Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1883/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, złożonej przez [...] Spółka z o.o. w [...] (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we [...] (dalej: organ I instancji) z [...] marca 2019 r. nr [...] nr [...] w sprawie wydania wiążącej informacji akcyzowej.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z [...] października 2018 r. [...] Spółka z o.o. w [...] złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej "[...] [...] [...]". Zgodnie z deklaracją Strony wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 3403 19 80. Zgodnie z danymi zawartymi w Karcie charakterystyki wyrób jest produkowanym przez [...] [...] olejem silnikowym w skład którego wchodzi olej podstawowy - nieokreślony, destylaty ciężkie parafinowe, obrabiane wodorem (ropa naftowa), oleje smarowe (ropa naftowa), C20 do C50, traktowane wodorem, obojętne, na bazie oleju.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we [...], na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu [...] marca 2019 r. wydał decyzję nr [...] dla wyrobu "[...]" opisanego jako: "Produkt, którego głównym składnikiem jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce od C20 do C44. Gęstość produktu wynosi [...] kg/m3 w temp. 15°C. Przy ciśnieniu atmosferycznym do 250°C destyluje [...] [v/v] produktu, do 350°C destyluje [...] % [v/v] produktu. W decyzji określił klasyfikację wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 81.

W decyzji wydanej w I instancji organ podatkowy przedstawił ustalenia w zakresie stanu faktycznego, omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz reguły dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie dotyczące klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 81 wskazał, że do produktów o składzie i właściwościach, jak wykazane w badaniach laboratoryjnych odnosi się pozycja CN 2710, która obejmuje oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. W myśl uwagi 2. do działu 27 Nomenklatury scalonej informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych.

Badania laboratoryjne (sprawozdanie nr [...] dnia [...].01.2019 r.) wykazały, że przedmiotowy wyrób spełnia zarówno wyżej wskazany warunek (zawierające 70% masy lub więcej), jak i kryteria uwagi 2. do działu 27 WTC, ponieważ masa składników aromatycznych w próbce wynosi jedynie [...] [m/m].

W przypadku produktów zawierających w swoim składzie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych podstawowym kryterium klasyfikacyjnym są parametry destylacji tych produktów.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że badania laboratoryjne wykazały, że wyrób będący przedmiotem wniosku spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) do działu 27 WTC, ponieważ procent destylacji w 250 °C wynosi [...] [% v/v], w związku z powyższym przedmiotowy produkt jest olejem ciężkim, nie spełnia wymagań uwagi dodatkowej 2 (e) do działu 27 Nomenklatury scalonej, ponieważ procent destylacji (włącznie ze stratami) w 350°C wynosi [...] [% v/v] i tym samym nieklasyfikuje się pod oleje napędowe. Wyrób nie spełnia wymagań uwagi dodatkowej 2 (f) do działu 27 WTC, ponieważ dla wyznaczonego koloru rozcieńczonego [...] wartość lepkości kinematycznej V określona w temperaturze 50°C wynosi [...] [10-6m2s-1], a więc przekracza wskazane w tabeli zamieszczonej w ww. uwadze dodatkowej 2 (f) wartość lepkości V, temperatura płynięcia wynosi -45°C według metody [...], a więc jest niższa niż 10°C, wartość lepkości kinematycznej V określona w temperaturze 50°C przekracza przedstawioną w pierwszej i drugiej linii w tabeli zamieszczonej w ww. uwadze dodatkowej 2 (f) i dlatego nie spełnia wymogów przewidzianych dla olejów opałowych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji stwierdził, że wyrób "[...] [...]" jest olejem ciężkim, a ponieważ nie spełnia wymogów przewidzianych dla olejów napędowych (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 2019) i opałowych (podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 68 i od 2710 20 31 do 2710 20 39) oraz nie zawiera biodiesla, powinien być klasyfikowany w grupie olejów smarowych lub pozostałych olejów (podpozycje od 2710 19 71 do 2710 19 99). Organ I instancji zaznaczył, że wnioskowana przez Stronę klasyfikacja wyrobu "[...] [...]" do kodu CN 3403 19 80, jako pozostałe preparaty smarowe jest wykluczona, ponieważ zakres pozycji 2710 w pełni odzwierciedla cechy wyrobu, a brzmienie podpozycji CN 2710 19 81 - oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe, szczegółowo opisuje jego przeznaczenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we [...] wskazał, że klasyfikacji dokonał w oparciu o reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), brzmienie podpozycji 2710, uwagi 2 oraz uwag dodatkowych 2d, 2e i 2f do działu 27 Nomenklatury scalonej, a także o wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Dział Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (sprawozdanie nr [...] z [...].01.2019 r.) oraz o dane dotyczące produktu podane przez Wnioskodawcę.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał wszystkie twierdzenia organu I instancji. Wskazał, że z brzmienia uwagi 4 do działu 34 Taryfy celnej wynika, że w pozycji 3403 wyrażenie "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych" dotyczy produktów określonych w uwadze 2 do działu 27. Natomiast Zgodnie z komentarzem do pozycji 3403 zamieszczonym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pozycja ta obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin, pod warunkiem że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. W ocenie organu odwoławczego z powołanych zapisów wynika, że aby zaklasyfikować gotową mieszaninę do pozycji 3403 niewystarczająca jest informacja, czy dany produkt nie zawiera, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej, gdzie zawartość ta jest określana analitycznie, a nie z ilości dodanych materiałów, olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, gdyż w skład składników podstawowych mogą również wchodzić oleje podobne, także składające się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych, gdzie wyrażenie "składniki aromatyczne" odnosi się do całych cząsteczek mających część aromatyczną, bez względu na liczbę i długość łańcuchów bocznych, a nie tylko do części aromatycznej takich cząsteczek.

Natomiast w ramach działu 27 WTC, pozycja 2710 obejmuje "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadów".

Z brzmienia uwagi 2 do działu 27 Taryfy celnej wynika, że "Informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Informacje te nie dotyczą jednak ciekłych syntetycznych poliolefin, z których mniej niż 60 % objętościowo destyluje w 300 °C, po przeliczeniu na 1.013 milibarów, gdy stosuje się destylację pod obniżonym ciśnieniem (dział 39)". Natomiast wyrażenie "składniki aromatyczne" użyte w uwadze 2 do niniejszego działu oraz w pozycji 2707 należy uważać za odnoszące się do całych cząsteczek mających część aromatyczną, bez względu na liczbę i długość łańcuchów bocznych, a nie tylko do części aromatycznej takich cząsteczek.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na zlecenie Izby Administracji Skarbowej we [...] w Laboratorium Celnym [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzono badanie próbki towaru o nazwie handlowej: "[...]" w celu ustalenia tożsamości produktu. Badania laboratoryjne wykazały, że przedmiotowy wyrób zawiera 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, jak i spełnia kryteria uwagi 2. do działu 27 WTC, ponieważ masa składników aromatycznych w próbce wynosi jedynie [...]% [m/m].

W przypadku produktów zawierających w swoim składzie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych podstawowym kryterium klasyfikacyjnym są parametry destylacji tych produktów.

Wyżej wymienione badania laboratoryjne wykazały, że wyrób będący przedmiotem wniosku spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) do działu 27 WTC, ponieważ procent destylacji w 250 °C wynosi [...] [% v/v], w związku z powyższym przedmiotowy produkt jest olejem ciężkim.

Dyrektor IAS przypomniał, że zgodnie z zapisami zawartymi w WTC oleje ciężkie dzielą się na oleje napędowe (kod CN od 2710 19 31 do 2710 19 48), oleje opałowe (CN od 2710 19 51 do 2710 19 68) i oleje smarowe oraz pozostałe oleje (CN od 2710 19 71 do 2710 19 99). Przeprowadzone badania laboratoryjne pozwoliły ustalić, że przedmiotowy towar nie spełnia wymagań uwagi dodatkowej 2 (e) do działu 27 WTC i tym samym nieklasyfikuje się pod oleje napędowe oraz nie spełnia wymagań uwagi dodatkowej 2 (f) do działu 27 WTC i tym samym nie spełnia wymagań przewidzianych dla olejów napędowych.

W ocenie organu II instancji: "do produktów o takich cechach i składzie, jak wykazano w sprawozdaniu z badań odnosi się pozycja CN 2710 obejmująca "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

W uwagi na fakt, że w przedmiotowym produkcie oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, stanowią składnik podstawowy w ilości powyżej 70% masy, brak jest podstaw prawnych do zaklasyfikowania go do pozycji 3403 WTC.

Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie klasyfikacja do kodu CN 2710 19 81 została ustalona w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodna jest z brzmieniem pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej oraz kodu CN 2710 19 81, obejmującego oleje ciężkie - oleje smarowe; pozostałe - do innych celów - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Wniosła o uchylenie wydanej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia:

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zmianami, dalej "o.p") poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika celem udowodnienia z góry przyjętego stanowiska organu;

art. 122 o.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego, co skutkowało arbitralnym zakwalifikowaniem przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2710 19 81, pomimo że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do takiego uznania;

art. 122 o.p. poprzez nieuprawnioną zmianę rozkładu ciężaru dowodu i przerzucenie jej na podatnika, podczas gdy jest to ustawowy obowiązek organu podatkowego;

d) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, przejawiające się brakiem ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa przez organ odwoławczy;

e) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a także dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny niepełnego materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym zakwalifikowaniem przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2710 19 81, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwalifikowania wyrobu do pozycji "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe";

2. przepisów prawa materialnego:

a) przepisów Działu 34, w tym uwagi nr 4, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 (Dz.Urz.UE.L Nr 256, str. 1, dalej "rozporządzenie"), poprzez ich pominięcie, a tym samym uznanie, iż przedmiotowy wyrób nie należy do pozycji "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających jako składnik zasadniczy 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", podczas gdy stanowisko takie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest bezpodstawne i arbitralne;

b) art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zmianami, dalej "u.p.a.") w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sprawie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż przedmiotowy wyrób powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 81.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), w którym wskazano, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią bez wątpienia sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi, stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w trybie przepisów Działu IA ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wiążąca Informacja Akcyzowa, (dalej: WIA) wydana została w związku z wnioskiem Spółki, a jej przedmiotem był wyrób o nazwie handlowej "[...]". W WIT organ administracji sklasyfikował ww. wyrób w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 81.

Zdaniem Strony wyrób "[...]" powinien zostać klasyfikowany do kodu CN 3403 19 80, zaś jako rodzaj wyrobu akcyzowego wskazuje: "3403 Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych".

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W przypadku, o którym mowa w art. 7d ust. 1 pkt 2 u.p.a. WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy).

Z treści art. 7e ust. 1 u.p.a. wynika, że WIA jest wydawana na wniosek i obejmuje tylko jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy. Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z art. 7e ust. 2 u.p.a. powinien zawierać w szczególności:

imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;

imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.).

W niniejszej sprawie w polu 44 wniosku o wydanie WIA - nazwa handlowa i informacje dodatkowe - Strona wskazała: "[...]. Produkt jest olejem silnikowym produkowanym przez przedsiębiorstwo [...] ".

Natomiast w polu 45 wniosku o wydanie WIA - szczegółowy opis wyrobu akcyzowego (...) - Strona wskazała "Opis wyrobu: Zgodnie z danymi zawartymi w Karcie charakterystyki produkt jest mieszaniną, zawiera olej podstawowy - nieokreślony, destylaty ciężkie parafinowe, obrabiane wodorem (ropa naftowa), oleje smarowe (ropa naftowa), C20 do C50, traktowane wodorem, obojętne, na bazie oleju.

Dodatkowo, w toku postępowania administracyjnego Izba Administracji Skarbowej we [...] zleciła przeprowadzenie badania próbki towaru: "[...]" w celu ustalenia tożsamości produktu, a wyniki badań laboratoryjnych zostały zawarte w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wskazana jest pozycja 2710 obejmująca oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast do proponowanej przez Stronę pozycji 3403 klasyfikowane są "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających jako składnik zasadniczy 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Zakres podatku akcyzowego jest regulowany zarówno przez przepisy Unijne jak i krajowe. W związku z tym, że kody CN, które są regulowane przez przepisy Unijne, ulegają corocznie zmianom (Komisja Europejska wydaje stosowne rozporządzenie zmieniające z mocą od 1 stycznia nowego roku), ustawodawca krajowy wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie, w przypadku zmiany Nomenklatury Scalonej wszelkie zmiany klasyfikacji CN towarów klasyfikowanych jako wyroby akcyzowe nie będą pociągały za sobą zmian w opodatkowaniu akcyzą, zarówno w zakresie uznania danego towaru za wyrób akcyzowy, jak i w zakresie poszczególnych elementów opodatkowania w przypadku wyrobów akcyzowych (tj. stawek akcyzy, prawa do stosowania zwolnień, warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy też obowiązku produkcji wyrobów w składzie podatkowym). Organ podatkowy zasadnie zwrócił uwagę, że w celu ułatwienia prowadzenia działalności gospodarczej dla przedsiębiorców w zakresie wyrobów akcyzowych, przepisami zawartymi w art. 28 pkt 3-12 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018, poz. 2244) wprowadzono aktualizację tych kodów CN, które w czasie obowiązywania przepisów ustawy o podatku akcyzowym (od dnia 1 marca 2009 r.) podlegały zmianom. Zatem przepisem art. 28 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. wprowadzono zmiany w ustawie o podatku akcyzowym, w tym dostosowano kody CN zawarte w tej ustawie do kodów objętych Wspólną Taryfą Celną Unii Europejskiej w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Przepis art. 28 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Jak zostało już wcześniej wskazane WIA określa m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów (ORiNS) pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje, co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Systemie Zharmonizowanym, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C- 486/06). Ponadto Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są także przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC).

Jednolitemu stosowaniu Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji oraz działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z reguł od 2 do 6. Integralną część nomenklatury stanowią "Uwagi do sekcji i działów". Zawierają one szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Celem "Uwag do sekcji i działów" jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Zaznaczyć należy, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie zakwestionował przyjętą przez Spółkę klasyfikacje wyrobu "[...]" do kodu CN 3403 19 80.

Organ podatkowy prawidłowo zwrócił uwagę, że z brzmienia uwagi 4 do działu 34 Taryfy celnej oraz zgodnie z komentarzem do pozycji 3403 zamieszczonym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego wynika, że aby zaklasyfikować gotową mieszaninę do pozycji 3403 niewystarczająca jest informacja, czy dany produkt nie zawiera, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej, gdzie zawartość ta jest określana analitycznie, a nie z ilości dodanych materiałów, olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, gdyż w skład składników podstawowych mogą również wchodzić oleje podobne, także składające się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych, gdzie wyrażenie "składniki aromatyczne" odnosi się do całych cząsteczek mających część aromatyczną, bez względu na liczbę i długość łańcuchów bocznych, a nie tylko do części aromatycznej takich cząsteczek.

Sąd uznaje, że organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji wyrobu "[...]" do kodu CN 2710 19 81.

W ramach działu 27 WTC pozycja 2710 obejmuje "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Z brzmienia uwagi 2 do działu 27 Taryfy celnej wynika, że "Informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Informacje te nie dotyczą jednak ciekłych syntetycznych poliolefin, z których mniej niż 60% objętościowo destyluje w 300°C, po przeliczeniu na 1.013 milibarów, gdy stosuje się destylację pod obniżonym ciśnieniem (dział 39)". Wyrażenie "składniki aromatyczne" użyte w uwadze 2 do niniejszego działu oraz w pozycji 2707 należy uważać za odnoszące się do całych cząsteczek mających część aromatyczną, bez względu na liczbę i długość łańcuchów bocznych, a nie tylko do części aromatycznej takich cząsteczek.

Zgodnie z komentarzem do pozycji 2710 zamieszczonym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego produkty zawarte w pierwszej części pozycji 2710 to produkty poddane jakimkolwiek procesom innym niż wymienione w Notach wyjaśniających do pozycji 2709. Niniejsza pozycja obejmuje:

(A) "Ropę naftową" po odpędzeniu lekkich składników (z których pewne lżejsze frakcje usunięto przez destylację), jak również oleje lekkie, średnie i ciężkie otrzymane w szerszych lub węższych frakcjach w czasie destylacji lub rafinacji surowych olejów ropy naftowej albo surowych olejów z minerałów bitumicznych. Oleje te, mniej lub bardziej płynne lub półpłynne, składają się przede wszystkim z węglowodorów niearomatycznych, takich jak parafinowe, cyklaparafinowe (naftenowe). Obejmują one benzynę lakową, benzynę lakierniczą, naftę, oleje napędowe, oleje opałowe, oleje wrzecionowe i oleje smarowe, oleje wazelinowe (białe). Pozycja ta obejmuje również wyżej opisane frakcje, nawet jeżeli poddane zostały dalszej obróbce w celu usunięcia zanieczyszczeń (np. obróbce kwasami lub alkaliami, rozpuszczalnikami selektywnymi, chlorkiem cynku, ziemiami adsorbującymi lub przez redestylację), pod warunkiem że obróbka ta nie powoduje otrzymania odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków w stanie czystym lub o czystości handlowej (dział 29).

(B) Podobne oleje, w których zawartość składników niearomatycznych w masie jest większa niż zawartość składników aromatycznych. Mogą one być wytwarzane w procesie destylacji niskotemperaturowej węgla, uwodornienia albo w jakimkolwiek innym procesie (np. krakowania, reformowania itd.). Niniejsza pozycja obejmuje alkileny, tj. mieszaniny nienasyconych węglowodorów acyklicznych (oktylenów, nonylenów, ich homologów i izomerów itd.) oraz nasyconych węglowodorów acyklicznych. Nie obejmuje natomiast płynnych poliolefin syntetycznych, z których mniej niż 60% objętości destyluje w 300°C, po przeliczeniu na 1013 milibarów (101,3 kPa) przy zastosowaniu metody destylacji pod obniżonym ciśnieniem (dział 39) oraz olejów, w których masie dominują składniki aromatyczne, otrzymanych przez przetwarzanie ropy naftowej albo w jakimkolwiek innym procesie (pozycja 2707).

(C) Oleje opisane w punktach (A) i (B), do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem, że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz, że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury.

Zgodnie z komentarzem do pozycji 2710 zamieszczonym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja 2710 nie obejmuje m.in.:

- produktów zawierających mniej niż 70 % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek lub produktów natłuszczających oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji 3819,

- produktów zawierających oleje ropy naftowej oraz olej otrzymane z minerałów bitumicznych w jakiejkolwiek proporcji (nawet przekraczający 70% masy) objętych bardziej szczegółową pozycją w nomenklaturze lub na bazie produktów innych niż oleje ropy naftowej lub olej otrzymany z minerałów bitumicznych; dotyczy to preparatów przeciwrdzewnych klasyfikowanych do pozycji 3403, które składają się z lanoliny w roztworze benzyny lakierniczej, z lanoliną jako materiałem bazowym i benzyną lakierniczą działającą jedynie jako rozpuszczalnik, odparowujący po nałożeniu; dotyczy to również środków odkażających, owadobójczych, grzybobójczych itp. (pozycja 3808), preparowanych dodatków do olejów mineralnych (pozycja 3811), złożonych rozpuszczalników i rozcieńczalników do emalii (pozycja 3814) oraz niektórych produktów klasyfikowanych do pozycji 3824, takich jak płyn do rozruchu silników na paliwo lekkie (benzynę), płyn składający się z eteru dietylowego zawierającego 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej oraz innych składników, przy czym eter dietylowy jest podstawowym składnikiem.

W świetle not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 2710, podpozycje od 2710 12 11 do 2710 19 99 obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel.

Z treści Not wynika, że ww. wyroby dzielą się na dwie grupy produktów:

Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe);

Preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe. Aby preparaty mogły być klasyfikowane do pozycji 2710, muszą spełniać trzy warunki: zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych musi wynosić 70% masy lub więcej, przy czym zawartość jest określana analitycznie, a nie z ilości dodanych materiałów, nie mogą one być gdziekolwiek indziej wymienione ani włączone; oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych w mieszaninach muszą być podstawowymi składnikami preparatów, to znaczy stanowić zasadniczy składnik decydującego o wykorzystaniu.

Przeprowadzone w toku postępowania administracyjnego badania laboratoryjne wykazały, że przedmiotowy wyrób spełnia zarówno wyżej wskazany warunek (zawierające 70 % masy lub więcej), jak i kryteria uwagi 2. do działu 27 WTC, ponieważ masa składników aromatycznych w próbce wynosi jedynie [...] % [m/m].

W przypadku produktów zawierających w swoim składzie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych podstawowym kryterium klasyfikacyjnym są parametry destylacji tych produktów.

Organ odwoławczy wykazał w zaskarżonej decyzji, że wyrób będący przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej interpretacji jest olejem ciężkim. Zauważył, że w uwadze dodatkowej 2(d) do działu 27 WTC wskazano, że termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99 i od 2710 20 11 do 2710 20 90) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody [...] (równoważnej metodzie [...]) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą i odwołał się do wyników badań laboratoryjnych w których stwierdzono, że wyrób będący przedmiotem wniosku spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) do działu 27 WTC, ponieważ procent destylacji w 250 °C wynosi [...] [% v/v], a w konsekwencji przedmiotowy produkt jest olejem ciężkim. Równocześnie uzasadnił, że wyrób pod nazwą handlową "[...]" nie jest ani olejem napędowym (kod CN od 2710 19 31 do 2710 19 48) ani olejem opałowym (CN od 2710 19 51 do 2710 19 68). Wskazany produkt jest olejem ciężkim, ponieważ spełnia kryteria uwagi dodatkowej 2 (d) do działu 27 WTC.

Organ odwoławczy wykorzystał w postępowaniu w sprawie wydania wiążącej interpretacji akcyzowej wyniki badań laboratoryjnych próbki towaru. Wskazał, że w sprawozdaniu z badań stwierdzono, że głównym składnikiem badanej próbki jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce C20-C44. Profil chromatograficzny wskazywał, że głównym składnikiem badanego oleju jest olej bazowy pochodzący z przeróbki ropy naftowej. Nie stwierdzono obecności estrów metylowych kwasów tłuszczowych i oleju roślinnego, czy też obecności nadtonów struktur aromatycznych, mogących pochodzić od ciężkich alkilobenzenów. Natomiast stwierdzono obecność pików charakterystycznych dla dodatków uszlachetniających, co jest typowe dla olejów silnikowych.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, ustalonego stanu faktycznego oraz aspektów sprawy w zakresie dotyczącym obiektywnych cech i właściwości produktu, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, wskazał, że w przedmiotowej sprawie podstawą do uwzględnienia reguły 1 przy klasyfikacji towaru stanowiło brzmienie pozycji, uwag do sekcji i działów oraz badania laboratoryjne próbek towaru. Uwzględniając wskazane przez Wnioskodawcę przeznaczenie wyrobu [...] jako olej silnikowy organ podatkowy właściwie zaklasyfikował produkt do kodu CN 2710 19 81. Klasyfikacja została ustalona w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodna jest z brzmieniem pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej oraz kodu CN 2710 19 81, obejmującego oleje ciężkie - oleje smarowe; pozostałe - do innych celów - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe.

Dyrektor IAS uzasadnił również, dlaczego w jego ocenie brak jest podstaw prawnych do zaklasyfikowania przedmiotowego produktu do pozycji 3403 WTC.

Sąd nie podzielił wymienionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 127 § 1, art. 187 § 1 o.p. Zaznaczyć należy, że organ administracji zobowiązany jest do przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, co nie oznacza jednak, że podejmowane czynności dowodowe mają służyć jedynie udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania. Uwzględnienie okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla Strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów administracji w sposób obiektywny i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 o.p. organ administracji jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Wskazać przy tym należy, że organ prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonanie opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów określona art. 191 o.p. polega na tym, że organ administracji nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01; dostępny tamże).

Należy zauważyć, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów, nadaje znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy (art. 191 o.p.) wynika, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, nie może być ono wyborem tych lub innych faktów czy dowodów, lecz syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego.

Nie można w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 121 o.p. zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi także, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla Strony, a więc w sposób zbieżny z jej stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 o.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że Strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i na jego podstawie w sposób poprawny wydały zaskarżoną informację. Wiążąca Informacja Akcyzowa zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i tym samym organ nie mógł naruszyć powołanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej, treści pozycji CN 2710 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 o.p., bowiem uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz wskazanie przyczyn, dla których innym faktom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja posiada zindywidualizowane uzasadnienie faktyczne dotyczące rozpatrywanej sprawy. Wskazuje przepisy prawne podając ich wykładnię odniesioną do stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Ze względu na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.