Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1235/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 948/18 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2018 r. nr 2401-IEW1.4253.70.2017.8 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 948/18 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2018 r. nr 2401-IEW1.4253.70.2017.8 wydane w stosunku do A. L. (skarżący) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piekarach Śląskich z dnia 10 października 2017 r. nr 2423-SEW.4253.13.2017.

1.2. Zaskarżonym postanowieniem z 12 czerwca 2018 r., nr 2401- IEW1.4253.70.2017.8, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piekarach Śląskich z 10 października 2017 r., nr 2423-SEW.4253.13.2017 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej tego organu, określającej A. L. kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do zwrotu za grudzień 2011 r. w wysokości 350.077 zł oraz ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w grudniu 2011 r., w wysokości 46.000 zł.

1.3. W uzasadnieniu postanowienia z 10 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piekarach Śląskich wskazał, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego ww. decyzją jest krótszy niż 3 miesiące, a zatem została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. Złożenie przez skarżącego odwołania od decyzji nieostatecznej czyni prawdopodobnym to, że zobowiązanie mogłoby się przedawnić. Postępowanie odwoławcze wymaga bowiem czasu, zaś przedawnienie zobowiązania nie byłoby sprawiedliwe wobec podatników wywiązujących się ze swoich powinności oraz nie byłoby słuszne z uwagi na to, że podatki stanowią źródło zaspokajania potrzeb społeczeństwa.

1.4. W uzasadnieniu postanowienia z 12 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, że w momencie wydawania przez organ pierwszej instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące. W związku z tym, uprawdopodobnione było przypuszczenie, że skarżący nie wykona zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, zakres, sposób i sens uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. powinny być odczytywane przez pryzmat przesłanek ukształtowanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. W odniesieniu do przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. sam upływ czasu, niezależnie od tego, czym jest spowodowany, uzasadnia nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Zdaniem organu w sytuacji, gdy chodzi o możliwość realizacji zobowiązań orzeczonych decyzją wymiarową w interesie publicznym jest niedopuszczenie do przedawnienia tych zobowiązań. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że organ pierwszej instancji nie miał wpływu na czas, w jakim sprawa skarżącego zostać miała rozpoznana w postępowaniu odwoławczym. Natomiast na podstawie informacji o przedłużeniu terminu jej załatwienia mógł on uznać, że zasadne będzie podjęcie kroków w celu szeroko rozumianego zabezpieczenia należności Skarbu Państwa.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2018 r. w całości i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie przepisów postępowania - art. 239b § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z prawem. W sprawie nie był sporny stan faktyczny. Zdaniem sądu kwestią sporną w sprawie była rozbieżność co do wykładni art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a więc dopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy zbliżał się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego tą decyzją. Sąd zaznaczył, że nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe w sytuacji, gdy zaistnieje jedna z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 O.p., a oprócz tego konieczne jest spełnienie warunku wskazanego przez ustawodawcę w art. 239b § 2 O.p. (uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane). Bez wątpienia, w sprawie istniała podstawa do nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż w momencie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji (10 października 2017 r.) do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2017 r.) pozostawało mniej niż trzy miesiące. Zdaniem sądu sama okoliczność, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał krótki okres czasu nie może być traktowana jako wystarczająca do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Okoliczność ta stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jednakże stosownie do art. 239b § 2 O.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oprócz wskazania tej przesłanki konieczne jest wykazanie okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie sądu okolicznością uprawdopodobniającą, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, nie mogła być okoliczność przedłużającego się postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji. Istotne w sprawie jest także to, że skarżący swym postępowaniem nie przyczynił się do zaistnienia w sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która jest określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżący uciekał się do obstrukcji procesowej, dążąc do osiągnięcia umarzającego efektu upływu czasu dla bytu zobowiązania podatkowego. "Ryzyko" przedawnienia nie zostało spowodowane przez podatnika, a przez administrację podatkową (organ drugiej instancji), który przedłużał postępowanie odwoławcze ponad okres wskazany w art. 139 § 3 O.p. Brak bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego między zachowaniem podatnika a "niebezpieczeństwem" przedawnienia wystąpienia tego skutku wskazuje na to, że to nie strona uczyniła prawdopodobną obawę niezapłacenia podatku. W sprawie jedynym powodem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności była chęć zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego przez organ, to zaś samo w sobie nie jest prawną przesłanką skorzystania z rygoru natychmiastowej wykonalności.

3.2. Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać postanowienie odpowiadające wymogom określonym w art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., w którym uprawdopodobni istnienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 O.p., w szczególności przez nawiązanie do sytuacji majątkowej, czy finansowej podatnika, a także – ewentualnie – wskazując na jego obstrukcyjne, oczywiście nieuzasadnione zachowania procesowe świadczące o prawdopodobnym braku woli zapłaty podatku. Okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia nie może bowiem sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1975/10, LEX nr 1218923).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). powoływanej dalej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uprawdopodobnienie zobowiązania wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi wiązać się w każdym przypadku z wykazaniem związku przyczynowego pomiędzy sytuacją majątkową (finansowa) podatnika, brakiem możliwości wyegzekwowania należności, który to związek przyczynowy według zasad logicznego rozumowania wskazuje na obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; na przyjęciu że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku przesłanki z art. art. 239b § 1 pkt 4 O.p., skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych; w tym przypadku nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia;

- naruszenie art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 O.p. ma wpływ obstrukcyjne, oczywiście nieuzasadnione zachowanie podatnika, świadczące o prawdopodobnym braku woli zapłaty podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów musi prowadzić do wniosku, że przepis art. 239b § 2 O.p. nie kwalifikuje czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika, względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie.

Organ podatkowy zarzucił również naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskutek przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez ocenę, że w tej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, samoistnie daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy organy uznały, że istnieje prawdopodobieństwo, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji, jak i zapłata zaległości wraz z odsetkami z decyzji może nie nastąpić do dnia 31 grudnia 2017 roku wskutek zaistnienia okoliczności obiektywnych (wniesienie odwołania przez stronę, brak dobrowolnej zapłaty, prowadzenie postępowania odwoławczego i czas potrzebny na uprawomocnienie się decyzji), które jednak uprawdopodabniają, że w tym wypadku zobowiązanie może nie zostać wykonane;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez wydanie wyroku, który w uzasadnieniu zawiera - wiążące organ - niezasadne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy drugiej instancji, w szczególności przez nakazanie organowi uprawdopodobnienie istnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. w szczególności przez nawiązanie do sytuacji majątkowej, czy finansowej podatnika, a także — ewentualnie - wskazując na jego obstrukcyjne, oczywiście nieuzasadnione zachowania procesowe, świadczące o prawdopodobnym braku woli zapłaty podatku, podczas gdy, zdaniem organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania uprawdopodobniono istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., a ww. okoliczności wskazane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie mogą w tym przypadku stanowić podstawy do takiego uprawdopodobnienia.

W związku z powyższym organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 P.p.s.a.) lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.).

4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które dotyczą sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239 b § 1-3 O.p.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz mogło nie dojść do rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy do końca 2017 r. Ponadto, bez zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji z pewnością uległoby przedawnieniu.

Dodatkowo w skardze kasacyjnej podkreślono, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej powinno nastąpić w oparciu o okoliczności, które z dużym prawdopodobieństwem potwierdzą, że w zakreślonym czasie (tj. do dnia upływu terminu przedawnienia) zobowiązanie to faktycznie nie zostanie wykonane. W uchylonym postanowieniu wskazano na spełnienie się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4, a uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 uzasadniono niepewnością co do daty zakończenia postępowania odwoławczego w zakresie wymiaru podatku, a co za tym idzie brakiem możliwości realizacji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jako uzasadniona zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu niezasadnie stwierdził, że w przypadku zaistnienia przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, która jest określona przez art. 239b § 1 pkt 4 O.p. sama ta okoliczność jest wystarczająca do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem niejako z jej istoty należy już wywodzić, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe najprawdopodobniej nie zostanie wykonane dobrowolnie. Oceniając to stanowisko organu sąd miał na uwadze, że przepisy art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. określają sytuacje, w których możliwe jest orzeczenie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy ocenie, czy wystąpiły przesłanki wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności istotne znaczenie ma też przepis art. 239b § 2 O.p., który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis ten w swej treści nie zawiera postanowień wskazujących na to, że obowiązek uprawdopodobnienia braku zapłat zobowiązania wynikającego z decyzji nie dotyczy przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która określona jest w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W tej sytuacji organ wydając postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, oparte na przesłance z powołanego przepisu powinien w uzasadnieniu postanowienia wskazać okoliczności świadczące o tym, że prawdopodobnie zobowiązanie nie zostanie wykonane do upływu terminu przedawnienia. Okoliczności te powinny dotyczyć innych kwestii niż sam zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. W rozpoznanej sprawie obowiązek ten wykonał organ pierwszej instancji, gdyż w postanowieniu z 10 października 2017 r. wskazał przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, która jest określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i wskazał też, że toczące się postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji wymiarowej uzasadnia przypuszczenie, że decyzja ta nie zostanie wykonana dobrowolnie przed upływem terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że postępowanie odwoławcze wymaga czasu. Wskazanie tych okoliczności jako okoliczności uzasadniających przypuszczenie, że toczące się postępowanie odwoławcze może nie zostać zakończone przed upływem terminu przedawnienia, a co za tym idzie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe prowadzenie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, było działaniem prawidłowym. Trafność tej oceny uzasadnia to, że z treści decyzji wymiarowej wynika, że okoliczności faktyczne sprawy skarżącego były złożone i w sprawie zebrany został obfity materiał dowodowy. Występujące w sprawie zagadnienia prawnopodatkowe miały skomplikowany charakter. Dlatego ich ocena przez organ odwoławczy oraz ocena zarzutów podniesionych w odwołaniu mogła wiązać się z potrzebą przeprowadzenia postępowania odwoławczego trwającego dłużej niż określony w art. 139 § 3 O.p. termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Dodatkowego czasu wymagało też wprowadzenie decyzji odwoławczej do obrotu prawnego. W tej sytuacji bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji mogło dojść do niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należało, że została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a organ pierwszej instancji wskazał okoliczność uzasadniającą, że zobowiązanie prawdopodobnie nie zostanie wykonane dobrowolnie (art. 239b § 2 O.p.) i ta ocena miała potwierdzenie w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w sprawie.

5.4. W tym stanie rzeczy zaniechanie przez organ drugiej instancji wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności, do których odnosi się art. 239b § 2 O.p. należało ocenić jako wadę uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, która nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Taka ocena omawianego uchybienia uzasadniona jest tym, że w sprawie wystąpiły przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone przez przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., co prawidłowo zostało wykazane w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. Wobec tego zaskarżone postanowienie jest orzeczeniem, które zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i częściowo błędne uzasadnienie. O tym, że wskazane uchybienie występujące w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy świadczy także to, że gdyby z powodu tego uchybienia zaskarżone postanowienie zostało uchylone przez sąd, to po ponownym rozpoznaniu sprawy organ, z uwagi na wskazane powyżej okoliczności sprawy, miałby obowiązek rozstrzygnąć sprawę w taki sam sposób jak uczynił to zaskarżonym postanowieniem. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie naruszenia prawa procesowego w sposób istotny na wynik sprawy administracyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na sposób ukształtowania w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (zob. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, CBOSA i wyroki NSA: z 7 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3887/21, CBOSA; z 26 lutego 2021 r., sygn. akt II OSK 3022/20, CBOSA; z 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13, CBOSA; z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, LEX nr 1356919, CBOSA i z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11, LEX nr 1286271, CBOSA). W świetle powyższych konstatacji omówione uchybienie występujące w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie mogło zostać zakwalifikowane jako naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

5.5. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy w uzasadnieniu wyroku jako okoliczność uzasadniającą uchylenie zaskarżonego postanowienia wskazał fakt, że skarżący swym zachowaniem nie przyczynił się do wydłużenia postępowania odwoławczego prowadzonego w wyniku wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, której zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Okoliczność ta nie miała wpływu na ocenę spełnienia w sprawie warunku z art. 239b § 2 O.p. gdyż w przepisie tym brak jest zapisów wskazujących na to, że o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego mogą świadczyć wyłącznie okoliczności zawinione przez podatnika. Przepis ten takiego ograniczenia nie wprowadza. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego winno być związane nie z okolicznościami leżącymi po stronie podatnika, lecz z samym upływem czasu. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1425/16, z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 33/18, z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20, czy z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/17, opubl. CBOSA). Twierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że to organ spowodował przewlekłość postępowania odwoławczego jest zbyt daleko idące i nieuprawnione, gdyż w sprawie nie doszło do uznania ponaglenia na niezałatwienie sprawy przez organ drugiej instancji za uzasadnione - w trybie określonym przez art. 141 § 2 O.p. - oraz nie doszło do stwierdzenia przez sąd przewlekłości postępowania odwoławczego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 8 i art. 149 P.p.s.a.

5.6. Niezasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego organ w celu uzasadnienia, że występująca w sprawie przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, związana z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) powinna zostać dodatkowo powiązana z okolicznościami dotyczącymi "sytuacji majątkowej i finansowej podatnika", czy też "obstrukcyjnych, oczywiście nieuzasadnionych zachowań procesowych" świadczących o prawdopodobnym braku woli zapłaty podatku. Wskazana przez sąd sytuacja majątkowa świadcząca o braku woli zapłaty zobowiązania podatkowego jest to okoliczność, która stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określoną przez art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powyższego zalecenia dla organu uznał, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie może być traktowana jako przesłanka samodzielna i że dla jej zastosowania konieczne jest też wykazanie okoliczności objętych przesłanką z art. 239b § 1 pkt 3 P.p.s.a. To stanowisko sądu pierwszej instancji jest błędne, gdyż brak jest podstaw prawnych do takiego traktowania przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Treść przepisów art. 239b O.p., a także pozostałych przepisów odnoszących się do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zawiera zapisów pozwalających na uznanie, że sam zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być powodem do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nawet wtedy, gdy stosownie do art. 239b § 2 O.p. zostanie wykazane, że zachodzą inne okoliczności niż wskazane w art. 239b § 1 O.p., które uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/21, CBOSA).

5.7. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez dokonanie błędnej oceny prawnej, według której w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zasadny jest też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez nakazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organowi poszukiwania faktów świadczących o tym, że oprócz zbliżającego się terminu przedawnienia zaistniały też okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej podatnika świadczące o tym, że będzie on unikał zapłaty zobowiązania podatkowego, które wynika z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Także zasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, a także okoliczności wskazanych w decyzji wymiarowej wynikało, że spełniony został warunek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, który jest określony w art. 239b § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postepowania orzeczono w pkt 3 wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).