Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1272/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1-4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Ryszard Mikosz, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wandy R.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2004r. sygn. akt I SA/Łd 1835/02 w sprawie ze skargi Wandy R.-M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Wandy R.-M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 450 zł (czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik Wandy R.-M. wniósł w terminie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2004 r. I SA/Łd 1835/02, którym oddalono skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 sierpnia 2002 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia 28 maja 2002 r., określającą Wandzie R.-M. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 1.793,10 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w tej samej wysokości, a ponadto odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.

W oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej /którą podatniczka rozpoczęła 1 czerwca 1998 r./ oraz faktury dotyczące zakupów i sprzedaży organu podatkowe ustaliły, że podatniczka prowadziła w 1999 r. działalność handlową, a wobec tego, że w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego nie zrzekła się opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego była z mocy prawa - na podstawie art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ opodatkowana w formie ryczałtu.

Urząd Skarbowy nie uwzględnił stanowiska strony, iż przepis powyższy jej nie obejmował, bowiem rozpoczynając działalność w 1998 r. zdecydowała się na jej opodatkowanie na zasadach ogólnych, zaprowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, o czym Urząd Skarbowy został powiadomiony.

Ponadto wykonywała usługi w zakresie pośrednictwa w handlu hurtowym, co w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" w związku z par. 5 załącznika nr 2 do ustawy wyłącza stosowanie do niej przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Urząd wywiódł, że wybór formy opodatkowania dotyczył roku 1998, a dowody źródłowe nie potwierdzają prowadzenia usług pośrednictwa w handlu hurtowym.

Stanowisko to podzieliła Izba Skarbowa nie uwzględniając odwołania strony. Organ odwoławczy wskazał, iż opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego uzasadnione jest regulacją z art. 6 ust. 1 i 4 pkt 1 lit. "c" ustawy z 20.11.1998 r., bowiem podatniczka w poprzednim roku podatkowym uzyskała przychody z działalności gospodarczej w wysokości nie przekraczającej 400.000 zł /tj. 37.163,61 zł/, w terminie do 20 stycznia roku podatkowego nie zrzekła się opodatkowania w tej formie /art. 9 ust. 1 i 2/ i nie zawiadomiła Urzędu o założeniu właściwych ksiąg od 1 stycznia roku podatkowego.

Izba Skarbowa uznała, że nie było naruszeniem przepisów proceduralnych doręczenie decyzji organu I instancji na adres strony, a nie jej pełnomocnika, skoro korespondencję odebrał tenże pełnomocnik /mąż podatniczki/, zamieszkały pod tym samym adresem.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji organu I instancji stronie zamiast jej pełnomocnikowi, art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie przez organ odwoławczy wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego /mimo prowadzenia przez Izbę uzupełniającego postępowania dowodowego/, art. 122, 124, 180 par. 1, 187 par. 1 oraz art. 210 w zw. z ar. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz okoliczności faktycznych potwierdzających niemożność opodatkowania strony zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 6 i 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /przy czym naruszenie tych dwóch ostatnich przepisów miało dla strony charakter rażący/. Strona, uzasadniając ten ostatni zarzut podniosła zarzuty identyczne z podniesionymi w odwołaniu.

Wskazała też, iż nie prowadziła działalności wymienionej w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma więc do niej zastosowania art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powtarzając argumentację zawartą uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia przez nią art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej podniosła, iż jedynym materiałem zebranym w prowadzonym przez nią postępowaniu dowodowym było oświadczenie pełnomocnika skarżącej. Treść tych wyjaśnień było stronie niewątpliwie znana. Organy podatkowe obu instancji wyjaśniły dostatecznie stan faktyczny sprawy, dopuszczając wszystkie dowody wnioskowane przez stronę i dokonując ich oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Stwierdzając nietrafność zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego wskazał, że - ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dotyczy niektórych przychodów /dochodów/ osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą /art. 1 tej ustawy/. Opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podlegają zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazane w art. 14 ustawy z dnia 26 lica 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Podatek w tej formie opłacają m.in. ci podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z pozarolniczej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 400.000 zł /art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym/. Przepisów dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wśród podatników tych wymienia się m.in. tych, którzy w całości lub w części osiągają przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy /art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym/. W pozycji 5 tego załącznika wymieniono usługi pośrednictwa w handlu hurtowym. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku spełnienia warunków w nich wskazanych podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazują na to użyte przez ustawodawcę sformułowania /np.: w art. 6 ust. 1 "opodatkowaniu podlegają" w art. 6 ust. 4 "podatnicy opłacają"/. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 Ordynacji podatkowej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie pozbawia podatnika możliwości dokonania wyboru i podatkowania na zasadach ogólnych. Wymaga to jednak złożenia przez podatnika pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym i we właściwym czasie /art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym/. Z ust. 1 art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, iż oświadczenie takie wyrażające wolę zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu dotyczy opodatkowania za dany rok podatkowy. Sąd przypomniał, iż podatek dochodowy, w tym również ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest podatkiem opłacanym za rok podatkowy /art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu w przypadku podatnika, podlegającego z mocy ustawy temu opodatkowaniu, dotyczyć zatem musi każdego kolejnego roku podatkowego. Z mocy prawa, w każdym kolejnym roku podatkowym podatnik, spełniający wymogi wskazane wyżej staje się bowiem podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie można więc ;podzielić stanowiska prezentowanego przez skarżącą, iż skoro w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej zadeklarowała wolę opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, to oświadczenie to obejmowało również następny rok podatkowy.

Zrzeczenie w tym przypadku dotyczy bowiem rezygnacji z formy opodatkowania wynikającej z przepisów prawa i może dotyczyć tylko konkretnego roku podatkowego, a nie może nastąpić /w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r./ jednorazowo, w odniesieniu do kolejnych lat podatkowych.

Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarcza w 1998 r. Działalność ta była działalnością pozarolniczą i jak wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej polegać miała na produkcji i usługach w branży odzieżowej, handlu hurtowym i detalicznym obwoźno-stacjonarnym wyborami własnymi oraz artykułami przemysłowymi krajowymi i zagranicznymi oraz eksporcie i imporcie niekoncesjonowanym. Przychód osiągnięty przez stronę skarżącą w 1998 r., był niższy niż 400 000 zł. W badanym roku podatkowym osiągała ona także /co wynika ze złożonego przez nią zeznania/ przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem przychód, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z mocy powołanych wyżej przepisów osiągane przez nią w 1999 r. przychody podlegały zatem opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Niezrozumiały jest przy tym zarzut skargi, iż podatniczka nie prowadziła żadnej z kategorii działalności wymienionych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis ustaw z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bowiem do kategorii działalności, a wskazuje, co należy rozumieć przez przychody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych przez skarżącą dowodów oraz z dowodów zebranych z inicjatywy organów podatkowych nie wynika, iż prowadziła ona faktycznie usługi pośrednictwa w handlu hurtowym. Pośrednictwo polegało na działaniu osoby trzeciej, zmierzającym do porozumienia się lub załatwienia spraw dotyczących stron. Zwykle wynagrodzenie za tego typu usługę /nazywane prowizją/ liczone jest procentowo od wartości transakcji, zawartej przy udziale pośrednika /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1999 r., I SA/Gd 1139/97 - Lex nr 43945, art. 758 par. 1 Kc w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./. Sprzedaż hurtowa dotyczy przy tym zakupu znacznej ilości towarów, po cenie niższej niż w handlu detalicznym /por. definicję hurtu w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996 r. s. 311, por. też pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 45/01 - OSNP 2003 nr 4 poz. 96/. Skarżąca przedstawiła dowody w postaci faktur na zawarcie umowy sprzedaży niewielkich /zwłaszcza biorąc pod uwagę ilość sztuk w każdym z asortymentów/ ilości odzieży. Już wielkość jednorazowego zakupu nie odpowiada w ocenie Sądu wielkości hurtowej. Faktury zostały wystawione bezpośrednio na podatniczkę, co wskazuje na to, iż nie pośredniczyła ona między firmę "L." a osoba trzecią. Nie wystawiono faktur dotyczących prowizji /faktury takie winna wszak wystawić skarżąca jako sprzedawca usługi/, udzielono skarżącej jedynie upustów /w różnej zresztą wysokości w różnych fakturach/ od ceny towaru. Skarżąca nie wskazała też, kto od niej odkupił zakupioną odzież w ilościach hurtowych /pośrednik może działać we własnym imieniu na rachunek zleceniodawcy - art. 758 Kc., ale wówczas winien znać osobę, której sprzedał towar/. Kontrola przeprowadzona przez organy podatkowe ustaliła, iż tylko niewielką część towaru skarżąca sprzedała na rachunki, większość zaś stanowiła sprzedaż bezrachunkową. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, iż w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności nie mieściły się usługi pośrednictwa w handlu hurtowym. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wnikliwy i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena dowodów jest logiczna i spójna, zgodna z doświadczeniem życiowym. Nie narusza zatem art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły także art. 124 i 210 tej ustawy. Izba Skarbowa odniosła się bowiem do wszystkich zarzutów odwołania. Wskazała przede wszystkim przepisy prawa, z których wynika fakt opodatkowania skarżącej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z wywodów tych wynika, iż nie wystarczy zrzeczenie się tej formy opodatkowania przy rozpoczęciu działalności.

Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut skargi o naruszeniu przez organ I instancji art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz wadliwość wywodów Izby Skarbowej w tym zakresie. Fakt, iż ostatecznie odbiór przesyłki pokwitował mąż skarżącej, będący jednocześnie jej pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, iż doręczenie decyzji nastąpiło pełnomocnikowi. Nie on bowiem był adresatem przesyłki. Dokonał on odbioru przesyłki, przeznaczonej dla skarżącej jako dorosły domownik, czyli w trybie określonym w art. 149 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik postępowania, a w szczególności nie doprowadziło do niemożności obrony przez stronę jej praw. Mimo nieprawidłowości w doręczeniu decyzji organu I instancji odwołanie od decyzji zostało złożone przez pełnomocnika w ustawowym terminie. Organ odwoławczy naruszył natomiast art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, przepis ten dotyczy bowiem również postępowania odwoławczego. I w tym wypadku naruszenie przepisu postępowania nie mogło mieć jednak wpływu na jego wynik. Jak trafnie wskazała Izba Skarbowa, jedynym przeprowadzonym przez nią dowodem było oświadczenie pełnomocnika podatniczki. Treść dowodu była mu więc niewątpliwie znana. Powyższe naruszenia przepisów postępowania nie mogą zatem skutkować uchyleniem decyzji. Skutek tak wywołują bowiem tylko uchybienia na tyle istotne, iż mogą mieć wpływ na wynik postępowania /art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Z tych względów Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości pełnomocnik skarżącej opierał skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując na:

1. naruszenie art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że zrzeczenie opodatkowania w formie podatku zryczałtowanego może dotyczyć sytuacji, kiedy podatnik nigdy nie był objęty tą formą opodatkowania.

2. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania to jest:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ich naruszenie przez organ administracji nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania,

- art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nieustosunkowania się do zarzutów dotyczących wykładni prawa materialnego zawartych w skardze i brak dokonania wykładni przepisów objętych zarzutem w odniesieniu do tych zarzutów.

Powołując się na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie-gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentów o naruszeniach prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 sierpnia 2002 r., (...) na podstawie art. 188 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dotyczy miedzy innymi sytuacji, kiedy podatnik prowadzi, czyli kontynuuje działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik taki może wówczas zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co oznacza, że wcześniej był opodatkowany w formie ryczałtu, a nie na zasadach ogólnych. Art. 9 cytowanej ustawy stanowi, że można "zrzec się" tej formy opodatkowania, co jednoznacznie wskazuje, że artykuł ten ma zastosowanie tylko do podatników wcześniej opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i mających zamiar w dalszej działalności wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych. Nie można dokonywać wykładni tego sformułowania w oderwaniu od dotychczas przyjętego znaczenia tego pojęcia, całkowicie zgodnego z potocznym zrozumieniem słowa zrzeczenia, rozumianego jako rezygnacja z czegoś, co się posiada.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości, że podatniczka przed 20 stycznia 1999 r. nie była uprawniona do korzystania z możliwości płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego zatem nie mogła prawa do płacenia tego podatku się zrzec.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał w uzasadnieniu swojego orzeczenia także zastosowany w decyzjach organu I i II instancji przepis par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ - obowiązujący w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja - nakładający na podatników wykonujących pozarolniczą działalność gospodarczą obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego właściwego dla miejsca zamieszkania podatnika o prowadzeniu księgi. Termin zawiadomienia zakreślony jest do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Sąd I instancji przyznał, że powyższy przepis rozporządzenia - ani też żaden inny - nie nakłada sankcji za niezłożenie zawiadomienia o zaprowadzeniu księgi, zwłaszcza sankcji w postaci pozbawienia podatnika możliwości opodatkowania na zasadach ogólnych. Wywód Sądu, że organy administracji nie wywiodły takiego skutku z cytowanego przepisu nie może jednak być uznany za wyczerpujący, skoro Sąd stwierdza, że "organy podatkowe wskazały jedynie na naruszenie tego przepisu; o formie opodatkowania orzekły natomiast na podstawie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym". Takie zinterpretowanie orzeczeń organów podatkowych i przeprowadzonego postępowania, które poprzedziło wydanie orzeczeń wskazuje bowiem wyraźnie właśnie na fakt, że z niezłożenia zawiadomienia w kolejnym roku prowadzenia działalności zawiadomienia o kontynuowaniu prowadzenia księgi przychodów i rozchodów można wyprowadzić skutek w postaci zmiany formy opodatkowania podatnika wbrew jego woli, w oczywisty sposób manifestowanej i realizowanej poprzez deklaracji podatkowych, prowadzenie księgi i odprowadzania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym to jest w myśl zasad ogólnych.

W zakresie podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, zważyć należy, że Sąd I instancji podzielił argumentację skargi dotyczącą naruszenia przez organ podatkowy art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem Izba Skarbowa przeprowadziwszy własne postępowanie dowodowe nie wyznaczyła stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednak, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania, bo przeprowadzony dowód był dowodem z oświadczenia pełnomocnika podatniczki, a więc był stronie znany. Argumentacja ta nie może być uznana za wyczerpującą. Po pierwsze. Art. 200 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym udzielić stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a nie do zapoznania się z nim. Pojęć tych nie można utożsamiać, bowiem w ramach wypowiedzenia się strona ma także uprawnienie do zgłaszania nowych wniosków, jak też ustosunkowania się zebranego materiału. Takie uprawnienie strony jest przez Ordynację podatkową ograniczone tylko w dwóch wypadkach, to jest kiedy decyzja uwzględnia w całości stanowisko strony oraz w sprawie zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Skoro Ordynacja tak ściśle ogranicza krąg wyjątków od zasady nakazującej udzielić stronie zmian do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie można wyjątków interpretować rozszerzająco.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2000 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechał w swoim orzeczeniu ustosunkowania się do argumentacji strony skarżącej, w szczególności do zaprezentowanej wykładni prawa materialnego a to zakresu działania art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sąd I instancji poprzestał na przedstawieniu przepisu, nie określając w istocie jego zakresu stosowania i nie odniósł się do tezy skarżącej, że przepis ten nie może być zastosowany do jej sytuacji prawnej. Pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności nieustosunkowania się do zarzutów dotyczących wykładni prawa materialnego zawartych w skardze i brak dokonania wykładni przepisów objętych zarzutem w odniesieniu do tych zarzutów.

Pominięcie kwestii - zarówno faktycznych jak i prawnych - przedstawionych przez stronę w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowi poważne naruszenie prawa procesowego poprzez brak odniesienia się w istocie do merytorycznie istotnej części skargi, to jest brak wyjaśnienia, o którym mowa w art. 141 par. 4 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co winno skutkować uchyleniem orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd przepisów procesowych.

W zaskarżonym wyroku Sąd zgodnie z art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko Izby Skarbowej w kwestii tych zarzutów rozważył zasadność tych zarzutów na tle obowiązującego stanu prawnego, wyjaśnił z jakich przyczyn uznaje zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem materialnym i dlaczego stwierdzone naruszenia przepisów procesowych nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił zatem wyczerpująco dlaczego skargi nie uwzględnił. Orzekając o oddaleniu skargi Sąd wskazał jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a. Nie jest zatem usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., wskazanie na naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", którego Sąd nie stosował w niniejszej sprawie nie jest również uzasadnione, bowiem Sąd tego przepisu nie stosował. Strona powinna raczej rozumieć błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. stanowiącego podstawę prawną do oddalenia skargi w sytuacji, gdy Sąd pozwala zastosować art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził naruszenie art. 145 par. 2 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez w pierwszym przypadku - doręczenie decyzji organu I instancji stronie, a nie jej pełnomocnikowi, w drugim - na niewyznaczeniu stronie przez organ odwoławczy terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Aby naruszenie przepisów postępowania mogło stanowić podstawę uwzględnienia skargi zachodzić powinno prawdopodobieństwo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wyjaśnił dlaczego ocenił, iż taka sytuacja w nin. sprawie nie zachodziła, a Sąd rozpoznający skargę kasacyjną całkowicie te ocenę podziela.

W okolicznościach niniejszej sprawy nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi nie doprowadziło albowiem do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw, bowiem decyzję faktycznie odebrał mąż skarżącej, będący jej pełnomocnikiem i w terminie wniósł od niej odwołanie.

Również naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy materiał dowodowy był pełnomocnikowi znany a ustalenia faktyczne nie były przedmiotem sporu, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W zaskarżonym wyroku rozważono wyczerpująco przepisy prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Zarzut ich błędnej interpretacji nie znajduje uzasadnienia.

Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ wprowadziła zasadę, że osoby fizyczne osiągające przychody z niektórych rodzajów działalności gospodarczej opłacają w roku podatkowym podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych /art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4/, jeżeli spełniają warunki określone w ustawie /w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychodu z tej działalności w wysokości nieprzekraczającej 400.000 zł i nie mają do nich zastosowania wyłączenie tej formy opodatkowania określone w art. 8.

Tym samym podatnicy wykonujący w roku podatkowym działalność określoną tą ustawą /rodzajowo i we wskazanych rozmiarach/ podlegają z mocy prawa opodatkowaniu w tej formie. Podatnikom tym przysługiwało - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy prawo zrzeczenia się opodatkowania w tej formie, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik nie rozpoczynał działalności w ciągu roku.

W art. 9 ust. 2-4 ustawy określono formę, miejsce złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się i inne warunki, które powinien spełnić podatnik składający oświadczenie tego rodzaju. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, z których wynika, że nie złożyła oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Polemizuje jedynie z interpretacją powołanego ostatnio przepisu, która zaważyła na treści decyzji zaskarżonej do Sądu i została uznana za trafną przez Sąd.

Pogląd prezentowany w tej sprawie przez stronę w toku postępowania administracyjnego, w skardze do Sądu i obecnie w skardze kasacyjnej nie może być uznany za uzasadniony.

Skarżąca jeśli miała wolę być podatnikiem opodatkowanym na zasadach ogólnych, powinna była zrzec się opodatkowania ryczałtowego, któremu podlegała na podstawie ustawy z 20.11.1998 r. w związku z rodzajem i rozmiarami prowadzonej działalności.

Wobec takiego rozwiązana ustawowego argumentacja skarżącej oparta na potocznym rozumowaniu sformułowania "zrzeczenie się" nie mogła być skuteczna.

W świetle powyższych orzeczeń zarzuty skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, a na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego.