Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 809/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5 - 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda (spr.) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 50 (pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...]z dnia [...], którą określono Spółce Akcyjnej "A" z siedzibą w L. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej stwierdzono, że w złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres podatnik zawyżył wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o [...]oraz podatek należny o [...], albowiem z prowadzonej ewidencji sprzedaży wynikały kwoty niższe o wskazane przed chwilą różnice. Dalej Spółka zaniżyła należny podatek VAT o kwotę [...], gdyż wystawiając fakturę nr [...] z dnia [...] na wartość [...], dotyczącą sprzedaży w kraju części komputerowych zastosowała stawkę 0% i pomimo wystawienia w dniu [...]faktury korygującej, w której wykazała podatek w wysokości przed chwilą wskazanej nie zaewidencjonowała jej w prowadzonych rejestrach. Wreszcie strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...], albowiem dokonała podwójnego zaewidencjonowania dokumentu zakupu towarów z importu SAD [...]z dnia [...]. Obok tego Spółka wykazała w deklaracji podatkowej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w niewłaściwej wysokości, co pozostawało w związku z ustaleniami zawartymi w decyzjach wymiarowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Powyższe sumaryczne zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego spowodowało jednocześnie zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co uzasadniało wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższym ustaleniom i wnioskom Inspektor Kontroli Skarbowej dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...]

Od tego rozstrzygnięcia Spółka akcyjna "A" złożyła odwołanie zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego, a przez to błędną interpretację przepisów prawa oraz naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 i 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto naruszenie art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka sformułowała uwagi podważające trafność dokonanych ustaleń i podjętych rozstrzygnięć przez organ kontroli skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, natomiast w odniesieniu do wykazanych nieprawidłowości za wrzesień podniosła, że owe pomyłki była zasadniczo wynikiem niedomagania programu finansowo-księgowego. Deklaracja korygująca w tym zakresie została złożona w dniu [...], a wiec już po rozpoczęciu kontroli skarbowej, co miało miejsce [...]. Tym niemniej sam fakt wadliwego sporządzenia rozliczenia podatkowego został ujawniony przez pracowników spółki już wcześniej. Nadto organ kontroli skarbowej przystąpił do kontroli podatku od towarów i usług w dniu [...], a zatem powinien w sprawie znaleźć zastosowanie art. 27 ust. 7 ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie sankcji w przypadku skorygowania deklaracji przed dniem wszczęcia kontroli.

Jak już zaznaczono Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba wskazała, że Spółka obowiązana była do rzetelnego prowadzenia ewidencji i sporządzania deklaracji VAT-7 bez względu na to w jakich warunkach prowadziła działalność gospodarczą, w tym także z wykorzystaniem nie w pełni dopracowanego oprogramowania komputerowego.

W odniesieniu do naruszenia art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy przytaczając treść tego przepisu wskazał, że podatnik mógł skorygować swoje rozliczenie z zastrzeżeniem jednak, że nastąpi to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej. Tymczasem kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń budżetowych za 2000 r., w tym również w zakresie podatku od towarów i usług rozpoczęła się w dniu [...], stosownie do zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...]doręczonego stronie w tym dniu. Tym samym złożenie deklaracji korygującej w dniu [...]było w świetle powołanego przepisu bezskuteczne.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powielając zarzuty i argumentację zaprezentowane w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Wniosła o uchylenie obu decyzji podatkowych.

Strona przeciwna wnosząc o oddalenie skargi przedstawiła stanowisko znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i

postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba przede wszystkim wskazać, że bezpodstawnie Skarżąca domagała się zastosowania w sprawie art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) według którego, przepisów ust. 5 i 6 (dotyczących wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego) nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Przepis ten zezwala organom podatkowym na odstąpienie od dokonania wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego ilekroć wystąpią określone w nim przesłanki. Są nimi: odpowiednia zmiana deklaracji podatkowej oraz wpłata do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmienionej deklaracji. Obie przy tym muszą nastąpić przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego. Trzeba zauważyć, że nie zawsze będzie zachodzić potrzeba spełnienia drugiej przesłanki, a to w wypadku, gdy zmiana deklaracji nie spowoduje konieczności dokonania wpłaty, tak jak w przypadku skarżącej Spółki, która wykazała pierwotnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a zamiana deklaracji nie wpływała na taki właśnie sposób podsumowania miesięcznego rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym niemniej w okolicznościach sprawy zachodziła konieczność zrealizowania przesłanki pierwszej, a mianowicie złożenia w odpowiednim czasie zmienionej deklaracji (korygującej). Okolicznością bezsporną było, że Skarżąca złożyła stosowną korektę deklaracji już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Twierdziła przy tym, że korekty

dokonała zanim inspektor kontroli skarbowej rozpoczął sprawdzanie dokumentów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług.

Jednakże z literalnego brzmienia art. 27 ust. 7 ustawy wynika, że miarodajnym momentem dla oceny spełnienia przez podatnika określonych w tym przepisie przesłanek, jest dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej, nie zaś przystąpienia do innych czynności podejmowanych w ramach kontroli przez organ kontrolujący. Wszczęcie kontroli podatkowej, czy tak jak w sprawie - skarbowej, jest zdarzeniem obiektywnym, należycie - zgodnie z przepisami - udokumentowanym, a przez to mającym cechy oficjalności. Zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), postępowanie kontrolne wszczyna inspektor po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W świetle przytoczonej regulacji nie można utożsamiać wszczęcia kontroli skarbowej ze sprawdzaniem (zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - badaniem) dokumentów i ewidencji, na podstawie których kontrolowany dokonywał rozliczeń podatkowych w zakresie określonego tytułu podatkowego. Reasumując należy zatem stwierdzić, że w świetle omawianego tu zarzutu skargi organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odmawiając jego zastosowania w sprawie.

Nie mogły znaleźć akceptacji również te wywody skargi, w których Spółka wyjaśniała powody nieprawidłowego rozliczenia podatku, tj. w szczególności niedomagania programu księgowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem dokonanie wymiaru podatków, na podstawie ustalonych faktów, zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 120

Ordynacji podatkowej), nie zaś stosownie do wiedzy, czy możliwości organizacyjnych, bądź innych, podatnika.

W zakresie wskazanego przed chwilą obowiązku organów, skądinąd - oczywistego, trzeba powiedzieć, ze odnosi się również do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy nie pozostawiają organom podatkowym wyboru, gdy idzie o ich zastosowanie, albowiem sformułowane zostały w sposób kategoryczny. W razie stwierdzenia dokonania przez podatnika wadliwego rozliczenia (bądź jego braku), w przypadkach szczegółowo tam wskazanych, organ określa zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu nadwyżki podatku

naliczonego nad należnym lub podatku naliczonego, a także nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W świetle zatem poczynionych uwag zarzuty skargi odnoszące się do przedmiotowego okresu rozliczeniowego nie były uzasadnione. Jednakże trzeba mieć na uwadze, że sądy administracyjne, co wyżej podkreślono, sprawują kontrolę administracji publicznej, w ramach czego oceniają m.in. legalność zaskarżonych decyzji. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżonymi decyzjami organy podatkowe określiły Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Elementem konstytutywnym określonej kwoty była w sprawie m.in. kwota nadwyżki przenoszona z poprzednich okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a która to również została określona odpowiednimi decyzjami podatkowymi. Jednakże decyzje te zostały wyrokami tutejszego Sądu wyeliminowane z obrotu prawnego (sygn. akt I SA/Wr 805/02, 806/02, 807/02 i 808/02 z dnia 15.04.2004 r.). Tym samym dokonane przez organy, w oparciu o niewłaściwą kwotę nadwyżki z poprzednich miesięcy rozstrzygnięcie, nie mogło uchodzić za zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje, przyjmując za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 tej ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.