Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1290/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 49c ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 67a § 1.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt VII SA/Wa 810/21 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 19 lutego 2021 r. nr PR4.8011.8.2021.GOX w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt VII SA/Wa 810/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.B. (dalej: Skarżący) na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 19 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia w całości lub części opłaty legalizacyjnej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący działając przez adwokata na podstawie art. 172 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a) zaskarżył w całości wskazany wyżej wyrok zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji odniesienia się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnoszących się do naruszeń przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.), podniesionego w pierwszym zarzucie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, naruszenia art. 7 k.p.a., 77 k.p.a. i 80 k.p.a. podniesionego w drugim zarzucie, naruszenia art. 9 k.p.a. podniesionego w trzecim zarzucie, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. podniesionego w czwartym zarzucie, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że obraza przywołanych wyżej przepisów postępowania nie pozwoliła w szczególności na zebranie pełnego materiału dowodowego i wszechstronne jego rozpatrzenie w odniesieniu do konkretnej sytuacji życiowej Skarżącego, zarówno na etapie postępowania przed organem I jak i II instancji, co skutkowało wydaniem decyzji administracyjnej obarczonej naruszeniem przepisów prawa, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,

b. art. 151 p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała:

- art. 15 k.p.a. poprzez niepoczynienie w ogóle przez organ odwoławczy własnych ustaleń dotyczących analizy potencjalnych skutków jakie dla sytuacji Skarżącego może mieć odmowa umorzenia opłaty legalizacyjnej, bowiem organ II instancji w tym zakresie odwołał się jedynie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji Wojewody Mazowieckiego (organu I instancji), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia przez organ II instancji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz poprzez dowolną a nie swobodną ocenę przez organ II instancji zebranego materiału dowodowego, a także błędy w ustaleniach faktycznych polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do umorzenia w całości lub w części należności głównej w wysokości 50 000 zł, bowiem skarżący nie znajduje się w opinii organu w sytuacji życiowej i materialnej wyjątkowej, która uzasadnia pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż sytuacja materialna i życiowa skarżącego jest wyjątkowym przypadkiem pozwalającym na uznanie, iż nie jest on w stanie ponieść ciężaru nałożonej na niego opłaty legalizacyjnej, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania, iż wobec niego nie zaszły przesłanki do umorzenia w całości lub części należności głównej w postaci opłaty legalizacyjnej, a jedynie rozłożenia jej na raty;

- art. 9 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego poinformowania Skarżącego występującego na etapie postępowania przed organem I instancji bez profesjonalnego pełnomocnika, o konieczności dostarczenia dokumentów mających wpływ na wynik decyzji administracyjnej, która ma zostać wydana i która będzie kształtować jego obowiązki w postępowaniu administracyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ I instancji, a także organ II instancji, że mimo złożenia stosownych i wystarczających dokumentów według najlepszej wiedzy skarżącego, organ (I i II instancji) uznały, że Skarżący nie wykazał ponoszonych przez siebie wydatków na utrzymanie rodziny oraz kosztów utrzymania gospodarstwa, a także nie wskazał, że posiada inwentarz żywy, z którego można czerpać dochód;

- art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji z uwagi na powołanie się w treści uzasadnienia decyzji na analizę potencjalnych skutków jakie dla sytuacji Skarżącego może mieć odmowa umorzenia opłaty legalizacyjnej poczynionych przez organ I instancji i odesłanie do treści uzasadnienia organu I instancji, tym samym nie czyniąc w ogóle własnych ustaleń w powyższym zakresie i wydanie decyzji, która nie przekonuje Skarżącego, a nadto organ II instancji jedynie lakonicznie odniósł się do treści odwołania od decyzji Wojewody Mazowieckiego, tym samym powodując, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nie przekonuje co do jej zasadności

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;

2. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r. poz. 1540; dalej: o.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu w zakresie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji administracyjnej wydanej na materialnoprawnej podstawie z art. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., która w niniejszej sprawie nie objęła zbadania czy w toku postępowania administracyjnego zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 o.p.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Oświadczył ponadto, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 24 listopada 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 5 grudnia 2022 r., zaś organ odwoławczy – 30 listopada 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (14 lutego 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w pierwszej kolejności, że przedmiot niniejszej sprawy dotyczy odmowy umorzenia w całości lub części opłaty legalizacyjnej. Należy jednocześnie zauważyć, że stosownie do art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.) do opłat legalizacyjnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III o.p. w zakresie nieuregulowanym w ustawie Prawo budowlane oznacza również zastosowanie art. 67a § 1 o.p. Potwierdzeniem zastosowania wskazanego unormowania o.p. jest także treść art. 49c ust. 2 ustawy Prawo budowlane, gdzie normodawca wprost odnosi się do tej regulacji.

Złożenie zatem wniosku w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 o.p., będzie miało zastosowanie do umorzenia w całości lub części opłaty legalizacyjnej. Oznacza to zatem, że przesłanki, które zostały wprowadzone w tej regulacji wraz z konstrukcją uznania administracyjnego należy odnieść do umorzenia w całości lub części opłaty legalizacyjnej. Podmiot składając wniosek o zastosowanie tej ulgi w odniesieniu do opłaty legalizacyjnej wskazuje okoliczności, które należy ocenić w ramach przesłanki wyrażonej jako przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Skoro zatem ustawodawca wskazuje na przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym ocenie podlegają zatem konkretne okoliczności wchodzące w zakres określenia nieostrego ważnego interesu podatnika, bądź klauzuli generalnej interesu publicznego. Każda z tych przesłanek została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie tytułem przykładu przywołać należy wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1311/21, gdzie przyjęto, że "zwrot przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika jest oparty na określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Należy bowiem ustalić, czy w stosunku do danego podatnika zaktualizowała się przesłanka, która w swej treści odnosi się do przypadków, które są uzasadnione ważnym interesem podatnika. Oceniając zatem konkretny przypadek danego podatnika należy zbadać, czy jest on uzasadniony jego ważnym interesem. Chodzi zatem o odniesienie do takiego interesu, który jest kwalifikowany jako ważny. Ważność interesu danego podatnika należy zatem oceniać na tle okoliczności danej sprawy, które mają potwierdzić wyjątkowość sytuacji podatnika w relacji do jego braku możliwości uiszczenia zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości lub opłaty prolongacyjnej." Ocena zatem istnienia ważnego interesu podatnika jest dokonywana w odniesieniu do sytuacji danego podmiotu, który ubiega się o zastosowanie danej ulgi, a także sytuacji jego rodziny.

Z kolei przy przesłance interesu publicznego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 972/21 stwierdził, że ,,za ,,interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej".

Trzeba jednocześnie podkreślić, że zarówno przesłanka odnosząca się do przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika jak i przesłanka odnosząca się do przypadków uzasadnionych interesem publicznym podlegają badaniu przez organ podatkowy, który działa w ramach konstrukcji uznania administracyjnego podejmując decyzję o przyznaniu danej ulgi, bądź jej zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że wskazane przesłanki zostały umieszczone w początkowej części art. 67a § 1 o.p., a zatem mają zastosowanie do wszystkich form ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w tym także do rozłożenia na raty, które w tym przypadku odnosi się do opłaty legalizacyjnej. Organ podatkowy rozpatrując w danym przypadku zastosowanie konkretnej formy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych będzie zobowiązany ocenić sytuację podmiotu ubiegającego się o tę ulgę i sytuację jego rodziny w kontekście także możliwości rozłożenia na raty opłaty legalizacyjnej.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji wskazał na konstrukcję normatywną art. 67 § 1 o.p. wraz z przywołaniem treści przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także uznania administracyjnego, opierając się przy tym na orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wskazał, że przyjęte znaczenie tych zwrotów normatywnych stanowiących treść przywołanych przesłanek wyznacza zakres postępowania dowodowego, jaki powinien przeprowadzić organ, w postępowaniu, które dotyczy umorzenia opłaty legalizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji odnoszącą się do tego, że organy prowadzące postępowanie, tj. Wojewoda Mazowiecki a także Minister Finansów prawidłowo prowadziły postępowanie, w tym dokonały analizy szczegółowej sytuacji majątkowej Skarżącego, biorąc pod uwagę jego stan majątkowy w kontekście rozstrzygnięcia w przedmiocie ulgi w spłacie. W tym względzie Sąd pierwszej instancji odniósł się również do szczegółowego opisu i wyliczenia, które zawarto na str. 6 do 8 decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że uwzględnione zostały wszystkie kryteria obowiązujące przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w szczególności odnoszące się do nieprzekroczenia granic swobody uznania administracyjnego. Zgodzić należy się również z Sądem pierwszej instancji, że organy, które rozpoznawały sprawę dysponowały wszechstronnie zebranym materiałem dowodowym, który stanowił potwierdzenie sytuacji rodzinnej, finansowej i majątkowej Skarżącego.

W konsekwencji trafna było stwierdzenie WSA, który podzielił stanowisko Ministra, że ustalone w sprawie okoliczności nie stanowią dostatecznej i wystarczającej podstawy do podjęcia decyzji o umorzeniu w całości ustalonej opłaty legalizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 558/21, zgodnie z którym ,,(...)niepożądane prawnie byłoby dopuszczenie do powstania społecznego przekonania, jakoby naruszenie przepisów prawa budowlanego nie pociągało za sobą negatywnych skutków finansowych, wobec nadużywania instytucji ulgi w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych i rozluźnienia reżimu odpowiedzialności za wznoszenie samowoli budowlanych''(...)''.

Stąd też na akceptację zasługuje także stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za prawidłowe ocenił czynności organu odwoławczego kwalifikującego sytuację Skarżącego i członków rodziny jako podstawę do rozłożenia opłaty legalizacyjnej na 100 miesięcznych rat, wskazując, że z takim wnioskiem zwrócił się również sam Skarżący. Przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p., a zatem odnoszące się do przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatników lub interesem publicznym mają również zastosowanie przy wyborze tej formy ulgi, która w tym przypadku przybrała formę rozłożenia opłaty legalizacyjnej na określoną liczbę rat.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiony jest zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 o.p., pkt 3 o.p., przy którym Skarżący podnosi jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanej na tej podstawie, wskazując jednocześnie, że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie wyjaśniono istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także prawidłowości oceny przesłanek, o których mowa w tej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że trafne było w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy dysponowały wszechstronnie zebranym materiałem dowodowym w odniesieniu do sytuacji rodzinnej, finansowej i majątkowej Skarżącego, co stanowiło podstawę do rozłożenia opłaty legalizacyjnej na 100 miesięcznych rat.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie sformułowane zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, w tym także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy przy tym nadmienić, że unormowanie to może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz