Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1079/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 115 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 , art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1210/13-4/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – M. C., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący do 2002 r. prowadził gospodarstwo rolne. Nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W 2002 r. zawiązał umowę dzierżawy gruntów ornych stanowiących gospodarstwo rolne (z wyjątkiem budynków gospodarczych), która do tej pory obowiązuje. Obecnie jest emerytem i pobiera emeryturę z KRUS-u.

Skarżący w dniu 4 listopada 1971 r. zakupił grunt orny o powierzchni 0,7800 ha w miejscowości P. obręb [...]. Grunt ten został zakupiony na powiększenie gospodarstwa rolnego - w miejscowości zamieszkania Skarżący posiadał wówczas gospodarstwo rolne o powierzchni 6 ha. Grunt ten stanowił jego osobisty majątek – Skarżący nie był wówczas żonaty i nie zawierał żadnych umów majątkowych małżeńskich.

W 2000 r. w wyniku podziału wyżej wymienionego gruntu ornego na dwie działki budowlane powstały działki budowlane o powierzchniach: 0,3600 ha oraz 0,4167 ha. We wrześniu 2000 r. Skarżący sprzedał jedną działkę budowlaną o powierzchni 0,3600 ha. Środki uzyskane ze sprzedaży tej działki zostały wykorzystane dla celów osobistych - na zaspokojenie potrzeb rodziny.

Dnia [...] maja 2008 roku zgodnie z decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta P. działka o powierzchni 0,4167 ha została podzielona na cztery działki budowlane o powierzchniach: 0,1970 ha, 0,1548 ha, 0,0612 ha oraz 0,0036 ha. Działka o powierzchni 0,0036 ha objęta była ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej w P. z dnia [...] kwietnia 2000 r. i przeznaczona na poszerzenie ul. [...]. Natomiast działka o powierzchni 0,0612 ha stanowiła drogę wewnętrzną (dojazd do pozostałych działek).

Skarżący w dniu 2 lipca 2008 r. sprzedał działkę o powierzchni 0,1548 ha oraz udział wynoszący 1/2 część we współwłasności działki o powierzchni 0,0612 ha stanowiącej drogę wewnętrzną - dojazd do sprzedawanej wówczas działki. Środki uzyskane ze sprzedaży tej działki w wysokości 51.000 zł, wykorzystał wspólnie z żoną na remont domu jednorodzinnego, w którym mieszka oraz pomógł finansowo córce w budowie domu jednorodzinnego.

W dniu 14 marca 2011 r. zgodnie z decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta P. działka o powierzchni 0,1970 ha została podzielona na trzy działki budowlane o powierzchniach: 0,0900 ha, 0,0921 ha oraz 0,0148 ha. Działka o powierzchni 0,0148 ha została wydzielona jako droga wewnętrzna, stanowiąca przedłużenie w kierunku zachodnim istniejącej drogi wewnętrznej (o powierzchni 0,0612 ha).

W dniu 1 kwietnia 2011 r. Skarżący sprzedał jedną z wyżej wymienionych działek o powierzchni 0,0900 ha oraz udział wynoszący 1/2 części we współwłasności działki o powierzchni 0,0148 ha, stanowiącej wydzieloną drogę wewnętrzną (stanowiącą przedłużenie istniejącej już drogi wewnętrznej) oraz udział wynoszący 1/4 części we współwłasności działki o powierzchni 0,0612 ha, stanowiącej drogę wewnętrzną - dojazd do sprzedawanej wówczas działki. Środki uzyskane ze sprzedaży tej działki w wysokości 35.000 zł, Skarżący podzielił równo na trzy części i przekazał wspólnie z żoną darowizną dla trzech córek, które wykorzystały te środki na cele mieszkaniowe.

W dniu 7 października 2013 r. Skarżący sprzedał działkę o powierzchni 0,0921 ha oraz cały przysługujący mu udział wynoszący 1/2 części we współwłasności działki o powierzchni 0,0148 ha (stanowiącej drogę wewnętrzną) oraz cały przysługujący mu udział wynoszący 1/4 części we współwłasności działki o powierzchni 0,0612 ha (stanowiącej drogę wewnętrzną). Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży wyżej wymienionych działek w wysokości 53.000 zł Skarżący zamierza wspólnie z żoną w części przekazać dla dwóch córek na wykonanie ogrodzenia dookoła domu jednorodzinnego oraz wykończenie domu. Pozostałą część środków finansowych Skarżący zamierza wraz z żoną przeznaczyć na remont dachu domu, w którym mieszkają wspólnie od 35 lat i który wymaga dalszego remontu.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że grunt zakupiony dnia 4 listopada 1971 r. podzielony został na działki budowlane na jego wniosek zgodnie z decyzjami Burmistrza Miasta P. - pierwszy podział w 2000 roku, drugi podział decyzją Burmistrza Miasta P. z dnia [...] maja 2008 r., trzeci podział decyzją Burmistrza Miasta P. z dnia [...] marca 2011 r. Sprzedane działki nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W celu przygotowania działek budowlanych do sprzedaży Skarżący podjął działania wymagające zaangażowania własnych środków finansowych w postaci wydzielenia drogi wewnętrznej zapewniającej jedyny dojazd do wydzielonych działek od strony ul. [...]. Droga ta została wydzielona z części gruntu którego Skarżący był właścicielem i została sprzedana udziałami nabywcom działek. Ponadto w dniu 4 maja 2007 r., na wniosek Skarżącego, Burmistrz Miasta P. wydał decyzję o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji. Skarżący podjął także działania mające na celu sprzedaż działek w postaci zamieszczenia ogłoszenia na tablicy usytuowanej na działce.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy zobowiązany jest do opłacenia podatku od towarów i usług od sprzedaży działki budowlanej, dokonanej w dniu 7 października 2013 r.?

Zdaniem Skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, gdyż wyznaczone przez niego na sprzedaż działki budowlane pochodziły z jego majątku osobistego, który Skarżący nabył 4 listopada 1971 r. nie będąc wówczas w związku małżeńskim. Środki uzyskane dzięki ich sprzedaży zostały przeznaczone wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Środki uzyskane dzięki sprzedaży działki dokonanej dnia 7 października 2013 r. także zostaną przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe, zaś Skarżący jest emerytem, pobiera emeryturę z KRS-u. i nie prowadzi oraz nie prowadził nigdy działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", oraz art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.". Podkreślił, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Zatem sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości i sprzedaż wspólnej nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby bowiem dana czynność była opodatkowana VAT musi być wykonana przez podatnika.

W myśl zaś art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Według Ministra w świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u. dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dodatkowo działalność gospodarcza powinna cechować się stałością powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W zakresie opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również to, czy w celu dokonania sprzedaży gruntu podmiot podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Ministra zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Organ wskazał przy tym na wyrok TS UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Oceniając przedstawiony we wniosku Skarżącego stan faktyczny Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż nie będzie on zobowiązany do opłacenia podatku od towarów usług od dokonanej dnia 7 października 2013 r. sprzedaży działki budowlanej, gdyż wyznaczone przez niego na sprzedaż działki budowlane pochodziły z majątku osobistego.

Według Ministra Skarżący dokonując dostawy działki wystąpił w charakterze podatnika. Organ wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do takiego uznania, gdyż sprzedaż nieruchomości nie stanowiła zwykłego wykonywania prawa własności. Zainteresowany podejmował aktywne działania, które świadczą o profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Nabycie gruntu podyktowane było chęcią powiększenia gospodarstwa rolnego, które Wnioskodawca prowadził do 2002 r. Jednakże od 2000 r. - jeszcze w trakcie prowadzenia gospodarstwa rolnego - nastąpił sukcesywny podział gruntu (na działki i drogi), które w okresie od 2000 r. do 2013 r. były sprzedawane. Ponadto każdy ze wskazanych we wniosku podziałów odbywał się na wniosek Skarżącego.

Oprócz powyższego w stosunku do sprzedanych działek budowlanych Skarżący podjął inne działania wymagające zaangażowania własnych środków finansowych, tj. wydzielił drogę wewnętrzną do wydzielonych działek, która została sprzedana udziałami nabywcom działek. Ponadto na wniosek Skarżącego została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji.

W ocenie Ministra powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w celach zarobkowych. Działania Skarżącego można porównać do profesjonalnej działalności jednostek, które nabywają grunty, uzyskują pozwolenia na podział i na budowę, a następnie sprzedają działki zainteresowanym. Zatem w opinii organu transakcja sprzedaży działki budowlanej dokonana dnia 7 października 2013 r., była dokonywana w ramach działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący spełniał bowiem definicję z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżący zarzucił Ministrowi nadinterpretację prawa podatkowego i stwierdził, że nigdy nie dokonywał w sposób zorganizowany zakupu towaru - gruntów rolnych w celu ich odsprzedaży. Zarzucił ponadto niejednoznaczność argumentacji i twierdzeń organu, który w opinii Skarżącego sam nie jest zdecydowany, czy działania Skarżącego i podjęte czynności przybrały postać zawodową. Skarżący odwołał się przy tym do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Według Skarżącego sprzedaż działek, które wydzielił z gruntu rolnego zakupionego w 1971 r. miała charakter okazjonalny – sprzedał on 4 działki na przestrzeni 13 lat, w momencie, gdy potrzeby jego rodziny wymagały dofinansowania na przykład remont starego domu rodzinnego bądź budowę domu córki.

Skarżący podkreślił także, iż minęło 29 lat zanim sprzedał pierwszą działkę wydzieloną z przedmiotowego gruntu. Wskazał, że nie uzbroił działek, nie podjął również żadnych działań marketingowych, poza ustawieniem własnoręcznie wykonanej tablicy z numerem telefonu. Wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy oraz ich wydzielenie z większego gruntu, było niezbędne do sprzedaży ponieważ nikt nie był zainteresowany zakupem gruntu o powierzchni aż 0,7800 ha.

Zdaniem Skarżącego powyższe okoliczności wykluczają go z grona podatników VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych, Skarżący sukcesywnie sprzedając (w ramach 4 umów sprzedaży: w 2000 r., w 2008 r., w 2011 r. i w 2013 r.) nabyty w 1971 r. grunt wchodzący w skład jego gospodarstwa rolnego, który został podzielony na działki (w 2000 r. na dwie działki, w 2008 r. na cztery działki, w 2011 r. na trzy działki), jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji – czy sprzedaż dokonana w 2013 r. jest opodatkowana tym podatkiem.

Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W orzeczeniu tym stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W kontekście powyższego wyroku TSUE, spornym – na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – jest, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych ustalonych przy wydaniu interpretacji), skarżący, sprzedając swoje działki oraz udziały w działkach podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem wynika z powyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia – na tle sprzedaży spornego gruntu i udziału w prawie własności – działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym za zasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Nie można się bowiem zgodzić z organem, który swoje rozstrzygnięcie, uznające sprzedaż nieruchomości przez skarżącego za działalność gospodarczą, oparł zasadniczo na stwierdzeniu, że:

"W sprawie zaistniały przesłanki wskazujące, że Wnioskodawca dokonując dostawy działki wystąpi w charakterze podatnika. (...) W niniejszej sprawie takie przesłanki zaistniały, gdyż sprzedaż nieruchomości, nie stanowiła zwykłego wykonywania prawa własności. Zainteresowany podejmował aktywne działania, które świadczą o profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Nabycie gruntu podyktowane było chęcią powiększenia gospodarstwa rolnego, które Wnioskodawca prowadził do 2002 roku. Jednakże (...) (jeszcze w trakcie prowadzenia gospodarstwa rolnego) nastąpił sukcesywny podział gruntu (na działki i drogi), które na przełomie lat 2000-2013 były sprzedawane. (...) grunt zakupiony dnia 4 listopada 1971 roku podzielony został na działki budowlane na jego wniosek - każdy ze wskazanych we wniosku podziałów odbywał się na wniosek Zainteresowanego. (...) Wnioskodawca podjął inne działania wymagające zaangażowania własnych środków finansowych. Mianowicie podczas podziału gruntu na kolejne działki budowlane została również wydzielona droga wewnętrzna do wydzielonych działek, która została sprzedana udziałami nabywcom działek. Ponadto dnia 4 maja 2007 roku na wniosek Wnioskodawcy została wydana przez Burmistrza decyzja o warunkach zabudowy, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji; zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna; budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych na nieruchomości, składającej się z działek sprzedanych przez Wnioskodawcę. (...) podejmowane działania (dzielenie gruntu na wniosek, wystąpienie o decyzję ustalającą warunki zabudowy) wyraźnie wskazują że Wnioskodawca nabył ww. nieruchomość w celach zarobkowych. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę można porównać do profesjonalnej działalności jednostek, które nabywają grunty, uzyskują pozwolenia na podział i na budowę, a następnie sprzedają działki zainteresowanym. Dlatego też nie można uznać, że nabycie gruntu, wykorzystywanie w działalności rolniczej, a później podział na działki, zapewnienie dróg dojazdowych, wystąpienie o decyzję ustalająca warunki zabudowy nie ma znamion profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Skutkiem powyższych działań transakcja sprzedaży działki budowlanej dokonana dnia 7 października 2013 r., była dokonywana w ramach działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanych okolicznościach Wnioskodawca nie będzie wykonywał przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, lecz działał jako profesjonalny handlowiec, spełniając definicję art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że planowana sprzedaż stanowi działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług zastosowania nie mają".

Powyższe stwierdzenia organu pozostają zdaniem Sądu poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne dokonanej sprzedaży w żadnym zakresie nie wskazują, że skala aktywności skarżącego w zakresie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (udziały w takich działkach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

Zbycie natomiast nawet kilku działek o charakterze budowlanym (udziałów w takich działkach), powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Sprzedaż gruntów (udziałów) w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł wystąpić z wnioskiem o podział nieruchomości, czy o decyzję ustalającą warunki zabudowy w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazano, że okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów, nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Z podanego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że:

1) skarżący dokonał zbycia spornych gruntów wiele lat po ich nabyciu w 1971 r.,

2) przed kolejnymi sprzedażami (w sumie czterema) następowało wydzielenie działek przeznaczonych do sprzedaży i ew. dróg dojazdowych do sprzedawanych działek,

3) uzyskano w 2007 r. decyzję o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy),

4) Skarżący wywiesił ogłoszenie o sprzedaży na przedmiotowej nieruchomości

- w żadnym wypadku z okoliczności tych nie wynika, że stopień aktywności skarżącego w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek wskazuje, że zaangażował on lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobną do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Aktywność skarżącego w ramach powyższych czynności w pełni mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym.

W żadnym zatem zakresie organ interpretacyjny nie wykazał, w kontekście podanych przez skarżącego okoliczności, że w ramach dokonania spornej sprzedaży udziałów w gruntach podjął on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyniące z niego podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tych przepisów. A już zupełnie bezpodstawne jest sugerowanie, że Skarżący w 1971 r. nabył działki w celu ich odsprzedaży począwszy od 2000 r.

Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny w jakimkolwiek przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącego w zamiarze zbycia przedmiotowych gruntów, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można go uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza naruszenie tych norm przez organ, skutkujące uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

W świetle powyższego Sąd uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

.