Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 262/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14a par. 2 pkt 1 i 2, art. 14a par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 15 marca 2012 r. N. S.A. z siedzibą w Z. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji.

2. W przedmiotowym wniosku Spółka opisując stan faktyczny wskazała, że z treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") wynika, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Spółki przepis ten jednak nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną jaki uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie określa czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Również w jej przekonaniu z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika wprost, że związek ten ma być tylko i wyłącznie "bezpośredni". Skarżąca stanęła na stanowisku, że, jedyne ograniczenie dla prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika z zasady neutralności i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie uznała, że skoro emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną w związku z tym podatek naliczony związany z tymi wydatkami zawarty na fakturach dotyczących zakupu np. usług doradczych, opłat notarialnych, badania sprawozdania, doradztwa w zakresie prospektu emisyjnego, wpisu do ewidencji papierów wartościowych oraz innych wydatków związanych z formalnym wejściem na giełdę podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wyjaśniła przy tym, że przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i nie należy ich oceniać mając na uwadze tylko bezpośrednie ich powiązanie z emisją akcji, bowiem na uwadze mieć należy obiektywną możliwość przyczynienia się ich do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu. Spółka odnosząc się do szeregu rozstrzygnięć, w których, jej zdaniem, stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii nie jest jednolite opowiadających się z jednej strony za prawem do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji wynikających ze zmiany wcześniejszych interpretacji, co nastąpiło na skutek orzecznictwa sądów; z drugiej zaś możliwością odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji (nie wywołane bezpośrednio orzeczeniami sądów administracyjnych); a także przeciwko prawu do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji uznała, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga wydania interpretacji ogólnej. Wskazała, że przepis ten nie uległ zmianie od jego publikacji w Dzienniku Ustaw z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zgodnie z którymi możliwe jest odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na emisję akcji. Zdaniem Spółki, mimo takich orzeczeń, jak również uwzględnienia tej linii orzeczniczej w wyrokach polskich sądów administracyjnych, interpretacje indywidualne nie zawierają jednolitego stanowiska. Zwróciła także uwagę, że Minister Finansów nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do zmiany interpretacji indywidualnych, wynikającego z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "ustawą Ord. pod."). Co najwyżej zmiana interpretacji następowała na skutek wniesienia skargi do sądu.

3. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez wskazanie na czym jej zdaniem polega wskazane przez nią niejednolite stosowanie problemowych przepisów prawa podatkowego w wymienionych rozstrzygnięciach podała, że podmioty składające wnioski były czynnymi podatnikami VAT i w związku z przygotowaniem do wejścia na [...] ponoszą lub ponosić będą różnego rodzaju koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji. Wnioskodawcy ci byli w trakcie lub zamierzali dokonać podwyższenia kapitału poprzez emisję akcji i w związku z tym ponosili wydatki, które były dokumentowane fakturami VAT zawierającymi podatek VAT. Rozstrzygnięcia zostały wydane w takich samych stanach prawnych zaś organy podatkowe wydając interpretacje indywidualne opierały się wyłącznie o art. 86 ust. 1 lub o art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka wskazała także na dwie interpretacje indywidualne, w których organy zastrzegały, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest możliwością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku gdy wydatek kosztem nie będzie wskazywały, iż należy uwzględnić przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy. O tym, że interpretacje były wydawane w takich samych stanach prawnych – zdaniem Spółki - świadczy również fakt, że po uchyleniu przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organy podatkowe w odniesieniu do wydatków poniesionych po 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego upatrywały jedynie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przekonaniu Skarżącej interpretacje, które swoim zasięgiem obejmowały wydatki związane z emisją akcji poczynione przed 1 grudnia 2008 r., a które zostały zaskarżone dopiero po zakończeniu postępowań sądowo-administracyjnych, uwzględniają orzecznictwo, w tym stanowisko uznające wprowadzenie do ustawy o VAT przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 za niezgodne z unijnymi dyrektywami. Tak więc po odrzuceniu stanowiska, iż w tego typu stanach - poczynienie wydatków związanych z emisją akcji - zastosowanie znajduje art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, organy podatkowe uznawały prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Końcowo Spółka wskazała, że o możliwości w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z emisją akcji od podatku należnego w takim zakresie, w jakim podatek ten związany będzie ze sprzedażą opodatkowaną przesądziło także orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreśliła także, że znaczenie dla całej sprawy ma również to, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został uchylony. Dlatego też decydujące znaczenie dla odliczenia podatku naliczonego ma powiązanie wydatku z działalnością opodatkowaną, a zatem istnienie związku pomiędzy zakupami, a transakcją opodatkowaną.

4. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., powołując się na art. 14a § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod., pozostawił wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu, po dokonaniu analizy treści opisu zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego oraz powołanych przez Skarżącą rozstrzygnięć stwierdził, że nie zostały spełnione warunki uzasadniające wydanie interpretacji ogólnej, gdyż wskazane przez Spółkę rozstrzygnięcia wydano w różnych stanach prawnych. W ocenie organu rozstrzygnięcia, na mocy których pozbawiono podatników prawa do odliczenia zostały wydane w innym, już nieobowiązującym stanie prawnym. Natomiast interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w obecnie obowiązującym stanie prawnym (po 30 listopada 2008 r.) są jednolite. Zatem w niniejszej sprawie nie został zdaniem organu spełniony warunek w postaci niejednolitego stanowiska zajmowanego przez organ w różnych interpretacjach w sprawie takich samych kwestiach prawnych.

5. Skarżąca zażaleniem z dnia 27 czerwca 2012 r. zarzuciła naruszenie art. 14a § 1 i 4 ustawy Ord. pod. - przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia oraz art. 121 § 1 ww. ustawy - przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu podniosła, że wydatki związane z emisją akcji, jako wydatki o charakterze ogólnym i związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą, należało oceniać, mając na uwadze nie tylko bezpośredniość powiązania tych wydatków z emisją akcji, ale obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu i bez znaczenia czy wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisów o podatku dochodowym, czy też emisja akcji, jako czynność sama w sobie, nie podlega opodatkowaniu. Spółka jednocześnie podkreśliła, że wyraźnie wskazała w swoim wniosku oraz w jego uzupełnieniu na rozbieżności w interpretacjach indywidualnych prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z emisją akcji, opisując w sposób szczegółowy nierówne traktowanie zagadnienia przez organy upoważnione, do wydawania interpretacji indywidualnych. Ponadto przytoczyła treść art. 7 Konstytucji RP wskazując, że niedopuszczalnym jest, aby w warunkach demokratycznego państwa prawnego organy podatkowe stosowały różne zasady procedowania we wszystkich sprawach, a wydawane przez nie orzeczenia nie odpowiadały tym samym rygorom. Tym samym za niedopuszczalną uznała sytuację, w której podmioty, skarżące otrzymane interpretacje indywidualne miały prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na emisje akcji, natomiast podmioty, które tego nie uczyniły takiego prawa nie mają.

6. Minister Finansów, po rozpoznaniu powyższego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 86 ust. 1 i 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwrócił uwagę, że skoro zagadnienie prawa do odliczenia od wydatków związanych z emisją akcji regulowane było odmiennie przed dniem 30 listopada 2008 r. oraz po tej dacie (obowiązywały inne przepisy) w związku z tym zasadność wydania interpretacji ogólnej należy rozpatrywać odrębnie w obu przypadkach. Nadto nie podzielił stanowiska Spółki, że stan prawny, w którym wydawano na przestrzeni okresu lat 2007-2011 interpretacje indywidualne nie zmienił się. W tym zakresie zwrócił uwagę, że po 30 listopada 2008 r. przestał obowiązywać, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT , który to przepis w związku z art. 86 ust. 1 ustawy stanowił podstawę prawną szeregu interpretacji indywidualnych wskazanych przez Spółkę. Odnosząc się do zasadności wydania interpretacji ogólnej dotyczącej interpretacji przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. (tj. przepisy obecnie obowiązujące), Minister Finansów stwierdził, że nie ma konieczności jej wydawania gdyż stanowisko przedstawione we wskazanych interpretacjach indywidualnych, tj. co do istnienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wydatkami poniesionymi w związku z emisją akcji w zakresie, w jakim wykorzystywane są one do wykonywania czynności opodatkowanych jest jednolite, a zatem nie został spełniony warunek konieczny, o którym mowa w art. 14a § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod., co uzasadnia pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia stosownie do treści art. 14a § 4 pkt 1 ww. ustawy. Co do zasadności wydania interpretacji ogólnej dotyczącej przepisów obowiązujących w okresie do dnia 30 listopada 2008 r., organ zwrócił uwagę, że w tym czasie obowiązywał obok art. 86 ust. 1 przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jednakże w jego ocenie okoliczność, iż został on uchylony, nie ma uzasadnienia do wydawania interpretacji ogólnej jego dotyczącej. W ocenie organu zmiana przepisów począwszy od 1 grudnia 2008 r. spowodowała, że bezpodstawnym byłoby wydawanie interpretacji ogólnej, która odnosiłaby się do przepisów które utraciły aktualność.

7. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargą do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1) art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. - przez uznanie, iż nie ma w sprawie zastosowania art. 14a § 2 pkt 2 ww. ustawy; 2) art. 14a § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. - przez uznanie, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., wpływa na odmienność stanów faktycznych, pomijając art. 17 Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE z 1977 r., seria L. nr 145, poz. 1 ze zm. – dalej: "VI Dyrektywa", a obecnie Dyrektyw Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, 2006/112/WE (Dz. U. UE z 2006r., seria L, nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), który nie przewiduje ograniczeń o takim charakterze, jak przewidziane we wskazanym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT; 3) art. 14a § 4 pkt 1 ustawy Ord. pod. - przez uznanie, że ma zastosowanie w sprawie, mimo iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) był niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE; 4) art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 5) art. 2 art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Skarżąca w uzasadnieniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i w związku z tym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3379/12 uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. stwierdzając, że nie może być ono wykonane w całości. W uzasadnieniu wyroku uznał, że Spółka wykazała, iż wystąpiły okoliczności skutkujące obowiązkiem wydania interpretacji ogólnej (art. 14a § 2 pkt 1 i 2 ustawy Ord. pod.) a zatem, że organ wydawał interpretacje indywidualne, w których stwierdził, iż w stosunku do takiego samego stanu faktycznego na podstawie tych samych przepisów prawa podatkowego wystąpią odmienne skutki podatkowe. Ponadto zwrócił uwagę, że Minister Finansów w niektórych interpretacjach twierdził, że w stosunku do przedmiotowych wydatków generalnie objętych zakresem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie tylko w niektórych wypadkach (gdy wydatki te zależnie od ich rodzaju nie będą kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym) natomiast w innych sprawach twierdził, że przepis ten zawsze będzie miał zastosowanie do przedmiotowych wydatków niezależnie od ich rodzaju, gdyż wydatki na podwyższenia kapitału nie zaliczają się do kosztów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W dalszej części uzasadnienia Sąd odwołał się do postanowienia z dnia [...] maja 2007 r. zawierającego interpretację indywidualną (karta 135 akt administracyjnych) co do kwalifikacji przedmiotowych wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu przeszkodą do uwzględnienia wskazanego postanowienia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie może być, tak jak to twierdził organ pierwszej instancji, okoliczność zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia, które zostało wniesione 23 maja 2007 r., ponieważ sam fakt wniesienia zażalenia na postanowienie nie może stanowić wskazanej w art. 14 § 3 ustawy Ord. pod. przeszkody do wydania interpretacji ogólnej. Zażalenie to może stanowić podstawę do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania, gdy wniosek o wydanie interpretacji obejmujący także zaskarżone postanowienie zostanie złożony przed rozpatrzeniem zażalenia na to postanowienie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji został złożony w dniu 15 marca 2012 r., natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia tego zażalenia zostało wydane w dniu 12 czerwca 2007 r. WSA zwrócił także uwagę na występujące interpretacje wydane po wyrokach sądów administracyjnych, którymi organy uznały prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach stanowiących wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Sąd mając na uwadze tą okoliczność stwierdził, że w niniejszej sprawie występuje rozbieżność w zakresie orzecznictwa Ministra Finansów, o której mowa w art. 14a § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. Tymczasem z treści art. 14a § 1 ww. ustawy wynika, że orzecznictwo sądów administracyjnych stanowi jedną z okoliczności uzasadniających wydanie interpretacji ogólnej, która powinna uwzględniać poglądy wyrażone w tym orzecznictwie. W świetle tych okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiła wskazana w art. 14 § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. przesłanka do wydania interpretacji ogólnej w postaci niejednolitego stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do takich samych stanów faktycznych. Dlatego też Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ zaskarżonym postanowieniem naruszył art. 14 § 4 pkt 1 ustawy Ord. pod. Nadto Sąd zgodził się z zawartym w skardze zarzutem, według którego kształtowanie w sposób odmienny sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, także w drodze interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, należy uznać za działanie naruszające art. 2 i 32 Konstytucji RP i art. 121 § 1 O.p. Nie podzielił natomiast stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu, według którego za brakiem podstaw do wydania w niniejszej sprawie interpretacji ogólnej przemawiała okoliczność uchylenia od 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że z końcem 2012 r., w którym złożono wniosek o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, upływał termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w 2007 r., zatem złożony w niniejszej sprawie wniosek dotyczył przepisu prawa, który mógł być stosowany w toczących się postępowaniach.

10. Minister Finansów skargą kasacyjną z dnia 17 lipca 2013 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 14a § 3 ustawy Ord. pod. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt wniesienia zażalenia na postanowienie może stanowić (...) przeszkody do wydania interpretacji ogólnej. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 ustawy Ord. pod. i art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że Minister Finansów pozostawiając bez rozpoznania wniosek o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego zróżnicował "sytuację prawną podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, także w drodze interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego"; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r., poprzez przyjęcie, że interpretacje indywidualne stanowiące o tym, iż wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ są to wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, lub wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, były rozbieżne, podczas gdy nie były one rozbieżne; 3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom, wynikającym z przywołanego przepisu przez nie zawarcie wskazań co do dalszego postępowania przez organ; 4) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom, wynikającym z przywołanego przepisu, co wskazuje również na nienależyte wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia, poprzez nieodniesienia się do argumentów Ministra Finansów dotyczących braku uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej w odniesieniu do nieobowiązującego stanu prawnego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (art. 146 § 1) P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2, art. 14a § 4 pkt 1 oraz art. 14a § 5 ustawy Ord. pod., poprzez uchylenie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, mimo że wniosek o interpretację ogólną nie zawierał wymaganego art. 14a § 2 ustawy Ord. pod. uzasadnienia dla jej wydania (w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 grudnia 2008 r., a w odniesieniu do obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. nie wskazano żadnych rozbieżnych rozstrzygnięć), co uzasadniało wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpoznania. Minister Finansów przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

11. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/13, uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zgadzając się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym rozpatrywanie konieczności wydania interpretacji ogólnej powinno nastąpić odrębnie do każdego stanu prawnego zauważył, że powołane interpretacje odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. tj. do utraty mocy przez przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, że stan prawny w okresie poprzedzającym 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie zasadniczo nie uległ zmianie. W ocenie Sądu drugiej instancji w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. ustawa o VAT zawierała wyraźną podstawę prawną ograniczającą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Był to właśnie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który został uchylony przez art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.2008.209.1320) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 grudnia 2008 r. Zdaniem NSA odmienną kwestią była natomiast wykładnia tego przepisu, który w orzecznictwie sądów administracyjnych został zinterpretowany prounijnie. W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że skoro w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji ogólnej nie zawierał uzasadnienia jej wydania w odniesieniu do nieobowiązującego przepisu prawa tj. art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, w kontekście którego należałoby interpretować art. 86 ust.1 ustawy o VAT, to brak uzasadnienia wniosku w zakresie poprzedniego stanu prawnego uprawniał Ministra Finansów do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia. Jednocześnie zaznaczył, że taką argumentację wspiera również okoliczność, że obecnie w odniesieniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego nie ma już wątpliwości związanych z zastosowaniem art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z ukształtowaniem się jednolitego poglądu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112. Jednocześnie NSA za błędne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powołane w wyroku interpretacje, w przypadkach kiedy wydane zostały bezpośrednio na wniosek zainteresowanych, wskazują na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego w określonych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Reasumując NSA stwierdził, iż zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (art. 146 § 1) P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2, art. 14a § 4 pkt 1 oraz art. 14a § 5 ustawy Ord. pod., poprzez uchylenie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia mimo, że wniosek o interpretację ogólną nie zawierał wymaganego art. 14a § 2 ustawy Ord. pod. uzasadnienia dla jej wydania (w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 grudnia 2008 r., a w odniesieniu do obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. nie wskazano żadnych rozbieżnych rozstrzygnięć), co uzasadniało wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpoznania. Nie przychylając się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniósł, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

13. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, wydane na podstawie art. 14a § 4 i § 5 ustawy Ord. pod., wobec niespełnienia warunku wynikającego z art. 14a § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod., dotyczącego wymogu niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach prawnych.

14. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż była ona przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania kasacyjnego, w wyniku którego sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a."

15. Wskazać należy, że na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/13. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sadu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA.

16. Zgodnie z art. 14a § 2 pkt 1 i 2 ustawy Ord. pod. wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności: 1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej; 2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Art. 14a § 4 ustawy Ord. pod. stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych pozostawia wniosek o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia, jeżeli: 1) nie są spełnione warunki, o których mowa w § 2 i 3, lub wniosek nie spełnia innych wymogów określonych przepisami prawa, lub 2) przedstawione we wniosku zagadnienie jest przedmiotem interpretacji ogólnej i stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianie Z powyższych przepisów wynika, że dla uruchomienia przez podatnika procesu wydawania interpretacji ogólnej konieczne jest wykazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

17. Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynikało natomiast, że wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji. We wniosku Spółka odwołała się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadniając natomiast rzekomą rozbieżność pomiędzy wydanymi interpretacjami Spółka podniosła, że z zestawienia stanowisk prezentowanych przez organ w interpretacjach podatkowych wynika, że organ zajmował niejednolite stanowisko w zakresie skutków art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Podnieść należy, ze w niektórych powołanych interpretacjach organ uznawał, że na podstawie tego przepisu wszelkie wydatki poniesienie w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie dają prawa do odliczenia związanego z nimi podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast w pozostałych powołanych interpretacjach organ stwierdził, że wśród wydatków, które w przypadku obydwu grup wskazanych powyżej interpretacji zostały jednakowo opisane, mogą występować wydatki na podwyższenia kapitału zakładowego, które na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą uprawniały do odliczenia podatku od towarów i usług z ewentualnymi ograniczeniami na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, natomiast w drugiej grupie powołanych interpretacji organ stwierdził, że prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie wystąpi w związku z przedmiotowymi wydatkami z uwagi na bezwzględną treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe w ocenie Spółki prowadziło do wniosku, że organ raz twierdził, że w stosunku do przedmiotowych wydatków generalnie objętych zakresem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie tylko w niektórych wypadkach (gdy wydatki te zależnie od ich rodzaju nie będą kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym); natomiast w innych sprawach twierdził, że przepis ten zawsze będzie miał zastosowanie do przedmiotowych wydatków niezależnie od ich rodzaju, gdyż wydatki na podwyższenia kapitału nie zaliczają się do kosztów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem organ w pierwszym ujęciu uważał, że niektóre z tych wydatków mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym natomiast w drugim ujęciu tego problemu twierdził, że wydatki te zawsze należy uznawać za niebędące kosztem uzyskania przychodu, co miało bezpośrednie przełożenie na możliwość zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

18. Zauważyć należy, że powołane interpretacje odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. tj. do utraty mocy przez przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie można bowiem przyjąć stanowiska spółki, że stan prawny w okresie poprzedzającym 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie zasadniczo nie uległ zmianie. Przeciwnie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. ustawa o VAT zawierała wyraźną podstawę prawną ograniczającą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Był to właśnie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który został uchylony przez art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.2008.209.1320) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 grudnia 2008 r. Odmienną kwestią była natomiast wykładnia tego przepisu, który jak niżej zostanie wskazane, w orzecznictwie sądów administracyjnych został zinterpretowany prounijnie.

19. Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem Ministra Finansów, że rozpatrywanie konieczności wydania interpretacji ogólnej powinno nastąpić odrębnie do każdego stanu prawnego. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. organ nie stwierdził rozbieżności w wydanych interpretacjach. Tymczasem w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji ogólnej nie zawierał uzasadnienia jej wydania w odniesieniu do nieobowiązującego przepisu prawa tj. art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, w kontekście którego należałoby interpretować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Brak uzasadnienia wniosku w zakresie poprzedniego stanu prawnego uprawniał Ministra Finansów do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia. Taką argumentację wspiera również okoliczność, że obecnie w odniesieniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego nie ma już wątpliwości związanych z zastosowaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, zgodnie z którym przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Dlatego też interpretowanie tegoż przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112 (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010r., I FSK 1834/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

20. Na marginesie tylko należy zauważyć, że błędne jest stanowisko, że powyższe interpretacje, w przypadkach kiedy wydane zostały bezpośrednio na wniosek zainteresowanych, wskazują na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego w określonych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Z powołanych interpretacji, które wydano bezpośrednio na wniosek zainteresowanych, wynika, że organy konsekwentnie odmawiały prawa do odliczenia podatku naliczonego jeżeli występowały przesłanki określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odmienna sytuacja zachodziła jedynie wówczas, gdy interpretacja wydana została w związku z orzeczeniem sądu administracyjnego uchylającego poprzednią interpretację.

21. Wobec powyższego, uznać należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 w związku z art. 190 p.p.s.a.