Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2150/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego W. ("NUS", "Naczelnik", "Organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), jako członka zarządu B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2015 r. w kwocie 916 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1 zł.

2. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 25 lutego 2019r., Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił Organowi I instancji: naruszenie przepisu postępowania - art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez zawarcie w decyzji wewnętrznie sprzecznego i niezrozumiałego rozstrzygnięcia, wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 116 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe (z tytułu nieokreślonego w rozstrzygnięciu decyzji), mimo, iż zachodzą przesłanki negatywne wyłączające jego odpowiedzialność za te zaległości, naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych strony. Strona wskazała, że w postępowaniu wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

– dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach spraw [...] i [...] w Sądzie Rejonowym w W., Wydziale [...] Gospodarczym, na okoliczność terminu, w którym został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki B. Sp. z o.o. oraz terminu w którym spółka ta w sposób trwały zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań,

– dowodu z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wskazującej szczegółowo, w jakich datach zostały wydane decyzje w sprawie określenia podstawy wymiaru lub wysokości składek na ubezpieczenia społeczne, których płatnikiem była B. Sp. z o.o., dotyczące poszczególnych ubezpieczonych i poszczególnych miesięcy roku 2012 oraz terminów, w których decyzje te stały się ostateczne (wraz z podaniem sygnatur postępowań sądowych w przypadku gdy od decyzji tych zostały wniesione odwołania), na okoliczność terminu, w którym spółka ta w sposób trwały zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań

– dowodu z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy, kiedy i za jakie okresy B. Sp. z o.o. składała wnioski o rozłożenie na raty składek na ubezpieczenia społeczne lub odroczenie terminu płatności składek oraz w jakich terminach i w jakiej wysokości wpłacała składki na ubezpieczenia należne za okres od września 2014 do lutego 2015, na okoliczność terminu w którym spółka ta w sposób trwały zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań,

Skarżący wskazał, że wszystkie te dowody dotyczyły okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jakim jest ustalenie terminu w którym Spółka w sposób trwały utraciła możliwość wykonywani swoich wymagalnych zobowiązań.

3. Decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Dyrektor", "Organ II instancji, "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że podstawę materialno-prawną niniejszego rozstrzygnięcia stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa zatytułowanego - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich." Przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 O.p.. Natomiast w przepisach art. 110-117a O.p. określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2015r., w zadeklarowanej wysokości, NUS działając na podstawie art. 207 oraz art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p., decyzją z [...] stycznia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki i określił wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2015 r. w kwocie 916,00 zł oraz czerwiec 2015r. w kwocie 134,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona Syndykowi masy upadłości Spółki w dniu 2 lutym 2017r. Spółka nie wniosła odwołania od w/w decyzji. Zważywszy że postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2015r. zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji 1 stycznia 2018 r., DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., został spełniony.

Dalej DIAS podkreślił, że z treści przepisu art. 116 O.p. wynika, że aby orzec o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki kapitałowej, organ podatkowy winien wykazać wystąpienie dwóch przesłanek tej odpowiedzialności, tj. fakt pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, że w terminie płatności zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2015r,, który przypadał na dzień 22 czerwca 2015 r. funkcję prezesa zarządu pełnił Skarżący. Na mocy uchwały nr 1/29/5/2012 Rady Nadzorczej C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z dnia 29 maja 2012r., Skarżący został powołany do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki od dnia 29 maja 2012 r. Natomiast w dniu 29 czerwca 2018 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym został usunięty wpis ujawniający funkcję Skarżącego w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt [...] o zakończeniu postępowania upadłościowego. Organ II instancji podkreślił, iż w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 606/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że mandat członka zarządu wygasa z chwilą otwarcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Skoro Sąd Rejonowy dla W. w W. ogłosił upadłość Spółki w dniu [...] maja 2015r., to w ocenie DIAS z tą datą Skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu w/w Spółki.

Dalej Dyrektor podkreślił, że w myśl art. 116 § 1 O.p. przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Organ zwrócił uwagę, dzień wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości w/w Spółki, była w upadłości likwidacyjnej. Organ odwoławczy zaznaczył, że w czasie trwania postępowania upadłościowego Organ I instancji dokonał zgłoszenia wierzytelności w postaci zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.295.030,52 zł. Jak wynika, ze zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik - jako wierzyciel, nie został zaspokojony, gdyż z planu podziału nie przypadła żadna kwota na pokrycie powstałych zaległości podatkowych. DIAS podkreślił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, na Spółce ciążyły zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.261.752,42 zł, od której należne były odsetki za zwłokę. Wobec tego, Dyrektor stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia z niemożnością wyegzekwowania należności w celu pokrycia powstałych zaległości podatkowych. Powyższe świadczy o tym, że Spółka nie dysponowała majątkiem, którego spieniężenie umożliwiłoby uregulowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Zwłaszcza, gdy zaległości podatkowe zostały zaliczone dopiero do III kategorii, zaś wierzyciele: Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. oraz Marszałek Województwa M. Wojewódzki Urząd Pracy w W., których wierzytelności zaliczone zostały do II kategorii, uzyskali zaspokojenie jedynie w stopniu znikomym (1,75% zaspokojenia).

Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że nawet przychody masy upadłości uzyskane w toku prowadzonego postępowania upadłościowego

i przeznaczone w całości na pokrycie zaległości podatkowych, nie zaspokoiłyby wszystkich powstałych zaległości podatkowych wobec Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W.

Dalej DIAS podkreślił, że art. 116 O.p. obejmuje oprócz przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, również przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami negatywnymi są okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., podkreślić należy, że uwolnienie się od odpowiedzialności jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

DIAS zaznaczył, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, z późn. zm., dalej: "u.p.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n. stanowi zaś, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W tym stanie rzeczy DIAS zaznaczył, że skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a następnie przeprowadzenie postępowania upadłościowego nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli Spółki, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wnioskiem spóźnionym. Przechodząc do ustaleń, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego, co - jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 - jest także warunkiem dopuszczalności przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań. DIAS podkreślił, że wielość zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Jak wynika z listy zaległości, najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązanie wobec Naczelnika sięga III kwartału 2012r., zatem można przy tym zaobserwować, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z kwartału na kwartał niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Co więcej, powyższe zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. są efektem decyzji określających wysokość zobowiązania, wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Ponadto z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Spółka posiada zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od 01/2012r. do 12/2012r. oraz od 10/2014r. do 06/2015r. w łącznej wysokości 1.250.613,78 zł a także z tytułu kosztów upomnienia w łącznej wysokości 128,40 zł. Biorąc pod uwagę powyższe zaległości Spółki DIAS stwierdził, że niewypłacalność Spółki rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miała miejsce w pierwszej połowie 2012 r.

W ocenie Organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że sytuacja Spółki w trakcie 2012 r. ulegała pogorszeniu, a stan ten w kolejnych okresach systematycznie się pogłębiał. Świadczą o tym nie tylko dane z bilansów, ale również ciążące na Spółce zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. W związku z powyższym spełniona została przewidziana przez ustawodawcę okoliczność świadcząca o niewypłacalności, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W ocenie Organu II instancji skoro należało uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego, to zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.n. reprezentujący Spółkę Zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno, bowiem przeprowadzone postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli chociażby w znacznej części. DIAS stwierdził, że momentem, w którym Zarząd Spółki powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości był 30 czerwca 2012 r., gdyż w tym czasie Spółka posiadała już nieuregulowane zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. W przypadku Skarżącego, który został powołany do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki od dnia 29 maja 2012 r., należy wskazać, iż miał On obowiązek zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, przede wszystkim przeanalizowania jej kondycji z uwzględnieniem dokumentów bilansowych oraz powstałych zaległości Spółki, a następnie na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy mieć na uwadze fakt, że Strona, zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego. W ocenie DIAS Skarżący godząc się na powołanie w skład Zarządu Spółki zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Podkreślić należy, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. W ocenie Dyrektora wniosek o upadłość Spółki winien być złożony przez Stronę na początku lipca 2012r., a już najpóźniej na koniec lipca 2012r., bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania cywilnoprawne i podatkowe. Zatem można stwierdzić, że sytuacja finansowa Spółki pogarszała się w 2012 r., gdyż Spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych a obowiązki członka zarządu Spółki przerosły Stronę.

Dyrektor zauważył, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia winy. Najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywili stycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Dalej Organ odwoławczy podkreślił, że o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od Niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. Odnosząc się natomiast do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., DIAS podkreślił, że uwolnienie się od odpowiedzialności jest możliwe także w przypadku wykazania przez członka zarządu, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor podkreślił, że w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p., aby doszło do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej, musi dojść do wskazania przez członka zarządu takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy natomiast stwierdził, że Strona nie wskazała żadnych składników majątku Spółki, które doprowadziłyby do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Następnie Organ II wskazał, że w odwołaniu od zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisu postępowania - art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez zawarcie w decyzji wewnętrznie sprzecznego i niezrozumiałego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Dyrektor stwierdził, że NUS popełnił oczywistą omyłkę, wpisując w tabeli "IV kwartał 2012r. " pod sentencją decyzji. Tutejszy Organ odwoławczy zwraca uwagę na treść przepisu art. 215 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zauważyć należy, że pojęcie "oczywista omyłka'" nie zostało w ustawie zdefiniowane. Biorąc pod uwagę powyższe, tutejszy organ odwoławczy jest zdania, że w przedmiotowej sprawie został popełniony typowy błąd pisarski, który stanowi oczywistą omyłkę, gdyż nie zmienia treści rozstrzygnięcia.

DIAS zaznaczył, że w odwołaniu Skarżący zarzucił również Organowi I instancji wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Skarżący wskazał, że Spółka nie istnieje, gdyż została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 29 czerwca 2018 r., dlatego Naczelnik nie był właściwy miejscowo dla tej nieistniejącej Spółki, gdyż żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie może stanowić podstawy właściwości miejscowej Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. dla nieistniejącej osoby prawnej. Dyrektor podzielił stanowisko Organu I instancji zgodnie z którym przepis art. 18b O.p. należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor wyjaśnił, że organem podatkowym właściwym w dniu wszczęcia postępowania podatkowego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2015r. był Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. W związku z tym, powyższy organ podatkowy pozostaje właściwy w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Fakt, że Spółka. została zlikwidowana wskutek przeprowadzonego postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w/w Spółki.

W odniesieniu do naruszenia - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych Dyrektor wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Organ I instancji ustalenia stanu faktycznego dokonał w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się zaś do zarzutu bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych, Dyrektor zauważył, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019r. Naczelnik postanowił odmówić uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów, jeżeli okoliczności wskazywane przez Stronę można ustalić w oparciu o inne dowody. W niniejszej sprawie Organ I instancji nie uwzględnił wniosku Skarżącego, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ z urzędu uwzględnił wszystkie niezbędne dla prawidłowego rozpoznania sprawy dowody i dokumenty. Wobec powyższego, tutejszy organ odwoławczy jest zdania, że wniesione wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów, których wnioskodawcą jest Skarżący, w ustalonym stanie faktyczny i prawnym pozostają bez znaczenia

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 116 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za maj 2015, mimo, iż zachodzą przesłanki negatywne wyłączające jego odpowiedzialność za te naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie przepisów postępowania art. 188 ustawy O.p., poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew postawionym w skardze zarzutom – odpowiada prawu.

6. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie i starannie poddały ocenie w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

7. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki a także bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

8. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w terminie płatności zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2015r,, który przypadał na dzień 22 czerwca 2015r., Zarząd Spółki B. Sp. z o. o. był jednoosobowy - funkcję prezesa zarządu pełnił Skarżący. Z akt sprawy wynikało, że na mocy uchwały nr 1/29/5/2012 Rady Nadzorczej C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z 29 maja 2012r., Skarżący został powołany do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki od 29 maja 2012r. Powyższe informacje potwierdza wpis nr 29 do Krajowego Rejestru Sądowego nr 0000019266 z dnia 28 grudnia 2018r. Następnie na mocy uchwały nr 1/30/10/2012 Rady Nadzorczej C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z 30 października 2012r., Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki od dnia 1 listopada 2012r. Powyższe informacje potwierdza wpis nr 31 do Krajowego Rejestru Sądowego nr 0000019266 z 28 grudnia 2018r. W dniu 29 czerwca 2018r. w Krajowym Rejestrze Sądowym nr 0000019266 został usunięty wpis ujawniający funkcję skarżącego w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] czerwca 2017r., sygn. akt [...] o zakończeniu postępowania upadłościowego. Przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne z dniem 29.06.2017r. Powyższe potwierdza stosowny wpis nr 44 w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego uprawomocniło się z dniem 17 lipca 2018r. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że w sytuacji w której Sąd Rejonowy dla W. w W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki B. Sp. z o. o. w dniu 26 czerwca 2015r., przyjąć należy, że z tą datą Skarżący de facto przestał pełnić funkcję prezesa zarządu ww. Spółki. Wobec tego, należy stwierdzić, że Skarżący pozostawał w Zarządzie Spółki B. Sp. z o. o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2015r., który przypadał na dzień 22 czerwca 2015r.

9. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, przypomnieć należy, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08). Z akt sprawy wynika, że w czasie trwania postępowania upadłościowego Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] września 2015r., dokonał zgłoszenia wierzytelności w postaci zaległości podatkowych Spółki B. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2012r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. a także I i II kwartał 2015r. w łącznej wysokości należności głównej 1.030.264,00 zł oraz w łącznej wysokości odsetek za zwłokę (obliczonych na dzień 25 czerwca 2015r.) 17.152,00 zł. Ponadto zgłoszenie wierzytelności obejmowało również koszty upomnienia w łącznej wysokości 11,60 zł oraz koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 13.606,50 zł. Następnie pismem z 6 listopada 2015r. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. dokonał zgłoszenia wierzytelności w postaci zaległości podatkowych Spółki B. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015r. w łącznej wysokości należności głównej 218.961,42 zł oraz w łącznej wysokości odsetek za zwłokę (obliczonych na dzień 25.06.2015r.) 606,00 zł. Dalej pismem z 23 marca 2016r. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. dokonał zgłoszenia wierzytelności w postaci zaległości podatkowych Spółki B. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2015r. w wysokości należności głównej 11.918,00 zł oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2015r. w wysokości należności głównej 22,00 zł. Ponadto pismem z 22 czerwca 2016r. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. dokonał zgłoszenia wierzytelności w postaci zaległości podatkowych Spółki B. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2015r. w wysokości należności głównej 1.461,00 zł. Przedmiotowe zaległości podatkowe zostały uznane w całości przez Syndyka w III kategorii, w łącznej kwocie 1.295.030,52 zł. Jak wynika, ze zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. - jako wierzyciel, nie został zaspokojony, gdyż z planu podziału nie przypadła żadna kwota na pokrycie powstałych zaległości podatkowych. Natomiast ze sporządzonego ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości B. Sp. z o. o. wynika, że w małym stopniu zostali zaspokojeni jedynie wierzyciele z II kategorii (1,75% zaspokojenia), tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. oraz Marszałek Województwa M. Wojewódzki Urząd Pracy w W., których wierzytelności uznane na liście wierzytelności w II kategorii stanowiły łączną kwotę 713.322,09 zł. W niniejszej sprawie, pomimo zakończenia postępowania upadłościowego i ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki, zaległości podatkowe ciążące na B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w dalszym ciągu nie zostały uregulowane. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, na Spółce B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej ciążyły zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.261.752,42 zł, od której należne były odsetki za zwłokę. Sąd podzielił zatem stanowisko organów, że spółka B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej nie posiadała majątku, którego spieniężenie umożliwiłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Powyższe świadczy o tym, że spółka B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej nie dysponowała majątkiem, którego spieniężenie umożliwiłoby uregulowanie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że ze względu na powyższe, wymaganą przez ustawodawcę okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. z majątku Spółki należy uznać za spełnioną. Jako potwierdzenie powyższego należy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2014r., II FSK 1309/12, w którym Sąd stwierdził, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. I taka właśnie sytuacja zdaniem Sądu zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję doszedł do wniosku, że zasadne było stanowisko organu, że w przypadku B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej mamy do czynienia z całkowitą bezskutecznością, bowiem w toku prowadzonego postępowania upadłościowego, nie udało się uzyskać żadnych kwot w celu uregulowania powstałych zaległości podatkowych w łącznej wysokości przekraczającej 1.000.000,00 zł. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej. Wyczerpane zostały bowiem wszystkie dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego. Niezaspokojenie wierzytelności w wyniku postępowania upadłościowego prowadzi do wniosku, że nie było możliwe uzyskanie kwot wystarczających na pokrycie wszystkich wierzytelności i w tym zakresie postępowanie upadłościowe okazało się bezskuteczne. Dlatego też spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż nieodzyskanie długów w postępowaniu upadłościowym, równa się nieskutecznej egzekucji w postępowaniu administracyjnym i istnieje możliwość ich dochodzenia od członków zarządu na podstawie art. 116 O.p.

10. Kolejną istotną kwestią z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu spółki było rozstrzygnięcie, czy w dacie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie rozważenie czy odpowiedzialności Skarżącego nie wyłączał brak winy w zaniechaniu ww. obowiązkowi (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., a nie ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przepisy dotyczące przesłanek z art. 11 p.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc mogą być oceniane wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły, tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

a) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

b) sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (od 1 stycznia 2016 r. termin ten został wydłużony do trzydziestu dni). W ocenie Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sąd podziela przy tym stanowisko, że stan niewypłacalności spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał miejsce w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z [...].06.2015r., sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość B. Sp. z o. o., obejmująca likwidację majątku Spółki. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy z [...] 06.2017r., sygn. akt [...]. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się z dniem 29.06.2017r. Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. pismem z 22.09.2015r. i następnymi dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności wobec Spółki w postępowaniu upadłościowym, w tym m. in. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. Zgłoszone wierzytelności zostały zaliczone przez syndyka w III kategorii wierzytelności. Z uwagi na brak funduszy masy upadłości nie zaspokojono żadnych uznanych wierzytelności z III kategorii. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy ostatecznym planem podziału syndyk zaspokoił w stopniu znikomym wierzytelności II kategorii, natomiast wierzytelności organu podatkowego, zaliczone do III kategorii nie zostały zaspokojone w żadnym stopniu. W tym stanie rzeczy Sąd potwierdził, że skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości B. Sp. z o. o. a następnie przeprowadzenie postępowania upadłościowego nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli Spółki, w mniejszej sprawie mamy do czynienia z wnioskiem spóźnionym. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem orzecznictwa wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszający go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych, przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek, właściwym terminem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z pewnością nie jest moment, gdy Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzycieli. Dla spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej konieczne jest skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie jest wystarczające samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcie postępowania układowego, ale konieczne jest dokonanie wszelkich czynności niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. Podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego nie wypełnia hipotezy normy prawnej, zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

11. Przechodząc do ustaleń, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do uznania B. Sp. z o. o. za dłużnika niewypłacalnego, co - jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.08.2009r., sygn. akt II FPS 3/09 - jest także warunkiem dopuszczalności przyjęcia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej zalegała ze spłatą zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 2012r., kwiecień, maj, czerwiec 2015r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj i czerwiec 2015r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2012r., za I i II kwartał 2015r. w łącznej kwocie należności głównej 1.261.752,42 zł, od której były należne odsetki za zwłokę. Wielość zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Jak wynika z listy zaległości, najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązanie wobec Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. sięga III kwartału 2012r., zatem można przy tym zaobserwować, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z kwartału na kwartał niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Co więcej, powyższe zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012r. są efektem decyzji określających wysokość zobowiązania, wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Ponadto z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. zawartej w piśmie z 7.11.2017r. Spółka B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej posiada zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od 01/2012r. do 12/2012r. oraz od 10/2014r. do 06/2015r. w łącznej wysokości 1.250.613,78 zł a także z tytułu kosztów upomnienia w łącznej wysokości 128,40 zł.

12. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nie wzięcia pod uwagę, że w stosunku do decyzji określających wysokość powyższych zobowiązań wszczęto postępowania odwoławcze lub próby płatności zgodnie z przyjętymi programami ratalnymi Sąd stwierdza, że nie miało to znaczenia dla ustalenia granicznego momentu uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki. Fakty są takie, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się sprawozdania finansowe za lata 2011-2016, które zostały złożone przez Spółkę do akt Krajowego Rejestru Sądowego oraz inne dowody, m.in. pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. wskazujące na zadłużenie Spółki wobec tego wierzyciela a także lista zaległości podatkowych Spółki wobec Naczelnika D. M. Urzędu Skarbowego w W. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy podatkowe nie odzyskały od podatnika zobowiązań podatkowych na kwotę przeszło 1 mln złotych. Z tych też względów w ocenie Sądu bez znaczenia są zarzuty skargi z których wynika, że sąd cywilny uznawał pierwotnie, że stan majątku spółki był znaczny i pozwalał na zaspokojenie wierzycieli, czy też to, że w ocenie Skarżącego zobowiązania podatkowe oraz wobec ZUS były przedmiotem sporu. Podnieść należy, że najstarsze zaległości B. Sp. z o. o. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych sięgają stycznia 2012r. Biorąc pod uwagę powyższe zaległości B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej można stwierdzić, że niewypłacalność Spółki rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miała miejsce w pierwszej połowie 2012r., gdyż wówczas Spółka zalegała już ze spłatą należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

13. Sąd podkreśla jednocześnie, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16). Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 25 kwietnia 2012 r. w sprawie II UK 218/11 generalnie ocena czasu właściwego (do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) jest uprawniona w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli albo do zaprzestania płacenia długów albo do sytuacji, w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. (...). Jeżeli przyczyną ogłoszenia upadłości jest zaprzestanie płacenia długów, a nie sytuacja w której majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli do trwałego zaprzestania płacenia długów, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy w upadłości na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli. Wprawdzie powyższe rozważania Sądu Najwyższego zasadniczo zostały poczynione na gruncie poprzednio obowiązującego Prawa upadłościowego, ale przewidziane w obecnie obowiązującym Prawie upadłościowym i naprawczym podstawy upadłości nie różnią się istotnie od poprzednich (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., II UK 66/13, LEX nr 1396080). Co należy odnotować, ustawodawca uznał za konieczne doprecyzowanie w ostatniej nowelizacji ustawy Prawo upadłościowe definicji stanu niewypłacalności dłużnika i dlatego weszła w życie do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana polegająca na stwierdzeniu, że chodzi tu o utratę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przyjęto również domniemanie prawne, że dłużnik utracił przedmiotową zdolność, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1 i ust. 1a – Dz. U. z 2015 r., poz. 978). Z drugiej strony wydłużono z 14 dni do 30 dni obowiązek dłużnika (spółki) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 – Dz. U. z 2015 r., poz. 978). Przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu ww. przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Zastosowanie tych przepisów wymaga ustalenia czasu, w którym członek zarządu - ze względu na zaprzestanie płacenia długów spółki-powinien zgłosić wniosek o upadłość. W powiązaniu z treścią art. 11 P.u.n. taki obowiązek aktualizuje się w przypadku, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych albo też, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W judykaturze Sądu Najwyższego podkreśla się, że cechy decydujące o "właściwym" czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mające charakter obiektywny i weryfikowalny (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05, Lex nr 376439; 14 września 2007 r., III UK 24/07, OSNP 2008 nr 21-22, poz. 324; 2 października 2008 r., I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97; 10 lutego 2011r., IV CSK 335/10, OSNC-ZD 2011 nr C, poz. 58; 4 października 2011 r., I UK 113/11, OSNP 2012 nr 23-24, poz. 293). Właściwym czasem w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie jest więc ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013r., II UK 66/13, LEX nr 1396080, wyrok Sądu Apelacyjnego w S. z [...] stycznia 2016 r., [...]). Należy wyjaśnić, że odpowiedzialność członków zarządu dłużnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z brakiem dołożenia należytej staranności w prowadzaniu spraw spółki i zaniechaniem zgłoszenia we właściwym czasie wniosku do sądu upadłościowego. Aktywność zarządu każdej spółki, czy poszczególnych jej członków, nie może sprowadzać się tylko do biernego oczekiwania powstania stanu niewypłacalności, uzasadniającego upadłość, gdyż obowiązkiem jest zareagowanie już w momencie powzięcia wiedzy na temat okoliczności uzasadniających zapobieżenie upadłości przez skutecznie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, ewentualnie układowego. Uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. II UK 109/11, LEX nr 1130391). Niemniej, wskazywanie na rozbieżności w określaniu dokładnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba – tak jak w rozpoznawanej sprawie – że wniosek ten był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15 oraz II FSK 3487/15).

14. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył art. 187 § 1 O.p., gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał obowiązku szczegółowego badania sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu podatku dochodowego, jak i z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. W późniejszym okresie ilość zobowiązań spółki wobec wierzycieli ulegała powiększeniu – o zaległości z tytułu podatku dochodowego i VAT. Zarówno Organ I instancji, jak i Organ II instancji w trakcie prowadzonego postępowania działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z zachowaniem reguł wynikających z art. 116, art. 122, art. 187 O.p. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16). Powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, że jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r., II FSK 1211/12 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r., III KK 117/12). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał natomiast obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów dotyczących sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych. Wskazać również należy, że moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Uchybienie terminowi dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele – nie tylko tych przewidzianych w art. 116 O.p. – negatywnych konsekwencji dla dłużnika (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, ale także dla członków zarządów spółek kapitałowych – odpowiedzialność cywilnoprawną, karnoskarbową, a nawet karną. Nie można zatem tracić z pola widzenia, że to w interesie dłużnika pozostaje dochowanie tego terminu. Profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje przy tym wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r., I FSK 320/16). Sąd zauważa jednocześnie, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmują, to muszą czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej, nadmiernie optymistycznej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do Skarżącego. W toku postępowania Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo wystąpienia ku temu podstaw. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

15. Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. To zaś oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 O.p. oraz pozostałe zarzuty okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

16. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).