Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1331/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 2,3,5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 16 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1, art. 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Po 22/06 w sprawie ze skargi H. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Po 22/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. i M. K. w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodu z ustanowieniem prawa użytkowania nieruchomości.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym wnioskiem z dnia 9 maja 2005 r. skarżący wystąpili o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy są właścicielami nieruchomości położonej w P. przy ul. Z, którą otrzymali od rodziców podatniczki. W 1977 r. rodzice podatniczki, będący wówczas właścicielami działki otrzymali pismo od Zarządu Dróg Miejskich zawierające informację o wywłaszczeniu tych nieruchomości do końca 1977 r. Na objętej nieruchomości zainstalowano rury wodno - kanalizacyjne, a następnie bez wypłaty z tego tytułu odszkodowania zwrócono nieruchomość właścicielom.

W 2004 r. podatnicy zwrócili się do A. sp. z o.o. o uregulowanie zasad korzystania z nieruchomości i wypłatę odszkodowania. Ostatecznie w oparciu o dokonane oszacowanie rzeczoznawcy majątkowego ustalono wielkość kwoty jaką otrzymają z tytułu naruszenia prawa własności. Pomiędzy podatnikami i A. sp. z o.o. został spisany protokół uzgodnień, a następnie aktem notarialnym z dnia 19 listopada 2004 r. sporządzone zostało oświadczenie o ustanowieniu ograniczonego odpłatnego prawa rzeczowego - prawa użytkowania tej części nieruchomości.

W związku z powyższym podatnicy zwrócili się organu o udzielenie interpretacji czy w.w. odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji kiedy podatnicy, ani poprzedni właściciele nie otrzymali żadnych kwot z tytułu zmniejszenia wartości nieruchomości. Zdaniem podatników otrzymana przez nich kwota stanowi odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości i nie podlega opodatkowaniu.

Postanowieniem organu pierwszej instancji uznał stanowisko podatników za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wynagrodzenie za ustanowienie prawa użytkowania nieruchomości nie jest odszkodowaniem za naruszenia prawa własności, a jedynie świadczeniem za ustanowienie tego prawa. Wynagrodzenie z tytułu ustanowionego użytkowania należy wykazać w zeznaniu rocznym za 2004 r., ponieważ przychód z tego tytułu stanowi źródło uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f.

Podatnicy złożyli zażalenie zarzucając nieterminowe wydanie interpretacji, bezpodstawne przyjęcie, że ustanowione użytkowanie jest umową podobną do umowy najmu czy dzierżawy oraz że przeprowadzenie instalacji sanitarnej nie spowodowało obniżenia wartości nieruchomości, tj. szkody w rozumieniu art. 361 k.c.

Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją z zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że otrzymany przez podatników przychód nie stanowił odszkodowania w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Odnośnie zarzutu, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, podkreślono że brzmienie tego przepisu przesądza o tym, że dla zachowania tego terminu wystarczające jest wydanie postanowienia, a nie jego doręczenie. Skoro w przedmiotowej sprawie wniosek podatników wpłynął do organu w dniu 10 maja 2005 r. a postanowienie wydano w dniu 10 sierpnia 2005 r. zatem termin został zachowany.

Na powyższą decyzję podatnicy złożyli skargę, w której wnieśli o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji postawili zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 244 - 279 i 659 -709 k.c. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że użytkowanie jest umową o podobnym charakterze co umowa najmu i dzierżawy;

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skoro postanowienie datowano z zachowaniem trzymiesięcznego terminu od wpływu zapytania to zachowano termin przewidziany w przepisie i nie doszło przez to do tzw. milczącej interpretacji;

- art. 21 u.p.d.o.f. polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że ustalone wynagrodzenie z tytułu ustanowienia prawa użytkowania nie mieści się w granicach zwolnienia w podatku mimo, że założenie instalacji sanitarnej wbrew woli właścicieli spowodowało obniżenie wartości nieruchomości, tj. doprowadziło do powstania szkody w rozumieniu art. 361 k.c., a zajęcie nieruchomości było konsekwencją złożonego oświadczenia przez Zarząd Dróg i Mostów informującego o wywłaszczeniu części nieruchomości.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje nie tylko prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego pod względem ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego, ale strona skarżąca stawia organom podatkowym również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skoro postanowienie datowano z zachowaniem trzymiesięcznego terminu liczonego od upływu zapytania, to zachowano termin przewidziany w tym przepisie i nie doszło do tzw. milczącej interpretacji.

Bezsporne w sprawie pozostaje, że wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego został złożony w organie pierwszej instancji w dniu 10 maja 2005 r. Nie powinna budzić również wątpliwości okoliczność, że postanowienie z dnia 10 sierpnia 2005 r. zostało nadane w dniu 12 sierpnia 2005 r., a doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 22 sierpnia 2005 r.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu pierwszej instancji nie został więc zachowany trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec czego organ pierwszej instancji od dnia 11 sierpnia 2005r. został związany stanowiskiem podatnika.

W ocenie Sądu uchybienie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego od wydania postanowienia, które wskazywałoby podatnikowi rzeczywisty zakres stosowania przepisów prawa podatkowego, niezależnie od tego czy postanowienie takie pozostaje zgodne ze stanowiskiem podatnika czy też nie. Brak jest przepisu, który zwalniałby organ podatkowy od wydania takiego postanowienia. Organ podatkowy nie może również wydawać postanowienia zgodnego ze stanowiskiem podatnika, jeżeli naruszałoby ono przepisy prawa podatkowego. Wówczas naruszyłby podstawową, przewidzianą w art. 7 Konstytucji zasadę praworządności, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada to znalazła swoje bezpośrednie odzwierciedlenie również w art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaniechanie udzielenia interpretacji lub potwierdzenie błędnego stanowiska podatnika skutkowałoby w istocie tym, że organy podatkowe nie informowałby o rzeczywistym zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W sprzeczności z powyższym stanowiskiem nie pozostaje również wyżej powołana treść art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie stosowanie przewidział ustawodawca, właśnie w odniesieniu do "milczącej interpretacji". Wydane więc po terminie, ale zgodne z przepisami prawa postanowienie organu pierwszej instancji nie stanowi przesłanki do jego uchylenia. Wówczas zastosowanie znajduje zdanie drugie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

Wydanie postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji po wskazanym w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowe terminie oznacza to, że od dnia upływu terminu do wydania postanowienia organ pozostaje związany stanowiskiem podatnika, a później wydane postanowienie wywiera skutek począwszy od miesiąca następnego, w którym zostało doręczone podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

W rozpatrywanej sprawie podatnicy w dniu 10 maja 2005 r. zwrócili się do organu z zapytaniem dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., którego ostateczny termin płatności upłynął 30 kwietnia 2005 r. Skarżący nie mogą więc oczekiwać, że w ich przypadku milcząca interpretacja organu podatkowego skutkuje zakazem określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna interpretacja prowadziłaby do uznania nowego przywileju podatkowego wychodzącego poza zakres ochrony przysługujący podmiotom występującym o udzielenie interpretacji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji są środki pieniężne, które otrzymali w wyniku ustanowienia prawa użytkowania to stanowisko organów mogło odnosić się jedynie do wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia prawa użytkowania.

Z kolei podnoszona przez stronę okoliczność, że odszkodowanie było im należne, gdyż założenie instalacji sanitarnej doprowadziło do powstania szkody w rozumieniu art. 361 k.c. nie może przesądzać, że wypłata takiego odszkodowania nastąpiła w formie wynagrodzenia za użytkowanie nieruchomości, gdyż wskazywałoby na pozorność czynności prawnej lub wadę oświadczenia woli. Zbadanie czy świadczenie pieniężne nazwane wynagrodzeniem jest w istocie odszkodowaniem wymagałoby stwierdzenia przez organy rzeczywistej intencji stron. Takich ustaleń organ może dokonać w toku postępowania podatkowego, a nie przy udzieleniu pisemnej interpretacji w zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego.

Zdaniem WSA trafne jest stanowisko organów podatkowych, że otrzymane przez stronę wynagrodzenie z tytułu użytkowania należy zaliczyć do źródeł uzyskania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik podatników zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 14 § 3 i art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie pomimo wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji po terminie, a przez to w sytuacji, gdy nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatników zawartym we wniosku o interpretację organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie;

2) poprzez błędną wykładnię art. 14b § 2 i art. 14 § 5.2 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu, że w sprawie organ odwoławczy zmienił wiążące stanowisko skarżących pomimo, że decyzja organu dotyczy wyłącznie utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia urzędu skarbowego i odrzuca zarzut o związaniu organu podatkowego stanowiskiem podatnika wobec spóźnionego wydania decyzji;

3) poprzez błędną jego wykładnię - art. 14b § 5.2 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja była wydaną z urzędu zmianą obowiązującego stanowiska podatników, mimo że rozstrzyga wyłącznie o prawidłowości wydanego postanowienia;

4) poprzez błędną jego wykładnię polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w świetle Ordynacji podatkowej urzędy skarbowe mogą dokonywać interpretacji z urzędu mimo, że nie istnieje w tej ustawie stosowna do tego podstawa prawna i nie wskazano jej w postanowieniu;

5) poprzez błędną jego wykładnię - art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że użytkowanie jest umową o podobnych charakterze do umowy najmu czy dzierżawy pomimo, że na gruncie przepisów k.c. trudno doszukać się pomiędzy tymi umowami podobieństw.

Autor skargi kasacyjnej zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że interpretacji dokonano z naruszeniem terminu. Nie zgodził się natomiast z tym, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w pierwszej kolejności winien uchylić zaskarżone postanowienie z uwagi na przekroczenie trzymiesięcznego terminu do jego wydania.

Zdaniem skarżących ustanowienie użytkowania nie jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Prawo podatkowe nie definiuje, co należy rozumieć przez "umowy o podobnym charakterze do najmu czy dzierżawy". Te kwestie należy interpretować w oparciu o przepisy prawa cywilnego czy znaczeniu przyjętym przez język polski.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie odwołującym się do regulacji art. 14b § 2, 3, i 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Autorowi skargi kasacyjnej umknął uwadze fakt, że podniesione w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie mają charakteru materialnego. Określają bowiem tryb postępowania w sprawie udzielania przez organy podatkowe na wniosek podatnika pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Wobec tego zarzut ich naruszenia nie mógł być rozpatrywany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Nawet gdyby przyjąć błędne podciągnięcie sformułowanego zarzutu pod podstawę określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to i tak nie mógłby on zostać uznany za skuteczny.

Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona podnosząc naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd administracyjny, a ponieważ działa on na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą to być jedynie przepisy tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, które niewątpliwie należą do przepisów postępowania, nie spełnia wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Strona skarżąca może skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazując na przepisy prawa, które sąd naruszył, tj. przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego, wadliwie zastosowane w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że badanie zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 14b § 2, 3, 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 § 1 p.p.s.a.

W takiej też sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie był upoważniony w zakresie wyznaczonym w granicach skargi kasacyjnej do skontrolowania ocen sformułowanych w zaskarżonym wyroku na tle stosowania przepisów art. 14b § 2, 3, 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej . Zauważyć jednie należy, iż ocena ta charakteryzuje się dużym stopniem orginalności w stosunku do dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, niepubl.).

Jako mieszczący się w granicach skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. Zarzut błędnej wykładni (mylnego rozumienia) wskazanego przepisu mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej wyłącznie w sytuacji gdyby miał on wpływ na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Pomimo błędnego w tym zakresie uzasadnienia ostatecznie zaskarżone orzeczenie było trafne. W sprawie za bezsporne na tym etapie postępowania należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji (str. 12 uzasadnienia), iż skarżący w wyniku ustanowienia prawa użytkowania aktem notarialnym z dnia 19 listopada 2004 r. otrzymali wynagrodzenia ("bezterminowe odpłatne prawo użytkowania"). Przychody z tego tytułu podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowiąc źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. – "nieruchomości lub ich części", a nie jak błędnie przyjmował Sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. W takiej sytuacji za zbędną i pozbawioną uzasadnionych podstaw należało uznać argumentację Sądu pierwszej instancji starającego się podciągnąć wynagrodzenie z tytułu ustanowienia odpłatnego użytkowania gruntów (art. 252 kc) do umów o podobnym charakterze do umowy najmu (art. 659 § 1 kc) i dzierżawy (art. 693 § 1 kc). Na gruncie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. było to całkowicie zbędne. Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodów są nieruchomości lub ich części. Przychód z tego tytułu powstaje w przypadku gdy jego źródłem jest sama nieruchomość (jej część) udostępniona odpłatnie innemu podmiotowi nie na mocy stosunków zobowiązaniowych – np. najem, dzierżawa, lecz poprzez ustanowienie na niej ograniczonych praw rzeczowych. W przypadku zatem odpłatnego ustanowienie prawa rzeczowego na nieruchomości np. użytkowania (art. 252 kc), służebności gruntowej lub osobistej (art. 285 § 1 kc) powstaje przychód z nieruchomości w wysokości odpowiadającej cenie tego prawa. Kwestie dotyczące nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości uregulowane w art. 16 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., jako nie występujące w rozpoznawanej sprawie należało pominąć. W ustalonym stanie faktycznym oddanie w odpłatne użytkowanie nieruchomości oznaczało, iż powstały z tego źródła dochód podlegał opodatkowaniu na zasadach wyrażonych w art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Do takich ostatecznie wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji, mylnie jednak kwalifikując przychody z tytułu odpłatnego użytkowania nieruchomości do źródła przychodów sklasyfikowanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację odnoszącą się do sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów należało stwierdzić, iż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

W takiej sytuacji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze ze zm.).