Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 219/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 133a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Sąd stwierdza, że cel Izby określony jako organizowanie pomocy członkom Izby w rozwiązywaniu problemów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście działań mających na celu ochronę i rozwój przedsiębiorczości, stanowi cel statutowy w rozumieniu art. 133a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem „O.p.” – przesłankę dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym przedsiębiorcy będącego członkiem Izby. Nie budzi wątpliwości, że zorganizowanie pomocy w rzetelnym wyjaśnieniu okoliczności relewantnych prawnie w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 21 § 3 O.p. mieści się w granicach przesłanki celu statutowego.

TEZY

Sąd stwierdza, że cel Izby określony jako organizowanie pomocy członkom Izby w rozwiązywaniu problemów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście działań mających na celu ochronę i rozwój przedsiębiorczości, stanowi cel statutowy w rozumieniu art. 133a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem „O.p.” – przesłankę dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym przedsiębiorcy będącego członkiem Izby. Nie budzi wątpliwości, że zorganizowanie pomocy w rzetelnym wyjaśnieniu okoliczności relewantnych prawnie w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 21 § 3 O.p. mieści się w granicach przesłanki celu statutowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi A w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A z siedzibą w C., zwana dalej "Izbą" "organizacją" "wnioskodawcą" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu, nr [...]z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy dopuszczenia Izby do udziału w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec R. K., zwanej dalej "stroną" lub "podatniczką", w przedmiocie określenia: 1) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wg stawki 19%, 2) wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem "O.p.".

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy podał, że ustalił następujący stan faktyczny sprawy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., zwany dalej "organem pierwszej instancji", decyzjami z dnia [...] r. określił stronie: 1) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wg stawki 19% w kwocie [...] zł, 2) wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Podatniczka wniosła odwołania od tych decyzji.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. skierowanym do organu pierwszej instancji Izba wniosła o dopuszczenie do udziału w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009 oraz określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na te podatki. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż Izba od ponad 20 lat jest aktywnym uczestnikiem życia gospodarczego w północnym subregionie województwa śląskiego i zgodnie ze statutem, jednym z zadań organizacji jest reprezentowanie członków w zakresie ich działalności gospodarczej. Za wnioskiem przemawia również to, że leży on w interesie społecznym mogącym dotyczyć innych przedsiębiorców zrzeszonych w Izbie.

Organ pierwszej instancji orzekł w przedmiocie dopuszczenia Izby do udziału w postępowaniach w zakresie swojej właściwości oraz przekazał do organu odwoławczego wniosek w zakresie dotyczącym dopuszczenia do udziału we wskazanych wyżej postępowaniach odwoławczych.

Organ odwoławczy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Izba przedłożyła żądane dokumenty (statut, wypis z KRS, zgoda podatniczki). Natomiast wskazując – na żądanie organu - okoliczności potwierdzające interes publiczny, podała, że jako organizacja samorządu gospodarczego reprezentuje interesy przedsiębiorców zrzeszonych w Izbie w zakresie uregulowanym w § 7 oraz § 8 Statutu. Podkreśliła, że przedsiębiorstwo podatniczki jest aktywnym przedsiębiorcą należącym do członków Izby od 2006 r. Nadto w imieniu B podatniczka podała, że wskazanym jest, aby przedstawicielem z ramienia Izby w sprawie prowadzonej przez organ odwoławczy została Pani Z. K..

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił dopuszczenia Izby do udziału na prawach strony w ww. postępowaniach odwoławczych.

W uzasadnieniu wskazał, że przedstawione przez Izbę argumenty - w świetle postanowień art. 133a O.p. - nie dają podstaw do dopuszczenia jej do udziału w tych postępowaniach podatkowych. Stwierdził, że powołanie się we wniosku na cele statutowe organizacji społecznej, polegające między innymi na reprezentowaniu interesów gospodarczych zrzeszonych w niej przedsiębiorców oraz ich związków w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności wobec organów państwowych oraz ogólne określenie, że interes publiczny może dotyczyć innych przedsiębiorców zrzeszonych w Izbie, nie jest wystarczającą przesłanką do dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu podatkowym.

Organ podkreślił, że Izba nie przedstawiła argumentów przemawiających za powiązaniem przedmiotu postępowań odwoławczych prowadzonych wobec strony z celami i zakresem działania organizacji społecznej. Ocenił, że podane przez Izbę okoliczności są ogólne i nie pozwalają na uznanie, że został wykazany związek pomiędzy celami statutowymi, a interesem społecznym. Natomiast postępowania odwoławcze prowadzone w stosunku do podatniczki mają charakter indywidualny, a skutki ich rozstrzygnięcia mogą wystąpić tylko w stosunku do strony, a nie wobec większej grupy przedsiębiorców. Indywidualny charakter sprawy jest na tyle jednoznaczny, że wyklucza spełnienie przesłanki interesu społecznego.

W zażaleniu na to postanowienie, Izba reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jego o uchylenie i dopuszczenie do udziału w przedmiotowych postępowaniach podatkowych. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 133a O.p., poprzez nieuzasadnione, błędne i arbitralne uznanie, iż dopuszczenie wnioskodawcy do udziału w postępowaniu nie jest uzasadnione celami statutowymi Izby oraz nie przemawia za tym interes publiczny.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż ze statutu Izby wynika, że celem statutowym tej organizacji jest m.in. organizowanie pomocy jej członkom w rozwiązywaniu problemów ekonomicznych, organizacyjnych i prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej. Pomoc ta może polegać m.in. na udziale i wsparciu w postępowaniach administracyjnych, w których Izba - w razie dopuszczenia jej do wzięcia udziału w sprawie - mogłaby zgłaszać własne wnioski, twierdzenia oraz zarzuty, celem zapewnienia należytej obrony przedsiębiorcy w prowadzonym postępowaniu administracyjnym oraz służyć mu merytoryczną pomocą prawną. Dlatego - w ocenie pełnomocnika - błędne jest twierdzenie, ze udział Izby w postępowaniu podatkowym dotyczącym członka Izby nie jest uzasadniony celami statutowymi.

Pełnomocnik stwierdził, że problem tzw. pustych faktur lub nierzetelnych faktur, z jakim spotkała się strona jest problemem "powszechnym", którego należyte wyjaśnienie leży w szeroko rozumianym interesie publicznym, a w szczególności w interesie każdego przedsiębiorcy, który na kontakt z oszustami podatkowymi jest narażony. Jest to też "problem publiczny" albowiem każdy przedsiębiorca, który podejmie współpracę z oszustem podatkowym (czego nie jest w stanie w większości przypadków zweryfikować) podlega sankcji w postaci obciążenia go obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego pomimo tego, że poniósł koszt na poczet wykonania usługi przez oszusta podatkowego. Podkreślił, że w świetle powyższego nietrafne jest stwierdzenie, że skutki rozstrzygnięcia, jakie może zapaść w sprawie podatkowej dotyczyć będą wyłącznie problemu indywidualnego strony, albowiem skutki tego (i wielu innych orzeczeń wydawanych w analogicznych sprawach) wpływają na dalszą praktykę stosowaną przez organy skarbowe w kolejnych takich przypadkach. Powyższe argumenty - w ocenie pełnomocnika - potwierdzają że wzięcie udziału przez Izbę w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. leży w interesie publicznym, albowiem dotyczy problemu szeroko pojawiającego się w obrocie gospodarczym i praktyce wielu przedsiębiorców, a więc dotyczy problemu "publicznego".

Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r.

W uzasadnieniu przybliżył instytucję prawną dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu, uregulowaną w art. 133a § 1 O.p., opisując przesłanki dopuszczenia i wskazując, iż muszą one wystąpić łącznie. Stwierdził, że obowiązek wykazania istnienia tych przesłanek ciąży na organizacji społecznej. Podkreślił, że organizacja społeczna ubiegająca się o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w sprawie dotyczącej innej osoby nie może poprzestać na przedstawieniu swoich celów statutowych; winna wykazać - konkretnie i szczegółowo - interes publiczny w tym postępowaniu, uzasadnić potrzebę ochrony obiektywnie istniejącego interesu publicznego, a także wskazać jak realnie jest w stanie bronić interesu publicznego. Organ odwołał się do poglądów prezentowanych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., IV SA/Wa 1925/10.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzą przesłanki dopuszczenia Izby do udziału w postępowaniach podatkowych toczących się względem strony. Motywując to twierdzenie, przytoczył postanowienia statutu - § 7 formułującego podstawowe cele i zadania Izby oraz § 8 określającego, w jaki sposób Izba realizuje swoje cele i zadania. Wskazał, że postanowienia statutu zostały sformułowane ogólnie i nie da się z nich wyprowadzić wniosku, że pomiędzy celami statutowymi Izby a przedmiotem postępowań prowadzonych wobec strony istnieje powiązanie merytoryczne uzasadniające udział Izby w tych postępowaniach na prawach strony. Organ podkreślił – odwołując się do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 września 2009 r., VII SA/Wa 1064/09 - że między celami statutowymi organizacji społecznej a materialnoprawnym przedmiotem sprawy musi istnieć prawny związek w tym znaczeniu, że cele statutowe tej organizacji mogą mieć wpływ na sposób załatwienia sprawy, w szczególności na treść rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem cel statutowy organizacji jest obojętny pod względem prawnym dla sposobu załatwienia sprawy, to zachodzi brak powyższego związku, a tym samym brak interesu statutowego organizacji do udziału w postępowaniu administracyjnym dotyczącym sprawy innej osoby na podstawie art. 133a § 1 O.p. Wskazał, że wprawdzie w statucie Izby znajduje się zapis, że do zadań Izby należy "reprezentowanie interesów gospodarczych zrzeszonych w niej przedsiębiorców oraz ich związków w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności wobec organów państwowych i samorządu terytorialnego" oraz "organizowanie pomocy Członkom Izby w rozwiązywaniu problemów ekonomicznych, organizacyjnych i prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej", to jednak – jego zdaniem - okoliczność ta nie upoważnia Izby do występowania w sprawie na prawach strony. Udział organizacji społecznej w postępowaniu nie może bowiem służyć partykularnym interesom samej organizacji, lecz musi odpowiadać wymaganiom racjonalnie pojmowanej kontroli społecznej nad postępowaniem administracyjnym. Ochrony interesów gospodarczych podmiotów zrzeszonych w organizacji nie można utożsamiać z bezpośrednią ochroną interesu publicznego w rozumieniu art. 133a § 1 O.p. Na poparcie tej tezy organ przywołał argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., II OSK 1868/06.

Kontynuując organ wywodził, że z treści pism składanych przez Izbę można wnioskować, że w przedmiotowych postępowaniach podatkowych zamierza występować w charakterze pełnomocnika podatniczki, którego zadaniem jest reprezentowanie jej interesów, czuwanie nad prawidłowością przebiegu postępowania i dbanie o to, aby w postępowaniu nie zostały naruszone jej prawa, a nie jako reprezentant interesu publicznego. Powód i rola jaką zamierza odegrać Izba w postępowaniu podatkowym jest więc sprzeczny z istotą instytucji udziału organizacji społecznej w postępowaniu; udział organizacji społecznej w postępowaniu administracyjnym nie odbywa się bowiem w oparciu o pełnomocnictwo, a organizacja nie działa jako pełnomocnik strony, lecz jako podmiot na prawach strony. Jej sytuacja procesowa jest zatem zasadniczo inna niż sytuacja pełnomocnika i nie zależy od woli strony. Odwołano się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2009 r., II SA/G1 1110/08.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika wnioskodawcy w zakresie przesłanki "interesu publicznego", organ odwoławczy zauważył, że aby zidentyfikować problem "pustych" i nierzetelnych faktur i podjąć działania mające na celu przeciwdziałanie tej patologii życia gospodarczego potrzeba czegoś więcej niż czuwania nad przebiegiem indywidualnego postępowania, w którym ten problem wystąpił. Wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że jednym z celów działalności statutowej Izby jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i podejmowanie działań mających na celu eliminowanie patologicznej praktyki wystawiania "pustych" faktur; nadto Izba nie wykazała, że posiada odpowiednie kwalifikacje, narzędzia i instrumenty do eliminowania wspomnianej patologii – nie wykazała także, aby takie działania podejmowała.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że należy uznać za nieudowodnione twierdzenie, że udział Izby w przedmiotowych postępowaniach podatkowych jest uzasadniony jej celami statutowymi i interesem publicznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Izby zarzucił zaskarżonemu postanowieniu, naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 133a O.p. poprzez nieuzasadnione, błędne i arbitralne uznanie, iż dopuszczenie skarżącej do udziału w postępowaniu nie jest uzasadnione celami statutowymi Izby oraz nie przemawia za tym interes publiczny podczas, gdy skarżąca reprezentuje swoich członków, w tym m.in. stronę, a celem statutowym skarżącej jest m.in. organizowanie pomocy prawnej poprzez udział Izby w postępowaniach administracyjnych dotyczących jej członków,

2. art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez błędną jednostronną i niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności statutu skarżącej i zarazem błędne uznanie, iż charakter i cel działalności skarżącej wynikający z zapisów statutu, ustawy o izbach gospodarczych i faktycznej działalności skarżącej nie uzasadnia udziału skarżącej w postępowaniu z uwagi na brak związku pomiędzy celami statutowymi skarżącej, a interesem społecznym, podczas, gdy udział skarżącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym strony jest uzasadniony celami statutowymi Izby i wynika z ustawy o izbach gospodarczych oraz za powyższym przemawia interes publiczny.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Izby stwierdził, że organ odwoławczy błędnie uznał, iż przez skarżącą nie został wykazany związek pomiędzy celami statutowymi a interesem społecznym. Ogólny sposób formułowania statutów jest typowy, albowiem nie sposób przewidzieć wszystkich wypadków związanych z działalnością stowarzyszeń. Ze statutu skarżącej wynika, iż celem statutowym tej organizacji jest m.in.: "organizowanie pomocy członkom Izby w rozwiązywaniu problemów ekonomicznych, organizacyjnych i prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej". Podatniczka jest zrzeszona w Izbie m.in. właśnie w powyższym celu. W sytuacji, gdy przedmiotem sprawy podatniczki jest ocena prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, w której wystąpił problem tzw. "pustych faktur" lub nierzetelnych faktur, podatniczka - jak każdy podmiot znajdujący się w takiej sytuacji faktycznej i prawnej - wymaga pomocy również ze strony Izby zrzeszającej przedsiębiorców m.in. po to, aby pomagać im w sporach z organami administracji dysponującymi potężnym aparatem prawnym i finansowym (imperium). Jako absurdalny ocenił pogląd organu, że reprezentowanie przez Izbę interesów przedsiębiorców służy de facto partykularnym interesom Izby. Argumentując na okoliczność występowania przesłanki celu statutowego przytoczył fragment wywodu WSA w Warszawie zamieszczonego w wyroku z dnia 4 października 2011 r., II SA/Wa 871/11.

Odnosząc się do stwierdzenia organu, że za udziałem Izby w postępowaniu nie przemawia interes publiczny, pełnomocnik skarżącej wskazał, że kwestia tzw. "pustych faktur" lub nierzetelnych faktur jest problemem notoryjnym i zdarza się w praktyce wielu przedsiębiorców, będących i działających w dobrej wierze - którzy podejmują współpracę z różnymi podmiotami (w tym z takimi, którzy istnieją od stosunkowo krótkiego czasu), a następnie są karani przez organy administracji z tego tytułu faktu, iż ich kontrahent nie prowadzi rzetelnych rozliczeń i uszczupla należności publicznoprawne wykorzystując pozycję rynkową innych podmiotów gospodarczych. Problem ten ma wymiar nie tylko krajowy ale wspólnotowy, europejski.

Wskazał, że należyte wyjaśnienie powyższych zagadnień prawnych leży w szeroko rozumianym interesie publicznym, a w szczególności w interesie każdego przedsiębiorcy, który z uwagi na kontakt z nieuczciwymi podatnikami jest narażony na potencjalną odpowiedzialność karno-skarbową. Każdy przedsiębiorca, który podejmie współpracę z tzw. oszustem podatkowym podlega sankcji w postaci obciążenia go obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego i podatku od towarów i usług pomimo tego, że poniósł koszt na poczet wykonania usługi przez owego oszusta podatkowego (i koszt ten "potrącił" ze swoim przychodem). Problem ten jest tym większy w sytuacjach takich jak u podatniczki, a więc w takich, w których do wykonania usługi rzeczywiście doszło, podatnik zapłacił należność objętą fakturą, a nieuczciwy kontrahent nie dopełnił leżących po jego stronie obowiązków skarbowych.

Jako bezzasadne ocenił stwierdzenie organu, iż celem Izby nie jest eliminowanie i ograniczenie wskazanych patologii, albowiem Izba nie posiada odpowiednich instrumentów i merytorycznej wiedzy aby podejmować powyższe działania. Wskazał, że takim instrumentem jest instytucja ujęta w art. 133 a O.p., czyli udział organizacji społecznych w postępowaniach podatkowych i czuwanie nad właściwym reprezentowaniem strony, która jest członkiem skarżącej. Udział Izby w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatniczki, w charakterze strony służy również wyeliminowaniu nadużyć.

Pełnomocnik stwierdził, że sposób prowadzenia niniejszego postępowania jest sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), cytując fragment wyroku NSA z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1051/2011.

Konkludując pełnomocnik podniósł, że charakter działalności skarżącej i jej cele statutowe uzasadniają jej udział w charakterze strony w przedmiotowych postępowaniach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Nadto marginalnie wskazał, że nie tylko przez udział w postępowaniu na prawach strony Izba może wspomagać swoich członków; nie ma przeszkód, aby swój cel statutowy realizowała poprzez sfinansowanie pomocy prawnej konkretnemu członkowi Izby. Wyjaśnił, że taka sytuacja w zawoalowanej formie może mieć miejsce w sprawie, ponieważ podatniczka w piśmie z dnia 25 września 2013 r. wskazywała konkretną osobę, która miałaby z ramienia Izby występować w postępowaniu – była to jej pełnomocnik w postępowaniu podatkowym, które toczyło się przed organem pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270),, zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Jak wyżej szczegółowo opisano przedmiotem sprawy jest dopuszczenie Izby do udziału na prawach strony - na etapie odwoławczym - w postępowaniach podatkowych toczących się względem podatniczki. Nie jest sporne w sprawie zaliczenie Izby do organizacji społecznych, o których mowa w art. 133a O.p.; nie ma sporu również co do wypełnienia jednej z przesłanek dopuszczenia organizacji do udziału w postępowaniach – przesłanki zgody strony. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół występowania w sprawie pozostałych dwóch przesłanek dopuszczenia do udziału: przesłanki celów statutowych i przesłanki interesu publicznego.

Zgodnie z art. 133a O.p. organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby, za jej zgodą, występować z żądaniem:

1) wszczęcia postępowania,

2) dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu

- jeżeli jest to uzasadnione celami statutowymi tej organizacji i gdy przemawia za tym interes publiczny (§ 1).

Organ podatkowy, uznając żądanie organizacji społecznej za uzasadnione, postanawia o wszczęciu postępowania z urzędu lub o dopuszczeniu organizacji do udziału w postępowaniu. Na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania lub dopuszczenia do udziału w postępowaniu organizacji społecznej służy zażalenie (§ 2). Organizacja społeczna uczestniczy w postępowaniu na prawach strony (§ 3).

Cytowany przepis reguluje sytuację, w której organizacja społeczna występuje w postępowaniu podatkowym w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby. Jeżeli bowiem organizacja społeczna bierze udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej interesu prawnego, jest stroną postępowania, a nie podmiotem na prawach strony. Udział w postępowaniu podatkowym organizacji społecznej w sprawie dotyczącej interesu innej osoby ma na celu zagwarantowanie lepszej ochrony praw stron i ich wsparcie w toku tych postępowań. Nadto umożliwia poddanie kontroli społecznej działania organów administracji skarbowej.

Pojęcie organizacji społecznej nie zostało określone normatywnie w Ordynacji podatkowej. Definicję organizacji społecznej zawiera natomiast art. 5 § 2 pkt 5 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem organizacji społecznej rozumie się organizacje zawodowe, samorządowe, spółdzielcze i inne organizacje społeczne. Z uwagi na to, że postępowanie podatkowe jest rodzajem postępowania administracyjnego i to niezależnie od odrębnego sposobu jego uregulowania, zasadna jest akceptacja wskazanej definicji także na gruncie postępowania podatkowego.

Zgodzić się trzeba ze stronami sporu sądowego, że izby gospodarcze funkcjonujące w obrocie prawnym na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (tj.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 710), zwanej dalej "ustawą o izbach gospodarczych", mieszczą się w kategorii organizacji społecznych w prezentowanym wyżej rozumieniu. Zgodnie z art. 2 ustawy o izbach gospodarczych są to bowiem organizacje samorządu gospodarczego, reprezentujące interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej.

Jak wynika z art. 133a O.p. stroną w postępowaniu wpadkowym z wniosku organizacji społecznej o dopuszczenie do udziału w postępowaniu jest tylko ta organizacja; tylko jej służy zażalenie na postanowienie o odmowie dopuszczenia. Prawa strony doznają ochrony poprzez służący jej czynny udział w postępowaniu podatkowym, dopuszczenia do którego domaga się organizacja społeczna, a zarzuty w zakresie dopuszczenia do udziału w postępowaniu organizacji społecznej mogą być podnoszone przez stronę w środku zaskarżenia służącym w stosunku do orzeczenia kończącego postępowanie podatkowe w danej instancji.

W postępowaniu wpadkowym zainicjowanym wnioskiem organizacji społecznej o dopuszczenie do udziału w postępowaniu na prawach strony badaniu podlega występowanie ustawowych przesłanek tego dopuszczenia. Organ winien stwierdzić czy: 1) strona wyraziła zgodę na dopuszczenie organizacji do udziału w postępowaniu, 2) dopuszczenie jest uzasadnione celami statutowymi organizacji społecznej, 3) za dopuszczeniem przemawia interes publiczny. Dopiero w sytuacji, gdy przesłanki występują łącznie możliwe jest dopuszczenie organizacji do udziału w postępowaniu na prawach strony.

Sąd wskazuje, że rozstrzygnięcie w przedmiocie dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu jest załatwieniem wniosku o dopuszczenie do udziału w indywidualnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym), skonkretyzowanym podmiotowo i przedmiotowo. Jeżeli jednym wnioskiem objęte są żądania dopuszczenia do kilku postępowań każde z nich podlega odrębnemu rozpoznaniu, chyba że zachodzą przesłanki połączenia postępowań, określone w art. 166 O.p.

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy odmówił dopuszczenia Izby do udziału w dwóch postępowaniach odwoławczych toczących się wobec podatniczki, w żaden sposób nie uzasadniając dokonanego połączenia. Sąd stwierdza, że takie działanie narusza art. 133a § 2 O.p. w związku z art. 165 § 1 O.p., jednak to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie zawiera dwa rozstrzygnięcia w sensie materialnoprawnym.

Natomiast powodem usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia jest naruszenie art. 133a O.p. poprzez błędna identyfikację i ocenę spornych przesłanek dopuszczenia Izby do udziału w postępowaniu. Zanim Sąd przejdzie do wykazania tej wadliwości w stosunku do każdej z tych przesłanek konieczne jest poczynienie pewnych uwag ogólnych dotyczących zasad udziału organizacji społecznych w postępowaniach administracyjnych. Konieczność taka wynika przede wszystkim z faktu, iż organ – argumentując w zakresie formułowanych ocen – obszernie powoływał się na dorobek judykatury. Sąd nie kwestionuje twierdzeń przywoływanych przez organ, lecz wskazuje, że są to twierdzenia formułowane odnośnie instytucji dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy proceduralne zamieszczone w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267), dalej także "k.p.a.". Natomiast w rozpoznawanej sprawie Izba domagała się dopuszczenia do udziału w postępowaniach prowadzonych w oparciu o przepisy proceduralne zamieszczone w Ordynacji podatkowej. Każda z tych regulacji zawiera odrębny przepis normujący tę instytucję prawną; w szczególności w zakresie przesłanek dopuszczenia. Odrębność jest na tyle istotna, że wyklucza automatyczne przenoszenie poglądów wypracowanych na bazie art. 31 k.p.a. do procesu wykładni regulacji zawartej w art. 133a O.p.

Art. 133a O.p. został wyżej przytoczony, natomiast w tym miejscu konieczne jest wskazane, że zgodnie z art. 31 § 1 k.p.a. organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby występować z żądaniem: 1) wszczęcia postępowania, 2) dopuszczenia do udziału w postępowaniu - jeżeli jest to uzasadnione celami statutowymi tej organizacji i gdy przemawia za tym interes społeczny.

Formalna różnica pomiędzy wskazanymi przepisami polega na sformułowaniu w art. 133a O.p. dodatkowej przesłanki dopuszczenia do udziału – zgody strony (Sąd ocenia, że pojęcia interes publiczny i interes społeczny są na tyle bliskie przedmiotowo i zakresowo, że ta różnica terminologiczna nie wpływa w istotny sposób na treść przesłanki). Faktycznie jednak wprowadzenie tej przesłanki rzutuje w istotny sposób na rozumienie pozostałych przesłanek dopuszczenia do udziału i zasadniczo zmienia charakter instytucji dopuszczenia do udziału regulowanej w Ordynacji podatkowej w stosunku do takiej instytucji regulowanej na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego.

Na gruncie k.p.a. udział organizacji społecznej nie jest uzależniony od zgody strony. Jest to rozwiązanie logiczne i racjonalne, ponieważ w postępowaniach prowadzonych proceduralnie w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego często występują strony o oczywiście sprzecznych interesach. W takich postępowaniach uzyskanie zgody wszystkich stron najczęściej nie byłoby możliwe. W konsekwencji rolą organizacji społecznej dopuszczonej do udziału w postępowaniu na prawach strony nie jest – co do zasady - wspieranie strony, lecz wyłącznie działanie w celu chronienia dóbr i wartości cennych społecznie i kontrola sposobu stosowania prawa przez organ pod tym kątem.

Inaczej sytuacja wygląda na gruncie Ordynacji podatkowej. W postępowaniach prowadzonych proceduralnie w oparciu o tę ustawę, co do zasady nie ma sporu stron; najczęściej jest jedna strona, w stosunku do której władczo działa organ. Postępowanie jest skoncentrowane wokół sytuacji podatkowej zindywidualizowanej strony. Powszechnie przyjmowane w doktrynie i judykaturze założenie idealizacyjne racjonalnego prawodawcy nie pozwala na dokonywanie wykładni art. 133a O.p. w sposób czyniący tę instytucję prawną martwą. Jeżeli ustawodawca uzależnia dopuszczenie organizacji społecznej do udziału w postępowaniu od zgody strony, to jednocześnie automatycznie akceptuje takie rozumienie interesu publicznego, które nie koliduje z interesem strony. Rozumienie obydwu interesów jako pozostających w kolizji wykluczyłoby możliwość uzyskania zgody strony; założyć bowiem trzeba, że również strona jest racjonalna i nie podejmie działań pozostających w sprzeczności ze swoim interesem. Powyższe oznacza, że konieczne jest takie odkodowanie przesłanki interesu publicznego, które zakłada, że interes publiczny i interes strony są zbiorami mającymi pewien wspólny zakres. Identyfikacja tego wspólnego zakresu jest konieczna nie tylko w kontekście oceny występowania przesłanki ustawowej interesu publicznego; jest niezbędna również w celu skonfrontowania z celami statutowymi wnioskującej organizacji społecznej, a więc w kontekście drugiej z przesłanek ustawowych. Wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że interes publiczny – zidentyfikowany w sposób wyżej wskazany – pozostaje w ścisłej korelacji z celami statutowymi organizacji społecznej możliwe jest dopuszczenie takiej organizacji do udziału w postępowaniu.

Przenosząc powyższe teoretyczne wywody do okoliczności badanej sprawy Sąd przejdzie do rozważań dotyczących występowania w sprawie spornych przesłanek dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu na prawach strony, poczynając – z powodów wyżej omówionych – od przesłanki interesu publicznego. Stanowiska stron zostały już wyżej zaprezentowane i nie będą ponownie relacjonowane.

Pojęcie interesu publicznego niewątpliwie należy do pojęć ocennych. Nie ma trwałej, stałej definicji interesu publicznego; jest to pojęcie, które ewoluuje. Jego odkodowanie wymaga odniesienia się do wartości akceptowanych przez ustawodawcę, których normatywne ujęcie ma służyć ochronie "dobra wspólnego". Jak wyżej wskazano, że względu na konieczność interpretacji pojęcia "interes publiczny" na gruncie art. 133a O.p. w sposób, który zakłada, że interes publiczny i interes strony są zbiorami mającymi pewien wspólny zakres, Sąd identyfikując to pojęcie w kontekście wniosku o dopuszczenie do udziału w postępowaniu podatkowym przedsiębiorcy stwierdza, że wartością chronioną, która determinuje w takim przypadku pojęcie interesu publicznego jest wolność działalności gospodarczej, o której mowa w art. 20 Konstytucji RP, stanowiąca fundament ustroju gospodarczego Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno w interesie konkretnego przedsiębiorcy, jak i w interesie publicznym jest prowadzenie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w sposób swobodny, zgodny z prawem, wolny od utrudnień i komplikacji, nie znajdujących oparcia w przepisach prawnych. Niewątpliwie więc w interesie publicznym jest dogłębne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy podatkowej, w której pojawił się problem tzw. "pustych" czy nierzetelnych faktur. Orzeczenie kończące taką sprawę podatkową winno być wydane w oparciu o kompleksowo zebrany materiał dowodowy, który zostanie wyczerpująco oceniony. Skutkiem bowiem orzeczenia wydanego w takiej sprawie może być konieczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z powodów finansowych. Organizacja społeczna, której celem jest dbałość o rzetelne działanie przedsiębiorców w obrocie gospodarczym, a jednocześnie obrona ich interesów, jest podmiotem, który z jednej strony, może przyczynić się do sprawnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy podatkowej; z drugiej strony – może pomóc przedsiębiorcy w przedstawieniu w postępowaniu okoliczności mających znaczenie dla ochrony jego interesu. Niewątpliwie jest to również w interesie przedsiębiorcy.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że interes publiczny w rozumieniu art. 133a O.p., który z powodów wyżej omówionych, podlega korelacji z interesem strony, przemawia za dopuszczeniem Izby do udziału w postępowaniu podatkowym ze względu na możliwość przyczynienia się Izby do dogłębnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w której pojawił się problem "pustych" czy nierzetelnych faktur. W interesie publicznym jest bowiem nie tylko chronienie życia gospodarczego przed taką patologią, lecz również obrona przedsiębiorców – działających w ramach konstytucyjnie chronionej wolności działalności gospodarczej - przed nadmiernymi utrudnieniami ze strony organów skarbowych, paraliżującymi działalność gospodarczą. W tym miejscu trzeba stanowczo stwierdzić, że prezentowany pogląd stanowi wyłącznie interpretację przesłanki "interesu publicznego" i nie zawiera żadnych ocen dotyczących postępowań podatkowych toczących się względem strony.

Przechodząc do przesłanki celu statutowego Sąd wskazuje, że celem wymienionym w statucie organizacji społecznej może być propagowanie pewnej działalności czy pewnych idei, ochrona wartości materialnych i niematerialnych, zapobieganie niekorzystnym zjawiskom społecznym i ekonomicznym, ale też obrona indywidualnych praw i interesów członków organizacji, obrona interesów grupowych osób w tej organizacji zrzeszonych, zapobieganie sytuacjom zagrażającym tym interesom. Każdy cel działania określony w statucie nadanym czy przyjętym zgodnie z obowiązującym prawem może uzasadniać wystąpienie z żądaniem dopuszczenia do udziału w postępowaniu na prawach strony, jeżeli przedmiot postępowania wkracza w zakres działania organizacji społecznej czy to ze względu na czynności postępowania, czy też ze względu na jego wynik. Jak podnosił organ odwoławczy, powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie art. 31 k.p.a., musi istnieć prawny związek celu statutowego z przedmiotem sprawy wynikającym z prawa materialnego. Zgodzić się z tym trzeba, jednakże konieczne jest wzięcie pod uwagę specyfiki postępowań podatkowych. W tych postępowaniach najczęściej orzeka się w przedmiocie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dla takich postępowań ustawodawca przewidział w art. 133a O.p. możliwość dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu, z zastrzeżeniem wypełnienia ustawowych przesłanek dopuszczenia. Nie sposób zakładać, że możliwość dopuszczenia została zawężona wyłącznie dla organizacji, które w statucie umieszczą uczestniczenie w postępowaniach podatkowych swoich członków.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o izbach gospodarczych izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej (art. 2). Izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą normy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym (art. 3). Izba gospodarcza jest uprawniona do wyrażania opinii o projektach rozwiązań odnoszących się do funkcjonowania gospodarki oraz może uczestniczyć, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w przygotowywaniu projektów aktów prawnych w tym zakresie (art. 4 ust. 1). Izba gospodarcza może dokonywać ocen wdrażania i funkcjonowania przepisów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2). Izba gospodarcza określa samodzielnie w statucie zadania w granicach właściwości określonej w art. 2-4 (art. 5 ust. 1). Izba gospodarcza w szczególności może: 1) przyczyniać się do tworzenia warunków rozwoju życia gospodarczego oraz wspierać inicjatywy gospodarcze członków, 2) popierać, we współpracy z właściwymi organami oświatowymi, rozwój kształcenia zawodowego, wspierać naukę zawodu w zakładach pracy oraz doskonalenie zawodowe pracowników, 3) delegować swoich przedstawicieli, na zaproszenie organów państwowych, do uczestniczenia w pracach instytucji doradczo-opiniodawczych w sprawach działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej i usługowej, 4) organizować i stwarzać warunki do rozstrzygania sporów w drodze postępowania polubownego i pojednawczego oraz uczestniczyć na odrębnie określonych zasadach w postępowaniu sądowym w związku z działalnością gospodarczą jej członków, 5) wydawać opinie o istniejących zwyczajach dotyczących działalności gospodarczej, 6) informować o funkcjonowaniu przedsiębiorców oraz wyrażać opinie o stanie rozwoju gospodarczego na obszarze działania izby (art. 5 ust. 2).

Stosownie do § 7 statutu Izby do jej podstawowych celów i zadań należy w szczególności: 1) reprezentowanie interesów gospodarczych zrzeszonych w niej przedsiębiorców oraz ich związków w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności wobec organów państwowych i samorządu terytorialnego, 4) organizowanie pomocy członkom Izby w rozwiązywaniu problemów ekonomicznych, organizacyjnych i prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, 16) reprezentowanie interesów przedsiębiorców, pracodawców, którzy są członkami Izby przed władzami publicznymi, organizacjami pracobiorców, w tym w kontaktach ze związkami zawodowymi. Natomiast zgodnie z § 8 statutu Izba realizuje swoje cele i zadania między innymi poprzez podejmowanie działań na rzecz tworzenia i utrzymania korzystnych warunków rozwoju gospodarczego oraz wspieranie inicjatyw gospodarczych członków.

Sąd stwierdza, że cel Izby określony jako organizowanie pomocy członkom Izby w rozwiązywaniu problemów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście działań mających na celu ochronę i rozwój przedsiębiorczości, stanowi cel statutowy w rozumieniu art. 133a O.p. – przesłankę dopuszczenia do udziału w postępowaniu podatkowym przedsiębiorcy będącego członkiem Izby. Nie budzi wątpliwości, że zorganizowanie pomocy w rzetelnym wyjaśnieniu okoliczności relewantnych prawnie w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 21 § 3 O.p. mieści się w granicach przesłanki celu statutowego, w warunkach ścisłej korelacji z interesem publicznym, rozumianym w sposób wyżej opisany. Wbrew przekonaniu organu odwoławczego ten cel statutowy może być realizowany nie tylko poprzez zorganizowanie i opłacenie fachowej pomocy prawnej dla członka Izby. Może być również realizowany w formie udziału na prawach strony w postępowaniu toczącym się względem członka Izby. Statut nie zawęża formy realizacji przedmiotowego celu statutowego; zawężenia takiego nie narzucają również powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Forma realizacji celu podlega swobodnemu wyborowi Izby. Nie ma na powyższe wpływu treść pisma strony z dnia 25 września 2013 r., które nie było dla Izby wiążące i którego treść nie warunkowała zgody podatniczki.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że w związku z błędną oceną przesłanki celu statutowego i przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy naruszył art. 133a O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną sformułowaną w niniejszym wyroku.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.