Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 169/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 7 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA : Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA : Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA : Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A S.A. z siedzibą w Ł. kwotę 10.622 (dziesięć tysięcy sześćset dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...], którą określono A S.A. z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. na kwotę 11.157.778,00 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 342.118,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.006.227,88 zł poprzez zaliczenie do nich:

1. nakładów w kwocie 4.508,20 zł na zamontowanie klimatyzacji w samochodzie Ford Mondeo, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za koszt podatkowy uznano odpis amortyzacyjny tych nakładów w wysokości 450,82 zł;

2. wydatków w łącznej wysokości na kwotę 24.311,00 zł poniesionych na zakup ogłoszeń prasowych, niedotyczących działalności gospodarczej Spółki, lecz innych podmiotów, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

3. cła wymierzonego i zapłaconego w 1997r. w wysokości 1.959,60 zł, czym naruszono art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

4. wypłat w łącznej kwocie 317.099,90 zł na rzecz byłych członków zarządu Spółki B S.A. w O., tj. A.K., R.K., G.C. i M.W. za powstrzymanie się od działań konkurencyjnych po zaprzestaniu pełnienia przez nich funkcji zarządzających, czym naruszono art. l5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka B S.A. w O. została przyłączona do A S.A. na podstawie art. 463 k.h. przez przeniesienie całego majątku w zamian za akcje postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 31 grudnia 1998r. Zdaniem organu I instancji, przedmiotowe wypłaty stanowiły, jednostronne oraz dobrowolne świadczenie Spółki na rzecz członków byłego zarządu B S.A. w O. będące darowizną w rozumieniu art. 888 k.c. i nie miały wpływu na prowadzoną przez Spółkę działalność ani na uzyskiwane przychody, w związku z czym nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W okresie dokonywania przedmiotowych wypłat A S.A. pozostawała z członkami byłego zarządu B w O., za wyjątkiem R.K., w stosunkach prawnych na podstawie umów, w których określone zostały obowiązki zakazu konkurencji i poufności;

5. kosztów usług doradczych w kwocie 680.800,00 zł poniesionych w związku z udziałem Spółki w procesach prywatyzacyjnych przedsiębiorstw państwowych branży farmaceutycznej (m.in. B w B., B w W., B w R., B w K.) oraz prowadzeniu działań zmierzających do przejęcia spółek akcyjnych z branży farmaceutycznej (B P. S.A., B we W. S.A., B - K. S.A.) przez nabycie akcji dających prawo, do co najmniej bezwzględnej większości głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy tych Spółek. W celu zrealizowania zaplanowanych przejęć w/w podmiotów gospodarczych, A S.A. korzystała z doradztwa: Spółki C S.A. w P., której wypłaciła wynagrodzenie za usługi doradcze wraz z premią za sukces w łącznej wysokości 619.300,00 zł oraz Spółki D S.A. w P., której strona wypłaciła wynagrodzenie w łącznej wysokości 61.500,00 zł za usługi doradcze.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, A S.A. zakwestionowała stanowisko organu w zakresie wypłat na rzecz byłych członków Zarządu Spółki B S.A. w O.. oraz wydatków na usługi doradcze.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wydatki poniesione z tytułu wypłat na rzecz członków byłego Zarządu B S.A. w O. nie wynikały z obowiązku prawnego, lecz z dobrowolnego jednostronnego zobowiązania Spółki skarżącej, mającego w myśl art. 888 k.c. charakter darowizny i brak jest ich związku z osiąganymi przez nią przychodami. W konsekwencji czego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie zaś podniósł, iż zaistniała sytuacja, w której dokonywanie wypłaty byłym członkom Zarządu B S.A. w O. po zaprzestaniu pełnienia funkcji nie wiązało się z przyjęciem przez nich zobowiązania się do zaniechania działalności konkurencyjnej w Spółce przejmującej. Konkurencję dla grupy kapitałowej A S.A. stanowiły natomiast podmioty gospodarcze działające na rynku farmaceutycznym, a nienależące do niej. W okresie dokonywania spornych wypłat, ochrona interesów strony przed działalnością konkurencyjną byłych członków Zarządu B S.A.: G.C., A.K. i M.W. była zagwarantowana w zawartych z tymi osobami umowach, w których określone zostały obowiązki zakazu konkurencji i poufności. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wywodził, że przewidziane w przepisach prawa podatkowego wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejętej nie oznacza automatycznego przejęcia wszelkich zobowiązań bez ich oceny pod kątem wymogów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania dowodowego mają nie tylko prawo, lecz również obowiązek oceny wszelkich czynności cywilnoprawnych zawieranych przez podatników, mogących mieć wpływ na wysokość należnych zobowiązań podatkowych.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wyłączeniu z kosztów podatkowych za 1999r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a i b powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wydatków na usługi doradcze poniesione w związku z realizacją planowanego rozszerzenia A S.A. w Ł. w związku z ich kwalifikacją jako wartości niematerialnych i prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł przy tym, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony o braku możliwości prawidłowego kwalifikowania wydatków na tego typu usługi doradcze inaczej niż w dacie ich poniesienia. Uzasadniając zaś swoje stanowisko w tej kwestii wskazał, iż podstawą prawidłowego kwalifikowania wydatków stanowi prawidłowe prowadzenie dokumentacji kosztowej, zarówno na etapie planowania, jak i realizacji poszczególnych przedsięwzięć poprzez wyodrębnienie wśród nich wydatków przypadających na poszczególne B. Brak takiego wyodrębnienia w ewidencji księgowej strony uniemożliwia z kolei odniesienie ich do tych lat podatkowych, których dotyczą, co nie daje jednak podstawy do akceptacji nieprawidłowego ich kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W skardze na powyższą decyzję A S.A. z siedzibą w Ł. wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł..

Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a i b cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 888 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu strona skarżąca zakwestionowała prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, iż wydatki poniesione z tytułu wypłat na rzecz byłych członków Zarządu B S.A. w O. miały charakter jednostronny i stanowiły darowiznę z uwagi na to, że wypłata odszkodowań nie znajduje podstawy w konkretnym przepisie ustawy. W ocenie podatnika, błąd organu II instancji wynika z pominięcia okoliczności, że zobowiązania mogą znajdować swoje uzasadnienie nie tylko w bezwzględnie obowiązujących przepisach ustawy, lecz mogą wynikać również z zobowiązań zaciąganych przez strony czynności cywilnoprawnych. Za podstawę zobowiązania w takim przypadku należy uznać art. 353 § l i art. 3531 k.c.

Zdaniem strony skarżącej, nie można podzielić również stanowiska organu II instancji, że świadczenia podatnika miały charakter jednostronny i mogą być uznane za darowiznę, gdyż odpowiadały im świadczenia wzajemne byłych członków zarządu, w postaci powstrzymania się od podejmowania działalności konkurencyjnej przez określony czas.

Skarżąca Spółka podniosła także, iż zawarcie przez nią lub spółkę z nią powiązaną umów zawierających postanowienia o zakazie konkurencji z byłymi członkami Zarządu B S.A. nie miało żadnego znaczenia dla skuteczności wcześniej zaciągniętych zobowiązań względem tych osób. Ponadto skarżąca, w związku z przejęciem B S.A., miała obowiązek respektować te zobowiązania, co wynika z art. 40 ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji. Uchwały powzięte przez radę nadzorczą B S.A. nakładające na członków Zarządu obowiązek powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w zamian za odszkodowanie były korzystne dla podatnika i w znacznej mierze zabezpieczyły jego interesy po dokonanym przejęciu.

Skarżąca Spółka wskazała również, iż art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga, aby w związku z poniesieniem określonego kosztu, pojawił się będący jego efektem przychód. Wystarczającą przesłanką do zaliczenia wydatku do kosztów jego uzyskania, jest realnie oceniana możliwość uzyskania przychodu nawet, jeżeli przychód taki w efekcie nie wystąpi. Ponadto istnieje pewna kategoria wydatków, przy których w ogóle nie można bezpośrednio powiązać kosztu z przychodem. Wydatkami takimi są np. koszty obsługi prawnej (doradztwa) związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W tym przypadku trudno jest zidentyfikować konkretny skutek w postaci uzyskania przychodu przez podatnika.

Kwestionując prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odnośnie tego, że wydatki poniesione na doradztwo powinny podlegać amortyzacji i w związku z tym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w 1999r. strona skarżąca stwierdziła, iż jego konsekwencją byłoby to, że wydatki poniesione przez nią na doradztwo przy prywatyzacji (w przeważającej części) nie mogłyby być nigdy uznane za koszty uzyskania przychodu, z uwagi na negatywny wynik prowadzonych postępowań prywatyzacyjnych (z wyjątkiem B P. S.A.) co stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w prywatyzacji podmiot, dla którego proces prywatyzacyjny zakończył się pomyślnie. Wydatki poniesione na rzecz doradców inwestycyjnych dotyczyły w całości 1999r., gdyż w tym roku usługi te zostały wykonane. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z pomyślną prywatyzacją B P. S.A. dla ustalenia okresu, w którym wydatki mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, nie miał znaczenia dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego podatnika oraz wykreślenia z rejestru przejętej spółki, gdyż nie można uznać, że w tym dniu nastąpił skutek w postaci uzyskania przychodu.

Skarżąca Spółka wywodziła także, iż analiza treści § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazuje na to, że traktowanie poniesionych przez spółkę akcyjną kosztów jako wartości niematerialnych i prawnych przestawia się różnie, w zależności od tego, czy wydatki zostały poniesione przy utworzeniu spółki (pkt a), czy też w późniejszej fazie jej działalności (pkt b). Prawodawca bowiem dokonał wyraźnego rozróżnienia dwóch grup kosztów, w zależności od tego, w jakiej sytuacji koszty te są ponoszone. Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przy utworzeniu spółki (pkt a) są znacznie węższe, niż w przypadku późniejszego podwyższania kapitału zakładowego spółki (pkt b). Zróżnicowanie to przejawia się również w tym, że koszty doradztwa zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu jedynie w przypadku ich ponoszenia w momencie tworzenia spółki. Zdaniem strony, oznacza to, że nie istnieją przeszkody, aby koszty doradztwa ponoszone, w późniejszym okresie, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w tym roku, w którym zostały poniesione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem jest ostatecznie kwalifikacja dwóch elementów kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionuje zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie kwoty 317.099,90 zł. z tytułu wypłaty za powstrzymywanie się od działań konkurencyjnych oraz wydatku w wysokości 680.800 zł z tytułu kosztów usług doradczych.

Jeśli chodzi o pierwszą grupę wydatków, stanowisko o braku podstaw do zaliczenia wydatku z tytułu wypłat wynikających z klauzuli o zakazie konkurencji organ podatkowy opiera na następujących argumentach. Po pierwsze, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wypłacane kwoty są świadczeniami nie ekwiwalentnymi, jednostronnymi, niewynikającymi z ustawy. Zatem stanowią one przedmiot darowizny. Te zaś świadczenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów. Po drugie, organ podatkowy wskazuje na brak związku przyczynowego tego kosztu z przychodem skarżącej spółki. Stąd też nie są spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżąca spółka dokonała wypłaty kwoty 317.099,90 zł z tytułu umów za powstrzymywanie się od działań konkurencyjnych po zaprzestaniu funkcji członka zarządu spółki B S.A. w O. Podstawą prawną tych świadczeń były umowy zawarte przez B S.A. w O. z ówczesnymi członkami zarządu tej spółki A.K., R.K., G.C. oraz M.W. Powyższe umowy zawarte zostały jeszcze w 1998 r. Spółka B w O. została przejęta przez podatnika w trybie art. 463 pkt 1 kodeksu handlowego. Zgodnie z tym przepisem połączenie spółek może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejętej) na inną (przejmującą) w zamian za akcje, które spółka przejmująca wydaje akcjonariuszom spółki przejętej. W związku z tym przejęciem z dniem 31 grudnia 1998 r. spółka B S.A. w O. została wykreślona z rejestru handlowego. Należy w związku z tym podkreślić, że stosownie do treści art. 465 § 3 kodeksu handlowego z chwilą wykreślenia spółki przejętej spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej. Zatem z mocy powyższego przepisu skarżąca spółka w ramach sukcesji uniwersalnej przejęła wszystkie aktywa oraz pasywa spółki B S.A. w O. Dlatego też z dniem 31 grudnia 1998 r. A S.A. z mocy prawa przejęła wszystkie zobowiązania spółki przejętej i w jej miejsce stała się dłużnikiem w stosunkach zobowiązaniowych. Stąd też przyczyną dokonywanych wypłat jest przejęcie spółki akcyjnej. Podatnik bowiem dokonując przejęcia spółki w trybie art. 463 pkt 1 kodeksu handlowego nie mógł w sposób wybiórczy przejąć zobowiązań przejmowanej spółki. W związku z tym ocena tego wydatku w aspekcie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna przede wszystkim uwzględniać to, że wypłata tych świadczeń jest następstwem, a zatem pewnym kosztem, przejęcia innej spółki. Stąd też rozważania organu podatkowego, dotyczącego tego, że klauzule zakazu konkurencji odnosiły się do spółki B S.A. w O. a nie podatnika, a zatem nie miały związku przyczynowego z możliwością uzyskania przychodu przez skarżącą spółkę są bezzasadne.

Również nie można zaakceptować stanowiska, iż sporne świadczenia są darowiznami. Oczywistym jest to, że wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie musi wynikać tylko z ustawy. Szereg wydatków, bezspornie należących do kosztów uzyskania przychodów swoje źródła wywodzi z umowy. Wbrew zaś twierdzeniom organów podatkowych klauzula o zakazie konkurencji zawiera obowiązek świadczeń po obu stronach. Z jednej strony spółka zobowiązuje się do spełniania świadczeń pieniężnych. W zamian za to otrzymuje świadczenie polegające na powstrzymywaniu się od pewnych działań. Tego rodzaju stosunki zobowiązaniowe są rozpowszechnione w stosunkach gospodarczych i przybierają na znaczeniu w miarę rozwoju rynki oraz wzrostu jego konkurencyjności. Celowość zaś zawiązania takiego stosunku zobowiązaniowego należy oceniać w momencie jego powstania. Jak już wyżej wspomniano z momentem przejęcia spółki, jej zobowiązania stały się zobowiązaniami spółki przejmującej. Stanowią one koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki bowiem są szeroko rozumianym kosztem przejęcia spółki.

Odnosząc się do kwalifikacji kosztów usług doradczych należy przede wszystkim wskazać, że wykładnia przepisu § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), dokonana przez organy podatkowe jest wadliwa. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym, do wartości niematerialnych i prawnych podatnika zalicza się w spółce akcyjnej - koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na: a) utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe; b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych.

Zdaniem organów podatkowych sformułowanie "w szczególności" użyte w cytowanym przepisie oznacza, że w wyżej cytowanym przepisie wskazano przykładowe koszty organizacji spółki akcyjnej, które podlegają amortyzacji. Stąd też brak wskazania kosztów doradztwa w pkt b nie powoduje wyłączenia tego kosztu z tej kategorii. Stanowisko to jest błędne. Należy się bowiem zgodzić z autorem skargi, że odmienna treść punktu a i b przepisu § 3 ust. 2 pkt 1 nie może być przypadkowa i w związku z tym nie należy interpretować, że koszty utworzenia spółki akcyjnej oraz koszty wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie są tożsame. W takiej sytuacji zbędnym było by wyodrębnianie tych kosztów w dwóch punktach tego przepisu. Ponadto z reguł wykładni gramatycznej, uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy, należy uznać, że brak wskazania w punkcie b § 3 ust. 2 pkt 1 powyższego rozporządzenia kosztów poniesionych na doradztwo oznacza, że zamiarem tej regulacji nie było zaliczanie tego rodzaju wydatku do kosztów poniesionych na wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie, podlegających amortyzacji. Zatem w przeciwieństwie do kosztów doradztwa przy utworzeniu spółki akcyjnej, koszty doradztwa przy rozszerzeniu tej spółki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wprost na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie sposób również zaakceptować stanowiska organu podatkowego w zakresie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na doradztwo związane z transakcjami, które nie doszły do ostatecznego sfinalizowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać przez pryzmat celowości ich poniesienia, tj dążenia do uzyskania w przyszłości przychodu, a nie pod kątem osiągnięcia rezultatu, jaki faktycznie nastąpił. Ustawodawca bowiem posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (zob. wyroki NSA: z dnia 4 sierpnia 1999, III SA 7803/98; 14 październik 1999 r., III SA 7548/98; z dnia 31 stycznia 2000, I SA/Ka 1060/98, Dor. Podat 2000, nr 7-8, s. 86; z dnia 2 marca 2000 r., I SA/Gd 2099/97; z dnia 1 czerwca 2000, SA/Rz 1596/97; z dnia 8 września 2000, I SA/Łd 1317/98).

W związku z powyższym dla kwalifikacji prawnej określonego wydatku, w tym wypadku kosztu usług doradczych, nie ma znaczenia okoliczność, czy dana transakcja doszła do skutku, czy też nie. W sprawie poza sporem był fakt poniesienia wydatku oraz jego należyte udokumentowanie. Zatem organ podatkowy powinien się jedynie ograniczyć do oceny celowości działań podatnika w aspekcie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając profil prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, jej zasięg oraz procesy koncentracyjne zachodzące w tym segmencie rynku należy uznać, że wydatek ten pozostawał w związku przyczynowym z możliwością uzyskania przychodu.

Wreszcie należy się odnieść do zagadnienia przypisania kosztu usług doradczych do kosztów uzyskania przychodów za dany rok podatkowy. W tym zakresie należy się częściowo zgodzić z organem podatkowym, że nie wszystkie koszty uzyskania przychodów związane z doradztwem można zaliczyć do spornego roku podatkowego 1999. Przepisem regulującym zagadnienie potrącalności kosztów w czasie jest art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wprowadza zasadę, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo powinien wystąpić. Zgodnie bowiem z tą normą prawną koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że przy zaliczeniu kosztów doradztwa do kosztów uzyskania przychodów za poszczególne lata podatkowe należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwsza z nich będzie dotyczyła sytuacji, gdy dany koszt można powiązać z określonym przychodem. Wówczas należy zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym ten przychód nastąpił. Druga sytuacja ma miejsce, gdy wydatku nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem. W takim wypadku wydatki, które nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, ale zostały poniesione w celu uzyskania przychodów - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., FSK 2503/04, M. Podat. 2005, nr 12, s. 2). Do pierwszej ze wspomnianych grup należy zaliczyć tą część kosztów doradztwa związaną z przejęciem w trybie art. 463 k.h. B P. S.A. Ponieważ inkorporacja nastąpiła z dniem 4 października 2000 r. brak jest związku z przychodem roku 1999. Natomiast do drugiej grupy należy zaliczyć tą część kosztów doradztwa, które związane są z transakcjami prywatyzacyjnymi, bądź też procesami przejmowania innych spółek, a które nie doszły do skutków. Te wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym ich poniesienia.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 powyższej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasądzone koszty składają się z wpisu sądowego w kwocie 3.422 zł oraz z wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 7.200 zł, określonego na podstawie § 2 ust. 1 i 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).