Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2305/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 2, art. 212, art. 219, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2546/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 31 maja 2017 r. w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika - uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 31 maja 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z 3 marca 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2014 r., styczeń - marzec 2015 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził m.in., że nawet gdyby dopatrywać się nieprawidłowości w doręczeniu spornej decyzji ze względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to nie sposób uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS zaznaczył, iż pełnomocnik w imieniu Strony wniósł w przepisanym terminie odwołanie od decyzji NUS. DIAS stwierdził, iż wykorzystane zostało więc w pełni przysługujące Skarżącej uprawnienie do weryfikacji decyzji w toku instancji przed organami podatkowymi. Ponadto DIAS zauważył, że w orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika wydana na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.), tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej.

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy określona została przez NUS w oparciu o wstępne ustalenia o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W ocenie DIAS zebrany na dzień wydania skarżonej decyzji materiał dowodowy wskazywał na uzasadnione podejrzenie, że Spółka mogła uczestniczyć w karuzeli dotyczącej podatku od towarów i usług i tym samym nierzetelnie prowadzić księgi rachunkowe, w związku czym organ podatkowy na tej podstawie określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku VAT za 10-12/2014 r. oraz 01-03/2015 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Skarżącej, że jej sytuacja majątkowa nie możne stanowić okoliczności wpisującej się w uzasadnioną obawę stanowiącą podstawę dla wydania decyzji zabezpieczającej. DIAS zaznaczył, iż dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. DIAS, mając na uwadze m.in. powzięte podejrzenie co do rzetelności prowadzonej działalności przez Spółkę, brak majątku ruchomego oraz nieruchomości Spółki, kwoty uzyskiwanego dochodu Spółki w latach 2014-2015 (w 2014 r. - 327.749,94 zł; w 2015 r. - 161.290,32 zł), w odniesieniu do kwoty przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 10-12/2014 r., 01-03/2015 r. w przybliżonej łącznej wysokości 9.066.350,00 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi do dnia zapłaty - stwierdził, że wypełniają one przesłankę określoną w art. 33 O.p., tj. uzasadniają obawę nieuregulowania przez Skarżącą należności budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę stwierdził, że wniesiona przez Spółkę w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Otóż zdaniem Sądu, określona przez NUS w skarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została przez organy podatkowe wystarczająco wykazana. Sąd pierwszej instancji w tym kontekście zwrócił uwagę, że w decyzji NUS brak jest w zasadzie wskazań, skąd organ wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania. NUS przedstawił jedynie wartości wynikające z deklaracji VAT-7K złożonych przez Spółkę za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. Dodatkowo NUS wskazał, iż w oparciu o zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy ustalono, że w dokumentacji księgowej Skarżącej znajdują się faktury zakupu VAT m.in. od kontrahentów: S. sp. z o.o. w P., A. sp. z o.o. w K. oraz R. K. w Z., w stosunku do których zostały wydane decyzje określające podatek VAT do zapłaty (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w związku z zakwestionowaniem rzeczywistego charakteru transakcji, które podmioty te miały zawierać m.in. ze Skarżącą. Powyższe jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia w żaden sposób wyliczenia, nawet przybliżonego, szacunkowego, kwoty określonej w skarżonej decyzji.

Przywoływane przez NUS kwoty z decyzji wydanych na rzecz S. sp. z o.o. w P., A. sp. z o.o. w K. oraz R. K. w Z. są niewystarczające, bowiem w żaden sposób nie wynika z nich ile z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wystawionych przez powyższe podmioty dotyczyło skarżonej Spółki. Zdaniem Sądu w skarżonej decyzji brak jest jednak nawet sumarycznego zestawienia odnośnie faktur wystawionych przez ww. podmioty z wyraźnym zaznaczeniem, że były to faktury wystawione na rzecz Spółki. Bezrefleksyjne przepisanie kwot z decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów nie stanowi jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji nawet o przybliżonym, szacunkowym określeniu kwot zobowiązania podatkowego. Wątpliwości w tym zakresie nie rozwiewa decyzja DIAS - brak jest bowiem w niej także tych ustaleń. Dodatkowo DIAS z jednej strony w skarżonej decyzji (s. 7) wskazuje, że: "Zatem jeżeli faktury wystawione na rzecz P. Sp. z o.o. przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, to Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego". Z drugiej jednak strony DIAS stwierdza (także na s. 7 decyzji): "Przybliżona kwota zabezpieczenia wynika z zobowiązania podatkowego ustalonego wstępnie za kontrolowany okres zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ww. ustawy, w związku z wykazaniem podatku należnego w fakturach wystawionych przez Skarżącą (...)". A zatem organ z jednej strony powołuje się na brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. w P., A. sp. z o.o. w K. oraz R. K. w Z., a z drugiej strony powołuje się na faktury wystawione przez Skarżącą. W obydwu przypadkach brak jest w decyzji natomiast jakichkolwiek, nawet szacunkowych danych, będących podstawą wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza w tym zakresie art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Brak stosownego uzasadnienia decyzji w tym zakresie narusza także art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę prawdy materialnej.

Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. W ocenie Sądu decyzja NUS powinna być doręczona pełnomocnikowi Spółki, a nie Spółce, niemniej jednak błąd ten nie miał wpływu na wynik postępowania. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła w terminie odwołanie od decyzji NUS, a potem skargę do WSA na decyzję DIAS.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna i dlatego w tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 sentencji wyroku).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż zaistniała "uzasadniona obawa" wskutek czego decyzją zabezpieczono zobowiązanie podatkowe na majątku Strony.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 187 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 w zw. art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie przez Sąd skargi jedynie w części, mimo, że:

(i) decyzja zabezpieczająca organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio Skarżącej, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu jej nieistnienia. Za błędne należy uznać stanowisko Sądu, że doręczenie decyzji zabezpieczającej bezpośrednio Stronie, nie zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi było prawnie skuteczne, bowiem u przewidzianym ustawowo terminie pełnomocnik wniósł odwołanie, w konsekwencji uchybienie organu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy;

(ii) decyzja DIAS nie uchylała decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja ta została wydana w oparciu o niedokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zbadania wszelkich okoliczności sprawy (art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art 187 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p.).

W związku z powyższymi zarzutami ujętymi w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami, a także o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 20 września 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W rozpatrywanej sprawie nie jest spornym, że decyzja NUS została doręczona Spółce, a nie ustanowionemu w toku kontroli podatkowej pełnomocnikowi Spółki, a Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że stanowi to o uchybieniu art. 145 § 2 O.p. uznał, że błąd ten nie miał jednak wpływu na wynik postępowania, gdy Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła w terminie odwołanie od decyzji NUS, a potem skargę do WSA na decyzję DIAS.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska stwierdzając, że w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja nie została – zgodnie z art. 145 § 2 O.p. – doręczona pełnomocnikowi Strony, a samej Stronie, nie doszło w ogóle do doręczenia tej decyzji, wobec czego nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, a tym samym nie można było od niej wnieść skutecznie odwołania, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 14-dniowego terminu do wniesienia od niej odwołania.

3.3. Zwrócić należy uwagę, że w uchwale (7) z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi.

3.4. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania w ramach uchwały miała miejsce sytuacja analogiczna jak w niniejszej sprawie, wobec czego wskazane w tej uchwale skutki wadliwego doręczenia orzeczenia mają w niej w pełni zastosowanie.

3.5. Odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku "negatywnych dla Skarżącego skutków" wadliwego doręczenia decyzji, w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że: "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia".

3.6. W konsekwencji, skoro decyzja organu pierwszej instancji – wskutek jej niedoręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi - nie weszła do obrotu prawnego, DIAS powinien w takim przypadku wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania z mocy art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

3.7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego (art. 145 § 2 O.p. i art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – stwierdził nieważność zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji DIAS z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta nie powinna być bowiem w ogóle w tej sprawie wydana ze względu na brak skutecznego środka odwoławczego podatnika, którego pełnomocnikowi nie doręczono zgodnie z art. 145 § 2 O.p. decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze jest oparte w pełni na zasadzie skargowości. Może ono być uruchomione jedynie w wyniku skutecznej czynności procesowej strony, jaką jest wniesienie odwołania. Jedynie skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ wyższego stopnia kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzyganej decyzją organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy bez uprzedniego wniesienia odwołania przez stronę postępowania stanowi rażące naruszenie art. 233 O.p. w wyniku niezastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Należy podkreślić, że orzeczenie to nie może być poczytane jako niekorzystne dla strony, gdyż w jego świetle DIAS powinien wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. postanowienie o niedopuszczalności odwołania, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji jest zobligowany do prawidłowego wykonania czynności doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 3 marca 2017 r., nr [...].

O kosztach postępowania sądowego za pierwszą instancję orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak ku temu podstawy prawnej w art. 203 P.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA