Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1628/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 121§1, 122, 70§6 pkt1, 70c, 70§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.G. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. G. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres: I - IV kwartał 2012 r. W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, postanowieniem z [...] lipca 2018 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe z zakresu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od I do IV 2012 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, NUS decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w wysokości 56.227 zł, za III kwartał 2012 r. w wysokości 93.189 zł, za IV kwartał 2012 r. w wysokości 1.920 zł oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za I kwartał 2012 r. w wysokości 38.672 zł, za II kwartał 2012 r. w wysokości 0 zł.

Strona w ewidencjach zakupu zaewidencjonowała 28 faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych od K. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 615.120,25 zł oraz łączną kwotę podatku VAT 141.477,65 zł.

Zdaniem Organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności wystawianych faktur VAT przez firmę K. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Faktury te nie dokumentują faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, w związku z tym nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skarżący w toku przesłuchania w charakterze Strony powołał się na wieloletnią znajomość z R. S.. Z kolei R. S. w toku postępowania kontrolnego powoływał się na wieloletnią znajomość z P. B.. Organ stwierdził, że Strona wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, tym samym dobrej wiary w powyższych transakcjach Strony nie stwierdzono.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.");

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.");

- art. 2, 7, 31 ust. 3, 32 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona w przedmiotowym odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

1.3. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W skarżonej decyzji wskazano, że zawiadomieniem z 7 grudnia 2017 r. doręczonym Stronie 14 grudnia 2017 r., NUS w O. poinformował Stronę, że w dniu 6 grudnia 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS uznał, że może merytorycznie rozpatrzeć przedmiotową sprawę.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił, że podziela stanowisko Organu pierwszej instancji, że zgromadzone w toku postępowania i przedstawione w decyzji dowody świadczą bezsprzecznie, że Strona zaewidencjonowała w rejestrach VAT podatek naliczony i pomniejszyła podatek należny na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nic zostały dokonane.

W ocenie Organu odwoławczego podejmowane w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji nie dostarczyły dowodów, które potwierdzałyby faktyczne ich dokonanie przez K. Sp. z o.o. - wystawcę zakwestionowanych faktur na rzecz Strony. Co więcej DIAS zaznaczył, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził wobec K. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne obejmujące okres od stycznia do grudnia 2012 r., w którym jednoznacznie zakwestionował wszystkie 28 transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami pomiędzy K. Sp. z o.o. a Skarżącym (których przedmiotem była dostawa materiałów budowlanych na rzecz Skarżącego) i stwierdził, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji określił K. Sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uwzględniając wysokość podatku należnego wykazanego w ww. fakturach.

DIAS stwierdził, że Skarżący nie weryfikując w sposób dostateczny działalności K. Sp. z o.o. będącej wystawcą faktur na jego rzecz nie kierował się w żaden sposób należytą dbałością i przezornością w prowadzeniu swoich spraw. Strona świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Co więcej Skarżący w toku przesłuchania w charakterze Strony powołał się na wieloletnią znajomość z R. S.. Z kolei R. S. w toku postępowania kontrolnego powoływał się na wieloletnią znajomość z P. B.. Strona wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nie może więc być mowy o tzw. dobrej wierze Strony. Zasadnym jest, w ocenie DIAS stwierdzenie, że Stronie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, gdyż stanowią one dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na niedokonaniu ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przez DIAS mogłoby prowadzić do wniosku, że:

- Skarżący prowadząc działalność gospodarczą dochował uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w doborze kontrahenta - K. Sp. z o.o.;

- Skarżącego łączyła z R. S., prezesem i jedynym wspólnikiem K. długoletnia współpraca biznesowa, czego efektem byłoby wydanie przez organ podatkowy odmiennego rozstrzygnięcia;

2. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na niezebraniu i nieprzeprowadzeniu kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów albowiem gdyby DIAS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie podatkowe, czyli zebrał oraz przeprowadził kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, a także dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, a nie w sposób wybiórczy, tendencyjny i nacechowany z góry przyjętym założeniem o zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami na materiały budowlane, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącego;

3. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu znajdujących się w aktach sprawy dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem wnikliwa analiza ww. dowodów przez DIAS mogłaby prowadzić do wniosku, że zakwestionowane faktury są rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a Skarżący prowadząc działalność gospodarczą dochował uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w doborze kontrahenta - K. czego efektem byłoby wydanie przez organ podatkowy odmiennego rozstrzygnięcia;

4. art. 123 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego (składanego w toku postępowania, a także przy okazji odwołania od decyzji NUS) co, zdaniem Skarżącego, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość zaskarżonej decyzji albowiem gdyby DIAS uwzględnił wskazaną zasadę dokonując ustalenia stanu faktycznego w sprawie, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącego;

5. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności wybiórczą i tendencyjną ocenę dowodów albowiem dokonanie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, a nie w sposób wybiórczy, tendencyjny i nacechowany z góry przyjętym założeniem o zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami na materiały budowlane, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącego;

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego albowiem gdyby DIAS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie podatkowe i dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, a nie nacechowany z góry przyjętym założeniem o zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami na materiały budowlane, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącego,

7. zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego albowiem gdyby DIAS zastosował przedmiotową zasadę nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi wydatkami na materiały budowlane, gdyż z uwagi na fakt, iż dostawy towaru miały w rzeczywistości miejsce Skarżący nie miał podstaw do podejrzewania, że podmioty te podejmują działania fraudulentne;

8. zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP stanowiącej nie tylko dyrektywę legislacyjną ale wpływającą na sposób wykładni prawa; na skutek naruszenia przedmiotowej zasady DIAS dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. wskutek czego zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; gdyby tymczasem DIAS dokonał interpretacji przepisów u.p.t.u. poprzez pryzmat zasady proporcjonalności dostrzegłby, iż w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego (nienakładającego na podatników żadnych obowiązków ani niegwarantującego podatnikom żadnych uprawnień kontrolnych względem kontrahentów) nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego abstrahując całkowicie od wymaganej przepisami prawa i zwyczajami kupieckimi należytej staranności przedsiębiorcy;

9. zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim DIAS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez Skarżącego w ramach transakcji łańcuchowych; na skutek naruszenia przedmiotowej zasady DIAS dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. w wyniku czego zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego; gdyby tymczasem organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów u.p.t.u. poprzez pryzmat zasady proporcjonalności dostrzegłby, iż w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego prowadzi do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej decyzji oraz do stosowania sankcji podatkowej abstrahującej całkowicie od wymaganej przepisami prawa i zwyczajami kupieckimi należytej staranności przedsiębiorcy;

10. zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP; na skutek zakwestionowania przez DIAS prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów przez Skarżącego jego pozycja została ukształtowana z naruszeniem powołanej zasady oraz w sposób krzywdzący względem innych podatników będących uczestnikami obrotu towarowego; kwestionowanie przez DIAS prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dostawy towarów zostały faktycznie zrealizowane, transakcje odbyły się na warunkach rynkowych, dostawca towarów do Skarżącego został zweryfikowany podatnik VAT czynny, zaś w świetle prawa i zwyczajów kupieckich Skarżący nie był obowiązany do podejmowania innych czynności kontrolnych, Skarżący nie miał podstaw do podejrzewania, iż podjęcie współpracy z długoletnim współpracownikiem – R. S. - prezesem i jedynym wspólnikiem K. może go narażać na negatywne konsekwencje podatkowe; w konsekwencji zróżnicowanie sytuacji prawnej uczciwych uczestników obrotu towarowego, regulujących w prawidłowy sposób swoje zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa, w zależności od pozostających poza wpływem tych podmiotów działań osób trzecich należy uznać za naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa; powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Dyrektor IAS uwzględnił wskazaną zasadę dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącego;

11. art. 2, art. 7, art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez organy państwa stosujące prawo w celu efektywnego przerzucenia na podatnika skutków ekonomicznych działań oszukańczych podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie; za naruszenie powołanych zasad należy uznać takie działanie DIAS, który kwestionuje rozliczenia podatkowe Skarżącego pomimo tego, iż nie posiada on uprawnień kontrolnych, które posiada państwo polskie i który nie odpowiada za spójność i funkcjonowanie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, który to obowiązek spoczywa na państwach członkowskich Unii Europejskiej; powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby DIAS uwzględnił wskazane zasady dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącego;

12. art. 2, art. 7, art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez organy państwa faktycznie promujące podejmowanie działalności fraudulentnej poprzez przerzucanie ekonomicznego ciężaru oszustw podatkowych na uczciwych uczestników obrotu towarowego w sytuacji, w której organy państwa powinny zmierzać do wykrycia faktycznych sprawców czynów stanowiących naruszenie prawa podatkowego; powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby DIAS uwzględnił wskazane zasady dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącego.

13. art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za I-IV kwartał 2012 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i stanowiło nadużycie prawa albowiem NUS potraktował instrumentalnie możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zrobił to wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego takie instrumentalne potraktowanie przez organ podatkowy ww. przepisów powoduje odwrotny od zamierzonego przez NUS skutek, a mianowicie wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

14. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. ze wskazanymi wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Skarżącego do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 6 kwietnia 2021 r. Skarżący podtrzymał zarzuty i rozwinął ich argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Rdzeniem sporu jest, czy towar (materiały budowalne) Skarżący nabył od wystawcy spornych faktur – K. Sp. z o.o. Sporne jest to, czy postępowanie karno-skarbowe miało na celu "instrumentalne" zawieszenie biegu terminu przedawnienia i stworzenie organom podatkowym możliwości orzekania w sprawie.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Analiza akt administracyjnych nie pozwala uznać, że doszło do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w innym celu niż "instrumentalne" zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

6. 1. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten dotyczący przedawnienia. Rozstrzygnięcia wymaga, czy dopuszczalne było orzekanie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

6.2. Nie można też tracić z pola widzenia tego, że NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W przekonaniu Sądu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego musi opierać się jednak na udokumentowanej wiedzy organu o sprawie a nie dopiero tworzyć podwaliny procesowe do pozyskiwania takiej wiedzy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia odwołuje się do wszczęcia postępowania karno-skarbowego jako zdarzenia realnego, opartego na chociażby minimalnej wiedzy organu o sprawie, a nie tylko jako faktu dokumentacyjnego.

6.3. Z uwagi na zakres kognicji sądów administracyjnych Sąd nie może kontrolować zasadności wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z wyrokiem NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Treść akta administracyjnych, na podstawie których orzeka Sąd, musi przekonywać, że w dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego organy dysponowały już merytoryczną wiedzą o sprawie. Sąd nie kontroluje tego, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego jest uzasadnione, ale to czy to wszczęcie opiera się na zmaterializowanej w aktach wiedzy o sprawie.

6.4. Wbrew temu co wskazano w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 Sąd nie oczekuje, że uzasadnieniu decyzji podatkowej znajdzie się omówienie stosownych dowodów znajdujących się wyłącznie w aktach sprawy karno-skarbowej i przedstawienie chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Sąd na gruncie art. 120 O.p. w związku z art. 133 § 3 K.k.s., nie może skutecznie żądać od organu podatkowego, aby tego rodzaju wiedza pojawiła się w uzasadnieniu decyzji podatkowej, która jest przecież w całości jawna dla podatnika i podlega w całości ocenie sądowej. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c O.p. oraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej nie powinna być szersza niż informacja, którą legalnie pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe przekazywały podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

Do oceny organu podatkowego pozostaje więc, czy i w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie zostanie omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu.

7.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że na podstawie aktach administracyjnych nie da się odrzucić zarzutu Strony, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało "instrumentalny" charakter.

W przekonaniu Sądu akta administracyjne sprawy podatkowej nie mogą bowiem rozpoczynać się od postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i zawiadomienia o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje to, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter "instrumentalny".

7.2. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 7 grudnia 2017 r., o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono Stronie (Strona nie miała wówczas pełnomocnika) 14 grudnia 2017 r., a więc jeszcze przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Bez tego, skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do objętego zaskarżoną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy I-III kwartał 2012 r., powinien nastąpić 31 grudnia 2017 r., natomiast za IV kwartał 2012 r. powinien nastąpić 31 grudnia 2018 r.

Postępowanie karno-skarbowe (dochodzenie) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r. wszczęto 6 grudnia 2017 r. i – zdaniem organu - w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

7.3. Zdaniem Strony, NUS potraktował instrumentalnie możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zrobił to wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Faktem jest, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za kwartały I-III 2012 r., ale to, samo w sobie, nie czyni tego wszczęcia instrumentalnym. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika jednak, że wszczynając postępowanie karno-skarbowe NUS nie dysponował żadną wiedzą o okolicznościach wystawania spornych faktur.

Pierwszą czynnością dokonaną w sprawie jest wystawienie w dniu 5 grudnia 2017 r. upoważnienia do kontroli podatkowej wobec Skarżącego. Upoważnienie doręczono 6 grudnia 2017 r., co wszczęło kontrolę podatkową. W tym samym dniu wystosowano do Strony wezwanie o dostarczenie dokumentacji źródłowej. A zatem z akta wynika, że w dniu 6 grudnia 2017 r., kiedy to komórka kontroli podatkowej NUS wnioskowała o wszczęcie postępowania karno-skarbowego organ podatkowy nie dysponował żadnym materiałem dowodowym w sprawie. Dopiero zainicjowano czynności w kierunku jego zgromadzenia. Dokumenty do kontroli Podatnik okazał 13 grudnia 2017 r.

Powyższe wynika z dokumentów źródłowych oraz wtórnie z treści protokołu kontroli (akta administracyjne, tom 4, karta nr 291) oraz pełnej informacji o postępowaniu kontrolnym (akta administracyjne, tom 4, karta nr 311-316).

Sąd znajduje w aktach wezwania na przesłuchanie świadków datowane na 12 marca 2017 r., a więc przed wszczęciem kontroli, ale z pokwitowań doręczenia wynika, że doręczono je w marcu 2018 r., a termin przesłuchania wyznaczono na kwiecień 2018 r. (akta administracyjne, tom 4, karty nr 140-144). Datę marcową z 2017 r. podaną na tych wezwaniach należy więc traktować jako omyłkę i uznać, że wezwania faktycznie wytworzono w 2018 r. Nieprawdopodobnym jest, aby organ wzywał świadków na przesłuchanie z rocznym wyprzedzeniem i poza jakąkolwiek toczącą się procedurą.

7.4. Na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi przez organ nie można stwierdzić, aby organ podatkowy pierwszej instancji w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowe miał wiedzę o okolicznościach wystawiania spornych faktur pozyskaną z innych organów podatkowych. W dniu 10 lutego 2017 r. zakończyło się postępowanie Dyrektora UKS w W. wobec P. B. prowadzącego firmę P.., w której uznano, że faktury wystawiane przez ten podmiot w 2012 r. na rzecz K. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 3 stycznia 2017 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec K. Sp. z o.o. W toku tego postępowania kontrolnego przesłuchano Stronę, w charakterze świadka.

NUS w O. (organ podatkowy pierwszej instancji) wiedzę o tych powiązanych postępowaniach pozyskiwał sukcesywnie, ale dopiero w 2018 r., a nie w 2017 r. Kluczowe jest to, że żaden dokument nie wskazuje, aby NUS w O. wiedział cokolwiek o spornych fakturach w dniu 6 grudnia 2017 r., zarówno z ustaleń własnych jak też z ustaleń innych organów podatkowych. NUS w O. materiały z innych postępowań otrzymał dopiero w 2018 r.

7.5. Nie można więc wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało NUS w O. zagwarantować czas do pozyskanie wiedzy istotnej dla spornej sprawy. Z akt sprawy nie wynika, aby w dacie wszczęcia kontroli podatkowej wobec Strony i zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. NUS w O. dysponował wiedzą, która wskazywała na nieprawidłowości w fakturowaniu towaru.

8. Z tych względów, zdaniem Sądu, naruszono art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w tym nieustalenie, czy organ podatkowy zaopatrzył organ postępowania przygotowawczego w jakąkolwiek wiedzę dającą przesłanki do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy dokładnie zweryfikuje wskazaną okoliczność.

Akta sprawy karnej skarbowej nie muszą zamykać się tylko w zakresie administracyjnych akt podatkowych. Sąd nie wyklucza, że NUS wszczynając dochodzenie mógł dysponować wiedzą o sprawie zdobytą na płaszczyźnie współpracy organów ścigania w sprawach karno-skarbowych. Nie wskazuje jednak na to treść akt administracyjnych, które były podstawą orzekania przez Sąd.

Jeżeli okaże się, że akta sprawy są kompletne i w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego NUS w O. nic nie wiedział o spornej sprawie, a nadto organ nie ujawni żadnych innych okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia, to decyzja organu pierwszej instancji zostanie uchylona, a postępowanie w sprawie zostanie umorzone jako bezprzedmiotowe, z powodu przedawnienia zobowiązania.

9. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję DIAS. Wskazane wyżej naruszenia przepisów procesowych mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Niezależnie od powyższego, uchylenie decyzji w zakresie obejmującym IV kwartał 2012 r. jest też konsekwencją uchylenia decyzji za okresy I-III kwartał 2012 r., które mogą przedawnić się rok wcześniej, co może z kolei rzutować na wynik rozliczenia za IV kwartał 2012 r.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

11. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).