Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1141/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a par. 3-4, art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2147/07 w sprawie ze skargi F. "F. W." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. "F. W." kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2147/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Fundacji "F." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości, oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż Fundacja wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Wniosek ten sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy nieodpłatne przekazanie przez Fundację na rzecz beneficjentów dóbr materialnych i niematerialnych (towarów lub usług), których zakup został w całości sfinansowany ze środków pomocy zagranicznej Phare (dalej "Ph") i Transition Facility (dalej "TF") podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

W swym wniosku Fundacja wskazała między innymi, że została ustanowiona przez Skarb Państwa jako apolityczna, wyspecjalizowana i mająca sprawnie działać instytucja, która w sposób przejrzysty ma zarządzać w imieniu Rządu Rzeczypospolitej Polskiej środkami pomocowymi, wspierając merytorycznie odbiorców programów finansowanych z pomocy zagranicznej - beneficjentów pomocy. Zgodnie ze statutem Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, w ramach natomiast działalności statutowej przyjmuje i udostępnia końcowym beneficjentom środki pieniężne oraz rzeczowe uzyskiwane w ramach pomocy dla Polski. W zakresie swych zadań Fundacja realizowała między innymi programy Ph oraz TF, a w ich ramach programy i projekty, które finansowano albo w całości ze środków bezzwrotnej pomocy (przekazanych Polsce przez Komisję Europejską) - tej sytuacji dotyczy niniejsza sprawa - albo w części ze środków bezzwrotnej pomocy (przekazanych Polsce przez Komisję Europejską) i w części ze środków współfinansowania krajowego. Fundacja przez działającą w jej ramach Jednostkę Finansująco-Kontraktującą (bez odrębności organizacyjno-prawnej) nabywa we własnym imieniu towary i usługi po przeprowadzeniu przez siebie pełnej obsługi przetargowej. Faktury wystawiane przez dostawców wyłonionych w drodze przetargów jako nabywcę towarów i usług wskazują Fundację. Nabywanie towarów i usług odbywa się z bezpośrednim zamiarem przekazania ich beneficjentom, nie są to więc zakupy na własne potrzeby Fundacji. Po zrealizowaniu zamówień i wykonaniu wszystkich płatności Fundacja zawiera umowy, w oparciu o które nieodpłatnie przekazuje beneficjentom tych programów pomocowych na własność zakupione towary i usługi. Dokonywane zakupy wspierają administrację publiczną w zakresie rozwoju instytucjonalnego. Fundacja nie realizuje programów współfinansowanych przez podmioty komercyjne. W programie Ph podatek VAT od nabywanych towarów i usług nie może być sfinansowany środkami pomocowymi. Pokrywany on jest ze specjalnie zgromadzonych na ten cel środków (rezerwa celowa budżetu Państwa), ulokowanych na specjalnym rachunku rozliczeniowym o charakterze rewolwingowym otwartym w Narodowym Banku Polskim. W ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie wykonawcze") Fundacja jest uprawniona do ubiegania się o zwrot podatku VAT od zakupów (towarów i usług) finansowanych lub współfinansowanych (w tej części, której dotyczy finansowanie środkami pomocowymi) ze środków Ph (§ 23-26), a także do stosowania wobec nabywanych przez nią usług za środki pomocowe (Ph i inne z wyłączeniem tych, które pozwalają pokrywać podatek VAT) 0% stawki podatku VAT. Z kolei w programie TF podatek VAT od nabywanych towarów i usług za środki pomocowe jest uznawany za koszt kwalifikowany (zalicza się go do kosztów programu) i jest pokrywany z tych środków. Środki z programu TF nie korzystają z ułatwień podatkowych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym.

Zdaniem Fundacji w takim stanie faktycznym nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Po pierwsze, nie można w ramach powołanych działań uznać Fundacji za podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., gdyż nie wykonuje ona działalności gospodarczej w znaczeniu tam użytym. Nie można uznać za działalność handlową przekazywania beneficjentom towarów, bo brak jest w tej relacji wymiany dóbr - odpłatności. Nie zachodzi więc przesłanka podmiotowa. Po drugie, nie zachodzi też przesłanka przedmiotowa polegająca na przekazaniu towarów należących do przedsiębiorstwa (o czym jest mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), Fundacja nie prowadzi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że przekazanie przez Fundację beneficjentom na podstawie umów bezpłatnego przekazania praw własności dóbr materialnych i niematerialnych, nabytych w całości za środki pochodzące z programów Ph i TF, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organy nie podzieliły stanowiska Fundacji. W ocenie organu I instancji treść § 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego pośrednio potwierdza, iż nieodpłatne świadczenie usług oraz nieodpłatne przekazanie towarów nabytych za środki pomocowe co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (w przeciwnym razie powołane przepisy byłyby bezprzedmiotowe). Organ zwrócił uwagę, że w ramach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług opodatkowane jest tylko wtedy, gdy podmiot wykonujący te czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Jego zdaniem Fundacja wykonuje wskazane czynności w takim właśnie charakterze, wykonuje je bowiem w sposób częstotliwy i niewątpliwie "nabywa towary celem ich przekazania innym podmiotom, co w wielu wypadkach ma charakter odpłatny, a więc stanowi sprzedaż". Odpłatne czynności opisane we wniosku stanowią dla Fundacji wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Świadczy to o tym, iż jest ona handlowcem - podmiotem sprzedającym nabyte w tym celu towary. W ocenie organu Fundacja jest też usługodawcą, gdyż odsprzedaż usług jest tożsama z jej świadczeniem. Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność tego podmiotu ma charakter zarobkowy, gdyż taka cecha nie musi być spełniona do uznania jej za działalność gospodarczą w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż nieodpłatne świadczenie usług oraz nieodpłatne przekazanie towarów przez Fundację w ramach realizacji programów Ph i TF podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym czynności sfinansowane ze środków programu Ph są zwolnione od podatku, a czynności sfinansowane ze środków programu TF nie korzystają ze szczególnych przywilejów, tj. są opodatkowane według właściwych stawek bądź zwolnione (w przypadku czynności zwolnionych przedmiotowo).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji, nie uwzględniając argumentów strony o nieprowadzeniu działalności gospodarczej i jej szczególnym charakterze podmiotowym jako specyficznej jednostki zajmującej się pomocą finansową Unii Europejskiej dla Polski. Organ podniósł dodatkowo, iż w świetle § 23 rozporządzenia wykonawczego, aby otrzymać zwrot podatku naliczonego zapłacony przy nabyciu towarów bądź usług ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, dany podmiot musi być zarejestrowanym podatnikiem, choćby wyłącznie dla potrzeb otrzymania tego zwrotu. Skoro więc dla tych potrzeb Fundacja jest takim zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to obowiązują ją również inne przywileje i obowiązki wynikające z tego rozporządzenia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, mimo że nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Sąd I instancji nie uznał zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym ustalenia stanu faktycznego (art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wskazując, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do udzielenia interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym; jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o składane wraz z wnioskiem dokumenty lub dowody poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. W stosunku do opisanego we wniosku stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez podatnika, natomiast organ dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Reguły orzekania obowiązujące w sprawach o udzielenie interpretacji podatkowej skutkowały tym, że strona nie mogła skutecznie postawić wobec organów podatkowych zarzutów w płaszczyźnie ustaleń faktycznych.

Z tych samych przyczyn Sąd I instancji nie uznał zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W stanie faktycznym nakreślonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu nie przedstawiono okoliczności, które dawałyby podstawę do przyjęcia, że Fundacja jest podmiotem, o którym mowa we wskazanym przepisie. Na etapie postępowania przed organem I instancji skarżąca się na wskazany przepis nie powoływała, a nie można było tej okoliczności wywodzić z umów zawieranych z Urzędem Komitetu Integracji Europejskiej, powołanych w postępowaniu zażaleniowym.

Za zasadne zostały uznane zarzuty naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej szybkiego działania w sprawie oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ pozostawał bezczynny, nie zawiadamiając strony o niezałatwieniu sprawy w uprzednio wskazanym terminie, bez podania przyczyn takiego stanu rzeczy oraz bez wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Załatwianie sprawy przez organ odwoławczy trwało od dnia 5 lutego 2007 r. do dnia 16 października 2007 r., co w sposób oczywisty przekraczało 2-miesięczny termin przewidziany na podjęcie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Bezczynność ta mogła stanowić powód do złożenia przez stronę ponaglenia w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej, jednak upływ uprzednio wyznaczonego terminu nie pozbawiał organu kompetencji do wydania decyzji ani nie zwalniał go z obowiązku jej wydania. Wskazane naruszenia prawa nie mogły zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii prawnomaterialnych Sąd I instancji oparł swe rozważania na treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, różnicy między tymi regulacjami w zakresie definicji działalności gospodarczej, a także na argumentacji przedstawionej w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, jak również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. sprawa C-291/92). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż przepisy krajowe pozostające w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi powinny być wykładane prowspólnotowo, co czyni uprawnioną tezę, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z samej okoliczności posiadania statusu podatnika VAT nie wynika, że danej czynności podatnik ten może nie wykonywać w takim charakterze (wykonanie jej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.) – wówczas czynność taka nie będzie objęta podatkiem VAT.

Odnosząc uwagi ogólne do przedmiotowej sprawy Sąd I instancji wskazał, że organy nie dokonały wystarczających rozważań pozwalających na stwierdzenie, że skarżąca - w ramach czynności nieodpłatnego przekazania beneficjentom towarów i usług, które zostały uprzednio nabyte w całości za środki finansowe pochodzące z programów Ph i TF - działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co było elementem niezbędnym dla oceny ewentualnego opodatkowania tych czynności w ramach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Za nieprzekonujące i niezrozumiałe uznał Sąd I instancji rozważania Naczelnika Urzędu Skarbowego mające przemawiać za uznaniem Fundacji za podatnika wykonującego działalność w określonym charakterze pozwalającym zaliczyć ją z uwagi na ten charakter do działalności gospodarczej w znaczeniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wywód w tym zakresie sprowadzał się, poza wskazaniem na wykonywanie czynności opisanych we wniosku w sposób częstotliwy, do stwierdzenia, że: "Niewątpliwie jednak Fundacja nabywa towary celem ich przekazania innym podmiotom, co w wielu wypadkach ma charakter odpłatny, a więc stanowi sprzedaż. Ponadto można uznać, iż Fundacja jest usługodawcą, gdyż odsprzedaż usługi jest tożsama ze świadczeniem usługi.". Zważywszy na to, że organ miał dokonać oceny opodatkowania czynności przekazania bez wynagrodzenia na rzecz beneficjentów dóbr materialnych i niematerialnych (towarów i usług), których zakup w całości został sfinansowany ze środków pomocy zagranicznej, a i formułując swe końcowe stanowisko organ ten dokonał kwalifikacji prawnej właśnie "nieodpłatnego świadczenia usług" i "nieodpłatnego przekazania towarów", nie może być wątpliwe, iż w sprawie przekazywanie towarów i usług nie miało charakteru odpłatnego, a tym samym nie mogło stanowić sprzedaży. Ocenie podlegać miało to, czy w charakterze podatnika działała Fundacja w ramach tej właśnie czynności przekazania, a nie jakichkolwiek innych czynności przez nią wykonywanych. Przedmiotem bowiem, który potencjalnie miałby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT były rzeczone czynności nieodpłatnego przekazania i to je należało poddać ocenie podmiotowej (działania w charakterze podatnika) w ramach ważenia, czy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. znajdą zastosowanie.

Nadto odwołanie się do § 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego na okoliczność wykazania, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz beneficjentów towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie mogło mieć żadnego znaczenia dla sprawy w zakresie tych dóbr nabytych za środki z programu TF. Tych bowiem środków w ogóle nie dotyczy wskazane zwolnienie, gdyż w ramach programu TF podatek VAT jest kosztem kwalifikowanym (zaliczanym do kosztów programu).

Z kolei organ odwoławczy w swej decyzji nie wskazał jaką działalność prowadziła w jego ocenie Fundacja. Nie zbadał też, czy dokonywane przez nią czynności przekazania towarów i usług mieszczą się w ramach działalności gospodarczej.

Sąd I instancji zauważył, że w istocie stanowisko organu odwoławczego oparte zostało na przepisach rozporządzenia wykonawczego, czego nie można uznać za przekonujące. Sąd podkreślił, że należało najpierw dokonać wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach których nastąpić powinna kwalifikacja prawna okoliczności faktycznych zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. czynności nieodpłatnego przekazania towarów i usług, zarówno w aspekcie podmiotowym (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.), jak i przedmiotowym (art. 7. ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Nadto decydującym argumentem mającym przemawiać za negacją poglądu interpretacyjnego wnioskodawcy nie mogło być odwołanie się do rozwiązań normatywnych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym. Skoro istotną i prawnie relewantną cechą jest działanie określonego podmiotu w charakterze podatnika w ramach danej czynności dostawy towarów lub świadczenia usług, to opodatkowanie podatkiem VAT konkretnej czynności wymaga każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu właśnie do niej podmiot ją realizujący występuje w charakterze podatnika. Przepisy rozporządzenia wykonawczego nie mogą same w sobie stanowić i przesądzać o tym, że konkretne czynności, o których kwalifikację podatkową pytał wnioskodawca, są przez niego wykonywane w ramach działania w charakterze podatnika - o tym decydują okoliczności faktyczne danego przypadku. Na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego nie można też formułować wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie jest wydawane tylko i wyłącznie w celu wykonania ustawy, nie zaś w celu nadania jej istotnego znaczenia, czy sposobu rozumienia w zakresach bezpośrednio zawartych w ustawie. Sąd I instancji wskazał też, iż § 23 rozporządzenia, na którym oparł część wywodów organ odwoławczy, odnosi się do czynności nabycia towarów i usług lub importu towarów, wnioskodawca pytał natomiast o sposób traktowania w zakresie podatku VAT czynności innego rodzaju (nieodpłatnego przekazania beneficjentom uprzednio nabytych towarów i usług). Posiadanie zatem statusu zarejestrowanego podatnika na użytek zwrotu podatku nie daje w ocenie Sądu I instancji podstaw do wyprowadzenia z tej okoliczności wniosków istotnych i ważnych dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez wnioskodawcę. Takich wniosków zresztą organ nie wysnuł, gdyż z tego stwierdzenia wywiódł jedynie konkluzję, że Fundację "obowiązują (...) inne przywileje i obowiązki wynikające z powyższego rozporządzenia". W żaden sposób tego rodzaju wywód nie daje odpowiedzi, w czym upatrywał organ odwoławczy działania Fundacji w ramach dokonywania nieodpłatnego przekazania rzeczonych dóbr jako działalności producenta, handlowca lub usługodawcy, mieszczącej się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., będącej zarazem warunkiem sine qua non opodatkowania wskazanej czynności przekazania towarów i usług. Nadto, jak stanowi § 24 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, § 23 nie ma zastosowania przy nabyciu za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, gdy kwota podatku została zaliczona do objęcia kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu przepisów regulujących zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Identycznie więc, jak w przypadku § 8 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, wywody oparte na regulacji prawnej dotyczącej zwrotu podatku naliczonego w żaden sposób nie mogą odnosić się do dokonywanej czynności w zakresie, w jakim towary i usługi nią objęte zostały uprzednio nabyte ze środków finansowych z programu TF.

Zdaniem Sądu I instancji organy nie przedstawiły jakichkolwiek czytelnych argumentów mających przemawiać za opodatkowaniem nieodpłatnego przekazania towarów i usług zakupionych ze środków finansowych z programu TF. W zakresie zaś sfinansowania środkami z programu Ph argumentacja ich nie dawała podstaw do przyjęcia wniosków, jakie zaprezentowano w rozstrzygnięciach. Doszło zatem do naruszenia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W motywach rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie dokonano w zasadzie żadnej analizy zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w stosunku do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji. Było to zaś niezbędne dla oceny zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy. Wadliwie przy tym przyjęto, że decydujące w całej sprawie są przepisy rozporządzenia wykonawczego. Natomiast organ I instancji analizę zastosowania wskazanych przepisów oparł na niezrozumiałych założeniach dotyczących wykonywania czynności odpłatnych (sprzedaży przez Fundację towarów i usług), co w tej sprawie nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu dla oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji należy przeprowadzić w pierwszej kolejności analizę zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, biorąc pod uwagę sposób wykładni tych przepisów nakreślony przez Sąd. Dopiero ewentualne pozytywne ustalenia w tym zakresie będą mogły prowadzić do dalszej oceny zastosowania lub nie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

4. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (przez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w motywach rozstrzygnięcia nie dokonał wystarczającej analizy zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stosunku do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji), a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. przez ich błędne niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Podtrzymując stanowisko prezentowane w poprzednich etapach postępowania organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie bezsporne jest, że wykonywane czynności nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług stanowią dla Fundacji działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a w konsekwencji Fundacja działa w charakterze podatnika.

Nie zgadzając się z Sądem I instancji w kwestii naruszenia przez organy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy obu instancji dokonały konkretyzacji przepisów ustawy o VAT oraz posiłkowo rozporządzenia w niespornie przyjętym (na podstawie złożonego przez Fundację wniosku) stanie faktycznym. Na stronie 8 i 9 uchylonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wykładni zastosowanych przepisów, a stanowisko to podzielił organ odwoławczy. Dokonano analizy, czy czynności opisane przez Fundację mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz czy można Fundację uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy w związku z wykonywanymi czynnościami przekazania towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że profesjonalne przyjmowanie i udostępnianie przez Fundację środków pieniężnych oraz rzeczowych uzyskiwanych w ramach pomocy dla Polski ze strony Unii Europejskiej, przystępowanie do postępowań przetargowych, zawieranie we własnym imieniu umów kupna - sprzedaży w celu dokonywania zakupów towarów i usług i następnie nieodpłatne ich przekazywanie bezspornie świadczy o prowadzeniu przez Fundację profesjonalnej działalności i w konsekwencji Fundacja spełnia przesłanki do uznania jej za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd I instancji, orzekając o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewystarczającą analizę zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie wziął pod uwagę całości uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomijając przede wszystkim to, iż Fundacja nabywa towary lub usługi we własnym imieniu. Fakt ten uwypukla sama Fundacja w opisie stanu faktycznego zawartym w złożonym wniosku. Faktury na zakup towarów i usług są wystawiane na Fundację, która następnie przekazuje zakupiony towar beneficjentom programu. Fundacja nie jest ostatecznym nabywcą (konsumentem) towarów. Realizacja powyższych zadań, na podstawie art. 131 ustawy o finansach publicznych, została zlecona Fundacji jako organizacji pozarządowej przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej na podstawie zawartych umów i Fundacja otrzymuje dotację z budżetu państwa na realizację powyższych zadań. Wobec tego postawiony przez Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewystarczającą analizę zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w stosunku do stanu faktycznego nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji jest chybiony. Nadto Sąd I instancji nie wykazał jak istniejące w jego ocenie naruszenie mogłoby wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy.

Organ nie zgodził się również z tym, że "wadliwe (...) przyjęto, że decydujące w całej sprawie są przepisy rozporządzenia wykonawczego ", gdyż organy wielokrotnie w uzasadnieniach do swoich aktów podkreślały, że przepisy rozporządzenia pośrednio potwierdzają, iż nieodpłatne świadczenie usług i nieodpłatne przekazanie towarów zakupionych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą rozstrzygania przez organy w niniejszej sprawie, wbrew temu co wywodzi WSA, były przepisy ustawy o VAT.

Organ nie podzielił też zaprezentowanej przez Sąd I instancji wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., powtarzając argumentację dotyczącą prowadzenia przez Fundację profesjonalnej działalności, w czego konsekwencji strona spełnia przesłanki do uznania jej za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. autorka skargi kasacyjnej wskazała, że Fundacja nabywa towary lub usługi we własnym imieniu, co oznacza, że nabywa prawo do rozporządzenia towarem (usługą) jak właściciel. Zadaniem Fundacji jest wspieranie przekształceń i rozwoju gospodarki polskiej w dążeniu do pełnej integracji systemu społeczno - gospodarczego i prawnego ze Wspólnotami Europejskimi, a zatem przekazanie tych towarów nie będzie związane z prowadzonymi przez Fundację działaniami. Odnośnie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług finansowanych ze środków pomocy zagranicznej wskazano, że w świetle § 23 ust. 1, a także § 29 rozporządzenia Fundacji przysługuje zwrot podatku naliczonego, stąd też czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów lub usług należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem wykonywane przez Fundację będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona podzieliła stanowisko prezentowane w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując, iż nie pominięto w ocenie materiału dowodowego żadnej okoliczności, a rozważania Sądu nie są wybiórcze. W ocenie strony zaskarżone orzeczenie jest ze wszech miar słuszne i znajduje oparcie w przepisach prawa.

Strona wskazała też, że organ oparł się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na stwierdzeniu, że Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, nie odnosząc się ani do rodzaju działalności, ani do przypisania tej działalności w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT. Organy nie wykazały na żadnym etapie postępowania, dlaczego czynności nieodpłatnego przekazania nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (błędnie zakładając, że podatnik prowadzi takie przedsiębiorstwo i działalność). Takie ustalenie jest konieczne dla właściwego zastosowania przepisów ustawy, czego organy nie uczyniły. Nie można więc twierdzić, że Sąd I instancji nie zastosował art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, gdy zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, czy stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

7. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Jak słusznie bowiem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, organy obu instancji dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie wskazały w sposób jednoznaczny, jaką konkretnie działalność określoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przypisały skarżącej. Organ I instancji stwierdzając, że strona działa w charakterze podatnika, wskazał na częstotliwość czynności przez nią wykonywanych oraz na odpłatność, przy czym tę ostatnią cechę organ wywiódł z faktu nabycia towarów przez skarżącą celem ich przekazania innym podmiotom, wskazując, że stanowi to sprzedaż, a więc świadczy o działalności handlowej. Z kolei organ odwoławczy nie wskazał konkretnie, jaką działalność przypisał skarżącej, stwierdzając jedynie, że skoro strona profesjonalnie zajmuje się nabywaniem stosownych dóbr materialnych i niematerialnych, to trudno tym czynnościom nie przypisać cech działalności gospodarczej.

Sam fakt wykonywania czynności w sposób częstotliwy nie oznacza jeszcze, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego na tle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy wskazanego przez Sąd I instancji wyraźnie bowiem wynika, że niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. W sytuacji, gdy określona czynność wykonana została poza zakresem działań wymienionych podmiotów, to podmiot taki nie jest uznawany za podatnika VAT nawet wówczas, gdy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy czy też wielokrotnie. Z samego faktu wykonywania czynności przez skarżącą w sposób częstotliwy nie można więc wyprowadzać wniosku, że w odniesieniu do tych czynności działa ona jako podatnik podatku VAT. Organy powinny więc wskazać, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, jakie ich zdaniem konkretne czynności, określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w tym przypadku wykonywała skarżąca, czy była producentem, czy handlowcem, czy też usługodawcą, mając na uwadze przy tym, że przy działalności handlowej zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy musi być ujawniony w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organy - wbrew temu co przyjął Sąd I instancji - dokonały konkretyzacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nadal nie podaje, jaką konkretnie działalność określoną w tym przepisie przypisały skarżącej, podnosząc jedynie, że czynności opisane przez stronę mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie. Przepis ten zawiera kilka rodzajów czynności, więc organy powinny wyraźnie wskazać, z którą z nich mamy w tym przypadku do czynienia. Chybiony jest więc zarzut skargi kasacyjnej, by Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja nie zawiera wystarczającej analizy zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku – w myśl bowiem art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa... (Dz. U. Nr 127, poz. 1590) wnioski o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy - interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W piśmiennictwie przyjmuje się, że postępowanie przed organami w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego, a wobec tego rozwiązania wyłaniających się w jego trakcie problemów szukać należy posiłkując się treścią odnoszących się do niego wprost albo przez wyraźne odesłanie przepisów prawa (vide Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP 2006/4/20). Ustawodawca dla rozstrzygnięcia organu odwoławczego w postępowaniu o interpretację przewidział formę decyzji. W myśl bowiem art. 14b § 5 organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Decyzja taka uwzględniając specyfikę postępowania o interpretację, gdzie organ odwoławczy nie rozpoznaje ponownie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację (vide B. Brzeziński glosa do wyroku WSA w Warszawie z 15 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2416/05, POP 2006/4/409), powinna zawierać ocenę prawidłowości interpretacji pod kątem zarzutów podatnika zawartych w zażaleniu oraz zgodności tej interpretacji z przepisami prawa. Chcąc dokonać oceny w tym zakresie organ odwoławczy powinien prawidłowo zinterpretować normę prawną mającą zastosowanie w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym. Dopiero bowiem prawidłowa interpretacja określonej normy prawnej pozwala określić, czy w dyspozycji tej normy mieści się przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację stan faktyczny. Nie można w tej sytuacji zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by wskazane przez Sąd I instancji nieprawidłowości w wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonanej przez organy oraz brak wskazania, jaką konkretnie działalność w rozumieniu tego przepisu na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organy przypisały podatnikowi, nie stanowiło uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji prawidłowa i wyczerpująca analiza art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. niezbędna jest dla oceny zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Konieczność ta wynika z bezpośredniego odwoływania się w tych ostatnich przepisach do pojęcia "podatnik" (którą to kategorię zakreśla bez wątpienia art. 15 u.p.t.u.), wskazuje na to też posługiwanie się przez ustawodawcę takimi zwrotami jak "towary należące do przedsiębiorstwa", "cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". W świetle braku prawidłowego uzasadnienia decyzji w kwestii prowadzenia przez skarżącą konkretnej działalności gospodarczej niemożliwe jest zdeterminowanie, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Na bezzasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazuje też ścisłe powiązanie argumentacji przywołanej na jego poparcie z uznaną już wyżej za nieprawidłową i niepełną wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – w sytuacji, gdy nie zostało w toku postępowania w sposób prawidłowy wykazane, że skarżącą, w przedstawianym przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, uznać należy za podatnika podatku VAT i że prowadzona przez nią działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to nie zostało również przesądzone, że może w sprawie znaleźć zastosowanie art. 7 ust. 2 czy art. 8 ust. 2 u.p.t.u., które bezpośrednio wskazują, iż odnoszą się do czynności dokonywanych przez podatnika i to podatnika prowadzącego przedsiębiorstwo. W związku z powyższym argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie jest bezzasadna, a zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać przy tym można, że również za niezasługującą na uwzględnienie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r., I FSK 1069/08, argumentację organu w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przez skarżącą na rzecz beneficjentów dóbr materialnych i niematerialnych (towarów lub usług), których zakup został sfinansowany w części ze środków pomocy zagranicznej Ph i TF oraz w części ze środków krajowego współfinansowania przekazanego skarżącej przez beneficjentów.

9. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).