Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 209/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr. ) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006r. sprawy ze skarg "A" Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 1999-2001 i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za ten okres oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej:

I. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 listopada 2004r., w części dotyczącej:

- określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń, luty, czerwiec-październik 1999r., listopad i grudzień 2000r., styczeń - sierpień 2001r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec -maj 1999r. i październik 2000r., podatku do zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 1999r., październik - grudzień 2000r., styczeń - sierpień 2001r.,

- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za miesiące: styczeń-maj 1999r.,

- odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-grudzień 1999r., październik - grudzień 2000r. oraz styczeń - sierpień 2001r. oraz

II. uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: listopad i grudzień 1999r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1999r. i w tym zakresie określił za miesiące: listopad i grudzień 1999r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz umorzył postępowanie organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1999r.

Decyzję z dnia 21 listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na wniosek Spółki z dnia 22 sierpnia 2003r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 1999-2001 w łącznej kwocie 8.141,00 zł.

Organ podatkowy ustalił, że w dniu 19 lutego 1999r. Agencja Handlowa "A" Spółka z o.o. zawarła ze Spółką z o.o. "B", a w dniu 22 lutego 1999r. także z Biurem Handlowym "C" E.K. umowę poddzierżawy pomieszczeń przy ul. K. w S. na okres od 1 stycznia 1999r. do 31 grudnia 1999r., przedłużoną następnie do dnia 31 grudnia 2002r. Umowa zawarta ze Spółką "B" przestała obowiązywać z dniem 16 sierpnia 2001r. Świadczenie usług w 1999r. Spółka udokumentowała fakturami, w których wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług. Podatek w wysokości 22% wykazała natomiast w korektach deklaracji VAT 7 złożonych za marzec i grudzień 1999r. Świadczenie ww. usług w latach 2000 - 2001 Spółka udokumentowała fakturami VAT, w których wykazała podatek według stawki 22% .

Organ I instancji stwierdził, iż przedmiotowe usługi zostały wymienione pod poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) i są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art.7 ust.1 pkt 2 ww. ustawy.

Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, iż w fakturach wystawionych w latach 1999-2000 z tytułu świadczenia usług wynajmu urządzeń rolniczych Spółka wykazała podatek od towarów i usług wg stawki 22%. Usługi te, wymienione pod poz.16 załącznika nr 2 do ustawy VAT, są również zwolnione od podatku stosownie do art.7 ust.1 pkt 2 ustawy VAT.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż na podstawie art.33 ust.1 ustawy VAT Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż usług poddzierżawy pomieszczeń oraz wynajmu urządzeń rolniczych.

Ustalono również, iż Spółka wbrew regulacji §14a ust.2 i §14b ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 162, poz. 1124 ze zm.) zawyżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% za miesiące: czerwiec i październik 1999r. oraz w miesiącach: luty i listopad 1999r. nieprawidłowo wykazała, jako sprzedaż zwolnioną od podatku, całą wartość udzielonych Spółce "D" w M. i Spółce "B" w S. pożyczek, w sytuacji gdy obrotem jest tylko kwota odsetek.

Stwierdzono nadto nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego do odliczenia. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez:

- obniżenie za miesiące: styczeń-grudzień 1999r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach dokumentujących zakup usług leasingu urządzeń rolniczych, zatem wbrew art.25 ust.1 pkt 1 ustawy VAT,

- obniżenie za miesiąc maj 1999r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 maja 1999r. z naruszeniem art.19 ust.1 pkt 3 ustawy VAT,

- obniżenie podatku należnego za miesiąc październik 1999r. o podatek naliczony w kwocie 12.865,36 zł, wykazany w fakturze z dnia 15 października 1999r., gdy zgodnie z art.19 ust.1 w zw. z art.20 ust.1 ustawy VAT Spółce przysługiwało prawo do odliczenia kwoty 6.605,08 zł,

- obniżenie podatku należnego za miesiąc grudzień 1999r. o podatek naliczony, wykazany w fakturze z dnia 31 grudnia 1999r. za przechowywanie kombajnu zbożowego, z naruszeniem art.25 ust.1 pkt 1 ustawy VAT.

Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, iż Spółka w miesiącach: kwiecień i czerwiec 1999r. stosując błędnie art.19 ust.4 ustawy VAT rozliczyła kwoty podatku naliczonego i wykazała je w deklaracjach VAT-7 złożonych za następne miesiące.

Dyrektor Izby Skarbowej częściowo uwzględnił zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji stwierdził, że zgodnie z art.75§3 Ordynacji podatkowej, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację. Spółka nie dokonała stosownej korekty za wszystkie miesiące, mimo wezwań organu I instancji do złożenia deklaracji korygujących za miesiące objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji musiał więc rozliczyć ten podatek prawidłowo, zgodnie z art.10 ust.2 ustawy VAT, a konsekwencją było zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy. Spółka mimo twierdzenia, iż świadczyła usługi zwolnione od podatku od towarów i usług, nie skorygowała wystawionych faktur, które dały prawo do odliczenia podatku naliczonego nabywcy przedmiotowych usług. Za cały okres objęty decyzją Spółka wykazała z tytułu świadczenia usług poddzierżawy podatek w wysokości 5.247 zł i o tę kwotę zmniejszono podatek należny. Z tego tytułu nie ustalono dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast korekta podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, do odliczenia dokonana w decyzji organu I instancji, skutkowała ustaleniem tego zobowiązania.

Odnośnie skutków podatkowych udzielonych pożyczek, organ odwoławczy stwierdził, iż wyłącznie kwota odsetek z tytułu udzielonej pożyczki, a nie kwota pożyczki stanowi obrót w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy VAT, zaś podatnik wykazał całą wartość udzielonej pożyczki jako sprzedaż zwolnioną od podatku. Nie kwestionowano przy tym prawidłowości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wykonanych usług finansowych oraz obowiązku wystawienia faktury, lecz zweryfikowano wysokość obrotu z tego tytułu.

Odnosząc się do prawidłowości określenia obowiązku podatkowego z tytułu podnajmu maszyn rolniczych dla Spółki "D", organ odwoławczy stwierdził, iż usługi te jako wymienione w załączniku nr 2 pod poz.16, podlegają zwolnieniu z podatku VAT (stosownie do art.7 ust.1 pkt 2 ustawy VAT), a zatem Spółka nieprawidłowo stosowała opodatkowanie według stawki 22%. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że refakturował on część wyłożonych przez siebie kosztów i wobec tego powinien stosować tę samą stawkę podatku, co sprzedające usługę leasingu Towarzystwo "E" S.A. Zaznaczył, iż refakturowanie jest wystawieniem faktury przy odsprzedaży usług bez doliczania marży, ceny netto i stawki VAT w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług są takie same jak w fakturze usługodawcy.

W odniesieniu do spornej kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego maszyn rolniczych, organ II instancji wskazał, że zgodnie z art.19 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona ograniczeniami wynikającymi z art. 25 ustawy o VAT, stosownie do którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Usługa wynajmu maszyn i urządzeń rolniczych jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art.7 ust.1 pkt 2 ustawy VAT, zatem podatek naliczony od usług leasingu nie może podlegać odliczeniu.

W kwestii odliczenia podatku dokumentującego usługę przechowywania maszyn rolniczych (kombajnu zbożowego), organ odwoławczy stwierdził, iż usługa ta jest opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, iż nabywca w każdym przypadku może obniżyć swój podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tej usługi. Jeżeli nabycie to ma związek z wytworzeniem lub odsprzedażą towarów lub świadczeniem usług zwolnionych od podatku VAT - stosownie do art.25 ust.1 pkt 1 ustawy VAT - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się. W sprawie niniejszej zaś przedmiotem umowy przechowywania jest kombajn zbożowy, przy pomocy którego świadczone są usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art.7 ust.1 pkt 2 ustawy VAT.

Odnośnie pozbawienia podatnika prawa do naliczenia i odliczenia podatku VAT od nadwyżek węgla w imporcie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował wyłącznie termin dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 maja 1999r., wydanych w trybie art.11a ust.1 ustawy VAT, stwierdzając, iż przysługuje ono stronie, lecz w miesiącu, w którym otrzymała te decyzje. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać dokument, z którego wynika kwota tego podatku, gdyż obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego co do zasady następuje w miesiącu, w którym podatnik otrzymał dokument z wykazaną kwotą podatku naliczonego, albo w miesiącu następnym (art.19 ust.3). Spółka mogła zatem obniżyć swój podatek należny dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym posiadała dokument uprawniający ją do obniżenia podatku należnego - czyli w miesiącu otrzymania przedmiotowych decyzji. Bezsporne jest, iż decyzje te doręczono Spółce w dniu 1 czerwca 1999r. Odliczając podatek w rozliczeniu za miesiąc maj 1999r. naruszono powołany wyżej art.19 ust.3 ustawy VAT.

W kwestii rozliczenia podatku VAT za miesiące, w których wystąpiła ujemna wartość sprzedaży, organ odwoławczy, cytując art.19 ust.3 i 4 ustawy VAT, stwierdził, iż okoliczność, że Spółka korzysta przy rozliczaniu podatku od towarów i usług z programu komputerowego, który nie jest dostosowany do zapisów ustawy, nie może skutkować przyzwolenia na rozliczanie tego podatku niezgodnie z art.19 ust.4 ustawy.

W zakresie naruszenia art.247§1 pkt 4 i art.165a Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o wymiarze podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2000r., które były objęte wynikiem kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2000r., za miesiące od października do grudnia 2000r. wydał wynik kontroli z dnia 4 października 2002r.. Stosownie do art.24 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 1999r. nr 54, poz.572 ze zm.), organ kontroli skarbowej może zakończyć kontrolę skarbową wydając decyzję albo wynik kontroli. Nie można jednak zrównywać skutków prawnych wywoływanych przez decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze skutkami wydawanego przez ten organ wyniku kontroli. Zakaz ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, określony w art.282a Ordynacji podatkowej nie został zatem naruszony. Nie było za ten okres prowadzone postępowanie podatkowe i nie została wydana decyzja zmieniająca rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7.

Spółka zakwestionowała także uznanie jej prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc październik 1999r. o podatek naliczony w kwocie niższej niż wykazana w fakturze z dnia 15 października 1999r., dokumentującej zakup usług związanych w części ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ I instancji pozbawiając Spółkę w części prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, powołał art.20 ust.2 ustawy VAT. Norma ta, jak wskazał organ odwoławczy, nie jest wystarczająca do pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż zakaz odliczenia tego podatku, zawarty jest w art.25 ustawy VAT, który nie zakazuje odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup towarów i usług związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego oraz wobec niejednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego , Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w tej części.

Opisaną decyzję zaskarżyła Agencja Handlowa "A" Spółka z o.o., składając odrębne skargi na rozstrzygnięcia w zakresie poszczególnych zagadnień.

W skardze na decyzję w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 1999 - 2001 z tytułu poddzierżawy pomieszczeń w budynku mieszkalnym, na cele inne niż mieszkalne, Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 ustawy VAT poprzez nałożenie na podatnika nieistniejącego i nienależnego obowiązku zapłaty podatku VAT. W uzasadnieniu stwierdziła, iż w złożonym wniosku domagała się przeprowadzenia szczegółowej kontroli i ustalenia praw i obowiązków w zakresie tego podatku. Organ I instancji żądał złożenia korekt, lecz podatnik zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej pozostawił organowi podatkowemu ustalenie prawidłowego rozliczenia. Zdaniem Spółki przyczyną niezgodnego z prawem rozliczenia podatku VAT od usług poddzierżawy było działanie organu nakazujące opodatkowanie tych usług podatkiem według stawki 22%. Podkreśliła, iż nie postąpiła wbrew błędnej decyzji podatkowej (dotyczącej miesiąca kwietnia 2000r.), lecz zgodnie z wynikającym z niej nakazem. Nakaz ten był zaś dla skarżącej czymś więcej niż informacja udzielona na zasadzie art.14a Ordynacji podatkowej. Wskazała też, iż art.33 ust.1 ustawy VAT nie ma zastosowania, gdy podatnik wystawia fakturę wskutek zastosowania się do błędnej interpretacji organu podatkowego. Według skarżącej decyzja narusza także art.210 Ordynacji podatkowej przez fakt, iż treść jej uzasadnienia z uwagi na wymijające i niejasne stwierdzenia, jest niekomunikatywna i niejasna. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za rok 1999 zarzuciła naruszenie art.19 ust.1 i art.25 ust.1 pkt 1 ustawy VAT poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej za przechowywanie kombajnu zbożowego. W uzasadnieniu podniosła, iż była właścicielem kombajnu zbożowego, którym odpłatnie świadczyła usługi. Usługi te były zwolnione z podatku VAT. Następnie maszyna była przechowywana w okresie pozażniwnym. Podkreśliła, iż usługa przechowywania, pilnowania kombajnu trwała przez cały rok i nie miała nic wspólnego z usługami w zakresie rolnictwa. Faktura za przechowywanie była wystawiona 31 grudnia 1999r. Koszt związany z tą usługą musiał być zafakturowany z końcem roku, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zaś do ewentualnego świadczenia usługi zwolnionej (koszenia) od momentu wystawienia faktury było jeszcze pół roku. Skarżąca stwierdziła, że fakt zakupu towaru lub usługi, które nie zostały następnie odsprzedane, a więc nie doszło do wykonania czynności zwolnionej od podatku nie powoduje utraty prawa wynikającego wprost z art.19 w związku z art.25 ust.1 pkt 1 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej uzasadnianie decyzji, mające na celu pozbawienie podatnika jego ustawowego prawa wynikającego z art.19 ustawy VAT, jest rażącym naruszeniem prawa materialnego. Nadto zarzuciła naruszenie art.120, 121,122,187, 191 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i umorzenie postępowania w sprawie.

W skardze na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za rok 2000 Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego - art.282a §1 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne wszczęcie i prowadzenie kontroli, a następnie orzeczenie o wymiarze podatku od towarów i usług za miesiące objęte ostatecznym wynikiem kontroli skarbowej. Wskazała, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. rozstrzygnięciem swoim obejmuje także okres październik - grudzień 2000r., który był już badany przez Urząd Kontroli Skarbowej i w tej sprawie został wydany ostateczny wynik kontroli, w który nie stwierdzono żadnych uchybień. Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, mające świadczyć iż wynik kontroli skarbowej wywiera taki sam skutek, jak deklaratoryjna decyzja podatkowa. Wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji w zakresie rozstrzygnięć za miesiące październik-grudzień 2000r.

W skardze na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i czerwiec 2001r. Spółka zarzuciła naruszenie art.19 ust.1, 3 i 4 ustawy VAT oraz art.14§4, art.120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące, w których wystąpiła sprzedaż ujemna. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, w grudniu 2000r. sprzedała środek trwały, wystawiając fakturę VAT, zaś w kwietniu 2001r. nabywca dokonał zwrotu tego towaru. Zwrot udokumentowano fakturą korygującą VAT, która spowodowała, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001r. wystąpiła sprzedaż ujemna. W dniu 29 maja 2001r. urząd skarbowy wezwał księgową strony w celu poprawienia źle wypełnionej deklaracji. Następnie na tej deklaracji zgodnie z poleceniem urzędnika dokonano stosownych skreśleń i wpisano nowe cyfry, powyższe poprawki zostały podpisane przez księgową z adnotacją "popr. 29.05.2001". W miesiącu czerwcu 2001r., w sytuacji gdy wystąpiła sprzedaż ujemna podatnik postąpił tak jak poprzednio na polecenie urzędu. Skarżąca stwierdziła, iż takie polecenie jakie miało miejsce w maju 2001r., jest równoznaczne z udzieleniem informacji w trybie art.14§4 Ordynacji podatkowej i dlatego zachowanie organów administracji, gdzie najpierw wydaje się podatnikowi polecenie, a następnie stawia się podatnikowi zarzut, że jego zachowanie jest zachowaniem naruszającym prawo nie może budzić i nie budzi zaufania obywatela do organu podatkowego. Wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie.

W skardze na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za rok 1999, w zakresie leasingu operacyjnego maszyn rolniczych Spółka zarzuciła naruszenie art.19 ustawy VAT poprzez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług leasingu operacyjnego maszyn rolniczych oraz niezgodne z prawem kwestionowanie zastosowania stawki 22% przy refakturowaniu usług leasingu operacyjnego maszyn rolniczych. Jej zdaniem nie ma obowiązku aby refakturować całą cenę netto na usługobiorcę, usługę można refakturować również częściowo. O stawce VAT nie decyduje przedmiot leasingu, a umowa. Umowa leasingu operacyjnego w latach 1998-2000 była objęta stawką 22%. Według organu występuje w niniejszej sprawie wynajem maszyn rolniczych, który jest zwolniony z podatku VAT, zaś według skarżącej jest to usługa leasingu operacyjnego. Zdaniem skarżącej kwestią podlegającą ustaleniu była poprawność naliczenia tego podatku u źródła, czyli u leasingodawcy (Spółki T "E"). W spółce tej została dokonana kontrola, która potwierdziła, iż leasingodawca wystawiał faktury ze stawką podatku VAT 22%. Organ kontroli skarbowej we W. nie zakwestionował tej stawki. Spółka wskazała, że nie nazwa, czy pobieżna treść umowy stanowi o rzeczywistym jej znaczeniu. O tym czego umowa dotyczy stanowi jej faktyczna realizacja. Spółka miała dokonywać tylko refakturowania wydatków poniesionych z tytułu opłaty rat leasingowych. Nadto zarzuciła naruszenie art.210 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu faktycznym nie podano na jakiej podstawie, dlaczego i z jakich przyczyn organ nie dopuszcza, czy nie przyjmuje do wiadomości, że skarżąca dokonała refakturowania usługi leasingu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w opisanej części i umorzenie postępowania w tej sprawie. Do skargi dołączyła oświadczenie J. R. brygadzisty w Spółce "D". W kolejnym piśmie procesowym z dnia 4 marca 2004r. Spółka podtrzymała zarzuty i załączyła do niego oświadczenie Z. S., byłego Dyrektora Spółki "D".

W skardze na decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999r. Spółka zarzuciła naruszenie art.19 ust.1 i 3 ustawy VAT oraz art.120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie jej prawa do naliczenia i odliczenia podatku VAT od nadwyżek węgla w imporcie. Podniosła, iż art.19 ust.1 i 3 ustawy VAT stanowi o prawach i obowiązkach wynikających wyłącznie z dokumentów handlowych, jakimi są faktury VAT oraz dokumenty celne. Z treści tego przepisu nie wynika aby decyzja podatkowa była podstawą do rozliczenia podatku naliczonego czy należnego. Według skarżącej wyjście przez organy podatkowe poza treść ustawowego zapisu jest niedozwoloną nadinterpretacją prawa. W konsekwencji stwierdziła, iż za swoje uczciwe postępowanie została ukarana dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Do skargi dołączyła wydruki obrotów za miesiąc maj 1999r. Wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie. W piśmie procesowym z dnia 2 marca 2004r. nie zgodziła się z organami podatkowymi, że nie miała prawa do dokonania rozliczenia podatku w miesiącu maju, tylko w miesiącu czerwcu, gdyż dopiero w tym miesiącu otrzymała decyzje urzędu skarbowego, albowiem w posiadaniu dokumentów źródłowych (faktur VAT i dokumentów celnych) stanowiących podstawę do rozliczenia podatku VAT była znacznie wcześniej niż w tym miesiącu. Złożone przez nią wnioski o wymiar uzupełniający nadwyżek węgla były korektą dokonaną przez nią w ramach już rozliczonego podatku od posiadanych faktur i dokumentów celnych. Według Spółki art.19 ust.2 w zw. z art.11b ustawy VAT stanowi tylko o kwestionowaniu przez podatnika zbyt dużego obciążenia należnościami celnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. W odpowiedzi na skargi podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2005r. Spółka podtrzymała swoje zarzuty i podniosła, iż art.11c ust.5 i 11b nie mają w sprawie zastosowania. Odliczając podatek VAT, od nadwyżki węgla w imporcie, w miesiącu maju postąpiła zgodnie z prawem. Odnośnie podnajmu maszyn rolniczych będących przedmiotem leasingu podkreśliła, iż nie sprzedawała usług zwolnionych tylko refakturowała kompleksową (zawierającą w sobie zapłatę za wynajem maszyn, odsetki bankowe, marżę leasingodawcy i ubezpieczenie przedmiotu leasingu) usługę leasingu operacyjnego, z mocy prawa objętą stawką 22%.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2005r., sygn. akt I SA/Ol 73/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły art.121,122,123§1,124,180,187,188, 191, 192, 199, 200 i 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2006r., sygn. akt I FSK 548/05, uchylił opisany wyrok i sprawę przekazał WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi nie są zasadne.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego i nie ma uprawnienia do wykraczania poza te ramy.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2003r. Spółka "A" wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 1999-2001. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe, zobligowane treścią art. 75§4 Ordynacji podatkowej, zweryfikowały przedmiotowy wniosek oraz prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych wraz z wnioskiem skorygowanych deklaracji VAT-7.

Odnośnie pierwszej kwestii spornej, czyli rozliczenia podatku VAT od usług poddzierżawy pomieszczeń w budynku mieszkalnym na cele inne niż mieszkalne, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Stosownie do art.7 ust.1 pkt 2 ustawy VAT w związku z poz.14 załącznika nr 2 do tej ustawy przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług. Istotna w rozpoznanej sprawie jest natomiast okoliczność, że spółka od czerwca 2000r. w wystawianych fakturach za ww. usługi naliczała podatek według stawki 22% i faktur tych nie skorygowała. Faktury te dawały z kolei nabywcom usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach wynika z art.33 ust.1 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Zarzut naruszenia przytoczonego przepisu jest więc niezasadny. Nie można także zgodzić się z argumentacją Spółki, iż naliczanie podatku według stawki 22% w przypadku przedmiotowych usług wynikało z nakazu organu podatkowego wynikającego z decyzji podatkowej dotyczącej miesiąca kwietnia 2000r. W drodze decyzji wymiarowej organ rozstrzyga indywidualnie oznaczoną sprawę. Z decyzji takich nie należy wywodzić nakazów, czy zakazów na przyszłość. Nie można, jak to czyni skarżąca, traktować ich jak decyzji wydanych w trybie art.14 a Ordynacji podatkowych.

Brak jest również podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska skarżącej spółki, iż bezpodstawnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej za przechowywanie kombajnu zbożowego. Usługa przechowywania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, jednakże nie w każdym przypadku nabywca tej usługi może obniżyć swój podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy jej nabyciu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z poszczególnymi zakupami. Stosownie bowiem do art.25 ust.1 pkt 1 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Ustalić zatem należy w pierwszej kolejności, czy zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną, czy też ze zwolnioną od podatku. Art.20 ust.1 i 2 ustawy VAT stanowi, iż podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów (usług) opodatkowanych i zwolnionych zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatek należny można zmniejszyć o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotem umowy przechowywania w rozpoznanej sprawie jest kombajn zbożowy należący do spółki "A", a usługi nim świadczone są zwolnione od podatku od towarów i usług, jako wymienione w poz.1 załącznika nr 2 do ustawy VAT, zgodnie z art.7 ust.1 pkt 2 tej ustawy. Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze za usługę przechowywania kombajnu zbożowego. Niezasadne jest twierdzenie skarżącej, że usługa przechowywania nie była związana z usługami z zakresu rolnictwa, gdyż miała ona na celu zabezpieczenie kombajnu w sposób pozwalający na świadczenie nim usług rolniczych (zwolnionych od podatku). Z zapisu §3 umowy przechowywania z dnia 22 lipca 1999r. wyraźnie wynika, iż przechowujący obowiązany jest m.in. do właściwej eksploatacji i konserwacji przejętego sprzętu ("[...]" tom. I akt administracyjnych). W skardze Spółka zarzuciła organom podatkowym także naruszenie szeregu przepisów postępowania administracyjnego (art.120,121,122,187 i 191 Ordynacji podatkowej), nie wskazując w tej części na czym naruszenie tych przepisów polega. Sąd natomiast nie stwierdził ich naruszenia w rozpoznanej sprawie.

W kolejnej skardze spółka zarzuciła organom naruszenie art.282a§1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest słuszny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, podkreślił, iż ustawa ta wyraźnie rozróżnia dwa sposoby zakończenia kontroli skarbowej: decyzję i wynik kontroli. Art. 282a§1 Ordynacji wprowadza natomiast zakaz ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu. Brak jest zatem podstaw do zrównania skutków prawnych tych dwóch aktów wydawanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zasada wyrażona w art.282a §1 Ordynacji odnosi się tylko do decyzji organu kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za miesiące październik, listopad i grudzień 2000r. wydał, w dniu 4 października 2002r., wynik kontroli. Nadmienić przy tym należy, iż powołane przez skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 1996r. Od dnia 1 stycznia 1997r. zmienione zostało brzmienie art.24 ustawy o kontroli skarbowej.

Następna kwestia sporna dotyczy rozliczenia podatku VAT za miesiące: kwiecień i czerwiec 2001r., w których wystąpiła ujemna wartość sprzedaży. Stosownie do treści art.19 ust.3 pkt 1 ustawy VAT, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jeżeli w ww. okresie podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art.19 ust.4 ustawy VAT). Przytoczony przepis uprawnia zatem podatnika do rozliczenia faktury korygującej i wykazania w danym miesiącu ujemnej wartości sprzedaży, ale pod warunkiem, że w tym miesiącu wykaże choć jedną sprzedaż opodatkowaną. Jeżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę korygującą, bądź w miesiącu następnym, nie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana, to korekty tej nie może rozliczyć zgodnie z art.19 ust.3 pkt 1. Rozliczenie nastąpi wówczas w terminie określonym w art.19 ust.4 ustawy VAT, czyli w następnym miesiącu, w którym wystąpiła sprzedaż opodatkowana. Stanowisko organów podatkowych jest zatem w opisanej kwestii prawidłowe. Nie można także zgodzić się ze skarżącą Spółką, że polecenie urzędnika dotyczące naniesienia poprawki na złożonej deklaracji VAT-7 za jakiś jeden, konkretny miesiąc jest równoznaczne z udzieleniem informacji w trybie art. 14§4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy, iż podatek VAT jest rozliczany miesięcznie i każda deklaracja VAT-7 dotyczy innego miesiąca. Nie w każdym miesiącu podatnik wykazuje czynności podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji powyższego niesłuszne są zarzuty naruszenia art.120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze dotyczącej leasingu operacyjnego maszyn rolniczych Spółka zarzuciła naruszenie art.19 ustawy VAT. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już podniesiono wyżej, odnosząc się do kwestii dotyczącej odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej nabycie usługi przechowywania kombajnu zbożowego, tak i odnosząc się do tej kwestii, podkreślić należy, iż prawo do odliczenia wynikające z art.19 ust.1 ustawy VAT jest ograniczone zasadą wyrażoną w art.25 ust.1 pkt 1 tejże ustawy. Oznacza to, iż obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów (usług) służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów, bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Nabyta przez "A" usługa leasingu operacyjnego maszyn rolniczych: pługu i agregatu uprawowo-siewnego ("[...]" tom I akt administracyjnych) związana była tylko i wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Na podstawie umowy z dnia 25 sierpnia 1998r. maszyny te zostały bowiem wynajęte spółce "D" ("[...]" tom I akt administracyjnych), a zgodnie z art.7 ust.1 pkt 2 ustawy VAT w związku z poz.16 załącznika nr 2 do ustawy usługa wynajmu maszyn rolniczych jest zwolniona od podatku VAT. W konsekwencji powyższego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie usługi leasingu operacyjnego. Nie znajdują także oparcia w zapisach umowy wynajmu opisanych maszyn rolniczych twierdzenia skarżącej, iż refakturowała ona jedynie część kosztów leasingu i wobec tego mogła stosować stawkę 22%, jak przy usłudze leasingu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, refakturowanie jest "wystawieniem faktury przy odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Ceny netto, jak i stawki VAT w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla poszczególnych użytkowników są takie same jak w fakturze usługodawcy." Z §5 umowy wynajmu maszyn rolniczych (nazwanej umową poddzierżawy) wynika zaś jednoznacznie, iż za usługę Spółka "D" będzie płaciła skarżącej kwotę stanowiącą wysokości 10% rat leasingowych pomniejszoną o podatek VAT, plus 6.000 zł za każdy rok wynajmu. Stwierdzić zatem należy, że "A" doliczał swoją marżę. Analogicznie jak w przypadku podatku wykazanego w fakturach za usługi poddzierżawy pomieszczeń, tak i w tym przypadku, obowiązek zapłaty wykazanego w fakturach podatku, wynika z art.33 ust.1 ustawy VAT.

Ostatnia kwestia sporna dotyczy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 maja 1999r. Na wstępie podkreślić należy, iż organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie pozbawiły Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od nadwyżek węgla w imporcie, a jedynie zakwestionowały termin dokonania tego odliczenia. Zgodnie z art.11c ustawy VAT w przypadku gdy organ celny, będący płatnikiem należnego podatku od towarów i usług, nie pobrał tego podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, organ podatkowy, właściwy dla podatnika, wydaje decyzję, w której ustala prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Po wydaniu decyzji ustalającej prawidłową wysokość podatku, podatnik ma obowiązek zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z owej decyzji, a podatkiem faktycznie zapłaconym i pobranym przez organ celny. Podatnikowi przysługuje prawo odliczenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego w decyzji ustalającej, ponieważ podatek dopłacony przez podatnika stanowi również podatek naliczony w rozumieniu art.19 ust. 2 ustawy (art.11c ust.5 ustawy VAT). Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art.19 ust.2 ustawy VAT, stanowi w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Z kolei ust.3 art.19 stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Zatem aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać stosowny dokument, z którego kwota tego podatku wynika. Zgodnie z powyższym, w rozpoznanej sprawie dokumentami tymi były: dokument celny oraz decyzja wydana w trybie art.11c ust.1 ustawy VAT. Spółce doręczono przedmiotowe decyzje, wydane przez Urzędu Skarbowy w S., w dniu 1 czerwca 1999r. Prawo do obniżenia podatku należnego przysługiwało więc skarżącej dopiero w miesiącu czerwcu 1999r., czyli w miesiącu otrzymania decyzji. Obniżenie tego podatku w miesiącu maju 1999r.naruszało art.19 ust. 3 ustawy VAT.

Sąd mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentację organu podatkowego podziela jego stanowisko co do ustaleń faktycznych i wynikających z nich konsekwencji podatkowych dla skarżącej Spółki w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy dokonał właściwej oceny dowodów, której nie można uznać za dowolną. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo, logicznie i przekonywująco uzasadnił. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć jednocześnie należy, iż Sąd nie uwzględnił złożonego na rozprawie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do skarg: oświadczenia J. R. ("[...]" akt I SA/Ol 77/04), oświadczenia Z. S. ("[...]" akt I SA/Ol 77/04), wydruku obrotów ("[...]" akt I SA/Ol 78/04) oraz umowy użytkowania ("[...]" akt I SA/Ol 73/04). Zgodnie z art.106§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.), Sąd może, na wniosek strony, przeprowadzić takie dowody, tylko gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpoznanej sprawie Sąd wniosek skarżącej w całości oddalił, stwierdzając, iż kontrola zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem dokonana zostaje na podstawie stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji. Dlatego też sąd administracyjny, co do zasady, nie przeprowadza postępowania dowodowego. Stwierdzić przy tym należy, iż wnioskowane dowody nie dotyczą okoliczności, które wywołują istotne wątpliwości. Wynikające z nich okoliczności były rozpatrywane w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.