Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 370/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122 i 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany również jako organ odwoławczy oraz jako organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwana dalej o.p.) oraz na podstawie innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym swojego rozstrzygnięcia, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. znak [...] określające "A" Sp. z o.o. (zwanej dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) zobowiązania podatkowe:

- za [...] r. w wysokości [...]zł;

- za [...]r. w wysokości [...]zł;

- za [...]r. w wysokości [...]zł;

- za [...]r. w wysokości [...]zł;

- za [...]r. w wysokości [...]zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W decyzjach z [...]r. znak [...]organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, za okresy od [...] do [...]r., we wcześniej wskazanych wysokościach. Stało się tak, ponieważ w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych są faktury sprzedaży VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez dwa podmioty: A. P. oraz K. K.. Skutkowało to zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wspomnianych faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – ze zm. (zwana dalej u.p.t.u.).

Od wspomnianych rozstrzygnięć Skarżący wniósł odwołania żądając uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonym orzeczeniom zarzucono naruszenie przepisów:

• art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

• art. 108 u.p.t.u poprzez uznanie, że podatnik nie dokumentował rzeczywistej sprzedaży towarów,

• art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w wyniku odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony, wynikający z faktur dokumentujących faktyczne nabycie towarów

• art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 i 2, art. 18 oraz art. 22 szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. zmienionej Dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 07 maja 2002r. poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z posiadanych faktur,

• art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poprzestanie tylko na wybiórczym dopasowaniu dowodów do przyjętej przez organ tezy,

• art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

W przekonaniu Skarżącego organ I instancji niesłusznie stwierdził zawyżenie przez niego podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Zkwestionowano też ustalenia stanu faktycznego przemawiające za przyjęciem, iż w przedmiotowej sprawie Strona brała świadomy udział w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, we wspomnianym pismie procesowym przywołane zostało obszerne orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE dotyczące tzw. "dobrej wiary" w kontaktach z nieuczciwymi kontrahentami. Zdaniem Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że zawierane przez niego transakcje zakupu związane były z przestępstwem popełnianym przez wystawców faktur. Ponadto, wyartykułowano, iż strona zachowała należytą staranność sprawdzając kontrahenta A. P. w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dokumentów rejestrowych, ewidencyjnych, zgłoszenia podatkowego. Zwrócono też uwagę na to, że Podatnik zawarł umowę z A. P.. W opinii Strony nie ma zatem obiektywnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że dostawy wiązały się z jednoczesnym popełnieniem przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wyartykułowano, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Jeżeli nabywca działał w dobrej wierze, przysługuje mu prawo do odliczenia, nawet gdyby okazało się, że sprzedawca brał udział w przestępczym procederze. Ciężar dowodu w tym przypadku spoczywa na organie podatkowym, który w rozpatrywanej sprawie zaniechał tego obowiązku. W konsekwencji, doszło do bezprawnego pozbawienia Strony odliczenia kwot podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług.

Poglądów wyrażonych w odwołaniu od decyzji podatkowej nie podzielił organ podatkowy II instancji, który – jak juz wcześniej wspomniano – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyartykułował kwestię sporną pomiędzy stroną postępowania podatkowego a organem – rozliczenie w deklaracjach podatkowych za miesiące od [...], do [...] r. kwot podatku naliczonego wynikajacych z faktur wystawionych przez dwa podmioty: A. P. oraz K. K..

Ponadto, organ odwoławczy wskazał na art. 86 u.p.t.u, w którym kształtowane są zasady redukcji kwot podatku należnego o podatek naliczony. Zwrócono uwagę na to, że dokumentem, w oparciu o który następuje odliczenie jest faktura. Ten szczególnego rodzaju rachunek powinien jednak odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych miedzy dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między określonymi w niej podmiotami, to kwoty wymienione w tym dokumencie nie stanowią de facto podatku naliczonego,o który podatnik obniża podatek należny. Organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym zaprezentowano takie zapatrywanie. Przytoczył on również wyrok Trybunalu Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. Potwierdzono w nim prawdziwość tezy o tym, że legitymowanie się fakturą nie jest jedyną okolicznością uzasadniającą odniczenie naliczonego podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, takie a nie inne ukształtowanie u.p.t.u. wyznacza zakres działania organów podatkowych w postępowaniu podatkowym - są one obowiązane do badania nie tylko strony formalnej faktury, ale także okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w tym dokumencie do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jej stronami muszą być więc podmioty realnie i faktycznie istniejące, dające się zidentyfikować tak pod względem formy organizacyjnej, jak i miejsca zamieszkania lub siedziby, bądź miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy odniósł się ponadto do kwestii dobrej wiary w kontekście podatku od towarów i usług. Wskazał on na orzecznictwo zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych dochodząc do konstatacji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości przysługuje, gdy obiektywnie rzecz biorąc, podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta.

W dalszej części swojego wywodu, organ podatkowy II instancji odniósł stan faktyczny zaistniały w sprawie i ustalony przez organ podatkowy I instancji do normatywnych zasad odliczania kwot podatku naliczonego. W tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwołano się do treści zeznań złożonych przez poszczególnych świadków - osoby, które wegług treści ujawnionych faktur wystawiły te dokumenty zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego lub uczestniczyły w tym procederze.

A. P. jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami hutniczymi prowadził w okresie od [...] r., do [...]r. Zeznał on, że nigdy nie widział towaru będącego przedmiotem dostawy. Jego rola sprowadzała się natomiast do podpisywania faktur VAT dokumentujących sprzedaż. Nie dysponował on nawet swoją pieczątką firmową (ta znajdowała się bowiem w posiadaniu G. S. i W. J.) i nie wie, kto wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz Skarżącego. Wskazał on ponadto, iż nie posiada zamówień na towar, z nikim nie ustalał też warunków dostawy, płatności, czy ceny towaru. Z kolei, hasła dostępu do założonych przez siebie rachunków bankowych przekazał on G. S. i nie posiadał on dostępu do wspomnianych rachunków bankowych. Wspomniany świadek nie potwierdził również dokonywania przez siebie zakupu towaru, którego dostawa wykazywana była w fakturach, tj. prętów żebrowanych i walcówki. Za podpisywanie faktur VAT wystawionych dla Skarżącego, dokumentujących sprzedaż prętów żebrowanych i walcówki otrzymywał zaś od G. S. [...] złotych tygodniowo. Zapłata przekazywana była gotówką “do ręki" lub za pośrednictwem poczty.

W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników urzędu skarbowego ustalono, że wszystkie faktury sprzedaży na rzecz A. P. zostały wystawione przez F.H.U. "B". W dokumentach tych wskazano jako formę płatności przelew - 7 dni jednocześnie nie podając numeru konta, na który należy dokonać zapłaty. Organ dał wiarę wyjaśnieniom A. P., że nie zna on firmy P. S. ani jego samego i nie dokonywał od niego zakupu prętów żebrowanych i walcówki, w posiadanie faktur wystawionych przez F.H.U. "B" wszedł zaś poprzez G. S., który przywoził wystawione przez P. S. faktury i razem zawozili te faktury do biura rachunkowego.

Organ II instancji, w swoim rozstrzygnięciu odniósl sie także do treści zeznań zlożonych wcześniej przez P. S.. Stwierdził on, iż nie prowadził żadnej działalności, ani nie był współudziałowcem w żadnej spółce. Miał wejść w spółkę z G. S., którego poznał przez znajomego. Spółka miała zajmować się handlem stalą, jednakże do tego nie doszło. Formalności związane z rozpoczęciem działalności załatwiał on natomiast wspólnie z G. S.. Wspomniany świadek, po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz F.H.U. A. P. zeznał, że nigdy nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży, zaprzeczył autentyczności swojego podpisu na fakturach sprzedaży i zapewnił, że nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów niewypełnionych. Według jego oświadczenia, nie upoważnił on nikogo do reprezentowania go w związku ze zgłoszoną działalnością gospodarczą. Ponadto, podkreslił on swój brak doświadczenia w zakresie handlu stalą. Jak stwierdził, nie dokonywał zakupów stali, ani nie otrzymywal żadnych faktur. Nigdy też nie widział on żadnych prętów ani walcówki i nie dokonywał ich sprzedaży.

Poza tym, istotną okolicznością wyjawioną przez P. S. jest to, iż nie zatrudniał on żadnych pracowników, nie posiadał biura, placu składowego czy też magazynu ani środków transportu. Przesłuchiwany świadek oświadczył, że nie założył żadnego rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą ani nie upoważnił nikogo do dokonania takiej czynności. Swoje dane osobowe i adresowe podał zaś jedynie G. S..

Okolicznościom ujawnionym przez A. P. oraz przez P. S. zaprzeczył kolejny świadek – G. S.. W swoim zaznaniu podkreślił on, że na handlu wyrobami stalowymi i hutniczymi się nie zna i nie prowadził żadnych działań związanych z obrotem tymi wyrobami. Zaprzeczyl też swojej znajomości z A. P., przekazywaniu mu pieniędzy oraz dysponowaniu jego pieczątką, wystawianiu jego faktur, ich podpisywaniu oraz przekazywaniu podpisanych faktur A. P..

W przekonaniu organu owoławczego, także zeznania złożone przez drugi (obok A. P.) z podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, tj. przez K. K. nie potwierdziły rzeczywistego charakteru tych dokumentów. K. K. przesłuchiwany jako świadek stwierdził, że działalność gospodarczą uruchomił w [...]r. Jej przedmiotem są usługi transportowe węgla i materiałów sypkich. Wg treści zeznania, świadek założył działalność gospodarczą za namową W. J., którego zna z czasów, gdy razem odbywali karę pozbawienia wolności. Za założenie firmy świadek otrzymywał od W. J. korzyści materialne w kwocie [...] zł miesięcznie, przekazywane na jego konto bankowe (konto osobiste). Jak zeznał świadek, nie posiadał on żadnych maszyn, urządzeń, pojazdów (środków trwałych), placów i magazynów do składowania towarów (materiałów). Nie zawierał też żadnych umów najmu, dzierżawy, leasingu na wynajem sprzętu jak i lokalu do działalności gospodarczej. Po okazaniu mu faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego zeznał natomiast, iż dokumentów tych nie wystawiał, widzi je po raz pierwszy i zaprzeczył autentyczności swojego podpisu znajdującego się na fakturach. Według twierdzeń tego świadka, nie wie on czy za okazanymi fakturami dostarczany był towar i czy dokumentowały one faktyczne transakcje. Nie dysponował on nawet firmowym rachunkiem bankowym. Po założeniu konta wszystkie dokumenty (karta, PIN) przekazał bowiem W. J.. Jego rola ograniczyła się zaś do założenia firmy i do złożenia deklaracji VAT-7 w urzędzie skarbowym (wg jego pamięci, za dwa miesiące: [...] i [...]r.).

Organ pierwszej instancji nie przesłuchał W. J., gdyż nie udało się ustalić jego miejsca zamieszkania ani pobytu. Zeznania wskazanych wcześniej świadków uzupełniono natomiast o informacje uzyskane od J. S. (prezes zarządu "A" Sp. z o.o, występującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako Skarżący). Był on przesłuchiwany w charakterze świadka i składając swoje zeznania wyjaśniał okoliczności nawiązania oraz prowadzenia współpracy z obydwoma wystawcami faktur: A. P. oraz K. K.. Jak zeznał J. S., A. P. skontaktował się z jego firmą najprawdopodobniej telefonicznie na numer ze strony internetowej. W uzgodnionym terminie doszło do spotkania w siedzibie Skarżącego. A. P. przyszedł na nie z dorosłym synem. Przedłożył on zaświadczenie z Urzędu Skarbowego w S., że jest czynnym podatnikiem VAT i oświadczenie, że towar nie pochodził z kradzieży. Następnie została podpisana ramowa umowa o współpracy. Zamówienia składane były mailowo przez pracownika Skarżącego, po uprzednim kontakcie telefonicznym z A. P.. Zapłaty dokonywano zaś przelewem w momencie załadunku towaru lub potwierdzenia odbioru przez klienta. Faktury wystawiane przez pana P. odbierane były od przedstawiciela firmy "D" z M. (firma transportowa, która wg Skarżącego przewoziła dostarczane mu towary).

Według zeznań świadka, współpraca z K. K. przebiegała analogicznie. Najprawdopodobniej skontaktował się on ze Skarżącym telefonicznie, na numer znajdujący się na stronie internetowej. Pracownik Skarżącego składał zaś zamówienie mailowo, po uprzednim kontakcie telefonicznym z K. K.. Z uwagi na niepodpisanie umowy, zamówienie każdorazowo wysyłano mailem. Także faktury wystawiane przez tego kontrahenta odbierane były od przedstawiciela firmy "D" z M. (firma transportowa, która wg Skarżącego przewoziła dostarczane mu towary).

Istotną okolicznością ujawnioną przez J. S. jest to, że nikt z przedstawicieli Skarżącego nie uczestniczył przy załadunku. Dostawcy organizowali transport w firmie "D", następnie przekazywano do Skarżącego informacje o załadunku i danych kierowcy, po czym Skarżący kontaktował się telefonicznie z kierowcą i przekazywał mu adres dostawy towaru. To dostawcy byli odpowiedzialni za transport. Z kolei, informacje o wadze towaru przekazywane były przez kierowców, a w przypadku różnicy wagowej wydawany był kwit wagowy, na podstawie którego wystawiano faktury korygujące.

Wskazanie przez J. S. firmy "D" jako tej, która dokonywała przewozu stali wymienionej na spornych fakturach skłoniło organ I instancji do wystąpienia do tego podmiotu o udzielenie informacji, czy w okresie od maja do [...] r. świadczył on usługi transportowe na rzecz Skarżącego, K. K., K. S. z firmy "E" i A. P.. W odpowiedzi, poinformowano, że w dokumentacji finansowo-księgowej tego podmiotu za okres od [...] do [...]r. brak jest faktur VAT wystawionych na Skarżącego, "E" K. S., A. P.. Firma "D" posiada natomiast dokumenty WZ od Skarżącego, które towarzyszyły innym transportom.

Wszystkie ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji skłoniły organ odwoławczy do wydania rozstrzygnięcia identycznego z zapatrywaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. W zwiazku z tym, utrzymał on zaskarzoną decyzję w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którym wszystkie zakwestionowane faktury to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, a więc faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodził się on również z dokonaną oceną, że Podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie zweryfikowania wiarygodności swoich kontrahentów. W przekonaniu organu odwoławczego, z przedstawionych wczesniej zeznań dwóch świadków: K. K. i A. P. wynika, że ich działalność nie miała rzeczywistego charakteru.

Istotnym dowodem w sprawie, potwierdzającym, że faktury wystawione przez PUHT K. K. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych jest ponadto decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]r. znak [...] określająca K. K. obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikający z faktur wystawionych w [...]r. na rzecz Skarżącego.

Z kolei, w przekonaniu organu odwoławczego fikcyjność transakcji pomiędzy A. P. a Skarżącym potwierdzają również faktury wystawione przez P. S. na rzecz A. P., dotyczące sprzedaży prętów żebrowanych i walcówki, które następnie odsprzedawane były Stronie. Na żadnej z tych faktur nie ma wskazanego numeru konta, natomiast formą płatności jest przelew. Sam P. S. wskazał zaś wprost, że nigdy nie wystawial żadnych faktur sprzedaży, a podpis złożony na okazanych mu dokumentach (fakturach) nie zostal zlożony przez niego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął wreszcie na stanowisku, iż fikcyjność transakcji dokonywanych przez A. P. oraz K. K. potwierdza też informacja otrzymana od firmy "D". W jego przekonaniu, wynika z niej, że dostawcami towaru nie mogły być podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury. Jest tak, ponieważ wg zeznań J. S. (Prezesa Zarządu Skarżącego) to dostawcy byli odpowiedzialni za transport i organizowali go w firmie "D". Ta poinformowała jednak, że w dokumentacji finansowo-księgowej za okres od maja do września 2013r. nie posiada faktur VAT wystawionych na Skarżącego, K. S., czy A. P.. Dysponuje natomiast dokumentami WZ od Skarżącego, które towarzyszyły innym transportom. W przekonaniu organu odwoławczego potwierdza to, że firma "D" nie świadczyła usług przewozu stali, której zakup udokumentowany został spornymi fakturami.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie kwestionują, że Strona dokonała nabycia wyrobów stalowych w ilościach wynikających ze spornych faktur, a następnie miała miejsce odsprzedaż tych towarów. Niemniej jednak, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bez wątpienia wynika, że dostawcami towaru nie mogły być podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury. To zaś skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. P. oraz K. K.. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na uprzednim etapie obrotu.

Organ odwoławczy, odnoszac się do kwestii dobrej wiery i należytej staranności, artykułowanych w orzecznictwie TSUE, nie dopatrzył się przejawów tych zachowań w działaniach Skarżącego. Świadczą o tym ustalenia poczynione podczas postępowania dowodowego. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w K., Skarżący w ogóle nie interesował się swoimi dostawcami, ani źródłem pochodzenia towaru. Nie było jakiegokolwiek nadzoru nad transakcjami zakupu. Zamówienia składane były mailowo, zapłaty dokonywano w momencie załadunku lub potwierdzenia odbioru towaru przez klienta. Faktury odbierano zaś od przedstawiciela firmy transportowej. Jednocześnie, nikt z przedstawicieli Spółki nie uczestniczył przy załadunku, a informacje o wadze towaru przekazywane były przez kierowców. Kontakt z A. P. oraz K. K. odbywał się zaś telefonicznie.

W przekonaniu organu odwoławczego, przejawem istnienia dobrej wiary Skarżącego nie jest też spotkanie J. S. (Prezesa Zarządu Skarżącego) z A. P., do ktorego doszło w siedzibie Skarżącego (J. S. chciał sie przekować, czy A. P. istnieje). Jak wyartykułowano w decyzji, J. S. zeznal przed organem I instancji, że A. P. przyszedł do siedziby Skarżącego w towarzystwie innej dorosłej osoby, tj. syna. Tymczasem, w dniu spotkanie A. P. nie miał jeszcze skończonych 23 lat. Zatem, nie mógł on przyjść do siedziby Skarżącego z dorosłym synem. W opinii organu odwoławczego, przedstawiona okoliczność jednoznacznie wskazuje na to, że J. S. (Prezes Zarzadu Skarżącego) nie miał orientacji, z kim jego firma podpisała umowę i z kim współpracowała. Dla Spółki najistotniejsze było zaś dysponowanie towarem i jego dalsza odsprzedaż, a nie pochodzenie towaru, czy niezgodność wystawcy faktury z dostawcą towaru.

Podniesiono wreszcie argument, że przedstwiciel Skarżącego mógł udać się pod wskazany na spornych fakturach adres w celu przekonania się, czy faktycznie w tym miejscu prowadzona jest działalność gospodarcza. Będąc na miejscu przekonałby się, że zarówno w przypadku K. K., jak i A. P. są to mieszkania osoby prywatnej. Co więcej K. K. nie jest zupełnie znany swoim rzekomo najbliższym sąsiadom.

Z wszystkich tych wzgledów, w przekonaniu organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz przepisów prawa wspólnotowego - poprzez ich błędną wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił też wyrażonego przez Skarżącego przekonania o naruszeniu przez organ I instancji art. 122 op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poprzestaniem li tylko na wybiórczym dopasowaniu dowodów do przyjętej przez organ tezy oraz art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 op), a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. W zaskarżonych decyzjach przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, w uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano jego subsumpcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie. Zastosowanie zaś tych przepisów było konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców.

Zdaniem organu odwolawczego, powyższe potwierdza także to, iż wyjaśnienia przesłuchiwanych osób tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania fikcyjnych faktur. Wart podkreślenia jest również fakt, iż niezbędność poszczególnych dowodów została przez organy podatkowe oceniona w powiązaniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym, przy wzajemnym powiązaniu faktów i zdarzeń z nich wynikających.

Od tego rozstrzygnięcia została wywiedziona skarga do sądu administracyjnego. Zarzucono w niej:

1) naruszenie prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik postępowania, a to:

a) przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika oraz uznanie, iż wystawiane faktury VAT dokumentowały transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, a tym samym zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;

b) przepisu art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez podatnika, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje A. P. i K. K., należy uznać za ,,puste faktury" - jako wystawione przez podmioty, który nie były faktycznymi dostawcami towarów, a okoliczności, iż powyższe faktury odzwierciedlają rzeczywiste nabycie towarów pod względem ich ilości i jakości, oraz miejsca nabycia przez podatnika nie jest okolicznością wystarczająca do uznania, iż podatnik nie ma prawa od powyższych faktur odliczyć podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do zgoła odmiennych wniosków;

c) przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) w wyniku odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktyczne nabycie towarów wykorzystanych na potrzeby opodatkowania transakcji podatnika poprzez jego niezastosowanie;

d) przepisów art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 i 2, art. 18 oraz art. 22 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 ) zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. L 128, s. 41) poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z posiadanych dokumentów faktur popartych dokonaniem stosownej zapłaty uwzględniającej VAT, na rachunek wystawcy dokumentu faktury;

2. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia , a to:

a) przepisu art. 122 op poprzez niepodjęcie w toku przedmiotowego postępowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poprzestanie li tylko na wybiórczym dopasowaniu dowodów, celem uzasadnienia tezy, że wystawiane i podpisywane przez PHU A. P. oraz PUHT K. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i są tzw. "pustymi" fakturami,

b) przepisu art. 181 op w związku z art. 190 op poprzez ograniczenie czynnego udziału skarżącego w postępowaniu podatkowym i nie przesłuchanie przez organ podatkowy w tym postępowaniu w charakterze świadków A. P. oraz K. K., a poprzestanie li tylko na dowodzie pośrednim z protokołu zeznań w/w świadków przeprowadzonych w innych postępowania podatkowych,

c) przepisu art. 191 ustawy op poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, bezzasadne pominięcie przez organ podatkowy dowodów wskazujących na realizację dostaw oraz zakup towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego. oraz fakturach wystawionych przez niego na rzecz dalszych odbiorców oraz bezzasadne przyjęcie rzez organ podatkowy fikcyjności transakcji dokonywanych przez Spółkę w [...] roku w zakresie handlu wyrobami stalowymi w oparciu o wybiórczo dobrane dowody z zeznań świadków, z którymi Spółka nie miała styczności, a o istnieniu których dowiedziała się dopiero w chwili rozpoczęcia przedmiotowego postępowania oraz nieprzyznanie przez organ II instancji należytej mocy dowodowej zeznaniom Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. J. S. (Prezesa Zarządu podmiotu Skarżącego w przedmiotowej sprawie sądowoadministracyjnej), wskazującym, iż podejmował należyte starania zmierzające do oceny wiarygodności swoich przyszłych kontrahentów - A. P. oraz K. K..

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w postępowaniu podatkowym.

Okolicznościami materialnoprawnymi istotnymi w przedmiotowej sprawie było to, czy faktury wystawione przez A. P. oraz K. K. dokumentowały rzeczywiste transakcje. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że dokumenty te spełniały wszelkie wymogi dotyczące treści faktur, wynikające z przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Drugą kwestią materialnoprawną o fundamentalnym znaczeniu dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było zagadnienie dobrej wiary Skarżącego, umożliwiającej mu dokonanie odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług nawet w sytuacji, gdy poprzednik w obrocie nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, czy nie istniał. Z tymi zagadnieniami materialnoprawnymi korespondują kwestie procesowe - to, czy w postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono stan faktyczny honorując wszelkie procesowe uprawnienia strony oraz, czy przestrzegano zasad postępowania podatkowego. Wszystko to jest podstawą oceny legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Gwarantowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego niewątpliwie jest fundamentalną instytucją przesądzającą o charakterze polskiego podatku od towarów i usług – o tym, że może on być klasyfikowany jako podatek obrotowy, wielofazowy netto. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten, a także następujące po nim regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) są przejawem implementowania przez polskiego ustawodawcę wymogów co do prawidłowego kształtu podatku od wartości dodanej, wynikających z przepisów powołanych przez Skarżącego w jego skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w szczególności z Dyrektywy 2006/112/WE.

Dzięki wspomnianej redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego ustawodawca osiąga bowiem efekt neutralnego dla podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, opodatkowania jedynie wartości dodanej towarów i usług nabywanych przez przedsiębiorcę. W konsekwencji, nie dochodzi do charakterystycznego dla podatku obrotowego, wielofazowego brutto, obliczania podatku od podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Należy jednak mieć na względzie prawne wymogi co do odliczenia. Jedynie jednym z nich jest legitymowanie się przez podatnika odpowiednim dokumentem – fakturą. Oprócz tego, podmiot zobowiązany z tytułu podatku od towarów i usług może natomiast dokonać redukcji kwot podatku o ile dostawa towaru lub wykonanie usługi rzeczywiście miało miejsce (obecnie kwestia ta jest regulowana w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 19a ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, wcześniej zaś wspomniana materia była normowana w ówczesnym art. 86 ust. 12 tej samej ustawy).

W tym kontekście zasadnicze znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy wydaniu faktur, na których jako wystawcy widnieli: A. P. oraz K. K. towarzyszyło rzeczywiste wykonanie dostawy towaru (przeniesienie na rzecz nabywcy ekonomicznego władztwa nad rzeczą). Jak wynika z zeznań złożonych przez te osoby, faktury zakwestionowane przez organy podatkowe były fikcyjne, ponieważ dokumentowane w nich transakcje faktycznie nie miały miejsca. Jak zeznał A. P., nigdy nie widział on towaru będącego – zgodnie z treścią faktur - przedmiotem dostawy i go nie nabywał. Jego rola sprowadzała się natomiast do podpisywania faktur VAT dokumentujących sprzedaż (otrzymywał za to od G. S. [...] złotych tygodniowo). Nie dysponował on nawet swoją pieczątką firmową (ta znajdowała się bowiem w posiadaniu G. S. i W. J.) i nie wie, kto wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz Skarżącego. Wskazał on ponadto, iż nie posiada zamówień na towar, z nikim nie ustalał też warunków dostawy, płatności, czy ceny towaru.

Trzeba przyznać, że są to dość osobliwe wyróżniki prowadzenia działalności gospodarczej, z pewnością nie mieszczące się w jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu tym utwierdziły Sąd zeznania złożone przez P. S.. Według dokumentacji, miał on dostarczać A. P. towary, które następnie miały być przedmiotem dostawy dokonywanej przez ten podmiot na rzecz Skarżącego. Wspomniany świadek, po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz F.H.U. A. P. zeznał, że nigdy nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży, zaprzeczył autentyczności swojego podpisu na fakturach sprzedaży i zapewnił, że nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów niewypełnionych. Jak stwierdził, nie dokonywał on zakupów stali, ani nie otrzymywal żadnych faktur. Nigdy też nie widział żadnych prętów ani walcówki i nie dokonywał ich sprzedaży. P. S. zaprzeczył też, jakoby znał A. P.. Wynika z tego logiczny wniosek, że skoro dostarczanego towaru nie miał A. P. i nie dostarczał go mu P. S., to wyroby stalowe wskazane w fakturach ujawnionych u Skarżącego z całą pewnością nie mogły mu być dostarczone przez A. P.. Nie sposób bowiem dostarczyć towaru, którego się nie ma.

Podobnie przedstawia się aktywność drugiej osoby widniejącej na fakturach ujawnionych u Skarżącego. Jak zeznał K. K., działalność gospodarczą uruchomił w [...] r., przy czym nie posiadał on żadnych maszyn, urządzeń, pojazdów (środków trwałych), placów i magazynów do składowania towarów (materiałów). Nie zawierał też żadnych umów najmu, dzierżawy, leasingu na wynajem sprzętu jak i lokalu do działalności gospodarczej. Za założenie firmy świadek otrzymywał zaś od W. J. korzyści materialne w kwocie [...] zł miesięcznie. Poza założeniem firmy, jego aktywność ograniczała się zaś do złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7. Znamienne jest, że po okazaniu wspomnianemu świadkowi faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego zeznał on, iż dokumentów tych nie wystawiał, widzi je po raz pierwszy i zaprzeczył autentyczności swojego podpisu znajdującego się na fakturach. Istotna jest ponadto niewiedza K. K. jako osoby wskazanej na fakturach jako dostawca towaru co do tego, czy w ślad za okazanymi mu fakturami dostarczany był towar i czy dokumentowały one faktyczne transakcje. Nie dysponował on nawet firmowym rachunkiem bankowym. W przekonaniu Sądu, o fikcyjności dostaw dokonywanych na rzecz Skarżącego przez K. K. świadczy wreszcie ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]r. znak [...], określająca mu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dotyczy ona faktur wystawionych Skarżącemu w [...] r. Sam zaś Skarżący tak naprawdę nie jest w stanie potwierdzić, że dostawy dokonywane przez A. P. oraz przez K. K. rzeczywiście miały miejsce. Nikt (żaden jego przedstawiciel) nie uczestniczył bowiem w wyładunku towarów, których dostawa była dokumentowana fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe.

Sąd podzielił ponadto przekonanie organów podatkowych obydwu instancji co do tego, że o fikcyjności dostaw na rzecz Skarżącego świadczy niepotwierdzenie dokonywania przewozów przez firmę transportowa "D" (wg J. S. - prezesa zarządu "A" Sp. z o.o, występującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako Skarżący ten właśnie podmiot przewoził do Skarżącego wyroby stalowe dostarczane przez A. P. oraz przez K. K.). Firma "D" posiada natomiast dokumenty WZ od Skarżącego, które towarzyszyły innym transportom. Nie sposób więc wykluczyć, że wspomniany podmiot zajmował sie przewozem do lub/i Skarżącego różnego rodzaju produktów. Z pewnością nie były to jednak towary otrzymywane przez Skarżącego od A. P. oraz od K. K.. Nawet zaś okoliczność wywożenia przez firmę "D" wyrobów od Skarżącego nie świadczylaby o tym, że dostarczyli mu je wspomniani: A. P. oraz od K. K.. Wyroby stalowe nie są bowiem opatrywane numerem pozwalającym na ich identyfikację.

Należy przy tym podkreślić, iż fakt przesłuchiwania świadków w trakcie kontroli podatkowej oraz uzyskania od firmy "D" informacji na piśmie, a nie w następstwie prowadzonego przesłuchania nie osłabia mocy tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma więc przszkód co do tego, aby i w ten sposób ustalać okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Istotne jest jedynie to, aby organ podatkowy, honorując fundamentalną zasadę czynnego udziału strony w postepowaniu podatkowym, umożliwił jej wypowiedzenie się co do tych dowodów. W przekonaniu Sądu, miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

W tej sytuacji, skoro kwestia braku dostaw dokonywanych przez A. P. oraz przez K. K. została jednoznacznie wyjaśniona, istotnym zagadnieniem materialnoprawnym stało się ustalenie, czy Skarżący legitymował się dobrą wiarą umożliwiajacą mu odliczanie podatku naliczonego pomimo, że jego dostawcy w rzeczywistości nie przekazali mu towaru. Nie ulega bowiem wątpliwości, że A. P. i K. K. istnieli i byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Kwestia dobrej wiary i należytej weryfikacji dostawców nie ma żadnego znaczenia w sytuacji, gdy wystawieniu faktury w ogóle nie towarzyszy dostawa towaru przez wystawcę faktury, ani żaden inny podmiot. Skoro bowiem materialnoprawną przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko posiadanie faktury, ale i ekonomiczne władztwo nad rzeczą będące efektem rzeczywistego dokonania jej dostawy, a podatnik dokonujący odliczenia nie włada towarem, ma on świadomość tego, że nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tego braku nie sposób uzupełnić dobrą wiarą, bo nie sposób pokładać ufność w tym, że ma się towar nie obejmując go swoim ekonomicznym władztwem. Dobra wiara ma natomiast znaczenie w przypadku, gdy towar faktycznie został dostarczony, dostawca jest jednak firmantem ukrywajacym wobec nabywcy dane rzeczywistego dostawcy (por. Wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2205/13). W takiej sytuacji, w imię procesowej zasady prawdy obiektywnej (art. 122 op) organ podatkowy jest zobowiązany badać, czy podatnik miał świadomość, iż dostarczony mu towar pochodzi od innej osoby niż wskazana w fakturze. Jeżeli sytuacja taka nie miała miejsca, zasadne jest nienegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Należy podkreslić, że w przedmiotowej sprawie – ze względów, o których była wcześniej mowa - nie miała miejsca dostawa towarów dokona przez A. P. oraz przez K. K.. Nie sposób także traktować tych podmiotów jako firmantów ukrywających wobec nabywcy towaru jego rzeczywistego dostawcę. Dzieje się tak ponieważ obydwa te podmioty wyraźnie stwierdziły, iż żadnych dostaw nie dokonywały. Należy także podkreślić, iż żadna z tych osób nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do handlu wyrobami stalowymi (prowadzili działalność w mieszkaniach), przedstawiciele Skarżącego nie asystowli w rozladunku transportów z wyrobami, a obaj dostawcy – jak zeznali - zwyczajnie nic nie wiezieli o handlu stalą. Z wszystkich tych względów, Skarżący nie mógł odnieść błędnego wrażenia, że dostarczane mu wyroby pochodzą od podmiotów uwidocznionych na fakturach. Okolicznością przekonującą do tego, że jednak było inaczej nie jest zaś to, że firma transportowa "D" dysponuje dokumentami WZ od Skarżącego, które towarzyszyły innym transportom. Oznacza to bowiem, że te inne transporty nie były efektem współpracy Skarżącego z A. P. oraz K. K.. Być może stanowiły one natomiast efekt jakichś porozumień handlowych Podatnika z innymi osobami. Tym samym, Skarżący nie mógł odnieść mylnego, ale usprawiedliwionego wrażenia, że dostarczana mu stal pochodzi od wskazanych: A. P. oraz K. K..

Odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze, także ich nie można podzielić. Skrarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 op poprzez niepodjęcie w toku przedmiotowego postępowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poprzestanie li tylko na wybiórczym dopasowaniu dowodów, celem uzasadnienia tezy, że wystawiane i podpisywane przez PHU A. P. oraz PUHT K. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i są tzw. "pustymi" fakturami. Nie ulega jednak watpliwości, że organ podatkowy dołozył należytej staranności w celu prawidlowego ustalenia zaistniałego stanu faktycznego i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Przejawem tego było dokładne ustalenie ról poszczególnych podmiotów uczestniczacych w procederze wystawiania faktur. Nie poprzestano na ustaleniu roli A. P. oraz K. K., ale i podjęto trud sprawdzenia autentyczności faktur, jakie A. P. wystawiał P. S.. Ustalono ponadto kwestię zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do K. K.. Wreszcie, przesłuchano G. S. wskazywanego jako animator całego przedsięwzięcia. Nie wniósł on jednak niczego do sprawy, wypierajac sie udziału w procederze ujawnionym przez organy podatkowe. Trudno natomiast zarzucać organom braku przesłuchania W. J., skoro nie udało się ustalić jego miejsca zamieszkania ani pobytu. Należy wreszcie podkreślić, że w sprawie przesłuchiwany był J. S. - prezes zarządu "A" Sp. z o.o, występującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako Skarżący. To własnie wypowiedź tego świadka skłoniła organ I instancji do pozyskania informacji od firmy transportowej "D".

Jak już wczesniej wspomniano, fakt przesłuchiwania świadków w trakcie kontroli podatkowej oraz uzyskania od firmy "D" informacji na piśmie, a nie w następstwie prowadzonego przesłuchania nie osłabia mocy tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma więc przszkód co do tego, aby i w ten sposób ustalać okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Istotne jest jedynie to, aby organ podatkowy, honorując fundamentalną zasadę czynnego udziału strony w postepowaniu podatkowym, umożliwił jej wypowiedzenie się co do tych dowodów. W przekonaniu Sądu, miało to zaś miejsce w przedmiotowej sprawie. Tym samym, nie znalazl potwierdzenia zarzut podniesiony w skardze , naruszenia przepisu art. 181 op w związku z art. 190 op poprzez ograniczenie czynnego udziału skarżącego w postępowaniu podatkowym i nie przesłuchanie przez organ podatkowy w tym postępowaniu w charakterze świadków A. P. oraz K. K., a poprzestanie li tylko na dowodzie pośrednim z protokołu zeznań w/w świadków przeprowadzonych w innych postępowania podatkowych.

W przekonaniu Sądu, organ podatkowy – zarówno I, jak i II instancji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie doszło więc do obrazy art. 191 op. Świadczy o tym zakres czynności dowodowych, na jakich oparto rozstrzygnięcie. Artykułowany przez Skarżącego fakt sięgnięcia do zeznań świadków, z którymi Spółka nie miała styczności, a o istnieniu których dowiedziała się dopiero w chwili rozpoczęcia przedmiotowego postępowania nie jest zaś normatywną przeszkodą korzystania z tego środka dowodowego. Jeśli zaś chodzi o moc dowodową zeznań Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. J. S. (Prezesa Zarządu podmiotu Skarżącego w przedmiotowej sprawie sądowoadministracyjnej), to zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i wszystkie dowody maja identyczna moc dowodową. Zeznanie Prezesa Zarządu nie lokowało się więc wśród pozostałych dowodów ani na silniejszym, ani na słabszym miejscu. Zgodnie z regułami postępowania dowodowego, organ wyprowadził natomiast wnioski, na ktorych oparł swoje rozstrzygnięcie także z pozostalych dowodów zgromadzonych w sprawie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji wyroku.