Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 657/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c §1 i §2, art. 121 §1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina A. (dalej jako: "Gmina", "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie, dotyczącej odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji w części wydatków poniesionych na przebudowę nabrzeża Jeziora "[...]" w formie promenady. W wyniku skierowanego do Strony wezwania przedmiotowy wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizuje projekt pod nazwą "[...]"- (dalej jako: "inwestycja"). W jego ramach Strona prowadzi inwestycję w postaci przebudowy nabrzeża Jeziora "[...]" w formie promenady. Inwestycja polega m.in. na poszerzeniu istniejącego nabrzeża w głąb jeziora, budowie nowej infrastruktury, służącej do obsługi cumujących jednostek pływających oraz ogółowi mieszkańców Gminy i turystów, a także skomunikowaniu nabrzeża z ulicą "[...]" za pośrednictwem schodów wejściowych.

Planowana inwestycja zakłada powstanie ogólnodostępnej infrastruktury, obejmującej m.in miejsca do cumowania statków pasażerskich i jachtów, miejsca do prowadzenia handlu sezonowego, miejsca do przymocowania prywatnych pomostów, miejsca do prowadzenia wypożyczalni sprzętu wodnego, miejsca poboru energii elektrycznej i wody, prysznice, toalety oraz miejsca odbioru ścieków z jednostek pływających.

W wyniku dokonanej rozbudowy, nabrzeże stanowić będzie teren dostępny dla ogółu społeczeństwa. O ile sam dostęp do nabrzeża będzie nieodpłatny, o tyle korzystanie ze znajdującej się na nabrzeżu infrastruktury, będzie odpłatne. Odpłatnie:

- udostępniane będą miejsca do cumowania statków pasażerskich i jachtów, jak również miejsca do przymocowania prywatnych pomostów;

- dzierżawione będą miejsca do prowadzenia wypożyczalni sprzętu wodnego oraz miejsca do prowadzenia handlu sezonowego;

- dostarczana będzie energia elektryczna i woda oraz odbierane ścieki z jednostek pływających;

- będzie możliwe korzystanie ze znajdujących się na promenadzie pryszniców i toalet.

Udostępnienie miejsc dla celów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzaniu handlu sezonowego, wypożyczalni sprzętu wodnego oraz prywatnych pomostów do cumowania jednostek pływających, wiązać się będzie z zawarciem odpowiednich umów cywilnoprawnych z podmiotami mającymi prowadzić taką działalność i przyznaniem tym podmiotom prawa wyłącznego korzystania z części powierzchni nabrzeża, dla celów prowadzenia tej działalności gospodarczej. Oznacza to, że ogólna dostępność powierzchni nabrzeża ograniczona będzie prawami wyłącznego korzystania z części powierzchni nabrzeża przez podmioty, które na nabrzeżu prowadzić będą działalność gospodarczą. Jednocześnie każdy z podmiotów, któremu przyznane zostanie prawo wyłącznego korzystania z części nabrzeża dla celów prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, będzie miał także prawo do niewyłącznego (wraz z mieszkańcami i turystami) korzystania z powierzchni nabrzeża, które są ogólnodostępne dla mieszkańców i turystów. Analogicznie wyglądać będzie sytuacja w odniesieniu do miejsc do cumowania jednostek pływających. Skorzystanie z takich miejsc będzie odpłatne, a każdemu, kto wykupi miejsce do cumowania takiej jednostki, przyznane zostanie wyłączne prawo do korzystania z tego miejsca. Wykupujący takie miejsce do cumowania, będzie miał również prawo do niewyłącznego (wraz z mieszkańcami Gminy i turystami) korzystania z powierzchni nabrzeża które są ogólnodostępne dla mieszkańców Gminy i turystów.

Wysokość opłat z tytułu korzystania z odpłatnej infrastruktury nabrzeża, określona zostanie na warunkach rynkowych, a sama sprzedaż towarów i dostarczanie usług, dokonywane na terenie nabrzeża, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Powstanie infrastruktury, zlokalizowanej na terenie rozbudowanego nabrzeża, powoduje konieczność odpowiedniego zarządzania całym terenem nabrzeża. Zarządzanie polegać będzie przede wszystkim na udostępnianiu infrastruktury znajdującej się na nabrzeżu, dokonywaniu niezbędnych napraw i konserwacji, dostarczaniu mediów (energia elektryczna i woda), odbiorze ścieków z jednostek pływających, sprzątaniu terenu nabrzeża i wywozie śmieci, ustalaniu wysokości i poborze opłat z tytułu korzystania z infrastruktury zawieraniu umów na dzierżawę części powierzchni nabrzeża, przeznaczonej na działalność handlową oraz prowadzeniu wypożyczalni sprzętu wodnego, a także pobieraniu czynszu z tego tytułu.

Odpłatne udostępnianie infrastruktury nabrzeża dokonywane będzie na warunkach rynkowych, za cenę odpowiadającą co najmniej kosztom poniesionym w związku z prowadzeniem czynności zarządzania terenem nabrzeża. Dlatego też zarządzanie terenem nabrzeża stanowić będzie działalność gospodarczą.

Skarżąca rozważa powierzenie zarządzania terenem nabrzeża operatorowi. Powierzenie zarządzania nastąpiłoby na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy operatorem a Gminą. Operator zarządzałby terenem nabrzeża w imieniu Gminy i na jej rachunek. Umowy na wyłączne korzystanie z terenu nabrzeża w celu prowadzenia na tym terenie działalności gospodarczej, zawierane byłyby przez operatora w imieniu Strony. Opłaty płacone przez podmioty korzystające z odpłatnej infrastruktury nabrzeża pobierane byłyby przez operatora w imieniu Gminy (operator byłby inkasentem tych opłat). Z tytułu wykonywania przez operatora czynności z zakresu zarządzania terenem nabrzeża Gmina płaciłaby na rzecz operatora ryczałtowe wynagrodzenie płatne w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Wysokość tego wynagrodzenia ustalona zostałaby zgodnie z warunkami rynkowymi. Wynagrodzenie, płacone przez Gminę na rzecz operatora z tytułu wykonywania czynności z zakresu zarządzania terenem nabrzeża, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Strona wskazała, że zarządzanie terenem nabrzeża zostanie powierzone operatorowi na podstawie umowy, zawartej pomiędzy nią a operatorem. Umowa ta będzie miała charakter odpłatny - z tytułu wykonania umowy, operatorowi przysługiwać będzie ryczałtowe wynagrodzenie, którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z warunkami rynkowymi. Operatorem będzie komunalna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina posiadać będzie 100% udziałów. Dla rozliczeń podatku VAT operator będzie odrębnym od Skarżącej podatnikiem tego podatku. Operator nie będzie jednostką organizacyjną Gminy, podlegającą centralizacji z Gminą na podstawie ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Będą to należące do zadań własnych Gminy, następujące sprawy: turystyka, w tym tereny rekreacyjne, gospodarka wodna, oraz dodatkowo zaopatrzenie w wodę i kanalizacja utrzymanie czystości i porządku, urządzenia sanitarne, zaopatrzenie w energię elektryczną.

W uzupełnieniu wniosku Podatnik wskazał, że umowa z operatorem zostanie zawarta na czas określony 5 lat. tj. na czas odpowiadający okresowi utrzymywania trwałości projektu. Wysokość wynagrodzenia zostanie skalkulowana zgodnie z rzeczywistymi kosztami prowadzenia działalności przez operatora, powiększonymi o zysk operatora (marżę). Wysokość jego wynagrodzenia zostanie ustalona w wyniku negocjacji przeprowadzonych z operatorem, po przedstawieniu przez niego szczegółowej kalkulacji kosztów prowadzenia działalności i weryfikacji prawidłowości przedstawionej kalkulacji przez Gminę. Przewidywana wysokość zysku (marży) operatora powinna zawierać się w zakresie od 10% do 17%. Przewidywana wysokość nakładów w ramach projektu wyniesie około "[...]" mln zł netto, tj. "[...]" mln zł brutto. Ostateczna wartość robót uzależniona jest od pojawienia się robót dodatkowych.

W ocenie Gminy, wysokość przychodów uzyskiwanych z projektu umożliwi co najmniej zwrot nakładów, jakie Strona poniesie na jego realizację. Wynika to przede wszystkim z różnorodnych możliwości uzyskiwania przychodów z realizacji projektu, związanych z gospodarczym wykorzystaniem nabrzeża (promenady). Zgodnie z założeniami, projekt po jego realizacji, przynosić będzie przychody co najmniej z następujących źródeł:

a) opłat portowych z tytułu wykorzystania nabrzeża przez statki pasażerskie oraz z tytułu innych usług świadczonych w porcie,

b) opłat za cumowanie w porcie mniejszych jednostek pływających (jachtów i łodzi motorowych itp.),

c) opłat za świadczenie usług związanych z dostawą wody i prądu do jednostek cumujących w porcie (słupki poboru wody i prądu),

d) opłat z tytułu świadczenia usług slipu jednostek pływających,

e) opłat z tytułu wynajmu kei rezydenckich jednostek pływających (jachtów i łodzi motorowych itp.),

f) opłat z tytułu odbioru ścieków z cumujących jednostek pływających,

g) opłat z tytułu korzystania ze znajdujących się na terenie nabrzeża toalet i pryszniców,

h) czynszów z tytułu dzierżawy terenów na nabrzeżu, z przeznaczeniem na działalność usługową (np. wypożyczanie sprzętu wodnego, działalność gastronomiczną, handlową),

i) opłat z tytułu najmu powierzchni pod działalność handlową w znajdujących się na terenie nabrzeża wiatach,

j) opłat z tytułu umożliwienia świadczenia na terenie nabrzeża działalności handlowej o charakterze obwoźnym i obnośnym,

k) opłat z tytułu umożliwienia świadczenia na nabrzeżu usług dla turystów (np. wykonywanie pamiątkowych fotografii),

l) opłat z tytułu prowadzenia na terenie nabrzeża działalności reklamowej i promocyjnej,

m) opłat z tytułu wykorzystania terenu nabrzeża dla organizacji imprez, koncertów i eventów,

n) opłat za możliwość wykorzystania terenu nabrzeża w (limie i fotografii).

Skarżąca podkreśliła też, że zwiększenie powierzchni nabrzeża i portu (planowane jest zwiększenie miejsc do cumowania jednostek pływających oraz jego podział na strefy funkcjonalne - strefa statków pasażerskich, strefa wypożyczalni sprzętu wodnego, strefa cumowania jednostek pływających) spowoduje większą atrakcyjność i dostępność nabrzeża dla prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obsługą ruchu turystycznego. To powinno przełożyć się na wzrost liczby cumowań jednostek pływających oraz wzrost liczby turystów odwiedzających Gminę zarówno środkami transportu wodnego, jak i pozostałymi środkami transportu. Jednocześnie zwiększenie powierzchni nabrzeża spowoduje, że zwiększeniu ulegnie również jego powierzchnia, która będzie mogła być gospodarczo wykorzystywana.

Istotne jest również, że intencją Skarżącej jest tworzenie nowych źródeł przychodów ze wszechstronnego wykorzystania nabrzeża. Umowa z operatorem zawierać będzie zapis zobowiązujący operatora do czynnego wyszukiwania nowych aktywności gospodarczych, możliwych do zrealizowania na nabrzeżu oraz prowadzących do wzrostu możliwości świadczenia usług.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, w związku z realizacją inwestycji w części wydatków poniesionych na przebudowę nabrzeża Jeziora "[...]", z uwagi na fakt że nabrzeże wykorzystywane będzie do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Strony, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako: "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Realizuje inwestycję przebudowy nabrzeża Jeziora "[...]". Strona po zakończeniu budowy, tj. z chwilą oddania inwestycji do użytkowania zawrze umowę cywilnoprawną na zarządzanie nabrzeżem z operatorem oraz zawierać będzie umowy na korzystanie z nabrzeża i jego infrastruktury (umowy najmu dzierżawy itp.). Umowy te w imieniu i na jej rzecz zawierać będzie operator. Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu korzystania z nabrzeża i infrastruktury nabrzeża będą opodatkowane podatkiem VAT. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie Podatnika należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony albowiem Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji służyć będą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Organ interpretujący", "Organ podatkowy", "DKIS") uznał w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. 2018 r. poz. 2174, ze zm.) wskazał, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu Podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Organ interpretujący podkreślił, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. DKIS nie zgodził się ze Stroną, gdyż Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą jej służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, ale również realizacja projektu związanego m.in. z przebudową nabrzeża należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Planowana przez Skarżącą inwestycja zakłada wykorzystanie nabrzeża zarówno do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT tj. wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy - zapewnienie nieodpłatnego zarówno dla mieszkańców, jak i turystów dostępu do nabrzeża, jak również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z gospodarczym wykorzystaniem nabrzeża (promenady) - odpłatne udostępnienie (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) innym podmiotom nabrzeża infrastruktury w celu prowadzenia przez te podmioty na tym terenie działalności gospodarczej. Innymi słowy przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do celów mieszanych (tj. zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza).

Organ interpretujący uznał więc, że skoro Gmina będzie wykorzystywała efekty projektu zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, w związku z realizacją inwestycji w części wydatków poniesionych na przebudowę nabrzeża Jeziora "[...]", dotyczących tylko wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych, czyli prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast takie prawo nie będzie przysługiwało w części wykorzystywania infrastruktury do zadań własnych, tj. do celów innych niż działalność gospodarcza. W sytuacji, gdy przypisanie wydatków związanych z realizacją inwestycji w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina zobowiązana będzie w pierwszej kolejności ustalić, na zasadach określonych wart. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz regulacji zawartych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) - podatek naliczony od tych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dopiero to umożliwi Stronie odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższą interpretację Gmina zaskarżyła w całości żądając jej uchylenia i orzeczenia o kosztach sądowych. Strona wskazała na naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Stronie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji w postaci przebudowy nabrzeża Jeziora "[...]" w formie promenady, której celem jest komercyjna eksploatacja nabrzeża generująca sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT po stronie Gminy, zaś wolny dostęp mieszkańców i turystów do części powstałej w wyniku przeprowadzonej inwestycji infrastruktury będzie tylko skutkiem (pochodną) przeprowadzonej inwestycji a nie jej celem. DKIS niewłaściwie odmówił zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT jako podstawy odliczenia podatku VAT naliczonego od całości wydatków związanych z realizacją inwestycji;

2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi podstawę do wyłączenia z kręgu podatników VAT Gminy w związku z realizacją przez nią inwestycji w części obejmującej realizację zadań własnych przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminy, polegających na nieodpłatnym udostępnieniu nabrzeża wszystkim mieszkańcom i turystom, podczas gdy celem realizacji inwestycji jest komercyjna eksploatacja nabrzeża generująca sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT po stronie Gminy, zaś wolny dostęp mieszkańców i turystów będzie skutkiem przeprowadzonej inwestycji. Organ interpretujący niewłaściwie przyjął ocenę co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w części dotyczącej wyłączenia organów władzy publicznej z grona podatników VAT i uznaniu, że Skarżąca realizując inwestycję polegającą na zagospodarowaniu nabrzeża nie działa w tym zakresie tylko jako podatnik VAT, ale w części jako organ władzy publicznej z uwagi na ogólnodostępny charakter nabrzeża;

3. art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania tych przepisów do ustalenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji w sytuacji, gdy celem realizacji inwestycji jest komercyjna eksploatacja nabrzeża generująca sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT po stronie Skarżącej, zaś wolny dostęp mieszkańców Gminy i turystów będzie skutkiem przeprowadzonej inwestycji a nie celem i dlatego nie wystąpi w związku z realizacją inwestycji nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej jak i celów innych niż działalność gospodarcza;

4. art.14c §1 ustawy z 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez zawarcie w zaskarżonej interpretacji opisu zdarzenia przyszłego nieodpowiadającego opisowi zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opisu zadań własnych Gminy w związku z realizacją inwestycji. W interpretacji wskazano, że planowana inwestycja zakłada wykorzystanie nabrzeża do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT tj, wykonywanych w ramach zadań własnych Strony - zapewnienie nieodpłatnego zarówno dla mieszkańców jak i turystów dostępu do nabrzeża, podczas gdy Gmina zaznaczyła, że realizacja projektu należy do jej zadań, o których mowa w art. 7 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym. Przez zmianę opisu zdarzenia przyszłego w interpretacji pominięty został faktyczny cel realizacji inwestycji, a więc komercjalizacja nabrzeża, a skutek tej komercjalizacji w postaci możliwości przebywania na części wybudowanych obiektów mieszkańców i turystów został przestawiony jako jeden z głównych celów inwestycji, co nigdy nie wynikało z opisu zdarzenia przyszłego;

5. art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 §1 O.p. przez sprzeczność polegającą na tym, że w części interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Strony zostało wielokrotnie wskazane, że inwestycja będzie wykorzystywana do celów mieszanych (zarówno wynikających z działalności gospodarczej, jak i innych niż ta działalność), podczas gdy w części zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wprost wskazano, że Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją inwestycji w części wydatków przewidzianych na przebudowę nabrzeża tylko i wyłącznie w części wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych tj. działalności gospodarczej. Doszło więc do naruszenia zasady zaufania, bo Strona nie wie jakie stanowisko zawiera zaskarżona interpretacja.

W uzasadnieniu skargi Gmina szeroko uzasadniła zarzuty, podtrzymując dotychczasową argumentację i przytaczając na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślono również, że Strona ponosząc wydatki na realizację inwestycji działa w tym zakresie jako podatnik VAT, nabywane towary i usługi w związku z inwestycją wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, wobec czego przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

W wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 (wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "rozstrzygnięcie kasacyjne") w wyniku wywiedzionej przez Organ interpretujący skargi kasacyjnej stwierdził, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że skoro przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie był ani przedmiotem zapytania Gminy sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, ani przedmiotem wydanej z tego wniosku interpretacji indywidualnej, nieuprawniona było ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie ww. normy prawnej. Wskazał też, że zasadne jest również stanowisko DKIS, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki Skarżącej mają charakter tzw. wydatków mieszanych, tj. związanych zarówno z działalnością gospodarczą (co jest niekwestionowane), jak i zadaniami własnymi jednostki samorządu terytorialnego (organu władzy publicznej). Trafnie bowiem zauważono w wydanej interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, że w opisie stanu faktycznego sprawy Gmina wyraźnie wskazała, że "(...) planowana inwestycja zakłada powstanie ogólnodostępnej infrastruktury (...)", jak również, że "(...) po dokonanej rozbudowie, nabrzeże stanowić będzie teren dostępny dla ogółu społeczeństwa (...)". Opisana inwestycja wynika przy tym z realizacji jej zadań własnych, określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy o samorządzie gminnym, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Nie sposób zatem uznać, że wyłącznym jej celem będzie wykorzystanie powstałych składników majątku do działalności gospodarczej, a możliwość korzystania z powstałej infrastruktury przez mieszkańców i turystów jest jedynie "skutkiem ubocznym". W ocenie NSA oba wskazane przez Skarżącą sposoby wykorzystania inwestycji mają charakter równoległy, co należy uwzględnić przy określaniu zakresu prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych. W końcowej części rozstrzygnięcia NSA podsumowując stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji przede wszystkim dokona tego w granicach zakreślonych wniesioną przez Gminę skargą, a ponadto oceni zasadność sformułowanych w niej zarzutów z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w pkt 6.5. rozstrzygnięcia kasacyjnego.

Zarządzeniem z 9 listopada 2021 r. (k. 131 akt sądowych) Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20, Sąd ma ponadto na uwadze, że zgodnie z art 190 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez NSA, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie wiąże Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w tak zakreślonym przez Skarżącą stanie faktycznym (w związku z realizacją inwestycji w części wydatków poniesionych na przebudowę nabrzeża Jeziora "[...]", z uwagi na fakt że nabrzeże wykorzystywane będzie do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) - Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie należy do wyłącznej prerogatywy wnioskodawcy. Wydając interpretację indywidualną Organ podatkowy jest tym stanem związany i opiera się wyłącznie na jego opisie. Co istotne, nie może też w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej przepisy oraz stan faktyczny zakreślony przez Skarżącą w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis art. 14c. §1 i §2 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z art. 121 §1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Stanowisko DKIS, że skoro Gmina będzie wykorzystywała efekty projektu zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony, w związku z realizacją inwestycji w części wydatków poniesionych na przebudowę nabrzeża Jeziora "[...]" w formie promenady, tylko i wyłącznie w części dotyczącej wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych, czyli prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nie będzie takie prawo przysługiwało w części wykorzystywania infrastruktury do zadań własnych, tj. do celów innych niż działalność gospodarcza - oparte zostało na następujących argumentach:

- Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT,

- nabyte towary i usługi w związku z realizacją planowanej inwestycji będą służyć Stronie do wykonywania czynności opodatkowanych, ale również realizacja projektu związanego m.in. z przebudową nabrzeża (promenady) należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

- planowana przez Skarżącą inwestycja zakłada wykorzystanie nabrzeża (promenady) zarówno do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT tj. wykonywanych w ramach zadań własnych Gminy - zapewnienie nieodpłatnego zarówno dla mieszkańców Gminy, jak i turystów dostępu do nabrzeża, jak również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z gospodarczym wykorzystaniem nabrzeża (promenady) - odpłatne udostępnienie (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) innym podmiotom nabrzeża infrastruktury w celu prowadzenia przez te podmioty na tym terenie działalności gospodarczej.

Natomiast Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skoncentrowała się na kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdziła, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji w postaci przebudowy nabrzeża Jeziora "[...]" w formie promenady, której celem jest komercyjna eksploatacja nabrzeża, generująca sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT po stronie Gminy, zaś wolny dostęp mieszkańców i turystów do części powstałej w wyniku przeprowadzonej inwestycji infrastruktury będzie tylko skutkiem (pochodną) przeprowadzonej inwestycji a nie jej celem. W ocenie Strony to powoduje, że DKIS niewłaściwie odmówił zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT jako podstawy odliczenia podatku VAT naliczonego od całości wydatków związanych z realizacją inwestycji.

W tak zarysowanym sporze i przy uwzględnieniu treści rozstrzygnięcia kasacyjnego Sąd przyznał rację Organowi interpretującemu. Bezspornym jest bowiem to, iż Gmina realizując inwestycję w postaci przebudowy nabrzeża (promenady) Jeziora "[...]" (polegającej na poszerzeniu istniejącego nabrzeża w głąb jeziora, budowie nowej infrastruktury, służącej do obsługi cumujących jednostek pływających oraz skomunikowaniu nabrzeża z ulicą "[...]" za pośrednictwem schodów wejściowych) działa dwutorowo. Powyższa przebudowa i udostępnienie nabrzeża (promenady) mieszkańcom Gminy i turystom oraz osobom prowadzącym działalność gospodarczą następują zarówno w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, jak i w sferze działań publicznoprawnych, mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z jednej strony przebudowane nabrzeże (promenada) będzie służyło ogółowi mieszkańców Gminy oraz turystom. W opisie stanu faktycznego sprawy Strona wyraźnie bowiem wskazała, że:

- "Inwestycja polega m.in. na poszerzeniu istniejącego nabrzeża w głąb jeziora, budowie nowej infrastruktury, służącej do obsługi cumujących jednostek pływających oraz ogółowi mieszkańców Gminy i turystów oraz skomunikowaniu nabrzeża z ulicą "[...]" za pośrednictwem schodów wejściowych.",

- "Planowana inwestycja zakłada powstanie ogólnodostępnej infrastruktury (...)",

- "Po dokonanej rozbudowie, nabrzeże stanowić będzie teren dostępny dla ogółu społeczeństwa (...)",

- "Jednocześnie każdy z podmiotów, któremu przyznane zostanie prawo wyłącznego korzystania z części nabrzeża dla celów prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, będzie miał także prawo do niewyłącznego (wraz z mieszkańcami i turystami) korzystania z powierzchni nabrzeża, które są ogólnodostępne dla mieszkańców i turystów.".

Opisana inwestycja w tym zakresie odnosi się zatem do realizacji zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy o samorządzie gminnym. Z przepisu tego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Jak zauważył jednocześnie Sąd Najwyższy w wyroku z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt V CSK 366/11: "Do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu sportu i turystyki. Aby ich realizacja mogła być uznana za działalność gospodarczą powinna być wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły, w celu zarobkowym i - z uwagi na specyfikę podmiotu - prowadzona zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki.".

Z drugiej zaś strony, powstała w wyniku przebudowy nabrzeża (promenady) infrastruktura będzie również udostępniana odpłatnie. Dotyczy to miejsc do cumowania statków pasażerskich i jachtów, jak i do przymocowania prywatnych pomostów. Dzierżawione będą także miejsca do prowadzenia wypożyczalni sprzętu wodnego oraz miejsca do prowadzenia handlu sezonowego. Odnosi się to również do dostarczania energii elektrycznej i wody oraz odbierania ścieków z jednostek pływających. Odpłatne będzie także korzystanie ze znajdujących się na nabrzeżu (promenadzie) pryszniców i toalet.

Jednocześnie, jak wskazała Gmina, ogólna dostępność powierzchni nabrzeża (promenady) ograniczona będzie prawami wyłącznego korzystania z części powierzchni nabrzeża przez podmioty, które na nabrzeżu prowadzić będą działalność gospodarczą (handel sezonowy, wypożyczalnia sprzętu wodnego oraz prywatnych pomostów do cumowania jednostek pływających).

Będąc ograniczony tak zakreślonym stanem faktycznym przez Stronę nie sposób jest uznać, zdaniem Sądu, że wyłącznym celem inwestycji będzie wykorzystanie powstałych składników majątku do działalności gospodarczej (komercyjnej), a możliwość korzystania z powstałej infrastruktury przez mieszkańców Gminy i turystów będzie jedynie "skutkiem ubocznym". Sama bowiem Skarżąca w przyjętym opisie tego stanu nigdzie tej wyłączności nie potwierdza. Wręcz przeciwnie, stwierdza wielokrotnie, iż:

- "Inwestycja polega m.in. na poszerzeniu istniejącego nabrzeża w głąb jeziora, budowie nowej infrastruktury, służącej do obsługi cumujących jednostek pływających oraz ogółowi mieszkańców Gminy i turystów oraz skomunikowaniu nabrzeża z ulicą "[...]" za pośrednictwem schodów wejściowych.",

- "Planowana inwestycja zakłada powstanie ogólnodostępnej infrastruktury, obejmującej m.in. miejsca do cumowania statków pasażerskich i jachtów miejsca do prowadzenia handlu sezonowego, miejsca do przymocowania prywatnych pomostów, miejsca do prowadzenia wypożyczalni sprzętu wodnego, miejsca poboru energii elektrycznej i wody, prysznice, toalety oraz miejsca odbioru ścieków z jednostek pływających.",

- "Po dokonanej rozbudowie, nabrzeże stanowić będzie teren dostępny dla ogółu społeczeństwa (...)",

- "Jednocześnie każdy z podmiotów, któremu przyznane zostanie prawo wyłącznego korzystania z części nabrzeża dla celów prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, będzie miał także prawo do niewyłącznego (wraz z mieszkańcami i turystami) korzystania z powierzchni nabrzeża, które są ogólnodostępne dla mieszkańców i turystów.".

Zgodzić się należy więc z przyjętym przez NSA w rozstrzygnięciu kasacyjnym stanowiskiem, że: "(...) oba wskazane przez Gminę sposoby wykorzystania inwestycji mają charakter równoległy, co należy uwzględnić przy określaniu zakresu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych.".

Nie podziela Sąd również argumentacji Strony, która odwołuje się dla poparcia przyjętego w skardze stanowiska do wyroków sądów administracyjnych, odnoszących się do sprawy targowisk. Nie można bowiem porównywać targowiska (zamkniętej przestrzeni), które z założenia budowane jest z zamiarem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych do otwartego dla ogółu mieszkańców Gminy i turystów nabrzeża (promenady), którego tylko pewna (równoległa a nie uboczna, jak słusznie podniesiono w rozstrzygnięciu kasacyjnym) część służyć ma celom gospodarczym (komercyjnym). Jak zauważył NSA w wyroku z 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 742/21: "W sytuacji, gdy budowa targowiska jest prowadzona z zamiarem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych, polegających na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.". Trzeba też mieć na uwadze definicję targowisk, o której jest mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.), i z której wynika, że są to wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Mając to na uwadze, raz jeszcze należy podkreślić, iż nie można porównywać przebudowy nabrzeża (promenady), które z racji swojego przeznaczenia nie ma charakteru stricte komercyjnego, w przeciwieństwie do budowy (przebudowy) targowiska. Co istotne też, to właśnie ogólnodostępność nabrzeża (promenady) będzie ograniczona, na co wskazuje sama Skarżąca: "(...) prawami wyłącznego korzystania z części powierzchni nabrzeża przez podmioty, które na nabrzeżu prowadzić będą działalność gospodarczą" - a nie odwrotnie. Strona nie wskazała także, o czym już nadmieniono wcześniej, że przebudowane przez nią nabrzeże (promenada) będzie przeznaczone wyłącznie do czynności opodatkowanych (działalności polegającej na udostępnianiu miejsca do cumowania statków pasażerskich i jachtów, jak również miejsca do przymocowania prywatnych pomostów, dzierżawieniu miejsca do prowadzenia wypożyczalni sprzętu wodnego oraz miejsca do prowadzenia handlu sezonowego, dostarczaniu energii elektrycznej i woda oraz odbieraniu ścieków z jednostek pływających, korzystaniu ze znajdujących się na promenadzie pryszniców i toalet - w zamian za stosowne opłaty).

Słusznie zatem uznał DKIS, że Gmina udostępniając ogółowi mieszkańców Gminy i turystom nabrzeże (promenadę) działa jako organ władzy publicznej, realizując zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym i nie działa jako Podatnik. W konsekwencji rozliczenie wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na przebudowie nabrzeża (promenady) należy uwzględnić, jak słusznie podniósł Organ interpretujący oraz NSA w wyroku kasacyjnym, przy określaniu zakresu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych.

W świetle dotychczasowych rozważań za nieuzasadnione należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i e ustawy o VAT, art. 68 ust. 2a-2h oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Brak jest bowiem podstaw, by twierdzić, że rozliczenie wydatków przeznaczonych na przebudowę nabrzeża (promenady) wykorzystywanego do czynności mieszanych, nie powinno się odbywać przy uwzględnieniu zasad proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o jakich mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT. Gmina podlega bowiem w tym zakresie wyłączeniu przewidzianemu w art. 15 ust. 6 powołanej ustawy.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 121 §1 O.p., to trudno zgodzić się ze Stroną, że DKIS dokonał zmiany zdarzenia przyszłego, poprzez pomięcie faktycznego celu realizacji inwestycji, jakim jest komercjalizacja nabrzeża (promenady), zaś jej skutek w postaci możliwości przebywania na części z wybudowanych obiektów mieszkańców Gminy i turystów został przedstawiony jako jeden z głównych celów przeprowadzenia inwestycji. Z akt sprawy nie wynika bowiem aby Organ interpretujący wyszedł poza ramy stanu faktycznego zakreślonego przez Skarżącą. Nigdzie bowiem, czy to we wniosku, czy też w jego uzupełnieniu Gmina nie wskazała, że jedynym i zasadniczym celem realizacji inwestycji jest komercjalizacja nabrzeża, zaś możliwość przebywania na części z wybudowanych obiektów mieszkańców Gminy i turystów jest tego ubocznym skutkiem. Wręcz przeciwnie, Strona opisując stan faktyczny wyraźnie stwierdziła (o czym już wcześniej wspomniano), iż:

- "Inwestycja polega m.in. na poszerzeniu istniejącego nabrzeża w głąb jeziora, budowie nowej infrastruktury, służącej do obsługi cumujących jednostek pływających oraz ogółowi mieszkańców Gminy i turystów oraz skomunikowaniu nabrzeża z ulicą "[...]" za pośrednictwem schodów wejściowych.",

- "Planowana inwestycja zakłada powstanie ogólnodostępnej infrastruktury (...)",

- "Po dokonanej rozbudowie, nabrzeże stanowić będzie teren dostępny dla ogółu społeczeństwa (...)",

- "Jednocześnie każdy z podmiotów, któremu przyznane zostanie prawo wyłącznego korzystania z części nabrzeża dla celów prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, będzie miał także prawo do niewyłącznego (wraz z mieszkańcami i turystami) korzystania z powierzchni nabrzeża, które są ogólnodostępne dla mieszkańców i turystów.".

Sąd nie podziela również zarzutu o rzekomej sprzeczności, polegającej na tym, że DKIS stwierdził w jednym punkcie interpretacji, że inwestycja będzie wykorzystywana do celów mieszanych (tj. zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność), w drugim zaś, że w części wydatków przewidzianych na przebudowę nabrzeża (promenady) tylko i wyłącznie w części wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych, tj. do działalności gospodarczej Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją inwestycji w tej części. Przede wszystkim zaskarżona interpretacja nie zawiera stwierdzenia, o którym wspomina w skardze Strona - o prawie do "pełnego" odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją inwestycji w części wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych. Ponadto, opisany wyrywkowo przez Skarżącą fragment w całości stanowi, w ocenie Sądu szczegółowe wyjaśnienie mieszanego celu inwestycji.

Powyższe wyraźnie więc pokazuje, na co zwrócił też uwagę NSA w rozstrzygnięciu kasacyjnym, że wyłącznym celem inwestycji nie będzie wykorzystanie powstałych składników majątku do działalności gospodarczej, a możliwość korzystania z powstałej infrastruktury przez mieszkańców Gminy i turystów będzie jedynie "skutkiem ubocznym". Oba bowiem wskazane przez Stronę sposoby wykorzystania inwestycji mają charakter równoległy. To zaś powoduje, jak słusznie stwierdził NSA, że należy je uwzględnić przy określaniu zakresu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Zasadne jest zatem stanowisko DKIS, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki Skarżącej mają charakter tzw. wydatków mieszanych, tj. związanych zarówno z działalnością gospodarczą (co nie jest kwestionowane), jak i zadaniami własnymi jednostki samorządu terytorialnego (organu władzy publicznej) określonymi w art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy o samorządzie gminnym (do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (obejmujących w szczególności sprawy turystyki, w tym terenów rekreacyjnych). Wobec powyższego trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. i statuowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3814/18: "Zasada wynikająca z art. 121 o.p. nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika.". W szczególności Sąd nie dopatrzył się wadliwości w sposobie prowadzenia przez Organ interpretujący postępowania, w tym wadliwości w sposobie wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

Na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.