Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 373/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 66 par. 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 3 pkt 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 353[1]
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Zawarcie na podstawie art. 66 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, stanowiące szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej, wobec czego nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym. W szczególności odmowa przez organ administracji publicznej zawarcia tej umowy nie ma charakteru czynności administracyjnej o charakterze władczym, a jest jedynie przejawem cywilnoprawnej zasady swobody w zawieraniu umów /sprawa cywilna/.

2. Wydanie rzeczy na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za zobowiązania podatkowe strony mieści się w hipotezie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, bowiem dotyczy wydania towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jakim jest bez wątpienia zaległy podatek od towarów i usług. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał zwolnić czynność przeniesienia ruchomości w zamian za zaległości podatkowe stanowiące dochody budżetu państwa to uczyniłby to w odpowiedniej regulacji prawnej.

TEZY

1. Zawarcie na podstawie art. 66 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, stanowiące szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej, wobec czego nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym. W szczególności odmowa przez organ administracji publicznej zawarcia tej umowy nie ma charakteru czynności administracyjnej o charakterze władczym, a jest jedynie przejawem cywilnoprawnej zasady swobody w zawieraniu umów /sprawa cywilna/.

2. Wydanie rzeczy na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za zobowiązania podatkowe strony mieści się w hipotezie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, bowiem dotyczy wydania towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jakim jest bez wątpienia zaległy podatek od towarów i usług. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał zwolnić czynność przeniesienia ruchomości w zamian za zaległości podatkowe stanowiące dochody budżetu państwa to uczyniłby to w odpowiedniej regulacji prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Projektowo-Konstrukcyjnego Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2004 r., I SA/Ka 3001-3002/03 w sprawie ze skargi Zakładu Projektowo-Konstrukcyjnego Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten miesiąc - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r., I SA/Ka 3001-3002/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zakładu Projektowo-Konstrukcyjnego Spółki z o.o. w D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towaru i usług za styczeń 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w D. z dnia 28 sierpnia 2003 r., (...). W uzasadnieniu pierwszej decyzji podano, że Zakład Projektowo-Konstrukcyjny Spółka z o.o. w D. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w D. z wnioskiem o wyrażenie zgody na zastosowanie szczególnego trybu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001 r. w kwocie 161.113 zł poprzez przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa własności nabytych od Huty K. S.A. środków trwałych stosowanie do treści art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W oparciu o uzyskaną zgodę podatnik w dniu 17 stycznia 2002 r. zawarł z Prezydentem Miasta D., jako starostą wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej, umowę o przeniesienie własności rzeczy w zamian za zobowiązanie podatkowe. Mimo, że Urząd Skarbowy w D. dwukrotnie informował Spółkę o konieczności opodatkowania ww. czynności podatkiem od towarów i usług przeprowadzona kontrola wykazała, że podatniczka nie dopełniła tego obowiązku.

Zdaniem organów podatkowych podstawą do wydania decyzji wymiarowej był art. 2 ust. 3 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zwrócono uwagę, że decyzja organu podatkowego o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego ma charakter czysto formalny, gdyż kluczowe znaczenie ma zawarcie umowy cywilnoprawnej w sprawie przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe między podatnikiem a właściwym przedstawicielem administracji rządowej. Równocześnie podkreślono w nawiązaniu do okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawy, że podkreślenia wymaga ta okoliczność, iż czynnością, do której znajduje tu zastosowanie przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie jest w istocie rzeczy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, lecz poprzedzającą ją czynność przeniesienia własności rzeczy /wydania towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 cyt. ustawy/ na rzecz Skarbu Państwa w miejsce świadczenia pieniężnego. Fakt, iż przedmiotowa czynność jest czynnością cywilnoprawną, o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 3 lit. "b" ustawy, wyjaśnia i uzasadnia zarazem - jak podkreślono - nie wymienienie jej "z nazwy" w art. 2 tej ustawy. Odnosząc się następnie do podniesionego przez stronę problemu fakturowania przedmiotowej czynności stwierdzono, iż Spółkę obowiązywały w tym zakresie zasady ogólne. Nie podzielono także argumentu braku racjonalności opodatkowywania czynności polegających na spłacie zadłużenia z tytułu zaległych zobowiązań podatkowych akcentując, że opodatkowaniu podlega w istocie rzeczy wyłącznie przeniesienie własności rzeczy będącej towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zamian za zaległość podatkową. W konsekwencji tego nie można zatem przyjmować, iż opodatkowane jest przeniesienie własności praw majątkowych bądź czynność spłaty zaległości podatkowej. W części końcowej odniesiono się do zagadnień natury rachunkowej akcentując, iż także w tym zakresie argumentacja odwołania jest chybiona.

W podstawie prawnej drugiej z zaskarżonych decyzji przywołano natomiast przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W jej uzasadnieniu nawiązano zaś do okoliczności faktycznych przedstawionych wyżej akcentując, iż w świetle stwierdzonych uchybień organ I instancji prawidłowo orzekł o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, której to oceny argumentacja odwołania, odwołująca się do meritum sprawy, zmienić nie może.

Powyższe decyzje zostały następnie zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Zakład Projektowo-Konstrukcyjny Spółka z o.o. w D. Strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3b w związku z art. 4 pkt 8 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r., I SA/Ka 3001-3002/03 oddalił skargę Zakładu Projektowo-Konstrukcyjnego Spółka z o.o. w D. W jego ocenie spór między stronami sprowadzał się do kwestii, czy czynność polegająca na wydaniu rzeczy, będącej towarem w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w miejsce świadczenia pieniężnego będącego zaległością podatkową skutkująca wygaśnięciem tego zobowiązania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji zaznaczył, że w judykaturze /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 31/99 -: Monitor Podatkowy 2000 nr 12 str. 40/ zwrócono uwagę na to, że zwolnienie ze zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ następuje w istocie rzeczy w trybie cywilnoprawnym. Sąd podniósł, że również w doktrynie prawa podatkowego, wskazuje się na to, iż dokonana przez skarżącą czynność jest typowym przykładem, w który zastosowanie znajduje przepis art. 2 ust. 3 pkt 3 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, w ocenie Sądu nie można organom podatkowym czynić zarzutu, iż stwierdzony stan faktyczny oceniły zgodnie z treścią obowiązującego prawa jak też w zgodzie z poglądami doktryny. Tym samym, co do zasady skarżąca, zdaniem Sądu nie ma racji kwestionując decyzję wymiarową. W jego ocenie, skoro brak było podstaw do zakwestionowania decyzji wymiarowej to tym samym brak jest także podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie sanacyjnej.

Strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego żądając uchylenia powyższego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie do czynności polegającej na przeniesieniu własności rzeczy ruchomych w zamian za zaległości podatkowe, dokonanej w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej,

- art. 66 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie powyższego artykułu następuje na podstawie umowy mającej charakter cywilnoprawny,

- art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo braku istnienia zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że istotą sporu pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi było zagadnienie, czy przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa własności rzeczy ruchomych w zamian za zaległości podatkowe, dokonane w trybie określonym w art. 66 Ordynacji podatkowej, stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiono, że organy podatkowe obu instancji, a za nimi Sąd, uznały, że czynność taka mieści się w zakresie przedmiotowym powyższego artykułu, stanowi bowiem wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego, a zatem podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opinii strony skarżącej pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oparty jest na błędnej wykładni art. 66 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęte były bowiem enumeratywnie wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. czynności obrotu cywilnoprawnego, oparte na autonomii woli stron. Czynności dokonywane na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym pozostawały natomiast poza zakresem podatku od towarów i usług. Strona skarżąca podniosła, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej dochodzi na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej, za zgodą właściwego urzędu skarbowego, pomiędzy starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem. W konsekwencji przeniesienie własności rzeczy następuje w wykonaniu publicznoprawnego obowiązku zapłaty podatku. Stosunek prawny pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem nie jest stosunkiem cywilnoprawnym, lecz publicznoprawnym, a zatem jakiekolwiek elementy tego stosunku prawnego nie mają i nie mogą mieć charakteru cywilnoprawnego.

Zdaniem strony, zapłata zobowiązania podatkowego stanowi spełnienie świadczenia publicznoprawnego, stanowiący element realizacji stosunku prawnego łączącego Skarb Państwa oraz podatnika. Strona skarżąca następnie zakwestionowała pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, że w przypadkach określonych w art. 66 Ordynacji podatkowej, dochodzi do spełnienia świadczenia publicznoprawnego "w trybie cywilnoprawnym". W ocenie skarżącej w przypadku umów, o których mowa w art. 66 par. 2 Ordynacji podatkowej, jedynym elementem woli stron jest to, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w tym trybie dochodzi wyłącznie na wniosek podatnika. Wszystkie pozostałe elementy tego stosunku prawnego, w tym w szczególności jego treść, nie są w żadnym zakresie poddane woli stron. Ponadto podkreślono, że skutek prawny tej czynności, tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, następuje ex lege, na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej, nie zaś z woli stron umowy. Okoliczność, że przepis art. 66 Ordynacji podatkowej dopuszcza w niewielkim zakresie swobodę podatnika odnoszącą się do nawiązania stosunku prawnego nie powoduje, że stosunek ten nabiera charakteru cywilnoprawnego. Publicznoprawny charakter podatkowego stosunku prawnego nie wyłącza bowiem możliwości, aby niektóre jego elementy mogły być poddane woli stron.

Jednym z takich uprawnień jest również możliwość wyboru w niektórych sytuacjach przez podatnika sposobu wykonania zobowiązania podatkowego prowadzącego do jego wygaśnięcia, w tym możliwość wnioskowania o zgodę na przeniesienie własności rzeczy w zamian za zobowiązanie podatkowe, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej. Żadne z tych uprawnień nie powoduje jednak, że stosunek prawny nabiera cech cywilnoprawnych.

Strona podniosła również, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi pochodną określenia przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji VAT-7. Stąd uzasadniony jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., który wobec braku zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ podniósł, że zawarcie pomiędzy ZPK a Prezydentem Miasta D. umowy w sprawie przeniesienia własności rzeczy w zamian za zobowiązania podatkowe związane było z wydaniem przez Spółkę pomp będących przedmiotem zawartej umowy z dnia 17 stycznia 2002 r. Zaistniały zatem pełne przesłanki do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania przedmiotowych pomp w drodze przeniesienia ich własności na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe. Podniesiono, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak również przepisy wykonawcze nie zawierają przepisu na podstawie którego wydanie towarów w przedmiotowej sprawie podlegałoby wyłączeniu lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik stwierdza natomiast w skardze, że przeniesienie własności rzeczy następuje w wykonaniu publicznoprawnego obowiązku zapłaty podatku i nie stanowi stosunku cywilnoprawnego zaznaczając jednocześnie, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 ustawy - Ordynacji podatkowej dochodzi na wniosek podatnika na podstawie umowy zawartej za zgodą właściwego urzędu skarbowego.

W ocenie organu, sprzeczność ta nie może uzyskać aprobaty, albowiem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o przepisy oraz orzecznictwo sądowe - wyrok Sądu I instancji nie narusza wskazanych przepisów poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie uznał, że tryb art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT znajduje zastosowanie do czynności polegającej na przeniesieniu własności rzeczy ruchomych w zamian za zaległości podatkowe, dokonanej w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej stwierdzając jednocześnie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie powyższego artykułu następuje na podstawie umowy mającej charakter cywilnoprawny. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT wobec istnienia zaległości podatkowej i w związku z tym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajdywał, zdaniem organu, uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na naruszeniu przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 66 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez niewłaściwą wykładnię co do charakteru czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, gdyż rozstrzygnięcie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie co do opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu zasadnicze znaczenie ma udzielenie odpowiedzi, czy instytucja przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych przewidziana w art. 66 Ordynacji podatkowej skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ma charakter administracyjnoprawny, jak twierdzi strona skarżąca, czy też cywilnoprawny jak wywodzi strona przeciwna. Niewątpliwie z treści art. 66 par. 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w przewidzianej w tym przepisie formie niepieniężnej następuje na podstawie umowy o przeniesienie własności zawartej pomiędzy podatnikiem a organem reprezentującym państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustawodawca określając, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym przypadku następuje na podstawie umowy, wskazał zatem jednocześnie, że źródłem tego wygaśnięcia jest czynność cywilnoprawna kształtująca stosunek prawny charakteryzujący się równorzędnością stron /reguluje go umowa/ i ekwiwalentnością świadczeń. Umowa to najważniejsze źródło powstania stosunków prawnych z zakresu zobowiązań. Do jej zawarcia dochodzi jedynie w przypadku zgodności oświadczeń woli obydwu jej stron. Brak woli jednej ze stron uniemożliwia zawarcie umowy. Każda ze stron może bowiem korzystać z zasady swobody umów /art. 353[1] Kc/ i samodzielnie decydować o chęci lub jej braku w przedmiocie zawarcia określonego kontraktu. Sposoby prowadzące do zawierania umów określone są w art. 66-72 Kc. Mają one również zastosowanie w przypadku umowy, o której mowa w art. 66 par. 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku zatem podjęcia przez zainteresowanego podatnika starań o doprowadzenie do zawarcia takiej umowy, brak w tym zakresie woli uprawnionego organu mającego być stroną takiej umowy, jako zgodny z zasadą swobody kontraktowania - uniemożliwia jej zawarcie. Odmowa zawarcia takiej umowy przez organ, występujący w tymże przypadku jedynie jako potencjalna strona stosunku cywilnoprawnego, w stosunku do której podatnik występuje w formie oferty lub rokowań, może być oceniana jedynie na płaszczyźnie cywilnoprawnej, gdyż brak jego woli do zawarcia umowy nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia administracyjnego, a jest jedynie przejawem cywilnoprawnej zasady swobody w zawieraniu umów.

Przewidziana w art. 66 par. 1 Ordynacji podatkowej instytucja wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie czynności cywilnoprawnej ma charakter szczególny i złożony. Jej charakter jest zróżnicowany w zależności od tego, czy przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych następuje w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody gminy, powiatu albo województwa, czy też w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa. W pierwszym przypadku przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od jakiegokolwiek aktu administracyjnego, a zależy od wspólnego porozumienia w tym zakresie pomiędzy podatnikiem a jednostką samorządu terytorialnego, wyrażonego w formie cywilnoprawnej umowy. Natomiast w drugim przypadku - zobowiązań podatkowych stanowiących dochody budżetu państwa - ustawodawca uzależnił możliwość ich wygaśnięcia na mocy umowy o charakterze cywilnoprawnym od zgody właściwego urzędu skarbowego, mającej charakter aktu administracyjnego wydanego po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego. Akt ten może być dla strony pozytywny, jak również negatywny. Pozytywny akt administracyjny /zgoda urzędu skarbowego/ stwarza prawną możliwość zawarcia umowy cywilnoprawnej, o której mowa w art. 66 par. 2 Ordynacji podatkowej. Jej zawarcie jednak leży jedynie w gestii stron tego stosunku cywilnoprawnego /podatnika i organu reprezentującego państwo/, a wydana zgoda urzędu skarbowego w żadnym stopniu nie ma wpływu na autonomię woli stron. Negatywny akt administracyjny /odmowa urzędu skarbowego/ stanowi ujemną przesłankę dla możliwości zawarcia omawianej umowy, ograniczającą tym samym autonomię woli stron w zakresie swobody zawierania umów.

Konkludując stwierdzić należy, że zawarcie na podstawie art. 66 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej umowy przenoszącej własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe, stanowiące szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej, wobec czego nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym. W szczególności odmowa przez organ administracji publicznej zawarcia tej umowy nie ma charakteru czynności administracyjnej o charakterze władczym, a jest jedynie przejawem cywilnoprawnej zasady swobody w zawieraniu umów /sprawa cywilna/.

Jednostronnym aktem administracyjnym o charakterze władczym jest wyrażenie zgody przez urząd skarbowy na zawarcie takiej umowy pomiędzy podatnikiem a rejonowym organem rządowej administracji ogólnej, którego wydanie powinno nastąpić w trybie przepisów postępowania określonego w Ordynacji podatkowej /wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 31/99 /Monitor Podatkowy 2000 nr 12 str. 40/. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje wykładnię przedstawioną w wyżej wymienionym wyroku. Podobny pogląd jest również prezentowany przez komentatorów do Ordynacji podatkowej /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 269-270, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004 r., str. 243-244/.

Przechodząc do zarzutu związanego z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotną cechą podatku od towarów i usług jest zasada powszechności opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi powinny jasno wynikać z uregulowań prawnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej /uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. FPK 3/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 111 oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - Wspólnota 1993 nr 20 str. 14/. Należy przyjąć, że wydanie rzeczy na podstawie umowy cywilnoprawnej w zamian za zobowiązania podatkowe strony mieści się w hipotezie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku - VAT, bowiem dotyczy wydania towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jakim jest bez wątpienia zaległy podatek od towarów i usług. O prawidłowości dokonanej wykładni tego przepisu może świadczyć nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 15 lutego 2002 r., mocą której od dnia 26 marca do ustawy o podatku VAT w ramach art. 7 ust. 1 dodano nowy pkt 5, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe stanowiące dochody budżetu państwa /por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 148/. A zatem gdyby racjonalny ustawodawca chciał wcześniej zwolnić czynność przeniesienia ruchomości w zamian za zaległości podatkowe stanowiące dochody budżetu państwa to uczyniłby to w odpowiedniej regulacji prawnej.

Konsekwencją stwierdzenia wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania w niższej wysokości od należnej było wymierzenie na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania, zwłaszcza, że podatnik przed złożeniem deklaracji był informowany przez właściwy urząd skarbowy o konieczności opodatkowania czynności przekazania spornych pomp.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.