Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 99/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 533/17 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 533/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 grudnia 2016 r. w części określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (88 750 zł), określenia odsetek od zaliczek na ten podatek za kwiecień i sierpień 2008 r. (5 058 zł) oraz umorzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia odsetek od zaliczki za czerwiec 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej: "p.d.o.f.", a także art. 53a § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201); dalej: "Ordynacja podatkowa".

Sąd wskazał, że z ustaleń organów podatkowych wynikało iż skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą S. D. S., zawyżył koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-36L) łącznie o 451 389,29 zł, gdyż bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie miały związku z jego przychodami, gdyż dotyczyły rozliczeń skarżącego związanych z tzw. "pustymi" fakturami VAT wystawianymi na jego rzecz przez B. sp. z o.o. oraz przez K. M. K. Towary i usługi, o których mowa w treści spornych faktur (usługi ogólnobudowlane i związane z nimi towary oraz towary w postaci prętów żebrowanych), nie były przedmiotem transakcji, o których mowa w treści tych faktur zawieranych pomiędzy skarżącym oraz tymi podmiotami. Ponadto, według organów, brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego kwoty 15 000 zł (netto) jako wydatku tytułem zapłaty za fakturę zaliczkową dotyczącą wykonania pierwszego etapu usługi budowlanej (ogrodzenie), gdyż wydatek ten nie miał charakteru definitywnego.

We wniesionej do sądu pierwszej instancji skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 193 § 1, art. 194 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; bezzasadnego i bezpodstawnego przyjęcia przez organ, iż zapłata dokonana gotówką świadczy o fikcyjności transakcji; bezzasadnego przyjęcia, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z B. oraz z K.; tendencyjnego i niezgodnego z rzeczywistością ustalenia, iż zapłata pierwszej części wynagrodzenia za wykonane ogrodzenie nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty i wnioski skargi, a także związaną z nimi argumentację za zasadne w części dotyczącej nieuprawnionego przyjęcia, że należność dotycząca faktury zaliczkowej (15 000 zł netto) nie ma charakteru definitywnego i z tej przyczyny, w świetle art. 22 ust. 1 p.d.o.f., nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek poniesiony przez skarżącego tytułem zapłaty należności za wykonanie pierwszego etapu usługi budowlanej związanej z budową ogrodzenia. W pozostałym zakresie zarzuty skargi oraz wnioski skargi sąd uznał za nieuzasadnione, wskazując, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez B. oraz K. nie dokumentują czynności, o których mowa w ich treści.

Według sądu, nie miała wpływu na wynik sprawy okoliczność, że organy podatkowe potwierdziły nabycie przez skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dwóch faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez K. Działały w ten sposób na korzyść skarżącego. Natomiast, zasadnie przyjęły, że towary, o których mowa w treści pozostałych faktur wystawionych przez ten podmiot, powiązane w sposób niebudzący wątpliwości z towarami wymienionymi w treści tzw. "pustych faktur" wystawionych wobec K. przez K. C. (C.) oraz przez spółkę B., którą zarządzał K. C., nie były przedmiotem dostawy zarówno na rzecz K., jak i na rzecz skarżącego. Istnienia tych towarów nie wykazali ani skarżący, ani K. jako ich rzekomy sprzedawca. Nadto, skarżący oraz K. nie uprawdopodobnili, że faktury te rzeczywiście dokumentowały dokonanie dostawy towarów przez K. na rzecz skarżącego, zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Skoro zaś skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towarów rzekomo dostarczanych przez K. i przez B. oraz ich jakością (brak atestów i innych dokumentów dotyczących jakości poszczególnych towarów), nie wiedział kto wykonuje usługi, nadto pomimo znacznej wartości towarów i usług rzekomo dokonywał płatności gotówką, to znaczy, że co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta - istotna na tle sporu dotyczącego podatku od towarów i usług - nie ma jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu dotyczącego wysokości zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie sąd uznał za nieuprawnione zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację, a rozważania organu odwoławczego w zakresie braku należytej staranności w kontaktach skarżącego z jego rzekomymi kontrahentami za zbędne.

Nadto, sąd przyjął, że istotnym dowodem w sprawie (dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2015 r. wydana wobec spółki B. w upadłości likwidacyjnej, z której wprost wynika, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione w 2008 r. przez nią na rzecz skarżącego. Nadto, sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, uwzględniając informacje przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. na temat ustaleń dokonanych w toku śledztwa prowadzonego w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, między innymi z udziałem K. C. jako przedsiębiorcy działającego pod nazwą PUH C. oraz jako prezesa zarządu B. zajmującej się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sygn. akt [...]).

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji w części utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję, zarzucając - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, w związku z:

- art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione stwierdzenie przez sąd, iż w realiach sprawy brak było podstaw do prowadzenia przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania dowodowego, celem ustalenia osób faktycznie będących dostawcami towarów wskazanych w treści spornych faktur, podczas gdy przeprowadzenie, w całości, kompletnie postępowania w kierunku ustalenia rzeczywistych dostawców wskazanych w spornych fakturach towarów, jest warunkiem koniecznym możliwości badania zachowania podatnika pod kątem dobrej wiary;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie waloru dokumentów urzędowych decyzjom nieprawomocnym i nieostatecznym, od których przysługuje środek zaskarżenia, podczas gdy wykładnia tego przepisu nie przewiduje uznania za dokumenty urzędowe, np. zarzutów prokuratorskich;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez sąd, iż nabycie przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez K. nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, tzn. nie ma wpływu na jednoczesne uznanie innych faktury wystawionych przez ten podmiot za fikcyjne, a nadto poprzez uchybienia w postaci nierozpoznania w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, które zostały popełnione przez organ podatkowy, a niedostrzeżone przez sąd.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego, należało najpierw zbadać, czy transakcje w ogóle miały miejsce, tzn. ustalić stronę przedmiotową i podmiotową transakcji. Nieprawomocne i nieostateczne decyzje nie dają stabilności ustaleń faktycznych dokonanych na ich podstawie, a postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie dowodzi, że czyn został popełniony. Organy i sąd pierwszej instancji nieprawidłowo oceniły zeznania świadków. Należało dokonać ocen zeznań świadków, kierując się zasadami psychologii i psychologii kryminalistycznej. Także, syndyk masy upadłości B. sprzedawał majątek spółki w postaci towaru i narzędzi, co również świadczy, że spółka prowadziła działalność gospodarczą. Roboty budowlane udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez pracowników B. zatrudnionych "na czarno", na co jednoznacznie wskazują zeznania przesłuchanych świadków, którzy nie mieli żadnego interesu w tym, aby kłamać. W sprawie nie było podstaw do przyjęcia, że B. prowadziła fikcyjną działalność, a zarzut niedochowania przez skarżącego należytej staranności jest niezrozumiały.

W skardze kasacyjnej złożono wniosek o: rozpoznanie skargi kasacyjnej po przeprowadzeniu rozprawy; uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji celem uchylenia zaskarżonej decyzji także w pozostałej części; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Oceniając zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym, co potwierdza także, sformułowana w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasada legalności działania organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, w zdecydowanej większości ograniczają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów - art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej - wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z takich dowodów jak: decyzje podatkowe wydane wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym ostateczna decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 5 lutego 2015 r. wydana wobec spółki B. za poszczególne miesiące 2008 r.; materiał dowodowy zebrany w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. pod sygn. akt [...], z którego wynika, że K. C., działający pod nazwą PUH C. oraz jako prezes zarządu spółki B., zajmował się w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; zeznania świadków - pracowników B., którzy potwierdzili, że zakres ich obowiązków obejmował zasadniczo stwarzanie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez ich pracodawcę, a nadto nie potwierdzili oni, aby towary i usługi objęte fakturami VAT wystawionymi przez B. i K. były przedmiotem dostawy (sprzedaży) usług i towarów na rzecz skarżącego. Niezależnie od tego, należy wskazać, że skarżący nawet nie zainicjował działań mających na celu chociażby uprawdopodobnienie, iż np. usługi budowlane objęte fakturami VAT wystawionymi przez B. wykonywał z wykorzystaniem podmiotów trzecich jako podwykonawców. Skarżący także nie naprowadził żadnych dowodów w celu zakwestionowania ustaleń organów podatkowych, iż M. K. – K. nie mógł nabyć towaru w postaci prętów żebrowanych, następnie "odsprzedanego" skarżącemu, skoro podmiot ten nie mógł ich nabyć od B.

Objęta także ww. zarzutem argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na braki postępowania dowodowego, wskutek nieustalenia przez organy podatkowe rzeczywistych dostawców towaru objętego zakwestionowanymi fakturami VAT, co - według skarżącego - jest warunkiem koniecznym dla możliwości badania dobrej wiary podatnika, jest nieuprawniona z dwóch powodów. Po pierwsze bowiem, co prawidłowo wyjaśnił sąd pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano w ogóle zakupu usług i towaru określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą usługi lub towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretną usługę i za konkretny towar, które miały być wykonane i dostarczone przez te konkretne podmioty. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało jednak, że wstawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane były na usługi i towar, których nie mógł wyświadczyć lub nie dysponował nim ich wystawca. Nadto, przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Nie ma przy tym znaczenia, z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów lub usług w nich wymienionych). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych. Po drugie, co się tyczy braku winy, czy świadomości skarżącego w kwestii nieprawidłowości istniejących u jego kontrahenta - jak prawidłowo wyjaśnił to sąd pierwszej instancji - okoliczność, że strona działa w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona współuczestniczyła w nierzetelnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie możliwości uznania/zanegowania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Zatem, przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury nie może mieć zastosowania w sprawie, której przedmiot dotyczy krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez nadanie waloru dokumentów urzędowych decyzjom nieprawomocnym i nieostatecznym, od których przysługuje środek zaskarżenia, podczas gdy wykładnia tego przepisu nie przewiduje uznania za dokumenty urzędowe, np. zarzutów prokuratorskich, nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12). Wynika z tego, iż włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Ze wskazanego w art. 181 Ordynacji podatkowej, jedynie przykładowego, nieskończonego katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07; 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 121/09; 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 2045/08). A, w sprawie tej ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2015 r. wydaną wobec spółki B. w upadłości likwidacyjnej przesądzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione w 2008 r. przez tę spółkę na rzecz skarżącego. Decyzja taka, jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych. Nadto, jak wskazano, dokumenty z niezakończonego innego postępowania podatkowego, czy postępowania karnego, mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, zatem załączenie do akt postępowania podatkowego także nieostatecznych decyzji podatkowych, czy postanowienia o przedstawieniu zarzutów z postępowania karnego, nie narusza art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez błędne uznanie przez sąd, iż nabycie przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez K. nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, tzn. nie ma wpływu na jednoczesne uznanie innych faktury wystawionych przez ten podmiot za fikcyjne, a nadto przez uchybienia w postaci nierozpoznania w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, które zostały popełnione przez organ podatkowy, a niedostrzeżone przez sąd - także nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że niekwestionowana przez organy podatkowe okoliczność (uprawnionego) zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dwóch faktur VAT wystawionych przez K., nie mogła mieć wpływu na ocenę rzetelności pozostałych faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez ten podmiot. Każda bowiem transakcja podlega odrębnej ocenie co do jej zgodności z prawem. Okoliczność ta może mieć znaczenie w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług przy ocenie zachowania przez podmiot dokonujący odliczenia podatku naliczonego zachowania staranności w doborze kontrahenta i, w konsekwencji - istnienia dobrej wiary, natomiast nie w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, w której istotna jest ocena rzetelności dokumentów, na podstawie których dokonuje się zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie tak zgromadzonych dowodów, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dokonały ich wszechstronnej oceny, w szczególności oceniły wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym przez osoby uczestniczące w popełnieniu przestępstwa, jak też zeznania złożone w postępowaniu podatkowym, po czym skonfrontowały ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły, w sposób, którego skarżący skutecznie nie zakwestionował, jakie wydatki i z jakich przyczyn nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe okoliczności nie dają także podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącego, że organy i sąd pierwszej instancji nie uwzględniły okoliczności, iż roboty budowlane, wykazane w zakwestionowanych fakturach, zostały wykonane przez spółkę B., bowiem skarżący, oprócz faktur nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających, że roboty te zostały wykonane przez ten konkretny podmiot, a prowadząc polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy zarzucił, że organy te nie wyjaśniły, kto wykonał te roboty. Jednak, rolą organów podatkowych w sprawie nie było poszukiwanie wykonawców robót, ani tym bardziej przyjęcia za wiarygodny dowód, że wykonali je pracownicy zatrudnieni w tej spółce "na czarno". Także argumentacja skarżącego, że skoro Syndyk Masy Upadłości spółki B. prowadził postępowanie upadłościowe, to oznacza, że spółka ta była podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w obrocie gospodarczym, nie stanowi dowodu, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W tej sytuacji, prawidłowo sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wydatki wynikające ze spornych faktur VAT nie stanowią - na podstawie art. 22 ust.1 p.d.o.f. - podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.