Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 159/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 pkt 6 i par. 5, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187  1, art. 188 art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. Z. Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 779/11 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. Z. Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości P. Z. Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 779/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizowała w wynajmowanych lokalach pokazy, na których prezentowała swój towar, a następnie go sprzedawała. Sprzedaż następowała wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Na żądanie nabywcy wystawiano fakturę sprzedaży VAT, do której dołączano paragon z kasy fiskalnej. W pozostałym zakresie sprzedaż kołder, poduszek i podkładów dokumentowana była paragonami z jednej kasy fiskalnej, znajdującej się w siedzibie spółki (ok. 95% zaewidencjonowanego obrotu).

W ocenie organów taki sposób dokumentowania był niezgodny z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948) - dalej "rozporządzenie". W kontekście powyższego, organ uznał nierzetelność ewidencjonowania obrotu towarowego przez podatnika tak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT.

Organy uznały prowadzone księgi i ewidencje za nierzetelne również w związku z wystawieniem faktury VAT na 1.500 sztuk towaru, gdzie jako nabywcę i odbiorcę wskazano na: "P." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Spółka przeprowadziwszy inwentaryzację magazynu, jednym dokumentem sprzedaży wyksięgowała rozchód dotyczący sprzedaży, który wcześniej został udokumentowany rejestracją na kasie fiskalnej. W ocenie organów, wystawienie tej faktury miało na celu korektę niedoborów magazynowych powstałych wskutek nierzetelnej ewidencji.

Organy zakwestionowały też prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. M. Na przedmiotowe faktury, dokumentujące świadczenie usług: szkolenia, przygotowania bazy danych, doradztwa, pośrednictwa sprzedaży usług oraz przygotowania folderów reklamowych i CD z ofertą, skarżąca ani wystawca nie przedłożyli materialnych dowodów potwierdzających ich wykonanie.

Mając powyższe na uwadze organy uznały za konieczne ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Op", tj. przy zastosowaniu metody udziału dochodu w obrocie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk masy upadłości P. sp. z o. o. w upadłości wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

– art. 210 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1361 ze zm.) - dalej "Pr. upadł."

– art. 23 § 3 w związku z § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op,

– art. 11a ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej "VI Dyrektywa",

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "Uptu".

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1029/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę podatnika uwzględnił. W ocenie Sądu w sprawie nie przeprowadzono w prawidłowy sposób postępowania dowodowego, organ zaś dowolnie, nie popierając swoich twierdzeń obiektywnym materiałem dowodowym, założył nierzetelność prowadzonej przez podatnika w badanym okresie ewidencji księgowej.

Zdaniem Sądu I instancji, organ bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe skarżącego. Prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży uznano za nierzetelną tylko na podstawie poczynionego porównania marży wynikającej z wystawianych przez podatnika faktur z marżą wynikającą z paragonów. W ocenie Sądu występujące różnice nie stanowią o nierzetelności przedmiotowej ewidencji. Stwierdzona niezgodność mogła stanowić dopiero podstawę wątpliwości organu co do prawidłowości prowadzenia szeroko rozumianych ksiąg. W następstwie ustalonych rozbieżności w wysokości marży w poszczególnych przypadkach organ zobowiązany był przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe zmierzające do zbadania ich przyczyny, które to postępowanie mogło oczywiście zakończyć się ustaleniami zbliżonymi do stwierdzonych w zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, że strona mogła udowodnić faktyczne wykonanie przez kontrahenta usług szkoleniowych po upływie kilku lat, jedynie w drodze przesłuchania właściciela firmy – A. M.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazał na "dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego, w tym że w sposób dowolny przyjął nierzetelność prowadzonej przez podatnika w badanym okresie ewidencji księgowej", odnosząc ten zarzut do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa", w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 23 § 5 Op. Zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 153 Ppsa "poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowanie stanowiska organów podatkowych i zgromadzonego przez nie dowodów w sposób ograniczony; zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania".

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 675/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W ocenie tego Sądu na uwzględnienie zasługiwał w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie.

W ocenie NSA Sąd w zaskarżonym wyroku w stwierdzając, że organ odmówił uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez stronę, nie sprecyzował, o jakie wnioski chodzi, nie wyjaśnił, dlaczego ich nieuwzględnienie stanowiło naruszenie prawa, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie wykazał naruszenia art. 188 Op. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej wprost powołał się na przepis art. 188 Op i przedstawił argumenty, jakie jego zdaniem przemawiają na rzecz odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

W zakresie zarzutów dotyczących podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. M., NSA zauważył, że Sąd I instancji wskazał na nieprzesłuchanie A. M., pomijając wyjaśnienia organu, iż miejsce pobytu A. M. nie było znane.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazując na motywy oddalenia skargi, Sąd I instancji stwierdził, że prowadzone ewidencje były w istocie nierzetelne, na co złożyło się kilka istotnych czynników.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do sposobu ewidencjonowania sprzedaży towarów w ramach organizowanych pokazów. Sąd zauważył, że dokumentowanie sprzedaży jednym paragonem zbiorczym uniemożliwiało wydanie oryginału wydrukowanego paragonu nabywcy. Kupujący nie mógł ponadto porównać ceny sprzedaży uwidocznionej na paragonie z rzeczywistą ceną jaką zapłacił za towar. Stanowiło to, w ocenie Sądu, naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 111 ust. 1 Uptu i w konsekwencji prowadziło do nierzetelnego ewidencjonowania obrotu towarowego przez podatnika tak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT.

Odnosząc się do zakwestionowanej faktury zbiorczej, w której jako nabywcę i odbiorcę wskazano na: "P." Sp. z o.o., Sąd przywołał wyjaśnienia strony skarżącej, gdzie stwierdzono, iż przedmiotowa faktura została wystawiona w związku z zakupem Programu Magazynowo – Fakturującego "S." i wynikającą z tego tytułu koniecznością wyprowadzenia zaległości w stanach magazynowych. Sąd nie dał jednak wiary tym wyjaśnieniom i uznał, iż faktura ta miała na celu korektę niedoborów magazynowych powstałych wskutek nierzetelnej ewidencji.

Sąd zauważył ponadto, że podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było też stosowanie przez podatnika różnych cen w odniesieniu do tych samych towarów, czasu i miejsca transakcji. Cena sprzedaży towarów uzależniona była od sposobu dokumentowania transakcji i w zależności od tego marża wynosiła; - w przypadku sprzedaży kołder udokumentowanej fakturami VAT – 627,78 %, paragonami – 33,13 %, zakwestionowaną fakturą zbiorczą – 1,21 %, - w przypadku sprzedaży poduszek udokumentowanej fakturami VAT – 238,30 %, paragonami – 14,98 %, zakwestionowaną fakturą zbiorczą – strata, - w przypadku sprzedaży podkładów udokumentowanej fakturami VAT – 342,09 %, paragonami – 11,51 %, zakwestionowaną fakturą zbiorczą – 2,93 %. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie wskazały na rażące dysproporcje w wysokości stosowanych marż, które nie wynikały z różnic w jakości towaru, upustów, promocji, nie były też uzależnione od miejsca lub daty sprzedaży.

Przechodząc do wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania Sąd uznał, że organy zasadnie posłużyły się metodą udziału dochodu w obrocie, albowiem wybór ten uzasadniały okolicznościami sprawy i konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej.

Sąd zauważył, że do określenia obrotu z tytułu sprzedaży wyrobów rehabilitacyjnych w postaci kołder, poduszek i podkładów przyjęto sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że spółka, dokumentując sprzedaż towarów fakturami VAT, wykazywała rzeczywiście uzyskaną cenę, to znaczy przy sprzedaży 38,32 % kołder, 25,43 % poduszek i 37,26 % podkładów spółka wykazała rzeczywiście uzyskaną kwotę marży. Prawidłowo stwierdzono, że udział dochodu brutto (marży) w obrocie ze sprzedaży kołder, poduszek i podkładów udokumentowanej fakturami VAT spółka uzyskiwała ze sprzedaży całego asortymentu tych towarów. Natomiast obrót ze sprzedaży innych towarów przyjęto w wysokościach wykazanych przez spółkę.

Zdaniem Sądu organy należycie uzasadniły wybór tej metody oszacowania. W ocenie Sądu należało uznać za prawidłowe przyjęcie obrotów spółki na podstawie sumy remanentu towarów, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. (wartość zapasu kołder, poduszek i podkładów na dzień 1 stycznia 2006 r.) i faktur VAT wystawionych przez dostawcę towarów –"T." Sp. z o.o. (wartość i ilość zakupionych kołder, poduszek i podkładów w 2006 r.) jako podstawy do uzyskania średnioważonej ceny poszczególnych rodzajów towarów – kołder, poduszek i podkładów (dzieląc wartość posiadanych przez skarżącą w 2006 r. towarów, liczonych w cenach nabycia, przez ilość odpowiadającą tym wartościom). Weryfikowane przez nabywców oddawały rzeczywiście stosowane ceny przez podatnika. Punktem wyjścia były wielkości wynikające z dokumentów źródłowych spółki, co dawało gwarancję, że wynik oszacowania będzie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Uwzględniono przy tym zwroty towarów.

W ocenie Sądu organy podatkowe przede wszystkim prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie udowodniła, aby w 2006 r. ponosiła koszty finansowania przez bank sprzedaży ratalnej. Argument, że z tego powodu spółka stosowała wysokie marże nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Zdaniem Sądu prawidłowo też zwrócono uwagę, że okoliczność, iż pracownicy spółki wykonywali dodatkowe czynności związane z obsługą sprzedaży ratalnej nie uzasadniała kilkusetprocentowych różnic w wysokości stosowanych marży. Zarówno sprzedaż ratalna, jak i gotówkowa miała miejsce na tych samych pokazach. Organ zasadnie zauważył także, że okoliczność sprzedaży na paragony towarów niepełnowartościowych, poekspozycyjnych o niższej cenie była niewiarygodna. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można było w opinii Sądu uznać, aby zdecydowana większość sprzedanych przez spółkę w 2006 r. towarów była wybrakowana. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby wprowadzano do obrotu towary użytkowane lub wadliwe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że ustalenie przez organ średnioważonej marży na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż kołder, poduszek i podkładów spełniały ustawowe przesłanki dopuszczalności zastosowania omawianej metody i były dostatecznie miarodajne.

Sąd podniósł również, że zarówno przepisy Uptu jak i jej europejski wzorzec wynikający z VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. Sąd stwierdził, że zakres stosowania art. 23 Op jest znacznie szerszy niż przepisy Uptu, wobec czego unormowania tej ustawy nie mogą stanowić przeszkody dla stosowania unormowania ogólnego wynikającego ze wskazanego przepisu Op.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych prowadzących do odebrania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A. M.

Przechodząc do zarzutu nieuwzględnienia większości wniosków dowodowych skarżącej, w tym wniosku o przesłuchanie z udziałem tłumacza przysięgłego języka niemieckiego H. T. na okoliczność specyfiki działalności skarżącej, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Nie budziło wątpliwości Sądu, że poczynione przez organy ustalenia zostały dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów, a nie uwzględnienie licznych wniosków dowodowych skarżącej wynikało ze stwierdzenia spornych okoliczności innymi dowodami.

Zdaniem Sądu włączony do akt postępowania materiał z przesłuchania H. T.) pozwalał na stwierdzenie, że w trakcie prowadzonych przesłuchań udzielał precyzyjnych odpowiedzi i nie miał żadnych problemów z rozumieniem przedstawianych mu pytań. H. T. nigdy nie powoływał się zatem na nieznajomość języka polskiego utrudniającą rozumienie spraw w przedmiocie składanych wyjaśnień. Z akt sprawy dodatkowo wynikało, że osoba ta wielokrotnie składała pisemne wyjaśnienia w języku polskim. Sąd podkreślił ponadto, że informacje uzyskane od tej osoby nie stanowiły przy tym wyłącznej podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Sąd zaaprobował również stanowisko, iż nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka D. P. uzasadnione było wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego dotyczącego treści ksiąg rachunkowych skarżącej i sposobu ich prowadzenia innymi dowodami. Z kolei przesłuchanie A. M. nie doszło do skutku wobec niemożności ustalenia miejsca pobytu tej osoby. Przesłuchanie świadka nie było ponadto, w ocenie Sądu, konieczne wobec braku materialnych dowodów wskazujących na wykonanie usług dokumentowanymi spornymi fakturami.

Na powyższe orzeczenie Syndyk masy upadłości spółki, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołano:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 23 § 3 pkt 6 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 174 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 Op poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego niezbędnego dla merytorycznego rozpoznania sprawy;

b) art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie przez WSA w Gdańsku stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. bez wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 23 § 3 pkt 6 i § 5 Op poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo iż brak było podstaw do zastosowania w/w przepisu Op w celu określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy kwestionowane jest tylko wynagrodzenie (cena) uzyskane z tytułu odpłatnej dostawy towarów, to dopuszczalne jest ustalenie podstawy opodatkowania w podatku VAT w drodze oszacowania po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie rozpoznawanej, wokół której koncentrują się postawione zarzuty, dotyczyła możliwości określenia, w przypadku skarżącej spółki, podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Kasator zasadność zastosowania szacunku zakwestionował w dwojaki sposób. Uczynił to mianowicie zarówno w oparciu o ustalenia faktyczne, które w jego ocenie nie dawały podstaw do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, ale również w oparciu o wykładnię art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, która jego zdaniem wykluczała możliwość szacowania w sytuacji, gdy organy nie zakwestionowały ilości sprzedanego towaru.

Druga z kwestii spornych dotyczyła niezasadnego odebrania skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę A. M.

Jeśli chodzi o przyczyny materialnoprawne bezpodstawnego, zdaniem kasatora, ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku należy zauważyć, że kwestia ta została podniesiona już na etapie skargi wniesionej do Sądu I instancji. Sąd ten, w wyroku I SA/Gd 1029/10, wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej decyzji, nie stwierdził naruszenia art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, a zatem należy uznać, iż w jego ocenie, powołany przepis nie sprzeciwia się szacunkowemu określaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy kwestionowana jest jedynie cena sprzedawanego towaru. Zaprezentowana konstatacja, w świetle zakresu zaskarżenia skargą kasacyjną złożoną przez organ i braku takowej ze strony spółki, stała się w sprawie wiążąca zarówno dla Sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę, jak i dla Sądu kasacyjnego na obecnym etapie postępowania.

Stosownie bowiem do treści art. 190 Ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji, gdy NSA, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 Ppsa, nie zakwestionował z jakichkolwiek przyczyn wykładni prawa zaprezentowanej przez wojewódzki sąd administracyjny w pierwszym wyroku, to ta wykładnia jest wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jeśli natomiast sąd pierwszej instancji w pierwszym wyroku nie zakwestionował wykładni prawa zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, np. braku naruszenia art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, to a silentio uznał ją za prawidłową w danej sprawie. W konsekwencji, przy ponownym badaniu skargi, po wyroku uchylającym NSA, sąd I instancji nie jest władny by na nowo analizować kwestię zaakceptowanej wykładni przepisów prawa. Nie jest również możliwe by w świetle art. 190 Ppsa stawiać pod adresem tegoż sądu zarzuty zmierzających do podważenia tej wykładni. Innymi słowy, prawidłowe, uwzględniające zasady ekonomiki procesowej, ale również prawa stron postępowania rozumienie art. 190 Ppsa prowadzi do wniosku, że przepis ten zawęża zakres ponownego rozpoznania sprawy jedynie do kwestii, które zostały poddane pod ocenę NSA i stanowiły powód uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 Ppsa nie prowadzi bowiem do przywrócenia stanu sprawy z przed wydania wyroku przez WSA, lecz utrzymuje w mocy te elementy zaskarżonego wyroku, które w postępowaniu kasacyjnym nie zostały uznane za wadliwe.

Tytułem uzupełnienia należy zauważyć, że kasator, wobec nie stwierdzenia przez Sąd I instancji, że w sprawie naruszony został art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy miał prawo do podjęcia w tym zakresie polemiki poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, z którego to uprawnienia, mimo iż był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, nie skorzystał.

Z tych też względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 23 § 3 pkt 6 i § 5 Op poprzez oddalenie skargi na decyzję, pomimo iż brak było podstaw do zastosowania w/w przepisu Op w celu określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, oraz naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy nie mogły, na obecnym etapie postępowania, podlegać merytorycznej ocenie.

Przechodząc do zarzutów koncentrujących się wokół okoliczności faktycznych, ustalonych w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności podnieść, że kasator jako zasadnicze mankamenty zaskarżonej decyzji wskazał: pominięcie wniosków o ponowne przesłuchanie H. T., nie przesłuchanie D. P., nie porównanie wysokości obrotów i uzyskiwanych dochodów w przedsiębiorstwach prowadzących podobną działalność wskazanych przez skarżącą, oraz nie ustalenie innych nabywców towaru od firmy T. i w konsekwencji nie zbadanie ich obrotów i dochodów.

W przypadku przesłuchania H. T. zastrzeżenia kasatora wynikały z faktu, iż osoba ta, mimo że jest obcokrajowcem, nie została przesłuchana z udziałem tłumacza, a co więcej, nie została o takiej możliwości poinformowana. Doprowadziło to, w ocenie kasatora, do sytuacji, w której protokół z przesłuchania nie odzwierciedlał tego, co H. T. chciał przekazać.

Uwadze kasatora uszło jednak, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie organu I instancji z dnia 28 grudnia 2009 r., odmawiające ponownego przesłuchania H. T., tym razem z udziałem tłumacza przysięgłego. To co zasługuje na szczególną uwagę, znajduje się w uzasadnieniu tegoż postanowienia, gdzie organ jednoznacznie poinformował stronę, że jeżeli jakieś wcześniejsze wyjaśnienia wymagają sprostowania bądź uzupełnienia, nie ma żadnych przeszkód by strona to uczyniła. W uzasadnieniu organ stwierdził ponadto, że H. T. na przesłuchania przybywał osobiście, bez tłumacza, co nakazywało domniemywać, iż uznaje, że zna wystarczająco język polski.

Należy również dodać, że jak wynika z akt sprawy, H. T. nigdy nie powoływał się na nieznajomość języka polskiego, a co więcej, pełnomocnik strony zgłaszający zastrzeżenia do treści protokołu, był, co wynika również treści postanowienia z dnia 28 grudnia 2009 r., niejednokrotnie pouczany o możliwości przedstawienia stosownych sprostowań. Organ podatkowy wręcz namawiał stronę, że jeżeli ma ona jakiekolwiek dodatkowe informacje wyjaśniające podstawy polityki cenowej, charakteru działalności czy warunków cenowych, winna je niezwłocznie przedstawić.

Z powyższego wynika zatem, że jeśli nawet protokół z przesłuchania zawierał pewne mankamenty, to organ umożliwił stronie sprostowanie wszelkich nieścisłości. Nie można zatem zarzucić organowi, że w tym zakresie nie podjął wszelkich działań koniecznych z punktu widzenia wyjaśnienia stanu sprawy. W ocenie NSA ponowne przesłuchanie H. T. było zbędne. Skoro osoba ta już w sprawie zeznawała, a organ umożliwiał jej ewentualne sprostowanie lub uzupełnienie zeznań, to ciężko dopatrzyć się naruszenia wskazanych przez kasatora przepisów Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do drugiego z powoływanych świadków, a mianowicie D. P. należy zauważyć, że kastor nie wyjaśnił dlaczego zeznania wymienionej osoby mogłyby podważyć wnioski organów wyciągnięte z czynności badania ksiąg podatkowych spółki. Sam fakt, że nie przesłuchano osoby, która prowadziła owe księgi, nie przesądza jeszcze o tym, iż organy wadliwie zinterpretowały treść tychże ksiąg, a w konsekwencji bezpodstawnie uznały je za nierzetelne. W ocenie NSA, argumentacja przedstawiona przez kasatora na tę okoliczność była dalece niewystarczająca by uprawnione było stwierdzenie, że oddalając wniosek strony o przesłuchanie D. P. organ naruszył przepisy Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W postanowieniu z dnia 27 grudnia 2007 r. organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie wymienionego świadka uzasadniając swoje stanowisko treścią art. 188 Op i uznaniem, iż nierzetelność ksiąg została w sposób wystarczający potwierdzona innymi dowodami (m. in. protokół badania tychże ksiąg). Kasator z powyższą konstatacją nie podjął skutecznej polemiki stwierdzając jedynie, że osoba prowadząca księgi podatkowe powinna być koniecznie przesłuchana.

W świetle powyższych ustaleń, mimo nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie wymienionych świadków w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 174 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 Op.

Wobec nie stwierdzenia przeszkód materialnoprawnych oraz faktycznych dla określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku należało odnieść się do kwestii wyboru metody szacowania, której w rozpoznawanej sprawie dokonały organy podatkowe.

Zastosowana przezeń metoda udziału dochodu w obrocie, uregulowana w art. 23 § 3 pkt 6 Op nie została w sposób prawidłowy zakwestionowana w ramach postawionych zarzutów. Kasator podniósł jedynie, że nie porównano wysokości obrotów i uzyskiwanych dochodów w przedsiębiorstwach prowadzących podobną działalność wskazanych przez skarżącą, oraz nie ustalono innych nabywców towaru od firmy T. i w konsekwencji nie zbadano ich obrotów i dochodów. Takie stwierdzenia, w ocenie NSA, prowadzą do wniosku, że kasator wydaje się dawać do zrozumienia, iż właściwą metodą szacunku byłaby metoda porównawcza zewnętrzna, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Op. Stosownie do powołanego przepisu, podstawę opodatkowania można określić porównując wysokość obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Organy podatkowe z wymienionej metody zrezygnowały uznając, że przy jej pomocy nie zostanie zrealizowany postulat oszacowania zmierzającego do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Kasator, oprócz stwierdzenia naruszenia art. 23 § 5 Op, nie podjął jakichkolwiek działań by twierdzenie to zwalczyć. W szczególności, w ramach postawionych zarzutów, nie podważył, w ustalonym stanie faktycznym, zasadności wybrania metody udziału dochodu w obrocie, ani też pominięcia metody porównawczej zewnętrznej, której wolę przeprowadzenia wydawały się potwierdzać zgłaszane postulaty z zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego.

W tym stanie sprawy nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie czynności sprawdzających w innych podmiotach gospodarczych nie mogło być przedmiotem merytorycznej oceny. Organy zdecydowały się na szacowanie w oparciu o udział dochodu w obrocie, a zatem nie może dziwić, że powołane wnioski dowodowe strony, jako nieistotne z punktu widzenia tej metody szacowania, nie zostały w postępowaniu uwzględnione.

W zakresie zakwestionowania ksiąg podatkowych spółki oraz szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów Op.

W zakresie zarzutu dotyczącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. M., należało przypomnieć, że NSA w pierwszym wyroku w tej sprawie wskazał, że przesłuchanie A. M., z przyczyn niezależnych od organów nie mogło dojść do skutku. Okoliczności tej nie można było poczytywać jako naruszenie prawa ze strony organów, albowiem miejsce pobytu A. M. nie było znane. Tytułem uzupełnienia stwierdzić trzeba, że w tym zakresie pełne zastosowanie miał art. 190 Ppsa, którego naruszenie przez Sąd I instancji nie zostało przez kastora zgłoszone.

W świetle powyższych konstatacji wyrok Sąd I instancji należało uznać za prawidłowy. Sąd nie naruszył tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa. Swoje stanowisko należycie umotywował, w sposób zgodny z treścią art. 141 § 4 Ppsa.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do treści aty. 204 pkt 1 Ppsa.