Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1074/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr 0201-IEW1.4123.8.2021.MW w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tyt. podatku od towarów i usług za m-ce: III i IV/2016 r., od I do IV i od VIII do XII/2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego za m-ce: X i XI/2015 r., III i IV/2016 r., od I do IV i od VIII do XII/2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej jako organ pierwszej instancji) decyzją z 11 marca 2021 r. orzekł o odpowiedzialności Pana L. R. (dalej jako Strona, Podatnik, Skarżący) za zaległości podatkowe Spółki A sp. z o.o. (dalej jako Spółka) w podatku od towarów i usług za okresy: marzec i kwiecień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 39.038,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, w łącznej kwocie 12.591,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego za: październik i listopad 2015 r. oraz za marzec i kwiecień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 1.981,90 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako organ odwoławczy) decyzją z 23.08.2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego związane z próbą przymusowego wyegzekwowania zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., w łącznej kwocie 1.981,90 zł i orzekł o odpowiedzialności Strony za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 505,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dn. 9.05.2011 r., a zatem w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo prowadzonej kilka lat egzekucji administracyjnej nie udało się zaspokoić należności podatkowych ciążących na Spółce i dlatego postanowieniami z 27 marca 2018 r. i z 20 kwietnia 2018 r. umorzono prowadzoną egzekucję jako bezskuteczną. W dalszej kolejności w toku postępowania podatkowego analizie poddano przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej. W tym zakresie podniesiono, że już w 2014 r. sytuacja finansowa Spółki była bardzo poważna, a podstawowe wskaźniki ekonomiczne znajdowały poniżej bezpiecznej granicy. Wpływ na to miały zaległości podatkowe, ale też zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne oraz zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym. Zdaniem organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało zatem złożyć najpóźniej 29 sierpnia 2013 r. Wniosku takiego nie złożono. W tym zakresie analiza organu odwoławczego była odmienna od ustaleń organu pierwszej instancji, który uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć najpóźniej 21 maja 2015 r. Odmienne stanowisko organu drugiej instancji wynikało z uniwersalnego obliczania terminu do ogłoszenia upadłości Spółki, z uwzględnieniem wcześniejszych zaległości Spółki oraz innych wierzycieli, podczas, gdy organ pierwszej instancji ustalił tę datę opierając się wyłącznie na zaległościach objętych tym postępowaniem. W kontekście choroby Skarżącego wyjaśniono, że stan uzasadniający ogłoszenie upadłości Spółki wystąpił znacznie wcześniej niż choroba Skarżącego, zatem nie uznano, aby sytuacja ta miała wpływ na wynik sprawy. W zakresie wniosków dowodowych w toku prowadzonego postępowania w dn. 23.08.2020 r. wydano postanowienie w którym odmówiono przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych (z zakresu badania finansów spółek) na okoliczność ustalenia czasu właściwego do ogłoszenia upadłości Spółki, a także (z zakresu medycyny) na okoliczność ustalenia, czy Skarżący w 2015 r. był zdolny do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła naruszenie :

- art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 505,00 zł w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącego obowiązujące przepisy prawne nie dają ku temu podstaw,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 187 o.p poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo stanu zdrowia Skarżącego (w latach 2016-2017), który wyłączał możliwość efektywnego zarządzania Spółką i posiadania świadomości co do jej sytuacji finansowej,

-art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych z zakresu badania finansów spółek na okoliczność ustalenia czasu właściwego do ogłoszenia upadłości Spółki oraz z zakresu medycyny na okoliczność ustalenia, czy Skarżący w 2015 r. był zdolny do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki,

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019, poz. 498 ze dalej jako prawo upadłościowe) poprzez nieuprawnione uznanie, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, a stan ten trwał przez wiele miesięcy, co najmniej od 15.08.2013 r. i utrzymywał się przez kolejne miesiące i lata aż do 2017 r., podczas, gdy ustalenia w tym zakresie powinny być oparte na dowodzie w opinii biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę, w oparciu o całą dokumentację księgową Spółki i realizowane przez nią w latach 2013-2017 zdarzenia gospodarcze, a także zaprzeczenie, że stan zdrowia Skarżącego uniemożliwiał w latach 2016-2017 wypełnienie obowiązków członka zarządu Spółki przy zachowaniu należytej staranności, z pominięciem załączonej do akt dokumentacji medycznej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21 - CBOSA).

W dalszej kolejności za prawidłowe należy uznać ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r., II FSK 3303/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17- CBOSA). W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona bezspornie i nie jest kwestionowana. Organ egzekucyjny umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne postanowieniem z 27 marca 2018 r. w zakresie wszystkich zaległości ciążących na Spółce z wyłączeniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. a postanowieniem z 20 kwietnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Brak było bowiem majątku z którego byłoby można skutecznie przeprowadzić egzekucję.

W kontrolowanej sprawie spełniona została także druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżący pełnił obowiązki członka zarządu od 9 maja 2011 r. Pełnił je również w czasie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność ta również pozostaje poza sporem. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, publ. w CBOSA). W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe. Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowią przepisy tej ustawy , dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, niewypłacalność istnieje także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku. Zauważyć w tym miejscu należy, że przepisy prawa upadłościowego wskazują dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga oparta na założeniu, że istnieje przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są przy tym niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich. W świetle przywołanych regulacji prawnych przesłankę do ogłoszenia upadłości stanowi zarówno stan niewypłacalności, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, jak i opisany w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Aktualny jest pogląd, że obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu (por. wyroki NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, z 1 grudnia 2021 r. III FSK 3660/21 - CBOSA).

W niniejszej sprawie organ podatkowy właściwie ustalił, że zarząd Spółki winien w 14-dniowym terminie, tj. najpóźniej licząc od 15 sierpnia 2013 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek o ogłoszenia upadłości Spółki Skarżący powinien zatem zgłosić do dnia 29 sierpnia 2013 r., czego nie uczynił. Nie wpływa na ten obowiązek podnoszony w skardze argument choroby i przebywania na zwolnieniu lekarskim. Słusznie bowiem organ wskazały, że okoliczność hospitalizacji i przebywania przez Skarżącego w okresie od 4.04.2016 r. do 4.09.2017 r. na zwolnieniach lekarskich a od 13.10.2017 do 20.11.2017 r. na rehabilitacji w związku ze wcześniejszą chorobą nie mają wpływu na obowiązki członka zarządu w 2013 roku a zatem dużo wcześniej. Tym bardziej, że jak wynika ze zgromadzonego materiału w ww. okresie rekonwalescencji Skarżący podpisywał dokumenty finansowe Spółki tj. sprawozdanie finansowe za 2016 r. sygnowane 31 marca 2017 r. - karta 332, czy listę obecności na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników z 30 czerwca 2017 r. – karta 333.

W dalszej kolejności prawidło organy ustaliły, że w trakcie toczącego się postępowania Skarżący nie wskazał mienia należącego do Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zgłoszona przed organem pierwszej instancji wierzytelność wobec kontrahenta słusznie nie została uznana za majątek z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie należności podatkowych Spółki. Kontrahent ten, którego zresztą Skarżący był również członkiem zarządu, znajdował się bowiem w tamtym czasie w stanie upadłości. A Spółka pomimo istnienia rzekomej wierzytelności nie zgłosiła się w postępowaniu upadłościowym. Nie był więc to majątek umożliwiający skuteczną egzekucję.

W zakresie zarzutu dotyczącego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w wysokości 505,00 zł. wskazać należy, że Skarżący w żaden sposób nie wykazał na czym to naruszenie miałoby polegać i jaki wpływ miało na wynik sprawy. W skardze Strona tylko ogólnie podniosła, że w obowiązujących przepisach brak podstaw do takiego działania. Tymczasem jest zupełnie odwrotnie. Prawidłowo organy przyjęły możliwość orzekania również za koszty egzekucyjne co wprost wynika z 107 § 2 pkt 4 o.p.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organy zebrały obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. pism z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji - Centralnej Ewidencji Pojazdów , Urzędu Miejskiego w Wałbrzychu-Biura Geodezji i Kartografii, Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej oraz protokołu o stanie majątkowym Spółki z których wynikało, że Spółka mieści się w pomieszczeniu dzierżawionym od osoby trzeciej o powierzchni 10 m2, użytkowanym na podstawie umowy dzierżawy za kwotę 500 zł, Spółka nie posiada majątku nieruchomego lub praw majątkowych oraz innych ruchomości. Zauważyć należy ponadto, że organy przeprowadziły rzetelną analizę sytuacji finansowej Spółki w kontekście podstawowych mierników ekonomicznych. Przeprowadzenie takiej analizy pozwoliło na stwierdzenie, że sytuacja finansowa Spółki w tamtym okresie była niekorzystna. Materiał ten, zdaniem Sądu, pozwalał obiektywnie ustalić okoliczności faktyczne sprawy, a w oparciu o przepisy regulujące postępowanie upadłościowe oraz postępowanie naprawcze również moment, w którym wystąpił stan niewypłacalności. Ustalenie ww. okoliczności faktycznych mogło zostać dokonane samodzielnie przez organy podatkowe, bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Zarzucane przez Skarżącego uchybienia w postępowaniu dowodowym nie znajdują zatem potwierdzenia w zgromadzonym materiale. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze wtedy, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje norma prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji, natomiast okoliczności stwierdzone są innym dowodem, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy, która już wcześniej została na korzyść strony wykazana. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie było konieczne powołanie w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zasadnie wyjaśniono w zaskarżonym orzeczeniu, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustaleń tych samodzielnie powinny dokonać organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego spółki. Podobnie, gdy chodzi o biegłego z zakresu medycyny o którego Skarżący wnosił na okoliczność ustalenia, czy w 2016 i 2017 r. był zdolny do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Sytuacja zdrowotna skarżącego w 2016 i 2017 r. pozostaje bez związku z rokiem 2013 kiedy to wystąpił obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki i dlatego słusznie organ ten wniosek oddalił. Jak już wcześniej wskazano organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 o.p., prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do naruszenia zasady zawartej w art. 125 § 1 o.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy w tej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza, wbrew twierdzeniom Skarżącego, poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi zatem cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy został jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne i spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.