Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 649/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 91/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2985 (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 91/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Aktem notarialnym z 27 listopada 2012 r. skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 1 297 760,00 zł, oraz lokalu niemieszkalnego - garażu, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 32 240,00 zł. Przedmiotowe nieruchomości skarżący nabył 2 lipca 2009 r. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 29 czerwca 2018 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 19 000,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe części kosztów nabycia lokalów mieszkalnych, finansowanych za pomocą kredytów bankowych;

2) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, wydatków poniesionych w związku z zakupem praw majątkowych do miejsca postojowego oraz garażu wielostanowiskowego;

3) art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodu niektórych udokumentowanych nakładów skarżącego, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu tego przepisu;

4) art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., poprzez niedokonanie waloryzacji wysokości nakładów poniesionych na przedmiotowy lokal mieszkalny;

5) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie za doręczone nieodebranego przez skarżącego postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy skarżący wcześniej prawidłowo powiadomił Urząd Skarbowy o nowym adresie, na który należy kierować korespondencję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 16 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem skorzystania za zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wydatkowanie określonej wartości uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, jak również tożsamość źródła uzyskanych i wydatkowanych środków. Nie jest przy tym istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. Organ podał, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym zostało wypracowane i utrwalone stanowisko, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie zostaje zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. W stanie faktycznym sprawy skarżący na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości jedynie w części. Pozostała część ceny została sfinansowana ze środków uzyskanych z kredytów bankowych, która to okoliczność nie jest przez skarżącego kwestionowana. Słusznie zatem organ pierwszej instancji zakwestionował w tej części wydatek jako niespełniający wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ pierwszej instancji oraz poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia co do zasadności odwołania;

2) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 123 oraz art. 182 § 3 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, jak też pominięcie przez organ drugiej instancji faktu niezebrania całości materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności w odniesieniu do znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] oraz pominięcie w ocenie dowodów pisma skarżącego z 28 czerwca 2018 r.;

4) art. 223 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

5) art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Sąd I instancji przytoczył treść 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Zasadne zatem staje się odwołanie do wykładni celowościowej. W ocenie Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel mieszkaniowy. W treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników.

Zdaniem Sądu I instancji ocena czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nawet nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Teza organu, iż dla zastosowania w/wym. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. "(...) Konieczne jest wydatkowanie środków pochodzących wprost ze zbycia nieruchomości (...)" nie ma oparcia normatywnego i stanowi wyraz jego błędnej wykładni, co czyni zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego zasadnym.

W ocenie Sądu I instancji, poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, organ podatkowy, naruszył także przepisy procesowe, tj. art. 121 i art. 122 O.p., ponadto organ naruszył przepis art. 187 § 1 w zw. z art. 123 oraz z art. 182 § 3 O.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji z powodu wadliwego uznania, że organ z powodu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej, odmawiając zaliczenia jako wydatków na własne cele mieszkaniowe kwot zapłaconych przez skarżącego na spłatę kredytu udzielonego przez P. [...] S. A. w związku z zakupem mieszkania przy ul. Ł. [...] w W. na spłatę kredytu mieszkaniowego [...], mimo że organ nie dopuścił się ww. naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.f. poprzez uchylenie decyzji z powodu wadliwego uznania, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie rozpoznał okoliczności sprawy w postaci informacji o przeznaczeniu przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przed dniem jej nabycia w banku D. [...] S. A. z siedzibą w W., mimo że organ nie dopuścił się ww. naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 oraz art. 182 § 3 O.p. poprzez uchylenie decyzji z powodu wadliwego uznania, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy i pominął przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny Rep. A Nr [...], a w konsekwencji nie poddał wskazanego materiału ocenie prawnej oraz procesowi subsumpcji, mimo, iż organ nie dopuścił się ww. naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.f poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisie nie jest konieczne przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości, ale do zwolnienia uprawnia także przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków finansowych uzyskanych z kredytu mieszkaniowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy nieokreślają precyzyjnie kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym o którym mowa w ww. przepisach, a także, iż przy ocenie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisach u.p.d.o.f, istotne jest faktyczne rozdysponowanie środków pochodzących z kredytu (przeznaczenie kredytu), niema zaś znaczenia w jakim celu kredyt został zaciągnięty.

Wskazując na powyższe organ wniósł o:

1. uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w rozpoznawanej skardze kasacyjnej stanowią w swej istocie konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu należy poddać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodać także należy, że Sąd I instancji ocenę, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie narusza art. 121, art. 122, art. 187 § , art. 123 oraz art. 182 § 3 O.p. wyprowadził ze stwierdzenia, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według zaś art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, na cele określone w pkt 1.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji zaaprobował ustalanie organów podatkowych, że skarżący zbył nieruchomość 27 listopada 2012 r., i że zdarzenie to powodowało powstanie zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.

Na obecnym etapie postępowania kwestią sporną jest, czy zaistniały okoliczności uzasadniające objęcie przychodów uzyskanych z tej sprzedaży zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w tej części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytów zaciągniętych przez podatnika na cele mieszkaniowe, po dniu sprzedaży nieruchomości. Nadto organ kwestionuje stanowisko Sądu, według którego, nie ma znaczenia, czy zakup nieruchomości finansowany jest ze środków własnych podatnika (pochodzących z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, czy też z kredytu, jeżeli zachodzi tożsamość kwoty).

W powyższym aspekcie należy wskazać, że organy podatkowe zakwestionowały możliwość odliczenia poniesionych przez podatnika wydatków na zakup lokali mieszkalnych jedynie w części sfinansowanej kredytami (kredyt udzielony przez P. [...] S. A. na podstawie umowy kredytowej z 5 maja 2014 r. oraz kredyt udzielony przez D. Bank[...] S. A. na podstawie umowy kredytowej z 27 maja 2013 r.).

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów – umowy kredytowe oraz sporządzone w formie aktów notarialnych umowy nabycia lokali mieszkalnych przy ul. Ł. [...] oraz przy ul. K. C. [...] jednoznacznie wynika, że cena zakupu tych nieruchomości została zapłacono w części ze środków własnych podatnika (pochodzących z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości) w części zaś ze środków znajdujących swoje źródło w udzielonych podatnikowi ww. kredytach.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący kasacyjnie prawidłowo zwrócił uwagę, że ze stanowiska organów podatkowych nie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest wydatkowanie na realizacje celów mieszkaniowych środków tożsamych z tymi, które zostały uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest, aby mogły one zostać przyporządkowane do określonego źródła. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wprost wynika z aktów notarialnych i umów kredytowych, że środki przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych podatnika nie pochodziły ze sprzedaży nieruchomości ale z kredytu bankowego. Finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu, jak w niniejszej sprawie, nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie zostaje zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Ustawodawca rozróżnia w treści art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. dwie formy finansowania realizacji własnych celów mieszkaniowych przez podatnika, mianowicie bezpośrednio z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub pośrednio, z uzyskanego kredytu i z tymi formami wiąże zwolnienie podatkowe. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że konstrukcja tego przepisu, poprzez wyznaczenie cezury czasowej w jakiej preferowany podatkowo kredyt powinien być zaciągnięty uniemożliwia, w sensie uzyskania prawa do zwolnienia podatkowego, zamienne finansowanie zakupu z kredytu bądź z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady zgadza się z Sądem I instancji, który wskazuje na konieczność posługiwania się w procesie wykładni prawa regułami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Zaaprobować także należy pogląd, zgodnie z którym, zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. I właśnie opierając się na wykładni celowościowej Sąd I instancji doszedł do przekonania, iż organ podatkowy odmawiając podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego nie dostrzegły, że podatnik spłacając kredyt bankowy zaciągnięty na zakup mieszkania w istocie założony przez ustawodawcę cel przepisu realizuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie zwrócił jednak uwagi na powszechnie akceptowaną regułę, zgodnie z którą rezultaty wykładni systemowej i celowościowej nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. (T. Spyra. Granice wykładni prawa. Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006. str. 86; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Niewątpliwie więc zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego, celu mieszkaniowego. Niemniej, należy mieć na uwadze, że nie każda forma realizacji celu mieszkaniowego korzysta z preferencji podatkowej ale ta tylko, która realizuje warunki ustawowe.

Po pierwsze wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy spłata dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Po drugie, treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a wskazuje, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1.

Skoro więc mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik zbył nieruchomość 27 listopada 2012 r. zaś umowa kredytowa, z której środki zostały wykorzystane na zakup nowej nieruchomości została zawarta 5 listopada 2014 r., czy 27 maja 2013 r. a więc po dacie uzyskania spornego w sensie podatkowym przychodu to nie można uznać, że podatnik spłacając wymienione wyżej kredyty spełnił warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Wykładnia systemowa nie może podważać wynikającego z jednoznacznego brzmienia przepisu oczywistego warunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to Sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni omawianego przepisu. Konsekwencją zaś tego błędu były wytknięte organowi podatkowemu uchybienia przepisom postępowania. Trzeba przyjąć, że organy podatkowe w granicach wyznaczonych prawidłową wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej i prawidłowej wykładni, tym samym nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § , art. 123 oraz art. 182 § 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 oraz art. 182 § 3 O.p. poprzez uchylenie decyzji z powodu wadliwego uznania, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy i pominął przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny Rep. A Nr [...], a w konsekwencji nie poddał wskazanego materiału ocenie prawnej oraz procesowi subsumpcji zauważa, że wprawdzie organ podatkowy uzasadnił ten zarzut to jednak jego instancyjna kontrola jest w zasadzie niemożliwa z tego powodu, że to Sąd I instancji nie wyjaśnił, na czym konkretnie stwierdzone uchybienie organu podatkowego polegało. Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie sprowadza się do uwagi, że naruszenia przepisów postępowania organ dopuścił się poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. A Nr [...], a w konsekwencji, nie poddał wskazanych materiałów ocenie prawnej oraz procesowi subsumpcji. Z akt sprawy wynika, że akt ten był przedmiotem oceny organu podatkowego zaś istotne dla sprawy okoliczności z niego wynikające zostały uwzględnione w decyzji. Sąd I instancji w tym kontekście nie podał jakie okoliczności wynikające ze wskazanego aktu notarialnego zostały pominięte i jaki wpływ to uchybienia miało na treść decyzji. Nie bardzo więc wiadomo czy uchybienia to miało wpływ na zakres zwolnienia przedmiotowego przysługującego stronie, czy też na wadliwe wyliczenie kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Ostatnio powołany przepis znalazł się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej to jednak Sąd I instancji tego rodzaju argumentu nie użył, co więcej analiza uzasadnienia prowadzi do wniosku, że kwestia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ogóle nie była przedmiotem rozważań i oceny Sądu I instancji.

Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.