Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1459/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 372/05 w sprawie ze skargi Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Piotra S. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2005 r., I SA/Łd 372/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 4.115 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem oceny legalności sądu była sprawa ze skargi Piotra S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że decyzją z dna 9 lipca 2004 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy /dwie wcześniejsze decyzje organu kontroli skarbowej zostały uchylone w toku postępowania odwoławczego/ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Piotrowi S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 74.707,60 zł, zamiast wykazanego w zeznaniu rocznym podatku w kwocie 16.259,60 zł. Decyzję tę oparł na następujących ustaleniach: W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1999 r. podatnik wykazał dochody uzyskane w firmach: "D." w wysokości 57.796,02 zł oraz "P." s.c., w której miał 50% udziałów w wysokości 12.528,04 zł. Organ kontroli nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w "D.", natomiast w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "P." stwierdził zaniżenie przychodów. Z ustaleń organu kontroli wynikało, że wspólnicy firmy "P." prowadzili działalność gospodarczą polegającą na budowie domów jednorodzinnych na zlecenie osób fizycznych. Wskazał, że w 1999 r. zawarli oni umowę o wykonanie budynku jednorodzinnego z Andrzejem T., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 1999 r. przekazał wykonawcy w siedmiu ratach łącznie 177.500 zł na realizację inwestycji oraz, że wszystkie prace związane z budową domu zostały przez wykonawcę zakończone w 1999 r., a także okazał kontrolującym dowody wpłat "KP" dokumentujące przekazanie wspólnikom ww. kwoty. Za uzyskane w ten sposób pieniądze wspólnicy spółki "P." kupowali na swoją firmę materiały budowlane i finansowali pozostałe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane były na bieżąco wydatki na zakup materiałów budowlanych i pozostałe koszty działalności, natomiast po stronie przychodów ewidencjonowano wyłącznie przychody wynikające z wystawionych rachunków i faktur VAT.

Organ administracji wskazał, że w 1999 r. wspólnicy nie wystawili na rzecz A. T. żadnej faktury, a dopiero w dniu 15 czerwca 2000 r. w ramach końcowego rozliczenia kosztów inwestycji rozpoczętej w 1999 r. "P." wystawiła fakturę VAT (...) na kwotę brutto 32.100 zł, netto 30.000 zł, a w dniu 3 sierpnia 2000 r. wezwano na piśmie inwestora do zapłaty należnej jej dodatkowo kwoty brutto 155.262,77 zł. W rozliczeniu końcowym robót zawartym w powyższym wezwaniu wspólnicy określili łączną wartość robót wykonanych na rzecz A. T. na 322.240 zł. Stwierdził, że w urządzeniach księgowych wykonawca zaewidencjonował jako przychód tylko kwotę 30.000 zł wynikającą z jedynej faktury wystawionej inwestorowi w dniu 15 czerwca 2000 r. W dokumentacji księgowej spółki "P." nie udokumentowano wpłat dokonywanych przez inwestora. Kontrolujący dowiedzieli się o tym od A. T., który jednocześnie okazał wspomniane wyżej dowody "KP".

Organ podatkowy powołując się na art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof stwierdził, że wszystkie wpłacone w 1999 r. przez inwestora zaliczki na budowę domu stały się w tymże roku przychodem należnym wspólnikom, skoro do końca 1999 r. zostały zakończone wszystkie prace budowlane.

Wskazał, że przychód należny wyraża się wartością robót wykonanych w 1999 r., wynikającą z rozliczenia końcowego, to jest kwotą 322.240 zł, z czego jedynie kwota 30.000 zł została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i wykazana jako przychód 2000 r. Na łączną kwotę zaniżenia przychodów w 1999 r. składają się zatem kwoty: 165.887,85 zł /niezaewidencjonowany przychód z dowodów "KP"/ + 126.352,15 zł /przychód należny za prace wykonane, lecz nie otrzymany/ = 292.240 zł. Zaniżenie przychodu "P." s.c. miało wpływ na zaniżenie wykazanego w zeznaniu rocznym przychodu Piotra S. z udziału w tej spółce, a w konsekwencji na zaniżenie podstawy opodatkowania.

3. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany decyzji z dnia 9 lipca 2004 r., stwierdzając, że wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. została określona w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

4. Decyzją z dnia 26 listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił wydaną przez siebie decyzję z dnia 9 lipca 2004 r. w taki sposób, że określił Piotrowi S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 80.706,60 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 5.999 zł, wskazując, że przychodem należnym "P." w 1999 r. jest kwota 322.240 zł, w której zawiera się także kwota 30.000 zł z jedynej faktury VAT wystawionej dla inwestora A. T. i zaewidencjonowanej w 2000 r. /292.240 zł + 30.000 zł/. Wykonawca zakończył wszystkie roboty budowlane wykonywane na rzecz A. T. w 1999 r., a zatem kwota 30.000 zł należała się spółce już w 1999 r., mimo wystawienia przez nią faktury w roku następnym. Przychód stał się należnym w roku zakończenia prac u inwestora.

5. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił: błędną interpretację art. 14 ust. 1 updof przez przyjęcie, że rzekomy przychód wystąpił w danym roku podatkowym, oparcie decyzji na materiale dowodowym, który był poprzednio zebrany w sprawie i przez to naruszenie art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Stwierdził, że organ kontroli określił moment powstania obowiązku podatkowego opierając się tylko na zeznaniach świadka T., nie biorąc pod uwagę wyjaśnień podatnika i tego, że umowa z A. T. nie został wykonana i rozliczona. W jego ocenie, organ nie wskazał przyczyn, dla których nie dał wiary innym dowodom i oświadczeniom podatnika. Poza tym Piotr S. powołał się na argumenty przedstawiane w sprawie we wcześniejszych odwołaniach.

6. Decyzją z dnia 11 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że z umów zawieranych przez "P." z inwestorami wynika, iż po dokonaniu odbioru zakończonego etapu robót przez inspektora nadzoru lub inwestora, wykonawca powinien wystawić niezwłocznie fakturę obciążającą. Przekazywane przez inwestora środki pieniężne zgodnie z treścią umowy wiążącej inwestora i wykonawcę były zatem zapłatą za ukończone etapy robót. Ponadto po rozwiązaniu umowy spółka wystawiła ostateczne wezwanie do zapłaty za wykonane usługi, załączając do niego szczegółowe końcowe rozliczenie wykonanych robót i dokonanych przez inwestora wpłat, co oznacza, że przychodami należnymi spółce są kwoty wynikające z zawartej umowy na wykonanie usług i z rozliczenia końcowego prac budowlanych. Przychód powstał więc z chwilą wykonania usługi objętej umową, czyli w 1999 r. i jak wynika z zeznania A. T., niezależnie od tego, czy należną jej kwotę spółka rzeczywiście otrzymała. Nie zaewidencjonowany w 1999 r. przez "P." przychód wynosi 322.240 zł, gdyż jest to łączna wartość robót wykonanych na rzecz A. T. w 1999 r.

7. W skardze na powyższą decyzję, podatnik wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ord. pod. oraz naruszenie art. 14 ust. 1 updof przez błędną wykładnię. W ocenie skarżącego, nie można mówić o przychodzie należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof, jeżeli kwota roszczenia jest sporna i dopiero porozumienie między kontrahentami lub rozstrzygnięcie sądu może ustalić wiążąco jej wysokość. Wbrew twierdzeniom organów usługa nie została przez wykonawcę wykonana zgodnie z umową, ani nie powstał przychód należny, bowiem ani strony umowy, ani sąd nie stwierdzili definitywnie, jakie kwoty inwestor miał zapłacić wykonawcy. Wskazał, że z zeznań A. T. wynika jedynie, iż wykonawca zaprzestał wykonywania dalszych prac w danym roku podatkowym, co nie oznacza, że umowa została w tym roku wykonana w całości. A. T. nie potwierdził też, że wykonawcy należy się dochodzona kwota i, że jako inwestor zamierza ją zapłacić, czyli kwoty określone przez spółkę w wezwaniu do zapłaty nie są kwotami należnymi.

Zdaniem skarżącego, organy błędnie przyjęły, że umowy zostały rozwiązane /brak na to dowodu/, że strony dokonały rozliczeń /nie stało się tak, o czym świadczą toczące się przed sądem cywilnym postępowania/ a także, że nastąpiły zapłaty za "etapy robót" /nie określono kwot należnych za te etapy/. Oznacza to, że w materiale dowodowym brak jest potwierdzenia niebudzącej wątpliwości kwoty przychodu należnego, a więc kwoty precyzyjnie określonej jako kwota wymagalna /uznana przez strony lub wynikająca z orzeczenia sądu/.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9. Sąd I instancji - uchylając zaskarżoną decyzję - zważył, że skarga jest uzasadniona w zakresie zarzutów związanych z prawidłowością ustalenia przez organy wysokości przychodu należnego w 1999 r. wspólnikom spółki "P." z tytułu realizacji umowy zawartej z inwestorem A. T. Wskazał na treść art. 14 ust. 1 updof i wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r. I SA/Gd 883/97 i stwierdził, że ustalając wysokość kwoty należnej podatnikowi, z tytułu realizacji wiążącej go z kontrahentem umowy świadczenia usług budowlanych w zakresie budownictwa mieszkaniowego, należało oprzeć się na ustaleniach stron stosunku zobowiązaniowego. Wskazał, że kwotą należną w rozumieniu art. 14 updof jest kwota wynikająca z umowy zawartej między inwestorem, a wykonawcą uwzględniająca także ewentualne umowne modyfikacje umowy pierwotnej oraz, co wprost wynika z przepisu, wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stwierdził, że organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku ani uprawnień do badania i ustalania, czy wysokość określonego przez strony świadczenia pieniężnego nie powinna być niższa z powodu niewłaściwego wykonania zobowiązania, gdyż rozstrzygnięcie ewentualnego sporu w tym zakresie należy do sądu powszechnego.

W ocenie Sądu, dla określenia kwoty należnej podatnikowi od A. T. dla potrzeby określenia zobowiązania podatkowego nie było konieczne wcześniejsze rozstrzyganie przez Sąd sporu między inwestorem a wykonawcą o wysokość należnego wykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace budowlane. Nie znajduje też żadnego uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że kwotę wymienioną w wezwaniu ostatecznym do dobrowolnej zapłaty wykonawca traktował jako "sumę zaproponowaną" a przeciwnie, z treści tego wezwania wynika, że wykonawca usług na tyle ostatecznie wycenił wartość wykonanych przez siebie prac budowlanych, że określoną w wezwaniu kwotę traktował jako należną.

Sąd zwrócił uwagę na to, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. ustawodawca w art. 14 updof nie sprecyzował, jak należy określać datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Stosowne unormowania zawarte w ust. 1c-1g zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2003 r., czyli wysokość przychodów należnych wykonawcy w 1999 r. należy ustalać biorąc pod uwagę treść umowy między wykonawcą usługi a inwestorem. Przychodami należnymi w 1999 r. były zatem kwoty, które inwestor A. T. zobowiązywał się w tym roku zapłacić, a których wykonawca mógł oczekiwać.

Sąd wskazał, że z treści umowy z dnia 20 kwietnia 1999 r. wynika, iż rozpoczęcie robót miało nastąpić w ciągu 14 dni po otrzymaniu pozwolenia na budowę, a zakończenie w ciągu 8 miesięcy po rozpoczęciu prac. Strony uzgodniły wartość ogólną netto materiałów i robocizny na sumę 336.000 zł, a z treści par. 3 i par. 6 tej umowy wynika, że płatności na rzecz wykonawcy miały następować etapami, po zakończeniu poszczególnych etapów usługi. Wykonawca zobowiązał się do niezwłocznego wystawiania faktur po dokonaniu odbioru każdego etapu prac, a inwestor do dokonania zapłaty w ciągu 3 dni od wystawienia faktury. W dniu 16 lutego 2000 r. wykonawca i inwestor zawarli aneks do powyższej umowy, z którego treści wynika, że w chwili jego zawierania nie wszystkie roboty zostały wykonane. Określono zakres prac wykonanych do tej pory oraz w par. 3 określono termin na zakończenie niektórych, pozostałych jeszcze prac.

W ocenie Sądu, zapłata należności za roboty budowlane wykonane przez "P." miała następować w częściach, po wykonaniu każdego, wcześniej umówionego etapu całości robót. Zważył, że kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof były dla "P." kwoty obliczone stosownie do par. 3 umowy z dnia 20 kwietnia 1999 r. Należne w 1999 r. były te kwoty, które dotyczyły etapów w tym roku zakończonych, niezależnie od tego, że wykonawca nie wystawił stosownych faktur, gdyż po zakończeniu każdego etapu prac wykonawcy należała się stosowna część całego umówionego pierwotnie wynagrodzenia, a faktura miała jedynie dokumentować wysokość umówionej wcześniej /par. 3 umowy/ kwoty. Zdaniem Sądu, z treści zawartego aneksu wynika, że po pierwsze nie wszystkie ustalone wcześniej prace zostały wykonane i stąd zapewne w przesłanym inwestorowi rozliczeniu końcowym robót, określona wykonawcy łączna kwota 322.240 zł jest mniejsza od pierwotnie umówionej, a po drugie, część prac była wykonywana jeszcze w 2000 r. Zapłaty za etapy prac wykonane w 2000 r. "P." mogła się domagać dopiero po ich zakończeniu, a zatem kwoty te stawały się należnymi w 2000 r.

Sąd nie zgodził się z poglądem, że cała należność za roboty była wymagalna już w 1999 r., gdyż został on oparty na założeniu, że wszystkie prace budowlane zakończone zostały w 1999 r., jednak ustalenie takie stoi w sprzeczności z treścią aneksu do umowy, który został podpisany m.in. przez A. T. Powyższa kwestia nie została zatem dostatecznie wyjaśniona i oceniona przez organy obu instancji. W razie istnienia trudności w ustaleniu, które etapy prac były zakończone w 1999 r., a które wykonywane w roku następnym istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu z dziennika budowy, który stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./ jest urzędowym dokumentem przebiegu robót budowlanych, a zatem zapisy w nim winny odzwierciedlać poszczególne etapy budowy. W ocenie Sądu, niedostateczne wyjaśnienie tej okoliczności miało wpływ na błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 updof przez przyjęcie, że przychodem "P." w 1999 r. - kwotą jej należną - była łączna należność za roboty budowlane.

10. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości, skargą kasacyjną pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem jej ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. naruszenie:

- przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dostatecznie wyjaśniły, które etapy prac budowlanych były wykonane w 1999 r.,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy art. 180 par. 1, 187 par. 1, 191 i 210 par. 4 ord. pod., a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 updof, poprzez przyjęcie, że nie cała należność za roboty wykonane przez firmę "P." była wymagalna i podlega opodatkowaniu w 1999 r.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe do określenia przychodu "P." za 1999 r. przyjęły niezaewidencjonowany w podatkowej księdze przychód z dowodów "KP" oraz z wystawionych dla inwestora A. T. ostatecznych wezwań do zapłaty za wykonane prace. Ustaliły także moment powstania obowiązku podatkowego na 1999 r., przyjmując zakończenie przez spółkę prac na placu budowy. Stwierdził, że termin i fakt zakończenia prac został określony przez inwestora A. T. w trakcie jego przesłuchań z dnia 17 stycznia 2002 r. i 6 sierpnia 2003 r., podczas których jednoznacznie stwierdził, że zlecone spółce roboty zakończyły się w 1999 r., a skarżący nie kwestionował tych ustaleń ani na etapie postępowania podatkowego, ani przed Sądem I instancji. Oznacza to, że bez znaczenia pozostaje fakt sporządzenia aneksu z dnia 16 lutego 2000 r. do umowy zawartej z inwestorem w dniu 20 kwietnia 1999 r.

W ocenie organu administracji, stanowisko to pozostaje także w sprzeczności z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 1169/04 oraz z dnia 20 kwietnia 2005 r., I SA/Łd 1197104, którymi oddalono skargi Piotra S. oraz Bohdana Ł. /wspólnika Piotra S./, w tym samym stanie faktycznym, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej określające zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r. przesądził, że organ orzekający drugiej instancji przy wydawaniu swojej decyzji szczegółowo rozważył wszystkie okoliczności sprawy związane z ustaleniem przychodu skarżącego, osiągniętego w ramach spółki "P.", podlegającego opodatkowaniu za 2000 r., albowiem dokonując zmiany decyzji organu pierwszej instancji przez obniżenie wymiaru należnego zobowiązania podatkowego o kwotę 6.000 zł wyłączył z przychodu spółki kwotę 30.000 zł zapłaconą przez inwestora A. T., która to kwota zgodnie z zeznaniem tego inwestora dotyczyła końcowego rozliczenia jego inwestycji zakończonej ostatecznie w 1999 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższa zmiana decyzji organu pierwszej instancji świadczy o konsekwentnym postępowaniu organu odwoławczego w zakresie przyjętej w przedmiotowej sprawie zasady, że obowiązek podatkowy powstaje w roku podatkowym, w którym spółka zakończyła swoje prace związane z daną inwestycją.

Organ podatkowy wskazał na zasadę swobodnej oceny dowodów i stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż kwota 30.000 zł stanowi przychód 1999 r.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Piotra S. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego z ich wyodrębnieniem. Na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 9 czerwca 2005 r., (...) wraz z uzasadnieniem - na okoliczność wątpliwości co do zasadności twierdzenia, że przychodem należnym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego jest kwota określona w wezwaniu do zapłaty skierowanym do inwestora A. T. Wskazał, że wyrok ten poddaje w wątpliwość słuszność tezy, iż przychód należny powstał, która to teza została postawiona tylko na podstawie oświadczeń inwestorów oraz wezwania do zapłaty sporządzonego przez wykonawcę, bowiem Sąd zasądził od wykonawcy kwotę na rzecz inwestora. Stwierdził, że choć wyrok ten nie jest prawomocny i złożona została apelacja, to może być on pomocny dla dokonania oceny słuszności tez dotyczących procesu ustalania przychodu należnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

12. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem tak przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

Jest niewątpliwym to, że w sytuacji gdy organy podatkowe przypisały podatnikowi - uzyskującemu przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3 updof/, z którego to źródła przychodów, przychodem otrzymanym jest przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - zaniżenie przychodu z tytułu kwot należnych za roboty wykonane w 1999 r., to przedmiotem i zakresem postępowania dowodowego powinny były objąć przede wszystkim to, czy roboty budowlane z tytułu zawartej z A. T. umowy z dnia 20 kwietnia 1999 r. zostały i w jakim zakresie wykonane. Twierdzeniom skargi kasacyjnej, iż z dwukrotnych zeznań A. T. wynika, że w 1999 r. prace budowlane zostały w całości zakończone, przeczy fakt podpisania przez tegoż inwestora w dniu 16 lutego 2000 r. aneksu do umowy, z którego treści, jak trafnie ustalił i przyjął Sąd pierwszej instancji, wynika, że nie wszystkie roboty budowlane z umowy zostały wykonane. Już tylko treść drugiego przesłuchania tegoż inwestora temu przeczy. Jest przy tym niewątpliwym to, że nie można zanegować tego, że część robót budowlanych mogła zostać w 1999 r. wykonana, jednakże ich zakres i rodzaj musi być w oparciu o wszelkie dostępne dowody wszechstronnie wyjaśniony i ustalony. Trafnie w związku z tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że możliwym w tym zakresie dowodem może być dziennik budowy, stanowiący zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ dokument urzędowy dowodzący przebiegu robót budowlanych, w którego sporządzeniu biorą udział kierownik budowy, organy nadzoru budowlanego i inne. Wpisy do niego mogły być dokonywane nie tylko przez kierownika budowy, inwestora a także kierownika robót budowlanych. Tym samym skoro zapisy w nim powinny dotyczyć także protokołów związanych z budową /protokołów odbioru robót/, to w sytuacji gdy zgodnie z umową płatności na rzecz wykonawcy miały następować etapami po zakończeniu poszczególnych etapów usług i ich odbioru, to analiza zapisów tego dziennika i dowodów wpłat, przy równoczesnym wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości powinna pozwolić organom podatkowym na prawidłowe ustalenie w jakim zakresie roboty budowlane z kwestionowanej umowy zostały wykonane w 1999 r.

Wymaga równocześnie podkreślenia to, że wbrew sugestiom skargi kasacyjnej żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu brać pod uwagę, przy ocenie materiału dowodowego i ustalaniu stanu faktycznego sprawy, faktów zaistniałych w różnych latach podatkowych. Ograniczeń takich bowiem nie zawierają ani art. 180 par. 1, ani art. 187 par. 1, czy też art. 191-192 ord. pod. a wręcz przeciwnie nakazują, iż należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 187 par. 1 ord. pod. wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, tak aby ocena zebranego materiału dowodowego dotyczyła jego całokształtu /art. 191 ord. pod./ i dopuszczała możliwość strony wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów /art. 192 ord. pod./. W takiej sytuacji nie można przypisać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i 210 par. 4 ord. pod. Okoliczność, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 28 kwietnia 2005 r. /I SA/Łd 1169/04/ i z dnia 20 kwietnia 2005 r. /I SA/Łd 1197/04/ oddalił skargi Piotra S. oraz Bohdana Ł. /wspólnika Spółki cywilnej "P."/ w takim samym stanie faktycznym na decyzje określające zobowiązania podatkowe tych podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i zawarł w nich ocenę, iż "organ orzekający drugiej instancji przy wydawaniu swojej decyzji szczegółowo rozważył wszystkie okoliczności sprawy związane z ustaleniem przychodu skarżącego osiągniętego w ramach spółki cywilnej "P." nie może wpływać na ocenę postępowania dowodowego i zakresu kontroli legalności zaskarżonej decyzji /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, albowiem Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie był nią związany, pomijając nawet to, że w świetle odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazane wyroki zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi. Poza tym twierdzenie o tożsamości stanów faktycznych tych spraw jest znacznym uproszczeniem problemu. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. Sąd mógłby być związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego i to tylko co do popełnienia przestępstwa.

13. Nie można również zgodzić się ze skargą kasacyjną, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły, które etapy prac budowlanych były wykonane w 1999 r. Ocena ta jest niewątpliwie w części konsekwencją stanowiska przedstawionego wyżej jednakże zauważyć równocześnie trzeba, że organy podatkowe w sposób uproszczony przyjęły, iż "po dokonaniu odbioru zakończonego etapu robót przez inspektora nadzoru lub inwestora, wykonawca powinien niezwłocznie wystawić fakturę obciążającą, a przekazywane przez inwestora środki pieniężne zgodnie z treścią umowy wiążącej inwestora i wykonawcę były zapłatą za ukończone etapy robót", przy czym charakterystyczne jest to, że równocześnie w ogóle nie analizowały czy do odbioru poszczególnych i których etapów robót doszło. Tym samym z faktu, że Sąd pierwszej instancji wprost nie odnosił się w uzasadnieniu do konieczności analizy odbioru robót /a przecież nawiązywał do konieczności analizy umowy z dnia 20 kwietnia 1999 r., w której ten obowiązek występował/, nie można wyciągać wniosku, że tym samym naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepisy art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 updof stanowią, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się przychody należne z tytułu pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet określonych towarów i usług wykonanych w okresie sprawozdawczym.

14. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 updof przez jego błędne niezastosowanie albowiem w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, to przedwczesne jest równoczesne orzekanie o błędnym niezastosowaniu przepisu prawa materialnego.

15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, na które składa się zwrot wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 1.800 zł.