Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 97/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 16. i 48. ust. 1 i 2
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, dalej jako: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ podatkowy", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania R. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU "T." R. C., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., działającego jako organ pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził u podatnika kontrolę celno-skarbową, w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W wyniku tej kontroli w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnika stwierdzone zostały nieprawidłowości. Ponieważ zaś podatnik nie skorzystał z określonego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.), uprawnienia do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, na podstawie art. 83 ust. 1 wymienionej ustawy, w dniu 29 października 2018 r. doręczono mu postanowienie organu podatkowego z dnia [...] r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 - 2013.

W 2013 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, wydobycia i sprzedaży piasku, pospółki oraz krajowego transportu materiałów budowlanych. Ewidencja księgowa w firmie podatnika prowadzona była w formie ksiąg rachunkowych, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działający w pierwszej instancji stwierdził, że przy rozliczeniu podatku dochodowego za 2013 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 9. nierzetelnych faktur VAT:

- 6. faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "B." Sp. z o.o. dotyczących rzekomej sprzedaży na rzecz firmy podatnika oleju napędowego, na łączną kwotę netto [...] zł;

- 3. faktur wystawionych przez PPUH D. i O. U. "R." M. T. D. M. S. i P. M. C. dotyczących rzekomego świadczenia na rzecz firmy podatnika usług, na łączną kwotę netto [...] zł.

Zdaniem organu podatkowego działającego w pierwszej instancji, spółka B. choć wystawiła wskazane faktury, to w rzeczywistości nie mogła dokonać sprzedaży paliwa na rzecz firmy podatnika. Także firma R., pomimo wystawienia faktur, nie wykonała ujętych w nich usług. Wymienione faktury, zostały uznane za dokumenty nierzetelne, bowiem nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a księgi podatkowe firmy podatnika, w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, uznane zostały za nierzetelne, w części dotyczącej zaksięgowania tych faktur w koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 wraz z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą interpretację;

- art. 121, art. 122 i art. 123, Ordynacji podatkowej tj. zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121); zasady prawdy obiektywnej (art. 122) oraz zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału (art. 123), poprzez pominięcie w postępowaniu przedłożonych przez stronę dowodów;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przedłożonych przez stronę dowodów (art. 180 § 1, art. 187 § 1) oraz ocenę materiału dowodowego w sposób tendencyjny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191);

- art. 210 § 4 powołanej wyżej ustawy poprzez niewłaściwe, niezgodne z wymienionym przepisem uzasadnienie decyzji;

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie organu od oszacowania podstawy opodatkowania pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Ponadto podatnik zarzucił także naruszenie art. 87 Konstytucji, poprzez brak podstaw prawnych dla podjęcia zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń.

Jego zdaniem za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wartości paliwa udokumentowanego nierzetelnymi fakturami przemawia fakt, że organ podatkowy, choć kwestionuje źródło pochodzenia i rzetelność dokumentowania nabycia oleju napędowego, to nie kwestionuje ilości nabytego i zużytego paliwa. Według podatnika, nierzetelne faktury VAT mogą być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w sytuacji, w której wyłączona przez organ z kosztów uzyskania przychodów kwota [...]zł odpowiada ilości paliwa posiadanej przez niego, potwierdzonej w ewidencji wewnętrznej, jak i dokonanych płatnościach.

Podatnik twierdzi również, że firma R. faktycznie wykonała na zlecenie firmy podatnika usługi transportu maszyn z Holandii do Polski. Podatnik podnosi również, że choć z protokołów zdawczo-odbiorczych wynika, że odbiór maszyn nastąpił u sprzedawcy, tj. w Kraju, w miejscowości Z., to jednak było to tylko miejsce podpisania protokołów, a transport maszyn na odcinku Holandia-Polska zgodnie z kwestionowanymi fakturami. Zdaniem podatnika, ponieważ owe maszyny były wynajmowane przez firmę podatnika i były używane w jej działalności gospodarczej, wszelkie koszty związane z ich transportem i wynajmem mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej firmy. Nie ma przy tym, zdaniem podatnika znaczenia, że leasingobiorcą maszyn była T. Sp. z o.o., a leasingodawca nie wyraził zgody na dalszy wynajem czy użyczenie tych maszyn przez leasingobiorcę. Nie wykluczało to wynajęcia maszyn przez wskazana spółkę firmie podatnika.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do treści 70 § 6 Ordynacji podatkowej Naczelnik wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. prokurator Prokuratury Okręgowej w L. przedstawił podatnikowi zarzuty o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks dotyczące nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Treść postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu [...] października 2018 r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. prokurator umorzył śledztwo z uwagi na niestwierdzenie znamion przestępstwa w czynie zarzuconym podejrzanemu. O wszczętym postępowaniu karno-skarbowym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia [...] października 10.2018 r., doręczonym w dniu [...] października 2018 r.

Organ podatkowy wskazał też, że w dniu [...] grudnia 2018 r. pełnomocnikowi strony doręczono decyzję z dnia [...] r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę. W dniu [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. doręczył podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2018 r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei dniu [...] stycznia 2019 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wydana została w pierwszej instancji wskazana wyżej decyzja wymiarowa, doręczona stronie w dniu [...] lutego 2019 r. Aktualnie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. pozostaje zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskutek doręczenia jej w dniu [...] grudnia 2018 r., wskazanego wyżej zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., z dnia [...] stycznia 2019 r. informujące o doręczeniu podatnikowi w dniu [...] grudnia 2018 r. zarządzeń zabezpieczeń oraz pismo z dnia [...] marca 2019 r. informujące o zastosowanych środkach egzekucyjnych, tj. zajęciu zabezpieczającym należących do podatnika ruchomości wraz z protokołem zabezpieczenia i odbioru ruchomości z dnia [...] grudnia 2018 r. Według wymienionego protokołu, zajęcia ruchomości dokonano m.in. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dotyczącego należności za 2013 r. w wysokości [...] zł., tj. kwoty zaległości podatkowej R. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w decyzji wydanej w pierwszej instancji, zgodnie z którym zakwestionowane faktury VAT wystawione przez B. oraz przez firmę R. są nierzetelne, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztów w działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę podatnika.

Odwołując się do przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zauważył, że stosownie tych przepisów warunkami koniecznymi do uznania danego wydatku za koszt podatkowy są łącznie:

- faktyczne poniesienie wydatku,

- istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

- brak wydatku na liście negatywnej w art 23 ustawy podatkowej,

- odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku.

Podstawowym dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy jest faktura. Faktura winna być poprawna tak z formalnego punktu widzenia, jak i odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Następnie organ odwoławczy wskazał dowody, na podstawie, których dokonywane były ustalenia i zauważył, że we wszystkich zakwestionowanych fakturach wystawionych przez B. na rzecz firmy podatnika, jako przedmiot sprzedaży figuruje olej napędowy. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika zaś, że spółka B. w okresie od grudnia 2011 r. do listopada 2013 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie dysponowała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem sprzedaży. Rola tej firmy sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego oraz usług transportowych. Faktury te nie dokumentują więc dokonania przez tę firmę sprzedaży paliwa czy też świadczenia usług.

Organ podatkowy wskazał, że wobec U. R.-I. Sp. z o.o., wcześniej występującej jako B., stwierdzono, że spółka ta nigdy nie dokonała zakupu żadnego oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży. Nie pozyskano żadnej dokumentacji księgowej owej spółki. Kilkakrotnie wzywano jej prezesa S. Z. do przedłożenia dokumentacji księgowej oraz wskazania: miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i faktycznej siedziby, źródła pochodzenia oleju napędowego będącego przedmiotem fakturowania oraz miejsca jego składowania, majątku trwałego, w tym pojazdów służących do transportu paliw, zatrudnienia pracowników. Wezwania nie były odbierane z placówki pocztowej. Ze wskazaną osobą udało się nawiązać jedynie kontakt telefoniczny. Podczas rozmowy wyjaśnił on, że gromadzi dokumentację księgową spółki i zobowiązał się do jej dostarczenia. Nie jednak przedłożył żądanych dokumentów i nie stawił się na przesłuchanie. Przesyłał na adres urzędu zwolnienia lekarskie, które nieprzerwanie trwały od 22 lipca 2013 r. do 6 grudnia 2013 r. Jednocześnie, w tym samym okresie wystawił kilkadziesiąt faktur na sprzedaż oleju napędowego oraz usług transportowych.

Spółka B. nie posiadała rzeczywistej siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Właściciel, w którym zgłoszono siedzibę B. w okresie od 29 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. wyjaśnił, że w wynajmowanym przez B. pomieszczeniu nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Prezes spółki sporadycznie przyjeżdżał do lokalu, widziany był tylko kilka razy przez cały okres wynajmu, w lokalu nie pojawiały się inne osoby, nie odbywały się spotkania i nikt w nim nie przebywał. Natomiast właścicielka lokalu, w którym zgłoszona została siedziba spółki w późniejszym okresie (już jako U. R.-I.) zeznała, że jej prezes S. Z. nigdy nie pojawił się pod tym adresem, nie odebrał korespondencji, a umowę podpisał drogą mailową. Z ustaleń wynika też, że B., nie posiadała żadnej bazy magazynowej, zbiorników na paliwo, nie była również właścicielem ani najemcą nieruchomości (placów), gdzie mogłyby stacjonować pojazdy mające przewozić paliwo. Spółka wprawdzie zakupiła w kwietniu 2012 r. samochód ciężarowy Man i ciągnik samochodowy Renault Magnum oraz w czerwcu 2012 r. naczepę ciężarową Enerco. Jednakże nie ponosiła ona żadnych kosztów eksploatacji tych pojazdów czy wynagrodzeń kierowców. Wszystkie te pojazdy zostały zbyte w grudniu 2012 r. Ponadto na podstawie analizy operacji na rachunkach bankowych spółki ustalono, że nie ponosiła ona także kosztów związanych z wynajmowaniem środków transportowych oraz korzystaniem z usług transportowych innych podmiotów. Na podstawie informacji z ZUS oraz Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że U. R.-I. (wcześniej działająca jako B.) nie zgłosiła żadnych pracowników. Ponadto z operacji na rachunku bankowym nie wynika, aby spółka ponosiła koszty wypłat wynagrodzeń. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a zatem także kierowców posiadających uprawnienia do przewozu materiałów niebezpiecznych. W dniu [...] listopada 2013 r. całość posiadanych udziałów w B. S. Z. sprzedał obywatelowi [...] I. K., zamieszkałemu we L., za cenę [...] zł. Z tym dniem została też zmieniona nazwa spółki na: U. R.-I.. W dniu sprzedaży spółka nie posiadała nieruchomości oraz zapasów magazynowych, przedmiotem sprzedaży były wyłącznie udziały. Od grudnia 2013 r. spółka zaprzestała składania deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego.

Organ podatkowy zaznaczył też, że do S. Z., prezesa B., później U. R.-I., kierowane były wezwania do złożenia wyjaśnień co do tego od kogo w latach 2012 - 2013 spółka nabywała olej napędowy, który następnie był przedmiotem fakturowania na rzecz firmy podatnika, w jaki sposób organizowany był transport paliwa do firmy podatnika, kto dokonywał tego transportu, jakimi i czyimi pojazdami był on dokonywany, czy spółka korzystała z usług firm transportowych, oraz przedłożenia dowodów zakupu paliwa fakturowanego na rzecz firmy podatnika. Wezwania nie zostały odebrane z placówki pocztowej.

Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2016 r. odnośnie do transakcji z B. zeznał, że kontakt nawiązał prawdopodobne w 2012 r. przez przedstawiciela B., który przyjechał do firmy podatnika, ale nie pamięta, czy był to właściciel. B. nie została polecona przez nikogo, żona natomiast sprawdzała w Internecie, czy B. ma koncesję na sprzedaż paliw. Po nawiązaniu współpracy podatnik, jak zaznaczył, prawdopodobnie, miał wysłać pismo do Ministerstwa ds. energetyki oraz do Urzędu Skarbowego w celu sprawdzenia wiarygodności B.. Jak zeznał podatnik, nie udzielono mu konkretnych odpowiedzi powołując się na tajemnicę skarbową. Po tym podatnik zaprzestał współpracy z B.. Imienia i nazwiska właściciela podatnik, jak zeznał, nie pamięta, ale by go poznał. Paliwo miało być dostarczane samochodami B.. Przeważnie były to samochody marki MAN, może i DAF, duże naczepy o poj. od 30 do 32 tysięcy litrów. Podatnik nie pamiętał także, czy umowa z B. była podpisana przed pierwszą dostawą. Mogło się zdarzyć, że dostawy były realizowane przed podpisaniem umowy. Odbiór paliwa odbywał się u w firmie podatnika, ale nie pamiętał on, czy do dostaw dołączane były świadectwa jakości paliw. Wyjaśnił natomiast podatnik, że autocysterny, którymi było dostarczane paliwo posiadały liczniki odmierzające ilość zlewanego paliwa, przy czym nie sprawdzał on świadectw legalizacji autocystern. Nie pamiętał też podatnik, w jaki sposób otrzymywał faktury, być może przywoził je właściciel razem z dostawą lub były dostarczane pocztą po dostawie. Podatnik nie pamiętał również, kto wystawiał faktury, być może był to właściciel spółki. Nie był też podatnik wstanie odpowiedzieć na pytanie, czy sprawdzał jakość nabywanych paliw. Nie pamiętał nadto podatnik, czy przy dostawie paliw były okazywane jakiekolwiek dokumenty. Wydaje mu się, że były okazywane świadectwa jakości paliw.

Podatnik zeznał, że nie wie i nie był zainteresowany czyją własnością były pojazdy dostarczające paliwo, nie pamiętał też, czy na samochodach było logo B.. Z ustaleń organu wynika, że na dowodach WZ dotyczących wydania paliwa w rubrykach: "wystawił" i "wydał" widnieją nieczytelne podpisy, a w rubryce "środek transportu" wskazane są numery rejestracyjne samochodów będących własnością B., a także trzech innych pojazdów. Z jednym z ich właścicieli, spółką N. E., ani z jej prezesem nie udało się nawiązać kontaktu, zaś właścicielka biura rachunkowego mająca prowadzić księgi tej spółki zeznała, że umowa została rozwiązana, a księgi zostały wydane, ale nie wie komu, bowiem podpis na dokumencie wydania jest nieczytelny. Drugi ze zidentyfikowanych właścicieli, M. S., wyjaśnił, że należący do niego pojazd dzierżawił spółce N. E., że po zawarciu umowy dzierżawy, ustnie porozumiał się z tą spółką co do sprzedaży pojazdu, lecz w tym czasie został poinformowany, że pojazd uległ awarii i nie może być użytkowany. Ostatecznie zaś w dniu [...] września 2012 r. pojazd został sprzedany spółce N. E.. Organ zaznaczył, że składając wyjaśnienia M. S. przedłożył wyłącznie umowę dzierżawy.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy podatnika, z wyjątkiem syna podatnika, nie wskazali B., jako sprzedawcy i dostawcy paliwa. Zeznawali, że firma ta nie jest im znana, choć widywali autocysterny z paliwem dostarczanym do firmy podatnika. Nie brali natomiast udziału w przyjmowaniu dostaw paliwa, nie nawiązywali kontaktów z osobami dokonującymi tych dostaw i nie potrafili określić dostawcy oleju napędowego. Z kolei syn podatnika zeznał, że osobiście brał udział przy nawiązaniu kontaktu z prezesem B. S. Z., który przyjechał do firmy podatnika. Zeznający miał wykonać kserokopię dowodu osobistego S. Z. i sprawdził, czy B. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Sprawdził też terminowość dostaw oraz zawiózł próbkę paliwa do analizy w L. laboratorium [...]. Umowa na dostawy paliwa została zawarta w dniu [...] maja 2012 r. Z tej umowy wynikało, że wszystkie koszty dostaw paliwa pokrywa B.. Z zeznań syna podatnika wynika też, że w tamtym okresie firma podatnika nie miała podpisanej umowy dotyczącej sprzedaży paliwa z żadną inną firmą. Nawiązując do weryfikacji B. świadek zeznał, że we wrześniu 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla B. o zweryfikowanie tej firmy. Otrzymał dwie odpowiedzi. Jedna o tym, że spółka jest czynnym płatnikiem podatku VAT, a drugie pismo było postanowieniem o odmowie wydania zaświadczenia. W siedzibie tej wprawdzie firmy nie był, ale współpracując z [...] także nie był w jej siedzibie, a nadto nie zna prezesa [...]. Przy przesłuchaniu świadek przedstawił wykonane przez siebie zdjęcie autocysterny bez widocznych numerów rejestracyjnych, którą miało być dostarczane paliwo przez B.. Ponadto przedstawił także zdjęcie autocysterny, która w dniu [...] maja 2018 r. dokonała dostawy paliwa od [...], zaznaczając, że pojazd ten nie posiada logo firmy [...]. Zaznaczył przy tym, że nabywając paliwo od [...] dopiero po 4 dniach od momentu zaksięgowania zapłaty dostaje towar, a zatem płaci bez możliwości sprawdzenia jakości towaru.

Odnosząc się do powyższych ustaleń organ odwoławczy zaznaczył, że zarówno podatnik, jak i jego syn nigdy nie byli w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności przez B. i nie wiedzieli gdzie te miejsca się znajdują oraz czy B. dysponuje jakąkolwiek bazą paliwową. Podatnik nie uzyskał od dostawcy informacji, czy dokumentów dotyczących źródła pochodzenia paliwa ani też świadectw jakości paliw. Twierdził, że przy dostawach paliw nie byli obecni jego pracownicy, odbioru paliwa dokonywał sam. Nie wiedział też podatnik czyimi pojazdami było przewożone paliwo, czy kierowcy posiadali uprawnienia do przewozu materiałów niebezpiecznych, czy samochody posiadały świadectwa ADR. Nie pamiętał czy zawierał pisemną umowę z B.. Oprócz faktur zakupu nie posiadał dokumentów potwierdzających dokonanie dostaw poza odręcznie wypełnionymi dokumentami WZ. Przedstawione przez podatnika dokumenty WZ są drukami bez naniesionych numerów, ani też nie wprowadzono żadnych numerów przy ich odręcznym wypełnianiu. Ponadto dowody te nie wskazują numerów faktur, na podstawie których miałaby być zrealizowana sprzedaż wymienionego na nich paliwa. Także faktury wystawione przez B. nie odwołują się do dowodów WZ. Podpisy w rubrykach "wydał" i "wystawił" dokumentów WZ zaś nieczytelne. Z kolei w miejscu odbiorcy, do którego winna być skierowana dostawa paliwa w większości dokumentów WZ widnieje firmowa pieczątka podatnika, która mogła być przystawiona w firmie podatnika, a nie w bazie wysyłającego, w momencie wydawania paliwa i dyspozycji jego dostarczenia do konkretnego odbiorcy.

Biorąc pod uwagę, że podatnik w latach 2012 - 2013 miał dokonać zakupu oleju napędowego od B. na łączną kwotę brutto ponad 5 mln zł, (z tego większość, bowiem na kwotę [...]zł, w roku 2012, zaś w roku 2013 na kwotę brutto [...] zł) wiedza podatnika, tak o samym paliwie, jak i sprzedawcy, zdaniem organu podatkowego, była mocno ograniczona. Zaznaczył także organ, że pierwszą fakturę na dostawę oleju napędowego spółka B. wystawiła dla firmy podatnika w dniu [...] marca 2012 r. Tego samego dnia podatnik dokonał zapłaty w formie przelewu. Jako dowód sprawdzenia jakości paliwa dostarczanego przez B. podatnik przedłożył wystawione przez [...] Sp. z o.o. - Regionalne Laboratorium w L. "Sprawozdanie z badań" z dnia [...] marca 2012 r. Z dokumentu tego wynika, że przedmiotem badania był olej napędowy, próbkę w dwóch słoikach szklanych 0,9 l. bez zabezpieczeń, do laboratorium dostarczono w dniu [...] marca 2012 r. Oznacza to, że podatnik dokonał zapłaty na rzecz podmiotu nieznanego na rynku paliwowym, nie znając wyników analizy parametrów paliwa, bez uzyskania od tego podmiotu świadectwa jakości paliwa, ani też dokumentów czy choćby informacji wskazujących pochodzenie tego paliwa. Organ podkreślił też, że podatnik w latach 2012 i 2013 badanie próbki paliwa mającego pochodzić od B. przeprowadził tylko jeden raz. Organ odwoławczy podkreślił także, że umowę o współpracy z B. podatnik zawarł w dniu [...] maja 2012 r., tj. po 6. fakturowo wykazanych dostawach i niemal po 2. miesiącach od daty dostawy wykazanej pierwszą fakturą.

Zdaniem organu odwoławczego, zawieranie umowy po kilku wykazanych fakturowo dostawach na znaczne wartości, oznacza że umowa została sporządzona tylko formalnie, dla uprawdopodobnienia dokonania transakcji. Wniosek taki wynika także z jej treści w konfrontacji z zeznaniami podatnika. Umowa nie przewiduje bowiem żadnych sankcji, możliwych do zastosowania wobec strony, która naruszyłaby jej warunki. Z umowy wynika, ze zamówienia mają być dokonywane zasadniczo w formie e-mail, zaś podatnik zeznał, że dokonywał zamówień telefonicznie. Z umowy wynika, że kupujący na własny koszt może dokonać badania jakości dostarczonej partii towaru i w przypadku gdy odpowiadać ona będzie wymaganym normom jakościowym przystąpi do jego rozładunku i zapłaty ceny przelewem, podatnik dokonał zaś badania paliwa tylko raz.

Również faktury wystawione dla skarżącego przez firmę R. wykazujące usługi transportowe, zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego działającego jako organ odwoławczy, są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych na rzecz podatnika usług. Nie mogą one zatem stanowić podstawy do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w firmie podatnika. Organ podatkowy podał, że każda z trzech kwestionowanych faktur, wystawionych w dniach: [...]. grudnia 2013 r., wykazywała usługę transportową na trasie: L. – [...] – L., odpowiednio: transport maszyny DOOSAN 255, transport maszyny DOOSAN 420 oraz transport maszyny KOMATSU 380. W toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, tj. w firmie R., dniu [...] października 2016 r. jej właściciel M. C. złożył wyjaśnienia, zgodnie z którymi prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie usług transportowo-budowlanych, transportu gabarytów. W latach 2012 - 2013 posiadał trzy ciągniki siodłowe, dwie naczepy do przewozu gabarytów, urządzenie do załadunku towarów, wózek widłowy, a także korzystał z naczep wynajmowanych. Zatrudniał 5 osób w charakterze kierowców - mechaników. Na rzecz firmy podatnika wykonywał m.in. usługi transportu kruszywa, żwiru, płyt, drogowych maszyn budowlanych, elementów z rozbiórek budowlanych. Usługi dla firmy podatnika wykonywał zawsze wyłącznie na podstawie ustnych uzgodnień, bez zawierania umów na piśmie. Odnosząc się do kwestionowanych przez organ faktur wyjaśnił, że dokonał transportu maszyn zakupionych przez podatnika w [...], także bez zawierania umów. Wyjaśnił także, iż po zakupie maszyn podatnik wysyłał maila z informacją, że po towar przyjedzie dany samochód ciężarowy z naczepą o wskazanych numerach rejestracyjnych i numerach paszportu osoby odbierającej.

Z kolei podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2016 r. zeznał, że umów pisemnych dotyczących transportu maszyn nie było, a cena za transport ustalona była ryczałtowo. Zeznający nie potrafił określić, na podstawie jakich dokumentów firma R. miała odbierać maszyny w [...], w jakiej to miało być miejscowości, ani też jaka była długość trasy przewozu maszyn. Podatnik zeznał również, że transportowane przez firmę R. maszyny nie były jego własnością, a były przez niego dzierżawione na podstawie umów leasingowych. Na wezwanie organu podatkowego podatnik wyjaśnił, że maszyny były leasingowane nie przez niego, ale przez spółkę T. od V. L. P. S.A. Jednocześnie podatnik przedstawił umowę najmu z dnia [...] grudnia 2013 r. Wynikało z niej, że leasingobiorca, tj. spółka T. wynajmuje wskazane maszyny na rzecz firmy podatnika na okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Z umowy wynikało również (§ 1 pkt 2), że najemca poniesie koszty transportu na teren kraju. Poza tym umowa nie zawiera żadnych innych informacji dotyczących transportu maszyn. Nie określa adresu miejsca odbioru, podmiotu mającego wydać te maszyny, nie wskazuje dokumentów ani okoliczności na podstawie, których spółka T. miałaby być jednostką uprawnioną do odbioru maszyn, jak też nie zawiera upoważnienia innych osób do ich odbioru.

Organ podatkowy zaznaczył, że jak wynika z poszczególnych umów leasingu i protokołów zdawczo-odbiorczych, odpowiednio: umowę zawarto dnia [...] kwietnia 2013 r., przekazanie ładowarki kołowej KOMATSU 380 nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2013 r.; umowę zawarto dnia [...] października 2013 r., przekazanie ładowarki kołowej DOSAN 420 nastąpiło w dniu [...] października 2013 r.; umowę zawarto dnia [...] października 2013 r., przekazanie koparki gąsienicowej DOSAN 255 nastąpiło w dniu [...] października 2013 r. We wskazanych umowach i protokołach zdawczo-odbiorczych wymieniane są trzy podmioty: (1) G. i G. M. B. Spółka z o.o., ul. [...], Z., [...], jako sprzedawca (przekazujący/dostawca); (2) V. L. P. S.A. ul. [...], W. (leasingodawca), jako kupujący (finansujący); (3) T. Spółka z o.o. Ł. P. [...], [...], jako leasingobiorca (korzystający). Przekazanie maszyn miało miejsce u sprzedawcy, tj. w firmie G. i G. M. B. Spółka z o.o., pod adresem ul. [...], Z., [...].

Organ podatkowy zaznaczył, że przy zawieraniu wskazanych umów leasingu spółkę T., zgodnie z przyjętymi w spółce zasadami reprezentacji, reprezentował podatnik, jako prezes zarządu. Również podatnik, jako to wynika z protokołów zdawczo-odbiorczych, w imieniu spółki T. odbierał maszyny. W takiej sytuacji, zdaniem organu podatkowego, podatnik powinien mieć pełną wiedzę dotyczącą tych maszyn i pełny dostęp do dotyczącej ich dokumentacji. Mimo to, w odniesieniu do transportu maszyn, podatnik był w stanie przedstawić jedynie faktury wystawione przez firmę R. na usługi transportowe oraz umowę najmu maszyn z dnia [...] grudnia 2013 r. między spółką T. i firmą podatnika, w której znajduje się lakoniczny zapis o tym, że najemca ponosi koszty transportu na teren kraju. Nie przedstawił natomiast podatnik żadnych innych dokumentów świadczących o transporcie maszyn z [...]. Dodatkowo organ zaznaczył, że kwestionowane faktury na usługi transportowe wystawione przez firmę R. poza datą wystawienia zawierają także informację: "mieś. sprzedaży 12-2013". Zdaniem organu podatkowego, brak jakichkolwiek dowodów świadczących o transporcie maszyn, w tym dokumentów pochodzących od sprzedawcy tych maszyn, czy leasingodawcy, pozwala na stwierdzenie, że transport maszyn z [...] do Polski w strukturze zdarzeń związanych z przyjęciem przedmiotowych maszyn w leasing i ich wynajmem od spółki T. przez firmę podatnika nie wystąpił. W tej sytuacji faktury za transport wystawione przez firmę R. dla firmy podatnika w dniach [...]. grudnia 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ewidencjonując jako koszty uzyskania przychodów, nierzetelne faktury VAT podatnik, zdaniem organu, naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki firmy podatnika za 2013 r. w kwocie netto wynikającej z nierzetelnych faktur VAT, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej stanowią zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W 2013 r. podatnik prowadził ewidencję podatkowo-księgową w postaci ksiąg rachunkowych. Stosownie do dyspozycji art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych podatnik był zatem zobowiązany stosować przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z przepisów ustawy podatkowej, ustawy o rachunkowości oraz Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego bezspornie wynika, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę zapisów w księgach podatkowych, a z kolei rzetelne księgi podatkowe mogą stanowić podstawę dla właściwego określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości należało ocenić, w myśl art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, że księgi rachunkowe podatnika za 2013 r. są nierzetelne w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających z: 6. nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B. oraz 3. nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmę R..

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zaznaczył, że nie kwestionuje faktu, iż w badanym okresie miały miejsce rzeczywiste dostawy paliwa na rzecz firmy podatnika, jednakże sprzedawcą paliwa nie mógł być podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, tj. B.. Przy tym w postępowaniu nie ustalono źródła pochodzenia paliwa. Nie został także wskazany przez podatnika faktyczny dostawca. Zaznaczył także organ, odwołując się do treści art. 113 Ordynacji podatkowej, że niezasadne jest twierdzenie co do firmanctwa w związku z dostawami paliwa wykazywanymi zakwestionowanymi fakturami. Istota firmanctwa, zdaniem organu, polega na tym, że osoba faktycznie prowadząca działalność podlegającą opodatkowaniu (firmowany) część lub całość tej działalności prowadzi, posługując się cudzą firmą, nazwą lub nazwiskiem. Firmantem jest więc osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, jej nazwą lub firmą (firmującym). W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zdecydowanie nieuzasadnione jest określanie B. mianem firmanta. Choć w postanowieniu Prokuratury o umorzeniu śledztwa, do którego nawiązuje podatnik podnosząc kwestię firmanctwa, zawarto stwierdzenie, że spółka B. przy dostawach paliwa dla podatnika wystawiając faktury była jedynie firmantem, to jednak Prokurator nie stwierdził posługiwania się przez B. danymi innego podmiotu.

Organ nie kwestionuje, że WSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., na który powołuje się podatnik, dopuszcza możliwości dowodzenia w inny sposób faktu poniesienia wydatku. Jednakże, zdaniem organu, dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnik zawsze musi przedstawić prawidłowe i rzetelne dowody, i ostatecznie przedstawić rzeczywisty przebieg legalnych zdarzeń gospodarczych. Muszą być wskazane podmioty uczestniczące w danych operacjach, w tym dostawcy towarów czy świadczący usługi. W niniejszej sprawie strona nie wskazała zaś i nie zostało ustalone faktyczne źródło pochodzenia (dostawca) paliwa. Fakt, że podatnik w swojej działalności zużywał paliwo, w żaden sposób nie uprawnia go do dokumentowania kosztów związanych z nabyciem paliwa w sposób dowolny, czy też ujmowania w kosztach działalności gospodarczej dowolnych kwot na podstawie stosowania swoistego domniemania, że bez paliwa nie mogłaby być prowadzona działalność gospodarcza. W prawie podatkowym należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ zaznaczył, że organy podatkowe obowiązane są gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Organ odwoławczy zaznaczył, że podziela ocenę sformułowaną w pierwszej instancji, zgodnie z którą zarówno postanowienie o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec podatnika, jak i zeszyty tankowań nie stanowią istotnych dowodów dla ustaleń w kwestii zaopatrzenia firmy podatnika w olej napędowy. Organ nie podważa treści zeszytów tankowań. Pracownicy podatnika mogli w prowadzonych zeszytach potwierdzać każdorazowo pobór paliwa przy tankowaniu samochodów. Jednakże zeszyty te w żaden sposób nie potwierdzają, że pobierane paliwo było dostarczane w datach oraz w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie potwierdzają one także, iż dostaw paliwa dokonywała B., ani też nie wskazują innego dostawcy paliwa.

Odnosząc się do stanowiska podatnika, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska wyrażonego w postanowieniu prokuratora umarzającego postępowanie karne skarbowe w stosunku do podatnika, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działający jako organ odwoławczy zauważył, że nie podważa zawartych we wskazanym postanowieniu ustaleń, zgodnie z którymi firma R. zatrudniała pracowników, odprowadzała składki ZUS oraz składała deklaracje podatkowe PIT-36L, co dowodzi iż jej działalność "nie miała pozorowanego charakteru." Zaznaczył on jednak, że ustalenia organu dotyczą konkretnie wskazanych faktur, które w ocenie organu podatkowego są nierzetelne, czyli nie odzwierciedlają transakcji, które mogłyby mieć związek z przychodami firmy podatnika.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podzielił trafność oceny sformułowanej w pierwszej instancji o zasadności odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przedstawiona dokumentacja księgowa została bowiem zakwestionowana jedynie w części dotyczącej wydatków wynikających z nierzetelnych faktur VAT i tylko w tej części nie mogła stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nadto, jak wynika z orzecznictwa NSA, szacowanie kosztów w przypadku nierzetelnych faktur, prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

W skardze na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 22 ust.1 wraz z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą jego interpretację;

- art. 121 wraz z art. 180 § 1Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w toku postępowania przedłożonych przez stronę dowodów (zdjęć samochodów, oświadczeń pracowników, ustaleń Prokuratury);

- art. 123 § 1 wraz z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie postępowania prowadzonego wobec B. i możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie obiektywnej oceny materiału dowodowego i nie podjęcie czynności, które mogłyby w pełni wyjaśnić wątpliwości w sprawie;

- art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do argumentacji skarżącego wyrażonej w przywoływanych wyrokach sądów administracyjnych;

- art. 178 § 1 w związku z art. 180 oraz art. 274c § 1 Ordynacja podatkowa poprzez nie włączenie i niedokonane oceny w wydanej decyzji protokołów/informacji z "kontroli krzyżowych" prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego;

- art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób tendencyjny;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacja podatkowa, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne;

- art. 23 Ordynacji podatkowej, tj. nie zastosowanie metody oszacowania podstawy opodatkowania pomimo uznania, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne;

- art. 2 oraz z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków niewynikających ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego, co doprowadziło do naruszenia art. 2 Konstytucji;

- art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez zobowiązanie skarżącego do określonego zachowania nie wynikającego z przepisów prawa;

- art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie i nie kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie "na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego".

W bardzo obszernym uzasadnieniu, odwołując się do orzecznictwa NSA, skarżący akcentował, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo, tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami, udokumentowany. Sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Skarżący zaznaczył, że NSA nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować dowodami chociażby pośrednimi, aby móc zweryfikować te wydatki.

Następnie skarżący podkreślił, że skoro organ nie kwestionuje, że skarżący posiadał paliwo i zużywał je w ramach prowadzonej działalności, to winien dokonać oceny faktycznej ilości nabytego i zużytego paliwa w celu osiągnięcia przez skarżącego przychodu. Dowodami pośrednimi zgłoszonymi w tym zakresie przez skarżącego były zeszyty poboru paliwa, z których jasno wynikała ilość pobranego i zużytego paliwa w poszczególnych dniach, przez poszczególnych pracowników. Przesłuchani pracownicy skarżącego zgodnie potwierdzali fakt wykorzystywania tej wewnętrznej ewidencji poboru paliwa w firmie. Dla skarżącego niezrozumiałe jest stanowisko organu, który stwierdza że na podstawie zeszytów tankowań nie można dokonać ustaleń dotyczących samych dostaw paliwa.

Zaznaczył przy tym skarżący, powołując się na orzecznictwo NSA, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Odwołując się zaś do piśmiennictwa, skarżący wskazał, że organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącego, powołującego się na orzeczenia NSA, dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach, podatnik zaś w wypadku zakwestionowania przez organy podatkowe wiarygodności faktur może posłużyć się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określone wydatki np. przelewem bankowym. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Nie jest istotne jaki podmiot, czy działający zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czy też fikcyjny, dokonał zakwestionowanej usługi. Ważne jest jedynie to, aby koszt był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Następnie skarżący wskazał, że przepisy ustawy o rachunkowości nie wymagają umieszczania na dowodach wewnętrznych podpisu wystawcy, ale wymagają, i to bezwzględnie, określenia stron operacji gospodarczej oraz opisu, dlaczego dana operacja jest dokumentowana tego rodzaju dowodem. Brak stron operacji gospodarczej, nie niweczy jednak wydatku dokumentowanego takim dowodem jako kosztu potrącalnego, o ile w toku postępowania było możliwe zweryfikowanie i został zweryfikowany fakt dokonania takiej operacji.

Skarżący dokonał także wykładni art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że w żadnym z 66 punktów ustępu 1 tego artykułu ustawodawca nie wymienił, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wydatków poczynionych przez podatnika a udokumentowanych w nierzetelny sposób. Zdaniem skarżącego, gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków nierzetelnie bądź wadliwie udokumentowanych z pewnością umieściłby je w katalogu art. 23, który jest tak szczegółowy. Potwierdzenia prawidłowości takiej wykładni skarżący upatruje w fakcie, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, chcąc wykluczyć możliwość odliczenia podatku naliczonego od faktur nierzetelnych, tj. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, takie wykluczenie zawarł bezpośrednio w ustawie, czego nie uczynił w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zaś, jak stanowi art. 87 Konstytucji: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W odniesieniu do transakcji z B., zdaniem skarżącego, organ w żadnym momencie prowadzonego postępowania nie zbadał sprawy z perspektywy podatnika. W decyzji skoncentrował się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego zaistniałego u kontrahenta, włączając do postępowania szereg dokumentów, w tym decyzji wydanych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki B.. W związku z tym skarżący jest zdania, że organ w jego sprawie przedstawił argumentację dotyczącą z góry założonej tezy i dlatego skarżący podkreślił prymat zasady bezpośredniości w prowadzeniu postępowania dowodowego. Jak bowiem przyjął NSA, przy zredukowaniu do zera wymagań narzuconych przez zasadę bezpośredniości, a mówiąc inaczej - przyznanie absolutnego prymatu zasadzie pośredniości (potraktowanie jej jako bezwzględnie obowiązującej w postępowaniu podatkowym czy też wyłączającej stosowanie zasady bezpośredniości), musiało dojść do pogwałcenia elementarnych założeń postępowania typu jurysdykcyjnego przez pozbawienie strony możności obrony swojego interesu. Tak rozumiane uchybienie musi być rozpatrywane w kategoriach oczywistego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Skarżący odwołał się także do wyroku TSUE w sprawie C-189/18 dotyczącego podatnika, który zdaniem organów podatkowych bezprawnie odliczył podatek od wartości dodanej, ponieważ wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, które przeprowadził ze swoimi dostawcami, stanowiły elementy oszustwa związanego z tym podatkiem. Z wyroku tego wynika, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Skarżący nie miał zaś możliwości zapoznać się z całością materiału dowodowego, na którym oparto decyzję wydaną wobec B.. Zaznaczył też skarżący, że dołożył wszelkich starań, aby zweryfikować rzetelność potencjalnego dostawcy. Zobowiązał B. do dostarczenia dokumentacji postaci dokumentów rejestrowych (NIP, REGON, KRS) i koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przy nawiązaniu współpracy poprosił o ksero dowodu osobistego dla potwierdzenia tożsamości S. Z. jako prezesa spółki, która miała dostarczać olej napędowy. Ponadto skarżący zwraca uwagę, że część samochodów i naczep, którymi dowożono paliwo do firmy skarżącego należało do spółek, których prezesem zarządu był S. Z., a organ go nie przesłuchał na okoliczność współpracy ze skarżącym. Nie skontaktował się też organ z prezesem spółki N. E. będącej właścicielem samochodów transportujących paliwo dla skarżącego, który jak wynika z postanowienia Prokuratury przebywał w areszcie. Zaznaczył również skarżący, że nie należało do jego obowiązku weryfikowanie uprawnień kierowców dowożących paliwo oraz świadectw ADR samochodów. Podnosi też skarżący, że organ nie uwzględnił przedstawionych przez niego dowodów: zdjęć samochodów, które dowoziły paliwo i zeznań jego 7. pracowników poświadczających, że dostawy paliwa odbywały się samochodami wykazanymi na dokumentach WZ.

W odniesieniu do transakcji z firmą R. skarżący zaznaczył, że fakt, iż leasingobiorcą była spółka T., a leasingodawca nie wyraził zgody na wynajem nie oznacza, że skarżący nie mógł zawrzeć umowy użyczenia na przedmiotowe maszyny. Strony umowy uzgodniły zaś, że koszty transportu maszyn z [...] na teren kraju obciążą wynajmującego. o czym mowa w § 2 pkt.2 umowy. Zdaniem skarżącego, organ swoje zarzuty oparł na subiektywnie ocenionej dokumentacji, nie przeprowadził analizy stanu faktycznego kto był rzeczywistym użytkownikiem maszyn. Zaznaczył też skarżący, że podmiot dokonujący transportu nie miał wątpliwości na rzecz kogo wykonuje usługę, wystawił fakturę na podmiot w jego przekonaniu odpowiedzialny za transport. Zdaniem skarżącego, z materiału dowodowego, a konkretnie z przesłuchania skarżącego w dniu [...] grudnia 2016 r., jasno wynika, że protokół zdawczo-odbiorczy został podpisany w miejscu docelowego odbioru maszyn, tj. w Polsce na placu należącym do firmy skarżącego. Natomiast miejsce i osoby odpowiedzialne za przekazanie maszyn były wskazane w wiadomości email wysłanej przez skarżącego do właściciela firmy R., co kontrahent potwierdził w trakcie przesłuchania z dnia [...] października 2016 r. Z kolei, jak stwierdził prokurator w treści postanowienia umarzającego postępowanie karne skarbowe w stosunku do skarżącego, kontrola w firmie R. nie wykazała nieprawidłowości w zakresie wystawienia spornych faktur.

Ponadto niezrozumiałe dla skarżącego jest stanowisko organu, co do kwestii uznania jego ksiąg rachunkowych za nierzetelne i jednocześnie odstąpienia od zastosowania metody szacowania, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, powołującego się na stanowisko piśmiennictwa, szacunek powinien być dokonywany nie tylko w braku jakichkolwiek danych, lecz także wówczas, gdy w konkretnym przypadku istnieje co prawda bogaty materiał dowodowy, ale w pewnym zakresie braki nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak zaś wynika z orzecznictwa NSA, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jest dopuszczalne jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Przy piśmie z dnia [...] października 2021 r. organ poinformował, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ostateczną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2021 r. (do niniejszej sprawy zastosowanie ma kolejne pismo pełnomocnik skarżącego z tego dnia oznaczone jako "Pismo procesowe – sprostowanie") pełnomocnik skarżącego ponad to, co ujęte zostało w skardze na decyzję, dodatkowo zarzuciła naruszenie:

- "art. 121 § 11" Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a tej ustawy poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty wszystkich okoliczności sprawy i zaakceptowanie wydania decyzji opartej na dowodach niewłączonych właściwie do postępowania, a także niepodjęcie działań mogących wyjaśnić stan sprawy (nieprzesłuchanie prezesa N. E.);

- art. 187 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w istotnych czynnościach postępowania, tj. pozbawienie możliwości zapoznania się z dowodami, które mimo że niewłączone do sprawy zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącego;

- art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na dowodach, które nie zostały włączone zgodnie zobowiązującymi przepisami, tj. przesłuchaniami świadków, o których skarżący nie został zawiadomiony oraz niewłączenie protokołów z przesłuchania;

- art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie decyzji opartej na dowodach niewłączonych według odpowiednich zasad, przez co skarżący pozbawiony został możliwości obrony jego praw;

- art. 181 przez uznanie, że sposób prowadzenia postępowania był prawidłowy, a dowody zgromadzone w toku innych postępowań zostały włączone do postepowania mimo nieobjęcia postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r., co narusza art. 123 Ordynacji podatkowej;

- art. 192 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że organ nie był zobligowany do włączania w całości akt z innego postępowania, w sytuacji, w której decyzje oparto na dowodach znajdujących się w aktach innego postępowania, a skarżący został pozbawiony dostępu do tych dowodów;

- art. 123 i 193 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 178 i 179 tej ustawy przez uznanie, ze dokumenty zebrane wobec kontrahentów są objęte tajemnicą skarbową, a organ dokonał ich interpretacji w wydanej decyzji;

- 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że włączenie zanonimizowanego wyciągu z rachunku bankowego B. byłoby bezcelowe w sytuacji, gdy w decyzji powołuje ten dowód i dokonuje jego interpretacji;

- art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przez oparcie decyzji na dowodach niewłączonych do postępowania (przesłuchanie świadków w siedzibie spółki N. E., wyciągi z rachunku B.), przez co skarżący został pozbawiony dostępu do dokumentów źródłowych, na których oparto decyzję;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo, że w decyzji wydanej w pierwszej instancji nie ujęto informacji o nienaliczaniu odsetek w związku z tym, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania;

- art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na dokumentach niewłączonych do akt, co spowodowało brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 2 oraz 42 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 16 i 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, przez pozbawienie skarżącego możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz prawa do obrony przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osądzenie skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zauważyć należy, że zobowiązanie to, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniłoby się z końcem 2019 r. W związku z tym należy zauważyć, że zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] r. (doręczona zaś [...] grudnia 2019 r.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niemniej organ podatkowy wskazał na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Podał organ, że w dniu [...] grudnia 2018 r. pełnomocnikowi skarżącego doręczona została decyzja z dnia [...] r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę. Z kolei w dniu [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. doręczył podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2018 r., wydane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu [...] stycznia 2019 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wydana została w pierwszej instancji decyzja wymiarowa, doręczona stronie w dniu [...] lutego 2019 r.

Wobec powyższego na dzień wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. pozostawał zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskutek doręczenia mu w dniu [...] grudnia 2018 r. wskazanego wyżej zarządzenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2018 r. zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., z dnia [...] stycznia 2019 r. informujące o doręczeniu skarżącemu w dniu [...] grudnia 2018 r. wydanych wobec niego zarządzeń zabezpieczeń oraz pismo z dnia [...] marca 2019 r. informujące o zastosowanych środkach egzekucyjnych, tj. zajęciu zabezpieczającym należących do skarżącego ruchomości wraz z protokołem zabezpieczenia i odbioru ruchomości z dnia [...] grudnia 2018 r. Według wymienionego protokołu, zajęcia ruchomości dokonano m.in. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dotyczącego należności za 2013 r. w wysokości [...] zł., tj. kwoty zaległości podatkowej R. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w prawie podatkowym, w tym w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zasadniczo nie ma znaczenia kwestia winy podatnika, a zatem organ podatkowy nie orzeka o winie podatnika i nie dokonuje "osądzenia" skarżącego, co miało nastąpić w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją "na długo przed fizycznym wydaniem zaskarżonej decyzji", jak sugeruje pełnomocnik skarżącego w ostatnim z zarzutów postawionych w piśmie z dnia [...] listopada 20121 r, twierdząc o naruszeniu art. 2. oraz 42. ust. 3 Konstytucji w związku z art. 16. i 48. ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć trzeba, że art. 16. karty Praw Podstawowych wymaga od państw członkowskich UE respektowania wolności prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z prawem Unii oraz ustawodawstwami i praktykami krajowymi, zaś art. 48. w ustępie pierwszym nakazuje każdego oskarżonego uważać za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona zgodnie z prawem, zaś w ustępie drugim nakazuje każdemu oskarżonemu zagwarantować poszanowanie prawa do obrony. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją organ nie rozstrzygał o winie, a skarżący nie występował w charakterze oskarżonego, ale strony postępowania podatkowego, podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który, jak uważa organ podatkowy, zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2013 r. przez wykazanie kosztów na podstawie dokumentów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Oczywiście, strona postępowania podatkowego, ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu, obejmujące m.in. prawo do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiadania się w tym zakresie, a organ podatkowy ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego i na jego podstawie, a nie w oderwaniu od niego, formułowania ocen co do faktów zgodnie z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i zasadami nauki. Wynika to jednak z innych przepisów. Poza tym, decyzyjne określanie zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika będącego przedsiębiorcą, jako takie, nie ogranicza wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

Przede wszystkim trzeba jednak zauważyć, że zgodnie z art. 1. ust. 1 Protokołu (nr 30) w sprawie stosowania Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej do Polski i Zjednoczonego Królestwa, Karta nie rozszerza kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani żadnego sądu lub trybunału Polski lub Zjednoczonego Królestwa do uznania, że przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, praktyki lub działania administracyjne Polski lub Zjednoczonego Królestwa są niezgodne z podstawowymi prawami, wolnościami i zasadami, które są w niej potwierdzone. Art. 2. stanowi zaś, że jeżeli dane postanowienie Karty odnosi się do ustawodawstw i praktyk krajowych, ma ono zastosowanie do Polski lub Zjednoczonego Królestwa wyłącznie w zakresie, w jakim prawa i zasady zawarte w tym postanowieniu są uznane przez ustawodawstwo lub praktyki Polski lub Zjednoczonego Królestwa.

Z kolei art. 2. ustawy zasadniczej państwa, określający Rzeczpospolitą Polską, jako demokratyczne państwo prawne, urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej, ma doniosłe znaczenie i szeroki zakres zastosowania. Wyznacza standardy działania wszystkich organów władzy publicznej, w tym organów podatkowych, we wszystkich sferach ich działania. Jednakże w powiązaniu z art. 42 ust. 3 nie dotyczy postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ani tej decyzji. Art. 43 Konstytucji, co wynika expressis verbis z jego treści ujętej w ustępach 1. i 2. odnosi się bowiem do odpowiedzialności karnej. Również powoływany przez pełnomocnik skarżącego przepis ustępu 3, dotyczy postępowań karnych. Stanowi bowiem, że każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że również sąd administracyjny nie orzeka o winie skarżącego, a sprawowany przez sądy administracyjne wymiar sprawiedliwości polega na kontroli działania administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności tego działania z prawem. Zarzut "osądzenia" skarżącego "na długo przez fizycznym wydaniem zaskarżonej decyzji" z powołaniem się na wskazane przepisy prawne w postępowaniu podatkowym jest więc chybiony.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. oraz sam podatnik w skardze, formułują liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zarówno normujących zasady tego postępowania, jak zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz zasada czynnego udziału strony w postepowaniu, jak i szczegółowych regulacji dotyczących obowiązków organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Pełnomocnik podnosi, że wskazane regulacje zostały naruszone ponieważ organ formułował oceny na podstawie dowodów niewłączonych do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, co odnosi do przesłuchania świadków w siedzibie spółki N. E., z których protokoły nie zostały włączone do akt, i wyciągów z rachunków bankowych spółki B.. Skarżący zarzuca zaś, że nie został poinformowany o kontrolach prowadzonych u kontrahentów i pominięcie ocen zgłoszonych przez niego dowodów (zdjęć samochodów, oświadczeń pracowników i ustaleń Prokuratury). Ponadto, nie został w pełni zgromadzony materiał dowodowy, bowiem nie przesłuchano prezesa spółki N. E. oraz S. Z..

Zdaniem Sądu, wskazane zarzuty są niezasadne, bowiem zarzucane uchybienia przepisom postępowania nie odpowiadają cechom określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) p.p.s.a., co wymagałoby uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii przesłuchania świadków w siedzibie spółki N. E., niepowiadomienia skarżącego o tym przesłuchaniu i niewłączenia do akt postępowania podatkowego protokołów z tych przesłuchań, a także nieprzesłuchania prezesa tej spółki, zauważyć trzeba w pierwszej kolejności, że wskazana spółka, jak ustalił organ podatkowy, była posiadaczem samochodów, wskazanych w dowodach WZ, wśród samochodów przewożących paliwo, które miało być nabyte przez skarżącego od B.. W odniesieniu do spółki N. E. organ przytoczył ustalenie dokonane przez organ właściwy dla tej spółki, zgodnie z którym w miejscu, w którym miała ona prowadzić działalność gospodarczą nikt o niej nie słyszał. W zaskarżonej decyzji organ nie odwołuje się więc do zeznań świadków w tym zakresie. Zdaniem Sądu, okoliczność ustalenia, czy spółka ta prowadzi działalność w określonym miejscu nie jest okolicznością na tyle istotną aby skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt postępowania, ze spółką tą nie udało się nawiązać kontaktu, miała ona adres w "wirtualnym biurze", a ponadto dokumentów dotyczących działalności tej spółki nie udało się uzyskać, gdyż rozwiązała ona umowę z biurem rachunkowym, przy czym biuro rachunkowe poinformowało, że dokumenty zostały wydane spółce ale nie wiadomo konkretnie komu, ponieważ na dokumencie odbioru podpis jest nieczytelny. Wezwania wysyłane na adres zarówno spółki, jak prywatny adres prezesa M. W. pozostawały zaś bez odpowiedzi. W tym ostatnim przypadku, wynikało to z faktu, jak podał Prokurator w uzasadnieniu postanowienia umarzającego postępowanie karne skarbowe prowadzone w stosunku do skarżącego, przebywania M. W. w areszcie. W ocenie Sądu, przesłuchanie tej osoby nie było konieczne. Stan faktyczny sprawy, o czym będzie jeszcze mowa niżej, został wyjaśniony w sposób umożliwiający podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia, zwłaszcza jeśli zakres koniecznych w tej sprawie ustaleń faktycznych określać w świetle mających zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz z uwzględnieniem zasadniczych niespójności w wyjaśnieniach samego skarżącego. Dodać trzeba, że M. W. przesłuchiwany jako świadek w postępowaniu karnym, na podstawie art. 183 k.p.k. odmówił składania zeznań co do współpracy ze spółką B. oraz dostarczania paliwa do firmy skarżącego. Dodać również trzeba, że w tym zakresie nie zachodzi także sytuacja odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony postępowania podatkowego, gdyż odpowiedniego wniosku skarżący, jako strona postępowania podatkowego, nie składał.

Odnosząc się do kwestii niewłączenia do akt postępowania podatkowego dowodów z wyciągów z rachunku spółki B. zauważyć trzeba, że z szeroko udokumentowanych ustaleń organu wynika, iż spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była rzetelnym przedsiębiorcą. Prezes tej spółki S. Z., wielokrotnie wzywany do przedłożenia dokumentacji księgowej oraz wskazania: miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i faktycznej siedziby, źródła pochodzenia oleju napędowego będącego przedmiotem fakturowania oraz miejsca jego składowania, majątku trwałego, w tym pojazdów służących do transportu paliw, zatrudnienia pracowników, nie przedstawił tych informacji. Osoby wynajmujące kolejno B. lokale zeznały, że nie była w nich prowadzona żadna działalność gospodarcza, prezes pojawiał się sporadycznie, nie pojawiały się inne osoby, nie odbywały się spotkania i nikt w nich nie przebywał. Na podstawie informacji z ZUS ustalono, że spółka nie zatrudniała pracowników. Z kolei dane ujęte w sprawozdaniu finansowym B. za 2013 r. są niewiarygodne i, jak zaznaczył organ, wręcz abstrakcyjne, ponieważ nie mogą wynikać z właściwie prowadzonych ksiąg (kont) rachunkowych. W rachunku zysków i strat tej spółki wykazane zostały tylko trzy wielkości: przychody netto ze sprzedaży [...] zł, koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby [...] zł oraz zysk ze sprzedaży [...] zł. Z kolei bilans na dzień [...] listopada 2013 r. również zawiera tylko kilka pozycji. Po stronie aktywów występuje tylko jedna wielkość, tj. kwota [...]zł, która została wykazana w kilku pozycjach, tj. jako: suma aktywów; poz. B aktywa obrotowe; poz. B/III aktywa obrotowe/Inwestycje krótkoterminowe; poz. [...] aktywa obrotowe/Inwestycje krótkoterminowe/krótkoterminowe aktywa finansowe oraz poz. B/III/l/c aktywa obrotowe/Inwestycje krótkoterminowe/krótkoterminowe aktywa finansowe/środki pieniężne i inne aktywa pieniężne. Po stronie pasywów także występuje tylko jedna wielkość, tj. kwota [...]zł. która została wykazana jako: suma pasywów; poz. A Kapitał (fundusz) własny, oraz poz. [...] Kapitał (fundusz) własny/Zysk (strata) netto. Różne są więc łączne sumy bilansowe aktywów i pasywów - odpowiednio: [...] zł i [...] zł. W informacji dodatkowej do ww. sprawozdania Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą od grudnia 2011 r., nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z kredytów bankowych, nie posiadała majątku w postaci inwestycji lub gruntów ani innych środków trwałych. W dniu [...] listopada 2013 r. całość posiadanych udziałów w spółce B. S. Z. sprzedał obywatelowi [...] I. K., zamieszkałemu we L., za cenę [...] zł. W dniu sprzedaży spółka nie posiadała nieruchomości oraz zapasów magazynowych, przedmiotem sprzedaży były wyłącznie udziały, przy czym została zmieniona nazwa spółki na U. R.-I., a S. Z. pozostał jej prezesem. S. Z. nabył udziały w spółce B. w dniu [...] grudnia 2011 r. za łączną kwotę [...]zł. Nie posiadała ona wówczas żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, a przedmiotem nabycia były wyłącznie udziały. Posiadała ona natomiast koncesję na obrót paliwami ciekłymi ważną od 30 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r. Już te ustalenia uzasadniały stwierdzenie, że spółka B. w 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Rzeczywiście, jak podnosi pełnomocnik skarżącego, organ podatkowy uzasadniając tezę o fikcyjnym charakterze działalności spółki B. dodatkowo powołał się na historię rachunku bankowego tej spółki i podał, że wynika z niej, iż spółka nie ponosiła żadnych wydatków związanych z działalnością gospodarczą poza wydatkami na wynajmem lokalu, a środki wpływające na ten rachunek były w ciągu kilku dni wypłacane w bankomatach Uchybienie to nie podważa jednak przedstawionych wyżej ustaleń dotyczących charakteru i działalności spółki B. w 2013 r. Dodać trzeba, że za przyjęciem, iż skarżący nie nabywał paliwa od B. przemawiają także istotnie niespójne wyjaśnienia w tym zakresie składane przez samego skarżącego, o czym szerzej będzie mowa dalej. Ma natomiast organ rację, że dane wynikające z historii rachunku bankowego objęte są tajemnicą skarbową i nie mogą być udostępniane osobom postronnym, zaś przedstawienie skarżącemu danych w wersji zanonimizowanej pozbawione byłoby znaczenia, gdyż dane nieobjęte anomimizacją, czyli dotyczące transakcji ze skarżącym, dotyczyłyby jedynie danych już znanych skarżącemu.

Nie uzasadnia też uchylenia decyzji zarzut sformułowany przez skarżącego, zgodnie z którym organ pominął dowody w postaci zdjęć samochodów mających przywozić do firmy skarżącego paliwo zakupione od B., oświadczenia pracowników dotyczące dostaw paliwa, zeszyty tankowań paliwa przez kierowców i ustalenia Prokuratury. Odnosząc się do kwestii dowodu ze zdjęć należy zauważyć, że składając zeznanie w charakterze świadka, syn skarżącego przedstawił dwa zdjęcia autocystern. Jedno przedstawiać ma tankowanie paliwa dostarczonego do firmy skarżącego w dniu [...] maja 2018 r. przez [...]. Przedkładający zdjęcie zwrócił uwagę, że pojazd na zdjęciu nie jest oznaczony logo dostawcy. Na drugim zaś samochód bez widocznych numerów rejestracyjnych i bez logo. Według składającego zeznania i przedstawiającego zdjęcia, ma ono przedstawiać samochód, którym dostarczone zostało do firmy skarżącego paliwo przez B.. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że zdjęcia nie mają wpływu na dokonane ustalenia. W sprawie chodzi bowiem o to, czy skarżący, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych poniósł wydatki, które w rozliczeniu podatku wykazał jako koszty uzyskania przychodów. Wiąże się to, ze względu na przedstawione przez skarżącego dokumenty, z ustaleniem, czy skarżący nabywał paliwo od spółki B. za cenę wykazaną w złożonych dokumentach. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że przedstawione zdjęcia nie są dowodem nabywania przez skarżącego paliwa od spółki B., przyjmując nawet, że samochodem przedstawionym na drugim zdjęciu do firmy skarżącego dostarczone zostało paliwo. Zdjęcie to, pomijając nawet inne kwestie wiążące się z oceną dowodu ze zdjęcia, nie pozwala na zidentyfikowanie samochodu, a tym, bardziej, że załadowany był paliwem nabytym od B.. Dodać można, że skarżący, jak zeznawał w postępowaniu podatkowym, nie wie i nie był zainteresowany czyją własnością były pojazdy dostarczające paliwo.

Odnosząc się do zeznań pracowników skarżącego, zaznaczyć należy, że nie byli oni w stanie, poza synem skarżącego, wskazać na B., jako dostawcę paliwa do firmy skarżącego. Treść zeznań pracowników jest w tym zakresie spójna z zeznaniami skarżącego, który twierdził, że dostawy paliwa odbierał sam. To, że pracownicy widzieli, że odbywały się dostawy paliwa nie świadczy zaś o tym, że paliwo dostarczane było przez spółkę B.. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionował nabywania paliwa przez skarżącego. Kwestionował jedynie, że skarżący nabywał to paliwo od spółki B. i dostawy paliwa wiązały się z ponoszeniem wydatków w kwotach wynikających z przedstawionych przez skarżącego dokumentów.

Niezasadny jest zarzut pominięcia przez organ podatkowy zeszytów tankowań paliwa przez kierowców. Wynika z nich, że skarżący posiadał paliwo, czego organ nie kwestionuje. Ma jednak rację organ podatkowy, że na podstawie tych zeszytów nie można wykazać, że skarżący nabywał paliwo od B. zgodnie z treścią przedstawionych przez siebie dokumentów i ponosząc wynikające z ich treści wydatki, zaliczane przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy odniósł się także do przedstawionych przez skarżącego dokumentów WZ. Zaznaczył, że nie zawierają one danych, które potwierdzałyby, skąd zostało pobrane paliwo i kto był kierowcą pojazdów je transportujących. W miejscu wskazania odbiorcy w większości dokumentów WZ odbita jest firmowa pieczątka firmy skarżącego, która mogła być przystawiona w firmie skarżącego, a nie na bazie wysyłającego, w momencie wydawania paliwa i dyspozycji jego dostarczenia do konkretnego odbiorcy. Oznacza to, że nieokreślony na dokumencie WZ kierowca mógł dysponując takim dowodem, udać się z dostawą paliwa do każdego dowolnego odbiorcy. Ponadto wskazane dokumenty WZ są drukami bez naniesionych numerów, ani też nie wprowadzono żadnych numerów przy ich odręcznym wypełnianiu. Nie wskazują one numerów faktur, na podstawie których miałaby być zrealizowana sprzedaż wymienionego na nich paliwa, tak jak i faktury wystawione przez B. nie odwołują się do dokumentów WZ. Nadto dokumenty te nie zawierają wskazania danych osobowych kierowców, a w rubryce "wydał" i "wystawił" widnieją podpisy nieczytelne. Organ podatkowy nie pominął zatem tych dokumentów, ale trafnie przyjął, że na ich podstawie nie można wykazać by skarżący dokonywał wydatków na nabywanie od spółki B. paliwa, zaliczanych przez niego do kosztów uzyskania przychodów

Nietrafny jest również zarzut nie odniesienia się przez organ podatkowy do ustaleń Prokuratury. W zaskarżonej decyzji organ do treści postanowienia umarzającego postępowanie śledztwa w stosunku do skarżącego odwoływał się wielokrotnie.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że organ naruszył przepisy postępowania koncentrując się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego u kontrahenta, tj. spółki B., nie badał zaś i nie analizował sprawy z perspektywy skarżącego, a ponadto opierając się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, w których przeprowadzaniu skarżący nie uczestniczył, organ naruszył zasadę bezpośredniości, czynnego udziału strony w postępowaniu i naruszył prawo skarżącego do obrony. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć trzeba, że jak wynika z treści postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r. do akt sprawy włączony został szereg dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach. Trzeba jednak zauważyć również i to, że w odniesieniu do części tych dokumentów nie miało to znaczenia z punktu widzenia udziału skarżącego w ich gromadzeniu. Dotyczy to np. bilansu spółki B., umowy nabycia i zbycia jej udziałów przez S. Z. i innych umów. Niezależnie od tego należy zauważyć, ze wskazane dokumenty oceniane jednak były przez organ podatkowy w ramach postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, w którym skarżący brał już udział i nie był pozbawiony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Wśród dowodów włączonych z innych postępowań były jednak także dowody włączone z postępowania, w którym skarżący brał udział, jako oskarżony, co dotyczy zeznań pracowników skarżącego składanych w charakterze świadków. Skarżący mógł więc realizować swoje prawo do obrony. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest włączanie do postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań, zaś w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości. Zatem stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, ujętej w art. 123 powołanej ustawy, jeżeli strona może się co do tych dowodów wypowiedzieć.

Nie ma także racji skarżący twierdząc, że nie wiedział o postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów w toku postępowania podatkowego. Jak bowiem wynika z treści postanowienia z [...] sierpnia 2018 r., do akt sprawy włączone zostały zarówno decyzje wydane w stosunku do spółki U. R.-I. (dawniej B.), jak i protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w PPUH D. i O. U. "R." M. C. z dnia [...] października 2016 r. Były więc one znane skarżącemu na ponad 4 miesiące przez wydaniem decyzji w pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nieprzesłuchanie M. W. oraz S. Z.. O przyczynach nieprzesłuchania pierwszej ze wskazanych osób była mowa wyżej, natomiast S. Z. nie został przesłuchany ponieważ mimo skierowania wielu wezwań nie można była nawiązać z nim skutecznie kontaktu. Przede wszystkim jednak zauważyć trzeba, że fakty istotne dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji można było ustalić na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości. Zwrócić zaś należy uwagę, że jak stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich, ale i zarazem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tak aby, jak to wynika z treści art. 187 § 1 powołanej ustawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Biorąc pod uwagę treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, Sąd stoi na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie faktów istotnych w świetle tych przepisów i był wystarczający do sformułowania oceny zawartej w zaskarżonej decyzji.

Art. 2a Ordynacji podatkowej nie dotyczy zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, a treści przepisów prawnych i to takich wątpliwości, których nie da się usunąć stosując odpowiednie metody wykładni. W odniesieniu do przepisów mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości, zdaniem Sądu, nie zachodzą. Zarzut naruszenia art. 2a formułuje pełnomocnik skarżącego w powiązaniu z art. "121 § 11" (zapewne art. 121 § 1) Ordynacji podatkowej. Nie przedstawia jednak stanowiska co do tego, jakich przepisów prawnych te wątpliwości dotyczą i na czym one polegają. Wiąże natomiast ten zarzut z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Z kolei skarżący sformułował zarzut naruszenia "art. 22 ust. 1 wraz z art. 23" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą jego interpretację. Pierwszy z powołanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast art. 23 ust. 1 formułuje katalog negatywny kosztów uzyskania przychodów. Wymienia on, na zasadzie katalogu zamkniętego, co nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Skarżący wskazując, jak należy powołane wyżej przepisy prawne rozumieć, pokreślił, odwołując się do orzecznictwa NSA, że możliwe i dopuszczalne jest wykazywanie kosztów uzyskania przychodów nierzetelnymi dokumentami. Jak bowiem przyjął NSA w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Co więcej, zdaniem skarżącego odwołującego się do orzecznictwa NSA, analiza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skłania nawet do przyjęcia stanowiska, iż z punktu widzenia tego przepisu nie jest istotne, czy dostawcą jest podmiot działający zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czy też fikcyjny. Ważne jest jedynie to, aby koszt był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Rozwijając swoją argumentację skarżący podkreślił, że w żadnym z 66 punktów ustępu 1 art. 23 ustawy podatkowej ustawodawca nie wymienił wydatków poczynionych przez podatnika, które zostały udokumentowane w nierzetelny sposób. Zdaniem skarżącego, gdyby intencją ustawodawcy byłoby wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków nierzetelnie bądź wadliwie udokumentowanych z pewnością umieściłby je w katalogu art. 23, który jest tak szczegółowy. Skarżący uważa, że potwierdzeniem trafności powyższego rozumowania jest również fakt, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, chcąc wykluczyć możliwość odliczenia podatku naliczonego od faktur nierzetelnych, tj. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, takie wykluczenie zawarł bezpośrednio w ustawie, czego nie uczynił w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym skarżący formułuje także zarzut naruszenia art. 87. Konstytucji określającego źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym zarzutem pozostaje także zarzut naruszenia art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców przez zobowiązanie skarżącego do określonego zachowania niewynikającego z przepisów prawa. Odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji skarżący akcentuje, że paliwo posiadał, co wynika z zeszytów tankowań i wykonywał działalność, w związku z którą zużywał paliwo, więc organ nie powinien wydatków na nabywanie paliwa kwestionować.

Sąd nie podważa stanowiska NSA wyrażonego w przywołanych przez skarżącego orzeczeniach, nie podziela jednak przedstawionej przez niego wykładni przepisów art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 ustawy podatkowej i wyprowadzanych z tej wykładni konsekwencji co do konieczności uwzględnienia wykazywanych przez skarżącego wydatków na paliwo, które miało być nabywane od spółki B. i wydatków ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę R. w kosztach uzyskania przychodów. Zaznaczyć bowiem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, po pierwsze, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów, czy usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, po drugie zaś, odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar, czy usługę i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2021, sygn. akt II FSK 709/19; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 544/19; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06 i z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04). Ponadto zaznaczyć trzeba, że z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania. W przypadku kosztów uzyskania przychodów w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego, z punktu widzenia normy wynikającej z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy, czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest natomiast fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., akt II FSK 2702/12, dotyczący analogicznej normy zawartej w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak wskazuje w swoich orzeczeniach NSA, podkreślenia wymaga dodatkowo, biorąc pod uwagę, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej definiuje koszty uzyskania przychodu jako "koszty poniesione ...", konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). W przypadku nierzetelności podatnik nie może domagać się uwzględnienia wydatków w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1649/18). NSA wskazuje także, iż sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dokonuje dostaw towarów, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści fałszujących rzeczywistość dokumentów (por. np. wyrok z dnia z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 544/19. Z orzecznictwa NSA, analizowanego w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób oczywisty wynika teza, zgodnie z którą podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy wykazanie jedynie tego, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20 oraz z dnia 6 marca 2019 r., II FSK 904/17). Dodać należy, że sam skarżący powołuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt 111 RN 136/02, z którego wynika tożsame stanowisko co do obowiązków dokumentacyjnych podatnika i skutków ich niedopełnienia. W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte fikcyjnymi fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku. Wyrok ten skarżący powołał jednak wyłącznie w celu wykazania, że dopuszczalne jest wykazywanie kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów fikcyjnych.

Zdaniem Sądu, zgromadzone przez organ dowody, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uzasadniają twierdzenie, że skarżący nie nabył paliwa od spółki B. zgodnie z przedstawionymi przez siebie fakturami, i nie nabył usług transportowych od firmy R. zgodnie z przedstawionymi fakturami. Kwoty wynikające z tych faktur nie mogły zatem zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów. Skarżący zaś tych ustaleń organu nie był w stanie podważyć.

Odnosząc się do wykazywanych przez skarżącego transakcji nabywania paliwa od spółki B. zauważyć należy, że z ustaleń organu wynika, że spółka ta nie mogła być dostawcą paliwa. Wskazuje na to jej stan majątkowy z chwili nabycia przez S. Z. w dniu [...] grudnia 2011 r. oraz analogiczny stan z chwili zbycia w dniu [...] listopada 2013 r. Nie posiadała ona żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników, a przedmiotem transakcji były wyłącznie udziały. Od grudnia 2013 r. spółka zaprzestała składania jakichkolwiek deklaracji podatkowych. Istotnym walorem spółki była jedynie przyznana jej koncesja na obrót paliwami ciekłymi ważna od 30 listopada 2004 r. do 30 listopada 2014 r. Przez pewien okres spółka wykazywana była jako posiadacz kilku samochodów ciężarowych. Nie udało się natomiast potwierdzić w jakikolwiek sposób aby spółka ta prowadziła jakąkolwiek rzeczywistą działalność gospodarczą, co potwierdza też złożone przez spółkę sprawozdanie finansowe i wyjaśnienia osób kolejno wynajmujących spółce lokale.

Rzeczywistych dostaw paliwa od spółki B. nie jest w stanie wykazać skarżący. Nie potwierdzają faktu dostaw paliwa do firmy skarżącego jego pracownicy, poza synem skarżącego, którzy złożyli zeznania. Z ich treści wynika, że pracownicy nie wiedzą kto był dostawcą paliwa do skarżącego w 2013 r. W tym zakresie ich zeznania są zgodne z zeznaniami skarżącego, że dostawy paliwa odbierał sam. Dowodem na dostawy paliwa przez spółkę B. nie jest także zdjęcie samochodu autocysterny bez widocznych tablic rejestracyjnych i oznaczenia dostawcy. Za trafnością stanowiska organu w analizowanym zakresie przemawiają, zdaniem Sądu, zeznania skarżącego, zwłaszcza w konfrontacji z zeznaniami jego syna. Po pierwsze, nie jest bowiem wiarygodne, aby przedsiębiorca, zdecydował się nabywać w znacznych ilościach i za znaczące kwoty paliwo od nieznanego sobie podmiotu niebędącego jednocześnie podmiotem znanym i uznanym na rynku paliw, bez zawierania umowy i uprzedniego zbadania jakości nabywanego paliwa, bez zasięgnięcia wiedzy co do źródeł pochodzenia tego paliwa i jednocześnie bez żądania od dostawcy świadectw jakości, a nadto bez wiarygodnego określenia ilości paliwa zlewanego do zbiorników nabywcy. Należy zaś podkreślić, że umowa między skarżącym a B. została zawarta po wystawieniu 6. faktur i po blisko dwóch miesiącach od pierwszego wykazanego fakturowo nabycia. Nadto umowa ta nie przewidywała sankcji na wypadek niewywiązywania się którejś ze stron z jej postanowień. Syn skarżącego podnosił, że paliwo zostało zbadane przez laboratorium [...] Należy jednak zauważyć, że wynik badania skarżący otrzymał już po odebraniu pierwszej fakturowo wykazywanej dostawy i po dokonaniu za nią płatności. Z kolei co do pomiaru paliwa, które miało być odbierane od B. skarżący zeznał, że w urządzenia pomiarowe wyposażone były samochody wykonujące dostawy paliw, ale skarżący nie sprawdzał, czy są zalegalizowane. Po drugie, niespójne są zeznania skarżącego i jego syna co do weryfikacji fakturowego dostawcy paliwa. Skarżący zeznał, że nie pamięta jak się nazywała osoba, która występowała z ramienia B., ale by ją poznał, a wiarygodność spółki B. miała sprawdzać żona w Internecie. Syn zeznał natomiast, że w imieniu B. występował S. Z., którego zweryfikował na podstawie dowodu osobistego, z którego wykonał odbitkę kserograficzną. Ponadto skarżący i jego syn wskazywali, że weryfikując kontrahenta zwracali się do właściwego organu podatkowego i ponieważ wydane zostało postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia zaprzestali współpracy ze spółką B.. Należy jednak zauważyć, że pierwsza faktura wykazująca nabycie paliwa od B. pochodzi z marca 2012 r., korespondencja z organem podatkowym miała miejsce we wrześniu 2012 r., zaś skarżący wykazywał nabywanie paliwa od B. jeszcze do czerwca 2013 r. Dodać możne, że skarżący w treści skargi przedstawia weryfikację B. w inny sposób niż w przytoczonej wyżej treści zeznania.

Zdaniem Sądu, organ trafnie zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego kwot netto ujętych w fakturach wykazujących usługi transportowe trzech maszyn: ładowarki kołowej KOMATSU 380, ładowarki kołowej DOOSAN 420 i koparki gąsienicowej DOOSAN 255, wystawionych dla firmy skarżącego przez firmę R.. Oceniając tę kwestię należy zauważyć, że zgodnie z protokołami zdawczo-odbiorczymi maszyny te zostały wydane odpowiednio: [...] kwietnia 2013 r., jeśli chodzi o pierwszą z nich i [...] października 2013 r. dwie pozostałe. Maszyny te stanowiły przedmiot leasingu. Leasingobiorcą nie był skarżący, a spółka T., której skarżący był prezesem. Jak wynika z umów leasingu, odpowiednio z dnia [...] kwietnia 2013 r. (KOMATSU 380) i [...] października 2013 r. (DOOSAN 420 i DOOSAN 255), sprzedawcą maszyn była firma G. i G. M. B. Spółka z o.o., ul. [...], Z., [...], leasingodawcą firma V. L. P. S.A. ul. [...], W., zaś leasingobiorcą spółka T.. Jak wynika ze wskazanych dokumentów, wydanie maszyn nastąpiło: w odniesieniu do ładowarki kołowej KOMATSU 380 w dniu zawarcia umowy leasingu, tj. [...] kwietnia 2013 r., zaś pozostałych maszyn w bardzo krótkim czasie po zawarciu umów leasingu, tj. [...] października 2013 r., i co należy podkreślić, nastąpiło to u sprzedawcy, tj. w firmie G. i G. M. B. Spółka z o.o., pod adresem ul. [...], Z., [...], a zatem w Polsce. Odbierającym maszyny z ramienia spółki T. we wskazanych terminach i wskazanym miejscu, był skarżący, który także, jako prezes jednoosobowego zarządu spółki T., reprezentował ją przy zawieraniu umów leasingu. Skarżący nie wyjaśnił przyczyny, dla której maszyny wydane mu przez sprzedawcę w Z. (ok. 15 km na pn.-zach. od P., w Polsce) w kwietniu 2013 r. (KOMATSU 380) i październiku 2013 r. (DOOSAN 420 i DOOSAN 255), miały być w dniach, odpowiednio: 6., 11. I 19. grudnia 2013 r., transportowane na trasie z [...] do L., zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur. Dodać trzeba, że skarżący nie potrafił wskazać z jakiej miejscowości w [...] wskazane maszyny miały być odebrane, a treści wskazanych wyżej dokumentów, w zakresie miejsca odbioru maszyn, przeciwstawiał wyłącznie swoje twierdzenia, że protokoły wydania były sporządzone u niego, i że przewóz potwierdził właściciel firmy R., który wyjaśniał, że odbierał maszyny w [...] na podstawie e-maila wysłanego do podmiotu, od którego należało maszyny odebrać. Skarżący nie wyjaśnił jednak, na podstawie jakich dokumentów maszyny w [...] miały być odbierane ani tych dokumentów nie przedstawił. Był w stanie przedstawić jedynie umowę najmu wskazanych maszyn z dnia 1 grudnia, jaka miała być zawarta między skarżącym, jako prowadzącym działalność gospodarczą, a spółką T., której był prezesem, i z której wynikało, że koszty transportu na teren kraju ponosi wynajmujący. Nie wyjaśnił także skarżący dlaczego transport miał być wykonywany po upływie tak znacznego czasu od daty wydania maszyn. Dodać trzeba, że zarówno z zeznań skarżącego, jak wyjaśnień właściciela firmy R. wynika, że nie została zawarta w formie pisemnej umowa dotycząca transportu maszyn.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, zgodnie z którym organ dokonał subiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Oceny podjęte przez organ podatkowy, w tym odnosząca się do kwestii braku uzasadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmę R., zdaniem Sądu są zgodne z logiką o doświadczeniem życiowym. Sąd uznaje je za trafne. Oceny tej nie zmienia stanowisko wyrażone przez prokuratora w postanowieniu umarzającym śledztwo prowadzone w stosunku do skarżącego, zgodnie z którym firma R. posiadała zasoby umożliwiające wykonanie usługi. Posiadane przez wystawcę faktury możliwości wykonania usługi ujętej w treści faktury nie jest bowiem wystarczającym dowodem, że usługa taka została wykonana.

Powyższe ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji odpowiadają ocenie, jaka została sformułowana w odniesieniu do tych samych transakcji, jednak w związku z rozliczeniem przez skarżącego podatku od towarów i usług przez WSA [...] w prawomocnym wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 162/18. W wyroku tym, oddalającym skargę skarżącego w sprawie niniejszej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r., WSA przyjął, że transakcje między skarżącym, a B. wykazane fakturami kwestionowanymi w sprawie niniejszej dotyczącymi nabywania przez skarżącego paliwa, m.in. w 2013 r., nie miały w rzeczywistości miejsca, wykazane fakturami transakcje miały charakter fikcyjny, tzn. skarżący nie nabywał od B. paliwa, które byłoby udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a skarżący odliczający podatek z takich faktur jest świadomy swojego oszukańczego działania. Dodać należy, że skarżący wykazując koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ani nie przedstawił innych niż na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług faktur i innych dokumentów wykazujących nabycie paliwa od B., ani nie twierdzi, że w 2013 r. od spółki B. nabywał paliwo na podstawie transakcji innych niż przedstawione na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. W taki sam sposób, tzn. przyjmując, że transakcje odpowiadające treści faktur nie miały miejsca w rzeczywistości, a podatnik był świadomy fikcyjności wykazywanych transakcji, WSA we wskazanym wyroku ocenił także transakcje wykazane fakturami ujmującymi nabycie przez skarżącego w 2013 r. usług transportowych od firmy R., te same, na podstawie których skarżący wykazuje koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wskazany wyrok WSA [...] stał się prawomocny, bowiem skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. cofnął skargę kasacyjną złożoną od tego wyroku. NSA, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1720/18, umorzył zaś postępowanie kasacyjne. Wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. organ podatkowy mógł nie wiedzieć, że wyrok WSA jest prawomocny, bowiem wskazane postanowienie NSA wydane zostało dopiero w dniu 13 grudnia 2019 r. Niemniej jednak wyrażona przez organ ocena spornych transakcji jest tożsama z oceną tych samych transakcji zawartą w prawomocnym wyroku.

Biorąc to wszystko pod uwagę, za trafne Sąd uznaje stwierdzenie organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej w pierwszej instancji, o nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie wynikającym z zakwestionowanych transakcji. Za prawidłowe, bowiem zgodne z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznaje odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem jak słusznie przyjął organ podatkowy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (które wskazują na zasadność pominięcia jako koszty uzyskania przychodów kwot netto wynikających z zakwestionowanych faktur), pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnośnie do kwestii zasadności odstąpienia od szacowania w sytuacji takiej, jak ustalona w sprawie niniejszej, Sąd podziela stanowisko prezentowane przez NSA. Zgodnie z nim (por. np. wyrok z dnia z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 544/19) oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można przy tym utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Co istotne, jak zaznaczył NSA, podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe. Nierzetelność takich dokumentów czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nierzetelną. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzone w firmie skarżącego księgi rachunkowe były nierzetelne, gdyż zawierały wpisy odnoszące się m.in. do wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania ksiąg za nierzetelne. Istotna jest bowiem przyczyna stwierdzenia ich nierzetelności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Jak zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku, i co można odnieść ze względu na ustalony stan faktyczny także do sprawy niniejszej, podatnik w przypadku szacowania podstawy opodatkowania uzyskiwałby w istocie korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby, jak wskazał NSA, do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Na marginesie dodać można, że konsekwencją stanowiska wyrażonego przez NSA, musi być przyjęcie, iż rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09).

Zdaniem Sądu, podniesiony w piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. przez pełnomocnik skarżącego zarzut niepoinformowania w decyzji pierwszoinstancyjnej o przerwie w naliczaniu odsetek nie uzasadnia uchylenia deklaratoryjnej decyzji, która dotyczy nie odsetek od zaległości podatkowych, ale określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei orzeczenie TSUE dotyczące opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, mimo że wyrażać może stanowisko dotyczące postępowania podatkowego uzasadnione w świetle zarówno wartości konstytucyjnych, jak przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawie (które zdaniem Sądu, jak to wyżej zaznaczono, nie zostały naruszone w sposób istotny), nie ma bezpośredniego odniesienia do oceny działania organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to wprost z treści art. 113 i 112 w związku z art. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Konkludując Sąd stwierdza, że zarzuty skargi okazały się nietrafne i nie zachodzą inne okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie narusza ona prawa materialnego, ani przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a, została oddalona.