Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 1308/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2004r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2003r. nr "[...]" Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego, z dnia 21 stycznia 2003r. nr "[...]" w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r., uchyliła w całości decyzję organu I instancji i orzekła o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r. w kwocie 1257 zł wraz z nienależnymi odsetkami za zwłokę oraz zwrocie kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 9511 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Izba Skarbowa podniosła, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej cyt. jako VAT ), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przepisy w/w ustawy przewidują jednak szereg wyjątków od tej generalnej zasady, które ograniczają prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego. Podatnikowi nie przysługuje to prawo m.in. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2, przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, Z wyjątkiem (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Izby, w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie czy zakupiony przez Spółkę "A" samochód A jest samochodem osobowym.

Na podstawie akt sprawy ustalono, iż samochód A jest zgodny z typem homologowanym, na który wydano świadectwo homologacji Nr "[...]" z dnia 16 grudnia 1997r. Zgodnie z treścią wystawionego świadectwa A jest samochodem osobowym o dopuszczalnej ładowności 535 kg (w tym 5 miejsc siedzących).

Sprzedawca - PHU "A" s.c. A. W., R. C., E., ul. S - nabył sporny samochód jako samochód osobowy, co wynika z faktury zakupu Nr "[...]" z dnia 12 kwietnia 1999r., wystawionej przez B s.c. P. F., G. M., E., ul. L. Spółka "A" wnioskiem z dnia 12 kwietnia l999r. zwróciła się do Starostwa Powiatowego w E. o zarejestrowanie przedmiotowego samochodu jako pojazdu osobowego i decyzją z dnia 12 kwietnia 1999r. taką rejestrację uzyskała . Następnie wnioskiem z dnia 13 kwietnia 1999r., wniosła o zmianę klasyfikacji tego samochodu o numerze rejestracyjnym "[...]" na samochód ciężarowy, załączając : zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr "[...]" z 13 kwietnia 1999r., odpis zmian dokonanych w pojeździe (za fotelami zmontowano kratę oddzielającą przegrodę pasażerską od bagażowej) i ocenę techniczną nr "[...]" z dnia 13 kwietnia 1999r. wydaną przez Rzeczoznawcę Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, w której określono pojazd jako ciężarowy specjalizowany, ładowności 535 kg (w tym 5 osób).

Tego samego dnia sporny samochód został sprzedany D. F. Sklep "C", E., ul. W. Transakcja została udokumentowana fakturą nr "[...]" z dnia 13 kwietnia 1999r., z której wynika, iż przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy specjalizowany marki A.

W dniu 13 kwietnia 1999r. skarżąca złożyła wniosek o zarejestrowanie samochodu jako pojazdu ciężarowego specjalizowanego. Starostwo Powiatowe w E. decyzją z dnia 13 kwietnia 1999r. zarejestrowało samochód zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Z akt sprawy wynika również, iż skarżąca w dniu 13 kwietnia 1999r. wpłaciła PHU "A" s.c. kwotę 2440 zł za adaptację samochodu. W tym samym dniu Spółka "A" zawiadomiła D. F. Sklep "C" w E., że wierzytelność z tytułu zapłaty ceny samochodu ‚ objęta fakturą nr "[...]" z dnia 13 kwietnia 1999r. została przeniesiona na rzecz B s.c. w E. Ponadto Bank "[...]" Oddział w E. udzielił D. i J. F. w dniu 14 kwietnia 1999r. ‚ na podstawie umowy nr "[...]" kredytu w kwocie. 30.000 zł na zakup środka transportu A, nr nadwozia "[...]", nr silnika "[...]". Zgodnie z postanowieniami § 2 w/w umowy kredytowej kwota kredytu miała zostać przekazana na rachunek B s.c. P. F., G. M. w E.

W ocenie Dyrektora Izby za tym, że w/w pojazd jest samochodem osobowym przemawia opinia techniczna Nr "[...]" załącznik nr "[...]" z dnia 20.02.2001r., wydana na zlecenie Komendy Powiatowej Policji przez "D" Biuro Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w T. zgodnie‚ z którą sporny samochód jest samochodem osobowym o dopuszczalnej ładowności 5 osób + 188 kg, a zamontowanie kasetki nie zmienia kwalifikacji rodzajowej pojazdu. Zauważono również " iż w ocenie technicznej nr "[...]" z dnia 13 kwietnia 1999r. rzeczoznawca stwierdził zamontowanie kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej.

Nie została natomiast uwzględniona przez organ II instancji ocena techniczna nr "[...]" z dnia 13 kwietnia 1999r., wydana przez F. Z. Rzeczoznawcę Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego z uwagi to, że potwierdza fakt zamontowania za fotelami kraty oddzielającej przegrodę pasażerską od bagażowej, która w rzeczywistości nie została zainstalowana.

O tym, iż A jest samochodem osobowym świadczy również decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lutego 2002r., znak "[...]", którą stwierdzono nieważność decyzji wydanej w dniu 13 kwietnia 1999r. z upoważnienia Starosty przez Inspektora Powiatowego w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w E., w sprawie zmiany klasyfikacji samochodu osobowego marki A o nr rej. "[...]", nr nadwozia "[...]", nr silnika "[...]" na samochód ciężarowy specjalizowany . Decyzją z dnia 9 października 2002r., znak "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 7 lutego 2002r..

Zatem, z uwagi na fakt, iż decyzja administracyjna dotycząca rejestracji spornego samochodu jako ciężarowego została uznana za nieważną Izba przyjęła, iż przedmiotowy pojazd nigdy nie był uznany za samochód ciężarowy . Tym samym "A" nie mógł skutecznie sprzedać samochodu A jako samochodu ciężarowego.

Podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady nie działania prawa wstecz, zdaniem organu jest nietrafny, bowiem z chwilą stwierdzenia nieważności decyzji eliminowane są skutki prawne od daty wydania decyzji . Natomiast zasada nie działania prawa wstecz polega na tym, że w stosunku do podatnika, który działa w określonym stanie prawnym nie można zastosować przepisów, które zostały wprowadzone później.

Zdaniem Izby Skarbowej przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ), w zakresie klasyfikacji wyrobów odwołują się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Klasyfikacją taką był m.in. Systematyczny wykaz Wyrobów (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002r. ) spełniający wszelkie warunki obiektywizmu i powszechności przyjętych w nim norm kryteriów grupowania. W tomie I SWW pod poz. 1021 są wskazane samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś, z nadwoziem zamkniętym, 2-5 drzwiowe. Powyższy opis w pełni odpowiada danym technicznym spornego samochodu (nadwozie zamknięte, 5 miejsc siedzących).

W tym stanie rzeczy sporny samochód mógł zostać zaliczony wyłącznie do SWW 1021, a zamontowanie w nim kasety prowadzące jedynie do pozornej zmiany rodzaju pojazdu, nie może zmienić jego klasyfikacji statystycznej. Ponadto skorowidz alfabetyczny do SWW nie zawiera pojęcia "samochód ciężarowy specjalizowany" a jedynie "samochód osobowy specjalizowany".

W ocenie organu administracyjnego dokonanie zapisu na fakturze‚ zgodnie z którym sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, wskazuje na celowe działanie stron transakcji mające na celu umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku VAT od zakupionego samochodu ciężarowego (z uwagi na istniejący zakaz odliczania podatku w przypadku samochodu osobowego). Tym samym organ 1 instancji zasadnie stwierdził, iż ma zastosowanie także 54 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024; dalej cyt. jako rozporządzenie VAT), zgodnie z którym faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynność, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niemniej w stanie prawnym i faktycznym sprawy wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornej faktury jest treść art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Izby nie znajdują zastosowania podniesione przez skarżącą wywody, iż w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki wymienione w piśmie Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002r. oraz wytycznych Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002r. nr "[...]", "[...]", wobec czego strona mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie samochodu. Podniesiono bowiem, iż w A zamontowano w przestrzeni bagażowej metalową kasetkę, natomiast w dokumentacji stanowiącej podstawę do zmiany wpisu w dowodzie rejestracyjnym, tj. zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr "[...]" z dnia 13 kwietnia 1999r., w opisie zmian dokonanych w pojeździe i ocenie technicznej nr "[...]"z dnia 13 kwietnia 1999r., wydanych przez Rzeczoznawcę Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, stwierdzono, iż za fotelami zamontowano kratę oddzielającą przegrodę pasażerską od bagażowej. Takich przeróbek w spornym samochodzie nie wykonano. Ponadto, fakt stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 13 kwietnia l999r. wydanej przez Inspektora Powiatowego w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego powoduje, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania urzędowa interpretacja zawarta w powołanych przez podatnika pismach.

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego zarzutu obciążenia podatnika negatywnymi skutkami w sytuacji, gdy działał on w zaufaniu do organów państwa, Izba stwierdziła, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zasada z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania podatkowego. Nie może być zatem traktowana jak swoista klauzula generalna umożliwiająca organowi podatkowemu odstąpienie od zastosowania materialno - prawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfikowanie w ten sposób zakresu określonego przepisem ustawy obowiązku podatkowego. Przepisy prawa podatkowego mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących, których zastosowanie w żadnym stopniu nie zostało poddane uznaniu organu podatkowemu. Zobowiązanie podatkowe - co do zasady - powstaje z mocy prawa. Nawet w sytuacji, gdy podatnik odliczył sobie podatek naliczony z faktury zakupu samochodu, co wynikało z faktu braku zakwestionowania przez organ rejestrujący zmiany kwalifikacji pojazdu osobowego na ciężarowy, to skutek podatkowy ustalenia, iż w rzeczywistości doszło do zakupu samochodu osobowego jest taki, że w świetle art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze zakupu pojazdu.

W takim przypadku roszczenia co do negatywnych następstw ustaleń organów podatkowych nie powinny być kierowane pod adresem organów państwa a sprzedawcy samochodu.

Organ wskazał, iż powołany wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 2210/01, stanowi orzeczenie w konkretnej sprawie i tylko w tej sprawie jest wiążące dla organu, którego działania zostały zaskarżone. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Izba wskazała także, iż organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 17 decyzji nieprawidłowo powołał art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast przytoczyć ten przepis w sentencji decyzji, jednakże w ocenie Izby okoliczności ta nie wpłynęła na przedmiotowe rozstrzygniecie.

Podobnie nie miało znaczenia błędne twierdzenie organu I instancji, iż skarżąca nabyła sporny samochód od B s.c. na podstawie faktury z dnia 30 marca 1999r. nr "[...]". Prawidłowa treść owej faktury podaje, iż nabywcą jest B s.c. , sprzedawcą "E" Spółka z o.o. w W. Izba Skarbowa rozpatrywała bowiem sprawę w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy.

Organ odwoławczy stwierdził, iż bak jest podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 13 kwietnia 1999r., nr "[...]", wystawionej przez B s.c. i dokumentującej zakup alarmu samochodowego "[...]" wraz z montażem.

Powyższa decyzja Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2003r. nr "[...]" w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r. zaskarżona została przez doradcę podatkowego ustanowionego przez skarżącą.

W skardze wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zarzucił, iż organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy prawa podatkowego i procesowego przez błędne zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do sytuacji faktycznej i prawnej podatnika z kwietnia 1999r., bezzasadnie, z uwagi na brak dowodów, zastosowały art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym . Działaniem takim, tym samym organy podatkowe złamały fundamentalną zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, z której to zasady wynika między innymi zasada zaufania obywateli do organów państwa i ochrony skutków prawnych takiego działania.

Podstawową i jedyna przesłanką wszczęcia postępowania w tej sprawie był fakt odliczenia przez skarżącą naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu samochodu marki A, który zgodnie z fakturą zakupu i dowodem rejestracyjnym został uznany za samochód ciężarowy. Zdaniem skarżącej trudno podzielić stanowisko organów podatkowych, iż dopiero stwierdzenie nieważności dowodu rejestracyjnego dało podstawę do wydania decyzji, skoro podstawą wydania decyzji był również § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1 997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z czego wynika, iż decyzja taka mogła zostać wydana już w styczniu 2002r. Tym samym nie wiadomo jaka jest rzeczywista podstawa prawna pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, tym bardziej, że nie udowodniono pozorności zakupu samochodu, ani zamiaru obejścia przepisów ustawy.

Skarga zarzuca także naruszenie zasad państwa prawnego, w tym zasady zaufania obywateli do jego organów. Wprawdzie decyzja o rejestracji została unieważniona, ale skarżąca nabyła samochód w przekonaniu, że jest zgodna z prawem, ufając dokumentowi wystawionemu przez uprawniony organ państwa. Faktura, którą otrzymała za zakup samochodu ciężarowego upoważniała zaś do odliczenia podatku naliczonego.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie bezsporne jest, że skarżąca nabyła w kwietniu 1999 roku samochód, który w momencie zakupu określony był w ostatecznej decyzji administracyjnej (dowodzie rejestracyjnym pojazdu ) jako samochód ciężarowy specjalizowany.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od rodzaju samochodu, albowiem, obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika samochodów osobowych. Ten przepis, jako główną podstawę prawną przywołuje zaskarżona decyzja.

Warunkiem wydania decyzji odpowiadającej wymogom prawa materialnego i przesłanką konieczną do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest przeprowadzenie postępowania w sposób odpowiadający warunkom określonym w prawie procesowym. Dopiero pełne, wykazane zebranym materiałem dowodowym, wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy umożliwia zgodność decyzji z prawem materialnym. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia prowadzi do oceny, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe, pomimo istniejących rozbieżności pomiędzy istniejącymi dowodami nie ustaliły, czy w samochodzie A zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr "[...]" z dnia 13.04.1999r. zamontowano kratę oddzielającą przegrodę pasażerską od bagażowej czy też kasetkę, zgodnie z opinią techniczną nr "[...]" z dnia 20.02.2001r. . Tym samym nie wiadomo jakich przeróbek i w którym momencie dokonano w pojeździe . Nie ustalono również, czy kratka (jeżeli istniała ) zainstalowana była w samochodzie od początku, czy zrobiono to dopiero później, tuż przed kupnem auta przez skarżącą i co z nią się stało w sytuacji, gdy w późniejszej opinii technicznej wskazuje się na zamontowanie kasetki a nie kratki.

Tym samym w świetle powyższych wątpliwości za całkowicie dowolne, nie poparte dowodami, uznać należy stwierdzenie, iż w rzeczywistości w przedmiotowym samochodzie nie dokonano przeróbek, które pozwoliłyby zakwalifikować samochód z pojazdu osobowego na ciężarowy. Nie ustalono również, czy skarżąca wiedziała o istniejących rozbieżnościach w chwili zakupu samochodu . Mimo tego organ II instancji w wydanej decyzji postawił zarzut, iż istniejące rozbieżności wskazują na to, że "dokonanie zapisu na fakturze, zgodnie z którym sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, wskazuje na celowe działanie stron transakcji mające na celu umożliwienie podatnikowi odliczenie podatku VAT od zakupu samochodu ciężarowego" (uzasadnienie decyzji str. 5-6 ).Czynności związane ze zmianą klasyfikacji samochodu z osobowego na ciężarowy dokonane były pomiędzy spółkami a dopiero potem nabyła pojazd skarżąca . Aby przyjąć zasadność ustalenia, że zastosowano § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c cyt. rozporządzenia VAT konieczne jest wykazanie, że podatniczka była zorientowana w działaniach zmierzających do zmiany klasyfikacji pojazdu niezgodnie z rzeczywistym jego przeznaczeniem . Przypisanie podatnikowi działania w celu obejścia prawa wymaga wykazania mu tych działań "które w tym celu podjął. Z faktu zapłacenia za "adaptację samochodu" (t. I akt, administracyjnych) nie wynika za jakie przeróbki zapłacono i czy rzeczywiście je wykonano.

Aby wyjaśnić te wszystkie wątpliwości organ podatkowy powinien był dokonać przesłuchania podatniczki a nie poprzestać jedynie na analizie zebranych w sprawie dokumentów, w sytuacji gdy były one wzajemnie sprzeczne . Wyjaśnienie rozbieżności powinno także nastąpić poprzez przesłuchanie jako świadków rzeczoznawców ‚ którzy dokonali przeróbek samochodu, a w szczególności F. Z., który stwierdzi, że w samochodzie była zamontowana kratka.

Zarzut dowolności wykluczyć mogą dopiero ustalenia dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści ( art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach . Organ może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając dlaczego uznał jedne a odmówił tego waloru innym.

Pełne wyjaśnienie powyższych okoliczności jest niezbędne do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

W sytuacji, gdyby brak było dowodów wskazujących na działanie skarżącej mające na celu umożliwienie jej odliczenia podatku VAT, na podstawie posiadanej przez nią faktury zakupu samochodu Nr "[...]" z dnia 13.04.1999r. oraz dowodu rejestracyjnego, w których to dokumentach samochód A określony został jako pojazd ciężarowy, miała ona prawo do odliczenia podatku . Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia VAT podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią bowiem wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55.

Podnieść także należy, że dla zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wystarczające było, w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm), iż w dowodzie rejestracyjnym samochód A został określony jako samochód ciężarowy . Dopiero bowiem od dnia wejścia w życie przepisu § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. elementem rozstrzygającym o charakterze pojazdu dla potrzeb podatku od towarów i usług stała się homologacja producenta lub importera wymagana dla samochodów innych niż osobowe.

Stanowisko takie wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny ( zob. wyroki NSA : z 09.04.1999r., sygn. akt I SA/GD 1250/97 ; z 24.01.2001r., sygn. akt I SA/Lu 1254/99 ; z 26.04.2001, sygn. akt I SA/Wr 2110/00 ; z 16.01.2003r., sygn. akt III SA 2210/01 ). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela to stanowisko.

Trafnie skarga podnosi także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego Z dnia 07.02.2002r. nr: "[...]", którą stwierdzono nieważność decyzji wydanej w dniu 13.04.1999r. z upoważnienia Starosty przez Inspektora Powiatowego w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego, w sprawie zmiany klasyfikacji samochodu osobowego na samochód ciężarowy, organy podatkowe obu instancji orzekając przerzuciły skutki ewentualnego błędu właściwych organów na skarżącego, działającego w zaufaniu do organów państwowych.

W rezultacie doszło do naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania, zwłaszcza w sytuacji gdyby to nie skarżąca była inicjatorem zmian klasyfikacji pojazdu i jego rejestracji.

W urzędowej interpretacji Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 28.01.2002r., wydanej na podstawie art. 141 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz w nawiązaniu do wcześniejszych stanowisk w tej sprawie wskazano, iż w okresie od 0l.01.2001r. za osoby uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy uważa się osoby, które w tym okresie nabyły taki samochód i wykorzystały go w prowadzeniu działalności gospodarczej, a przeróbki takie zostały faktycznie dokonane.

W świetle powyższego uznać należało zaskarżoną decyzję za wydaną z istotnym naruszeniem wskazanych przepisów w przedstawionym zakresie.

W części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z tytułu zainstalowania alarmu samochodowego, decyzja nie była kwestionowana.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 1270 ; dalej cyt. jako ppsa) należało zaskarżoną decyzję uchylić i zgodnie z art. 152 ppsa orzec o tym, że nie podlega ona wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na mocy art. 200 i 205 ppsa.