Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 89/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" i pkt 2, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "b" i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S uchylił w części decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika od [...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą S w kwocie [...] zł z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i orzekając co do istoty sprawy stwierdził nadpłatę w tymże podatku w wysokości[...] .

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż aktem notarialnym Rep. [...] z dnia[...] ., sporządzonym przed notariuszem [...] [...] z ograniczoną odpowiedzialnością w [..] podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki o kwotę[...] , poprzez utworzenie [...] udziałów o wartości nominalnej [...] każdy; nowoutworzone udziały zostały objęte przez wspólnika, którym była [...]z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wymienionych szczegółowo w akcie notarialnym; w związku z tym podjęło też uchwałę o zmianie umowy Spółki [...] W tym stanie rzeczy, wobec zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, notariusz obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] pomniejszając podstawę opodatkowania o koszty opłaty sądowej związanej ze zmianą wpisu do [...] i opłaty za zamieszczenie w [...] ogłoszenia o wpisach ([...] ).

Pismem z dnia [...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S, będąca następcą prawnym [...] Spółki z o.o. z siedzibą w S (co wynika z załączonego do pisma odpisu z KRS) zwróciła się do Naczelnika [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot podatku w kwocie [...] zł jako nienależnie uiszczonego z tytułu zmiany umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów. We wniosku podniesiono, że notariusz pobrał podatek bezpodstawnie. Zarzucono odniesienie podstaw prawnych tego rozstrzygnięcia wy-łącznie do regulacji ustawy z dnia[...] . o podatku od czynności cywilno-prawnych, bez uwzględnienia regulacji prawa wspólnotowego - w szczególności Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r., Nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki, organy podatkowe winny dokonać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego i rozstrzygnięcie oprzeć wyłącznie na podstawie przepisów wspólnotowych, zgodnie z zasadą pierwszeństwa, bowiem Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego i z dniem [...] przepisy ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych powinny być zgodne z powyższą Dyrektywą. Podkreśliła ona, że organy podatkowe zobowiązane są, na równi z sądami, do stosowania przepisów unijnych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Powołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazała na obowiązywanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w kontekście prawa krajowego, reguły interpretacji celowościowej przepisów w odniesieniu do zasady swobody przepływu kapitału i zasady realizacji koncepcji wspólnego rynku oraz na odpowiedzialność odszkodowawczą państw członkowskich w przypadku naruszenia praw jednostek wskutek zaniechania implementacji dyrektyw lub ich nieprawidłowego wdrożenia. Podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki na skutek podwyższenia jej kapitałowego zakładowego w sposób oczywisty ma cechy podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy Nr 69/335/EWG (art. 1-9), zaś zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy państwa członkowskie winny zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Skutkiem tego, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, państwo członkowskie powinno stosować wskazaną Dyrektywę w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, co zasadnym czyni wniosek o stwier-dzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego w związ-ku ze zmianą umowy spółki.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji wskazano dalej, że po roz-poznaniu powyższego wniosku Naczelnik [...] wydał decyzję z dnia [...] którą odmówił [...] stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika zgodnie z aktem notarialnym z dnia[...] . w kwocie [...] zł z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z regulacjami prawa wspólnotowego, zasadne jest zatem opodatkowanie wskazanej we wniosku czynności cywilnoprawnej. W roku 1984 obowiązywała w Polsce opłata skarbowa o charakterze podatku kapitałowego z tytułu powiększenia kapitału zakładowego spółki (zmiana umowy spółki) w wysokości 10 % i 5 % (w zależności od rodzaju wnoszonego wkładu), co wynika z przepisów ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Stając na takim stanowisku organ podatkowy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia[...] . (sygn. SA/Wa 2411/08), wskazujący na to, iż krajowe przepisy pozwalające pobierać podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału w spółce w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa zgodne są z prawem wspólnotowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji [...] domagała się jej uchylenia i orzeczenia o zwrocie podatku w kwocie [...] (z odsetkami), pobranego od czynności zmiany umowy spółki z dnia[..] . w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zarzuciła ona organowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17.07.1969 r., Nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą z dnia 10.06.1985 r., Nr 85/303/EWG. Wywodząc, podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że regulacja krajowa w spornym zakresie sprzeczna jest z regulacją wspólnotową i podkreślając nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, odwołująca się Spółka wywiodła dalej, iż w przypadku ustalania normy prawa krajowego należy odnieść się do zasad wykładni prawa wspólnotowego poprzez ustalenie celów Dyrektyw, jakie mają być zrealizowane we wszystkich krajach członkowskich. Stwierdziła, że Dyrektywa nr 69/335/EWG ma na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału w Unii Europejskiej, prowadzi do ujednolicenia podatków od gromadzenia kapitału w ramach wspólnego rynku, w konsekwencji do zniesienia podatku kapitałowego w największym możliwym zakresie, niedopuszczalna jest zatem taka jej interpretacja, że zwolnienie od opodatkowania nie będzie konieczne, jeżeli na dzień 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym opodatkowanie czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, było objęte stawką wyższą niż 0,5 %, byłoby to bowiem sprzeczne z celami Dyrektywy. Według Spółki, data 1 lipca 1984 r. ma znaczenie tylko w zakresie dotyczącym możliwości ponownego wprowadzenia opodatkowania transakcji zwolnionych od opodatkowania po przystąpieniu danego państwa do UE, natomiast bez znaczenia pozostaje fakt, że na ten dzień w państwie członkowskim obowiązywała stawka podatku wyższa niż 0,5 % - liczą się bowiem tylko postanowienia Dyrektywy nr 69/335. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołująca się Spółka przytoczyła treść Dyrektywy oraz orzeczeń ETS i sądów administracyjnych, w których przedstawiana jest wykładnia proeuropejska.

Z uzasadnienia omawianej decyzji Dyrektora [...] wynika dalej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania nie znalazł on podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" i pkt 2 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz takie zmiany tych umów, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tymże podatkiem oraz że stosownie do przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy - w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Z kolei, stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 w/w ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlegają podatkowi, jeżeli w chwili dokonania tych czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobo-wość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2) i w takim przypadku ciąży on na samej spółce (art. 4 pkt 2), na której ciąży też obowiązek zapłaty podatku (art. 5 ust. 1). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zmianie umowy spółki stanowi natomiast wartość wkładów powiększających jej majątek albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "b"). Od takiej podstawy opodatkowania odlicza się kwoty i wartości wskazane w art. 6 ust. 9 omawianej ustawy i do tak obliczonej podstawy przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę przewidzianą dla umowy spółki w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9). Podatek jest pobierany przez notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 2 ustawy).

Przedstawiwszy powyższą regulację ustawową dotyczącą opodatkowania czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy zauważył dalej w uzasadnieniu swego stanowiska w sprawie, że podwyższenie kapitału zakładowego, gdy nie jest przewidziane w umowie spółki, a także wówczas, gdy nie jest spełniony któryś z warunków określonych dla podwyższenia bez zmiany umowy spółki (np. nie jest określona maksymalna wysokość lub termin podwyższenia), może się odbyć tylko przez zmianę umowy spółki. W sytuacji takiej występuje podwójny skutek: podwyż-szenie kapitału zakładowego i zmiana umowy spółki. Przy takiej zmianie umowy konieczny jest udział notariusza i zaprotokołowanie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w formie aktu notarialnego. Podwyższenie kapitału zakładowego może się odbyć przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub utworzenie nowych (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), zaś wkłady na podwyższony kapitał mogą być pieniężne lub aportowe. Podwyższenie kapitału zakładowego, polegające na zwiększeniu liczby udziałów lub ich wartości nominalnej, jeżeli wiąże się z wniesieniem wkładów na podwyższenie, zwiększa majątek spółki. Tak więc, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowa-niu podlegają cywilnoprawne czynności zmiany umów spółek wówczas, jeżeli powo-dują one co do zasady podwyższenie kapitału zakładowego, a opodatkowaniu podle-ga jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, czego wyrazem jest treść art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dającego gwarancję obciążenia tym podatkiem rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest sto-sowny wpis w rejestrze przedsiębiorców.

Przechodząc następnie na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skar-bowej w S podkreślił, iż występujący w niej problem sprowadza się do roz-strzygnięcia, czy, w świetle niespornego faktu zmiany umowy spółki na skutek podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, zasad-nym było pobranie przez notariusza, jako płatnika, podatku od tej cywilnoprawnej czynności w sytuacji, gdy krajowe uregulowania w tym zakresie niezgodne są, w ocenie podatnika, z prawem wspólnotowym wynikającym z mającej bezpośrednie zastosowanie Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG.

Odnosząc się do argumentacji wnoszącego odwołanie podatnika organ odwo-ławczy zauważył, iż niewątpliwym jest, że Rzeczpospolita Polska stając się człon-kiem Unii Europejskiej przyjęła na siebie zobowiązanie stosowania i respektowania prawa wspólnotowego oraz że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspó-notę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie wskazane w nim instytucje Wspólnoty uchwalają rozporządzenia i dyrek-tywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Jakkolwiek dyrektywa wiąże każ-de Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, to jednakże w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, co oznacza, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na sku-tek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym imple-mentacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z nor-mami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Takie działanie ma na celu harmonizację prawodawstwa państw członkowskich, a zbliżenie tego prawodawstwa umożliwia w konsekwencji właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, co jest wiodącym dążeniem Unii Europejskiej. Organy stosujące prawo są obowiązane zatem do dokonania wykładni prowspólno-towej w ten sposób, by dążyć do zgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, a będzie nią niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obo-wiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego.

Sformułowawszy powyższe uwagi co do wiążącego charakteru prawa wspól-notowego i jego relacji z prawodawstwem państw członkowskich, organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia swej decyzji przeszedł do analizy kwestii imple-mentacji do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG. Wskazał na to, że Rzeczpospolita Polska członkiem Wspólnot Europejskich stała się dopiero z dniem 1 maja 2004 r., co oznacza, że przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i w żaden sposób nie oddzia-ływała na system prawa krajowego. Do tego dnia wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej.

Z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczypospolitą Polską zaczął obowiązywać - na za-sadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest także Dyrektywa nr 69/335/EWG. Dniem implementacji tej Dyrektywy przez Polskę jest zatem dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. UE z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspól-not i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, a postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w tymże Akcie. Oznacza to, według organu odwoławczego, iż jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowią-zująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po jej wcześniejszych nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmie-niającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U. UE z 1985 r. L.156 poz. 23).

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób mówić o naruszeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów, zmienionej późniejszymi dyrektywami Rady (z 1973 i 1985 r.). Występując z zarzu-tem takiego naruszenia odwołujący się podatnik powołał się na wynikający z orzecz-nictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nakaz respektowania dyrektyw (ich właściwej implementacji do krajowego porządku prawnego), abstrahując jednak przy tym od rzeczywistych relacji pomiędzy rodzimym uregulowaniem ustawowym a wspomnianą uprzednio dyrektywą.

W rozpatrywanym zakresie z chwilą akcesji nie zachodziły przesłanki do podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG. Według jej art. 7 ust. 1 państwa członkowskie obowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. krajową regulacją prawną, zawartą w ustawie z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) i w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), czynności poddane reżimowi ustawy o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrek-tywy, a co do zasady - wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku. Ponieważ w odniesieniu do polskiej ak-cesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania, należy uznać obowiązywanie zasady, o której mowa wcześniej. W świetle tych wywodów organ odwoławczy za konieczne uznał też zwrócić uwagę na to, że dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 dyrektywy odnosiło się do jego ust. 2, w związku z czym została w ustawie tej okreś-lona jedna stawka podatku w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy), a więc w wysokości mieszczącej się w określonej przez dyrektywę maksymalnej stawce 1%.

W konkluzji swych wywodów w omawianym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w S stwierdził, iż odmowa ze strony organu pierwszej instancji uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności są bezsporne, a decyzja tego organu precyzyjnie wskazuje na jej uzasadnienie prawne, w którym organ ten stwierdził m.in., że Dyrektywa nr 69/335/EWG stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, a zatem nie ma ona zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Na potwierdzenie prawidło-wości takiego stanowiska organ odwoławczy przywołał szereg wskazanych przez siebie orzeczeń sądów administracyjnych.

Niezależnie od swego stanowiska w kwestii brak podstaw do stwierdzenia, że pobrany przez notariusza od odwołującej się Spółki podatek od czynności cywilno-prawnej był podatkiem nienależnym i podlega w całości zwrotowi jako podatek nad-płacony, Dyrektor Izby Skarbowej w S stwierdził wystąpienie nadpłaty w kwocie [...] zł powstałej na skutek naliczenia podatku od podstawy opodatkowania nie uwzględniającej obniżki tej podstawy o kwotę stanowiąca wynagrodzenie notariusza ([...] zł) i o kwotę podatku VAT od tego wynagrodzenia ([...] zł), a więc ustalonej sprzecznie z przepisem art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez [...]. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w części odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie wskazanej we wniosku, skarżąca zarzuca tej decyzji:

- naruszenie art. 72 § 1, art. 73 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilno-prawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienia z opodatkowania podat-kiem kapitałowym takiej czynności",

- naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG "poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku błędnego przyjęcia, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. 34, poz. 161 ze zm.) w brzmieniu obo-wiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. - podwyższenie kapitału zakładowego [...] pod-legało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki przekraczającej [...]

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca [...] zarzuciła też naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG "poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla określenia zakresu stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - decydujące znaczenie mają przepisy prawa krajowego, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r.,a nie uregulowania prawa wspólnotowego, według których przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego zaliczało się do operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką [...] lub niższą".

Z uzasadnienia skargi wynika, że nie kwestionując tego, iż obowiązujący w Polsce podatek od czynności cywilnoprawnych należny od zmiany umowy spółki posiada cechy podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1-9 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG, skarżący stawia jednocześnie tezę, że przepisy krajowej ustawy doty-czącej tego podatku, a w szczególności jej art. 1 ust. 2 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "b", powinny być oceniane w świetle powyższej Dyrektywy obowiązującej w mo-mencie podwyższenia kapitału zakładowego pomimo tego, że Dyrektywa ta wpro-wadza zwolnienie od tego podatku w momencie, gdy Rzeczypospolita Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej.

W obszernych jego fragmentach skarżąca zawarła wywody dotyczące praw-nych skutków akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w zakresie dotyczącym relacji między prawem krajowym i całym dotychczasowym dorobkiem prawa wspólnotowego oraz obowiązku implementacji postanowień dyrektyw unijnych do prawa wewnętrznego, a także konieczności rozstrzygania w procesie stosowania prawa o pierwszeństwie prawa wspólnotowego przez prawem krajowym i przestrze-gania zasady bezpośredniego jego stosowania. Podsumowując te wywody skarżąca Spółka stwierdziła, iż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej winna była zaimplementować Dyrektywę Rady nr 69/335/EWG do swego porządku prawnego, czyli poprzez przyjęcie odpowiedniego aktu prawa powszechnie obowiązującego na terytorium kraju zapewnić, że od dnia 1 maja 2004 r. skutek tej Dyrektywy jest reali-zowany, a jednocześnie z tymże dniem polskie prawo podatkowe winno być interpre-towane zgodnie celami Dyrektywy nr 69/335/EWG, tzn. w świetle jej treści i celu. Rozważając następnie cele wskazanej Dyrektywy oraz wynikającą z tych celów jej wykładnię, skarżąca podkreśliła dalej w uzasadnieniu skargi, że w pre-ambule do Dyrektywy Rady nr 85/303 z dnia 10.06.1985 r., zmieniającej Dyrektywę Rady nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, którą art. 7 ust. 1 nadano nowe brzmienie, prawodawca wspólnotowy jednoznacznie określił, że dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapita-łowego (tj. 0,0 - 0,5 %) należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie, co wskazuje na to, iż po dokonaniu tej zmiany dyrektywa przewidywała obligatoryjne zwolnienie odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Teza taka w oczywisty sposób koresponduje, zdaniem skarżącej, z motywem szóstym preambuły do przedmiotowej dyrektywy, gdzie stwierdzono, iż koncepcja wspólnego rynku /.../ zakłada, że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Człon-kowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału", zatem skutkiem, jaki ma być według niej osiągnięty, powinno być zharmonizowanie podatku kapita-łowego we wszystkich państwach członkowskich, co nie jest możliwe poprzez odnie-sienie się tylko do uregulowań wewnętrznych każdego kraju Wspólnoty, w tym do uregulowań krajów, które przystąpiły do niej po ostatniej zmianie omawianej Dyrek-tywy.

Uznając za błędne w tym zakresie stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, a także niektórych sądów administracyjnych, skarżąca odwołała się do orzeczenia ETS-u w sprawie C-366/05 ([...]), obszernie przytaczając jego wybrane przez siebie fragmenty, w którym to orzeczeniu za sprzeczne z celami Dyrektywy uznano wprowadzenie przez Republikę Portugalską opłaty skarbowej od operacji kapitałowych, której przed jej przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej ustawodawstwo tego kraju nie przewidywało, upatrując w tym analogii do polskiego systemu opodatkowania tych czynności.

Stając na gruncie tezy, iż opodatkowując podatkiem od czynności cywilno-prawnych (stawką 0,50 %) czynności zmiany umowy spółki kapitałowej polegającej na podwyższeniu jej kapitału poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, prawodawca polski naruszył obowiązek harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stanowiącym w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335, w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303 z dnia 10.06.1985 r., o obowiązku zwolnienia przez państwa członkowskie tego rodzaju czynności od podatku kapitałowego, skarżąca wywodzi, iż w świetle orzecznictwa ETS-u pobór podatku nałożonego z naruszeniem obowiązku prawa krajowego z prawem wspólnotowym uzasadnia jego zwrot jako podatku nienależnie zapłaconego, zaś kontrola zgodności prawa krajowego z pra-wem wspólnotowym w konkretnych sprawach leży w gestii sądu krajowego, który w razie stwierdzenia konfliktu w tym zakresie obowiązany jest odmówić zastoso-wania prawa krajowego.

W podsumowaniu swych wywodów skarżąca Spółka stwierdziła w uzasad-nieniu skargi, iż leżące u podstaw zaskarżonej decyzji stanowisko organów podat-kowych, oparte na literalnej wykładni art. 7 ust 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303 i z pominięciem celów zawartej w niej regulacji prawa wspólnotowego, jest stanowiskiem błędnym, dla prawidłowej wy-kładni tego prawa koniecznym jest bowiem uwzględnienie celów tej Dyrektywy oraz kolejnych jej zmian, a także postanowień TWE i aktu przystąpienia. Nawiązała też do zapadłych w ostatnim czasie orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Warszawie z dnia 20.10.2008 r., III SA/Wa 920/08, które analizując wyrok ETS-u w sprawie C-366/05 ([...] ) wyprowadziły z niego wniosek, iż "data 1 lipca 1984 r. nie ma znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy". Podkreśliła też, że w przypadku braku okresów przejściowych w Traktacie akcesyjnym nowe państwa członkowskie od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązane są do zwolnienia od podatku kapitałowego operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. w świetle prawa wspólnotowego miały być zwolnione od tego podatku lub opodatkowane stawką [...] lub niższą na pod-stawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż nowe państwa członkowskie nie miałyby obowiązku implementować skutku Dyrektywy, co w oczywisty sposób prowadziłoby do powstania różnic w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym takich samych transakcji na terenie różnych państw członkowskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.

Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o zasadność odmowy stwier-dzenia nadpłaty w kwocie [...]zł w podatku od cywilnoprawnej czynności zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, pobranego przez notariusza - jako płatnika - od [...] której następcą prawnym jest skarżąca Spółka [...]sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia o zgodności z prawem wspólnotowym przepisów ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania tej czynności i pobrania podatku, tj. w dniu [...]

Poza sporem pozostaje, że we wskazanym wyżej dniu doszło do podjęcia przez [...]uchwały, zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] sporządzonego przed notariuszem [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...]zł (do kwoty[...]) poprzez utworzenie [...]udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, które to udziały objęte zostały przez jej wspólnika, tj. przez [...]", w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych prze-znaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i szczegółowo wymienionych w tymże akcie notarialnym oraz że w związku z tym doszło również do podjęcia uchwały o zmianie umowy [...]Niespornym jest też, iż wobec zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego notariusz obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu po-datkowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł wg stawki [...]oraz że podstawę jego pobrania stanowiły przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym m.in. przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, określające, iż za podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego war-tość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W związku z istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu zauważyć na wstępie wypada, iż przystępując wraz z innymi państwami do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita Polska przyjęła do stosowania zasadę wyni-kającą z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stosownie do którego "od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Trak-tatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przez dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Pań-stwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i w niniej-szym Akcie". Z powyższego przepisu Aktu przystąpienia (art. 2 zdanie 2) wynika, że jeżeli Akt ten nie ustanawia szczególnych warunków stosowania określonego aktu przyjętego przez instytucję Wspólnot (np. dyrektywy Rady), to stosować go należy zgodnie z wymaganiami Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, czyli zgodnie z art. 249 TWE i dotyczącymi jego stosowania zasadami ogólnymi prawa wspólnotowego, co oznacza jednoznaczne potwierdzenia skutku bezpośredniego i pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec całego prawa krajowego. Tak więc, z dniem przystąpienia Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do przyjęcia i stoso-wania całości tzw. wspólnotowego zasobu prawnego (acquis communautaire), co też znalazło swój wyraz w postanowieniach Konstytucji RP z 1997 r. gwarantujących wspólnotowemu prawu pierwotnemu i wtórnemu jednoznaczne pierwszeństwo przed ustawami (art. 91 ust. 2).

Jednym z takich aktów prawa wspólnotowego, do respektowania którego zobowiązała się Rzeczypospolita Polska w Akcie przystąpienia do Unii Europejskiej, jest niewątpliwie Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L z dnia 28.10.1969 r.). W preambule tej dyrektywy stwierdzono, że skoro celem Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą jest stworzenie unii gospodarczej o cechach podobnych do rynku krajowego, zaś jednym z istotnych warunków do osiągnięcia tego celu jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału, to koncepcja wspólnego rynku zakłada, iż podatek od gromadzenia kapitału w jego ramach przez spółkę lub przedsiębiorstwo może być naliczany tylko jednorazowo a jego wysokość powinna być identyczna we wszystkich państwach członkowskich, tak aby nie powodować utrudnień w przepływie kapitału, co niezbędnym czyni ujednolicenie tego podatku, zarówno pod względem struktury, jak i stawek. Określając w art. 4 rodzaje operacji podlegających podatkowi kapitałowemu (lub mogących temu podatkowi podlegać), wyrażono w art. 7 ust. 1 dyrektywy zasadę, iż stawka podatku kapitałowego w pań-stwach członkowskich nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %, wprowadzając jednocześnie od tej zasady odstępstwo nakazujące, pod pewnymi określonymi tam warunkami, zmniejszenie tych stawek o 50 % lub więcej dla takich operacji, gdy "jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapi-tałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją", a więc dla operacji kapitałowych mających restrukturyzacyjny charakter.

Wskazać dalej należy, w ślad za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspól-not Europejskich z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 (ze skargi Komisji przeciwko Królestwu Hiszpanii), że wysokość stawek podatku kapitałowego, określo-nych Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., uległa zmianie z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.U. L 103, s. 15), która to dyrektywa stawkę kapitałową określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych ustaliła w przedziale od 0 % do 0,50 %. Jednocześnie Dyrektywą Rady nr 73/79 z tejże samej daty państwa członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu stosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego (a więc od 0 % do 0,50%) na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, tj. takie, w których spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75 % kapitału innej spółki.

Tak więc, na skutek wskazanych wyżej zmian Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. doszło na terenie Wspólnoty Europejskiej do takiego ukształ-towania stawek podatku kapitałowego, według którego wszelkie operacje kapitałowe podjęte w ramach działań restrukturyzacyjnych określonych w jej art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) podlegały (lit. b) bądź mogły podlegać (lit. bb) opodatkowaniu maksymalną stawką 0,50 %.

Taki stan prawny w ówczesnych państwach członkowskich obowiązywał rów-nież w dniu 1 lipca 1984 r., który to dzień przyjęty został jako punkt odniesienia dla dokonania kolejnych zmian w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapi-tałowym, do których doszło w następstwie przyjęcia Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1984 r. (Dz.U. UE L z 15.06.1985 r.). W myśl tej Dyrektywy, w której motywach wskazano na konieczność ustanowienia obowiązkowego zwolnienia dla operacji podlegających aktualnie zmniejszonej stawce podatku kapita-łowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG uzyskał nowe brzmienie, z którego wynika, iż państwa członkowskie obowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego operacje (inne niż określone w art. 9), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,50 %, co oznacza, że na skutek takiej zmiany Dyrektywy nr 69/335/EWG zwolnieniem od podatku kapitałowego objęte zostały obowiązkowo wszelkie operacje kapitałowe podjęte w ramach działań restrukturyzacyjnych, a więc określone przepisem art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) w jego brzmieniu wynikającym z Dyrektyw nr 73/80/EWG i nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r.

Derogując (w art. 2) Dyrektywę 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. doty-czącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego, a także kierując swe postanowienia do ówczesnych Państw Członkowskich (art. 4) i zobowiązując te państwa do przyjęcia przed dniem 1 stycznia 1986 r. środków niezbędnych do jej wykonania (art. 3), Dyrektywa Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1984 r. (Dz.U. UE L z 15.06.1985 r.) nie tylko nakazała tymże państwom zwolnienie z opodat-kowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,50 %, a więc także operacje kapitałowe o charakterze restrukturyzacyjnym, ale równolegle zezwoliła tymże pań-stwom na zwolnienie z opodatkowania wszystkich innych operacji kapitałowych względnie naliczanie od tychże operacji podatku w jednolitej stawce nie przekra-czającej 1 % (art. 7 ust. 2 znowelizowanej Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału).

Prześledzenie zmian dokonywanych w zapisach Dyrektywy nr 69/335/EWG na przestrzeni lat poprzedzających akcesję Rzeczypospolitej Polskiego do Unii Euro-pejskiej uznane być musi - wbrew zapatrywaniom wyrażanym niekiedy w dotych-czasowym orzecznictwie - za konieczne dla ustalenia stanu prawnego obowiązują-cego w prawie wspólnotowym w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym w dacie tej akcesji, bowiem tylko wówczas możliwym jest jego kon-frontacja z prawem krajowym.

Tak więc, skoro na mocy Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 9.04.1973 r. dotyczą-cej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego wprowadzone zostało, po-cząwszy od dnia 1 stycznia 1976 r., ogólne obniżenie stawek tego podatku i w związ-ku z tym pełna stawka ustalona została na 1 %, a ówczesne państwa członkowskie uzyskały możliwość stosowania wyłącznie stawek obniżonych, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 73/79/EWG), a więc stawek od 0 % do 0,50 %, to dokonując - na mocy Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. - zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG prawodawca wspólnotowy ukształtował taki stan prawny w zakresie dotyczącym opodatkowania operacji kapitałowych o charakterze restrukturyzacyj-nym, a więc operacji, które na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane były stawką nie wyższą niż 0,50 %, według którego operacje takie we wszystkich państwach członkowskich winny zostać z podatku kapitałowego zwolnione z dniem 1 stycznia 1986 r.

Przystępując zatem z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, Rzeczpos-polita Polska w zakresie dotyczącym opodatkowania operacji kapitałowych zastała wynikający z treści Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. taki stan praw-ny, według którego wszystkie państwa członkowskie zobowiązane zostały do zwol-nienia od podatku kapitałowego operacji kapitałowych o charakterze restruktury-zacyjnym, a więc m.in. takie, "jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją". Wobec braku odmiennych postanowień w Akcie przystąpienia względnie w innych aktach prawa wspólnotowego, Rzeczpospolita Polska zobowiązała się zatem do dokonania takiej implementacji do prawa krajowego aktualnych postanowień Dyrek-tywy nr 69/335/EWG, w następstwie której owe operacje kapitałowe o charakterze restrukturyzacyjnym wyłączone zostałyby z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc podatkiem o charakterze podatku kapitałowego, a nie jedynie poprzez obniżenie ogólnej stawki podatkowej do 0,50 % w ramach dopusz-czonych przepisem art. 7 ust. 2 tejże Dyrektywy (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG), odnoszącym się do możliwości opodatkowania operacji (czynności) innych aniżeli te, które ulegają zwolnieniu od podatku z mocy jej art. 7 ust. 1.

Tymczasem, jak wynika to z przepisów ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2006, opodatkowując czynność zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 2), ustawa ta za taką zmianę w przypadku spółki kapitałowej uważa wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powo-duje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz przekształcenie takich spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3) niezależnie od tego, przez kogo i w jaki sposób zostają objęte nowoutwo-rzone udziały, co oznacza, iż z opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych nie została wyłączona czynność zmiany umowy spółki związana z wniesie-niem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części, a więc operacja kapitałowa, do której od-nosił się przepis art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 9.04.1973 r. i która zgodnie z Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1984 r. objęta została obliga-toryjnym zwolnieniem od podatku kapitałowego.

Konstatacja powyższa pozwala zatem stwierdzić, iż regulacja krajowa, obej-mująca podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej o charakterze restrukturyzacyjnym, a więc związanych z wniesieniem do takiej spółki, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zor-ganizowanej części, stoi w oczywistej sprzeczności z postanowieniami prawa wspól-notowego zawartego w Dyrektywie Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym ze zmian dokonanych Dyrektywami 73/79 i 73/80 z 9.04.1973 r. i ostatecznie ukształ-towanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1984 r., co oznacza konieczność odmowy zastosowania tejże regulacji krajowej.

Wprawdzie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażane jest również zapatrywanie (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 25.09.2008 r., I SA/Po 887/08, wy-rok WSA w Warszawie z 20.05.2009 r., SA/Wa 2411/08, wyrok NSA z 13.10.2009 r. II FSK 636/080) według którego regulacja krajowa w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej na skutek podwyższenia kapitału zakładowego nie pozos-taje w sprzeczności z prawem wspólnotowym wynikającym ze wskazanych wyżej dyrektyw, w szczególności z Dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1984 r., a to z tego względu, iż w referencyjnej dacie 1 lipca 1984 r., do której dyrektywa ta nawiązuje, w prawie krajowym czynności tego rodzaju opodatkowane były opłatą skarbową, której stawka wynosiła 10 % względnie 5 %, a więc przekraczała wskaza-ną w tejże Dyrektywie stawkę 0,50 %, od stosowania której zależało wyłączenie określonego rodzaju czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym oraz że nie jest uprawnioną historyczna interpretacja dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, skoro stan prawa wspólnotowego w tym zakresie, zastany w dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, nie obejmował dyrektyw zmieniających z 1973 r., a ograniczał się jedynie do takiej treści Dyrektywy nr 69/335/EWG, jaka została jej nadana Dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerw-ca 1985 r., to jednakże z zapatrywaniem takim nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim zauważyć tu należy, iż dla ustalenia treści normatywnej art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz jej skutku, w brzmieniu wynikającym z Dy-rektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., sięganie do regulacji poprze-dzającej bezpośrednio tę ostatnią dyrektywę uzasadnione jest koniecznością usta-lenia zakresu przedmiotowego operacji kapitałowych, jakie objęte zostały zwolnie-niem od podatku kapitałowego na podstawie tego przepisu. Aby zatem odpowiedzieć na pytanie, czy określona operacja (czynność), stanowiąca przedmiot opodatkowania w myśl art. 4 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, została na skutek zmian dokonanych Dyrektywą nr 85/303/EWG objęta zwolnieniem od podatku kapitałowego, jako operacja w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana obligatoryjnie stawką nie wyższą niż 0,50 %, koniecznym jest ustalenie, czy na podstawie stanu prawnego obowiązu-jącego w tymże dniu, a więc wynikającego z wcześniejszych Dyrektyw nr 73/79 i nr 73/80 z dnia 9.04.1973 r., określona operacja mieściła się w zakresie przed-miotowym operacji objętych tym zwolnieniem, a zatem ustalenie tego, czy według stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. podlegała ona zwolnieniu od podatku lub opodatkowana była stawką 0,50 % lub niższą. Zawarta w art. 2 Dyrektywy 85/303/EWG derogacja Dyrektywy 73/80/EWG ("Dyrektywa 73/80/EWG traci moc"), przy jednoczesnym unormowaniu zakresu zwolnień od podatku poprzez odwołanie się do stanu prawnego wywołanego zastosowaniem się państw członkowskich do postanowień derogowanego aktu, nie pozwala przyjąć, że dla określenia zakresu zwolnień od podatku kapitałowego, jaki wytycza Dyrektywa 85/303/EWG, obojętnymi są regulacje wynikające w dyrektyw ją poprzedzających, w szczególności z Dyrek-tywy 73/80/EWG.

Zauważyć też należy, iż omawiana wyżej Dyrektywa nr 69/335/EWG, jak i późniejsze dyrektywy ją zmieniające, a więc także Dyrektywa 85/303/EWG, skiero-wane były wyłącznie do państw będących w czasie ich formułowania członkami Wspólnoty Europejskiej i skutki prawne wynikające z Traktatu ustanawiającego Euro-pejską Wspólnotę Europejską wywoływała jedynie w stosunku do tych państw, nie zaś do państwa polskiego, które członkiem tej Wspólnoty stało się dopiero z dniem 1 maja 2004 r. Jak to już wyżej podkreślono, przystępując z tym dniem do Unii Euro-pejskiej, Rzeczpospolita Polska przyjęła do stosowania cały dotychczasowy zasób prawny Wspólnoty (acquis communautaire), a więc także ten stan prawny, jaki na dzień jej akcesji dotyczył opodatkowania operacji kapitałowych, tj. podatku od groma-dzenia kapitału. Za nieuprawnione zatem, nie mające podstaw w Akcie akcesyjnym ani w żadnym innym akcie prawa wspólnotowego, uznać należy odwoływanie się w tym zakresie do stanu prawa wewnętrznego obowiązującego w dniu 1.07.1984 r., skoro stan tego prawa pozostawał obojętnym dla ówczesnego kształtowania takiego prawa przez prawodawcę wspólnotowego. Tak więc, z punktu widzenia zgodności prawa wspólnotowego z obowiązującym w roku 2006 prawem krajowym w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umo-wy spółki kapitałowej w związku z mającym restrukturyzacyjny charakter podwyż-szeniem jej kapitału zakładowego, stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r. sta-nowi okoliczność pozbawioną jakiegokolwiek znaczenia.

Konstatacja taka uzasadnia tezę, iż przystępując z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do implementacji Dyrek-tywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w taki sposób, który zapewniłby jej skutek, jakim jest całkowite zwolnienie od podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na takim podwyższeniu jej kapitału zakładowego, z którym związane jest wniesienie, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa innej spółki kapi-tałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle niespornych ustaleń faktycznych dotyczących restrukturyzacyjnego charakteru czynności cywilnoprawnej zmiany umowy [..] uznać zatem należało, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na odmowie bezpośredniego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w jej brzmieniu wynikającym ze zmieniającej ją Dyrektywy Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. oraz na oparciu jej na sprzecznych z tą dyrektywą, w zakresie wyżej przedstawionym, przepisach ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), co w konsekwencji oznacza, że stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o jej uchyleniu jako niezgodnej z prawem, z jednoczesnym wskazaniem konieczności uwzględnienia wyrażonych powyżej ocen prawnych przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.