Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 222/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 120
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi H. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od I raty 2014 r. do IV raty 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26.08.2019 r. H. Ś. (dalej: "Strona", "Podatniczka, "Skarżąca"), reprezentowana przez adwokata, wystąpiła do Prezydenta Miasta S. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013-2018, za nieruchomości położone w S. przy ul. [...] oraz ul. [...]. [...].

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że ww. zaległość powstała w wyniku wydania przez Prezydenta Miasta S. nowych decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013-2017 (poprzednie decyzje zostały uchylone, z uwagi na fakt niezgłoszenia do opodatkowania części nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą). Wskazano, że Podatniczka oraz jej mąż - W. Ś. (nieżyjący od 10.06.2018 r.), nie zdawali sobie sprawy z konieczności zgłoszenia, iż część nieruchomości jest wynajmowana pod działalność gospodarczą. Podkreślono, że Strona ma 72 lata i jest schorowana, a od 15.01.2019 r. stale przebywa w C. O. R. A. D. w O. (dalej: "Centrum"). Emerytura Podatniczki jest zajęta, z uwagi na toczące się wobec niej postępowanie egzekucyjne. Poza emeryturą Strona nie uzyskuje żadnych innych dochodów, gdyż z dniem 30.06.2019 r. najemcy rozwiązali z nią wszystkie umowy najmu, co - jak wskazano - znacznie pogorszyło sytuację ekonomiczną Podatniczki. Wskazano także, że stan zdrowia Podatniczki nie pozwala jej na podjęcie dodatkowego zatrudnienia, ani na poszukiwanie nowych najemców. W sprawie zachodzi zatem ważny interes podatnika, przemawiający za umorzeniem zaległości. Do wniosku załączono dokumenty dotyczące sytuacji zdrowotnej oraz finansowej Podatniczki oraz dokumenty dotyczące stanu zdrowia W. Ś..

W toku postępowania zainicjowanego wnioskiem Strony, organ I instancji ustalił, że na dzień wpływu wniosku, tj. 5.09.2019 r., Podatniczka posiada zaległość z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od IV raty za 2014 r. do IV raty za 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł (w tym: należność główna - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł) za nieruchomości położone w S. przy ul. [...] i ul. [...]. [...]. Zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za IV ratę 2014 r. nie uległa przedawnieniu, z uwagi na to, że w dniu 12.03.2018 r. Podatniczka odebrała decyzje z dnia [...].02.2018 r., ustalające łączne zobowiązanie pieniężne, m.in. za ten okres. Na podstawie ewidencji podatkowej organ ustalił także, że współwłaścicielami nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] i ul. [...]. [...] w okresie, którego dotyczy wniosek o ulgę, byli: H. Ś. oraz W. Ś.. Podatek od nieruchomości, do zapłacenia którego zobowiązani są podatnicy, ma charakter zobowiązania solidarnego.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwania organu I instancji z dnia 2.12.2019 r. i 3.02.2020 r., w dniach 7.10.2019 r. i 25.02.2020 r., Strona przedłożyła dodatkowy materiał dowodowy. W konsekwencji, organ I instancji ustalił, że:

1) Prezydent Miasta S. w dniu [...].02.2018 r. uchylił decyzje w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013-2017, wydane na rzecz Podatniczki oraz jej męża i wydał nowe decyzje ustalające łączne zobowiązanie pieniężne za ww. lata (doręczone w dniu 12.03.2018 r.). Przyczyną takiego stanu rzeczy było niezgłoszenie przez ww. osoby, że część nieruchomości była przedmiotem najmu. To zaś było spowodowane niewiedzą małżonków Ś. oraz ich stanem zdrowia (W. Ś. przebył dwa udary i był sparaliżowany, ostatecznie został umieszczony w Domu Pomocy Społecznej);

2) stan zdrowia Podatniczki od maja 2016 r. stopniowo się pogarszał (pogarszanie pamięci i halucynacje wzrokowe). Strona była wielokrotnie hospitalizowana na Oddziale Psychiatrycznym. W związku z nasileniem objawów chorobowych Strona od 27.04.2018 r. do 28.05.2018 r. przebywała w domu opieki M. G.. U Podatniczki rozpoznano schorzenie zwane otępieniem z ciałami Lewy'ego;

3) Podatniczka od 15.01.2019 r. przebywa w Centrum;

4) Strona jest wdową (jej mąż zmarł 10.06.2018 r.);

5) źródłem dochodu Strony jest emerytura w wysokości [...] zł miesięcznie (po potrąceniu przez komornika [...] zł);

6) świadczenie przysługujące Stronie (zgodnie z pismem ZUS z dnia 20.11.2019 r. zostało zajęte przez następujące organy egzekucyjne:

- Prezydenta Miasta S. (w wysokości [...] zł, doręczone 1.03.2019 r.),

- Komornika Sądowego (w wysokości [...] zł, doręczone 14.11.2019 r.)

Potrącenie w kwocie [...]zł jest przekazywane na rzecz organu egzekucyjnego, który pierwszy dokonał zajęcia, tj. Prezydenta Miasta S.;

7) cała emerytura przeznaczana jest na koszty utrzymania Strony w Centrum,

resztę kosztów ([...] zł - [...] zł) pokrywa M. Ś.-Z.

(córka Podatniczki);

8) koszt pobytu w Centrum do grudnia 2019 r. wynosił [...] zł miesięcznie + koszty dodatkowych świadczeń (ok. [...] zł - leki, fryzjer, usługi podologa), od stycznia 2020 r. kwota ta wzrosła do [...] zł + koszty dodatkowych świadczeń, a nie wcześniej niż od maja 2020 r. koszt ten wyniesie [...] zł + koszty dodatkowych świadczeń;

9) Podatniczka korzysta z pomocy córki, która opłaca znaczną część należności za jej pobyt w Centrum, pokrywa rachunki za telefon (z uwagi na przedłożenie faktur dotyczących opłat za dwa numery telefonów, organ nie mógł określić wysokości

opłat ponoszonych wyłącznie za telefon Podatniczki) oraz zakupuje leki (średniomiesięcznie [...] zł);

10) Podatniczka, oprócz zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości, posiada liczne pożyczki w bankach i instytucjach finansowych. Część z nich spłaciła córka Podatniczki, a w części zostały zawarte ugody i spłata odbywa się w ratach;

11) zadłużenia, zgodnie z informacjami zawartymi w oświadczeniu majątkowym (z wyłączeniem zaległości z tytułu podatku od nieruchomości), stanowią łącznie kwotę [...]zł (zadłużenia wobec: P..H..U.. N. 2 S..C.., E. B., P., O., T., H. P., P., P.), przy czym córka Podatniczki nie ma pewności, czy wskazane zaległości są wszystkimi zobowiązaniami matki;

12) ostatnia rata spłaty zaległości wobec Prokury zgodnie z zapisami zawartej w dniu 16.01.2019 r. ugody przypadała na 10.02.2020 r. ([...] zł), natomiast termin spłat ostatniej raty zaległości wobec P. to 17.07.2021 r. ([...] zł);

13) zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego S. - P. i Z. w S. z dnia [...] r., spadek po zmarłym w dniu 10.06.2018 r. W. Ś. nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza: żona H. Ś., córka M. Ś.-Z. oraz syn B. Ś. po 1/3 części;

14) B. Ś. (syn Podatniczki) ukrywa się i jest poszukiwany listem gończym przez Policję;

15) na majątek Podatniczki składa się:

- udział do 2/3 części w nieruchomościach położonych w S. przy ul. [...] i ul. [...]. [...], tj. (zgodnie z informacjami zawartymi w systemie ZSiFK na koncie podatku R000979): gruntach niestanowiących gospodarstwa (0,0105 ha), budynkach lub ich częściach mieszkalnych wysokość powyżej 2,20 m (327 m2), budynkach lub ich częściach związanych z działalnością gospodarczą - budynki niemieszkalne (740 m2), garażu w budynku mieszkalnym (55 m2), gruntach pozostałych (2.117 m2), gruntach związanych z działalnością gospodarczą - 650 m2),

- udział w nieruchomości niezabudowanej położonej w D. (powiat P. ) o powierzchni 0,2146 ha,

16) Strona nie posiada majątku ruchomego, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych;

17) Podatniczka w dniu 17.10.2018 r. udzieliła swojej córce - M. Ś.-Z. pełnomocnictwo m.in. do:

- sprzedaży całych jej udziałów w nieruchomościach zabudowanych lub niezabudowanych osobom, za cenę i na warunkach według jej uznania, w tym do pobrania i pokwitowania ceny albo wskazania rachunku bankowego mocodawczym do dokonania zapłaty,

- zarządu i administrowania nieruchomościami i prawami, w tym do zawierania i rozwiązywania umów najmu, odbioru kaucji oraz do dokonywania wszelkich innych czynności przekraczających zwykły zarząd,

- zawierania przedwstępnych umów i umów przyrzeczonych, w tym umów warunkowych, umów przeniesienia, sprzedaży, zmiany, rozwiązywania i odstąpienia od zawartych umów,

- otwierania i zamykania rachunków bankowych, zasięgania informacji o stanie konta, dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych w jakimkolwiek banku bez ograniczeń, składania wszelkich dyspozycji;

18) aktualnie są trzej najemcy (M. J., S. G. PPH "P. T." s.c., E. D.) nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] (wynajmująca: M. Ś.-Z.);

19) wydruk z rachunku córki Podatniczki potwierdza opóźnienia w płatnościach czynszu przez "P. T." o kilkanaście dni;

20) z informacji przedstawionej przez pełnomocnika Strony wynika, iż najemcy w październiku 2019 r. wynegocjowali obniżenie czynszu do [...] zł netto, jednakże z dokonanych wpłat przez "P. T." wynika, iż wysokość czynszu nie została obniżona i miesięcznie wynosi [...] zł + 23% VAT (łącznie [...] zł);

21) najemcy nie są zadowoleni ze stanu lokalu i nie wyrażają chęci kontynuowania najmu (nie poświadczono dowodowo);

22) M. Ś.-Z. poniosła koszty związane z remontem nieruchomości przy ul. [...], aby częściowo dostosować je do potrzeb najemców;

23) do końca lipca 2019 r. koszty związane z mediami nieruchomości przy ul. [...] ponosiła córka Podatniczki. Od końca lipca 2019 r. media zostały przepisane na najemcę (z przedłożonych umów najmu wynika, iż nawet przed lipcem 2019 r. do opłacania mediów, tj. energii elektrycznej oraz ogrzewania zobowiązani byli najemcy).

Przed wydaniem decyzji organu I instancji, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Podatniczka w dniu 1.07.2020 r. przedłożyła dodatkowy materiał dowodowy, tj.:

1) pismo S. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P. T." s.c. (najemca nieruchomości przy ul. [...]) z dnia 2.04.2020 r. z prośbą skierowaną do córki Podatniczki o obniżenie czynszu najmu w związku z pandemią koronawirusa. Podatniczka wyjaśniła, że strony ustaliły, iż od lutego czynsz najmu ulegnie zmniejszeniu o kwotę [...]zł netto miesięcznie.

2) Dokumenty przedłożone już uprzednio w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2.12.2019 r., tj.: pismo z firmy K. S.A. wraz z ugodą dotyczącą spłaty zadłużenia przez M. Ś.-Z., pisma dotyczące spłaty zaległości wobec P. sp. z o.o.

Ponadto w piśmie z dnia 29.06.2020 r. Strona zaznaczyła, że umowa najmu lokalu przy ul. [...] w S. została zawarta na rok, tj. do dnia 30.06.2020 r., a najemca lokalu pomimo upływu terminu umowy nie zdeklarował się, czy nadal będzie wynajmował pomieszczenia, czy rezygnuje z umowy, gdyż jak informuje wynajmującą nie jest zadowolony ze swoich dochodów i rozważa zmianę lokalu.

Z uwagi na powyższe, pismem z dnia 24.08.2020 r., organ I instancji wezwał pełnomocnika Strony do:

1) przedłożenia aneksu do umowy najmu poświadczającego zmniejszenie wysokości czynszu o kwotę [...]zł miesięcznie wobec "P. T." wraz z dowodami dokonanych wpłat z tytułu czynszu przez ww. podmiot w okresie od lutego do czerwca 2020 r., wskazania i udokumentowania czy umowa najmu z "P. T." zawarta do dnia 30.06.2020 r. uległa przedłużeniu;

2) wskazania, czy zadłużenie wobec K. zostało spłacone w całości (termin ostatniej raty przypadał na 10.02.2020 r.).

W dniu 10.09.2020 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, przedłożono:

1) dokumenty potwierdzające obniżenie czynszu w okresie od lutego do czerwca 2020 r. (kserokopia aneksu do umowy najmu z dnia 10.02.2020 r., zawartego pomiędzy M. Ś.-Z. a S. G. ("P. T." s.c.) wraz z potwierdzeniem przelewów za okres luty-czerwiec 2020 r.;

2) informację, iż umowa najmu pomiędzy M. Ś.-Z. a S. G. ("P. T." s.c.) została automatycznie przedłużona na dalszy czas nieoznaczony wraz z potwierdzeniem przelewów za czynsz za miesiąc lipiec i sierpień 2020 r. w kwocie [...]zł miesięcznie (czynsz + 23% podatku VAT);

3) informację, iż zadłużenie wobec K. S.A. zostało spłacone przez M. Ś.-Z.;

4) informację, iż M. Ś.-Z. spłaca zadłużenie swojego ojca wobec P. w kwocie [...]zł miesięcznie, a termin spłaty ostatniej raty przypada na lipiec 2021 r. (ww. informacje wraz z potwierdzającymi je dokumentami przedłożono już w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2.12.2019 r.);

5) kserokopię zawiadomienia z ZUS z dnia 20.11.2019 r. o prowadzeniu egzekucji komorniczej wobec Pani H. Ś. przez komornika sądowego M. Ł. (ww. dokument pełnomocnik Podatniczki przedłożyła już w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2.12.2019 r.);

6) wyciąg z rachunku bankowego Podatniczki, na którym w dniu 21.02.2019 r. zarejestrowano zajęcie egzekucyjne przez komornika sądowego (kwota do spłaty na dzień 30.06.2020 r. -[...] zł);

7) kserokopię wniosku z dnia 10.10.2018 r. o przyłączenie się przez B. M. S.A. do postępowania spadkowego po zmarłym W. Ś..

W piśmie przewodnim z 9.09.2020 r. wskazano, że Strona nadal przebywa w domu opieki, a koszty związane z jej pobytem oraz koszty zakupu leków pokrywa córka. Podkreślono, że jedynym źródłem dochodów córki Podatniczki są przychody z najmu, z których pokrywa wszelkie koszty związane ze spłatami zobowiązań zaciągniętych przez swoich rodziców, a także koszty związane z pobytem matki w domu opieki. Ponadto M. Ś.-Z. spłaca kredyt zaciągnięty na zakup nieruchomości ([...] zł) i jej sytuacja ekonomiczna nie pozwala na spłatę kolejnych zobowiązań. Nadmieniono także, że wobec syna Podatniczki prowadzone jest postępowanie karne, zatem nie można liczyć na jego pomoc w spłacie zobowiązań.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Prezydent Miasta S. odmówił Stronie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od I raty za 2014 r. do IV raty za 2018 r., w łącznej kwocie [...]zł (w tym: należność główna - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł), za nieruchomości położone w S. przy ul. [...] i ul. [...]. [...].

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ I instancji przedstawił wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), stanowiącego o tym, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Organ I instancji wskazał na przebieg sprawy, zgromadzony materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia. Wyjaśnił, że z analizy zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, iż Podatniczka jest osobą schorowaną (choruje na otępienie wielozawałowe) i od ponad roku przebywa w C. O. R. A. D. w O.. Z treści oświadczenia majątkowego wynika, że jedynym źródłem dochodu Strony jest emerytura, która po potrąceniu komorniczym wynosi [...] zł miesięcznie i w całości przeznaczana jest na koszty utrzymania wnioskującej w Centrum. Resztę kosztów pobytu pokrywa córka Podatniczki, która opłaca także rachunki za telefon oraz pokrywa zakup leków dla Strony. Podatniczka ma wiele długów, które według dokumentów będących w dyspozycji córki wynoszą łącznie ponad [...] zł (nie uwzględniając zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości). Część zaległości została spłacona przez córkę Podatniczki, a w części zostały zawarte ugody i spłata odbywa się w ratach.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika Strony, iż (cyt.) "Z dniem 30 czerwca 2019 r. najemcy rozwiązali z nią (tu: stroną) wszystkie umowy najmu co znacznie pogorszyło sytuację ekonomiczną podatniczki", organ wskazał, że wprawdzie umowy najmu nieruchomości przy ul. [...] zostały rozwiązane z Podatniczką, jednakże ci sami najemcy podpisali umowy najmu z jej córką, która ma pełnomocnictwo m.in. do sprzedaży całych udziałów Podatniczki w nieruchomościach, a także do zawierania i rozwiązywania umów najmu w jej imieniu (tj.: PPH "P. T." s.c - umowa rozwiązana z dniem 30.06.2019 r., nowa umowa zawarta 1.07.2019 r.; M. J. - umowa rozwiązana z dniem 28.02.2019 r., nowa umowa zawarta 31.05.2019r.; E. D. - umowa rozwiązana z dniem 13.06.2019 r., nowa umowa zawarta 1.07.2019 r.).

Ponadto, w ocenie organu I instancji, informacje wskazane we wniosku, że poza emeryturą Podatniczka nie ma żadnych innych dochodów są nierzetelne, gdyż nieruchomości objęte niniejszym postępowaniem cały czas generują dochód (aktualnie [...] zł netto miesięcznie; tylko w okresie od lutego do czerwca 2020 r. dochód ten był niższy o [...] zł), z którego część zgodnie z prawem przysługuje Podatniczce. Udziały Strony, po przeprowadzeniu postępowania spadkowego po zmarłym mężu wynoszą 2/3 części nieruchomości, zatem dochód z najmu przypadający stronie zgodnie z wielkością przysługujących jej udziałów wynosi średnio [...] zł miesięcznie. Zdaniem organu, o nierzetelności informacji przedstawionych we wniosku świadczy także okoliczność, że we wniosku wskazano, iż stan zdrowia nie pozwala Stronie na poszukiwanie ewentualnych nowych najemców, gdy przeprowadzone postępowanie wykazało, iż cała nieruchomość nieprzerwalnie jest wynajmowana od 1.07.2019 r., z tą różnicą, że umowy najmu zostały zawarte przez córkę Podatniczki. Co więcej, z informacji przedstawionych przez pełnomocnika Strony wynika, że najemcy nieruchomości w październiku 2019 r. wynegocjowali obniżenie czynszu do [...] zł netto, tymczasem z dokonanych wpłat przez "P. T." wynika, iż wysokość czynszu nie została obniżona i miesięcznie wynosi [...] zł + 23% VAT (łącznie [...] zł).

Odnosząc się do kwestii sytuacji zdrowotnej Podatniczki, organ I instancji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż jest ona trudna, jednakże nie może stanowić samoistnie podstawy do umorzenia przedmiotowej zaległości. Kluczową okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, że Strona posiada majątek w postaci udziałów w ww. nieruchomościach, które przynoszą dochód z najmu, a który może stanowić źródło ewentualnej spłaty zaległości w ratach. Wprawdzie dochodem z najmu przysługującym Podatniczce zgodnie z posiadanymi udziałami w nieruchomościach (średnio [...] zł) aktualnie dysponuje córka Podatniczki, jednakże nawet jeżeli organ przyjmie, że opłaca z tych środków częściowo pobyt Podatniczki w Centrum (średnio [...] zł, uwzględniając podwyżkę kosztów od stycznia 2020 r.) oraz koszty leków (średnio [...] zł), co daje łącznie średnio [...] zł miesięcznie, to mimo poniesienia ww. wydatków, pozostaje średnio [...] zł, które mogłyby być przeznaczone na spłatę zaległości w ratach. Organ zaznaczył przy tym, że ma świadomość, iż Strona posiada liczne zadłużenia, jednakże w pierwszej kolejności powinny być spłacane należności publicznoprawne, jakimi są m.in. należności z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego. Organ podkreślił, że zasadą jest, iż, badając ważny interes podatnika i interes publiczny, organ ocenia sytuację podatnika na datę orzekania, a na chwilę obecną przedmiotowe nieruchomości są wynajmowane i generują dochód, i nie został przedstawiony żaden dowód na to, iż najemcy planują zrezygnować z najmu tych nieruchomości. Ponadto istnieje także możliwość sprzedaży udziałów Strony w tych nieruchomościach - które aktualnie nie służą zaspokajaniu potrzeb lokalowych czy bytowych Strony - i uzyskania w ten sposób środków na spłatę zadłużenia w podatku od nieruchomości. Jednocześnie organ zauważył, że dokonana powyżej analiza pozwala na stwierdzenie, iż choć Podatniczka nie ma możliwości uregulowania przedmiotowej zaległości jednorazowo, to ma możliwość spłaty przedmiotowej zaległości w dogodnych ratach, bez zagrożenia własnej egzystencji lub w przypadku sprzedaży swoich udziałów w nieruchomościach - spłacić powstałą zaległość w odroczonym terminie płatności. Podsumowując, organ uznał, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", bowiem trudna sytuacja zdrowotna wnioskującej nie może samoistnie stanowić wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości, w sytuacji kiedy istnieje możliwość spłaty tej zaległości w ratach, bądź w odroczonym terminie płatności, byłoby nieuzasadnione i godziłoby w interes publiczny, przejawiający się przestrzeganiem zasady sprawiedliwości podatkowej, jak również zasady równości i powszechności opodatkowania.

Organ I instancji wyjaśnił również, że z uwagi na to, iż na dzień złożenia wniosku, tj. 5.09.2019 r., Strona nie posiadała zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od I do III raty za 2014 r., należało odmówić jej umorzenia (po wydaniu decyzji uchylających i ustalających zobowiązanie z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013-2018 w dniu [...].02.2018 r., wszystkie wpłaty dokonane do ww. daty pokryły należności m.in. za okres od I do III raty za 2014 r.). Nie można odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie, gdyż Strona wniosła o udzielenie ulgi za rok 2014 i postępowanie za IV ratę 2014 r. zostało wszczęte.

Pismem z dnia 14.10.2020 r. Podatniczka złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym: art. 191, art. 122, art. 121 § 1, art. 67a § 1, a także wnosząc do Kolegium o zmianę decyzji i umorzenie zobowiązania pieniężnego, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi I instancji, że rozpatrując sprawę oparł się na hipotetycznych wyliczeniach, że Strona - z uwagi na posiadane udziały - winna dysponować określoną kwotą, natomiast organ nie zbadał, czy Strona osiąga jakiekolwiek dochody i w jakiej kwocie są jej przekazywane. Dochody z tytułu najmu są opodatkowane podatkiem dochodowym. Również koszty spłaty zobowiązań zostały pominięte przez organ. Strona zarzuciła również organowi, że nie poczynił rozważań dotyczących ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Decyzją z dnia [...]., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg sprawy, poczynione ustalenia, przyczyny, dla których nie jest władny dokonać zmiany decyzji organu I instancji i umorzyć zaległości podatkowe Strony, oraz interpretację art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, tj. sytuację majątkową i zdrowotną Podatniczki. Z akt sprawy wynika bowiem, że Podatniczka od 15.01.2019 r. przebywa w Centrum, źródłem dochodu Strony jest emerytura w wysokości [...] zł miesięcznie (po potrąceniu przez komornika [...] zł). Świadczenie przysługujące Strony (zgodnie z pismem ZUS z 20.11.2019 r.) zostało zajęte przez dwa organy egzekucyjne - Prezydenta Miasta S. i [...] Sądowego - i potrącenie w kwocie [...]zł jest przekazywane na rzecz organu egzekucyjnego, który pierwszy dokonał zajęcia, tj. Prezydenta Miasta S.. Cała emerytura przeznaczana jest na koszty utrzymania Strony w Centrum, a resztę kosztów ([...] [...] zł) pokrywa M. Ś.-Z. (córka Podatniczki); koszt pobytu w Centrum do grudnia 2019 r. wynosił [...] zł miesięcznie + koszty dodatkowych świadczeń (ok. [...] zł - leki, fryzjer, usługi podologa), od stycznia 2020 r. kwota ta wzrosła do [...] zł + koszty dodatkowych świadczeń, a nie wcześniej niż od maja 2020 r. koszt ten wyniesie [...] zł + koszty dodatkowych świadczeń. Podatniczka korzysta z pomocy córki, która opłaca znaczną część należności za jej pobyt w Centrum, pokrywa rachunki za telefon (przedłożone faktury dotyczą opłat za dwa numery telefonów, zatem nie można określić wysokości opłat ponoszonych wyłącznie za telefon Podatniczki) oraz zakupuje leki (średniomiesięcznie [...] zł). Strona, oprócz zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości, posiada liczne pożyczki w bankach i instytucjach finansowych. Część z nich M. Ś.-Z. spłaciła, a w części zostały zawarte ugody i spłata odbywa się w ratach. Łączne zadłużenie wynosi [...] zł.

Na majątek Podatniczki składają się udział do 2/3 części w nieruchomościach położonych w S. przy ul. [...] i ul. [...]. [...], a także udział w nieruchomości niezabudowanej położonej w D. (powiat P. ) o powierzchni 0,2146 ha. Jak ustalił organ, z najmu nieruchomości, których Podatniczka jest współwłaścicielem, osiągane są dochody w kwocie ok. [...] zł netto miesięcznie, z którego część zgodnie z prawem przysługuje Podatniczce. Udziały Podatniczki po przeprowadzeniu postępowania spadkowego po zmarłym mężu wynoszą 2/3 części nieruchomości, zatem dochód z najmu przypadający Stronie zgodnie z wielkością przysługujących jej udziałów wynosi średnio [...] zł miesięcznie. Okoliczność, iż od tej kwoty trzeba jeszcze uiścić podatek dochodowy, nie oznacza, że ogólna ocena sytuacji majątkowej Podatniczki dokonana przez organ I instancji jest nierzetelna w takim stopniu, że uzasadnia to uchylenie decyzji. Tak czy inaczej, kwota nawet po odjęciu podatku dochodowego umożliwiałaby Podatniczce ratalną spłatę zadłużenia. Dodatkowo, nieruchomości, z którymi wiążą się zaległości podatkowe nie służą Podatniczce do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, stąd ich zbycie nie spowodowałoby zmian w funkcjonowaniu podatnika.

Na koniec organ odwoławczy zaakcentował fakt, że do powstania przedmiotowych zaległości w podatku od nieruchomości doszło w wyniku ujawnienia faktu wynajęcia przez Podatniczkę nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Umorzenie zaległości w tym przypadku w konsekwencji promowałoby podatników, którzy czerpiąc dochody z najmu lokali w należących do nich budynkach nie ujawniają tego faktu, przez co ponoszą mniejsze koszty aniżeli podatnicy, którzy zgłaszają przedmioty opodatkowania zgodnie ze stanem faktycznym.

Pismem z dnia 1.02.2021 r., reprezentowana przez adwokata, Podatniczka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., poprzez uznanie, iż organ I instancji w toku postępowania podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy w sposób swobodny, podczas gdy w rzeczywistości organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a jego rozstrzygnięcie oparte było o przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez co nie zebrał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz nie rozważył wszystkich okoliczności, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie o odmowie udzielenia wnioskowanego przez Skarżącą umorzenia;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy z uwagi na liczne naruszenia przepisów postępowania dokonane przez organ I instancji, Kolegium powinno uchylić decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 3 O.p.;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie uznanych przez organy za udowodnione okoliczności dotyczących trudnej sytuacji majątkowej Skarżącej, stanowiących przesłanki do zastosowania ww. przepisu oraz nieuznanie wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że istnieje w sprawie ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w tym wskazała, że Organ odwoławczy w przeprowadzonym przez siebie postępowaniu powielił błędy, jakich dopuścił się organ I instancji, oraz poprzestał na bezkrytycznym zaakceptowaniu ustaleń faktycznych organu I instancji i nie próbował nawet rzetelniej rozważyć okoliczności zachodzących wobec Skarżącej, a które powinny skutkować umorzeniem zobowiązania podatkowego we wnioskowanej wysokości. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy, tak samo jak organ I instancji, oparł się na teoretycznych wyliczeniach, że Strona z uwagi na posiadane udziały winna dysponować określoną kwotą jak przypada na jej udział. Nie zbadał natomiast, czy rzeczywiście Strona otrzymuje jakiekolwiek dochody z wynajmu nieruchomości i w jakiej kwocie są jej przekazywane. Nie ma takich ustaleń organu i bez nich nie można wyprowadzać wniosków, że Strona posiada dodatkowe środki poza emeryturą, która jest zajęta przez komornika. Organ odwoławczy nie wziął także pod uwagę przedstawionych i udokumentowanych w aktach sprawy okoliczności, w postaci poniesienia wysokich kosztów remontu nieruchomości. W uzasadnieniu nie uwzględniono także wcale szczególnych warunków zdrowotnych i osobistych, jakie zachodziły i zachodzą, w stosunku do Skarżącej i jej męża.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 9.07.2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

(Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na dzień 11.08.2021 r., poinformowano strony odpowiednio w dniach – 12.07.2021 r. (organ) i 13.07.2021 r. (pełnomocnik strony skarżącej). Strony zostały również pouczone o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie.

Pismem procesowym z dnia 6.08.2021 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w skardze oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła, że organy podatkowe

w swoich decyzjach straciły z pola widzenia "ważny interes podatnika". Wskazała,

że w swoim stanowisku organ odwoławczy powołał się na okoliczność, iż nieruchomość nie służy Skarżącej do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, nie zauważając,

że Skarżąca od dłuższego czasu przebywa w DPS, z uwagi na swój stan zdrowia.

Nie jest zdolna do samodzielnej egzystencji i wymaga całodobowej opieki. Skarżąca mieszkała na nieruchomości, dopóki stan zdrowia pozwalał jej na to.

Ponadto Skarżąca wskazała na fakt, że organ I instancji wszczął wobec jej córki – M. Ś.-Z. postępowanie w zakresie podatku od nieruchomości za okres od lipca 2018 r. do 2020 r. W jej ocenie, okoliczność ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż wszczęcie ww. postępowania częściowo za okres objęty skargą skutkuje zmianą stanu faktycznego sprawy. Na dowód powyższego, załączono kopię wezwania skierowanego do córki Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Przy czym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił dowody odnośnie kwestii braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, przemawiającego z umorzeniem zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od I raty 2014 r. do IV raty 2018 r.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranych dowodów, ocena organu podatkowego co do braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest prawidłowa. Skarżąca nie udowodniła, że istnieją ważne powody, przemawiające za umorzeniem zaległości, w tym że zapłata zaległego podatku zagrażałby jej egzystencji.

Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Charakter kontrolowanej przez Sąd sprawy jest szczególny, albowiem decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zaległości jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sądową kontrolą legalności nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru opcji decyzji: udzielić ulgi czy odmówić udzielenia ulgi (w kontrolowanej sprawie: umorzyć zaległość czy odmówić umorzenia zaległości). Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7.02.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00; z 15.07.2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z 16.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2148/11).

W postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnia się dwa etapy. W pierwszym organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, wskazana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Co oznacza, że organ nie może udzielić ulgi w spłacie, jeżeli nie wystąpiła żadna z przesłanek z art. 67a § 1 O.p.(ważny interes podatnika/strony, interes publiczny) Postępowanie wchodzi w drugi etap wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki z art. 67a O.p. Etap ten służy wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanek, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności. Art. 67a § 1 O.p. nie określa kryteriów wyboru opcji decyzji (udzielenie lub odmowa udzielenia ulgi w spłacie zaległości). Użyte w tym przepisie pojęcie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru ustalonego alternatywnego rozwiązania, co nie oznacza, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Etap ten, jak wskazano powyżej, podlega ograniczonej kontroli sądowej w tym znaczeniu, że sąd nie ma kompetencji, by badać sam wynik uznania administracyjnego.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią

– aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, aby

przez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.07.2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06.

"Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19.12.2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (zob. wyrok Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20.05.2004 r., sygn. akt III SA 2919/03). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać

z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29.05.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09).

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.02.2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.02.2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby, np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

Przenosząc wyżej wskazane poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na treść zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w postępowaniu dowodowym została ustalona sytuacja zdrowotna, osobista oraz finansowa Skarżącej, w takim zakresie, w jakim uznała ona za stosowne ją ujawnić. Podkreślić należy, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Skarżącej.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania za zasadne zarzutów Skarżącej co do tego, że organ odwoławczy poprzestał na bezkrytycznym zaakceptowaniu ustaleń faktycznych organu I instancji i nie próbował nawet rzetelniej rozważyć okoliczności zachodzących wobec Skarżącej, a które - jak podniesiono w skardze - powinny skutkować umorzeniem zobowiązania podatkowego we wnioskowanej wysokości.

Treść zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i akta sprawy wskazują, że - w oparciu o dokumenty zgromadzone przez organ I instancji z urzędu, jak i dowody przedłożone przez Skarżącą - organ przeanalizował sytuację materialną i finansową finansową Skarżącej, ustalając jednoznacznie, że jedyny majątek Skarżącej stanowią należące do niej: udział do 2/3 części w nieruchomościach położonych w S. przy ul. [...] i ul. [...]. [...], a także udział w nieruchomości niezabudowanej położonej w D. (powiat P.) o powierzchni 0,2146 ha. Przy czym nieruchomości te nie stanowią obecnie miejsca zamieszkania Skarżącej i nie służą zabezpieczeniu jej potrzeb bytowych.

Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, ustalił także, że na dochody Podatniczki składają się: emerytura w wysokości [...] zł miesięcznie (po potrąceniu przez komornika na rzecz Prezydenta Miasta S. kwoty [...]zł) oraz przysługujący Skarżącej zgodnie z prawem – jako współwłaścicielce ww. nieruchomości - dochód z najmu nieruchomości w wysokości średnio [...] zł miesięcznie (tj. [...] z pozyskiwanej z najmu kwoty ok. [...] zł netto miesięcznie).

Organ odwoławczy zestawił ww. dochody Skarżącej z ponoszonym na jej utrzymanie wydatkami. I tak, organ ustalił, że cała emerytura przeznaczana jest na koszty utrzymania Skarżącej w Centrum, a resztę kosztów ([...] zł - [...] zł) pokrywa jej córka - M. Ś.-Z.; koszt pobytu w Centrum do grudnia 2019 r. wynosił [...] zł miesięcznie + koszty dodatkowych świadczeń (ok. [...] zł - leki, fryzjer, usługi podologa), od stycznia 2020 r. kwota ta wzrosła do [...] zł + koszty dodatkowych świadczeń, a nie wcześniej niż od maja 2020 r. koszt ten wyniesie [...] zł + koszty dodatkowych świadczeń. Skarżąca korzysta z pomocy córki, która opłaca znaczną część należności za jej pobyt w Centrum, pokrywa rachunki za telefon (wysokość opłat nie była możliwa do określenia) oraz zakupuje leki (średniomiesięcznie [...] zł). Organ nie pominął także, że, oprócz zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości, Skarżąca posiada liczne pożyczki w bankach i instytucjach finansowych. Część z nich M. Ś.-Z. spłaciła, a w części zostały zawarte ugody i spłata odbywa się w ratach. Łączne zadłużenie wynosi [...] zł. Organ zważył także na fakt, że od uzyskiwanych dochodów Skarżąca jest zobowiązana do uiszczania należnego podatku dochodowego.

W ocenie Sądu, organ doszedł do prawidłowego wniosku, że dochody uzyskiwane przez Skarżącą pozwalają na spłatę zaległych zobowiązań z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okresy od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2018 r. Zgodzić się trzeba z organem, że sytuacja majątkowa Skarżącej (w świetle uzyskiwanych dochodów i po odliczeniu wskazanych wydatków, w tym podatku dochodowego) pozwala na uiszczanie zaległości podatkowych (w szczególności - w dogodnym systemie ratalnym lub w razie zbycia udziałów w nieruchomości - w odpowiednio odroczonym terminie płatności) bez podważania materialnych podstaw jej egzystencji. Organ miał oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić brak ważnego interesu podatnika pozwalającego na umarzanie zaległości.

Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutami skargi, że wyciągając wnioski

w powyższym zakresie, organ odwoławczy oparł się na teoretycznych wyliczeniach,

że Skarżąca - z uwagi na posiadane udziały - winna dysponować określoną kwotą

jaka przypada na jej udział, a nie zbadał, czy rzeczywiście Skarżąca otrzymuje jakiekolwiek dochody z wynajmu nieruchomości i w jakiej kwocie są jej przekazywane.

Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że nieruchomości, w których Skarżąca posiada udziały, są wynajmowane za konkretnie wskazane kwoty (łącznie ok. [...] zł miesięcznie). Fakt, iż obowiązujące od dnia 1.07.2019 r. umowy najmu zawierała córka Skarżącej i to na rachunek córki przekazywane są należności z tego tytułu, nie oznacza, że Skarżącej nie przysługuje stosowny udział w tak pozyskiwanych dochodach.

Z kolei Skarżąca, poza jednym dowodem wskazującym na kilkunastodniowe opóźnienie w płatności ze strony jednego z najemców, nie przedstawiła, żadnego dokumentu, który potwierdzałby, że dotychczasowi najemcy zaprzestali regulowania ciążących na nich opłat. W pełni uprawnione było zatem przycięcie przez kwoty średnio [...] zł miesięcznie do obliczenia wysokości dochodu Skarżącej.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostać także musi podniesiona w skardze okoliczność, że córka Skarżącej poniosła wydatki na remont wspólnej nieruchomości (przedłożono 29 faktur, z w tym 11 dotyczących okresu po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości). Dobrowolnie zaciągane zobowiązania prywatne (w tym rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości, jak też pożyczki czy kredyty) nie mogą mieć bowiem pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi.

Zauważyć również należy, że przedstawione przez Skarżącą warunki zdrowotne zostały ocenione przez organ podatkowy. Fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do nich szeroko, nie oznacza, że ocena ta była dowolna a nie swobodna. Zauważyć bowiem należy, że to właśnie sytuacja zdrowotna Skarżącej wpłynęła na to, gdzie Podatniczka obecnie przebywa i jakie są jej potrzeby osobiste, a tym samym – jakie są koszty jej utrzymania i zapewnienia dobrostanu fizycznego i psychicznego. Dane te (koszty pobytu w Centrum wraz z dodatkowymi wydatkami i kosztami leków) zostały uwzględnione w wyliczeniach organu. Zaznaczenia przy tym wymaga, że sam zły stan zdrowia podatnika nie jest wyczerpującą przesłanką do przyjęcia, że zachodzi ważny interes podatnika, warunkujący przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej.

Organ odwoławczy prawidłowo ocenił też brak interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że uwzględnienie wniosku Skarżącej prowadziłoby do postawienia jej w uprzywilejowanej wobec pozostałych podatników, którzy czerpiąc dochody z najmu lokali w należących do nich budynkach zgłaszają przedmioty opodatkowania zgodnie ze stanem faktycznym - a tym samym naruszałoby interes publiczny.

W świetle powyższego należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a oceny zawarte w zaskarżonej decyzji mają oparcie w zebranych dowodach.

Skarżąca nie wykazała, popierając tego stosownymi dowodami, że istnieją ważne powody (ważny interes podatnika lub interes publiczny) przemawiające za umorzeniem jej zaległości, w tym że obciążenie zaległą opłatą zagrozi podstawom jej egzystencji. Sąd nie dostrzega, aby organy prowadziły postępowanie w sprawie umorzenia zaległych opłat stronniczo lub nieobiektywnie.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w piśmie z dnia 6.08.2021 r., Sąd wskazuje, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność wszczęcia wobec jej córki postępowania podatkowego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2018 (od lipca do grudnia), 2019 i 2020 (od stycznia do lutego) nie świadczy automatycznie o zmianie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Na dzień podjęcia zaskarżonej decyzji, jak też wyrokowania w sprawie, nadal bowiem w obrocie prawnym pozostaje decyzja, którą ustalono Skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018 i która stanowi podstawę dochodzenia wobec Skarżącej powstałej zaległości za ten okres.

W tym miejscu wskazania także wymaga, że niekorzystne dla Strony zakończenie niniejszego postępowania sądowego nie wyklucza możliwości ponownego złożenia wniosku o umorzenie istniejącej zaległości podatkowej, wraz z którym Podatniczka będzie mogła ponownie wyczerpująco wykazać swoją sytuację osobistą i materialną. Każda bowiem zmiana okoliczności faktycznych, w szczególności sytuacji majątkowej, rodzinnej lub zdrowotnej osoby zobowiązanej, może być zawsze podstawą do ponownego wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości lub z wnioskiem o rozłożenie należności na raty, w rozumieniu art. 67a O.p.

Z tych względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).