Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 780/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 121,art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2 ust. 1
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22 ust. 3,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 13 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki cywilnej T.B., A. L., A. J., K.J. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Cywilnej T. B., A. L., A.J., K. J. w P. kwotę 756 (siedemset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] nr[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia[...] nr[...] określającą "A." Spółka cywilna z siedzibą w P. kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu za grudzień 2005r. w wysokosci 22.953 zł oraz określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2005 w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku ustalono, że "A." Spółka cywilna w P. zawyżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres. Ustalono, że podatnik w złożonej w dniu 24 maja 2006 roku korekcie deklaracji VAT-7 ujął fakturę VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 roku wartość netto 14.000 zł, VAT 3.542 zł, wystawioną przez Firmę Handlowo-Usługową "B." H.T. Ł. ul. A.. Wystawca faktury w dniu jej wystawienia nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w którym przewidziano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl natomiast ust. 2 tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zakres odliczeń podatku naliczonego ustawodawca ograniczył postanowieniami art. 88 tej ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a wskazywanej ustawy, zakaz odliczeń dotyczy przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Przepis ten dodany został do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nowelizacją z dnia 21 kwietnia 2005 roku (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i obowiązuje od 1 czerwca 2005 roku. W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 roku do 31 maja 2005 roku analogiczna regulacja istniała i wynikała z przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Organ odwoławczy zauważył, iż możliwość obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika, z którego może, ale nie musi skorzystać. Prawo to nie jest prawem bezwarunkowym, lecz jest uzależnione od spełnienia warunków określonych przepisami wskazanej ustawy oraz wskazanego. Jedną z podstawowych zasad obowiązujących w ramach regulacji podatku od towarów i usług jest zasada, ze podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy, które będąc zobowiązane zaniedbały obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo to wykonują czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, nie mają prawa, jako podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, do wystawiania faktur określonych w art. 106 ust. 1 ustawy. Konsekwencja tej regulacji jest zasada, w myśl której faktura wystawiona przez podmiot nie zarejestrowany dla celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu będącego podstawą do odliczenia lub otrzymania zwrotu podatku wykazanego na takiej fakturze, gdyż w świetle wskazanych wyżej przepisów faktura ta jest wadliwa. Nabywca ma prawo odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury, gdy ta ostatnia stanowi element legalnego obrotu prawnego, a więc pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia.

W niniejszej sprawie prawa takiego nie dawały sporne faktury. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia[...] nr[...] wynika, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających wobec firmy FHU "B." H.T., gdyż wszelkie próby skontaktowania się z podatnikiem nie przyniosły rezultatów. Wskazano również, że obowiązek podatkowy został zamknięty w dniu 1 września 2003 roku z uwagi na nieskładanie przez podatnika deklaracji VAT-7. Pod wskazanym adresem podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej. Podmiot został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta Ł. w dniu 15 lutego 2002 roku. Organy podatkowe stwierdziły, że kontrolowane faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług. Kontrahent Spółki poprzez wystawienie faktur VAT i wykazanie w nich podatku z tytułu sprzedaży stworzył pozory istnienia w kręgu zarejestrowanych i czynnych podatników VAT, podczas gdy nie rozliczał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur i nie składał deklaracji VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że podatnik dokonując odliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury naruszył przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za zasadny organ uznał natomiast zarzut Spółki dotyczący błędnego powołania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a wskazywanej ustawy, gdyż przepis ten dodany został do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nowelizacją z dnia 21 kwietnia 2005 roku i obowiązuje od 1 czerwca 2005 roku. W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 roku do 31 maja 2005 roku analogiczna regulacja istniała i wynikała z przepisu § 14 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołanie nieistniejącego przepisu jest naruszeniem prawa, ale nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy regulacja wynikająca z powołanego przepisu faktycznie istniała, a przepis art. 88 ust. 3 stanowi kontynuację obowiązującego do 1 czerwca 2005 roku cyt. przepisu rozporządzenia. Nadto koresponduje ono z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 18 ust. 1 lit.a Szóstej Dyrektywy, obowiązującej od 31 grudnia 2006r., a od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. Stanowi ona, ze w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest posiadać fakturę wystawiona zgodnie z art. 22 (3) Dyrektywy i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde państwo członkowskie. Powołując wyrok TS WE w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 oraz z dnia 13 grudnia 1989 w sprawie C-342/87, stwierdził, że państwa członkowskie maja prawo uzależniać odliczenia podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi.

W ocenie organu odwoławczego nie jest istotne czy strona działała w dobrej czy złej wierze dokonując odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, gdyż możliwość odliczeń podatku nie wiąże się ze stanem świadomości podatnika lub stopniem jego winy. Dobra wiara nabywcy nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że podatnik miał możliwość sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta. W interesie podatnika leży dopełnienie należytej staranności w wyborze kontrahenta, poprzez uruchomienie procedury z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Rejestr podatników jest dostępny i skarżąca Spółka mogła uzyskać wiarygodne informacje o kontrahencie. Organy podatkowe podjęły próbę skontaktowania się z wystawcą spornych faktur celem wyjaśnienia sprawy.

W skardze na powyższą decyzję "A." Spółka cywilna w P. wniosła o jej uchylenie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez błędne wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji o sygn. akt [...], jak również obrazę przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek arbitralnego przesądzenia przez organ podatkowy, bez przeprowadzenia w tym zakresie odpowiedniego postępowania dowodowego, zakończonego rzetelną oceną zebranego materiału dowodowego, że podatnik w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc listopad 2005 roku bezprawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "B." H.T.. Strona skarżąca wskazała również na naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej wobec braku zachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie strony postępowania na utratę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Spółkę decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT. Stosownie do powołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Przepis ten obowiązuje, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, na mocy art. 1 pkt 22 lit.b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756), od 1 czerwca 2005r. Ma on więc zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikało bowiem z faktury nr [...] wystawionej w dniu 30 grudnia 2005 roku, a więc wystawionej pod rządami tegoż przepisu. Dodatkowo wskazać należy, iż analogiczną regulację prawną zawierał obowiązujący do 31 maja 2005r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Przechodząc jednak do istoty sprawy zauważyć należy, iż spór w tej sprawie dotyczy właśnie tego, czy nabywca towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że decydujące znaczenie dla sprawy należy przypisać temu, iż w dniu wystawienia faktury kontrahent skarżącej nie był formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT (bo w istocie taką podstawę rozstrzygnięcia organy obu instancji powołały). Poglądu tego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił. Podnieść wszak należy, iż podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie ciężar podatku od wartości dodanej obciąża zatem konsumenta w związku, z czym nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Nadto zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Wynika ona z art. 2 ust 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U. UE.L. 71.1301) i nadal ma zastosowanie na podstawie art. 1 ust 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1). Wyrażona w art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasada neutralności implikuje, jak wywodził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 582/06, z dnia 1 czerwca 2007 r. o sygn. akt I FSK 792/06 oraz z dnia 28 sierpnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 1119/06, tą konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust 12 VAT o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny, co da się wyprowadzić z treści art. 121 Op, umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie.

W ocenie Sądu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r. odliczenie podatku naliczonego nie może być już traktowane jako przywilej podatnika, lecz jak jego podstawowe prawo, którego pozbawienie jest możliwe wyłącznie w przypadkach, gdy wynika to z przepisu prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro w dniu wystawienia spornej faktury kontrahent skarżącej spółki nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, to skarżącej bezwzględnie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z jej treści. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług nie zawiera jednakże wymogu wystawiania faktur wyłącznie przez podatników VAT zarejestrowanych. Zgodnie z art. 106 ust. 1 tej ustawy, wszyscy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis art. 106 ust. 1 VAT nie ogranicza zatem kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Za podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur nie można uznać podatnika tylko dlatego, że nie dopełnił on obowiązku rejestracji. Dopiero z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r., wynika, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Przepis ten nie może jednak stanowić podstawy ograniczenia analizowanego uprawnienia, jest on bowiem aktem wykonawczym do ustawy, który, co należy podkreślić, wprowadza dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Zasada neutralności VAT ma więc podstawowe znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania tej zasady powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego).

Podnieść nadto należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany już ugruntowany pogląd, wedle którego nie jest wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/06, Lex nr 236364; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31; wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07, Lex Polonica nr 1446280; wyrok WSA w Olsztynie z 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07, Lex nr 310605).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, iż organ odwoławczy nie wykazał, że sporna faktura została wystawiona z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, czy też art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE.L. 347.1). Prawidłowo wystawiona faktura, dokumentująca czynność, która faktycznie miała miejsce, stanowi zatem podstawę do odliczenia VAT z niej wynikającego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Dodatkowo wskazać należy, iż w ocenie Sądu, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a VAT w zakresie ograniczającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący nie pozostaje w sprzeczności (nie zawęża ustawowych granic zasady neutralności) z treścią art.86 ust.1 VAT. Wydaje się oczywistym, że każda dostawa towarów albo odpłatne świadczenie usług odbywa się pomiędzy podmiotami istniejącymi, a w sytuacji, gdy brak jest jednego z tych podmiotów, brak jest czynności opodatkowanej. Podkreślić jednak należy, iż "podmiot nieistniejący" to nie tyle podmiot, który nie jest zarejestrowany we właściwym rejestrze (KRS, rejestr podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), ile taki, który faktycznie nie wykonuje czynności opodatkowanych. Należy także podnieść, że organy obu instancji nie przeanalizowały dokładnie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Przyjęto, iż podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w Ł. przy ul. B., chociaż na spornej fakturze podany jest adres - Ł. ul.A.. Z tych też względów nie można jednoznacznie stwierdzić, iż H.T. nie powadził w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej pod drugim ze wskazanych adresów. Nadto podejmując próbę przesłuchania H.T. (bo zapewne temu służył wniosek o ustalenie jego adresu) nie dysponowały odpowiedzią z Centralnego Biura Adresowego w Warszawie co do okoliczności aktualnego adresu tego świadka (akta administracyjne pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 marca 2007 roku). W tym zakresie doszło zatem także do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, zaś na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

P.Pie.