Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 849/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Z. M. - G. R. M. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1610/06, III SA/Wa 1611/06, III SA/Wa 1612/06, III SA/Wa 1613/06, III SA/Wa 1614/06, III SA/Wa 1615/06, III SA/Wa 1616/06, III SA/Wa 1617/06, III SA/Wa 1618/06, III SA/Wa 1619/06, III SA/Wa 1620/06, III SA/Wa 1621/06, III SA/Wa 1622/06, III SA/Wa 1623/06, III SA/Wa 1624/06, III SA/Wa 1625/06, III SA/Wa 1626/06, III SA/Wa 1627/06 w sprawie ze skarg Z. M. - G. R. M. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 lutego 2006 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2001 r. i od stycznia do sierpnia 2002 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od Z. M. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej łącznie kwotę 3240 zł (słownie: trzy tysiące dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi wyrokami z dnia 6 listopada 2006 r. o sygn. akt od III SA/Wa 1610/06 do III SA/Wa 1627/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Z. M., właściciela G. R. M. (dalej "skarżący", "podatnik") na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 lutego 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2001 r. i od stycznia do sierpnia 2002 r. Wyroki te zostały przez Z. M. zaskarżone skargami kasacyjnymi, zaś Naczelny Sąd Administracyjny postanowił połączyć sprawy podatnika do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod jednym numerem - I FSK 849/07.

Stan spraw przedstawiał się następująco.

Postępowanie w sprawach zostało zainicjowane pismami skarżącego z dnia 20 lipca 2004 r., w których zawarł wnioski o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej "Dyrektor UKS"), wydanych dnia 15 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2001 r. i od stycznia do sierpnia 2002 r., jako podstawę prawną wskazując art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.".

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej "GIKS") decyzjami z dnia 20 lutego 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 26 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej", po rozpatrzeniu odwołań Z. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. R. M., utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia 15 marca 2005 r., odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora UKS.

GIKS wskazał, że decyzje Dyrektora UKS z dnia 15 kwietnia 2003 r. wydane zostały po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, w trakcie której ustalono, że skarżący w okresie od marca 2001 r. do sierpnia 2002 r. produkował wyroby o nazwie koncentrat oraz płyn do mycia szyb samochodowych i okiennych, których głównym składnikiem był zakupiony przez niego spirytus skażony. Skarżący nabywał spirytus na podstawie zamówień, potwierdzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej u producentów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu (w cenie zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 30 zł od 1 hl stuprocentowego spirytusu). Skarżący samodzielnie dokonał klasyfikacji produkowanych przez siebie wyrobów do symbolu SWW 1323 i nie opodatkowywał tych wyrobów podatkiem akcyzowym.

Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości zakwalifikowania produkowanych przez skarżącego wyrobów, Dyrektor UKS wystąpił do Urzędu Statystycznego w Rzeszowie o wydanie stosownej opinii. Po uzyskaniu tejże opinii, korzystnej dla skarżącego, postanowił wystąpić o zajęcie stanowiska w sprawie klasyfikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie. Dyrektor UKS nabył bowiem wiedzę o tym, że Urząd Statystyczny w Łodzi w analogicznej sprawie zajął odmienne stanowisko od tego, które zaprezentował Urząd Statystyczny w Rzeszowie.

Odpowiadając na pytanie Dyrektora UKS, Główny Urząd Statystyczny, Departament Koordynacji i Organizacji Badań stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW wyd. IV wraz uzupełnieniem Nr 1 - 4 do tego wydania, Warszawa 1990), płyn i koncentrat do mycia szyb na bazie skarżonego spirytusu etylowego 96%, którego ilość w wyrobie wynosi odpowiednio 33,4% oraz 88%, mieści się w grupowaniach: PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy" oraz SWW 2444-29 "Spirytus skażony - pozostały". Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił jednocześnie, że do grupowania SWW 1323-525 "Płyn przeciwdziałający zamarzaniu szyb" klasyfikuje się gotowe płyny przeciwoblodzeniowe jako mieszaniny, np. na bazie pochodnych glikolu. Swoją opinię Główny Urząd Statystyczny przesłał również do Urzędu Statystycznego w Rzeszowie oraz w Łodzi.

GIKS podniósł następnie, że wyroby o symbolu SWW 2444-29, stosownie do poz. 7 pkt 7 zał. Nr 2 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) sprzedawane podmiotom innym niż określone w § 8 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. lub w § 9 rozporządzeń z 19 grudnia 2001 r. oraz z 22 marca 2002 r., opodatkowane były kwotą 6.278 zł od 1 hl stuprocentowego spirytusu.

Mając na względzie powyższe, GIKS uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że Dyrektor UKS rażąco naruszył wskazane przez skarżącego przepisy poprzez błędną interpretację i sprzeczne z prawem zastosowanie § 1 ust. 1 pkt 2, § 8 ust. 1-2, ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także pominięcie przepisu § 12 ust. 1 pkt 10 tego rozporządzenia, czyli przepisu, na podstawie którego produkowane przez skarżącego wyroby podlegały, według niego, zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W sprawach, gdzie przedmiotem był podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. GIKS zauważył też, że wskazane przez skarżącego przepisy nie obowiązywały w odniesieniu do podatku akcyzowego w miesiącach będących przedmiotem tych spraw, a decyzje, których stwierdzenia nieważności domaga się skarżący wydane zostały na podstawie rozporządzeń z dnia 19 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego GIKS wyjaśnił, że w rozpoznawanych sprawach nie można mówić o zwolnieniu od podatku, gdyż przepisy rozporządzeń Ministra Finansów zarówno z dnia 22 grudnia 2000 r., jak i z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. znajdują zastosowanie tylko wtedy, gdy spirytus skażany jest u nabywcy, który posiada zezwolenie na skażanie. Skarżący natomiast kupował spirytus skażony i nie posiadał zezwolenia na jego skażanie, co zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 października 2005 r.

Zdaniem GIKS, Dyrektor UKS nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie sposobu dystrybucji i sprzedaży, co spowodowałoby w ocenie skarżącego rażące naruszenie § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. (w sprawach, gdzie przedmiotem był podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. już nieobowiązującego).

GIKS nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia się do opinii prawnej z dnia 12 lutego 2004 r. wydanej przez Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy (dalej "ISP"), gdyż w sposób wystarczający odniósł się do argumentacji i zarzutów przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora UKS, które stanowią w zasadzie powielenie wskazanej opinii prawnej.

Organ nadzoru stwierdził ponadto, że nie naruszył przepisów o właściwości rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdyż działał zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Dodał, że Dyrektor UKS obowiązany był do wystąpienia o zajęcie stanowiska przez Główny Urząd Statystyczny w sytuacji, gdy posiadał sprzeczne opinie wydane przez Urzędy Statystyczne w Rzeszowie oraz w Łodzi.

W związku z powyższym GIKS odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora UKS z 15 kwietnia 2003 r. gdyż nie były one dotknięte kwalifikowanymi wadami wskazanymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

We wnioskach r. o ponowne rozpatrzenie spraw z dnia 30 marca 2005, skarżący zarzucił decyzjom GIKS:

naruszenie art. 122 O.p. "poprzez brak dokładnego wyjaśnienia, dlaczego w stosunku do podatnika nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym, jak również dlaczego nie ustalono, w jakim celu Inspektor UKS, mając opinię Urzędu Statystycznego w Rzeszowie, po pewnym czasie zażądał innej opinii z innego Urzędu";

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionej opinii prawnej, tj. dokumentu prywatnego,

naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ właściwym w sprawie był, zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w P.,

błędną interpretację art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor UKS nie naruszył rażąco w swoich decyzjach z dnia 15 kwietnia 2003 r. przepisów prawa poprzez błędną interpretację i sprzeczne z prawem zastosowanie wskazanych uprzednio przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenia dotyczące sposobu dystrybucji i sprzedaży, co spowodowało rażące naruszenie § 8 ust 3 pkt 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r., a także art. 121 § 1 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w Rzeszowie.

Zdaniem skarżącego, przedstawione uchybienia pozwalają na wniosek, że spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wystąpił zatem o uchylenie zaskarżonych decyzji GIKS z dnia 15 marca 2005 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 kwietnia 2003 r.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powtórzył w zasadzie zarzuty i argumentację przedstawione we wnioskach wszczynających postępowanie w sprawie. Podniósł, że decyzje Dyrektora UKS rażąco naruszają przepisy prawa, gdyż nie uwzględniają tego, iż jego mocodawca korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. (te same argumenty zostały podniesione w sprawach, gdzie nie obowiązywało już rozporządzenie z 2000 r.)

Podatnik wskazał na nieprawidłowości towarzyszące ustaleniom Dyrektora UKS co do sposobu dystrybucji i sprzedaży koncentratu i płynu do mycia szyb samochodowych i okiennych na bazie spirytusu skażonego. Zarzucił organowi, że nie ustosunkował się do przedstawionych przez podatnika dowodów (jego wyjaśnień, oświadczeń pracowników, paragonów fiskalnych), z których wynikało, że cała sprzedaż dokonywana była w pojemnikach pięciolitrowych i jednolitrowych. Ponownie przedstawił swoje zastrzeżenia co do zasadności stanowiska Dyrektora UKS kwestionującego klasyfikację dokonaną przez skarżącego w zakresie produkowanych przez niego wyrobów do odpowiedniej grupy.

Decyzjami z dnia 20 lutego 2006 r. GIKS utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia 15 marca 2005 r., odnosząc się do stawianych przez skarżącego zarzutów. W sprawach dotyczących podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. GIKS podkreślił, że zastosowanie mają przepisy rozporządzeń z 2001 oraz 2002 r.; nie mogło więc zostać naruszone rozporządzenie z 2000 r. W odniesieniu zaś do pozostałych spraw GIKS uznał, że Dyrektor UKS nie naruszył w rażący sposób przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. Wyjaśnił również, na jakiej podstawie należało uznać, że podatnik nie posiadał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży produkowanych przez niego wyrobów.

Skarżący, niezadowolony z rozstrzygnięć GIKS, złożył skargi na jego decyzje z dnia 20 lutego 2006 r. Wystąpił o uchylenie zaskarżonych decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia 15 kwietnia 2003 r., powtarzając zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie sposobu dystrybucji sprzedaży, co spowodowało rażące naruszenie § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez odmówienie wiarygodności opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w Rzeszowie, naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 O. p., a także rażące naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (w sprawach, gdzie przedmiotem był podatek akcyzowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. wskazano na naruszenie § 12 ust. 1 pkt 10 i § 13 pkt 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego).

Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji spirytusu surowego na podstawie koncesji udzielonej decyzją z dnia 28 grudnia 1995 r., wydaną przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Sprzedaż spirytusu surowego odbywała się na rzecz nabywców objętych szczególnym nadzorem podatkowym, po przedstawieniu zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej. Sprzedaż ta na podstawie § 8 ust. 1 - 2 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego. Dodatkowo, skarżący produkował płyny do mycia szyb samochodowych i okiennych na bazie spirytusu skażonego. Receptury produkowanych przez skarżącego wyrobów zamieszczone w aktach weryfikacyjnych zawierały skład chemiczny płynu i koncentratu: spirytus, osal, octan zapach, barwnik, woda, woda amoniakalna. Głównym składnikiem tych wyrobów był spirytus skażony wodą amoniakalną. Zakupu spirytusu skarżący dokonywał na podstawie zamówień potwierdzonych przez urząd kontroli skarbowej u producentów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu. W cenie zakupionego spirytusu skażonego zawarty był podatek akcyzowy w wysokości 30 zł od 1 hl 100% spirytusu.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że jego mocodawca samodzielnie dokonał klasyfikacji produkowanych przez siebie wyrobów i nie opodatkowywał tych wyrobów podatkiem akcyzowym, działając zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 9, poz. 89). Właściwy miejscowo urząd statystyczny do końca 2002 r. wydał trzy korzystne dla skarżącego opinie, dotyczące klasyfikacji wyrobów określonych jako płyny i koncentraty do mycia i spryskiwania szyb samochodowych i okiennych, produkowanych na bazie między innymi alkoholu etylowego. Trzecia z tych opinii została wydana w sprawie skarżącego dnia 27 września 2002 r. na wniosek kontrolujących. Pełnomocnik skarżącego ponownie przedstawił swoje wątpliwości dotyczące zasadności działań Dyrektora UKS, który nie dał wiary opinii właściwego miejscowo urzędu statycznego i wystąpił o zajęcie stanowiska w sprawie klasyfikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Zdaniem skarżącego, rażąco naruszył w ten sposób przepisy o właściwości.

Skarżący podniósł, że Dyrektor UKS rażąco naruszył art. 191 O.p. i ust. 5 wymienionego wyżej Komunikatu, przyjmując, że decydujące znaczenie w sprawie ma pismo Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Koordynacji i Organizacji Badań z dnia 28 października 2002 r. Zdaniem strony właściwym departamentem był Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki w Głównym Urzędzie Statystycznym, a nie Departament Koordynacji i Organizacji Badań.

Skarżący zauważył też, że klasyfikację wydaną przez Prezesa GUS można uznać za wiążącą wtedy, gdy jest ogłoszona we właściwej formie, zgodnie z ust. 6 Komunikatu. Ponieważ w aktach sprawy brak jest stosownego dokumentu, to powoływanie się na opinie niewłaściwych miejscowo organów administracji publicznej stanowiło rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Następnie strona podniosła, że zasadą jest, iż podatnik samodzielnie klasyfikuje produkowane przez siebie wyroby. Ponieważ skarżący dysponował opinią właściwego miejscowo urzędu statystycznego, wydaną co prawda dla innego podmiotu, ale dotyczącą klasyfikacji wyrobów o takim samym składzie chemicznym, to nie musiał występować o interpretacje w sprawie klasyfikacji produkowanych przez siebie wyrobów.

Stawiając Dyrektorowi UKS zarzuty pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, a tym samym rażącego naruszenia art. 121 i art. 191 O.p. skarżący stwierdził, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Wskazał na utrwaloną linię orzecznictwa, że organy podatkowe nie są związane ustaleniami dokonywanymi przez urzędy statystyczne i powinny, wydawane przez te urzędy opinie, traktować na równi z innymi dowodami poddawanymi w toku postępowania podatkowego swobodnej ocenie.

W podsumowaniu skarg skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że nie może być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu.

Odpowiadając na skargi, GIKS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi podatnika, uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Sąd administracyjny pierwszej instancji zaznaczył, że jego kontroli poddane zostały decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uregulowana w rozdziale 18 działu IV O.p., stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., a nie ponowne rozpatrzenie sprawy, co do istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanych spraw miało zatem wyjaśnienie, czy zgodnie z twierdzeniami skarżącego spełniona została choćby jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Sąd na wstępie podkreślił, że organem właściwym w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji był GIKS, a nie Dyrektor Urzędu Celnego w P., do którego wystąpił z wnioskami skarżący. Wynika to wprost z dyspozycji art. 26 ust. 2-3 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Tak więc zaskarżone decyzje zostały wydane przez właściwy organ.

Następnie Sąd uznał, że skarżący nie wykazał, iż ostateczne decyzje Dyrektora UKS, których wyeliminowania z obrotu prawnego domaga się na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., dotknięte były wadą rażącego naruszenia prawa lub były wydane bez podstawy prawnej.

We wszystkich rozpoznawanych sprawach (również w tych dotyczących miesięcy od stycznia do sierpnia 2002 r.) skarżący podjął nieudane próby wykazania, że decyzje Dyrektora UKS z dnia 15 kwietnia 2003 r. należy wyeliminować z obrotu prawnego z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego, podstawą skutecznego postawienia przedmiotowym decyzjom zarzutów rażącego naruszenia prawa są uchybienia związane z postępowaniem dowodowym, tj. bezpodstawnym pominięciem korzystnych dla skarżącego dowodów i rozstrzygnięciem sprawy na podstawie dowodów uzyskanych z naruszeniem prawa.

Swoje zarzuty skarżący wywodził z naruszenia przez organ podatkowy przepisów o właściwości przy ubieganiu się o opinię w sprawie klasyfikacji produkowanych przez niego wyrobów, w związku z pominięciem korzystnej dla niego opinii wydanej przez właściwy miejscowo urząd statystyczny. Wskazywał również na nieprawidłowości występujące, jego zdaniem, przy wydawaniu niekorzystnej dla niego opinii Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie z 28 października 2002 r., mającej bezspornie kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, Dyrektor UKS nie naruszył przepisów związanych z postępowaniem dowodowym oraz dokonywaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne sprawy pozwalały na wniosek, że Dyrektor UKS obowiązany był wystąpić do Głównego Urzędu Statystycznego o zajęcie stanowiska w sprawie klasyfikacji produkowanych przez skarżącego wyrobów, skoro posiadał wiedzę o rozbieżnych opiniach wydawanych przez Urzędy Statystyczne w Rzeszowie oraz w Łodzi. Jego obowiązkiem było bowiem zebranie kompletnego materiału dowodowego w celu ustalenia faktów prawotwórczych, a w konsekwencji rozstrzygnięcia spraw na podstawie swobodnej oceny zebranych dowodów.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie Sąd stwierdził też, że nie są zgodne z prawdą twierdzenia skarżącego, iż Dyrektor UKS występował do niewłaściwego miejscowo urzędu statystycznego o wydanie opinii w jego sprawie. Sąd podkreślił, że organy kontroli skarbowej obowiązane są udzielać sobie pomocy prawnej, zaś w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wydania decyzji na podstawie opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, gdyż Dyrektor UKS wystąpił o zajęcie rozstrzygającego w tej sprawie stanowiska do Głównego Urzędu Statystycznego. Skarżący zaś nie zakwestionował skutecznie wartości dowodowej tej opinii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył również, że w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia 15 kwietnia 2003 r. skarżącemu stworzono zarówno możliwości złożenia stosownych dowodów oraz wyjaśnień, jak też zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w jego sprawie. W szczególności, w trakcie kontroli skarbowej kontrolujący podjęli inicjatywę zmierzającą do ustalenia odbiorców produkowanych przez skarżącego wyrobów. Skarżący nie wskazał jednak podmiotów, którym sprzedawał swoje wyroby. Nie wystawiał również faktur dokumentujących sprzedaż. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w celu ustalenia, czy skarżący posiadał prawo do zwolnienia od akcyzy z tytułu sprzedaży produkowanych wyrobów, Dyrektor UKS uwzględnił również to, co wynika z prowadzonych przez skarżącego ksiąg, a także jego wyjaśnień dotyczących braku dowodów potwierdzających nabycie pojemników o stosownej objętości, wykorzystywanych przez skarżącego na potrzeby związane ze sprzedażą jego wyrobów.

Zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że Dyrektorowi UKS nie sposób skutecznie zarzucić rażącego naruszenia prawa materialnego lub procesowego przy wydawaniu decyzji z dnia 15 kwietnia 2003 r., określających skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Decyzje te zawierały bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, a sprawy zostały rozstrzygnięte przez właściwy organ na podstawie obowiązujących wówczas przepisów materialnoprawnych. Sąd nie dopatrzył się zatem istotnych uchybień związanych ze sposobem prowadzenia przez organ postępowań w tych sprawach. Organ przejawiał inicjatywę zmierzającą do uzupełnienia zebranego w sprawach materiału, uwzględniając wnioski płynące z argumentacji skarżącego, który jednak nie przedstawił dowodów pozwalających na inne rozstrzygnięcie niniejszych spraw.

Ponadto Sąd stwierdził, mając na względzie stan faktyczny spraw, w szczególności to, że sprzedaż produkowanych przez skarżącego wyrobów, tj. koncentratu i płynu, podlegała co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przyjętej przez Dyrektora UKS, a mogła być zwolniona od podatku akcyzowego tylko po spełnieniu określonych warunków, że nie sposób podzielić argumentacji skarżącego, iż sprzedaż tych wyrobów podlegała zwolnieniu od akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko GIKS, iż produkowane przez skarżącego wyroby nie podlegały zwolnieniu od akcyzy ani na podstawie rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r., ani też na podstawie kolejnych rozporządzeń z dnia 19 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r. Na podstawie odpowiednich przepisów tych rozporządzeń zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegała sprzedaż spirytusu skażonego u nabywcy, jeżeli środek skażający zostałby dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. Zwolnienie to stosowało się tylko wówczas, gdy spirytus skażany jest u nabywcy, który powinien posiadać zezwolenie na jego skażanie. Skarżący nie posiadał natomiast takiego zezwolenia, co zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 11 października 2005 r. Produkował wyroby, które nazwał koncentratem i płynem, wykorzystując zakupiony spirytus skażony. W świetle obowiązujących przepisów podatkowych, skarżący nie miał zatem prawa do zwolnienia od podatku, gdyż nie dokonywał ponownego skażania spirytusu. Produkował jedynie swoje wyroby na bazie zakupionego spirytusu skażonego. Następnie sprzedawał je nieokreślonym podmiotom. Z tych względów GIKS nie odnosił się szczegółowo do załączonej przez skarżącego opinii prawnej ISP, gdyż została sporządzona z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i w związku z tym nie mogła być uznana za trafną. Pomimo inicjatywy ze strony organu podatkowego, skarżący nie wykazał, że spełnia warunki pozwalające na zwolnienie od podatku akcyzowego produkowanych przez niego, a następnie sprzedawanych wyrobów.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, WSA nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji GIKS. Nie podzielił bowiem zarzutów skarżącego, że decyzje Dyrektora UKS zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do ustalenia prawdy materialnej w celu prawidłowego zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Temu służyć miało wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego o zajęcie stanowiska w sprawie sprzecznych opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez urzędy statystyczne na podstawie identycznego stanu faktycznego. Skoro zatem organ podjął stosowne działania w celu zebrania dowodów pozwalających na dokonanie oceny, czy wyroby produkowane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też korzystają ze zwolnienia z tego podatku, to nie można organowi stawiać skutecznie zarzutu rażącego naruszenia art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pokreślił także, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw miała postawa skarżącego. Pomimo inicjatywy ze strony organu, nie wskazał on bowiem podmiotów, którym sprzedawał swoje wyroby, a także podmiotów, od których kupował pojemniki wykorzystywane do sprzedaży koncentratu i płynu. Tym samym uniemożliwił organowi podatkowemu ustalenie, czy sposób i okoliczności towarzyszące sprzedaży wyrobów, zwanych przez stronę koncentratem lub płynem, pozwalają na zastosowanie przepisów, na mocy których ich sprzedaż należało objąć zwolnieniem od podatku akcyzowego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było opodatkowanie podatkiem akcyzowym produkowanych przez skarżącego wyrobów.

Sąd nie dopatrzył się również w decyzjach Dyrektora UKS rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, zawartych w wymienionych wyżej rozporządzeniach Ministra Finansów, czy też wydania tych decyzji bez podstawy prawnej, wynikającej z prawa materialnego. Skarżący był bowiem producentem wyrobów akcyzowych tj. koncentratu i płynu. Ciążył zatem na nim obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2001 r., kiedy weszła w życie nowela z dnia 18 września 2001 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), jak i po tym dniu. Skarżący należał zatem do kręgu podatników podatku akcyzowego na podstawie przepisu ustawowego, a nie przepisu aktu wykonawczego

Od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt od III SA/Wa 1610/06 do III SA/Wa 1627/06 skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - złożył 18 skarg kasacyjnych, którymi zaskarżył te orzeczenia w całości, zarzucając im naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisów Komunikatu Prezesa GUS z dnia 10 września 1999 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacji opublikowanym w Dzienniku Urzędowym GUS z dnia 22 września 1999 r. (Nr 9, poz. 89) oraz przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i orzeczenie o uwzględnieniu skarg i uchylenie decyzji GIKS z dnia 20 lutego 2006 r., względnie o uchylenie wyroków i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zwrot koszów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg kasacyjnych pełnomocnik powtórzył wcześniej już prezentowane argumenty w postępowaniach nadzorczych oraz sądowoadministracyjnych, odnoszące się do prawa skarżącego do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przy sprzedaży produkowanych przez siebie wyrobów z uwagi na przyjęcie odpowiedniego grupowania produkowanych wyrobów według SWW 1323 - 525 "Płyn przeciwdziałający zamarzaniu szyb", potwierdzone stanowiskiem prezentowanym przez właściwy miejscowo Urząd Statystyczny w Rzeszowie.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy, a następnie także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonych wyrokach, że organy podatkowe nie są związane opiniami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez urzędy statystyczne, a ponadto, że w przypadku odmiennych interpretacji takich urzędów, zasadne jest występowanie do Głównego Urzędu Statystycznego. Jego zdaniem doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wiarygodności opinii Urzędu Statystycznego w Rzeszowie jako podstawy dla rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach, pomimo że był to urząd właściwy miejscowo. Taki tok rozumowania i interpretacji przepisów, jaki został przyjęty niniejszych sprawach prowadził w konsekwencji do stanu noszącego znamiona istotnego naruszenia prawa, a w szczególności naruszenia podstawowych zasad opodatkowania zgodnego z prawem, a także zasady stałości prawa.

Podkreślił, że zgodnie z treścią Komunikatu Prezesa GUS z dnia 10 września 1999 r. właściwym dla podatnika urzędem był Urząd Statystyczny w Rzeszowie. W związku z tym należy uznać, że korzystanie z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi dla rozstrzygnięcia spraw podatnika stanowiło istotne naruszenie prawa.

Zdaniem wnoszącego skargi kasacyjne Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ocenił prawidłowość działania organów podatkowych. Skoro organ podatkowy posiadał wątpliwości co do prawidłowości klasyfikowania wyrobów przez skarżącego, to rozstrzygnięć powinien dokonać w oparciu o opinię wydaną przez właściwy Urząd Statystyczny, a nie gromadzić materiały dowodowe w sposób zupełnie dowolny.

Dopuszczenie takiej praktyki postępowania przez organy podatkowe, polegającej na poszukiwaniu niekorzystnego dla strony stanowiska organów statystycznych w innych urzędach statystycznych w Polsce, oznacza naruszenie zasady pewności prawa, a ponadto jest wyrazem przyjmowania w praktyce jako naczelnej zasady - realizacji interesu fiskalnego Państwa.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił też, że wydanie przez Główny Urząd Statystyczny opinii z dnia 28 października 2002 r. nastąpiło bez podstawy prawnej. Skoro więc stanowisko to stanowiło podstawę dla rozstrzygnięć, to są one wydane z istotnym naruszeniem prawa.

Zdaniem wnoszącego skargi kasacyjne uznanie pisma zawierającego stanowisko GUS za wiążące stanowiło rażące naruszenie art. 191 O.p. i ust. 5 Komunikatu GUS. Ponadto, aby klasyfikacja wydana przez Prezesa GUS była wiążąca, powinna być ogłoszona zgodnie z ust. 6 Komunikatu, w aktach zaś brak jest takiego komunikatu, zatem powoływanie się na jej treść jako wiążącą należy traktować jako naruszenie art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Wnoszący skargi kasacyjne stwierdził również, że nie można zgodzić się z przyjętą przez WSA tezą, że podatnik nie wykazał faktu posługiwania się w trakcie dystrybucji wytwarzanych wyrobów pojemnikami o stosownej objętości (2 i 5 litrów). Twierdzenie to opiera się na przyjęciu, że skarżący nie przedstawił faktycznych dokumentów zakupu takich pojemników. Natomiast uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uszedł fakt, że skarżący posiada dokumenty potwierdzające sprzedaż wyrobów w takich pojemnikach, potwierdzoną wydrukami z kasy fiskalnej, a także fakturami potwierdzającymi sprzedaż.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej złożył łączną odpowiedź na 18 skarg kasacyjnych podatnika, wnosząc o ich oddalenie, a jego pełnomocnik na rozprawie wystąpił także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

GIKS nie zgodził się ze skarżącym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, w tym niewłaściwe zastosowanie przepisów Komunikatu Prezesa GUS z dnia 10 września 1999 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacji opublikowanym w Dzienniku Urzędowym GUS z dnia 22 września 1999 r. oraz przepisów art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Organ podkreślił, że z ust. 2 pkt 9 tego Komunikatu, który znajduje się w aktach sprawy, wynika, iż w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się do właściwego dla siedziby podmiotu urzędu statystycznego. W tym przypadku był to Urząd Statystyczny w Rzeszowie. Z ust. 5 tego Komunikatu wynika, że dopuszczalne jest kierowanie do Prezesa GUS wniosku o zmianę opinii wydanych przez Urząd Statystyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zatem uznał, że Dyrektor UKS nie naruszył rażąco przywołanych przez podatnika przepisów.

Ponadto GIKS podkreślił, że opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi nie stanowiła podstawowego dowodu w omawianych sprawach, nie była też wiążąca dla kontrolowanej jednostki. Dlatego też kontrolujący nie wywodzili na jej podstawie wniosków decydujących o obowiązkach kontrolowanej jednostki. Wobec tego zarzut, że Dyrektor UKS w R. korzystał z opinii niewłaściwego miejscowo Urzędu Statystycznego w Łodzi jest niezasadny.

GIKS nie zgodził się też z zarzutami skarżącego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ocenił postępowanie organu kontroli skarbowej w zakresie dystrybucji wytwarzanych wyrobów w pojemnikach o objętości 2 i 5 litrów. W tym zakresie podatnik, wbrew temu co podnosi się w skargach kasacyjnych, nie przedstawił stosownych dowodów, które potwierdziłyby sprzedaż wyrobów podmiotom w odpowiednich pojemnikach, co uniemożliwiło mu korzystanie z obniżonej stawki podatkowej, określonej w rozporządzeniach Ministra Finansów.

Zdaniem wnoszącego odpowiedź na skargi kasacyjne podatnik nie wykazał, aby zachodziły przesłanki wskazane w art. 247 § 1 O.p., w związku z czym brak jest podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.), która w rozpatrywanych sprawach nie miała miejsca. Przepis ten oznacza, że zakres kontroli sprawowanej przez Sąd administracyjny drugiej instancji w stosunku do zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyznacza strona skarżąca i tylko w takim zakresie, który wynika z przytoczonych i uzasadnionych podstaw kasacyjnych (art. 174 w zw. z art. 176 P.p.s.a.), prawidłowość tego orzeczenia może być badana.

Mając to na względzie należy stwierdzić, że jakkolwiek w podstawach kasacyjnych 18 skarg kasacyjnych, połączonych do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, pełnomocnik skarżącego wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to nie wymienił w nich jako naruszonych żadnych przepisów prawa materialnego. Również w uzasadnieniach skarg kasacyjnych nie sprecyzował w sposób wyartykułowany na czym miałyby polegać naruszenia przepisów prawa materialnego w zaskarżonych wyrokach, odwołując się jedynie ogólnie, że w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wskazywał na naruszenia takich przepisów, a konkretnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów aktów wykonawczych - odpowiednich rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Tak sformułowane zarzuty nie odpowiadają wymogom, jakie powinny, w świetle art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 P.p.s.a., spełniać podstawy kasacyjne oparte na naruszeniu prawa materialnego. Aby było możliwe rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu stanowiącego podstawę kasacyjną musi on być odpowiednio sprecyzowany i uzasadniony przez autora takiej skargi poprzez podanie konkretnego przepisu prawa materialnego i sposobu, w jaki został naruszony (błędna wykładnia tj. mylne jego rozumienie, odczytanie treści wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej, czy też niewłaściwe zastosowanie tj. błąd w subsumcji, wyrażający się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie odniesiono pod hipotezę określonej normy prawnej). Pełnomocnik skarżącego w rozpatrywanych sprawach tych warunków nie dopełnił. Za takie dopełnienie nie może być uznane ogólnikowe odesłanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zarzutów wskazywanych na etapie postępowania przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji, czy wcześniej w postępowaniu podatkowym, bez wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego w podstawach kasacyjnych, które uznaje się za naruszone w zaskarżonych wyrokach.

Wobec powyższego brak jest podstaw prawnych do analizowania, czy w zaskarżonych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Należy natomiast uznać, biorąc pod uwagę wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy, że w istocie skargi kasacyjne oparto na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonych wyrokach naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz przepisów wymienionego wyżej Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999 r. Trzeba przy tym zaznaczyć, że z uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika, aczkolwiek nie w sposób jednoznaczny, że naruszenia tych przepisów procesowych skarżący upatrywał w przebiegu postępowań zwykłych, zakończonych decyzjami Dyrektora UKS w R. z dnia 15 kwietnia 2003 r. określającymi stronie podatek akcyzowy za okres od marca do grudnia 2001 r. oraz od stycznia do sierpnia 2002 r. Te decyzje tylko pośrednio były analizowane przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, bowiem kontrola dokonana w zaskarżonych wyrokach obejmowała decyzje nadzorcze GIKS z dnia 20 lutego 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, wydane na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Jednakże w podstawach kasacyjnych pełnomocnik skarżącego nie wskazał jako naruszonego art. 135 P.p.s.a., a tylko na podstawie tego przepisu można by zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że nie zastosował przewidzianych w ustawie środków wobec decyzji wydanych w innych postępowaniach, w tym przypadku w postępowaniach zwykłych, niż akty objęte kontrolą przez ten sąd, jeśli w tych decyzjach doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czy innych przepisów o procesowym charakterze, do jakich należałoby zaliczyć wymieniony wyżej Komunikat Prezesa GUS. Tym samym kwestia prawidłowości oceny decyzji Dyrektora UKS, dokonanych przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie może być poddana analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, stosownie do wymienionego na wyżej art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Z kolei dokonanie prawidłowości oceny, odnoszącej się do będących przedmiotem skarg decyzji GIKS, zawartej w zaskarżonych wyrokach, , uniemożliwia brak wskazania w podstawach kasacyjnych jako naruszonych art. 247 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednim przepisem art. 145 § 1 tej ustawy. Te decyzje dotyczyły odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Dlatego też, aby zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wadliwe przeprowadzenie ich kontroli, należało w podstawach skarg kasacyjnych podnieść naruszenie tych przepisów, które stanowiły podstawę ich wydania, czego nie uczyniono

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza zaś, że nie jest on uprawniony do wyprowadzania z treści uzasadnienia skargi tych podstaw kasacyjnych, które nie zostały przytoczone i uzasadnione przez skarżącego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.