Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 528/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2015 r. M. L. (dalej: "Skarżący") kupił w USA od firmy C. uszkodzony (wycofany z ruchu - salvage cerłificate) samochód osobowy M. model 2007 za kwotę 2.180 dolarów amerykańskich, opłacił koszty ubezpieczenia i transportu (CIF) samochodu do Rotterdamu w kwocie 800 dolarów, a następnie w dniu [...] lutego 2016 r. w holenderskim urzędzie celnym w opłacił należności z tytułu importu pojazdu w łącznej kwocie 1382.24 EUR (w tym cło 10% od wartości celnej 2732 EUR, podatek VAT w kwocie 714,04 EUR i koszty wyładunku 395 EUR). Następnie w dniu [...] marca 2016 r. pełnomocnik Skarżącego złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) dotyczącą ww. samochodu osobowego, wskazując rok produkcji 2007, pojemność silnika 6208 cm3, podstawę opodatkowania w kwocie 12.997 złotych, podatek akcyzowy w kwocie 2.417 zł obliczony zgodnie ze stawką 18,6% oraz datę powstania obowiązku podatkowego w dniu [...] marca 2016 r. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Skarżącego do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 116.779 zł. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik Strony złożył opinię rzeczoznawcy R. P. nr [...] oraz korektę deklaracji AKC-U, w której wskazano nową podstawę opodatkowania w kwocie 16.932 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.149 zł. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. na kwotę 7.326 zł z terminem płatności [...] kwietnia 2016 r. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 3.149 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. oddalił skargę złożoną przez Skarżącego na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. Zdaniem NSA, Sąd I instancji błędnie zaakceptował brak uwzględnienia przez organy przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy oraz pozostałych dokumentów przedstawionych celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej. Zdaniem NSA, organ podatkowy, wiedząc, iż pojazd został jako powypadkowy zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu, przy czym winien był przy porównaniu cen samochodów powypadkowych uwzględnić zbliżony stopień uszkodzeń powodujący wycofanie takich samochodów z ruchu. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Wprawdzie organ odwoławczy wskazał na analizę amerykańskich stron internetowych przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów marki M. i stwierdzając, że w 2016 r. cena 2.180 USD za podobny samochód z 2007 r. odbiegała od cen występujących na tym rynku, które kształtowały się od 6.100 USD wzwyż, ale nie wziął pod rozwagę, że wpływ na cenę samochodu ma jego powypadkowy charakter oraz rodzaj i stopień związanych z tym uszkodzeń. Porównanie powinno polegać na weryfikacji cen nabycia pojazdu na rynku amerykańskim przy uwzględnieniu tych cen w dacie nabycia i według podobnego stanu pojazdu. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący zakupił w USA samochód uszkodzony, powypadkowy, to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego, jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdów w kraju jego nabycia, a dopiero wynik tej analizy powinien stanowić podstawę oceny, czy wskazane przyczyny uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] ponownie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. na kwotę 7.326 zł z terminem płatności [...] kwietnia 2016 r.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania organ dokonał analizy ofert sprzedaży podobnych uszkodzonych pojazdów na rynku amerykańskim, w wyniku której ze strony [...] uzyskano informacje o ofertach sprzedaży samochodów marki M. model 2007 uszkodzonych w stopniu znacznym w wysokości: 6.100, 6.900, 8.700 i 10.600 dolarów amerykańskich (USD). Organ odwoławczy uznał, że powyższe informacje o ofertach sprzedaży potwierdzają, że deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od cen właściwych dla rynku kraju zakupu. Średnia cen ofertowych ustalonych przez organ l instancji (6 100, 6 900, 8 700 i 10 600 dolarów) wyniosła 8 075 dolarów, to jest prawie czterokrotnie więcej niż deklarowana cena zakupu (stanowiła 370% tej ceny). Tak istotna różnica (deklarowana cena zakupu stanowi około 27% średniej ofert cenowych) nie może być uzasadniana uszkodzeniami pojazdu, gdyż przedmiotem analizy były pojazdy podobne, uszkodzone w stopniu znacznym -skutkującym wycofaniem pojazdów z ruchu (salvage certificate).

W związku z powyższym organ uznał, że bez badania stopnia uszkodzenia konkretnych pojazdów podobnych, która to czynność jest niemożliwa do przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż deklarowana cena transakcyjna bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od cen właściwych dla rynku amerykańskiego. Przedmiotem analizy były bowiem samochody o różnych uszkodzeniach, ale o tyle istotnym zakresie, że ponowne dopuszczenie pojazdów do ruchu uzależniono od spełnienia wymogów szczególnych procedur weryfikacyjnych.

Ponadto za istotną okoliczność w sprawie organ uznał fakt, iż w ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uzyskał informację od amerykańskiego sprzedawcy samochodu (firma [...] Inc., T.) odnośnie sprzedaży przedmiotowego samochodu. Będący przedmiotem niniejszego postępowania samochód M. został sprzedany w dniu [...] grudnia 2015 roku (aukcja nr [...]) w Dallas w stanie Teksas za kwotę 7161 dolarów amerykańskich.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe potwierdza, że zadeklarowana podstawa opodatkowania nie jest uzasadniona uwarunkowaniami cenowymi panującymi na rynku nabycia, jest niezgodna z faktycznymi wydatkami Strony na zakup samochodu, które przekroczyły na terytorium Stanów Zjednoczonych kwotę 7161 dolarów (cenę zakupu przez pośrednika C. - 7161 USD należy powiększyć o koszt przewozu uszkodzonego z Dallas do New Jersey, to jest na odcinku ponad 2500 km oraz nawet minimalną marżę pośrednika).

Organ wskazał, że kalkulator kosztów transportu znajdujący się na stronie sprzedawcy [...] wskazuje szacunkowe koszty przewozu samochodu z Dallas do New Jersey w przedziale od ok. 1500 do ok. 1800 dolarów (dla M. - 1589,30 USD, dla M. [...] -1792,85 USD).

Na podstawie powyższych danych organ stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania nie jest uzasadniona specyfiką rynku kraju zakupu. Wydatki Skarżącego na nabycie i sprowadzenie samochodu do Unii Europejskiej można szacować na minimum 10 000 dolarów (cena zakupu - 7169 USD plus koszt transportu Dallas - New Jersey - ok. 1600 USD plus marża pośrednika -10% to jest ok. 700 USD plus fracht do Rotterdamu -800 USD).

Określając podstawę opodatkowania organ poszukiwał średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku polskim. Organ wskazał na treść art. 104 ust. 11 u.p.a. i przyjął, że z przepisu tego wynika zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej, to jest: marka, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny, jeżeli jest to możliwe do ustalenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji prawidłowo uwzględnił przewidziane przepisami czynniki mające wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu, wykorzystując przedłożoną przez Stronę opinię rzeczoznawcy samochodowego. Zgodnie z tą opinią bazowa wartość głównych zespołów wycenianego pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego, to jest na marzec 2016 roku, wyniosła 75.764 zł. Tak ustalona wartość głównych zespołów pojazdów została pomniejszona z uwzględnieniem współczynników: stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności pojazdu, w efekcie czego rzeczoznawca określił wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 24.708 zł, a metodą zredukowanego kosztu naprawy na 58.826 zł.

Organy, realizując wytyczne zawarte w wyroku NSA, uzyskały wyjaśnienia rzeczoznawcy samochodowego, autora opinii – R. P., co do przesłanek zastosowania współczynnika zbywalności. Wskazał on, że wartość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. W programie komputerowym Info Ekspert wielkości współczynnika zostały wstępnie określone. W przypadku przedmiotowej wyceny współczynnik zbywalności został określony automatycznie przez system Info Ekspert i nie ma możliwości zmiany tego współczynnika.

Organ odwoławczy ocenił, że wobec dyspozycji art. 104 ust. 11 u.p.a. brak jest podstaw do uwzględniania w sprawach określania podstawy opodatkowania uszkodzonych samochodów osobowych metody urealnionego czy zredukowanego kosztu naprawy. Organ wskazał, że kalkulacja kosztów naprawy samochodu, która determinuje wartość określaną metodą maksymalnego czy zredukowanego kosztu naprawy, stanowi element dotyczący stanu przyszłego, niepewnego i nieistniejącego w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, przez co nie może mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania odniesionej do średniej wartości samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotem postępowania jest bowiem ustalenie wartości uszkodzonego pojazdu, co do którego powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego na dzień nabycia, a nie szacowanie tej wartości pod kątem opłacalności odbudowy pojazdu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kryterium zbywalności pojazdu, że współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji przyszłej sprzedaży pojazdu, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju o przybliżonym stanie technicznym o takim samym wyposażeniu, jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Zdaniem organu, wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji, gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która już uwzględnia te elementy. Wobec uzyskania wyjaśnień rzeczoznawcy co do przyczyn zastosowania współczynnika zbywalności, organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji co do pominięcia tego współczynnika w procesie ustalania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ocena dowodu w postaci przedłożonej przez Stronę opinii rzeczoznawcy nie wymagała wiadomości specjalnych, przez co organ był do niej uprawniony bez powoływania biegłego.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż cena samochodu bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ceny rynkowej, w sytuacji gdy jak przyjmuje się w orzecznictwie specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do uzasadnionych przyczyn, zaś w rzeczywistości pojazd został nabyty w specyficznych warunkach – na rynku samochodowym w USA i był uszkodzony, zaś jego rzeczywista wartość została wyliczona przez rzeczoznawcę po dokonaniu jego uprzednich oględzin oraz po zapoznaniu się z dokumentacją pojazdu, w konsekwencji zaś istnieją przyczyny uzasadniające obniżenie ceny pojazdu w odniesieniu do średniej ceny rynkowej;

2. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. I art. 198 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania oględzin pojazdu, jak również zaniechanie zlecenia wydania opinii biegłemu, który w oparciu o oględziny pojazdu oraz analizę dokumentacji, w tym opinii rzeczoznawcy R. P. dokonałby weryfikacji rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu stanowiącego przedmiot postępowania, przy czym organ ograniczył się wyłącznie do porównania rzetelnej wyceny przedłożonej przez stronę postępowania, sporządzonej przez rzeczoznawcę z ofertami handlowymi znajdującymi się na stronach internetowych, które są niemiarodajne do zakwestionowania wniosków płynących z opinii rzeczoznawcy, gdyż przedstawiają wartości różnych pojazdów, zaś opinia odnosi się do konkretnego pojazdu i uwzględnia wszystkie cechy charakteryzujące pojazd, w tym jego uszkodzenia, a także poprzez zaniechania zwrócenia się do zbywcy pojazdu z zapytaniem o cenę za jaką zostało nabyte auto i wyjaśnienie w jaki sposób została ustalona;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, a w szczególności opinii rzeczoznawcy R. P., a także informacji znajdujących się na stronach internetowych, wskutek dokonania na ich podstawie oceny wartości pojazdu mechanicznego stanowiącego przedmiot opodatkowania, mimo iż pojazdy te nie były w żaden sposób podobne do pojazdu nabytego przez Skarżącego, gdyż były w znacznie lepszym stanie technicznym, a nadto bez uwzględnienia wniosków płynących z opinii rzeczoznawcy złożonej przez stronę postępowania;

4. art. 187 w zw. z art. 197 § 1 i art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sprawie kompletnego materiału dowodowego wskutek zaniechania przeprowadzenia przez organ inicjatywy dowodowej w zakresie dowodu z oględzin pojazdu, dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości pojazdów mechanicznych, ograniczając się do przeprowadzenia dowodu z dokumentów (w szczególności wydruków ze stron intemetowych), mimo iż oszacowanie wartości pojazdu mechanicznego wymaga wiedzy specjalnej;

5. art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu tzw. współczynnika zbywalności tj. jednego z czynników kształtowania ceny wskazanego przez rzeczoznawcę, a będącego jednym z elementów wybranej przez rzeczoznawcę metody określania wartości rynkowej, a w konsekwencji zaś ustalenie wartości niebędącej średnią wartością rynkową samochodu osobowego w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż nie uwzględnia ona jednego z czynników kształtujących cenę towaru na danym rynku.

6. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ niektórych wniosków opinii rzeczoznawcy bez posiłkowania się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego, mimo iż kwestionowanie przez organ przyjętych przez rzeczoznawcę elementów wyceny wartości pojazdu wymaga wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje a nadto w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanym w sprawie niniejszej wskazał, iż organ nie może dowolnie usuwać z treści opinii biegłego składników determinujących wartość pojazdu, w tym współczynnika zbywalności.

7. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia prawidłowo zebranego materiału dowodowego wskutek zakwestionowania części opinii rzeczoznawcy i wyłącznie częściowym oparciu się na jej wnioskach, bez uzyskania dodatkowych informacji od rzeczoznawcy, mimo iż w sytuacji gdy kwestionowana jest część opinii stanowiącej podstawę określenia wartości pojazdu w sprawie niniejszej prawidłowym postępowaniem jest uzyskanie od rzeczoznawcy dodatkowych informacji - w szczególności w zakresie przyczyn zastosowanego przez biegłego i nieuwzględnionego przez organ współczynnika, zamiast wybiórczego przyjęcia niektórych elementów opinii do oszacowania rynkowej wartości pojazdu;

8. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak jasnego i spójnego wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ wydając opinię w sprawie niniejszej wskutek podzielenia przez organ opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę, uznając iż jest ona prawidłowa i umożliwia wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w sprawie, bez dokonania oględzin pojazdu, bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego i odmawiając dopuszczenia dowodów w tym zakresie wskazując iż, okoliczności te zostały w sposób wystarczający udowodnione, mimo iż organ de facto nie podzielił wniosków opinii rzeczoznawcy i przyjął wartość odmienną zaś stronie uniemożliwił udowodnienie iż rzeczywista wartość rynkowa pojazdu odpowiada wartości wskazywanej przez stronę;

9. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ drugiej instancji do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez merytorycznego zbadania sprawy i bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym w szczególności dowodu z oględzin pojazdu oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lub uzupełniającego przesłuchania rzeczoznawcy, którego opinia stanowiła podstawę ustalenia wartości pojazdu w sprawie niniejszej, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

10. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia prawidłowości zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, podczas gdy to na organach administracyjnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym również ustalenia zgodności zadeklarowanej podstawy opodatkowania z jego rzeczywistą wartością

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

Skargę należało oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Przede wszystkim wskazać należy, iż sprawa jest już po raz drugi rozpatrywana przez tutejszy Sąd. Wyrokiem I SA/Bk 105/17 Sąd skargę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. Zdaniem NSA, Sąd I instancji błędnie zaakceptował brak uwzględnienia przez organy przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy oraz pozostałych dokumentów przedstawionych celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej. Zdaniem NSA, organ podatkowy, wiedząc, iż pojazd został jako powypadkowy zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu, przy czym winien był przy porównaniu cen samochodów powypadkowych uwzględnić zbliżony stopień uszkodzeń powodujący wycofanie takich samochodów z ruchu. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Wprawdzie organ odwoławczy wskazał na analizę amerykańskich stron internetowych przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów marki M. i stwierdzając, że w 2016 r. cena 2.180 USD za podobny samochód z 2007 r. odbiegała od cen występujących na tym rynku, które kształtowały się od 6.100 USD wzwyż, ale nie wziął pod rozwagę, że wpływ na cenę samochodu ma jego powypadkowy charakter oraz rodzaj i stopień związanych z tym uszkodzeń. Porównanie powinno polegać na weryfikacji cen nabycia pojazdu na rynku amerykańskim przy uwzględnieniu tych cen w dacie nabycia i według podobnego stanu pojazdu. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący zakupił w USA samochód uszkodzony, powypadkowy, to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego, jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdów w kraju jego nabycia, a dopiero wynik tej analizy powinien stanowić podstawę oceny, czy wskazane przyczyny uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Zdaniem tutejszego Sądu, ponownie rozpoznając sprawę organ prawidłowo zastosował powyżej przedstawione wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i prawidłowo do tak ustalonego stanu zastosował odpowiednie przepisy prawa.

W pierwszym rzędzie należy ponownie wskazać, że w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Dokonując wykładni art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., można stwierdzić, że jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność w niniejszej sprawie, po ponownym jej rozpoznaniu, została jednak zbadana i uwzględniona przez organy obu instancji. Przede wszystkim organy posłużyły się informacją ze strony internetowej, gdzie wartości samochodów powypadkowych, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku amerykańskim (M. model 2007) wystawiane były za ceny: 6100, 6900,8700,10600 dolarów amerykańskich(USD). Średnia cen ofertowych ustalonych przez organ I instancji wynosiła zatem 8075 USD, co prawie trzykrotnie przekracza deklarowaną cenę transakcyjną. Trzeba zaznaczyć, że przedmiotem analizy były pojazdy podobne, uszkodzone w stopniu znacznym - skutkującym wycofaniem pojazdów z ruchu według prawa amerykańskiego (salvage certificate). Już na tej podstawie organy mogły stwierdzić, że cena samochodu Skarżącego (2180 USD) nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, lecz znacznie od nich odbiega. W toku przeprowadzonego ponownego postępowania organ uzyskał informację od amerykańskiego sprzedawcy przedmiotowego samochodu ([...] Inc. w Dallas) i ustalił na jej podstawie, iż przedmiotowy samochód został sprzedany na aukcji (nr [...]) w dniu [...] grudnia 2015 r. za 7161 dolarów. Zdaniem Sądu podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacząco odbiegała od ceny zakupu pojazdu. Do tego dochodzą jeszcze koszty transportu.

Ustalenia powyższe nie zostały skutecznie zakwestionowane w toku postępowania.

Podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W ocenie Sądu brak było podstaw do uzupełniania opinii biegłego P., a tym bardziej uzasadnionych powodów do dopuszczania dowodu z opinii innego biegłego. Za taką oceną przemawiają przede wszystkim niekwestionowane przez organy obu instancji ustalenia wynikające z opinii biegłego P. co do wartości pojazdu i poszczególnych współczynników, oparcie opinii na instrukcji określania wartości pojazdów nr [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, uwzględnienie danych z systemu Info – Ekspert. Narzędzia te, służące określaniu wartości rynkowej samochodów osobowych są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, jak i sądy. Organ w przedmiotowej sprawie znał dokładną cenę zakupu pojazdu i prawidłowo ją zastosował.

W konkluzji należy stwierdzić, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w tej sprawie. Nie doszło w niej do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W decyzji wyjaśniono przesłanki zastosowania procedury przewidzianej w art. 104 ust.8 u.p.a., w szczególności zasady, na jakich określono wysokość podstawy opodatkowania. Jak wskazano powyżej, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących sposobu ustalenia przeciętnych cen rynkowych podobnych pojazdów, czy określenia czynników mających wpływ na wartość pojazdu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm).