Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2734/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 par. 1 pkt 2 i pkt 9, art. 34 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "B." Sp. j. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] lipca 2016 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 oraz art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz art. 18, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.e.a.") po rozpatrzeniu zażalenia z 18 marca 2016 r. B. Sp. j. [...] (nazywana dalej: "Spółka", "Strona"), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] marca 2016 r., w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 26 stycznia 2010 r. od nr [...] do [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i utrzymał w mocy w pozostałej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych o numerach od [...] do SM [...] z 26 stycznia 2010 r. oraz od [...] do SM [...] z 12 marca 2010 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za 04/2003 - 12/2003, 01/2004 - 03/2004, 05/2004 - 11/2004 do majątku Strony.

Wymienione należności zostały zabezpieczone 29 grudnia 2008 r. w formie hipoteki przymusowej kaucyjnej.

Podstawę wystawienia w/w tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. Nr [...] oraz z [...] września 2009 r. Nr [...].

Pismem z 27 maja 2015 r. Spółka, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W myśl natomiast art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie 5-letni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2008 r. (w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-listopad 2003 r.) oraz 31 grudnia 2009 r. (w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003 r. oraz styczeń - marzec i maj - listopad 2004 r.). Zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał w sprawie zajęcia nieruchomości po upływie standardowego okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p., uznając, iż było to zasadne z powodu zabezpieczenia w/w zobowiązań podatkowych Spółki hipoteką przymusową (wpisaną do księgi wieczystej nr [...), jak również z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe dotyczące zaniżenia należności z tytułu tych zobowiązań. Jednak żadne z tych zdarzeń nie wyłączało, ani też nie przesuwało w czasie terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych, określonego w art. 70 § 1 O.p.

Spółka, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i zawarte w nim rozstrzygnięcie dotyczące konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002), które pośrednio podważyło również konstytucyjność wprowadzonego 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., uznała, że powyższe stanowiło wystarczającą podstawę do uznania, że ustanowione przez organy podatkowe zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2003-2004 w postaci hipoteki przymusowej nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. Oznacza to, że sporne zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2003-2004 powinny ulec przedawnieniu na zasadach ogólnych, tzn. tak jakby zobowiązania te w ogóle nie były zabezpieczone hipoteką.

W ocenie Spółki nie sposób również uznać, że bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia wobec wspólników Zobowiązanej przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. postępowania karnego skarbowego. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mówiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Trybunał Konstytucyjny nie wskazał konkretnego sposobu poinformowania o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, jednakże wyraźnie zaznaczył, że adresatem tego poinformowania o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym ma być "podatnik" (wynika to jednoznacznie z sentencji wyroku). W ocenie Spółki oznacza to, że podmiotem, który musi zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jest dłużnik stosunku prawnopodatkowego, a nie np. podejrzany w postępowaniu karnym skarbowym. To z kolei oznacza, że informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powinien przekazać podatnikowi przedstawiciel wierzyciela stosunku prawnopodatkowego, a więc właściwy organ podatkowy, a nie np. organ ścigania. Ponadto omawiana informacja powinna zostać przekazana podatnikowi w trybie mającym zastosowanie do stosunku prawnopodatkowego, a nie w trybie mającym zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym. Informacja ta powinna zatem zostać skierowana do podatnika na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie przepisów procedury karnej.

Na potwierdzenie słuszności powyższego stanowiska, Spółka powołała treść ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z [...] września 2015 r. wydanym, na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

DIS, po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia Spółki z 24 września 2015 r. postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z [...] marca 2016 r. Nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 2003 r. oraz na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec i maj - listopad 2004 r.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, że zaległości wykazane w tytułach wykonawczych od nr [...] do nr SM [...] dotyczące podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2003 roku zostały uregulowane poprzez wpłaty gotówkowe przez Spółkę. Postępowanie egzekucyjne w tych sprawach zostało zakończone w 2013 roku. Natomiast zaległość za miesiąc 09/2003 - tytuł wykonawczy nr [...] Spółka uregulowała poprzez wpłaty częściowe (wpłata końcowa 22 maja 2015 r.). Zatem wniosek w zakresie umorzenia w/w zaległości był bezprzedmiotowy.

Odnośnie wniosku dotyczącego zaległości wykazanych w tytułach wykonawczych od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, że 26 listopada 2013 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy. W wyniku dokonanej czynności egzekucyjnej wyegzekwowano kwotę 5.000 zł. Ponadto organ egzekucyjny 3 kwietnia 2014 r. dokonał na podstawie w/w tyt. wykonawczych zajęcia nieruchomości stanowiącej własność Spółki zapisanej w [...]. Na w/w nieruchomości została ustanowiona 29 grudnia 2008 r. także hipoteka przymusowa zabezpieczająca powyższe zaległości.

Organ podkreślił, że przedstawione przez Spółkę okoliczności były dwukrotnie rozpatrywane przez Izbę Skarbową w W. w postanowieniach dot. wznowienia postępowania w zakresie podatku VAT za 2003 i 2004 rok, prowadzonych z wniosku podatnika, opartych na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Decyzją tego organu z [...] grudnia 2014 r. nr [...], następnie utrzymaną w mocy decyzją nr [...] z [...] marca 2015 r., odmówiono uchylenia decyzji DIS z [...] grudnia 2009 r. odnośnie podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 roku. Organ drugiej instancji oddalił argumenty podatnika odnośnie wygaśnięcia zobowiązania w przedmiotowym podatku z końcem 2008 r., powołując się m.in. na wyrok WSA w Warszawie z 27 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 525/10 zapadły w tej sprawie. Sąd uznał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem [...] grudnia 2008 r. przedstawiono wspólniczce Spółki zarzut o przestępstwo karne skarbowe w zakresie tego podatku.

Stanowisko powyższe podzielił NSA w wyroku z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1220/11 oddalając skargę kasacyjną podatnika. Analogiczna sytuacja dotyczyła podatku VAT za 2004 r.

Izba Skarbowa w W. odmówiła we wskazanym postępowaniu uchylenia decyzji UKS określającej ten podatek. W tym przypadku powołano się również na orzeczenia sądów administracyjnych rozpoznających przedmiotową sprawę. WSA w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt SA/Wa 1007/10 stwierdził, że [...] grudnia 2008 r. kiedy przedstawiono A.M. zarzuty popełnienia przestępstwa karnego skarbowego w zakresie tego podatku, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu. Podtrzymał to NSA w wyroku z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 897/11 oddalającym skargę kasacyjną Spółki. Zatem zarówno organy podatkowe obu instancji przy wielokrotnym rozpoznawaniu przedmiotowych spraw, jak też sądy administracyjne zajęły jednoznaczne stanowisko, że zobowiązania w podatku VAT za 2003 i 2004 rok nie wygasły wskutek przedawnienia, w świetle powołanych wyroków TK, bowiem przed upływem terminów określanych w art. 70 § 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu ich przedawnienia, w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego przeciwko wspólnikom o przestępstwo karne skarbowe dotyczące tych podatków.

W takiej sytuacji drugorzędne znaczenie miał wpis hipotek zabezpieczających te zaległości w kontekście przepisów art. 70 § 8 O.p. zakwestionowanych przez TK w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał dodatkowo, że art. 70 § 8 O.p. nie został dotychczas uchylony, natomiast rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte jedynie w uzasadnieniu wyroku nie wywołują skutków określonych w art. 190 Konstytucji, tj. utraty mocy obowiązującej z datą ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Sądy i organy stosowania prawa nie mają kompetencji do orzekania o niekonstytucyjności przepisu ustawy i odmowy jego stosowania.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 i 2004 rok. Zobowiązania nie uległy przedawnieniu, a co za tym idzie nie było podstaw do umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego na skutek przedawnienia.

Pismem z 18 marca 2016 r. Spółka złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy dochodzone zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

Strona w uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku z 27 maja 2015 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo wskazała, że organ egzekucyjny, wydając zaskarżone postanowienie, przeoczył całkowicie również inne okoliczności uniemożliwiające zastosowanie do spornych zobowiązań podatkowych przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które Strona przedstawi również w skardze z 11 sierpnia 2016 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

DIS, odnośnie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 26 stycznia 2010 r. o numerach od [...] do [...], podał, że na dzień złożenia wniosku, tj. 3 czerwca 2015 r., postępowanie egzekucyjne prowadzone było jedynie do należności objętych tytułami wykonawczymi nr od [...] do [...] z 26 stycznia 2010 r. oraz nr od [...] do [...] z 12 marca 2010 r. Zatem, zdaniem DIS, rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 26 stycznia 2010 r. nr [...] do [...] należało uchylić i umorzyć postępowanie w pierwszej instancji. Natomiast w części zaskarżonego postanowienia dotyczącego odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] z 26 stycznia 2010 r. oraz od [...] do [...] z 12 marca 2010 r. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego nie wynika aby zdarzenia, na które powoływał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., tj. zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych Zobowiązanej hipoteką przymusową (wpisaną do księgi wieczystej nr [...]), jak również wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe dotyczące zaniżenia należności z tytułu tych zobowiązań nie wyłączało, ani też nie przesuwało w czasie terminu przedawnienia podanych zobowiązań podatkowych, określonego w art. 70 § 1 O.p.

DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, że [...] grudnia 2008 r. postawiono wspólnikowi Spółki zarzut naruszenia przepisu art. 54 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 4 Kodeks karny skarbowy. Zatem z tym dniem został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Ponadto 29 grudnia 2008 r. zostało przyjęte przez Sąd Rejonowy w O. zgłoszenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym nie było podstaw do uznania, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 08/2003 - 12/2003, 01/2004 - 03/2004, 05/2004 - 11/2004, dochodzone w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] z 26 stycznia 2010 r. oraz od [...] do [...] z 12 marca 2010 r. uległo przedawnieniu.

Wymagalność dochodzonych należności została potwierdzona już przez DIS w decyzji z [...] grudnia 2009 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. znak: [...], stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nr [...] do [...] z 26 stycznia 2010 r. oraz w decyzji z [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. znak: [...], stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nr [...] do [...] z 12 marca 2010 r., gdzie jednym z zarzutów stanowiło naruszenie art. 68 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Stanowiska DIS zostały podtrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 525/10 i z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1007/10 oddalających skargi na w/w decyzje DIS. Również Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w wyrokach z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1220/11 oraz z 22 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 897/11 słuszność wydanych rozstrzygnięć oddalając skargi kasacyjne Spółki.

Odnośnie niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p., którego odpowiednikiem w obowiązującym stanie prawnym jest art. 70 § 8 w/w ustawy, DIS podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Trybunał Konstytucyjny, dostrzegając potrzebę podjęcia "pilnych działań" w celu wyeliminowania przepisu z obrotu prawnego, zawarł w uzasadnieniu wyroku delegację wyłącznie dla ustawodawcy, do wyeliminowania z systemu prawnego, nadal obowiązującego art. 70 § 8 O.p. Na dzień wydania postanowienia w sprawie przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Pismem z 11 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z [...] lipca 2016 r., zaskarżając to postanowienie w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 26 stycznia 2010 r. nr od [...] do [...], oraz z 12 marca 2010 r. nr od [...] do [...], wnosząc jednak o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy dochodzone zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

Spółka nie zgodziła się z argumentacją DIS dotyczącą braku przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych zauważając, że 5-letni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2008 r. w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-listopad 2003 r. oraz 31 grudnia 2009 r. w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oraz miesiące styczeń-marzec i maj-listopad 2004 r.

Nie sposób, zdaniem Spółki, uznać, iż bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia wobec wspólników Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. postępowania karnego skarbowego. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mówiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Skutkiem tego orzeczenia jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu, co oznacza, że przepis ten po ogłoszeniu powołanego wyroku nie może mieć zastosowania w żadnej indywidualnej sprawie.

Z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógłby zostać uznany za konstytucyjny, tylko wówczas gdyby podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - i o wynikającym z tego faktu zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał konkretnego sposobu poinformowania o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, zaznaczając, że wybór instrumentów, które zapewnią spełnienie tego wymogu pozostaje w gestii ustawodawcy, który powinien dokonać stosownej zmiany stanu prawnego w celu przywrócenia jego zgodności z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zaznaczył jednak, że adresatem tego poinformowania o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym ma być "podatnik" (wynika to jednoznacznie z sentencji wyroku). W ocenie Skarżącej oznacza to, że podmiotem, który musi zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jest dłużnik stosunku prawnopodatkowego, a nie np. podejrzany w postępowaniu karnym skarbowym. To z kolei oznacza, że informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powinien przekazać podatnikowi przedstawiciel wierzyciela stosunku prawnopodatkowego, a więc właściwy organ podatkowy, a nie np. organ ścigania. Ponadto omawiana informacja powinna zostać przekazana podatnikowi w trybie mającym zastosowanie do stosunku prawnopodatkowego, a nie w trybie mającym zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym. Informacja ta powinna zatem zostać skierowana do podatnika na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie przepisów procedury karnej.

Skarżąca podkreśliła, że potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest treść ogólnej interpretacji Ministra Finansów z 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, z której wynika, że zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powinien dokonać właściwy organ podatkowy w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej (a dokładnie w art. 121 O.p.). Ponadto zawiadomienie takie powinno zostać doręczone podatnikowi bez względu na datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc również gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jeszcze przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Zdaniem Spółki, uwzględniając wnioski płynące z przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz cytowanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, stwierdzić należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł mieć zastosowania do wymierzonych Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w latach 2003-2004, gdyż Skarżąca - jako podatnik podatku od towarów i usług - nie została zawiadomiona przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wspomnianych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tym samym postawienie zarzutów wspólnikom Skarżącej w postępowaniu karnym skarbowym pozostawało bez żadnego znaczenia, gdyż to Skarżąca - jako podatnik podatku od towarów i usług - powinna zostać zawiadomiona o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego i wynikającego stąd zawieszeniu biegu terminu spornych zobowiązań podatkowych, a nie wspólnicy Skarżącej. W efekcie, zdaniem Skarżącej, sporne zobowiązania uległy przedawnieniu i wygasły z upływem standardowych terminów przedawnienia wynikających z art. 70 § 1 O.p.

DIS, wydając zaskarżone postanowienie, przeoczył całkowicie również inne okoliczności uniemożliwiające zastosowanie do spornych zobowiązań podatkowych art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2003-2004) stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Spółka zauważyła, że choć ustawodawca dopiero 1 września 2005 r. wprowadził do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zastrzeżenie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, to sądy administracyjne w identyczny sposób interpretowały (i interpretują) również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r. Oznacza to, że aby wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało wpływ na przesunięcie w czasie momentu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, powodem wszczęcia tego postępowania musi być podejrzenie popełnienia czynu polegającego na niewykonaniu tego konkretnego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym na moment wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (na które powołały się w sprawie organy obu instancji) brak było podejrzenia popełnienia przestępstwa polegającego na niewykonaniu przez Skarżącą spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003-2004. Zarzuty wynikające z postanowień prokuratorskich, na które powołały się w sprawie organy obu instancji, zostały przedstawione wspólniczce Skarżącej w postępowaniu karnym skarbowym o sygn. akt [...], które zostało wszczęte w 2006 r. (na co wskazuje choćby sygnatura tego postępowania). Z literalnego natomiast brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika jednoznacznie, że zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje bowiem "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Użycie przez ustawodawcę tego zwrotu wskazuje wyraźnie, iż chodziło mu o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, a nie w fazie ad personam.

Zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tylko wówczas może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, gdy już w momencie wszczęcia tego postępowania istniało podejrzenie popełnienia czynu polegającego na niewykonaniu tego zobowiązania. Tymczasem w przypadku postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...], wszczętego w 2006 r., brak było podejrzenia zaniżenia przez Skarżącą spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003-2004, ani w momencie wszczynania tego postępowania ani we wstępnych fazach tego postępowania. Wiedzę na temat przedmiotowego zakresu wszczętego postępowania karnego skarbowego (tj. na temat podejrzewanych czynów zabronionych objętych postępowaniem) można czerpać w zasadzie wyłącznie z postanowień o przedstawieniu zarzutów osobom podejrzanym, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie jest nikomu doręczane, ani ogłaszane (na tym etapie postępowania nie ma jeszcze żadnych stron postępowania). Dopiero postanowienia o przedstawieniu zarzutów są pierwszymi dokumentami notyfikowanymi osobom mającym status podejrzanych w postępowaniu karnym skarbowym. W postanowieniach tych wskazywane są precyzyjnie czyny zarzucane poszczególnym podejrzanym. Z postanowień tych można zatem czerpać wiedzę o tym, jakich czynów zabronionych dotyczyło podejrzenie będące przyczyną wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Spółka podkreśliła, że pierwsze postanowienie o przedstawieniu zarzutów osobom związanym ze Skarżącą zostało wydane w omawianym postępowaniu karnym skarbowym 25 czerwca 2006 r. (było to postanowienie wydane wobec A.M. - wspólniczki Skarżącej) i należy podkreślić, że postanowienie to nie dotyczyło żadnych czynów zabronionych, które wiązałyby się z działalnością i rozliczeniami podatkowymi Skarżącej (zawarte w tym postanowieniu zarzuty dotyczyły wyłącznie czynów zabronionych związanych z działalnością innej spółki). Również wydane wobec A.M. postanowienie z [...] marca 2007 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie dotyczyło żadnych czynów zabronionych, które wiązałyby się z działalnością Skarżącej. Równocześnie pierwsze zarzuty związane z podejrzeniem zaniżenia przez Skarżącą spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003-2004 zostały postawione A.M. w postanowieniu z [...] grudnia 2008 r. o przedstawieniu zarzutów. Nie sposób jednak twierdzić, aby wymienione postanowienie prokuratorskie z [...] grudnia 2008 r. mogło uzasadniać tezę, że podejrzenie zaniżenia przez Skarżącą spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003-2004 istniało już w momencie wszczynania omawianego postępowania karnego skarbowego w czerwcu 2006 r. W momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] brak było podejrzenia popełnienia przestępstwa dotyczącego zaniżenia przez Skarżącą spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003-2004. W związku z tym wszczęcie w czerwcu 2006 r. postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Postępowanie to nie zostało bowiem wszczęte w sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu Skarbu Państwa przez Skarżącą na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003-2004. Równocześnie nie sposób przyjąć, że późniejsze pojawienie się podejrzenia dotyczącego zaniżenia przez Skarżącą spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003-2004 (co znalazło wyraz w postanowieniu prokuratorskim z dnia [...] grudnia 2008 r.) mogło spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań ze skutkiem wstecznym od 2006 r. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. takiej możliwości nie przewiduje. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został bowiem powiązany przez ustawodawcę wyłącznie ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego (w fazie in rem), a nie z przedstawieniem zarzutów w tym postępowaniu.

Skarżąca zarzuciła, że DIS nie odniósł się w ogóle w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do powyższej argumentacji, choć była ona już podnoszona przez Skarżącą na wcześniejszych etapach postępowania. Równocześnie organ egzekucyjny, powołując się na poparcie swojego stanowiska o braku przedawnienia się spornych zobowiązań podatkowych na wyroki sądowe wydane wobec Skarżącej, przeoczył również fakt, iż sądy administracyjne przy wydawaniu tych wyroków nie brały pod uwagę okoliczności podniesionych w powyższej argumentacji. W efekcie należy stwierdzić, iż organ odwoławczy, ograniczając się w niniejszej sprawie jedynie do powołania się na wspomniane wyroki sądowe (nieuwzględniające wszystkich podnoszonych obecnie przez Skarżącą okoliczności faktycznych), dopuścił się m.in. naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w sprawie rzeczywiście mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem DIS, jakoby o braku przedawnienia w sprawie spornych zobowiązań podatkowych, mógł przesądzać art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Spółka za okoliczność bezsporną w sprawie uznała zabezpieczenie spornych zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową. Jednakże, zdaniem Skarżącej, fakt ten nie miał najmniejszego wpływu na zasady przedawniania się spornych zobowiązań podatkowych. Spółka zauważyła, że pogląd organów obu instancji, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wyeliminował z obrotu prawnego wyłącznie przepis art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), a nie doprowadził do podważenia art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), który zawierał dokładnie tę samą normę prawną, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, według której wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, doprowadził do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), co wyłącza możliwość dalszego stosowania tego przepisu przez sądy. W związku z tym Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów obu instancji, że przyczyną braku przedawnienia się spornych zobowiązań podatkowych jest okoliczność zabezpieczenia ich hipoteką przymusową.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.

Sąd zgadza się z rozstrzygnięciem DIS, który uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] marca 2016 r., w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 26 stycznia 2010 r. od nr [...] do [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Jak wskazał DIS w zaskarżonym postanowieniu, na dzień złożenia wniosku (3 czerwca 2015 r.) przez pełnomocnik Spółki, pismem z 27 maja 2015 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 26 stycznia 2010 r. o numerach od [...] do [...] oraz z 12 marca 2010 r. o numerach od [...] do [...], postępowanie egzekucyjne prowadzone było jedynie do należności objętych tytułami wykonawczymi nr od [...] do [...] oraz nr od [...] do [...]. W świetle powyższego DIS słusznie wskazał, że wniosek Strony w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach od [...] do nr [...] dotyczył umorzenia postępowania egzekucyjnego, które już zostało zakończone na skutek zapłaty dochodzonych należności. Wniosek Strony w tej części zatem, był bezprzedmiotowy w związku z nieistnieniem w tym zakresie materialnego stosunku prawnego uzasadniającego prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego tytułów wykonawczych o numerach od [...] do nr [...]. Uzasadniało to umorzenie w tym zakresie postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych tytułów wykonawczych, ponieważ, jak wskazał DIS, nie można merytorycznie rozpatrzeć wniosku o umorzenie postępowania, które już się nie toczy. Zgodnie z art. 105 § 1 K.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Z art. 144 K.p.a. wynika, że do zażaleń w sprawach nieuregulowanych mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zgodnie natomiast z art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części.

DIS prawidłowo zatem zastosował powyższe przepisy, uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] marca 2016 r., w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 26 stycznia 2010 r. od nr [...] do [...] i umarzając w tym zakresie postępowanie organu pierwszej instancji jako bezprzedmiotowe.

Sąd zgadza się również z rozstrzygnięciem DIS w pozostałym zakresie, w którym organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] marca 2016 r., odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] z 26 stycznia 2010 r. oraz od [...] do [...] z 12 marca 2010 r.

W ocenie Sądu, DIS prawidłowo uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień – grudzień 2003 r. i styczeń – marzec oraz maj – listopad 2004 r. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją DIS z [...] grudnia 2009 r. nr [...] oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. nr [...] utrzymanej w mocy decyzją DIS z [...] lutego 2010 r. nr [...]. Decyzje te stanowiły podstawę wystawienia spornych w niniejszej sprawie tytułów wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle normy wynikającej z powyższego przepisy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień – grudzień 2003 r. uległy by przedawnienia wraz z upływem 31 grudnia 2008 r., natomiast za styczeń – marzec oraz maj – listopad 2004 r. – z upływem 31 grudnia 2009 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili upływu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd stwierdza, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się postanowienie z [...] grudnia 2008 r., sygn. [...] (karty 83-82), o przedstawieniu zarzutów E.K., wspólnikowi B. Sp.j., przez prokuratora Prokuratury Rejonowej W. del. do Prokuratury Okręgowej w W., obejmujące czyny z art. 54 § 1 w zb. z art. 56 § 1, art. 62 § 1, § 2 i § 4 K.k.s., popełnione w okresie od 1995 r. do czerwca 2006 r., z narażeniem na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług, które zostało ogłoszone E.K. 5 stycznia 2009 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z 2004 r., oraz postanowienie z [...] grudnia 2008 r., sygn. [...] (karty 78-75), zmieniające postanowienia o przedstawieniu zarzutów A.M. wspólnikowi B. Sp. j., z 13 marca 2007 r. i przedstawiające m.in. zarzuty popełnienia czynów z art. 54 § 1 w zb. z art. 56 § 1, art. 62 § 2 i § 4 K.k.s., popełnione w okresie od 1995 r. do czerwca 2006 r., z narażeniem na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług, które zostało ogłoszone A.M. [...] grudnia 2008 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z 2003 r., jak i z 2004 r.

Z powyższego wynika, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z 2003 r., jak i z 2004 r., został zawieszony, ponieważ przed jego upływem zostało wszczęte wobec wspólników spółki jawnej B. postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe, o czym, przed jego upływem została powiadomiona A.M. ww. postanowieniem.

Jak wynika z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej: "K.s.h."), każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. Zgodnie natomiast z art. 29 § 1 i § 3 K.s.h., każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę, a prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich. W świetle powyższej regulacji powiadomienie tylko A.M. przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych zarówno z 2003 r., jak i z 2004 r., stanowi o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

Jak podkreśla Skarżąca wyrokiem z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Z sentencji powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, co zdaniem Sądu, pozwala na stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim nie został on zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Chodzi zatem o zakres, w którym przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie wymóg ten został spełniony.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

Trybunał nie wykluczył zatem, że poinformowanie podatnika o skutku wszczęcia wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, może odbyć się poprzez przedstawienie podatnikowi zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam, jeżeli nastąpi to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego zdaniem Sądu, przedstawienie zarzutów A.M. ww. postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. odpowiadało wymogom zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a więc wywołało skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo, że ustawodawca przyjął, później inne rozwiązanie wprowadzając do Ordynacji podatkowej art. 70c ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149).

Z tych względów Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych, zawiadomienie o zawieszeniu tego terminu powinno być skierowane do spółki jawnej B., przez wierzyciela spornych należności, w trybie administracyjnopodatkowym.

Sąd nie zgadza się również ze stanowiskiem Skarżącej, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, już na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego (w fazie in rem), postępowanie powinno być wszczęte w sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu Skarbu Państwa przez Skarżącą na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003-2004, późniejsze natomiast pojawienie się podejrzenia dotyczącego zaniżenia przez Skarżącą spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003-2004, nie mogło spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań ze skutkiem od wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. takiej możliwości nie przewiduje.

Słusznie wskazał Skarżący, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przez ustawodawcę powiązany wyłącznie ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a nie z przedstawieniem zarzutów w tym postępowaniu, nie oznacza to jednak, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania nie może nastąpić na etapie przedstawienia podatnikowi zarzutów dotyczących tego zobowiązanie, jeżeli nastąpi to przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie Sądy wynika to również z omawianego wyroku Trybunału konstytucyjnego, w którym Trybunał nie zakwestionował, powiązania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a opisując przebieg tego postepowania wskazał, że: "(...) z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania."

Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy oceniać zawsze na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie na moment przedstawienia zarzutów.

Jak wynika z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 9 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, a także na żądanie wierzyciela. W przypadkach, o których mowa w § 1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 (art. 59 § 3 u.p.e.a.). Postanowienie, o którym mowa w § 3, wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu(art. 59 § 4 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie przytoczone przepisy nie miały zastosowania, ponieważ jak wyżej wskazano, nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższego niezasadne są zarzuty podniesione w skardze, naruszenia przez DIS art. 59 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy dochodzone zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

Skarżąca słusznie podniosła, że DIS w zaskarżonym postanowieniu, w ogóle nie odniósł się do Jej argumentacji podniesionej w zażaleniu na postanowienie pierwszej instancji, powtórzonej następnie w skardze do Sądu, a omówionej przez Sąd powyżej. Organ w zasadzie, jedynie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca również trafnie podniosła, że w wyrokach WSA oraz NSA zapadłych w przedmiocie spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych (wyroki z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 525/10 i z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1007/10 oraz z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1220/11 i I FSK 897/11), nie była rozważana kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednakże nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które dawałoby podstawę do uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przepisie tym jest mowa o takim naruszeniu przepisów postępowania, które gdyby nie miało miejsca, mogłoby dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem, w niniejszej sprawie, niezależnie od powyższych uchybień proceduralnych, organy podatkowe nie mogły wydać innego rozstrzygnięcie w związku z tym, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się postanowienie z [...] grudnia 2008 r., sygn. [...] (karty 78-75), zmieniające postanowienia o przedstawieniu zarzutów A.M. wspólnikowi B. Sp.j. z 13 marca 2007 r. i przedstawiające m.in. zarzuty popełnienia czynów z art. 54 § 1 w zb. z art. 56 § 1, art. 62 § 2 i § 4 K.k.s., popełnione w okresie od 1995 r. do czerwca 2006 r., z narażeniem na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług, które zostało ogłoszone A.M. [...] grudnia 2008 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z 2003 r., jak i z 2004 r., które jak Sąd wskazał powyżej, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wobec powyższego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje argumentacja organów podatkowych upatrująca okoliczności nieprzedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w spełnieniu przesłanek z art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Argumentacja ta budzi wątpliwości Sądu w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, pomimo zapadłych w kwestii spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych, wspomnianych wcześniej wyroków WSA i NSA (wyroki z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 525/10 i z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1007/10 oraz z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1220/11 i I FSK 897/11). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., (tj. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki), jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, wpłynął na zmianę stanu prawnego, skutkującą również zdaniem Sądu, na stosowanie art. 70 § 8 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę.