Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 912/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1077/12 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1077/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. R. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie u podatnika prowadzącego Firmę K. podatku naliczonego za 2010 r. przez odliczenie tego podatku z faktur, dokumentujących zakup złomu wystawionych przez:

– B. o łącznej wartości 21.013,84 zł,

– P. o łącznej wartości 616.038,53 zł,

– W. o łącznej wartości 9.135,50 zł,

– F. o łącznej wartości 132.412,50 zł.

W związku z ustaleniami w zakresie braku faktycznego zakupu złomu wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia 5 kwietnia 2012 r., powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwanej "U.p.t.u.", uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Z kolei w zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że podatnik nie dokonywał sprzedaży złomu w ilościach wykazywanych na fakturach sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Za prawidłowe uznał ustalenia odnośnie zawyżenia podatku naliczonego za 2010 r. przez odliczenie tego podatku z faktur dokumentujących czynności niedokonane.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu strony, że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia towaru i że nie pochodzi on od zakwestionowanych firm, organ odwoławczy wskazał, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. zamyka się w chwili ustalenia, że faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej czynności.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 6 oraz art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ odwoławczy wskazał, że przepisy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie zapewniają bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych. Organ podkreślił, że analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom odwołania brak nabycia towaru został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony. Bezsprzeczne ustalenia automatycznie oznaczają, że podatnik wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem przyjąć, że przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, gdy transakcje nie miały miejsca podatnik nie ma świadomości, że działa niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia nie mały miejsca, firma K. nie mogła nabyć złomu od wskazanych kontrahentów. W związku z tym organ nie miał obowiązku badania przesłanek z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, w tym nabycia towaru w dobrej lub złej wierze.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, co do zakwestionowania częściowej sprzedaży na rzecz kontrahentów. Organ I instancji dokonał w tym zakresie rzetelnego rozliczenia złomu w podziale na 8 grup asortymentowych według uznanej w księgowości metody "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło". Powyższe rozliczenie pokazało, że strona wielokrotnie dokumentowała sprzedaż złomu, którego nie posiadała. Dokonując w tym zakresie oceny rzetelności rozliczenia konieczne stało się uznanie, że część wystawionych przez podatnika faktur nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Dotyczy to faktur wystawionych dla S. S.A., X. s.c. i C. S.A. przy przyjęciu założenia, że w pierwszej kolejności przedmiotem sprzedaży (i fakturowania) był złom w pierwszej kolejności zakupiony - w odpowiednich grupach asortymentowych.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ oraz art. 108 U.p.t.u. przez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której podatek został zadeklarowany przez wystawców faktur VAT w składanych deklaracjach VAT-7, a organ kontroli skarbowej równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego;

2. art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z uwagi na kolizję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez brak dowodów, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

3. art. 88 ust. 3a pkt 2 U.p.t.u. oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone:

4. art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że transakcje zakupu i sprzedaży nie miały miejsca, nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodów z dokumentów bankowych w postaci zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz kwestionowanych dostawców; błędne ustalenia w zakresie sprzedaży przez przyjęcie, że sprzedaż nie została dokonana; nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania; naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że pierwotnie organ I instancji stwierdził, że cała sprzedaż miała miejsce, a następnie bez materiału dowodowego organ określił skarżącemu podatek w trybie art. 108 U.p.t.u., nie dokonując kontroli podatkowej u jego kontrahentów. Skarżący podniósł, że nie wiedział, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustw i zgodnie z rzecznictwem ETS powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucił ponadto, że organ nie uwzględnił, że 100% zakupów dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego, nie rozważył także, czy strona nie nabyła złomu w trybie art. 169 Kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd nie zgodził się z zarzutami zawartymi w skardze. W jego ocenie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem przepisów wskazanych w skardze, które wykazało, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu złomu. Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że strona otrzymywała od firm faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności - tj. obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Ponadto Sąd stwierdził, że organy wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Organy przeanalizowały okoliczności towarzyszące transakcjom, wskazując przesłanki świadczące, że zachodziły podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości, co do ich legalności, które winny prowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Ustosunkowując się do zarzutu strony naruszenia art. 17 ust. 6 oraz art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Sąd wskazał, że przepisy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (obecnie: 2006/112/WE) nie zapewniają bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych. Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Zdaniem Sądu I instancji brak nabycia towaru został na podstawie zgromadzonego materiału bezsprzecznie udowodniony. Ustalenia w tym zakresie automatycznie oznaczają, że podatnik wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem przyjąć, że przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, gdy transakcje nie miały miejsca podatnik nie ma świadomości, że działa niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia nie mały miejsca, firma K. nie mogła nabyć złomu od wskazanych kontrahentów. W związku z tym organ nie miał obowiązku badania przesłanek z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, w tym nabycia towaru w dobrej lub złej wierze.

Ponadto Sąd uznał, że organ podatkowy był uprawniony do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 U.p.t.u., skoro podatnik wystawił fakturę z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług, mimo że żadna czynność podlegająca opodatkowaniu nie została wykonana, natomiast faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stanowiła podstawę do odliczenia podatku w niej wskazanego przez odbiorcę dokumentu. Wskazał przy tym, że przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w oparciu o obie podstawy wskazane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo nieuzasadnionej, sprzecznej z określoną w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE zasadą neutralności i potrącalności podatku VAT, odmowy rozliczenia podatku VAT naliczonego w zakupach od podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawcy istniał obowiązek podatkowy, w tym podatku, faktury zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego, a organ i Sąd równocześnie dochodzi tego samego podatku od firmy "K.",

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a/ U.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. 1 i art. 22 ust. 3 lit. a/ Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) polegające na przyjęciu przez Sąd, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury, w przypadku gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca nie nabył towarów od swoich kontrahentów, nie uczestniczył w procederze oszustwa przez swoich kontrahentów, nie był świadomy, że faktury pochodzą od firm, które nie istnieją,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 2 I Dyrektywy VAT w związku z art. 17(1) , art. 17(6) , art. 17 (7) 1 art. 18 VI Dyrektywy Rady z uwagi na kolizję przepisu art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ P.p.s.a. w związku z art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z uwagi na kolizję przepisu art. 108 U.p.t.u. z przepisami wspólnotowymi, w sytuacji gdy wystawiono fakturę przez podmiot, który dla danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika VAT,

5. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na sprzecznych ustaleniach polegających na stwierdzeniu, że skarżący nie dokonał zakupu towarów od swoich kontrahentów i nie dokonał jego sprzedaży jednocześnie nie prowadząc żadnego postępowania dowodowego w zakresie sprzedaży, tj. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów zapłat za faktury zakupu i sprzedaży.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie wniesiono o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy 112, uznając, że jest to konieczne dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis art. 108 U.p.t.u., będący podstawą dokonanych ustaleń jest zgodny z przepisami wspólnotowymi, w tym z art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. wskazano zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny prawidłowości działań organów podatkowych odnośnie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym art. 86 ust. 1 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że strona z jednej strony kwestionuje przyjęte przez organy i zaaprobowane przez Sąd I instancji założenie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego wykazywały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz że skarżący nie dokonał sprzedaży zakupionych towarów, zaś z drugiej strony próbuje wykazać, że organy podatkowe nie prowadziły żadnych ustaleń w zakresie badania "dobrej wiary" podatnika.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznano, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy obszerny materiał dowodowy i w sposób trafny dokonały oceny dowodów. Tym samym nie naruszyły wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120, 121, 122, 180, 181 czy art. 187 § 1 realizując postulaty w nich zawartych. Organy podatkowy zebrały obszerny materiał dowodowy, który przeczył stanowisku podatnika o faktycznej realizacji zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to konkretnie czynności zostały przeprowadzone przez organ w tym zakresie i jakie okoliczności świadczyć miały o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą zakwestionowanych faktur. Wskazane przez Sąd okoliczności w pełni uzasadniały przyjęte przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze argumentacje autora skargi kasacyjnej warto zaznaczyć, że aby skutecznie podnosić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należy wskazać, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, które dowody wnioskowane przez stronę nie zostały dopuszczone, czy też jakie dowody organ podatkowy powinien przeprowadzić z urzędu. Kasator uzasadniając ten zarzut nie dopełnił powyższych obowiązków. Argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej stanowi bowiem jedynie ogólną polemikę z przyjętymi w sprawie ustaleniami i nie przedstawia żadnych okoliczności, które mogły uzasadniać ich podważenie.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i nie wykracza poza granice określone przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Nie sposób bowiem z materiału aktowego wyciągnąć wniosek, że dostawcy skarżącego podatnika sprzedali mu złom w 2010 r. na kwotę blisko 800.000 zł. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem jednoznacznie, że kontrahenci ci nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały bazą lokalową i transportową, nie trudnili się handlu złomem bądź też z uwagi na okoliczności przebywania w zakładzie karnym w ogóle nie mogli prowadzić działalności gospodarczej w tym okresie.

Ponadto wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy wskazywały na okoliczności, które świadczyć miały o braku należytej staranności po stronie podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. Tego typu wskazania odnosiły się do transakcji z każdym z kontrahentów, którzy mieli rzekomo sprzedać skarżącemu towar. Organy, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, wyjaśniły również okoliczności związane z rzekomym płaceniem za zakupiony towar wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego.

Mając na uwadze zarzuty strony należy również podkreślić, że przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było to, że zbywcy wskazani w fakturach prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą czy też nie istnieli. Podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego było to, że nie nabył on złomu od wskazanych w fakturach podmiotów. Innymi słowy faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd też ustalenia organów podatkowych prowadzone były pod kątem zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. i to przesłanki z tych przepisów determinowały przebieg prowadzonego postępowania. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej, trafnie uznał, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie nie podważyły stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu o niezakwestionowany skutecznie przez kasatora stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Sąd I instancji. Z ustaleń tych zaś wynika, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży złomu na rzecz skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. za chybiony. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 U.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy się zgodzić z kastorem, że prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazujących na brak świadomości skarżącego w zakresie działań kontrahentów i dobrej wiary skarżącego wskazać należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Należy jednak podkreślić, że powyższa teza Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z nie podważonych skutecznie ustaleń faktycznych wynika, że podatnik nie nabył złomu w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji nie dokonał sprzedaży takiej ilości złomu, gdyż po prostu nie dysponował taką ilością towaru. W kontekście powyższych uwag za chybione należy uznać odwoływanie się do zapisów Konstytucji RP poprzez zanegowanie prawa do odliczenia z zapłaconych faktur. Jak wynika z niezakwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń faktyczny wspomniane przelewy na konto miały na celu jedynie uwiarygodnić obrót fakturami.

Za niezasadny uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 U.p.t.u. - w odniesieniu do kwestii czy dotyczy on tylko podatników podatku VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego typu dywagacje pozostają całkowicie poza zakresem rozpoznawanej sprawy, bowiem skarżąca jest bezsprzecznie podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie wchodząc zatem zbyt głęboko w merytoryczną ocenę tak postawionego zarzutu należało stwierdzić, że przedstawione w związku z nim wywody pozostają bez wpływu na wydane orzeczenie. Niemniej należy wyjaśnić, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 U.p.t.u. z 2004 r. świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Dodatkowy argument stanowić może również obecne brzmienie art. 103 ust. 1 U.p.t.u., w którym wskazuje się osobno podatników oraz podmioty wymienione w art. 108 U.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1859/08, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.