Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 20/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania T.S. (dalej jako: “Skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2011 r. w przedmiocie podatku podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie upoważnienia z 11 czerwca 2010 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. w dniach 14-18, 21-25, 28-29 czerwca 2010 r. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec Skarżącego, prowadzacego działalność gospodarczą pod firmą “V. T.S." w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2008 r. do 31 maja 2009 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2011 r. umorzył postępowanie podatkowe za ten okres jako bezprzedmiotowe.

W toku prowadzonej kontroli ustalono m.in., że w dniu 1 września 2008 r. została zawarta umowa pomiędzy Skarżącym, a V. Sp. z o.o., L., ul. [...] (dalej jako: “V."). Przedmiotem niniejszej umowy była sprzedaż przez Skarżącego towaru po cenie zakupu na rzecz VIP P.. W myśl § 2 pkt 2 umowy Skarżący zobowiązał się podpisać umowy cesji ze swoimi klientami, z którymi na dzień 1 października 2008 r. będzie miał umowy remontowo - budowlane w toku. Skarżący, zwany w umowie cesji Cedentem, zobowiązał się przelać na V. - zwaną w umowie cesjonariuszem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające ze wspomnianych wyżej umów oraz przekazać V. zaliczki otrzymane na poczet ww. umów pomniejszone o wartość towarów do ich realizacji. Zgodnie z § 3 pkt 1 umowy, V. zobowiązał się do przejęcia praw i obowiązków wynikających z cesji umów i wystawienia faktur na kwoty przekazywanych jej zaliczek pomniejszone o wartość wydanych towarów. W myśl § 4 umowy, z tytułu dokonania cesji umów otwartych oraz sprzedaży towarów handlowych niezbędnych do ich realizacji Skarżący otrzyma od V. wynagrodzenie wwysokości 600.000,00 zł płatne w dwunastu ratach. Zgodnie z § 5 ww. umowy Skarżący zobowiązał się wypowiedzieć umowy najmu w prowadzonych przez siebie punktach usługowych i wskazać V. jako nastepcę najemcy. Do czasu podpisania umów najmu przez V., Skarżący obciąży następcę prawnego kosztami czynszu, telefonów, energii elektrycznej itp. wystawiając refaktury na poniesione koszty.

W dniu 31 grudnia 2008 r. strony umowy podpisały aneks nr 1 do umowy, na mocy którego § 2 i § 3 umowy otrzymały odmienne brzmienie. Na podstawie zmienionego § 2 pkt 1 ww. umowy, Skarżący zobowiązał się sprzedać V. towar pozostający w jego magazynie na dzień 1 października 2008 r. po cenie zakupu Skarżącego. W myśl § 2 pkt 2 ww. umowy, Skarżący zobowiązał się podpisać umowy cesji ze swoimi klientami, z którymi na dzień 1 października 2008 r. będzie miał umowy remontowo - montażowe w toku. Skarżący - (Cedent) przeleje na V. - (Cesjonariusza), wszelkie prawa i obowiązki wynikające ze wspomnianych wyżej umów. Skarżący zobowiązuje się wystawić do wspomnianych umów faktury korygujące oraz oświadcza, że z tytułu cesji umów remontowo - montażowych zobowiązuje się przekazać V. zaliczki otrzymane na poczet ww. umów. Jak wynika z § 2 pkt 3 ww. umowy, Skarżący zobowiązał się sprzedać V. towar do realizacji umów wymienionych w § 2, a pozostający jego własnością. Towar zostanie sprzedany pod cenie zakupu Skarżącego w miesiącu rozliczenia przez Skarżącego faktur korygujących z tego tytułu (otrzymania potwierdzeń odbioru tych faktur), nie później jednak niż w miesiącu marcu 2009 r. Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. umowy, Skarżący zobowiązał się kupić od V. towary wymienione w § 2 pkt 2 i 3. W myśl § 3 pkt 2 ww. umowy, V. zobowiązała się do przejęcia praw i obowiązków wynikających z cesji umów wymienionych w § 2 i wystawienia klientom Skarżącego faktury na kwotę przekazanych jej zaliczek.

W wyniku sprawdzenia dokumentów sprzedaży za kontrolowany okres ustalono, że Skarżący zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i maj 2009 r. faktury korygujące dla klientów, dotyczące zwrotu pobranych zaliczek na usługi montażowe parkietów oraz sprzedaż parkietów wystawione 31 grudnia 2008 r. Kontrolujący dokonali sprawdzenia wyciągów bankowych za kontrolowany okres stwierdzając brak zwrotu zaliczek klientów do ww. faktur korygujących.

W dniu 22 czerwca 2010 r. E.P., działająca w imieniu Skarżącego złożyła pisemne oświadczenie, zgodnie z którym: "faktury korygujące, wystawione w firmie V. [...] S.T. w dacie 31.12.2008 roku, a rozliczone w deklaracjach VAT-7 w miesiącach styczeń 2009, luty 2009 oraz maj 2009 zostały wystawione do faktur zaliczkowych. Faktury zaliczkowe firma V. [...] S.T wystawiła po otrzymaniu zaliczek od klientów. Do faktur korygujących (o których mowa powyżej) zaliczki pobrane od klientów firma V. [...] S.T. nie dokonała w okresie kontrolowanym tj. grudzień 2008 - maj 2009 roku faktycznego zwrotu zaliczek klientom. Częściową kwotę zwrotu zaliczek firma V. [...] S.T. skompensowała z firmą V. [...] Sp. z o.o., która to firma przejęła cesją wykonanie usług remontowo - montażowych dla tych klientów".

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego powyższe stanowi naruszenie § 13 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337) - dalej jako: “rozporządzenie". Jednocześnie zdaniem organu ujmując w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń, luty i maj 2009 r. oraz rozliczając w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i maj 2009 r. wymienione faktury korygujące, wystawione w sytuacji, gdy nie doszło do zwrotu otrzymanych zaliczek, Skarżący naruszył przepis art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: “ustawa o VAT". W związku z powyższym Skarżący nie miał prawa dokonać we wskazanych miesiącach obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z ww. faktur korygujących.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z [...] marca 2011 r. określił kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r.

Pismem z 29 marca 2011 r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2011 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości.

Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako: “O.p.", przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia.

Pełnomocnik podniósł ponadto, iż warunek zwrotu otrzymanych zaliczek dotyczy podstawy opodatkowania, czyli istotnego elementu stosunku podatkowego (na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06), co oznacza, że przepis § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i nie powinien być podstawą przedmiotowej decyzji. Pełnomocnik Strony wskazał, iż powyższe stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 230/08.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w wyniku sprawdzenia dokumentów sprzedaży za kontrolowany okres ustalono, że Skarżący zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i maj 2009 r. faktury korygujące dla klientów, dotyczące zwrotu pobranych zaliczek na usługi montażowe parkietów oraz sprzedaż parkietów wystawione 31 grudnia 2008 r. Kontrolujący dokonali sprawdzenia wyciągów bankowych za kontrolowany okres stwierdzając brak zwrotu zaliczek klientów do ww. faktur korygujących. Brak zwrotu zaliczek został potwierdzony także przez działającą w imieniu Skarżącego E.P. w pisemnym oświadczeniu złożonym 31 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Faktura korygująca, w której została zmniejszona wartość sprzedaży i podatku należnego stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Na podstawie ww. przepisu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i maj 2009 r. faktury korygujące dla klientów, mimo iż - jak wynika z akt sprawy - nie doszło do zwrotu przedmiotowych zaliczek tym nabywcom.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż ujmując przedmiotowe faktury korygujące w rejestrze sprzedaży VAT za wskazane miesiące oraz rozliczając przedmiotowe faktury korygujące w deklaracjach VAT-7, Skarżący naruszył dyspozycję przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Skarżącego wyrażone w odwołaniu, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do niej nie regulują kwestii formy w jakiej musi odbyć się zwrot zaliczki, nie wynika zaś z nich w szczególności, iż zwrot ten winien odbyć się poprzez jej "fizyczny" zwrot przez sprzedawcę na rzecz nabywcy. Skarżący na etapie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nie przedstawił jednak żadnych dowodów zwrotu przedmiotowych zaliczek nabywcom. W szczególności adnotacja na fakturach korygujących "cesja" nie stanowi dowodu takiego zwrotu, tym bardziej iż znajdująca się w aktach sprawy przykładowa umowa cesji nie reguluje w żaden sposób kwestii zwrotu zaliczek. Ponadto podkreślił, iż E.P., działająca w imieniu Skarżącego, w pisemnym oświadczeniu złożonym 31 grudnia 2010 r. potwierdziła brak zwrotu zaliczek.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż z wyciągów bankowych za kontrolowany okres nie wynika, aby doszło do zwrotu przedmiotowych zaliczek nabywcom, Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji uznał za zasadne.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powyższy zarzut należy uznać za bezpodstawny. Wskazał, iż Skarżący powołał się w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, zgodnie z którym za niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP został uznany § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy rozporządzenia. W związku z powyższym zarzut niekonstytucyjności § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 należy uznać za całkowicie niezrozumiały.

W skardze z 6 grudnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2011 r. naruszenie:

1) art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 121 §1 i §2 oraz art. 124 O.p. - przez niewyjaśnienie przyczyn oparcia zaskarżonej decyzji na przepisie art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320);

2) przepisu prawa materialnego przez jego niezastosowanie, a mianowicie art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 21 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) w zw. z art. 15 tej ustawy - zaskarżona decyzja została oparta na przepisie art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), podczas gdy ustawa ta - a w szczególności jej art. 1 pkt 21) zmieniający brzmienie art. 29 ustawy o VAT weszła w życie w dniu 1 grudnia 2008 r., a ustawodawca nie zawarł w tej ustawie przepisów, które wyłączałyby jej zastosowanie w przypadku obrotu za 2008 r.,

3) przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnie, a mianowicie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 i ust. 3 pkt 2) rozporządzenia polegające na:

a) nieprawidłowym uznaniu, że niedopuszczalne było wystawienie przez skarżącego faktury korygującej do faktury zaliczkowej i obniżenie obrotu w sytuacji, w której:

• faktura zaliczkowa dokumentowała pobranie przez Skarżącego od zleceniodawcy zaliczki na poczet wynagrodzenia za wykonanie umowy remontowo – montażowej;

• ogół praw i obowiązków skarżącego wynikających z umowy remontowo - montażowej został przeniesiony na rzecz osoby trzeciej (V.) za zgodą zleceniodawcy - tym samym Skarżący został zwolniony z obowiązku wykonania tej umowy; obowiązek ten przeszedł na V.;

• Skarżący zobowiązał się wobec V. do wpłacenia bezpośrednio na jej rzecz zaliczki otrzymanej od zleceniodawcy;

• Skarżący wystawił i doręczył zleceniodawcy korektę faktury zaliczkowej;

• V. wystawiła na rzecz zleceniodawcy fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymanie od podatnika zaliczki na poczet wykonania umowy remontowo – montażowej;

• Skarżący zmniejszył podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w fakturze zaliczkowej, a zatem w sytuacji, w której doszło do wykonania przez Skarżącego zobowiązania do zawrotu zaliczki na rzecz zleceniodawcy, poprzez zobowiązanie się do jej uiszczenia bezpośrednio na rzecz V. w wykonaniu takiego samego zobowiązania zleceniodawcy wobec V. – a zatem z jednoczesnym zwolnieniem zleceniodawcy z obowiązku uiszczenia zaliczki na rzecz V.;

b) nieprawidłowym uznaniu, że warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej i obniżenia w związku z tym obrotu jest zwrot zaliczki, podczas gdy odrębną podstawę do zmniejszenia obrotu na mocy prawidłowej wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowi przekształcenie otrzymanej zaliczki w kwotę nienależną - m in. W wyniku odpadnięcia obowiązku świadczenia (zwolnienie Skarżącego z obowiązku wykonania umowy remontowo - montażowej wskutek przeniesienia praw i obowiązków na V.) i związane z tym wystawienie faktury korygującej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec przytoczonej kognicji, Sąd zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm, zawartych w Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjmując ustalenia faktyczne Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdza co następuje:

Strony umów cywilno-prawnych mogą regulować wzajemne stosunki w dowolny sposób, na co wskazuje art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93). W ten sposób T.S. mógł przenieść na spółkę kapitałową V. posiadane środki trwałe, obrotowe oraz zobowiązania i należności. Dokonanie cesji praw i obowiązków z umów zawartych ze zleceniodawcami powierzonych mu usług nie naruszało norm prawnych, w tym przepisów prawa podatkowego, gdyż żaden z przepisów ustaw podatkowych nie został naruszony. Skarżący zbył odpłatnie poszczególne składniki prowadzonego przedsiębiorstwa.

Przepis art. 5 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 29 ust. 4 do dnia 1 grudnia 2008 r. stanowił, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Ustawa ta w art. 1 pkt 21 zmieniła przepis art. 29 w ten sposób, że w ustępie 4-tym został zmodyfikowany tekst jak też dodano nowe przepisy w ustępach 4a, 4b, i 4c. Przepis art. 29 ust. 1 tej ustawy, przed i po wskazanej dacie 1 grudnia 2008 r. stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. ( wyjątków nie mających zastosowania w tej sprawie). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W art. 29 ust 2 ustawy wskazano, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze zaś w ustępie 4), że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Przepis ustępu 4a), istotnego w tej sprawie, stanowił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenie podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Tak więc badany przepis do 1 grudnia 2008 r., treściowo, posiadał analogiczne brzmienie poza tym, że w zdaniu pierwszym powoływał się na obrót, a po tej dacie na podstawą opodatkowania (co jest pojęciem tożsamym), a zapis dotyczący korekt faktur, zastąpiono treścią ustępów 4a) i 4b). Zmiana dotyczy obowiązku posiadania dowodu doręczenia nabywcy usługi faktury korygującej, co w tej sprawie nie było kwestionowane.

Skarżący wysławił faktury korygujące w dniu 31 grudnia 2008 r., a więc również w okresie obowiązywania przepisu art. 29 ustawy w zmienionym brzmieniu. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. mają w swej podstawie prawnej art. 29 ust. 4) ustawy. W ocenie Sądu – zasadnie - gdyż Skarżący fakturami korygującymi zmniejszył obrót, a więc podstawę opodatkowania. Decyzje organów podatkowych obu instancji powołały się na rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązujące również od dnia 1 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 27 rozporządzenia. Weszło ono w życie z delegacji zawartej w art. 87 ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT. Weszło więc w życie łącznie ze zmodyfikowanym art. 29 ustawy.

W ocenie Sądu, co zaznaczono, dla niniejszej sprawy zmiana ta dla zobowiązania Skarżącego, w tym podatku, nie ma znaczenia. Należy jednak formalnie przyznać rację skardze, że podstawą decyzji obu instancji winien być przepis art. 29 ust. 4) i 4a) ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 grudnia 2008 r. Nie ma znaczenia, w tej sprawie z podstawowego powodu - organy podatkowe nie kwestionowały faktu doręczenia korekt faktur lecz brak faktycznego obniżenia obrotu przez Skarżącego.

Skarżący, zawartą umową z dnia 1 września 2008 r., przekazał spółce V. , cesję praw i obowiązków wynikających z przyjętych zleceń (zleceń w toku) wraz z otrzymanymi od zleceniodawców zaliczkami brutto. Jednocześnie wystawił do zleceń faktury korygujące anulujące wpłaty w tym również podatek VAT. Zleceniodawcy jednak zwrotu dokonanych wpłat nie otrzymali. W ocenie Sądu, aby spełnić zobowiązania z zawartych zleceń i sporządzonych korekt faktur, Skarżący winien dokonać zwrotu zaliczek w kwotach wpłaconych, a więc w kwotach brutto. Wówczas byłby uprawniony do obniżenia obrotu do opodatkowania.

Natomiast w drugim wariancie - aby wykonać zobowiązania z zawartej umowy ze spółką przy przyjętej przez Skarżącego konstrukcji przekazania zaliczek w kwotach brutto spółce, Skarżący, winien zawrzeć umowy o przekazaniu praw i obowiązków płynących ze zleceń z zaniechaniem wystawiania faktur korygujących. Skarżący tym samym naruszył art. 519 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Skarżący niewątpliwie był dłużnikiem zleceniodawcy, a w jego miejsce wstępowała spółka V. W tej sytuacji, V. wystawiając zleceniodawcy, po wykonaniu zobowiązania wynikającego ze zlecenia, dopiero wówczas miała prawo do obniżenia wynagrodzenia ujętego w fakturze dla tegoż zleceniodawcy o wpłaconą przez zleceniodawcę Skarżącemu zaliczkę, w tym podatek od towarów i usług. Skarżący naruszył też art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT, wystawiając bez podstawy faktyczno – prawnej faktury korygujące, dokumentujące czynności prawne – zwrot zaliczek brutto, które faktycznie nie zostały wykonane.

W ocenie Sądu, Skarżący swym działaniem, naruszył przepis art. 29 ust. 4) i 4a) ustawy w brzemieniu obowiązującym po 1 grudnia 2008 r. Jednakże zarzut skargi dotyczący błędnej podstawy prawnej, zawartej w decyzjach organów podatkowych obu instancji nie został uwzględniony.

Skoro organy podatkowe zastosowały przepis analogiczny treściowo, a każdy z tych przepisów mógł być zastosowany w ustalonym stanie faktycznym z równym skutkiem – zarzut ten nie ma podstawy w art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Nie został też uwzględniony zarzut naruszenia przepisów art. 121 i art. 124 O.p., a w konsekwencji art. 210 pkt 6 § 4 O.p. Stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe na podstawie dowodów przedłożonych przez Skarżącego, był on zawiadomiony o możliwości zapoznania się z prowadzoną sprawą i mógł składać wyjaśnienia istotne dla swojej sytuacji prawnej. W ten sposób organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania, a także wskazań co do zasadności przesłanek którymi się kierują, co wynika z wydanych decyzji precyzyjnie przedstawiających stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy.

Nie zostały naruszone zasady dyrektyw Unii Europejskiej, które nakazują opodatkować faktyczny obrót – art. 90 Dyrektywy 112/2006/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż poprzez brak zwrotu zaliczek zleceniodawcom Skarżący dokonał obejścia przepisów prawa - właśnie art. 90 cytowanej Dyrektywy, a w odniesieniu do ustawy krajowej – art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT.

W tym stanie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.