Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 145/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 130 par. 3, art. 221 a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 19 listopada 2021 r. nr 338000-COP2.4103.4.2021.DW/SZD UNP: 338000-21-269909 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.672 zł (dziewięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

T. W. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 19 listopada 2021 r. nr 338000-COP2.4103.4.2021.DW/SZD UNP:338000-21-269909 w przedmiocie podatku o towarów i usług za lipiec 2017 r.

Stan sprawy.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 338000-CKK4-10.4103.19.1.2020.35 UNP:338000-20-274539 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą T., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w kwocie 130.632 zł odmiennie od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. (w której wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 556.132 zł). Powyższe było konsekwencją zakwestionowania przez organ pierwszej instancji w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 19 grudnia 2019 r. rzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącego w zakresie ujęcia w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 13 czerwca 2017 r. dokumentującej zaliczkę dotyczącą zakupu od firmy K. Sp. z o.o. linii technologicznej do produkcji specjalistycznych etykiet z zabezpieczeniem RFID z nadrukiem od strony kleju, co w efekcie skutkowało zadeklarowaniem podatku od towarów i usług w nieprawidłowych wartościach. W ocenie organu przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami gospodarczymi.

Organ wskazał, że w dniu 24 listopada 2016 r. skarżący zawarł w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 ze S. z siedzibą w C. umowę o dofinansowanie Projektu "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji etykiet w celu zaoferowania na rynku nowego produktu". W ramach realizacji ww. Projektu, w dniu 12 czerwca 2017 r. skarżący zawarł ze sprzedającym – K. Sp. z o.o. umowę, której przedmiotem była budowa, sprzedaż oraz montaż linii technologicznej do produkcji wielokolorowej etykiety samoprzylepnej plombowej (z opcją hologramu) wraz z zabezpieczeniem RFID nadrukowanym od strony kleju. Umowa pomiędzy skarżącym, a K. Sp. z o.o. została zawarta w drodze wyboru najkorzystniejszej oferty w prowadzonym postępowaniu ofertowym.

Przekazanie zaliczki na zakup linii na rzecz K. Sp. z o.o. udokumentowano fakturą zaliczkową z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] ujętą w rejestrze VAT w czerwcu 2017 r. (wartość netto 1.850.000,00 zł + VAT 425.500,00 zł, wartość brutto 2.275.500,00 zł).

Ostatecznie sprzedaż linii udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 1 września 2017 r. (rozliczeniową) wartość netto 4.490.000,00 zł + VAT 1.032.700,00 zł, wartość brutto 5.522.700.0 zł ujętą w rejestrze VAT we wrześniu 2017 r.

K. Sp. z o.o. występowała w transakcji w roli pośrednika, kupując i sprzedając linię technologiczną za odpowiednią marżą. Po podpisaniu umowy ze skarżącym podpisano umowę z wykonawcą (sprzedawcą) – L. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A..

Bazą linii technologicznej była maszyna fleksograficzna [...] [...] nr seryjny [...], która została zakupiona przez A. od M. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 czerwca 2017 r. (wartość netto 1.800.000,00 zł + VAT 414.000,00 zł, wartość brutto 2.214.000,00 zł). Przedmiotowa maszyna była wcześniej użytkowana przez skarżącego na podstawie umowy najmu z dnia 18 stycznia 2016 r. zawartej z M. Sp. z o.o.

Części do wykonania linii technologicznej do produkcji specjalistycznych etykiet RFID z nadrukiem od strony kleju miał dostarczyć W. G. F.H.U. G. na podstawie umowy z dnia 28 czerwca 2017 r. Sprzedaż części udokumentowano fakturą nr [...] z dnia 1 września 2017 r.

W. G., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że nie zna L. B. i firmy A., nigdy nie był na żadnym spotkaniu biznesowym w W., nigdy nie zawierał żadnej umowy z firmą A., nie otrzymał żadnych pieniędzy od takiej firmy. Nie posiada wiedzy czego dotyczyła umowa z dnia 28 czerwca 2017 r., nie podpisywał żadnej dokumentacji związanej z tym zdarzeniem (w szczególności umowy i protokołu odbioru z dnia 20 lipca 2017 r.), nie posiadał również pieczątki firmowej i nie wystawiał faktury VAT nr [...] z dnia 1 września 2017 r. Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., W. G. we wrześniu 2017 r. nie figurował jako podatnik podatku od towarów i usług VAT, nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie zgłosił rachunku bankowego, na który częściowo wpłynęła płatność za fakturę nr [...].

Płatność dla W. G. w łącznej kwocie 49.000,00 zł zrealizowana została przelewami z rachunku L. B. (w dniach 30 października 2017 r. i 11 grudnia 2017 r.), natomiast co do pozostałej części rozliczenie miało odbyć się za pomocą etykiet RFID o łącznej wartości 2.600.000,00 zł, które L. B. zakupił w firmie I.s.r.o. (przedstawiciela firmy M. Sp. z o.o. w Czechach), producentem których miał być skarżący. L. B. zeznał, że zapłacił za wykonaną usługę w części, natomiast co do reszty W. G. zlecił mu wykonanie etykiet na kwotę 2.600.000,00 zł netto, a potem wycofał się z tego zamówienia. Etykiety nadal znajdują się w firmie A..

Modernizację maszyny mielił wykonać osobiście L. B. wraz z W. Z. z firmy K.Sp. z o.o. oraz elektrykiem M. J. (zatrudnionym przez L. B.), w pomieszczeniach C., udostępnionych nieodpłatnie L. B. przez administratora obiektu – A. G. prowadzącą działalność pod nazwą A..

Zakup przez skarżącego linii technologicznej został sfinansowany pożyczkami pieniężnymi uzyskanymi od M. Sp. z o.o., co udokumentowano umowami z dnia 3 lipca 2017 r. - na kwotę 2.275.500,00 zł oraz z dnia 5 września 2017 r. - na kwotę 3.247.200,00 zł. Były to w zasadzie jedyne środki finansowe zaangażowane w obrót przedmiotową maszyną, gdyż żadna z firm (T., K., A.) nie dysponowała własnymi zasobami pozwalającym na rzeczywiste nabycie urządzenia.

W toku prowadzonego postępowania ustalono bezsprzecznie, że w wyniku łańcucha transakcji skarżący wszedł w posiadanie i ujął w prowadzonym rejestrze środków trwałych urządzenie określone jako "Linia technologiczna do produkcji specjalistycznych etykiet z zabezpieczeniem RFID z nadrukiem od strony kleju", bazą której była maszyna fleksograficzna [...] [...] o numerze seryjnym [...], wcześniej użytkowana przez niego na podstawie umowy najmu z dnia 18 stycznia 2016 r. od współpracującej z nim firmy M. Sp. z o.o. Maszyna [...] [...] pierwotnie była wyposażona we wszystkie elementy wykazane później w specyfikacji linii technologicznej nabytej przez skarżącego od K. Sp. z o.o.. Organ przyjął, że nawet jeżeli elementy te zostały wymienione lub zmodernizowane, tak by uzyskać dodatkowe funkcjonalności, to modernizacja ta nie odbyła się w sposób udokumentowany fakturami wystawionymi przez kolejnych uczestników procederu (W. G., L. B., K.).

Organ uznał, że skarżący był świadomym uczestnikiem szeregu operacji przeprowadzonych pomiędzy powiązanymi podmiotami, których celem było pozyskanie środków finansowych ze S., które na pewnym etapie doprowadziły do uszczuplenia należnego podatku od towarów i usług. Powyższe skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - poprzez nieuprawnione obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej z dnia 13 czerwca 2017 r., wystawionej przez K. Sp. z o.o., jako stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami.

Od przedmiotowej decyzji z dnia 17 grudnia 2021 r. spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zaskarżono również postanowienia Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach:

- z dnia 22 września 2020 r. w kwestii odmowy wyłączenia pracownika T. T. od udziału w postępowaniu,

- z dnia 16 września 2020 r. o odmowie wyłączenia biegłego P. P. jako biegłego w sprawie (wydane w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.).

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 grudnia 2020 r.

Argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji stanowiąca w głównej mierze powielenie uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji, zostanie przedstawiona poniżej na etapie odpowiedzi na skargę, która stanowić będzie jednocześnie odpowiedź na zarzuty skargi.

W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia 19 listopada 2021 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- rażące naruszenie postanowień art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 105 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. - u.p.t.u.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 130 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 1 i § 2, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.), co miało wpływ na wynik sprawy.

- rażące naruszenie art. 128 o.p. w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wadą skarżonej decyzji jest wydanie rozstrzygnięcia pomimo, że postępowanie dowodowe jest niezupełne, a organ oparł rozstrzygnięcie na dowodach zebranych sprzecznie z prawem oraz dokonując oceny dowodów sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów, tj. z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie jest bowiem sporne w sprawie, że linia technologiczna została przez podatnika nabyta, że jest wykorzystywana w prowadzonej działalności, tzn. jest kompletna i zdatna do użytku zgodnie z zamówieniem, generując obrót opodatkowany.

W zaskarżonej decyzji uznano, że podatnik co najmniej winien mieć świadomość, że kontrahent dostawcy linii posłużył się fakturą wystawioną przez podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT, podczas gdy wystawca spornej faktury w żaden sposób nie był zaangażowany w jakiekolwiek stosunki gospodarcze ze skarżącym. Organ nie wskazał żadnych okoliczności czy dowodów wskazujących na wiedzę podatnika w zakresie transakcji zawartych z W. G.. Nie zanegowano również, że podatek od towarów i usług w transakcji pomiędzy M., a K. został prawidłowo rozliczony (nie było transakcji pomiędzy M. Sp. z o.o., a K. Sp. z o.o.). W konsekwencji, organ nie ma podstaw do prowadzenia sporu w zakresie całej ceny dotyczącej dostawy linii technologicznej, bowiem spór może dotyczyć tylko tej części, która wynika z dostawy doposażenia linii o urządzenia nabyte od W. G..

Stan dobrej wiary podatnika w tym zakresie ocenił sąd karny w sprawie sygn. [...], uznając skarżącego niewinnym w zakresie wiedzy co do charakteru transakcji i uznając, że nie miał on wiadomości co do sposobu produkcji linii i nie uczestniczył i nie pozostawał w porozumieniu z podmiotami, które linię wyprodukowały.

Koresponduje z tym art. 105a ust. 2 u.p.t.u., pominięty przez organy. Pomimo, że przepis ten określa warunki odpowiedzialności solidarnej za podatek, to ustawodawca formułuje w nim przesłanki będące wyznacznikiem oceny istnienia dobrej wiary. Z warunków przeprowadzenia transakcji, a zwłaszcza ceny muszą wynikać okoliczności, z których podatnik winien móc stwierdzić, że dana transakcja jest dokonywana celem wyłudzenia podatku VAT. Organ nie wykazał takich okoliczności, co więcej, pominął że:

- wybór oferty nastąpił w przetargu, w którym startowało kilka firm,

- cena maszyny [...] [...] istotnie różniła się od ceny linii technologicznej,

- nabyta linia technologiczna umożliwia drukowanie etykiet RFID za pomocą nabytej linii.

Ocena, że maszyna nabyta przez M. Sp. z o.o., na podstawie której wybudowano linię technologiczną, jest maszyną o tych samych parametrach, jak linia technologiczna, a tym samym że strona miała wiedzę, że "kupuje tą samą maszynę" celem wyłudzenia VAT, w świetle prawomocnego wyroku sądu karnego jest błędna i została dokonana bez dostatecznej wiedzy w tym zakresie.

Jak podkreślił pełnomocnik skarżącego, w sprawie nie przesłuchano w charakterze świadków L. C. (do którego wyjaśnień, złożonych bez udziału strony i bez umożliwienia stronie zadawania pytań, odwołano się wydając sporną decyzję) i P. P. (przesłuchanego tylko w charakterze biegłego), oraz serwisanta M. P., który serwisował maszynę [...] w dniu 2 sierpnia 2017 r.

Pominięcie faktu, że maszyna [...] [...] nie była technicznie przystosowana do druku etykiet RFID, a linia technologiczna może taką produkcję realizować (co według skarżącego udowodniono w trakcie postępowania) wskazuje, że organ nie opiera się na dowodach i nie dokonuje ich oceny we wzajemnej łączności, a stara się argumentować za przyjętą tezą wbrew zebranym dowodom.

W dalszej części skargi wskazano na różnice specyfikacji pomiędzy maszyną nabytą przez M. Sp. z o.o. a linią technologiczną, wskazując, że organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do tych różnic, ani nie powołał biegłego do ich oceny. Organ zrezygnował także z przesłuchania serwisantów celem zweryfikowania wystawianych not serwisowych, pomimo wniosków strony składanych w tym zakresie.

W ocenie skarżącego również odmienna ocena produkcji i sprzedaży etykiet RFID do I. s.r.o. w protokole badania ksiąg, w wyniku kontroli oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, pomimo że w tym zakresie nie zebrano innych dowodów niż dostarczone przez stronę, obrazuje że organ nie dążył do ustalenia stanu faktycznego, ale do uzasadnienia swojej koncepcji, opartej na wytwarzanych przez siebie dokumentach w miejsce dowodów.

Skarżący wskazał również na pominięcie przy ocenie, bądź nierozpatrzenie we wzajemnej łączności szeregu zgromadzonych dowodów - przykładowo wniosków płynących z zestawienia ofert cenowych firm D., G1, M1. Ltd. i K. Sp. z o.o., wyjaśnień F.H.U. M2., protokołu zdawczo - odbiorczego do umowy z dnia 12 czerwca 2017 r. pomiędzy T., a K. spółka z o.o., pisma [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 12 lipca 2018 r., dowodu z ogłoszenia i przetargu rozpisanego przez T. na dostawę linii technologicznej, protokołu z przeprowadzonego postępowania w sprawie udzielenia zamówienia, odpowiedzi firmy D2. dot. dostarczenia etykiet z dnia 23 października 2018 r.

Pomimo wniosków strony organ zaniechał także przeprowadzenia istotnych dowodów - przede wszystkim oceny czy linia technologiczna została dostarczona zgodnie z warunkami przetargu, a więc czy umożliwia produkowanie etykiety RFID. W tym zakresie materiał dowodowy uzupełniła strona, załączając do akt sprawy zarówno zdjęcia, jak i materiały filmowe obrazujące, że nabyta linia takie możliwości posiada, a tym samym została dostarczona zgodnie z zamówieniem i posiada większe możliwości niż maszyna [...] [...], co do której możliwości wypowiedział się biegły P. P..

Nie wskazano żadnego dowodu, który świadczyłby, że podatnik mógłby podjąć uzasadnione podejrzenia w zakresie działań sprzecznych z prawem u dostawcy linii, ani jakie okoliczności związane z organizacją przetargu miałyby dowodzić, że podatnik co najmniej winien był posiąść uzasadnioną wiedzę, co do możliwości oszukańczego charakteru transakcji. W skarżonej decyzji organ nie wykazał, jakie fakty dają podstawę do pozbawienia prawa podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę w związku z faktyczną dostawą środka trwałego, do dnia dzisiejszego używanego przez stronę, czym rażąco naruszył zasadę neutralności podatku VAT. Nie wykazał bowiem, że aby strona pozostawała w złej wierze, o czym świadczy wyrok sądu karnego.

Ponadto w ocenie skarżącego nagminnie naruszano prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dowody z zeznań istotnych dla postępowania świadków (p. F., p.B., p.G.), na których oparto konkluzję, że strona posiadała wiedzę o wyłudzeniu podatku na wcześniejszym etapie obrotu, przeprowadzono bez możliwości udziału strony. Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w ich przesłuchaniu, co potwierdzono w wyroku z dnia 3 grudnia 1982 r., sygn. SA/Kr 743/82 z dnia 3 grudnia 1982 r.

Pełnomocnik strony podniósł również, że za decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości uznać należy decyzję wydaną z udziałem pracownika, który podlega wyłączeniu z uwagi na spełnienie kryteriów z art. 130 § 3 o.p. W niniejszej sprawie pracownikiem prowadzącym postępowanie w pierwszej instancji była T. T., na działania której złożona została skarga oraz wnioski o wyłączenie, ze względu na brak bezstronności i liczne naruszenia zasady legalizmu. W zaskarżonej decyzji organ uznał, że postanowienie w sprawie odmowy wyłączenia T. T. było prawidłowe, co spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym decyzji dotkniętej sankcją nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 o.p., jako wydanej przez pracownika podlegającego wyłączeniu ze sprawy z uwagi na wątpliwości co do bezstronności tego pracownika.

W ocenie strony o uprawdopodobnieniu braku bezstronności pracownika T. T. świadczą m.in. następujące okoliczności:

- próba manipulacji czynnościami dowodowymi zaplanowanymi na dzień 6 lipca 2020 r. (jak wynika z zestawienia działań organu, czynności zaplanowane na ten dzień polegały na próbie wymuszenia stawiennictwa strony na przesłuchanie i złożenia ponownych zeznań),

- powołanie na biegłego P. P. w okolicznościach, które wykluczają obiektywizm tej osoby, gdyż reprezentował on w postępowaniu kontrahenta podatnika, składał wcześniej wyjaśnienia w sprawie oraz pozostawał ze stroną w stosunkach towarzyskich; powołanie go w charakterze biegłego dowodzi braku bezstronności w sposobie prowadzenia postępowania. Jak podkreślono, P. P. nie został przesłuchany w charakterze świadka, lecz złożył jako biegły opinię w toku przesłuchania. Legalność powołania biegłego ma wpływ na sprawę, za niezgodne z zasadą legalizmu i prawdy obiektywnej należy uznać powołanie na biegłego osoby, która występuje w sprawie w innym charakterze i jest nią zainteresowana ze względu na składane wyjaśnienia;

- skarga powszechna złożona na T. T. w związku z ujawnieniem przez pełnomocnika skarżącego okoliczności pozostawania w zatrudnieniu w administracji skarbowej oraz wykonywania zawodu doradcy podatkowego. W zaskarżonej decyzji oceniono tylko okoliczność odpowiedzialności dyscyplinarnej pracownika, natomiast organ odwoławczy nie rozpatrzył i nie ocenił, czy sam fakt złożenia skargi przez pełnomocnika strony nie wpłynął na bezstronność prowadzącej postępowanie. O ile przed skargą stosunek pracownika i podatnika mógł być neutralny, to po wniesieniu skargi i wszczęciu postępowania wyjaśniającego, zakończonego zmianą wpisu na listę doradców podatkowych, cechę tę utracił. T. T. była czynnym doradcą podatkowym, a okoliczność tę ujawniła strona, co winno zostać ocenione jako podstawa do wyłączenia pracownika od postępowania wobec strony.

W konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez pracownika, który powinien zostać wyłączony od prowadzenia sprawy ze względu na istnienie uprawdopodobnionych okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności T. T., która wszystkie czynności w postępowaniu wykonywała osobiście. Zatem decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowaną w postaci naruszenia przepisów o właściwości.

W dalszej kolejności skarżący szeroko odniósł się do kwestii wyboru na biegłego P. P., konkludując, że powołanie na biegłego osoby, która nie jest obiektywna narusza zasady legalizmu i prawdy obiektywnej. Biorąc pod uwagę, że P. P. reprezentował M3. spółka z o.o., w tym opracowywał i składał wyjaśnienia w jej imieniu, był znajomym strony na gruncie zawodowym i prywatnym, a także mając na względzie fakt niewygrania przez M3. przetargu na dostawę linii wskazać należy, że P. P. nie powinien być na biegłego powołany, bowiem nie spełniał kryteriów obiektywizmu i niezależności, których wymaga się od biegłego. Zatem skoro w sprawie jednym z istotniejszych dowodów jest zeznanie P. P. w charakterze biegłego, zaskarżona decyzja narusza prawo, bowiem osoba powołana na biegłego nie spełnia kryterium niezwiązania ze sprawą, a tym samym nie daje rękojmi obiektywizmu, co czyni ustalenia oparte na tak pozyskanej opinii wadliwymi.

Skarżący wskazał ponadto, że rozpatrywanie środka zaskarżenia przez ten sam organ narusza, wynikającą z art. 78 Konstytucji, zasadę dwuinstancyjności. Środki niedewolutywne stanowią wyjątek od zasady i są zazwyczaj stosowane w przypadku środków nadzwyczajnych - wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, oraz w tych przypadkach w których decyzję w I instancji wydaje naczelny lub centralny organ administracji. Do takiej kategorii nie należy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Odwołania od decyzji urzędów celno-skarbowych do tej pory rozpatrywał inny organ. Zmiana trybu wnoszenia środków zaskarżenia nie wynikła zatem z braku organu wyższego rzędu. Państwo nie może dowolnie kształtować postępowania jurysdykcyjnego, gdzie zmiana w rozpatrywaniu środków zaskarżenia wynika z kwestii czysto fiskalnych i pozwalających temu samemu organowi na niekontrolowane i niczym nieograniczone stosowanie środków przymusu fiskalnego.

Pozostawienie działalności urzędów celno-skarbowych bez żadnej kontroli rażąco narusza zasadę dwuinstancyjności. Zmiana przepisów wpłynęła na sposób prowadzenia postępowania wobec strony, gdzie brak bezstronności i obiektywizmu pracownika prowadzącego postępowanie, jawne naruszanie podstawowych praw strony było stałym elementem działania organu. Brak możliwości weryfikacji decyzji przez inny organ czyni ochronę prawną podatnika wskutek wniesienia odwołania iluzoryczną. Organ rozpatrujący odwołanie od własnej decyzji nie jest organem odwoławczym, w konsekwencji odejście od dotychczasowego modelu składania środków zaskarżenia w sposób rażący narusza art. 78 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornie udowodniono, że W. G., który miał dostarczyć części do budowy linii technologicznej L. B., nie mógł być ich faktycznym dostawcą, o czym świadczyły zgodnie jego zeznania o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, brak rejestracji jako podatnika VAT, a przede wszystkim okoliczności rzekomego rozliczenia należności za części przy pomocy etykiet RFID, których W. G. ostatecznie nigdy nie odebrał. Organ nie dał wiary również wyjaśnieniom L. B., co do szczegółów tej transakcji, uznając, że racjonalny przedsiębiorca, działający w stosunkowo wąskiej branży, jaką jest obrót wysoce specjalistycznymi częściami do maszyn drukarskich, nie zawiera wartego kilka milionów złotych kontraktu z osobą przypadkowo poznaną na targach branżowych.

Organ ocenił również, że "modernizacja" maszyny [...] [...] nie mogła zostać przeprowadzona przez L. B., W. Z. z firmy K. Sp. z o.o. i pracującego dla L. B. elektryka M. J.. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia, że taką skomplikowaną operację, wymagającą specjalistycznej wiedzy i praktyki, przeprowadziły bez żadnej dokumentacji technicznej osoby nie mające praktycznie żadnego doświadczenia w zakresie budowy maszyn. Podkreślono, że w ocenie producenta maszyny [...] [...] możliwość seryjnej produkcji etykiety RFID wymagała jej doposażenia o specjalnie zaprojektowany moduł, ze specjalnej konstrukcji laminatorem oraz dodatkowy laminator umożliwiający nakładanie hologramów, których nie zakupiono. Organ zakwestionował również termin, w jakim miała być dokonana rzeczona modernizacja, gdyż zgodnie z przedłożonymi listami przewozowymi przewiezienie gotowej linii technologicznej z P. do S. miało nastąpić w dniu 5 sierpnia 2017 r., a z przedłożonych przez M3. Sp. z o.o. raportów serwisowych wynika, że w dniu 2 sierpnia 2017 r. maszyna była serwisowana w S..

Wszystkie wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że potencjalna rozbudowa maszyny [...] [...] nr seryjny [...] w linię technologiczną nie została przeprowadzona w sposób jaki wynika z faktur, które miały ją dokumentować. Podkreślono, że wbrew zarzutom podnoszonym w uzasadnieniu skargi, w zaskarżonej decyzji z dnia 25 listopada 2021 r. organ odwoławczy nie wykluczył przeprowadzenia modernizacji maszyny [...] [...], ale zakwestionował fakt jej wykonania przez L. B., z wykorzystaniem "zestawu specjalistycznych części do budowy linii technologicznej do produkcji etykiet RFID z nadrukiem od strony kleju" nabytych od W. G..

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że skarżący był tego świadomy. Zasadniczym celem podatnika była rozbudowa posiadanego parku maszynowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez nabycie maszyny fleksograficznej z wykorzystaniem możliwości otrzymania dotacji ze środków publicznych w ramach projektu "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji etykiet w celu zaoferowania na rynku nowego produktu". Aby ten cel zrealizować, niezbędne było spełnienie dwóch warunków: z jednej strony wykreowanie takiego "obrotu" wynajmowaną wcześniej maszyną, aby spełniała ona wymagane przez projekt kryterium urządzenia nowego nie wprowadzonego nigdy wcześniej do ewidencji środków trwałych (własnych lub obcych), z drugiej - spełnienie warunku zaoferowania na rynku nowego produktu, jakim miała być etykieta plombowa RFID z nadrukiem od strony kleju.

Podkreślono, że prezes K. Sp. z o.o. (w momencie składania oferty) D. S. zeznał, że złożoną ofertę ([...] z dnia 28 grudnia 2016 r.) otrzymał pocztą z firmy T. i po zmianie nagłówka przekazał L. B., którego znał osobiście - co jasno wskazuje, że pomimo rozpisania przez T. W. zapytania ofertowego w ramach projektu, jego bezpośrednim zamiarem było takie ukształtowanie transakcji, aby wzięły w niej udział konkretne podmioty.

Wszystkie transakcje odbyły się w gronie osób i firm powiązanych bezpośrednio lub pośrednio kontaktami zawodowymi i prywatnymi. Skarżący prowadził w kontrolowanym okresie działalność w pomieszczeniach wynajmowanych od M. Sp. z o.o. i współpracował z tą firmą, znał z kontaktów biznesowych L. B., W. Z. (K. Sp. z o.o.) i jego brata T. Z.. M. S. (prezes zarządu M.) również znał z kontaktów biznesowych L. B. i W. Z., współpracował z firmą W.. D. S. był pracownikiem T. Z., znał M. S., który zaproponował mu współpracę, co zaowocowało założeniem za pieniądze T. Z. firmy K. Sp. z o.o. M. M. (przewoźnik) był znajomym T. Z.. Firma I. s.r.o., która zakupiła od T. etykiety RFID odsprzedane następnie L. B. była przedstawicielem handlowym M. Sp. z o.o.

Żadna z firm (T., K., A.) nie dysponowała zasobami pozwalającym na rzeczywiste nabycie urządzenia. W całym łańcuchu transakcji płatność odbywała się w zasadzie wyłącznie za pomocą środków pieniężnych pochodzących z pożyczek udzielonych skarżącemu przez M. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 5.522.700,00 zł. Zauważono, że pieniądze były przelewane pomiędzy rachunkami bankowymi w krótkich (co najwyżej kilkudniowych) odstępach czasu, a większa część pożyczonej kwoty (ponad 5.000.000,00 zł) faktycznie wróciła do pożyczkodawcy do dnia 13 października 2017 r., przy czym wykorzystano obrót etykietami RFID pomiędzy T., I.s.r.o. - zagranicznym przedstawicielem firmy M. Sp. z o.o. i L. B., który "domknął" obieg środków pieniężnych przeznaczonych na realizację transakcji.

Organ II instancji podkreślił także, iż w niniejszej sprawie nie badano dobrej wiary strony, ale uznano podatnika za świadomego uczestnika transakcji związanej z nadużyciem podatkowym.

Wskazano również, że w ramach środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 dofinansowanie do praktycznie identycznego projektu realizowała firma M. Sp. z o.o. ("Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji wielowarstwowych etykiet samoprzylepnych z opcją chipów RFID"), która zakupiła z firmy D3. fabrycznie nową maszynę wyprodukowaną w roku 2016, a w postępowaniu o udzielenie zamówienia oferty złożyły między innymi te same firmy (D. Sp. z o.o., G1. Sp. z o.o., i K. Sp. z o.o.), co w postępowaniu rozpisanym przez T. W. (a także firma W.- brata W. Z. z K.Sp. z o.o.).

Oczywiście z samego faktu, że blisko współpracująca ze stroną firma uzyskuje w ramach tego samego programu dofinansowanie praktycznie identycznego projektu, a w postępowaniu ofertowym biorą udział te same podmioty, nie można automatycznie wyciągnąć wiążących wniosków co do świadomości skarżącego w zakresie oszustwa podatkowego dokonanego przez L. B., ale zbieżność wszystkich wskazanych wyżej okoliczności w ocenie organu świadczy o tym, że ukształtowanie całej transakcji nie było przypadkowe, lecz z góry ustalone pomiędzy uczestniczącymi w niej podmiotami. W tym miejscu podkreślono, że w niniejszej sprawie nie badano dobrej wiary, ale uznano podatnika za świadomego uczestnika transakcji związanej z nadużyciem prawa.

Podjętej przez organ konstatacji nie zmienia ocena przedstawiona w wyroku Sądu Okręgowego w K. sygn. [...] z dnia 16 lutego 2021 r., co czyni bezzasadnym również zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 o.p.

Przede wszystkim przedmiotowy wyrok uniewinnił T. W. od zarzutu wprowadzenia w błąd osób dysponujących środkami S. co do zakupu w ramach projektu nowej maszyny. Dla przyznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach wystawionych przez K. Sp. z o.o. żadnego znaczenia nie miało natomiast czy zakupiona maszyna była nowa, lecz to, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą. Co więcej, jak wynika z treści uzasadnienia przedmiotowego wyroku, T. W. wiedział, że linia technologiczna została zbudowana na bazie maszyny fleksograficznej [...], która zgodnie z zamówieniem miała być zmodyfikowana oraz wyposażona w nowe elementy. Sąd zauważył, że okoliczność, iż linia powstała na bazie uprzednio dzierżawionej przez skarżącego maszyny rodzi pytanie, czy faktycznym jego celem już w momencie zawarcia umowy dzierżawy z M. Sp. z o.o. nie było jej wykorzystanie, np. celem obniżenia kosztów, a biorąc pod uwagę ukształtowanie transakcji nie można wykluczyć, że umowa pomiędzy A. a FHU G. oraz faktura za zakup części nie zostały sporządzone dla celów podatkowych.

W ocenie organu w niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów normujących postępowanie podatkowe, wobec czego zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Organ dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy, gromadząc kompletny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz ocenił go z zachowaniem zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów.

Wskazane przez skarżącego dowody, które nie zostały przez organ przeprowadzone (przesłuchanie serwisanta M. P., przeprowadzenie oceny czy linia technologiczna została dostarczona zgodnie z warunkami przetargu, przesłuchanie L. C. z M3. Sp. z o.o., przesłuchanie P. P. w charakterze świadka) nie mogły zmienić obiektywnych faktów, że wystawione przez K. Sp. z o.o. faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

Fakt wizyty serwisowej M. P. w dniu 2 sierpnia 2017 r. potwierdzała rozliczona przez niego delegacja, która jako dokument księgowy powodujący określone skutki finansowe dla firmy M3 Sp. z o.o. niewątpliwie była zweryfikowana przez tę firmę. Podatnik nie wskazał również, jakie istotne okoliczności, które nie zostały już potwierdzone innymi dowodami miałoby ujawnić przesłuchanie L. C., który stosowne wyjaśnienia w przedmiocie sprawy złożył w imieniu M3. Sp. z o.o.

Co do przesłuchania P. P. z firmy M3. Sp. z o.o. w charakterze świadka, zaznaczono, że został on powołany w charakterze biegłego celem oceny w jakim zakresie (i czy w ogóle) faktycznie dokonano przeróbek w maszynie fleksograficznej [...] [...], przekształcając ją w linię technologiczną do produkcji etykiet RFID. Innymi słowy, niezbędne stało się wyjaśnienie, czy elementy, które miały zostać dostarczone przez firmę W. G. rzeczywiście zostały w tej maszynie zamontowane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (opinii biegłego sądowego Sądu Okręgowego w G. mgr inż. M. F.) wynika, że specyfikacja doposażenia linii zawierała urządzenia, które mogły istnieć w pierwotnej maszynie, jednak te zostały zmodyfikowane, przesterowane, rozbudowane, ulepszone, wymienione tak, by osiągnąć zamierzenia klienta. M. F. wskazał jednak, że zweryfikowania zakresu wprowadzonych zmian może dokonać tylko wykwalifikowany serwis producenta maszyny, gdyż wdrożone innowacje polegały na wprowadzeniu know-how wytwórcy, uwzględniając potrzeby zamawiającego.

Skarżący odmówił umożliwienia oględzin linii technologicznej przez P. P., a odmowy tej, w ocenie organu, nie uzasadnia podnoszony przez stronę potencjalny brak bezstronności (art. 130 § 3 o.p.), który w świetle powołanego wyżej art. 197 § 3 o.p. nie jest przesłanką wyłączenia biegłego. Opinia biegłego jest tylko jednym z dowodów w sprawie, a organ podatkowy nie jest nią związany. W tym miejscu podkreślono, że P. P. został przesłuchany w charakterze biegłego, ponieważ praktycznie jako jedyny mógł wypowiedzieć się co do dokonanych zmian, jako że wdrożone innowacje miały polegać na wprowadzeniu know-how wytwórcy. Wniosek o przesłuchanie go w charakterze świadka, w kontekście podnoszonych zarzutów w zakresie braku jego bezstronności, stanowi oczywistą niekonsekwencję skarżącego i jest całkowicie niezrozumiały. Powyższe wyjaśnienia, w ocenie organu, niweczą równocześnie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 197 o.p.

Natomiast pozostałe dowody wskazane w skardze jako pominięte (oferty cenowe firm D., G1., M1.Ltd. i K.spółka z o.o., wyjaśnienia F.H.U. M2., protokół zdawczo - odbiorczy do umowy z dnia 12 czerwca 2017 r. pomiędzy T., a K. Sp. z o.o., pismo [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego, ogłoszenie przetargu rozpisanego przez T. na dostawę linii technologicznej, protokół z postępowania przeprowadzonego w sprawie udzielenia zamówienia, wyjaśnienia D2.) zostały zawarte w materiale dowodowym sprawy oraz ocenione w wydanym rozstrzygnięciu.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny pozwalał na podjęcie konkluzji co do świadomego działania skarżącego mającego na celu uzyskanie dotacji ze środków S., co uzasadniono powyżej. Bez wątpienia ustalono również, że na pewnym etapie łańcucha transakcji zmierzających do nabycia przez niego linii technologicznej opartej na bazie wcześniej użytkowanej przez niego maszyny [...] [...] nastąpiło uszczuplenie należności podatkowych w związku z rzekomym nabyciem zestawu specjalistycznych części od W. G.. Te dwa kluczowe czynniki przesądziły ostatecznie o uznaniu, że T. bezprawnie ujął w rejestrze zakupu środków trwałych w lipcu 2017 r. fakturę [...] wystawioną przez K. Sp. z o.o., co doprowadziło do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne w rozumieniu art. 193 o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192 o.p., organ zauważył, że w części przesłuchań istotnych świadków (T. K., P. P.) przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu podatkowym uczestniczył czynnie pełnomocnik strony R. K.. Natomiast w tych przypadkach, kiedy protokoły przesłuchań sporządzone zostały w toku innych postępowań, bądź przesłuchania dokonywał organ inny niż prowadzący niniejsze postępowanie (przykładowo przesłuchania M. F., L. B. i W. G.), protokoły włączane były do akt sprawy stosownymi postanowieniami kierowanymi do strony.

W postępowaniu prowadzonym wobec T. W. zasadę czynnego udziału w postępowaniu realizowała możliwość zapoznania się w dowolnym momencie z aktami postępowania, a także wyznaczenie w myśl art. 200 § 1 o.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału (postanowieniem z dnia 17 listopada 2020 r.). Faktu, że podatnik nie skorzystał z tych uprawnień nie można w ocenie organu rozpatrywać w kontekście uchybienia wskazanym wyżej przepisom.

Skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bowiem została wydana przez pracownika, co do którego spełnione zostały kryteria wyłączenia go ze sprawy wymienione w art. 130 § 3 o.p. W ocenie organu również ten zarzut należy uznać za bezzasadny.

W ocenie organu powołane w skardze okoliczności nie uzasadniały braku bezstronności, która warunkowałaby konieczność wyłączenia T. T. od udziału w prowadzonym postępowaniu.

W ocenie organu same odczucia podatnika co do braku bezstronności prowadzącej kontrolę, czy postępowanie podatkowe, nie są wystarczającym powodem do uznania, że zaszły uzasadnione wątpliwości dające podstawy do wyłączenia pracownika. T. T., prowadząc postępowanie, dokonywała bowiem zwykłych czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a z żadnych okoliczności przedstawionych przez skarżącego nie można wyciągnąć wniosku o jej negatywnym nastawieniu. Samo przeświadczenie strony co do tego, że postępowanie jest prowadzone wadliwie, zwłaszcza nieobiektywnie, nie jest przesłanką do wyłączenia, gdyż ewentualne wadliwe rozstrzygnięcie powinna zwalczać przy pomocy przysługujących jej środków (odwołania i skargi - co uczyniła). Odnośnie zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia sprawy, hipotezie przepisu art. 130 § 3 o.p. odpowiada taka sytuacja, w której strona wykaże istnienie określonego stosunku emocjonalnego, który mógłby wywoływać wątpliwości co do bezstronności tego prowadzącego, czego, w ocenie organu, nie uczyniono.

Podkreślono, że postępowanie podatkowe nr 338000-CKK2-4.4103.12.1.2019, kontynuowane następnie pod sygnaturą 338000-CKK4-10.4103.19.1.2020, prowadzone było także przez starszego kontrolera skarbowego – S. K., która brała czynny udział w przeprowadzaniu czynności powołanych w uzasadnieniu skargi.

Dalej podano, że w ocenie skarżącego za decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości uznać należy decyzję wydaną z udziałem pracownika, który podlega wyłączeniu z uwagi na spełnienie kryteriów z art. 130 § 3 o.p. W skardze wskazano w tym zakresie na utrzymanie w obrocie prawnym decyzji dotkniętej sankcją nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

W ocenie organu zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim sporna decyzja nie została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu, ale przez organ - Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach, który działając na podstawie art. 143 o.p. do jej wydania upoważnił Kierownika Referatu A. L.. Decyzje wydaje zawsze organ podatkowy, działając przez pracownika upoważnionego do podpisania decyzji w imieniu organu.

W ocenie organu w świetle obowiązujących przepisów prawa zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności należy uznać za niezasadny.

Właściwość naczelnika urzędu celno-skarbowego jako organu drugiej instancji do prowadzenia postępowań odwoławczych i wydawania decyzji ostatecznych wynika wprost z uregulowań Ordynacji podatkowej w związku z ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.). W myśl art. 13 § 1 pkt 1a o.p. organem odwoławczym w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, stosownie do swojej właściwości jest naczelnik urzędu celno-skarbowego. Szczegółowy zakres kompetencji odwoławczych organów podatkowych w sprawie decyzji wydawanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych ustawodawca zawarł w uregulowaniach art. 221a § 1 i § 2 o.p., zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przepis ten koresponduje zatem z uregulowaniami art. 13 § 1 o.p., stanowiąc jego powtórzenie i uszczegółowienie. Również ustawa o KAS reguluje właściwość naczelnika urzędu celno- skarbowego jako organu podatkowego drugiej instancji. Art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy KAS stanowi, że do zadań tego organu należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1 tejże ustawy.

Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w przesłanym załączniku do protokołu rozprawy, podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji. Oświadczył, że apelacja Prokuratora od wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 lutego 2021 r. sygnatura [...] została oddalona i wyrok jest prawomocny.

Na pytanie Sądu pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że nie ma pewności czy w 2017 r. skarżący był w posiadaniu maszyny firmy [...]. Na pewno wie, że maszynę taką nabyto w 2018 r.. Wyjaśnił również, że podatnik twierdzi, iż nota serwisowa jest przez tą firmę sporządzana również wtedy, gdy przesyła się do firmy jakąś część zamienną niezwiązaną z głównym korpusem.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do wystąpienia końcowego pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia 13 czerwca 2022 r. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić ze względów procesowych, aczkolwiek nie

wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 19 listopada 2021 r., którą Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 17 grudnia 2020 r., określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w wysokości 130.632 zł.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy skarżący nabył prawo o obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przez K. Sp. z o.o. w dniu 13 czerwca 2017 r.

Organ zakwestionował w protokole badania ksiąg podatkowych rzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącego w zakresie ujęcia w ewidencji zakupu środków trwałych prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 13 czerwca 2017 r. dotyczącej zakupu od firmy K. Sp. z o.o. linii technologicznej do produkcji specjalistycznych etykiet z zabezpieczeniem RFID z nadrukiem od strony kleju, co w efekcie skutkowało zadeklarowaniem podatku od towarów i usług w nieprawidłowych wartościach. W ocenie organu przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami gospodarczymi. Organ uznał także, że skarżący był świadomym uczestnikiem szeregu operacji przeprowadzonych między powiązanymi podmiotami, których celem było pozyskanie środków finansowych ze S., które na pewnym etapie doprowadziły do uszczuplenia należnego podatku od towarów i usług.

Negując to rozstrzygnięcie strona skarżąca wskazała, że linia technologiczna została przez podatnika nabyta, jest dotychczas wykorzystywana w prowadzonej działalności, tzn. jest kompletna i zdatna do użytku zgodnie z zamówieniem, generując obrót opodatkowany. Nadto zarzuciła, że organ nie wskazał żadnych okoliczności czy dowodów wskazujących na wiedzę podatnika w zakresie transakcji zawartych pomiędzy L. B. a W. G. (rzekomym dostawcą części do wykonania linii technologicznej). Nie wskazano żadnego dowodu, który świadczyłby, że podatnik mógłby podjąć uzasadnione podejrzenia w zakresie działań sprzecznych z prawem u dostawcy linii.

Jak wskazał WSA w Gliwicach z uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 1171/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z tezami, którego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z jego kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w fakturze "zakupowej". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń jest regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego, wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u., doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, a zaaprobowanym przez organ odwoławczy nie ulega wątpliwości, że strona nabyła linię technologiczną do produkcji etykiet. Wspomniana rzecz istniała bowiem i stanowiła własność podatnika. Bazą linii technologicznej była maszyna fleksograficzna [...] [...] nr seryjny [...], która została zakupiona przez A. od M. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 28 czerwca 2017 r. Przedmiotowa maszyna była wcześniej użytkowana przez T. na podstawie umowy najmu z dnia 18 stycznia 2016 r. zawartej z M. Sp. z o.o.

Jednocześnie jednak ujawniono, że wbrew treści faktury nr [...] z dnia 1 września 2017 r części do wykonania linii technologicznej do produkcji specjalistycznych etykiet RFID z nadrukiem od strony kleju, nie dostarczył W. G..

Osoba ta przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie zna L. B. i firmy A., nigdy nie była na żadnym spotkaniu biznesowym w W., nigdy nie zawierała żadnej umowy z firmą A., nie otrzymała żadnych pieniędzy od takiej firmy. Nie posiada wiedzy czego dotyczyła umowa z dnia 28 czerwca 2017 r., nie podpisywała żadnej dokumentacji związanej z tym zdarzeniem (w szczególności umowy i protokołu odbioru z 20 lipca 2017 r.), nie posiadała również pieczątki firmowej i nie wystawiała faktury VAT nr [...] z 1 września 2017 r.

Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., W. G. we wrześniu 2017 r. nie figurował jako podatnik podatku od towarów i usług VAT, nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie zgłosił rachunku bankowego nr [...], na który częściowo wpłynęła płatność za fakturę nr [...].

Płatność dla W. G. w łącznej kwocie 49.000,00 zł zrealizowana została przelewami z rachunku L. B. (w dniach 30 października 2017 r, i 11 grudnia 2017 r.), natomiast co do pozostałej części rozliczenie miało odbyć się za pomocą etykiet RFID o wartości łącznej 2.600.000,00 zł, które L. B. zakupił w firmie I.s.r.o., producentem których był T.. L. B. zeznał, że zapłacił za wykonaną usługę w części, natomiast co do reszty W. G. zlecił mu wykonanie etykiet na kwotę 2.600.000,00 zł netto, a potem wycofał się z tego zamówienia. Etykiety nadal znajdują się w firmie A..

Modernizację maszyny mieli wykonać osobiście L. B. wraz z W. Z. z firmy K. Sp. z o.o. oraz elektrykiem M. J. (zatrudnionym przez L. B.), w pomieszczeniach C., udostępnionych nieodpłatnie L. B. przez administratora obiektu panią A. G. prowadzącą działalność pod nazwą A..

Zakup przez T. W. linii technologicznej został sfinansowany pożyczkami pieniężnymi uzyskanymi od M. Sp. z o.o. w G., co udokumentowano umowami z dnia 3 lipca 2017 r. - na kwotę 2.275.500,00 zł oraz z dnia 5 września 2017 r. - na kwotę 3.247.200,00 zł. Były to w zasadzie jedyne środki finansowe zaangażowane w obrót przedmiotową maszyną, gdyż żadna z firm (T., K., A.) nie dysponowała własnymi zasobami pozwalającymi na rzeczywiste nabycie urządzenia.

W toku prowadzonego postępowania ustalono bezsprzecznie, że w wyniku łańcucha transakcji T. W. wszedł w posiadanie i ujął w prowadzonym rejestrze środków trwałych urządzenie określone jako "Linia technologiczna do produkcji specjalistycznych etykiet z zabezpieczeniem RFID z nadrukiem od strony kleju", bazą której była maszyna fleksograficzna [...] [...]o numerze seryjnym [...], wcześniej użytkowana przez niego na podstawie umowy najmu z dnia 18 stycznia 2016 r. od współpracującej z nim firmy M. Sp. z o.o. Maszyna [...] [...] pierwotnie była wyposażona we wszystkie elementy wykazane później w specyfikacji linii technologicznej nabytej przez T. W. od K. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że nawet jeżeli elementy te zostały wymienione lub zmodernizowane, tak by uzyskać dodatkową funkcjonalność, to modernizacja ta nie odbyła się w sposób udokumentowany fakturami wystawionymi przez kolejnych uczestników procederu (W. G., L. B., K.).

W rozpatrywanej sprawie bezspornie udowodniono, że W. G., który miał dostarczyć części do budowy linii technologicznej L. B., nie mógł być ich faktycznym ich dostawcą, o czym świadczyły zgodnie jego zeznania o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, brak rejestracji jako podatnika VAT oraz okoliczności rzekomego rozliczenia należności za części przy pomocy etykiet RFID, których W. G. ostatecznie nigdy nie odebrał.

Słusznie wątpliwości organu budziło również przeprowadzenie "modernizacji" maszyny [...] [...] przez L. B., W. Z. i pracującego dla L. B. elektryka M. J..

W wyjaśnieniach i zeznaniach składanych w tym zakresie występują bowiem liczne sprzeczności i niekonsekwencje. W. Z., składając wyjaśnienia jako K. Sp. z o.o., stwierdził, że spółka występowała w transakcji sprzedaży linii technologicznej w roli pośrednika kupując i sprzedając linię za odpowiednią marżą (cyt. "Moja rola jako pośrednika ograniczyła się do podpisania dwóch umów: na sprzedaż i kupno przedmiotowej linii, odbioru linii od L. B., przewiezienia jej do T. i przeszkolenia pracowników"), a przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że to on był pomysłodawcą jak ta maszyna ma wyglądać oraz że bazą ma być maszyna fleksograficzna [...] [...]. L. B. zeznał natomiast, że zakupiona od M. Sp. z o.o. maszyna została "zmodyfikowana przez firmę A. wraz z firmą K., z czego K. była odpowiedzialna za zmontowanie modułów". Zgodnie z jego wyjaśnieniami, przeprowadzona modernizacja polegała "na odpowiednim skonfigurowaniu modułów maszyny", ponadto uzyskał od producenta zapewnienie, że w zakresie dokonanych zmian firma M3. nie będzie zgłaszała roszczeń związanych z dokonaną modernizacją. Równocześnie zeznał, że zakupiona linia była "gołą konstrukcją", którą miał doposażyć. Natomiast W. Z. wyjaśnił, że to on zgłosił się do L. B. z zapytaniem, czy jest w stanie dostarczyć linię o wymaganych parametrach, a "pomysł na budowę maszyny był innowacyjny, polegał na połączeniu w odpowiedniej kolejności modułów - podzespołów ze specyfikacji linii technologicznej wraz z wykorzystaniem odpowiednich materiałów drukowych", był to jego pomysł, w którego realizacji czynnie uczestniczył razem z zatrudnionym na umowę-zlecenie elektrykiem M. J..

Zasadnie również organ wywiódł, że modernizacja skomplikowanego urządzenia, jakim jest wielomodułowa maszyna fleksograficzna jest bez wątpienia operacją skomplikowaną, wymagającą specjalistycznej wiedzy i praktyki w tym zakresie. Trudno uwierzyć, że modernizację taką przeprowadziły (w dodatku bez żadnej dokumentacji technicznej) osoby nie mające praktycznie żadnego doświadczenia w zakresie budowy maszyn (W. Z. który był kierownikiem działu sprzedaży etykiet samoprzylepnych w drukarni W. Etykiety i elektryk M. J.). Również L. B., który wprawdzie handlował maszynami poligraficznymi, nie posiadał wiedzy technicznej w tym zakresie (co sam oświadczył kilkukrotnie w czasie przesłuchania z dnia 1 lipca 2020 r.). Należy wziąć pod uwagę, że dokonana modernizacja miała obejmować wymianę specjalistycznych części umieszczonych "wewnątrz" modułów maszyny oraz opracowanie i instalację nowego oprogramowania sterującego.

Wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że potencjalna rozbudowa maszyny [...] [...] nr seryjny [...] w linię technologiczną nie została przeprowadzona w sposób, jaki wynika z faktur, które miały ją dokumentować. Podkreślić ponownie należy, że w zaskarżonej decyzji z dnia 19 listopada 2021 r. organ odwoławczy nie wykluczył przeprowadzenia modernizacji maszyny [...] [...], ale zakwestionował fakt jej wykonania przez L. B., z wykorzystaniem "zestawu specjalistycznych części do budowy linii technologicznej do produkcji etykiet RFID z nadrukiem od strony kleju" nabytych od W. G..

W tej sytuacji nie sposób mówić o tożsamości podmiotowej rzeczywistego dostawcy oraz sprzedawcy towaru, wskazanego w fakturze. To zaś wyklucza odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, od podatku należnego, chyba że podatnik nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że modernizacja ta nie odbyła się w sposób udokumentowany fakturami wystawionymi przez kolejnych uczestników procederu (W. G., L. B., K.).

W uzasadnieniu decyzji ostatecznej (a także w poprzedzającym ją orzeczeniu organu pierwszej instancji) przedstawione okoliczności, na podstawie których przyjęto że skarżący wiedział, iż modernizacja linii technologicznej nie odbyła się w sposób udokumentowany fakturami wystawionymi przez kolejnych uczestników procederu, nie są, zdaniem Sądu, wystarczające do prezentowania powyższej tezy.

Jeżeli zaś wspomniany podmiot nie miał świadomości zaistniałego procederu, a okoliczności transakcji powinny skłaniać do ostrożności, kierując się orzecznictwem TSUE należało badać należytą staranność skarżącego – podjęte przez niego działania mające na celu zapobieżenie zaangażowaniu w oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. Tego rodzaju aktywności organów, Sąd nie dostrzegł w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Jak wskazano na str. 13 zaskarżonej decyzji w sprawie nie badano dobrej wiary, ale uznano podatnika za świadomego uczestnika transakcji związanej z nadużyciem podatkowym.

Organ na poparcie swojego stanowiska o świadomości skarżącego, że faktury VAT: nr [...] z dnia 13 czerwca 2017 r. oraz nr [...] z dnia 1 września 2017 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych związanych z modernizacją maszyny [...] [...]nr seryjny [...], wskazał na następujące okoliczności:

- celem podatnika była rozbudowa posiadanego parku maszynowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez nabycie maszyny fleksograficznej z wykorzystaniem możliwości otrzymania dotacji ze środków publicznych w ramach projektu "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji etykiet w celu zaoferowania na rynku nowego produktu",

- również M. Sp. z o.o. zawarła w dniu 19 listopada 2016 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 umowę o dofinansowanie projektu "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji wielowarstwowych etykiet samoprzylepnych z opcją chipów RFID", w ramach którego zakupiła z firmy D3., [...], [...], [...] fabrycznie nową maszynę typ [...] wraz z oprogramowaniem, wyprodukowaną w roku 2016. Jednocześnie organ przyznał, że z samego faktu, że blisko współpracująca ze stroną firma uzyskuje w ramach tego samego programu dofinansowanie praktycznie identycznego projektu, a w postępowaniu ofertowym biorą udział te same podmioty, nie można automatycznie wyciągnąć wiążących wniosków co do świadomości skarżącego w zakresie oszustwa podatkowego dokonanego przez L. B.,

- wszystkie transakcje odbyły się w gronie osób i firm powiązanych bezpośrednio lub pośrednio kontaktami zawodowymi i prywatnymi. T. W. prowadził w kontrolowanym okresie działalność w pomieszczeniach wynajmowanych od M. Sp. z o.o. i współpracował z tą firmą, znał z kontaktów biznesowych L. B., W. Z. (K. Sp. z o.o.) i jego brata T. Z.. M. S. (prezes zarządu M.) również znał z kontaktów biznesowych L. B. i W. Z., współpracował z firmą W.. D. S. (prezes K. w okresie składania oferty) był pracownikiem T. Z., znał M. S., który zaproponował mu współpracę, co zaowocowało założeniem za pieniądze T. Z. firmy K. Sp. z o.o. M. M. (przewoźnik) był znajomym T. Z.. Czeska firma I.s.r.o., która zakupiła od T. etykiety RFID odsprzedane następnie L. B. była przedstawicielem handlowym M. Sp. z o.o.

W przekonaniu Sądu okoliczności te nie świadczą o świadomości skarżącego o zaistniałym procederze. Za powyższym nie przemawiają również dowody wskazywane przez organ na okoliczność dokonanej dniu 2 sierpnia 2017 r. wizyty serwisanta M. P. w S., co miało mieć miejsce przed datą przewiezienia gotowej linii technologicznej z P. do S..

Organ wskazuje bowiem, że, jak wynika z listu przewozowego wystawionego przez M2., przewiezienie gotowej linii technologicznej z P. do S. miało mieć miejsce w dniu 5 sierpnia 2017 r. Jak natomiast wynika z przedłożonych przez M3. Sp. z o.o. raportów, w dniu 2 sierpnia 2017 r. w S. miała mieć miejsce wizyta serwisanta M. P.. W odwołaniu strona podnosiła kwestię błędów w raportach serwisowych, żądając dodatkowo uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie (poprzez pozyskanie od M3 dokumentów zamówienia przez T. W. serwisu na dzień 2 sierpnia 2017 r., dokumentu rozliczeniowego za usługę, wskazania daty i miejsca oraz osób obecnych ze strony T. oraz opisu usługi serwisowej wraz z potwierdzeniem jej wykonania przez osobę uprawnioną ze strony podatnika), jednakże w ocenie organu odwoławczego wskazywane okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Organ wskazał, że z wyjaśnień przedłożonych przez M3. Sp. z o.o. wynika, że nieścisłości w raporcie spowodowane zostały awarią aplikacji serwisowej, opis wykonanej usługi znalazł się w kwestionowanym raporcie, zaś - jak wynika z rocznych ewidencji czasu pracy - w dniu 2 sierpnia 2017 r. w zakładzie obecny był A. C. (chociaż on sam przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w tym dniu nie był obecny przy przeglądzie). Kluczowym i wystarczającym potwierdzeniem daty przeprowadzenia wizyty serwisowej było jednak, w ocenie organu, przedłożone przez M3. Sp. z o.o. polecenie wyjazdu służbowego dla M. P. na ten dzień, biorąc pod uwagę w szczególności to, że rozliczenie delegacji (dokument księgowy) spowodowało określone skutki finansowe dla firmy M3. Sp. z o.o., a zatem niewątpliwie było zweryfikowane zarówno pod kątem wykonania usługi, jak i zgodności z pozostałymi dowodami. W zaskarżonej decyzji organ wskazał (str. 33), że większe znaczenie należy przypisać miejscu wizyty (S., ul. [...]) niż temu kto w danym momencie zamówił i opłacił serwis maszyny, która formalnie nie była w tym okresie własnością podatnika). Najistotniejsze jest jednak, czy w dnu 2 sierpnia 2017 r. przedmiotowa maszyna znajdowała się w firmie podatnika, co zdaniem organów, wynikać ma ze wspomnianych wyżej raportów.

Zdaniem Sądu powyższe dowody, na które powołuje się organ nie wskazują w sposób jednoznaczny na fakt odbycia w dniu 2 sierpnia 2017 r. wizyty serwisowej i to obejmującej przedmiotową maszynę, a co za tym idzie nie świadczą wprost o świadomości skarżącego, co do nierzetelności transakcji.

Pomimo wniosków strony o zweryfikowanie ww. raportów serwisowych poprzez uzyskanie dokumentów bądź wyjaśnień ze strony M3. w kwestii: dokumentu zamówienia przez podatnika serwisu na dzień 2 sierpnia 2017 r. podpisanego przez osobę uprawnioną do działania w imieniu strony wraz ze wskazaniem maszyny, której serwis miał dotyczyć; dokumentu rozliczeniowego za usługę bądź wskazanie, że usługa została wykonana w ramach gwarancji oraz wskazanie przyczyn wykonania naprawy gwarancyjnej po upływie gwarancji; wskazania daty i miejsca oraz osób ze strony podatnika uczestniczących w usłudze serwisowej; opis usługi serwisowej wraz z potwierdzeniem jej wykonania przez osobę uprawnioną ze strony podatnika - organ takich dokumentów nie pozyskał, ani nie próbował zweryfikować w tym zakresie stanowiska M3.

Przyznać należy rację skarżącemu, że sprzeczne z zasadami logiki jest uznanie, że pogwarancyjny serwis maszyny odbywa się bez zlecenia jej właściciela/używającego i opisu usterek, bez potwierdzenia wykonania serwisu i bez zapłaty. Sprzeczny z zasadami logiki jest też argument organu, że serwis się odbył, bowiem M. P. posiadał wystawioną delegację. Fakt wystawienia dokumentu delegacji jest tylko dowodem na fakt, że dokument taki został wystawiony, a nie że delegacja została wykonana.

Nadto faktem jest to, że raporty serwisowe sporządzone przez M3. budzą wiele wątpliwości, co do prawidłowości ich sporządzenia, a organ w żaden sposób nie podjął próby weryfikacji błędów jakie wynikają z not serwisowych celem ustalenia stanu faktycznego. I tak np., jak wskazuje strona skarżąca:

- raport serwisowy z dnia 13 stycznia 2016 r. dotyczy T. W. P.H.U.P. T. sp. jawna (co najmniej dwa podmioty wedle informacji z KRS o tej nazwie w PKD wykazały działalność gospodarczą w zakresie druku KRS nr [...] oraz [...]) - podatnik nie działa w takiej formie prawnej, na zleceniu brak adresu, wpisana jest maszyna [...] [...], brak podpisu i zlecenia jakiejkolwiek osoby z ramienia podatnika, opis serwis gwarancyjny - przy czym M3. udziela rocznej gwarancji na swoje maszyny - powyższe dowodzi, że raport serwisowy nie był sporządzony w sposób rzetelny i prawidłowy i nie odzwierciedlał faktycznie dokonanych czynności,

- raport z dnia 16 lutego 2016 r. dotyczy T. W. P.H.U.P. T. sp. jawna - podatnik nie działa w takiej formie prawnej, na zleceniu brak adresu, wpisana jest maszyna [...] [...], brak podpisu i zlecenia jakiejkolwiek osoby z ramienia podatnika, opis serwis gwarancyjny - powyższe dowodzi, że raport serwisowy nie były sporządzony w sposób rzetelny i prawidłowy i nie odzwierciedlał faktycznie dokonanych czynności,

- raport z dnia 29 listopada 2016 r. - wskazano podatnika jako podmiot oraz adres podatnika oraz maszynę [...] [...], jak wynika z raportu była to naprawa gwarancyjna, brak jest podpisu i zlecenia jakiejkolwiek osoby z ramienia podatnika,

- powyższe dowodzi, że raport serwisowy nie były sporządzony w sposób rzetelny i prawidłowy i nie odzwierciedlał faktycznie dokonanych czynności,

- raport z dnia 7 sierpnia 2017 r. - wskazano jedynie imię i nazwisko strony bez podania nazwy firmy oraz adresu, wskazano maszynę [...] [...], określono typ jako serwis gwarancyjny, w raporcie wyszczególniono, że technikiem z ramienia M3. sp. z o.o. był p. M. P., brak podpisu i zlecenia w imieniu podatnika, w polu podpis klienta widnieje nieczytelny podpis mogący być identyfikowany jako "M. P.", a więc podpis serwisanta, a nie strony czy uprawnionej osoby z firmy podatnika, ponadto serwis gwarancyjny był rzekomo wykonany już po upływie gwarancji, data sporządzenia raportu i data wykonania serwisu są różne - bowiem jako data serwisu jest określony dzień 2 sierpnia 2017 r., a wiec w czasie gdy podatnik nie posiadał maszyny [...]- co z kolei jest odmienne niż w pozostałych raportach gdzie data ich sporządzenia była taka sama jak data podjętych czynności, ponadto w raporcie tym jest miejsce na podpis klienta wypełnione, co oznacza, że podpis musiał zostać złożony poza siedzibą podatnika,

- na rozprawie pełnomocnik strony podnosił natomiast, że podatnik twierdzi, iż nota serwisowa przez M3. jest sporządzana także wówczas, gdy przesyła się do firmy jakąś część zamienną niezwiązaną z głównym korpusem

Powyższe dowodzi, że raporty serwisowe nie były sporządzane w sposób rzetelny i prawidłowy oraz nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności.

Z uwagi na powyższe okoliczności konieczne jest zatem badanie świadomości strony co do jej zaangażowania w nadużycie podatkowe – w to, że modernizacja linii technologicznej nie odbyła się w sposób udokumentowany fakturami wystawionymi przez kolejnych uczestników procederu.

W tym celu zasadne byłoby weryfikowanie tego, czy skarżący wiedział o nieprawidłowości albo czy przy dołożeniu należytej staranności mógł się o niej dowiedzieć – biorąc pod uwagę okoliczności danej sprawy i to, czy w jej realiach istniały okoliczności, które powinny skłaniać ten podmiot do szczególnej ostrożności.

Jednocześnie, istotnymi okolicznościami, które należy wziąć pod uwagę jest to, że:

- skarżący oświadczył, że nie były mu znane szczegóły dotyczące sprzedaży i dostarczenia maszyny przez M. do A., ani produkcji linii technologicznej przez L. B., zakupił linię od firmy K. w przetargu, a potwierdzeniem producenta jest oświadczenie L. B. i tabliczka znamionowa maszyny,

- w ramach realizacji projektu w dniu 12 czerwca 2017 r. skarżący zawarł ze sprzedającym – K. Sp. z o.o. umowę, której przedmiotem była budowa, sprzedaż oraz montaż linii technologicznej do produkcji wielokolorowej etykiety samoprzylepnej plombowej (z opcją hologramu) wraz z zabezpieczeniem RFID nadrukowanym od strony kleju. Cena netto umowy sprzedaży ustalona została w kwocie 4.490.000,00 zł + podatek VAT, cena brutto - 5.522.700,00 zł. W ramach umowy sprzedający zobowiązał się do dokonania instalacji i uruchomienia linii technologicznej i przeszkolenia pracowników Kupującego, a także do pokrycia kosztów załadunku, transportu, rozładunku oraz ubezpieczenia urządzenia w trakcie transportu, montażu i uruchomienia. Na sprzedaną linię sprzedawca udzielił dwuletniej gwarancji, oraz oświadczył, że urządzenie posiada wszelkie wymagane atesty, znaki bezpieczeństwa, certyfikaty zgodności i inne niezbędne do eksploatacji dokumenty, które zobowiązał się dostarczyć Kupującemu.

- umowa pomiędzy T. W., a K. Sp. z o.o. została zawarta w drodze wyboru najkorzystniejszej oferty w postępowaniu ofertowym prowadzonym na podstawie ogłoszenia nr [...] zamieszczonego na stroniehttps[...] (termin składania ofert: 8 stycznia 2017 r.). W ofercie zdefiniowano minimalne parametry linii technologicznej jak w ww. umowie z K.. Kryteria oceny zdefiniowano jako: cena netto 70 pkt, okres gwarancji 30 pkt. W postępowaniu oferty złożyły: K.Sp. z o.o. (cena netto 4.490.000,00 zł), M1. Ltd (cena netto 5.621.000,00 zł), D.Sp. z o.o. (cena netto 5.361.000,00 zł), G1. Sp. z o.o. (cena netto 4.961.200,00 zł).

- zakup przez skarżącego przedmiotowej linii technologicznej został sfinansowany pożyczkami pieniężnymi uzyskanymi od M. Sp. z o.o. co udokumentowano umowami: z dnia 3 lipca 2017 r. - na kwotę 2.275.500,00 zł; oprocentowaną w stosunku rocznym w wysokości 10%, spłata wraz z należnymi odsetkami do dnia 3 lipca 2019 r., zabezpieczona wekslem in blanco do kwoty 3.413.250,00 zł; spłata pożyczki w kwocie 2.275.500,00 zł (kapitał) i 63.589,32 zł (odsetki) nastąpiła w dniu 13 października 2017 r. przelewem bankowym; z dnia 5 września 2017 r. - na kwotę 3.247.200,00 zł; oprocentowaną w stosunku rocznym w wysokości 10%, spłata wraz z należnymi odsetkami do dnia 4 września 2019 r., zabezpieczona wekslem in blanco do kwoty 3.700.00,00 zł; do dnia 29 stycznia 2019 r. spłata częściowa przelewami bankowymi: z dnia 13 października 2017 r. w kwocie 473.710,68 zł (451.469,58 zł kapitał + 22.241,10 zł odsetki) oraz z dnia 31 lipca 2018 r. w kwocie 1.346.850,00 zł (1.123.957,52 zł kapitał + 222.892,48 zł odsetki). Na dzień 29 stycznia 2019 r. do spłaty pozostała kwota 1.671.772,90 zł wraz z należnymi odsetkami.

- przekazanie zaliczki na zakup linii na rzecz K. Sp. z o.o. udokumentowano fakturą zaliczkową z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] ujętą w rejestrze VAT "Zakupy środków trwałych [...]" pod pozycją 1 w lipcu 2017 r. (wartość netto 1.850.000,00 zł + VAT 425.500,00 zł, wartość brutto 2.275.500,00 zł). Ostatecznie sprzedaż linii udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 1 września 2017 r. (rozliczeniowa) wartości netto 4.490.000,00 zł + VAT 1.032.700,00 zł, wartość brutto 5.522.700,00 zł, ujętą w rejestrze VAT "Zakupy środków trwałych" we wrześniu 2017 r. w wartościach rozliczeniowych (netto 2.640.000,00 zł + VAT 607.200,00 zł, razem brutto 3.247.200,00 zł).

- zgodnie z dokumentem przewozowym (krajowy list przewozowy nr [...]) transport linii technologicznej do siedziby T. nastąpił w dniu 5 sierpnia 2017 r. przez firmę FHU M2., a odbiór w dniu 9 sierpnia 2017 r. (protokół zdawczo-odbiorczy z tego samego dnia). Koszty transportu na podstawie faktury [...] z dnia 5 sierpnia 2017 r. w wysokości 2.485,00 zł + VAT 571,55 zł, brutto 3.056,55 zł poniosła K. Sp. z o.o. (Sąd Okręgowy w K. w prawomocnym wyroku z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt [...] w całości dał wiarę zeznaniom świadka M. M. na okoliczność wykonywanych usług transportowych na zlecenie M. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. (na ich podstawie Sąd ustalił, że 1 lipca 2017 r. M. M. przewiózł maszynę [...] z S. ul. [...] do P. do firmy A., a w dniu 5 sierpnia 2017 r. przewiózł ją z firmy A. do firmy T., o czym będzie jeszcze mowa).

Ponadto protokołem z dnia 9 sierpnia 2017 r. udokumentowano przeszkolenie przez W. Z. w dniach 8-9 sierpnia 2017 r. w siedzibie T. pracowników: A. C., K. W. i K. S. w zakresie obsługi i użytkowania przedmiotowej linii technologicznej.

Wspomniany prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. [...] z 16 lutego 2021 r. uniewinnił podatnika oskarżonego o to, że dokonał wprowadzenia w błąd osób dysponujących środkami S. co do zamiaru zakupu nowej maszyny mającej służyć do realizacji ze środków funduszu projektu pod nazwą "Wdrażanie innowacyjnej technologii produkcji etykiet w celu zaoferowania na rynku nowego produktu" od popełnienia zarzucanego mu czynu. Należy zgodzić się z organem, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie miało znaczenia czy zakupiona maszyna była nowa. Nadto, jak wiadomo, prawomocny uniewinniający wyrok sądu karnego nie powoduje ograniczeń dowodowych przewidzianych w art.11 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia16 marca 2018 r., sygn. akt FSK 922/16).

Powyższe nie oznacza jednak, że ustalenia prawomocnego wyroku sądu karnego uniewinniającego mogą być całkowicie zbagatelizowane. Wyrok taki na gruncie Ordynacji podatkowej stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Podlega zatem ocenie, tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 109/17).

We wspomnianym orzeczeniu Sąd wskazał, że skarżący wiedział, że linia technologiczna została zbudowana na bazie maszyny fleksograficznej [...], która zgodnie z zamówieniem miała być zmodyfikowana oraz wyposażona w nowe elementy. Sąd zauważył, że okoliczność, iż linia powstała na bazie uprzednio dzierżawionej przez skarżącego maszyny rodzi pytanie, czy faktycznym celem oskarżonego już w momencie zawarcia umowy dzierżawy z M. Sp. z o.o. nie było jej wykorzystanie celem np. obniżenia kosztów, jednak to wymagałoby bezspornych ustaleń o współdziałaniu wszystkich uczestników procederu. Sama znajomość pomiędzy poszczególnymi osobami nie wystarcza do przyjęcia, że do takiego porozumienia doszło, zwłaszcza że branża zajmująca się maszynami poligraficznymi jest wąska. Sąd nie dał wiary zeznaniom L. B. odnośnie nabycia od W. G. specjalistycznych części do wykonania linii technologicznej, zwłaszcza, że L. B. nie dokonał płatności za dostarczone elementy. Sąd wskazał, że oskarżony T. W. nie znał W. G., nie było pomiędzy nimi żadnych powiązań. Jednocześnie, jak już akcentowano, dał wiarę dowodom, z których wynika, że sporna maszyna została przewieziona przez M. M. w dniu 1 lipca 2017 r. do P., a w dniu 5 sierpnia 2017 r. z powrotem do firmy skarżącego. Organy przeciwstawiły tym dowodom notę serwisową z dnia 2 sierpnia 2017 r., która – jak wykazano powyżej – wymaga weryfikacji. Przy tym organ kwestionując wiarygodność zeznań podatnika stwierdził (str. 34 decyzji z dnia 17 grudnia 2020 r.), że zeznania skarżącego, który zaprzecza, że wiedział o działaniach innych podmiotów, w tym producenta są nieprawdziwe, gdyż "zeznał on, iż sam osobiście był obecny w dniu 5 sierpnia 2017 r. przy odbiorze linii technologicznej od przewoźnika, podczas, gdy maszyna była serwisowana w jego firmie już w dniu 2 sierpnia 2017 r."

Nie ulega wątpliwości, że gdyby skarżący miał świadomość zaistniałego procederu, albo gdyby przy dołożeniu należytej staranności mógł się o nim dowiedzieć, świadczyłoby to o braku jego dobrej wiary, uzasadniającym zakwestionowanie uprawnienia do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Dowodów na poparcie powyższej tezy jednak w niniejszej sprawie – jak wyżej wykazano - brakuje, a może je zgromadzić wyłącznie administracja podatkowa. Z kolei przedstawione okoliczności, na podstawie których przyjęto, że skarżący wiedział, iż modernizacja linii technologicznej nie odbyła się w sposób udokumentowany fakturami wystawionymi przez kolejnych uczestników procederu, nie są, zdaniem Sądu, przekonywujące i wystarczające do prezentowania powyższego poglądu.

Ponownie orzekając w sprawie, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu, dotyczące postępowania podatkowego i ustalenia w jego trakcie prawdy obiektywnej (materialnej). Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego w powyżej wskazanym zakresie i jego ocena, odpowiadająca wymogom wynikającym z art. 191 o.p., umożliwi ocenę legalności rozstrzygnięcia kwestionującego uprawnienie skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w zakwestionowanej fakturze.

W nawiązaniu do pozostałej argumentacji skargi wskazać należy, że nie ma przeszkód prawnych w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach i nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowodem w postępowaniu może być bowiem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 545/19).

Wskazania wymaga, że w przesłuchaniach niektórych, istotnych w sprawie świadków (T. K.., P. P.) pełnomocnik skarżącego uczestniczył. Natomiast wówczas, kiedy protokoły przesłuchań sporządzone zostały w toku innych postępowań bądź przesłuchania dokonywał organ inny niż prowadzący niniejsze postępowanie (co dotyczy np. przesłuchania M. F., L. B. i W. G.), protokoły włączane były do akt sprawy stosownymi postanowieniami przesyłanymi stronie. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania powtarzać przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postepowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/19). Nie ulega też wątpliwości, że zasadę czynnego udziału w postępowaniu realizowała możliwość zapoznania się w dowolnym momencie z aktami postępowania a także wyznaczenie w myśl art. 200 § 1 o.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału (postanowieniem z dnia 17 listopada 2020 r. znak 338000-CKK4-10.4103.19.1.2020.31 oraz z dnia 25 marca 2021 r. Nieskorzystanie ze wskazanych uprawnień przez stronę nie świadczy o uchybieniu omawianym przepisom.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia, wynikającej z art. 78 Konstytucji RP, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uregulowanej w art. 127 o.p.

Omawiając to zagadnienie wskazać należy na wstępie, że art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm., dalej: ustawa o KAS) przyznaje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego kompetencję do działania, jako organ drugiej instancji. Ograniczają się one jednak do spraw, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa, a które w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciły się w postępowanie podatkowe. Ustawodawca w art. 221 a § 1 o.p. postanowił zatem, że w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa art. 83 ust. 1 ustawy o KAS odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia, podlegające zaskarżeniu, podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy.

Jak zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę, odwołując się do poglądów doktryny, art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16 listopada1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; wyrok TK z 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; wyrok TK z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności (rozpatrzenia sprawy przez organ wyższego stopnia) nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (Babiarz Stefan i in.. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X). Należy podkreślić, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z 22.02.2007 r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14).

Zaznaczenia także wymaga, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez naczelnika urzędu celno-skarbowego od własnych decyzji procesową gwarancję bezstronności zapewnia przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p., w myśl którego pracownik organu podatkowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Bd 530/19). Daje to gwarancję, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji.

Omawiana kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych przez sądy administracyjne, które nie kwestionowały kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego do utrzymania w mocy bądź uchylenia własnych decyzji (por. m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 105/21).

Zdaniem Sądu decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu z uwagi na przesłanki określone a art. 130 § 3 o.p., co zarzucono w skardze. Wspomniany przepis stanowi, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza.

Zarzut ten dotyczył osoby T. T., na działania której złożona została skarga powszechna oraz wnioski o wyłączenie, ze względu na brak bezstronności i liczne naruszenia zasady legalizmu. Według strony o braku bezstronności tego pracownika miała świadczyć próba manipulacji czynnościami dowodowymi zaplanowanymi na dzień 6 lipca 2020 r., celem wymuszenia stawiennictwa strony na przesłuchanie i złożenia przez nią ponownych zeznań, powołanie na biegłego P. P., występującego w sprawie w innym charakterze i zainteresowanego nią ze względu na składane wyjaśnienia, a także fakt, że pełnomocnik skarżącego złożył skargę na T. T. w związku z ujawnieniem okoliczności pozostawania w zatrudnieniu w administracji skarbowej oraz wykonywania zawodu doradcy podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że wspomniana osoba nie wydała decyzji z dnia 17 grudnia 2020 r. Upoważnienie do przeprowadzenia postępowania podatkowego z dnia 7 listopada 2019 r. znak 338000-CKK2-4.4103.12.1.2019.TTK.2 udzielonego starszemu ekspertowi skarbowemu T. T. (a także starszemu kontrolerowi skarbowemu S. K.) obejmowało wyłącznie podpisywanie w toku prowadzonego postępowania pism (m.in. wezwań, zawiadomień itp.), z wyłączeniem wydawania postanowień i decyzji.

Przez wydanie decyzji rozumieć należy jej podpisanie, a tym samym wzięcie odpowiedzialności za prawnie wiążące rozstrzygnięcie, przez osobę piastującą funkcję organu lub pracownika, imiennie upoważnionego do wydania tej decyzji przez osobę piastującą funkcję organu (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 358/10), którym w niniejszej sprawie była działająca z upoważnienia Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach Kierownik Referatu A. L..

Akcentowane przez stronę okoliczności nie nasuwają wątpliwości co do bezstronności wspomnianego pracownika. Powołanie konkretnej osoby na biegłego, a także planowanie czynności procesowych, które - zdaniem strony- było wadliwe nie jest przesłanką rzutującą w jakikolwiek sposób na bezstronność pracownika. Odstępując od szczegółowej analizy zarzutów zawartych w skardze powszechnej na T. T. i jej dalszych konsekwencji, a także kwestii wyznaczenia czynności procesowych zaplanowanych na dzień 6 lipca 2020 r. oraz powołania na biegłego P. P., które w realiach niniejszej sprawy są zbędne wskazać należy co następuje.

Podkreślenia wymaga, że wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 o.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Natomiast ta szczególna instytucja nie wchodzi w rachubę jedynie z tego powodu, że pracownik organu prowadzi postępowania podatkowe, których rezultat nie odpowiada oczekiwaniom podatnika (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 864/18). Korzystając z uprawnienia do wniesienia odwołania podatnik zawsze wskazuje na jakiś aspekt wadliwości działania organu podatkowego, co nie może być utożsamiane z zaistnieniem przesłanek z art. 130 § 3 o.p. dotyczących pracowników, z udziałem których zapadło kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie. Podobnie należy się odnieść do skutków wniesienia uwzględnionej skargi powszechnej na pracownika organu. Aprobata stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do wniosku, że podatnik może wpływać na skład osobowy prowadzący jego sprawę wnosząc skargi na poszczególnych pracowników organu. Należy także zgodzić się z organem II instancji, że hipotezie przepisu art. 130 § 3 o.p. odpowiada taka sytuacja, w której strona wykaże istnienie określonego stosunku emocjonalnego wskazującego na wątpliwości co do bezstronności pracownika, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że w kontrolowane w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone było także przez innego pracownika - starszego kontrolera skarbowego – S. K., która brała czynny udział w przeprowadzaniu czynności powołanych w uzasadnieniu skargi.

Mając na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia zaleceń Sądu, które wynikają wprost z powyższych wywodów.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 9672 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 4.255 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 5400 zł, stanowiące połowę stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Sąd uwzględnił treść art. 206 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd może miarkować koszty postępowania, a jego zastosowanie w niniejszej sprawie uznał za uzasadnione, zważywszy na wniesienie przez tego samego pełnomocnika skarg w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 146/22 oraz I SA/ Gl 77/22, dotyczących tego samego stanu faktycznego i prawnego. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GZ 502/18, uzasadnionym powodem miarkowania kosztów zastępstwa procesowego jest okoliczność wniesienia skarg w sprawach tożsamych co do okoliczności faktycznych i prawnych, przez co wymagających mniejszego nakładu pracy.