Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 963/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi [...] Drukarni Wydawniczej – Przedsiębiorstwo Państwowe w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ; dalej powoływana jako O.p..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez [...] Drukarnię Wydawniczą (Przedsiębiorstwo Państwowe z siedzibą w C.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], uchylającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o nr [...], uznającego za prawidłowe stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia [...] r., którym to [...] Drukarnia Wydawnicza zwróciła się do tegoż organu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na kompleksowym wykonaniu metodami poligraficznym książek.

W uzasadnieniu tej decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono stan faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że wnioskiem z dnia [...] r. [...] Drukarnia Wydawnicza zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynności polegających na kompleksowym wytwarzaniu metodami poligraficznymi – na zamówienie wydawców – książek. W uzasadnieniu swego wniosku wnioskodawca zaznaczył, że zajmuje się produkcją poligraficzną, polegającą m.in. na wytwarzaniu metodami poligraficznymi - na zamówienie wydawców – książek (PKWiU ex 22.11), które są oznaczone symbolami ISBN. Wyprodukowanie książki polega na wielofazowym procesie wytwórczym, w wyniku którego z wielu surowców i komponentów, przy zastosowaniu różnorodnych czynności i zabiegów technologicznych, powstaje całkiem nowy wyrób, zdatny do natychmiastowego użycia. Następnie wnioskodawca opisał czynności w wyniku których powstaje produkt końcowy – książka. Na podstawie zamówienia otrzymanego od składającego zamówienie, otrzymuje on zawartość intelektualną będącą treścią książki (w postaci np. rękopisu, maszynopisu, plików elektronicznych, kliszy fotograficznych itp.), z której wykonuje się skład, czyli komputerową obróbkę tekstu, rycin, ilustracji, tabel itp., w formie umożliwiającej ich późniejsze naniesienie na płytę drukującą (offsetową). Następnie wykonuje się za pomocą naświetlań i procesów fotochemicznych płyty drukujące (matryce offsetowe), z których później na maszynach drukujących za pomocą farb poligraficznych na papierze wykonuje się odbitki (zadrukowane arkusze papieru). Następnie zadrukowane arkusze składa się w składki i układa w odpowiedniej kolejności. Przy pomocy podobnych metod poligraficznych wykonuje się okładkę, łącząc ją ze składkami w procesie obróbki introligatorskiej. W trakcie procesu produkcyjnego wykonuje się wiele różnorodnych czynności, takich jak falcowanie, obcinanie, prasowanie, wyrównywanie, które mają bezpośredni wpływ na ostateczny kształt wyrobu finalnego. W wyniku tak skomplikowanego procesu powstaje produkt końcowy – książka, która jest wyrobem finalnym, nowym dobrem materialnym, zdatnym do natychmiastowego użycia, w swojej funkcji odmiennym od funkcji surowców wziętych do jej wytworzenia.

Wykonywana przez wnioskodawcę produkcja książki, w jego ocenie, jest kompletnym i zakończonym procesem, w wyniku którego powstaje dobro materialne (wyrób finalny) będący rzeczą ruchomą, przeznaczoną już bez dalszych procesów technologicznych, wprost dla ostatecznego odbiorcy, jakim jest czytelnik. Jak podkreślił podatnik, w przeważającej większości przypadków, do tej produkcji zużywane są surowce i komponenty będące jego własnością; od momentu ich zakupu, poprzez cały proces produkcyjny dysponuje nimi jak właściciel, aż do wydania gotowego wyrobu nabywcy, przekazując wówczas odpłatne władztwo ekonomiczne nad wytworzonymi rzeczami, uznając to za przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę tych rzeczy ruchomych (zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.; powoływana dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.). Przekonanie to wnioskodawca oparł także na art. 5 VI Dyrektywy UE, stanowiącym, że dostawa towaru jest to: "odpłatne przeniesienie posiadania towaru (rzeczy), w konsekwencji którego dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem (rzeczą)". W ocenie wnioskodawcy z tym momentem następuje de facto przekazanie władztwa ekonomicznego nad tymi rzeczami ruchomymi nabywcy (prawa dysponowania tym towarem), co w pełni wyczerpuje przesłanki określające dokonanie za wynagrodzeniem dostawy towarów. Nadto wnioskodawca zauważył, że takie rozwiązania stosują także inne kraje Unii Europejskiej, w tym Czechy. Konsekwencją przyjęcia takiego poglądu jest stosowanie przez wnioskodawcę od dnia 1 maja 2004 r., zgodnie z art.146 ust.3 ustawy o VAT z 2004 r. 0% stawki VAT dla dostawy wyprodukowanych przez [...] Drukarnię Wydawniczą książek, oznaczonych ISBN, z wyłączeniem książek adresowych, telefonicznych, teleksów i faksów oraz map, nut i ulotek.

Wnioskodawca nadmienił także, iż w dniu [...]r. zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego z zapytaniem dotyczącym przyporządkowania jego działalności do sfery produkcji, bądź usług, a tym samy ustalenia prawidłowego PKWiU. Oczekując na odpowiedź po raz kolejny podatnik przeanalizował klasyfikacje statystyczną stosowaną przez siebie, stwierdzając, że wykonywane przez niego wyroby gotowe należy kwalifikować wg PKWiU do grupy 22.1 – Książki, gazety i inne druki oraz zapisane nośniki informacji w klasie 22.11 Książki, różnicując następnie kategorie i podkategorie towarów, np. słowniki i encyklopedie (22.11.31). Wnioskodawca zauważył, że działalność polegająca na kompleksowym drukowaniu książek (PKWiU 22.11) z własnych surowców jest prowadzona przez niego na własny rachunek i w znaczący sposób różni się od wykonywanych usług na rzecz innych podmiotów (w tym także drukarń), polegających na wykonywaniu czynności na ruchomym majątku rzeczowym (PKWiU 22.22; 22.23 i inne), gdzie nie jest właścicielem poddawanego procesom technologicznym surowca. W związku z opisanym stanem rzeczy, wnioskodawca, w oparciu o art. 14a § 1 O.p. sformułował wniosek do organu I instancji o pisemną interpretację przepisów ustawy o VAT z 2004 r., a także VI Dyrektywy UE w zakresie stosowania 0% stawki podatku VAT, przy dostawie towaru jakim są książki, oznaczone symbolem ISBN z wyłączeniem książek adresowych, telefonicznych, teleksów i faksów oraz map, nut i ulotek.

Organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał [...] Drukarnię Wydawniczą do: "przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego (art.14a § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa); należy dokładnie opisać istniejący stan faktyczny sprawy oraz poinformować o wszystkich okolicznościach mogących mić wpływ na odpowiedź, w szczególności czy Podatnik przenosi prawo do rozporządzania wykonywanymi książkami jak właściciel na nabywcę".

W odpowiedzi na to wezwanie [...] Drukarnia Wydawnicza powtórzyła większość argumentów i opis czynności wymienionych we wniosku oraz podkreśliła, że produkuje zamówione książki (rzecz ruchome) z papieru i innych surowców, które są jej własnością, dysponując nimi w każdej fazie jak właściciel. Dysponowanie jak właściciel, w jej ocenie, polega na swobodnym rozporządzaniu nimi w każdej fazie produkcji, w tym także na możliwości zlecania części czynności produkcyjnych innym podmiotom gospodarczym, czyli przekazywania tych rzeczy do obróbki obcej. Drukarnia dysponując wykonanym już nakładem książek (rzeczy ruchomych), stawia go do dyspozycji konkretnego wydawcy (zamawiającego), przekazując jednocześnie odpłatnie prawo do dysponowania tymi książkami jak właściciel, wystawiając stosowną fakturę VAT określając w niej nazwę towaru: książka – PKWiU 22.11, co stwierdza dokonanie dostawy towaru (zgodnie z art. 7 ustawy o VAT z 2004 r.).

Organ I instancji wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...], którym uznał, iż przedstawione we wniosku stanowisko [...] Drukarni Wydawniczej jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia wskazanego wyżej postanowienia organu I instancji, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Następnie decyzją z dnia [...] r. tenże organ, w oparciu o art.14b § 5 pkt 2 O.p. uchylił z urzędu postanowienie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji stwierdzi, że w myśl art.14a § 2 O. p. składający wniosek (wnioskodawca) jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ocenie organu II instancji rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowym postanowieniu zostało oparte o stan faktyczny, który nie został przez wnioskodawcę przedstawiony w sposób wyczerpujący. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie podał symbolu klasyfikacji statystycznej dla czynności wymienionych w zapytaniu, ponieważ we wniosku z [...] r. strona pisze jedynie, iż wykonywane wyroby – gotowe książki – należy klasyfikować wg PKWiU do grupy 22.11. Tym samym ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika nie wynika, czy ten symbol odnosi się również do wykonywanych przez stronę czynności. W ocenie organu II instancji, w przypadku pytania o stawkę podatku, elementem stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika winien być podany przez niego symbol PKWiU identyfikujący wykonana czynność. W myśl bowiem art. 8 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Ponadto w przedmiotowej sprawie dla określenia prawidłowej stawki VAT na wykonywane przez podatnika czynności niezbędnym jest wyjaśnienie jakie umowy łączą stronę z kontrahentami, a przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie zawiera takich wyjaśnień.

[...] Drukarnia Wydawnicza w dniu [...] r. złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i podkreśliła, iż jej zdaniem, w swoich wystąpieniach dość szczegółowo przedstawiła stan faktyczny, a w szczególności stwierdziła, że fazie produkcji produkowanymi przez siebie książkami dysponuje jak właściciel, a następnie prawo dysponowania nimi później odpłatnie przekazuje nabywcy, co skutkuje dostawą towaru. Odwołująca się Drukarnia przytoczyła te same argumenty co we wniosku oraz dodała, że orzecznictwo ETS (orzeczenie C-320/88) wskazuje na taką interpretację terminu "dostawa towaru" użytego w art.5 VI Dyrektywy UE, zgodnie z którą jest to "przekazanie (transfer) prawa do dysponowania rzeczami (aktywami), nawet w sytuacji gdy nie następuje przekazanie prawnej własności tych rzeczy (aktywów). Nadto przez "dostawę towarów" rozumie się przekazanie (transfer) prawa do dysponowania (użytkowania) rzeczą jego aktualnemu posiadaczowi (uprawnionemu posiadaczowi), co bezpośrednio ma wpływ na uznanie takiego prawa w rozumieniu przepisów podatkowych (orzeczenie nr C-186/89). W każdej z tych spraw wzięto pod uwagę faktyczne przekazanie ekonomicznej władzy (dysponowania jak właściciel) nad rzeczą posiadaczowi (dysponentowi), który z niej korzysta, nie zważając na fakt braku przekazania prawa własności do tej rzeczy wg prawa cywilnego. Z tego stanu rzeczy należy, zdaniem odwołującej się, bezpośrednio wyciągnąć wniosek, że można dysponować rzeczą jak właściciel, co skutkuje dostawą towaru, nie będąc w rozumieniu prawa cywilnego właścicielem tej rzeczy. W ocenie odwołującej się Drukarni ani art. 7 ustawy o VAT z 2004 r., ani art. 5 VI Dyrektywy UE nie określają, jako koniecznego warunku uznania transakcji za dostawę towarów, przekazania prawa własności lecz wyłącznie prawa dysponowania jak właściciel, co nie jest tożsame z prawem własności. Odwołująca się dołączyła do odwołania, jako dowód w sprawie, uwierzytelnioną kopię zawartej przez siebie przykładowej umowy (z Wydawnictwem [...]), której § [...] i § [...] dają Drukarni prawo do dysponowania drukowanymi książkami jak właściciel i późniejszego ich odpłatnego przekazania wydawnictwu. W dalszej części odwołania [...] Drukarnia Wydawnicza powołała się na przykłady orzeczeń organów podatkowych w analogicznyh sprawach, zgodnych z jej stanowiskiem wyrażonym we wniosku z dnia [...] r. Odnosząc się do kwestii braku symboli dla poszczególnych czynności odwołująca się podkreśliła także, iż symbol PKWiU (22.11 – książka) został przez nią prawidłowo podany. Stwierdziła, iż w jej ocenie nadinterpretacją prawa byłoby klasyfikowanie książki jako zespołu różnych czynności usługowych takich jak skład i wykonanie płyt offsetowych, drukowanie, czynności introligatorskie itp.), jak sugeruje to organ podatkowy II instancji w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. W jej uzasadnieniu organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił jeszcze raz, że ustalenie czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też ze świadczeniem usług, ma zasadnicze znaczenia m.in. dla określenia prawidłowej stawki VAT. W przedmiotowej sprawie podatnik stwierdzając, że przekazanie odbiorcom wykonanych na ich zlecenie książek wytworzonych z własnych materiałów drukarni, jest w jego ocenie, dostawą towarów, nie podał jednak symbolu klasyfikacji statystycznej dla czynności wymienionych w zapytaniu. We wniosku z [...] r. strona podała jedynie, iż wykonane wyroby gotowe należy klasyfikować według PKWiU do grupy 22.11. Tym samym ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika nie wynika, czy powyższy symbol odnosi się również do wykonanych przez stronę czynności. Zdaniem organu II instancji w przypadku pytania o stawkę podatku elementem stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika, winien być podany przez niego symbol PKWiU identyfikujący wykonaną czynność. Ponadto, w ocenie organ podatkowego, w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest wyjaśnienie jakie umowy łączą stronę z kontrahentami. Dla ustalenia prawidłowej stawki VAT koniecznym jest ustalenie czy strona przekazując zamawiającemu wyrób w postaci książki, jednocześnie przenosi na niego prawa do rozporządzania tym produktem jak właściciel. Aby wykonawca mógł przenieść na zamawiającego określone prawa sam musi je posiadać. Zdaniem organu II instancji zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" jest wydanie interpretacji w trybie art.14a § 2 O. p., na wniosek podatnika, w którym brak jest wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Naruszenie art.14a § 2 O. p., który od wnioskodawcy wymaga wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, stanowi rażące naruszenie prawa. Jak podkreśla organ z orzecznictwa NSA wynika, że przez rażące naruszenie prawa rozumie się "oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu" (orzeczenie NSA z dnia 6 lutego 1995 r., sygn. akt II SA 1642/94). Następnie, odnosząc się do powołanych przez stronę w odwołaniu argumentów, organ II instancji stwierdził, że wszystkie te okoliczności, które zdaniem odwołującej się, przesądzają o tym, że dokonuje ona dostawy towarów, powołane dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie mogą mieć wpływu na podjecie niniejszej decyzji, ponieważ zaskarżoną decyzją organ podatkowy nie rozstrzygał czy w sprawie mamy do czynienia z czynnością dostawy, a jedynie uznał stan faktyczny przedstawiony przez stronę za niewystarczający do podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii. Okoliczności te i wyjaśnienia strony mogą być przedmiotem postępowania ponownie prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Również wniosek z [...] r., złożony w trybie art. 200 O. p. o uzupełnienie materiału dowodowego dotyczyć może wyłącznie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie może zostać rozpoznany w trybie postępowania odwoławczego, którego przedmiotem jest zbadanie prawidłowości uchylenia postanowienia stanowiącego interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z uwagi na niepełny stan faktyczny.

Na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] Drukarnia Wydawnicza wniosła skargę do WSA w Gliwicach, domagając się jej uchylenia. Skarżąca podniosła te same argumenty, co w odwołaniu, a ponadto podkreśliła, że pominięcie przez organ dowodów określonych w art. 180 § 1 O. p., które była zobowiązana przedstawić w odwołaniu, zgodnie z art. 222 O. p., stanowi naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który wynika z art. 187 § 1 O. p., co w konsekwencji uniemożliwiło wyjaśnienie istoty sprawy, czy przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny jest wyczerpujący do wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. W ocenie skarżącej stanowi to rażące naruszenie przez organ podatkowy art.14a § 2 O. p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i powtarzając argumenty zamieszczone w jej uzasadnieniu. Organ dodał, że nie jest, w jego ocenie, zasadny zarzut skarżącej, iż naruszył art.180 § 1 O. p., ponieważ w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.14 O. p. załatwieniu podlega wniosek o pisemna interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonych podmiotów, a nie konkretna sprawa podatkowa podatnika. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku np. celem jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego. Rzeczą pytającego jest takie sformułowanie wniosku – wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego – by organ podatkowy na jego podstawie bez konieczności dokonania dodatkowych czynności mógł w drodze postanowienia udzielić interpretacji. Podkreślił także, że organ odwoławczy nie działa jak organ I instancji, a zatem nie może wydać decyzji zmieniającej w wyniku wniesienia odwołania, w którym przedstawiono inny stan faktyczny niż we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – powoływana dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art.14a § 1 O. p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a § 2 O.p.). Udzielenie interpretacji przez organ podatkowy następuje w drodze postanowienia, zaskarżalnego zażaleniem, które stosownie do przepisu § 3 art. 14a O. p. winno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Postanowienie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane przez upoważniony do tego podmiot, wymieniony w art.14a § 1 O. p., może być zmienione na wniosek podatnika lub z urzędu. W pierwszym przypadku następuje to gdy organ odwoławczy uzna zasadność zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta (art.14b § 5 pkt 1) O. p.). Zmiana lub uchylenie postanowienia z urzędu ma miejsce gdy narusza ono w sposób rażący prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości albo też, gdy jego niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów prawa (art.14b § 5 pkt 2 O. p.).

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por.: H. Litwińczuk, P. Karwat: Urzędowa wykładnia prawa podatkowego na wniosek podatnika. PP 2002, nr 9 i nr 10; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz.. Warszawa 2007) instytucja pisemnej interpretacji niektórych organów podatkowych o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach jest znana na świecie od dawna (advance rulings). W polskim systemie prawnym instytucja ta stanowi nową instytucje prawną, obowiązującą od 1 stycznia 2005 r., wprowadzoną nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, dokonaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz.1808). Istota tej interpretacji polega na tym, iż stanowi ona ocenę prawną stanowiska pytającego w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. Interpretacja – pomimo nadania jej przez ustawodawcę formy postanowienia – nie kształtuje jakichkolwiek uprawnień lub obowiązków wnioskodawcy. Dlatego też w istocie rzeczy ma ona charakter czynności materialno-technicznej. Postanowienie zawierające interpretację nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nim żadnej normy indywidualnej, ale jedynie przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w określonej indywidualnej sprawie (B. Brzeziński, M. Masternak: Glosa do postanowienia WSA z dnia 15 listopada 2005 r. III SA/Wa 2416/05 – POP 2006 nr 5, poz.409; B. Brzeziński, M. Masternak: Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05 – OSP 2006, nr 6, poz. 67).

Przepis art.14a § 2 O. p. stawia przed wnioskiem o udzielenie interpretacji następujące wymagania – wniosek ma być złożony na piśmie i w sposób wyczerpujący przedstawiać stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie. Wnioskodawca nie musi udowadniać, że zaprezentowany przez niego stan faktyczny wystąpił. Wówczas bowiem wniosek zamieniłby się w doniesienie do organu podatkowego. Nie może to być natomiast stan wskazany w sposób alternatywny. W wydanym postanowieniu organ podatkowy nie może korygować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, ani traktować wybiórczo jego elementów. Jeśli ma co do niego wątpliwości, to powinien je usunąć poprzez wezwanie, w trybie określonym w art. 14a § 5 O. p., wnioskodawcy do złożenia dodatkowych informacji lub wyjaśnień. Zdaniem doktryny pełnię wiedzy o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może jedynie zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych, nie może natomiast prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji (M. Ślifirczyk: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. KPP 2006, nr 1).

W art.14b § 5 O. p. ustawodawca przewidział możliwość zmiany lub uchylenia postanowienia organu podatkowego, na mocy którego udzielono interpretacji przez właściwy organ odwoławczy. Tryb ten jest uruchamiany dwojako. Po pierwsze przez wnioskodawcę, który w ustawowym terminie złoży – za pośrednictwem organu podatkowego – zażalenie na postanowienie. Po drugie, przez wydanie decyzji podjętej z urzędu przez podatkowy organ odwoławczy. W doktrynie, a także judykaturze zgłaszane są wątpliwości czy powierzenie rozstrzygnięcia podatkowemu organowi odwoławczemu przesądza o tym, że mamy do czynienia z trybem stricte odwoławczym, prowadzonym na podstawie przepisów działu IV O. p. Wskazuje się na to, iż nie jest to postępowanie odwoławcze w tym rozumieniu, skoro: 1) brak jest odesłania do przepisów działu IV O. p., 2) materialnoprawną podstawę decyzji organu odwoławczego stanowi przepis art.14b § 5 pkt 2 O. p., co wyłącza stosowanie art.233 O. p., 3) w postępowaniu w sprawie postanowienia o udzieleniu interpretacji chodzi wyłącznie o kontrolę tego postanowienia, nie zaś o ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie. Nie jest w szczególności postępowaniem odwoławczym postępowanie wszczęte z urzędu, ponieważ jest ono prowadzone w pierwszej instancji i ma raczej charakter trybu nadzorczego. W przypadku wydawania z urzędu decyzji o zmianie lub uchyleniu postanowienia o udzieleniu interpretacji, ustawodawca podaje przesłanki tych decyzji, którymi są: 1) fakt, iż postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; 2) niezgodność postanowienia z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Należy zauważyć, iż w literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, iż w żadnym razie nie wolno wiązać uchylenia z urzędu interpretacji jedynie z rażącym naruszeniem prawa. Powinno to nastąpić w każdym przypadku naruszenia prawa (por. R. Mastalski: Kontrowersje wokół wiążącej interpretacji prawa podatkowego. PP 2005, nr 2).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że istotą sporu jest to, czy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r., nr [...], uchylającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], jest zgodna z prawem. W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego w tej sprawie nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego. Decyzja ta została wydana na podstawie art.233 § 1 pkt 1 O. p. , który stanowi, że organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, wydaje decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, jeśli jego rozstrzygnięcie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji, a zatem jeśli rozstrzygniecie organu I instancji jest, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowe, zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości. Należy podkreślić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, iż decyzja uchylająca postanowienie organu pierwszej instancji zawierające interpretację jest zgodna z prawem, ponieważ postanowienie to było niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Postanowienie to bowiem zostało wydane w oparciu o stan faktyczny, który w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie został przez wnioskodawcę przedstawiony w sposób wyczerpujący, a więc z rażącym naruszeniem prawa – art.14a § 2 O. p. Sąd podziela zdanie Dyrektora Izby Skarbowej, iż przedstawienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego we wniosku musi być wyczerpujące, po to aby organ podatkowy pierwszej instancji, na jego podstawie, mógł wydać wiążącą interpretację. Jak podnosi się w doktrynie: "Obowiązek wnioskodawcy przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego nie powinien budzić wątpliwości. Wymaga (...) podkreślenia, że podany we wniosku stan faktyczny będzie stanowić jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki" (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek:: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006, s.97). W ocenie sądu organ odwoławczy trafnie przyjął, iż wniosek [...] Drukarni Wydawniczej przedstawia stan faktyczny, ale nie w sposób wyczerpujący. Również uzupełnienie tego wniosku dokonane przez wnioskodawcę, na wezwanie organu podatkowego I instancji, pismem z [...] r., nie uzupełnia stanu faktycznego w taki sposób, aby można go było ocenić jako wyczerpujący. W przekonaniu składu orzekającego Sądu winę za to ponosi nie tylko wnioskodawca, ale również organ pierwszoinstancyjny, który w wezwaniu z dnia [...] r., wnioskodawcy do usunięcia braków odwołania nie określił precyzyjnie jakie, w jego ocenie, braki w przedmiotowym wniosku wystąpiły. Sąd za trafne uznał także stwierdzenie organu odwoławczego, iż organ odwoławczy nie działa jak organ I instancji, a zatem nie może wydać decyzji zmieniającej w wyniku wniesienia odwołania, w którym przedstawiono inny stan faktyczny niże we wniosku. Niezasadny zatem jest zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy naruszył art.180 § 1 O. p. , art.14a § 2 O. p. , a także art.187 § 1 O. p. Skład orzekający Sądu podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1678/05 (nie publ.), iż po złożeniu wniosku wnioskodawca traci prawo do jego zmiany czy innej modyfikacji. Nie traci natomiast uprawnienia do ponownego złożenia wniosku z przedstawieniem innego stanu faktycznego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania prowadzonego przez organy podatkowe Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za zasadne oddalenie skargi, w oparciu o art.151 ustawy p.p.s.a.