Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 690/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. spraw ze skarg T. SA z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... nr ... nr ... nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001 r.; 2) w pozostałej części skargi oddala; 3) stwierdza, że uchylone decyzje w części, o której mowa w pkt 1) nie podlegają wykonaniu w całości; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. SA z siedzibą w W. kwotę 112 334 zł (słownie: sto dwadzieścia tysięcy trzysta trzydzieści cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. czterema decyzjami z ...r. (nr..., ..., ..., ...) - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001r., wszczętego w związku z wnioskiem T. S.A. w W. (dalej zwana "Spółką") z 2 grudnia 2005r. o stwierdzenie nadpłaty - określił wysokość zobowiązania podatkowego za ww. miesiące oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W uzasadnieniach decyzji podniesiono, że wraz z ww. wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, w których w poz. 19 wykazała sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług (dalej podatku VAT) z pominięciem wartości opłat [...], które uznała za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej podatkiem VAT). Załączyła również dowód z opinii Urzędu Statystycznego w L. z ...r., z którego wynika, że opłaty [...] nie stanowią odrębnego kryterium klasyfikacyjnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004r., sygn. akt K 2/03, które dowodzi, że wpływy z opłat [...] są wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Organ podatkowy oceniając ww. dowód w postaci opinii organu statystycznego stwierdził, że nie wiąże on ani organu podatkowego, ani podatnika, oraz podlega ocenie, jak każdy dowód. Wyjaśnienie natomiast kwestii opodatkowania opłat [...] należy poprzedzić analizą charakteru usług świadczonych przez Spółkę. Dzięki [...] media [...] mogą realizować misję dostarczania wiedzy o świecie, promować kulturę, sport i edukację, a więc prowadzić działalność wartościową i cenioną przez widzów. Ww. opłaty stanowią przychody spółek telewizji [...] (art. 31 ust. 1 pkt ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji – Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm., dalej powoływana, jako u.r.t.) i powinny służyć finansowaniu ustawowych zadań [...] radiofonii i telewizji (art. 21 – 25 u.r.t.). Skoro wpływy z opłat [...] finansują w części działalność Spółki, należy je postrzegać jako związane z działalnością [...] telewizji, choć u.r.t. nie wiąże w sposób ścisły realizacji tych zadań z wpływami [...]. Zdaniem organu ww. danina ma charakter ekwiwalentny i wzajemny, gdyż wykonywanie zadań nałożonych przez u.r.t. wymaga zapewnienia nakładów finansowych, a obowiązek wnoszenia opłat związany jest ściśle z możliwością korzystania z usług świadczonych przez Spółkę. Organ wyjaśnił też, że okoliczność wnoszenia opłat za [...] de facto oznacza korzystanie z usług telewizji. Spółka wykonuje pewne usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie. Organ podniósł, że realizowanie [...] przez Spółkę mieści się w podkategorii KWiU 92.20.12 "usługi telewizji", a usługi te są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"), poz. 27. W zakres tej podbranży wchodzi zarówno nadawania programów telewizyjnych, jak również zalicza się do nich wpływy z opłat za [...] (por. wyrok NSA z 11 czerwca 1997r., sygn. akt III SA 703/97). Na tej podstawie organ uznał, że wpływy z [...] stanowią część wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonych usług zwolnionych z podatku VAT na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Opłata [...] – jako integralna część usługi powinna być wliczona do proporcji ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu nawet uznanie, że Spółka z tytułu świadczonych usług nie otrzymywała od nabywców należności, to w świetle art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT czynności te podlegały opodatkowaniu, jako świadczone bez poboru należności. Korzyść majątkowa Spółki w postaci [...], będąca ekwiwalentem za świadczone usługi nie może decydować o traktowaniu tych usług, jako niepodlegających opodatkowaniu.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że Spółka w badanych okresach rozliczeniowych wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniu w zakresie sprzedaży licencji programów telewizyjnych. W tym zakresie organ wyjaśnił, że umowę licencyjną zdefiniowano w ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) jako umowę o korzystanie z utworu. Istotą tej umowy jest udzielanie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakoś prawo do dobra o charakterze niematerialnym uprawnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Usługi udzielania licencji w okresie objętym kontrolą nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (nie stanowiły czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT). Uzupełnienie w 2001r. treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT spowodowało, że podatek naliczony przy nabyciu towarów można było obniżyć tylko wtedy, gdy towary lub usługi były związane ze sprzedażą opodatkowaną, a gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, nie powstawało zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku) oraz prawo do obniżenia. Zdaniem organu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł w ogóle dotyczyć czynności nieopodatkowanych, a treść art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT stanowiła podstawę do odmowy możliwości obniżenia podatku od towarów i usług. Przyjęcie poglądu o dopuszczalności odliczenia w odniesieniu do czynności niestanowiących przedmiotu opodatkowania naruszałoby zasadę neutralności. Organ wyjaśnił także, że rozszerzenie w okresie od 1 stycznia 2001 do 25 marca 2002r. dyspozycji art. 20 ust. 1 ustawy o VAT powodowało, że przez pojęcie "sprzedaży ogółem" należało rozumieć sumę wartości z tytułu realizacji wszystkich czynności, o których mowa w art. 2 (opodatkowanych i zwolnionych), powiększoną o wartość sprzedaży z tytułu realizacji czynności nie wymienionych w art. 2, przy czym ustawodawca stawiał znak równości między "czynnościami niewymienionymi w art. 2" a "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu". Tym samym przez treść art. 20 ust. 1 ustawy o VAT na podatnika nałożono obowiązek ewidencjonowania także sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Dopiero bowiem ustalenie wielkości tej sprzedaży daje możliwość określenia proporcji sprzedaży opodatkowanej do wartości sprzedaży ogółem. W okresach rozliczeniowych wyżej wskazanych należało zatem kwoty otrzymane z tytułu licencji ujmować przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży w wartości ogółem, bez możliwości odliczenia podatku VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przyjął również, że nieprawidłowe było, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, przyjęcie przez Spółkę, iż sponsoring, który polegał na emisji bilbordu sponsorskiego – informacji o sponsorze, bezpośrednio przed lub po sponsorowanej audycji w zamian za pokrycie części kosztów produkcji sponsorowanych programów, nie podlegał opodatkowaniu. Zdaniem organu w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2001r. strona z tytułu ww. usług uzyskiwała przychody, choć nie wykazała ich w skorygowanych deklaracjach i nie uwzględniła przy obliczeniu procentowego udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Nieprawidłowe było zatem wykazanie podatku naliczonego podlegający odliczeniu w skorygowanych deklaracjach. Organ odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że z opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 27 kwietnia 2004r. wynika, że czynności nadawcy polegające na wskazaniu sponsora audycji telewizyjnych nie mają charakteru działalności usługowej i nie są sklasyfikowane jako usługa w rozumieniu PKWiU, wyjaśnił, że konstrukcja przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001r. sygn. akt K 32/99, jest złożona. Wprawdzie sformułowanie zawarte w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT sugeruje, że rekonstrukcja normy tego przepisu wymaga sięgnięcia do klasyfikacji wydanych na podstawie ustawy o statystyce państwowej, gdyż bez jej uwzględnienia nie da się ustalić sprzedaż, jakich towarów i świadczenie, jakich usług objęte jest ustawą o VAT, ale ocena ta staje się przedwczesna, gdy uwzględni się treść art. 54 ust. 1 ww. ustawy. Towary i usługi nie wymienione w ww. klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22%. Tym samym ważna jest odpowiedź na pytanie czy konkretne odpłatne działanie (aktywność) podmiotu może być zakwalifikowane jako usługa.

Zdaniem organu działania Spółki polegające na wskazaniu sponsora, w zamian za pokrycie części kosztów produkcji danej audycji, przed lub po jej emisji, przez wyemitowanie billboardu sponsorskiego, którego treść stanowi logo sponsora oraz tekst lektorski, mają charakter i cel reklamowy. Zmierzają bowiem do podniesienia prestiżu sponsora, a w konsekwencji zwiększają jego przychody. W tym zakresie organ pierwszej instancji odwołał się do pisma Ministerstwa Finansów z 4 stycznia 2002r., potwierdzającego ww. stanowisko. Stwierdził również, że z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w sprawie należało ustalić czy wykonano dane usługi i czy miały one charakter odpłatny. Organ przyjął, że treść umów sponsorskich zawartych przez stronę w okresie objętym kontrolą podatkową wskazuje, że Spółka zobowiązywała się do świadczenia na rzecz klienta emisji na antenie określonych informacji dotyczących klienta zawartych w billboardzie sponsorskim, w zamian za współuczestniczenie przez sponsora w kosztach wytworzenia (produkcji) audycji, bądź za ufundowanie nagrody na rzecz uczestnika programu telewizyjnego (np. konkursu, plebiscytu). Korzyścią ekonomiczną Spółki był wzrost oglądalności programu, co wpływało na sprzedaż czasu antenowego przeznaczonego na reklamę, a korzyścią sponsora była reklama firmy. Z wyroku NSA z 9 lipca 2002r. wynika, że zawierające umowę sponsoringu obie strony są zobowiązane do realizacji świadczenia o charakterze ekwiwalentnym (sygn. akt I SA/ Ka 1062-1063/01).

Strona w odwołaniach od ww. decyzji wniosła o ich uchylenie, ze względu na naruszenie: 1) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.), przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sprzeczności z udzieloną Spółce pisemną interpretacją co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego; 2) art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty [...] jako wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z VAT usług telewizji [...] powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży, a w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; 3) art. 19 ust. 1 art. 20 ustawy o VAT przez błędną interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; 4) art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 54 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonane przez Spółkę w ramach zawieranych przez nią umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające VAT według stawki 22%, 5) art. 127 O.p. w wyniku ograniczenia się przez organ pierwszej instancji przy podejmowaniu i uzasadnianiu stronie rozstrzygnięć w kwestii kwalifikacji wpływów z opłat [...] do przytoczenia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrażonego w odrębnym postanowieniu, 6) art. 122, art. 187 O.p. przez podjęcie rozstrzygnięcia co do opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez stronę w ramach umów sponsoringu bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również przerzucenie tego obowiązku w części na stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. czterema decyzjami z ...r. (nr..., ..., ..., ...) uchylił ww. decyzje organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001r. i umorzył postępowanie z tego zakresu. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podtrzymując ich podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniach stwierdzono, iż spór w sprawach sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywane przez stronę kwoty z tytułu opłat [...], umów sponsoringu oraz sprzedaży licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględnione w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu czy też nie. Zdaniem organu odwoławczego wpływy z [...] stanowią część wynagrodzenia strony z tytułu świadczonych przez nią usług telewizji zwolnionych z VAT. Opłata [...] – jako integralna część usługi telewizji, pozostaje w zakresie ustawy o VAT i powinna być wliczana do proporcji ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Przy wyliczaniu współczynnika sprzedaży, w wartości sprzedaży ogółem, należy uwzględniać czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o VAT, w tym czynności polegające na udzielaniu przez stronę licencji na programy telewizyjne. Słuszne było też przyjęcie przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, że czynności polegające na wyemitowaniu znaku firmowego sponsora, lub wyemitowaniu nazwy firmy, bądź też prezentacji towaru, należy uznać za usługi reklamowe opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych, ze względu na naruszenie: 1) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organów pierwszej instancji w częściach określających wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy w odniesieniu do wpływów z opłat [...] decyzje te zawierały rozstrzygnięcia sprzeczne z udzieloną stronie pisemną interpretacją co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z ...r., 2) art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy o VAT, przez błędną ich interpretację i uznanie, że opłaty [...] jako wynagrodzenie z tytułu zwolnionych z VAT usług telewizji [...] powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika sprzedaży, a w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, 3) art. 19 ust. 1 art. 20 ustawy o VAT przez błędną interpretację i uznanie, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu udzielania licencji na programy telewizyjne powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży (wartości sprzedaży ogółem) i w konsekwencji wpływać na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, 4) art. 2, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i uznanie, że czynności wykonane przez Spółkę w ramach umów sponsoringu stanowiły świadczenie usług podlegające VAT według stawki 22%, 5) art. 122 oraz art. 187 O.p. przez podjęcie rozstrzygnięcia co do opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez stronę w ramach umów sponsoringu bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, wnosząc o oddalenie skar g.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007r. postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), połączyć sprawy ze skarg na powyższe decyzje, które wpisane zostały pod sygnaturami akt III SA/Wa 690/07, III SA/Wa 691/07, III SA/Wa 692/07, III SA/Wa 693/07 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod jedną sygnaturą akt III SA/Wa 690/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargi zasługiwały na częściowe uwzględnienie.

Skarżąca zaskarżyła ww. decyzje organu odwoławczego w całości, choć obejmowały one dwa rozstrzygnięcia, odpowiadające rozstrzygnięciom wydanym przez organ pierwszej instancji w zakresie: 1) zobowiązania w podatku VAT oraz 2) nadpłaty z tytułu tego podatku. W istocie więc każda z czterech zaskarżonych decyzji została poddana kontroli Sądu w pełnym zakresie, zarówno z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia w płaszczyźnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i nadpłaty. Sądy administracyjne sprawują bowiem wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta wykonywana jest ze względu zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że Sąd, zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stwierdza, że w zakresie nadpłaty strona nie podnosiła w skardze oddzielnych zarzutów, a skład orzekający dysponując materiałem dowodowym zawartym w aktach doszedł do przekonania, że nie ma podstaw by twierdzić, że decyzje organu odwoławczego w tej części są obarczone wadami, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Skoro bowiem w stosunku do Skarżącej za wskazane okresy rozliczeniowe w podatku VAT zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że bezprzedmiotowe stało się orzekanie w sprawie nadpłaty za te same okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy przesądza bowiem przez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe także wysokość nadpłaty lub jej brak. Nadpłata jest wynikiem różnicy między tym, co podatnik zapłacił w ramach samoobliczenia podatku, a tym co wynika z wydanej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1498/06). Prawidłowe było zatem rozstrzygnięcie organu drugiej instancji w zakresie uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych co do odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz umorzenie postępowań w tej części, stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p. Sąd uznał więc, że uzasadnione było oddalenie skarg w tym zakresie (punkt drugi sentencji wyroku).

Sąd rozpoznając sprawy w części dotyczącej wysokości określonych przez organy podatkowe zobowiązań w podatku VAT dopatrzył się natomiast zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, jak również prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Stan taki prowadził do wyeliminowania zaskarżonych decyzji w tym zakresie z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Sąd podzielił jednak w tej mierze tylko cześć zarzutów stawianych przez Spółkę w skargach.

Skład orzekający nie przychylił się po pierwsze do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonych decyzji w sposób sprzeczny z udzieloną Spółce pisemną interpretację podatkową, zawartą w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z ...r. Wprawdzie Sąd będąc związany granicami sprawy nie mógł w niniejszym postępowaniu oceniać prawidłowości udzielonej Spółce interpretacji, niemniej jednak wziął pod uwagę ewentualne jej znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonych decyzji z punktu widzenia art. 14b § 1 zdanie drugie O.p., tj. zakazu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sposób niezgodny z udzieloną interpretacją bez wcześniejszej jej zmiany lub uchylenia, w sytuacji zastosowania się podatnika do interpretacji oraz art. 14b § 2 O.p., tj. związania właściwych dla wnioskodawcy organów podatkowych udzieloną interpretacją.

W związku z tym Sąd zwraca uwagę, że pisemna interpretacja prawa podatkowego, na którą powoływała się Spółka przybrała postać postanowienia, w którego uzasadnieniu, zgodnie z art. 14a § 3 i § 4 O.p., organ podatkowy zawarł ocenę prawną stanowiska podatnika, z przytoczeniem przepisów prawa. Ustalenie zakresu treściowego interpretacji podatkowych wymagało więc odczytywania zarówno sentencji postanowienia, w którym zazwyczaj zawarte jest stanowisko organu podatkowego uznające stanowisko podatnika za prawidłowe lub nieprawidłowe, jak też uzasadnienia tego postanowienia, w którym następuje przytoczenie unormowań prawnych i odniesienie ich do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Związanie wynikające z udzielonej interpretacji ma więc zastosowanie jedynie w sprawie dotyczącej konkretnego okresu rozliczeniowego, o ile wystąpi zgodność stanu faktycznego podanego we wniosku o jej udzielenie ze stanem rzeczywistym tej sprawy oraz tożsamość mających zastosowanie norm prawnych.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw było brzmienie art. 20 ustawy o VAT obowiązujące w 2001r. Z interpretacji, na którą powoływała się Spółka nie wynikało czy dotyczyła ona brzemienia powyższego przepisu w 2001r. Z interpretacji udzielonej w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z ...r. nie wynika, iż zawierała ona w swej treści - obok wskazania na jednoczesne dokonanie przez podatnika sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku - zwrotu "oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2", a w zakresie "odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną" nie obejmowało sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu". W związku z tym, zdaniem Sądu, Skarżąca nie mogła skutecznie wywodzić, że udzielona jej interpretacja była wiążąca w sprawach poddanych kontroli Sądu. Przyczyną braku możliwości wywołania takiego skutku był brak zgodności stanu prawnego poddanego ocenie w postępowaniu w przedmiocie udzielenie pisemnej interpretacji ze stanem prawnym postępowania prowadzonego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT.

Za koniecznością zastosowania interpretacji udzielonej w postanowieniu z ...r. nie mogła także przemawiać powoływana przez Spółkę okoliczność, że we wniosku o udzielenie interpretacji strona wskazywała na prawo do zmiany ustalonych wskaźników w ramach struktury sprzedaży i "zastosowania instytucji korekty składanych deklaracji VAT-7 za lata od 1.01.2001r. do 30.04.2004r. na podstawie przepisu art. 84 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". W ww. postanowieniu organ podatkowy nie wypowiedział się w tej kwestii. Skoro w motywach ww. postanowienia, stanowiących kluczowy element udzielonej interpretacji, aspekt ten nie był poruszony, nie można było na podstawie samej sentencji postanowienia interpretacyjnego twierdzić, iż organ podatkowy przyznał rację wnioskodawcy. Uznanie bowiem stanowiska podatnika za prawidłowe (wyrażone w sentencji postanowienia) obejmowało tylko i wyłącznie takie stanowisko, do którego oceny doszło w uzasadnieniu postanowienia.

Z tych przyczyn Sąd za prawidłowy uznał pogląd organu odwoławczego, że ww. interpretacja prawa podatkowego nie dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w okresie, za który wydano zaskarżone decyzje.

Sąd w odniesieniu natomiast do kwestii kwalifikacji opłat [...] w płaszczyźnie podatku VAT podzielił w sposób zasadniczy stanowisko skarżącej Spółki. Przed organami podatkowymi doszło bowiem do wadliwego zakwalifikowania ww. opłat, jako wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług telewizji [...], zwolnionych z podatku VAT. Prowadziło to w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia współczynnika sprzedaży, co z kolei miało wpływ na wysokość odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie doszło zatem w rozpoznawanych przed Sądem sprawach do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Sąd oceniając argumentację organów podatkowych z tego zakresu wziął pod uwagę zarówno cechy, które charakteryzują opłaty [...], jak też możliwość wystąpienia ich związku ze świadczonymi przez Spółkę usługami zwolnionymi od podatku VAT.

Zdaniem składu orzekającego opłat [...] nie można uznać za wynagrodzenie, a więc kwotę należną - w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT - za świadczone przez Spółkę usługi zwolnione. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między świadczonymi przez skarżącą Spółkę usługami telewizji a osobami płacącymi [...].

Osoby płacące [...] są bowiem jedynie potencjalnymi "odbiorcami" usług telewizji, nawet gdy zapłacą tą opłatę. Płacący [...] nie "zamawiają" usługi, którą mogą otrzymać od skarżącej Spółki. Decydując się na zapłacenie opłaty [...] wiedzą, że będą mieli prawo wyboru telewizji publicznej lub niepublicznej. Nie są zatem zobligowani do korzystania z usług świadczonych przez Spółkę - telewizję [...]. Co więcej uiszczany przez nich [...] jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym z góry nakierowanym na realizację określonych przez ustawodawcę celów. Stanowi on pozabudżetowy dochód celowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji [...] radia i telewizji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03). Opłata [...] nie jest zatem świadczeniem ekwiwalentnym i wzajemnym. Dla obowiązku jej ponoszenia nie ma znaczenia, czy podmiot ją uiszczający w ogóle zamierza korzystać, czy też korzysta z odbioru nadawanych przez Spółkę programów telewizyjnych, czy tylko realizuje swoje potrzeby w zakresie innych niż [...] mediów, dla których spełnienia musi, co do zasady, dysponować odbiornikiem telewizyjnym. Płacący opłaty [...] nie jest więc dobrowolnym uczestnikiem tak powstałej relacji. W takim stanie rzeczy nie można przyjąć, iż [...] uiszczany przez podmiot zobowiązany jest zapłatą za zwolnioną z podatku VAT usługę Strony skarżącej - telewizji [...].

Sąd uznał natomiast za chybione stanowisko skarżącej Spółki w odniesieniu do wyłączenia w spornym okresie z mianownika współczynnika sprzedaży ("sprzedaży ogółem", o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT) przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udzielania licencji. W sprawie nie było sporne, iż w 2001r. udzielanie licencji nie mieściło się w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, ujętym w art. 2 ustawie o VAT. Stanowiło więc inną czynność nie objętą tym podatkiem. Równocześnie ww. okresie ustawodawca postanowił, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT).

Pod pojęciem "sprzedaży towarów", w myśl definicji ustawowej zawartej w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, należy rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Wśród tych "innych czynności" znalazły się między innymi darowizny towarów (pkt 4), zamiany towarów i usług (pkt 3), czy przekazanie towarów lub usług na potrzeby osobiste podatnika (pkt 2).

W ocenie Sądu taki zakres czynności sprawia, iż pojęcie "sprzedaży", użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 k.c., lecz także inne czynności (choćby wskazane wyżej), którym nie można przypisać cech sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym. Ustawodawca formułując zakres obowiązku odrębnego określenia podatku naliczonego uzależnił go związku ze "sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu".

Nie można zatem, jak wadliwie wywodzi strona Skarżąca, nadać temu samemu słowu "sprzedaż" różnych znaczeń w zależności od tego, czy sprzedaż będzie obejmowała grupę "sprzedaży opodatkowanej", "sprzedaży zwolnionej", czy "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu". Skoro w tej samej jednostce redakcyjnej jedno i to samo pojęcie "sprzedaż" ustawodawca odniósł do trzech dodatkowych kategorii je dopełniających, to za nieuprawnione należy uznać twierdzenie strony skarżącej - bez wyraźnego dodatkowego ustawowego wskazania w tym zakresie - że w części dotyczącej ostatniej z kategorii "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" pojęcie to ma zdecydowanie węższe znaczenie niż w przypadku dwóch kategorii wcześniejszych - "sprzedaży opodatkowanej", "sprzedaży zwolnionej". W konsekwencji przyjąć trzeba, że sporny zakres znaczeniowy pojęcia sprzedaż, którym posłużono się w analizowanym przepisie, wykracza poza ścisłe cywilistyczne rozumienie tego terminu prawniczego, stanowiąc niejako umowne określenie odnoszące się do realizacji (wykonywania) przez podatnika trzech wskazanych wyżej czynności mieszczących się w sferze opodatkowania, zwolnienia i pozostających poza zakresem opodatkowania (czynności spoza zakresu przedmiotowego podatku VAT).

Sąd - odnosząc powyższe wyjaśnienia do treści art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 (tj. kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem - uznał, że pod tym ostatnim pojęciem należy rozumieć obrót wynikający z tytułu czynności objętych podatkiem, zwolnionych od podatku oraz pozostających poza zakresem czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT. W tym ostatnim pojęciu, zdaniem Sądu, mieści się także przychód wynikający z udzielenia licencji. Wskazano bowiem już powody dla których nie można tej ostatniej kategorii zawężać tylko i wyłącznie do sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Zasadne było zatem przyjęcie, że przed organami podatkowymi nie doszło w analizowanym zakresie do naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co wadliwie podnoszono w skargach.

Sąd stwierdził w kwestii oceny umów sponsoringowych w płaszczyźnie podatkowej, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób niewystarczający. Podnoszone przez Skarżącej zarzuty w tym zakresie były zasadne. Zdaniem Sądu sponsoring sam w sobie nie wyklucza możliwości różnego jego traktowania w płaszczyźnie prawa podatkowego. Charakter tego typu umów może być różny. W szczególności nie jest wykluczone, wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki, że może on służyć realizacji szeroko rozumianych celów reklamowych sponsora. W zamian bowiem za sponsorowanie określonych przedsięwzięć telewizyjnych, podmiot sponsorowany może świadczyć czynności, które rzutują na efekt ekonomiczny sponsora. Należy zatem badać, czy poszczególnym umowom zawieranym w tym zakresie przez stronę Skarżącą można przypisać cele reklamowe sponsora, oraz czy umowy te mogą wywierać u odbiorców przekonanie prowadzące do nakierowanie ich zachowań konsumenckich na produkty (usługi) oferowane przez sponsora. Jeśli tak, to świadczenia Spółki w ramach umów sponsorskich będą usługami reklamowymi, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu kwalifikacja wszystkich umów sponsorskich dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji była przedwczesna, gdyż z akt sprawy wynika, że organy podatkowe w tym zakresie nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, a tym samym wątpliwa jest prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych. W protokole kontroli podatkowej z 10 kwietnia 2006r. w części dotyczącej opisu dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, iż dokumentami objętymi badaniem były między innymi "wybrane umowy (podkreśl. Sądu) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" (karta ..., tom ...). W aktach podatkowych (tom ...) znalazło się kilkadziesiąt umów sponsorskich, przy czym na jednej z nich umieszczono odręczny dopisek o treści: "Przykłady umów sponsorskich, zawartych przez T. S.A. (karta ..., tom ...). Z protokołu kontroli podatkowej nie wynika przy tym, według jakich kryteriów wybór ten nastąpił, czemu miał służyć, czy też dlaczego ocena tylko tych wybranych umów miałaby być reprezentatywna dla całości badanego zagadnienia, służąc jako podstawa do jego uogólnienia. Co więcej, w sferze ustaleń faktycznych, które w ramach każdego z poszczególnych wpływów finansowych mogą przekładać się na prawidłowe rozliczenie podatkowe w danym okresie, nie jest dopuszczalne wybiórcze rozpatrywanie dowodów. Każda bowiem z umów, w zależności od jej oceny, może rzutować na wynik rozliczenia podatku VAT w badanym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

Zauważyć ponadto należało, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego pismem z 2 sierpnia 2006r. wezwały Spółkę do przesłania "wszystkich umów sponsorskich zawartych w okresie objętym kontrolą przez Stronę z podmiotami prowadzącymi działalność w/g zasady non profit (nie dla zysku)".

W piśmie z 10 sierpnia 2006r. Spółka wyjaśniła natomiast, że w okresie od stycznia do listopada 2001r. zawarła około tysiąca umów sponsorskich z różnymi podmiotami, ale wobec niejasności kryterium wskazanego w wezwaniu nie potrafi wskazać umów, których otrzymania organ zażądał.

Organ podatkowy w postanowieniu z ...r. wyjaśnił, iż celem jednostek typu non profit nie jest prowadzenia działalności nastawionej na zysk, a jeżeli takowy występuje, to i tak jest przeznaczany na pokrywanie kosztów związanych z taką działalnością. Do takich jednostek można zaliczyć m.in. organizacje pożytku publicznego, stowarzyszenia, fundacje, które respektują powyższe kryterium. Przy piśmie z 14 września 2006r. Spółka przesłała jedynie 30 umów sponsorskich (karty ..., tom ...) mających spełniać kryterium wskazane przez organy podatkowe.

Powyższe potwierdza, iż organy podatkowe, bez dokonania analizy wszystkich umów sponsorskich, dokonały uogólnień w oparciu o zbiorcze zestawienia wpływów z tych umów, które to uogólnienia nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zabrakło zatem szczegółowej analizy przemawiającej za uznaniem z realizacją których z umów i dlaczego należało wiązać skutek w postaci świadczenia przez Spółkę usług szeroko rozumianej reklamy, a tym samym poddawać je opodatkowywaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Brak stosownych ustaleń faktycznych stanowił naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Stosownie bowiem do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej normujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przywołanych przepisach.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych wyżej przepisów. Ustalenia oparto na niepełnym, a przez to wadliwym materiale dowodowym. Skoro takiego materiału brakuje, wyprowadzone z niego oceny nie mogą być uznane za odpowiadające prawu. Także zebrane już w aktach podatkowych umowy sponsorskie nie zostały przeanalizowane i przedstawione w taki sposób, aby można było ocenić, w czym wyrażał się reklamowy charakter działań skarżącej Spółki na rzecz poszczególnych sponsorów.

Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie. W tej sytuacji przedwczesnym stało się zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych powoływanych w skargach w odniesieniu do tej problematyki. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego, dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Sąd, mając powyższe na względzie wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, biorąc pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoją podstawę w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) w związku z częściowym uwzględnieniem skarg strony postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2-4 i art. 206 P.p.s.a. oraz w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), przyjmując, iż do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika zalicza się wynagrodzenie jednego pełnomocnika, nie wyższe niż stawka opłat określona w ww. rozporządzeniu, tj. 7.200 zł, oraz koszty sądowe w wysokości sumy wpisów sądowych w każdej z czterech spraw (łącznie 105.134 zł).