Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 452/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 8, art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1, 2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "D." S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2006 r. uzupełnionym pismami z dnia [...] 2006 r. i [...] 2007 r. D. S. A. w B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, że jest Spółką giełdową i postanowiła zwiększyć kapitał zakładowy poprzez emisję nowych akcji. Poniosła szereg wydatków w związku z nabytymi usługami, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pytanie podatnika dotyczyło możliwości skorzystania z prawa odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego usługi związane z emisją akcji, o ile wszystkie czynności dokonywane przez wnioskodawcę w ramach jego działalności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki, pomimo niezaliczenia wydatków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu, podatek VAT związany z tymi usługami podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Wydatki te związane są bowiem z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. sygn. akt C-465/03.

Postanowieniem z dnia [...] 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że podatek VAT zawarty w wydatkach związanych bezpośrednio z emisją akcji nie podlega odliczeniu, gdyż emisja akcji jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Emisja akcji nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto poniesione wydatki nie stanowią, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodu. W sprawie zatem ma zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów.

Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie. W uzasadnieniu podniosła, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego. Przy wydaniu zaskarżonego postanowienia organ nie wziął pod uwagę przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatków od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku, jak również nie odniósł się do powołanego wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03. Na poparcie swojego stanowiska Spółka – podobnie jak we wniosku - powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005r. sygn. akt C-465/03.

Decyzją z dnia [...] 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z tego, że powyższa czynność nie spełnia przesłanek zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - czynność ta nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług. Ponadto działania polegające na emisji akcji nie wypełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w tej ustawie. W związku z tym podwyższenie kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że poniesione przez Spółkę koszty emisji akcji obejmowały między innymi opłatę za przygotowanie i złożenie prospektu emisyjnego, za badanie sprawozdań przez biegłego rewidenta, za przeprowadzenie audytu prospektu emisyjnego, za usługi doradztwa finansowego, koszty spotkań z inwestorami, za usługę maklerską – obsługa sprzedaży akcji, opłatę notarialną. Wydatki te były bezpośrednio związane z czynnością emisji akcji, to jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zwiększenie kapitału zakładowego Spółki jak i wszelkie czynności z nim związane wpływają wyłącznie pośrednio na przychody uzyskiwane przez Spółkę. Jednakże fakt ten nie jest wystarczającym do uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Wydatki bowiem związane z powiększeniem kapitału zakładowego dotyczące przygotowania i przeprowadzenia oferty, sporządzenia prospektu emisyjnego oraz promocji oferty nie stanowią, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów (jako podstawę prawną tej argumentacji podano art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 11 ww. ustawy).

Organ wskazując na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zaznaczył, że Spółka była w sporze z organem w zakresie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sprawa pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego udzielonej Spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] toczyła się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. Sąd oddalił skargę w tym przedmiocie wyrokiem z dnia 07 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Bd 823/06.

Zdaniem organu, powołane przez stronę orzeczenie ETS nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia z uwagi na brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, lecz jedynie odnosi się do możliwości ich powiązania z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że powyższe orzeczenie ETS nie może być wprost zastosowane w przedmiotowej sprawie.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie strony zaskarżona decyzja narusza także art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu powołała się na wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03, którym uznano, że podatnik ma prawo do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji pod warunkiem jednakże, iż wszystkie czynności podejmowane przez tego podatnika w zakresie jego działalności są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Podniosła, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przede wszystkim przepisy unijne i strony nie można pozbawić prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z emisją akcji, w myśl przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stałoby to w sprzeczności z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., a zwłaszcza z jej art. 17 ust. 2.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły powyższych kwestii, nie wzięły pod uwagę przepisów Szóstej Dyrektywy Rady oraz wskazanego orzeczenia ETS. W ten sposób dopuściły się obrazy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/La 70/07, w którym stwierdzono, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT przy zakupie towarów i usług związanych z emisją akcji, chociaż czynność ta nie podlega podatkowi od towarów i usług. Orzeczenie to zgodne jest z przywołanym wyrokiem ETS z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C-465/03.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 16 lipca 2007 r. skarżąca ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, na podstawie której Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, czy też jak twierdzi strona skarżąca, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie skoro wszystkie czynności dokonywane przez Spółkę w ramach jej działalności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

I. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

W związku z tym polskie organy podatkowe, a następnie sądy - kontrolujące wydane decyzje (postanowienia) po kątem zgodności ich z prawem - są obowiązane do uwzględnienia postanowień dyrektyw Rady oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem organu, podwyższenie kapitału zakładowego nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie został spełniony wymóg wynikający z art. 86 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro podwyższenie kapitału zakładowego jest czynnością pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to podatek naliczony jest związany z nabyciem usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej.

Powyższą argumentację organu należy uznać za błędną. W ocenie Sądu prawidłowo strona skarżąca powołuje się na pogląd wyrażony w wyroku ETS z dnia 26 maja 2005 r. sygn. akt C-465/03 w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 155474). Trybunał stwierdził, że emisja nowych akcji, bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie stanowi czynności należącej do zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7. Czynność taka nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu tego przepisu. Dalej Trybunał wywiódł, że artykuł 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Koszty uzyskanych świadczeń stanowią bowiem część kosztów ogólnych danej spółki, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika.

W konsekwencji - za Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości - należy stwierdzić, że uwzględniając fakt, iż emisja akcji została dokonana celem podniesienia kapitału Spółki z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, to istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego a działalnością gospodarczą podatnika. Istotne jest, aby wszystkie czynności dokonywane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej były opodatkowane. W tym zakresie argumentacja strony skarżącej zasługuje na aprobatę. W takim też kontekście należy interpretować art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten przepis nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z emisją akcji.

II. W dalszej kolejności należy rozważyć ograniczenie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług na, podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...).

Zauważyć należy, że w przywołanym wyżej wyroku z dnia 26 maja 2005r. ETS nie prowadził żadnych rozważań w zakresie zgodności z Szóstą Dyrektywą Rady uregulowań państwa członkowskiego ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tej przyczyny, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Przeanalizować zatem należy, czy wskazane uregulowanie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodne z regulacjami zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. obowiązującej Polskę od 1 maja 2004r. (począwszy od 1 stycznia 2007r. - Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE.L.06.384.92).

Stosownie do art. 17 ust. 1 Dyrektywy "Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny."

Zgodnie z art. 17 ust. 2 tego aktu: "O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3."

Przyznać należy, że przepisy art. 17 ust. 1 i ust.2 Szóstej Dyrektywy nie przewidują ograniczeń w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które to wydatki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym jednak miejscu należy rozważyć, czy tzw. klauzula stałości wynikająca z art. 17 ust. 6 omawianej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo takie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego zachować.

Na podstawie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy."

Podobne uregulowanie zostało zawarte w Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE obowiązującej od dnia 01 stycznia 2007 r. Zgodnie z jej art. 176 "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia."

Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że państwo członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, bowiem Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia. Postanowienia wskazanej Dyrektywy nr 2006/112/WE wyraźnie stanowią, że prawo kontynuacji odnosi się do wszystkich wyłączeń. Istotne jest, aby takie ograniczenie rzeczywiście było kontynuacją obowiązującego ograniczenia w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Zdaniem tut. Sądu, zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak z dniem wejścia tj. od dnia 01 maja 2004 r., obowiązywało i nadal obowiązuje w ustawodawstwie polskim ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogłyby być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego.

I tak, do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Począwszy od dnia 01 maja 2004 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Wprawdzie w pierwszym z przywołanych uregulowań użyto zwrotu "nie mogą być zaliczone", a w drugim "nie mogłyby być zaliczone" do kosztów uzyskania przychodów (na różnicę tę zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 04 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/07), to nie budzi wątpliwości, że ograniczenie dotyczy tylko takiego wydatku, który nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie tutejszego Sądu, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, mamy do czynienia z kontynuacją wyłączenia prawa do przedmiotowego odliczenia, a różnica w brzmieniu przepisu ma charakter tylko gramatyczny, nie zmieniły się natomiast kryteria ograniczające prawo do odliczenia, nie zmieniła się istota przepisu prawa. Ważne i przesądzające jest, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W związku z tym, Sąd w tut. składzie nie podziela poglądu wyrażonego w ww. wyroku WSA we Wrocławiu, jakoby użycie przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. trybu przypuszczającego ("nie mogłyby być zaliczone") stanowiło podstawę do tezy, że z dniem przystąpienia Polski do Unii wprowadzono zupełnie nowe ograniczenie w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy stwierdzić, że począwszy od 1 maja 2004r. zostało wprowadzone ograniczenie, które wcześniej było stosowane.

Zdaniem tut. Sądu polski ustawodawca nie zastąpił dotychczasowego ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego ograniczeniem nowym opartym o zupełnie inne kryteria, w porównaniu ze stanem prawnym sprzed obowiązywania w Polsce Szóstej Dyrektywy. Nie wprowadził nowego uregulowania nieistniejącego do 30 kwietnia 2004r., które ograniczałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca zachował ograniczenie, które przed 1 maja 2004r. obowiązywało.

Zauważyć należy, że w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady, a następnie w art. 176 Dyrektywy nr 2006/112/WE nie wymieniono żadnego ograniczenia, żadnego dodatkowego wymogu w zakresie kontynuowania wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odnośnie odwoływania się przy interpretacji art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady Nr 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. zauważyć należy, że Druga Dyrektywa została uchylona przez ww. Szóstą Dyrektywę Rady z 1977 r. (art. 37) i Polski nigdy nie obowiązywała. Polska zatem nigdy nie była związana Drugą Dyrektywą, która utraciła byt prawny zanim Rzeczypospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej. W związku z tym, powoływanie się na uregulowania Drugiej Dyrektywy Rady, która utraciła moc obowiązującą z chwilą rozpoczęcia stosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady, wobec Państwa Członkowskiego, które uzyskało taki status dopiero w dniu 01 maja 2004 r. jest nieuprawnione.

Ponadto Sąd zauważa, że jakkolwiek przepisy Drugiej Dyrektywy przestały obowiązywać, to w treści Szóstej Dyrektywy można odnaleźć odwołania do tego aktu np. art. 28 ust. 2 lit. a) tej ostatniej Dyrektywy. Brak natomiast takiego odwołania w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

W konsekwencji tutejszy Sąd wyraża pogląd, zgodnie z którym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego z tej przyczyny, że nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a nie z tego powodu, że są to wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi. Polski ustawodawca korzystając z klauzuli stałości wyłączył z prawa do odliczenia podatek związany z konkretną kategorią towarów i usług, a mianowicie tych, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu (wyroki ETS w sprawach: C-465/03, C-434/03 oraz C-184/04 – nie rozstrzygały zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu).

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie istotne jest, że skarżąca Spółka zwróciła się do organu podatkowego również z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stawiając pytanie, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji stanowią koszt uzyskania przychodu. Strona wyraziła pozytywne stanowisko w tym zakresie. Organ I instancji uznał jednak stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. Następnie organ II instancji odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Na skutek wniesienia skargi, wyrokiem z dnia 07 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 823/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki. Powyższy wyrok na skutek niezaskarżenia stał się prawomocny. Tym samym Sąd orzekł w przedmiocie interpretacji dotyczącej wydatków poniesionych na nabycie usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej Spółki i potwierdził swoim rozstrzygnięciem, że zgodne z prawem jest stanowisko organów podatkowych, iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Sąd rozpatrujący w niniejszej sprawie przyjmuje, że WSA w Bydgoszczy ww. wyrokiem z dnia 7 lutego 2007r. wypowiedział się w przedmiocie zagadnienia, czy wskazane przez skarżącą Spółkę wydatki (tych samych wydatków dotyczyło zapytanie w przedmiotowej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego) stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie powołanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Lublinie z dnia 14 marca 2007r., sygn. akt I SA/Lu 70/07 należy stwierdzić, że Sąd wprawdzie przytoczył orzeczenie ETS w sprawie C-465/03, jednakże nie przesądził prawa do odliczenia podatku naliczonego uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone przepisami prawa. Organy działały na podstawie przepisów prawa. Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych z przyczyn podanych wyżej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.