Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3191/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3 lit a, art. 59, art. 60, art. 53 par. 1, art. 51 par.2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 27 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 16 lipca 2013 r. na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. poinformował skarżącą (stronę, spółkę) – O. S.A. z siedzibą w W. o zaliczeniu wpłaty z 16 lipca 2013 r. w kwocie 12.076,93 zł. po potrąceniu kosztów upomnienia w wysokości 8,80 zł. kwoty 12.068.13 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. naliczonych za okres od dnia 22 stycznia 2013 r. do dnia 2 kwietnia 2013 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wskazała, że nie kwestionuje faktu powstania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r., jednakże instytucja zaległości podatkowej jest ściśle powiązana z zagadnieniem wygasania zobowiązań podatkowych, jako że w razie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu zaliczki nie istnieje już zaległość podatkowa i naliczanie od niej odsetek za zwłokę jest niezasadne. W ocenie Spółki przepis art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p. regulujący maksymalny termin naliczania odsetek za zwłokę od zaległych zaliczek, tj. do dnia zapłaty jeżeli zostały uregulowane wcześniej, ma charakter nadrzędny nad § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), dalej "rozporządzenia z 2005 r.", zgodnie z którym odsetki od zaległych zaliczek należy naliczyć do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku i nie może być pomijany przez organy podatkowe. W związku z powyższym, według strony, zapłata odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. była całkowicie nienależna, bowiem zobowiązanie z tytułu zaliczki wygasło w dniu 22 stycznia 2013 r. poprzez zapłatę. Strona podniosła, że wprawdzie dopuściła się powstania zaległości z tytułu ww. zaliczki, jednakże dokonała wpłaty należnej kwoty w pełnej wysokości o czym poinformowała organ podatkowy. Zatem żądanie przez ten organ dopłaty kwoty 12.076.93 zł tytułem odsetek od zaległości, której nie było w okresie od dnia 21 stycznia 2013 r. do dnia 2 kwietnia 2013 r. nie ma nic wspólnego z kompensacyjną ani represyjną funkcją odsetek za zwłokę, na którą wskazuje organ pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Tak więc, skoro Spółka dokonała w dniu 16 lipca 2013 r. wpłaty żądanych odsetek nienależnie, to zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. powstała nadpłata, która powinna zostać jej zwrócona.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że 2 kwietnia 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2012r., w którym O. S.A. wykazała m.in. kwotę podatku należnego w wysokości 519.161,00 zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 541.109.00 zł, nadpłatę w wysokości 21.948,00 zł oraz kwotę należnych zaliczek miesięcznych w wysokości 541.109,00 zł, w tym kwotę należnej zaliczki za: styczeń 2012 r. w wysokości 16.005,00 zł, luty 2012 r. w wysokości 405,00 zł, marzec 2012 r. w wysokości 317.00 zł, kwiecień 2012 r. w wysokości 4.006.00 zł, maj 2012 r. w wysokości 4.130,00 zł, czerwiec 2012 r. w wysokości 3.728,00 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 0,00 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 0.00 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 0.00 zł, październik 2012 r. w wysokości 0,00 zł, listopad 2012 r. w wysokości 0.00 zł, grudzień 2012 r. w wysokości 512.518,00 zł.

Następnie w dniu 19 kwietnia 2013 r. spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania rocznego C1T-8 za 2012 r., w której wykazała m.in. kwotę podatku należnego w wysokości 546.949,00 zł (pierwotnie deklarowano kwotę w wysokości 519.161,00 zł), sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 541.109,00 zł, kwotę do zapłaty w wysokości 5.840,00 zł (w miejsce pierwotnie deklarowanej nadpłaty w wysokości 21.948,00 zł), kwotę należnych zaliczek miesięcznych w wysokości 541.109.00 zł, oraz kwoty należnych zaliczek za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w identycznych wysokościach jak w zeznaniu pierwotnym.

W dniu 22 maja 2013 r. skarżąca złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. kolejną korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2012 r., w której wykazała m.in.: kwotę podatku należnego w wysokości 548.944,00 zł (poprzednio deklarowano kwotę w wysokości 546.949,00 zł), sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 28.591,00 zł (poprzednio deklarowano sumę w wysokości 541.109,00 zł), kwotę do zapłaty w wysokości 520.353.00 zł (poprzednio deklarowano kwotę w wysokości 5.840.00 zł) oraz kwotę należnych zaliczek miesięcznych w wysokości 543.104,00 zł (poprzednio deklarowano kwotę w wysokości 541.109.00 zł), w tym kwotę należnej zaliczki za: styczeń 2012 r. w wysokości 16.005,00 zł, luty 2012 r. w wysokości 405.00 zł, marzec 2012 r. w wysokości 317,00 zł, kwiecień 2012 r. w wysokości 4.006.00 zł, maj 2012 r. w wysokości 4.130.00 zł, czerwiec 2012 r. w wysokości 3.728,00 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 0.00 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 0,00 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 0,00 zł, październik 2012 r. w wysokości 0.00 zł, listopad 2012r. w wysokości 0.00 zł, grudzień 2012 r. w wysokości 514.513,00 zł.

Następnie w dniu 18 czerwca 2013 r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. kolejną korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2012 r., w której wykazała kwotę podatku należnego, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika, kwotę do zapłaty, kwotę należnych zaliczek miesięcznych w identycznych wysokościach jak w korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2012 r. złożonej w dniu 22 maja 2013 r.

Organ zauważył, że kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. wykazana zarówno w korekcie zeznania rocznego CIT-8 złożonej w dniu 22 maja 2013 r. jak i w dniu 18 czerwca 2013 r. uległa zwiększeniu, w stosunku do zaliczki zadeklarowanej w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w dniu 19 kwietnia 2013 r., o kwotę 1.995,00 zł (514.513,00 zł - 512.518,00 zł).

Na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 520.353,00 zł zaliczona została wpłata z dnia 22 stycznia 2013 r. w kwocie 512.518,00 zł, wpłata z dnia 19 kwietnia 2013 r. w wysokości 5.863,00 zł, w tym na należność główną kwota 5.831,74 zł i na odsetki za zwłokę kwota 31.26 zł, wpłata z dnia 22 maja 2013 r. w wysokości 2.026,00 zł, w tym na należność główną kwota 1.995.13 zł i na odsetki za zwłokę kwota 30,87 zł oraz z wpłaty z dnia 22 maja 2013 r. w wysokości 183,00 zł kwota 8,13 zł.

Z powyższego wynika, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. zostało zapłacone w całości. Natomiast niezapłacona została zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r., zatem strona zobowiązana była do zapłacenia odsetek za zwłokę od ww. zaliczki w wysokości 12.243,00 zł. Na poczet przedmiotowych odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji zaliczył z wpłaty z dnia 22 maja 2013 r. w wysokości 183,00 zł kwotę 174,87 zł. Do uregulowania pozostała więc kwota 12.068,13 zł.

W dniu 16 lipca 2013 r. skarżąca dokonała na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. wpłaty w kwocie 12.076.93 zł.

Organ podkreślił, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek i zobowiązanie w tytułu podatków stanowią dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Jak długo istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w tym podatku i odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. W związku z powyższym w podatkach, które są opłacane w formie zaliczek, za zaległość podatkową uważa się również niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 O.p.) jednakże tylko do dnia przekształcenia zaliczki w zobowiązanie podatkowe. Z dniem powstania zobowiązania podatkowego zaliczki tracą swój byt prawny i od tego dnia nie można stosować pojęcia zaległości podatkowych w odniesieniu do nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek. Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, iż z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek za podatek przestaje być wymagalne, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie może tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny. Każda wpłata dokonywana przez podatnika po utraceniu przez zaliczki na podatek dochodowy bytu prawnego jest zatem wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach wpłacanych na podatek dochodowy od osób prawnych od dnia, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

Organ podkreślił, że spółka nie wpłaciła w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r., tym samym przekształciła się ona w zaległość podatkową. Odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy należy naliczyć od dnia następującego po upływie terminu ich płatności (art. 53 § 4 O.p.) do dnia, włącznie z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy albo do dnia, włącznie z dniem, w którym upływał termin złożenia zeznania rocznego (§ 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2005 r.). Od dnia następującego po tym dniu, podstawą naliczania odsetek za zwlokę będzie wyłącznie zaległość z tytułu niezapłaconego w terminie zobowiązania podatkowego (pod warunkiem, że podatnik nie zapłaci w terminie płatności ciążącego na nim zobowiązania podatkowego). Odsetki za zwłokę do dnia wpłaty naliczane byłyby tylko w przypadku nieterminowych wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy dokonanych przed utraceniem przez te zaliczki bytu prawnego.

Odnosząc się do stwierdzenia, że zaliczka na podatek dochodowy od osób prawny za grudzień 2012 r. została zapłacona w dniu 22 stycznia 2013 r. organ stwierdził, że zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, przy czym zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczka za ostatni miesiąc roku podatkowego jest uiszczana w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Z powyższego wynika, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych tracą byt prawny z 20 dniem pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Zatem w przedmiotowej sprawie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. utraciły byt prawnym z dniem 21 stycznia 2013 r. (poniedziałek) i każda wpłata dokona po tym dniu stanowi wpłatę na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a nie wpłatę na poczet zaliczki. Wpłaty w wysokości 512.518,00 zł dokonanej tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. strona dokonała w dniu 22 stycznia 2013 r., tj. po upływie terminu płatności zaliczki, który przypadał na dzień 21 stycznia 2013 r., a więc po utracie przez zaliczki bytu prawnego.

W związku z powyższym wpłata z dnia 22 stycznia 2013 r. w kwocie 512.518,00 zł była wpłatą dokonaną na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a nie zaliczki na ten podatek za grudzień 2012 r. czemu wyraz strona dała w złożonych w dniach 22 maja 2013 r. i 18 czerwca 2013 r. korektach zeznań CIT-8 za 2012 r.

Ponieważ zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. nie została zapłacona w terminie płatności i przed utratą swojego bytu prawnego strona zobowiązana jest do zapłacenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r. naliczonych do dnia złożenia zeznania rocznego C1T-8 za 2012 r., tj. 2 kwietnia 2013 r. Niezależnie od powyższego organ zauważył, iż wbrew twierdzeniu strony zawartemu w zażaleniu, wpłata z dnia 22 stycznia 2013 r. nie była wystarczająca na pokrycie w całości zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r., gdyż jak wynika ze złożonej w dniu 22 maja 2013 r. korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2012 r. kwota należnej zaliczki za grudzień 2012 r, wynosiła 514.513,00 zł.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

• art. 72 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że wpłacona przez spółkę kwota nie stanowi wpłaty nienależnej,

• § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2005 r. w związku z art. 59 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że dokonanie wpłaty zaległej zaliczki na poczet zobowiązania w podatku dochodowym nie spowodowało wygaśnięcia zaległości podatkowej w tym zakresie,

• art. 121 O.p. poprzez dokonanie niezgodnej z treścią zapisów normatywnych wykładni przepisów prawa podatkowego, godząc w zaufanie podatnika w zgodne z prawem działanie organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym uwzględnia z urzędu naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, jeśli miało wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty oraz prezentowana argumentacja zasługują na aprobatę.

Zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia 12 kwietnia 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 6 sierpnia 2013 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 lipca 2013 r. w kwocie 12.076,93 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2012 r.

Przepisy prawa podatkowego w zasadzie nie definiują pojęcia zaliczki na podatek. W art. 3 pkt 3 lit. a O.p. stanowi się, że ilekroć mowa jest o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki, nie definiuje się zaliczki na podatek. Przez pojęcie zaliczki na podatek należy rozumieć płatność na poczet należnego za dany okres rozliczeniowy podatku, dokonywaną w czasie trwania okresu rozliczeniowego. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w ustawie podatkowej. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym, przed upływem danego okresu rozliczeniowego. Zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego. Z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek i podatnik dokonując zapłaty, nie dokonuje zapłaty zaliczki. W podatku dochodowym od osób prawnych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust.1 u.p.d.o.p.).

Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. W trakcie roku podatkowego na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych spoczywał obowiązek zapłaty zaliczek, w kwotach i terminach wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Ten obowiązek zapłaty zaliczek (zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek) wygasł z upływem roku podatkowego. Po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek i żadna wpłata nie będzie wpłatą zaliczki. Wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek z upływem roku podatkowego następuje poza zakresem art. 59 o.p., art. 60 O.p. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, który wygasł z końcem roku podatkowego, w którym powstał, nie może wygasnąć ponownie, w tym przez zapłatę po upływie roku podatkowego.

Z upływem roku podatkowego powstało zobowiązanie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w tym podatku. Z upływem roku podatkowego ulega konkretyzacji wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nie jest jeszcze zeznana organowi podatkowemu. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, o którym stanowi art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. nie kreuje zobowiązania podatkowego. Jest wyłącznie formą, w której podatnik przedstawia organowi podatkowemu samoobliczenie zobowiązania podatkowego, które organ podatkowy może zakwestionować decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w sposób odpowiadający prawu. Moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje bez prawnego znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego.

W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go, czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego (B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04, OSP 2005, nr 3, s. 138; B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 172-173, J. Zubrzycki: tamże, s. 257). Powstanie więc zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny.

Wprawdzie nie istnieje przepis prawa, z którego wprost wynikałoby, że powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy powoduje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek, normę prawną jednak o takim brzmieniu można wywieść z przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 3 pkt 3, art. 53a w związku z art. 51 § 2 o.p. w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro z upływem roku podatkowego (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) podatnicy są obowiązani w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku to oznacza to, że każda wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego, będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z tą datą byt prawny. Z kolei możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek warunkiem istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach. Ten argument wynika z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 2 o.p. Odsetki bowiem pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną, ale i represyjną. W tej drugiej mieści się możliwość ich naliczenia w przypadku zaliczek, także w razie wygaśnięcia zaliczek.

Wprawdzie możliwe jest, zgodnie z art. 53a o.p., po zakończeniu roku podatkowego naliczenie i wykonywanie decyzji określających wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek, w których prawidłowa wysokość tych zaliczek jest tylko przesłanką, a nie rozstrzygnięciem do ich wyliczenia, nie zmienia to jednak zasady, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych byt prawny zaliczek ustał. Z przepisu art. 53a o.p. wynika tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego. Zaliczki bowiem, jako część należności wpłacana z góry na poczet tej należności, ale związana z istnieniem dochodu, są wpłatą dokonywaną na poczet nie w pełni i ostatecznie ukształtowanego jeszcze zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne zawarte w uzasadnieniu uchwały II FPS 5/09, zgodnie z którym stopniowa płatność podatku charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym. Zapewnia on stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym. W systemie zaliczkowym dokonuje się więc w ciągu całego okresu podatkowego wpłat na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero skonkretyzowane w przyszłości. Dopiero wtedy następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem poprzez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Z tej przyczyny po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym kształcie uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane.

Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek.

Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a o.p. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a o.p., w związku z przepisem art. 21 § 4 o.p., stanowi, iż w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne.

Mimo tego, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zdeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc w tym wypadku zaliczek na podatek. Powoduje to, że nieważność głównego stosunku zobowiązaniowego, w tym wypadku zaliczek, pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki.

Skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

Stosownie do art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie do art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Stosownie do art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Wyodrębnienie w art. 51 § 2 o.p. zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek akcentuje samoistny charakter prawny instytucji zaliczki na podatek, niezależny od zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, których byt prawny trwa przez rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek, zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. istnieje przez czas trwania roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, w konsekwencji prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 o.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 o.p., który dotyczy tylko zaległości podatkowych i skutkuje brakiem możliwości naliczania odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako od zaległości podatkowej, za okres od upływu roku podatkowego w reżimie art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 o.p.

W rozważanym stanie prawnym ustawodawca nie pozostawił jednak zupełnie poza zakresem obowiązku odsetek okresu od upływu roku podatkowego do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek. Naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego (kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2, art. 53 § 1 o.p.) wprowadza art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p., przy czym obejmuje obowiązkiem odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. To art. 53 § 2 o.p. poddaje obowiązkowi odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, jak zaległość podatkową, po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki. Przepis art. 53 § 2 o.p. poddając obowiązkowi odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, tym samym poddaje obowiązkowi odsetek okres po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, bo przekroczenie wysokości podatku należnego za rok podatkowy następuje z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, z upływem roku podatkowego.

Podsumowując, naliczanie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek, jako zaległości podatkowej w reżimie art. 51 § 2 i art. 53 § 1 o.p. obejmuje czas najdalej do upływu roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. Naliczanie odsetek za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki, jest poddane reżimowi art. 53 § 2 o.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 o.p. i obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis art. 53 § 2 o.p. nakazuje, po upływie roku podatkowego, traktować nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 o.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek.

Stosownie do art. 53a § 1 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Przytoczone brzmienie zostało wprowadzone nowelizacją obowiązującą od 1 września 2005 r. Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji takie brzmienie art. 53a o.p. przewiduje, że organ podatkowy w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ostatni dzień roku podatkowego oraz zawęża zakres stosowania tego przepisu do nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy i uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek.

Przytoczone brzmienie art. 53a o.p. (aktualnie art. 53a § 1 o.p.) wprost wyznacza moment, do którego następuje określenie wysokości odsetek za zwłokę po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty nieuiszczonej zaliczki na podatek. Tym momentem końcowym jest dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przy braku zeznania upływ ustawowego terminu na jego złożenie.

W dotychczasowym postępowaniu organ podatkowy pominął u podstaw zaskarżonego postanowienia odmienne reżimy oprocentowania nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czas do upływu roku podatkowego i za czas po upływie roku podatkowego. Błędnie stwierdził, że po upływie roku podatkowego obowiązek odsetek nadal obejmuje kwotę nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek. Pominął w ocenie prawnej znaczenie dla naliczania odsetek istotnego momentu, jakim był upływ roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki. W konsekwencji pominął różne zakresy obowiązku odsetek. Do zakończenia roku podatkowego ten zakres obejmuje zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek. Po zakończeniu roku podatkowego obejmuje już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowaną w terminie płatności zaliczkę na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, traktowaną jak zaległość podatkową dla celów naliczania odsetek za zwłokę przez odwołanie zawarte w art. 53 § 2 o.p. do art. 53 § 1 o.p.

Ten błąd w ocenie prawnej uzasadniał stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu i uchylenie zaskarżonego postanowienia. W istocie w sprawie naliczono odsetki od zaliczek, które nie przekraczały podatku należnego za rok podatkowy. Kwota podatku należnego za rok podatkowy 2012 (po korekcie) wyniosła 548.944, 00 zł, a kwota należnych zaliczek 543.104,00 zł.

W konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 53 § 2 o.p. organ naruszył dyspozycję normy art. 121 o.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz w zw. z art. 152 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy.