Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1096/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 2, par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko L.S. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "skarżący") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pełnienia funkcji kuratora - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pełnienia funkcji kuratora Wnioskodawca przedstawił następujące stany faktyczne i następujące zdarzenie przyszłe.

I. Kurator osoby ubezwłasnowolnionej częściowo na podstawie art. 181 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2086, dalej jako "k.r.o.).

1. Wnioskodawca, postanowieniem Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...]r., został ustanowiony kuratorem osoby częściowo ubezwłasnowolnionej Z.K.

2. Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia [...]r. przyznał wynagrodzenie na okres od 1 października 2016 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. w wysokości [...] zł miesięcznie ze środków publicznych Miasta R. na podstawie art. 179 k.r.o. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej wypłacił wynagrodzenie zgodnie z postanowieniem, bez pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

3. Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia [...]r. przyznał wynagrodzenie na okres od 1 lipca 2017 r. do dnia 30 czerwca 2018 r. w wysokości [...] zł miesięcznie ze środków publicznych Miasta R. na podstawie art. 179 k.r.o. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej wypłacił wynagrodzenie zgodnie z postanowieniem, bez pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W 2018 r. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej przekazał rozliczenie PIT-4a/11 wykazując należne zaliczki od wypłaconego wynagrodzenia. Po otrzymaniu tej informacji Wnioskodawca dokonał korekty rozliczenia za 2017 r. i dopłacił należny podatek.

4. Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia [...] r. przyznał wynagrodzenie na okres od 1 lipca 2018 r. w wysokości [...] zł miesięcznie ze środków publicznych Miasta R. na podstawie art. 179 k.r.o. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej wypłaca wynagrodzenie zgodnie z postanowieniem.

W orzeczeniach Sądu Rejonowego w W. przyznano Wnioskodawcy wyłącznie wynagrodzenie za sprawowanie kurateli. Wnioskodawca nie ubiegał się o zwrot kosztów związanych z wykonywaniem funkcji kuratora, tylko o wynagrodzenie z tytułu sprawowania tej funkcji. Nie jest to zwrot kosztów z tytułu opieki nad dzieckiem lub osobą zależną. Wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w razie braku podstaw do pokrycia wynagrodzenia kuratora osoby częściowo ubezwłasnowolnionej na podstawie art. 179 § 1 k.r.o., wynagrodzenie to jest pokrywane ze środków publicznych na podstawie przepisów o pomocy społecznej (art. 162 § 3 w związku z art. 178 § 2 k.r.o. i art. 53a ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507, z późn. zm., dalej jako "u.p.s.")).

II. Kurator osoby ubezwłasnowolnionej częściowo na podstawie art. 181 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

1. Wnioskodawca postanowieniem Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...]r. został ustanowiony kuratorem osoby częściowo ubezwłasnowolnionej B.J.

2. Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia [...]r. przyznał wynagrodzenie na okres od 16 marca 2018 r. w wysokości [...] zł miesięcznie ze środków publicznych Miasta R. na podstawie art. 179 k.r.o.

W orzeczeniach Sądu Rejonowego w R. przyznano Wnioskodawcy wyłącznie wynagrodzenie za sprawowanie kurateli. Wnioskodawca nie ubiegał się o zwrot kosztów związanych z wykonywaniem funkcji kuratora, tylko o wynagrodzenie z tytułu sprawowania tej funkcji. Nie jest to zwrot kosztów z tytułu opieki nad dzieckiem lub osobą zależną. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w razie braku podstaw do pokrycia wynagrodzenia kuratora osoby częściowo ubezwłasnowolnionej na podstawie art. 179 § 1 k.r.o., wynagrodzenie to jest pokrywane ze środków publicznych na podstawie przepisów o pomocy społecznej (art. 162 § 3 w związku z art. 178 § 2 k.r.o. i art. 53a u.p.s.).

III. Kurator dla osoby niepełnosprawnej na podstawie art. 183 k.r.o. (zdarzenie przyszłe).

1. Wnioskodawca postanowieniem Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z [...]r. został ustanowiony kuratorem osoby niepełnosprawnej J.N.

2. Wnioskodawca 30 listopada 2018 r. złożył wniosek o przyznanie wynagrodzenia za sprawowanie kurateli, wnosząc o wypłatę ze środków publicznych.

Wynagrodzenie za sprawowanie kurateli nad osobą niepełnosprawną przysługuje Wnioskodawcy na zasadzie art. 162 w zw. z art. 179 w zw. z art. 178 § 2 k.r.o. w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 9 oraz art 53a u.p.s.

Wnioskodawca nie ubiegał się o zwrot kosztów związanych z wykonywaniem funkcji kuratora. Zainteresowany nie składał o to wniosku, tylko o wynagrodzenie z tytułu sprawowania tej funkcji. Nie jest to zwrot kosztów z tytułu opieki nad dzieckiem lub osobą zależną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie za sprawowanie kurateli nad osobą ubezwłasnowolnioną podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych i czy płatnik tj. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w R. słusznie pobiera zaliczki na podatek dochodowy? - zdarzenie I

2. Czy w związku z przyznaniem wynagrodzenia za sprawowanie kurateli nad osobą ubezwłasnowolnioną podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych i czy płatnik tj. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w R. słusznie pobiera zaliczkę na podatek dochodowy? – zdarzenie II

3. Czy od wynagrodzenia kuratora osoby niepełnosprawnej płatnik tj Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w R. powinien potrącać zaliczkę na podatek i wystawić roczne rozliczenie PIT? - zdarzenie III

4. Czy dochód ten należy uwzględnić w rocznym rozliczeniu podatku? Jeśli tak, to w której pozycji należy wykazać ten dochód? – zdarzenie III

Wnioskodawca powziął bowiem wątpliwość, czy skoro w k.r.o. wpisano, że przepisy dotyczące opiekuna prawnego stosuje się do kuratora, to czy wynagrodzenie przyznane kuratorowi czy to osoby ubezwłasnowolnionej częściowo, czy to osoby niepełnosprawnej będzie przychodem określonym w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i należy od niego odprowadzić podatek dochodowy w wysokości 18% po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu, czy też wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie "art. 21 pkt 1 ppkt 26b" u.p.d.o.f..

Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za sprawowanie kurateli nad ubezwłasnowolnionymi częściowo sądy przyznały ze środków publicznych, na mocy art. 162 § 3 w związku z art. 178 § 2 k.r.o. i art. 53a u.p.s. Zgodnie z u.p.d.o.f. świadczenia z pomocy społecznej są zwolnione z podatku. Wynagrodzenie za sprawowanie opieki wypłacane na podstawie art. 53a u.p.s. są zwolnione z podatku. To samo dotyczy wynagrodzenia za sprawowanie kurateli nad osobą ubezwłasnowolnioną częściowo, jeżeli sąd przyznał to wynagrodzenie ze środków publicznych (czyli na podstawie art. 53a u.p.s.). Odnośnie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uważa, że skoro wynagrodzenie za sprawowanie opieki ma być wypłacane, stosownie do orzeczenia sądu, ze środków publicznych, to wypłacać je będzie ośrodek pomocy społecznej stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 9 oraz art. 53a u.p.s. Jako, że wynagrodzenie wypłacane na podstawie tych przepisów jest świadczeniem z pomocy społecznej, to zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma podstaw do zapłaty podatku. Od świadczeń z pomocy społecznej nie pobiera się podatku dochodowego (zwolnienie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu podatnika wskazuje zdaniem organu interpretacyjnego, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f..

Organ interpretacyjny wskazał także, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Stosownie zaś do art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

W jego ocenie, zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. powoduje, że na płatnikach dokonujących wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 42 ww. ustawy. Wskazał także na art. 30 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.f., w tym w brzmieniu zmienionym przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1835).

Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę treść art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., aby określony przychód mógł być uznany za przychód z działalności wykonywanej osobiście winny zostać spełnione przesłanki określone w tym przepisie, tj. przychód winien wystąpić w związku z wykonywaniem czynności:

1. zleconych na podstawie właściwych przepisów,

2. zleconych przez jeden z następujących podmiotów:

- organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej albo

- sąd, albo

- prokuratora.

Uznał zatem, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu pełnienia funkcji kuratora osoby ubezwłasnowolnionej częściowo oraz osoby niepełnosprawnej będzie stanowił przychód z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 10 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wyjaśnił także, że opodatkowaniu nie podlegają dochody wymienione m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 26b u.p.d.o.f. stanowiącym, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące zwrot kosztów z tytułu opieki nad dzieckiem lub osobą zależną, otrzymane na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw, finansowane z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, Funduszu Pracy lub z budżetu Unii Europejskiej.

Wskazał, że o zwrocie kosztów z tytułu opieki nad dzieckiem lub osobą zależną stanowią przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1482). Zgodnie z art. 61 ust. 1 tej ustawy, bezrobotnym, o których mowa w art. 49 pkt 5, starosta może, po udokumentowaniu poniesionych kosztów, refundować koszty opieki nad dzieckiem lub dziećmi do lat 7 w wysokości uzgodnionej, nie wyższej jednak niż połowa zasiłku, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 1, na każde dziecko, na opiekę którego poniesiono koszty, jeżeli bezrobotny podejmie zatrudnienie lub inną pracę zarobkową lub zostanie skierowany na staż, przygotowanie zawodowe dorosłych lub szkolenie oraz pod warunkiem osiągania z tego tytułu miesięcznie przychodów nieprzekraczających minimalnego wynagrodzenia za pracę. Powyższy przepis stosuje się również do refundacji kosztów opieki nad osobą zależną (art. 61 ust. 2).

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z opisem zawartym we wniosku skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji kuratora i jak zaznaczył sam Wnioskodawca otrzymane wynagrodzenie nie jest zwrotem kosztów z tytułu opieki nad dzieckiem lub osobą zależną. Zatem wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 21 ust. 1 pkt 26b u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zauważył natomiast, że stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia z pomocy społecznej. Odwołał się do treści art. 178 § 1, art. 181 § 1 i art. 183 k.r.o.. Wskazał także sposób wypłaty wynagrodzenia dla kuratora wynikające z art. 162 i art. 179 § 1 k.r.o.

Jednocześnie odwołał się do treści art. 18 ust. 1 pkt 9, art. 36 pkt 1 lit. h oraz art. 53a § 1-2 u.p.s.

Stwierdził zatem, że przepisy k.r.o. odrębnie regulują wynagrodzenie opiekuna (art. 162 § 1) i kuratora (art. 179 § 1). Natomiast przepisy u.p.s. regulują zasady wypłaty wynagrodzenia kuratorowi w sytuacji, w której brak jest podstaw do wypłacenia wynagrodzenia z majątku osoby objętej kuratelą lub wnioskującej o jej ustanowienie. Zatem służą one wykonaniu prawa kuratora do wynagrodzenia.

W ocenie organu interpretacyjnego u.p.s. jako świadczenie z pomocy społecznej wymienia ustanowione przez sąd wynagrodzenie należne opiekunowi za sprawowanie opieki i nie odnosi się do wynagrodzenia kuratora. Zatem wynagrodzenie kuratora nie stanowi świadczenia z pomocy społecznej wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione stany faktyczne i zdarzenie przyszłe uznał, że przychód, który Wnioskodawca uzyskuje/uzyska z tytułu pełnionej funkcji kuratora osoby ubezwłasnowolnionej częściowo oraz osoby niepełnosprawnej należy traktować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 10 pkt 6 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest zobowiązany pobierać zaliczki. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym w wierszu: działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy.

W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

1 . przepisów prawa materialne go przez błędną wykładnię, a to art. 10 pkt 6 u.p.d.o.f. i uznanie przychodu z tytułu pełnienia funkcji kuratora osoby ubezwłasnowolnionej częściowo i kuratora osoby niepełnosprawnej za przychód z działalności wykonywanej osobiście;

2. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a to art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f. w zw. z art. 53a ust. 1 i art. 36 pkt 1h u.p.s. w zw. z art. 162 § 3 i art. 178 § 2 k.r.o., poprzez odmowę uznania przyznanych skarżącemu na podstawie wskazanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądu wynagrodzeń za przychody z tytułu świadczeń z pomocy społecznej, które są zwolnione z podatku dochodowego;

3. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a to art. 21 ust. 1 pkt 79a u.p.d.o.f. w zw. z art. 162 i art. 178 § 2 k.r.o. poprzez uznanie, że do wynagrodzenia za sprawowanie kurateli nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 79a u.p.d.o.f.;

4. przepisów procedury poprzez nieustalenie w ośrodku pomocy społecznej wypłacającym wynagrodzenie jaka jest podstawa prawna wypłacanego wynagrodzenia.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji ewentualnie o wydanie właściwej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącego, wbrew temu co stwierdził organ interpretacyjny, wynagrodzenie przyznane mu przez sądy powszechne z tytułu sprawowania funkcji kuratora, a wypłacane ze środków publicznych jest świadczeniem z pomocy społecznej. Jego zdaniem, skoro wynagrodzenie za sprawowanie kurateli ma być wypłacane, stosownie do orzeczenia sądu, ze środków publicznych, to wypłacać je będzie ośrodek pomocy społecznej stosownie do art. 18 ust. 1 pkt 9 oraz art. 53a u.p.s. Jako, że wynagrodzenie wypłacane na podstawie u.p.d.o.f. o PIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do zapłaty podatku. Od świadczeń z pomocy społecznej nie pobiera się bowiem podatku dochodowego (zwolnienie). Przepisy u.p.s. odnoszą się do obowiązku gminy wypłacania wynagrodzenia za sprawowanie opieki (art. 18 ust. 1 pkt 9) jako zleconego jej zadania z zakresu administracji rządowej. Art. 36 pkt 1h tej ustawy zalicza wynagrodzenie opiekuna do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej, a art. 53a określa wysokość i zasady wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie opieki. Zdaniem skarżącego, literalna wykładnia ww. przepisów wskazuje, że w przypadku ustanowienia kuratora dla częściowo ubezwłasnowolnionego przepisy te nie mają zastosowania. Jednakże w sprawie należy wziąć pod uwagę to, że zgodnie z art. 178 § 2 k.r.o., w zakresie nieuregulowanym przez przepisy, które przewidują ustanowienie kuratora, stosuje się odpowiednio do kurateli przepisy o opiece z zachowaniem przepisów poniższych. Autor skargi podniósł, że mając na względzie art. 178 § 2 k.r.o., że do wynagrodzenia z tytułu kurateli zastosowanie będzie miał art. 53a u.p.s., tudzież art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f.

Podkreślił także, że orzecznictwo sądowe (sądów powszechnych i administracyjnych) jednoznacznie wskazuje, że w razie braku podstaw do pokrycia wynagrodzenia kuratora osoby częściowo ubezwłasnowolnionej (jak również doradcy tymczasowego, kuratora dla osoby niepełnosprawnej) na podstawie art. 179 § 1 k.r.o., wynagrodzenie to jest pokrywane ze środków publicznych na podstawie przepisów o pomocy społecznej (art. 162 § 3 w zw. z art. 178 § 2 k.r.o. i art. 53a u.p.s.). W orzeczeniach sądy wskazują, że u.p.s. nie ustanawia prawa do wynagrodzenia opiekuna (kuratora), gdyż zostało to uregulowane w k.r.o.; jej przepisy służą wykonaniu prawa określonego w art. 162 § 3 k.r.o. Podstawą ustalenia czy kuratorowi osoby ubezwłasnowolnionej częściowo przysługuje takie uprawnienie, jest art. 162 § 3 w zw. z art. 178 § 2 k.r.o., nie zaś przepisy u.p.s. Orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku, że w przypadku wskazania przez sąd powszechny, że wynagrodzenie jest pokrywane ze środków publicznych, rola organu administracji publicznej sprowadza się do wykonania czynności materialno-technicznej polegającej na wypłacie wynagrodzenia. Wskazał przy tym na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt IIl CZP 61/14, wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt IV SA/Po 530/2011 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 902/12.

Tym samym kurator, który ubiega się o przyznanie mu wynagrodzenia może wystąpić do sądu opiekuńczego o przyznanie mu wynagrodzenia wypłacanego przez organ pomocy społecznej. Jeżeli sąd wyda postanowienie, w którym wskaże, że wynagrodzenie powinno być wypłacane przez organ opieki społecznej. Na podstawie orzeczeń sądów ośrodek pomocy społecznej wypłaca mi wynagrodzenie. Jest to niewątpliwie świadczenie z pomocy społecznej. Ośrodek pomocy społecznej nie może wypłacać osobom żadnych środków pod innym tytułem niż świadczenie z pomocy społecznej. Jak wskazuje art. 21 ust. 1 pkt 79a u.p.d.o.f. wolne od podatku jest wynagrodzenie za sprawowanie opieki przyznane przez sąd na podstawie art. 162 k.r.o. Biorąc pod uwagę art. 178 § 2 k.r.o. przepis ten należy stosować również do wynagrodzenia za sprawowanie opieki.

W konsekwencji wskazał, że wynagrodzenie za sprawowanie kurateli jest zwolnione z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

W niniejszej sprawie koniecznym jest w pierwszej kolejności powołanie przepisów regulujących zasady wydawania przez organ interpretacyjny interpretacji indywidualnych. Powyższe rozważania są niezbędne z uwagi na podniesione przez skarżącego zarzuty, w szczególności zarzut naruszenia przepisów procedury przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 tego przepisu wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Jak wynika z treści art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny, obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044)" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 234/20).

W ocenie Sądu, złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów "zupełności" o jakim mowa powyżej.

W niniejszej sprawie skarżący złożył pierwotny wniosek o wydanie interpretacji bez zachowania wzorca wynikającego z przepisów prawa podatkowego, tj. bez użycia wzorca określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz. U. z 2017 r., poz. 343). Po wezwaniu organu interpretacyjnego skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji na formularzu ORD-IN. W pozycji 69 części E formularza "Przepisy prawa podatkowego (należy wskazać oznaczenie przepisów wraz z nazwą aktu prawnego do każdego z przedstawionych we wniosku stanowisko odnośnie do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, bez przytaczania treści przepisów)" skarżący wpisał "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych" bez podania "oznaczenia przepisów".

Należy także dostrzec i to, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie pierwotna i ta wpisana do ww. formularza różnią się pomiędzy sobą. Otóż w tej drugiej skarżący pominął fragmenty dotyczące tego, że sądy powszechne przyznały skarżącemu wyłącznie wynagrodzenie za sprawowanie kurateli, bowiem wnioskodawca nie ubiegał się o zwrot kosztów związanych z wykonywaniem funkcji kuratora, tylko o wynagrodzenie z tytułu sprawowania tej funkcji. A także dotyczące zastrzeżenia, że "Nie jest to zwrot kosztów z tytułu opieki nad dzieckiem lub osobą zależną" oraz wskazania dotyczącego stanowiska wyrażanego w orzecznictwie dotyczącego tego, iż w razie braku podstaw do pokrycia wynagrodzenia kuratora osoby częściowo ubezwłasnowolnionej na podstawie art. 179 § 1 k.r.o., wynagrodzenie to jest pokrywane ze środków publicznych na podstawie przepisów o pomocy społecznej (art. 162 § 3 w związku z art. 178 § 2 k.r.o. i art. 53a u.p.s.)). Fragment ten nie został przy tym powielony w innym miejscu wniosku złożonego na formularzu ORD-IN.

Nadto w uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący wyraził wątpliwość co do tego czy wypłacone mu wynagrodzenie będzie przychodem w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., czy też będzie zwolnione na podstawie "art. 21 pkt 1 ppkt 26b" u.p.d.o.f. "skoro to wynagrodzenie za sprawowanie kurateli nad osobami częściowo ubezwłasnowolnionymi częściowo sądy przyznały ze środków publicznych, mocy art. 162 § 3 w związku z art. 178 § 2 k.r.o. i art. 53a ustawy o pomocy społecznej". Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że wynagrodzenie za sprawowanie opieki, jak i wynagrodzenie wypłacane za sprawowanie kurateli nad osobą ubezwłasnowolnioną częściowo jeżeli sąd je przyznał z uwagi na treść art. 53a ustawy o pomocy społecznej są zwolnione z podatku.

W ocenie Sądu, nawet jeżeli by przyjąć, że stan faktyczny podany pierwotnie (a zatem szerszy), niż podany w formularzu wiązał organ, to nie sposób uznać go za kompletny, a to z tej przyczyny, że skarżący nie wskazał zarówno podstawy prawnej ustanowienia go kuratorem zarówno dla ubezwłasnowolnionych częściowo osób, ani też w zakresie w jakim ustanowiono go kuratorem dla osoby niepełnosprawnej. Nie wypowiedział się także, czy wypełnienie przez niego obowiązków następowało w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej czy też nie, zważywszy na to, że jest on kuratorem dla kliku osób.

Tymczasem dopiero doprecyzowanie wniosku w powyższym zakresie pozwala na ustalenie, czy w sprawie zastosowanie znajdzie powoływany przez skarżącego art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., czy też nie. Decydujące ma bowiem znaczenie to, czy jego działalność należy zakwalifikować jako źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście), czy też jako źródło z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. odwołuje się bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, nie zaś do obu z ww. przepisów.

Nadto, z treści wniosku nie wynika jaka była podstawa wypłaty wynagrodzenia ze środków publicznych, gdyż skarżący w tym zakresie odwołuje się do orzecznictwa Sądu Najwyższego. Nie sposób przy tym przyznać racji skarżącemu, że organ interpretacyjny winien zwrócić się do właściwych organów o jej wskazanie, bowiem, jak zostało wskazane na wstępie, organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny winien był jednakże wezwać wnioskodawcę do wskazania każdorazowo podstawy wypłaty wynagrodzenia. Podstawa prawna ma bowiem znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania wynagrodzenia skarżącego w kontekście zarówno powołanego przez niego art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f., ale i innych podstaw do zastosowania zwolnień podatkowych (o czym później).

W ocenie Sądu również stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza w kontekście zadanych pytań, nie sposób uznać za zupełne.

Skarżący nie wyraził bowiem swojego stanowiska co do kwalifikacji wypłaconego mu wynagrodzenia jako źródła przychodu. Nie wskazał dlaczego uważa je za źródło wynikające z art. 13 pkt 6 ustawy podatkowej. Nadto odwołał się jedynie do treści art. 21 ust. 1 pkt 26b u.p.d.o.f. jako podstawy zwolnienia podatkowego, co w kontekście powyższych przepisów O.p. było wiążące. Skarżący wskazał przy tym co prawda na treść art. 53a u.p.s. jednakże nie powiązał powyższego przepisu z właściwymi przepisami ustawy podatkowej. Jednocześnie zadane przez niego pytania dotyczyły w istocie "zwolnienia podatkowego" otrzymanego wynagrodzenia. Nie sposób zatem stwierdzić, czy wolą skarżącego było jedynie odniesienie się do treści art. 21 ust. 1 pkt 26b u.p.d.o.f. czy też nie, zaś rolą organu interpretacyjnego było wyjaśnienie powyższej wątpliwości poprzez wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków wniosku. Jego pytania mogły, choć nie musiały, dotyczyć także innych przepisów u.p.d.o.f., niż przez niego wprost wskazane w uzasadnieniu stanowiska, w tym wskazywanego przez organ interpretacyjny, a niepowołanego przez skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f.. Nadto w zakresie zdarzenia przyszłego mogły także dotyczyć pominiętego przez ten organ art. 21 ust. 1 pkt 79a u.p.d.o.f., a dotyczącego zwolnienia podatkowego wynagrodzenie za sprawowanie opieki przyznanego przez sąd na podstawie art. 162 k.r.o.

Należy przypomnieć, że z art. 181 ust. 1 k.r.o. wynika, iż kurator osoby ubezwłasnowolnionej częściowo jest powołany do jej reprezentowania i do zarządu jej majątkiem tylko wtedy, gdy sąd opiekuńczy tak postanowi. Z kolei art. 183 ust. 1 k.r.o. stanowi, że dla osoby niepełnosprawnej ustanawia się kuratora, jeżeli osoba ta potrzebuje pomocy do prowadzenia wszelkich spraw albo spraw określonego rodzaju lub do załatwienia poszczególnej sprawy. Zakres obowiązków i uprawnień kuratora określa sąd opiekuńczy. Zatem w przypadku zarówno art. 181 ust. 1 k.r.o., jak i art. 183 ust. 1 tej ustawy, decydujące znaczenie dla oceny wynagrodzenia kuratora ma treść postanowienia właściwego sądu powszechnego. To bowiem on określa czy kurator w istocie powoływany jest wyłącznie do "sprawowania opieki" czy też nie. Przy czym w zakresie przyznanej opieki z uwagi na treść 178 § 3 k.r.o. w zakresie nieuregulowanym przez przepisy, które przewidują ustanowienie kuratora, stosuje się odpowiednio przepisy o opiece z zachowaniem tych przepisów.

Określenie zatem podstawy wypłaty wynagrodzenia jest istotne, bowiem jak podkreślał skarżący, w uchwale Sąd Najwyższego z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt III CZP 6/14, wyraźnie wskazano, iż "W razie braku podstaw do pokrycia wynagrodzenia kuratora osoby częściowo ubezwłasnowolnionej na podstawie art. 179 § 1 k.r.o., wynagrodzenie to jest pokrywane ze środków publicznych na podstawie przepisów o pomocy społecznej (art. 162 § 3 w związku z art. 178 § 2 k.r.o. i art. 53a ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, jedn. tekst: Dz.U. z 2013 r., poz. 182 ze zm.)". Nadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "Według treści art. 162 § 1 k.r.o. sąd opiekuńczy przyzna opiekunowi za sprawowanie opieki na jego żądanie stosowne wynagrodzenie okresowe albo wynagrodzenie jednorazowe w dniu ustania opieki lub zwolnienia go od niej. Zgodnie z art. 162 § 3 k.r.o. wynagrodzenie pokrywa się z dochodów lub z majątku osoby, dla której opieka została ustanowiona, a jeżeli osoba ta nie ma odpowiednich dochodów lub majątku, wynagrodzenie jest pokrywane ze środków publicznych na podstawie przepisów o pomocy społecznej. Wprawdzie przepis art. 178 § 2 k.r.o. wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów o opiece po zachowaniu "przepisów poniższych", czyli po uwzględnieniu treści art. 179 k.r.o., to jednak brzmienie art. 179 k.r.o. nie wyklucza stosowania przepisu z art. 162 § 3 k.r.o. Treść art. 179 § 1 k.r.o. stanowi, że organ państwowy, który ustanowił kuratora, przyzna mu na jego żądanie stosowne wynagrodzenie za sprawowanie kurateli. Wynagrodzenie to pokrywa się z dochodów lub z majątku osoby, dla której kurator jest ustanowiony, a jeżeli osoba ta nie ma odpowiednich dochodów lub majątku, wynagrodzenie pokrywa ten, kto żądał ustanowienia kuratora. Wymieniony przepis nie reguluje całości sytuacji gdyż nie obejmuje przypadków gdy kurator nie może uzyskać pokrycia wynagrodzenia z majątku osoby poddanej kurateli lub osoby wnoszącej o ustanowienie kuratora, lub też w przypadku ustanowienia kuratora z urzędu. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że nieuregulowanie tej kwestii było celowym zamierzeniem ustawodawcy, skoro utrzymana została zasada odpłatności wynagrodzenia za sprawowanie funkcji kuratora. Istotne jest też to, że w praktyce kuratela nad osobą ubezwłasnowolnioną częściowo może trwać znacznie dłużej niż opieka nad osobą małoletnią, gdyż opieka ustaje z mocy prawa, gdy małoletni osiągnie pełnoletność albo gdy przywrócona zostanie nad nim władza rodzicielska (art. 170 k.r.o.)" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2469/16). Również z uzasadnienia druku sejmowego nr 888, Sejmu VI kadencji, a zatem uzasadnienia do ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 220, poz.1431) wynika, że "Trzeba natomiast rozważyć wprowadzenie ogólnej zasady wynagradzania opiekuna. Niechęć do podejmowania obowiązków opiekuna (w szczególności wobec osoby całkowicie ubezwłasnowolnionej) jest powodowana zarówno obawami przed niepodołaniem obowiązkom sprawowania pieczy i zarządu sprawami majątkowymi podopiecznego, jak i obawą przed poniesieniem kosztów sprawowania objętej funkcji, mimo ustawowej regulacji dochodzenia zwrotu poniesionych nakładów i wydatków (art. 163 K.r.o.) oraz czasochłonnością funkcji opiekuna lub kuratora. Zasada sprawowania opieki (uznanej za obywatelską powinność) bez wynagrodzenia, z wyjątkiem dotyczącym znacznego nakładu pracy na zarząd majątkiem podopiecznego (art. 162 § 2 K.r.o.), jest kwestionowana. Także bowiem osobiste starania o osobę podopiecznego i piecza nad nim wymagają często znacznego poświęcenia własnego czasu kosztem pracy zarobkowej lub odpoczynku. Należy zatem przyjąć zasadę odpłatności za sprawowanie opieki (na żądanie ustanowionego opiekuna) – zarówno w zakresie zarządu majątkiem osoby podlegającej opiece, jak i pieczy nad jego osobą, z zastrzeżeniem odmowy przyznania wynagrodzenia, jeżeli nakład pracy opiekuna byłby nieznaczny lub gdy sprawowanie opieki czyniłoby zadość zasadom współżycia społecznego. Wynagrodzenie opiekuna wypłacane byłoby ze środków publicznych na podstawie przepisów o pomocy społecznej, jeżeli podopieczny nie miałby odpowiednich dochodów lub majątku (zmiana art. 162 K.r.o.). Analogicznie zostałaby określona odpłatność usług kuratora, przy czym nadal obowiązywałaby zasada pokrywania wynagrodzenia kuratora przez osobę, na której wniosek kurator został ustanowiony. W braku zaś odpowiednich dochodów lub majątku osoby, dla której kuratela została ustanowiona z urzędu, wynagrodzenie kuratora byłoby wypłacane ze środków publicznych (zmiana brzmienia art. 179 K.r.o.). Według projektowanych art. 162 § 3, wynagrodzenie opiekuna subsydiarnie pokrywa się ze środków publicznych na podstawie przepisów o pomocy społecznej. Subsydiarne finansowanie wynagrodzeń opiekunów mieści się w ogólnych celach pomocy społecznej. Opieka to wprawdzie instytucje prawa osobowego i rodzinnego, ale trzeba zważyć, że ich funkcje społeczne zbieżne są z celami pomocy społecznej określonymi w ustawie o pomocy społecznej. Opieka mianowicie ustanawiana jest dla małoletnich życiowo niesamodzielnych z powodu wieku i nie mogących liczyć na pieczę i wsparcie ze strony rodziców z powodu sieroctwa naturalnego lub społecznego albo osób całkowicie ubezwłasnowolnionych, a więc osób, które nie są w stanie kierować swoim postępowaniem (art. 13 § 1 K.c.)" i dalej "zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są konsekwencją proponowanego rozwiązania w art. 162 K.r.o i art. 5 projektu ustawy. Projekt w art. 162 K.r.o. Odstępuje od zasady bezpłatnej opieki i jednocześnie wprowadza dualizm źródeł pochodzenia środków na pokrycie wynagrodzenia z tytułu sprawowania opieki. W sytuacji, gdy wynagrodzenie będzie finansowane ze środków publicznych jako świadczenie z pomocy społecznej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wynagrodzenie opiekunów finansowane z majątku podopiecznego byłoby opodatkowane. Projektowany zapis obejmuje zwolnieniem przedmiotowym wynagrodzenie opiekunów w sytuacji, gdy zostanie ono przyznane z majątku podopiecznego".

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana przedwcześnie, albowiem złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów o jakich mowa w art. 14b § 3 O.p., a organ interpretacyjny nie był uprawniony do samodzielnych ustaleń i jego modyfikowania.

Rolą organu interpretacyjnego będzie przy ponownym rozpoznaniu wniosku wezwanie skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku, tak by możliwym było jednoznaczne wydanie interpretacji w kontekście jasno i wprost określonych przepisów oraz stanowiska wnioskodawcy opartego na tych przepisach prawa podatkowego.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania złożyła się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi.