Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 975/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 art. 75  par. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi PHU "O." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17.09.2008 r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 6, art. 16i ust. 1 i 5 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] r. odmawiającą [...] , stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że [...] złożyła w dniu 31 marca 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S S wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w kwocie [...] zł, załączając do niego korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za tenże rok podatkowy wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny złożenia tej korekty, gdzie wskazała, iż korekta zeznania i jednoczesne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty okazało się konieczne z powodu zaniechania naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na mocy wadliwych uchwał ówczesnego zarządu spółki, skutkiem czego zaniżono z jednej strony koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu nieumorzonej części sprzedanych w 2006 r. środków trwałych o kwotę [...] zł. Spółka stwier-dziła, że w wyniku powyższych błędów dochód został zawyżony o kwotę [...] zł i w konsekwencji zawyżono podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S S decyzją z dnia 12.06.2008 r., wydaną z powołaniem się na art. 207 w związku z art. 21 § 1 i § 2 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15.02. 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w kwocie [...] zł.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji, iż od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty [...] wniosła odwołanie, w którym domagała się jej uchylenia i orzeczenia przez organ odwoławczy zgodnie z wnioskiem, zarzucając przy tym organowi pierwszej instancji:

- naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 81 § 1 w zw. z art. 72. § 1 - przez kwestionowanie prawa podatnika do skory-gowania deklaracji podatkowej za rok 2006 w oparciu o ważną uchwałę Zgroma-dzenia Wspólników,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez niezastosowanie się do wynikających z tych przepisów zasad postępowania podatkowego, w tym brak podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 15 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że podatnik nie miał możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów roku 2006 w sytuacji, gdy były one bez-pośrednio związane z uzyskanym w tymże roku przychodem a podjęta przez Zgro-madzenie Wspólników uchwała z dnia 31.03.2006 r. była nieważna,

- art. 227, art. 228, art. 232 i art. 237 Kodeksu spółek handlowych - poprzez błędną ich wykładnię,

- art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości - poprzez przyjęcie, że uchwałą z dnia 31.03.2006 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki mogło dokonać zmiany ustawowo przewidzianych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych,

- art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości - poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W uzasadnieniu tych zarzutów [...] stwierdziła, iż nieważną jest uchwała, która jest sprzeczna z ustawą, co miało miejsce w przypadku uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 31.03.2006 r. o niedokonywaniu w roku 2006 odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w celu niepogarszania wyniku finansowego spółki. Z ustaleń organu podatkowego wynika bowiem, że przed rokiem podatkowym 2006 Spółka stosowała liniową metodę amortyzacji środków trwałych według stawek wynikających z przepisów podatkowych. W art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości przewidziane zostały zasady stosowania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i w tym zakresie uprawnione organy Spółki z o.o. nie miały żadnej dowolności. Po-nadto strona wskazała, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności naruszone zostały zasady praworządności i swobodnej oceny dowodów. W ocenie podatnika organ podatkowy nie wskazał, które dowody uznał za wiarygodne, a któ-rym odmówił wiarygodności.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania organ ten w pełni podzielił leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 31.03.2006 r. [...] podjęło decyzję o niedokonywaniu w roku 2006 odpisów amor-tyzacyjnych od środków trwałych w celu nie pogarszania wyniku finansowego Spółki. Mając na uwadze powyższą uchwalę,[...] " w dniu 30.03.2007 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego za rok podatkowy 2006 dochodu, podpisane przez ówczesnego[...] , w którym wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł, sumę zapłaconych zaliczek w kwocie [...] zł oraz wynikającą stąd nadpłatę w kwocie [...] zł. W dniu 31.03.20098 r. Spółka złożyła korektę powyższej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w której wykazane wcześniej koszty uzyskania przychodów zostały skorygowane do kwoty [....] zł , dochód - do kwoty [...] zł oraz podatek należny - do kwoty [...] zł, a wykazana wcześniej nadpłata w wysokości [...] zł zwiększona została do kwoty [...] zł. Według załączonych do korekty zeznania wyjaśnień Spółki, jej złożenie podyktowane zostało koniecznością skorygowania deklarowanych pierwotnie kosztów uzyskania przychodów, których wysokość została zaniżona o kwotę [...] zł z powodu nieuprawnionego zaniechania ze strony ówczesnego zarządu zaliczenia do tych kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwa-łych oraz z drugiej strony ich zawyżenia o kwotę [...] zł z tytułu nieumorzonej części sprzedanych w roku 2006 środków trwałych. Konsekwencją tych błędów było, według Spółki, zawyżenie deklarowanych dochodów o kwotę [...] zł oraz należnego podatku o kwotę [....] zł.

Wskazując dalej, że istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu o stwierdzenie nadpłaty jest kwestia uprawnienia podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, iż z art. 15 ust. 6 tej ustawy wynika, że "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwa-łych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16". Stwier-dzając dalej, iż zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych regulują przepisy art. 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie przewidują odstępstwa od raz podjętej decyzji o zanie-chaniu dokonywania tych odpisów, organ odwoławczy wskazał również, że pomniej-szenie osiągniętego z działalności gospodarczej przychodu o koszty jego uzyskania jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Przyznał wprawdzie, że orga-ny podatkowe mają obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą praw-dy obiektywnej, lecz rozliczenie podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o ustalony stan faktyczny - jest uzależnione od woli podatnika w tym znaczeniu, że podatnik może zadeklarować do odliczenia całość bądź część ponie-sionych kosztów, albo też całkiem zrezygnować z wykazywania kosztów, czyli nie korzystać z przysługującego mu uprawnienia. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obliguje bowiem podatnika do wykazywania wszelkich kosztów uzyskania przychodów i uwzględnienia ich w rachunku podatko-wym. Obowiązek ustawowy odnosi się natomiast do udowodnienia poniesienia wy-datków, które podatnik chce zarachować w ciężar kosztów uzyskania przychodów (tak: w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 444/06). Nieuzasadnionym jest zatem podnoszony w odwołaniu zarzut podatnika, jakoby organ podatkowy kwestionował możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów ściśle powiązanych z rokiem podatkowym 2006 w sytuacji, kiedy były one bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem w tymże roku, kwestionowana odwołaniem odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób praw-nych za rok 2006 pozostaje bowiem w związku z podjętą przez wspólników Spółki uchwałą o nieobciążaniu kosztów roku 2006 odpisami amortyzacyjnymi, do czego podatnik miał pełne prawo.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, iż podjęta w dniu 31.03.2006 r. uchwała [...] składającego się z osób, które w tym czasie pełniły również funkcję członków zarządu, była uchwałą nieważną, albowiem nie została ona zaskarżona w terminie przewidzianym przez przepisy Kodeksu spółek handlowych, a możliwość niedokonywania odpisów amortyzacyjnych w roku podatkowym 2006 i tym samym rezygnacja z przysługującego uprawnienia do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności nie była za-broniona żadnym przepisem prawa podatkowego.

Za nieuzasadniony w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał zarzut odwołania o kwestionowaniu przez organ podatkowy prawa podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej za rok 2006 w oparciu o nową uchwałę [...] skoro odmowa stwierdzenia nadpłaty została podyktowana nie brakiem prawa do złożenia korekty, lecz brakiem podstaw prawnych do stwierdzenia wystąpienia nadpłaty. Nieuzasadnionym jest także, w ocenie organu odwoławczego zarzut odwołania dotyczący przeprowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, organ ten wskazał, że dowód w postaci przesłuchania świadka J S, został przeprowadzony przy udziale strony, a podane fakty nie były kwestionowane. Innych dowodów strona nie przedstawiła, a przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przedstawiona wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S S skarżąca Spółka zarzuciła, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 15 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - "przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie miał możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów ściśle powiązanych z rokiem podatkowym 2006 w sytuacji, gdy były one bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem w tymże roku, a uchwała podjęta w dniu 31 marca 2006 r. przez Zgromadzenie [...] " była nieważna, jako sprzeczna z obowiązującym prawem";

- art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości - "przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 marca 2006 r. mogła zmienić ustawowe zasady odpisów amortyzacyjnych środ-ków trwałych";

- art. 54 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości - "przez błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie".

- art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego - "przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie".

We wniesionej skardze postawiono również zarzuty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie:

- art. 81 § 1 w zw. z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej - "przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie";

- art. 120 Ordynacji podatkowej - "tj. naruszenie zasady praworządności";

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - "tj. naruszenie zasady prowadzenia pos-tępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych";

- art. 122, Ordynacji podatkowej - "poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie";

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - "poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego".

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31.03.2006 r. pozostaje w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującym art. 32 ustawy o rachunkowości i z tego względu jest z mocy samego prawa nie-ważna (art. 58 § 1 K.c.). Niezastosowanie przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi naruszenie prawa, albo-wiem nie istnieją żadne prawne przeszkody do potrącenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych za rok 2006. Złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz jej pismo z dnia 23 maja 2008 r., zawierające uzupełnienie przyczyn złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2006 r., zasługują na uwzględnienie, zaś odmowa tej czynności przez organ podatkowy pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono również, że jeżeli nawet -wbrew jednoznacznemu brzmieniu obowiązujących przepisów prawa - organ podat-kowy miał jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowej decyzji, to powinien on w myśl generalnej zasady prawa podatkowego (in dubio pro tributario) orzec zgodnie z interesem podatnika, tj. stwierdzić nadpłatę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Ustosunkowując się do stawianych w skardze zarzutów, stwierdził on w szczególności, że zarówno przepisy o rachunkowości, jak i przepisy podatkowe pozwalają na weryfikowanie i ustalanie odpowiednich stawek amortyzacyjnych w zależności od zaistniałej sytuacji firmy zgodnie z przepisami prawa materialnego. Nieuprawnionym natomiast jest twierdzenie strony, że uchwałę o zaniechaniu obciążania kosztów odpisami amortyzacyjnymi podjęto z naruszeniem przepisów o rachunkowości, bowiem jej zgodność z prawem oceniana może być na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zaś do takiej oceny nie jest upoważniony organ podatkowy, lecz wyłącznie właściwy sąd. Z materiału zebranego w sprawie wynika tymczasem, że sporna uchwała z dnia 31.03.2006 r. nie została zaskarżona w trybie przewidzianym przez przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Rozpatrując wniesioną przez [....] skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia 17.09.2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w S wyrokiem z dnia 11.02.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 607/08, orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że skład orzekający uznał, iż organ podatkowy działał zgodnie z prawem, odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w związku z podjętą przez wspólników Spółki uchwałą o nieobciążaniu kosztów roku 2006 odpisami amorty-zacyjnymi, do czego podatnik miał pełne prawo. Stając na takim stanowisku wska-zano w tymże uzasadnieniu, że pomniejszenie przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej o koszty jego uzyskania jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obo-wiązkiem. Tak więc, rację mają organy podatkowe twierdząc, że podatnik może zadeklarować do odliczenia całość bądź część poniesionych kosztów, albo też całkiem zrezygnować z wykazywania kosztów, czyli nie korzystać z przysługującego mu uprawnienia. Podkreślono tamże, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż nie-ważną była uchwała podjęta dnia 31.03.2006 r. przez Zgromadzenie Wspólników Spółki składające się z osób pełniących równocześnie funkcje członków jej zarządu. Rezygnacja z przysługującego uprawnienia do zaliczenia kosztów amortyzacji w koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności nie była zabro-niona żadnym przepisem prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, na które powołuje się strona, określają jedynie sposób dokonywania amortyzacji, co nie oznacza, że koszty te muszą być wykazywane przez podatnika w celu pomniejszenia osiąganego przychodu. Przedmiotowa uchwała nie naruszyła przepisów ustawy o ra-chunkowości, bowiem nie zmieniała reguł związanych ze sposobem dokonywania amortyzacji, a jedynie ograniczała się do niezaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów działalności firmy. Podkreślono także, że przedmiotowa uchwała nie została zaskarżona w terminie przewidzianym przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. W ocenie wydającego powyższy wyrok składu orzekającego, organ podatkowy nie zakwestionował prawa podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej za rok 2006 w oparciu o nową, ważną uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki, a jedynie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006. Niezasadnym jest też zarzut skarżącej strony, dotyczący przeprowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie składu orzekającego organy podatkowe prawidłowo ze-brały materiał dowodowy i zapewniły stronie możliwość czynnego udziału w tymże postępowaniu.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez podatnika skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.10.2010 r., sygn. akt II FSK 759/09, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Adminis-tracyjnego w S z dnia 11.02.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 607/08, przekazując sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż uznał on skargę kasacyjną za uzasadnioną w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to na skutek wyrażenia w zaskarżonym wyroku rażąco wadliwej oceny prawnej dotyczącej zarzutu skargi naruszenia tychże prze-pisów ustawy podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia sąd kasacyjny wskazał na to, iż "zgodne z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należ-nego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obli-czenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy" oraz że "odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p są kosztami uzyskania przychodów".

Sąd kasacyjny stwierdził dalej w tymże uzasadnieniu, iż "w powołanych przepisach ustawy podatkowej, w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy o rachunkowości, zawierającymi m.in. definicję środków trwałych (art. 32) nie przewidziano możliwości odstępowania przez podatnika od wynikających z przepisów ustawowych zasad rzetelnego przedstawienia w księgach podatkowych danych kształtujących podstawę opodatkowania". W konsekwencji zauważył, iż "sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że pomniejszenie przychodu osiągniętego z działal-ności gospodarczej o koszty jego uzyskania jest uprawnieniem podatnika" oraz że "podatnik według własnego uznania może uwzględniać koszt uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania, albo zrezygnować z przysługującego mu uprawnienia", a zatem "zgromadzenie wspólników było uprawnione do podjęcia uchwały o nieob-ciążaniu kosztów roku podatkowego odpisami amortyzacyjnymi".

Według sądu kasacyjnego, ocena prawna przedstawiona przez sąd pierwszej instancji "narusza wskazane wyżej przepisy prawa materialnego", bowiem "w orzecz-nictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że o podstawie opodatko-wania, jak i o innych elementach konstrukcyjnych kształtujących zobowiązanie podat-kowe powstające z mocy prawa przesądzają obiektywne okoliczności uwzględniane w myśl ustaw podatkowych przy określaniu zobowiązania podatkowego, a nie umo-wy cywilnoprawne lub decyzja podatnika". Tak więc, "strona trafnie podnosi, że uchwała zgromadzenia wspólników sprzeczna ze wskazanymi przepisami ustawy podatkowej oraz ustawy o rachunkowości w myśl art. 58 kc jest nieważna i w związ-ku z tym nie wywołuje żadnych skutków podatkowych".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej w uzasadnieniu swego roz-strzygnięcia, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób praw-nych przedmiotem opodatkowania tymże podatkiem jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, natomiast docho-dem (z zastrzeżeniami nie dotyczącymi niniejszej sprawy) jest nadwyżka sumy przy-chodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy.), zaś o tym, co stanowi przychód, a co koszt jego uzyskania, stanowi ustawa podatkowa, a nie wola podatnika. Są to zatem obiektywne elementy składające się na dochód podatkowy, a w rezultacie na wysokość zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje w związku z uzyskaniem w roku podatkowym dochodu ukształtowanego obiektywnymi zdarzeniami, a nie wolą podatnika.

Zwracając uwagę na treść przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego o tym, że kosztami uzyskania przy-chodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, sąd kasacyjny wskazał, że z przepisu tego wynika, iż odpisy amortyzacyjne są kosztami uzyskania przychodów z mocy samego prawa. Zwrócił też uwagę na brzmienie art. 16a i 16b tejże ustawy, w których uregu-lowano, jakie środki trwałe i prawa majątkowe podlegają (a nie - mogą podlegać) amortyzacji, oraz na art. 16c, gdzie określono, jakie środki trwałe amortyzacji nie podlegają. Zauważył, iż woli podatnika pozostawiono – na mocy art. 16d ustawy - możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od składników majątku, których wartość nie przekracza [...] zł.

Według sądu kasacyjnego, "o obowiązku ujmowania przez podatników w ewi-dencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku o wartości przekraczającej [..] zł i okresie używania dłuższym niż rok świadczy też a contrario art. 16e ustawy, który reguluje sytuację, w której składnik majątku (o wartości przekraczającej [...] zł) nie został zaliczony przez podatnika do środków trwałych z uwagi na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok, a fak-tyczny okres używania przekroczy rok" i z którego wynika, że "nakłada na podatnika obowiązek wprowadzenia takiego składnika do ewidencji środków trwałych i dokony-wania odpisów amortyzacyjnych na zasadach wymienionych w tej normie prawnej".

Zauważono również w uzasadnieniu omawianego wyroku sądu kasacyjnego, iż zawarte w art. 16f ustawy podatkowej sformułowanie, że podatnicy /.../ dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, oznacza obo-wiązek dokonywania odpisów. Dowodzi to, wraz z treścią dalszych przepisów ustawy podatkowej określających sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g), zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16h) oraz stawki tych odpisów (art. 16i, art. 16j, art. 16k, art. 16l i art. 16ł), "że podatnicy mają obowiązek stosować się do przepisów podatkowych regulujących sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od używanych w prowadzonej działalności środków trwałych" oraz że "o podstawie opodatkowania zarówno po stronie przychodów podatkowych jak i kosztów ich uzyskania nie może /.../ przesądzać wola podatnika lecz obiektywne zdarzenia gospodarcze, istotne z punktu widzenia przepisów podatkowych jako elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego".

Wskazując na powyższe zapatrywania prawne i przekazując sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny za-warł też w uzasadnieniu swego wyroku wskazówkę co do dalszego postępowania w sprawie, uznając za konieczne dokonanie przez sąd pierwszej instancji oceny zasadności stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania podatkowego "pod kątem wyjaśnienia okoliczności istotnych w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty".

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szcze-cinie uznał, co następuje:

Zauważyć na wstępie należy, że stosownie do przepisu art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny pierwszej instancji, któremu sprawa zos-tała przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa doko-naną w tejże sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 193 w zw. z art. 153 w/w ustawy, sąd administracyjny pierwszej instancji jest też związany wyrażoną w wyroku sądu kasacyjnego oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania w sprawie.

Przypomnieć dalej należy, iż wniesiona do sądu administracyjnego skarga na ostateczną decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 zawierała pod jej adresem zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Oddalając tę skargę wyrokiem z dnia 11.02.2009 r., jako nieuzasad-nioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S za nieuzasadnione uznał, jak wynika to z uzasadnienia tego wyroku, zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wyrażając w tym ostatnim zakresie ocenę, że "niezasadny jest zarzut strony dotyczący prze-prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej" oraz że "organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy i zapewnił stronie czynną możliwość udziału w niniejszym postępowaniu". Jak wynika z kolei z uzasad-nienia wydanego w rozpatrywanej sprawie wyroku sądu kasacyjnego, nie znalazł on podstaw prawnych do stwierdzenia przez siebie, że przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji ocena prawna w tym zakresie, tj. w zakresie zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, dokonana została z naruszeniem przepisów postępowania sądowego. Oznacza to, że niezależnie od przyczyn, jakie legły u podstaw rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego w tym zakresie, wyrażona w wyroku sądu pierwszej instancji ocena prawna co do zgodności zaskar-żonej decyzji z przepisami postępowania podatkowego, jest oceną wiążącą dla sądu administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia tego wyroku wyłącznie z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego w nas-tępstwie błędnej ich wykładni, a to stosownie do przepisu art. 153 Prawa o postępo-waniu przed sądami administracyjnymi.

Z uzasadnienia uchylonego przez sąd kasacyjny wskazanego wyżej wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż u podstaw orzeczenia oddalającego skargę legła akceptacja dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa podatko-wego i przepisów o rachunkowości prowadząca do sformułowania tezy, iż obciążenie kosztów uzyskania przychodów dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zuży-cia środków trwałych jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika oraz że podjęcie przez podatnika decyzji o zaniechaniu takiego obciążenia ma charakter ostateczny, nie pozwalający na skuteczne skorygowanie złożonej w takiej sytuacji deklaracji po-datkowej, co w konsekwencji wyłącza możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym z korekty tej wynikającej.

Jak to wynika z kolei z cytowanego wyżej uzasadnienia wyroku sądu kasa-cyjnego, zastosowana przez organy podatkowe i akceptowana przez sąd adminis-tracyjny pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego jest wykładnią wadliwą w świetle dotychczasowego orzecz-nictwa sądowoadministracyjnego, w którym "jednolicie przyjmuje się, iż o podstawie opodatkowania, jak i o innych elementach konstrukcyjnych kształtujących zobowią-zanie podatkowe powstające z mocy prawa przesądzają obiektywne okoliczności uwzględniane w myśl ustaw podatkowych przy określaniu zobowiązania podat-kowego, a nie umowy cywilnoprawne czy decyzja podatnika". Stając na takim stano-wisku sąd kasacyjny stwierdził, że na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy trafnym jest zarzut skarżącego podatnika, iż uchwała zgromadzenia wspól-ników sprzeczna ze wskazanymi przezeń wcześniej przepisami ustawy podatkowej i ustawy o rachunkowości jest nieważna w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego i w związ-ku z tym nie wywołuje żądnych skutków podatkowych.

Mając na uwadze dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i wiążącą wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić zatem należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przywołanymi za jej prawną podstawę przepisami art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej przez to, że mimo skorygowania zeznania podatkowego poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o wartość rzeczy-wistych w danym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, odmawia podatnikowi prawa do skorygowania tego zeznania i do zwrotu nad-płaconego podatku wyłącznie na tej podstawie, że powodowany względami pozapo-datkowymi podatnik zaniechał z własnej woli uwzględnienia tych odpisów amortyza-cyjnych przy ustalaniu osiągniętego w danym roku podatkowym dochodu jako pod-stawy opodatkowania.

Z tych względów, uznając, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprze-dzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S S, wydane zostały z naruszeniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 135 ustawy z dnia 30.08.2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o uchyleniu obu tych decyzji jako niezgodnych z prawem, z jednoczesnym wskazaniem konieczności uwzględnienia w dalszym postępowaniu wiążących ocen prawnych wynikających ze wskazanego wyżej wyroku sądu kasacyjnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.