Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2265/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 § 1, §3 pkt 2, art. 15, art. 65§ 5, art. 83 , art 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 165 § 2 i 3, art 180 § 1, art 194, art. 240 § 1 pkt 5 , art 243 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję naczelnika Urzędu Celnego z dnia 02.06.2005r. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu 28.05.2003r. działająca z upoważnienia Strony agencja celna [...] dokonała w ramach procedury uproszczonej zgłoszenia celnego nr [...], wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu bluzek damskich przedstawiając świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...].04.2003r, wystawione w Chinach oraz inne niezbędne dokumenty wymagane przepisami prawa celnego. Z tytułu udokumentowania pochodzenia towaru wskazano, iż towar podlega stawce celnej konwencyjnej w wysokości 18 % wartości celnej towaru.

W toku postępowania weryfikacyjnego, po dokonaniu rewizji towaru oraz pobraniu jego próbek, w celu ustalenia wartości celnej, wydano decyzję nr [...] uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, dokonując ponownego ich obliczenia. Orzeczenia tego nie zaskarżono, stąd stało się ostateczne.

W dniu 9 marca 2004r. wydano postanowienie o wznowieniu z urzędu postępowania celnego zakończonego wyżej wymienioną decyzją, bowiem ustalono, że przedłożone świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Strona przysłała w międzyczasie kolejne świadectwa pochodzenia, które po weryfikacji również okazały się nie autentyczne. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004 r. wznowiono także postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. nr 1114[...]. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004 r. połączono te sprawy celem łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia.

Decyzją nr [...] z dnia [...].06.2005r. Naczelnik Urzędu Celnego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylił decyzję ostatecznie nr [...] oraz [...] orzekając, iż w sprawie należy zastosować autonomiczną stawkę celną w wysokości 120 % wartości celnej towaru, w związku z czym dokonał określenia kwoty długu celnego oraz należnego podatku. Decyzję tę, w imieniu Strony, zaskarżyła Agencja Celna Hartwig pismem z dnia 12.05.2005r.

Orzeczeniem nr [...] z dnia [...].09.2005r. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym wskazując przesłanki, które uniemożliwiają zastosowanie stawki celnej konwencyjnej w wysokości 18 % wartości celnej towaru, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł importer [...], zarzucając:

* naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w toku postępowania przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia i w ten sposób zaniechania przeprowadzenia wszystkich koniecznych czynności dowodowych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że cło określono zgodnie z art.13 §1 Kodeksu celnego, na podstawie taryfy celnej, która obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania oraz ustalenie pochodzenia towaru stosownie do art.19 §1 Kodeksu celnego, na podstawie dowodu pochodzenia. W myśl § 11 ust.1 rozporządzenia RM towary wymienione w Wykazie nr 3 przywożone na polski obszar celny muszą być udokumentowane świadectwem pochodzenia prawidłowo wystawionym w kraju, z którego dokonano wywozu towaru.

W wyniku sprawdzenia autentyczności świadectw przedłożonych przez importera okazało się, że nie są one autentyczne.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentów skargi, iż wystąpiła przesłanka do skorzystania z przepisu art.19 §2 Kodeksu celnego, mocą którego

w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towaru, organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. W wyniku weryfikacji został przeprowadzony przeciwdowód w rozumieniu art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem administracja celna była uprawniona do nieuznania faktów stwierdzonych w dokumentach urzędowych - świadectwach pochodzenia dołączonych do zgłoszenia celnego, na podstawie których zastosowano stawkę celną konwencyjną, zamiast autonomiczną. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, bezzasadność zarzutu importera dotyczącego naruszenia: §12 ust.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997r. w sprawie określenia szczególnych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, póz. 851) – zwanego dalej rozporządzeniem RM - poprzez jego niezastosowanie, przez co zaniechano przeprowadzenia wszystkich koniecznych czynności dowodowych w sprawie, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie organu, okoliczności sprawy i unormowania prawne mające w sprawie zastosowanie dowodzą, iż na organie w żadnej mierze nie spoczywała powinność zastosowania §12 tegoż rozporządzenia.

Pismem z dnia 15 września 2007 r. skarżący [...] dodatkowo rozszerzył zarzuty względem zaskarżonej decyzji. Z jego treści wynika, że organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego, co oznacza, że funkcjonujące w obrocie prawnym rozstrzygniecie pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art.165 §2 i §3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym wszelkie dowody zebrane przez organy celne przed datą wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu nie powinny być uwzględnione w procesie rozstrzygania. W konsekwencji, w ocenie strony naruszona została zasada postępowania określona w art.120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji nieprecyzyjne wskazanie podstawy prawnej, polegające na tym, że Dyrektor Izby Celnej w swoim rozstrzygnięciu powołując się na art.15 Kodeksu celnego wskazał jedynie §1, mimo iż przepis ten składa się z 3 punktów. Prawo, doktryna i orzecznictwo wymagają, by podstawa prawna decyzji była podana w sposób dokładny, umożliwiający ustalenie podstawy prawnej decyzji. Wyraził pogląd, iż nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości jakie przepisy powołuje się w decyzji. W jego ocenie takie działanie narusza dyspozycję art.210 §1 pkt4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dalszej kolejności autor pisma odniósł się do kwestii odsetek wyrównawczych. Zarzucił organom obu instancji dokonanie ich wymiaru w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych z dnia 29 sierpnia 2003 roku , to jest o przepis który nie istniał jeszcze w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Nadto podniósł, iż mimo, że zgodnie z treścią art.222 §4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towaru) odsetki wyrównawcze pobiera się, jeżeli importer uzyskiwał korzyści finansowe, organy tej okoliczności nie dowiodły. Dodatkowo, w jego przekonaniu kwalifikowanemu naruszeniu prawa dowodzi zastosowanie w sprawie art.222 §4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku, zamiast w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towaru. Zarzucił również, iż zgodnie ze sformułowaniem zawartym w decyzji, organy określiły wysokość odsetek od kwot nie uiszczonych w terminie, co ma dowodzić, że tak obliczone i określone odsetki są typowymi odsetkami za zwłokę, a nie odsetkami wyrównawczymi. Nie wiadomo też, czy są one obliczone od cła, czy od podatku, czy też od obu tych kwot łącznie.

Kolejny zarzut dotyczył zakresu kompetencji organu w procesie weryfikacji świadectw pochodzenia. Pełnomocnik zarzucił organom celnym brak ustawowego upoważnienia do występowania do zagranicznych organów, instytucji o weryfikację świadectw pochodzenia. Ponieważ upoważnienie takie ma jedynie minister finansów, pozyskane przez organy wyniki weryfikacji świadectw pochodzenia są dowodami pozyskanymi nielegalnie i nie mogą być wykorzystane jako dowód. Podkreślił, iż niedopuszczalnym jest zarówno lakoniczna odpowiedź organu zagranicznego, jak i brak wyjaśnienia w decyzji na czym polega nieautentyczność świadectwa pochodzenia. Za kontrowersyjny uznał pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8.09.1998 roku sygnatura akt ISA/Łd 777/97, na który powołują się organy w swoich decyzjach, a dotyczący wiążącego charakteru otrzymanego wyniku weryfikacji i braku możliwości jego oceny. W jego ocenie w/w orzeczenie jest sprzeczne z treścią art.270 §1 Kodeksu celnego, art.180 §1 Ordynacji podatkowej, a przyjęcie wyniku weryfikacji w sposób jaki tego dokonały organy godzi w art. 7 i 22 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy zastosowanej przez organy celne stawki celnej autonomicznej, podczas gdy zdaniem skarżącej z uwagi na niepreferencyjne pochodzenie towaru, winna być zastosowana stawka konwencyjna.

Zgodnie z art.13 § l Kodeksu celnego cła określa się na podstawie taryfy celnej oraz innych środków taryfowych, przy czym sama taryfa celna obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, co podniesiono w przepisie art.13 §3 pkt 2 ustawy.

Taryfę celną ustala Rada Ministrów w drodze rozporządzenia ( art.13 § 6), a klasyfikację towaru określa kod taryfy celnej ( art. 13 § 5). W postanowieniach wstępnych taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 17 grudnia 2002 w sprawie ustanowienia Taryfy Celne ((Dz. U. nr 226, poz. 1885) wskazano, że taryfa celna określa stawki celne konwencyjne, autonomiczne, preferencyjne, obniżone oraz ryczałtowe oraz zasady ich stosowania. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w Wykazie 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 (Dz.U. nr 130, poz. 851, ze zm.), których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej.

Bezspornym w sprawie jest, iż importowany przez skarżącego towar wymieniony jest w Wykazie nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r.

w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem RM, To między innymi w tym akcie wykonawczym w znacznej mierze uregulowana jest problematyka reguł pochodzenia towaru. Rozporządzenie wydane zostało na podstawie art.19 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117, nr 64 ze zm.).

Zgodnie z §11 ust.1 rozporządzenia RM pochodzenie towarów wymienionych

w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Warunkiem skorzystania przez skarżącego ze stawki konwencyjnej było zatem udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia. Świadectwo to winno, w myśl §13 ust.1 rozporządzenia, spełniać łącznie warunki wymienione w tym przepisie tj: być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności: dane nadawcy lub osoby wywożącej towar, określenie rodzaju towaru, masę brutto lub netto towaru, liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań i poświadczać, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju. Tak, prawidłowo, wystawione świadectwo pochodzenia w kraju z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towarów.

Na podstawie art.83 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towaru, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, zaś w myśl § 20a ust.1 cytowanego powyżej rozporządzenia RM w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo.

W niniejszej sprawie, przedłożone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia spełniało w sensie formalnym ww. wymogi. Jednak w wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących okazało się, że przedstawione przez importera świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne, ponieważ nie zostało wystawione przez upoważniony do tego organ kraju eksportu, co wynika z pisma nadesłanego przez chiński organ weryfikujący świadectwo (k. 22, 68 akt administracyjnych).

Konsekwencją powyższego było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

w zakresie stawki celnej, a co za tym idzie zastosowanie stawki celnej autonomicznej, w miejsce dotychczasowej konwencyjnej oraz prawidłowych należności podatku VAT co w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, należy uznać za prawidłowe działanie organów celnych. Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż przepis §11.1rozporządzenia w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3 świadectwa pochodzenia. Takiego świadectwa strona nie przedłożyła, gdyż przedłożony dokument nie posiadał cech określonych §13 ust.1 rozporządzenia, a wskazanych wyżej. Z tych samych powodów należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art.19 §2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów, organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów.

Zarzut , iż organ celny winien był na podstawie § 12 ust.1 rozporządzenia, żądać przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru, z którego będzie wynikać, że zostały spełnione warunki określone ww. przepisach dotyczących pochodzenia towarów , jest bezpodstawny. Jak już wyżej wskazano, bezsporne jest, że importowany towar znajduje się w wykazie towarów, których przywóz musi być dokumentowany świadectwem pochodzenia, a nadto, że ilość i rodzaj towaru jednoznacznie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Nie zachodziła też okoliczność przewidziana w przepisie §11 ust. 3 powołanego rozporządzenia, gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 nie musi być dokumentowane. Przepisy prawa celnego dopuszczają możliwość zastosowania stawki konwencyjnej bez przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru wtedy, gdy na towarze zamieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia, tyle tylko, iż z innych przepisów nie może wynikać wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia, a zatem nie w przypadku niniejszej, poddanej kontroli sądowoadministracyjnej, sprawie.

Słusznie też zauważył, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej , że prowadzący postępowanie nie może domagać się od organów kraju eksportera udowodnienia, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przeprowadzona została zgodnie z prawem. Pomijając już fakt autonomii organów państw obcych, stwierdzić trzeba, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926) ordynacja podatkowa korzysta z domniemania prawdziwości tego co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Powyższe domniemanie oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów była jednoznaczna: stwierdzała mianowicie, że świadectwa pochodzenia dołączone przez skarżącą do zgłoszenia celnego były nieautentyczne. Skarżącego obciążał obowiązek obalenia domniemania prawdziwości tego dokumentu, czego nie uczynił.

Organ celny związany był treścią § 13 ust.2 rozporządzenia RM stanowiącego, iż tylko prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia jest uznawane za dowód pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr3. Stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są argumenty skarżącego, że świadectwo pochodzenia otrzymał od kontrahenta zagranicznego i działał w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia. Istotne bowiem jest, by dokument odpowiadał wymogom przewidzianym w przepisach prawa celnego.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 8 września 1998r. w sprawie I SA/Łd 777/97 – że wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia nie może być przedmiotem oceny i dodatkowej weryfikacji i ma charakter wiążący dla organów celnych.

Wskazać przy tym można, że ustalenie przez właściwy organ celny, że dany podmiot przedstawił dokumenty niezgodne z rzeczywistością skutkuje odpowiednimi konsekwencjami, do odpowiedzialności karnej skarbowej włącznie.

Błędne jest także i sprzeczne z treścią §13 ust.3 rozporządzenia RM stanowisko prezentowane przez skarżącego w skardze, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna, je za autentyczne.

W sferze zobowiązań publicznoprawnych obowiązuje zasada, iż dozwolone jest tylko to, co prawo przewiduje. W myśl ostatnio powołanego przepisu tylko w wypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia organ celny uznaje duplikat takiego dokumentu wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ. Skarżący nie utracił, nie zniszczył ani nie ukradziono mu dokumentu tylko przedłożył dokument nieautentyczny a więc nie spełniający cech od których zależy zastosowanie korzystniejszej dla niego stawki celnej. Zasadnie więc uznał organ celny, że nie może on stanowić podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Ponadto zauważyć trzeba, że skarżący nie posiadając autentycznego świadectwa pochodzenia nie mógł przedłożyć jego duplikatu, gdyż duplikat to odpis, kopia, wtórnik, drugi egzemplarz dokumentu (W. Kopaliński: Słownik wyrazów obcych. Warszawa 1994). Jego żądanie zawieszenia postępowania nie miało zatem żadnego uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Zasadnie więc wnioski skarżącego w tej materii nie zostały przez organy celne uwzględnione.

W tym stanie rzeczy organ celny nie naruszył także przepisu art.180 § l Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia §3 i §5 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych, z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art.222 §4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku, co wynika z art. 3 ustawy z dnia 23.04.2003r. wprowadzającej nowelizację do kodeksu celnego ( Dz. U. Nr 120 poz.1122 z 2003r.) nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji, z zastrzeżeniem ust.2 art.3. Zgodnie z art.222 §4 Kodeksu celnego

w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. W §5 w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 roku określono, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia sposób naliczenia odsetek wyrównawczych, biorąc pod uwagę okoliczności przesunięcia daty powstania długu celnego oraz zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art.222 §5 Kodeksu celnego, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz. U. z 2003, Nr155, poz. 1515). To nowe rozporządzenie na podstawie art. 3, 4 ustawy nowelizującej z dnia 23.04.2003r. ma w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Zgodnie z §3 tego rozporządzenia w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Sposób obliczania odsetek reguluje § 4 ust.5 tego rozporządzenia. Podniesiony przez stronę § 5 ust.3 stwierdza, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża nie organy celne, ale osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą być to "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Takie działania strony skarżącej są normalnymi czynnościami. "Szczególne okoliczności", to natomiast takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym, czy wyjątkowym. Organy celne słusznie zwróciły uwagę, iż w tym aspekcie należy również brać pod uwagę fakt, zawodowy charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie prawidłowo orzeczono w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem, kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych (świadectwo pochodzenia towaru nie było autentyczne). Odsetki zostały policzone od cła, wyliczone na podstawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Za chybiony należy również uznać pogląd, iż rozstrzygnięcie pierwszej instancji

(wydane po wznowieniu) zostało wydane z naruszeniem art.165 §2 i §3 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Niewątpliwie, sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli sądowej związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji – którym jest wznowienie postępowania. Stosownie do treści art.244 w/w ustawy organem właściwym do orzekania w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Bezspornie organem tym jest w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego . On jest autorem decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 roku nr [...] oraz z [...] stycznia 2004 r. nr [...] uznających zgłoszenie celne nr [...] za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, kwoty długu celnego oraz podatku VAT.

Będąc więc właściwym do wznowienia postępowania, działając w trybie art. 243§1 i §2 w związku z art. 240§1 pkt5 wydał on 9 marca 2004 roku oraz 11 sierpnia 2004 roku stosowne postanowienia wznawiające postępowania. Dodatkowo wyjaśniając, należy podkreślić, iż w instytucji wznowienia postępowania występują dwa różne co do charakteru prawnego akty administracyjne. Pierwszy to postanowienie o wszczęciu postępowania, a drugi to decyzja o odmowie wznowienia postępowania. Pozytywne rozstrzygnięcie ma formę postanowienia, negatywne - decyzji. Pozytywne rozstrzygnięcie postanowieniem o wznowieniu postępowania może, w zależności od charakteru sprawy, doprowadzić zarówno do kontynuowania postępowania wznowionego, jak i do zakończenia sprawy decyzją o odmowie wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, iż to postanowienie jest właśnie aktem wszczynającym postępowanie. Nie powinno ono zawierać innych treści niż tylko te, które wskazują na przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., I SA 1326/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 80). W niniejszej sprawie, motywem uzasadniającym wznowienie postępowania był, jak wynika z treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia, negatywny wynik weryfikacji przez chiński organ świadectwa pochodzenia nr [...] i w związku z tym konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu prawidłowe ustalenie stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Należy mieć na uwadze, że wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) (uchwała SN z dnia 19 lipca 1991 r., III AZP 4/91, ONSA 1993, nr 4, poz. 92). Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Z uwagi na powyższe, zarzut nie wydania przez organy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art.165 Ordynacji podatkowej, i podnoszoną w związku z tym argumentację pełnomocnika należało uznać za bezpodstawne.

Za zasadny z kolei wypada uznać zarzut podnoszony przez pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny art.15 Kodeksu celnego. Należy zgodzić się z twierdzeniem, iż orzecznictwo słusznie wymaga, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Z drugiej jednak strony, w orzecznictwie wyraża się również pogląd, iż nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Łd 2951/94). Wytknięta przez pełnomocnika nieprawidłowość należy właśnie do tego typu uchybień. Przepis art.15 Kodeksu celnego rozpoczyna Dział II "Pochodzenie towarów" zawiera ogólne unormowania zagadnienia niepreferencyjnego pochodzenia towaru. W myśl §1 powyższej normy, niepreferencyjne pochodzenie określa się w celu stosowania taryfy celnej (pkt1), środków polityki handlowej (pkt2), oraz sporządzania i wydawania świadectw pochodzenia (pkt.3). Paragraf 2 tego przepisu z kolei wprost wskazuje, iż reguły ustalania i wydawania świadectw potwierdzających pochodzenie towarów określają art. 16-19 Kodeksu celnego. Analiza treści decyzji wskazuje, iż bezspornym pozostaje, iż art.15 Kodeksu Celnego nie był, ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji. Uchybienie to jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie może więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Na zakończenie należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy

z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami) z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Postępowanie w sprawach celnych nie ma odrębnej regulacji proceduralnej. Przyjęto bowiem, że powinno ono być prowadzone na zasadach ogólnych procedury podatkowej, ale z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Kodeksu celnego, gdyż to te normy powinny być stosowane w pierwszej kolejności. Termin "odpowiednio " oznacza, że dopiero gdy brak jest w ustawie stosownych postanowień, znajdują zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – " Postępowanie podatkowe". Bezwątpienia, co do problematyki pochodzenia towaru w pierwszej kolejności zastosowanie mają regulacje zawarte w Dziale II Kodeksu celnego, ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami.

W świetle przedstawionych zważeń należy stwierdzić, iż z akt sprawy poddanej badaniu przez Sąd pod względem zgodności z prawem w zakresie, o którym mowa w art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) nie wynika, by zostało naruszone prawo materialne , które miało wpływ na wynik sprawy, ani też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z powyższym skargę jako niezasadną , na podstawie art. 151 tej ustawy należało oddalić, co Sąd orzekł w sentencji wyroku.

Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Stefan Kowalczyk Dariusz Skupień Barbara Rennert