Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 275/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 października 2015 r. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej także "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finasów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. obejmującą obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. W związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółka nabywa od rolników ryczałtowych (tj. od podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej zwanej "u.p.t.u." lub "ustawą VAT", produkty rolne (zboża) i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Faktury VAT RR zawierają wszelkie dane wymagane przez ustawę o podatku od towarów i usług zawarte w art. 116 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Wnioskodawczyni dokumentuje dostawy od poszczególnych rolników ryczałtowych w dwojaki sposób, tj.:

- zbiorczo - na jednej fakturze VAT RR ujętych jest kilka dostaw od danego rolnika ryczałtowego, przy czym jeśli poszczególne dostawy dotyczą tego samego asortymentu to ujmowane są one w jednej pozycji na fakturze, lub

- odrębnie - każda dostawa rolnika ryczałtowego, dokumentowana jest odrębną fakturą VAT RR. Faktura VAT RR wystawiana jest na podstawie kwitu wagowego, po uwzględnieniu ewentualnych potrąceń ze względu na zanieczyszczenia czy złą jakość (np. nadmierne zawilgocenie).

Każdy kwit wagowy odpowiada odrębnej dostawie. Terminy płatności za nabyte towary najczęściej są ustawowe, tj. wynoszą 14 dni od dnia zakupu. Jednak w niektórych przypadkach z rolnikiem podpisywana jest umowa, w której przewidziany jest dłuższy termin płatności niż 14 dni. Umowy przewidujące dłuższy termin płatności niż 14 dni zawierane są w dwóch przypadkach:

- Spółka w momencie wystawiania faktury VAT-RR wie, że nie będzie w stanie zapłacić rolnikowi w 14-dniowym terminie,

- w ostatnim dniu upływu 14-dniowego terminu, gdy okazuje się, że Spółka nie jest jednak w stanie zapłacić rolnikowi w 14-dniowym terminie.

Obecnie najdłuższym stosowanym terminem płatności jest termin 30 dni od daty zakupu, jednak Spółka nie wyklucza w przyszłości zastosowania terminu płatności przekraczającego 30 dni. Wnioskodawczyni zawiera transakcje z licznymi rolnikami, w wystawionych fakturach data płatności jest ustalana zasadniczo na konkretny dzień, a nie poprzez sformułowanie "termin płatności wynosi 2 miesiące od daty sprzedaży". Zapłata za nabyte produkty rolne następuje na wskazany przez sprzedającego numer rachunku bankowego, w tytule przelewu wpisywany jest numer FAKTURY VAT RR oraz data jej wystawienia. Zapłata należności za produkty rolne jest w kwocie brutto, tj. zawierającej kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającą z faktury VAT RR. Zasadniczo Spółka płaci całą należność, jednak w wyjątkowych sytuacjach, na specjalną prośbę rolnika, płatność jest uiszczana w częściach, np. część należności płacona jest już na następny dzień po dokonaniu zakupu natomiast pozostała część jest płacona w terminie płatności. Wnioskodawczyni przewiduje, iż w przyszłości mogą jednak zdarzyć się przypadki, że wskutek takich okoliczności jak: braków środków na rachunku bankowym Spółki, nieposiadanie lub podanie błędnego numeru rachunku bankowego przez rolnika ryczałtowego, a także wskutek opóźnień organizacyjnych (np. nie została złożona dyspozycja przelewu we właściwym terminie) wnioskodawczyni ureguluje płatności wynikające z wystawionych faktur VAT RR z opóźnieniem, to jest po wyznaczonym na niej terminie zapłaty (zarówno po 14-dniowym terminie lub po dłuższym terminie umownym). Wnioskodawczyni nadmieniła również, że podpisywanie dodatkowych umów wydłużających termin płatności jest bardzo uciążliwe zarówno dla Spółki, jak i dla rolników ryczałtowych, gdyż wiąże się to z dodatkowymi wizytami u rolników w celu zdobycia ich podpisu na umowie.

Na tle tak pzredstawionego zdarzenia przyszłego, sformułowano pytanie, a mianowicie, czy Wnioskodawczyni ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionych okolicznościach prawo do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku VAT, może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu.

Jak wskazała, ustawodawca zgodnie z art. 116. ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. określił, że strony umowy mogą ustalić dłuższy niż czternastodniowy termin płatności. Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u., zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86, ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane ze sprzedażą opodatkowaną;

2) zapłata należności za sprzedane produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między należnościami za dostarczone produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych zgodnie z art. 116 ust. 8. Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Natomiast pozbawienie prawa do odliczenia podatku zryczałtowanego, naruszałoby zasadę neutralności i proporcjonalności, jako zbiór ogólnych zasad prawa zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 303 tej Dyrektywy.

Zdaniem Spółki, zastosowanie zasady neutralności powinno stworzyć takie rozwiązania legislacyjne w kraju, aby zryczałtowany podatek VAT zapłacony w cenie nabytych towarów dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej mógł być odliczony i nie stanowić tym samym obciążenia kosztowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I FSK 709/12, w którym skład orzekający przyjął, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 13) oraz zasady ochrony własności w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 Konstytucji RP. Spóźniona zapłata należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym nie pozbawia zatem podatnika VAT prawa do odzyskania zwrotu podatku.

Zgodnie z tezą przywołanego wyroku, sąd dokonując wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u, wskazał, że "przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmujące zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu".

Następnie Wnioskodawczyni wskazała, że w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, iż "(...) należy stwierdzić, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Podnieść przy tym należy, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty. Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1376/08), do którego odwołał się w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że wyrok ten oparty został jedynie na wykładni gramatycznej normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji pominął aspekty zgodności przyjętej wykładni tej normy z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE, którego stanowi implementację oraz zasadami wynikającymi z tej Dyrektywy, które mają być przestrzegane przez państwa członkowskie przy tworzeniu krajowych regulacji implementujących tę Dyrektywę. Zgodzić się należy z wyrażonym w ww. wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1376/08) poglądem, że niewątpliwie celem unormowania art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest skłonienie podatnika - nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednakże kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Powyższy - niewątpliwie zasadny cel, jakim jest skłonienie podatnika -nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku, można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Na przykład, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, w celu tym można było określić z tytułu nieterminowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu stosowną sankcję administracyjną, dopuszczalną na gruncie VAT (por. wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-l Spółka z o.o.) lub określić w stosownej wielkości karne odsetki za okres zwłoki w zapłacie".

Spółka wskazała, że przyjmuje powyższą argumentację jako swoją wykładnię normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. przedstawionego zdarzenia przyszłego. Nadto dodała, że powyższą argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego zryczałtowany zwrot podatku, pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym w całości podzieliły sądy administracyjne w odrębnych sprawach, przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 47/15, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 734/14 ., WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 803/14, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 505/14. Na podstawie tez powyższego wyroku NSA wydana została również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sygn. [...]. Zdaniem Spółki, powyższa linia orzecznicza w sposób jednoznaczny potwierdza, że w sytuacji, gdy ustawodawca przewidział odliczenie podatku z tytułu rekompensaty zwrotu wydatków rolnikom ryczałtowym, to nie można pozbawić jej tego prawa, gdy zrealizuje ona swoje zobowiązanie i zwróci rolnikowi zryczałtowany podatek nawet po umówiony z rolnikiem terminie. W konsekwencji wnioskodawczyni dokonując zapłaty za faktury RR z opóźnieniem ma prawo zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę podatku VAT objętego taką fakturą, przy czym zwiększenie to może nastąpić dopiero w miesiącu faktycznego dokonania zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., w zaskrżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 115 ust. 1, art. 116 ust. 1, ust. 2 pkt 10, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. oraz przepisy art. 25 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/3887EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1, ze zm.) i art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), podnosząc następnie, że regulacja art. 116 u.p.t.u. stanowiła implementację regulacji Dyrektywy 2006/112/WE zawartej w art. 303.

Organ wskazał, że określony w przepisie art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług reguluje powołany art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. odzwierciedlający zasadę neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Następnie organ wskazał, że ustawodawca polski określił ww. warunki dokonywania zwrotów w przywołanym wyżej art. 116 ust. 6 u.p.t.u. Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie warunki muszą być spełnione, by możliwe było skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Jak podkreślił organ, wprowadzenie przez ustawodawcę - działającego w granicach zakreślonych regulacją art. 303 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady - ściśle określonych warunków, jakie muszą być spełnione, aby móc skorzystać z prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nie może być automatycznie traktowane jako ograniczanie tego prawa.

W ocenie organu, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy zapłata za nabyte produkty rolne zostanie dokonana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego po upływie 14. dnia, licząc od dnia zakupu, lub po upływie umownego terminu płatności, nie zostanie wówczas spełniony warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

Zatem w przypadku, gdy zapłata będzie dokonana na rachunek bankowy po 14-dniowym terminie, licząc od dnia zakupu lub po terminie umownym, nie będzie wnioskodawczyni przysługiwało prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u., wykazanego w fakturach VAT RR. Tylko bowiem zapłata za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

W odniesieniu do powołanych wyroków, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 709/12, organ stwierdził, że stanowiły one element argumentacji wnioskodawczyni, lecz tezy w nich przedstawione nie mogły mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną analizowanej sprawy. Nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego organ podniósł, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądowe podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu - podtrzymała argumentację zawartą we wniosku w powyższym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 15 stycznia 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie fundamentalnych zasad tworzących system podatku od towarów i usług tj. zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art 5 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10,2012 s 13) oraz zasady neutralności VAT wyrażonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112/WE),

- art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych,

- błędną wykładnię art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE przez zastosowanie warunków przewidzianych w prawie krajowym, które nie znajdują podstaw w przepisach dyrektywy, a także przez przyjęcie wbrew jej treści, że Państwo Członkowskie może ustanawiać dodatkowe warunki do odliczenia przez nabywcę kwoty wypłaconej rekompensaty, podczas gdy dyrektywa stanowi, że Państwo Członkowskie może jedynie ustalać procedury tego odliczenia,

- naruszenie art. 87 Konstytucji RP przez naruszenie zasady prymatu prawa wspólnotowego, która nakazuje interpretację przepisów krajowych, wykonujących postanowienia dyrektyw w taki sposób by zachować ich zgodność z przepisami dyrektywy poprzez zinterpretowanie przepisu art. 116 ust. 6 pkt. 2 u.p.t.u. w sprzeczności z bezwarunkowym i dostatecznie precyzyjnym przepisem dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 116 ust. 6 u.p.t.u. w wyniku interpretacji, że konsekwencją przekroczenia przez nabywcę terminu płatności faktury jest pozbawienie nabywcy prawa do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 603 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", przez nieodniesienie się do argumentacji podniesionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14c § 1 O.p. ze względu na błędną ocenę stanowiska skarżącej jako wnioskodawcy oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny.

Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że w treści skarżonej interpretacji organ, przyznał co prawda, że "zasadniczym uprawnieniem, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych, jest możliwość odzyskania kwoty zryczałtowanego podatku płaconej rolnikowi przez podatnika" (str. 6 interpretacji). Jednakże błędnie wywiódł uzależnienie możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu w 14-dniowym terminie ustawowym lub dłuższym terminie umownym.

Następnie, Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług zastosowanie mają dwojakiego rodzaju zasady, tj. zasady właściwe tylko dla tego podatku oraz ogólne zasady dotyczące prawa wspólnotowego, ukształtowane przez przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącej, do podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług należy zasada neutralności, wyrażona w pkt 5 i pkt 7 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE, oraz w art. 1 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE. Jak podkreśliła skarżąca, pomimo że zasada neutralności nie została precyzyjnie sformułowana ani opisana wprost przez europejskiego prawodawcę, to jednak jej obowiązywanie jest oczywiste. Oparta jest ona na fundamentach ekonomicznych i ma swe źródło w koncepcji wolnego rynku i niezakłóconej konkurencji, które to stanowią filary prawa unijnego.

Po obszernym opisaniu mechanizmu działania tej zasady, Skarżąca skonkludowała swój wywód, podnosząc, że realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika ciężaru ekonomicznego. W konsekwencji mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika, opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", która to wymaga przestrzegania zasady neutralności. W świetle przywołanej zasady neutralności procedury ustalone przez państwa członkowskie, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji, gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Natomiast postulowane przez organ interpretacyjny ograniczenie prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku wskutek dokonania jedynie gramatycznej wykładni przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., polegającej na stwierdzeniu, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku, gdy zaplata należności za produkty rolne obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowanego później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności - po tym terminie, jest krzywdząca dla podatnika - nabywcy. Ponadto wskazała, że organy mają obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u. z urzędu, a nie w wyjątkowych sytuacjach, np. w których zapadły wyroki TSUE. Akceptacja takiego stanowiska w sposób nieuzasadniony zaprzecza realizacji zasady neutralności. Bowiem w sytuacji, gdy nabywca towarów dokonuje zapłaty za produkty rolne po ustalonym terminie, to nie tylko ponosi wydatek stanowiący zapłatę za nabyte produkty, ale również ponosi ekonomiczny ciężar podatku związanego z dokonanymi zakupami, gdyż nie ma żadnej możliwości jego odzyskania, mimo iż zakup został dokonany w związku z czynnością opodatkowaną. Ograniczenie prawa do odliczenia przez skutkuje ponadto uzyskaniem nieuzasadnionych wpływów podatkowych przez skarb państwa i jednoznacznie wskazuje na nadmierny fiskalizm organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, wykładnia przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie może naruszać zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten, że nie pozbawia on podatnika dokonującego zapłaty po upływie przewidzianego terminu prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu w dniu faktycznej zapłaty. Do przywołanej zasady proporcjonalności odwołuje się preambuła Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W opinii Skarżącej, fakt opóźnienia w zapłacie należności na rzecz rolnika ryczałtowego, będący zdaniem organu przesłanką uniemożliwiającą podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego, w sytuacji, gdy dokumenty dotyczące danej transakcji potwierdzają fakt dokonania transakcji z rolnikiem ryczałtowym i pozwalają na powiązanie dokonanej dostawy produktów rolnych z późniejszą zapłatą na rzecz rolnika ryczałtowego, stanowi okoliczność znacznie wykraczającą poza zakres niezbędnej kontroli zasadności odliczenia VAT i tym samym jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności. Zatem, kwestionowany przez Skarżącą wymóg dokonywania płatności w terminie nieprzekraczającym 14 dni lub w odpowiednim terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym, jako konieczny do realizacji prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, stanowi warunek nadmiernie uciążliwy bądź niemożliwy przez do spełnienia, czyli godzi w zasadę proporcjonalności.

Ponadto Skarżąca podniosła, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym narusza również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem, zdaniem skarżącej, powyższego uprawnienia wskutek akceptacji stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, stanowi ograniczenie przysługującego mu prawa własności poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową jej zapłatę.

Sumując, Skarżąca podniosła, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organ interpretacyjny wydając niniejszą interpretację indywidualną, dopuścił się naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegającego na całkowitym i ostatecznym pozbawieniu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek ryczałtowy wykazany w fakturach RR, zapłaconych po umownym terminie płatności, oraz art. 303 oraz art. 167 do 169 Dyrektywy 2006/112/WE, polegającego na nieuwzględnieniu fundamentalnego prawa podatnika do obniżania podatku należnego o "wypłaconą ryczałtowana rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, które to przepisy w żadnej mierze nie pozbawiają bezpowrotnie prawa do obniżenia podatku należnego, a jedynie określają warunki i terminy takiego obniżenia.

Skarżąca na potwierdzenie swoich argumentów przytoczyła wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., I FSK 709/12 oraz orzeczenia sądów administracyjnych, wskazując, że isnieje już jednolita linia orzecznicza w spornej materii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest uprawniony dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest zobowiązany do kontroli wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny co do jej zgodności z prawem.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tym samym należało uwzględnić skargę w niejszej sprawie jako zasadną.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca Spółka wskazała, że jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że prowadzi działność gospodarczą m. in. obejmująca obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składownia zboża. W związku ze sprzedażą opodatkowana nabywa od rolników ryczałtowych produkty rolne (zbożą) i zgodnie z przepisami wystawia faktury VAT RR. Terminy płatności za nabyte towary są najczęściej ustawowe, tj. wynoszą 14 dni od dnia zakupu. Jednak w niektórych przypadkach, z rolnikiem podpisywana jest umowa przewidując dłuższy termin płatności niż 14 dni. Skarżąca przewiduje, iż w przyszłości z powodu różnych okoliczności, np. braku środków na ruchunku bankowym skarżącej Spółki, płatność wynikająca z faktury VAT RR zostanie uregulowana z opóźnieniem, tj. po 14 - dniowym terminie lub po umownym terminie płatności. Skarżąca przy tym wskazała, że podpisywanie dodatkowych umów może być bardzo uciążliwe dla skarżącej Spółki jak i rolników ryczałtowych, gdyż wiąże się to z dodatkowymi wizytami u rolników w celu zdobycia ich podpisów.

Istota sporu sprowadza się się do udzielenia odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku, a mianowicie, czy Spółka ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym, przy czym pytanie to zadano w kontekście wątpliwości co do wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE. A zatem, ustalenia wymaga, czy Spółka dokonując zapłaty za nabyte towary z opóźnieniem (tj. z przekroczeniem, czy to ustawowego 14 - dniowego terminu płatności, czy też terminu płatności uzgodnionego w umowie z rolnikiem ryczałtowym) utraci prawo do zwiększenia podatku naliczonego o ryczałtowy zwrot podatku.

Sporną zatem kwestią jest wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT na tle przepisów prawa unijnego, przy czym i kwestia ta była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w związku z czym można przyjąć, że w tym zakresie dominuje pogląd, zapoczątkowany wyrokiem NSA z 9 maja 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 709/12, na który w istocie sporu powołuje się Skarżąca, a podzielany jest także przez sądy wojewódzkie m. in., np. wyrok WSA w Gdańsku z 16.09.2014 r., I SA/Gd 803/14; wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.11.2014 r., I SA/Bd 903/14; wyrok WSA w Krakowie z 21.10.2014 r., I SA/Kr 1219/14; wyrok WSA w Bydgoszczy z 18.03.2015 r., I SA/Bd 47/15; wyrok WSA w Łodzi z 17.04.2015 r., I SA/Łd 253/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.02.2015 r., VIII SA/Wa 734/14. Sąd orzekający w niejszej sprawie również podziela pogląd i jego argumentację reprezentowaną w powołanych wyżej sprawach.

W powołanych wyżej wyrokach sądy uznały, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, co oznaczałoby w konsekwencji wykroczenie poza uprawienie - wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 65 jej preambuły - do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności.

A zatem, podstawę uwzględnienia skargi stanowiła błędna wykładnia art. 116 ust. 6 ustawy VAT dokonana przez organ interpretacyjny, który w rozpoznawanej sprawie błędnie uznał, że w przypadku, gdy zapłata będzie dokonana na rachunek bankowy po 14-dniowym terminie, licząc od dnia zakupu lub po terminie umownym, nie będzie wnioskodawczyni przysługiwało prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u., wykazanego w fakturach VAT RR. Według organu interpretacyjnego, tylko bowiem zapłata za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

W powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administrcayjnego z dnia 9 maja 2013 r., I FSK 709/12 - i przytoczonym przez Skarżącą w skardze - Sąd ten stwierdził, że: "Wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.".

Podzielając zatem powyższe stanowisko NSA, przywołać należy jego argumentację na poparcie przyjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W powołanym wyżej wyroku NSA podniósł, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto, na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Jest to zatem rozwiązanie wyróżniające się od reguły, kiedy to dostawca towaru lub usługi obciążony jest obowiązkiem wystawienie faktury. Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy VAT przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Podstawą regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 VAT jest przepis art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że:

1. W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

2. Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:

a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);

b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;

c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.

3. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Mechanizm określajacy prawo do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty wyrażony w ww. przepisie art. 303 dyrektywy 112, jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych, zaś w ustawie VAT odzwierciedlony jest za przez art. 86 ust. 2 pkt 3.

W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem – jak dalej wskazał NSA - znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy" (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19).

Nadto, NSA wskazał na wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie o sygn. C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (przywołano również wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. – jak wskazał NSA - należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. Dokonując zatem analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia poprzestanie jedynie na zastosowaniu wykładni gramatycznej (i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności – po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Zgodnie z art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. W świetle przywołanej zasady neutralności – jak dalej wskazał NSA – "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji, gdy państwo, mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, ETS stwierdził, że: "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy - zdaniem NSA - nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności.

Nie sposób odmówić racji stanowisku, że w celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą (proporcjonalności), należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. ETS w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, Trybunał stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W konsekwencji powyższego, jak stwierdził NSA, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Podnieść przy tym należy, że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności przez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty.

Gdyby zaś analizować regulację przewidzianą w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT w aspekcie wpływania na szybkie regulowanie należności wobec dostawców płodów rolnych, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku, NSA trafnie podniósł, że kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Powyższy – niewątpliwie zasadny cel – jakim jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku, można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Na przykład, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, w celu tym można było określić z tytułu nieterminowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu stosowną sankcję administracyjną, dopuszczalną na gruncie VAT (por. wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 spółka z o.o.) lub określić w stosownej wielkości karne odsetki za okres zwłoki w zapłacie.

Sumując, stwierdzić należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i jego argumentację, a tym samym zaistniała podstawa do uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonał zaskarżoną interpretacją indywidualną błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, a tym samym dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialanego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a., zaś w konsekwencji tego organ interpretacyjny zobowiązany jest przy ponownym rozpoznawaniu wniosku Spółki uwzględnić przedstawioną wykładnię prawa materialnego.

W tym stanie sparwy, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, zaś o zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. w łącznej kwocie [...] zł, która obejmuje kwotę uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) tytułem zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym w wysokości [...] zł, ustalone zgodnie z § 3 ust.1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przez sądami administrcayjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz, 153) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego (17 zł).