Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2929/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.3 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2015 r. nr IPPP1/4512-208/15-4/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

R. SA z siedzibą w W.– dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Bank" - w dniu [...] marca 2015 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżąca we wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności bankowej Skarżąca oferuje gamę produktów bankowych skierowaną do szerokiego spektrum klientów. Czynności wykonywane przez Bank objęte są, co do zasady, zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej "podatek VAT"), co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm) - dalej "ustawa o VAT". Niemniej jednak, Bank wykonuje również czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, m.in. świadczy usługi faktoringu, usługi najmu, usługi doradztwa finansowego itp. Bank, w ramach prowadzonej działalności współpracuje z przewoźnikiem lotniczym, który jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb rozliczania podatku od wartości dodanej na Węgrzech (dalej "Kontrahent"). Współpraca Banku z Kontrahentem ma na celu zwiększanie sprzedaży oferowanych przez Bank produktów finansowych w postaci świadczonych usług kredytowych, w ramach których dochodzi do wydania kart kredytowych opatrzonych logo Kontrahenta oraz produktów w postaci rachunków bankowych, do których wydawane są karty płatnicze (debetowe) opatrzone logo Kontrahenta (dalej określane łącznie jako "Produkty Banku") poprzez wykorzystanie, m.in. rozpoznawalnej w Europie marki Kontrahenta, jak też możliwości dotarcia do szerszego grona potencjalnych klientów zainteresowanych Produktami Banku. Zgodnie z warunkami współpracy, kanałami dystrybucji Produktów Banku jest centrum obsługi telefonicznej (cali center), sieć internet (witryna internetowa Kontrahenta). Jednocześnie, do sprzedaży Produktów Banku wykorzystywane będą także standardowe kanały dystrybucji zapewniane przez Bank (m.in. placówki Banku, strona internetowa Banku). W ramach łączącej strony umowy (dalej "Umowa"), Bank zobowiązał się, że dla potrzeb świadczenia na rzecz swoich klientów usług finansowych będzie wydawał karty kredytowe i karty płatnicze (debetowe) oznaczone nazwą i logo Kontrahenta. Z kolei Kontrahent zobowiązany jest do świadczenia usług nakierowanych na zwiększenie sprzedaży Produktów Banku w szczególności poprzez:

- uzyskanie w trakcie rozmowy telefonicznej oświadczenia potencjalnego klienta o wyrażeniu zgody na przedstawienie oferty Produktów Banku. W tym zakresie Kontrahent działa poprzez centrum obsługi telefonicznej i wykorzystuje m.in. dane potencjalnych klientów, do których dotarł także w ramach świadczenia usług własnych,

- wypełnienie przez potencjalnego klienta elektronicznego formularza dotyczącego Produktów Banku na tzw. lending page Banku. W tym zakresie Kontrahent umieszcza na swych stronach internetowych tzw. banery - czyli miejsca, które po naciśnięciu (tzw. kliknięcie) przez osobę zainteresowaną Produktem Banku dokonuje przekierowania do formularza mającego na celu zgłoszenie chęci nabycia Produktu Banku, w którym potencjalny klient podaje określone dane, w tym także finansowe, np. informację o posiadaniu kart kredytowych, informację o dochodzie, które są wykorzystywane przy kontakcie z potencjalnym klientem w celu przedstawienia mu warunków i zaoferowania Produktów Banku.

Następnie, w oparciu o oświadczenia potencjalnych klientów uzyskane w sposób opisany powyżej, tj. w trakcie rozmowy telefonicznej czy w ramach aplikacji elektronicznej, z potencjalnym klientem kontaktuje się Bank działający poprzez centrum obsługi telefonicznej celem uzyskania bądź udzielenia wszelkich informacji wymaganych dla zawarcia umowy o określony Produkt Banku.

Wynagrodzenie należne Kontrahentowi za usługi świadczone na rzecz Banku i opisane powyżej uzależnione jest od wydanych klientom Produktów Bankowych i jest kalkulowane w oparciu o elementy takie, jak: ilość wydanych w danym miesiącu kart kredytowych czy kart płatniczych (debetowych), wolumenu wydatków poczynionych przy użyciu wydanych kart kredytowych, wartości opłat płaconych przez posiadaczy kart za ubezpieczenie na życie zakupione w związku z danym Produktem Banku, aktywnych kart płatniczych (debetowych) na początku każdego kolejnego roku. Jednocześnie wynagrodzenie to nie może być niższe niż wskazane w Umowie minima.

Skarżąca wskazała, że przedstawione w stanie faktycznym usługi będą nabywane od podmiotu z siedzibą na Węgrzech i z perspektywy przepisów ustawy o VAT stanowią import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe Skarżąca ma uzasadniony interes w uzyskaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ze względu na ciążący na niej obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT.

W uzupełnieniu z dnia 3 czerwca 2015 r. Strona wskazała, że w wykonaniu wiążącej strony umowy Kontrahent podejmuje, oprócz czynności wskazanych we wniosku, w szczególności, następujące czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Skarżącą a jej potencjalnymi klientami umowy na Produkty Banku:

- Kontrahent zobowiązany jest do wykonywania (z wykorzystaniem zewnętrznego podwykonawcy) wobec potencjalnych klientów, których dane kontaktowe oraz zgodę na kontakt w celach marketingowych pozyskuje w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej (tj. obsługa pasażerskich przewozów lotniczych) rejestrowanych rozmów telefonicznych, których celem jest zainteresowanie potencjalnych klientów możliwością nabycia Produktów Banku oraz pozyskanie formalnej zgody rozmówców - potencjalnych klientów - na przedstawienie im przez Cali Center, w imieniu Banku, szczegółowej oferty świadczenia przez Bank Produktów Banku. Kontrahent realizuje powyższe poprzez przedstawienie potencjalnemu klientowi podczas rozmowy telefonicznej niektórych, podstawowych informacji o korzyściach / funkcjonalnościach Produktów Banku oraz programu lojalnościowego Kontrahenta powiązanego z Produktami Banku (powiązanie programu lojalnościowego Kontrahenta polega na tym, iż warunkiem uczestnictwa w nim jest zawarcie z Bankiem umowy na Produkty Banku) oraz uzyskanie formalnej zgody na przedstawienie w imieniu Banku oferty na świadczenie usługi finansowej (tu: Produkty Banku);

- Kontrahent utrzymuje na swojej witrynie internetowej stronę, na której informuje on potencjalnych klientów o swoim programie lojalnościowym, do którego przystąpienie jest obwarowane koniecznością zawarcia z Bankiem umowy na usługę finansową (tu: Produkty Banku) oraz, którego obsługa oparta jest o tę usługę. Strona ta zawiera podstawowe informacje o parametrach oraz funkcjonalnościach Produktów Banku oferowanych przez Wnioskodawcę i o programie lojalnościowym Kontrahenta powiązanym z takimi usługami oraz zawiera odnośniki (tzw. linki) przekierowujące potencjalnych klientów do witryny internetowej obsługiwanej przez Bank (tzw. lending page, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji), za pomocą której potencjalny klient może wypełnić formularz aplikacyjny o Produkt Banku, wypełnić formularz kontaktowy z Bankiem lub pozyskać dalsze informacje o Produktach Banku;

- Kontrahent zobowiązany jest do podejmowania innych czynności, których celem jest wzrost sprzedaży Produktów Banku. np. poprzez umieszczanie informacji o programie lojalnościowym / Produkcie Banku na witrynie internetowej Kontrahenta, prowadzenie kampanii e-mailingowych (tzw. newslettery) skierowanych do potencjalnych klientów (których celem jest, m.in. przekierowanie ich na witrynę internetową Banku - ledning page, o której mowa w punkcie powyżej), przekazywanie potencjalnym klientom innej komunikacji zawierającej informacje o programie lojalnościowym / Produkcie Banku (np. poprzez biuletyn pokładowy, banery znajdujące się w samolotach, na lotnisku, etc.) oraz przekazywanie potencjalnym klientom ulotek informacyjnych dotyczących Produktów Banku dostarczanych/przygotowywanych przez Bank lub na jego rzecz przez podmioty trzecie. Treść wskazanych wyżej rodzajów komunikacji ustalana jest z Bankiem.

Skarżąca wskazała, że program lojalnościowy Kontrahenta, o którym mowa powyżej jest opracowywany i oferowany przez Kontrahenta potencjalnym klientom wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz (nie jest to program lojalnościowy Banku, mimo iż jest funkcjonalnie powiązany z Produktami Banku), jego oferowanie i obsługa przez Kontrahenta nie jest zatem czynnością świadczoną na rzecz Banku. Natomiast mając na uwadze funkcjonalne powiązanie programu lojalnościowego Kontrahenta (którego głównym założeniem jest możliwość zbierania przez klientów Skarżącej wykorzystujących aktywnie wydawane przez niego dedykowane karty płatnicze do zbierania "punktów", punkty przyznawane mają być za wykorzystywanie karty płatniczych do transakcji finansowych, które mogą być "wymieniane" na opusty wynagrodzenia za usługi oferowane przez Kontrahenta, tj. przewozy lotnicze, obsługa bagażu, wynajem samochodów, etc.) jego celem jest (oprócz intensyfikacji sprzedaży własnych produktów/usług) także m. in. zwiększenie wolumenu sprzedaży Produktu Banku oraz uzyskanie przez Kontrahenta korzyści z tytułu wykonywanych czynności pośrednictwa (czym atrakcyjniejszy będzie program lojalnościowy tym większa powinna być sprzedaż produktów Strony, w konsekwencji prowizja Kontrahenta za usługi pośrednictwa).

Mając na uwadze powyższe czynności Kontrahenta, zdaniem Banku, należy uznać, że Kontrahent aktywnie poszukuje klientów zainteresowanych produktami Banku (w szczególności, poprzez rozmowy telefoniczne z własną bazą kliencką), że Kontrahent informuje osoby zainteresowane nabyciem produktów Banku poprzez udostępnianie i przekazywanie potencjalnym klientom materiałów informacyjno-promocyjnych (w tym przygotowanych przez Bank) oraz że zajmuje się gromadzeniem danych potencjalnych klientów (precyzyjnie Kontrahent wykorzystuje do czynności pośrednictwa własne dane potencjalnych klientów uzyskane w toku podstawowej działalności gospodarczej, między innymi w tym celu gromadzi te dane oraz je przetwarza).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy świadczone przez Kontrahenta na rzecz Banku usługi przedstawione w stanie faktycznym wniosku podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zakresie usług pośrednictwa do usług udzielania kredytów oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w odniesieniu do usług pośrednictwa do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych?

W ocenie Skarżącej świadczone przez Kontrahenta na rzecz Banku usługi przedstawione w stanie faktycznym wniosku podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zakresie usług pośrednictwa do usług udzielania kredytów oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w odniesieniu do usług pośrednictwa do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. W związku z powyższym Skarżąca nie powinna naliczać podatku należnego od kwoty wynagrodzenia przysługującego Kontrahentowi z tytułu nabywanych usług, która to transakcja na gruncie ustawy o VAT powinna być kwalifikowana jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przytoczyła treść art. 43 ust.1 pkt 38, art. 43 ust.1 pkt 40 oraz art. 135 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347. poz. 1. ze zm. dalej "Dyrektywa 112"). W ocenie Skarżącej z treści powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że pośrednictwo kredytowe podlega zwolnieniu z podatku zarówno na gruncie polskich przepisów ustawy o VAT, jak również na płaszczyźnie Dyrektywy 112. Skarżąca podkreśliła, że świadczone przez Kontrahenta usługi pośrednictwa mają na celu doprowadzenie do zawarcia między klientem a Bankiem: umowy kredytu, co związane jest z wydaniem klientowi karty kredytowej, oraz umowy o prowadzenie rachunku bankowego, do którego jest klientowi wydawana karta płatnicza (debetowa), z użyciem której klient może dokonywać wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Przedstawione usługi na gruncie Dyrektywy powinny być, w ocenie Skarżącej, zakwalifikowane do usług pośrednictwa w świadczeniu usług: udzielania kredytów wymienionych w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT; prowadzenia rachunków bieżących, płatności, przelewów tj. usług wymienionych w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Celem stwierdzenia, czy opisane w stanie faktycznym wniosku usługi podlegają zwolnieniu z VAT, należy ustalić zakres znaczeniowy pojęcia "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych, które to pojęcie zostało użyte w konstrukcji powołanych powyżej przepisów. Skarżąca przytoczyła definicję słownikową pojęcia "pośrednictwo", z której wynika, że przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy". Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, że z powyższej definicji wynika, iż powszechne rozumienie terminu "pośrednictwa" wskazuje na jego szeroki zakres przedmiotowy, obejmujący również samo kojarzenie stron umowy (tj. umożliwienie im kontaktu). W ocenie Skarżącej będące przedmiotem niniejszego wniosku usługi świadczone przez Kontrahenta mieszczą się w zakresie pojęcia "pośrednictwa" w powszechnym rozumieniu tego terminu. Skarżąca powołała się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), z którego w jej opinii wynika, że pojęcie pośrednictwo do usług finansowych powinno być rozumiane szeroko i że obejmuje usługi sprzyjające skojarzeniu kontrahentów i mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy o świadczenie usług finansowych. W ocenie Skarżącej, zakres przedmiotowy wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT terminu "pośrednictwo" nie ogranicza się do świadczenia usług polegających na zawieraniu przez pośrednika umów w imieniu mocodawcy. Zdaniem Skarżącej na podstawie orzecznictwa TSUE można wywieść, że do świadczenia usług pośrednictwa przy świadczeniu usług finansowych dochodzi również wtedy, gdy pośrednik wykonuje tylko niektóre czynności ukierunkowane na zawarcie umowy o Produkt Bankowy. Pośrednik nie musi uczestniczyć w innych czynnościach związanych z zawarciem umowy, w szczególności nie musi negocjować w imieniu stron warunków umowy ani uczestniczyć w jej zawieraniu, reprezentując jedną ze stron. W opinii Skarżącej, działalność pośrednika może sprowadzać się do kojarzenia podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki, kredytu, rachunku rozliczeniowego. W świetle powyższego przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT zwolnienie powinno mieć zastosowanie również wtedy, gdy zadaniem pośrednika jest poszukiwanie potencjalnych klientów i przekazywanie im informacji o możliwości zawarcia umowy o Produkt Banku.

W ocenie Skarżącej świadczone przez Kontrahenta usługi polegające na umożliwianiu klientom zawarcia umowy z Bankiem mieszczą się w pojęciu "pośrednictwa" wyinterpretowanego przez TSUE i powinny być uznane za usługi pośrednictwa do usług finansowych. Poprzez świadczenie wskazanych w opisie stanu faktycznego usług Kontrahent dąży do tego, by potencjalny klient zawarł z Bankiem umowę o Produkt Bankowy. Fakt, że Kontrahent nie uczestniczy w negocjacjach warunków umowy nie stoi na przeszkodzie w uznaniu świadczonych przez niego usług za usługi pośrednictwa finansowego. Kontrahent umieszczając tzw. baner na swojej stronie internetowej albo uzyskując w trakcie rozmowy telefonicznej odpowiednie oświadczenie o wyrażeniu zgody na przedstawienie warunków oferty Banku umożliwia potencjalnemu klientowi rozpoczęcie procedury aplikacji o zawarcie umowy Produktu Bankowego. Tym samym, Kontrahent doprowadza do rozpoczęcia procesu negocjacji pomiędzy potencjalnymi stronami umowy o świadczenie usługi finansowego - Produktu Bankowego, tj. klientem i Bankiem. Potwierdzeniem faktu, że Kontrahent wykonuje usługi pośrednictwa finansowego, jest dodatkowo także forma wynagrodzenia otrzymywanego od Banku. W ramach Umowy przewidziane jest wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym, co wskazuje na charakter usług świadczonych przez Kontrahenta. Są to usługi o charakterze aktywnym, sprawczym, przyczyniające się bezpośrednio do zawarcia umowy między klientem a Bankiem. Otrzymywane z tego tytułu przez Kontrahenta wynagrodzenie jest uzależnione od policzalnych rezultatów jego działań. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że Kontrahent nie jest stroną umów zawieranych pomiędzy Bankiem a klientami. Jego działalność różni się od typowych świadczeń realizowanych przez Bank w ramach umowy dotyczącej kredytu lub rachunku bankowego (tj. Produktów Banku). Istotą czynności Banku w ramach zawartych umów jest oferowanie klientom Produktów Banku i ich obsługa, w zamian za co Bank otrzymuje od klienta wynagrodzenie. Z kolei Kontrahent wykonuje czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Bankiem a klientem, za co jest wynagradzany przez Bank w formie prowizyjnej. Jednocześnie Kontrahent, jako pośrednik, nie ma interesu w treści umowy, która ma być zawarta pomiędzy kojarzonymi przez niego podmiotami. Jego wynagrodzenie nie zależy od warunków, na jakich zostanie zawarta umowa pomiędzy klientem a Bankiem, ale od ilości i rodzaju umów zawartych w rezultacie podjętych przez niego działań. Treść umów zawieranych przez klientów nie wpływa na prawa i obowiązki Kontrahenta. Skarżąca wskazała, że Kontrahent nie jest podmiotem świadczącym usługi finansowe na rzecz klientów. To z Bankiem klient zawiera umowę, na mocy której otrzymuje Produkt Banku. Niemniej jednak, zdaniem Skarżącej usługi pośrednictwa finansowego mogą być świadczone przez podmioty inne niż podmiot świadczący usługi finansowe. Dla kwalifikacji danej usługi jako usługi pośrednictwa finansowego kluczowy jest bowiem jej charakter, a nie podmiot ją świadczący.

Skarżąca na potwierdzenie swego stanowiska powołała się również na orzecznictwo sądów administracyjnych a także interpretacje organów podatkowych.

Skarżąca dodała również, że w jej ocenie wykonywane na rzecz Kontrahenta czynności składają się na jedną usługę pośrednictwa podlegającą zwolnieniu z podatku VAT. W tym zakresie wskazała, że kompleksowość usług była przedmiotem rozważań TSUE w wielu sprawach, w wyniku czego wyodrębniło się jednolite stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń, wszystkie elementy usługi powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedna usługa i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi głównej (zasadniczej), przesądzającej o charakterze danej usługi. Świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie należy bowiem dzielić w sposób sztuczny, wbrew ich ekonomicznemu charakterowi.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 16 czerwca 2015 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Minister Finansów powołał się na orzecznictwo TSUE, w tym na wyrok w sprawie sygn. C-453/05, a także wyrok w sprawie C-235/00 i wyjaśnił, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić: 1. usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, 2. z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej, 3. celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy), 4. usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). Tym samym, Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że działalność pośrednika może sprowadzać się jedynie do kojarzenia podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy pożyczki, kredytu, czy innego produktu finansowego. Skarżąca jako bank nabywa od węgierskiego podmiotu usługi, które według zawartej pomiędzy stronami umowy, mają na celu zwiększanie sprzedaży oferowanych przez Skarżącą produktów finansowych w postaci świadczonych usług kredytowych, w ramach których dochodzi do wydania kart kredytowych opatrzonych logo Kontrahenta oraz rachunków bankowych, do których wydawane są karty płatnicze (debetowe) również opatrzone logo Kontrahenta. Do obowiązków Kontrahenta należało m.in.: uzyskanie w trakcie rozmowy telefonicznej oświadczenia potencjalnego klienta o wyrażeniu zgody na przedstawienie oferty Produktów Skarżącej, wypełnienie przez potencjalnego klienta elektronicznego formularza dotyczącego Produktów na tzw. lending page Skarżącej, czy wreszcie utrzymywanie na swojej witrynie internetowej strony, na której informuje on potencjalnych klientów o swoim programie lojalnościowym, do którego przystąpienie jest obwarowane koniecznością zawarcia ze Skarżącą umowy na usługę finansową.

Węgierski Kontrahent nie prowadzi analizy osób zainteresowanych zakupem produktów Skarżącej pod kątem ich zdolności finansowej ani nie przeprowadza spotkań z potencjalnymi klientami. Nie prowadzi w imieniu Zleceniodawcy, tj. Skarżącej, rozmów i negocjacji z potencjalnymi klientami dotyczącymi warunków oferty, związanej z przyszłymi produktami bankowymi Skarżącej. Dostarcza jedynie klientowi informacje o możliwej ofercie Banku i umożliwia przekierowanie potencjalnego Klienta Skarżącej do właściwego formularza kontaktowego. Wynagrodzenie Kontrahenta uzależnione jest od ilości wydanych przez Skarżącą Produktów, tj. ilości wydanych kart kredytowych, płatniczych, wartość opłat płaconych przez posiada kart za ubezpieczenie na życie zakupione w związku z danym Produktem Skarżącej.

W ocenie Ministra Finansów analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczona przez Kontrahenta na rzecz Skarżącej usługa nie może być zakwalifikowana jako usługa pośrednictwa finansowego. Z opisu sprawy nie wynika, aby Kontrahent Skarżącej wykonywał czynności faktyczne zmierzające np. do skojarzenia stron transakcji w celu zawarcia umowy między Skarżącą a potencjalnymi nabywcami, nie negocjuje warunków umowy, nie uczestniczy również w załatwianiu żadnych formalności potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony. Jego działalność ogranicza się jedynie do czynności technicznych, czyli do uzyskania oświadczenia potencjalnego klienta o wyrażeniu zgody na przedstawienie oferty Banku oraz do udostępniania własnej strony internetowej dla banerów Skarżącej, ewentualnego przedstawienia oferty dla potencjalnych klientów, rejestrowania danych rejestrowych klientów oraz prowadzenia kampanii e-mailingowej, w której możliwe jest m.in. przekierowanie potencjalnego klienta na stronę internetową Skarżącej.

Ponadto, jak wskazano we wniosku Kontrahent nie jest uprawniony do zawierania z potencjalnymi klientami Skarżącej jakichkolwiek umów, reprezentowania jej lub w jakiejkolwiek innej formie działania w jej imieniu i na jej rachunek. Jego rola ogranicza się do zebrania i przekazania Skarżącej oświadczeń potencjalnych klientów, uzyskane w trakcie rozmowy lub w ramach aplikacji elektronicznej, na podstawie których to Skarżąca kontaktuje się z klientem, celem uzyskania bądź udzielenia wszelkich informacji wymaganych dla zawarcia umowy. Z kolei pozyskane przez Kontrahenta dane kontaktowe, to przede wszystkim korzystanie z bazy danych swoich potencjalnych klientów, do których dotarł z usługami własnymi. Świadczone przez Kontrahenta węgierskiego usługi nie wypełniają zatem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". W konsekwencji, usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 24 września 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT, mające wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim Minister Finansów uznał, iż nabywane przez Bank usługi nie stanowią usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów oraz usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i tym samym nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację. Skarżąca wskazała również, że Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko powołał się na okoliczności, że Kontrahent nie prowadzi analizy osób zainteresowanych zakupem produktów Skarżącej pod kątem ich zdolności finansowej ani nie przeprowadza spotkań z potencjalnymi klientami, a także nie prowadzi w imieniu Skarżącej rozmów i negocjacji z potencjalnymi klientami dotyczącymi warunków oferty. Zdaniem Banku, żadna z tych okoliczności nie jest koniecznie niezbędna, aby zasadne było twierdzenie, że czynności Kontrahenta stanowią usługi pośrednictwa. Powyższe wynika z orzecznictwa TSUE, w którym przedmiotowe okoliczności wskazywane są jedynie jako przykładowe czynności składające się na usługę pośrednictwa.

Skarżąca podkreśliła również, że podstawową działalnością Kontrahenta nie jest działalność pośrednictwa. Przedmiotowa działalność jest podejmowana niejako przy okazji podstawowej działalności Kontrahenta. Poza tym, oferowane klientom Kontrahenta Produkty Bankowe są ustrukturyzowane w taki sposób aby być szczególnie atrakcyjne dla klientów Kontrahenta. Jednocześnie, są to produkty o naturze adhezyjnej, oferowanej klientowi masowemu, do której potencjalni klienci Banku mogą przystąpić efektywnie bez możliwości negocjowania warunków, stawek czy innych okoliczności / sposobu ich świadczenia, które w przypadku innych rodzajów produktów, mogłyby być przedmiotem uzgadniania, np. z udziałem Kontrahenta. W związku z powyższym, podejmowane przez Kontrahenta działania muszą być ze swej natury ograniczone w stosunku do zakresu działań możliwych do podjęcia przez "tradycyjnego" pośrednika. Głównym zadaniem Kontrahenta jest zatem zainteresowanie jego klientów lub potencjalnych klientów ofertą Skarżącej i w dalszej kolejności doprowadzenie do zawarcie między nimi umowy o Produkt Bankowy, a nie negocjowanie warunków takiej umowy.

Dodatkowo, Skarżąca wskazała, że celem podejmowanych przez Kontrahenta działań nie jest sprzedaż wszystkich rodzajów produktów oferowanych przez Bank lecz jedynie tych, które zostały przygotowane specyficznie z myślą o klientach lub potencjalnych klientach Kontrahenta. Okoliczności te sprawiają, że zakres podejmowanych przez Kontrahenta działań różni się od działań takiego rodzaju pośrednika, który w ramach swojej działalności oferuje, w ramach czynności pośrednictwa szerokie portfolio produktów oferowanych przez jedną lub różne instytucje finansowe. Jednakże, w dalszym ciągu, charakter czynności podejmowanych przez Kontrahenta sprowadza się do pośredniczenia w zawarciu umowy o produkt finansowy.

Zdaniem Skarżącej, czynności Kontrahenta różnią się niewątpliwie od czynności wykonywanych przez typowego pośrednika. Współcześnie usługi pośrednictwa mogą być świadczone w sposób odmienny niż dotychczas, w tym np. z wykorzystaniem sieci Internet oraz nowoczesnych narzędzi elektronicznych. Odmienny sposób świadczenia tych usług powoduje, że nieco inaczej wygląda zakres czynności podejmowanych przez podmiot pośredniczący. Przykładowo, dzięki wykorzystywaniu współczesnych technologii nie jest obecnie konieczne, aby pośrednik pozostawał w osobistym kontakcie ze stroną umowy, do zawarcia której dąży. Zdaniem Banku z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym. Wykorzystanie nowoczesnych technologii powoduje, że czynności Kontrahenta nie są identyczne z czynnościami podejmowanymi przez "tradycyjnego" pośrednika, są to jednak czynności, których cel i natura ekonomiczna pozostają podobne do czynności "tradycyjnego" pośrednika, a więc zadaniem Kontrahenta jest doprowadzenie do zawarcia umowy o produkt finansowy między Bankiem a klientem. Zatem techniczny sposób podejmowania przez Kontrahenta jego czynności pośrednictwa, tj. świadczenie tych usług, m.in. z wykorzystaniem nowoczesnych technologii nie powinien skutkować odmową prawa do zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług, jako usług pośrednictwa finansowego.

Dodatkowo, w ocenie Skarżącej, potwierdzeniem faktu, że Kontrahent wykonuje usługi pośrednictwa finansowego, jest forma wynagrodzenia otrzymywanego od Banku. W ramach Umowy przewidziane jest wynagrodzenie o charakterze prowizyjnym, co wskazuje na charakter usług świadczonych przez Kontrahenta. Są to usługi o charakterze aktywnym, sprawczym, przyczyniające się bezpośrednio do zawarcia umowy między klientem a Bankiem. Otrzymywane z tego tytułu przed Kontrahenta wynagrodzenie jest uzależnione od policzalnych rezultatów jego działań.

W świetle powyższego stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym świadczone przez Kontrahenta usługi nie wypełniają istotnych elementów dla usługi pośrednictwa i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT, nie uwzględnia rzeczywistej natury i celu, jakiemu służyć mają te usługi. Zdaniem Banku, świadczone przez Kontrahenta usługi, jako mające na celu aktywne poszukiwanie klientów zainteresowanych Produktami Banku oraz umożliwiające im zawarcie umów o Produkty Bankowe, powinny być uznane za usługi pośrednictwa w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Sąd wyjaśnia również, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, wniesiona po dniu 15 sierpnia 2015 r., może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Przepis art. 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania. Przepis ten postanawia bowiem, że skarga taka może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, i sąd administracyjny jest związany powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd nie będzie uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych, niepodniesionych w skardze na interpretację podatkową (Tadeusz Woś, Art. 57(a). W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. Wolters Kluwer, 2016, pkt 1). Oznacza to, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zgodnie z art. 2 noweli z kwietnia 2015 r. art. 57a p.p.s.a. nie ma zastosowania do postępowań sądowych wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015 r.) (Andrzej Kabat,. Art. 57(a). W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. Wolters Kluwer, 2016, pkt 3).

Skoro Skarżący zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT, to Sąd jest uprawniony wyłącznie do kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku:

- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);

- usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40).

Zwolnienia przewidziane w przytoczonych powyżej przepisach zostały wprowadzone do prawa polskiego na skutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz UE L nr 347, poz. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, zaś przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112.

W ocenie Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nabywane przez Bank stanowią usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów oraz usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i tym samym podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu interpretacyjnego przedmiotowe usługi nie stanowią usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów oraz usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i tym samym nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE).

Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa; obecnie art. 132 i nast. dyrektywy 112), stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C‑350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TSUE w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (por. wyrok TSUE w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, C-540/09, pkt 20 i powołane tam orzecznictwo).

Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z orzecznictwem TSUE transakcje zwolnione z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112) należą jako całość, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych (por. wyroki TSUE w sprawie: Granton, C-461/12, EU:C:2014:1745, pkt 35; Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, pkt 21). Pomimo, że transakcje te zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, to niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe (zob. wyrok TSUE w sprawie: Granton, EU:C:2014:1745, pkt 29; Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo) czy określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej (por. wyroki TSUE w sprawie: SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 38; AXA UK, EU:C:2010:646, pkt 26). Trybunał orzekł wreszcie w odniesieniu do różnych zwolnień ustanowionych na mocy art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy, że aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana całościowo, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: SDC, EU:C:1997:278, pkt 66, 75; AXA UK plc, EU:C:2010:646, pkt 27).

Pojęcie "pośrednictwa" również nie jest zdefiniowane przez Dyrektywę 112.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1138/14, uznał, że istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia pośrednictwa będzie miał wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, (ECLI:EU:C:2007:369).

W wyroku tym Trybunał przypomniał poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, gdzie Trybunał orzekł już, "że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)." (pkt 23 wyroku w sprawie Volker Ludwig).

Trybunał orzekł, że "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy [zob. podobnie – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39]" (pkt 28 wyroku w sprawie Volker Ludwig).

NSA w przywołanym wyroku wskazał, że na podstawie wyroku w sprawie Volker Ludwig nie można wyciągnąć wniosku, że usługa pośrednictwa musi obejmować zawsze wszystkie czynności wskazane w tym wyroku tj. negocjacje, mediacje i prowadzenie rozmów w zakresie warunków handlowych. Należy mieć bowiem na względzie stan faktyczny tej sprawy, w której podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności Volker Ludwig obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawianie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej, V. Ludwig zaś otrzymywał prowizję od DVAG. Zdaniem Trybunału ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani wykonywania dodatkowo doradztwa majątkowego zwolnienia nie wyklucza. TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności.

W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału nie może jednak budzić wątpliwości, że celem usługi pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, do zawarcia umowy.

Stan faktyczny w sprawie Volker Ludwig różni się w istotny sposób od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Z kolei stan faktyczny sprawy, której dotyczy orzeczenie TSUE w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., jest zbliżony do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Mianowicie Trybunał w sprawie CSC zajął się problemem stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre). Usługi, których klasyfikacją zajął się Trybunał, polegały na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie aż do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej, celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy) (pkt 39 wyroku w sprawie CSC). TSUE podkreślił, że usługa pośrednictwa nie może polegać wyłącznie na powierzeniu pośrednikowi pewnych czynności o charakterze administracyjnym odnoszących się do umowy, takich jak dostarczanie informacji innej stronie oraz otrzymywanie i przetwarzanie wniosków składanych przez klientów (pkt 40 wyroku w sprawie CSC). Konkludując, Trybunał stwierdził, z zastrzeżeniem dokonania oceny stanu faktycznego w sprawie przez sąd krajowy, że CSC Financial Services Ltd zdawała się wykonywać działalność podobną do działalności podwykonawcy, któremu strona umowy zleciła proste czynności faktyczne związane z umową, nienależące do zakresu zastosowania art. 13 część B lit. d) pkt 3–5 szóstej dyrektywy.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy nie można uznać, że mamy w niej do czynienia z usługą pośrednictwa.

Skarżąca uważa, powołując się na wyrok TSUE w sprawie Volker Ludwig, że do świadczenia usług pośrednictwa przy świadczeniu usług finansowych dochodzi również wtedy, gdy pośrednik wykonuje nie wszelkiego rodzaju typowe, wskazane w jurysprudencji TSUE czynności ukierunkowane na zawarcie przez strony (nie samego pośrednika) umowy o produkt finansowy, a wyłącznie niektóre z takich czynności. Należy przypomnieć, że stan faktyczny w sprawie Volker Ludwig jest odmienny od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest natomiast zbieżny ze stanem faktycznym w sprawie CSC.

Porównanie zakresu czynności podejmowanych przez Kontrahenta w rozpatrywanej sprawie z zakresem czynności, które zdaniem TSUE nie stanowią usługi pośrednictwa (pkt 40 wyroku w sprawie CSC), prowadzi do wniosku, że czynności podejmowane przez Kontrahenta nie wykraczają poza zakres takich czynności, które zdaniem TSUE nie stanowią usługi pośrednictwa.

Opis czynności, które wykonuje Kontrahent, wskazuje na to, że ograniczają się one do dostarczania informacji innej stronie. Jeżeli potencjalny klient w trakcie rozmowy telefonicznej czy w ramach aplikacji elektronicznej wyrazi zgodę na przedstawienie oferty Produktów Banku, to z potencjalnym klientem kontaktuje się Bank działający poprzez centrum obsługi telefonicznej celem uzyskania bądź udzielenia wszelkich informacji wymaganych dla zawarcia umowy o określony Produkt Banku. Należy podkreślić, że Kontrahent nie zbiera i nie przetwarza wniosków potencjalnych klientów o zawarcie umowy o określony Produkt Banku. Z takiego opisu czynności wykonywanych przez Kontrahenta nie wynika, że ich zasadniczym celem jest zawarcie pomiędzy stronami umowy. Należy zauważyć, że w opisie stanu faktycznego jako cel współpracy Banku z Kontrahentem wskazano zwiększanie sprzedaży oferowanych przez Bank produktów finansowych, ale ma to następować poprzez wykorzystanie m.in. rozpoznawalnej w Europie marki Kontrahenta, jak też możliwości dotarcia do szerszego grona potencjalnych klientów zainteresowanych Produktami Banku. Tak zdefiniowany sposób osiągnięcia celu współpracy nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem, że usługi Kontrahenta mają na celu uczynienie wszystkiego, co niezbędne, do zawarcia umowy.

Również sposób kalkulowania wynagrodzenia należnego Kontrahentowi za usługi świadczone na rzecz Banku nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem usługi świadczonej przez Kontrahenta za usługę pośrednictwa. Wynagrodzenie to jest kalkulowane w oparciu o elementy takie, jak: ilość wydanych w danym miesiącu karl kredytowych czy kart płatniczych (debetowych), wolumenu wydatków poczynionych przy użyciu wydanych kart kredytowych, wartości opłat płaconych przez posiadaczy kart za ubezpieczenie na życie zakupione w związku z danym Produktem Banku, aktywnych kart płatniczych (debetowych) na początku każdego kolejnego roku. Taki sposób kalkulacji wynagrodzenia nie jest właściwy wyłącznie dla usługi pośrednictwa, równie dobrze może być on przyjęty w odniesieniu do usług marketingowych czy usług wsparcia, które mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji.

Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego, że wykorzystanie nowoczesnych technologii (strony internetowej) powoduje, że czynności Kontrahenta nie są identyczne z czynnościami podejmowanymi przez "tradycyjnego" pośrednika, jednakże nadal stanowią usługę pośrednictwa. Należy w tym miejscu przypomnieć, że jedynie część czynności Kontrahenta jest podejmowana z wykorzystaniem nowoczesnych technologii, to jest – za pośrednictwem Internetu. Należy także wskazać, że w przywołanym w skardze do sądu administracyjnego wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 923/12, zaprezentowano pogląd odmienny od poglądu Skarżącego. Mianowicie NSA stwierdził: "Świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT." W rozpatrywanej sprawie internetowa strona Kontrahenta zawiera podstawowe informacje o parametrach oraz funkcjonalnościach Produktów Banku oferowanych przez Wnioskodawcę i o programie lojalnościowym Kontrahenta powiązanym z takimi usługami oraz zawiera odnośniki (tzw. linki) przekierowujące potencjalnych klientów do witryny internetowej obsługiwanej przez Bank (tzw. lending page), za pomocą której potencjalny klient może wypełnić formularz aplikacyjny o Produkt Banku, wypełnić formularz kontaktowy z Bankiem lub pozyskać dalsze informacje o Produktach Banku. Tak więc internetowa strona Kontrahenta nie stwarza możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego. Brak tych możliwości uzasadnia, zdaniem Sądu, ocenę, że jakkolwiek Kontrahent wykorzystuje nowoczesne technologie, to jednak cel i natura ekonomiczna czynności podejmowanych za pośrednictwem Internetu nie pozwalają na stwierdzenie, że są to czynności podobne do czynności "tradycyjnego" pośrednika.

W ocenie Sądu prawidłowo zatem Minister Finansów uznał, że usługi wykonywane przez Kontrahenta nie stanowią usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.