Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1629/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 555/19 w sprawie ze skarg W. L. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 marca 2019 r., nr 1201-IEW1.4120.13.2018.2, 1201-IEW1.4123.116.2018.17 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7.08.2019 r. o sygn. I SA/Kr 555/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi W. L. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11.03.2019 r., nr 1201-IEW1.4120.13.2018.2 i 1201-IEW1.4123.116.2018.17, wydane w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez zaakceptowanie i przyjęcie za własne stanowiska Dyrektora IAS w Krakowie opartego na błędnej wykładni art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), a w konsekwencji niewłaściwego ich zastosowania przez uznanie, że spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności prezesa zarządu, podczas gdy zarówno przesłanka bezskuteczności egzekucji, jak i przesłanka powstania zaległych zobowiązań podatkowych spółki w okresie trwania kadencji skarżącego są co najmniej wątpliwe, ale nawet w przypadku ich uznania za słuszne stwierdzić należy, że bezpodstawnie nie uwzględniono przesłanki egzoneracyjnej, co doprowadziło wprost do naruszenia art. 116 § 1 pkt b o.p., a w konsekwencji do naruszenia przez WSA w Krakowie art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmowie uchylenia zaskarżonych decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora IAS w Krakowie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 199 o.p. przez niewykonanie ich dyspozycji oraz niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, sprzeciwiającej się dowolności takiej oceny i wybiórczemu traktowaniu dowodów,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 o.p., w związku z jej art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., a tym samym czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 tejże ustawy, a także art. 2a o.p. przez uchylenie się od jego zastosowania, a w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

- nadto WSA w Krakowie uchylił się od rozpoznania wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IAS w Krakowie, wniesionego na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. w treści skargi, doprowadzając tym samym do naruszenia tego przepisu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z powodu błędnego ustalenia spełnienia przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji względem spółki oraz błędnego ustalenia braku ekskulpowania się skarżącego z odpowiedzialności wobec ustalenia, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo dobrej sytuacji finansowej spółki.

3.2. Zgodnie z art. 107 § 1 i 2 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Szczegółowe przepisy w zakresie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1-4 o.p., stosownie do których za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 o.p., przepisy art., 116 § 1-3 o.p. stosuje się również do byłego członka zarządu.

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te określone są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości) albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za wykazane zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (został ujawniony w KRS, jako członek zarządu) i nie złożył skutecznie rezygnacji z tej funkcji w czasie wymagalności spornych zobowiązań podatkowych.

W konkretnej sprawie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego potwierdza, że wystąpiła przesłanka w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości i przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. W sprawie prowadzono odrębne postępowanie egzekucyjne, a zatem chybiony jest zarzut, że oparto się jedynie o ustalenia czy domniemania z innych prowadzonych postępowań podatkowych czy karnych, z których miałoby wynikać, iż spółka faktycznie nie prowadzi działalności i nie ma majątku. Podkreślenia wymaga, że w postepowaniu egzekucyjnym wydano postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec spółki z uwagi na jej całkowitą bezskuteczność, a nadto skarżący w skardze podaje, iż z uwagi na upływ czasu wątpliwym jest, aby istniał jakikolwiek majątek spółki nadający się do egzekucji. Zaakcentować należy, że w zakresie omawianej przesłanki obowiązek jej wykazania spoczywa na członku zarządu, a zatem musi on wskazać mienie kompletne, realne, dostępne do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja rzeczywiście umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem skarżący nie podjął nawet próby wskazania takiego mienia.

Nie doszło także do obalenia przesłanki pozytywnej w postaci przyjęcia, że skarżący w spornym okresie pełnił funkcję w zarządzie spółki. Organy prawidłowo ustaliły, co prawidłowo zaakceptował WSA w Krakowie, że w terminie płatności zaległości podatkowych skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Na prezesa zarządu został powołany w dniu 10.01.2013 r. zgodnie z uchwałą nr 2 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, zaś w dniu 21.05.2014 r. aktem notarialnym podjęto uchwałę w sprawie rozwiązania spółki (uchwała nr 2) oraz powołanie likwidatora spółki.

Trafnie uznano, że zarzuty skarżącego, iż już w marcu 2014 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu i nastąpiło to 2.05.2014 r. nie zasługują na uwzględnienie. Analiza protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 2.05.2014 r. wskazuje na to, że podjęte na Zgromadzeniu uchwały nie mają mocy prawnej, bowiem tryb ich podjęcia nie wypełnia dyspozycji art. 270 pkt 2 ustawy z 15.09.2020 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), wymagającej aby uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę została stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza. W związku z tym w przypadku uchwał zgromadzenia wspólników dotyczących rozwiązania spółki sporządzony musi być protokół notarialny pod rygorem nieważności. Jeżeli uchwała w przedmiocie rozwiązania spółki została podjęta bez formy notarialnej, jest ona nieważna z mocy prawa. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki (stan na dzień 14.06.2018 r.), zgodnie z którym w Dziale 6 ww. Rejestru, jako informację o otwarciu likwidacji oraz informację o rozwiązaniu spółki - wymieniono uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 21.05.2014 r., zawartą w formie aktu notarialnego. Dopiero z tą datą skutecznie wszczęto likwidację i wówczas dopiero likwidator wstąpił w miejsce dotychczasowego zarządu. Brak jest w KRS wpisów o wykreśleniu skarżącego z KRS z datą, jaką sugeruje skarżący.

Organy zasadnie wskazują na domniemanie prawdziwości danych ujętych w KRS, co przewiduje art. 17 ust. 1 ustawy z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. 2013 r. z 1203 ze zm.). Skoro uchwała nr 2 z dnia 2.05.2014 r. o rozwiązaniu spółki nie ma mocy wiążącej i nie została ujawniona w KRS, to tym samym nie znajduje umocowania powołanie likwidatora spółki (uchwała nr 3 z 2.05.2014 r.), z tymże dniem, a w konsekwencji skuteczne zwolnienie skarżącego z funkcji członka zarządu. Dodatkowo także w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 2.05.2014 r. brak jest informacji dotyczącej rezygnacji skarżącego lub jego odwołania z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Skarżący nie przedłożył dokumentu potwierdzającego rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Jako prezes spółki skarżący nie udokumentował w żaden sposób swojej rzekomej rezygnacji, nie zadbał o jakiekolwiek potwierdzenie, mogące świadczyć o skutecznym jej złożeniu. Nie doszło więc do wzruszenia domniemania prawdziwości dowodu z Krajowego Rejestru Sądowego, jakim posłużyły się organy. Mandat członka zarządu skarżący utracił zatem dopiero w dniu, w którym zgodnie z prawem został powołany likwidator, tj. 21.05.2014 r.

W czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu skarżący nie wykazał, że nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu wskazywanej przez niego dobrej sytuacji finansowej spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), w brzmieniu do 31.12.2015 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 o.p. niewpłacony podatek przekształcił się w zaległość podatkową. Natomiast zgodnie z art. 51 § 3 o.p., przepisy art. 51 § 1 i 2 o.p. stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta.

Jak wynika z akt sprawy i co prawidłowo oceniły organy podatkowe w wydanych decyzjach oraz ocenił WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku, spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz VAT. Zaległości dotyczą okresu, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a nadto analiza sytuacji finansowej spółki wskazuje, że wystąpiła dysproporcja w zakresie aktywów w stosunku do pasywów zarówno w roku: 2011, 2012, jak i 2013. Już przed wyborem skarżącego do władz spółki mógł on i powinien zapoznać się z jej sytuacją finansową, która wskazywała na obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Po wyborze na funkcję prezesa powinien był podjąć działania zmierzające bądź do ogłoszenia upadłości, bądź do wszczęcia postępowania układowego, a brak złożenia stosownego wniosku obciąża go w ten sposób, że nie może zwolnić się z wynikającej z tego odpowiedzialności. Dodatkowo, jako osoba pełniąca funkcję w zarządzie spółki, powinien wiedzieć o jej sytuacji finansowej, a także o nieskładaniu prawidłowych deklaracji VAT, oraz powstających i narastających olbrzymich długach w zakresie należności publicznoprawnych. Spółka generowała kolejne zaległości podatkowe i nie regulowała swoich należności wobec Urzędu Skarbowego. Terminem właściwym na złożenie przez skarżącego stosownego wniosku do sądu, dla skorzystania z ekskulpacji określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., był czas do 24.01.2013 r., tj. 14 dni od czasu objęcia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Wskazywanie na ogólne przeświadczenie skarżącego o dobrej kondycji firmy jest gołosłowną polemikę z precyzyjnymi i udokumentowanymi ustaleniami i analizami skarżonych organów.

Podobnie rzecz ma się z kwestią uzyskania zaświadczeń przez spółkę o niezaleganiu w spłacie zobowiązań podatkowych. Zaświadczenia takie jedynie formalnie wskazują na brak debetu na koncie rachunkowym urzędu skarbowego w następstwie dobrowolnych deklaracji składanych przez podatnika, bez przeprowadzenia postępowania w zakresie badania transakcji niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący, jako osoba pełniąca główną funkcję w zarządzie, powinien wiedzieć o nieskładaniu prawidłowych deklaracji VAT przez spółkę, w tym powstających i narastających olbrzymich długach, a zatem zaświadczenia nie mogą zmienić istoty dokonanych przez organy ustaleń w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku prezes zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy w tym zakresie zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.). W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Skarżący nie odnosił się do takiej sytuacji, a tym samym nie wykazał w żaden sposób, aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było spowodowane okolicznościami od niego niezależnymi, uniemożliwiającymi podjęcie stosownego działania, wskazywał jedynie, że sytuacja finansowa nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, w powoływanym przez niego zakresie, że brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpił bez jego winy, oprócz formalnych, nie mogących prowadzić do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń, zaświadczeń księgowych urzędów skarbowych, tak więc nie wykazał egzoneracji z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 199, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 2a o.p. Zwrócić należy uwagę, że naruszenie ww. przepisów nastąpiło w szczególności przez - odstąpienie od przesłuchania skarżącego, jako osoby posiadającej informacje na temat okoliczności i warunków zdarzeń gospodarczych mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, - odmowę uznania za udowodnione okoliczności stwierdzonych urzędowymi zaświadczeniami wydanymi przez organy podatkowe o niezaleganiu w zapłacie zobowiązań podatkowych, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych co do zakresu postępowań prowadzonych przez organy podatkowe i kontroli skarbowej rzekomo zakończonych w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, - sprzeczną z nauką ekonomiczną, zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę dowodów w postaci sprawozdań finansowych spółki za lata 2012-2013, przedłożonych w toku postępowania wraz z zaświadczeniami o niezaleganiu we wpłatach zobowiązań podatkowych, - dowodzenie postawionych w uzasadnieniu tez mających świadczyć o zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jedynie przez powoływanie się na rozstrzygnięcia (decyzje) organów podatkowych w innych sprawach, bez włączenia do materiału dowodowego pełnych akt tych spraw.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie dokonuje się ustaleń, nie przeprowadza dowodów ani nie rozstrzyga o kwestiach, które mają wpływ i znaczenie dla postępowania podatkowego, którego celem jest wymiar podatku, przez ustalenie lub określenie jego wysokości w wydanej decyzji wymiarowej. Zakres obu postępowań jest bowiem różny. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej rozważa się jedynie kwestie właściwe temu postępowaniu obejmujące zagadnienia wynikających z art. 116 o.p., kreującego podstawy odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe. W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 107, art. 108 i art. 116 o.p. brak jest podstaw prawnych na powielanie czynności dowodowych i dokonywanie ustaleń właściwych postępowaniu wymiarowemu, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odstąpienia od przesłuchania skarżącego, należy zaznaczyć, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania (także odwoławczego) skarżący nie wystąpił z żądaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Nie uczynił tego pomimo wezwania organu pierwszej instancji z 30.07.2018 r. do przedłożenia wszelkich dowodów mogących uzasadnić wystąpienie przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W piśmie z 13.08.2018 r. skarżący wskazał jedynie, że w przypadku uznania przez organ, iż wyjaśnienia zawarte w piśmie nie są wystarczające, to skarżący podejmie niezwłoczne działania mające na celu ustalenie danych adresowych świadków, którzy potwierdzą sytuację finansową spółki oraz brak przesłanek do ogłoszenia jej upadłości.

Skoro organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej rozważa jedynie kwestie dotyczące zagadnień wynikających z art. 116 o.p., kreującego podstawy odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, za jej zaległości podatkowe, zaś w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych ciężar dowodu i ryzyko ich niewykazania spoczywają na skarżącym, zasadnie uznał WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku, że "Organy podatkowe przed wydawaniem rozstrzygnięć uczyniły zadość wszelkim wymogom proceduralnym wyrażonym w przepisach Ordynacji podatkowej, podejmując działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Organy dopuściły, jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia faktografii. Skarżący miał możliwość obrony swoich interesów w postępowaniu i zaoferowania dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcia, czego jednak skutecznie nie uczynił. Nadto skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia, co do treści zebranego materiału dowodowego".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. należy zauważyć, że zawarta w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego. Z art. 2a o.p. nie można przy tym wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma otwarta. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stan wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, dotyczącego uchylenia się przez WSA w Krakowie od rozpoznania wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji organu II instancji, złożonego na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., należy zauważyć, że skarżący w skargach wniósł o: "wstrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), albo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a.) wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (...)". Skarżący użył w tym wypadku spójnika "albo", który oznacza "spójnik wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań lub części zdań" (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/). Dodatkowo podkreślić należy, że spójnik "albo" łączy dwa zdania równorzędne, oraz dwie części zdania, wskazując, że tylko jedna część jest prawdziwa (alternatywa rozłączna). Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji powinien był zatem zostać rozpoznany przez jeden z wymienionych organów, tj. Dyrektora IAS w Krakowie albo przez WSA w Krakowie. Skoro Dyrektor IAS w Krakowie postanowieniami (z 29.04.2019 r., nr 1201-IEW1.492.1.39.2019.2 oraz - z 29.04.2019 r., nr 1201-IEW1.492.1.38.2019.2), rozpoznając wniosek skarżącego odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji, to WSA w Krakowie nie był już do tego uprawniony. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez WSA w Krakowie art. 63 § 3 p.p.s.a.

3.3. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 24.11.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu 2.01.2023 r., natomiast organowi 14.12.2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. S. Bogucki s. B. Dauter