Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1005/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Normy art. 15 ust. 4 i 5  ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) należy bowiem tak rozumieć, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 u.p.t.u.

TEZY

Normy art. 15 ust. 4 i 5  ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) należy bowiem tak rozumieć, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 u.p.t.u.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 716/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2012 r. do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 17 marca 2016 r. w sprawie VIII SA/Wa 716/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 marca 2015 r., którą określono Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług do wpłaty za luty i marzec 2013 r. na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca wraz z mężem prowadzi gospodarstwo sadownicze. Podatnikiem podatku VAT ze wspólnie prowadzonego gospodarstwa sadowniczego oraz gospodarstwa użyczonego od innych członków rodziny Skarżącej jest od 1 maja 2009 r. mąż Skarżącej. W dniu 30 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. z dniem 1 sierpnia 2012 r. Jako przeważający rodzaj działalności ostatecznie Skarżąca wskazała wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych. W wyniku badania ewidencji sprzedaży i zakupów za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w lutym 2013 r. Skarżąca osiągnęła obrót z tytułu wynajmu wygarniacza gałęzi, a w marcu 2013 r. z tytułu wynajmu ciągnika z wygarniaczem gałęzi z obsługą. We wskazanym okresie Skarżąca nabywała głównie usługi księgowe i przedmioty biurowe (pieczątka), a także filtr oleju, paliwa wraz z usługą serwisowania. Natomiast w listopadzie 2012 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup środków trwałych: rozdrabniacza gałęzi, wygarniacza gałęzi oraz ciągnika. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 15 ust. 5 w związku z art. 96 ust. 2 u.p.t.u. za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że Skarżąca nie może być odrębnym od męża podatnikiem VAT współprowadzącym gospodarstwo rolne. Zgodnie bowiem z tymi przepisami, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską), podatnikiem VAT czynnym, który prowadzi działalność rolniczą, może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego. Skarżąca w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej świadczyła jedynie usługi rolnicze, które mieszczą się w załączniku nr 2 do u.p.t.u., a zatem zastosowanie wobec niej miał art. 15 ust. 5 ww. ustawy. W związku z powyższym organ przyjął, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, skoro nie jest ona czynnym podatnikiem podatku VAT, pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT–R, a zatem zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Jednocześnie organ stwierdził, że Skarżąca -stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych przez nią w sposób nieuprawniony faktur VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa podatkowego; art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewłaściwą ocenę prowadzonej działalności gospodarczej; art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie; art. 6 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, ze zm.).

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie uznały, iż w kontrolowanym okresie prowadziła ona wyłącznie działalność rolniczą, podczas gdy z akt sprawy wynika, że była to również pozarolnicza działalność, m.in. w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych. Wyjaśniła, że 1 sierpnia 2012 r. rozpoczęła działalność gospodarczą zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zarejestrowała się jako podatnik VAT, rezygnując ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u., wobec czego od sierpnia 2012 r. zasadnie składała deklaracje dla podatku od towarów i usług.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd za prawidłowe uznał okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe i przyjął, że w okolicznościach tych organy w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego.

3.3. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 u.p.t.u.). Sąd wskazał, że przepisy ustawy w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca dopuszcza, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.).

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż mąż Skarżącej dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków i rozlicza się na zasadach ogólnych, co jednak nie pozbawia Skarżącej statusu rolnika.

3.4. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej co do tego, że w kontrolowanym okresie prowadziła ona odrębną od działalności rolniczej pozarolniczą działalność gospodarczą, o czym świadczą dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w tym twierdzenia samej Skarżącej, która zeznała, że do końca stycznia 2013 r. nie dokonała żadnej sprzedaży, nie wykonała żadnych usług reklamowych, nie rozpoczęła również sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych, powołując się na trudności finansowe i wstrzymany zwrot podatku. Zeznała, że nie dokonywała zakupów towarów handlowych dotyczących działalności reklamowej, ani handlowej. Świadczyła jedynie usługi rolnicze - wynajem sprzętu rolniczego. Jak sama stwierdza, po zakupie ciągnika, wygarniacza i rozdrabniacza gałęzi rozszerzyła zaś działalność o usługi rolnicze i wynajem sprzętu rolniczego, rezygnując z uprzednio zgłoszonej działalności w zakresie usług reklamowych. Słusznie zatem organy podatkowe w sprawie przyjęły, że Skarżąca, podobnie jak jej mąż, prowadziła działalność rolniczą, nierozerwalnie związaną ze wspólnym gospodarstwem rolnym, wobec czego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyn (środków trwałych, tj. rozdrabniacza gałęzi, wygarniacza gałęzi oraz ciągnika rolniczego), wykorzystywanych do świadczenia usług rolniczych. Skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego, a zatem nie zostały - zdaniem Sądu - spełnione podstawowe warunki uprawniające ją do odliczenia podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) ze względu na naruszenie prawa materialnego:

art. 15 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich interpretację, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, poprzez błędne uznanie, iż Skarżąca prowadziła jedynie działalność rolniczą wyłącznie w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego, a nie pozarolniczą działalność gospodarczą, w innym zakresie niż rolnicza,

2. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia, polegającego na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych oraz ze względu na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA w Warszawie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie poprzez uznanie, iż Skarżąca prowadziła wyłącznie działalność rolniczą w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego, a nie pozarolniczą działalność gospodarczą również w innym, szerszym zakresie niż tylko działalność rolnicza,

- art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 2, art. 6 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA w Warszawie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, poprzez uznanie, iż Skarżąca, jako małżonka rolnika - podatnika podatku od towarów i usług, nie może samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej i nie może być samodzielnym i pełnoprawnym przedsiębiorcą,

- art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA w Warszawie wadliwych i nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, poprzez odrzucenie lub błędną interpretację przedstawianych w toku postępowania podatkowego dowodów wskazujących, iż Skarżąca prowadziła również inną niż określona w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. działalność gospodarczą.

Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Formułując zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi zasadniczo jeden argument: do naruszenia tych przepisów doszło, gdyż błędnie uznano, iż Skarżąca prowadziła wyłącznie działalność rolniczą, wyłącznie w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego, a nie pozarolniczą działalność gospodarczą w innym zakresie niż rolnicza, podczas gdy Skarżąca prowadziła również inną, niż określona w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., działalność gospodarczą w postaci wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych.

Istotną zatem dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest okoliczność, czy faktycznie Skarżąca prowadziła również inną, niż określona w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., działalność gospodarczą w postaci wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych.

Rozstrzygnięcie bowiem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, jak również zaskarżony wyrok Sądu I instancji, są trafne, jeżeli prawidłowe są ustalenia, że realizowane przez Skarżącą czynności w oparciu o nabyte przez nią środki trwałe nie wykraczały poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej zdefiniowany w art. 2 pkt 15 u.p.t.u.

W takim bowiem przypadku trafne jest stanowisko organów i Sądu, że - w świetle art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. - skoro w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie lub wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione przypadkach za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, a takiego zgłoszenia przed Skarżącą dokonał już jej mąż, to on ma status podatnika z tytułu ww. działalności rozlicznej, a Skarżąca takim przymiotem nie może dysponować.

5.2. Jednakże w okolicznościach tej sprawy Skarżąca od początku podnosi, że przedmiotem podjętej przez nią działalności miało być świadczenie usług rolniczych, polegających na wynajmie i dzierżawie maszyn i urządzeń rolniczych, w związku z czym dokonała nabycia ciągnika, wygarniacza oraz rozdrabniacza gałęzi, mających służyć wykorzystywaniu ich do świadczenia usług na rzecz okolicznych rolników (osób trzecich). Organy jednak uznając, że działalność zarówno Skarżącej, jak i jej męża, jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym – sadowniczym, w ramach którego podatnikiem jest małżonek Skarżącej, stwierdziły, że nie może być ona w tym zakresie podatnikiem, gdyż jej działalność jest działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, wobec czego nie przysługuje jej ani prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć towarów, ani też możliwość świadczenia spornych usług w charakterze podatnika, skoro podatnikiem w tym zakresie jest jej mąż.

5.3. Pod pojęciem działalności rolniczej, w ujęciu art. 2 pkt 15 u.p.t.u., rozumie się m.in. "świadczenie usług rolniczych", którymi - w rozumieniu art. 2 pkt 21 u.p.t.u. - są "usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy".

Z faktur wystawionych przez Skarżącą za luty, marzec oraz za kwiecień (w sprawie rozpatrywanej łącznie z niniejszą o sygn. akt I FSK 1006/16, dotyczącej kwietnia 2013 r.) wynika, że dokumentowały one wynajem sprzętu rolniczego bez obsługi oraz z obsługą. Obydwa rodzaje tych usług - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 2 do tej ustawy.

W załączniku tym bowiem pod poz. 38 wymieniono expressis verbis "Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (PKWiU 77.31.10.0)".

W przypadku natomiast wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych z obsługą są to de facto usługi rolnicze świadczone okolicznym rolnikom swoim sprzętem przez właściciela tych maszyn (urządzeń), co kwalifikuje je do usług "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt" (PKWiU 01.6), które zostały wymienione w poz. 35 załącznika nr 2 do u.p.t.u., co wskazuje, że także one mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u.

Oznacza to, że w zakresie czynności realizowanych przez Skarżącą w będących przedmiotem rozstrzygnięcia okresach rozliczeniowych, w tym przy użyciu nabytych w tych okresach środków trwałych, Skarżąca nie wykroczyła poza zakres pojęcia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u., co czyni zasadnym stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji wskazujące, że skoro w ramach tej dzialaności podatnikiem VAT (czynnym) był już małżonek Skarżącej, status ten nie mógł przysługiwać jej w ramach spornych czynności.

5.4. Nie zasługują także na uwzględnienie argumenty skargi kasacyjnej wskazujące na konieczność uwzględnienia wpływu rozliczeń działalności Skarżącej i jej męża na gruncie podatku dochodowego.

Regulacja podatku od towarów i usług ma bowiem w tym przypadku charakter autonomiczny, całkiem niezależny od regulacji dotyczących podatku dochodowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

W art. 43 ust. 3 u.p.t.u. postanowiono, iż rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia, pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera zatem szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Celem tego unormowania jest uproszczenie rozliczenia podatkowe, w ramach prowadzonej działalności rolniczej, w tym gospodarstwa rolnego, gdyż trudno częstokroć wyodrębnić osoby prowadzące tę działalność (gospodarstwo). Dlatego też przyjęto, że podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która z tytułu prowadzenia tej działalności (gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Wprowadzono przy tym jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne (leśne lub rybackie), albo inną działalność rolniczą.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług powinny być wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Ponadto to ta osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

5.5. Na gruncie niniejszej sprawy powyższe oznacza, że to mąż Skarżącej, zarejestrowany jak podatnik VAT z tytułu działalności rolniczej (gospodarczej) prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, mógł dokonywać odliczenia spornego podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, dokumentując tę sprzedaż fakturami jako podatnik VAT (czynny).

Nie oznacza to oczywiście, że Skarżąca nie może być podatnikiem VAT, lecz może mieć ten status jedynie w zakresie realizacji czynności wykraczających przedmiotowo poza zakres działalności rolniczej określonej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Na gruncie jednak niniejszej sprawy w żaden sposób nie wykazano, aby w okresach rozliczeniowych będących przedmiotem kontroli w tej sprawie Skarżąca wykonywała takie czynności.

Normy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) należy bowiem tak rozumieć, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 u.p.t.u.

5.6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.