Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 695/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 , art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania I. O. (podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] lutego 2017 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W ramach przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych. W 2010 r. rozpoczęła rozbudowę budynku baru restauracyjnego "A" w P., na restaurację z pokojami gościnnymi, z przyłączami: wodociągowym, kanalizacji sanitarnej, technologicznej, gazowym oraz przebudową przyłącza energetycznego na działkach o nr [...], nr [...] i nr [...]. W związku z powyższym zawarła z Agencją Wspierania Przedsiębiorczości (AWP) umowę o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Osi Priorytetowej I. Przedsiębiorczość i Innowacje. Według umowy aneksowanej 7 lipca 2012 r. całkowita wartość projektu wynosiła [...]zł, a całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynosiły [...]zł. Okres kwalifikowalności wydatków dla projektu rozpoczynał się w dniu 1 lipca 2010 r. i kończył się w dniu 31 grudnia 2012 r. W harmonogramie rzeczowo - finansowym, złożonym przez podatniczkę w AWP wraz z wnioskiem o płatność końcową w dniu 15 stycznia 2013 r., po aktualizacji wskazano następujące dane: data rozpoczęcia realizacji projektu – 15 lipca 2010 r., data zakończenia rzeczowego realizacji projektu – 3 grudnia 2012 r. i data zakończenia finansowego realizacji projektu – 31 grudnia 2012 r.

Zakończenie robót budowlanych według dziennika budowy nastąpiło w dniu 22 września 2012 r.

Wydatki ponoszone przez podatniczkę w związku z prowadzoną inwestycją były wykazywane w składanych przez nią deklaracjach VAT-7 dotyczących lat 2010 – 2012. Organ I instancji ustalił, że aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2012 r. podatniczka darowała udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działek nr 265[...], nr [...]i nr [...]o łącznym obszarze 0,1521 ha oraz we własności budynku znajdującego się na działkach nr [...] i nr [...], stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz we własności działki nr [...]o powierzchni 0,0269 ha, położonych w mieście P., synowi P. O., który oświadczył, że darowiznę tę przyjmuje. Wartość darowizny określono na [...]zł. Z § 5 umowy darowizny wynikało, że obdarowany jest we współposiadaniu przedmiotu umowy i że z dniem podpisania aktu notarialnego przechodzą na niego wszelkie korzyści i ciężary, w tym obowiązek uiszczania opłaty rocznej za współużytkowanie wieczyste gruntu.

W ocenie organu podatkowego I instancji, przedmiotowa darowizna powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT". Darowany udział nie spełniał też, zdaniem organu I instancji, przesłanek do zakwalifikowania powyższej darowizny jako darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego też decyzją z dnia [...] organ I instancji zmienił podatniczce rozliczenie w VAT za grudzień 2012 r. i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł.

Organ przyjął wartość darowanego udziału według treści aktu notarialnego ([...] zł), wyliczając od niej wartość netto [...] zł oraz VAT należny według stawki 23% - [...] zł.

W odwołaniu, pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przede wszystkim art. 120, art. 187, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do faktycznej utraty władztwa ekonomicznego nad rzeczą, bowiem po dokonaniu przeniesienia udziału władztwo ekonomiczne nad rzeczą zachowała podatniczka, która w oparciu o cały majątek posiadany w swym przedsiębiorstwie generowała nieprzerwanie sprzedaż opodatkowaną, aż do chwili zaprzestania działalności i jej kontynuacji przez syna. Pełnomocnik podnosił, że syn podatniczki wszedł we współposiadanie rzeczy w związku z udzielonym mu pełnomocnictwem do działania w imieniu i na rzecz skarżącej (pełnomocnictwo z dnia 17 marca 2011 r.), a nie w związku z czynnością darowizny udziału. Ponadto posiadany udział we współwłasności nie dawał mu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pełnomocnik podkreślił, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego wszystkie okoliczności niniejszej sprawy, w tym rejestracja P. O. jako podatnika VAT, wskazują na zamiar kontynuacji działalności przez następcę prawnego. Od dnia zbycia udziału działalność gospodarcza prowadzona jest nadal w tym samym zakresie w oparciu o całe przedsiębiorstwo. Po stronie nabywcy udziału nigdy nie pojawił się zamiar jego zbycia. Darowizna obejmowała jedynie 1/2 udziału, gdyż dalsze prowadzenie działalności przez podatniczkę było niezbędne dla zachowania okresu trwałości projektu, z którym wiązało się dofinansowanie poczynionych inwestycji. Podkreślił, że zamiarem obu współwłaścicieli była i jest nadal kontynuacja działalności prowadzonej przez zbywcę, z racji skorzystania z dofinansowania formalnie podzielona w czasie ze względu na warunki prawne dotacji.

Pełnomocnik podniósł również, że ocena transakcji przeprowadzonej w 2012 r. bez uwzględnienia jej całokształtu, w tym tej części, która nastąpiła w 2016 r. i miała na celu przekazanie nabywcy całego przedsiębiorstwa oraz kontynuację prowadzonej w jego zakresie działalności gospodarczej, jest sztucznym podziałem tej czynności i nie uwzględnia celu ekonomicznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji, zauważył, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, że odliczenie podatku naliczonego w momencie dokonania odliczenia nie jest uwarunkowane późniejszym obowiązkiem wykorzystania towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Jeżeli w chwili nabycia podatnik miał zamiar je wykorzystać do prowadzenia działalności opodatkowanej, niepodjęcie lub przerwanie tej działalności nie ma wpływu na dokonane odliczenie w momencie dokonania zakupu. Odmienne stanowisko naruszyłoby zasadę neutralności VAT, stanowiącą podstawowe założenie wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej mającego na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 29 ust. 5 ustawy o VAT grunt, będący przedmiotem dostawy (darowizny) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. W sytuacji zatem, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, z którym są związane. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównujący nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie darowizny, z odpłatną dostawą towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być rozpatrywany w okolicznościach niniejszej sprawy w oderwaniu od przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dotyczących zwolnienia od opodatkowania, jego warunków i wyjątków. Zgodnie z powyższą regulacją zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a); pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b). Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lit. a); dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (lit. b). Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do definicji zasiedlenia w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, o jakiej mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT argumentował, że pierwszym zasiedleniem jest objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy użytkowana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę lub użytkownika do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu np. w drodze sprzedaży, aportu, dzierżawy, najmu czy leasingu. Wybudowanie obiektu lub jego modernizacja (przy założeniu, że nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej), a następnie wprowadzenie go przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie oznaczają, że doszło do pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie nastąpi wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany, wydzierżawiony bądź na innej podstawie przekazany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Konfrontując powyższy stan prawny ze stanem faktycznym sprawy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że darowizna udziału w nieruchomości dokonana przez podatniczkę na rzecz syna nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

Organ odwoławczy, zgodził się również z organem I instancji, że w sprawie nie można mówić o wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Odwołując się następnie do definicji przedsiębiorstwa z art 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) oraz jego zorganizowanej części z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uzasadniał, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się taką część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, gdyż tylko taki byt ma możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Za wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt I FSK 999/15 organ uzasadniał, że w art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu łub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział, itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Tym samym, w świetle powyższego udział darowany synowi przez podatniczkę nie wyczerpuje definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, funkcjonującej na gruncie ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, zdaniem organu odwoławczego, że w momencie dokonania przedmiotowej darowizny syn podatniczki nie prowadził działalności gospodarczej, a zarejestrował ją dopiero po kilku latach - w dniu 1 września 2016 r. W chwili przekazania darowanych udziałów nie był zatem w stanie samodzielnie, bez podejmowania dodatkowych czynności, kontynuować działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez darczyńcę. Podkreślił również, że przy okazji darowania ww. udziałów nie doszło do przekazania żadnego wyposażenia, a kontrolę nad zobowiązaniami firmy nadal sprawowała podatniczka. Organ dodał, że rejestrację działalności gospodarczej przez syna podatniczki poprzedziło sporządzenie aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 2014 r. - testamentu, w którym podatniczka zapisała w trybie art. 9811 Kodeksu cywilnego (zapis windykacyjny) synowi m.in. cały przysługujący jej udział, wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...], nr [...] i nr [...], łącznego obszaru 0,1521 ha oraz taki sam udział we własności budynku znajdującego się na działkach nr [...] i nr [...], stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz udział 1/2 części we własności działki nr [...] o powierzchni 0,0269 ha - nieruchomościach położonych w mieście P., a także przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą: HOTEL "A" I. O. Bezpośrednio też przed rejestracją działalności gospodarczej przez syna podatniczki została zawarta umowa darowizny przedsiębiorstwa w formie aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 2016 r., zgodnie z którą podatniczka darowała synowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzone pod nazwą: HOTEL "A", tj. zespół wszystkich składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do przedmiotowej działalności gospodarczej, obejmujący: nazwę przedsiębiorstwa, udziały wynoszące po 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego ww. działek wraz z takim samym udziałem we własności budynku, budowli i urządzeń, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, udział wynoszący 1/2 części we własności zabudowanej działki gruntu nr [...], własność ruchomości oraz urządzeń stanowiących wyposażenie hotelu, materiałów, towarów i wyrobów, wszelkie prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości, wynikające z zawartych umów, wierzytelności i środki pieniężne, koncesje i zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak zwrócił uwagę organ odwoławczy w akcie tym dokonano również zapisu, syn podatniczki będzie kontynuował przedmiotową działalność jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a wartość przedmiotowej darowizny określono na kwotę [...] zł. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zamiar kontynuacji działalności gospodarczej skarżącej - który należy oceniać na dzień dokonania darowizny, tj. na dzień 31 grudnia 2012 r. - przez jej syna, pozostaje wątpliwy. Uznanie spornej darowizny za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przy samym tylko założeniu, że w przyszłości będzie ona kontynuować działalność zbywcy, wiązałoby się z brakiem korekty podatku naliczonego i w efekcie prowadziłoby do nieopodatkowania konsumpcji. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień podatniczki, w zakresie braku rejestracji działalności gospodarczej przez jej syna wskazujących na konieczność zachowania "trwałości projektu", w ramach którego prowadzono rozbudowę baru "A" organ uznał, że motywy działania skarżącej i jej syna w momencie zawierania w dniu 31 grudnia 2012 r. umowy darowizny, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której ze względów finansowych, tj. dla zachowania "trwałości projektu", dochodzi do naruszenia przepisów prawa. Ponadto, jak słusznie zauważył organ I instancji, nawet w przypadku przyjęcia, że dokonana w dniu 31 grudnia 2012 r. darowizna stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, doszłoby do naruszenia "trwałości projektu", na który powołuje się podatniczka, gdyż z § 18 ust. 1 i 2 umowy z AWP z dnia 28 marca 2011 r. o dofinansowanie realizacji Projektu wprost wynika, że beneficjent zobowiązany jest zachować trwałość projektu (niepoddawanie go znacznym modyfikacjom) przez okres minimum 3 lat od zakończenia finansowej realizacji projektu, a wg zaktualizowanego harmonogramu rzeczowo - finansowego - zakończenie finansowej realizacji projektu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a co do wniosku podatniczki o przesłuchanie w charakterze świadka P. O. na okoliczność dotyczącą kontynuacji działalności zbywcy, zgłaszanego w toku postępowania to, organ I instancji prawidłowo ustalił, że zeznania te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypominał, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, a skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. W tej sprawie, organ I instancji, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego wyprowadzając z nich właściwe wniosku.

W skardze na ostateczną decyzję organu pełnomocnik podatniczki podtrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa a nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik akcentował, że opodatkowanie VAT może nastąpić jedynie wówczas gdy czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy są dokonywane przez osobę działającą w charakterze podatnika. W tej sprawie natomiast organy podatkowe nie dokonały w ogóle oceny czy mamy do czynienia z transakcją prywatną czy też transakcją podjętą przez osobę działającą w tej transakcji w charakterze podatnika. Bezpodstawnie zatem, w tym kontekście organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania syna podatniczki. Zdaniem pełnomocnika w tymże przesłuchaniu doszłoby do ustalenia, że transakcja darowizny udziału w prawie własności i użytkowania wieczystego nieruchomości to transakcja nie podjęta w charakterze podatnika przez I. O. Nieruchomości były nabyte do majątku prywatnego a ich wykorzystanie w działalności do generowania sprzedaży opodatkowanej nie zmieniają ich charakteru. Nadal pozostają majątkiem prywatnym. Kwestia nakładów, jakie zostały poczynione w nieruchomościach miałaby znaczenie wyłącznie z perspektywy korekty podatku naliczonego wynikającej z art. 91 ustawy o VAT, o ile doszłoby do zmiany przeznaczenia a więc utraty związku podatku naliczonego nad należnym. Z akt sprawy jasno natomiast wynika, że po transakcji, która miała wyłącznie na celu zabezpieczenie syna, nie doszło do zmiany przeznaczenia prawa bowiem nadal majątkiem tym dysponowała i wykorzystywała go do działalności skarżąca. W dacie przeniesienie udziału w nieruchomości syn podatniczki nie był przedsiębiorcą zatem nie nabył tego majątku do wykorzystywania do własnej działalności. Wręcz przeciwnie wyrażał wolę i zgodę na to, by tę działalność nadal z wykorzystaniem całego majątku wykonywała skarżąca. Pełnomocnik podtrzymał argumentację odwołania, że zamiarem obu stron było przejęcie całego przedsiębiorstwa przez syna, ale po okresie trwałości projektu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w świetle powyższego transakcję zawarta w 2012 r. była neutralną z perspektywy rozliczeń w VAT.

Pełnomocnik w świetle regulacji art. 2 i 4 VI Dyrektywy VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, poprzednio ETS) argumentował, że jeżeli majątek był nabywany na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu mogą więc podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika nie abstrakcyjnie, lecz w stosunku do tej czynności.

Pełnomocnik zarzucił, że organ nie wyjaśnił z jakiego powodu uznał przeniesienie udziału w prawie użytkowania wieczystego i prawie własności jako dostawę, skoro w tej sprawie, co podnoszono, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tę okoliczność organ w ogóle pominął. Pełnomocnik dodatkowo zarzucił, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania nie jest wartość z aktu a cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub gdy jej brak koszt wytworzenia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ I instancji wiele z kosztów, jakie towarzyszyły budowie zakwestionował jako nieponiesione w zaskarżonych decyzjach za inne okresy rozliczeniowe. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że decyzja organu odwoławczego, jest tylko kontrolą decyzji organu I instancji, a nie ponownym rozpoznaniem sprawy. Zarzucił, że organ odwoławczy pomija kwestię neutralności czynności przekazania majątku w sytuacji, gdy następuje kontynuacja działalności przez następcę. Temu służy wyłączenie wynikające z art. 6 ustawy o VAT a kwestia przekazania w okresie korekty majątku do konsumpcji oznacza dostrzeżony przez organ podatkowy obowiązek korekty podatku naliczonego. Korekta ta jak wynika z art. 91 dotyczy jednak utraty związku nabycia towarów ze sprzedażą opodatkowana. Obowiązek ten spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jeśli w okresie korekty dojdzie do tzw. zmiany przeznaczenia. Tymczasem P. O. nadal prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Odwołując się do orzecznictwa TSUE pełnomocnik uzasadniał, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek, w tym zatem transakcji z 2016 r. Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Pełnomocnik podkreślił, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Ten brak niezależności wynika z faktu prowadzenia od dokonanej darowizny do rejestracji przez następcę działalności w tym samym zakresie. Jak wynika zaś z orzecznictwa TSUE jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Pełnomocnik zarzucił, że do tego jednak aspektu sprawy organ odwoławczy się nie odniósł.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Zasadniczo podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. Sąd dopuścił dowód ze złożonych przez pełnomocnika skarżącej dokumentów w postaci aktu notarialnego z dnia 30 kwietnia 1996 r. i z dnia 24 listopada 2009 r. W ocenie skarżącej przedmiotowe dowody świadczą o tym, że sporna nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego i dopiero później wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami w świetle art. 2 pkt. 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, 7) zbycie praw, o których mowa w pkt. 5 i 6. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt.1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym stanie prawnym przedmiotem oceny pozostaje transakcja darowizny z dnia 31 grudnia 2012 r., zgodnie z którą podatniczka darowała swojemu synowi udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działek nr 265, nr 263/9 i nr [...] łącznego obszaru 0,1521 ha oraz we własności budynku znajdującego się na działkach nr [...] i nr [...] stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz we własności działki nr [...] o powierzchni [...] ha nieruchomości położonej w mieście P. - przy ulicy L. nr [...]. Wartość darowizny określono na 2.000.000,00 zł. Według § 5 tej umowy darowizny obdarowany jest we współposiadaniu przedmiotu umowy i z dniem jej zawarcia przechodzą na niego wszelkie korzyści i ciężary, w tym obowiązek uiszczania opłaty rocznej za współużytkowanie wieczyste gruntu.

Przypomnieć należy, że według podatniczki zasadniczo, po pierwsze (stanowisko prezentowane na etapie postępowania podatkowego), nie może być mowy o dostawie towarów, gdyż nie nastąpiło w jej ocenie, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż to podatniczka nadal w oparciu o cały należący do jej przedsiębiorstwa majątek prowadziła działalność gospodarczą i generowała sprzedaż opodatkowaną. Po drugie, zdaniem podatniczki, organ pominął, że w sprawie powinien znaleźć zastawianie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż organ powinien również brać pod uwagę okoliczności, które miały miejsce w 2016 r., tzn. fakt, że aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2016 r. podatniczka darowała synowi przedsiębiorstwo pod nazwą HOTEL "A", a zamiarem obu stron pod samego początku, to jest od czynności darowizny w 2012 r. było, że syn będzie kontynuował działalność gospodarczą podatniczki, co też finalnie się stało. Natomiast fakt, że syn podatniczki zarejestrował działalność dopiero w 2016 r. było wynikiem tylko tego, że podatniczka z racji dofinansowania zobowiązana była zachować trwałość projektu przez okres minimum 3 lat.

W skardze podatniczka, podtrzymując argumentację co do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i uzasadniając, że obowiązkiem organu było całościowe spojrzenie na sprawę, dodatkowo podniosła, że organ nie ustalił, czy skarżąca działa jako podatnik VAT. Skarżąca broniła tezy, że skoro nabyła majątek na własne potrzeby nie związane z działalnością gospodarczą, a potem dopiero wykorzystała go do działalności gospodarczej, to i jego sprzedaż (przekazanie w drodze darowizny) należy oceniać jako sprzedaż (darowiznę) majątku prywatnego.

Podzielając stanowisko organów podatkowych i odpierając zarzuty skargi należy zacząć od tego, że zgodnie z ogólną zasadą (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...).

Nie sposób, w ocenie Sądu zgodzić się z podatniczką, że przez sam fakt, że w rzeczywistości to skarżąca nadal prowadziła działalność gospodarczą (jako podatnik) i nie utraciła władztwa ekonomicznego nad rzeczą, to nie doszło do przekazania towaru.

Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, a więc działania jako podatnik VAT nie niweczy faktu, że to władztwo ekonomiczne posiadał również syn podatniczki, co do darowanego mu udziału w nieruchomości.

Jak wynika z aktu notarialnego (§ 5 aktu) "Obdarowany jest we współposiadaniu przedmiotu umowy, z dniem dzisiejszym przechodzą na Obdarowanego wszelkie korzyści i ciężary (...)." Po drugie skarżąca sama przyznała, że syn działał w jej imieniu i prowadził sprawy przedsiębiorstwa na podstawie udzielonego mu w 2011 r. pełnomocnictwa. Już z tych okoliczności wynika zatem, że syn podatniczki posiadał władztwo ekonomicznie nie tylko co do jego własnej części ale i udziału skarżącej.

Jaka zauważa się doktrynie (komentarze do art. 7 ustawy o VAT - A. Bartosiewicz, Komentarz WKP 2017, czy A. Piątkowska-Chmiel, Komentarz LexisNexis 2014) - interpretacja zwrotu przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - DZ.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 112. Zarówno Dyrektywa 112, jak i ustawa o VAT nie nawiązują do przeniesienia prawa własności. Pojęcia "rozporządzanie rzeczą jak właściciel" i "prawo własności rzeczy" mają diametralnie różne znaczenie. Określenie "rozporządzanie rzeczą jak właściciel" oznacza możliwość uznania za dostawę towarów również przeniesienie władzy nad rzeczą bez przenoszenia prawa własności. Wielokrotnie to podkreślał TSUE w swoich wyrokach. Z jego wyroków można wywieść, że nie można utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego. Za przykład można uznać wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, LEX nr 83931, w której Trybunał uznał, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego.

Tym samym argumentacja skarżącej, że współwłaściciel (syn) nie mógł samodzielnie niezależnie od niej swobodnie dysponować całą nieruchomością, nie mógł jej sprzedać i obciążyć w całości, choć prawdziwa, bo wynika z istoty prawa własności (współwłasności), to pozostaje bez znaczenia dla oceny dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, a więc władztwa ekonomicznego. W ocenie Sądu, przeniesienie prawa własności udziału miało w sprawie znaczenie dla skonkretyzowania przedmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy współposiadanie i współdziałanie syna podatniczki w prowadzeniu przedsiębiorstwa nie było wątpliwe. Natomiast to, że skarżąca jako przedsiębiorca wywiązała się ze swoich obowiązków podatnika pozostaje bez znaczenia dla oceny istnienia władztwa ekonomicznego po stronie współwłaściciela przedmiotu darowizny.

Niezrozumiały jest przy tym, w okolicznościach analizowanej sprawy, zarzut, że organ nie ustalił, czy skarżąca działała jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Jak ustalił organ, w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych. W 2010 r. rozpoczęła rozbudowę budynku Baru [...] "A", znajdującego się w P. przy ulicy L., na restaurację z pokojami gościnnymi, z przyłączami: wodociągowym, kanalizacji sanitarnej, technologicznej, gazowym oraz przebudową przyłącza energetycznego na działkach o nr ewidencyjnych [...], [...] i [...], na podstawie pozwolenia udzielonego przez Starostę decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r.

W związku z powyższym w dniu 28 marca 2011 r. skarżąca zawarła z AWP umowę o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Osi Priorytetowej I. Przedsiębiorczość i Innowacje. Wydatki ponoszone przez skarżącą w związku z prowadzoną inwestycją były wykazywane w składanych przez nią deklaracjach VAT-7 od 2010 r., miały służyć czynnością opodatkowanym, co wynika chociażby, jak słusznie zwrócił uwagę organ, z umowy z AWP. Ponadto związek wymienionych wyżej wydatków z czynnościami opodatkowanymi potwierdzały także wyjaśnienia samej podatniczki, która przecież podkreślała, że pomimo udzielonej darowizny w oparciu o cały majątek należący do jej przedsiębiorstwa, nadal nieprzerwanie generuje sprzedaż opodatkowaną.

Poza tym kwestia nastawienia, woli, czy planów co do nabywanych nieruchomości, nie może mieć istotnego znaczenia dla oceny, czy zbywając je (darując) podmiot działa jak handlowiec. Tego dokonuje się na podstawie obiektywnych okoliczności, gdyż te składają się na całokształt stanu faktycznego. Sam zamiar, będący w istocie wewnętrznym przemyśleniem danej osoby, świadczyć może o tym, czym na dany moment kierowano się nabywając nieruchomość. Kwestia zaś ustalenia bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości zależy od kryteriów obiektywnych jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15, LEX nr 2351623).

Co najistotniejsze jednak, niewątpliwym jest, że w dacie dokonania darowizny, a na ten moment należy oceniać zamiar strony co działania w charakterze podatnika VAT skarżąca już prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem nieruchomości objętych darowizną.

Natomiast okoliczność weryfikacji wydatków, zgodności z rzeczywistością, do czego nawiązuje w skardze, to okoliczności pozostająca bez wpływu na ocenę aktu darowizny z podatkowo prawnego punktu widzenia, w tym podstawy opodatkowania, która została przyjęta zgodnie z wolą stron, tzn. w wartości wskazanej w umowie. Zwrócić w tym miejscu uwagę należy, że zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu dla momentu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W tym miejscu dla ścisłości tylko wyjaśnić należy, że wprawdzie do 31 marca 2013 r. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stanowił, że przesłanką opodatkowania jest istnienie (przysługiwanie) prawa do odliczenia przy nabyciu towarów przekazywanych nieodpłatnie, bez wyraźnego wskazania na ich wytworzenie. W sytuacji budowy budynku restauracji niewątpliwe jest, że mamy do czynienia z wytworzeniem towaru. Jednak - zdaniem Sądu – nie zmienia to oceny, że konstrukcja prawna opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazuje na zasadność opodatkowania również takiego przypadku. Ze względu na zasadę neutralności i zasadę opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł, mając prawo do odliczenia. Nie ma zatem znaczenia, czy to wejście w posiadanie nastąpiło wskutek nabycia pochodnego, czy też w drodze wytworzenia towaru. Stanowisko to pozostaje w zgodzie zarówno z poglądami doktryny (zob. komentarz do art. 7 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, Komentarz WKP 2017), jak i stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1039/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA), mając na uwadze, że zawarty w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., zwrot "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów" w odniesieniu do towarów wytwarzanych przez podatnika może budzić wątpliwości interpretacyjne, konieczne jest również odwołanie się do innych typów wykładni, niż wykładnia językowa. Skorzystanie z innej wykładni niż językowa wynika nie tylko z faktu, iż wykładnia ta nie pozwala na uzyskanie jednoznacznej normy postępowania, ale również z tego powodu, że konstrukcja prawna opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazuje na zasadność opodatkowania takiego przypadku, w którym podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towaru przez siebie wytworzonego, od którego odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów do jego wytworzenia. Jak podkreślił NSA, możliwość zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej potwierdza zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura przedmiotu. Wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną, a obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie. NSA zauważył, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady zatem, każda konsumpcja (towarów czy też usług) powinna zostać nim opodatkowana. Poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać generalnie żadne przypadki konsumpcji. Ponadto opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych, gdy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu elementów składowych towarów, potwierdza również przytoczy wyżej art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, który stanowi, w sytuacji, gdy nie ma ceny nabycia, o koszcie wytworzenia, określonym w momencie dostawy tych towarów, jako podstawie opodatkowania (por. również wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2184/13, CBOSA). Wskazać należy, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2013 r. przez art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Zgodnie z nowym brzmieniem ust. 2 pkt 2 art. 7 stanowi, o wszelkich innych darowiznach jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Jak natomiast wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 805) zmiana polegała na doprecyzowaniu warunku kiedy nieodpłatną dostawę towarów uznaje się za dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w pełniejszy sposób odwzorowuje przepisy dyrektywy 2006/112/WE oraz uwzględnia orzecznictwo TSUE, w tym orzeczenie C-50/88 oraz wyrok w sprawach połączonych C-322/99 i C-323/99.

Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt, będący przedmiotem dostawy (darowizny) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. W sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, z którym są związane. W związku z powyższym, skoro art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównał nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie darowizny, z odpłatną dostawą towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, to prawidłowo organy rozważały możliwość zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy i wyprowadziły trafne wnioski, że darowizna udziału w nieruchomości dokonana przez podatniczkę na rzecz syna nie będzie objęta zwolnieniem z VAT, zarówno z art. 43 ust. 1 pkt 10, jak i z pkt 10a tej ustawy. Tych ustaleń skarżąca nie podważała i nie było to kwestią sporną. Dalego Sąd odniósł się skrótowo do tej materii, mając na względzie rozstrzyganie w granicach sprawy.

Przechodząc natomiast do oceny, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, tak jak oczekuje tego skarżąca od samego początku postępowania podatkowego, po pierwsze zauważyć należy, że wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Zgodnie z linią orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości implementowane przez Polskę wyłączenie w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT. W związku z tym zastosowanie tegoż wyłączenia wymaga, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt. I FSK 113/14, LEX nr 1666038). Po drugie decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma element funkcjonalny, to jest możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału. Tym samym stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Istotne jest więc by na bazie przekazanego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy, by był mógł być traktowany jako prawny następca przekazującego. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się zatem taką część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, gdyż tylko taki byt ma możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 999/15, LEX nr 2267898) przypomnieć należy, że w art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział, itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych, pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. też wyroki NSA z dnia: 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 810/11, LEX nr 1120544, 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1028/13, LEX nr 1578704, 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 LEX nr 2180081, czy wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 w sprawie C-444/10, LEX nr 1408563).

Dodać również należy, że wyłączenia z opodatkowania VAT, jako naruszające zasadę powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane w sposób ścisły i precyzyjny, aby nie doprowadzić do naruszenia zasad konkurencyjności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy niniejszej zgodzić się należy z organami obydwu instancji, że przekazane przez podatniczkę w 2012 r. na rzecz syna składniki nie były wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci hotelu, czy restauracji. Jak ustaliły organy, a podatniczka tych ustaleń nie podważyła, przy okazji darowania udziałów w prawach do nieruchomości nie doszło do przekazania żadnego wyposażenia, a kontrolę nad zobowiązaniami firmy nadal sprawowała podatniczka, co sama przyznała. Z tych już względów nie sposób mówić, o transakcji zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego) lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Niespornym jest również, że w momencie dokonania darowizny syn podatniczki nie prowadził działalności gospodarczej, zarejestrował ja dopiero po kilku latach. Okoliczność, że działał jako pełnomocnik podatniczki nie zmienia tego ustalenia. Trudno również zgodzić się z podatniczką, mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy, że syn miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej już w momencie dokonania przedmiotowej darowizny, to już w 2012 r. Było to oczywiście niemożliwe z przyczyn znanych stronom umowy od samego początku, to jest związania podatniczki umową z AWP. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że motywy działania podatniczki i jej syna w momencie zawierania w dniu 31 grudnia 2012 r. umowy darowizny (zachowanie trwałości projektu), nie mogą i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - oceny, czy darowizna dokonana w 2012 r. podlega przepisom ustawy o VAT. Natomiast sam fakt, czego Sąd nie kwestionuje, że skarżąca z racji swojego wieku chciała uporządkować sprawy majątkowe i w tym celu w 2014 r. sporządziła testament, w którym swoje udziały w nieruchomościach, jak również (w 2016 r. mocą umowy darowizny) prowadzone przedsiębiorstwo, zapisała synowi, nie ma znaczenia dla oceny, na moment powstania obowiązku podatkowego, dokonanej w 2012 r. darowizny. Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której ze względów finansowych, to jest dla zachowania "trwałości projektu", dochodzi do naruszenia przepisów prawa. Słuszny jest również wniosek organu, że dopiero od kolejnej umowy darowizny można mówić o czynności wyłączonej z opodatkowania VAT – zbycia przedsiębiorstwa. W akcie tym wprost zawarto zapis, że syn podatniczki będzie kontynuował przedmiotową działalność jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz że przejmuje wszelkie zobowiązania, wynikające ze stosunku pracy z pracownikami nabywanego przedsiębiorstwa i staje się stroną tych stosunków. Strony określiły wartość przedmiotowej darowizny na kwotę [...] zł. Przekazanie pozostałych udziałów w nieruchomościach, o których mowa wyżej, wraz ze wszystkimi ruchomościami, wyposażeniem, materiałami, towarami i wyrobami oraz prawami do korzystania z nieruchomości lub ruchomości, wynikającymi z zawartych umów, wierzytelnościami i środkami pieniężnymi, koncesjami i zezwoleniami, tajemnicami przedsiębiorstwa oraz księgami i dokumentami, związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, nastąpiło więc dopiero po trzech latach i ośmiu miesiącach od dokonania spornej darowizny, stwierdzonej aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2012 r. Trudno więc uznać za dowolnie twierdzenia organów, że zamiar kontynuacji działalności gospodarczej skarżącej - który należy oceniać na dzień dokonania darowizny, to jest 31 grudnia 2012 r. - przez jej syna pozostaje wątpliwy. Ten zamiar musi odnosić się do czasu zbliżonego do dnia dokonania czynności, a nie do czasu odległego mierzonego w latach.

Nie sposób zgodzić się również ze skarżącą, że organ powinien w okolicznościach faktycznych sprawy, to jest zdarzeń z 2012 r. i 2016 r., a więc przedzielonych blisko czterema latami, przyjąć kompleksowość (jednolitość) świadczenia. Jak sam argumentował pełnomocnik skarżącej z odwołaniem do orzecznictwa TSUE jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tych okoliczności, w ocenie Sądu, w tej sprawie stwierdzić nie można, a ponadto takie spojrzenie na sprawę prowadziłoby do ewidentnego obejścia przepisów, co do ustalenia zarówno przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za chybione, a prawidłową wykładnię przepisów ustawy o VAT, na tle okoliczności faktycznych sprawy, poprzedziło wbrew zarzutom skargi, prawidłowo przeprowadzone postepowanie podatkowe. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi zgromadziły zupełny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który oceniły w granicach ustawowej swobody oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Co do wniosku podatniczki o przesłuchanie w charakterze świadka jej syna, na okoliczność dotyczącą kontynuacji działalności zbywcy i (argument skargi) zbycia majątku prywatnego, należy wskazać, że organy prawidłowo ustaliły, że zeznania te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nawet zeznania potwierdzające tezę, że syn podatniczki miał w odległej przyszłości, po zakończeniu okresu trwałości projektu, prowadzić działalność gospodarczą, jak w rezultacie stało się, nie wpłynęłyby na inną ocenę prawnopodatkową czynności darowizny z 2012 r. Nie doszło wówczas do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie można też mówić o zbywaniu tzw. majątku prywatnego. Zbyty został bowiem udział w nieruchomości od wielu lat wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej. Samo nabycie nieruchomości przez podatniczkę także nie może być uznane za niemające związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Z odpisów umów złożonych do akt sprawy na rozprawie wynika, że prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budynku podatniczka nabyła częściowo w roku 1996 (w 1/3 części), a częściowo w roku 2009 r. (2/3 części). Była to nieruchomość zabudowana budynkiem przeznaczonym do działalności gospodarczej (działalności handlowo-usługowej), należąca do 1996 r. do "B" Spółki Akcyjnej w P. Natomiast prawo własności działki nr [...] nabyte zostało w roku 2011, a więc niewątpliwie w czasie prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnie należy podkreślić, że organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Gromadzenie materiału dowodowego nie może więc polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (zob. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887 i z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514).

W ocenie Sądu bezpodstawny pozostaje również zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, gdy skarżąca nie precyzuje w istocie, którego elementu decyzja nie zwiera.

W ocenie Sądu, wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie oparte jest na analizie prawidłowo zgromadzonego i zupełnego materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Tym samym lektura argumentacji organu zarówno I jak i II instancji odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które wymienia podatnik w skardze, w sposób który w ogóle mógłby wpłynąć na wynik sprawy, a wykładnia przepisów prawa materialnego wpisuje się w stanowisko TSUE i zasady rządzące systemem VAT.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).