Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 453/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust 1 pkt 1,2,4, art.1a ust 1 pkt 2, art.4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.210 par 4 w zw z art.122, art.187 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 453/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 i 2009 rok - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 stycznia 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. z siedzibą w W., utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Gminy S. z dnia 6 października 2015 r. znak [...] orzekającej o umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 i określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 53.922 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Burmistrz Gminy S. wszczął postępowanie podatkowe względem spółki z uwagi na zadeklarowaną podstawę opodatkowania budowli na rok 2008 i 2009, która nie obejmowała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji.

Decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] organ I instancji określił prawidłową jego zdaniem wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, przy czym wartość tego zobowiązania wyliczył w oparciu o dane wynikające z deklaracji za 2007 r.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, następnie jednak uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1760/14. W wyroku tym Sąd uznał, że organ podatkowy nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku ustalenia wartości opodatkowanych środków trwałych oraz wyodrębnienia odpowiednich obiektów, które zamierzał opodatkować. Choć oparcie ustaleń w tym zakresie na zeszłorocznych deklaracjach podatkowych było najłatwiejszą drogą, nie miało wszelako podstaw w przepisach prawnych. Zdaniem Sądu należało w sposób rzetelny zbadać ewidencję środków trwałych, a w razie, gdyby ta nie dostarczyła jednoznacznych informacji, zasięgnąć opinii biegłego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz Gminy S. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 6 października 2015 r. znak [...]. Umorzenie postępowania w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 było wynikiem przedawnienia tego zobowiązania. Jeżeli zaś chodzi o zobowiązanie podatkowe za rok 2009, to organ określił jego wysokość na kwotę 53.922 zł. Uznał bowiem, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiot opodatkowania oraz jego wartość została ustalona na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych, przedłożonego przez O. S.A. oraz wyjaśnień spółki z dnia 27 lipca 2015 r. oraz 11 września 2015 r.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 613 z późn. zm), gdyż w ocenie strony nie zawiera ona - co jest skutkiem zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego - wyjaśnienia powodów, dla których uznano, że wszystkie obiekty wymienione w tabeli zawartej na przedostatniej stronie zaskarżonej decyzji zostały przez organ uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że samo zlokalizowanie tych obiektów na terenie gminy S. nie przesądza o tym, iż są to budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie wskazano, że z dniem 31 stycznia 2009 r. spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem wyłącznie przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W takiej sytuacji kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami nie stanowi całości i nie mogą być uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe. W sytuacji natomiast, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych, w stosunku do takiego obiektu nie sposób określić właściciela, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik, to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Podatnik uzasadniając swoje stanowisko powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od lutego do grudnia 2009 r. jest nieuprawnione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji tym razem prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania oraz właściwie określił jego podstawę.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 25 marca 2015 r. Burmistrz Gminy S., wypełniając wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wezwał spółkę do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych gr. 2 KST i gr. 6 KST dla Gminy S. wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. W odpowiedzi podatnik przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 i 6 dla obszaru O. S.A., w obrębie którego położona jest Gmina S. W ocenie spółki przedstawione dane pozwalały na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ zamierza opodatkować podatkiem od nieruchomości jako budowle. Organ podatkowy po przeprowadzeniu analizy ww. dowodu, sporządził na podstawie pliku pn. "[...]" i "[...]" wykaz budowli należących do podatnika i położonych na terenie Gminy S. Jednocześnie w dniu 22 czerwca 2015 r. zwrócił się do spółki o zapoznanie się z ww. wykazem i wskazanie ewentualnych rozbieżności. W odpowiedzi spółka przedłożyła do akt sprawy analizę środków trwałych zawierającą listę 47 środków trwałych położonych na terenie Gminy S. wraz z ich opisem, numerem seryjnym i wartością na dzień 31 grudnia 2008 r. Przedmiotowa lista obejmowała 21 środków trwałych, których lokalizacja została wskazana w Gminie S. Z kolei w piśmie z dnia 11 września 2015 r. spółka wyjaśniła, że jeżeli w przedmiotowym wykazie nie wskazano przy środku trwałym gminy, oznacza to, że dany środek trwały nie jest położny na terenie Gminy S. albo stanowi urządzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślono, że obiekty znajdujące się w budynkach nie stanowią budowli.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych wyjaśniono, że problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten prezentował jednolite stanowisko, że stanowią one element składowy sieci telekomunikacyjnej i podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten podzieliło także Kolegium, które powołując art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdziło, że terminy "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w cyt. ustawie, w związku z tym należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt. 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy definicja budowli oraz wyliczenie ich przykładów ma natomiast charakter otwarty. Podkreślono, że wśród desygnatów budowli wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, a do obiektów budowlanych zaliczono m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy — kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego zdefiniowano natomiast sieć gazową, z której wynika, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Zdaniem Kolegium cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. W konsekwencji, zdaniem Kolegium, choć nie ustawa nie zawiera definicji sieci telekomunikacyjnej, to nie oznacza, że sieć telekomunikacyjna nie może być rozumiana jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ani ustawa Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do tego kodeksu. Całość techniczno-użytkową należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej.

Reasumując stwierdzono, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zbycia kanalizacji kablowej, Kolegium stwierdziło, że fakt ten nie ma w sprawie znaczenia. Jak wskazano powyżej, pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 45 i art. 47. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Kanalizacja kablowa i położone w niej kable stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego i tym samym podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Kolegium brak jest uzasadnionych podstaw do rozdzielania budowli na poszczególne elementy jednostkowe, gdyż stanowią one całość. Linie telekomunikacyjne nie mogą funkcjonować nie tylko bez kanalizacji kablowej, ale również bez innych urządzeń z nią współpracujących. Wskazano, że części budowli nie muszą być jedną rzeczą — w sensie cywilistycznym — ale mogą stanowić zbiór odrębnych rzeczy. Jeżeli wszystkie te rzeczy nie stanowią własności jednego podmiotu, to będzie on podatnikiem tylko w stosunku do części budowli, której jest właścicielem, bądź posiadaczem samoistnym. A zatem spółka jako właściciel części obiektu budowlanego zobowiązana jest do uiszczania podatku od tej części budowli.

W związku z umową sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartego pomiędzy T. S.A. z siedzibą w W., a T. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. nastąpiło z tym dniem wygaśnięcie - w zakresie części budowli - obowiązku świadczenia podatku od nieruchomości. W tym zakresie stwierdzono, że należy uwzględnić ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynika, że powyższa transakcja miała na celu obniżenie wartości budowli telekomunikacyjnych, a tym samym obniżenie podatku od nieruchomości. Natomiast kable położone w kanalizacji nie były przedmiotem tej umowy. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej bezsprzecznie stwierdził, że podatnik wbrew postanowieniom przepisów prawa podatkowego nie uwzględnił w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Korzystając z ustaleń, że po pierwsze kable w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem ww. umowy, jak również nie zostały pomimo obowiązku opodatkowane, organ podatkowy ustalił ich wartość na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów i wyjaśnień.

W konsekwencji organ I instancji w sposób wystarczający wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekty będące w jego ocenie przedmiotem opodatkowania. Na podstawie przesłanego wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz złożonych przez podatnika pisemnych wyjaśnień, a przede wszystkim analizy z dnia 27 lipca 2015 r. organ zidentyfikował 21 budowli należących do spółki, położonych na terenie Gminy S. i ustalił ich wartość jako budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2009. Przedmiotowa wartość wyniosła w styczniu 2009 r. 7.574.614,56 zł. Wobec tego natomiast, że O. S.A. zaniżyła należny podatek, zasadnym było określenie jego prawidłowej wysokości w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Uczyniono to w oparciu o stawki podatku od nieruchomości, określone w przepisach uchwały Rady Miejskiej w Sułkowicach Nr XXIV/194/08 z dnia 30 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. woj. Małopolskiego Nr 722, poz. 5053), co do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei budowle opodatkowano wg stawki wynoszącej 2% ich wartości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do kwestii zobowiązania podatkowego za 2008 r. Kolegium stwierdziło, że w tym zakresie zobowiązanie spółki z tytułu podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu. Jak wynika z akt sprawy na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 listopada 2013 r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy S. z dnia 29 sierpnia 2013 r. znak [...] w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 i 2009, wpłynęła skarga do sądu administracyjnego (w dniu 16 grudnia 2013 r.), która została rozpatrzona przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1760/14. W dniu 2 marca 2015 r. Kolegium doręczono odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Pomimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia wniesienia skargi do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, w momencie orzekania przez organ I instancji doszło już do przedawnienia zobowiązania spółki, które nastąpiło w dniu 18 marca 2015 r.

Od powyższej decyzji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie, w jakim dotyczy podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, zwłaszcza zaniechania dowodu z oględzin,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że od lutego 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu cyt. ustawy.

W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucając organowi wadliwe ustalenia faktyczne w zakresie wskazania opodatkowanych budowli. Zdaniem strony skarżącej niezbędne było w tym zakresie dopuszczenie dowodu z oględzin, który pozwoliłby na zweryfikowanie, czy wszystkie opodatkowane obiekty to linie kablowe ułożone w kanalizacji i czy opodatkowane obiekty to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania. Wskazano, że instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku i pozostające z nim w ścisłym związku nie są kwalifikowane jako budowle ani ich części. Uznaniu danej instalacji wewnątrzbudynkowej za wyposażenie budynku, nie stoi na przeszkodzie fakt ich wyodrębnienia w ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zaskarżonym zakresie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właścicielem kabli.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatkowi od nieruchomości podlegają budowle lub ich części, związane z działalnością gospodarczą. Podatnikami tego podatku w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 cyt. ustawy właściciele, posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Sąd podziela w tym zakresie dotychczas ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (między innymi wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Innymi słowy – jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, tworzą wówczas całość techniczno-użytkową, stanowiąc jedną budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Same przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy i to bez względu na przedmiot własności.

Zdaniem skarżącej spółki fakt sprzedaży kanalizacji kablowej wyłącza z przedmiotowego zakresu opodatkowania utworzoną instalację. Sąd nie podziela tego stanowiska.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że objęcie przedmiotowym zakresem opodatkowania kabli ułożonych w kanalizacji kablowej jest spowodowane tym, że tak umiejscowione kable tworzą razem z kanalizacją całość techniczno-użytkową. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z elementów danej budowli może być samodzielnym obiektem. Przykładem takiego obiektu jest właśnie kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Cywilnoprawne rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli nie oznacza, że budowla ta przestała być techniczną całością, co więcej, poza sporem pozostaje, że w dalszym ciągu jest wykorzystywana przez skarżącą spółkę jako funkcjonująca sieć telekomunikacyjna. Pozbawienie jej waloru budowli z uwagi na zmiany własnościowe oznaczałoby, że podatnik sam decydowałby o zakresie opodatkowania, co jest niedopuszczalne.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stan faktyczny sprawy zmusza do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przez pojęcie "właściciela budowli" można rozumieć również właściciela części budowli, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy definiując podstawę opodatkowania ustawodawca odniósł ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli, stanowiącą z innymi elementami, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 cyt. ustawy). Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 cyt. ustawy). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. W efekcie zbycie części budowli nie wyklucza danej budowli z zakresu przedmiotowego opodatkowania, sprawia natomiast, że jednorodny przedmiot opodatkowania - budowla - rozpada się na części, z których każda podlega samodzielnemu opodatkowaniu.

Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku z Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, na który powołuje się strona skarżąca w skardze. Stan faktyczny, którego dotyczy ten wyrok odnosi się bowiem do sytuacji, gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable, stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała.

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszym wyroku przyjęły natomiast sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 8 marca 2016 r. , sygn. akt I SA/Kr 2009/15, z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 229/16, z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, czy też z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/15. W skardze przedstawiono argumenty mające świadczyć o nieprawidłowości tej linii orzeczniczej. W szczególności brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, który nie posługuje się pojęciem części nieruchomości ani obiektu budowlanego wyklucza zdaniem strony skarżącej możliwość opodatkowania części budowli. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis ten wyznacza zakres podmiotowy opodatkowania stanowiąc jakie formy dysponowania danym przedmiotem (własność, posiadanie) przesądzają o obowiązku podatkowym. Dla zdefiniowania zakresu przedmiotowego kluczowe jest brzmienie art. 2 cyt. ustawy. Zaproponowane przez stronę rozumienie tego przepisu przekreślałoby możliwość opodatkowania części nieruchomości, czy obiektu budowlanego nie tylko w odniesieniu do instalacji kablowej ale w ogóle, co jest oczywiście sprzeczne, chociażby z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, który wprost dopuszcza opodatkowanie części budynku i budowli. Strona skarżąca dostrzegła ten przepis, stwierdzając jednak, że zawarte tam sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale chodzi tu o wydzieloną część, która samodzielnie posiada i pełni określone funkcje i nadaje się do określonego użytku. W odpowiedzi należy po pierwsze podkreślić, że ustawa nie zawiera nigdzie definicji części budowli. Po drugie, zaproponowane rozumienie zmierza do wykazania, że część budowli, która zdaniem strony może być opodatkowana, nie jest elementem całości, lecz już sama w sobie stanowi de facto samodzielną budowlę. Tymczasem zdaniem Sądu logiczne jest takie rozumienie terminu "części budowli", które wiąże go z fizycznie wyodrębnioną częścią budowli, która z uwagi na specyfikę budowli może być posiadana przez podatnika (por. Morawski Wojciech (red.), "Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne" Opublikowano: LEX 2013). Przesądzająca w tym zakresie byłaby zatem możliwość wyodrębnienia części budowli – zarówno pod względem fizycznym jak i jej wartości, która dopiero wraz z pozostałymi elementami będzie pełniła określone funkcje i nadawała się do określonego użytku. W ten sposób doszło w niniejszej sprawie do opodatkowania części budowli, w postaci linii kablowych, będących wyłączną własnością spółki, a nie całej instalacji kablowej, rozumianej jako współwłasność skarżącej spółki oraz nabywcy kanalizacji kablowej. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem art. 3 ust. 4 cyt. ustawy, który to przepis mówi o opodatkowaniu w przypadku współwłasności.

Niezrozumiały jest natomiast zarzut skarżącej strony odnośnie do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 210 § 4 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro przedmiot opodatkowania został ustalony na podstawie dostarczonej i zaakceptowanej przez samą spółkę na etapie postępowania przed organem I instancji dokumentacji w postaci analizy środków trwałych, z których podatniczka wyodrębniła 21 budowli, których lokalizacja została wskazana w Gminie S. i jej zdaniem podlegających opodatkowaniu. Przy czym organ uwzględnił wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z dnia 11 września 2015 r. odnośnie do tego, że jeśli w przedmiotowym wykazie nie wskazano przy środku trwałym gminy, to oznacza, że dany środek trwały nie jest położony na terenie gminy S. albo stanowi urządzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (gdyż zdaniem spółki obiekty znajdujące się w budynkach nie stanowią budowli).

Podsumowując stwierdzić należy, że stan faktyczny niniejszej sprawy został w pełni wyjaśniony, a organy prowadzące postępowanie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Wartość budowli, podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie niespornych w sprawie wyjaśnień oraz danych pozyskanych przez organ podatkowy od skarżącej spółki.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.