Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1332/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy N. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1332/15

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2015 r. Gmina N. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 5, art. 6, art. 7, art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, 10, 11, art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 13, art. 90 ust. 1-3, art. 90a, art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010 -2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej z łącznikiem przy Gimnazjum w N. (dalej określana jako: "Hala Sportowa", "Inwestycja"). W celu sfinansowania Inwestycji Gmina otrzymała dotację do kwoty brutto poniesionych wydatków w ramach umowy podpisanej z Ministrem Sportu i Turystyki na dofinansowanie zadania inwestycyjnego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej oraz zaciągnęła kredyt długoterminowy. Pozostałą część koniecznych nakładów Gmina sfinansowała środkami własnymi. Hala Sportowa została oddana do użytkowania w 2012 r. i stanowi budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409). Gmina pierwotnie przekazała powyższy obiekt na stan majątkowy Szkoły dokumentami księgowymi PT/OT, natomiast na początku lutego 2015 r. Hala Sportowa z powrotem została przekazana na stan majątkowy Gminy dokumentami księgowymi PT/OT. Gmina, od dnia oddania Hali Sportowej do użytkowania, wykorzystywała/wykorzystuje Halę Sportową w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Niemniej, Gmina już od momentu planowania inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji) posiadała (i nadal posiada) zamiar częściowo odpłatnego udostępniania Hali Sportowej. Tym samym, Hala Sportowa jako całość w zamierzeniu miała być/ma być wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnie w celu realizacji zadań własnych oraz jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnie udostępniania (np. odpłatny najem, dzierżawa, itp.). Na zamiar wykorzystywania Hali Sportowej do czynności odpłatnych (a tym samym do działalności opodatkowanej VAT), wskazują nie tylko informacje zawarte we wniosku o dofinansowanie do instytucji finansującej (tj. poprzez zaznaczenie, że "(...) w Sali mogą odbywać się zawody sportowe, imprezy publiczne oraz wszelkiego rodzaju spotkania sportowe" -przy czym Gmina nie określiła na jakich zasadach miałyby się opisywane imprezy sportowe odbywać), lecz również wydane na wniosek Gminy interpretacje podatkowe w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Halą Sportową. Zgodnie z wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]r. interpretacjami indywidualnymi o sygn. [...] oraz sygn. [...], Gmina zwróciła się z wnioskiem, w którym opisała hipotetyczną sytuację w której zamierzała odpłatnie wydzierżawiać Halę Sportową na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK). W powyższych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że: (1) Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi na remont, modernizację oraz (2) Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Hali Sportowej. Niemniej jednak, z uwagi na planowaną zmianę sposobu wykorzystywania Hali Sportowej, Gmina składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając pełny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Od dnia wejścia w życie Zarządzenia Wójta Gminy N., Gmina będzie wykorzystywać Halę Sportową do: realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej oraz edukacji publicznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych - z tytułu których nie były/nie są pobierane opłaty; oraz prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Hali Sportowej w sposób odpłatny, np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim (przy czym zasady odpłatności za udostępnianie Hali Sportowej zostaną ustalone w Zarządzeniu i będą stanowiły obrót Gminy).

Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Hali Sportowej po dwóch latach od oddania jej do użytkowania wynika m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori 1) sprawdzenia funkcjonowania Hali Sportowej w ramach zajęć szkolnych, 2) faktycznego sprawdzenia możliwości funkcjonowania Hali Sportowej dla celów zajęć szkolnych oraz odpłatnego udostępniania, przy założeniu wyłączenia/maksymalnego ograniczenia negatywnego wpływu odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych oraz 3) ustalenia optymalnego modelu wykorzystywania Hali Sportowej (m.in. odpłatne wydzierżawienie do GOK-u/pozostawienie Hali na stanie majątkowym Gminy/rezygnacja z uruchomienia działalności GOK ze względów organizacyjno-ekonomicznych).

Gmina już od momentu planowania inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez (pod)wykonawców Inwestycji) posiadała (i nadal posiada) zamiar udostępniania Hali Sportowej odpłatnie, przynajmniej częściowo (dzierżawa na rzecz GOK-u/udostępnianie częściowo odpłatnie oraz częściowo nieodpłatnie).

Hala Sportowa nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Hali Sportowej będą stanowić bezpośrednio dochód (obrót) Gminy. Gmina ma zamiar dokumentować czynności odpłatnego udostępniania Hali Sportowej za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczać z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: "Wydatki Inwestycyjne"). Wartość Inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto. Zrealizowana Inwestycja została zaklasyfikowana jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.). W ocenie Gminy, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r., Nr 21, poz. 86) Inwestycja wypełnia definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Ponadto, Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Hali Sportowej, obejmujące zarówno nabycie towarów, m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: "Wydatki Bieżące").

Gmina poniosła Wydatki Inwestycyjne związane z budową przedmiotowej Hali Sportowej, m.in. dokumentacja geotechniczna, dokumentacja projektowa, roboty budowlano-konstrukcyjne, studium wykonalności projektu, nadzór autorski, nadzór inwestorski, roboty budowlane - wydatki te są objęte zakresem pytań zawartych we wniosku. Niewykluczone jednak, iż Gmina będzie ponosiła Wydatki Inwestycyjne także w przyszłości. Wnioskodawca ponosił ww. wydatki w okresie od 2008 do 2012 roku. Niewykluczone jednak, iż Gmina będzie ponosiła Wydatki Inwestycyjne także w przyszłości. Poniesione przez Gminę Wydatki Inwestycyjne stanowiły wytworzenie nieruchomości zgodnie z art 2 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki Inwestycyjne, które Gmina będzie ponosiła w przyszłości również stanowić będą wytworzenie nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarządzenie Wójta Gminy odnośnie wykorzystywania Hali Sportowej do odpłatnego wykorzystywania, o którym mowa we Wniosku, nie zostało wydane i nie weszło w życie.

Gmina uzyskuje obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej od dnia 12 marca 2015 r., który to obrót był (i jest) opodatkowany podatkiem VAT. Gmina rozpoczęła komercyjne udostępnianie Hali Sportowej na podstawie zarządzenia Wójta Gminy N. nr [...] z dnia [...] r., które to zarządzenie zostanie zastąpione przez Zarządzenie Wójta Gminy, o którym mowa we wniosku od dnia jego wejścia w życie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała jedenaście pytań. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pogrupował te pytania i wydał w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zadanych pytań trzy interpretacje indywidulane. W przedmiotowej sprawie udzielił interpretacji indywidulanej w odniesieniu do następujących pytań:

- (we wniosku nr 3) Czy w analizowanym przypadku Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Bieżących związanych z Halą Sportową?

- (we wniosku nr 4 - ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) W jaki sposób Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od Wydatków Bieżących związanych z Halą Sportową?

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Bieżących związanych z Halą Sportową. W przypadku Wydatków Bieżących ponoszonych po dniu 1 stycznia 2014 r. i jednocześnie od momentu wejścia w życie Zarządzenia Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W interpretacji indywidulanej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem Hali Sportowej - jest nieprawidłowe;

- sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem Hali Sportowej — jest prawidłowe.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 16 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Sali będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (udostępnianie Hali Sportowej w sposób odpłatny), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie Sali na cele gminne). Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) i faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ zauważył, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Organ podatkowy podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Dalej organ wskazał, że według przyjętego przez Gminę rozwiązania, Zarządzenie będzie określać odrębne godziny udostępniania Hali Sportowej do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Hali Sportowej w sposób odpłatny, co pozwoli na ustalenie dokładnego zakresu czasowego udostępniania Hali Sportowej na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania. Wobec powyższego Wnioskodawca jest w stanie obiektywnie określić przez jaki czas Hala będzie wykorzystywana odpłatnie. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących Wydatków Bieżących związanych z funkcjonowaniem Hali Sportowej, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jaki wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei w kwestii terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego uznano za prawidłowe.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. Gmina N. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 2 września 2015 r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem Hali Sportowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy N. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa polegające na:

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na halę sportową;

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej, o której mowa w ww. przepisie, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tylko w takiej części Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT;

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Gminy stwierdził, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż odpłatne udostępnianie Hali Sportowej na rzecz zainteresowanych będzie podlegało opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku, w konsekwencji nie powinien odmówić Gminie prawa do odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących związanych z Halą Sportową, ze względu na fakt, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku określone w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Polskie przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 90 tej ustawy nie narzucają żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części VAT naliczonego do odliczenia w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną VAT lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Jedynym wynikającym z przepisów obowiązkiem jest konieczność dokonania rozliczania VAT poniesionego w związku z tzw. wydatkami mieszanymi współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (niemającym zastosowania w niniejszej prawie). Organ nie miał prawa zobowiązać Gminę do dokonywania dodatkowej alokacji VAT związanego z Wydatkami Bieżącymi związanymi z Halą Sportową do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu, w przypadku braku możliwości przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Gmina uważa, iż przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT (tj. np. jak w przedmiotowej sprawie — udostępnianie Hali Sportowej na cele gminne).

W ocenie Gminy, w sytuacji gdy ponosiła/ponosi/będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Bieżącymi związanymi z Halą Sportową bez uwzględniania współczynnika VAT. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Nawet gdyby uznać, że fakt udostępniania Hali Sportowej na cele gminne wpływa na zakres odliczenia VAT od wydatków związanych z bieżącym utrzymywaniem Hali Sportowej, to w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Gmina i tak nie będzie zobowiązana do zastosowania proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający Gminę do odliczenia w ww. zakresie pełnej kwoty VAT. Jeżeli zatem skarżąca poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z utrzymaniem Hali Sportowej, którą wykorzystywała, wykorzystuje i będzie wykorzystywać do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to odmówienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga ma uzasadnione podstawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących na utrzymanie Hali Sportowej, która wykorzystywana jest zarówno do celów szkolnych, jak i wynajmowana odpłatnie na inne cele. Organ podatkowy podzielił natomiast stanowisko Gminy co do sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem Hali Sportowej.

Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i u sług, nie jest podatnikiem w zakresie zadań, do realizacji których została powołana, nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z wykonywaniem czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem VAT, bądź podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ale zwolnionych z podatku, jak też realizowaniem zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, w zakresie których nie jest podatnikiem podatku VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których jej kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. Zatem czynności cywilnoprawne, jak i realizowane zadania własne Gminy, wykonywane są przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisów jakie obowiązywały w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych wyżej kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Sąd zobowiązany jest w tym przypadku uwzględnić stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 (LEX nr 964538), że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym u.p.t.u. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy.

W uchwale tej stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u., czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Nieuzasadnione byłoby bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sad pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogegensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen. W wyroku tym Trybunał podkreślił (zważywszy, że skarżący podmiot wykonuje trzy rodzaje działalności: a/ niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu szóstej dyrektywy, b/ działalność gospodarczą należącą do zakresu dyrektywy ale zwolnioną z podatku VAT, c/ działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu), że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody i kryteria – jakie państwa członkowskie są obowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Trybunał wskazał, że zasady zawarte w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, (obecnie art.173 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. - dopisek Sądu) i art. 19 szóstej dyrektywy wskazujący proporcję odliczenia (obecnie art. 174 dyrektywy 112 – dopisek Sądu), dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z opodatkowania, która nie rodzi takiego uprawnienia (tiret 26 i 33).

W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności (pkt.2 wyroku Trybunału).

Z powyższego orzeczenia wynika zatem, że to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ustawodawca nie przewidział w u.p.t.u. ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W związku z tym ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę odnosząca się w szczególności do przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.

ak