Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2625/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.184, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Brata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Go 289/12 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 289/12, oddalił skargę L. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 lutego 2012 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że postanowieniem z dnia 3 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było poniesienie przez Skarżącego znacznej wysokości wydatków w 2009 r., przy jednoczesnym braku zeznań o osiągniętych przychodach w 2009 r. i latach poprzednich. Skarżący dokonał w 2009 r. wydatków poprzez zakup:

- nieruchomości rolnej (3,0091 ha) położonej w obrębie J., aktem notarialnym Rep. A Nr 2670/2009 z dnia 6 maja 2009 r. za cenę 60.000 zł, plus koszty notarialne 1.156,50 zł plus koszty sporządzenia warunkowej umowy sprzedaży aktem notarialnym Rep. A Nr 1751/2009 z dnia 31 marca 2009 r. w wys. 879,62 zł;

- lokalu mieszkalnego położonego w O. w budynku nr 46, aktem notarialnym Rep. A Nr 8610/2009 z dnia 10 grudnia 2009 r. za cenę 32.320 zł, plus koszty notarialne 1.443,40 zł;

- nieruchomości rolnych (o łącznej pow. 10,76 ha) położonych w obrębie H., aktem notarialnym Rep. A Nr 8660/2009 z dnia 11 grudnia 2009 r. za cenę 50.000 zł, plus koszty notarialne 1.833,80 zł.

W trakcie postępowania Skarżący wskazywał, że wydatki związane z zakupem nieruchomości oraz związane z używaniem samochodu, zakupem ubrań, pokrywał z pożyczek i darowizn otrzymanych od wielu członków rodziny m.in. od rodziców, dziadków, rodzeństwa ojca. Jako dowód przedłożył 9 umów pożyczek oraz 11 umów darowizn, z czego jedna była z 2008 r. Skarżący przed organem pierwszej instancji wskazał, że pożyczki w łącznej kwocie 63.200 zł miał uzyskać od rodziców – B. i Z. T. (po 9.600 zł od każdego; razem 19.200 zł), dziadków – J. i M. W. (po 9.500 zł od każdego; razem 19.000 zł), od rodzeństwa ojca – B. N., K. T.i, K. T., D.G. i J. D. (po 5.000 zł od każdego; razem 25.000 zł). Natomiast darowizny w łącznej kwocie 81.750 zł według Skarżącego miały pochodzić od jego rodziców – B. i Z. T. (po 9.600 zł od każdego; razem 19.200 zł ), dziadków – J. i M. W. (po 9.600 zł od każdego; razem 19.200 zł), rodzeństwa ojca (razem 43.350 zł) – B. N. (7.250 zł), K. T.(7.250 zł), K. T.(7.200 zł), D. G. (7.200 zł), J. D. (7.250 zł), M. W.(7.200 zł).

Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując analizy przedłożonych przez Skarżącego dokumentów oraz wskazanych okoliczności nie dał wiary o otrzymaniu przez Skarżącego darowizn i pożyczek, zatem nie zostały one uwzględnione jako źródło pokrycia poniesionych wydatków. Same zapisy w umowach, nawet potwierdzone zeznaniami stron umowy, że pożyczkobiorca, obdarowany potwierdza czy kwituje odbiór kwot pieniężnych, nie został uznany przez organ podatkowy wobec okoliczności braku stosownych dowodów na przekazanie kwot wynikających z umów darowizn czy pożyczek (np. poprzez przelewy, wpłaty czy wypłaty bankowe). W tym zakresie organ wskazał ponadto na sprzeczności i niespójności w wyjaśnieniach i zeznaniach Skarżącego oraz zeznaniach świadków, a także na okoliczności przeciwne wynikające z dokumentów, np. rachunku bankowego Skarżącego, czy aktów notarialnych (dokumentów urzędowych w przeciwieństwie do przedstawionych umów dokumentów prywatnych). Dodatkowo organ podatkowy za okoliczność, która miała wpływ na ocenę, iż nie doszło do wykonania wskazanych przez Skarżącego umów darowizn i pożyczek, uznał to, iż dalsi członkowie rodziny Skarżącego zamieszkiwali w innych miejscowościach. Mieli swoje rodziny (dzieci, wnuki), stąd wątpliwym było by udzielali Skarżącemu (dalekiemu krewnemu) darowizn i pożyczek w sytuacji konieczności zabezpieczenia finansowego swojej bliższej rodziny. Wszyscy pożyczkodawcy i darczyńcy w toku postępowania zgodnie zeznawali, że przekazanie pieniędzy następowało w miejscu zamieszkania Skarżącego mimo, iż oni sami zamieszkiwali w innych miejscowościach. Nadto sam Skarżący w wyjaśnieniach z 14 lipca 2011 r. złożonych przed organem podatkowym pierwszej instancji stwierdził, że przedłożył rodzinie akty notarialne, potwierdzające zakup nieruchomości, by oni mogli mu pożyczyć i obdarować go kwotami na zakup tych nieruchomości. Organ uznał to oświadczenie Skarżącego za sprzeczne, gdyż świadczyło o tym, że umowy darowizn i pożyczek zostały sporządzone po dokonaniu przez niego zakupu nieruchomości na pokrycie wydatków przez niego poczynionych, co dodatkowo świadczyło w ocenie organu, że umowy te były fikcyjne i nie doszło do ich wykonania. Organ I instancji uwzględnił natomiast, że koszty utrzymania Skarżącego ponosili rodzice, poza ubraniem oraz kosztami utrzymania samochodu.

Organ ustalił, że Skarżący w dniu 31 grudnia 2008 r. nie posiadał żadnych zasobów finansowych, ale ponosił od 1 stycznia 2009 r. wydatki na ubranie, utrzymanie samochodu oraz zakup nieruchomości. Natomiast na dzień 31 grudnia 2009 r. Skarżący posiadał środki finansowe w wysokości 4.799,99 zł, znajdujące się na jego rachunku bankowym. Wobec powyższego organ podatkowy ustalił, że przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów był w wysokości 147.592 zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 75%.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 30 września 2011 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 110.694 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie w trybie art. 229 O.p. wniósł o przeprowadzenie dowodów w postaci: konfrontacji świadków: B. T., D. G., M. W., J. W. oraz B. N. w celu wyjaśnienia rozbieżności w ich zeznaniach, które organ podatkowy rozstrzygnął na niekorzyść podatnika oraz dowodu z opinii biegłego psychologa i psychiatry na okoliczność ustalenia, czy Skarżący ma (miał) zdolność do postrzegania i tym samym mógł składać w przedmiotowej sprawie zeznania.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 109.075 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 145.433 zł.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że Skarżący nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił, aby darowizny i pożyczki od rodziców, jak i pozostałych członków rodziny, były źródłem pokrycia wydatków związanych z nabyciem przez niego nieruchomości w 2009 r.

Organ odwoławczy nie podzielił ustaleń organu I instancji w części związanej z utrzymaniem Skarżącego i posiadanego przez niego samochodu ciężarowego. Organ argumentował powyższe, że po ukończeniu szkoły średniej Skarżący nie podjął pracy zawodowej, lecz jak wyjaśniał był na utrzymaniu rodziców pomagając im w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, był także ubezpieczony w KRUS. Ta okoliczność w ocenie organu odwoławczego była prawdopodobna, świadczył o tym chociażby zakup przez Skarżącego w 2008 r. samochodu ciężarowego, a nie np. dla własnych celów samochodu osobowego. Skoro przyczyniał się do generowania dochodów z tego gospodarstwa, to mimo, iż wykazał jak własne wydatki związane z ubraniem oraz używaniem samochodu ciężarowego (paliwo, remonty, ubezpieczenie), organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienie podatnika zawarte w oświadczeniu z dnia 19 września 2011 r., że wydatki te zostały pokryte z dochodu uzyskanego i wypracowanego z jego pracy jako domownika w gospodarstwie rolnym rodziców. Sam fakt, że być może fizyczne je poniósł, ale z dochodów rodziców, do których się przyczynił, spowodował, że de facto nie były to jego wydatki. Zatem organ odwoławczy zmniejszył wydatki Skarżącego za 2009 r. o kwotę 2.159,00 zł, poniesione na ubranie oraz utrzymanie i ubezpieczenie samochodu ciężarowego. W konsekwencji organ odwoławczy orzekł w wydanej decyzji, że podstawą opodatkowania był przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 145.433 zł.

I.3. Skarżący na powyższą decyzję złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 O.p. w związku z ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych i dowodów istotnych dla sprawy polegające na wydaniu decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O. p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj.:

a) celowe "sugerowanie" świadkowi Z. T., że skoro tak bardzo się spieszy to może odmówić składania wyjaśnień, w sytuacji gdy organ celowo kazał świadkowi czekać na podjęcie czynności prawie dwie godziny, przy czym świadek zgłaszał, że ma ograniczone możliwości czasowe,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. T. w celu wyjaśnienia okoliczności dlaczego w aktach notarialnych z dnia 28 kwietnia 2011 r., repertorium A nr 2549/2011 oraz repertorium A nr 2555/2011 złożył oświadczenie o nieudzielaniu synowi w ciągu ostatnich pięciu lat darowizn - przy czym podkreślić należy, iż w stosunku do oświadczeń składanych w obecności notariusza przez osoby prywatne nie działa domniemanie, przerzucające obowiązek dowodzenia na rzecz podatnika.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego załączył do skargi oświadczenie ojca Skarżącego z 29 marca 2012 r. o udzieleniu synowi darowizn: w dniu 31 marca 2009 r. w kwocie 60.879,60 zł; w dniu 6 maja 2009 r. w kwocie 1.156,50 zł przekazane synowi w dniu podpisania aktu notarialnego, w celu zapłaty za ten akt; w dniu 12 listopada 2009 r. w łącznej kwocie 4.500 zł - 2.200 zł wpłata wadium do UMiG w imieniu syna bezpośrednio na konto UMiG oraz 2.300 zł - wpłata na konto syna; w dniu 7 grudnia 2009 r. w kwocie 31.563,40 zł; w dniu 11 grudnia 2009 r.- w kwocie 51.833,80 zł.

Powyższe oświadczenie w ocenie pełnomocnika Skarżącego w pełni potwierdza "przypuszczenia" organów podatkowych, które wielokrotnie podkreślały, że wszelkie wydatki poczynione przez podatnika w 2009 roku zostały sfinansowane przez jego rodziców.

W drugim oświadczeniu złożonym również 29 marca 2012 r. ojciec Skarżącego wyjaśnił, że w aktach notarialnych Rep. A nr 2549/2011 oraz Rep. A nr 2555/2011 złożył oświadczenia o nieudzielaniu synowi darowizn w ciągu ostatnich 5 lat, ponieważ przekazanych wcześniej pieniędzy nie traktował jako darowizny, tylko uważał, że pieniądze te zostały przez syna wypracowane, kiedy wspólnie z nim i jego żoną wypracował w rodzinnym gospodarstwie rolnym.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko reprezentowane przez organ odwoławczy i wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd na wstępie zwrócił uwagę, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Natomiast w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Dalej Sąd stwierdził, że w sprawie nie jest spornym ani data poniesienia wydatków przez Skarżącego, ani też ich wysokość. Spór dotyczy źródeł z których nastąpiło pokrycie poniesionych przez Skarżącego wydatków.

W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy w toku postępowania materiał dowodowy dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dokonana przez organy ocena, w szczególności w zakresie przedkładanych umów pożyczek i darowizn była prawidłowa. Przedłożone przez stronę w toku postępowania dowody – umowy pożyczki i umowy darowizn organy oceniły, biorąc pod uwagę zeznania świadków, wyjaśnienia stron, stan majątkowy rzekomych darczyńców i pożyczkodawców. Treść skargi potwierdza prawidłowość ustalenia organu tj. że wydatki poniesione przez Skarżącego nie mogły zostać sfinansowane środkami pochodzącymi z umów darowizn i pożyczek otrzymanych od członków rodziny - dziadków, wujków, ciotek. Również zgromadzony materiał dowodowy oraz dowody, które przedkładał w toku postępowania Skarżący nie były wystarczającym do przyjęcia, że na podstawie umów zawartych 5 grudnia 2009 r. rodzice przekazali mu łącznie prawie 40.000 zł. (4x 9600 zł) które to środki miały stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2009 r. Mając na uwadze charakter niniejszego postępowania w ocenie Sądu organy w tym zakresie wyciągnęły prawidłowe wnioski. Należy zwrócić uwagę, że w toku całego postępowania strona wskazywała, że pożyczki i darowizny otrzymała od rodziców w dniu 5 grudnia 2009 r. Organ w tym zakresie zobowiązany był badać twierdzenie strony. Strona nie wykazała by wydatki zostały pokryte przez Z. T., czy też zawarta została inna umowa darowizny. Zdaniem Sądu materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że rodzice Skarżącego przekazali mu kwotę prawie 40.000 zł wynikającą z przedłożonych umów. W aktach administracyjnych (k-202 i 203) znajdują się: bankowy dowód wpłaty nr 3741 z 7.12.2009 r. oraz polecenie przelewu na kwotę 30.120 zł z dnia 7 listopada 2009 r. na rachunek Urzędu Miasta i Gminy W. Z treści dowodu wpłaty wynika, że Skarżący w tym dniu dokonał wpłaty gotówki w wysokości 30.120 zł, a z przelewu bankowego, że kwota 30.120 zł została przelana na konto Urzędu Miasta i Gminy W. tytułem "wpłata za mieszkanie, budynek nr 46 w O.". Z powyższych dokumentów wynika tylko, że Skarżący dysponował kwotą 30.120 zł w dniu 7 grudnia 2009 r., którą wpłacił na rachunek bankowy. Nie dowodzi to jednak źródła pochodzenia tych pieniędzy, a przede wszystkim tego, że pochodzą z przychodów wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z niczego nie wynika, że są to pieniądze przekazane przez rodziców Skarżącego lub samego Z. T. Zupełnie niezrozumiałe dla Sądu jest działanie rodziców Skarżącego, którzy przekazać mieli znaczną kwotę "do ręki" z pominięciem konta bankowego, na które już wcześniej sam Z. T. dokonywał wpłaty znacznie mniejszej kwoty (w lipcu 2009 r.). Z przelewu wynika, że jest to wpłata własna L. T. Wpłata ta niewątpliwie związana była z obowiązkiem zapłaty z rachunku bankowego za budynek mieszkalny. Nie świadczy natomiast, że kwota ta stanowiła darowiznę od rodziców, czy też od samego ojca. Nie stanowi również dowodu, że kwota ta pochodzi ze źródła wcześniej opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania. Nadto z dokumentów uzyskanych z Urzędu Miasta i Gminy W. wynikało, że Z. T. w dniu 10 listopada 2009 r. przekazał środki na – "wadium na przetarg budynku nr 46 O. " oraz Z. T. PHU Z. - "wadium na przetarg Budynek mieszkalny 46"- w kwotach po 2.200 zł. Kwoty te zostały zwrócone z konta Urzędu Miasta i Gminy w dniu 17.11.2009 r. – (k 211, 214-217 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu, słusznie organy uznały, że strona nie przedłożyła w toku postępowania przed organami dowodów pozwalających na uznanie, że wydatki Skarżącego w całości sfinansował ojciec. Brak jest nawet dowodów pozwalających na przyjęcie, że umowa (umowy) darowizny z dnia 5 grudnia 2009 r. została wykonana.

Ponadto Sąd zaakcentował, że dopiero do skargi strona załączyła oświadczenia ojca Skarżącego o przekazaniu w 2009 r. Skarżącemu 5 darowizn w łącznej kwocie 149.933,30 zł, a Sąd orzekając na podstawie akt sprawy kontroluje legalność działania organów na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego. Na etapie postępowania podatkowego zarówno Skarżący, jak i jego rodzice nie tylko utrzymywali, że darowizny te wynosiły jedynie 19.200 zł (po 9.600 zł od każdego z nich), ale i przedstawili umowy darowizn z dnia 5.12.2009r. na takie kwoty. Pozostałe kwoty na pokrycie wydatków Skarżącego z 2009r. miały pochodzić z darowizn od dziadków oraz wujów i ciotek (rodzeństwa ojca), a także z pożyczek od rodziców, dziadków, wujów oraz ciotek, na co zostały przedłożone stosowne umowy.

W drugim oświadczeniu Z.T. z dnia 29.03.2012r. (dot. oświadczeń złożonych w aktach notarialnych z dnia 28.04.2011 r.) wyjaśnił, że przekazanych synowi pieniędzy nie traktował jako darowizny, lecz jako kwoty wypracowane przez syna (Skarżącego) w rodzinnym gospodarstwie rolnym. Tym samym w oświadczeniach z tego samego dnia, w jednym z nich oświadcza, że przekazał synowi darowizny, a w drugim że są to kwoty wypracowane przez syna w gospodarstwie rolnym.

W związku z powyższym Sąd podkreślił, że prawidłowo organy uznały, że Skarżący sprzecznie przedstawiał źródła pokrycia wydatków i tak w postępowaniu podatkowym jako źródło pokrycia wydatków były wskazywane darowizny i pożyczki od wielu członków rodziny, a w postępowaniu sądowoadministracyjnym darowizny tylko od ojca Z. T., ewentualnie dochód wypracowany przez Skarżącego w gospodarstwie rolnym rodziców. W zasadzie Skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, które z tych źródeł miało być faktycznym. W ocenie Sądu, to strona w tym postępowaniu miała obowiązek przedłożyć dowody świadczące, że wydatki zostały pokryte z wcześniej opodatkowanego dochodu lub dochodu zwolnionego z opodatkowania. Takich dowodów strona w toku postępowania administracyjnego nie przedłożyła, nie wskazała.

Ponadto Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały, że Skarżący pomagał w prowadzeniu gospodarstwa rolnego rodziców. Organ przyjął w związku z tym, że całkowite koszty jego utrzymania oraz koszty eksploatacji samochodu ciężarowego Mercedes i motocykla Yamaha, ponosili rodzice. Natomiast strona nie wykazała, że z tego tytułu uzyskała jeszcze inne przychody (oprócz dokonanej wpłaty kwoty 2.300).

Następnie Sąd stwierdził, że niemożliwym było przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności, które zostały podniesione dopiero w oświadczeniach z dnia 29.03.2012r., tj. po zakończeniu postępowania odwoławczego i wydaniu decyzji w dniu 29.02.2012r. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania przez organ decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenia organu niewątpliwie świadczyły, że poczynione wydatki znacznie przekraczały przychody Skarżącego, natomiast strona nie wykazała w wiarygodny sposób źródeł, które mogły stanowić pokrycie wydatków. Strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego czyniła starania aby wykazać, iż źródłem pokrycia wydatków były umowy pożyczek i darowizn od innych członków rodziny.

Sąd odnosząc się do twierdzeń strony, że to Z. T. przekazywał członkom rodziny pieniądze, które następnie przekazywane były Skarżącemu jako wykonanie umów darowizn i pożyczek - ograniczył się tylko do stwierdzenia, że okoliczności te zostały podniesione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Co więcej są dowody przeciwne na te okoliczności w postaci aktów notarialnych z dnia 28 kwietnia 2011r. Rep. A nr 2549/2011 oraz Rep. A nr 2555/2011 z oświadczeniami o przekazaniu pierwszych i drugich darowizn dopiero w 2011 r. W ocenie Sądu, organy nie miały podstaw do przyjęcia, że oświadczenia złożone w powołanych aktach notarialnych nie są prawdziwe. Również dołączone do skargi kserokopie aktów notarialnych, w których widnieją zapisy, że przy czynności prawnej na życzenie kupującego (Skarżącego) był obecny ojciec, czy zeznania świadka J. J., że pieniądze wypłacił Z. T., niczego nie przesądzają, bowiem w sprawie nie chodzi o to kto fizycznie pieniądze wypłacił, lecz kto był faktycznym nabywcą i z czyich pieniędzy nastąpiła zapłata. W żadnym z aktów notarialnych nie ma wzmianki, że za kupującego zapłaty dokonuje jego ojciec z własnych środków, są natomiast zapisy, że cenę sprzedaży, strona nabywająca zapłaciła stronie sprzedającej. Wobec takich zapisów organy podatkowe nie mogły traktować inaczej, niż jako zapłatę, wydatek poniesiony przez Skarżącego. Sama obecność Z. T. przy sporządzaniu umowy z J. J., wręczenie kwoty 50.000 zł bezpośrednio przez ojca Skarżącego nie dowodzi, że przekazane środki finansowe stanowiły darowiznę od Z. T. dla Skarżącego oraz że stanowiły przychód wcześniej opodatkowany lub zwolniony z opodatkowania. Żadne umowy darowizny, w których Skarżący był stroną nie zostały ujawnione organowi podatkowemu przed poniesieniem wydatków w 2009 r.

Odnosząc się do oświadczenia Z. T. z dnia 29.03.2012 r., dotyczącego przyczyn odmowy złożenia zeznań w charakterze świadka w dniu 23.08.2011 r. Sąd podniósł, iż toku postępowania odwoławczego strona nie podnosiła okoliczności wskazanych w tym oświadczeniu. Dopiero gdy organ odwoławczy wykazał, że organ I instancji z odmowy złożenia zeznań w charakterze świadka (ojca) nie wyprowadził żadnych negatywnych skutków dla Skarżącego, wskazuje na inne przyczyny tej odmowy niż zapisane w protokole, tj. że korzysta z prawa odmowy zeznań jako wstępny Skarżącego, jego syna. Ponadto wątpliwe są podniesione okoliczności, że Z. T. odmówił złożenia zeznań, gdyż organ podatkowy długo przesłuchiwał B.T., a on spieszył się na spotkanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o czym informował organ. Również nie budziło w ocenie Sądu wątpliwości, że w dniu 14 lipca 2011 r. organ przeprowadził czynności w trybie art.155 § 1 O.p. Organ nie posiadał informacji o przychodach Skarżącego w 2009 r. jak i latach wcześniejszych. Z urzędu był w posiadaniu informacji związanych z nabyciem w 2009 r. przez Skarżącego nieruchomości, a więc posiadał informację o poczynieniu przez niego znacznych wydatków. Ponadto w dniu 3 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów nieznajdująących pokrycia w ujawnionych źródłach. Tym samym organ uprawniony był do wezwania strony o przedłożenie "dowodów na źródła dochodów, którymi pokryte zostały poniesione w 2009 r. wydatki" w trybie art. 155 O.p. oraz uzyskania od strony w tym zakresie wyjaśnień. W aktach administracyjnych znajduje się protokół z dnia 14 lipca 2011 r. spisany na "okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w 2009 r. związanych (między innymi) z nabyciami nieruchomości". Wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego, co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Organ w dniu 14 lipca 2011 r. wysłuchał strony w trybie art. 155 O.p. Organ wyjaśniał również kwestię ewentualnych dowodów potwierdzających wyjaśnienia strony. Przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony natomiast odbyło się w dniu 22 września 2011r. Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także stanowisko co do zasadności odmowy przez organ odwoławczy przeprowadzenia dowodów. Organ w treści decyzji szeroko odniósł się do tych wniosków.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego są niezasadne. Poczynione przez organy ustalenia oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący nie wykazał, że zgromadzone przez niego mienie pochodziło z ujawnionych źródeł przychodów. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012r., poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) Sąd skargę oddalił.

II. Skarżący – działając przez pełnomocnika – wniósł skargę kasacyjną opierając ją na naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W oparciu o te podstawy zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu, podczas gdy organ podatkowy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niezasadnie zastosował przepisy art. 10 ust.1 pkt 9 , art.20 ust. 1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rzeczywisty stan sprawy wskazuje, że skarżący otrzymał środki pochodzące z darowizn i pożyczek.

3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt1 lit.c) p.p.s.a., polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało w szczególności na obrazie przepisu art. 122, art. 187 §1 i 2 oraz art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, wyrażające się w oczywiście bezpodstawnym przyjęciu, iż zawarte przez skarżącego umowy darowizny i pożyczki miały pozorny charakter;

4. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej oceny zawartych przez skarżącego umów darowizny , wyrażające się w stwierdzeniu, że organy podatkowe prawidłowo oceniły przedłożone umowy w sytuacji, w której w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fikcyjność zawartych umów;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie analizy wpływu na rozstrzygniecie sprawy i niedokonanie ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Na podstawie przedstawionego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy brak było podstaw i dowodów do ustalenia, że Skarżący z posiadanych i wykazanych źródeł dochodów nie był w stanie pokryć poniesionych wydatków, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż naruszone zostały przepisy postępowania, w tym art. 180 i art. 181 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych dochodów, tym bardziej, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym dowodów.

6.naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie podczas gdy z przedłożonych dowodów wynika, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art.240 § 1 pkt 5 O. p.

W oparciu o powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przypisanych, zwolnienie Skarżącego w całości z obowiązku uiszczenia kosztów sądowych w tym wpisu od skargi kasacyjnej z uwagi na to, że Skarżący nie posiada środków na jego uiszczenie, a spieniężenie nieruchomości spowodowałoby utratę dochodów z jedynego obecnie źródła utrzymania jakim jest rolnictwo.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych.

Jeden z zarzutów dotyczył niewłaściwego zastosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust.3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego Oficyna 2007, ze SIP LEX).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust.3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art.190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Kierując się powyższymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek dokonania oceny zakwestionowanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy związany jest wskazanymi w niej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów skargi kasacyjnej ani też do wychodzenia poza zakreślone w niej ramy.

Dokonując oceny zakwestionowanego orzeczenia pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych podstaw należy stwierdzić, że nie doszło do takich uchybień prawa procesowego i materialnego, która kwalifikują przedmiotowy wyrok do wzruszenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego zgodnie z treścią art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i 2 O.p. Dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedłożone w toku postępowania dowody – umowy pożyczki i umowy darowizn podlegały ocenie w kontekście zeznań świadków, sprzecznych wyjaśnień Skarżącego, stanu majątkowego rzekomych darczyńców i pożyczkodawców.

Na poparcie tej argumentacji należy wskazać, że ujawnienie większości dowodów nastąpiło dopiero w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, co nie mogło być przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, który nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego, a jedynie dokonania kontroli legalności decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego. Sprzeczne twierdzenia samego Skarżącego jak i dokumenty znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe, co zostało słusznie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał źródeł finansowania swoich wydatków. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jest w zasadzie kolejną próbą polemiki z ustaleniami i ocenami, które doprowadziły do wydania merytorycznie prawidłowego orzeczenia przez Sąd.

Wobec niepodważenia skutecznie ustaleń faktycznych za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto powyższy zarzut nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do tej formy naruszenia przepisu prawa materialnego odnieść. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega bowiem na tzw. błędzie subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana. Z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego – niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2619/14, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na marginesie należy tylko podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że dochód z darowizny , aby mógł stanowić legalne pokrycie wydatków, winien być uprzednio opodatkowany bądź zwolniony od opodatkowania. Pogląd ten jest nietrafny. Przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art.1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art.2 ust.1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.- przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto zauważyć należy, że w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.z 2009r., Nr 93, poz.768 ze zm.) zawarto regulację , zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką - 20 % (art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków.

Z uwagi jednak na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie uznano wskazanych darowizn za źródło finansowania wydatków z powodu nie wykazania przez Skarżącego, że czynności te w rzeczywistości miały miejsce, to błędne w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy i pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).