Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 434/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 22170 (dwadzieścia dwa tysiące sto siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2006 r. – w kwocie 628.384 zł, marzec 2006 r. - w kwocie 956.533 zł, kwiecień 2006 r. – w kwocie 210.348 zł, lipiec 2006 r. – w kwocie 1.850.630 zł, sierpień 2006 r. – w kwocie 854.135 zł, wrzesień 2006 r. – w kwocie 113.718 zł, październik 2006 r. – w kwocie 713.169 zł, listopad 2006 r. – w kwocie 944.846 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2006 r. w kwocie 162.374 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: maj 2006 r. – w kwocie 78.455 zł, czerwiec 2006 r. – w kwocie 33.472 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika stwierdzono, że S. B. - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu - zaewidencjonował w rejestrach zakupu m.in. faktury VAT dokumentujące zakup złomu od następujących podmiotów: "A" B. D., M. T., P. B., G. R., D. W., T. C., R. D., M. M., P. P. Ponadto ustalono, iż podatnik w czerwcu 2006 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur VAT wystawionych przez M. S., dokumentujących tę samą transakcję. Ustalono, iż faktura VAT o nr 19/06 została wystawiona na skutek pomyłki w numeracji faktur. Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach VAT.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz podatkowego materialnego:

• art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów,

• art. 210 § 4 w związku z art. 120, 121, 123 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, nie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych i nieznajdujących uzasadnienia w materiale twierdzeniach organu I instancji,

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

S. B. podniósł okoliczności związane z wniesieniem aportem w dniu 6 listopada 2008 r. przedsiębiorstwa F.H.U.P "B" S. B. do nowoutworzonej spółki jawnej "C" z siedzibą w K. W ocenie strony okoliczność ta spowodowała, że S. B. przestał być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zaś nie mógł być adresatem decyzji określającej zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej obowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie w stosunku do S. B. oraz wszcząć nowe postępowanie za ten sam okres w stosunku do spółki jawnej "C".

Z uwagi na przedstawione zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień i październik 2006 r. i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe za: styczeń 2006 r. w kwocie 564.049 zł, wrzesień 2006 r. w kwocie 79.604 zł, październik 2006 r. w kwocie 702.985 zł, a w pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: P. B., G. R., D. W., T. C. i R. D.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy odnoszący się do transakcji zakupu złomu od tych kontrahentów nie pozwala na zakwestionowanie powyższego prawa. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie potrafi wskazać okoliczności faktycznych (środków dowodowych) ponad te, które już zostały wyjaśnione przez organ I instancji, i które mogłyby wnieść coś nowego w kwestii potwierdzenia lub nie transakcji zakupu złomu od wskazanych podmiotów. Ze względu zatem na obecny zakres materiału dowodowego oraz brak możliwości przeprowadzenia innych dowodów, organ odwoławczy postanowił odstąpić od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od wskazanych podmiotów.

Wyjaśniono, że odmienne stanowisko organu II instancji odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów, tj. P. B., G. R., D. W. oraz T. C., wynika z tego, że w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest zbyt skąpy, aby nie uznać prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przyjęcie w niniejszej sprawie odmiennego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ I instancji nie stwierdził nieistnienia transakcji, a nawet potwierdził rozliczenie podatku od towarów i usług przez kontrahentów, wypaczałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług, jak również byłoby niezgodne ze wskazaniami, jakie zawarł TSUE w orzeczeniu wydanym w sprawie C - 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Zdaniem organu II instancji zebrany materiał dowodowy wykazał jedynie, że w chwili obecnej niemożliwym jest nawiązanie kontaktu z ww. kontrahentami, a przez to właściwe organy administracji skarbowej nie są w stanie przeprowadzić kontroli podatkowej, czy też czynności sprawdzających, które to działania mogłyby dostarczyć nowy materiał dowodowy.

Z przedstawionych powyżej powodów organ II instancji postanowił odstąpić od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych kontrahentów.

Natomiast odmienne stanowisko organu II instancji w odniesieniu do transakcji zawartych z firmą "D" wynika ze szczegółowej analizy rozstrzygnięć wydanych dla R. D. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., które zostały powołane w zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zawartego w tych decyzjach wynika ponad wszelką wątpliwość, że zakupy złomu dokonywane przez R. D. były fikcyjne. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wykazał, że podmioty widniejące na fakturach VAT jako sprzedawcy, tj. firmy "E" z Ł. oraz "F" z W., nie przeprowadziły żadnych transakcji z firmą "D". Jednak w ocenie organu zakwestionowanie wyłącznie na tej podstawie sprzedaży dokonanej przez firmę "D" było nieuprawnione, bowiem wykazanie, że dany podmiot przeprowadził fikcyjne zakupy nie świadczy automatycznie o tym, że sprzedaż przez niego dokonana była fikcyjna. Podmiot ten mógł bowiem wprowadzić do obrotu towar kradziony lub pochodzący z innego nieujawnionego źródła (chociażby złom nabyty od osób fizycznych, które nie wystawiały faktur VAT). Tymczasem analiza uzasadnienia zawartego w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wskazuje, że w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, nie przeprowadzono żadnych dowodów, które wykazałyby, że również sprzedaż dokonywana przez ten podmiot była fikcyjna. Tym samym, dla organu II instancji nie do zaakceptowania jest takie przedstawienie stanu faktycznego, w którym dokonuje się prostego "przełożenia" dowodów odnoszących się wyłącznie do strony zakupowej, świadczących o tym, że zakupy wskazanego kontrahenta były fikcyjne, na jego stronę sprzedażową i "zbudowanie" w oparciu o te dowody tezy odnoszącej się do fikcyjności sprzedaży. Zdaniem organu tak skonstruowane uzasadnienie stanu faktycznego, które znalazło się w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jest niewystarczające do tego, aby w rozpatrywanej sprawie zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup złomu od tego kontrahenta.

Jednocześnie organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od następujących kontrahentów: M. T., "A" B. D., "G" M. M. i P. P.

Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zgromadzone dowody, a w szczególności zeznania osób widniejących jako wystawcy na zakwestionowanych fakturach (zeznania w charakterze świadka M. T. z dnia 6 kwietnia 2009 r., przesłuchanie w charakterze podejrzanego z dnia 28 sierpnia 2008 r. B. D., przesłuchanie w charakterze podejrzanego z dnia 13 września 2007 r. P. P.), jak i fakt przyznania się części tych osób do popełnienia zarzucanych czynów, w tym do dokonywania oszustw w obrocie gospodarczym (P. P. przyznał się popełniania czynów z art. 286 § 1 ustawy Kodeks karny) wskazują, że prowadzona przez nich działalność gospodarcza nastawiona była wyłącznie na wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wskazani wyżej wystawcy faktur VAT nie byli dostawcami złomu wykazanego na fakturach VAT. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane.

Odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez M. S. stwierdzono, że z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., jak i z oświadczenia M. S. złożonego w dniu 18 października 2007 r. wynika jednoznacznie, że faktura VAT nr 19/06 została wystawiona na skutek pomyłki (sklejenie kartek w samokopiującym się bloczku fakturowym), która spowodowała, że zostały wystawione dwie faktury VAT dokumentujące tę samą sprzedaż (faktury nr 19/06 i 20/06), opiewające na takie same kwoty i wystawione na tego samego nabywcę, tj. F.H.U.P "B". Z tego powodu organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 19/06 w oparciu o regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie podniesiono, że nie zostało zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr 20/06.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem organu I instancji.

Odnosząc się do stanowiska dotyczącego powołanych przez podatnika orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE, jak i do kwestii świadomości podatnika udziału w przestępstwie podkreślono, że organy podatkowe zakwestionowały sam fakt przeprowadzenia transakcji kupna - sprzedaży złomu pomiędzy podatnikiem a wskazanymi kontrahentami.

Wskazano, że w ocenie organu II instancji, przywołany przez podatnika wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C - 439/04, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem wydany został w sprawie, której okoliczności faktyczne były całkiem odmienne od tych, jakie ustalone zostały przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Trybunału odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja, zdaniem organu, niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu.

Wypowiadając się w zakresie podnoszonej przez stronę kwestii świadomości podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa, że w tym stanie faktycznym badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił opinii odwołującego się podatnika, w myśl której postępowanie podatkowe prowadzone wobec S. B. powinno zostać umorzone, a następnie organy podatkowe powinny wszcząć postępowanie wobec sp. jawnej "C", jako następcy prawnego. Zdaniem organu drugiej instancji to S. B. jest stroną tego postępowania. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że ustawodawca użył w ww. przepisie (w § 2) zwrotu "stosuje się odpowiednio". Jednakże "odpowiednio" nie oznacza - przy stanie faktycznym zaistniałym w rozpatrywanej sprawie - pełnego, bezwarunkowego zastosowania przepisu art. 93 § 1 do zdarzenia uregulowanego w art. 93 § 2 pkt 2 ustawy.

Zwrócono uwagę na fakt, że uregulowania zawarte w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odnoszą się do takiej sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia w obrocie prawnym przestaje istnieć podmiot praw i obowiązków następstw podatkowych zakończonej działalności, a w jego miejsce powstaje nowy podmiot gospodarczy i podatkowy. Natomiast norma prawna zawarta w art. 93a § 2 pkt 2 powołanej ustawy odnosi się do takiej sytuacji, w której podmiot przekształcany w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym podmiotem praw i obowiązków (mimo, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej), w tym w zakresie następstw podatkowych zakończonej działalności. Regulacja ta odnosi się bowiem do przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która z momentem przekształcenia/zaprzestania prowadzenia działalności, nie ulega prawnemu unicestwieniu, lecz może być nadal podmiotem praw, jak i obowiązków w zakresie wierzytelności lub zobowiązań zaistniałych w okresie jej bytu prawnego. Innymi słowy, w opinii organu odwoławczego osoba fizyczna - pomimo jej formalnego wyrejestrowania - zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy pozostawała czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie oznacza, że przestaje istnieć podmiot praw i obowiązków podatkowych za okresy, w których prowadziła działalność gospodarczą. Wskazano również, że sp. jawna "C" ponosiłaby odpowiedzialność nie jako podatnik, ale jako osoba trzecia, która to odpowiedzialność ma charakter posiłkowy. Organ przytoczył następnie normy prawne odnoszące się do solidarnej odpowiedzialności podatników oraz osób trzecich, w tym przypadku do solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa oraz podatnika, jak i przedstawił poglądy doktryny oraz orzeczenia krajowych sądów administracji odnoszące się do zasad odpowiedzialności podatników oraz osób trzecich.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł S. B. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1) naruszenie art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

a. bezkrytyczną i dowolną ocenę wiarygodności zeznań kontrahentów podatnika,

b. oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo o dowody pochodzące z innych postępowań, bezkrytyczną i dowolną ich interpretację oraz pominięcie i nieuzasadnione zbagatelizowanie tych dowodów zebranych w innych postępowaniach, które wskazują na okoliczności korzystne dla podatnika,

2) naruszenie art. 210 § 4, w zw. z art. 120, 121, 123 Ordynacji podatkowej przez:

a. niewskazanie przyczyn, dla których organ pierwszej instancji nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, a także nie przeprowadził dowodów korzystnych dla podatnika,

b. zaniechanie merytorycznego i pełnego ustosunkowania się do argumentacji podatnika przedstawionej w toku postępowania,

c. oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowolnych i nieznajdujących uzasadnienia w materiale sprawy twierdzeniach organu,

3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz 535 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz § 14 ust, 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń,

4) naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia postępowania względem S. B., który nie mógł być stroną przedmiotowego postępowania, bowiem wniósł przedsiębiorstwo FHUP B S. B. w drodze aportu do spółki jawnej, która z chwilą przejęcia przedsiębiorstwa wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dotyczące podatnika, w związku z działalnością FHUP B S.B.; a w konsekwencji bezprawne uznanie, że przepisy prawa upoważniają organ do odmówienia umorzenia postępowania w sytuacji, gdy w prawa i obowiązki podatkowe podatnika w sprawie wstąpiła spółka jawna.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] z uwagi na fakt, iż zostały one skierowane do osoby nie będącej stroną w niniejszej sprawie (art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej). Subsydiarnie, w przypadku nie uwzględnienia ww. wniosku, o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Wniesiono również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. (Sygn. akt I SA/Łd 153/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Zdaniem Sądu I instancji skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Trafny, w ocenie Sądu I instancji, okazał się zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w ustalonym stanie faktycznym przyjąć należało, że S. B. nie jest stroną postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, które winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego to jest C spółka jawna. Podniesiono, że postępowanie wobec S. B. winno zostać umorzone. Oznacza to, że wydanie wobec niego decyzji wymiarowych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie stanowiło skierowanie ich do osoby nie będącej stroną przedmiotowego postępowania. Postępowanie to winno być wszczęte i prowadzone wobec jego następcy prawnego. Zaszła zatem przesłanka stwierdzenia nieważności obu wydanych decyzji zgodnie z art. 247 § 1 punkt 5 O..

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1183/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z 18 kwietnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji S. B. był stroną postępowania podatkowego dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. w podatku od towarów i usług. Prowadzona w tym okresie osobiście przez S. B. działalność gospodarcza w zakresie skupu i sprzedaży złomu, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, czego dowodem były ewidencjonowane przez niego w rejestrach zakupu m.in. zakwestionowane w toku przeprowadzonego postępowania faktury. Zdaniem Sądu II instancji niewątpliwie postępowanie, jak i wydane za powyższy okres decyzje, dotyczyły jego interesu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 493/14 oddalił skargę podatnika, podkreślając na wstępie, że w kwestii odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy 2006 r. w sytuacji wniesienia jego przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej pozostaje związany, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.), stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1183/12, w którym zarzut ten został rozstrzygnięty. Naczelny Sąd Administracyjny rozróżniając następstwo prawne i przekształcenie wskazał, że z pierwszym mamy do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby, zaś przekształcenie zmienia formy ustrojowo prawne danego podmiotu. Poddając analizie przepisy art. 93a § 2 pkt 2 i art. 112 Op. uznał, że celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Op. nie było stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 Op. Zgodnie z tym przepisem nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący był stroną postępowania podatkowego dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. w podatku od towarów i usług, a prowadzona przez niego w tym okresie działalność gospodarcza w zakresie skupu i sprzedaży złomu skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, czego dowodem były ewidencjonowane przez niego w rejestrach zakupu m.in. zakwestionowane faktury.

Sąd I instancji przeanalizował przepisy prawa krajowego, art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; prawa wspólnotowego, tj. art. 17 ust. 2 i art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U. UE.L Nr 145.1 dalej VI Dyrektywa), art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1 dalej Dyrektywa 112); a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tej podstawie stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a organ zasadnie uznał, że zaskarżone faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego w okresie rozliczeniowym 2006 r., są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową. Ze zgormadzonych dowodów wynika bowiem, że wskazani kontrahenci nie mogli wykonać spornych dostaw złomu na rzecz skarżącego, natomiast sam skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność tych dowodów. Ponieważ interpretacja art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT musi być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, że dla możliwości odliczenia naliczonego VAT nie ma znaczenia to, że nabywca towaru pozostaje w dobrej wierze, ani okoliczność, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru). Podniósł, że gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji oraz że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem. Wykazanie przez organy podatkowe powyższych okoliczności powinno nastąpić w pierwszej kolejności przez ocenę okoliczności dokonania transakcji zakupu towarów.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej mimo stwierdzenia, że świadomość skarżącego co do nierzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia VAT, wykazał, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, a tym samym nie dochował ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustalenia takie oparł na zeznaniach świadków przesłuchanych na okoliczność współpracy z firmą M. T. oraz innych kontrahentów (B. D. A., G M. M. i P. P.). Z zebranego materiału nie wynika, aby skarżący dysponował w roku 2006 jakimikolwiek dokumentami w postaci deklaracji VAT - 7, kserokopii rejestrów sprzedaży czy zaświadczenia właściwego urzędu skarbowego o rejestracji dla potrzeb VAT, potwierdzającymi rzetelność kontrahentów. Wobec braku przedłożenia przez dostawców żądanych dokumentów, skarżący winien przypuszczać, iż sporne transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w dziedzinie VAT.

Za prawidłowe Sąd uznał zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 19/06 wystawionej przez M. S. w oparciu o regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT.

Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów postępowania; zgromadzono pełny materiał dowodowy i rozpatrzono go. Uzasadnienie decyzji spełnia kryteria z art. 210 § 1 i § 4 Op. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy; jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. W toku postępowania organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego.

W następstwie wniesionej od ww. wyroku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1687/14 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, że istotą rozstrzygnięcia skontrolowanej przez WSA w Łodzi decyzji były ustalenia na okoliczność funkcjonowania kontrahentów, którzy sprzedali skarżącemu złom: M. T., B. D. działającego pod firmą A, M. M. działającego pod firmą G oraz P. P. Ich efektem był wniosek, że podmioty te nie mogły być dostawcami złomu dla skarżącego.

Następnie Sąd drugiej instancji przeanalizował zaakceptowane przez WSA stanowisko organów wobec każdego z tych kontrahentów oddzielnie z uwagi na fakt, iż okoliczności towarzyszące współpracy a także funkcjonowanie poszczególnych kontrahentów, nie były tożsame.

W następstwie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 122, 121, 191 i 187 § 1 Op. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. stwierdzając, że wskazane przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w przeprowadzonym postępowaniu zostały naruszone, czego nie dostrzegł Sąd w zaskarżonym wyroku, pomijając brak ustaleń i ich oceny w zakresie świadomości skarżącego, co do opisanych nieprawidłowości w działaniu wskazanych kontrahentów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dowody załączone przez skarżącego do skargi kasacyjnej, stanowią w części dowody, na które powoływał się on już w trakcie postępowania, na etapie odwołania z dnia 8 lipca 2010 r. Dowody te nie zostały uwzględnione w zaskarżonym wyroku w kontekście oceny, czy i jakie miały znaczenie dla ustalenia jakości zabiegów skarżącego dla zweryfikowania kontrahentów. Sąd podzielił bardzo ogólnie ustalenia organów, uznając, że były one wyczerpujące, jakkolwiek sam przyznał, że organy nie uwzględniały potrzeby oceny tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasadnie skarżący zarzucił niespójność pomiędzy wywodami uzasadnienia na str. 26 wyroku o braku przedłożenia jakichkolwiek dokumentów w kontekście braku rozstrzygnięcia wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu z 8 lipca 2010 r. W uzasadnieniu, wbrew ustawowym wymogom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., nie ma żadnych rozważań w tym zakresie. Sąd nie odniósł się do nierozpoznanego wniosku dowodowego z dokumentów, jego wpływu na rozstrzygnięcie, akceptując wnioski, że takich dokumentów nie przedstawiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że do odwołania z dnia 8 lipca 2010 r, skarżący dołączył m.in. upoważnienie i kopie protokołu przesłuchania J. Z. Przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania M. T. wskazywały z kolei na to, że firmował on działalność J. Z., który faktycznie dostarczał złom skarżącemu. Dowody te i wynikające z nich okoliczności nie były przedmiotem żadnej refleksji ze strony organu i Sądu pierwszej instancji.

Konkludując sąd kasacyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany będzie ocenić, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym powołany w zaskarżonej decyzji, pozwalał organom na wnioski, że kwestionowane dostawy charakteryzowała postawa skarżącego, który miał podstawy do przypuszczenia, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Ustalenia w tym zakresie nie mogą sprowadzać się wyłącznie do wykazania, że działania kontrahentów były nierzetelne, ale na przełożeniu tej nierzetelności także na intencje skarżącego, chociażby w zamiarze biernego akceptowania nieprawidłowości kontrahentów. Sąd pierwszej instancji, ponownie orzekając winien ocenić również, czy i w jakim zakresie uwzględnione zostały przez organ dowody powołane przy odwołaniu z 8 lipca 2010 r (w konfrontacji z dowodami, które dołączone zostały do skargi kasacyjnej) oraz, czy miały one wpływ na ocenę staranności skarżącego przy weryfikacji kontrahentów. Wywody dotyczące ustaleń na okoliczność istnienia, czy braku świadomości po stronie skarżącego, że uczestniczy on w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe Sąd powinien zawrzeć w uzasadnieniu, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., szczególnie zdaniem pierwszym, które nakazuje, by uzasadnienie zawierało m.in. przedstawienie zarzutów stron, które następnie skonfrontowane zostają z rozstrzygnięciem w wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

W omawianej sprawie w wyroku NSA z 10 lutego 2016 roku sąd odwoławczy zobowiązał sąd pierwszej instancji do oceny czy zebrany przez organy materiał dowodowy pozwalał na wyprowadzenie wniosków, że kwestionowane dostawy charakteryzowała postawa podatnika, który miał podstawy przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Jak wskazał NSA ustalenia w tym zakresie nie mogą opierać się na wykazaniu wyłącznie nierzetelność działań kontrahentów ale także na przełożeniu tej nierzetelności na intencje skarżącego, chociażby w zamiarze biernego akceptowania nieprawidłowości kontrahentów. W szczególności sąd II instancji nakazał dokonać konfrontacji załączonych do skargi kasacyjnej dowodów, z tymi które zostały załączone do odwołania z 8 lipca 2010 r. , z punktu widzenia ich uwzględnienia przez organy w zaskarżonej decyzji jak również czy miały one wpływ na ocenę staranności podatnika przy weryfikowaniu kontrahentów.

W rozpoznawanej sprawie w dotychczasowych rozstrzygnięciach sądu odwoławczego, które wiążą sąd ponownie rozpoznający sprawę , przesądzone zostało ,że dla odmowy skarżącemu prawa odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez M. T., B. D. ( firma A) , M. M. ( firma G) oraz P. P. konieczne jest wykazanie ,że skarżący zaniechał podjęcia aktów staranności przy weryfikowaniu kontrahentów a zatem , że okoliczności ich zawarcia uzasadniały wniosek ,że powinien był wiedzieć ,że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Oznacza to ,że postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustaleniu istotnych okoliczności, których analiza pozwalała na ocenę staranności zachowania skarżącego przy weryfikowaniu wyżej wymienionych kontrahentów. Przy czym co równie istotne, jak wynika z zaskarżonej decyzji zakwestionowano faktury i zakwalifikowano jako fikcyjne z tego powodu ,że wykazani jako dostawcy złomu nie byli rzeczywistymi jego dostawcami, co w ocenie administracji podatkowej zaświadczało ,że czynności wymienione w wystawionych fakturach VAT nie zostały dokonane ( str. 19 zaskarżonej decyzji). A zatem organ powołał się na brak prawidłowości po stronie podmiotowej transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Potwierdzeniem tej tezy organu , jest stwierdzenie ab initio na str. 20 decyzji , wyraźnie artykułujące ,że kwestionowany jest sam fakt przeprowadzenia transakcji pomiędzy Podatnikiem a wskazanymi kontrahentami. Jak odnotował to sąd odwoławczy nie kwestionowano zakresu przedmiotowego tj. zrealizowania dostawy towaru w opisanym na fakturach zakresie.

Jak wynika z kolei z uzasadnienia skargi oraz stanowiska prezentowanego na etapie postępowania podatkowego, jak dowodzi podatnik , okoliczności zakupu złomu nie uzasadniały podejrzenia co do rzetelności transakcji.

W ocenie sądu należy podzielić pogląd , że organ póki co nie wykazał , że zachowanie skarżącego charakteryzowały elementy , którym można przypisać cechy nieostrożności , braku przewidywania następstw podejmowanych czynności , czy też jak mówi się powszechnie , braku zachowania należytej staranności , wskazujących w okolicznościach podejmowania transakcji na możliwość uczestniczenia w nielegalnym obrocie towarami z zakładanym celem , oszustwem podatkowym . Znamienne jest również to , że organ w rozpoznawanej sprawie podniósł ,że w stanie faktycznym badanie świadomości dotyczyłoby sytuacji rozpatrywania możliwości odliczenia kwot nie będących podatkiem , z tzw. pustych faktur, a zdaniem administracji podatkowej kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku , gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru.

Odnosząc się do tak postawionej tezy sąd pierwszej instancji za Naczelny Sądem Administracyjnym odniesie się do poszczególnych transakcji zawartych ze wskazanymi wyżej kontrahentami , wskaże na wadliwość wydanej decyzji wobec pozostawienia poza rozważaniami elementów opisujących stan świadomości skarżącego co do charakteru przeprowadzonych transakcji, przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszących współpracy a także funkcjonowania ww. podmiotów, jako warunku sine qua non możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach.

Jak wskazał sąd odwoławczy w zakresie współpracy skarżącego z M. T. organ zrelacjonował , że kontrahent ten zarejestrował się na potrzeby VAT w dniu 12 marca 2001 r. a obowiązek podatkowy wobec niego został zamknięty 30 kwietnia 2004 r. Ostatnią deklarację VAT - 7 z wykazanym obrotem złożył za kwiecień 2002 r., kolejne deklaracje składane w 2003 roku wykazywały zerowy obrót. Oznacza to, że w 2006 M. T. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W zakresie współpracy z tym kontrahentem skarżący powoływał się na zaświadczenie o tym, że kontrahent ten jest czynnym podatnikiem VAT, który to dokument okazał się sfałszowany ( notatka służbowa z 28 września 2007 r. pochodząca od Urzędu Skarbowego w C. ). Z ustaleń organu nie wynikało jednak, by fałszerstwa dokonano z udziałem skarżącego. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w związku z tym fałszerstwem dokumentu toczy się postępowanie karne wobec M. T. przed Sądem Rejonowym w G. ( [...] ) , a nie skarżącego. Nie wyjaśniono tych okoliczności pod kątem, czy skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd przez M. T. sfałszowanym dokumentem co do posiadania przez niego statusu podatnika VAT, jak również, czy okoliczności uzasadniały weryfikowanie dostarczonych skarżącemu sfałszowanych dokumentów w organach. Mimo tych złożonych okoliczności organ podsumował w zaskarżonej decyzji, że M. T. był jedynym kontrahentem, który nie przedłożył skarżącemu żadnej ewidencji ani żadnego zaświadczenia z urzędu skarbowego, które potwierdzałoby fakt zarejestrowania tego podatnika na potrzeby VAT (str. 9 decyzji). Jak słusznie zauważył NSA w stwierdzeniu tym zachodzi pewna sprzeczność: nie jest bowiem jasne, czy skarżący otrzymał stosowne dokumenty, ale zostały one sfałszowane i w tym znaczeniu organ uznał, że skarżący nic nie otrzymał, czy też rzeczywiście kwestionuje przekazanie skarżącemu jakichkolwiek dowodów potwierdzających funkcjonowanie firmy M. T. (prawdziwych czy sfałszowanych). Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę skoro istotne dla rozstrzygnięcia, pozostawały nie tylko obiektywnie istniejące okoliczności , o czym wcześniej , ale także świadomość o nich skarżącego i możliwość powzięcia o nich wiedzy, to brak takiej oceny organu, uznać należy jako niewątpliwą wadę wydanej decyzji. Dodać w tym miejscu należy ,że odwołanie się organu do fragmentu zeznań T. z 6 kwietnia 2009 r. ( str. 8 decyzji ) przeczy stanowisku ,że w ramach transakcji z M. T. nie dochodziło do dostaw złomu do firmy skarżącego . Wystarczy wskazać na ten fragment jego wypowiedzi , gdzie zeznał " Do tej firmy zawoziłem złom ( B – przypis sądu ) jaki był mi przywożony przez p. J. Z. w załadowanym samochodzie – byłem kierowcą". Oznacza to ,że strona materialna transakcji nie może być kwestionowana.

Jeśli chodzi o współpracę z firmą A B. D. , także i w odniesieniu do tego podmiotu z ustaleń organy wynika , że firma ta figuruje w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta w L. od dnia 2 listopada 2004 r., zgłoszenie rejestracyjne złożone zostało 8 listopada 2004 r. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że B. D. był czynnym podatnikiem VAT w okresie od 8 listopada 2004 r. do 29 lutego 2008 r. Przytoczone w decyzji okoliczności wynikające z dowodów zaczerpniętych z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. wobec B. D. wskazywały , że swoją działalnością firmował sprzedaż dokonaną w rzeczywistości przez M. G. działającego pod firmą H i I M. M. (str. 13 zaskarżonej decyzji). Do działalności nakłonili go M. P. i I. Z . B. D. wskazał od kogo pobierał złom i zawoził do firmy A. Stwierdził, że "Ta sprzedaż do B była faktyczna", podkreślił, że on sam złomu nie skupował, poza niewielkim zakresem, który organ uwzględnił w rozliczeniach za rok 2007. Należności od skarżącego za dostawy złomu wpływały na konto B. D. Organ opisał, w jaki sposób doszło do założenia działalności tego kontrahenta oraz wskazał, że skarżący na okoliczność weryfikacji tego kontrahenta przedłożył tylko jedną deklarację VAT-7 za lipiec 2005 r. , pomimo ,iż jak zeznał podatnik oraz K. B. , co odnotowały organy na str. 14 zaskarżonej decyzji , żądano od kontrahenta określonych dokumentów m.in. deklaracji VAT-7 , kserokopii rejestrów sprzedaży oraz zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego , że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona poza wskazaną deklaracją jak twierdzi organ odwoławczy żadnych takich dokumentów nie przedstawiła.

Tymczasem jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z 10 lutego 2016 r. ustalenie powyższe nie jest kompletne, ponieważ z treści odwołania z dnia 8 lipca 2010 r., załączników do niego dołączonych, wynikało, że skarżący powoływał się na posiadanie istotnych dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahentów. Z dokumentów, które ponownie zaoferowano, dołączone zostały do skargi kasacyjnej wynika, że w odniesieniu do B. D. skarżący dysponował zaświadczeniem o numerze identyfikacji REGON z 3 listopada 2004 r., decyzją o nadaniu NIP z 1 października 2001 r., zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta L. z 2 listopada 2004 r. Nadto w aktach administracyjnych (k. 503) znajduje się informacja sporządzona przez Gminny Zakład Usług Komunalnych w G., adresowana do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że B. D. na terenie G. prowadził na terenie dzierżawionego obiektu skup złomu i metali kolorowych.

Powyższe okoliczności i zgromadzone dowody , zaprezentowane wyżej , pozwalają na postawienie tezy ,że organy w ogóle do nich się nie odniosły , a obowiązek taki miały, wskazując jakie przesłanki zadecydowały , że skarżący miał świadomość z tytułu dostaw realizowanych przez D. , że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Poza tym jak zauważył NSA materiał przedstawiony w zaskarżonej decyzji, opisujący nieprawidłowości powstania i funkcjonowania firmy A, w żaden sposób nie przekładają się na przypisanie skarżącemu działań, które mogłyby dowodzić jego wiedzy na temat nieprawidłowości działań kontrahenta. Także przebieg tych transakcji nie charakteryzowały żadne nietypowe okoliczności, z których można by wywieźć takie wnioski. Oznacza to ,że organy rozpoznając niniejszą sprawę poza dokonaną oceną pozostawiły znaczące dowody , poprzestając na wniosku ,że z powodu nieprawidłowości funkcjonowania B. D. należy pozbawić podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego dokumentującego nabycie złomu od tego podmiotu. Zdaniem sądu nie jest uprawniona ocena przeprowadzonej transakcji poprzez pryzmat ustaleń dotyczących kontrahenta , który dostarczył złom, bez odniesienia się do okoliczności towarzyszących nabyciu z punktu widzenia świadomości podatnika . Jak już wspomniano oceny takiej organy nie przeprowadziły. Tymczasem skoro nie jest kwestionowana strona przedmiotowa wystawionych faktur a więc to ,że towar został przekazany podatnikowi , modyfikacji ulega możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego . Dla wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który organy w tej sprawie zastosowały konieczne jest uwzględnienie dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. poglądów wyrażonych w postanowieniu w sprawie C-33/13 gdzie TSUE wskazał, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36].

W dalszej kolejności oceniając ustalenia organów i ich kwalifikację z punktu widzenia wskazanej normy prawa materialnego w zakresie współpracy z M. M. – firma G w L. organ zrelacjonował brak możliwości skontaktowania się z tym podmiotem , a wobec bezskuteczności podejmowanych prób , ustalono na podstawie pozyskanych dokumentów ,że M. M. w roku 2005 dysponował garażem , w którym składował złom , a od lipca 2005 r. nie korzysta z tego pomieszczenia , gdyż w chwili jego zakupu ( złomu) przewożony jest on bezpośrednio do kontrahenta. W odniesieniu do transakcji roku 2006 r. w tym także na rzecz B organ ustalił ,że wyżej wymieniony w deklaracji złożonej za styczeń 2006 r. w organie podatkowym w T. nie rozliczył sprzedaży dokonanej na rzecz S. B. z dni - 2, 5 i 10 stycznia 2006 r. ) , co zostało ocenione jako brak zrealizowania owych transakcji . Poza tym organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił danych na okoliczność, czy kontrahent ten figurował w ewidencji podatników VAT, na co wydaje się wskazywać argument decyzji o treści złożonej deklaracji za styczeń 2006 r. Podobnie jak w odniesieniu do kontrahenta B. D. także i w tym przypadku skarżący zaoferował dowody w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 25 marca 2005 r., zaświadczenia o nadaniu nr identyfikacyjnego REGON z 1 kwietnia 2005 r. oraz decyzję o NIP z 6 maja 2002 r. Jak wskazał NSA dokumenty te załączone zostały do skargi kasacyjnej i powołane (wraz z innymi dokumentami) jako załącznik do odwołania z dnia 8 lipca 2010 r. Ich treści nie zostały w żaden sposób poddane analizie w zaskarżonej decyzji, pomimo ,że organ nimi dysponował. Brak dokonanej oceny przez organy z punktu widzenia aktów staranności skarżącego w nawiązaniu współpracy z tym kontrahentem nie pozwala na ich uprzednią ocenę w ramach sądowej kontroli działania administracji publicznej.

Wreszcie, zdaniem sądu, nie jest wystarczając dla pozbawienia prawa skarżącego do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez J P. P. ograniczenie się do opisu funkcjonowania tego podmiotu , jego roli w obrocie gospodarczym a także oparcie się na analizie ustaleń , co do współpracy P. P. z A. Z. , który miał dostarczać do niego złom, ale w efekcie dostarczał puste faktury. W decyzji zaskarżonej do sądu organ skoncentrował się na opisie tych relacji. Przytoczył zeznania A. Z., z których wynikało, że działalność obu podmiotów wiązała się także z działalnością A. P. , brata P. P. Zasadność odmowy przyznania skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez P. P. organ uzasadnił stwierdzeniem, że kontrahent ten przyznał się do popełnienia czynów karalnych z art. 286 § 1 K.k.. W istocie przytoczone wyżej stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji co do oceny, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu złomu wystawionych przez tego i innych , wcześniej wskazanych kontrahentów , opiera się wyłącznie na ustaleniu i przedstawieniu nieprawidłowości w zakresie ich funkcjonowania , którzy wystawili kwestionowane faktury, co w istocie nie było podważane na etapie postępowania podatkowego. W tym zakresie dobitnie wyraził swój pogląd sąd odwoławczy w opisanym wyżej wyroku.

Podsumowując tę część rozważań , zdaniem sądu rozpoznającego niniejsza sprawę , nie sposób nie dostrzec nieprawidłowości w postępowaniu organów , które nie dość , że pominęły niektóre z posiadanych dowodów , ale także uznały za nieistotne ustalenia na okoliczność , czy skarżący dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów .

Z tego punktu widzenia za słuszne uznać należy zarzuty skargi oparte na naruszeniu wskazanych przepisów prawa formalnego i ocenić jako istotne z punktu widzenie możliwości dokonania późniejszej subsumcji zrekonstruowanego stanu faktycznego pod normę prawa materialnego, co wynika także wprost z uzasadnienia wydanego wyroku przez NSA.

Odnosząc się do zarzutów skargi traktujących o naruszenia przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że wobec braku ostatecznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, nie można rozstrzygnąć o prawidłowości zastosowania prawa materialnego , jakkolwiek z jego wykładni wynika , że elementem pozwalającym na zastosowanie jest konieczność badania świadomości uprawnionego do odliczenia w relacjach z kontrahentami. Skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4a lit a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust 1 i 2 VI Dyrektywy Rady, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Naruszenia te odnosił do ustaleń faktycznych, w oparciu o które – ignorując zasadę neutralności i proporcjonalności – wobec niekwestionowania nabycia złomu, został pozbawiony prawa do odliczenia podatku od towaru i usług naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione rozważania sądu i ocenić czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na postawienie tezy , że kwestionowane dostawy charakteryzowała postawa skarżącego, który miał powody do przypuszczenia, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Ustalenia w tym zakresie nie mogą sprowadzać się wyłącznie do wykazania, że działania kontrahentów były nierzetelne, ale na przełożeniu tej nierzetelności także na intencje skarżącego, chociażby w zamiarze biernego akceptowania nieprawidłowości kontrahentów. W tym przedmiocie koniecznym jawi się także wyraźne odniesienie się do tego w jakim zakresie wpływają na tę ocenę dowody powołane przy odwołaniu z 8 lipca 2010 r. (w konfrontacji z dowodami, które dołączone zostały do skargi kasacyjnej) na co wskazał sąd odwoławczy oraz, czy miały one wpływ na ocenę staranności skarżącego przy weryfikacji kontrahentów. Wywody dotyczące ustaleń na okoliczność istnienia, czy braku świadomości po stronie skarżącego, że uczestniczy on w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe organ powinien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji , sporządzonej zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Op.

Mając powyższe na uwadze Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a..

ds