Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 569/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. c w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu zażalenia A sp. z o.o. w J. (dalej jako podatniczka, skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...]r., nr [...], o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...]r., nr [...].

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...]r., nr [...] organ podatkowy określił skarżące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, czerwiec i lipiec 2013r.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie.

Następnie pismem z dnia 28 czerwca 2019 r. podatniczka wniosła o zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 189 kodeksu postępowania cywilnego. Wskazała, że rozpatrzenie sprawy zainicjowanej jej odwołaniem od decyzji organu podatkowego uzależnione jest od rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w G., Wydział Cywilny oraz Sąd Okręgowy w B., Wydział Cywilny zagadnienia wstępnego w przedmiocie ustalenia stosunku prawnego, tj. umowy sprzedaży zawartej pomiędzy podatniczką a B sp. z o.o. i C (jej kontrahentami). W ocenie pełnomocnika Spółki, przyszłe orzeczenia sądów będą miały wpływ na ustalenia zawarte w ostatecznym rozstrzygnięciu organu odwoławczego, dlatego też organ ten zobowiązany jest poczekać na zapadłe wyroki, gdyż od nich zależny będzie wynik prowadzonego postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił zawieszenia ww. postępowania. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż instytucja zawieszenia postępowania uregulowana w art. 201 § 1 O.p. jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach. Istotnie, art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy daje podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Jednakże, w jego ocenie, orzeczenie w sprawie cywilnej nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym, gdyż prawo podatkowe stanowi samodzielną dziedzinę prawa, kieruje się określonymi zasadami postępowania, a cel tego postępowania jest niezależny i odmienny od celu określonego w drodze postępowania cywilnego. Pomiędzy postępowaniem podatkowym a rozpoznaniem przez sądy okręgowe nie istnieje bezpośredni związek przyczynowy o charakterze materialnoprawnym, który uzasadniałby uznanie, że bez rozpatrzenia sprawy cywilnej nie jest w ogóle możliwe rozstrzyganie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem podatkowym. Ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego dokonuje bowiem organ podatkowy, a nie sąd powszechny czy organy ścigania. Co więcej, umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe mają prawo, w zakresie swoich kompetencji, ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego, a w konsekwencji prowadzić postępowanie w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru określonej czynności. Dyrektor powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/18.

Na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie zrzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na konieczność uprzedniego rozpoznania zagadnienia wstępnego, podczas gdy kwestia ustalenia istnienia stosunku prawnego, tj. umowy sprzedaży na rzecz podatnika określonego towaru, stanowi podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatnika, a tym samym jego prawa do pomniejszenia podatku od towarów i usług, co też wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie postępowania podatkowego, a więc istnieje zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 199a O.p. w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na błędnym, bezrefleksyjnym uznaniu, iż przy ocenie sprawy podatkowej organ zobowiązany jest kierować się dostatecznymi podstawami faktycznymi do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego i przepisami prawa podatkowego, a nie wynikiem postępowania cywilnego, a orzeczenia w tych sprawach nie stanowią zagadnienia wstępnego, podczas gdy wyroki, które zapadną, stanowią takie zagadnienie w toczącym się postępowaniu podatkowym, bez których dalsze prowadzenie postępowania podatkowego jest niemożliwe, w szczególności w zakresie oceny skutków zawartej pomiędzy podmiotami umowy, której istnienie organ kwestionuje, wobec czego w razie zaistnienia wątpliwości winien on sam z takim powództwem wystąpić.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, iż kwestia występowania w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego pozostaje w ocenie strony niepodważalna. Podstawą wydania wobec spółki zaskarżonej decyzji było określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o szereg domniemań, co pozostaje sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa i zasadą proporcjonalności. Okoliczności, które legły u podstaw stwierdzenia przez organ fikcyjności transakcji pozostają wątpliwe i nieuzasadnione. Organ pierwszej podatkowy nierzetelnie ustalił również stan faktyczny w zakresie obrotu towarem, gdyż została założona fikcyjność wszelkich transakcji, niezależnie czy polegają one na prawdzie, czy też nie. Takie twierdzenia zostały przyjęte w sposób bezkrytyczny, bezrefleksyjny oraz żadną miarą nie zostały przez organ zweryfikowane. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie pozwała jednak uznać twierdzeń organu, iż przedłożone w toku postępowania dokumenty są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także że działania strony były podjęte tylko po to, aby obejść prawo i dokonać jego nadużycia poprzez dążenie strony do uzyskania korzyści w postaci zwrotu tego podatku.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie zdobył żadnego dowodu, który wykazywałby brak ekonomicznego uzasadnienia realizacji transakcji ze strony spółki. Ponadto materiał dowodowy nie wskazuje na to, ażeby strona podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści podatkowej. Organ nawet nie wskazał, wbrew zasadzie przekonywania, o jakie działania chodzi. Zatem materiał dowodowy nie tylko nie wykazuje celowego działania strony, ale i przede wszystkim nie wykazuje braku dobrej wiary po stronie spółki, czy też braku należytej staranności w doborze kontrahentów. Analiza zebranych dowodów, w tym m.in. dowodów przedstawionych przez stronę, pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż strona podjęła wszelkie działania w ramach należytej staranności względem sprawdzenia kontrahentów, zaś okoliczności związane z jej działalnością wskazują, iż działalność ta była realna i nastawiona na podejmowanie czynności polegających na opodatkowaniu.

Za niezrozumiałe uznano także stanowisko organu odnoszące się do nieważności transakcji lub pozorności. Decydujące dla uznania, iż czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne - realne, a nie skutki konwencjonalne.

Zdaniem skarżącej, jeśli organ zakwestionował prawo odliczenia podatku w oparciu o okoliczność, iż po stronie kontrahentów stwierdzono nieprawidłowości, winien on wykazać oprócz nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych również to, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem lub stanowią nadużycie prawa.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu co do istoty zagadnienia wstępnego, a to z uwagi na występujące i przyjęte w judykaturze stanowisko (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Łd 1293/15) wskazujące, że wyroki, które zapadną z powództwa innych podmiotów (innych niż organy podatkowe) stanowią zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i bez tych wyroków organ nie może prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy (...) dla określenia zobowiązania podatkowego. Następnie strona podkreśliła, że stanowisko zawarte w tych wyrokach niewątpliwie mogłoby być przydatne dla organu podatkowego w prowadzonym postępowaniu.

Spółka wniosła zatem o zawieszenie postępowania.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor wskazał, że istotą sporu jest to, czy ustalenie przez sąd powszechny istnienia stosunku cywilnoprawnego pomiędzy podatniczką a jej kontrahentami, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 O.p., a w związku z tym czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania odwoławczego.

Stwierdził, że art. 201 § 1 O.p. zawiera katalog enumeratywnie wymienionych przesłanek, których wystąpienie skutkuje obowiązkiem zawieszenia pro wsadzonego przez organ podatkowy postępowania, niezależnie od etapu, na jakim się ono znajduje, w tym zawarte w pkt 2 zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Dyrektor stwierdził w pierwszej kolejności, że instytucja zawieszenia postępowania jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych. W jego ocenie, zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu tego przepisu, jest sytuacja, w której wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozpatrzenie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Zatem zagadnienie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, musi też istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji oraz związek ten musi mieć charakter bezpośredni, to znaczy bez jego rozstrzygnięcia nie byłoby możliwe rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji, a nie decyzji o określonej treści. A zatem nie każda kwestia, która w przekonaniu strony czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania podatkowego. Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego też ma zastosowanie tylko w przypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę. Stąd też art. 201 § 1 O.p. nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy podatkowej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Należy przez to rozumieć sytuację, w której rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści. Związek ten nie zachodzi gdy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ podatkowy, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji.

W ocenie Dyrektora brak rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego w G. oraz Sądu Okręgowego w B.nie uniemożliwia zatem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż żaden przepis O.p. czy ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga dla wydania decyzji podatkowej uprzedniego rozstrzygnięcia sporu cywilnego prowadzonego przez podatnika ze swoim kontrahentem, również wtedy, gdy spór ten dotyczy wzajemnych świadczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wprawdzie stanowiska zawarte w wyrokach sądów powszechnych mogą być przydatne organowi podatkowemu, jednak wynik tamtych postępowań nie warunkuje prowadzenia przez organ postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie.

W doktrynie wskazuje się, że "nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT.".

Tym samym zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w ocenie organu odwoławczego, nie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia.

W kontekście zarzutów naruszenia przepisów art. 191 w związku z art. 199a w związku z art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1575 z póżn. zm., dalej jako k.p.c.) organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one odniesienia do przedmiotu niniejszego postępowania zażaleniowego, którego celem jest zbadanie, czy rzeczywiście zaistniały w toku postępowania odwoławczego przesłanki do jego obligatoryjnego zawieszenia. Zaskarżone postanowienie nie dotyczy bowiem prawidłowości oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego dokonanej w decyzji organu podatkowego czy też oceny treści czynności cywilnoprawnych zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami. Te kwestie są rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i przekazanie sprawy organowi, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] roku na skutek bezzasadnego przyjęcia, iż wystąpienie przez Podatnika z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, to jest umowy sprzedaży zawartej między Stroną a jej kontrahentami, nie stanowi zagadnienia wstępnego w sytuacji, gdy wystąpienie z takim powództwem bezspornie wypełnia wszelkie przesłanki zagadnienia wstępnego.

W uzasadnieniu odwołując się do poglądów doktrynu oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1293/15, pełnomocnik wskazał, że wytoczenie powództwa przez inne niż organ podatkowy podmioty stanowi zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym i bez tych wyroków organ podatkowy nie może prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy dla określenia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy zakwestionował rzeczywisty charakter transakcji przeprowadzonych przez podatniczkę między innymi w oparciu o literalną treść umów zawartych przez nią ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy przy okazji czynienia ustaleń faktycznych ograniczył się tylko i wyłącznie do oparcia się na dosłownym brzmieniu zawartych przez Spółkę umów. Nie przeprowadzono bowiem dowodu w postaci przesłuchania reprezentantów kontrahentów, którzy zawierali umowy z podatniczką. W odniesieniu do jednego z nich organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do włączenia w poczet materiału dowodowego protokołu jego przesłuchania przed Urzędem Skarbowym w C. z dnia [...] roku, natomiast zaniechał jego bezpośredniego przesłuchania i uniemożliwił tym samym Stronie udział w przeprowadzeniu tego dowodu. Wskutek powyższego organ podatkowy nie był w stanie ustalić zgodnego zamiaru stron umowy, jak i jej celu oraz kontekstu faktycznego, w jakim umowy uzgadniano i zawierano. W tym kontekście wskazano, że kwestia ta nie była przedmiotem przesłuchania przed Urzędem Skarbowym w C..

Kwestia ustalenia rzeczywistej treści oświadczeń woli złożonych przez strony zawartych umów wymaga natomiast dokonania stosownych ustaleń w przedmiocie zgodnego zamiaru stron oraz celu poszczególnych umów i kontekstu faktycznego towarzyszącego przy ich zawarciu, a nie może ograniczać się li tylko do oparcia się - tak jak to uczynił Organ I Instancji - na literalnym brzmieniu umów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem pełnomocnika, nie pozwala więc na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron kwestionowanych czynności prawnych oraz ustalenia ich faktycznej treści, a w konsekwencji uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tym samym w realiach przedmiotowej sprawy istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego.

Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy nie jest w takim wypadku uprawniony do oceny istnienia stosunku prawnego, gdyż właściwy w tym zakresie jest sąd powszechny. Organ ma bowiem obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. nie może dokonać niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a co za tym idzie nie może ustalić tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać.

Dlatego też niezbędnym było wystąpienie przez Stronę na drogę postępowania cywilnego poprzez wniesienie stosownego powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego ze swymi kontrahentami. Niewątpliwie w toku takiego postępowania, rolą Sądu Powszechnego będzie dokonanie oceny nie tylko kwestii samego zawarcia oraz treści umów, lecz również ich wykonania. U podstaw każdego ustalenia stosunku prawnego w oparciu o dyspozycję art. 189 k.p.c. leży konieczność ustalenia stanu faktycznego, z którego ten stosunek prawny wynika. Stąd też doprowadzi to do ustalenia faktycznej treści kwestionowanych umów.

Rozstrzygnięcie postępowania cywilnego we wskazanej powyżej sprawie będzie zatem miało bezpośrednie przełożenie na niniejsze postępowanie, albowiem fakt ustalenia Istnienia umowy i jej realizacji jest prawnie relewantny dla przedmiotowego postępowania, gdyż zawarte umowy stanowiły podstawę "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" pomiędzy Podatnikiem - który de facto występował w roli pośrednika w tych transakcjach - a jego kontrahentami. Rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia istnienia stosunku prawnego na drodze postępowania cywilnego, albowiem bez ustalenia rzeczywistej treści oświadczeń woli stron umowy niemożliwym będzie wydanie decyzji podatkowej zgodnej z prawem.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż rozstrzygnięcie powództwa wniesionego przez Stronę ma charakter zagadnienia wstępnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. istniały przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania odwoławczego, czy też nie. Skarżąca upatruje przy tym spełnienie wskazanych w tym przepisie okoliczności w tym, że w skutek wydanej wobec niej decyzji określającej jej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany okres, wystąpiła do sądów powszechnych, tj. Sadu Okręgowego w K. oraz Sądu Okręgowego w B. o ustalenie istnienia stosunku prawnego – umów sprzedaży – pomiędzy nią a jej kontrahentami. W ocenie skarżącej postępowania te warunkują możliwość wydania decyzji w sprawie, dotyczą bowiem zagadnienia wstępnego, a tym samym postępowanie odwoławcze winno zostać zawieszone. Natomiast organ odwoławczy wskazuje, że nie istnieje związek pomiędzy postępowaniem podatkowym (odwoławczym) a postępowaniami zainicjowanymi przez skarżącą, a tym samym brak jest podstaw do zawieszenia postępowania.

Rozważając sporne zagadnienie w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Pojęcie "zagadnienia wstępnego" było już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie, a stanowisko w tym zakresie uznać należy za utrwalone. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela je i przyjmuje za własne. Z tych względów posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

W tych ramach wskazać należy, że powołany termin ten obejmuje sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony, czy też organu stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Z uwagi na fakt, iż zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, a powołany wyżej przepis art. 201 O.p. nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1040/13, z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 1657/15, wyrok z 19 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2031/15; z 2 października 2019 r. sygn. akt II GSK 503/19, z dnia 16 października 2020 r. sygn. akt I FSK 9/18, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1227/18).

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1227/18, zgodnie z którym zagadnienie wstępne musi wykazywać bezpośredni związek z tokiem postępowania podatkowego. Oznacza to bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Podstawą zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie miałaby być bowiem okoliczność wytoczenia przez skarżącą powództw przed Sąd Okręgowy w G., Wydział Cywilny oraz Sąd Okręgowy w B., Wydział Cywilny w przedmiocie ustalenia stosunku prawnego, tj. umowy sprzedaży zawartej pomiędzy podatniczką a jej kontrahentami. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, postępowania te zostały zainicjowane przez skarżącą w skutek wydania decyzji wobec niej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. z uwagi na zawartą tam ocenę zakwestionowanych w tym postępowaniu transakcji, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy pomiędzy postępowaniem podatkowym a rozpoznaniem przez sądy okręgowe powództwa o ustalenie istnienia umów pomiędzy podatniczką a jej kontrahentami nie istnieje bezpośredni związek przyczynowy o charakterze materialnoprawnym, który uzasadniałby zawieszenie postępowania. Żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje bowiem takiej konieczności. Ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego dokonuje organ podatkowy związany przepisami prawa materialnoprawnego.

Podkreślić także należy, że zaistnienie samych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe nie uzasadnia wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a O.p. W świetle art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis określa uprawnienie do wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Stanowi on jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zwłaszcza w kontekście innych dowodów, czego zdaje się domagać skarżąca wskazując na wadliwości w zakresie innych dowodów. Celem postępowania w niniejszej sprawie jest bowiem ustalenie, czy istnieje przepis o charakterze materialnoprawnym warunkujący wydanie rozstrzygnięcia w danej sprawie, którego konsekwencja byłaby konieczność zastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. czy też nie.

Skoro zatem takiego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług brak, a sam organ nie wystąpił na podstawie art. 193 § 3 O.p. z właściwym powództwem, brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.