Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1277/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] z dnia [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. A. (zwanej dalej podatniczką, stroną skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], uznające za nieprawidłowe stanowisko podatniczki w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Podatniczka w piśmie z 8 sierpnia 2005 r., którym zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie wskazanej wyżej interpretacji, podała, że wraz z mężem byli właścicielami 39-hektarowego gospodarstwa rolnego. Grunty z przeznaczeniem na cele rolnicze nabyli w 1982 r. i w latach 1986-1989. Na skutek zmiany planów zagospodarowania przestrzennego, Urząd Gminy w K. przekształcił część posiadanej przez skarżącą nieruchomości na działki budowlane. Siedem działek sprzedano w 2003 r., pozostałe są nadal na sprzedaż. Ani skarżąca, ani jej mąż nigdy nie byli podatnikami podatku od towarów i usług (VAT). Pytanie podatniczki dotyczyło obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży pozostałych działek. W jej ocenie powyższa sprzedaż nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, skoro grunty nabyto około 20 lat temu z zamiarem rolniczego użytkowania i w ten sposób go wykorzystywano. Pozostała część gruntów, które nie zostały przekształcone, w dalszym ciągu mają charakter rolny.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w niniejszej sprawie zostanie wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą VAT) i zgodnie z art. 15 ust. 1 skarżąca uzyska status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonania czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Stwierdził, że przedstawione we wniosku działanie stanowi dostawę dokonywaną w warunkach wskazujących na jej wielokrotny, a zatem częstotliwy charakter.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podkreśliła, że dokonywana przez nią sprzedaż działek nie jest stała i zorganizowana, nie można zatem mówić o charakterze handlowym tej sprzedaży ani o profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...], odmówił uchylenia lub zamiany zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że sprzedaż działek budowlanych jest dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, a sprzedający już z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdził zatem, że skarżąca jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy VAT i wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy, co znaczy, że winna uiścić podatek od towarów i usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, przez błędną wykładnię i art. 86 ustawy VAT przez jego niezastosowanie. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z powołanymi przepisami oraz z normami VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1), zwanej dalej VI Dyrektywą. Zdaniem skarżącej, z uwagi na brak ustawowej definicji określeń "zamiar" i "w sposób ciągły", art. 15 ust. 2 ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że dotyczy on czynności mających przymiot stałości. Skarżąca zauważyła, że takiego charakteru nie ma dokonywana przez nią sprzedaż działek, bowiem nie zostały zakupione w celach komercyjnych, a jednorazowa sprzedaż nie była możliwa z uwagi na preferencje nabywców. Podniosła, że stanowisko organów podatkowych narusza zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z art. 86 ustawy VAT oraz art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301) i art. 17 VI Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 444/06), uchylając rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji podkreślił, że wykładnia przepisów będących ich podstawą winna być dokonana z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zauważył, że w świetle przepisów VI Dyrektywy podatek od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, a system tego podatku powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem stałością, powtarzalnością, niezależnością jej wykonywania oraz powiązaniem z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Oznacza to, że podatnik VAT może dokonywać czynności podlegającej temu podatkowi albo w okolicznościach wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej i zamiar jej wykonywania, albo może ich dokonywać w okolicznościach nie pozwalających na uznanie go za podatnika VAT. Zdaniem Sądu, nie można było zatem przyjąć, że podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą jest automatycznie podatnikiem VAT z tytułu każdej czynności, która z uwagi na swój rodzaj podlega co do zasady opodatkowaniu. Porównując regulację wspólnotową i krajową, Sąd zauważył, że w definicji działalności gospodarczej w polskiej ustawie istnieje dodatkowy warunek - zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie Sądu, wykładnia dokonana przez organy podatkowe nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów VI Dyrektywy, które przewidują możliwość rozszerzenia przez państwa członkowskie kręgu podatników VAT na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy, nie będące "handlowcami", jednak przy konieczności wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, przy zachowaniu neutralności podatku VAT i nie naruszając zasad konkurencji. Polski ustawodawca nie wprowadził jednak takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą, zatem organy podatkowe nie mogły w drodze rozszerzającej wykładni kreować innych niż ustawowa definicji podatnika podatku VAT. Omawiany warunek z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zdaniem Sądu, należy interpretować z uwzględnieniem możliwości przypisania podmiotowi zamiaru dokonywania czynności jako działalności gospodarczej, w charakterze "handlowca", "producenta", itd. Sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że oparcie zaskarżonej decyzji na błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy VAT prowadziło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej o.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, przez przyjęcie, że przepis ten w zakresie, w jakim przewiduje opodatkowanie czynności (sprzedaży) dokonanej przez rolnika z zamiarem częstotliwym jest sprzeczny z art. 4 VI Dyrektywy, podczas gdy z dyspozycji tego przepisu wynika, że wykonywanie działalności gospodarczej (a taką jest działalność rolników) spełnia przesłanki zarówno czynności wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych, jak i jednorazowej dostawy zrealizowanej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Taki zaś sposób sprzedaży mieści się w zakresie użytego szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców"; co więcej przedmiotowe działki są związane z prowadzoną działalnością, a zatem nie były wykorzystywane dla zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącej. W ocenie organu podatkowego, wykładnia dokonana przez Sąd stoi w sprzeczności ze wskazaniem zawartym w art. 3 ust. 1 lit. c/ Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.04.90.864/2 z dnia 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 2 VI Dyrektywy, gdyż łamałaby ona zasady równej konkurencji. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił też naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez jego niezastosowanie, mimo że organy podatkowe dowiodły, że przedmiotowe działki są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością - częścią gospodarstwa rolnego, zatem nie mogą być uznane za wykorzystywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącej, co oznacza, że skarżąca spełnia kryteria pozwalające na uznanie jej za podmiot określony w tym przepisie. Wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, bowiem w uzasadnieniu wyroku nie wskazano na przesłanki uznania, że przedmiotowe działki nie są składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością, a wykorzystywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącej; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe naruszyły ten przepis Ordynacji podatkowej, bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, w uzasadnieniu bowiem ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że błędna wykładnia prawa materialnego skutkowała jego naruszeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1129/07, powyższą skargę kasacyjną uznał za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, zwrócił uwagę na wyrok 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8), w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa każe rozumieć każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane są sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną przez dany podmiot.

Sąd stwierdził, że wykonanie czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Wskazał, że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne rolnik czy wykonujący wolny zawód. Natomiast jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Sąd w powołanym wyroku zwrócił uwagę, że taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Wskazał, że skoro majątek taki nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Nawiązując do definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT i uznania działalności rolnika za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu podniósł, że nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny.

Sąd II instancji, rozpoznając skargę kasacyjną organu podatkowego, stwierdził, że z zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie przesłanki zadecydowały o przyjęciu, że przedmiotowe działki wykorzystywane były celu zaspokojenia potrzeb osobistych skarżącej. Podkreślił, że sprzedaż przez rolnika gruntu jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej. Stwierdził, że ta ostatnia okoliczność nie wynika z zaskarżonego wyroku, a sama zmiana w planie zagospodarowania przestrzennego nie przesądza jeszcze o tym, że grunty zostały wycofane z działalności rolniczej i jakie w związku z tym są konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd podzielił też zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Stwierdził, że dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni przepisu prawa materialnego nie narusza automatycznie powyższego przepisu, który określa niezbędny element decyzji w postaci podania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a więc do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby decyzja tego elementu nie zawierała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezbędnym zatem staje się odniesienie do wyroku NSA z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1129/07 .

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku podzielił w pełni wywody Sądu I instancji odnoszące się do wykładni pojęcia - podatnik podatku od towarów i usług. Zauważył, że problematyka sprzedaży działek budowlanych i jej konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny (w składzie 7 sędziów NSA) z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008/1/8, w którym sąd zawarł następującą tezę: "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". Podkreślił, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Zgodnie z powyższą wykładnią nie powinno budzić wątpliwości, że w świetle przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika uznawana jest za działalność gospodarczą .

Rolnikiem będącym podatnikiem VAT jest taki podmiot, który prowadzi szczególną działalność gospodarczą, tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego, i w jej zakresie jest zarówno producentem , jak i usługodawcą Istotnym jest zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania czy świadczenia usług innym podmiotom. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o u.p.t.u. działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Jak z powyższego wynika nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zawsze bowiem grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny. Przykładem mogą być osoby prowadzące niewielkie gospodarstwa rolne, z których produkcja przeznaczana jest na potrzeby rolnika i jego rodziny .W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych, a on sam nie może być uznany podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. W konsekwencji nie może nim się stać tylko i wyłącznie w wyniku sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę, powstałych w wyniku przekształcenia tych gruntów na podstawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego .

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w przypadku rolników będących podatnikami VAT, warunkiem uznania, że omawiana sprzedaż jest wolna od podatku od towarów i usług jest ich "przeniesienie" w pierwszej kolejności do majątku prywatnego poprzez wyłączenie z produkcji rolniczej.

Inaczej jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy VAT, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Dokonując sprzedaży działek wydzielonych pod zabudowę z gruntów, które przed zmianą ich przeznaczenia były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a więc będąc podatnikiem przedmiotowego podatku, nie przestaje nim być również jako sprzedawca tych gruntów w postaci wydzielonych działek. Warunkiem jednak opodatkowana sprzedaży takiego gruntu jest wykazanie , że rolnik działa w charakterze podatnika VAT i że sprzedaż nie następuje z majątku osobistego rolnika.

WSA w wyroku z dnia 28 lutego 2007r. stwierdził, że w sytuacji gdy grunty zostały nabyte przez skarżącą i jej męża 20 lat temu oraz przy uwzględnieniu okoliczności, które zadecydowały o ich sprzedaży, sprzedaż tych gruntów nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u sprzedaż majątku osobistego , który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Również ilość transakcji , na co wskazywały organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie może przesądzać o tym, że stanowiły one wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu.

W ocenie NSA z uzasadnienia powyższego wyroku nie wynika jednak, jakie przesłanki zadecydowały o przyjęciu przez WSA, że przedmiotowe działki wykorzystywane były w celu zaspokojenia potrzeb osobistych podatnika.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z uzasadnieniem wyroku sądu kasacyjnego, że kwestia ta nie została należycie wyjaśniona w uzasadnieniu powołanego wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawę należy wskazać, że skarżąca w istocie cały czas twierdziła, że przedmiotowe działki nie były sprzedawane w ramach działalności gospodarczej. We wniosku z dnia 8 sierpnia 2005 r. wskazywała, że grunty rolne wraz z mężem nabyli w latach 80-tych z przeznaczeniem na cele rolnicze i dopiero w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego część tych gruntów została przekształcona na działki budowlane, które zamierzają sprzedać. Strona podkreślała też, że ani ona, ani jej mąż nigdy nie byli płatnikami podatku od towarów i usług. Dodała, że jest nauczycielką, a mąż utrzymuje się z gospodarstwa rolnego, a na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. dodatkowo podniosła, że po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego grunty sukcesywnie wycofywane były z ewidencji gruntów jako grunty rolne. Z tak przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało w ocenie sądu jednoznacznie, czy na gruntach będących obecnie działkami budowlanymi było prowadzone gospodarstwo rolne tylko na potrzeby własne podatników i w związku z tym grunty te należały do majątku osobistego podatników, czy też była na nich prowadzona działalność rolnicza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Okoliczności te powinny być zatem przedmiotem rozważań organów podatkowych, które oceniając stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji powinny były do tych okoliczności się odnieść, wskazując czy mają one wpływ czy też nie na opodatkowanie sprzedaży spornych działek podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że rozpoznając wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy podatkowe obu instancji zajęły stanowisko, że po stronie skarżącej powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w wyniku sprzedaży działek budowlanych, gdyż przyjęły za czynnik decydujący o powstaniu tego obowiązku zamiar dokonywania powyższej sprzedaży w sposób częstotliwy. Powyższe było wynikiem niewłaściwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Jak bowiem zostało wskazane w treści wyroku NSA, który powołał się w tym względzie na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zaś z samego faktu właśnie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu, w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o ptu.

Należy też zauważyć, że regulacja art. 14a § 3 O.p. (obowiązująca na moment wydania zaskarżonej decyzji) oznacza, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 134/06, opubl. LEX nr 215585). Jednakże powyższe nie oznacza, że czynią wspomnianą ocenę prawną w oparciu o wybiórczy stan faktyczny, dopasowany do wcześniej przyjętego stanowiska. Skoro ustawa nakłada na podatnika - zgodnie z art. 14a § 2 O.p. - obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego, to podatnik ten ma prawo otrzymać od organu podatkowego ocenę prawną, uwzględniającą całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych przez niego we wniosku.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę w treści art. 200 p.p.s.a. i obejmuje swym zakresem wysokość wpisu sądowego.

Organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, powinien udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku. Należy bowiem zauważyć, że skoro organy podatkowe mają udzielić podatnikowi na jego wniosek pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, to odpowiedź organu ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie.

Wymaga również podkreślenia , że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, a zatem organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Jednak w trakcie późniejszego postępowania podatkowego, gdy zostanie wykazane, że zachodzą inne okoliczności sprawy, odmienne od okoliczności faktycznych przedstawionych w wniosku o udzielenie interpretacji, jak i samej interpretacji, wówczas interpretacja podatkowa nie będzie wiązać organu podatkowego.