Wyrok NSA, sygn. akt FSK 229/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Sprostowano omyłkę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 194,  art. 204 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Stanisław Bogucki Sędziowie NSA: Ryszard Mikosz Jan Zając (sprawozdawca) Protokolant: Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej Kazimierza W. – Przedsiębiorstwo "T." od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt FSA 2/02 w sprawie ze skargi Kazimierza W. – Przedsiębiorstwo "T." na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 18 stycznia 2002 r. (...) z dnia 15 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku importowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Kazimierza W. – Przedsiębiorstwo "T." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 zł /pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Kazimierza W. - Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "T." w M. na decyzje Izby Skarbowej w O. Ośrodka Zamiejscowego w E. z dnia 18 stycznia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku importowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Sąd w składzie siedmiu sędziów zważył, że przepisy art. 6 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 3 ustawy o podatku importowym, stanowią, że w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym oraz do art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika. iż podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3, obowiązani byli wpłacać podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy w terminie i na warunkach określonych do zapłaty cła /analogicznie rozwiązanie zawierał art. 7 ust. 2 ustawy o podatku importowym/. Kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego należną od tych towarów obowiązany był określić urząd celny w decyzji o dopuszczeniu importowych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. Z przedstawionych uregulowań należy, w ocenie Sądu, wyprowadzić wniosek, że w przypadku importu towarów zobowiązania w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz podatku importowym powstawały z mocy prawa, z chwilą dopuszczenia go do obrotu na polskim obszarze celnym. Do poboru tych podatków zobowiązany był urząd celny, który w przedstawionych przypadkach pełnił wyłącznie rolę płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej i wykonywał określone czynności o charakterze techniczno-rachunkowym, bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego. Z tej też przyczyny organ ten nie był uprawniony do korygowania ewentualnych błędów w wyliczeniu i poborze wymienionych podatków z tytułu importu towarów.

Sąd stwierdził, iż pod rządami Ordynacji podatkowej, tak jak i pod rządami obowiązującej, wcześniej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1994 nr 108 poz. 486 ze zm./ zobowiązania podatkowe, do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik, powstawały w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, tzn. z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.

Zobowiązanie to przedawniało się zatem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanych przypadkach nie sposób też przyjąć, zdaniem Sądu, że do wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, akcyzowym i importowym z tytułu mającego miejsce w 1996 r. importu towarów, doszło po wskazanym wyżej okresie przedawnienia. We wszystkich bowiem przypadkach organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzje wymiarowe w dniu 29 października 2001 r., a zatem nastąpiło to przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, który upływał z dniem 31 grudnia 2001 r. Jednakże po wydaniu decyzji przez organ I instancji. organ egzekucyjny /w sprawach zakończonych wydaniem decyzji z dnia 18 stycznia 2002 r. (...) oraz z dnia 15 marca 2002 r. (...)/, wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając tytuły wykonawcze, które podatnikowi doręczone zostały w dniu 21 grudnia 2001 r. Spowodowało to przerwanie biegu przedawnienia, gdyż w myśl art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej. o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne /par. 4 art. 70 Ordynacji podatkowej/. Przedawnienie nie nastąpiło również w sprawach zakończonych decyzjami Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2002 r. (...), gdyż w tych dwóch przypadkach podatnik w dniu 13 listopada 2001 r. uiścił podatek wynikający z ww. decyzji wymiarowych.

Sąd zważył, że wprawdzie zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednakże, jak wskazał to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01 - nie publ./ fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpatrzyć odwołanie nawet w sytuacji, gdy w chwili dania decyzji przez organ II instancji upłynął już termin przedawnienia określony w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podniósł, że zasady odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostały określone w rozdziale 3 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, to jest objęte podatkiem od towarów i usług, lecz tylko w odniesieniu do tzw. wyrobów akcyzowych, których listę określa załącznik nr 6 do tej ustawy. Pod poz. 1 tego załącznika /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./ były wymienione półprodukty paliwowe z przeróbki ropy naftowej oraz paliwa do silników /symbol SWW 0241-1, 0242-2/, co oznacza, iż tylko te produkty - jako wyroby akcyzowe - w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 61 poz. 684/, w którym ustalona została tabela stawek podatku akcyzowego dla importowanych paliw do silników i wyrobów tytoniowych /załącznik nr 4/, nie wprowadza innych grup wyrobów akcyzowych aniżeli te, które zostały wymienione we wspomnianym wyżej załączniku nr 6 do ustawy. W pozycji 2 powołany załącznik nr 4 posługuje się kodem ex PCN 2710 00, co oznacza, iż stawka podatku została ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3, to jest dla "olejów napędowych do silników, olejów opałowych lekkich, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych o symbolu 2710 00 69 1, w tym paliwa do silników odrzutowych". W tabeli stawek podatku akcyzowego dla paliw do silników i wyrobów tytoniowych produkowanych w kraju /załącznik nr 3 powołanego zarządzenia/ te same grupy produktów mają symbol SWW 0241-1 i 0242-2. Aby zatem powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy, konieczne jest zaklasyfikowanie wyrobu do wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy symbolu SWW "0241-1" lub "0242-2", i to według określonego klucza przejścia PCN na SWW. Pośrednio warunek taki wynika z faktu, iż wspomniane zarządzenie Ministra Finansów posługuje się kodem PCN z oznacznikiem "cx", to jest z uwagą zawężającą zakres towarowej pozycji taryfy celnej. Zatem nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie o VAT /w załączniku nr 6/ symbolu SWW rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych.

W ocenie Sądu, błędne jest wiec stwierdzenie Izby Skarbowej. która w odpowiedziach na skargi podniosła. iż przyjęty w decyzjach celnych kod taryfy celnej PCN 2710 00 oznaczał że importowany olej objęty tabelą stawek podatku akcyzowego, stanowiącą załącznik nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r., jest automatycznie wyrobem akcyzowym. Jednakże pomimo tego uchybienia zaskarżone decyzje w omawianej kwestii są zgodne z prawem.

Sąd zważył, że nie sposób zakwestionować, iż będący przedmiotem importu olej, organy celne zaklasyfikowały do pozycji 2710 00 taryfy celnej obejmującej oleje ropy naftowej, podpozycji 2710 00 69- oleje ciężkie; oleje płynne /napędowe/; do innych celów i kodu PCN 2710 00 69 9 - pozostałe. Sąd wskazał, że decyzje organu celnego dokonujące klasyfikacji importowanego towaru według kodu PCN mają dla organów podatkowych wiążący charakter. Przedmiotowy zatem kod PCN 2710 00 69 9 odpowiada ugrupowaniu towarów oznaczonym w Systematycznym Wykazie Wyrobów symbolem SWW 0241-1. Wymieniony załącznik nr 6 do ustawy o VAT, który ma w tej sprawie znaczenie rozstrzygające, wymienia - jako objętą akcyzą - grupę towarów o symbolu SWW 0241-1. Wynika stąd, iż importowany produkt /olej/ będąc wyrobem akcyzowym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skargą kasacyjną z dnia 26 lutego 2004 r. zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

- art. 15 ust. 4 i art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy, w związku z par. 4 ust. 1 i poz. 1,2,6 załącznika nr 4 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) oraz zwolnień od tego podatku, poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 2 Konstytucji RP, art. 6 ust. 7, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 59 par. 1 pkt 3, art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik w sprawy: art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia li maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 22 ust. 4 tej ustawy, w związku z art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 tej ustawy, art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że zaistniały dwie przesłanki, z których wynika zastosowanie przez Sąd błędnej wykładni przepisów prawa. Pierwszą z nich jest niewłaściwe zastosowanie art. 34 ust. 1 ustawy, dotyczącego wykazu wyrobów akcyzowych, który był określany na podstawie Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/, a nie kodu PCN; jednocześnie przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacja w zakresie określenia przedmiotu importu prowadzi do wadliwego wniosku, że przedmiotem importu były towary określone w Systematycznym Wykazie Wyrobów jako półprodukty paliwowe do silników z zapłonem samoczynnym z przeróbki ropy naftowej 0241-1 /czyli komponenty paliwowe, a nie gotowy produkt jakim był olej opałowy ciężki - faktyczny przedmiot importu/. Drugą przesłanką potwierdzającą, że doszło do błędnej wykładni przepisów prawa, było uznanie przez Sąd, że przepisy art. 11 c ust. 1 i 2 ustawy o VAT, mówią o decyzji deklaratoryjnej a nie ustalającej.

Strona skarżąca podniosła, że w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne stwierdzenie Izby Skarbowej, która w odpowiedziach na skargi podniosła, iż przyjęty w decyzjach celnych kod taryfy celnej PCN 2710 00 oznaczał, że importowany olej objęty tabelą stawek podatku akcyzowego, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia z dnia 10 listopada 1995 r., jest /jakoby/ wyrobem akcyzowym. Wskazała, że uzupełnienie uzasadnienia decyzji na etapie odpowiedzi na skargę, w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie jest właściwe i nie powinno spotkać się z aprobatą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Decyzja z niepełnym uzasadnieniem jest w istocie pozbawiona tego uzasadnienia i jako taka narusza art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania obywatela do państwa wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, a także zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że stwierdzając, iż doszło do naruszenia podstawowej zasady w zakresie wydawania decyzji Naczelny Sąd Administracyjny miał obowiązek uchylić te wadliwe decyzje.

Wskazano, że organy podatkowe w ogóle nie wskazały na dowody potwierdzające, iż importowane towary należały do katalogu wyrobów akcyzowych wskazanych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT i jednocześnie nie wykazały, że towary te nie są zwolnione od opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymienionymi w poz. 5 załącznika nr 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r.

Podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. zamiast ustalenia relacji między określonym naruszeniem przepisów proceduralnych a rozstrzygnięciem sprawy przez organy podatkowe, podjął się roli organu podatkowego II instancji i to na etapie uzasadnienia decyzji. Sąd dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego oraz przepisów w zakresie statystyki publicznej i uznał, że skoro organ celny zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji PCN 2710 00 69 oleje ciężkie; oleje płynne napędowe; do innych celów, i kodu PCN podpozycji 2710 00 69 9 - pozostałe, to należy uznać, że przedmiotem importu był towar o symbolu odpowiadającym powyższemu PCN 2710 00 69 9, a mianowicie SWW 0241-l. Grupowanie SWW 0241-l obejmuje swoim zakresem przedmiotowym "Półprodukty paliwowe z przeróbki ropy naftowej". W ocenie podatnika, dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia jest sprzeczna z niekwestionowanym na wszystkich etapach postępowania stanem faktycznym. Żaden z organów prowadzących poszczególne etapy postępowania nie kwestionował faktu, że przedmiotem importu był olej - paliwo ciekłe /które znajduje się w grupowaniu SWW 0242/, a nie - półprodukt paliwowy z przeróbki ropy naftowej.

Zdaniem strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni przepisów o statystyce publicznej. Wyjaśniono, że w toku postępowania bezspornie ustalono, iż towar importowany przez podatnika był bezsprzecznie olejem opałowym klasyfikowanym w SWW 0242-3, czyli nie był wyrobem akcyzowym i jako taki jego import nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym. W decyzjach wydanych po wznowieniu z urzędu postępowania celnego Urząd Celny w L. stwierdza: "Z uwagi na fakt, że przedmiotowy olej (...) ani nie jest używany jako olej napędowy do silników, natomiast wykorzystuje się go zgodnie ze zgłoszeniem w dokumencie SAD (...) jako olej opałowy (...)". Prezes Głównego Urzędu Ceł w decyzjach utrzymujących w mocy decyzje Urzędu Celnego stwierdził: "Zarówno organ I jak i II instancji nie sugeruje, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był olej napędowy do silników". "Gdyby w aktach sprawy znajdowały się dokumenty potwierdzające, iż przedmiotem przywozu był olej napędowy do silników (...) właściwą klasyfikacją taryfową towaru stanowiłby kod PCN 2710 00 69 1. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca".

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że dla jednoznacznego określenia rodzaju towaru dopuszczonego do obrotu w kraju decyzjami SAD, konieczne jest przyporządkowanie do właściwego kodu w Systematycznym Wykazie Wyrobów /SWW/. Wyróżnikiem grupy olejów opałowych SWW 0242-3 z grupy SWW 0242 paliwa ciekłe i gazowe było kryterium przeznaczenia. Wyróżnikiem tej grupy nie są zaś parametry fizyko-chemiczne, które mogły być i są takie same jak w innych grupowaniach np. komponentach paliwowych czy paliwach do silników. W Systematycznym Wykazie Wyrobów istniała tylko jedna pozycja klasyfikacyjna, do której mógł być zaliczony produkt przeznaczony do celów grzewczych. Jest nią właśnie pozycja oznaczona numerem 0242-3 "Oleje opałowe". Znamienne jest, że w SWW używa się liczby mnogiej nie rozróżniając, czy chodzi o oleje opałowe "lekkie" czy "ciężkie". Podobnie jak w przypadku innych towarów należących do grupy 0242 podstawowym kryterium klasyfikacji jest przeznaczenie towaru. Do pozycji 0242-2 Systematyczny Wykaz Wyrobów zalicza "Paliwa do silników", rozróżniając je w zależności od tego, do napędzania jakiego typu silników dane paliwa mają służyć /np. SWW 0242-21 to paliwa do silników z zapłonem iskrowym, a SWW 0242-221 to paliwa do silników z zapłonem samoczynnym - oleje napędowe do silników szybkoobrotowych/. "Kryterium przeznaczenia" dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta /konstruktora, projektanta/ i wynika z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste jego wykorzystanie. To kryterium, a także wszystkie pozostałe /a więc surowcowe, technologii wytwarzania i konstrukcji wyrobu/, przesądza, że dany wyrób nie może zostać sklasyfikowany w dwóch różnych grupowaniach /tzw. zasada kompletności grupowań macierzystych/.

Importowane przez podatnika wyroby spełniają warunki do sklasyfikowania go w grupowaniu olejów opałowych SWW 0242-3. Podniesiono, że również inne zasady klasyfikowania wyrobów według SWW przesądzają o tym, że te wyroby sklasyfikowane były w powyższym grupowaniu. Zasadami tymi są: kierowanie się przy klasyfikowaniu wyrobów przy zastosowaniu SWW wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury samego SWW oraz zasada, że wyrób zalicza się do tego grupowania, którego nazwa określa grupowane wyroby w sposób najbardziej szczegółowy. Oznacza to zdaniem strony skarżącej, że nawet jeśli dany wyrób mógłby być /mimo omówionych powyżej kryteriów klasyfikacyjnych/ zaliczony do więcej niż jednego grupowania, należy go zaliczyć do tego, którego nazwa w sposób najbardziej zbliżony odpowiada danemu wyrobowi. W niniejszej sprawie przedmiotem importu był olej opałowy klasyfikowany w SWW 0242-3.

Stwierdzono, że Sąd wydając wyrok z dnia 7 kwietnia 2003 r. naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przedmiotem importu nie były towary grupowane do SWW 0242-3 "Oleje opałowe" - lecz towary zaliczane do grupowania "półprodukty paliwowe z przeróbki ropy naftowej" - SWW 0241-1.

Dodatkowo wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. dokonał ustalenia stanu faktycznego co do przedmiotu importu, a przede wszystkim dokonał rozstrzygnięcia sprawy inaczej niż dokonały tego organy podatkowe. Sąd w przedmiotowym przypadku rozstrzygnął sprawę co do meritum, a dyspozycja przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. wskazuje jednoznacznie, że miał prawo wyłącznie zbadać i ocenić pod względem legalności rozstrzygnięcie niniejszej sprawy dokonane przez organy podatkowe.

Wskazano na kompletną rozbieżność w klasyfikowaniu tego towaru w trakcie poszczególnych postępowań.

W ocenie strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał konkretnie, który z pięciu rodzajów towarów znajdujących się w kategorii półprodukty paliwowe z przeróbki ropy naftowej /SWW 0241-1/ był w tej spornej sprawie przedmiotem importu. Zatem w przedmiotowym przypadku organy administracji państwowej oraz Naczelny Sąd Administracyjny dokonują klasyfikacji jednego towaru w cztery odmienne sposoby. Taki stan rzeczy jest niedopuszczalny w praworządnym Państwie. Nadmieniono, że żadna z trzech dokonanych klasyfikacji przez poszczególne organy oraz Naczelny Sąd Administracyjny nie odpowiada rzeczywistości - czyli, że importowanym towarem był olej opałowy.

Strona skarżąca nie zgodziła się z tezą, przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r., że zarówno treść art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jak i art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym, daje podstawę do wykładni, że w przypadku importu towarów w 1996 r. zobowiązanie podatkowe, ustalone na podstawie art. 11c tej ustawy, powstawało z mocy prawa, a co za tym idzie przedawniało się po upływie 5 lat od dnia zaistnienia zdarzenia, z którym dany przepis wiązał powstanie takiego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego.

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2004 r., FSK 229/04 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

Czy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług związane z importem towarów, podatku akcyzowym oraz podatku importowym w 1996 r. powstawały z dniem zaistnienia zobowiązania z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania czy też ich źródłem było doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania.

Sąd postanowił rozpoznanie sprawy w dniu 20 lipca 2004 r. odroczyć.

Dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04 Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie skargi kasacyjnej Kazimierza W., Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "T." w M. podjął uchwałę:

W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań /art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności zarzuca, iż decyzje nie były poprzedzone ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Zdaniem strony skarżącej "rzeczywisty stan faktyczny" jest inny niż wynikający z prawomocnych decyzji organów celnych.

Trzeba w związku z tym przypomnieć, że przedmiot importu został zakwalifikowany do odpowiedniej pozycji PCN prawomocnymi decyzjami organów celnych i nie zachodziła potrzeba dokonywania w tym zakresie własnych ustaleń przez organy podatkowe. Decyzje organów celnych mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Stanowią więc one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone urzędowo. Jak wynika z treści materiału dowodowego, strona skarżąca nie obaliła tego domniemania. W prowadzonym postępowaniu podatkowym strona skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych przekonujących dowodów wskazujących na błędne określenie kodu PCN przez organy celne. A zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie /Dz.U. nr 154 poz. 798 ze zm./ ta kwalifikacja determinuje opodatkowanie tymi podatkami.

Zatem również z formalnoprawnego punktu widzenia brak jest podstaw do zmiany prawnopodatkowej kwalifikacji sprowadzonego z zagranicy towaru.

W sytuacji gdy organy podatkowe ustaliły przedmiot opodatkowania w oparciu o kwalifikację kodu PCN, wypływającą z prawomocnych decyzji organów celnych, nie można im zarzucić braku ustalenia tego przedmiotu w prawidłowy sposób.

Rola organów podatkowych sprowadza się w takiej sytuacji do zakwalifikowania towaru z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Takiej kwalifikacji organy podatkowe dokonały a Sąd I instancji uznał, że mimo braków w uzasadnieniu decyzji, kwalifikacja ta jest prawidłowa, zaś uchybienie w uzasadnieniu decyzji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Braki w uzasadnieniu decyzji nie zawsze dyskwalifikują je w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Wszak nawet gdy decyzja zawiera błędne uzasadnienie, ale w istocie odpowiada prawu sąd administracyjny nie ma podstaw do jej wzruszenia.

Z tych powodów nietrafny jest zarzut naruszenia art. 122, 187 par. 1 i 204 par. 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji, że nie wyeliminował z obrotu prawnego decyzji, nie poprzedzonej ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego.

Z powyższymi rozważaniami wiąże się drugi zarzut proceduralny skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez poczynienie przez Sąd I instancji własnych ustaleń, mających sanować braki w decyzji organów podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd ten sprawował w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Nie można sprawować kontroli pod względem zgodności z prawem materialnym bez analizy przez ten Sąd norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie dokonał własnych ustaleń - bo te wynikały z dokonanych ustaleń organów podatkowych na podstawie prawomocnych decyzji organów celnych - a jedynie dokonał analizy relacji kodów PCN do SWW.

Wyciąganie z tej analizy wniosku o podleganiu towaru /zakwalifikowanemu do odpowiedniego kodu/ opodatkowaniu, nie jest ustalaniem stanu faktycznego, tylko elementem subsumpcji stanu faktycznego pod określoną hipotezę normy prawnej. Wszak nie można skontrolować zgodności aktu administracyjnego z prawem materialnym bez dokonania subsumpcji stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej

W rezultacie Sąd I instancji skontrolował, czy kwalifikacja towaru do odpowiedniego kodu PCN odpowiada kwalifikacji do kodu SWW, determinującego opodatkowanie. Analizie tych relacji nie można zarzucić sprzeczności z zasadami poprawnego rozumowania /logiki/. A tylko taki zarzut mógłby podważyć prawidłowość rozumowania Sądu I instancji.

Wynik tej kontroli przesądził o uznaniu poprawności zakwalifikowania towaru jako przedmiotu opodatkowania.

Trudno więc skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w sytuacji, gdy z istoty rzeczy kontrola legalności polega także na kontroli prawidłowości dokonania subsumpcji przez organy podatkowe.

Wynik tej kontroli legalności, zależący także od rezultatu subsumpcji, może być pozytywny, mimo uchybień procesowych. Po to ustawodawca przewidział w Kodeksie postępowania cywilnego - mającym wówczas stosownie do art. 59 odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przez NSA - oddalenie skargi w sytuacji gdy, mimo błędnego uzasadnienia, decyzja odpowiada prawu.

Kolejnym przepisem, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca jest art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten nie może być samodzielną podstawą kasacyjną, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie stosował wprost przepisów Ordynacji podatkowej w swoim postępowaniu.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Konsekwencją tego wniosku jest nie podważenie ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego.

Ma to konsekwencje co do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Skoro, według nie podważonego skutecznie stanu faktycznego, przedmiotem importu był towar zakwalifikowany jako podlegający podatkowi importowemu, od towarów i usług oraz akcyzowemu, to brak jest także podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego.

Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w istocie polega na zaprzeczaniu przez stronę skarżącą, iż importowała towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jest to materia procesowa. Jak wyżej wykazano, zaprzeczenie to nie ma dostatecznych podstaw.

Skoro ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania nie są skutecznie podważone, to i zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł być skuteczny.

W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek importowy. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, wartość celną powiększoną o należne cło i podatek importowy zwiększa się również o podatek akcyzowy.

Strona skarżąca nie wykazała wadliwości podstawy opodatkowania. Organy podatkowe przyjęły za podstawę opodatkowania wartość celną towaru powiększoną o cło, podatek importowy i akcyzowy.

A więc zgodnie w tym przepisem.

Natomiast zarzut naruszenia art. 31 par. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezrozumiały. Przepis ten nie był stosowany ani przez organy podatkowe ani przez Sąd I instancji i nie mógł mieć zastosowania w sprawie.

Kwestia powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym w przypadku importu towarów w 1996 r. została przesądzona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, którą Naczelny Sąd Administracyjny jest związany po myśli art. 187 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.