Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 571/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 90 ust. 3 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 640/11 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o. o. w P. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 640/11, którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), wydaną spółce K. sp. z o.o. (dalej: Spółka).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Według relacji Sądu we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym sprzedaż samochodów oraz części samochodowych; - sprzedaż ta jest podstawowym przedmiotem jej działalności, aczkolwiek jako przedmiot działalności w KRS oraz umowie spółki wpisano także udzielanie kredytów oraz pozostałą finansową działalność usługową; - w przeszłości dodatkowo zawierała w nieregularnych odstępach czasu pojedyncze umowy pożyczki z innymi podmiotami, w tym powiązanymi kapitałowo, zależnie od potrzeb finansowych tych podmiotów; - pożyczki takie nie były udzielane ani cyklicznie, ani regularnie, przy czym traktowano je jako świadczenie usług finansowych zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.); - przykładowo w latach 2007 - 2010 udzieliła trzech pożyczek ze środków własnych, otrzymując z tego tytułu odsetki; - podobnie w przyszłości w ramach prowadzonej działalności nie wyklucza dokonywania pojedynczych pożyczek pieniężnych na podstawie nowych umów/umowy pożyczki dla ww. podmiotów, również zależnie od ich potrzeb finansowych oraz sytuacji rynkowej; - jej zamiarem nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej; - działalność w zakresie udzielania pożyczek traktuje jako poboczną, wynikającą przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo, które w celu optymalizacji kosztów działalności wspierają się wzajemnie w realizacji wspólnej strategii biznesowej.

2.2. Spółka zapytała, czy w obu sytuacjach (przeszłej i przyszłej) do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie należy wliczać obrotu z tytułu opisanych pożyczek, albowiem stanowią one czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Podkreślił przede wszystkim, że o sporadyczności danej czynności, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., decyduje nie tylko częstotliwość jej wykonywania, występowanie nieregularne, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności danego podmiotu. W tym zakresie odwołał się do tych samych co Spółka wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 i z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, wywodząc z nich, że transakcje incydentalne (sporadyczne) to takie, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, nie wiążą się lub wiążą się w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegały opodatkowaniu, a w przypadku transakcji finansowych - angażują niewielką ilość aktywów podatnika w postaci towarów lub usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W ocenie Ministra Finansów, opisane pożyczki świadczą o osiąganiu przez Spółkę dwojakiego rodzaju korzyści, a mianowicie bezpiecznego sposobu inwestowania środków finansowych dla zysku w postaci oprocentowania oraz bezpiecznego dostępu do środków finansowych podmiotom współpracującym w zakresie działalności podstawowej lub powiązanym z nią kapitałowo, co z kolei wpływa na dobre ich funkcjonowanie i przekłada się na tę sferę działalności samej Spółki. Przychody te stanowią bezpośredni, stały i nie tyle konieczny, co wybrany sposób uzupełnienia działalności Spółki. Przywołane zapisy w KRS i w umowie Spółki wskazują, że działalność finansowa (udzielanie pożyczek) jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności i nie jest to czynność przypadkowa, lecz stanowi jeden z rodzajów prowadzonej przez nią działalności, niezależnie od twierdzeń Spółki o marginalnym stopniu zaangażowania w nie aktywów i ich poboczności. Możliwość dokonywania w przyszłości kolejnych pożyczek świadczy o stałości tego elementu działalności Spółki, nie zaś o doraźnym, czy incydentalnym jej działaniu w tym zakresie.

2.4. W skardze, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła:

- błędną wykładnię oraz zastosowanie art. 86 i art. 90 u.p.t.u. przez uznanie, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w związku z tym pożyczki te nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.;

- naruszenie zasad praworządności, zaufania do organów podatkowych i równego traktowania przez władze publiczne, wyrażonych odpowiednio w art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.) oraz w art. 32 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji RP, a także pominięcie płynących z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14e § 1 O.p. nakazów sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki i uwzględnienia ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację.

3.2. W motywach takiego rozstrzygnięcia Sąd wskazał między innymi, że z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym pożyczki) stanowią czynności objęte podatkiem VAT (choć zwolnione od niego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.), ale z uwagi na ich okazjonalność nie są uwzględniane w obliczaniu proporcji, o której mowa w ust. 3 tego artykułu. Sporadyczność transakcji, zgodnie orzecznictwem ETS, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należy raczej rozumieć jako czynności poboczne, marginalne do działalności gospodarczej podatnika. Pożyczki należy uznać za sporadyczne, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wyrok ETS w sprawie C-77/01). Wpisy w KRS i w umowie Spółki nie przesądzają przy tym kwestii planowanej i prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji był przede wszystkim wadliwy tryb załatwienia przez Ministra Finansów wniosku Spółki o jej udzielenie. Spółka bowiem jednoznacznie w nim wskazała, że czynność udzielania pożyczek będzie miała charakter poboczny i sporadyczny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem Minister Finansów okoliczności tej nie uznał i w tym zakresie podjął ze Spółką polemikę. Z jednej strony przyjął, że dla ustalenia czy sporne czynności mają charakter sporadyczny (incydentalny) konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości pożyczek, stopnia zaangażowania aktywów itd.) w kontekście całokształtu jej działalności. Z drugiej natomiast nie "dopytał" Spółki - w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - o wskazane okoliczności w celu ustalenia stopnia wykorzystania jej zasobów, czy skali przychodów przy udzielaniu pożyczek innym podmiotom. Sąd podkreśli, że skoro Minister Finansów przyjął, iż dla rozstrzygnięcia spornej kwestii niezbędne są dane dotyczące całokształtu działalności Spółki, to jego rzeczą było uzyskanie informacji jaka jest wartość, ilość i częstotliwość pożyczek w relacji do wykorzystania aktywów Spółki. Było to niezbędne do wydania interpretacji spełniającej wymagania stawiane w treści art. 14c i nast. O.p. Organ ten błędnie zatem przyjął, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zostały opisane wyczerpująco.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 § 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej z powodu niespełnienia przez nią wymagań określonych w tym przepisie w sytuacji, gdy były one spełnione i Sąd powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej z powodu uznania, że opisany we wniosku o jej wydanie stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe nie zostały przedstawione wyczerpująco i w związku z tym Minister Finansów powinien uzyskać od Spółki dalsze niezbędne informacje zamiast wydać w tym niepełnym stanie interpretację, w sytuacji, gdy wniosek nie zawierał takiej wady i dlatego nie zachodziła konieczność jego uzupełnienia i Sąd powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

4.2. W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że kluczowym elementem interpretacji było przyjęcie, iż udzielanie pożyczek stanowiło bezpośredni i stały element działalności Spółki. Tym samym zwalniało ono z konieczności badania dalszych warunków i kryteriów charakteryzujących czynności sporadyczne (pomocnicze).

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco opisała całokształt działalności, w której udzielanie pożyczek stanowi jedynie okazjonalną działalność dodatkową w stosunku do działalności podstawowej (sprzedaży samochodów i części samochodowych).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z przepisu tego wynika między innymi, że nawet w przypadku zasadności zarzutów kasacyjnych skarga kasacyjna ulega oddaleniu, o ile tylko rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Z sytuacją tego rodzaju możemy mieć do czynienia np. wtedy, gdy inny powinien być powód uchylenia zaskarżonego aktu poddanego kontroli Sądu pierwszej instancji, niż ten, który przyjął ten Sąd w motywach swojego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki właśnie przypadek wystąpił w niniejszej sprawie.

5.2. Biorąc pod uwagę sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dla celów zidentyfikowania procesowych powodów uchylenia przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., możliwe było przyjęcie, jak uczynił to Minister Finansów w skardze kasacyjnej, że jednym z nich miało być naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. (przepis ten został objęty zarzutem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uznany został przez ten Sąd za zasadny - zob. str. 7 i 11 zaskarżonego wyroku). Zarzut kasacyjny postawiony w tym zakresie jako pierwszy (zob. pkt 4.1. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) należało uznać za usprawiedliwiony, gdyż uchylenie interpretacji w niniejszej sprawie nie mogło opierać się na naruszeniu przez Ministra Finansów art. 14c § 1 i 2 O.p.

Według powołanych przepisów art. 14c O.p.: "§ 1. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.".

Odnotować trzeba, że wypowiedź Sądu pierwszej instancji odnosząca się do naruszenia cytowanych przepisów była stosunkowo ogólnikowa i nie wyjaśniała, w jaki sposób oraz jakie konkretnie wymogi stawiane w ich treści nie zostały spełnione z uwagi na - jak uważał ten Sąd - niewyczerpujące opisanie okoliczności sprawy we wniosku o wydanie interpretacji. Trafnie zatem wywiódł Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "uchylona interpretacja zawierała wszystkie elementy wymagane przez ten przepis (...) zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w związku z tym, że ocena ta jest negatywna, zawarte jest również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (...)". Istotnie, wydana interpretacja indywidualna zawierała wszystkie kluczowe elementy, co w sposób oczywisty czyniło zadość wskazanym wymogom w zakresie jej uzasadnienia. Podkreślić przy tym należy, że przywołane wymogi należy odnosić do zapatrywań Ministra Finansów w danym przedmiocie. Obejmują one zatem konieczność przedstawienia i umotywowania negatywnego stanowiska, które organ ten wyraża wobec zapatrywań podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedstawienia tych zapatrywań prawnych, które organ uważa za prawidłowe, a więc takich, które z jego punktu widzenia takie właśnie a nie inne powinny być. Jeśli zatem, obiektywnie rzecz ujmując, stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów jest wadliwe, to i tak nie świadczy to o naruszeniu przepisu art. 14c O.p. Nie było więc podstaw do wyrażenia oceny realizacji tych wymogów przez pryzmat innych okoliczności niż te, które Minister Finansów uznał za wystarczające dla sformułowania własnego stanowiska. One bowiem (te inne okoliczności) nie mogły świadczyć o niedochowaniu omawianych tu uwarunkowań prawnych. Podobnie, jak o braku uzasadnienia decyzji administracyjnej nie mogą świadczyć wadliwe treści w nim zawarte. Czym innym jest przecież brak określonych ocen, a czym innym ewentualna wadliwość wyrażonych ocen.

5.3. Z kolei badanie zasadności drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie kwestionującego uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. z powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na naruszenie przez Ministra Finansów wymogu procesowego w postaci zadbania o wyczerpujące opisanie okoliczności sprawy we wniosku o wydanie interpretacji (zarzut z pkt 4.1. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia), wymagało w pierwszej kolejności dokonania wykładni kluczowego w sprawie przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. na tle którego wydana została zaskarżona interpretacja. To ona bowiem w istocie zadecydowała o objętej tym zarzutem przyczynie uchylenia interpretacji.

5.4. Nie można było zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "Sąd nie odniósł się (...) do samej kwalifikacji dokonanej przez organ (...) - co uniemożliwia jakąkolwiek dyskusję (a co za tym idzie stawianie w tym zakresie Sądowi ewentualnych zarzutów, w szczególności dotyczących błędnej wykładni art. 90 ust. 3 i 6 skoro nie za bardzo wiadomo jak Sąd interpretował te przepisy) w kwestii dokonanej przez organ kwalifikacji i jej prawidłowości.". Jeśli nawet by tak było (czego nie stwierdzono, o czym dalej), to nic nie stało na przeszkodzie, aby Minister Finansów skonstruował odpowiedni do takiej właśnie diagnozy zarzut kasacyjny wobec np. uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czego jednak nie uczynił. Poza tym, wprawdzie przekaz ze strony Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni tych przepisów mógł być bardziej klarowny, niemniej jednak to co zostało zawarte w uzasadnieniu wyroku pozwalało na odtworzenie zapatrywań materialnoprawnych tego Sądu.

5.5. Otóż należy przypomnieć, że Sąd ten wskazał w szczególności, iż Spółka udzielając innym podmiotom, w tym podmiotom współpracującym lub powiązanym, pożyczek, wykonuje działalność usługową, która mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym że korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Warunkiem objęcia takiej usługi podatkiem VAT jest jej wykonywanie przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT, a więc pożyczka musi być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej wyżej zdefiniowanej. Nie jest przy tym istotne wyszczególnienie usługi pośrednictwa finansowego w przedmiotowym zakresie działalności danego podmiotu (np. w umowie spółki). Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę. W przypadku podatnika podatku VAT prowadzącego ww. działalność gospodarczą podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają.

5.6. Dalej, Sąd ten wyjaśnił, że potwierdzeniem tych stwierdzeń jest art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z nim do obrotu - z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W ocenie Sądu pierwszej instancji z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte podatkiem VAT (choć od niego zwolnione), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd ten wyraził równocześnie zapatrywanie, że sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem ETS nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne, marginalne do działalności gospodarczej podatnika. Przywołał przy tym wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, wskazując, że Trybunał stwierdził w nim, iż coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, które są jednak zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 tej Dyrektywy. Przy obliczaniu zaś proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w jej art. 17 i 19, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął, że udzielanie pożyczek przez Spółkę podmiotom powiązanym lub współpracującym stanowi usługę finansową. Jako najistotniejsze dla przedmiotu sporu w niniejszej sprawie uznał natomiast to, że od dnia 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu takich transakcji, jako wymienionych w treści art. 43 ust. 1 pkt 38, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

5.7. Za dopełniające sposób wykładni powołanych przepisów oraz ich odniesienie do stanu sprawy należało uznać również te wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, które zostały wyrażone na tle wyjaśnienia procesowego powodu uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mianowicie powodu w postaci braku dostatecznego - zdaniem tego Sądu - przedstawienia przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności poddawanych ocenie podatkowej. Innymi słowy, dla ustalenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni niezbędne było zatem posłużenie się dodatkowym wnioskowaniem. Na to jednak nie zdobył się Minister Finansów, diagnozując jedynie w skardze kasacyjnej stanowisko tego Sądu co do zapatrywań prawnych w zakresie ustalania proporcji odliczeń, jako uniemożliwiające podjęcie z nim polemiki.

Sąd ten odwołał się wprost do stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym dla ustalenia czy sporne czynności mają charakter sporadyczny lub incydentalny (a więc, czy tym samym wpływają na proporcję odliczeń) konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Należy wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., a zatem należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Czyniąc zatem Ministrowi Finansów zarzut, że w drodze "dopytania" nie ustalił tych wszystkich okoliczności w dostateczny sposób oraz że należy pozyskać jeszcze od Spółki dodatkowe dane obrazujące całokształt tej działalności, a zwłaszcza te przykładowe kryteria, Sąd pierwszej instancji w gruncie rzeczy zaaprobował we wskazanym tu zakresie takie rozumienie "sporadycznego dokonywania danej czynności", jakie zaprezentował Minister Finansów. Sąd ten uznał bowiem te elementy za konieczne do rozważenia przy wydawaniu interpretacji, skoro ich właśnie brak uczynił powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji.

5.8. Podkreślić przy tym trzeba, że w rozpoznanej sprawie generalnie rozumienie zwrotu "w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie", którym posłużono się w art. 90 ust. 6 in fine u.p.t.u. (w tej części niezmiennym od dnia 1 maja 2004 r.), prezentowane przez Spółkę, Ministra Finansów oraz Sąd pierwszej instancji było zbieżne i prawidłowe zarazem. We wszystkich wypowiedziach tych podmiotów trafnie nawiązano do konieczności odczytywania jego znaczenia w ujęciu prawa wspólnotowego (obecnie: unijnego) oraz przywołanych wyżej wyroków ETS, jak również słusznie formułowano wypowiedzi w sposób kierunkowy, próbując jedynie nakreślić pewne wskazówki pozwalające na zdiagnozowanie stanu sporadyczności. Jest to o tyle zrozumiałe, że w powołanym przepisie mamy do czynienia z niedookreślonością znaczeniową, znamieniem ocennym, które nabiera realniejszego kształtu dopiero na tle okoliczności danego przypadku. Orzecznictwo sądów administracyjnych dostrzega tę cechę i zwraca uwagę na szereg problemów z tym związanych, a w szczególności niemożność wypracowania sztywnych kryteriów w tym zakresie i trwający proces ich konstruowania (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/10 i z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 oraz nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 512/12).

Wykładnię Ministra Finansów i Sądu pierwszej instancji już przytoczono. Gwoli więc kompletności wypowiedzi wspomnieć jeszcze można, że wpisywały się w nią poglądy Spółki. Według niej transakcje sporadyczne, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., to takie, które spełniają jednocześnie dwa warunki, a mianowicie występują nieczęsto oraz w sposób nieregularny (nieperiodyczny). Natomiast w świetle art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1) i orzecznictwa ETS, Spółka zwróciła uwagę, że istotna jest pomocniczość takich transakcji, czyli ich incydentalność, a więc występowanie nie koniecznie rzadko, lecz ubocznie w stosunku do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Za ważną uznała przy tym kwestię marginalności zaangażowania aktywów podatnika w tego rodzaju transakcje poboczne. Wspomniała też, że za decydujące nie mogą być uznane elementy formalne dotyczące danej działalności, np. w postaci stosownych zapisów w KRS lub w umowie Spółki, lecz rzeczywista jej skala.

Co do kwestii znaczenia formalnych zapisów trafnie zaprezentowany został w tej sprawie pogląd, że nie może to być sam w sobie element decydujący, a i również Minister Finansów za takowy go nie uznawał, lecz jedynie traktował jako pewien element dodatkowy, co podkreślono w motywach skargi kasacyjnej.

5.9. Biorąc zatem pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię, w szczególności art. 90 ust. 6 u.p.t.u., sprowadzającą się w tym przypadku do wyrażenia pewnych kierunkowych wyznaczników pomocnych przy identyfikowaniu danej transakcji z punktu widzenia jej sporadyczności, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż wniosek Spółki nie spełniał wymogu przewidzianego w art. 14b § 3 O.p. i że w konsekwencji zachodziła konieczność zastosowania przez Ministra Finansów art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Wprawdzie regułą jest, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej najpierw wyczerpująco przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (w określonym miejscu przewidzianym we wzorze tego wniosku, o ile wzór ma zastosowanie) i z tego opisu czerpie się informacje na temat danych istotnych dla oceny prawnej. Niemniej jednak wnioskodawcy niekiedy nie są konsekwentni w tym zakresie i w ramach prezentowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wprowadzają dodatkowe informacje dotyczące tego stanu lub zdarzenia. Wówczas tło okoliczności poddawanych ocenie prawnej może wynikać także z tego fragmentu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w której co do zasady powinna znajdować wyłącznie argumentacja prawna nawiązująca do wcześniej już opisanych okoliczności. Z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Spółka przedstawiła bowiem zaistniały stanu faktyczny i zdarzenie przyszłe nie tylko w ramach jego opisu (zob. pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia), ale także w ramach wypowiedzi prawnych odnoszących się do kwalifikacji udzielonych pożyczek jako sporadycznych (zob. str. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podała bowiem, powtarzając także pewne wcześniejsze informacje, że opisane pożyczki: - są ewidentnie marginalne i poboczne wobec podstawowego profilu jej działalności (handlu samochodami i częściami samochodowymi); - konsekwentnie do tego również stopień zaangażowania aktywów Spółki w transakcje pożyczek jest marginalny; - nie są cykliczne, lecz nieregularne, mają małą częstotliwość oraz nieperiodyczność; - nie są dla Spółki planowym lokowaniem nadwyżek gotówkowych, lecz transakcją, o której przeprowadzeniu decyduje się ad hoc.

Wobec powyższego nie zachodziła konieczność "dopytywania" Spółki o elementy wskazane przez Sąd pierwszej instancji. Dane te Spółka już przedstawiła, aczkolwiek w sposób opisowy. Stąd wymaganie od niej dodatkowych konkretnych wielkości nie było ani celowe ani konieczne. Skoro bowiem Spółka stwierdziła, że stopień zaangażowania jej aktywów w transakcje pożyczek był lub będzie marginalny, to nie ma potrzeby pozyskiwania informacji bardziej konkretnych w ujęciu np. procentowym czy kwotowym tego zaangażowania, ani też w zakresie precyzyjnych wartości tychże przeszłych lub przyszłych, niedokonanych jeszcze pożyczek. Podobnie co do ich liczby i częstotliwości nie należało niczego więcej poszukiwać, jak i w zakresie wielkości przychodu z tego tytułu, zważywszy, że Spółka przedstawiła, że w latach 2007-2010 zawarła trzy pożyczki, że były to lub będą pożyczki pojedyncze, o małej częstotliwości, zawierane ad hoc, nieregularnie, dodatkowo, pobocznie i marginalnie w stosunku do głównego przedmiotu jej działalności oraz bez zamiaru prowadzenia zaplanowanej działalności finansowej.

W takie postrzeganie kwestii kompletności danych wpisuje się też stanowisko Spółki zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Stwierdziła ona bowiem, że wyczerpująco opisała całokształt swojej działalności (zob. pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia), co świadczyło o odmiennym zapatrywaniu niż zostało przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, chociaż przy jednoczesnym wnioskowaniu o oddalenie skargi kasacyjnej Ministra Finansów bazującej na tej właśnie okoliczności.

5.10. W kontekście powyższego wspomnieć jedynie można, że wydając interpretację indywidualną Minister Finansów, niezależnie od tego, czy chodzi o zaistniały stan faktyczny, czy o zdarzenie przyszłe, opiera się wyłącznie na informacjach, które przedstawi podmiot ubiegający się o wydanie takiej interpretacji. Natomiast ewentualna niezgodność podanych we wniosku informacji z rzeczywistością będzie mogła być przedmiotem oceny organów podatkowych w ramach weryfikowania prawidłowości rozliczeń podatkowych podmiotu, który zastosuje się do wydanej interpretacji indywidualnej uznając, że istnieje ich tożsamość.

5.11. Mimo zasadności w omówionym wyżej zakresie zarzutów skargi kasacyjnej w sferze procesowej w sprawie nie doszło do naruszenia - przez niezastosowanie - art. 151 P.p.s.a., stanowiącego o oddaleniu skargi przez sąd w razie nieuwzględnienia skargi. W rozpoznanej sprawie istniała bowiem obiektywna podstawa do uwzględnianie skargi i zastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. Uchylenie zaskarżonej interpretacji było więc prawidłowe, aczkolwiek powinno nastąpić z innego powodu niż przyjął to Sąd pierwszej instancji.

5.12. Biorąc pod uwagę przedstawioną już wykładnię przepisów, a zwłaszcza art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a także całokształt okoliczności podanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tak w opisie bezpośrednim, jak i przy okazji wyrażania własnej oceny prawnej), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Minister Finansów wadliwie stwierdził, iż udzielanie pożyczek stanowiło i będzie stanowić (wszak wnioskiem Spółki objęto zdarzenia przeszłe oraz zdarzenia przyszłe) bezpośredni i stały element działalności Spółki i w konsekwencji wadliwie poprzestał na tym stwierdzeniu, odstępując - jak zauważył w skardze kasacyjnej - od "konieczności badania dalszych warunków i kryteriów charakteryzujących czynności sporadyczne (pomocnicze)". Argumentacja, że miałoby tak być tylko z powodów scharakteryzowanych w pkt 2.3. niniejszego uzasadnienia, jest nieprzekonująca i niekompletna.

Okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych kapitałowo) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesadzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych. W opozycji do takiej tezy stoją choćby motywy ww. wyroku ETS w sprawie C-77/01, wydanego na tle stanu faktycznego w którym spółka holdingowa także udzielała pożyczek na wsparcie innych spółek z branży, w których miała udziały. Mimo to ETS, nawet przy uzyskiwaniu wyższych dochodów z tytułu pożyczek niż z działalności głównej, uznał za konieczne przeanalizowanie stopnia zaangażowania aktywów spółki holdingowej w te transakcje.

Z kolei informacja Spółki, że w przeszłości udzielała pożyczek i nie wyklucza zawarcia takiej umowy (lub umów) w przyszłości, co znalazło też odzwierciedlenie w umowie Spółki i KRS, przy pominięciu przez Ministra Finansów innych jeszcze podanych przez Spółkę danych charakteryzujących te pożyczki, nie mogło przy takim uproszczeniu zostać uznane za potwierdzające, że jest to stałe i niezbędne rozszerzenie podstawowego przedmiotu działalności Spółki, wybrane przez nią jako trwały i konieczny element działalności głównej (sprzedaży samochodów i części samochodowych).

Jak już wcześniej zasygnalizowano to owe powody zadecydowały o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.

5.13. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonana zatem kompleksowej oceny prawnej przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, kierując się wskazaną wyżej wykładnią prawa i przy uwzględnieniu wszystkich danych przedstawionych już przez Spółkę oraz zasady, że w postępowaniu tego rodzaju o stanie stan faktycznym decyduje wnioskodawca.

5.14. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów NSA wziął pod uwagę, że: - sprawa objęta była wpisem stałym; - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę Spółki; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów; - Spółka będąc reprezentowana przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, zawierającą wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed NSA w imieniu Spółki nikt się stawił, a Sąd ten niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 – 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 pkt 1 - 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Według tego przepisu wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu sprawy wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł).