Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 5/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. i A. P. wspólników spółki cywilnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 186/12 w sprawie ze skargi A. P. i A. P. wspólników spółki cywilnej P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. i A. P. wspólników spółki cywilnej P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 186/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. i A. P. wspólników spółki cywilnej P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 3 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 sierpnia 2011 r. w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

Organy ustaliły, że w deklaracjach VAT-7 spółka niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu wystawionych przez A. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Do akt postępowania podatkowego włączono materiały ze śledztwa, z których wynikało, że spółka A. wykorzystywana była przez grupę przestępczą do zmiany przeznaczenia oleju opałowego poprzez jego odbarwienie i dalszą jego odsprzedaż jako oleju napędowego. Co do spółki D. ustalono, że nie istniała ona w dniach wystawienia faktur sprzedaży oleju napędowego stronie. Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tych kontrahentów naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), gdyż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Faktury te nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności zawieranych transakcji wskazują, że strona powinna dochować należytej staranności i sprawdzić kontrahentów.

3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła naruszenie m.in. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 u.p.t.u., art. 120 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 217, art. 9 i art. 91 w związku z art. 87 Konstytucji RP.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd ten wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ta zgodność musi dotyczyć zarówno elementów podmiotowych, jak i przedmiotowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym stwierdzono, że nie można się powoływać na prawo wspólnotowe w celu nadużycia korzyści przewidzianych w tym prawie. Wobec braku sprzeczności przepisów unijnych z ustawodawstwem krajowym WSA stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów Konstytucji RP. Za prawidłową WSA uznał też wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe co do tego, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego w nich określonego. Za nietrafne więc WSA uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił też zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem organy trafnie przyjęły w jego ocenie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych i podmiotowych. Skarżący nie wykazali zaś, że nie mogli o tym wiedzieć. Powinni byli oni zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był im dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca), ponadto dostarczany towar był inny niż wskazany na fakturze. Zdaniem WSA organy obu instancji wnikliwie przeanalizowały materiał dowodowy zebrany w sprawie, a ocena tego materiału nie wykracza poza granice dopuszczalnej swobody oceny materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Fakt, że zasadniczy ciężar dowodu spoczywa na organach, nie zwalnia podatnika z inicjatywy dowodowej w celu wykazania okoliczności dla niego korzystnych. Organ odwoławczy wystarczająco uzasadnił, dlaczego przyjął, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, wskazał też na dowody, na których oparł te ustalenia, w tym zeznania wspólników skarżących. Zauważył też, że skarżący nie wskazali na okoliczności, które uzasadniałyby przeciwny pogląd.

6. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w przypadku, gdy dostawa była realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy towar będący przedmiotem faktur był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych;

c) art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez zastosowanie wynikające z uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy towar został dostarczony i dokonano za niego zapłaty w formie przelewu i zastosowanie tej normy prawnej do stanu faktycznego sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem:

- art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na uchybieniu zasadom wykładni prawa i przyznaniu nadrzędności interesu publicznego nad interesem indywidualnym wynikającym z naruszenia:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym czynności podejmowanych przez skarżących noszących znamiona należytej staranności przy wyborze kontrahenta (uzyskanie od kontrahentów koncesji, zaświadczenia o numerze REGON, potwierdzenia rejestracji jako podatnika VAT UE i wypisu z KRS, zapłacenie za towar w znacznej części przelewami);

- oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie swobodnej oceny dowodów poprzez nieoparcie się na całym materiale dowodowym, w tym wymienionym wyżej oraz dokumentacji księgowej, poleceń przelewu z tytułu ceny za towar;

- art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ksiąg podatkowych jako dowodu, a oparcie wniosków głównie na zeznaniach właścicieli firm i innych osób z nimi związanych, dostarczających towar, w sytuacji gdy mając na względzie ich sytuację procesową zeznania te nie muszą odzwierciedlać prawdy, a nawet świadomie mogą być kłamliwe, i wyciągnięcie wniosków niewynikających jednoznacznie z materiału dowodowego sprawy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

- uzasadniającym jej uchylenie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy skarżący zarzucają naruszenie przepisów w obu tych zakresach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

7.2. Zarzucając naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał na niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz oparcie się na zebranych w trakcie śledztwa zeznaniach świadków, którzy nie mogli pamiętać, komu sprzedawali paliwo, bowiem prowadzili działalność gospodarczą na szeroką skalę. Podkreślił też okoliczności wskazujące na staranność skarżących w wyborze kontrahentów.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Zeznania świadków czy podejrzanych były jednoznaczne - wystawcy faktur nie dostarczali skarżącej oleju napędowego, gdyż proceder w jakim brali udział polegał na sprzedaży odbarwionego oleju opałowego z wykorzystaniem danych spółek A. i D.. Niezależnie zatem od tego, ilu odbiorcom sprzedawali ten towar i na jaką skalę ich działalność była prowadzona, nie dotyczyła ona oleju napędowego, tylko odbarwionego oleju opałowego. Już sam fakt, że cena tego oleju była niższa niż u innych sprzedawców jest okolicznością, która winna wzbudzić podejrzenia skarżących, którzy w końcu profesjonalnie zajmują się obrotem paliwami. Twierdzenia skarżących co do aktów staranności takich jak uzyskanie informacji rejestrowych (numer REGON, dane z KRS, koncesje na sprzedaż paliwa) trudno uznać za spójne z tym, co zeznał A. P. 29 czerwca 2011 r. W świetle jego zeznań w przypadku spółki A. przyjechała do niego osoba podająca się za jej przedstawiciela, po czym wraz z paliwem dostarczyła mu już podpisaną fakturę. W przypadku zaś spółki D. osoba podająca się za przedstawiciela spółki zadzwoniła z propozycją współpracy, po czym wraz z paliwem dostarczyła mu już podpisaną fakturę. Tymczasem w datach wystawienia tych faktur spółka D. już nie istniała. Biorąc zatem pod uwagę z jednej strony ustalenia organów, a z drugiej fakt, że skarżący nie podważyli tych ustaleń poprzez przedstawienie jakichkolwiek dowodów na to, aby sporne faktury odzwierciedlały rzeczywistość, nie można zarzucać organom niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a przez to naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należy więc uznać za niezasadny.

7.3. Zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał na wykroczenie poza granicę swobodnej oceny dowodów, bowiem organy jedynie przytoczyły dowody, a nie je oceniły, opierając się na zeznaniach właścicieli firm dokonujących dostaw dla skarżących. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając na podstawie przeprowadzonych dowodów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną materiału dowodowego - dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji - która jego zdaniem została oparta na niepełnym materiale dowodowym, jako że nie wzięto pod uwagę dokumentacji księgowej ani faktu dokonywania zapłaty za towar w formie przelewów. W kwestii tej wskazać należy, że organy uznały dokumentację za nierzetelną, co oznacza, że dokonały jej oceny, choć niezgodnej z oczekiwaniami strony. Dokonywanie zapłaty w formie przelewów nie może zaś stanowić dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wykazanych w spornych fakturach. Z takiego punktu widzenia można by bowiem wywnioskować, że samo dokonywanie zapłaty przelewem wyklucza możliwość oceny, że nadawca lub odbiorca przelewu uczestniczy w oszustwie podatkowym. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej ocenił okoliczności tej sprawy na podstawie wskazanych w decyzji dowodów zgodnie ze wskazanym przepisem, a zatem nie można zarzucać, że jedynie dowody te przytoczył. To, że skarżący nie zgadza się z taką oceną, nie oznacza, że został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzutu naruszenia art. 191 Ordyancji podatkowej nie można więc uznać za zasadny.

7.4. Z powyższym wiąże się kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, w którym strona wskazała na pominięcie jako dowodu w tej sprawie ksiąg podatkowych, które były w jej ocenie prawidłowo prowadzone, a nie zostały formalnie zakwestionowane. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). W tym kontekście trzeba zauważyć, że ocena ksiąg podatkowych co do ich rzetelności została przedstawiona w niniejszej sprawie w protokole z kontroli z 5 lipca 2011 r. Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

7.5. W zarzucie naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie zasady proporcjonalności przy stosowaniu dyrektyw wyboru konsekwencji prawnych. W świetle tego przepisu organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Konsekwencje prawne zdarzeń gospodarczych, których skarżący byli uczestnikami, są wprost wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a ich zastosowanie w tej sprawie było implikowane konkretnymi ustaleniami faktycznymi. Co zaś wynika z okoliczności postępowania, organy działały na podstawie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, dlatego nie można im zarzucać naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

7.6. W świetle powyższych wywodów zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organu i zaaprobował ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy. Skarżący na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym powoływali się na dokumentację, która miałaby rzekomo świadczyć o tym, że badane przez organy celne paliwo było olejem napędowym. Twierdzenia te nie znajdują jednak odzwierciedlenia w aktach tej sprawy. Przedstawiony przez skarżących protokół badania paliwa na ich stacji nie ma zaś odniesienia do tej sprawy. Nie dotyczy on bowiem dostawy paliwa od wystawców zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur. W sytuacji gdy strona w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez ich wystawców.

7.7. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą więc zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a u.p.t.u. – doprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że skarżący nie mieli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, mimo że otrzymali towar.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwot VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten, regulujący fundamentalna zasadę neutralności podatku VAT, jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6 Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Orzeczenie to pozostaje aktualne również na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE.

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

7.8. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane, a tak zdaje się interpretować wskazane przepisy autor skargi kasacyjnej, wskazując, że przecież towar w ilości i jakości określonej w fakturze został faktycznie dostarczony, a następnie wykorzystany do czynności opodatkowanej. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

7.9. Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący wskazali, że odmówiono im prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach, w których dostawa była realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.

Z powołanych w skardze kasacyjnej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Orzeczenia te odnoszą się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana.

Również w wyroku z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw Trybunał - potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy co do niezgodności z przepisami unijnymi praktyki odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku).

W sprawie niniejszej organy podatkowe nie negowały tego, że skarżący otrzymali towar, zapłacili za niego, a następnie go odsprzedawali. Wskazały jednak, że dane na fakturach były fikcyjne, a przy tym istniały takie okoliczności dokonywanych transakcji, które świadczą o tym, że skarżący co najmniej powinni byli o tym wiedzieć. Kwestia ta została zresztą już wyżej omówiona. Do okoliczności, które winny wzbudzić podejrzenia strony, należy cena paliwa, sposób nawiązania współpracy, dostarczenie przez dostawcę towaru gotowych podpisanych faktur. Skarżący nie sprawdzali zaś, czy osoby, które podawały się za przedstawicieli spółek, mieli stosowne upoważnienia do działania w imieniu tych firm. Twierdzenia strony co do uzyskania informacji rejestrowych, które mogą być przydatne w wyborze kontrahentów, uznać więc należy za mało wiarygodne w kontekście przywoływanych wyżej zeznań A. P. Oznacza to, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości po stronie wystawcy faktur, miała miejsce w sytuacji, gdy z obiektywnych przesłanek wskazanych przez organ w uzasadnieniu decyzji wynikało, że skarżący powinni byli wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nielegalnym procederem zmierzającym do uzyskania korzyści majątkowej.

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącymi, by doszło w tej sprawie do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

7.10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.