Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3151/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 14o  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. spraw ze skarg P. Z. i D. Z. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone indywidualne interpretacje, 2) stwierdza, że uchylone indywidualne interpretacje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów solidarnie na rzecz P. Z. i D. Z. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r. oraz z dnia [...] lipca 2008 r., wydanych na podstawie przepisów art. 14b – 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko D. i P. Z. –dalej określani jako "Skarżący" lub "Strony" – zawarte w ich analogicznych wnioskach z dnia 7 i z dnia 8 kwietnia 2008 r. o wydanie indywidualnych interpretacji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania Spółki Jawnej - jest nieprawidłowe.

2. Z uwagi na ścisły związek spraw oznaczonych Sygn. akt III SA/Wa 3151/08, III SA/Wa 3152/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone ww. sygnaturami akt połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3151/08.

3. Z opisów tożsamych stanów faktycznych zawartych we wnioskach o udzielenie indywidualnych interpretacji wynikało, iż Skarżący są wspólnikami M. Spółka Jawna. Spółka Jawna prowadziła przedsiębiorstwo, którego głównym przedmiotem działalności była produkcja i usługi dotyczące części samochodowych. W dniu 22 maja 2007 r. Spółka Jawna zawarła - wraz z trzema innymi wspólnikami - umowę spółki komandytowej. W jej efekcie powstała M. Sp. z o.o. Sp. K. W spółce komandytowej Spółka Jawna jest komandytariuszem. Pozostałymi wspólnikami Spółki Komandytowej są dwie osoby fizyczne, będące komandytariuszami, oraz M. Sp. z o.o., która jest komplementariuszem. W umowie spółki komandytowej jako wkład Spółki Jawnej określono prowadzone przez nią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego ("Kc") o wartości rynkowej czterech milionów złotych, z wyłączeniem środków pieniężnych, a po zmianie umowy dokonanej w dniu 3 września 2007 r. - także wierzytelności. Spółka Jawna wniosła to przedsiębiorstwo do spółki komandytowej w dniu 3 września 2007r., z wyłączeniem - zgodnie z umową - środków pieniężnych i wierzytelności. Na Spółkę Komandytową nie przeszły także zobowiązania Spółki Jawnej - pomimo nie przejścia na Spółkę Komandytową wyżej wymienionych elementów, przedmiot wkładu Spółki Jawnej nie przestał być przedsiębiorstwem, ponieważ zawierał składniki określone w art. 551 Kc, w tym klientelę, technologię oraz środki trwałe wyroby i materiały tworzące zorganizowaną gospodarczo całość w ilościach i stanie umożliwiających płynne przejęcie kontynuowanie do chwili obecnej a także wdającej się przewidzieć przyszłości przez Spółkę Komandytową poprzedniej działalności operacyjnej Spółki Jawnej w pełnym zakresie i skali. Wkłady wniesione do Spółki Komandytowej przez pozostałych wspólników stanowiła gotówka. Dwie osoby fizyczne wniosły po dwa miliony złotych każda, czyli w sumie cztery miliony złotych, a M. Sp. z o.o. - czterysta dwadzieścia jeden tysięcy złotych. Przyjęcie czterech milionów złotych jako wartości rynkowej przedsiębiorstwa Spółki Jawnej wynika z wyceny dokonanej przez wspólników Spółki Komandytowej przed zawarciem umowy Spółki Komandytowej. Celem tej wyceny było ustalenie kwoty, którą łącznie miały w gotówce wnieść jako wkłady do Spółki Komandytowej dwie osoby fizyczne - biorąc pod uwagę uzgodnienie, że łączna wysokość wkładów tych osób fizycznych ma być równa wartości rynkowej przedsiębiorstwa Spółki Jawnej gdyż przyjęto, ze te obie grupy wspólników będą mieć równoważne prawa i obowiązki w Spółce Komandytowej. Zarówno w dniu zawarcia umowy Spółki Komandytowej, jak i w dniu wniesienia przedsiębiorstwa Spółki Jawnej jako wkładu do Spółki Komandytowej, wartość rynkowa przedsiębiorstwa Spółki Jawnej wynosząca cztery miliony złotych znacznie przekracza wartość księgową tego przedsiębiorstwa ustaloną na te dni zgodnie z zasadami rachunkowości gdyż wartość rynkowa uwzględnia zdolność przedsiębiorstwa do generowania przyszłych zysków potwierdzoną osiągniętymi przez Spółkę Jawną w poprzednich latach dobrymi wynikami finansowymi. Po wniesieniu swojego przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki Komandytowej Spółka Jawna wykonała tylko kilka operacji gospodarczych innych niż ściągnięcie wierzytelności i zapłata zobowiązań powstałych przed wniesieniem przedsiębiorstwa. Były to operacje o znikomej - w stosunku do poprzedniej skali działalności operacyjnej Spółki Jawnej - wartości, a wynikały z leżących najczęściej po stronie kontrahentów przyczyn związanych z technicznymi trudnościami jednoczesnego przejęcia przez Spółkę Komandytową wszystkich transakcji w toku, prowadzonych dotychczas przez Spółką Jawną. Oprócz tych kilku drobnych operacji działalność Spółki Jawnej po wniesieniu przedsiębiorstwa ograniczyła się do ściągania wierzytelności i zapłaty zobowiązań powstałych przed wniesieniem przedsiębiorstwa, a także ewidencjonowania wysokości przypadających na Spółkę Jawną części przychodów i kosztów Spółki Komandytowej. Z kolei Skarżący i jego małżonka uwzględniają w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób fizycznych te przychody i koszty zgodnie z prawami do udziału w zysku Spółki Jawnej, czyli w częściach równych jako przychody i koszty z pozarolniczej działalności gospodarczej.

4. Jako kontynuacja przedstawionego wyżej stanu faktycznego planowane jest przeprowadzenie zdarzenia przyszłego. Będzie nim rozwiązanie Spółki Jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Skarżącego i jego małżonkę w jednej drugiej części. W szczegółowym ujęciu planowana operacja przedstawiać się będzie następująco: Aktualnie - od dnia 1 stycznia 2008 r. - Spółka Jawna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i księgę tę prowadzić będzie do chwili wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców. Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, dalej zwanego "Ksh", ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Aktualnie w § 12 umowy Spółki Komandytowej dwa ostatnie zdania mają brzmienie (Spółką w tej umowie nazywana jest Spółka Komandytowa): Ogół praw i obowiązków M. Sp. J. w tym prawo do prowadzenia spraw Spółki w przypadku rozwiązania M. Sp. J. zostanie przeniesiony na jej wspólników, w takim stosunku, w jakim uczestniczą w majątku likwidacyjnym tej spółki. Powyższe przeniesienie ogółu praw i obowiązków M. Sp. J. nie wymaga zgody pozostałych wspólników Spółki. Obecnie wspólnicy Spółki Jawnej zamierzają rozwiązać tę Spółkę i tym samym skorzystać z powołanych wyżej dwóch ostatnich zdań § 12 umowy Spółki Komandytowej. W tym celu podejmą na podstawie art. 58 pkt 2 Ksh, jednomyślną uchwałę wspólników Spółki Jawnej o rozwiązaniu tej Spółki. W uchwale tej postanowią, na podstawie art. 67 § 1 Ksh, że zakończenie działalności Spółki Jawnej nastąpi bez przeprowadzania likwidacji. Będzie to uzasadnione następującymi okolicznościami: Spółka Jawna już obecnie nie prowadzi działalności operacyjnej ani nie posiada żadnego majątku służącego do prowadzenia takiej działalności - i ten stan trwać będzie niezmiennie do chwili podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki Jawnej oraz później, aż do chwili, gdy nastąpi rozwiązanie Spółki Jawnej, które będzie mieć miejsce, zgodnie z art. 84 § 2 Ksh, z chwilą wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców. W chwili podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółka Jawna nie będzie posiadać żadnych znanych jej zobowiązań, wierzytelności ani innych praw lub obowiązków - z wyjątkiem ogółu praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej oraz środków pieniężnych w kwocie równej wysokości kosztów wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru. Tak więc w chwili podejmowania uchwały o rozwiązaniu Spółki Jawnej cele likwidacji, określone w art. 77 § 1 Ksh, poprzedzające podział pozostałego po spłacie zobowiązań majątku pomiędzy wspólników, będą już zrealizowane, wobec tego zbyteczne będzie przeprowadzanie likwidacji Spółki. W związku z tym w uchwale o rozwiązaniu Spółki Skarżący postanowią, że zakończenie działalności Spółki Jawnej nastąpi bez przeprowadzania likwidacji, w drodze następującego podziału pozostających jeszcze w posiadaniu Spółki praw i obowiązków: na pokrycie kosztów wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru użyte zostaną pozostające w posiadaniu Spółki - i odpowiadające dokładnie wysokości tych kosztów - środki pieniężne, natomiast ogół praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej przejdzie z chwilą wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Skarżących - w równych częściach. Treść uchwały o rozwiązaniu Spółki Jawnej będzie zgodna z § 9 umowy Spółki Jawnej, z którego wynika, że majątek likwidacyjny Spółki Jawnej przypada Skarżącym w częściach równych. Następnie, po podjęciu uchwały o rozwiązaniu Spółki zostanie złożony w sądzie rejestrowym wniosek o wykreślenie Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców, pokrywając jego koszty wszystkimi posiadanymi jeszcze przez Spółkę środkami pieniężnymi. Z chwilą wykreślenia Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców ogół praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej przejdzie na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej w równych częściach. Na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej zostanie sporządzony spis z natury - zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po wykreśleniu Spółki Jawnej z rejestru przedsiębiorców zostaną dokonane wymagane przepisami prawa zawiadomienia o wykreśleniu, zaś nowy skład wspólników Spółki Komandytowej - w tym Skarżący, jako nowi wspólnicy Spółki Komandytowej w miejsce dotychczasowego wspólnika: Spółki Jawnej - dokona dostosowawczych zmian umowy Spółki Komandytowej, na co wyrażają zgodę także wszyscy pozostali wspólnicy tej Spółki. Zmiany te polegać będą na zapisaniu w umowie Spółki Komandytowej stanu, który powstanie po przejściu na Skarżących praw i obowiązków dotychczas zapisanych w umowie jako posiadane przez Spółkę Jawną. W szczególności zmianie (co do sensu - poniżej umowa Spółki Komandytowej nie jest cytowana dokładnie) ulegną: 1) dotychczasowe postanowienie, że do Spółki Komandytowej M. Sp. J. wnosi jako wkład całe prowadzone dotychczas przez nią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4. 000 000,00 zł na nowe postanowienie że P. Z. wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2 000 000,00 zł i D. Z. wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2 000 000, 00 zł, a wkłady P. Z. i D. Z. łącznie stanowią uprzednio prowadzone przez M. Sp. J. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4 000 000,00 zł; 2) dotychczasowe postanowienie że M. Sp. J. odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wierzycieli do wysokości 10 000,00 zł na nowe postanowienie, że P. Z. odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wierzycieli do wysokości 5 000,00 zł i D. Z. odpowiada za zobowiązania Spółki Komandytowej wobec jej wierzycieli do wysokości 5 000,00 zł; 3) dotychczasowe postanowienie, że w zyskach Spółki Komandytowej M. Sp. J. uczestniczy w trzydziestu ośmiu osiemdziesiątych częściach, na nowe postanowienie, że w zyskach Spółki Komandytowej P. Z. uczestniczy w dziewiętnastu osiemdziesiątych częściach i D. Z. uczestniczy w dziewiętnastu osiemdziesiątych częściach; 4) dotychczasowe postanowienie, że przy podejmowaniu uchwał M. Sp. J. posiada dwa głosy, zaś pozostali wspólnicy po jednym głosie, na nowe postanowienie, że przy podejmowaniu uchwał wszyscy wspólnicy posiadają po jednym głosie; 5) dotychczasowe postanowienie, że M. Sp. J. przypada trzydzieści osiem osiemdziesiątych części majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej, na nowe postanowienie, że P. Z. przypada dziewiętnaście osiemdziesiątych części majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej i D. Z. przypada dziewiętnaście osiemdziesiątych części majątku likwidacyjnego Spółki Komandytowej. Zmiany umowy Spółki Komandytowej oraz ich zgłoszenie i wpis w rejestrze przedsiębiorców zakończą planowane zdarzenie przyszłe.

5. W związku z powyższym stanem faktycznym oraz planami Skarżących zadano następujące pytania prawne:

1) Czy z tytułu przedstawionego stanu faktycznego, czyli zawarcia umowy Spółki Komandytowej i wniesienia do tej Spółki jako wkładu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, której Skarżący są wspólnikami, powstały dla niej jakiekolwiek skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności, czy powstał przychód lub dochód opodatkowany tym podatkiem ?

2) Czy z tytułu przedstawionego zdarzenia przyszłego, czyli rozwiązania Spółki Jawnej i przejścia ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, czyli na Skarżących - w równych częściach, powstaną dla Stron jakiekolwiek skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - z wyjątkiem wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej - w szczególności; czy powstanie przychód lub dochód opodatkowany tym podatkiem ?

6. Zdaniem Skarżących z tytułu zawarcia umowy Spółki Komandytowej i wniesienia do tej Spółki jako wkładu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, której Skarżący są wspólnikami nie powstaną żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie powstanie przychód ani dochód opodatkowany tym podatkiem.

7. Natomiast z tytułu przedstawionego zdarzenia przyszłego, czyli rozwiązania Spółki Jawnej i przejścia ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej w równych częściach, nie powstaną dla Skarżących w ich ocenie żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - z wyjątkiem wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej - w szczególności nie powstanie przychód, ani dochód opodatkowany tym podatkiem. Zdaniem Skarżących zawarcie umowy Spółki Komandytowej i wniesienie do tej Spółki jako wkładu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej nie powoduje powstania przychodu, ani dochodu. Ich odpowiednie zastosowanie przy rozpatrywaniu drugiego pytania polega na tym, że bardzo dobrze uzasadniają one także tezę, iż wniesienie do dowolnej spółki osobowej przez osobę czy osoby fizyczne przedsiębiorstwa jako wkładu nie powoduje powstania przychodu ani dochodu. A odpowiednik takiej właśnie sytuacji powstanie po zrealizowaniu opisanego wyżej zdarzenia przyszłego. Skarżący zwrócili uwagę na okoliczność, że jedna z wyżej przedstawionych dostosowawczych zmian umowy Spółki Komandytowej, która zostanie wprowadzona do umowy po rozwiązaniu Spółki Jawnej będzie polegać na zastąpieniu dotychczasowego postanowienia, że do Spółki Komandytowej M. Sp. J. wnosi jako wkład całe prowadzone dotychczas przez nią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4 000 000,00 zł nowym postanowieniem, że P. Z. wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2.000.000,00 zł i D. Z. wnosi do Spółki Komandytowej wkład o wartości rynkowej 2.000.000,00 zł, a wkłady P. Z. i D. Z. łącznie stanowią uprzednio prowadzone przez M. Sp. J. przedsiębiorstwo w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego z wyłączeniem środków pieniężnych i wierzytelności o wartości rynkowej 4.000 000,00 zł. Będzie to zmiana w pełni uzasadniona, bo choć wspólnikiem nie będzie już Spółka Jawna to jej wkład nie zmieni się, ale - na zasadzie przejścia ogółu praw i obowiązków ze starego na nowych wspólników - zostanie przyporządkowany Skarżącym w częściach równych. W ten sposób wytworzy się stan równoważny teoretycznej sytuacji, w której wkład w postaci przedsiębiorstwa posiadanego - przyjmijmy założenie - przez Skarżących na zasadach wspólności ustawowej (a w stosunkach zewnętrznych prowadzonego przez jedno z nich) zostałby wniesiony do Spółki Komandytowej bezpośrednio bez uprzedniego prowadzenia Spółki Jawnej. W tej hipotetycznej sytuacji wniesienie wkładu także nie spowodowałoby powstania przychodu, ani dochodu. A skoro wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez Spółkę Jawną nie powoduje powstania przychodu ani dochodu oraz nie spowodowałoby powstania przychodu ani dochodu hipotetyczne wniesienie takiego wkładu do Spółki Komandytowej bezpośrednio przez Strony, to również nie może powodować powstania przychodu ani dochodu rozwiązanie Spółki Jawnej i przyporządkowanie jej wkładu Wnioskodawczyni i jej mężowi, co da końcowy efekt identyczny ze skutkiem hipotetycznego bezpośredniego wniesienia przez nich wkładu do Spółki Komandytowej. W opinii Skarżących przedstawione zdarzenie przyszłe nie spowoduje powstania przychodu ani dochodu, ponieważ nie ma przepisu prawa, z którego wynikałby taki skutek. Zarówno Spółka Komandytowa, jak i Spółka Jawna nie są podatnikami PIT, ani podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami PIT są Skarżący, dlatego to na nich przepis prawa musiałby nakładać obowiązek podatkowy wynikający z wyżej opisanego zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.f.") przychody i koszty z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. W ten sposób Skarżący ustalają i nadal będą ustalać wysokość osiąganych przez nich przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast rozwiązanie Spółki Jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na Strony nie będzie stanowić przychodu z tej działalności, gdyż nie spełnia warunków określonych w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej podanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Gdyby z przedstawionego zdarzenia przyszłego powstawał przychód lub dochód w PIT, nie byłby to przychód ani dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 14 u.p.d.f., lecz z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ustawy. Dowodzi tego brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Nie ma żadnych przesłanek, aby ewentualny przychód z podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej zaliczać do innego źródła przychodów niż kapitały pieniężne, przeciwnie: jeśli ustanowiono by taki przychód, to jego charakter prawny byłby zbliżony do charakteru przychodu określonego wart. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.f. Natomiast w aktualnym stanie prawnym art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy nie obejmuje podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej. Umieszczony w art. 17 u.p.d.f. wykaz przychodów z kapitałów pieniężnych jest katalogiem zamkniętym, a żaden z wymienionych w nim rodzajów przychodów nie obejmuje podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej. Również przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku za zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej nie dotyczy podziału majątku likwidowanej spółki osobowej. Powyższy przepis dotyczy wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i związanych z tym rozliczeń ze spółką, która trwa nadal. Tylko wtedy można mówić o zwrocie wkładu - zwraca go spółka występującemu z niej wspólnikowi - natomiast w przypadku likwidacji spółka przestaje istnieć, zaś jej majątek podlega podziałowi. Żaden z pozostałych przepisów u.p.d.f. także nie ustanawia przychodu, ani dochodu z podziału majątku likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej. Przedstawione zdarzenie przyszłe, czyli rozwiązanie Spółki Jawnej i przejście ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, nie spowoduje powstania przychodu ani dochodu, ponieważ nie doprowadzi do wzrostu wartości majątku dotychczasowych wspólników. W wyniku wyżej opisanych czynności nastąpi wyłącznie zmiana składników tego majątku. W miejsce dotychczasowego składnika, którym jest udział w Spółce Jawnej, wejdzie nowy składnik, którym będzie udział w Spółce Komandytowej. Wartość obu tych składników będzie w ocenie Stron identyczna.

8. Minister Finansów w wydanych indywidualnych interpretacjach stanowiących odpowiedź na wskazane powyżej pierwsze pytanie Skarżących uznał, iż stanowisko Skarżących w tym zakresie jest prawidłowe.

9. Odnosząc się natomiast do drugiego pytania z wniosku Stron; Minister Finansów stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. w stosunku do P. Z. oraz w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. wydanej dla D. Z., iż stanowisko Skarżących w tym zakresie jest nieprawidłowe. (Z akt sprawy wynikało, iż interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. została doręczona P. Z. w dniu 10 lipca 2008 r. Natomiast interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r., została doręczona D. Z. w dniu [...] lipca 2008 r.) Minister Finansów w uzasadnieniach interpretacji indywidualnych stanowiących odpowiedź na drugie pytanie Stron wskazał, iż zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Art. 28 Ksh stanowi, iż majątkiem spółki jawnej jest wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wyżej przytoczone przepisy przesądzają, iż majątek spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, zaś spółka jawna jest samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków. Jest jedynym właścicielem swojego majątku. Stosownie do art. 50 § 1 Ksh udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 Ksh). W przypadku likwidacji spółki jawnej, art. 82 § 1- 3 Ksh precyzuje, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie i zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą, oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze. Do takiego podziału ma dojść w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zdaniem Ministra Finansów zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej wspólnikowi wartości udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym; mowa w art. 9 u.p.d.f. Z art. 21 ust. 1 pkt 50 wynika, że wolne od podatki, dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione. Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona lub wydana w postaci niepieniężnych składników majątku spółki wspólnikowi w związku z rozwiązaniem spółki jawnej stanowi będzie w ocenie Ministra Finansów przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Z kolei, w myśl przepisu art. 18 u.p.d.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pras pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw o: topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarte w art. 18 ich wymienienie jest jedynie przykładowe, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym. Wobec powyższego, wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki jawnej, niepieniężne składniki majątku tej spółki (w tym przypadku udziały w spółce komandytowej), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.f., ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki wkładu. godnie z art. 11 ust. 1. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 art. 20 ust. 3 (zastrzeżenia te nie dotyczą niniejszego przypadku, gdyż jak zważono wyżej przychód Skarżących jest przychodem opisanym w art. 18 ustawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej udziały w spółce komandytowej należy utożsamiać z ich wartością pieniężną. Skoro Skarżący otrzymają je w momencie podziału majątku spółki jawnej, to zdaniem Ministra Finansów z tą chwilą wartość udziałów w spółce komandytowej należy uznać za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Stron, iż z tytułu przedstawionego zdarzenia przyszłego, czyli rozwiązania Spółki Jawnej i przejścia ogółu praw i obowiązków dotychczas posiadanych przez Spółkę Jawną w Spółce Komandytowej na dotychczasowych wspólników Spółki Jawnej, w równych częściach, nie powstaną dla Skarżących żadne skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych - z wyjątkiem wynikającego z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązku sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności Spółki Jawnej. Reasumując, dochód uzyskany w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki jawnej, co do zasady, w ocenie organu podatkowego będzie podlegać opodatkowaniu. Wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki.

10. Po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w wezwaniach do usunięcia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych w niniejszych sprawach indywidualnych interpretacji stwierdzających, iż stanowisko Skarżących w zakresie drugiego pytania zadanego we wniosku było nieprawidłowe.

11. Na wydane w sprawach interpretacje indywidualne Skarżący złożyli analogiczne skargi, których wnieśli o uchylenie, na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwanej jako "p.p.s.a."), zaskarżonych interpretacji w całości oraz uznanie, na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że w dniu [...] lipca i w dniu [...] lipca 2008 r. zostały wydane interpretacje stwierdzające prawidłowość stanowiska Skarżących w pełnym zakresie przedstawionego we wnioskach Skarżących o wydanie interpretacji indywidualnej; - z ostrożności procesowej, w przypadku nie uznania przez Sąd, że w dniu [...] lipca 2008r. i w dniu [...] lipca 2008 r. zostały wydane interpretacje stwierdzające prawidłowość stanowiska Skarżących w pełnym zakresie - Strony wniosły o: uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zaskarżonych interpretacji w całości oraz wyrażenie na podstawie art. 153 p.p.s.a., oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wiążących Ministra Finansów, potwierdzających prawidłowość stanowisk Skarżących w pełnym zakresie, przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych. Zaskarżonym interpretacjom indywidualnym zarzucono naruszenie art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej jako "ustawa Ord. pod".), poprzez wydanie zaskarżonych interpretacji po upływie terminu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków o wydanie interpretacji ([...]i [...] kwietnia 2008 r.) Skarżący zarzucili organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust.1, art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f., poprzez ich błędną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania.

12. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedziach na skargi w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych indywidualnych interpretacjach oraz wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonych indywidualnych interpretacji.

13. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Kontroli Sądu w sprawach niniejszych poddane zostały interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.

14. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ustawy Ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j ustawy Ord. pod) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 ustawy Ord. pod w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

15. Z akt rozpatrywanych spraw wynika, że analogiczne wnioski Skarżących o wydanie interpretacji wpłynęły do właściwego organu w dniu 7 i w dniu 8 kwietnia 2008 r. (prezentaty na wnioskach). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ustawy Ord. pod., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanych sprawach termin określony w art. 14d ustawy Ord. pod. upłynął zatem w dniu 7 lipca i w dniu 8 lipca 2008 r. Natomiast interpretacje doręczono Skarżącym w dniu 10 i w dniu 11 lipca 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniach odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżone interpretacje wydana zostały z uchybieniem 3 - miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod.

16. Zgodnie z art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił w dniu 8 i w dniu 9 lipca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 ustawy Ord. pod.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosków Skarżących, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacje została już wydana i weszły do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 ustawy Ord. pod.

17. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 ustawy Ord. pod stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

18. Z uwagi na naruszenia prawa procesowego oraz ich skutek w rozpoznawanych sprawach Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skarg odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

19. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanych sprawach doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy Ord. pod. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik spraw. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone interpretacje. Zakres, w jakim uchylone interpretacje nie podlegały wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200 p.p.s.a.