Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 683/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, par. 4 i par. 5, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 listopada 2013r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono W.K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006 r..

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że wydana aktualnie decyzja organu odwoławczego jest kolejnym z rozstrzygnięć w sprawie. Poprzednio wydana w tym przedmiocie decyzja z dnia "[...]" została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 226/12. Podstawę wydanych wcześniej rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiły ustalenia, w świetle których w ramach prowadzonej działalności w zakresie handlu hurtowego i detalicznego odzieżą używaną W.K. dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta z Wielkiej Brytanii, tj. Spółki A. W związku z tymi czynnościami w 2006r. zakupił łącznie 43.584 kg odzieży o wartości 132.879,73 zł. Sprzedaż towarów ewidencjonował na podstawie faktur, a także w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. – wartościowo na podstawie dziennych zestawień utargów. Natomiast w okresie od maja do grudnia 2006 r. – według dobowych raportów fiskalnych, również w ujęciu wartościowym. Ze względu na niedostarczenie paragonów z kas fiskalnych, w wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, iż na podstawie przedstawionej przez podatnika dokumentacji nie jest możliwe ustalenie sprzedaży towarów w ujęciu ilościowym. W celu weryfikacji prawidłowości ewidencjonowania sprzedaży, organ dokonał zatem przeliczenia sprzedaży ujętej w ewidencji wartościowo, na jednostki wagowe, tj. kilogramy, stosując średnią cenę sprzedaży towaru wykazaną na fakturach sprzedaży. Biorąc zatem pod uwagę, że w 2006 r. podatnik sprzedał na podstawie faktur VAT 4.572,13 kg odzieży na ogólną wartość 28.730,41 zł, ustalono, iż średnia cena sprzedaży wynosi 6,28 zł/kg. Przyjęta w oparciu o powyższe wyliczenia średnia cena sprzedaży posłużyła do wyliczenia sprzedaży wykazanej wartościowo w utargach i paragonach na jednostki miary, tj. kilogramy. W ten sposób organ I instancji obliczył, że podatnik sprzedał na podstawie paragonów, 5.718,93 kg odzieży używanej. Następnie na podstawie zestawienia ilościowego zakupów (43.584 kg) i sprzedaży odzieży (sprzedaż na faktury – 4.572,13 kg, + sprzedaż na paragony – 5.718,93 kg) w konfrontacji z remanentem końcowym (14.950 kg) ustalono, iż w dokumentach sprzedaży nie znalazła odzwierciedlenia zakupiona przez podatnika odzież używana w ilości 18.361,94 kg.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj – grudzień 2006 r.. Odwołując się do art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ dokonał oszacowania kwoty niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości 115.312,98 zł (18.361,94 x 6,28zł). Następnie oszacowaną kwotę sprzedaży przydzielił do poszczególnych okresów rozliczeniowych od maja do grudnia 2006 r., według struktury sprzedaży obliczonej w oparciu o sprzedaż wykazaną przez podatnika dla celów podatkowych.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem organu II instancji zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania odzwierciedlała wielkość obrotu w 2006 r. w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W odniesieniu do wyjaśnień strony, iż księgi podatkowe były rzetelne i wykazano w nich sprzedaż całości zakupionego towaru, organ zauważył, że gdyby przyjąć tak, jak chciała strona, że ze sprzedaży odzieży uzyskano łącznie kwotę w wysokości 33.849,72 zł, należałoby stwierdzić, że towar został sprzedany w cenie 1,40 zł/kg, tj. w cenie niższej niż średnia cena zakupu wynosząca 3,18 zł/kg. Organ nie uwzględnił ponadto twierdzeń podatnika w zakresie braku świadomości co do obowiązku wykazania brakującej ilości towaru w remanencie sporządzonym na koniec 2006 r.. Podkreślił, iż znajomość przepisów podatkowych i prawidłowe rozliczanie należności wobec budżetu jest obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto podatnik korzystał z usług profesjonalnego biura rachunkowego Firmy B. W ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługiwały wyjaśnienia podatnika odnośnie znajdujących się obecnie w magazynie zapasów towarów, które miały pochodzić z 2006 r.. Organ I instancji przeprowadził w dniu 6 lutego 2012 r. dowód z oględzin towarów handlowych składowanych w magazynie w O. przy ul. "[...]", a także w pomieszczeniu gospodarczym w W. Oględziny nie potwierdziły zaś twierdzeń podatnika, że posiada on na stanie 15 ton odzieży używanej nieprzedstawiającej wartości handlowej, pochodzącej z zakupów dokonanych w 2006 r.. Zdaniem organu, tylko niewielka, składowana luzem ilość towaru mogła stanowić nie nadające się do sprzedaży odrzuty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż specyficzny rodzaj towaru, jakim jest odzież używana, a także sposób jego przechowywania w workach foliowych, nie dawały możliwości jego identyfikacji co do rodzaju, wartości handlowej czy okresu pochodzenia.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż księgi podatkowe były nierzetelne. Ustalenie w drodze szacowania, wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej ocenił tym samym, jako prawidłowe. Bezzasadnie jednak organ I instancji przyporządkował sprzedaż niezaewidencjonowaną o wartości 115.312,98 zł wyłącznie do miesięcy od maja do grudnia 2006 r.. Uchylając zatem decyzję organu kontroli skarbowej dokonano ponownego rozliczenia wysokości obrotu i podatku, uwzględniając wartości sprzedaży deklarowane w złożonych deklaracjach VAT - 7 za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r..

Uchylając decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 226/12, podzielił ocenę organów podatkowych w zakresie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne i w rezultacie istnienia podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Dokonana przez organy podatkowe analiza faktur zakupu i sprzedaży towaru oraz ilości zadeklarowanego zapasu na koniec roku podatkowego potwierdziła, że zawarte w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Powyższą ocenę potwierdzała również sprzeczność ekonomiczna. Trudno bowiem było przyjąć, że podatnik dokonał sprzedaży towarów w cenie poniżej ich kosztów zakupów, a taki wniosek płynął z analizy przedłożonej przez niego dokumentacji podatkowej.

Sąd zauważył, że w sprawie nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Stwierdził jednak, że odpowiednie ustalenia w tym zakresie w odniesieniu do okresu od maja do grudnia 2006r. zawarto w protokole kontroli z dnia 18 marca 2010 r.. Natomiast organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji i stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych w okresie dotyczącym całego roku, powinien ponownie zbadać księgi podatkowe. Niemniej, zdaniem Sądu, uchybienie to nie pociągało za sobą konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ pomimo rozszerzenia okresu, w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym przyporządkowaniu całości sprzedaży niezaewidencjonowanej od stycznia do grudnia 2006r., rozliczenie podatku było z korzyścią dla podatnika.

Za prawidłową Sąd uznał przyjętą w niniejszej sprawie metodę szacowania podstawy opodatkowania. Jak podkreślił, w zgodzie z wymogami art. 23 § 5 zd. 2 Ordynacji podatkowej organy przeanalizowały i szczegółowo opisały dopuszczalność zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym każdej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując dlaczego nie mogą być one zastosowane. Wybrana przez nie metoda szacowania oparta o dane wynikające z dokumentów źródłowych przedstawionych w toku kontroli, przy zastosowaniu średniej ceny sprzedaży wykazanej na fakturach, pozwalała na wyliczenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Uznając za trafną odmowę uwzględnienia wyjaśnień strony, iż brakująca ilość towaru znajduje się w magazynach, nie została zaś wykazana w remanencie na koniec 2006 r. na skutek braku wiedzy strony co do jej obowiązków, Sąd zwrócił m.in. uwagę, iż argumenty podatnika wzajemnie się wykluczały. Niekonsekwencją bowiem było powoływanie się z jednej strony na istnienie paragonów fiskalnych dokumentujących całość sprzedaży, które następnie zostały zniszczone, z drugiej zaś podnoszenie istnienia dodatkowych zapasów na koniec 2006 r. w ilości 17.351 kg o wartości "0" zł. Nie było bowiem wiadome, jaką tezę skarżący chciałby uwiarygodnić, czy tę, że zakupiony towar został sprzedany, a następnie zniszczono dowody potwierdzające sprzedaż, czy też tę, że brakującą ilość towaru istniała, a więc nie została sprzedana i jako bezwartościowa była przechowywana w magazynach podatnika.

Wskazując natomiast na przyczyny uchylenia decyzji organu odwoławczego, Sąd stwierdził błąd w ustaleniu przez organ odwoławczy niezaewidencjonowanej sprzedaży w ilości 18.361,94 kg. Ilość tę organ wyliczył w następujący sposób: ogólna ilość zakupów: 43.584 kg pomniejszona o ilość towaru sprzedanego: 4.572,13 kg (na faktury) i 5.718,93 kg (na paragony) oraz o ilość towaru pozostałą jako zapas w magazynie (14.950 kg). Sposób powyższych obliczeń zdaniem Sądu był prawidłowy, jednakże samo wyliczenie błędne. Dokonując wyliczenia na podstawie ustalonego wzoru ilość towaru nieznajdująca odzwierciedlenia w dokumentach podatkowych wynosiła bowiem 18.342,94 kg. Tym samym organ podatkowy zawyżył tę ilość o 19 kg.

Ponadto Sąd wskazał na rozbieżności w zakresie rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2006r. pomiędzy tabelą na stronie 8 decyzji organu II instancji, a rozliczeniem podatku przedstawionym na stronie 9 decyzji. Jak podkreślił, wynikająca z tabeli kwota podatku VAT według stawki 22% za czerwiec w kwocie 3.653 zł, nie znajdowała uzasadnienia w wyliczeniach zawartych na następnej stronie decyzji.

Po ponownie przeprowadzonym w związku z ww. opisanym wyrokiem Sądu postępowaniu, decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia "[...]" i określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r., uznając, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży 18.378,47 kg odzieży używanej.

Następnie wydaną na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił w całości skargę strony wniesioną na ww. decyzję z dnia "[...]" i konsekwencji uchylił tę decyzję oraz decyzję organu I instancji przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W związku z uznaniem za zasadne zarzutów strony dotyczących sposobu wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży wskazał, że z uwagi na niezabezpieczenie w aktach sprawy dokumentacji podatnika, weryfikacja zasadności zarzutów strony wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, m.in. w zakresie wartości sprzedaży za czerwiec 2006 r. oraz wartości sprzedaży wykazanej w wystawionych przez podatnika fakturach.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 639/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie sądowe ze skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia "[...]".

W wydanej w wyniku uzupełniającego postępowania decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie określił W.K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj – grudzień 2006 r.. W uzasadnieniu podniósł, że rozpatrując sprawę, sporządził szczegółowe zestawienie dokumentów zakupów i sprzedaży, które doręczył pełnomocnikowi strony w dniu 20 maja 2013 r.. Biorąc pod uwagę, że w 2006 r. podatnik sprzedał na podstawie faktur 4.572,13 kg odzieży na ogólną wartość 28.397,36 zł, ustalono, iż średnia cena sprzedaży wynosi 6,21 zł/kg. Organ obliczył, że podatnik dokonał w oparciu o paragony sprzedaży 6.154,56 kg odzieży używanej. Następnie na podstawie zestawienia ilościowego zakupów (43.623 kg) i sprzedaży odzieży (sprzedaż na faktury – 4.572,13 kg i sprzedaż na paragony – 6.154,56 kg) w konfrontacji z remanentem końcowym (14.950 kg) ustalono, iż w dokumentach sprzedaży nie znalazła odzwierciedlenia zakupiona odzież używana w ilości 17.946,31 kg.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" jako prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej ocenił wyliczenie przez organ I instancji wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Nie podzielił przy tym stanowiska strony, że brakująca ilość towaru pochodzącego z dokonanych w 2006 r. zakupów znajduje się w magazynie w O. przy ul. "[...]", a także w pomieszczeniu gospodarczym w W. jako towar nieprzedstawiający wartości handlowej. Podkreślił, że uwzględniono przedłożony przez stronę w toku kontroli spis towarów posiadanych na stanie magazynowym na koniec 2006 r.. Zaznaczył, że w początkowym okresie kontroli podatnik nie wskazywał na posiadanie towaru nienadającego się do sprzedaży, na co wskazał dopiero w wyjaśnieniach z dnia 30 marca 2010 r. i 26 października 2011 r.. Uznając zatem, że powyższe wyjaśnienia zostały złożone na potrzeby prowadzonego postępowania, organ zaznaczył, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów (kartotek magazynowych, protokołów ubytków), z których wynikałoby, że towary objęte szacowaniem pozostawały na stanie magazynowym. Organ odwoławczy ponowił argumentację, iż przeprowadzone w dniu 6 lutego 2012 r. oględziny towarów handlowych nie potwierdziły wyjaśnień podatnika, że posiada on na stanie 15 ton odzieży używanej nieprzedstawiającej wartości handlowej, pochodzącej z zakupów dokonanych w 2006 r.. Wskazał, że podatnik posiada znaczne zapasy towarów przechowywanych w workach foliowych, które w przypadku towarów składowanych w O. zostały oznaczone co do rodzaju odzieży, natomiast w przypadku odzieży składowanej w W. nie zostały oznaczone. Jednak, zdaniem organu, tylko niewielka ilość towaru, składowana luzem bez opakowania, mogła stanowić nie nadające się do sprzedaży odrzuty.

Jako zasadną Dyrektor Izby Skarbowej ocenił odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Stan faktyczny sprawy w zakresie ilości zapasów towarów na koniec 2006 r. został bowiem ustalony w sposób wyczerpujący. Odwołując się do brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, organ zaznaczył, że nawet gdyby jak twierdzi strona, w jej magazynie znajdowała się partia towaru zakupionego w 2006 r., nie było żadnej możliwości identyfikacji okresu pochodzenia tego towaru, czy też jego wartości handlowej ze względu na upływ czasu, a ponadto z uwagi na to, że podatnik kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą używaną. Argumentacja, że strona posiada zapasy z 2006 r. w ilości ok. 18 ton jest zatem nie do przyjęcia. To, że podatnik, ponosząc koszty zakupu i transportu, wśród towaru sprowadzonego z zagranicy w 2006 r. w łącznej ilości ponad 43 tony, sprowadziłby 18 ton (ok. 40%) towaru nieprzedstawiającego żadnej wartości handlowej, organ uznał za niewiarygodne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, niezbadanie stanu ilościowego posiadanych zapasów towarów o zerowej wartości pochodzących z 2006 r., automatyczne odrzucenie wyjaśnień strony oraz brak jakiejkolwiek własnej inicjatywy w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo stwierdzenia, iż towary te mogą pochodzić z 2006 r..

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że pomimo złożenia przez niego wielu wniosków dotyczących stanu zapasów na koniec 2006 r., organy uznały za bezcelowe zważenie przedstawionych im towarów i określenie roku ich pochodzenia, choć jednocześnie nie odrzuciły stwierdzenia, że towary te mogą pochodzić z 2006 r.. Zdaniem strony, w sytuacji, gdy organy nie wniosły zastrzeżeń co do faktu, że zapasy ubrań należą do strony, to powinny były w toku postępowania jednoznacznie stwierdzić, z którego roku one pochodzą, w szczególności, gdy twierdzą, że nie odprowadzono podatku od towarów i usług od tych właśnie zapasów. Odwołując się do brzmienia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił, że postępowanie dowodowe w sprawie nie było prowadzone w sposób wnikliwy, a organy nie dysponowały dowodami uzasadniającymi odrzucenie jego wyjaśnień, zgodnie z którymi przechowywane od 2006 r. towary nie nadają się do sprzedaży, a są zbyt drogie do utylizacji. W jego ocenie, z uwagi na liczne błędy organów w obliczeniach, zasadnym był wniosek o powołanie niezależnego biegłego, który określiłby ilość i pochodzenie zapasów w magazynach. Odnosząc się do twierdzenia organu, że podatnik nadal prowadzi działalność w tym samym zakresie, a zatem zapasy mogą pochodzić z różnych lat, zarzucono, iż organ nie podjął działań w celu sprawdzenia ilości zakupów i sprzedaży w kolejnych latach działalności skarżącego, mimo iż przeprowadzając taki dowód można było określić ilość zapasów z poszczególnych lat i tym samym ustalić rzeczywistą ilość zapasów używanych ubrań, które pochodzą z 2006 r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269), Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta naruszała prawo.

Na gruncie niniejszej sprawy podkreślenia wymaga na wstępie fakt, iż była już ona przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., o sygn. akt I SA/Ol 226/12. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż uchylając decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił ocenę organów podatkowych zarówno w zakresie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne, jak i w rezultacie, istnienia podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Za właściwą Sąd uznał przyjętą w niniejszej sprawie metodę szacowania tej podstawy. Zwrócił też uwagę na sprzeczność argumentacji podatnika odnośnie stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych i deklarowaniu podatku. Stwierdził jednocześnie, że kierowane pod adresem organów przez stronę skarżącą zarzuty uzasadnione były tylko w zakresie błędnych ustaleń co do ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Ilość towaru nieznajdująca odzwierciedlenia w dokumentach podatkowych została bowiem zawyżona przez organ o 19 kg (przy łącznej ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży na sumę 18.342,94 kg). Istniały ponadto rozbieżności w zakresie rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2006r. Wprawdzie, wobec wskazania przez skarżącego nowych okoliczności sprawy w skardze do tut. Sądu na wydaną po wykonaniu zaleceń Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", organy uzupełniły materiał dowodowy sporządzając m.in. szczegółowe zestawienie dokumentów zakupów i sprzedaży, jednak dodatkowe ustalenia po uchyleniu tej decyzji nie okazały się na tyle istotne (ustalono m.in., że w dokumentach sprzedaży nie znalazła odzwierciedlenia zakupiona odzież używana w ilości 17.946,31 kg), aby można było przyjąć, że mają one wpływ na zasadnicze aspekty sprawy i dokonaną przez Sąd w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. ocenę faktyczną i prawną. Dlatego też, wobec nie zmienionych w istocie okoliczności, zawartej w wyroku Sądu z dnia 31 maja 2012 r. oceny Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie nie mógł pominąć. Wynika z niej natomiast, że zawarte w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, czego potwierdzeniem jest również sprzeczność ekonomiczna. Na podstawie analizy przedłożonej przez podatnika dokumentacji podatkowej nie sposób bowiem przyjąć, że dokonał on sprzedaży towarów w cenie poniżej ich kosztów zakupów.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu odwoławczego zakresie oceny prawnej poczynionych w związku z uzupełnieniem postępowania, ustaleń faktycznych nie budzi zastrzeżeń. Z akt wynika, że wyliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży oparte zostało na przedstawionych przez podatnika do kontroli dokumentach zakupów i sprzedaży, w świetle których w 2006 r. sprzedał on na podstawie faktur 4.572,13 kg odzieży na ogólną wartość 28.397,36 zł. To zaś pozwoliło na ustalenie średniej ceny sprzedaży na poziomie 6,21 zł/kg. Prawidłowo ustaliły organy, że na podstawie paragonów sprzedaży sprzedano w tymże roku 6.154,56 kg odzieży używanej, po czym w oparciu o zestawienie ilościowe zakupów (43.623 kg) i sprzedaży odzieży (sprzedaż na faktury – 4.572,13 kg oraz sprzedaż na paragony – 6.154,56 kg), jak również o dane z remanentu końcowego (14.950 kg) stwierdziły, iż w dokumentach sprzedaży nie znalazła odzwierciedlenia zakupiona odzież używana w ilości 17.946,31 kg. Na tej podstawie dokonały następnie wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r..

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii wartości zapasów używanej odzieży na koniec 2006 r. - według twierdzeń strony przez omyłkę zaniżonej o 17.351 kg, bowiem dotyczącej odzieży nie sprzedanej i przechowywanej w magazynach jako towar nieprzedstawiający wartości handlowej.

W tej kwestii zauważyć należy, iż to, czy skarżący mógł przechowywać od 2006 r. towary w ww. ilościach, było już przedmiotem oceny tut. Sądu, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2012 r. wyraźnie odmówił wiarygodności powyższym twierdzeniom podatnika. Przedstawione przez niego w toku postępowania argumenty wzajemnie bowiem wykluczały się. Niekonsekwencją było w szczególności powoływanie się na istnienie paragonów fiskalnych dokumentujących całość sprzedaży, które następnie zostały zniszczone i jednocześnie wskazywanie na istnienie dodatkowych zapasów na koniec 2006 r. w ilości 17.351 kg o wartości "0" zł. W tym zakresie odwołano się w ww. wyroku między innymi do unormowań dotyczących zasad sporządzania remanentu, tj. przepisów cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazano, że bez wpływu na wynik sprawy pozostawały twierdzenia strony o posiadaniu pochodzących z 2006 r. zapasów magazynowych w dniu 6 lutego 2012 r., co do których nie przedstawiono dodatkowych dowodów istnienia zapasów towarów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku z dnia 31 maja 2012 r., wobec niezmienionych w istocie okoliczności faktycznych, w pełni podziela. Wskazać przede wszystkim należy, że ww. rozporządzenie Ministra Finansów określa szczegółowe warunki, jakim ma odpowiadać księga przychodów i rozchodów oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem. W § 27 ust. 1 tego rozporządzenia wskazano, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury m.in. towarów handlowych na koniec każdego roku podatkowego. Spis ten, zgodnie z § 28 ust. 2 rozporządzenia powinien zawierać szczegółowe określenie towaru, ilość stwierdzoną w czasie spisu i jego cenę, a także podpis właściciela. Z powyższego wynika, że obowiązek sporządzania remanentu ma istotne znaczenie i konsekwencje prawne, prowadzi bowiem do określenia ilości i asortymentu posiadanych przez podatnika towarów handlowych w dacie dokonania spisu z natury, zawierając przy tym oświadczenie samego podatnika o prawdziwości zawartych w nim danych. Skoro zatem podatnik nie wykazuje w remanencie posiadania w określonej dacie określonych co do ilości towarów handlowych, jego późniejsze odmienne twierdzenia muszą być weryfikowane z uwzględnieniem normatywnego charakteru przepisów określających obowiązek i sposób prowadzenia ksiąg, których elementem jest także spis z natury. Jeżeli z ksiąg tych, w tym ze spisu z natury na koniec 2006 r., nie wynikało, by na koniec 2006 r. w posiadaniu skarżącego były stanowiące przedmiot sporu towary handlowe nabyte wewnątrzwspólnotowo w 2006 r., to jego przeciwne twierdzenia powinny zostać poparte dowodami, które w sposób jednoznaczny usunęłyby powstałe w związku z tymi twierdzeniami wątpliwości co do danych ujętych w księgach podatkowych. Skoro, jak twierdzi strona skarżąca, towar objęty fakturami zakupu nie został sprzedany, nie został też ujęty w remanencie na koniec 2006 r., to wyjaśnienia wymaga, co stało się z tym towarem. Na tak postawione pytanie dokładnej i jednoznacznej odpowiedzi powinien zaś udzielić podatnik, przedkładając dowody potwierdzające zasadność jego twierdzeń. Samo gołosłowne wskazanie na omyłkowe zaniżenie wartości zapasów na koniec roku podatkowego jest niewystarczające. Oczywiście organy podatkowe mogą prowadzić dalsze postępowanie dowodowe dla zweryfikowania sprzeczności pomiędzy wnioskami wypływającymi z danych zawartych w księgach, a późniejszymi twierdzeniami podatnika, niemniej doszukiwanie się w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy w oparciu o te księgi naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej jest chybione, skoro treść ksiąg na poczynienie takich ustaleń pozwala, a przedstawione przez stronę dowody nie dają podstaw do wysnucia innych wniosków niż te, które płyną z treści tych ksiąg.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca powołując na się omyłkowe zaniżenie wartości zapasów na koniec 2006 r., dowodów jednoznacznie to potwierdzających nie wskazała. Jak zasadnie stwierdził Sąd w wydanym w sprawie wyroku z dnia 31 maja 2012 r., takim dowodem nie mogą być przeprowadzone w dniach 7 listopada 2011 r. i 6 lutego 2012 r. oględziny towarów zgromadzonych w magazynach. Dla uzupełnienia tej argumentacji należy jeszcze raz wskazać, że w interesie strony było rzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej, tym bardziej w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu była odzież używana, a zatem rzeczy oznaczone jedynie co do gatunku. Podważenie zapisów spisu z natury na koniec 2006 r. możliwe byłoby zatem tylko w oparciu o przedstawione przez podatnika dowody potwierdzające, że odzież zgromadzona w jego magazynach rzeczywiście pochodzi z zakupów dokonanych w tymże roku podatkowym. Niewątpliwie, dowodzenie takiej okoliczności jest bardzo utrudnione. W sytuacji jednak, gdy doszło do naruszenia obowiązku rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ciężar skutecznego podważenia dokonanych zapisów spoczywał na podatniku. Tym bardziej, gdy w początkowym okresie kontroli nie wskazywał on na posiadanie towaru pochodzącego z zakupów dokonanych w 2006 r., o czym poinformował organ dopiero 30 marca 2010 r. i 26 października 2011 r..

Mając powyższe na uwadze, nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń, nieuwzględnienie przez organ wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wskazać należy, że w wyniku oględzin towaru organ ustalił, iż podatnik przechowuje w workach foliowych znaczne zapasy (blisko osiemnaście ton) towarów zarówno posortowanych, jak i nieposortowanych. Uwzględniając, że jego działalność gospodarcza w zakresie handlu odzieżą używaną jest nadal kontynuowana, jak również specyfikę tego oznaczonego co do gatunku towaru, rolą biegłego w celu ustalenia daty magazynowania towaru byłoby w istocie dokonanie identyfikacji każdej sztuki odzieży co do okresu jej pochodzenia i wartości handlowej. Wobec tak znacznej ilości używanego towaru, upływu czasu oraz dokonywania jego zakupów i sprzedaży w kolejnych latach po 2006r., przeprowadzenie takiego dowodu słusznie uznano za bezzasadne, nie mogące prowadzić do podważenia dotychczasowych ustaleń w zakresie stanu zapasów na koniec 2006r. i prowadzące jedynie do bezzasadnego przedłużenia czasu trwania postępowania w sprawie. Uzasadnioną była również w tych okolicznościach odmowa uwzględnienia wniosku strony odnośnie ustalenia ilości zakupów i sprzedaży w kolejnych latach działalności podatnika oraz zgromadzonych w tych latach zapasów, (co zdaniem strony, mogło prowadzić do ustalenia wartości stanu zapasów na koniec 2006 r.). Jak już wyżej wskazano, w sytuacji, gdy podatnik podważa zapisy sporządzonego przez niego spisu z natury, to jego rolą jest przedstawienie takich dowodów, które potwierdzałyby podnoszone twierdzenia w sposób przekonywujący. Za zupełnie bezpodstawne należy uznać domaganie się przez stronę, znacznego rozszerzenia przez organy zakresu prowadzonego w sprawie postępowania, tj. objęcia tym postępowaniem jej działalności w aspekcie kilku lat podatkowych, w sytuacji, gdy ona sama nie podejmuje inicjatywy dowodowej i nie przedstawia żadnego dowodu, który by prowadzenie postępowania w tak szerokim zakresie przekonywująco uzasadniał. Zauważyć zaś należy, że powyższa argumentacja podatnika nie znalazła potwierdzenia w aktach sprawy, gdyż z przedstawionych przez niego w toku oględzin towarów znajdujących się w magazynach kartotek magazynowych wynika, iż na dzień 1 stycznia 2010 r. stan odzieży niesortowanej wynosił 3.500 kg, a na 1 stycznia 2011 r. – 2.850 kg.

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz jedynie służyć bezzasadnemu przedłużeniu postępowania. Tym bardziej, że trudno odmówić słuszności argumentacji organu II instancji kwestionującej wiarygodność twierdzeń podatnika odnośnie stanu zapasów na koniec 2006 r., z uwagi na zwykłe aspekty ekonomiczne wskazujące na nieopłacalność jego działalności. W ramach niej, ponosząc koszty zakupu i transportu, wśród towaru sprowadzonego z zagranicy w 2006 r. w łącznej ilości ponad 43 tony, podatnik miałby bowiem sprowadzić blisko 18 ton, czyli ok. 40%, towaru nieprzedstawiającego żadnej wartości handlowej.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonana zaś ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny, w konsekwencji czego określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r., w prawidłowej wysokości.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.