Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 981/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 981/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 04 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2009r., sprawy ze skargi E. M. i J. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 stycznia 2007r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 2834, 00 zł (dwa tysiące osiemset trzydzieści cztery złote 00/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 981/09

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] października 2006 roku Nr [...] na podstawie art.21 § 3 i art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U.Nr 8 poz.60 ze zm.) w zw. z art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. E. M. i J. M. w kwocie 12.650,00 zł.

W jej uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust.1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: budową budynku mieszkalnego albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim

budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej bądź nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Zatem, zd. organu I instancji odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie jednej z ww. inwestycji mieszkaniowych i nie mieszczą się w zakresie omawianej ulgi odsetki od kredytu lub pożyczki udzielonej podatnikowi na spłatę innego kredytu, nawet w sytuacji, gdy ten inny kredyt został przeznaczony na cele, o których mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tymczasem w/wymienieni w dniu 25 września 2003r. zaciągnęli kredyt mieszkaniowy na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego w jednym banku , a w grudniu 2004r. zdecydowali się na zmianę banku i zaciągnięcie kredytu w nowym banku, co wymagało zawarcia nowej umowy kredytowej, dzięki której otrzymane środki pozwoliły na spłatę zadłużenia wobec innego banku.

Oceniając powyższe organ uznał, że E. M. i J. M. nie spełnili warunków do skorzystania z odliczenia od dochodu z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej albowiem wskazane wyżej wykorzystanie środków finansowych powoduje utratę prawa do kontynuacji ulgi odsetkowej, a tymczasem podatnicy w swoim zeznaniu taka ulgę uwzględnili.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz na podstawie analizy przedłożonych dokumentów przyjął za rok 2005 dochód J. M. w wysokości 65 370,85 zł, oraz dochód E. M. w wysokości 31 286,33zł , a łączny dochód małżonków na kwotę 96 657,18 zł.

Następnie zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu odliczył składki na ubezpieczenie społeczne męża w wys. 5 287,69 zł, składki na ubezpieczenie społeczne żony w wys. 5 728,77 zł i od łącznego dochodu 85 640,72 zł wyliczył podatek dochodowy w/g obowiązującej skali podatkowej w wysokości 16 486,56 zł. (zgodnie z art. 27 z uwzględnieniem postanowień art. 6 ust. 2 w/w ustawy), który pomniejszył o następujące odliczenia: składkę na ubezpieczenie zdrowotne męża w wys. 1 780,44 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne żony w wys. 1 989,53 zł i który to podatek za 2005r. po odliczeniach i zmniejszeniu o 1% z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego wyniósł 12 650,00zł. Organ , uwzględniając pobrane przez płatnika zaliczki w kwocie

11 440,82 zł oraz wynikającą z zeznania podatkowego PIT-37 zwróconą nadpłatę w kwocie 4 212,82 zł stwierdził, że do zapłaty pozostaje zaległość w wysokości 5 422,49 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. M. zarzucił, iż ma prawo do odliczenia z tytułu ulgi odsetkowej, ponieważ decyzja organu I instancji jest wynikiem nielogicznej i niepragmatycznej interpretacji przepisów oraz szczególnie zawęża termin "inwestycja" nieuzasadniony brzmieniem zapisu art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 10 stycznia 2007 r. Nr [...] na zasadzie art., 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U.Nr 8 poz.60 ze zm.)po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy po przytoczeniu treści art.26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 roku, poz. 176 ze zm.) i wskazaniu m.in. okoliczności faktycznych sprawy tj. tego, że E. M. i J. M. w dniu 25 września 2003 roku zawarli z

[...] Bankiem S.A. umowę Nr [...] kredytu na cele mieszkaniowe, że otrzymali kredyt w wysokości 350.000,00 zł na okres 300 miesięcy tj. od dnia 25 września 2003 roku do dnia 24 września 2028 roku na finansowanie budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego, położonego na działkach Nr [...] i [...] w Ś., że w związku problemami powstałymi z winy [...] Banku S.A. podczas obsługi udzielonego kredytu, w/wymienieni zdecydowali się na zmianę banku i w związku z tym w dniu 20 grudnia 2004 roku zawarli z bankiem [...] Kasa Opieki S.A. umowę Nr [...] dot. złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego, otrzymując kredyt w wysokości 400.000,00 zł na okres 23 lat i 10 miesięcy z ostatecznym terminem spłaty w dniu 5 września 2028 roku, a z przedmiotowej umowy wynikało, że kredyt ten jest przeznaczony na sfinansowanie spłaty kredytu nr [...] z dnia 25 września 2003 roku przeznaczonego i wykorzystywanego na budowę nieruchomości o charakterze mieszkalnym na działkach nr [...] i [...] w Ś. i przeprowadzenie prac wykończeniowo-modernizacyjnych.

Odnosząc wskazane okoliczności faktyczne do cyt. przepisu organ II instancji stwierdził, że ustawodawca ściśle określił, iż podatnik ma prawo do odliczenia odsetek od kredytu tylko na konkretne w/w w ustawie inwestycje mające na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a zatem odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie jednej z tych inwestycji mieszkaniowych i wobec tego w zakresie omawianej ulgi nie mieszczą się odsetki od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na spłatę innego kredytu (pożyczki), nawet w sytuacji, gdy ten następny kredyt (pożyczka) został przeznaczony na cele, o których mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślił, iż przesłanką zaciągnięcia drugiego kredytu przez podatników była spłata zobowiązania wobec pierwszego banku, który udzielił kredytu na cele mieszkaniowe, nie zaś sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej, a właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku "przeniesienia" kredytu do innego banku. Zaciągnięcie kredytu w nowym (drugim) banku wiąże się z zawarciem nowej umowy kredytowej, zgodnie z którą środki postawione do dyspozycji podatnika przeznaczone są na spłatę zadłużenia wobec innego (pierwszego) banku i w konsekwencji kwota faktycznie spłaconych odsetek od drugiego kredytu nie uprawnia do odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród celów kwalifikujących wydatek do odliczenia w ramach ulgi odsetkowej nie wymieniono spłaty innego kredytu, ani też remontu i modernizacji budynku.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie E. M. i J. M. - zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie , iż decyzja organu I instancji odpowiada prawu podczas gdy w rzeczywistości narusza ona prawo oraz błędną interpretację art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie , że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania tzw. ulgi odsetkowej, określonej w/w przepisie w sytuacji gdy zaciągnięty przez niego kredyt budowlano-hipoteczny przeznaczony jest na spłatę kredytu zaciągniętego i wykorzystanego na budowę budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych – wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania. Na rozprawie skarżący podtrzymali swoje stanowisko wyrażone w skardze , a ich pełnomocnik wniosła o zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa w kwocie dwukrotnej minimalnej stawki wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. , uzasadniając ten wniosek znacznym nakładem pracy w sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej oraz w sprawie związanej z tą interpretacją przed NSA .

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik organu pozostawił rozstrzygnięcie do uznania Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1/a sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla te akty w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a taka sytuacja miała miejsce w nin. sprawie i dlatego skargę należało uwzględnić.

Na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (...). Ulga zawarta w art. 26b ust. 1 ustawy dotyczy odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych wskazanych w punktach 1-4 tego przepisu. Odliczenie, o którym mowa w art. 26b ust. 1 ustawy stosuje się, jeżeli kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w treści tego przepisu. Biorąc pod uwagę treść powyższej regulacji prawnej dla skorzystania z odliczenia wydatku poniesionego na spłatę odsetek od kredytu istotne jest m.in. czyje potrzeby zaspokaja prowadzona inwestycja budowlana, kto spłaca faktycznie odsetki od udzielonego kredytu, a przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową. Przepis art. 26b ust. 1 ustawy nie stanowi, iż odliczeniu podlegają odsetki od kredytu przeznaczonego min. na wybudowanie budynku mieszkalnego, lecz posługuje się znacznie szerszym pojęciowo sformułowaniem kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Gdyby ustawodawca chciał, by odliczeniu podlegały jedynie odsetki od kredytu ściśle przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego posłużyłby się sformułowaniem kredytu "bezpośrednio" przeznaczonego min. na budowę budynku mieszkalnego. Nie jest zatem uzasadniona zawężająca interpretacja treści tego przepisu, należy opierać się na wykładni ścisłej.

W niniejszej sprawie o uprawnieniach skarżących przesądza treść nowej umowy kredytowej i cel na jaki został udzielony nowy kredyt, który służy sfinansowaniu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy tym kredyt udzielony na spłatę konkretnego kredytu uzyskanego i wykorzystanego w innym banku na inwestycję min. budowę budynku mieszkalnego, nie wpływa w niniejszej sprawie na zmianę istoty i celu kredytu, który nadal przeznaczony jest na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Należy zważyć, iż tzw. kredyty budowlano - hipoteczne zaciągane są na bardzo długi okres czasu, często na kilkadziesiąt lat, a w ciągu tego czasu zmianie ulega wysokość stóp procentowych i innych wskaźników mających wpływ na wysokość obciążenia kredytowego. Zmiana zasad spłaty takich kredytów, zmniejszenie obciążeń (obniżenie prowizji, wysokości odsetek i innych kosztów), skutkująca zawarciem nowej umowy kredytowej i zmianą podmiotu (banku) udzielającego kredytu, nie zmienia celu na jaki ten kredyt zostaje przeznaczony, jeżeli nadal służy on celowi oznaczonemu w art. 26b ustawy.

Takie też stanowisko zajął , a Sąd rozpoznający nin. skargę przyjął je w całej rozciągłości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I S.A./Kr 71/07 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny , który oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku z dnia [...] września 2007 r. w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn akt [...], stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dawał prawo odliczenia od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego (refinansowanego) na spłatę innego kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o utracie prawa do ulgi nie może przesądzać okoliczność zmiany instytucji kredytowej w trakcie trwania inwestycji, jeżeli okoliczność ta pozostaje bez wpływu na realizację celu inwestycyjnego podatnika. Prawo do odliczenia odsetek nie jest związane z konkretną umową o kredyt określającą przeznaczenie tego kredytu na konkretną inwestycję. Przeznaczenie nowego (refinansowanego) kredytu na spłatę kredytu zaciągniętego na realizację celu ustawowego nie zmienia faktu, że środki pochodzące z kredytu przeznaczone są na cel inwestycyjny preferowany przez ustawodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że za prawidłowością takiej wykładni art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. świadczy także późniejsza zmiana tego przepisu. Otóż uchylając ten przepis z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca w art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) stwierdził m.in., że podatnikowi, któremu w latach 2002 - 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o których mowa w art. 26b ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2 , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, a także od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2. Wprowadzana zmiana nie tylko gwarantuje prawo do ulgi odsetkowej przez okres spłaty kredytu (pożyczki), nie później jednak niż do 31 grudnia 2027 r., ale także uznaje prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r./ vide akta sprawy I S.A./Kr 71/07 oraz Centralna Baza Orzeczeń NSA- www.cbois.nsa.gov.pl/.

Mając powyższe na uwadze, polecając by organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy miały na uwadze przytoczone wyżej stanowisko, na zasadzie art. 145§1 pkt 1/a/ p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w pkt II , a o kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1/ a/ w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U.Nr 163 poz.1349 ze zm/. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżących o zasądzenie wynagrodzenia dla pełnomocnika w wysokości podwójnej stawki minimalnej wynikającej z cyt. rozporządzenia , uznając , że nakład pracy w nin. sprawie nie uzasadnia przyznania podwyższonego wynagrodzenia . Sąd miał także na uwadze ,iż nakład pracy pełnomocnika w sprawie I SA/Kr 71/07 nie miał wpływu na wysokość wynagrodzenia w sprawie niniejszej lecz był przedmiotem analizy i oceny przy zasądzeniu kosztów postępowania w tamtej sprawie.