Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2223/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2471/10 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skarg G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów (wydane przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 9 czerwca 2010 r., nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 15 marca 2010 r. wpłynęły do Ministra Finansów wnioski G. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe. Wskazano, że Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W strukturach organizacyjnych Spółki istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa: zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym (ZCP 1) oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym również działalności mającej na celu zwiększenie wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2). ZCP 1 i ZCP 2 (razem określane jako: "Zakłady") stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto, Spółka w ramach swojej pobocznej działalności udzielała pożyczek. Zakładowy plan kont Spółki jest podzielony w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu (ZCP 1 lub ZCP 2). Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Spółka jest w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, polegający na przypisywaniu ich do odpowiedniego Zakładu odzwierciedla polityka rachunkowości Spółki. Dla każdego z Zakładów Spółka sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (tj. bilans i rachunek zysków i strat). W związku z tym Zakłady są wydzielone pod względem finansowym. Spółka nie posiada pracowników, a sprawami Spółki zajmują się członkowie jej zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, umocowanymi do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług. Spółka jest w stanie przypisać poszczególne umowy, a więc także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty do konkretnego Zakładu. W związku z tym Zakłady są także wydzielone pod względem organizacyjnym. Ponadto, w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym każdego z Zakładów. W najbliższej przyszłości Zarząd Spółki planuje podjąć odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie Zakładów (ZCP 1 i ZCP 2) funkcjonujących w Spółce. Planuje się, że uchwały te będą zawierać w szczególności: oświadczenie o posiadaniu wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa i opis działalności, jaką prowadzi każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Ponadto, Spółka rozważa zarejestrowanie, o ile będzie to prawnie możliwe, w Krajowym Rejestrze Sądowym ZCP 1 jako oddziału Spółki. W celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania Spółki i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja jej działalności. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "NewCo"). Zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 1, z wyłączeniem pewnych składników majątkowych. W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do NewCo będą wchodziły przede wszystkim następujące składniki: prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. w Dzielnicy M. wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi/wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki; cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego; pozwolenia administracyjne; umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego; rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi; kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego; zobowiązania związane z działalnością deweloperską w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług; baza klientów. Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki. Powyższe działanie podyktowane jest przepisami prawa, zgodnie z którymi po dniu aportu przez około 6 miesięcy NewCo nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na NewCo. Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do NewCo, w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała się wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu. Ponadto Spółka zastanawia się również nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20%, udziału w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W. w W. w dzielnicy S.. Na tej działce Spółka, wraz ze współwłaścicielem prawa do użytkowania wieczystego, planuje prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Jednakże, jako że obecnie trwa proces administracyjny związany w wydaniem pozwolenia na budowę dla tej działki, w przypadku odmowy wydania takiego pozwolenia pod budownictwo mieszkaniowe, rozważana jest możliwość zmiany planów co do zagospodarowania tej działki i przeznaczenia jej pod budowę budynku biurowego. W przypadku, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tej działki, Spółka wyłączy swój 20% udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2 (nastąpi to w celu zachowania spójności podziału działalności Spółki na dwa Zakłady, z których każdy zajmuje się innym rodzajem działalności). Jeżeli do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego decyzja ta nie zostanie podjęta, to udział w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W. w W. w dzielnicy S. zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do NewCo jako związany z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym. Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek pozostających w ramach ZCP 1 wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach NewCo. Po dokonaniu wniesienia ZCP 1 do NewCo, NewCo będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast Spółka skoncentruje się na zarządzaniu nieruchomościami oraz działaniach zmierzających do rozwoju i poprawy standardu posiadanych nieruchomości.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Strona wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do NewCo (ZCP 1, z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. W. w W.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.p.");

2) na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. NewCo będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki);

3) odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. NewCo będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej przez NewCo w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1 pod warunkiem, że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez NewCo wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy;

4) w przypadku sprzedaży przez NewCo gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

5) Spółka wniosła także o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poprzez potwierdzenie stanowiska, że opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do NewCo (ZCP 1 z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. W. w W.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;

6) wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do NewCo opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania nr 1) Spółka wskazała, że w jej ocenie zespół składników materialnych oraz niematerialnych w tym zobowiązania będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W zakresie pytania nr 2) - że wartość początkowa otrzymanych aportem w ramach ZCP 1 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona przez NewCo w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki, a odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej wniesionych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być dokonywane przez NewCo na zasadzie kontynuacji, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę. W zakresie pytania nr 3) Wnioskodawczyni wskazała, że NewCo będzie miała obowiązek wykazać dla celów podatku CIT nieruchomości wchodzące w skład ZCP 1 otrzymanej przez NewCo w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale), które nie były przez Spółkę, ani nie będą przez NewCo wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wartości rynkowej z dnia aportu ZCP 1 do NewCo, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Spółka w zakresie pytania nr 4) stanęła na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przez NewCo gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Wskazując na swoje stanowisko odnośnie pytania 5) skarżąca powtórzyła, że opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do NewCo, mając na uwadze jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, jak również zdolność do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W zakresie pytania 6) zdaniem Spółki, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do NewCo opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 9 czerwca 2010 r. stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 1 – 4) jest nieprawidłowe. W zakresie pytań 5 i 6 uznał zaś, w konsekwencji zajętego stanowiska w wydanej indywidualnej interpretacji, że poglądy skarżącej w tym zakresie były również nieprawidłowe. Minister Finansów w zakresie pytania nr 1) wskazał, że przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji powinny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy, w ocenie organu, winno oznaczać zbycie wszystkich elementów majątkowych dotyczących ZCP1. W momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników przez Wnioskodawcę, spółka NewCo nie nabywa wszystkich składników majątku, co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pomimo faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skoro przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, które stanowią element nieodzowny do kontynuowania przez spółkę NewCo działalności gospodarczej w niezmienionej formie, w istocie przedmiotem wniesienia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Również wyłączenie z przedmiotu aportu 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. W. w W., na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego powoduje, że wnoszona część przedsiębiorstwa nie będzie miała cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że całokształt okoliczności przedstawionych przez Spółkę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy Minister Finansów w zakresie pytania nr 2) wskazał, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, osoba prawna otrzymująca ten wkład ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątku, którą to wartość ustala się na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników majątku z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki kapitałowej, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zatem w omawianej sytuacji, wartości początkowe wniesionych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określa się w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia aportu, z uwzględnieniem wartości rynkowych, a podatkowa amortyzacja ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywana będzie na zasadach ogólnych. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych składników, uwzględnić należy tak jak wskazano powyżej uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych spółki otrzymującej aport, w wartości początkowej określonej w umowie spółki i od tak ustalonej wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 3 i 4 organ wskazał, że u.p.d.o.p. nie reguluje wprost metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia "inwestycji developerskiej". Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "KSH") nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej - wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo (jako pewna całość) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej: "K.c."). W świetle powyższego w odniesieniu do przedstawionego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał, że: środki trwałe w księgach rachunkowych Spółki dla celów podatkowych powinny być wycenione według wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych Strony (na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4); pozostałe składniki majątku Spółki niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych powinny być ujęte w księgach (Spółki) według ich wartości rynkowej. Zatem, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Spółki), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedziach na powyższe wezwanie Minister Finansów utrzymał w mocy interpretacje i stwierdził brak podstaw do ich zmiany, podtrzymując argumentację w nich zawartą.

Na powyższe interpretacje Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając interpretacjom naruszenie m. in.: przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wkład niepieniężny wnoszony przez skarżącą obejmujący cały majątek strony nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p.; art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a oraz art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników opisanych we wniosku (w ocenie Strony stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa) spółka, która nabędzie ten wkład będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych składników majątku, którą to wartość ustala się na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników majątku; art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku wniesienia aportem nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) wskazane przez Stronę przepisy nie znajdą zastosowania i jednocześnie organ nie wskazał jednoznacznego własnego stanowiska w tym zakresie; art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, w sytuacji, gdy organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdza, że wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach skarżącej), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania aportu. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, które nie odpowiada ustawowemu wzorcowi; art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że wnoszony aport nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacjach oraz w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. III SA/Wa 2472/10 oraz III SA/Wa 2471/10 i postanowił rozpoznać je pod sygn. akt III SA/Wa 2471/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargi. Wskazał, iż Minister Finansów odnosząc się do obszernych wywodów przedstawionych przez skarżącą odnośnie charakteru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa stwierdził, że skoro nie zostanie przeniesiony cały majątek z uwagi na wyłączenie z przedmiotu aportu 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. W., na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, to w takiej sytuacji nie można mówić o nabyciu przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu uwzględniając specyfikę trybu wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowisko Ministra Finansów w sprawie wykraczało poza granice zakreślone dla indywidualnych interpretacji przez przepisy Ordynacji podatkowej. Organ nie powinien także przeprowadzać analizy gospodarczych, czy też racjonalnych aspektów transakcji, czy też przesądzać, że jakiś element składników majątkowych jest niezbędny dla danego przedsiębiorcy do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem składu orzekającego w sprawie tylko postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym rzeczywistą ocenę charakteru prawnego opisywanych przez wnioskodawcę zdarzeń prawnych. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione pokrywanie się postępowań interpretacyjnych z postępowaniami podatkowymi.

W ocenie Sądu organ wydający indywidualne interpretacje w powyższym zakresie powinien przyjąć warunkowe założenie, iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, tak jak przedstawiła to w swoim wniosku skarżąca. Następnie podkreślono, iż Minister Finansów w trybie "interpretacyjnym" nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego. Interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu stanu faktycznego zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez zainteresowanego. Ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tych też powodów ocenę organu podatkowego odnośnie pozbawienia charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanych przez skarżącą składników majątkowych poprzez wyłączenie z nich majątku w postaci udziału w nieruchomości oraz poszczególnych lokali mieszkalnych Sąd uznał za dowolną. Reasumując wskazano, że ocenie organu udzielającego interpretacji podlegają tylko okoliczności wskazane we wniosku o interpretację, natomiast rzeczą organów podatkowych, które nie badają ani racjonalności, ani też wiarygodności opisanych zdarzeń, jest uwzględnienie wszystkich dostarczonych przez wnioskodawcę informacji, istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu. Zatem skoro Skarżąca wskazuje, że przedmiotem transakcji jest taki zespół składników majątkowych i niemajątkowych (poza niektórymi elementami majątku) wyodrębnionych pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, to bierze odpowiedzialność za takie stwierdzenie, w przypadku gdyby w rzeczywistości okazało się, że jest inaczej.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez uznanie, że stanowisko Ministra Finansów wykroczyło poza ramy urzędowej oceny wniosku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż twierdzenie to jest bezzasadne, a wydanie interpretacji w sposób, jaki wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny (poprzez uwzględnienie warunkowego założenia), byłoby niezgodne z prawem. Zaznaczył także, iż instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, by zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. W ocenie organu przyjęcie treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dla skarżącej jako zapytania dotyczącego alternatywnie określonego stanu faktycznego świadczyłoby, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej czyni koniecznym przypomnienie wymogów, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Jednym z obligatoryjnych i konstrukcyjnych elementów skargi kasacyjnej, wynikającym z art.176 p.p.s.a., jest przytoczenie podstaw kasacyjnych.

Podstawy kasacyjne wskazane zostały w art.174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi można zarzucić naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) i naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.).

Prawidłowe sformułowanie zarzutu, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 7 września 2011r., II GSK 834/10, z dnia 19 stycznia 2012r., II GSK 1449/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz.1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej- także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret). Obowiązek ten istnieje nawet wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny nieprecyzyjnie wskaże przepis, który w tej sprawie ma zastosowanie (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2008r., I OSK 1924/07). Nie jest wystarczające wskazanie jako naruszonych art. 174 pkt 1 czy art.174 pkt 2 p.p.s.a. Nie dotyczą one bowiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, a określają wyłącznie podstawy zaskarżenia.

Składający skargę kasacyjną winien przyporządkować zarzut do konkretnej podstawy kasacyjnej. Ma to istotne znaczenie dla spełnienia wymogów formalnych środka odwoławczego. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niezbędne jest bowiem wskazanie formy naruszenia przepisów. Formy te zostały określone w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i są to błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie. W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże jest konieczne określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie podstawy kasacyjne sformułowano następująco: "Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art.174 pkt 1 i 2 ustawy (...) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu art.14b par. 3 i art.14c par. 1 poprzez uznanie, że stanowisko Ministra Finansów wykraczało poza ramy urzędowej oceny wniosku." Z treści zarzutu nie wynika nawet, w jakim akcie prawnym zostały zamieszczone przepisy wskazane jako naruszone. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić można wniosek, że w ocenie Ministra Finansów naruszono art. 14b § 3 i art.14c § 1 O.p. Wskazane jako naruszone przepisy zostały ponadto przypisane do obu podstaw kasacyjnych. Wskazanie form ich naruszenia (obu) sugeruje jedynie, że strona składająca skargę kasacyjną uznaje powołane przepisy za prawo materialne, mimo że z ich treści wynika, że mają one charakter typowo procesowy. Dotyczą postępowania, mającego na celu wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Pierwszy z nich (art.14b § 3 O.p.) określa wymogi, jakim powinien odpowiadać wniosek o wydanie interpretacji, a drugi (art.14c § 1 O.p.) wymogi formalne, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna.

Nie można także nie zauważyć, że liczące ponad 9 stron uzasadnienie skargi kasacyjnej jedynie w niewielkim stopniu odnosi się wskazanych podstaw kasacyjnych (s.5 do początku 7 skargi kasacyjnej), zawiera natomiast zbędne- z uwagi na treść zaskarżonego wyroku i przytoczone podstawy kasacyjne - wywody odnoszące się do prawidłowości zajętego przez Ministra Finansów stanowiska co do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazane wyżej wady skargi kasacyjnej nie uniemożliwiają jednak jej merytorycznego rozpoznania. Mimo nieprecyzyjnego sformułowania podstaw kasacyjnych uzasadnienie skargi pozwala na ich prawidłowe odczytanie, zgodne z intencją wnoszącego środek odwoławczy. Skoro strona przytoczyła w skardze kasacyjnej przepisy, której jej zdaniem naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny, to obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ich merytoryczne rozpoznanie w określonych skargą kasacyjną granicach (por. powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09).

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W obu wnioskach o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., zdarzenie przyszłe. Elementem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego był zamiar wniesienia aportem do innej spółki określonych składników majątkowych, stanowiących obecnie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wydzieloną część przedsiębiorstwa Spółki. Spółka wskazała również, czym będzie się zajmowała spółka, do której ma być wniesiony wkład niepieniężny i wymieniła składniki majątkowe, które zostaną wyłączone z dotychczas wyodrębnionego zakładu przed jego wniesieniem do innej spółki. Przedstawiając swoje stanowisko co do skutków podatkowych wniesienia tak określonego aportu Spółka wywiodła, że wkład, jaki wniesie, będzie nadal stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Z treści obu wniosków jednoznacznie wynika, że w ramach udzielonej interpretacji chciała uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska także w zakresie oceny, czy tak określony zespół składników majątkowych będzie dla celów podatkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ocena prawidłowości stanowiska podatniczki co do pozostałych przedstawionych zagadnień determinowana była uprzednią oceną uznania przyszłego aportu za odpowiadający definicji z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Analiza wniosków o udzielenie interpretacji prowadzi zatem do wniosku, że w stanie faktycznym, który był wiążący dla organu interpretującego (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012r., I FSK 1828/11, LEX nr 1113096), nie wskazano, że zostanie wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przeciwnie, w tym zakresie podatniczka dopiero domagała się od organu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska co do możliwości uznania wnoszonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Błędne jest w związku z tym stanowisko Sądu pierwszej instancji (s.16 uzasadnienia), że skarżąca twierdziła, że przedmiotem transakcji miała być zorganizowania część przedsiębiorstwa i że stanowisko to podlegałoby weryfikacji dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Temu zgłoszonemu we wnioskach żądaniu odpowiadał obowiązek organu interpretacyjnego, wynikający z art. 14c § 1 O.p., dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do możliwości uznania- w odniesieniu do przedstawionego we wnioskach zdarzenia przyszłego- wniesionych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Argumentacja organu, odnosząca się do możliwości dalszego kontynuowania dotychczasowej działalności w ramach innej spółki bez określonych, wymienionych przez wnioskodawcę nieruchomości i praw, nie wykraczała poza ramy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku. Organ zobowiązany był do dokonania subsumcji opisanego zdarzenia do obowiązujących przepisów prawa i z obowiązku tego należycie się – pod względem formalnym –wywiązał. Przyjęcie warunkowego założenia, jak nakazywał w wytycznych Sąd pierwszej instancji (s. 15 uzasadnienia), że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa (choć takiej informacji podatniczka nie przedstawiła), stanowiłoby nie tylko uzupełnienie przez organ interpretacyjny podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, ale także w istocie – byłoby uchyleniem się organu interpretującego od udzielenia interpretacji. Zgodnie z celem tej instytucji, założonym przez ustawodawcę, interpretacja ma zawierać informacje o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012r., II FSK 2360/10, LEX nr 1213632, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2011r., I SA/Bd 135/11, LEX nr 1127126). Spełnia swoją rolę, gdy odnosi się do wszystkich przedstawionych organowi zagadnień.

Z tych względów uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przy wydawaniu obu zaskarżonych interpretacji naruszono art.14b § 3 i art.14c § 1 O.p. było bezpodstawne. Przeciwnie, zastosowanie się przez organ do zaleceń co do dalszego postępowania, doprowadziłoby właśnie do ich naruszenia.

Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Oceniając ponownie zasadność skargi Sąd ten zobligowany będzie odnieść się do prawidłowości dokonanej przez organ interpretujący oceny możliwości zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego wskazanych w interpretacji przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).