Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 94/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędzia Asesor WSA Małgorzata Walentek Sędzia Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant st. sekretarz sądowy Ewa Olender po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2005 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2003 r. dokonanym na JDA SAD nr [...] importer – spółka z o.o. "A" w C. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci:

1) ziaren lnu rozdrobnionych do spożycia przez ludzi,

2) dietetycznych środków słodzonych fruktozą,

3) octu z jabłek

deklarując odpowiednio: kod PCN 1204 00 90 0 z zerową obniżoną stawką celną dla poz. 1, kod PCN 2106 90 98 0 z zerową stawką celną zawieszoną dla towarów z poz. 2 oraz kod PCN 2209 00 91 0 ze stawką autonomiczną w wysokości 35 % dla poz. 3.

Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne i dokonał jego weryfikacji, polegającej na badaniu dokumentów i rewizji celnej, w wyniku której stwierdził, iż towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu (poza kremem miodowym – towar w ramach poz.2 i octem z jabłek) został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodów PCN.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. uznał za nieprawidłowe wskazane wyżej zgłoszenie celne w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej: dietetycznej czekolady nadziewanej alkoholem, dietetycznej czekolady mlecznej z orzechami, dietetycznych pralinek w czekoladzie, dietetycznych cukierków toffi, dietetycznego kremu orzechowego, dietetycznych ciastek z czekoladą, dietetycznych wafli w czekoladzie, dietetycznych kruchych ciastek, dietetycznych konfitur homogenizowanych, dietetycznych konfitur z wiśni, dietetycznych konfitur z truskawek, dietetycznych konfitur z moreli, dietetycznego syropu fruktozowego z aromatem miodowym, dietetycznego kremu miodowego oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując inny, prawidłowy kod PCN towaru. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 3 pkt 1, 2, 4 i § 4, art. 141 § 1 pkt 1, art. 20 § 2, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit b), art. 69, art. 70, art. 76 § 1, art. 85 § 1, art. 220 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz ust. 1 lit. a), b) i d), ust. 2 lit. a), ust. 3 lit. b), ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i część druga – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), art. 16 ust. 1 lit. b), art. 21 ust. 1 lit. a), art. 22 Protokołu Nr 4 (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662), art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ustawy z dnia 26 września 2002 r. o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą, o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1572).

W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że ziarno lnu z dodatkami powinno być zaklasyfikowane do kodu PCN 2106 90 98 0, a pozostałe produkty winny być przyporządkowane do kodów PCN uwzględniających szczegółowo charakter produktu w działach 18, 19, 20 i 21. Powołując się na Wyjaśnienia do Taryfy celnej stwierdził, że pozycja 2106 obejmuje m.in. słodycze, gumę do żucia i tym podobne wyroby, które zawierają syntetyczne środki słodzące (sacharyna, sorbitol) zamiast cukru, co oznacza, że pozycja nie obejmuje wyrobów zawierających fruktozę, jak również przetworów spożywczych określonych w innym miejscu taryfy celnej. Podkreślił, że obecność syntetycznych substancji słodzących nie eliminuje towarów z pozycji 1806, 1905 oraz 2007. Obecność w wyrobie fruktozy, która jest cukrem, nie zmienia zasadniczego charakteru wyrobu i towar taki powinien być przyporządkowany do pozycji najbardziej szczegółowo go określającej. Zaś kod PCN 1204, obejmujący "pozostałe ziarno lnu, nawet łamane" obejmuje nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji olejów i tłuszczy jadalnych lub przemysłowych niezależnie od ich przeznaczenia do siewu i innych celów. Nie obejmuje natomiast importowanego ziarna lnu, gdyż jak wynika ze składu jakościowego importowanego produktu (śrutowane ziarno lnu, otręby pszenne, miąższ daktyli i śliwek), właściwości oraz przeznaczenia spornego towaru spełnia on wymagania pozycji 2106. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowano nieprawidłowe należności celne z zastosowaniem zerowej stawki celnej zawieszonej. Przypomniał, że podstawą do wyliczenia specyficznego cła cukrowego jest zawartość różnych cukrów (glukoza, fruktoza, maltoza, laktoza) wyrażonych jako sacharoza, którą określa się z zastosowaniem metod opisanych w normie PN-61/A-88023 "Wyroby cukiernicze. Oznaczanie cukrów" oraz dla produktów klasyfikowanych jako pieczywo metodą zamieszczoną w normie PN-89/A-74108 "Pieczywo. Metody badań i ocena punktowa". Następnie wskazano pozycje kodu PCN, do których winien zostać przypisany importowany towar w postaci ziaren lnu oraz wymienione wyżej dietetyczne środki spożywcze.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu powołując się na Polska Normę PN-A-04026:2000 wyraziła pogląd, że skoro importowane towary były przeznaczone dla diabetyków, to tym samym ich klasyfikacja była prawidłowa. To stanowisko potwierdzają regulacje zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz.U. Nr 63, poz. 634 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz. U. Nr 239, poz. 2050). Pominięcie tej regulacji prawnej w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej nie może stanowić podstawy do jej nie stosowania przez organy celne. Importowane preparaty dietetyczne winny być klasyfikowane do pozycji PCN 2106 90 98 0 z zerową stawką celną. Spółka z o.o. "A" nie zgodziła się również z klasyfikacją ziaren lnu do innej pozycji niż wskazana w zgłoszeniu celnym. Na końcu strona stwierdziła, że bezzasadnie naliczono tzw. cło cukrowe. Za niedopuszczalne uznała żądanie przez organ celny pozwolenia Ministra Zdrowia na dopuszczenie do obrotu importowanego towaru.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosowana w dniu odprawy taryfa celna importowa przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta Konwencja weszła w życie 1 stycznia 1996 r. i 8-znakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. W tej sprawie zgłoszono do odprawy celnej towar w postaci produktów spożywczych o różnym składzie surowcowym. Następnie organ odwoławczy opisał 16 takich produktów. Powołując się na brzmienie pozycji 2106 przypomniał, że obejmuje ona słodycze, gumy do żucia i tym podobne wyroby (w szczególności przeznaczone dla diabetyków) zawierające syntetyczne środki słodzące (np. sacharyna, sorbitol) zamiast cukru. Fruktoza będąca cukrem prostym – izomerem glukozy nie jest syntetycznym środkiem słodzącym. Jej obecność w wyrobie (zamiast sacharozy) w żaden sposób nie wpływa na klasyfikację taryfową i dlatego nie może być czynnikiem decydującym o zaklasyfikowaniu towaru do pozycji 2106. Podobnie, zakwalifikowanie importowanych produktów do środków dietetycznych nie mogło mieć miejsca. Z brzmienia wskazanej pozycji wynika, że nie można do niej klasyfikować towarów opisanych w innym miejscu taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej dalej wyjaśnił zasadność klasyfikacji zgłoszonych towarów do wskazanych pozycji przez organ pierwszej instancji i podkreślił, że postąpił prawidłowo klasyfikując towar do szczegółowych pozycji kierując się Regułą 1 ORINS. Obecność syntetycznych substancji słodzących nie eliminuje towarów z pozycji 1806, 1905 oraz 2007 wskazanych przez organ pierwszej instancji. Z ich opisów wynika wręcz, że obejmują one wyroby zawierające kakao, wyroby piekarskie i przetwory owocowe z dodatkiem środka słodzącego. Nie zmienia zasadniczego charakteru wyrobu obecność w nim fruktozy, która jest cukrem prostym (izomerom glukozy) i jej obecność w wyrobie nie wpływa na klasyfikację taryfową, ani nie decyduje o zaklasyfikowaniu produktu do pozycji 2106.

Uznał jako bezpodstawne powoływanie się przez stronę na regulacje zawarte w prawie żywnościowym. Bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej jest kryterium przeznaczenia towaru, decydujące znaczenie mają tutaj przepisy Taryfy celnej, które są przepisami szczególnymi. Taryfa celna nie różnicuje pojęcia środki spożywcze i środki spożywcze dietetyczne. Organ odwoławczy podkreślił, że pozycja 2106 w swoim brzmieniu nie stanowi, iż obejmuje środki dietetyczne – a tylko w takim jej brzmieniu, kryterium przeznaczenia towaru mogłoby mieć znaczenie przy jego klasyfikacji.

Strona bezpodstawnie wnosiła o zastosowanie stawki celnej zawieszonej 0% wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084). Tę stawkę stosuje się do towarów przyporządkowanych do kodu PCN 2106 90 98 0, jednakże tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia (uprzednio Świadectwo Rejestracji). Importowane przez stronę produkty nie posiadały takiego pozwolenia, posiadały natomiast zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego na import i wprowadzenie importowanych towarów do obrotu w kraju, które nie daje możliwości zastosowania zerowej stawki celnej zawieszonej.

Uzasadniając klasyfikację preparatu [...] (naturalny regulator trawienia), organ odwoławczy wyjaśnił, że ze względu na jego skład: śrutowane ziarno lnu, otręby pszenne, miąższ daktyli i śliwek wykluczona była klasyfikacja do kodu PCN 1204 00 90 0 obejmującego: Pozostałe ziarno lnu, nawet łamane. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdzono, że pozycje 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji olejów lub tłuszczy jadalnych lub przemysłowych niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub innych celów. Nasiona i owoce sklasyfikowane w niniejszych pozycjach mogą być w całości, połamane, pokruszone, mogą zostać poddane umiarkowanej obróbce cieplnej w celu zapewnienia lepszej konserwacji. Obróbka taka jest jednak dopuszczalna tylko wtedy, gdy nie wpływa na charakter nasion i owoców jako produktu naturalnego i nie powoduje, że nadają się bardziej do specjalnego niż ogólnego użytku. Mając na uwadze skład surowcowy, właściwości i przeznaczenie spornego preparatu (dodatek do mleka, maślanki, jogurtu, soków, zielonej sałaty i płatków zbożowych) organ drugiej instancji wskazał jako właściwą pozycję 2106, natomiast kod PCN 2106 90 98 0.

Na końcu wskazał, że w tej sprawie cło cukrowe policzono w oparciu o wyniki badań metodą Lane i Eynona, przeprowadzonych na podstawie obowiązującej normy PN-61/A-88023 "Wyroby cukiernicze, Oznaczanie cukrów" oraz normy PN-89/A-74108 "Pieczywo. Metody badań i ocena punktowa", o czym świadczą zapisy w sprawozdaniach z badań laboratoryjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie Taryfy celnej stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, Wyjaśnień do niej, ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o regulacji rynku cukru, ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo Farmaceutyczne; przepisów wykonawczych takich jak rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów z 11 grudnia 2001 oraz 24 grudnia 2002 r., rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie znakowania środków spożywczych i dozwolonych substancji dodatkowych oraz Polskich Norm PN-A-04026, PN-61/A-88023, PN-A-74108:1996, PN-A-88114:1999. W uzasadnieniu - przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie – zaprezentowała argumentację uzasadniającą zastosowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową importowanych towarów. Ponadto Spółka z o.o. "A" ponowiła swój zarzut wadliwego wykonania badania zawartości cukru w importowanych wyrobach. Zdaniem skarżącej organy celne rozszerzyły stosowaną nazwę cukru – sacharozy na chemiczne określenie węglowodanów – cukrów. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że organy celne bezzasadnie nie honorują, do zastosowania stawki celnej zawieszonej, zezwoleń wydanych przez Głównego Inspektora Sanitarnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że Taryfa celna nie różnicuje środków spożywczych i środków spożywczych dietetycznych. Powołując się na zapis w rozporządzeniu w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (PCN 2106 90 98 0) wskazujący na preparaty mające charakter środków dietetycznych (...) posiadające pozwolenie Ministra Zdrowia (...), stwierdził, że jednoznacznie wskazano w nim, jakie warunki muszą być spełnione dla zastosowania stawki celnej zawieszonej, tj. produkt winien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0, musi posiadać charakter środka dietetycznego, musi posiadać pozwolenie Ministra Zdrowia, co oznacza, że winien być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Importowany towar spełniał tylko jeden warunek – zaliczał się do środków spożywczych dietetycznych. Wskazany wykaz obejmuje nie tylko leki w dosłownym tego słowa znaczeniu. Obejmuje również płyny i żele do jamy ustnej, preparaty diagnostyczne oraz preparaty witaminowe, dietetyczne i spożywcze, które ze względu na swoje specyficzne właściwości muszą posiadać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu Ministra Zdrowia. Importowane środki dietetyczne posiadają zasadniczy charakter i skład surowcowy identyczny z produktami spożywczymi stosowanymi w ogólnym żywieniu ludzi. Różnica polega jedynie na zastosowaniu innego środka słodzącego, co pozostaje bez wpływu na klasyfikację towaru do kodu PCN 2106 90 98 0, jak również nie skutkuje koniecznością posiadania przez te produkty wskazanego wyżej pozwolenia Ministra Zdrowia.

Na końcu, Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu wadliwego przeprowadzenia badań laboratoryjnych opisał ich sposób, zastosowaną metodę oraz powołał właściwe przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga A" Sp. z o.o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...], została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Należy jednak zauważyć, że powyższa ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2004 r. zniesione zostały ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce których, w myśli art. 85 ustawy, utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego - wojewódzkie sądy administracyjne.

Dla obszaru województwa [...] powstał zatem, na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który jest sądem administracyjnym właściwym dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Z uwagi na powyższe zmiany ustawodawca w art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidział, że w przypadku spraw, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają one rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne w zakresie swojej właściwości sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosując środki określone w ustawie. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą zatem ulec uchyleniu jedynie wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli miało ono, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd wykazała, iż decyzja ta odpowiada prawu.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Zgodnie z art. 2 § 2 tej ustawy wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). W myśl natomiast art. 3 § 1 pkt 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W tej sprawie organy celne zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez skarżącego: ziarno lnu rozdrobnione do spożycia przez ludzi według kodu PCN 1204 00 90 0 oraz dietetyczne wyroby cukiernicze w różnej postaci według kodu PCN 2106 90 98 0. Weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały informacją producenta firmy B o składzie i przeznaczeniu importowanego towaru, informacjami importera, wynikami badań Laboratorium Celnego określającymi ilościową zawartość cukrów w importowanych artykułach spożywczych i deklaracją wartości celnej. Z informacji tych wynikało, że importowany preparat [...] będący naturalnym regulatorem trawienia posiadał w swoim składzie śrutowane ziarno lnu, otręby pszenne, miąższ z daktyli i śliwek. Precyzyjnie ustalono skład pozostałych towarów z grupy dietetycznych środków słodzonych fruktozą.

Wskazać zatem należy, że klasyfikacja celna towaru polega na jego przyporządkowaniu do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w Taryfie celnej ( w tym przypadku Taryfie celnej , będącej załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej Dz.U. Nr 226, poz. 1885). Ogólne reguły interpretacji nomenklatury scalonej oraz uwagi zawarte w Taryfie celnej mają charakter normatywny. Są to stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (vide: wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r. sygn. akt III ARN 22/96, OSNP 1997/4/45). To samo dotyczy Wyjaśnień do Taryfy celnej wprowadzonych w życie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag."

Ta regulacja oznacza, że brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Kodem PCN 1204 00 90 0 w Taryfie celnej, co już wskazano wyżej, objęte są "pozostałe ziarno lnu nawet łamane..." Zgodnie z Uwagami Ogólnymi do Działu 12 Wyjaśnień do Taryfy celnej – pozycje 1201 do 1207, obejmują nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników) olejów lub tłuszczy jadalnych lub przemysłowych niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub innych celów. Nasiona i owoce sklasyfikowane w niniejszych pozycjach mogą być w całości, połamane, pokruszone, łuszczone lub obrane ze skorupki. Mogą zostać poddane umiarkowanej obróbce cieplnej w celu zapewnienia lepszej konserwacji. Obróbka taka jest jednak dopuszczalna tylko wtedy, gdy nie wpływa na charakter nasion i owoców jako produktu naturalnego i nie powoduje, że nadają się bardziej do specjalnego niż do ogólnego użytku.

Uwzględniając zatem brzmienie pozycji 1204 oraz brzmienie Uwagi Ogólnej do Działu 12 oczywistym jest, że ta pozycja nie obejmuje przetworów spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce klasyfikowanych do Działu 21 obejmującego Różne Przetwory Spożywcze.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że ze względu na skład i przeznaczenie preparat [...] winien być klasyfikowany do pozycji 2106 – Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, znajdujące się w dziale 21 obejmującym Różne Przetwory Spożywcze należącym do sekcji IV – Przygotowane Artykuły Spożywcze; Napoje, Alkohol i Ocet; Tytoń i Przemysłowe Namiastki Tytoniu. Podpozycja 2106 90 98 0, do której zaklasyfikowano importowany towar była właściwą, ponieważ importowane towary były przetworami spożywczymi nieobjętymi jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Zgodnie z Wyjaśnieniami ta pozycja obejmuje:

A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.);

B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Ta pozycja obejmuje między innymi preparaty określane jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza.

Z opisu pozycji 2106 oraz wyjaśnień wynika zatem, że importowany towar zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS prawidłowo został sklasyfikowany do podpozycji PCN 2106 90 98 0. Również prawidłowo dokonano klasyfikacji taryfowej pozostałych importowanych towarów, kierując się przy tym Regułą 1 i Regułą 6 ORINS. Istotne znaczenie dla tej klasyfikacji miało bowiem brzmienie pozycji oraz ustalona procentowo zawartość cukru w każdym produkcie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnikliwie je rozważył i zaprezentował swoje stanowisko, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Wnioskowana przez skarżącą w stosunku do towarów określonych jako dietetyczne środki słodzone fruktozą pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", znajdujące się w dziale 21 obejmującym "Różne przetwory spożywcze". Natomiast zgodnie z Uwagami zawartymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej pozycją 2106 zostały objęte min. słodycze, gumy do żucia i tym podobne wyroby (w szczególności przeznaczone dla diabetyków) zawierające syntetyczne środki słodzące (np. sacharyna, sorbitol) zamiast cukru.

Zatem organy celne prawidłowo uznały, iż do pozycji 2106 nie mogą być zaliczone przetwory spożywcze, które zostały ujęte w innym miejscu taryfy celnej. Importowane produkty w postaci: czekolad, pralinek, cukierków tofii, kremu orzechowego ze względu na swój skład surowcowy zasadnie zostały zaklasyfikowane przez organy celne odpowiednio do pozycji 1806 - czekolada i inne przetwory spożywcze zawierające kakao; towary w postaci: ciastek i wafli do pozycji 1905 - chleb, bułki, produkty cukiernicze ciasta i ciastka, herbatniki (biskwity) i inne wyroby piekarskie zawierające lub nie kakao, towary w postaci konfitur do poz. 2007 - dżemy, galaretki owocowe, marmolady, przeciery lub pasty owocowe lub orzechowe, będące przetworami gotowanymi, zawierające lub nie dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, a syrop fruktozowy z aromatem miodowym do poz. 2106 przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłaczone. Organy słusznie stwierdziły, że z opisów wskazanych pozycji wynika wręcz, że obejmują one wyroby zawierające kakao, wyroby piekarskie i przetwory owocowe z dodatkiem środka słodzącego. Prawidłowo również organy uznały, że obecność syntetycznych substancji słodzących nie eliminuje towarów z pozycji przez nie wskazanych. Nie zmienia również zasadniczego charakteru wyrobu obecność w nim fruktozy. Istotne bowiem znaczenie, zgodnie z Regułą 1 i Regułą 6 ORINS, dla tej klasyfikacji miało brzmienie pozycji oraz ustalona procentowo zawartość cukru w każdym produkcie. Tym samym, nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że przeznaczenie importowanych preparatów - będących w zamyśle producenta wyrobami dietetycznymi - przesądza o klasyfikacji towaru do pozycji 2106. Bez znaczenia dla tej klasyfikacji są również zapisy w prawie żywnościowym, ponieważ na gruncie prawa celnego nie funkcjonuje podział na środki spożywcze i środki spożywcze dietetyczne. Argumentacja strony skarżącej zaprezentowana w skardze, dotycząca prawidłowości zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu PCN wskazanego w zgłoszeniu celnym była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne, które uznały ją za nietrafną, a do twierdzeń importera odniosły się w uzasadnieniach obu decyzji oraz dodatkowo organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Należy zaakcentować, że organy celne dokonały oceny importowanego towaru, składu preparatów, ustaliły rolę poszczególnych składników opierając się na wynikach badań Laboratorium Celnego. W rozumieniu art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby przeprowadzające te badania dysponowały wiadomościami specjalnymi. Strona skarżąca kwestionując sposób przeprowadzenia badań, jak również ich wyniki pomija te okoliczności, że zastosowano obowiązujące w tym zakresie normy oraz posłużono się metodą powszechnie stosowaną.

W tym stanie rzeczy przyszło stwierdzić, że organy celne prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego i zmieniły zadeklarowaną przez stronę klasyfikację taryfową importowanych towarów. Ustalenie to - w ocenie Sądu - jest prawidłowe, a zatem Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. w wydanej decyzji dokonał właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Podkreślić przyjdzie, że organy celne prowadząc postępowanie nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W nauce wskazuje się, że organ dokonując tej oceny powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły, do których należą m.in. wymóg wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie rozumowania zgodnie z zasadami logiki. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w postępowaniu ustaleń. W ocenie Sądu wniosek organów celnych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, nie stanowi więc naruszenia prawa.

Zarzuty postawione w skardze organom celnym nie stanowią, zdaniem Sadu, o naruszeniu przez te organy przepisów prawa. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje i których oczekiwała skarżąca spółka nie świadczy o dowolnej jego ocenie.

Ponadto za trafne należy uznać argumenty organu odwoławczego dotyczące niemożności zastosowania w przedmiotowej sprawie zerowej zawieszonej stawki celnej. Brak pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia dla towarów posiadających charakter środka dietetycznego zaklasyfikowanego do kodu 2106 90 98 0 jest warunkiem zastosowania stawki celnej zawieszonej, a jego brak wyklucza jej zastosowanie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że importer tego pozwolenia nie posiadał.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy przypomnieć, że od 1 stycznia 1998 r. każdy importer w trybie art. 5 ustawy Kodeks celny mógł zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według Taryfy celnej, którą stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej (WIT) jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej Taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie - uiszczeniu należności celnych w zaniżonej wysokości.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.