Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 120/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 -3, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. P. Spółki Akcyjnej w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r.nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko M. P. S.A., dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca", przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2021 r., dotyczące ustalenia, czy podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, uzyskujący przychody i ponoszący koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.",, nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, zgodnie z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 18 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach - również koszty dotyczące tego źródła przychodów i dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania, co w rezultacie pozwala na uwzględnienie w państwie rezydencji straty zagranicznego zakładu bez względu na zmiany w zakresie przepisów Konwencji MLI, które nie zmieniają (i nie mogą zmieniać) zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu, a jedynie normują kwestię rozliczenia podatku rzeczywiście uiszczonego za granicą.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest polską spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa i montażu konstrukcji stalowych oraz budownictwa kubaturowego i przemysłowego, specjalizując się w infrastrukturach komunikacyjnej, kolejowej i lotniskowej. Spółka podała również, że od 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Wielkiej Brytanii za pośrednictwem oddziału. W Wielkiej Brytanii reguluje ona zobowiązania podatkowe z tytułu dochodów osiągniętych za pośrednictwem oddziału zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od wartości dodanej.

Następnie spółka zaznaczyła, że do opodatkowania przychodu osiąganego przez polskie podmioty gospodarcze zastosowanie ma Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej: "Konwencja UPO"). Od 1 kwietnia 2019 r. postanowienia Konwencji zostały zmienione na mocy Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (dalej: "Konwencja MLI"). Na gruncie Konwencji UPO do końca roku podatkowego 2019 zastosowanie miała tzw. metoda zwolnienia z progresją zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji. W rezultacie dochód uzyskiwany na obszarze Wielkiej Brytanii nie był uwzględniany w polskiej deklaracji CIT spółki. Z uwagi na fakt, że rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zmiany wprowadzone na mocy MLI mają zastosowanie dla niej od 1 stycznia 2020 r. Z tym dniem zmianie uległa metoda unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów przedsiębiorstwa uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu w Wielkiej Brytanii. Metoda zwolnienia z progresją została zastąpiona przez metodę kredytu podatkowego.

Oddział spółki w Wielkiej Brytanii pierwszy rok działalności, tj. 2017, zakończył z zyskiem na poziomie 2,7 min zł. W latach 2018 i 2019 wygenerował on natomiast stratę z prowadzonej działalności - odpowiednio - 22,2 mln zł oraz 5,6 mln zł. W roku 2020 oddział ponownie zanotował zysk na poziomie 17,1 mln zł. Strata zanotowana w latach 2018 i 2019 pomniejszyła dochód uzyskany przez oddział w roku 2020, jak również została rozliczona z zyskiem za rok 2017, za który już wcześniej spółka zapłaciła w Wielkiej Brytanii należny podatek dochodowy. W efekcie, za lata 2018 - 2020 spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego na obszarze Wielkiej Brytanii, gdyż, zgodnie z obowiązującymi tam przepisami podatkowymi nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Strata oddziału była przez spółkę uwzględniana w zeznaniach rocznych CIT-8 składanych w Polsce, w pozycji 70 (strata podlegająca za granicą odliczeniu od dochodu do opodatkowania). W efekcie dokonywanych rozliczeń, pozostała aktualnie do rozliczenia strata oddziału za rok 2019 w wysokości 1.767.992 GBP (równowartość około 9.441.077,28 zł), którą to kwotę spółka planuje rozliczyć z planowanym zyskiem osiągniętym w roku 2021.

Spółka dodała, że przez oddział prowadzi obecnie prace na dwóch kontraktach długoterminowych (powyżej 12 miesięcy), z czego jeden planuje zakończyć wiosną 2022 r. Na kontraktach pracują jej pracownicy na zasadzie oddelegowania.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka sformułowała pytanie: Czy podatnik mający siedzibę na terytorium RP, który uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, zgodnie z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach - również koszty dotyczące tego źródła przychodów i dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania, co w rezultacie pozwala na uwzględnienie w państwie rezydencji straty zagranicznego zakładu bez względu na zmiany w zakresie przepisów Konwencji MLI, które nie zmieniają (i nie mogą zmieniać) zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu, a regulują jedynie kwestie rozliczenia podatku rzeczywiście uiszczonego zagranicą?

Zdaniem wnioskodawcy, na mocy art. 3 u.p.d.o.p. spółka będąca polskim rezydentem podlega opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów osiągniętych w Polsce, jak również dochodów uzyskanych ze źródeł położonych w innym państwie, w tym uzyskanych za pośrednictwem zakładu położonego w innym państwie. Przy ustalaniu dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym polski podatnik powinien uwzględnić przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz przychody ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie są zwolnione od opodatkowania tym podatkiem, oraz koszty uzyskania tych przychodów, nawet jeżeli przewyższają przychody uzyskane za granicą.

Jeżeli więc podatnik mający siedzibę na terytorium Polski uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, to zgodnie z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. polski podatnik obowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach - również koszty dotyczące tego źródła przychodów. Dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania. W rezultacie, zdaniem spółki, pozwala to na uwzględnienie w państwie rezydencji straty zagranicznego zakładu.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka odniosła się do metod unikania podwójnego opodatkowania. Wskazała, że początkowo w Polsce znajdowała zastosowanie metoda zwolnienia (wyłączenia). Metoda zwolnienia polega zasadniczo na udzieleniu przez państwo rezydencji zwolnienia od podatku krajowego dla dochodu uzyskanego przez rezydenta z zagranicznych źródeł. Do zmiany metody doszło w wyniku przystąpienia przez Polskę i Wielką Brytanię do Konwencji MLI. Dotychczasowa metoda zwolnienia została zastąpiona metodą zaliczenia proporcjonalnego (kredytu podatkowego). Zmiana metody eliminacji podwójnego opodatkowania ma, zdaniem spółki, kluczowe znaczenie w kontekście rozliczania dochodów przedsiębiorstwa działającego w innym państwie. Przedsiębiorca posiadający zakład za granicą opodatkowuje w państwie położenia zakładu odpowiednią część dochodów przypisanych temu zakładowi, natomiast w państwie rezydencji ma zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z metodą kredytu podatkowego (zaliczenia) dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie rezydencji podatnika. Dochody te podlegają opodatkowaniu państwie źródła i w państwie rezydencji, które zezwala jednak podatnikowi na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od podatku krajowego obliczonego od ogólnej sumy dochodów. Jeżeli więc zagraniczny zakład jest położony w państwie, z którym Polska zawarła umowę przewidującą metodę zaliczenia dla eliminacji podwójnego opodatkowania zysków tego zakładu, to – jak zaznacza spółki - strata takiego zakładu zostanie uwzględniona w rozliczeniu podatkowym w Polsce. Przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte z tytułu działalności zagranicznego zakładu należy bowiem połączyć z przychodami i kosztami uzyskania przychodów osiągniętymi w Polsce, od takiej kwoty zgodnie z prawem polskim obliczyć podatek i odliczyć od niego podatek zapłacony za granicą (lub jego część, jeżeli umowa przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego).

Odwołując się po piśmiennictwa spółka zaznaczyła, że w sytuacji, gdy do rozliczenia dochodów z zagranicy będzie miała zastosowanie metoda zaliczenia, a zakład zagraniczny generować będzie stratę, to strata ta będzie obniżać wysokość ciężaru podatkowego w Polsce. Wynika to z faktu, że poddanie dochodów zagranicznych opodatkowaniu w Polsce oznacza również możliwość odliczania strat poniesionych z tytułu zagranicznej działalności. Brak jest bowiem przy metodzie zaliczenia regulacji, która wyłączałaby możliwość uznania kosztów poniesionych na osiągnięcie przychodów zagranicznych z kategorii kosztów podatkowych i to nawet w sytuacji, gdy koszty te przewyższą w danym okresie przychody. Jak wskazała spółka, podobnie w międzynarodowej doktrynie podkreśla się, że w przypadku metody kredytu straty zagranicznych zakładów są generalnie uwzględniane i nie wykluczone z potrącania z krajowym dochodem. Dotyczy to również sytuacji, gdy państwo źródła pozwala na rozliczanie strat zakładu w swoim prawie krajowym.

Wprawdzie, jak zauważyła spółka, pojęcie straty nie występuje na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i pojęcia tego nie można utożsamiać z pojęciem zysku. Jednak w piśmiennictwie dotyczącym międzynarodowego prawa podatkowego podkreśla się, że ze względów systemowych należy do strat zagranicznego zakładu stosować reguły rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej wynikające z art. 7 Konwencji Modelowej OECD (zyski przedsiębiorstw) i stosować określoną w art. 23 metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Następnie, odwołując się do przepisów u.p.d.o.p., spółka zaznaczyła, że ustawa ta nie ogranicza prawa do rozliczenia straty do źródeł położonych na terytorium Polski ani nie wyklucza rozliczania straty przez nierezydentów. Zatem, zdaniem spółki, jeżeli polski podatnik prowadzi działalność w innym państwie lub zagraniczny podatnik podejmuje działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, a zakład ten generuje stratę, to możliwe jest jej rozliczenie. Z tego, zdaniem wnioskodawcy wynika, że spółka będąca polskim rezydentem podlega opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów osiągniętych w Polsce, jak również dochodów uzyskanych ze źródeł położonych w innym państwie, w tym uzyskanych za pośrednictwem zakładu położonego w innym państwie. Przy ustalaniu dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym polski podatnik powinien uwzględnić przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz przychody ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie są zwolnione od opodatkowania tym podatkiem, oraz koszty uzyskania tych przychodów, nawet jeżeli przewyższają przychody uzyskane za granicą.

Takie stanowisko spółki organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Następnie organ interpretacyjny zauważył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła, m.in. dochody zakładu znajdującego się za granicą. Umowy te wskazują ponadto zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów. Z kolei zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jak zaznaczył organ interpretacyjny, w sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja UPO, zmodyfikowana przez Konwencję MLI, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI zostało opublikowane w Dz.U. z 2018 r., poz. 1370; oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI w relacjach między Polską a Zjednoczonym Królestwem zostało opublikowane w Dz.U. z 2018 r.; poz. 2253).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 Konwencji UPO, "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak wynika z ustępu 2. tego artykułu, "zakład" obejmuje w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Jak zaś wynika z art. 5 ust. 3, plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Ustęp 4. w art. 5. wylicza w formie katalogu zamkniętego różne rodzaje działalności, które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter.

Jak następnie wskazał organ interpretacyjny, zgodnie z treścią art. 7 ust. 7 Konwencji UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Jak zaś wynika z art. 7 ust. 2 Konwencji UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3., w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W myśl art. 7 ust. 3 Konwencji UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Konwencja UPO została zmodyfikowane przez Konwencję MLI, która weszła w życie w przypadku Polski dnia 1 lipca 2018 r., a w przypadku Zjednoczonego Królestwa 1 października 2018 r. Z konkretnych przepisów Konwencji wynika, że w przypadku spółki zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania ma miejsce od kolejnego roku kalendarzowego po 1 kwietnia 2019 r., tj. od 1 stycznia 2020 r. Z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Po wskazanych zmianach art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastąpił art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji UPO, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. Jeżeli zaś zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji, dochód lub zyski majątkowe uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce są zwolnione z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub zyski majątkowe.

Z kolei odwołując się do przepisów u.p.d.o.p., organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu, podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; (2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; (3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. W myśl natomiast art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Jak zaznaczył organ, takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego (zarówno straty jak dochodu) neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. W myśl zaś pkt 2, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł. Nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Mając na względzie przywołane przepisy i odnosząc je do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, należy zdaniem organu interpretacyjnego przyjąć, że od 1 stycznia 2020 r. znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia (metoda zaliczenia), w przypadku której przychody wraz z kosztami uzyskania osiągnięte w danym państwie są w całości brane pod uwagę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W ramach tej metody możliwe jest rozpoznanie wszystkich kosztów i przychodów poniesionych przez zakład zagraniczny, niezależnie od tego czy przychody alokowane do tego zakładu przewyższają koszty czy też nie. Przy tym, zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji księgowej do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych spółka, jako podatnik posiadający zakład w innym państwie ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej obejmujący ogół prowadzonej działalności wg polskich przepisów podatkowych w polskiej walucie. W sytuacji spółki od 2020 r., gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę odliczenia proporcjonalnego, stratę poniesioną na zagranicznym zakładzie można zatem uwzględnić przy rozliczeniu dochodu na podstawie art. 7 u.p.d.o.p. Spółka rozliczając się z podatku dochodowego od osób prawnych łączy więc wszystkie przychody i koszty danej jednostki - również w sytuacji, gdy koszty zakładu przewyższają przychody zakładu - i nie dokonuje wyłączenia z dochodu (straty) zagranicznego zakładu. Ekonomicznie spółka konsumuje zatem stratę z działalności zakładu zagranicznego. Nie ma tylko podatku, który można byłoby odliczyć.

Natomiast nie ma możliwości uwzględnienia straty zagranicznego zakładu z lat ubiegłych, w których to latach zastosowanie miała metoda wyłączenia pełnego (metoda zwolnienia podatkowego) i która to strata jest rozliczana przez spółkę w rozliczeniach podatkowych w Wielkiej Brytanii.

W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1-5, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 Konwencji UPO, a także art. 5 ust. 6 oraz art. 35 ust. 1 Konwencji MLI w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 49, 56 oraz 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: "TFUE", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2019 r., poprzez ich błędną wykładnię różnicującą możliwość rozliczenia straty przedsiębiorstwa skarżącej w zależności od tego czy strata powstała po dniu wejścia w życie Konwencji MLI, nie zaś na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., co skutkowało tym, że stanowisko skarżącej wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało uznane za niewłaściwe na podstawie nieistniejących na gruncie u.p.d.o.p. przeslanek, które w rezultacie prowadziłyby do naruszenia art. 49, 56 oraz 63 TFUE oraz wynikającej z tych przepisów zasady równości i niedyskryminacji.

Formułując powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę spółka argumentowała, że organ interpretacyjny w sposób pozbawiony podstawy prawnej dokonał uzależnienia możliwości rozliczenia powstałej straty od daty jej powstania, mimo że art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wprowadza generalną zasadę umożliwiającą rozliczenie przez podatnika straty ze źródła przychodów. Przepis ten umożliwia rozliczenie straty w kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, co spółka w przedstawionym stanie faktycznym dokonywała. Mimo zaś jednoznacznej treści powyższego przepisu, organ uzależnił możliwość rozliczenia straty oddziału spółki od momentu jej powstania - to jest przed lub po zmianie treści Konwencji UPO na mocy przyjętych przepisów Konwencji MLI. Stanowisko takie nie znajduje odzwierciedlenia nie tylko w przepisach u.p.d.o.p., ale także w praktyce organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, ani Konwencja UPO ani Konwencja MLI nie zawierają przepisów przejściowych, które regulowałyby odmiennie od zasad ogólnych, tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., kwestię rozliczenia nierozliczonej na gruncie wcześniejszych przepisów straty. Powinny więc mieć w tym zakresie zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., które umożliwiają rozliczenie straty niezależnie od chwili jej powstania przy zastrzeżeniu pięcioletniego okresu jej rozliczania.

Skarżąca odwołując się do treści art. 35 ust. 1 Konwencji MLI zaznaczyła, że postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 MLI będą miały zastosowanie, w zakresie stosowania tej Konwencji przez Polskę, w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. oraz w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r. Z powyższego, zdaniem skarżącej wynika, że skoro chodzi o podatki nakładane w okresach po 1 kwietnia 2019, to właśnie podatek za rok 2019 jest nakładany w roku 2020. W powyższym przepisie nie ma mowy o dochodzie uzyskanym lub stracie poniesionej w 2019 r. Prawo do odliczenia straty przysługuje przez 5 lat, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., więc spółka ma prawo odliczyć stratę poniesioną w roku 2019 w ramach podatku pobieranego za okres podatkowy roku 2021. Zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny błędnie uznał, że zmiana przepisów Konwencji UPO z uwagi na implementację Konwencji MLI wpływa na sposób rozliczania straty oddziału, dodatkowo uniemożliwiając rozliczenie pozostałej, nierozliczonej do tej pory straty. Stoi to, jak uważa skarżąca, w oczywistej sprzeczności z przepisami u.p.d.o.p. umożliwiającymi dokonanie takiego rozliczenia.

Zdaniem skarżącej, prezentowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów jest sprzeczna z przepisami TFUE, a konkretnie swobodą przedsiębiorczości wynikająca z treści art. 49, zgodnie z którym zakazane jest jakiekolwiek ograniczanie swobody przedsiębiorczości obywateli państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego; swobodą świadczenia usług w rozumieniu art. 56 TFUE, zgodnie z którym zakazane są jakiekolwiek ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii Europejskiej oraz swobodą przepływu kapitału i związaną z nią swobodą przepływu płatności zgodnie z treścią art. 63 TFUE, zgodnie z którymi zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między państwami członkowskimi, jak również między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Brak zgodności z powyższymi swobodami traktatowymi skutkuje, wg skarżącej, także naruszenie unijnej zasady równości i niedyskryminacji. Zaznaczyła przy tym skarżąca, że prawo unijne ma zdolność nadrzędną w stosunku do prawa krajowego każdej rangi, co oznacza, że wszystkie państwa członkowskie muszą przestrzegać prawa unijnego przy przyjmowaniu przepisów i zawieraniu umów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za niezasadną.

Spór między skarżącą, a organem interpretacyjnym dotyczy kwestii możliwości uwzględnienia w rozliczeniu w Polsce, jako państwie rezydencji spółki, straty zagranicznego zakładu, prowadzonego przez spółkę w Zjednoczonym Królestwie. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest polska spółką kapitałową prowadzącą od 1964 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa i montażu konstrukcji stalowych oraz budownictwa kubaturowego i przemysłowego, specjalizując się w infrastrukturze komunikacyjnej, kolejowej i lotniskowej. Prowadzi ona działalność także za granicą. M.in. w Wielkiej Brytanii od 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału. Dalej spółka podała, że w Wielkiej Brytanii reguluje ona zobowiązania podatkowe z tytułu dochodów osiągniętych za pośrednictwem oddziału w podatku dochodowym oraz podatku od wartości dodanej. Podała również, że jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wskazany oddział pierwszy rok działalności, tj. 2017, zakończył zyskiem na poziomie 2,7 mln zł. Z kolei w latach 2018 i 2019 oddział wygenerował stratę, odpowiednio 22,2 mln zł i 5,6 mln zł. W 2020 r. oddział natomiast osiągnął zysk w wysokości 17,1 mln zł. Skarżąca podała także, iż strata odnotowana w 2018 i 2019 latach pomniejszyła w rozliczeniu podatkowym dochód uzyskany w 2020 r. Strata ta została również rozliczona z zyskiem za 2017 r., który już wcześniej spółka zapłaciła w Wielkiej Brytanii. W efekcie, spółka za lata 2018-2020 nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w Wielkiej Brytanii, ponieważ zgodnie z przepisami podatkowymi tam obowiązującymi nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaznaczyła także skarżąca, że pozostała jej aktualnie do rozliczenia strata oddziału za 2019 r. w wysokości ok. 9.441.077,28 zł (1.767.992 GBP), którą skarżąca planuje rozliczyć z zyskiem osiągniętym w 2021 r. Dodać należy, że jak podała skarżąca, prowadzi ona przez oddział prace na dwóch kontraktach długoterminowych (powyżej 12. miesięcy), zatrudniając pracowników na zasadzie oddelegowania. Jeden z nich zamierza zakończyć wiosną 2022 r.

W związku z takim stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, który uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce, zgodnie z art. 7 ust. 1-3 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., polski podatnik obowiązany jest w swoich przychodach uwzględnić również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach również koszty dotyczące tego źródła przychodów i dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania, co w rezultacie pozwala na uwzględnienie w państwie rezydencji straty zagranicznego zakładu bez względu na zmiany w zakresie przepisów Konwencji MLI, które nie zmieniają, i nie mogą zmieniać, zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu, a jedynie normują kwestię rozliczenia podatku rzeczywiście uiszczonego zagranicą?

Zdaniem spółki, na podstawie art. 3 u.p.d.o.p. jako polski rezydent podlega ona opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów osiąganych w Polsce, jak również dochodów uzyskanych w innym państwie, w tym za pośrednictwem zakładu położonego w innym państwie. Spółka uważa, że przy ustalaniu dochodu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym polski podatnik powinien uwzględnić przychody ze źródeł położonych w Polsce oraz przychody ze źródeł położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem, a także koszty uzyskania tych przychodów, jeżeli nawet przewyższają przychody uzyskane za granicą. Jeżeli zatem, jak uważa spółka, podatnik mający siedzibę na terytorium Polski uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w innym państwie, w tym w formie zakładu, a łącząca Polskę z tym krajem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także przepis art. 17ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., nie zwalnia tego dochodu od opodatkowania w Polsce to zgodnie z art. 7 ust 1-3 oraz art. 18 ust.1 powołanej ustawy polski podatnik obowiązany jest w swoich przychodach uwzględniać również przychody uzyskiwane przez niego w tym innym kraju, zaś w kosztach – również koszty dotyczące tego źródła przychodów. Przy tym, jak spółka podnosi, dotyczy to również sytuacji, w której osiągnięte za granicą przychody są niższe niż koszty ich uzyskania. W rezultacie, jak zaznacza spółka, pozwala to na uwzględnienie w państwie rezydencji straty zagranicznego zakładu.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej swoje pytanie dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego sformułowała nieco abstrakcyjnie. Z treści wniosku, w tym zawartej w nim argumentacji, wynika jednak, że dotyczą one stanu faktycznego podanego w tym wniosku. Skarżąca zaznacza bowiem, że powzięła wątpliwości w odniesieniu do prawidłowości przyjętego przez nią sposobu rozliczania przychodów i kosztów, wliczając stratę z lat ubiegłych, tego konkretnego, ujętego w opisie stanu faktycznego oddziału, począwszy od 1 stycznia 2020 r., w rocznym zeznaniu CIT-8. W swojej argumentacji odwołuje się zaś do przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (powoływanej już jako Konwencja UPO). Z kolei wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej zaznaczył, że dotyczy ona stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w argumentacji zaś organ nawiązywał do regulacji zawartych w Konwencji UPO.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, trafnie uznającego stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe, od 1 stycznia 2020 r. w zakresie rozliczeń skarżącej zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia (metoda zaliczenia), w przypadku której przychody wraz z kosztami uzyskania osiągnięte w danym państwie są w całości brane pod uwagę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Przy zastosowaniu tej metody możliwe jest rozpoznanie wszystkich przychodów i kosztów poniesionych przez zakład zagraniczny, niezależnie od tego, czy przychody alokowane do tego zakładu przewyższają koszty, czy też nie. Odnosząc to do sytuacji skarżącej od 2020 r., organ interpretacyjny stwierdził, że gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę odliczenia proporcjonalnego, stratę poniesioną na zagranicznym zakładzie można uwzględniać przy rozliczeniu dochodu na podstawie art. 7 u.p.d.o.p. Skarżąca rozliczając się z podatku dochodowego od osób prawnych łączy wszystkie przychody i koszty danej jednostki - również w sytuacji, gdy koszty zakładu przewyższają przychody zakładu – i nie dokonuje wyłączenia z dochodu (straty) zakładu zagranicznego. Ekonomicznie konsumuje zatem stratę z działalności zakładu zagranicznego. Nie ma tylko podatku, który można byłoby odliczyć. Z kolei nie ma natomiast możliwości uwzględnienia straty zakładu zagranicznego z lat ubiegłych, w których zastosowanie miała metoda wyłączenia pełnego (metoda zwolnienia podatkowego), i która to strata jest rozliczana przez skarżącą w rozliczeniach podatkowych w Wielkiej Brytanii.

Oceniając przedstawione przez strony stanowiska sformułowane w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, zauważyć trzeba w pierwszej kolejności, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis ten formułuje nieograniczony obowiązek podatkowy, któremu podlegają tzw. polscy rezydenci. Dodać można, że przytoczony przepis zachował brzmienie nadane mu przy uchwalaniu ustawy w 1992 r. Biorąc pod uwagę ujęty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, nie zachodzą wątpliwości, że skarżąca należy do tego rodzaju podatników. Uzupełniając argumentację można dodać, że jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Także ten przepis nie uległ zmianie od czasu uchwalenia u.p.d.o.p.

Ponieważ wskazane koncepcje nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego przyjmowane są w systemach podatkowych wielu państw zachodzi potencjalna możliwość podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników za granicą, w tym za pośrednictwem zakładu zagranicznego, zarówno w państwie rezydencji, zgodnie z koncepcją nieograniczonego obowiązku podatkowego, jak w państwie umiejscowienia zakładu, zgodnie z koncepcją ograniczonego obowiązku podatkowego. Wskazane zjawisko podwójnego opodatkowania, uważane za niepożądane, jest jednak eliminowane poprzez zawieranie przez państwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź innego rodzaju regulacje prawne, w tym wewnętrze przepisy poszczególnych państw, w oparciu o różne metody unikania takiego opodatkowania, a także przepisy prawa unijnego.

U.p.d.o.p. przewiduje zastosowanie jednej z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania: metody wyłączenia pełnego oraz metody proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z pierwszą z nich, ujętą w treści art. 17 ust. 1 pkt 3 (niezmiennego w całym okresie obowiązywania powołanej ustawy), wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, a zatem podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Przy zastosowaniu tej metody dochody uzyskiwane przez polskiego rezydenta w innym państwie nie mają żadnego wpływu na podstawę opodatkowania w Polsce. Z kolei zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, unormowaną w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2007 r.), jeżeli podatnicy podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, a zatem dochody te nie są w Polsce wolne od podatku ze względu na regulacje odpowiedniej umowy międzynarodowej, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Zasadniczo więc o zastosowaniu jednej lub drugiej metody, decyduje treść konkretnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z państwem umiejscowienia źródła przychodów polskiego rezydenta.

Aktualnie, wskazana umowa międzynarodowa, mająca zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, to Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (już wyżej była ona powoływana jako Konwencja UPO). Mieć należy przy tym na względzie, że Konwencja ta została zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku (wcześniej już powoływana jako Konwencja MLI), podpisaną przez Polskę oraz Zjednoczone Królestwo w dniu 7 czerwca 2017 r. Oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI zostało opublikowane w Dz.U. z 2018 r. poz. 1370. Oświadczenie rządowe w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI w relacjach między Polską a zjednoczonym Królestwem zostało zaś opublikowane w Dz.U. z 2018 r. poz. 2253.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji UPO, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi ustęp 3. powołanego artykułu, zakład stanowi także plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne, ale tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. W ustępie 4 prawodawca na zasadzie katalogu zamkniętego wymienił sytuacje, w których mimo utrzymywania stałej placówki przyjmuje się, że nie istnieje zakład. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddział skarżącej mieści się w zakresie pojęcia zakładu, zgodnie z definicją zawartą w ustępie 3. artykułu 5. Konwencji UPO i nie mieści się w żadnej z kategorii z wymienionych w ustępie 4.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Konwencji UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Z przytoczonego przepisu wynika, że ponieważ skarżąca będąca polskim rezydentem prowadzi zakład w Zjednoczonym Królestwie, to w takiej mierze, w jakiej zyski można przypisać temu zakładowi (zgodnie z opisem stanu faktycznego – oddziałowi) może podlegać opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie. Sposób obliczania tych zysków, które można przypisać zakładowi, normują przepisy ustępów od 2. do 7. w artykule 7. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji UPO, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. Powołany przepis przewiduje zatem w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie metody wyłączenia pełnego, znajdującej wyraz w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Litera b) w ustępie 2 artykułu 22 Konwencji UPO przewiduje inną metodę unikania podwójnego opodatkowania – metodę proporcjonalnego odliczenia, znajdującą wyraz w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ma ona zastosowanie do dochodów opodatkowanych w Zjednoczonym Królestwie zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 Konwencji UPO. Metoda ta znajduje zatem zastosowanie do opodatkowania dochodów (zysków) z dywidend, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków majątkowych. Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dotyczy to sytuacji skarżącej.

Jak wyżej zaznaczono, niektóre regulacje Konwencji UPO zostały zmodyfikowane przepisami Konwencji MLI. Polegają one m.in. na tym, że regulacja wynikająca z przepisu art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji UPO została zastąpiona przepisem art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Zgodnie z treścią ostatniego z powołanych przepisów lit. a), w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: (i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; (ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jeśli zaś, jak wynika z lit. b), zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Z przepisu art. 5 ust. 6 lit. a) Konwencji MLI wynika, że ponieważ skarżąca, mająca siedzibę w Polsce, uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów skarżącej, kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Przytoczona regulacja odpowiada więc metodzie unikania podwójnego opodatkowania unormowanej w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. metodzie proporcjonalnego odliczenia.

Modyfikacja Konwencji UPO przez Konwencję MLI w stosunku do Polski weszła w życie 1 lipca 2018 r., w przypadku zaś Zjednoczonego Królestwa w dniu 1 października 2018 r. Zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy tej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi wżycie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Oznacza to, że postanowienia m.in. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę: w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. oraz odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r. Z kolei wskazana regulacja Konwencji MLI będzie miała zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Zjednoczone Królestwo w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Zjednoczonym Królestwie, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. oraz w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Zjednoczone Królestwo, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 kwietnia 2019 r. dla podatku od spółek i od 6 kwietnia 2019 r. dla podatku dochodowego oraz podatku od zysków majątkowych.

W przypadku skarżącej oznacza to, że zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania ma miejsce od kolejnego roku kalendarzowego po 1 kwietnia 2019 r., tj. od 1 stycznia 2020 r., ponieważ, jak podała skarżąca w opisie stanu faktycznego, jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2019 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W okresie wcześniejszym powołany przepis zasadniczo przewidywał możliwość rozliczania straty poprzez obniżenie dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zauważyć można, że przyjęte w u.p.d.o.p. zasady rozliczania straty, nawet mimo ich modyfikacji od 1 stycznia 2019 r. nie zapewniają w każdej sytuacji możliwości pełnego rozliczenia straty. Po pierwsze bowiem, ustawa wprowadza pięcioletni okres, w którym o wysokość straty może zostać pomniejszony dochód, w oparciu, o który ustalana jest podstawa opodatkowania, a także limity – kwotowy i procentowy – pomniejszenia dochodu o poniesioną stratę w poszczególnych latach pięcioletniego okresu. Po drugie, regulacje zawarte w u.p.d.o.p. przewidują jedynie możliwość przerzucenia straty w przód, tj. pomniejszenia o odpowiednią wysokość straty, poniesionej w danym roku, dochodu uzyskanego w latach kolejnych. Zakres rozliczenia straty jest więc zgodnie ze wskazanymi unormowaniami uzależniony od wysokości dochodu uzyskiwanego w latach kolejnych.

Biorąc powyższe pod uwagę trzeba za trafne uznać stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym skarżąca, począwszy od roku podatkowego 2020 r., jako że jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, stratę poniesioną na zagranicznym zakładzie (zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - oddziale w Wielkiej Brytanii) będzie mogła uwzględnić przy rozliczeniu dochodu zgodnie z treścią art. 7 u.p.d.o.p. Jest to możliwe ponieważ, jak wskazano wyżej, począwszy od tego okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie znajduje w przypadku dochodów uzyskiwanych za pomocą zakładu (zgodnie z opisem stanu faktycznego - oddziału w Wielkiej Brytanii) położonego w Zjednoczonym Królestwie metoda odliczenia proporcjonalnego, jako metoda unikania podwójnego opodatkowania. Jej zastosowanie powoduje, że skarżąca może łączyć wszystkie przychody i koszty zakładu (oddziału), również w sytuacji, gdy przewyższają one jego przychody. Dodać należy, że skarżąca nie ma racji twierdząc, że w 2020 r. nakładany jest podatek za 2019 r., więc skarżąca wg powyższych zasad mogłaby rozliczyć stratę za 2019 r. Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek jest płatny do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym. Nie oznacza to jednak, że w kolejnym roku nakładany jest podatek za rok poprzedni.

W odniesieniu natomiast do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, jak już wyżej zaznaczono, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie miała, jako metoda unikania podwójnego opodatkowania, metoda wyłączenia pełnego. Nie dawało ona, jak trafnie przyjął organ interpretacyjny, możliwości rozliczania w Polsce strat zakładu położonego w Zjednoczonym Królestwie.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że pierwszy rok działalności zakładu, tj. 2017, zakończył się zyskiem na poziomie 2,7 mln zł. W latach 2018 i 2019 zakład wygenerował natomiast stratę na poziomie - odpowiednio - 22,2 mln zł oraz 5,6 mln zł. W roku 2020 zakład ponownie zanotował zysk z prowadzonej działalności na poziomie 17,1 mln zł. Strata zanotowana w latach 2018 i 2019 pomniejszyła dochód uzyskany przez zakład w roku 2020, jak również została rozliczona z zyskiem za rok 2017, za który już wcześniej skarżąca zapłaciła w Zjednoczonym Królestwie należny podatek dochodowy. W efekcie, za lata 2018-2020 skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego na obszarze Zjednoczonego Królestwa gdyż, zgodnie z obowiązującymi tam przepisami podatkowymi nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika zatem, że skarżąca, zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w państwie, w którym znajduje się zakład dokonywała rozliczenia straty. Co więcej, zakład nadal istnieje. Tylko bowiem jeden z dwóch kontraktów, jak wynika z opisu, zrealizowany został w okresie do wiosny 2022 r. Skarżąca nie została więc pozbawiona możliwości rozliczenia straty zakładu według przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych za jego pośrednictwem.

Tym samym nie doszło też do naruszenia art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. normującego zasady określania podstawy opodatkowania.

Zauważyć trzeba, że problematyka rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie, była już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Linia orzecznicza w tych sprawach jest w zasadzie jednolita (zob. np. wyroki NSA z: dnia 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2382/15; dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3305/13; dnia 15 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2401/12; dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11 oraz dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10). W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, odwołując się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że charakter prawa wspólnotowego wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie bowiem wówczas cele traktatów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Prowadzi to, jak przyjmuje Naczelny Sąd Administracyjny, do konkluzji, że niezależnie od treści umów między państwami członkowskimi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego Unii ze względu na likwidację zakładu wymaga przyjęcia, iż na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.

W stanie faktycznym opisywanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej taka sytuacja nie zachodzi. Skarżąca, jak podaje w opisie stanu faktycznego, rozliczała stratę nadal istniejącego zakładu zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu, tj. przepisów obowiązujących w Zjednoczonym Królestwie. Z tego względu, jako nieuzasadnione należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa pierwotnego Unii Europejskiej, poprzez naruszenie zasad równości oraz niedyskryminacji. Wskazany w skardze art. 49 TFUE rzeczywiście, jak twierdzi skarżąca, formułuje w stosunku do Państw Członkowskich zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości obywateli innego Państwa Członkowskiego, co odnosi się także do tworzenia oddziałów lub filii w innych Państwach. Art. 56 Traktatu formułuje zakaz wprowadzania ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia. Zaś art. 63 wprowadza zakaz ustanawiania wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem Sądu, co najmniej ze wskazanego wyżej powodu, nie stanowi wyrazu naruszenia tych zakazów.

Na marginesie dodać można, że spór o rozliczenie strat zakładu skarżącej położonego w Zjednoczonym Królestwie dotyczył okresów rozliczeniowych, w których Zjednoczone Królestwo było państwem członkowskim Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę, że zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne, mając na względzie treść art. 57a p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy, oddalił skargę.