Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1977/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust.2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14a § 1, art. 14b, art. 14c § 2, art. 14h  w związku z art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [..] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2013 r. Gmina [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z rozpoznaniem przez Gminę sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 4, 5, 6, 7).

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina posiada samorządowe jednostki budżetowe (dalej jako: jednostki bądź jednostki budżetowe), wśród których są zarówno jednostki zarejestrowane jako podatnicy VAT, jak i jednostki niezarejestrowane jako podatnicy VAT. Obie kategorie jednostek budżetowych dokonywały sprzedaży opodatkowanej, z tym, że jednostki niezarejestrowane korzystały ze zwolnienia podmiotowego. Niektóre jednostki otrzymywały od Gminy majątek decyzją administracyjną w trwały zarząd, w związku z faktem, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT Gmina nie odliczała podatku naliczonego z uwagi na przekazanie inwestycji w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym braku związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Dotychczas Gmina nie rozpoznawała sprzedaży dokonywanej przez jednostki, jak i nie odliczała podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez jednostki zakupów z uwagi na fakt, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT oraz wymienienie jako podatnika VAT samorządowych jednostek budżetowych w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Obecnie w związku z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 2/13, Gmina zamierza rozpoznać zarówno sprzedaż dokonaną przez jednostki, jak i dokonywane przez jednostki zakupy, a ponadto zakupy z inwestycji, których Gmina dotychczas nie odliczyła z uwagi na przekazanie inwestycji w trwały zarząd, o ile będą miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Gminę w ramach jednostek budżetowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1). Czy Gmina powinna rozpoznać całą sprzedaż dokonaną przez jednostki budżetowe poprzez korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione, zarówno dla jednostek budżetowych zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych jako podatnicy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) ?.

2). Czy jeśli w związku z rozpoznawaniem sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe zarejestrowane, jak i niezarejestrowane jako podatnicy VAT okaże się, że Gmina przekroczyła limity uprawniające ją do zwolnienia z ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych, to Gmina będzie uprawniona do rozpoczęcia ewidencjonowania od momentu otrzymania interpretacji indywidualnej, czy też pozostanie w zwłoce w tym zakresie oraz czy znajdzie wobec niej zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) ?.

3). Czy Gmina będzie mogła wystąpić o nadpłatę podatku VAT w przypadku zapłaty tego podatku przez jednostki budżetowe, w sytuacji, gdy Gmina w danym okresie rozliczeniowym była zobowiązana do zapłaty podatku w niższej wysokości lub w ogóle (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) ?.

4). Czy w przypadku, gdy okaże się że w danym okresie rozliczeniowym zarejestrowana jako podatnik VAT jednostka budżetowa otrzymała zwrot podatku VAT, który na podstawie rozliczenia przez Gminę sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych będzie nienależny, to czy będzie to zaległość podatkowa i Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) ?.

5) Czy Gmina zobowiązana będzie do zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku, gdy na skutek rozpoznawania sprzedaży i zakupów jednostek budżetowych okaże się, że powstało zobowiązanie podatkowe wyższe niż Gmina i jednostki budżetowe dotychczas wspólnie uiściły na rachunek urzędu skarbowego, w tym Gmina mogła otrzymać zwrot podatku VAT, a będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT albo otrzymała nienależną nadpłatę albo nienależną nadpłatę otrzymała jednostka budżetowa Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) ?.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Gmina zobowiązana będzie do rozpoznania sprzedaży obu kategorii jednostek budżetowych.

2) Gmina będzie mogła rozpocząć ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej od momentu otrzymania interpretacji indywidualnej odpowiadającej na powyższe pytania oraz nie pozostanie w zwłoce w tym zakresie, a ponadto nie będzie miała wobec niej zastosowania sankcja określona w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.

3) Gmina będzie mogła wystąpić o nadpłatę.

4) Nienależny zwrot nie będzie stanowił zaległości podatkowej i Gmina nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę.

5) Gmina nie będzie zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę.

W zakresie wszystkich powyższych pytań Gmina zwróciła uwagę na dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Organy podatkowe w całym kraju rejestrowały samorządowe jednostki budżetowe jako podatników VAT. Wyrazem takiego statusu jednostek budżetowych był również zapis § 13 ust. 1 pkt 13 kilku rozporządzeń w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT (czy też ich odpowiednikach). W przepisie tym mowa bowiem wyraźnie o samorządowych jednostkach budżetowych jako podatnikach VAT.

Gmina rozliczała podatek od towarów i usług z uwagi na powyższe.

Uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. poddała pod wątpliwość zapisy ustawodawcy w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT, jak i działania organów podatkowych.

W związku z uchwałą Gmina zamierza wypełnić swoje obowiązki, niemniej nie uważa za słuszne obciążania jej błędami Ministerstwa Finansów. W związku z powyższym Gmina prezentuje pogląd, że powinna rozpoznać sprzedaż i zakupy dokonane przez obie kategorie jednostek, tak, aby zastosować się do uchwały NSA.

Wnioskodawca (pyt. oznaczone jako nr 2) uważa, że stosując się do obowiązującego prawa i wykonując decyzję organów podatkowych (rejestrowanie do VAT jednostek) nie powinien ponosić negatywnych skutków prawnych. Naruszałoby to przede wszystkim zasadę zaufania do organów podatkowych. Z kolei Gmina nie jest obecnie w stanie odwrócić negatywnych skutków prawnych, dlatego też, w jej ocenie, nie będzie miał zastosowania art. 111 ust. 2 ustawy o VAT oraz zobowiązana będzie do ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych, gdy zostanie to ostatecznie przesądzone w interpretacji stanowiącej odpowiedź na niniejszy wniosek.

Gmina podnosi, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowania lub zaniechania podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań i zaniedbań państwa. Zasadnie Skarżąca podniosła, że w demokratycznym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy ustawodawcy są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego w rozliczeniach finansowych pomiędzy podatnikiem a fiskusem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby ekonomicznie uprzywilejowywać jedną ze stron stosunku prawnopodatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/10). Dlatego też, zdaniem Gminy, nie powinna ona ponosić konsekwencji za błędy organów podatkowych.

Jeśli przyjąć (pyt. oznaczone nr 3), że rozliczenie w VAT działalności jednostek budżetowych ma zostać dokonane przez Gminę, to przyjąć należy, że Gmina jest uprawniona do występowania o nadpłatę podatku.

Z kolei (pyt. oznaczone nr 4) zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Uwzględniając powyższe okoliczności Gmina podnosi, że ewentualnie nienależny zwrot w jednostkach budżetowych nie nastąpił z jej winy, a zatem nie stanowi zaległości podatkowej.

Podobnie, zdaniem Gminy (pyt. oznaczone wyżej jako nr 5), należałoby oceniać możliwość powstania innych zaległości podatkowych. Gmina nie ponosi winy za ich powstanie, działała bowiem w zaufaniu do organów podatkowych. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której Gmina miałaby obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę z uwagi na błędne działania organów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że Gmina nie powinna rozpoznać całej sprzedaży dokonanej przez samorządowe jednostki budżetowe poprzez korekty deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione dla jednostek budżetowych zarejestrowanych i niezarejestrowanych jako podatnicy VAT. Należy zaznaczyć, że samorządowe jednostki budżetowe Gminy rozliczają VAT tylko za siebie, bowiem w zakresie powierzonej im działalności, to one winny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT. Oznacza to, że nie Gmina, a te właśnie samorządowe jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu dokonywanej przez nie sprzedaży. W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 stała się bezprzedmiotowa.

Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 96 ust. 1, ust. 3, art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"); art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"); art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.).

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy. Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższych regulacji wynika więc, że samorządowe jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej samorządowe jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Wskazać należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, obok osoby fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Określenie samodzielności ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie'' należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy organ zaznaczył, że Gmina i samorządowe jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę samorządowe jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów tego podatku. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji samorządowa jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług i dostawy towarów oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Organ zaznaczył, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swojej samorządowej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA o sygn. I FPS 1/13.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego:

- art. 14a § 1, art. 14c § 2 i 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – "P.p.s.a.") poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do przywołanego przez skarżącą stanowiska judykatury, podczas gdy stanowi ono element uzasadnienia stanowiska podatnika, do którego Organ powinien był się odnieść, a przez to naruszenie fundamentalnej zasady zaufania obywateli do organów państwa, w szczególności uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13;

2) prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że jednostki budżetowe Gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 137/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 311/12.

Postanowieniem z dnia 13 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 137/14 Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie, a sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po 1977/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Podstawowy problem, który zarysował się w sporze między skarżącą Gminą a organem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy jednostki budżetowe Gminy są podatnikami podatku od towarów i usług. Zdaniem organu na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, bowiem jednostki budżetowe, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, która prezentowała odmienny pogląd.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Gminie.

W pierwszej kolejności powołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 (publ. Orzecznictwo NSA i WSA 2013/6/96 oraz na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), która dotyczyła kwalifikacji jednostki budżetowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. NSA stwierdził w tej uchwale, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku, podatnikiem tym jest natomiast gmina.

Z punktu widzenia analizy statusu jednostki budżetowej, dokonanej przez NSA w ww. uchwale, istotnej w kontekście spornych zagadnień będących przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, zwrócenia uwagi wymagają te rozważania NSA, w których stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3, działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

NSA stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych.

Zdaniem NSA, wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.

Powołana wyżej uchwała nie usunęła jednak wątpliwości, które w kontekście zagadnienia podatkowego statusu gminnych jednostek budżetowych rodziły się na tle regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności w kontekście treści art. 9 ust. 1 i art. 13 powoływanej przez strony Dyrektywy 2006/112/WE (kryterium samodzielności podmiotów prawa publicznego).

Z tych względów NSA działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana (Dz. Urz. U.E. C 326 z dnia 26 października 2012 r.) postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, zawiesił postępowanie i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy?

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (publ. www.eur-lex.europa.eu, EU:C:2015:635), Trybunał Sprawiedliwości udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, uznał, że: "art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33).

Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25) (pkt 34).

Dokonując analizy statusu gminnej jednostki budżetowej, należy mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39).

Powołane wyżej stanowisko Trybunału zostało zaakceptowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r. o sygn. I FSK 1262/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Go 410/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazane przez Trybunał kryteria były analizowane przez NSA przy ocenie statusu gminnego zakładu budżetowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że podstawowe założenie organu o podatkowej odrębności gminnej jednostki budżetowej jest nieprawidłowe. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) okazały się tym samym zasadne.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 14a § 1, art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p.). Podkreślić należy, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę sposób interpretacji wskazany w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jaki i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r.

Rozstrzygając czy stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe organ będzie obowiązany przyjąć, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego organ będzie zobligowany udzielić odpowiedzi na pozostałe pytania skarżącej oznaczone we wniosku numerami 4, 5, 6 i 7. Sąd zauważa bowiem, że w sentencji zaskarżonej interpretacji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy wobec pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 4, 5, 6, 7. Natomiast w uzasadnieniu interpretacji odpowiadając na pytanie nr 1 organ stwierdził, że nie Gmina, a samorządowe jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu dokonywanej przez nie sprzedaży. W związku z powyższym organ za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania. Tym samym, uwzględniając wytyczne zawarte w niniejszym uzasadnieniu organ udzieli kompleksowej odpowiedzi. Wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy bowiem do czynności uprawnionych organów interpretacyjnych, natomiast wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Sąd kontroluje wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.