Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 684/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do kwietnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczęto wobec G. K. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2006 do marca 2010 r. Postępowanie to zostało wszczęte w związku z wnioskiem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z którego wynikało, iż m.in. podmioty: F.H.U. P. B. J., K. P. K., P.U.H. G. G. K., P.U.H. P. P. K. Sp. j., M. D. S., B. W. J., P i M P. K., P. M. B., W. W. F., R. G., P. B. M. P., M. T. M. P. i inne dokonały szeregu transakcji, które prawdopodobnie nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie towarem.

Po przeprowadzeniu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej jako: "organ kontroli skarbowej", "organ pierwszej instancji" lub "DUKS"), decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: P.U.H. G. G. K.:

zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2008 r.;

kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), za styczeń 2008 r., luty 2008 r., i marzec 2008 r.

Miejscem prowadzenia działalności ww. firmy były magazyny położone na P. Giełdzie Spożywczej w Z. przy ul. P. W ramach prowadzonej działalności Podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych wyłącznie na terenie kraju. Ponadto w styczniu 2007 r. Strona przystąpiła do spółki cywilnej B. , której wspólnikami od 2003 r. byli P.K. i D.S., a w kwietniu 2008 r. został wspólnikiem w P. Sp. Jawna P.K., w której wspólnikami byli P.K., P.K. i D.S.. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono także, iż najważniejszymi kontrahentami, od których Strona miała kupować towary i które wystawiały faktury - w okresie od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r. - były: A. P. B.(dalej także: A.), Firma Handlowo-Usługowa R. K., P. S.J. P. K. z W., K. P. K. Z kolei Strona wystawiała faktury sprzedaży na rzecz m.in.: P. S.J. P. K. z W., L. S.A. z W., K. P. K., M.D.S.

Organ kontroli skarbowej ustalił przebieg transakcji z udziałem firm będących kontrahentami Strony i na tej podstawie stwierdził, że firma należąca do Strony była elementem procederu obejmującego szereg podmiotów krajowych i zagranicznych, tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustw podatkowych w postaci uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług i poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT. Przy czym schemat oszustwa realizowanego przy użyciu ww. firm polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski artykułów spożywczych i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych (A.), następnie wykazaniu fikcyjnego obrotu tym towarem przez kolejny podmiot, który miał na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie (firma R. K. i firma Skarżącego G.) i ostatecznie dostarczeniu towaru do firm ( K., P.), które dokonywały wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało jej zastosowanie 0% stawki VAT przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego naliczonego podatku VAT, który wcześniej nie został zapłacony lub też sprzedaży towarów na terenie kraju.

Organ pierwszej instancji ustalił także, że faktury dotyczące sprzedaży towarów, na których jako wystawca figuruje firma G. G. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wykazanych na tych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem nie potwierdzały one powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., gdyż nie dokumentują wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wartość netto wykazana na tych fakturach oraz należny podatek od towarów i usług nie podlega wykazaniu w deklaracjach VAT-7. Organ kontroli skarbowej stwierdził w związku z tym, że faktury sprzedaży wystawione przez Podatnika, będące elementami opisanej wyżej karuzeli podatkowej, nie odzwierciedlały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o których mowa w art. 5 i art. 7 u.p.t.u. Strona wystawiając ww. faktury wykreowała więc obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.2. Od ww. decyzji Podatnik w dniu 18 lipca 2014 r. złożył odwołanie, uzupełnione pismami z dnia 11 września 2014 r. i z dnia 30 września 2014 r., w którym zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 195 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), ze względu na niezebranie całego materiału dowodowego, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, w celu ustalenia, czy w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach 30 kwietnia 2010 r. i 10 maja 2010 r. w charakterze świadka J. J., znajdował się on (lub nie), w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń;

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie;

- naruszenie przepisów art. 167, 168 lit. a), 178 lit. a) i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich niezastosowanie; naruszenie art. 86 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez jego zastosowanie, art. 106 ust. 1 (obowiązującego ówcześnie) poprzez jego niezastosowanie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.

Organ odwoławczy na wstępie zauważył, że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do kwietnia 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 7 listopada 2013 r. zawiadomił Stronę o wszczęciu postępowania przygotowawczego i zawieszeniu z dniem 25 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. Powyższe pismo doręczono Skarżącemu w dniu 15 listopada 2013 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, co skutkuje konsekwencjami w podatku należnym od zakwestionowanej sprzedaży. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez Stronę, z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach VAT-7 za styczeń - kwiecień 2008r., stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym.

Zdaniem organu odwoławczego o powyższym świadczą następujące wnioski poczynione na podstawie analizy akt sprawy.

Opisany w decyzji organu pierwszej instancji schemat oszustwa podatkowego z wykorzystaniem firmy A. polegał na tym, że na rachunek tej firmy dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z innych krajów Unii Europejskiej. Deklarowane wewnątrzwspólnotowe nabycia związane były z faktycznym przemieszczeniem towarów z krajów UE na terytorium Polski. Faktyczne dostawy towaru z zagranicy realizowane były m.in. przez podmioty: D. L. z Litwy, A. T. z Wielkiej Brytanii oraz A. z Łotwy, z tym że w przypadku firmy A. towar wcześniej został sprzedany i przetransportowany do tego odbiorcy od polskich podatników (L. Polska, PUH P., N.).

Od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów A. deklarował podatek naliczony i należny, zatem zakupy te były neutralne dla celów podatkowych. Następnie deklarowano sprzedaż na terenie kraju towaru zadeklarowanego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie z wystawionymi fakturami VAT podatnik powinien odprowadzić do budżetu państwa podatek należny od tej sprzedaży w stawce 22%. U kontrolowanego nie wystąpił jednak podatek należny do wpłaty z tego tytułu, gdyż dla jego skompensowania, w deklaracjach VAT wykazano zakupy towarów na terenie kraju i podatek naliczony od zakupów, które faktycznie nie miały miejsca i nie zostały udokumentowane żadnymi fakturami VAT. Z kolei dla skompensowania obrotów netto wynikających z niedokonanych zakupów towarów na terytorium kraju, kontrolowany zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy podlegające opodatkowaniu 0% stawką VAT.

Poza trzema fakturami zakupu towarów na niewielką wartość, nie stwierdzono żadnych dowodów wskazujących, że na rachunek A. dokonywano zakupów towarów w kraju, ani by A. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (brak faktur, dokumentów transportowych, przelewów bankowych, dokumentów kasowych, świadków).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i przyjął, że firma zarejestrowana przez P.B.(A.) nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, firma ta, pomimo że była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie była właścicielem sprzedawanego towaru, a jedynie firmowała bliżej nieokreśloną działalność J.J., co do której brak było dostatecznych podstaw by wypowiadać się, że była działalnością gospodarczą, a nie tylko szeregiem działań tę działalność pozorujących. W tym kontekście organ drugiej instancji zwrócił uwagę na fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił P. B. podatek należny podlegający wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych).

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że wszelkie działania podejmowane przez J.J. w ramach prowadzonych przez niego firm nie miały na celu faktycznego jej prowadzenia i rozwijania, ale były ukierunkowane na uzyskanie dochodu z tytułu przestępstwa w podatku VAT.

Odnośnie zaś do ustaleń dotyczących Firmy Handlowo Usługowej R. K. z siedzibą w O., organ drugiej instancji zauważył, że firma ta wystawiła na rzecz Strony trzy faktury VAT: nr FS13/2008 z 1 lutego 2008 r. mającą dokumentować zakup kawy J. K. 250 g na kwotę netto 460.468.80 zł, VAT 101.303,14 zł; nr 15/2008 z 6 lutego 2008 r. mającą dokumentować zakup napoju R. B. na kwotę netto 207.619,20 zł, VAT 45.672,22 zł i nr 16/2008 z 6 lutego 2008 r., mającą dokumentować zakup napoju R. B. na kwotę netto 207.619,20 zł, VAT 45.672,22 zł.

W ocenie organu odwoławczego motywem R.K. do podejmowania działań w zakresie handlu artykułami spożywczymi nie była chęć uczestniczenia w obrocie gospodarczym i uzyskiwanie zysku z takiej działalności, rozumianego jako nadwyżka osiąganych przychodów nad ponoszonymi kosztami - firma R.K. nie była realnym uczestnikiem gry rynkowej, a jedynie została wykorzystana do uwiarygodniania transakcji.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.P. B.i FHU R. K. Zdaniem organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, iż faktury VAT wystawiane przez te podmioty nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane w kształcie w nich opisanym.

W ocenie organu drugiej instancji okoliczności sprawy wskazują, że ww. firmy nie dysponowały wskazanym w fakturach towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały sprzedaży żadnego towaru. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegających opodatkowaniu, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane.

Dokonawszy analizy materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie schemat oszustwa polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski artykułów spożywczych i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych (A.) – znikający podatnik, następnie wykazaniu fikcyjnego obrotu tym towarem przez kolejny podmiot tzw. bufor, który miał na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie (Firma R. K., G.) i ostatecznie dostarczeniu towaru do firm (K., P.) - "podmioty czerpiące zyski", które dokonywały wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało jej zastosowanie 0% stawki VAT przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego naliczonego podatku VAT, który wcześniej nie został zapłacony lub też sprzedaż towarów na terenie kraju.

W niektórych, przedstawionych w skarżonej decyzji transakcjach, firma należąca do Podatnika pełniła również funkcję tzw. "podmiotu czerpiącego zyski", tj. kupowała towar od firmy A., która nie rozliczała prawidłowo podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a następnie sprzedawała towar odbiorcom krajowym z marżą niemożliwą do zrealizowania w przypadku rzetelnego rozliczania podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał również na rolę J.J. w opisanym procederze, który zakładał firmy na inne osoby, m.in. firmę M. na W. M. (w 2006 r.), firmę P. na B. J. (w 2007r.), firmę A. na P.B.(w 2008 r.), podobnie jak M. P., który założył firmy: M.T. M. P. (2006 r.), P. B. M. P. (2007 r.).

Organ drugiej instancji zauważył, że wszystkimi założonymi z jego inicjatywy firmami J. J. faktycznie zarządzał, ponadto założył on kilka firm w Niemczech i na Cyprze, celem wykazywania przy ich udziale fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć, a następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, aby w ten sposób wyłudzać z budżetu państwa nienależne zwroty podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał następnie, że towar, a w zasadzie wyłącznie związana z nim dokumentacja, była w kraju "przepuszczana" przez szereg firm krajowych, kierowanych lub współpracujących z J. Po czym dokumentacja ta trafiała do firm współpracujących z P. K. (m.in. G. G. K., K. P. K., M.-B. D.S.). Działanie to miało na celu utrudnienie ewentualnej kontroli ustalenia źródła pochodzenia towaru i podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Następnie wykazywana była fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru przez firmę związaną z P.K. i związany z tą czynnością zwrot podatku VAT. W rzeczywistości jednak towar był sprzedawany w "atrakcyjnej cenie" na rynku krajowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zasadne jest stanowisko, że firmy biorące udział w opisanych wyżej transakcjach nie były zainteresowane uzyskaniem zysku ze sprzedaży tych towarów (koszty transportu, załadunku, magazynowania, przewyższałyby kwotę zysku otrzymanego ze sprzedaży tych towarów). Jedynym zyskiem firm biorących udział w tych transakcjach był bowiem podatek od towarów i usług. Warunkiem tego jednak było to, by któryś z elementów łańcucha nie rozliczał się i nie odprowadzał podatku VAT do właściwego urzędu skarbowego. Takim elementem była firma A. P. B.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że okoliczności dotyczące dokonanych transakcji wskazują na świadome uczestnictwo Skarżącego w fikcyjnych transakcjach, bądź też co najmniej na niezachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszeń prawa procesowego wskazanych przez Skarżącego w odwołaniu.

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., pismem z dnia 6 lutego 2015 r. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2016 r. dokonał uzupełnienia argumentacji skargi i korekty jej petitum, formułując żądania:

uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w całości i przekazania sprawy organowi odwoławczemu w celu jej umorzenia;

uchylenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w całości;

uchylenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w całości;

zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.";

zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 2, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. pisma pełnomocnikowi Strony i niezastosowanie przepisu o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do kwietnia 2008 r.;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i błędne rozpatrzenie materiału dowodowego;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania w niniejszej sprawie ze względu na jej bezprzedmiotowość;

- art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania niezgodne z przepisami prawa, podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na niezebranie całego materiału dowodowego, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, w celu ustalenia, czy w trakcie przesłuchiwania przez funkcjonariuszy CBS w dniach [...] kwietnia i [...] maja 2010 r. w charakterze świadka J.J., znajdował się on - lub nie - w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń;

- art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. UELz 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa);

- art. 167, art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 86 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wykładni tych przepisów zaprezentowanej w wyrokach ETS i sądów krajowych, poprzez:

- rozpoznanie materiału dowodowego przez organ z pominięciem podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT;

- niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, skutkujące wadliwymi ustaleniami dotyczącymi możliwości przeniesienia prawa własności towaru;

- niewyczerpującą i tendencyjną interpretację zebranego materiału dowodowego, dotyczącą łańcuchów transakcji karuzelowych i krajowych, opartą na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha, a nie każdej z poszczególnych transakcji;

- wyciąganie konsekwencji niezapłacenia podatku VAT przez jedną z firm uczestniczącą w łańcuchu w stosunku do wszystkich uczestników danego łańcucha;

- nieuprawnione uznanie wskazanych w decyzji transakcji Podatnika za niedokonane, skutkujące pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony;

- nieodniesienie się do zarzutów odwoławczych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na wadliwość doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] stanowiącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Skarżący wskazał również, że organ rozważał każdy ze wskazanych łańcuchów transakcji jako całość, stwierdzając następnie, czy podatek VAT ma zastosowanie do każdej z transakcji wchodzących w skład łańcucha. Zdaniem Strony charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące. Skarżący stwierdza, że ten sposób interpretacji skutkuje tym, że podmioty, które nie zadeklarowały i nie zapłaciły podatku zostały uwolnione od obowiązku zapłaty tego podatku, podmiotom tym określono podatek należny, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Strona kwestionuje także użyte przez organ sformułowanie o tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego poprzez pominięcie podatku wykazanego na fakturach VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Strony wyrażenie takie wskazuje na bezprzedmiotowość postępowania ze względu na brak przedmiotu podlegającego opodatkowaniu.

Skarżący zwrócił uwagę, iż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wszyscy zbywcy towarów we wszystkich łańcuchach transakcji uznawani są za uczestniczących w oszustwie podatkowym, którym - po kilku latach od zaistnienia tych transakcji, "udowodniono" udział na ściśle określonych pozycjach: ("znikający podatnik", "broker", "bufor", lub "kanał dystrybucyjny"), co powoduje, że wszystkie sprzedaże towarów dokonywanych przez te podmioty uznawane są za nierzeczywiste. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, łańcuchy tych transakcji nie mieszczą się w zakresie VI Dyrektywy i przepisów u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego transakcje w zakresie towaru kupionego od P.B. i R.K. nie spełniają znamion transakcji karuzelowych.

Skarżący wskazał ponadto, że nieprawdą jest, że nie był on zainteresowany uzyskiwaniem zysku ze sprzedaży towarów, a wyłącznie nienależnym zyskiem z nadużyć podatkowych, ponieważ nie uchylał się od zapłaty należnego podatku VAT i nie uzyskiwał zwrotu tegoż podatku od urzędu skarbowego.

Skarżący zakwestionował również twierdzenie organu odwoławczego o świadomym uczestnictwie w "karuzeli podatkowej". Zdaniem Skarżącego domniemanie jego dobrej wiary w zakresie zawieranych transakcji nie zostało obalone przez organ podatkowy.

W ocenie Skarżącego naruszającym prawo była odmowa przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, czego organ odwoławczy nie zakwestionował, dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny na okoliczność stanu świadka J.J. odnośnie do zdolności postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń podczas przesłuchań w dniach [...] kwietnia i [...] maja 2010 r. w związku ze zdiagnozowaną u świadka chorobą [...].

Szeroko przywołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz poglądy doktryny Skarżący wysuwa twierdzenie, że w zaskarżonej decyzji jest chaos faktograficzny, logiczny i prawny powodujący niemożność kwalifikacji dokonanych przez Skarżącego transakcji jako transakcji karuzelowych, nie dokumentujących rzeczywistego obrotu wykazanego w wystawianych fakturach. Skarga zarzuca też błędne odczytanie tez orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie nadużycia prawa, przesłanek pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego i neutralności VAT oraz dobrej wiary.

2.2 Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w udzielonej odpowiedzi argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu towaru wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla Niego podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącego dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia jako najdalej idącego.

Jest niesporne, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., luty 2008 r., marzec 2008 r. i kwiecień 2008 r. oraz podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy: styczeń 2008 r., luty 2008 r. i marzec 2008 r.

Podatek od towarów i usług, jak wiadomo, jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 O.p. Ponieważ DUKS wydał decyzję w dniu 26 czerwca 2014 r., a więc po upływie 5 lat od roku podatkowego, w którym należało zapłacić podatek od towarów i usług za 2008 r. oraz w wyniku zarzutu skargi, Sąd zbadał tę okoliczność w pierwszej kolejności.

6.2. Przepis art. 70 § 1 O.p. w dacie powstawania zobowiązania Spółki przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w § 6, na który powołują się organy ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 pkt 7, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

6.3. Podatek od towarów i usług był wówczas podatkiem rozliczanym miesięcznie (w niektórych przypadkach również kwartalnie) do 25 miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). W ten sposób podatek od towarów i usług za będące przedmiotem decyzji poszczególne miesiące 2008 r., miał być rozliczony i wpłacony w 2008 r. Oznacza to, że zawieszenie biegu przedawnienia powinno nastąpić do 31 grudnia 2013 r.

6.4. W rozpatrywanej sprawie Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w [...] w dniu 25 października 2013 r. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2009 r. w sprawie [...] poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe m.in.:

a) o narażenie w okresie od lutego do maja 2008 r. w Z. i w W. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 449.969 zł za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. przez firmę Skarżącego, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT - 7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...] co do kwoty podatku naliczonego VAT, zawyżonego z tytułu rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT za styczeń-kwiecień 2008 r.,

b) o udzielenie pomocy do narażenia w okresie od lutego 2008 r. do kwietnia 2008 r. w Z. i W. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 925.730 zł za miesiące od stycznia 2008 r. do marca 2008 r. przez firmę Skarżącego poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...] co do kwoty podatku VAT należnego w sytuacji posłużenia się uprzednio wystawionymi fakturami VAT, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, z wykazaną kwotą podatku, skutkującego w oparciu o art. 108 u.p.t.u. obowiązkiem zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 925.730 zł (za miesiące styczeń-marzec 2008 r.), co umożliwiło odbiorcom tych faktur VAT uszczuplenie podatku VAT należnego poprzez odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (karty 7470-7487, tom XXIX akt sprawy).

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie doszło, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 7 listopada 2013 r. zawiadomił Stronę o wszczęciu postępowania przygotowawczego i zawieszeniu z dniem 25 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. Powyższe pismo doręczono Stronie w dniu 15 listopada 2013 r. (karty 7701 i 7702, tom XXX akt sprawy).

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2008 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego staje się nieuzasadniony.

7. 1. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez Skarżącego wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15 – wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej zwanej - CBOSA).

7.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 K.k.s., art. 313 oraz art. 314 K.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

7.3. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

7.4. Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

7.5. Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14 – CBOSA).

7.6. Sąd jest świadom, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

Podnieść też należy, że sama okoliczność, że wskazana sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym pośrednio dowodzi, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnym brzmieniu dopuszcza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, a więc przeciwnie niż wywodzi Skarżący.

8. 1. Zarzut naruszenia art. 70c O.p. Skarżący wiąże z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie Jego pełnomocnikowi w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. pisma zawiadamiającego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

8.2. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przywołany przepis art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3, w art. 136 i art. 137 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Zauważyć więc należy, że przepis art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie paru lat od zakończenia postępowania).

Przepis art. 70c O.p. do dokonania zawiadomienia uprawnia organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Organem zawiadamiającym nie musi być organ prowadzący postępowanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organem prowadzącym postępowanie kontrolne był bowiem organ kontroli skarbowej, a organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego był naczelnik urzędu skarbowego.

Przepis art. 70c O.p. posługuje się pojęciami charakterystycznymi dla przepisów materialnych: "organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" zamiast np. "organ prowadzący postępowanie" oraz pojęciem "podatnik" zamiast pojęciem "strona". Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie prowadził wobec Skarżącego postępowania podatkowego w zakresie VAT dotyczącego poszczególnych miesięcy 2008 r. Przed tym organem podatkowym nie było więc sprawy, w której strona miałaby działać przez pełnomocnika; nie było w tym organie akt sprawy VAT dotyczącej poszczególnych miesięcy 2008 r., w której pełnomocnik Skarżącego miałby złożyć dokument pełnomocnictwa i w tej sprawie stawać za Skarżącego.

8.3. Z dokonanego porównania literalnej treści wystosowanego do Skarżącego zawiadomienia i wymogów ustawowych wynika, że - wbrew zarzutom skargi - zawiadomienie wystosowane do Skarżącego spełnia warunki ustawowe. W tej sytuacji, z chwilą doręczenia zawiadomienia, nie można przyjąć istnienia, po stronie Skarżącego "stanu nieświadomości podatnika", o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakres informacji podanych w zawiadomieniu skierowanym do Skarżącego spełnia więc zakreślone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego wymogi, jakich należałoby oczekiwać w tej sytuacji od organów podatkowych w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Ponadto zawiadomienie bezpośrednio Skarżącego nie narusza celu wprowadzenia tego przepisu w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo, podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 (CBOSA). Sąd jest świadomy, że w judykaturze prezentowane są też poglądy przeciwne, ale nie przyznaje im racji.

8.4. Pogląd prezentowany w skardze możnaby uznać za trafny w odniesieniu do pełnomocnictwa ogólnego od dnia 1 stycznia 2016 r., gdy wszedł w życie art. 138d § 1 O.p. stanowiący, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Przed tą datą nie ma jednak, w ocenie Sądu, przesłanek do rozszerzania zakresu postępowania podatkowego i zakresu działania pełnomocnika na zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p.

8.5. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie narusza prawa powiadomienie o tym bezpośrednio Skarżącego. Podatnik powziął zatem wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym. W tym zakresie zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 O.p. Powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem czynnością dokonywaną w ramach postępowania podatkowego. Prawidłowość zastosowania przepisu art. 70c O.p. potwierdza wykładnia literalna jego treści wsparta wykładnią systemową związaną z umiejscowieniem tego przepisu poza Działem IV O.p. "Postępowanie podatkowe".

Konsekwencją nieuznania za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 2, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. jest też stwierdzenie przez Sąd niezasadności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Skoro zobowiązanie nie było przedawnione w dacie wydania zaskarżonej decyzji to organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji w oparciu o art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

9. 1. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy wskazać, że w ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem szeregu wymienionych w części historycznej niniejszego uzasadnienia przepisów prawa materialnego, w tym zarówno przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług jak też z naruszeniem przepisu art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegających na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z tym domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie prawa do odliczenia naliczonego podatku.

9.2. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 -CBOSA).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie G. (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

9.3. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

9.4. Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

9.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że ten podatek nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

9.6. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02 Halifax, z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06 Part Service, z dnia 22 maja 2008 r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C-103/09 Weald Lesing - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

9.7. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 The Queen. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68).

9.8. Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów.

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.).

"Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

9.9. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

Z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości płynie wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy.

Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar istniał (krążył w jakimś zakresie pomiędzy firmami w "karuzeli podatkowej"), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług).

10.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącego organy naruszyły postanowienia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i wyrażone w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania, czynnego udziału strony i zasady informowania, zasady prawdy materialnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

10.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodził w skardze.

Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, a głównie przepisy rozdziału "Dowody" w Dziale IV O.p.

10.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącego, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanym niżej łańcuchu transakcji, tj. wobec: P. K., D. S., P. B., R. K., jak też W. M. czy B. J. W aktach sprawy (tom XXVIII) są informacje i dokumenty "SCAC 2004" dotyczące skontrolowania przebiegu transakcji (wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - zawarte przez firmę A.P. B.z S. D. L. z Łotwy, U. A. z Litwy, A. T. z Wielkiej Brytanii) przez właściwe zagraniczne służby podatkowe. Przeprowadzono szereg wyjaśnień z udziałem osób wystawiających faktury. Przesłuchano także w charakterze świadków pracowników różnych podmiotów gospodarczych oraz ich właścicieli. Pod uwagę wzięto również dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] oraz informacje przekazane przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej.

12. 1. Główne zarzuty skargi sprowadzają się negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie wielu podmiotów i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Stronę faktur nabycia oraz wystawiania faktur VAT niestwierdzających faktycznych dostaw towarów.

12.2. Należy podkreślić, że w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem kontrolowanej decyzji Skarżący uwzględnił kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych na jej rzecz przez A.P. B.i Firmę Handlowo Usługową R.K.. Ponadto w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, 2008 r. organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez Stronę na rzecz innych podmiotów, w tym P. S.J. P. K., L. S.A., K. P. K., M.D.S. i uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

12.3. Swoje rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej oparł na ustaleniach stanu faktycznego, które w ocenie Sądu potwierdzają, że Skarżący tworzył ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. W toku postępowania prawidłowo ustalono, że po stronie wystawców faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tymi dokumentami stwierdzonymi.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje dokonywane przez podmioty A.P. B., Firmę Handlowo Usługową R.K., P. S.J. P.K., K. P.K., M. D.S., a w tym przez Stronę, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego".

Sąd uznaje za uzasadnione stanowisko organu, że Skarżący wraz z J. J., P. K. oraz z innymi osobami i podmiotami gospodarczymi, wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, uzyskiwali nienależne korzyści związane z rozliczeniami tym podatkiem.

Schemat oszustwa karuzelowego polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski artykułów spożywczych (przedmiotowe faktury dotyczyły nabycia kawy, napoju R. B. oraz herbaty) i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych (A.), następnie wykazaniu fikcyjnego obrotu tym towarem przez kolejny podmiot, który miał na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie (Firma R.K. i firma Skarżącego – G.). Ostatecznie dostarczono towar do firm (K., P.), które dokonywały wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego naliczonego podatku VAT, który wcześniej nie został zapłacony lub też sprzedawały towary na terenie kraju.

13. 1. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń w świetle zebranego materiału, przyjęcie przez organy, że schemat oszustwa podatkowego biorącego swój początek z wykorzystaniem firmy A. polegał na tym, że na rachunek tej firmy dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z innych krajów Unii Europejskiej.

Jak wynika z akt sprawy, A. deklarowała sprzedaż na terenie kraju towaru zadeklarowanego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie z wystawionymi fakturami VAT podatnik powinien odprowadzić do budżetu państwa podatek należny od tej sprzedaży w stawce 22%. U kontrolowanego nie wystąpił jednak podatek należny do wpłaty z tego tytułu, gdyż dla jego skompensowania, w deklaracjach VAT wykazano zakupy towarów na terenie kraju i podatek naliczony od zakupów, które faktycznie nie miały miejsca i nie zostały udokumentowane żadnymi fakturami VAT. Z kolei dla skompensowania obrotów netto wynikających z niedokonanych zakupów towarów na terytorium kraju, kontrolowany zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy podlegające opodatkowaniu 0% stawką VAT.

Zasadniczo, poza trzema fakturami zakupu towarów na niewielką wartość, nie znaleziono żadnych dowodów wskazujących, że na rachunek A. dokonywano zakupów towarów w kraju, ani by A. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (brak faktur, dokumentów transportowych, przelewów bankowych, dokumentów kasowych, świadków). Należy podkreślić, że organy ustaliły, że do celów prowadzonej działalności P. B. nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego, ani bazy transportowej, nie posiadał też żadnego majątku trwałego ani obrotowego (budynków, samochodów, zapasów towarów). W związku z tym podnieść też należy, że w dniu 26 września 2013 r. Skarżący zeznał (tom XXIX, karta 7473 akt sprawy), że nie składował w magazynie swojej firmy w Z. towarów firmy A..

P. B. nie angażował w obrót żadnych własnych środków finansowych, nie korzystał też z żadnych kredytów, pożyczek ani kredytu kupieckiego. Nie gromadził dokumentacji ponoszonych przez każdego przedsiębiorcę kosztów ogólnych (nie stwierdzono żadnych związanych z działalnością gospodarczą płatności za telefony, paliwo, materiały i wyposażenie biurowe), nie prowadził także rzetelnych i określonych przepisami prawa ewidencji księgowych. Wymieniony nie dokonywał, na swoją własność, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, skoro tak, to nie mógł też sprzedać towaru (którego w istocie nie zakupił) na rzecz innych podmiotów, w tym Strony, a wykreowany obrót funkcjonował tylko w sporządzonych fakturach i deklaracjach. Jak wynika ze składanych zeznań, P. B. nie pamiętał od kogo w Polsce zakupił towary o wartości ponad 25 mln zł - zeznał: "Nie jestem w stanie określić dostawców krajowych i nie wiem od jakich firm kupowałem towar" (tom XXVIII, karta 7261 akt sprawy).

13.2. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów organ zasadnie przyjął, że firma zarejestrowana przez P.B. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Firma ta, pomimo że była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie była właścicielem sprzedawanego towaru a jedynie firmowała bliżej nieokreśloną działalność J.J., co do której brak było dostatecznych podstaw by wypowiadać się, że była działalnością gospodarczą a nie tylko szeregiem działań tę działalność pozorujących.

Zdaniem Sądu, organy miały podstawy, aby przyjąć, że faktyczny udział J.J. w organizowaniu i faktycznym prowadzeniu działalności firm A. i A., daleko wykraczał poza doradztwo w pozyskiwaniu kontrahentów. Powyższe wynika przede wszystkim z zeznań P.B.– zeznania odebrane w Zarządzie CBŚ w [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. (tom XXVIII karty, 7250-7253 akt sprawy), z dnia 16 lutego 2011 r. (tom XXVIII, karty 7254-7257 akt sprawy), przesłuchania P.B. w charakterze strony z dnia 8 grudnia 2011 r. (tom XXVIII, karty 7260-7263 akt sprawy) i w charakterze świadka z dnia 9 marca 2012 r. (tom XXX, karty 7634-7632) oraz z dnia 16 lutego 2013 r. (tom XXV, karty 6668- 6670 akt sprawy).

Potwierdzeniem wskazanych zeznań na temat roli J.J. w założeniu i prowadzeniu na nazwisko P.B. firmy A., są również dowody zgromadzone w zakresie logowania się J.J. do rachunków bankowych tej firmy oraz innych podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że P. B. nie był wyłącznym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku bankowym A..

Jak ustalono, na komputerze osobistym J.J., który pozostawił u B. F., znalazły się fotokopie dokumentów rejestracyjnych, faktur i zleceń przelewów zarejestrowanych na P.B. firm A. i A. oraz prywatna korespondencja wysyłana przez małżonkę J.J. na adres e-mail ww. firm.

Uzupełnieniem powyższych ustaleń jest trafne, w ocenie Sądu, założenie istnienia bliskiej współpracy i zażyłości pomiędzy P. B. i J. J., o czym świadczyły bilingi połączeń telefonicznych, z których wynikało, że wyżej wymienieni łączyli się ze sobą prawie codziennie, po kilka a nawet kilkanaście razy dziennie.

13.3. Ustalenia organów zasadnie przypisują do firmy A.P. B. rolę tzw. "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który nie prowadzi żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej i funkcjonuje jako biuro/adres, na który są wystawiane dokumenty handlowe, w szczególności faktury.

13.4. Na podstawie art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dyspozycja tej normy odnosi się także do Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę.

Sąd podkreśla, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w innej sprawie względem P.B. stwierdzono, że P. B.A. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie, z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT, określono P. B.za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Skarga na decyzję i wyrok w tej sprawie została ostatecznie oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I FSK 569/15 (CBOSA).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach wydanych we wskazanej sprawie P. B., co też przekłada się stosownie na ocenę przedmiotowej sprawy. Dla wyjaśnienia okoliczności rozstrzyganej sprawy warto przywołać treść uzasadnienia wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie podatku od towarów i usług P.B. za miesiące od lutego do grudnia 2008 r.: "Skarżący (tj. P. B.– przyp. Sądu) składając jednak zeznania w CBŚ KGP w [...], w ramach śledztwa ([...]) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], (protokół z dnia 16 lutego 2011 r.) przyznał, iż firmy A., a następnie po jej zamknięciu A. w Niemczech, zarejestrował na własne nazwisko za namową J.J. i to J. J. w rzeczywistości zarządzał ich działalnością. Twierdził, iż nie wtajemniczał go czym się zajmuje, miała jedynie robić to co uzgodnili. W ramach działalności dokonywał zakupu towaru z zagranicy od firm wskazanych przez J.J. i sprzedawał do firm, które robiły na ten towar przedpłaty. Kupowany towar należał do J.J.. To J. J. wskazywał dostawców i odbiorców towarów, a także wykładał środki finansowe na jego zakup. Strona przyznała również, iż za wykonanie wyżej opisanych usług otrzymywała od J.J. od 1000 do 1200 euro".

14. Prawidłowe, w ocenie Sądu, są ustalenia co do roli w przedmiotowej sprawie Firmy Handlowo Usługowej R.K. i faktur przez niego wystawianych. Udowodniono, w oparciu o zeznania z dnia 9 stycznia 2012 r. (tom XXX, karty 7638-7639 akt sprawy) oraz z dnia 21 lutego 2013 r. (tom XXVII, karty 7052-7048) że R.K. nie miał pieniędzy na zakup towaru; firma, która kupowała towar od niego, najpierw mu płaciła przelewem na rachunek bankowy, a później on płacił do firmy A.P. B. R.K. nie orientował się w cenach kawy, herbaty, napoju R. B., nie wiedział też, czy ceny towaru odbiegały od cen hurtowych w innych podmiotach; przypuszczał jedynie, że ceny musiały być rozsądne, bo klient kupował towar. Opisując przebieg transakcji z firmą A., R.K. w dniu 21 lutego 2013 r. zeznał, że: "Nie było żadnych ofert, zamówień, transakcje przebiegały przede wszystkim telefonicznie".

W związku z powyższymi, trafne w ocenie Sądu – jest stanowisko organu odwoławczego, że firma R.K.nie była realnym uczestnikiem gry rynkowej, a jedynie została wykorzystana do uwiarygodniania transakcji. Co istotne, także R.K. wskazuje w składanych zeznaniach na J.J. jako osobę "pomagającą" w przeprowadzeniu transakcji.

15. 1. Z powyższych ustaleń organy wyprowadziły logiczny wniosek, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane w kształcie w nich opisanym. Zasadnym było zatem stwierdzenie, iż faktury zakupowe wystawione przez wymienione wyżej podmioty na rzecz Skarżącego, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie wykazuje, że skoro Strona nie nabyła artykułów spożywczych od A.P. B.i FHU R.K., to nie mogła również sprzedać i dostarczyć, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przedmiotowych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów. Jak bowiem wskazano w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., warunkiem dokonania dostawy towarów jest przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

15.2. Na przedmiotowych fakturach wystawionych na rzecz kontrahentów Skarżącego, wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotom wskazanym na tych fakturach jako odbiorca.

Wystawione przez Stronę faktury zostały więc wprowadzone do obrotu i następnie wykorzystane przez wymienione firmy na kolejnym etapie obrotu gospodarczego do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wystawienie faktury jest samoistną czynnością, rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Zatem, mimo że stwierdzone w łańcuchach transakcji faktury VAT, wystawione przez Podatnika na rzecz M.-B.D.S., K. P. K., P. T. C., P. P. K. Spółka Jawna, nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, to wykazany w nich podatek od towarów i usług stanowi podstawę obowiązku zapłaty określonych w tych fakturach kwot podatku.

15.3. Akta sprawy wskazują, że Skarżący będąc ogniwem łańcucha oszustwa karuzelowego, wraz z innymi firmami pełnił funkcję tzw. "bufora", tj. firmy pośredniczącej pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha, wydłużającego łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu.

Organy trafnie zauważają, że w niektórych, przedstawionych w skarżonej decyzji transakcjach, firma należąca do Skarżącego pełniła również funkcję tzw. "podmiotu czerpiącego zyski", tj. kupowała towar od firmy A., która nie rozliczała prawidłowo podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a następnie sprzedawała towar odbiorcom krajowym z marżą niemożliwą do zrealizowania w przypadku rzetelnego rozliczania podatku VAT.

16. Akta sprawy potwierdzają ustalenie organów, że "podmiotami czerpiącymi zyski" w przedstawionych łańcuchach transakcji były firmy: P. P. K. Spółka Jawna, P. T. C., M.D.S. i K. P. K., a w niektórych transakcjach także firma Skarżącego.

Podmioty te występują jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w Polsce, czyli państwa do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu w dokumentacji i przez znikającego podatnika. Dzięki zastosowaniu stawki podmiot 0% podatnik ten występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonując odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika").

17. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organy podatkowe w swych ustaleniach wyciągnęły konsekwencje niezapłacenia podatku VAT przez jedną z firm uczestniczącą w łańcuchu w stosunku do wszystkich uczestników danego łańcucha oraz, że organy podatkowe bezprawnie uznały, że Strona transakcji ujawnionych na fakturach nie dokonała. Sąd nie znajduje sprzeczności w zaprezentowanym przez organ schemacie transakcji karuzelowych. Organy udowodniły, że wymienione podmioty otrzymujące faktury wiedziały o tym procederze lub też w nim uczestniczyły.

Odnosząc się do zarzutu IV skargi, Sąd podnosi wyjaśnienia organu odwoławczego, który informuje, że "W decyzji nie stwierdzono, iż faktury wystawiane do firm krajowych posiadają cechy faktur objętych cechami transakcji właściwymi dla transakcji w łańcuchu karuzelowym, właśnie dlatego, że nie dowiedziono iż otrzymujący faktury wiedzieli o tym procederze lub też w nim uczestniczyli. W ocenie zaś Pełnomocnika Strony świadczy to, że w obrocie towarami w odniesieniu do pozostałych transakcji Strona przeniosła na kupujących więcej praw niż posiadała". Należy więc podkreślić, że z braku dowodów, nie wszystkie faktury zostały zakwestionowane przez organ, co też dowodzi wnikliwości i obiektywności przeprowadzonego postępowania.

Argumentacja zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ rozważał każdy ze wskazanych łańcuchów transakcji jako całość, stwierdzając następnie czy podatek VAT ma zastosowanie do każdej z transakcji wchodzących w skład łańcucha.

Zarzucana "tendencyjność" jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

To że ogół zachowania wielu osób, w tym Skarżącego, wpisuje się w model oszustwa karuzelowego opisanego w uzasadnieniu niniejszego wyroku i zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Organ kontroli skarbowej przyjął wstępnie na podstawie wypracowanych doświadczeń i analizy posiadanych danych, że zachowania wskazanych osób mogą mieścić się w schemacie opisanego oszustwa, a zebrane dowody to potwierdziły. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Częścią materiału dowodowego, na podstawie którego dokonywano końcowych rozstrzygnięć w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, były te same dowody, zgromadzone w toku różnych postępowań kontrolnych np. protokoły z zeznań świadków. Wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących innych podmiotów pozwoliło, na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zilustrować kompletny obraz funkcjonowania karuzeli podatkowej z udziałem Skarżącego. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

18. 1. Sąd nie uznaje za trafny zarzutu dotyczącego naruszenia procedury podatkowej ze względu na niezebranie całego materiału dowodowego, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny w przedmiocie zdolności świadka J.J. do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń w trakcie przesłuchiwania przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach [...] kwietnia i [...] maja 2010 r. Wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji są w tym zakresie prawidłowe i przekonywujące. Organ miał podstawy przyjąć, że Jarosław Jurkiewicz był w pełni świadomy składanych przez siebie zeznań we wskazanych dniach.

Protokoły z przesłuchania J.J. włączone do akt postępowania podlegały ocenie i analizie przez organ kontroli skarbowej, również w kontekście zmiany tych zeznań przez osobę przesłuchiwaną oraz w kontekście zeznań złożonych między innymi przez Skarżącego oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Odmowa powołania biegłego w tej kwestii była zasadna, gdyż protokoły przesłuchania były wyłącznie jednymi z dowodów w sprawie i jako takie podlegały ocenie i konfrontacji z innymi dowodami. Stąd brak - także w ocenie Sądu - zasadności pozyskiwania opinii biegłego w tej mierze. Wiarygodność zeznań świadka została powiązana z oceną pozostałych dowodów.

Sąd nie uznaje więc za trafny zarzutu naruszenia art. 188 O.p. i art. 195 O.p., a w szczególności jego pkt 1.

18.2. Tym samym nie naruszają prawa postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 21 grudnia 2012 r. (w skardze błędnie wskazano na 2013 r. – akta sprawy tom XXV, karta 6629) oraz z dnia 23 sierpnia 2013 r. (akta sprawy tom XXIX, karta 7452) w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny co do zdolności postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń przez świadka J.J. podczas przesłuchań w dniach [...] kwietnia i [...] maja 2010 r. Oba postanowienia noszą sygnaturę [...]. Wskazane postanowienia nie mogą być stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przedmiotem skargi, mimo że w jej petitum wniesiono o uchylenie tych postanowień. Nie mniej jednak kontrola legalności treści wskazanych postanowień została dokonana przez Sąd w ramach kontroli zaskarżonej decyzji obejmującej granicami rozstrzyganej sprawy także kwestię przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

19. 1. Odnosząc się do zarzutu niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie faktu, że w przesłuchaniach świadków opisanych w decyzji, nazwisko Strony się nie pojawia, Sąd przyznaje rację organowi odwoławczemu, który na podstawie całego materiału dowodowego udowodnia rolę Skarżącego w tych transakcjach. Sąd w świetle zebranych dowodów nie ma wątpliwości, że firma Skarżącego G. G. K. była podmiotem, którego zadanie polegało na jak największym uprawdopodobnieniu dokonywanych przez siebie transakcji, a także wydłużeniu poszczególnych łańcuchów tak, by utrudnić wykrycie procederu, którego Skarżący był uczestnikiem. Analiza ruchu towarów pomiędzy podmiotami i kolejność fakturowania obrotu towarem przez kolejne firmy pozwoliła, bez żadnych wątpliwości, na ustalenie miejsca w łańcuchach powiązań firmy G. należącej do Skarżącego, wystawiającego faktury sprzedaży dla wskazywanych wyżej odbiorców.

19.2. Organy udowodniły też, że Skarżący poprzez ujęcie w rozliczeniu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, mógł pomniejszać w sposób nieuprawniony podatek należny, co prowadziło do uzyskania nienależnych korzyści. Poza rolą "brokera" w działalności Skarżącego zasadnie zidentyfikowano też rolę "czerpiącego korzyści".

20. Odnosząc się zarzutów dotyczących nierynkowo niskich lub znacząco odbiegających od zasad rynkowych cen sprzedaży towarów, Sąd stwierdza, że ocena tego wątku dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, dlaczego nie uznaje za miarodajne wywodów Skarżącego w zakresie cenotwórstwa. Warto w tym zakresie przywołać stwierdzenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, który w wyniku analizy wystawianych faktur stwierdza, że cena towaru rzekomo nabywanego w krajach Unii Europejskiej była w przeważającej części wyższa niż jego cena sprzedaży na terenie kraju, zawierając dodatkowo koszty transportu. Z materiału dowodowego zaprezentowanego w decyzji wynika, że cena za towar była niższa od ceny towaru wykazanej na fakturach zagranicznych firm (A., D. L.). Następnie we wszystkich fakturach wystawianych na kolejne "bufory" doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby "broker" (P., K.) otrzymywał towar w bardzo atrakcyjnej cenie, co pozwalało na sprzedaż tego towaru podmiotom zagranicznym (w ramach WDT) lub podmiotom krajowym z zastosowaniem atrakcyjnych cen.

Organ przekonująco wykazał, że firmy biorące udział w opisanych wyżej transakcjach nie były zainteresowane uzyskaniem zysku ze sprzedaży tych towarów (koszty transportu, załadunku, magazynowania, przewyższałyby kwotę zysku otrzymanego ze sprzedaży tych towarów). Jedynym zyskiem firm biorących udział w tych transakcjach był bowiem podatek od towarów i usług. Warunkiem było to, by któryś z elementów łańcucha nie odprowadzał podatku VAT do właściwego urzędu skarbowego. Takim ogniwem był A. P. B.

Powyższe działania pozwoliły na wypracowanie przez organizatorów tego procederu zysku równego niezapłaconemu podatkowi VAT oraz umożliwienie sprzedaży towarów na rynku po atrakcyjnych cenach.

21.1. Jednym z wiodących argumentów skargi, powtórzonym i uzupełnionym w piśmie procesowym, stanowiącym replikę do odpowiedzi organu na wniesioną skargę, jest nieuwzględnienie w sprawie orzecznictwa krajowego, jak i wspólnotowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie dobrej wiary w relacjach z kontrahentami.

21.2. Sąd, badając ten zarzut i mając na uwadze przytaczane w uzasadnieniu niniejszego wyroku poglądy judykatury unijnej oraz krajowej, stwierdza, że Skarżący nie działał w dobrej wierze. Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niego co najmniej wątpliwości co do ich legalności.

Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia mające potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym:

szybka sprzedaż towaru pomiędzy dostawcami towaru między Skarżącym i jej kolejnymi kontrahentami (najczęściej w kilku dni);

brak dokumentacji ukazującej sposób nawiązania przez Stronę kontaktów handlowych z kontrahentami, negocjowania cen, jakości i stanu asortymentu, w tym jego pochodzenia, potwierdzania umocowania do zawierania transakcji, zawarcia umowy, czy też zabezpieczania transakcji i transportu towarów (podkreślić należy, że chodzi o artykuły spożywcze) mimo ich znacznych wartości; ustalenia dowodowe organów wskazują, że w zasadzie kontrahenci "z góry" znali swoje zapotrzebowania co do asortymentu i jego ceny bez wcześniejszych ustaleń i negocjacji handlowych;

brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i eliminacji pośredników,

nietypowa w warunkach wolnorynkowych trafność w kredytowaniu się z ceny otrzymywanej przez kupca towarów połączone z dokonywaniem zapłaty za towar dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy i brak z tego tytułu ryzyka handlowego,

duże zaufanie, niespotykane w relacjach między kontrahentami działającymi na wolnym rynku, którego wymagał sam mechanizm transakcji, w których z jednej strony nabywca wpłacał sprzedawcy 100% zaliczki na towar, a sprzedawca, bez angażowania własnych środków finansowych, kierował towar bezpośrednio do nabywcy, bez sprawdzania jego stanu (co wymagało szczególnej uwagi w przypadku artykułów spożywczych transportowych w miesiącach zimowych) i nadzorowania rozładunku,

brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Skarżący ma rację twierdząc, że opisane wyżej sytuacje zdarzają się w życiu gospodarczym. Jednak w ocenie Sądu skala, natężenie i wyjątkowość faktu łącznego wystąpienia opisanych zdarzeń wskazują, że albo Skarżący okazał się w pierwszym kwartale 2008 r. geniuszem biznesu albo przebieg transakcji był sztucznie aranżowany i koordynowany a wystawiane faktury nie dotyczą rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowy zebrany w sprawie skłania Sąd do przyznania wiary temu drugiemu wariantowi.

21.3. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej słusznie argumentuje, że skutki prawne wprowadzenia do obrotu przez Stronę przedmiotowych faktur zakupu nie pretendują do rozważania tych zdarzeń w aspekcie dobrej wiary okazywanej wobec otrzymywanych faktur firmowanych przez inne osoby, bowiem Skarżący aktywnie uczestniczył w procederze fakturowania karuzelowego. Z akt sprawy wynika, że Skarżący brał świadomy udział w tym procederze.

Akta sprawy uzasadniają bowiem stwierdzenie organów, że P.K., P. K., D.S. i G. K. działali w porozumieniu od wielu lat, a ich działania nakierowane były na uzyskanie korzyści podatkowych. Potwierdzili to w swoich zeznaniach J. J. (protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2010 r. i [...] maja 2010 r.), B. J. (protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2010 r.) - protokoły wyłączono z akt postępowania ze względu na interes publiczny, wiążący się z potrzebą zapewnienia prawidłowego przebiegu śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], oraz dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego wobec spółki P.U.H. P. P. K. Spółka jawna. Świadek J. J. wyjaśnił, że m.in. z P. B. tworzył fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym: faktury i CMR. Oświadczył także, iż z tymi osobami dzielił się wyłudzonym podatkiem VAT. W dalszej części zeznań opisał mechanizmy, które wraz z szeregiem wskazanych firm i osób wykorzystywał do wyłudzania podatku VAT.

Organy trafnie zwróciły uwagę na fakt, że wszystkie wymienione firmy zajmowały się obrotem artykułami spożywczymi. Natomiast w okresie od 2006 r. do września 2008 r. jedynie firma G. Skarżącego posiadała zawartą umowę najmu pomieszczeń magazynowych, które znajdowały się na P. Giełdzie Spożywczej w Z. przy ul. P. Zasadny jest zatem wniosek, że jeszcze przed przystąpieniem do P. Spółka jawna, Skarżący, P.K. i D.S. współpracowali ze sobą i prowadzili wspólnie swoje firmy w jednym miejscu, tj. w Ząbkach.

Jak wynika z akt sprawy, towar, a w przede wszystkim związana z nim dokumentacja, była w kraju przekazywana przez szereg firm krajowych, kierowanych lub współpracujących z J. J. Po czym dokumentacja ta trafiała do firm współpracujących z P.K.(m.in. G. G. K., K. P. K., M.D.S.). Działanie to miało na celu utrudnienie ewentualnej kontroli ustalenia źródła pochodzenia towaru i podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Następnie wykazywana była fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru przez firmę związaną z P.K. i związany z tą czynnością zwrot podatku VAT. W rzeczywistości jednak towar był sprzedawany na rynku krajowym.

21.4. Sąd podziela pogląd wyrażany przez organ odwoławczy, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony. Strona, co wykazano w niniejszej sprawie, nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do zweryfikowania kontrahentów. Jako jeden z beneficjentów korzyści podatkowych nierzetelnych transakcji wbrew logice i doświadczeniu życiowemu Skarżący dał wiarę osobom (swoim znajomym), które w krótkim czasie reprezentowały po kilka firm. Nie wzbudziła też podejrzeń Skarżącego nietypowa "atrakcyjność" ofert składanych przez te osoby.

21.5. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy mogły więc przyjąć, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procedurą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach "karuzeli podatkowej". Wskazane w uzasadnieniu obu decyzji stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo Strony w fikcyjnych transakcjach, bądź też co najmniej na niezachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej, a w ślad za nim organ odwoławczy, poprawnie ustaliły, że czynność udokumentowana spornymi fakturami nie miała miejsca w związku z działaniem podmiotów w przestępstwach "karuzelowych".

Konkludując powyższe, zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót kawą, herbatą i napojami energetycznymi.

22. 1. Przenosząc przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowiska sądów i doktryny do rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego z zastosowaniem mechanizmu "znikającego podatnika".

Zdaniem Sądu prawidłowe było - w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy - uznanie, że Skarżący brał udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego, występując w roli brokera między znikającym podatnikiem a kolejnym uczestnikiem obrotu, mając do odegrania określoną z góry rolę uwiarygodnienia prawdziwości transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący – broker (w niektórych przypadkach "czerpiący korzyści") świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 up.t.u.

22.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w obszernych decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji (odpowiednio 104 strony i 64 strony), których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

23. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu posłużenie się w zaskarżonej decyzji na gruncie postawionych zarzutów argumentacją tożsamą z uzasadnieniem organu pierwszej instancji nie stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 210 O.p. Skoro organ odwoławczy aprobował oceny i wnioski dowodowe i rozumienie przepisów prezentowane przez organ pierwszej instancji to mógł je przyjmować jako swoje. Nie ma potrzeby kreowania przez organ odwoławczy innej argumentacji, jeżeli argumentacja zawarta w decyzji organu pierwszej instancji jest spójna i wyczerpująca.

24. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącego, prowadzą też Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 167, 168 lit. a), 178 lit. a), i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art 106 ust. 1 (obowiązującego ówcześnie) i art. 108 u.p.t.u.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze i w piśmie ją uzupełniającym.

25. Końcowo Sąd zauważa, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że wobec szeregu osób wymienionych w zaskarżonej decyzji, a zaangażowanych w transakcje ze Skarżącym, wydawano decyzje podatkowe, Wojewódzkie Sądy Administracyjne oddalały skargi na te decyzje, a nadto Naczelny Sąd Administracyjny oddalał skargi kasacyjne od tych wyroków (vide np. sygn. akt: I FSK 569/15, III SA/Wa 633/15, I FSK 172/14, I FSK 598/15, III SA/Wa 491/15, I FSK 631/15, I FSK 172/14 - CBOSA).

Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wynika ze sformułowanej wyżej oceny, że sprawa niniejsza na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i osobami oraz ta perspektywa wzmacnia prawdziwy i pełny obraz działalności Skarżącego.

26. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

26.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.