Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 12/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 ust. 2, art. 17a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 par. 2 pkt 1, art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") - po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej określany jako podatnik, strona lub skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 10 lipca 2017 r., którą ustalono na kwotę 2.444,00 zł podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w spadku rzeczy i praw majątkowych po zmarłym w dniu [...] 2001r. J. S. - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W złożonym w dniu 7 marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego w Oleśnie zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) podatnik wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. o sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu [...] 2001 r. J. S. na podstawie testamentu nabył jego syn J. S. w całości. W skład spadku weszła nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 104,00 m² i powierzchni gruntu 1.787,00 m², położona w [...]. Wartość całej nieruchomości określona została na kwotę 105.610,00 zł, w tym budynku mieszkalnego na kwotę 52.000,00 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym podatnik nie wykazał żadnych długów i ciężarów obciążających masę spadkową. Oświadczył też wolę skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 z późn. zm., dalej w skrócie: "u.p.s.d.").

Po podwyższeniu, na żądanie organu podatkowego, wartości ujawnionego w zeznaniu podatkowym budynku mieszkalnego do kwoty 150.000 zł i złożeniu oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.s.d., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzją z dnia 10 lipca 2017 r. ustalił podatnikowi na kwotę 2.444,00 zł podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez niego w spadku po zmarłym ojcu J. S. prawa majątkowego, odliczając od podstawy opodatkowania, przysługującą mu - z uwagi na łączący go ze spadkodawcą stopień pokrewieństwa kwalifikujący go do I grupy podatkowej w rozumieniu u.p.s.d. - kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637,00 zł oraz kwotę 150.000,00 zł z tytułu spełnienia warunków, o których mowa w art. 16 u.p.s.d.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona reprezentowana przez pełnomocnika podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 6 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania cywilnego (winno być: Kodeks postępowania administracyjnego), poprzez nieuwzględnienie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej, oraz przepisów prawa materialnego, a to art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędne niezastosowanie tych przepisów, oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów.

W uzasadnieniu, przywołując brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4) stwierdził, że:- podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie m.in. w drodze spadku, przez osoby fizyczne, własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych w kraju; - w związku z nabyciem rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, na ich nabywcy ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku; - obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku; - jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a stwierdzono je następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Na obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego wskazuje art. 17a u.p.s.d.

Natomiast kwestie związane z określeniem daty nabycia spadku regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Z jego art. 924 wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a w myśl art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem nabycie spadku następuje z mocy prawa, natomiast swoje prawa do spadku wynikające z dziedziczenia spadkobierca, zgodnie z art. 1027 Kodeksu cywilnego, może udowodnić wyłącznie prawomocnym orzeczeniem sądowym, stwierdzającym nabycie spadku. Z uwagi na datę otwarcia spadku, tj. 2001 r. i treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629) zastosowanie w tej sprawie znajdują przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Obowiązujące natomiast od 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie tylko do spadków nabytych od tej daty.

Organ uznał za bezzasadne twierdzenia pełnomocnika, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał u strony w dniu [...] 2002r. - a więc z upływem sześciu miesięcy na złożenie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Stwierdził, że podatnik winien był do dnia [...] 2002 r. złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe SD-3 (art. 17a u.p.s.d.) Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 20 stycznia 2017 r., przez co obowiązek podatkowy nie powstał z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), lecz w związku z wydaniem postanowienia stwierdzającego nabycie spadku z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia, tj. w dniu 20 stycznia 2017 r. (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Przepis ten określa datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, początek biegu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc momentu, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1322/12, z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1145/09).

Dyrektor Izby zweryfikował wyliczenie należnego podatku, aprobując zastosowanie wobec podatnika ulgi z art. 16 ust. 2 u.p.s.d. w wysokości 150.000,00 zł i stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 249,00 zł, zaś kwotę podatku o 17,00 zł. Jednak ze względu na treść art. 234 O.p. nie znalazł podstaw do podwyższenia kwoty podatku, jako że jego zaniżenie było wynikiem błędu rachunkowego, a nie rażącego naruszenia prawa.

Dyrektor Izby, analizując przebieg postępowania uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia przez organ I instancji zasad prowadzenia postępowania (tj. przepisów Ordynacji podatkowej a nie błędnie wskazanego Kodeksu postępowania cywilnego – winno być, ze względu na wskazaną datę aktu prawnego, Kodeksu postępowania administracyjnego). Natomiast przywołane przez pełnomocnika w odwołaniu wyroki nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie lub są nieaktualne. Skarżący nie wykazał też, by w wyniku wydania decyzji o takiej treści poniósł szkodę, na co wskazywał w odwołaniu.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w sprawie do przedawnienia prawa do wymiaru decyzji, przy czym w stanie faktycznym sprawy miał zastosowanie 5-letni termin uksztaltowania wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.). Zawarte w Ordynacji podatkowej uregulowania prawne dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy, zdaniem Dyrektora Izby, w tym wyjątkowym przypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepisy tej ustawy w opisanych powyżej okolicznościach faktycznych nakazują przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie praw do spadku. Pogląd skarżącego o przedawnieniu prawa do wydania decyzji z dniem 31 grudnia 2007 r., tj. w tej sprawie z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął 6-miesięczny termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku (przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wskazuje bowiem na powstanie obowiązku podatkowego z chwilą przyjęcia spadku), prowadziłby do patologii, polegającej na tym, że spadkobiercy będą zwlekać ze zgłoszeniem nabycia spadku do czasu, gdy upłynie termin przedawnienia, by następnie zgłosić fakt uzyskania przysporzenia majątkowego, od którego nie będą zobowiązani uiścić należnego podatku.

W skardze wniesionej na tę decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów:

I. prawa procesowego:

- art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt [...]) wynika, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2007 r.,

- art. 121 O.p. w wyniku rozstrzygnięcia sprawy wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego i ze szkodą podatnika, a to na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, prowadzącej do utrzymania stanu, w którym niemożliwe jest przedawnienie zobowiązań podatkowych podatnika;

II. prawa materialnego:

- art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie prowadzące do błędnego uznania, wbrew postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt [...], że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu wraz z końcem 2007 r.,

- art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskutek jego bezpodstawnego zastosowania.

W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik powtórzył stanowisko prezentowane w odwołaniu, że miarodajny dla sprawy przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wiąże powstanie obowiązku podatkowego z datą przyjęcia spadku, to zaś w tej sprawie nastąpiło z upływem 6 miesięcy od daty śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku), tj. z dniem [...] 2002 r. Mając na uwadze powyższe oraz wskazując na treść art. 68 § 2 pkt 1 O.p. pełnomocnik podkreślił, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem roku 2007, tj. licząc 5 lat od końca 2002 r. - w którym nastąpiło przyjęcie spadku. Instytucja przedawnienia ma dla podatnika charakter gwarancyjny, a także określa skutki prawne będące następstwem niewykonania przez organ uprawnień przez określony w ustawie czas. Przyjęcie zatem interpretacji organów powodowałoby, że podatnik nigdy nie mógłby powołać się na przedawnienie, gdyż przepis, na który powołuje się organ, stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje wraz ze sporządzeniem pisma. Przyjęcie za słuszne stanowiska organów obu instancji prowadziłoby do iluzoryczności instytucji przedawnienia, zatem mając na uwadze zasadę prymatu racjonalnego ustawodawcy pełnomocnik podkreślił, że nie taki był cel wprowadzenia do porządku prawnego art. 68 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zagadnienie, czy w świetle art. 68 § 2 O.p. doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organy podatkowe decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącego spadku po zmarłym w dniu [...] 2001 r. ojcu J. S. Jak wskazywał skarżący, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku w drodze dziedziczenia powstaje, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z chwilą przyjęcia spadku, a dniem tym, zgodnie z art. 1015 Kodeksu cywilnego, był w tej sprawie [...] 2002 r., w którym upłynął 6. miesięczny termin do złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, liczony od daty śmierci spadkodawcy. Skoro nie doszło przed upływem tego terminu do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to według skarżącego zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. (gdyż strona w terminie ustawowym deklaracji podatkowej nie złożyła), organ utracił kompetencję do wydania decyzji kształtującej wysokość zobowiązania w tym podatku. W ślad za stanowiskiem piśmiennictwa i przywołanych wybranych orzeczeń Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych skarżący podnosił, że nie może dojść do powstania obowiązku podatkowego ponownie w sytuacji, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy", na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. upłynął już okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można więc mówić o "odnowieniu" tego obowiązku, które mogłoby nastąpić, w związku z brzmieniem art. 6 ust. 4 u.s.p.d., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, czyli z dniem 7 lutego 2017 r., jednak uległo już przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.

Przeciwnego zdania są organy podatkowe, które twierdzą, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i z tego powodu, biorąc pod uwagę datę uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 29 grudnia 2017 r. stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym spadkodawcy J. S., prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku nie uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 68 § 2 O.p., gdyż obowiązek podatkowy uległ "odnowieniu".

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i zawiera się w ustaleniu, że postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. o sygn. akt [...], które stało się prawomocne z dniem 20 stycznia 2017 r., Sąd Rejonowy w [...][...] Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] 2001 r. J. S. na podstawie testamentu nabył jego syn J. S. w całości. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) w dniu 7 marca 2017 r. Decyzja organu I instancji ustalająca należny podatek od spadku została wydana w dniu 10 lipca 2017 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 lipca 2017 r., przy czym wydano ją przy zastosowaniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Nie budzi wątpliwości, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w ich brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Stosownie do art. 5 u.p.s.d., na nabywcy rzeczy lub praw majątkowych (w tym w drodze dziedziczenia) ciąży obowiązek podatkowy w podatku od spadków. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 6 ust. 4, jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a stwierdzono je następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zgodnie z art. 17a u.p.s.d. podatnicy tego podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru wraz z dokumentami mającymi wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego w terminie trzydziestu dni od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku (od [...] 2002 r., czyli do dnia [...] 2002 r.), składając je dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Wskazać trzeba, że w przypadku opodatkowania określonych zdarzeń objętych regulacjami ustawy o podatku od spadków i darowizn, zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji podatkowej, która ma charakter konstytutywny. Do ukształtowania zobowiązania podatkowego może dojść w określonym przez ustawodawcę terminie. Niezależnie od tego, czy chodzi o termin określony w art. 68 § 1 O.p. (3 lata), czy w art. 68 § 2 (5 lat), jest on liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. Jak zatem wynika z brzmienia art. 68 § 1 i 2 O.p., precyzyjne wyznaczenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie z punktu widzenia przedawnienia prawa do wymiaru podatku a konkretnie rozpoczęcia jego biegu. Z definicji obowiązku podatkowego zawartej w art. 4 O.p. wynika, że jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Te zdarzenia, na gruncie podatku od spadków i darowizn, definiuje art. 1 ust. 1 u.p.s.d. i jest nim m.in. nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia (pkt 1). Podkreślić wobec tego należy, że samo wystąpienie określonego zdarzenia kreuje co prawda obowiązek podatkowy, ale moment powstania tego obowiązku może być przez ustawodawcę przesunięty w czasie, tzn. późniejszy niż samo zdarzenie wiązane z określoną powinnością podatkową (por. A. Nita, Komentarz do u.p.s.d., wyd. LEX teza do art. 6). W przypadku nabycia spadku, choć przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a samo nabycie spadku następuje z mocy prawa przez fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy, to ustawodawca jako moment powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy" określił chwilę przyjęcia spadku (czyli późniejszą niż samo nabycie spadku) – art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie bowiem z art. 1015 K.c., chwilą przyjęcia spadku jest bądź złożenie oświadczenia o jego przyjęciu, bądź upływ 6 -miesięcznego terminu do złożenia tego oświadczenia, co w stanie faktycznym tej sprawy miało miejsce w dniu 17 lutego 2002 r.

Z kolei zobowiązanie podatkowe, a więc skonkretyzowana powinność podatkowa (art. 5 O.p.), w podatku od spadków powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji podatkowej o charakterze konstytutywnym. To uprawnienie organu podatkowego wyznaczone jest terminem liczonym, jak już wyżej wskazano, od momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego.

We wniesionej skardze a także wcześniej w odwołaniu skarżący kwestionował dopuszczalność zastosowania w niniejszym przypadku art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w sytuacji, gdy doszło do upływu terminu określonego w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W jego ocenie, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizna nie powstało, gdyż decyzja ustalająca jego wysokość została wydana i doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał "po raz pierwszy" obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.). W takiej sytuacji nie mogło dojść do odnowienia obowiązku podatkowego, ponieważ z dniem 31 grudnia 2007 roku obowiązek podatkowy przestał istnieć, a organ podatkowy utracił uprawnienie do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Jednakże zdaniem Sądu jest to stanowisko błędne.

Z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, jeżeli spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do "odnowienia" momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, w tym przypadku - postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2120/15, którego pogląd Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela, w dalszym ciągu występuje w danym stanie faktycznym ten sam podatnik, ten sam przedmiot opodatkowania i ten sam obowiązek podatkowy, a tylko "odnowiony" czy "ponowiony" jest sam moment powstania obowiązku podatkowego. Zatem przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy nabycie spadku na podstawie ustawy nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie potwierdzono je orzeczeniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Jest to nowy moment powstania zobowiązania podatkowego. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy "odnowił się" w dniu 20 stycznia 2017 r., to jest w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. W realiach tej sprawy od tej właśnie chwili, będącej "odnowionym" momentem powstania obowiązku podatkowego, ponownie rozpoczął bieg termin przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, określony art. 68 § 1 O.p. Przepisy art. 68 § 1 i § 2 O.p. wyraźnie odwołują się do momentu "powstania obowiązku podatkowego" – w odniesieniu do konkretnego obowiązku podatkowego powstałego w dacie wskazanej w przepisach prawa materialnego. Jak przy tym zwrócił uwagę NSA w wyżej przywołanym wyroku, będzie to termin trzyletni. W kontrolowanej sprawie został on zachowany przy wydawaniu decyzji przez organy obu instancji (odpowiednio: dnia 10 lipca 2017 r. i dnia 13 listopada 2017 r.).

Stwierdzić należy, że stanowisko skarżącego co do charakteru oraz skutków prawnych, jakie wywiera art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie uwzględnia ugruntowanego w tej kwestii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z nim nie budzi wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa zarówno datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, jak i początek biegu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc momentu, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji (wyrok NSA z dnia 1.12.2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14, z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1322/12, z dnia 16.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1145/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.03.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2155/15). Omawiany przepis w sposób jednoznaczny reguluje sytuację, w której podatnik nie złożył stosownego zeznania i nawet wówczas, kiedy kompetencja organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania wygasła wskutek upływu terminów, o których stanowi art. 68 § 1 lub § 2 O.p., obowiązek podatkowy zostaje odnowiony. Wówczas to organ, dysponując określonym pismem (orzeczeniem) – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy – lub powołaniem się – w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie, odzyskuje kompetencje do ustalenia zobowiązania w terminie 3 lat (art. 68 § 1 O.p.).

Podkreślić też trzeba, że ten ostatni przepis, podobnie jak jego § 2, nie stanowi o wygaśnięciu obowiązku podatkowego wskutek upływu określonych tam terminów, ale o wygaśnięciu kompetencji organu podatkowego do ukształtowania wysokości zobowiązania jako skonkretyzowanej powinności świadczenia pieniężnego będącej następstwem obowiązku podatkowego. Istotne jest to, co zaakcentował NSA w wyroku II FSK 2120/13 z dnia 19 września 2017 r., że "skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, nadal istnieje przedmiot opodatkowania oraz podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego, "odnowionego" momentu powstania obowiązku podatkowego zasadnie twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła nieodwracalnie i bezpowrotnie (...). Ta kompetencja powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia w postaci stwierdzenia orzeczeniem sądu nabycia spadku niezgłoszonego do opodatkowania". Skoro fakt stwierdzenia obowiązku podatkowego pismem zaistniał w dniu uprawomocnienia się postanowienia (tu: w dniu 20 stycznia 2017 r.), to prawo organów podatkowych wygaśnie dopiero z końcem 2020 r. Nie znajduje więc oparcia w przedstawionej wykładni stanowisko strony skarżącej, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1145/09, z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12, z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2202/13 oraz z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14).

Jak wynika z przywołanego orzecznictwa, ratio legis regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wywodzi się z faktu, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku spadkobrania, a taka sytuacja wystąpiła w analizowanym stanie faktycznym i nie jest sporna, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Taka sytuacja nie może prowadzić do skutecznej ochrony podatnika czego w istocie domaga się skarżący wywodząc swoje żądania z zachowania naruszającego określone obowiązki. Sąd zauważa, że jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego (art. 17a u.p.s.d.), to organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności ustawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine O.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczną, to jest rzeczywistą możliwość jej orzeczenia. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem o iluzoryczności ochrony wynikającej z regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż akceptacja twierdzeń skarżącego prowadziłaby w istocie do aprobaty zachowań nakierowanych na uniknięcie opodatkowania. Takim sytuacjom ma zapobiegać przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W związku z powyższym niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4 w zw. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz przez ich niezastosowanie, co czyni równocześnie nietrafnymi zarzuty o naruszeniu określonych w skardze przepisów procesowych. Natomiast art. 59 § 1 pkt 9 O.p. nie mógł zostać naruszony, gdyż znajduje on zastosowanie do zobowiązań powstających z mocy prawa, do których z kolei – w zakresie przedawnienia – stosuje się art. 70 O.p.

Końcowo trzeba podkreślić, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania dziedziczenia opodatkowaniu, stanowiąc wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi.

Zgodzić się też trzeba z zajętym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem, iż przywołane przez pełnomocnika w skardze wyroki nie mogą mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, jako że część z nich dotyczyła podatku od darowizn, zaś wyrok w sprawie I SA/Łd 1354/08 z dnia 6 marca 2009 r. został uchylony wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1145/09;

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – "P.p.s.a.", albowiem nie wystąpiły w sprawie okoliczności wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, które dawałyby podstawę do uwzględnienia skargi, tj. nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które – odpowiednio- miałyby lub mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, ani także nie wystąpiły okoliczności dające podstawę do wznowienia postępowania, podobnie jak te wskazane w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.