Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 467/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14h, 14b par. 2, par. 3, 14c par. 1 i 2,  art. 3 pkt 2, art. 165a,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 30ca ust.2, art. 5a pkt 38, pkt 39, pkt 40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 30 maja 2022 r.; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r.

nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2022 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku M. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

W uzasadnieniu organ wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołał art. 14b § 1 tej ustawy, zgodnie

z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wyjaśnił terminy: ustawy podatkowe i przepisy prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z wniosku wynikało, że podatnik oczekiwał potwierdzenia m.in. czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo - rozwojową

w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W ocenie organu wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Z wyjaśnień do zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wynikało bowiem bardzo wyraźnie, że jego przedmiotem jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez stronę działalności w świetle przepisów niepodatkowych,

tj. przepisów ustawy z Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez stronę prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo

o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy

i uzupełnieniu po wezwaniu w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazywało, że wątpliwości strony dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów

i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ pierwszej instancji nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. W ocenie organu kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy, tym samym nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ interpretacyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia braków wniosku. Organ interpretacyjny ma obowiązek wezwać, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej

w sytuacji, gdy wniosek jest niepełny i nie może prawidłowo rozstrzygnąć problemu poruszonego przez wnioskującego, tj. ocenić jego stanowiska w sprawie wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

W sprawie organ pierwszej instancji uznał, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował do strony wezwanie na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić wnioskodawcy otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte

w odpowiedzi na wezwanie natomiast - co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu - nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej.

Na powyższe postanowienie M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania

o uzupełnienie wniosku, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP-Box;

3. art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie

i w granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu wnioskodawca m.in. zaprzeczył jakoby definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowiły przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Jego zdaniem, nie można obowiązku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych, tj. art. 5 pkt 38-40 u.p.d.o.f. Skarżący gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Postępowanie organu było zatem nieprawidłowe. Stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową, a nie abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują

z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżący miał podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Stan faktyczny opisany wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca. Wnioskodawca odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność spełnia. Organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną. Niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej

i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy, nie będąc jednak – co do zasady - związany zarzutami

i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. co do stosowania przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f.

Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało

w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 tej ustawy stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne,

a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz

z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej

z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno- podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc merytorycznie zbadać sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego, przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. Jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek skarżącego nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie składu orzekającego, analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania stanowiska organu interpretacyjnego - co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - za prawidłowe.

Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanych pytań i stanowisko wnioskodawcy, w ocenie sądu wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez wnioskodawcę spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Jak zostało wskazane na wstępie, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Zdaniem sądu, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 197/22 (CBOS) wskazał, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności może ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową; jest to kwalifikacja prawna. Przy czym sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna odmowy wszczęcia postepowania interpretacyjnego, jaką podaje organ w zaskarżonym postanowieniu, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy Prawa

o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem sądu nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera wspomniany art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a są nimi przepisy ustaw podatkowych.

W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej się nie mieszczą. Zdaniem Sądu, nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA

z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15 - CBOS). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11 - CBOS).

Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela i stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Działanie tego organu zmierzało de facto do samodzielnej odpowiedzi skarżącego na pytania przedstawione w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej.

Wobec tego podstawowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

W konsekwencji, stwierdzenie organu, jakoby przedmiotem wniosku było zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego,

a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, w ocenie sądu świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego, uzupełnionego przez skarżącego, domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytania. Domaganie się przez organ podatkowy zakwalifikowania przez skarżącego swoich działań w świetle ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym było nieprawidłowe

i pozostające w sprzeczności z ideą wydawania interpretacji podatkowych.

Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę.

Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi okazały się zasadne. Organ konsekwentnie wywodził, że wydanie interpretacji nie było możliwe z uwagi na to, że nie dotyczyła ona przepisów prawa podatkowego. Nie sposób kwestionować, że taka przyczyna rzeczywiście uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania z mocy art.165a § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej, ale w ocenie sądu, przyczyna taka nie zachodziła w tej sprawie. Strona skarżąca pytała bowiem o zastosowanie konkretnych przepisów prawa podatkowego. Przy czym, jeżeli przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. W takiej zaś sytuacji organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania (por. wyroki NSA:

z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 898/18; z 3 marca 2022 r.,

sygn. akt I FSK 1475/19 - CBOS).

W konsekwencji, zdaniem sądu, odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego w tych warunkach naruszała przepis art. 14b § 1, oraz art. 165a

w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Z uwagi na trafność zarzutów skargi, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji należało uchylić, o czym sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 135 p.p.s.a.

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor KIS uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi - 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.