Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 11/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Rozwiązania prawne, dotyczące stosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % od sprzedaży towarów podróżnym, nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności pieczęci na tych dokumentach. Jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudzała podejrzeń podatnika, nie miał on innego wyjścia, jak dokonanie zwrotu podatku.

Powyższe daje podstawę do sformułowania tezy, że zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

TEZY

Rozwiązania prawne, dotyczące stosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % od sprzedaży towarów podróżnym, nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności pieczęci na tych dokumentach. Jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudzała podejrzeń podatnika, nie miał on innego wyjścia, jak dokonanie zwrotu podatku.

Powyższe daje podstawę do sformułowania tezy, że zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. R. kwotę 5.615 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], w której określono wobec A. R. kwoty podatku do zwrotu oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2003 r.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Pana A. M. R., właściciela firmy "A.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r., podatnik zadeklarował preferencyjną stawkę 0% do sprzedaży, udokumentowanej m.in. 299 dokumentami TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez właściwe organy celne.

Zdaniem organu z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż 299 dokumentów TAX FREE nie spełniało jednego z ustawowych wymogów, tj. nie zostało potwierdzonych stemplem przez graniczny urząd celny. Dokumenty te ostemplowano bowiem pieczęciami, które nie były faktycznie stosowane przez graniczny urząd celny.

Powyższe zostało ustalone między innymi w oparciu o materiały z kontroli przeprowadzonej w firmie A. A. R. przez Urząd Celny w B., włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 9 maja 2005 r. nr [...]. Z materiałów tych wynika, iż w okresie od 16.08.2004 r. do 30.09.2004 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili w firmie A. kontrolę w zakresie "Sprawdzenia zgodności z przepisami prawa zwrotu podatku VAT dokonanego podróżnym w 2003 roku oraz w pierwszym półroczu 2004 roku, na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych ".

W wyniku w/w kontroli funkcjonariusze celni stwierdzili 541 dokumentów TAX FREE (w tym 299 dokumentów zakwestionowanych w toku niniejszego postępowania), które nie zostały zarejestrowane w bazie danych dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" Oddziału Celnego w O. oraz Izby Celnej

w B. W związku z tym zespół kontrolny powziął uzasadnione podejrzenie, co do fałszerstwa pieczęci celnych widniejących na kwestionowanych dokumentach. Z uwagi na to, iż zakres realizowanych przez urzędy celne zadań, nie nadaje organom celnym uprawnień do przeprowadzania weryfikacji oryginalności pieczęci i podpisów widniejących na dokumentach, Urząd Celny w B. powiadomił Prokuraturę Rejonową w B. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 270 kk.

To właśnie informacje Urzędu Celnego były podstawą do przeprowadzenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. dalszej kontroli dokumentów TAX FREE, a mianowicie do przedłożenia tych dokumentów biegłemu celem dokonania ekspertyzy.

Ekspertyza z zakresu badań dokumentów z dnia 17.06.2005 r., wykonana przez mgr W. S. - biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. wykazała jednoznacznie, że odciski pieczątek "VAT-ZWROT" o numerach [...], [...], [...], [...] i [...] na rewersach dokumentów TAX FREE przekazanych do badania, nie pochodzą od pieczątek, których wzory załączono jako materiał porównawczy. Natomiast odciski pieczątek "VAT-ZWROT" o numerze [...] na dokumentach TAX FREE nr [...] z dnia [...].11.2003 r., z dnia [...].11.2003 r. (również zakwestionowane w decyzji organu pierwszej instancji) nie zostały zbadane ze względu na brak materiału porównawczego.

Jednakże w toku kontroli ustalono, że w/w dokumenty nr [...], nr [...] i [...], a także dokument o nr [...] z dnia [...].10.2003 r. (który nie został przekazany biegłemu celem poddania badaniom autentyczności, z uwagi na brak materiału porównawczego) nie zostały potwierdzone przez Oddział Celny w T., bowiem jak wynika z pisma Izby Celnej w B. nr [...] z dnia 21.03.2005 r., stempel nr [...] nie był na stanie Oddziału Celnego Drogowego w T. Ponadto w w/w dokumentach w pozycji "stempel imienny i podpis uprawnionego funkcjonariusza celnego" widnieje pieczęć imienna i podpis kontrolera celnego K. B., który złożył oświadczenie, że podpis ten

i pieczęć imienna znajdujące się na tych dokumentach nie są autentyczne. Nadto funkcjonariusz ten nie pełnił służby jako rewident w dniach wywozu towarów figurujących na dokumentach TAX FREE, tj. 11.11.2003 r. i 24.11.2003 r. (k.16/I/138).

Organ II instancji nie podzielił zawartych w odwołaniu zarzutów strony, że

w niniejszej sprawie nie dokonał jakiegokolwiek odniesienia się do uzyskanej opinii biegłego tj. dlaczego uznał ją za wiarygodną, logiczną, powołując się jedynie na konkluzję z tej opinii wynikającą.

Podstawą zakwestionowania prawdziwości pieczęci na dokumentach TAX FREE były również, oprócz opinii biegłego, materiały zebrane w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w B. Celem powołania biegłego było uzyskanie opinii o tym, czy odciski pieczęci na kwestionowanych dokumentach TAX FREE zostały sporządzone oryginalnymi pieczęciami potwierdzającymi wywóz towaru poza państwową granicę RP. Z samej istoty tego dowodu wynika, że oprócz konkluzji, opinia biegłego zawiera także m.in. wskazanie materiału dowodowego

i porównawczego, przebieg badań, badania szczegółowe - w tym uzasadnienie zajętego stanowiska oraz wnioski końcowe.

Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, istotnym w przyjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciu. Drugim dowodem w sprawie są informacje uzyskane z urzędów celnych. Zarówno z opinii biegłego, jak i z w/w informacji wynika, że dociski stempli VAT-ZWROT na zakwestionowanych dokumentach zostały sfałszowane.

Organ nie podzielił także stanowiska podatnika, że dowód z opinii biegłego został przeprowadzony jedynie na losowo wybranych odciskach dowodowych bez żadnego uzasadnienia, co do odstąpienia od badania pozostałych dostarczonych odcisków dowodowych. W ekspertyzie z dnia 17.06.2005 r. biegły wyraźnie wskazał, że badaniem objęto cały materiał dowodowy, natomiast odmienności występujące między dowodowymi odciskami a odciskami porównawczymi zilustrowano na wybranych losowo odciskach dowodowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że stawka 0% nie jest stawką obligatoryjną

i może być zastosowana przez podatnika pod ściśle określonymi warunkami bez względu na jego działania w dobrej wierze i z właściwą starannością.

Reasumując organ stwierdził, że podatnik zastosował stawkę 0% do sprzedaży towarów, udokumentowanej 299 dokumentami TAX FREE nie potwierdzonymi przez graniczny urząd celny, przez co naruszył przepis art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie:

1. art. 10 ust. 2, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług,

2. art. 172 § 2 pkt 2, art. 173 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa.

Zdaniem Skarżącego stan faktyczny sprawy ustalono nieprawidłowo. Jako uzasadnienie stanowiska organu II instancji wskazano protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie A. A. R. przez Urząd Celny

w B., a także ekspertyzę badania części dokumentów, wykonaną przez biegłego do spraw badań pisma ręcznego, pieczęci i stempli przy Sądzie Okręgowym w B.

Skarżący zauważył, że w zakresie do dokumentów, co do których powzięto podejrzenie, iż znajdującego się na nich potwierdzenia wywozu nie dokonał organ celny, prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w B. dochodzenie

o sygn. akt DS. [...], które nie zostało ukończone. Z tych względów i z uwagi na dyspozycję art. 181 Ordynacji Podatkowej oraz fakt, iż materiały zgromadzone

w tym postępowaniu (w tym materiały z kontroli celnej włączone jako dowód do postępowania karnego), które nie zostało prawomocnie zakończone, nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Protokół z kontroli celnej przy tym jest tylko jednym z dowodów w sprawie, stanowiąc zaś dokument urzędowy oznacza, że zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji Podatkowej nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia przeciwko niemu dowodu. Z treści protokołu wynika jednoznacznie, że w ramach służby celnej, organy celne nie mają uprawnień i możliwości do przeprowadzenia weryfikacji oryginalności pieczęci i podpisów widniejących na dokumentach. Postępowanie karne w tym zakresie nie zostało prawomocnie zakończone. Podejrzenia zaś wynikające z braku kompletności ewidencji celnych nie mogą zastępować dowodów bezpośrednich dotyczących oryginalnych pieczęci. Warunkiem bowiem stosowania 0% stawki VAT jest potwierdzenie wywozu przez graniczny Urząd Celny, a nie rejestracja w rejestrze R-30, który to rejestr ma przymiot zupełności i kompletności dopiero od 1 stycznia 2005 r., a więc okresu nie objętego zakresem przedmiotowej decyzji.

Wnioski dowodowe strony złożone w postępowaniu odwoławczym nie zostały uwzględnione, chociaż miałoby to znaczenie dla rozpoznania sprawy. Strona w ten sposób została pozbawiona możliwości obrony swych praw.

Ekspertyza z zakresu badań dokumentów dokonana przez biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw

z uwagi na prowadzone w/w postępowanie została dokonana na podstawie dokumentów "zwrot VAT dla podróżnych", których oryginały znajdowały się

w Prokuraturze Rejonowej – B. przy sprawie DS. [...]. "Wypożyczenie tych dokumentów" ze sprawy karnej prawomocnie niezakończonej oznacza, że naruszono dyspozycję art. 181 Ordynacji Podatkowej.

Ekspertyza dotyczy przy tym jedynie części dokumentów, które są wymienione w załącznikach Nr 3 i 4 do protokołu pokontrolnego Urzędu Celnego. Biegły zbadał tylko jedną z czterech pieczęci znajdujących się na dokumentach TAX FREE. Jednakże zarzut dotyczący fałszywych pieczęci i stempli objął również dokumenty TAX FREE, które nie zostały zbadane przez biegłego m.in. z powodu braku materiału porównawczego.

Brak materiału porównawczego nie oznacza, że przystawione pieczęcie Urzędu Celnego są fałszywe. Nie może o tym świadczyć np. grafik służby funkcjonariuszy celnych, bowiem nie był i nie jest on znany podatnikowi. Poza tym przystawienie oryginalnej pieczęci Urzędu Celnego niezgodnie nawet z tym grafikiem nie pozbawia podatnika prawa do stosowania 0 % stawki podatku VAT

w ramach wywozu towaru przez podróżnych systemu TAX FREE.

Wnioski dowodowe strony złożone w postępowaniu odwoławczym nie zostały uwzględnione przez Urząd Skarbowy wbrew dyspozycji art. 188 Ordynacji Podatkowej. Należy przecież mieć na względzie, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego. Stanowi ona taki sam materiał dowodowy, jak każdy inny dowód w sprawie i podlega takiej samej ocenie. Oceny takiej w sprawie niniejszej zabrakło, tym bardziej gdy dokonujący ekspertyzy nie dysponował całością dokumentów, jak też częścią materiału porównawczego.

W sprawie niniejszej za dowód w sprawie uznano tylko te dowody, które

w jakiś sposób były wygodne dla organu podatkowego. Podatnik nie miał żadnej szansy, aby ponieść ciężar dowodzenia, skoro wszystkie jego wnioski zostały oddalone.

Podnoszona przez organy podatkowe teza o wyłączności dokumentów TAX FREE jako podstawy stosowania stawki 0% w ramach systemu TAX FREE została

w sposób faktyczny zakwestionowana w sytuacji, gdy oryginały tych dokumentów nie były przedmiotem analizy przed organami I jak i II instancji.

Naruszenie dyspozycji art. 172 § 2 i art. 173 § 1 Ordynacji Podatkowej wynika z faktu przyjęcia jako dowodu w sprawie oświadczeń funkcjonariuszy celnych, chociaż nie odebrano od nich stosownego oświadczenia, iż zostali uprzedzeni

o odpowiedzialności karnej. Oświadczenie takie nie zastępuje dowodu

z przesłuchania świadka i z tym dowodem nie jest zrównane. Zarzut strony w tym zakresie nie został nawet rozpatrzony przez organ II instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację zbliżoną do wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ odwoławczy ustosunkowując się do naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, podniósł, iż oświadczenia funkcjonariuszy celnych są jednymi z wielu materiałów zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonej

w firmie A., potwierdzającymi ustalony w sprawie stan faktyczny. Zwrócono też uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji organu

I instancji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż postanowieniem z dnia 18 listopada 2005 r. odmówił uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, uznając, że kwestie poruszone we wniosku zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Decyzja administracyjna jest zatem prawidłowa, jeżeli jest zgodna z normami prawa materialnego i została wydana zgodnie z normami prawa procesowego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do wydania decyzji określającej w stosunku do skarżącego kwoty podatku do zwrotu oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w podatku towarów i usług za miesiące maj – grudzień 2003 r.

Kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy A. R., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A." w B., uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2, obowiązującej do 30.04.2004 r., ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r.) - do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2003 r. towarów, ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE, wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].08.2005 r., Nr [...].

Między stronami zaistniał bowiem spór, dotyczący spełnienia przez podatnika jednego z warunków do zastosowania przez niego preferencyjnej stawki podatku

0 %, tj. faktu, czy dokumentacja TAX FREE zakwestionowana przez organy podatkowe zawiera potwierdzenie granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granice RP.

Na wstępie należy wskazać, że instytucja zwrotu VAT podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT z 1993 r.

W myśl tych unormowań, osoby fizyczne, nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust.1 tejże ustawy).

Podstawowe warunki, uprawniające osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podróżnych), do otrzymania zwrotu VAT, zawarte są w art. 21c ustawy o VAT 1993 r. Zwrot podatku może być mianowicie dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 21c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.). Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający

w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 21c ust. 2 tejże ustawy).

Wymogi, jakie ustawodawca nakłada na sprzedawców, aby byli oni uprawnieni do dokonywania zwrotu VAT, zawiera natomiast art. 21b cytowanej ustawy o VAT z 1993 r. Część z tych wymogów warunkuje jednocześnie możliwość zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu VAT podróżnemu. Są to mianowicie, zgodnie z art. 21d ust.1 pkt 1 tejże ustawy wymogi związane z poinformowaniem przez sprzedawcę właściwego urzędu skarbowego w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz

o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokument "TAX FREE" wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny (art. 21d ust. 1 pkt 2 tejże ustawy).

W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący jest sprzedawcą

w rozumieniu uregulowania art. 21b ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. A. M. R., spełniał także przesłanki z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., czyli część uwarunkowań uprawniających sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0 % w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu VAT podróżnym. Powyższe okoliczności pozostały w sprawie bezsporne.

Pozostaje zatem do wyjaśnienia kwestia, czy skarżący spełnił także pozostałe kryteria, aby móc stosować preferencyjną stawkę podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Chodzi mianowicie

o kwestionowany przez organy skarbowe wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wstępie tych rozważań Sąd pragnie podkreślić, iż rozwiązania prawne przyjęte w dacie stosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku 0 % od sprzedaży towarów, nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE,

w tym zweryfikowania autentyczności pieczęci na tych dokumentach. Jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudza podejrzeń podatnika, nie ma innego wyjścia, jak dokonanie podróżnemu zwrotu podatku. Powyższe daje podstawę do sformułowania tezy stanowiącej punkt wyjścia dla tych rozważań, że zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Wszelkie natomiast pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W niniejszej sprawie dowody, na których organy skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcia i ocena tych dowodów budzą natomiast pewne zastrzeżenia. Zdaniem organów skarbowych, jednym z dowodów potwierdzających okoliczność, że dokumenty TAX FREE nie zawierały potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granice kraju, jest sporządzona na potrzeby postępowania opinia z dnia 17.06.2005 r., wydana na podstawie ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, wykonana przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym

w B. z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw Pana mgr W. S. Tymczasem podobnie, jak w innych rozpoznawanych przez tut. Sąd sprawach dotyczących stosowania przez podatników preferencyjnej stawki podatku 0 %, w których decyzje oparto na dowodzie z opinii biegłego W. S., oceniającego prawdziwość pieczęci "VAT – ZWROT" odciśniętych na dokumentacji TAX FREE (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku: z dnia 25.01.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 377/05 i z dnia 22.02.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 404/05), tak i w tej sprawie sporządzona opinia wzbudza wątpliwości.

Biegły został powołany w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci "VAT – ZWROT", znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez "A." A. R. (vide: postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2005 r. – k.6/1 – 6/2 tom II akt administracyjnych). Biegły przeprowadzając ekspertyzę, zastosował metodę graficzno - porównawczą i grafometryczną. Ocenie poddał kształt odcisków, wielkość odcisków, odległości międzywierszowe i międzyliterowe, krój i wielkość czcionek, budowę czcionek, zniekształcenia, ubytki, zabrudzenia.

We wnioskach opinii, biegły stwierdził, że odciski pieczątek "VAT – ZWROT" o nr [...], [...], [...], [...] i [...] w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE (według zestawienia wskazanego w opinii), wystawionych przez A. A. R., nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Nadto biegły wskazał, że odciski pieczęci o nr [...] na dokumentach TAX FREE nr [...], [...] i [...] nie zostały zbadane ze względu na brak materiału porównawczego.

Powyższa opinia nie daje w ocenie Sądu podstaw do jednoznacznego zakwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP. Opinia ta jest lakoniczna. Biegły wskazał jedynie w sposób graficzny na różnice w pieczęciach

w stosunku do pieczęci załączonych, jako materiał porównawczy. Nie zostały jednakże opisane te różnice, co w ocenie Sądu uniemożliwia wszechstronne zbadanie okoliczności podnoszonych przez organy skarbowe. Nie wiadomo również, czy występują różnice w pieczęciach w poszczególnych grupach materiału dowodowego i porównawczego. Przedmiotem badania przez biegłego, nie były też okoliczności związane ze sposobem odciskania pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. Podkreślić przy tym należy, że wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru dokonany został wyłącznie w sposób opisowy, a nie graficzny, co dodatkowo zdaniem Sądu akcentuje konieczność wnikliwego badania wpływu sposobu odciskania pieczęci na ewentualne różnice w poszczególnych grupach materiału porównawczego w postaci odcisków pieczęci "VAT – ZWROT", a w konsekwencji dopiero rozstrzygania o ewentualnej prawdziwości bądź też nieprawdziwości pieczęci odciśniętych na dokumentach TAX FREE.

Wzór takiego stempla określało obowiązujące mianowicie od 13.05.2002 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz.473). Według cytowanego rozporządzenia wzór stempla został ustalony jako kształt prostokąta o stosownych rozmiarach. Ponadto przewidziano stosowne rozmiary liter, cyfr, napisu.

Przedmiotem badań biegłego nie były również odciski pieczęci funkcjonariuszy celnych ani też ich podpisy. Jako materiał porównawczy zastosowano natomiast jedynie odciski stempli znajdujących się na innych dokumentach TAX FREE oraz w "Ewidencji używanych stempli potwierdzających wywóz towaru poza granicę państwową RP na dokumencie Zwrot VAT dla podróżnych". Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe nie wynika czy i ewentualnie, w jakim trybie nastąpiła likwidacja zużytych stempli "VAT – ZWROT".

Wskazując na powyższe okoliczności, ekspertyza W. S., nie może stanowić wystarczającego dowodu do przyjęcia, że wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej nie został w przedmiotowym przypadku spełniony. Organy podatkowe nie powinny wspomnianej ekspertyzy traktować jako głównego dowodu w sprawie, przesądzającego jej wynik, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie.

Oprócz opinii biegłego, organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie w sprawie oparły na informacjach uzyskanych z urzędów celnych. Wątpliwości budzi przy tym kwestia stempla nr [...], widniejącego na dokumentach TAX FREE nr [...], [...], [...], [...]. Według informacji uzyskanej przez organ podatkowy z Urzędu Celnego, pieczęci owej nie było na stanie Oddziału Celnego Drogowego w T. Nadto

w oświadczeniu złożonym na piśmie Pan K. B. zakwestionował autentyczność swoich podpisów widniejących na w/w dokumentach oraz autentyczność stempla imiennego. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że autentyczność stempla nr [...] nie była przedmiotem badania przez biegłego w opinii sporządzonej na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego. Przyczyną takiego stanu rzeczy był bowiem brak materiału porównawczego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że oświadczenie funkcjonariusza celnego jako takie stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Inną kwestią jest jego wiarygodność i przydatność dla wywnioskowania pewnych okoliczności,

w przedmiotowej sprawie związanych z istnieniem bądź nie istnieniem potwierdzenia wywozu towaru poza granicę RP. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż dowód z takiego oświadczenia nie zastępuje dowodu z zeznań świadka. W ocenie Sądu dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przydatnych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania funkcjonariusza celnego w charakterze świadka. Wiążą się z tym dodatkowe rygory związane

z koniecznością pouczenia świadka o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań oraz zawiadomienie strony o przesłuchaniu świadka, celem umożliwienia jej udziału w tej czynności, co ma urzeczywistnić prawo strony do czynnego udziału

w postępowaniu podatkowym. Dopiero przesłuchanie funkcjonariuszy celnych

w charakterze świadka, przeprowadzone w obecności skarżącego, mogłoby doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również wątpliwości organu podatkowego. Weryfikacja tak zgromadzonego materiału dowodowego, szczególnie w kontekście autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, powinna również znaleźć swój wyraz w opinii biegłego. Jak już wyżej pokreślono przedmiotem opinii biegłego w niniejszej sprawie nie była jednakże kwestia autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, widniejących na zakwestionowanej dokumentacji TAX FREE. Dopiero tak zgromadzony i utrwalony w formie protokołu materiał dowodowy będzie miał zdaniem Sądu przymiot zupełności i wiarygodności, zwłaszcza, że przy konstrukcji prawnej zwrotu VAT podróżnym i możliwości stosowania przez podatnika stawki podatku 0 %, nie dającej podatnikowi faktycznej możliwości weryfikacji dokumentacji TAX FREE, zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zastosowania owej stawki preferencyjnej podatku winno zostać oparte na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości.

W związku z powyższym również fakt nie figurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 nie może być wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP. Dowód z rejestru dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30 jest jednym ze źródeł dowodowych i podlega takiej samej, swobodnej ocenie, jak inne środki dowodowe. Niemniej jednak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 01.01.2005 r., rejestr taki nie posiadał przymiotu zupełności, gdyż obowiązkiem ewidencji była wówczas objęta dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała równowartość 250 UERO.

W kontekście tak przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego, dziwi więc kategoryczne stanowisko organów, jakoby zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierały potwierdzenia wywozu towarów w nich wymienionych poza granice RP.

Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do konkluzji, że wiarygodność rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe budzi wątpliwości.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 R., Nr 8, poz.60 ze zm.), organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w toku postępowania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy mianowicie jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyżej przedstawione uwagi dotyczące prowadzonego przez organy skarbowe postępowania dają podstawę do przyjęcia, że uchybiły one zasadzie wyrażonej

w tym uregulowaniu.

Nadto w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażaną w przepisie art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zbyt dowolnie i bezkrytycznie oceniły bowiem wspomnianą ekspertyzę biegłego oraz wyciągnęły wnioski w zakresie oświadczeń złożonych na piśmie przez funkcjonariuszy celnych.

Reasumując więc, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał jeszcze organy skarbowe do stwierdzenia, że A. M. R., nie spełnił warunków do stosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2003 r. towarów. Organy wydając w tej sprawie swoje decyzje naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez organy skarbowe art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd zwraca uwagę, że uregulowanie zawarte w tym przepisie nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem materiał dowodowy wykorzystany przez organy podatkowe, łącznie z opinią biegłego, został formalnoprawnie dopuszczony na podstawie postanowień zapadłych w tym postępowaniu oraz zgromadzony w toku tego postępowanie, a nie postępowania karnego. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być dowody zgromadzone m.in. w toku postępowania karnego, nawet jeszcze prawomocnie nie zakończonego.

W tym stanie rzeczy orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie

w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej, wyjaśniającej podniesione przez Sąd wątpliwości, opinii biegłego.

Na podstawie art. 152 powołanej ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku

z art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika ustalono w oparciu o § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. - w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).