Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 519/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par 3, art. 116 par 1 pkt 1, art. 116 par 4, art. 20, art. 121, art. 122, art. 240 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w S. po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "Strona"/"Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego członka zarządu [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, w tym za: I kw. 2012 r. ([...] zł), II kw. 2012 r. [...] zł), III kw. 2012 r. ([...] zł), IV kw. 2012 r. ([...] zł), I kw. 2013 r. ([...] zł) oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł, w tym za: I kw. 2012 r. ([...] zł), II kw. 2012 r. ([...] zł), III kw. 2012 r. ([...] zł), IV kw. 2012 r. ([...] zł), I kw. 2013 r. ([...] zł), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka powstała na mocy umowy zawartej w dniu [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Osobami reprezentującymi Spółkę został A. C. (prezes zarządu) i P. S. (wiceprezes zarządu). W dniu

[...] r. Spółkę wpisano do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...].

Na podstawie obowiązujących przepisów prawa Spółka była obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. Spółka dokonała jedynie wpłaty w dniu [...] r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kw. 2012 r. (należność główna: [...] zł, odsetki [...] zł, koszty upomnienia [...] zł).

W celu dochodzenia powyższych zobowiązań podatkowych wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.) wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych i przekazanych do realizacji tytułów wykonawczych ([...] z [...] r. – zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., [...]

z [...] r. - zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I - IV kwartał

2012 r., [...] z [...] r. - zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r.). W toku postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęcia wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - [...] SA oraz zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank - "[...]" Sp. z o.o.

W związku ze zmianą siedziby Spółki właściwy w sprawie stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.. W wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przesłanych organowi egzekucyjnemu w 2015 r. tytułów wykonawczych ustalono w dniu [...] r., iż pod adresem ul. [...] w S. faktycznie nie znajduje się siedziba Spółki (od kilku miesięcy nie wynajmuje pod tym adresem powierzchni biurowej).

Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 w zw. z § 3 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 1619 ze zm.). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ egzekucyjny wskazał,

że:

- zastosowane czynności egzekucyjne w postaci zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności okazały się nieskuteczne,

- podejmowane próby dokonania czynności egzekucyjnych we wskazanym miejscu siedziby okazały się nieskuteczne,

- ustalił, iż Spółka nie posiada nieruchomości, a szacowana wartość ruchomości wskazanych przez wierzyciela jest znacznie niższa aniżeli kwota ewentualnych wydatków egzekucyjnych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2012 r. oraz I kwartał 2013 roku dotyczą zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, gdy funkcję prezesa w zarządzie Spółki pełnił P. S.. Ustalono bowiem, że postanowieniem jedynego wspólnika Spółki z dnia [...] r. (postanowienie nr 2- akt notarialny Rep. A nr [...]) Strona została powołana na stanowisko prezesa zarządu. Do odwołania doszło natomiast w wyniku podjęcia w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu [...] r. uchwały nr [...] – akt notarialny Rep. A nr [...] - o odwołaniu Strony ze stanowiska prezesa zarządu. Fakt pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu w analizowanym okresie potwierdzał również odpis pełny KRS nr [...] według stanu na [...] r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony, zmierzające do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki – Strony, ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, w tym za: I kw. 2012 r. ([...] zł), II kw. 2012 r. ([...] zł), III kw. 2012 r. ([...] zł), IV kw. 2012 r. ([...] zł), I kw. 2013 r. ([...] zł) oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł, w tym za: I kw. 2012 r. ([...] zł), II kw. 2012 r. ([...] zł), III kw. 2012 r. ([...] zł), IV kw. 2012 r. ([...] zł), I kw. 2013 r. ([...] zł).

W uzasadnieniu wskazał, że spełnione zostały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. wykazano, iż istnieją zobowiązania Spółki, wynikające ze złożonych korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, które są wymagalne, oraz administracyjne postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej Spółki okazało się bezskuteczne.

Dokonał także oceny zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych, tj. wyłączających solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustalono bowiem, iż Strona nie wykazała, że jako prezes zarządu we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że otwarto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nie dłuższym niż dwa tygodnie od dnia zaprzestania płacenia długów oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez jego winy. Organ I instancji ocenę ww. przesłanki oparł na zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 i 2012. Zgodnie z korektą zeznania z dnia [...] r. (rok 2011) przychody wniosły [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł, podatek do zapłaty [...] zł zaś z zeznania z [...] r. (rok 2012) wynikało, że przychody wyniosły [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, strata [...] zł, podatek do zapłaty [...] zł. Ponadto ustalono także, że Spółka posiada nieuregulowane wobec Skarbu Państwa zobowiązania, z tytułu podatku od towarów i usług za I i III kw. 2011 r., oraz za okres od I do IV kwartału 2012 r. i za I kwartał 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu I instancji stan zaprzestania płacenia przez Spółkę bieżących zobowiązań podatkowych zaistniał, co najmniej w kwietniu 2011 r., kiedy wystąpiły zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (tj. od dnia [...] r.). Nie był to stan przejściowy, bowiem z upływem czasu zaległe zobowiązania wzrastały i nie zostały zaspokojone przez Spółkę do dnia wydania decyzji. Organ I instancji wystąpił ponadto do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. z zapytaniem o realizację zobowiązań Spółki, jako płatnika składek. Z uzyskanej odpowiedzi z dnia [...] r. (wpływ do Urzędu [...] r.), wynikało, że płatnik zalega z tytułu składek oraz kosztów upomnienia na rzecz: Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres od sierpnia 2011 r. do marca 2013 r., Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od czerwca 2011 r. do marca 2013 r. oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracy za wrzesień 2011 r. oraz okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. - na łączną kwotę [...]zł.

Zdaniem organu I instancji Strona nie wskazała także mienia z którego byłoby możliwe zaspokojenie w znacznej części zaległych zobowiązań podatkowych Spółki.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W pierwszej kolejności Strona odwołała się do postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...] w S. w sprawie sygn. akt [...]. Wskazała, że w toku tego postępowania zakwestionowała istnienie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. W szczególności wykazała zasadność potrącenia podatku naliczonego z tytułu faktycznego dokonania zapłaty na rzecz kontrahenta M.S. [...]. Wg jej twierdzeń udowodniła również dokonanie przez księgową Spółki korekt deklaracji VAT, które stały się źródłem i podstawą przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bez zgody zarządu Spółki. W tym zakresie wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy [...].

Ponadto zdaniem Strony decyzja została oparta na błędnym założeniu, że w okresie w jakim powstały rzekome zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Strona podkreśliła, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. formalnie nie istniały i nie stanowiły obciążenia pasywów Spółki,

a w konsekwencji nie stanowiły żadnej przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Strona wyraziła pogląd, że formalny byt zobowiązania podatkowego zaczął się dopiero z chwilą zakończenia kontroli podatkowej i samowolnego skorygowania deklaracji VAT przez księgową w marcu 2013 r.

Zdaniem Strony wadliwie zatem organ I instancji przyjął, iż stan zaprzestania płacenia przez Spółkę swoich bieżących zobowiązań podatkowych zaistniał co najmniej od kwietnia 2011 r. Spółka bowiem płaciła na bieżąco wszystkie wymagalne zobowiązania i nie miała świadomości, że w przyszłości ten sposób rozliczeń z fiskusem zostanie zakwestionowany. Ponadto Spółka prowadziła w tym czasie działalność gospodarczą i uzyskiwała stabilne przychody na poziomie ok. [...] mln zł.

Strona zakwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie rzekomego braku majątku Spółki, który nadawałby się na pokrycie spornych zobowiązań podatkowych. Podkreśliła, że choć informacje udzielone przez nią dotyczą okresu sprzed odwołania z funkcji prezesa zarządu, to mogą one być nadal aktualne. W tym zakresie wymieniła kilka mających jej przysługiwać wierzytelności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie od [...] r. do

[...] r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia [...] r. do [...] r. oraz w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r. W następstwie organ podatkowy wszczął postępowanie karne-skarbowe. Zarzuty w powyższej sprawie zostały ogłoszone P. S.. W dniu [...] r. skierowano do Sądu Rejonowego [...] akt oskarżenia przeciwko Stronie (sygn. akt [...]).

Organ odwoławczy wskazał na materiał dowodowy sprawy, z którego wynikało, że Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S.:

- w dniu [...] r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (CIT-8), wykazując kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] r. korektę tej deklaracji wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] r. deklarację dla podatku od towarów i usług za I kw. 2012 r. (VAT-7K), wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] r. korektę tej deklaracji wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] r. deklarację dla podatku od towarów i usług za II kw. 2012 (VAT-7K), wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] r. korektę tej deklaracji wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] r. deklarację dla podatku od towarów i usług za

III kw. 2012 (VAT-7K), w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] r. korektę tej deklaracji wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] r. deklarację dla podatku od towarów i usług za IV kw. 2012 (VAT-7K), wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] r. korektę tej deklaracji wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- w dniu [...] r. deklarację dla podatku od towarów i usług za I kw. 2013 (VAT-7K), wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz w dniu [...] r. korektę tej deklaracji wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W związku z nieuiszczeniem zobowiązań podatkowych ujawnionych w korektach deklaracji, powstały zaległości podatkowe.

Organ odwoławczy odnosząc się do spornej w sprawie kwestii, czy decydujące znaczenie mają korekty deklaracji, podzielił pogląd organu I instancji. Zgodnie z nim złożenie przez Spółkę korekt deklaracji zastąpiło poprzednio złożone deklaracje. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. Nie ma natomiast prawnego znaczenia przyczyna jej złożenia, bowiem skuteczne złożenie korekty powoduje, ze deklaracja pierwotna traci swój byt. W tym zakresie organ odwoławczy powołał wyroku WSA z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Wr [...] oraz z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Wr [...].

Odnosząc się do tezy, co do obowiązku weryfikacji prawidłowości zobowiązania podatkowego spółki w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tej spółki, organ odwoławczy wskazał na orzeczenie NSA z [...] r., sygn. akt II FSK [...]. Stwierdzono bowiem w nim, że

art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, wyłączający konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, w przypadku wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, odnosi się także do korekty deklaracji, dopuszczalnej na mocy art. 81 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił także, zarzutu, jakoby korekty deklaracji podatkowych złożyła osoba nieuprawniona. Z akt sprawy wynika, że Spółka, reprezentowana przez członków zarządu (Stronę i [...]) w dniu [...] r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dokument [...] - pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z jego treści wynika, że Spółka ustanowiła pełnomocnikiem do podpisywania deklaracji M. M.. Pełnomocnictwo obowiązywało od dnia [...] r. i nie było ograniczone datą końcową. Tym samym było to pełnomocnictwo bezterminowe. Spółka nie złożyła również w organie podatkowym odwołania przedmiotowego pełnomocnictwa.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do wykazania istnienia przedmiotowych zaległości podatkowych, ujawnionych w kwestionowanych korektach deklaracji podatkowych. W związku z tym, nie zachodzi konieczność badania dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu (karnym) i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, M. M.. W związku z tą okolicznością organ podatkowy odmówił uwzględnienia żądania Strony we wnioskowanym w toku postępowania zakresie.

W zakresie żądania Strony o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. akt [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia ta nie ma znaczenia dla odpowiedzialności odwołującej się Strony (postanowienie z dnia [...] r.).

Ponadto wskazał na podnoszoną przez Stronę argumentację, jakoby nie posiadała ona wiedzy na temat zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych) spółki, ponieważ korekty deklaracji podatkowych zostały złożone przez księgową bez jej zgody. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności. Niewiedza prezesa zarządu o działaniach prawidłowo umocowanego pełnomocnika nie ma wpływu na stanowisko organu podatkowego.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do istnienia na gruncie niniejszej sprawy zarówno pozytywnych, jak i negatywnych przesłanek odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. Jego zdaniem nie ma wątpliwości, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku Spółki. Egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Ponadto w sprawie niesporna jest okoliczność, że Strona nie zgłosiła wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W powyższym zakresie organ odwoławczy przeprowadził analizę materiału dowodowego sprawy pod kątem ustalenia zakresu niewypłacalności Spółki (niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań) w objętym decyzją okresie. Ustalił, iż Spółka nie uregulowała w terminie płatności, m.in., zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011 r. i następne - w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. – w kwocie [...]zł, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. - w łącznej wysokości [...] zł. Spółka zatem z dniem [...] r. zaprzestała realizacji zobowiązań podatkowych, gdyż w tym dniu powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za I kw. 2011 r., zatem Spółka stała się niewypłacalna. Spółka nie tylko zaprzestała realizacji zobowiązań podatkowych, ale również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (od lipca 2011) z tytułu: funduszu ubezpieczeń społecznych, funduszu ubezpieczenia zdrowotnego, funduszu pracy i funduszu gwarantowanych świadczeń pracy. Stan niewypłacalności Spółki z upływem czasu ulegał pogłębieniu.

Organ odwoławczy zwrócił, także uwagę na mierniki oceny działalności Spółki w odniesieniu do danych ze sprawozdania finansowego sporządzonego według stanu na [...] r. Wskazał na: wskaźnik udziału kapitału własnego w aktywach wyrażony stosunkiem między sumą kapitału własnego, a wartością aktywów trwałych (kapitał własny/aktywa trwałe), wskaźnik rentowności majątku definiowany jako stosunek zysku netto przypadającego na jednostkę zaangażowanego w przedsiębiorstwie majątku (zysk netto/aktywa ogółem), wskaźnik rentowności sprzedaży netto wyrażony stosunkiem zysku netto do przychodów ze sprzedaży netto (zysk netto/sprzedaż netto), wskaźnik ogólnego zadłużenia mierzony wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów (zobowiązania ogółem/aktywa ogółem), wskaźnik zadłużenia kapitału własnego będący relacją zobowiązań do kapitału własnego (zobowiązania ogółem/kapitał własny), wskaźnik bieżący płynności informujący, w jakim stopniu bieżące aktywa są większe od bieżących zobowiązań (aktywa bieżące/zobowiązania bieżące), wskaźnik wypłacalności środkami pieniężnymi (środki pieniężne/zobowiązania bieżące).

Organ odwoławczy podkreślił, że kształtowanie się wskaźników za przedmiotowe okresy rozliczeniowe w sposób odbiegający od poziomu uznawanego za optymalny wskazuje, że Spółka już w 2010 r. miała problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia. Tym samym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub podjęcia działań mających na celu przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego winno nastąpić już w 2011 r.

Tymczasem Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie podjęła działań skutkujących wszczęciem postępowania temu zapobiegającego, co jest niesporne w sprawie. Złożyła jedynie rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki i została odwołana z tej funkcji w dniu [...] r.

Strona nie wykazała również żadnych okoliczności w zakresie wyłączenia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona podała jedynie, że według jej wiedzy sytuacja finansowa Spółki była dobra.

W sprawie zdaniem organu odwoławczego nie zaistniała, także druga z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znanej części zaległości podatkowych. Poglądu tego nie zmienia informacja pochodząca od Strony, zgodnie z którą Spółka posiada wymagalne wierzytelności (lista wierzytelności str. 34-35 decyzji organu odwoławczego). W związku z informacją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w toku postępowania odwoławczego wystawił tytuły wykonawcze z dnia [...] r., a organ I instancji działając jako organ egzekucyjny przeprowadził na ich podstawie postępowanie egzekucyjne. W wyniku podjętych czynności wyegzekwowano kwotę [...]zł, które przeznaczono na pokrycie kosztów egzekucyjnych.

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał iż Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ odwoławczy odmówił, także włączenia w poczet materiału dowodowego informacji i rejestrów egzekucyjnych i księgowych (saldo rozliczeń) prowadzonych przez organ I instancji i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność dołączenia do akt sprawy dokumentów rozliczeniowych pobranych kwot przez poborcę skarbowego D. S. i przesłuchania poborcy skarbowego na tę okoliczność. Wskazywane przez Stronę okoliczności dotyczące prowadzenia postępowania egzekucyjnego mają znaczenie wyłącznie w postępowaniu egzekucyjnym i jedynie w tym postępowaniu mogą być weryfikowane.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji znajduje oparcie w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy i w obowiązującym stanie prawnym.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił naruszenie art. 116, 120, 121, 122, 123 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie i wycofanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił nadto uwagę na naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) poprzez oparcie się organu odwoławczego wyłącznie na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji organu I instancji. Zwrócił nadto uwagę, że korekty deklaracji Spółki zostały złożone przez osobę nieuprawnioną, a istniejące i skuteczne pozostają deklaracje pierwotne. Deklaracje pierwotne nie mogą zaś stanowić podstawy wszczęcia i prowadzenia postepowań egzekucyjnych oraz postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe bowiem zaległości tych nie ma, a nie wydano decyzji wymiarowych za okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2012 r. i I kwartał 2013 roku.

Wskazał także na wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. a także wnioskami o wycofanie z obrotu nieprawidłowych korekt deklaracji i nieprawidłowej deklaracji za I kwartał 2013 r.

Podkreślił też, że przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez organ dowody są fałszywe, a sprawa ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i odpowiedzialności osób za fałszowanie dokumentów jest prowadzona przez właściwe organy.

Skarżący zwrócił także uwagę, że organ odwoławczy zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami zgromadzonymi w toczącym się postępowaniu, podczas gdy w dniach 16 i [...] r. akta postępowania zwiększyły się o 3 pisma czyli dokumenty te stanowią materiał dowodowy postępowania i nie zostały one przedstawione Stronie, brak bowiem zawiadomienia o możliwości zapoznania się z tymi dokumentami. Nadto wskazał, że pismem z dnia [...] r. organ odpowiedział na pismo pełnomocnika Strony złożone w dniu [...] r. a odbiór tego pisma nastąpił po zakończeniu postępowania. Dodatkowo Strona nie otrzymała i nie zapoznała się z pismem Spółki złożonym do organu odwoławczego w dniu [...] r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] r. Strona rozwinęła dotychczasową argumentację skargi, podkreślając, że korekty deklaracji VAT za I-IV kwartał 2012 r. złożone w dniu [...] r. oraz deklaracja za I kwartał 2013 r. złożona w dniu [...] r. przez M. M. były bezskuteczne z uwagi na unieważnienie z dniem [...] r. upoważnienia do ich podpisania. Strona wskazała na obowiązek odwołania pełnomocnictwa na formularzu [...]

Dodatkowo Strona wskazała, iż Spółka złożyła w czerwcu 2018 r. ponowne korekty deklaracji podatkowych, wracając do stanu pierwotnego, a więc bez zaległości podatkowych.

Ponownie podkreślono też naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, przytaczając ponownie okoliczności mające to potwierdzić. Do pisma Strona załączyła szereg dokumentów.

Na rozprawie Strona dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia [...] r. na okoliczność nieistnienia zobowiązania Spółki, a tym samym nieistnienia zobowiązania solidarnego Strony.

Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższą normę Sąd uznał, że skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie mimo stwierdzonych wad nie narusza prawa w stopniu który uzasadniałby jego uchylenie zgodnie z przepisami p.p.s.a.

Zauważyć trzeba, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie bowiem z art. 22 ww. ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem [...] r. stosuje się przepisy ustawy – o.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Na podstawie art. 116 § 1 o.p. (we wskazanym brzmieniu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowań zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej artykułu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.). Zakres odpowiedzialności członków zarządu spółek, dotyczy zaległość podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 o.p. a więc m.in. odsetek za zwłokę i kosztów egzekucji (pkt 2).

Z treści ww. przepisu wynikają następujące 4 przesłanki sine qua non orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki. Po pierwsze zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Po drugie egzekucja należności wobec Spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części. Po trzecie członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy. Po czwarte członek zarządu nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Przytoczony wyżej przepis wskazuje także, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (tzw. przesłanki pozytywne), natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność – tj., że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy, bądź wskazanie mienia spółki, z którego możliwa będzie egzekucja (tzw. przesłanki negatywne).

Wskazać zatem ponownie trzeba, że w niniejszej sprawie zgodnie z obowiązującymi regulacjami, tj. art. 116 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, członek zarządu odpowiada za zobowiązania których termin płatności upływał w czasie gdy pełnił on obowiązki członka zarządu. W pierwszym rzędzie należało zatem ustalić czy P. S. sprawował funkcje członka zarządu Spółki w okresie w którym upływał termin płatności spornych zobowiązań z których wynikają koszty egzekucyjne objęte zaskarżoną decyzją. Należy zauważyć, że jeśli chodzi o badaną sprawę, to obciążono Stronę odpowiedzialnością za zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych dotyczących podatku od towarów i usług za kwartały od I do IV 2012 roku oraz za I kwartał 2013 roku.

Zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług, termin płatności podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 roku upływał w dniach od [...] r. (I kwartał) do [...] r. (IV kwartał), zaś za I kwartał 2013 r. mijał w dniu [...] r. Jak wynika z ustaleń, postanowieniem jedynego wspólnika Spółki z dnia [...] r. Strona została w tym dniu powołana na stanowisko prezesa zarządu. Do odwołania doszło natomiast w wyniku podjęcia w dniu [...] r. uchwały o odwołaniu go ze stanowiska prezesa zarządu. Zatem w okresie od [...] r. gdy upływał termin płatności podatku za I kwartał do [...] r. gdy upływał termin płatności podatku za I kwartał 2013 r. Skarżący niewątpliwie pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Należało również zbadać czy był w tym momencie jedynym członkiem zarządu. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem jedynego wspólnika z dnia [...] r. (akt notarialny Repertorium A numer [...]) F. C. został odwołany z funkcji prezesa zarządu Spółki. Tym samym w dniach od [...] r do [...] r. F. C. nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, a jedynym członkiem zarządu był Skarżący i to wyłącznie z jego udziałem należało prowadzić postępowanie w sprawie solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2012 r. i I kwartał 2013 r.

Nie można też było zgodzić się z zarzutami dotyczącymi tego, iż sporne zobowiązanie Spółki w istocie nie powstało, albowiem korekty deklaracji za I-IV kwartał 2012 jak i deklaracja za I kwartał 2013 r. została dokonana przez osobę nieuprawnioną. Sąd nie ma wątpliwości iż M. M. była upoważniona do dokonywania korekt deklaracji VAT w momencie ich składania tj. w dniu [...] r. jak i składania deklaracji VAT z dnia [...] r.

Z akt sprawy wynika, że Spółka, reprezentowana przez członków zarządu (Stronę i [...]) w dniu [...] r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dokument [...] - pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z jego treści wynika, że Spółka ustanowiła pełnomocnikiem do podpisywania deklaracji M. M.. Pełnomocnictwo obowiązywało od dnia [...] r. i nie było ograniczone datą końcową. Tym samym było to pełnomocnictwo bezterminowe. Spółka nie złożyła również w organie podatkowym odwołania przedmiotowego pełnomocnictwa. [...] deklaracji VAT za 2012 rok zostały złożone w dniu [...] roku, zaś deklaracja za I kwartał 2013 r. w dniu [...] r. Natomiast dopiero w dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęło pismo M. M. informujące o tym, że z dniem [...] r. pełnomocnictwo dla niej uległo unieważnieniu. Zdaniem Sądu pismo powyższe nie mogło jednak odnieść skutku z mocą wsteczną w postaci uznania, że już przed datą jego złożenia w organie M. M. nie była upoważniona do składania deklaracji w imieniu Spółki. Dopiero z chwilą gdy organ powziął informacje o tym, że pełnomocnictwo unieważniono tj. od dnia [...] r. - powyższe oświadczenie winien wziąć pod uwagę. Na bazie powyższego Sąd nie ma wątpliwości, że w momencie składania korekty deklaracji podatkowych przez M. M. tj. w dniu [...] r. jak i deklaracji za I kwartał 2013 r. w dniu [...] r. organ nie miał podstaw do kwestionowania istnienia jej upoważnienia, a korekty i deklaracja za I kwartał 2013 r. były skuteczne. Zasadnie uznały organy, że nie było wobec powyższego powodów do uwzględniania dodatkowych wniosków dowodowych Strony dotyczących kwestii istnienia upoważnienia dla M. M.. Sprawa w zakresie którego dotyczyły wnioskowane dowody została wszechstronnie wyjaśniona. Nie było zatem podstaw do dalszego gromadzenia na tą okoliczność dowodów czy to z przesłuchania M. M., postępowania karnego czy dokumentów z postępowania egzekucyjnego. Wbrew stanowisku Strony to nie w postępowaniu karnym czy karnym skarbowym ustala się, czy też kwestionuje istnienie zobowiązań podatkowych. Kwestie takie ustala się w postępowaniu podatkowym, postępowanie karne zaś ma na celu, jak wskazują przepisy postępowania karnego, aby sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności.

Podkreślić też trzeba, że złożone w dniu [...] r. korekty wywołały skutki podatkowe w pierwotnych datach w których upływał termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 roku. Nie jest wiec tak jak stwierdziła Strona w odwołaniu, że formalny byt zobowiązania wynikającego z korekty rozpoczął się z chwilą zakończenia kontroli podatkowej na przełomie 2012 i 2013 r. Należy bowiem przyjąć iż zobowiązanie to powstało wcześniej tj. w dniach w których upływał pierwotny termin płatności podatku. Nie ma przy tym też znaczenia podnoszony przez Stronę zarzut, iż nie wiedział on o czynnościach podejmowanych przez M. M.. Istotne jest bowiem, iż posiadała ona prawidłowe umocowanie do dokonywanych czynności. Zupełnie przy tym nietrafna i niezrozumiała jest argumentacja Strony związana z obowiązkiem odwoływania pełnomocnictwa na formularzu [...] Istotne w sprawie jest bowiem to, że do dnia złożenia korekt deklaracji za I-IV kwartał 2012 r. w dniu [...] r. oraz złożenia deklaracji za I kwartał 2013 r. w dniu [...] r. do organu nie dotarła żadna wiadomość o odwołaniu pełnomocnictwa dla M. M. i prawidłowo przyjęto, że była ona umocowana do dokonywania korekt jak i składania deklaracji. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko, iż złożenie przez M. M. informacji w dniu [...] r. o unieważnieniu pełnomocnictwa mogło wywołać skutki przed organem z mocą wsteczną, mogło ono bowiem wywołać skutki od momentu ujawnienia tej informacji organowi.

Co do kolejnej przesłanki pociągnięcia do odpowiedzialności, to wskazać trzeba, że dowody przedstawione w sprawie potwierdzają, że egzekucja wszczęta przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności solidarnej Strony była bezskuteczna. Zauważyć należy, że przepis dopuszcza tu zarówno egzekucję całkowicie jak i częściowo bezskuteczną. Tymczasem postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie art. 59 § 2 w zw. z § 3 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w uzasadnieniu wskazał, że zastosowane czynności egzekucyjne w postaci zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności okazały się nieskuteczne, podejmowane próby dokonania czynności egzekucyjnych we wskazanym miejscu siedziby okazały się nieskuteczne, a nadto ustalił, iż Spółka nie posiada nieruchomości, a szacowana wartość ruchomości wskazanych przez wierzyciela jest znacznie niższa aniżeli kwota ewentualnych wydatków egzekucyjnych.

Również co do ewentualnej przesłanki uwalniającej członka zarządu od pociągnięcia do odpowiedzialności, tj. co do kwestii wykazania złożenia wniosku o upadłość bądź braku winy w jego niezgłoszeniu - Sąd zgadza się z organami, że wniosku takiego nie złożono, Strona zaś nie wykazała, iż złożyła taki wniosek bądź, że jego złożenie nastąpiło bez jej winy. Organy zaś zdaniem Sądu wykazały, że Spółka od 2011 roku nie regulowała wymagalnych zobowiązań, co stanowi podstawę w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.) uznania Spółki za niewypłacalną. W świetle bowiem art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaś ust. 2 wskazuje, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Lu [...]).

Spółka jak wykazały organy z dniem [...] r. zaprzestała realizacji zobowiązań podatkowych, gdyż w tym dniu powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. - zatem Spółka stała się niewypłacalna. Spółka nie tylko zaprzestała realizacji zobowiązań podatkowych, ale również zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (od lipca 2011) z tytułu: funduszu ubezpieczeń społecznych, funduszu ubezpieczenia zdrowotnego, funduszu pracy i funduszu gwarantowanych świadczeń pracy. Stan niewypłacalności Spółki z upływem czasu ulegał pogłębieniu. Organ dokonał analizy mierników oceny działalności Spółki w odniesieniu do danych ze sprawozdania finansowego sporządzonego według stanu na [...] r. i doszedł do wniosku, że kształtowanie się wskaźników w sposób odbiegający od poziomu uznawanego za optymalny wskazuje, że Spółka już w 2010 r. miała problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia.

Natomiast oceniając zaistnienie ostatniej z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 O.p., t.j. kwestię wskazania przez Stronę mienia z którego egzekucja miała w znacznym stopniu zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, Sąd co prawda uznał, że w tym względzie zaskarżona decyzja posiada pewne wady, jednak w ocenie Sądu nie mogły mieć one wpływu na wynik postępowania.

Przede wszystkim należy tu wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. aby skutecznie wykazać istnienie przesłanki egzoneracyjnej członek zarządu musi wskazać mienie spółki umożliwiające zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki.

To, jak należy rozumieć zaspokojenie "w znacznej części" zaległości podatkowych wyjaśnia orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się, że "znaczna część" zaległości oznacza możliwość zaspokojenia wierzyciela w przeważającej części. Jak wskazał np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...] użyty w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. zwrot legislacyjny "egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" oznacza, że nie wystarczy wskazanie składników majątkowych, z których egzekucja tylko częściowo, w niewielkim stopniu zaspokoi wierzyciela podatkowego. W grę wchodzi tylko skuteczna egzekucja pozwalająca na zaspokojenie wierzyciela podatkowego w przeważającej części. Z kolei w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...] postawiono tezę, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Wobec wskazania przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji przysługujących Spółce wierzytelności, których istnienie miało stanowić o spełnieniu powyższej przesłanki egzoneracyjnej, organ egzekucyjny właściwy dla Spółki wszczął postępowanie egzekucyjne.

Wskazane wierzytelności okazały się w części nieistniejące bądź jeszcze niewymagalne. Trafnie zatem ocenił organ w tej części, że wśród wskazanych wierzytelności część była niewymagalna (warunkowe wierzytelności od Skanska S.A. których potencjalny termin wymagalności przypadał na dzień [...] r., [...] r., [...] r.), a część nieistniejąca: wierzytelności od J. K. i [...]. Zasadnie wyjaśnił tu organ, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...]), iż wskazanie mienia przez członka zarządu jako przesłanka egzoneracyjna, musi dotyczyć mienia które istnieje i ma realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. W szczególności trafnie wskazał organ odnośnie wierzytelności od J. K. czy [...], że w odniesieniu do nich powyższe warunki nie zostały spełnione. Dłużnicy bowiem zaprzeczają aby one istniały, ich status jest niewyjaśniony zarówno co do przysługiwania jak i co do wysokości. Sąd podziela przy tym zdanie organu odwoławczego, że w takim stanie rzeczy brak było powodów do uwzględnienia wniosku Strony o przesłuchanie J. K. i J. P. z firmy [...] na okoliczność istnienia majątku Spółki.

Sąd jednak zobowiązany jest też zauważyć, że część wskazanych w odwołaniu wierzytelności okazała się istniejąca i wymagalna. Organ egzekucyjny zaliczył zaś wyegzekwowane kwoty na koszty egzekucji częściowo nieobjęte decyzjami o solidarnej odpowiedzialności, których dotyczyły odwołania Strony (Sąd w związku z rozpoznawanymi sprawami o sygnaturze I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...] z urzędu posiada bowiem wiedzę, iż na istnienie powyższych wierzytelności Skarżący wskazał w dwóch innych odwołaniach w postępowaniach dotyczących jego solidarnej odpowiedzialności za inne zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz kosztów egzekucyjnych).

Wyegzekwowana kwota [...]zł została zaliczona na koszty egzekucji dotyczące zaliczek na podatek dochodowy [...] za styczeń, maj, wrzesień 2012 r., koszty egzekucji podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz koszty egzekucji podatku VAT za okres od 1 stycznia do [...] r. w wysokości [...] zł – co potwierdza znajdujące się w aktach zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od [...] r. do [...] r. (k. 203).

Wydając decyzję w II instancji organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego, mimo iż wyegzekwowana wierzytelność w kwocie [...]zł została ujawniona przez Stronę w związku z chęcią uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej ze Spółką za konkretne zaległości, to fakt iż egzekucja z tej wierzytelności okazała się skuteczna nie wpłynął na zmniejszenie wysokości kwot zaległości za które solidarną odpowiedzialnością obciążono Skarżącego.

Nadto Strona wskazała w odwołaniu na istnienie wymagalnej od sierpnia 2017 r. wierzytelności w kwocie [...]zł od [...] sp. z o.o. Tymczasem organ egzekucyjny podjął szereg czynności wobec wszystkich pozostałych, wymienionych w odwołaniu wierzytelności - poza wskazaną wyżej. Natomiast w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie odniósł się on do tej wierzytelności. Organ odwoławczy nie ocenił więc w żaden sposób wskazania przez Stronę w tym zakresie co do istnienia rzeczonej wierzytelności. Pomimo, że szczegółowo odniósł się do wszelkich pozostałych wierzytelności – tą z niewyjaśnionych przyczyn pominął całkowitym milczeniem.

Zauważyć trzeba też, iż jedna z wierzytelności Spółki - w kwocie [...]zł, będąca kaucją, stanowiącą zabezpieczenie właściwego usunięcia wad w okresie gwarancji, jakości i rękojmi (jak wynikało z informacji od firmy [...] S.A. - o ile nie wystąpią przesłanki uprawniające [...] S.A. do zaspokojenia z poniżej wskazanych kwot), miała stać się wymagalna w terminie [...] r. Mimo, iż termin ten upłynął na 3 miesiące przed wydaniem przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, nie podjął on żadnych działań by ustalić czy wierzytelność ta w istocie stała się wymagalna i mogła być egzekwowana.

Mając jednak na uwadze, że łączna wysokość wierzytelności których dotyczyło nieprawidłowe postępowanie organu odwoławczego wyniosła [...] zł (tj. [...] + [...] zł) Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nawet skuteczne wskazanie i wyegzekwowanie tych wierzytelności nie pozwoliłoby na zaspokojenie w znacznej części spornych zaległości podatkowych Spółki będących przedmiotem ocenianego postępowania. Stanowiły one jedynie około 20% zaległości w podatku VAT, co w rozumieniu przywołanego wcześniej orzecznictwa NSA nie stanowi znacznej części zaległości. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres od I do IV kwartału 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. na dzień wydania decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność Strony wyniosły bowiem [...] zł, zaś odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł, co daje łącznie [...] zł.

Po drugie i co istotniejsze, jak już wskazywano i co Sądowi wiadomo z urzędu w związku z rozpoznawaniem spraw o sygnaturze I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...], na istnienie tych samych wierzytelności jako na przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący powołał się w dwóch innych sprawach, w postępowaniach dotyczących jego solidarnej odpowiedzialności za inne zaległości Spółki, gdzie łączna kwota zaległości wynosiła łącznie [...] zł. ([...] zł z tytułu kosztów egzekucyjnych, oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. [...] zł plus odsetki obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł.) Całkowita więc kwota zaległości podatkowych którą miałyby zaspokoić ewentualnie nawet wyegzekwowane kwoty wierzytelności na które wskazywała Strona wyniosła [...] zł. Tymczasem kwota wierzytelności a co do których Sąd przyjął, że postępowanie organu odwoławczego było nieprawidłowe wyniosła jedynie [...] zł. Kwota ta potencjalnie mogłaby jedynie zostać uznana za kwotę pozwalającą na zaspokojenie wierzyciela podatkowego w znacznej części (lecz nie w całości) w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności Strony za koszty egzekucyjne i zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok ([...] zł), jakiej to oceny Sąd dokonał w sprawach I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...]. Po zaspokojeniu powyższych zaległości nie pozostałaby jednak żadna kwota na zaspokojenie zaległości w podatku VAT.

Powyższe powoduje, że stwierdzone naruszenia przepisów w zakresie tych wierzytelności, nie mogą być uznane za istotne na gruncie decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość z podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do IV kw. 2012 r., oraz za I kwartał 2013 r. wraz z odsetkami, albowiem nawet ich skuteczna egzekucja nie umożliwiłaby zaspokojenia powyższej zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w znacznej części.

Niezależnie od powyższego wskazać przy tym trzeba, że Sąd nie podzielił też szeregu pozostałych zarzutów o charakterze procesowym dotyczących uchylonej decyzji.

Należy wskazać tu m.in. zarzut naruszenia art. 123 o.p. dotyczący naruszenia zasady czynnego uczestnictwa Strony w postępowaniu poprzez brak możliwości zapoznania się z wskazanymi przez Stronę dokumentami. Strona upatrywała naruszenia tej zasady w tym iż po zawiadomieniu Strony o możliwości wypowiedzenia w przedmiocie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniach 16 i [...] r. w aktach tych znalazły się 3 pisma stanowiące materiał dowodowy i nie zostały one przedstawione Stronie przez co nie miała możliwości zapoznania się z nimi. Wskazała nadto, że dodatkowym pismem z dnia [...] r. organ odpowiedział na wniosek pełnomocnika złożony w dniu [...] r. a odbiór tego pisma nastąpił po zakończeniu postępowania. Nadto Strona nie zapoznała się z dokumentem złożonym do organu odwoławczego przez Spółkę w dniu [...] r. Tymczasem wskazywane przez Stronę 3 dokumenty złożone w dniach 16-18 maja 2018 r. nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stanowiły one pisma Spółki (której Skarżący jest nadal Prokurentem) w których Prezes Spółki zapowiada dostarczenie wskazanych w nich dokumentów, które jak wynika z akt sprawy nigdy nie zostały do nich złożone. Tym samym złożone w dniu 16 - 18 maja dokumenty nie posiadają żadnej wartości dowodowej, a fakt niezapoznania Strony z nimi nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Już wcześniej bowiem zgromadzono wystarczający materiał dowodowy do wydania rozstrzygnięcia. Również odpowiedź organu z dnia [...] r. przesłana Spółce w związku z powyższymi pismami (jak również do wiadomości Strony) nie wnosiła nic nowego do sprawy. Także zarzut iż odpowiedź na wniosek pełnomocnika z dnia [...] r. o sporządzenie i wydanie kserokopii dokumentów, doręczono po zakończeniu postepowania jest nietrafny. Jak wynika z akt sprawy odpowiedź na pismo doręczono Stronie w dniu [...] r. zaś decyzję organu odwoławczego w dniu [...] r. Nawet gdyby to nastąpiło w odwrotnej kolejności również nie miałoby to znaczenia dla sprawy, albowiem Strona zapoznała się uprzednio z aktami sprawy w dniu [...] r., żądane dokumenty tam się znajdowały. Strona zaś może domagać się dokumentów z akt sprawy w każdym czasie i nie może to wstrzymywać prawa organu do wydania decyzji.

Bez znaczenia był też podnoszony fakt, że na wniosek Spółki wznowiono postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. rozpoznawana sprawa dotyczy bowiem odpowiedzialności Strony za inne zobowiązania Spółki powstałe w latach 2012-2013.

Podnoszona zaś okoliczność, iż na skutek nowo złożonych korekt deklaracji zobowiązanie Spółki w podatku VAT nie istnieje nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Takich kolejnych korekt, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, nie było w dniu wydania zaskarżonej decyzji tj. [...] r. a według tego stanu Sąd ocenia stan faktyczny sprawy leżący u podstaw wydania decyzji. Dodatkowo zaoferowane przez Stronę dowody tak ustalonemu przez Sąd stanowi rzeczy nie zaprzeczają.

Załączone przez Stronę do pisma procesowego z dnia [...] r. pismo Spółki do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (w formie niepoświadczonej za zgodność kserokopii) wskazuje jedynie, iż po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., w dniu [...] r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ponownie kwestionując upoważnienie M. M. do złożenia korekt deklaracji. Ta zaś kwestia była wielokrotnie podnoszona i wyjaśniana przez organy. Z żadnego przedłożonego dokumentu nie wynika aby Spółka ponownie skorygowała złożone deklaracje VAT za okres od I do IV kwartału 2012 i I kwartał 2013 r.

Sąd uznał również, że wnioski dowodowe Strony złożone w postepowaniu sadowoadministracyjnym nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie żadne zaoferowane przez Stronę środki dowodowe, w tym powyższe pismo złożone w dniu [...] r. z przyczyn wyżej wskazanych, nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Nie mogą też stanowić dowodu akty prawne (jak załączone rozporządzenie Ministra Finansów z dnia [...] r. wraz załącznikami). Pisma zaś złożone do organu odwoławczego w dniach 16-18 maja znajdowały się już w aktach sprawy.

Nie zasłużył także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy wbrew zarzutom Strony nie tylko oparł się na ustaleniach i wnioskach organu I instancji, ale również dokonywał własnych ustaleń.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

W niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się co prawda naruszenia przepisów postępowania polegającego na braku właściwej oceny i ustaleń co do istnienia wierzytelności wskazanych przez Stronę jako mienie z którego egzekucja miała umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Jednak Sąd dostrzegł, iż wierzytelności których dotyczyło nieprawidłowe działanie organu nie mogłyby, nawet w przypadku ich wyegzekwowania umożliwić zaspokojenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. w znacznej części. Tymczasem wymogiem ustawowym, potwierdzonym licznym orzecznictwem sądowym jest, aby była to znaczna część zaległości, który to wymóg nie został przez Stronę w niniejszej sprawie spełniony. W efekcie nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące naruszenia art.. 120, 121 i art. 122 O.p.

Sąd wskazuje też, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż dowody na których oparto zaskarżoną decyzję są fałszywe, a właściwe organy prowadzą czynności w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i odpowiedzialności osób za fałszowanie dokumentu. Sąd zauważa tu, że oparcie decyzji na dokumencie fałszywym jest podstawą do wznowienie postępowania z mocy art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Jednak twierdzenia Strony w tym względzie nie są poparte żadnymi dowodami, w tym rozstrzygnięciem właściwego organu potwierdzającym fałszywość rzeczonych dokumentów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób który zgodnie z przepisami p.p.s.a. skutkowałby koniecznością jej uchylenia i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]