Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 192/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3 a, pkt 4 lit..a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi D. R.-Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2012 roku do sierpnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej jako lub "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 19a ust. 1, ust. 7 i ust. 8, art. 29 ust. 1 i ust. 18a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 106 ust. 1 i ust. 3, art. 106i ust. 3 pkt 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1, załącznik nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania D. R.-S. – dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 3 lipca 2017 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Z wpisu do CEiDG wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Skarżąca w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. zadeklarowała podatek według kwot wskazanych w deklaracjach.

Naczelnik US na podstawie upoważnienia z dnia 9 września 2015 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2014 r.

Postanowieniami z dnia 12 października 2015 r. i 24 czerwca 2015 r. organ włączył w materiał dowodowy sprawy 2 protokoły z kontroli podatkowych w podatku VAT: za 2012 r. oraz maj i czerwiec 2013 r. przeprowadzonych u kontrahenta podatniczki tj. w firmie B K. P., a także protokół przesłuchania K. P. z dnia 13 maja 2014 r., protokoły przesłuchania w charakterze świadka Skarżącej z dnia 5 listopada 2014 r. i 24 czerwca 2015 r., protokół przesłuchania A. S. z dnia 26 października 2015 r., protokół kontroli podatkowej w podatku VAT za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. przeprowadzonej w B; w dniu 9 listopada 2015 r. przesłuchano K. P.; podejmowano (bezskuteczne) próby przesłuchań P. D.

Ustalenia z kontroli zawarto w protokole z dnia 22 czerwca 2016 r.

Postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r. organ włączył jako dowód wyciąg z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2014r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz od marca do grudnia 2013 r. P. D.

W toku postępowania, Naczelnik US po raz kolejny bezskutecznie wzywał P. D. i R. M. w celu przesłuchania.

W odpowiedzi na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca pismem z dnia 23 czerwca 2017 r. przedstawiła swoje stanowisko i wniosła o przesłuchanie: P. D.. K. P., A. S., R. M.

Decyzją z dnia 3 lipca 2017 r. Naczelnik US, działając m. in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zarzucił Skarzącej zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 86.118,-zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie:

- 77.974,-zł z 25 faktur VAT wystawionych przez B K. P.,

- 8.190,-zł z 5 faktur VAT wystawionych przez Usługi Ogólnobudowlane P. D.,

- 1.150,-zł z faktury VAT wystawionej przez F.H.U. R. S.,

gdyż faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ zarzucił Skarżącej również zaniżenie podatku należnego w łącznej kwocie 24.274,-zł. Zaniżenie podatku należnego wynika z naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez nieujęcie sprzedaży usług, z tytułu których podatniczka otrzymała zapłatę:

- w październiku 2013 r. kwotę 1.122,-zł (w dniu 22 października 2013 r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła kwota 6.000,-zł tj.: netto 4.878,05 zł, VAT 1.121,95 zł od R. R.);

- w styczniu 2014 r. kwotę 9.349,-zł (16 stycznia 2014 r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła kwota 50.000,-zł tj.: netto 40.650,41 zł, VAT 9.349,-zł od S. S.);

- w marcu 2014 r. kwotę 748,-zł (w dniu 21 marca 2014 r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła kwota 2.000,-zł, zaś w dniu 31 marca 2014 r. wpłynęła kwota 2.000,-zł, łącznie kwota 4.000,-zł tj. netto 3.252,03 zł, VAT 747,97 zł od M. P.);

- w kwietniu 2014 r. kwotę 11.392,-zł (w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła kwota 30.000,-zł od S. S., w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła kwota 920,-zł od M. P., w dniu 7 kwietnia 2014 r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła kwota 30.000,-zł od A. K., łącznie kwota 60.920,-zł tj.: netto 49.528,45 zł, VAT 11.391,55 zł);

- w maju 2014 r. kwotę 2.500,-zl (w dniu 5 maja 2014 r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła kwota 2.500,-zł tj.: netto 2.032,52 zł, VAT 467,48zł zł od R. R.). Jednocześnie w grudniu 2013 r. doszło do zaniżenia podatku należnego w kwocie 1.196,-zł wskutek nieujęcia 2 faktur VAT nabycia z "odwrotnym obciążeniem".

Naczelnik US stwierdził, że prowadzona przez Stronę ewidencja nabyć towarów i usług jest nierzetelna w części, w której dokonano odliczenia podatku na podstawie faktur wystawionych przez: B K. P.. F.H.U. R. S. oraz Usługi Ogólnobudowlane P. D., oraz ewidencji sprzedaży w zakresie nieujęcia wskazanych kwot otrzymanych na rachunek bankowy, a także stwierdził wadliwość ewidencji dostaw i nabyć w zakresie nieopodatkowania i niewykazania podatku w związku z nabyciem towaru na podstawie faktur nabycia z adnotacją o "odwrotnym obciążeniu". W konsekwencji Naczelnik US w tej części nie uznał powyższej ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

W odwołaniu od wskazanej decyzji Naczelnika US z dnia 3 lipca 2017 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 21 § 3a, art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 193 § 4 O.p. i naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez Naczelnika US prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu VAT i wykazanych w deklaracji VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. faktur wystawionych przez wskazanych podwykonawców.

Zdaniem organu odwoławczego, w zakresie 25 faktur wystawionych przez K. P., przeprowadzone postępowanie dowiodło, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, w aspekcie braku dobrej wiary podatniczki, dlatego nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT.

W ocenie organu, usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez K. P., bowiem brak dokumentów (z wyjątkiem protokołu odbioru) potwierdzających zawarcie umowy oraz dokonanie transakcji z K. P. takich jak: umowa, zlecenia, kosztorys, wycena czy kalkulacja; niewiarygodny protokół odbioru prac z dnia 31 maja 2012 r. (według tego protokołu, Skarżąca uczestniczyła w przeprowadzonych czynnościach odbiorczych, a więc powinna posiadać wiedzę w zakresie wykonanych robót, jednak podczas przesłuchania w dniu 5 listopada 2014 r. zeznała, iż nie były podpisywane umowy oraz protokoły odbioru, nie potrafiła też wskazać, na czym polegało wykonanie spornych usług, powyższe sugeruje, że przedłożony protokół odbioru został sporządzony dla potrzeb kontroli organu podatkowego lub/i ARiMR w celu uprawdopodobnienia wykonania czynności przez K. P.); deklarowanie płatności za faktury w znaczącej większości gotówką, na które brak dowodów zapłaty, dokonywanie płatności za pozostałe kilka faktur przelewem ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminu płatności wynikającego z zapisów na fakturach, dopiero po złożeniu wniosku o refundację, w celu udokumentowania poniesionego wydatku oraz, zdaniem organów, uprawdopodobnienia realizacji usług przez kontrahenta przed ARiMR; ponowne wystawianie faktur przez Skarżącą, po zakwestionowaniu przez ARiMR faktur przedłożonych do refundacji (...), z tymi samymi numerami, ale ze wskazaniem zakresu prac, który odpowiadałby złożonemu przez Skarżącą w ARiMR kosztorysowi inwestycji; zapisy na fakturach nie korespondują z wpisami w dzienniku budowy; zakres prac wskazywanych na fakturach wyklucza możliwość ich realizacji przez jedną osobę; brak zatrudnienia przez kontrahenta pracowników, co zostało potwierdzone przez ZUS, sprzeczność zeznań A. S. oraz oświadczenia K. P. (z dnia 28 kwietnia 2015 r.) w zakresie dotyczącym osób świadczących usługi w imieniu firmy B; brak dokumentów potwierdzających korzystanie przez K. P. z usług podwykonawców (nie wskazał żadnej takiej osoby z imienia i nazwiska); brak odpowiednich maszyn do świadczenia usług - wszystkie maszyny, które znajdowały się na placu znajdującym się pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie należały do K. P., brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że korzystał z nich i miał do tego prawo; niewpłacanie przez K. P. do budżetu kwot podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur; niedeklarowanie podatku należnego; brak wiedzy K. P. na temat świadczonych usług/prowadzonej działalności gospodarczej (nie potrafił wskazać, jakie osiągał obroty, ile, na jakie kwoty i na rzecz kogo wystawił faktury VAT, nie wskazał swoich kontrahentów, w tym Skarżącej podczas pierwszego przesłuchania w dniu 13 maja 2014 r., gdy tymczasem miał wykonać ciąg usług dla jej firmy i wystawił na jej rzecz 25 faktur na znaczne kwoty; dopiero w dniu 9 listopada 2015 r., a więc po upływie ponad 1 roku od daty wystawienia faktury VAT na rzecz podatniczki, już jako świadek zeznał odmiennie, wskazując, iż zawierał transakcje z A, niemniej nadal nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów nawiązania współpracy oraz okoliczności jej przebiegu, na większość pytań udzielał odpowiedź "nie pamiętam", "nie wiem", "ciężko powiedzieć"); świadczenia prac przez K. P. nie potwierdził kierownik budowy w P.

Organ ustalił ponadto, że Skarżąca nie podjęła wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczyła, nie wiążą się z nadużyciem. Skarżąca nie zawarła pisemnych umów z K. P. - wbrew dyspozycji art. 648 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.). Ponadto, większość płatności, dokonywana była gotówką. W ocenie organu, zrezygnowanie z ustawowego obowiązku dokonywania zapłat za pośrednictwem banku jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Ponadto żadna ze stron transakcji nie przedłożyła dokumentów na potwierdzenie dokonania/otrzymania zapłaty za faktury, co poddaje w wątpliwość fakt uregulowania zobowiązań wynikających z przedmiotowych faktur. Jak zeznał A. S., zarówno on, jak i Skarżąca nie weryfikowali możliwości technicznych i kadrowych firmy K. P., nie występowali też do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Takie działanie daje podstawy do stwierdzenia, że strona nie dochowała należytej staranności we współpracy z K. P.

W ocenie organu, Skarżąca miała pełną świadomość, w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Okoliczności niniejszej sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż proceder wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń odbywał się za obopólną wiedzą i porozumieniem obu stron "transakcji". Wskazane okoliczności potwierdzające, iż wystawione faktury nie odpowiadały stanowi faktycznemu i zostały sporządzone w sposób umożliwiający podatniczce otrzymanie refundacji w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 zwalniają z obowiązku badania dobrej wiary w zakresie transakcji z K. P. Świadome działanie Strony wyklucza bowiem możliwość niezawinionego wprowadzenia w błąd przez nieuczciwego kontrahenta.

W zakresie faktur wystawionych przez Usługi Ogólnobudowlane P. D. na roboty budowlane organ stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji nabyć, a na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 5 faktur wystawionych w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. przez ten podmiot.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że z wyjątkiem faktur i dowodu KP Skarżąca nie posiada żadnych dowodów np. umowy, zlecenia, wyceny, protokołów odbioru itp. dokumentujących wykonanie usług przez P. D.

Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić szczegółów dotyczących usług zafakturowanych jako wykonane przez pana D. tj. kiedy rozpoczęto prace, jak długo trwały, kto i w jakiej formie przekazywał wystawione faktury, jak wyglądało rozliczenie pomiędzy stronami. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że P. D. zgłosił zawieszenie działalności w okresie, kiedy wystawiał sporne faktury; nie składał deklaracji VAT zarówno w czasie zawieszenia działalności, jak i po jej wznowieniu; nie dokonywał wpłat z tytułu podatku VAT, nie składał deklaracji PIT-4R za lata 2012-2014.

Naczelnik US wzywał P. D. o wyjaśnienia i na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak nie stawił się w wyznaczonych terminach.

Naczelnik US w Kościerzynie wydał na P. D.: decyzję z dnia 15 października 2014 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz od marca do grudnia 2013 r. m.in. w związku z fakturami wystawionymi na rzecz A (podatnik nie uiścił zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji), decyzję nr z dnia 26 października 2016 r., którą na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił kwotę do zapłaty wynikającą z wystawionej na Skarżącą faktury VAT z dnia 29 października 2012 r. Wskazane decyzje są ostateczne.

Organ dokonał również przesłuchania świadków: R. M. i A. M. i stwierdził, że nie potwierdzają one jednoznacznie, że P. D. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał na rzecz A usługi udokumentowane spornymi fakturami. A. M. zeznał, że widział P. D. na budowach w G. i w J. , jednak nie posiadał wystarczającej i pewnej wiedzy, aby można na tej podstawie jednoznacznie określić, czy P. D. wykonywał tam prace jako podwykonawca A w zakresie wynikającym ze spornych faktur. Brak materialnych dowodów wykonania spornych usług przez pana D. (pisemnej umowy, dowodów KP innych niż wypłata zaliczki itp.). Strona wzywana o wyjaśnienie nie dookreśliła bliżej świadczonych prac niż w sposób wynikający z treści faktur. Skarżąca wzywana na przesłuchanie w charakterze strony m.in. w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji odmówiła złożenia zeznań. P. D. pięciokrotnie wzywany przez organ nie stawiał się na kolejne terminy wyznaczanych przesłuchań; nie odpowiedział także na wezwanie organu odwoławczego, bowiem Dyrektor, kierując się wnioskiem dowodowym Strony ponowił próbę jego przesłuchania. Zdaniem organu, istnieją obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element nadużycia w zakresie podatku VAT i nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Z materiału dowodowego nie wynika, aby Strona dokonała sprawdzenia kontrahenta, dlatego przyjęła na siebie ryzyko współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Już samo uzyskanie informacji w zakresie rejestracji w CEiDG, z której wynikało, że P. D. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, mogłoby wzbudzić wątpliwości Strony co do jego rzetelności.

W zakresie faktury z dnia 27 września 2013 r. wystawionej przez R. S. organ stwierdził, że nie dokumentuje ona ujętej w niej czynności i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury.

Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego R. S.: nie dokonał rejestracji na potrzeby podatku VAT, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył żadnej deklaracji VAT, nie uiścił zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku od towarów i usług, ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 złożył za 2008 r. W toku czynności sprawdzających R. S. oświadczył, że założył działalność gospodarczą, ale jej faktycznie nie prowadził, nie zna firmy A ani nie zna jej właścicieli, nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy A, nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie potwierdza faktu otrzymania kwoty 6.150 zł wymienionej na dowodzie KP, potwierdza fakt wystawienia dowodu KP z dnia 27 września 2013 r. jednakże nie pamięta okoliczności wystawienia tego dokumentu.

Organ przesłuchał R. S. i wziął pod uwagę wyjaśnienia Strony, i stwierdził, że w niniejszej sprawie brak dowodów, że R. S., wskazany jako wystawca faktury w rzeczywistości świadczył usługę transportową na rzecz A. Strona nie wskazała na podjęcie jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych wobec R S., natomiast z udzielonych wcześniej wyjaśnień wynika jedynie, że sprawdzono go w zakresie wpisu do CEIDG. Oprócz faktury VAT i KP Strona nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących przewozu części zamiennych do koparki gąsienicowej w związku z jej awarią. Strona nie wskazała okoliczności naprawy tej koparki, a także transportu koniecznych do tego części zamiennych i nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić te zdarzenia. R. S. zaprzeczył zaś, aby wykonywał usługi na rzecz A; zeznał, że nie zna zarówno Skarżącej, jak i A. S.. Nie pamięta też, aby wystawiał fakturę dla A. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze.

W zakresie nieujęcie podatku z dwóch faktur z tzw. "odwrotnym obciążeniem" tj. faktury z dnia 10 grudnia 2013 r. netto 84,-zł, VAT 19,32 wystawionej przez firmę A. S. w Ż. na sprzedaż walcówki i z dnia 30 grudnia 2013 r. netto 5.117,76 zł, VAT 1.177,08 zł wystawionej przez J. M. na sprzedaż dwuteownika, organ stwierdził, że materiały stanowiące przedmiot faktur zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy tj. towarów, przy których sprzedaży/zakupie ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, który polega na rozliczeniu podatku VAT od takiej sprzedaży nie przez sprzedawcę, a nabywcę towarów, zatem zgodnie z art. 29 ust. 18a, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT Skarżąca nie ujęła podatku z tych faktur, co wyjaśniła omyłką. Jednocześnie Strona poinformowała o ponownym złożeniu deklaracji korygującej za grudzień 2013 r., w której faktury uwzględniono. W ocenie organu przedmiotowa deklaracja korygująca nie wywołuje skutków prawnych wobec faktu złożenia jej w toku prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym za grudzień 2013 r. W związku z powyższym łącznie kwoty podatku wynikające z tych faktur wynoszą 1.196,40 zł.

W zakresie nieopodatkowania transakcji, z tytułu których miały miejsce wpływy na rachunek bankowy Strony organ stwierdził, że Skarżąca otrzymała na rachunek bankowy środki pieniężne od R. R., S. S., M. P., A. M. K., których pomimo obowiązku wynikającego z art. 5 ust.1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług, mimo że była zobowiązana je opodatkować, bez względu na to, czy wystawiła faktury, czy nie.

Organ wysłuchał osób dokonujących wskazanych wpłat oraz wziął pod uwagę wyjaśnienia Strony i przyjął, że przedmiotowe transakcje dotyczą obrotów zrealizowanych w ramach działalności gospodarczej firmy A, a nie A Spółki z o.o., której prezesem jest A. S.. Tym samym Skarżąca winna była wykazać poszczególne kwoty otrzymane od kontrahentów w prowadzonych ewidencjach na potrzeby podatku od towarów i usług oraz rozliczyć podatek należny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nietrafiony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 181 O.p.

Powoływanie się przez Stronę, iż wszystkie domy, przy których wykonywano prace ziemne czy dachy, istnieją i można je zbadać naocznie, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Organy nie kwestionują bowiem wykonania robót jako takich, ale podwykonawstwo P. D. czy K. P., bowiem Skarżąca posiadała środki oraz zatrudniała pracowników do wykonania robót budowlanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż decyzje w przedmiocie pozwolenia na budowę wraz z Dziennikiem Budowy stanowią dowód przeprowadzania inwestycji, jednak w żaden sposób nie stanowią o podwykonawstwie na tej budowie K. P., czy P. D..

Odnosząc się do zarzutów nieprzesłuchania wskazanych świadków organ wyjaśnił, że podjął bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności procesowych z tymi osobami, jednakże nie dały one zamierzonych rezultatów; materiał dowodowy został oceniony w łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Zdaniem organu, Strona na każdym etapie postępowania była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym otrzymywała postanowienia o włączeniu do postępowania jako dowodów m.in. protokołów przesłuchań świadków. Strona w żaden sposób nie odniosła się do tych postanowień w toku postępowania.

W opinii organu odwoławczego ocena księgi jako nierzetelnej w zakresie transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji dokonana została na skutek niezgodnego ze stanem faktycznym ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez Stronę, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie zatem z art. 193 § 4 O.p., organ nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w niniejszym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.:

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a w szczególności nieustalenie, czy Skarżąca w rzeczywistości nie wykonała robót budowlanych oraz czy podmioty z nią współpracujące nie zrealizowały na jej rzecz usług (roboty budowlane - podwykonawcy, usługi transportowe), za które wystawiono faktury VAT, czy też jedynie były one wykonywane przed podmioty, które uchybiały obowiązkom rejestracyjnym oraz podatkowym, niezasadne obciążenie podatnika ciężarem dowodzenia przy jednoczesnej całkowitej rezygnacji z realizowania samodzielnie jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez organ podatkowy, co uniemożliwiło wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, dokonanie dowolnej miast swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego i arbitralnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i wydania zaskarżonej decyzji,

- 188 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków: P. D., K. P., A. S., pomimo faktu, iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 121 O.p. (zasada zaufania obywateli do organów państwa),

- art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie w ocenie stanu faktycznego istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące Skarżącej i jej sprawy,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 O.p. oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie Skarżącej odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1(2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu VAT i wykazanych w deklaracji VAT-7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. 25 faktur VAT wystawionych przez B K. P., 5 faktur VAT wystawionych przez Usługi Ogólnobudowlane P. D. i faktury VAT wystawionej przez F.H.U. R. S.

Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wskazani kontrahenci nie świadczyli usług budowlanych i transportowych, a jedynie pozorowali działalność gospodarczą, gdyż poza wystawieniem faktur, nie stwierdzono istnienia innych okoliczności, które mogłyby stanowić dowód faktycznego wykonania tych usług.

Zdaniem Sądu z zaskarżonej decyzji wynika, iż nie budzi wątpliwości organu, że usługi faktycznie mogły być wykonane. Sporne natomiast jest ustalenie, czy kontrahenci Skarżącej jedynie "legalizowali" wykonane usługi, sami w istocie nie dokonując tych usług oraz czy w kontaktach z tymi podmiotami Skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionymi przez swoich kontrahentów.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy usługi wymienione w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez kontrahentów, zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz Strony przez te podmioty. W sprawie przesłuchano Skarżącą, prezesa zarządu A spółki z o.o. A. S., K. P., R. M., A. M., R. S., a także podjęto próby przesłuchania P. D. Przyjęto również wyjaśnienia R. R., S. S., M. P., A. M. K. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Naczelnika Urzędu Skarbowego i ZUS), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabywać usługi, ale również wobec podmiotów, na rzecz których rzekomo te podmioty świadczyły usługi budowlane (C Spółka z o.o.).

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem usług wymienionych

w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte

w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 6 czerwca 2017 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 8 listopada 2017 r.).

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe (w tym protokoły przesłuchań K. P., który wielokrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka w toku niniejszego postępowania nie odpowiadał na wezwania, natomiast został przesłuchany w charakterze strony w toku prowadzonej u niego kontroli podatkowej).

Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów procedury podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie K. P. zeznawał w postępowaniu w charakterze strony w związku z prowadzoną u niego kontrolą, przesłuchano również na wniosek Strony R. M. oraz A. S. i A. M. Wprawdzie próby przesłuchania P. D. okazały się bezskuteczne (mimo wielokrotnych zawiadomień, wezwań i nałożenia kary porządkowej), jednakże przy ocenie materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu oceniono ostateczne decyzje kończące postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika US wobec tego podmiotu. Złożone zeznania zgodnie przedstawiają istotne okoliczności faktyczne sprawy. Skarżąca nie wskazała, jakie istotne okoliczności czy zaistniałe sprzeczności należałoby wyjaśnić. Stwierdzenie Skarżącej, iż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, jest zatem bezpodstawne. W postanowieniu z dnia 11 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentację tę powtórzono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia

21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja

2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży usług nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że Skarżąca nie nabyła usług z innych źródeł lub nie wykonała ich we własnym zakresie.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca prowadzi faktyczną działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, posiada pełną infrastrukturę dla prowadzenia szerokiej działalności gospodarczej, zatrudnia pracowników. W toku postępowania nie zakwestionowano transakcji sprzedaży usług, bowiem ich dostawa w kwestionowanych transakcjach mogła mieć miejsce. Przedmiotem oceny był fakt wystawienia przez kontrahentów na rzecz Skarżącej faktur, które nie dokumentowały faktycznego wykonania usług budowlanych i transportowych, gdyż takiego obrotu wskazani kontrahenci nie dokonywali.

Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącej ze wskazanymi podmiotami.

Odnosząc się do transakcji Skarżącej z K. P. organ prawidłowo przyjął, że w wyniku weryfikacji faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta na rzecz Skarżącej, ARiMR zakwestionował zakres usług wskazanych w złożonych fakturach (nie było ich w kosztorysie inwestorskim); Skarżąca dostarczyła ponownie te faktury, na których jednak wskazano inny przedmiot. Według oświadczenia K. P., niewłaściwie określił on zakres wykonywanych prac, gdyż w tym samym czasie podobne prace wykonywał dla innych firm i pomylił dane firm z zakresem prac. Tymczasem w rejestrach sprzedaży za 2012 r. podmiot nie wykazał podobnych prac wykonywanych dla innych firm. Analiza wystawionych faktur wykazała, iż kilka z faktur przedstawionych do refundacji, przewidywała płatność przelewem, reszta gotówką, do których nie przedstawiono dowodów zapłaty; natomiast przelewy zostały wykonane jednego dnia z ponad półtorarocznym opóźnieniem do wyznaczonego terminu płatności. Z jednej faktury wynika podwójna płatność - gotówką, a następnie przelewem. Zapisy na fakturach nie pasują do wpisów w dzienniku budowy i chronologii wykonywania prac budowlanych. Kierownik budowy nie był w stanie stwierdzić, z jakiej firmy byli pracownicy budowlani a wykonawców prac nie znał z imienia i nazwiska. Kontrahent nie miał wiedzy na temat świadczonych usług i prowadzonej działalności gospodarczej; nie potrafił wskazać, jakie osiągał obroty, ile, na jakie kwoty i na rzecz kogo wystawił faktury VAT, nie wskazał swoich kontrahentów, w tym Skarżącej podczas pierwszego przesłuchania w dniu 13 maja 2014 r. (w charakterze strony w toku prowadzonej u niego kontroli podatkowej), gdy tymczasem miał wykonać szereg usług dla podatniczki i wystawił na jej rzecz 25 faktur na znaczne kwoty. Dopiero w dniu 9 listopada 2015 r., już jako świadek, zeznał odmiennie, wskazując, iż zawierał transakcje z A, jednak nadal nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów nawiązania współpracy oraz okoliczności jej przebiegu. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż nie zatrudniał pracowników ani zleceniobiorców - zgodnie z informacją ZUS. K. P. nie wskazał osób, które uczestniczyć miały w wykonaniu spornych usług, podczas gdy zakres zafakturowanych prac wyklucza możliwość ich realizacji przez jedną osobę. Przeprowadzone podczas kontroli oględziny nieruchomości, zgłoszonej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez K. P., wykazały, iż znajdujące się na posesji maszyny i urządzenia nie należą do niego; nie przedstawił on również dokumentów potwierdzających, że z nich korzystał i miał do tego prawo. K. P. nie zadeklarował i nie wpłacił podatku należnego z tytułu rzekomo wykonanych prac; Naczelnik US wydał decyzje, w których stwierdził, że podmiot ten nie świadczył usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, i w konsekwencji określił K. P. z tego tytułu kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje są ostateczne.

Odnosząc się do transakcji Skarżącej z P. D. należy wskazać, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż podatniczka, z wyjątkiem faktur i jednego KP, nie posiada żadnych dowodów np. umowy, zlecenia, wyceny, protokołów odbioru itp. dokumentujących wykonanie usług przez tego kontrahenta. Sporne faktury, za wyjątkiem jednej, są gotówkowymi i dotyczą wykonywania pokryć dachowych na inwestycjach w G., J. i P. Brak dowodów takich jak kosztorys, kalkulacja, czy protokoły odbioru pokryć dachowych. Powoływana przez Stronę zapłata należności przelewem dotyczy kwoty tylko 7.000,-zł wobec pozostałej łącznej kwoty z zakwestionowanych faktur w wysokości 46.190.-zł płatnej gotówką. Niezidentyfikowane pozostały osoby pracujące dla P. D. bowiem z pewnością nie był on w stanie samodzielnie wykonać zakresu robót o takiej wartości, a nie zatrudniał pracowników. P. D. wielokrotnie wzywany w celu przesłuchania na okoliczność wykonania usług na rzecz Strony nie odpowiadał na wezwania. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że w okresie od 1 lutego 2012 r. do 31 stycznia 2014 r. tj. w czasie, kiedy wystawiał sporne faktury zgłosił zawieszenie działalności; nie składał deklaracji VAT zarówno w okresie zawieszenia działalności, jak i po jej wznowieniu; nie dokonywał wpłat z tytułu podatku VAT. Naczelnik US wydał decyzje w sprawie rozliczenia podatku VAT m.in. w związku z fakturami wystawionymi przez na rzecz A. Decyzje te są ostateczne.

Organ zasadnie wyjaśnił, iż choć A. M. zeznał, że widział P. D. na budowach w G. i J. , jednak nie można na tej podstawie jednoznacznie potwierdzić, że P. D. wykonywał tam prace jako podwykonawca A w zakresie wynikającym ze spornych faktur.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby P. D. zatrudniał kogokolwiek na umowę o pracę czy w innej formie. Organ nie dał również pełnej wiary przesłuchaniu R. M. - nadzorującego budowy w G. i J. Pan M., w ocenie organu, powziął wiedzę o przesłuchaniu od Strony - stawił się bowiem na wezwanie organu pomimo nieodebrania przesyłki, ale zaprzeczył, iż ze Stroną się kontaktował. Pan M. pamiętał P. D., podczas gdy innych nazwisk, istotnych dla budowy, jak np. brygadzisty z A, osoby, z którą w pełnionej funkcji musiał mieć znacznie częstszy i przede wszystkim bezpośredni kontakt - samodzielnie nie wymienił.

Zdaniem Sądu, prawidłowe są również wnioski organu dotyczące faktury zakupu przez Stronę od R. S. usługi transportowej, bowiem brak w niniejszej sprawie dowodów na okoliczność wykonania usługi innej niż sama faktura i dowód KP (płatność gotówkowa). Strona nie wskazała okoliczności naprawy koparki, a także transportu koniecznych do tego części zamiennych i nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić zdarzenia. R. S. zaprzeczył, aby wykonywał usługi na rzecz A; zeznał, że nie zna zarówno Skarżącej, jak i A. S.; nie pamięta też, aby wystawiał fakturę dla A; konsekwentnie powtarzał, że nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, choć przyznał, że wystawiał faktury; w konsekwencji nie płacił podatku; potwierdził wystawienie dowodu KP z dnia 27 września 2013 r. jednak zeznał, że nie pamięta, czy otrzymał gotówkę. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podmiot nie dokonał rejestracji na potrzeby podatku VAT i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że związek przyczynowy między brakami w dokumentacji a nierzetelnością faktur jest oczywisty - brak dowodów na świadczenie usługi podważa jej rzeczywiste wykonanie. Strona sama wskazuje na obowiązek sporządzania umów o roboty budowlane dla celów dowodowych. Wprawdzie Skarżąca wywodzi, iż między przedsiębiorcami można takiej umowy dowodzić wszelkimi środkami - co jednak nie zmienia faktu, iż strony nie spisały wzajemnych zobowiązań, skutków niewywiązania się itd. co czyni przezorny przedsiębiorca budowlany, w szczególności przy transakcjach o znacznej wartości.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT za sprzedaż usług na rzecz Skarżącej, w których jako wystawca widnieją B K. P., F.H.U. R. S. oraz Usługi Ogólnobudowlane P. D., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta strony - może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I i VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro wykonano usługi, czego organy nie kwestionują, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, a w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych przez B K. P., F.H.U. R. S. oraz Usługi Ogólnobudowlane P. D., faktur.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów i usług, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego poza ustnymi oświadczeniami dotyczącymi sprawdzenia podmiotów w CEiDG, Skarżąca oprócz dokumentów KP i spornych faktur, nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahentów, jakimi były B K. P., F.H.U. R. S. oraz Usługi Ogólnobudowlane P. D..

Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie faktur wystawionych przez B K. P., F.H.U. R. S. oraz Usługi Ogólnobudowlane P. D., na rzecz Skarżącej przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją.

Wykonanie usług w kwestionowanych transakcjach mogło mieć miejsce, ale sam fakt ich wykonania nie przesądza o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z uwagi na to, że jak dowiedziono wskazani kontrahenci nie mogli wykonać usług sprzedawanych następnie Skarżącej, kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Skarżącą szczególnej staranności przy doborze kontrahentów, a co za tym idzie o dobrej wierze Skarżącej.

Skarżąca nie zawarła pisemnych umów z K. P., płatności dokonywała gotówką, poza kontrolą systemu bankowego, nie przedłożyła dokumentów na potwierdzenie dokonania/otrzymania zapłaty za faktury, co poddaje w wątpliwość fakt uregulowania zobowiązań wynikających z przedmiotowych faktur. Jak zeznał A. S., zarówno on, jak i Skarżąca nie weryfikowali możliwości technicznych i kadrowych firmy K. P., nie występowali też do urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Takie działanie daje podstawy do stwierdzenia, że Strona nie dochowała należytej staranności we współpracy z K. P.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że z wyjątkiem faktur i dowodu KP Skarżąca nie posiada żadnych dowodów np. umowy, zlecenia, wyceny, protokołów odbioru itp. dokumentujących wykonanie usług przez P. D. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić szczegółów dotyczących usług zafakturowanych jako wykonane przez P. D. tj. kiedy rozpoczęto prace, jak długo trwały, kto i w jakiej formie przekazywał wystawione faktury, jak wyglądało rozliczenie pomiędzy stronami. P. D. zgłosił zawieszenie działalności w okresie, kiedy wystawiał sporne faktury; nie składał deklaracji VAT zarówno w czasie zawieszenia działalności, jak i po jej wznowieniu; nie dokonywał wpłat z tytułu podatku VAT, nie składał deklaracji PIT-4R za lata 2012-2014. Już samo uzyskanie informacji w zakresie rejestracji w CEiDG, z której wynikało, że P. D. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, mogłoby wzbudzić wątpliwości Strony co do jego rzetelności.

W zakresie współpracy z R. S., Skarżąca prócz faktury VAT i KP nie przedłożyła żadnych dowodów dotyczących przewozu części zamiennych do koparki gąsienicowej w związku z jej awarią; nie wskazała okoliczności naprawy tej koparki, a także transportu koniecznych do tego części zamiennych i nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić te zdarzenia. R. S. zaprzeczył zaś, aby wykonywał usługi na rzecz A; zeznał, że nie zna zarówno Skarżącej, jak i A. S.. Nie pamięta też, aby wystawiał fakturę dla A. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze.

Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych od B K. P., F.H.U. R. S. oraz Usługi Ogólnobudowlane P. D., faktur Skarżąca mogła zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co w efekcie pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącej i jej kontrahentów. Organ nie nakazuje Skarżącej wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, szczególnie w branżach obarczonych dużym ryzykiem, a taką branżą jest rynek usług budowlanych, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Sąd aprobuje stanowisko organów, że Skarżąca jest doświadczonym podmiotem i dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat. Trudno dać wiarę, że tak doświadczony podatnik świadomie ogranicza sprawdzenie podmiotu, z którym w krótkim czasie dokonuje transakcji na tak dużą skalę, które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu. Przy tak znacznym obrocie nawet znikomy zysk osiągnięty na transakcji ma znaczenie dla firm, dlatego też wśród kontrahentów występuje znaczna konkurencja w pozyskaniu klienta. Trudno uznać za wiarygodne, że podejmuje się współpracę z podmiotami na tak wielką skalę, jedynie na podstawie sprawdzenia ich w CEiDG.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Sąd podziela argumentację organu w zakresie nieujęcie podatku z dwóch faktur z tzw. "odwrotnym obciążeniem" tj. faktury z dnia 10 grudnia 2013 r. wystawionej przez firmę A. S. w Ż. na sprzedaż walcówki i z dnia 30 grudnia 2013 r. wystawionej przez J. M. na sprzedaż dwuteownika. Prawidłowo organ stwierdził, że Skarżąca powinna ująć podatek z tych faktur. Skoro Skarżąca złożyła korektę w toku prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym za grudzień 2013 r., to zasadnie organ przyjął, że przedmiotowa deklaracja korygująca nie wywołuje skutków prawnych.

W zakresie nieopodatkowania transakcji, z tytułu których miały miejsce wpływy na rachunek bankowy Strony organ zasadnie stwierdził, że Skarżąca otrzymała na rachunek bankowy środki pieniężne, których pomimo ustawowego obowiązku nie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług, mimo że była zobowiązana je opodatkować, bez względu na to, czy wystawiła faktury, czy nie.

Organ wysłuchał osób dokonujących wskazanych wpłat oraz wziął pod uwagę wyjaśnienia Strony i prawidłowo przyjął, że przedmiotowe transakcje dotyczą obrotów zrealizowanych w ramach działalności gospodarczej firmy A, a nie A Spółki z o.o., której prezesem jest A. S. Tym samym Skarżąca winna była wykazać poszczególne kwoty otrzymane od kontrahentów w prowadzonych ewidencjach na potrzeby podatku od towarów i usług oraz rozliczyć podatek należny.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, bowiem dokonane ustalenia w zakresie zakwestionowanych transakcji Skarżącej ze B K. P., F.H.U. R. S. oraz Usługi Ogólnobudowlane P. D., uzasadniają stwierdzenie o nierzetelności ksiąg.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.