Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 180/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 236 par. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 3 par. 1 pkt 8 i 9, art. 13 par. 1, par. 3 pkt 4 i 5, par. 4, art. 20 par. 1, art. 229 par. 3, art. 246 par. 2 i 4, art. 252 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 2 pkt 10, par. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 170 poz 1653
law: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umorzenia należności celnych
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Po 14/07 w sprawie ze skargi V. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz V. P. Spółki z o.o. w P. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Po 14/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. P. spółki z o.o. w P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Przedstawiając w uzasadnieniu orzeczenia stan sprawy Sąd I instancji podał, że zgłoszenie celne dokonane zostało przez Spółkę w dniu 20 lutego 2003 r. według dokumentu SAD nr [...]. Strona uiściła cło bez zastosowania preferencji celnych, ponieważ nie dysponowała wówczas dokumentem potwierdzającym preferencyjne pochodzenie towarów. Po otrzymaniu od eksportera wskazanego dokumentu Spółka złożyła wnioski z 7 listopada 2003 r. i z 31 marca 2004 r. o uznanie pierwotnego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] uwzględnił w całości powyższe wnioski i uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej preferencji, zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego. Organ stwierdził, że towar istotnie posiada preferencyjne pochodzenie z Unii Europejskiej i określił nadpłatę długu celnego w wysokości 3451,30 zł.

Spółka w dniu 10 stycznia 2005 r. złożyła wniosek o dokonanie zwrotu należności celnych, w wyniku którego decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...] organ odmówił zwrotu cła w kwocie 1168,20 zł. W uzasadnieniu wskazał, że § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu cła lub umarzania należności celnych (Dz.U. Nr 170, poz. 1653) nakazuje, by wniosek o zwrot należności celnych został złożony w terminie jednego roku od dnia powiadomienia o należnościach celnych. W niniejszej sprawie powiadomienie dłużnika o należnościach celnych nastąpiło w dniu zgłoszenia celnego – 20 lutego 2003 r., a wniosek o zwrot cła złożono dopiero 10 stycznia 2005 r., czyli po upływie rocznego terminu wskazanego w rozporządzeniu.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Organ uznał, że wydanie decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty cła nie mieści się w ramach pojęcia rejestracji retrospektywnej długu celnego, a co za tym idzie, doręczenie tej decyzji nie jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o dochodzonych od niego należnościach. Zarejestrowanie należności celnych nastąpiło bowiem już w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o przyjęte zgłoszenie celne. Doręczenie jest jedynie poinformowaniem strony o istnieniu nadpłaconego cła. Organ stwierdził także, że nie istnieje związek między spornym rocznym terminem na ubieganie się o zwrot cła a trzyletnim terminem na weryfikację zgłoszeń celnych ani dwuletnim terminem na przedłożenie faktury z deklaracją pochodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uwzględnił skargę Spółki wniesioną na powyższą decyzję i stwierdził, że uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaconego cła w związku z retrospektywnym zastosowaniem obniżonej stawki celnej winno być rozpatrywane w świetle przepisu art. 246 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j.: Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i w konsekwencji uprawnienie to nie jest ograniczone rocznym terminem, o którym mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, lecz terminem trzyletnim przyjętym w art. 246 § 4 Kodeksu celnego.

Przepis art. 246 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków, o których mowa w art. 229 § 3 Kodeksu celnego. Jednocześnie w art. 252 § 1 Kodeksu celnego została zawarta delegacja ustawowa, zgodnie z którą Rada Ministrów może określić w drodze rozporządzenia inne wypadki, w których należności celne są zwracane lub umarzane, tryb i warunki dokonywania zwrotu lub umorzenia oraz termin, w którym może być złożony wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych (powołane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych).

W niniejszej sprawie doszło do retrospektywnego zastosowania obniżonej stawki celnej z uwagi na przedłożenie przez stronę deklaracji eksportera potwierdzającej unijne pochodzenie towaru. Jest to sytuacja wskazana w § 2 pkt 10 rozporządzenia, o której mowa w art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Sąd stwierdził, że zaistniała sytuacja wypełniała hipotezę normy prawnej zawartej w art. 246 § 2 Kodeksu celnego, ponieważ cło uiszczone bez uwzględnienia obniżonej stawki celnej, która mogła być zastosowana retrospektywnie (art. 13 § 4 Kodeksu celnego) należało uznać za należność celną, która w chwili jej uiszczenia nie była prawnie należna i która z powyższego względu podlegała zwrotowi.

Sąd wyjaśnił, że treść przepisu art. 246 § 2 jest wzorowana na art. 236 rozporządzenia nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE Nr L 302 z 19.10.1992 r., s. 1; dalej: WKC). Na tle tego ostatniego wyrażany jest pogląd, że prawnie nienależne są uiszczone lub zaksięgowane należności, w przypadku których nie uwzględniono świadectwa lub uprawnienia do korzystania z niższej stawki lub zwolnienia, także wówczas, jeżeli zostanie ono przedstawione retrospektywnie. Za należność, która w dacie jej uiszczania nie była prawnie należna, należy uznać nadpłatę cła będącą wynikiem retrospektywnego zastosowania preferencji celnych. Podstawę dla dokonania zwrotu cła w niniejszej sprawie stanowi zatem – zdaniem Sądu – art. 246 § 2 Kodeksu celnego.

Sąd stwierdził, że zawarte w art. 252 § 1 Kodeksu celnego upoważnienie dla Rady Ministrów do uregulowania "innych wypadków" zwrotu cła nie obejmowało więc sytuacji, w której do zwrotu cła dochodzi na skutek retrospektywnego zastosowania obniżonych stawek celnych, o których mowa w art. 13 § 3 ust. 4 Kodeksu celnego. Nie jest to bowiem, w stosunku do art. 246 § 2 tej ustawy, inny wypadek zwrotu cła. Przekroczenie granic ustawowej delegacji stanowi naruszenie art. 92 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia mają służyć jedynie wykonaniu ustawy. Z kolei ocena, że rozporządzenie w części, w jakiej reguluje zwrot cła w związku z retrospektywnym zastosowaniem obniżonych stawek celnych, narusza przepisy ustawy, skutkuje odmową zastosowania przez sąd tego przepisu, a w konsekwencji uznaniem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z ustawą oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi, a więc z naruszeniem prawa, nawet jeśli organowi nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w toku wydania decyzji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ oparł skargę kasacyjną na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) ze względu na naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez:

- błędną wykładnię przepisów art. 246 § 2 i art. 252 § 1 Kodeksu celnego oraz § 2 pkt 10 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623);

- naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu wyżej wymienionych przepisów rozporządzenia przez błędną ich ocenę w zestawieniu z powyższymi przepisami Kodeksu celnego, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że miało miejsce przekroczenie upoważnienia ustawowego (art. 92 Konstytucji RP).

Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a., poprzez niewystarczające, wybiórcze uzasadnienie orzeczenia, co stanowi obrazę art. 141 § 4 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że szeroka interpretacja pojęcia "należność nie będąca prawnie należna", jaką zastosował w swoim wnioskowaniu Sąd (w wyniku czego uznał, że kwota długu uiszczona bez uwzględnienia obniżonej stawki celnej, wynikającej z późniejszego udokumentowania uprawnienia do jej stosowania, jest prawnie nienależna), może skutkować wnioskowaniem, że także niektóre inne sytuacje wyszczególnione w § 2 rozporządzenia mogą mieścić się w przesłankach stosowania art. 246 Kodeksu celnego. Jako przykład organ podał określony w § 2 pkt 1 rozporządzenia obowiązek zwrotu cła naliczonego wcześniej w związku z kradzieżą towaru objętego procedurą odprawy czasowej, gdy towar ten został odnaleziony.

Zdaniem organu, nie jest właściwą drogą do przedłużenia terminu - jeśli jego niedochowanie było spowodowane czynnikami niezależnymi od strony - powoływanie się na to, że doręczenie decyzji informującej o nadpłacie ma charakter powiadomienia o zarejestrowaniu długu celnego. Wykładnia taka nie znajduje oparcia w przepisach mających zastosowanie w sprawie.

Organ podniósł, że argumentem przemawiającym za uznaniem spornego przepisu za naruszający prawo nie może być to, że w przepisach wspólnotowych okoliczność określona w § 2 pkt 10 rozporządzenia nie była przedmiotem wyodrębnienia. Zarówno rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r., jak i zastępujące je rozporządzenie z dnia 16 września 2003 r. oraz Kodeks celny były przepisami prawa krajowego obowiązującego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, w związku z czym ustanowione w nich instytucje prawne nie musiały ściśle być tożsame z rozwiązaniami zawartymi w przepisach wspólnotowych.

Organ nie zgodził się także ze stwierdzeniem Sądu, że art. 246 Kodeksu celnego jest wiernym odzwierciedleniem art. 236 WKC, a zatem użyte tam pojęcie "kwot nienależnych prawnie" obejmuje również przypadki retrospektywnego stosowania dokumentów pozwalających naliczać obniżone stawki celne. Przepis art. 900 ust. 1 pkt o rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE Nr L 253 z dnia 11.10.1993 r., s. 1, dalej: RWKC) przewiduje bowiem okazanie przez osobę zainteresowaną dokumentów potwierdzających status wspólnotowy lub stosowanie preferencyjnych środków taryfowych wobec towarów naruszających prawo, a więc znajdujących się w sytuacji istnienia już długu celnego. Prawodawca wspólnotowy nie uznał zatem za wystarczające istnienie regulacji z art. 236 WKC, mimo że zapłacone cło okazało się pobranym nienależnie. Przypadek retrospektywnego zastosowania niższych stawek celnych umieścił w wykazie dodatkowych sytuacji uprawniających do zwrotu lub umorzenia cła, zawartym w przepisach wykonawczych. Sąd dokonał w niniejszej sprawie analizy porównawczej regulacji wspólnotowych bez uwzględnienia przepisów wykonawczych. Nie zbadał również, czy ze względu na zobowiązania stowarzyszeniowe Polska mogła w okresie dostosowawczym budować inne rozwiązania systemowe i inaczej definiować zakresy przepisów wykonawczych (art. 2521 Kodeksu celnego i art. 239 WKC).

Zdaniem organu, Sąd nie mógł ponadto w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zależności między regulacjami krajowymi i wspólnotowymi rozstrzygać sprawy. Powinien złożyć pytanie w trybie prejudycjalnym do ETS o wyjaśnienie tego zagadnienia na gruncie WKC. Zaskarżony wyrok nabrał bowiem charakteru precedensowego z tego względu, że należy do czterech pierwszych rozstrzygnięć w licznej grupie spraw związanych ze skargami spółki V. P. odnośnie odmowy zwrotu cła.

Ponadto, w ocenie organu, uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia jest wybiórcze, lakoniczne i niewystarczające dla uzasadnienia stanowiska Sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną V. P. spółka z o.o. w P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Stwierdziła, że w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej błąd Sądu polegał na błędnym odniesieniu stanu faktycznego sprawy do hipotezy art. 246 § 2 Kodeksu celnego, a zatem sposób naruszenia przepisu mógłby polegać na błędnym jego zastosowaniu, a nie błędnej wykładni. Podkreśliła ponadto, że kwestionowanie stanowiska Sądu co do niezgodności § 2 pkt 10 rozporządzenia z art. 252 § 1 Kodeksu celnego nie może doprowadzić do podważenia zasadności zastosowania art. 246 § 2 ustawy. Spółka uznała również, że wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS jest niezasadne, ponieważ ani art. 236 WKC, ani art. 900 RWKC nie stanowiły podstawy prawnej orzekania organów celnych i Sądu. Na koniec Spółka podniosła, że wadliwością skargi kasacyjnej jest brak zarzutu naruszenia przez Sąd art. 246 § 4 Kodeksu celnego, gdyż Sąd uznał odmowę zwrotu cła za sprzeczną właśnie z tym przepisem, określającym trzyletni termin na złożenie wniosku o zwrot cła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego -uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 p.p.s.a. W ramach zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. strona skarżąca powołując się na treść art. 145 § 1 pkt. c) p.p.s.a., zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewystarczające, wybiórcze uzasadnienie orzeczenia, która to okoliczność - w ocenie kasatora - stanowi obrazę art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że do podstawowych wymogów materialnych (konstrukcyjnych) skargi kasacyjnej ustawodawca zaliczył powołanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie - art. 176 p.p.s.a. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. Oczywistym więc jest, iż odwołując się do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści złożonej skargi kasacyjnej wynika, że w omawianym zakresie uchybia ona wskazanym wyżej zasadom. W szczególności stwierdzić należy, że powołany przez kasatora przepis art. 145 p.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej wskazanej w treści skargi kasacyjnej. Wymieniona wyżej norma prawna zawiera bowiem jednostki redakcyjne określone przez paragrafy, punkty i litery. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skoro "..Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej nie może domniemywać woli czy też intencji składającego skargę kasacyjną" (vide wyrok NSA z dnia 10 lipca 2007 r. I OSK 1134/06, niepublikowany). W ramach omawianej podstawy kasacyjnej również odwołanie się przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. należy ocenić jako nieskuteczne. Z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie strony skarżącej uzasadnienie Sądu I instancji zostało sporządzone w sposób niewystarczający, wybiórczy, lakoniczny i niewyczerpujący, a najistotniejsza część uzasadnienia sformułowana jest nazbyt ogólnikowo i nieprzekonywująco. Jednak kasator w żaden sposób nie odniósł się do tak przedstawionych zarzutów i nie wskazał na czym w jego ocenie polegają uchybienia uzasadnienia Sądu I instancji. W tym miejscu należy także przypomnieć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uwzględniając powyższe uwagi odnoszące się do oceny zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że w ramach tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej oraz że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (vide wyroki NSA z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 408/05 i z dnia 21 czerwca 2006 r. II FSK 862/05, niepublikowane).

W tym stanie rzeczy skoro strona wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała uchybień odnoszących się do wymogów stawianych uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, to tym samym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut należy uznać za bezzasadny.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zawartych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wskazany przepis prawa w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W takim zakresie przepis ten należy zaliczyć do przepisów, które regulują prawo do sądu. Oznacza to, że nie może on stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej (vide wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r. I OSK 1447/07, niepublikowany).

Za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, sprowadzające się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia przepisów art. 246 § 2 i art. 252 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz § 2 pkt. 10 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz.U. Nr 170, poz. 1653) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), poprzez błędną wykładnię wskazanych wyżej norm prawnych. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może przybrać formę jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Dopuszczalne jest także zarzucenie w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej obydwu form naruszenia prawa materialnego, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa było konsekwencją jego błędnej wykładni. Poza sporem pozostaje okoliczność, że kasator stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni winien wskazać, na czym polegał błąd Sądu w rekonstrukcji treści konkretnej normy prawnej i podać, jaka powinna być właściwa wykładnia tego przepisu prawa.

Ponadto podkreślenia wymaga ta okoliczność, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Strona uiściła cło bez zastosowania preferencji celnych i dopiero po otrzymaniu dokumentów potwierdzających preferencyjne pochodzenie towarów zgłosiła wnioski o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Organ celny uznał wnioski za zasadne i stwierdził, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe w części dotyczącej preferencji, zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego. Uwzględniając złożone przez spółkę dokumenty w postaci deklaracji na fakturze sporządzonej przez eksportera, organ administracji publicznej uznał preferencyjne pochodzenie towarów z Unii Europejskiej i określił nadpłatę długu celnego.

W zakresie zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną sprowadza się do twierdzenia, że wykładnia ustawowego pojęcia ".. kwota tych należności nie była prawnie należna", zawartego w treści art. 246 § 2 ustawy - Kodeks celny, jest przeprowadzona w sposób zbyt rozszerzający, bowiem może prowadzić do wniosku, iż także inne przypadki opisane w treści rozporządzenia wydanego w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 252 § 1 ustawy - Kodeks celny mogą być objęte zakresem działania art. 246 § 2 wskazanej wyżej ustawy - Kodeks celny. Ponadto kasator wskazuje, że organ nie jest władny do stwierdzania niekonstytucyjności przepisów i nie może samowolnie odstępować od ich stosowania, a tym samym zasadnie zastosował przy rozpoznawaniu tej sprawy zasady określone w przepisach § 2 pkt. 10 i § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych (Dz.U. Nr 170, poz. 1653).

W tym miejscu należy przypomnieć, że z treści art. 246 § 2 Kodeksu celnego wynika, iż należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3 tej ustawy. Mając na uwadze treść przywołanego wyżej przepisu prawa oraz odwołując się do bezspornego stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie wskazać należy, że pochodzenie towarów stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych przesądzających o wysokości należności celnych. Oczywistym jest, iż na gruncie przepisów Kodeksu celnego należności celne (przywozowe i wywozowe) obejmują cła i inne opłaty związane z przywozem lub wywozem towarów - art. 3 § 1 pkt. 8 i 9 Kodeksu celnego. Z kolei cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych, a taryfa celna obejmuje także obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów - art. 13 § 1 i § 3 pkt. 4 w/w ustawy. Jednocześnie przepis art. 13 § 4 Kodeksu celnego wprowadził zasadę, że obniżone stawki celne można stosować na wniosek zgłaszającego, jeżeli towary spełniają warunki do ich zastosowania (np. preferencyjne pochodzenie) i zastosowanie tych stawek celnych może nastąpić retrospektywnie, jeżeli zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa, w tym umowami międzynarodowymi. Natomiast stosownie do treści art. 20 § 1 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary, aby mogły korzystać ze środków wymienionych w art. 13 § 3 pkt. 4 i pkt. 5 tej ustawy, oraz sposoby jego dokumentowania określone zostały według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, zawartych w umowach międzynarodowych. Przypomnieć więc należy, że w okresie przedakcesyjnym relacje prawne między Polską a Unią Europejską, w zakresie odnoszącym się do omawianych zagadnień, uregulowane zostały w Protokole 4 dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 11/1994, poz. 38, Dz.U. 63/1995, poz. 324 i 326, Dz.U. 104/1997, poz. 662, Dz.U. 30/1999, poz. 288, Dz.U. 21/2000, poz. 263, Dz.U. 64/2001, poz. 645, Dz.U. 10/2003, poz. 109, Dz.U. 78/2003, poz. 704, Dz.U. 217/2003, poz. 2126), w brzmieniu nadanym Porozumieniem w formie wymiany listów między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, podpisanym w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 104, poz. 662). Z treści art. 16 ust. 1 lit. a i lit. b Protokołu 4 wynika, że pochodzenie towaru można udokumentować na dwa sposoby, bądź poprzez wystawienie świadectwa przewozowego EUR.1, wystawianego na wniosek eksportera przez władze celne tego kraju, bądź w zakresie ograniczonym do przypadków określonych w art. 21 ust. 1 Protokołu 4 poprzez deklarację złożoną przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji. Niewątpliwie więc deklaracja na fakturze stanowi dowód pochodzenia towaru i uprawnia do skorzystania z obniżonych stawek celnych.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zasadnie Sąd I instancji uznał, że nadpłata cła będąca wynikiem retrospektywnego zastosowania obniżonej stawki celnej z uwagi na późniejsze przedstawienie świadectwa pochodzenia (deklaracji na fakturze), zgodnie z treścią art. 246 § 2 Kodeksu celnego winna być uznana za należność nienależną, która w dacie jej uiszczania nie była prawnie należna. Niewątpliwie w przypadku przywozu towaru mamy do czynienia z długiem celnym, czyli powstałym z mocy prawa zobowiązaniem do uiszczenia należności celnych przywozowych.

Późniejsze retrospektywne zastosowanie obniżonych stawek celnych wywołuje określone skutki prawne także w zakresie odnoszącym się do wysokości długu celnego, a więc skutki prawne retrospektywnego obniżenia stawki celnej następują ex tunc. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji nawiązuje do wcześniej prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu, a ukształtowanego jeszcze na tle wykładni pojęcia "należności prawnie nienależnej", funkcjonującego w ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz.U. z 1994 r. Nr 71, poz. 213 ze zm.). Dominował wówczas pogląd, że są to takie należności, które wprawdzie były należne w chwili pobrania, ale stały się nienależne w następstwie późniejszego odpadnięcia podstawy faktycznej lub prawnej wymiaru (vide wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r. V SA 306/96, ONSA 1998/1/37). Tym samym trafnie Sąd I instancji wykazał, iż nie można uznać za zasadne stanowiska organu celnego odwołującego się do treści przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych. Niewątpliwie, jak słusznie wskazuje na to Sąd I instancji, przepis art. 252 Kodeksu celnego upoważniał do wydania rozporządzenia określającego inne wypadki, w których należności celne przywozowe lub wywozowe mogą być zwracane lub umarzane, a także zezwalał na określenie w tym akcie prawnym trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umarzania wskazanych wyżej należności celnych. Odwołując się do wykładni systemowej podkreślić należy, iż oba przepisy, a więc art. 246 i art. 252 zamieszczone zostały w tym samym dziale V Kodeksu celnego, zatytułowanym "zwrot i umorzenie należności celnych", a ustawodawca formułując treść normy art. 252 § 1 Kodeksu celnego wskazywał na inne przypadki, w których należności celne mogą być zwracane lub umarzane w stosunku do tych, jakie zostały określone w art. 246 § 2 oraz w pozostałych przepisach działu V Kodeksu celnego.

W sytuacji, w której - z przyczyn wyżej przedstawionych, stosownie do treści art. 246 § 2 Kodeksu celnego - za należność, która w dacie jej uiszczenia nie była prawnie należna, uznajemy przypadek nadpłaty cła będący wynikiem retrospektywnego zastosowania preferencji celnych (w rozpatrywanej sprawie obniżenie stawki celnej z uwagi na późniejsze przedstawienie świadectwa pochodzenia), brak jest podstaw do stosowania rozwiązania określonego w § 2 pkt. 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2003 r. w sprawie zwrotu lub umarzania należności celnych. Oznacza to, że konstrukcja prawna zawarta w § 2 pkt. 10 w/w rozporządzenia nie stanowi innych niż określone w Kodeksie celnym przypadków, w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane. Innymi słowy określa ona przypadek objęty treścią art. 246 § 2 Kodeksu celnego.

Trafnie także Sąd I instancji podkreślił, że przepis art. 246 § 2 Kodeksu celnego został wprowadzony do polskiego prawa celnego w ramach harmonizacji tego prawa z prawem wspól-notowym. Oznacza to, że wykładnia tak wprowadzanych przepisów prawa krajowego nie może abstrahować od wykładni przyjmowanych w odniesieniu do analogicznych przepisów prawa unijnego. Tak więc już na tle wykładni art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1), Trybunał Sprawiedliwości prezentował pogląd, że "..przedstawienie świadectwa pochodzenia, zanim towary, których ono dotyczy, zostaną dopuszczone do obrotu, nie jest wymagane, by być uprawnionym do preferencyjnego traktowania taryfowego, a cła pobrane, zanim takie świadectwo zostało przedstawione, nie mogą być uznane za należne zgodnie z prawem w rozumieniu art. 236 ust. 1 WKC".

Konsekwencją przyjęcia, iż podstawę zwrotu należności celnych, które nie były prawnie należne stanowi art. 246 § 2 Kodeksu celnego, jest zastosowanie art. 246 § 4 Kodeksu celnego do ustalenia terminu, w jakim można składać wnioski o zwrot tych należności.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.