Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2360/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – G. sp. z o.o. z siedzibą w G. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów leczniczych. Charakter prowadzonej przez Spółkę działalności wiąże się z koniecznością odbywania przez jej pracowników podróży służbowych, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Pracownikom Spółki, za czas podróży służbowej w kraju i poza jego granicami, przysługuje zwrot określonych kosztów, na warunkach i w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) – dalej "Rozporządzenie".

Pracownik Spółki odbywający podróż służbową jest uprawniony do diety, która pokrywa zwiększone koszty wyżywienia, zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu. Powyższe diety, obliczone zgodnie z przepisami Rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", i w związku z tym Spółka jako płatnik nie pobiera od nich zaliczki na ten podatek. Biorąc pod uwagę przepisy Rozporządzenia, z których wynika, że dieta w krajowej podróży służbowej podlega odpowiedniemu zmniejszeniu, jeżeli pracownikowi zostało zapewnione bezpłatne wyżywienie, pracownicy Spółki mają obowiązek podania informacji, czy podczas podróży służbowej mieli zapewniony posiłek oraz jaki był to posiłek (tzn. śniadanie, obiad lub kolacja). Na tej podstawie Spółka dokonuje obliczenia wysokości diety należnej oddelegowanemu pracownikowi.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, w jaki sposób powinna obliczyć wysokość diety podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy ze względu na długość podróży służbowej (od 8 do 12 godzin) pracownikowi przysługuje 50% diety i jednocześnie miał on zapewnione bezpłatne wyżywienie (jeden lub więcej posiłków)? Czy w takim przypadku podstawą do odpowiedniego pomniejszenia diety z tytułu zapewnionych posiłków będzie kwota 30 zł, tj. pełna dieta, czy też połowa tej kwoty, tj. 15 zł? Czy końcową należność z tytułu diet należy obliczyć dzieląc; na połowę kwotę pełnej diety (30 zł), czy też kwotę diety pomniejszonej uprzednio o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia?

W opinii Skarżącej, jeżeli z uwagi na czas trwania podróży służbowej pracownikowi przysługuje 50% diety i jednocześnie zostały mu zapewnione bezpłatne posiłki, to w takim przypadku podstawą do odpowiedniego pomniejszenia diety z tytułu zapewnionych posiłków będzie kwota pełnej diety, tj. 30 zł. Zdaniem Spółki, odpowiednio pomniejszona kwota diety powinna następnie zostać podzielona na połowę, skoro czas trwania podróży uprawnia pracownika tylko do połowy diety.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas m.in. podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Przepisami, których mowa powyżej, są unormowania zawarte w Rozporządzeniu, obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. i tak, zgodnie z § 7 ust. 1 tego Rozporządzenia, dieta w czasie krajowej podróży służbowej, przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, wynosi 30 zł. Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 4 Rozporządzenia kwotę diety, o której mowa w ust. 1, należy zmniejszyć o koszt zapewnionego pracownikowi bezpłatnego wyżywienia. W tym celu przyjmuje się, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25% diety, obiad - 50% diety, kolacja - 25% diety. Natomiast § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b Rozporządzenia stanowi, że jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi od 8 do 12 godzin, to pracownikowi przysługuje 50% diety.

W ocenie Spółki kwotą, którą powinna ona przyjąć jako podstawę do pomniejszenia z uwagi na zapewnienie pracownikowi bezpłatnego posiłku, jest kwota 30 zł, a nie 15 zł. Zdaniem Spółki świadczy o tym literalne brzmienie § 7 ust. 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym: "Kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia. W ustępie 1 jest natomiast mowa o kwocie 30 zł. Dlatego, zdaniem Spółki, to tę kwotę należy najpierw odpowiednio zmniejszyć o koszt zapewnionego posiłku. Następnie, od tak pomniejszonej kwoty diety należy obliczyć należność końcową, o której mowa w § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b, czyli tę pomniejszoną kwotę należy podzielić jeszcze na połowę.

Skarżąca przywołała przy tym przykład na potwierdzenie swojego stanowiska. Wskazała, że pracownik przebywał w podróży służbowej 10 godzin i miał zapewniony bezpłatny obiad. Sposób obliczenia diety: Krok 1: Kwota diety, o której mowa w § 7 ust. 1 Rozporządzenia (30 zł), zostaje zmniejszona o określony procent, wynikający z zapewnionego posiłku, tj. obiadu (50%): 30 zł - (50% x 30 zł) - 15 zł. Krok 2: Kwota będąca wynikiem poprzedniego działania (15 zł) zostaje podzielona na połowę, a w konsekwencji otrzymujemy kwotę przysługującej pracownikowi należności z tytułu diet: 50% x 15 zł = 7,5 zł.

Spółka wskazała, że jej rozumowanie opiera się na odróżnieniu dwóch pojęć, którymi posługuje się Rozporządzenie, tj. "kwoty diety" (§ 7 ust. 4) i "należności z tytułu diet" (§ 7 ust. 2). Kwota diety może więc wynosić 30 zł (jeżeli pracodawca nie zapewnia pracownikowi wyżywienia) albo może być niższa (gdy pracownikowi zapewnione zostało częściowe wyżywienie). W przypadku podróży trwającej między 8 a 12 godzin kwotę diety należy podzielić na pół, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit b) Rozporządzenia. Wynik tego działania jest należnością z tytułu diet, o której mowa w tym przepisie.

W ocenie Spółki odmienne stanowisko, wyrażone przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, zgodnie z którym w opisanej sytuacji najpierw należy dokonać zmniejszenia kwoty pełnej diety (30 zł) o połowę, a następnie otrzymaną w ten sposób kwotę pomniejszyć o odpowiedni procent wynikający z zapewnionego posiłku, należy uznać za nieprawidłowe i nieznajdujące podstawy w powołanych przepisach Rozporządzenia. Według Skarżącej jej przykład wyglądałby wtedy tak, że : Krok 1: Przysługująca pracownikowi należność z tytułu diety zostaje obliczona jako połowa pełnej diety: 30 zł - (50% x 30 zł) =15 zł. Krok 2: Należność z tytułu diety (połowa pełnej diety) zostaje następnie zmniejszona o określony procent pełnej diety, wynikający z zapewnionego posiłku: 15 zł - (50% x 30 zł) = 0 zł.

W ocenie Spółki taki sposób obliczenia należności z tytułu diet jest niezgodny z literalnym brzmieniem § 7 ust. 4 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia powinien zmniejszyć kwotę diety, o której mowa w ust. 1, a więc kwotę 30 zł. Niezrozumiałe jest również, dlaczego "należność z tytułu diet", o której mowa w § 7 ust. 4 Rozporządzenia, zostaje obliczona na samym początku, a następnie kwota ta ulega dalszemu pomniejszeniu o koszt posiłku.

W ocenie Spółki "należność z tytułu diet" (na co wskazuje sama nazwa) powinna stanowić wynik końcowy obliczeń - jest to kwota, którą ostatecznie powinien otrzymać pracownik. W ten sposób działanie, które powinno zostać wykonane na końcu (podział diety na pół), zostało przeprowadzone na początku (jeszcze przed obniżeniem diety z tytułu zapewnienia częściowego wyżywienia), co w konsekwencji prowadzi do wspomnianych niespójności. Stanowisko powyższe prowadzi do sytuacji, gdy pracownik, który przebywał w podróży służbowej przez 12 godzin (np. od 6:00 rano do 18:00 wieczorem) i zapewniono mu w tym czasie bezpłatnie tylko jeden posiłek, traci prawo do jakichkolwiek należności z tytułu diet. Oznacza to, że w czasie delegacji, trwającej od wczesnych godzin rannych aż do wieczora, pracownik będzie musiał spożyć śniadanie albo kolację na własny koszt. Gdyby natomiast pracodawca zapewnił pracownikowi więcej niż jeden posiłek, np. śniadanie i obiad, okazałoby się, że przysługująca pracownikowi należność z tytułu diety jest kwotą ujemną {15 zł - 75% x 30 zł = - 7,5 zł). Tym samym, pracownik nie tylko nie otrzyma diety, ale jeszcze będzie musiał dopłacić do podróży służbowej. Jeżeli natomiast pracownik otrzyma od pracodawcy dietę i nie zwróci jej wraz z dopłatą wynikającą z "diety ujemnej", po jego stronie powstanie przychód ze stosunku pracy, opodatkowany podatkiem dochodowym.

Zdaniem Skarżącej rozsądek i doświadczenie życiowe wskazują, że skoro podróż trwa od rana do wieczora, to pracownikowi należy się zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia związanych z więcej niż jednym posiłkiem (przynajmniej ze śniadaniem i obiadem). W ocenie Spółki takie właśnie było ratio legis omawianych przepisów i w związku z tym przedstawiony na początku przez Spółkę sposób obliczenia diety należy uznać za prawidłowy.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Organ stwierdził, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Wydana interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej oraz przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenia przyszłe.

Minister wskazał, że przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wydanie żądanego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych. Postępowanie podatkowe lub kontrolne natomiast pozostaje poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego względu w ocenie organu należało zastosować art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p, w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postanowienie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że celem wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej było uzyskanie interpretacji przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. wniosku Spółki;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14b § 1-4 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż wniosek ten spełniał wszystkie wymogi wskazane w obowiązujących przepisach, w związku z czym Spółka miała prawo oczekiwać, że jej wniosek zostanie rozpatrzony;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14k O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na uznaniu, że ocena prawidłowości dokonanej przez Spółkę kalkulacji wysokości diety przysługującej pracownikowi odbywającemu podróż służbową może być dokonana wyłącznie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącą możliwości skorzystania z ochrony przysługującej podatnikom, którzy otrzymali interpretację indywidualną i zastosowali się do jej treści.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia [...] kwietnia 2014 r.

Minister podkreślił, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę konstrukcje przyjętą przez ustawodawcę w art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i § 2 O.p. należy bowiem uznać za kluczowy element instytucji interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości. Interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w takich sprawach, jak powstanie zobowiązania podatkowego, stwierdzenie nadpłaty, czy też o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, lecz stanowi swoisty akt interpretacyjny, do którego wnioskodawca może, ale nie musi się zastosować, w którym organ podatkowy przedstawia swój pogląd, jak rozumie określony przepis prawa podatkowego mający zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Minister wskazał na ograniczenie przedmiotowe kompetencji organu podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy (tj. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych). Po drugie należy wziąć pod uwagę całokształt rozwiązań konstrukcyjnych przyjętych przez prawodawcę w Rozdziale Ia O.p., a także cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej w obecnym kształcie. Organ wskazał ponadto na brak możliwości procedowania w przypadku konieczności przeprowadzenia dla rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego.

Według Ministra organ wydający interpretacje nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji, zostały wypełnione warunki formalne (wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, złożono stosowne oświadczenie, wniesiono opłatę, itd.), i że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną chce uzyskać. Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Z uwagi na powyższe Minister podzielił stanowisko wyrażone w postępowaniu o odmowie wszczęcia postępowania. Ocena w tym zakresie złożonego przez Spółkę wniosku była taka, iż istnieje niemożność wydania interpretacji, bowiem wyjściowy problem dotyczył nie kwalifikacji podatkowej, lecz wątpliwości co sposobu rozumienia innej niż podatkowa ustawa.

W ocenie Ministra Skarżąca nie pytała o kwalifikację stanu faktycznego będącego elementem konkretnej przesłanki zawartej w przepisach podatkowych. W zadanych przez Skarżącą pytaniach nie ma elementów prawa podatkowego. Skarżąca przedstawiła zagadnienia mieszczące się w sferze przywołanego Rozporządzenia. W takiej sytuacji adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania tych przepisów nie są organy podatkowe. Przyjęcie, że organ podatkowy mógłby w interpretacjach prawa podatkowego dokonywać przesądzenia innych niż podatkowe kwestii byłoby sprzeczne z celem instytucji interpretacji indywidualnych. Zdaniem organu z treści wniosku Skarżącej nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przepisów, wniosek dotyczył zagadnień, które nie mogą zostać zinterpretowane w trybie wydania pisemnych interpretacji indywidualnych.

Z uwagi na powyższe Minister uznał zarzuty Skarżącej za bezzasadne. Podkreślił, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku Spółki poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe jej stanowisko wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące tutejszemu organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Według organu w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dysponuje on instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na - wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia - analizę i ocenę czy Skarżąca prawidłowo dokonała obliczenia diety.

W ocenie Ministra, wbrew twierdzeniom zażalenia, prawidłowość ustalenia przez płatnika wysokości przysługującej diety może być dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, płatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo dokonał wyliczenia wysokości diety z tytułu odbytej podróży służbowej pracownika w sytuacji gdy ze względu na długość podróży służbowej pracownikowi przysługiwało 50% diety i pracownik miał zapewnione bezpłatne wyżywienie. Wobec powyższego nie można było uznać stanowiska Skarżącej za prawidłowe albo nieprawidłowe również z tego względu, że wydanie żądanego przez nią rozstrzygnięcia naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych.

W konsekwencji zdaniem Ministra skoro wniosek Spółki wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., co niewątpliwie stanowiło formalną przeszkodę dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, to organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że celem wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej było uzyskanie interpretacji przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek Spółki;

2) art. 165a § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14k O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na uznaniu, że ocena prawidłowości dokonanej przez Spółkę kalkulacji wysokości diety przysługującej pracownikowi odbywającemu podróż służbową może być dokonana wyłącznie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, co w konsekwencji doprowadziło do niewydania interpretacji indywidualnej oraz pozbawiło Skarżącą możliwości skorzystania z ochrony przysługującej podatnikom, którzy otrzymali interpretację indywidualną i zastosowali się do jej treści.

W ocenie Spółki, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym, w zadanych przez Spółkę pytaniach nie ma elementów prawa podatkowego, co uniemożliwia rozpatrzenie wniosku. Spółka, formułując pytanie przedstawione we wniosku, nie zmierzała do uzyskania interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego. Spółka, zadając pytanie dotyczące sposobu kalkulacji wysokości diety podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, dążyła wyłącznie do ustalenia, w jaki sposób powinna, jako płatnik, określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku pracowników, którym ze względu na długość podróży służbowej przysługuje 50% diety i jednocześnie mieli oni zapewnione bezpłatne wyżywienie. Pytanie postawione we wniosku służyło zatem wyłącznie umożliwieniu Spółce właściwego wywiązywania się z obowiązków, które ustawodawca nałożył na płatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym celu Spółka wniosła o dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z § 7 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. b oraz ust. 4 Rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej przepisy te niewątpliwie dotyczą określenia zakresu zwolnienia podatkowego, a tym samym także ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższych unormowań, kluczowym parametrem umożliwiającym ustalenie kwoty przychodu pracownika, podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym - określenie przez płatnika podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest wysokość należnej diety, skalkulowanej zgodnie z przepisami Rozporządzenia.

W ocenie Skarżącej nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Ministra, zgodnie z którym z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przepisów, dotyczył on zagadnień, które nie mogą zostać zinterpretowane w trybie wydania pisemnych interpretacji indywidualnych.

Spółka podniosła ponadto, że w zaskarżonym postanowieniu Minister, powtarzając swoje wcześniejsze stanowisko, stwierdził m.in., że prawidłowość ustalenia przez podatnika wysokości przysługującej diety może być dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Odnosząc się do powyższego stwierdzenia Skarżąca podkreśliła, że skoro, w ocenie organu, nie ma on uprawnień merytorycznych do interpretowania przepisów Rozporządzenia , to nasuwa się pytanie, jak można wymagać od płatnika, aby te przepisy prawidłowo interpretował. Stanowisko Ministra prowadzi zatem do niedopuszczalnej sytuacji, w której to płatnik zostaje obarczony negatywnymi konsekwencjami skomplikowanego sformułowania przepisów podatkowych.

Zdaniem Spółki gdyby przedmiotowa kwestia, tj. określenie przez nią przychodu pracownika z tytułu otrzymanych diet, podlegającego zwolnieniu z opodatkowania, była analizowana przez organy w toku postępowania podatkowego, problem interpretacyjny przedstawiony we wniosku i tak by się ujawnił. Aby uzyskać odpowiedź na pytanie, w jaki sposób należy ustalić wysokość przychodu zwolnionego, organy podatkowe zarówno w postępowaniu interpretacyjnym jak i w postępowaniu podatkowym, muszą rozstrzygnąć tę samą kwestię, tj. ustalić właściwy sposób kalkulacji wysokości przysługującej pracownikowi diety. To z kolei według Spółki wymaga sięgnięcia do przepisów Rozporządzenia.

Końcowo Skarżąca podniosła, że art. 165a § 1 O.p. nie może być interpretowany rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do otrzymania interpretacji indywidualnej, co przeczyłoby celom, dla jakich ustanowiono instytucję interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako u.p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej natomiast, ustawy podatkowe, o których mowa w punkcie poprzedzającym, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich.

Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 49, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany dochodził interpretacji unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Wymieniona regulacja prawna stanowi niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim jednak między innymi terminem dieta (...) do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Pojęcie to nie zostało unormowane w prawie podatkowym i odnosi się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co, obok wykładni prawa, stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wykładnia pojęcia diety do wysokości określonej w Rozporządzeniu było: dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska zainteresowanego lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację dotyczącą pytania Skarżącej. Należy zauważyć też, że strona w sposób jasny przedstawiła stan faktyczny (we wniosku o interpretację oraz piśmie wyjaśniającym) i zadała pytanie w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny. Przedstawiła także własne stanowisko. Zatem rolą Ministra Finansów będzie odniesienie się do tego stanowiska i udzielenie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c , art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.