Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2461/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 902/17 w sprawie ze skargi M. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 902/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – M. S.A. we W., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. ("Dyrektor IAS") z 7 sierpnia 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") z 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r.

WSA jako prawidłowe ocenił ustalenie organów podatkowych, że w powyższych miesiącach Skarżąca, pełniąc rolę brokera, świadomie wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, aby ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług. Przedmiotem tych transakcji była kawa ( [...] 250 g i 500 g oraz [...] 500 g), a celem – oszustwo w podatku od towarów i usług, umożliwiające wyłudzenie zwrotu tego podatku (dwukrotne w przypadku obrotu kawą [...] i jednorazowe w transakcjach dotyczących kawy [...] ). Zdaniem WSA w tej sytuacji zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ośmiu fakturach zakupu kawy, wystawionych na jej rzecz przez L. [...] sp. j. ("L."); P. [...] sp. z o.o. s.k.a. ("P. [...] ") oraz U. [...] ("U."). Nabytą od tych podmiotów kawę Skarżąca w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT") sprzedawała H. s.r.o. w Czechach ("H.").

WSA stwierdził, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika, że transakcje przebiegały błyskawicznie po przyjęciu towaru, a towary były od razu sprzedawane w tej samej ilości i natychmiast odbierane przez kolejnego nabywcę. Cena zakupu i sprzedaży była bez problemu akceptowana przez wszystkie strony transakcji. Takie ułożenie transakcji wskazuje jak funkcjonował zaplanowany mechanizm – towar był jedynie przemieszczany przez Skarżącą w celu zarejestrowania transakcji do rozliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ jej rolą było przeprowadzenie i wykazanie WDT oraz zapłata zawartego w cenie nabytego towaru podatku, o zwrot którego występowała następnie do organów skarbowych. Z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów obrotu kawą wynika, że inny był fakturowy obieg transakcji, a inny fizycznego przemieszczania sprzedawanego towaru. W postępowaniu kontrolnym poczyniono ustalenia co do charakteru zakwestionowanych transakcji oraz ról poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie kawą.

Zdaniem WSA do zakwestionowania podatku naliczonego ze spornych faktur wystarczające jest ustalenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do podmiotów występujących w bezpośrednim sąsiedztwie.

Zasadnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że U. od listopada 2014 r. rozpoczęła wielomilionowe transakcje handlu kawą, nie posiadając środków trwałych, kapitału i majątku, a działając wyłącznie przez pełnomocnika. Siedziba firmy znajdowała się w innym miejscu niż wskazane w dokumentach rejestracyjnych. Okoliczności te winny wzbudzić u Skarżącej wątpliwości skutkujące weryfikacją działalności tej firmy. Wątpliwości co do rzetelności dostaw powinna była wzbudzić również podniesiona w skardze okoliczność, że Skarżąca tylko formalnie dokonywała transakcji z podmiotem gospodarczym, którego właściciel prowadzi naukę gry na instrumencie muzycznym (E. J. nie pełniła aktywnej, merytorycznej roli przy sprzedaży kawy – zajmował się tym specjalnie ustanowiony pełnomocnik). Z dokumentów tej firmy sprawdzonych formalnie, Skarżąca nie uzyskała żadnych informacji o rzetelności kontrahenta. Nie podjęła przy tym żadnych czynności celem sprawdzenia pełnomocnika działającego w imieniu U., czyli osoby z którą faktycznie dokonywała transakcji. Jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS z ogólnie dostępnych danych zawartych w KRS Skarżąca uzyskałaby informacje, że pełnomocnik (R. R.) w tym samym okresie pełnił funkcje w zarządach dwóch innych spółek, które nie działały w branży spożywczej.

Ustalono, że w zamian za udzielenie pożyczki, Skarżąca wprowadziła P. [...] w działalność handlową, polegającą na zakupie towaru od dostawców Skarżącej. Nie wiązało się to jednak z przekazaniem kompleksowego handlowego know-how, ale ograniczyło się wyłącznie do wskazania dostawcy, od którego P. [...] miała kupować kawę i następnie odprzedawać ją Skarżącej. WSA za słuszne uznał stanowisko organów, że taki schemat działań handlowych pozbawiony był gospodarczej racjonalności. Skoro bowiem Skarżąca znała firmy, które wskazała P. [...], to zastosowanie tego mechanizmu służyło jedynie zbędnemu wydłużeniu "łańcucha" zakupów i tym samym zwiększeniu kosztów nabywanej przez nią kawy, a w konsekwencji większą kwotą podatku naliczonego do odliczenia. P. [...] , zajmująca się pośrednictwem pracy, zajęła się handlem kawą w ten sposób, że informacje o możliwości zakupu towaru, sprzedanego następnie Skarżącej, uzyskała właśnie od Skarżącej, a cały towar przekazywano bezpośrednio pomiędzy jej dostawcami a odbiorcą (bez faktycznego przyjmowania kawy przez P. [...]). P. [...] nie sprawdzała kawy nabytej od wskazanych podmiotów (P. [...] sp. z o.o. i U.) i sprzedanej Skarżącej. Zasadnie organ podkreślił, że wprowadzenie P. [...]do łańcucha transakcji miało jedynie na celu zwiększenie liczby ogniw pośrednich oddzielających Skarżącą od podmiotów faktycznie nieistniejących. Z punktu widzenia korzyści gospodarczych to właśnie eliminacja pośrednich ogniw niosłaby maksymalizację zysku (niższa cena nabycia).

WSA zgodził się więc ze stanowiskiem Dyrektor IAS, że Skarżąca wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję bufora. Wykazanie świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie karuzelowym nie pozwala na przyjęcie działania w dobrej wierze i czyni bezpodstawnymi jej twierdzenia o dochowaniu należytej staranności.

Z okoliczności współpracy Skarżącej z H. wynika, iż dokonała ona pewnych formalnych czynności, które miałyby świadczyć o dochowaniu przez nią należytej staranności przy weryfikowaniu tego kontrahenta (pozyskanie dokumentów rejestrowych i wizyta w siedzibie H.). Jak jednak słusznie wskazały organy z dokumentów rejestrowych H. wynika, że nawiązując współpracę ze Skarżącą nie miała ona zbyt długiego bytu prawnego (ok. 2,5 lat) i choć była firmą nową na rynku, dysponowała środkami finansowymi, umożliwiającymi dokonywanie przedpłat za towar w znaczących kwotach. Sprawdzenie w wyszukiwarce internetowej adresu podawanego w fakturach pozwoliłoby ustalić, że jest to adres wirtualnego biura prowadzonego przez V. s.r.o. Natomiast wizyta w H. odbyła się w kwietniu 2015 r., a więc kilka miesięcy po rozpoczęciu współpracy i już po wszczęciu postępowania kontrolnego za styczeń 2015 r., z czego organy zasadnie wywiodły, że czynność miała uprawdopodobnić działania weryfikacyjne wobec H. czeskiego kontrahenta. Gdyby taka weryfikacja rzeczywiście się odbyła, to Skarżąca powinna uznać, iż ma do czynienia z nierzetelnym podmiotem zarejestrowanym w biurze wirtualnym.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżąca sprzedawała także towary do Francji, Rumunii i Chin, a charakter tych transakcji odbiegał od schematu transakcji z H.. Dostawy do powyższych krajów obejmowały różnorodne partie towarów, dostarczanych do sklepów prowadzących sprzedaż detaliczną. WDT do H. to duże dostawy jednorodnego towaru, wskazujące przeznaczenie na rynek hurtowy. Osiem tych dostaw dokonanych od lutego od kwietnia 2015 r. nie było typowymi i miało znaczący udział w obrocie Skarżącej za ten okres.

Zdaniem WSA z materiału dowodowego wynika, że łańcuchy transakcji obrotu kawą, w których uczestniczyła także Skarżąca, nosiły cechy wysokiego zorganizowania, którego celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług za pomocą tzw. transakcji karuzelowych. Jest to zwłaszcza widoczne w grupie podmiotów sprzedających dostarczoną przez Skarżącą kawę z Czech do Polski, dokonujących jej "przefakturowania" w C.. W przypadku kawy. [...] zaniżenie podatku od towarów i usług nastąpiło zarówno na etapie firm zaopatrujących "karuzelę" w towar ("znikający podatnicy", nieposiadający dokumentów zakupu kawy, np. E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K. [...]), jak i na etapie sprowadzenia kawy z powrotem do Polski, po jej sprzedaniu przez Skarżącą do Czech, za pomocą P. [...] sp. z o.o., której przedstawiciele "nie wiedzą" dlaczego zadeklarowali około dwukrotnie wyższe wartości nabycia kawy od wartości jej sprzedaży, co pozwoliło na kolejne zaniżenie podatku, a także za pomocą D. sp. z o.o., której jedynym przedstawicielem jest osoba bezrobotna, "podstawiona" przez nieznaną osobę (osoby), mającą faktyczny wpływ na fikcyjną "działalność" firmy. W przypadku kawy P. [...] obrót karuzelowy umożliwił jednokrotne wyłudzenie podatku, po którym kawa trafiła do sprzedaży detalicznej. Nie stwierdzono, aby do sprzedaży konsumenckiej trafiła kawa [...]. Powyższe wskazuje na nierynkowy cel transakcji.

W ocenie WSA ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca stanowiła jedno z ogniw oszustwa podatkowego, w związku z czym nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. W kontekście dokonanych ustaleń transakcje należało traktować jako niedokonane i nie mogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które miały je dokumentować. Za niedokonane i niepodlegające podatkowi od towarów i usług należało także uznać wykazane przez Skarżącą WDT do H..

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

2.1.1. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów w sytuacji, gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce, a dane w nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

2.1.2. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane;

2.1.3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane.

2.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

2.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej;

2.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym przez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącą a dostawcami towarów i nabywcą towaru w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży kawy, odbywały się, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy;

2.2.3. "art. 145 lit. c)" P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącą udziału transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym;

2.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez WSA błędnego ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami towarów oraz nabywcą z innego państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącą wiązały się z oszustwami podatkowymi;

2.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. przez:

a) rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej,

b) świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają,

c) nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego,

d) błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń;

2.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a.

a) polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku,

b) przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych,

c) przez wyłącznie ogólnikowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów, które zostały szczegółowo przedstawione przez Skarżącą w skardze,

d) przez brak ustosunkowania się do tego, jakie czynności powinna była podjąć Skarżąca, które umożliwiłyby ustalenie, że Skarżąca uczestniczy w łańcuchu dostaw mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych,

e) przez brak odniesienia się do argumentów Skarżącej przemawiających za bezzasadnością zaskarżonej decyzji i na odparciu zarzutów Skarżącej zwalczaną przez nią argumentacją organu drugiej instancji, bez równoczesnego wyjaśnienia Skarżącej przez WSA przy pomocy własnych, a nie zapożyczonych od organu argumentów, dlaczego argumenty Skarżącej okazały się bezzasadne i dlaczego za zasadną należało uznać argumentację organu drugiej instancji;

2.2.7. art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek wydania zaskarżonego wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy;

2.2.8. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.2. Rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając w pierwszej kolejności opisane w pkt 2.2. niniejszego uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania zwraca uwagę, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

W rozpoznanej sprawie nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Poza odmienną oceną zgodności tej decyzji z prawem nie wykazano, że zarzucane naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 2.2.6. niniejszego uzasadnienia) stwierdza, że zarzut ten nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji "(...) zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą" i ograniczył się do powtórzenia ich argumentacji, a także że uzasadnienie wyroku "nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia" (s. 40 – 41 skargi kasacyjnej).

Tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy, która jest przedmiotem jego kontroli. Sprawując sądową kontrolę administracji publicznej ocenia i ustala natomiast, czy organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania. Taka ocena i własne ustalenia dotyczące prawidłowości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Czym innym jest nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pozwala zakwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, ale nie może być skutecznym instrumentem kwestionowania stanowiska sądu I instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Dlatego też podniesienie w ramach omawianego zarzutu kwestii niedokładnego zbadania sprawy, niepełnego i częściowo błędnego ustalenia stanu sprawy, bezkrytycznego przyjęcia ustaleń organów podatkowych czy też przedstawienia stanu sprawy ustalonego niezgodnie z obowiązującą procedurą, a zatem – generalnie rzecz ujmując – wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie mogło skutkować przyjęciem, że zarzut naruszenia powyższego przepisu jest uzasadniony.

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej nie podważały prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku twierdzenia Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych i że odpierał jej zarzuty zwalczaną przez nią argumentacją organu odwoławczego. W sytuacji bowiem, gdy wojewódzki sąd administracyjny jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca, odwołanie się do tej argumentacji w uzasadnieniu wyroku można uznać za działanie zrozumiałe i uzasadnione, które nie jest równoznaczne z istotnym naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., jeżeli sąd wyjaśni przy tym powody, dla których argumenty strony skarżącej uznaje za niezasadne, czy też nieskuteczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w pełni wywiązał z tego obowiązku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Tak właśnie postąpił Sąd pierwszej instancji. Niezasadne jest więc twierdzenie Skarżącej, że ogólnikowość odniesienia się przez ten Sąd do zarzutów skargi uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Z samego zaś faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r. sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r. sygn. akt II OSK 2272/16).

Pozbawiony podstaw był zarzut, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji "(...) nie ustosunkował się do tego, jakie czynności Spółka powinna była podjąć, aby ustalić, iż uczestniczy łańcuchu transakcyjnym ukierunkowanym na dokonywania oszustw" (s. 42 skargi kasacyjnej).

Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że "Spółka wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję bufora" (s. 20-21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W świetle powyższego, w realiach rozpoznanej sprawy żądanie, aby Sąd pierwszej instancji podał jakie czynności Skarżąca powinna podjąć, aby ustalić, że uczestniczy w łańcuchu transakcyjnym ukierunkowanym na dokonywanie oszustw, było nieuzasadnione, skoro Sąd ten uznał, że Skarżąca "z pełną świadomością brała udział w kreowaniu fikcji gospodarczej, przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT" (s. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej kolejny zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a mianowicie, że "(...) WSA w Bydgoszczy nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie" co do "przyjętej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego a w szczególności, czy było to związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego" (s. 41 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do powyższych twierdzeń Skarżącej podkreślić trzeba, że ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji obrotu kawą w pełni odpowiadały schematowi tzw. oszustwa karuzelowego, którego istotą jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej, czemu jasno dał wyraz Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, opisując cechy charakterystyczne tego rodzaju oszustwa w powiązaniu w konkretnymi okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu tych cech oraz ich odmienności w stosunku do innych transakcji zawieranych przez Skarżącą.

Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się stwierdzenie, że "z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że zakwestionowane transakcje miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa" (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), ale żadne inne wypowiedzi nie wskazują, aby Sąd pierwszej instancji istotnie przypisał Skarżącej udział w nadużyciu prawa. Tego rodzaju nadużycie na gruncie podatku od towarów i usług, tak jak oszustwo podatkowe, podejmowane jest w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług, ale występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (np. określonego uprawnienia), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów – wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02.

Chybiony jest też argument Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał "jakie dowody świadczą o tym, że dostawy kawy należy uznać za niedokonane i w ogóle nie miały miejsca" (s. 41 skargi kasacyjnej).

Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "W kontekście dokonanych ustaleń transakcje należało traktować jako niedokonane i nie mogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które miały je dokumentować. Za niedokonane i niepodlegające VAT należało także uznać wykazane przez Spółkę WDT do firmy H. s.r.o." (s. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Kontekst, w jakim należy odczytywać to twierdzenie, to ustalenie, że zakwestionowane transakcje Skarżącej stanowiły element oszustwa karuzelowego. Jak zaś słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, "Przy tego rodzaju ‘transakcjach’ pomimo tego, iż towar krąży pomiędzy wieloma podmiotami w łańcuchu, nie można ich traktować jako odpłatnych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego" z faktur, które mają rzekomo potwierdzać tego rodzaju ‘transakcje’" (s. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dowody potwierdzające świadomy udział Skarżącej w oszustwie karuzelowym świadczą więc o tym, że na gruncie podatku naliczonego transakcje obrotu kawą traktowane są jako "niedokonane". W kontekście ustalenia, o karuzelowym charakterze obrotu kawą, w którym uczestniczyła Skarżąca, należy oceniać również akceptację Sądu pierwszej instancji dla twierdzenia Dyrektora IS o fikcyjności tych transakcji.

Podsumowując ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, że aby zarzut naruszenia tego przepisu mógł stanowić samodzielną i skutecznie podniesioną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia wyroku musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na weryfikację, w świetle zarzutów kasacyjnych, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz ustaleń faktycznych poczynionych w tym postępowaniu i merytorycznego stanowiska organu odwoławczego, odzwierciedlonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, spełniając tym samym wymogi określone tym przepisem.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

W omawianym zarzucie powiązano naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadniając tak skonstruowany zarzut nie wyjaśniono jaki związek ma pierwszy przepis (stanowiący podstawę uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe), z drugim – określającym elementy uzasadnienia wyroku.

4.5. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w wydaniu przez Sąd pierwszej instancji wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy (pkt 2.2.7. niniejszego uzasadnienia).

Do art. 133 § 1 P.p.s.a. nawiązano jedynie w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie dowiedziono jednak naruszenia tego przepisu.

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a., w zdaniu pierwszym stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w tym przepisie oznacza, że oceniając legalność zaskarżonej decyzji sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które stanowiły podstawę wydania decyzji. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy sąd orzeka nie dysponując kompletnymi aktami sprawy, pomija istotną części tych akt, czy też opiera swoje rozstrzygnięcie na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy w sytuacji, gdy nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do aprobowanych przezeń ustaleń, odzwierciedlonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie narusza zatem art. 133 § 1 P.p.s.a., jeżeli ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Skarżąca nie wykazała, aby tak nie było, o czym niżej.

4.6. Przez zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122) oraz postępowanie dowodowe (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191) Skarżąca podważa prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, a także kompletność materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu oraz ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego sprawy (punkty od 2.2.1. do 2.2.5. skargi kasacyjnej).

W treści tych zarzutów Skarżąca wskazała wprawdzie szereg przepisów, naruszenia których – jej zdaniem – dopuściły się organy podatkowe, ale uzasadniając zarzuty nie powiązała swojej argumentacji z konkretnymi przepisami. Tymczasem nie wystarczy, jak uczyniła to Skarżąca, wskazać określonego przepisu jako naruszony. Przepisy te dotyczą różnych aspektów postępowania podatkowego, w tym prowadzonego w jego ramach postępowania dowodowego, a zatem uzasadnienie zarzutów naruszenia tych przepisów powinno być dokonane poprzez przypisanie poszczególnym zarzutom właściwej, adekwatnej do treści konkretnego przepisu, argumentacji. Takiego powiązania brak jest w uzasadnieniu zarzutów przedstawionym w skardze kasacyjnej.

Powyższa uwaga dotyczy zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 188 O.p., określającego przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodu wskazanego przez stronę postępowania. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała żadnego dowodu, którego przeprowadzenia na jej wniosek odmówiły organy podatkowe.

Podnosząc naruszenie art. 187 § 3 O.p. Skarżąca nie wskazała żadnego faktu znanego powszechnie lub znanego organowi podatkowemu z urzędu, który nie został jej zakomunikowany.

Twierdząc zaś, że z naruszeniem art. 121 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji pominął fakt rzeczywistego przemieszczenia towarów, ich dostarczenia do miejsca przeznaczenia, a nadto że kontrahent czeski potwierdził otrzymanie towarów w swoim magazynie (s. 34 skargi kasacyjnej), nie wyjaśniono, w jaki sposób pominięcie tych okoliczności wpływało na naruszenie tych konkretnych przepisów.

Tym niemniej odnosząc się do argumentacji przedstawionej na uzasadnienie omawianych zarzutów stwierdzić przede wszystkim należy, że oparta jest ona na kwestionowaniu fragmentarycznych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, kwestionowaniu ustaleń faktycznych poprzez prezentowanie własnej oceny niektórych dowodów i pomijaniu tych dowodów, które ocenę tę podważają. Zasadnicze zaś założenie przyjęte i akcentowane przez Skarżącą sprowadzało się do tego, że realizując sporne transakcje nie miała i nie mogła mieć świadomości, że karuzele podatkowe zaistniały i transakcje były ich elementem. Nie miała ona bowiem żadnej wiedzy o podmiotach i transakcjach pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach poszczególnych łańcuchów transakcji, na których to etapach pojawiały się nieprawidłowości.

Przede wszystkim ponownie podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie zostało podważone ustalenie faktyczne, iż obrót kawą, w ramach którego Skarżąca zawierała transakcje, miał charakter "karuzelowy". W szczególności zaś nie zakwestionowano ustalenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w początkowej części uzasadnienia wyroku, że Skarżąca nie podważała samego faktu istnienia karuzeli podatkowej (s. 14). Wprawdzie Skarżąca podniosła, iż materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że uczestniczyła ona w karuzeli podatkowej (pkt 2.2.5. lit. d) niniejszego uzasadnienia), ale czym innym jest istnienie karuzeli podatkowej, jako fakt obiektywny, wynikający z ustaleń dotyczących obrotu danym towarem, a czym innym udział w tego rodzaju obrocie, który może być świadomy lub nie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi żadnych wątpliwości, że szczegółowo opisane przez organy podatkowe schematy obrotu kawą tworzyły tzw. karuzele podatkowe.

Oszustwo "karuzelowe" polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez tzw. brokera, tj. ostatnią "w obiegu krajowym" firmę przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług, przez tzw. "znikającego podatnika", lub (i)

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej).

Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej, Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość uczestniczących w niej podmiotów nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16).

Okoliczność, że w "karuzeli podatkowej" uczestniczą podmioty, które w jej ramach spełniają określone role, nie jest jedyną cechą charakterystyczną tego rodzaju oszustwa podatkowego. Charakterystyczne są również okoliczności zawierania i przeprowadzania transakcji oraz ich finansowania (np. brak poszukiwania kontrahentów, negocjacji cenowych i poszukiwania korzystniejszych ofert, wprowadzenie pośredników wydłużających łańcuch transakcji, dokonywanie wielu transakcji w krótkim czasie, finansowanie transakcji przedpłatami). Ustalone przez organy podatkowe schematy obrotu kawą posiadały te cechy, a transakcje zawierane przez Skarżącą były elementem tych schematów.

Kawa [...] 250 g, którą Skarżąca nabyła od L. w ciągu pięciu dni, była przedmiotem sześciu transakcji i – wbrew temu co twierdzi Skarżąca – wskazanie tej okoliczności przez organy podatkowe i WSA nie jest żadnym uproszczeniem, a przedstawieniem faktów. Inną partię tej kawy kupioną przez Skarżącą od L. w ciągu trzech dni przefakturowało dziesięć podmiotów. Natomiast łańcuch transakcji dotyczących kolejnej partii tej kawy nabytej od L. obejmował jedenaście podmiotów. Z kolei w obrocie kupioną od L. kawą P. 500 g uczestniczyło osiem podmiotów i w ciągu dwóch dni przewiezioną ją tym samym pojazdem z W. (gdzie ma siedzibę Skarżąca) poprzez Czechy i C. z powrotem do W.. W obrocie kawą J. [...] 500 g, którą Skarżąca kupiła od P. [...] w ciągu czterech dni wzięło udział jedenaście podmiotów, a łańcuch transakcji, których przedmiotem była inna partia tej kawy kupiona przez Skarżącą od tejże spółki tworzyło trzynaście podmiotów. Jedną partię kawy J. [...] 500 g. kupioną przez Skarżącą od U. w ciągu czterech dni przefakturowało jedenaście podmiotów, a drugą – sześć podmiotów.

Zakup kawy Skarżąca finansowała przedpłatami dokonywanymi na jej rzecz przez H. z własnych środków pokrywając przy zakupie jedynie podatek od towarów i usług.

Transakcje powyższe posiadały również pozostałe wskazane wyżej cechy charakteryzujące transakcje karuzelowe.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, akcentowana przez Skarżącą okoliczność, że towar istniał, został nabyty i był przemieszczany do innego państwa członkowskiego nie podważa ustalenia o "karuzelowym" charakterze obrotu kawą. Do cech charakterystycznych takiego obrotu należy bowiem i to, że w celu stworzenia wrażenia, iż jest to rzeczywisty, a nie jedynie symulowany obrót gospodarczy, wykorzystuje się istniejące towary, które na niektórych etapach obrotu są przemieszczane.

Autor skargi kasacyjnej uważa, że "skoro uznano, że dostawy miały charakter fikcyjny, nie należało analizować dobrej wiary Spółki". Zauważyć jednak należy, że – jak już wskazano – podatnik może być świadomym lub nieświadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Ustalenie świadomości podatnika w tym względzie, a także tego, czy istniały powody, dla których rzetelność transakcji powinna wzbudzić wątpliwości podatnika jest obowiązkiem organów podatkowych, ponieważ wpływa na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami stanowiącymi element tego obrotu.

Skarżąca nie podważyła skutecznie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którym była ona świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego.

O wadliwości tego ustalenia nie świadczy przytoczone w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Dopiero po zebraniu całości materiału dowodowego i po ustaleniu wszystkich okoliczności w sprawie możliwe było ustalenie całych skomplikowanych schematów powiązań pomiędzy firmami oraz ustalenie funkcji poszczególnych podmiotów w łańcuchach transakcji" (s. 14 skargi kasacyjnej).

Cytat ten w istocie nie pochodzi z zaskarżonego wyroku, w którym identyczne stwierdzenie znajduje się jedynie w tzw. części historycznej, jako wypowiedź organu odwoławczego (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Organ odwoławczy posłużył się tym argumentem, aby wykazać karuzelowy charakter obrotu kawą i jego skomplikowany charakter, co wymagało uwzględnienia wszystkich składających się na ten obrót transakcji (s. 37 decyzji). Ponownie podkreślić należy, że istnienie "karuzeli podatkowej" jest niezależne od tego, czy wszystkie uczestniczące w niej podmioty mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje są jej elementem.

Chybiony jest zarzut, że "twierdzenia o rzekomej świadomości uczestnictwa Spółki w łańcuchu transakcyjnym nie potwierdza żaden dowód", a twierdzeń organów i WSA "nie można nazwać inaczej jak insynuacjami i spekulacją co do okoliczności transakcji" (str. 16 – 17 skargi kasacyjnej).

Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że "Spółka wzięła świadomy udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, będąc współorganizatorem tego obrotu, wzbogacającym i udoskonalającym łańcuch transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję bufora" nie było dowolne. Ustalenie to było oparte na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na dowodach pośrednio wskazujących na świadomy udział Skarżącej w oszukańczych transakcjach. Skarżąca – czego także nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej – była "brokerem" w karuzelowym obrocie kawą i to jej udział w tym obrocie warunkował funkcjonowanie tej karuzeli.

Skarżąca eksponowała okoliczność, że jej wiedza dotycząca obrotu kawą ograniczała się do transakcji zawieranych z jej bezpośrednimi kontrahentami, co – jej zdaniem – świadczy braku jej świadomości istnienia "karuzeli" i w rezultacie oszukańczych transakcji realizowanych w jej ramach. Jednakże to właśnie odwołanie się do okoliczności dotyczących transakcji z bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, pozwalało na ustalenie – na podstawie całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów – że Skarżąca co najmniej godziła się na to, że bierze aktywny udział w karuzeli podatkowej.

Konstatacji powyższej nie podważa argumentacja Skarżącej dotycząca transakcji z firmą U., której właścicielem była E. J.. Skarżąca podnosi, iż nie znała przeszłej działalności pełnomocnika tej firmy – R. R., a zatem nie istniały przesłanki do jego wnikliwej weryfikacji, a U. prawidłowo realizowała zamówienia Skarżącej, która ustaliła też, że firma ta nie posiada zaległości podatkowych. Odnosząc się do okoliczności, że E. J. była nauczycielem muzyki, Skarżąca wskazała, że firma zmieniła nazwę i profil działalności w połowie 2014 r. i od lipca 2014 r. pod firmą U. prowadzona była hurtowa sprzedaż artykułów spożywczych. Ponadto handlem towarem zajmował się posiadający doświadczenie w handlu R. R., a nie E. J..

W decyzji Dyrektora UKS, do której odwołała się Skarżąca, wskazano, że z protokołu czynności sprawdzających w U. i oświadczenia E. J. z 15 czerwca 2015 r. wynika, że przedmiotem działalności tej firmy są "pozaszkolne formy działalności artystycznej". Informacja o zmianie nazwy i profilu działalności wynika natomiast z zeznań E. J.i R. R.. Okoliczność, że U. handlowała kawą jest bezsporna. Tym niemniej jeszcze w kwietniu 2015 r. uzyskiwała ona również niewielkie i nieporównywalne z przychodami z tego handlu przychody ze sprzedaży usług edukacyjno-muzycznych (s. 17 decyzji Dyrektora IAS). Skarżąca pomija zasadnie wskazaną przez organy podatkowe i WSA rozbieżność pomiędzy siedzibą U. faktyczną a wskazaną w dokumentach rejestracyjnych, rozpoczęcie przez tę firmę znaczącego handlu kawą bez środków trwałych, kapitału i majątku. Znana Skarżącej okoliczność, że E. J. (właściciela firmy) zajmowała się edukacją muzyczną, nie biorąc udziału transakcjach handlowych, których przedmiotem była kawa, także powinna była wzbudzić wątpliwości Skarżącej. Jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, na istnienie podstaw do powzięcia wątpliwości co do charakteru transakcji z U. wskazuje również twierdzenie Skarżącej, że tylko formalnie dokonywała transakcji z podmiotem gospodarczym, którego właściciel prowadzi naukę gry na instrumencie muzycznym.

W świadomym udziale Skarżącej w "karuzeli podatkowej" świadczy również to, że przy jej współudziale do obrotu kawą włączona została P. [...] (zajmująca się pośrednictwem pracy), która "wydłużyła" łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Jak ustalił organ kontroli skarbowej wprowadzenie to ograniczyło się do wskazania dostawcy, od którego P. [...] miała kupować kawę i następnie odsprzedawać ją Skarżącej. Nie była w tym kontekście dowolną ocena, że schemat działań handlowych ustalony przez Skarżącą pozbawiony był gospodarczej racjonalności, ponieważ skoro Skarżąca znała firmy, które wskazywała P. [...] , to zastosowanie tego mechanizmu służyło jedynie zbędnemu wydłużeniu "łańcucha" zakupów. W sytuacji, gdy sama Skarżąca wprowadziła pośrednika pomiędzy nią i jej dostawcami chybiony jest jej argument, że "wręcz utrudniła organizację kolejnego ogniwa w łańcuchu uzależniając rozpoczęcie współpracy od udzielenia półmilionowej pożyczki". Bez znaczenia jest też okoliczność, kto był inicjatorem włączenia P. [...] do obrotu kawą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to Skarżąca uczyniła z tej firmy pośrednika w zakupie kawy od podmiotów, które były przecież jej bezpośrednimi dostawcami.

Kwestionując ustalenia dotyczące transakcji z udziałem spółki L., Skarżąca akcentuje brak swojej wiedzy o innych podmiotach uczestniczących w obrocie kawą nabytą przez nią od tej spółki. Podkreśla również, że przewoźnicy towaru działali na zlecenie i na rzecz H., a zatem nie mogła ona wiedzieć o innym miejscu przeznaczenia towaru niż Czechy.

Okoliczności te nie podważają stanowiska Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca miała świadomość charakteru tych transakcji, jako elementu karuzeli podatkowej. W przypadku tych transakcji Skarżąca również pomija, że drugim jej bezpośrednim kontrahentem w obrocie kawą nabytą od L. była H., a okoliczności związane z transakcjami wskazywały na umiejscowienie ich w schemacie karuzelowym.

Argumentacji Skarżącej dotyczącej transakcji sprzedaży kawy na rzecz H. brakuje spójności. Wprawdzie Skarżąca twierdzi, że nie miała powodów do powzięcia wątpliwości co do wiarygodności tego kontrahenta, ale nie można zgodzić się z zarzutem braku podstaw do powzięcia wątpliwości co do transakcji z tą firmą, a w związku z tym podejmować wobec niej szczególne działania weryfikacyjne. Na dokonanie takich działań Skarżąca powołała się wskazując przy tym wizytę jej przedstawiciela w H.. Wizyta ta miała jednak miejsce w kwietniu 2015 r., kilka miesięcy po nawiązaniu współpracy, kiedy to wobec Skarżącej toczyło się już postępowanie kontrolne, obejmujące między innymi transakcje z tą firmą. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, gdyby Skarżąca zweryfikowała adres tej spółki w wyszukiwarce internetowej, uzyskałaby informację, że jest to adres biura wirtualnego prowadzonego przez inną firmę. Korzystanie z usług wirtualnego biura nie jest nielegalne. Powinno być jednak oceniane, jak to uczyniły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, w kontekście działalności konkretnego podmiotu i transakcji, w których bierze on udział. Posługiwanie się przez dany podmiot biurem wirtualnym w powiązaniu z innymi okolicznościami może potwierdzać, że transakcje zawierane przez ten podmiot są nierzetelne. W przypadku H. była to jedna z okoliczności, która oceniona w powiązaniu z innymi, wskazywała na obrót karuzelowy, nie zaś realny obrót gospodarczy, realizowany w warunkach rynkowych.

Przede wszystkim jednakże okolicznościami, które pozwalały na ustalenie o świadomym udziale Skarżącej w karuzelowym obrocie kawą, były okoliczności realizowania tych transakcji, które posiadały cechy transakcji charakterystycznych dla obrotu karuzelowego, do których należy wspomniane już finasowanie zakupu kawy przez Skarżącą przedpłatami dokonywanymi przez H..

Niezasadny jest argument Skarżącej, że przedmiot transakcji – kawa, "nigdy nie był postrzegany jako towar ‘wrażliwy’, wykorzystywany do nadużyć w podatku", a Minister Finansów nie opublikował żadnego listu ostrzegawczego. Publikacja tego rodzaju ostrzeżeń ma wskazać podatnikom transakcje, z uwagi na ich przedmiot, wymagające szczególnej uwagi. Nie zwalnia jednak generalnie podatników od konieczności zwracania uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranym przez nich konkretnym transakcjom, niezależnie od towaru, jaki jest ich przedmiotem.

Argumenty skargi kasacyjnej nie mogły podważyć zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny organów podatkowych, że Skarżąca była świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji karuzelowych, ponieważ ocena ta oparta była na szczegółowej analizie całokształtu materiału dowodowego, obejmującej zarówno transakcje, w których stroną była Skarżąca, jak też pozostałe tworzące dany schemat.

4.7. Podkreślić trzeba, w ślad za wskazanym już orzecznictwem, że jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Jak jednak powyżej już stwierdzono, Skarżąca nie spełniła takich przesłanek, ponieważ wprowadzając do obrotu kolejne ogniwo po części organizowała zakwestionowane transakcje, z udziałem podmiotów w pełni spełniających znamiona tzw. "znikających podatników", przy jednoczesnym występowaniu przez nią o zwrot podatku z tytułu wykazywanych jako WDT transakcji na rzecz podmiotów zagranicznych i jej rola w tym łańcuchu transakcji była istotną, właściwą w "karuzeli podatkowej" dla tzw. brokera. Całokształt okoliczności tych transakcji dawał zatem podstawy do ustalenia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzelowym obrocie kawą.

Skarżąca powołała się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wydanego w jej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji z 6 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 887/16, którym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Podniosła, że w sprawie tej Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w jej działaniach związanych z obrotem kawą.

Wskazać więc należy, że wyrok powyższy został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony wyrokiem z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1070/17.

4.8. Nie były uzasadnione i nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej pozostałe argumenty przedstawione na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 art. 188 i art. 191 O.p. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 art. 188 i art. 191 O.p. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała Skarżąca nie świadczyła o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w rozpoznanej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

4.9. Chybione były zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09).

4.10. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 2.1.1. – 2.2.3. niniejszego uzasadnienia).

Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przyjęły, że schemat postępowania uczestników łańcuchów dostaw kawy był charakterystyczny dla transakcji w ramach tzw. oszustwa karuzelowego.

W świetle powyższego bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Przepisy te odzwierciedlają unormowania wskazanej przez Skarżącą Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła poprzednio obowiązującą VI Dyrektywę.

Wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03 oraz C-355/03 przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, w którym wyjaśniono, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powołując się na tezy powyższych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1865/16 orzekł, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Powyższe można odnieść w równym stopniu do świadomego udziału w oszustwie "brokera".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za własne powyższe stanowisko.

4.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.12. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.