Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1026/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 4 e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w organizacji (dalej także: wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z 5 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich wynikających ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż wnioskodawca - spółka z o. o. w organizacji ponosi koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek rozłożony jest w czasie. Dotyczy to w szczególności kosztów prenumeraty czasopism, kosztów programu antywirusowego, kosztów abonamentów na ulepszenia programów (księgowych, płacowych, sprzedażowych), kosztów podpisu elektronicznego i kosztów ubezpieczeń, które zazwyczaj są zakupywane na okresy dwunastu miesięcy niekoniecznie jednak pokrywających się z rokiem podatkowym. Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Według przyjętych zasad rozliczane międzyokresowo koszty są ujmowane w pełnej wysokości na kontach zespołu 4 i 6 w dacie rodzącego je zdarzenia, potwierdzonego stosownym dokumentem, takim jak faktura, polisa ubezpieczeniowa itp., a następnie w każdym miesiącu w odpowiednich kwotach przeksięgowywane z tych kont na konta zespołu 5.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie rozpatrywane koszty pośrednie wynikające ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie, powinny być identyfikowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów?

Przedstawiając stanowisko Spółki organ interpretacyjny podał, że w ocenie strony moment identyfikacji analizowanych kosztów pośrednich, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi być rozpatrywany odrębnie w stosunku do tych z nich, których skutek rozłożony jest w czasie nie wykraczającym poza rok podatkowy, oraz w stosunku do tych, których skutek nie odnosi się do jednego roku podatkowego. Wskazany sposób postępowania zdeterminowany jest przy tym treścią art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej także: u.p.d.o.p.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te zaś dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W konsekwencji powyższej regulacji prawnej potrącalność kosztów odnoszących się wyłącznie do jednego roku podatkowego następować powinna w jednym czasie, tzn. w dacie ich poniesienia. Stosowanie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychód uważa się w rozpatrywanym przypadku dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozpatrywane więc koszty, jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, powinny być identyfikowane w dacie ich zaksięgowania na kontach zespołu 4 i 6, jako dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych. Odstępstwo od tej zasady następuje natomiast, gdy koszty dotyczące w całości danego roku podatkowego są zaksięgowane w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W takim bowiem przypadku na zasadzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty te powinny być potrącone w całości w roku, którego dotyczą. Zważywszy natomiast, że w księgach rachunkowych tego roku podatkowego są one ujęte w bilansie otwarcia, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów powinny być one, stosownie do art. 15 ust. 4e powyższej ustawy, zidentyfikowane w pierwszym dniu tego roku (w dniu otwarcia ksiąg rachunkowych).

Nieco inna sytuacja ma z kolei miejsce, jeśli chodzi o koszty, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy. W przypadku takim, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołu 4 i 6, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlega zidentyfikowaniu ta ich część, która odnosi się do danego roku podatkowego, pozostała natomiast część powinna być zidentyfikowana jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (następnych latach podatkowych) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia.

Przedstawione powyżej stanowisko strony ocenione zostało jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W tym kontekście wskazano, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest ujęty w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie racjonalnie uzasadnione wydatki, które prowadzą wprost do określonych przychodów, ale nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji omówiono kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, uregulowaną w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Na wstępie zacytowano art. 15 ust. 4 d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dalej przywołano art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe regulacje organ interpretacyjny stwierdził, że, w jego ocenie, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika bowiem jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego, w związku z czym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia faktury przez kontrahenta, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W ocenie organu interpretacyjnego ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o czym, co do zasady, stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 maja 2014 r. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 d i 4 e u.p.d.o.p. i przedstawiła argumentację ponowioną następnie w skardze.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 lipca 2014 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zamiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 d i 4 e u.p.d.o.p., wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi opisano przebieg postępowania interpretacyjnego i stanowiska stron.

Dalej, akcentując, że organ interpretacyjny nie odniósł się merytorycznie do argumentacji zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, przyznano, że wyrażone w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) zasady współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności przesądzają, iż poszczególne wydatki uwzględnia się w księgach rachunkowych jako koszt bilansowy w tym okresie (okresach) sprawozdawczym, w którym wskutek poniesienia tych wydatków uzyskany został przychód. Zaznaczyć jednak wypada, ze względu na zasadę istotności faktyczne poniesienie danego wydatku przesądza o konieczności ujęcia go w księgach (zaksięgowania) bez względu na to, czy wskutek tego wydatku został uzyskany przychód. Uzyskanie natomiast takiego przychodu w późniejszym czasie przesądza, że uprzednio ujęty już w księgach wydatek podlega uwzględnieniu w tzw. wyniku finansowym (rachunku zysków i strat). Celem realizacji przedstawionych zasad stosuje się tzw. rozliczenia międzyokresowe kosztów, służące do rozróżnienia momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych od momentu uwzględnienia tego kosztu w wyniku finansowym. Wyróżnia się przy tym tzw. czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów odnoszące się do przypadków, w których wydatek został poniesiony przed uzyskaniem przychodu oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w przypadku których wydatek ponoszony jest dopiero po tym, jak przychód został już uzyskany. Ze względu na wspomniane zasady, dla celów sprawozdawczości finansowej sporządza się rachunek zysków i strat, w którym wszelkie zdarzenia uwzględniane są co do zasady w ujęciu memoriałowym oraz rachunek przepływów pieniężnych, w którym uwzględnia się zdarzenia w ujęciu kasowym. W przypadku rachunku zysków i strat przychód powstaje zatem w chwili powstania należności, co się zaś tyczy kosztów, to uwzględnieniu podlegają zarówno wszystkie dotychczas poniesione koszty związane z tym przychodem (bez względu na to kiedy faktycznie zostały poniesione), jak też koszty, które potencjalnie mogą powstać wobec uzyskania tego przychodu (ujmowane w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów lub jako rezerwy). Z kolei w przypadku rachunku przepływów pieniężnych uwzględnieniu podlegają wszelkie wpływy i wydatki środków pieniężnych bez względu na to, jakiego okresu sprawozdawczego one dotyczą.

Przechodząc z kolei na grunt prawa podatkowego i zasad ustalania dochodu dla celów podatku dochodowego autor skargi zauważył, że wyznacznikiem do ustalenia tego dochodu nie jest ani rachunek zysków i strat ani też rachunek przepływów pieniężnych. Jak wynika to z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone w taki sposób, aby na ich podstawie można było sporządzić rachunek zysków i strat oraz rachunek przepływów pieniężnych, a także niezależnie od tych elementów sprawozdania finansowego ustalić tzw. wynik podatkowy. Konieczność ustalenia wyniku podatkowego niezależnie od sporządzanego na potrzeby sprawozdawczości finansowej rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych wynika z tego, że dla celów podatkowych identyfikacja momentu uzyskania przychodów oraz momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów podatkowych, te natomiast w niektórych przypadkach odnoszą się do zasad memoriałowych, w innych zaś do zasad kasowych. Taki stan rzeczy powoduje, że przy identyfikacji czy to przychodów, czy też kosztów ich uzyskania, odwołanie się do jakichkolwiek zasad obowiązujących na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości jest możliwe jedynie o tyle, o ile do zasad tych odsyłają bezpośrednio przepisy podatkowe.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia natury ogólnej do rozpatrywanej sprawy, skarżąca zauważyła, że kwestia ustalenia momentu, w którym poniesione koszty pośrednie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym uregulowana jest w zacytowanych w skardze art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Analiza ich treści wskazuje, że - jak wynika to z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - rozliczanie rozpatrywanych kosztów w czasie jest konieczne jedynie w sytuacji, gdy odnoszą się one do okresu przekraczającego rok podatkowy. W sytuacji natomiast, gdy koszty te dotyczą okresu zawierającego się w roku podatkowym, to identyfikuje się je jako podatkowe koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jak wskazuje przy tym na to art. 15 ust. 4e powyższej ustawy, data ta, to dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Skoro zatem wskazane przepisy przewidują rozliczanie kosztów w czasie jedynie w przypadku, gdy odnoszą się one do okresu wykraczającego poza rok podatkowy, to brak jest racjonalnych przesłanek do wywodzenia, że rozliczanie takie powinno mieć również zastosowanie w stosunku do mieszczących się w roku podatkowym okresów sprawozdawczych. Obowiązku takiego wskazane przepisy nie przewidują ani też w tym zakresie w żaden sposób nie odwołują się do zasad obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości. Nie można także pominąć, że gdyby należało rozliczać koszty w czasie pomiędzy poszczególnymi okresami sprawozdawczymi, jak twierdzi organ w zaskarżonej interpretacji, to bezprzedmiotowe stałyby się zawarte w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zapisy o konieczności rozliczania kosztów pomiędzy poszczególnymi latami podatkowymi.

Konieczność rozliczania kosztów pomiędzy okresami sprawozdawczymi oznacza – jak podkreślił organ interpretacyjny - że koszty te tym samym niejako automatycznie są już rozliczane pomiędzy poszczególnymi latami, a tym samym dodatkowe zapisy nakładające taki obowiązek nie miałyby żadnego znaczenia. Tymczasem wykładni przepisów należy dokonywać między innymi z uwzględnieniem zasady racjonalności działania ustawodawcy, przejawiającej się tym, że żadne tworzone normy prawne nie są zbędne. Oznacza to w praktyce, że nie można dowodzić obowiązku rozliczania kosztów pomiędzy poszczególnymi okresami sprawozdawczymi, skoro w sytuacji takiej zapis ustawowy o obowiązku rozliczania tych kosztów pomiędzy latami podatkowymi okazywałby się zbędny.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, dzień poniesienia kosztu, to nie "dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy". Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, to dzień jego ujęcia (zaksięgowania) w księgach rachunkowych. Z treści wskazanego przepisu wynika zatem, że chodzi tu o ujęcie kosztu w księgach, wobec zaś braku jakiegokolwiek doprecyzowania - również ujęcie kosztu na kontach odnoszących się do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie zaś - jak twierdzi organ - ujęcie kosztu jedynie na koncie z wybranej grupy kont, tzw. kont wynikowych (wpływających na wynik), względnie uwzględnienie kosztu w wyniku finansowym firmy (rachunku zysków i strat). Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jakiekolwiek ujęcie kosztu niebędącego kosztem bezpośrednim w księgach rachunkowych stanowi podstawę do identyfikacji go jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów, o ile koszt ten odnosi się do danego roku podatkowego. Stanowisko odmienne od powyższego narusza art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Na poparcie powyższego stanowiska autor skargi przywołał fragmenty wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10. W orzeczeniu tym WSA stwierdził w szczególności, że "żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści". Zapisów takich brak tymczasem w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z treści tego przepisu ustawodawca posługuje się w nim "zwrotem «(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)», a nie zwrotem «(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)», co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęcia kosztu jako «kosztu uzyskania przychodu» od kosztu w rozumieniu księgowym". Ponadto w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. uregulowany został sposób potrącania kosztów pośrednich przez uzależnienie go "od dwóch zmiennych: (1.) od daty poniesienia lub - w przypadku okresu przekraczającego rok podatkowych - (2.) od związku kosztu (wydatku) z danym okresem czasu". Stąd też, skoro art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sposób wyznaczania "dnia poniesienia kosztu" wiążąc go z momentem zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych), a art. 15 ust. 4d tej ustawy od tego momentu uzależnia sposób (moment) jego poniesienia, to "faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e pdp". W ocenie WSA w Warszawie "faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać klasyfikacji i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e pdp, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu - nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy". Ponadto ze względu na to, że koszt uzyskania przychodów w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, "samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e pdp". Odnosząc się z kolei do powyższej wykładni przepisów, NSA we wspomnianym wyżej wyroku stwierdził, że prawidłowe było przyjęcie, iż "moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym". Zgodził się także, że "faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.".

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej stwierdził w szczególności, że przepisy nie wymagają, aby w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa konieczne było ponowne przedstawianie argumentów potwierdzających stanowisko organu interpretacyjnego. Wskazał także, iż przywołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego i nadmienił, że poglądy zbieżne z wyrażonymi w zaskarżonej interpretacji zawarto m.in. w wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt 253/11 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 419/10.

Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. skarżąca podtrzymała skargę i zawarte w niej zarzuty, wskazując także na istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 575/12. Wyjaśniła także, iż przeksięgowanie kosztu na konto zespołu 5 oznacza jego ujęcie w wyniku finansowym.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego, prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia, nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od osób prawnych w zakresie dotyczącym ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich wynikających ze zdarzeń, których skutek jest rozłożony w czasie.

Zdaniem skarżącej koszty (m.in. prenumeraty czasopism, programów komputerowych, podpisu elektronicznego ubezpieczeń, rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) zazwyczaj zakupywane na okresy dwunastu miesięcy, niekoniecznie pokrywające się z rokiem podatkowym odnoszące się wyłącznie do jednego roku podatkowego powinny być identyfikowane w dacie ich zaksięgowania na kontach zespołu 4 i 6, a więc w dacie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych. Zasada ta nie dotyczy kosztów dotyczących w całości danego roku podatkowego, które zaksięgowane w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W takim bowiem przypadku na zasadzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty te powinny być potrącone w całości w roku, którego dotyczą. Zważywszy natomiast, że w księgach rachunkowych tego roku podatkowego są one ujęte w bilansie otwarcia, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów powinny być one, stosownie do art. 15 ust. 4e powyższej ustawy, zidentyfikowane w pierwszym dniu tego roku (w dniu otwarcia ksiąg rachunkowych). Z kolei w odniesieniu do kosztów, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołu 4 i 6, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów należy zidentyfikować tą ich część, która odnosi się do danego roku podatkowego, pozostała natomiast część powinna być zidentyfikowana jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (następnych latach podatkowych) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził w szczególności, że literalna wykładnia art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Wspomniane "ujęcie jako koszt" to pojawienie się kosztu na koncie kosztowym, gdyż dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. W konsekwencji strona, która rozlicza wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu w czasie, powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od przytoczenia art. 15 ust. 4 d i 4 e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4 e tej ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych regulacji zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że wspomniany w art. 15 ust. 4 e "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" to pojawienie się kosztu na koncie kosztowym, gdyż dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Jak wskazano m. in. w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11, LEX nr 1242826) z regulacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W powołanym przepisie normodawca definiując pojęcie "poniesienia kosztu", odwołał się do pojęć znanych przepisom ustawy o rachunkowości takich jak: rezerwy, bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, w odniesieniu do których niezbędne jest, przy ich wykładni, odwołanie się właśnie do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby odwoływać się do przepisów ustawy o rachunkowości do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Za takim twierdzeniem przemawia przede wszystkim fakt, że przepis art.15 u.p.d.o.p. w całości reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odnosi się do tego pojęcia w znaczeniu ustawy podatkowej. Normodawca zamieszczając po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowa "zaksięgowano" zapisał w nawiasach, a tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że zgodnie z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia (słownik ortograficzny PWN opubl. http//so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania". W ustawie o rachunkowości uregulowano zasady rachunkowości (a nie opodatkowania), tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca, w treści art. 15 ust. 4e ustawy posługuje się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...) ", a nie zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...) ", co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako "kosztu uzyskania przychodu" od kosztu w rozumieniu księgowym.

Mając na uwadze powyższe skład orzekający w pełni podzielił stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku, a także w wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 oraz wyroku WSA w Gliwicach dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 575/12, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. Uwzględniając, że normodawca w tym przypadku przyjął metodę memoriałową (a nie kasową). Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy skarżącej Spółki.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja narusza art.15 ust. 4 d i ust. 4 e u.p.d.o.p., a zatem zaistniała przesłanka jej uchylenia w oparciu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd argumentacji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 wspomnianej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł. Ze względu natomiast na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia odstąpiono od orzekania o jego wykonalności.