Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 662/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 151, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 615/20 w sprawie ze skargi F. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. w T.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 615/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę F. [...] S.A. w T. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) i w konsekwencji o uchylenie decyzji organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego., podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2) lit. a), polegające na tym, że Sąd zamiast oddalić skargę, powinien uchylić decyzję organu w całości z uwagi na naruszenie przez organ:

1.1. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu wydanej w pierwszej instancji, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji (WIS) powinna zostać uchylona w całości, a organ odwoławczy powinien orzec co do istoty sprawy wydając nową WIS z prawidłową klasyfikacją towaru, a przynajmniej uzupełnionym, spełniającym standardy ustawowe uzasadnieniem faktycznym i prawnym,

1.2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, przejawiające się w wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu wydanej w pierwszej instancji odnośnie braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

1.3. art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT związane z wadliwym przeprowadzeniem postępowania podatkowego i wyprowadzeniem w decyzji wniosków niemających oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

1.4. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez oparcie oceny stanu faktycznego i dokonanie klasyfikacji wyrobu do CN 18 przede wszystkim na procentowym udziale wafla w składzie produktu, podczas gdy w innych WIS wydanych dla innych wyrobów o charakterze mieszanym, mniejszościowy udział wafla w łącznym składzie produktu nie stanowił przeszkody do zakwalifkowania go do CN 19,

1.5. załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.), w postaci błędnej klasyfikację towaru do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN), podczas gdy zgodnie z treścią zawartej w załączniku I Nomenklatury Scalonej, ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 119 z dnia 29 marca 2019 r., s. 1), towar powinien zostać sklasyfikowany do działu CN 19,

1.6. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1049/2006 z dnia 10 lipca 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. UE L 188 z dnia 11 lipca 2006 r., s. 5.) poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia w przedmiotowej sprawie, podczas gdy dotyczy ono innych towarów,

1.7. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2a oraz art. 42a pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy prawidłowa stawka podatku dla towaru wynosi 5%, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT również przez Sąd, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie orzeczenia, jedynie powielające uzasadnienie organu, które samo w sobie zawierało braki formalne i nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przeciwko decyzji zarzutów,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryf Celnej, poprzez błędną klasyfikację towaru do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN), podczas gdy towar powinien zostać sklasyfikowany do działu CN 19,

2. przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1049/2006 z dnia 10 lipca 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. UE L 188 z dnia 11 lipca 2006 r., s. 5.) poprzez niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

2.1. Pismem z 5 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na wezwanie Sądu zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

3. Pismem z 18 maja 2021 r. pełnomocnik organu podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną przedstawił dodatkową argumentację stanowiącą jej uzupełnienie, załączając wytyczne administracyjne dotyczące procesu wydawania decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W świetle sformułowanych zarzutów zasadniczą kwestię sporną stanowi klasyfikacja towaru o nazwie: "V. [...]", według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W wiążącej informacji stawkowej z 21 maja 2020 r. organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie reguły 1 i 3b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej towar ten klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie przypomnieć należy, że wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest zgodnie z art. 42a ustawy o VAT decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

4.2. Ze względu na przedmiot sporu oraz sposób sformułowania zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ odnoszą się one do kluczowego zagadnienia jakim w tej sprawie była ocena sklasyfikowania towaru o nazwie – V. [...] według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

4.3. W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryf Celnej, poprzez błędną klasyfikację towaru do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN), podczas gdy towar powinien zostać sklasyfikowany do działu CN 19.

Spór dotyczący sklasyfikowania towaru: "V. [...]" sprowadza się do tego, czy mamy do czynienia z wyrobem piekarniczym (dział 19, jak twierdzi skarżąca), czy – jak twierdzi organ - z wyrobem cukierniczym, w tym konkretnym wypadku zawierającym kakao (dział 18).

W tym miejscu przypomnieć należy, że podany przez wnioskodawcę skład przedmiotowego wyrobu gotowego to: krem chałwowy do kulek - 62,67 %; czekolada deserowa - 30% wyrobu oraz wafle suche do kulek - 7,33% wyrobu gotowego.

W zaskarżonym wyroku, trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonaną przez organ, w zaskarżonej decyzji, analizę zaklasyfikowania opierając się na regule 1 oraz 3b ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Ponieważ przedmiotowy gotowy wyrób składa się z różnych materiałów, mając na uwadze jego skład organ słusznie skorzystał również z zasad określonych w regule 3b ORINS. Reguła 3b ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Jak wyżej wskazano skład spornego produktu to: wafle suche do kulek, które stanowią jedynie 7,33% wyrobu gotowego. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów, że wafel nadaje temu produktowi jedynie kształt i oddziela nadzienie od polewy, nie przesądza natomiast o zasadniczym charakterze produktu (co potwierdzają dodatkowo dołączone do wniosku zdjęcia). Dodać należy, że towar ten oblany jest czekoladą deserową, która stanowi 30% wyrobu, a nadzienie - krem chałwowy - stanowi aż 62,67 % wyrobu gotowego.

Zgodnie z tytułem działu 17 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Cukry i wyroby cukiernicze". Z kolei z Uwag do działu 17 CN Cukry i wyroby cukiernicze wynika, że niniejszy dział nie obejmuje: (a) wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806) (...). Pozycja 1704 obejmuje - Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoładą), niezawierające kakao. Natomiast z not wyjaśniających wynika, że pozycja ta nie obejmuje: "(...) (b)Wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806). (Do celów niniejszej pozycji masło kakaowe nie jest uważane za kakao). (...). "

Powyższe potwierdza, że ustawodawca wskazuje na pozycję 1806 ale tylko i wyłącznie dla wyrobów cukierniczych zawierających kakao. Zgodnie natomiast z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Kakao i przetwory z kakao". Natomiast noty wyjaśniające do HS wskazują - "Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji) (...)". Ponadto, zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 1806 Nomenklatury scalonej, pozycja ta obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w uwagach ogólnych not wyjaśniających do niniejszego działu).

Odnosząc się do argumentów autora skargi kasacyjnej o konieczności przyporządkowania spornego wyrobu do pozycji z działu 19 CN dotyczącej towaru piekarniczego, wskazać należy, że zgodnie z tytułem tego działu obejmuje on "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze", Z brzmienia not wyjaśniających do HS wynika, że "Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., łub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe łub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych". Nie jest sporne, że samo ciasto waflowe można zaliczyć do produktów objętych ww. działem. Przedmiotowy wafel może być objęty pozycją 1905. Pozycja ta nie określa górnego limitu wyrobów cukierniczych. W przedmiotowej sprawie wafel nie stanowi natomiast o zasadniczym charakterze produktu, ponieważ nadaje mu jedynie kształt oddzielając nadzienie od czekoladowej polewy. Ponadto udział wafla w gotowym wyrobie wynosi zaledwie 7,33%, podczas gdy czekolada stanowi 30% wyrobu, a nadzienie - krem chałwowy - stanowi aż 62,67 % wyrobu gotowego. Wobec powyższego towar nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 1905.

Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporny wyrób nie stanowi wyrobu piekarniczego i należało go zaklasyfikować do działu 18 CN. W konsekwencji powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną klasyfikację towaru do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), podczas gdy towar powinien zostać sklasyfikowany do działu CN 19.

4.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1049/2006 z dnia 10 lipca 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. UE L 188 z dnia 11 lipca 2006 r., s. 5.) poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia w przedmiotowej sprawie, podczas gdy dotyczy ono innych towarów. Trafnie w wyroku Sądu pierwszej instancji uznano, że zasadnie organ wspierając swoją argumentację powołał się na Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1049/2006 z 10 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze scalonej. W załączniku do tego Rozporządzenia Komisja Europejska mając na celu m.in. zapewnienie jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej wskazał towary, które powinny być klasyfikowane do kodu CN 1704 90 99 oraz 1806 90 19. W poz. 2 załącznika wskazano produkt podobny do spornej praliny, składający się z dwóch połączonych ze sobą pustych, półkulistych wafli, wypełnionych masą orzechowo - nugatową zawierającą kakao, w której osadzony jest orzech laskowy. Produkt ten jest całkowicie powleczony z wierzchu czekoladą i pokryty siekanymi orzechami laskowymi. Produkt ma kształt kuli o średnicy ok. 3 cm. Pieczony wafel, niewidoczny z zewnątrz, ma ok. 2 mm grubości. Produkt został zaklasyfikowany do pozycji CN 1806 90 19. W uzasadnieniu wskazano, że chociaż produkt jest wytwarzany z wykorzystaniem pieczonego wafla w kształcie kuli, to produkt ma charakter czekoladki nadziewanej z pozycji 1806 (noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, do podpozycji 1806 90 11 i 1806 90 19). Jego trwałość nie zależy całkowicie od tego wafla. Wskazano również, że wafle mogą być objęte pozycją 1905 wyłącznie wtedy, gdy mają charakter wyrobu piekarniczego. Pozycja 1905 nie określa górnego limitu nadzienia wyrobów cukierniczych. Jednak wafel nie stanowi o zasadniczym charakterze produktu, ponieważ nadaje mu jedynie kształt i oddziela nadzienie od polewy. W związku z powyższym produkt nie może być klasyfikowany do pozycji 1905.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, słusznie dostrzeżono podobieństwo spornego produktu z tym, który wyżej opisano w poz. 2 załącznika Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1049/2006 z 10 lipca 2006 r. Nie można przy tym podzielić zarzutu, że o zasadniczej odmienności spornego produktu oraz produktu wymienionego w załączniku do rozporządzenia przesądza obecność orzechów (w nadzieniu i w polewie) w produkcie z przywołanego załącznika do rozporządzenia oraz brak masy orzechowo - nugatowej w spornym wyrobie. Różnice te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wpływają na ocenę zasadniczego charakteru produktu.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2a oraz art. 42a pkt 3 ustawy o VAT. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W konsekwencji uznania, że opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku, to jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

4.5. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Część zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu została tak skonstruowana, że mogłyby one zostać uwzględnione jedynie wówczas, gdyby uwzględniono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dotyczy to zarzutów wskazanych wyżej w pkt. 1.5., 1.6. i 1.7. Brak uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi skutkować również oddaleniem tych zarzutów.

Błędu proceduralnego nie stanowiło również niezastosowanie przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 o.p. było konsekwencją przyjęcia, że organ pierwszej instancji wydając decyzję nie naruszył prawa materialnego, jak również procedury odnoszącej się do postępowania podatkowego.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w szczególności naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Decyzje organów obu instancji zawierają zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne. W decyzjach tych przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięć oraz wyjaśnione zostały przesłanki prawne i faktyczne, którymi organy kierowały się przy ich wydaniu. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera ponadto wszystkie elementy, o których mowa w art. 42a ustawy o VAT, a w szczególności zawiera - w sentencji - opis towaru, właściwą dla tego towaru klasyfikację według Nomenklatury scalonej i stawkę podatku, jak również wskazuje na znajdującą zastosowanie w sprawie podstawę prawną. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono ustalony stan faktyczny, zgodny z opisem towaru wskazanym we wniosku o wydanie WIS, szczegółowo uzasadniono klasyfikację towaru oraz zastosowanie stawki podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tym określono przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalono, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Wskazano na kluczowe elementy i właściwości towaru będącego przedmiotem sporu, tj. charakter wyrobu cukierniczego - praliny, przesądzające o klasyfikacji tego towaru do działu 18 CN. Wskazano na zastosowane w sprawie reguł ORINS, tj. reguły 1 i 3b.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT. Zindywidualizowany charakter wiążących informacji stawkowych wymaga indywidualnej oceny każdego stanu faktycznego. Trafnie organ zauważył, że WIS o sygnaturze [...] został wydany dla towaru objętego działem 19 CN, niezawierającego w swoim składzie kakao, który posiada widoczny z zewnątrz pieczony wafel, co uzasadnia stanowisko organu, że nie jest to towar podobny do towaru, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu.

4.9. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie wykazuje wad uzasadniających uznanie przeprowadzenia takiego postępowania w sprawie z naruszeniem ww. zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do twierdzenia, że w ramach prowadzonego postępowania doszło do wyprowadzenia w decyzji wniosków niemających oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Rozstrzygniecie zawarte w decyzji wydanej w drugiej instancji zawiera ponadto samodzielne stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego stanowiącego podstawę prawidłowej kwalifikacji spornego wyrobu, a zatem nie opiera się jedynie na podtrzymaniu ustaleń dokonanych przez organ orzekający w pierwszej instancji.

4.10. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od stanowiska, które prezentuje strona nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne lub też nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 14 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA