Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2529/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 152a § 3, art. 152a § 5, art. 162
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej skargi kasacyjnej H. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 197/19 w sprawie ze skargi H. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz H. Z. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 197/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę H. Z. (dalej jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zw. w skrócie "CBOSA").

2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Rozpoznając wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 17 grudnia 2018 r. Dyrektor IAS ustalił, że owa decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego 31 grudnia 2018 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 152a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zw. "O.p."), za pomocą środków komunikacji elektronicznej na właściwy adres wskazany w treści dokumentu pełnomocnictwa. Pełnomocnik skarżącego jeden dzień po upływie terminu do wniesienia odwołania, tj. 15 stycznia 2019 r., nadał w placówce pocztowej przesyłkę zawierającą odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z 28 lutego 2019 r. Naczelnik US stwierdził zatem uchybienie terminowi do wniesienia owego odwołania.

Pismem z 15 marca 2019 r. skarżący wystąpił do Dyrektora IAS z wnioskiem

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika US wskazując, że pełnomocnik skarżącego został wprowadzony w błąd co do daty uznania decyzji za doręczoną w tzw. trybie zastępczym (1 stycznia 2019 r. zamiast 31 grudnia 2018 r.), czego konsekwencją było wniesienie przedmiotowego odwołania po upływie terminu przewidzianego dla tej czynności. Przyczyną nieprawidłowego przekonania jego pełnomocnika co do daty doręczenia decyzji było wadliwe działanie platformy e-PUAP.

Dyrektor IAS odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przyjmując, że nie została spełniona jedna z przesłanek przewidzianych

w art. 162 O.p., tj. wskazane przez skarżącego okoliczności nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu. Zdaniem organu podatkowego problem w działaniu platformy e-PUAP winien być przez pełnomocnika zgłoszony niezwłocznie, celem jego wyeliminowania, administratorowi systemu e-PUAP i organom podatkowym. Skarżący (pełnomocnik) nie zgłaszał zaś żadnych problemów z odbiorem pism. Brak jego reakcji na oznaczone we wniosku błędy ze strony systemu e-PUAP, w takim długim okresie czasu, dowodzi niedbałości w istotnym obszarze jakim jest odbiór korespondencji

z organów podatkowych. Dlatego nie można przyjąć, że pełnomocnik nie wniósł

w imieniu swojego mocodawcy odwołania w terminie na skutek błędnego działania systemu e-PUAP, nie ze swej winy. W ocenie organu od doradcy podatkowego należałoby oczekiwać, że po powrocie z zagranicy (27 grudnia 2018 r. – 4 stycznia 2019 r.) i zapoznaniu się z treścią dokumentu xml przesłanego przez Urząd Skarbowy w S. 1 stycznia 2019 r. - wobec stwierdzenia braku udostępnienia w w/w wiadomości informacji o datach uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień przejrzy korespondencję, jaka wpłynęła na jego adres elektroniczny przed wyjazdem za granicę. Przejawem dbałości o interesy strony byłoby, wobec wskazanych we wniosku okoliczności, w szczególności braku uwzględnienia przez system e-PUAP obowiązujących przepisów i braku w korespondencji przesłanej przez Urząd Skarbowy w S. 1 stycznia 2019 r. wymaganych przepisem art. 152a § 5 O.p. informacji, pozwalających na poprawne obliczenie terminu do złożenia odwołania, złożenie odwołania niezwłocznie po jej odczytaniu. Poprzestanie na przekonaniu, że wobec treści art. 152a § 5 O.p., w miejscu gdzie na załączonych do wniosku wydrukach widnieje przy korespondencji z Urzędu Skarbowego w S. data 1 stycznia 2019 r. winna znajdować się data 31 grudnia 2018 r., dowodzi nie braku winy pełnomocnika w niedochowaniu terminu dla złożenia odwołaniu, ale braku należytej staranności w prowadzeniu spraw strony. Pełnomocnik nie podważył wiarygodności samego dokumentu UPD decyzji, powołując się jedynie na brak wiedzy o dacie wysyłki przez NUS przedmiotowej decyzji, datach pierwszego i drugiego powiadomienia

o możliwości odbioru decyzji w formie dokumentu elektronicznego oraz dacie uznania decyzji za doręczoną, spowodowany podnoszonymi trudnościami w funkcjonowaniu

i wadliwością działania platformy e-PUAP. Pełnomocnik nie podnosi, że plik UPD.xml nie został mu udostępniony równocześnie z zawiadomieniami przesłanymi przez Urząd Skarbowy w S. na adres elektroniczny (17 i 25 grudnia 2018 r.) w trybie

art. 152a § 1 i 2 O.p., zaś z UPD decyzji wynika, iż zostały zawiadomienia prawidłowo przesłane pełnomocnikowi.

2.2. W skardze do sądu pierwszej instancji na ww. postanowienie Dyrektora IAS, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) zarzucił:

1) nieuzasadnione uznanie, że wskazane we wniosku okoliczności nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania;

2) pominięcie art. 152a § 5 i art. 223 § 2 O.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania poprzez odstąpienie od obowiązku wypełnienia dyspozycji wynikających z przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z 7 wydruków obrazu z platformy e-PUAP w celu uprawdopodobnienia wadliwości jej działania. Wskazał, że w informacji zamieszonej na platformie e-PUAP data doręczenia decyzji określona jest jako 1 stycznia 2019 r. (godz. 00:06). Tymczasem dyrektor uznał, że odwołanie zostało złożone po terminie, ponieważ decyzja została doręczona zgodnie z art. 152a § 3 O.p. 31 grudnia 2018 r. Problemy z funkcjonowaniem platformy były wielokrotnie zgłaszane przez pełnomocnika. Miały miejsce sytuacje, że dokumenty w ogóle do niego nie docierały (np. po podpisaniu UPD). Odwołując się do treści 152a § 5 O.p. stwierdził,

że od dnia uznania pisma za doręczone pismo to winno zostać udostępnione w portalu e-PUAP. Argumentował, że jeżeli dyrektor twierdzi, iż pismo zostało doręczone 31 grudnia 2018 r. to począwszy od tej daty, przez okres 3 miesięcy winno ono być dostępne na portalu. Przy korespondencji skierowanej przez NUS do pełnomocnika skarżącego widnieje data 1 stycznia 2019 r. godz. 00:06, zatem pełnomocnik miał prawo uznać, że korespondencja została doręczona tego dnia i od tej daty wskazanej przez organ został udostępniony dokument w postaci decyzji. Jako niezasadne uznał stanowisko organu, że pełnomocnik winien poszukiwać wcześniejszego awizo (UPD). Istotne dla obliczenia terminu określonego w art. 223 § 2 O.p. jest określenie daty doręczenia przesyłki, a nie dat ich awizowania. Przyjmując, że decyzja została doręczona 31 grudnia 2018 r. a fizycznie dotarła do pełnomocnika następnego dnia, to został skrócony faktyczny termin do wniesienia odwołania z 14 na 13 dni. Pełnomocnik nie miał wpływu na to, że w miejscu daty odbioru pojawiła się data 1 stycznia 2019 r.

i dokument w tej dacie został udostępniony.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

2.4. Postanowieniem wydanym w toku rozprawy, tj. 27 czerwca 2019 r., sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego (wydruków), działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.").

2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. wskazał, że instytucja przywrócenia terminu może być zastosowana jedynie w sytuacji, gdy termin został uchybiony. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Strona była reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), któremu doręczono drogą elektroniczną decyzję wymiarową w trybie art. 152a O.p. Z treści znajdującego się w aktach sprawy dokumentu w postaci Urzędowego Poświadczenia Doręczenia wynika, że Naczelnik US wysłał 17 grudnia 2018 r., korzystając z platformy e-PUAP – na wskazany przez pełnomocnika w dokumencie pełnomocnictwa adres elektroniczny – zawiadomienie o możliwości odbioru owej decyzji. Z uwagi na brak jej odbioru (w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p.) Naczelnik US dokonał ponownego zawiadomienia o możliwości odbioru przedmiotowej decyzji (25 grudnia 2018 r.). Ze względu na dalszy brak odbioru przesyłki (tj. w terminie czternastu dni

od dnia pierwszego zawiadomienia) organ uznał, że doręczenie decyzji nastąpiło 31 grudnia 2018 r., zgodnie z art. 152a § 3 O.p. Doręczenie decyzji 31 grudnia 2018 r. było skuteczne i od tego dnia rozpoczął bieg czternastodniowy termin do złożenia odwołania, które zostało wniesione przez pełnomocnika skarżącego 15 stycznia 2019 r., tj. 1 dzień po upływie terminu przewidzianego dla tej czynności.

Wymogi formalne wniosku o przywrócenie terminu zostały spełnione. Wniosek został bowiem złożony w terminie oraz dokonano czynności dla której był ustanowiony zaniedbany termin – do wniosku zostało załączone odwołanie. Kwestią sporną jest zaś ocena, czy został uprawdopodobniony brak zawinienia po stronie reprezentującego podatnika pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Uzasadniając brak winy

w uchybieniu terminu do złożenia odwołania pełnomocnik powołał się na zamieszczoną na platformie e-PUAP informację, w której określono datę doręczenia decyzji 1 stycznia 2019 r. godz. 00:06. Skarżący w tym zakresie odwołał się do wydruków obrazów

ze skrzynki e-PUAP otrzymanych w okresie od 29 grudnia 2018 r. do 4 stycznia 2019 r. (w tym do wiadomości przesłanej przez Naczelnika US) podnosząc, że skoro przy korespondencji skierowanej do niego widnieje data 1 styczeń 2019 r. godz. 00:06, to miał on prawo uznać, że korespondencja jest doręczona w tej dacie i w tej dacie został udostępniony dokument.

W ocenie WSA należy podzielić stanowisko organu, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił dochowania należytej staranności. Organ korzystając z profilu zaufanego e-PUAP "zaskarżoną decyzję" doręczył bowiem pełnomocnikowi skarżącego za pomocą tego narzędzia informatycznego. Dowodem powyższego jest UPD, które wskazuje, że 17 grudnia 2018 r. utworzone zostało pierwsze UPD zaś powtórne UPD zostało utworzone 25 grudnia 2018 r. Z kolei z wydruku z Systemu Zarządzania Dokumentacją do decyzji Naczelnika US wynika, że decyzja z 17 grudnia 2018 r. została wysłana na adres elektroniczny pełnomocnika podatnika w dniu jej wydania (godz. 14:18). Nie jest przez skarżącego kwestionowany fakt otrzymania powiadomienia (UPD.xml) dotyczącego decyzji Naczelnika US (17 i 25 grudnia 2018 r.). Skutek doręczenia następuje po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia, zgodnie z art. 152a § 3 O.p. WSA nie kwestionuje, że przepis art. 152a § 5 O.p. nakłada na organ w takim przypadku oprócz obowiązku umożliwienia podatnikowi dostępu do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma za doręczone, obowiązek poinformowania podatnika o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym. Należy jednak wyjaśnić, że są to wyłącznie obowiązki informacyjne związane z fikcją doręczenia, które nie mają znaczenia dla biegu terminów procesowych.

Skarżący, co wynika z wniosku o przywrócenie terminu, datę doręczenia decyzji utożsamia z datą 1 stycznia 2019 r. godz. 00:06 (tj. datą otrzymania powiadomienia Urzędu Skarbowego w S. o dokumencie w formacie xml. Zarzuca przy tym, że załącznikiem było tylko jedno pismo, podnosząc brak informacji o dacie uznania pisma za doręczone i dacie wysłania zawiadomień. W ocenie WSA ograniczenie się przez profesjonalnego pełnomocnika przy ustalaniu początkowej daty biegu terminu

do wniesienia odwołania wyłącznie do zawiadomienia o przesłanym 1 stycznia 2019 r. (godz. 00:06) dokumencie w formacie xml., w sytuacji niekwestionowanego otrzymania przez pełnomocnika zawiadomień z 17 i 25 grudnia 2018 r. o możliwości odbioru decyzji w formie dokumentu elektronicznego, nie można uznać za dochowanie wymogu należytej staranności. W rozszerzeniu udostępnionej przez platformę e-PUAP wiadomości z 1 stycznia 2019 r. znajduje się załączony do niej dokument w formacie xml, do którego odnosi się data 17 grudnia 2018, godz. 14:18 odpowiadająca dacie

i godzinie utworzenia pierwszego UPD i wysłania na adres elektroniczny pełnomocnika decyzji. Profesjonalny pełnomocnik nie mógł mieć wątpliwości, że skoro nie potwierdzał odbioru decyzji w sposób przewidziany w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., a nie kwestionuje,

że otrzymał do niej dostęp od 1 stycznia 2019 r., to udostępnienie decyzji nastąpiło

w trybie art. 152a § 5 O.p. Dla rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania decydująca jest data doręczenia decyzji, którą zgodnie z art. 152a § 3 O.p. wyznacza upływ 14 dni, liczony od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Warunkiem zachowania należytej staranności – uwzględniając datę 17 grudnia 2018 r. widniejącą przy załączniku do dokumentu xml otrzymanego z Urzędu Skarbowego w S. 1 stycznia 2019 r. – było ustalenie i zapoznanie się przez pełnomocnika skarżącego

z korespondencją jaką otrzymał w tym dniu.

W odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) należy bowiem oczekiwać większej staranności

w podejmowaniu przez nich czynności procesowych, zwłaszcza surowiej ocenia się przesłanki braku winy w kontekście przywrócenia terminu do dokonania czynności. Działanie tego rodzaju pełnomocnika ma bowiem charakter profesjonalny, rodzący odpowiedzialność za działanie w imieniu swojego mocodawcy, a jednocześnie oparty na zaufaniu mocodawcy wobec pełnomocnika. Nie sposób w związku z tym oceniać stopnia zaniedbań profesjonalisty na równi z takimi samymi zaniedbaniami, które poczyniłaby osoba samodzielnie dochodząca swoich interesów w postępowaniu przed organami podatkowymi (tak NSA w wyroku z 22 stycznia 2019 r., II FSK 166/17).

Skarżący nie wykazał, powołując się na problemy techniczne przejawiające się

w braku w korespondencji elektronicznej przesyłanej m.in. przez Urząd Skarbowy

w S., że dotyczą one korespondencji związanej z doręczeniem decyzji wymiarowej oraz, że podjął stosowne działania w celu ich wyeliminowania, zgłaszając je administratorowi systemu e-PUAP i organom podatkowym. WSA nie podzielił zatem zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W sprawach o przywrócenie terminu ciężar uprawdopodobnienia braku zawinienia w uchybieniu terminowi spoczywa bowiem na stronie, która powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność i fakt, że przeszkoda była

od niej niezależna, istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu i jednocześnie uniemożliwiła jej działanie, nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. WSA odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów bowiem nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Podsumowując, w ocenie WSA powołana we wniosku okoliczność mylnego przekonania pełnomocnika skarżącego co do daty doręczenia decyzji wymiarowej, której przyczyną była widniejąca przy korespondencji z Urzędu Skarbowego

w S. data 1 stycznia 2019 r. godz. 00:06, nie może uprawdopodobniać braku winy owego pełnomocnika w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania. Tym samym organ był uprawniony do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują bowiem na to, że istniała przeszkoda której nie można by było przezwyciężyć zaś pełnomocnik użył możliwie największego wysiłku umożliwiającego zachowanie terminu do wniesienia odwołania.

2.6. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkujące przyjęciem przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora IAS niezgodnie z procedurą, czyli dokonanie przez WSA nieprawidłowej kontroli decyzji organu, a przez to zaakceptowanie naruszenia przez ten organ przepisów art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 12 § 1, art. 152a § 3 i § 5, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, to zaś prowadziło do oddalenia skargi, pomimo iż winna ona zostać uwzględniona, tj.:

a) przyjęcie przez WSA za organem, że w rozpoznawanej sprawie doszło do uchybienia terminowi, a tym samym zasadnym jest rozpatrywanie wniosku o przywrócenie terminu;

b) przyjęcie przez WSA, iż organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia

odwołania od decyzji Naczelnika US z 17 grudnia 2018 r. wobec stwierdzenia organu, że pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi;

c) zaaprobowanie przez WSA naruszenia przez organ procedury, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażające się w uznaniu, że udostępnienie decyzji 1 stycznia 2019 r. w świetle treści art. 152a § 5 O.p. nie mogło wprowadzić w błąd pełnomocnika co do daty doręczenia decyzji bowiem przy zachowaniu należytej staranności winien był on ustalić i zapoznać się z korespondencją skierowana do niego 17 grudnia 2018 roku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez złamanie przez sąd pierwszej instancji wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania obywateli do Państwa wyrażającej się w niniejszej sprawie prawem do działania w zaufaniu do operatora platformy elektronicznej, działającej pod nadzorem Państwa (Minister Cyfryzacji), dla doręczania korespondencji i prawem przyjęcia, że przesyłka została doręczona zgodnie z obowiązującymi przepisami, które to złamanie miało miejsce w przypadku zaskarżonego postanowienia organu podatkowego i stało się podstawą dla uznania, że pełnomocnik strony nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, a pomimo czego WSA skargę oddalił;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione zastosowanie spowodowane błędną wykładnią art. 152a § 3 i § 5 O.p. dokonaną przez WSA, wyrażającą się w stwierdzeniu, że ustawodawca posługuje się rożnymi terminami dokonania doręczenia po 14 dniach licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia oraz informacją o dacie uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone, od której to daty organ ma obowiązek udostępnić pismo adresatowi, która to wykładnia stała się podstawą

do uznania przez WSA, że pełnomocnik ograniczając się przy ustaleniu początkowej daty biegu terminu do wniesienia odwołania do udostępnionej w trybie art. 152a § 5 O.p. decyzji, nie dochował należytej staranności a tym samym nie wypełnił przesłanki wynikającej z art. 162 § 1 O.p.;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia analizy, która doprowadziła WSA do konkluzji, że w art. 152a § 3 oraz 152a § 5 O.p. ustawodawca posługuje się rożnymi terminami dokonanie doręczenia po 14 dniach licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia oraz informacją o dacie uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone, od której to daty organ ma obowiązek udostępnić pismo adresatowi.

Skarżący wniósł nadto o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., z dołączonych dokumentów wskazanych poniżej:

1) wydruku formularza kontaktowego z Service Desk ePUAP z załącznikiem,

2) wydruku ze skrzynki mail potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia,

3) wydruku ze skrzynki mail odpowiedzi na zgłoszenie.

2.7. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić jako posiadającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec reformatoryjnie, zgodnie z art. 188 § 1 p.p.s.a.

3.1. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a

w związku z 162 § 1 O.p. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej istota sporu oraz rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się do oceny zasadności oddalenia przez sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie wydane w trybie art. 162 § 1 O.p., mocą którego organ podatkowy odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika US z 17 grudnia 2018 r. Podkreślić należy, że owa decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego 31 grudnia 2018 r., co wynika z odrębnego aktu. W przeciwnym wypadku brak byłoby podstaw do składania przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu, gdyby ów termin został dochowany. Odwołanie od decyzji wymiarowej Naczelnika US zostało zatem złożone przez pełnomocnika skarżącego z jednodniowym uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Uchybienie to miało miejsce w związku

z błędną informacją Urzędu Skarbowego w S., tj. jednostki organizacyjnej wspierającej działania organu podatkowego, wygenerowaną automatycznie przez system teleinformatyczny, wskazującą na doręczenie owej decyzji wymiarowej 1 stycznia 2019 r. W rzeczywistości decyzja ta została doręczona 31 grudnia 2018 r., jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze skarżącym co do tego, że jego pełnomocnik obiektywnie rzecz biorąc został wprowadzony w błąd działaniem organu podatkowego w trybie art. 152a § 5 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy bezsporne bowiem jest, że realizując obowiązki informacyjne związane z fikcją doręczenia Naczelnik US wskazał 1 stycznia 2019 r. jako datę uznania decyzji

za doręczoną. Okoliczność ta nie ma wpływu na ustalanie właściwego terminu doręczenia decyzji z wykorzystaniem platformy e-PUAP, natomiast ma istotne znaczenie dla oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 162 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącego złożył bowiem odwołanie w terminie 14 dni licząc od dnia uzyskania od organu podatkowego informacji o uznaniu decyzji wymiarowej

za doręczoną, będąc przekonanym w świetle owej informacji o dokonaniu tejże czynności w terminie dla niej przewidzianym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska sądu pierwszej instancji (oraz organu podatkowego) co do tego, że skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) obowiązany był we własnym zakresie ustalić termin do wniesienia odwołania na podstawie informacji w systemie teleinformatycznym, uwzględniając obowiązujące przepisy (tj. art. 152a § 1 – 3 O.p.) regulujące instytucję doręczenia zastępczego dokumentu elektronicznego, a także konsekwencje niepodjęcia pisma, które skutkują uznaniem doręczenia za dokonane

z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w ww. przepisach. Sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem podstawy prawnej do nałożenia na podatnika (jego pełnomocnika) powyższego obowiązku. Kwestia ta ma nadto wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sedno sporu nie sprowadza się bowiem do oceny zachowania pełnomocnika skarżącego, który jakoby obowiązany był zweryfikować datę uznania decyzji za doręczoną. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny działań organu podatkowego i ich skutków. Jeżeli podatnik został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy (bezpośrednio bądź też pośrednio, działaniem osób wypełniających zlecenie organu podatkowego lub w wyniku wygenerowania automatycznie błędnej informacji, tak jak w niniejszej sprawie), to brak jest jakichkolwiek podstaw do przerzucania na podatnika negatywnych konsekwencji owego błędu. Dodać należy, że obowiązujące przepisy nie nakładają na podatnika,

w tym podatnika reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, obowiązku weryfikowania informacji uzyskanych od Naczelnika US jako organu podatkowego bądź też z urzędu skarbowego wspierającego działalność danego organu podatkowego. Obowiązujące przepisy nie przewidują nadto obowiązku zawiadomienia przez podatnika (jego pełnomocnika) organu podatkowego o wadliwości systemu teleinformatycznego,

z którego ów organ korzysta.

3.3. Doręczenie decyzji drogą elektroniczną nastąpiło zgodnie z treścią art. 152a O.p., regulującego ten tryb doręczania. Według tego przepisu, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: informację, że adresat może odebrać pismo

w formie dokumentu elektronicznego (§ 1 pkt 1); wskazanie adresu elektronicznego,

z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma (§ 1 pkt 2); pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma,

a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym

w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (§ 1 pkt 3).

W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (§ 2). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3). W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień,

o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (§ 5).

3.4. W razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym, w tym także terminu do wniesienia odwołania, termin ten na wniosek zainteresowanego, należy przywrócić, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 1 i 2 O.p.).

Z przepisów art. 162 § 1 i 2 O.p. wynikają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie. Po pierwsze, zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; musi więc uwiarygodnić, że nie dotrzymał terminu bez własnej winy. Po drugie, zainteresowany musi złożyć

do właściwego organu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Po trzecie, wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Po czwarte, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której termin ten był ustanowiony, np. złożyć odwołanie.

W realiach rozpoznawanej sprawy ocenie podlega tylko pierwsza z powyższych przesłanek dotycząca uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi

do wniesienia odwołania. Przesłanka ta powinna być oceniana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy. Nie jest możliwe, gdy podatnik dopuścił się choćby lekkiego niedbalstwa. Podatnika obciążają konsekwencje działania jego pełnomocnika. Przy uwzględnieniu wymogów przewidzianych w art. 162 § 1 O.p. przywrócenie terminu może mieć zatem miejsce jedynie wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku oraz gdy strona w sposób przekonujący zaprezentowaną argumentacją uprawdopodobni brak swojej winy. Pojęcie winy strony w uchybieniu terminu w postępowaniu podatkowym i sądowym obejmuje swym zakresem także winę osób trzecich, które strona upoważniła do dokonania określonej czynności.

Z drugiej strony, prowadząc postępowanie w trybie art. 162 § 1 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest stosowanie co najmniej równie jednoznacznych wymogów dotyczących oceny sposobu funkcjonowania systemu teleinformatycznego, z którego ów organ korzysta, działań pracowników działających w jego imieniu oraz podmiotów upoważnionych do wykonywania za organ podatkowy określonych czynności. Organ podatkowy jako gospodarz postępowania podatkowego nie tylko ponosi bowiem odpowiedzialność za wadliwość funkcjonowania danego systemu teleinformatycznego, z którego korzysta (a także za błędy doręczyciela), ale również obowiązany jest podjąć stosowne działania zmierzające do usunięcia wszelkich negatywnych dla strony (podatnika) konsekwencji owych wadliwości (błędów), zgodnie z zasadą zaufania oraz informowania uczestników postępowania przewidzianą w przepisach art. 121 § 1 i 2 O.p. Zgodnie zaś z zasadą legalności wynikającą z art. 120 O.p. organ podatkowy nie posiada kompetencji do nakładania na podatnika innych obowiązków od tych, które wynikają z obowiązujących przepisów. Organ podatkowy nie może zatem nakładać

na podatnika obowiązku dokonywania kontroli działalności organu podatkowego czy też innych organów państwa oraz podmiotów działających z upoważnienia organu podatkowego bądź na jego zlecenie, a także kontroli systemów teleinformatycznych wykorzystywanych przez dany organ podatkowy.

Innymi słowy, uchybienia organu podatkowego – w tym związane z błędami podmiotów działających w jego imieniu (na jego zlecenie) czy też dotyczące błędnych informacji wygenerowanych przez system teleinformatyczny, tak jak w niniejszej sprawie – nie mogą obciążać podatnika. Organ podatkowy ma zatem obowiązek przywrócić uchybiony termin jeżeli owo uchybienie nastąpiło w konsekwencji błędnej informacji udzielonej przez organ podatkowy, w tym w wyniku wprowadzenia podatnika w błąd przez system teleinformatyczny, jeżeli nie ma ku temu innych przeszkód, tak jak

w niniejszej sprawie, co wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również z treści uchylonego postanowienia Dyrektora IAS. W realiach rozpoznawanej sprawy dokonywanie oceny działań podatnika (jego pełnomocnika) poprzedzone zatem winno zostać, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, oceną konsekwencji działań organu podatkowego. Stosowna ocena działań podatnika, który uchybił terminowi przewidzianemu dla dokonania określonej czynności, może być dokonywana przez pryzmat art. 162 § 1 O.p. dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że nie przyczynił się on do uchybienia owemu terminowi.

3.5. W świetle powyższych rozważań sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę na postanowienie organu podatkowego, które zostało wydane z naruszeniem art. 162 § 1 O.p. w okolicznościach uzasadniających zastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego przewidzianą w art. 121 § 1 O.p., dotyczącą zaufania

do organu podatkowego. Z uwagi na sposób w jaki zostały sformułowane i uzasadnione poszczególne zarzuty skargi kasacyjnej brak jest podstaw do odnoszenia się w sposób szczegółowy do innych przepisów wymienionych przez skarżącego w treści skargi kasacyjnej bowiem miały one drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy jednak zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał naruszenia przez organ podatkowy, a w konsekwencji również przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 152a § 3 i 5 O.p., które nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wbrew skarżącemu brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia

art. 187 § 1 i art. 191 O.p. bowiem brak było podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a skarżący nie wykazał na czym polegałoby naruszenie art. 191 O.p. przez pryzmat art. 162 § 1 O.p.

Mając na uwadze przedmiot niniejszej sprawy za oczywiście chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 233 § 2 O.p., którego nie uzasadnił autor skargi kasacyjnej. Powtórzyć należy, że brak było podstaw do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 12 § 1 O.p. należało uznać za oczywiście chybiony skoro skarżący wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tym samym potwierdzając uchybienie owemu terminowi. Wbrew skarżącemu uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a. zaś niezadowolenie skarżącego z wyniku rozstrzygnięcia sprawy z jego skargi nie mogło stanowić podstawy do uznania owego zarzutu za zasadny. Również w sytuacji, gdy owo rozstrzygnięcie okazało się wadliwe, tak jak w niniejszej sprawie.

3.6. Podsumowując, w sytuacji gdy uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zostało spowodowane błędami organu podatkowego, w tym niezawinionymi, zaś podatnik działał w zaufaniu do informacji uzyskanych od organu podatkowego, to wystąpiła przesłanka braku winy, o której mowa w art. 162 § 1 O.p., skutkująca koniecznością przywrócenia uchybionego terminu, jeżeli nie wystąpiły ku temu inne przeszkody, tak jak w niniejszej sprawie. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego funkcjonowania systemu teleinformatycznego wykorzystywanego przez organ podatkowy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Powyższe naruszenie skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, czyli przywrócić uchybiony termin, jeżeli nie występują ku temu przeszkody, o których nie było dotychczas mowy. Z uwagi na wynik sprawy orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej kasacyjnie zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 209 i art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

w związku z przepisami § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, a także § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).