Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1450/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 225/11 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 225/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując utrwaloną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnię § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) w zakresie tzw. "pustych faktur", stwierdził, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, czy dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału pozwalała na stwierdzenie, iż transakcje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla skarżącej przez J. M. oraz M. S. w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wskazany w tych fakturach.

Przytaczając szereg dowodów potwierdzających fikcyjność obrotu złomem, w tym przede wszystkim zeznania świadków opisujących szczegóły tego procederu, jak i prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 czerwca 2010 r., I SA/Bd 359/10, w którym jednoznacznie uznano, że M. S. nie nabyła złomu, nie dysponowała nim i nie dokonała jego zbycia na rzecz sześciu podmiotów wskazanych w fakturach VAT, wprowadzając jedynie do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że zakwestionowane przez organy i udokumentowane spornymi fakturami transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

1.3. W zakresie transakcji skarżącej z pierwszym z wystawców spornych faktur Sąd pierwszej instancji podkreślił, że J. M. dokonywał zakupu złomu wyłącznie od jednego podmiotu, tj. od firmy L. W., który jednak zmarł 24 marca 2003 r., czyli zanim doszło do transakcji, co potwierdza tezę organu, że wskazany kontrahent skarżącej nie mógł nabyć od tej osoby złomu, a transakcje udokumentowane zgromadzonymi fakturami nie zostały dokonane. Zaznaczono, że fakt ten potwierdzają też liczne zeznania osób zaangażowanych w rzekomą działalność handlu złomem prowadzoną przez J. M. i skarżącą. Za niezasadny Sąd uznał zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków dwóch osób, które w swych oświadczeniach potwierdziły, że J. M. dostarczał do firmy skarżącej złom. Sąd wskazał z jednej strony na brak wniosku skarżącej o przeprowadzenie takiego dowodu, z drugiej strony natomiast na zeznania szeregu świadków, którzy podali, że sprzedaż złomu przez J. M. miała charakter fikcyjny oraz nie potwierdzili, że dokonywał on dostaw złomu w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą. Zdaniem Sądu organ słusznie uznał za niewiarygodne oświadczenia wskazywanych przez stronę osób, tj. W. T. i P. M., według których obrót złomem był rzeczywisty. O niewiarygodności tych oświadczeń świadczyły zeznania licznych świadków, wskazujących na funkcjonowanie sieci podmiotów, powiązanych ze sobą poprzez wystawianie fikcyjnych faktur mających dokumentować sprzedaż złomu, zwłaszcza że osoby te zostały wskazane przez świadków jako osoby uczestniczące w procederze wystawiania fikcyjnych faktur i współpracujące z J. M.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji również teza, iż skarżąca nie nabyła złomu od firmy M. S., a transakcje z tym podmiotem były fikcyjne, znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Potwierdzają to zeznania złożone przez licznych świadków, a przede wszystkim zeznania samej M. S. Podkreślono, że skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby doprowadzić do odmiennego stanowiska niż przedstawione w zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim nie przedstawiła w trakcie postępowania podatkowego żadnych dowodów, które potwierdziłyby dokonanie przez nią transakcji nabycia złomu, udokumentowanych spornymi fakturami.

1.5. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, zasadnie organ uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

1.6. Za niezasadny uznano pogląd strony o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. Sąd podzielił stanowisko organu o braku związania ustaleniami postępowania karnego, zwłaszcza ze względu na odmienności tego postępowania i postępowania podatkowego. Podkreślono równocześnie możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego.

1.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie i włączonego do postępowania materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Postępowanie dowodowe było prowadzone zgodnie z art. 122 i art. 180 O.p. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. To, że wnioski te są odmienne od wyciągniętych przez skarżącą nie świadczy naruszeniu zasad postępowania. Organ zebrał pełny materiał dotyczący działalności skarżącej oraz wystawców zakwestionowanych faktur w kontekście okoliczności wystawienia tych faktur. Ocena tych okoliczności została dokonana zgodnie z wymogami art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, stosowanie do wymogów art. 210 O.p.

1.8. Za niezasadne uznano też zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na treść art. 70 § 1 i 4 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona wykazała, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż organy należycie przeprowadziły postępowanie dowodowe, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie zastosowały do niego art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie strony stanowisko to narusza obowiązujące prawo, a Wojewódzki Sąd Administracyjny bez dostatecznej ku temu podstawy zaaprobował wadliwe ustalenie organów co do przebiegu zdarzeń w sprawie.

2.4. Odnosząc się do argumentu Sądu o braku konieczności przesłuchania w charakterze świadków osób potwierdzających dostarczanie przez J. M. do firmy skarżącej złomu autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że nie można powoływać się w tym zakresie na art. 188 O.p., gdyż to nie na stronie ciążył obowiązek zgłoszenia tych dowodów, skoro zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy. W sytuacji, gdy w sprawie były dowody sobie przeciwstawne, należało zeznające odmiennie osoby ze sobą skonfrontować w celu ustalenia, który ze świadków mówi prawdę. Nadto zeznania świadków, którzy z jednej strony nie potwierdzają, by J. M. pojawiał się w celu sprzedaży złomu, a z drugiej nie znali dostawców ani odbiorców złomu, nie dają odpowiedzi na pytanie, czy J. M. przywoził złom, czy też nie, jeśli świadkowie nie znali dostawców. Skoro pracownicy nie znali J. M., to nie można wyciągać z takich twierdzeń wniosków, że nie przywoził on złomu.

2.5. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżąca wskazywała, iż złom otrzymywała od wystawców zakwestionowanych faktur, a nie musiała wiedzieć o takich faktach jako to, że faktury były wystawiane na rzecz osób, które już nie żyły, względnie już nieistniejącej firmy. Faktury były wystawione za dostarczony towar i skarżąca nie miała obowiązku badać, czy z punktu widzenia formalnego są one wystawione na właściwe osoby, czy firmy. Zdaniem skarżącej wszystkie okoliczności sprawy mogły zostać wyjaśnione, gdyby organ podatkowy przesłuchał świadków korzystnych dla skarżącej z pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skarżąca wskazała, że przedmiotowa sprawa jest dla niej zbyt poważna pod względem finansowym i odpowiedzialności karnej, by nie domagać się przeprowadzenia wszystkich dowodów w sposób umożliwiający dojście do prawdy obiektywnej. Podkreślono, że swobodna ocena ma rację bytu tylko wtedy, gdy jest oparta na pełnym wyczerpaniu wszystkich możliwości dowodowych, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło, a czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. Za istotne strona uznała też to, że obciążające zeznania złożyły osoby, które nie prowadziły ze skarżącą działalności handlowej i nie dysponowały wiedzą na temat jej działalności gospodarczej.

2.6. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji nie zauważył także, iż M. S. nie wyjaśniła podstawowej kwestii, tj. od kogo dostała polecenie założenia firmy i od kogo dostawała pieniądze na jej prowadzenie. Skarżąca otrzymywała złom od firmy M. S. i nie do niej należało sprawdzanie, czy ta firma istnieje i czy posiada złom. Złom był przywożony, faktury były wystawiane i to było wszystko, co mogło interesować skarżącą. Zaznaczono przy tym, że organy ścigania nie prowadzą wobec skarżącej postępowania karnego, np. o pomocnictwo w dokonaniu oszustwa.

2.7. Zdaniem strony błędne jest też stanowisko Sądu o braku konieczności zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej w przedmiocie wyłudzenia podatku VAT. Nie podzielając argumentacji przedstawionej w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia strona wskazała, że ustalenia poczynione przez organy ścigania mają duże znaczenie dla sprawy.

2.8. W ocenie strony organy nie spełniły wymogów z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., a w sprawie istnieją nadal nieusunięte w toku postępowania podatkowego wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wynikająca z art. 191 O.p. swobodna ocena dowodów polega na braku związania organu jakimikolwiek regułami dowodowymi i możliwości oceniania według własnego przekonania ich wiarygodności. Zdaniem skarżącej z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż organ nie jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię, a swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stąd w ocenie strony błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku związania organu jakimikolwiek regułami dowodowymi.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując, że skarg kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed odniesieniem się do twierdzeń rozpatrywanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podkreślenie, że w świetle art. 174 i art. 176 P.p.s.a. to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy skonstruowanie w odpowiedni sposób podstaw kasacyjnych oraz poparcie ich stosowną argumentacją. Ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., przewidującego związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd ten – poza (niezachodzącymi w niniejszej sprawie) przypadkami nieważności postępowania – nie jest uprawniony do badania, czy ewentualnie doszło do uchybień, na które strona nie wskazuje, nie ma też kompetencji do samodzielnego uzupełniania czy konkretyzowania niewystarczająco precyzyjnie skonstruowanych zarzutów kasacyjnych bądź ich uzasadnienia. Stąd też zbyt duży stopień ogólności skargi kasacyjnej lub pominięcie w podnoszonej w tym piśmie procesowym argumentacji pewnych mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii mogą uniemożliwić uwzględnienie zawartych w niej zarzutów i twierdzeń.

4.2. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, gdyż rozpatrywana skarga kasacyjna cechuje się znacznym stopniem ogólności i brakiem precyzji, co nie pozostało bez wpływu na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga przykładowo, że podnoszenie w skardze kasacyjnej konieczności zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na toczące się postępowanie karne i rozważania na temat wzajemnych relacji tych postępowań nie podlega merytorycznemu badaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż skarżąca nie wskazała w tym zakresie na naruszenie jakiegokolwiek przepisu, a – jak stwierdzono wyżej – Sąd nie może zastępować strony w tej kwestii i domyślać się, jakiej normie zdaniem skarżącej organy w tym względzie uchybiły. Na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wpłynęło również to, że strona nie podważyła w żaden sposób dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, należy bowiem podkreślić, że to normy materialnoprawne determinują, które okoliczności stanu faktycznego wymagają ustalenia, a które są z punktu widzenia subsumcji tegoż stanu faktycznego pod odpowiedni przepis prawa materialnego obojętne. Skoro zatem strona nie zakwestionowała zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, zgodnie z którym dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między określonymi na fakturze podmiotami, wskazywanie na nieustalenie okoliczności pobocznych, jak np. niewyjaśnienie, od kogo M. S. dostała polecenie założenia firmy i od kogo dostawała pieniądze na jej prowadzenie, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie podważa ustalenia, iż rzeczywistym dostawcą nie był wystawca faktury. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia prawa materialnego determinuje również to, że samo dysponowanie przez skarżącą fakturą dokumentującą nabycie rzeczywiście dostarczonej jej ilości towaru nie jest wystarczające do uznania jej prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego w sytuacji, gdy rzeczywisty obrót nie miał miejsca z wystawcą takiej faktury. Stąd też bez znaczenia dla stwierdzenia prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia jest podnoszona kilkakrotnie w skardze kasacyjnej okoliczność, że faktury były wystawiane, a towar dostarczany, co w ocenie autora skargi kasacyjnej było wszystkim, co mogło skarżącą interesować. Pogląd strony w tej kwestii uznać należy za polemikę z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji interpretacją prawa materialnego, a ze względu na brak sformułowania jakichkolwiek zarzutów naruszenia norm materialnoprawnych polemika ta nie może odnieść spodziewanych przez skarżącą skutków.

4.3. Podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do zarzucania Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezasadne uznanie, że organy nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie skarżącej stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezzasadne.

4.4. Strona nie zgodziła się z Sądem pierwszej instancji co do braku konieczności przesłuchania w charakterze świadków P. M. i W. T., stwierdzając równocześnie, iż nie można w tym zakresie odwoływać się do regulacji art. 188 O.p., ze względu na treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy w związku z tak sformułowanym zarzutem wskazać, że oświadczenia wskazanych przez stronę osób, w których potwierdziły one dostarczanie złomu przez J. M. dla skarżącej, były oceniane przez organy jako część zebranego materiału dowodowego w sprawie (czemu skarżąca nie przeczy). W sytuacji, gdy oświadczenia te – w świetle innych zebranych dowodów – zostały uznane za niewiarygodne, nie sposób podzielić stanowiska strony, że organy zobowiązane były przesłuchać te osoby w charakterze świadków dla wypełnienia obowiązków ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jeśli w ocenie strony przeprowadzenie takiego dowodu było konieczne, miała ona prawo skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 188 O.p. i złożenia wniosku w tym zakresie. Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd strony, która zdaje się uważać, że wystarczające jest zajęcie pasywnej postawy (tj. rezygnacja ze składania wniosków dowodowych) i oczekiwanie, że organ, mimo posiadania w aktach sprawy oświadczeń P. M. i W. T. (a co za tym idzie – wiedzy na temat prezentowanej przez te osoby wersji wydarzeń) będzie dodatkowo przesłuchiwał ich w charakterze świadków, nawet jeśli strona nie zgłosi takiej potrzeby. Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 188 O.p., brak w tym piśmie procesowym także argumentacji potwierdzającej, że w przypadku, gdy wersja zdarzeń podawana przez dane osoby jest organom podatkowym znana i została przez nie oceniona, przesłuchiwanie tych osób w charakterze świadków mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i czynności zmierzające do przeprowadzenia takiego dowodu powinny zostać podjęte z urzędu, bez inicjatywy strony. Samo powoływanie się w tym zakresie na art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie może zostać uznane za wystarczające, a w konsekwencji omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

4.5. Strona wskazuje również na potrzebę przeprowadzenia konfrontacji świadków, którzy składają odmienne zeznania. Odnosząc się do tego twierdzenia trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że strona nie wskazała, których świadków i co do jakich okoliczności należałoby ze sobą skonfrontować, nie wskazała również przepisu, który przewidywałby taki obowiązek. Nie sposób nie dostrzec dużego stopnia ogólności skargi kasacyjnej w tym zakresie, jak i braku powiązania lakonicznych twierdzeń strony z okolicznościami sprawy. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczną (tzn. mogącą prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) podstawą kasacyjną wtedy, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w takiej sytuacji brak wskazania na jakiś konkretny wpływ nieprzeprowadzenia konfrontacji na wypełnienie obowiązków organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy (i ewentualne nieprawidłowe ustalenie tegoż stanu faktycznego) skutkuje niemożnością uznania zasadności tego zarzutu, bowiem strona nie wykazała, że nieprzeprowadzenie konfrontacji świadków, w przypadku dokonania oceny zebranych w toku postępowania dowodów w ramach zakreślonych art. 191 O.p., mogło wpłynąć na odtworzenie stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do dokonania subsumcji pod odpowiednią normę prawa materialnego.

4.6. Choć skarżąca zwróciła uwagę na niewynikający w jej ocenie bezpośrednio ze złożonych przez świadków zeznań wniosek o nieprzywożeniu przez J. M. złomu, zgłaszane w tym względzie wątpliwości nie mogą zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynąć na ogólną ocenę prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podnoszona przez stronę niejasność zeznań w tym zakresie nie ma bowiem istotnego znaczenia w świetle niezakwestionowanych w żaden sposób w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zeznań szeregu świadków opisujących proceder fikcyjnego obrotu złomem. Podkreślenia wymaga, że skoro nie podważono tego, że J. M. w istocie nie prowadził rzeczywistej sprzedaży złomu, to wskazywane przez stronę okoliczności są drugorzędne i ewentualne nieścisłości w tym względzie nie prowadzą do stwierdzenia, że ustalony w toku postępowania przed organami stan faktyczny nie odzwierciedla rzeczywistości. Stąd twierdzenia strony w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione.

4.7. Strona ogólnie wskazała na to, że "wszystkie sprawy mogły zostać wyjaśnione gdyby organ podatkowy przesłuchał świadków korzystnych dla skarżącej z pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań". Jak już podkreślono wyżej, ogólnikowe stwierdzenia wymagające doprecyzowywania bądź domyślania się intencji strony nie mogą być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej. Skoro nie zostało w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jednoznacznie wskazane, jakie okoliczności mogłyby być wyjaśnione przy przeprowadzeniu dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków, a nadto nie sprecyzowano, o jakich świadków chodzi (z wyjątkiem wskazania na ich "korzystność" dla skarżącej), ani nie stwierdzono, że jakiekolwiek wnioski skarżącej zostały w tym względzie bezzasadnie pominięte w toku postępowania podatkowego (brak zarzutu naruszenia art. 188 O.p.), argumentacja podniesiona w tym zakresie nie może być uznana za zasadną. W rezultacie za nieusprawiedliwione należy uznać twierdzenie strony, że nie zostały wyczerpane wszystkie możliwości dowodowe, a w sprawie nadal istnieją wątpliwości. Nadto, wbrew opinii skarżącej, nie jest istotną dla rozstrzygnięcia okolicznością, że obciążające zeznania złożyły osoby, które nie miały kontaktów handlowych ze skarżącą – skoro osoby te zeznawały na temat fikcyjności działalności prowadzonej przez wystawców zakwestionowanych przez organy faktur, to wystarczyło, że posiadały wiedzę w tym właśnie zakresie, czego strona nie podważyła.

4.8. Podnosząc istotność ustaleń postępowań karnych dla zebrania w pełni materiału dowodowego i rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie skarżąca również w tym zakresie ograniczyła się do ogólnikowych stwierdzeń, nie precyzując, jakie okoliczności ustalone w toku postępowań karnych czy materiały dowodowe zebrane przez organy ścigania skutkowałyby konkluzją, że organy podatkowe przez ich nieuwzględnienie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie istnienia takich okoliczności i dowodów się domyślać, czy wręcz ich poszukiwać. Stąd i te twierdzenia skargi kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione.

4.9. Zaznaczenia wymaga, że zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej wybiórczo odniósł się do fragmentów rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, w rezultacie kwestionując tok rozumowania, którego Sąd pierwszej instancji w istocie nie zaprezentował. Autor skargi kasacyjnej wskazał mianowicie, że w ocenie Sądu swobodna ocena dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi i dowody ocenia według własnego przekonania jako wiarygodne bądź niewiarygodne, wyciągając z tego wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny usankcjonował ocenę dowodów dokonaną według "widzimisię" organu. Autor skargi kasacyjnej pominął tym samym tę część uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, w której Sąd pierwszej instancji wskazał, że ocena dowodów "powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki" (s. 9 uzasadnienia), co stoi w sprzeczności z przypisaniem Sądowi poglądu akceptującego absolutną dowolność w ocenie dowodów przez organy. Skoro w istocie strona kwestionuje stanowisko, które nie odpowiada temu rzeczywiście zajętemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, argumentacja strony nie może zostać uwzględniona. Na marginesie powyższego należy jedynie dodać, że twierdzenia skarżącej są w omawianym zakresie natury ogólnej i nie wskazują, na czym w istocie miałaby w okolicznościach sprawy polegać "samowola" w dokonanej przez organy ocenie dowodów, a przede wszystkim brak jest wywodów mogących przemawiać za tym, że dokonana ocena została dokonana wbrew – podkreślanym przez Sąd pierwszej instancji – wymogom wiedzy, doświadczenia i logiki. Co więcej, strona nie przedstawiła żadnego toku rozumowania, który wskazywałby na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy mógłby, wbrew konkluzjom organów, świadczyć o tym, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje nabycia złomu miały w rzeczywistości miejsce między wystawcami tychże faktur, a skarżącą. Stąd za bezzasadne należy uznać podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).