Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 934/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Kazimierz Brzeziński Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 110/08 w sprawie ze skargi E. T. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. T. S.A. w T. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. T. S.A. z siedzibą w T. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2007 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu 31 stycznia 2007 r. E. T. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r., w kwocie 427.691 zł. Spółka podała, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów, są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE Nr L 283 z 31.10.2003 r., s. 51 ze zm., dalej jako: Dyrektywa energetyczna), na mocy którego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w uzasadnieniu podając, że bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego wymaga spełnienia m.in. przesłanek precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. Treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie pozwala na precyzyjne i bezwarunkowe stwierdzenie, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego i w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto organ wskazał, że z zapisów preambuły Dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Odwołanie wniosła E. T. podnosząc argumentację jak we wniosku. Wskazała w szczególności, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny, ponieważ określa podmiot zobowiązany i moment powstania obowiązku podatkowego. Pod użytym w tej Dyrektywie pojęciem "dostawy do zużycia" należy rozumieć dostawę energii elektrycznej ostatecznemu konsumentowi.

Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w uzasadnieniu podając, że Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które obwiązują i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Organ podał, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym i że chodzi tu o pierwszeństwo w stosowaniu prawa. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. W przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mają obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

Organ podał, że niedokonanie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego, a postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. złożyła na powyższą decyzję E. T. zarzucając naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) w związku z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną decyzję powołując się na zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję powołał się na zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym.

Sąd podał, że podstawowym aktem prawnym, który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm.), dalej: Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną.

Zdaniem Sądu analiza art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zużywać energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy - ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym – moment, kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej do samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników.

Sąd podał, że uprawnienie wynikające dla państwa członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Sąd wskazał, że regulacje powyższych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym - art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. i poz. 61 Załącznika do ustawy - ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.). Według tych przepisów, opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem.

W takiej sytuacji sprzedaż energii pomiędzy kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania, ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

Pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Zdaniem Sądu I instancji jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni.

Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika, ale nie zgodził się z tym, że przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Ustaloną niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze właśnie prowspólnotowej wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Sąd podał, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Przepisy dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że stosowanie prawa wspólnotowego doprowadziłoby do takiej sytuacji, iż brak byłoby w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będąca producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi.

II

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, co doprowadziło do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi, nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem);

2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez:

– błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będąca producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, a interpretacja dokonana przez organ była błędna. W ten sposób zdaniem sądu organy naruszyły prawo, poprzez niestosowanie prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych;

– uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad niej wymienionych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i dodał, że dyrektywy kierowane są do państw członkowskich i przede wszystkim formułowane są w nich cele, którym mają służyć i do osiągnięcia których zobligowany jest prawodawca krajowy. Interpretacja dyrektyw musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy nakładając na państwa członkowskie określone obowiązki. Cel wydania Dyrektywy energetycznej został określony w jej preambule, z której wynika, że brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego oraz że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymaga ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną. W preambule wskazano również, że państwa członkowskie spełniają wymagania odnośnie minimalnych poziomów opodatkowania, jeśli całość pobranych przez nie, jako podatki pośrednie, opłat (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), nie jest niższa od wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania. Na gruncie szczegółowych unormowań w art. 4 ust. 2 Dyrektywy energetycznej wskazano, że dla celów dyrektywy "poziom opodatkowania" stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji.

Zdaniem organu celem wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Drugim celem było ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów art. 21 ust. 5 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy we wskazanym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, że w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa, w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca wspólnotowy zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem organu należy przyjąć, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami i nie może wyłączać stosowania art. 6 ust. 5 u.p.a.

Autor skargi kasacyjnej dla poparcia swoich zarzutów powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 433/08.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. T. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia przytoczone w skardze kasacyjnej determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w przypadku nieważności postępowania, która ma miejsce w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w sprawie niniejszej nie występuje.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA i WSA 2010 nr 1 poz. 1) przez rozpoznanie sprawy w granicach skargi należy rozumieć rozpoznanie sprawy w ramach wyznaczonych wszystkimi zarzutami przytoczonymi w powołanych podstawach kasacyjnych.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Uzasadnione jest w związku z tym zbadanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy.

Skarżący formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny. Tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może być uznany za usprawiedliwiony, ponieważ naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. musi być widziane jako następstwo uchybienia przepisom prawa materialnego, a nie procesowego i co do zasady nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej, tylko musi być powiązane ze wskazaniem tego przepisu prawa materialnego, którego naruszenie zarzuca kasator. Lakoniczne wskazanie przez kasatora, iż Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny oraz, że zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dokumentującego stan faktyczny, nie spełnia wymogu precyzyjnego wskazania naruszeń i ich powiązania z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Ubocznie tylko zauważyć należy, iż sądy administracyjne samodzielnie nie dokonują ustaleń faktycznych, lecz oceniają ustalenia faktyczne organu w ramach kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 i 3 § 1–3 p.p.s.a.). Poza tym stan faktyczny w niniejszej sprawie był między stronami (stroną skarżącą a organem) bezsporny.

Z kolei, jeżeli chodzi o drugi zarzut procesowy, dotyczący naruszenia art. 188 p.p.s.a., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten polega na nieporozumieniu. Wspomniany przepis pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (a nie skargi kasacyjnej), jeżeli nie ma naruszeń postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Art. 188 p.p.s.a. dotyczy zatem wyłącznie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie ma odpowiedniego zastosowania do postępowania przed sądem I instancji. Z istoty regulacji zawartej w art. 188 p.p.s.a. wynika, że w żadnym wypadku nie mógł on zostać naruszony przez Sąd I instancji, bowiem omawianego przepisu Sąd ten nie stosował.

Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. jedynie w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej poprzez dokonanie błędnej wykładni. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż w istocie kasator kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów obu wymienionych Dyrektyw. Innymi słowy kasator twierdzi, iż tylko na skutek wadliwej wykładni wspomnianych przepisów Dyrektyw Sąd I instancji naruszył przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a.

Tak postawiony zarzut kasacyjny jest nieusprawiedliwiony z powodów przedstawionych niżej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że istota sporu powinna sprowadzać się do właściwej wykładni Dyrektyw z uwzględnieniem ich celów. Przypomnieć należy, że sądy krajowe nie rozstrzygają wątpliwości co do wykładni prawa europejskiego, gdyż takie uprawnienia służą jedynie Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości. Sądy krajowe zobowiązane są natomiast interpretować prawo krajowe w granicach określonych prawem wspólnotowym w celu osiągnięcia rezultatu (celu) zamierzonego normą wspólnotową.

W sprawie niniejszej Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego (u.p.a.) w świetle treści i celów omawianych Dyrektyw i trafnie uznał, że są one przynajmniej częściowo sprzeczne z prawem wspólnotowym, zatem konieczne jest bezpośrednie stosowanie Dyrektyw.

Skarżąca E. T. S.A. – producent energii - sprzedając energię elektryczną zapłaciła podatek akcyzowy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z powołanymi przepisami u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest m.in. osoba prawna, która dokonuje sprzedaży tej energii. Podatnikiem jest więc, w myśl powołanych przepisów, producent energii, gdyż to on, jako pierwszy, "wydaje" energię. Może to czynić na swoje potrzeby, może "wydawać" bezpośrednio końcowemu odbiorcy–konsumentowi i przede wszystkim może "wydawać" ją dystrybutorowi, który dalej będzie odprzedawał nabytą energię redystrybutorowi lub konsumentowi.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywy Rady 92/12/EWG), energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora.

W art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej wprowadzono zasadę, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 tej Dyrektywy, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną. W ust. 2 art. 6 stwierdzono, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w państwie członkowskim, nakładającym i pobierającym go zgodnie z procedurą określoną przez to państwo.

Problem zgodności krajowych uregulowań podatkowych w podatku akcyzowym z Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną powstaje w sytuacji, gdy producent sprzedaje energię dystrybutorowi niebędącemu jej konsumentem.

W skardze kasacyjnej trafnie podnosi się, że w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie określono podatnika podatku akcyzowego. Rzecz jednak w tym, że określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można – jak to trafnie stwierdził Sąd I instancji – pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

Wskazać należy ponadto, że cele omawianych Dyrektyw – wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej – nie sprowadzają się tylko do objęcia w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Dał temu wyraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C- 475/07. Do wydania tego wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej wniesienie skargi do Trybunału, Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, państwo (Polska) uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96 (Dyrektywy energetycznej). ETS stwierdził (p. 59 uzasadnienia), iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE (Dyrektywy energetycznej) w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej Dyrektywy. W p.49 uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunał podkreślił, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. Zdaniem ETS dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących (p. 54 uzasadnienia).

W świetle cytowanego orzeczenia ETS kwestia niedostosowania przepisów art. 6 ust. 5 u.p.a. do omawianych Dyrektyw została przesądzona.

W tym stanie rzeczy nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określających podatnika tego podatku. Ponieważ z brzmienia obu Dyrektyw wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu tj. sprzedaż konsumentowi, to trafny jest pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Na zakończenie wskazać należy, że nie został sformułowany w sposób prawem wymagany zarzut dotyczący zakwestionowania zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku. Kasator jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na fakt, iż zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika, który zapłacił podatek formalnie, ale nie faktycznie. Zwrócić należy zatem uwagę, że po pierwsze, zarzut nie został w ogóle postawiony, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, po wtóre zaś, w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 uznając, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z Konstytucją RP tylko pozytywnie istniejące przepisy można by uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników, wynikających z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ostatniej ustawy.