Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1686/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 27 ust. 9 i 9 a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 8 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2021 roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4561 (cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W złożonym za 2015 r. zeznaniu PIT-36 M. R. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") wykazał przychód w kwocie 162.906,49 zł, koszty uzyskania przychodu

w kwocie 1.668,72 zł, dochód w kwocie 161.237,77 zł, podstawę obliczenia podatku

w kwocie 161.238 zł, obliczony podatek w kwocie 39.066,22 zł i podatek należny w kwocie 0 zł. Zgodnie z załącznikiem PIT/ZG Podatnik w 2015 r. uzyskał dochód z Norwegii,

o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", w wysokości 161.237,77 zł. W załączniku PIT/O wykazano, że w 2015 r. Podatnik skorzystał z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.f. w wysokości 39.066,22 zł.

W dniu 3 marca 2015 r. Podatnik, na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r.

Decyzją z dnia 4 maja 2015 r. Naczelnik ograniczył w całości pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. od dochodów uzyskanych na podstawie umowy zawartej w dniu 17 grudnia 2014 r. z "A" AS, B., Norwegia, z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2020 r. Naczelnik wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., po którego przeprowadzeniu decyzją z dnia 16 czerwca 2021 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 32.016 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik podał m.in., że statek Trans Carrier, na pokładzie którego Podatnik wykonywał pracę najemną w 2015 r., nie był zarejestrowany w norweskim rejestrze statków NIS ani NOR, Strona nie jest zarejestrowana jako podatnik w Norwegii,

a jej dochód nie został zgłoszony do norweskiej administracji podatkowej, co oznacza,

że w sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) - dalej: "Konwencja", wraz

z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - dalej: "Protokół".

Organ pierwszej instancji wskazał, że od dochodu osiągniętego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego Trans Carrier eksploatowanego

w transporcie międzynarodowym przez podmiot "B" AS mający siedzibę na terytorium Norwegii nie odliczono podatków, więc dochód ten podlega opodatkowaniu

w Polsce na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f., bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia

8 października 2021 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnikowi, jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej w 2015 r. na statku Trans Carrier na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g

w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f.

Dyrektor podniósł, że art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu:

1) w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie 2) w państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.f.). Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca, jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

Dyrektor podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika,

że Podatnik w 2015 r. świadczył pracę najemną na pokładzie statku Trans Carrier, co potwierdzają: zaświadczenie wystawione 18 maja 2021 r. przez pośrednika "C" Sp. z o.o. z siedzibą w G., potwierdzenie zatrudnienia oraz zapisy w książeczce żeglarskiej Podatnika. W ocenie organu odwoławczego ww. statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, co potwierdzają także inne dowody,

w tym informacje ogólnodostępne, z których wynika, że Trans Carrier to statek towarowy, który przemieszczał się pomiędzy portami morskimi w różnych krajach oraz informacje uzyskane od administracji podatkowej Norwegii.

Zdaniem Dyrektora fakt, że Podatnik uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest wystarczający do uznania, że dochody Podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest, aby statek, na którym świadczona była praca, był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku Trans Carrier eksploatowanego przez przedsiębiorstwo "D" AS. Zgodnie bowiem

z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxation), której zapisy dotyczą marynarzy, norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską). A zatem norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy: 1) nie są rezydentami krajów nordyckich, 2) osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska, 3) osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Dyrektor zaznaczył, że zasada ta znajduje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

Organ odwoławczy podniósł, że kluczowe w sprawie jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju. Dyrektor podał, że z dokumentacji załączonej do akt sprawy wynika, iż administracja norweska wielokrotnie podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych,

że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami

i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Norweska administracja podatkowa wykluczyła także opodatkowanie w Norwegii dochodów osiągniętych przez marynarza z pracy najemnej na statku Trans Carrier. W związku z pracą na tym statku

w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku i podatku w tym kraju nie zapłacił.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 63/21) oraz interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów

z dnia 31 października 2016 r. Nr [...] organ odwoławczy podkreślił,

że dla ustalania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu (Norwegii) powstał obowiązek podatkowy.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Dyrektor stanął na stanowisku,

że w niniejszej sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Administracja norweska potwierdziła, że dochody uzyskane z pracy na statku Trans Carrier nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii (w państwie tym nie powstał obowiązek podatkowy), gdyż w 2015 r. statek ten: 1) był eksploatowany poza Norwegią,

2) nie był zarejestrowany ani w rejestrze NIS ani w rejestrze NOR, 3) pływał pod banderą Bahamów, w związku z czym nie ma podstaw do uznania, że był on faktycznie eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, tak jak wymaga tego art. 14 ust. 3 Konwencji. Fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby rzeczywiście w Norwegii wystąpił obowiązek podatkowy od dochodów osiąganych przez Podatnika, to podatek powinien tam być zapłacony (pobrany przez płatnika - przedsiębiorstwo norweskie). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Skoro zatem dochody Podatnika nie podlegały opodatkowaniu

w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to do dochodów Podatnika nie mają zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 tej ustawy ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się Strona.

Dyrektor podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że statek Trans Carrier w 2015 r. pływał pod banderą Wysp Bahama, a zatem to w tym państwie rozliczeniu podlegały zyski z eksploatacji statku, a co za tym idzie dochody marynarzy

z tytułu pracy na pokładzie tego statku. Tym samym wobec braku umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a państwem, w którym dochód został osiągnięty (Wyspy Bahama) u.p.d.f. przewiduje jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa

w art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Zgodnie z tą metodą podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (krajowe i zagraniczne)

w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Tym samym, podatnik ma obowiązek złożenia za dany rok podatkowy zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających, że Podatnik w drugim państwie zapłacił podatek od osiągniętych dochodów z tytułu pracy najemnej, nie wykazał go także w załączniku PIT/ZG do zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 r. A zatem gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku za granicą - przepisy art. 27

ust. 9 lub 9a u.p.d.f. nie mają zastosowania, nie można bowiem mówić wówczas

o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu. Konkluzja taka wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.f.

W tych okolicznościach dochód podatnika będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Końcowo Dyrektor wskazał, że w kwestionowanej odwołaniem decyzji Naczelnik określił zobowiązanie podatkowe Strony w zaniżonej wysokości (organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.f.). Mając jednak na uwadze regulację zawartą

w art. 234 Ordynacji podatkowej (zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się) organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze na decyzję organu odwoławczego M. R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił jej obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju; stanowi to również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie sytuacji podatkowej Skarżącego

w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego, tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy"

i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie;

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS i jest uzależniona od podlegania przez Skarżącego rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii;

2. naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii lub podlegania przez Skarżącego rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii;

3. naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

4. naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie,

że Skarżącemu w 2015 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna);

5. naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2015 r. na kwotę 3.789 zł pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej;

6. naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

7. naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu

o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek, na którym Podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in. na dotyczące Strony wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1958/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r.

sygn. akt I SA/Gd 1355/17, wydane w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Przyznano, że dotyczyły one ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, jednak zastosowanie znajdują w nich te same przepisy, co w niniejszym postępowaniu. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że ustalony w ww. sprawach przez sądy administracyjna stan faktyczny w toku postępowań sądowych nie został skutecznie zakwestionowany przez organ drugiej instancji, więc nie powinien podlegać dyskusji w niniejszym postępowaniu. Wprawdzie ww. wyroki nie dotyczyły 2015 r., ale dotyczyły pracy na tym samym statku, eksploatowanym przez te same podmioty, co wskazane w zaskarżonej decyzji, tj. były wydane w oparciu o stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy.

W ocenie pełnomocnika Strony już w świetle powyższych wyroków stwierdzić należy, że powołanie przez organy obu instancji argumentacji wskazującej, że do dochodów Skarżącego nie można zastosować Konwencji, gdyż Skarżący nie podlega "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii ze względu na fakt, że statek Trans Carrier podnosi banderę Malty jest kompletnym nieporozumieniem. O zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarskich nie rozstrzyga bowiem ani kwestia bandery (czy szerzej - własności) statku, ani kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii, tylko kwestia miejsce faktycznego zarządu statku. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii).

Wskazano również, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie

i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę

w drugim Umawiającym się Państwie. W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organu odwoławczego, że brak opodatkowania dochodu w Norwegii powinien skutkować opodatkowaniem dochodu

w Polsce. W tym zakresie zwrócono uwagę, że takie rozwiązanie - przewidujące wprost obowiązek zapłaty podatku w Polsce od dochodów na statkach pod banderą NIS - już obowiązywało i zostało zniesione z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. wraz z wejściem w życie Protokołu do Konwencji. W jego miejsce została wprowadzona metoda zaliczenia proporcjonalnego, która ujednoliciła zasady opodatkowania dochodów marynarskich

i otworzyła wszystkim marynarzom możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 27g

ust. 2 u.p.d.f. Obecnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji wskazanej tam metodzie podwójnego opodatkowania podlegają wszyscy marynarze zatrudnieni na statkach z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii eksploatowanych

w transporcie międzynarodowym, w przypadku gdy Norwegia - mając do tego prawo - nie nakłada podatku na ich dochód.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe, określając M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., zasadnie odmówiły zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej przez NSA m.in. w wyrokach z dnia: 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3771/17, 11 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3276/17, 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2963/17 i 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2574/17 (wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanych na tle zbliżonego stanu faktycznego oraz prawnego.

Oceniając zarysowany powyżej problem prawny należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27

ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj., gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać,

że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak

i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta

z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto (art. 27 ust. 9a u.p.d.f.).

Pomiędzy Polską a Norwegią została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - powoływana wyżej Konwencja wraz z Protokołem. Zdaniem jednak organów podatkowych nie ma ona zastosowania do dochodów Skarżącego uzyskanych

w 2015 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku Trans Carrier, bowiem statek ten podnosił banderę Wysp Bahama (w skardze błędnie wskazano Maltę) i nie był zaewidencjonowany w norweskich rejestrach (NIS lub NOR), czego wymagają wewnętrzne przepisy prawa norweskiego.

Istotna zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy w stosunku do Skarżącego znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji.

Zgodnie z art. 14 Konwencji (w brzmieniu przed jego zmianą) umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku

z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej (ust. 2).

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku

z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego

w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Powyższa zmiana oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy

w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii, nawet

w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (N.I.S.), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), choć statek ten podnosi banderę innego państwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania,

z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie

z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane

w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem),

w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zdaniem organów podatkowych skoro dochód Skarżącego - zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego - w ogóle nie podlega opodatkowaniu, brak jest obowiązku podatkowego, to Konwencja ta nie ma do Skarżącego zastosowania i wynika to bezpośrednio z art. 22 ust. 1 lit. d).

Należy jednak podkreślić, że Konwencja nie odwołuje się do rzeczywistego opodatkowania dochodu w Norwegii, ale do potencjalnej możliwości opodatkowania, gdyż posługuje się zwrotem "może być opodatkowany" a nie zwrotem "podlega opodatkowaniu". Organy podatkowe powołały się na wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce, w związku z czym powołanie się na nie wymaga przeprowadzenia dowodu.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym przepisami powszechnie obowiązującymi w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Nie należą do tego katalogu wewnętrzne przepisy norweskie. Powołanie się zatem przez organy na fragment norweskiego systemu podatkowego przy wykładni przepisów Konwencji musi być uznane za nadużycie, zwłaszcza że same przepisy Konwencji, które należy brać tu pod uwagę, nie wymagają nadzwyczajnych zabiegów interpretacyjnych, skoro Protokół zmieniający Konwencję został w istocie szeroko uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17).

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów Konwencji pomija wyniki wykładni historycznej i funkcjonalnej.

Należy wskazać, że przed podpisaniem Protokołu do Konwencji art. 14 ust. 3 odnosił się jedynie do marynarzy zatrudnionych na statkach wpisanych do N.I.S. Po zmianie przepis ten odnosi się również do marynarzy zatrudnionych na jakichkolwiek statkach, czyli również pływających pod obcą banderą. Konieczne jest jedynie, aby statek taki był eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo, a tego organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały. Zmiana tego przepisu miała zatem na celu rozszerzenie zakresu stosowania Konwencji. Nie można przy tym pominąć zmiany dokonanej w art. 22 Konwencji i dodaniu do ust. 1 lit. d). Według tego dodanego przepisu, warunkiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania jest uzyskiwanie dochodu, który może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia

26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2420/17, w przepisie tym mowa jest o dochodzie, który może być opodatkowany w Norwegii, ale zgodnie z postanowieniami Konwencji, a nie zgodnie z norweskimi ustawami podatkowymi. Omawiany przepis nawiązuje zatem do prawa wewnętrznego Norwegii wyłącznie w kontekście zwolnienia dochodu z podatku.

Słusznie wywodzi pełnomocnik Skarżącego, że ponieważ wewnętrzne przepisy prawa polskiego nie dają możliwości powoływania się na wewnętrzne przepisy prawa obcego, co więcej, polska terminologia jest odmienna od norweskiej i nie może być z nią stosowana zamiennie, to "zwolnienie z podatku zgodnie z wewnętrznymi przepisami norweskimi" oznacza każdą sytuację, w której, zgodnie z wewnętrznym prawem norweskim, Norwegia nie będzie nakładać podatku od dochodów Strony - oczywiście, jeżeli dochód Strony może podlegać tam opodatkowaniu, o czym decydują przepisy Konwencji.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia

9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (druk sejmowy VII, nr 818, dostępny na stronie: http://sejm.gov.pl).

W pkt III uzasadnienia tego projektu wskazano, że "w świetle znowelizowanego

art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d) brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia.

Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce.

Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, że mimo zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie

z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie uwarunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską".

O zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga zatem ani kwestia bandery (czy szerzej - własności) statku ani kwestia "obowiązku podatkowego"

w Norwegii, tylko kwestia miejsca faktycznego zarządu statku. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie (tj. Norwegii). Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W praktyce oznacza to, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii - bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą.

Analogiczne stanowisko zajął Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej

nr DD10.8201.1.2016.GOJ z dnia 31 października 2016 r. Wskazano w niej, że "w sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo (zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS), możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje przepis art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast treść art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji odnosi się do sytuacji, gdy dochód ten jest zwolniony w Norwegii z opodatkowania i przewiduje

w takim przypadku zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia. Zatem w samej Konwencji zawarto jednoznaczny przepis przewidujący zastosowanie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania (tj. metody proporcjonalnego zaliczenia) w sytuacji zwolnienia z opodatkowania dochodu w Norwegii. (...) zastosowanie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku zatem dochodów marynarzy osiąganych z pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo konieczna jest wnikliwa analiza, czy warunki określone w tym przepisie zostały spełnione. I tak, w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Zatem, prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Norwegii. Spełnienie określonych w art. 14

ust. 3 Konwencji przesłanek spowoduje możliwość zastosowania przepisów tejże konwencji, a zatem również ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

W świetle powyższych wyjaśnień Minister Rozwoju i Finansów stwierdza,

że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie - lecz faktycznie nie jest

z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego - i do dochodu tego, zgodnie

z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy,

a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie".

W niniejszej sprawie nie może nasuwać wątpliwości, że statek Trans Carrier był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa "A" AS (właściciel statku) "B" AS (menadżer statku) i "C" AS (kierownik statku), wszystkie z siedzibą w Norwegii. Zatem spełniona była przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Podsumowując dotychczasowe rozważania za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że to wewnętrzne przepisy prawa norweskiego decydują

o zastosowaniu przepisów Konwencji do dochodów marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskującego dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z art. 14 ust. 3 Konwencji wynika, że w razie spełnienia powyższych warunków dochód marynarza może podlegać opodatkowaniu w Norwegii. Z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wynika natomiast, że w tej sytuacji, tj. gdy dochód marynarza zgodnie

z przepisami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym tego kraju dochód ten jest zwolniony z podatku - do dochodu tego ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, co oznacza, że podatnik jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa

w art. 27g tej ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie.

Tym samym zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22

ust. 1 lit. b i d Konwencji, art. 27 ust. 8, 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.f., jak również art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Skarżący trafnie też wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe mogły zastosować przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. W niniejszym przypadku niezastosowanie zasady o rozstrzyganiu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wiąże się z naruszeniem przez organy podatkowe, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W identycznym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 4 maja 2015 r. ograniczył w całości pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. od dochodów uzyskanych z pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, zaakceptował korzystny dla Skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia sygn. akt I SA/Gd 1355/17, cofając skargę kasacyjną. Wydał także korzystną dla skarżącego interpretację indywidualną w sprawie ITPB2/4511-691/16-2/RS, po czym w zaskarżonej decyzji dokonał odmiennej wykładni przepisów podatkowych.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik organu podatkowego powołał się na wyroki sądów, w których stan faktyczny nie jest identyczny z objętym niniejszą sprawą. W przywołanych sprawach statki nie były eksploatowane przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Spośród powołanych wyroków dostępne jest jedynie uzasadnienia prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1/21. Argumentacja Sądu była w nim odmienna od stanowiska organów zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał bowiem, że "w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej".

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik uwzględni zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów u.p.d.f.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2

pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.