Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1345/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie : Sędzia NSA Anna Świderska, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 roku.

Organ ustalił, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 5 maja 2005 roku w zakresie podatku od towarów i usług za okres wrzesień - grudzień 2000 roku stwierdzono, że podatnik zawarł w dniu l września 2000 roku umowę najmu budynku ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł..

Umowa obowiązywała od dnia l października 2000 roku do dnia 31 marca 2001 roku, a czynsz miał być płacony kwartalnie. Czynsz brutto za każdy miesiąc najmu miał wynosić równowartość kwoty 740 USD przeliczonej na złote polskie po średnim kursie wymiany NBP z dnia poprzedzającego zapłatę. Najemca był zobowiązany płacić za następne kwartały najpóźniej w terminie do dnia 15 pierwszego miesiąca kwartału, którego dotyczy. Organ stwierdził, ze M. M. nie złożył w terminie, tj. przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tytułu najmu lokalu na cele użytkowe, tj. do dnia 27 października 2000 roku pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, o którym stanowi art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.).

Wobec powyższego skarżący stał się podatnikiem podatku VAT od dnia dokonania pierwszej sprzedaży.

Nadto zaś, wbrew dyspozycji art. 9 ust. l cyt. wyżej ustawy podatnik nie dokonał w ustawowym terminie zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R, o którym stanowi art. 2 ustawy. Podatnik nie składał deklaracji VAT - R, naruszając przepis art. 10 ust. l ustawy oraz nie odprowadzał podatku należnego, czym naruszył jej art. 26 ust. 1. Ustalono, że skarżący wynajmował lokal wyłącznie na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uzyskany obrót z tytułu najmu organ na podstawie art. 18 ust. l w zw. z art. 15 ust. l ustawy opodatkował stawką w wysokości 22 %. Naliczono też skarżącemu odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Wyżej opisana decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 21 czerwca 2005 roku, natomiast nadana przez nadawcę w dniu 16 czerwca 2005 roku.

Od decyzji tej M. M. nie odwołał się.

W dniu 14 czerwca 2005 roku M. M. udzielił adwokatowi A. M. pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za rok 2000 przed wszystkimi organami oraz sądami z prawem substytucji. Przesyłka zawierająca przedmiotowe pełnomocnictwo została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 15 czerwca 2005 rok. Wpłynęła natomiast do Urzędu Skarbowego Ł. w dniu 21 czerwca 2005 roku.

W dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. wydał decyzję, w której powtórnie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 roku.

Od tej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. M. M. odwołał się w dniu 21 lipca 2005 roku, działając przez swego pełnomocnika.

Zaskarżył decyzję w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego pominięcie i niezastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § l, 122, 124, 180, 187, 191, 197, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 roku, Nr 8, póz. 60). Naruszenie prawa procesowego polega w ocenie skarżącego na: uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego, naruszeniu obowiązku zebrania, a w szczególności rozpatrzenia w całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co wpłynęło na oczywiście niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego i określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie powstał obowiązek podatkowy,

- posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia,

przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i oczywiście sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z dowodami w postaci umów najmu, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego albo o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji albo o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego.

Podatnik podniósł, że dla uzyskania przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z dyspozycja art. 5 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wystarczy dokonanie jednorazowej czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz musi nastąpić wykonanie choćby jednej czynności, ale w warunkach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Czynności zaś nie spełniające tego warunku ciągłości nie podlegaj ą opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem podatnika odmienna

interpretacja powyższych przepisów prowadziłaby do bezprzedmiotowości opodatkowania stosunków cywilnoprawnych.

Ponadto skarżący, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że organ powinien wykazać, że intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowe było dokonywanie czynności wielokrotnie. Ta intencja winna być wykazana w chwili dokonywania czynności, a nie po jej zawarciu. O częstotliwości świadczonej usługi najmu świadczyłoby wynajmowanie lokalu różnym podmiotom, ponieważ zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie o zamiarze częstotliwego świadczenia usługi najmu nie świadczy okoliczność zawarcia z tą samą osobą kolejnych umów najmu tej samej rzeczy.

Organ podatkowy w ocenie skarżącego nie wykazał, że M. M. miał zamiar wykonywania umowy najmu w sposób częstotliwy, w sytuacji gdy zawarto jaz jednym podmiotem. Była to jednorazowa umowa najmu i w związku z tym podatnik nie był obciążony obowiązkiem zgłoszenia rejestracyjnego.

Skarżący dodał, że postępowanie podatkowe prowadzono w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...], natomiast w dniu 15 czerwca 2005 roku podatnik zgłosił zastrzeżenia, które wpłynęły do organu w dniu 21 czerwca 2005 roku. Wobec tego nie skorzystał z przysługującego mu prawa do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. Skoro decyzję wydano po wpłynięciu zastrzeżeń do organu podatkowego, to organ powinien do tych zastrzeżeń się ustosunkować.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał, że w dniu 21 lipca 2005 roku do organu wpłynęło pełnomocnictwo udzielone reprezentujące podatnika adwokatowi. Wydano wówczas kolejną decyzję w tej samej sprawie celem doręczenia jej pełnomocnikowi. Jednakże decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] jest ostateczna i wobec tego następne rozstrzygnięcie w tej samej sprawie nie może funkcjonować w obrocie prawnym. Organ podkreślił, że decyzja z dnia [...] została doręczona prawidłowo, ponieważ w dniu jej doręczenia organ nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym przez podatnika adwokatowi. Nie doszło też do pominięcia pełnomocnika, ponieważ na dzień wydania decyzji organ nie miał świadomości o istnieniu pełnomocnictwa. Za istotny moment ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym organ uznał chwilę złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 października 2005 roku. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie. W ocenie skarżącego organ błędnie przyjął, że ponowna decyzja (z dnia [...]) jest drugą decyzją w sprawie i zachodzi konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Organ nie wydał dwóch decyzji w sprawie, a decyzja z dnia [...] nie jest decyzją ponowną, lecz jedynie odpisem pierwotnej, którą doręczono pełnomocnikowi. Fakt omyłkowego wpisania innej daty nie może mieć w sprawie znaczenia. Prócz tego, z uwagi na fakt, że pismo z zastrzeżeniami wraz z pełnomocnictwem nadano w placówce pocztowej przed upływem terminu wyznaczonego do wniesienia tych zastrzeżeń, termin ten został zachowany.

Zdaniem skarżącego, w sytuacji, gdy organ doręczył podatnikowi decyzję, a następnie wpłynęło pełnomocnictwo, winien był odpis decyzji doręczyć pełnomocnikowi, jeżeli zostało ono nadane na poczcie przed dniem wydania decyzji. Dodał, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy w niniejszej sprawie naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę z dnia 30 listopada 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty tożsame ze wskazanymi w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Prócz tego wskazał, że termin siedmiodniowy do zapoznania się przez skarżącego z materiałem dowodowym upłynął w dniu 14 czerwca 2005 roku, natomiast korespondencję podatnika wraz z pełnomocnictwem nadano w dniu 15 czerwca 2005 roku. Dlatego też organ nie uznał za zasadny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 12 § 6 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa. Podkreślono, że terminu do złożenia pełnomocnictwa nie wyznacza żadna z regulacji zawartych w przepisach prawa. Do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji do akt sprawy nie złożono pełnomocnictwa. Obowiązek organu respektowania udziału pełnomocnika w postępowaniu powstaje dopiero w chwili doręczenia pełnomocnictwa a nie w dacie nadania udzielonego pełnomocnictwa w placówce pocztowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie spór dotyczył w istocie prawidłowości doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji w takiej sytuacji faktycznej, w której ustanowiono pełnomocnika, lecz okoliczność ta nie znalazła jeszcze odzwierciedlenia w aktach sprawy (tj. nie złożono do akt dokumentu pełnomocnictwa). W sprawie jest bezsporne, że decyzja organu pierwszej instancji została

wydana w dniu [...] i doręczona bezpośrednio stronie, natomiast dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 21 czerwca 2005 roku (k. 20-21 akt administracyjnych).

W art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. A zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest dołączenie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika lub zgłoszenie pełnomocnictwa do protokółu.

Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 tej ustawy. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu także organ ma obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi. Zatem dopiero od momentu dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub zgłoszenia ustnie do protokółu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, jednakże w swych licznych orzeczeniach Sąd ten podkreśla, iż obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku sygn. akt IV SA 1044/96 (LEX nr 45639), w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w zupełności pogląd wypowiedziany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Wr 2034/97 (LEX nr 43050), z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Takie samo w tej mierze stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w innym wyroku - z dnia l marca 1999 roku sygn. akt II SA 1533/98 (LEX nr 46787), w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa.

Istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do której akt zostało dołączone, i jaki jest jego zakres. Z treści uzasadnienia tego wyroku również bezspornie wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględniania udziału pełnomocnika. W orzecznictwie tego Sądu, dotyczącym pełnomocnictwa w sprawach podatkowych, sformułowano także pogląd, że organ "nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 1996 r. sygn. akt SA/Sz 1757/95, LEX nr 27209).

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik (ani też sama strona) nie złożył w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwa (kopii) ani przed wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani też w trakcie jego trwania. Pełnomocnictwo to zostało złożone dopiero po wydaniu decyzji przez ten organ. Z treści analizowanego w sprawie przepisu art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ zatem nie ma obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzeń, czy ewentualnie pełnomocnictwo strony nie zostało złożone innym organom. Nie można zaakceptować poglądu, że niezależnie od faktu złożenia organowi na piśmie dokumentu pełnomocnictwa, organ ten musi uwzględniać fakt jego udzielenia nawet wówczas, gdy ujawni się on w późniejszym okresie. Pod względem materialnym takie umocowanie nawet mogło istnieć, jednakże dopóki o jego istnieniu nie powziął wiadomości organ prowadzący postępowanie, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za naruszające prawa strony. Akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby ogromną niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika. W tym sensie powołany w skardze art.12 par.6 pkt.2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. W szczególności nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym pełnomocnictwo wiąże organ od momentu jego nadania w polskiej placówce pocztowej. Pogląd taki należy ocenić jako sprzeczny z prawem, a w szczególności uregulowaniami zawartymi w art.137 O.p. Sprzeczny jest zresztą także ze zdrowym rozsądkiem.

Dlatego też słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia uprawnień strony przez pominięcie udziału pełnomocnika. Takie pominięcie nie miało miejsca, skoro pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt organowi pierwszej instancji, a od chwili przedłożenia pełnomocnictwa wraz z wniesionym odwołaniem pełnomocnik brał udział w postępowaniu. W tych kwestiach Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 roku (I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA z 2005 roku, nr l, poz. 5).

Powyższy stan sprawy skłania do przyjęcia, iż nie doszło do uchybień proceduralnych w postaci pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Zarzuty skargi w tej mierze są bezzasadne. W stanie faktycznym zarysowanym na gruncie niniejszej sprawy rzeczą mocodawcy było przekazanie decyzji z dnia [...] pełnomocnikowi, termin do wniesienia odwołania od niej upłynął w dniu 30 czerwca 2005 roku.

Odnosząc się zaś do meritum rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na fakt, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Uchybienie to miało charakter rażący, stanowiący podstawę do uchylenia decyzji w trybie nadzwyczajnym (art. 247 § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji bowiem decyzją z dnia [...] ponownie orzekł w tej samej sprawie, która była przedmiotem decyzji z dnia [...]. Dlatego też orzeczenie o uchyleniu ponownie wydanego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie należy uznać za słuszne Nie można przy tym zgodzić się z poglądem, że decyzja a kart 22 – 24 jest w istocie odpisem decyzji z dnia [...]. Zgodnie z art. 210 par.1 pkt.2 O.p każda decyzja powinna oprócz innych elementów zawierać datę jej wydania. Skoro tak to decyzja znajdująca się na kartach 22-24 akt postępowania nie jest odpisem decyzji z dnia [...], tylko samodzielnym aktem wydanym z rażącym naruszeniem prawa.

Uwzględniając zatem całość przedstawionych powyżej wywodów, Sąd stwierdza, że skarga, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, musiała ulec oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, póz. 1270 ze zm.).