Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 51/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 3; par. 4 ust. 1; par. 6 ust. 1; par.12;
journal: Dz.U. 2010 nr 254 poz 1705
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji  przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. w S. na decyzję Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji wraz z odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].05.2014 r., nr [...] przeprowadzono u G. Sp. z o.o. kontrolę za okres od stycznia do marca 2014 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia otrzymanych dotacji do posiłków sprzedawanych barach mlecznych. Kontrolą objęto faktury VAT dokumentujące zakupy artykułów spożywczych, na podstawie których Spółka wykazała dane dotyczące ilości i wartości zakupionych produktów do sporządzenia dotowanych posiłków w kontrolowanym okresie, ewidencje ilościowo - wartościowe za miesiące od stycznia do marca 2014 r., zestawienia danych dotyczące ilości i wartości nabytych i zużytych produktów oraz półproduktów do sporządzania posiłków dotowanych w kontrolowanych miesiącach, obliczenie dotacji przedmiotowych za ww. okresy, wydruki raportu sprzedaży według produktów, przedłożone karty kalkulacyjne posiłków dotowanych.

W kontrolowanym okresie G. Sp. z o.o. prowadziła działalność gastronomiczną w lokalu znajdującym się w S. przy ul. K. [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że następujące nieprawidłowości:

1. ewidencja ilościowo - wartościowa uniemożliwiła określenie wartości i ilości zużytych surowców służących do sporządzenia posiłków mleczno - nabiałowo - jarskich;

2. z uwagi na nieprzedłożenie do kontroli wszystkich kart kalkulacyjnych potraw oferowanych do sprzedaży w styczniu, lutym i marcu 2014 r. nie było możliwe sprawdzenie, czy stosowana przez Spółkę marża gastronomiczna nie przekraczała 30%;

3. w kontrolowanych miesiącach zawyżono zużycie surowców do sporządzania dotowanych posiłków;

4. przy obliczaniu dotacji przedmiotowych w kontrolowanym okresie uwzględniono surowce o numerze PKWiU, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. nr 254, poz. 1705);

5. w prowadzonych ewidencjach zakupionych i zużytych surowców do sporządzania posiłków dotowanych nie uwzględniono wartości udzielonych Spółce przez M. S.A. rabatów przy zakupie niektórych surowców;

6. uwzględniono, jako surowiec nabyty i zużyty do sporządzania dotowanych posiłków - herbaty, dla których nie podano na fakturach numerów PKWiU.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...].11.2014 r" nr [...] wszczął postępowanie wobec G. Sp. z o.o., w sprawie określenia przypadających do zwrotu kwot dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w Barze G. - za styczeń, luty i marzec 2014 r. oraz terminu, od którego naliczane są odsetki za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...].01.2015 r. działając na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.), dalej k.p.a., art. 60 pkt 1, art. 61 ust 1 pkt 1, art. 67, art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), dalej u.f.p. oraz § 4 ust. 1 w związku z § 2 pkt 2, § 4 ust. 2, § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. nr 254, poz. 1705), dalej rozporządzenie MF z 20.12.2010 r. określił G. sp. z o.o. z siedzibą w S. przy ul. L. [...], prowadzącej Bar G. w S. przy ul. K. [...], przypadające do zwrotu kwoty dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych:

- za styczeń 2014 r. - 7.288 zł,

- za luty 2014 r. - 5.696 zł,

- za marzec 2014 r. - 9.433 zł,

łącznie 22.417 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 05.06.2014 r. tj. od daty doręczenia protokołu z kontroli.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia [...].02.2015 r. Spółka G. Sp. z o.o. wniosła do Ministra Finansów odwołanie.

Strona zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że za okresy styczeń, luty, marzec 2014 r. nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych, o której mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Jej zdaniem organ I instancji sformułował niekorzystną dla Strony interpretację oraz niezgodną z intencją prawodawcy. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż ewidencja powinna być prowadzona w sposób pozwalający ustalić, jaką przedsiębiorca stosował marżę do każdego dotowanego posiłku. Uważa, że powyższe pozostaje w sprzeczności nie tylko z literalnym brzmieniem § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, ale i z treścią załącznika nr 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z jego brzmieniem podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. W opinii Strony, z przepisu tego nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na wycenę każdej sprzedanej sztuki posiłku w danym miesiącu. Ponadto z przyczyn obiektywnych takie obliczenie nie jest możliwe. Wskazuje przy tym na ustalenia organu kontrolującego, których nie kwestionuje, że w danym miesiącu kalendarzowym ceny jednego produktu służącego do sporządzenia dotowanych posiłków zmieniały się kilkukrotnie. W tym kontekście stawia tezę, że nie sposób uznać, aby w warunkach wolnego rynku i zasadniczego braku cen regulowanych na rynku zbytu warzyw, owoców i produktów mlecznych ustawodawca zamierzał zobowiązywać przedsiębiorcę do sporządzania wykazów, z których wynika z jakiej partii dostawy w danym miesiącu surowiec został wykorzystany do sporządzenia konkretnego posiłku w konkretnym dniu. Strona stoi na stanowisku, że zobowiązywanie przedsiębiorcy do prowadzenia ewidencji dokumentującej codzienne przeznaczenie najmniejszych ilości surowca do konkretnego posiłku kłóci się z intencją prawodawcy i wprowadza w drodze praktyki administracyjnej absurdalne wymogi, których spełnienie jest technicznie niemożliwe, bądź wymagałoby nakładów niewspółmiernych do uzyskanej dotacji. Uważa, że Jej pogląd wsparty jest treścią wzoru służącego do obliczenia dotacji, w którym wartość zakupionych surowców, zużytych do dotowanych posiłków wyraża się jedną kwotą, zaś średnia ich wartość jest możliwa do obliczenia przez podzielenie jej przez ilość zużytego produktu w danym miesiącu.

Zdaniem Skarżącej wystarczającą podstawą dla kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przedmiotowej za styczeń, luty i marzec 2014 r. była przedstawiona ewidencja ilościowo-wartościowa za te miesiące zestawienia zakupionych surowców wraz z dokumentami źródłowymi a także karty posiłków w zakresie, w jakim określały ilość danego surowca zużytego na posiłek danego rodzaju oraz rejestr sprzedaży. Powyższe świadczy zatem o tym, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że nie prowadziła wymaganej prawem ewidencji ilościowo-wartościowej. Uważa, że aby zaszła przesłanka określona w wyżej powołanym przepisie musiałaby nie prowadzić takiej ewidencji w ogóle. Jej zdaniem prowadzona przez nią ewidencja pozwala stwierdzić, czy produkty stanowiące podstawę do obliczenia dotacji zostały zużyte do sporządzenia dotowanych posiłków, a w rezultacie do obliczenia stosowanej marży.

Kolejny zarzut Spółki dotyczy naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. dokonania analizy wysokości marży uzyskiwanej na poszczególnych rodzajach posiłków objętych dotacją. Wskazuje przy tym, że obowiązkiem przedsiębiorcy jest prowadzenie jedynie takiej ewidencji, która umożliwi wykonanie czynności kontrolnych przez organy kontrolujące. Strona twierdzi, że winna wskazywać ilość i wartość surowców zużytych do sporządzenia posiłków objętych dotacją oraz recepturę tego posiłku. Natomiast organ kontrolujący winien zweryfikować, czy w zestawieniu z dokumentacją źródłową marża uzyskiwana ze sprzedanych posiłków spełnia wymogi rozporządzenia. Uważa, że nawet gdyby Skarżąca sporządziła na żądanie organu kontrolnego karty kalkulacyjne posiłków na każdy dzień, to i tak obowiązkiem organu kontrolnego byłaby weryfikacja tych kart poprzez ponowne obliczenie wartości produktów zużytych do sporządzenia dotowanych posiłków. Zarzuca, że w świetle powyższego wyciągnięcie przez organ I instancji negatywnych dla Strony skutków z tytułu niedostarczenia temu organowi kalkulacji, stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 7 K.p.a. Podaje, że poinformowany o niemożności dokonania żądanych kalkulacji, ale jednocześnie o możliwości przedłożenia receptur dla wszystkich posiłków organ kontrolujący, a w ślad za nim organ I instancji nie zwrócił się do Skarżącej o przedłożenie wszystkich receptur pozwalających na ustalenie, jakie produkty i w jakiej ilości zostały przeznaczone do sporządzenia poszczególnych sprzedanych potraw.

Za podobne naruszenie zasady prawdy obiektywnej Strona uznaje zaniechanie zażądania przez kontrolujących, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w S., wyjaśnienia rozbieżności w nazewnictwie niektórych potraw zawartych w rejestrach sprzedaży z nazwami na kartach kalkulacyjnych potraw. Twierdzi, że obowiązkiem organu administracji było rozwianie wątpliwości, co do przyporządkowania poszczególnych potraw między rejestrem sprzedaży a kartami kalkulacyjnymi. Tymczasem potraktowano te nieścisłości jako argument przemawiający za uznaniem, że Skarżąca w ogóle nie prowadzi ewidencji określonej w § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe, w odwołaniu Strona zawarła tabelę wyjaśniającą, która powinna rozwiać wszelkie wątpliwości w zakresie przyporządkowania poszczególnych potraw z rejestru sprzedaży według produktu i kart kalkulacyjnych. Do odwołania załączono również karty kalkulacyjne obejmujące receptury pozostałych dań sprzedawanych przez G. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2014 r.

Ponadto Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji ilościowo-wartościowej świadczy fakt, że kolejne miesiące zaczynała i kończyła ze stanem magazynowym surowców "0". Uważa, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla tak przyjętego wniosku. Spółka wskazuje przy tym, że w interesie przedsiębiorcy jest takie zorganizowanie procesu przygotowania posiłków, aby rozliczenie zużycia produktów mogło zamknąć się w toku miesiąca kalendarzowego. Tak też postępowała, organizując zakupy oraz zużycie produktów spożywczych tak, że do końca każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego zużywano produkty nabyte w bieżącym miesiącu. W efekcie skoro organ kontrolujący jak i organ wydający zaskarżoną decyzję nie dowiodły, że rzeczywistość odbiegała od treści sporządzanych ewidencji, nie mogły one dokonywać niekorzystnych dla Strony ustaleń w tym przedmiocie. Mając na względzie wyżej opisane zarzuty Strona stwierdza, że w konsekwencji opisanych uchybień proceduralnych doszło do ustalenia okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a więc z naruszeniem art. 80 k.p.a., w myśl którego organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odwołująca dowodzi, że mimo opisanych powyżej nieścisłości organy podatkowe nie zwróciły się o wyjaśnienie rozbieżności między kartami kalkulacyjnymi posiłków, a raportami sprzedaży według posiłków. Dodaje, że ustalenia samego protokołu kontroli nie mogą stanowić jedynego i niepodważalnego dowodu na okoliczności w nim stwierdzone w sytuacji, gdy z jego treści wynikają wszystkie opisywane w odwołaniu uchybienia. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22.08.2013 r., sygn. akt II SA/Ke 270/13 wskazuje, że wprawdzie dowodowi z protokołu kontroli, co do zasady przypisać należy przymiot wiarygodności, jednak ustalenia wynikające z protokołu kontroli mogą zostać podważone.

Strona odnosząc się do dokonanego przez organ I instancji porównania cen posiłków serwowanych w barze G. oraz K. i T. w S. twierdzi, że postępowanie organu cechuje się brakiem logiki oraz urąga zasadom doświadczenia życiowego. Wskazuje bowiem jakoby osoby korzystające z usług barów mlecznych powinny żywić się posiłkami o niskiej jakości, sporządzonymi z małej ilości, niekiedy przetworzonych produktów. Spółka uważa, że dokonane zestawienie cen absolutnie pomija kwestie istotne również dla osób niezamożnych, takie jak: gramatura posiłku, wartości odżywcze, ilość i jakość zastosowanych składników, wartość energetyczną całości oferowanego posiłku. W opinii Spółki dwukrotnie niższa cena porcji zupy jest nieistotna w obliczu tego, że droższa zupa może mieć wyższą wartość energetyczną. Dodaje też, że Bar G. oferuje posiłki będące kompletnym daniem, a w porównywanych barach mlecznych trzeba skomponować posiłek z osobno liczonych składników. Z uwagi na powyższe ocena cenników otrzymanych z powyższych jednostek została dokonana w sposób dowolny, z uchybieniem regułom logicznego wnioskowania oraz z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego. Podkreśla, że w toku niniejszego postępowania nie doszło do wykazania, jakoby Skarżąca przez zastosowanie bardzo drogich składników znacząco zawyżyła ceny dotowanych posiłków, ani też, że dotacja nie spowodowała bezpośredniego obniżenia ceny posiłków. Strona uznaje, że zaprezentowany przez organ I instancji sposób procedowania w omawianym zakresie narusza o zasadę zaufania sformułowaną w art. 8 k.p.a., w myśl którego organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

Spółka podnosi, że skutkiem rażącego naruszenia przez organ I instancji zasady prawdy materialnej błędne zastosowanie przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 20.12.2010 r. Strona prezentuje pogląd, że przepis ten odwołuje się do § 6 ust. 2 cyt. rozporządzenia, która to regulacja została sformułowana z naruszeniem dyspozycji ustawowej zawartej w treści art. 130 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, w myśl którego w przypadku gdy ustawa budżetowa ustali dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, Minister Finansów ustala, w drodze rozporządzenia, stawki oraz określa szczegółowy sposób oraz tryb udzielania i rozliczania dotacji, w tym formę składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunki przekazywania i rozliczenia dotacji, termin zwrotu dotacji, uwzględniając łączne kwoty dotacji na poszczególne cele określone w ustawie budżetowej oraz mając na celu zapewnienie jawności i przejrzystości gospodarowania środkami budżetu państwa. W świetle powyższego, w opinii Spółki, obowiązkiem Ministra Finansów było stworzenie takiego uregulowania, które w sposób szczegółowy określi m.in. sposób prowadzenia dokumentacji odnośnie zużycia surowców, stanowiącej podstawę udzielenia dotacji do posiłków. Tymczasem w treści § 6 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia prawodawca ograniczył się do zdawkowych sformułowań. W efekcie skoro nie uregulowano szczegółowo, jakie dane należy umieszczać w ewidencji ilościowo-wartościowej, to nie można wymagać od przedsiębiorcy, aby obok prowadzenia ewidencji, wyręczał organy kontrolujące wykorzystanie dotacji przy weryfikacji, czy marża uzyskiwana na poszczególnych potrawach nie przekracza 30%. Tym bardziej, że § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia w żadnym miejscu nie obliguje do prowadzenia ewidencji wskazującej osiąganie określonej marży ze sprzedanych produktów.

Decyzją z dnia [...].11.2015 r. Minister Finansów – stosownie do treści art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 61 ust. 3 pkt 5 i art. 169 ust. 1 w zw. z art. 67 u.f.p. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W motywach wskazał, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r.

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia przedsiębiorcy może być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163, z późn. zm.) w zakresie ustalonym w ustawie budżetowej na dany rok. Powyższy przepis ustawy o pomocy społecznej przewiduje możliwość udzielania na wniosek przedsiębiorcy dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W § 4 ust. 1 rozporządzenia określono, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. W § 2 pkt 2 rozporządzenia sformułowano definicję "surowców" przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia określono, że przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców. Podstawę natomiast obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 6 ust. 3 rozporządzenia).

W przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2, pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych (§ 12 rozporządzenia).

Analiza materiału dowodowego sprawy pozwala stwierdzić, że Spółka nie dochowała powyższych warunków określonych w ww. rozporządzeniu. Z akt sprawy wynika, iż Spółka nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. Z ewidencji takiej musi wyraźnie wynikać, jakie liczby i wartości zakupionych surowców były zużyte do przygotowania posiłków objętych dotacją, jakie powstały straty i ubytki naturalne, oraz ile surowców sprzedawano w stanie nieprzetworzonym. Tymczasem organ kontrolujący jedynie częściowo ustalił na podstawie faktur i kart kalkulacyjnych informacje, które powinny wynikać z ewidencji ilościowo-wartościowej.

Spółka do kontroli za okres od dnia 01.01.2014 r. do dnia 31.03.2014 r. przedłożyła jedynie 22 karty kalkulacyjne cen dań z 54 oferowanych w kontrolowanym okresie. Ponadto tylko w 16 przypadkach nazwy potraw zamieszczonych na kartach kalkulacyjnych udało się przyporządkować do nazw potraw podanych na wydrukach raportów sprzedaży. Z uwagi na powyższe Spółka była wzywana, pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].06.2014 r. nr [...], do przedłożenia wszystkich kart kalkulacyjnych cen potraw sprzedawanych w styczniu, lutym i marcu 2014 r. uzupełnionych o numery faktur VAT, na podstawie których przyjmowano cenę zakupu poszczególnych surowców do kalkulowania cen potraw sprzedawanych w ww. miesiącach. Spółka nie przedstawiła wskazanych dokumentów ani w toku kontroli, ani też nie załączyła do zastrzeżeń z dnia [...].06.2014 r., które złożyła do protokołu kontroli podatkowej nr [...]. W toku kontroli Strona w piśmie z dnia [...].06.2014 r. podała jedynie, że nie jest w stanie uzupełnić ww. danych ze względu na zbyt małą ilość czasu na dokonanie tych czynności. W powyższych wyjaśnieniach oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazano, że dane o które wnioskowano są dostępne w zestawieniach pomocniczych przekazywanych do kontroli, tj. w ewidencjach ilościowo-wartościowych.

Jednakże powyższe wyjaśnienia Spółki nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż jak wynika z akt sprawy powołane dokumenty nie zawierają tych informacji. Z przedstawionych w toku kontroli kart kalkulacyjnych wynika natomiast, że podane na nich dane identyfikujące dokumenty zakupu wskazują, iż surowce z których sporządzono dania w przeważającej części były nabywane w dniu 31.01.2014 r. Skoro surowce zakupiono w tej dacie, a karta dotyczy kalkulacji ceny danej potrawy stosowanej zarówno w styczniu, lutym, jak i marcu 2014 r. to oznacza, że przedmiotowych kart nie sporządzano na bieżąco. W styczniu bowiem potrawy musiały być przygotowywane z innych surowców aniżeli nabyte na podstawie faktur wskazanych w tych kartach (przynajmniej do dnia 30.01.2014 r.). Co więcej zgodnie z wyjaśnieniami Spółki stan zapasów magazynowych na koniec każdego z kontrolowanych miesięcy wynosił "0". Powyższe wskazywałoby z kolei, iż surowce nabyte w danym miesiącu były zużyte w tym miesiącu. Tak więc, nie do przyjęcia są twierdzenia Spółki, że organy bezpodstawnie zakwestionowały okoliczność, że każdy miesiąc zaczynano i kończono stanem magazynowym "0". Minister Finansów zgadza się, że jest możliwe zorganizowanie zużycia surowców w sposób pozwalający na osiągnięcie takiego stanu, jednakże w niniejszej sprawie przeczą temu dowody materialne. Okoliczność powyższa potwierdza tylko ustalenia, że dokumentacja Spółki nie była prowadzona na bieżąco. Nie sposób także zgodzić się z opinią Strony, że ceny surowców w okresie poddanym kontroli nie zmieniały się w sposób mający wpływ na cenę dań serwowanych w Barze G., co było powodem niesporządzania nowych kart kalkulacyjnych w lutym i marcu 2014 r. W ocenie Ministra Finansów każda zmiana ceny surowca użytego do sporządzenia dania w szczególności powodująca, że zastosowana przez Spółkę marża przekroczy 30%, powinna znaleźć odzwierciedlenie w kalkulacji ceny takiego posiłku. Tym bardziej, że ceny surowców przy kolejnych zakupach zmieniały się niekiedy w sposób znaczący, co potwierdza materiał dowodowy sprawy. Jak wynika z akt sprawy w kontrolowanym okresie przykładowo:

1. kalafior zakupiono w co najmniej czterech cenach za sztukę: 6,48 zł, 7,52 zł, 2,86 zł, i 5,24 zł,

2. pomidory koktajlowe w cenach za opakowanie 500 g: 13,33 zł, 5,24 zł, 6,19 zł i 4,76 zł,

3. buraki po 1,14 zł i 1,24 zł za kg,

4. marchew po 1,05 zł i 1,14 zł za kg,

5. ziemniaki po 1,24 zł i 1 zł za kg.

Tymczasem cena zakupu netto ww. surowców (powiększona o 20%, jeżeli zakup spełnia warunki wskazane w ww. rozporządzeniu) przyjęta została do kalkulacji zrobionej w styczniu w wysokości:

1. kalafior - 7,20 zł.

2. pomidory koktajlowe - 11,42 zł

3. buraki - 1,37 zł,

4. marchew - 1,26 zł

5. ziemniaki - 1,49 zł.

Zdaniem Ministra Finansów niemożliwe jest, aby ceny surowców wykorzystywanych do sporządzania posiłków dotowanych nie zmieniły się przez trzy miesiące i nie zachodziła potrzeba zmiany kalkulacji cen posiłków. Skutkuje to uznaniem, iż Spółka prowadziła dokumentację dotyczącą kupowanych towarów w sposób uniemożliwiający powiązanie ceny zakupu danego surowca wynikającej z faktury zakupu z posiłkiem, w którym został wykorzystany i sporządzoną dla niego kartą kalkulacyjną. Brak takich danych nie pozwalał na określenie wielkości faktycznie zastosowanej przez podatnika marży do dotowanych posiłków.

Zdaniem Ministra Finansów brak jest podstaw do stawiania Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. zarzutu dotyczącego nie wezwania Spółki w toku prowadzonego postępowania administracyjnego do złożenia uzupełnionych kart kalkulacyjnych. Organ ten wzywając Spółkę na etapie postępowania administracyjnego sankcjonowałby sposób prowadzenia i przygotowania takiej dokumentacji po czasie. Jak wykazano już wyżej warunkiem jej prawidłowości jest sporządzanie dokumentacji na bieżąco. Twierdzenie Spółki, że sporządzanie szczegółowej dokumentacji rozliczenia dotacji, wymaganej przez organy, jest niemożliwe z uwagi na koszty jej przygotowania oraz czaso- i pracochłonność (co świadczy o tym, iż Strona jej nie posiada), po czym czynienie zarzutu organowi I instancji, że nie wezwał Spółki do okazania takiej dokumentacji jest nieracjonalne. Wskazać także należy, iż zawiadomieniem z dnia [...].01.2014 r., znak [...] umożliwiono Stronie wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, z którego to prawa Spółka nie skorzystała. W tym kontekście należy wyjaśnić, iż dołączenie kart kalkulacyjnych potraw na etapie postępowania odwoławczego pozostaje bez wpływu na stwierdzone okoliczności braku prowadzenia na bieżąco dokumentacji Spółki dla potrzeb rozliczenia otrzymanych dotacji (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16.12.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1335/08).

Przygotowywanie ww. kart przez Spółkę po okresie objętym dotacją jest zatem tylko szacowaniem, a nie kalkulowaniem ceny posiłku. W załączonych kartach nie zamieszczono daty ich sporządzenia, czy obowiązywania kalkulacji - w efekcie nie można przypisać takiej karty do konkretnego dokumentu sprzedaży. Nadto zauważyć należy, że załączone do odwołania karty nadal nie zawierają informacji pozwalających na powiązanie ich z dokumentami zakupu surowców, tj. daty i numeru faktury zakupu. Dane te są niezbędne w celu określenia wysokości zastosowanej do posiłku marży. W efekcie stwierdzić należy, że karty kalkulacyjne potraw nie mają powiązania z rzeczywistym nabyciem surowców dokonywanym przez G. Sp. z o.o., co uniemożliwia prawidłowe wyliczenie kwoty zastosowanej marży i w konsekwencji rozliczenia prawidłowości wykorzystania dotacji. Nie sposób przy tym zgodzić się z sugestią Spółki, że ww. dane mogli uzupełnić kontrolujący w toku prowadzonych czynności jedynie przy niewielkim zaangażowaniu intelektualnym. "Przeszukiwanie" w toku kontroli kilkuset dokumentów pod tym kątem jest nierealne i logistycznie niemożliwe, choćby ze względu na ograniczony czas trwania kontroli. Poza tym należy stwierdzić, że dokumentację umożliwiającą wyliczenie kwoty zastosowanej marży i w konsekwencji rozliczenie prawidłowości wykorzystania dotacji winna prowadzić Strona. Przedmiotowa kontrola prawidłowości rozliczenia dotacji rozpoczęła się w dniu [...].06.2014 r., ale dotyczyła stycznia, lutego i marca 2014 r., zatem dokumentacja dotycząca tych miesięcy powinna być kompletna na dzień rozpoczęcia kontroli.

Minister Finansów zauważył, iż prowadzenie opisanej wyżej ewidencji niezbędnej do rozliczenia dotacji jest pracochłonne, jednakże nie można przerzucać obowiązku jej sporządzenia na kontrolujących. Wprawdzie zgodnie z art. 7 k.p.a. organy administracji publicznej obowiązuje nakaz zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, który jednak nie oznacza, że organy administracji mają zastąpić podatnika w dokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Spółka, która wystąpiła o przyznanie dotacji, obowiązana jest uczcić zadość wszelkim wymogom niezbędnym do jej prawidłowego rozliczenia (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.06.2014 r., sygn. akt V SA/WA 2732/13).

Z uwagi na powyższe nie uwzględniono wyjaśnień Spółki, że mogła przedłożyć karty kalkulacyjne, jednakże bez danych pozwalających na powiązanie zużytych do konkretnego dania surowców z dokumentami ich zakupu. Taki sposób prowadzenia dokumentacji wyklucza bowiem możliwość określenia wysokości zastosowanej marży, co jest warunkiem niezbędnym dla oceny prawidłowości wykorzystania dotacji, a zarazem narusza cytowany już § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r. Uznać zatem należy, iż w momencie prowadzenia kontroli i przekazania Spółce protokołu z kontroli, nie prowadziła ewidencji w sposób umożliwiający ustalenie wielkości stosowanej marży, co stanowi podstawę do stwierdzenia, iż dotacja została pobrana nienależnie i całość kwoty dotacji podlega zwrotowi.

W kontekście powyższych wyjaśnień, zdaniem Ministra Finansów, zarzuty dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 8 oraz art. 80 k.p.a są bezzasadne. Minister Finansów, niezależnie od tego, że nie dopatruje się naruszenia powyższych przepisów, to wskazuje, że organ podatkowy nie może pod żadnym warunkiem rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami, nawet gdyby powyższe miało naruszyć zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej.

Trudno też odnieść się do zarzutu postawionego Ministrowi Finansów, który w opinii Spółki, w rozporządzeniu z dnia 20.12.2010 r. nie zamieścił uregulowania, które w sposób szczegółowy określiłoby m.in. sposób prowadzenia dokumentacji odnośnie zużycia surowców, stanowiącej podstawę udzielenia dotacji do posiłków, a jedynie w treści § 6 ust 2 i ust. 3 tego rozporządzenia ograniczył się do zdawkowych sformułowań w tym zakresie. Zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest zbadanie prawidłowości rozliczenia pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Nie jest natomiast możliwe badanie treści prawidłowości czy czytelności zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych.

Ponadto Skarżąca zamieszcza w odwołaniu wywód na temat cen i wartości odżywczej posiłków serwowanych przez Bar G. w porównaniu do Barów K. i T. w [...], dywagując przy tym na temat braku wiedzy pracownika administracji państwowej w zakresie dietetyki oraz braku logiki i doświadczenia życiowego w dokonanej analizie porównawczej. Uważa przy tym, że prawidłowo odczytuje intencje ustawodawcy, który na pewno nie chciał, aby dotowane posiłki były sporządzone z małej ilości niewyszukanych produktów, jak w ww. barach. Podnosi też, że organ I instancji nie uwzględnił gramatury posiłku, wartości odżywczych, ilości i jakości zastosowanych składników oraz wartości energetycznej całego posiłku.

Minister Finansów uznał, że kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ceny posiłków w serwowanych w barze G. są stosunkowo wysokie w kontekście tego, iż dotowanie posiłków w barach mlecznych jest formą pomocy społecznej przeznaczonej na wspomaganie osób o najniższych dochodach. Dla porównania cen posiłków oferowanych w konkurencyjnych barach mlecznych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. pismami z dnia [...].12.2014 r. wystąpił do podmiotów prowadzących Bar K. oraz Bar T. w S., o przesłanie informacji w zakresie stosowanych w tych barach w styczniu i grudniu 2014 r. cen dla dań mleczno-nabiałowo-jarskich. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że w barze:

- T. ceny zup wynoszą od 1,60 zł do 2,80 zł za porcję, zaś innych dań od 3,70 zł do 5,20 zł,

- K. podana cena zupy wynosi 2,70 zł, zaś innych dań od 2,10 zł do 4 zł.

Tymczasem ceny dań proponowanych w barze G. kształtują się następująco: zupy - porcja w cenie od 4,60 zł do 5,56 zł, inne dania od 12,46 zł do 13,85 zł. Z porównania cen bezsprzecznie wynika, że ceny dań mleczno-nabiałowo-jarskich stosowane w barze G., mimo pobierania dotacji przedmiotowej do serwowanych posiłków, są ok. dwukrotnie wyższe niż w innych placówkach, które nie korzystały z takich dotacji, co świadczy o tym, iż ceny dotowanych posiłków w barze G. nie spełniają zasady udzielania pomocy społecznej. Ewentualna wartość energetyczna i inne właściwości dań powołane przez Stronę nie decydują o objęciu danego posiłku dotacją. Co więcej, ludzie ubodzy stołując się w barach mlecznych przede wszystkim kierują się kryterium ceny, a nie energetycznością oferowanych potraw.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r. nawiązuje do art. 7a ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którym pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom także poprzez udzielenie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W efekcie wykorzystanie omawianej dotacji musi być zgodne z definicją pomocy społecznej wynikającą z art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Celem dotacji jest zatem pomoc państwa dla obywateli będących w trudnej, sytuacji życiowej, zmierzająca do bezpośredniego zaspokojenia ważnych potrzeb społecznych, do których należy zaliczyć odpowiednie wyżywienie. Dotacja do posiłku ma obniżyć jego cenę i uczynić go dostępnym dla tych osób. W opinii Ministra Finansów dopuszczalne jest dowolne stosowanie wyższej niż 30% marży na surowce, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów, jednakże pod warunkiem zachowania zasady socjalnego charakteru dotacji. W przypadku, gdy do sporządzenia posiłku zostały użyte również surowce spoza załącznika, analizie będzie podlegać także okoliczność wpływu wysokości marży do nich zastosowanej na podwyższenie ceny posiłku. Taka sama sytuacja będzie miała miejsce, gdy w wyniku użycia kosztownego surowca spoza listy, pomimo marży nie wyższej niż 30%, cena potrawy dla konsumenta będzie wysoka na tle cen innych potraw. W efekcie posiłki dotowane winny być dostępne cenowo dla osób o bardzo niskich dochodach - czego nie można powiedzieć o ofercie Spółki, która nie wydaje się być skierowana do takich osób. Sądy Administracyjne rozpatrując sprawy z zakresu dotacji do posiłków w barach mlecznych, wskazywały m.in., że:

- środki te są przeznaczone na wspomaganie osób o najniższych dochodach (wyrok WSA w Krakowie z dnia 14.10.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1319/03),

- dotacja przyznawana jest do posiłku, a więc ma za zadanie bezpośrednio obniżyć cenę posiłku (wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25.10.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 870/11).

Niezależnie od powyższego Minister Finansów mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej uznał, iż istnieje potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Pismem z dnia [...].05.2015 r., nr [...] zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o udzielenie informacji czy wobec Spółki były prowadzone, we wcześniejszych okresach, kontrole w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w S. uzupełnił materiał dowodowy o protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. za okres: styczeń 2012 r.; luty-marzec 2012 r.; kwiecień -czerwiec 2012 r.; lipiec 2012 r.; listopad 2012 r.; styczeń - luty 2012 r.; maj 2013 r.; czerwiec 2013 r.; lipiec - wrzesień 2013 r.; październik - listopad 2013 r.; grudzień 2013 r. oraz zestawienie wpłat dokonanych przez Spółkę z tytułu zwrotu nienależnie pobranych dotacji. Badanie przedstawionych protokołów z kontroli podatkowych doprowadziło do wniosku, iż Spółka powiela działania, które w uprzednio prowadzonych kontrolach zostały wykazane jako nieprawidłowe. Przykładowo w protokołach kontroli podatkowych za okres:

a) styczeń 2012 r., kwiecień 2012 r. - czerwiec 2012 r. wskazano: "W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka w okresie objętym kontrolą nie prowadził ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków, prowadzonej w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji, która jest wymagana przepisem § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r."

b) luty 2012 r. - marzec 2012 r. wskazano "Karty te (kalkulacyjne) nie zawierają żadnych dat i na ich podstawie nie można zidentyfikować dokumentu będącego źródłem ustalenia cen zakupu surowców wykorzystanych do produkcji dotowanych dań." "(...) część okazanych przez Spółkę kart nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że kontrolowana jednostka stosowała przez sprzedaży poszczególnych dań marżę gastronomiczną nieprzekraczającą 30%. Karty nie zawierają cen zakupu wszystkich zużytych do produkcji danej potrawy surowców."

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż Spółka posiadała wiedzę, co do nieprawidłowości postępowania w kwestii rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków .sprzedawanych w barach mlecznych.

Zdaniem Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie naruszone zostały przepisy rozporządzenia w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Dokumentacja przedstawiona przez Stronę uniemożliwia bowiem wyliczenie realnie stosowanej marży. W konsekwencji uznać należy, że G. Sp. z o.o. nienależnie pobrała dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w tym barze w styczniu, lutym i marcu 2014 r., które na podstawie art. 169 ust. 1 pkt 2 u,f.p. podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami.

W skardze – postulującej uchylenie decyzji Organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz dopuszczenie dowodu z kilkudziesięciu dowodów WZ na okoliczność dat odbioru surowców fakturowanych przez Obrót Owocowo - Warzywny R. P. na koniec poszczególnych miesięcy rozliczeniowych, tym samym na okoliczność wadliwych ustaleń organu drugiej instancji co do faktycznych dat nabywania surowców, a w ślad za tym za uznanie nieprawdopodobieństwa rozpoczęcia i kończenia miesiąca rozliczeniowego stanami zerowymi na magazynie surowców użytych do dotowanych posiłków – zarzucono:

1. naruszenie art. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której prowadzona przez skarżącą ewidencja ilościowo wartościowa pozwalała na prawidłowe rozliczenie dotacji, w tym określenie ilości i wartości zużytych surowców,

2. naruszenie art. 6 ust. 2 tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i uznanie, iż składnikiem ewidencji ilościowo wartościowej winny być karty receptur posiłków, podczas gdy wymóg ten został wprowadzony dopiero rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 marca 2015 r. w sprawie dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. z 2015 r. Nr 461),

3. naruszenie art 7 w zw. z art. 77 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez dowolną ocenę dowodu z faktur VAT wystawionych przez "Obrót Owocowo - Warzywny [...] oraz ustalenie, że nabycia wyszczególnionych w nich towarów dokonano na koniec miesiąca, podczas gdy z treści tych dokumentów jednoznacznie wynika, iż zostały wystawione na koniec miesiąca na podstawie transakcji dokonywanych regularnie w toku całego miesiąca,

4. naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie dokonania analizy wysokości marży uzyskiwanej na poszczególnych rodzajach posiłków objętych dotacją w oparciu o tabelę "Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do produkcji dotowanych posiłków" według stanów na 31.01.2014, 28.02.2014, 31.03.2014, "ewidencja surowców zużytych zakupionych" w miesiącach styczeń - marzec 2014 r. oraz receptur poszczególnych posiłków,

5. naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez bezrefleksyjne powtórzenie za organem pierwszej instancji, iż skarżąca przedstawiła rejestry sprzedaży nie pozwalające na przyporządkowanie poszczególnych potraw ujętych w okazanych recepturach, podczas gdy rozbieżności te są marginalne i mogą zostać wyeliminowane przez zastosowanie zasad logicznego rozumowania, a ponadto strona skarżąca nie została ani w toku kontroli, ani w toku postępowania administracyjnego wezwana to wyjaśnienia rozbieżności, a co uczyniła w treści odwołania.

6. naruszenie art. 9 k.p.a przez uznanie, iż powiadomienie strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz o możliwości składania wniosków dowodowych wypełnia obowiązek organu administracji informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego.

7. naruszenie art. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu mimo, iż celowość ich dopuszczenia i przeprowadzenia analizy wynikała z ograniczenia praw strony w toku postępowania kontrolnego oraz przed organem pierwszej instancji.

W ocenie Skarżącej organy obu instancji poczyniły istotny błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż za okresy styczeń, luty i marzec 2014 r. Skarżąca nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych, o której mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia. W Jego ocenie organ pierwszej instancji, z niejednoznacznie sformułowanych przepisów rozporządzenia wyinterpretował normy prawne niekorzystne dla przedsiębiorcy oraz niezgodne z intencją prawodawcy. Skarżąca twierdzi, iż na bieżąco sporządzała zestawienia o nazwach: "Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do produkcji dotowanych posiłków. Stan na dzień (...)", "Ewidencja surowców zakupionych w (...)" oraz posiadała receptury wszystkich dotowanych posiłków. Wskazuje też, iż wszystkie receptury istniały w chwili korzystania z dotacji w poszczególnych miesiącach, niemniej jednak organ kontrolujący zażądał receptur uzupełnionych o odniesienia do dokumentacji źródłowej, przy czym powszechnie obowiązujące przepisy prawa nie zobowiązywały Strony do prowadzenia tak szczegółowej dokumentacji. Strona uważa, iż nie została należycie zobowiązana do przedłożenia receptur, albowiem domagano się od niej przedłożenia szczegółowych kart kalkulacyjnych poszczególnych posiłków zawierających szczegółowe odniesienia do dokumentacji źródłowej, co było obowiązkiem niemożliwym do spełnienia chociażby z uwagi na zasygnalizowaną niemożność zidentyfikowania dokumentu nabycia konkretnego surowca z często pomieszanych dostaw, partia surowca z której dostawy została zawarta w posiłku sprzedanym danego dnia. Wskazany wyżej przepis nie zawiera obowiązku prowadzenia ewidencji pozwalającej na wycenę każdej sprzedanej sztuki posiłku w danym miesiącu, zaś z przyczyn obiektywnych obliczenie takie nie jest możliwe. Mowa natomiast jest o ewidencji pozwalającej na wycenę posiłków. Spółka twierdzi, że Minister Finansów pominął fakt, iż w treści § 6 ust. 2 rozporządzenia prawodawca nie przewiduje obowiązku sporządzania kart kalkulacyjnych (recepturowych) poszczególnych posiłków. Wymóg ten wprowadzony został dopiero przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30.03.2015 r. w sprawie dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. z 2015 r. Nr 461). W ocenie pełnomocnika Spółki organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji domagały się od Skarżącej prowadzenia ewidencji zawierającej informacje wykraczające poza obowiązki nałożone treścią § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto pełnomocnik Strony wskazuje, iż zobowiązywanie przedsiębiorcy do prowadzenia ewidencji dokumentującej codzienne przeznaczenie najmniejszych ilości surowca do konkretnego posiłku kłóci się z intencją prawodawcy, który zobowiązał przedsiębiorcę do prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków i prowadzi do wprowadzenia w drodze praktyki administracyjnej absurdalnych wymogów, których spełnienie jest technicznie niemożliwe bądź wymagałoby nakładów niewspółmiernych do dobrodziejstwa uzyskanej dotacji. Pogląd Skarżącej dodatkowo wspiera treść wzoru służącego do obliczenia dotacji, w którym wartość zakupionych surowców, zużytych do dotowanych posiłków wyraża się jedną kwotą, zaś średnia ich wartość jest możliwa do obliczenia przez podzielenie jej przez ilość zużytego produktu w danym miesiącu. Należy bowiem podkreślić, że jednostką czasu obraną przez prawodawcę do rozliczenia dotacji jest miesiąc kalendarzowy. Zatem o wysokości marży na dotowanych posiłkach należy rozstrzygać w ujęciu miesięcznym, a nie jednodniowym, jak chciałyby to widzieć organy obu instancji.

W dalszej kolejności pełnomocnik Spółki odnosi się do marży przedsiębiorcy na posiłkach dotowanych i twierdzi, że musi być ona możliwa do ustalenia na podstawie całokształtu prowadzonej przez niego dokumentacji, której ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie przeanalizowały w kierunku określenia marży. Odnosi się przy tym do dywagacji organu drugiej instancji o zmieniających się cenach wybranych produktów i konieczności dostosowywania cen dotowanych posiłków do tych zmian i zauważa, że gdyby organy obu instancji dokonały oceny rentowności sprzedaży poszczególnych posiłków ustaliłyby, że marża była ustalona poniżej maksymalnej, ze znacznym marginesem uwzględniającym opisywane zmiany cen surowców. Zmiany cen surowców pozostawały bez najmniejszego wpływu na prawidłowość wykorzystania dotacji. Zdaniem Skarżącej, organ kontrolny, a w ślad za nim organy obu instancji uznały, że przedsiębiorca winien zastąpić je w procesie analizy i rozumowania. Jednocześnie nawet, gdyby Skarżąca sporządziła na żądanie organu kontrolnego karty kalkulacyjne posiłków na każdy dzień (choć obowiązku takiego nie wprowadzają nawet nowe przywołane przepisy), to i tak obowiązkiem organu kontrolnego byłaby weryfikacja tych kar i ewidencji poprzez ponowne obliczenie wartości produktów zużytych do sporządzenia dotowanych posiłków. W świetle powyższego, wyciągnięcie przez organ drugiej instancji negatywnych dla Strony skutków niedostarczenia temu organowi kalkulacji, które organ ten i tak musiałby sam ponownie wykonać stanowi jaskrawe naruszenie zasady prawdy materialnej.

Wskazując na powyższe Strona podkreśla, że nadużyciem i rażącym naruszeniem art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. jest zaniechanie przez Ministra Finansów dokonania analizy wysokości marży uzyskiwanej na poszczególnych rodzajach posiłków objętych dotacją.

Podobnym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, zdaniem pełnomocnika, było zaniechanie zażądania przez organ kontrolny, a w ślad za nim przez organy obu instancji, wyjaśnienia rozbieżności w nazewnictwie niektórych potraw zawartych w rejestrach sprzedaży z nazwami na kartach kalkulacji potraw. Twierdzi bowiem, iż obowiązkiem organów administracji było rozwianie wątpliwości, co do przyporządkowania poszczególnych potraw między rejestrem sprzedaży, a kartami kalkulacyjnymi. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] potraktował drobne w istocie nieścisłości jako argument przemawiający za uznaniem, że Skarżąca w ogóle nie prowadzi ewidencji określonej w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Jednocześnie uważa, że Minister Finansów przeszedł do porządku dziennego nad faktem, iż w postępowaniu pierwszo-instancyjnym nie zwrócono się do Strony o wyjaśnienie rozbieżności, a do wyjaśnionych na etapie postępowania odwoławczego w ogóle się nie odniósł. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do uzupełnionych receptur poszczególnych potraw, które istniały w chwili wykorzystania dotacji, jednakże Strona została wprowadzona w błąd, co do zakresu żądania tych dokumentów. Zażądano bowiem ich uzupełnienia o dane zbędne w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Gdyby organ kontrolujący, a w ślad za nim Dyrektor Izby Skarbowej w S. wezwały Stronę do przedłożenia samych receptur, zostałyby one niezwłocznie przedłożone. W sytuacji jednak, gdy domagano się ich uzupełnionych o dane, których prowadzenie było niemożliwe (zmiany cen poszczególnych surowców w ramach miesiąca, mieszanie nieodległych w czasie dostaw poszczególnych surowców) Strona poinformowała, że wykonanie takiego zobowiązania w wyznaczonym terminie jest niemożliwe.

Pełnomocnik nie zgadza się z postawioną przez Ministra Finansów tezą, jakoby o nierzetelnym prowadzeniu przez Skarżącą ewidencji ilościowo-wartościowej świadczył fakt, że kolejne miesiące zaczynała i kończyła ze stanem zero. Uważa, iż brak jest przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia. Zdaniem Strony, Minister Finansów nie zwrócił uwagi na to, że z treści faktury wynika, iż została ona wystawiona na podstawie dowodów wydania wystawianych w regularnych krótkich odstępach czasu w ciągu całego miesiąca. Taka dowolność w ocenie dowodu jest dla Strony rażąca i dodatkowo wywołuje u niej uzasadnione obawy, że argumentacja organów obu instancji nastawiona jest na uzasadnienie z góry przyjętej tezy o nieprawidłowości wykorzystania przez Stronę dotacji przedmiotowej do posiłków w okresie od stycznia do marca 2014 r. i jednocześnie podważa zaufanie Strony do organów obu instancji.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącej stwierdza, iż w efekcie opisanych uchybień proceduralnych doszło do ustalenia okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a więc z naruszeniem art. 80 k.p.a., w myśl którego organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W dalszej części skargi, pełnomocnik odnosi się do porównania w zaskarżonej decyzji cen niektórych potraw oferowanych w barach mlecznych na terenie [...] z cenami posiłków oferowanych przez Skarżącą. Twierdzi, że takie postępowanie cechuje się brakiem logiki oraz urąga zasadom doświadczenia życiowego a w istocie zaś skupia w sobie tezę, iż osoby wykluczone społecznie powinny żywić się posiłkami o niskiej jakości, sporządzonymi z małej ilości, niekiedy przetworzonych (np. mrożonych - a więc wykluczonych z dotowania) produktów. W ocenie Skarżącej nie sposób przyjąć, iż intencją ustawodawcy było dofinansowanie posiłków w taki sposób, aby dotacje obejmowały posiłki sporządzone z malej ilości niewyszukanych składników (w kalkulacjach porównywanych przez organ pierwszej instancji są to np.: mąka, twaróg, ziemniak, cebula, jajko i podstawowe przyprawy - Bar "K."), lub też zestawień cen bez kalkulacji składu potraw (Bar Mleczny "T."). W ocenie Skarżącej dokonane przez organy obu instancji zestawienie cen pomija kwestie istotne również dla osób niezamożnych, takie jak: gramatura posiłku, wartości odżywcze, ilość i jakość zastosowanych składników, wartość energetyczna całości oferowanego posiłku. Jakie znaczenie ma to, że cena zupy w Barze Mlecznym "T." może być dwukrotnie niższa od cen zup oferowanych przez Skarżącą skoro wartość energetyczna zupy o nieznanym organowi pierwszej instancji składzie oraz jej gramatura może być znacząco niższa od oferowanej przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca zauważa, że o ile oferuje Ona posiłki składające się na całe jedno danie, o tyle np. porównywane bary mleczne wymagają skomponowania posiłku z osobno liczonych w cenie składników. Powyższe Jej zdaniem, świadczy o tym, że ocena cenników otrzymanych z powyższych jednostek została przez organ drugiej instancji dokonana w sposób rażąco dowolny, z uchybieniem regułom logicznego wnioskowania oraz z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego. Zdaniem Skarżącej w toku niniejszego postępowania nie doszło do wykazania, jakoby przez zastosowanie bardzo drogich składników znacząco zawyżono ceny dotowanych posiłków, ani też iż dotacja nie spowodowała bezpośredniego obniżenia ceny posiłków. Natomiast przedłożone karty kalkulacji potraw oraz ewidencja ilościowo-wartościowa przeczy takiemu ustaleniu. Zarzuca, iż zaprezentowany przez organy obu instancji sposób procedowania w omawianym zakresie narusza dodatkowo zasadę zaufania wyartykułowaną w art. 8 K.p.a. Twierdzi, że organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, iż w toku postępowania nie uzasadniono należycie zasadności porównania konkretnie wybranych zakładów zbiorowego żywienia, a zwłaszcza zarzutów, że porównywane dane nie obejmują różnorodności wykorzystanych składników, ich jakości (np. stosowanie przez porównywane podmioty mrożonych półproduktów, znacznie tańszych i jednocześnie wykluczonych z dotowania).

W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...].01.2015 r., określająca G. Sp. z o.o. przypadające do zwrotu kwoty dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w Barze G. za miesiące 01/2014-03/2014 w wysokości 22.417 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia 05.06.2014 r. tj. od daty doręczenia protokołu z kontroli.

Na dzień wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych były uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r.

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia przedsiębiorcy może być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12.03.2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015 r., poz. 163, z późn. zm.) w zakresie ustalonym w ustawie budżetowej na dany rok. Powyższy przepis ustawy o pomocy społecznej przewiduje możliwość udzielania na wniosek przedsiębiorcy dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W § 4 ust. 1 rozporządzenia określono, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. W § 2 pkt 2 rozporządzenia sformułowano definicję "surowców" przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia określono, że przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców. Podstawę natomiast obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców musi być prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 16.12.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1335/08) "Ewidencja może być prowadzona w dowolnej formie, ale w taki sposób aby z jej zapisów było możliwe rozliczenie dotacji, tj. określenie liczby i wartości zakupionych i zużytych surowców, ewentualnych strat i ubytków naturalnych, oraz surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, a w ostateczności obliczenie realizowanej (faktycznie) marży, gdyż jej wysokość jest warunkiem otrzymania dotacji". W przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której jest mowa, pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych (§12 rozporządzenia).

Odnosząc się zatem do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia "art." 12 rozporządzenia (winno być §) poprzez uznanie, iż Spółka nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej, uznać należało go za bezpodstawny. Analiza materiału dowodowego sprawy pozwalała stwierdzić, że Spółka nie dochowała warunków określonych w ww. rozporządzeniu. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż Spółka nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. Jak już wyżej wskazano z ewidencji takiej musi wyraźnie wynikać, jakie liczby i wartości zakupionych surowców były zużyte do przygotowania posiłków objętych dotacją, jakie powstały straty i ubytki naturalne, oraz ile surowców sprzedawano w stanie nieprzetworzonym. Tymczasem organ kontrolujący jedynie częściowo ustalił na podstawie faktur i kart kalkulacyjnych informacje, które powinny wynikać z ewidencji ilościowo-wartościowej.

Spółka do kontroli za okres od dnia 01.01.2014 r. do dnia 31.03.2014 r. przedłożyła jedynie 22 karty kalkulacyjne cen dań z 54 oferowanych w kontrolowanym okresie. Ponadto tylko w 16 przypadkach nazwy potraw zamieszczonych na kartach kalkulacyjnych udało się przyporządkować do nazw potraw podanych na wydrukach raportów sprzedaży. Z uwagi na powyższe Spółka była wzywana, pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].06.2014 r. nr [...], do przedłożenia wszystkich kart kalkulacyjnych cen potraw sprzedawanych w styczniu, lutym i marcu 2014 r. uzupełnionych o numery faktur VAT, na podstawie których przyjmowano cenę zakupu poszczególnych surowców do kalkulowania cen potraw sprzedawanych w ww. miesiącach. Spółka nie przedstawiła wskazanych dokumentów ani w toku kontroli, ani też nie załączyła do zastrzeżeń z dnia [...].06.2014 r., które złożyła do protokołu kontroli podatkowej nr [...]. W toku kontroli Strona w piśmie z dnia [...].06.2014 r. podała jedynie, że nie jest w stanie uzupełnić ww. danych ze względu na zbyt małą ilość czasu na dokonanie tych czynności. W powyższych wyjaśnieniach oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazano, że dane o które wnioskowano są dostępne w zestawieniach pomocniczych przekazywanych do kontroli, tj. w ewidencjach ilościowo-wartościowych. Jednakże powyższe wyjaśnienia Spółki nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż jak wynika z akt sprawy powołane dokumenty nie zawierają tych informacji. Z przedstawionych w toku kontroli kart kalkulacyjnych wynika natomiast, że podane na nich dane identyfikujące dokumenty zakupu wskazują, iż surowce z których sporządzono dania w przeważającej części były nabywane w dniu 31.01.2014 r. Skoro surowce zakupiono w tej dacie, a karta dotyczy kalkulacji ceny danej potrawy stosowanej zarówno w styczniu, lutym, jak i marcu 2014 r. to oznacza, że przedmiotowych kart nie sporządzano na bieżąco. W styczniu bowiem potrawy musiały być przygotowywane z innych surowców aniżeli nabyte na podstawie faktur wskazanych w tych kartach (przynajmniej do dnia 30.01.2014 r.). Co więcej zgodnie z wyjaśnieniami Spółki stan zapasów magazynowych na koniec każdego z kontrolowanych miesięcy wynosił "0". Powyższe wskazywałoby z kolei, iż surowce nabyte w danym miesiącu były zużyte w tym miesiącu. Tak więc, nie do przyjęcia są twierdzenia Spółki, że organy bezpodstawnie zakwestionowały okoliczność, że każdy miesiąc zaczynano i kończono stanem magazynowym "0". Sąd zgadza się, że jest możliwe zorganizowanie zużycia surowców w sposób pozwalający na osiągnięcie takiego stanu, jednakże w niniejszej sprawie przeczą temu dowody materialne. Okoliczność powyższa potwierdza tylko ustalenia, że dokumentacja Spółki nie była prowadzona na bieżąco. Wskazać w tym miejscu należy, iż Skarżąca do niniejszej skargi załączyła dokumenty WZ, które mają na celu obalenie przedstawionej powyżej tezy. Załączona dokumentacja nie była przedstawiona na żadnym etapie postępowania, co czyni zarzut dotyczący naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., poprzez dokonanie przez Ministra Finansów dowolnej oceny dowodów z faktur VAT wystawionych przez Obrót Owocowo-Warzywny R. P. bezpodstawny.

Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów WZ, albowiem pełnomocnik nie potwierdził ich treści "za zgodność z oryginałem". Na marginesie wskazać należy, że zawierają one treści humorystyczne; tak np. dokument z k.:

a) 80, 81, 82, 84, 85, 87, 89, 91, 93, 95, 97, 99, 101, 103, 105, 107, 109 itd. – wystawiło [...];

b) 69, 71, 72, 74, 76 – [...];

c) 43, 46, 48, 50, 5 – [...].

Trudno w oparciu o takie dokumenty czynić jakiekolwiek uzupełniające ustalenia faktyczne tak w zakresie cen zakupionych surowców, jak też kalkulacji cen posiłków z kart kalkulacyjnych. Skarżący zapewne zdawał sobie sprawę z ich znaczenia skoro nie przedłożył tych "dokumentów" w trakcie przeprowadzonej kontroli

Nie sposób także zgodzić się z opinią Strony, że ceny surowców w okresie poddanym kontroli nie zmieniały się w sposób mający wpływ na cenę dań serwowanych w Barze G. co było powodem niesporządzania nowych kart kalkulacyjnych w lutym i marcu 2014 r. W ocenie Sądu każda zmiana ceny surowca użytego do sporządzenia dania w szczególności powodująca, że zastosowana przez Spółkę marża przekroczy 30%, powinna znaleźć odzwierciedlenie w kalkulacji ceny takiego posiłku. Tym bardziej, że ceny surowców przy kolejnych zakupach zmieniały się niekiedy w sposób znaczący, co potwierdza materiał dowodowy sprawy.

Była o tym mowa przy relacji motywów Organu II instancji.

Zdaniem Sądu niemożliwe jest, aby ceny surowców wykorzystywanych do sporządzania posiłków dotowanych nie zmieniły się przez trzy miesiące i nie zachodziła potrzeba zmiany kalkulacji cen posiłków. Skutkowało to uznaniem, iż Spółka prowadziła dokumentację dotyczącą kupowanych towarów w sposób uniemożliwiający powiązanie ceny zakupu danego surowca wynikającej z faktury zakupu z posiłkiem, w którym został wykorzystany i sporządzoną dla niego kartą kalkulacyjną. Brak takich danych nie pozwalał na określenie wielkości faktycznie zastosowanej przez podatnika marży do dotowanych posiłków. Powyższe skutkuje odrzuceniem zarzutu o naruszeniu art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez zaniechanie dokonania analizy wysokości marży uzyskiwanej na poszczególnych rodzajach posiłków objętych dotacją w oparciu o tabelę "Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do produkcji dotowanych posiłków" według stanów na 31.01.2014 r., 28.02.2014 r., 31.03.2014 r., "Ewidencja surowców zużytych zakupionych" w miesiącach styczeń - marzec 2014 r. oraz receptur poszczególnych posiłków.

Ponadto w ocenie Sądu brak jest podstaw do stawiania zarzutu dotyczącego niewezwania Spółki w toku prowadzonego postępowania administracyjnego do złożenia uzupełnionych kart kalkulacyjnych. Wezwanie Spółki na etapie postępowania administracyjnego sankcjonowałby sposób prowadzenia i przygotowania takiej dokumentacji po czasie. Jak wykazano już wyżej warunkiem jej prawidłowości jest sporządzanie dokumentacji na bieżąco. Twierdzenie Spółki, że sporządzanie szczegółowej dokumentacji rozliczenia dotacji, wymaganej przez organy, jest niemożliwe z uwagi na koszty jej przygotowania oraz czaso- i pracochłonność (co świadczy o tym, iż Strona jej nie posiadała, po czym czynienie zarzutu organowi I instancji, że nie wezwał Spółki do okazania takiej dokumentacji jest nieracjonalne. Wskazać także należy, iż zawiadomieniem z dnia [...].01.2014 r., znak PT-[...]umożliwiono Stronie wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, z którego to prawa Spółka nie skorzystała. W tym kontekście należy wyjaśnić, iż dołączenie kart kalkulacyjnych potraw na etapie postępowania odwoławczego pozostawało bez wpływu na stwierdzone okoliczności braku prowadzenia na bieżąco dokumentacji Spółki dla potrzeb rozliczenia otrzymanych dotacji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16.12.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1335/08 "Podstawą obliczenia tej marży jest bowiem sporna ewidencja prowadzona na bieżąco podczas sporządzania i sprzedaży posiłków. Tylko taka ewidencja daje gwarancję kontrolowania wysokości rzeczywistej marży i prawidłowego obliczenia wielkości dotacji. Wszelkie inne obliczenia dokonywane na podstawie ustaleń sporządzonych a posteriori mają charakter szacunkowy." Przygotowywanie ww. kart przez Spółkę po okresie objętym dotacją jest zatem tylko szacowaniem, a nie kalkulowaniem ceny posiłku. W załączonych kartach nie zamieszczono daty ich sporządzenia, czy obowiązywania kalkulacji - w efekcie nie można przypisać takiej karty do konkretnego dokumentu sprzedaży. Dane te są niezbędne w celu określenia wysokości zastosowanej do posiłku marży. W efekcie stwierdzić należy, że karty kalkulacyjne potraw nie mają powiązania z rzeczywistym nabyciem surowców dokonywanym przez G. Sp. z o.o., co uniemożliwiało prawidłowe wyliczenie kwoty zastosowanej marży i w konsekwencji rozliczenia prawidłowości wykorzystania dotacji. Nie sposób przy tym zgodzić się z sugestią, że ww. dane mogli uzupełnić kontrolujący w toku prowadzonych czynności jedynie przy niewielkim zaangażowaniu intelektualnym. "Przeszukiwanie" w toku kontroli kilkuset dokumentów pod tym kątem jest nierealne i logistycznie niemożliwe, choćby ze względu na ograniczony czas trwania kontroli. Poza tym należy stwierdzić, że dokumentację umożliwiającą wyliczenie kwoty zastosowanej marży i w konsekwencji rozliczenie prawidłowości wykorzystania dotacji winna prowadzić Strona. Przedmiotowa kontrola prawidłowości rozliczenia dotacji rozpoczęła się w dniu [...].06.2014 r., ale dotyczyła stycznia, lutego i marca 2014 r., zatem dokumentacja dotycząca tych miesięcy powinna być kompletna na dzień rozpoczęcia kontroli.

Zauważyć trzeba, iż prowadzenie opisanej wyżej ewidencji niezbędnej do rozliczenia dotacji jest pracochłonne, jednakże nie można przerzucać obowiązku jej sporządzenia na kontrolujących. Wprawdzie zgodnie z art. 7 ustawy k.p.a. organy administracji publicznej obowiązuje nakaz zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, który jednak nie oznacza, że organy administracji mają zastąpić podatnika w dokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Spółka, która wystąpiła o przyznanie dotacji, obowiązana jest uczynić zadość wszelkim wymogom niezbędnym do jej prawidłowego rozliczenia. W wyroku z dnia 11.06.2014 r., sygn. akt V SA/WA 2732/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał m.in. "Należy zauważyć, że ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków, stanowiąca podstawę do obliczenia kwoty należnej dotacji, powinna być zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia - prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców (do sporządzenia posiłków w barach mlecznych) oraz kwot należnej dotacji. Skarżąca natomiast nie prowadziła ewidencji zgodnie z powyższymi wymogami, co uzasadniało twierdzenie organu orzekającego o nieprowadzeniu przez Skarżącą takiej ewidencji oraz o wystąpieniu sytuacji przewidzianej w §12 rozporządzenia. Podkreślić należy, że obowiązek prowadzenia ewidencji (zgodnej z wymogami rozporządzenia) istotny z punktu widzenia potrzeby prawidłowego udzielenia dotacji spoczywał na samej skarżącej, nie zaś na organach skarbowych."

Z uwagi na powyższe nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśniania Spółki dotyczące możliwości przedłożenia przez nią kart kalkulacyjnych, jednakże bez danych pozwalających na powiązanie zużytych do konkretnego dania surowców z dokumentami ich zakupu. Tylko taki sposób prowadzenia dokumentacji daje bowiem możliwość określenia wysokości zastosowanej marży, co jest warunkiem niezbędnym dla oceny prawidłowości wykorzystania dotacji. Zatem zarzut dotyczący naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r. uznać należy za chybiony.

Zwrócić też uwagę należy, że wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 30.03.2015 r. nie podważa prawidłowej interpretacji zapisów rozporządzenia tego Organu z dnia [...].12.2010 r. Przyjęta interpretacja tego ostatniego znajduje także odzwierciedlenie we wskazanych judykatach, które przytoczono i wydanie nowego rozporządzenia tego nie podważa.

Odnosząc się do kwestii dotyczących cen i wartości odżywczych posiłków serwowanych przez Bar G. w porównaniu do Barów K. i T. w S. uznać należy, kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, iż ceny posiłków serwowanych w barze G. są stosunkowo wysokie w kontekście tego, iż dotowanie posiłków w barach mlecznych jest formą pomocy społecznej przeznaczonej na wspomaganie osób o najniższych dochodach. Dla porównania cen posiłków oferowanych w konkurencyjnych barach mlecznych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. pismami z dnia [...].12.2014 r. wystąpił do podmiotów prowadzących Bar K. oraz Bar T. w S., o przesłanie informacji w zakresie stosowanych w tych barach w styczniu i grudniu 2014 r. cen dla dań mleczno-nabiałowo- jarskich. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że w barze:

- T. ceny zup wynoszą od 1,60 zł do 2,80 zł za porcję, zaś innych dań od 3,70 zł do 5,20 zł,

- K. podana cena zupy wynosi 2,70 zł, zaś innych dań od 2,10 zł do 4 zł.

Tymczasem ceny dań proponowanych w barze G. kształtują się następująco: zupy - porcja w cenie od 4,60 zł do 5,56 zł, inne dania od 12,46 zł do 13,85 zł. Z porównania cen bezsprzecznie wynika, że ceny dań mleczno-nabiałowo-jarskich stosowane w barze G., mimo pobierania dotacji przedmiotowej do serwowanych posiłków, są ok. dwukrotnie wyższe niż w innych placówkach, które nie korzystały z takich dotacji, co świadczy o tym, iż ceny dotowanych posiłków w barze G. nie spełniają zasady udzielania pomocy społecznej. Ewentualna wartość energetyczna i inne właściwości dań powołane przez Stronę nie decydują o objęciu danego posiłku dotacją. Co więcej, ludzie ubodzy stołując się w barach mlecznych przede wszystkim kierują się kryterium ceny, a nie energetycznością oferowanych potraw.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r. nawiązuje do art. 7a ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którym pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom także poprzez udzielenie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W efekcie wykorzystanie omawianej dotacji musi być zgodne z definicją pomocy społecznej wynikającą z art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Celem dotacji jest zatem pomoc państwa dla obywateli będących w trudnej sytuacji życiowej, zmierzająca do bezpośredniego zaspokojenia ważnych potrzeb społecznych, do których należy zaliczyć odpowiednie wyżywienie. Dotacja do posiłku ma obniżyć jego cenę i uczynić go dostępnym dla tych osób. W opinii Sądu dopuszczalne jest dowolne stosowanie wyższej niż 30% marży na surowce, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów, jednakże pod warunkiem zachowania zasady socjalnego charakteru dotacji. W przypadku, gdy do sporządzenia posiłku zostały użyte również surowce spoza załącznika, analizie będzie podlegać także okoliczność wpływu wysokości marży do nich zastosowanej na podwyższenie ceny posiłku. Taka sama sytuacja będzie miała miejsce, gdy w wyniku użycia kosztownego surowca spoza listy, pomimo marży nie wyższej niż 30%, cena potrawy dla konsumenta będzie wysoka na tle cen innych potraw. W efekcie posiłki dotowane winny być dostępne cenowo dla osób o bardzo niskich dochodach - czego nie można powiedzieć

o ofercie Spółki, która nie wydaje się być skierowana do takich osób. Sądy Administracyjne rozpatrując sprawy z zakresu dotacji do posiłków w barach mlecznych, wskazywały m.in., że:

- środki te są przeznaczone na wspomaganie osób o najniższych dochodach (wyrok WSA w Krakowie z dnia 14.10.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1319/03),

- dotacja przyznawana jest do posiłku, a więc ma za zadanie bezpośrednio obniżyć cenę posiłku (wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25.10.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 870/11).

Zaznaczyć należy, iż przedsiębiorca nie może w granicach maksymalnej marży kalkulować ceny całkowicie dowolnie. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym już wyżej wyroku "Gdyby przyjąć, że jedynym warunkiem uzyskania dotacji jest niestosowanie przez przedsiębiorcę marży większej niż 30% wartości zakupionych surowców, należałoby konsekwentnie przyjąć, że przedsiębiorca wypłaconą mu dotację może przeznaczyć na dowolny cel, w tym niezwiązany z prowadzoną działalnością gastronomiczną".

Nie można także zgodzić się z zarzutami pełnomocnika Skarżącej o naruszeniu art. 9 k.p.a, przez uznanie, iż powiadomienie Strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz o możliwości składania wniosków dowodowych wypełnia obowiązek organu administracji informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego oraz art. 7 k.p.a. w zw. z art. 136 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu, mimo iż celowość ich dopuszczenia i przeprowadzenia analizy wynikała z ograniczenia praw Strony w toku postępowania kontrolnego oraz przed organem pierwszej instancji. W ocenie Sądu na podstawie zebranego materiału dowodowego można było ocenić wszystkie fakty, a okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały wyjaśnione przez organy stosownymi dowodami w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia.

Końcowo zwrócić uwagę należy na fakt, iż w postępowaniu odwoławczym Minister Finansów pismem z dnia [...].05.2015 r., nr [...] zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o udzielenie informacji czy wobec Spółki były prowadzone, we wcześniejszych okresach, kontrole w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w S. uzupełnił materiał dowodowy o protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. za okres: styczeń 2012 r.; luty - marzec 2012 r.; kwiecień - czerwiec 2012 r.; lipiec 2012 r.; listopad 2012 r.; styczeń - luty 2012 r.; maj 2013 r.; czerwiec 2013 r.; lipiec - wrzesień 2013 r.; październik - listopad 2013 r.; grudzień 2013 r. oraz zestawienie wpłat dokonanych przez Spółkę z tytułu zwrotu nienależnie pobranych dotacji. Celem postępowania Ministra Finansów nie było ustalenie wysokości przypadających do zwrotu kwot nienależnie pobranych dotacji lecz wyjaśnienie czy Spółka we wcześniejszych kontrolach prowadzonych w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji postępowała zgodnie z przepisami rozporządzenia.

Badanie przedstawionych protokołów z kontroli podatkowych doprowadziło do wniosku, iż Spółka powiela działania, które w uprzednio prowadzonych kontrolach zostały wykazane jako nieprawidłowe. Przykładowo w protokołach kontroli podatkowych za okres:

1. styczeń 2012 r., kwiecień 2012 r. - czerwiec 2012 r. wskazano: "W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka w okresie objętym kontrolą nie prowadziła ewidencji ilościowo- wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków, prowadzonej w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji, która jest wymagana przepisem § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r."

2. luty 2012 r. - marzec 2012 r. wskazano "Karty te (kalkulacyjne) nie zawierają żadnych dat i na ich podstawie nie można zidentyfikować dokumentu będącego źródłem ustalenia cen zakupu surowców wykorzystanych do produkcji dotowanych dań." "(...) część okazanych przez Spółkę kart nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że kontrolowana jednostka stosowała przez sprzedaży poszczególnych dań marżę gastronomiczną nieprzekraczającą 30%. Karty nie zawierają cen zakupu wszystkich zużytych do produkcji danej potrawy surowców."

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż Spółka posiadała wiedzę, co do nieprawidłowości postępowania w kwestii rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Z wyjaśnień pełnomocnika zawartych w skardze wywnioskować można, iż w sytuacji, gdy do zwrotu są kwoty w nieznacznej wysokości nieprawidłowe działania można powielać natomiast, gdy są znaczne należy kwestionować działania organów. Takie rozumowanie podważa zasadność stawianych wcześniej zarzutów.

W ocenie Sądu powyżej opisane nieprawidłowości dały podstawę do stwierdzenia, że G. Sp. z o.o. nie spełniła wymogów określonych w § 6 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2010 r., co oznaczało, że Skarżąca dotacje za okres od stycznia do marca 2014 r. pobrała nienależnie.

Mając powyższe na uwadze – stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji.