Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1703/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania skargę oddala.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia z 16.08.2021r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. działając na podstawie art. 216 i art. 169 § 4 w związku z art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r., póz. 1325 z późn. zm.) – dalej w skrócie o.p.- pozostawił bez rozpatrzenia podanie G.B. (zwany dalej podatnikiem lub skarżącym) z dnia 15.07.2021 r. (data wpływu 19.07.2021 r.) w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy przypomniał, iż

w dniu 19.07.2021 r. wpłynęło do niego pismo podatnika z dnia 15.07.2021 r.

w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w dniu 05.07.2021 r. postanowienia nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. (doręczonego w dniu 07.07.2021 r.). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z treści przedmiotowego pisma nie wynika jednoznacznie, czy jest to zażalenie na powyższe postanowienie, czy też nowy wniosek o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych. Przytaczając m.in. treść art. 168 § 2 i § 3 oraz 169 §1 o.p. w dniu 27.07.2021 r. organ podatkowy wskazał, iż wezwał podatnika w celu uzupełnienia braku formalnego podania, tj. o treść żądania, czy dotyczy ono zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 05.07.2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., czy też jest to nowy wniosek o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wskazał, iż w wezwaniu zaznaczono, że zgodnie z art. 169 § 1 o.p. nie uzupełnienie podania w terminie 7 dni o treść żądania spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi P. W.K. w dniu 30.07.2021 r., a brak formalny uzupełniony przez podatnika w dniu 10.08.2021 r., czyli w czwartym dniu po upływie wskazanego siedmiodniowego terminu. W piśmie z dnia 10.08.2021 r. dotyczącym sprecyzowania żądania zawartego we wniosku z dnia 15.07.2021r. podatnik wskazał, że wnioskuje o "umorzenie w całości odsetek za zwłokę od należności podatkowych za 2020 r." Organ wskazał, iż przyjął, że wniosek dotyczy umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. W ocenie organu podatkowego analiza treści powołanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że pozostawienie podania bez rozpatrzenia, odnosi się do sytuacji, w której strona nie uzupełni braku formalnego uniemożliwiającego nadanie podaniu właściwego biegu w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do uzupełnienia takiego braku. Ponadto siedmiodniowy termin do usunięcia braków jest terminem ustawowym, nie może być wydłużony, ani też skrócony. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że podatnik nie uzupełnił w terminie braku formalnego podania, pomimo jasnego i jednoznacznego pouczenia przez organ podatkowy o negatywnych skutkach niewykonania wezwania. Uzupełnienie braku formalnego po terminie jest bowiem równoznaczne z ich nieuzupełnieniem. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowił pozostawić bez rozpatrzenia podanie podatnika w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych

w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., G.B. złożył na niego zażalenie, zaskarżając go w całości i zarzucając mu jednocześnie :

"- naruszenie przepisów art. 169 § 1 i 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisów w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, albowiem nie zachodziły przesłanki do wezwania mojej osoby do usunięcia braków formalnych złożonego podania i wydania tym zakresie postanowienia o pozostawieniu tego podania bez rozpatrzenia,

- art. 77 § 1 ust. 5a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy i w związku z tym niedokonanie zwrotu nadpłaty podatku,

- art. 121 § 1 i 2, 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, albowiem organ podatkowy samodzielnie dokonał zaliczenia nadpłaty m.in. na odsetki za zwłokę od nieuregulowanych należności podatkowych, stwierdzając, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty zostało z urzędu wysłane 6.07.2021r. pomimo, iż nie zostało ono mi doręczone".

Podnosząc przedmiotowe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 13.10.2021 r., znak [...] uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy zauważył m.in.,

iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika,

z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W toku przeprowadzonego postępowania zażaleniowego organ II instancji ustalił, że wnioskiem z 25.06.2021r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o cyt. "umorzenie w całości odsetek za zwłokę od należności podatkowych za 2020 rok". Postanowieniem z 5.07.2021r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r., gdyż w dacie złożenia wniosku o ulgę, tj. 28.06.2021r. nie istniał już przedmiot rozstrzygnięcia. Kolejno, 19.07.2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło pismo podatnika, w którym wskazał on, że dokonał korekty zeznania PIT-36L za 2020r., złożonej 11.05.2021r.,

w której wykazana została nadpłata w wysokości 93.085,00 zł, którą zarachowano 21.06.2021r. na poczet m.in. odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za okres: od stycznia 2020r. do grudnia 2020r. w łącznej kwocie 26.526,00 zł. W powyższym piśmie podatnik wskazał, że nie otrzymał postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na ww. należności. Ponadto, z treści pisma wynikało, że podatnik złożył wniosek o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od należności podatkowych za 2020r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z 27.07.2021r. wezwał podatnika w trybie art. 169 § 1 o.p., celem sprecyzowania żądania zawartego we wniosku z 15.07.2021r. w terminie 7 dni. W odpowiedzi na ww. wezwanie podatnik wystosował pismo nadane 10.08.2021r., w którym powielił argumenty zawarte we wniosku z 15.07.2021r.

Wskazując na przepis art. 169 § 1 i § 4 o.p. organ zażaleniowy przypomniał, iż 16.08.2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie nr [...] o pozostawieniu wniosku podatnika z 15.07.2021r. bez rozpatrzenia, uznając, że uzupełnienie wniosku podatnik przesłał po upływie ustawowego 7-dniowego terminu.

Uwzględniając stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za wadliwe.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., pismo podatnika

z 15.07.2021r. nie było obarczone brakami formalnymi. Zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 6.02.2019r. sygn. akt l SA/Lu 742/18 "Braki podania, uzupełniane na podstawie art. 169 § 1 o.p., dotyczą wyłącznie formalnych braków pisma, których nieusunięcie nie pozwala na nadanie mu biegu. Nie dotyczą natomiast wszystkich okoliczności, które organ uznaje za istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten nie może być wykładany szeroko i zamykać stronie możliwości rozpatrzenia jej sprawy w sposób merytoryczny z uwagi na stawiane jej wymagania w zakresie wykazania (udowodnienia) okoliczności przytoczonych w podaniu, kwalifikowanych wadliwie jako warunki formalne". Organ II instancji wskazał, iż podatnik w treści pisma z 15.07.2021r. sformułował żądanie, zatem niezasadne było kierowanie do niego wezwania w trybie art. 169 § 1 o.p., tym samym wadliwym było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niemniej jednak zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uwzględniając stan faktyczny sprawy, tj. okoliczność, iż na 15.07.2021r. tj. dzień wpływu wniosku o umorzenie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r., nie istniała zaległość wraz z odsetkami oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r. (przerachowanie z 21.06.2021r.) wniosek G.B. był bezprzedmiotowy. Reasumując zdaniem organu podatkowego II instancji, brak przedmiotu postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej oznacza, że jest ono bezprzedmiotowe. Ponadto organ zażaleniowy wskazał, iż jak wynika z tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24.09.2015 sygn. akt. II SA/Sz 167/15 cyt. "Określona w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego". Na marginesie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w kwestii doręczenia postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty, podatnik może zwrócić się odrębnym wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., który jest organem właściwym w tej sprawie.

Z opisanym powyżej postanowieniem organu II instancji nie zgodził się G.B., który zaskarżył go w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. naruszenie przepisów:

1. art. 51 § 2 w zw. żart. 53 § 2 o.p. przez ich błędną

wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty

wpłacone z rachunku bankowego spółki L. sp. j. tytułem zaliczki PIT-5L dotyczącej mojej osoby w podatku

dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. nie zostały zapłacone w terminie i

stały się zaległością podatkową, od której należą się odsetki za zwłokę, podczas

gdy kwoty te zostały zapłacone w terminie i nie stanowią zaległości podatkowej,

a w związku z tym naliczenie odsetek za zwłokę jest nieuprawnione,

2. art. 59 § 1 pkt 1) o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i brak

stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku

dochodowym od osób fizycznych - zaliczki na podatek - przez nieuznanie

wpłaconych kwot z rachunku bankowego spółki L. sp. j. tytułem zaliczek PIT-5L dotyczącej mojej osoby za

uiszczoną przez tego podatnika, która spowodowała wygaśnięcie

zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych,

3. art. 62 b § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni

tego przepisu, przejawiającej się w bezpodstawnym uznaniu, iż zapłaty

podatku dokonał inny podmiot w sytuacji w której to z rachunku bankowego

spółki L. sp. j. dokonano jedynie

wpłaty należnego podatku na mój mikrorachunek - tj. wykonano czynność

techniczną, tym bardziej, iż spółka jawna jako jedna z wielu rodzajów spółek

osobowych nie jest i nie była samodzielnym dysponentem środków

finansowych, które to środki były moją własnością jako wspólnika tej spółki,

4. art. 62 b § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż wpłata zaliczek na podatek dochodowy nie pochodziła z moich środków finansowych jako podatnika, w sytuacji w której to ja dokonałem zapłaty należnego podatku z konta spółki jawnej której jestem wspólnikiem, zaś przelewy wykonywane z konta spółki na mój mikrorachunek były opisane w sposób nie budzący wątpliwości, iż stanowią zapłatę należnego podatku -zaliczek na podatek dochodowy, albowiem wskazano w przelewach moje imię i nazwisko jako nadawcy, mój NIP, symbol formularza - PIT - 5L tj. zaliczki na podatek dochodowy oraz mój mikrorachunek jako rachunek do wpłaty po stronie Odbiorcy tj. Urzędu Skarbowego w M.. Trudno zatem o bardziej jednoznaczne oznaczenie pochodzenia środków finansowych, celu przelewu oraz jego podstawy (co miał on uregulować, czego dotyczyć i na jaki rachunek miały zostać przelane moje środki finansowe),

5. art. 62b § 1 pkt 3), § 2, § 3 o.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że po 1 stycznia 2016 r. tylko zapłata podatku ze środków podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tylko gdy kwota zapłaty nie przekracza kwoty 1.000,00 zł i o ile treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. na gruncie ww. przepisów również jest dopuszczalne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy kwota zapłacona przez inny podmiot niż podatnik przekracza kwotę 1.000,00 zł, a zostanie ustalone i udowodnione, że osoba trzecia zapłaciła kwotę ze środków podatnika tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie,

6. art. 77 § 1 ust. 5a o.p. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy i w związku z tym niedokonanie zwrotu nadpłaty podatku, do której to organ był zobligowany na podstawie przepisów prawa,

7. art. 216 i 165a w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) o.p. poprzez ich

zastosowanie w realiach niniejszej sprawy w sytuacji, w której brak było

przesłanek do uchylenia postanowienia wydanego przez organ l instancji o

pozostawieniu mojego wniosku o umorzenie odsetek bez rozpoznania i

umorzeniu postępowania w sprawie, zamiast merytorycznego rozpoznania

sprawy przez Organ II instancji poprzez wydanie decyzji o umorzeniu odsetek

za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od

osób fizycznych za 2020 r.,

8. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., naruszenia tego przepisu poprzez jego

niezastosowanie w niniejszej sprawie przejawiające się w braku zbadania przez organy obu instancji mojej trudnej sytuacji finansowej i de facto odmowę przyznania mi ulgi w postaci umorzenia odsetek w sytuacji, w której nieposiadanie przeze mnie wystarczających środków finansowych do zapłaty tej zaległości podatkowej wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego,

9. art. 7 ustawy z dnia 14.06.1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735, zwanej dalej: KPA) w zw. 77 i 78 KPA w zw. z 80 KPA w zw z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia i dokonanie jego niepełnej oceny prowadzącej do wewnętrznej sprzeczności i braku transparentności działań organu polegające na arbitralnym przyjęciu, że brak jest dowodów zapłaty przez moją osobę zaliczek na podatek dochodowy, podczas gdy środki te znajdowały się na koncie Urzędu Skarbowego, a treść złożonych przeze mnie oświadczeń oraz potwierdzeń przelewów nie budzi wątpliwości co do tego, iż z rachunku bankowego L. sp. j. dokonano wpłaty należnego podatku na mój mikrorachunek, która to wpłata została oznaczona w jednoznaczny sposób, albowiem wskazano w przelewach moje imię i nazwisko w nazwie spółki, jako nadawcy podano mój NIP, symbol formularza - PIT - 5L tj. zaliczki na podatek dochodowy oraz mój mikrorachunek jako rachunek do wpłaty po stronie Odbiorcy tj. Urzędu Skarbowego w M., co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,

10.art. 121 p.p., poprzez zaprezentowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska wyłącznie profiskalnego, z pominięciem ważnego interesu podatnika,

11.art. 124 o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszym postępowaniu i niewyjaśnienie stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, tj. przy wydaniu decyzji odmownej, co do umorzenia odsetek podatkowych względem mojej osoby,

12. art. 306a § 2 ust.2 w zw. z § 3 tego samego przepisu o.p., poprzez jego nieprawidłową interpretację i nie wzięcie pod uwagę tego, iż podatnik (odwołujący się) na dzień 18.03.2021 r. dysponował zaświadczeniem i niezaleganiu w podatkach wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., zaś zaświadczenie to potwierdza stan faktyczny jak i prawny na dzień jego wydania, przez co nie było podstaw do wydania postanowienia o naliczeniu mojej osobie odsetek od rzekomo nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r.,

13.art. 1 ust. 3 punkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz.1800) w zw. z art. art. 62b § 1 pkt 3), § 2, § 3 o.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że zapłata podatku nastąpiła przez inny podmiot niż moją osobę jako podatnika, w sytuacji w której spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, dlatego też wpłata zaliczek na podatek dochodowy dokonana z jej konta na mój mikrorachunek mogła zostać zaliczona tylko i wyłącznie na poczet zaliczek na podatek dochodowy dotyczący mojej osoby.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł na podstawie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., o uchylenie w całości

zaskarżonego postanowienia z dnia 13.10.2021 r. wydane przez Dyrektora

Izby Administracji Skarbowej w K. w sprawie o sygnaturze akt

[...],

art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylenie w

całości poprzedzającego postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu

Skarbowego w M. z dnia 16.08.2021 r. w sprawie o sygn. akt [...] ,

art. 145a p.p.s.a., o zobowiązanie Organu do wydania decyzji uwzględniającej mój wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od

nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od

osób fizycznych za 2020 r.,

art. 200 p.p.s.a., o zasądzenie od Organu - Dyrektora Izby Administracji

Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, zgodnie

z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w tym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż pismo skarżącego z 15.07.2021r. nie było obarczone brakami formalnymi. W szczególności brak było podstaw do wzywania skarżącego przez organ podatkowy I instancji do sprecyzowania zawartego w nim żądania podatnika. Należy bowiem zauważyć, iż w przedmiotowym piśmie podatnik w żadnym miejscu nie wskazuje, iż jego intencją było zaskarżenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 5.07.2022r. znak. [...] , tym bardziej, iż pismo to zostało złożone po upływie terminu 7 dni dla złożenia zażalenia na ww. postanowienie. W treści natomiast wskazanego pisma podatnik wyraźnie artykułuje ponowny swój wniosek o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od należności podatkowych za 2020r., stąd też błędem organu podatkowego było potraktowanie wskazanego pisma jako obarczonego brakiem formalnym w postaci braku sprecyzowania żądania podania ( art. 169§1 o.p. w zw. z art.168 §2 o.p.).

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie kwestii bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika z dnia 15.07.2021r. o udzielenie ulgi z art.67 § 1 pkt. 3 o.p.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż organ zażaleniowy upatruje okoliczności bezprzedmiotowości przedmiotowego postępowania w fakcie, iż na dzień 15.07.2021r. tj. dzień wpływu wniosku o umorzenie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r., nie istniała zaległość wraz z odsetkami oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r.

Z kolei podatnik kwestionuje skuteczność zaliczenia nadpłaty wykazanej przez niego w złożonej w dniu 11.05.2022r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT – 36L za 2020r. na poczet wskazanych wyżej zaległości w braku zawiadomienia go przez organ o zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty co pozbawiło go możliwości złożenia zażalenia na postanowienie w tym przedmiocie. Ponadto podatnik podnosi, iż postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty zostało wysłane dopiero 8.07.2020r., a więc po wydaniu postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 5 lipca 2021r. o odmowie wszczęcia postępowania, w którym organ powołuje się na fakt braku istnienia odsetek.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zaliczenie nadpłaty, o którym mowa w powyższym przepisie jest czynnością materialno - techniczną o formalnym charakterze, ale z istoty tego zaliczenia wynika, że w momencie wydawania ww. postanowienia musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa, bądź zobowiązanie podatkowe. Jak wynika z akt sprawy w realiach niniejszej sprawy obie wskazane okoliczności zaistniały.

W dalszej kolejności w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 797/21 należy przypomnieć, iż postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76a o.p. wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por: wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12; 28 maja 2015 r., II FSK 1904/13). W oparciu o przedstawione reguły organ podatkowy nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 o.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p.) i nie wszczyna się egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2121/17).

Jak trafnie również zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z 29.06.2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1583/20 na kanwie sprawy dotyczącej podatku VAT, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na podstawie art. 76a § 2 w związku z art. 76b O.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje więc nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze technicznym (rachunkowym). Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (tak wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2475/21, z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1463/17, z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1278/16).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie zaliczenie nadpłaty w kwocie 93.085,00 zł powstałej w wyniku złożenia korekty zeznania podatkowego PIT - 36L za 2020r. na poczet istniejących zaległości podatkowych i odsetek dokonało się z mocy samego prawa i nastąpiło z dniem złożenia korekty wykazującej przedmiotową nadpłatę. Zgodnie bowiem z

art. 76a§2pkt.1 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu.

Ponadto należy wskazać, iż materialno - techniczna czynność zarachowania przez organ podatkowy I instancji z urzędu nadpłaty w kwocie 93.085,00 zł wynikającej ze złożonej w dniu 11.05.2022r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT – 36L za 2020r. na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r., oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2021r. wraz z odsetkami miała miejsce w dniu 21.06.2021r. Pozostałą kwotę wynikającą z nadpłaty w kwocie 3.628 zł w dniu 24.06.2021r. organ podatkowy zwrócił podatnikowi na rachunek bankowy. Powyższe ustalenia wynikają z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 6.07.2021r. znak [...] wydanego w trybie art.76a§1 o.p., postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 5 lipca 2021r. znak [...] o odmowie wszczęcia postępowania, a także nadesłanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wydruku operacji na karcie kontowej skarżącego (k.31). Przedmiotowe księgowe rozliczenie (zarachowanie) nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącego miało więc miejsce przed zainicjowaniem przez skarżącego postępowań o przyznanie mu ulgi zarówno w odniesieniu do wniosku z dnia 15.07.2021r. jak i poprzedzającego go wniosku z 25.06.2021r. rozpoznanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wskazanym powyżej ostatecznym postanowieniem z dnia 5 lipca 2021r.

Należy także nadmienić, iż z akt sprawy wynika, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 6.07.2021r. znak [...] o zaliczeniu nadpłaty zostało doręczone skarżącemu w trybie art.150§4 o.p. na adres [...], [...] ( adres rejestracyjny i adres zameldowania).

W świetle powyższego należy więc uznać, iż postępowanie w przedmiocie przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi z uwagi na brak zaległości podatkowych, które mogłyby podlegać umorzeniu było bezprzedmiotowe począwszy od dnia jego wszczęcia (daty złożenia wniosku). Powyższe obligowało zatem organ II instancji stosownie do dyspozycji art. 233§1 pkt.2 lit.a o.p. do umorzenia postępowania w sprawie.

W świetle powyższych ustaleń należy więc stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku