Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 148/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a i b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 420/10 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W dniu 30 listopada 2009 r. Spółka z o.o. "S." wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawczyni podała we wniosku, że jest czynnym podatnikiem VAT z siedzibą w Polsce, a podstawowym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług pomocy drogowej, które realizowane są m.in. na rzecz producentów samochodów, udzielających nabywcom swoich produktów gwarancji (obejmującej m.in. programy pomocy drogowej). W ramach tych usług Spółka może być zobowiązana także do krótkoterminowego udostępnienia osobie objętej programem pomocy drogowej (dalej: klient) pojazdu zastępczego (w zdecydowanej większości przypadków są to samochody osobowe bądź inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT). Zainteresowana nie dysponuje własną flotą pojazdów zastępczych, zatem w tym zakresie musi współpracować z wypożyczalniami samochodów zlokalizowanymi na terytorium całego kraju. Jak wskazują zapisy ramowych umów, zawieranych pomiędzy Spółką a sieciami wypożyczalni, przedmiot umowy stanowi usługa wynajmu samochodów bez kierowców na rzecz jej klientów. Wprawdzie nie w każdym przypadku zawierana jest stosowna umowa pisemna pomiędzy wnioskodawczynią a wypożyczalniami samochodów, niemniej w każdym przypadku samochód wykorzystywany jest przez klientów - nie przez Spółkę. W przypadku gdy klient zgłosi zainteresowanej wniosek o dostarczenie samochodu zastępczego, przy pomocy współpracujących z nią wypożyczalni, organizuje ona dla niego pojazd zastępczy (w zależności od warunków programu pomocy drogowej, którym objęty jest klient, samochód zastępczy pozostaje w jego dyspozycji od kilku do kilkunastu dni). Samochody zastępcze nie są w żadnym momencie użytkowane przez Spółkę, wypożyczalnie udostępniają je bezpośrednio klientowi. Niektóre wypożyczalnie zawierają dodatkowe umowy z klientami, które nie wprowadzają jakichkolwiek płatności na linii klient - wypożyczalnia samochodów, ale regulują zasady użytkowania pojazdu zastępczego przez klienta.

Rozliczenie usługi udostępnienia pojazdu zastępczego odbywa się dwuetapowo: w pierwszej kolejności wypożyczalnia wystawia fakturę VAT na Spółkę (tj. podmiot, z którym zawarta jest umowa), następnie Spółka przenosi poniesiony wydatek na podmiot, na rzecz którego świadczyła usługi pomocy drogowej (tzn. koncern samochodowy gwarantujący nabywcom swoich samochodów programy pomocy drogowej). Faktura wystawiana przez wypożyczalnię zawiera elementy pozwalające zidentyfikować klienta, do dyspozycji którego postawiony został samochód zastępczy, a zatem w każdym przypadku istnieje możliwość zidentyfikowania podmiotu użytkującego samochód zastępczy. Dodatkowo Spółka wskazała, że wykonywane przez nią usługi, świadczone na rzecz producentów samochodów udzielających nabywcom swoich samochodów gwarancji, nie podlegają zwolnieniu od VAT.

W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami faktycznymi "S." sp. z o.o. zadała organowi następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym art. 86 ust. 7 U.p.t.u. nie będzie miał zastosowania, a tym samym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawianych przez wypożyczalnie za usługi krótkotrwałego (trwającego zazwyczaj kilka dni) wynajmu samochodów na rzecz klientów?

W ocenie wnioskodawczyni, przy założeniu, iż spełnione są podstawowe warunki dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 86 ust. 1 U.p.t.u., a zatem nabywane od wypożyczalni usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki z o.o. "S." za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 86 ust. 1, 3, 4, 5 i 7 U.p.t.u., art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.) oraz art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), stwierdzając, że w świetle tych przepisów "użytkowanie" oraz "używanie" to dwa różne terminy. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, iż zainteresowany podmiot wynajmując na podstawie umowy najmu samochody będące przedmiotem pytania, które następnie udostępnia podmiotom trzecim w ramach świadczonej przez siebie usługi kompleksowej za wynagrodzeniem, staje się ich użytkownikiem.

Pismem z dnia 8 marca 2010 r. "S." sp. z o.o. wezwała wydającego interpretację indywidualną do usunięcia naruszenia przepisów prawa podatkowego, poprzez jej zmianę, z powodu jej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

"S." sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną. Strona, wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową interpretację przepisów art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu I instancji, Spółka spełnia warunki określone w art. 86 ust. 7 U.p.t.u. stając się faktycznym usługobiorcą użytkującym samochody oddawane w czasowe używanie kontrahentom. Sąd wskazał, że nie znajduje zastosowania wyłączenie ograniczenia z art. 86 ust. 3 U.p.t.u., ponieważ Spółka nie spełnia drugiej z wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt. 7 przesłanek, tj. oddaje ona w.w. pojazdy w odpłatne używanie kontrahentom na okres krótszy niż sześć miesięcy. Zdaniem Sądu to, iż ustawodawca stanowi w powołanym art. 86 ust. 3 jedynie o "nabyciu" tych pojazdów samochodowych, nie regulując szczegółów dotyczących transakcji, w wyniku których do niego dochodzi, to samo nabycie towarów powoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w w.w. wysokości. Stwierdzenie to implikuje również brak konieczności posiadania pojazdu nabytego przez podatnika przez określony czas, byleby towar ten został mu wydany, a następnie by był przezeń wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (arg. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Wskazując na tę zależność należy uznać, iż dotyczy ona również użytkowania w.w. pojazdów na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (art. 86 ust. 7 u.p.t.u.). Pozostałe okoliczności, które przywołuje skarżąca Spółka, dotyczące wykonania umów - w tym wypadku najmu – na gruncie regulacji podatku od towarów i usług, zdaniem Sądu, nie mają znaczenia, albowiem odnoszą się wyłącznie do czynności Spółki powodujących powstanie należnego podatku od towarów i usług, a ściślej rzecz biorąc – do powstania zobowiązania podatkowego Spółki w tym podatku.

Sąd I instancji uznał, iż przyjęcie odmiennej oceny prawnej, aniżeli przedstawiona powyżej, prowadziłoby do skutków sprzecznych z konstrukcją podatku od towarów i usług, a zarazem do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię:

a) art.86 ust. 7 U.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przypadku, najmu/leasingu samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 7 U.p.t.u., znajdzie zastosowanie niezależnie od tego czy najemca/leasingobiorca faktycznie użytkował samochody osobowe – wskutek czego Sąd I instancji oddalił skargę Skarżącej na interpretację indywidualną prawa podatkowego, stwierdzając jednocześnie, że prawo Skarżącej do odliczenia VAT powinno przysługiwać w ograniczonym zakresie,

b) art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczącej podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.) wskutek niezasadnego przyjęcia, że mimo zasady stand still (klauzuli stałości), skuteczne było wprowadzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego (w tym takich, jak te, określone w art. 86 ut. 7 U.p.t.u.) w innym zakresie, niż ograniczenia obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej – wskutek czego Sąd I instancji oddalił skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego, stwierdzając jednocześnie, prawo Skarżącej do odliczenia VAT powinno przysługiwać w ograniczonym zakresie.

2. naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.), przez brak zawieszenia postępowania przez Sąd I instancji, co miało istotny pływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie w całości ww. wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej.

Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Spółka nie nabywa pojazdów, a zatem ograniczenie z art. 86 ust. 3 U.p.t.u. nie mogą mieć wprost zastosowania. Ponadto Spółka faktycznie nie użytkuje pojazdów, a zatem nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 86 ust. 7 U.p.t.u. W tym zakresie powołano się na stanowisko wyrażone przez organy w wydanych interpretacjach podatkowych (m.in. z dnia 3 czerwca 2008 r. nr IPPP1-443-594/08-2/JB). Zwrócono również uwagę na stanowisko Sądu I instancji co dorozumienia zasady sprawiedliwości podatkowej. Odnosząc się do kwestii związanych z normami prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, autor skargi kasacyjnej podniósł, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ograniczające prawo do odliczenia, jako naruszające zasadę stand still, nie powinny być uwzględniane w niniejszej prawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Sprawa niniejsza dotyczy interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tych sprawach organ nie dokonuje ustaleń faktycznych. Stanowisko organu odnosi się bowiem do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

Z przestawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynikało, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług pomocy drogowej realizowanych na rzecz producentów importerów samochodów udzielających swoim klientom gwarancji do zakupionego samochodu. Jednym z elementów składowych usługi świadczonej w ramach kompleksowej usługi pomocy drogowej jest zapewnienie pojazdu zastępczego osobie objętej programem pomocy. W celu zapewnienia samochodu zastępczego Skarżąca zawiera stosowną umowę z wypożyczalnią samochodów, która udostępnia pojazd osobie objętej programem kompleksowej pomocy drogowej na określony czas. Wynagrodzenie z tytułu kompleksowej pomocy drogowej Spółka otrzymuje od podmiotu udzielającego gwarancji (producenta lub importera samochodu).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakres w jakim Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z faktur dokumentujących opłaty z tytułu krótkotrwałego najmu samochodów zastępczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.

W ust. 3 w/w artykułu ustawodawca wprowadził ograniczenia prawa do odliczenia. W myśl tego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą.

Możliwość odliczenia całego podatku istnieje:

- po pierwsze, gdy dopuszczalna masa pojazdu przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z treści art. 86 ust. 3,

- po drugie, w przypadku pojazdów, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy,

- po trzecie, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów – art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a lub, gdy przedmiotem tej działalności jest oddanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy – art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w jej sytuacji nie ma miejsca żadne ze wskazanych wyżej okoliczności. Spółka, nie posiadając floty samochodów, wynajmuje je od podmiotów trzecich po to, by móc je następnie oddać w najem klientom producenta lub importera samochodów.

Wynika powyższego, że Spółka sama będąc usługobiorcą świadczy dalsze usługi najmu. Tym samym w jej przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 7 U.p.t.u.

Nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 7 U.p.t.u. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, iż wskazany przepis winien zostać poddany wykładni przede wszystkim w powiązaniu z innymi przepisami zawartymi w treści aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).

System ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przewiduje możliwość odliczenia w pierwszej kolejności w przypadku nabycia samochodów, których dopuszczalna masa całkowita jest mniejsza niż 3,5 tony, i które jednocześnie nie sąd wymienione w katalogu zawartym w treści art. 86 ust. 4 U.p.t.u. Ustawodawca stanowi przy tym w art. 86 ust. 3 U.p.t.u. o "nabyciu" samochodu nie regulując przy tym szczegółów dotyczących transakcji, w wyniku których do niego dochodzi, powodując automatycznie powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego wynika, zatem brak konieczności posiadania pojazdu nabytego przez podatnika przez określony czas, wystarczy, że towar został mu wydany i wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy w podatku od towarów i usług). Zależność ta dotyczy również użytkowania samochodów na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych podobnych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 86 ust. 7 U.p.t.u.

Zatem samo zawarcie takiej umowy w celu wykorzystania samochodu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz wydanie towaru stronie umowy skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Punkt ciężkości takiej konstrukcji prawnej spoczywa na fakcie samego zawarcia jednej ze wspomnianych umów w celu uzyskania prawa do użytkowania samochodu oraz wydania towaru. Tym samym za niemające znaczenia należy uznać rozważania skargi, czy Spółka jest "użytkownikiem" wynajmowanych samochodów. W tym miejscu należy podkreślić, iż termin "użytkowanie" użyty w analizowanych tu przepisach ma znaczenie, jakie mu się nadaje w języku potocznym (użytkować – korzystać z czegoś). Niemniej, na co wskazano wyżej, istota problemu polega na tym, iż do użytkowania dochodzi na podstawie umów, o których mowa w przytaczanych przepisach.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy Rady, należy przywołać tezy powołanego wyroku ETS C-414/07 (Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie), zgodnie z którym "art. 17 ust 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli, co winien ocenić sąd krajowy, te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W wyroku tym Trybunał zlecił sądom krajowym ocenę ewentualnego naruszenia takiego rozumienia normy art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, jaką wskazał w wyroku, przy rozważeniu wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

Należy podkreślić, że w tezie 41 orzeczenia Trybunał stwierdził, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też sama w sobie na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń".

Z powołanego wyroku wynika, że sąd krajowy ma obowiązek dokonywać oceny wprowadzonych po przystąpieniu Polski do EU ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności opodatkowanej. Jeśli dokonując na tle konkretnej sprawy, analizy przepisów uzna, że nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczeń względem przepisów obowiązujących przed akcesją, ma obowiązek dokonać interpretacji przepisów prawa krajowego w taki sposób, by uwzględniając cele VI Dyrektywy, osiągnąć zgodne z tą Dyrektywą skutki.

Należy podkreślić, że Trybunał w powołanym wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzeniu wcześniejszych ograniczeń. Przepis krajowy, który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, nie traci swojej mocy obowiązującej, nie może jednak być stosowany w zakresie, w jakim pozostaje w kolizji z tym prawem.

Uwzględniając zatem wpływ wskazań zawartych w powoływanym w sprawie wyroku w sprawie Magoora sp. z o.o. na rozstrzygnięcie o zarzutach skargi kasacyjnej, należy ocenić, czy Sąd pierwszej instancji przeanalizował, w jakim zakresie obowiązujące od 01 maja 2004 r. normy art. 86 ust 3 i 7 ustawy o VAT w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest określenie, w jakim przypadku normy tych przepisów rozszerzyły istniejące przed akcesją ograniczenia w odliczeniu podatku i, co za tym idzie, są pozbawione skuteczności. Taka ocena musi odnosić się – w kwestiach prawa do odliczenia podatku z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu samochodów z normami obowiązującymi na moment powstania zobowiązania podatkowego. Wskazane wyżej przepisy nie są podstawą prawną rozstrzygnięcia, służą jedynie jako odniesienie, przy stosowaniu art. 86 ust. 3 i 7 U.p.t.u., służącej ocenie, czy ich regulacja rozszerza zakres dopuszczalnych wyłączeń prawa do odliczenia; odpowiedź pozytywna oznaczałaby brak ich skuteczności z uwagi na naruszenie zasady stand still.

Należy zauważyć, że aczkolwiek analizowany wyrok odnosił się bezpośrednio do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych, to jednak wskazania w nim zawarte odnoszą się również do innych ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania funkcjonujące po 1 maja 2004r pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed akcesją, m.in. z tytułu leasingu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skargi kasacyjnej, jakoby z powołanego wyroku ETS wynikało, że od 1 maja 2004 r. nie istnieją, poza art. 86 ust 1 ustawy o VAT, żadne inne ograniczenia w prawie krajowym w zakresie odliczania podatku naliczonego przy najmie, dzierżawie, leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, jak również przy nabyciu paliwa do tych pojazdów, jest nieuprawnione.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ustalił, że regulacje art. 86 ust. 3 i 7 U.p.t.u. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu tych pojazdów, nie wprowadziły rozszerzenia ograniczeń istniejących na dzień 30 kwietnia 2004 r. Uzasadniony pozostaje zatem wniosek, że unormowania art. 86 ust. 3 i 7 U.p.t.u. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu samochodów osobowych są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w ogóle zakazywały odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od raty leasingowej lub innych płatności wynikających z umowy leasingu udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6000 zł. Skoro więc ograniczenia prawa do odliczenia w ustawie o VAT nie zostały rozszerzone wobec ograniczeń obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., nie było podstaw, by odmówić ich zastosowania.

Z powyższego wynika, z nieuzasadniony był również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania przez naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną