Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 9/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant: Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 280,00 ( dwieście osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.P. odsetki za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł, naliczone na dzień wydania decyzji, od nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie stały się elementem podatku należnego za rok 2002.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił je w części i obniżył wysokość należnych odsetek z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Dokonana przez organ odwoławczy weryfikacja wysokości należnych odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek była konsekwencją określenia przez ten organ H. i K.P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w niższej wysokości niż to uczynił organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z unormowania art. 53a w zw. z art. 53 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że odsetki za zwłokę nalicza się od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy, tj. nie przekształciły się na koniec roku podatkowego w zobowiązanie podatkowe za ten rok. Oznacza to, że w sytuacji, w której ustalona na koniec miesiąca w ciągu narastającym kwota należnych zaliczek na podatek przewyższa należny podatek za dany rok podatkowy i jednocześnie kwota ta jest wyższa od kwoty uiszczonych (wpłaconych w terminie) przez podatnika zaliczek za ten okres (lub w ogóle niezapłaconych), to różnica pomiędzy tymi kwotami (prawidłowo ustalonymi a uiszczonymi zaliczkami) będzie stanowiła podstawę do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych przez dyrektora izby skarbowej danych dotyczących wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2002 r. wynika, iż należne (ustalone przez organ odwoławczy w ciągu narastającym) zaliczki w okresie od stycznia do sierpnia 2002 r. nie przekroczyły określonego przez ten organ (decyzją z dnia [...] nr [...]) w kwocie [...] zł należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. rok. Natomiast należna zaliczka za wrzesień 2002 r. przewyższyła należny podatek o kwotę [...] zł. Za miesiące październik i listopad 2002 r. nieuregulowane w terminie zaliczki w części przekraczającej wysokość podatku należnego wyniosły odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Następnie organ odwoławczy podał sposób naliczenia odsetek od powyżej ustalonych kwot, wskazując, iż w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organ podatkowego. Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłaty, włącznie z tym dniem. Jednakże w niniejszej sprawie organ odwoławczy wysokość powyższych należnych odsetek naliczył do dnia 14 listopada 2003 r. (a nie dnia ich wpłaty), gdyż uwzględnił postanowienia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną powyżej decyzję organu odwoławczego pełnomocnik H. i K.P. wniósł o "zmianę tej decyzji poprzez uwzględnienie w całości odwołania skarżących z dnia 10 maja 2004 r." oraz o przyznanie kosztów postępowania. Zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania poprawności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającej skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., co skutkuje brakiem podstaw do uznania zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, iż tut. Sąd oddalił skargę H. i K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą im wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...]), zatem zarzuty dotyczące niezgodności z prawem ww. opisanej decyzji zawarte w skardze na decyzję, będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, nie mogą się ostać.

Jednakże zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawę prawną dla wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Badając poprawność dokonanego przez skarżących rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., organ podatkowy stwierdził zaniżoną wysokość uiszczanych przez nich zaliczek na ten podatek, zatem wystąpiła przesłanka do określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzją organ odwoławczy określił jednak sporne odsetki w nieprawidłowej wysokości, błędnie naliczając je do dnia 14 listopada 2003 r.

Powyższe było wynikiem niewłaściwego zastosowania przepisu § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2036). Przepis ten w literalnym brzmieniu stanowi, że odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy naliczane są włącznie z dniem ich wpłacenia. Wydaje się, iż organ odwoławczy, przywołując ten przepis, kierował się dewizą: "oczywiste nie podlega wykładni" (clara non sunt interpretanda). Tymczasem nierozłącznym elementem procesu stosowania prawa jest ustalenie treści wynikającej z przepisu normy prawnej. Organ stosujący prawo nie powinien w tym zakresie ograniczać się jedynie do gramatycznego rozumienia przepisu. Wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów (wyrok SN z dnia 8 stycznia1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, opubl. OSNC 1993, z. 10, nr 183). W każdym przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań.

Przywołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. jest aktem, który w zakresie zasad naliczania odsetek wydany został na podstawie delegacji ujętej w art. 58 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Wykładnia zawartych w tym rozporządzeniu przepisów nie może zatem pozostawać w sprzeczności z zasadami naliczania odsetek od zaległości, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni przepisów cyt. rozporządzenia, nie można było też pominąć istoty zaliczki, w tym określonych przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zasad rozliczania zaliczek i samego podatku.

Przepis art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek (ust. 4 cyt. art. 4).

W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Szeroki wywód na temat instytucji zaliczki na podatek i jej związku z samym podatkiem przedstawił NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1856/95, (zob. Przewodnik po orzecznictwie sądowym w sprawach podatkowych, pod red. E. Ruśkowskiego, Warszawa 1999, s. 40 i nast.), w którym czytamy: "To co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem nie może podważać funkcji obu tych instytucji. W czasie wzajemnie się one wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach". Podobnie, jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku – to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają.

Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku – art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przepis § 2 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że odsetki od zaliczek mają pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej. Nie można również przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji podatkowej upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku. Nie można też przyjąć, iż na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, gdyż nie stanowi o tym ww. przepis.

W konkluzji Sąd wyraża pogląd, iż przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, może mieć zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się sam podatek – od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku.

Z zawartych w cyt. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasad rozliczania zaliczek na podatek oraz samego podatku, wynika również inna konsekwencja. Otóż, jeżeli w trakcie roku podatkowego powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to zaliczka ta powinna znajdować się na rachunku organu, aż do konwersji tej zaliczki w zobowiązanie roczne – także wówczas, gdy zobowiązanie roczne nie wystąpi lub wystąpi w niższej wysokości. Wynika to stąd, iż do instytucji zaliczki na podatek nie odnosi się pojęcie nadpłaty. Jeśli w jednym miesiącu podatnik uzyskał dochód rodzący obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, to fakt poniesienia straty w miesiącach następnych nie daje mu – aż do chwili rocznego rozliczenia podatku – możliwości zwrotu wpłaconej zaliczki. W ocenie Sądu, takiej właśnie sytuacji dotyczy uregulowanie zawarte w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy, zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.