Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2478/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.456 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1067/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia z dnia 11 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1332/12, którym oddalono skargę "A" Spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , którą organ ten utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. :

- z dnia [...] r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju;

- z dnia [...] r. zmieniającą wspomnianą decyzję z dnia [...] r. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł.

W pierwszej kolejności NSA wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził na wstępie, że organy podatkowe ustaliły, że "A" Sp. z o.o. sprzedała w listopadzie 2009 r. 15 sztuk samochodów marki [...] przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Samochody te zostały wyprodukowane na terytorium kraju na skutek przeróbki niezarejestrowanych samochodów ciężarowych na samochody osobowe typu więźniarki, przy czym w pojazdach uprzednio ciężarowych (o kodzie CN 8704) dokonano następujących zmian konstrukcyjnych: 1) zamontowano instalację świetlną, dźwiękową zgodną z warunkami technicznymi dla pojazdów uprzywilejowanych, 2) zamontowano fotel konwojenta wyposażony w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, przeciwnie do kierunku jazdy, za przegrodą oddzielającą kabinę kierowcy, 3) zamontowano dwie przegrody, wykonane z prętów stalowych, wyposażone w drzwi tworzące przedział dla zatrzymanych, wyposażony w dwie ławy umieszczone wzdłużnie dla sześciu osób, 4) pojazdy posiadają oznakowanie zewnętrzne (pasy wyróżniające z napisem "Straż Graniczna"), 5) zamontowano dodatkowy wentylator w przedziale dla zatrzymanych. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z opisem zmian dokonanych w pojazdach wynikało, że rodzaj pojazdu został określony jako specjalny, a liczba miejsc siedzących wynosi 9 (włączając siedzenie kierowcy).

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przedmiotowe pojazdy po przeróbkach są samochodami osobowymi o kodzie CN 8703, zaś sprzedaż takich samochodów osobowych (typu więźniarki) przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakiej mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej też dalej u.p.a.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. (najpierw w wysokości [...] zł, a następnie - po zwróceniu sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego - w wysokości [...] zł).

Stanowisko organu I instancji zaaprobował Dyrektor Izby Celnej, nie uwzględniając odwołań strony. Organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w samochodach należy uznać za zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie samochodu specjalistycznego typu więźniarki z samochodu ciężarowego. Przeróbki czy też przebudowa doprowadziły do sytuacji zmiany zakwalifikowania pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy specjalistyczny, zmieniło się jego przeznaczenie, w efekcie czego mamy do czynienia z wyprodukowaniem na terytorium kraju samochodu osobowego specjalistycznego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 tego ustępu (czyli importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria objęte kodem CN 8703, do którego zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd dodał, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 9703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego, to jest ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazujący, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Zdaniem Sądu, świadczyły o tym cechy pojazdów nabyte już po ich przystosowaniu do przewozu osób, takie jak montaż fotela dla konwojenta, montaż przegród z prętów stalowych z drzwiami, montaż wentylatora w przedziale dla zatrzymanych.

Sąd podkreślił, że nie jest sporne, że pojazdy zakupione przez skarżącą spółkę zostały pierwotnie sklasyfikowane do pozycji CN 8704, jednakże przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju dokonano dostosowania do potrzeb odbiorcy, w wyniku którego pojazdy te uzyskały przeznaczenie więźniarek. Zdaniem Sądu, dla dokonania oceny prawidłowości stanowiska organy podatkowego istotne znaczenie ma moment pierwszej rejestracji w kraju, a wówczas pojazdy uzyskały już przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W konsekwencji takich działań strony skarżącej zaistniały przesłanki do dokonania kwalifikacji pojazdów jako zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, określonych w CN 8703.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "A" Spółka z o.o. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015r. uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.za zasadny uznając zarzut naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nierozpoznanie pierwszorzędnego zarzutu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. dotyczącego nieprawidłowej interpretacji przez organ art. 100 ust. 1 pkt 3) lit a) u.p.a. poprzez przyjęcie, iż doposażenie gotowego pojazdu będącego produktem finalnym stanowi "wyprodukowanie" pojazdu w myśl wskazanego przepisu. NSA stwierdził, że w skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ogóle nie ustosunkował się do najważniejszego dla rozstrzygnięcia sprawy spornego zagadnienia w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie interpretacji pojęcia "wyprodukowanie" samochodu, co ma kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania w sprawie art. 100 ust. 1 pkt 3) u.p.a., na którym to przepisie została oparta zaskarżona decyzja tym samym brak jest odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji przeprowadzenia pełnej kontroli działania administracji publicznej. W tej sytuacji zaskarżony wyrok należało uchylić, natomiast wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów byłoby przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Przechodząc zatem do rozpoznania przedmiotowej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie jednak NSA nie dokonał w wyroku żadnej wykładnia prawa i nie zawarł konkretnych wskazań co do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stwierdzając jedynie, że w konsekwencji powstałych uchybień procesowych za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy należy wskazać, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. określające skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W uzasadnieniu wskazano, że w momencie pierwszej rejestracji w kraju sporne samochody nie spełniały kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazdy ciężarowe, a ich rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. Wezwano Stronę do przedłożenia dokumentacji związanej z nabyciem samochodów, dokonanymi w nich przeróbkami, ich aktualnym stanem technicznym, dokonano okazania pojazdu w celu przeprowadzenia oględzin.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że 15 sztuk samochodów marki [...] zostało wyprodukowanych na terytorium kraju na skutek przeróbki niezarejestrowanych samochodów ciężarowych na samochody osobowe typu więźniarki, przy czym w pojazdach uprzednio ciężarowych (o kodzie CN 8704) dokonano zmian konstrukcyjnych:

1) zamontowano instalację świetlną, dźwiękową zgodną z warunkami technicznymi dla pojazdów uprzywilejowanych,

2) zamontowano fotel konwojenta wyposażony w trzypunktowe pasy bezpieczeństwa, przeciwnie do kierunku jazdy, za przegrodą oddzielającą kabinę kierowcy,

3) zamontowano dwie przegrody, wykonane z prętów stalowych, wyposażone w drzwi tworzące przedział dla zatrzymanych, wyposażony w dwie ławy umieszczone wzdłużnie dla sześciu osób,

4) pojazdy posiadają oznakowanie zewnętrzne (pasy wyróżniające z napisem "Straż Graniczna"),

5) zamontowano dodatkowy wentylator w przedziale dla zatrzymanych.

Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z opisem zmian dokonanych w pojazdach wynikało, że rodzaj pojazdu został określony jako specjalny, a liczba miejsc siedzących wynosi 9 (włączając siedzenie kierowcy). Organy obu instancji uznały więc, że przedmiotowe pojazdy po przeróbkach są samochodami osobowymi o kodzie CN 8703, zaś sprzedaż takich samochodów osobowych (typu więźniarki) przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakiej mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a..

Z kolei pełnomocnik Strony kwestionując zasadność wydanych rozstrzygnięć zarzucił naruszenie rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 roku zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r.) poprzez przyjęcie, iż pod pozycją 8704 taryfy celnej sklasyfikowane są pojazdy ciężarowe z wyłączeniem pojazdów ciężarowych przystosowanych do przewożenia osób, gdy tymczasem z wyjaśnień do taryfy celnej bezsprzecznie wynika, iż w sytuacji, gdy pojazd posiada nieliczne cechy pojazdów osobowych należy pojazd zakwalifikować, jako pojazd ciężarowy jeżeli pomimo istnienia tych cech, wyposażenie pojazdu, oceniane całościowo wskazuje, iż jego przeznaczeniem jest głównie transport towarów oraz że poprzez przyjęcie, iż o klasyfikacji pojazdu zgodnie z kategorią taryfy celnej przesądza zamierzony sposób korzystania z pojazdów, gdy tymczasem zgodnie z powołanymi przepisami kwalifikacji pojazdów do konkretnej kategorii dokonuje się na podstawie ich cech a nie na podstawie zamierzonego przez nabywcę pojazdów sposobu korzystania z pojazdów. Zaakcentował brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność ustalenia, do której klasy pojazdów według Nomenklatury Scalonej należy zakwalifikować sprzedane przez skarżącego pojazdy, gdy tymczasem właściwa kwalifikacja pojazdów wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu motoryzacji oraz błędną interpretację art. 100 ust 1 pkt 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż wyposażenie pojazdów ciężarowych w dodatkowe elementy charakterystyczne dla pojazdów osobowych jest równoznaczne z "wyprodukowaniem" pojazdów osobowych, gdy tymczasem doposażenie pojazdów o elementy charakterystyczne dla pojazdów osobowych może być uznane co najwyżej za przystosowanie pojazdów ciężarowych do przewozu osób. Dlatego też nie kwestionując, co do zasady ustaleń stanu faktycznego, strona podkreśliła, iż rozważenia wymaga czy dokonane zmiany pozwalają na zakwalifikowanie pojazdów do kategorii pojazdów osobowych zakwalifikowanych do pozycji CN 8703. Dokonanie zmian mających na celu przystosowanie pojazdów do przewozu osób nie przesądza o tym, że pojazdy te nie mogą być kwalifikowane jako ciężarowe. Skarżąca odwołała się do wyjaśnień do pozycji 8703 zwracając uwagę na konieczność dokonania wszechstronnej oceny wyposażenia wnętrza pojazdu pod kątem przeznaczenia do przewozu osób. Podkreśliła, iż w części towarowej nie zamontowano żadnego wyposażenia służącego bezpieczeństwu przewożonych osób, komfortowi ich podróży, nie dokonano też ingerencji w poszycie pojazdu, drzwi. W ocenie strony skarżącej dokonane przez nią modyfikacje w postaci np. ławek z twardego tworzywa, trwałej przegrody między częścią towarową a częścią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera nie pozbawiły pojazdu cech pojazdu ciężarowego. Organ podatkowy dokonując kwalifikacji pojazdu skupił się na funkcji jaką pojazd ma spełniać, a pominął cechy pozwalające na kwalifikacje pojazdu zgodnie z wytycznymi do taryfy celnej. Pojazdy sprzedane przez skarżącego otrzymały homologację N1, a więc zostały zakwalifikowane do pojazdów ciężarowych.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością jej uchylenia.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe spornych pojazdów do pozycji CN 8703, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe, i w rezultacie opodatkowanie ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają:

- pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Samochodami osobowymi - zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. - są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS, klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy dokonywaniu powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Powyższe jest zgodne z wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) winno być jednak poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która to analiza a także wnioski z niej płynące powinny znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Nie ulega wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zdaniem Sądu organy nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu.

Aby przeprowadzić klasyfikację do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, z uwzględnieniem poczynionych powyżej twierdzeń, w pierwszej kolejności należy dokonać wszelkich istotnych z tego punktu widzenia ustaleń faktycznych, wskazujących na ogół cech i ogólny wygląd danego pojazdu samochodowego.

Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego w złożonej do tutejszego Sądu skardze, nie pozwala przyjąć za organami, że sporne samochody pomimo ich skonstruowania przez producenta jako ciężarowe w wyniku przeróbek zmieniły zasadniczo status na samochody osobowe. Wręcz przeciwnie skoro zostały wyprodukowane jako ciężarowe to fakt dokonania wymienionych wyżej przeróbek bez jednoczesnych ingerencji w konstrukcje pojazdów i znaczących zmian ich zasadniczych cech nie ma dla sprawy znaczenia skoro nadal wykazują cechy samochodów ciężarowych. Ponadto okoliczność że samochód jest dziewięciomiejscowy również nie przesądza zmiany tej klasyfikacji. Dokonane zmiany w spornych furgonach ciężarowych obejmowały bowiem zamontowanie instalacji świetlnej i dźwiękowej oraz zewnętrznego oznakowania napisem "Straż Graniczna"; umiejscowienie 1 fotela dla konwojenta z pasami bezpieczeństwa, przeciwnie do kierunku jazdy, za przegrodą oddzielającą kabinę kierowcy oraz 2 przegród z prętów stalowych, wyposażonych w drzwi tworzące przedział dla zatrzymanych; wmontowanie w boczne ściany pojazdu 2 ław dla sześciu osób oraz zainstalowanie dodatkowego wentylatora w przedziale dla zatrzymanych.

Organy przyjęły za kryterium rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowych pojazdów (CN 8703), oprócz zakresu dokonanych zmian zdefiniowanych jako produkcję, także intencje nabywcy tych samochodów i ich przeznaczenie do przewozu osób zatrzymanych.

W tym miejscu należy zauważyć, że oparcie się w takiej sytuacji wyłącznie na dokonanych zmianach w cechach pojazdów i ich wykorzystywaniu przez Straż Graniczną jest wysoce niewystarczające dla uznania ich za pojazdy osobowe. Cechy pojazdu opisane wyżej nie przemawiają bowiem za pasażerskim (osobowym) charakterem samochodów wobec elementów zaakcentowanych przez Sąd. Przeciwnie, brak jest w nich nadal podstawowego wykończenia charakterystycznego dla przewozu osób. Również wątpliwe jest objęcie zakresu dokonanych zmian pojęciem "wyprodukowania" skoro przeróbki pozostawały bez ingerencji w konstrukcję pojazdów i niewiele zmieniały w ich wykończeniu wewnętrznym.

Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy winien więc w szczególności wyjaśnić i ocenić jakie cechy faktycznie mają sporne pojazdy oraz istotne będzie odniesienie się do pierwotnych cech wyprodukowanych spornych pojazdów. Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie, z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może pozwolić na jego kwalifikację do pozycji CN 8703 bądź 8704.

W ocenie Sądu ustalenie w zaskarżonej decyzji, że opis samochodów i dokumentacja fotograficzna wskazują, że w wyniku dokonanych przeróbek przedmiotowe pojazdy zgodnie z przeznaczeniem pełnią głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, zostało dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za przedwczesne należało uznać zaklasyfikowanie ich do pozycji 8703 CN (Nomenklatury Scalonej) i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania Sądu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.