Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 72/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił skarżącej Z. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 23.011,50 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu wskazał, że w 2000 r. skarżąca poniosła wydatki w wysokości 117.543,80 zł, w tym na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w O. w wysokości 102.400 zł, podczas gdy w tymże roku dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 86.861,61 zł, pochodzącymi ze sprzedaży w 1999 r. mieszkania w K. (50.000 zł), z otrzymanych od byłego męża alimentów na dzieci za okres lat 1999-2003 (20.800 zł), z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym (41,26 zł), z dochodu z działalności gospodarczej w roku 2000 (10.032,86 zł), z nadpłaty podatku od osób fizycznych za 1999 r. (395,03 zł), z wynagrodzenia ze stosunku pracy (3.592,46 zł) oraz z rozliczenia środków uzyskanych przez byłego męża ze sprzedaży wspólnego samochodu osobowego (2.000 zł). Dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosły kwotę 30.682 zł, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stawką 75 %. Jako źródło pokrycia wydatków skarżąca w oświadczeniu z dnia 7 lipca 2003 r. wskazała także kwotę 30.000 zł oszczędności zgromadzonych w okresie 20 lat pracy zawodowej, jednakże organ podatkowy nie uznał wyjaśnień skarżącej za wiarygodne, gdyż: nie były one poparte żadnymi dowodami; wysokość otrzymywanego przez skarżącą wynagrodzenia w latach poprzednich (według deklaracji skarżącej jej dochód brutto wynosił: w roku 1996 - 5.193,21 zł, w roku 1997 - 7.535,20 zł, w roku 1998 - 9.183,10 zł i w roku 1999 - 10.138,81 zł) w zestawieniu z wydatkami na utrzymanie samochodu, mieszkania i pięcioosobowej rodziny nie pozwalała na czynienie oszczędności; w umowie o podziale majątku wspólnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. skarżąca oszczędności tych nie rozliczyła, a nieprawdopodobne jest, by gromadzenie i przetrzymywanie w domu tak znacznych sum było możliwe bez wiedzy współmałżonka.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji albo umorzenie postępowania. Skarżąca podniosła, że: comiesięczne oszczędności w okresie 20 lat pracy zawodowej były zamieniane na dewizy i przechowywane w jej domu; zaoszczędzenie znacznej sumy było możliwe dzięki pomocy żywnościowej i odzieżowej najbliższej rodziny; ustalenia organu podatkowego są dowolne, a organ ten zaniechał przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące, że w sprawach dotyczących przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zachodzi konieczność szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika, wniosła o przesłuchanie jej jako strony oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. R., zamieszkującego razem ze skarżącą od grudnia 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze świadka R. R. oraz przyjęto oświadczenie pisemne matki skarżącej, S. S., ale mimo tego oświadczenie skarżącej o posiadanych oszczędnościach pieniężnych z pracy zawodowej z lat poprzednich nie uzyskało wiarygodnego potwierdzenia, co wskazuje na uzyskanie przez skarżącą w 2000 r. przychodów ze źródeł nieujawnionych w wysokości co najmniej 30.682 zł. Dochody skarżącej w latach 1996-1999 stanowiły 58-72% przeciętnego wynagrodzenia i nie pozwalały - wbrew twierdzeniom skarżącej - na dokonywanie oszczędności w wysokości 150-250 zł miesięcznie w okresie 20 lat. Zeznaniar. R., że w latach 1996-1999 pomagał finansowo skarżącej kwotami około 3.000 zł rocznie, a od 2000 r. utrzymywali się wspólnie oraz że skarżąca przechowywała w mieszkaniu jego matki kopertę z oszczędnościami (których jednak nigdy nie widział), w ocenie organu podatkowego nie stanowią wiarygodnego dowodu.r. R., co wynika z rocznych deklaracji podatkowych, uzyskiwał minimalne dochody: w roku 1995 - stratę z działalności gospodarczej w wysokości 5.451,66 zł i dochód z zasiłku chorobowego w wysokości 518,07 zł, w roku 1996 - dochód w wysokości 8.068,40 zł, w roku 1997 - w wysokości 10.002,25 zł, w roku 1998 - w wysokości 13.065,60 zł. Z oświadczenia matki skarżącej wynika, że dostarczała skarżącej produkty żywnościowe, kupowała wnukom podręczniki szkolne i odzież, ale jej dochody z emerytury, wynoszące 382,45 zł miesięcznie, zdaniem organu podatkowego pozwalały jej świadczyć pomoc jedynie w postaci produktów żywnościowych. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na to, że w 2000 r. skarżąca uzyskała dochód netto w wysokości 8.995,06 zł, natomiast na bieżące utrzymanie - według oświadczenia z dnia 7 lipca 2003 r. - wydatkowała kwotę 10.600 zł (bez składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.880 zł) oraz że przyjęto do podstawy wymiaru przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wysokość rocznych kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny skarżącej w kwocie 13.480 zł, a nie w kwocie znacznie wyższej, wynikającej z danych statystycznych GUS. Zdaniem organu podatkowego jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, by gromadzone przez 20 lat pieniądze skarżąca wydatkowała dopiero w 2000 r. i przez cały czas przechowywała je w domu w gotówce i nie wydatkowała na bieżące potrzeby, zwłaszcza, że przechowywanie w latach 1980-2000 oszczędności w domu, nawet w walutach wymienialnych, prowadziłoby do systematycznego zmniejszania się ich realnej wartości.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła, że organ podatkowy drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wadliwy, bo wybiórczy, fragmentaryczny i dowolny, gdyż odmówił wiarygodności dowodowi z zeznań świadka R. R., nie rozważył w sposób należyty i nie wyciągnął wniosków z treści oświadczenia złożonego przez matkę skarżącej S. S., nie uwzględnił w toku dokonywanej oceny wszystkich oczywistych możliwości zgromadzenia przez skarżącą kwoty 30.682 zł oraz w sposób dowolny uznał, że przechowywanie w latach 1980-2000 oszczędności w domu w walutach wymienialnych prowadziłoby do systematycznego zmniejszania się ich realnej wartości. W uzasadnieniu skargi wskazała, że: odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka R. świadczy o stronniczej ich ocenie w sytuacji, gdy świadek ten zeznaje na okoliczności, na które nie ma innych dowodów - w szczególności chodzi o fakt wręczania mu przez skarżącą koperty z pieniędzmi; w toku przesłuchania skarżącej organy podatkowe nie zapytały jej o oszczędności trzymane w domu, a okoliczność tę po raz pierwszy przedstawił świadek R.; nienależycie wyszacowano wartość pomocy żywnościowej i finansowej, świadczonej na rzecz skarżącej przez jej matkę; nie uwzględniono wszystkich możliwych źródeł gromadzenia przez skarżącą oszczędności, a w szczególności nie uwzględniono dochodów jej męża, który do 1999 r. łożył na utrzymanie rodziny; nie zbadano, jakie dochody skarżąca uzyskiwała w okresie przed wprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych i dowolnie odniesiono poziom jej dochodów z lat 1996-1999 do okresu wcześniejszych 16 lat; wadliwie odczytano treść oświadczeń woli stron umowy o podział majątku wspólnego, z których to oświadczeń wynika, że strony dzieliły wówczas tylko to, co w ich rozumieniu do podzielenia jeszcze zostało, gdyż wcześniej resztę ruchomości i pieniędzy już podzielili; dowolny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego jest wniosek organów podatkowych, że przetrzymywanie w latach 1980-2000 oszczędności w walutach wymienialnych w domu prowadziłoby do systematycznego zmniejszania się ich realnej wartości, ponieważ system bankowy nie funkcjonował wówczas tak, jak obecnie i nie był wiarygodny, a ponadto swą tezę organ podatkowy mógłby udowodnić jedynie za pomocą dowodu z opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, zgodnie zaś z art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podatniku spoczywa ciężar wykazania przychodu pokrywającego poniesione wydatki, a jego wyjaśnienia stanowią dowód, podlegający ocenie i weryfikacji organu podatkowego. Jeśli podatnik nie wykaże, że na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków miał inne legalne środki, oprócz znanych organowi podatkowemu, organ ten od obliczonej różnicy pomiędzy wydatkami a ujawnionymi przychodami na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymierza 75% podatek zryczałtowany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest także zarzut wadliwej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Podniósł on, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy ma ocenić wiarygodność i moc dowodową dowodów zebranych w sprawie. Ponieważ z zeznań świadka R. R. wynika, że nie znał on zawartości koperty przechowywanej przez skarżącą u jego matki, a jedynie przypuszczał, iż znajdują się w niej pieniądze, zeznanie to nie jest wiarygodnym i istotnym dla sprawy dowodem, potwierdzającym posiadanie przez skarżącą znacznych oszczędności. Poziom dochodów matki skarżącej, S. S., pozwalał jej jedynie na świadczenie pomocy materialnej w postaci produktów żywnościowych i odzieży dla dzieci; matka skarżącej nie potwierdziła faktu przechowywania pieniędzy skarżącej. Zdaniem organu podatkowego nie jest trafny zarzut, że nie uwzględniono przychodów męża skarżącej, ponieważ pozostawała ona w separacji z mężem od 1996 r.; w latach 1994-1995 małżonkowie składali wspólne zeznania podatkowe, z których wynika, że w roku 1994 skarżąca uzyskała dochód brutto w wysokości 2.293,50 zł, a jej mąż - w wysokości 2.850 zł, w roku 1995 skarżąca uzyskała dochód w wysokości 4.852,81 zł, a jej mąż - w wysokości 3.244 zł. Biorąc pod uwagę, że w latach następnych, gdy małżonkowie rozliczali się osobno, ich dochody wynosiły: w roku 1996 - skarżącej 6.124,51 zł, męża - 6.708,27 zł; w roku 1997 - skarżącej 8.875,70 zł, męża - 6.656,99 zł; w roku 1998 - skarżącej 10.717,90 zł, męża - 5.194,20 zł i w roku 1999 - skarżącej 14.128 zł, męża - 3.122,40 zł, nie pozwalały one na dokonanie przez skarżącą oszczędności w wysokości 150-250 zł miesięcznie. W postępowaniu podatkowym rozważono również możliwości udzielenia skarżącej pomocy finansowej przez R. R. stwierdzając, że dochody te były w latach 1995-1998 minimalne, a ponadto w roku 1998 skarżąca dokonała wraz z nim spłaty kredytu w kwocie około 4.000 zł na zakup samochodu. Zdaniem organu podatkowego wobec nie wykazania przez skarżącą w wiarygodny sposób faktu posiadania w roku 2000 znacznych w stosunku do otrzymywanych wynagrodzeń i innych dochodów, wynoszących 30.000 zł, oszczędności pochodzących z lat poprzednich ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, za nieistotny dla oceny sprawy uznać należy zarzut dowolności twierdzenia, że przechowywanie w latach 1980-2000 oszczędności w domu w walutach wymienialnych prowadziłoby do systematycznego zmniejszania się ich realnej wartości. Ponadto w rozliczeniu wydatków skarżącej pominięto spłatę przez skarżącą w roku 1999 kwoty 3.248 zł z tytułu zadłużenia mieszkania, przyjmując, że fakt ten nie ma wpływu na wielkość zasobów skarżącej na dzień 1 stycznia 2000 r.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska procesowe, a pełnomocnik skarżącej sprecyzował, że zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi jako konsekwencję wadliwych ustaleń faktycznych zaistniałych między innymi wskutek tego, że podczas przesłuchania skarżącej nie zadano jej pytań odnoszących się do okresu lat 1980-1995.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu jest ustalenie organów podatkowych, że skarżąca w roku 2000 poczyniła wydatki, które w granicach kwoty 30.682 zł nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; twierdzenia skarżącej, że sporna kwota pochodziła z czynionych przez 20 lat pracy zawodowej oszczędności, zostały uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne. Mimo postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego uzasadnienie skargi wyraźnie wskazuje na to, że kwestionowana jest podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji, a nie zastosowanie prawa materialnego lub błędna jego wykładnia. Potwierdza to fakt, że podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej z zarzutu naruszenia prawa materialnego wycofał się. W tej sytuacji Sąd ogranicza się do stwierdzenia, że podana w decyzji podstawa prawna jest właściwa oraz do powtórzenia w ślad za organami podatkowymi, iż na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec ustalenia, że poniesione przez skarżącą w 2000 r. wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, zastosowanie przez organy podatkowe art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było prawidłowe.

Przechodząc z kolei do rozważenia zarzutu wadliwości ustaleń faktycznych należy zauważyć, że wadliwość postępowania organów podatkowych, prowadząca do błędnych ustaleń faktycznych, zdaniem skarżącej polegała na naruszeniu przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Art. 187 § 1 Ordynacji stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 Ordynacji organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te konkretyzują wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej naczelną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej oraz nadają organom podatkowym umocowanie do dokonania swobodnej oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów, polegającej na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne; ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/01, niepubl.). Dodać należy, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art. 181 Ordynacji dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków oraz informacje podatkowe i inne dokumenty.

Trzeba podkreślić, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach; wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX Nr 26669, podobnie wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00 i z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04, niepubl.). Z tezą tą koresponduje pogląd, że nałożony na organ podatkowy przez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, jeżeli nieudowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wyraża się w prawie do złożenia wyjaśnień oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Każda z tych wypowiedzi stanowi materiał dowodowy w sprawie, podlegający swobodnej ocenie organu podatkowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec czego twierdzenia w wypowiedziach tych zawarte mogą, lecz nie muszą stanowić elementu, z którego zbudowana będzie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze 2004, teza 5 do art. 122 oraz A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 153). Sąd rozpoznający sprawę niniejszą wyżej przedstawione poglądy orzecznicze i doktrynalne podziela i uznaje za własne.

Badając zarzut wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego wyjść należy od twierdzeń skarżącej, zawartych w wyjaśnieniach z dnia 7 lipca 2003 r. oraz oświadczeniach o stanie majątkowym, poniesionych wydatkach oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w latach 1999-2000 z dnia 27 czerwca i 7 lipca 2003 r. (k. 34-39 akt podatkowych). Wynika z nich twierdzenie skarżącej, że kwotę 30.000 zł zaoszczędziła przez okres około 20 lat, odkładając co miesiąc od 150 do 250 zł dzięki pomocy rodziny wspomagającej ją i jej dzieci produktami żywnościowymi, odzieżą i płodami rolnymi, przy czym oszczędności tych nie lokowała na kontach bankowych, lecz "zamieniała na walutę", którą przetrzymywała w domu. W sporządzonym przez pełnomocnika skarżącej odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji twierdzenie to zostało sprecyzowane w ten sposób, że oszczędności były przechowywane w domu skarżącej ("w jej domu", k. 70 akt podatkowych).

Przesłuchany w toku postępowania odwoławczego świadek R. R. zeznał, że skarżąca od 1996 r. pozostawała z mężem w faktycznej separacji, było jej trudno utrzymać trójkę dzieci, bo zarabiała około 1.000 zł miesięcznie i że od 1996 r., gdy mieszkał u swojej matki, skarżąca przekazywała mu na przechowanie kopertę zawiniętą w płócienny woreczek, której zawartości nie widział, ale na podstawie dotyku stwierdził, że była tam gotówka i "precjoza". Sprzeczności pomiędzy własnymi twierdzeniami a zeznaniami świadka, dotyczącymi zarówno miejsca przechowywania oszczędności, jak i możliwości ich czynienia, skarżąca nie wyjaśniła, a treść skargi zdaje się wskazywać, że w ogóle ich nie dostrzega, skupiając się na tym, że organy podatkowe nie przesłuchały skarżącej na okoliczność oszczędności przechowywanych w domu. Sąd zauważa, że w materiale dowodowym znajdowało się wyjaśnienie i oświadczenie skarżącej na ten temat, a organy podatkowe dwukrotnie, przed wydaniem decyzji w pierwszej i drugiej instancji, wzywały ją do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie przewidzianym w art. 200 Ordynacji podatkowej. Z możliwości wypowiedzenia się, w tym złożenia dodatkowych wyjaśnień co do takich okoliczności, na jakie przesłuchiwana nie była, skarżąca nie skorzystała.

Jako strona, w której interesie było wykazanie posiadania oszczędności, przeznaczonych następnie na zakup mieszkania, skarżąca udzieliła na ten temat organom podatkowym wyjaśnień bardzo lakonicznych. Nie wyjaśniła, jaką kwotą i w jakiej walucie dysponowała, kiedy sprzedała posiadane dewizy, gdzie i za jaką sumę. Ponieważ organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2003 r. (I SA/Gd 1658/90 niepubl.) tym bardziej należy przyjąć, że milczenie strony co do faktów uzasadniających twierdzenia, których udowodnienie leży w jej interesie, jeżeli ma możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwalnia organy podatkowe od obowiązku nieograniczonego ich poszukiwania.

W tym kontekście nie sposób zgodzić się z zarzutem dowolnego, wybiórczego i fragmentarycznego sposobu oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe rozważyły i oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów w sposób wszechstronny, rzeczowy, logiczny i z uwzględnieniem podnoszonych przez skarżącą argumentów, zgodnie z wymogami wynikającymi z normy art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że ocena ta nie wypadła po myśli skarżącej, nie uzasadnia zarzutu wadliwości tej oceny.

W szczególności nie jest wadliwa ocena zeznań świadka R. jako nie potwierdzających faktu posiadania przez skarżącą znacznych oszczędności, skoro świadek oszczędności tych nie widział, twierdzi, że były przechowywane w innym miejscu, niż twierdzi skarżąca, a w dodatku wskazuje na trudną sytuację materialną skarżącej, budzącą wątpliwości co do możliwości czynienia comiesięcznych oszczędności w relatywnie znacznych - w porównaniu z osiąganymi dochodami - kwotach.

Nie jest wadliwa ocena oświadczenia matki skarżącej, S. S., że jej dochody były tak niskie, iż mogła świadczyć skarżącej pomoc tylko w produktach żywnościowych, a zarzut o niedoszacowaniu pomocy żywnościowej jest chybiony i z tego względu, że skarżąca nie przedstawiła szczegółowych twierdzeń co do wymiaru materialnego tej pomocy, ograniczając się do twierdzenia w skardze, że pomoc ta pozwalała na poczynienie "znacznych" oszczędności w wydatkach.

Organy podatkowe szczegółowo rozważyły poziom dochodów, deklarowany przez skarżącą, jej byłego męża oraz późniejszego partnera życiowego skarżącej. Pozostając przy dochodach męża skarżącej, co akcentuje ona w skardze, oraz wiążąc je z dochodami samej skarżącej oraz faktem, że na utrzymaniu małżonkowie mieli troje dzieci, Sąd zauważa, że w roku 1994 ich łączne dochody brutto wyniosły 5.143 zł (czyli 428 zł miesięcznie, czyli 85 zł na osobę), w roku 1995 - 8.096 zł (674 zł miesięcznie, 134 zł na osobę), w roku 1996 - 12.832 zł (1.069 zł miesięcznie, 213 zł na osobę), w roku 1997 - 15.531 zł (1.294 zł miesięcznie, 258 zł na osobę), w roku 1998 - 15.911 zł (1.325 zł miesięcznie, 265 zł na osobę), w roku 1999 - 17.250 zł (1.437 zł miesięcznie, 287 zł na osobę). Analiza tego zestawienia nie pozwala uznać zasadności zarzutu skarżącej, że organy podatkowe wadliwie oceniły dowody i błędnie doszły do przekonania, że twierdzenie skarżącej o możliwości czynienia w tych warunkach oszczędności w kwotach 150-250 zł miesięcznie nie jest wiarygodne.

Organy podatkowe istotnie pominęły na korzyść skarżącej dokonaną przez nią spłatę zadłużenia mieszkania w K., dokonaną w roku 1999 kwotą 3.248 zł. Ale, co więcej, analiza umowy o podział majątku dorobkowego (k. 32-33 akt podatkowych), a zwłaszcza § 4 tej umowy, w którym skarżąca oświadczyła, że "zalicza i potwierdza świadczenie alimentacyjne dla córek" w sytuacji, gdy jednocześnie nabywa prawo do mieszkania bez obowiązku spłat na rzecz byłego męża, może poddawać w wątpliwość prawdziwość twierdzenia skarżącej i poczynionego na jego podstawie ustalenia organów podatkowych, że skarżąca otrzymała wówczas od byłego męża kwotę 20.800 zł tytułem alimentów na dzieci za okres od września 1999 r. do grudnia 2003 r. Z umowy zdaje się raczej wynikać, że skarżąca pieniędzy tych nie otrzymała, ale zobowiązanie alimentacyjne byłego męża dotyczące okresów przyszłych zaliczyła w rozliczeniu majątku dorobkowego, unikając spłat. Wątpliwość ta nie prowadzi jednak do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż prowadziłoby to do orzekania na niekorzyść skarżącej, co wobec brzmienia art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest niedopuszczalne.

Chybiony natomiast jest zarzut wadliwego odczytania przez organy podatkowe omawianej umowy przez zwrócenie uwagi na fakt, iż w umowie tej nie ma wzmianki o oszczędnościach skarżącej. Skarżąca nie wskazała innej, poza tą umową, czynności prawnej, wskutek której miałby nastąpić podział majątku dorobkowego. Nawet w skardze nie podaje, czy do rozliczenia takiego, obejmującego cały majątek dorobkowy, doszło, czy też nie oraz czy jej były mąż wiedział o gromadzonych przez nią oszczędnościach, czy też nie, ograniczając się tylko do sugestii, że mogła się z mężem rozliczyć bez zawierania pisemnej umowy lub też oszczędności mogła przed nim ukrywać. Treść oświadczeń woli stron umowy, a zwłaszcza oświadczeń woli skarżącej, podlega - jak każdy dowód - ocenie uprawnionych do tego organów podatkowych, a skoro przedmiotem oceny jest to, czy skarżąca w trakcie małżeństwa zgromadziła oszczędności sięgające 30.000 zł, przeprowadzenie analizy umowy o podział majątku dorobkowego i wyciągnięcie wniosków z faktu, że umowa ta do rzekomych oszczędności nie odnosi się, jest oczywiste.

Nie przekonują twierdzenia skarżącej, że do roku 2000 system bankowy nie funkcjonował poprawnie i nie był wiarygodny oraz że przechowywanie oszczędności w domu w walutach wymienialnych chroniło je przed utratą wartości. Ocena dyskwalifikująca system bankowy mogłaby się raczej odnosić do okresu sprzed transformacji ustrojowej, a więc do okresu przed rokiem 1990. Gospodarka rynkowa doprowadziła do drastycznych zmian w zakresie siły nabywczej nie tylko złotówki, ale także walut wymienialnych. Takie procesy ekonomiczne, jak dewaluacja pieniądza, należą do faktów powszechnie znanych, nie wymagających dowodu (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze 2004, teza 11 do art. 187), toteż myli się skarżąca, gdy żąda na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Inną kwestią jest, że relatywne zmniejszenie siły nabywczej walut wymienialnych w okresie transformacji, wyrażające się w poziomie przeciętnych zarobków w przeliczeniu na waluty wymienialne (ok. 15 $ miesięcznie w roku 1989 i ok. 800 $ miesięcznie obecnie) czyni wysoce problematyczną możliwość poczynienia w latach 1980-tych oszczędności w walutach wymienialnych, które miałyby realną wartość w roku 2000 (przy założeniu pobierania wynagrodzenia w Polsce, w złotówkach). Przypomnieć należy, że skarżąca, która pełnoletność osiągnęła w roku 1980, nie określiła ani okresu i miejsca zatrudnienia, ani uzyskiwanych wówczas zarobków, stąd też zarzut, że nie zbadano jej dochodów z okresu poprzedzającego wprowadzenie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnieść należy nie tyle do organów podatkowych, co do wstrzemięźliwości skarżącej w podnoszeniu twierdzeń i udowadnianiu faktów dla niej korzystnych.

Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu ani nie narusza prawa materialnego, ani nie wykazuje wadliwości proceduralnych, prowadzących do błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych. Ocena dowodów należy do organów podatkowych. Sądy administracyjne na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ewentualna ingerencja Sądu dotyczyć może sytuacji, w której organy podatkowe dokonują takiej oceny w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, prowadzący do zakwestionowania legalności wydanych przez nie decyzji. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie zachodzi, a szeroko przeprowadzone postępowanie dowodowe ocenić należy jako poprawne i wszechstronne, z uwzględnieniem wskazanej wyżej zasady obciążenia podatnika obowiązkiem prezentacji twierdzeń i dowodów wykazujących, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Skarżąca obowiązkowi temu nie sprostała.

Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.