Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2904/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 233 § l pkt l w związku z art. 67a § l pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),zwanej dalej Ordynacją podatkową, po rozpatrzeniu odwołania z dnia ...r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia ...r. nr ... odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2004r. w wysokości ... zł - Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 08.03.2006r. uzupełnionym pismami z dnia 03.04.2006 r., 26.04.2006r. oraz pismem z dnia 28.06.2006r. P. R. (zwany dalej również Stroną) zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożonymi korektami deklaracji PIT-36 za 2002r. oraz PIT-36L za 2004r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], nie znajdując podstaw uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi, odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, motywując odmowę znacznymi dochodami uzyskanymi przez Stronę oraz koniecznością ponoszenia ryzyka przez podatnika przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona złożyła odwołanie z dnia ... r., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

P. R. zarzucił decyzji naruszenie art. 55 § 2 oraz art. 210 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zaliczenie dokonanych przez Stronę wpłat na poczet zaległości głównej i odsetek, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnej kwoty odsetek oraz naruszenie art. 67a§ l wyżej wymienionej ustawy, poprzez niedokonanie wnikliwej analizy pod kątem wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i odrębnie rozważanego interesu publicznego. Strona stwierdziła również, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy o nie zbadaniu wszystkich okoliczności sprawy oraz o dokonaniu błędnej analizy jej stanu majątkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia ...r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż odnośnie zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż dokonana przez Stronę wpłata została zasadnie zaliczona, zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę, w związku z powyższym na dzień złożenia wniosku dotyczącego umorzenia odsetek za zwłokę, ich kwota wynosiła: ... zł od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz ... zł od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Analiza materiałów pozwala na stwierdzenie, iż takie okoliczności nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Strona prowadzi działalność prawniczą, z której uzyskała dochody: w roku 2003 w wysokości ... zł, w roku 2004 w wysokości ... zł, w roku 2005 w wysokości ... zł. Strona jest właścicielem domu oraz współwłaścicielem drugiego domu i mieszkania, posiada także znaczne środki na kontach bankowych oraz samochód marki [...] z 2004r.

Przedstawione przez Stronę w toku prowadzonego postępowania argumenty, nie wskazują, by okoliczności powstania zaległości były nadzwyczajne, niezależne od sposobu postępowania Strony.

Strona dokonała korekty złożonych deklaracji w związku z wykazaniem w deklaracji kwoty faktycznie pobranego podatku za granicą oraz w związku z zaniżeniem przychodów wynikających z rozliczeń wykonywanych usług na rzecz podmiotu zagranicznego. Rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej, Strona ponosi wszelkie ryzyko związane ze swoją działalnością, natomiast prowadząc transakcje z kontrahentami zagranicznymi powinna uwzględnić specyfikę i zasady funkcjonowania systemu podatkowego kraju, w którym dokonuje rozliczeń.

Udzielenie Stronie ulgi podatkowej w spłacie posiadanych zaległości, uwzględniając wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, łącznie z sytuacją majątkową, stanowiłoby uprzywilejowanie Strony w stosunku do innych podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej:

– naruszenie norm prawnych zawartych w art. 55 § 2 pkt. 1 oraz art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację, mające istotny wpływ na treść decyzji;

– naruszenie przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy

i wniesiono o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż błędnym było ustalenie w decyzji kwoty odsetek od zaległości podatkowych, bowiem nie stanowią one kwoty ... zł lecz kwotę ... zł. Dokonane wpłaty, związane z korektą zeznań podatkowych, zostały w związku z błędnym zastosowaniem treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczone częściowo na zaległe odsetki, co spowodowało pozorne zaniżenie kwoty zaległości podatkowej na dzień wydawania zaskarżonej decyzji. Pozwoliło to organowi podatkowemu na wysuwanie argumentów o braku zagrożenia egzystencji i zagrożenia dla prowadzonej działalności. Działanie takie dodatkowo naruszyło zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) jak i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zaległość podatkowa powstała wskutek czynników wynikających wyłącznie ze sposobu funkcjonowania systemów podatkowych Polski i Stanów Zjednoczonych. Okoliczność ta nie mogła być kwestionowana przez organ podatkowy, nie była jednak brana pod uwagę w treści rozstrzygnięcia co do umorzenia i w treści decyzji. Okoliczności powstania zaległości podatkowych winny mieć pierwszoplanowe znaczenie w tego typu decyzjach. Zaistniała sytuacja była niespodziewana i niezależna od woli podatnika i stanowi zagrożenie dla jego bieżącej płynności finansowej.

W odpowiedzi na skargę przytoczono dotychczasową argumentację organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu zaskarżonego aktu.

Skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organy mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użycie słowa "może" oraz wskazanie kryteriów "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", stanowiących niezdefiniowane klauzule generalne, powoduje, iż rozstrzygnięcie organu w tym zakresie podejmowane jest w oparciu o uznanie administracyjne. W danej sprawie organ może, a nie musi udzielić ulgi w spłacie zaległości, oceniając istnienie lub nieistnienie wskazanych przesłanek i wybierając konsekwencje prawne tej sytuacji.

Uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwrot "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".

Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie, oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie.

Ponieważ kierunkowa dyrektywa wyboru w postaci ważnego interesu podatnika wynika z treści przepisu, błędna ocena dokonana w tym zakresie przez organ podatkowy będzie podstawą uchylenia decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku podatnika.

"Interes publiczny" rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie pojęcia "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa.

Ocena przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego winna znaleźć swe odbicie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Analizując zaskarżoną decyzję pod kątem zastosowania powyższych kryteriów należy stwierdzić, iż nie odpowiada ona wymogom prawa.

Zdaniem organu podatkowego, ważny interes podatnika sprowadza się do oceny jego sytuacji materialnej. Organ, po rozważeniu zasobów podatnika, dochodzi do wniosku, iż spłata zaległości nie zagrozi egzystencji podatnika oraz nie spowoduje zagrożenia dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Innych kryteriów interesu podatnika organ nie rozważa, gdyż jego zdaniem, nie wynikają one z ustalonego stanu faktycznego. Z powyższymi ustaleniami można się zgodzić, gdyż podatnik nie podnosi faktycznie innych okoliczności, ze względu na które spłata zaległości mogłaby spowodować zagrożenie dla jego życia, zdrowia, możliwości zarobkowych, bądź podobnych.

Inaczej przedstawia się natomiast sytuacja oceny interesu publicznego. Są to kryteria ogólne takie, jak sprawiedliwość, równość, które winno się wziąć pod uwagę przy stosowaniu prawa. Wymaga to każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć z punktu widzenia respektowania tych wartości.

W niniejszej sprawie organ ustalił, iż "podatnik dokonał korekty złożonych deklaracji w związku z wykazaniem w deklaracji kwoty faktycznie pobranego podatku za granicą oraz w związku z zaniżeniem przychodów wynikających z rozliczeń wykonywanych usług na rzecz podmiotu zagranicznego".

Organ nie wyjaśnił przy tym powodów dokonania korekty ani zaniżenia przychodów, które to okoliczności mogą być oceniane pod kątem istnienia interesu publicznego. Strona oświadczyła, iż zaległość podatkowa po jej stronie powstała wskutek zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku w Stanach Zjednoczonych, który to podatek został w pierwotnej deklaracji podatkowej skarżącego wykazany i odliczony od podatku należnego w Polsce. Sytuacja ta nastąpiła z winy organu podatkowego Stanów Zjednoczonych, a nie z winy lub woli podatnika.

Organ podatkowy wydając decyzję w pierwszej instancji wprost stwierdził, iż powody powstania odsetek należy uznać za wiarygodne, organ drugiej instancji nie kwestionuje powyższego, jednakże w konkluzji organy obydwu instancji stwierdzają, iż podatnika obciąża ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Współpraca z kontrahentami zagranicznymi winna uwzględniać specyfikę i zasady funkcjonowania systemu podatkowego państwa obcego. Organy podatkowe z jednej strony zgadzają się z argumentacją podatnika, iż zaległości nie powstały z jego winy, lecz organów podatkowych państwa obcego, a z drugiej strony twierdzą, iż podatnik mógł uniknąć takiej sytuacji lub "ubezpieczyć" się przed takimi zdarzeniami.

Z powyższą argumentacją zgodzić się nie można. Podatnik nie może przewidzieć, iż organy podatkowe pomylą się w jego sprawie, a potem sprostują swój błąd, trudno też wymagać w państwie demokratycznym, aby podatnik miał się "ubezpieczać" od błędu organu podatkowego.

Organy podatkowe zatem nie wyjaśniły należycie i nie wzięły pod uwagę rzeczywistych przesłanek, które winny być rozpoznawane pod kątem istnienia interesu publicznego. Argumentacja organów odnosi się do takiej sytuacji, w której podatnik sam zawinił albo mógł uniknąć powstania zaległości, natomiast nie odnosi się do sytuacji, gdy zaległość wynika z błędu i jego naprawy przez organ podatkowy.

Stanowi to naruszenie art 121, 187 i art 210 § 4 Ordynacji podatkowej mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Treść tych przepisów nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), ponadto zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz sporządzenia prawidłowego uzasadnienia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art 55 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż nie zasługuje na uznanie. Z mocy prawa jeżeli wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek. Postanowienia z dnia ...r. i ...r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych stały się prawomocne. Nie jest zatem zasadne podnoszenie w tym postępowaniu zarzutów, które dotyczą innego postępowania, zakończonego ostatecznym postanowieniem.

Natomiast trzeba zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż organy podatkowe winny rozpoznawać wniosek o umorzenie odsetek w granicach wytyczonych przez podatnika, zatem winny orzekać o ewentualnym umorzeniu całości odsetek na chwilę złożenia wniosku, a nie na datę po wydaniu postanowień o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych, które zapadły w terminie późniejszym. Jednakże uchybienie to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ podatkowy na chwilę wydawania decyzji nie mógłby orzec o całości odsetek z wniosku, gdyż już wtedy wysokość odsetek była niższa, co wynikało z postanowień o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż omówione wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1370 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww ustawy.