Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1434/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b, art. 14b par 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. M. K. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca lub Strona) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie oszacowania dochodu oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji z podmiotami powiązanymi

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą centrum interesów życiowych i przebywającą większość dni w roku kalendarzowym w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada zaległości podatkowych i nie jest stroną postępowania egzekucyjnego w administracji.

Wnioskodawca nie pozostaje w związku małżeńskim, ani w żadnym małżeńskim ustroju majątkowym.

Wnioskodawca być może w przyszłości będzie wierzycielem swojego ojca, z tytułu wierzytelności mających swoją podstawę w umowie pożyczki (lub umowach), jakie ojciec ten zawarł ze spółką zagraniczną. Spółka ta dokona zbycia w drodze cesji, wierzytelności na rzecz wnioskodawcy, co spowoduje, że Wnioskodawca stanie się wierzycielem swojego ojca (wstępny). Wierzytelność zostanie nabyta przez Wnioskodawcę ze środków darowanych przez inną osobę do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wierzytelność zostanie nabyta także do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wierzytelność nie będzie nabywana w ramach działalności gospodarczej gdyż Wnioskodawca, jednocześnie cesja wierzytelności na rzecz wnioskodawcy ma charakter wyłącznie incydentalny. Wnioskodawca jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Fakt nabycia wierzytelności sprawi że, Wnioskodawca będzie dysponować pełnią praw jako wierzyciel, w tym prawem do wystąpienia o realizację świadczenia przez dłużnika, zwolnienia z długu dłużnika w postaci darowizny, a nawet zbycia wierzytelności oraz innych sposobów realizacji prawa do wierzytelności.

Należy przyjąć, że nie jest wyłączone, że Wnioskodawca zwolni z długu swojego ojca, na podstawie art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. Zwolnienie nastąpi przez darowiznę na rzecz ojca, osoby najbliższej znajdującej się w I grupie podatkowej, wedle ustawy o podatku od spadków i darowizn. Umowa darowizny zostanie zawarta w formie notarialnej. Strony tej umowy przyjmą, że darczyńca (wnioskodawca) zwalnia dłużnika (ojca wnioskodawcy) z długu a dłużnik przyjmuje to zwolnienie i wyraża na to swoją zgodę. Zwolnienie nastąpi bez jakiegokolwiek ekwiwalentu ze strony obdarowanego. Ojciec prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (posiada status czynnego podatnika VAT) lecz nie dokonuje obrotu wierzytelnościami lub nabywaniem takich wierzytelności w ramach działalności gospodarczej.

Na koniec, warto wspomnieć, że Wnioskodawca nie jest wspólnikiem spółki zagranicznej (cedenta), nie jest pracownikiem tej spółki oraz nie jest dłużnikiem spółki zagranicznej (cedent)."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaganym kryterium do tego aby organ podatkowy określił dochód (z tytułu darowizny w zakresie zwolnienia ojca Wnioskodawcy z długu) Wnioskodawca w drodze oszacowania, jest fakt dokonania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

2) Czy opisaną we wniosku czynność darowizny w postaci zwolnienia z długu należy kwalifikować jako "transakcję", wymienioną w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i gdy wartość darowizny przekracza 25a ust. 2 tej ustawy, czy strona wnioskująca jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi wedle art. 25a ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Nie ma możliwości stosować art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do opisanej w stanie faktycznym czynności w przedmiocie darowizny polegającej na zwolnieniu z wymagalnego długu ojca wnioskodawcy.

Ad. 2 art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania do zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w ww. artykule, niezależnie od tego jaka wartość darowizny zostanie ustalona przez strony.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: Minister/Organ) odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż w rezultacie dokonanej analizy wniosku oraz uzyskania opinii z Ministerstwa Finansów - organ podatkowy stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku z dnia 13 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie istotne jest, że Skarżąca złożyła dwa odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych tj. opiniowany Wniosek o interpretację oraz wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący powstania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności za cenę niższą niż wartość nominalna lub rynkowa wierzytelności.

W ocenie Organu opisane we Wniosku o interpretację oraz we Wniosku zdarzenia są w istocie jedną czynnością (tyle, że przedstawioną we fragmencie w ramach Wniosku) wpisującą się w jednorodny schemat mający na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w szczególności przez Wnioskodawcę i Jej ojca. Minister stwierdził, że poszczególne czynności, o których mowa we Wniosku o interpretację (i we Wniosku), w tym takie jak nabycie Wierzytelności do majątku Wnioskodawcy poza prowadzoną działalnością gospodarczą i zwolnienie ojca z długu, będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem, które nie wygenerują dla Niej przychodu podlegającego opodatkowaniu m.in. podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto w ocenie Ministra, wobec treści Wniosku o interpretację (i Wniosku) można racjonalnie przyjąć, że wartość nominalna wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę będzie wyższa od ceny, którą w zamian uiści. Tym samym nie można wykluczyć, że w przypadku spłaty przez ojca Wnioskodawcy wierzytelności w wartości nominalnej powstałby u Skarżącej dochód do opodatkowania stanowiący różnicę między przychodem podatkowym (w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności) a kosztem uzyskania przychodu w wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych na uzyskanie tego przychodu, tj. w wysokości jak wyżej ustalono nieproporcjonalnie niskiej do wartości nominalnej pożyczki. Według Organu sposobem na uniknięcie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie - w ramach czynności o których mowa we Wniosku o interpretację oraz we Wniosku - właśnie planowana darowizna. Sposobem na uniknięcie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn może być (tak jak przedstawiono to we Wniosku o interpretację i we Wniosku) podwójna darowizna do majątku Wnioskodawcy i z majątku Skarżącej .

Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając Ministrowi naruszenie:

- art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2016, poz. 205) poprzez uznanie, że przepis ten jest podstawą "nieopodatkowania" darowizn w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie zaznaczył w tym przepisie "zwalnia się od podatku", co oznacza, że podatnik jest opodatkowany (zwolnienie, ulgi są także formą opodatkowania) tylko nie ponosi ciężaru ekonomicznego daniny (istotna różnica w odniesieniu do zarzutu kierowanego przez organ – "nieopodatkowania"),

- art. 25 ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016, poz. 2032), dalej jako u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kwestia obowiązku sporządzenia dokumentacji pomiędzy podmiotami powiązanymi dotyczy korzyści podatkowych, jakie uzyskać ma podatnik w związku z planowaną czynnością,

- art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613, dalej: "O.p."), poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu i odmowę wydania interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącego,

- art. 14b § 5b O.p. poprzez nieuprawnione twierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (opisane we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej) mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a,

- art. 166 O.p. poprzez nieuprawnione, nieformalne połączenie postępowań (będącego przedmiotem zażalenia oraz o nr [...]), tj. rozpatrywanie sprawy (stanu faktycznego, uzasadnienia i pytania w ramach ORD-IN) w kontekście treści formularza ORD-IN, w którym wszczęto postępowanie o nr [...],

- art. 119a O.p. poprzez stwierdzenie, że czynności planowane przez skarżącego, a opisane we wniosku o interpretację indywidualną służą przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej (art. 119d i 119e O.p.),

- art. 119c § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że w zaistniałej sprawie wystąpiły przesłanki uznania planowanego działania podatnika (opisanego we wniosku o interpretację indywidualną) za sztuczny,

- art. 119f § 1 O.p. poprzez nieprawidłową jego interpretację i uznanie, że wszelkie wnioski kierowane od podatnika w analogicznych sprawach do Dyrektorów Izb Skarbowych stanowią łącznie zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty,

- art. 119g § 1 i 4 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o przejęciu przez Ministra Rozwoju i Finansów postępowania i rozpoczęcie trybu procedury określonej w art. 119 lit. g-119 lit. l O.p.,

- art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe (sprzeczne z prawem) rozstrzygnięcie,

- art. 123 § 1 i art. 178 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, tj. brak informacji o możliwości zapoznania się z pismem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. nr SP3.8012.447.2016.

Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (wystąpienie z dnia [...] grudnia 2016 r, [...]). Wskazał, iż w odpowiedzi na to wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów pismem z dnia 17 stycznia 2017 r. Nr [...] wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji Minister stwierdził, iż z uwagi na wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Organu zarzuty postawione rozstrzygnięciu organu dotyczące stwierdzenia, że nie ma podstaw, aby uznać, że w zakresie elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieć może uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. - nie mogły skutecznie doprowadzić do uchylenia prawidłowo wydanego postanowienia.

Minister nie zgodził się z Wnioskodawcą, że Organ naruszył art. 166 O.p. poprzez nieuprawnione, nieformalne połączenie postępowań, tj, rozpatrywanie sprawy w kontekście formularza ORD-IN, w którym wszczęto postępowanie o nr[...]. Wskazał, że Organ nie połączył postępowań w sprawie [...] oraz [...].

Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie istotne jest, że Skarżąca złożyła dwa odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych tj. przedmiotowy Wniosek oraz wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący powstania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności za cenę niższą niż wartość nominalna lub rynkowa wierzytelności, (rozpoznawany w ramach sprawy prowadzonej pod nr [...]). Wskazał, że pomimo iż wziął pod uwagę dwa złożone wnioski, to nie zostały jednak połączone postępowania, gdyż na każdy złożony wniosek Minister Rozwoju i Finansów wydał odrębną opinię.

Ponadto za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, tj. brak informacji o możliwości zapoznania się z pismem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. Nr [...]. Wskazał, iż zgodnie z art. 14h niniejszej ustawy nie mają one zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Organ podniósł, że treść opinii Ministra Rozwoju i Finansów została zawarta w odmowie wszczęcia postępowania z dnia 17 stycznia 2017 r.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o zobowiązanie przez Sąd organu podatkowego w trybie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez wydanie w sprawie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2016, poz. 205) poprzez uznanie, że przepis ten jest podstawą "nieopodatkowania" darowizn w sytuacji gdy ustawodawca wyraźnie zaznaczył w tym przepisie "zwalnia się od podatku" co oznacza, że podatnik jest opodatkowany (zwolnienie, ulgi są także formą opodatkowania) tylko nie ponosi ciężaru ekonomicznego daniny (istotna różnica w odniesieniu do zarzutu kierowanego przez organ – "nieopodatkowania"),

- art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kwestia obowiązku sporządzenia dokumentacji pomiędzy podmiotami powiązanymi dotyczy korzyści podatkowych, jakie uzyskać ma podatnik w związku z planowaną czynnością,

- art. 14b O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu i uznanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej jako prawidłowe,

- art. 14b § 5b O.p. poprzez nieuprawnione twierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (opisane we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej) mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a,

- art. 166 O.p. poprzez nieuprawnione, nieformalne połączenie postępowań (będącego przedmiotem zażalenia oraz o nr[...]), tj. rozpatrywanie sprawy (stanu faktycznego, uzasadnienia i pytania w ramach ORD-IN) w kontekście treści formularza ORD-IN, w którym wszczęto postępowanie o nr [...],

- art. 119a O.p. poprzez stwierdzenie, że czynności planowane przez skarżącego a opisane we wniosku o interpretację indywidualną służą przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej (art. 119d i 119e O.p.),

- art. 119c § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że w zaistniałej sprawie wystąpiły przesłanki uznania planowanego działania podatnika (opisanego we wniosku o interpretację indywidualną) za sztuczny,

- art 119f § 1 O.p. poprzez nieprawidłową jego interpretację i uznanie, że wszelkie wnioski kierowane od podatnika w analogicznych sprawach do Dyrektorów Izb Skarbowych stanowią łącznie zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty,

- art. 119g § 1 i 4 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o przejęciu przez Ministra Rozwoju i Finansów postępowania i rozpoczęcie trybu procedury określonej w art. 119 lit. g – 119 lit. l Ordynacji podatkowej,

- art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe (sprzeczne z prawem) sformułowanie rozstrzygnięcia w postanowieniu oraz art. 217 par. 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia,

- art. 123 § 1 i art, 178 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, tj. brak informacji o możliwości zapoznania się z pismem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. Nr [...].

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznane w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podzielił stanowisko Organu.

Zaskarżonym postanowieniem Organ utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Istotę problemu, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej, przy czym, za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (art. 119 § 2-4 O.p.). Zarazem, w myśl art. 119a § 5 O.p. przepisy § 2–4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1; w takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

W myśl art. 119g § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:

1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

2) określenia wysokości straty podatkowej,

3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,

4) odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,

5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy

– może być́ wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.

Jednocześnie przepisy O.p. przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej procedury. W myśl art. 119b § 1 O.p., przepisu art. 119a nie stosuje się:

1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł;

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb – w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej;

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny powołał się na pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. wydane na podstawie art. 14b § 5c O.p. stanowiące opinię, w którym stwierdzono, że w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W piśmie tym podkreślono – po uprzedniej analizie elementów stanu przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację – że: "istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Minister Rozwoju i Finansów w powołanym piśmie wyeksponował charakter czynności zaprezentowanych we wniosku o interpretację przez pryzmat sztucznego charakteru czynności oraz zidentyfikowania możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych we wniosku okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. wydane zostało w ramach przewidzianej w przepisach O.p. procedury, na podstawie art. 14b § 5c O.p., zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (a od 1 marca 2017 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają̨ zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Opinia ta ma służyć ocenie zaistnienia warunków do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, bowiem – zgodnie z art. 14b § 5b O.p. – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Powyższa opinia stanowi zatem zapowiedź traktowania stanu faktycznego scharakteryzowanego we wniosku o interpretację jako takiego, który może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowiącego nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie chodzi tu o pewność wydania takiej decyzji, a jedynie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że taka decyzja mogłaby być wydana. Wydanie takiej opinii przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (a od 1 marca 2017 r. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznacza zatem wyartykułowanie zapowiedzi, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego są kwalifikowane jako takie, które mogą skutkować wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że taka decyzja mogłaby być w danej sprawie wydana, stanowi – na mocy art. 14b § 5b O.p. – podstawę do odmowy wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem takiej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 890/17).

W rozpoznawanej sprawie wydana została opinia właściwego organu (ministra właściwego do spraw finansów publicznych) na podstawie art. 14b § 5c O.p., wskazująca na zaistnienie okoliczności uzasadniających odmowę wydania interpretacji, to jest wprost wskazująca, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Właściwy organ we wskazanej opinii poddał refleksji elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wyeksponował szczegółowo motywy, dla których dopatrzył się przypuszczenia możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p., co zostało zaprezentowane na str. 3-5 opinii.

Organ uprawniony do wydania na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinii w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej (minister właściwy do spraw finansów publicznych, a od 1 marca 2017 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zasadnie umotywował swoje przypuszczenie co do możliwości wydania w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ podał, że w niniejszej sprawie istotne jest, że Pani M. K. złożyła dwa odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, tj. opiniowany wniosek oraz wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący powstania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności za cenę niższą niż wartość nominalna lub rynkowa wierzytelności rozpatrywane w ramach sprawy prowadzonej pod innym numerem. Minister wskazał, że analiza treści przedmiotowych pism wskazuje, że zawierają one opisy komplementarnych czynności. Wobec istnienia tego związku uznano więc za stosowne łączne odniesienie się do przedmiotowych wniosków. Organ opiniujący wskazał, że zdarzenie przyszłe opisane we wnioskach złożonych przez Skarżącą jest w istocie zespołem czynności, który stanowić będzie element szerszego zespołu czynności opisanych we wniosku o interpretację. Opisane we wnioskach tych zdarzenia są w istocie jedną czynnością (tyle, że przedstawioną we fragmencie w ramach wniosku) wpisującą się w jednorodny schemat mający na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w szczególności przez Wnioskodawcę i Jej ojca, które prawidłowo zidentyfikował Dyrektor Izby Skarbowej w W. Należy nadto mieć na uwadze, że poszczególne czynności, o których mowa we wnioskach Skarżącej, w tym takie jak nabycie wierzytelności do majątku Wnioskodawcy poza prowadzoną działalnością gospodarczą i zwolnienie ojca z długu, będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem, które nie wygeneruje dla Niej przychodu podlegającego opodatkowaniu m.in. podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto wobec treści wniosków można racjonalnie przypuszczać, że wartość nominalna wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę będzie wyższa od ceny, którą w zamian uiści. Tym samym nie można wykluczyć, że w przypadku spłaty przez ojca Wnioskodawcy wierzytelności w wartości nominalnej powstałby u Pani M. K. dochód do opodatkowania stanowiący różnicę między przychodem podatkowym (w wysokości wartości nominalnej wierzytelności), a kosztem uzyskania przychodu, tj. w wysokości jak wyżej ustalono nieproporcjonalnie niskiej do wartości nominalnej pożyczki. Zdaniem Ministra sposobem na uniknięcie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie – w ramach czynności o których mowa we wnioskach – właśnie planowana darowizna. Organ wskazał na możliwość nieopodatkowania darowizn z uwagi na objęcie ich przepisem art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Korzyści podatkowe osiągnięte w wyniku omawianych działań będą sprzeczne z celem i przedmiotem tego przepisu. Nie można bowiem zapominać, że w ramach czynności opisanej we wniosku o interpretację wskazano, że Wnioskodawca otrzyma darowiznę środków (najprawdopodobniej pieniężnych) od "innej osoby", z których następnie Pani M. K. nabędzie wierzytelność, którą następnie daruje ojcu. W ocenie Ministra w opisanej sytuacji rozwiązaniem najmniej skomplikowanym byłoby darowanie środków przez inną osobę bezpośrednio ojcu Wnioskodawcy. Skoro jednak czynność tego rodzaju nie jest planowana, to można racjonalnie założyć, że stało się tak z uwagi na niepodleganie ojca Wnioskodawcy i innej osoby zwolnieniom podatkowym, o których mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz ze względu na objęcie zwolnieniem podatkowym wynikającym z tej ustawy darowizn między Wnioskodawcą, a inną osobą oraz między Wnioskodawcą i Jej ojcem. W tym stanie rzeczy sposobem na uniknięcie opodatkowania tym podatkiem może być podwójna darowizna do majątku Wnioskodawcy i z majątku Pani M. K. Takie działanie sprzeczne jest jednak z celem i przedmiotem omawianej regulacji, z której wynika zwolnienie od podatku darowizn dokonanych między ściśle określonym kręgiem osób, do których nie zalicza się ojciec Wnioskodawcy i inna osoba. Jednocześnie, wobec podniesionych w treści wniosku okoliczności dotyczących miejsca zawarcia pożyczki oraz miejsca położenia rzeczy (przypuszczalnie pieniędzy) nie można również wykluczyć, że na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych doszłoby do nieopodatkowania transakcji pożyczki podatkiem PCC.

Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że brak opodatkowania powyższych czynności nie jest jednak przypadkowy. Rzecz bowiem w tym, że schemat czynności o których mowa we wnioskach Skarżącej został tak skonstruowany, aby minimalizować ewentualne obciążenia podatkowe omawianych czynności, których celem podstawowym mógł być nieopodatkowany transfer aktywu (w formie pożyczki, prawdopodobnie pieniądza) ze spółki zagranicznej (spółki w innym kraju Unii Europejskiej) do majątku ojca Wnioskodawcy. Aby to przeniesienie zrealizować bez opodatkowania, zdaniem organu opiniującego, posłużono się zespołem opisanych czynności z wykorzystaniem podmiotu pośredniczącego (Wnioskodawcy). Na trafność powyższego rozumowania wskazuje m.in. okoliczność, że Wnioskodawca pierwotnie nie będzie dysponować środkami na nabycie wierzytelności. Aby wejść w jej posiadanie Wnioskodawca otrzyma darowiznę środków od innej osoby do swojego majątku. Dopiero po tym Pani M. K. przeznaczy omawiane środki na nabycie Wierzytelności, którą następnie daruje dłużnikowi, bez – jak to zaznaczono – jakiegokolwiek ekwiwalentu ze strony obdarowanego.

Poza tym Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że omawiane czynności prowadzą do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do istniejącego przed dokonaniem czynności. Porównanie bowiem stanu przed, jak i po zakończeniu czynności wskazuje, że w przypadku wykonania przedmiotowego zespołu czynności nie zaistnieją zmiany np. w majątku Wnioskodawcy (rozumiane jako wzrost/spadek poziomu posiadanych aktywów, czy pasywów) albowiem zdarzenie to będzie w tym zakresie obojętne. Oceniając kwestię sztuczności czynności, o których mowa we wnioskach nie można również pominąć okoliczności, że przedmiotowe pisma dotyczą zespołu czynności przyszłych, których przebieg został z góry szczegółowo tak zaplanowany aby osiągnąć cel w postaci nieopodatkowania transferu (przypuszczalnie) pieniądza na rzecz ojca Wnioskodawcy. Organ opiniujący stwierdził, że nie neguje wprawdzie wolności podatników (w tym Wnioskodawcy) w zakresie dowolnego kształtowania stosunków prawnych oraz planowania własnych działań. Prawa te nie mogą jednak korzystać z ochrony w sytuacji, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – mogą być wykorzystane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a i n. O.p.

Sąd podziela powyższą ocenę przedstawioną w opinii Ministra Rozwoju i Finansów z 17 stycznia 2016 r. Zostały w niej klarownie i rzeczowo zaprezentowane te elementy stanu fatycznego, które w ocenie organu wskazują na zastosowanie schematu optymalizacyjnego i które przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia ze sztucznym, służącym uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych ułożeniem działań podatnika. Organ opiniujący przeanalizował bowiem przebieg planowanych operacji, wskazując efekty planowanych działań, pozwalających na osiągnięcie podatkowo korzystnego rezultatu.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.).

Z kolei stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy).

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego danej sprawy, ale przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest zatem udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego (to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 O.p.). Nie jest celem interpretacji udzielanie podatnikowi ochrony w warunkach, gdy stan przedstawiony we wniosku może być przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego na podstawie art. 119a O.p., lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi ponadto do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa wart. 14b § 5b O.p.

Stosownie do treści art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) – nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Dodany ww. nowelizacją przepis art. 14b § 5c O.p. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. – stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W rozpoznawanej sprawie organ właściwy w sprawie wydania interpretacji – na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy O.p. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a w odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 17 stycznia 2017 r. wyjaśnił szczegółowo, co należy rozumieć pod pojęciem uzasadnionego przypuszczenia i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 17 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że w odniesieniu do planowanego i opisanego we wniosku zespołu czynności - istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Wskazał jednocześnie, że powyższe nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Określenie bowiem, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania byłoby przedmiotem odrębnego postępowania (tj. postępowanie podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla O.p.), które nie jest prowadzone.

Podkreślenia wymaga, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ zakłada, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem – stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. – przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika też, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konstrukcja stanu faktycznego, na tle którego Skarżąca postawiła pytania wskazuje jednak, że stanowi on zestaw okoliczności pozostających we wzajemnym związku, w którym każde z zadanych pytań nie ma charakteru samodzielnego, autonomicznego zagadnienia, lecz stanowi element planowanej, całościowej operacji. Nie zasługują zatem na akceptację wyartykułowane w skardze zastrzeżenia, wskazujące, że Organ nieformalnie połączył postępowania z dwóch wniosków złożonych przez Skarżącą. Wbrew argumentacji skargi, postawione pytania łączą się, a opis planowanych zdarzeń, w świetle którego Skarżąca oczekuje uzyskania interpretacji wskazuje, że stanowi on zagregowane i łączące się przedsięwzięcie, które – w intencji składającej zapytanie – nie stanowi odrębnie postrzeganych zachowań.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w skardze, w szczególności naruszenia art. 14b § 5b O.p., należy stwierdzić, że organ – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – w sposób wyraźny i spójny wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej z 17 października 2016 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania wnioskodawcy może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Trafnie również organ podatkowy wskazał, że pomimo iż wziął pod uwagę dwa złożone wnioski, to nie zostały jednak połączone postępowania, gdyż na każdy złożony wniosek Minister Rozwoju i Finansów wydał odrębną opinię.

Sąd nie podziela zapatrywania Skarżącej, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym planowana darowizna nie jest sposobem na uniknięcie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie służy przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej.

Organ zasadnie zauważył, że zwolnienie z długu ojca jest sztuczną czynnością dokonaną w celu osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego, stojącego w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej.

Ponadto nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania, tj. brak informacji o możliwości zapoznania się z pismem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. nr SP3.8012.448.2016 .

Prawidłowo Organ stwierdził, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w przytaczanym wyżej art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio tylko wskazane przepisy O.p.

Z powyższych względów podniesiony przez Wnioskodawcę zarzut naruszenia przez tut. Organ art. 123 § 1 i art. 178 § 1 O.p. jest bezpodstawny, bowiem zgodnie z art. 14h niniejszej ustawy nie mają one zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wskazać jednak za Organem należy, że treść opinii Ministra Rozwoju i Finansów została zawarta w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 17 stycznia 2017 r. doręczonym Stronie.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 119g § 1 i 4 O.p., gdyż zgodnie z art. 14h O.p. przepisu tego nie stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe (sprzeczne z prawem) sformułowanie rozstrzygnięcia w postanowieniu oraz art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia. Sąd nie doszukał się tych nieprawidłowości, gdyż wydane postanowienie zawierało wskazane elementy.

Strona w uzasadnieniu skargi odwołała się także do interpretacji podatkowych wydanych w sprawie Jej i Jej ojca wskazując, że organy zajęły tam odmienne stanowisko niż w niniejszej sprawie.

W tym zakresie Sąd orzekający podzielił w całości poglądy wyrażone w sądownictwie administracyjnym, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe - przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - narusza zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 O.p. jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.; wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niebubl.). Ponadto należy zauważyć, że korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04).

Podobny pogląd został wyrażony także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G1 671/0, w którym stwierdzono, że zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym oraz jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Ponadto, z przepisu art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli zatem określona interpretacja uznana zostanie za wydaną w sposób niezgodny z przepisami prawa podatkowego, w celu zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i wyeliminowania rozbieżności, istnieje możliwość dokonania jej zmiany z urzędu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach Strony, tj. art. 14b, art. 14b § 5b, art. 119a, art. 119c § 1, 119f § 1, art. 119g §1 i 4, art. 123 § 1, art. 166 O.p., art. 178 § 1, art. 217 § 1 pkt 5 i art. 217 § 2 O.p.

Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.