Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 55/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 art. 8 ust. 1 art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 par. 4 art. 180 art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 3 art. 31 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 9 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 roku sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3269 (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą J. J. zobowiązanie z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 r. Według organu podatnik niezafakturował i niezaewidencjonował w rejestrach sprzedaży obrotu i podatku należnego z tytułu usług transportu melasy wykonanych na rzecz "A" M. J. w B.. Ustaleń tych dokonano na podstawie przesianych przez B S.A. w T. kserokopii faktur VAT, dokumentujących zakup melasy przez A oraz dowodów "Wz" wydania towaru, określających m.in.: imię i nazwisko kierowcy - odbiorcy melasy; nr rejestracyjny pojazdu, którym odebrano zafakturowany towar. Ponadto ustalono, że odbioru poszczególnych partii melasy dokonywali kierowcy zatrudnieni w C środkami transportu należącymi do podatnika. W opinii organu kontroli skarbowej dowodzi to. że podatnik świadczył usługi transportu melasy na rzecz podmiotu powiązanego A, a fakt wykonania tych usług nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach źródłowych i księgach podatkowych C. Organ oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży tych usług dokonał na podstawie ustaleniach zawartych w dokumentacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych w A, z których wynika, że melasa była przewożona bezpośrednio od dostawcy do finalnego odbiorcy, którym była D spółka z o.o. - informacji z lokalizatora internetowego ZUMI, dotyczących odległości w kilometrach pomiędzy miejscem odbioru melasy - E, a miejscem dostawy D ilości zrealizowanych kursów i stwierdził, że podatnik za miesiące luty - październik 2006r. zaniżył obrót i a podatek należny wg stawki 22%.

Poza tym zawarł w dniu 1 października 2005 r. umowę użyczenia samochodu marki Toyota Corolla w okresie luty-październik 2006 r. do podmiotu powiązanego F spółka z o.o. w M. W imieniu Spółki umowę podpisali prezes zarządu R. Ż i dyrektor spółki M. K.. Umowę zawarto na okres od 1 października 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. za wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie 1 831, 56 zł netto. Z tytułu użyczenia samochodu, obrót w kwocie 1 831,56 zł i podatek należny w wysokości 402, 94 zł zaewidencjonowano tylko w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2006 r., na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej [...] r. dla G. Za pozostałe miesiące 2006 r. nie wystawiono faktur VAT z tytułu użyczenia pojazdu. Organ ustalił, że również w miesiącach luty - październik 2006 r. kontrahent użytkował samochód, o czym świadczą złożona przez podatnika kserokopia umowy użyczenia oraz jego zeznania, że Toyota Corolla w 2006 r. była użyczona G. Powyższe potwierdził usługobiorca, w imieniu którego wystąpił R. Ż. Podatnik ani kontrahent nie przedłożyli w wyznaczonych terminach aneksów, wypowiedzenia lub rozwiązania tej umowy. Stwierdzono także, iż na zaewidencjonowanych w księgach oryginałach faktur VAT zakupu paliwa do samochodu wystawionych przez Spółdzielnię Techniczno-Usługową w P., w pozycji "odebrał" wystawca komputerowo dokonał wpisu - R. Ż. Organ nie dał wiary złożonym, bowiem podatnik na poparcie swej tezy nie przedłożył żadnych dowodów i dokonując rozstrzygnięcia oparł się na fakturach zakupu paliwa, płynu chłodniczego i wyjaśnieniach sprzedawcy, z których jednoznacznie wynika, iż odbierającym był R. Ż.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia ponieważ ujął w ewidencjach nabyć podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług, które nie miały związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą -C. Stwierdzono, że w rejestrach za miesiące styczeń -październik 2006 r. zaewidencjonował wartości netto i podatek naliczony wynikający z: faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej działalności rolniczej, a mianowicie: usługi leasingu ciągnika rolniczego NEW HOLLAND; usługi okresowych badań technicznych ciągników rolniczych; zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, udokumentowanych fakturami VAT; nadto w przeważającej części wystawionymi przez podmioty znajdujące się w stosunkowo niewielkiej odległości od prowadzonych przez J. J. gospodarstw rolnych w gminach M. i D., usługi wykonania zabieraka, wykonania jarzeni do pługa, usługi leasingu prasy silosującej, zakupu rękawów foliowych do kiszenia kukurydzy, zakupu nawozów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydanej wskutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą C J.J. w W., polegającą na produkcji i sprzedaży Alkoholu etylowego, świadczeniu usług transportu samochodowego oraz handlu produktami rolnymi, węglem i melasą Wystawione zostały tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku VAT za styczeń-październik 2006 r. Następnie w toku postępowania zabezpieczającego dokonano 19 września 2011 r. zajęcia środków transportu podatnika. Zajęcie zabezpieczające zamieniło się w zajęcie egzekucyjne 13 grudnia 2011 r. W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W dniu 20 grudnia 2011 r. dokonano zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego. Podatnik potwierdził odbiór zawiadomienia o dokonanym zajęciu 3 stycznia 2012 r. Do zaległości objętych postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości za w/w okresy rozliczeniowe dokonano w dniu 9 stycznia 2012 r. zajęcia rachunku bankowego. Podatnik potwierdził odbiór zawiadomienia o dokonanym zajęciu 30 stycznia 2012 r. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń-październik 2006 r. został przerwany wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości i rachunków bankowych. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę datę zawiadomienia dłużnika o ostatnim środku egzekucyjnym, zobowiązania za owe okresy rozliczeniowe ulegną przedawnieniu z upływem 31 stycznia 2017 r. Dodatkowo wskazano, że dokonano wpisów hipotek przymusowych do ksiąg wieczystych nieruchomości należących do podatnika, zabezpieczających należności z tytułu podatku VAT za okres styczeń-październik 2006 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że w roku 2006 r. podatnik świadczył na rzecz Hurtowni Alkoholi "A" M. J. w B., usługi transportu melasy. Potwierdzają to dokumenty przesłane przez B S.A. w T., tj kserokopie faktur VAT, dokumentujących zakup melasy przez A oraz dowodów Wz. Odbiór poszczególnych partii melasy z E dokonywany był przez pracowników podatnika, tj. kierowców zatrudnionych w C - środkami transportu o nr rej.[...], co szczegółowo zostało opisane w decyzji organu pierwszej instancji. Także wyniki czynności sprawdzających przeprowadzonych w A (protokół wraz załącznikami w aktach sprawy), potwierdzają powyższe ustalenia, tj. że: melasa była przewożona bezpośrednio od dostawcy do finalnego odbiorcy; zakupioną w miesiącach czerwiec - lipiec 2006 r. melasę sprzedano do D spółka z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej właściwie zastosował art. 23 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), uzasadniając wybór innej metody szacowania. Określając metodę szacowania słusznie skorzystano z informacji z lokalizatora internetowego ZUMI, dotyczącej odległości w kilometrach pomiędzy miejscem odbioru melasy –E , a miejscem dostawy – D oraz uwzględniając ilość zrealizowanych kursów, wyliczono, że świadcząc usługi transportu melasy na rzecz A samochody podatnika wykonały łącznie 4 046 km kursów, w tym: 1 734 km w czerwcu, 2 312 km w lipcu. Z uwagi na fakt. że zdarzenia te nie znalazły odzwierciedlenia, poprzez wystawienie faktur oraz ujęcie w rejestrach dostaw, obrotu i podatku należnego, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) organ zdarzenia te uznał jako świadczenie usług.

Również samochód Toyota Corolla o nr rej. [...] przez cały rok 2006 był użytkowany przez spółkę G, co wynika m.in. z przedstawionych przez podatnika kserokopii umowy użyczenia samochodu, zawartej 1 października 2005 r. z podmiotem powiązanym - G spółka z o.o. w M.. Podzielono stanowisko w kwestii użytkowania samochodu przez podmiot powiązany G w okresie luty-październik 2006 r. Ze względu na m.in. na zeznanie strony, wyjaśnienia kontrahenta, wielokrotnie przedkładane umowy użyczenia bez równoczesnego okazania wypowiedzenia tejże umowy, dowody zakupu paliwa dokonywanego przez R. Ż. - prezesa G. Wskazano, że nie doszło do wykonania postanowień zawartych w wypowiedzeniu umowy z 1 października 2005 r. Organ powołał się przy tym na zeznanie podatnika, który poproszony o wyjaśnienie faktu zaewidencjonowania faktur VAT zakupu paliwa dokonanego przez R. Ż., nie wyjaśnił owej kwestii o poprosił o "wyrzucić tych faktur VAT z kosztów". Dodał, ze R. Ż nie pracował w Wytwórni. W konsekwencji zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu płynu chłodniczego. Wyjaśnienie strony, iż sprzedawca nie legitymuje nabywcy, a przy wielokrotnym zakupie w tej samej stacji paliw w pamięci komputera zapisane jest nazwisko odbiorcy i bardzo często powtarzane nawet przy zmianie odbierającego, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż oprócz komputerowego wydruku imienia i nazwiska odbierającego na kserokopiach faktur VAT przesłanych przez sprzedawcę paliwa, odbierający paliwo R. Ż składał podpis. Ponadto kontrahent potwierdził na piśmie, że odbierającym paliwo był R. Ż. Zatem w rozpatrywanej sytuacji nie zachodziła konieczność zastosowania przepisu art. 199a § 3 o.p. Organ odwoławczy, że zasadnie w tym zakresie zastosowano art. 23 § 2 o.p. W tych okolicznościach, uzasadnionym było przyjęcie do wyliczenia obrotu, określonego w umowie wynagrodzenia w kwocie netto 1 831,56 zł miesięcznie, co za okres luty-październik 2006 r. stanowi kwotę 16 484, 04 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ kontroli ustalił, że z decyzji Starosty Powiatowego, jak również z wniosków podatnika złożonych do Starostwa Powiatowego w P. wynika, że wywar z melasy będzie wykorzystywany do nawożenia i ulepszania gruntów ornych - w tym należących do właściciela instalacji, a wywar z innych produktów, niż melasa i zboże, w całości oddawany do oczyszczalni ścieków. Pomimo tego, iż do produkcji destylatu podatnik zużywał oprócz melasy i kukurydzy, również różnego rodzaju odpady, to nie oddawano wywaru do oczyszczalni ścieków. Wywar sprzedawano do H spółki z o.o. w L., przekazywano nieodpłatnie rolnikom ryczałtowym, co dokumentowano fakturami VAT. Wywar, wylewany na grunty najpierw J. i M.J. , a od 26 czerwca 2006 r. tylko M. J., traktowano jako zagospodarowanie we własnym zakresie, a więc odmiennie, niż przekazanie wywaru innym rolnikom. Inni rolnicy odbierający wywar z Gorzelni zeznali, że sami, własnymi ciągnikami i beczkowozami pobierali wywar i wylewali na własne pola. We własnym zakresie dokonywali podorywek gleby po rozlanym wywarze. Zeznali również, że wywar zawiera dużo potasu, fosforu, amonu i można go było stosować zamiast nawozu, oszczędzając tym samym na kupnie nawozów sztucznych, gdyż w wywarze są składniki użyźniające glebę. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że prowadząc gospodarstwo rolne rolnicy ryczałtowi J. J. i M. J., od których C. zakupiła kukurydzę do produkcji destylatu, jak również inni rolnicy, czerpali korzyści z pobierania i wylewania wywaru na pola. Małżonkowie J. dodatkowo korzystali z usług wywozu wywaru i przeorania pola. świadczonych przez Wytwórnię. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału stwierdzono, że wydatki związane z wylewaniem wywaru, przeorywaniem. nawożeniem gleby, jak również wydatki poniesione na zakup części do maszyn rolniczych i ciągników, związane są z prowadzeniem gospodarstw rolnych J. J. i M. J. Ponadto obowiązki wynikające z decyzji Starosty P. z [...] września 2004 r. w zakresie prowadzenia działalności w zakresie odzysku odpadów, tj. dotyczącą wytwarzania odpadów i ich wykorzystania na gruntach rolnych, zostały nałożone na J. J. jako rolnika ryczałtowego Tak więc do przeorywania pola po wylaniu wywaru, badania i wapnowania gleby podatnik był zobowiązany jako rolnik ryczałtowy, a nie jako właściciel Gorzelni. To podatnik, podobnie, jak inni rolnicy odbierający odpady, niekiedy własnymi środkami transportu był, nie tylko zobowiązany do wykonywania prac polowych (jako rolnik), niezbędnych przy wykorzystywaniu odpadów z Gorzelni do nawożenia pól (wapnowanie, nawożenia innymi nawozami mineralnymi), ale także zmuszony do tego, dla uniknięcia degradacji gruntu (rolnego) i możliwości jego wykorzystania do przyszłych uprawach rolnych. Ponadto zaznaczono, że to sam podatnik wnioskował o zmianę decyzji Starosty P. m.in. w zakresie wykorzystywania odpadów na gruntach rolnych. Podatnik nie dokonywał żadnych prac czy też badań gruntów na polach rolników, którym dokonywał sprzedaży wywaru poprodukcyjnego. Twierdzenie, że oni o to nie prosili, trudne jest do zaakceptowania, bo logicznie rozumując, który z rolników nie chciałby, aby sprzedający mu wywar bezpłatnie zaorał pole, zbadał grunt pod względem zawartości składników (szkodliwych) i jeszcze, w razie stwierdzenia odchyleń od normy, dokonał nawożenia gleby innymi składnikami mineralnymi czy wapnem - neutralizującymi negatywny wpływ niektórych składników odpadów (tych szkodliwych) na glebę. Przesłuchani w charakterze świadków rolnicy, którzy odbierali wywar z Gorzelni zeznali, że sami. własnymi ciągnikami i beczkowozami pobierali wywar i wylewali na własne pola. we własnym zakresie dokonywali podorywek gleby po rozlanym wywarze: zeznali również, że wywar zawiera dużo potasu, fosforu, amonu i można go było stosować zamiast nawozu, oszczędzali tym samym na kupnie nawozów sztucznych, gdyż w wywarze są składniki użyźniające glebę. Wywar (jako nawóz) był wylewany m.in. na prywatnych polach podatnika (nie należących do Gorzelni), a także na polach M. J. Z obu tych pól zbiory były następnie sprzedawane do Gorzelni, jako produkty do produkcji spirytusu, co świadczy, że wszelkie koszty poniesione w związku z uprawą kukurydzy i zbóż wchodziły w skład ceny sprzedaży tych płodów, a tym samym po raz kolejny obciążały koszty działalności Gorzelni. Zarówno u podatnika jak i jego małżonki (właścicieli prywatnych gospodarstwach rolnych) nie stwierdzono maszyn rolniczych, w tym także do przeorywania pól (pługów, talerzówek. itp.). Jeden z kierowców zeznał, że zajmował się wyłącznie wywozem wywaru gorzelnianego na pola podatnika, a później jego żony, tj. na ugór, na pola po żniwach, po sprzątniętych uprawach, innych prac w Wytwórni nie wykonywał. Drugi z kierowców zeznał, że wykonywał prace polegające na przerzucaniu gleby talerzówką lub pługiem czteroskibowym wykonywał podorywkę, pracował również przy obsłudze Gorzelni, tj. podwoził surowce do produkcji spirytusu, kukurydzę kiszoną pod taśmociąg lub dmuchawę. Także pracownik zatrudniony w Gorzelni na pół etatu do prac dorywczych zeznał, że ma uprawnienia na ciągnik i jak była potrzeba, to wyjeżdżał w pole ciągnikiem, bronami, wyrównywał pole - czyli przygotowywał je pod przyszłe uprawy (zasiewy). Powyższego nie zmienia pismo Starosty P. z [...]r., wzywające podatnika do wykonania obowiązków z decyzji z [...] r., jak przeorywanie pól na których wylano wywar, badanie gleby (w jego konsekwencji nawożenie) - co wskazuje również na obowiązek ich wykonywania na prywatnych polach innych rolników, którzy odbierali odpady, a czego podatnik nie czynił. Czynności przeorywania i nawożenia gleby są czynnościami wykonywanymi w gospodarstwie rolnym, z którego podatnik czerpał korzyści jako rolnik ryczałtowy. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli posiadane przez podatnika maszyny i urządzenia były wykorzystywane zarówno w Gorzelni jak i gospodarstwie, to podatnik powinien w sposób jednoznaczny rozdzielić te czynności. W niniejszej sprawie nie ma możliwości uznania, że wydatki związane z zagospodarowaniem wywaru - opisane powyżej - obciążają Gorzelnię, a nie podatnika, jako rolnika ryczałtowego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że bezspornie udowodniono, że dla potrzeb gorzelni wykorzystywano trzy ciągniki:

- do tura, którym były podwożone surowce do produkcji - wykorzystywano ciągnik Masey Ferguson, który nie posiadał numeru rejestracyjnego i nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz

- dwa ciągniki, które były przedmiotem dzierżawy do spółki I, tj. URSUS C - 355 o nr rej. [...]- nie ujęty w ewidencji środków trwałych i URSUS o nr rej. [...] (sprzedany w 2008 r.) - ujęty w ewidencji pod poz. 8, którego amortyzację w kwocie 2 262.36 zł uznano za koszt uzyskania przychodu. Stąd zasadnie uznano, że wydatki dotyczące pozostałych ciągników rolniczych, wykorzystywanych faktycznie do prowadzenia gospodarstw rolnych podatnika oraz jego żony nie mają związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Szczegółowy opis dlaczego wydatków, dotyczących usług, materiałów i części zamiennych do maszyn rolniczych, ciągników rolniczych i innych urządzeń wykorzystywanych w działalności rolniczej prowadzonej przez J. J. i M. J., udokumentowanych fakturami VAT nie uznano jako związanych z działalnością gospodarczą podatnika znajduje się w treści decyzji organu pierwszej instancji.

W kwestii zakwestionowania podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących rat leasingowych prasy silosującej i rękawów foliowych do kiszenia kukurydzy wyjaśniono, że dowody zgromadzone w sprawie (szczegółowo opisane w protokole badania ksiąg) jak: zeznania kierowników Wytwórni i Gorzelni, iż: "do działalności kupowano i zużywano kukurydzę kiszoną", "kiszeniem kukurydzy zajmowali się ludzie nie zatrudnieni w Wytwórni", zeznanie kierowcy ciągnika rolniczego L. N., że: "przewoził kukurydzę kiszoną pod taśmociąg lub dmuchawę, nie widziałem, aby kukurydza była kiszona na placu", ustalenia, że Wytwórnia zakupionej kukurydzy nie magazynowała (stany magazynowe na koniec poszczególnych miesięcy były "zerowe"), ponieważ nabywana przez Wytwórnię kukurydza była sprzedawana lub zużywana na bieżąco, tj. w miesiącu nabycia, wskazują, że nie zachodziła konieczność kiszenia jej przez Wytwórnię. Powyższe potwierdza również zeznanie kierownika Gorzelni, który poinformował, że kukurydza dostarczana była w zależności od potrzeb, jednorazowo tyle ile mieści się na samochód ok. 25 ton i składowana była na placu. Biorąc pod uwagę powyższe oraz zeznania podatnika i świadków organ odwoławczy podzielił również stanowisko, że twierdzenie, że w latach 2008 i 2009 strona uzyskała przychód z silosowania (domniemywać należy, że na rzecz osób trzecich), nie stanowi dowodu na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności w tym zakresie w latach 2006-2007. Dowody w sprawie, wskazują, że urządzenie (prasa) i rękawy foliowe były wykorzystywane w latach 2006-2007 wyłącznie przez podatnika i jego żonę, jako rolników ryczałtowych w ich działalności rolniczej. Żaden ze świadków nie stwierdził ani nie wskazał miejsca na terenie gorzelni, gdzie miałyby być rozłożone rękawy foliowe, a rękaw długości ok. 70 m zostałby zauważony przez pracowników pracujących w gorzelni.

W kwestii zakupu i zużycia nawozów podatnik podniósł, że organ I instancji nie wziął pod uwagę pisma Instytutu Rolno-Spożywczego, iż ze względu na to, że melasa wykorzystywana w procesie produkcji destylatu rolniczego ma znaczny niedobór fosforu i azotu niezbędne jest wzbogacanie brzeczek melasowych o te związki. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że 8 maja 2006 r. spółka J z/s w B. obciążyła C fakturą VAT nr [...] za wykonanie 4 szt. usług rozładunku nawozów (na odwrocie ww. faktury widnieje opis: "fosforan amonu - mocznik polinet"), których zakupu nie stwierdzono w okresie do dnia 8 maja 2006 r. w przedłożonych przez stronę dokumentach. Dodano, że z informacji uzyskanej od firmy K wynika, że zakupów nawozów w zbliżonym okresie dokonywał podatnik jako rolnik ryczałtowy, na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Szczegółowe zestawienie kwestionowanych faktur VAT znajduje się w protokole badania ksiąg. Podkreślono,

że według zeznań świadków: kierownika Gorzelni i pracownika zajmującego się przygotowywaniem zacierów, nawozy w postaci mocznika, saletry amonowej, fosforanu amonu stosuje się do każdego zacieru. Zeznanie to jednak nie znajduje potwierdzenia w przedłożonych przez podatnika dowodach, ponieważ na dzień 1 stycznia 2006 r. nie stwierdzono zapasu nawozów. Zakupu nawozów dokonano jedynie w maju i czerwcu (saletra amonowa i siarczan amonu) w ilości 2 915 ton. oraz w październiku i listopadzie (polidap) w ilości 8 ton, co może świadczyć, że w okresie styczeń-maj nie było w Gorzelni nawozów, a tym samym nie było możliwe ich wykorzystywanie w procesie produkcji. Nie stwierdzono jednak zatrzymania procesu produkcji w tym okresie, a ponadto dostawca nawozu "polidap" - L spółka z o.o. C., poinformował, że jest to nawóz mineralny stosowany w rolnictwie do nawożenia pod wszystkie rośliny uprawne, który posiada właściwości plonotwórcze.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie jest kwestionowane wykorzystywanie w gorzelnictwie minerałów, może nawet i w postaci nawozów, o czym świadczą załączone do akt sprawy opinie specjalistyczne co do wykorzystywania tak w gorzelnictwie, jak i w uprawach rolnych nawozów sztucznych oraz wapna. Niemniej jednak z tych samych dowodów wynika, że minerały i inne środki dodaje się systematycznie (w określonych sytuacjach) do brzeczek melasowych lub zacierów skrobiowych (kwas siarkowy, wapno hydratyzowane), ze względu zaś na niedobory azotu i fosforu muszą być wzbogacane solami fosforanu dwuamonu i amonowymi - które znajdują się w m.in. w moczniku, zaś w sytuacji np. zbyt obfitego pienienia się brzeczki lub zacierów skrobiowych, czy też w celu uzdatniania wody stosowanej w procesie technologicznym, czy regulowania kwasowości stosowane są kwas siarkowy, wapno. W konsekwencji organ odwoławczy dał wiarę oświadczeniu podatnika, iż rzeczywiście w Gorzelni musiały być i były środki chemiczne (materiały pomocnicze do produkcji destylatu rolniczego z surowców skrobiowych lub melasy) zapewniające prawidłowy cykl produkcyjny przez cały rok. Niemniej jednak zaznaczył, iż okoliczności sprawy świadczą o tym. że konkretne nawozy zakupione wiosną i jesienią wykorzystane zostały do produkcji rolnej, a nie do produkcji destylatu i melasy. Twierdzenie, że przez niedopatrzenie nie uwzględniono nawozów w spisie na dzień 1 stycznia 2006 r, jest wątpliwe. Podatnik nie ewidencjonował wszystkich zakupów materiałów pomocniczych do produkcji destylatu rolniczego i melasy (nawozy, wapno, kwas siarkowy itp.). Ze zgromadzonych dowodów wynika, że w 2006 r. nabył, co zostało udokumentowane i ujęte w księgach podatkowych nawozy i środki ochrony roślin, które znajdują zastosowanie w działalności rolniczej. Podzielono przy tym ustalenia organu I instancji, że zakupione one zostały w okresie właściwego ich stosowania w rolnictwie (a nie przez cały rok - czego wymagał proces technologiczny produkcji destylatu rolniczego). Nie stwierdzono także zakupu mocznika (wg dokumentów źródłowych). Analiza zakupów nawozów oraz informacji o terminach ich stosowania wskazuje, że: zakup saletry amonowej i siarczanu amonu nastąpił w okresie siewu kukurydzy i wzrostu roślin, co wymaga zastosowania tych nawozów; zakup polidapu nastąpił w okresie stosowania tego nawozu, tj. głównie na rośliny ozime. Z informacji uzyskanych z ARiMR w Ł. wynika, że jako rolnik ryczałtowy podatnik występował o dopłaty do upraw kukurydzy i pszen-żyta, w gospodarstwach rolnych położonych w gm. W. i B.. Ponadto z informacji uzyskanych od dostawcy nawozu "polidap" L" wynika, że jest to nawóz mineralny stosowany w rolnictwie do nawożenia pod wszystkie rośliny uprawne, który posiada właściwości plonotwórcze. Wiarygodność zeznań podatnika w tym zakresie podważają także zaznania jego samego oraz porównanie przedłożonych przezeń kserokopii oryginałów faktur VAT z kserokopiami kopii tych samych faktur, przesłanych przez K Z dokumentów przedstawionych przez K wynika ponadto, że wbrew zeznaniom podatnika i świadka M. G. (kserokopie faktur VAT dokumentujących sprzedaż w 2006r. na rzecz podatnika) zakupów nawozów, środków ochrony roślin, ziania kukurydzy itp. dla potrzeb działalności rolniczej, dokonywał M. G., co potwierdzał swoimi podpisami na fakturach VAT. Podpisy M. G. występują na 11 fakturach, spośród 27 sztuk faktur wystawionych w 2006r. przez K. W jednym natomiast przypadku widnieje podpis K. K., którego podatnik nie zna.

W kwestii zakupu oleju opałowego organ stwierdził, iż dokonane w tym zakresie rozstrzygnięcie jest zgodne z przedłożonymi dokumentami źródłowymi, zeznaniami świadków i jest następstwem dokonania analizy wszystkich dostaw paliwa z firmy A oraz dokumentów z tym związanych. W 2006 r. A wystawiła na rzecz podatnika faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego. Z akt sprawy wynika, że olej bezpośrednio był dostarczany do Wytwórni Spirytusu, bowiem A nie miała technicznych możliwości magazynowania oleju opałowego. Natomiast z informacji uzyskanej od właściciela firmy M wynika, że olej opałowy nabyły w tej firmie (5 faktur), w łącznej ilości 6 310 l, dostarczony został nie do Gorzelni, ale do hurtowni w B. i tam zlany do zbiorników, co kwitowali pracownicy A (na dok. WZ), najczęściej M. G.. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że olej w/w ilości nie został dostarczony do C, a jedynie do Hurtowni, stąd olej ten nie mógł zostać wykorzystany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że w 2006 r. podatnik nabył w A olej opałowy w łącznej ilości 298 729 dm3. Ustalono też, że A nabywała olej opałowy sprzedany następnie (bezpośrednio) do C od firm N spółka z o.o. z P. i P.H.U. M z B. k/P. Jako, że A nie posiadała bazy magazynowej oleju, dostawy realizowane były bezpośrednio do odbiorcy. Olej odbierali kierowcy z Bazy Paliw nr 1 w K. własnym transportem. Zasadne jest zatem twierdzenie, że olej opałowy' nabyty przez A od PHU M, zafakturowany następnie na kontrolowany podmiot w ilości 6 310 l, nie został dostarczony i wykorzystany w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą C .

Dalej wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że J. J. jako właściciel C wystawił faktury VAT RR dla siebie jako rolnika ryczałtowego z tytułu przekazania płodów rolnych z własnego gospodarstwa rolnego. Wartości netto wraz ze zryczałtowanym kwotą zwrotu podatku, tj. należność brutto wynikającą z tych faktur, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej w wydanej dla podatnika decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dokonując rozstrzygnięcia kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych zawartego w fakturach VAT RR, oparł się na orzeczeniu WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 664/07 z 29 października 2007 r. oraz na interpretacji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...]r. wydanych dla J. J.. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt nie wynika, aby kwoty podatku wynikające z wystawionych przez C faktur VAT RR zostały odprowadzone do budżetu jako podatek należny. Podatnik kwestionowanych faktur nie ujął w rejestrach sprzedaży, deklaracjach VAT, a tym samym nie odprowadził podatku w nich wykazanego do budżetu. Stwierdził także, iż czynności przekazania wytwarzanego zboża/kukurydzy z własnego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowią umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a także nie stanowią dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, ponieważ nie mają charakteru odpłatnego. W wyżej wymienionej transakcji podatnik występuje jednocześnie jako kupujący i sprzedający, zatem nie doszło do przeniesienia własności. W związku z tym, w omawianej sytuacji nie miała miejsca sprzedaż towarów oraz nie wystąpił obowiązek podatkowy w zakresie VAT. Nie jest możliwe wystawianie faktur VAT RR. które miałyby na celu potwierdzenie dokonania czynności kupna/sprzedaży. W celu udokumentowania czynności przyjęcia produktów rolnych z własnej uprawy na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej winien być wystawiony dowód wewnętrzny. Także załączone przez podatnika dokumenty w postaci opinii dot. zakwaszania gleb. ubytków pulpy ziemniaczanej, protokołu kontroli obrachunkowej za 2007 r. nie mają związku z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy, albo też dotyczą okoliczności niekwestionowanych przez organy podatkowe.

W skardze na powyższą decyzję podatnik:

- zarzucił naruszenie art. 70 § 4 o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-październik 2006 r., na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony, podczas gdy doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z tytułem wykonawczym, a w konsekwencji zastosowanie środka egzekucyjnego, nastąpiło w dniu 3 stycznia 2012 r., a więc po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz błędnym uznaniu organu, że w 13 grudnia 2011 r. nastąpiło "przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne" ruchomości zajętych 19 września 2011 r., podczas gdy obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują instytucji automatycznego "przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne" i wymagają do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środków egzekucyjnych przeprowadzenia procedury określonej przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, analogicznie stanowisko skarżący zajął odnośnie ustanowienia hipotek przymusowych na nieruchomościach podatnika, które to czynności zostały podjęte wyłącznie w postępowaniu zabezpieczającym, bądź już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- w odniesieniu do ustaleń organu w przedmiocie zaniżenia podatku należnego z tytułu usług transportowych (transport melasy) świadczonych przez skarżącego na rzecz M. J., zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny nie wypełniał hipotezy normy prawnej wyrażonej w wymienionych wyżej przepisach, bowiem usługi transportowe świadczone przez skarżącego na rzecz M. J. nie miały charakteru odpłatnego w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a w konsekwencji świadczenie tych usług nie wymagało potwierdzenia w postaci wystawienia faktury VAT i nie podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem;

- w odniesieniu do ustaleń organu w przedmiocie zaniżenia podatku należnego z tytułu użyczenia spółce G samochodu marki Toyota Corolla w okresie luty-październik 2006 r., zarzucił naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny nie wypełniał hipotezy normy prawnej wyrażonej w wymienionych wyżej przepisach, bowiem w okresie luty - październik 2006 r., umowa użyczenia, na mocy której G udostępniono przedmiotowy pojazd, nie obowiązywała, na skutek jej rozwiązania z dniem 31 stycznia 2006 r., a pojazd począwszy od tego okresu znajdował się w posiadaniu skarżącego i był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

- w odniesieniu do ustaleń organu w przedmiocie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę z tytułu zakupu towarów i usług w postaci: urządzeń zamiennych do maszyn rolniczych, płynu zimowego do samochodu marki Toyota Corolla, oleju opałowego w ilości 2 310 I, usługi leasingu ciągnika, leasingu prasy silosującej, badań technicznych ciągników, z uwagi na niewykorzystanie tych towarów i usług do pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, zarzucił naruszenie przepisu art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, Dz. Urz. L 145/1 z dnia 13.06.1977 r.) dalej Dyrektywa VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów polegające na subsumpcji zaistniałego stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie pod normę prawną wyrażoną w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy jego treść stała w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, a w szczególności postanowieniem art. 17 VI Dyrektywy VAT, który powinien być bezpośrednio stosowany, jako przepis ratyfikowanej umowy międzynarodowej, który ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową międzynarodową.

Niezależnie od powyższego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż wydatki poniesione przez skarżącego na zakup wymienionych wyżej usług i towarów nie stanową kosztu uzyskania przychodu, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu zakupu wymienionych wyżej towarów i usług, w sytuacji, gdy były one przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do odmowy uwzględnienia przez organ drugiej instancji podatku naliczonego przy umowie sprzedaży kukurydzy zawartej między skarżącym działającym jako rolnik ryczałtowy - sprzedawca a skarżącym działającym, jako przedsiębiorca - kupujący, zarzucił naruszenie przepisu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, w związku z art. 88 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż transakcja sprzedaży między skarżącym działającym jako przedsiębiorca a skarżącym działającym jako rolnik ryczałtowy nie stanowi dostawy towarów, co w konsekwencji pozbawia podatnika prawa odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego.

Nadto zarzucił naruszenie:

- art. 13 ust. 3, 4 i 5 i art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez ich pominięcie w sytuacji, gdy charakter czynności podjętych przez organ nosił znamiona kontroli podatkowej, a nie jak twierdzi organ postępowania kontrolnego;

- art. 77, 79, 82 i 83 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220 poz. 1447, ze zm.), poprzez ich całkowite pominięcie i jednoczesne prowadzenie czterech kontroli podatkowych, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., za rok 2007 r. oraz podatku VAT i akcyzowego za okres od listopada 2006 do grudnia 2007 r. i przekroczenie ustawowego czasu trwania kontroli podatkowej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 o.p., bowiem decyzje organów obu instancji zostały wydane, pomimo że nie zgromadzono wszystkich dowodów i nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zapewniono mu czynnego udziału we wszystkich fazach postępowania oraz nie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi zaś jako uzasadnienie tego stanowiska wskazał argumenty, które w zasadniczej części stanowiły uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 18 lutego 2016 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, dodatkowo zarzucając naruszenie:

- art. 11 (A)(l)(a)VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zwana dalej VI Dyrektywą VAT, poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej Dyrektywy;

- błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 11(A)(l)(a)VI Dyrektywy VAT jak również naruszenie, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 (A)(l)(d)VI Dyrektywy VAT, które to przepisy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinny mieć zastosowania,

- art. 10(2) VI Dyrektywy VAT poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a ustawy o VAT, którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej Dyrektywy, co ostatecznie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do identycznych zapisów art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347 poz. 1 ze zm.) w wyroku z 16 maja 2013 r., sprawa C-169/12 TNT Express Worldwide Poland sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów.

Replikując Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do stanowiska podatnika, uznając jego zarzuty za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zasadny jest zarzut naruszenia przez organy przepisu art.10(2) VI Dyrektywy VAT, polegający na zastosowaniu w tej sprawie przepisu art.19 ust.13 pkt 2 lit.a ustawy o VAT, będącego błędną implementacją wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy. Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze, jak i w piśmie procesowym z 18 lutego 2016 roku (akta sądowe k.98-104 ) nie zasługują na uwzględnienie – są niezasadne bądź też stwierdzone wady nie mają wpływu na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 do października 2006 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r. ( art. 70 § 1 o.p.). W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana [...] listopada 2012 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Nastąpiło jednak zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty 45 431 zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres styczeń-październik 2006 r. oraz odsetek za zwłokę. Tego samego dnia organ egzekucyjny wydał zarządzenie zabezpieczenia, w oparciu o które 19 września 2011r. dokonał zajęcia ruchomości podatnika. Następnie [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie o nadaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności, które to postanowienie zostało skutecznie doręczone skarżącemu 9 grudnia 2011 r. W dniu [...] grudnia 2011 r. wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług, zatem z tą datą nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, które stosowanie do treści art. 154 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U z 2014 r., poz.1619 ze zm.) wywołało skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę treść art. 70 § 4 o.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania skarżącego.

W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o kontroli skarbowej, jak również sformułowany w związku z tymi przepisami zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Formułując ów zarzut skarżący stara się dowieść, że przeprowadzając liczne dowody, m.in. przesłuchując kontrahentów strony, organ pierwszej instancji faktycznie prowadził kontrolę podatkową, a nie postępowanie kontrolne. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 2 grudnia 2012 r. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres styczeń-październik 2006 roku, nie przeprowadził wobec skarżącego kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z cytowanego powyżej art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, wynika że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Jeśli organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne odstąpi od przeprowadzenia kontroli, to nie oznacza to, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 o.p. Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej), winien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 o.p. jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Organ kontroli skarbowej jest zatem uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którymi mogą być zarówno kontrahenci skarżącego jak i pracownicy tych osób. Może także dokonać oględzin gruntów, budynków maszyn i urządzeń podatnika. W świetle art. 181 o.p. dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. Sąd nie podziela tezy skarżącego jakoby z uwagi na rozmiary postępowania dowodowego należało przyjąć, że organ kontroli skarbowej przeprowadził w ramach postępowania kontrolnego, kontrolę podatkową. Teza ta nie ma żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Zakres postępowania dowodowego (ilość ani rodzaj czynności dowodowych) nie przesądza o tym, czy organ prowadzi kontrolę podatkową, czy postępowania kontrolne. Ordynacja podatkowa i ustawa o kontroli skarbowej przewidują i odrębnie regulują: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową postępowanie podatkowe oraz kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. O tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne (jak w niniejszej sprawie) postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 21 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1168/04 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu jako całkowicie niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wymienione przepisy odnoszą się do kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej nie kontrolował skarżącego, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidujące ograniczenia czasu trwania kontroli i zakazu jednoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli, nie zostały naruszone. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, nie są dotknięte sankcją wynikającą z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i mogą być wykorzystane w postępowaniu.

Odnośnie podatku należnego wynikającego z usług transportowych, które skarżący świadczył na rzecz hurtowni Alkoholi prowadzonej przez żonę, sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie. Organ kontroli ustalił, że skarżący świadczył na rzecz żony usługi transportowe. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie neguje tych ustaleń. Według twierdzeń podatnika usługi te były świadczone doraźnie i nieodpłatnie, w zamian na możliwość korzystanie przez skarżącego (jako przedsiębiorcy) ze środków transportu M. J. Podatnik natomiast nie zgadza się z oceną organów, które stwierdziły, że owe usługi miały charakter odpłatny, a zatem podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podatkiem od towarów i usług. W tym sporze racje mają organy podatkowe. Skoro według twierdzeń podatnika świadczone przezeń usługi transportowe na rzecz prowadzącej działalność gospodarczą M. J. było kompensowane możliwością korzystania z jej parku samochodowego, to nie można mieć wątpliwości, że miały charakter odpłatny. Świadczeniu skarżącego (usługa transportowa) z istoty swej odpłatnemu, towarzyszyło świadczenie wzajemne M. J. (użyczenie pojazdów mechanicznych) również, co do istoty odpłatne.

W tym miejscu należy podnieść, że sąd akceptuje całą argumentacja zawartą w piśmie procesowym z dnia [...]r. związana z błędną implementacją przepisów Dyrektywy VI w zakresie uregulowania zawartego w obowiązującym w 2006 r. art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Przepis ten przewidywał, że w przypadku czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość towarów i usług obliczona według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W dyrektywie VI, w szczególności w przepisach art. 11 i 6 brak było "odpowiednika" art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Jak słusznie wskazuje skarżący, powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo, owa sprzeczność z uregulowaniami VI, a później 112 Dyrektywy, była powodem wyeliminowania przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT (i braku odpowiadającego treści tego przepisu w art. 29a ustawy o VAT). Stwierdzenie błędnej implementacji oznacza, że w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie znaleźć winien zastosowanie przepis art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem był w 2006 roku przepis art. 29 ust.1 ustawy o VAT Upraszczając, podstawę opodatkowania zatem winna stanowić zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika (albo taka która podatnik miał otrzymać). W niniejszej sprawie organy ustalając podstawę opodatkowania oszacowały ją na podstawie art. 23 § 5 o.p., opierając się na przeciętnej cenie usług transportowych świadczonych przez samego skarżącego w miesiącach czerwcu i lipcu 2006 r. W ocenie sądu ustalenie w taki sposób podstawy opodatkowania czyni zadość uregulowaniu zawartemu w art. 11 VI Dyrektywy, stąd też powołanie się przez organy podatkowe na przepis art. 29 ust. 9 (stanowiącego błędną implementację Dyrektywy VI) nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji określając termin powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami transportowymi świadczonymi na rzecz hurtowni Alkoholi prowadzonej przez żonę skarżącego, organy moment ten ustaliły na podstawie art.19 ust. 13 pkt 2 lit.a ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Skarżący słusznie podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości UE uznał w wyroku z 16 maja 2013 r., w sprawie C – 169/12, że artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Orzeczenie niniejsze wydane zostało na gruncie Dyrektywy 112, niemniej odpowiednikiem treści art. 66 tej Dyrektywy był przepis art. 10 (2) Dyrektywy VI, zatem zawarte w nim rozważania mają znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W orzecznictwie (np. wyrok NSA w sprawie I FSK 1602/13) wskazuje się, że we wskazanym wyroku TSUE, stwierdził niezgodność unormowania art. 19 ust.13 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy w zakresie, w jakim wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi. TSUE nie zakwestionował pierwszej części owego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Taka ocenę rozważań TSUE akceptuje sąd pierwszej instancji.

Skoro organy podatkowe w niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych ustaliły na 30 dzień od wykonania usługi, wobec stwierdzenia błędnej implementacji Dyrektywy VI w tym zakresie, należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i owo naruszenie ma wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym jej rozpoznaniu organy winny dokonać ponownego rozliczenia podatku VAT przyjmując, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych świadczonych przez skarżącego na rzecz hurtowni Alkoholi była chwila wykonania usługi (wydania melasy z Cukrowni).

Niepodważalne są ustalenia i wnioski organów w zakresie najmu samochodu marki Toyota Corolla [...] na rzecz G. Oparte one zostały na umowie nazwanej przez strony umową użyczenia z 1 października 2005 r., w której określono okres najmu wymienionego pojazdu do 31 grudnia 2010 r., zaś cenę na 1 831,56 zł miesięcznie. Na wezwanie organu kontroli skarżący przedstawił egzemplarz umowy użyczenia oraz wypowiedzenie tej umowy przez G, datowane na dzień 29 listopada 2005 r., z którego wynika, że czas trwania umowy został skrócony do 31 grudnia 2006 r. W ocenie sądu organy podatkowe były uprawnione do nieuwzględnienia powyższych dowodów. Zebrały bowiem wystarczające dowody, by stwierdzić, że przedmiotowy pojazd był wynajęty na rzecz wymienionego podmiotu przez cały rok 2006. Mowa tu zwłaszcza o fakturach zakupu paliwa do tego samochodu, w których jako odbiorca figuruje R. Ż – prezes zarządu G. Organ kontroli skarbowej ustalił, że okresie od lutego do grudnia 2006 r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę 2 234,78 zł wynikająca z 16 faktur VAT, dotyczących nabycia paliwa i płynu do spryskiwaczy. Na 14 fakturach jako odbiorca widnieje R. Ż (na niektórych widnieją również podpisy wymienionej osoby). Wymowa tych faktur jest jednoznaczna i wskazuje na trafność rozumowania organów podatkowych, które przypisały skarżącemu przychód z tytułu użyczenia samochodu (a tym samym zaniżenie podatku należnego). Należy zwrócić uwagę na to, że wobec zakwestionowania dowodów organy były uprawnione do przyjęcia, że skarżący w prowadzonej przez siebie ewidencji nie ujawnił wszystkich przychodów (podatku należnego), zaś twierdzenia o rzekomo nieodpłatnym użyczeniu pojazdu nie mają oparcia w żadnych dowodach, także tych przedstawionych przez skarżącego. Dlatego też organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia, że dalsze użytkowanie samochodu Toyota odbywało się na zasadach rzekomo wypowiedzianej umowy z dnia 1 października 2005 r. Potencjalna (bo nigdy nie stwierdzona przez TSUE sprzeczność przepisu art.19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT) z Dyrektywą VI nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, skoro organy ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych miesiącach wykonania usługi (decyzja k.5 in fine).

Organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na kwotę 22 347, 39 zł wykazany w fakturach dokumentujących usługi leasingu ciągnika NEW HOLLAND ([...]), usługi okresowych badań technicznych ciągników rolniczych ([...], [...] ), zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, usługi wykonania zbieraka, wykonania jarzeni do pługa, usługi leasingu prasy silosującej, zakupu rękawów foliowych AG BAG do kiszenia kukurydzy, zakupu nawozów sztucznych, zakupu płynu zimowego do samochodu Toyota Corolla [...] oraz zakupu oleju opałowego. Rozstrzygnięcia takie było uzasadnione tym, że towary te oraz usługi nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, tylko w jego działalności rolniczej (rolnik ryczałtowy). Uwaga ta nie dotyczy płynu zimowego do samochodu Toyota oraz zakupu oleju opałowego. W zakresie zakupu płynu zimowego organy uznały, że Toyota była używany przez G, a zakupów paliwa i płynu zimowego dokonywał R. Ż – prezes tej spółki. W zakresie oleju opałowego organy uznały, że towar ten nie został wykorzystany w działalności gospodarczej skarżącego, gdyż w ogóle nie został przewieziony do Gorzelni. Należy zgodzić się z wnioskami organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego związane ze wszystkimi tymi wydatkami. Potrzeby działalności rolniczej uznać należy za znaczne jeśli zważyć, że w roku podatkowym 2006 skarżący zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni 144,78 ha, położonego na terenie gmin W. i B., użytkował grunty w powiecie [...] o łącznej powierzchni 386,68 ha oraz dzierżawił nieruchomości rolne o powierzchni 484,94 ha Zakład H..

Bez wątpienia prowadzenie tak znacznej działalności rolniczej wymagało używania wielu maszyn i urządzeń rolniczych. Jednak w ramach rozpoznawanej sprawy za rodzące prawo do obniżenia podatku naliczonego mogą być uznane tylko te faktury, które dokumentują wydatki na maszyny i urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej z wyłączeniem prowadzenia gospodarstw rolnych. W związku ze specyfiką działalności gospodarczej skarżącego (produkcja spirytusu) objęty notorią urzędową jest ścisły związek i wzajemne przenikanie obu wymienionych sfer aktywności gospodarczej skarżącego.

Nie znaczy to jednak, że organy podatkowe są obowiązane uwzględniać wszystkie wydatki poniesione przez skarżącego za rok 2006 jako związane z jego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wbrew wywodom skargi organy nie przyjęły założenia, że wydatki na materiały mogące mieć zastosowanie w rolnictwie nie dotyczą działalności gospodarczej. W tym zakresie organy posłużyły się drobiazgowo i precyzyjnie zebranymi dowodami, które wskazują na rzeczywisty obraz sytuacji. W ocenie sądu organy podatkowe przekonująco ustaliły, że w działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał były tylko trzy spośród dziewięciu ciągników rolniczych, tj.: 1) do tura, którym podwożone były surowce do produkcji wykorzystywano ciągnik Masey Ferguson, który nie posiadał numeru rejestracyjnego i nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, 2) dwa ciągniki, które były wydzierżawione spółce Gorzelnia w L., tj. URSUS C355 o nr rej [...] - nie ujęty w ewidencji środków trwałych i URSUS o nr rej. [...] (sprzedany w 2008 r.) - ujęty w ewidencji. Organy uznały, że pozostałe ciągniki były wykorzystywane do prowadzenia gospodarstw rolnych skarżącego i jego żony, która zresztą nie posiadała żadnego zarejestrowanego na siebie ciągnika rolniczego.

Organy podatkowe udowodniły tę okoliczność na podstawie zeznań pracowników skarżącego obsługujących ciągniki w Gorzelni, przedstawiających zakres robót oraz ilość ciągników wykorzystywanych w ramach działalności. Ich zeznania potwierdzone zostały zeznaniami kierownika gorzelni F.S.ustalona przez organy okoliczność, że w kosztach działalności skarżącego nie ujawniono żadnych zakupów paliwa dla ciągników rolniczych.

Wywar, to jest produkt uboczny produkcji destylatu był wywożony jednym z tych ciągników na pola skarżącego jak również pola jego żony i traktowany jako zagospodarowany we własnym zakresie. Okoliczni rolnicy natomiast otrzymujący bezpłatnie wywar transportowali go własnymi środkami i we własnym zakresie przeprowadzali prace użyźniające glebę.

Zasadnie przy tym nie uwzględniono zmieniających się zeznań skarżącego, co do ilości i sposobu wykorzystywania gospodarczego poszczególnych ciągników.

Jednocześnie organy nie popełniły błędu odmawiając charakteru kosztów wydatkom (a tym samym pozbawiły prawo do obniżenia podatku należnego) na raty leasingowe prasy silosującej oraz nabycie rękawów foliowych służących do kiszenia kukurydzy. W ocenie organów służyły one do działalności rolniczej, co wynika wprost z przeanalizowanych przez organy zeznań świadków S. i C.

Wymienieni świadkowie stwierdzili ponadto - co nie jest bez znaczenia - że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, która była podwożona samochodami pod taśmociąg lub dmuchawę. Ponadto skarżący nie był w stanie wskazać, że kiszeniem kukurydzy za pomocą rękawów foliowych oraz przy użyciu prasy silosującej zajmowali się pracownicy Gorzelni. Powyższe oznacza, że zarówno prasa silosująca jak i rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej.

Warto w tym miejscu zauważyć, że z gruntu nietrafny jest zarzut, iż organy podatkowe ignorują obowiązki publicznoprawne ciążące na skarżącym z tytułu obowiązku neutralizacji i zagospodarowania wywaru gorzelnianego, w skład którego wchodziły między innymi przeorywanie pól po wylaniu wywaru, wapnowanie gleby itp.

Organy podatkowe przyjęły, że skarżący czynił tego rodzaju zabiegi jako rolnik ryczałtowy na własnych (oraz małżonki) polach, a zaniechał tego na polach innych rolników odbierających wywar własnymi środkami transportowymi i we własnym zakresie użyźniając nim glebę.

W kwestii wydatków na zakup nawozów sztucznych przyjąć należy, że z definicji służą one do zintensyfikowania produkcji rolnej. Dotyczą więc odmiennej od prowadzonej działalności gospodarczej sfery aktywności zawodowej skarżącego.

W tej sytuacji wydaje się uprawniony wniosek, że przeznaczenie nawozów sztucznych na cel inny niż podstawowy winno być wyjątkowo precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane. Taki zabieg leży w interesie podatnika, gdyż umożliwia wykazanie się przed organem konkretnymi dowodami na okoliczność odmiennego przeznaczenia wydatków poniesionych na zakup nawozów sztucznych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Organ kontroli skarbowej trafnie zwrócił uwagę, że nawóz (saletra amonowa i siarczan amonu) został kupiony wyłącznie w maju i czerwcu oraz w październiku i listopadzie (polidrap), co przy braku zapasów nawozów na początku roku, prowadzi do wniosku, że w okresie od stycznia do maja nie wykorzystywano nawozów w gorzelni. Powyższe spostrzeżenia sprawiają, że wyjaśnienia skarżącego, iż nawozy były używane w gorzelni nie są wiarygodne. Skarżący nie wskazał żadnych racjonalnych przyczyn z powodu których przez część roku nawozy były wykorzystywane masowo w gorzelni, zaś w innych nie były wcale używane. Organ zwrócił uwagę, że np. wraz z siarczanem amonu skarżący nabył środki chwastobójcze, przy czym zakupu dokonano w H. w niewielkiej odległości od gospodarstwa rolnego skarżącego.

Cały szereg okoliczności przemawia za trafnością wniosku organów podatkowych co do tego, że olej opałowy o wartości 12 141,40 zł nie został przetransportowany do C, w związku z czym nie mógł być wykorzystany w działalności gospodarczej podatnika, wobec czego wydatek na jego zakup nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu ( a podatek naliczony wykazany w spornych fakturach uwzględniony w rozliczeniu podatku od towarów i usług ). W 2006 r. skarżący nabywał olej opałowy w Hurtowni Alkoholi A, będącej własnością jego żony, w łącznej ilości 298 729 dm3 na wartość netto 551 009,79 zł. Organy podważyły transakcje zakupu oleju w ilości 6 310 dm3, który żona skarżącego nabyła w PHU M w B. koło P.. Organy ustaliły, że w/w ilość oleju opałowego nie została przywieziona do gorzelni. Organy podatkowe trafnie wskazały na następujące okoliczności, które o tym świadczą:

- z informacji udzielonej przez właściciela M, wynika, że sprzedany olej opałowy został dostarczony do siedziby Hurtowni Alkoholi A, środkiem transportu dostawcy, a odbiór oleju w większości przypadków kwitował M. G., który zajmował się zaopatrzeniem dla gospodarstw rolnych skarżącego;

- olej opałowy był dostarczany bezpośrednio do gorzelni, gdyż w przedsiębiorstwie żony skarżącego nie było zbiorników do magazynowania oleju;

- M. J. wyjaśniła, że M. G. nie był jej pracownikiem, był zatrudniony w Gorzelni L. i odbierał olej z placu Hurtowni Alkoholi A bezpośrednio od dostawcy;

- skarżący, nie potrafił odpowiedzieć na pytania, czy olej opałowy odbierano z siedziby Hurtowni Alkoholi A, czy na terenie tego przedsiębiorstwa znajdowały się zbiorniki do magazynowania oleju opałowego, jeśli pobierano olej opałowy z siedziby A, to w jaki sposób tankowano olej do cystern,

- F. S. - kierownik Gorzelni L., który prowadził ewidencję zużycia oleju i sporządził dzienne zestawienie ilości oleju opałowego wydanego dla A. za 2006 rok zeznał, że olej dostarczany był z Bazy Paliw "N" w K.;

- odbiór oleju opałowego jednorazowo w ilościach: 2 310l i czterokrotnie po 1 000l z placu A w B. koło P. (odległość do L. to 149 km), podczas, gdy olej pochodzący z "N". odbierano z Bazy Paliw w K. (odległość - 36 km);

- sprzedaż oleju opałowego przez A do C ze stratą (zakup – 12 301,40 zł, sprzedaż – 12 141,40 zł);

- sporadyczne, niewielkie ilości oleju opałowego kupowanego przez A w PHU M, którego cena była wyższa od ceny oleju nabytego w tym samym okresie w "N";

- skarżący oraz F. S. zeznali, że olej opałowy wykorzystywano do ogrzewania kotła parowego, czym zajmował się tym wyłącznie F. S., który prowadził w tym zakresie ewidencję zużycia oleju opałowego, analiza danych zawartych w dziennym zestawieniu "ilości wydanego oleju opałowego dla Gorzelni w roku 2006" przedłożonym przez skarżącego wykazała, że ujęto w nim zużycie oleju w ilości 399 417l, nie znajdującej pokrycia w zaewidencjonowanych w księdze zakupach w ilości 298 729l (o 100 688l więcej);

- Urząd Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w P. - organ sprawujący dozór techniczny nad urządzeniami ciśnieniowymi zainstalowanymi w Gorzelni C, stwierdził, że kocioł parowy, objęty jest dozorem technicznym - zgodnie z opisem wytwórcy kotła, opalany jest miałem węgla kamiennego i nie jest przystosowany do opalania innym rodzajem paliwa, np. olejem opałowym, a zmiana sposobu opalania jest związana z wykonaniem modernizacji, opalanie kotła bez wykonania modernizacji stanowi naruszenie obowiązujących przepisów;

- zestawienie dat znajdujących się na protokołach Urzędu Dozoru Technicznego z wykonywania czynności dozorowych urządzeń znajdujących się w gorzelni, z datami wydania oleju do zużycia wynikającymi z zestawienia F. S., wykazało, że w dniach wykonywania czynności służbowych przez inspektorów Urzędu, w/w zaewidencjonował zużycie do opalania kotła oleju opałowego, co w świetle złożonych przez Dyrektora Urzędu Dozoru Technicznego wyjaśnień, iż inspektorzy podczas sprawowania dozoru nad urządzeniami ciśnieniowymi nie stwierdzili opalania kotła olejem opałowym - nie było możliwe;

- F. S. w prowadzonej ewidencji wykazał zużycie oleju opałowego w dniach 10 i 11 października 2006 r. w ilościach po 2 400l, co również było niemożliwe, gdyż w księdze kontroli produkcji i rozchodu Alkoholu etylowego w dniach 3 - 12 października 2006 r. odnotowano przerwę spowodowaną m.in. czyszczeniem kotła parowego, o czym świadczą ponoszone w tych dniach wydatki, w tym usługa czyszczenia kotła parowego wykonana przez S. P., który poinformował, że podczas czyszczenia kotła po stronie spalin stwierdził, że w/w kocioł był opalany węglem kamiennym lub miałem węglowym, paleniska kotła były przystosowane do palenia węgla kamiennego lub mieszanki węglowej, opalanie w/w kotła olejem opałowym z punktu ekonomii jest mało opłacalne.

Podsumowując, organy podatkowe na podstawie drobiazgowo zgromadzonego materiału dowodowego w sposób przekonujący wykazały, że olej opałowy nabyty przez A w PHU M, sprzedany następnie skarżącemu, nie został dostarczony do gorzelni, a tym samym nie został wykorzystany w prowadzonej tam działalności gospodarczej.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący włączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa do samochodu Toyota Corolla wynajętego spółce G. Wykluczenie wydatków na nabycie paliwa z kosztów uzyskania przychodów stanowi naturalny skutek ustaleń organów podatkowych, iż przedmiotowy samochód został wynajęty wymienionej spółce. Niezależnie od powyższego podnieść należy i to, że z treści umowy "użyczenia" wynika, że koszty nabycia paliwa będzie ponosił najemca.

Na koniec należy wskazać, że decyzje organów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za rok 2006, w których stwierdzono zaniżenie przychodu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, w takim zakresie w jakim organy w tej sprawie stwierdził zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego były przedmiotem kontroli przez sądu obu instancji. WSA w Łodzi wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., w sprawie I SA/Łd 754/12 oddalił skargę, skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 25 listopada 2015 r., w sprawie II FSK 2568/13. Zgodnie z art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

P.C.