Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 819/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 175 § 1, art. 176, art. 177 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Kazimierz Brzeziński Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. D. - P.P.H.U. "P. S. O." w P. i A. D. – Z. P. – C. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 524/06 w sprawie ze skargi A. D. - P.P.H.U. "P. S. O." w P. i A. D. – Z. P.-C. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 524/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. D. – P.P.U.H. "P." w P. oraz A. D. - Zakład P.-C. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2005 r., nr [...], w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2001 r.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. D. – P.P.U.H. "P." w P. oraz A. i A. D. - Zakład P.-C. w P. w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłaty podatków stanowiących dochód budżetu Państwa za 2001 r.

Z przeprowadzonej przez organ kontroli faktur VAT wynikało, iż w listopadzie 2001 r. podatnik dokonał zakupu nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego w ilości: 332.000 kg na łączną kwotę 543.471,10 zł (netto). Sprzedaż tego komponentu była zwolniona z obowiązku naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego, dlatego na fakturach VAT zakupu nie stwierdzono adnotacji sprzedawcy dotyczącej opłacenia podatku akcyzowego.

W trakcie prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach dokonujących u podatnika zakupu nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego. Z otrzymanych informacji wynikało, że nabywca wskazany przez kontrolowanego nie figuruje w ewidencjach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą właściwych urzędów, a numer identyfikacji podatkowej NIP nie został wygenerowany w istniejącej bazie. W wyniku dodatkowych czynności sprawdzających, mających na celu uzyskanie informacji dotyczącej zameldowania oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę wymienioną na fakturach sprzedaży - nie ustalono odbiorcy nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego.

Kontrolujący ustalili, że podatnik od października 2001 r. posiadał stację paliw, w której możliwa była dystrybucja nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego jako paliwa.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił dla strony wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. Organ przyjął, że nieodsiarczony komponent oleju napędowego został sprzedany, jako olej napędowy z pominięciem ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. w kwocie 229.477,00 zł uznając, że przedmiotem transakcji z niewiadomym odbiorcą lub odbiorcami był komponent sprzedany pod postacią produktu finalnego tj. oleju napędowego.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej K. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w związku z zastosowaniem nieprawidłowego działania arytmetycznego przy wyliczaniu podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zmienił swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2005 r. określając kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. w wysokości: 229.493,00 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. D. i A. D. na powyższą decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że skarżący w listopadzie 2001 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą między innymi na zakupie i sprzedaży nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego.

Sąd wskazał, że skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej sprzedawanego komponentu oleju napędowego, a faktury jego zakupu nie zawierały informacji dotyczącej właściwości fizyko-chemicznych tego surowca. Sąd podkreślił, że kontrolujący zasadnie zwrócili się do Instytutu Technologii Nafty w K. z pytaniem o właściwości i technologiczne przeznaczenie nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego. Z odpowiedzi Instytutu wynika, że właściwości nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego umożliwiają jego sprzedaż jako finalnego produktu, czyli oleju napędowego bez udziału innych komponentów, chociaż paliwo to nie spełnia wymogów w zakresie zawartości siarki określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych (Dz. U. Nr 229, poz. 1918 ze zm.). W związku z powyższym Sąd stwierdził, że produkt ten mógł być uznany przez orzekające w sprawie organy za wyrób akcyzowy, którego sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem strony, że postępowanie zostało prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych uznając, że organy podjęły niezbędne czynności w celu ustalenia istnienia podmiotów wymienionych na fakturach sprzedaży wystawianych przez podatnika. Z ustaleń tych wnikało, że nabywcy figurujący na fakturach nie figurowali w ewidencjach rejestracyjnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą właściwych urzędów, a ich numery NIP nie zostały wygenerowane w istniejącej bazie.

Sąd wskazał, że A. D. w toku postępowania kontrolnego nie podał wiarygodnych wyjaśnień odnośnie tego, co się stało z zakupionym komponentem oleju napędowego, gdyż towar ten nie został wykazany w stanie magazynowym oraz w remanencie na koniec roku podatkowego 2001 r. W miesiącach od października do grudnia 2001 r. podatnik nie wykazał sprzedaży komponentu do innych przedsiębiorców, a miał możliwość przechowywania większych ilości paliw płynnych oraz ich dystrybucji w bazie paliwowej w C. jako paliwa.

Sąd podał, że wśród materiałów dowodowych znajdują się protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych, zgromadzone i przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C., w których został opisany proces zakupu i sprzedaży przedmiotowego towaru. Zdaniem Sądu w procesie tym miało miejsce wystawianie tzw. "suchych faktur" w celu uzupełnienia braków w zakupach paliwa od firm uczestniczących w tym procederze.

Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w K., że komponent został sprzedany do niewiadomego odbiorcy lub odbiorców pod postacią finalnego produktu tj. niepełnowartościowego oleju napędowego. Od tej sprzedaży skarżący nie naliczał i nie zadeklarował podatku akcyzowego. W związku z tym, zdaniem Sądu, zgodnie z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: u.p.t.u., sprzedaż niepełnowartościowego oleju napędowego została zasadnie opodatkowana.

Sąd uznał, że kontrolujący podjęli działania w celu zweryfikowania wszystkich transakcji handlowych, nie uzyskali jednak potwierdzenia dokonanych płatności, aby w pełni zweryfikować fakty dotyczące wszystkich transakcji handlowych. Kontrolujący nie mogli też uzyskać potwierdzeń dokonywanych płatności (dowodów bankowych), ponieważ A. D. odmówił ich wydania. Jednak wszystkie transakcje w zakresie płatności z kontrahentami, od których A. D. nabywał i którym sprzedawał paliwo, szczegółowo zostały przeanalizowane na podstawie materiału dowodowego otrzymanego z Komendy Głównej Policji - historii rachunku bankowego P.P.U.H. "P." za okres od 24 kwietnia 2001 r. do 4 marca 2002 r. W materiale tym nie stwierdzono płatności od m.in. P.P.H.U. "O." J. S., któremu miał być sprzedany komponent oleju napędowego.

Sąd podał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, powołał się na materiały zebrane w postępowaniu przygotowawczym, dotyczące nielegalnego obrotu komponentem oleju napędowego, zgromadzone i przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C. oraz że włączenie tych dowodów do akt sprawy nastąpiło przed dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Sąd wyjaśnił, że organy mogły po dniu 1 września 2005 r. korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym uznając, że mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy podatkowej, pod warunkiem, że dokonały ich pełnej weryfikacji.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że świadomie został stworzony fałszywy obraz obrotu komponentem oleju napędowego, w którym przedsiębiorstwo A. D. - "P." uczestniczyło poprzez sprzedaż przedmiotowego komponentu do niewiadomego odbiorcy lub odbiorców - jako niepełnowartościowego oleju napędowego - a operacja taka miała na celu uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji i podał, że skarżący korzystał z prawa do weryfikacji ustaleń kontroli i zgromadzonego materiału dowodowego, lecz nie wskazywał żadnych czynności kontrolnych jakie należałoby dodatkowo podjąć ani dokumentów, jakie należałoby włączyć do akt sprawy. Strona za pośrednictwem pełnomocnika była powiadamiana o każdym przesłuchaniu, ale nie skorzystała z prawa do uczestniczenia w tych czynnościach i wyjaśnienia sprawy w zakresie sprzedaży komponentu.

II

Skargę kasacyjną wnieśli A. D. – P.P.U.H. "P." w P. oraz A. D. i A. D. - Zakład P.-C. w P.

Zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie przepisów postępowania, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez uznanie, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jako naruszone przepisy wskazali:

- art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację braku wykonania następujących zaleceń organu II instancji wskazanych w decyzji uchylającej zapadłą pierwotnie decyzję, tj.:

a) analizy realizacji transakcji czekowych przez bank,

b) rozszerzenia materiału dowodowego o dokumentację dotyczącą charakterystyki dostarczonego komponentu, istniejącą u sprzedawców,

c) podjęcia czynności w celu weryfikacji istnienia osób będących właścicielami firm "O.", "T." oraz "E.", poza sprawdzeniem w ewidencji działalności gospodarczej,

d) podjęcia czynności w celu weryfikacji istnienia prawidłowości (lub nie) w działalności stacji paliw w S.,

e) ustalenia okoliczności świadczących o tym, że czynności podjęto we współpracy z organami ścigania (poza niedokładnie zacytowanymi fragmentami wyjaśnień J. S.),

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na określeniu wartości kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc październik 2001 r. w sposób niemający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym,

- art. 121 § 1, 122, 188 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie:

a) szczegółowego przesłuchania podatnika i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności co do ustalenia nieistnienia firm "O.", "T." oraz "E.", skoro we wszystkich trzech firmach organ podatkowy ograniczył się do zapytania w rejestrze NIP oraz ewidencji działalności gospodarczej, nadal nie wykorzystując innych środków, takich jak Policja, Biuro Ewidencji Ludności, czy ewidencja PESEL,

b) ustalenia, iż przedmiotem sprzedaży był pełnowartościowy produkt, w związku z czym podatnik miał być zobowiązany do naliczenia akcyzy, podczas gdy nadal nie ma żadnego dowodu na to, aby podatnik sprzedawał odsiarczony produkt,

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie osobistego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podczas gdy usprawiedliwiła ona należycie swą nieobecność w wyznaczonym terminie i wnosiła o wyznaczenie innego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej tych, na których oparł się dokonując ustalenia, iż przedmiotem sprzedaży był pełnowartościowy produkt, bowiem z cytowanej w uzasadnieniu opinii Instytutu Technologii Nafty w K. wynika, iż nieodsiarczone paliwo nie będzie spełniać wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych, a ponadto sam organ podatkowy posługuje się pojęciem komponentu i domniemywa, iż został on sprzedany jako produkt finalny (wytyczne organu II instancji nie zostały tym zakresie w ogóle wykonane),

- art. 34, 35 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż A. D. był zobowiązany do naliczenia podatku akcyzowego, podczas gdy nie wykazano, aby sprzedawał on produkt finalny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podał, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. naliczając podatek akcyzowy przyjął, że podatnik nie sprzedał towaru firmom: O., T. oraz E., lecz nieokreślonym innym podmiotom oraz że nie sprzedał komponentu, lecz produkt finalny.

Skarżący podali, że w sprawie miało miejsce przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na określeniu wartości kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące wrzesień-grudzień 2001 roku w sposób niemający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie przesłuchania podatnika i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności. Ponadto organ podatkowy I instancji nie wykonał wytycznych, wskazanych przez organ II instancji oraz brak jest dowodu na to, aby podatnik dokonał sprzedaży pełnowartościowego produktu.

Skarżący powołali się na uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2004 r., nr 4, poz. 136 i podnieśli, że art. 33 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, ponieważ wykładnia tego przepisu musi być wykładnią bardzo ścisłą, niepozwalającą na szersze jego rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Skarżący podnieśli, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją art. 33 ust. 1 u.p.t.u. i nie rodzi obowiązku zapłaty podatku. Skarżący wskazali, że organ nie wykorzystał wszystkich możliwości w celu ustalenia kontrahentów podatnika.

Skarżący podali, że rejestr NIP nie jest jedynym rejestrem umożliwiającym identyfikację osób. Nieistnienie wskazanego w fakturach numeru NIP może oznaczać, że numer ten został omyłkowo podany, omyłkowo mogło zostać również wskazane oznaczenie w ewidencji działalności gospodarczej, dlatego w celu identyfikacji osób, którym sprzedano olej, należało zwrócić się do Policji, Biura Ewidencji Ludności i posłużyć się ewidencją PESEL (wskazaną również w wytycznych organu II instancji).

Zdaniem skarżących Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie nie wyjaśnił swojego stanowiska, zgodnie z którym skoro zakupione towary nie zostały sprzedane firmom wskazanym w fakturach, to zostały sprzedane nieustalonym podmiotom oraz że przedmiotem sprzedaży był produkt finalny.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FZ 211/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie skarżących na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 524/06 odmawiające skarżącym przyznania prawa pomocy w zakresie całkowitego zwolnienia od kosztów sądowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego został zatem ukształtowany w efekcie oceny zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej.

Na wstępie nie sposób nie zauważyć, iż pismo pełnomocnika skarżących z dnia 8 sierpnia 2007 r. zawierające wniesiony od wyroku Sądu I instancji środek odwoławczy zatytułowane zostało: "skarga", zamiast "skarga kasacyjna".

Przyjmując jednak, iż zastosowana w tytule pisma nazwa wniesionego od wyroku Sądu I instancji środka odwoławczego była efektem jedynie oczywistej omyłki (o czym świadczy dalsza jego treść), Naczelny Sąd Administracyjny potraktował i rozpoznał to pismo jako skargę kasacyjną biorąc pod uwagę, że spełnienia ono warunki określone w art. 175 § 1, 176 i 177 § 1 p.p.s.a.

Ustosunkowując się merytorycznie do zarzutów zawartych w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wypada najpierw podnieść, iż zarzuty te są w przeważającej części powtórzeniem zastrzeżeń zgłoszonych wcześniej w odwołaniu rozpoznanym przez organ II instancji decyzją z dnia [...] października 2005 r. oraz w skardze od tej decyzji.

W skardze kasacyjnej zawarte zostały zarzuty mieszczące się w istocie w obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Pomimo bowiem, iż autor skargi kasacyjnej wytłuszczonym drukiem akcentuje naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, wskazuje również na naruszenie przepisów o charakterze niewątpliwie materialnoprawnym, do jakich zaliczyć wypada wymienione w petitum skargi kasacyjnej art. 34 i 35 u.p.t.u. oraz powoływany w uzasadnieniu tego środka odwoławczego art. 33 tej ustawy.

Wśród wskazanych, jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna w pierwszej kolejności wskazała na art. "233 § 3". Przepis ten w wersji obowiązującej do dnia 1 września 2005 r. brzmiał następująco: "W sprawach należących do właściwości organów jednostek samorządu terytorialnego organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organów jednostki samorządu terytorialnego. W pozostałych przypadkach organ odwoławczy, uwzględniając odwołanie, uchyla zaskarżoną decyzję, stosując odpowiednio § 2". W wersji późniejszej, obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji tj. w dniu [...] października 2005 r. powołany przepis brzmiał: "Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji." Jest zatem oczywiste, że art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie i nie mógł być w konsekwencji naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi i wskazanymi w niej podstawami zaskarżenie (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może dokonywać oceny istnienia uchybień w świetle przepisów niewskazanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zupełnie zatem na marginesie zaznaczyć tylko można, że Sąd I instancji odniósł się do podnoszonej również w skardze kasacyjnej kwestii niewykonania zaleceń organu odwoławczego wskazanych w pierwszej decyzji tego organu, a skarga kasacyjna nie sprecyzowała, z jakiego to konkretnie powodu stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, niepodzielające zarzutu strony skarżącej jest nieprawidłowe.

Ponadto nie sposób nie podkreślić, iż przedmiotem zaskarżenia do Sądu I instancji była druga decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 191, 121 § 1, 188, 200 § 1, i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, których to naruszeń, zdaniem skarżących, nie dostrzegł Sąd I instancji z obrazą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy nie uchybiły art. 191 Ordynacji podatkowej - jak to wywodzi skarga kasacyjna - poprzez określenie z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego we wskazanym okresie – w sposób nie mający oparcia w zebranym materiale dowodowym. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na niezakwestionowane przez skarżących faktury wskazujące na dokonanie w listopadzie 2001 r. zakupu nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego w ilości 332.000 kg na łączną kwotę 543.471,10 zł oraz istotne ustalenie wynikające z pisma Instytutu Technologii Nafty w K., co do tego, iż towar ten ma właściwości umożliwiające dokonywanie jego sprzedaży jako oleju napędowego, choć tego rodzaju paliwo po wprowadzeniu do sprzedaży nie będzie spełniać wymogów w zakresie zawartości siarki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. słusznie też podniósł, że w postępowaniu administracyjnym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie potwierdzono istnienia podmiotów, którym podatnik rzekomo miał sprzedawać nieodsiarczony komponent oleju napędowego (w niniejszej sprawie chodzi o faktury sprzedaży wystawiane na rzecz PPHU "O." J. S.), a organy administracji publicznej podjęły wystarczające działania w tej kwestii. Nie sposób też nie zgodzić się ze ustaleniem, że podatnik nie wyjaśnił co stało się z zakupionym w tak dużej ilości komponentem oleju napędowego, zaś w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., a wykorzystanego także w niniejszej sprawie, należało uwzględnić nielegalny proceder tworzenia tzw. "suchych faktur". Uwzględniając to wszystko, a nadto podniesione także przez Sad I instancji możliwości dystrybucyjne podatnika, nie można skutecznie zarzucić, jako dowolnego - w zakresie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów- przyjęcia dokonania przez stronę sprzedaży przedmiotowego komponentu oleju napędowego, jako produktu finalnego tj. niepełnowartościowego oleju napędowego niewiadomym podmiotom, z czym łączyło się powstanie zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, iż z zachowaniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się też wypada z Sądem I instancji, że w realiach konkretnej sprawy nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 200 § 1 i 210 § 4 tego aktu prawnego. Trafne jest zwłaszcza stwierdzenie zaskarżonego wyroku, że podatnik nie przejawiał w rzeczywistości woli współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy dotyczących przedmiotowego towaru. W sytuacji podnoszonego, niedającego się przewidzieć okresu choroby podatnika, nie było przeszkód, aby stosowne wyjaśnienia podatnik złożył za pośrednictwem reprezentującego go pełnomocnika, który był powiadamiany o podejmowanych w sprawie czynnościach procesowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym w szczególności określone w art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Jako nieporozumienie należy potraktować wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonane na tle art. 33 u.p.t.u. Przepis ten dotyczy bowiem podatku od towarów i usług, a nie podatku akcyzowego, o jaki chodziło w sprawie, zatem nie znajdował zastosowania sprawie niniejszej.

Biorąc pod uwagę trafne stanowisko Sądu I instancji, dotyczące braku wadliwości proceduralnej w zakresie ustalenia przez rozstrzygające w sprawie organy administracji publicznej, że przedmiotem sprzedaży był nieodsiarczony komponent oleju napędowego sprzedawany jako paliwo, zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty dotyczące naruszenia art. 34 u.p.t.u. oraz art. 35 tego aktu prawnego, bowiem sprzedaż paliwa podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.