Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1464/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119zw, art. 119zv
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 534/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2022 r. nr DNK7.8011.208.2021 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 534/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (zwanego dalej Organem podatkowym lub Szefem KAS) z 12 stycznia 2022 r., nr DNK7.8011.208.2021 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu 13 grudnia 2021 r. Szef KAS zablokował na 72 godziny rachunki bankowe należące do Spółki. Natomiast na mocy postanowienia z 16 grudnia 2021 r. ten sam organ podatkowy przedłużył termin blokady wspomnianych rachunków bankowych do kwoty 9.180.105 zł, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 16 marca 2022 r. Stało się tak z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania przez Stronę istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

Zażalenie na wskazane postanowienie nieostateczne nie przyniosło efektu oczekiwanego przez Podatnika, ponieważ w następstwie jego rozpatrzenia Organ podatkowy utrzymał swoje postanowienie w mocy. Czyniąc to wskazał on na datę rejestracji Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (był to 30 marca 2017 r.) oraz na wysokość kapitału zakładowego Spółki, wynoszącą 5 000 zł. Wyartykułowano też, że funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełni Z.T. – osoba o nieustalonym źródle i wysokości dochodów, przeważający rodzaj prowadzonej działalności Podatnika to prowadzenie agencji pracy tymczasowej, a w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 14 listopada 2021 r. Strona posiadała pięć rachunków bankowych prowadzonych przez ten sam bank.

Jak wskazał Organ podatkowy, od 9 stycznia 2020 r. Skarżący jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Szef KAS dokonał przy tym analizy danych zawartych w deklaracjach podatkowych VAT-7, składanych przez Stronę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do października 2021 r. Ponadto zbadał on dane wynikające z plików JPK_VAT, złożonych przez Stronę za okres od stycznia 2020 r. do października 2021 r. Wszystko to pozwoliło Organowi podatkowemu ustalić wartość sprzedaży netto i brutto Strony, wartość nabywanych przez nią towarów i usług oraz związany z tym podatek od towarów i usług, a ponadto kwotę wydatkowaną przez Spółkę na nabycie środków trwałych i związany z tym podatek od towarów i usług. Ponadto ustalono kontrahentów Spółki, którzy od stycznia 2020 r. do października 2021 r. wystawili jej faktury VAT. Z tego grona pogłębionej analizie poddano informacje dotyczące pięciu podmiotów (ich nazwy oraz szczegółowe ustalenia związane z tymi podmiotami zostały przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA).

W konsekwencji, Organ I instancji ustalił, że wszyscy wskazani kontrahenci Strony rozpoczęli wykonywanie działalności gospodarczej w roku 2020 (konkretne daty tych zdarzeń wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zamieszczonym w CBOSA), przy czym w trzech przypadkach (spośród pięciu) wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych poszczególnych podmiotów nie stwierdzono tych zazwyczaj związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w szczególności opłat za energię elektryczną, czy usługi telekomunikacyjne, wypłat wynagrodzeń, czy też innych kosztów związanych z określonym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej). W odniesieniu do czwartego z dostawców Spółki, Szef KAS ustalił natomiast, że wspomniany podmiot wystawił Skarżącemu faktury VAT na wielokrotnie wyższe wartości niż wskazane w tego samego rodzaju dokumentach, przekazanych innym jego odbiorcom, z którymi dotychczas współpracował. Z kolei piąty partner handlowy Podatnika zadeklarował nabycia wyłącznie od podmiotu trudniącego się doradztwem podatkowym, a sprzedaż jedynie na rzecz Strony.

Zdaniem Szefa KAS, z ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie od stycznia 2020 r. do października 2021 r. Skarżący mógł uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W jego przekonaniu świadczy o tym analiza przepływów pieniężnych stwierdzonych na rachunkach bankowych Strony w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 14 listopada 2021 r. Pozwoliła ona na ustalenie, że Podatnik dokonał płatności na rzecz wskazanych wcześniej, pięciu swoich kontrahentów. Istnieje jednak prawdopodobieństwo, że przelewy środków pieniężnych na rzecz tych podmiotów miały jedynie na celu stworzenie pozorów legalności transakcji, deklarowanych między tymi osobami a Spółką. Jak podkreślono, środki pieniężne otrzymywane od Skarżącego przez wskazanych, pięciu jego kontrahentów w przeważającej większości przypadków były wypłacane gotówkowo z rachunków bankowych przez umocowanych pełnomocników. Ponadto, z tych zasobów dokonywano przelewów środków na rachunki osobiste odbiorców, które następnie w przeważającej większości wypłacano gotówkowo. Organ podatkowy wskazał też, na analizę adresów IP, z których następowały logowania do usług bankowości elektronicznej, umożliwiających dostęp do rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Strony lub z których zostały złożone dyspozycje przeprowadzenia transakcji na tych rachunkach. Towarzyszące temu badanie adresów IP podmiotów występujących w łańcuchu transakcji pozwoliło na konstatację, że z tego samego adresu IP, z którego logowano się do usług bankowości elektronicznej Strony, rejestrowano się również do usług bankowości innych, niezależnych od siebie podmiotów, będących deklarowanymi bezpośrednimi dostawcami Spółki.

W ocenie Szefa KAS wskazuje to na istniejące powiązania pomiędzy tymi podmiotami. Dodatkowo, z uwagi na deklarowane przedmioty działalności pięciu kontrahentów Spółki (wyszukiwanie pracowników oraz wyszukiwanie miejsc pracy i pozyskiwanie pracowników) i fakt, że jedyne koszty ponoszone w ramach ich aktywności gospodarczej to koszty obsługi przez biuro rachunkowe oraz biorąc pod uwagę relacje wartości nabyć tych osób do wartości dostaw można mieć uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności oraz rzetelności deklarowanych transakcji sprzedaży. Z wszystkich tych względów Organ podatkowy doszedł do przekonania, że istnieje ryzyko, iż wskazanych pięciu kontrahentów Strony nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nich Podatnikowi stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Jak przy tym podkreślono, poczynione ustalenia mogą wskazywać na zorganizowany charakter fikcyjnych transakcji realizowanych przez kontrahentów Spółki oraz wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych faktur". Miałoby to być dokonywane w celu stworzenia dla Strony podatku naliczonego, umożliwiającego uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w dokonywanych rozliczeniach podatkowych. W ocenie Szefa KAS istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka, w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia 2020 r. do października 2021 r. mogła wykazać faktury VAT zakupu wystawione przez pięciu swoich kontrahentów, o łącznej wartości netto 39.913.500 zł (podatek od towarów i usług – 9.180.105 zł), które z dużym prawdopodobieństwem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast służyły wyłącznie zawyżeniu wartości podatku naliczonego, który obniża wartość podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Jednocześnie wyrażono przypuszczenie, że przepływy środków pieniężnych między rachunkami bankowymi Strony i pięciu jej partnerów handlowych miały jedynie stworzyć pozory legalności tych transakcji. Dlatego właśnie, zdaniem Szefa KAS, Podatnik może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.1540, ze zm., dalej określanej jako O.p.).

Organ podatkowy wskazał, że zastosowanie blokady rachunków bankowych Strony było konieczne, celem przeciwdziałania podejrzewanym dalszym nadużyciom podatkowym tego podmiotu. Wyrażają się one wykazywaniem w jego rozliczeniach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Poczynione ustalenia dają bowiem podstawy do podejrzewania, że proceder ten byłby nadal realizowany przez Podatnika, z naruszeniem interesów fiskalnych Państwa. Szef KAS zwrócił też uwagę na aktualną sytuację finansową i materialną Strony. W jego przekonaniu nie wskazuje ona na możliwość płynnego uregulowania zobowiązań podatkowych w szacowanej wysokości 9.180.105 zł. Spółka nie posiada bowiem wystarczającego majątku trwałego, pozwalającego na spełnienie tych skonkretyzowanych powinności podatkowych, zaś głównym składnikiem jej majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na jej rachunkach bankowych. Analiza stanu tych kont i przeprowadzanych na nich operacji pozwoliła zaś na konstatację, że zazwyczaj występują tam salda o wartości znacznie niższej niż przewidywana kwota uszczuplenia w podatku od towarów i usług.

Zapatrywanie Organu podatkowego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Rozpatrując skargę na postanowienie ostateczne Szefa KAS odniósł się on nie tylko do przesłanek przedłużenia blokady rachunku bankowego (por. art. 119zw § 1 O.p.), ale i nawiązał do prawnych uwarunkowań blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, niepodlegającej odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadminisracyjnej – tzw. krótkiej blokady (por. art. 119zv § 1 O.p.).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analiza ryzyka przedstawiona przez organ uzasadniała jego ocenę, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Uzasadniając tę tezę Sąd odwołał się do ustaleń poczynionych prze Szefa KAS i podkreślił, że analiza ryzyka jest przeprowadzana na podstawie art. 119zn O.p., a w świetle tej regulacji nie wymaga się, aby opierała się ona na ocenie dowodów zebranych od podmiotu kwalifikowanego, w tym jego dokumentacji podatkowej oraz złożonych wyjaśnień, czy zeznań. Specyfika analizy ryzyka jako czynności analitycznych przejawia się więc w ich kameralnym charakterze, dokonywaniu ich bez świadomości podmiotu kwalifikowanego oraz bez jego dowodowego angażowania.

Podkreślono też, że nie jest przesądzone, iż sporne faktury z pewnością są nierzetelne, ewidentnie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka z pewnością jest świadomym oszustem podatkowym. Zachodzi natomiast uzasadnione podejrzenie, że Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ocena ta nie jest przy tym subiektywnym domysłem Szefa KAS, ale opiera się na wielopłaszczyznowej analizie charakterystyki podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym Skarżącego oraz okoliczności towarzyszącym tym czynnościom. Należy do nich w szczególności niewytłumaczalna skłonność jej kontrahentów do natychmiastowej wpłaty środków przelewanych przez Spółkę z firmowego rachunku bankowego, za którymi to wypłatami stoją także osoby zarządzające Spółką jako pełnomocnicy do rachunków bankowych. Jak podkreślono, Organ podatkowy wykorzystał w tej analizie ryzyka konkretne, obiektywne i weryfikowalne dane i informacje, w tym pochodzące z systemu bankowego co do przepływu środków pieniężnych. Ich całościowe ujęcie i wspólna ocena prowadzi zaś do trafnego wniosku, który stał się udziałem Szefa KAS.

Z kolei, jeżeli chodzi o kwestię przedłużenia blokady rachunków bankowych wskazano, że przesłanką tego jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Jak wyartykułował Wojewódzki Sąd Administracyjny, istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka rozliczała podatek od towarów i usług z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ta okoliczność ma zaś wpływ na obniżenia podatku należnego Strony o naliczony podatek od towarów i usług, udokumentowany spornymi fakturami, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – jego wartość wynosi ponad 9 mln zł. Jednocześnie wskazano, że kwota blokowana na rachunkach bankowych to wartość naliczonego podatku od towarów i usług, do którego odliczenia od podatku należnego Spółka potencjalnie nie była uprawniona. Jest to więc istniejące zobowiązanie podatkowe Skarżącego, lecz przez niego nie zadeklarowane (por. art. 119zw § 1 O.p.). Z kolei, w świetle art. 119zg O.p. wyłudzeniem skarbowym jest składanie nierzetelnych deklaracji, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, uchylanie się od opodatkowania oraz nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

Jeżeli chodzi o uzasadniona obawę, że nie zostanie wykonane szacowane zobowiązanie w kwocie ponad 9 mln zł, Sąd I instancji w ślad za Organem podatkowym wskazał na sytuację finansową Spółki. W jego ocenie nie wskazuje ona na możliwość płynnej regulacji zobowiązania istniejącego, a niedeklarowanego, we wskazanej wcześniej wysokości. Wspomniany podmiot nie posiada bowiem żadnego majątku nieruchomego. Z jej deklaracji podatkowych VAT-7 wynika natomiast, że nie nabywał on środków trwałych, a kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Z kolei, wartość pojazdów zarejestrowanych na Podatnika (cztery ponad 15 letnie autobusy) to wedle szacunków organu, opartych o strony aukcyjne ok. 412 000 zł, a więc kwota zdecydowanie niewystarczająca w relacji do wysokości zabezpieczanego zobowiązania. Strona negując ten szacunek nie przedstawia zaś przekonujących danych wskazujących na istotnie wyższą wartość pojazdów.

Zdaniem Sądu I instancji, trudno też uznać za majątek Podatnika, dający Organowi podatkowemu gwarancję spełnienia szacowanego zobowiązania podatkowego kontrakty z krajowymi odbiorcami pracy tymczasowej i uzyskiwane z tego przychody w wysokości ok. 8-9 mln miesięcznie (wedle stanu na koniec 2021 r.). Spodziewane przychody nie są bowiem tożsame z realnymi aktywami finansowymi. Jak podkreślono, przychody jakie Spółka uzyskuje znajdują odzwierciedlenie w dochodach, które za 2020 r. osiągnęły wysokość prawie 3 mln zł. Jednak jest to niemal trzykrotnie mniej, niż wysokość szacowanego zobowiązania podatkowego tego podmiotu.

Także raportu rzeczoznawcy, sporządzony na zamówienie Spółki nie rozwiewa w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wątpliwości co do spełnienia zobowiązania podatkowego przez Skarżącego. Rzeczoznawca skoncentrował się bowiem na szacowaniu wartości Spółki w oparciu o spodziewane, przyszłe przychody, ignorując zwyczajne elementy ryzyka gospodarczego. Metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych oparta jest dodatkowo na prognozowaniu wartości pieniądza w czasie. Organy podatkowe, dla rozwiania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie mogą natomiast opierać się na prognozach co do spodziewanych przychodów i wartości pieniądza w czasie, ale muszą nawiązywać do bardziej zobiektywizowanych kryteriów majątkowych, które metoda przedstawiana przez Stronę co do zasady stawia w dalszym rzędzie.

Wreszcie, wskazano na liczne postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Podatnika. Zdaniem Sądu I instancji, skoro Strona, mimo zapewnień o jej dobrej sytuacji finansowej, ma problemy z uiszczeniem bieżących zobowiązań, trudno zakładać, że bezproblemowo zapłaci kwotę ok. 9 mln. zł z tytułu szacowanego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, wbrew obawom Skarżącego blokada rachunków bankowych nie oddziałuje na wypłacanie wynagrodzeń pracowników tymczasowych. Jest tak, ponieważ na podstawie art. 119zy § 1 pkt 1 O.p., na wniosek podmiotu kwalifikowanego Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, w drodze postanowienia, wyrazić zgodę na wypłatę z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego środków na wynagrodzenie za pracę wypłacane na podstawie umowy o pracę zawartej co najmniej 3 miesiące przed dniem dokonania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkami na ubezpieczenie społeczne, należnymi od wypłacanego wynagrodzenia - po przedłożeniu odpisu listy płac oraz dokumentu Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzającego zgłoszenie do ubezpieczeń społecznych z tytułu umowy o pracę. Jak ponadto podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 119zz § 1 pkt 2 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, w drodze postanowienia, wyrazić zgodę na zwolnienie środków z zablokowanego rachunku podmiotu kwalifikowanego - na wniosek podmiotu kwalifikowanego, w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

Wszystko to doprowadziło Sąd I instancji do konstatacji, że w realiach przedmiotowej sprawy organ zastosował instytucję blokady rachunku bankowego w sposób celowy i uzasadniony koniecznością przerwania przepływu środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych Skarżącego.

W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 2a O.p. Zdaniem Strony, nastąpiło to poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na niekorzyść podatnika;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców - poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszelkich niedających się usunąć niejasności co do stanu faktycznego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 227 - 257 Kodeksu postępowania cywilnego - poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że raport rzeczoznawcy nie potwierdza sytuacji majątkowej Spółki oraz możliwości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, przy braku jakiejkolwiek analizy finansowej na tezę przeciwstawną, przeprowadzonej przez organ podatkowy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. (zasady uzasadnionych oczekiwań), art. 124 O.p. - poprzez ich niezastosowanie, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika jako podmiotu nierzetelnego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na braku choćby uprawdopodobnienia, iż faktury zakupowe spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 119zw § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców - poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących Skarżącej praw majątkowych i brak wyważenia uciążliwości blokady

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 106m ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że Spółka gromadziła dla celów wyłącznie podatkowych dokumentację formalną, bez jakiejkolwiek analizy merytorycznej pod kątem weryfikacji wiarygodności wskazanego podmiotu, podczas gdy z okoliczności faktycznych badanej sprawy wynika, iż wskazany na fakturach VAT dostawca towarów został sprawdzony w sposób optymalny, zgodnie z przyjętą przez spółkę metodologią, stosowaną w prowadzonej działalności gospodarczej także w odniesieniu do pozostałych kontrahentów;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. - poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu.

W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wspomniany przepis znalazł zastosowanie, jako że w piśmie datowanym na 20 czerwca 2022 r., stanowiącym reakcję Podatnika na wezwanie do usunięcia braków skargi kasacyjnej, podmiot ten złożył oświadczenie o rezygnacji z rozprawy. Jak wiadomo, Szef KAS nie odpowiedział natomiast na skargę kasacyjną.

Wyjaśniając przyczyny takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że celem regulacji prawnej zawartej w art. 119zv i nast. O.p. jest zabezpieczenie środków, które mogłyby zostać wyprowadzone poza system bankowy, choć w rzeczywistości ich przeznaczeniem powinna być zapłata podatku od towarów i usług (D. Tomaszewski, [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 656). Ponieważ blokada stosowana na podstawie wspomnianego przepisu (tzw. krótka blokada) może być stosowana na maksymalnie 72 godziny, jeżeli są spełnione przesłanki wskazane w art. 119 zw O.p., Szef KAS może ją przedłużyć na okres nie dłuższy niż 3 miesiące.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że stosowanie instrumentu prawnego, ukształtowanego w obydwu wskazanych przepisach, a zwłaszcza uregulowanego w art. 119 zw O.p. może być niezwykle dolegliwe dla podatnika, utrudniając mu prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego Szef KAS, odwołując się do obydwu wskazanych regulacji normatywnych powinien kierować się nie tylko prawnymi przesłankami stosowania ukształtowanych w nich środków prawnych, wynikającymi z przepisów ogólnego prawa podatkowego. Zasadne jest natomiast uwzględnianie przez niego także zasady proporcjonalności, wyprowadzanej z przepisów Konstytucji RP.

Jednocześnie jednak należy mieć na względzie, sygnalizowaną już, ochronną funkcję rozwiązań prawnych, wprowadzonych w art. 119zv O.p oraz w art. 119zw tej samej ustawy. Ukształtowane w nich instytucje służą bowiem zabezpieczeniu interesów fiskalnych podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Okoliczność tę ławo można dostrzec, analizując przesłanki zastosowania tych regulacji. W przypadku tzw. krótkiej blokady, uzasadnieniem wystąpienia o jej zastosowanie jest to, że posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., wskazują, iż podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać (art. 119zv O.p.). Z kolei, przedłużenie blokady wchodzi w rachubę, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro, przeliczonych na złote w sposób wskazany w art. 119zw O.p. Tym samym, instytucja ta jest rodzajem zabezpieczenia wykonania już istniejącego lub przyszłego zobowiązania podatkowego albo spełnienia powinności podatkowej osoby trzeciej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na te okoliczności z uwagi na zarzuty dowodowe podnoszone w skardze kasacyjnej. Jak już wcześniej wskazywano, we wspomnianym piśmie procesowym Strona artykułowała kwestie nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegające na braku choćby uprawdopodobnienia, iż faktury zakupowe Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (piąty zarzut kasacyjny). Ponadto, Strona zarzucała obrazę art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. (zasada zaufania oraz zasada przekonywania – por. czwarty zarzut kasacyjny).

Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że w sprawach blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia organ podatkowy nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. W tych przypadkach nie chodzi bowiem o określenie lub ustalenie treści powinności publicznoprawnej podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Szef KAS opiera się natomiast na posiadanych informacjach (w szczególności na wynikach analizy ryzyka) wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać (por. art. 119zv O.p.). Istotne jest więc wykazanie możności, a nie pewności wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych dla wyłudzeń skarbowych lub do działań zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a jednocześnie wykazanie, że blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z kolei, przesłanką przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest istnienie uzasadnionej obawy, że osoba ta nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro. Do tych okoliczności ogranicza się aktywność dowodowa organu podatkowego (por. art. 119zw O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie wszystkie te okoliczności zostały wykazane przez Szefa KAS, a Sąd I instancji trafnie je wyartykułował w uzasadnieniu swojego orzeczenia. W przekonujący sposób wskazano tam bowiem na nietypową aktywność gospodarczą pięciu kontrahentów podatnika (por. wcześniejsze rozważania zawarte w tym uzasadnieniu), gotówkowe pobieranie przez nich środków finansowych uzyskiwanych od Skarżącego, a także tożsamość adresów IP komputerów, z których do bankowości elektronicznej logowali się kontrahenci Podatnika oraz on sam. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te wskazują na możliwość wykorzystywanie działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Jednocześnie, blokada rachunków Strony była konieczna, aby temu przeciwdziałać, ograniczając przyszłe ryzyko negatywnych konsekwencji tych zachowań dla finansów publicznych. To zaś (a nie udowodnienie) jest wystarczającą przesłanką dla zastosowania dyspozycji art. 119zv O.p.

Z kolei, przedłużając blokadę rachunków bankowych Skarżącego, Organ podatkowy wskazał na dysproporcję pomiędzy kwotą szacowanych zobowiązań Podatnika, będących konsekwencją przyjęcia budzących wątpliwości faktur wystawionych przez pięciu jego kontrahentów, a wartością majątku tego podmiotu. W tym kontekście zestawiono ze sobą skonkretyzowane powinności podatkowe Skarżącego o szacowanej wysokości 9.180.105 zł (a więc ponad wszelką wątpliwość przekraczające równowartość 10 000 euro) oraz wartość jego majątku ruchomego (czterech ponad 15 letnich autobusów), określaną na ok. 412 000 zł. Jednocześnie Szef KAS wyartykułował brak nieruchomości, które stanowiłyby własność Spółki. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie przyjął te okoliczności jako wyznacznik uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona zobowiązania podatkowego ciążącego na niej z mocy samego prawa, w następstwie niezasadnego odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług.

Oceny tej nie zmienia treść wskazywanej w skardze kasacyjnej opinii rzeczoznawcy majątkowego, sporządzonej na zlecenie Strony. Wspomniany podmiot w swojej wypowiedzi oparł się bowiem na prognozie przyszłych przychodów Spółki, a nie na wartości jej majątku. Tymczasem organ podatkowy, stosując dyspozycję art. 119zw O.p. musi się opierać na tym co realnie zabezpiecza interesy Państwa jako podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Tym jest natomiast wartość majątku podatnika, a nie jego potencjalne, przyszłe przychody, które mogą się stać substancją majątkową. Na okoliczności te trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przez wzgląd na taką, a nie inną treść art. 119zw O.p., wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Szef KAS niezgadzając się z tezami zawartymi w opinii nie był zaś zobowiązany do prowadzenia "kontranalizy finansowej", w której podawałby w wątpliwość treść tego dokumentu. W świetle wskazanego przepisu ogólnego prawa podatkowego wystarczające w tym względzie jest bowiem wykazanie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego o wartości przekraczającej 10 000 euro. Ten wymóg Organ podatkowy natomiast spełnił.

Nie znalazły też potwierdzenia pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Zasada rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego ma zastosowanie, jeśli w procesie wykładni z przepisów nie udaje się w jednoznaczny sposób wyprowadzić treści normy prawnej. To zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Nie było także wątpliwości co do stanu faktycznego, uzasadniających kierowanie się dyrektywą art. 10 ust. 1 i ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Szef KAS w przekonujący sposób ustalił bowiem przesłanki zastosowania dyspozycji zarówno art. 119zv O.p., jak i art. 119zw tej samej ustawy. Skoro przy tym zasadne było zastosowanie obydwu wskazanych przepisów ogólnego prawa podatkowego, w szczególności wartość zobowiązań podatkowych Strony w relacji do wartości jej substancji majątkowej wskazywała na uzasadnioną obawę niespełnienia tych skonkretyzowanych powinności podatkowych, niepodobna mówić o zastosowaniu nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego.

W tej sytuacji nie sposób również zaakceptować sformułowanej w skardze kasacyjnej tezy o obrazie przez Organ podatkowy zasady zaufania oraz zasady przekonywania (por. odpowiednio - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.). Szef KAS trafnie wyartykułował bowiem zaistnienie przesłanek uzasadniających blokadę rachunków bankowych Podatnika, a także przemawiających za przedłużeniem tej czynności (por. wcześniejsze wywody, zawarte w tym uzasadnieniu). Okoliczność, że Strona nie jest przekonana tą argumentacją, bo oczekuje przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego, w kategoriach obiektywnych nie uzasadnia natomiast tezy o naruszeniu wskazanych przepisów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Organ podatkowy nie kreował przy tym wizerunku Podatnika jako podmiotu nierzetelnego, a jedynie – w oparciu o posiadane informacje - wskazywał na zaistnienie przesłanek ukształtowanych w art. 119zv i art. 119zw O.p.

Z kolei, jeżeli chodzi o zarzuty materialnoprawne podniesione w skardze kasacyjnej, godzi się wyartykułować kilka kwestii. Przede wszystkim należy zauważyć, że blokada rachunku bankowego nie jest czynnością, która w sposób trwały ingerowałaby w odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, eliminując z konstrukcji wspomnianej daniny publicznej jej element przesądzający o tym, że podatek od towarów i usług ma charakter podatku obrotowego wielofazowego netto, stając się klasycznym podatkiem obrotowym wielofazowym brutto. Poprzez zastosowanie tej instytucji dochodzi natomiast do przejściowego zabezpieczenia interesów fiskalnych podmiotu uprawnionego z tytułu podatku, zagrożonych najpierw wyłudzeniem skarbowym, a następnie niemożnością spełnienia istniejącego lub przyszłego zobowiązania podatkowego o wartości przekraczającej granicę kwotową, wskazaną w art. 119zw O.p.

W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez Stronę na obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 106m ust. 1 i 2 u.p.t.u. Blokując rachunki bankowe Strony, Szef KAS nie negował bowiem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z uwagi na niedokonanie czynności, z której wiąże się naliczony podatek od towarów i usług, nie badał autentyczności, integralności treści i czytelności faktury ani prawidłowości weryfikacji przez Skarżącego jego kontrahentów. Było tak, ponieważ wskazane czynności są właściwe organowi podatkowemu, który kwestionuje prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej ukształtowane w art. 21 § 2 O.p. oraz – dla celów ustawy o podatku od towarów i usług – w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. To natomiast odbywa się w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy zwrotu różnicy podatku, a żadnej z tych procedur nie prowadził Szef KAS.

W konsekwencji, nie sposób też podzielić zapatrywania Podatnika, zarzucającego Organowi podatkowemu obrazę art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. W swoim rozstrzygnięciu Szef KAS jedynie zabezpieczał na określony czas interesy fiskalne podmiotu uprawnionego z tytułu podatku, co jak już wcześniej wykazano, miało uzasadnienie prawne. Z tego względu niepodobna przyjąć że wspomniany organ dopuścił się nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności Podatnika, polegającej na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co miałoby stanowić środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu.

W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda – Ossowska