Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 656/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 zd. 2 oraz ust. 2b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1419/19 w sprawie ze skargi I.E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1419/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę I.E. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 17 kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.

2. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 i 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu zasad opisanych w powyższych przepisach;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania i uznanie, że materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego nie dokumentuje rzeczywistość zdarzeń gospodarczych (co ma stanowić podstawę do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT), jak również poprzez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności oraz działanie niezgodne z zasadną sprawiedliwości społecznej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na niepełnym i wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, a w szczególności faktów przemawiających za zwrotem w terminie VAT;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 191 O.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego;

5) art. 145 § i pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez założenie, że podatnikowi nie przysługiwał zwrot VAT w terminie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na taką ocenę;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezkrytyczne ograniczenie się do przyjęcia za własne stanowiska organów w sprawie, jak również poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez podatnika skardze;

7) art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innego podmiotu gospodarczego, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

- naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez jego błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu prawa strony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, co wynikało z zakwestionowanych w odrębnym postępowaniu podatkowym faktur podatnika, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do przeprowadzanych transakcji handlowych związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahenta skarżącego. Tymczasem ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności i ich wpływu na przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT za czerwiec 2015 r. ciążył na organie podatkowym, co narusza zasady postępowania administracyjnego tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

2) naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy 2018/843 z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu oraz zmieniająca dyrektywy 2009/138/WE i 2013/36/UE (OJ L 156, 19.6.2018, p. 43–74, dalej: dyrektywa 2018/843) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a w konsekwencji naruszenie prawa skarżącego do terminowej realizacji swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Z 2006 r., Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przedłużenie weryfikacji rozliczenia ponad rozsądny termin, niezbędny do zachowania ciągłości działalności gospodarczej i przerzucanie na podatnika ryzyka finansowego związanego z długotrwałym poszukiwaniem nieuczciwych podatników i wyrządzenie tym samym niepowetowanej szkody w majątku skarżącego.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

6. Dla określenia zakresu istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sprawie, z którymi powiązana jest ocena zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, zasadne pozostaje zaprezentowanie w pierwszej kolejności rozważań dotyczących wykładni prawa materialnego, która wyznacza kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego.

7. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że poprzez podniesione zarzuty skarżący zmierza w istocie do wykazania, że dla zaistnienia przesłanki "dodatkowego zweryfikowania" rozliczeń podatnika, o której mowa w zdaniu 2 ust. 2 art. 87 ustawy o VAT, a która stanowi podstawę dla przedłużenia terminu zwrotu VAT, konieczne jest udowodnienie przez organ zaistnienia okoliczności warunkujących dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, jak również, że w tym postępowaniu należy uwzględnić dobrą wiarę podatnika przy dokonywaniu transakcji (s. 9 i s. 3 skargi kasacyjnej). Pominięcie, zdaniem skarżącego, tych kwestii doprowadziło do: 1) naruszenia prawa materialnego przez uchybienie konstrukcyjnej zasadzie neutralności systemu VAT wobec pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku, w następstwie 2) naruszenia przepisów postępowania poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, 3) braku wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia oraz braku odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej przez podatnika skardze oraz 4) oparciu rozstrzygnięcia o dowody zebrane w innym postępowaniu, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

8. Powyższe stanowisko pomija, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że uznanym i wspieranym przez dyrektywy VAT celem jest zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć (zob. wyroki TSUE w sprawach: C - 255/02, Halifax i in., pkt 71; C-285/09, R., pkt 36; w sprawie C-504/10,Tanoarch, pkt 50). Celowi temu ma służyć zobowiązanie każdego z państw członkowskich do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich dla zapewnienia na swoim terytorium prawidłowego poboru podatku VAT. Art 183 dyrektywy 112, stwarza podstawę dla przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu VAT stosownie do powziętych przez Państwo członkowskie regulacji np. w celu weryfikacji zasadności zwrotu (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3, pkt 52 oraz C-188/09, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Ormowski, pkt 21, wszystkie powołane wyroki TSUE dostępne na: www.curia.europa.eu).

9. W każdym przypadku to do sądu krajowego należy zbadanie, czy zastosowane środki legislacyjne i administracyjne przyjmowane przez dane państwo członkowskie w ramach wykonywania jego kompetencji - udzielonych na podstawie art. 183 dyrektywy 112 – są zgodne z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadą proporcjonalności. Jak bowiem orzekł TSUE kognicja Trybunału ogranicza się w tym przypadku do przedstawienia sądowi krajowemu wszystkich kryteriów dla dokonania wykładni prawa wspólnotowego, które mogą pozwolić na dokonanie adekwatnego rozstrzygnięcia badanej kwestii (zob. wyrok TSUE w sprawach: C - 55/94, Gebhard przeciwko Consigliodell'Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, pkt 19 oraz C - 286/94 Garage Molenheide BVBA i in. [sprawy połączone: C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96, pkt 48-49).

10. Ze stanowiskiem tym koresponduje rozstrzygnięcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07, które to orzeczenia potwierdziły, że do sądów administracyjnych należy zbadanie czy przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT przez organy podatkowe nie narusza zasady proporcjonalności gwarantującej, że zwrotu podatku nastąpi w "rozsądnym czasie", jak również, że przedłużenie zwrotu nie wykracza poza to, co konieczne aby zakończyć procedurę kontroli, co tym samym zapewni poszanowanie zasady neutralności systemu VAT.

11. Uznanie administracyjne, które ustawodawca włączył do konstrukcji normatywnej art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, a którego dyspozycja stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasy zakończenia weryfikacji podatnika dokonywanej w ramach określonego postępowania - nie oznacza, że ustawodawca dopuścił tu dowolność czy swobodę w stosowaniu prawa przez organy podatkowe. Względy słuszności i celowości przy podejmowaniu decyzji stosowania prawa muszą bowiem równolegle uwzględniać konieczność realizacji przez organy wartości i norm konstytucyjnych. Organy, nie będąc na poziomie ustawy związane wyraźną regułą prawną, zawsze podlegają normom o charakterze zasad prawa, kształtującym aksjologię porządku prawnego. Przyjęcie innej koncepcji uznania, stanowiłoby naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady legalizmu. Pełna realizacja obu zasad wymaga natomiast wyważenia stosowanych środków administracyjnych z wartościami i zasadami policentrycznego systemu prawa zgodnie z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 620/17; z 9 maja 2019 r, sygn. akt II FSK 1421/18, wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl).

12. Pominięcie powyższych kwestii sprawia, że autor skargi kasacyjnej w swych wywodach nie dostrzega, że hipoteza art. 87 ust. 2b ustawy o VAT w sposób otwarty określa kierunki i zakres weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W myśl powołanego przepisu weryfikacja ta może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Odniesienie dyspozycji art. 87 ust. 2b ustawy o VAT do dotychczasowych rozważań prowadzi zatem do dwóch wniosków. Po pierwsze, wbrew przekonaniu skarżącego, w ramach weryfikacji nie jest ani konieczne, ani nawet uzasadnione, badanie kwestii dobrej wiary podatnika w zawieraniu transakcji gospodarczych, podobnie jak z perspektywy zasady proporcjonalności oraz rozsądnego i sprawiedliwego działania nie jest wskazane prowadzenie przez organ podatkowy weryfikacji w kierunku udowodnienia zaistnienia możliwości nadużycia prawa do zwrotu VAT. Po drugie, kwestie te stanowią istotę postępowania wymiarowego, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

13. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest natomiast to, co zresztą zostało wielokrotnie wyrażone wprost w skardze kasacyjnej, że bezpośredni kontrahent skarżącego w sposób nierzetelny prowadził dokumentację podatkową i księgową (s. 12 skargi kasacyjnej), działał w sposób bezprawny (s. 13 skargi kasacyjnej), rozliczał VAT w sposób nieprawidłowy (s. 14 skargi kasacyjnej), brał udział w oszustwie podatkowym (s. 15 skargi kasacyjnej). Okoliczności te, jak również fakt, na który zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 10, 11 i 12 uzasadnienia), że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącego w sytuacji gdy materiał dowodowy, którym dysponował organ wskazywał, że skarżący w swoich rozliczeniach uwzględnił nierzetelne faktury wystawione na jego rzecz przez kontrahenta - dawały, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawę do przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

14. Słusznie podniósł również Sąd pierwszej instancji, że zasadnym w sprawie było również uwzględnienie okoliczności ustalonych w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego, które zakończyło się wydaniem przez organy podatkowe decyzji obejmującej okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. Z decyzji tej wynika, że bezpośredni kontrahent skarżącego w niniejszej sprawie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie nabył i nie sprzedawał towarów handlowych w 2014 r. (s. 12 uzasadnienia).

15. Na marginesie dodać należy, że autor skargi kasacyjnej budując zarzuty kasacyjne wokół rzekomo lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, jako złożonego z dwóch zdań rozpoczynających się na stronie pierwszej, pomija wszystkie ustalenia faktyczne, które organ poczynił wydając sporne postanowienie zaprezentowane na stronie drugiej (zob. k. 610 verte akt administracyjnych). Z pominiętej części uzasadnienia wynika natomiast m.in., że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta wykluczył możliwość przeprowadzenia obrotu skarżącego z ww., co prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez ten podmiot stanowią tzw. puste faktury.

16. Z tych przyczyn i w tych okolicznościach zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT celem weryfikacji rozliczeń skarżącego należało uznać za celowe, proporcjonalne i rozsądne w rozumieniu wskazanych w pkt 4 kryteriów. Ponieważ zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112 sprowadzały się do negowania tej kwestii, zarzuty te podlegały oddaleniu.

17. Spod kontroli kasacyjnej, jako całkowicie pozbawiony uzasadnienia, uchylał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 dyrektywy 2018/843. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są natomiast wyznaczone przez wskazane podstawy i wnioski, co oznacza, że to autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy, które zostały naruszone. Jednocześnie zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.). Brak tych elementów powoduje, że konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa zaś fasadowość zarzutu uniemożliwia dokonanie w jego świetle kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. przykładowo wyroki: z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13). Z tych przyczyn zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

18. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w ust. 2.1. pkt 1-5 skargi kasacyjnej wskazać należy, że zarzuty te sformułowane zostały wynikowo, jako skutek naruszenia prawa materialnego i opierały się na błędnym przekonaniu kasatora, że w ramach weryfikacji rozliczeń skarżącego koniecznym było badanie przez organy podatkowe kwestii dobrej wiary w kontekście udowodnienia braku zaistnienia możliwości nadużycia prawa do zwrotu VAT. Ponieważ kwestie te, jak wskazano wyżej, stanowią istotę postępowania wymiarowego, a nie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, to zarzuty sprowadzające się do tezy o braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w wyżej określonym kierunku i zakresie w sposób oczywisty nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

19. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do stanu faktycznego sprawy, kwestionowanych poglądów, oceny stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w dyspozycji powołanego przepisu, jak również, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd nie wskaże dlaczego i jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyroki NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. IFSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Tymczasem w uzasadnieniu omawianego zarzutu zabrakło wskazania, jakiego konkretnego elementu nie zawiera kontrolowane orzeczenie a także, do jakiej kwestii Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Nie wskazano również zasadniczej przesłanki zarzutu formułowanego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. jaki, podnoszone uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ żadnej ze wskazanych przesłanek omawiany zarzut nie spełnia, to nie mógł przez to odnieść zamierzonego skutku.

20. Oddaleniu podlegał także ostatni z zarzutów o naruszeniu art.

123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innego podmiotu gospodarczego, w których skarżący nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu bezpośredniego, czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Formułując zarzut autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, dlatego też stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu (zob. wyroki NSA z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1000/17; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1333/17; z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Ugruntowane w tej sprawie stanowisko sądów wynika z dyspozycji art. 180 § 1 Op., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p. który to przepis stanowi z kolei podstawę prawną sformułowanego zarzutu. Z przepisu tego wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

21. Taka konstrukcja omawianych przepisów powoduje, że organy podatkowe miały prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym tych prowadzonych bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, z którego to uprawnienia pełnomocnik skarżącego skorzystał. W tym kontekście zarzut ten jest dodatkowo o tyle niezrozumiały, że z uwagi na czynny udział skarżącego w postępowaniu oraz złożone wniosku wnioski dowodowe organy odpowiednio przedłużyły prowadzone postępowanie, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 10-11 uzasadnienia).

22. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

8