Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 572/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art.18
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Brata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3302/11 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., III SA/Wa 3302/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że skarżący złożył zeznanie podatkowe za 1995 r. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej Urząd Kontroli Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.) -decyzją z dnia 29 marca 1999 r. - określił skarżącemu wysokość straty

i zobowiązania podatkowego za 1995 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.) decyzją z dnia 28 maja 1999 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 29 marca 1999 r.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych i złożył

w dniu 4 czerwca 1999 r. do Ministerstwa Finansów wniosek

o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. Wskazał, że organ podatkowy - ustalając nienależne zobowiązanie podatkowe z rażącym naruszeniem przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - naruszył jego interes, gdyż nałożył na niego obowiązek zapłaty nienależnego świadczenia na rzecz budżetu państwa.

Minister Finansów decyzją z dnia 22 lipca 1999 r. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 1999 r.

Od decyzji Ministra Finansów z dnia 22 lipca 1999 r. skarżący nie wniósł odwołania.

3. W dniu 4 czerwca 2008 r. prokuratura okręgowa zawiadomiła Skarb Państwa (jako pokrzywdzonego w sprawie) o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia

przeciwko skarżącemu (V Ds. 63/08). Oskarżono go, że w lipcu 1999 r.

udzielił urzędnikowi "gratyfikacji za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej

sprawy podatkowej i wydanie - z upoważnienia Ministra Finansów,

z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu 22 lipca 1999 r. - decyzji, która stwierdzała nieważność decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.) z dnia 28 maja 1999 r. określającej stratę za 1995 r. i wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w zakresie obrotu wierzytelnościami". W sprawie zarzutów stawianych skarżącemu toczy się postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w Poznaniu (III K 445/08), odnoszące się m.in. do okoliczności wydania decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia 22 lipca 1999 r.

Mając to zawiadomienie na uwadze Minister Finansów – postanowieniem

z dnia 11 lutego 2011 r., stosownie do art. 243 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej jako: ord. pod.), wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 1999 r.

Następnie Minister Finansów decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. uchylił

w całości decyzję Ministra Finansów z dnia 22 lipca 1999 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.) z dnia 28 maja 1999 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż decyzja z dnia 22 lipca 1999 r. wydana została w wyniku przestępstwa i z uwagi na ochronę interesu publicznego zasadne jest jej uchylenie.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącego z dnia 4 czerwca 1999 r., Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej

w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.), uznając, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.

4. W ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 30 września 2011 r., Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że decyzja z dnia 22 lipca 1999 r. (uchylona decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r.) została wydana w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego, a mianowicie trybu stwierdzenia nieważności decyzji. Jej uchylenie skutkowało koniecznością ponownego rozpoznania wniosku skarżącego z dnia 4 czerwca 1999 r.

o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.) z dnia 28 maja 1999 r., a nie rozstrzygnięciem o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych i zaległości w tym podatku. Uchylona decyzja Ministra Finansów nie była decyzją wymiarową, a tylko w stosunku do takich ma zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ord. pod. Terminy

przedawnienia nie stanowiły przeszkody do orzeczenia w przedmiocie istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.) z dnia 28 maja 1999 r. Zachowany został termin określony w art. 249 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie

z jego treścią organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia.

Zdaniem Ministra Finansów brak jest podstaw do zaakceptowania poglądu, że nie zapewniono stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu. Stosownie do art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ord. pod. organ w dniu 15 kwietnia 2011 r. wystosował do strony zawiadomienie, w którym poinformował o możliwości zapoznania się

z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

Z uprawnienia tego strona skorzystała. Minister Finansów podzielił w pełni stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji z dnia 7 czerwca 2011 r. skutkujące uznaniem, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy w P.) z dnia 28 maja 1999 r., gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod. W szczególności nie można uznać, że dochód z praw majątkowych, powstały

w stanie faktycznym sprawy, może zostać utożsamiany z dochodem z działalności rolniczej. Organ wskazał także, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko prezentowane przez stronę odnośnie zakwalifikowania do dochodu z działalności rolniczej dochodu uzyskanego z tytułu realizacji wierzytelności nabytych uprzednio od banków, a następnie rozliczonych przez wzajemne potrącenie z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Minister Finansów podkreślił, że dochód z praw majątkowych nie może być jednocześnie dochodem z działalności rolniczej lub dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochodem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że przychody uzyskiwane przez skarżącego

z realizacji wierzytelności zakupionych od osób trzecich i rozliczonych poprzez wzajemne ich potrącenie z zobowiązaniami wobec Skarbu Państwa i poszczególnymi oddziałami terenowymi Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. i nie mogą zostać uznane za dochód z działalności rolniczej lub dochód

z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów mając powyższe na uwadze uznał, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ośrodek zamiejscowy

w P.) z dnia 28 maja 1999 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.,

w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.

Minister Finansów nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 128 ord. pod.

Pismem z dnia 30 października 2011 r. skarżący wniósł skargę od powyższej decyzji zarzucając m.in., że w postanowieniu o wznowieniu postępowania nie wskazano podstawy prawnej tego wznowienia, nie zagwarantowano stronie podstawowych praw w postępowaniu, wznowiono postępowanie mimo braku dopuszczalności wznowienia- postępowanie powinno bowiem ulec umorzenia na skutek przedawnienia i bezpodstawnie wzruszono decyzję ostateczną.

Skarżący uznał, że Minister Finansów nie uzasadnił w przekonujący sposób swego stanowiska o oczywistości popełnienia przestępstwa – odesłał bowiem do treści aktu oskarżenia. Odesłanie do treści aktu oskarżenia nie może przesądzać o tej oczywistości, bowiem akt oskarżenia jest pismem kończącym postępowanie przygotowawcze i zawiera subiektywne poglądy oskarżyciela o zasadności aktu oskarżenia. Dopiero postępowanie sądowe ma umożliwić obiektywną ocenę zdarzenia.

Zarzucił także Ministrowi Finansów, że nie uwzględnił on negatywnej przesłanki uchylenia decyzji stwierdzającej nieważność, jakim był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 245 § 1 pkt 3 lit b) ord. pod. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub

w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 ord. pod. Decyzją Izby Skarbowej w Poznaniu – (ośrodek zamiejscowy w P.) z dnia 28 maja 1999 r. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 2.031.125,10 zł. Minister Finansów decyzją z dnia 22 lipca 1999 r. stwierdził nieważność ww. decyzji. Zobowiązanie podatkowe za 1995 r. uległo przedawnieniu. Zatem nawet w przypadku uznania zasadności wznowienia postępowania, jego skutkiem nie mogło być uchylenie decyzji z dnia 22 lipca 1999 r., a jedynie ewentualne stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) oraz § 2 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że skarżący zakwestionował wydane w sprawie postanowienie o wznowieniu postępowania bowiem nie wskazano w nim przyczyny i podstawy prawnej wznowienia. Tymczasem fakt niepowołania się przez organ w uzasadnieniu na przesłankę określoną w art. 240 § 1 ord. pod. nie miał - i nie mógł mieć - wpływu na wynik postępowania. Naruszenie to nie stanowiło podstawy do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.).

Podstawę wznowienia stanowił art. 240 § 1 pkt 2 w związku z § 2 ord. pod., tj. okoliczność, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Co prawda postępowanie zostało wznowione jeszcze przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa, jednak popełnienie przestępstwa było oczywiste, a wznowienie postępowania - niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W niniejszej sprawie wystarczające było oparcie się na zgromadzonych w aktach dokumentach. Wśród nich znajdowało się poświadczone za zgodność

z oryginałem postanowienie z dnia 11 marca 2009 r. Prokuratury Okręgowej Warszawa-Praga w Warszawie, w którym stwierdzono, że nie budzi wątpliwości sam fakt zaistnienia przestępstwa polegającego na udzieleniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko organów i uznał, że prawidłowo Minister Finansów przyjął, iż zebrane dowody były wystarczające do stwierdzenia "oczywistości popełnienia przestępstwa"- mimo niewydania jeszcze wyroku przez sąd.

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że sama "oczywistość" popełnienia przestępstwa" nie jest wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania. Ustawodawca zawarł art. 240 § 2 ord. pod. dodatkową przesłankę, która pozwala nie czekać na wydanie wyroku w sprawie. Wznowienie postępowania musi być niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Konieczne jest łączne spełnienie obu powyższych przesłanek. Sąd podzielił zdanie organu podatkowego, że utrzymanie w obrocie prawnym decyzji mającej bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe, co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości, powodowałoby, iż naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dbałość o prawidłowe naliczanie zobowiązań podatkowych bezwzględnie stanowi jedną z form ochrony interesu publicznego.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną,

w której zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi, chociaż zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

2) art. 243 § 1 ord. pod. w związku z art. 217 § 1 ord. pod. w związku

z art. 240 § 1 pkt 2 i § 2 ord. pod., a w konsekwencji art. 121 § 1 ord. pod.,

art. 123 § 1 ord. pod., art. 124 ord. pod. oraz art. 129 ord. pod. - przez

błędną interpretację i niezastosowanie, ponieważ postanowienie

o wznowieniu postępowania nie spełniało formalnych wymogów, tj. wskazania przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia, co skutkowało uniemożliwieniem skarżącemu uzyskania informacji o podstawie prawnej prowadzenia tego postępowania, a w rezultacie uniemożliwiało czynny udział

w postępowaniu;

3) art. 240 § 2 ord. pod. w związku z art. 240 § 1 pkt 2 ord. pod. - przez błędną i interpretację i niewłaściwe zastosowanie, poprzez wznowienie postępowania, chociaż w postępowaniu nie zachodziły pozytywne przesłanki tego wznowienia;

4) art. 245 § 1 pkt 3 oraz § 2 ord. pod. - poprzez nieprawidłową interpretację

i niezastosowanie, które doprowadziło do uchylenia decyzji z dnia 22 lipca 1999 r., chociaż w sprawie zachodziły negatywne przesłanki jej uchylenia;

5) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze. zm. - zwanej dalej: Konstytucją RP) oraz art. 120 ord. pod., art. 121 § 1 ord. pod., art. 128 ord. pod. – przez błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na nadużyciu i "obejściu prawa" poprzez instrumentalnie wykorzystanie instytucji wznowienia

postępowania dla innych celów, niż wskazane w ustawie – Ordynacja podatkowa, tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści

majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy

w Poznaniu poprzez bezprawne uchylenie prawidłowej decyzji i działania w sposób

niebudzący zaufania skarżącego, a także poprzez uznanie, że wskutek uchylenia decyzji z dnia 22 lipca 1999 r. decyzja wymiarowa, której nieważność stwierdzono, automatycznie powróciła do obrotu prawnego, co jest sprzeczne

z zasadą stabilności decyzji ostatecznych i nie znajduje żadnych podstaw prawnych.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

-uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 176 p.p.s.a.,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zaznaczył, że postępowanie od chwili wszczęcia nie miało na celu wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Było natomiast instrumentem uzyskania przez Ministra Finansów odpowiedniego zabezpieczenia w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Okręgowym w Poznaniu. Świadczyły o tym następujące okoliczności:

- w sprawie nie wystąpiły pozytywne przesłanki wznowienia: nie wykazano powiązania pomiędzy przestępstwem, a wydaniem decyzji, która jest przedmiotem postępowania; przestępstwo nie było oczywiste; uchylenie decyzji wskutek wznowienia nie było niezbędne dla ochrony interesu publicznego.

W sprawie wystąpiły również negatywne przesłanki uchylenia decyzji: zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej z dnia 28 maja 1999 r. uległo przedawnieniu, a uchylona decyzja z dnia 22 lipca 1999 r. była prawidłowa co do istoty rozstrzygnięcia. W konsekwencji w sprawie powinna zapaść decyzja rozstrzygająca istotę sprawy jak decyzja dotychczasowa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Za bezzasadny – z kilku względów – należy uznać zarzut naruszenia

w niniejszej sprawie art. 243 § 1 ord. pod. w związku z art. 217 § 1 ord. pod.

w związku z art. 240 § 1 pkt 2 i § 2 ord. pod., a w konsekwencji art. 121 § 1 ord. pod., art. 123 § 1 ord. pod., art. 124 ord. pod. oraz art. 129 ord. pod. "przez błędną interpretację i niezastosowanie, ponieważ postanowienie o wznowieniu postępowania nie spełniało formalnych wymogów, tj. wskazania przyczyny

i podstawy prawnej takiego wznowienia, co skutkowało uniemożliwieniem skarżącemu uzyskania informacji o podstawie prawnej prowadzenia tego postępowania, a w rezultacie czynnego udziału w postępowaniu". Po

pierwsze, przy zarzutach o charakterze procesowym niezbędne jest

wskazanie przez autora skargi kasacyjnej ewentualnego "wpływu na wynik

sprawy", czego w przypadku analizowanego zarzutu nie uczyniono.

Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby organy podatkowe w jakikolwiek sposób blokowały skarżącemu możliwość składania wniosków dowodowych. Po drugie, wprawdzie brak precyzyjnego wskazania przesłanki wznowienia postępowania ocenić należy jako naganny, jednakże - jak wskazuje orzecznictwo i doktryna - postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic wznowionego postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych; mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych przypadków, w których postępowanie może być wznowione jedynie na wniosek strony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., III SA/Wa 2592/08, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99, publ. ONSA 2000, nr 2, poz. 45; por. również B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa 2009, str. 884). Powyższe oznacza, że brak konkretnego wskazania, która z wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod. przesłanek jest podstawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, nie stanowi wady skutkującej koniecznością uchylenia decyzji Ministra Finansów. W rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało bowiem wznowione z urzędu, a organ nie badał przesłanek, co do których konieczny jest wniosek strony.

Nieskuteczny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 240 § 2 ord. pod. w związku z art. 240 § 1 pkt 2 ord. pod. "przez błędną interpretację

i niewłaściwe zastosowanie, poprzez wznowienie postępowania, chociaż

w postępowaniu nie zachodziły pozytywne przesłanki tego wznowienia". Zgodnie

z art. 240 § 1 pkt 2 ord. pod. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Stosownie natomiast do art. 240 § 2 ord. pod. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Wskazany przepis uzależnia zatem możliwość wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd powszechny wyroku od zaistnienia dwóch przesłanek:

- stwierdzenia oczywistości popełnienia przestępstwa, a także

- uznania, że wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną, stan faktyczny niniejszej sprawie uprawniał organy podatkowe (a następnie sąd pierwszej instancji) do uznania, że zostały one spełnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1299/07 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), zgodnie z którym art. 240 § 2 ord. pod. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego. Przepis te stanowi odstępstwo od zasady oficjalności dowodów (S. Presnarowicz [w:] w Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, C. Kosikowski). Warunkiem odstępstwa jest "oczywistość" sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. "Oczywistość" zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób i - chociażby ogólnie- przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. Sformułowanie "oczywisty", o którym mowa w art. 240 § 2 ord. pod. jest w prawie pojęciem niedookreślonym i ma charakter uznaniowy (por. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz). Zgodnie ze słownikowym rozumieniem przymiotnik "oczywisty" oznacza "niebudzący wątpliwości co do znaczenia, wagi, prawdziwości; bezsporny, pewny" (Podręczny słownik języka polskiego, opr. E. Sobol, Warszawa 1996).

O "oczywistym" popełnieniu przestępstwa przy wydawaniu rozstrzygnięcia administracyjnego możemy mówić, gdy poza logicznym domniemaniem co do niezasadności wydanej decyzji istnieją jednoznaczne dowody wskazujące, że decyzja została wydana w okolicznościach związanych z popełnieniem przestępstwa. Na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego Minister Finansów miał więc prawo uznać, opierając się na postanowieniu prokuratury z dnia 11 marca 2009 r.

o umorzeniu śledztwa wobec M. J. (ujawniającym fakt przestępstwa polegającego na wręczeniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną) jako dokumencie urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod., że

w rozpoznawanej sprawie spełniona jest przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, na podstawie treści aktu oskarżenia oraz postanowienia o umorzenia śledztwa Minister Finansów uprawniony był do uznania "oczywistości popełnienia przestępstwa".

Ponadto, jak wskazano powyżej, art. 240 § 2 ord. pod. umożliwia wznowienie postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa tylko, jeżeli jest to niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone

w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 561/07, CBOSA). Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywające dowody stwierdza, że decyzja administracyjna została wydana w wyniku "oczywistego" popełnienia przestępstwa, w szczególności przestępstwa łapownictwa, to zawsze w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Takie działanie wynika wprost z zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa. Minister Finansów przeanalizował tę przesłankę wydając decyzje. Zdaniem organu podatkowego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji - mającej bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe - co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości, powodowałoby, że naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Dalej wskazuje się, że dbałość o prawidłowe naliczanie zobowiązań podatkowych bezwzględnie stanowi jedną z form ochrony interesu publicznego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 oraz § 2 ord. pod. "poprzez nieprawidłową interpretację i niezastosowanie, które doprowadziło do uchylenia decyzji z dnia 22 lipca 1999 r., chociaż w sprawie zachodziły negatywne przesłanki jej uchylenia":

Jak stanowi art. 245 § 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić

z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Jak słusznie wskazał zarówno Minister Finansów, jak i sąd pierwszej instancji, art. 70 ord. pod. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

a decyzja wymiarowa określająca wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była przedmiotem postępowania wznowionego. Należy podkreślić, że Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów, wydaną po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji. Decyzja ta nie była zatem decyzją wymiarową, a tylko takie korzystają

z ochrony wskazanej w art. 245 § 3 lit. b) ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również z zarzutem skargi kasacyjnej o naruszeniu w rozpoznawanej sprawie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 128 ord. pod. "przez błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na nadużyciu i »obejściu prawa« poprzez instrumentalnie wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w Ordynacji podatkowej, tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych

w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Poznaniu poprzez bezprawne uchylenie prawidłowej decyzji i działania w sposób niebudzący zaufania skarżącego". Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie ewentualne dochodzenie roszczeń przez jednostkę budżetową jaką jest Ministerstwo Finansów może być utożsamiane również z działaniem zmierzającym do ochrony interesu publicznego, gdyż dochody takiej jednostki budżetowej odprowadzane są wprost do budżetu państwa i w interesie publicznym jest naprawienie

- w szczególności finansowe - ewentualnej szkody popełnionej w wyniku przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów. Wznowienie postępowania w sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd karny było związane z potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie.

8. Mając na względzie bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.