka złożyła odwołanie, żądając uznania prawa zwrotu podatku za kwiecień 2000 r. oraz wypłaty odsetek od nienależnie wpłaconego podatku VAT za okres objęty wnioskiem.

Decyzją z dnia 22 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji stwierdził, iż podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęły i kontynuowały długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Sam fakt posiadania przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej od 15 listopada 1998r. na okres trzech lat nie stanowi, że odnoszą się do niego konsekwencje jakie wynikają z zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Konieczne jest zatem udowodnienie, że w rozpoznawanej sprawie, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęto realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Z akt sprawy, jak również ze złożonego wniosku nie wynika, aby podatnik należał do grupy podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga, czy prowadzony przez podatnika w formie spółki z o. o. zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. W tym celu organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe i ustalić termin i zakres realizowanych przez podatnika długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Powyższe okoliczności, według organu odwoławczego, wskazują na brak ustalenia pełnego stanu faktycznego w sprawie, a podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Spółka złożyła na powyższą decyzję skargę, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 74 ustawy o rachunkowości poprzez zobowiązanie organu I instancji do zbadania okoliczności faktycznych, które udowodnione mogą być m. in. zbiorem dokumentów, po upływie okresów ich przechowywania wskazanych w tym przepisie oraz rażące naruszenie ustawy - Ordynacja podatkowa: art. 233 § 2 i art. 121, 122 i 187 poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji i brak dokładnego wskazania jakie okoliczności faktyczne mają być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a także przez pominięcie danych przedstawionych przez organ I instancji w treści uzasadnienia; art. 127 poprzez brak uwzględnienia wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu; art. 210 poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji; art. 234 poprzez orzeczenie de facto na niekorzyść strony odwołującej się.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę, jak i przed Sądem wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty zamieszczone w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że w myśl przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) organ odwoławczy może uchylić w całości decyzje organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na mocy tego przepisu to organ odwoławczy decyduje czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 229, który pozwala organowi odwoławczemu na przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ ten nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Brakuje w nim ustalenia czy skarżąca, będąca zakładem pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęła i kontynuowała długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych przez nią zatrudnianych. Ustalenie tej okoliczności jest niezbędne do stwierdzenia czy skarżąca należy do kręgu podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Sąd podzielił wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i jego stanowisko, iż postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas prowadzone kwestią rozpoczęcia realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnianych przez skarżącą w ogóle się nie zajmowało. Ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie.

Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisu art. 74 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), ponieważ okoliczności faktyczne niezbędne do ustalenia w niniejszej sprawie, mogą być udowodnione między innymi zbiorem dokumentów, których dotyczy cyt. wyżej art. 74. Natomiast art. 180 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem nie tylko zbiory dokumentów, co do których upłynęły już okresy ich obowiązkowego przechowywania. Należy przy tym zauważyć, iż skarżąca złożyła wniosek w przedmiotowej sprawie dopiero w styczniu 2006 r., choć dotyczy ona lat 2000 - 2001.

Sąd nie podzielił także poglądu Spółki, iż zaskarżona decyzja jest orzeczeniem na niekorzyść odwołującej się, czym narusza przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania (art. 134 § 1 P.p.s.a.) poprzez nienależyte ustosunkowanie się do zarzutów skargi, w tym brak całościowego odniesienia się do zarzutów:

- niezasadności uchylenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji organu I instancji, wobec braku przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- ograniczenia możliwości należytego udowodnienia przez podatników ( z uwagi na regulację art. 74 ustawy o rachunkowości) okoliczności faktycznych niezbędnych do ustalenia w sprawie tj. rozpoczęcia do dnia 30 listopada 1999 r. długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych,

- brak dokładnego wskazania w uzasadnieniu decyzji jakie okoliczności faktyczne mają być przedmiotem badania w czasie ponownego rozpatrzenia sprawy, tym samym braku należytego odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organ II instancji regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Pełnomocnik Spółki wskazał jako podstawę zarzutów wskazał na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem oparta wyłącznie na naruszeniu przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W celu oceny prawidłowości tego zarzutu koniecznym jest zatem określenie: po pierwsze, co oznacza, że sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi?; po drugie co oznacza, że rozstrzyga w granicach danej sprawy?

Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 2006, s. 299).

Z powyższego wynika, że Sąd I instancji naruszy art. 134 § 1 P.p.s.a. jeśli oddali skargę, w sytuacji, gdy skarżący nie wskazał w skardze prawidłowo zarzutów, a istniały przesłanki do jej uwzględnienia. Sąd I instancji z urzędu bada bowiem legalność skarżonego aktu administracyjnego.

Reasumując, należy wskazać, że przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. mógłby stanowić podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, gdyby jaj autor zarzucał, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu..., op.cit. str. 389 wraz z przywołanym wyrokiem NSA z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 377/04, nie publ.). Tego jednak w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosił, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Nie wskazał również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powinien rozstrzygnąć niezgodnie z wnioskiem strony.

W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skargi. W takim przypadku należało zarzucić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie) lub art. 151 P.p.s.a. (poprzez jego błędne zastosowanie), w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej.

Z kolei rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle wyjaśnianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zauważyć w związku z tym należy, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu..., op. cit. str. 300 wraz z przywołaną glosą B. Adamiak do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51).

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydał rozstrzygnięcie w granicach sprawy. Podmiotem w stosunku do którego zostało wydane rozstrzygnięcie jest ten sam podmiot, którego dotyczyła decyzja administracyjna. Sąd I instancji oceniając legalność decyzji badał rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za okres od lutego 2000r. do października 2001r. Zachowana została zatem zarówno tożsamość podmiotowa, jak i przedmiotowa sprawy. Przede wszystkim jednak autor skargi kasacyjnej nie zawarł zarzutu odnoszącego się do zagadnienia związanego z rozstrzygnięciem "w granicach danej sprawy".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania. Z kolei rozpoznanie w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest wskazanymi w niej: podstawą i wnioskami. Oznacza to, że w przypadku wskazania w skardze kasacyjnej na naruszenie konkretnego przepisu o charakterze procesowym, w tym wypadku art. 134 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie bada czy w sprawie doszło do naruszenia innych przepisów.

Skoro zatem, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., to skargę kasacyjną należało oddalić. Nie wskazano bowiem w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) żadnego innego przepisu procesowego stosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przy rozpoznaniu tej sprawy. Wskazane w powiązaniu z art. 134 § 1 P.p.s.a. przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o rachunkowości stosowały organy podatkowe, a nie sąd administracyjny.

Podstawa kasacji została zatem sformułowana w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej zawartych w jej uzasadnieniu.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.