Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 530/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 177, art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1, ust. 3, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 42/12 w sprawie ze skargi J. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. B. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 530/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012r., I SA/Ol 42/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. B. K. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2011r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2007r. oraz od lipca do grudnia 2007r.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd pierwszej instancji – przedstawiając przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny – stwierdził, że nabywane przez skarżącą paliwo od jedynego dostawcy - [...] M. Sp. z o.o., określone w dokumentach handlowych jako olej napędowy, w rzeczywistości było paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Jak bowiem wywodził organ pierwszej instancji - powołując się na zasady logiki oraz doświadczenia życiowego oraz zgromadzone w toku postępowania dowody - firma [...] M. Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót tym wyrobem, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji oraz nie dokonywała żadnych wpłat z tego tytułu; cena za paliwo płacona przez podatnika Spółce M. była nierealnie niska jak dla wyrobu określonego tym mianem w ówczesnym czasie, tj. na poziomie cen oleju opałowego. Ponadto organ – jak wskazał sąd pierwszej instancji – ustalił, że Spółka M. nie była objęta kontrolami jakichkolwiek organów (Naczelnika Urzędu Celnego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) i nie wydawano w stosunku do niej żadnych decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Spółka ta została zaliczona w dniu 19 grudnia 2008r. do grupy podmiotów nieistniejących. Nie ma jakiejkolwiek dokumentacji księgowej tej Spółki oraz możliwości z nią kontaktu. Z akt sprawy wynika również – na co zwrócił uwagę organ – że sprzedawca - wystawiając faktury VAT - wpisywał dane: [...] M. Sp. z o.o. [...].

Uznając te ustalenia za prawidłowe Dyrektor Izby Celnej w O. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2011r. podał – jak podniósł sąd pierwszej instancji - że podatnik [...] J. B. K., nabywając olej napędowy z niewiadomego źródła, stała się podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym winna była naliczyć i odprowadzić podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi stawkami. Natomiast założenie strony, że podatek akcyzowy został pobrany we wcześniejszej fazie obrotu i został przez nią uiszczony w cenie nabycia jest – jak argumentował organ odwoławczy - niewystarczające. Podatnik nie udowodnił bowiem, że zakupiony przez niego towar pochodził z wiarygodnego źródła, a nie można ustalić źródeł pochodzenia nabytego paliwa, jego faktycznego dostawcy i beneficjenta płatności. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala zatem – zdaniem organu - uznać legalności pochodzenia oleju napędowego nabytego przez stronę na podstawie faktur wskazujących jako jego sprzedawcę - Spółkę M. i w konsekwencji stwierdzić, że od paliwa zakupionego na podstawie dowodów księgowych został pobrany we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy w należnej wysokości. Organ zaznaczył, że Spółka M. nie odbierała korespondencji, nie udało się zatem porównać jej dokumentacji księgowej ze znajdującą się w posiadaniu kontrolowanego. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że Urząd Regulacji Energetyki - Północny Oddział Terenowy z siedzibą w G. poinformował o nie posiadaniu przez tą firmę koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz o nie wszczęciu postępowania administracyjnego w zakresie udzielenia temu przedsiębiorcy koncesji. Ponadto prokurent Spółki G. Ś. oświadczył, że nie prowadzi ona działalności w W. i podał adres do korespondencji [...] oraz numer telefonu, który okazał się nieaktualny, zaś korespondencja wysłana pod wskazany adres została zwrócona z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Jednocześnie dane Spółki zgodne z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego nr [....] według stanu na dzień 06 października 2008r. nie zawierają – jak podniósł organ odwoławczy - informacji o likwidacji spółki. W związku z powyższym z dniem 20 października 2008r [...] M. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zaś w dniu 23 marca 2009r. - z rejestru podatników CIT. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że zamówienia dokonywane były na podstawie przedstawionej telefonicznie oferty, a dostawy paliwa dokonywane były przez Spółkę M. jej środkiem transportu. Wskazał również - powołując się na wyjaśnienia pełnomocnika podatnika - że o wyborze tego właśnie dostawcy przez podatnika decydowała korzystniejsza oferta od przedstawionych w tym samym czasie przez inne podmioty.

Sąd pierwszej instancji podniósł nadto, że według organu odwoławczego podatnik, nabywający wyroby akcyzowe, winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, że od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek. Tylko w przypadku opłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, o której mowa w ust. 1-3 art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przypadku nieopłacenia podatku we wcześniejszych fazach obrotu podmiot z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia. Organ wskazał, że podatnik ponosi ryzyko wynikające z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; na każdym etapie prowadzenia takiej działalności, celem wyeliminowania ryzyka dokonania transakcji niezgodnej z prawem, może korzystać z jawnych rejestrów, w których zawarte są wszystkie niezbędne i wiarygodne informacje o potencjalnych kontrahentach. Jednakże przedstawiony powyżej przebieg zdarzeń w odniesieniu do kwestionowanych transakcji jednoznacznie wskazuje, że strona przy nabywaniu wyrobów akcyzowych nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nie dokonała sprawdzenia wiarygodności Spółki M. Za całą sytuację próbuje natomiast obarczyć winą organy podatkowe, które według niej są zobowiązane do wszelkich działań w celu zapewnienia obywatelom bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Zwracając uwagę na jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą - podstawową cechę odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, wyjaśnił, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego. Skoro zaś w niniejszej sprawie strona dysponowała paliwem z nieustalonego źródła jego pochodzenia, to nie było możliwe stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza. Jednocześnie nie przedstawiła ona żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Strona z mocy prawa stała się więc podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do jego uiszczenia. Za nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym organ uznał twierdzenie strony, wedle których w cenie paliwa została zapłacona przez nią akcyza należna od nabytych wyrobów akcyzowych. We wszystkich wystawionych fakturach dotyczących nabywania paliwa od Spółki M. wyszczególniony jest jedynie podatek VAT. Natomiast sama cena produktu wskazuje według organu odwoławczego na brak podatku akcyzowego od paliw płynnych w nabywanym oleju napędowym.

Nie godząc się z tym stanowiskiem skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podała, że przed zakupem paliwa sprawdziła kontrahenta Spółkę M. i uzyskała informację, że jest to podmiot zarejestrowany w KRS i US jako podatnik VAT, czego żadna instancja organów celnych nie kwestionuje. W ocenie strony nie miała ona obowiązku ani możliwości sprawdzenia wywiązywania się przez kontrahenta z obowiązków podatkowych, jak i posiadania koncesji na obrót paliwami, czy też pochodzenia nabywanego paliwa. Zdaniem skarżącej to na organach państwa ciąży obowiązek kontroli i zapobiegania naruszeniom prawa oraz zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, a negatywne skutki związane z obrotem paliw obciążają podmiot wprowadzający paliwo do obrotu, a nie nabywców. Według skarżącej takim podmiotem jest Spółka M., co bezspornie stwierdziły organy. Organy celne nie dowiodły w żaden sposób, że Spółka ta wprowadziła do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie sprawdzono, czy akcyza od spornego paliwa została już zapłacona na wcześniejszym etapie przed jego nabyciem przez skarżącą. A przecież Spółka nadal istnieje i jej przedstawiciele są znani. Organy mają jedynie problem ze skontaktowaniem się z tym podmiotem i uzyskaniem dokumentacji. Brak możliwości potwierdzenia zapłaty należnej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu w żadnym wypadku nie stanowi – zdaniem skarżącej - dowodu na to, że podatek ten nie został opłacony. Żaden z organów nie dowiódł, że skarżąca nabyła paliwo z nieznanego źródła, bezpodstawnie więc żąda od skarżącej przedstawienia dowodów dotyczących działalności odrębnego, autonomicznego podmiotu. W opinii skarżącej, ceny za paliwo, uznane przez organy za rażąco niskie, są kształtowane na zasadzie swobody prowadzenia działalności gospodarczej i również obecnie rozrzut cen w handlu detalicznym osiąga różnice takie same i większe, niż w niniejszej sprawie. Wystarczy porównanie ofert różnych dostawców lub w różnych regionach Polski. Wszystko to powoduje, w ocenie strony, że organy naruszyły w niniejszym postępowaniu nie tylko normy postępowania ("k.p.a."), ale też w oczywisty sposób Konstytucję RP, a w szczególności art. 2, art. 7, art. 31, art. i art. 84. Naraziły w ten sposób skarżącą na niczym nieuzasadnioną niepowetowaną stratę i groźbę jej upadłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, zaś pełnomocnik skarżącej na rozprawie sądowoadministracyjnej w dniu 28 listopada 2012r. oświadczył, że paliwo było kupowane w ilościach hurtowych dla potrzeb prowadzonej działalności, skarżąca podała natomiast, że decyzja o wyborze firmy oparta była na złożonej ofercie i istotna była cena zakupu.

Oddalając skargę J. B. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podniósł, że istota sporu między stronami dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe obu instancji wobec skarżącej art. 4 ust.3 u.p.a., stanowiącego, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi, zdaniem sądu pierwszej instancji, wątpliwości fakt nabycia przez skarżącą do obrotu paliwa ciekłego niewiadomego pochodzenia. Za takim wnioskiem przemawia jednoznacznie treść faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. M., według których Spółka ta miała siedzibę w W. Natomiast wystawcą tych faktur było Biuro Handlowe w E. Z ich treścią korespondują zeznania prokurenta tej Spółki, z których wynika, że Spółka była tylko pośrednikiem handlowym. Tylko z zestawienia tych faktów wynika jednoznaczny w ocenie sądu pierwszej instancji wniosek, że skarżąca nabyła paliwo niewiadomego pochodzenia. Rozstrzygając zarysowany spór sąd pierwszej instancji wskazał, iż z konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku od sprzedaży wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął w powołanym przepisie, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę w należytej wysokości. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych.

Dalej sąd pierwszej instancji wywiódł, że interpretacja art. 4 ust.3 u.p.a. prowadzić musi do wniosku, wedle którego na podstawie tego przepisu organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencję do pociągania nabywcy (posiadacza) wyrobów akcyzowych do quasi - solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Powołując się na przykładowo wskazane orzecznictwo sądowe oraz literaturę sąd pierwszej instancji podniósł, iż takie zastępcze opodatkowanie posiadacza wyrobów akcyzowych tym podatkiem winno mieć miejsce zasadniczo w sytuacjach, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego, a nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, zdaniem sądu pierwszej instancji, że brakuje jakichkolwiek rzeczywistych dowodów na to, iż skarżąca mogła dokonywać zakupu paliwa od Spółki M. Spółka ta nie dokonywała jakichkolwiek rozliczeń z budżetem z tytułu sprzedaży paliwa, a do wystawianych przez nią faktur VAT nie były załączane dokumenty dotyczące norm jakościowych poszczególnych partii paliwa, nie posiadała dokumentów "WZ" dotyczących wydań zewnętrznych paliwa. Spółka nie posiadała też magazynów, zbiorników na paliwa, ani środków do jego przewozu. Okoliczności te oznaczają, że udział Spółki w obrocie paliwami był fizycznie niemożliwy. Z tych zatem względów organy podatkowe miały – zdaniem sądu pierwszej instancji - wszelkie podstawy do przyjęcia, iż wystawianie przez Spółkę z o.o. M faktur było zamierzone i mające legalizować obrót paliwem płynnym niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego, co "skarżąca spółka" musiała wiedzieć. Z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że Spółka z o.o. M nigdy nie była posiadaczem paliwa, zakupionego przez skarżącą, gdyż była tylko pośrednikiem. Za dostarczone paliwo strona skarżąca zapłaciła gotówką, zaś faktury zostały wystawione w E. Według sądu pierwszej instancji o tym, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę z niewiadomego pochodzenia paliwa wskazują braki w dokumentacji co do norm jakościowych paliwa, wskazania kto fizycznie dostarczył to paliwo, jakim środkiem transportu, skąd pochodziło paliwo, kto fizycznie otrzymał gotówkę za dostarczony towar.

Nie ma też – jak argumentował sąd pierwszej instancji - jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wcześniejszej zapłaty akcyzy, zaś skarżąca nie podjęła prób ustalenia tożsamości osób dostarczających jej paliw płynnych oraz inkasujących gotówkę za owe dostawy. Spółka z o.o. M. jako pośrednik nie może być podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust.3 u.p.a., gdyż posiadaczem wyrobu akcyzowego była skarżąca. W rezultacie zdaniem sądu pierwszej instancji to nie na Spółce M., a na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został uregulowany w poprzedniej fazie obrotu.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła J. B. K., wskazując jako jej podstawę naruszenie prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 4 ust. 3 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, zwłaszcza przez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy skarżąca może być uznana za właściwego podatnika podatku akcyzowego z pominięciem znanego obowiązanego występującego we wcześniejszej fazie obrotu towarem akcyzowym oraz bez uwzględnienia braku ustalenia, czy podatek akcyzowy od paliw został lub mógł zostać zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem, a także z pominięciem wszelkich okoliczności świadczących o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta w oparciu o realne i dostępne skarżącej rejestry.

Z uwagi na te naruszenia strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od organu administracji na rzecz "skarżącego" zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o przyznanie skarżącej prawa pomocy przez zwolnienie od wpisu sądowego od skargi kasacyjnej w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie podzielając stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie uznania za niebudzący wątpliwości fakt nabycia przez nią do obrotu paliw ciekłych niewiadomego pochodzenia oraz obciążenia jej jako posiadacza paliwa podatkiem akcyzowym w rozmiarze ustalonym przez organy celne – podniosła, że nabyła paliwo od wyraźnie określonego przedsiębiorcy, funkcjonującego na rynku zgodnie z przepisami prawa. Nie można nawet przyjąć, że akcyza od paliwa zakupionego przez skarżącą nie została opłacona, gdyż organy celne nigdy nie ustaliły, ani nie podejmowały nawet próby ustalenia, z jakiego źródła nabył paliwa sprzedawca dostarczający paliwa skarżącej. Zdaniem skarżącej kasacyjnie organ podatkowy nie może żądać zapłaty od niej akcyzy, gdy ustalony został producent wyrobu akcyzowego lub jego rzeczywisty sprzedawca. Dopiero jeżeli tego podmiotu nie można ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy (lub posiadaczu) wyrobu akcyzowego, bez względu na to, czy działał on w dobrej, czy w złej wierze, nabywając wyroby, od których nie zapłacono akcyzy.

Strona skarżąca kasacyjnie podniosła również, że wszelkie zakwestionowane transakcje zakupu paliwa od Spółki M. były umowami sprzedaży, potwierdzonymi fakturami VAT, co nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Sprzedawca w chwili sprzedaży był właścicielem paliw, przeniósł ich własność na nabywcę/skarżącą i wydał je, zaś skarżąca odebrała je, zapłaciła cenę i je zużyła do bieżącej działalności gospodarczej. W tym stanie ustalenia WSA w Olsztynie są całkowicie oderwane od faktów.

W przekonaniu skarżącej kasacyjnie Spółka ta występowała w obrocie jako sprzedawca, a w konsekwencji także jako posiadacz. Przeciwnych faktów nie ustalono na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przyjmując wstępne założenie o sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, wyraziła ona pogląd, wedle którego mogło to zaistnieć na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym, a mianowicie w działaniach Spółki M. Skarżąca nabyła ponad wszelką wątpliwość paliwo od tejże Spółki. W stosunku do skarżącej nabyte paliwo ma zatem ustalone źródło pochodzenia.

Według skarżącej kasacyjnie skoro jest ona w stanie wylegitymować się źródłem nabycia paliw, to należało sprawdzić w toku czynności organów celnych, skąd to paliwo znalazło się w posiadaniu Spółki M. przed sprzedażą skarżącej. W stanie faktycznym tej sprawy, ani faktury nie były fakturami pustymi, ani też ich wystawca (sprzedawca paliwa) nie był firmą fikcyjną. Spółka M. do dnia dzisiejszego funkcjonuje w KRS jako przedsiębiorca bez żadnych wpisów w działach pozwalających na stwierdzenie, że względem tejże Spółki prowadzone są jakieś postępowania, czy też, że Spółka posiada zadłużenia, albo, że występują jakiekolwiek inne okoliczności przemawiające za szczególną ostrożnością kontrahenta tej spółki. W KRS Spółka ta w przedmiocie działalności gospodarczej w pozycji 13 posiadała zgłoszony handel hurtowy paliwami ciekłymi (podgrupa 51 "Handel hurtowy i komisowy, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i motocyklami").

Skarżąca kasacyjnie oświadczyła, iż nie miała nigdy możliwości ustalenia wcześniejszego etapu obrotu paliwem, zwłaszcza tego, skąd nabywał paliwo sprzedawca. Nie można zatem obarczać jej obowiązkiem prowadzenia dowodu obiektywnie niemożliwego do wykonania w oparciu o jej możliwości prawne i faktyczne w działalności rynkowej. Stąd też jedynym kryterium może być miernik należytej staranności w danym typie stosunków prawnych w czasie, którego sprawa dotyczy, nie zaś z okresu późniejszego, w tym 2010r. W okresie wykonywania transakcji w 2007r. Spółka M. była zarejestrowanym przedsiębiorcą, podatnikiem, figurowała w REGON. Z żadnego z tych rejestrów nie wynikały okoliczności mogące świadczyć o braku wiarygodności kontrahenta. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, organy władzy publicznej już w 2007r. miały możliwość umieszczania wpisów w KRS lub innych powszechnie dostępnych rejestrach, pozwalających na stwierdzenie, że ewentualny kontrahent budzi wątpliwości co do jego wiarygodności.

Skarżąca kasacyjnie uważa nadto, iż z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, iż zachowała ona należytą staranność w kontaktach handlowych ze Spółką M., biorąc pod uwagę jej możliwości, okres dokonywania transakcji i specyfikę obrotu paliwami na rynku w okresie stanowiącym przedmiot sprawy. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, sąd pierwszej instancji pominął całkowicie mierniki należytej staranności kontraktowej podatnika w obrocie opodatkowanym i obowiązki organów podatkowych ustalone we wskazanym w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także prezentowane w powołanym wyroku sądu krajowego oraz literaturze stanowisko, że tzw. zastępcze opodatkowanie podatkiem akcyzowym może mieć zasadniczo miejsce tylko w sytuacjach, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do zapłaty tego podatku.

Upatrywanie przez sąd pierwszej instancji przejawu braku należytej staranności w tym, że Spółka M. mająca siedzibę w W. wystawiała faktury wskazując Biuro Handlowe w E. przekracza – zdaniem skarżącej kasacyjnie - ramy swobodnej oceny dowodów, zaś wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "skarżąca spółka posiadała paliwa niewiadomego pochodzenia i spółka ta nie wykazała, że to paliwo niewidomego pochodzenia na wcześniejszych etapach obrotu zostało już opodatkowane podatkiem akcyzowym" dowodzi pomieszania pojęcia spółki odnoszonego do M. i skarżącej. Na podstawie tego skarżąca kasacyjnie - akcentując fakt bycia osobą fizyczną - wywiodła, że sąd pierwszej instancji w zasadzie dostrzegł istotę sprawy, lecz przyjął inny kierunek jako koncepcję rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu tej odpowiedzi powtórzył zasadniczą argumentację kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie decyzji odwoławczej, eksponując dodatkowo ciążący na podmiocie dokonującym obrotu wyrobami akcyzowymi obowiązek udowodnienia faktu, że nie podlega on obowiązkowi podatkowemu ze względu na uiszczony podatek przez podmioty wcześniej dokonujące obrotu tymi towarami. Podkreślił też, że przepisy umożliwiają organowi podatkowemu "wybór" podmiotu zobowiązanego w sytuacji, gdy podatku akcyzowego nie zapłacono, a obowiązek podatkowy ciąży kolejno na kilku podmiotach. Ustawa, określając szeroko obowiązek podatkowy, w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Dla uznania "skarżącej Spółki" za podatnika podatku akcyzowego wystarczającym jest wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Wobec nie wskazania kolejności obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony.

W przekonaniu Dyrektora Izby Celnej wskazane w odpowiedzi na skargę kasacyjną w ślad za kontrolowaną przez WSA w Olsztynie decyzją okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie poddają w wątpliwość istnienie i autentyczność zbywcy paliwa skarżącej. Nie istnieją też dowody, że dostawca wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. O ustalonym podmiocie, od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych. Jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej, czy złej wierze nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. Strona w trakcie całego postępowania ograniczała się wyłącznie do stwierdzeń nie popartych dowodami, których organ podatkowy nie mógł uznać za wystarczające. Wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że zapłacono podatek akcyzowy od oleju napędowego, na kontrolowanej "Spółce" ciąży obowiązek jego uiszczenia. Ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku. Pewnych okoliczności organ podatkowy nie jest bowiem w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wniesiona przez J. B. K.skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie zarzuca bowiem sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 4 ust. 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu jej za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji "znanego obowiązanego występującego we wcześniejszej fazie obrotu towarem akcyzowym"; "bez uwzględnienia braku ustalenia, czy podatek akcyzowy od paliw został lub mógł zostać zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem", a także pominięcie okoliczności świadczących o zachowaniu przez skarżącą kasacyjnie należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżąca kasacyjne podała trzy zasadnicze grupy argumentów, tj. okoliczności faktyczne świadczące o zaistnieniu zakwestionowanych przez organ transakcji i występowaniu Spółki M. w obrocie gospodarczym; okoliczności dochowania przez skarżącą aktu należytej staranności, oraz okoliczności, że tzw. zastępcze opodatkowanie podatkiem akcyzowym może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobu, który byłby zobowiązany do zapłaty tego podatku, a którym w tej sprawie jest Spółka M.

Z powyższego wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny stanowiska sądu pierwszej instancji, który – kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2011r. – uznał tę decyzję za prawidłową oraz podzielił stanowisko tego Dyrektora, że skarżąca kasacyjnie posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego od Spółki [...] M. z uwagi na fikcyjność transakcji między tą Spółką a skarżącą kasacyjnie oraz brak dowodu uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie są jednakże zasadne, co oznacza że skarga ta nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżony wyrok – stosownie do powołanych na wstępie rozważań przepisów - w zakresie zakreślonym zarzutem kasacyjnym w pierwszej kolejności należy wskazać na pewne wadliwości konstrukcyjne zarzutu kasacyjnego. Stawiany sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 u.p.a. nie został bowiem powiązany w żaden sposób z przepisami ustawy p.p.s.a., a więc w sposób wskazujący, że to sąd pierwszej instancji "niewłaściwie zastosował" w sprawie ten przepis (podobnie np. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012r., II GSK 1030/11, Lex nr 1413632). Niemniej jednak wadliwość ta nie dyskwalifikuje skargi kasacyjnej i nie wyłącza jej merytorycznego rozpoznania. Niekiedy wadliwość podstawy kasacyjnej możliwa jest do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia (tak wyrok NSA z dnia19 marca 2014r., II GSK 16/13, Lex nr 1551417). Na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej można natomiast przyjąć, iż zarzut ten jest stawiany sądowi pierwszej instancji, na co wskazuje szereg zwrotów odnoszących się do sądu pierwszej instancji. Podnieść też należy, że treść samego zarzutu, jak i całokształt argumentacji uzasadnienia tego zarzutu wskazuje, iż skarżąca kasacyjnie uznanie jej za podatnika podatku akcyzowego kwestionuje argumentami o dwojakim charakterze, a mianowicie o charakterze procesowym skoro wskazuje np. na nieustalenie innych uczestników wcześniejszej fazy obrotu czy niepodjęcie próby ustalenia wykonania przez nich obowiązku podatkowego; oraz o charakterze materialnym skoro za niezasadne uważa obciążenie jej obowiązkiem podatkowym pomimo zidentyfikowania podatnika tego podatku na wcześniejszej fazie obrotu, tj. wskazanego w fakturach VAT sprzedawcy paliwa.

Argumenty pierwszej z wyróżnionych grup – jako odnoszące się w istocie do naruszenia prawa procesowego nieobjętego zarzutami skargi kasacyjnej – nie mogą być uznane jako uzasadniające słuszność podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie stanowią więc one wymaganego przez ustawodawcę i powszechnie wskazywanego w orzecznictwie sądu kasacyjnego uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i zarzut naruszenie prawa procesowego poprzez wadliwe ustalenie, w tym poprzez zaniechanie dokonania określonych ustaleń faktycznych (w tej sprawie ustalenia uczestników wcześniejszych faz obrotu paliwem czy okoliczności zapłaty przez nich akcyzy) stanowią dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się one do różnego rodzaju uchybień (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012r., I OSK 2222/11, Lex nr 1213334). Zarzut naruszenia prawa procesowego ma zwykle na celu wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ma na celu zakwestionowanie procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zatem być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014r., I OSK 178/13, Lex nr 1501745). Ustalenia stanu faktycznego podważać można wyłącznie za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX nr 552012, i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., I GSK 450/08, LEX nr 516681). Z tych względów stawiany przez skarżącą kasacyjnie zarzut naruszenia prawa materialnego nie sposób uzasadniać (rozwijać) argumentami podważającymi w istocie ustalenia faktyczne. To zaś oznacza, iż mająca wykazać trafność tego zarzutu argumentacja skargi kasacyjnej o charakterze procesowym nie mogła odnieść zamierzonego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, zwłaszcza wobec niepodważenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., I OSK 1116/12, Lex nr 1305294). Także odmienna ocena dowodów i wyprowadzanie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej (tak też wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., II OSK 2387/12, Lex nr 149275).

Inaczej należy natomiast ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego w powiązaniu z argumentami uzasadnienia skargi kasacyjnej, zaliczonymi do drugiej z wymienionych grup argumentów. Argumenty te – jako stanowiące rozwinięcie zarzutu naruszenia wskazanego w petitum skargi art. 4 ust. 3 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - podlegają bowiem merytorycznej ocenie sądu kasacyjnego. Formułując ten zarzut, strona skarżąca kasacyjnie przyjęła jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne założenie, wedle którego w stanie faktycznym tej sprawy podatnikiem podatku akcyzowego powinna być wskazana w fakturach sprzedaży Spółka [...] M. jako ich wystawca i podmiot dokonujący czynności opodatkowanej akcyzą na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Wyjaśnić jednak należy, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Pomimo objęcia zarzutem skargi kasacyjnej tylko tego przepisu, ocena prawidłowości jego zastosowania z uwagi na przyjęte przez skarżącą założenie wymaga również przywołania ust. 1 i ust. 5 art. 4 u.p.a. Wedle nich opodatkowaniu akcyzą podlegają produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa; z tym, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Analiza tych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Generalnie stanowią one gwarancję tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony i to tylko jeden raz. Zmierzają więc do zapewnienia skuteczności poboru podatku akcyzowego i eliminowania nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Temu służy właśnie szeroko określony zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego w akcyzie, jak i zasada jednofazowości (jednokrotności) podatku akcyzowego, odróżniająca go od innych podatków pośrednich. Pierwszy ze wskazanych aspektów regulacji prawnej tych przepisów sprowadza się do tego, że zakresem podmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawa obejmuje nie tylko producenta lub sprzedawcę wyrobów akcyzowych, lecz także nabywcę wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe. Ustawodawca nie określa przy tym – co ma istotne znaczenie dla oceny zarzutu kasacyjnego - kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów: producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Zasada jednofazowości akcyzy oznacza z kolei, iż powinna ona być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich wyrobów należą paliwa ciekłe. Z zasady tej wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu kolejnych czynności dotyczących tego wyrobu powstaje wówczas gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Kolejny uczestnik obrotu wyrobem akcyzowym uzyskuje zatem status podatnika wówczas gdy w stosunku do wyrobu akcyzowego nie została opłacona akcyza w należytej wysokości na żadnym szczeblu obrotu tym wyrobem. Oznacza to, że nabywca, posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (tak wyrok NSA z dnia 18 października 2006r., I FSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s. 2). Dla uznania nabywcy za podatnika podatku akcyzowego wystarczające jest przy tym wykazanie, iż nabył on paliwa ciekłe, co do którego w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zatem wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę, jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Powyższe ma tę konsekwencję, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyte na podstawie "pustych" faktur) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. Jedynie przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, czy kwota akcyzy została zapłacona. Okazując rzetelną fakturę, nabywca wyrobu akcyzowego wskazuje organowi podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy od czynności sprzedaży, a to pozwala na ustalenie, czy podatek został przez niego zapłacony, a co za tym idzie na uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej nabywcy (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2011r., I GSK 1261/11).

Objęty zarzutem skargi kasacyjnej przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. został – wbrew przekonaniu skarżącej kasacyjnie – prawidłowo zastosowany przez sąd pierwszej instancji. Zarzut skargi kasacyjnej "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany. Polega on więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest zatem jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu (por. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013r., II GSK 2391/11, Lex nr 11296051 czy wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014r., I GSK 1509/12, Lex nr 1574557).

Skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego w formie pozytywnej, skoro podnosi w zarzucie skargi kasacyjnej, że w ustalonym stanie faktycznym nie może być ona uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia spornego paliwa ciekłego. A skoro żadnym zarzutem tej skargi nie podważyła ustaleń faktycznych organów celnych, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, to punktem odniesienia dla oceny zasadności zastosowania w tej sprawie art. 4 ust. 4 u.p.a. jest ten właśnie stan faktyczny. Brak zarzutów natury procesowej oznacza bowiem, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w pełni miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku (tak wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., II GSK 2360/11, Lex nr 1340143). Oparcie skargi wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego – pomimo nawet jego rozwinięcia w pewnym zakresie argumentami o charakterze procesowym - oznacza, że skarżąca zaakceptowała ustalony w sprawie stan faktyczny, w tym najistotniejszą dla rozstrzygnięcia tej sprawy, okoliczność charakteru transakcji nabycia wyrobu akcyzowego od Spółki M. oraz deklarowania i uiszczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego wyrobu. Z ustaleń tych wynika, iż transakcje między firmą skarżącej kasacyjnie a Spółką M. w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione przez tę Spółkę faktury VAT sprzedaży skarżącej kasacyjnie paliwo ciekłe nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, lecz jedynie "dokumentują" nieistniejące zdarzenia gospodarcze. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości (gdyż nie jest sporne w sprawie) to, że skarżąca kasacyjnie faktycznie w okresie objętym decyzjami podatkowymi weszła w posiadanie paliwa ciekłego, od którego organy podatkowe określiły należną akcyzę, jak i to, że skarżąca w postępowaniu podatkowym, jaki i w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obu instancji jako sprzedawcę, a więc źródło pochodzenia tegoż paliwa, wskazywała konsekwentnie wyłącznie Spółkę M. Prawidłowość wniosku sądu pierwszej instancji co do najistotniejszej w tej sprawie okoliczności faktycznej, tj. nabywania przez skarżącą kasacyjnie paliwa ciekłego niewiadomego pochodzenia, uzasadnia już ta okoliczność, iż Spółka ta miała siedzibę w W., podczas gdy faktury zostały wystawione przez Biuro Handlowe w E. Rozbieżność miejsca siedziby i biura handlowego nie była by – jak słusznie wskazała skarżąca kasacyjnie - żadną nadzwyczajną okolicznością, gdyby nie to, że prokurent Spółki jako jej adres wskazał M., zresztą "nieaktywny", co już skarżąca kasacyjnie pomija w swojej argumentacji. Spółka ta nie dokonywała też – jak słusznie wskazał sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - jakichkolwiek rozliczeń z budżetem z tytułu sprzedaży paliwa, a do wystawionych przez nią faktur VAT nie były załączone dokumenty dotyczące norm jakościowych poszczególnych partii paliwa, dokumenty "WZ" dotyczące wydań zewnętrznych paliwa. Nie posiadała ona magazynów, zbiorników na paliwa, ani środków do jego przewozu. Prokurent Spółki wskazał, że Spółka była tylko pośrednikiem handlowym. Sąd pierwszej instancji podzielił też pogląd organów, że Spółka M.nigdy nie była posiadaczem paliwa, zakupionego przez skarżącą kasacyjnie. Istotne znaczenia dla oceny okoliczności zawierania spornych transakcji jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także wykazanie przez organy celne nierozliczania przez Spółkę M. podatku dochodowego z tytułu osiągniętego w działalności gospodarczej przychodu, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby bowiem Spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, to musiałaby zatrudniać pracowników chociażby kierowcę rozwożącego środkami transportowymi Spółki paliwo do siedziby firmy skarżącej kasacyjnie i musiałaby odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych, jak i składki z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników, a przynajmniej składki zdrowotne w razie zawarcia z nimi umów zlecenia. W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż udział tej Spółki w obrocie paliwami był fizycznie niemożliwy, a organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, iż wystawianie przez Spółkę M. faktur miało charakter zamierzony, mający legalizować obrót paliwem płynnym niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego, o czym skarżąca kasacyjnie musiała wiedzieć. Pomimo podjętych przez organy celne licznych prób nie udało się również ustalić i potwierdzić twierdzeń skarżącej kasacyjnie o uiszczeniu podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącą kasacyjnie paliwa ciekłego. Także skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez nią paliw został uiszczony należny podatek na którymkolwiek z etapów obrotu gospodarczego. Brak jest więc podstaw do tego by zakwestionować stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał, że nie ma jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wcześniejszej zapłaty akcyzy, a skoro Spółka M. jako pośrednik nigdy nie była posiadaczem wyrobu akcyzowego, to nie mogła ona stać się podatnikiem podatku akcyzowego. Dowiedzenie przez organy podatkowe nierzetelności transakcji pomiędzy skarżącą kasacyjnie a Spółką M., a więc nieustalenie źródła pochodzenia paliwa ciekłego, wobec nie przedstawienia przez podatnika dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego od tego paliwa musi prowadzić do oceny, że akcyza ta nie została zapłacona, tym bardziej, że w fakturach VAT nie ma wyszczególnionej akcyzy, co oznacza, iż nie mogła zostać ona – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - wliczona w cenę zakupu paliwa ciekłego. Oceny tych okoliczności nie zmienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność dysponowania przez skarżącą kasacyjnie prawidłową pod względem formalnym fakturą VAT ze wskazanym w niej jej wystawcą i sprzedawcą – Spółką M., a to z tego względu, że nie jest ona prawidłowa pod względem materialnym, gdyż nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Okoliczność ta pozwala na uznanie Spółki M. – rzekomego sprzedawcy tylko za "papierowego" uczestnika transakcji, nie zaś za podatnika. Prezentowana przez skarżącą kasacyjnie odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może podważać prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy może być bowiem dokonywana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu, który skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (tak też wyrok NSA z dnia 13 marca 2013r., II GSK 2391/11, Lex nr 12966051, czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2013r., II GSK 2328/11, Lex nr 1340138).

Sąd pierwszej instancji – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – przy ocenie faktów sprawy nie pominął też okoliczności odnoszących się do zachowania przez skarżącą kasacyjnie należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że skarżąca – jak argumentował sąd pierwszej instancji - nie podjęła próby sprawdzenia tożsamości osób dostarczających jej paliwo płynne oraz inkasujących gotówkę za to paliwo, za dostarczone paliwo płaciła gotówką, a braki w dokumentacji dotyczące norm jakościowych paliwa, wskazania podmiotu fizycznie dostarczającego paliwo, środka transportu, jakim dostarczano paliwo, pochodzenia paliwa, czy podmiotu fizycznie przyjmującego gotówkę wskazują na to, że musiała ona zdawać sobie sprawę z niewiadomego pochodzenia paliwa. Z tych to już względów trudno zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie, iż dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahenta. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie znany fakt występowania w branży paliwowej szeregu nieuczciwych firm nakłada na podatników obowiązek zachowania szczególnej staranności i dokładnego sprawdzenia kontrahentów. Z tego to powodu samo sprawdzenie kontrahenta w KRS czy oparcie się na treści wystawionych przez niego faktur VAT nie jest wystarczające do uznania, że podatnik uczynił wszystko co mógł by ustalić rzetelność kontrahenta. Działalność firm tzw. "słupów" sprowadza się właśnie li tylko do dokonania formalnej ich rejestracji i wystawiania faktur VAT, co ma zresztą wyłącznie uprawdopodobnić legalność ich działalności i występowania w obrocie gospodarczym. Wobec tego zwłaszcza w branży paliwami ciekłymi konieczne jest dokonanie szeregu innych czynności, zwłaszcza zaś sprawdzenie, czy sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwem ciekłym, czy paliwo posiada stosowne certyfikaty jakości, czy sprzedawca jest aktywnym podatnikiem podatku akcyzowego, składał deklarację VAT i AKC i czy uiścił wskazany w nich podatek. Dokonanie tychże czynności nie wymagało zaangażowania nadmiernego i niewspółmiernego do skutku wysiłku i środków, nie przekraczało więc normalnych działań. Część tych informacji można było sprawdzić na odpowiednich stronach internetowych w powszechnie dostępnych rejestrach. Gdyby zatem skarżąca kasacyjnie podjęła choćby część z tych czynności byłaby w stanie uzyskać informację, że Spółka M. nie jest rzetelnym przedsiębiorcą, chociażby z tego powodu, że nie składała deklaracji AKC i nie zapłaciła należnej od "sprzedanego" skarżącej paliwa akcyzy, że nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Sama też skarżąca kasacyjnie przyznała – jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za organami podatkowymi – że o wyborze tego kontrahenta zdecydowała korzystniejsza oferta od przedstawianej w tym samym czasie przez inne podmioty. Biorąc pod uwagę, iż cena ta plasowała się na poziomie cen oleju opałowego, a więc była nierealnie niska jak na olej napędowy, używany przez skarżącą do napędu samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a wybór paliwa po tej cenie był przemyślany nie budzi wątpliwości nie tylko świadome działanie skarżącej, a tym bardziej nie można przypisać skarżącej kasacyjnie działania z należytą starannością. Także skala dokonywanych transakcji i okres ich zawierania wobec telefonicznego zamawiania paliwa i płatności gotówkowych dokonywanych niezidentyfikowanym osobom nie jest wyrazem aktu dochowania należytej staranności.

W tych okolicznościach nie sposób postawić sądowi pierwszej instancji zarzutu wadliwego zastosowania art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. że skarżąca kasacyjnie na mocy tego przepisu nie posiada statusu podatnika podatku akcyzowego od nabytego paliwa ciekłego, od którego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego nie została zadeklarowania i uiszczona należna akcyza. Udowodnienie przez organy podatkowe nierzetelności spornych transakcji skutkować musiało obciążeniem skarżącej, jako posiadacza paliwa pochodzącego z niezidentyfikowanego źródła, kwotą podatku akcyzowego (określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym) za okres objęty kontrolowaną przez sąd pierwszej instancji decyzją na zasadzie art. 4 ust. 3 u.p.a.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, że w przedostatnim akapicie na przedostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji użył zwrotu "skarżąca spółka" i "spółka ta", zamiast skarżąca. Uwzględniając kontekst, w jakim sformułowanie to zostało użyte, jak i całokształt rozważań sądu pierwszej instancji nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż odnosi się ono do skarżącej kasacyjnie, nie zaś Spółki M. Wskazuje na to również identyfikowanie przez sąd pierwszej instancji wystawcy faktury poprzez zestaw słów "Spółka"/"Spółka z o.o." i "M." używanych zasadniczo łącznie i z dużej litery lub poprzez użycie z dużej litery słowa "Spółka", oraz identyfikowanie skarżącej kasacyjnie zawsze poprzez użycie słowa "skarżąca" z małej litery. Sformułowanie to co najwyżej można rozważać w kategorii oczywistej omyłki, nie zaś wadliwości mającej wpływ na wynik sprawy. Nie jest więc zasadne w nawiązaniu do tego twierdzenie skargi kasacyjnej, wedle którego "Sąd w zasadzie dostrzegł istotę sprawy, lecz inny kierunek przyjął jako koncepcję rozstrzygnięcia". Jak już bowiem wykazano szczegółowo wbrew przekonaniu skargi kasacyjnej podatnikiem z tytułu czynności dotyczącej spornego paliwa ciekłego nie mogła być Spółka M., która posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia i która nie wykazała, że to paliwo niewiadomego pochodzenia na wcześniejszych etapach obrotu zostało już opodatkowane podatkiem akcyzowym. Uwzględniając omyłkowo użyte przez sąd pierwszej instancji sformułowanie "skarżąca spółka" w odniesieniu do skarżącej kasacyjnie, oczywiste jest, iż ustalenia powołane przez sąd pierwszej instancji w zdaniu zawierającym zamiast słowa "skarżąca" zwrot "skarżąca spółka" i "spółka ta" dotyczą sytuacji faktycznej skarżącej kasacyjnie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.