Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 6/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i 4  ust. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. do Wójta Gminy wpłynął wniosek [...] (dalej zwana: "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Spółka uzupełniła wniosek 14 listopada 2016 r., następnie 16 listopada 2016 r. przedłożyła kopię opinii prawnej radcy prawnego z dnia 8 sierpnia 2016 r. wraz z załącznikiem, dotyczącą podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych. Z kolei w załączeniu pism z dnia 21 listopada i 19 grudnia 2016 r. Spółka przedstawiła trzy interpretacje innych organów podatkowych potwierdzające stanowisko Spółki zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Przedstawiając opis stanu faktycznego, Spółka wskazała, że jest spółką osobową, prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na wytwarzaniu energii elektrycznej przy pomocy znajdujących się w jej posiadaniu urządzeń i budowli. Wspólnikami Spółki są: [...] Spółka jest właścicielem środków trwałych położonych na terenie Gminy P.: części budowlanych urządzenia technicznego, tj. fundamentu i masztu; urządzenia technicznego w postaci turbiny elektrowni wiatrowej; drogi dojazdowej z placem montażowym; kabli elektroenergetycznych. Turbina została uruchomiona w grudniu 2013 r. Urządzenie techniczne, jak każde tego typu urządzenie zainstalowane jest na części budowlanej w taki sposób, który umożliwia w każdej chwili demontaż i zastąpienie tego elementu nowym bądź innym tego typu; urządzenie techniczne zainstalowane jest do części budowlanej w sposób czasowy, na okres [...] lat. W okresie tym urządzenie to zajmuje się wytwarzaniem energii elektrycznej, która jest przesyłana za pomocą linii przesyłowych do odbiorców końcowych. Okres użytkowania urządzenia technicznego jest krótszy niż okres użytkowania części budowlanej, która może służyć zainstalowaniu kolejnego urządzenia technicznego, po zużyciu dotychczasowego. W ewidencji środków trwałych Spółki każdy z ww. elementów posiada odrębny symbol wg Klasyfikacji Środków Trwałych, określonych rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U z 2010 r. nr 242 poz. 1622 ze zm., dalej zwanego: "rozporządzenie"). Środki trwałe w postaci urządzenia technicznego i części budowlanej są dwoma niezależnymi środkami trwałymi o następujących symbolach KŚT: 346 - zespoły prądotwórcze wiatrowe (urządzenia techniczne), 201 - budowla na terenach elektrowni wiatrowych (część budowlana). Z uwagi na to, że urządzenie techniczne jak i część budowlana stanowią dwa niezależne środki trwałe, wspólnicy Spółki dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych wskazanych środków trwałych i według różnych stawek amortyzacji. Spółka korzystając z ww. środków trwałych prowadzi działalność gospodarczą, tj. za ich pomocą wytwarza energię elektryczną w oparciu o odnawialne źródło energii (wiatr) oraz dokonuje jej sprzedaży.

Spółka zwróciła uwagę, że, w dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961, zwana dalej: "u.i.e.w.), która wprowadziła w art. 2 definicję legalną elektrowni wiatrowej (zdefiniowała pojęcie elektrowni wiatrowej, które to pojęcie nie było wcześniej normatywnie uregulowane) i zmieniła ustawę z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r. poz. 290 ze zm., dalej: "u.p.b.") poprzez zmianę art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz rozszerzenie załącznika nr 1 do tej ustawy określającego kategorie obiektów budowlanych.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nadal tak jak w roku podatkowym 2015 i poprzednich, jedynie część budowlana elektrowni wiatrowych (fundament oraz maszt), zaś samo urządzenie techniczne nie jest / nie będzie przedmiotem podatku w podatku od nieruchomości?

2. W przypadku odpowiedzi organu podatkowego, iż od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podlega zarówno część budowlana jak i urządzenie techniczne jako jeden obiekt budowlany, to czy podstawę opodatkowania stanowić będzie ustalona na dzień 1 stycznia 2017r. wartość rynkowa części budowlanej oraz urządzenia technicznego (łącznie) tj. zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l"), z uwagi na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki wskazanych dwóch elementów składowych, jako jednego obiektu budowlanego?

Spółka stwierdziła, że postanowienia u.i.e.w., a także wprowadzone tą ustawy zmiany w u.p.b. nie skutkują zmianą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ani zmianą jego wysokości. Natomiast w sytuacji, gdy zakres opodatkowania elektrowni podatkiem od nieruchomości ulegnie zmianie, wówczas za podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość rynkowa turbiny określona na dzień 1 stycznia 2017 r.

W przypadku odmiennego stanowiska organu, Spółka wskazała, że z uwagi na:

- brak w ewidencji środków trwałych Spółki, jak i także w rozporządzeniu, takiego obiektu budowlanego jak elektrownia wiatrowa (urządzenie techniczne oraz część budowlana sklasyfikowane są w ewidencji środków trwałych wnioskodawcy oraz w rozporządzeniu dwoma odrębnymi symbolami KŚT),

- okoliczność, iż dla urządzeń technicznych oraz dla części budowlanych ustalono odrębnie dwie wartości początkowe,

- od ww. środków trwałych odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez Spółkę, odrębnie dla urządzenia technicznego oraz dla części budowlanej, według dwóch różnych stawek,

- niemożliwość ustalenia w związku z tym wartości początkowej dla elektrowni wiatrowej jako całości, zarówno przez wspólników jak i przez Spółkę,

- okoliczność, że Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie stosuje się do niego przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych, podstawę opodatkowania od 1 stycznia 2017r. podatkiem od nieruchomości stanowić będzie wartość rynkowa elektrowni wiatrowej (składającej się z urządzenia technicznego i części budowlanej), zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W ocenie Spółki, u.i.e.w. nie wprowadziła żadnych zmian w zakresie podatku od nieruchomości, gdzie tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowej stanowią przedmiot opodatkowania; urządzenia techniczne nie są objęte tym podatkiem, nie podlegają opodatkowaniu. Zwróciła uwagę, że celem u.i.e.w. jest określenie warunków i trybu lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunków lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Nie jest ona ustawą podatkową; jej celem jest uregulowanie kwestii "porządkujących" inwestycje i eksploatację elektrowni wiatrowych.

W ocenie Spółki, urządzenie techniczne nie stanowi budowli w myśl przepisów art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., nie będzie tym samym podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za budowlę i tym samym przedmiot opodatkowania może być uznana jedynie część budowlana, do której urządzenie techniczne jest zainstalowane. Wnioskodawca wskazuje, że od 1 stycznia 2017r., mimo zmian w prawie budowlanym wprowadzonych u.p.b. nic się w tym zakresie nie zmieni.

Wójt Gminy w dniu 24 stycznia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stanowisko Spółki opiera się na całkowicie błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawnych z całkowitym pominięciem zmian legislacyjnych, jakie spowodowało wejście w życie z dniem 16 lipca 2016 r. u.i.e.w. Ustawa ta zmieniła pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Organ zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 i podkreślił, że pomimo tego, iż nie ma żadnych wątpliwości, normatywna definicja budowli dla potrzeb opodatkowania została sformułowana w przepisach ustawy podatkowej jaką jest u.p.o.l., to jednak zawarte w niej odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, iż akt ten w sposób bezpośredni wpływa na zakres opodatkowania.

Organ przywołał brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. i wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie u.p.o.l., która uzasadniałaby inne podejście do problematyki opodatkowania budowli, niż to, które było praktykowane przed tą datą. Zmiany takie miały natomiast miejsce w prawie budowlanym oraz ustawach, które są ściśle związane z tym aktem; przede wszystkim u.i.e.w., która określa warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Nie nowelizuje ona wprawdzie u.p.o.l., ale zmienia u.p.b., której przepisy współtworzą definicję budowli dla potrzeb opodatkowania. Następnie organ wskazał na treść art. 17 u.i.e.w., z którego wyraźnie wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017 r.

Organ wyjaśnił, że zmiana prawa budowlanego dokonana w ustawą z 2005 r. doprowadziła do ujednolicenia stanowiska sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych i w istocie zamknięcia wszelkich sporów podatników z organami podatkowymi na tym tle. Opodatkowanie jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych potwierdził też resort finansów w piśmie z 2007r. Taki stan prawny utrzymywał się do czasu wejścia w życie kolejnej nowelizacji prawa budowlanego, którą wprowadzono u.i.e.w. Ustawa ta wprowadziła następujące zmiany:

1) do systemu prawa wprowadzono ustawę o charakterze systemowym, którą jest u.i.e.w., a która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); elementami technicznymi elektrowni, stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu;

2) zmieniono u.p.b. w:

a) art. 3 pkt 3 - poprzez wykreślenie z nawiasu (zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle) pojęcia elektrowni wiatrowych;

b) art. 82 ust. 3, gdzie dodano nowy pkt 5b w brzmieniu: "elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961);", przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej;

c) załączniku - wskazano w nim wprost w Kategorii XXIX obok dotychczasowych kategorii obiektów "wolnostojących kominów i masztów" także elektrownie wiatrowe.

Zatem, w ocenie organu nowelizacja nie ograniczyła się wyłącznie do wykreślenia z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych. Elektrownie te wskazano bowiem jako kategorię obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b.. Ponadto przesądzono wprost o tym, iż podlegają one właściwości organu architektoniczno-budowlanego, jakim jest wojewoda. I wreszcie, w u.i.e.w., która w sposób kompleksowy reguluje warunki lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych, zdefiniowano pojęcie "elektrownia wiatrowa" oraz wskazano, że "stare" zasady ich opodatkowania obowiązują do końca 2016 r.

W ocenie organu, z powyższego wynikało, że zmiany wprowadzone przez u.i.e.w. mają doprowadzić do przywrócenia interpretacji podatkowych sprzed 2005 r., traktujących elektrownie wiatrowe jako budowlę składającą się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych, gdzie całość budowli podlegać będzie podatkowi od nieruchomości. Na potwierdzenie powyższego organ przedstawił dwie odpowiedzi na interpelacje poselskie z 2016 r., związane ze zmianami wprowadzonymi przez u.i.e.w.

Przywołując dalej fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w., organ wyjaśnił, że stanowi ono kolejne potwierdzenie tezy, że budowla składająca się z urządzeń budowlanych i elementów technicznych stanowić będzie od 1 stycznia 2017 r. całość.

W ocenie organu, jeszcze jednym argumentem na potwierdzenie tej tezy był fakt umieszczenia w przepisach przejściowych i końcowych u.i.e.w. przepisu art. 17, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy, do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Organ zwrócił uwagę, że uznanie elektrowni wiatrowych za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, pomimo braku ich wskazania w art. 3 pkt 3 u.p.b., jest możliwe w świetle poglądu zaprezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 13 września 2011r. w sprawie P 33/09 i podkreślił ponownie, iż o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych.

Z powyższego wywiódł, że na podstawie analizy samych przepisów u.p.b. elektrownie wiatrowe powinny być klasyfikowane na gruncie tej ustawy jako budowle. Potwierdzeniem tego faktu jest treść art. 2 u.i.e.w., który stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Organ zwrócił uwagę na to, że elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany. Wskazał, że przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. nie stanowi o tym, że którym obiekt budowlany ma być wzniesiony z wyrobów budowlanych w całości, tylko z użyciem tych wyrobów oraz art. 10 u.p.b. zgodnie z którym: "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem."

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że z faktu, iż część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie składa się z wyrobów budowlanych we wskazanym wyżej rozumieniu, nie można wywodzić, iż nie stanowi ona części obiektu budowlanego. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na odpowiedź Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. na interpelację poselską nr 32306 w sprawie wpływu zmiany ustawy prawo budowlane na podatek od nieruchomości.

Organ stwierdził dalej, że u.i.e.w. w kompleksowy sposób, co do tej pory nie miało miejsca, uregulowała zagadnienia związane z tego rodzaju obiektami - zgodnie z art. 1 warunki i tryb ich lokalizacji oraz budowy. W związku z jej postanowieniami dokonano zmian w szeregu ustaw, w tym w prawie budowlanym. Stwierdził, że skoro u.i.e.w. reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej u.p.b., to użyte w u.p.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 u.i.e.w.

Wskazał dalej, że zgodnie art. 2 pkt. 1 u.i.e.w. elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Elementy techniczne, to stosownie do art. 2 pkt 2 wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na elektrownię wiatrową w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składają się więc aktualnie zarówno jej części budowlane (fundament, wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Konsekwencją zmiany polegającej na uznaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. całej elektrowni wiatrowej za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, będzie konieczność ustalenia nowej wartości stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z faktu, iż na elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie należy przyjąć na potrzeby opodatkowania od 2017 r. składają się również, co wyżej wykazano, jej części niebudowlane.

Organ wskazał dalej, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, postawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki, o których mowa w tym przepisie dotyczą wskazywania podstawy opodatkowania w przypadku budowli będących przedmiotem umowy leasingu (art. 4 ust. 4), od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5) oraz od budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego (art. 4 ust. 6). Chociaż zasadniczo zmiana wartości budowli wiąże się z ostatnią ze wskazanych sytuacji, to jednak przepis ten nie może znaleźć zastosowania przy nowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zmiana wartości (jej podniesienie) dla celów podatku od nieruchomości, nie była bowiem wynikiem sytuacji, o których mowa w art. 4 ust. 6 u.p.o.l. W konsekwencji, skoro nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Następnie organ wyjaśnił, że jeżeli więc podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ustalona na dzień 1 stycznia 2017 r. Będzie to więc wartość, która zasadniczo powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Jedynie, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wszystkich wskazanych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Organ podkreślił, że wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie w związku z tym, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego tak, jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r. Skoro zatem przed tą datą, w orzecznictwie wskazywano, że "Podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej.", to po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie organu, nie sposób jest zaakceptować stanowisko, wedle którego w rozumieniu wskazanego przepisu podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawą opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa.

Podsumowując, organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jej wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Spółka wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, iż urządzenia techniczne (prądotwórcze), jakimi są turbiny wiatrowe, składające się m. in. z wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z systemem mocowania i mechanizmem obrotu stanowią w myśl wskazanych przepisów budowlę albo urządzenia budowlane (ewentualnie także wolno stojące urządzenia techniczne) i w związku z tym stanowią przedmiot w podatku od nieruchomości;

b) art. 2 i art. 17 u.i.e.w. poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te stanowią przepisy prawa podatkowego w podatku od nieruchomości i mają zastosowanie w niniejszej sprawie do określenia, co stanowi przedmiot podatku na gruncie u.p.o.l., gdzie w rzeczywistości przepisy te nie miały i nie mogły mieć zastosowania,

c) (ewentualnie z ostrożności procesowej) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych, przy przyjęciu, iż jej części techniczne i części budowlane stanowią jeden obiekt budowlany (budowlę), stanowi nie wartość jej rynkowa, lecz wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne,

d) (ewentualnie z ostrożności procesowej) art. 22g (w skardze błędnie wskazano- art.16g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej "p.d.o.f." oraz art. 16g (w skardze błędnie wskazano art. 22g) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), dalej "p.d.o.p." oraz przepisów załącznika nr 1 do ww. ustaw, przez błędne przyjęcie, iż można na podstawie tychże przepisów określić (ustalić) wartość początkową obiektu elektrowni wiatrowej (jako całości składającej się z elementów budowlanych i urządzeń technicznych) dla celów amortyzacji podatkowej,

e) (ewentualnie z ostrożności procesowej) art. 22 g (błędnie wskazano art.16g) p.d.o.f. i art. 16g (błędnie wskazano art.22g) p.d.o.p., przez błędne przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do Spółki, skoro to nie Spółka jest podatnikiem na gruncie podatków dochodowych, zaś podatnikami w podatku na gruncie ww. ustaw są wspólnicy Spółki (Spółka jest spółką osobową), co powoduje, iż nie ma możliwości określenia wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej wskazanego środka trwałego,

f) (ewentualnie z ostrożności procesowej) przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622 ze zm.), dalej "rozporządzenie", przez błędne przyjęcie, że na gruncie rozporządzenia istnieje taki środek trwały, jak elektrownia wiatrowa (składająca się z połączonych elementów budowlanych oraz urządzenia technicznego, jako całość),

g) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 3 i 17 u.i.e.w. kreują prawa i obowiązki podatników i przedmiot w podatku od nieruchomości, skoro ustawy te nie są ustawami podatkowymi, a żaden przepis u.p.o.l. ani u.p.b. nie odsyła do stosowania ustawy u.i.e.w. na gruncie u.p.o.l. oraz u.p.b.

h) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i sankcjonowanie przez Wójta Gminy dyskryminacji podatników w zakresie podatku od nieruchomości instalacji odnawialnych źródeł energii, jakimi są elektrownie wiatrowe,

w stosunku do innych tego typu obiektów (elektrownie konwencjonalne, elektrownie jądrowe, biogazownie, farmy fotowoltaiczne), których urządzenia techniczne nie podlegają podatkowi w podatku od nieruchomości,

i) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 – ze zm., dalej zwana: "O.p."), przez błędne przyjęcie, iż z treści przepisów podatkowych (art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz niepodatkowych (art. 3 i 17 u.i.e.w.) można jednoznacznie i precyzyjnie określić przedmiot podatku od nieruchomości, w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych,

j) art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p., przez brak w zaskarżonej interpretacji wyczerpującej i przekonującej oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku oraz dalszych pismach procesowych.

Spółka dołączyła do skargi szereg interpretacji indywidualnych innych organów podatkowych przedstawiających stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Spółki w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane wyżej stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2017 r. podtrzymała zarzuty skargi i wskazała na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Szczecinie z 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1192/16, potwierdzające zasadność stanowiska Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 21 czerwca 2017 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 330/17, w którym oddalił skargę Skarżącej.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Ponadto Skarżąca w razie uznania, że opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa w całości, uznała, że podstawę opodatkowania należy określić stosownie do treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jako że skarżąca, która jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, dokonuje je jej wspólnik, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej określenie wartości początkowej budowli jest niemożliwe ze względu na brak w ewidencji środków trwałych skarżącej takiego obiektu budowlanego, jak elektrownia wiatrowa.

Zdaniem organu interpretacyjnego wartość budowli powinna być określona stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

WSA przypomniał definicję pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej, jak i u.p.b, i zaznaczył, że z chwilą wejścia w życie u.i.e.w. stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazano, że jednocześnie w załączniku do u.p.b. w tabeli, w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji, WSA podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. WSA podkreślił, że wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w ocenie WSA, nie bez znaczenia pozostaje zmiana do Prawa budowlanego wprowadzona u.i.e.w., poprzez dodanie w art. 82 ust. 3 po pkt 5a punktu 5b, w którym wskazano legalną definicję elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Dla uzasadnienie słuszności swojego stanowiska Sąd powołał argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09. Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności kontrolowanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. WSA zauważył, że wprost w nim postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Skoro, zgodnie z twierdzeniami Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy, że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 u.p.b. i innych jej przepisach, ale także w załączniku do niej. Jak wskazano opisaną u.i.e.w. taki zapis wprowadzono do u.p.b., traktując elektrownię wiatrową jako budowlę, po myśli art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Wobec powyższego za niezasadne WSA uznał zarzuty skargi sprowadzające się do niewłaściwego uznania za budowlę elektrowni wiatrowej w całości, a nie jedynie w części jej elementów budowlanych.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych określeniem podstawy opodatkowania WSA wskazał po analizie art. 4 u.p.o.l., że zasadą jest określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Przepis ten jednak wskazuje na zastrzeżenie regulacji z ust. 4 do 6. Zastrzeżenia z ust. 4 i ust. 6 nie dotyczyły rozpoznawanej sprawy. Z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. natomiast wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym użyto zwrotu "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Literalna wykładnia tego przepisu zatem prowadziła, zdaniem WSA, do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, przypis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Skoro w niniejszej sprawie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, przepis art. 4 ust. 5 nie ma zastosowania. Skoro podatnikiem p.d.o.p. jest wspólnik skarżącej – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, w konsekwencji zatem, skoro odpisy amortyzacyjne od budowli będących przedmiotem opodatkowania są dokonywane, to podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA wskazał, że nie ma również znaczenia fakt, iż opodatkowana budowla nie stanowi jednego środka trwałego.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku i w dniu 25 października 2018 r. NSA wydał wyrok o sygn. akt II FSK 3554/17, w którym uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

NSA podał, że przedmiotem sporu o charakterze podstawowym jest to, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, jak uważa Spółka, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład, jak przyjmuje organ interpretacyjny. Dodatkowo strony spierają się o to, czy podstawę opodatkowania należy określić stosownie do treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jak uważa Skarżąca, czy stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

NSA przywołał wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 2983/17 i powołał się na jego treść.

Zdaniem NSA, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podkreślenie wymaga, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". NSA podał, że nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. NSA uznał za usprawiedliwiony pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazała, zdaniem NSA, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b.

Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zasadności uznania w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), ale także wchodzących w jej skład urządzeń technicznych, należało uznać za niezasadne.

Odnośnie zagadnienia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, NSA przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi regułę, zaś odstępstwa od niej przewidziano w następnych ustępach tego artykułu. NSA podał, że amortyzacja podatkowa została uregulowana w ustawach o podatkach dochodowych, od osób fizycznych i od osób prawnych (ta druga regulacja określa ją w przepisach art. 16a do 16m), zaś amortyzacja bilansowa została unormowana przepisami o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm., zwana dalej "ustawa o rachunkowości"), gdzie sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy. NSA stwierdził, że dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli ma znaczenie fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych. W ocenie NSA, wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli jakikolwiek podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, lecz wiąże się to z szeregiem praktycznych problemów. NSA wskazał, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może być rozumiany w taki sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli. Jeżeli zaś podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 1633/17). NSA podał, że powstaje jednak wówczas pytanie, czy w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa i jeśli przyjąć założenie, że spółka komandytowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to czy dokonywanie przez wspólników odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego nie powinno być uznane za tożsame z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych przez samą spółkę. Stosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. byłoby wówczas wyłączone. Według NSA, można również przyjąć założenie, że skoro spółka komandytowa, w odróżnieniu od spółki cywilnej, jest samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości (jest ułomną osobą prawną, może samodzielnie nabywać i zbywać prawa oraz zaciągać zobowiązania), a przy tym spółka ta prowadzi jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c. i jedne urządzenia księgowe, to spółka prowadzi zatem jedną ewidencję środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników byłoby wówczas okolicznością niemającą znaczenia dla możności stosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jednakże od decyzji spółki komandytowej o dokonywaniu lub niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych zależałaby dopuszczalność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

NSA stwierdził, że WSA prawidłowo wskazał, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w przypadku dokonywania amortyzacji podatkowej. WSA przyjął również, że przepis ten nie jest stosowany w sytuacji, gdy wspólnik skarżącej – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, wobec czego podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA nie wskazał jednak w istocie rzeczy argumentów oraz ciągu myślowego, który doprowadził Sąd do takiego wniosku. W tym zakresie, według NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej, dlatego też za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". NSA podał, że brak było natomiast podstaw do twierdzenia, że w pozostałym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. NSA podzielił pogląd WSA, że sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości. Tym samym okoliczność, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego, należy uznać za nieistotną. Zarzuty w tym zakresie nie były zatem zasadne. Niezasadne, według NSA, były również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie NSA, brak było również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie stwierdził, że:

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Na podstawie art. 171 p.p.s.a, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13, LEX nr 1643195).

W niniejszej sprawie prawomocnie rozpoznana został sprawa w zakresie pytania nr 1 ujętego we wniosku o udzielenie interpretacji. NSA przesądził o prawidłowości stanowiska organu, zaakceptowanego przez WSA, co do tego, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. (do 31 grudnia 2017 r.) za budowlę elektrowni wiatrowej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się nie tylko jej elementy budowlane (fundament i wieża), ale także wchodzące w jej skład urządzeń technicznych. Zgodnie art. 2 pkt. 1 u.i.e.w. elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Elementy techniczne, to stosownie do art. 2 pkt 2 u.i.e.w., wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Kwestią sporną w sprawie pozostało ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. NSA wskazał, że w sprawie możliwe są dwie koncepcje: 1. zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez przyjęcie wartości rynkowej dla takiej budowli lub 2. zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA nie opowiedział się zdecydowanie za wyborem żadnej z nich. Wskazał, że możliwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednakże w tym zakresie WSA, rozpoznając ponownie sprawę, musi pogłębić swoje rozważania.

Sąd, rozpoznając ponownie sprawę i biorąc pod uwagę wskazania NSA zawarte w ww. wyroku, uznał, że w niniejszej sprawie do ustalenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej zastosowanie ma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis ten przewiduje zatem ustalenie wartości budowli podlegającej opodatkowaniu jako wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. W myśl przepisu art. 16f ust. 1 p.d.o.p. i art. 22f ust. 1 p.d.o.f., amortyzacji dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego (w tym budowli). Wartość tę oblicza się na podstawie kryteriów określonych w art. 16g p.d.o.p. i art. 22 p.d.o.f. Przepis art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia jako zasadę ustalania wartości budowli przyjmowanie jej wartości początkowej obliczonej na podstawie podanych przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który ma zastosowanie gdy dany środek nie jest amortyzowany, nie dokonuje się od niego odpisów amortyzacyjnych. Przewiduje on, że w takim przypadku wartość budowli stanowi jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przesłanką zastosowania tej metody obliczania wartości budowli do opodatkowania jest więc zaistnienie sytuacji, kiedy dana budowla, wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie jest amortyzowana.

Jak wskazał w ww. wyroku NSA, zarówno w art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. chodzi o amortyzację podatkową w rozumieniu przepisów p.d.o.p. i p.d.o.f.

Wartość początkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustalana jest tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego, w związku z tym przyjąć należy, że odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w tym przepisie, nie sposób jest odnosić do odpisów czynionych na podstawie ustawy o rachunkowości. Zatem dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów podatkowych wyklucza ustalanie wartości budowli na podstawie ustalonej wartości rynkowej. W przypadku zaś dokonywania jedynie odpisów bilansowych, na podstawie przepisów o rachunkowości, wartość tych budowli musi być ustalona w oparciu o wartość rynkową. Za takim stanowiskiem przemawia dyrektywa wykładni systemowej wewnętrznej. Ponieważ obie instytucje amortyzacji są określane tym samym pojęciem, to wykładnia językowa jest w tym wypadku całkowicie nieprzydatna. Skoro więc ustawodawca stanowi o niedokonywaniu amortyzacji, a wcześniej odnosił się do wartości początkowej w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, to należy rozumieć, że chodzi o amortyzację w rozumieniu tych ustawy. Cała regulacja jest w takim zakresie kompletna i spójna. Nie stosuje się przepisów podatkowych do obliczania wartości budowli, jeżeli nie jest ona na ich podstawie amortyzowana.

Wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli jakikolwiek podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Może być to podatnik, ale też możliwa jest sytuacja, gdy odpisów takich będzie dokonywał inny podmiot. Aby zatem przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie miał zastosowania, odpisy mogą być dokonywane zarówno przez podatnika, jak i przez inny, niż on, podmiot. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez podmiot do tego uprawniony. Nie można bowiem przyjmować, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez podmiot do tego nieuprawniony miałoby wywoływać skutki w odniesieniu do sytuacji prawnopodatkowej innego podatnika. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 16a ust. 1 p.d.o.p. i art. 22a ust. 1 p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 p.d.o.p. lub w art. art. 23a pkt 1 p.d.o.f., zwane środkami trwałymi.

Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do jednego wniosku, że amortyzować można środek trwały, którego jest się właścicielem lub użytkownikiem na podstawie wyżej wymienionych umów. Z kolei inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. i art. 22a ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. podlega amortyzacji, stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 p.d.o.p. i art. 22j ust. 4 p.d.o.f.).

Jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji, Spółka jest właścicielem środków trwałych składających się na budowlę elektrowni wiatrowej i przy jej pomocy prowadzi działalność gospodarczą. Okoliczność, że budowla elektrowni wiatrowej nie stanowi jednego środka trwałego nie ma znaczenia dla potrzeb podatku od nieruchomości, co stwierdził NSA w ww. wyroku. Faktem jest, że choć Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości to nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania tym podatkiem- budowli elektrowni wiatrowej, gdyż nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Jednakże to Skarżąca prowadzi ewidencję środków trwałych, mimo że odpisów amortyzacyjnych dokonują jej wspólnicy – komandytariusze J. K. C. i [...] oraz komplementariusz –[...]. Na marginesie wskazać można, że z jawnych ogólnodostępnych danych Krajowego Rejestru Sądowego- Rejestr Przedsiębiorców nr [...] wynika, że wspólnikami [...] są J. K. C. i [...], zaś kapitał zakładowy tej spółki wynosi [...] zł.

Podkreślić należy, że Skarżąca jako właściciel budowli elektrowni wiatrowej, na którą składają się odpowiednie środki trwałe, a zarazem podmiot podatku od nieruchomości podjęła decyzję o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych przez jej wspólników, mimo iż przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie nakładają na niej takiego obowiązku i w tym celu prowadzi stosowną ewidencję środków trwałych. Skarżąca, choć nie jest podmiotem podatku dochodowego w przeciwieństwie jej wspólników, przez prowadzenie tej ewidencji umożliwia wspólnikom dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budowli elektrowni wiatrowej, a tym samym do uwzględniania tych odpisów jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczenia przez nich podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa i nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych, zaś odpisy te dokonują jej wspólnicy stanowi to podstawę do zastosowania art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. i wyłącza stosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Na gruncie art. 4 ust. pkt 3 u.p.ol., dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki należy uznać w istocie za dokonywanie odpisów przez samą Spółkę. Skarżąca jako spółka komandytowa, w odróżnieniu od spółki cywilnej, jest samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości (jest ułomną osobą prawną, może samodzielnie nabywać i zbywać prawa oraz zaciągać zobowiązania), a przy tym spółka ta prowadzi jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55ą k.c. i jedne urządzenia księgowe. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia podatku dochodowego, w pierwszej kolejności należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, tak jakby spółka była podatnikiem, a dopiero tak obliczony dochód dzielony jest według określonych proporcji pomiędzy poszczególnych wspólników, którzy obarczeni są podatkiem dochodowym. Jak wynikało ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji to Skarżąca a nie jej wspólnicy prowadzą ewidencję środków trwałych. Amortyzacja zaś (niezależnie od tego, czy określone środki zostały w niej ujęte czy nie) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników jest okolicznością wyłączającą stosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Przyjęcie koncepcji o możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dla spółki komandytowej, będącej podmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i właścicielem budowli elektrowni wiatrowej spowodowałoby naruszenie zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych na gruncie przepisów u.p.o.l. Przez równość opodatkowania należy rozumieć równomierność, która polega na rozłożeniu ciężaru opodatkowania odpowiednio do zdolności płatniczej podatników. Podstawową zasadą równości podatkowej jest "równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (K 17/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 177, podobnie: K 7/98, OTK ZU Nr 6/1998, s. 505). Oznacza to jednocześnie dopuszczalność zróżnicowania sytuacji prawnej różnych podmiotów, lecz "jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości" (sygn. 7/98). W wyroku o sygn. K 7/98 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że odstępstwo od równości opodatkowania nie musi zawsze oznaczać naruszenia art. 32 Konstytucji. Niezbędna jest jednak wówczas ocena przyjętego kryterium zróżnicowania. Odmienność zasad opodatkowania różnych podmiotów mogłaby oznaczać naruszenie art. 32 Konstytucji tylko pod warunkiem, że podmioty te charakteryzują się tą samą cechą prawnie relewantną i jednocześnie brak między nimi różnic, uzasadniających odmienne traktowanie przez ustawodawcę. Trybunał Konstytucyjny uznał wówczas za uzasadnione porównanie najpierw statusu prawnego tych podmiotów, następnie – ich działalności.

Wskazać należy, że w stosunku do spółek – osób prawnych, jak i osób fizycznych, będących właścicielami budowli elektrowni wiatrowej, prowadzących przedsiębiorstwo i znajdujących się w takiej samej sytuacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustalana byłaby w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatnicy (spółki –osoby prawne i osoby fizyczne), prowadzący ewidencję środków trwałych dokonywaliby odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, zaś podstawę opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej stanowiłaby wartość amortyzacji podatkowej, stanowiąca podstawę jej obliczenia w danym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Podatek od nieruchomości były więc wyższych dla tych podmiotów niż ustalony w takiej samej sytuacji dla spółki komandytowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.ol. Określenie podstawy opodatkowania dla spółki komandytowej w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l. spowodowałoby nieuprawnioną podwójną korzyść w postaci uzyskania pomniejszenia należnego podatku dochodowego przez jej wspólników przez odliczenie kosztu jakim są odpisy amortyzacyjne, w sytuacji gdy dokonują oni również odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz określenia przez Skarżącą wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowej w oderwaniu od wartości odpisów amortyzacyjnych (istniałaby wówczas możliwość pomniejszenia wartości opodatkowania podatkiem od nieruchomości o odpisy amortyzacyjne dla budowli elektrowni wiatrowej).

Działalności gospodarcza prowadzona przez Skarżącą jest tożsama z działalnością innych podmiotów gospodarczych, będącymi podmiotami podatku od nieruchomości jako właściciele budowli elektrowni wiatrowej i wytwarzającymi energię elektryczną. Między Skarżącą a innymi podmiotami gospodarczymi nie występują zasadnicze różnice w tym zakresie. W ocenie Sądu, forma organizacyjno – prawna w jakiej Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania w sposób inny niż w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, będącymi podmiotami podatku od nieruchomości jako właściciele budowli elektrowni wiatrowej i wytwarzającymi energię elektryczną.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 1633/17.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi były niezasadne, w sprawie organ nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego. Zaznaczyć należy, że częściowo do zarzutów skargi odniósł się już NSA w ww. wyroku, uznając je za niezasadne.

Wobec powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.