Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 199/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 151, 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 22 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi FN na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...]oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd stwierdził, że FN pismem z [...] r., wniósł na podstawie art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji: o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, o uchylenie dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnych oraz o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wnioskodawca podniósł, iż tytuł wykonawczy został wystawiony przeciwko spółce cywilnej, która nie ma bytu prawnego, gdyż nie posiada osobowości prawnej, tytuł zatem powinien być wystawiony przeciwko wspólnikom spółki cywilnej. W tej sytuacji dochodzenie od wnioskodawcy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych jakiejkolwiek kwoty na podstawie niniejszego tytułu wykonawczego jest całkowicie bezpodstawne. Ponadto podał, iż [...] r. dokonał w A na rzecz ZUS wpłaty kwoty 1.464,56 zł. z tytułu składki za ubezpieczenie za okres 01/1999r., a fakt zapłaty wynika jednoznacznie z dowodu wpłaty. Agencja dokonała przyjęcia powyższej sumy, na co wskazuje pieczątka wraz z podpisem. Zaznaczył, że powyższe świadczy, iż wykonał ciążący na nim obowiązek uiszczenia składki na ubezpieczenie społeczne. Zatem spełnione zostały przesłanki do umorzenia postępowania z art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem wnioskodawca w chwili wydania tytułu wykonawczego nie był zobowiązany do zapłaty na rzecz ZUS dochodzonej kwoty.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wskazał, że przeprowadził dowód z oryginału dokumentu wpłaty składek ubezpieczeniowych z dnia [...] r. jakie spółka dokonała w Agencji Banku i nie uwzględnił pozostałych wniosków dowodowych strony, gdyż dotyczą one okoliczności dostatecznie wyjaśnionych we wcześniejszym postępowaniu wszczętym na skutek wniosku złożonego w dniu [...].. Za bezsporny organ egzekucyjny uznał fakt, że strona posiada dowód uiszczenia w dniu 15 lutego 1999 r. kwoty 1.464,50 zł. Jednak podkreślił, iż w istocie na konto wierzyciela nie wpłynęła pełna wymagana kwota. Dlatego też na koncie spółki widnieje zaległość. Organ wskazał na rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w sprawie przywłaszczenia przez agencję banku wpłaconej kwoty, jak również pozew o zapłatę kwoty 1.318,00 zł. Wszystkie te powództwa zostały jednak oddalone przez Sąd. Dalej podniósł, że to wierzyciel jest dysponentem niniejszego postępowania i to on decyduje jaka należność i w jakiej wysokości ma być egzekwowana. Naczelnik zaznaczył, iż organ egzekucyjny nie może badać zasadności i wymagalności należności, bowiem wchodziłby w merytoryczną ocenę obowiązku do czego nie jest uprawniony. Stwierdził, że w przypadku zobowiązanej spółki nie wystąpiły okoliczności z art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołując się na stanowisko ZUS-u zawarte w postanowieniu z dnia 1 grudnia 2008 r. wydanym w postępowaniu w przedmiocie zarzutów wniesionych pismem z dnia 17 listopada 2008r. przez P. na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ I instancji zaznaczył, że skoro wierzyciel nadal podtrzymuje swój wniosek o prowadzenie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny musi się do niego przychylić.

Po wniesieniu przez wnioskodawcę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 21 sierpnia 2009 r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zajęcie stanowiska w kwestii wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania.

Postanowieniem z [...] r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych zajął stanowisko i stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie nie wygasło. W uzasadnieniu przyznał, że płatnik okazał kopię dowodu zapłaty składki z dnia 15 lutego 1999r. na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres 1/1999 r. w kwocie 1.464,56 zł., jednak na konto Zakładu przekazana została mniejsza kwota tj. 146,56 zł. Organ rentowy zwrócił ponadto uwagę na wyrok Sądu Rejonowego [...] oddalający powództwo przeciwko A. Zaznaczył, że Sąd uznał za bezsporny fakt dokonania przez spółkę wpłaty z tytułu składki do banku na rachunek ZUS-u kwoty 1.464,56 zł. za okres 01/1999r. Podkreślił jednak, że poza sporem jest również okoliczność, iż na rachunek bankowy ZUS wpłynęła jedynie kwota 146,56 zł. W związku z powyższym organ rentowy stwierdził, że obowiązek zapłaty składki istnieje.

Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie istniałaby możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego tylko w dwóch przypadkach: gdyby wierzyciel odstąpił od dochodzenia należności objętych tytułem wykonawczym, bądź gdyby umorzył należności. Jednak żadna z powołanych przesłanek nie zaistniała.

W skardze skarżący zarzucił naruszenie prawa: art. 2 Konstytucji, art. 6, art. 7, art. 8, art. 75, art. 77, art. 78, art. 80 k.p.a., art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 i art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem wnioskodawcy wierzyciel w tytule wykonawczym błędnie określił podmiot zobowiązany i stwierdził, że wobec tego nieuzasadnione jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko niemu. W jego ocenie w tej kwestii nie występują różnice między prawem administracyjnym, a prawem cywilnym, w którym jak wynika z orzecznictwa i doktryny tytuł wykonawczy musi być wystawiony przeciwko jednemu, kilku lub wszystkim wspólnikom spółki cywilnej. Skarżący podniósł, że niniejsze postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ponadto na podstawie pkt 4 – zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego oraz egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego. Wnioskodawca zaznaczył, że powyższy przepis ma charakter obligatoryjny. Ponadto za sprzeczne z prawem skarżący uznał żądanie od niego odsetek. Wskazał również na treść art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz na treść art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca zaznaczył, że Zakład wielokrotnie wprowadził go w błąd, który w konsekwencji pozbawił go możliwości dochodzenia swoich roszczeń. Błędne postępowanie ZUS-u polegało na wydawaniu mu zaświadczeń, z których wynikało, iż nie posiada żadnych zobowiązań wobec ZUS-u. Skarżący podkreślił, że o swoich zobowiązaniach dowiedział się już po upływie terminu przedawnienia tj. w drugiej połowie 2005 r. kiedy to został wezwany do ZUS i zmuszony do złożenia korekt. Przed złożeniem korekt na koncie skarżącego występowała nadpłata, natomiast po złożeniu korekt wystąpiła niedopłata i ZUS stwierdził, że skarżący nie zapłacił składek na ubezpieczenie społeczne za okres 01/1999.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę FN uznał, że skarga okazała się zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA Zakład Ubezpieczeń Społecznych został przez WSA w Poznaniu pozbawiony możności obrony swych praw w wyniku wydania wyroku bez zawiadomienia go o rozprawie. Oznacza to, że nie brał on udziału w postępowaniu bez swojej winy. Fakt posiadania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym) w postępowaniu sądowym, w którym wydano wyrok objęty niniejszą skargą kasacyjną, statusu uczestnika na prawach strony nie budzi wątpliwości sądu kasacyjnego. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu, iż ZUS został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, w tym przede wszystkim o terminie rozprawy w dniu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Natomiast nie obejmuje ona ocen dotyczących stanu faktycznego.

Tak więc punktem wyjaśnia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie jest ona uzasadniona.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązany dokonując wpłaty należności pieniężnej w agencji bankowej, pomimo jej późniejszego przekazania do wierzyciela w wysokości niższej, niż została wpłacona, wykonał swój obowiązek.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący niewłaściwego oznaczenia osoby zobowiązanej. Słusznie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał na treść art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – w dalszej części u.p.e.a., w którym sformułowano definicję zobowiązanego. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. W związku z powyższym, spółkę cywilną jako jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej można uznać za zobowiązaną w rozumieniu u.p.e.a. i prowadzić egzekucję z jej majątku. Dopiero bowiem wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki (wyrok NSA z dnia 14.09.2005 r., sygn. akt I FSK 483/05 LEX nr 173129). Zatem za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego naruszenia przez organy egzekucyjne art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie - dotyczące wprawdzie postępowania w sprawie zarzutów, ale z uwagi na przepis art. 29 § 1 u.p.e.a., mające również zastosowanie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego - iż wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 u.p.e.a.) nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora izby skarbowej, na mocy art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 28.10.2008 r., sygn. akt II FSK 1006/07, LEX nr 515958, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09.02.2006 r., sygn. akt III SA/Wr 517/04, ONSAiWSA 2006/6/169). Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei art. 135 p.p.s.a. stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Należy podkreślić, iż orzekanie przez Sąd w oparciu o powołane przepisy art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. znajduje szczególne uzasadnienie w sytuacji, gdy wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Stosownie bowiem do art. 83c ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2007r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje. Przepis ten ustanawia wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzonego w sprawie stanowiska wierzyciela (m.in. art. 34 § 2 u.p.e.a. co do zarzutów podniesionych przez dłużnika) uniemożliwiając dłużnikowi kwestionowanie tego stanowiska. Powyższe rozwiązanie prawne prowadzi do niekorzystnego dla dłużnika i trudnego do zaakceptowania przez obowiązujący porządek prawny wniosku, że jeżeli w charakterze wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym występuje ZUS, jego stanowisko wyrażone w postanowieniu i wiążące dla organu egzekucyjnego (bez względu na zgodność z prawem, zasadność, prawidłowość) nie podlega jakiejkolwiek kontroli instancyjnej. W tej sytuacji rolą sąd administracyjnego dysponującego uprawnieniami przewidzianymi w przepisach art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. jest zbadanie legalności wiążącego dla organu egzekucyjnego postanowienia wierzyciela. Sąd w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym powyżej wyroku z dnia 28 października 2008 r., że w przypadku przyjęcia koncepcji przeciwnej, sądowa kontrola postanowienia organu egzekucyjnego wydanego na skutek wiążącego stanowiska wierzyciela, którym jest Zakład, byłaby iluzoryczna. Niezależnie bowiem od tego, czy wniosek o umorzenie postępowania byłby zasadny czy też nie, sąd administracyjny ograniczałby się w tego typu sprawach do stwierdzenia, że organ egzekucyjny zastosował się do wiążącego orzeczenia wierzyciela, a więc nie naruszył prawa. Takiemu ograniczeniu kognicji sądowej sprzeciwia się nie tylko treść art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ale także art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji.

Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, jego celem jest przymusowa realizacja obowiązku, który co do zasady został orzeczony w postępowaniu merytorycznym, poprzedzającym egzekucję. Dlatego też, postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem inkwizycyjnym, szybkim, mającym zgodnie z zasadą celowości prosto zmierzać do celu – wykonania obowiązku. Wykonanie obowiązku przez zobowiązanego polega na zaspokojeniu wierzyciela w taki sposób, że zobowiązanie wygasa. Nie jest wykonaniem obowiązku wskazanie wierzycielowi możliwości w jaki sposób może się zaspokoić, w tym przez wskazanie dłużników zobowiązanego, w stosunku do których dysponuje on wierzytelnościami. Dysponowanie przez zobowiązanego takimi wierzytelnościami pozwala organowi egzekucyjnemu na przeprowadzenie z tych wierzytelności egzekucji, ale dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Brak dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela przez zobowiązanego upoważnia zatem tego pierwszego do wystawienia tytułu wykonawczego i wystąpienia o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej. Warto również zwrócić uwagę, iż z przepisu art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej expressis verbis wynika, że organ egzekucyjny jest zobowiązany badać z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, jednocześnie nie wkraczając w merytoryczne badanie sprawy (zasadności egzekucji).

W przypadku prowadzenia postępowanie egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciele nie będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, ten drugi jest jedynie wykonawcą zlecenia, zmierzającego do wyegzekwowania należności wskazanej w tytule. W przypadku, w którym zobowiązany podnosi zarzut wykonania obowiązku jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, czyli de facto przed wystawieniem tytułu wykonawczego, wierzyciel, gdyby ów obowiązek został rzeczywiście wykonany nie powinien w ogóle przystąpić do sporządzenia tytułu wykonawczego.

W niniejszej sprawie ZUS – wierzyciel nie tylko sporządził tytuł wykonawczy, czyli uznał, że obowiązek nie został wykonany, ale jeszcze dwukrotnie w toku postępowania egzekucyjnego, na pytanie organu egzekucyjnego podtrzymał swoje stanowisko w sprawie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Bezspornym jest w niniejszej sprawie, że zobowiązany uiścił kwotę 1.464,56 zł w dniu 15 lutego 1999 r. w agencji bankowej, jednakże do wierzyciela przekazana została jedynie kwota 146,56 zł. Powstaje więc zasadnicze (dla sprawy) pytanie, czy ma rację wierzyciel, że zobowiązany nie wykonał obowiązku ?

Sąd podziela stanowisko organów, iż zobowiązanie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne jest niczym innym jak zobowiązaniem pieniężnym. To, że źródłem tych zobowiązań są przepisy prawa administracyjnego nie pozbawia tego zobowiązania podstawowej cechy każdego świadczenia pieniężnego, a mianowicie tego, że musi być zapłacone (uiszczone). Zapłata musi osiągnąć skutek, czyli dotrzeć do rąk adresata. Nie można oczekiwać, że to wierzyciel ma się "martwić" o to, czy jego należność dotrze na wskazany rachunek. To na zobowiązanym ciąży taki obowiązek i nie można przerzucać go na wierzyciela. Wynika to z istoty wykonania zobowiązania pieniężnego, z oddawczego charakteru tego zobowiązania. Przepis art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zmienia tego charakteru świadczenia pieniężnego jakim w przedmiotowej sprawie jest zobowiązanie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Oznacza to, że dla oceny, czy wpłata została skutecznie dokonana, należy stosować ogólnie obowiązujące normy prawa dotyczące spełniania świadczeń pieniężnych - takie zawarte są w przepisach prawa cywilnego, a także w odpowiednich przepisach prawa bankowego dot. umowy rachunku bankowego i czynności bankowych. Z uwagi na oddawczy charakter długu pieniężnego należy podzielić stanowisko organów, że skutecznie uiszczony dług wygasa dopiero wtedy, gdy kwota wynikająca z tego długu wpłynie na rachunek bankowy organu. Przyjęcie takiego rozumowania leży także w interesie państwa, na rzecz którego, de facto zawsze prowadzona jest egzekucja administracyjna świadczeń pieniężnych, bowiem wierzycielem co do zasady jest zawsze organ administracji publicznej, często działający w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Z reguły przy wpłatach na rachunek bankowy data wpływu na rachunek jest późniejsza niż data wpłaty gotówki w kasie banku. Z uwagi na to, cytowany przepis reguluje jedynie kwestię terminu, który uważa się za termin dokonania zapłaty podatku (dzień wpłaty gotówki), a nie dzień uznania rachunku organu wpłaconą kwotą. Z literalnej treści tego przepisu, a w szczególności z użycia przez ustawodawcę zwrotu "uważa się" nie da się jednak wyprowadzić tak daleko idącego wniosku jak chce to uczynić skarżący, że zapłata nie musi być skuteczna, czyli że nie ma znaczenia, czy po stronie organu nastąpi przysporzenie. Jeżeli na konto zobowiązanego prowadzone przez ZUS nie wpłynie należna kwota, to na jego koncie w ZUS nadal pozostaje zaległość. Nie można oczekiwać, by wierzyciel, który nie otrzymał należności, sam miał jej dochodzić od agencji bankowej. Przeciwnie, to zobowiązanemu przysługuje roszczenie wobec banku wynikające z nienależytego wykonania dyspozycji klienta, w wyniku czego nie został wykonany obowiązek administracyjnoprawny.

Przepis art. 60 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa może znaleźć zastosowanie dopiero w przypadku kiedy nastąpi skuteczna zapłata, czyli kiedy rachunek bankowy organu zostanie uznany wpłaconą kwotą. Wtedy w myśl art. 60 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uważa się, że zapłata nastąpiła w terminie w nim określonym, co ma znaczenie jedynie dla oceny, czy zobowiązany dopuścił się zwłoki, a nie do oceny, czy wykonał zobowiązanie w ogóle.

Mając na uwadze to, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd działając na podstawie przepisów art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.