Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1080/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 art. 5a pkt 6 art. 13 pkt 2 art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5387 (pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1080/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą M. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok:

• zobowiązanie z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...]

• wysokość osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A, w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, tj. [...]

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyjaśniono, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż skarżący:

• w zeznaniu PIT-37 wykazał źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście jako zawodnik reprezentacji Polski w piłce siatkowej;

• w zeznaniu PIT-36L wykazał źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A, a z okazanych dokumentów wynika, że źródłem przychodów z tej działalności były:

1. świadczone usługi na podstawie zawartych umów:

- B za m-ce od I do VI/2007r., ponadto premie za wygrane mecze i za brązowy medal Mistrzostw P. oraz puchar C. ; łącznie w 2007 roku skarżący otrzymał na podstawie wystawionych faktur VAT kwotę brutto [...] (netto [...]);

- z Klubem Piłki Siatkowej C, za m-e VII-XII 2007r., w kwocie brutto 218.859,46zł (netto 179.393,00 zł);

2. premia wynikowa przyznana przez Polski Związek [...] tytułem udziału w reprezentacji Polski w 2007 roku; z tego tytułu skarżący wystawił PZPS fakturę w kwocie brutto [...] (netto [...]);

3. udział w Sportowym Festiwalu [...] organizowanym przez DSp. z o.o., w związku ze sprzedażą wizerunku skarżącego jako wicemistrza świata w siatkówce mężczyzn w 2006 roku; z tego tytułu na podstawie wystawionej faktury skarżący otrzymał kwotę netto [...]

4. umowa sponsoringu zawarta z E S.A., na podstawie wystawionej faktury skarżący otrzymał kwotę netto [...] zł.

Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą ewidencjonowane byty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W wyniku dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, iż jako zawodnik profesjonalnie uprawiający piłkę siatkową na rzecz B (m-ce od I do VI/2007r.) i C (m-ce od VII do XII/2007r.) skarżący nie występował w 2007 roku w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychody, jakie uzyskiwał jako zawodnik klubu, miały swoje źródło w osobistym uprawianiu przez skarżącego sportu w barwach klubów B i C, które to podmioty prowadziły działalność sportową. Zawarte umowy z klubami łączyły uprawianie sportu i świadczenie usług reklamowych dla tych podmiotów.

W ocenie organu kontroli skarbowej skarżący uzyskiwał przychody w ramach zawartych umów z osobiście wykonywanej działalności, polegającej na uprawianiu sportu; były to więc przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Powyższe wykluczało, w ocenie organu I instancji, zakwalifikowanie przychodów z wymienionych tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sporządzony protokół (z dnia 26.02.2013r.) z badania dokumentów, zawiera protokół z badania ksiąg, stosownie do art. 193 § 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, w którym uznano prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną za cały 2007 rok w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej określił, iż za 2007 rok skarżący osiągnął przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] z tytułu wynagrodzenia otrzymanego z Polskiego Związku [...] oraz faktur wystawionych dla B , dla C i dla PZ[...] .

Koszty uzyskania przychodów dla działalności wykonywanej osobiście organ pierwszej instancji określił na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 i art. 22 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 127.251,34zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok: - zobowiązanie z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] wysokość osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, tj. [...]

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zarzucając decyzji :

- nieprawidłowe oznaczenie adresata decyzji (strona jest reprezentowana przez pełnomocnika),

- brak pełnej podstawy prawnej,

- bezpodstawne odrzucenie księgi przychodów i rozchodów i uznanie jej za nierzetelną,

- iż, zebrany materiał dowodowy i sformułowane na jego podstawie wnioski nie uwzględniają treści zawartych umów,

- jednostronną interpretację przepisów prawa podatkowego,

- naruszenie normy wynikającej z art. 121 § 1 i § 2, 122, 124, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania kontroli skarbowej w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżały,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów - art 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne formułowanie wniosku i odmawianie wiarygodności składanym dowodom,

- naruszenie zasad wynikających z Konstytucji RP, tj. zasady wolności gospodarczej (art. 20), zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 84), zasady wyboru i wykonywania zawodu, oraz wyboru miejsca pracy (art. 65).

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zważył, że poza sporem jest, iż w 2007 roku, jako zawodnik profesjonalnie uprawiający piłkę siatkową na podstawie zawartych kontraktów z klubami sportowymi, skarżący uzyskiwał z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przedmiotem sporu w sprawie jest kwalifikacja przychodów z profesjonalnego uprawiania sportu, tj. piłki siatkowej na podstawie zawartych umów, w tym z B , C i PZ[...].

W ocenie organu kontroli skarbowej przywołane przychody zostały uzyskane ze źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście - art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast według skarżącego - z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. art. 10 ust. l pkt 3 ww. ustawy.

W ocenie organu II instancji skarżący uzyskiwał przychód w 2007 roku od PZPS, jako osoba fizyczna i jako firma, z tych samych tytułów (jako zawodnik, za przekazanie wizerunku i udział w umowach sponsorskich), i w sposób świadomy rozliczał się w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu zarówno w deklaracji PIT-37 (działalność wykonywana osobiście), jak i PIT-36L (działalność gospodarcza pod firmą A).

Przechodząc do umów z klubami, przywołano ich zapisy oraz zeznania skarżącego, w których podkreślał, iż w ramach kontraktu wartość świadczonych usług reklamowych stanowiła 90%. W odniesieniu do tych dowodów podniesiono, iż wartość wizerunku skarżącego wynikała z osiągnięć sportowych, a przychody osiągnięte przez niego w ramach umów z klubami sportowymi czy PZ[...] nie zostałyby osiągnięte w oderwaniu od uprawiania sportu.

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie podatnik niewątpliwie uzyskiwał sporne przychody z tytułu uprawiania sportu. Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 ww. ustawy, którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Podkreślono, że fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności wykonywanej osobiście (uprawianie sportu) ma jej osobisty charakter (barwy klubu reprezentuje konkretny zawodnik, bo to jego indywidualne cechy i umiejętności są decydujące). W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać działalności osobiście. Zawodnik nie może natomiast oddelegować na mecz kogoś w swoim zastępstwie.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż jakkolwiek sama ustawa podatkowa nie zawiera definicji ustawowej sportu ani jego uprawiania, to pojęcie to można prawidłowo odczytać, stosując wykładnię językową i wspomagając się wykładnią systemową zewnętrzną.

Mając na uwadze powyższe wskazano, że uprawianie przez skarżącego dyscypliny sportu, jaką jest piłka siatkowa, nie odbiega od standardu uprawiania sportu kwalifikowanego przez sportowców innych dyscyplin. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że podatnik był związany z klubami sportowymi C i A oraz z reprezentacją narodową (PZ) [...], co stanowiło podstawę do reprezentowania tych podmiotów w zawodach.

W opinii organu II instancji nie ma w sprawie wątpliwości, że samodzielnie, we własnym zakresie skarżący nie organizował zawodów sportowych, mógł jedynie wziąć w nich udział.

Ponownie podkreślono, że istotą uprawiania sportu nie jest zaspokajanie potrzeb reklamowych klubu, ale rywalizacja zmierzająca do osiągania jak najlepszych wyników w sporcie, a kluby sportowe czy związki sportowe w ramach nałożonej na nie roli zajmują się przygotowaniem płaszczyzny dla tej rywalizacji.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. kierując się właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i orzecznictwem sądów administracyjnych w zbieżnych stanach faktycznych, potwierdził kwalifikację prawno-podatkową dokonaną przez organ kontroli skarbowej i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok określonego M. B. w zaskarżonej decyzji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

• art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i art 5a ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przychody obejmujące świadczenie usług sportowych i usług reklamowych przez skarżącego są przychodami ze źródła wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 ww. ustawy;

• art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt. 2 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług sportowych i usług reklamowych mogą być wyłącznie realizowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście;

• art. 27b ww. ustawy poprzez bezzasadne ograniczenie odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej przez skarżącego w 2007 roku;

• art. 155 ustawy z dnia 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 121 § 1, a także art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony postępowania;

• art. 124 w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji - między innymi - w zakresie uznania usług reklamowych za usługi sportowe lub uznania należnego podatku od towarów i usług za przychód podatkowy oraz akceptację tych nieprawidłowości w decyzji organu kontroli skarbowej;

• art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia protokołu badania ksiąg.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi przytoczenie w treści protokołu z dnia 26 lutego 2013 r. brzmienia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej nie zmienia jego charakteru i nie zastępuje badania księgi przychodów i rozchodów oraz wykazania na czym polegała nierzetelność księgi prowadzonej przez skarżącego. Nie jest również protokołem z badania ksiąg sporządzona 20 marca 2013 r. przez kontrolujących "Informacja o podstawie prawnej stwierdzonych nieprawidłowości".

Stwierdzono, że skarżącemu nie został doręczony odpis protokołu badania ksiąg i nie można uznać, że skutecznie obalono szczególną moc dowodową podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego. Autor skargi znajduje potwierdzenie swojej tezy w braku przywołania art. 193 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisu art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z ustaleniem wartości przychodu z działalności wykonywanej osobiście z podatkiem od towarów i usług wykazanym na fakturach wystawionych przez skarżącego jego kontrahentom.

Wywiedziono również, iż ponieważ do dnia złożenia niniejszej skargi skarżący nie skorygował faktur wystawionych przez siebie w 2007 roku, jak również nie wydano decyzji powodującej zmianę opodatkowania usług i kwot wykazanych w tych fakturach, nie istnieje, zdaniem strony skarżącej, żaden powód, aby przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych określany był jako brutto w rozumieniu przepisów ustawy o podatku do towarów i usług.

Kolejny zarzut skargi odnosi do prawidłowości odliczenia przez organy podatkowe składek na ubezpieczenie społeczne w 2007 roku. Skarżący zgłosił do odliczenia od podatku dochodowego za 2007 rok kwotę [...] . Kwota ta została w toku postępowania kontrolnego zweryfikowana jako prawidłowa wartość odliczenia. Podniesiono, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. uwzględniono odliczenie na podstawie art. 27b ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko części przysługującej ulgi podatkowej w kwocie [...]. Podniesiono, że organy obu instancji nie wyjaśniły dlaczego określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym zmniejszono kwotę przysługującego, na podstawie art. 27b cyt. ustawy, odliczenia.

W końcowej części uzasadnienia skargi podniesiono, że we wszystkich zakresach aktywności, w których osoba będąca sportowcem czerpie zyski z faktu, że jest osobą znaną (np. podpisując kontrakty reklamowe, sponsorskie, świadcząc usługi reklamowe), występuje jako przedsiębiorca uzyskujący przychody z działalności gospodarczej. Usługi te bowiem świadczone są w sposób zorganizowany i ciągły, pod własnym imieniem i nazwiskiem. Usługi reklamowe mające na celu przyciągnięcie klientów podmiotom reklamowanym, np. poprzez promocję wyrobów podmiotów reklamowanych i marketing bezpośredni, jest świadczeniem usług reklamowych, posiadającą dla reklamodawców wymierną wartość gospodarczą. Niezrozumiałym, zdaniem strony, jest wobec powyższego zaniechanie przez organ kontroli skarbowej ustalenia wartości przychodu z tytułu świadczenia usług reklamowych, zwłaszcza wobec odrzucenia, jako dowodu, księgi podatkowej i możliwości szacowania tej wartości.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga w rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia: czy przychody skarżącego podatnika z uprawiania sportu zakwalifikować należy do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co ma swoje konsekwencje podatkowe.

Organ podatkowy twierdzi, że jest to działalność wykonywana osobiście w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś podatnik utrzymuje, że źródłem dochodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Podstawą skargi są głównie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 2 i art. 14 ust. 1 oraz art. 27b - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej - u.p.d.o.f).

Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu umów zawartych z klubami B i C oraz PZ[...], a tym samym zarzutów dotyczących naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.f. (za wyjątkiem art. 27b ust. 1) i uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji w powyższej kwestii za zgodne z prawem.

Zasadnie organ uznał, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, do którego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć przychody uzyskiwane z profesjonalnego uprawiania sportu. Wśród wymienionych tam źródeł istotne są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przytoczonej regulacji prawnej ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej mającą znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez przywołaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Powyższe wnioski wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanego art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie istotne jest, że na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z wymienionym w tym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do działalności gospodarczej w rozumieniu przywoływanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, uważa się: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w 2007 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych jako zawodnik piłki siatkowej na rzecz klubów sportowych B (okres I-VI 2007r.) i Cz którymi to klubami podpisał kontrakty związane z profesjonalnym uprawianiem piłki siatkowej. Poza tym podatnik w ramach umowy o współpracy pełnił obowiązki reprezentanta Polski w piłce siatkowej.

Trafnie zatem organ podkreślił (kwestionując stanowisko strony), że istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Skoro więc faktycznie działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia, to przeczy to twierdzeniom podatnika, że tę działalność, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek - prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie. Zatem to nie sportowcy, ale kluby prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w sposób zorganizowany, lecz pozostając w dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Nie można zatem uznać, że działalność skarżącego (jako zawodnika) ma charakter przez niego zorganizowany.

Poza tym, wątpliwe jest uznanie, że wykonywane przez skarżącego czynności zawodnika klubu mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej - może on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu. Zawierając umowę w charakterze zawodnika - piłkarza z jednym, konkretnym klubem, zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Tak więc i to ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy dochodowej.

Zatem skarżący, wbrew zarzutom skargi, jako zawodnik klubu nie występuje w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychody, jakie uzyskuje występując jako zawodnik klubu (niezależnie od tego, czy umowa zostanie zawarta z nim jako osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy z nim jako przedsiębiorcą) mają swe źródło w osobistym uprawianiu przez niego sportu w ramach klubu, który prowadzi działalność sportową. Zawodnik zaś, uzyskuje jedynie przychody z osobiście wykonywanej działalności, polegającej na uprawianiu sportu, są to więc przychody, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiące źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. I właśnie te okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności - odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Nie przez przypadek ustawodawca, zaliczył przychody z uprawiania sportu (podobnie jak przychody z działalności artystycznej, literackiej, naukowej...) do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), a konsekwentnie odróżniając je od innych określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów (w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej), odpowiednio w dalszych przepisach ustawy uregulował związane z tym źródłem skutki podatkowe.

Reasumując, na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., II FSK 965/07, oceniając, że działalność wykonywana osobiście nie może być, na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1001/10.

Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, dotyczy całości przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu umów zawartych z ww. klubami i PZ[...] dotyczących profesjonalnego uprawiania sportu, a zatem również wynikających z tych umów przychodów związanych z wizerunkiem podatnika i nazywanych przez niego usługami reklamowymi. Należy przyznać rację organom, które stwierdziły, iż przyjmując, że przy pomocy usług sportowych skarżący realizuje w 90% usługi reklamowe dla klubu (usługobiorcy) - należałoby pominąć istotę rywalizacji sportowej. Natomiast istotą uprawiania sportu nie jest zaspokajanie potrzeb reklamowych klubu, ale rywalizacja zmierzająca do osiągania jak najlepszych wyników w sporcie, a kluby sportowe, czy związki sportowe w ramach nałożonej na nie roli zajmują się przygotowaniem płaszczyzny dla tej rywalizacji.

Zasadnie też organ podkreślił, że wartość wizerunku skarżącego wynikała z jego osiągnięć sportowych, a przychody osiągnięte przez skarżącego w ramach umów z klubami sportowymi, czy PZPS nie zostałyby osiągnięte w oderwaniu od uprawiania sportu.

Dodatkowo stwierdzić należy, że zawarte przez skarżącego umowy nie rozróżniały, jaka część wynagrodzenia dotyczy jakiej sfery, tj. uprawiania sportu, czy reklamy.

W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi w powyższym zakresie uznać należy za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, podnieść należy, że są one również nieuzasadnione.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut zaniechania sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Podkreślić przy tym trzeba, iż zarzut ten postawiony został dopiero w skardze do WSA. W powyższej kwestii podnieść należy, że postępowanie wobec skarżącego prowadzone było w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej. Materiał dowodowy wskazuje, że wszczęte zostało jedynie postępowanie kontrolne w trybie art. 13 ust. 1 ww. ustawy, tak więc mając na uwadze art. 31 ust. 2 ww. ustawy - przepis art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Zastosowanie miały jedynie przepisy normujące postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. W ramach tego postępowania zagadnienie sporządzania protokołów normuje art. 172 i art. 173 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 172 ww. ustawy nakazuje organom podatkowym utrwalenie w formie protokołu każdej czynności, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Czynnościami takimi są te, które dotyczą faktów prawotwórczych, tzn. dotyczą okoliczności faktycznych lub prawnych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. W przywołanym przepisie zawarto otwarty katalog czynności urzędowych, w przypadku których sporządza się protokół. Zatem oprócz czynności procesowych, protokół sporządza się z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 17.01.2013r. (k-8) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowił o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie ich rzetelności i niewadliwości. Strona odebrała to postanowienie w dniu 17.01.2013r. W dniu 26.02.2013r. sporządzono protokół ([...]) z badania dokumentów, na podstawie których skarżący sporządził zeznanie za 2007 rok w zakresie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Ponadto zawarto pouczenie zgodnie z art. 193 § 8 ww. ustawy Ordynacja podatkowa o prawie skarżącego do wniesienia zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu. Protokół ten skarżący oraz pełnomocnik odebrali w dniu 26.02.2013r., a w dniu 11.03.2013r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo (zastrzeżenia do protokołu, karta [...]), w którym nie zgodził się ze stwierdzoną nierzetelnością ksiąg i wniósł o uznanie ich za rzetelne i prawidłowe. Na ww. pismo skarżącego organ podatkowy odpowiedział pismem z dnia 20.03.2013r. (k. [...]). W dniu 26.03.2013r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej pismo skarżącego z dnia 25.03.2013r. (k. [...]) w trybie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i dowodowego, w którym polemizuje z ustaleniami organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż protokół z dnia 26.02.2013r. zawiera wszystkie elementy wymagane dla protokołu sporządzonego w trybie art. 193 § 6 ww. ustawy i Ordynacja podatkowa, tj.: stwierdza, że księgi skarżącego są nierzetelne, podaje okres za jaki są one nierzetelne, określa w jakiej części nie uznaje ich za dowód, a ponadto zawiera pouczenie w myśl art. 193 § 8 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Treść tego protokołu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, odpowiada wymogom z art. 193 § 6 i 193 § 8 ww. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 193 § 7 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.

Poza tym podnieść należy, iż aby uchylić decyzję z powodu braku zastosowania przez organy podatkowe trybu określonego w 193 O.p., należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykazał, że to naruszenie przełożyło się na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nie zastosowania przez organy obu instancji art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślenia wymaga okoliczność, że przedmiotem sprawy jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawą prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy akt prawny w art. 11 stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przywołanym przepisie brak zastrzeżenia w odniesieniu do art. 13 (w pkt 2 cyt. przepisu - przychody z uprawiania sportu), zatem przychodem z uprawiania sportu są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (skarżącego) w roku kalendarzowym pieniądze. Nie ma w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić trzeba, że w zakresie przychodu zakwalifikowanego jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT, zatem nie ma tu zastosowania wskazany w skardze przepis art. 155 ustawy VAT. Jednocześnie, zauważyć należy, iż tylko w przypadku uznania, iż skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej miałby zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący o pomniejszeniu przychodu o należny podatek VAT.

Skoro jednak, jak zostało wykazane wyżej, sporne przychody uzyskane przez skarżącego są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, zastosowanie do ustalania przychodu ma zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie przewiduje pomniejszenia sumy otrzymanych przez podatnika pieniędzy o należny podatek VAT. Kwestie zasadności odprowadzania przez skarżącego podatku VAT w sytuacji, gdy jego przychód nie może być kwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności -gospodarczej, wykracza poza ramy niniejszej sprawy.

Ze wszystkich podniesionych w skardze zarzutów uzasadniony i skutkujący wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji okazał się zarzut naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powyższego przepisu – podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135):

1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z akt sprawy wynika, że skarżący składając zeznanie PIT-36L (jak i jego korektę) zadeklarował w poz. 48 składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...]Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując weryfikacji tego zeznania wykazał na stronie 12 decyzji w wierszu "Odliczenie od podatku - składka na ubezpieczenie zdrowotne" taką samą kwotę składek, jak zadeklarowana przez skarżącego (1.918,20zł). Jednocześnie wskazał jednak, że z konstrukcji zeznania rocznego (PIT-36L) wynika, iż składki na ubezpieczenie zdrowotne mogą być odliczone od podatku należnego tylko do jego wysokości, a należny podatek, wynikający ze zweryfikowanego zeznania PIT-36L, wyliczony przez organ podatkowy, wyniósł 760,76zł, zatem taką kwotę organ odliczył tytułem składki.

Zdaniem strony skarżącej organ bezzasadnie nie odliczył całej składki, mimo że kwota odliczenia została zweryfikowana w toku postępowania kontrolnego.

W tym sporze Sąd przyznał rację stronie skarżącej. Organ nie zauważył bowiem, że przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 stanowi, iż podatek dochodowy ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, niezależnie od rodzaju przychodów. Skoro więc organ zakwalifikował przychody uzyskane przez skarżącego i wskazane przez niego w zeznaniu PIT-36L jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, to podatek dochodowy od tych przychodów winien zostać obniżony o kwotę składki zapłaconej przez podatnika w 2007 r. W rozpatrywanej sprawie podatek z tytułu działalności wykonywanej osobiście nie został jednak obniżony o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, co oznacza naruszenie przepisu art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał skargę za uzasadnioną i w konsekwencji uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot poniesionych kosztów postępowania obejmujących kwotę wpisu sądowego od skargi, wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

tf