Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2960/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 lit. a) i lit. d), art. 38b ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. nr IPPB3/423-162/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca", lub "Bank" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami nabytymi przez Bank, które następnie mogą być odpisane jako nieściągalne lub na które Bank utworzy odpisy aktualizujące, ewentualnie dojdzie do ich umorzenia lub sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.; dalej jako Prawo Bankowe").

Zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy, przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m in.: udzielanie kredytów, udzielanie pożyczek pieniężnych, nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca będzie m.in. nabywać od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą (np. banków z siedzibą w Polsce albo za granicą, w tym banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych w Polsce na podstawie Prawa Bankowego, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych) wierzytelności wobec klientów tych banków z tytułu umów kredytów i pożyczek.

Podstawowym celem takich transakcji będzie rozszerzenie bazy klientów Wnioskodawcy i rozwój prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej. Transakcje nabycia mogą dotyczyć zarówno pojedynczych wierzytelności, jak i pakietów (portfeli) wierzytelności. Wierzytelności takie mogą wynikać zarówno z umów kredytów (pożyczek) podlegających prawu polskiemu, jak i obcemu. Co do zasady, nabywane przez Wnioskodawcę wierzytelności będą miały charakter regularny (w momencie ich nabycia nie będą występować opóźnienia w ich spłacie przez dłużników), nie można jednak wykluczyć, że w niektórych przypadkach będzie je należało zakwalifikować jako wierzytelności, których spłata jest zagrożona. W niektórych przypadkach wierzytelności mogą być nabywane przez Wnioskodawcę po cenie niższej niż ich wartość nominalna (z dyskontem), również w przypadku, gdy będą one miały charakter regularny. W każdym przypadku celem transakcji będzie refinansowanie wierzytelności kredytowych.

W szczególności, zgodnie z postanowieniami umowy głównej zawartej przez Wnioskodawcę z bankiem zagranicznym z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej (dalej jako "Zagraniczny Bank") (dalej jako "Umowa Główna"), na warunkach przewidzianych w tej Umowie i z zastrzeżeniem spełnienia warunków zawieszających określonych w tej Umowie. Wnioskodawca oraz Zagraniczny Bank zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży portfela praw majątkowych związanych z działalnością bankową prowadzoną przez Zagraniczny Bank (dalej jako "Portfel Praw Majątkowych") (dalej jako "Transakcja").

Nabycie przez Wnioskodawcę Portfela Praw Majątkowych nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej). Wnioskodawca oczekuje, że w przyszłości będzie osiągał przychody w związku z wykonywaniem praw majątkowych wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych (w szczególności odsetki od kredytów i obligacji oraz przychody z tytułu wykupu lub sprzedaży obligacji).

Zgodnie z postanowieniami Umowy Głównej. Portfel Praw Majątkowych obejmuje m.in. wierzytelności z tytułu kredytów (dalej jako "Wierzytelności Kredytowe PPM") oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych. Wierzytelności Kredytowe PPM są denominowane w PLN oraz w walutach obcych, w szczególności w CHF, EUR i USD.

Jednocześnie, określona w Umowie Głównej lista praw majątkowych wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych może ulec zmianie. W szczególności, w określonych w Umowie Głównej przypadkach, określone prawa majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Umowy Głównej wchodzą w skład Portfela Praw Majątkowych, zostaną wyłączone ze sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Dotyczy to, w szczególności, praw majątkowych, w przypadku których, do ich przeniesienia konieczna jest zgoda określonego dłużnika lub określonej osoby trzeciej, w sytuacji gdy taki dłużnik lub taka osoba trzecia takiej zgody nie udzieli.

Ostateczna cena sprzedaży Portfela Praw Majątkowych (dalej jako "Cena Sprzedaży PPM"), którą Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić na rzecz Zagranicznego Banku, będzie uwzględniać określone dyskonto od sumy wartości nominalnej wierzytelności i obligacji wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych, w związku z czym wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie danej Wierzytelności Kredytowej PPM, będzie niższy niż wartość nominalna danej wierzytelności.

Wierzytelności zostaną ujęte w księgach kupującego zgodnie z przepisami o rachunkowości banków.

Wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nabywanych przez Wnioskodawcę (w tym Wierzytelności Kredytowe PPM) będą podlegać standardowemu procesowi oceny ryzyka kredytowego oraz "ściągalności", stosowanemu przez Wnioskodawcę jednolicie w odniesieniu do wszystkich umów kredytów (pożyczek), których stroną pozostaje Wnioskodawca (niezależnie od momentu oraz podstawy prawnej wejścia przez Wnioskodawcę w prawa strony umowy kredytu/pożyczki). Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca, nabywając wierzytelności w drodze ich cesji, wstępuje w ogół praw i obowiązków kredytodawcy (pożyczkodawcy).

Uchwałą nr 28/2005 z dnia 19 maja 2005 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy, działając na podstawie art. 45 ust. 1c w związku z art. 45 ust. 1a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej jako "Rachu"), podjęło decyzję o sporządzaniu sprawozdań finansowych Wnioskodawcy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako "MSR"), począwszy od sprawozdań finansowych za okres rozpoczynający się od dnia ł stycznia 2005 r.

Wnioskodawca, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 39 Instrumenty finansowe: "ujmowanie i wycena" (dalej jako "MSR 39"), tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów pożyczek) (dalej jako odpisy aktualizujące"). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że MSR 39 obliguje Wnioskodawcę do tworzenia odpisów aktualizujących, w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt (pożyczkę), niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności, tzn. niezależnie od tego, czy Wnioskodawca był pierwotną stroną umowy kredytu (pożyczki), czy też stał się stroną takiej umowy w wyniku nabycia danej wierzytelności z tytułu umowy kredytu (pożyczki) wskutek cesji.

W myśl Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235,poz. 1589 ze zm, dalej jako "Rozporządzenie"), a szczególności zgodnie z jego §1, skupione wierzytelności stanowią kategorię określaną jako ekspozycje kredytowe, z wyłączeniem m.in. odsetek prowizji, także skapitalizowanych, dla których (wg 4 ust 1) podstawą tworzenia rezerw celowych jest ich wartość bilansowa. Zgodnie z punktem 4 pisma Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 24 marca 2004 r., podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa ekspozycji kredytowej, rozumiana jako wartość należności uwzględniająca wszystkie pomniejszenia kwot należnych (m.in. wysokość nierozliczonego dyskonta), ale bez uwzględniania wysokości utworzonych uprzednio rezerw celowych. Innymi słowy podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa netto ekspozycji kredytowej powiększona o kwotę utworzonych wcześniej rezerw celowych na tę ekspozycję kredytową.

W myśl Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 329 dalej jako "RPSR"), a w szczególności zgodnie z 33 ust 1 tej regulacji, w momencie początkowego ujęcia składników aktywów finansowych, bank wycenia je w wysokości kosztu (ceny nabycia) według wartości godziwej uiszczonej zapłaty.

Zgodnie z MSR 39 paragraf 43 w momencie początkowego ujęcia składnik aktywów finansowych łub zobowiązanie finansowe wycenia się według wartości godziwej, powiększonej, w przypadku składnika aktywów łub zobowiązania finansowego niekwalifikowanych jako wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy, o koszty transakcji, które mogą być bezpośrednio przypisane do nabycia lub emisji składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

Czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r, Nr 74, poz. 397 ze zm..; dalej: u.p.d.o.p.), Bank powinien traktować wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), nabywane przez Wnioskodawcę od innych podmiotów prowadzących działalność bankową, w tym w szczególności Wierzytelności Kredytowe PPM, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których Wnioskodawca od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki), w związku z czym:

a) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) nabytych przez Wnioskodawcę, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.?

b) nabyte przez Wnioskodawcę wymagalne, a nieściągalne wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość odpisów aktualizujących wartość tych kredytów (pożyczek), zaliczonych uprzednio przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie ich odpisania jako nieściągalne, umorzenia lub sprzedaży w wysokości i na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, pkt 43, ust. 2 u.p.d.o.p.?

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca stwierdziła, iż zmiana podmiotowa, która zachodzi w stosunku zobowiązaniowym wynikającym z zawartej pomiędzy bankiem a jego klientem umowy kredytu (pożyczki) wskutek cesji wierzytelności z tytułu takiej umowy na inny bank (zmiana wierzyciela), nie wpływa na charakter takiej wierzytelności, która w dalszym ciągu stanowi wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki). W konsekwencji, w związku z faktem, że również po dokonaniu cesji stroną finansującego (kredytodawcą/pożyczkodawcą) w takim stosunku zobowiązaniowym jest bank, który na podstawie Prawa Bankowego, regulującego zasady jego funkcjonowania jest uprawniony do udzielania kredytów (pożyczek), wierzytelność taką należy zakwalifikować jako wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) udzielonego przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

W związku z powyższym zdaniem Banku w przypadku odpisania przez bank takiej wierzytelności jako nieściągalnej, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.p., pozwalający na zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne prawo przysługuje w przypadku umorzenia w trybie bankowego postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub w związku z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p.) lub sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą, (art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p.).

Skarżąca podkreśliła, że argumentacja, przemawiająca za możliwością zaliczania przez banki do kosztów uzyskania przychodów nabytych wierzytelności, odpisanych następnie jako nieściągalne lub umorzonych lub sprzedanych - pomimo, że odnosi się do skutku cesji wierzytelności na gruncie prawa cywilnego, jakim jest wskazana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 2421/11) sukcesja syngularna, translatywna - w żadnej mierze nie opiera się na instytucji sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, uregulowanej przepisami Rozdziału 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.).

W ocenie Banku wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. (polegająca na przyjęciu, że za kredyt/pożyczkę udzielony przez bank należy uznać każdy kredyt/pożyczkę, w przypadku którego stroną umowy kredytu/pożyczki, będącą w danym momencie kredytodawcą/pożyczkodawcą, jest bank) prowadzi do wniosku, że prawo do zaliczenia przez bank danej nieściągalnej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) do kosztów uzyskania przychodów wynika z samego faktu pozostawania przez bank stroną umowy kredytu/pożyczki, z której wierzytelność stała się nieściągalna. Nie jest ono zatem przedmiotem jakiejkolwiek prawnopodatkowej sukcesji z banku będącego pierwotnym kredytodawcą (pożyczkodawcą), lecz pozostaje samoistnym uprawnieniem banku - nabywcy wierzytelności.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie można zastosować zasady sukcesji podatkowej, o której mowa w Ordynacji podatkowej, zaś u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z wierzytelnościami, nabytymi przez bank, które następnie mogą być odpisane jako nieściągalne lub na które Bank utworzy odpisy aktualizujące, ewentualnie dojdzie do ich umorzenia lub sprzedaży. Organ stwierdził, iż w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku należy dokonać analizy przepisów ogólnych u.p.d.o.p. obowiązujących banki w tym zakresie.

Zwrócił uwagę, iż co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów/pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b ustawy, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Organ wskazał, iż wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Organu omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe) - inaczej mówiąc do tzw. "wierzytelności własnych" banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank nabywa wierzytelności od innych podmiotów, w tym, tak jak w przedmiotowej sprawie, od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce i za granicą (np. banków z siedzibą w Polsce albo za granicą, w tym banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych w Polsce na podstawie Prawa Bankowego, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych).

Według Organu sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu. Te dwie transakcje uregulowane są innymi przepisami i powodują odmienne implikacje podatkowe.

Organ wyjaśnił, iż nabycie kredytu (pożyczki) od innego banku, to nic innego jak działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, która nie jest zastrzeżona wyłącznie dla banków, w przeciwieństwie do transakcji udzielania kredytów (pożyczek), do których uprawniony jest jedynie bank. W ocenie Organu nie można zatem utożsamiać nabycia wierzytelności z czynnością udzielenia kredytu (pożyczki) tylko dlatego, że stroną transakcji jest bank i w związku z tym wykorzystać możliwość zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów podatkowych.

Dodatkowo zauważył, że bank nabywający wierzytelność od innego banku nie mógłby zastosować przepisu art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) z prostego powodu - braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności- która ma być ustalona jako różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, iż Bank nabywając wierzytelność kredytową nie poniósł wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności (w takim przypadku to właśnie ta wartość, za którą Bank nabył kredyty/pożyczki od innego banku — a nie ich wartość nominalna, czyli wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw- w przedmiotowej sprawie jest to - co do zasady - "wartość godziwa", co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, będzie stanowić bilansowy koszt Banku, w przypadku ich nieściągalności). Zdaniem Organu gdyby przyjąć, że art.16 ust.1 pkt. 25 lit.b) .u.p.d.o.p. obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku, ustawodawca musiałby wskazać sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że przepis art.16 ust.1 pkt.25 lit.b) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności.

Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b), co jasno wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, albowiem obejmuje on swą normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez inny bank a następnie nabytych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Organu skoro Bank nie ma prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (wielkości definitywnych i ostatecznych), nie może też mieć prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw (odpisów aktualizujących) na te wierzytelności, które są wielkościami istniejącymi tyko przejściowo - do czasu ich rozwiązania. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 38b ust. 1, w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p.

Stwierdził, iż z przepisu art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów podatkowych zaliczona może być kwota dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczająca równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Według Organu przepis art. 38b u.p.d.o.p. nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw. Określa równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty, tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych

Organ uznał, iż aby odpowiedzieć na pytanie, czy odpis aktualizujący tworzony zgodnie z MSR może stanowić koszt podatkowy, a także czy taki koszt może stanowić sama rezerwa celowa, trzeba rozważyć, czy taki koszt mogłaby stanowić hipotetycznie (a także faktycznie) utworzona rezerwa na wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku.

Podniósł, iż w przepisie art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. ustawodawca posługuję się pojęciami "kredyt", "pożyczka", ale ponieważ ich nie definiuje to należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140 poz.939 ze zm.) i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.). Uprawnienie do przyjęcia definicji zawartych w tych ustawach należy wywieść z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odesłanie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), tj. do przepisów, których normy dotyczą jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Skoro bowiem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu (pożyczki) z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), do których niewątpliwie zalicza się bank, a sprawa dotyczy banku - to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owych pojęć zawartych w przepisach regulujących działalność banku, a które zostały zawarte w Prawie bankowym i kodeksie cywilnym.

Organ wskazał, iż Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że "kredyt" i "pożyczka" polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Minister Finansów podkreślił, iż użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Poza tym, gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem "ekspozycje kredytowe" (występującym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnie 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), do których zalicza się również skupione wierzytelności.

Jako uzasadnienie dla swojego stanowiska organ wskazał na genezę ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 169, poz.1384), która nadała nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Powołał się także na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2430/10 utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, (orzeczenie z dnia 2 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2421/11).

Organ wskazał, iż powołane przez Bank we wniosku (jako poparcie dla alternatywnej wykładni art.16 ust 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.) interpretacje organów podatkowych dotyczą zupełnie innego zagadnienia, a mianowicie analizy przesłanek wymienionych w art.16 ust. 1 pkt 60 pod kątem tzw. cienkiej kapitalizacji.

Podsumowując stwierdził, iż przejęte przez Bank wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nie stanowią "udzielonych kredytów (pożyczek)" w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b. u.p.d.o.p. Bank nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ani wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności.

Organ wyjaśnił, iż w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko niektóre umorzone kredyty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to sytuacji, gdy umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1993r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18,poz.82, z późń. zm.), postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz.1361, z późń. zm.) lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Minister Finansów wskazał, iż ustalając koszty uzyskania przychodu w przypadku umorzenia wierzytelności, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko niektóre umorzone kredyty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to sytuacji, gdy umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1993r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 18,poz.82, z późń. zm.), postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz.1361, z późń. zm.) lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W pierwszym z wymienionych przypadków mowa jest o ustawie, która z definicji miała charakter jednorazowy i została uchwalona w połowie lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. Jej celem było z jednej strony rozwiązanie problemu tzw. złych długów, a z drugiej uzdrowienie finansów przedsiębiorstw poprzez ich oddłużenie. Aktualnie znaczenie wprowadzonych wówczas przepisów jest marginalne. Natomiast umorzone kredyty wynikające z realizacji programu restrukturyzacji na podstawie innych ustaw dotyczą programów naprawczych realizowanych wobec wybranych gałęzi przemysłu. Programy te są elementem polityki gospodarczej rządu, a banki mogą w nich jedynie uczestniczyć.

Zdaniem Organu z powyższego wynika, że celem wprowadzenia art.16 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. było zachęcenie banków do aktywniejszego zaangażowania się w procesy restrukturyzacyjne. Warunkiem zaliczenia przez banki do kosztów podatkowych umorzonych kredytów lub pożyczek jest przeznaczenie i wydatkowanie przez nie równowartości kwoty umorzonych wierzytelności na uruchomienie kredytów (pożyczek) dla podmiotów objętych programem restrukturyzacji, lub postępowaniem upadłościowym. Oznacza to, że przepis ten ma również zastosowanie tylko do kredytów (pożyczek) udzielonych samodzielnie przez bank, a nie do tych które zostały przez niego nabyte. Organ podkreślił, że podstawowym celem nakładania szczególnych obowiązków oraz niektórych przywilejów na banki jest zapewnienie bezpieczeństwa gromadzenia i obrotu środków pieniężnych oraz stabilności systemu finansowego. Uprawnienie banków do zaliczenia w koszty podatkowe umorzonych kredytów - w określonych sytuacjach, wynika ze szczególnego powodu, jakim jest przystąpienie banków do programu restrukturyzacyjnego. W ocenie Organu Ustawodawca nie miał zamiaru premiować działalności banków w zakresie obrotu wierzytelnościami. Ponadto, bank nabywający wierzytelność kredytową (pożyczkową) nie ponosi wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonuje jedynie zapłaty za nabyta wierzytelność, której cena nie musi odpowiadać wysokości udzielonego kredytu. A to jest m.in. warunkiem umożliwiającym zaliczenie umorzonych wierzytelności do kosztów podatkowych. Dodatkowo zauważył, że przyjęcie stanowiska Banku za prawidłowe stwarzałoby możliwość obejścia przepisów podatkowych, gdyż bank, który nie może zaliczyć rezerwy (odpisu aktualizującego) utworzonej na wierzytelność, nabytą od innego banku, do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji nieściągalności tych wierzytelności, mógłby zaliczyć je do kosztów podatkowych poprzez umorzenie tych wierzytelności.

Organ podniósł, iż odnosząc się do kwestii sprzedaży przedmiotowych wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, należy mieć na względzie art.15 ust. 1 h u.p.d.o.p., a w szczególności pkt 2 tego przepisu. Zdaniem Organu literalna wykładnia przepisu art.15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p.,, nie pozwala na uznanie, że ustawodawca zezwalając bankom na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów (na zasadzie wyjątku od ograniczenia zawartego w art.16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p.) strat z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu (albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny) wierzytelności kredytowych/pożyczkowych - do wysokości określonej w tym przepisie, dopuszcza także podatkowe rozpoznanie strat poniesionych w związku z takimi transakcjami dotyczącymi zbycia wierzytelności, które bank nabył od innego banku. Organ zauważył, iż wprawdzie w przepisie tym ustawodawca nie dokonuje podziału na wierzytelności banku "własne" i "obce" - nabyte od innego banku, niemniej taki podział istnieje, a wskazuje na niego chociażby sposób wyliczenia wysokości straty, która może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Strata ze zbycia stanowi bowiem różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z u.p.d.o.p. Natomiast rezerwa/odpis aktualizujący utworzony na wierzytelność kredytową/pożyczkową nabytą od innego banku nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym organ stwierdził, iż jeden z elementów niezbędnych do wyliczenia wysokości straty nie wystąpi. Co oznacza, że omawiany przepis w odniesieniu do wierzytelności kredytowych/pożyczkowych nabytych od innego banku nie będzie miał zastosowania.

Organ wyjaśnił, iż art. 15 ust.1 h pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi przepis szczególny względem art.16 ust. 39 u.p.d.o.p. i odnosi się wyłącznie do kredytów/pożyczek samodzielnie udzielonych przez bank. W przeciwnym wypadku banki zbywające wierzytelności nabyte od innych banków do funduszu sekurytyzacyjnego postawione byłyby w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które działają w zakresie obrotu wierzytelnościami. Zaznaczył, iż uprawnienie banków, co jest intencją ustawodawcy, mają obejmować swym zakresem jedynie czynności określone co do rodzaju, tj. udzielania kredytów/pożyczek, a nie nabywania wierzytelności.

Podsumowując organ stwierdził, iż przytoczone przepisy mają zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków - "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki". Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela stanowi dla Banku podstawę do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki) roszczeń z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki. Zdaniem Organu nie można jednak z faktu dokonania cesji na gruncie prawa cywilnego wywieść uprawnień dla nabywcy w zakresie rozliczeń podatkowych "przypisanych" bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie omawianych przepisów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w związku z art. 38b ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 43 oraz art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że:

a) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) nabytych przez Skarżącego, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, nie mogą stanowić dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.

b) nabyte przez Skarżącą wymagalne, a nieściągalne wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość odpisów aktualizujących wartość tych kredytów (pożyczek), zaliczonych uprzednio przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą stanowić dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodów w dacie ich odpisania jako nieściągalne, umorzenia lub sprzedaży w wysokości i na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, pkt 43, ust. 2 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu Bank wskazał, iż na gruncie przepisów u.p.d.o.p. powinien traktować nabywane od innych podmiotów prowadzących działalność bankową wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w tym w szczególności Wierzytelności Kredytowe PPM, na takich samych zasadach jak wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), w przypadku których od początku był stroną urnowy kredytu (pożyczki).

W ocenie Banku organ dokonując wykładni nie przedstawił argumentów prawnych, dlaczego hipotezy przytaczanych przepisów mają rzekomo dotyczyć jedynie takiej sytuacji, gdy mamy do czynienia wyłącznie z wierzytelnościami w przypadku których Skarżący od początku był stroną umowy kredytu (pożyczki).

Zdaniem Banku dokonana przez organ interpretacja pomija wykładnię gramatyczną regulacji, wykraczając poza możliwy do odczytania sens językowego znaczenia wyrażonej przez nie normy. Taki sposób odkodowywania normy prawnej, zgodny z przyjętym przez organ podatkowy założeniem, z góry zakładającym, że prawo do wykazania kosztów nie może dotyczyć wierzytelności nabytych przez Bank od innego banku, prowadzi do ograniczenia uprawnień danych podatnikowi przez ustawodawcę. O ile można rozumieć intencję organu podatkowego do ograniczenia możliwości obniżania podstawy opodatkowania, o tyle zakres takiego ograniczenia powinien odzwierciedlać brzmienie regulacji prawa podatkowego, a nie może być wynikiem sprzecznej z ich treścią prawotwórczej interpretacji.

W ocenie Skarżącej zmiana podmiotowa, wskutek cesji wierzytelności z tytułu umowy kredytu (pożyczki) na inny bank (zmiana wierzyciela), nie wpływa na charakter takiej wierzytelności, która w dalszym ciągu stanowi wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki). W konsekwencji, w związku z faktem, że również po dokonaniu cesji stroną finansującą (kredytodawcą/pożyczkodawcą) w takim stosunku zobowiązaniowym jest bank, który - na podstawie Prawa Bankowego, regulującego zasady jego funkcjonowania - jest uprawniony do udzielania kredytów (pożyczek), wierzytelność taką należy zakwalifikować jako wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) udzielonego przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Skarżąca podniosła, iż charakter działalności bankowej jest obarczony dużym ryzykiem. Występowanie czynników ryzyka stanowi naturalną konsekwencję podejmowanej przez bank działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim działalności kredytowej, która wiąże się z ekspozycją na ryzyko niewystępującą w porównywalnej skali w działalności gospodarczej innego rodzaju. Jednocześnie jakiekolwiek zawirowania w sektorze bankowym mają negatywny wpływ na całą gospodarkę. Zdaniem Skarżącej należy przyjąć, że właśnie z tego względu w u.p.d.o.p. zostały wprowadzone regulacje dające, w określonych sytuacjach, uprawnionym jednostkom organizacyjnym - w tym bankom - prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), jak również rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek (a w przypadku banków stosujących MSR - odpisów aktualizujących).

Skarżąca wskazała, że ryzyko niewypłacalności dłużnika jest ponoszone przez banki w takiej samej mierze zarówno w stosunku do wierzytelności z tytułu tzw. kredytów i pożyczek "własnych" (tj. takich, w przypadku których dany bank był pierwotną stroną umowy kredytu/pożyczki), jak i w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, które bank nabył w drodze cesji od innego banku.

W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej przyjęcie wykładni polegającej na uznaniu, że powołane powyżej przepisy dotyczą tylko tzw. kredytów i pożyczek "własnych", stałoby nie tylko w sposób oczywisty w sprzeczności z celem analizowanych przepisów, lecz prowadziłoby ponadto do niczym nieuzasadnionego, nieuprawnionego zróżnicowania prawnopodatkowej sytuacji banków ponoszących ryzyko związane wyłącznie z tzw. kredytami (pożyczkami) "własnymi" oraz banków, w przypadku których ekspozycja na ryzyko kredytowe wynika również z kredytów (pożyczek) nabytych od innych banków w formie cesji wierzytelności w celu jej refinansowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) oraz art.16 ust.1 pkt 26 lit.a) i lit.d) i art.38b ust.1 i ust.2 updop, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) tworzonych przez Bank zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, w odniesieniu do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych przez Skarżącego od innego banku; a także czy nabyte przez Bank wymagalne, a nieściągalne wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość odpisów aktualizujących wartość tych kredytów (pożyczek), zaliczone uprzednio przez Bank do kosztów uzyskania przychodów, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie ich odpisania jako nieściągalne, umorzenia lub sprzedaży w wysokości i na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, pkt 43, ust. 2 u.p.d.o.p.

Skarżący uważa, że dla celów podatkowych nie ma znaczenia, czy kredytu (pożyczki) udzielił ten sam bank, który następnie chce zaliczyć nieściągalną wierzytelność lub odpis aktualizujący utworzony zgodnie z MSR do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącego istotna jest jedynie okoliczność, ze kredytu (pożyczki) pierwotnie udzielił jakikolwiek bank. Zdaniem Banku, każdy kolejny bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki ma prawo obciążania swoich kosztów podatkowych nieściągalnymi wierzytelnościami, rezerwami lub odpisami aktualizującymi na nieściągalne wierzytelności, pomimo, że to nie on udzielił kredytu/pożyczki, a dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności. Według Strony w tym przypadku podstawą ustalenia wysokości odliczenia w koszty utworzonej rezerwy/odpisu aktualizacyjnego, nie byłaby wysokość niespłaconego kredytu/pożyczki, tylko wartość, za którą tę wierzytelność nabyto. Obrót wierzytelnościami kredytowymi umożliwia zatem, według interpretacji Skarżącego, uwzględnienie w kosztach podatkowych utworzonych rezerw/odpisów aktualizujących przez nabywców wierzytelności tylko z tego powodu, że wierzytelności te miały swoje źródło w kredycie/pożyczce pierwotnie udzielonej przez jakikolwiek bank.

W opinii sądu zgodzić się należy z organem podatkowym, że Strona, chociaż opiera swoje stanowisko na wykładni językowej, systemowej, celowościowej i historycznej, wywodzi z nich błędne wnioski.

Regulacje w zakresie uwzględniania w kosztach podatkowych rezerw/ odpisów aktualizujących- art. 16 ust.1 pkt 26 lit .a) i d) w zw. z art. 38b ust.1 updop, istotnie są nieprecyzyjne; jednakże przepisy te uzupełniają się z postanowieniami ustawy odnoszącymi się do ujmowania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek)- art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop. Wykładnia tych przepisów dokonywana być musi zatem we wzajemnym powiązaniu, gdyż pominięcie całokształtu regulacji prowadzi do mylnych wniosków.

Rację ma Minister Finansów, że Strona błędnie przyjmuje, że wzajemne relacje tych przepisów należy rozpocząć od interpretacji art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) i d) updop, i nieprawidłowo uznaje, iż przepis ten, wykładany w oderwaniu od postanowień art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b updop, pozwala na zakwalifikowanie rezerwy (odpisu aktualizującego) na daną wierzytelność do kategorii podatkowej, co konsekwencji pozwala na możliwość odpisania z rachunku podatkowego tej wierzytelności, w sytuacji, kiedy jej nieściągalność jest odpowiednio udokumentowana (art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b).

Podkreślić należy, że rezerwy (odpisy aktualizujące) mają charakter przejściowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika. Dlatego interpretując przepisy ustawy podatkowej dotyczące ujmowania w kosztach tworzonych rezerw (odpisów aktualizujących), należy mieć na uwadze postanowienia ustawy odnoszące się do uwzględniania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. To powinien być punkt wyjścia wykładni przepisów dotyczących podatkowego rozliczenia utworzonych rezerw i odpisów aktualizujących.

Konstrukcja przepisów updop w zakresie uprawnień do obciążania kosztów podatkowych kosztami nieściągalnych kredytów/pożyczek wskazuje, że tylko te banki, które na podstawie art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop, mają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) będą miały również prawo do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących). Odwrotna interpretacja (taka jak Spółki) byłaby całkowicie irracjonalna, zakładałaby bowiem, że definitywny odpis z tytułu nieściągalności wierzytelności, znajdujący swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym "na stałe" jest kategorią mniejszej wagi niż rezerwa, która tylko czasowo, do momentu jej rozwiązania (co wynika z art. 12 ust.1 pkt 6 lit.b) updop) może obciążać koszty uzyskania przychodu. Taka interpretacja doprowadziła do mylnego uznania przez Skarżącego, że bank, który nie ma uprawnień do zaliczenia do kosztów wielkości definitywnej - wierzytelności nieściągalnej, może zaliczać do kosztów podatkowych wielkość przejściową – rezerwę (odpis aktualizujący). Słusznie zatem podnosi Minister Finansów, że poszukiwania właściwej odpowiedzi na pytania Spółki zawarte we wniosku o interpretację należało rozpocząć od prawidłowej interpretacji przepisu art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop.

Art.16 ust.1 updop zawiera zamkniętą listę wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W niektórych przypadkach, w tym m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26, ustawa przewiduje wyłączenia z listy kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe i pozwala zakwalifikować do kosztów podatkowych określone wierzytelności nieściągalne, bądź utworzone na nie rezerwy lub odpisy aktualizujące pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek i do wysokości określonego w ustawie limitu. Przepisy te, należy zatem wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że regułą jest, iż wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów i pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) zawiera jeden z wyjątków od powyższej reguły, dopuszczający zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) udzielonych przez banki. Ustawa stanowi bowiem, że wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek); wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia językowa przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków – "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki".

Na poprawność powyższej wykładni wskazuje określony w ustawie sposób wyliczenia kwoty wierzytelności podlegającej uwzględnieniu w kosztach podatkowych. Należy zauważyć, że bank nabywający wierzytelność od innego banku nie mógłby zastosować postanowień art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) z powodu - braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności- która ma być ustalona jako "różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Bank nabywający wierzytelność kredytową nie ponosi wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonuje jedynie zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musi odpowiadać wysokości udzielonego kredytu w części niespłaconej wierzytelności. Wnioskodawca potwierdza, że to właśnie wartość, za którą Bank nabył kredyty/pożyczki od innego banku - a nie wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw, co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, stanowi bilansowy koszt Banku, w przypadku ich nieściągalności). Gdyby przyjąć, że art.16 ust.1 pkt.25 lit.b) updop obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku, ustawodawca wskazałby również sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że przepis art.16 ust.1 pkt.25 lit.b) updop nie ma zastosowania do podatników- banków, nabywających omawiane wierzytelności.

Mając na względzie powyższe słusznie wywodzi organ podatkowy, że nie można uznać za poprawną interpretacji, iż przy braku prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (wielkości definitywnych i ostatecznych), Bank miałby prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw (odpisów aktualizujących) na te wierzytelności; wielkości istniejących tyko przejściowo do czasu ich rozwiązania.

Z treści art.16 ust.1 pkt 26 lit. a) tiret 1 updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem: rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), a także 25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.(lit.d)

Użyte przez ustawodawcę w art.16 ust.1 pkt 26 lit.a) updop pojęcie kredytów (pożyczek) odnosić należy, zdaniem sądu, wyłącznie do kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizujące). Nie można stosować tego przepisu do rezerw na wierzytelności nabyte od innego podmiotu. Mieć bowiem trzeba na względzie, oprócz argumentów przedstawionych wyżej, że w przepisach dotyczących rachunkowości bankowej (tworzenia rezerw) odróżnia się pojęcia pożyczek/kredytów oraz skupionych wierzytelności. Od 2001 r. przepisy te na obie powyższe kategorie posługują się pojęciem "ekspozycje kredytowe" (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1672 ze zm.). Pojęcie ekspozycji kredytowych obejmuje wszystkie należności banków (z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych). Gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art.16 ust.1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem "ekspozycje kredytowe", do których zalicza się skupione wierzytelności.

W ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 169, poz.1384), nadano nowe brzmienie art.16 ust.1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli ustawodawca zamierzałby objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyty (pożyczki) udzielone przez bank, ale także inne wierzytelności bankowe, użyłby w nowelizacji z 2002 r., pojęcia "ekspozycje kredytowe". Obecna definicja ekspozycji kredytowych zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. obejmuje: bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupione wierzytelności, czeki i weksle, zrealizowane gwarancje, inne wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (...). Definicja ta wprowadzona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), od tego czasu wielokrotnie zmieniana była ustawa o podatku dochodowym, a mimo to w przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 26 pozostawiono sformułowanie "rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek)". Nabyte przez Skarżącą wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, mieszczą się w katalogu ekspozycji kredytowych, ale pod pozycją skupione wierzytelności.

Art. 16 ust. 3 updop stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli zatem przepisy o rachunkowości przewidują tworzenie rezerw na ekspozycje kredytowe, a ustawa podatkowa pozwala uwzględniać w kosztach jedynie rezerwy na niektóre ekspozycje kredytowe - wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) - a więc na węższą kategorię należności niż ekspozycje kredytowe, dotyczącą jedynie należności z kredytów i pożyczek własnych - to nie można podzielić argumentacji strony, że nie ma to wpływu interpretację postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 38b ust. 2 updop. Uznać zatem należy, że wyłączone są z uwzględniania w kosztach podatkowych rezerwy i odpisy aktualizujące na wierzytelności nabyte.

Sąd podzielił także stanowisko Ministra co do skutków prawnopodatkowych faktu dokonania cesji wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Istotnie na nabywcę przechodzą prawa związane z tą wierzytelnością, umowa w zakresie przedmiotowym nie ulega żadnej zmianie, zmienia się jedynie jedna ze stron umowy. Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela stanowi dla Banku podstawę do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki) roszczeń z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki. Nie można jednak z faktu dokonania cesji wywieść uprawnień nabywcy w zakresie możliwości rozliczeń podatkowych przysługujących bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie omawianych przepisów art.16 ust.1 pkt 25 lit.b) i pkt 26 lit.a) i d).

Z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennie traktuje kredyty i pożyczki własne banku oraz wierzytelności nabyte z tytułu kredytów i pożyczek, rację ma również organ interpretujący, że Bank nie będzie miał prawa do zastosowania zasad wynikających z art. 15 ust. 1h, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, pkt 43, ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku umorzenia lub sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnego nabytych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.