Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 746/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 2 pkt 36
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1108/13 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 8 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1108/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 8 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było uznanie przez organy, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktury dotyczącej umowy leasingowej mającej za przedmiot samochód specjalny – bankowóz, a jedynie do odliczenia tego podatku w 60% i kwocie niewyższej od 6 000 zł. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikało z ustaleń sprawy, w świetle których podatnik nie wykorzystywał bankowozu zgodnie z jego przeznaczeniem.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja filmów, nagrań wideo oraz programów telewizyjnych. Dla potrzeb tej działalności zatrudnia pracowników, którym należności wypłaca przelewami. Również w ramach stosunków z kontrahentami płatności realizowane są przeważnie (90-95%) przelewami. Utarg gotówkowy występuje 1-2 razy w miesiącu w kwocie ok. 1 000 zł, także gotówką następuje wypłata dla kontrahentów z Ukrainy (w kwocie ok. 20 000 zł). W związku z prowadzoną działalnością skarżący jest czynnym podatnikiem VAT. W deklaracji za III kwartał 2012 r. skarżący dokonał odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktury dotyczącej wstępnej opłaty leasingowej z tytułu zawartej na okres 36 miesięcy umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem był samochód VOLVO S 60. Zarówno w umowie, jak i w wyciągu ze świadectwa homologacji i dowodzie rejestracyjnym samochód ten został określony jako samochód specjalny – bankowóz typu C. Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżący miał prawo odliczyć wskazany podatek naliczony w pełnej kwocie, czy też jedynie w 60%, nie więcej niż 6 000 zł, jak uznały organy.

1.4. Przywołując m.in. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), jak i art. 3 ust. 1 i 6, a także art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej jako "ustawa zmieniająca") i art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm., dalej jako "P.r.d."), oraz definicję bankowozu i wartości pieniężnych z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. nr 166, poz. 1128, dalej jako "rozporządzenie") Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził przede wszystkim, że konieczne jest ustalenie, czy w sprawie bankowóz jest przedmiotem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych, będąc równocześnie pojazdem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, tj. wskazanym tam pojazdem specjalnym o konkretnym przeznaczeniu.

1.5. Nie znajdując podstaw do kwestionowania statusu spornego samochodu jako bankowozu, Sąd uznał, że kluczowa dla skutków podatkowych będzie ocena "przeznaczenia" tego samochodu. Podkreślając, że przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych, a wymogi co do możliwości korzystania z tego rodzaju pojazdu dotyczą zainstalowania odpowiednich urządzeń technicznych, zabezpieczeń, współpracy z firmami monitorującymi, przy czym określono też poziom wartości pieniężnych, dla którego określono wymóg konieczności korzystania z bankowozu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeśli pojazd spełnia warunki bankowozu, lecz nie służy do przewożenia wartości pieniężnych, to nie traci cech technicznych bankowozu, ale faktycznie nie jest "przeznaczony" do transportu tychże wartości, a tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby wyłączenie ograniczenia odliczenia. Wykładnia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych realizujących to właśnie przeznaczenie. Skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej jest wyłączeniem od ograniczenia przewidzianego w art. 3 ust. 1 tej ustawy, to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających, tj. w okolicznościach sprawy musi dotyczyć bankowozu, który służy do wykonywania "przeznaczenia" bankowozu – przeznaczenie to może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie generującym wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej, czyli – zgodnie z przepisami rozporządzenia – 120-krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału, z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (w II kwartale 2012 r. wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 419 618,40 zł). Bankowóz jako pojazd specjalny pozostaje nadal pojazdem samochodowym, w którym mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki, i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego w inny sposób (co organy uwzględniły przez uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6 000 zł), jednak dla pełnego odliczenia musiałby on być wykorzystywany do realizowania jego "przeznaczenia", czyli wykonywania specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony, przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających. W ocenie Sądu pierwszej instancji samo spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach, a także wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane VAT, nie jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności opodatkowane (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, co nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję, do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków pieniężnych.

1.6. Podsumowując swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest w okolicznościach sprawy podstaw do przyjęcia, że bankowóz objęty umową leasingową zawartą przez skarżącego jako leasingobiorcę, był przez niego używany zgodnie z przeznaczeniem, tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Sporadyczne wykorzystywanie pojazdu do tego celu, tj. do przewożenia wartości pieniężnych w stosunkowo niewielkich kwotach, nie może być w ocenie Sądu uznane za uzasadnienie do dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług ze spornej faktury.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na sporadyczne wykorzystywanie pojazdu specjalnego – bankowozu typu C – zgodnie z przeznaczeniem, tj. do transportu wartości pieniężnych, pomimo zasadniczo prawidłowego ustalenia, że pojazd ten jest przez skarżącego wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym do przewozu wartości pieniężnych,

b) art. 2 pkt 36 P.r.d. w zw. z § 1 pkt 5 oraz § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania bankowozu do własnych celów przysługuje wyłączenie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w takim zakresie, który generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej,

c) art. 2 Konstytucji RP, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, gdyż wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej Sąd w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chronił interesy fiskalne Skarbu Państwa, w sposób całkowicie dowolny ograniczając wynikające wprost z treści przepisów ustawy prawa podatnika do dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług; w ocenie skarżącego brak jest jakiejkolwiek normy prawnej uzależniającej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie pojazdu specjalnego (bankowóz typu C) od przewożenia tym pojazdem wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej lub/albo od przewożenia wartości pieniężnych przewyższających 5-10% wartości obrotów podatnika, zaś wyrażona w tym zakresie ocena sądu pozbawiona została jakichkolwiek podstaw prawnych,

d) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), przez przyjęcie pozaustawowych kryteriów oceny możliwości odliczenia podatku od towarów i usług,

e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.), przez przyjęcie pozaustawowych kryteriów oceny możliwości odliczenia podatku od towarów i usług.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła m.in., że:

- zasadą jest możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego, stąd przepisy przewidujące odstępstwa od tej zasady podlegają ścisłej wykładni, a więc w okolicznościach sprawy należało uznać, że jedynie zakup/leasing pojazdu, który nie spełnia wymagań dla pojazdu specjalnego, nie powinien pozwalać na pełne odliczenie podatku VAT, tymczasem Sąd pierwszej instancji uznał odwrotnie, wyinterpretowując dodatkowe kryteria umożliwiające skorzystanie z pełnego odliczenia, niewynikające z treści przepisów, co jest niedopuszczalne,

- skarżący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykorzystywał nabyty pojazd w działalności gospodarczej, a ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie nabywane przez podatnika towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, by było możliwe odliczenie podatku naliczonego – brak jest wymogu, by było to użycie "niesporadyczne" – co więcej, związek między nabyciem towarów/usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć nawet charakter pośredni,

- konstrukcja art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej wskazuje na to, że pełne odliczenie dotyczy pojazdów o konkretnych cechach ("pojazdy o przeznaczeniach", tj. dostosowane do konkretnego przeznaczenia), nie zaś pojazdów wykorzystywanych w jakiś sposób; gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa odliczenia od "wykonywania przeznaczenia tego bankowozu", dałby temu odpowiedni wyraz przez wskazanie w przepisie na czynności, jakie podatnik winien tym pojazdem wykonywać,

- Wojewódzki Sąd Administracyjny zignorował zasadę, że dominującą wykładnią przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa, a wszelkie prawa i obowiązki podatników powinny wynikać bezpośrednio z użytych w ustawach sformułowań, a nie z wyinterpretowanej przez sądy i organy podatkowe woli ustawodawcy – nie jest dopuszczalna zmiana (w tym rozszerzanie) znaczenia słów użytych przez racjonalnego ustawodawcę; jeśli z treści przepisu wynika, że ograniczenie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie dotyczy "pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy", zaś ten załącznik (w pkt 2) wymienia bankowóz, należy uznać, że sam fakt zakupu/leasingu pojazdu specjalnego o danym przeznaczeniu uprawnia do odliczenia podatku – brak jest podstaw prawnych dla zakreślania podatnikowi "minimalnego" zakresu wykorzystania pojazdu do odpowiednich celów, gdyż to do podatnika należy decyzja, jakie ilości gotówki (i z jaką częstotliwością) będzie przewozić; zdaniem strony przewożenie nawet drobnych ilości gotówki, jednakże w ramach transakcji zagranicznych, łączących się z większym ryzykiem utraty przewożonych wartości, jest działaniem racjonalnym, celowym i niewątpliwie związanym z wykorzystaniem pojazdu specjalnego; żaden przepis prawa nie uzależnia możliwości odliczenia podatku od dużej bądź małej kwoty czynności opodatkowanej, ani od tego, czy jest to czynność podstawowa czy pomocnicza dla danego podatnika,

- skoro bezspornie skarżący wykorzystywał pojazd do prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej, to spełnia podstawową przesłankę umożliwiającą dokonanie stosownych odliczeń (istnieje związek między leasingiem bankowozu a wykonywaniem czynności opodatkowanych), a marginalność faktycznego wykorzystania bankowozu do przewozu gotówki nie usprawiedliwia ograniczenia uprawnienia do możliwości odliczenia całego podatku naliczonego,

- niekorzystna dla podatnika wykładnia musi znajdować silne oparcie w regułach wykładni, a wszelkie niedające się usunąć wątpliwości powstające w trakcie postępowania podatkowego oraz w toku wykładni norm prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, tymczasem uzasadnienie skarżonego orzeczenia, w sposób lapidarny odnoszące się do podnoszonych przez podatnika argumentów, wskazuje na wyraźne naruszenie tych zasad i ma czysto fiskalny charakter.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, iż Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6 000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej bazują na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Jednakże zgodnie z podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy, czyli m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

4.2. Kwestia będąca istotą rozpoznawanej sprawy, tj. to, czy strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z tytułu umowy leasingu (co do wstępnej opłaty leasingowej) dotyczącej pojazdu specjalnego, tj. bankowozu typu C, w całości, jak twierdzi skarżący, czy też w części, jak uznały organy i Sąd pierwszej instancji, była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowym orzeczeniem w tym względzie może być wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, gdzie Sąd ten wskazał, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. NSA stwierdził w związku z tym, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu zaznaczył, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 P.r.d., gdzie pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach".

W przypadku pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest na obecnym etapie postępowania bezsporne. Zdaniem skarżącego jest to jedyna – obok generalnego wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej (tj. wyłącznie marginalnie w charakterze bankowozu) – okoliczność istotna dla uznania, że przysługuje mu pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej tego samochodu, jednak Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony m.in. w wyroku w sprawie I FSK 1037/13 pogląd, że uwzględnienie treści § 1 pkt 2 i 15 rozporządzenia, tj. definicji legalnych "wartości pieniężnych" i "bankowozu", prowadzi do wniosku, iż samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Podzielając stanowisko przedstawione w tym względzie w powołanym wyroku NSA Sąd rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną nie podziela w pełni wywodów Sądu pierwszej instancji, tj. w części, w której Sąd ten dopuszcza możliwość uzależnienia określenia zakresu prawa do odliczenia od przewożenia pieniędzy przekraczających pewną kwotę, w oderwaniu od profilu działalności podatnika. Niezgodzenie się z rozważaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym względzie nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie, a zwłaszcza nie oznacza, że zasadny jest zarzut podniesiony w pkt b petitum skargi kasacyjnej (naruszenia art. 2 pkt 36 P.r.d. w zw. z § 1 pkt 5 i § 6 ust. 1-2 rozporządzenia) – w ramach tego zarzutu strona wskazuje bowiem, że nie obowiązuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej, gdyż pełne odliczenie przysługuje również przy przewożeniu mniejszych kwot, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, że bankowóz musi być niezbędny dla prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na jej profil (który to wymóg bezspornie nie został w okolicznościach sprawy spełniony).

4.3. Podsumowując powyższe trzeba zatem stwierdzić, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, iż odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Takim profilem działalności nie będzie produkcja filmów, nagrań wideo oraz programów TV, czyli to, czym zajmuje się skarżący. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by bankowóz miał być wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Z uwagi na argumenty powoływane przez stronę należy podkreślić, że samo wykorzystywanie pojazdu do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych (gdyż przewóz wartości pieniężnych dla celów własnej działalności, tj. regulowania płatności powstających w wyniku jej prowadzenia, nie jest równoznaczne z takim przewozem jaką "wykonywaną czynnością opodatkowaną") nie oznacza, że powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję dotyczącą pojazdu specjalnego. Wskazać trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika niezbicie (potwierdza to również wprost strona w skardze kasacyjnej), że leasing bankowozu był związany w wykonywaniem przez skarżącego codziennej, bieżącej działalności gospodarczej, wykonywanej w zakresie produkcji filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Zabezpieczenie przewożonych wartości pieniężnych jawi się w tej sytuacji jako wtórne, mające służyć okazjonalnemu gotówkowemu rozliczaniu się z kontrahentami, z którymi skarżący zawiera różnego rodzaju transakcje w toku prowadzonej działalności. Oznacza to, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym, wręcz marginalnym zakresie będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a jego podstawowym przeznaczeniem będzie typowa rola "samochodu firmowego", którym skarżący (ewentualnie jego pracownicy) będzie się przemieszczać w kraju i za granicą. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że choć istotnie – jak podnosi strona – przepisy nie wskazują dosłownie, że wykorzystanie pojazdów specjalnych musi dotyczyć działalności, w której jest to konieczne (ze względu na profil tej działalności), kompleksowa analiza przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych prowadzi do konkluzji, że takie właśnie jest ratio legis tych norm. Nie można zatem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem jedynie w ograniczonym wymiarze. Zaakceptowanie takiej wykładni przepisów regulujących sporne zagadnienie prowadziłoby w ocenie Sądu do nadużycia prawa podatkowego. Należy przy podkreślić, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe – np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise podniesiono, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy". Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę podzielenie stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do takich właśnie skutków, sprzecznych z celem przyznania pełnego prawa do odliczenia w przypadku transakcji związanych z pojazdami specjalnymi.

4.4. Warto nadto zauważyć, że w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 312) wskazano, że nadużycia prawa do pełnego odliczenia przyczyniły się do wyeliminowania bankowozów z katalogu pojazdów specjalnych, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług, z dniem 1 kwietnia 2014 r.

4.5. Jak już zaznaczono wyżej, analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach, por np. wyroki: z 25 marca 2014 r., I FSK 257/13; z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r., I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z 9 września 2014 r., I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13; z 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13; z 17 marca 2015 r., I FSK 354/14.

4.6. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że rozważania przedstawione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie mogą wywrzeć spodziewanego przez stronę skutku. Odnosząc się do argumentów skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał zaznaczenie, że wyrażenie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez stronę, zwłaszcza przy poparciu go przez Sąd kompleksową analizą regulacji dotyczącej prawa do odliczania podatku naliczonego w związku z transakcjami dotyczącymi samochodów, ograniczeń w tym prawie i wyjątków od tych ograniczeń (skutkujących pełnym odliczeniem), nie stanowi stronniczego chronienia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Uznanie, że niewykorzystwanie pojazdu specjalnego zgodnie z przeznaczeniem powoduje niemożność skorzystania z pełnego odliczenia nie jest oceną "całkowicie dowolną", a samo to, że strona nie podziela stanowiska Sądu w omawianym zakresie nie oznacza jeszcze, że pogląd Sądu pozbawiony jest podstawy prawnej. Wręcz przeciwnie – strona domaga się w istocie fragmentarycznego interpretowania norm materialnoprawnych, bez uwzględnienia ich wzajemnych relacji i celu przyświecającego ich ustanowieniu, tymczasem taki zabieg nie mógłby być uznany za prawidłową wykładnię prawa, i to niezależnie od prymatu wykładni językowej w prawie podatkowym. Tym samym, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł, by wydając zaskarżone orzeczenie Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia zasad konstytucyjnych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP. Z tych samych powodów należy uznać, że nie doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasady zaufania obywatela do organów państwa, czy zasady praworządności, wbrew bowiem ocenie strony, uważającej, że w jej sprawie przyjęto pozaustawowe kryteria oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego, wnioski wyciągnięte przez Sąd pierwszej instancji znajdują oparcie w prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa.

4.7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).