Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 25/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący A.D. zwrócił się do organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie mu w ramach pomocy de minimis – ulgi w płatności zobowiązania podatkowego poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, grudzień 2007 r. i marzec 2008 r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazywał , że zadłużenie podatkowe powstało z przyczyn losowych, albowiem w tym czasie pieniądze były mu potrzebne na ratowanie życia żony. Jednocześnie wyjaśnił też, że problemy ze zapłatą zobowiązań wynikają także ze znacznego ograniczenia prowadzonej działalności z powodu choroby żony (rak jelita grubego), której leczenie – chemioterapia wymagało ciągłej opieki i pomocy z jego strony.

Wskazywał także na okoliczność, iż jest jedynym żywicielem rodziny, wobec czego zmniejszenie nakładu pracy w ramach samodzielniej prowadzonej działalności skutkowało obniżeniem dochodu w rodzinie, natomiast wydatki w związku z chorobą żony oraz przeprowadzką do innego województwa w znacznym stopniu wzrosły. Zdaniem Skarżącego miesięczne dochody z działalności w zakresie projektowania w branży ciepłowniczej, są zbyt niskie, aby możliwe było jednorazowe uregulowanie powstałych zaległości podatkowych. Dlatego też w swojej propozycji spłaty ratalnej przedstawił harmonogram obejmujący 24 raty, uwzględniając w nim założenie, iż dopiero powrót żony do pracy, gdy wyzdrowieje, zagwarantuje terminowość spłat proponowanych rat. Do wniosku i kolejnych pism uzupełniających, Skarżący załączył dokumentację z przebiegu choroby żony, kopie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące objęte żądaniem.

Odnośnie dokonanej zmiany miejsca zamieszkania i związanych z tym wydatków, przedstawił umowę kredytu z dnia 31.10.2007 r. zawartą z [...] Bankiem na zakup mebli.

Ponadto w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 29.04.2008 r. określił swoje miesięczne dochody z prowadzonej działalności gospodarczej za trzy ostatnie miesiące tego roku na poziomie 856,00 zł netto. Wskazał też, na posiadany obecnie majątek, na który składa się mieszkanie własnościowe we współwłasności z żoną, położone w Z. przy ul. [...], o powierzchni 61,3 m2 z przynależną komórką - 5,8 m2, samochód osobowy marki Opel Vectra (rok prod. 1989 r.) oraz prototyp urządzenia do odwadniania sieci ciepłowniczych preizolowanych.

Odnośnie kosztów bieżącego utrzymania, wykazane zostały stałe miesięczne wydatki rodziny: żywność 700 zł, czynsz 170 zł, energia elektryczna 60 zł, gaz 40 zł, opał 85 zł, telefon 50 zł, środki czystości 30 zł, raty kredytów 379 zł, koszty stałego leczenia 350 zł, nauka dzieci 500 zł, użytkowanie samochodu 500 zł, co łącznie stanowi kwotę 2.864,00 zł.

W zakresie stanu rodzinnego wnioskodawca wskazał jako osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym oprócz żony także jej syna -studiującego zaocznie i pracującego dorywczo. Wyjaśnił również okoliczności związane ze zbyciem poprzednio posiadanego mieszkania i nabyciem obecnego oraz rozdysponowaniem uzyskanych w związku z tymi transakcjami środków pieniężnych.

Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 21.07.2008r. Nr [...] odmówiono wnioskodawcy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wrzesień, październik i grudzień 2007 r. oraz za marzec 2008r. w łącznej kwocie 4.693,00 zł.

Zdaniem organu I instancji wykazane przez podatnika okoliczności mające stanowić przesłankę do udzielania mu pomocy w płatności zaległości podatkowej nie mogą być zaliczone do sytuacji szczególnych uzasadniających udzielenie ulgi płatniczej.

We wniesionym odwołaniu skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie braku interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem mu ulgi płatniczej w formie rozłożenia na raty powstałej zaległości podatkowej. Zdaniem odwołującego organ I instancji podjął swoje rozstrzygnięcie zbyt pochopnie, bez głębszej analizy jego sytuacji, potrzeb trzyosobowej rodziny oraz kwestii związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji wyjaśnił rozbieżności we wskazywanych w toku postępowania kwotach dochodu, uzyskiwanych z działalności oraz w dochodzie syna żony, który obecnie jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna. Zakwestionował też pominięcie w decyzji wyjaśnień odnośnie kosztów manipulacyjnych związanych ze sprzedażą mieszkania oraz odniósł się do poruszonej przez organ I instancji kwestii kredytu na leczenie żony przedstawiając zestawienie transakcji z [...] Bankiem. Zaskarżonej decyzji zarzucił nieobiektywizm ze względu na fakt, iż w uzasadnieniu powołano się na wcześniej składane przez Skarżącego wielokrotnie prośby o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oraz otrzymaną pomoc, nie wskazując na wielkość tej pomocy oraz nie wyjaśniając przyczyn, dla których wówczas ubiegał się o nią. Nawiązał także do okresu, w którym samotnie prowadził gospodarstwo domowe i utrzymywał dwóch synów z uwagi na nieobecność byłej żony, z którą się rozwiódł we wrześniu 2006 r. Zarzucił również, iż nie zostało w sposób wyczerpujący przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, gdyż nie poddano analizie w jaki sposób wywiązuje się on z układu ratalnego i z płatności składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i innych zobowiązań. Uznał także za bardzo krzywdzące i nieuprawnione stwierdzenie, iż zaległości podatkowe nie powstały z powodu nadzwyczajnych okoliczności, gdyż w jego ocenie choroba nowotworowa, z którą zmagała się w owym czasie jego żona, w pełni wyczerpuje pojęcie wyjątkowego przypadku.

Dodatkowo wyjaśnił też okoliczności związane ze sprzedażą mieszkania we Wrocławiu i zakup mieszkania w Z., co było wyłącznie podyktowane koniecznością zdobycia pieniędzy na leczenie żony (wyjazdy do Wrocławia na tygodniowe kursy chemioterapii i konsultacje lekarskie, zakup leków, opłaty za dodatkowe badania, analizy laboratoryjne) oraz na pokrycie kosztów bieżącej egzystencji. Wskazał również, iż nowe mieszkanie wyremontowano i wyposażono jedynie w stopniu pozwalającym na mieszkanie w nim, dołączając na tą okoliczność dowód - faktury na łączną wartość 1.678,84 zł, zaznaczając jednocześnie, iż nie na wszystko posiada rachunki. Końcowo zobowiązał się do spłaty zobowiązania we wskazanym przez siebie układzie ratalnym, co pozwoli na normalne, godne życie. Natomiast konieczność spłaty całej kwoty jednorazowo, postawi rodzinę w sytuacji tragicznej.

Stawiając powyższe zarzuty, strona ponowiła prośbę o umożliwienie jej spłaty zaległości podatkowej w zaproponowanym przez siebie systemie ratalnym, który uwzględnia realne możliwości finansowe, umożliwiając normalne, godne życie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia 21 listopada 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozważając zasadność udzielenia ulgi w spłacie zaległości jak i jej zakres, organ podatkowy wziął pod uwagę charakter zobowiązania podatkowego, okoliczności powstania zaległości oraz sytuację podatnika, aktualną, jak i istniejącą w okresie powstania zaległości, a także przyszłe możliwości płatnicze wskazywane przez podatnika. Analiza całokształtu okoliczności sprawy nie dawała podstaw do uwzględnienia żądania.

Dokonana przez organ odwoławczy ponowna ocena aktualnej sytuacji finansowej odwołującego i prowadzonej przez niego w ramach działalności gospodarczej firmy, a także szczegółowa analiza powołanych zarówno we wniosku jak i odwołaniu okoliczności związanych z jego sytuacją osobistą , w ocenie organu odwoławczego nie uzasadniała udzielenia mu ulgi w żądanej formie rozłożenia na raty płatności zaległości podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, że prowadząc postępowanie w zakresie rozłożenia na raty zapłaty przedmiotowych zaległości organ nie odniósł się wyczerpująco do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, organ odwoławczy zważył, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami art. 187 § 1 i art. 188 Op., a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia . Następnie organ dokonał wyczerpującej oraz wnikliwej i rzetelnej jego analizy. Kierując się zasadą bezstronności i obiektywizmu oceniono całość materiału dowodowego pod kątem przesłanek wynikających z art. 67a § 1 Op., tak w aspekcie podnoszonych w sprawie okoliczności i argumentów, jak i ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Żadna z okoliczności wskazanych przez Skarżącego i żaden z przedłożonych dowodów nie zostały pominięte. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono wynikające z uregulowań art. 67a § 1 Op. przesłanki, jakimi się organy podatkowe kierowały, oceniając w ramach przyznanego przez ustawodawcę uznania administracyjnego zasadność żądania zastosowania nadzwyczajnego rozwiązania jakim jest w prawie podatkowym zwolnienie podatnika z terminowej zapłaty podatku poprzez wyznaczenie innych, niż ustawowe, terminów wpłat. Rozstrzygnięcie podjęto w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Op. Nie została też naruszona żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 - 129 Op., w tym zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 tej ustawy. Nie zgodzono się przy tym z zarzutem, że analiza sytuacji osobistej i majątkowej Skarżącego została przeprowadzona w sposób wadliwy, nieuwzględniający wszystkich okoliczności sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, według organu odwoławczego, stanowił wystarczającą podstawę do wydania decyzji, a szczegółowe badanie sytuacji rodzinnej i wizytacja w miejscu zamieszkania, o co wnosiła strona, nie znajdowały uzasadnienia. Podjęte rozstrzygnięcie oparto na przedstawionych przez Skarżącego danych i załączonych dowodach odnośnie sytuacji rodzinnej i materialnej oraz informacjach i dowodach zgromadzonych i przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna i w Strzelcach Opolskich.

Rozstrzygając w sprawie, organy podatkowe wzięły pod uwagę zarówno okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, charakter (specyfikę) tego zobowiązania, środki finansowe jakimi Skarżący dysponował w momencie jego powstania, jak i aktualną sytuację finansową, materialną i rodzinną Skarżącego oraz fakt wspierania Skarżącego w przeszłości ze środków publicznych. Podejmując rozstrzygnięcie, w sposób szczegółowy i dokładny, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, uzasadniono przyczynę negatywnego rozstrzygnięcia wniosku.

Podkreślono również, iż działając w ramach uznania administracyjnego na podstawie art. 67a § 1 Op. powzięto, w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny sprawy, przekonanie, iż w przypadku Skarżącego nie wystąpiły wystarczające przesłanki i okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi, a więc załatwienie sprawy zgodnie z interesem Skarżącego. Podkreślono przy tym, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniałyby udzielenie ulgi, nie zobowiązuje organów podatkowych do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony. Udzielenie ulgi, przy powszechności i równości opodatkowania, nie jest bowiem prawem, lecz przywilejem podatnika. Dlatego o zastosowaniu ulgi decyduje obiektywnie istniejący ważny interes podatnika lub interes publiczny, bądź oba łącznie, a nie ważny interes postrzegany subiektywnie, który co do zasady przyświeca każdemu wnioskowi i jest podstawą ubiegania się przez podatnika o potraktowanie go w sposób ulgowy. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie nie dopatrzono się w sytuacji Skarżącego, patrząc obiektywnie, szczególnych i nadzwyczajnych okoliczności, uprawniających do zastosowania instytucji w formie ratalnej spłaty zaległości.

Od powyższej decyzji wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w ramach której skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazał na naruszenia przepisów:

1) art. 47 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 170, poz. 1218 ze zm. - zwanej dalej USC) w zakresie rzetelności i bezstronności, art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (Dz. U. UE L z dnia 15 grudnia 2000 r.) przyjętego w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski (zwanego dalej EKDA), art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Op.), poprzez niewystarczającą analizę. Wskutek powyższego uchybienia, w ocenie skarżącego, nie dostrzeżono związku przyczynowo - skutkowego jego kłopotów, mających swój początek w połowie 2000 r., a związanych z wyjazdem poprzedniej żony za granicę i wynikającą z tego faktu okoliczność prowadzenia przez niego samodzielnie gospodarstwa domowego i utrzymywania dwóch dorosłych, uczących się synów. To z kolei wpłynęło na sytuację finansową Skarżącego wymagającą pomocy ze strony Państwa. Wystąpienie obecnie o pomoc jest zatem skutkiem nieprzewidzianych zdarzeń życiowych (odejście poprzedniej żony i choroba obecnej), na które nie miał on wpływu. Mimo uczynionej sugestii odnośnie wyjaśnienia szczegółowo tej kwestii, organ II instancji nie skorzystał z tej możliwości, czyniąc jednocześnie zarzut wielokrotnego korzystania z pomocy, chociaż ustawodawca nie używa takiego terminu i nie wyznacza zakresu czasowego w sprawie pomocy de minimis. Wskazując na treść art. 122 Op. Skarżący zaznaczył, iż organ nie jest ograniczony informacjami przedkładanymi przez podatnika. Jeżeli zatem istniały jakiekolwiek wątpliwości dotyczące lat wcześniejszych, był on w stanie je wyjaśnić na żądanie organu podatkowego. Za wadliwą, nieodzwierciedlającą stanu faktycznego, uznał też przeprowadzoną przez organy podatkowe analizę swojej sytuacji finansowej. Skupiono się bowiem tylko na dochodach nie rozważając wydatków wskutek czego wyciągnięto błędne wnioski. Nie przeprowadzono rzetelnej oceny stanu faktycznego opartej na porównaniu dochodów i kosztów w tym samym okresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanu istniejącego na dzień podejmowania decyzji, opierając się w tym względzie na dokumentach złożonych kilka miesięcy wcześniej nie odzwierciedlających dynamiki sytuacji rodzinnej i finansowej.

2) art. 10 ust. 2 i ust. 3 EKDA oraz art. 47 ust. 1 pkt 2 USC poprzez przedmiotowe traktowanie ludzi, mimo zgłoszonego problemu chorej żony i skutków jakie wywołuje na jej stan korespondencja z urzędu skarbowego. Organy obu instancji, pomimo znajomości przepisów dotyczących doręczania pism nie zauważyły tego problemu. Skarżący zwrócił uwagę, iż przytoczone w decyzji zdanie dotyczące rangi zdrowia i życia osoby dotkniętej ciężką chorobą winno mieć odzwierciedlenie w praktyce. Jednocześnie zauważył, że skoro okres spłaty zobowiązania oceniono jako zbyt długi, nie było przeszkód, by to zasygnalizować doprowadzając do załatwienia sprawy zgodnie z Jego oczekiwaniami, która to powinność znajduje oparcie w art. 10 ust. 2 EKDA,

3) art. 17 EKDA, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 i § 3 Op. oraz art. 47 ust. 1 pkt 4 USC, poprzez opieszałe działanie w stosunkowo prostej sprawie, co wpłynęło na jego niekorzyść. Zdaniem Skarżącego wyrażone w art. 125 § 1 Op. sformułowanie "posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia", przy wykorzystaniu uprawnień wynikających żart. 198 §1 Op. dawało urzędowi pełne prawo, a wręcz obowiązek przeprowadzenia wizytacji w miejscu zamieszkania w celu stwierdzenia stanu faktycznego. Z możliwości tej, mimo sugestii zawartej w odwołaniu, organ II instancji nie skorzystał. Takie postępowanie nie budzi zaufania do urzędu i sprowadza się do działań mechaniczno-formalistycznych nie odpowiadających prawdzie obiektywnej. Skarżący podkreślił przy tym, że sfera budżetowa finansowana z pieniędzy podatników nie może alienować się i tworzyć bariery nie do przebicia.

W zakończeniu skargi, wskazując na wymogi stawiane negatywnemu rozstrzygnięciu podjętemu w ramach uznania administracyjnego, Skarżący zwrócił uwagę, iż ocena istnienia w sprawie okoliczności nieuzasadniających oczekiwań podatnika powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z dnia prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne.

Równocześnie skarżący wniósł także pod adresem Sądu żądanie wycofania zajęcia praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W piśmie procesowym z dnia 25 maja 2009 r., nazwanym "uzupełnieniem skargi", skarżący odniósł się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w udzielonej odpowiedzi na skargę. W szczególności zwrócił uwagę na okoliczności, że z uwagi na uznaniowy charakter zaskarżonej decyzji, negatywne rozstrzygnięcie winno być szczególnie przekonywujące, wyczerpujące i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione. W ocenie skarżącego, przeprowadzone w sprawie postępowanie organów podatkowych było wadliwe i tendencyjne, a nadto nie uwzględniało jego aktualnej sytuacji osobistej i majątkowej z daty wydania zaskarżonych rozstrzygnięć. Dalej skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Ministra Finansów, wskazujących na potrzebę uwzględnienia wszelkich okoliczności sprawy według stanu z chwili orzekania. Skarżący zawarł również szczegółową polemikę ze stwierdzeniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, wskazując na błędy organu oraz jego niekonsekwencję.

Dodatkowo na rozprawie przedstawił nową propozycję rozłożenia zaległości na poszczególne raty wskazując, że w związku z przystąpieniem do przetargu, istnieje możliwość uzyskania środków finansowych, pozwalających na spłatę całości zadłużenia do dnia 15 lipca 2010r.

W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Uchylenie aktu (np. decyzji) wydanego przez organ administracji wymaga zatem stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Tak określony zakres właściwości Sądu uniemożliwia uwzględnienie wniosku Skarżącego o "wycofanie zajęcia praw majątkowych", czyli o wstrzymanie toczącego się postępowania egzekucyjnego. Z tego też względu kwestia ta musiała pozostać poza dalszymi rozważaniami Sądu. Z tych samych względów poza rozważaniami Sądu musiała pozostać także złożona na rozprawie przez skarżącego nowa propozycja sposoby rozłożenia na raty zadłużenia. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji publicznej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie co do rozłożenia na raty płatności podatku należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych.

Natomiast dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna.

Decyzja będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie wydana zostały na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej powoływanej jako O.p.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie rozłożenia na raty z uwagi na wymienione wyżej przesłanki nie budzi wątpliwości. W świetle zaś ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem udzielenia ulgi w zakresie rozłożenia zaległości podatkowej na raty dysponuje w tym przypadku organ podatkowy.

Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w dowolności oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom rozłożenia na raty , ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek ustawowych. Z tego też względu sama odmowa rozłożenia zaległości na raty nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki pozytywne, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest zatem z konieczności ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem, wyłączna kompetencja organu administracji. Z tego też względu sądowa kontrola obejmuje wyłącznie zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Sąd nie ocenia natomiast decyzji z punktu widzenia jej słuszności czy sprawiedliwości. Przeprowadzona w wyżej wskazanym zakresie kontrola sadowa zaskarżonej decyzji nie potwierdziła wskazywanych przez skarżącego wad postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na końcowe rozstrzygniecie. W, w konsekwencji nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Rozważając zasadność udzielenia ulgi w spłacie zaległości jak i jej zakres, organ podatkowy wziął pod uwagę charakter zobowiązania podatkowego, okoliczności powstania zaległości oraz sytuację podatnika, aktualną, jak i istniejącą w okresie powstania zaległości, a także przyszłe możliwości płatnicze wskazywane przez podatnika. Dokonana przez organ odwoławczy ocena możliwości płatniczych skarżącego obejmowała zarówno jego aktualną sytuację finansową, jak i osobistą. Wbrew zarzutowi skargi, organy podatkowe nie negowały samej okoliczności istnienia od wielu lat problemów rodzinnych skarżącego, czemu dano także wyraz w uzasadnieniu decyzji. Również przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe w pełni potwierdziło tą okoliczność, w tym również chorobę żony wnioskodawcy, wskazywaną przez niego samego jako bezpośrednią przyczynę powstania zaległości i problemów finansowych. Samo jednakże uznanie istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kłopotami życiowymi Skarżącego a jego sytuacją finansową, nie oznacza, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, istnienia podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi z tego powodu. Jak bowiem już wskazano powyżej, w zakresie ulg płatniczych, ustawodawca nie powiązał w bezpośredni sposób danej okoliczności faktycznej z prawem do nabycia uprawnienia do ulgi. Ta kwestia została bowiem pozostawiona uznaniu organu. Z tego też względu sama okoliczności choroby żony, stanowiąca niewątpliwie dla skarżącego tragedię osobistą, nie stanowi jeszcze wprost podstawy do pozytywnego uwzględnienia żądania w zakresie ulgi podatkowej. Niewątpliwie także, co zauważyły organy, problemy życiowe zazwyczaj są skutkiem nieprzewidzianych zdarzeń, które pozostają poza naszym wpływem i często mają wpływ także na pogorszenie sytuacji materialnej rodziny.

Nie można jednakże nie zauważać, przy analizie sytuacji osobistej podatnika, pozostałych okoliczności faktycznych ustalonych na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Dokonując analizy zarzutów skargi nie można pominąć okoliczności, iż instytucja rozłożenia na raty spłaty podatku stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, a jej stosowanie z istoty rzeczy doznaje pewnego rodzaju ograniczona w sytuacji gdy ulga ta ma dotyczyć ma podatku od towarów i usług, który ma charakter cenotwórczy, a obowiązek podatkowy nie zależy od wyników czy też niepowodzeń działalności gospodarczej i uzyskiwanej z niej dochodowości. W odróżnieniu bowiem od innych rodzajów zobowiązań podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług podatnik dysponował kwotą zobowiązania uzyskaną od końcowego konsumenta dostawy czy usługi, a jego obowiązkiem było jedynie rozliczenie się z posiadanych już środków finansowych z budżetem Państwa. Nie jest to zatem sytuacja, w której podatnik nie posiada stosownych środków finansowych na uregulowanie zobowiązania podatkowego ale, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, przeznaczenie posiadanych zasobów finansowych (i to nie własnych) na inne cele, niezgodne z ich pierwotnym przeznaczeniem.

Dlatego słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę, przy analizie wniosku skarżącego, na charakter samego zobowiązania mającego podlegać rozłożeniu na raty. Zasadnie także, poczyniono rozważania dotyczące kwestii udzielonych już uprzednio skarżącemu różnych form pomocy w spłacie należności budżetowych, uznając, iż pomoc Państwa nie może mieć nieograniczonego charakteru.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi oraz uzupełniającego ją pisma procesowego z dnia 25.05 2009r., w zakresie niekompletności zebranego materiału dowodowego a także oparcia przez organy podatkowe swoich rozstrzygnięć o nieaktualny stan faktyczny. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący i pozwalał organom na dokonanie rzetelnej analizy sytuacji osobistej i majątkowej podatnika, w zakresie niezbędnym dla dokonania prawidłowej oceny zgłoszonego przez niego żądania. Odrębną natomiast kwestią jest odmienna ocena skutków ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe z oceną podatnika. Niewątpliwie bowiem ocena podatnika ma charakter subiektywny, a z poczynionych ustaleń faktycznych wywodzić on będzie korzystne dla siebie skutki. Należy również zauważyć, na co słusznie zwracał uwagę skarżący, że uznaniowy charakter decyzji podejmowanych w oparciu o art. 67a O.p. obciąża organy podatkowe obowiązkiem jak najpełniejszego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, celem wykazania, że zbadał on sprawę w zakresie ustawowych przesłanek zastosowania ulgi, jak również zebrał i rozważył cały materiał dowodowy. W przypadku decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego jej uzasadnienie spełnia bowiem szczególnie istotną rolę, pozwalając na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Powyższe stanowisko znalazło wielokrotnie wyraz w orzecznictwie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 791/02, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Gd 320/95, z dnia 30 września 1996 r., sygn. akt SA/Wr 3095/95, z dnia 26 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2096/95, czy też w wyroku z dnia 21 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Bk 1120/95. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Ustalono sytuację materialną Skarżącego i jego stan rodzinny, a każda z okoliczności podnoszonych przez niego została przez organy podatkowe oceniona, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. To że nie zawsze skarżący zgadza się z tą oceną, jest już odrębną kwestią.

Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe uwzględniły wysokość bieżących dochodów Skarżącego, a także składniki majątkowe znajdujące się w jego posiadaniu. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania, zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie podzielił też zarzutu znacznej przewlekłości postępowania. Przy czym trzeba zauważyć iż długość postępowania wynikała także z dużej aktywności dowodowej samego podatnika jak i z zagwarantowania mu na całym etapie postępowania prawa do czynnego udziału w nim. Wprawdzie organy nie przeprowadziły "wizytacji" w mieszkaniu podatnika, ale w realiach sprawy nie było to niezbędne, gdyż organy nie kwestionowały samych faktów, ale w pewnych sytuacjach dokonywały jedynie ich odmiennej oceny. Również niezasadnym okazał się zarzut oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia o nieaktualny stan faktyczny, gdyż porównując okresy których dotyczyły poszczególne ustalenia dochodów i wydatków podatnika , były porównywalne, a także poczynione w sprawie ustalenia pozostawały w realnej zbieżności czasowej z datą podjęcia przez organy końcowego rozstrzygnięcia sprawy.

Końcowo jedynie należy zauważyć, iż zupełnie niezrozumiałym w kontekście rozpoznawanej sprawy jest zarzut skargi dotyczący przyjętego w sprawie sposobu dokonywania doręczeń pism przez organy podatkowe , co powodowało narażenie utraty zdrowia przez żonę Skarżącego. Kwestię sposobu doręczania pism wyraźnie reguluje art. 148 Op. Zgodnie z nim pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a także na wskazany adres poczty elektronicznej, a w razie niemożności doręczenia pisma według ww. sposobów, a także innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Organy podatkowe miały zatem obowiązek doręczania wszelkich pism procesowych skarżącemu w sposób zgodny z regulacjami ustawowymi.

Z tych wszystkich względów Sąd nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.