Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 334/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 2 ust 1pkt 1; art 8 ust.2 pkt 3; art 10 ust.1; art 13 ust.1; art 88 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art 145 &1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skarg I.K. i P.K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.: K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 r. K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz I.K. i P. K. solidarnie kwotę 6089 (sześć tysięcy osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach decyzjami z 9 września 2014 r. od

nr [....] uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z 15 kwietnia 2014 r. odpowiednio nr [...] do [...] oraz nr [....] określające wspólnikom spółki cywilnej P i I K, zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2009 r. w kwotach odpowiednio 5840 zł, 9562 zł, 5623 zł, 16.034 zł, 3130 zł i określił to zobowiązanie w kwotach odpowiednio 5096 zł, 8344 zł, 4907 zł, 13.992 zł, 2731 zł.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że firma Stacja Paliw Płynnych w Z, P. i I. K s.c. z siedzibą w S.Z. przesłała 4 września 2009 r. zestawienie sprzedanego oleju opałowego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2009 r. oraz 19 maja 2010 r. za grudzień 2009 r.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach przywołał przepisy ustawy z 6 grudnia

2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm) dalej "u.p.a." określające wyroby akcyzowe, przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1,

art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1), obowiązki sprzedawcy wyrobów akcyzowych

w zakresie przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14) oraz dane jakie powinno zawierać ww. zestawienie (art. 89 ust. 15 pkt 1). Prawidłowe pod kątem formalnym i materialnym złożone w terminie, miesięczne zestawienie oświadczeń, umożliwia sprzedawcy skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 — 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1.000 litrów.

Analizując złożone przez podatników za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2009 r. zestawienia nabywców oleju opałowego stwierdzono, że zostały złożone 4 września 2009 r., a oświadczenie za grudzień - 19 maja 2010 r., zatem po upływie terminów wynikających z art. 89 ust. 14 u.p.a., które upływały odpowiednio 25 maja,

25 czerwca, 25 lipca, 25 sierpnia 2009 r. oraz 25 stycznia 2010 r. Ponadto złożone zestawienia nie zawierały określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach przez co zostały naruszone przepisy art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. e i f u.p.a. Organ I instancji wskazał również na brak w zestawieniach imienia i nazwiska lub nazwy oraz siedziby lub zamieszkania, a także NIP-u lub nr PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w Kielcach podniósł m.in., że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym. Dla zastosowania stawki podatku w wysokości 1822 zł/1000 l, spowodowanego uchybieniem o charakterze stricte formalnym, nie ma kluczowego znaczenia fakt, że na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem, przy oczywistym brzmieniu treści art. 89 ust. 16 u.p.a. do wykładni contra legem. Organ dodał, że oświadczenia nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach zauważył, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić. Organ odwoławczy nie dopatrzył się, wskazywanych przez organ I instancji, braków

w zestawieniach imienia i nazwiska lub nazwy oraz siedziby lub zamieszkania,

a także NIP-u lub nr PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenia. Jednocześnie organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 11 lutego 2014 r. P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach ustalił, że kwota sprzedaży oleju opałowego zawierała częściowo zapłaconą akcyzę na wcześniejszej fazie obrotu. Z uzyskanych informacji od dostawców oleju opałowego wynikało, że zarówno cena zakupu jak

i sprzedaży zawiera podatek akcyzowy w wysokości 232zł/1000 l, tj. stawki właściwej ze względu na przeznaczenie oleju do celów grzewczych. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnego podatku akcyzowego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, grudzień 2009 r.

Na powyższe decyzje P. K. i I. K. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zarzucili naruszenie:

1. art. 89 ust. 14 u.p.a. polegające na jego błędnej wykładni poprzez:

a. wadliwe przyjęcie, że braki w złożonych zestawieniach, nieistotne z punktu widzenia celów regulacji, były wystarczającą przesłanką pozwalającą na zastosowanie niepreferencyjnej stawki akcyzy, w sytuacji gdy ze zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedaż oleju opałowego objętego złożonymi zestawieniami miała miejsce na cele zgodne z ich przeznaczeniem, zaś same wadliwości w zestawieniach nie skutkowały brakiem możliwości bądź utrudnieniem weryfikacji obrotu olejem opałowym, a nadto błędne przyjęcie, że złożenie zestawień oświadczeń po upływie ustawowego terminu, który to obowiązek ma wyłącznie charakter informacyjny, uzasadnia zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego;

b. nieuprawnionym zastosowaniu sankcyjnej stawki podatku akcyzowego przy jednoczesnym zachowaniu wszelkich warunków podczas dokonywania sprzedaży oleju opałowego, tj. dysponowania wszelkimi dokumentami potwierdzającymi prawidłowe wykorzystanie sprzedawanego oleju opałowego, podczas gdy kara między innymi za nieterminowe złożenie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego ustanowiona została w art. 80 § 1 K.k.s.;

2. art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, w szczególności zastosowanie tej regulacji bez względu na wagę stwierdzonych uchybień, co z kolei prowadziło do

3. naruszenia zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki z powodu stwierdzenia uchybień niemających żadnego wpływu na identyfikację odbiorców oraz możliwość weryfikacji materialnej treści oświadczeń;

4. art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie polegającą na nałożeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do lipca 2009 r. i grudzień 2009 r. w stawce określonej

w art. 89 ust. 4 pkt 1 pomimo, iż brak jest podstaw do zastosowania tejże stawki

z uwagi na fakt, że olej opałowy został przez nabywcę wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze.

Skarżący zarzucili nadto sprzeczność art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a.,

z prawem wspólnotowym, to jest z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE

z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. 03.283.51 ze zm.), poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasady bezpośredniego stosowania

i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy z powodu złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń po upływie obowiązującego terminu

i zobowiązuje do zapłaty podatku wg wyższej stawki.

W uzasadnieniu skarg skarżący zgodzili się z ustaleniami organu, że zestawienia miały braki formalne i że zostały złożone po terminie. Zarzucili, że organy nie kwestionowały nigdy, że sprzedany przez nich olej opałowy w całości został przeznaczony na cele opałowe, czego dowód stanowią przekazane oświadczenia nabywców. Treść oświadczeń nie została oceniona jako nierzetelna czy wadliwa. W ocenie skarżących przepisy Dyrektywy 2003/96/WE uzależniają wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego, a przeznaczenie i wykorzystanie oleju na cele grzewcze nie zostało zakwestionowane.

Zdaniem skarżących ponadto unormowanie z art. 89 ust. 16 w zw.

z art. 89 ust. 14 u.p.a. jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w Dyrektywie 2008/118/WE i stanowi błędną implementację Dyrektywy 2003/96/WE. Podkreślili formalnoprawny charakter zestawień oraz materialnoprawny oświadczeń i wskazali, że w niniejszych sprawach jedynym (poza jednostkowym wypadkiem), odbiorcą sprzedawanego oleju opałowego było P. W P sp. z o.o. w Z. Dane tego nabywcy zawarte w zestawieniach umożliwiają pełną kontrolę obrotu olejem opałowym.

Skarżący zarzucili również naruszenie przez organ zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem organ dysponował pierwszymi złożonymi przez skarżących zestawieniami oświadczeń, które zawierały formalne niedociągnięcia, winien już w tym czasie zwrócić uwagę podatnikom, a nie wyczekiwać na dalsze ich potknięcia. W ten sposób nie można budować zaufania obywateli - przedsiębiorców do organów państwa.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł

o oddalenie skarg.

Na rozprawie 29 stycznia 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy

o sygn. akt I SA/Ke 634/14, I SA/Ke 635/14, I SA/Ke 636/14, I SA/Ke 637/14, I SA/Ke 638/14, i prowadzić je i rozstrzygnąć pod wspólną sygn. I SA/Ke 634/14 oraz na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. postanowił zawiesić postępowanie

z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14).

Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. I SA/Ke 634/14, Sąd postanowił podjąć postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE, 2 czerwca 2016 r., wyroku w sprawie C – 418/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2016.718),. określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób, o jakim mowa

w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., co skutkować musiało stwierdzeniem ich nieważności.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest wówczas, gdy decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji dotknięte są wadą kwalifikowaną z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem skierowane zostały do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, tj. I. K. i P.K. wspólników spółki cywilnej Stacja Paliw Płynnych z Z. zamiast do spółki cywilnej.

Pierwszorzędną kwestią, jaką organ wszczynający postępowanie jest zobligowany rozstrzygnąć, jest prawidłowe oznaczenie strony postępowania. Wskazuje na to m.in. treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei

w myśl § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Wówczas pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Decyzję wydaną w wyniku prawidłowo wszczętego postępowania doręcza się stronie (art. 211 Ordynacji podatkowej).

Dla powstania prawidłowej relacji podatkowej w oparciu o decyzję administracyjną nieodzownym jest zatem skierowanie jej do właściwego adresata – strony. Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.). Istotne zatem jest, aby postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero podmiot taki uzyskuje przymiot strony w rozumieniu art. 7 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacja podatkowa.

Kwestia podmiotowości spółki cywilnej na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wywoływała rozbieżność poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny

w uchwale z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 (dostępna na www. orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1 – 3 u.p.a. podatnikiem jest spółka cywilna. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że podmiotowość podatkową należy odróżnić i nie utożsamiać jej z podmiotowością w prawie cywilnym. W konsekwencji NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 743/10, I GSK 747/10, I GSK 746/10 czy też z 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 974/11 i I GSK 938/11 (oraz w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych powielających to stanowisko) o braku podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w podatku akcyzowym. W orzeczeniach tych przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej oparto się bowiem wyłącznie na cywilnoprawnych regulacjach stosunku spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny pokreślił, że pogląd o braku zdolności prawnej spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego nie może być i nie jest kwestionowany, na co trafnie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08. Jednocześnie jednak Trybunał nie zakwestionował statusu prawnego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego. Wyraził pogląd, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, za wyjątkiem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym wspólnikom, a nie spółce. Także w postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). W ocenie NSA, powyższe uprawnia do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego.

Uwzględniwszy przedmiotowy aspekt funkcjonowania spółki cywilnej (struktury organizacyjnej) NSA uznał, że podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług)

w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, a także

w art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W konsekwencji NSA przyjął, że na gruncie tych regulacji jednostka ta posiada status podatnika.

Zdaniem NSA ponadto dla rozważanej kwestii istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, którego to obowiązku nie można sprowadzać jedynie do samego świadczenia pieniężnego na rzecz samego państwa. Podmiot zobowiązany obciążony jest różnego rodzaju obowiązkami instrumentalnymi, niezbędnymi do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego realizacji. Do obowiązków tych należy w szczególności zaliczyć obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej. W tym zakresie NSA wskazał na regulacje, z których wynika podmiotowość spółki cywilnej (rozporządzenie Rady Ministrów z 27 lipca 1999 r.

w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzoru wniosków, ankiet i zaświadczeń oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publiczne, ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Ordynacja podatkowa).

Konkludując, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym

z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo prawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków określonym

w art. 13 ust. 1 w zw. z art. 102 ust. 1-3 tej ustawy. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dotychczas w orzecznictwie, nie było kwestionowane, że na gruncie ustawy VAT oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawy o podatku od towarów

i usług z 2004 r., ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. kwestia podmiotowości spółki cywilnej nie budziła żadnych wątpliwości.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej spawy na wstępie należy wskazać, że powołana wyżej uchwała NSA została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 264 § 2 ustawy p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Uchwała przy tym wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Jakkolwiek uchwała została podjęta w stanie faktycznym dotyczącym wewnątrzwspólnotowo nabycia samochodu, to tezy w niej zawarte w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego mają charakter uniwersalny i odnoszą się do podmiotowości spółki cywilnej wykonującej czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą

W niniejszej sprawie natomiast organy prowadziły postępowanie oraz skierowały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

tj. z tytułu czynności objętej zakresem przedmiotowym określonym w art. 13 ust. 1 w art. 8 ust 2 pkt 3 u.p.a do wspólników spółki cywilnej, co wynika zarówno

z nagłówka decyzji, postanowienia o wszczęciu postępowania jak i z ich treści. Z akt sprawy wynika natomiast, że stroną postępowania jest spółka cywilna. Czynności opodatkowane sprzedaż oleju opałowego były dokonywane przez Stację Paliw Płynnych w Z P. K. i I. K. s.c. i ten podmiot przesłał zakwestionowane przez organy zestawiania sprzedanego oleju opałowego za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2009 r.

Powyższe oznacza, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach, jako dotknięte wadą kwalifikowaną, są nieważne. Stwierdzona wadliwość decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach uniemożliwia Sądowi ich merytoryczną ocenę.

Z tych też względów odniesienie się do zarzutów skarg jest przedwczesne. Na marginesie należy tylko wskazać, że w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14. TSUE odpowiadając na pytanie prejudycjalne wystosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) wyjaśnił, że dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2 wyroku (wpis – 1255 zł, wynagrodzenie pełnomocnika –4800 zł, opłata skarbowa - 34 zł) orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w związku z art. 202 § 2 ustawy p.p.s.a

w zw. z § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2003.221.2193) i § 6 pkt 3, 4, i 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu