Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 954/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust.7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1353/10 w sprawie ze skargi R. D. I. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. D. I. w S. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. w Szwajcarii decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 października 2009 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, wnioskiem z 8 czerwca 2007 r. R. z/s w Szwajcarii (dalej zwana w skrócie: "Spółką" bądź "stroną skarżącą") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 roku w kwocie 6.856.159,81 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 czerwca 2008 r. Nr [...], orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług w kwocie 6 856 160,00 zł.

Pismem z 30 czerwca 2009 r. strona skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku od towarów i usług po terminie wynikającym z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., zwanego dalej "Rozporządzeniem"). Zaznaczyła, że zwrot obejmować winien zarówno należność główną, jak i odsetki. Z wyliczeń strony Skarżącej wynika, że otrzymała łącznie 6.856.160 zł, na co składały się należność główna (6.209.288 zł) i odsetki (646.872 zł), zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu należności głównej w wysokości 646.872 zł oraz odsetek w kwocie 67.390 zł (liczone na dzień wypłaty kwoty zwrotu). Na dzień sporządzenia wniosku odsetki te - zdaniem Skarżącej - wynosiły 134.089 zł.

Decyzją z 30 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Rozporządzenie określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") i nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 Rozporządzenia, zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 87 u.p.t.u. bowiem podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia), lecz jest jedynie podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z jej wnioskiem.

Decyzją z 29 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Zaznaczył, iż zastosowanie przepisu art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (test jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Ustanowiony w przepisie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do zwrotu VAT dokonywanego na podstawie ww. rozporządzenia nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, a w szczególności jej art. 87 ust. 7, ponieważ ustawa ta określa zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podniósł ponadto, że bez wpływu na przedmiotową decyzję pozostaje przedstawiony przez pełnomocnika Spółki we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. sposób zarachowania zwróconej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że niezwrócona kwota podatku od towarów i usług wynosi 646.872 zł wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 25 czerwca 2008 r. dokonał zwrotu podatku we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie. Skarżąca miała możliwość złożenia odwołania od ww. decyzji w tym zakresie.

Skarżąca Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 124, oraz art. 210 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji oraz brak ustosunkowania się do orzecznictwa powołanego przez Spółkę,

2. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotu Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek,

3. art. 7 § 2 O.p. oraz art. 15 i 87 u.p.t.u. poprzez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT,

4. przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p poprzez odmowę odpowiedniego zastosowania powyższych przepisów w sprawie,

5. art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek,

6. art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku, w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu termin,

7. art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Trzynastej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana,

8. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła powyższe Dyrektywy), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności poprzez odmowę Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił wątpliwości strony zawarte w skardze i uchylił zarówno zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd uznał, że wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył merytorycznie odwołanie Skarżącej, nie uchylając decyzji i nie umarzając postępowania w sprawie.

Odnosząc się do kwestii związanej z zakresem pojęciowym terminu "podatnik" Sąd stwierdził, że status podatnika podatku VAT posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać należy, że zarówno podmioty uznane za podatników podatku VAT na podstawie przepisów u.p.t.u., jak i podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu podatku VAT na podstawie Rozporządzenia odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 roku, sygn. akt. I FSK 96/08). Sąd zaznaczył przy tym, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (w tym m.in. art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) odmowa przyznania podmiotowi z innego kraju członkowskiego uprawnienia do żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT, przysługującego podmiotowi krajowemu jest niedopuszczalna. Zdaniem Sądu, odmowa taka oznaczałaby w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Sąd I instancji wskazał, że również w świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W ocenie Sądu sytuacja strony skarżącej tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku.

Sąd wskazał, że stan prawny nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Niemniej nie oznacza to, według Sądu I instancji, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z art. 78 O.p. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 Rozporządzenia.

Sąd stwierdził ponadto, że podstawą prawną prawa europejskiego do dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz Skarżącej były przepisy Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju. Jak wynika z preambuły do powyższej Dyrektywy, jedynie w zakresie w odniesieniu do zwrotu podatku od usług i nabywania towarów, które nie są objęte Ósmą dyrektywą, zwrot jest dokonywany na podstawie Dyrektywy z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się o podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 87 ust 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z § 6 ust. 2 oraz § 8 ust. 1 Rozporządzenia oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i art. 12 i 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), a także przepisami Ósmej Dyrektywy Rady (79/1072/EWG) - mającą wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że przepisy te stanowią podstawę do oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego z uchybieniem terminu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 § 1 O.p., § 6 ust. 2, § 8 ust.1 Rozporządzenia, art. 49 TWE, przepisami Ósmej Dyrektywy Rady, poprzez niezasadne uchylenie decyzji oraz nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu istniejącego i wynikającego z akt w sprawie stanu faktycznego - okoliczności, że skarżąca Spółka ma siedzibę w Szwajcarii, zaś ten kraj nie był i nie jest członkiem Unii Europejskiej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędnie uznano, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego oraz dokonano błędnej wykładni przepisów prawa - art. 87 ust 7 u.p.t.u. , w związku z art. 78 O.p., § 6 ust. 2 i 8 ust. 1 Rozporządzenia w związku z art. 12 i 49 TWE i przepisy Ósmej Dyrektywy Rady i orzecznictwo ETS i NSA dotyczące państw członkowskich - natomiast niedotyczące strony niebędącej członkiem Wspólnoty., co stanowi naruszenie prawa materialnego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 78a O.p. oraz 128 i 212 O.p., poprzez niezasadne uchylenie decyzji i pominięcie w wyroku wynikającego z akt sprawy istniejącego stanu faktycznego -ostatecznej decyzji z Naczelnika US z 25 czerwca 2008 r. orzekającej o zwrocie podatku w wysokości wnioskowanej przez stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w związku z tym Sąd dokonał błędnej wykładni art. 78a O.p. z pominięciem art. 128 i 212 O.p., poprzez przyjęcie możliwości dokonania proporcjonalnego rozliczenia zwrotu podatku przez stronę;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p., § 6 ust. 2 i 8 ust. 1 Rozporządzenia, poprzez błędne uznanie naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe i uchylenie decyzji, oraz naruszenie prawa materialnego przez Sąd poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów w związku z art. 12 i 49 TWE, przepisami Ósmej Dyrektywy Rady oraz orzecznictwem ETS i NSA dotyczącym państw członkowskich Wspólnoty a nie dotyczących strony nie będącej członkiem Wspólnoty;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, poprzez niezasadne uchylenie decyzji oraz w związku z naruszeniem prawa materialnego przez Sąd poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 78a O.p. z pominięciem art. 128 i 212 O.p., poprzez przyjęcie możliwości dokonania proporcjonalnego rozliczenia zwrotu podatku przez stronę, mimo istnienia w sprawie ostatecznej i wiążącej organy podatkowe decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie dokonania wnioskowanego przez stronę zwrotu podatku przez co Sąd godzi w trwałość ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego.

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania przez organy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu między stronami ani prawo skarżącego do zwrotu podatku od towarów i usług, ani też kwota tego zwrotu oraz to, że zwrotu tej kwoty dokonano z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w przepisach wykonawczych. Sporne jest natomiast prawo skarżącego do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku.

Analiza stanowiska Sądu I instancji nie pozwala na uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne.

Jakkolwiek istotnie Sąd ten w dużym stopniu odwołuje się do regulacji wspólnotowych, to w niniejszej sprawie nie można poprzestać na analizie wyrwanych z sytemu prawnego Rzeczpospolitej poszczególnych norm prawnych.

Nie może bowiem we współczesnej Europie funkcjonować system prawny zakładający fikcję w zakresie deklarowanych zobowiązań co do zwrotu podatku.

Wszak przedsiębiorca, dokonując obrotu gospodarczego na terenie Polski – także ten mający siedzibę w Szwajcarii – ma prawo zakładać, że Państwo Polskie deklarując zwrot podatku od towarów i usług, zapewni realne gwarancje wykonania tego zobowiązania.

Należy stwierdzić, że określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot w przypadku, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony określenie terminu w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie.

Zatem określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną.

W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione.

W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu (Polsce), dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją.

Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art.21 ust.7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty.

Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu.

Pogląd powyższy koresponduje z regulacją, zgodnie z którą kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku.

Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Mając więc na względzie fundamentalne zasady porządku prawnego Rzeczpospolitej nie można podzielić poglądu o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niezasadnym uchyleniu decyzji.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.