Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 858/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNO: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 153/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]. Zdaniem sądu skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona decyzja naruszała prawo. Trafny, w ocenie sądu pierwszej instancji, okazał się zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 o.p. Zdaniem Sądu, w ustalonym stanie faktycznym przyjąć należało, że S. B. nie jest stroną postępowania w przedmiocie podatku VAT, które winno być wszczęte i prowadzone w stosunku do jego następcy prawnego, tj. A. Podniesiono, że postępowanie wobec S. B. winno zostać umorzone. Oznacza to, że wydanie wobec niego decyzji wymiarowych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie stanowiło skierowanie ich do osoby nie będącej stroną przedmiotowego postępowania. Postępowanie to winno być wszczęte i prowadzone wobec jego następcy prawnego. Zaszła zatem przesłanka stwierdzenia nieważności obu wydanych decyzji zgodnie z art. 247 § 1 punkt 5 o.p.

Wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1183/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z 18 kwietnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji S. B. był stroną postępowania podatkowego dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. w podatku VAT. Prowadzona w tym okresie osobiście przez S. B. działalność gospodarcza w zakresie skupu i sprzedaży złomu, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, czego dowodem były ewidencjonowane przez niego w rejestrach zakupu m.in. zakwestionowane w toku przeprowadzonego postępowania faktury. Zdaniem NSA niewątpliwie postępowanie, jak i wydane za powyższy okres decyzje, dotyczyły jego interesu prawnego.

WSA w Łodzi wyrokiem z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 493/14 oddalił skargę podatnika, podkreślając na wstępie, że w kwestii odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy 2006 r. w sytuacji wniesienia jego przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej pozostaje związany, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r., w którym zarzut ten został rozstrzygnięty. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący był stroną postępowania podatkowego dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. w podatku VAT, a prowadzona przez niego w tym okresie działalność gospodarcza w zakresie skupu i sprzedaży złomu skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, czego dowodem były ewidencjonowane przez niego w rejestrach zakupu m.in. zakwestionowane faktury. Sąd pierwszej instancji przeanalizował przepisy prawa krajowego, art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; prawa wspólnotowego, tj. art. 17 ust. 2 i art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U. UE.L Nr 145.1 dalej VI Dyrektywa), art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1 dalej Dyrektywa 112), a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tej podstawie stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a organ zasadnie uznał, że zaskarżone faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego w okresie rozliczeniowym 2006 r., są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową. Ze zgormadzonych dowodów wynika bowiem, że wskazani kontrahenci nie mogli wykonać spornych dostaw złomu na rzecz skarżącego, natomiast sam skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność tych dowodów. Ponieważ interpretacja art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT musi być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, że dla możliwości odliczenia naliczonego VAT nie ma znaczenia to, że nabywca towaru pozostaje w dobrej wierze, ani okoliczność, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru). Podniósł, że gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji oraz że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem. Wykazanie przez organy podatkowe powyższych okoliczności powinno nastąpić w pierwszej kolejności przez ocenę okoliczności dokonania transakcji zakupu towarów. Zdaniem sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, mimo stwierdzenia, że świadomość skarżącego, co do nierzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia VAT, wykazał, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, a tym samym nie dochował ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustalenia takie oparł na zeznaniach świadków przesłuchanych na okoliczność współpracy z firmą M. T. oraz innych kontrahentów (B. D. B, C M. M. i P. P.). Z zebranego materiału nie wynika, aby skarżący dysponował w roku 2006 jakimikolwiek dokumentami w postaci deklaracji VAT-7, kserokopii rejestrów sprzedaży, czy zaświadczenia właściwego urzędu skarbowego o rejestracji dla potrzeb VAT, potwierdzającymi rzetelność kontrahentów. Wobec braku przedłożenia przez dostawców żądanych dokumentów, skarżący winien przypuszczać, iż sporne transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w dziedzinie VAT. Za prawidłowe sąd uznał zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej przez M. S. w oparciu o regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 10 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1687/14 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, że istotą rozstrzygnięcia skontrolowanej przez WSA w Łodzi decyzji były ustalenia na okoliczność funkcjonowania kontrahentów, którzy sprzedali skarżącemu złom: M. T., B. D. działającego pod firmą B, M. M. działającego pod firmą C oraz P. P. Ich efektem był wniosek, że podmioty te nie mogły być dostawcami złomu dla skarżącego.

Następnie sąd drugiej instancji przeanalizował zaakceptowane przez WSA stanowisko organów wobec każdego z tych kontrahentów oddzielnie z uwagi na fakt, iż okoliczności towarzyszące współpracy, a także funkcjonowanie poszczególnych kontrahentów, nie były tożsame. W następstwie powyższego NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 122, 121, 191 i 187 § 1 op. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. stwierdzając, że wskazane przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w przeprowadzonym postępowaniu zostały naruszone, czego nie dostrzegł sąd w zaskarżonym wyroku, pomijając brak ustaleń i ich oceny w zakresie świadomości skarżącego, co do opisanych nieprawidłowości w działaniu wskazanych kontrahentów.

Zdaniem NSA dowody załączone przez skarżącego do skargi kasacyjnej, stanowią w części dowody, na które powoływał się on już w trakcie postępowania, na etapie odwołania z dnia 8 lipca 2010 r. Dowody te nie zostały uwzględnione w zaskarżonym wyroku w kontekście oceny, czy i jakie miały znaczenie dla ustalenia jakości zabiegów skarżącego dla zweryfikowania kontrahentów. Sąd pierwszej instancji podzielił bardzo ogólnie ustalenia organów, uznając, że były one wyczerpujące, jakkolwiek sam przyznał, że organy nie uwzględniały potrzeby oceny tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasadnie skarżący zarzucił niespójność pomiędzy wywodami uzasadnienia na str. 26 wyroku o braku przedłożenia jakichkolwiek dokumentów w kontekście braku rozstrzygnięcia wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu z 8 lipca 2010 r. W uzasadnieniu, wbrew ustawowym wymogom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., nie ma żadnych rozważań w tym zakresie. Poza tym nie odniósł się do nierozpoznanego wniosku dowodowego z dokumentów, jego wpływu na rozstrzygnięcie, akceptując wnioski, że takich dokumentów nie przedstawiono. NSA zauważył, że do odwołania z dnia 8 lipca 2010r, skarżący dołączył m.in. upoważnienie i kopie protokołu przesłuchania J. Z. Przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania M. T. wskazywały z kolei na to, że firmował on działalność J. Z., który faktycznie dostarczał złom skarżącemu. Dowody te i wynikające z nich okoliczności nie były przedmiotem żadnej refleksji ze strony organu i sądu pierwszej instancji.

Konkludując sąd kasacyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, WSA zobowiązany będzie ocenić, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym powołany w zaskarżonej decyzji, pozwalał organom na wnioski, że kwestionowane dostawy charakteryzowała postawa skarżącego, który miał podstawy do przypuszczenia, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Ustalenia w tym zakresie nie mogą sprowadzać się wyłącznie do wykazania, że działania kontrahentów były nierzetelne, ale na przełożeniu tej nierzetelności także na intencje skarżącego, chociażby w zamiarze biernego akceptowania nieprawidłowości kontrahentów. Sąd pierwszej instancji, ponownie orzekając winien ocenić również, czy i w jakim zakresie uwzględnione zostały przez organ dowody powołane przy odwołaniu z 8 lipca 2010 r (w konfrontacji z dowodami, które dołączone zostały do skargi kasacyjnej) oraz, czy miały one wpływ na ocenę staranności skarżącego przy weryfikacji kontrahentów. Wywody dotyczące ustaleń na okoliczność istnienia, czy braku świadomości po stronie skarżącego, że uczestniczy on w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W efekcie powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 23 marca 2016 r, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 434/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia S. B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

W uzasadnieniu wskazano, że przesądzone zostało, iż dla odmowy skarżącemu prawa odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez M. T., B. D.(firma B), M. M.(firma C) oraz P. P. konieczne jest wykazanie, że skarżący zaniechał podjęcia aktów staranności przy weryfikowaniu kontrahentów a zatem, że okoliczności ich zawarcia uzasadniały wniosek, że powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Oznacza to, że postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustaleniu istotnych okoliczności, których analiza pozwalała na ocenę staranności zachowania skarżącego przy weryfikowaniu wyżej wymienionych kontrahentów. Przy czym co równie istotne, jak wynika z zaskarżonej decyzji zakwestionowano faktury i zakwalifikowano jako fikcyjne z tego powodu ,że wykazani jako dostawcy złomu nie byli rzeczywistymi jego dostawcami, co w ocenie administracji podatkowej zaświadczało, że czynności wymienione w wystawionych fakturach VAT nie zostały dokonane. A zatem organ powołał się na brak prawidłowości po stronie podmiotowej transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Potwierdzeniem tej tezy organu, jest stwierdzenie, że kwestionowany jest sam fakt przeprowadzenia transakcji pomiędzy podatnikiem a wskazanymi kontrahentami. Jak odnotował to sąd odwoławczy nie kwestionowano zakresu przedmiotowego tj. zrealizowania dostawy towaru w opisanym na fakturach zakresie.

Jak wynika z kolei z uzasadnienia skargi oraz stanowiska prezentowanego na etapie postępowania podatkowego, jak dowodzi podatnik, okoliczności zakupu złomu nie uzasadniały podejrzenia, co do rzetelności transakcji. Sąd podzielił pogląd, że organ nie wykazał, iż zachowanie skarżącego charakteryzowały elementy, którym można przypisać cechy nieostrożności, braku przewidywania następstw podejmowanych czynności, czy też jak mówi się powszechnie, braku zachowania należytej staranności, wskazujących w okolicznościach podejmowania transakcji na możliwość uczestniczenia w nielegalnym obrocie towarami z zakładanym celem - oszustwem podatkowym. Znamienne, w ocenie WSA jest również to, że organ w rozpoznawanej sprawie podniósł, że w stanie faktycznym badanie świadomości dotyczyłoby sytuacji rozpatrywania możliwości odliczenia kwot nie będących podatkiem, z tzw. pustych faktur, a zdaniem administracji podatkowej kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru. Odnosząc się do tak postawionej tezy sąd pierwszej instancji za Naczelnym Sądem Administracyjnym odniósł się do poszczególnych transakcji zawartych ze wskazanymi wyżej kontrahentami i wskazał na wadliwość wydanej decyzji wobec pozostawienia poza rozważaniami elementów opisujących stan świadomości skarżącego co do charakteru przeprowadzonych transakcji, przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszących współpracy a także funkcjonowania w/w podmiotów, jako warunku sine qua non możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach. W konkluzji wskazał, że nie sposób nie dostrzec nieprawidłowości w postępowaniu organów, które nie dość, że pominęły niektóre z posiadanych dowodów, ale także uznały za nieistotne ustalenia na okoliczność , czy skarżący dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Z tego punktu widzenia za słuszne uznał zarzuty skargi oparte na naruszeniu wskazanych przepisów prawa formalnego i ocenił jako istotne z punktu widzenie możliwości dokonania późniejszej subsumcji zrekonstruowanego stanu faktycznego pod normę prawa materialnego, co wynika także wprost z uzasadnienia wydanego wyroku przez NSA.

Odnosząc się do zarzutów skargi traktujących o naruszenia przepisów prawa materialnego sąd uznał, że wobec braku ostatecznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, nie można rozstrzygnąć o prawidłowości zastosowania prawa materialnego, jakkolwiek z jego wykładni wynika, że elementem pozwalającym na zastosowanie jest konieczność badania świadomości uprawnionego do odliczenia w relacjach z kontrahentami. Skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4a lit a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust 1 i 2 VI Dyrektywy Rady, art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady oraz art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Naruszenia te odnosił do ustaleń faktycznych, w oparciu o które – ignorując zasadę neutralności i proporcjonalności – wobec niekwestionowania nabycia złomu, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku od towaru i usług naliczonego z zakwestionowanych faktur. Końcowo wskazano, iż ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione rozważania sądu i ocenić, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na postawienie tezy, że kwestionowane dostawy charakteryzowała postawa skarżącego, który miał powody do przypuszczenia, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Ustalenia w tym zakresie nie mogą sprowadzać się wyłącznie do wykazania, że działania kontrahentów były nierzetelne, ale na przełożeniu tej nierzetelności także na intencje skarżącego, chociażby w zamiarze biernego akceptowania nieprawidłowości kontrahentów. W tym przedmiocie konieczne jest odniesienie się do tego w jakim zakresie wpływają na tę ocenę dowody powołane przy odwołaniu z 8 lipca 2010 r. (w konfrontacji z dowodami, które dołączone zostały do skargi kasacyjnej) na co wskazał sąd odwoławczy oraz, czy miały one wpływ na ocenę staranności skarżącego przy weryfikacji kontrahentów.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...], w części dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2006 r., a orzekając w tym zakresie umorzył postępowanie za luty 2006 r., zaś za styczeń, marzec, wrzesień i październik 2006 r. dokonał rozliczeń w kwotach innych, aniżeli przedstawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaś w pozostałej części, tj. w zakresie rozliczeń za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2006 r. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Umarzając postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za luty 2006 r. organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt, że za ten miesiąc doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją powyższego była zmiana rozliczeń podatku VAT za marzec 2006 r. Natomiast powodem modyfikacji rozliczeń w zakresie VAT za styczeń, wrzesień i październik 2006 r. był fakt odstąpienia od kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych tytułem zakupu złomu od:

- P. B. (faktura rozliczona przez Podatnika we wrześniu 2006 r.),

- G. R. (faktura odliczona w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r.),

- D. W. (faktury rozliczone w październiku 2006 r.),

- T. C. (faktury ujęte w rozliczeniu za wrzesień 2006 r.),

- R. D. (faktura rozliczona w styczniu 2006 r.),

a także od:

- P. P. (faktury rozliczone w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r.), gdyż w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy na to nie pozwala.

Poza tym weryfikując rozliczenie podatku VAT za styczeń 2006 r. organ drugiej instancji uwzględnił, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] uchylono rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], w przedmiocie podatku VAT m.in. za grudzień 2005 r. i umorzono postępowanie w tej sprawie. Ponieważ decyzja z [...] za ten miesiąc określała inną, aniżeli zadeklarowana przez podatnika kwotę nadwyżki podatku liczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która została uwzględniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przy dokonywaniu rozliczenia za styczeń 2006 r., orzekając w decyzji z dnia [...] organ przyjął kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca (grudnia 2005 r.) w wysokości deklarowanej przez podatnika.

Kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT z faktur pochodzących od M. T., B. D. i M. M. organ miał na uwadze fakt, iż są one nierzetelne pod względem podmiotowym, zaś S. B. miał podstawy przypuszczać, że kwestionowane transakcje mają charakter oszukańczy.

W decyzji z dnia [...] zakwestionowano także - w oparciu o regulację wartą w art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] nr [...] wystawionej u M. S. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że owa faktura została wystawiona na skutek pomyłki spowodowanej sklejeniem kartek w samokopiującym się bloczku torowym, która to pomyłka spowodowała, że zostały wystawione dwie faktury VAT dokumentujące tę samą sprzedaż (faktury nr [...] i [...]), opiewające na takie same kwoty i wystawione na tego samego nabywcę, tj. S. B.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] S. B. wniósł skargę, w której zawnioskował o: uchylenie zaskarżonej decyzji, dopuszczenie - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentów, tj.: deklaracji VAT firmy C M. M.za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., na okoliczność zakresu czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez skarżącego przy nawiązywaniu współpracy z tym dostawcą oraz w czasie jej trwania, wysokości deklarowanych przez tego dostawcę podstaw opodatkowania za w/w okresy rozliczeniowe, zaświadczeń o statusie podatkowym w podatku VAT firmy C (8 szt.), na okoliczność zakresu podejmowanych przez skarżącego czynności weryfikacyjnych w stosunku do wskazanego dostawcy.

Spornej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem braku po jego stronie świadomości lub powinności świadomości, co do tego, że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT i wpływu tej świadomości na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur te dostawy dokumentujących, dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy złomu faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu surowcami wtórnymi, a faktury przez nich wystawione potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w realiach niniejszej sprawy skarżący powinien mieć świadomość nierzetelności spornych kontrahentów i faktur przez nich wystawionych, czy wręcz, że wiedział o stwierdzonych nieprawidłowościach, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy w żadnym wypadku nie dawał ku temu podstaw, nieuzasadnione pod kątem normatywnym i faktycznym różnicowanie poziomu należytej staranności jaka była od skarżącego wymagana w związku z transakcjami tego samego rodzaju od różnych podmiotów, w szczególności poprzez stawianie znacznie bardziej rygorystycznych wymogów skarżącemu w przypadku transakcji z firmami M. T. i M. M., w stosunku do transakcji z firmą P. P., kreowanie po stronie skarżącego - bez stosownej podstawy normatywnej, słusznościowej czy logicznej - nadmiernych wymogów w zakresie weryfikacji przez niego swoich kontrahentów, w szczególności poprzez wymaganie od niego by od każdego dostawcy odbierał kopie rejestrów VAT, mimo że są to dokumenty księgowe stanowiące tajemnicę każdego przedsiębiorstwa i nie należy do zwyczajów handlowych ujawnianie ich treści kontrahentom, co nie wynika z jakichkolwiek przepisów prawa, ani nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w standardach przyjętych w relacjach biznesowych, bezpodstawne i niezrozumiałe zbagatelizowanie wysiłków skarżącego podejmowanych w celu weryfikacji rzetelności dostawców, tj. M. T., firmy B B. D., firmy C M. M., które obejmowały nie tylko odebranie od tych podmiotów kompletu dokumentów rejestracyjnych, lecz także podjęcie działań zmierzających do ustalenia statusu tych podmiotów w zakresie podatku VAT poprzez odebranie stosownych deklaracji VAT-7 oraz urzędowych zaświadczeń o statusie do celów VAT, uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący mógł mieć świadomość jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania spornych dostawców, mimo że zebrany materiał dowodowy wykazał, że podejmowali oni szereg działań faktycznych utrudniających wykrycie, że pełnią oni wyłącznie rolę podmiotów firmujących działalność podmiotów trzecich, w celu wprowadzenia w błąd swoich kontrahentów, w tym skarżącego;

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z 12 maja 2017 r. o przesłuchanie w charakterze świadków B. D. i M. M., mimo że dowody te miały na celu wyjaśnić przede wszystkim czy w ich ocenie skarżący miał jakiekolwiek podstawy przypuszczać, że dostarczony przez nich towar pochodzi w rzeczywistości od innych podmiotów, w szczególności jakie działania podejmowali by ukryć przed Skarżącym rzeczywiste pochodzenie złomu;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), art. 2 tiret 1 i 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez: bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanych przepisów ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, bezpodstawne uznanie, że o nie dochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego polegające na celowym wprowadzeniu go w błąd przez tych dostawców m.in. poprzez fałszowanie przez nich przedstawionej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji firmowej i podatkowej, bezpodstawne uznanie, że dla zachowania przez skarżącego dobrej wiary na gruncie spornych transakcji ciążył na nim obowiązek osobistego zweryfikowania rzetelności źródeł dostaw towarów, w szczególności poprzez uzyskanie wglądu w prowadzone przez niego rejestry VAT, w sytuacji gdy obowiązujące przepisy prawa, ani wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego nie wymagają od przedsiębiorców tak znacznej zapobiegliwości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ odwoławczy, że skarżący w związku ze spornymi transakcjami nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na obecnym etapie postępowania, w zasadzie jedyną kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy można zarzucić skarżącemu, że w kontaktach handlowych z M. T. ([...] Ś., ul. D), "B" B. D. ([...] Ł., G. ) oraz E M. M.([...] L., F) nie dochował należytej staranności kupieckiej.

Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty był art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie organy ustaliły, że faktury wystawione przez M. T., C oraz B nie dokumentują rzeczywistych czynności mimo, że na ich podstawie dostarczono towar firmie skarżącego, lecz towar ten nie pochodził od wystawcy tych faktur ( nierzetelność podmiotowa ). W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych warunkiem pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w takiej sytuacji faktycznej jest wykazanie, że wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy łączy się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi najpełniej, i w sposób syntetyczny poglądy w zakresie stosowania art.17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT ( odpowiednio art.167 i art.168 Dyrektywy 112/2006 ) wyraził Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia [...] w sprawie M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. (C-33/13). Orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, jednocześnie wyrażone w nim poglądy są powtarzane w orzeczeniach, które zostały wydane w czasie późniejszym. Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT ( teza 33 ). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT ( teza 34 ). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem ( teza 35 ). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności ( teza 38 ). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty ( teza 39 ).

Znaczenie powołanych wyżej tez postanowienie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 33/13 sprowadza się do konieczności ustalenia w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Nie jest to jednak wystarczający warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawa nakładać na podatników generalnego i powszechnego obowiązku weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informację pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości lub przestępstwa jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy na wstępie należy zauważyć, że skarżący miał świadomość charaktery rynku na którym prowadził działalność gospodarczą ( obrót złomem ) i ryzyka podatkowego, które z prowadzeniem działalności na tym rynku było związane, skoro wprowadził w swej firmie szczególne procedury, które owo ryzyko miały ograniczyć. Z zeznań S. B. oraz K. B. ( głównej księgowej ) wynika, że prowadzący punkty skupu pracownicy skarżącego mieli obowiązek każdorazowo żądać określonych dokumentów, w tym m.in. deklaracji VAT-7, kserokopii rejestrów sprzedaży oraz zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego, że dostawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tymi stwierdzeniami jako zupełnie nietrafny jawi się argument zawarty w uzasadnieniu skargi ( II.2 ) zgodnie z którymi wymaganie od kontrahentów skarżącego rejestru sprzedaży było nałożeniem na niego nadmiernego obowiązku, bowiem dane w tym rejestrze zawarte są pilnie strzeżoną tajemnicą handlową. Organy podatkowe takiego obowiązku nie nałożyły na skarżącego, procedura ta ( żądanie rejestrów sprzedaży ) było obowiązkiem nałożonym przez samego podatnika na kontrahentów oraz pracowników punktów skupu. Sąd ma przy tym świadomość tego, że działalność przedsiębiorstwa S. B. była rozległa, obejmowała kilkadziesiąt punktów skupu na terenie całego kraju. Nie stanowi to jednak okoliczności uwalniającej przedsiębiorcę od odpowiedzialności podatkowej. Skarżący nakładając na pracowników punktów skupu określone obowiązki w zakresie ograniczenia ryzyka podatkowego winien także zapewnić skuteczne mechanizmy nadzoru nad ich realizacją, a lektura akt sprawy nie pozwala na przyjęcie, iż mechanizmy nadzoru w firmie skarżącego istniały i były stosowane. Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. można odnieść uzasadnione wrażenie, że procedury ograniczenia ryzyka podatkowego w ogóle nie były przez pracowników skarżącego wdrożone, a jeśli już, to ich stosowanie było czysto formalne, bez wnikania w treść złożonych przez kontrahentów dokumentów.

Niezależnie od tego, że skarżący działał na rynku, na którym szczególnie często dochodziło i dochodzi do nadużyć w zakresie podatku VAT, co wynika z notorii sądowej i miał tego pełną świadomość ( o czym wyżej ), to w przypadku każdego z kontrahentów skarżącego, których dostawy towaru zostały zakwestionowane w tym postępowaniu istniały szczególne okoliczności, które zobowiązywały skarżącego do podjęcia działań sprawdzających, szerszych niż wynikały z istniejących procedur ograniczania ryzyka.

1. M. T.( [...] Ś., ul. D). Jedynymi dokumentami, które przedstawił skarżący na okoliczność zachowania dobrej wiary w stosunkach z tych kontrahentem są: zaświadczenie REGON z dnia [...], potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT i akcyza z [...], zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]. Żadnych innych wiarygodnych dokumentów skarżący nie przedstawił w toku postępowania w niniejszej sprawie, w tym żadnej deklaracji VAT-7 tego kontrahenta, ani też jego rejestru sprzedaży ( mimo, że według istniejących w firmie skarżącego procedur ostrożnościowych, złożenie tych dokumentów było obowiązkiem kontrahenta ). Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 roku, w związku z tym nie można mieć najmniejszych wątpliwości, że opisane wyżej dokumenty rejestracyjne nie były aktualne. Jeśli procedury ograniczenia ryzyka podatkowego byłyby w przedsiębiorstwie skarżącego przestrzegane, dokumenty uwiarygodniające kontrahenta winny być bieżąco aktualizowane. W związku z tym podnieść wypada, że M. T. był podatnikiem podatku VAT w okresie od 12 marca 2001 roku do dnia 30 kwietnia 2004 roku, co oznacza, że w 2006 roku takiego statusu już nie posiadał. Ostatnią deklarację VAT-7, w której wskazał jakikolwiek obrót złożył za kwiecień 2002 roku, kolejne deklaracje były "zerowe" ( ostatnia z nich dotyczyła grudnia 2003 roku ). W takiej sytuacji faktycznej, wobec dysponowania przez podatnika dokumentami rejestracyjnymi sprzed paru lat ( 5 i 3 ), nie przedstawienia żadnych deklaracji VAT-7, ani też rejestru sprzedaży, jego obowiązkiem było wyjednanie od kontrahenta aktualnych takich dokumentów, albo też wystąpienie do Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego w trybie art.96 ust.13 ustawy VAT. W aktach sprawy znajdują się "zaświadczenia" z dnia 7 lutego i 25 czerwca 2007 roku wystawione rzekomo przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. poświadczające, że na dzień wystawienia zaświadczenia M. T. był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dokumenty te zostały przesłane faxem przez skarżącego do Urzędu Skarbowego w C. Pozostawiając na marginesie to, że były one bezspornie dokumentami sfałszowanymi przez M. T. poza wolą i wiedzą skarżącego ( szerzej zaskarżona decyzja str.20 ), to nie mogą mieć wpływu na ocenę należytej staranności skarżącego w tej sprawie, bowiem dotyczy ona rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 roku, a zaświadczenia noszą daty z roku następnego. Skarżący wraz z odwołaniem z dnia 8 lipca 2010 roku złożył do akt sprawy dwa oświadczenia M. T., w których stwierdza on, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT ( w okresie do 1 czerwca do 31 grudnia 2005 roku i od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 roku ) i zakładając nawet, że mimo treści zeznań pracowników punktu skupu w G. ( tam miał dostarczać złom M. T.), którzy o owych oświadczeniach nie wspominają, to pisma te są jedynie dokumentami prywatnymi, których znaczenie dowodowe sprowadza się do stwierdzenia, że osoba która owe oświadczenia podpisała, takie oświadczenia złożyła. Nie potwierdzają one urzędowo faktu posiadania przez M. T. statusu podatnika VAT w latach 2005-2006. Trzeba mieć jeszcze jedną okoliczność na uwadze, oczywiście zakładając, że owe oświadczenia ( nieopatrzone datami ich wystawienia ) były w posiadaniu punktu skupu w G., to w sytuacji, gdy punkt ten zrealizował dostawy od M. T., na podstawie 396 faktur, na kwotę 4.309.314 złotych netto i VAT 948.048,77 złotych poprzestanie tylko na oświadczeniach tego kontrahenta było wysoce lekkomyślne. Należy w tym miejscu podnieść, że z zeznań R. G. wynika, że płatności dla firmy M. T. zostały wstrzymane za złom dostarczony pod koniec 2006 roku z uwagi na brak zaświadczenia, że jest on czynnym podatnikiem VAT. Z zeznań tych także wynika, że płatność została dokonana po dostarczeniu takiego zaświadczenia, co miało mieć miejsce na przełomie stycznia/lutego 2007 roku. Gdyby istotnie opisane wyżej oświadczenia były w posiadaniu pracowników skarżącego w 2006 roku i miały doniosłe znaczenie w zakresie oceny wiarygodności kontrahenta dla pracowników punktu skupu, to nie istniały żadne powody do wstrzymania płatności M. T. Zatem wniosek organu odwoławczego sprowadzający się do uznania, że materiał dowodowy wskazuje na to, że opisane wyżej dwa oświadczenia w 2006 roku nie były w posiadaniu podatnika pozostaje pod ochroną art.191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 23 czerwca 2016 roku, w sprawie I SA/Łd 434/16 wskazał, że w toku ponownego postępowania organy podatkowe będą zobowiązane do "wyraźnego" odniesienia się do dowodów powołanych przez skarżącego w odwołaniu z dnia 8 lipca 2010 roku. Wśród tych dowodów znajdował się także protokół zeznań J. Z. z dnia [...]. Podczas tego przesłuchania świadek ten odmiennie przedstawił swą rolę w procederze dostawy złomu do punktu skupu skarżącego, niż przedstawiony przez M. T. w zeznaniach z dnia [...]. Istotna różnica pomiędzy relacjami obu tych osób sprowadza się do tego, że według M. T. firmował za wynagrodzeniem działalność J. Z.. Natomiast według tego ostatniego wykonywał on czynności zlecone przez M. T.(woził złom do C ) i odbierał gotówkę z tytułu dostawy, ale tylko wówczas, gdy wcześniej uzgodnił to M. T. z pracownicą punktu skupu. Organ odwoławczy rozstrzygając opisaną wyżej sprzeczność, za wiarygodne uznał zeznania M. T., jednocześnie odmawiając wiary J. Z.. Wniosek ten oparł na analizie zeznań pracowników skarżącego – R. G., A. G., M. S. i M. S. oraz analizie dokumentów źródłowych ( faktur i dokumentów PZ ). Sąd ocenę tę akceptuje, jest ona zawarta na str.19-20 zaskarżonej decyzji, uwzględnia ona zebrany materiał dowodowy, jest ponadto zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

2. "B" B. D. ( [...] Ł., G. ). Dowodami, które skarżący przedstawił na okoliczność zachowania należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem była "lista księgowań wszystkich" ( dotycząca roku 2005 ), decyzja w sprawie nadania przedsiębiorstwu B. D. numeru NIP z dnia [...], zaświadczenie o nadaniu numeru REGON z dnia [...], zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] oraz deklarację VAT-7 za lipiec 2005 roku. W związku z tym podnieść należy, że pierwszy ze wskazanych dowodów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem odnosi się do roku 2005, a także że w relacjach z tym kontrahentem pracownicy skarżącego nie dochowali szczególnych procedur ostrożnościowych, o których w swych zeznaniach relacjonowali S. B. oraz główna księgowa – K. B.. Podatnik nie przedstawił bowiem zaświadczenia o zarejestrowaniu "B" jako czynnego podatnika VAT, nie przedstawił rejestru sprzedaży i tylko jedną deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2005 roku, w sytuacji, gdy sporna transakcja była zrealizowana w styczniu 2006 roku. Nadto – jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy – istniała szczególna okoliczność zobowiązująca skarżącego do podjęcia ponadstandardowych działań sprawdzających. Otóż z dokumentów rejestracyjnych firmy "B" wynikało, że podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod adresem G i nie ma innych miejsc prowadzenia działalności. Tymczasem na spornej fakturze ( a także tych wystawionych w roku 2005 ) znajduje się adres [...] Ł., G. Należy w związku z tym zaakceptować ocenę organu odwoławczego, że pominięcie tej okoliczności przez pracowników skarżącego świadczyło o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych. Sama ta okoliczność winna wywołać wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta i spowodować przeprowadzenie czynności sprawdzających ( zgodnie z tezą 38 powołanego wyżej postanowienia ). Takie czynności mogłyby wykazać, że w miejscowości G w ogóle nie ma numeru [...], gdyż miejscowość ta posiada ulice, próba uzyskania rejestrów sprzedaży, ewentualnie innych deklaracji VAT-7, wobec nieprowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej przez B. D.( okoliczność ta wynika z decyzji wydanej wobec tej osoby w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2005-2006 ) było niemożliwe. Z zaleceń zawartych w wyrokach NSA i WSA ( I FSK 1687/14, I SA/Łd 434/16 ) wynikała konieczność rozważenia wpływu na wynik sprawy informacji Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w G., w której wskazano, że B. D. na terenie G. prowadził punkt skupu złomu. Organ odwoławczy na str.27 zaskarżonej decyzji dokonał oceny znaczenia owej informacji dla wyniku postępowania, konfrontując jej treść z zeznaniami B. D. i okolicznością, że nikt z pracowników skarżącej, ani S. B. nie byli w G., w punkcie skupu B. D. Zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę tej okoliczności akceptuje sąd w składzie rozpoznającym sprawę.

3. E M. M.( [...] L., F). Na okoliczność zachowania należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem podatnik w toku postępowania przedstawił "listę księgowań wszystkich" ( odnoszącą się do roku 2005 ), zaświadczenia potwierdzające status M. M. jako czynnego podatnika VAT ( z 28 lipca 2005 roku, 14 listopada 2005 roku, 13 stycznia 2006 roku, 23 lutego 2006 roku, 19 kwietnia 2006 roku, 22 czerwca 2006 roku, 19 września 2006 roku, 13 lutego 2007 roku, 20 kwietnia 2007 roku, 19 lipca 2007 roku ), zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści z uwagi na brak właściwości, pismo o przekazaniu wniosku o wydanie zaświadczenie wg właściwości, decyzję w sprawie nadania numeru NIP ( z 1 kwietnia 2005 roku ), zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 25 marca 2005 roku oraz jedną deklarację VAT-7 za lipiec 2005 roku. Organ stwierdził, że gdyby pracownicy punktu skupu skarżącego w G. stosowali się do obowiązujących w przedsiębiorstwie procedur ograniczenia ryzyka podatkowego w zakresie gromadzenia deklaracji VAT-7 musieliby dostrzec, że transakcje udokumentowane fakturami: [...]( z [...] ), [...]( z [...]), [...]( z [...]) nie zostały uwzględniony w deklaracji VAT-7 będącej w posiadaniu Urzędu Skarbowego w T. ( str.28 in fine zaskarżonej decyzji ). W deklaracji VAT-7 C M. M. wykazał obrót opodatkowany stawką 22% w kwocie 6.803 złote, podatek należny – 1.497 złotych, opisane wyżej faktury opiewały odpowiednio na kwoty: netto 15.683, 30 zł, VAT – 3.450, 33 zł., netto 15.744,60 zł, VAT - 3.463,18 zł, netto 15.212, 60 zł, VAT – 3.346,77 zł. Kolejnym argumentem powołanym przez organ odwoławczy, przemawiającym za koniecznością uruchomienie szczególnych czynności sprawdzających wobec C przez przedsiębiorstwo skarżącego, o których mowa w punkcie 38 powołanego postanowienia Trybunału Sprawiedliwości była analiza deklaracji VAT-7 tego kontrahenta za miesiąc lipiec 2005 roku przekazanej w toku postępowania prze skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że winna ona budzić wątpliwości w perspektywie tego, że nie wynika z niej żaden podatek naliczony, co przy skali obrotów C realizowanych z przedsiębiorstwem skarżącego ( 1 mln. złotych brutto w 2005 roku ) winno budzić uzasadnione wątpliwości. Brak wykazania jakiegokolwiek podatku naliczonego świadczy o tym, że C nie ponosił żadnych typowych dla podmiotu prowadzącego jakąkolwiek działalność kosztów ( paliwo, media ). Sąd rozpoznający sprawę akceptuje stanowisko organu odwoławczego, że opisane powyżej okoliczności odnoszące się do deklaracji VAT-7 ( za styczeń 2006 i lipiec 2005 ) w zestawieniu z wartością transakcji zrealizowanych przez przedsiębiorstwo skarżącego z tym kontrahentem wskazują na jedynie formalne realizowanie procedur ograniczenia ryzyka podatkowego, a tym samym o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej. Wraz ze skargą złożone zostały do sądu kserokopie deklaracji VAT-7 M. M.za luty, styczeń, sierpień, lipiec, czerwiec, maj 2006 roku ( k.19-27 akt sądowych ). Część z owych pism jest skopiowana łącznie z potwierdzeniami złożenia ich do Urzędu Skarbowego w Ś. Składając owe kopie pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie z nich dowodu na okoliczność potwierdzenia twierdzeń skarżącego oraz wykazania braku obiektywizmu organów podatkowych. Podczas rozprawy w dniu [...], na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a sąd oddalił ten wniosek dowodowy. Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie sądu warunki umożliwiające dopuszczenie dowodu z opisanych wyżej kopii nie zostały spełnione. Po pierwsze zacytowany przepis procedury sądowoadministracyjnej zezwala na przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tymczasem załączone do skargi pisma są jedynie kserokopiami do tego niewyposażonymi w stwierdzenie ich zgodności z oryginałem. Po wtóre, sposób w który zostały sporządzone ( część z nich została skopiowana wraz z potwierdzeniami złożenia ) sprawia, że są nie w pełni czytelne. Po trzecie: deklaracja VAT-7 za miesiąc styczeń 2006 C będąca w posiadaniu Urzędu Skarbowego w Ś., w zakresie ujawnionych w niej danych wykazuje istotne różnice z kopią deklaracji załączoną do akt sprawy przez pełnomocnika. Dopuszczenie dowodu z owego pisma spowodowałoby konieczność badania przez sąd administracyjny autentyczności, czy okoliczności powstania kopii ( co nie mieści się w jego kompetencjach ), z pewnością też spowodowałoby nadmierne przedłużenie postępowania. Wreszcie oddalenie wniosku dowodowego pełnomocnika nie ograniczy uprawnień strony, która w oparciu o te pisma będzie mogła domagać się wznowienia postępowania i wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji w trybie określonym w Rozdziale XVII Ordynacji Podatkowej.

4. Należy wskazać, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" oraz C za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 roku było już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 roku, w sprawie I SA/Łd 998/14 oddalił skargę A, a NSA wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 roku, w sprawie sygn.akt I FSK 961/15 oddalił skargę kasacyjną na to rozstrzygnięcie.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał prawo do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H P. P. W ocenie autora skargi, w relacjach z M. T., "B" i C skarżący zachował co najmniej taki sam stopień staranności, jak w relacjach z H dlatego też pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur opisanych wyżej trzech kontrahentów stanowi naruszenia art.191 O.p i art.120 tej ustawy. Zarzut ten jest niezasadny, gdyż okoliczności towarzyszące transakcją z H były odmienne w stosunku do transakcji z M. T., "B" i "C". Przedsiębiorstwo P. P. było czynnym podatnikiem VAT, w swojej dokumentacji posiadało kopie spornych faktur, ponadto ujęło je zarówno w rejestrze sprzedaży, jak i deklaracji VAT-7 ( pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] ). Ponadto brak było jakiejkolwiek okoliczności, która zobowiązywałaby skarżącego do podjęcia szczególnych działań weryfikujących H, które to okoliczności wystąpiły w zakresie współpracy z M. T., C "B", co rozważono powyżej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art.188 O.p poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadków m.in. M. M. oraz B. D. Wniosek skarżącego o przeprowadzenie tych dowodów został oddalony postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Zgodnie z przepisem art.188 O.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie zgadza się z poglądem, zgodnie z którym organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona, została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem (dowodami). Wykładnia znaczenia pojęć i zwrotów użytych w art. 188 O.p. musi prowadzić do konkluzji, że oddalenie wniosku dowodowego w opisanej wyżej sytuacji procesowej będzie uzasadnione wtedy, kiedy w toku postępowania został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Ocena wiarygodności tego dowodu - uwzględnienie go (lub nie) w rozstrzygnięciu sprawy są bez znaczenia. Należy też podnieść, że dowód objęty wnioskiem dowodowym musi być przydatny do stwierdzenia danej okoliczności. Nawet wówczas, gdy okoliczność, która ma być udowodniona ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz środek dowodowy jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności, która ma być udowodniona, oddalenie takiego wniosku dowodowego znajduje oparcie w art.188 O.p W związku z tym podnieść należy, że z treści wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącego wynikało, że zarówno B. D., jak i M. M. mieli być przesłuchani na okoliczność "braku po stronie podatnika świadomości, że dostawy (...) dotknięte są jakimkolwiek uchybieniem, w szczególności zaś, że wiążą się z nieprawidłowościami o charakterze podatkowym". Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego ( zaskarżona decyzja str.33 in fine ), że zeznania obu tych osób nie przyczynią się do wyjaśnienia zgłoszonej tezy dowodowej. Trzeba mieć bowiem na uwadze to, że o stanie świadomości podatnika nie mogą mieć wiedzy osoby trzecie, chyba że owym stanem podatnik podzielił się z innymi osobami, niemniej ta okoliczność nie wynika ze zgłoszonego wniosku dowodowego, ani z jego uzasadnienia.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, na podstawie art.151 P.p.s.a należało oddalić skargę.

ms