Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 991/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187  par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. DT K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1602/12 w sprawie ze skargi B. B. DT K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. DT K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1602/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było stwierdzenie przez organy, że faktury wystawione na rzecz strony przez spółki z o.o. P., W. i E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania stanowiska organów za uprawnione.

1.4. Sąd zaznaczył, że zasadniczymi dowodami, na podstawie których organy ustaliły stan faktyczny sprawy, są zeznania osób przesłuchanych, gdyż niemożliwa była weryfikacja dokumentacji skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją jej kontrahentów (osoby pełniące funkcję prezesów tych spółek nie wiedziały, gdzie znajduje się ich dokumentacja, ani gdzie jest ich siedziba). W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekracza swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, że spółki z o.o. P., W. i E. łączą charakterystyczne cechy działalności, tj.: nie posiadają one środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, nie posiadają potencjału ludzkiego oraz sprzętowego do wykonania jakichkolwiek prac budowlanych (jedynymi zatrudnionymi osobami byli prezesi, z których żaden nie posiadał wykształcenia w zakresie budownictwa), wykonywane przez nie usługi polegały na pośrednictwie w pozyskiwaniu pracowników, tzn. wyszukiwaniu kolejnych podwykonawców, a faktycznie podwykonawców dla podwykonawców skarżącej, prezesi spółek nie potrafili podać danych identyfikujących podwykonawców, nie pamiętali ich nazw, adresów, nazwisk pracowników podwykonawców, nie widzieli osobiście na budowach rzeczywistego wykonywania robót, nie bywali na inwestycjach, nie przyjmowali na budowach żadnych robót - ich wiedza o wykonywanych usługach oparta była na sporządzonych bez ich udziału "protokołach odbioru robót" bądź zaufaniu do osób trzecich, które podawały im dane do wpisania na wystawianych fakturach. Prezesi spółek nie potrafili udzielić konkretnych informacji na temat współpracy ze skarżącą, wskazując na brak wiedzy lub pamięci. Sąd stwierdził, że wszystkie przedstawione przez organ odwoławczy wnioski znajdują oparcie w materiale dowodowym.

Skarżąca zeznała, że w zasadzie nie zajmowała się prowadzeniem firmy, jej rola sprowadzała się do robienia przelewów. Płatnościami gotówkowymi i wszystkimi innymi sprawami zajmował się R. G. – partner życiowy skarżącej, do którego miała ona bezgraniczne zaufanie.

R. G. z kolei zeznał m.in., że nie nadzorował bezpośrednio pracowników spółki P. (pracowników tych kontrolowali majstrowie i kierownicy tej spółki), nie wie, czy pracownicy byli wynajmowani, czy zatrudniani przez tę spółkę, wynajęci pracownicy nie pracowali razem z pracownikami firmy skarżącej, lecz sami na zleconych odcinkach.

Prezes spółki P. – J. S. (przed nim funkcję tę pełnił A. W.), a po odejściu z tej spółki prezes spółki C. (w 2008 r.) zeznał m.in., że obie te spółki zajmowały się pośrednictwem w organizowaniu pracowników dla firm budowlanych, pracę tych pracowników ze strony firmy skarżącej nadzorował mistrz lub brygadzista tej firmy, ale najlepiej będzie wiedział R. G. J. S. nie pamiętał nazw firm, z których pochodzili pracownicy. Zeznał, że w przypadku spółki P. dostawał informacje o potrzebie wystawienia faktury i podpisania faktury lub tylko podpisania już napisanej faktury. Dane o przedmiocie i wartościach otrzymywał od A. W. i R. G. Przy dokonywaniu płatności gotówkowych ze strony firmy skarżącej brał udział R. G., natomiast ze strony P. i C. – A. W. lub on (J. S.). J. S. oświadczył, że nie wie, gdzie są księgi rachunkowe spółek oraz że w czwartym kwartale 2008 r. sprzedał wszystkie udziały spółki C. osobie pochodzenia afrykańskiego.

Pełniący funkcję prezesa w spółce P. (od grudnia 2007 r. do lipca 2008 r.) I. O. zeznał m.in., że przedmiotem działalności spółki było wyszukiwanie pracowników budowlanych dla innych firm budowlanych. Wyszukiwaniem tym zajmował się A. W., przy czym zeznający nie wie, skąd pracownicy byli wynajmowani. Oświadczył, że rozliczeń finansowych z firmami wynajmującymi pracowników budowlanych dokonywał A. W. Wszystkie sprawy uzgadniał z R. G. W przypadku rozliczeń gotówkowych informację, ile gotówki ma przyjąć od R. G., otrzymywał od A. W. i jemu przekazywał pieniądze. Z firmami wynajmującymi pracowników nie miał nic wspólnego, nie dokonywał z nimi żadnych rozliczeń.

Obaj wskazani prezesi spółki P. kluczową rolę w działalności spółki przypisali A. W., który (jak wynika z KRS) od lutego 2007 r. był właścicielem tej spółki, ale - jak zeznał do protokołu - o tym nie wiedział. A. W. zeznał, że pełnienie funkcji prezesa w spółce P. zaproponował mu W., z którym poznał go kolega. Za pełnienie tej funkcji miał dostawać 5 000 zł miesięcznie, w rzeczywistości dostał ok. 3 000 zł za okres trzech miesięcy. Po miesiącu zorientował się, że pieniądze przychodzą tylko na rachunek, natomiast spółka nie świadczy żadnych usług ani sprzedaży. Zaczął wszystkie rozmowy nagrywać na dyktafon, dokumentację z nagrań posiada funkcjonariusz CBA. Z J. S. jeździł do banku wypłacać pieniądze. Po wypłacie pieniądze przekazywał J. S., który następnie przekazywał je W. Nie wiedział za co są te pieniądze. A. W. zeznał, że nic mu nie wiadomo, aby spółka P. zatrudniała pracowników, nic mu nie wiadomo na temat posiadania przez tę spółkę środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz na temat sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Jego działalność w firmie sprowadzała się do dokonywania wypłat pieniędzy i przekazywania ich J. S. i W. Nic nie wie na temat podpisanych umów, jeśli jest na nich jego podpis, to dlatego, że wcześniej podpisał czystą kartkę (albo nie jest to jego podpis), podobnie z fakturami. A. W. oświadczył, że nic mu nie wiadomo na temat współpracy z firmą skarżącej. W okresie jego "prezesowania" w spółce P. nie były dokonywane żadne operacje gospodarcze z tą firmą, a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Stwierdził, że firma P. to firma "krzak", która mogła być pralnią brudnych pieniędzy.

Z zeznań J. S. i I. O. wynika, że nie posiadali oni wiedzy na temat działalności spółki P., nie potrafili wskazać żadnego podwykonawcy, z którym współpracowali, podczas gdy w 2007 r. średnia miesięczna wartość dostaw w tej spółce wynosiła 1 344 626 zł. Według zeznań tych osób kluczową rolę w spółce odgrywał A. W., który zeznał, że spółka nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych z firmą skarżącej, a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług.

Podobnie sytuacja wygląda w przypadku spółki W., której prezes również nie pamiętał nazw firm, z których pochodzili pracownicy. Jego wiedza o usługach na rzecz skarżącej oparta była na sporządzonych bez jego udziału "protokołach odbioru robót" lub danych podawanych przez osoby trzecie w celu wpisania ich na fakturach. Spółka ta w 2007 r. z tytułu deklarowanej dostawy towarów i usług nie wpłaciła podatku należnego, w deklaracjach wykazała kwotę do wpłat w wysokości 0 zł, nie figuruje w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego.

Taki sam jak we wskazanych spółkach schemat działań występował w spółce E. Prezesi tej spółki (W. K. i K. G.) zeznali, że oprócz nich w spółce nie byli zatrudnieni żadni pracownicy. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych. Zlecone przez firmę skarżącej roboty budowlane wykonywali podwykonawcy spółki, ale żaden z prezesów nie potrafił podać ani jednego adresu, nazwy, lub nazwiska podwykonawcy. Wartość usług do wpisania na fakturze przyjmowali z dostarczanych im protokołów odbioru lub, jak zeznał K. G., w wysokości podanej przez pana z B. Spółka w 2007 r. z tytułu deklarowanej dostawy towarów i usług nie wpłaciła podatku należnego, w deklaracjach wykazała kwotę do wpłat w wysokości 0 zł. Podobnie jak we wcześniej omówionych wypadkach, prezesi spółki nie wiedzieli, gdzie jest jej dokumentacja.

1.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza zeznań osób przesłuchanych w sprawie dawała podstawy, by stwierdzić, że usługi świadczone przez spółki polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług budowlanych czy sprzedażą materiałów budowlanych. Sąd zgodził się z organami, że prezesi spółek nie podali ani jednej informacji uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz skarżącej, a samo ich twierdzenie, iż usługi te zostały wykonane, nie jest wystarczającym dowodem w świetle pozostałych zeznań nawet tychże samych prezesów. Zatem zasadne było zakwestionowanie faktur wystawionych przez te spółki z o.o.

1.6. Odwołując się do 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd wskazał, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem Sądu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. słusznie został w przedmiotowej sprawie zastosowany.

1.7. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące omawianych kwestii, w tym koncepcji dobrej wiary nabywcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika, iż skarżąca nie zajmowała się sprawami swojej firmy, w związku z czym nie można jej przypisać przymiotu przezornego przedsiębiorcy. Skoro skarżąca nie interesowała się sprawami własnej firmy, to nie mogła wiedzieć, że dokonywane przez jej firmę transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym, ale ta niewiedza nie wynikała z braku możliwości ustalenia, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, lecz z braku zainteresowania skarżącej sprawami firmy. Sąd zauważył, że de facto działalność prowadził partner życiowy skarżącej, który - jak wynika z materiału dowodowego - czynnie uczestniczył w wystawianiu fikcyjnych faktur, m.in. dostarczając dane, jakie prezesi spółek z o.o. mieli wykazać na fakturach.

1.8. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Zdaniem Sądu w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Sąd zaznaczył równocześnie, że skoro osoby bezpośrednio zarządzające spółkami wystawiającymi sporne faktury nie były w stanie podać żadnych konkretnych informacji co do własnych kontrahentów i sposobu realizacji zlecenia, to wiarygodnym źródłem informacji nie mogą być osoby postronne, niezwiązane z tymi spółkami.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez ich niezastosowanie, tj. nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w sytuacji istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie tych przepisów w postaci naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej:

a) podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w:

- art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych w sytuacji, gdy okoliczności takie winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

- art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie części dowodów przedstawionych przez skarżącą oraz wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. przez wadliwą – dowolną, a nie swobodną – ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie,

b) przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był niepełny oraz nie wystarczał do stwierdzenia spełnienia hipotezy tej normy;

2) art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy istniały powołane wyżej przyczyny uzasadniające uchylenie decyzji organów obu instancji;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z prawem.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny przyjmując, że otrzymane przez skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a w efekcie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem strony zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie takiej tezy, gdyż co do zasady świadkowie potwierdzili faktyczne świadczenie usług na rzecz skarżącej. Jeśli organy miały wątpliwości co do wiarygodności tych zeznań, powinny były przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe. Strona wskazała, że wnioskowała o ponowne przesłuchanie prezesów spółek wystawiających sporne faktury, licząc na to, iż – posiadając wiedzę o zebranym dotychczas materiale dowodowym – będzie potrafiła zadać świadkom pytania precyzujące ich wcześniejsze zeznania i rozwiać powstałe wątpliwości. Organy uznały wskazane dowody za niewiarygodne z uwagi jedynie na niemożność ustalenia nazwisk i adresów osób, z pomocą których spółki świadczyły usługi dla skarżącej, nie uwzględniając tego, że brak dokumentacji osobowej w branży budowlanej (z uwagi na znaczną rotację personelu niskowykwalifikowanego) jest zjawiskiem częstym, a brak pamięci w zakresie nazwisk, adresów, czy numerów telefonów, jest najzupełniej naturalny. Zdaniem strony niezasadne było danie wiary zeznaniom A. W., mimo ich całkowitej odmienności od pozostałych zeznań, krótkiego czasu pełnienia przez tę osobę funkcji prezesa i jej niewiedzy o posiadaniu pełnego udziału w spółce. W ocenie strony w sprawie wystąpiły niejasności, które powinny być usunięte przez kontynuację postępowania dowodowego, a w razie potrzeby uwzględnione na korzyść podatnika. Odmienne działanie należy uznać za naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Według strony organy nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

2.4. Nadto zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w błędny sposób zinterpretował zebrany w sprawie materiał dowodowy uznając, że skarżąca nie zajmowała się sprawami swojej firmy, a w efekcie nie może powoływać się na niewiedzę co do okoliczności, iż w sposób nieświadomy mogła wziąć udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Zdaniem strony nie można uznać, że skarżąca nie zajmowała się sprawami swojej firmy, bo robiła to przy pomocy zaufanej, zatrudnionej przez siebie osoby. Strona podkreśliła, że żaden przepis prawa nie zobowiązuje osoby prowadzącej działalność gospodarczą do osobistego nadzoru nad każdym aspektem tej działalności. Skarżąca przekazała szczegółowy nadzór, m.in. nad kontaktami z wystawcami spornych faktur, R. G., z uwagi na jego większe doświadczenie z branżą budowlaną oraz negocjowaniem kontraktów. W takiej sytuacji zdaniem strony nieuprawnione było aprioryczne wyłączenie możliwości odwołania się do dobrej wiary skarżącej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że jej autor sformułował uzasadnienie podniesionych przez siebie zarzutów – przede wszystkim procesowych – w sposób dalece nieprecyzyjny, ograniczając się do ogólnikowych twierdzeń na temat niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, czy polemicznego kwestionowania oceny zebranych dowodów. Strona nie wskazała, w jakim konkretnie kierunku powinno być prowadzone ewentualne dalsze postępowanie dowodowe (i za pomocą jakich środków dowodowych), a dokonana przez nią ocena dowodów pomija lub bagatelizuje wszelkie ich aspekty, które nie mogą być ocenione inaczej niż niekorzystnie dla skarżącej (np. szczegóły funkcjonowania spółek wystawiających sporne faktury). Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej nie może prowadzić do pożądanych przez skarżącą skutków, gdyż nie podważa całościowo stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, wyrażonego na podstawie całego materiału dowodowego.

4.2. Analiza argumentów przywołanych w skardze kasacyjnej na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego nie pozostawia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości co do tego, że strona próbuje rekonstruować stan faktyczny sprawy na podstawie nie tyle nawet wybiórczo dobranych dowodów, co wyrwanych z kontekstu fragmentów tych dowodów, nie dostrzegając, że organy mają obowiązek przyjęcia najkorzystniejszej dla strony wersji wydarzeń jedynie w przypadku, gdy dokonana zgodnie z art. 191 O.p. ocena dowodów nie pozwala na jednoznaczne wyciągnięcie w tym zakresie żadnych definitywnych wniosków, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie, gdyż całość zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza stanowisko zajęte w sprawie przez organy i prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego.

4.3. Odnosząc się do poszczególnych podniesionych przez stronę kwestii należy zauważyć, że kładąc nacisk na potwierdzenie przez prezesów spółek wystawiających zakwestionowane faktury (z wyj. A. W.) faktycznego świadczenia usług dla skarżącej, pomija ona tę istotną okoliczność, że całość zeznań wskazanych prezesów uniemożliwia uznanie za wiarygodne tego gołosłownego potwierdzenia zgodności spornych faktur z rzeczywistością, gdyż nie potrafili oni podać żadnych szczegółów dotyczących wykonanych robót (nie tylko adresów i nazwisk poszczególnych robotników, jak podnosi strona), nie mieli dostępu do dokumentacji księgowej zarządzanych przez siebie spółek, nie wiedzieli, gdzie się mieści ich siedziba, a sposób wystawiania faktur (tylko na podstawie dostarczanych im, niezweryfikowanych "protokołów odbioru robót" lub na podstawie danych podawanych przez osoby trzecie, bądź wreszcie wyłącznie podpisywanie już wypisanych faktur) świadczy o całkowitym braku ich zaangażowania w rzekomo przez siebie świadczone usługi i braku realnej wiedzy na ich temat. Nie można też pomijać faktu, że świadkowie, na których zeznania powołuje się strona (prezesi spółki P.), wskazywali na A. W., jako osobę posiadającą szerszą wiedzę na temat szczegółów świadczonych usług, podczas gdy A. W. zeznał, że spółka ta była firmą "krzakiem", a wystawione przez nią faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. W tej sytuacji nie można się zgodzić ze stroną, że niezasadne jest danie wiary zeznaniom właśnie tego świadka, a nie nieuwiarygodnionym w żaden sposób potwierdzeniom wykonania usług przez innych prezesów. Za nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać domaganie się przez stronę przyjęcia za wiarygodne fragmentów zeznań świadków, w których "co do zasady" zawarli ono stwierdzenie, że potwierdzają wykonanie spornych robót. Zaprezentowany w tym zakresie w skardze kasacyjnej tok rozumowania nie może zostać zaakceptowany, gdyż oparty został na uznaniu wyłącznie tych – wyrwanych z kontekstu – fragmentów zeznań świadków, które potwierdzają tezę strony, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Taka konstrukcja oceny materiału dowodowego musi być uznana za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, a tym samym nie może posłużyć do skutecznego podważenia dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji kompleksowej analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów i wyciągniętych na jej podstawie wniosków.

4.4. Nie można się też zgodzić ze stroną, że niedanie przez organy wiary gołosłownemu potwierdzeniu przez prezesów spółek wykonania usług zobowiązywało je do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Abstrahując już od podniesionej wyżej niewiarygodności tych potwierdzeń w kontekście całości zeznań prezesów spółek, należy podkreślić, że argumentacja strony w tym zakresie jest niezwykle ogólnikowa – autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania, jakie dalsze czynności dowodowe powinny być przez organ podjęte. Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest stwierdzenie, że strona wnioskowała o ponowne przesłuchanie prezesów spółek, licząc na możliwość zadania im pytań precyzujących wcześniejsze zeznania i w konsekwencji rozwianie powstałych wątpliwości. Argument ten nie może zostać uwzględniony, gdyż – już nawet pomijając jego ogólnikowość (nie wiadomo, na jakie okoliczności mieliby świadkowie zeznawać, ani które kwestie mogłyby być ewentualnie sprecyzowane, tj. jakie pytania strona miała zamiar świadkom zadać) – odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych nie zostało skorelowane z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną, należy bowiem zauważyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia przez organy (i zaakceptowania tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji) art. 188 O.p., dotyczącego właśnie kwestii związanych z wnioskami dowodowymi strony. Wymaga podkreślenia, że w przypadku, gdy jakaś kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, nie można zastępować zarzutu naruszenia właśnie tego przepisu ogólnym zarzutem dotyczącym naruszenia zasady prawdy obiektywnej czy nieprawidłowego gromadzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Przeciwne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, która wymaga od strony wnoszącej taki środek zaskarżenia precyzyjnego formułowania zarzutów, m.in. poprzez wskazanie przepisów regulujących kwestie, w których jej zdaniem doszło do uchybień.

4.5. Bezzasadne jest stanowisko strony, że w sprawie wystąpiły niejasności, które – w razie ich nieusunięcia w drodze dalszych czynności dowodowych – powinny być uwzględnione na korzyść podatnika. Analiza całości zeznań świadków wskazuje na to, że niejasności, na które wskazała strona, nie wywołują niedających się usunąć w myśl art. 191 O.p. wątpliwości. Strona nie dostrzega, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne, w całości lub w części. Należy zauważyć, że mogą zdarzyć się sytuacje – i z taką mamy do czynienia w sprawie – gdzie zeznania świadków nie będą w 100% spójne (przy czym w rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja, gdy sami świadkowie nie potrafili uwiarygodnić swoich twierdzeń o wykonaniu przez siebie spornych usług). Niezgodności te są "usuwane" w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Do takiego usunięcia niejasności doszło, bowiem organy zweryfikowały twierdzenia świadków o wykonaniu zafakturowanych usług. Samo to, że wynik tej weryfikacji nie potwierdza wersji wydarzeń zaprezentowanej przez stronę nie oznacza, iż niejasności w dalszym ciągu obiektywnie istnieją. Stanowisko skarżącej nie uwzględnia w ogóle treści art. 191 O.p., z tego też względu nie może odnieść oczekiwanego przez nią skutku.

4.6. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że strona nie wykazała, by w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zwłaszcza naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla skutecznego powołania się na uchybienie przepisom procedury wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Tym samym strona nie wykazała, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w przywołanym przez siebie zakresie.

4.7. W żaden sposób nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. – podnosząc, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał w pełnym zakresie zgodności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z prawem, strona nie podjęła nawet próby przywołania argumentacji mającej świadczyć o takim właśnie naruszeniu wskazanego przepisu przez Sąd. Z tego powodu związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tego zarzutu odnieść w sposób merytoryczny.

4.8. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że kontrola zaskarżonego orzeczenia w zakresie dokonanej przez WSA subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego oparta jest na tym, że w okolicznościach sprawy opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

4.9. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Strona co do zasady nie kwestionuje wykładni tej przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc jedynie, że nieuprawnione było wyłączenie możliwości odwołania się do przesłanki dobrej wiary w przypadku, gdy skarżąca przekazała szczegółowy nadzór m.in. nad kontaktami z wystawcami spornych faktur zaufanej osobie. Stanowisko strony w tym względzie nie może zostać uwzględnione, gdyż jego podzielenie prowadziłoby do wniosku, że świadome zrezygnowanie przez podatnika z posiadania pełnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej powinno być zrównane z sytuacją, gdy podatnik zachowując należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami rzeczywiście nie mógł przewidzieć, iż bierze udział w transakcjach służących do popełniania oszustw podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego osoba decydująca się na generalne przekazanie kontroli nad prowadzoną przez siebie działalnością osobie trzeciej, ponosi ryzyko związane z działaniami tej osoby. Oznacza to, że skoro strona nie zaprzecza poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku co do tego, że R. G. (który faktycznie działał z ramienia firmy skarżącej w kontaktach z wystawcami spornych faktur) czynnie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, to nie można stwierdzić, by możliwe było odwoływanie się przez nią do spełnienia przesłanki działania w dobrej wierze.

4.10. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).