Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 609/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. T. (T.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania K. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającą temu podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika stwierdzono między innymi, że:

1/ w ewidencji sprzedaży "po korekcie" podatnik ujął w poz. [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentującą sprzedaż samochodu [...] , rok prod. [...], sprzedaż zwolniona [...] zł; w poz. [...] ujęto tę samą fakturę VAT: wartość netto [...] zł, podatek VAT 22 % [...] zł;

2/ w ramach sprzedaży objętej procedurą opodatkowania marży podatnik podwójnie udokumentował trzy transakcje: fakturami VAT, w których wykazano kwotę podatku oraz fakturami VAT marża.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał dnia [...] r. decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł, obliczoną jako różnica między obliczonymi przez organ podatkowy kwotami podatku należnego w wysokości [...] zł i podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł wykazanego przez podatnika.

W odwołaniu z dnia [...] r. strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art.122, 124, art. 125 § 1 i 2 i art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwaną dalej O.p.) oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 108 ust. 1 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.).

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że brak jest przepisów przejściowych dotyczących zapasów towarów nabytych przed 1 maja 2004 r. Według podatnika słusznie naliczył podatek od towarów i usług na zasadzie marży mimo, że samochód [...] podlegający sprzedaży, w oparciu o fakturę z dnia [...] r. Nr [...], stanowił dla podatnika import dokonany w kwietniu 2004 r. Wskazał przy tym, że przy imporcie samochodu zapłacił należny podatek od towarów i usług, którego nie mógł odliczyć w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy oraz cło. Naliczenie należnego podatku od towarów i usług w wysokości ponad czterokrotnie większej niż osiągnięta marża uznał za naruszenie zasad rozliczania tego podatku.

Podatnik przyjął, że sprzedaż ta powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług nie tylko z powodu braku podstawy prawnej do odliczenia podatku należnego, ale też jako sprzedaż towaru używanego.

Odnośnie podwójnego dokumentowania transakcji sprzedaży samochodów zaznaczono, że wystawione faktury VAT marża są właściwymi fakturami i to one dokumentują faktyczną sprzedaż. Natomiast faktury VAT, według strony, nie dotyczą dostawy towarów, ponieważ były wystawiane tylko na potrzeby wydziałów komunikacji przy rejestrowaniu samochodu w kraju. Zarzucono też przewlekłość postępowania.

W zaskarżonej decyzji, opisanej na wstępie, organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że w niniejszej prawie nie będą miały zastosowanie przepisy art. 120 u.p.t.u. z 2004 r. dotyczące specjalnej procedury opodatkowania dostawy towarów używanych, w przypadku której opodatkowana jest marża, a nie obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, ze względu na brzmienie art. 174 u.p.t.u. z 2004 r. Wskazano, że według tego przepisu procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio zaimportowanych przez podatników po dniu 30 kwietnia 2004 r., czyli że przepis ten wyłącza stosowanie art. 120 u.p.t.u. z 2004 r. w stosunku do towarów nabytych lub zaimportowanych przed dniem 1 maja 2004 r.

Zdaniem organu odwoławczego, dostawa takich towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, co oznacza, iż podstawę opodatkowania w tym przypadku należy ustalić zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Organ odwoławczy nie znalazł również w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. jako towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż przedmiotowy samochód nie był używany przez podatnika przez okres co najmniej pół roku.

Zapłata podatku od towarów i usług oraz cła z tytułu importu samochodu, według organu, uprawnia podatnika do korekty deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy.

Odnośnie zarzutu naruszenia podstawowego prawa odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy przeprowadził wywód w oparciu o podstawowe cechy podatku od towarów i usług zawarte w I i VI Dyrektywie, a mianowicie powszechność opodatkowania, wielofazowość, potrącalność i neutralność, stwierdzając, że brak jest takiej zasady, z której wynikałby brak obowiązku naliczania podatku należnego przy sprzedaży danego towaru w przypadku braku prawa do odliczenia podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

Ustosunkowując się do wystawionych podwójnie faktur organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., ponieważ z przepisu tego wynika, że samo wykazanie podatku od towarów i usług na fakturze, nawet jeżeli nie dokumentuje żadnej sprzedaży, rodzi obowiązek zapłaty tego podatku. Zauważono też, że poprzez wydanie oryginałów faktur VAT podatnik wprowadził je do obrotu prawnego, co dało nabywcy prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku oraz mogło narazić na straty Skarb Państwa. Powołano się przy tym na art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy i podkreślono, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Nie uznano też za zasadny zarzut przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji z tej przyczyny, że wyznaczanie nowych terminów załatwienia przedmiotowej sprawy podyktowane było koniecznością prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego, analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, terminami procesowymi wynikającymi z przepisów procesowych, a także z powodu długiego oczekiwania na wniesienie przez pełnomocnika strony wyjaśnień, o które organ pierwszej instancji występował w wezwaniach z dnia [...]r. oraz [...] r., a które ostatecznie złożone zostały w dniu [...] r.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów postępowania.

W skardze na powyższą decyzję strona powołała się na te same zarzuty, co w odwołaniu. Nie został podniesiony jedynie zarzutu przewlekłości postępowania. Skarżący podkreślił, że zastosował "podstawową zasadę rozliczenia podatku od towarów i usług – brak prawa do odliczenia wiąże się z brakiem obowiązku naliczenia podatku należnego". Zaznaczył przy tym, że gdyby miał więcej samochodów kupionych przed 1 maja 2004 r., a sprzedanych po tym dniu, to wyliczenie podatku należnego, tak jak to zrobiły organy podatkowe, doprowadziłoby go do bankructwa. Przy wystawianych fakturach VAT obok faktur VAT marża zaznaczył, że te pierwsze nie dokumentowały żadnej sprzedaży i nie mogły stanowić dla nikogo podstawy do obniżenia podatku należnego, bo właściwą sprzedaż dokumentowały prawidłowo wystawione faktury VAT marża.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym, że wydając w sprawie decyzję działał w oparciu o obowiązujące przepisy regulujące kwestie procesowe oraz merytoryczne, wyjaśnił zasadność podjętej decyzji oraz wskazał uchybienia strony dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług.

Na rozprawę dnia 18 października 2006 r. strony nie stawiły się.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności musi ustalić treść przepisów, które w danej sprawie będą miały zastosowanie, co należy do jego obowiązków.

Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując, źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji).

W chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa (prawo krajowe), w szczególności u.p.t.u. z 2004 r., ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej (prawo wspólnotowe). Od dnia 1.05.2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (zwanego dalej Aktem) jest związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS, a nie tylko ma dążyć do zbliżania i podejmowania starań w celu zapewnienia zgodności istniejącego i przyszłego ustawodawstwa, jak stanowił do tego momentu art. 68 Układu Europejskiego. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acqui communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką, jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa, np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9 Podatki).

Podkreślić należy, że o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów w tym Traktatu Akcesyjnego orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

Jeśli państwo jest związane prawem wspólnotowym, to obowiązek jego stosowania w sprawach podatkowych ciąży nie tylko na sądach administracyjnych ale także na organach władzy państwa, czyli organach podatkowych. W tym zakresie należy zgodzić się z argumentami S. Biernata (wymienionymi [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131 z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę), że:

1/ sformułowania orzeczeń ETS dotyczące tej kwestii wyraźnie wskazują na to, że sądy są tylko jedną kategorią organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności,

4/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks & Spencer C-62/00 pkt 24).

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w danej sprawie podatkowej.

Organy podatkowe winny także działać w oparciu o takie prawo ale nie mogą na etapie postępowania administracyjnego ustalać w konkretnej sprawie ważności i wykładni prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub występować do TK o badanie zgodności z Konstytucją. Organy podatkowe nie mogą też powołać się na niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi w celu ograniczenia praw podatnika np. co do szerszych zwolnień podatkowych przewidzianych w prawie krajowym (zob. J. Martini, Ł. Karpiesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwość, BECK 2005, s. 6).

Tym samym po dniu 1 maja 2004 r. za "prawo" należy uznać te normy prawne, które wynikają nie tylko z przepisów krajowych ale także i z przepisów wspólnotowych funkcjonujących w ramach jednego multicentrycznego systemu prawa.

W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasady efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie ETS między innymi w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel i D. Miąsik [w] A. Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 81 i nast., 311 i nast.).

Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1/ jasne i precyzyjne,

2/ bezwarunkowe,

3/ jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ewentualna ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia. Wynika z tego, że sprzeczny z przepisami wspólnotowymi przepis krajowy nie traci mocy obowiązującej, lecz nie może być stosowany w danej sprawie. Natomiast z zastosowania zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika odmowa zastosowania z urzędu jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego, który jest niezgodny z prawem wspólnotowym, bez potrzeby występowania z odpowiednim wnioskiem i oczekiwania na jego rozstrzygnięcie przez organ konstytucyjny lub bez oczekiwania na zmianę przepisów przez ustawodawcę. Dopiero w przypadku, gdy zachodziłaby w sprawach podatkowych wątpliwość, co do znaczenia przepisu prawa wspólnotowego, sąd , a nie organ podatkowy, powinien zwrócić się, na podstawie art. 234 TWE, z pytaniem prawnym do ETS o wykładnię lub ważność aktów prawa wspólnotowego.

W niniejszej sprawie, jak wynika z faktur wystawionych w [...] r., sprzedaż towarów następowała po przystąpieniu naszego kraju do Unii Europejskiej, czyli w ramach prawa krajowego na gruncie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. Tym samym organ odwoławczy słusznie odwoływał się, przy analizowaniu zarzutów skargi, do przepisów prawa wspólnotowego zawartych w I i VI Dyrektywie. Jednak nie wszystkie wnioski z tego wynikające okazały się trafne.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie został naruszony przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Odzwierciedleniem tego przepisu w prawie wspólnotowym jest art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy. Rygor ten jest złagodzony poprzez możliwość wystawienia korekty takiej faktury. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że VI Dyrektywa nie zawiera regulacji dotyczących korygowania podatku należnego wykazanego błędnie na fakturze VAT, a brak regulacji krajowych, dopuszczających taką korektę, naruszałby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem ETS warunkiem prawa do korekty powinno być jednak wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane (sprawy Schmeink i Strobel C-454/98 powołane przez J. Fornalik [w:] K. Sachs (red.) VI Dyrektywa VAT, BECK 2004, s. 520). Z dowodów zebranych w sprawie nie wynika ażeby podatnik wystawiał stosowne korekty trzech faktur VAT, istniejących obok faktur VAT marża dotyczących sprzedaży objętej procedurą opodatkowania marży. Z obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. nie zwalnia podatnika, to czy przyczyna wystawienia takich faktur miała uzasadnienie, czy nie.

Natomiast jeśli chodzi o sprzedaż samochodu [...], udokumentowaną fakturą z dnia [...] r., którego nabycie nastąpiło w [...]r., to w tym zakresie organy podatkowe opodatkowując tę dostawę na zasadzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. naruszyły art. 120 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 26a ust. 3 VI Dyrektywy poprzez ich nie zastosowanie. Opodatkowanie obrotu stanowiącego całą kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, zamiast samej marży, jako różnicy pomiędzy ceną sprzedaży towaru, a ceną jego nabycia, nastąpiło ze względu na brzmienie przepisu przejściowego zawartego w art. 174 u.p.t.u. z 2004 r. Z przepisu tego wynika, że w przypadkach, o których mowa w art.120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o który mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004 r. Stosując się do tego przepisu organy podatkowe uznały, że w przedmiotowym przypadku, gdzie import samochodu nastąpił w [...] r., nie można stosować szczególnej procedury opodatkowania marży w zakresie dostawy towaru używanego w rozumieniu art. 120 u.p.t.u. z 2004 r. Dochodząc do takiego wniosku organy pominęły fakt, że ten przepis przejściowy uniemożliwił podatnikowi korzystanie z takiej procedury, nie tylko w ramach prawa krajowego, co mogłoby być dopuszczalne przed dniem 1 maja 2004 r., ale przede wszystkim prawa wspólnotowego, co już narusza indywidualne prawa podatnika. Przepis art. 26a VI Dyrektywy regulujący specjalne zasady opodatkowania towarów nie wprowadza takiego czasowego rozróżnienia, ani nie daje państwu członkowskiemu podstaw do jego wprowadzenia. Przepis ten jest jasny, bezwarunkowy i nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego stosowania.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania jest dostawa towaru, która nastąpiła w [...] r., a cena zakupu jest jedynie elementem podstawy opodatkowania sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Krajowy przepis przejściowy nie może pozbawić prawa podatnika do opodatkowania samej marży, przy dostawie towaru, ze względu na to, że jego import nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r. W związku z tym, że zachodzi sprzeczność między przepisem prawa wspólnotowego a przepisem krajowym, jakim jest art. 174 u.p.t.u. z 2004 r., stosując powyższe zasady opisane na wstępie, a mianowicie zasadę bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności prawa wspólnotowego, organy podatkowe winny pominąć ten przepis i zastosować przepisy krajowe dotyczące opodatkowania marży przy sprzedaży towaru używanego, w szczególności art. 120 u.p.t.u. z 2004 r.

Do takiego samego wniosku, ale jeśli chodzi tylko o skutki w zakresie opodatkowania tej dostawy towaru, organy podatkowe doszłyby, na gruncie przepisów krajowych, gdyby uwzględniły konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej.

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541) dodał nowy przepis § 41a, z którego ust. 1 wynika, ze w okresie do dnia 31 grudnia 2004 r. obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do tej części wartości dostawy na terytorium kraju, używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która jest równa cenie nabycia samochodu. Według ust. 2 przepis powyższy ma zastosowanie do podatników, którzy między innymi nabyli samochody przed dniem 1 maja 2004 r., w celu dalszej odsprzedaży (pkt 2). Przepis § 41a wszedł w życie z dniem 25 czerwca 2004 r. Tym samym podatnicy, którzy nabyli samochody przed dniem 1 maja 2004 r. i sprzedali je (dokonali dostawy towaru) po dniu 25 czerwca 2004 r., spełniając pewne warunki, byli opodatkowani tak jakby następowało opodatkowanie marży, ponieważ równowartość ceny nabycia została opodatkowana stawką 0 %. Natomiast inni, którzy również dokonali nabycia przed wejściem do Unii Europejskiej, a nawet tego samego dnia, ale sprzedali nabyty towar do dnia 25 czerwca 2004 r., nie mogli skorzystać z tej dodatkowej regulacji łagodzącej skutki zastosowania przepisu przejściowego art. 174 u.p.t.u. z 2004 r. W ten sposób znaleźli się w niekorzystnej sytuacji, ponieważ byli zmuszeni opodatkować cały obrót stawką w wysokości 22 %, a nie tylko tak wyliczoną różnicę.

Prowadzi to do wniosku, że taki stan prawny w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników, co byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji oraz zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane równo, tj. bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Oznacza to jednocześnie dopuszczalność zróżnicowania sytuacji prawnej różnych podmiotów (wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. sygn. akt K 17/95, OTK 1995, nr 3, poz. 18, a także z dnia 5 listopada 1997 r. sygn. akt K 22/97, OTK 1997, nr 3-4, poz. 41). Z tak rozumianej konstytucyjnej zasady równości wynika dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli i innych podmiotów, nie tylko gdy ogranicza on prawa lub wolności, ale także gdy przyznaje prawa lub nakłada obowiązki. Jeśli natomiast określona norma prawna traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, wówczas mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości. Odstępstwo takie nie jest tożsame z naruszeniem art. 32 Konstytucji. Niezbędna staje się wówczas ocena przyjętego kryterium zróżnicowania. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. sygn. akt U 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 34).

W niniejszej sprawie Sąd nie doszukał się podstaw do zasadnego różnicowania sytuacji prawnej podatników, który nabyli towar przed dniem 1 maja 2004 r. i sprzedali go w okresie między 1 maja, a 24 czerwca 2004 r. z podatnikami, którzy taki towar sprzedali po dniu 25 czerwca.2004 r. Nie służy to ważnym celom społecznym i gospodarczym.

W takim przypadku, porównując zasadę równości wobec prawa, która ma również oparcie w zasadzie sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji) z inną zasadą konstytucyjną, a mianowicie nie działania prawa wstecz, należy tym pierwszym dwóm dać pierwszeństwo. Ponadto zasada nie działania prawa wstecz wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, a ta, zgodnie z brzmieniem art. 2 Konstytucji, ma właśnie urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości społecznej.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, należy stosować odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541), tak aby można było zastosować skutki wynikające z tej zmiany. W efekcie tego podatnicy, w stosunku do których nie toczy się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, mogliby składać korektę deklaracji za dane okresy rozliczeniowe kiedy dokonali dostawy towaru.

Na zakończenie należy wskazać, że w podobnej sytuacji orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06 (niepubl.) przyznając podatnikowi prawo stosowania w takiej sytuacji marży.

Mając na uwadze naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.) i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku stosownie do art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego.