Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 960/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 2 poz. 4 załącznika nr 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par 13 ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art 3 ust 3, art  20 ust 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1358/10 w sprawie ze skargi W. S. - "M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz W. S. – "M." kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r. o sygn. I SA/Wr 1358/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w sprawie ze skargi [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 2008 r. Orzekł także o zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego od organu na rzecz skarżącego. Decyzja organu II instancji utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji przyjął, że wydanie decyzji zaskarżonej nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a więc bez prawidłowego przeprowadzenia jej wykładni prowspólnotowej. Konsekwencją powyższego było błędne rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za 2005 r. (od 1 stycznia do 31 grudnia).

W ocenie Sądu I instancji ustawodawca naruszył zasadę wyrażoną w art. 90 i art. 28 TWE oraz przepisy Dyrektywy Energetycznej, to jest art. 2 ust. 4 lit. b/, uznając oleje smarowe CN 2710 1981 i CN 2710 1987 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi, a jednocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE i ustalił węższy zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do ich sprzedaży.

Potwierdzenia zakwalifikowania wyrobu oznaczonego powyższymi kodami poszukiwać należy w regulacjach Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwanej Dyrektywą Energetyczną, oraz w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zwanej Dyrektywą Horyzontalną. Dyrektywa Energetyczna w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nałożenia podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regulacjami. W art. 2 Dyrektywa wskazuje do jakich produktów stosuje pojęcie "produkty energetyczne" dokonując ich wyliczenia w ust. 1 pkt b/ wymieniając produkty "objęte kodami CN 2704 do 2715". Oznacza to, że produkty o kodzie CN 2710 są produktami energetycznymi w świetle Dyrektywy Energetycznej. W art. 2 ust. 4 pkt b/ Dyrektywy wymienione zostały sytuacje, do których Dyrektywa nie ma zastosowania, a kryterium między innymi stanowi sposób wykorzystania produktów energetycznych "do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania". W świetle Dyrektywy Energetycznej produkty CN 2710 1981 i CN 2710 1987 są produktami energetycznymi ze względu na sposób ich wykorzystywania, nie ma zastosowania regulacja tej Dyrektywy. Nie zmienia tego faktu odesłanie w art. 2 ust. 4 Dyrektywy do art. 20 Dyrektywy. Sąd I instancji przyjął, że produkty CN 2710 1981 i CN 2710 1987 są produktami energetycznymi z punktu widzenia celów Dyrektywy Energetycznej, lecz nie ma ona do nich zastosowania, jak również nie podlegają one przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. Zastosowanie natomiast do tych produktów mają pozostałe przepisy art. 20 Dyrektywy Energetycznej. W tej sytuacji, zgodnie z uregulowaniami wspólnotowymi regulacje te mają pierwszeństwo przed uregulowaniami krajowymi, produkty o powyższych kodach nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu I instancji, zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W doktrynie przyjmuje się, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do zwiększenia zakresu obowiązków jednostki. Zgodnie z art. 25 TWE (obecnie art. 38 Traktatu Unii Europejskiej) "cło przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Podatek akcyzowy w stosunku do olei smarowych nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, a w związku z tym winien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Celem tego przepisu jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między Państwami Członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Sąd I instancji powołał § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w którym zwolniono sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych kodem CN 2710 1971 – 2710 1999, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia zwolniono od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 1983 - 2710 1993. Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 1981. Stanowi to w ocenie Sądu I instancji przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu w stosunku do jego sprzedaży, co narusza wymogi art. 90 TWE.

W ocenie Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić zawartą w powyższych rozważaniach argumentację i wynikające z niej wnioski.

Z powyższych powodów Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię art. 24 ust. 2, art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz zał. nr 1 poz. 5 i zał. nr 2 poz. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 4 pkt b/ i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwanej Dyrektywą Energetyczną, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (zwanej Dyrektywą Horyzontalną) w związku z art. 28, 90 TWE, § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2a do 2e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Naruszenie przepisów procesowych w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, 145 § 2, 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, że błędna jest wykładnia Sądu I instancji w zakresie interpretacji art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Chodzi o to, że przepis ten nie wymienia produktu energetycznego CN 2710 1981 i CN 2710 1987, a przez to produkty te nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, podczas gdy produkty te spełniają warunki wymienione pod poz. 5 zał. nr 1 oraz pod poz. 4 zał. nr 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG. Stanowi o tym ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej, które jednoznacznie wskazuje, że w stosunku do wymienionych w tym przepisie produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20. Skutkiem powyższego jest to, że decyzja organu II instancji znajduje oparcie w treści art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przyjęcie także, że objęcie produktu energetycznego CN 2710 1981 i CN 2710 1987 ujednoliconym podatkiem akcyzowym stanowi naruszenie art. 90 TWE stanowi błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów. Do takiego uchybienia nie doszło, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, po spełnieniu określonych tym przepisem warunków, co nie ogranicza swobodnego przepływu towarów między Państwami Członkowskimi, jak również nie stanowi nałożenia dyskryminującego podatku wewnętrznego na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do sprzedaży, jako stanowiące naruszenie art. 28 i 90 TWE, jest także błędne. Do takiego uchybienia nie doszło, gdyż polski ustawodawca zwalniając w przytoczonych przepisach rozporządzenia wymienione tam wyroby wykorzystywane nie jako paliwa silnikowe czy grzewcze, uwzględnił postanowienia Dyrektywy Energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie stanowi to naruszenia zasady wyrażonej w art. 28 i 90 TWE. Organy prawidłowo uznały powyższe produkty jako wyroby energetyczne zharmonizowane podlegające ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu, a opodatkowanie podatkiem akcyzowym nastąpiło z poszanowaniem prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 28 i 90 TWE. Sąd I instancji naruszył wyżej wymienione przepisy, a konsekwencją tego jest brak oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji zgodny z prawem.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. [...], podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, podał, że podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. nie ma decydującego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a jednocześnie wniósł o skierowanie na podstawie art. 267 TSUE pytania prejudycjalnego o następującej treści: "czy postanowienia Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej, a w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b/ i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stoją na przeszkodzie w opodatkowaniu olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego podatkiem akcyzowym, którego konstrukcja jest zbieżna z akcyzą zharmonizowaną i wiąże się ze stosowaniem w odniesieniu do wyżej wymienionych wyrobów instytucji należących do zharmonizowanego systemu opodatkowania, takich jak: skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, procedura zawieszenia poboru akcyzy, zabezpieczenie akcyzowe".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty wskazane w petitum skargi kasacyjnej mieszczą się w sferze przepisów prawa materialnego, a więc ujęte powinny być w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. Wskazane bowiem w pkt I petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w zw. z art. 62 ust. 1 oraz załącznikiem nr 1, poz. 5 i załącznikiem nr 2, poz. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm. ) w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b) w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z uznaniem, że produkty CN 2710 1981 i CN 2710 1987 nie są wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi, a ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w stosunku do sprzedaży narusza art. 28 TWE i art. 90 TWE jest w istocie zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Powyższe nie oznacza wszakże, iż błędnie zakwalifikowane w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiają kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku, bowiem niezależnie od kwalifikacji w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 p.p.s.a., zbadać należy, czy doszło do naruszenia przepisów wskazanych przez kasatora (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 458).

W rozpoznawanej sprawie występują dwie kwestie sporne:

Pierwsza to możliwość opodatkowania w prawie krajowym podatkiem akcyzowym olejów smarowych , które nie są przeznaczone do użycia jako paliwo grzewcze lub napędowe, druga to zgodność z art.90 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przepisów krajowych odnoszących się do zwolnienia z podatku akcyzowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81 nabywanego w kraju, przy braku zwolnienia jego nabycia wewnątrzwpólnotowego.

Odnosząc się do pierwszego z zagadnień należy wskazać, iż Sąd I instancji stwierdził, że polski ustawodawca naruszył przepisy Dyrektywy Energetycznej – art.2 ust.4 lit.b) – uznając oleje smarowe CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 wyrobami energetycznymi zharmonizowanymi i przyznał rację stronie skarżącej uznając za nieprawidłową implementację Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, przedstawione wyżej stanowisko Sądu I instancji, dotyczące pierwszego z zagadnień uznaje za błędne i wydane z naruszeniem przywołanych w nim przepisów prawa materialnego.

NSA zauważa, że wprawdzie zaliczenie w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa) olejów takich jak będące przedmiotem postępowania oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (poz.4 załącznika numer 2 do ustawy) nie jest prawidłowe, to jednak nie świadczy o nieprawidłowej , w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy, implementacji Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej i nieprawidłowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ww. olejów smarowych. Dyrektywy bowiem wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków ( art.249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 , w której to uchwale NSA uznał, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej daje podstawy krajowemu prawodawcy do wprowadzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, w tym także olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. NSA wyjaśnił, że przepis art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami - art. 1. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy w ustępie 1 wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania przed organami celnymi i sądem administracyjnym.

Przedstawione wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji, gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać bowiem należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy.

Odwołując się do powyższych uwag uznać należy, że podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej "wyłączenie", a zatem także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa, przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela wykładnię dokonaną w przedstawionej wyżej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 i stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że przepisy krajowe będące podstawą objęcia podatkiem akcyzowym oleju o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 naruszają przepisy prawa Unii Europejskiej. Analogiczne stanowisko w odniesieniu do opodatkowania ww. olejów smarowych zajął NSA w wyrokach I GSK 1022/10 i I GSK 73/12.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy ponadto wyjaśnić, że wnoszący skargę kasacyjną błędnie stwierdza, że "organy podatkowe prawidłowo uznały, że produkty CN 2710 19 81 i 2710 1987 jako wyroby energetyczne zharmonizowane podlegają ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu." Jak wyżej wyjaśniono wskazane produkty podlegają podatkowi akcyzowemu nałożonemu nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień państwa członkowskiego, a opodatkowanie nastąpiło z poszanowaniem prawa wspólnotowego.

Nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa również stwierdzenie wnoszącego skargę kasacyjną, że do przedmiotowych wyrobów stosuje się przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, ponieważ ma do nich zastosowanie art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Wobec zaprezentowania przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu takiego stanowiska w skardze kasacyjnej, Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podkreśla, że również w tym zakresie podziela stanowisko przedstawione w ww. uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. i wyjaśnia: w punkcie 22 (zd. 1 i 2 ) Preambuły do Dyrektywy Energetycznej zapisano, że "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Stosownie do art. 2 ust.1 lit.b Dyrektywy Energetycznej dla celów dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Pojęcie to stosuje się więc również do będących przedmiotem postępowania przed Sądem produktów CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87. Równocześnie jednak art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze Dyrektywy stanowi, że dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W zdaniu ostatnim ust.4 zapisano, jednak że art. 20 Dyrektywy ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Art. 20 ust.1 dyrektywy zawiera zamknięty katalog produktów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, tj. Dyrektywy Horyzontalnej. W katalogu tym, wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną, nie znalazły się produkty oznaczone kodem CN 2710 19 81 i 2710 19 87.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów wskazuje, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeżeli nie są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dlatego podatkowi zharmonizowanemu nie podlegają będące przedmiotem tego postępowania oleje, które nie są wykorzystywane jako paliwa silnikowe ani jako paliwa do ogrzewania. Będące przedmiotem postępowania produkty zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym w ramach własnych uprawnień Polski jako Państwa Członkowskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż objęcie produktów CN 2719 81 i 2719 87 podatkiem akcyzowym , stosownie do art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi naruszenia art.90 TWE. Stanowisko to jest uzasadnione gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe.

Zagadnieniem odrębnym od opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych jest kwestia udzielenia zwolnień od tego podatku. Odnosząc się do drugiego z zarysowanych wyżej zagadnień, tj. zgodności przepisów krajowych regulujących kwestię zwolnienia z podatku akcyzowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 81 z art. 90 TWE (obecnie art.110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i art. 28 TWE (obecnie art.34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskie), na wstępie należy przypomnieć, że art. 90 TWE stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Zasady dotyczące możliwości uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego olejów smarowych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm., dalej: rozporządzenie). NSA wskazuje, że na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju CN 27101981, została zwolniona od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie od akcyzy wymagało spełnienia określonych warunków opisanych w przepisach § 13 ust. 2a – 2e rozporządzenia. W §13 ust.2d wskazano, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93. Rozporządzenie nie przewidywało zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju oznaczonego kodem CN 2710 19 81.

Dlatego NSA za prawidłowe uznał stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym pozbawienie nabycia wewnątrzwspólnotowego możliwości ubiegania się o zwolnienie z podatku akcyzowego oleju smarowego CN 2710 19 81 , w sytuacji gdy zwolnienie takie może uzyskać ten sam produkt sprzedawany w kraju stanowi przejaw dyskryminacji nabycia wewnątrzwspólnotowego i jest naruszeniem zasady wyrażonej w art.90 TWE.

Dlatego też NSA oddalił skargę kasacyjną uznając, że Wyrok Sądu I instancji uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. jest prawidłowy, pomimo, że błędne jest uzasadnienie wyroku w części, w której stwierdza, że opodatkowanie przedmiotowych olejów smarowych (a nie zwolnienie z opodatkowania) narusza przepisy wspólnotowe.

W ocenie NSA przepisy rozporządzenia dotyczące zwolnień (lub braku zwolnień) od podatku akcyzowego nie mogą być oceniane pod kątem naruszenia przepisu art.28 TWE (obecnie art.34 TFUE) stanowiącego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, ponieważ "cła oraz opłaty o podobnym skutku, jak również niedozwolone opłaty z art. 90 TWE, działają wprawdzie jak ograniczenia w rozumieniu powyższych przepisów, jednakże jako ograniczenia importowe natury fiskalnej wyłączone zostały spod działania przepisu art. 28 i n. TWE" (A.Szoplińska; Swoboda przepływu towarów, [w:] A. Wróbel (red.), M. Bychowska, M. Daca, W. Postulski, E. Skibińska, A. Szoplińska Twardowska-Mędrek, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze, 2002. Lex). Podobnie Dawid Miąsik w Komentarzu do art.34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Lex): "Także opodatkowanie sprzeczne z art. 110 nie może jednocześnie naruszać art. 28 (27/67 Fink-Frucht; 74/76 Iannelli; C-228/98 Dounias; 252/86 Bergandi). Pierwszeństwo zastosowania mają odpowiednio art. 30 i 110. Przepis art. 34 nie obejmuje barier o charakterze taryfowym i fiskalnym (C-383/01 De Danske Billimporter, pkt 32; C-78-83/90 Compagnie Commerciale de l'Ouest, pkt 20; C-228/98 Dounias, pkt 39)".

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym zawartym w piśmie procesowym [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., ponieważ odpowiedź na sformułowane przez stronę pytanie została już przedstawiona w orzeczeniu Trybunału wydanym w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.