Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 907/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, ust. 4b. ust. 4c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Towarzystwo Ubezpieczeń w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 14 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "DKIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko A w S. (dalej jako wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z 2 marca 2020 r. uzupełnionym 23 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy z punktu widzenia przepisu art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty reasekuracji biernej jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu składki ubezpieczeniowej i poniesione w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, nawet jeżeli te koszty reasekuracji zostały rzeczywiście wydatkowane (zapłacone) przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora po zakończeniu tego roku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS stwierdza, że w dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia z punktu widzenia przepisu art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty reasekuracji biernej jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu składki ubezpieczeniowej i poniesione w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, nawet jeżeli te koszty reasekuracji zostały rzeczywiście wydatkowane (zapłacone) przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora po zakończeniu tego roku podatkowego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 maja 2020 r. oraz 8 czerwca 2020 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 23 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zakładem ubezpieczeń. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy ubezpieczenia przewidujące obowiązek wypłaty przez Wnioskodawcę odszkodowania w przypadku wystąpienia określonego ryzyka ubezpieczeniowego, w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej przez ubezpieczającego.

Część ryzyk ubezpieczeniowych przyjmowanych do ubezpieczenia przez Wnioskodawcę jest reasekurowanych. Umowy reasekuracji przewidują udział reasekuratora w odszkodowaniach ubezpieczeniowych wypłacanych przez Wnioskodawcę w przypadku ewentualnego ziszczenia się ryzyka ubezpieczeniowego; ochrona reasekuracyjna jest Wnioskodawcy udzielana w zamian za zapłatę na rzecz reasekuratora składki z tytułu umowy reasekuracyjnej. Cedowanie przez zakład ubezpieczeń ryzyka ubezpieczeniowego na rzecz reasekuratora jest określane mianem reasekuracji biernej, natomiast składka płacona przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora z tytułu umowy reasekuracyjnej jest określana mianem kosztu reasekuracji biernej. Przykładem umowy ubezpieczenia objętej reasekuracją jest umowa ubezpieczenia X. Jest to ubezpieczenie majątkowe, które może obejmować ubezpieczenie od ryzyka kradzieży, a także od ryzyka szkód wywołanych przez żywioły. Umowa ubezpieczenia X jest zawierana na okres dłuższy niż miesiąc.

Umowa ta może być również zawarta na okres jednego roku. Składka ubezpieczeniowa należna na rzecz zakładu ubezpieczeń od ubezpieczającego za rok ubezpieczenia (składka przypisana) może wynieść 1.200 zł., a udział w składce przypisanej należny od zakładu ubezpieczeń na rzecz reasekuratora (koszt reasekuracji biernej) może wynieść 10% składki przypisanej, czyli 120 zł. rocznie.

W opisanym wyżej przykładzie Towarzystwo, po zawarciu umowy ubezpieczenia, kwalifikuje do przychodów podatkowych (dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych) składkę przypisaną należną za cały okres ubezpieczenia (1.200 zł), jednocześnie tworząc rezerwę składek, która to rezerwa (stanowiąca koszt podatkowy) stopniowo maleje, proporcjonalnie do (również malejącego) okresu ubezpieczenia (rezerwa ta wynosi na początku 11/12 składki przypisanej, w kolejnym miesiącu 10/12 składki przypisanej, w jeszcze kolejnym 9/12 składki przypisanej itd.).

Gdy chodzi zaś o prawnopodatkową kwalifikację - w opisanym stanie faktycznym - kosztu reasekuracji biernej (czyli części składki ubezpieczeniowej należnej reasekuratorowi przejmującemu część ryzyka z umowy ubezpieczenia), to Towarzystwo kwalifikuje ten koszt jako koszt bezpośrednio związany z przychodami, przy czym również rozlicza ten koszt w czasie, proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia. Odwołując się zatem do wartości przedstawionych w opisanym stanie faktycznym, dochodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w pierwszym miesiącu w danym roku obowiązywania umowy ubezpieczenia będzie 1.200 zł (składka przypisana jako przychód podatkowy) minus 1.100 zł (11/12 z 1.200 zł rezerwy składki jako koszt podatkowy) minus 10 zł (11/12 ze 120 zł, tj. z należnego reasekuratorowi udziału w składce ubezpieczeniowej). Rozpoznany koszt podatkowy w danym miesiącu danego roku (w zakresie reasekuracji jest to kwota 10 zł) odpowiada bowiem w tym przypadku rozpoznanemu w danym miesiącu danego roku przychodowi.

W konsekwencji koszty reasekuracji biernej są potrącalne w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, ale niezależnie od tego, czy tzw. składka przypisana została przez ubezpieczającego faktycznie uregulowana na rzecz zakładu ubezpieczeń w tym roku oraz niezależnie od tego, czy zakład ubezpieczeń faktycznie uregulował/zapłacił w danym roku należność na rzecz reasekuratora z tytułu reasekuracji biernej; koszt reasekuracji biernej podlega bowiem w zakładzie ubezpieczeń potrąceniu w tym roku, w którym został osiągnięty odpowiadający mu przychód, podczas gdy faktyczna wypłata przez zakład ubezpieczeń należności na rzecz reasekuratora może nastąpić później (np. z powodu późniejszego wystawienia faktury przez reasekuratora).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy z punktu widzenia przepisu art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.), koszty reasekuracji biernej jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu składki ubezpieczeniowej i poniesione w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, nawet jeżeli te koszty reasekuracji zostały rzeczywiście wydatkowane (zapłacone) przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora po zakończeniu tego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane we wniosku i w uzupełnieniu wniosku), niezbędnym warunkiem potrącenia przez zakład ubezpieczeń kosztów reasekuracji biernej w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, jest rozpoznanie przychodów z tytułu składki ubezpieczeniowej, rozpoznanie odpowiadających tym przychodom kosztów reasekuracji biernej oraz ustalenie związku (powiązania) między tymi przychodami a kosztami.

W ocenie Towarzystwa nie jest natomiast niezbędne, by - przy zachowaniu warunków określonych w poprzednim zdaniu - konieczne było dodatkowo rzeczywiste wydatkowanie kosztów reasekuracji biernej w tym roku (dokonanie faktycznej zapłaty przez zakład ubezpieczeń kwoty na rzecz reasekuratora). Zdaniem wnioskodawcy, decydujące znaczenie dla możliwości zakwalifikowania danego kosztu jako kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z przychodami ma bowiem rozpoznanie tego kosztu, rozpoznanie odpowiadającego temu kosztowi przychodu oraz istnienie związku przyczynowego między tym przychodem a kosztem. Przepis art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. nie daje natomiast podstaw do formułowania wniosku, że warunkiem zaliczenia kosztów reasekuracji biernej do kosztów podatkowych jest ich rzeczywiste wydatkowanie (zapłata). Zapłata może bowiem nastąpić w okresie późniejszym niż moment rozpoznania kosztu i rozpoznania odpowiadającego temu kosztowi w danym roku przychodu, które to okoliczności (rozpoznanie przychodu, rozpoznanie kosztu i ustalenie powiązania między nimi) mają rozstrzygające znaczenie dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu podatkowego i danego kosztu jako kosztu podatkowego (wystawienie faktury przez reasekuratora i jej uregulowanie przez zakład ubezpieczeń może bowiem nastąpić w późniejszym okresie). W opinii wnioskodawcy, pojęcie "poniesienia kosztu" w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie może być bowiem utożsamiane w rzeczywistym wydatkowaniem czy zapłatą. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego kosztu jako "poniesionego" w celu osiągnięcia przychodu ma bowiem ustalenie powiązania (odpowiedniości/związku przyczynowego) pomiędzy danym kosztem a przychodem. Należy także mieć na względzie, że przyjęcie stanowiska przeciwnego (że przesłanką zaliczenia kosztów reasekuracji biernej do kosztów podatkowych jest ich rzeczywiste wydatkowanie/zapłata) prowadziłoby do naruszenia zasady odpowiedniości (symetrii) między przychodami podatkowymi a kosztami podatkowymi, a przez to do niesprawiedliwych skutków dla zakładu ubezpieczeń. Wnioskodawca podkreśla, że przychodem zakładu ubezpieczeń z tytułu umowy ubezpieczenia (zarówno rachunkowym, jak i podatkowym) jest bowiem tzw. składka przypisana, tj. składka należna z tytułu umów ubezpieczenia (a nie tylko składka faktycznie wpłacona).

Przyjęcie poglądu, że przychodem podatkowym zakładu ubezpieczeń jest składka przypisana, zaś kosztem podatkowym jest koszt reasekuracji biernej dopiero po jego faktycznej zapłacie/uregulowaniu przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora, naruszałoby zdaniem wnioskodawcy zasadę odpowiedniości (symetrii) między przychodami podatkowymi a kosztami podatkowymi. Przychód podlegałby bowiem zaliczeniu do przychodów podatkowych na zasadzie memoriałowej, podczas gdy powiązany z tym przychodem i pozostający z tym przychodem w związku przyczynowym koszt podatkowy, podlegałby zaliczeniu do kosztów podatkowych dopiero po jego faktycznym uregulowaniu (zapłacie).

W konsekwencji Towarzystwo stoi na stanowisku, że niezbędnym warunkiem potrącenia przez zakład ubezpieczeń kosztów reasekuracji biernej w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, jest rozpoznanie przychodów ze składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia, rozpoznanie odpowiadających tym przychodom kosztów reasekuracji biernej oraz ustalenie związku (powiązania) między tymi przychodami a kosztami, chociażby nawet koszty reasekuracji biernej zostały przez zakład ubezpieczeń rzeczywiście wydatkowane (zapłacone) na rzecz reasekuratora po zakończeniu tego roku podatkowego. Towarzystwo powołuje się przy tym na treść wyroku WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 733/02, CBOSA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego DKIS stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.

DKIS na wstępie przywołując definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdza, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo - skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

- został właściwie udokumentowany;

- wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe, zdaniem DKIS, oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika. DKIS podkreślił, że w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W opinii DKIS, w celu rozstrzygnięcia momentu zakwalifikowania określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych należy prawidłowo określić charakter tych kosztów w aspekcie podatkowym, albowiem samo uznanie określonych wydatków za koszty bezpośrednie, na gruncie przepisów ustaw niebędących przepisami prawa podatkowego (tj. ustawy o rachunkowości, czy przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy), nie stanowi warunku wystarczającego do uznania tego wydatku za koszt bezpośrednio związany z przychodami, w rozumieniu u.p.d.o.p. Przy rozstrzyganiu w powyższej kwestii należy w opinii DKIS mieć na uwadze również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ww. pojęć ani też nie zawiera regulacji odsyłających do rachunkowych zasad ustalania kosztów. DKIS podkreśla, że z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

a) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

b) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przy czym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny DKIS wskazał, że koszty reasekuracji biernej pozostające w bezpośrednim związku przyczynowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo ust. 4c u.p.d.o.p.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończeniu roku podatkowego (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazał, że kwalifikuje koszt reasekuracji biernej jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i rozlicza go proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy (umów) ubezpieczenia.

Zatem koszt reasekuracji biernej jako koszt bezpośrednio związany z przychodem ze składek z reasekurowanych umów ubezpieczenia - potrącalny jest w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy. W opinii DKIS, koszt reasekuracji biernej stanie się kosztem podatkowym dopiero w momencie rozpoznania przychodu związanego z tym kosztem na podstawie i w granicach art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p., który wskazuje sposób rozpoznawania kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Zdaniem DKIS, poniesione w roku poprzedzającym uzyskanie przychodu, lub w roku uzyskania przychodu winny być potrącone przez Wnioskodawcę jednorazowo w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, a więc w roku w którym zawarta została polisa ubezpieczeniowa generująca te koszty, albowiem jak wskazał Wnioskodawca, koszty reasekuracji biernej są rozliczane analogicznie i w tej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie za pomocą rezerwy składki, przychód równy przypisowi tej składki.

Końcowo DKIS wskazał, że w ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy z punktu widzenia przepisu art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., koszty reasekuracji biernej jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu składki ubezpieczeniowej i poniesione w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, nawet jeżeli te koszty reasekuracji zostały rzeczywiście wydatkowane (zapłacone) przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora po zakończeniu tego roku podatkowego DKIS uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, skarżące Towarzystwo, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., polegające na zaniechaniu pełnej oceny stanowiska Skarżącej oraz zaniechaniu pełnego uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie kwestii objętej pytaniem Skarżącej, a mianowicie, czy przesłanką zaliczenia kosztów reasekuracji biernej, jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, do kosztów podatkowych (przy założeniu, że koszty te są właściwie skorelowane z odpowiadającymi im przychodami), jest rzeczywiste wydatkowanie (zapłata) tych kosztów przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora;

- art. 14c § 2 O.p., polegające na niewskazaniu Skarżącej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sposób jasny, klarowny i umożliwiający Skarżącej kierowanie się tym stanowiskiem.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Wbrew zarzutom skargi DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odniósł się do istoty wątpliwości Skarżącej.

DKIS oparł swoje stanowisko na obowiązujących przepisach i okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą. Wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy z punktu widzenia przepisu art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. koszty reasekuracji biernej jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu składki ubezpieczeniowej i poniesione w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, nawet jeżeli te koszty reasekuracji zostały rzeczywiście wydatkowane (zapłacone) przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora po zakończeniu tego roku podatkowego uznał za nieprawidłowe. Podkreślając trafność stanowiska DKIS należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast jak wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

a) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

b) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast, zgodnie z art. 14c § 2 ww. ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak trafnie zauważa DKIS, przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta). Organ podatkowy nie ma nawet obowiązku wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie. Może ograniczyć się do wykazania, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest błędne. Zazwyczaj jednak z samej oceny prawnej, wyjaśnienia, dlaczego stanowisko podatnika jest błędne, wynika prawidłowy (w ocenie organu) sposób postępowania w danej sytuacji.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów Rozdziału 1a O.p., jak również z powołanej definicji "oceny prawnej stanowiska pytającego", oczywistym i bezsprzecznym jest, że organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe, bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W przypadku stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, organ winien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzasadnienie prawne dokonanej oceny nie oznacza zaś polemiki z argumentacją wnioskodawcy. Powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy prawa podatkowego rozstrzygające zagadnienie będące jej przedmiotem w całości wyjaśniają dlaczego stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Stąd wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 lipca 2020 r. nie mogło wiązać się z naruszeniem wskazanych przez Skarżącego regulacji art. 14c § 2 O.p. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja odnosi się do wszystkich mających wpływ na wynik sprawy wszechstronnie zbadanych okoliczności stanu faktycznego zawartego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dowodzi tego obszerność i wnikliwość przedmiotowej interpretacji.

Należy podkreślić, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora.

W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 O.p., wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca – w zgodnej opinii orzecznictwa sądowoadministracyjnego - bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 O.p., jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi skarżona interpretacja indywidualna zawierała wszystkie wskazane elementy niezbędne do uznania wydanego rozstrzygnięcia za prawidłowe.

Natomiast fakt interpretacji określonego przepisu prawa podatkowego w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności w sposób odmienny niż interpretacja dokonana przez stronę, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi doradztwa. Ogranicza się natomiast do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie, co znalazło w pełni odzwierciedlenie w zakwestionowanej interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji, zdaniem Sadu, należy stwierdzić, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 2 O.p. Tym samym, zarzuty Skarżącej są bezzasadne.

Odnośnie meritum sprawy za prawidłowe sąd uznał stanowisko DKIS, zgodnie z którym, stanowisko Skarżącej, w zakresie ustalenia, czy z punktu widzenia przepisu art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. koszty reasekuracji biernej jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu składki ubezpieczeniowej i poniesione w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z tytułu składki ubezpieczeniowej, nawet jeżeli te koszty reasekuracji zostały rzeczywiście wydatkowane (zapłacone) przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora po zakończeniu tego roku podatkowego jest nieprawidłowe. Argumentacja DKIS wbrew zarzutom skargi jest wyczerpująca w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzeczono, jak w wyroku.