Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 612/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia r. nr w przedmiocie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2006 r. spółka z o.o. z siedzibą w P. nabyła własność udziału w ½ części nieruchomości zabudowanej oznaczonej nr działki 14/7 położonej w P. przy ul. M. nr 4 a za kwotę ... zł. Notariusz tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 30 309 zł, według stawki 2 % obniżonej o 50 % (tj. 1 % od ceny zakupu) uznając, że Spółka posiada status zakładu pracy chronionej, a czynność prawna objęta aktem notarialnym jest w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu.

Decyzją z dnia 14 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy kupna – sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości na kwotę 60617 zł, nakładając na podatniczkę obowiązek uiszczenia pozostałej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 30 308 zł. wraz z należnymi odsetkami.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 132, poz. 776 z późn. zm.) podmiot prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, iż nieruchomość na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej nie mogła zostać objęta statusem zakładu pracy chronionej z uwagi na stan i przeznaczenie budynków a także z tego względu, iż do dnia wydania decyzji, nieruchomość ta nie została objęta odpowiednią decyzją Wojewody o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Zdaniem organu, zwolnienie z art. 31 ust. 1 pkt. 1 lit. b powyżej cytowanej ustawy ma charakter podmiotowo – przedmiotowy , wobec czego podmiot korzystający ze zwolnienia posiada status zakładu pracy chronionej i jednocześnie czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu chronionej. Ulga podatkowa zawarta w tym przepisie ma charakter wyjątkowy, co – zdaniem organu- nakazuje jej literalną wykładnię. W ocenie organu, strona nie wykazała związku pomiędzy nabywaną nieruchomością a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła błędną wykładnię i zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie zakup przedmiotowej nieruchomości był związany z projektem poszerzenia zakresu działania zakładu pracy chronionej. Na zakupionej działce wyburzono budynek w celu wybudowania nowego obiektu, włączonego do zakładu pracy chronionej. Sporna nieruchomość może być przeznaczona – zgodnie z zapisami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – do wykonywania działalności usługowej.

Wydaną w następstwie odwołania Spółki decyzją z dnia 13 października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji trafnie wywiódł, że art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych stanowi lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jest niezależną od niej podstawą do zwolnienia podatkowego zakładów pracy chronionej. Uprawniony do ulgi podmiot musi mieć status zakładu pracy chronionej, zaś dokonywana czynność musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu. Z materiału dowodowego w sprawie – zdaniem organu odwoławczego- wynikało, że Spółka posiada status zakładu pracy chronionej, natomiast z nadesłanych dokumentów nie wynikało, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy podał, iż strona sama przyznała, że objęcie statusem zakładu pracy chronionej nowo włączonych budynków nastąpi w przyszłości na podstawie decyzji Wojewody. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka musi najpierw przystosować budynki do warunków, o których mowa w art. 28 ust. 2 cyt. powyżej ustawy oraz uzyskać decyzję Państwowej Inspekcji Pracy, a następnie zmianę decyzji Wojewody, w wyniku której nowe miejsca wykorzystywane do prowadzenia działalności, zostaną uznane za wchodzące w skład zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy uznał, że przyszłe czynności faktyczne i prawne planowane przez skarżącą nie dają uprawnień podatkowych do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b - cyt. ustawy.

Od ostatecznej decyzji organu II instancji Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, żądając jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu dokonanego na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości. Do skargi dołączono zaświadczenie Wojewody z dnia 17.11.2008r. oraz pismo z dnia 8.12.2008r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że samo powoływanie się podatniczki na długotrwały i wieloetapowy proces inwestycyjny, wyburzenie nabytego budynku i postawienie nowego nie nosi znamion działań mogących mieć wpływ na spełnienie przesłanek wynikających z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" cyt. ustawy. Odnosząc się do dołączonego przy skardze zaświadczenia i pisma Wojewody, organ wskazał, iż z zaświadczenia wynika jedynie, że pracodawca prowadzący przedsiębiorstwo sp. z o.o. posiada status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony oraz, że w we wskazanych tam datach nabył określone nieruchomości. Organ dalej podał, że wyprowadzenie z treści tego zaświadczenia tezy, iż nabycie udziału w nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w dniu 20.12.2006r. pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu, jest zbyt daleko idąca, tym bardziej, że decyzją z dnia 14.12.2007r. Wojewoda nie objął przedmiotowej nieruchomości, pomimo jej nabycia z dniem 20.12.2006r (k. 15 i 16 akt).

W piśmie procesowym z 3.3.2009 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – pisma Urzędu Wojewódzkiego z 12 stycznia 2009 r. oraz informacji złożonych na druku INF – Z ( k. 50 – 60 akt sądowych), na okoliczność , iż sporny przywilej podatkowy dotyczy całego przedsiębiorstwa podatnika, czyli wszystkich jego trwałych elementów składowych.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2009r. Sąd oddalił powyższy wniosek dowodowy z dnia 3.3.2009 r. oraz zawiesił przedmiotowe postępowanie na zgodny wniosek stron (do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi kasacyjnej od wyroku tutejszego Sądu – sygn. akt I S.A./Po 966/08 ).

Postanowieniem z dnia 14.09.2010 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

W piśmie procesowym z dnia 26.10.2010r. skarżąca wskazała, iż objęcie nieruchomości decyzją Wojewody jest zawsze czynnością następczą w stosunku do nabycia nieruchomości i wobec tego prezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisu prowadzi – zdaniem skarżącej- do faktycznego wyłączenia spod jego zastosowania wszystkich czynności cywilnoprawnych umów sprzedaży nieruchomości nabywanych przez zakłady pracy chronionej. W tym względzie skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010r. wydany w sprawie II FSK 445/09, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy sprowadzająca się do objęcia dyspozycją tego przepisu tylko i wyłącznie nieruchomości, które w dacie nabycia objęte byłyby decyzją Wojewody, jest całkowicie nieracjonalna, gdyż czyniłaby praktycznie martwym możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Skarżąca twierdziła, iż w postępowaniu podatkowym udokumentowała okoliczność , że w dotychczasowej praktyce swojej działalności nabyte nieruchomości poddaje komercjalizacji , budując na nich obiekty o charakterze handlowym lub usługowym, zaś w dalszej kolejności obiekty te obejmowane są na jej wniosek decyzją Wojewody o objęciu statusem zakładu pracy chronionej.

Ustosunkowując się do powyższego, organ w piśmie procesowym z dnia 28.10.2010r. podtrzymał swoje stanowisko odnośnie gramatycznej wykładni i ścisłej interpretacji pojęcia "bezpośredniego związku" użytego przez ustawodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Statuowane tym przepisem zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. aby z niego skorzystać, podatnik musi posiadać statusu zakładu pracy chronionej oraz dokonana czynność cywilnoprawna musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu.

W sprawie bezsporna jest okoliczność posiadania przez podatniczkę statusu zakładu pracy chronionej oraz okoliczność nieobjęcia spornej nieruchomości decyzją Wojewody o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ I i II instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwalał na przyjęcie stanowiska o braku bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu spornej nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

Organ stanął bowiem na stanowisku, że skarżąca nie wykazała, aby występował związek funkcjonalny pomiędzy zakupem przedmiotowej nieruchomością - tj. czynnością opodatkowaną, a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Z podnoszonych bowiem przez podatnika okoliczności wynikało, iż przedmiotowa nieruchomość została zakupiona w zamiarze poszerzenia działalności zakładu a tymczasem- w ocenie organu odwoławczego- przedłożone przez podatnika materiały dowodowe nie stanowiły potwierdzenia rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

W kontekście powyższego, w ocenie organów podatkowych, ogólne wskazanie możliwości korzystania z nieruchomości w przyszłości i zabudowania jej budynkami spełniającymi wymogi wynikające z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie może świadczyć o istnieniu bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej prowadzonego przez skarżącą.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zaś powyżej powołane stwierdzenie organu - w ocenie Sądu- zasługuje na pełną aprobatę.

Otóż, zgodnie z poglądem orzecznictwa sądowoadministracyjnego ( zob. m. in. wyrok NSA z 25.06.2010 r., sygn. II FSK 445/09 ), założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni – jak to wyraził NSA we wskazanym powyżej wyroku- powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko prezentuje doktryna: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106).

W rozpoznawanej sprawie, gdy czynnością, w stosunku do której zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych domaga się skarżąca, jest zakup nieruchomości, wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu. Formułowane przez organy podatkowe pod adresem skarżącej wymagania dotyczące wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnością cywilnoprawną zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu są obiektywnie niemożliwe do wykazania na etapie zakupu nieruchomości w celu poszerzenia działalności zakładu pracy chronionej. Zarówno bowiem w przypadku zakupu nieruchomości niezabudowanej jak i zabudowanej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki w celu wzniesienia nowych zabudowań przystosowanych do wymogów zatrudnienia osób niepełnosprawnych brak jest bezpośrednich dowodów wskazujących na związek czynności z funkcjonowaniem zakładu. Przyjęcie rozumowania, zaprezentowanego przez organy podatkowe spowodowałoby, ( jak zwrócił na to uwagę NSA w cyt. powyżej wyroku) ,że w zasadzie jedynym zakupem nieruchomości uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych byłoby nabycie nieruchomości od innego zakładu pracy chronionej o tożsamym profilu działalności. Sytuacja taka w praktyce- jak zauważył NSA we wskazanym wcześniej wyroku- zdarza się jednak niezmiernie rzadko. Ograniczenie zastosowanie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b do tego typu sytuacji w zasadzie wyłączałoby możliwość skorzystania ze zwolnienie nim przewidzianego czyniąc go praktycznie martwym. Proces stosowania prawa powinien zaś zmierzać do urzeczywistniania intencji prawodawcy przewidującego kategorie ulgi podatkowej dla podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej w postaci zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyłączając z jego zakresu czynności związanych z zakupem nieruchomości. Celem ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów, ale jednocześnie stwarzała realne możliwości skorzystania z przewidzianych w niej przywilejów. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 opubl. w ONSA 2002/2/56). Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu, ale także pozbawienie prowadzącego zakład pracy chronionej możliwości wykazania istnienia takiego związku za pomocą dowodów pośrednio wskazujących na jego istnienie.

Powyższe twierdzenia popiera orzekający w niniejszej sprawie Sąd.

W toku postępowania podatkowego skarżąca wykazała, że sporna nieruchomość znajdowała się na terenie inwestycyjnym (usługowym) umożliwiającym realizacje tego typu planów. Skarżąca wskazywała ponadto, iż do jej działalności należy między innymi prowadzenie działalności handlowej we własnych obiektach przystosowanych do zatrudniania osób niepełnosprawnych, kupno i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem nieruchomości, co wynikało z przedłożonego do akt sądowych odpisu z rejestru przedsiębiorców (k. 33-34 akt). Powołując się na uchwalony dla przedmiotowego terenu, w którym mieści się owa nieruchomość, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego skarżąca podała, iż podjęła działania zmierzające do wybudowania na tej nieruchomości kolejnego obiektu usługowego spełniającego warunki ZPCH i na chwilę obecną przystąpiła do działań przygotowujących plac budowy. Skarżąca podała, że dokonano rozbiórki znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości budynków.

Powyższe jednak- w ocenie Sądu- nie było wystarczającym do uznania, że wypełniły się przesłanki z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit.b cytowanej wcześniej ustawy.

Zdaniem Sądu wszelkie przywileje podatkowe, ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania . Tak więc w celu skorzystania ze zwolnienia wynikającego z cytowanego przepisu skarżąca spółka miała obowiązek wykazać, że dokonana przez nią czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Nawet przy zastosowaniu wykładni systemowej, czy celowościowej przepisów ustawy nie można- zdaniem Sądu- uznać, że w omawianej sprawie skarżąca w postępowaniu podatkowym wykazała owy bezpośredni związek pomiędzy zakupem przedmiotowej nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Sąd orzekający zauważa, iż w akcie notarialnym dotyczącym zakupu przedmiotowego udziału w nieruchomości w § 3 aktu powołana została uchwała NZW skarżącej spółki z dnia 7 grudnia 2006r. nr 2/12/2006 obejmująca wyrażenia zgody na nabycie przez skarżącą przedmiotowego udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji . Skarżąca nie przedłożyła tej uchwały i nawet nie twierdziła, aby znajdował się w niej jakikolwiek zapis wskazujący chociażby na zamiar rozbudowy, poszerzenia działalności prowadzonego przez nią zakładu pracy chronionej w oparciu o planowany zakup spornej nieruchomości. Z protokołu przesłuchania Prezes Zarządu Spółki (k.19 akt adm.) wynika jedynie, że sporny udział w nieruchomości nie jest wciągnięty do składników majątku przedsiębiorstwa objętych statusem zakładu pracy chronionej, zaś dokonana czynność cywilnoprawna – zdaniem przesłuchiwanej- pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej z uwagi na plany związane z tą nieruchomością.

W ocenie Sądu jedynie samo twierdzenie nie wystarczy do uznania, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem przedmiotowego udziału w nieruchomości a działalnością zakładu pracy chronionej. Także niewystarczającym jest powołanie się na zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że prawidłowo organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że skarżąca nie wykazała aby nabyty udział w nieruchomości związany był z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

W tym miejscu należy odnieść się do złożonego po wniesieniu skargi zaświadczenia Wojewody z dnia 17.11.2008r. (k.8 akt) oraz pisma Wojewody z dnia 8.12.2008r. kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego (k. 11 akt) - dokumentów uzyskanych po dacie wydania skarżonej decyzji.

Otóż powyższe dokumenty nie stanowią o tym, aby przedmiotowy udział w nieruchomości został uznany jako nowe miejsce do prowadzenia działalności przez zakład pracy chronionej a jedynie zaświadczają o nabyciu przez skarżącą przedmiotowego udziału w nieruchomości . Jest to zaświadczenie w rozumieniu art. 217 kpa, w którym zaświadcza się jedynie o tym co zostało tam napisane: skarżąca spółka posiada status zakładu pracy chronionej przyznany na mocy decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 30.10.1997r. na czas nieokreślony, oraz nabyła m.in. w dniu 21.12.2006r. przedmiotowy udział w nieruchomości. Tak więc zaświadcza się o tym, co w sprawie było niesporne. Z kolei pismo Wojewody z dnia 8.12.2008r. nie przesądza jeszcze o zmianie decyzji z dnia 14.12.2007r. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że decyzją z dnia 14.12.2007r. Wojewoda nie objął nieruchomości będącej przedmiotem zakupu w dniu 20.12.2006r. na podstawie aktu notarialnego Nr Rep. ... .

Z kolei przedłożone przez stronę skarżącą w toku postępowania sądowego dokumenty przy piśmie procesowym z dnia 3.03.2009r. nie mogły być przez Sąd uwzględnione przez Sąd jako materiał dowodowy w sprawie, czemu Sąd dał wyraz w wydanym na rozprawie w dniu 20 marca 2009r. postanowieniu (k. 69 akt) bowiem nie zachodziły w sprawie przesłanki z art. 106 § 3 ppsa. Przedłożone dokumenty mogły być złożone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, zaś sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją . może on jedynie dokonywać takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyr. NSA z 7 lutego 2001r., V SA 671/00, Lex nr 50129).

Na koniec należy wskazać, iż dokonując oceny zaskarżonej decyzji , Sąd bierze pod uwagę stan sprawy istniejący w dacie wydania decyzji i bada czy organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz czy skarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz procesowego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego ani procesowego i wniesioną skargę jako nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151, oddalił.