Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 545/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.1 pkt 4 lit.a, art. 119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. S. i R. [...] S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "wnioskodawczyni") w dniu 8 grudnia 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie usług gastronomicznych. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała m.in., że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jej działalności jest, poza świadczeniem usług związanych z poprawą kondycji fizycznej, również działalność związana m.in. ze świadczeniem usług związanych z zakwaterowaniem. Spółka prowadzi w Polsce działalność polegającą na prowadzeniu hotelu w miejscowości S. Do grudnia 2009 r. w ramach prowadzonej działalności spółka kupowała usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki opodatkowane w inny sposób niż na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. - zwanej dalej: "u.p.t.u.").

Spółka wskazała, że w kwietniu 2015 r., jako właściciel obiektu, oddała w najem całe hotelowe zaplecze gastronomiczne innemu przedsiębiorcy. Wnioskodawczyni chcąc zapewnić korzystającym z hotelu gościom posiłki, nabywa usługi od przedsiębiorcy prowadzącego w hotelu restaurację. Nabywane przez spółkę usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi na jej rzecz przez tego przedsiębiorcę, a następnie odsprzedawane gościom hotelowym przez spółkę, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych przez fakturach. Jedynie koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu. Usługi dodatkowe do usług noclegowych nie wykraczają poza zakres usług świadczonych zwyczajowo przez hotel (wycieczek, biletów wstępu, transportu, itp.). Zakres nabywanych usług gastronomicznych to głównie śniadania, które stanowią 95% wszystkich nabywanych usług gastronomicznych. Pozostałe 5% to obiady lub obiadokolacje zamawiane indywidualnie przez klienta w czasie pobytu.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, spółka zadała następujące pytanie: czy jest uprawniona do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabywane usługi gastronomiczne, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320 zwanej dalej: "ustawą zmieniającą")?

Zdaniem wnioskodawczyni, skoro spełniała warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. to, pomimo uchylenia tego przepisu, w dalszym ciągu jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku VAT ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm. - zwanej dalej: "VI Dyrektywą", zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm. – zwanej dalej: "Dyrektywą 112").

W ocenie spółki należy uznać, że skoro wnioskodawczyni świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., to spełnia przesłanki określone

w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych. Ze względu natomiast na fakt, że art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. został uchylony z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, spółka stoi na stanowisku, że uprawnienie wynikające z ww. przepisu przysługuje spółce w dalszym ciągu pomimo formalnego uchylenia tego przepisu. Wnioskodawczyni dodała, że stanowisko prezentowane przez nią zostało w pełni potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14.

Minister Finansów w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ, powołując się na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy, wskazał,

że w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przywołanych przepisów prawa podatkowego spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, nawet

w przypadku, kiedy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, a wskazuje na to brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u. Organ zauważył, że spółka świadczy usługi hotelowe, w związku z tym nabywa gotowe posiłki.

Minister Finansów wskazał m.in., że w przypadku Polski VI Dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady, w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3b poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem, przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. Ograniczenie odliczenia, wynikające z art. 88 u.p.t.u., było więc przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, co wynika z faktu, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r.

Na poparcie swojego poglądu organ powołał się na wyrok TSUE z 5 października

1999 r., sygn. C 305/97.

W ocenie organu, zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie mogą być uznane za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli stand still, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników, w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć, może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków. Zatem, dopiero aktualne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

Minister Finansów po przedstawieniu znaczenia terminów: "turystyka", "usługa hotelarska" i "usługa turystyczna", wskazał, że nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdyż stanowią one usługi

o odmiennym charakterze. Zauważył, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż w ramach swojej działalności spółka świadczy usługi hotelarskie (zapewnia nocleg i wyżywienie), a więc gość hotelowy rezerwuje tylko i wyłącznie nocleg. Zatem podstawowa działalność wykonywana przez spółkę to usługi związane

z zakwaterowaniem, gdyż nie oferuje nabywcy sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. Według organu, w sytuacji objętej wnioskiem spółka nie świadczy usług turystyki.

Nabywcą usług jest więc gość hotelowy, a nie z turysta, gdyż wnioskodawczyni nie wykonuje na jego rzecz świadczenia stanowiącego usługę turystyczną w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelowych, gdyż obowiązujące przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy nie zezwalają na takie odliczenie. Ponadto, spóła nie świadczy usług turystycznych, lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne.

Zatem, stanowisko zawarte we wniosku, że skoro spółka spełnia określone

w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. warunki, to pomimo uchylenia tego przepisu, w dalszym ciągu jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku na jego podstawie, należało uznać za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, spółka skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze strona, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej

z naruszeniem przepisów:

1) art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: "O.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, iż świadczone przez Skarżącą usługi nie mają charakteru usług turystyki;

2) art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez uchybienie obowiązkom organu interpretującego odniesienia się w skarżonej interpretacji

do tez zawartych w przywołanych przez skarżącą wyrokach i wynikającego

z nich uzasadnienia prawidłowości stanowiska skarżącej;

3) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do dnia

30 listopada 2008 r. poprzez jego błędną interpretację naruszającą

art. 176 Dyrektywy 112;

4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego

od nabytych przez skarżącą usług gastronomicznych - zasady neutralności podatku VAT - pomimo spełnienia wszystkich warunków uprawniających do dokonania przedmiotowego odliczenia.

Zarzucając wymienionej interpretacji indywidualnej naruszenie powołanych przepisów prawa wniosła o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego, jako prawidłowe stanowisko strony skarżącej w przedmiocie prawa odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych.

Ponadto, wniosła o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych przez przedsiębiorcę świadczącego usługi hotelarskie opodatkowane na zasadach ogólnych (czyli

z wyłączeniem art. 119 u.p.t.u.) w związku kupowanymi dla klientów usługami gastronomicznymi – na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie w dniu 1 grudnia 2008 r.

Skarżąca wskazała, że świadczy usługi hotelowe, przy czym w ich skład wchodzą również usługi gastronomiczne, które nabywa od innego przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącej, art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., który obowiązywał do 30 listopada 2008 r., pozwalał na odliczanie podatku naliczonego z tytułu nabywanych dla potrzeb świadczonych usług hotelowych usług gastronomicznych. Skarżąca zaznaczyła, że świadczenie usług hotelowych opodatkowane było na zasadach ogólnych, tj. z wyłączeniem art. 119 u.p.t.u. – regulującego szczególne procedury,

tj. opodatkowanie uzyskiwanej marży przez podatników świadczących usługi turystyki. W konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia w związku z uchyleniem ww. art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. naruszało zasadę stand still.

Zdaniem organu, skarżąca nie świadczyła usług turystyki, o których mowa

w art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. – nie były bowiem takimi usługami opisane we wniosku usługi hotelowe i gastronomiczne. Natomiast, usługi turystyki opodatkowane powinny być na podstawie art. 119, co oznaczało, że z zasady nie może być odliczany podatek naliczony. Zatem nie można mówić o naruszeniu klauzuli stand still.

Obydwie strony powoływały się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości.

W ocenie Sądu, rację należy przyznać wnioskodawczyni, która wskazała, że co do wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. sądy administracyjne uznawały, że usługi hotelowe mieszczą się w zakresie usług turystyki, o których mowa w powołanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny również zajmował stanowisko w sprawach dotyczących zagadnienia będącego przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie (wyroki z dnia: 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07, 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, wyrok z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W wydanych orzeczeniach sąd był zgodny co do tego, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transportu, zakwaterowania, organizacji wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4a u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Już z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4a u.p.t.u. wynika, że przepis ten nie odsyła do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że unormowanie zawarte w art. 119 u.p.t.u. reguluje zresztą szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 (dostępny w elektronicznym zbiorze orzeczeń na stronie internetowej: www.curia.europa.eu) M.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementację stanowi art. 119 u.p.t.u. jest - co do istoty - powtórzeniem przepisów art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18).

Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 M. i B., Rec. s. I-6229, pkt 33, www.curia.europa.eu). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 V. G., Rec. s. I-5723, pkt 14 (pkt 19), www.curia.europa.eu).

Trybunał przypomniał, że orzekł już w przeszłości, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych M. i B., pkt 35, (pkt 21), www.curia.europa.eu). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na powyższe należy zaakceptować wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym przepisie art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej.

Za uprawniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 u.p.t.u., restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).

Za takim sposobem rozumienia analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładnia celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

Należy podkreślić, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów

i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika

do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Wprawdzie powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sformułowano kompetencję dla Rady, aby

ta w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie, ustaliła rodzaje wydatków,

w przypadku których nie będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Wobec tego, że Rada nie ustaliła tej listy, zastosowanie znajdował przepis

art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia powyższych regulacji (tj. listy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku) państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym,

gdy Dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zostały uwzględnione w art. 176 Dyrektywy 112. Można zatem uznać, że Rada wprowadziła klauzulę "stand still" - stałości, oznaczającą prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym niż to wynikało z postanowień Dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Nie oznacza to jednak, że państwo członkowskie ograniczenia te mogło rozszerzać.

Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT

z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a u.p.t.u. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia

w przepisach prawa wspólnotowego.

Wobec powyższego uznać należy, że słusznie skarżąca twierdzi, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112. Zatem uznać należy, że organ dokonał błędnej interpretacji art.88 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz z naruszeniem art. 176 Dyrektywy 112.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony należy uznać zarzut nienależytego rozpoznania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, iż świadczone przez skarżącą usługi nie mają charakteru usług turystyki. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut nieuwzględnienie w interpretacji prawa podatkowego linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W punkcie drugim wyroku zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej

w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł, na którą składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] zł.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.

z 2015 r., poz. 1804).