Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 52/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a i  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r., nr: [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za VII, VIII, IX, X, XI, XII 2014 r. oraz I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2015 r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec B. B. Sp. z o.o. w C. (dalej także "Spółka", "strona skarżąca"), w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2019 r. określającej stronie skarżącej podatek od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ ten zakwestionował rozliczenie przez Spółkę:

- wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (mięsa drobiowego) na rzecz c. podmiotów gospodarczych: Z. s.r.o, C. S. s.r.o i M. s.r.o, uznając że dostawy te nie miały miejsca na rzecz ww. podmiotów, a zatem stronie skarżącej nie przysługuje stawka VAT 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i jednocześnie że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z tych transakcji,

- odliczenie podatku naliczonego od nabycia usług remontowo-budowlanych oraz rozbioru mięsa od M. S. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o. Sp. k. i S. s.c., z uwagi na fakt, że spółki te nie mogły wykonać takich usług,

- odliczenie podatku naliczonego od zakupu usług transportowych, materiałów budowlanych oraz maszyn i urządzeń używanych w gastronomii od S. s.c. i S.-P. Sp. z o.o. w organizacji, gdyż spółki te nie mogły wykonać takich usług i dostarczyć maszyn oraz urządzeń.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Organ odwoławczy podał, że w ww. okresie Spółka wykonywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (surowe mięso drobiowe) między innymi do c. podmiotów gospodarczych: Z. s.r.o., C. S. s.r.o. i M. s.r.o.

Odnośnie firmy Z. s.r.o. ustalono – na podstawie przekazanych przez administrację podatkową [...] informacji – min. że:

- weryfikowane jest oszustwo VAT w R. C.,

- kilku p. podatników zadeklarowało na rzecz c. podatnika dostawę towarów z [...] w latach 2014-2015, towarami było mięso z kurcząt,

- E. T. (obywatelka [...]), która była właścicielem i jedyną osobą negocjującą (dyrektor wykonawczy) - jak potwierdziły r. władze - jest osobą, która nie istnieje,

- c. podatnik ma status w [...] nierzetelnego (ryzykownego) płatnika VAT. Dlatego też nie istniała i nie istnieje żadna osoba od 4 grudnia 2013 r. do dziś, która mogłaby zawrzeć transakcje pod nazwą c. podatnika.

Organy ustaliły, że również firma C. S. s.r.o. ma status nierzetelnego płatnika, nie zadeklarowała nabycia towarów i jest nieosiągalna. Jeśli natomiast chodzi o firmę M. s.r.o., to DIAS w K. wskazał w szczególności, że z analizy przelewów należności wykonanych przez ww. firmę na rzecz strony skarżącej wynika, że do uregulowania należności, M. s.r.o. wykorzystała ten sam rachunek co w przypadku C. S. s.r.o.

DIAS w K. przedstawił zeznania Prezesa Spółki B. T., pisemne wyjaśnienia Spółki złożone w toku postępowania oraz zeznania pracowników strony skarżącej oraz pracowników Spółki U. z której pochodziło sprzedawane przez stronę skarżącą mięso (k.17-22 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy przedstawił także zeznania osób, które miały uczestniczyć w transakcjach sprzedaży mięsa na rzecz c. podmiotów – S. L. i K. P. (k.22-24 zaskarżonej decyzji). Oceniając materiał dowody dotyczący wewnątrzwspólnotowych dostaw mięsa na rzecz firm Z. , C. S. i M. organ stwierdził, że Spółka w rzeczywistości nie dokonywała dostaw mięsa na rzecz tych podmiotów gospodarczych. Z informacji przekazanych przez administrację podatkową [...] wynika, że Z. i C. S., nigdy nie dokonywały dostaw czy zakupów towarów, nie składały deklaracji, pod wskazanym adresem nie posiadały siedziby. Nie deklarowały też wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podmioty te są nieosiągalne, tj. nie ma kontaktu z osobami, które miałyby reprezentować te podmioty, gdyż nie odbierają one kierowanej do nich korespondencji albo też zaprzestały komunikowania się z organem podatkowym. W przypadku ww. trzech firm c. dostawy mięsa były wykonywane do tej samej grupy odbiorców (min. chłodni F. s.r.o. w M. C. F. w D. , K. S. s.r.o. w M. , L. w P. ). Stosowano też ten sam obieg dokumentów CMR – kierowcy mieli przy sobie dokumenty CMR wystawione przez Z. U. Sp. z o.o. i otrzymywali na nich potwierdzenie dostawy do chłodni, do których dostarczali towar, natomiast kontrolowana Spółka wystawiała inne dokumenty CMR, na których znajdowała się jej pieczątka, jak i pieczątka c. firm. Także płatności i sposób przekazywania dokumentów dotyczących dostaw odbywał się identycznie w przypadku Z. , C. S. i M. – płatności były głównie gotówkowe, środki pieniężne od trzech firm miał odbierać A.. C. od K. P. i P. P.. DIAS zwrócił też uwagę, że w przypadku C. S. i M. płatności w formie przelewu dokonywane były z tego samego rachunku bankowego założonego w [...] banku w oddziale w K.. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na rozbieżności w przedstawionych przez Spółkę wyjaśnieniach dotyczących kontaktów z firmami c. . Początkowo Spółka twierdziła, że zamówienia składał telefonicznie S. S., który reprezentowała firmę Z. (pisemne wyjaśnienia z dnia 1 grudnia 2014 r. złożone przez reprezentującego Spółkę B. T. do protokołu czynności sprawdzających w zakresie współpracy z firmą Z. ). Natomiast przesłuchany w dniu 7 listopada 2017 r. prezes B. T. zeznał, że cała współpraca opierała się na S. L., on był łącznikiem i wprowadził firmę do c. klientów. Natomiast w kolejnych pismach Spółka jako osoby, które reprezentowały c. podmioty wskazuje S. L. i K. P.. S. L., miał działać bez żadnego pełnomocnictwa do występowania w imieniu c. firm, a B. T. miał wierzyć mu na słowo. W przesłuchaniu z dnia 29 stycznia 2019 r. B. T. wskazuje, że w transakcjach miał też uczestniczyć A. K.. Organ odwoławczy podał, że zeznania te wskazują zatem, że Spółka nie kontaktowała się bezpośrednio z ww. spółkami, lecz ze S. L. i K. P., a także z A. K.. Nie weryfikowała też, czy są one osobami uprawnionymi do ich reprezentacji. DIAS zauważył też, że S. L. nie potwierdził, że występował w kontaktach handlowych ze Spółką jako przedstawiciel handlowy firm c. w tym okresie, jak również w żadnym innym czasie. Tak samo K. P. zeznała, że nie zna firmy Z. oraz M. i nie pamięta jakie c. firmy reprezentowała, a jedyną osobą z firm c. , którą pamięta był M. z firmy O. . Zeznania te jednak zostały uznane za niewiarygodne w części dotyczącej roli S.. L. i K.. P. w kontaktach z firmami c. Udział S. L. w przekazywaniu szczegółów zamówień został potwierdzony w zeznaniach pracowników kontrolowanej Spółki – A. Z. i A. F.. Udział K. P. potwierdzają natomiast zeznania kierowcy w kontrolowanej Spółce - A. C., który wskazał K. P. jako osobę, od której odbierał gotówkę od c. firm i która podbijała dokumenty pieczęciami tych firm. Wskazana przez nią firma O. jest jednym z ostatecznych odbiorców mięsa pochodzącego z B. B. sp. z o.o., co wskazuje, że miała ona kontakt z ostatecznymi odbiorcami towaru, od którego nie został zapłacony podatek od wartości dodanej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w C. . Fakt, że K.. P. była powiązana z c. kontrahentami Spółki wynika też z przedstawionej korespondencji pomiędzy pracownikami B. B. sp. z o.o. (A.. F., A.. Z.) a K. P.. Wynika z niej, że K.. P. nie tylko była przedstawicielem c. firm Z. , C. S. i M. , ale właściwie podejmowała wszystkie decyzje odnośnie współpracy Spółki z c. firmami i była przez pracowników kontrolowanej Spółki z nimi utożsamiana. Organ zwrócił uwagę, że charakterystyczne jest, że w korespondencji z W. P. z U. padają nazwy ostatecznych odbiorców mięsa (np. mail z 25 listopada 2014 r. B. , A. ). Również w zamówieniach składanych przez K.. P. pojawiają się informacje o ostatecznych odbiorcach towaru, np. maile z 22 września i 14 października 2014 r.: P. (P. s.r.o.), "C. " (L. s.r.o.), D. (C. C. F. s.r.o.), "B. (T. s.r.o.). Natomiast w korespondencji K.. P. z A.. F. znajdują się również uzgodnienia dotyczące ukrywania rzeczywistych odbiorców towaru. DIAS podał także, że faktury wystawiane przez Spółkę na Z. s.r.o. i C. S. s.r.o. wysyłane były na maila K.. P.. Organ zwrócił także uwagę, że w sprawie zaległości w płatnościach pracownicy B. B. kontaktowali się z K.. P..

DIAS w K. wskazał w szczególności, że kolejnym dowodem potwierdzającym, że Spółka nie dokonywała w rzeczywistości dostaw na rzecz Z. , C. S. i M. są ustalenia dotyczące płatności za towary. Spółka przedstawiała różne wersje wydarzeń odnośnie należności za realizowane przez Spółkę dostawy na rzecz ww. podmiotów c. , które miały być przekazywane kierowcom realizującym dostawy na rzecz kontrolowanej Spółki w zdecydowanej większości w formie gotówkowej (w złotówkach), albo kierowca A.. C. (który nie był zarejestrowanym pracownikiem) jeździł na granicę, gdzie od kierowców realizujących transport lub od przedstawicieli firm c. , odbierał zapłatę. Przesłuchani kierowcy firm transportowych (K. z T. oraz spółka U. ) nie potwierdzili, że odbierali pieniądze za towar. Ponadto pozostałe firmy transportowe, które dokonywały transportu na teren [...], również nie potwierdziły, aby ich kierowcy przywozili gotówkę stanowiącą zapłatę za realizowane przez B. B. sp. z o.o. dostawy na rzecz c. kontrahentów. Przedłożone przez Spółkę dowody w postaci dokumentów KW na okoliczność gotówkowego rozliczania transakcji z firmą P. , z uwagi na fakt, że nie były one podpisane i w korelacji z zeznaniami współwłaścicieli spółki uznane zostały za niepotwierdzające tej okoliczności.

DIAS w K. przytoczył przepisy ustawy o VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stwierdził, że Spóła nie spełniła formalnych warunków uzyskania stawki VAT 0%. Nie posiada ona bowiem dokumentów, które by potwierdzały odbiór towarów przez Z. , C. S. i M. Z przedstawionych dokumentów wynika bowiem, że to firmy trzecie odbierały towary i ten odbiór potwierdzały. DIAS w K. stwierdził w konsekwencji, że przedstawione przez Spółkę faktury i dokumenty CMR potwierdzają nieprawdę co do podmiotów, którym dostarczano towar. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy nie potwierdza też, aby Spółka działała w dobrej wierze przeprowadzając powyższe transakcje. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że wiedziała ona, a co najmniej powinna była wiedzieć, że sprzedawane przez nią mięso drobiowe w rzeczywistości nie było nabywane przez Z. , C. S. i M. Pomimo dużej wartości transakcji we wszystkich przypadkach właściciel danego (kwestionowanego) podmiotu c. nie brał czynnego udziału we współpracy ze Spółką, a sama wiedza Spółki na temat reprezentantów ww. podmiotów c. była znikoma. Również B.. T. nie posiadał wiedzy na temat swoich kontrahentów. Organ zwrócił też uwagę, że z jego zeznań wynika, że współpracę opierał na kontaktach głównie z S.. L. i K.. P., osobami, które nie były formalnie związane ze Spółką. Z zeznań Prezesa Spółki wynika, że nie weryfikował on czy osoby te mają umocowanie do reprezentacji ww. podmiotów. Spółka nie była też zainteresowana formalnym zabezpieczeniem swoich interesów poprzez podpisanie umów handlowych, czy weryfikację swoich c. kontrahentów. W związku z powyższym organ opodatkował zakwestionowane transakcje obniżoną stawką krajową, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, która w okresie objętym niniejszym postępowaniem wynosiła 5%.

W toku postępowania podatkowego organy ustaliły również, że Spółka miała zakupić: usługi remontowo budowlane oraz usługi rozbioru mięsa od T. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o. i M. S. Sp. z o.o. sp. k., usługi rozbioru mięsa od S. s.c., usługi transportowe, maszyny i urządzenia gastronomiczne, oraz płyty warstwowe od S.-P. Sp. z o.o. w organizacji.

Odnośnie usług remontowo budowlanych oraz usług rozbioru mięsa od T. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o. i M. S. Sp. z o.o. sp. k., organ przedstawił w szczególności umowy jakie zostały zawarte z ww. podmiotami oraz zeznania B.. T. na okoliczność wykonania usług przez ww. podmioty (k. 36-41 zaskarżonej decyzji). Organ przedstawił także zeznania N. S. – Prezesa Zarządu spółek M. S. (k. 43-44) oraz jej ojca – W. M. (k. 44-45 zaskarżonej decyzji), który był prezesem firmy T. Sp. z o.o. i jej współwłaścicielem. Ponieważ z zeznań tych wynikało, że usługi te miały być wykonane przez firmy M. C. i K. S., również te osoby zostały przesłuchanie w charakterze świadków (k. 45-46 zaskarżonej decyzji).

Podsumowują przedstawiony materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że prace remontowo-budowlane miały być realizowane w obiekcie w S. przy ul. [...] na podstawie zawartych umów przez ww. firmy. Zauważył, że przedmiotowe umowy zawierały podobny zakres robót dotyczących usług malowania, burzenia i stawiania ścianek działowych, wykonania instalacji sanitarnej i elektrycznej. Nie wynika z nich natomiast jakich części zakładu umowy te dotyczą pomimo zlecenia tych samych czynności trzem różnym podmiotom gospodarczym. Spółki te nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać takie prace. Realizację ww. prac, którymi rzekomo miał kierować W. M. przekazano M. C., a prezes Spółki B. B. nie interesował się czy zlecone prace wykonywali podwykonawcy, czy pracownicy W.. M.. Z poczynionych ustaleń wynika, że M.. C. nie miał możliwości wykonania prac remontowo budowlanych. Nie zatrudniał on bowiem pracowników, a tylko zlecał prace osobom, które znajdował z internecie, których danych personalnych nie zna i nie ma z nimi kontaktu. Nie posiadał też zaplecza technicznego ani materiałów do wykonania przedmiotowych prac, nie znał się na pracach remontowo-budowlanych ani elektrycznych. Nie był też zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne wraz zerowymi deklaracjami złożył dopiero w czerwcu 2017 r. DIAS w K. zwrócił także uwagę, że pełniąca funkcję prezesa spółek M. S. N. S. nie była w stanie powiedzieć czym oprócz prac budowlanych spółki te jeszcze się zajmowały i nie znała szczegółów prac wykonywanych na zlecenie strony skarżącej. Nie potrafiła też wskazać w jakich bankach posiadała konto, jak również w jaki sposób rozliczała się z podwykonawcami. Nie wie kiedy doszło do nawiązania współpracy ze Spółką. M. C. widziała raz i nie była w stanie powiedzieć czy zatrudniał pracowników. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sprzeczności w zeznaniach osób, które miały uczestniczyć w wykonaniu prac remontowo-budowlanych. Zgodnie z zapisami umów, prace miały zostać wykonane z materiałów zamawiającego, przy wykorzystaniu narzędzi i urządzeń wykonawcy. Według natomiast B.. T. zapewnienie materiałów i urządzeń należało do W.. M.. W.. M. zeznał, że wszystkie materiały kupowała Spółka, a on posiadał maszyny i urządzenia. N. S. zeznała natomiast, że do wykonywania prac narzędzia zapewniała Spółka. Jeszcze inaczej zeznał podwykonawca M.. C., według którego materiały niezbędne do wykonania prac zapewniał on sam, natomiast narzędzia posiadali jego pracownicy. Zeznał on również, że to on sporządzał i podpisywał protokoły zdawczo-odbiorcze, co nie znajduje potwierdzenia w znajdujących się w aktach sprawy protokołach zdawczo-odbiorczych. Organ zauważył także, że pomimo że z zapisów umowy wynika, że to Spółka miała zapewnić materiały w postaci min.: profili aluminiowych, gładzi gipsowych i szpachlowych, farb do malowania ścian i sufitów, materiałów potrzebnych do wykonywania wylewek i posadzek, instalacji elektrycznej i osprzętu w rozdzielniach, opraw świetlówkowych, wyłączników, gniazd elektrycznych i czujników ruchu, materiałów do wykonania instalacji kanalizacyjnej i wodnej, to brak jest dowodów, że strona zakupiła materiały, z których mogłyby zostać zrealizowane przedmiotowe usługi. Organ wskazał również, że brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność zapłaty przez Spółkę za usługi wymienione na fakturach.

Organ wyjaśnił także dlaczego za niemające w rzeczywistości miejsca uznać należy usługi rozbioru mięsa, które miały być realizowane przez spółki M. S. w zakładzie należącym do U. , z którą Spółka miała podpisaną umowę na świadczenie usług rozbioru mięsa. Z zebranego materiału wynika, że usług tych nie mogli wykonać podwykonawcy ww. spółek – K.. S. i M.. C.. Organ ponownie podał, że M.. C. nie posiadał możliwości wykonania takich usług, z jego zeznań nie wynika też, aby takie usługi były mu zlecane. Przesłuchany natomiast K.. S. nie potrafił w sposób wiarygodny wskazać w jaki sposób wykonywał usługi rozbioru mięsa. DIAS w K. zwrócił także uwagę, że strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnego dowodu na przebywanie pracowników podwykonawców na terenie Zakładu U. , którzy mieli dokonywać usług rozbioru mięsa na jej rzecz.

DIAS w K. na stronach 52-55 zaskarżonej decyzji obszernie przedstawił ustalenia dotyczące zakupu usług rozbioru mięsa oraz zakupu maszyny pakującej masę mięsno-kostną od spółki cywilnej S. . Stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zakupu przez stronę skarżacą ww. usług oraz maszyny. Ani B. B., ani jej prezes B.. T. nie potrafili wskazać szczegółów dotyczących wykonania tych usług i to pomimo faktu, że łączna kwota transakcji wynosiła 2 346 172,49 zł. Szczegółów takich nie potrafił też wskazać wspólnik spółki S. – R. K.. Także przekazane przez Naczelnika US w B. informacje dotyczące S. nie wskazują aby Spółka ta mogła dostarczyć maszynę oraz świadczyć usługi rozbioru mięsa. Wynika z nich bowiem nie tylko, że S. nie rozliczyła podatku VAT wynikającego z tych faktur, lecz że zajmowała się produkcją garmażeryjną i zatrudniała tylko 3 osoby. Zatem nie posiadała ona środków, które umożliwiałyby jej wykonanie przedmiotowych usług. Organ zwrócił też uwagę, że spółka S. miała zajmować się produkcją naleśników, krokietów i pierogów, a zatem nie potrzebowała ona maszyny do pakowania masy mięsno-kostnej. Również w tym przypadku, Spółka nie przedstawiła wiarygodnego dowodu na przebywanie osób (pracowników podwykonawców) na terenie Zakładów mięsnych U. , czy dokumentów dopuszczających pracowników do wykonywania tego typu prac. Brak jest też dowodów, że Spółka zapłaciła za świadczone usługi i dostawę maszyny do pakowania. Strona skarżąca wystawiła dowody KW na rzecz S. w wysokości 1 396 847,42 zł, natomiast łączna kwota sprzedaży wynikająca z faktur VAT wynosi 2 346 172,79 zł. Spółka nie posiadała więc dowodów na potwierdzenie zapłaty za faktury wystawione przez S. na kwotę 949 325,37 zł. W ocenie DIAS w K. płatność gotówką przy tak dużych kwotach odbiega też od standardów rynkowych.

Odnośnie zakupu usług transportowych oraz towarów w postaci maszyn i urządzeń używanych w gastronomii, jak również płyt warstwowych z rdzeniem styropianowym, dwuwarstwowych o różnej grubości od S.-P. sp. z o.o. w organizacji, DIAS w K. na stronach 56-64 zaskarżonej decyzji przedstawił dokonane ustalenia i podał, że pomimo, iż łączna wartość usług i towarów wynosiła 1 568 345,63 zł Spółka, poza fakturami, nie posiadała żadnych innych dokumentów potwierdzających ich nabycie. Nie była też w stanie przekazać żadnych dodatkowych informacji dotyczących przedmiotowych transakcji poza tymi znajdującymi się na fakturach wystawionych przez spółkę S.-P. w organizacji. Z przekazanych przez Naczelnika US w B. decyzji i protokołu kontroli podatkowej wynika, że spółka ta, zajmująca się produkcją garmażeryjną, nie korzystała ze specjalistycznego sprzętu, nie zajmowała się rozbiorem mięsa. Z wyjaśnień S.-P. w organizacji nie wynika też, aby prowadziła ona działalność handlową w zakresie sprzedaży maszyn czy też materiałów budowlanych.

Organ powołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wskazał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w przypadku zakwestionowanych transakcji ww. firmy nie wykonały dostaw towarów i usług wykazanych na fakturach. Spółce nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1 168 366,02 zł z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, S. s.c., S.-P. Sp. z o.o. w organizacji.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na ww. decyzję, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, pomimo spełnienia określonych w niniejszym przepisie przesłanek, niezaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Z. s.r.o., C. S. s.r.o. oraz M. s.r.o.;

2. art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie;

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit.a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie skutkujące dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, a w dalszej konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skutkujące przyjęciem, że stronie skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w kwocie 1.168.366,02 zł z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o. spółka komandytowa, S. s.c. oraz S.-P. Sp. z o.o. w organizacji;

4. art. 122 w zw. z art. 180§ 1 w zw. z art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. K., R. R. oraz S. S., dowodu z zeznań świadków - kierowców zatrudnionych w kontrolowanym okresie w: O. z K., Firma Transportowa M.-T. M. K. oraz G.-T. E. G., dowodu z zeznań świadków - przedstawicieli lub członków zarządów podmiotów c. , a to: F. s.r.o., C. C. F., D.-M.-E. [...] s.r.o., P. A. Y., F. L., L. , L. T. C., K. S. s.r.o. oraz M. P., a także dowodu z uzupełniającego przesłuchania B. T. oraz S. L.;

5. art. 197 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykonania prac remontowo-budowlanych na rzecz B. B. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie oraz wartości rzeczonych prac, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;

6. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie przez organ oceny wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadka B. T., P. B. oraz A. C.;

7. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez określenie przez organ pierwszej instancji kwoty zwrotu podatku naliczonego w niewłaściwej, niższej od zadeklarowanej wysokości, a to wobec twierdzenia o zawyżeniu podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o. spółka komandytowa, S. s.c. oraz S.-P. Sp. z o.o. w organizacji.

Z uwagi na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Odpowiadając na skargę, DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, czemu organ dał wyraz w wydanym w dniu 26 listopada 2019 r. postanowieniu. Sąd przedstawioną tam ocenę wniosków dowodów strony skarżącej podziela. Wskazywanie przez stronę skarżącą szeregu osób, w celu ich przesłuchania bez wyraźnie sprecyzowanych założeń tych przesłuchań, lub na okoliczności, które organ już w sprawie ustalił, trudno uznać za taktykę procesową mającą na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Słusznie również organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykonania prac remontowych w zakładzie produkcyjnym w S. przy ul. [...]. Przedmiotem postępowania nie było bowiem ustalenie czy w obiekcie tym zostały wykonane prace remontowe, lecz czy zostały one wykonane przez spółki M. S. i T. . Dowód ten nie był więc związany z przedmiotem postępowania.

W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji, w których uczestniczyła skarżąca Spółka w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Należy w tym miejscu stwierdzić, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do stwierdzenia, że Spółka nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz Z. s.r.o., C. S. s.r.o. i M. s.r.o.. Nie posiadała ona bowiem dokumentów, które potwierdzałyby odbiór przez nie towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że to firmy trzecie odbierały towary i ten odbiór potwierdzały. Należy przypomnieć, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak wynika z kolei z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ wskazał szereg okoliczności, które potwierdzają, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania zerowej stawki podatku VAT. W szczególności należy wskazać na informacje przekazane przez administrację podatkową C. , z których wynika, że Z. s.r.o. i C. S. s.r.o. nigdy nie dokonywały dostaw czy zakupów towarów, nie składały deklaracji, pod wskazanym adresem nie posiadały siedziby. Nie deklarowały też wewnątrzwspólnotowych dostaw czy zakupów towarów. Podmioty te są nieosiągalne, tj. nie ma kontaktu z osobami, które miałyby reprezentować te podmioty, gdyż nie odbierają one kierowanej do nich korespondencji albo też zaprzestały komunikowania się z organem podatkowym. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że w przypadku C. S. s.r.o. i M. s.r.o. płatności w formie przelewu dokonywane były z tego samego rachunku bankowego założonego w [...] banku w oddziale w K.. Wskazać również należy, że pomimo dużej wartości transakcji we wszystkich przypadkach właściciel danego (kwestionowanego) podmiotu c. nie brał czynnego udziału we współpracy ze Spółką, a sama wiedza Spółki na temat reprezentantów ww. podmiotów c. była znikoma. Również Prezes Spółki - B.. T. nie posiadał wiedzy na temat swoich c. kontrahentów. Słusznie organ zwrócił uwagę, że z jego zeznań wynika, że współpracę opierał na kontaktach głównie z S.. L. i K.. P.. Z zeznań Prezesa Spółki wynika, że nie weryfikował on czy osoby te mają umocowanie do reprezentacji ww. podmiotów. Spółka nie była też zainteresowana formalnym zabezpieczeniem swoich interesów poprzez podpisanie umów handlowych, czy weryfikację swoich c. kontrahentów. Również sposób płatności za towar był dokonywany w sposób odbiegający od obowiązujących standardów rynkowych – pomimo bowiem wysokich kwot kontrahenci nie tylko płacili Spółce gotówką, lecz mieli dokonywać płatności w takich miejscach jak parkingi i przystanki autobusowe. Dokonywanie płatności poza systemem bankowym stanowi niewątpliwie okoliczność potwierdzającą brak zachowania należytej staranności w kontaktach z ww. c. firmami. Zauważyć również należy, że ze znajdujących się w aktach sprawy rejestrów sprzedaży wynika, że Spółka handlowała bezpośrednio z F. s.r.o., co wskazuje, że miała ona bezpośredni kontakt z podmiotami końcowymi, a zatem pośrednictwo firm trzecich było w tym przypadku zbędne. Dodatkowo więc należy stwierdzić, że brak jest gospodarczego sensu uczestnictwa w dostawach firm Z. , C. S. i M. . Również korespondencja mailowa pomiędzy pracownikami U. , Spółką i osobami mającymi reprezentować Z. , C. S. i M. wskazuje, że strona skarżąca, znając już ostatecznego odbiorcę pozyskiwała informację, na którą z ww. firm ma wystawić fakturę. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ zasadnie opodatkował zakwestionowane transakcje obniżoną stawką krajową, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, która w okresie objętym niniejszym postępowaniem wynosiła 5%.

Sąd w pełni akceptuje również ustalenia organów dotyczące zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o., M. S. Sp. z o.o. Sp. k., S. s.c. i S.-P. Sp. z o.o. w organizacji. Okoliczności potwierdzające, że ww. firmy nie wykonały dostaw towarów i usług Sąd przedstawił w części wstępnej uzasadnienia. Wynika z nich w szczególności, że spółki te (względnie ich podwykonawcy) nie posiadały zaplecza ekonomicznego, które umożliwiałoby wykonanie usług i dostaw wymienionych na fakturach. Ponadto Prezes Spółki – B.. T. nie znał szczegółów dotyczących kontrahentów i kwestionowanych transakcji, nie interesował się czy spółki te posiadały podwykonawców, a strona skarżąca w większości przypadków poza fakturami nie posiadała żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2014 i 2015r. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem nieograniczonym. Jest ono bowiem związane z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Jak bowiem wskazuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (zdarzenie gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą, wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Należy w tym miejscu powołać pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, że przyznanie w takim przypadku stronie skarżącej prawa do odliczenia oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.).