Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 682/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z Funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz dor. pod. J. P. kwotę 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2010 r. określającą J. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w marcu 2009 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003-2005. Ustalono, że w powyższym okresie podatnik dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, posługując się nazwą "A". Konto zostało zarejestrowane w dniu 21 grudnia 2002 r.

W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. za pośrednictwem tego konta przeprowadzono 751 aukcji, z których obrót wyniósł 529.090 zł. Na podstawie oświadczenia podatnika przyjęto, że nabywcy regulowali należności za zakupione przedmioty dokonując przelewów na trzy rachunki bankowe podatnika. W latach 2003–2005 podatnik nie prowadził żadnych ewidencji, ani ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych.

Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji określił na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjmując:

- dla transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu Allegro, które powiązano z wpłatami na rachunki bankowe (...)konto oraz (...)konto w B..Banku, daty i kwoty wpłat otrzymanych, łącznie z kosztami wysyłki zawartymi we wpłatach od kupujących, które składały się na całość świadczenia należnego od nabywców;

- dla pozostałych transakcji przeprowadzonych w analizowanym okresie za pośrednictwem portalu Allegro, przyjęto daty zakończenia aukcji i wylicytowane ceny za towar, uznając, że kupujący zapłacili co najmniej kwoty wylicytowane na aukcjach niezwłocznie po ich zakończeniu.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, organ pierwszej instancji zastosował art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Wskazał przy tym, że jako datę powstania obowiązku podatkowego uznano moment otrzymania przez podatnika ceny od kupującego na rachunki bankowe w banku B. i (...)konto w banku A. W przypadku pozostałych transakcji, w których zapłata nie została uiszczona na żaden ze wskazanych wyżej rachunków bankowych, a transakcje te zostały rozliczone w ramach rachunku (...) w banku C., jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień zakończenia aukcji.

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

2. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niewłaściwej metody oszacowania podstawy opodatkowania;

3. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie do transakcji, które nie były sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT;

4. art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego do wszystkich transakcji;

5. art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za prawidłowe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji i zastosowaną podstawę prawną.

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 355/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał w szczególności na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej uzyskał wiedzę o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2005 r. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2005 r., wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Sąd wskazał zaś, że organ nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien ocenić, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawniał do zastosowania art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, a jeżeli nie, to rozważyć zastosowanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowody, w kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozwalał uznać, że skarżący zajmował się działalnością handlową w sposób profesjonalny. Organy podatkowe uzyskały od administratora portalu internetowego "Allegro" wydruki transakcji dokonywanych przez skarżącego, uzyskały również wyciągi z rachunków bankowych. Także sam skarżący zeznał, że zapłata za sprzedane towary następowała tylko i wyłącznie w formie przelewu na jego osobiste rachunki bankowe. Zdaniem Sądu analiza powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący - poza przedstawieniem umów na zakup rzeczy używanych od osób fizycznych mieszkających w N. - formułuje ogólnikowe zarzuty, nie wskazując dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że sprzedawane towary były towarami używanymi, a obowiązek podatkowy powstał w innym okresie niż ustaliły to organy podatkowe.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej dokonując szacowania podstawy opodatkowania. W konsekwencji prawidłowo został zastosowany art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że w celu weryfikacji okazanych przez podatnika umów zakupu towarów, pismem z 1 kwietnia 2010 r. organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem do administracji podatkowej Niemiec za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wniosek ten został przekazany do administracji podatkowej Niemiec w dniu 21 kwietnia 2010 r. Ostatnia odpowiedź z żądanego zakresu wpłynęła do organu (Izba Skarbowa w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K.) w dniu 17 marca 2011 r.

Zatem zgodnie z art. 70a Ordynacji podatkowej zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. nastąpiło od dnia 24 kwietnia 2010 r. do dnia 17 marca 2011 r.

Ponadto bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku C. Zawiadomienie z dnia 30 grudnia 2010 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem zostało doręczone do banku w dniu 31 grudnia 2010 r. J. L. otrzymał powyższe zawiadomienie 18 stycznia 2011 r. Pismem z 20 stycznia 2011 r. bank B. poinformował o przyjęciu w dniu 31 grudnia 2010 r. do realizacji zajęcia rachunku bankowego. Tym samym od dnia następnego, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. zaczął biec na nowo pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy, organ opisał ustalenia dotyczące uznania, że dokonywane przez podatnika transakcje realizowane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ponownie przedstawił stanowisko, zgodnie z którym prawidłowe było zastosowanie zasad ogólnych rozliczenia podatku od towarów i usług, bowiem skorzystanie z procedury specjalnej określonej w art. 120 ustawy o VAT wymaga, aby spełnione zostały określone warunki, których zaistnienia w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono. Wskazane okoliczności były przedmiotem kontroli sądowej i zostały potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 355/12, wiążącym w niniejszej sprawie.

Dokonując analizy kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego J. L. nie przedstawił żadnych dokumentów, w oparciu o które można by ustalić moment wydania poszczególnych towarów nabywcom. Organy podatkowe również nie dysponują takimi informacjami. Powyższe oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego w sprawie powinien zostać ustalony w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy, tj. bez konieczności zwracania się w tej kwestii do strony, o przekazanie stosowanych dowodów potwierdzających fakt wydania każdego, ze sprzedanych towarów.

W toku postępowania ustalono moment zakończenia każdej z aukcji (dane pochodzące z serwisu Allegro) oraz moment w którym dokonano wpłat za poszczególne towary (wydruki historii kont bankowych strony), stąd koniecznym jest ustalenie, w której z tych dat, tj. czy w dacie zakończenia aukcji, czy w dacie wpłaty za zakupiony towar, nastąpiło wydanie towaru.

Jak ustalono w toku postępowania, podatnik nie dokonywał wysyłki towarów za zaliczeniem pocztowym, stąd przyjąć należy, iż najpierw następowało zakończenie aukcji, potem zaś dokonywana była wpłata i dopiero z tą chwilą towar był wydawany. Poza tym zgodna z zasadami doświadczenia życiowego jest sytuacja, gdy w przypadku sprzedaży za pośrednictwem serwisu Allegro, dostawca wydaje towar dopiero wtedy gdy otrzyma wpłatę od nabywcy.

W opinii organu należy zatem przyjąć, że wydanie towaru następowało nie w dacie zakończenia aukcji, ale w dacie otrzymania wpłaty od nabywcy. Przyjąć równocześnie należy, iż z datą wpłaty, tj. w tym samym dniu, następowało wydanie towaru, gdyż strona, jako profesjonalnie działający przedsiębiorca, mający na uwadze dobrze pojęty interes nabywców, w momencie otrzymania wpłaty bez zbędnej zwłoki dokonywała wydania towaru. W takiej sytuacji w momencie dokonania wpłaty następowało wydanie towaru i z tą chwilą powstał obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei w odniesieniu do zakończonych aukcji, które nie zostały przypisane do poszczególnych wpłat, organ przyjął, że w dacie zakończenia transakcji, niezwłocznie następowała zapłata za towar, zaś podatnik w tym samym momencie dokonywał wydania towaru. Oznacza to, że w przypadku tych transakcji moment powstania obowiązku podatkowego powstaje również zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wydania towaru, z tą jedynie różnicą, że jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę zakończenia transakcji, w której to dacie nabywca dokonywał zapłaty za zakupiony towar, zaś dostawca wydawał towar.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, J. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 70a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie,

2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie,

3) art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w szczególności, czy sprzedaż w miesiącach styczeń - czerwiec 2006 r. była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

4) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania podstawy opodatkowania, która nie zmierzała do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

5) art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie do transakcji, które obejmowały sprzedaż towarów używanych w rozumieniu ww. ustawy,

6) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie w jednym przypadku za dzień dostawy dzień zakończenia aukcji, a w innym dzień zapłaty za towar i tym samym błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego,

7) niezastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania na zasadach analogicznych jak w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, mimo iż zakupy towarów były dokonywane od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przyznanie pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia związanego z poniesieniem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W omawianej sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 355/12, uchylający poprzednią decyzję organu odwoławczego z dnia [...] września 2011 r.

Związanie wskazanym wyrokiem dotyczy po pierwsze kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2005 r. z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Sąd uznał bowiem, że przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Po drugie Sąd podzielił stanowisko organów w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., uznając jednakże, iż organ nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego.

Skarga w znacznej części zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ wskazał na inne przesłanki powodujące zawieszenie oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia, które nie były poddane ocenie Sądu zawartej w prawomocnym wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r.

Przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ upatrywał w treści art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W myśl § 2 zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. Na podstawie § 3 zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając omawianą kwestię, ograniczył się wyłącznie do wskazania na fakt wystąpienia do administracji podatkowej innego kraju o uzyskanie stosownych informacji, nie dokonał jednak analizy przesłanek zawartych w art. 70a Ordynacji podatkowej.

Przepis ten wskazuje dwie przesłanki zawieszenia postępowania. Pierwszą jest wystąpienie, na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji. Drugą przesłanką jest niezbędność tych informacji do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Istotny jest zatem bezpośredni związek pomiędzy informacją, o którą wystąpił organ, a określeniem zobowiązania. Musi istnieć również związek prowadzonego postępowania z materią regulowaną w umowie na podstawie, której następuje udzielenie informacji.

W aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo organu pierwszej instancji z 1 kwietnia 2010 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wystąpienie do administracji podatkowej Niemiec o uzyskanie informacji na temat transakcji wskazanych w umowach przedłożonych przez skarżącego (k. 125 akt podatkowych). Wniosek ten został oparty na podstawie art. 27 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (umowa z dnia 14 maja 2003 r., Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Zauważyć należy jednak, iż przedmiot tej umowy nie dotyczy podatku od towarów i usług. Ponieważ ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku nie wynika ze wskazanej umowy międzynarodowej, zatem wystąpienie na tej podstawie o informację do organu innego państwa, nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w komentarzach do art. 70a Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 341; H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III, R. Dowgier, L. Kosikowski, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Drugim aktem wskazanym we wnioskach o uzyskanie informacji na temat transakcji skarżącego, była dyrektywa 77/799/EWG. Moc wiążąca dyrektyw jest ograniczona pod względem podmiotowym (wiążą tylko Państwa Członkowskie) i przedmiotowym (wiążą Państwa Członkowskie tylko w zakresie dokładnie określonych celów). Jednakże dyrektywy pozostawiają organom Państw Członkowskich swobodę wyboru w doborze form i metod realizacji celów. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, prawo zharmonizowane jest prawem wewnętrznym Państw Członkowskich. Państwa te są obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Zatem konieczna jest ścisła dyferencjacja pomiędzy dyrektywą a przepisami wykonującymi dyrektywę (por. A. Wróbel [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 56). Przepisy dyrektyw choć wiążą Państwa Członkowskie co do celów i rezultatów, jednak nie mogą być źródłem nakładania na jednostkę określonych obowiązków. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) tylko jednostka może - pod określonymi warunkami - powoływać się w sporze z państwem na przepisy dyrektywy (gdy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne). Tym samym, dyrektywa nie może być uznana za ratyfikowaną umowę międzynarodową, czy umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - o których mowa w art. 70a Ordynacji podatkowej.

Charakteru takiego nie ma również ostatni akt prawny powoływany w omawianym wniosku, jakim jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913). Zakres przedmiotowy i podmiotowy tej konwencji reguluje art. 1, który ma następujące brzmienie:

1. Strony, z uwzględnieniem postanowień rozdziału IV, zapewnią sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Taka pomoc może, w razie potrzeby, oznaczać podjęcie działań przez organy orzekające.

2. Pomoc administracyjna obejmuje:

a) wymianę informacji, w tym jednoczesną kontrolę podatkową i udział w jednoczesnej kontroli podatkowej za granicą;

b) pomoc w egzekucji, w tym działania zabezpieczające; i

c) dostarczanie dokumentów.

3. Strona zapewni pomoc administracyjną bez względu na to, czy dana osoba jest obywatelem danej Strony lub drugiego Państwa, lub czy ma miejsce zamieszkania albo siedzibę w danym lub w innym Państwie.

Kwestię zakresu informacji udzielanych na podstawie omawianej konwencji reguluje jej art. 4, zgodnie z którym, strony tej konwencji mogą wymieniać między sobą informacje związane z wymiarem i poborem podatków, ściąganiem i egzekucją roszczeń podatkowych oraz postępowaniem karnym przed organem administracyjnym lub wszczęciem postępowania karnego przed organem orzekającym.

Wskazana konwencja reguluje zatem wyłącznie sposób postępowania dotyczący zbierania informacji, które mogą mieć znaczenie w konkretnych sprawach podatkowych, nie przewiduje natomiast możliwości ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (czy jakimkolwiek innym), zatem powołanie się na nią we wniosku o udzielenie informacji, nie mogło wywrzeć skutku, o którym mowa w art. 70a Ordynacji podatkowej.

Organ powołał się również na okoliczność powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia, unormowaną w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jednakże w myśl uchwały NSA z 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12 (publ. CBOSA) zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zawiadomienie z dnia 30 grudnia 2010 r. o zajęciu prawa majątkowego zostało doręczone do banku w dniu 31 grudnia 2010 r., natomiast skarżący otrzymał je 18 stycznia 2011 r., tj. po upływie okresu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. Czynność ta spowodowała jednak przerwanie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2005 r. Zauważyć należy przy tym, że orzekając w dniu 8 stycznia 2013 r. WSA w Łodzi nie rozważał kwestii przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005 r., ponieważ wcześniejsza decyzja Dyrektora IS wydana została przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania.

W odniesieniu do zaskarżonej decyzji, kwestia ta jest już istotna, gdyż nie było tu wystarczające zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do WSA w Łodzi na wcześniejszą decyzję Dyrektora IS, dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie jest jednak potrzebne szczegółowe omawianie instytucji wymienionej w tym przepisie, skoro doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co sprawia, że w odniesieniu do tego okresu pozostaje w mocy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 355/12. Należy zatem podzielić stanowisko organów, że w grudniu 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w omawianym zakresie, zaś szczegółowe uzasadnienie tej kwestii wynika z wiążącego w sprawie prawomocnego wyroku.

Sprawdzenia wymaga natomiast czy organ zastosował się do wskazań zawartych w tym wyroku, dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd bowiem zobowiązał organ, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ocenił, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawniał do zastosowania art. 19 ust. 11 i art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT, a jeżeli nie - rozważył zastosowanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru.

Zdaniem składu orzekającego w dniu dzisiejszym, Dyrektor IS wykonał zlecenia WSA w Łodzi zawarte w prawomocnym wyroku z 8 stycznia 2013 r., jednak przyjęte stanowisko nie jest w pełni prawidłowe. Organ zastosował art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - co w ocenie Sądu należy uznać za trafne - błędnie ocenił jednak, że nie spowodowało to zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu sekwencja zdarzeń była następująca: najpierw następowało zakończenie aukcji, potem zaś dokonywana była wpłata i dopiero z tą chwilą towar był wydawany. Organ uznał, że zgodna z zasadami doświadczenia życiowego jest sytuacja, gdy w przypadku sprzedaży za pośrednictwem serwisu Allegro, dostawca wydaje towar dopiero wtedy gdy otrzyma wpłatę od nabywcy. W opinii organu należy zatem przyjąć, że wydanie towaru następowało nie w dacie zakończenia aukcji, ale w dacie otrzymania wpłaty od nabywcy. Organ wyjaśnił, że do wszystkich spornych transakcji zastosowano jednolitą podstawę prawna tj. przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z tą jedynie różnicą, że w przypadku części transakcji przyjęto, że data wydania towaru odpowiada dacie wpłaty za towar (w tym wariancie nie ma znaczenia data zakończenia aukcji), zaś w pozostałej części data wydania towaru odpowiada dacie zakończenia aukcji, w którym to momencie równocześnie została dokona wpłata za wylicytowany towar.

W ocenie składu orzekającego w dniu dzisiejszym, z poglądem takim nie można się zgodzić w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego. Zauważyć należy przy tym, że wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. WSA w Łodzi nie omawiał szczegółowo tej kwestii, nie można zatem na jego podstawie wywieźć jaki moment należy uznać za "chwilę wydania towaru" rodzącą obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny, sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy więc oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2012 r. I FSK 3/12, LEX nr 1291190).

Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, s. 1 z późn. zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . nr 347, s. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności.

W wyroku z 13 listopada 1996 r., SA/Łd 2369/95 (LEX nr 28922) NSA O.Z. w Łodzi stwierdził, że fakt nadania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi celem przekazania go nabywcy, należy w braku wyraźnych odmiennych uregulowań umownych stron, uznać za wydanie towaru w rozumieniu art. 535 § 1 i art. 544 § 1 K.c., które jest równoznaczne z otrzymaniem towaru przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług.

Zdaniem NSA zawartym w innym w wyroku (z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09 - LEX nr 744194) - z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Zrównane z fizycznym wydaniem rzeczy jest wydanie dokumentów, które dają możliwość rozporządzania rzeczą, np. listu przewozowego oraz środków, które umożliwiają faktyczne władztwo nad rzeczą, np. kluczy do mieszkania (traditio longa manu).

W ocenie składu orzekającego w dniu dzisiejszym, fakt wydania towaru w dniu zrównanym z dniem fizycznego otrzymania przedmiotu sprzedaży przez nabywcę, powinien być wykazany konkretnym dowodem, np. dokumentem nadania towaru przewoźnikowi. W omawianej sprawie jednak nie było żadnych dowodów wskazujących na to, że w dniu dokonania zapłaty, towar został powierzony przewoźnikowi. Nie można uznać zatem, że w tym właśnie dniu doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Niewątpliwie w XXI wieku dokonanie dostawy towaru w ciągu kilku godzin jest możliwe w zasadzie do każdej miejscowości na terytorium Polski, jeśli zastosuje się odpowiedni środek transportu, jednak w ocenie Sądu nie stanowi to reguły i z całą pewnością nie wynika z akt sprawy. Oczywiście po upływie kilku lat, ustalenie dokładnej daty w każdym indywidualnym przypadku może okazać się mało realne, nawet gdyby przesłuchać wszystkich klientów skarżącego. W takim przypadku organ powinien zatem przyjąć jakąś datę przybliżoną, uwzględniającą przeciętny czas na dokonanie dostawy.

Reasumując należy stwierdzić, że:

1) wydając decyzję wymiarową za okresy od stycznia do listopada po upływie 5 - letniego okresu przedawnienia - organ dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2005 r. - określając moment powstania obowiązku podatkowego bez wykazania w oparciu o konkretne dowody, że dokonanie dostawy towaru nastąpiło w dniu zapłaty za towar - organ dopuścił się naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w odniesieniu do miesiąca grudnia 2005 r., w sytuacji gdy nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistej daty wydania towaru, organ powinien przyjąć datę przybliżoną, w oparciu o przeciętny okres, w którym przewoźnicy (trudniący się tym zawodowo) dokonują dostawy towarów na terenie kraju.

Uznając zarzuty skargi za uzasadnione w znacznej części, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

W oparciu o art. 250 tej ustawy oraz § 4 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) Sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

i.ś.