Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 638/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Elektrowni "[...]" Spółka Akcyjna z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania Elektrowni [...] S. A. z siedzibą w Ś. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] marca 2010 r. Przedmiotem decyzji była odmowa stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł, a także określenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że Spółka wystąpiła do Naczelnika UC z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wszystkie miesiące lat 2006–2008, a także dokonanie zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosków załączyła skorygowane deklaracje. Ostatecznie w ramach samoobliczenia wykazała zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną żądania wskazała przepisy art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a oraz art. 75 § 3 w związku z art. 72 § 1 Op, a także art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51 ze zm.; dalej: "Dyrektywa energetyczna"). Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej. Większość wyprodukowanej energii dostarcza do zakładów energetycznych, tj. redystrybutorów, którzy nie są odbiorcami końcowymi, gdyż dokonują dalszej sprzedaży energii odbiorcom finalnym (konsumentom).

W deklaracjach AKC – 3 za wszystkie miesiące lat 2006 – 2008 Spółka wykazała, a następnie wpłaciła na rachunek właściwego organu, należny podatek akcyzowy od sprzedaży energii elektrycznej w łącznej kwocie [...] zł. Akcyza zapłacona z tytułu dostawy energii dystrybutorom wyniosła natomiast łącznie [...] zł. Spółka opodatkowała sprzedaż energii elektrycznej na rzecz nieostatecznych odbiorców na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 w związku z art. 75 ust. 2 u.p.a. Powołane przepisy ustawy nakładały bowiem na producenta energii obowiązek opodatkowania towaru w momencie wydania. Tymczasem, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, energia elektryczna podlega opodatkowaniu nie wcześniej niż w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego. Skarżąca dowodziła zatem, że przepisy polskiej ustawy akcyzowej są niezgodne z uregulowaniami wspólnotowymi w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży energii. Zdaniem Spółki, opisana niezgodność przepisów krajowych z uregulowaniami wspólnotowymi skutkuje tym, że od 1 stycznia 2006 r. na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów, którzy nie są jej ostatecznymi odbiorcami (konsumentami). W konsekwencji, podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podmiotom innym niż końcowi odbiorcy, został uiszczony nienależnie. Stanowi zatem nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

1.3. Naczelnik UC jedną decyzją dokonał wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym za dany miesiąc. Inną decyzją odmówił stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty we wskazanej przez Spółkę kwocie (pkt 1), jednocześnie stwierdzając nadpłatę w kwocie znacznie mniejszej od tej, której domagała się Spółka (pkt 2). Uzasadniając stwierdzenie nadpłaty Naczelnik UC powołał się na swoją decyzję wymiarową wydaną dla skarżącej w związku ze złożeniem przez nią korekty deklaracji AKC – 3, w której wykazała zobowiązanie z tytułu akcyzy w kwocie znacznie niższej od pierwotnie deklarowanej. Dodać warto, że przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej jest tylko decyzja dotycząca nadpłaty, w części odmawiającej jej stwierdzenia i zwrotu (Spółka nie kwestionuje stwierdzenia nadpłaty). Decyzja wymiarowa została zaś wydana w odrębnym postępowaniu podatkowym i podlega kontroli sądowej w odrębnym postępowaniu ze skargi Spółki.

1.4. Uzasadniając decyzje dotyczące nadpłaty organy podatkowe powołały się zarówno na przepisy regulujące instytucję nadpłaty, jak i na przepisy dotyczące wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym. Naczelnik UC wskazał, iż spór dotyczy obowiązku bezpośredniego zastosowania przepisów unijnych, szczególnie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, w związku z brakiem ich implementacji. Organ I instancji przyjął, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie wynika wprost, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być z tytułu sprzedaży energii objęty obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu tego wynika, że opodatkowanie energii elektrycznej staje się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Naczelnik UC podkreślił, że dokonana przez Spółkę wykładnia przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej powoduje kolizję z regulacjami Dyrektyw Rady 92/12/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 Euro/MW. Od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, na rzecz których zwrot akcyzy zostałby dokonany, nie byłaby zaś opodatkowana akcyzą. Nie występują zatem przesłanki zastosowania w sposób bezpośredni przepisów prawa unijnego, gdyż nie są one wystarczająco jednoznaczne. W ocenie Naczelnika UC, powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 12 lutego 2009 r. (C-475/07), nie nakłada wprost bezpośredniego obowiązku zwrotu akcyzy producentom energii elektrycznej. Naczelnik UC zauważył, że ciężarem ekonomicznym akcyzy za energię elektryczną zostali obciążeni jej ostateczni konsumenci, a nie podatnik, który uiścił deklarowany podatek, który kształtował cenę energii elektrycznej.

1.5. W odwołaniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowane z uwzględnieniem uchwały NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), skarżąca postawiła zarzuty naruszenia:

– art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 w związku z art. 75 ust. 2 u.p.a.;

– art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 73 § 2 Op;

– art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywny energetycznej;

– art. 124 w związku z art. 210 § 1 i § 4 Op;

– art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w tym błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego (wykazanie, kto jest uprawnionym do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, gdy to Spółka zapłaciła podatek);

– art. 122 w zw. z art. 124 Op poprzez brak odniesienia się do twierdzeń Spółki.

1.6. Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji nie podzielił stanowiska skarżącej. Stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym po 1 stycznia 2006 r. nie były sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej, której zadaniem było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Uznał, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Artykuł 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może nadto stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 u.p.a.

Nie ma wobec tego możliwości odstąpienia od stosowania przepisu krajowego, skoro de facto nie jest on sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Dyrektor IC podzielił stanowisko Naczelnika UC, że wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) nie nakłada wprost bezpośredniego obowiązku zwrotu akcyzy producentom energii elektrycznej. Sama sentencja stwierdza jedynie fakt niedostosowania przepisów prawa krajowego względem unijnego (brak implementacji odpowiednich uregulowań prawnych) odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Fakt wydania takiego orzeczenia, nie przesądza zdaniem organu o konieczności dokonania zwrotu akcyzy na podstawie samej interpretacji tego wyroku. Dyrektor IC dodał, że brak jest podstaw do wniosku, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej. Skoro zatem z Dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem postępowania przed ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, to wyrok ten nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy.

Zdaniem Dyrektora IS, stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i jest bezsporny. Organy nie kwestionują bowiem faktu, że Spółka była producentem energii elektrycznej, którą sprzedawała w przeważającej części podmiotom niebędącym ostatecznymi konsumentami. To Spółka zapłaciła akcyzę. Jednak nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku z uwagi na dokonaną przez organy wykładnię przepisów prawa materialnego, w wyniku której uznano, że akcyza została zapłacona należnie, a jej ciężar ekonomiczny został przerzucony na osoby trzecie (ostatecznych konsumentów). Tym samym za chybione Dyrektor IC uznał zarzuty odwołania dotyczące zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Powołał się przy tym na pogląd prawny wyrażony w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), dotyczący przeciwdziałania bezpodstawnemu wzbogaceniu w sytuacji, gdy ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku został przerzucony na osoby trzecie, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK – A 2002/2/13).

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2011 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika UC, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego. Zaskarżonym decyzjom postawił zarzuty naruszenia:

1) art. 1 i art. 21 ust. 5 w związku z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywny energetycznej poprzez:

a) ich błędną wykładnię wyrażającą się w wadliwym przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładany na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa odbiorcy energii elektrycznej przez dystrybutora lub przez redystrybutora, a zatem że producent energii elektrycznej, który nie jest dystrybutorem lub redystrybutorem może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży energii;

b) ich błędną wykładnię polegającą na tym, że przepis ten nie spełnia kryterium precyzyjności i bezwarunkowości i nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmiotów będących podatnikami podatków obrotowych od energii elektrycznej, a zatem odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu dla stwierdzenia nadpłaty Spółce, z pominięciem art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.;

2) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wprowadza zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;

3) art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 oraz w związku z art. 73 § 2 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty akcyzy nałożonej niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej, w związku z naruszeniem przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 w związku z art. 75 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko na producenta energii elektrycznej nałożony został obowiązek opodatkowania towaru w chwili jego wydania, czego konsekwencją był wniosek, że Spółka dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

4) art. 6 ust. 5 u.p.a. przez niewyjaśnienie pojęcia "wydanie energii elektrycznej";

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie przez organ celny niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli brak dążenia do ustalenia prawdy materialnej oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę określoną w tych przepisach, w szczególności błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego

6) art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez naruszenie zasady szybkiego wnikliwego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora IC.

2.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor wywiódł, że Spółka jako producent energii elektrycznej nienależnie zapłaciła deklarowany podatek akcyzowy. W świetle przepisów unijnych od 1 stycznia 2006 r. nie była bowiem podatnikiem akcyzy. Z tej przyczyny zasadny jest jej wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty (s. [...] – [...] skargi). Za trafnością skargi przemawiają poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C – 475/07) oraz uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), z której wynika wprost, że art. 72 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (s. [...] – [...] skargi). Zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi uzasadnił bezpodstawnym odstąpieniem przez organy podatkowe od obowiązku ustalenia na jakim etapie obrotu energią elektryczną ma miejsce jej wydanie, z którym to pojęciem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Nie przeprowadziły w tym zakresie stosownych dowodów (ekspertyz lub opinii biegłych). Powtórzył, że organy nie wskazały w swoich decyzjach osoby uprawnionej do ubiegania się o zwrot przedmiotowej nadpłaty. Autor skargi powołał się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2010 r. (P – 45/09) umarzające postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Przepisy Ordynacji podatkowej uznał za wystarczające do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bez potrzeby odwoływania się do przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku (zubożenia). Przedstawił także swoje zastrzeżenia odnośnie konstrukcji zaskarżonych decyzji (s. [...] – [...] skargi).

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. W piśmie procesowym z [...] października 2011 r. organ odwoławczy powołał się między innymi na uchwałę Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11). Podzielił pogląd prawny wyrażony w tejże uchwale. Zauważył nadto, że z akt sprawy nie wynika, iż Spółka doznała zubożenia na skutek zapłaty akcyzy.

3. W piśmie procesowym z [...] października 2011 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów ze złożonych wyciągów z umów handlowych celem wykazania, że Spółka nie przenosiła ciężaru ekonomicznego akcyzy przy sprzedaży energii elektrycznej na inne podmioty. Powtórzył, że Spółka jako producent energii elektrycznej nie była podatnikiem akcyzy. Autor pisma powołał się na uchwałę NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09). Zauważył, że uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11) nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w niniejszej sprawie, a skarżąca podziela poglądy wyrażone przez tych sędziów, którzy złożyli zdania odrębne do tej uchwały. Oświadczył, że Spółka nie przenosiła ciężaru ekonomicznego akcyzy na inne podmioty (nabywców energii elektrycznej). Dodał, że przepisy prawa energetycznego wyłączały stosowanie ustawy o cenach (s. [...]). Dodał, że nie można stosować domniemania przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na inną osobę, co wynika z orzecznictwa ETS (s. [...] – [...]). Podtrzymał nadto zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej ze skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a.

4.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 u.p.p.s.a.

4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym oraz regulujących instytucję nadpłaty. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowią przepisy Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty. W szczególności art. 72 § 1 pkt 1 Op, z którego treści wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dodać warto, że zarówno kwestia obciążenia podatkiem akcyzowym dostawy energii elektrycznej na podstawie przepisów u.p.a., jak i kwestia powstania nadpłaty z tego tytułu, podlegającej zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar ekonomiczny podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, były już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11) i poglądy prawne przedstawione w jej uzasadnieniu. Czyli za trafny Sąd uznał pogląd, iż w rozumieniu art. 72 § 1 Op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji,

w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia bowiem sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze prokonstytucyjnej wykładni. Szczególnie wówczas, gdy specyfika sprawy dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym, który stanowi element ceny wyrobu akcyzowego (zob. pkt 2.2., 6.3. – 6.5. uzasadnienia uchwały, a także powołane tam poglądy z piśmiennictwa). Tym samym za nieaktualny należy uznać pogląd wyrażony w uchwale NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), iż art. 72 § 1 pkt 1 Op nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Drugorzędne znaczenie mają zaś przepisy materialnoprawne dotyczące wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dostawy (sprzedaży) energii elektrycznej i momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, gdyż przepisy te nie stanowią w istocie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że organy podatkowe w wyniku odrębnych postępowań wydały decyzje wymiarowe za wszystkie miesiące lat 2006 – 2008. Rozstrzygnięcia te podlegają zaś kontroli tut. Sądu w sprawach z poszczególnych skarg Spółki. Nawet wyeliminowanie z obrotu prawnego przez Sąd decyzji wymiarowych nie oznacza, że z tej przyczyny walor legalności utraciły decyzje dotyczące nadpłaty (odmowy jej stwierdzenia w całości lub w części), jeżeli Spółka nie wykazała, że poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, organ I instancji zasadnie odmówił skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie wskazanej przez Spółkę (pkt 1 decyzji Naczelnika UC), jednocześnie stwierdzając nadpłatę w związku z wynikami postępowania wymiarowego (pkt 2).

5.1. Z uwagi na zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji w części odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie przyjęły, że skarżąca jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Jednak nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Spółka nie wykazała bowiem zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, że poniosła ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej przez nią akcyzy. W szczególności brak jest podstaw do wniosku, że dowody złożone w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, potwierdzają zasadność oświadczenia pełnomocnika skarżącej, iż ciężar ekonomiczny akcyzy poniosła Spółka. W treści wyciągów z umów handlowych brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących podatku akcyzowego. Skoro Spółka deklarowała i zapłaciła należne w świetle art. 6 ust. 5 u.p.a. zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego, to z obowiązku opodatkowania akcyzą energii elektrycznej na późniejszym etapie obrotu gospodarczego zwolniony był dystrybutor (redystrybutor). Wynika to wprost z art. 4 ust. 5 u.p.a.

Zdaniem Sądu, obarczone nadmiernym ryzykiem, a przez to nieracjonalne przed zapoznaniem się z uzasadnieniem wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07), byłoby zatem takie działanie Spółki, którego efektem byłoby obciążenie jej ciężarem ekonomicznym podatku akcyzowego (wbrew obowiązującym przepisom) tylko po to, aby skutecznie wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. Tym bardziej, że zwrot żądanej przez Spółkę nadpłaty doprowadziłby do niepożądanej w świetle przepisów prawa unijnego sytuacji, w której sprzedaż energii elektrycznej de facto nie powodowałaby powstania obowiązku w podatku akcyzowym na żadnym etapie obrotu tym towarem (energią elektryczną). Za trafnością powyższego rozumowania przemawia również fakt, że Spółka jeszcze za styczeń i luty 2009 r. – czyli po wydaniu przez ETS wyroku z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) – deklarowała zobowiązanie w akcyzie z tytułu sprzedaży wyprodukowanej przez nią energii elektrycznej, które to zobowiązanie wpłacała następnie na rachunek właściwego organu podatkowego (wiedzę w tym zakresie Sąd posiada z urzędu).

W świetle powyższej argumentacji, lakoniczne oświadczenie pełnomocnika skarżącej, iż to Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, w ocenie Sądu nie zasługuje na wiarę. Tym bardziej, że Spółka tej okoliczności nie wskazywała wcześniej w trakcie postępowania podatkowego lub na etapie postępowania sądowego. Gdyby zarząd Spółki wbrew obowiązującym wówczas przepisom krajowym zrezygnował z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej, to by oznaczało, że świadomie działał na niekorzyść Spółki albo podejmował znaczne ryzyko w celu zmniejszenia dochodów Skarbu Państwa wbrew przepisom unijnym, nie osiągając z tego tytułu żadnych korzyści. Skoro racjonalnie działający w danym otoczeniu prawnym przedsiębiorca obowiązany był przenieść ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców produkowanych przez niego towarów, to w celu skutecznego ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku, powinien przynajmniej wyjaśnić w sposób wiarygodny, z jakich względów podejmował w przeszłości ryzyko działania na własną szkodę, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, narażając się na niekorzystne konsekwencje prawne (podatkowe).

5.2. Powyższe rozważania są o tyle istotne, że w realiach niniejszej sprawy organy przyjęły domniemanie wyrażone w uzasadnieniach ich decyzji, że Spółka przeniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na nabywców tego towaru. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, o którym mowa w pkt 7.1. – 7.2. uzasadnienia uchwały całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11). Zdaniem tut. Sądu istotne jednak jest również to, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wzruszenia powyższego domniemania. Organy naruszyły zatem przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op, ale w stopniu pozbawionym istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając bowiem na względzie specyfikę podatku akcyzowego oraz jego jednofazowy charakter, uznać należy, że to na Spółce spoczywał ciężar przynajmniej uprawdopodobnienia, że faktycznie działała nieracjonalnie, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, bez widoków na korzyści, narażając się na znaczne ryzyko poniesienia zbędnej szkody w postaci ciężaru ekonomicznego akcyzy. Skoro Spółka reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników nie przedstawiła w tym zakresie stosownej argumentacji faktycznej i prawnej nawet na etapie postępowania sądowego, to zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy dopuszczalne w świetle art. 191 Op było przyjęcie przez organy przed podjęciem przez NSA uchwały z 22 czerwca 2011 r. domniemania, że skarżąca przeniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego (2 grosze za 1 KWh) na nabywców energii elektrycznej (konsumentów).

Faktyczne zaliczenie deklarowanej i zapłaconej przez Spółkę akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadnia również treść przepisów art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Z art. 29 ust. 20 wynika bowiem wprost, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego. Podatnik VAT obowiązany jest zaś wykazać w fakturze między innymi prawidłową podstawę opodatkowania (art. 106 ust. 1). W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W przepisach tej ustawy (art. 16) wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Czyli racjonalny ustawodawca przyjął, iż podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru obciąża jego nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było inne, to w art. 16 u.p.d.o.p. znalazłby się przepis analogiczny do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego (zgodnie z zasadą neutralności VAT). Kosztowy charakter podatku akcyzowego potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem zwrócony podatek akcyzowy stanowi przychód w tej części, w której podatek ten został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Czyli konsekwencją obowiązku zaliczenia akcyzy do ceny towaru opodatkowanego tym podatkiem i uznawania tego podatku za koszt uzyskania przychodów u nabywcy towaru jest obowiązek zaliczenia akcyzy u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nie wyłączył bowiem podatku akcyzowego z przychodów, w przeciwieństwie do VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.). Ponadto za okoliczność notoryjną przyjąć należy, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę stawka akcyzy, jako relatywnie niska (2 grosze za 1KWh) nie mogła spowodować znaczącego ograniczenia ilości kupowanej między innymi od Spółki energii elektrycznej (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2011 r., III SA/Wa 338/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

5.3. Zdaniem Sądu, uzasadniając rozstrzygnięcia organy podatkowe nadmierną wagę przywiązywały do przepisów materialnoprawnych dotyczących wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym. Błędnie wywodziły przy tym, że Spółkę należało traktować jako podatnika podatku akcyzowego na etapie wymiaru zobowiązania, także w świetle wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07). Jednak naruszenie przez organy art. 210 § 4 Op nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Również uchybienia organów w zakresie postępowania dowodowego dotyczącego przeniesienia w trakcie obrotu energią elektryczną ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na jej ostatecznych konsumentów nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Skoro bowiem kwestia ta została poruszona w uzasadnieniu decyzji Naczelnika UC i rozwinięta przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w świetle obowiązujących przepisów materialnoprawnych wartość jednofazowego (zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a.) podatku akcyzowego wliczana jest do ceny energii elektrycznej (zob. pkt 5.2. uzasadnienia wyroku), to uznać należy, że na Spółce spoczywał obowiązek wykazania, iż wbrew obowiązującym przepisom nie przeniosła ciężaru ekonomicznego akcyzy na nabywców produkowanej przez nią energii elektrycznej. Skarżąca nie wykazała jednak w trakcie postępowania podatkowego oraz na etapie postępowania sądowego, że wbrew obowiązującym ówcześnie przepisom krajowym, działając na szkodę swoich akcjonariuszy, zrezygnowała z przeniesienia na ostatecznego konsumenta ciężaru ekonomicznego deklarowanego przez nią i zapłaconego podatku akcyzowego. Z tej przyczyny, pomimo uchybień procesowych ze strony organów podatkowych, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

6.1. Skoro stan faktyczny został ustalony przez organy zasadniczo prawidłowo (nie zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy), to obowiązkiem Sądu było w drugiej kolejności dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zarzutów materialnoprawnych postawionych jej przez pełnomocnika Spółki. Za pozbawione wpływu na wynik sprawy, a przez to za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów u.p.a. w związku z przepisami Dyrektywy energetycznej oraz art. 21 § 1 pkt 1 Op, gdyż przepisy te w istocie nie stanowiły podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, dotyczącej wyłącznie żądanej przez Spółkę nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd nie uznał tych zarzutów za oczywiście chybione tylko z tej przyczyny, że organy podatkowe w swoich decyzjach błędnie powoływały jako podstawę materialnoprawną przepisy dotyczące wymiaru zobowiązania, tj. przepisy u.p.a. oraz Dyrektywy energetycznej w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą Rady nr 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r. (Dz. U. L. 157/87 z 30.04.2004 r.).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów regulujących instytucję nadpłaty, tj. art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 73 § 2 (w tym pkt 2) Op. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego od wyprodukowanej przez nią energii elektrycznej nie należy traktować jako nadpłatę, gdyż ciężar ekonomiczny tego podatku został przeniesiony na jej ostatecznych konsumentów, to powołane wyżej przepisy nie mogły zostać naruszone.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że Sąd podziela pogląd wyrażony w uchwale całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11), iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z uzasadnienia tejże uchwały wynika przy tym, że powyższy pogląd powinien stanowić punkt wyjścia w postępowaniach dotyczących nadpłaty, a organy podatkowe i sądy administracyjne obowiązane są respektować standardy unijne dotyczące sytuacji, gdy warunkiem zwrotu nienależnego świadczenia jest powstanie zubożenia po stronie osoby, która występuje z roszczeniem o taki zwrot (zob. pkt 7.1. i 7.2. uzasadnienia uchwały). Obowiązkiem Sądu było zatem zbadanie, czy organy naruszyły w sposób mający wpływ na wynik sprawy standardy unijne w trakcie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało zakończone przed podjęciem powołanej wyżej uchwały NSA (I GPS 1/11). Zalecenia wynikające z jej uzasadnienia nie mogły być bezpośrednio realizowane przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie.

6.2. Obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji było zatem zbadanie w pierwszej kolejności, czy skarżącej postawione zostały niedopuszczalne wymagania dowodowe w trakcie postępowania dotyczącego nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyprodukowanej przez Spółkę energii elektrycznej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie nakładały na Spółkę niedopuszczalnych wymogów dowodowych. Trafnie przyjęły, że Spółka przerzucała w całości ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej akcyzy na nabywców energii elektrycznej, działając w zgodzie z obowiązującymi ówcześnie przepisami u.p.a., ustawy o VAT i u.p.d.o.p. Podwyższenie ceny energii elektrycznej, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej akcyzy, z uwagi na specyfikę tego towaru i relatywnie niską stawkę, nie doprowadziło nadto do spadku sprzedaży energii. Z uwagi na specyfikę polskiego podatku akcyzowego, jego jednofazowy charakter, dopuszczalne w realiach niniejszej sprawy było zdaniem Sądu przyjęcie domniemania, że działając racjonalnie, w zgodzie z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa krajowego, skarżąca przerzucała ciężar ekonomiczny zapłaconej przez nią akcyzy na nabywców energii elektrycznej (zob. pkt 5.1. – 5.2. uzasadnienia wyroku). Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów lub okoliczności, które mogłyby podważyć zasadność tego domniemania. Powtórzyć warto, że racjonalnie działający w ramach gospodarki rynkowej zarząd Spółki, mając na względzie obowiązujące otoczenie prawne, zdaniem Sądu nie podejmowałby działań na jej szkodę. Zwrócenie Spółce zapłaconej przez nią akcyzy prowadziłoby w ocenie Sądu do jej nieuprawnionego wzbogacenia, o którym mowa w uzasadnieniu uchwały NSA (I GPS 1/11) z 22 czerwca 2011 r. (pkt 3.1.).

6.3. Faktem jest, że Rzeczypospolita Polska nie wywiązała się z obowiązku wyrażonego w art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej, dotyczącego implementowania przed 1 stycznia 2006 r. jej postanowień do krajowego porządku prawnego. Uchybienie to doprowadziło do wniesienia przez Komisję Wspólnot Europejskich zasadnej skargi do ETS przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, powstania sporów pomiędzy producentami energii elektrycznej oraz organami podatkowymi, a także rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarówno na płaszczyźnie wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez jej producentów, jak i na płaszczyźnie roszczeń producentów energii elektrycznej o stwierdzenie i zwrot zapłaconej przez nich akcyzy. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Spółkę, wpływu na wynik niniejszej sprawy dotyczącej wyłącznie nadpłaty, nie wywiera jednak wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C – 475/07). W wyroku tym ETS stwierdził, iż Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej jest wymagalny. Wyrok ten znajduje jednak zastosowanie w sprawach dotyczących wymiaru akcyzy. Stosowanie tego wyroku ETS w sprawach dotyczących nadpłaty jest zbędne. Szczególnie w sytuacji, gdy zastosowanie znajduje uchwała całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11). Zarzuty pełnomocników skarżącej stawiane zaskarżonej decyzji Sąd uznał za chybione albo pozbawione wpływu na wynik sprawy. W sprawie niniejszej nie zostały naruszone standardy unijne ukształtowane w orzecznictwie ETS, omówione w uzasadnieniu wyżej wymienionej uchwały NSA (zob. pkt 7.1.).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.