Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 432/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania numer 3 pkt b); II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.K. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. We wniosku o interpretację S.K. (dalej: Skarżąca, Strona) przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, wraz z mężem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej jest współwłaścicielem udziałów i akcji w polskich spółkach kapitałowych, w tym pakietu akcji w spółce notowanej na giełdzie papierów wartościowych w W. Rozważają oni restrukturyzację posiadanych aktywów kapitałowych w taki sposób, aby należące do nich udziały i/lub akcje spółek kapitałowych wnieść do funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej: "fundusz"), działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 poz. 157, tekst jednolity, dalej: "u.f.i.") i objąć w zamian certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz, korzystając z możliwości wpłaty na certyfikaty inwestycyjne w formie bezgotówkowej. Wartość obejmowanych przez Skarżącą (wraz z małżonkiem) certyfikatów inwestycyjnych w zamian za posiadane aktywa kapitałowe będzie ustalona przez fundusz w oparciu o wycenę wnoszonych aktywów kapitałowych ustalanej zgodnie z przepisami u.f.i.

Na tle przedstawionego opisu Strona zapytała:

1. Czy wniesienie do funduszu udziałów i/lub akcji w spółkach należących do niej w zamian za wydanie certyfikatów inwestycyjnych funduszu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy o PIT, natomiast opodatkowanie jest odroczone do czasu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych lub ich zbycia;

2. Czy w momencie uzyskania przychodu z tytułu odkupienia, zbycia certyfikatów lub w inny sposób unicestwienia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w zamian za aktywa kapitałowe, jako koszt uzyskania przychodów z tego tytułu będzie mogła wykazać koszty poniesione "historycznie" na nabycie aktywów kapitałowych ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PIT w takiej proporcji, w jakiej umarzane lub zbywane certyfikaty inwestycyjne lub w inny sposób unicestwiane certyfikaty będą pozostawać do całego pakietu certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesione do funduszu, aktywa kapitałowe;

3. Czy w przypadku uznania, że wniesienie akcji/udziałów do funduszu nie jest neutralne podatkowo i tym samym powoduje konieczność rozpoznania przychodu już

w momencie objęcia certyfikatów inwestycyjnych:

a) jako koszt uzyskania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku, w którym nastąpi wniesienie aktywów kapitałowych do funduszu,

w którym ten przychód zostanie wykazany, jako koszt uzyskania tego przychodu wykaże koszty "historyczne" poniesione na nabycie aktywów kapitałowych ustalone zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PIT; natomiast

b) w momencie odkupienia certyfikatów inwestycyjnych, ich zbycia na rzecz osoby trzeciej lub unicestwienia w inny sposób, jako koszt uzyskania przychodu z tego tytułu strona skarżąca wykaże kwotę jaka stanowiła podstawę opodatkowania w momencie wniesienia tych aktywów do funduszu.

1.2. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko wskazała - w odniesieniu do pytania nr 1 – że wniesienie na poczet wpłat na certyfikaty inwestycyjne w funduszu zamkniętym udziałów w spółce z o.o. i/lub papierów wartościowych w postaci akcji i objęcie w zamian certyfikatów inwestycyjnych o łącznej wartości odpowiadającej wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez fundusz nie kreuje przychodu podatkowego w momencie objęcia tych certyfikatów. Opodatkowanie, będzie odroczone do czasu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych od strony przez fundusz lub ich odpłatnego zbycia. Skarżąca przytoczyła treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 128 ust. 1 u.f.i. i wywiodła, że wniesienie udziałów (akcji) do funduszu w zamian za wydanie pakietu certyfikatów inwestycyjnych nie skutkuje powstaniem przychodów z któregokolwiek z przytoczonych w tym przepisie tytułów. Jej zdaniem, na dzień objęcia certyfikatów inwestycyjnych nie osiągnie przychodu w rozumieniu art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., bowiem nie uzyska żadnego konkretnego przysporzenia finansowego, o którym mowa w tym przepisie, nastąpi jedynie zastąpienie jednych aktywów kapitałowych w postaci udziałów i akcji innymi aktywami kapitałowymi w postaci certyfikatów inwestycyjnych.,

W zakresie pytania nr 2 Strona uznała, że jako koszt uzyskania tego przychodu wykaże wydatki poniesione na nabycie aktywów kapitałowych, które zostały wniesione w zamian za certyfikaty inwestycyjne ustalone w zależności od sposobu nabycia tych aktywów i zgodnie z właściwymi przepisami u.p.d.o.f., w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - gdy udziały/akcje zostały nabyte za gotówkę lub zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. - gdy zostały nabyte w inny sposób, np. w wyniku aportu. Koszty nabycia certyfikatów inwestycyjnych ustalone zgodnie z powołanymi przepisami u.p.d.o.f. wykaże i rozliczy w zależności od sposobu zbycia certyfikatów: -/ w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów na rzecz osoby trzeciej, przychód i koszt uzyskania tego przychodu wykaże samodzielnie w składanym po zakończeniu roku podatkowego, w którym certyfikaty inwestycyjne zostaną odpłatnie zbyte na rzecz osoby trzeciej, zeznaniu PIT-38; -/ w przypadku, gdy certyfikaty inwestycyjne zostaną nabyte przez fundusz celem umorzenia lub w inny sposób przez ten fundusz unicestwione, koszty nabycia tych certyfikatów przedstawi do uwzględnienia funduszowi inwestycyjnemu.

W zakresie pytania nr 3 Strona wskazała, że w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czyli uznanie, że opodatkowanie procesu inwestycyjnego ma miejsce dwa razy (po raz pierwszy w momencie opłacenia certyfikatów inwestycyjnych udziałami i akcjami, a po raz drugi w momencie ich odpłatnego zbycia na rzecz osoby trzeciej lub przedstawienia do wykupu funduszowi inwestycyjnemu) powoduje, że jedynym uzasadnionym sposobem rozliczenia kosztów nabycia byłoby uznanie, że koszty z tytułu uzyskania przychodów również należy rozliczyć w tych dwóch etapach. Po raz pierwszy rozliczenie to powinno nastąpić na moment objęcia certyfikatów, a po raz drugi na moment odkupienia certyfikatów inwestycyjnych lub ich zbycia. W pierwszym przypadku, tj. na moment objęcia certyfikatów, Strona w pkt a) omawianego pytania nr 3 podniosła, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na nabycie udziałów lub akcji przeniesionych na fundusz tytułem zapłaty za certyfikaty inwestycyjne. W drugim przypadku (na moment odkupienia certyfikatów lub ich zbycia), Strona w pkt b) pytania nr 3 określiła jako koszt uzyskania przychodu kwotę, która została wykazana jako przychód na etapie opłacania certyfikatów inwestycyjnych udziałami lub akcjami. Jako podstawę prawną takiego stanowiska Strona wskazała przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.

3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko Strony za prawidłowe - w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu na moment objęcia certyfikatów inwestycyjnych za aktywa kapitałowe oraz nieprawidłowe - w pozostałej części. Zdaniem organu, wniesienie udziałów/akcji spółek kapitałowych do funduszu inwestycyjnego jest równoznaczne z wpłatą do funduszu. Wniesienie przedmiotowych udziałów/akcji do funduszu inwestycyjnego powoduje zmianę ich właściciela - właścicielem staje się bowiem fundusz inwestycyjny - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Wniesienie przez stronę udziałów/akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Nastąpi bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów/akcji. Organ wskazał, że Strona otrzyma w zamian certyfikaty inwestycyjne w ilości odpowiadającej wartości udziałów/akcji, która zostanie określona poprzez wycenę dokonaną przez fundusz inwestycyjny. Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych przez skarżącą udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Koszty należy ustalić stosownie do wydatków poniesionych na nabycie wnoszonych do funduszu aktywów kapitałowych.

W zakresie skutków podatkowych określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odkupienia, zbycia certyfikatów lub w inny sposób unicestwienia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w zamian za aktywa kapitałowe, powołując art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że zarówno w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów na rzecz osoby trzeciej, jak i nabycia przez fundusz celem umorzenia lub w inny sposób unicestwienia tych certyfikatów, koszty ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie certyfikatów, a więc w tym przypadku wartość rynkowa wniesionych do funduszu udziałów/akcji, a nie koszty "historyczne" poniesione na nabycie aktywów kapitałowych, jak wskazała strona. Nie może w takiej sytuacji kosztu stanowić również kwota, która została wykazana jako przychód na etapie opłacenia certyfikatów udziałami lub akcjami.

1. Pierwotne postępowanie przed sądami administracyjnymi.

1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Strona wystąpiła do WSA ze skargą wnosząc o uchylenie interpretacji w części pytania nr 1 i nr 3, zarzucając naruszenie: a/ art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi w postaci akcji lub udziałami stanowi odpłatne zbycie, pomimo tego że brak jest możliwości ustalenia przychodu należnego w takim przypadku, a który to przychód należny musi wystąpić aby powołany przepis mógł być zastosowany; b/ art. 23 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zarówno w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów na rzecz osoby trzeciej, jak i nabycia przez fundusz celem umorzenia lub w inny sposób unicestwienia tych certyfikatów, koszty uzyskania przychodów mogą zostać ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. w sytuacji gdy przepis ten stanowi, że koszt ustala się w oparciu o wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie certyfikatów a nie w oparciu o abstrakcyjną wartość jaką – zdaniem organu - ma być wartość rynkowa wniesionych do funduszu udziałów czy akcji; c/ art. 14c § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wieloznaczne i niejasne udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące kosztu uzyskania przychodów w przypadku uznania, że inwestowanie w fundusze inwestycyjne wiąże się z opodatkowaniem na dwóch etapach. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

2. Tutejszy Sąd w wyroku z dnia 15.10.2015 r. w sprawie I SA/Wr 1500/15, uznając za trafny zarzut naruszenia 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie pytań nr 1 i 3. W uzasadnieniu tego wyroku, podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 08.03.2013 r. sygn. akt II FSK 1479/11, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazał, że certyfikat inwestycyjny jest pochodnym instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Jednakże pomimo tego, że odnosi się do niego określona, wyceniana przez fundusz inwestycyjny wartość (art. 8 u.f.i.), nie zastępuje on pieniądza, nie stanowi postaci jego zamiennika czy substytutu, a więc nie jest wartością pieniężną, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazał WSA, przeniesienie własności udziałów w spółkach z o. o. i papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) jest także odróżnione od zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wnikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f.). W związku z powyższym, zdaniem WSA, dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z o. o. nie podlega opodatkowaniu, ponieważ uzyskanie (objęcie) z tytułu tych wpłat certyfikatów inwestycyjnych nie stanowi przychodu podatkowego. Tym samym uznał WSA, że również odpowiedź na pytanie nr 3 nie powinna przez organ zostać udzielona.

3. Wyrokiem z dnia 07.02.2018 r. wydanym w sprawie II FSK 244/16, NSA uchylił wyżej wskazany wyrok tut. Sądu i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W treści uzasadnienia NSA powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., stwierdził, że pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji w zamian za ekwiwalent, zaś w rozpatrywanej sprawie zbycie to ma przybrać postać wpłaty do funduszu inwestycyjnego zamkniętego polegającej na wniesieniu do niego udziałów w spółce z o.o. NSA wskazał następnie, ze konstrukcja wpłaty z art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 u.f.i. w zw. z art. 28 ust. 2 u.f.i. powoduje, że osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi prawa m.in. z udziałów w spółce z o. o., a zatem dokonuje ich odpłatnego zbycia, natomiast ich wycena zawsze sprowadzona będzie do wartości bezwzględnych wyrażonych w pieniądzu jako mierniku wartości. Dalej NSA zwrócił uwagę, że zasadą jest, iż w celu uzyskania certyfikatu (reprezentującego prawa majątkowe uczestników funduszu, co wynika z art. 6 ust. 2 u.f.i.) należy dokonać wpłaty w formie pieniężnej (art. 7 ust. 1 u.f.i.). Do funduszu można jednak także wnieść papiery wartościowe (zdematerializowane i inne niż zdematerializowane) oraz udziały w spółkach z o. o., przy czym wniesienie tych papierów i udziałów zrównane jest z wpłatą (art. 7 ust. 2 i 3 u.f.i.). Zapis na certyfikaty, jak i przeniesienie udziałów w spółce z o. o. mają zawsze charakter definitywny, gdyż zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 3 u.f.i. są one nieodwołalne i bezwarunkowe, jak również nie mogą zostać złożone z zastrzeżeniem terminu. Wobec tego NSA stwierdził, że po stronie zbywającego udziały podatnika powstaje przychód z kapitałów pieniężnych i to nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika po umorzeniu certyfikatów, lecz w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę – fundusz inwestycyjny, który w zamian za tak dokonaną zapłatę przydziela certyfikaty. Unormowanie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. statuuje zatem przychód już w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący otrzymanych lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustala nie tylko kasową definicję przychodu, ale zarazem wskazuje na odstępstwa od niej. Takie właśnie odstępstwo zostało przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód powstaje w rozpatrywanym przypadku na zasadzie memoriału - aby uznać przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. wystarczy, że będą przychodami należnymi oraz pochodzącymi z odpłatnego zbycia udziałów. Następnie NSA wskazał, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem wartości pieniężnych, których ustawodawca wprawdzie nie definiuje, jednakże z rozróżnienia tych pojęć dokonanego w wyroku NSA z dnia 05.03.2013 r., sygn. akt II FSK 1310/11 oraz z porównania ich treści, NSA wywiódł pogląd, że określenie "wartości pieniężne" jest pojęciem szerszym od pojęć: "pieniądze" i "środki pieniężne" i przyjął, iż na gruncie art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a) u.p.d.o.f. określenie "wartości pieniężne" obejmuje świadczenia o różnym charakterze, w tym nie tylko papiery wartościowe, ale i świadczenia w naturze, czy świadczenia nieodpłatne. Wobec powyższego NSA uznał za prawidłową wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. dokonaną przez organ interpretacyjny i nie podzielił poglądów wyrażonych w powołanym przez Sąd I instancji wyroku z 08.03.2013 r., sygn. akt II FSK 1479/11. Końcowo NSA zobowiązał Sąd I instancji do uwzględnienia argumentów i uwag zawartych w uzasadnieniu swojego wyroku przy weryfikowaniu legalności interpretacji indywidualnej. WSA zobowiązany został również do zbadania poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia w zakresie sformułowanego przez Skarżącą we wniosku pytania nr 3.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie.

2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3. W niniejszej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 07.02.2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 244/16 uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, iż art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co z kolei oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu.

W sytuacji, gdy organ administracji publicznej nie zastosuje się do ocen i wskazań sądu, wówczas uzasadnia to możliwość zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.02.2009r., sygn. I SA/Gl 747/08, LEX Nr 489460).

Ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 07.02.2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 244/16, ma wobec tego charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (por. wyrok NSA z dnia 16.10.1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97; wyrok NSA z dnia 29.07.1999 roku, sygn. akt IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 06.09.2001 roku, sygn. akt III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 01.10.2001 roku, sygn. akt SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199, wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, niepubl., LEX nr 1336324). W ocenie Sądu stanowisko to pozostaje aktualne również w obecnym stanie prawnym, biorąc pod uwagę obowiązujące od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienie przepisu art. 153 p.p.s.a.

4. Z wyżej wskazanych przyczyn Sąd - za Naczelnym Sądem Administracyjnym - uznał, że po stronie Skarżącej jako zbywającego udziały podatnika powstaje przychód z kapitałów pieniężnych już w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę – fundusz inwestycyjny, który w zamian za dokonaną w ten sposób zapłatę przydziela certyfikaty. Innymi słowy stwierdzić należy, że unormowanie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. statuuje przychód już w momencie tak dokonanego odpłatnego i definitywnego zbycia udziałów. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw prawnych do zakwestionowania stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 1, jako opartego w całości o wiążącą ocenę prawną wyrażoną w omawianym wyroku NSA.

5. W tej sytuacji rozpatrzeniu podlegało stanowisko tego organu w zakresie pytania nr 3, które to pytanie zostało warunkowo sformułowane przez Skarżącą, a mianowicie dotyczyło wyłącznie przypadku uznania, że wniesienie akcji/udziałów do funduszu inwestycyjnego powoduje konieczność rozpoznania przychodu w momencie objęcia certyfikatów inwestycyjnych. Wobec niepodzielenia przez NSA poglądu wyrażonego w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1500/15, a tym samym wiążącego stwierdzenia, że wniesienie udziałów/akcji do funduszu inwestycyjnego nie jest neutralne podatkowo, NSA nakazał bowiem rozpatrzenie skargi również w zakresie pytania nr 3.

6. W związku z tym, że pytanie nr 3 zadane przez Skarżącą składa się w rzeczywistości z dwóch pytań (wskazanych w treści interpretacji jako pkt a) i b) Sąd odniesie się osobno do zagadnień prawnych dotyczących tychże punktów.

7. Sąd zważył, że Skarżąca, pomimo zaskarżenia przedmiotowej interpretacji w zakresie całego pytania nr 3, nie zawarła w skardze zarzutów dotyczących odpowiedzi organu na pytanie nr 3 pkt a). Analiza sformułowań użytych w treści postawionych zarzutów oraz uzasadnienia skargi zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, iż Skarżąca w istocie kwestionuje stanowisko organu interpretacyjnego wyłącznie w zakresie pytania nr 3 pkt b). Na marginesie, treść interpretacji wskazuje na to, że organ uwzględnił stanowisko Skarżącej odnośnie pytania nr 3 pkt a), stwierdził bowiem, że stanowisko to jest prawidłowe "w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu na moment objęcia certyfikatów inwestycyjnych za Aktywa Kapitałowe". Konkludując, skoro zgodnie z treścią przepisu art. 57a p.p.s.a., Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, skarga w zakresie pytania nr 3 pkt a) nie mogła zostać uwzględniona.

8. Odnosząc się w następnej kolejności do kwestii związanych z pytaniem nr 3 pkt b), Sąd przyznał rację Skarżącej, jednakże podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiło uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd zgadza się w tej mierze z zarzutem Skarżącej, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako:O.p.).

Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w art. 14c § 1 O.p., wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają – w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako: CBOSA), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej. Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, oznacza, że na organy nałożony został obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

9. Biorąc to pod uwagę, Sąd uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca, formułując zarzut naruszenia art. 14 c § 1 w zw. z art. 14 h i art. 121 § 1 O.p., wskazała na wieloznaczne i niejasne udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie dotyczące kosztu uzyskania przychodu, jaki należy wykazać z tytułu odkupienia, zbycia certyfikatów lub unicestwienia ich w inny sposób oraz arbitralne wskazanie, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku jest zdaniem organu wartość rynkowa wniesionych do funduszu aktywów, bez wskazania podstawy prawnej, z której by to wynikało a jednocześnie zakwestionowanie stanowiska Skarżącej bez podania argumentacji przeciwko temu stanowisku. W ocenie Sądu ograniczenie się przez organ do stwierdzenia, iż w omawianym przypadku "koszty ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f." oraz w rozwinięciu, że "koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wysokość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie certyfikatów, a więc w tym przypadku wartość rynkowa wniesionych do funduszu udziałów/akcji", w istocie nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. ani nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. Wymogów tych nie spełnia również lakoniczne stwierdzenie w odniesieniu się do stanowiska Skarżącej, iż kosztu uzyskania przychodu nie stanowią wskazane przez Skarżącą koszty historyczne poniesione na nabycie aktywów kapitałowych, jak też samo proste zanegowanie stanowiska Skarżącej wyrażające się w stwierdzeniu, iż "nie może w takiej sytuacji stanowić kosztu również kwota, która została wykazana jako przychód na etapie opłacenia certyfikatów udziałami lub akcjami".

Należy w tym miejscu wskazać, że organ co do samej zasady w sposób prawidłowy uznał, że zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z którego wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, jednak wydatki te są kosztem uzyskania przychodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przepis ten stanowi regulację szczególną w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. powoływanego przez Skarżącą jako uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie. Jednakże organ nie wyjaśnił, jaki związek mają postawione w interpretacji tezy z analizowanymi przepisami. Nie jest zatem wiadomym, dlaczego wartość rynkową wniesionych do funduszu udziałów/akcji utożsamiać należy w danym przypadku z wydatkami na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszu kapitałowym, tym bardziej, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji, a użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki", oznacza, że pozwala on na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchodu środków pieniężnych, stanowiącego faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika (tak np. wyrok NSA z dnia 26.04.2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 267/17, CBOSA). Organ nie dokonuje zatem analizy pojęcia wydatków, którym posługuje się omawiany przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez pryzmat okoliczności wskazanych przez Skarżącą w ramach opisanego przez nią zdarzenia przyszłego. Zamiast tego stawia w tym zakresie arbitralne wnioski o uznaniu za koszt uzyskania przychodu wartości rynkowej praw wniesionych przez Skarżącą do funduszu, budzące na pierwszy rzut oka pewne wątpliwości co do ich zgodności z treścią tego przepisu, których ewentualne rozwianie winno się odbyć w ramach prawidłowego i pełnego zastosowania tego przepisu w okolicznościach sprawy. Zastosowanie omawianego przepisu w sposób kompleksowy zdaniem Sądu wymagało również sięgnięcia przez organ do przepisów szczególnych regulujących kwestie nabywania certyfikatów inwestycyjnych, a to celem dokonania analizy, czy i jakie wydatki są z tym nabyciem związane. Organ tymczasem regulacje te zupełnie pominął, nie wskazując przy tym jakichkolwiek motywów, które nim kierowały w tym zakresie.

Z drugiej strony, organ w ogóle nie wyjaśnia, z jakich przyczyn uznał stanowisko Skarżącej za nieuzasadnione, a jedynie stwierdza, że podane przez nią kategorie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Na marginesie, odnosi się przy tym organ zarówno do kategorii wskazanej przez Skarżącą w treści omawianego pytania nr 3 pkt b (przychód na etapie opłacenia certyfikatów udziałami lub akcjami), jak i – z niezrozumiałych przyczyn - kategorii podanej przez nią w ramach stanowiska dotyczącego pytania nr 2 (koszty historyczne poniesione na nabycie aktywów kapitałowych).

Takie działanie organu, polegające na prostym stwierdzeniu, że Skarżącej nie przyznaje się racji, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość.

W ocenie Sądu, także wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.f. bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała. Wymaga dodania, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 544/12, CBOSA).

10. Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Naruszenie powyższych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., w związku z czym musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 3 pkt b), zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3 pkt b), uznać należy za przedwczesne.

11. W pozostałym zakresie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, mając na względzie zasadność stanowiska organu w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, którą to kwestię w tej sprawie przesądził NSA w powołanym wyroku w sprawie II FSK 244/16, jak również biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie przedstawiła zarzutów dotyczących wydanej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3 pkt a). Dla uporządkowania dodać należy, że odpowiedź organu na pytanie nr 2 pozostawała natomiast od początku poza zakresem skargi.

12. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku w pytaniu nr 3 pkt b), z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.