Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 402/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka Protokolant starszy specjalista Agnieszka Dąbbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2021 r., nr 0201-IOD1.603.28.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. Ł. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 2 lutego 2021 r. nr 0201-IOD1.603.28.2020 utrzymująca w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji z 12 listopada 2020 r., nr 0201-IOD2.603.8.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r., nr 0201- PT1.4213.14.2015. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 25 maja 2015 r., nr W1P3/120267/2 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., po wznowieniu postępowania na wniosek Skarżącego oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft – powoływany dalej jako TSUE Glencore.

W złożonym wniosku wskazano na tożsamość regulacji art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), z przepisem art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej.

Zdaniem Strony między tym ostatnim przepisem zawierającym związanie węgierskich organów administracyjnych, sądów ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec dostawców podatnika oraz brakiem obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym względem podatnika, a przepisem art. 194 § 1 o.p. istnieje zasadnicza różnica, albowiem z polskiego przepisu wynika jedynie domniemanie prawdziwości, które może zostać obalone. Jednakże przepis art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej ma zawierać tożsamą regulację jak ta, która znajduje się w art. 11 p.p.s.a. Strona zacytowała przy tym fragment zapadłego w sprawie postępowania wymiarowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1049/16, z którego wywodzi, że wykładnia art. 11 p.p.s.a. przesądziła, że organy nie musiały i nie mogły gromadzić i oceniać jakiegokolwiek materiału dowodowego dotyczącego sprawy Strony, w związku z tym, że wobec dostawcy Strony wydano prawomocne wyroki skazujące. Wyroki te korzystały więc z takiej samej mocy wiążącej jaką nadawał przepis węgierskiej ordynacji podatkowej objęty TSUE Glencore. Zdaniem Skarżącego nie ma przy tym znaczenia, że w sprawie której dotyczył TSUE Glencore chodziło o związanie decyzjami administracyjnymi, a w sprawie Strony związanie wyrokami karnymi, albowiem skutek jest w obu przypadkach taki sam – zwolnienie organów i sądów z prawa i obowiązku oceny aktu decyzyjnego wydanego wobec dostawcy Strony, tylko z uwagi na określenie w przepisach prawa, że akt ten wiąże sądy i organy w sposób niezezwalający na jego podważenie w sprawie Strony. Konsekwencją uwzględnienia wniosku Strony winno być pominięcie w postępowaniu wymiarowym wyroków karnych wydanych wobec dostawcy Strony.

Rozpatrując wniosek DIAS w pierwszej instancji decyzją z 12 listopada 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. W swej argumentacji powołał się m.in. na szczególny charakter postępowania wznowieniowego, które nie jest powtórką dwuinstancyjnego postępowania wymiarowego oraz dokonał analizy wyroku w sprawie Glencor w związku z przesłanką wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zwrócił uwagę , że wyrok ten zapadł na gruncie prawa węgierskiego, które w przeciwieństwie do przepisów postępowania podatkowego w porządku prawnym Rzeczypospolitej Polskiej nie zwierało możliwości weryfikacji dowodów pochodzących z powiązanych postępowań administracyjnych. Powołano się na zebranie w postępowaniu podatkowym, którego dotyczy wniosek o wznowienie pełnego materiału dowodowego. Ponadto zwrócono uwagę, że w sprawie rozliczeń Strony zapadały orzeczenia sądów administracyjnych, w tym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 59/14 - uchylające rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 listopada 2013 r., nr PT I/4407-75/13-AKM/K-39451 za okresy rozliczeniowe, których dotyczy decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie postępowania - z zaleceniem poszerzenia materiału dowodowego celem weryfikacji tezy o wystawianiu przez kontrahenta Strony pustych faktur i które to zalecenia zostały w postępowaniu do którego odnosi się wniosek o wznowienie uwzględnione. Przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawianych przez L. B. (kontrahenta Strony), sposobu nawiązywania kontaktów handlowych, form płatności za towar, zawierania umów. Uwzględniono zeznania świadków, protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, oględziny miejsca prowadzenia działalności Strony. Niezasadnym zdaniem DIAS okazały się twierdzenia Strony, że organy dokonując rozstrzygnięcia kierowały się i były związane jedynie prawomocnymi wyrokami karnymi zapadłymi wobec dostawcy Strony. Materiał dowodowy został jedynie potwierdzony tezami z wyroków karnych. Ponadto DIAS zauważył, że Strona czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe, korzystała z prawa dostępu do akt.

W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania decyzją z 2 lutego 2021 r. wydaną w drugiej instancji DIAS utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Uzasadniając swoją decyzję w szczególności podniósł, że w sprawie został zgromadzony wszechstronny materiał dowodowy, a wyroki skazujące kontrahenta Strony nie decydowały wyłącznie o rozstrzygnięciach wymiarowych. Ustalenia organów dokonane zostały w oparciu o wszechstronnie dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego, a Stronie zapewniono realizację gwarancji procesowych.

W złożonej skardze na decyzję DIAS wydaną w II instancji Strona sformułowała zarzut o naruszeniu przepisu art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa. W oparciu o ten zarzut Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Strona na kanwie TSUE Glencore została pozbawiona prawa do obrony, z uwagi na związanie organów podatkowych i sądów treścią przepisu art. 11 p.p.s.a. Wskazano na tożsamość regulacji art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej z art. 11 p.p.s.a. i zacytowano fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona nie godzi się na stwierdzenie, że ocena materiału dowodowego w decyzji ostatecznej byłaby taka sama nawet bez wyroków karnych i związania wynikającego z art. 11 p.p.s.a. Podtrzymała twierdzenie, że to wyroki karne zdeterminowały oceną materiału dowodowego - bez możliwości ich podważenia. Zarzucono, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (którą obejmuje wniosek o wznowienie postępowania) orzekałby bez wyroków karnych wobec L. B., to orzekłby z korzyścią dla Strony. Ocena materiału dowodowego uległa radykalnej zmianie właśnie w wyniku uwzględnianie wyroków karnych wobec pana B. To wyroki karne zdeterminowały sposób rozstrzygnięcia sprawy czy to organów czy to sądów administracyjnych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie o sygn. C-189/18 miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z dnia 15 września 2015 r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 403/21. Wyrażone w nim stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za stosowne wskazać, że sporną kwestią między organami podatkowymi I i II instancji, a Stroną w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r. - w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. którego dotyczy wniosek o wznowienie, było wystawienie przez L. B. na rzecz Strony faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dla naświetlenia stanu faktycznego odnoszącego się do procedowania sprawy wymiaru podatku od towarów i usług określonego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu istotne jest również zwrócenie uwagi na okoliczność, że postępowanie dowodowe prowadzone w ww. sprawie podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Wr 59/14 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 listopada 2013 r.;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1869/15 - oddalający skargę Strony na badaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r.;

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1049/16 – uznający za nieuzasadnioną skargę kasacyjną Strony na ww. wyrok sądu I instancji.

Wobec L. B. zapadły wyroki karne Sądu Rejonowego dla W. [...] z 11 grudnia 2013 r. o sygn. akt [...] i z 30 stycznia 2014 r. o sygn. akt [...].

Sąd uznaje również za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony. Zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Wydaje się przy tym oczywiste, że wady enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 o.p. - na które wskazuje się we wniosku o wznowienie postępowania winne odnosić się do postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Równocześnie argumentacja składającego wniosek o wznowienie postępowania winna również mieć za przedmiot postępowanie organów prowadzących postepowania, którego dotyczy taki wniosek.

W ocenie Sądu pierwszą wadą dyskwalifikującą merytorycznie wniosek Strony o wznowienie jest odniesienie przez Stronę przesłanki art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i TSUE Glencore do przepisu art. 11 p.p.s.a. Przepis ten zawiera związanie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. TSUE Glencore nie odnosi się do takiego rodzaju związania - takie związanie nie było przedmiotem analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18.

Kolejną wadą jest oderwanie przedmiotu wniosku o wznowienie od postępowania, którego ma dotyczyć. W swej argumentacji Strona posługuje się fragmentem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1049/16 - jest to wyrok obejmujący orzeczenie tut. Sądu dotyczące badanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r. w którym Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie Skarżącego zauważył, że: "W powyższym kontekście jako bez wpływu na wynik sprawy w zakresie objętym wyrokiem karnym musiały pozostają zarzuty Skarżącego odnośnie braku przeprowadzenia przez organy - co wedle jego twierdzeń wadliwie zaaprobował Sąd pierwszej instancji - ustaleń w zakresie odbiorcy faktury i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz okoliczności związanych z dokonywaniem spornych dostaw. Niezależnie bowiem nawet od racji Skarżącego, organy będąc związane ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, przyjętymi w wydanym w postępowaniu karnym prawomocnym wyroku skazującym (na zasadzie pośredniej przez wzgląd na taki właśnie zakres związania nim sądu kontrolującego legalność działania tych organów) nie tyle nie musiały, ale nawet nie powinny podejmować czynności w obszarze ustalenia okoliczności, które i tak z uwagi na owo związanie nie mogłyby zmienić finalnej oceny, że L. B. wystawił na rzecz Skarżącego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (str. 3-4 wniosku i str. 3 skargi Strony).

Wybrany fragment wydaje się odpowiadać argumentacji Skarżącego, lecz nie odzwierciedla tej części orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego która odnosi się wprost do ustaleń względem sposobu prowadzonego postępowania podatkowego, którego dotyczy wniosek o wznowienie – w tym sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jego zakresu oraz zachowania przez organ zasad postępowania: "Dodatkowo należy zauważyć, że organy, co przyjął i ocenił Sąd pierwszej instancji, oprócz wskazania na związanie wyrokiem karnym (a ściśle rzecz ujmując zawartymi w nim ustaleniami co do popełnienia przestępstwa - przyp. NSA), w imię realizacji zaleceń zawartych w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. przeprowadziły również szereg czynności zmierzających do ustalenia: realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawionych przez L. B., sposobu nawiązywania przez Skarżącego kontaktów handlowych, form płatności za towar; prowadziły postępowanie zarówno wobec L. B., jak i wobec Skarżącego, w toku których poczyniły szereg ustaleń, które wedle ich oceny potwierdzały stanowisko wyrażone w ww. wyrokach skazujących. Tego typu działanie organów, w zakresie prowadzonym już po ujawnieniu się wyroków karnych, jak i wypowiedzi Sądu pierwszej instancji na ich tle, w sytuacji wiadomego już związania ustaleniami zawartymi w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt [...], nie powinno mieć miejsca. Niezależnie bowiem od wyników owych działań, niewzruszone musiało pozostać ustalenie karne opisujące to na czym polegało przestępstwo popełnione przez L. B. do końca listopada 2011 r. za które został prawomocnie skazany w postępowaniu karnym. Mianowicie w części kluczowej dla sprawy podatkowej obejmowało ono wystawienie dla Skarżącego nierzetelnych faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Podważenie tego elementu składającego się na ustalone przestępstwo przypisane L. B., a więc wprost identyfikującego istotę jego działania w stosunku do odbiorcy faktur (w tym przypadku Skarżącego), nie było możliwe w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2011 r. Jak przy tym zasadnie przyjęły organy i Sąd pierwszej instancji, wystawienie przez L. B. części z 266 pustych faktur przypadało na te okresy rozliczeniowe objęte kontrolowaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Nie było to podważane w skardze kasacyjnej i miało jednocześnie pokrycie w treści zwłaszcza wydanej decyzji organu pierwszej instancji (co do liczby faktur oraz kwot netto i brutto z całego okresu objętego wyrokami karnymi, tj. od października 2007 r. do listopada 2011 r.) Wspomniany wcześniej mankament, czyli dodatkowe i zupełnie zbędne motywy tak decyzji, jak i wyroku, nie miał jednak wpływu na wynik sprawy. Nie niweczył on bowiem faktu kluczowego i prawidłowego zarazem odwołania się przez organy oraz Sąd do skazującego za przestępstwo prawomocnego wyroku karnego i płynących z niego następstw dla sprawy podatkowej obejmującej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych w sposób nierzetelny. Dodatkowo w rozpatrywanej sprawie miał znaczenie również z uwagi na fakt, że kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja dotyczyła także określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., do którego nie wprost nie odnosiły się wskazane wyżej wyroki, na co zwrócono uwagę w zaskarżonym orzeczeniu. Mimo, że formalnie w przypadku tego miesiąca Sąd, a w konsekwencji także orzekające w sprawie organy nie były związane ustaleniami sądu karnego, to te ustalenia miały znaczenie przy dokonywaniu oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego związanego z działaniem wystawcy zakwestionowanych faktur“.

Wbrew zacytowanemu przez Skarżącego fragmentowi i Jego twierdzeniom pozostała część orzeczenia NSA wskazuje, że związanie wyrokami karnymi wobec L. B. - wynikające z art. 11 p.p.s.a., bynajmniej nie "obezwładniło" organów prowadzących postępowanie, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania lecz uzupełniało przeprowadzone postępowanie podatkowe.

Dobitnie potwierdza to, a przeczy stanowisku Skarżącemu, również treść prawomocnego (w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej Strony wyrokiem NSA, który fragmentarycznie przytoczył Skarżący) orzeczenia tut. Sądu z 3 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1869/15 – efekt sądowoadministracyjnej kontroli postępowania zakończonego badaną decyzją DIAS z 15 września 2015 r., którym WSA stwierdził m.in., że “(...) W niniejszej sprawie na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia wpływały w sposób zasadniczy dwie okoliczności. Po pierwsze, wydanie w tej sprawie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 30.04.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 59/14) oraz wyroków sądu karnego w stosunku do L. B. organy dokonały dodatkowych ustaleń dotyczących relacji gospodarczych skarżącego z innymi jego kontrahentami i wyraziły w sposób jednoznaczny konkluzję odnośnie braku dostaw ze strony L. B. (...) Ponieważ organy dokonały dodatkowych ustaleń dotyczących relacji gospodarczych skarżącego z innymi jego kontrahentami i wyraziły w sposób jednoznaczny konkluzję odnośnie braku dostaw ze strony L. B., to można uznać, że uczyniły zadość wymogom nałożonym na nie przez Sad administracyjny, a przy tym dokonały ustaleń zgodnych ze stwierdzeniami wyroków karnych“.

Zatem, w ocenie Sądu, przekonanie Strony o podstawie wydania decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie, czyli w oparciu o związanie z art. 11 p.p.s.a. nie znajduje oparcia ani w postępowaniu dowodowym odzwierciedlonym w aktach administracyjnych, ani w samej treści ostatecznej decyzji, ani też ww. orzeczeniach sądu administracyjnego I i II instancji. Co więcej taką postawę – brak poprzestania przez organy na związaniu z wyrokami karnymi wobec pana B. napiętnował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku którego fragment cytował Skarżący.

Podsumowując Sąd uznaje, że za oddaleniem skargi przemawia po pierwsze zakres TSUE Glencore - nie odnosił się do kwestii związania prawomocnymi orzeczeniami sądowymi (wyrokami karnymi). Po drugie postępowanie wznowieniowe, o którym mowa w art. 240 o.p. dotyczy wad postępowania wymiarowego i decyzji ostatecznej, a argumentacja prezentowana przez Skarżącego, to sprzeciw względem poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w zacytowanym fragmencie uzasadnienia wyroku NSA. Po trzecie, co do zacytowanego przez Stronę fragmentu - jakkolwiek dotyczy on stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec postępowania zakończonego decyzją ostateczną to jest to jedynie część tego stanowiska, albowiem pominięte zostały te fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1049/16 oraz wyroku Sądu I instancji z 3 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1869/15, które były niezgodne z forsowaną przez Stronę tezą. W orzeczeniach sądu administracyjnego I i II instancji zawarto ocenę przeprowadzonego przez organy rzeczywistego postępowania dowodowego – niezależnego od powoływanego związania z art. 11 p.p.s.a., a mającego na celu weryfikację realności transakcji z kontrahentem Skarżącego. Zdaniem Sądu takie wybiórcze cytaty orzeczenia NSA oderwane są od rzeczywistego postępowania dowodowego jak i treści decyzji ostatecznych. Przekonanie Strony o podstawie wydania decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie, czyli w oparciu o związanie z art. 11 p.p.s.a. nie znajduje oparcia ani w postępowaniu dowodowym odzwierciedlonym w aktach administracyjnych ani w samej treści ostatecznych decyzji. W przypadku art. 240 § 1 pkt 11 o.p. chodzi o wadę decyzji/postępowania podatkowego, a nie polemikę z orzeczeniem sądowym. W tej kwestii Sądowi są wiadome kroki jakie Skarżący podjął względem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którego fragment powoływała się we wniosku o wznowienie postępowania:

-skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1049/16 (sprawa pod sygnaturą I FSK 445/20),

-skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1049/16 (sprawa pod sygnaturą I FNP 3/20).

Odnosząc się - ponad podniesioną przez Skarżącego argumentację do powołanej we wniosku Strony podstawy wznowienia, to zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (w rozpoznawanej sprawie TSUE Glencore). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 238/21 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA)). Ponadto jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16 "(...) orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. (...) Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału, co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania" (wyrok dostępny w CBOSA).

Dokonując oceny powołanego przez Skarżącego orzeczenia zwrócić należy uwagę, że nie zapadło ono na gruncie przepisów prawa polskiego lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych podatnika "25 (...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców. 26 Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi" (wyrok TSUE w sprawie C-189/18).

Organ podatkowy w ww. sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał: 38 "(...) prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną. (...) 43 (...) zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) 46 Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu. (...) 56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. 57 (...) w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" (wyrok TSUE w sprawie C-189/18).

Analizując powołane przez Skarżącego orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r. przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę odmienność od węgierskiej regulacji zasad postępowania z o.p. Zdaniem Sądu akty prawne stosowane w sprawie Skarżącego w postępowaniu zwykłym nie zawierają w zakresie procedury takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim. Natomiast dowody niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postepowań (w tym decyzje wymiarowej wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa) ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 o.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania art. 178 o.p., a po stronie organu istnieje obowiązek zawiadomienia: o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 o.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 o.p. odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55).

Istotne zdaniem Sądu jest zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskich regulacjach i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w TSUE Glencore. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania.

Podkreślić również należy, że TSUE Glencore nie posiada waloru orzeczenia precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, której reprezentantem jest orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była m.in. zasada poszanowania prawa do obrony - jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Orzeczenie powoływane przez Stronę nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu, o art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania, wprost z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia w zamian zaś podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. W sprawie/postępowaniu, którego wznowienia dochodzi Skarżąca nie doszło do naruszeń przepisów, które można identyfikować z tymi których dotyczy TSUE Glencore. Prowadzone było własne postępowanie, a dowody z innych postępowań były dostępne w ramach prawnych Skarżącemu. W postępowaniu wznowieniowym również uwzględniono gwarancje procesowe strony. Akta administracyjne nie wskazują, by Stronie ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu w TSUE Glencore. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w zapadłych w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r., wiążących orzeczeniach (tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego) potwierdzono legalność przeprowadzonego postępowania dowodowego, na co wskazują przytoczone wyżej przez Sąd ich fragmenty.

Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało też prawidłowo uzasadnione i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżanej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i pkt 6 § 4 O.p.

Podkreślić należy, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. TSUE w tym orzeczeniu wyraźnie skonkretyzował obowiązki organu, które muszą być respektowane w imię ochrony praw podatnika i tylko ich naruszenie realizuje przesłankę wznowienia sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jeśli wpływa na treść decyzji ostatecznej w okolicznościach każdej indywidualnej sprawy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, działania organów podatkowych, poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji, były zgodne z wykładnią przedstawioną w powołanym przez Skarżącego wyroku. Przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Skarżącego.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.