Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 609/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję N. T. U. S. w S. z dnia 28 grudnia 2020 r. nr [...], [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...].05.2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].12.2020 r., nr [...]; [...], którą określono P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej także: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za:

- II kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- I kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- II kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej: "O.p.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 1-3, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", w następującym stanie sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął i przeprowadził wobec Spółki kontrole podatkowe a następnie postanowieniami z dnia [...].07.2017 r. (doręczonym 25.07.2017 r. - dotyczy II, III i IV kwartału 2014 r.) i [...].02.2018 r. (data doręczenia: 12.02.2018 r. - dotyczy l, II i III kwartału 2015 r.) wszczął z urzędu postępowania podatkowe za wymienione wyżej okresy.

Na podstawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Spółka ujęła w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych 12 faktur VAT, wystawionych przez firmę D. A. E. J., tytułem m.in. składu komputerowego, odtworzenia grafiki, przygotowania do druku katalogów, książek i innych materiałów, a także wynajmu pomieszczeń biurowych, na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł - faktury szczegółowo wymienione i opisane na str. 8-9 decyzji organu I instancji.

Zdaniem organu I instancji, rzeczywistym celem dokonanych czynności przez strony transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowych przez Spółkę, poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego z wystawionych faktur w poszczególnych kwartałach od II 2014 r. do III 2015 r. Stwierdzono również brak zapłaty podatku należnego po stronie sprzedawcy, tj. E. J. prowadzącej działalność D. A. - córki Z. K. - Prezesa spółki P..

Organ I instancji stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Według organu, Strona podjęła zamierzone działania prowadzące do obejścia prawa i jego nadużycia, poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, niemający innego obiektywnego uzasadnienia niż odliczenie podatku naliczonego.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że ww. faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a tym samym Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego za:

- II kwartał 2014 r. o [...] zł,

- III kwartał 2014 r. o [...] zł,

- IV kwartał 2014 r. o [...] zł,

- I kwartał 2015 r. o [...] zł,

- II kwartał 2015 r. o [...] zł,

- III kwartał 2015 r. o [...] zł.

W wyniku tak poczynionych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec Spółki opisaną na wstępie decyzję z dnia [...].12.2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r.

Pismem z dnia 18.01.2021 r., uzupełnionym pismem z 27.03.2021 r., Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 2a, art. 19, art. 23 § 2, art. 87 § 1, art. 88 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 2, art. 173 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 193 § 1

i § 2, art. 195 pkt 1, art. 196 § 1, § 2 i § 3, art. 210 § 4 O.p.;

- art. 86, art. 99, art. 103, art. 105a i art. 108 u.p.t.u.;

- art. 167 i art. 205 Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców

(Dz. U. z 2018 r., poz. 650 ze zm.);

- art. 122a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego

(Dz. U. z 2021 r., poz.534);

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

(Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483);

- art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) – dalej: "k.c.";

- art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426);

- art. 7a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735),

poprzez: swobodne, nieobiektywne interpretowanie zeznań; błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, wskutek domniemań; uchybienia w zakresie gromadzenia dowodów oraz wysnuwanie na ich podstawie sugestii, a nie wyczerpanie znamion przepisu; naruszenie przeprowadzenia dowodów, badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały (wybiórcze przedstawienie dowodów na korzyść organu skarbowego, zatajanie wiedzy na temat zeznań mających wpływ na sprawę i nieujęcie ich w decyzji, natomiast ujęcie z tego samego zeznania niekorzystnych, rzekomych "opowieści rodzinnych" interpretowanych według uznania).

Z tych przyczyn Strona wniosła o:

- uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania,

- uchylenie opodatkowania Spółki zobowiązaniem podatkowym wraz z naliczonymi odsetkami,

- ukaranie kontrolującej za zatajanie ważnych dla decyzji zeznań i interpretowanie ich według swojej oceny,

- uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na podstawie: art. 86 i art. 105a u.p.t.u., według stanu prawnego na dzień 1.01.2021 r., art. 2a, art. 208 § 2 i art. 233 pkt 2

i pkt 3 O.p. i art. 167, art. 205 Dyrektywy 2006/112/WE.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 58 k.c., a także orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), odnoszące się do wyrażenia "nadużycie prawa", wyjaśniając, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia prawa wymagane jest łączne spełnienie dwóch wymogów: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że dokonane przez Spółkę transakcje, udokumentowane 12 fakturami VAT wystawionymi przez D. A. E. J. - podmiot osobowo powiązany ze Spółką (córka Prezesa Zarządu Spółki), nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych, poprzez odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur. Zdaniem organu, o opisanym obejściu prawa podatkowego świadczą okoliczności przedstawione przez organ

na str. 7-11 zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do:

1. Okoliczności powstania Spółki, która została zarejestrowana w KRS [...].01.2004 r. pod nazwą C. O. Sp. z o.o., oraz zmian nazwy Spółki na: D. A. Sp. z o.o. (13.06.2011 r.), a potem na P. Sp. z o.o. (27.20.2011 r.); faktu, iż od dnia zarejestrowania Spółki jej prokurentem była E. J.; braku wiedzy świadków (P. S. i I. P. – pracowników Spółki), że pod tym samym adresem (tj. S., ul. [...]) działalność miała prowadzić zarówno Spółka, jak i E. J.. W ocenie organu z powyższego wynika, że brak było logicznego, ekonomicznego uzasadnienia wystawiania faktur przez E. J., na rzecz Spółki. Skoro E. J. przyjmowała zlecenia na wykonanie usług w imieniu Spółki, prowadziła działalność Spółki, to brak jest uzasadnienia zlecenia wykonania przyjętych zleceń do wykonania samej sobie. Jedynym celem było obniżenie należności podatkowych Strony i niezapłacenie należnego podatku przez E. J..

2. Umów dzierżawy lokalu użytkowego o powierzchni 189 m2 położonego w S. przy ul. [...] z: [...].12.2013 r. (na okres 12 miesięcy) i [...].10.2014 r.

(na okres 2 lat) zawarte pomiędzy D. A. E. J. (wydzierżawiającym) a Spółką (dzierżawcą), w odniesieniu do których przedstawiono tylko jedną fakturę nr [...] z [...].12.2014 r. dotyczącą umowy z [...].10.2014 r. za 12 miesięcy, na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ stwierdził, że skoro E. J. była właścicielem tego lokalu, prowadziła tam działalność będąc prokurentem Spółki, to brak jest uzasadnienia zawarcia ww. umów dzierżawy. Tym bardziej, że jak wynika z dokumentów Spółka nie dokonywała zapłaty za umowy dzierżawy (faktura z 1.12.2014 r. nie mogła być opłacona gotówką, gdyż w tym okresie Spółka nie dysponowała taką kwotą pieniędzy, ani na rachunku bankowym, ani wbrew temu, co podniesiono w odwołaniu, nie dysponowała taką kwotą pieniędzy, którą przechowywałaby w sejfie). Powyższe potwierdza, że umowy te były zawarte w celu obejścia prawa, tj. umożliwienia Spółce odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Organ nadmienił przy tym, że D. A. E. J. nie rozliczała się z Budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT, pomimo że miała świadomość tego, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur. Nawet, pomimo ustaleń kontroli podatkowej, nie wyeliminowała w ramach samokontroli możliwości uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Takie działanie E. J. jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku.

3. Braku zapłaty za wystawione na rzecz Spółki faktury za pośrednictwem rachunku bankowego w 2014 r. oraz brak zapłaty w jakiejkolwiek formie za faktury wystawione w 2015 r. Organ wskazał, że E. J. przedłożyła gotówkowe dowody wpłat za faktury wystawione w 2014 r., jedynie ze swoim podpisem jako osoby otrzymującej pieniądze. Brak jest podpisu osoby wystawiającej dowody KP. Z kolei nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę przez Spółkę za faktury wystawione w 2015 r. Z zeznań E. J. wynika, że za wystawione przez nią faktury gotówkowo płacił jej Z. K. (Prezes Zarządu Spółki, prywatnie jej ojciec), który jednak nie potwierdził tych twierdzeń, nie stawiając się na przesłuchanie. Organ wskazał także, że w toku kontroli oraz prowadzonego postępowania nie zostały przedłożone dowody potwierdzające przechowywanie w kasie Spółki pieniędzy w kwotach umożliwiających gotówkowe zapłaty za sporne faktury, a analiza wyciągów z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w 2014 r. i 2015 r. przez [...] Bank wykazała brak wypłat gotówkowych kwot (nawet zbliżonych kwot) wynikających z wystawionych faktur VAT. Przy czym Spółka na rachunku bankowym nawet nie posiadała takich kwot pieniędzy, aby można było zapłacić E. J. za wystawione faktury. Nie odnotowano także transakcji, w wyniku których kontrahent Spółki mógłby wpłacić pieniądze do kasy Spółki, aby ta posiadała je w kasie i mogła zapłacić E. J. za wystawione przez nią faktury VAT.

4. Korzyści podatkowe Spółki wynikające z faktur wystawionych przez D. A. E. J.. Organ wyjaśnił, że E. J., działając jako prokurent Spółki, ujmując w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczając w deklaracjach VAT-7K za okres objęty postępowaniem podatkowym faktury wystawione przez siebie w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej D. A. E. J., posiadała informację, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, z których nie został odprowadzony podatek należny. Wynika to z faktu, że to właśnie E. J. te faktury VAT wystawiła i jako prokurent Spółki dostarczała dokumentację, w tym wystawione przez nią faktury, do biura rachunkowego. Zatem E. J. działając jako prokurent Spółki miała pełną świadomość, że wystawca faktur, czyli ona sama, w ramach prowadzonej działalności, nie rozliczała się z podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, a tym samym nie odprowadziła do Budżetu Państwa podatku z nich wynikającego. Mimo tej świadomości Spółka (prokurent E. J.) pomniejszała podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez E. J.. W ocenie organu, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez odliczenie podatku naliczonego.

Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z opisanymi powyżej okolicznościami, z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. - faktury dotyczące nabyć od firmy D. A. E. J. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Dokumentują one bowiem czynności podjęte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu, aczkolwiek czynności opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, to jednak Spółka nie wykazała jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego zlecenia wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami prokurentowi samoistnemu Spółki, który prowadził działalność Spółki. Skoro E. J. osobiście przyjęła zlecenia od kontrahentów Spółki, to mogła wykonać to zlecenie jako prokurent Spółki. Tym bardziej, że w Spółce, jak zeznała, zajmowała się grafikami komputerowymi i prowadziła całą działalność.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, wskazujących na wady prowadzonego postępowania dowodowego (w tym sposobu przesłuchiwania E. J. i innych świadków), nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia.

Organ odwoławczy stwierdził także, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. nie uległy przedawnieniu, albowiem w zakresie tych zobowiązań podatkowych zostało wszczęte postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Spółka o fakcie tym, na podstawie art. 70c O.p., została zawiadomiona pismem z dnia [...].12.2019 r., nr [...]; [...] - doręczonym 6.12.2019 r.

W skardze do Sądu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji w oparciu o niepełne i sprzeczne z tezami organu ustalenia faktyczne, pominięciu innych istotnych dowodów zgromadzonych w toku tego postępowania, w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, jednocześnie niepotwierdzających rzekomego utworzenia sztucznej konstrukcji w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści finansowych mające znamiona działań zmierzających do obejścia prawa i jego nadużycia. Naruszenie wyrażonej w powołanym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych związane jest także z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść podatnika czym naruszono także przepisy art. 10 pkt 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców;

2) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności, ewentualne nieustalenie okoliczności faktycznych związanych z zaistnieniem i faktycznym przebiegiem realizacji usług przez E. J. w ramach prowadzonej przez nią działalności, z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności zeznań świadków potwierdzających faktyczne wykonywanie przedmiotowych prac, przeczących tezie organu, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych faktury, które rzekomo wystawione zostały w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ramach utworzenia sztucznej konstrukcji w celu uzyskania korzyści finansowych mające znamiona działań zmierzających do obejścia prawa i jego nadużycia;

3) art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na rzekome utworzenie sztucznej konstrukcji w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści finansowych mające znamiona działań zmierzających do obejścia prawa i jego nadużycia;

4) art. 165b O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), obecnie art. 55 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy po terminie, w którym według wyżej wskazanych przepisów prawa powinna zakończyć się kontrola podatkowa, skutkujące nieważnością zebranego materiału dowodowego, nielegalnym charakterem prowadzonego postępowania podatkowego oraz nieważnością wydanej decyzji;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżącej rzekomo nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur, z uwagi na fakt, iż rzekomo potwierdzając czynności mające na celu obejście prawa w efekcie rzekomego utworzenia sztucznej konstrukcji w oderwaniu od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści finansowych mające znamiona działań zmierzających do obejścia prawa i jego nadużycia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i akceptację uznania, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z bezpodstawnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego stanowiącego nadużycie władzy w stosunku do podatnika wyłącznie w celu uzyskania dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego, co oprócz braku oczywistego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego miało także wpływ na przyczynienie się organu do utraty części dowodów, jakimi mogły być zeznania świadków, którzy jednak po tych wielu latach stwierdzali, że czegoś nie pamiętają lub wyrażali brak pewności co do przedmiotowych zdarzeń, co organ wykorzystuje do kwestionowania przedmiotowych faktur. W związku z tym konieczna jest ocena przez Sąd, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło jedynie ze względów procesowych - w celu uniknięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej niż zadeklarowanej pierwotnie przez Skarżącą wysokości. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie i przedstawioną w nim argumentację oraz odnosząc się do przedstawionych zarzutów.

W szczególności organ odwoławczy wskazał na bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podnosząc, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło dla pozoru, wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia, o czym świadczy fakt przekształcenia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę in personam (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23.06.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 320/21). Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie postanowieniem

z [...].10.2019 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 313 § 1 i 2 ustawy Kodeks postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie: Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm.), przedstawił E. J., która zajmowała się faktycznie sprawami gospodarczymi i działała w imieniu P.

Sp. z o.o. zarzut popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 56 § 4 kks w związku

z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 tej ustawy, a następnie postanowieniem z [...].11.2019 r.,

nr [...] uzupełnił zarzuty. Treść postanowienia

o uzupełnieniu zarzutów ogłoszono E. J. 12.12.2019 r.

Następnie, pismem z 2.12.2019 r., nr [...];

[...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformował Spółkę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r. Pismo to zostało doręczone 6.12.2019 r. Obecnie postępowanie karne skarbowe w sprawie dotyczącej P. Sp. z o.o. prowadzi Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w S..

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 9.09.2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 28.10.2021 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony w dniach – 10.09.2021 r. (organ) i 13.09.2021 r. (pełnomocnik strony skarżącej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), stanowi zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto, jak stanowi art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa przez skarżącą Spółkę w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 12 faktur VAT, wystawionych przez D. A. E. J. tytułem m.in. składu komputerowego, odtworzenia grafiki, przygotowania do druku katalogów, książek i innych materiałów, a także wynajmu pomieszczeń biurowych, na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł.

Zdaniem organów podatkowych, które nie kwestionowały wykonania czynności w ramach umów, w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które spowodowało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Dokonane transakcje miały bowiem na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 k.c., a świadczą o tym następujące okoliczności:

1) powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji, tj. okoliczność, że wystawca faktur - E. J., jest córką Prezesa Zarządu Spółki Z. K., i że począwszy od roku 2004 r. pełniła funkcje prokurenta w Spółce;

2) to, że E. J.:

- w badanym okresie zajmowała się w Spółce dokumentacją, reprezentacją, zawierała umowy, dokonywała płatności oraz wykonywała wszelkie prace związane z jej działalnością,

- w badanym okresie była właścicielką lokalu użytkowego, który następnie wydzierżawiła Spółce,

- nie zatrudniała żadnych pracowników, natomiast osoby zatrudnione w Spółce nie miały wiedzy, iż pod tym samym adresem działalność gospodarczą prowadzi zarówno Spółka, jak i firma E. J.,

- w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego składała niepełne lub sprzeczne wyjaśnienia i zeznania, bądź też uchylała się od udzielania odpowiedzi na niektóre pytania;

3) brak dowodów świadczących o uiszczeniu należności wynikających z wystawionych faktur;

4) fakt, iż wystawca faktur nie wykazał ich w deklaracjach podatkowych za właściwe okresy i nie odprowadził od nich należnego podatku od towarów i usług, zaś ich ujawnienie nastąpiło na skutek działania organu podatkowego .

Odmiennego zdania jest Skarżąca, która kwestionuje ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy. Jej zdaniem, odpłatne usługi wykonane przez D. A. E. J. nie mogą być zakwalifikowane do czynności, o których mowa w art. 58 k.c. czy art. 83 k.c., tzn. w stosunku do których art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zakazuje odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca uważa, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez D. A. E. J.. Transakcje nimi udokumentowane były bowiem uzasadnione gospodarczo i ekonomicznie, i rzeczywiście miały miejsce, były bezpośrednio wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Podmioty powiązane nie miały ani zamiaru, ani celu, aby w jakikolwiek nielegalny sposób osiągać korzyści podatkowe.

Mając na uwadze podstawę prawną podjętych decyzji, na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jak stanowi z art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Z kolei art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych, ale na ten przepis organy się nie powoływały.

Przywołany powyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stanowi zatem wyjątek od zasady neutralności podatkowej wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazany pogląd w pełni podziela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 1747/12; z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14;

z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15; z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16, z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/16; z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 736/17; z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2029/17 – te i dalsze orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnotować także należy, że TSUE wielokrotnie podkreślał, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności: wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim tzw. klauzulę nadużycia prawa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest zatem :

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę, to wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. A zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny (tj. art. 86 u.p.t.u.), nie można mówić o nadużyciu.

Należy zauważyć, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, Dyrektywa 2006/112/WE nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych.

W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego, odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

W odniesieniu do drugiego elementu należy podkreślić element autonomii.

W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Ów cel - nie mylony z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności - musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności, niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem, nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych (zob. wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150).

Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że na mocy przepisów ustawy z dnia

17 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2016 r. poz. 846), do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił, co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa).

Sumując powyższe: zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie, czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami Dyrektywy 2006/112/WE, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji, należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (zob. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62).

Biorąc pod uwagę przedstawioną w przywołanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające, w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że obowiązkiem organów, stosujących przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. było wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wykazały, iż kwestionowane transakcje stanowiły nadużycie prawa w rozumieniu wyżej opisanym. Zdaniem Sądu, ustalone w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu okoliczności, dotyczące wykonania przez D. A. E. J. usług składu komputerowego, odtworzenia grafiki, przygotowania do druku katalogów, książek i innych materiałów, oraz odnoszące się do zawarcia przez Spółkę umów dzierżawy lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...], nie uprawniały organów podatkowych do uznania tych transakcji za mające na celu obejście prawa. W szczególności organy nie udowodniły wystarczająco, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem Skarżącej oraz nie wykluczyły w sposób przekonujący, że transakcje te mogły mieć inne uzasadnienie niż osiągnięcie korzyści podatkowych. Tymczasem, jak już wskazano powyżej, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, wówczas zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy swoje stanowisko o nadużyciu prawa oparły głównie na twierdzeniu, że brak było uzasadnienia do zlecania usług udokumentowanych spornymi fakturami - podmiotowi powiązanemu osobowo ze Spółką. W ocenie organów, postępowanie E. J. - córki Prezesa Zarządu Spółki, która w badanym okresie działała zarówno w imieniu Skarżącej (jako prokurent), jak i podmiotu działającego na zlecenie Spółki, świadczyło o nadużyciu prawa. Doszukując się w działaniach Skarżącej nadużycia prawa, o którym mowa w 58 § 1 k.c. i w konsekwencji odmawiając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, organy wskazały również na brak rozliczenia spornych faktur przez ich wystawcę – E. J. nie wykazała tych faktur w deklaracjach podatkowych i nie odprowadziła wynikającego z nich podatku należnego. To zaś, w powiązaniu z całokształtem ujawnionych okoliczności związanych m.in. ze sposobem prowadzenia spraw Spółki przez E. J. oraz z brakiem jednoznacznych dowodów potwierdzających zapłatę przez Skarżącą za nabyte usługi, prowadziło, zdaniem organów, do wniosku, że jedynym ich celem były względy podatkowe związane z uzyskaniem korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Ich zdaniem, E. J. doprowadzić miała do sztucznego wykreowania mechanizmu, którego celem było obejście przepisów prawa podatkowego. Działaniom tym nie można przypisać uzasadnienia gospodarczego czy logicznego.

W ocenie Sądu, jakkolwiek organy podatkowe przytoczyły szeroko poglądy TSUE oraz sądów administracyjnych w kwestii klauzuli obejścia prawa, to jednak przedstawiona wyżej argumentacja organów świadczy o niezrozumieniu przez nie istoty nadużycia prawa w podatku od towarów i usług.

Umyka uwadze organów, że każda ze wskazanych przez nie okoliczności, które mają świadczyć o przeprowadzeniu transakcji w warunkach nadużycia i obejścia prawa musi prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u. w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, wykazanie powiązań kapitałowych czy personalnych pomiędzy uczestnikami transakcji bez wykazania, że przeprowadzeniu transakcji towarzyszy osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług nie jest wystarczające do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Również pozostałe okoliczności wskazane przez organy, które miały świadczyć o przeprowadzeniu transakcji w warunkach nadużycia prawa nie będą miały znaczenia, jeśli nie wykaże organ, że transakcja zawarta we wskazanych okolicznościach miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku VAT.

W rozpoznawanej sprawie organy, nie kwestionując ani faktu wykonania, ani wartości usług udokumentowanych spornymi fakturami, uznały, że E. J., będąc prokurentem Spółki, nie mogła zlecać sama sobie wykonywania składów komputerowych, odtwarzania grafik, etc., czy też wydzierżawić Spółce należącego do niej lokalu użytkowego. Organy nie wykazały przy tym, że wykonanie usług komputerowych, czy przez E. J., czy przez jakikolwiek inny podmiot, było dla Spółki zbędne, czy ekonomicznie nieuzasadnione. Podobnie nie wykazały niezasadności dzierżawienia lokalu użytkowego przez Spółkę. Jednakże, w ich ocenie, nie do zaakceptowania był fakt, że E. J. świadczyła wskazane usługi jako zleceniobiorca (dzierżawca), a nie jako prokurent. Duży nacisk położono przy tym na okoliczność, że w badanym okresie E. J. de facto prowadziła całą działalność Spółki, zarówno reprezentując ją na zewnątrz, podpisując w jej imieniu umowy i wystawiając faktury, jak i zajmując się grafikami komputerowymi.

Organy, z jednej strony - zaakcentują to, iż od 2004 r. E. J. była prokurentem samoistnym Spółki, z drugiej - zdają się jednak nie dostrzegać, że z łączącego E. J. ze Spółką stosunku prokury nie wynikał obowiązek świadczenia ww. usług czy udostępniania należącego do niej lokalu. W myśl bowiem art. 1091 k.c., prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Organy nie wykazały zaś, że E. J. była w Spółce zatrudniona lub by łączył ją ze Spółką inny stosunek, na podstawie którego miałaby wykonywać przedmiotowe prace.

Organy niezasadnie zbagatelizowały także fakt, że E. J. od roku 1996 r. była zarejestrowana jako przedsiębiorca pod firmą D. A. E. J., a w badanym okresie była czynnym podatnikiem VAT, stąd wykonując zlecenia na rzecz innych podmiotów była z mocy prawa zobligowana do wystawiania faktur VAT. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zdaniem Sądu, okoliczność, że przesłuchiwani świadkowie (P. S. – zatrudniony w Spółce drukarz, i I. P. – członek rodziny wykonujący prace na rzecz Spółki) nie mieli świadomości, iż E. J. jest przedsiębiorcą i że pod tym samym adresem mieści się siedziba jej firmy oraz Spółki, nie dowodzi, że D. A. E. J. nie wykonywała spornych usług w ramach prowadzonej działalności, a co za tym idzie – że wystawienie przez nią zakwestionowanych faktur VAT zmierzało do nadużycia prawa.

Ponadto, wskazując na zorganizowanie przez E. J. specjalnego mechanizmu służącego wyłącznie pozyskaniu korzyści podatkowych po stronie Spółki, organy w swojej ocenie pominęły okoliczność, że w 2014 r. ojciec E. J., będący jedynym udziałowcem i zarazem Prezesem Spółki, doznał udaru, a jego stan zdrowia nie pozwalał na aktywne prowadzenie spraw Spółki, co tłumaczyć by mogło zwiększenie aktywności E. J. i zlecanie usług "samej sobie". Organy mocno skupiły się na ustaleniu zadań wykonywanych przez E. J. w Spółce (co wynika z przeprowadzonych przesłuchań świadków), jednakże w ich badaniu i przedstawionej analizie brak zestawienia stanu poprzedzającego badany okres rozliczeniowy z tym okresem. Wyjaśnienie, w jaki sposób wykonywano ww. usługi przed II kwartałem 2014 r., tj. czy już uprzednio E. J. świadczyła takie usługi na rzecz Skarżącej, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT, czy też taki przebieg transakcji został wdrożony dopiero od II kwartału 2014 r., mogłoby bowiem przemawiać za przyjęciem tezy o sztucznym kreowaniu transakcji. Tymczasem takich ustaleń w sprawie brak.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy nie wykazały, że "D. A. była w rozpatrywanej sprawie zbędnym ogniwem, które służyło w tej sprawie do wystawiania faktur na rzecz (...) spółki w celu dokonania czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego. (...) spółka odliczyła bowiem podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, a wystawca faktur nie zapłacił podatku należnego" - cytat, str. 9 zaskarżonej decyzji.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że wbrew stanowisku organów podstawą do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT nie może być wyłącznie fakt, że wystawca tych faktur - D. A. E. J. nie zadeklarowała ich i nie odprowadziła wykazanego w nich podatku należnego. Owszem, okoliczność tę należy ocenić jako naganną, niemniej jednak przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uzależnia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od odprowadzenia podatku należnego przez wystawcę faktury. Przepis ten stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Sądu, z przyczyn wskazanych powyżej, nie sposób także uznać, że o obejściu prawa podatkowego świadczą zawarte pomiędzy D. A. E. J. i Spółką - umowy dzierżawy z dnia [...].12.2013 r. i [...].10.2014 r. Jak już bowiem wyjaśniono, bycie prokurentem w Spółce nie obligowało E. J. do bezumownego udostępniania Spółce należącego do niej lokalu użytkowego, a o sztucznym ukształtowaniu transakcji nie mógł przesądzać fakt, iż wystawca faktur nie odprowadził wynikającego z nich podatku należnego. Bez wpływu na tę ocenę pozostać też muszą podnoszone przez organy okoliczności, dotyczące przewidzianego w tych umowach nadmiernie przesuniętego terminu płatności, czy wystawienia na ich podstawie wyłącznie jednej faktury VAT. Okoliczności te nie świadczą bowiem o nieważności tych umów, ani nie dowodzą zawarcia ich jedynie dla pozoru, w celu obejścia przepisów prawa. Umowy zostały zawarte a ich przedmiot (lokal) został wydany Spółce i służył w prowadzonej przez nią działalności, do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności podatku VAT i skorzystanie z tego prawa samo w sobie nie może być traktowane jako obejście prawa, o którym mowa w art. 58 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2036/97).

O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Organy w niniejszej sprawie nie wykazały, aby zawarcie przez Spółkę zakwestionowanych transakcji nie miało żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Niewątpliwie bowiem w badanym okresie skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której niezbędne było przygotowanie składów komputerowych, odtwarzanie grafik, itp., oraz wykorzystywała dzierżawione pomieszczenia użytkowe w celu ustawienia maszyn i urządzeń drukarskich, uzyskując z tego tytułu przychody. Oznacza to jednocześnie, że w sprawie istniała autonomiczna podstawa zawieranych transakcji, nadająca im gospodarcze uzasadnienie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zawarte przez Spółkę transakcje mogą świadczyć o obejściu przepisów prawa. Trudno nawet uznać, że były one przygotowaniem do obejścia przepisów prawa podatkowego.

W świetle przedstawionej argumentacji za uzasadnione uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia i procesowego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy podatkowe ocena ustalonych w sprawie okoliczności budzi uzasadnione wątpliwości. Rację ma Skarżąca, zarzucając organom dowolność oceny faktów i okoliczności towarzyszących zawarciu umów. Organy dokonały zbyt swobodnej oceny okoliczności, wywodząc z nich nieuzasadniony wniosek o obejściu przez Spółkę prawa podatkowego.

Z tych względów Sąd uznał, że ustalenia faktyczne zostały oparte na zbyt dowolnej i swobodnej interpretacji ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów i okoliczności. Zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji także i zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd wskazuje, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględniły powyższe rozważania Sądu.

Ponadto, analizując okoliczności sprawy, z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia w dniu 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, i zawarte w niej wytyczne, organy winny zweryfikować prawidłowość swojego stanowiska co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gromadząc w tym zakresie niezbędne dokumenty (m.in. dokumenty, o których mowa w piśmie z dnia [...].06.2020 r. znak: [...] – k. 12 akt podręcznych). Organy winny także rozważyć podniesioną na etapie skargi kwestię terminowości wszczęcia postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej oraz ważności zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł).