Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2093/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art. 24 ust.2, art. 23 par.5, art. 10 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości M. T. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] stycznia 2016r. określił M.T. (zwana dalej: "Podatnikiem"), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za okresy od 2009r. do 2011r. zobowiązanie podatkowe w p.d.f. za 2009r. w wysokości 80.667zł, uznając, że Podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami i nie złożył zeznania PIT-36.

NUS w uzasadnieniu wyjaśnił, że Podatnik z małżonkiem, na podstawie aktu notarialnego z [...] listopada 2006r., nabyli za 800.000 zł zabudowaną nieruchomość, stanowiącą działkę położoną w W. przy ul. [...]. Zgodnie z treścią księgi wieczystej budynek mieszkalny posiadał cztery kondygnacje, dziewięć samodzielnych lokali i powierzchnię użytkową 480,94 m2. Małżonkowie 9 lipca 2007r. uzyskali decyzję Prezydenta W. na remont i przebudowę elewacji ww. budynku, a 12 lutego 2008r. udzielono im kredytu na dokończenie modernizacji i remontu tego budynku, na okres od 13 lutego 2008r. do 31 stycznia 2013r., wraz z wydrukiem harmonogramu spłat. Podatnik wraz z mężem zawiadomili Powiatowy Inspektorat Nadzoru budowlanego W. o zakończeniu 17 kwietnia 2009r. budowy ww. obiektu Do sprzedaży trzech lokali w ww. budynku doszło w 2009r. na podstawie umów z 17 września, 17 października i 18 grudnia 2009r. Podatnik w związku z ww. sprzedażą złożył w NUS odpowiednio 30 września, 21 października 2009r. i 4 stycznia 2010r. oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") o wykorzystaniu ww. przychodów nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Zdaniem NUS, który miał na względzie treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f., analiza materiału dowodowego w zakresie sprzedanych samodzielnych lokali mieszkalnych z uwzględnieniem ich danych, daty i kwoty zakupu nieruchomości, remontu i przebudowy elewacji ww. budynku, ceny i daty sprzedaży oraz danych nabywców, dała uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, że częstotliwość i charakter dokonanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. Działalność Podatnika polegała na zakupie nieruchomości zabudowanej wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym, remoncie i przebudowie budynku, a następnie sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych i wypełniała definicję działalności gospodarczej - była zaplanowana, miała na celu osiągnięcie zysku, prowadzono ją w sposób zorganizowany i ciągły – powtarzalne działania, podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania, ale Podatnik nie zarejestrował ww. działalności. Sprzedaż ww. lokali mieszkalnych nie może więc zostać uznana za wyprzedaż majątku osobistego. Rzeczywisty charakter czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, czy organu podatkowego decydują o tym, czy działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. O działalności gospodarczej nie decydują wyłącznie formalne znamiona działalności (wyrok NSA z 12 czerwca 2007r. sygn. akt II FS 788/06).

NUS wskazał te, że Podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania p.d.f., ale odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, stosownie do treści art. 23 O.p., gdyż materiał zebrany w toku postępowania pozwolił na jej określenie bez koniczności zastosowania instytucji szacunku. NUS wskazał, jakie przychody osiągnął Podatnik ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, zgodnie z posiadanym udziałem – ½: 127.184,65 zł; 196.261,68 zł; 97.570,09zł – łącznie 421.016,42 zł, a za koszty, na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.f., uznał ½ kosztu zakupu nieruchomości - 400.000 zł i 1/2 kosztów związanych ze sporządzeniem umowy sprzedaży nieruchomości - 9.357,50 zł; podatek od czynności cywilnoprawnych - 8.000zł, opłata sądowa - 137,50 zł, taksa notarialna - 1.000zł, VAT – 220zł.

NUS wyliczył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej na 129.776,37zł i wskazał, że w tym zakresie zastosował metodę remanentową, przyjmując wartość remanentu na 31 grudnia 2009r. na 279.581,13 zł, a w związku z brakiem sprzedaży lokali w 2008r. przyjął, że wartość remanentu na 1 stycznia 2009r. wynosiła 409.357,50 zł minus wartość cen zakupu, sprzedanych w 2009r. lokali: 36.165,79zł, 62.407,05zł, 31.203,53zł. Przychody z działalności gospodarczej NUS przyjął na 421.016,42 zł, a dochód z działalności gospodarczej na: 291.240,05 zł. W związku z tym NUS przyjął, że zobowiązanie podatkowe w p.d.f. za 2009r. wynosiło 80.667 zł.

2. Syndyk Masy Upadłości Podatnika w odwołaniu z 15 lutego 2016r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż Syndyka nie uznana za stronę postępowania i adresata decyzji, choć powinien, z uwagi na przedmiot postępowania i jego ewentualny wpływ na stan masy upadłości (naruszenie art. 144 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. z 2015r., poz. 233, ze zm., zwana dalej: "u.P.u.n."). Syndykowi nie wyznaczono też siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (naruszenie art. 200 § 1 i 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.").

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] maja 2016r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu, mając na względzie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. zaznaczył, że choć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2009r. upływał 31 grudnia 2015r., wszczęto 1 października 2015r. dochodzenie w sprawie m.in. uchylania się przez Podatnika od opodatkowania p.d.f. za 2009r. przez nieujawnienie Urzędowi Skarbowemu dochodów, w związku z niezłożeniem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009r., więc doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym pismem z 9 października 2015r. zawiadomiono Podatnika. Dodatkowo postanowieniem z [...] listopada 2015r. przedstawiono Podatnikowi zarzuty, które ogłoszono mu 20 listopada 2015r.. Ww. dochodzenie zawieszono postanowieniem z [...] grudnia 2015r. Nie wygasło więc prawo DIS do orzekania w sprawie.

Zdaniem DIS na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty Syndyka, co do podmiotu, do którego należało skierować decyzję. DIS powołał się w tym zakresie na art. 144 u.P.u.n. i dotyczącego go orzeczenia NSA: wyroki z 24 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 1913/14 i 18 lutego 2015r. sygn. akt II OSK 1841/13 oraz postanowienia z: 20 stycznia 2015r. sygn. akt I FZ 504/14; 18 listopada 2015r. sygn. akt II FZ 587/15. Wynika z nich, że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 u.P.u.n. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu, oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Z chwilą ogłoszenia upadłości uprawnienia procesowe strony – Podatnika - przejmuje syndyk, co nie oznacza, iż syndyk staje się stroną praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawnych, których stroną uprzednio był upadły dłużnik.

Organ wydając decyzję, pomimo podstawienia procesowego, w dalszym ciągu rozstrzygał w sferze praw i obowiązków Podatnika, które wynikających ze stosunków materialnoprawnych. Stroną w znaczeniu formalnym, na mocy art. 144 u.P.u.n. był Syndyk, choć w "główce" decyzji wskazano Podatnika. W tym zakresie DIS odwołał się do wyroków NSA z: 5 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 958/14 i 11 października 2005r. sygn. akt FSK 2449/04 oraz wyroku WSA w Białymstoku z 25 września 2014r. sygn. akt II SA/Bk 612/14 i wskazał, że z art. 144 ust. 1 i 2 u.P.u.n. nie można wyprowadzić wniosku, że aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków - stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowej strony postępowania - Podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa w imieniu własnym, ale w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za niego. Wynika to m.in. z art. 160 ust. 1 u.P.u.n.

Wskazanie więc Podatnika, jako adresata decyzji NUS, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bo ww. decyzję doręczono Syndykowi Podatnika, co potwierdza odwołanie, w którym Syndyk wskazuje, że 19 stycznia 2016r. do biura Syndyka wpłynęła ww. decyzja NUS, a Syndyk wniósł odwołanie od tej decyzji. Prawa syndyka w tym postępowaniu nie zostały więc naruszone i mógł on z nich w pełni korzystać.

DIS, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., wskazał, że postanowienie o wyznaczeniu Podatnikowi 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym wydano 26 listopada 2015r. i doręczono Podatnikowi 1 grudnia 2015r., jeszcze przed ustanowieniem Syndyka, co miało miejsce 11 grudnia 2015r., a ponadto 7-dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy mijał 8 grudnia 2015r., również przed wyznaczeniem Syndyka. Tym samym NUS działał w sposób prawidłowy, a ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby Podatnik wypowiedział się w sprawie, czego nie uczynił. Również Syndyk przed wydaniem decyzji przez DIS, choć doręczono mu postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p., nie skorzystał z ww. prawa.

DIS, odnosząc się do meritum sprawy wskazał, że nie można podważyć ustaleń NUS, że Podatnik wspólnie z małżonkiem sprzedał w 2009r. trzy lokale, a z okoliczności ujawnionych w aktach wynika, że sprzedaż trwała na przestrzeni kilku lat przy tym samym schemacie postępowania: po zakupie nieruchomości w 2006r., która była zabudowana budynkiem wielorodzinnym i po jego wyremontowaniu i przebudowie elewacji budynku, przy czym pierwsza sprzedaż miała miesiące 4 miesiące od daty zgłoszenia budynku do użytkowania; lokali nie wynajmowano ani nie były użytkowane przez Podatnika i jej małżonka, którzy nie mogli nabyć 9 lokali do zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych.

DIS wskazał też, że kwota za nabycie w 2006r. ww. nieruchomości (800.000 zł) została zapłacona w części z kredytu - 700.000 zł zaciągniętego w [...] Oddział w W. Kolejny kredyt – 500.000 zł – na dokończenie modernizacji i remontu budynku Podatnik z mężem uzyskali 12 lutego 2008r. z Banku [...] w N. Tym samym zakup ww. nieruchomości sfinansowano w 87,5% ze środków uzyskanych z kredytów, co wskazywało na to, że była to przemyślana inwestycja, która miała przynieść zysk, aczkolwiek sprzedaż towarów, bądź świadczenie usług poniżej ich wartości rynkowej i kosztów własnych nie stanowi przesłanki braku występowania znamion prowadzenia zarobkowej działalności. Prawny właściciel nieruchomości decyduje czy i komu oraz na jakich warunkach zbywa własność i po dokonaniu transakcji jego obciążą odpowiednie konsekwencje prawno-podatkowe, więc kryterium osiągania zysku czy straty z działalności gospodarczej nie może mieć znaczenia w zakresie tego czy podatnik osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Formalny brak zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika nie stanowi ujemnej przesłanki uznania działalności za zorganizowaną, podobnie, jak osiąganie przychodów z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatnik sprzedawał lokale, a więc jego działalność miała charakter zarobkowy, a kwota osiągnięta ze sprzedaży w 2009r. i w latach następnych przewyższała wartość wydatków poniesionych na zakup. Działania Podatnika były przemyślane, odpowiednio przygotowane i prowadzone w taki sposób, aby stworzyły "całość" ukierunkowaną na zysk w stosunku do zaangażowanych środków. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału i częstotliwość dokonywanych przez Podatnika transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz należało je uznać za profesjonalny obrót gospodarczy.

W związku z tym odpłatne zbycie nieruchomości w sprawie nie stanowi innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Prawnopodatkowa kwalifikacja czynności podejmowanych przez Podatnika jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej powoduje wyłączenie ich spod art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. i uzasadnia zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

4. Syndyk w skardze z 10 czerwca 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 oraz art. 122 O.p. - przez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i założenie niekorzystnej podatnikowi tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych; b) art. 187 § 1 O.p. - przez nieprzeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów: z opinii biegłego i zeznań świadków – poprzednich właścicieli ww. nieruchomości i sąsiadów oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; c) art. 197 § 1 O.p. - przez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie budownictwa i rzeczoznawstwa majątkowego i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; d) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i uniemożliwienie Syndykowi wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; e) art. 144 ust. 1 u.P.u.n. - przez jego niezastosowanie, skutkujące prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału Syndyka, któremu przysługiwała legitymacja do udziału w postępowaniu.

Syndyk w uzasadnieniu wskazał, że ww. naruszenia przyczyniły się nieprawidłowego ustalenia, że przychodem Podatnika za 2009r. było 50% przychodu ze sprzedaży trzech lokali, a do kosztów zaliczono jedynie różnicę w wartości lokali z cen sprzedaży i zakupu, wyliczoną metodą remanentową. Podatnik w swoim odczuciu nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży mieszkań więc nie był zobligowany do gromadzenia rachunków dokumentujących zakup materiałów budowlanych i koszty robót budowlano-remontowych. Nie mógł więc złożyć do akt materiałów źródłowych dokumentujących poniesione koszty. Dodatkowo zaproponowana przez organy podatkowe metoda obliczenia kosztów jest obarczona szeregiem błędów i nie przystaje do stanu faktycznego. Możliwe było dokładniejsze obliczenie kosztów, metodą inną niż remanentowa. Należało przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie polegające na przesłuchaniu poprzednich właścicieli nieruchomości na okoliczność stanu technicznego nieruchomości z chwili sprzedaży, usterek i problemów technicznych. W tym zakresie pomocne mogłyby być zeznania sąsiadów. Należało też powołać biegłego w celu określenia kosztów poniesionych w związku z remontem budynku i adaptacji wnętrz, to pozwoliłoby ocenić w sposób realny i rzeczywisty koszty uzyskania przychodu poniesione przez Podatnika, a w konsekwencji prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Szacowanie ww. kosztów metodą remanentową jest niedokładne i odbiega od wartości rzeczywistych i jest niekorzystne.

Zdaniem Syndyka postępowanie przeprowadzono niezgodnie z przepisami procedury, ustawy o rachunkowości i u.p.d.f., a dokonanie ocen bez posiłkowania się wiedzą specjalisty, jedynie na podstawie własnych domysłów i przypuszczeń, było wadliwe. Wprawdzie DIS nadał decyzję na adres Syndyka, ale wskazał w niej adresata niewłaściwego, pomijając przepisy u.P.u.n. Natomiast z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest konieczne, a legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony - Syndyk, gdy upadły pozostając stroną w znaczeniu materialnym i pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w postępowaniu. NUS przed wydaniem decyzji nie wyznaczył Syndykowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, wyznaczając ten termin jedynie Podatnikowi.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, choć z nieco innych przesłanek niż w niej wskazano.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, mając na względzie ww. kryteria, uchylił zaskarżoną decyzję DIS, jak również poprzedzającą ją decyzję NUS z powodu naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa procesowego: art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również przepisów prawa materialnego - art. 23 § 5 O.p.

Po pierwsze Sąd zauważa, że DIS ponownie rozpatrując sprawę zupełnie pominął aspekt określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do zobowiązania podatkowego podatnika w p.d.f. za 2009r. w drodze oszacowania, choć powinien na tę okoliczność zwrócić uwagę, gdyż w uzasadnieniu decyzji NUS z [...] stycznia 2016r., którą utrzymał w mocy pojawiły się po pierwsze mankamenty natury procesowej, a po drugie wadliwości natury materialnoprawnej.

Zauważyć bowiem należy, że NUS niekonsekwentnie najpierw na s. 10 ww. decyzji wskazuje, że odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, choć wskazuje, że Podatniczka nie wypełniła warunków z art. 23 § 1 O.p., bo nie prowadziła ksiąg podatkowych, natomiast na s. 16-17 ww. decyzji NUS wskazał, że rozliczając koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyliczył je korzystając z metody remanentowej i wskazał jaką wartość remanentu przyjął na 1 stycznia i 31 grudnia 2009r. oraz jakie wartości uznał za koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Podatniczkę, ale niezarejestrowaną działalnością gospodarczą w postaci sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych. Tym samym w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji – wbrew początkowemu stanowisku NUS - doszło do określenia podstawy opodatkowania w zakresie p.d.f. za 2009r. i w tym zakresie za uzasadniony można uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., choć nie z powodu argumentacji podanej w skardze.

DIS, wydając zaskarżoną decyzję, powinien więc zastanowić się czy przyjęta przez organ podatkowy pierwsze instancji metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodów była prawidłowa w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawie, które wynikały z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności w kontekście podniesionej przez DIS okoliczności, że Podatniczka zarówno przy zakupie nieruchomości korzystała z kredytu bankowego w wysokości 700.000 zł (co wynikało z § 3 aktu notarialnego kupionej nieruchomości z [...] listopada 2006r.), jak również przy remoncie ww. budynku wzięła 12 lutego 2008r. drugi kredyt bankowy w wysokości 500.000 zł, na dokończenie modernizacji i remontu tego budynku, na okres od 13 lutego 2008r. do 31 stycznia 2013r., wraz z wydrukiem harmonogramu spłat.

DIS w związku z tym, stosownie do zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., powinien zastanowić się czy NUS określając Podatniczce prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.f. wziął pod rozwagę czy Podatniczka w ogóle spłacała i jeśli tak, w jakiej wysokości kapitał, a w jakiej odsetki od ww. kredytów i czy wzięto to pod rozwagę przy rozważeniu jednej z metod oszacowania ponoszonych przez Podatniczkę kosztów uzyskania przychodów, a więc czy uwzględniono obowiązujące przepisy prawa materialnego, w tym m.in. art. 23 O.p. przy zastosowaniu jednej z metody oszacowania podstawy opodatkowania oraz czy, zgodnie z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., w sposób należyty wyjaśniono dlaczego została przyjęta taka, a nie inna metoda oszacowania i czy określone z jej udziałem zobowiązanie podatkowe Podatniczki w p.d.f. za 2009r. jest prawidłowe czy też nie.

Celem postępowania odwoławczego jest bowiem ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. Organ odwoławczy działa więc tak, jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten zatem nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu (por. wyrok NSA z 22 marca 1996r. sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997/1/poz. 35; także H. Dzwonkowski, komentarz do art. 127 Ordynacji podatkowej, LEX nr 64499).

Skoro DIS, choć dostrzegł przy rozpatrywaniu przesłanek do wykonywania przez Podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości okoliczność wzięcia przez Podatniczkę dwóch kredytów bakowych: a) przy zakupie ww. nieruchomości – [...] listopada 2006r. oraz b) przy remoncie ww. nieruchomości – 12 lutego 2008r. - DIS powinien zastanowić się czy prawidłowe było to, że NUS nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych w zakresie tego czy Podatniczka spłacała ww. kredyty i w jakiej wysokości spłacane były przez nią odsetki, tym bardziej, że w aktach rozpoznawanej sprawy znajduje się decyzja NUS z [...] listopada 2014r. w zakresie VAT za poszczególne miesiące od września do listopada 2009r., z której wynika, że NUS - czyli ten sam organ, który rozpatrywał sprawę p.d.f. za 2009r. - przy wydawaniu decyzji w zakresie ww. VAT dysponował wydrukiem spłat/wpłat rat i spłat odsetek od ww. kredytu udzielonego Podatniczce 12 lutego 2008r. (k. 167 akt administracyjnych), a ponadto wyjaśnił w jakich ratach Podatniczka wzięła ostatni z ww. kredytów: 15 lutego 2008r. – 200.000zł, 28 lutego 2008r. –100.000zł, 10 marca 2008r. – 150.000zł; 29 kwietnia 2008r. – 40.000zł; 28 maja 2008r. – 10.000 zł,).

W ocenie Sądu brak poczynienia przez DIS i NUS ww. ustaleń z tego zakresu i nie danie im wyrazu w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji narusza po pierwsze zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a po drugie zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., jak również zasadę zaufania do organów podatkowych, które powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tak aby zobowiązanie podatkowe w p.d.f. zostało określone w prawidłowej wysokości. Z tego powodu zasadne było więc uchylenie w sprawie decyzji organów obu instancji.

Sąd zauważa ponadto, że przepis art. 23 § 5 O.p. stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest to więc kolejny postulat, który powinny mieć na względzie organy podatkowe obu instancji, czyniąc ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie, szczególnie, gdy przyjęły, że istniały podstawy do określania zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w p.d.f. za 2009r., wobec Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podstawa opodatkowania w odniesieniu do p.d.f. ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy dokumentacji tej brakuje albo jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013r.,sygn. akt II FSK 1622/11, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto też zauważyć, że skoro DIS wskazał, że Podatniczka biorąc kredyt na finansowanie zakupu nieruchomości w 87,5% spełniła przesłankę z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. – dokonała przemyślanej inwestycji, która miała przynieść zysk, a także wzięła kredyt na remont nieruchomości, powinien zastanowić się czy spłacone przez podatniczkę odsetki od ww. kredytów, a w szczególności kredytu przeznaczonego na remont ww. nieruchomości, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności, w związku z art. 14, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Tym bardziej, że w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów, zgodnie z ww. powołanym przepisem art. 23 § 5 O.p.

Stwierdzić też ponadto należy, że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno więc być oparte na w miarę realnych założeniach i należy go dokonywać przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Z art. 26 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wskazanych w tym przepisie.

Dochodem, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub

2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Warto też zwrócić uwagę, że w 2009r. przepis art. 23 § 3 O.p. stanowił, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Przepis art. 23 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. stanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Syndyk wskazywał ponadto w skardze, że Podatniczka, uznając, że nie prowadziła działalności gospodarczej, nie gromadziła dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie kosztów związanych z remontem kupionej nieruchomości, w związku z którym w 2009r. sprzedała trzy lokale oraz podniósł, że organ podatkowy stosując metodę remanentową nie spełnił przesłanek wynikających z art. 23 § 5 O.p.

Tym samym rolą organów podatkowych powinno być należyte wykazanie, dlaczego organy podatkowe zastosowały w sprawie metodę remanentową w odniesieniu do poniesionych przez Podatniczkę kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy z przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, natomiast z art. 23 § 5 O.p. wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania powinien uzasadnić wybór metody oszacowania. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika, dlaczego taka, a nie inna metoda szacowania kosztów uzyskania przychodów została przyjęta w spawie. Natomiast "zanegowanie", że Podatnik poniósł jakiekolwiek wydatki na remont ww. nieruchomości, a w szczególności sprzedawanych lokali, gdy nie uwzględniono jakichkolwiek wydatków Podatnika na remont, pozostaje w sprzeczności z tą częścią ustaleń faktycznych, w ramach których organy podatkowe uznały, że Podatnik wziął kredyt na remont i po wyremontowaniu budynku sprzedawał lokale, więc w tym celu ponosić określone wydatki, które powinny pomniejszyć przychód.

Sąd, mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów, a w szczególności art. 23 § 5 O.p. uznał, że decyzje organów podatkowych wydano z naruszeniem ww. przepisu, a brak podania dlaczego przyjęto taką a nie inną metodę oszacowania nie budzi zaufania do organów podatkowych i narusza art. 121 § 1 O.p. Z treści przepisów art. 23 § 1-5 O.p. wynika, że oszacowanie podstawy opodatkowania powinno być podyktowane brakiem ksiąg i dowodów źródłowych – co w rozpoznawanej sprawie wystąpiło, a więc rolą organów podatkowych było, jak najwierniejsze odtworzenie podstawy opodatkowania, przy zastosowaniu także rozwiązań prowadzących do pewnych uproszczeń. Oczywistym jest bowiem, że w drodze oszacowania nie można odtworzyć podstawy opodatkowania w sposób odzwierciedlający ją zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, ale konieczne jest, na mocy art. 23 § 5 w związku z art. 23 § 4 O.p. podjęcie próby dopuszczalnego przez ustawodawcę w 2009r. oszacowanie podstawy opodatkowania, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, z uwzględnieniem innych metod niż określone w art. 23 § 3 O.p. i uzasadnienie tego stanowiska, tym bardziej, że organy podatkowe, wskazując na uzyskanie przez Podatniczkę kredytu w transzach wskazywała, że był on przeznaczony na remont nieruchomości, więc wartość środka trwałego wzrosła, dzięki czemu podatniczka – dokonując przemyślanego przedsięwzięcia gospodarczego prowadziła działalność gospodarczą i uzyskała w 2009r. przychody ze sprzedaży 3 lokali mieszkalnych z wyremontowanych na ww. nieruchomości.

Zdaniem Sądu o poniesieniu przez Podatniczkę konkretnych wydatków na remont ww. budynku nie mogły stanowić zeznania świadków, czy biegłego, więc w tym zakresie zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 197 § 1 O.p. nie mógł być uznany za zasadny, ale warto wskazać, że skoro DIS przyjął, że doszło do uzyskania przez Podatniczkę kredytu bankowego na ten właśnie cel – remont budynku, okoliczność ta uzasadniała, że Skarżąca poniosła wydatki na remont w określonej kwocie, co najmniej w wysokości udzielonego w 2008r. kredytu. Jakkolwiek wzięcie kredytu i jego spłata w świetle ww. przepisów art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. są obojętne podatkowo, tym niemniej nie można twierdzić, że Skarżąca, której udzielono kredytu na określony cel i w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowano, że środki te zostały na ten cel spożytkowane – remont i dokończenie modernizacji budynku, nie poniosła w ogóle wydatków na remont i modernizację budynku. Organy podatkowe powinny więc wskazać dlaczego te wydatki nie mogły być ujęte w poczet kosztów uzyskania przychodów, skoro przyjęły, że Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą i jednocześnie wskazywały, że w przypadku, kiedy Podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, co do zasady, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w p.d.f. za 2009r.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić ww. rozważania Sądu.

4. Sąd, przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 144 ust. 1 i 2 u.P.u.n. w związku z art. 200 § 1 i art. 123 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału Syndyka, uznaje, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy były one nieuzasadnione.

Sąd po pierwsze stwierdza, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z datą wydania, a od dnia ogłoszenia upadłości realizują się skutki przewidziane w art. 144 ust.1 u.P.u.n. Oznacza to, że przy ocenie prawidłowości doręczenia nie ma znaczenia kiedy faktycznie Syndyk wstąpił do postępowania. Podstawienie procesowe dokonuje się bowiem z mocy prawa w dacie ustanowienia syndyka, a to miało miejsce w sprawie 11 grudnia 2015r. Skoro zatem NUS wydał postanowienie o wyznaczeniu Podatnikowi 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. - 26 listopada 2015r. i doręczył je Podatnikowi 1 grudnia 2015r., a ponadto 7-dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy przez Podatnika mijał 8 grudnia 2015r., czyli również przed wyznaczeniem Syndyka, należało uznać, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez NUS ww. przepisów nie mógł być uznany za zasadny. NUS prawidłowo bowiem zawiadomił Podatnika o możliwości zapoznania się, przed wydanie decyzji z [...] stycznia 2016r. z materiałem dowodowym sprawy. Warto jednocześnie podkreślić, że DIS przed wydaniem zaskarżonej decyzji zawiadomił Syndyka o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, kierując do niego pismo w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. Syndyk nie skorzystał jednak z prawa przewidzianego w ww. przepisach, choć miał możliwość zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego sprawy.

W kontekście ww. zarzutów natury procesowej (art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p.) stwierdzić też należy, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych ugruntowany jest, w związku z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA z 2005r., nr 4, poz. 66), pogląd, że w wypadku stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ww. uchwale wskazano bowiem, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie o takim naruszeniu nie może być bowiem mowy, skoro Syndyk w postępowaniu odwoławczym miał zapewniony czynny udział i mógł zapoznać się z całokształtem materiału dowodowego sprawy oraz podnosić zarzuty związane z decyzją organu pierwszej instancji.

Sąd podziela też stanowisko DIS, mające podstawy w zarówno w treści art. 144 ust. 1, 2 i art. 160 u.P.u.n. oraz wypracowanym na gruncie tych przepisów orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 11 października 2005r. sygn. akt FSK 2449/04; 5 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 958/14; 24 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 1913/14 i 18 lutego 2015r. sygn. akt II OSK 1841/13 oraz postanowienia NSA z: 20 stycznia 2015r. sygn. akt I FZ 504/14; 18 listopada 2015r. sygn. akt II FZ 587/15 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 25 września 2014r. sygn. akt II SA/Bk 612/14), że w realiach rozpoznawanej sprawy wpływu na wynik sprawy nie miało podanie w tzw. "główce" decyzji NUS podatniczki, a nie Syndyka, skoro bowiem decyzja NUS, co wynika wprost z odwołania została również skierowana i doręczona Syndykowi, i mógł on skutecznie wnieść od niej odwołanie.

Zdaniem Sądu rację ma DIS wskazując, że legitymacja syndyka, o której mowa w art. 144 u.P.u.n., określana jest w nauce jako tzw. legitymacja formalna lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły – w rozpoznawanej sprawie Podatniczka, która jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu z organami podatkowymi przez Syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 u.P.u.n. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu, oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej – procesowej - do występowania w tych postępowaniach. Specyfika rozpoznawanej sprawy polegała jednak na tym, że Podatniczka była stroną postępowania w chwili wszczęcia postępowania podatkowego, jak również w chwili zapoznawania się z materiałem dowodowym sprawy, natomiast decyzja NUS, choć w tzw. główce wskazywała jako stronę Podatnika, była skierowana została prawidłowo do Syndyka, którego ustanowiono 11 grudnia 2015r. Z chwilą ogłoszenia upadłości uprawnienia procesowe strony – Podatnika – przejął więc Syndyk, co nie oznacza, iż stał się on stroną praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawnych, których stroną uprzednio był upadły dłużnik. NUS wydając ww. decyzję, pomimo ww. podstawienia procesowego, w dalszym ciągu rozstrzygał w sferze praw i obowiązków Podatnika, które wynikały ze stosunków materialnoprawnych. Stroną w znaczeniu formalnym, na mocy art. 144 u.P.u.n. był więc Syndyk, ale wskazanie w tzw. "główce" ww. decyzji NUS nieprawidłowo Podatnika nie powodowało tego rodzaju wadliwości, która uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. decyzji, z uwagi na jej skierowanie do właściwego podmiotu – Syndyka, co potwierdza odwołanie, w którym Syndyk wskazuje, że 19 stycznia 2016r. do biura Syndyka wpłynęła ww. decyzja NUS, a Syndyk wniósł odwołanie od tej decyzji. Prawa syndyka w tym postępowaniu nie zostały więc naruszone i mógł on z nich w pełni korzystać. Z uwagi ponadto na uchylenie z innych powodów – wyżej wskazanych (naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 23 § 4 i 5 O.p.) - zarówno w decyzji zaskarżonej DIS, jak i poprzedzającej ją decyzji NUS, w ponownym postępowaniu będzie możliwe naprawienie również ww. wadliwości proceduralnej.

5. Sąd, mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 i § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 i 1801).