Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 810/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 140 par 1, art. 141 par 1, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 188, art.191, art. 208 par 1, art. 210 par 4, art. 216
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust 1,  art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 112b ust 1 pkt 1 lit b, art. 112 c pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 2 ust 1, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka jawna w N. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 13 maja 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 13 maja 2019r., nr [...] utrzymał w całości swoją decyzję z dnia 13 grudnia 2018r., nr [...], określającą P. sp. jawna z/s w N. S., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. do zwrotu w kwocie [...]zł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017r. w kwocie [...]zł, za marzec 2017r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2017r. w kwocie [...]zł., za maj 2017r. w kwocie [...]zł. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za styczeń 2017r. w kwocie [...]zł., za luty 2017r. w kwocie [...]zł., za marzec 2017r. w kwocie [...]zł., za kwiecień 2017r. w kwocie [...]zł., za maj 2017r. w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec P. sp. jawna w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017r.do 31 maja 2017r.

Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zostały opisane w wyniku kontroli nr [...] z dnia 9 marca 2018 r. doręczonym 13.03.2018r.

W związku z niezłożeniem przez P. Sp.J. korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 83 ust. 1 tej ustawy.

W decyzji nr [...] z dnia 13 grudnia 2018r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że celem prowadzonej przez P. Sp. J. działalności w zakresie hurtowego obrotu technicznym, surowym olejem rzepakowym było uzyskiwanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług, a osoby reprezentujące P. Sp. J. nie dochowały należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać przy zawieraniu kontaktów, zmierzających do realizacji ww. transakcji. Proceder ten trwał co najmniej od 2016r. co zostało stwierdzone w wydanym w dniu 10.08.2018r. rozstrzygnięciu nr [...] Sprawa ta aktualnie podlega rozpoznaniu w ramach procedury odwoławczej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

W efekcie postępowania przeprowadzonego w I instancji, na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, ujawniono następujący stan faktyczny

Umowa Spółki P. Sp. J. została zawarta w dniu 06.09.2001r. Spółka osobowa to kontynuacja działalności osobistej prowadzonej przez jej wspólników od dnia 14.09.1992r. pod firmą "Biuro Handlowe P. ". Od początku funkcjonowania na rynku wspólnikami P. Sp.J. były te same osoby, tj.: S. S., A. J., J. M., S. M..

P. Sp.j. dla realizacji swojej działalności posiadała nieruchomość przy ul. [...] l w N. S. oraz samochód marki [...]. Nie dysponowała powierzchnią magazynową. P. Sp. J. zatrudniała czterech pracowników na umowę o pracę oraz jednego na umowę zlecenie. Dyrektorem handlowym P. Sp. j. był Pan K. Ł..

Na podstawie dokumentów P. Sp.J. ustalono, iż w okresie od czerwca 2016 do maja 2017 r. przeważającym przedmiotem działalności P. Sp. J. był handel surowym, technicznym olejem rzepakowym. Oprócz ww. towaru P. Sp. J. przeprowadzała transakcje w zakresie pośrednictwa w handlu butelkami oraz ziarnami rzepaku Spółka największe wartości generowała na transakcjach związanych z olejem rzepakowym. W przypadku nabyć stanowił on ponad 84 % wartości wszystkich zakupionych towarów. Praktycznie taki sam udział tego rodzaju towaru występował po stronie sprzedaży, generując ponad 81 % przychodów Spółki .

Zakup oleju (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) fakturowany był przez T. Sp. z o.o. sp. kom. Na fakturach zastosowana została stawka VAT 23%. Sprzedaż tego towaru (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) wykazywana była jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz pięciu czeskich i jednego węgierskiego podmiotu - K. s.r.o M. , A. s.r.o. M. H., F. ., P. , M. s.r.o. C. , S. s.r.o., C. . Na fakturach VAT dla tych dostaw P. Sp.J. stosowała stawkę VAT 0%.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od stycznia 2017r. do maja 2017r. T. Sp. z o.o. sp. kom. wystawiła na rzecz P. Sp. J. 144 faktury VAT sprzedaży (w tym 2 korekty), owartości [...] zł netto, VAT [...] zł.

Z danych widniejących w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, wg stanu na dzień 03.08.2017r. wynika, iż siedziba T. Sp. z o.o. sp. kom. mieściła się w K.. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 05.09.2016r. Jej wspólnikami byli: T. Sp. z o.o., z siedzibą w K. przy ul. [...], działająca jako komplementariusz i R. W., działający jako komandytariusz z wniesioną sumą komandytową w kwocie [...]zł. Uprawnionym do reprezentacji T. Sp. z o.o. sp. kom. był komplementariusz, reprezentowany przez B. W. - prezesa zarządu.

Jak ustalono w ramach przeprowadzonego wobec P. Sp. j. postępowania, obejmującego okres od czerwca 2016r. do grudnia 2016r., P. Sp. J. swoje pierwsze transakcje olejem rzepakowym wykazywała bezpośrednio z C. Sp. z o.o. w okresie od czerwca 2016r. do lipca 2016r., oraz T. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2016r. do września 2016r.

Począwszy od września 2016r., tj. od momentu wpisu do KRS, rolę bezpośredniego dostawcy do P. Sp. J. przejął podmiot T. Sp. z o.o. sp. kom, natomiast C. Sp. z o.o został niejako "przesunięty" w łańcuchu fakturowych dostaw na wcześniejszy etap obrotu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalony został stan faktyczny, w którym stwierdzono, że uczestnikami poszczególnych łańcuchów dostaw oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu w P. Sp. J., były w okresie od stycznia do maja 2017 r. podmioty kwalifikujące się do kategorii przypisanych "oszustwom karuzelowym".

Podmiotami pełniącymi funkcje krajowych "znikających podatników" były : E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., ponieważ podmioty te nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków. W konsekwencji ich działania doprowadziły do uszczupleń w podatku VAT.

Z kolei podmioty pełniące funkcje krajowych "buforów" to: T. Sp. z o.o. sp. kom., C. Sp. z o.o., P. s.c. P. , Z. , A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., ponieważ podmioty te, formalnie dochowując wymogów stawianych przez normy prawa podatkowego, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego do "brokera".

Podmiotem pełniącym funkcję "brokera" był P. Sp. J., ponieważ podmiot ten poprzez fakturowanie oleju rzepakowego pochodzącego od "znikających podatników" na podmioty zarejestrowane poza granicami RP, występował o zwroty podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa.

Podmiotami pełniącymi funkcje zagranicznych "podmiotów wiodących" były K. s.r.o., A. s.r.o., M. s.r.o., F. a.s., S. s.r.o., E. , D. , D. , B. , B. , ponieważ podmioty te wprowadzały na terytorium [...] towar, deklarując jego dostawy na rzecz "znikających podatników", przez co inicjowały i umożliwiały dokonywanie oszustw podatkowych.

W decyzji organu I instancji, Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. stwierdził również, że w efekcie przeprowadzonego postępowania dowodowego zaobserwowano pewne powtarzalne cechy i zachowania charakteryzujące poszczególnych uczestników deklarowanego obrotu fakturowego. Zaliczyć do nich można:

- niepodejmowanie, pomimo kilkukrotnych prób doręczeń, korespondencji pod adresami ujawnionymi we właściwych rejestrach (KRS, CEIDG), jako adresy do kontaktów (adresy siedzib, adresy miejsc prowadzenia działalności),

- obieranie za adres siedziby tzw. "adresów wirtualnych", pod którymi to adresami nie ma możliwości skontaktowania się z uprawnionymi do reprezentacji danego kontrahenta osobami,

- brak kontaktu z przedstawicielami statutowymi kontrahentów będących jednostkami organizacyjnymi,

- występowanie w organach upoważnionych do reprezentacji poszczególnych podmiotów obywateli obcych państw,

- zmiany adresów siedzib poszczególnych uczestników deklarowanego obrotu (niejednokrotnie zmiany dokonywane były w trakcie toczącej się kontroli),

- uczestnictwo w deklarowanych łańcuchach dostaw podmiotów nowoutworzonych,

- ewidencjonowanie transakcji mających za przedmiot obrót olejem rzepakowym o znacznych wartościach, pomimo braku obiektywnych zdolności do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej,

- brak infrastruktury techniczno-logistycznej, brak zatrudnionych pracowników,

- wypowiadanie biurom rachunkowym świadczącym usługowe prowadzenie ksiąg podatkowych umów, po wystąpieniach kierowanych do tych biur przez tut. Organ podatkowy.

Nadto organy ustaliły , że bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do T. Sp. z o.o. sp. kom., były:

1. C. Sp. z o.o., , która w okresie od stycznia 2017r. do maja 2017r. wystawiła na rzecz T. Sp. z o.o. sp. kom., w ustalonym łańcuchu transakcji 136 faktur VAT sprzedaży o wartości [...] zł netto, VAT [...] zł.

2. A. Sp. z o.o., , która wystawiła w maju 2017r. (w ustalonych łańcuchach transakcji) 3 faktury VAT sprzedaży o wartości 227.092,20 netto, VAT [...] zł,

3. P. s.c. M. P., P. Z., który wystawił jedną fakturę VAT nr na kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł,

4. M. Sp. z o.o, który wystawił w maju 2017r. (w ustalonych łańcuchach transakcji) 2 faktury VAT sprzedaży o wartości 151.804,55 netto, VAT [...] zł.

W wyniku dalszych analiz ustalono , że dostawcami oleju rzepakowego do ww. podmiotów były tzw. "znikający podatnicy".

Z kolei odbiorcami oleju rzepakowego w okresie objętym kontrolą od P. Sp. J. były podmioty:

1. K. s.r.o., (Spółka posiada siedzibę w wirtualnym biurze, pomimo wezwania czeskiego organu podatkowego nie dostarczyła żadnych dokumentów, czy oświadczeń odnośnie sprzedaży towarów)

2. F. A.S., (Spółka posiada siedzibę w wirtualnym biurze, z przekazanych informacji od czeskiej administracji podatkowej wynika, że podatnik ten jest nieosiągalny)

3. A. s.r.o., (Spółka posiada siedzibę w wirtualnym biurze, jedynym udziałowcem i osobą reprezentująca ten podmiot jest M. H., z przekazanych informacji od czeskiej administracji podatkowej wynika, iż podmiot ten dokonywał sprzedaży na rzecz podmiotów polskich zaś raportów z P. , wynika, iż w okresie objętym kontrolą żaden z polskich podatników nie wykazywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od A. s.r.o.)

4. C. , (podmiot ten nie potwierdził dokonania żadnych transakcji z P. SP.J.)

5. M. s.r.o., (Spółka posiada siedzibę w wirtualnym biurze, administracja czeska poinformowała, iż "zawarte relacje handlowe mogą być realizowane jedynie \v celu nielegalnego uzyskania korzyści podatkowej w [...], nawet jeśli przepisy prawne (faktury, noty dostawy, dokumenty dotyczące płatności itp.) są formalnie spełnione".)

6. S. s.r.o.,. (Spółka posiada siedzibę w wirtualnym biurze, udziałowcami w tym podmiocie są: B. M. oraz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W., z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, iż model działania tego podmiotu opiera się na zakupie oleju w [...] a następnie ponownej, niezwłocznej jego sprzedaży do [...]. Podatnik pomimo wezwania nie przedłożył dowodów przyjęcia i wydania towarów, dowodów płatności ani transportu,

dotyczących dostawy towarów na rzecz innych podmiotów.)

W przedmiotowej decyzji opierając się na zgromadzonym materiale, a w szczególności danych pozyskanych z systemu [...] ustalono i szczegółowo opisano, iż zakupiony przez P. Sp.J., pochodzący od tzw. "znikających podatników" olej, był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz nierzetelnych podmiotów, które dokonywały dalszego obrotu tym towarem, finalnie powracającym na terytorium kraju.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, błędnym rozstrzygnięciu oraz uzasadnieniu prawnym, niewynikającym z podstaw prawnych decyzji,

- art. 216 o.p. w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 237 o.p. w zw. z art. 140 § 1 o.p., poprzez niewydanie w toku postępowania stosownych postanowień o przedłużeniu postępowania, zastępując ich wydanie zawiadomieniami, co pozbawiło Spółkę prawa do wniesienia zażalenia od tych pism oraz spowodowało nieskuteczne przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego,

- art. 207 o.p., art. 21 § 3 o.p., art 21 § 3a o.p. w zw. z art 94 ust 2 KAS oraz art 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 139 § 1 o.p., poprzez wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji, pomimo że decyzja została wydania po upływie ustawowego terminu na przeprowadzenie postępowania dowodowego,

- art. 180 o.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 5 października 2018r., uwierzytelnionej kserokopii decyzji z dnia 10 sierpnia 2018r., wydanej dla Spółki za okres od czerwca 2016r. do grudnia 2016r. i przeprowadzenie z tego dokumentu dowodu, pomimo że jest to decyzja, która swą treścią nie dotyczy okresu objętego postępowaniem podatkowym i dotyczy innych transakcji, niż ostatecznie kwestionowane przez organ w skarżonej decyzji, tym samym dowód z tego dokumentu nie ma wpływu na ustalenia wymiaru podatku zawartego w zaskarżonej decyzji,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i zastosowanie niewiarygodnych przesłanek ocennych,

- art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez uznanie zapisów w księgach podatkowych podatnika za nierzetelne, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego,

- art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d, poprzez dokonanie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec Spółki,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika, co w rezultacie miało wpływ na postępowanie.

W dniu 13 maja 2019r. organ II instancji wydał decyzję nr [...], o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na mechanizm przestępstw karuzelowych, ustalenia poczynione w sprawie i wskazano, że w ramach dokonywanego przez podatnika obrotu technicznym olejem rzepakowym, dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych, był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Towary te, czy to bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między zagranicznymi podmiotami, były ponownie wprowadzane na terytorium [...]. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta (detalisty). Dokonując oceny dochowania należytej staranności oraz działania, w dobrej wierze przez ww. podatnika wskazano, że transakcje objęte weryfikacją w niniejszym postępowaniu, za okres od stycznia do maja 2017r., są już kontynuacją zdarzeń, mających miejsce w 2016r., choć biorą w nich udział te same (lub reprezentowane przez te same osoby) podmioty. Wskazano, że w ramach postępowania włączono do akt sprawy liczne dokumenty pozyskane w ramach ww. postępowania za 2016r. w tym m.in. przesłuchania świadków. Wskazano też, że geneza transakcji obrotu olejem rzepakowym z udziałem podatnika oraz T. Sp. z o.o. sp. kom., będącego jedynym dostawcą w okresie objętym kontrolą, tj. od stycznia do maja 2017r., związana była początkowo z innymi podmiotami. Podatnik swoje pierwsze transakcje w zakresie nabywania oleju rzepakowego, wykazywał bezpośrednio z podmiotem C. Sp. z o.o. Podmiot ten był ujmowany na dokumentach nabycia oleju w okresie od czerwca 2016r. do lipca 2016r. Od lipca 2016 r. faktury były sygnowane przez T. Sp. z o.o. M.. Ustalono, że S. M. był wspólnikiem, który faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw P. . To właśnie on podjął decyzję o rozpoczęciu przez Spółkę działalności w obszarze handlu olejem rzepakowym. Dyrektor handlowy, K. Ł. nie był czynnym uczestnikiem tej działalności. Od wczesnych lat 90-tych XX w., przedmiotem faktycznej działalności firmy P. był handel słodem jęczmiennym i jęczmieniem browarnianym. Zaprzestanie przez Spółkę działalności na tym rynku w latach 2014-2015 wiązało się ze zmianami strukturalnymi, jakie go dotknęły (wyeliminowanie pośredników). Współpraca z C. Sp. z o.o., w momencie podjęcia decyzji przez podatnika o handlu olejem rzepakowym była ściśle powiązana ze stosunkami, jakie łączyły podatnika z późniejszymi dostawcami oleju rzepakowego, tj. firmą T. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. sp. kom., a ściślej rzecz ujmując z osobą A. W., który miał realny wpływ na funkcjonowanie wskazanych, dwóch ostatnich podmiotów a także, niewątpliwie miał kontakt z C. Sp. z o.o., bowiem wskazał ten podmiot, jako kontrahenta P. . Formalną podstawą prowadzenia współpracy przez podatnika z firmami T. Sp. z o.o. oraz w 2017r. Sp. T. były dwie umowy (kontrakty) na dostawy surowego oleju rzepakowego, zawarte odpowiednio w dniu 19 maja 2016r. oraz w dniu 5 września 2016r. (obowiązująca w 2017r.). Analizując wskazane umowy stwierdzono: różnice w treści egzemplarzy umów łączących P. (rozbieżność w podpisach, datach podpisania); błąd w nazwie podmiotu - kontrahenta podatnika (T. Sp. z o.o. sp. kom. zamiast T. Sp. z o.o. sp. kom); tożsamość treści umów, mimo zmieniających się kontrahentów (T. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. sp. kom.); nierealizowanie transakcji, zgodnie z treścią umów - (nie weryfikowano parametrów nabywanego towaru ani jego ilości (mieli tego dokonywać odbiorcy końcowi i bezpośredni dostawca); specyficzne zasady rozliczeń (towar był rozładowany w miejscu przeznaczenia dopiero po uiszczeniu płatności przez nabywców, nie było możliwości ich odroczenia). Organ podał również, że wyjaśnienia S. M. wskazują, iż po dłuższym okresie kooperacji warunki płatności ulegać miały zmianie, co miało być korzystne dla podatnika. Taki wniosek nie pokrywa się jednak z rzeczywistością. Jak bowiem wynika z poczynionych ustaleń, pomimo przeprowadzenia z A. W. pierwszych, pojedynczych transakcji już pod koniec 2015r., płatności realizowane w grudniu 2016r. na rzecz Sp. T. odbywały się niezmiennie w oparciu o te same zasady, jakie obowiązywały przy kontaktach z wcześniejszymi dostawcami (T. Sp. z o.o, C. Sp. z o.o.). Takie same reguły funkcjonowały nieprzerwanie również w 2017r. Dyrektor handlowy P. , K. Ł. potwierdził, że warunki, na jakich odbywały się transakcje dotyczące obrotu olejem, nie były powszechną praktyką w działalności kontrolowanej Spółki. Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że umowy podpisane przez P. z jej bezpośrednimi dostawcami zawierały szereg postanowień, które nie były stosowane, zarówno w 2016r., jak i w 2017r. Ściśle określone parametry jakościowe oleju rzepakowego nie były weryfikowane przez Spółkę. P. nie dokonywała również pomiarów wagi w oparciu, o który to wynik kalkulowana była cena brutto towaru. Przyjęte warunki płatności nie uwzględniały P. wśród uczestników dokonywanych rozliczeń. Zapłata miała być dokonywana między "końcowym odbiorcą", a sprzedającym (początkowo C. Sp. z o.o., później T. Sp. z o.o. a od lipca 2016r. T. Sp. z o.o. sp. kom.). W rzeczywistości nie dochodziło do sytuacji przekazania środków w sposób uregulowany w umowie. W każdym przypadku rozładunek towarów uzależniony był od otrzymania środków pieniężnych przez podmioty, od których P. nabywała olej rzepakowy. Po otrzymaniu środków od fakturowego odbiorcy (równowartość ceny netto), strona "dokładała" wartość 23% podatku VAT i całość przekazywała na rzecz swojego dostawcy. Dopiero po otrzymaniu tak skalkulowanej kwoty, mogło dojść do rozładunku oleju rzepakowego. Tak więc, warunkiem sfinalizowania całego ciągu transakcji było otrzymanie ceny brutto za towar, w ramach której przekazywana była również wartość podatku VAT. Ponadto, na wielu dokumentach (dowody CMR, kwity wagowe) przekazanych przez P. do kontroli, zarówno w okresie drugiego półrocza 2016r., jak i w 2017r., widniały dane identyfikujące kolejnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy kwitowali odbiór towaru, pomimo, iż nie byli bezpośrednim kontrahentem podatnika. W ten sposób Sp. P. wiedziała, jakie podmioty występują w obrocie. Tego typu procedura mogła w efekcie doprowadzić (przy zwykłych kontaktach handlowych) do wyeliminowania P. z łańcucha dostaw przez kolejne podmioty.

W ocenie organu, umowy sporządzone przez S. M. i A. W. są kolejnym przykładem tworzenia dokumentacji na potrzeby kwestionowanych w niniejszej decyzji transakcji. Świadczy o tym sposób określania w nich istotnych elementów regulujących współpracę P. z jej dostawcami i odbiorcami. Nie przywiązywanie uwagi do oznaczenia stron danego kontraktu oraz różnice w egzemplarzach posiadanych przez P. i jej kontrahenta, wskazują na nastawienie osób, które te umowy sporządzały. Rację przyznano S. M. twierdzącemu, że umowa nie ma większego znaczenia w przypadku należytego wykonywania wzajemnych zobowiązań. Nie ulega jednak wątpliwości, że dokument taki nabiera wagi w sytuacji, gdy jedna ze stron zaprzestaje się z niego wywiązywać. Wobec powyższego, starannie działający podmiot powinien zadbać o takie brzmienie umowy, które jest zgodne z wzajemnie ustalonymi przez strony stosunku cywilnoprawnego, obowiązkami i prawami. Zdaniem organu, zarówno S. M., jak i K. Ł. wiedzieli, iż towar ujmowany na fakturach VAT, wystawianych przez dostawców oleju, następnie dostarczanego do firmy do odbiorców P. , finalnie powracał na terytorium [...]. Przedmiotowe informacje pochodziły ze zgłoszeń reklamacyjnych, na których widniały dane polskiej firmy, a do których dostęp - jako uczestnik łańcucha - miała Sp. P. .

Oceniając charakter uczestnictwa podatnika w opisywanych transakcjach "karuzelowych", organ wskazał na rolę A. W., który za wiedzą i aprobatą decydentów podatnika, zajmował się organizowaniem transakcji olejem. Zostało to potwierdzone w wyjaśnieniach zarówno S. M., jak i K. Ł., złożonych do protokołów przesłuchań. W swoich przesłuchaniach wskazywali, że:

- olej rzepakowy nabywany od firmy T. nie mógł być dostarczany do innych podmiotów "(...) niż tych, które zostały wskazane przez A. W.. On miał już swoich odbiorców, tj. K. , M. , i do nich chciał dostarczać olej",

- "Jeżeli chodzi o olej rzepakowy dostarczany do K. s.r.o. to tutaj na pewno A. W. zwrócił się do nas z propozycją współpracy z czeską firmą K. s. r. o.",

- "Nie obawialiśmy się kłopotów z transportem, ponieważ odbiorca końcowy jest de facto klientem T. ",

- "Współpracę nawiązał A. W.. On znalazł tą firmę i nawiązał kontakt, on również wysłał projekt kontraktu z nimi. (...) To A. W. wskazał, na kogo mamy wystawiać faktury",

- "Wszelkie szczegóły współpracy ustalał W. , nie wiem kto był po stronie firmy P. K.F.T.",

- "Do nawiązania kontaktu, a w konsekwencji współpracy z firmą M. K.F.T. doszło dokładnie w taki sam sposób, jak z firmą P. ",

- "A. W. zadzwonił do nas, że przez swojego pośrednika z W., ma dostęp do firmy, która załatwi nam dojście do estrowni V. ",

- J. W. po prostu poinformował nas, że rozpoczynamy fakturowanie na firmę K. ",

- "A. to był też kontakt A. W.. Przez A. A. W. doszedł też do naszego odbiorcy w 2017 r. firmy M. ",

- Nikt z A. przed rozpoczęciem współpracy nie kontaktował się z P. . Po prostu A. W. skontaktował się z nami i powiedział, żeby kolejne dostawy fakturować na A. ",

- "C. Sp. z o.o. pojawił się tylko na papierach na życzenie A. W.",

- "Warunki współpracy handlowej wynikające z umowy zawartej z C. były ustalane wyłącznie z A. W.",

- "Krótko można powiedzieć, że A. W. powiedział, że formalnie musimy brać olej od C. Sp. z o.o.",

- "Odbiorcami oleju były podmioty wskazane przez A. W., z którymi wcześniej już współpracował. Podmiotami były firmy: M. , P. , K. s.r.o., A. s.r.o. On jeździł po zagranicznych estrowniach, a estrownie wskazywały mu podmioty, do których ma zafakturować towar",

- "Tę konkretną bazę dostawy wskazał T. , już wcześniej dostarczała tam olej",

- "To są kontakty A. W.. A. W. wskazał nam firmę P. , jako odbiorcę. My nie poszukiwaliśmy tego odbiorcy",

- "Tak jak w przypadku P. , był to kontakt A. W.",

- "Współpraca została nawiązana poprzez A. W., na zakładzie w K.",

- "Jest to kontakt A. W.. A. W. powiadomił nas, że spróbujemy dostarczać olej do firmy A. ",

- "P. nie uczestniczył w nawiązaniu współpracy z firmą CS. B. T. . Schemat rozpoczęcia współpracy z firmą C. . T. wyglądał tak samo jak w przypadku M. i P. ",

- A. W. ma zaufane firmy transportowe i kierowców, którzy nie rozładują towaru bez jego zgody. Skoro tak ścisłe współpracujemy z firmami A. W., to nie możemy inaczej działać".

W ocenie organu, z ww. wyjaśnień wynikało m.in., że przedstawiciele Sp. P. , która od wielu lat działała samodzielnie i była znana na rynku, jako podmiot trudniący się pośrednictwem w handlu międzynarodowym, świadomie zrezygnowali z takiej roli w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem oleju rzepakowego. Wszyscy zagraniczni, fakturowi odbiorcy podatnika byli wskazywani przez A. W.. Także dostawca był przez niego wybrany. Taka sytuacja jest niespotykania w normalnych relacjach biznesowych, gdy to osoba formalnie niezwiązana z podmiotem, niebędąca jego pracownikiem, ani pełnomocnikiem, organizuje obrót tego pomiotu (w tym dostawców, odbiorców, przewoźników, certyfikaty pochodzenia towaru). Organ wskazał także, że zagraniczni odbiorcy faktur występowali z zapytaniem do A. W., od którego zależeć miało, jaką ilość oleju rzepakowego jest on w stanie dostarczyć. W dalszej kolejności, ustalenia dotyczyły "zdolności eksportowych" Sp. P. . Te zaś wprost uzależnione były od jej sytuacji finansowej, tj. posiadanych środków pieniężnych. W ocenie organu, osoby zajmujące się w Spółce handlem olejem rzepakowym, w porozumieniu z A. W., wykorzystując ugruntowaną na rynku pozycję firmy, a w szczególności korzystając z jej długiej obecności na rynku, uwiarygadniały dokonywane transakcje na potrzeby ewentualnych kontroli organów skarbowych. W kontekście świadomego uczestnictwa w transakcjach "karuzelowych" podatnika, zwrócono też uwagę na wpłatę [...] zł na rzecz Sp. T. , tytułem "kaucji do kontraktu". Miała ona umożliwić, według S. M. uniezależnienie się Sp. P. od Sp. C. . Organ podał, że środki "wyłożone" przez Sp. P. , służyły zakupom towarów handlowych tj. oleju rzepakowego przez Sp. T. Przedstawiciele podatnika, wpłacili pieniądze, które de facto "zasiliły" działalność całego łańcucha podmiotów. Wpłacona "kaucja" bowiem nie skróciła ilości dostawców, nie wpłynęła również na cenę nabywanego oleju. Umożliwiła ona kontynuowanie obrotu na nieco zmienionych zasadach (wejście do "karuzeli" nowo utworzonego podmiotu o statusie bufora), które nie miały ekonomicznego uzasadnienia dla podatnika. W ocenie organu, trudno uzasadnić twierdzenie, że zarządzający Sp. P. nie mieli świadomości tej sytuacji.

Kolejną kwestią, która niewątpliwie w zwykłych okolicznościach, powinna wzbudzić wątpliwości u przedstawicieli Spółki w zakresie handlu z T. Sp. z o.o. były, zdaniem organu, ceny nabywanego towaru. Analiza dokumentacji finansowo-księgowej dostarczonej przez podatnika wykazała, że zarówno spółki C. , jak i T. przez cały okres od czerwca 2016r. do grudnia 20lor. dostarczały olej rzepakowy do Sp. P. , stosując jednakową cenę jednostkową netto tego towaru, która wynosiła wówczas [...] EUR. Wraz z rozpoczęciem bezpośredniej współpracy z T. , wyeliminowany miał zostać krajowy pośrednik, tj. C. Poproszony o wyjaśnienie, dlaczego w tak zaistniałej sytuacji zmianie nie uległa cena jednostkowa towaru, która nadal (pomimo wykluczenia pośrednika) wynosiła [...] EUR, S. M. poinformował, że prawdopodobnie stało się tak z uwagi na wyższą cenę jednostkową sprzedaży przy zakupach bezpośrednio od T. . K. Ł. nie było natomiast wiadome, któremu podmiotowi przypadła korzyść (różnica) z tytułu wyeliminowania pośrednika. W jego przekonaniu, przyczyna stosowania takiej samej ceny przez obu dostawców (pośrednika, tj. C. oraz uznawanego za "producenta" T. ), leżała w cenie, za jaką zakupu dokonywał ostateczny odbiorca. Nie było mu jednak wiadome, czy po zaprzestaniu współpracy z firmą C. , strona postępowania podejmowała działania wobec nowego dostawcy, tj. firmy T. , zmierzające do obniżenia ceny zakupu oleju rzepakowego. W kontekście powyższego, organ za niewiarygodne uznał tłumaczenia wspólnika podatnika oraz jej dyrektora handlowego, gdyż powstała sytuacja nie jest normą w realnym obrocie gospodarczym. Każde bowiem zmniejszenie liczby podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powinno powodować zmianę ceny oraz podział osiąganej marży lub inne korzyści dla podmiotu niwelującego ogniwa pośrednie. Jest to naturalne zachowanie rynkowe, zgodne z celami, jakie przed sobą stawia każda jednostka gospodarcza.

Zdaniem organu, duże zastrzeżenia w zakresie postępowania Spółki wzbudziła także weryfikacja przez nią rzetelności przyszłych kontrahentów, dostarczających olej rzepakowy. Z C. , z którą Sp. P. nigdy wcześniej nie prowadziła współpracy i nie miała kontaktu, podatnik dokonał w 2016r. dwadzieścia dwie transakcje na łączną kwotę [...]zł netto jedynie na podstawie, jak wskazały osoby zarządzające, "zaleceń A. W.". Taka praktyka nie jest przyjęta w obrocie gospodarczym. Z dokonanych ustaleń wynika, że zarówno S. M. jak i K. Ł. nigdy nie spotkali się z jakąkolwiek osobą ze spółki C. . W stosunku do wskazanego kontrahenta nie były prowadzone jakiekolwiek czynności weryfikacyjne przed zawarciem umowy, ani też podczas samej już "współpracy". Warunki kooperacji zawarte w umowie podpisanej z C. , ustalane były natomiast wyłącznie z A. W., de facto więc z osobą działającą z imienia podmiotu, który występować miał na wcześniejszym etapie obrotu. Również samo zawarcie pisemnej umowy odbyło się przy udziale A. W. współwłaściciela T. Sp. z o.o., który po podpisaniu kontraktu przez przedstawiciela P. miał przekazać go spółce C. . Po złożeniu podpisu przez osobę reprezentującą tę jednostkę, A. W. zwrócił egzemplarz umowy do P. . W przeciągu blisko dwóch miesięcy fakturowań, tylko jeden raz miało dojść do rozmowy telefonicznej, pomiędzy dyrektorem handlowym P. , a prezesem C. , którego nazwiska K. Ł. nie potrafił jednak wymienić. Jeżeli chodzi o wspólnika kontrolowanej Spółki, to nie utrzymywał on nawet kontaktu telefonicznego z osobami reprezentującymi nowego wówczas kontrahenta-dostawcę. Pozostali, późniejsi dostawcy byli także wskazani przez A. W.. Opisując rolę, Sp. P. w przedmiotowych transakcjach, organ zwrócił uwagę na szczególną okoliczność, jaką było, pisemne upoważnienie, które otrzymał J. W., pracownik T. Sp. z o.o., do posługiwania się pieczęcią firmową P. , w celu potwierdzania opuszczenia transportu z tłoczni firmy T. . J. W. faktycznie wystawiał listy przewozowe C. , obejmujące olej rzepakowy fakturowany do P. , początkowo w 2016r. przez C. , a w późniejszym okresie w 2017r. przez T. .

W ocenie organu, w niniejszej sprawie, osoby zarządzające Sp. P. nie tylko nie dochowały należytej staranności w weryfikacji źródeł pochodzenia towaru, jak również współpracujących kontrahentów, ale poprzez swoją świadomą bierność i oddanie organizacji transakcji w ręce osób trzecich, uczestniczyły w transakcjach karuzelowych, osiągając z tego tytułu korzyści. Nadmieniono, że S. M. potwierdził, iż zapoznał się z treścią listu ostrzegawczego opublikowanego w dniu 9 maja 2016r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju, zawierającego komunikat, iż rynek oleju rzepakowego jest obszarem szczególnie narażonym na nadużycia w ramach unijnego systemu podatku VAT. Fakt ten, w konsekwencji, powinien, zdaniem organu, doprowadzić do zwrócenia przez Spółkę szczególnej uwagi na transakcje dotyczące obrotu ww. towarem. Jednakże, przedstawiciele P. nie interesowali się, ani źródłem pochodzenia nabywanego towaru, ani też podmiotami, do jakich on trafiał. Powyżej zaprezentowane argumenty wskazują zatem, że przedstawiciele P. nie dochowując wymogów starannego działania, godzili się z pełną świadomością na udział w procederze nierzetelnego obrotu olejem rzepakowym. Z jednej strony osoby występujące w imieniu Spółki zaniechały przeprowadzenia szeregu czynności, które mogłyby uchronić ją przed narażeniem się na ryzyko uwikłania w przestępczy proceder, z drugiej zaś dysponowały wiadomościami, które potwierdzały ich wiedzę w tym zakresie.

Następnie organ powołał się na treść, m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług (j.t: Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") i uznał, że w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w każdym łańcuchu dostaw towarów, zakupionych bezpośrednio od T. , wystąpiło oszustwo podatkowe, a udział Sp. P. w tych transakcjach, był świadomy. W konsekwencji uznano, że faktury VAT, na których, jako wystawca widnieje T. , nie mogą stanowić w P. podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W związku z poczynionymi ustaleniami, stwierdzono, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, wynikający z faktur VAT oraz korekty faktury, wystawionych przez T. , ujęty w stosownych rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT i wykazany w poszczególnych deklaracjach VAT-7. W świetle powyższego, organ nie znalazł podstaw do uznania zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W ostatniej części decyzji, organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że decyzja została wydana, zgodnie z zasadami prawa podatkowego.

W ostatniej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, błędnym rozstrzygnięciu oraz uzasadnieniu prawnym, niewynikającym z podstaw prawnych decyzji, organ stwierdził, że w osnowie przedmiotowej decyzji, wskazano przepisy proceduralne, wskazujące na uprawnienie organu I instancji do wydania ww. rozstrzygnięcia. Zatem niezgodne ze stanem rzeczywistym były twierdzenia zawarte w odwołaniu wskazujące na to, iż wydana decyzja nie stanowi aktu administracyjnego w rozumieniu art. 210 § 1 o.p. Przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 o.p. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 216 o.p. w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 237 o.p. w zw. z art. 140 § 1 o.p., poprzez niewydanie w toku postępowania stosownych postanowień o przedłużeniu postępowania, zastępując ich wydanie zawiadomieniami, co pozbawiło P. Sp. J. prawa do wniesienia zażalenia od tych pism oraz spowodowało nieskuteczne przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego, organ stwierdził, że ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak również postępowania podatkowego, organ kierował do Spółki zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, każdorazowo, szczegółowo wskazując na powód takiego przedłużenia oraz planowane do wykonania czynności dowodowe. Powołano się na treść art. 140 § 1 i art. 139 o.p. i uznano, że skoro przepis jednoznacznie wskazuje, iż Spółka powinna zostać zawiadomiona w przypadku wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, sposób nazwania ww. dokumentu ma wtórne znaczenie. Nadmieniono, że każdorazowo wydane w sprawie zawiadomienia zawierały pouczenie, że zgodnie z brzmieniem art. 141 § 1 o.p., na niezałatwienie sprawy w terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p., stronie służy ponaglenie. Strona nie skorzystała z takiej możliwości. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 207 o.p., art. 21 § 3 o.p. art. 21 § 3 a o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 KAS oraz art. 99 ust. 12 VAT i art. 139 § 1 o.p., poprzez wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji, pomimo że decyzja została wydania po upływie ustawowego terminu na przeprowadzenie postępowania dowodowego, zauważono, że strona nie przedstawiła uzasadnienia do ww. zarzutu. W ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 180 o.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 5 października 2018r., uwierzytelnionej kserokopii decyzji z dnia 10 sierpnia 2018r. wydanej dla P. Sp.J.za okres od czerwca 2016r. do grudnia 2016r. oraz przeprowadzenia z niej dowodu. W świetle przepisów o.p., trudno przyjąć, iż wykorzystanie w przeprowadzonym postępowaniu decyzji, wydanej wobec tego samego podmiotu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, narusza prawo, tym bardziej, że zasadność takiej czynności jest niewątpliwa ze względu na konieczność ukazania schematu działania podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej". Odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 190 o.p., poprzez nie zawiadamianie Spółki o planowanych terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków P. Sp. J. nie przedstawiła odrębnego uzasadnienia do ww. zarzutu. Jednakże wskazano, że w ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nie dokonano przesłuchań świadków, jedynie postanowieniami z dnia 8 marca 2018r. oraz z dnia 29 sierpnia 2018r., włączono do akt niniejszej sprawy protokoły z przesłuchań świadków oraz osób reprezentujących P. . W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i zastosowanie niewiarygodnych przesłanek ocennych, powołano się na treść art. 191 o.p. i wskazano, że możliwość zakwestionowania ustaleń organu, wymagałaby wykazania, iż poczynione przez organ ustalenia są sprzeczne z ww. zasadami. Sugerowanie przez odwołującego, że organ nie dysponuje doświadczeniem życiowym w opisywanym w rozstrzygnięciu zakresie, uznano, że funkcjonowanie na rynku, podmiotów, dokonujących obrotu towarami o wielkiej wartości, podlega regułom, z których choćby podstawowe i zasadnicze są znane przeciętnemu obywatelowi, a już na pewno pracownikom administracji skarbowej. Do takich zasad należy m.in. sposób doboru kontrahentów, zawieranie umów i ich realizacja, dokonywanie płatności itp. Odnośnie naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p., poprzez uznanie zapisów w księgach podatkowych podatnika za nierzetelne, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, Spółka nie przedstawiła odrębnego uzasadnienia do ww. zarzutu. Ponieważ wynika on bezpośrednio z zakwestionowania oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, powtórzono, że przeprowadzone postępowanie, dostarczyło argumentów do uznania ksiąg odwołującej za nierzetelne w zakresie ujęcia w nich faktur VAT dotyczących zarówno zakupu, jak i sprzedaży oleju. Odnosząc się do wniosków Spółki o wyłączenie z akt decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2018r., nr [...] oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. B. - Z-cy Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, organ odwoławczy zauważył, że jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 o.p., nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy, stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Nadmieniono, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W ramach postępowania podatkowego, zgodnie z uregulowaniami art. 296 o.p., wyłączeniu z akt sprawy, podlegają akta spraw, pochodzące z banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, z wyłączeniem informacji, o których mowa w art. 82 § 2 oraz z innych instytucji finansowych, określone w ustawie z dnia 9 marca 2017r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami, uzyskane od obcych państw, pochodzące z banków oraz innych instytucji finansowych, uzyskane w postępowaniu w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa. Ustawa nie przewiduje możliwości wyłączenia z akt sprawy "materiałów niezwiązanych ze sprawą". Ponadto, ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2018r., stanowi jeden z elementów zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego. W związku z powyższym, wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnośnie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. B. - Z-cy Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego uznano go za bezzasadny. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ nie widział również potrzeby, aby w niniejszej sprawie, zachodziła konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych. Za bezzasadne uznano również wnioski dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchań przewoźników i kierowców oraz S. M. na okoliczność faktycznego dokonania przez Spółkę dostaw, których rzetelność i dokonanie kwestionuje organ w decyzji. Organ nie kwestionował samego faktu wywozu ww. towarów, lecz opisał okoliczności, pozwalające na wyciągnięcie wniosków w zakresie ww. transakcji, wśród których rozbieżności w prowadzonej dokumentacji, stanowią jedynie jeden z elementów świadczących o rzeczywistych charakterze ww. transakcji. Zatem powyższy wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazano też, że postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2019r. poinformowano stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W piśmie z dnia 23 kwietnia 2019r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w niniejszej sprawie, stanowiące w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za chybione i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty, zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułowała zarzut dotyczący naruszenia:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj., że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy Spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

W dniu 7 października 2019r. do WSA w Krakowie wpłynęła replika do odpowiedzi organu na skargę ww. Spółki, która jak podkreśliła strona skarżąca, nie ma charakteru wyczerpującego, lecz zawiera jej stanowisko w odniesieniu do wybranych części uzasadnienia odpowiedzi organu na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (wydanych w I i II instancji) w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową .

Na wstępie w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 245/19 należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług.

Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19).

Tak wykładane przepisy u.p.t.u. zasadniczo ukierunkowały kontrolę sądową zaskarżonej decyzji na ocenę prawidłowości ustaleń w kwestii:

1) istnienia mechanizmu wykreowanego w celu nadużycia prawa do uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz udziału skarżącego w tym mechanizmie;

2) świadomości strony skarżącej uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko organu, iż na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy , że w ramach dokonywanego przez stronę skarżącą obrotu technicznym olejem rzepakowym dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. znikających podatników . Jak wynika z akt sprawy bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między zagranicznymi podmiotami były ponownie wprowadzane na terytorium [...]. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie został on zużyty lub sprzedany do finalnego klienta (detalisty). Sposób przeprowadzenia transakcji olejem rzepakowym miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej . Towar krążył pomiędzy [...], [...] a [...], celem upozorowania obrotu olejem rzepakowym, co miało na celu uzyskanie korzyści majątkowych . Dokonując ustaleń faktycznych organy skupiły się nie tylko na okresie obejmującym niniejszą decyzje ale również przeanalizowały całokształt zachowań poszczególnych podmiotów w tym skarżącej Spółki w szerszej przestrzeni czasowej. Jest to uzasadnione tym , że udział w karuzeli podatkowej ma szerszy kontekst i odbywał się nie tylko w analizowanym okresie ale również w innych miesiącach i ma wpływ na ocenę podjętych decyzji, motywację, wzajemne powiązania , schematy działania, dobrą wiarę itp. Pomimo, że część z tych okoliczności faktycznych miała miejsce w innym okresie ma bezpośredni wpływ na ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż ze złożonych w czasie kontroli wyjaśnień wynika, że od początku działalności skarżącej Spółki do ok. 2014-2015 r. przedmiotem jej działalności był handel słodem jęczmiennym i jęczmieniem browarnianym. Natomiast w okresie od stycznia do maja 2017 r. przeważającym przedmiotem działalności strony skarżącej był handel surowym, technicznym olejem rzepakowym. Oprócz ww. towaru Spółka przeprowadzała transakcje w zakresie pośrednictwa w handlu butelkami. W toku postępowania ustalono, że swoje pierwsze transakcje w zakresie nabywania oleju rzepakowego, skarżąca Spółka wykazywała bezpośrednio z podmiotem C. Sp. z o.o. w M.. Podmiot ten był ujmowany na dokumentach nabycia oleju w okresie od czerwca 2016 r. do lipca 2016r. Od lipca 2016 r. faktury były wystawiane przez T. Sp. z o.o. w K., a następnie przez T. Sp. z o.o. sp. kom. w K.. Zakup oleju (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) fakturowany był przez T. Sp. z o.o. sp. kom. Na fakturach zastosowana została stawka VAT 23%. Sprzedaż tego towaru (w okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem) wykazywana była wyłącznie do czeskich podmiotów i jednego węgierskiego . Sprzedaż ta wykazywana była w formie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Na fakturach VAT dla tych dostaw P. Sp.J. stosowała stawkę VAT 0%. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w okresie od stycznia do maja 2017 r. włącznie T. Sp. z o.o. sp. kom. wystawiła 142 faktury VAT sprzedaży, mających dokumentować dostawy surowego, technicznego oleju rzepakowego na łączną wartość ok. [...] zł netto, VAT [...] zł.

Z poczynionych w toku postepowania ustaleń wynika, że bezpośrednimi dostawcami oleju rzepakowego do T. Sp. z o.o. sp. kom., który został następnie przefakturowany na rzecz P. Sp. J. były następujące podmioty: C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. s.c. M. P., P. Z., M. Sp. z o.o,

Ponadto zagranicznymi dostawcami oleju rzepakowego - według zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - były podmioty: K. s.r.o., A. s.r.o., M. s.r.o., F. a.s., S. s.r.o., E. , D. , D. , A. , B. , B. ,. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że Spółki te brały udział w tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług.

We wskazanym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zebrał szczegółowe informacje na temat poszczególnych firm, które pozwoliły mu na ustalenie mechanizmu przestępstwa karuzelowego oraz roli w nim poszczególnych spółek.

Z akt sprawy wynika, że na określonych etapach obrotu znajdowały się podmiotami pełniącymi funkcje krajowych "znikających podatników" ponieważ podmioty te nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków . Były to E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.. Funkcje krajowych "buforów" pełniły: T. Sp. z o.o. sp. kom., C. Sp. z o.o., P. s.c. P. , Z. , A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., które formalnie dochowując wymogów stawianych przez normy prawa podatkowego, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego do "brokera" (P. Sp. J.), który poprzez fakturowanie oleju rzepakowego na podmioty zarejestrowane poza granicami RP, występował o zwroty podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Natomiast podmiotami pełniące funkcje zagranicznych "podmiotów wiodących" były: K. s.r.o., A. s.r.o., M. s.r.o., F. a.s., S. s.r.o., E. , D. , D. , A. , B. , B. , ponieważ podmioty te wprowadzały na terytorium [...] towar, deklarując jego dostawy na rzecz "znikających podatników", przez co inicjowały i umożliwiały dokonywanie oszustw podatkowych.

Jak zatem wynika z akt sprawy skarżąca Spółka brała udział w procederze mającym na celu nierzetelne rozliczanie podatku od towarów i usług. Spółka ta dokonywała bowiem sprzedaży oleju rzepakowego pochodzącego od T. Sp. z o.o. sp. kom. podmiotom zagranicznemu, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, stosując stawkę VAT 0%, a następnie występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazać przy tym należy, że w ramach tych transakcji dochodziło do obrotu olejem rzepakowym, który realnie istniał, a który po sprzedaniu podmiotowi zagranicznemu ponownie był wprowadzany na terytorium [...]. Brak jest natomiast dowodów, że został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta. Natomiast fakt fizycznego przemieszczenia towarów nie był przez organ kwestionowany.

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji czy też dokumentuję ona transakcję zawartą w ramach procederu karuzeli podatkowej. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku w takich sytuacjach byłoby sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług i prowadziłoby do usankcjonowania zachowań sprzecznych z prawem. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W ocenie Sądu odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy uczynił zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Ostatecznie trafnie przyjęto, że obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie na korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła procederze karuzeli podatkowej w ramach obrotu olejem rzepakowym. Świadczy o tym przede wszystkim rola jaką w transakcjach skarżącej Spółki pełnił A. W. (prokurent T. Sp. o.o.). Z zeznań S. M. (wspólnika skarżącej Spółki) oraz K. Ł. (dyrektora handlowego skarżącej Spółki) wynika m.in., że olej rzepakowy nabywany przez stronę skarżącą od firmy T. nie mógł być dostarczany do innych podmiotów niż te wskazane przez A. W. i to A. W. wskazywał na kogo mają być wystawiane faktury, to również A. W. zwrócił się do skarżącej Spółki z propozycją współpracy z czeską firmą Kobram s.r.o., a także z innymi zagranicznymi odbiorcami. To także A. W. decydował o ilości dostarczanego przez Spółkę oleju rzepakowego i to do niego zwracali się w tej kwestii zagraniczni odbiorcy faktur. Z powyższego wynika zatem, że to A. W. odgrywał decydującą rolę w obrocie olejem rzepakowym przez skarżącą Spółkę.

W piśmie z dnia 30 września 2019 r. strona skarżąca zarzuciła, że zeznania S. M. zostały wyrwane przez organ z kontekstu. Zdaniem Spółki, organ wykorzystał tylko część z tych zeznań, a resztę pominął. W związku z tym skarżąca Spółka wskazała te zeznania S. M., które jej zdaniem przemawiają za tym, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Należy jednak zauważyć, że przytoczone przez stronę skarżącą fragmenty zeznań S. M. dotyczą tylko kwestii nawiązania przez nią współpracy ze spółką T. . Zeznania te jednak w żaden sposób nie negują późniejszej roli A. W. w transakcjach dokonywanych przez skarżącą Spółkę z innymi kontrahentami. Zdaniem Sądu, weryfikacja jednego kontrahenta nie zwalnia Spółki z konieczności weryfikacji kolejnych kontrahentów, także tych wskazanych przez tego pierwszego kontrahenta. Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca Spółka w zakresie obrotu olejem rzepakowym wybór swoich kontrahentów pozostawiła A. W.. Postępowanie skarżącej Spółki jest o tyle niezrozumiałe i nielogiczne, że jest to firma działająca na rynku od wielu lat i zajmująca się pośrednictwem w handlu międzynarodowym, a więc znająca realia tego rynku i obowiązujące na nim zasady.

Na niezachowanie przez skarżącą Spółkę należytej staranności przy weryfikacji przez nią rzetelności przyszłych kontrahentów dostarczających olej rzepakowy wskazuje również to, że z C. Sp. z o.o. strona skarżąca dokonała w 2016 r. dwadzieścia dwie transakcje tylko na podstawie zaleceń A. W., mimo, że nigdy wcześniej z firmą tą nie prowadziła współpracy i nie miała z nią kontaktu. Z dokonanych ustaleń wynika, że zarówno S. M. jak i K. Ł. nigdy nie spotkali się z jakąkolwiek osobą ze spółki C. . Wobec tej Spółki nie były też prowadzone jakiekolwiek czynności weryfikacyjne ani przed zawarciem umowy, ani w trakcie współpracy, której warunki zostały ustalone wyłącznie z A. W..

Wskazać także należy, że jeden z pracowników T. Sp. z o.o. - J. W., otrzymał pisemne upoważnienie do posługiwania się pieczęcią firmową skarżącej Spółki, w celu potwierdzania opuszczenia transportu z tłoczni firmy T. . J. W. dysponował pieczęcią firmową skarżącej Spółki także w przypadku oleju fakturowanego w późniejszym okresie przez T. Sp. z o.o., a następnie przez T. p. z o.o. sp. kom.

Podobnie jak miało to miejsce w przypadku oleju rzepakowego ujmowanego na fakturach VAT wystawianych przez C. Sp. z o.o., także w przypadku oleju fakturowanego w późniejszym okresie bezpośrednio przez T. Sp. z o.o., a następnie przez T. Sp. z o.o. sp. kom. podpisy na dokumentach CMR oraz pieczęć P. Sp. J. w miejscu przeznaczonym dla nadawcy składane były przez J. W..

Jak słusznie ponadto zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji z zeznań S. M. jak i K. Ł. wynika, iż zagraniczni, fakturowi odbiorcy tego towaru od P. Sp. J. byli wskazywani przez Pana A. W.. Także dostawca był przez niego wybrany. Słusznie zauważył w tym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, iż taka sytuacja jest niespotykania w - normalnych relacjach biznesowych, gdy osoba formalnie niezwiązana z podmiotem, niebędąca jego pracownikiem ani pełnomocnikiem organizuje obrót tego pomiotu (w tym dostawców, odbiorców, przewoźników, certyfikaty pochodzenia towaru). Nie można także pominąć kwestii, "zdolności eksportowych" strony skarżącej, które wprost uzależnione były od jej sytuacji finansowej, tj. posiadanych środków pieniężnych. Jak słusznie zauważył organ wedle wyjaśnień złożonych przez Pana S. M. zdolności eksportowe strony skarżącej uzależnione były od sytuacji finansowej spółki, którą wprost determinował terminowy zwrot podatku VAT. Na taką samą zależność między kwotami zwracanego podatku VAT a zdolnościami do sfinansowania wewnątrzwspólnotowych dostaw przez P. Sp. J. zwrócił uwagę również w złożonych zeznaniach dyrektor handlowy strony skarżącej. Zatem, w procesie zamawiania towarów bez znaczenia pozostawała ilość oleju rzepakowego. Kluczową kwestią były możliwości P. Sp.J. sfinansowania podatku VAT. Te z kolei uzależnione były od otrzymywania regularnych i terminowych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Działalność P. Sp. J. finansowana była de facto ze zwrotów podatku VAT.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż umowy podpisane przez stronę skarżącą z jej bezpośrednimi dostawcami zawierały szereg postanowień, które nie były ; stosowane, zarówno w 2016 r. jak i w 2017 r. oraz w styczniu 2018 r. Ściśle określone parametry jakościowe oleju rzepakowego nie były weryfikowane przez Spółkę. P. Sp. J. nie dokonywała również pomiarów wagi, w oparciu o który to wynik kalkulowana była cena brutto towaru. Przyjęte warunki płatności nie uwzględniały P. Sp. J. wśród uczestników dokonywanych rozliczeń. Zapłata miała być dokonywana między "końcowym odbiorcą", a Sprzedającym (początkowo C. Sp. z o.o., później T. Sp. z o.o. a od lipca 2016r. T. Sp. z o.o. sp. kom.). W rzeczywistości nie dochodziło do sytuacji przekazania środków w sposób uregulowany w umowie. W każdym przypadku rozładunek towarów uzależniony był od otrzymania środków pieniężnych przez podmioty, od których P. Sp. J. nabywała olej rzepakowy. Na przekazywane środki składała się wartość netto oleju (0% VAT), którą pokrywał odbiorca zagraniczny oraz 23% VAT ujmowany na ( fakturach wystawianych na rzecz P. Sp. J. Ponieważ w wewnątrzwspólnotowych transakcjach podatek VAT obliczany jest przy zastosowaniu stawki 0%, jego wartość była finansowana przez P. Sp. J. Innymi słowy po otrzymaniu środków od fakturowego odbiorcy (równowartość ceny netto) Strona "dokładała" wartość 23% podatku VAT i całość przekazywała na rzecz swojego dostawcy. Dopiero po otrzymaniu tak skalkulowanej kwoty mogło dojść do rozładunku oleju rzepakowego. Tak więc warunkiem sfinalizowania całego ciągu transakcji było otrzymanie ceny brutto za towar, w ramach której przekazywana była również wartość podatku VAT. Wskazać także należy, że na wielu dokumentach (dowody CMR, kwity wagowe) przekazanych przez P. Sp. J. do kontroli, widniały dane identyfikujące kolejnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy kwitowali odbiór towaru, pomimo, iż nie byli bezpośrednimi kontrahentami P. Sp. J. W ten sposób P. Sp. J., wiedziała jakie podmioty występują w obrocie, a podmioty te wiedziały o łańcuchu poprzedzających transakcji. Tego typu procedura mogła w efekcie doprowadzić, (przy zwykłych kontaktach handlowych) do wyeliminowania P. Sp. J. z łańcucha dostaw przez kolejne podmioty. Tego rodzaju skutek w realiach procederu karuzelowego nie następuję, albowiem sprzeczny byłby on z mechanizmem jego funkcjonowania. .

Kolejna kwestią, która niewątpliwie w zwykłych okolicznościach powinna wzbudzić wątpliwości u przedstawicieli Spółki w zakresie handlu z T. Sp. z o.o. były ceny nabywanego towaru. Analiza dokumentacji finansowo-księgowej dostarczonej przez P. Sp. J. wykazała, że zarówno spółki C. jak i T. Sp. z o.o. przez cały okres od czerwca 2016r. do grudnia 2016r. dostarczały olej rzepakowy do P. Sp. J. stosując jednakową cenę jednostkową netto tego towaru, która wynosiła wówczas [...] EUR. Wraz z rozpoczęciem bezpośredniej współpracy z T. Sp. z o.o. wyeliminowany miał zostać (zgodnie z przyjętym założeniem) krajowy pośrednik, tj. C. Sp. z o.o.

Słusznie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał za niewiarygodne tłumaczenia wspólnika P. Sp. J. oraz jej dyrektora handlowego złożone w powyższym zakresie w trakcie ich przesłuchań, gdyż powstała sytuacja nie jest normą w realnym obrocie gospodarczym. Każde bowiem zmniejszenie liczby podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw powinno powodować zmianę ceny oraz podział osiąganej marży, lub inne korzyści dla podmiotu niwelującego ogniwa pośrednie. Jest to naturalne zachowanie rynkowe, zgodne z celami jakie przed sobą stawia każda jednostka gospodarcza.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącej Spółki stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, że skarżąca Spółka miała świadomość, iż rynek oleju rzepakowego jest obszarem szczególnie narażonym na nadużycia w ramach unijnego systemu podatku VAT. Przesłuchany w sprawie S. M. przyznał, że zapoznał się z treścią listu ostrzegawczego opublikowanego w dniu 9 maja 2016 r. przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju w tym przedmiocie. Mimo to Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, ale również sama wzięła czynny udział w transakcjach karuzelowych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówił skarżącej Spółce prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z utrwalona linią orzeczniczą nie stanowią rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Jak słusznie zauważył organ obrót podatkiem ma charakter wtórny w stosunku do obrotu gospodarczego i jest od niego uzależniony. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy obrót podatkiem stał się zasadniczym celem ekonomicznym zawieranych transakcji. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu zgodnie z zasadą neutralności przedsiębiorca nie jest tym podatkiem obciążony, a ostatecznie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi się on znaleźć w budżecie państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianych w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) tej ustawy.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei w myśl art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepisy te zostały w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowane, a to z uwagi na fakt stwierdzonego uczestnictwa Spółki w procederze karuzelowym i zakwestionowania przez organ prawidłowości wyliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. sp. kom. Sąd podzielił stanowisko organu odnośnie udziału strony skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej" co zostało przedstawione w powyższej części uzasadnienia. Dlatego też należy uznać, że ponowne przytaczanie w tym miejscu okoliczności, na których Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie jest zbędne.

Za niezasadne należy także uznać podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja strony skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno w I, jak i w II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy (wbrew zarzutom skarżącej Spółki) wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organ podatkowy zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organ podatkowy zgromadził wszelkie dostępne dowody, dokonał wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organ podatkowy poddał ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonał właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w sposób rzetelny i skrupulatny zebrał materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organ podatkowy, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszył. Ustosunkował się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej Spółki. Nadto strona skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Rację ma skarżąca Spółka zarzucając, że organ naruszył przepisy postępowania poprzez niewydanie postanowień o przedłużeniu postępowania. Zgodnie z treścią art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga wprawdzie wprost przyjęcia formy postanowienia do przedłużenia terminu zakończenia postępowania i zawiadomienia o tym strony prowadzonego postępowania. Jednak z uwagi na treść art. 216 § 2 O.p. przyjmuje się, że zawiadomienie to powinno być wydane w formie postanowienia, jako odnoszące się do istotnych kwestii procesowych, bo wskazuje na konkretną przyczynę zwłoki w załatwieniu sprawy oraz wskazuje termin jej załatwienia. Jednakże nadanie zawiadomieniu o uchybieniu terminu formy postanowienia, o którym mowa w art. 216 O.p. nie powoduje przyznania mu innego charakteru prawnego od tego, który wynika z jego istoty prawnej i z treści rozstrzygnięcia w nim zawartego, które wynikają z art. 140 § 1 O.p. Z punktu widzenia organu przepis art. 140 O.p. ma charakter dyscyplinujący, a z punktu widzenia strony postępowania - informujący o przebiegu załatwienia sprawy.

W zawiadomieniu tym będzie więc dominowało jego znaczenie stricte procesowe, odnoszące się to trybu załatwienia sprawy, a nie aspekt materialny odnoszący się do praw i obowiązków strony postępowania.

Zdaniem Sądu, zawiadomienie strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy pismem a nie postanowieniem nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., stanowi podstawę do uwzględnienia skargi. Rolą zawiadomienia jest poinformowanie strony o konieczności przedłużenia terminu załatwienia sprawy i o nowym terminie zakończenia postępowania. Ten cel został w niniejszej sprawie osiągnięty. Poza tym należy stwierdzić, że nawet jeżeli zawiadomienie o przedłużeniu postępowania nie zostało zatytułowane jako postanowienie, to nie znaczy, że nie może ono być za takie postanowienie uznane. Wydane bowiem przez organ w niniejszej sprawie zawiadomienia zawierały niezbędne elementy pozwalające uznać je za postanowienie. Określono w nich ich adresata (skarżącą Spółkę), wskazano treść rozstrzygnięcia (nowy termin załatwienia sprawy), podstawę prawną oraz zawierały podpis osoby uprawnionej do ich wydania.

Należy podkreślić, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym zaakceptowany został pogląd, że o tym czy dany akt jest decyzją czy też postanowieniem nie przesądza jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. Cztery spośród wymienionych elementów są w literaturze przedmiotu traktowane jako konstytutywne tj. takie, których istnienie decyduje o tym, że w danym przypadku mamy do czynienia z decyzją administracyjną. Są to: oznaczenie organu administracji wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 1981r., SA 1163/81 z aprobującą glosą J. Borkowskiego, OSP 1982, z. 9, p. 169). Powyższy pogląd zdaniem Sądu ma zastosowanie do aktów administracyjnych m.in. postanowień, właśnie wtedy gdy po stronie organu administracyjnego istnieje obowiązek wydania takiego aktu, a organ uchylając się od jego wydania rozpoznaje sprawę w innej formie np. pisma informującego stronę o stanowisku organu.

Rację ma organ stwierdzając, że na postanowienie takie nie przysługuje stronie żaden środek zaskarżenia. Jeżeli natomiast strona uważa, że organ nie załatwia sprawy w terminie w sposób bezpodstawny, tj., że organ dopuszcza się bezczynności, przysługuje jej prawo wniesienia na podstawie art. 141 § 1 O.p. ponaglenia. Dopiero po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu, stronie przysługiwać będzie skarga na bezczynność do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka nie skorzystała z takiej możliwości i nie wniosła ani ponaglenia ani skargi do sądu administracyjnego.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organu orzekającego, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organ podatkowy orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja wydana przez ten sam organ w I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.