Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 100/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 692/16 w sprawie ze skargi E. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz E. C. kwotę 6404 (słownie: sześć tysięcy czterysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 października 2016 r., I SA/Gd 692/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: DIS) z 25 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z 30 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2010 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w 1997 r. skarżąca nabyła niezabudowane działki [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Skarżąca wystąpiła o podział działki [...] na działki o numerach [...], a następnie 9 sierpnia 2010 r. dokonała sprzedaży działki nr [...]. Organ uznał, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu skarżąca podejmowała czynności mające na celu uzbrojenie gruntu. Organ wskazał również, że w okresie 2000-2012 r. skarżąca sprzedała łącznie 27 działek.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem: 1) art. 188 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie wniosków skarżącej; 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 3) art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie w jego ocenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, mimo że organ nie wskazał, aby jakimś dowodom odmówił wiary, co w efekcie prowadzi do sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, 4) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie, mimo że organ przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy uznał za wiążące ustalenia w zakresie podlegania przez podatniczkę podatkowi od towarów ustalone decyzją z dnia 19 sierpnia 2014 r. dotyczącą 2009 r. 5) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie podatniczki za podatnika tego podatku;

3. DIS po rozpatrzeniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu DIS oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że skarżąca z tytułu sprzedaży w sierpniu 2010 r. nieruchomości gruntowej występowała w charakterze podatnika, bowiem jej działalność w tym zakresie była powtarzalna i kontynuowana. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca prowadziła zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonała ona bowiem nabycia nieruchomości gruntowych (działki nr [...] i nr [...]) o znacznej powierzchni ([...] ha). Następnie, po przyjęciu przez Radę Gminy S. uchwały dotyczącej zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, działkę nr [...] podzielono, z inicjatywy odwołującej, na 35 mniejszych działek (w tym na sporną działkę nr [...]). DIS podkreślił, że podjęte przez stronę działania dotyczące podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu, wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej - wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właścicielki nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, o zorganizowanym sposobie działania strony w sposób jednoznaczny świadczą podejmowane czynności (uzyskanie opinii co do zaopatrzenia w wodę i energię elektryczną), mające na celu przyszłe przyłączenie przez ewentualnych kupujących nowopowstałych działek do sieci energetycznej i wodociągowej, a następnie sprzedaż wydzielonych działek z zyskiem na przestrzeni lat 2000-2012.

Organ odwoławczy odniósł się również w sposób szczegółowy do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, mimo że okoliczności, na które te wnioski dowodowe zostały zgłoszone, mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i pominięcie niektórych dowodów, sprzeczność ustaleń organów z materiałem dowodowym oraz wybiórczą analizę dowodów mających potwierdzać założoną z góry tezę;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług.

4.1. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest możliwość uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że kwestia rozliczeń podatkowych skarżącej za miesiąc marzec 2009 r. była przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z 13 maja 2015 r., I SA/Gd 296/15 oddalił skargę skarżącej na decyzję DIS.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. W ocenie Sądu pierwszej instancji DIS nie naruszył art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. bowiem organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności nabycia działek przez skarżącą jak również sprzedaży spornej działki. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych stąd też za nieuzasadniony należało uznać zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 188 O.p. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów była prawidłowa, bowiem dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy nie miały wpływu okoliczności takie jak: jaki podmiot występował o przyłączenie poszczególnych działek do sieci wodociągowej, kto był inicjatorem zmian w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle innych okoliczności ustalonych w sprawie (m.in. zakup gruntów o niskiej wartości, podział nabytej działki gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilkunastu lat) należało uznać, że skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza granice określone w art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wyczerpująco uzasadniając przyjęte w sprawie stanowisko wskazały, którym dowodom przyznały moc dowodową, a którym odmówiły wiarygodności i z jakich przyczyn.

Przechodząc do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przypomniał stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, jak również odniósł się do wykształconej w następstwie orzeczenia prejudycjalnego linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych w kontekście warunków uznania sprzedaży działek za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniem podatku od towarów i usług.

Odnosząc ww. wskazówki do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonując sprzedaży działki skarżąca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co oznaczało uznanie, że w tym zakresie skarżąca działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w konsekwencji jako podatnik VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że skarżąca podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Sąd pierwszej instancji wskazał, że świadczą o tym takie okoliczności jak: nabycie gruntów rolnych klasy V-VI, a więc najsłabszej jakości dla prowadzenia działalności rolniczej, wystąpienie z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki w celu maksymalizacji zysku ze sprzedaży nieruchomości, dokonanie podziału w okresie dokonywania zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego powodujących zmianę przeznaczenia nabytych przez skarżącą nieruchomości z rolnych na grunty przeznaczone na zabudowę mieszkalno-letniskową. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca podejmowała kroki prowadzące do zwiększenia atrakcyjności podzielonych działek gruntu (m.in. wystąpienie o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej wydzielonych działek). Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że skarżąca w latach 2000-2012 dokonała sprzedaży 21 działek gruntu wydzielonych z nabytej uprzednio nieruchomości rolnej. Sąd pierwszej instancji uznał, że dla uznania, że skarżąca działała w zakresie sprzedaży spornej działki jako podatnik VAT nie miał znaczenia brak prowadzenia przez nią działalności marketingowej, skoro skala dokonanej sprzedaży świadczy o tym, że potrafiła dotrzeć do potencjalnych nabywców.

Sąd pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącej co do tego, że zbycie gruntu było uwarunkowane trudną sytuacją w jakiej znalazła się po śmierci współmałżonka, albowiem przeczą takim twierdzeniom podejmowane przez skarżącą działania. Jeżeli bowiem intencją podatniczki był brak możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności rolniczej na nabytych gruntach, to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia zakupionego gruntu i przeprowadzenia jego podziału na mniejsze działki. Sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rozlicznej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była bowiem sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze tj. jako gruntu rolnego. Działania skarżącej wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez podatniczkę określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Sąd pierwszej instancji orzekł, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły i przyjęły, że działania skarżącej polegające na zakupie gruntu, który nie nadawał się pod uprawę rolną i ostatecznie nie był przez nią wykorzystywany dla celów osobistych, wystąpieniu o zgodę na podział gruntu tuż po wydaniu przez władze gminy S. decyzji dotyczącej zmiany zagospodarowania przestrzennego, uzyskaniu warunków - przed zakupem spornej nieruchomości - dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej, poniesienie kosztów podziału działki nr [...], a następnie sprzedaży na rzecz różnych nabywców 21 z 35 działek (na przestrzeni lat 2000-2012) z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącej przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie o tym, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach działalności rolniczej a działania strony nie świadczą o zwykłym wykonywaniu zarządu własnym majątkiem.

6.W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i dopuszczania dowodów wnioskowanych przez skarżącą, mimo iż organy podatkowe nie dopuściły i nie przeprowadziły istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, a w konsekwencji nie zebrały całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów, dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów jest wyczerpująca, a wyciągnięte na podstawie zebranych dowodów wniosku są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak kontroli postępowania organu podatkowego w sprawie w pełnym zakresie, tj. brak zbadania, czy skutecznie i zgodnie z przepisami (art. 121 § 1 O.p.) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług oraz uznanie, iż zachowaniu skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości w 2010 r. można nadać cechy profesjonalisty, handlowca.

6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej uchylenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył,. co następuje:

7. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy

7.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości uznania, że skarżąca dokonując sprzedaży spornej działki działała jako podatnik podatku VAT, a w konsekwencji transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

7.2. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 o tożsamej treści. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego.

7.3. Na gruncie ww. przepisów pojawił się problem związany z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TS. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku Słaby i in., C-180/11, C-181/11, EU:C:2011:589 Trybunał zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie wskazał on, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia. Powyższe twierdzenia TS znalazły również aprobatę w późniejszych orzeczeniach TS takich jak: wyroki TS: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; Kezić, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24 czy postanowienie TS, Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17.

7.4. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie warto jest podkreślić, że sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11; z dnia 14 maja 2015r., sygn. akt I FSK 382/14, publ. CBOSA).

7.5. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej. Fakt prowadzenia przez skarżącego określonego rodzaju działalności gospodarczej, w tym transakcji na nieruchomościach rolnych nie oznacza, że podmiot taki nie może dokonywać działań w ramach majątku prywatnego. Nie można zapominać, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS: Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24; Kezić, EU:C:2015:456, pkt 18). Oczywistym zatem jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie istotnym kryterium oceny stanowi fakt, iż zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, polegające zwłaszcza na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności. O tym czy czynność sprzedaży jest czynnością administrowania majątkiem prywatnym czy też działalnością gospodarczą decyduje materiał dowodowy zebrany w sprawie (por. wyrok TS Kezić, EU:C:2015:456, pkt 26).

7.6. W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia zarówno przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego.

7.7. Za najdalej idący należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak kontroli postępowania organu podatkowego w sprawie w pełnym zakresie, tj. brak zbadania, czy skutecznie i zgodnie z przepisami (art. 121 § 1 O.p.) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Po pierwsze należy wskazać, że zarzucany przez skarżącą brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynika przede wszystkim z faktu, iż skarżąca nie kwestionowała stanowiska organów podatkowych wyrażonego w tym zakresie w zaskarżonej decyzji na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W tej sytuacji, brak wyraźnego odniesienia się do kwestii prawidłowości zawieszenia terminu przedawnienia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie przesądza o braku zbadania tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji z urzędu, a jedynie świadczy o braku uznania przez ten Sąd, że wyrażone w tym zakresie przez organy podatkowe stanowisko w zaskarżonej decyzji (s. 16 decyzji DIS z 25 marca 2016 r.) jest nieprawidłowe.

Po drugie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone w tym zakresie przez skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Istota tych zarzutów sprowadza się do kwestionowania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie – co przyznaje sama skarżąca – do prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji skutecznego doręczenia skarżącej zawiadomienia w powyższym zakresie, zgodnie z art. 70c O.p.

7.8. W ramach pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej skarżąca kwestionuje prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży działki. Zarzuty skarżącej dotyczą zarówno kwestionowania prawidłowości uznania, że skarżąca spełniła kryteria dla uznania, że transakcja sprzedaży działki została dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT), jak również zgodności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego mającego wykazać spełnienie ww. kryteriów z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.).

Jak wyżej wskazano problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że orzeczenia te zostały wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena, jaką zawierają, nie ma bezpośredniego przełożenia na ocenę działań skarżącej w niniejszej sprawie. Jak słusznie bowiem zauważył NSA wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, CBOSA, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga bowiem, jak wskazano oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

7.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do uznania, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kryteria dla uznania, że skarżąca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców i należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji sprzedaży spornej działki.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że za uznaniem, iż skarżąca działała jako podatnik VAT świadczą m.in. następujące okoliczności:

- nabycie działki o słabej jakości gleby (klasa V-VI), wykluczające jej rolnicze wykorzystanie;

- dzierżawienie przez skarżącą działki przed jej zakupem – co miało umożliwiać zapoznanie się z przydatnością działki do celów prowadzonej działalności rolniczej;

- przewidywanie przez skarżącą, że nabyta działka zostanie objęta nowym planem zagospodarowania przestrzennego;

- podział nabytej działki na mniejsze, w krótkim okresie po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, celem zwiększenia wartości nieruchomości;

- uzyskanie przez skarżącą – przed zakupem spornej nieruchomości – warunków dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy sieci wodociągowej i energetycznej, celem zwiększenia atrakcyjności działek;

- zbycie kilkunastu z działek wydzielonych z działki [...] w latach 2000-2012 z zyskiem znacznie przekraczającym poniesione nakłady.

7.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie powyższych okoliczności świadczy o szerokiej analizie kontekstu gospodarczego dokonanej transakcji, z uwzględnieniem jej umiejscowienia w stosunku do innych transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącą. Jednak wskazane okoliczności nie przesądzają kluczowej, z punktu widzenia wykładni przedstawionej przez Trybunał w wyroku w sprawach połączonych Słaby i in., C-180/10 i C-181/10 kwestii – a mianowicie bezspornego wykazania, że skarżąca podejmowała "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112; inaczej mówiąc – podejmowała takie działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, że należy uznać iż zachowywała się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami.

Stanowisko wyrażone w sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się w istocie do wykazania, że działania dokonane (lub wspierane) przez skarżącą przed nabyciem prawa własności spornej działki jak i po jej zakupie były ukierunkowane wyłącznie na późniejszą sprzedaż działek wynikających z podziału w celu osiągnięcia zysku. Ustalone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ww. okoliczności świadczą co prawda, że skarżąca dokonywała sprzedaży działek w sposób ciągły oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tytułu ich sprzedaży (podział działek na mniejsze, sprzedaż działek po zmianie przeznaczenia działki). Jednak w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych Słaby i in, C-180/10 i C181/10 sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

7.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi skarżąca, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że podjęła ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W szczególności, za nieprzekonujące należy uznać przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że brak podejmowania przez skarżącą działań marketingowych wynika z faktu, że "podatniczka miała potencjalne możliwości oferowania gruntów do sprzedaży klientom wynajmującym u niej pokoje gościnne." W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonej decyzji DIS nie przedstawiono żadnych dowodów uprawdopodobniających powyższą tezę, nie wskazano również na dowody wskazujące na prowadzenie przez skarżącą innego rodzaju działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży spornej działki.

Także fakt uzyskania przez skarżącą warunków dotyczących możliwości dokonania przyszłych przyłączy mediów, przed zakupem spornej nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności skarżącej w zakresie rzeczywistego uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Ocena możliwości ewentualnego uzbrojenia terenu stanowić może istotny element podjęcia przez nabywcę decyzji o zakupie – niezależnie czy celem takiego zakupu jest późniejsze przeznaczenie nieruchomości do odsprzedaży czy też samodzielnego wykorzystywania. Inaczej mówiąc okoliczność ta nie jest przesądzająca dla uznania, że podjęcie takich działań przez potencjalnego nabywcę powoduje uznanie, że nabycie było dokonane w celu przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami.

Sąd pierwszej instancji nie wskazał ponadto innych, poza ww. przykładowymi działaniami podatnika uznanymi przez Trybunał Sprawiedliwości za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, działań w zakresie obrotu nieruchomościami podjętych przez skarżącą od momentu zakupu do sprzedaży spornej działki.

7.12. Z tych też powodów należy uznać, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 §, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 albowiem organy podatkowe przy akceptacji Sądu pierwszej instancji naruszyły zasady: prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dokonując ustalenia stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oceniając, że skarżąca w odniesieniu do sprzedaży spornej działki prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT albowiem błędnie uznano, że skarżąca jest podatnikiem VAT w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Jak wskazano wyżej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla jednoznacznego przesądzenia, że skarżąca w zakresie transakcji sprzedaży spornej działki działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji należy uznać, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy konieczne może okazać się rozszerzenie zakresu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności w celu wykazania podejmowania przez skarżącą aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykły zarząd nieruchomością. W tym zakresie zasadne jest ponowne zbadanie zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą (w szczególności odnoszących się do charakteru prowadzonej przez nią działalności rolniczej – hodowli zwierząt, faktu prowadzenia takiej działalności rolniczej przez skarżącą na podobnej klasy gruntach, czy też podnoszonego przez skarżącą argumentu, iż podział nabytej działki spowodowany był koniecznością zapewnienia dróg dojazdowych zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego).

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ rozważy, czy możliwe jest wykazanie takich okoliczności, które pozwalają na uznanie, że skarżąca spełnia kryteria uznania ją za podatnika podatku VAT określone przez Trybunał Sprawiedliwości, a w przypadku braku takiej możliwości czy zasadne jest umorzenie postępowania w sprawie.

7.13 W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

8. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji oraz opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego skarżącej tj. sporządzenia i wniesienia skargi oraz skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.).