Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1246/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 40 ust.1, ust. 2, pkt 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 21 par. 3, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1246/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. (dalej: Naczelnik US) określił G. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W toku postępowania ustalono, że w 2009 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług teleradiomechaniki, korzystając przy tym z opodatkowania w formie karty podatkowej. Naczelnik US decyzją z dnia [...] r. ustalił podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009 w kwocie 944 zł miesięcznie. Na podstawie informacji podanych przez podatnika we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, złożonym w dniu 12 marca 2009 r., prowadzona przez niego działalność gospodarcza została sklasyfikowana w pozycji 22 części I Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej Załącznik nr 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.). W ww. pozycji 22 tabeli zostały uwzględnione usługi w zakresie tele- i radiomechaniki.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia [...] r. stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia [...] r. ustalającej podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. Następnie Dyrektor IS po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego wydał w dniu [...]r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora IS podatnik wniósł o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez zaniechanie zawieszenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2009 r. mimo wystąpienia podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej Dyrektora IS od wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, uchylającego i orzekającego, że nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej za ten okres, które to postępowanie stanowi sprawę prejudycjalną dla postępowania podatkowego, w którym wydano zaskarżoną niniejszą skargą decyzję;

(2) art. 187 § 1 w związku art. 122 o.p., poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

(3) art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

(4) art. 152 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zobowiązaniu skarżącego w p.d.o.f. za 2009 r., mimo że WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12 orzekł, że nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku decyzja organu stwierdzająca wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia stawek karty podatkowej skarżącego za ten okres;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.:

(1) art. 40 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego skarżącego w p.d.o.f. za 2009 r., mimo że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej nie podlega wykonaniu, a tym samym rozliczenie p.d.o.f. skarżącego za 2009 r. może wyłącznie nastąpić na zasadach wynikających z decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej, nie zaś na zasadach ogólnych;

(2) art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), przez jego niezastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. na zasadach ogólnych, określonych w u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy w braku wykonalnej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, p.d.o.f. powinien zostać rozliczony na zasadach wynikających z ostatecznej decyzji ustalającej wysokość stawek karty podatkowej oraz przepisów u.z.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., I SA/Łd 986/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 5.238 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu w sprawie nie była prawidłowość określenia wysokości zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r., gdyż skarga nie zawierała zarzutów w zakresie określenia wysokości dochodu stanowiącego podstawę obliczenia tego zobowiązania ze wskazaniem na błędy w określeniu wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, czy błędy w wysokości przyjętych odliczeń z tytułu poniesionych składek na ubezpieczenia społeczne. Co prawda art. 134 § 1 p.p.s.a. wyłącza związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi. Oznacza to istnienie po stronie sądu prawa, a nawet obowiązku, do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (np. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia). Nie oznacza to jednak, że sąd musi odnosić się także do tych elementów ustalonego w sprawie stanu faktycznego, których strona wnosząca skargę nie kwestionuje - pomimo, że na etapie postępowania podatkowego z poczynionymi w tym zakresie ustaleniami nie godziła się. Skoro w skardze do sądu administracyjnego strona wskazuje na te obszary zagadnień faktycznych, w zakresie których z ustaleniami organów podatkowych się nie godzi, milcząc jednocześnie o zagadnieniach pozostałych, choćby były one sporne na wcześniejszym etapie postępowania, należy uznać, że te kwestie, które w skardze wyartykułowane nie zostały, przestały być w sprawie sporne (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2010 r., II FSK 1248/08, Lex nr 570177).

Wobec powyższego WSA w Łodzi nie odniósł się szczegółowo w analizowanej sprawie do kwestii wymiaru p.d.o.f. na zasadach ogólnych, gdyż jak wyżej wskazano, skarżący nie zakwestionował dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, mających wpływ na prawidłowość wyliczeń w zakresie wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania czy wysokości kwot poniesionych składek na ubezpieczenie społeczne. Przyjęty w postępowaniu podatkowym w powyższym zakresie stan faktyczny, zdaniem WSA w Łodzi, nie budził zastrzeżeń. W konsekwencji nie budził zastrzeżeń wyliczone zobowiązanie w p.d.o.f. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f.

Według WSA w Łodzi, problemem mającym wpływ na kierunek orzeczenia w tej sprawie była natomiast kwestia istnienia podstaw do zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f. (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.) oraz kwestia możliwości orzekania o wysokości zobowiązania w tym podatku na zasadach ogólnych w świetle treści art. 152 p.p.s.a. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", zdaniem WSA w Łodzi, rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność, o której mowa, ma charakter związku bezpośredniego. Chodzi zatem o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

W ocenie WSA w Łodzi, warunkiem wydania w analizowanym stanie faktycznym decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f, było przesądzenie zagadnienia co do dalszego istnienia po stronie skarżącego uzyskanego przez niego prawa do rozliczenia za ten sam okres podatkowy zobowiązania w podatku dochodowym na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f. Przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża regułę, w myśl której charakter zasady ma opodatkowanie według przepisów u.p.d.o.f. Charakter wyjątkowy natomiast, do czego potrzebny jest wyraźny impuls woli ze strony podatnika, ma opodatkowanie na zasadach przewidzianych w u.z.p.d.o.f. Uzyskanie przez podatnika prawa do opodatkowania na zasadach przewidzianych w u.z.p.d.o.f. wyłącza możliwość określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach wynikających z u.p.d.o.f, do momentu utraty tego prawa bądź rezygnacji z dalszego korzystania z niego.

Zgodnie z art. 61 § 1 p.p.s.a., wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, jeżeli nie zostało wydane postanowienie wstrzymujące wykonanie stosownie do art. 61 § 1 pkt.1 albo § 3 p.p.s.a. Postanowienie takie nie zostało wydane w powyższym trybie w odniesieniu do decyzji Dyrektora IS z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] r., stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2009 r.

WSA w Łodzi podkreślił, że wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, Sąd uchylił jednakże decyzję Dyrektora IS z dnia [...] r., określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Pojęcie "wykonalności" decyzji rozumiane jest w doktrynie i orzecznictwie szeroko i odnoszone jest także do jej skutków procesowych i materialnych, zatem stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny w wyroku, że zaskarżone orzeczenie nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 p.p.s.a. oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Zasadniczy sens tego przepisu jest taki, że celem wstrzymania wykonania aktu w razie uwzględnienia skargi jest ukształtowanie stosunków prawnych na okres, w którym wyrok nie jest prawomocny. Rozstrzygnięcie, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, traci moc dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, nie uprawomocnił się. Uchylona tym wyrokiem decyzja Dyrektora IS z dnia [...] r. nie wywołuje więc skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

Ze względu na ratio legis regulacji zawartej w art. 152 p.p.s.a., orzeczenie nieprawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, nie daje podstaw do egzekwowania obowiązku, którego ona dotyczy, na podstawie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i oznacza, że wykonanie tego obowiązku podlega wstrzymaniu (postanowienie NSA z dnia 6 maja 2010 r., I FSK 486/10, Lex nr 658284). Powyższe oznacza, że do czasu uprawomocnienia się wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, nie wywołują skutków prawnych ww. decyzje dotyczące stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2009 r. W tej sytuacji Dyrektor IS powinien był zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f, jako że zaskarżona decyzja wydana została po wydaniu wyroku w sprawie I SA/Łd 282/12.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., I SA/Łd 986/12, do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 40 ust. 2 u.z.p.d.o.f. oraz art. 21

§ 3 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów, w sytuacji gdy konsekwencją wydania decyzji Dyrektora IS z dnia [...]r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009, była konieczność wydania wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z nieuprawnionym zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe miały obowiązek zawieszenia postępowania aż do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie decyzji Dyrektora IS z dnia [...]r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009, uznając, że postępowanie w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej, jest zagadnieniem wstępnym dla przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danego problemu jako zagadnienia wstępnego jest brak uprawnienia do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w ramach prowadzonej przez niego sprawy takiego problemu, bez rozwiązania którego nie byłoby możliwe merytoryczne w niej orzeczenie, co w sprawie nie miało miejsca;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 152 p.p.s.a., poprzez uznanie, że wydanie przez Dyrektora IS decyzji z dnia [...]r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2009 r., stanowi naruszenie ochrony wynikającej z art. 152 p.p.s.a., udzielonej skarżącemu w postępowaniu zakończonym wydaniem przez WSA w Łodzi wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, którym uchylono decyzję Dyrektora IS z dnia [...] r., stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009 oraz określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, w sytuacji gdy decyzja stwierdzająca wygaśniecie decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej nie została wykonana, zatem tymczasowa ochrona udzielona stronie skarżącej nadal funkcjonuje.

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, NSA uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując w uzasadnieniu, że ma ona częściowo usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi, jako nie odpowiadający prawu, podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sedno sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia dotyczącego prawidłowej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 o.p. (w związku z art. 152 p.p.s.a.), bowiem jeżeli WSA w Łodzi dokonałby prawidłowej wykładni tego przepisu, to tym samym przesądziłby kwestię obowiązku zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie. Natomiast na uwzględnienie nie zasługuje zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., o ile dotyczy braku w niniejszym przypadku kwestii wstępnej.

NSA wskazał przy tym, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201

§ 1 pkt 2 o.p. uzależnione jest od wystąpienia w konkretnej sprawie łącznie trzech przesłanek: (a) postępowanie jest w toku, (b) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, (c) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Odnośnie do pierwszej przesłanki "postępowanie jest w toku" należy stwierdzić, że została ona spełniona, ponieważ dopiero kwestionowaną decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. Dyrektor IS wydał w niniejszej sprawie ostateczną decyzję utrzymującą w mocy decyzję wymiarową. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

NSA zaaprobował przy tym ocenę WSA w Łodzi, że warunkiem wydania w analizowanym stanie faktycznym decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych określonych w u.p.d.o.f, było przesądzenie zagadnienia co do dalszego istnienia po stronie skarżącego uzyskanego przez niego prawa do rozliczenia za ten sam okres podatkowy zobowiązania w podatku dochodowym na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f. Przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża regułę, w myśl której charakter zasady ma opodatkowanie według przepisów u.p.d.o.f. Charakter wyjątkowy natomiast ma opodatkowanie na zasadach przewidzianych w u.z.p.d.o.f. Uzyskanie przez podatnika prawa do opodatkowania na zasadach przewidzianych w u.z.p.d.o.f. wyłącza możliwość określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach wynikających z u.p.d.o.f, do momentu utraty tego prawa lub rezygnacji z dalszego korzystania z niego.

Zdaniem NSA w rozpatrywanym przypadku należy stwierdzić, że "zagadnienie wstępne" zostało już rozstrzygnięte na poziomie postępowania podatkowego. Wydając w dniu [...] r. decyzję Dyrektor IS w sprawie wymiarowej, miał bowiem do czynienia z sytuacją, w której ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia [...]r. zakończyło się postępowanie w sprawie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stawki karty podatkowej za ten sam rok podatkowy. Na skutek skargi podatnika WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, uchylił tą decyzję, zaś w pkt 2 zawarł stwierdzenie, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku (art. 152 p.p.s.a.). Orzeczenie to nie dawało jednak uprawnienia do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu można mówić bowiem po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd. W rozpatrywanym przypadku już w dniu wydawania w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. decyzja ostateczna Dyrektora IS w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej stawki karty podatkowej została wydana (w dniu [...] r.), natomiast wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, był nieprawomocny.

W ocenie NSA, w świetle powyższych rozważań nie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że art. 152 p.p.s.a.

(i jego ratio legis) uzasadniał uwzględnienie skargi skarżącego. Trafnie Dyrektor IS zauważa w skardze kasacyjnej, że w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy był zobowiązany określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a to jednoznacznie uniemożliwiało zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Ochrona prawna przyznana przez WSA w Łodzi na podstawie art. 152 p.p.s.a. w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 282/12, nie została zniwelowana poprzez niezastosowanie przez Dyrektora IS art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Ewentualne uchylenie prawomocnym wyrokiem decyzji Dyrektora IS z dnia [...] r., nr [...], stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009, może być traktowane jako podstawa do wznowienia postępowania na żądanie strony lub z urzędu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Następnie NSA, uwzględniając wymóg zapewnienia efektywności normą prawa podatkowego (art. 40 ust. 2 u.z.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 o.p.), zaaprobował działania Dyrektora IS, który wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., jednocześnie nie naruszając efektywności ochrony prawnej, przyznanej przez WSA w Łodzi na mocy art. 152 p.p.s.a. Kierując się tym stanowiskiem NSA stwierdził, że na aprobatę zasługują oba zarzuty skargi kasacyjnej, a przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1

lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 40 ust. 2 u.z.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów, w sytuacji gdy konsekwencją wydania decyzji Dyrektora IS z dnia [...] r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009, była konieczność wydania wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w p.d.o.f. za 2009 r. na zasadach ogólnych.

W dniu 17 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny przekazał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W obecnie rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już ona przedmiotem rozpoznania zarówno przez tutejszy Sąd, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu wydanego w tej sprawie, a mianowicie od wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 986/12, uchylającego decyzję organu podatkowego. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Chociaż powyższy przepis adresowany jest wprost do sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, który bezpośrednio jest związany wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA, ale w sposób oczywisty z tego przepisu wynika także związanie taką wykładnią stron postępowania, skoro nie mogą oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią NSA.

Należy zatem mieć na uwadze, że NSA uznał wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2011/13, za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej w skrócie: "u.z.p.d.o.f.", oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy konsekwencją wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. w sprawie ustalenie skarżącemu wysokości karty podatkowej na rok 2009, była konieczność wydania wobec skarżącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2009 r. na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że skarga nie zawiera innych zarzutów, niż związanych z faktem wydania wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2009 r. na zasadach ogólnych w sytuacji braku wykonalnej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie wcześniejszej decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W szczególności w skardze nie ma zarzutów związanych z błędnym ustaleniem wysokości przychodu, wysokości kosztów i wysokości zobowiązania podatkowego. Również w odwołaniu brak było takich zarzutów. Oznacza to, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, w szczególności co do rodzaju i wysokości poniesionych przez podatnika wydatków i wysokości osiągniętych przychodów nie jest przedmiotem sporu.

Podnoszona w zarzutach kwestia przedwczesności wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2009 r. na zasadach ogólnych została wiążąco rozstrzygnięta przez NSA w powyższym wyroku niekorzystnie dla podatnika. Dodatkowo zaś można dodać, że wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 1187/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej na 2009 r. wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Podnosząc kwestię ograniczenia zarzutów skargi do przedwczesności wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym na zasadach ogólnych Sąd miał jednak na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną., jednakże analiza zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia naruszeń prawa nie podnoszonych przez stronę skarżącą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. miał podstawę prawną do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., skoro decyzja ustalająca wysokość karty podatkowej na ten rok wygasła i zostało to na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. stwierdzone przez organ podatkowy. W takim wypadku, zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy.

Określając kwotę zobowiązania podatkowego organ podatkowy oparł się przede wszystkim na przedstawionej przez skarżącego dokumentacji. Wysokość osiągniętego przychodu została ustalona na podstawie faktur VAT i rejestrów sprzedaży. Koszty uzyskania przychodu zostały ustalone na podstawie faktur zakupu materiałów i faktur dokumentujących pozostałe wydatki i rejestrów zakupów, a inne wydatki o charakterze kosztowym, nie znajdujące potwierdzenia w dokumentacji podatnika, ale nie budzące wątpliwości co do konieczności poniesienia i co do wysokości, zostały ustalone na podstawie oświadczeń podatnika, których organ nie zakwestionował. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zawiera wyjaśnienie, w jaki sposób organ ustalił stan faktyczny sprawy, a więc przede wszystkim jak ustalił podstawę opodatkowania, oraz zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym także uzasadnienie brak podstaw do zaliczenia do kosztów wydatków na nabycie samochodów (wydatki na zakup środków trwałych mogą być zaliczane do kosztów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, po wprowadzeniu tych środków do ewidencji środków trwałych). Organ wyjaśnił także, dlaczego nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. W tej sytuacji decyzję organu odwoławczego opartą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej należy ocenić jako zgodną z prawem.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.

ak