Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 966/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.200, art.205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 108, art. 116, art. 165
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 966/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r., sprawy ze skarg D.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 czerwca 2016 r. Nr [...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w podatku VAT za grudzień i listopad 2010 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 2 028 zł (dwa tysiące dwadzieścia osiem, złotych).,


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z 16 czerwca 2016r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje:

1. Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2015r. nr [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej D. K. jako byłego Prezesa Z. S. z o.o. W. H. z siedzibą w W. wraz z tą Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiąc grudzień 2010r. w wysokości: 147.848,00 zł odsetki za zwłokę w kwocie 79.737,00 zł naliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 12. 932,90 zł.

2. Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2015r. nr [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej D. K. jako byłego Prezesa Z. S. z o.o. W. H. z siedzibą w W. wraz z tą Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiąc listopad 2010r. w wysokości: 114.656,00 zł odsetki za zwłokę w kwocie 62.938,00 zł naliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 10.095,70 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięć powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej- O.p.).

Decyzje te zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych:

Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec posiadania informacji o zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad oraz grudzień 2010r. oraz bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec Spółki, postanowieniami z 24 marca 2015r. wszczął w stosunku do D. K. - byłego prezesa zarządu Spółki - postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnie z W. H. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu powyższego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z 30 października 2015r.

W odwołaniach wniesionych od tych decyzji D. K. zarzucił naruszenie m.in. następujących przepisów:

art. 276 Kodeksu karnego (Dz.U. Nr 88, poz. 533 ze zm.) poprzez niezgłoszenie do organów ścigania przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów dokonywanych przez zarządy spółki lub większościowego wspólnika W. H. sp. z o.o. odwołujący podniósł w tym zakresie, że w czasie prowadzonej kontroli, a następnie w czasie prowadzonego postępowania podatkowego W. H. sp. z o.o. ukrywała, usuwała lub niszczyła dokumenty nie ujawniając ich organom oraz odwołującemu, do których jako mniejszościowy wspólnik przedmiotowej spółki miał prawo wglądu. Zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego posiadając powyższą wiedzę o ukrywaniu, niszczeniu i nie ujawnianiu niezbędnej dokumentacji przez spółkę W. H., wykonywał wręcz przysługę dla Zarządów spółki lub też większościowego wspólnika spółki nie reagując na zaistniałą sytuację, tym samym obarczając D. K. jako byłego członka Zarządu wszelkimi zarzutami nie egzekwując jednak niezbędnej dokumentacji od innych uprawnionych osób w danym okresie;

art. 304§1 Kodeksu postępowania karnego (Dz.U. z 1997r. poz. 89 ze. zm.), poprzez niedopełnienie przez urzędników państwowych ustawowych obowiązków wynikających z treści przedmiotowego przepisu prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego wraz ze swoimi pracownikami nie dochował należytej staranności o zgłoszeniu zaistniałych przestępstw, dlatego należy domniemać, że przyczynił się on do wydania negatywnej decyzji względem odwołującego, pomijając tym samym wszelkie zarzuty względem innych Zarządów Spółki lub większościowego wspólnika, który od samego początku działał i nadal działa na niekorzyść mniejszościowego wspólnika;

3. art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego. Organ odwoławczy powinien niezbędnie zbadać związek przeniesienia W. H. Spółka z o.o. do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego z właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego;

4. art. 121§2 O.p. poprzez brak wyjaśnień organu podatkowego o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Organ podatkowy posiadając stosowną wiedzę o ukrywaniu przez Spółkę W. H. dokumentów Spółki niezbędnych dla celów przeprowadzania kontroli podatkowej i postępowania podatkowego powinien poinformować o tym stanie mniejszościowego wspólnika, jak również organy państwa zajmujące się ściganiem tego typu przestępstw;

5. art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez nieprzedstawienie szczegółowego uzasadnienia prawnego przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie. Niedbalstwo i nonszalancja organu podatkowego, która nie tylko nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i jej szybkiego załatwienia, ale także podważa w sposób istotny zaufanie obywateli do organów administracji publicznej zostało z premedytacją użyte przeciwko odwołującemu, od którego wszystkie dokumenty przejął większościowy wspólnik, tj. Pan T., który po odejściu odwołującego zarządzał spółką do czasu powołania przez siebie nowego zarządu spółki.

Nadto odwołujący zarzucił naruszenie:

5. art. 120, art. 121§1 oraz art. 122 w zw z art. 187§1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie procesu dowodowego w przedmiocie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych i wynikających z nich deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę.

6. art. 191 oraz 187§1 O.p. w zw z art. 299§2 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w procesie dowodowym przedłożonych przez odwołującego dokumentów jednoznacznie świadczących o braku jego winy jako Prezesa Zarządu Spółki W. H. w powstałym zobowiązaniu podatkowym Spółki. Odwołujący podkreślił, że gdyby posiadał rzetelną informację o stanie finansowym Spółki, powziąłby niezbędne kroki w przedmiocie restrukturyzacji lub ogłoszenia upadłości/likwidacji Spółki. Nadmienił, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników z 6 września 2011r. zwołane w celu podjęcia uchwał w przedmiocie wszczęcia procesu likwidacji oraz w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki, zostało zainicjowane przez odwołującego.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach wydanych decyzji omówił poszczególne warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Stwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p. (wszczęcie postępowania przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), została spełniona, bowiem postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności odwołującego jako osoby trzeciej zostało wszczęte po uprzednim wydaniu i doręczeniu decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe.

W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że termin przedawnienia ww. zobowiązania Spółki nie uległ przedawnieniu bowiem, jak wynika z akt spraw 27 października 2014r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym Spółka została zawiadomiona 6 listopada 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w dalszej kolejności, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Zdaniem organu akta przedmiotowych spraw potwierdzają, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a odwołujący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania.

Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki warunkującej możliwość przeniesienia na D. K. odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaległość podatkowa Spółki jak i koszty postępowania egzekucyjnego w orzeczonych kwotach są udokumentowane w aktach sprawy, z którymi odwołujący miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. Także odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu wpłaty podatku - w myśl art. 53§4 O.p.

Kolejna przesłanka pozytywna warunkująca możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki to całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116§1 O.p.).

W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki była niemożliwa. W związku z faktem, że kwota zaległości nie została wpłacona na konto organu I instancji, organ ten wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając tytuły wykonawcze dotyczące między innymi miesiąca listopada i grudnia 2010r., które zostały doręczone Spółce w trybie art. 44 k.p.a.W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano szeregu czynności egzekucyjnych.

W trakcie prowadzenia postępowań egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do innych tytułów wykonawczych podjęto próby zajęcia rachunków bankowych zobowiązanej Spółki w B. P. w W., B. Ś. w K., M. B. S. w W., S. B., A. B. oraz w B. B. Dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali, iż nie prowadzą rachunków bankowych zobowiązanej Spółki. Jedynie zajęcie rachunku bankowego w A. B. okazało się skuteczne, jednakże na koncie tym brak jest środków do realizacji zajęcia, oraz rachunek został zajęty przez komorników sądowych.

Celem poszukiwania majątku Spółki oprócz wskazanych wyżej informacji uzyskano również odpowiedzi ze: Starostwa Powiatowego, w której stwierdzono, że Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego na terenie powiatu wielickiego; z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w której stwierdzono, iż Spółka widnieje jako płatnik składek; z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Rzeczypospolitej Polskiej, w której wskazano, iż Spółka nie posiada żadnych składników majątku ruchomego; z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z 2 marca 2015r., zgodnie z którą Spółka nie posiada majątku nieruchomego. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ponawiał czynności egzekucyjne zarówno do majątku ruchomego jak i nieruchomego oraz rachunków bankowych Spółki, jednakże nie przyniosły one jakichkolwiek rezultatów.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się także uzyskać aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż aktualnym adresem Spółki jest W., ul. [...], Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki jest K. O. Wszelkie próby kontaktu z K. O. podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego okazały się jednak bezskuteczne.

W ocenie organu, mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności można domniemywać, że Spółka od pewnego czasu nie prowadzi już działalności gospodarczej, co w powiązaniu z brakiem jakiegokolwiek majątku potwierdza, iż obecnie egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. Organ zaznaczył, że na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnych nie został wydany dokument poświadczający formalnie bezskuteczność egzekucji, jednakże wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie warunkuje możliwości orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki na podstawie art. 116§1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dowiodły, iż w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności oraz wykazana została bezskuteczność. Organ powołał się w tym zakresie m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 857/12, w którym wyrażono pogląd, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116§1 O.p.) nie uzależnia możliwości stwierdzenia niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. To, że organ nie ustalił wartości wszystkich składników majątku spółki, nie oznacza wcale, że konstatacja o bezskuteczności egzekucji jest nieuprawniona.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dowiodły, że w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki oraz wykazana została bezskuteczność egzekucji.

Kolejną pozytywną przesłanką warunkującą możliwość przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116§2 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że w okresie w którym przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc listopad oraz grudzień 2010r. tj. na dzień 25 stycznia 2011r. D. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce W. H.

Z dokumentów otrzymanych z Sądu Rejonowego, Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że uchwałą nr 2 podjętą w dniu 6 grudnia 2010r. D. K. został powołany z tym dniem na funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a fakt ten został potwierdzony przez ww. Sąd Rejonowy postanowieniem z 22 lutego 2011r. Natomiast z ww. funkcji D. K. zrezygnował z 19 sierpnia 2011r., co potwierdza pismo odwołującego z 19 sierpnia 2011r. złożone w Sądzie Rejonowym [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, adresatem tego pisma jest również Zgromadzenie Wspólników spółki W. H.. Następnie postanowieniem z 29 września 2011r. Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił D. K. z funkcji Prezesa zarządu i na to miejsce wpisał J. B. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że akta sprawy jednoznacznie dowodzą, że w terminie płatności ww. zobowiązań Spółki zarząd tej Spółki był jednoosobowy, a D. K. pełnił w nim funkcję Prezesa Zarządu, tym samym należy stwierdzić, iż przesłanka art. 116§2 O.p. została spełniona.

Dyrektor Izby Skarbowej omówił przesłanki negatywne, wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki.

Wyjaśnił, że do przesłanek tych należy wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe - art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p.), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p.) lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116§1 pkt 2 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2015r. oraz akt sprawy wynika, że odwołujący nie wskazał mienia ww. Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ zauważył, że mienie Spółki wskazane przez członka zarządu mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki tylko wtedy, gdyby było to mienie konkretne i rzeczywiste, istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych w "znacznej części". Odwołujący takiego mienia Spółki nie wskazał, a zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 116§1 pkt 2 O.p.

Odnośnie powoływania się przez odwołującego na art. 299 ustawy Kodeks spółek handlowych uzasadniający rzekomo jego brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem organy podatkowe orzekają o odpowiedzialności osób trzecich na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Organ zauważył, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Organ podkreślił także, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116§1 O.p., ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku zarządu.

Z akt sprawy - w tym z odwołań - jednoznacznie wynika, że D. K. nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Z kolei z uzupełnienia odwołania wprost wynika, że zwołanie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 6 września 2011r. dotyczyło podjęcia uchwał w przedmiocie procesu likwidacji oraz w przedmiocie ogłoszenia upadłości ww. Spółki, jednakże ww. uchwały nie zostały podjęte z powodu większościowego wspólnika W. T., który nie wyraził zgody. Natomiast Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, K., ul. [...], pismem z 6 marca 2015r. sygn. akt: [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że dnia 10 maja 2012 r. wpłynął do Sądu wniosek W. H. Spółki z o.o. w K. o ogłoszenie upadłości. Jednakże zarządzeniem z 4 kwietnia 2012r. wniosek został zwrócony (prawomocność z 7 sierpnia 2012r.). Oznacza to, że w ogóle wniosek nie został zgłoszony, a tym bardziej we właściwym czasie.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p.

W dalszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził analizę pod kątem zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości lub postępowania układowego. Analiza bilansu Spółki W. H. według stanu na dzień 31 grudnia 2010r. wskazuje, że:

w pasywach bilansu wykazano zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 2.208. 036,06 zł, nie wykazano żadnych rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań długoterminowych, a więc suma zobowiązań krótkoterminowych jest tożsama, z ogólną sumą zobowiązań Spółki,

wartość aktywów w bilansie wskazano w wysokości 2. 297.366,29 zł, natomiast strata netto poniesiona przez Spółkę w roku 2010 zamknęła się kwotą -206.075,14 zł, wykazano również w bilansie stratę z lat ubiegłych -204.594,63 zł, a zatem rok 2011 Spółka rozpoczęła stratą w wysokości - 410.669,77 zł i na koniec 2011r. jeszcze powiększyła się o stratę wykazaną za 2011r. w wysokości -297.589,04 zł.

Zaznaczono, że bilans za 2010r. nie uwzględniał zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010r., w wysokości 114. 656,00 zł, które powstało z mocy prawa, a które powinno być prawidłowo obliczone i zapłacone w terminie jego wymagalności tj. do 27 grudnia 2010r.

Podobnie w bilansie za 2011r. nie zostało ujęte zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010r., w wysokości 147.848,00 zł, które również powstało z mocy prawa, i które powinno być prawidłowo obliczone i zapłacone w terminie jego wymagalności tj. do 25 stycznia 2011r.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dokumentów składanych w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających dotyczących zgłaszanych przez kontrahentów spółki korekt podatku należnego w związku z regulacjami art. 89a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) czyli tzw. "ulgi za złe długi" Spółka nie regulowała części należnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że wprawdzie z pisma z 17 kwietnia 2015r. złożonego przez pełnomocnika odwołującego wynika, że w momencie złożenia rezygnacji ze sprawowanej funkcji w sierpniu 2011r. D. K. nie pozostawił żadnych wierzytelności publicznoprawnych, jednakże akta sprawy temu zaprzeczają. Również w załączonym do protokołu przesłuchania świadka W. T. e-mailu z 17 czerwca 2011r. przesłanym przez D. K. W. T. zawierającym analizę stanu finansowego Spółki znajduje się informacja o tym, iż Spółka balansuje na skraju płynności finansowej.

Według wiedzy D. K. na dzień 17 maja 2010r. przeterminowane zobowiązania powyżej 61 dni wynosiły 194.015,33 zł, i stanowiły 25,20 % całości zobowiązań, natomiast na dzień 14 czerwca 2011r. kwota zobowiązań powyżej 61 dni wynosiła 403.676,93 zł, stanowiąc 21,3% całości zobowiązań. Zobowiązania nieprzeterminowane wynosiły na dzień 17 maja 2010r.: 302.743,88 zł i stanowiły 39,4% całości zobowiązań, natomiast na dzień 14 czerwca 2011r. kwota zobowiązań nieprzeterminowanych wynosiła 797.538,67 zł, co stanowiło 42,1% całości zobowiązań. Dane te świadczą niezbicie, że Spółka nie realizowała części zobowiązań w stosunku do swoich wierzycieli cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że już na koniec roku 2010r. istniały nieuregulowane wymagalne zobowiązania Spółki w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego reprezentującego Skarb Państwa oraz innych wierzycieli.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słusznie uznał organ I instancji po przeprowadzeniu analizy sytuacji finansowej Spółki, iż zachodziły przesłanki do złożenia przez Spółkę w czasie pełnienia przez D. K. funkcji Prezesa Zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, którego jednak w czasie pełnienia ww. funkcji nie złożył na żadnym etapie. Organ zaznaczył przy tym, że nie można odmówić przedsiębiorcy (dłużnikowi) prawa do podjęcia ryzyka i odstąpienia od zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia stosownych przesłanek, w przypadku gdy w ocenie zarządu złą sytuację spółki da się opanować i w konsekwencji spłacić jej zobowiązania. Niemniej jednak zarząd musi się wiązać z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 sierpnia 2010r. sygn. akt: VIII SA/Wa 258/10).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że D. K. jako prezes zarządu przy dołożeniu należytej staranności winien znać sytuację majątkową Spółki w okresie sprawowania swojej funkcji i należycie ją oceniać, w tym też pod kątem ewentualnej ochrony wierzycieli w przypadku możliwości zaistnienia niewypłacalności Spółki. Z e-maila D. K. z 17 czerwca 2011r. wprost wynika, że obejmując funkcje prezesa zarządu znał on dobrze sytuację finansową Spółki, bowiem przed objęciem tej funkcji sprawował funkcję Prokurenta, a zatem już wówczas powinien znać sytuacje finansową Spółki. Natomiast brak działania w tym zakresie nie stanowi przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za Spółkę zarządzaną przez konkretną osobę. Organ zaznaczył, że pełnienie funkcji Prezesa zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Każdy z reprezentantów osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej jest uprawniony do samodzielnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, chociażby przy reprezentacji podmiotu obowiązywało współdziałanie dwóch lub więcej członków organu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołujący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Z powyższego wynika, że w okresie sprawowania przez D. K. funkcji Prezesa Zarządu tj. od 6 grudnia 2010r. do 19 sierpnia 2011r. występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Z akt sprawy wynika, że dopiero w dniu 6 września 2011r. na wnioski D. K. dotyczące zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia procesu likwidacyjnego Spółki, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałami nr [...] i nr [...] odmówiło zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia procesu likwidacyjnego Spółki tłumacząc taką decyzję tym, że brak jest wiedzy w przedmiocie aktualnej sytuacji finansowo ekonomicznej Spółki. Wnioski te zostały złożone już po rezygnacji przez D. K. z funkcji Prezesa Zarządu z dniem 19 sierpnia 2011r.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na linię orzeczniczą prezentowaną przez Sąd Najwyższy przyjął, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jej określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli.

Poza sporem pozostaje fakt, że w okresie gdy D. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w ww. Spółce powstały zaległości, a zatem był on osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, jednakże nie uczynił tego w żadnym momencie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wykazał on, że zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym terminie, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. Odwołujący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy (art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p.). Zaznaczono, że w tym zakresie przedmiotem zainteresowania organów czy Sądu nie jest ocena, kiedy powinien być złożony wniosek ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakich powodów wniosek ów nie został zgłoszony.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stan finansów Spółki, który na pewno był znany D. K. jako osobie pełniącej funkcję Prezesa zarządu Spółki nie usprawiedliwia braku złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - a zatem nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p.

Zaznaczono przy tym, że przepisy egzoneracyjne są uprawnieniem strony, a nie kolejną przesłanką pozytywną, której to organ ma dowieść. Organ podatkowy ma jedynie badać te przesłanki w oparciu o przedłożone informacje i dowody strony.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, iż w przedmiotowych sprawach wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na odwołującego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić D. K. od tej odpowiedzialności.

II.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. K. podniósł, że zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za listopad i grudzień 2010r. które zostały stwierdzone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 sierpnia 2014r. w ogóle nie powinny być brane pod uwagę, gdyż w okresie, kiedy skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu nie istniały, a nawet przy przyjęciu fikcji prawnej istnienia tych zobowiązań już wówczas, nie można skarżącemu przypisać winy w niezłożeniu wniosku o upadłości w związku z tymi zobowiązaniami. Spółka kupowała towary i płaciła za wystawiane przez kontrahentów faktury, była prowadzona pełna księgowość. Skarżący nie mógł w tym czasie przewidywać, że w wiele lat po jego ustąpieniu z funkcji, Spółka zaprzestanie działalności i nie przedłoży w toku kontroli podatkowej faktur dokumentujących dokonane zakupy.

Zdaniem skarżącego okoliczność, że Spółka ponosiła stratę w roku 2010 i 2011 jest irrelewantna z widzenia przesłanek złożenia wniosku o upadłość. Z perspektywy przepisów istotne jest, czy majątek spółki wystarczał na zaspokajanie zobowiązań oraz czy zobowiązania były regularnie wykonywane, przy czym przemijające przestoje w płatnościach jak również odmowa zapłaty należności spornych nie ma znaczenia dla oceny wypłacalności spółki.

Skarżący zarzucił także, że nie zbadano przyczyn, dla których Spółka straciła znaczną część majątku po ustąpieniu skarżącego z funkcji członka zarządu, tj. po sierpniu 2011r. opierając jednocześnie ustalenia faktyczne w zakresie stanu majakowego Spółki w okresie prezesury skarżącego na bilansie dokumentującym jej stan majątkowy w końcu roku 2011, kiedy skarżący już nie sprawował funkcji w organach spółki. Skarżący wskazał, że istotnie doszło w tym okresie (pomiędzy sierpniem, a grudniem 2011r.) do bezprawnego wyprowadzenia majątku przez większościowego wspólnika spółki, W. T. Okoliczność ta jest potwierdzona treścią zeznań złożonych przez niego w sądzie w postępowaniach cywilnych. Wadliwym jest zatem posługiwanie się bilansem Spółki sporządzanym na koniec 2011r. celem wykazania jej stanu majątkowego w sierpniu tego roku.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie udowodniły podstawowej przesłanki jego subsydiarnej odpowiedzialności, jaką jest stan niewypłacalności Spółki w okresie, kiedy sprawował funkcję członka zarządu. Bilans zamknięcia roku 2010 nie wykazuje, aby majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej wierzycieli. Kolejny bilans, z końca roku 2011 jest bezprzedmiotowy, albowiem dotyczy również okresu, kiedy skarżący nie miał wpływu na sprawy Spółki, zaś w tym właśnie okresie bezprawne działania większościowego wspólnika doprowadziły do utraty majątku i płynności finansowej przez Spółkę. Okoliczności te nie były w ogóle badane przez organy podatkowe. Z kolei wierzytelności, jakich Spółka w ocenie organu miała nie uregulować, należy określić jako - co najmniej - wątpliwe. Jest to zobowiązanie podatkowe, które organy podatkowe "wykreowały" po latach i o istnieniu którego skarżący nie mógł wiedzieć.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości jak również decyzji je poprzedzających oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W złożonych skargach skarżący zwrócił się nadto o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności przepisów prawa, które stoją na przeszkodzie podjęciu przez skarżącego obrony (w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonych decyzji) polegającej na przedstawieniu duplikatów faktur zakupów dokonywanych przez Spółkę w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, ewentualnie przepisów, które nie obligują organu do badania, czy pomimo nieprzedłożenia przez Spółkę przedmiotowych faktur, odliczenie podatku naliczonego przez spółkę miało uzasadnienie w faktycznie przeprowadzonych transakcjach handlowych.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W piśmie procesowym z 22 grudnia 2016r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty skargi i dodatkowo wskazał, że decyzja wymiarowa została skierowana do Spółki W. nie zaś do W. H. zatem nie można przyjąć, ze skutecznie doręczono decyzję wymiarową W. H. Pełnomocnik złożył także wniosek o dopuszczenie w trybie art. 106§3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów z duplikatów faktur na okoliczność, że w miesiącach listopadzie i grudniu 2010r. H. W. dokonała zakupów towarów i usług.

Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 996 ze zm., dalej-p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 966/16 i sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 967/16 i postanowił prowadzić dalej obie sprawy pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 966/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 996 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżone decyzje w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

Rozważenie wymagał wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w tym także w celu dokonania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej. Ponadto zgodnie z art. 189 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny rozstrzyga spory kompetencyjne pomiędzy centralnymi konstytucyjnymi organami państwa. Każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r. sygn. akt: GSK 746/04, Lex nr 162438) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r. sygn. akt: III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W piśmiennictwie poza tym podkreśla się, że art. 193 Konstytucji przyznaje sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba że mimo to inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 2006, nr 10, poz. 96, A. Bień-Kacała, glosa do wyroku TK z 28 listopada 2001r. sygn. akt: K 36/01, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, nr 4, s. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Co więcej, instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowana umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu ,,zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenia ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2008r. sygn. akt: P 53/07, publ. OTK-A 2008/10/192). Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawna rozstrzygnięcie sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (A. Wasilewski, Przestawianie Pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z 8, s. 25-29; A. Mączyński Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z 5, s. 3-14; A. Wasilewski, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 3-11).

Sąd rozpoznający skargi w niniejszych sprawach nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych zatem wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd oddalił także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów- duplikatów faktur wystawionych przez firmę Skarżącego D. K. na rzecz W. H. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowych sprawach bowiem w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie wystąpiły żadne wątpliwości przemawiające za dopuszczeniem dowodu z tegoż dokumentu. Art. 106§3 p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, a kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133§1 p.p.s.a.). W trybie art. 106§3 p.p.s.a., sąd – przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisy - może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym. Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadzane w trybie i na zasadach art. 106§3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający, a zatem może dotyczyć jedynie stanowiących dowodów jako środków dowodowych nieznajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 8 września 2009r. sygn. akt: II FSK 584/08, wyrok NSA z 22 listopada 2007r. sygn. akt: II FSK 3/07).

Przedmiotem kontroli sadowej były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej orzekające o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki z o.o. W. H. z siedzibą w W. wraz z tą Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiące listopad i grudzień 2010r. z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organy podatkowe wywodziły, że decyzją z 13 sierpnia 2014r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010r. W. H. Sp. z o.o. w W. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, W. H. nie uiściła podatku zatem działając w trybie art. 108 O.p. należało przenieść odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią czyli byłego Prezesa Spółki W. H.-D. K.

Cytowana decyzja, jak słusznie wskazał pełnomocnik skarżącego, została wydana do W. Spółki z o.o. w W. nie zaś do W. H. Sp. z o.o. Z treści decyzji nie wynika by była ona kierowana do W. H. Adresatem rzeczonej decyzji również nie jest W. H. Tego stanu rzeczy nie zmienia adnotacja na zwrotce dołączonej do decyzji, iż decyzję próbowano doręczyć W. H. Decydujące znaczenie ma treść aktu administracyjnego czyli to do kogo została skierowana decyzja administracyjna a tym podmiotem nie była W. H. Spółka z o.o. Twierdzenia organu zawarte w piśmie procesowym z 12 stycznia 2017r. nie mogą konwalidować tego, iż akt administracyjny został skierowany do innego podmiotu niż W. H. W obrocie gospodarczym funkcjonowały dwa podmioty W. H. Spółka z o.o. i W. Spółka z o.o., zatem wydanie decyzji w stosunku do W. Spółki z o.o. nie upoważniało w żadnej mierze do przyjęcia poglądu, że decyzja była de facto skierowana do W. H. Spółki z o.o.

Co również istotne w realiach sprawy, decyzja ta została doręczona w trybie art. 151 O.p. w zw z art. 150 O.p. czyli w ramach tzw. doręczenia zastępczego. Powoduje to, że W. H. Spółka z o.o. w ogóle nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o wydaniu tej decyzji administracyjnej.

Powyższe oznacza, że wszczynając postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki W. H. organ działał z naruszeniem art. 165 O.p. w zw z art. 108 O.p. i art. 116 O.p. W tych okolicznościach legitymacja Skarżącego jako podmiotu w stosunku do którego można było w ogóle wszczynać postępowanie w trybie art. 116 O.p. budzi zasadnicze wątpliwości.

Nie może również dziwić postawa Skarżącego, który dowiedziawszy się o toczącym się postępowaniu w trybie art. 116 O.p. podejmował próby wykazania, że Spółka W. H., dokonywała zakupów towarów i usług -poprzez próbę złożenia duplikatów faktur VAT wystawionych na rzecz H.- skoro decyzja wymiarowa nie została skierowana do H. Wcześniej takiej możliwości został pozbawiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 133 p.p.s.a. zauważa, że orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, Sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw jej wydania.

Bezspornym w sprawie jest to, że to właśnie ostateczna decyzja z 13 sierpnia 2014r. dała asumpt do wszczęcia postępowania w stosunku do Skarżącego. Sposób w jaki została ona doręczona a w szczególności to, do kogo ją skierowano, nie pozwalał Sądowi na pominięcie tego aspektu sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien-uwzględniając przedstawione wyżej uwagi-ustalić czy może być

prowadzone postępowanie w stosunku do Skarżącego D. K. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z treści uzasadnienia niniejszego wyroku. Rzeczą organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionej oceny prawnej i usunięcie dostrzeżonych naruszeń prawa, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a.

Z przedstawionych względów uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 108 art. 116 art. 165 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do jej uchylenia na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że wskazane wyżej uchybienia dotyczą decyzji organów obu instancji i nie mogą być konwalidowane w postępowaniu przed organem odwoławczym, gdyż działanie takie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W związku z tym uchylenie również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205§2 p.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 1000,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 960,00 zł, ustalone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.) oraz zwrot równowartości opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa w kwocie 34,00 zł.