Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 508/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 838/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.155.2019.10.JKU w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 838/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego i krajowego pojazdów samochodowych, zajmuje się również ekspedycją samochodów drogą kolejową oraz magazynowaniem i doposażaniem samochodów osobowych i użytkowych. Spółka dysponuje flotą składającą się z pojazdów tzw. autotransporterów. Zawiera umowy z ubezpieczycielami, m.in. w zakresie ubezpieczeń majątkowych i reasekuracji, którzy zobowiązują się do odpowiedniego świadczenia w razie wystąpienia skutków zdarzeń szkodowych wyrządzonych w przewożonym przez Spółkę mieniu. Zakres ubezpieczenia obejmuje np. odpowiedzialność cywilną:

a) spedytora za szkody powstałe w okresie ubezpieczenia wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy spedycji, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego;

b) przewoźnika za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie w międzynarodowym transporcie samochodowym, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z postanowieniami Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów;

c) przewoźnika za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki towarowej w krajowym transporcie samochodowym, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1983, z późn. zm.).

Z Ogólnych Warunków Usług wynika, że w zakresie sumy ubezpieczeniowej, a więc kwoty którą deklaruje wypłacić ubezpieczyciel w razie zaistniałej szkody, zastosowano franszyzę redukcyjną, a więc zgodnie z umowami ubezpieczeniowymi, nie są objęte ochroną przypadki szkód o wartościach mniejszych od zastosowanych franszyz redukcyjnych. Franszyza redukcyjna stanowi określoną w umowie ubezpieczenia kwotę, do której ubezpieczyciel nie ponosi odpowiedzialności i nie pokrywa żadnych kosztów w związku z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego. W tym zakresie odszkodowania wypłacane przez ubezpieczyciela są pomniejszane o kwotę ustalonej franszyzy redukcyjnej, do wartości której koszty odszkodowania ponosi ubezpieczony, co oznacza, że część szkody albo całą szkodę Spółka pokrywa we własnym zakresie. Wysokość franszyzy redukcyjnej ustalona jest procentowo od wartości szkody lub kwotowo. Wybór ubezpieczenia z franszyzą redukcyjną pozwala obniżyć składkę.

Nadto Spółka wskazała, że występują i mogą wystąpić przypadki, w których Spółka, mając umowę z ubezpieczycielem, mogłaby skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej, niemniej z uwagi na to, że kwota odszkodowania w niewielkim stopniu przekracza kwotę ustalonej franszyzy, Spółka nie zgłasza tej szkody do ubezpieczyciela i wartość szkody powyżej kwoty ustalonej franszyzy zwraca z własnych środków. Zgłoszenie do ubezpieczyciela takiej szkody nie jest opłacalne - koszty obsługi i utrata zniżek powoduje, że Spółka decyduje się nie zgłaszać szkody do ochrony ubezpieczeniowej, tylko całą wartość szkody sama wypłaca klientowi, realizując ją z własnych środków finansowych. Co do zasady, szkody jakie powstają w przewożonym mieniu są szkodami niezawinionymi, tzn. takimi, których Spółka nie jest w stanie przewidzieć, zasadniczo mają charakter losowy, związany z działaniem sił przyrody lub działaniem osób trzecich (wandalizm, kradzież). Wystąpienie ewentualnych rozbieżności i szkód jest protokołowane i zgłaszane do ubezpieczyciela, który określa warunki wypłaty odszkodowania. Spółka zaś pokrywa klientowi całość odszkodowania, dodając z własnych środków koszt odszkodowania do 100%, bo klauzula franszyzy powoduje, że nie ma pełnego pokrycia szkody lub pokrywa też szkodę przekraczającą w niewielkim stopniu franszyzę.

Każda umowa z ubezpieczycielem sprowadza się do negocjacji w zakresie wysokości polisy i składki, którą Spółka będzie obowiązana uiścić. Nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela (ilość szkód może wpłynąć na pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka zadała Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"") następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, stanowią koszty uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że wydatki związane z naprawieniem szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, koszty naprawy pojazdów należących do osób trzecich, pokrywane z własnych środków Spółki (a nie z ubezpieczenia OC) można rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela. W związku z powyższym, Spółka ma/będzie miała lepszą pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych, co przekłada się na poziom składki. Spółka podkreśliła także, iż poniesienie pewnych wydatków może być konieczne, z uwagi na zachowanie konkurencyjności świadczonych usług, zadowolenia i zatrzymanie klienta, co z kolei realnie może przekładać się na zabezpieczenie źródła przychodów. Zaznaczyła, że przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2019 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 674/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 638/20 oddalił skargę kasacyjną organu.

Po ponownym rozpoznaniu wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2021 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem zarówno w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, mieszczą się w zakresie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i nie mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie, zastosowanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść Spółki, wykraczając tym samym poza zakres znaczeniowy sformułowań użytych w przepisie;

2) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 415, art. 433 i art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że ponoszone przez Spółkę wydatki wynikają z odpowiedzialności kontraktowej i stwierdzenie, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu, gdzie celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków na odszkodowania i kary umowne, które są następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania na skutek niedochowania należytej staranności;

3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14a, art. 14c i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i wadliwy sposób zredagowania uzasadnienia interpretacji indywidualnej, utrudniający Spółce stwierdzenie, jakie właściwie przesłanki zadecydowały o treści wydanego rozstrzygnięcia;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 14a, art. 14c i art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w procesie wykładni przepisów prawa materialnego w sposób wyczerpujący do stanu faktycznego wniosku, nieuwzględnienie dominującej linii orzeczniczej w sprawie, zignorowanie argumentów przywołanych przez Spółkę, jak również zmianę kierunku wykładni poprzez skierowanie swojej uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dopiero wówczas, gdy argumentacja organu interpretacyjnego oparta o błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowana w pierwotnie wydanej interpretacji indywidualnej nie została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, co również potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, a tym samym prowadzenie postępowania wbrew zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki stwierdził na wstępie, że w toku ponownego rozpoznania wniosku Spółki organ interpretacyjny zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Niemniej dokonana przez ten organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest błędna, a w związku z tym zaskarżoną interpretację należy wyeliminować z obrotu prawnego. Sąd wskazał, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu" oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z kolei w katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak każdy wyjątek winien być interpretowany ściśle, a zatem powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. enumeratywnie wskazuje tytuły wypłaty odszkodowań i kar umownych, które skutkują brakiem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i jest to katalog zamknięty. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu, kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Organ interpretacyjny podzielił ostatecznie stanowisko Spółki w zakresie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznał, że wydatki z tytułu naprawienia szkody w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej oraz przekraczających wysokość franszyzy redukcyjnej ustalonej w umowie ubezpieczenia spełniają przesłanki pozytywne wynikające z normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienie wydatku nastąpiło w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Odnośnie do dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że organ na stronie 11 zaskarżonej interpretacji stwierdził, że "(...) przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych." Z kolei na stronie 15 interpretacji organ wskazał, że "(...) przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu."

Według Sądu pierwszej instancji, powyższe rozważania organu interpretacyjnego wzajemnie się wykluczają. Tym samym należy uznać, że zaskarżona interpretacja w tym zakresie jest niespójna.

Sąd podkreślił, że w prawie podatkowym wszelkie wyjątki (zarówno w zakresie ulg, jak i wyłączeń od opodatkowania) należy interpretować ściśle. Tymczasem dokonana przez organ interpretacyjny na stronie 15 zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi jawny wyraz wykładni rozszerzającej, która nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), odszkodowania wypłacane przez Spółkę nie wynikają z odpowiedzialności kontraktowej, lecz z odpowiedzialności deliktowej, czyli innej, niż wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu. Przepisem kluczowym dla odpowiedzialności deliktowej jest art. 415 k.c., który stanowi, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Z kolei przepisy, na które powołuje się organ interpretacyjny (wywodząc tym samym zastosowanie wobec Spółki wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.), tj. m.in. art. 471 - art. 474 k.c., dotyczą odpowiedzialności kontraktowej. Organ interpretacyjny nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Z odpowiedzialnością kontraktową mamy do czynienia, gdy dłużnik np. nie wykona lub źle wykona pracę na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie zadania. Zdaniem organu interpretacyjnego, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie precyzuje, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności, a zatem należy również przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

W ocenie Sądu, skoro w katalogu kar wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Spółki kary umowne, to należy rozpatrywać je w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Sąd podkreślił konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka jednoznacznie wskazała, że wypłacane przez nią odszkodowania do wysokości franszyzy nie wynikają z zobowiązań kontraktowych, lecz z odpowiedzialności deliktowej (np. uszkodzenie przewożonych pojazdów samochodowych). Mając na względzie opis stanu faktycznego, a także powołaną powyżej wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., Sąd stwierdził, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie. W konsekwencji uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Mając na względzie powyższe wywody za trafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 415, art. 433 i art. 471 k.c.

Zdaniem Sądu, naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób opisany w skardze. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niespójne w zakresie dokonanej przez organ wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W związku z tym za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych przesłanek, ogólnikową ocenę naruszenia grupy przepisów (zawartych w art. 14c Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że uzasadnienie interpretacji jest wadliwe i niespójne, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja sformułowana została w sposób prawidłowy i odpowiada prawu;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jakoby organ naruszył zasadę postępowania polegającą na obowiązku działania organu w sposób budzący zaufanie, z tego powodu, że dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego, podczas gdy przyjęta przesłanka (naruszenia przez organ prawa materialnego) jest błędna, co powoduje, że całe wnioskowanie obarczone jest wadą, a ponadto zasadniczo zaprezentowanie odmiennego uzasadnionego poglądu prawnego nie powinno być oceniane jako naruszenie zasady naczelnej postępowania;

2) prawa materialnego:

- art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania, podczas gdy powinien znaleźć zastosowanie, bowiem ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu naprawienia szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę mieszczą się w hipotezie tego przepisu, który to przepis nie uzależnia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków od winy lub staranności;

- art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że w katalogu kar wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Spółki kary umowne i należy rozpatrywać je w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Oczywiście zasadny jest pierwszy zarzut tej skargi kasacyjnej, dotyczący wadliwości sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Uzasadnienie to jest niespójne, zawiera nieścisłości, gołosłowne twierdzenia i osądy, nie przedstawia jasnego, zrozumiałego wywodu odnośnie do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz - co bardzo istotne - opiera się na przyjęciu błędnych założeń co do stanu faktycznego, a z drugiej strony snute w nim wywody prawne w znacznej części nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sporu w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny omawiając powyższe kwestie uczyni to w takiej kolejności, w jakiej zasadniczo wynika to z sekwencji wywodów Sądu pierwszej instancji zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji (na str. 5 uzasadnienia wyroku) odnotował, że "motywach zaskarżonej interpretacji (wydanej po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki, na skutek uchylenia pierwotnie wydanej interpretacji przez sąd administracyjny) "organ stwierdził, że wydatki z tytułu naprawienia szkody w ramach ustalonej franczyzy redukcyjnej oraz przekraczających wysokość franczyzy redukcyjnej ustalonej w umowie ubezpieczenia spełniają przesłanki pozytywne wynikające z normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienie wydatku nastąpiło w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów."

Wydawać by się mogło, że tak jednoznaczne i bezwarunkowe przyznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że sporne wydatki spełniają przesłanki określone w tym przepisie, kończy definitywnie spór w tym zakresie i ogranicza go zarazem na dalszym etapie postępowania już tylko do kwestii wykładni i zakresu zastosowania, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Nie przeszkodziło to jednak Sądowi pierwszej instancji w snuciu w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 9-11) szerokich wywodów prawnych dotyczących różnorakich aspektów związanych ze sposobem rozumienia treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i określonych w tym przepisie przesłanek, z powołaniem się na poglądy wyrażane w doktrynie oraz z przytoczeniem licznych tez zaczerpniętych z wymienionych orzeczeń sądów administracyjnych. W konkluzji tych wszystkich rozważań Sąd uznał (co było od początku oczywiste), że "organ interpretacyjny podzielił ostatecznie stanowisko Spółki w zakresie wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznał, że wydatki z tytułu naprawienia szkody w ramach ustalonej franczyzy redukcyjnej oraz przekraczających wysokość franczyzy redukcyjnej ustalonej w umowie ubezpieczenia spełniają przesłanki pozytywne wynikające z normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienie wydatku nastąpiło w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów."

Gdy wydawało się już, że temat ten został ostatecznie omówiony i zakończony, powrócił on raz jeszcze (str. 13 - 14 uzasadnienia) w końcowej części uzasadnienia, w kluczowym jego fragmencie, a więc bezpośrednio przed sformułowaniem przez Sąd końcowego osądu dotyczącego zasadności zarzutów skargi.

Przyczynkiem do tego było uznanie przez Sąd za trafne wywodów Spółki, "że skoro w katalogu kar wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione będące przedmiotem zapytania Spółki kary umowne, to należy rozpatrywać je w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Jedynie dla ścisłości zauważyć trzeba, że nie tylko w pytaniu Spółki, ale również w opisanym w jej wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie było mowy o jakichkolwiek karach umownych.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się więc do tego stanowiska Spółki ponownie wyjaśniał różne wątki prawne związane z wykładnią i stosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w ogólności, a więc m.in, że szczególne znaczenie ma prawidłowa wykładnia terminów "zachowanie" i zabezpieczenie" źródła przychodów, że ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, itd.

Wszystkie te przytoczone wyżej w ogólnym zarysie wywody Sądu pierwszej instancji były - w świetle zacytowanego na wstępie stanowiska w tym zakresie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawierającego bezwarunkowe przyznanie spełniania przez sporne wydatki pozytywnych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - całkowicie zbędne i zaciemniały tylko tok rozumowania zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do istoty sporu w sprawie.

W jednym z innych fragmentów uzasadnienia (str. 12) Sąd pierwszej instancji odnosząc się już tym razem do dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zestawił ze sobą dwa przytoczone fragmenty wypowiedzi tego organu (ze str. 11 oraz ze str. 15 zaskarżonej interpretacji). W pierwszym z nich organ interpretacyjny stwierdził, że "przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych." Natomiast drugi stanowiący nieco dłuższy passus zawiera również wypowiedź organu interpretacyjnego odnośnie do sposobu rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Następnie na podstawie li tylko zestawienia przytoczonych cytatów, bez podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia czy też uzasadnienia stawianych tez, Sąd pierwszej instancji wskazał, że "powyższe rozważania organu wzajemnie się wykluczają. Tym samym należy uznać, że zaskarżona interpretacja w tym zakresie jest niespójna". Ponadto Sąd stwierdził, że "dokonana przez organ na str. 15 zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi jawny wyraz wykładni rozszerzającej, która nie znajduje oparcia w treści tego przepisu."

Nie przesądzając o zasadności, bądź jej braku, obu tych stwierdzeń, podkreślić jednak jeszcze raz należy, że twierdzenia te nie zostały w jakikolwiek sposób uzasadnione i jako takie pozostają gołosłowne, a przecież stanowiły dla Sądu pierwszej instancji istotne powody uwzględnienia zarzutów skargi - odpowiednio, dotyczącego naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej (w takim zakresie ujął to Sąd pierwszej instancji) oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Najbardziej jednak istotną w sprawie kwestią związaną z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku jest przyjęte w tym uzasadnieniu przez Sąd pierwszej instancji założenie co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku Spółki. Jak wynika z motywów tego uzasadnienia, kwestia ta rzutowała w bezpośredni sposób na negatywną ocenę tego Sądu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który podkreślał, że organ nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że "w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odszkodowania wypłacane przez Spółkę nie wynikają z odpowiedzialności kontraktowej, lecz odpowiedzialności deliktowej, czyli innej, niż wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania kontraktu". Sąd powołał się przy tym na przepisy k.c. normujące te dwa różne reżimy odpowiedzialności - art. 415 w zakresie odpowiedzialności deliktowej i art. 471 - art. 474 w zakresie odpowiedzialności kontraktowej

Na tym tle Sąd zarzucił organowi interpretacyjnemu, że nie odróżnia tych dwóch odrębnych reżimów odpowiedzialności odszkodowawczej (deliktowej i kontraktowej).

Takie stanowisko Sądu, w świetle treści wniosku o wydanie interpretacji, a zwłaszcza opisanego tam stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz sformułowanego w na tym tle przez Spółkę pytania - jest niezasadne.

We wniosku tym była mowa, m.in. o tym, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego i krajowego pojazdów samochodowych. W celu świadczenia usług transportowych (spedycja, transport, logistyka) Spółka dysponuje flotą specjalistycznych pojazdów.

Nie może więc ulegać wątpliwości, że Spółka prowadząc swoją działalność gospodarczą i świadcząc w jej ramach usługi transportowe, spedycyjne i logistyczne, czyni to na podstawie zawieranych w tym zakresie ze swoimi klientami (kontrahentami) umów. Tej właśnie sfery działalności Spółki dotyczą ryzyka - od których ubezpieczyła się ona w opisanych we wniosku umowach zawartych przez nią z ubezpieczycielami. Całkiem konkretnie - jak wynika wprost z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - chodzi tu o wskazane przez Spółkę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej jako przewoźnika lub spedytora. Odpowiedzialność ta może zatem wynikać jedynie z zawartych w tym zakresie przez Spółkę umów transportu, spedycji, itp. Wydatki Spółki, których dotyczy sformułowane we wniosku pytanie - "na naprawienie szkody" (szkód), stanowią zatem, co jest oczywiste, jej zobowiązania kontraktowe wynikające z zawartych przez nią umów przewozu i spedycji i ponoszone są przez nią na rzecz jej klientów, czyli drugich stron zawartych przez nią umów. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji i co legło u podstaw jego stanowiska w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody wynikają z odpowiedzialności kontraktowej a nie deliktowej. Natomiast zupełnie odmienną kwestię stanowią opisane we wniosku Spółki bardzo zróżnicowane powody, z racji zaistnienia których powstają szkody w przewożonym mieniu i które kreują odpowiedzialność cywilną Spółki w ramach zawartych przez nią umów. Obok ogólnie ujętych - niewykonania lub nienależytego wykonania umowy spedycji są to również różnego rodzaju zdarzenia losowe. Wśród z nich znajdują się także szeroko rozumiane delikty, np. wspomniane we wniosku akty wandalizmu, kradzieże, rabunki, których to Spółka przewożąc towary może paść ofiarą. Nie ma to jednak nic wspólnego z odpowiedzialnością deliktową jej samej.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że stanowisko Sądu w tym zakresie wynikało z uwzględnienia podnoszonego w tej mierze przez samą Spółkę zarzutu, który abstrahuje w tej mierze od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez nią samą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzut ten, w którym Spółka kwestionowała właśnie uznanie przez organ interpretacyjny, że ponoszone przez nią wydatki wynikają z odpowiedzialności kontraktowej, dotyczył naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 415, art. 433 i art. 471 k.c. i został w takim jego kształcie w całości uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji, przy czym akceptacja stanowiska Spółki przez Sąd sięgała tak daleko, że niektóre fragmenty uzasadnienia wyroku zostały in extenso zaczerpnięte ze skargi.

Tylko na marginesie tego zarzutu można wspomnieć, że aczkolwiek wskazany w nim, m.in. przepis, tj. art. 433 k.c. (wyrzucenie, wylanie lub spadnięcie jakiegokolwiek przedmiotu z pomieszczenia) dotyczy instytucji prawnej mającej wielowiekową historię i której korzenie sięgają prawa rzymskiego, to jednak nie wykazuje on uchwytnego związku z realiami rozpoznawanej sprawy, a w każdym razie związek ten nie został wyjaśniony.

Uznanie za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. czyni bezprzedmiotowym, na tym etapie sprawy, ustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym także zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie ponowne rozpoznanie skargi Spółki, wydanie stosownego rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia wyroku odpowiadającego wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).