Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 153/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1 pkt 5, art. 211, art. 24 ust.2, art. 14 ust 2, art 30 c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 70 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, czemu dał wyraz w decyzji z dnia [...] r.

Na decyzję organu drugiej instancji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 216/11 oddalił skargę. Rozpatrując złożoną skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2587/11.

Pismem z dnia 12 lutego 2014 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...] r. Zdaniem strony, wznowienie postępowania jest uzasadnione

z uwagi na fakt, iż podstawą wydania decyzji było ustalenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z takim ustaleniem, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej, organ podatkowy winien zaliczyć zakup pozostałych [...] nieruchomości w kwocie [...] zł wraz z opłatami notarialnymi w wysokości [...] zł, które to nie zostały uwzględnione, jak również pozostałe wydatki związane z zakupem tych nieruchomości dotyczące spłaty odsetek i prowizji od udzielonych pożyczek przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową [...] we W. w łącznej kwocie [...] zł oraz kwotę [...] zł wniesioną do Komornika Sądowego w L.

Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia [...] r. z powodu zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże na podstawie informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. stwierdzono, że w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, które przerwały bieg przedawnienia. W konsekwencji, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 22 grudnia 2020 r. Ponadto organ wskazał, że w związku z faktem wniesienia przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. na okres 1.004 dni, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. przedawni się z dniem 01 października 2015 r.

Odnosząc się do zarzutów natury materialnoprawnej, organ stwierdził, że niezasadne jest żądanie uznania za koszty uzyskania przychodów 2006 r. wydatków związanych z zakupem [...] nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem organu, przepisy prawa podatkowego nie przewidują innej możliwości, niż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup gruntów tego okresu sprawozdawczego,

w którym nie zostały one sprzedane, bowiem nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. Jak słusznie wskazano w decyzji z dnia [...] r. analiza uzyskanych informacji w zakresie nabytych nieruchomości, z uwzględnieniem ich danych, w tym m.in. daty i kwoty zakupu, formy zapłaty, danych sprzedawców, ustalonych w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy wykazała, iż w 2006 r. skarżący nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej [...] nieruchomości (nieuwzględnione w decyzji ostatecznej z dnia [...] r.), jednakże nie osiągnął przychodu z ich sprzedaży.

Organ stwierdził również, że nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup gruntu (zaliczki) udokumentowane jedynie warunkowymi umowami sprzedaży, albowiem nie mają one wpływu na rozliczenie podatkowe 2006 r., gdyż 2 z nich (Rep. A nr [...]) zostały rozwiązane odpowiednio w 2007 i 2008 r., a w pozostałych przypadkach (Rep. A nr [...]) do zawarcia umowy o przeniesienie własności nieruchomości doszło dopiero w latach 2007-2008.

Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika kopii pokwitowania z dnia 14 listopada 2006 r. odbioru przez J. W. kwoty [...] zł należności z tytułu aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 02 października 2006 r., które ma potwierdzać poniesiony w 2006 r. wydatek we wskazanej wysokości, organ stwierdził, że ze zgromadzonego we wznowieniowym postępowaniu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż wydatki na zakup nieruchomości poniesione na podstawie umowy Rep. A nr [...] nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów roku 2006 z uwagi na stwierdzoną w przedmiotowej sprawie okoliczność, iż w tym samym okresie sprawozdawczym podatnik nie osiągnął przychodu z jej sprzedaży. Jak bowiem wskazano w treści zaskarżonej decyzji, nie została ona sprzedana w kontrolowanym 2006 r., dlatego wartość zakupionej nieruchomości na podstawie umowy Rep. A nr [...] skarżący winien ująć w spisie z natury na koniec 2006 r., zaś za koszt podatkowy będzie można ją uznać dopiero w momencie jej sprzedaży. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 02 października 2006 r. na podstawie umowy o przeniesienie własności nieruchomości - akt notarialny Rep. A nr [...], poprzedzonej warunkową umową sprzedaży z dnia 07 września 2006 r. Rep. A nr [...] podatnik nabył po połowie wraz z A. T. od J. i R. W. zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...] ha położoną w O., za łączną cenę [...] zł. W myśl § 3 tej umowy, kwotę [...] zł kupujący zapłacili przed podpisaniem warunkowej umowy sprzedaży z dnia 07 września 2006 r. (dowód wpłaty), kwotę [...] zł kupujący zapłacili przelewem przed podpisaniem umowy o przeniesienie własności nieruchomości, na dowód czego okazali polecenie przelewu. Pozostałą kwotę - [...] zł kupujący zobowiązali się zapłacić w ciągu 45 dni, tj. do dnia 16 listopada 2006 r. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 26 marca 2010 r. skarżący zeznał, iż kwotę [...] zł wpłacił na rachunek bankowy R. i J. W. kolega – P. W., któremu skarżący przekazał środki pieniężne. Pozostała kwota w wysokości [...] zł została zapłacona gotówką w 2-3 ratach, którą podatnik osobiście dowoził J. W., przy czym z uwagi na fakt, iż skarżący wówczas zeznał, że nie posiada żadnego dokumentu na tę okoliczność, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. stwierdzono, że z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości podatnik winien ująć w spisie z natury na koniec 2006 r. kwotę [...] zł (połowa z kwoty [...] zł). Zdaniem organu, przedłożona przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym kserokopia pokwitowania odbioru przez J. W. kwoty [...] zł pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Dokument ten z formalnego punktu widzenia nie stanowił przesłanki do wznowienia i nie był przedmiotem wznowionego postępowania. Ponadto, nawet w przypadku uwzględnienia go jako dowodu w sprawie, po potwierdzeniu jego autentyczności, zmianie uległaby jedynie wartość remanentu końcowego w roku 2006, zaś prawidłowy rachunek podatkowy dotyczący rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. nie uległby zmianie, gdyż w przypadku strony wartość remanentu końcowego za 2006 r. nie wpływa na określenie wysokości zobowiązania w innej kwocie aniżeli w kwocie [...] zł, która wynika z sentencji zaskarżonej decyzji.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na przesłankę nieważności, którą organ odwoławczy winien uwzględnić z urzędu. Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została prawidłowo skierowana do strony, a adresat decyzji został określony również prawidłowo; naruszenie art. 211 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej, decyzji która nie wywołuje skutków prawnych; naruszenie art. 70 § 1 O.p. i orzekanie w zakresie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.; oraz naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i zaakceptowanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,

w której ustalono dochód bez uwzględnienia remanentu początkowego oraz końcowego i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...] zł w 2006 r., pomimo iż koszty dotyczyły majątku obrotowego, a nie majątku trwałego.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została skierowana do S. S., pomimo że w sprawie za podatnika działał prawidłowo ustanowiony pełnomocnik, doradca podatkowy L. K.-K., a w aktach sprawy znajduje się prawidłowo udzielone pełnomocnictwo. Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej podejmował swoje rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r. wskutek jego przedawnienia. W tym zakresie skarżący zarzucił, iż organ podał kilka dat przedawnienia, mianowicie raz wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 01 października 2015 r., a następnie z dniem 22 grudnia 2020 r. Zdaniem strony, zobowiązanie podatkowe wygasło, w szczególności z uwagi na wady tytułu wykonawczego na podstawie którego dokonywano czynności egzekucyjnych, albowiem tytuł wykonawczy został wystawiony bez podstawy prawnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, iż utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której ustalono dochód bez uwzględnienia remanentu początkowego oraz końcowego i nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...] zł w 2006 r., pomimo iż koszty dotyczyły majątku obrotowego (organ kontroli skarbowej przyjął, że podatnik dokonywał obrotu nieruchomościami), a nie majątku trwałego. Zdaniem strony, w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowy jednostronnie przyjął, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w postaci obrotu nieruchomościami i stanowią te nieruchomości majątek obrotowy, to winien bez względu na datę sprzedaży zakupionych nieruchomości ująć w kosztach uzyskania przychodu 2006 r. wszystkie koszty poniesione na zakup tych nieruchomości (udokumentowane w formie aktów notarialnych). W opinii podatnika, nieprawidłowe jest stanowisko organu, który uznaje powyższe wydatki za koszty uzyskania przychodu, ale w latach następnych. Końcowo skarżący zarzucił, że w kosztach uzyskania przychodów organ nie uwzględnił wydatków poniesionych w związku z zawarciem: umowy leasingu operacyjnego z dnia 10 lipca 2006 r. zawartej z Bankowym Funduszem Leasingowym S.A. w kwocie [...] zł (pojazd mechaniczny) oraz umowy zakupu ciągnika [...] z dnia 24 marca 2006 r. na kwotę [...] Euro.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 27 marca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, strona zarzuciła, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja z dnia [...] r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. dotknięte są wadą nieważności i zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 14 ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. W tym zakresie skarżący powołał się na uchwałę NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, gdzie stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Mając na uwadze powyższą uchwałę oraz okoliczność, iż sprzedawane nieruchomości nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, zdaniem skarżącego, organy podatkowe wbrew przepisowi ustawy określiły nieprawidłowo, z rażącym naruszeniem prawa, podatek od sprzedanych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

I.Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja zapadła w następstwie wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] r. Decyzją tą, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł. W decyzji ostatecznej organ odwoławczy stwierdził m.in., że działania podatnika polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora, dokonywanie sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany, wykluczało zaspokajanie zwykłych potrzeb, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Nieruchomości nabyte i sprzedane przez podatnika w krótkim czasie nie były również wykorzystywane dla celów osobistych przez okres ich posiadania, jak również w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też rolniczej. Dyrektor wskazał, że działki zostały połączone w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Według organu odwoławczego, działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami przyniosła stronie korzyści finansowe i osiągnęła ona z tego tytułu dochód w kwocie [...] zł.

W wyniku złożonej skargi, decyzja ostateczna została poddana kontroli WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z 28 czerwca 2011 r., I SA/Bd 261/11 skargę oddalił. Zdaniem WSA, z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że zakupione działki zostały połączone w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami przyniosła skarżącemu korzyści finansowe i osiągnął z tego tytułu dochód w kwocie [...] zł. Wniesiona od tego orzeczenia skarga kasacyjna, została oddalona wyrokiem NSA z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2587/11.

Pismem z 12 lutego 2014 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Zdaniem skarżącego, wznowienie postępowania jest konieczne, ponieważ uznanie przez organy podatkowe, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, powinno skutkować rzetelnym ustaleniem podstawy opodatkowania. Wobec tego, do kosztów uzyskania przychodów tej działalności, organ podatkowy winien zaliczyć zakup w 2006 r. pozostałych [...] nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł wraz z opłatami notarialnymi w wysokości [...] zł, które to nie zostały uwzględnione, jak również pozostałe wydatki związane z zakupem tych nieruchomości dotyczące spłaty odsetek i prowizji od udzielonych pożyczek przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo - Kredytową [...] we W. w wysokości [...] zł oraz kwotę [...] zł wniesioną do Komornika Sądowego w L.

W wyniku wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] r. uchylającą w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. z powodu zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów organ uznał, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki związane ze sporządzeniem poszczególnych aktów notarialnych, w łącznej kwocie [...] zł (strona 9 decyzji, k. 433 akt administracyjnych ). Za koszty uzyskania przychodów uznano także wydatki poniesione w związku z zawarciem pożyczki na zakup ziemi, udokumentowanej umową pożyczki nr [...] w łącznej kwocie [...] zł oraz wydatki poniesione w związku z zawarciem pożyczki przeznaczonej na inwestycje, udokumentowanej umową nr [...] w łącznej kwocie [...] zł. Za zasadne uznano również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, udokumentowanej dowodem wpłaty z dnia 29 maja 2006 r. oraz pismem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Lipnie z dnia 10 lutego 2014 r. Zapadła po wznowieniu postępowania decyzja, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., od której skarżący pismem z dnia 10 stycznia 2015 r. wywiódł skargę do tut. Sądu.

Podstawą wznowienia postępowania w tej sprawie, był art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczna wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2448/12, publik. CBOSA). Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., LEX 2013).

Przedłożone przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym akty notarialne wymienione i opisane na str. 5 i 6 decyzji ( k. 435 akt administracyjnych ), umowy pożyczki nr [...] z 15 lutego 2006 r., nr [...] z 3 kwietnia 2006 r., nr [...] z 12 lipca 2006 r. oraz wystawione przez SKOK [...] we W. rozliczenie tych pożyczek, a także dowód wpłaty na kwotę [...] zł z 29 maja 2006 r. wraz z pismem Komornika Sadu Rejonowego przy Sadzie Rejonowym w Lipnie z 10 lutego 2014 r. – nie były znane organom podatkowym w toku postępowań prowadzonych w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zakończonych wydaniem omówionych uprzednio decyzji podatkowych.

W ocenie Sądu, ujawnione organowi dokumenty, dawały podstawy do wznowienia postępowania, w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody te istniały bowiem w dacie wydania decyzji podatkowych, nie były jednak znane organom wydającym rozstrzygnięcia w sprawie.

II. W tak nakreślonym, niespornym stanie faktycznym, w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 70 § 1 O.p. stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie, zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 2006 r., a zatem mając na uwadze termin jego płatności, przedawnienie powinno nastąpić z dniem 31 grudnia 2012 r. Rację ma organ podatkowy, że w takim wypadku, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ O.p. zobligowany byłby do odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, nawet gdyby stwierdził zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić, z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Trafna jest również ocena organu, co do zaistnienia w tej sprawie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Nie może w związku z tym budzić wątpliwości, że wniesienie przez skarżącego w dniu 11 marca 2011 r. do Sądu skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Biegł on dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 216/11, co nastąpiło w dniu 9 grudnia 2013 r. Uwzględniając zatem okres zawieszenia ( 1004 dni ), zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przedawni się z dniem 1 października 2015 r.

Te istotne w kontekście przedawnienia okoliczności, nie są kwestionowane przez skarżącego, który wywodząc, że zobowiązanie za 2006 r. uległo przedawnieniu, wskazuje na wady ( dotyczącego tego zobowiązania ) postępowania egzekucyjnego, wszczętego i prowadzonego zdaniem skarżącego z naruszeniem prawa, a nadto w oparciu o wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy, zawierający w swojej treści nieprawidłowo wskazaną podstawę prawną. O nieprawidłowości świadczy zdaniem skarżącego również to, że czynności egzekucyjne były dokonywane w czasie, gdy występowało w obrocie prawnym postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2006 r.

W ocenie Sądu, argumentacja skarżącego nie jest zasadna. Pomijając bowiem, że wskazywane uchybienia dotyczą postępowania egzekucyjnego i w pierwszej kolejności powinny być przedmiotem zarzutów wniesionych w tym postępowaniu, to jednakże nawet w sytuacji ich trafności, w tej sprawie istotne było ustalenie, czy na dzień wydania decyzji w postępowaniu wznowieniowym, zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, co z kolei determinowało sposób rozstrzygnięcia sprawy.

W tej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że z uwagi na okres zawieszenia, zobowiązanie za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, co stwarzało organowi możliwość wydania decyzji reformatoryjnej w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., określającej wysokość tego zobowiązania, z częściowym uwzględnieniem przedstawionych przez skarżącego dowodów poniesienia wydatków, mających wpływ na jego rozliczenie.

III. Nie są również trafne zarzuty naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 O.p ( brak takiej jednostki redakcyjnej niższego rzędu w powołanym przepisie ) poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została prawidłowo skierowana do strony, a adresat decyzji został również określony prawidłowo. Skarżący naruszenia wskazanych przepisów upatruje w tym, że decyzja ta została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a mianowicie do S. S., pomimo, że w sprawie za podatnika działał prawidłowo ustanowiony pełnomocnik, co oznacza że jest dotknięta wadą nieważności.

W ocenie Sądu, sformułowany w tym zakresie zarzut jest zdecydowanie niezasadny. W tej sprawie nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja ta była przedmiotem weryfikacji i oceny co do jej zgodności z prawem zarówno przez WSA w Bydgoszczy, który oddalił wniesioną skargę jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną. Nadto, ustanowienie pełnomocnika w sprawie, nie powoduje utraty przez mocodawcę statusu strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie ulega wątpliwości, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie może być podmiotem praw i obowiązków, których istnienie stwierdza organ podatkowy w wydanej decyzji, kończącej postępowanie w sprawie. Nie będąc stroną, pełnomocnik nie ma interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. Wobec tego, nie może on być również stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 O.p. wskazany w decyzji jako strona, a tym samym jej adresat, do którego odnosi się rozstrzygnięcie organu. Zatem decyzja organu, zawiera prawidłowe oznaczenie strony, którą w prowadzonym postępowaniu podatkowym był S. S., a nie ustanowiony przez niego pełnomocnik procesowy. Prawidłowe oznaczenie strony, a tym samym skierowane decyzji do osoby będącej stroną w sprawie, czyni niezasadnym zarzut wydania jej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Op.

Natomiast inną kwestią w takim przypadku jest doręczenie decyzji organu podatkowego. Ustanowienie pełnomocnika w sprawie powoduje, że wszelkie czynności procesowe w postępowaniu podatkowym toczą się z jego udziałem, łącznie z obowiązkiem doręczenia mu decyzji podatkowej. Nie ma przy tym istotnego znaczenia niewskazanie danych pełnomocnika na początku decyzji, a zawarcie ich jedynie w rozdzielniku. To, w jakim miejscu decyzji zamieszczono dane pełnomocnika, nie ma prawnego znaczenia i nie decyduje o formalnej poprawności decyzji. Jak uprzednio już wskazano, pełnomocnik nie jest stroną postępowania, a nie zawarcie jego danych w decyzji bądź umieszczenie ich w tzw. "rozdzielniku", nie powoduje jej wadliwości, a już tym bardziej w stopniu kwalifikowanym, skutkującym stwierdzeniem nieważności. Istotne w ocenie zarzutu skarżącego jest natomiast to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. została skutecznie doręczona ustanowionemu w sprawie przez skarżącego pełnomocnikowi, doradcy podatkowemu L. K.-K., a zatem uprawnienia procesowe skarżącego nie zostały w żaden sposób naruszone. Ta okoliczność również przesądza o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 211 O.p. stanowiącego, że decyzję doręcza się stronie na piśmie. W tej sprawie decyzja, zawierająca prawidłowe oznaczenie skarżącego jako strony, prawidłowo również została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi procesowemu, co oznacza, że także z tej przyczyny nie mogła ona podlegać uchyleniu.

Z tych względów, nie może także odnieść zamierzonego skutku powołany w skardze wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2005 r., III SA/Wa 1517/05. Nadto, dotyczył on nietożsamej sytuacji z obecnie rozpatrywaną. W wyroku tym WSA uznał bowiem, że "zaskarżona decyzja w ogóle nie zawiera oznaczenia jej adresata. Nie można bowiem przyjąć, że oznaczenie adresata decyzji następuje poprzez wskazanie osób, których odwołania zostały rozpoznane. Adresat decyzji powinien być oznaczony wprost, a nie przez domniemanie, iż jest nim ta osoba, której odwołanie zostało rozpatrzone, szczególnie, że odwołanie może być wniesione nie tylko przez osobę, do której decyzja jest skierowana". W tej sprawie wydana decyzja zawierała prawidłowe oznaczenie strony postępowania, nie było zatem żadnych wątpliwości kto jest jej adresatem.

IV. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie dochodu bez uwzględnienia remanentu początkowego i końcowego i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...] zł w roku podatkowym 2006 pomimo, że koszty dotyczyły majątku obrotowego, a nie majątku trwałego. Z istotnej dla tej sprawy treści tego przepisu wynika, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Podatnik, dokonując określonych wydatków na zakup towarów w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej rozporządzenie ), ujmuje je w całości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ nie jest w stanie określić z góry, jaka część wydatków będzie odnosiła się do przychodów danego roku podatkowego. W związku z tym, podatnik jest zobligowany dokonać na koniec każdego roku podatkowego spisu z natury obejmującego towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, oznacza to, że nie wszystkie wydatki uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowią koszt uzyskania przychodów tego roku podatkowego. W tym wypadku dochód wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy powiększyć o różnicę wartości remanentów (końcowego i początkowego). Jeśli natomiast wartość remanentu końcowego jest niższa niż wartość remanentu początkowego, oznacza to, że podatnik w roku podatkowym sprzedał towary lub zużytkował surowce, na nabycie których poniósł wydatki w poprzednich okresach sprawozdawczych. W związku z powyższym dochód roku podatkowego ustalony na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy pomniejszyć o różnicę wartości remanentów (Janusz Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, 2015, wyd. 16 ).

Należy wobec tego podkreślić, że prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, podatnicy ujmują w księdze koszty z tytułu zakupu m.in. towarów handlowych bez względu na to, czy zostały już osiągnięte przychody związane z nabyciem tych składników majątkowych. W związku z tym, przyjęte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 2 u.p.dd.o.f. rozwiązanie (tj. korygowanie dochodu o różnicę pomiędzy remanentem końcowym i początkowym) pozwala ustalić roczny dochód z uwzględnieniem wartości tych wydatków związanych z nabyciem składników majątkowych objętych remanentem, które były związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego ścisły związek z tymże przychodem ( por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., II FSK 2508/12 oraz z 25 lutego 2015 r., II FSK 251/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast zasady i terminy przeprowadzania remanentu zostały określone w

§ 27, § 28 i § 29 rozporządzenia.

W tym miejscu warto jedynie wskazać, że w myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. ) Spis z natury powinien zawierać m.in.: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury ( § 28 ust. 2 rozporządzenia ). Stosownie natomiast do § 29 ust. 1 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą (ust. 5). Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury ( ust. 6 ).

W tak nakreślonych ramach prawnych rację ma organ, że po pierwsze, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu 2006 r. nabyte w tym roku jako towary handlowe nieruchomości, ponieważ w 2006 r. nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

W pierwszej kolejności, w toku postępowania wznowieniowego organ prawidłowo ustalił, że nieruchomość nabyta do majątku wspólnego przez skarżącego wraz z małżonką na podstawie umowy z dnia 12 kwietnia 2006 r. – Rep. A nr [...] weszła w skład prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego ( § 3 aktu notarialnego, k. 386 akt administracyjnych ) i ta okoliczność nie była kwestionowana w odwołaniu i nie jest również podważana w skardze.

Prawidłowo organ ustalił również, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ( zaliczki ) poniesione na zakup nieruchomości, udokumentowane warunkowymi umowami sprzedaży, bowiem nie mają one wpływu na rozliczenie podatkowe 2006 r.

W kontekście warunkowych umów sprzedaży należy podzielić stanowisko organu, że dotyczą one sytuacji, w których nie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości od razu, ale dopiero w określonym czasie w przyszłości, na podstawie odrębnej umowy przenoszącej własność, po spełnieniu określonego warunku polegającego na niewykonaniu prawa pierwokupu.

W przypadku zawarcia takiej umowy nie dochodzi bowiem do rozporządzenia prawem własności nieruchomości. Następuje więc rozdzielenie skutku zobowiązującego i rozporządzającego. Sprzedający natomiast, zobowiązuje się przenieść własność na nabywcę po ziszczeniu się warunku polegającego na tym, że uprawniony z prawa pierwokupu nie skorzysta z przysługującego mu pierwszeństwa nabycia nieruchomości. Stanie się tak, gdy upłynie termin na wykonanie pierwokupu bądź uprawniony złoży przed upływem terminu oświadczenie, że rezygnuje ze swego prawa. Otwiera to wówczas możliwość wykonania drugiej umowy – przenoszącej już własność rzeczy (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 17.06.2010 r., sygn. akt: I ACa 465/10).

W tym zakresie istotne są ustalenia organu, że warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości udokumentowana aktem notarialnym z dnia 21 sierpnia 2006 r. Rep. A nr [...] została rozwiązana 26 listopada 2007 r. ( akt notarialny Rep. A nr [...]). Natomiast umowa sprzedaży z 21 sierpnia 2006 r. Rep. A [...]) została rozwiązana 4 lutego 2008 r. ( akt notarialny Rep. A nr [...]).

Z kolei w pozostałych przypadkach: umowa z 16 października2006 r. (Rep. A nr [...]) umowa z 24 października 2006 r. (Rep. A nr [...]) i umowa z 27 października 2006 r.( Rep. A nr [...]) - do zawarcia umów o przeniesienie własności nieruchomości doszło dopiero w latach 2007 - 2008.

Natomiast nieruchomości nabyte na podstawie umowy z dnia 3 października 2006 r. akt notarialny Rep. A nr [...] oraz umowy z 2 października 2006 r. akt notarialny Rep. A nr [...] ( poprzedzone warunkowymi umowami sprzedaży ) – nie były przedmiotem sprzedaży.

Dokonane w powyższym zakresie ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym ( k. 368-387 i 408- 417 akt administracyjnych ) również nie były kwestionowane w odwołaniu, nie są także podważane w skardze. Wobec tego prawidłowo organ na tej podstawie wywiódł, że brak jest podstaw aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego w 2006r. działalności gospodarczej, wydatki poniesione na zakup tych nieruchomości, natomiast ich wartość powinna zostać uwzględniona w spisie z natury sporządzonym na koniec 2006 r.

Jako oczywiście niezasadne należy w realiach tej sprawy uznać powołanie się w uzupełnieniu skargi na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, w której Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Przedmiotem tej uchwały było zagadnienie dotyczące kwalifikacji do właściwego źródła przychodów zbywanych i nie ujętych w ewidencji środków trwałych nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Natomiast w tej sprawie, nabywane nieruchomości służyły jako towar w działalności handlowej związanej z obrotem nieruchomościami, co również przesądził WSA w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych uprzednio wyrokach. Wobec tego, zaprezentowanych w uchwale ocen prawnych nie da się w żaden sposób odnieść do nabywanych nieruchomości, służących jako przedmiot obrotu towarowego.

Za prawidłowe Sąd uznaje również niekwestionowane w skardze zaliczenie przez organ do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych Rep. A nr: [...] - w łącznej kwocie [...] zł, dotyczących warunkowych umów sprzedaży oraz umów o przeniesienie własności nieruchomości.

Nie budzi także wątpliwości zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z zawarciem umowy pożyczki na zakup ziemi, udokumentowanej umową nr [...] w łącznej kwocie [...] zł oraz wydatki poniesione w związku z zawarciem umowy pożyczki przeznaczonej na inwestycje, udokumentowanej umową nr [...] w łącznej [...] zł ( k. 390-393 akt administracyjnych ). Natomiast z uwagi na to, że z umowy pożyczki nr [...] nie wynikało na jakie cele została przyznana, a skarżący mimo wezwania nie złożył wyjaśnień w tym zakresie organ słusznie uznał, że poniesione wydatki związane z jej zawarciem w łącznej kwocie [...] zł nie stanowią kosztów podatkowych ( k. 357-359, 394-395, 416-417 akt administracyjnych ).

Z kolei za zasadne należy uznać zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wydatkowanej celem uregulowania kosztów egzekucyjnych, co było warunkiem nabycia nieruchomości objętej aktem notarialnym z dnia 15 lutego 2006 r. Rep. A nr [...], udokumentowanej dowodem wpłaty z dnia 29 maja 2006 r. oraz pismem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Lipnie z dnia 10 lutego 2014 r. ( k. 400-401 akt administracyjnych ).

Sąd nie uznaje przy tym za zasadne zawarte w skardze stwierdzenie, że podatnik został wprowadzony w błąd przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który zdaniem skarżącego prowadząc postępowanie kontrolne i wydając decyzję, winien również prawidłowo określić stronę kosztową działalności oraz, że organ kontroli nie ustalił w swojej decyzji remanentu początkowego i końcowego. W tej sprawie, jak to już wcześniej stwierdzono, WSA i NSA badając zgodność z prawem wydanych wobec skarżącego decyzji podatkowych, nie zakwestionowały kompletności materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ocen prawnych. Nadto, w sytuacji niewykazywania przychodu z tytułu handlu nieruchomościami, w interesie podatnika jest ujawnienie w toku prowadzonego w tym przedmiocie postępowania wszystkich okoliczności, popartych stosownymi dokumentami, mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Nie można w takim wypadku przerzucać na organ podatkowy skutków zaniechań podatnika, któremu w postępowaniu przysługuje szereg uprawnień procesowych, w tym możliwość wykazania poniesionych kosztów podatkowych.

W tym kontekście, nie może również odnieść oczekiwanego skutku wskazanie dopiero na etapie wniesionej skargi, że organ kontroli skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnili wydatków poniesionych w związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego z dnia 10 lipca 2006 r. z Bankowym Funduszem Leasingowym S.A. w kwocie [...] zł (pojazd mechaniczny) oraz umowy zakupu ciągnika [...] z dnia 24 marca 2006 r. na kwotę [...] Euro. Okoliczności z tym związanych, ani dowodów poniesienia tych wydatków skarżący nie przedstawił zarówno w toku prowadzonych zwyczajnych postępowań podatkowych, jak również w postępowaniu wznowieniowym. Wobec tego sformułowany w tym zakresie zarzut nie może zostać uwzględniony.

Stwierdzając wobec powyższego niezasadność podniesionych w skardze zarzutów Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, oddalając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę.

L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc