Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1743/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3  pkt 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1168/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1168/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), oddalił skargę B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej również: "skarżąca", bądź "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że B. Sp. z o. o. z/s w W. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż spółka zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), w której komplementariuszem będzie osoba prawna (sp. z o. o.), zaś akcjonariuszami osoby fizyczne, uprawnione do udziału w zyskach, tj. dywidendy, wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Mając na uwadze powyższe spółka sformułowała dwa pytania. 1) Czy otrzymanie dywidendy będzie skutkowało powstaniem u będącego osobą fizyczną akcjonariusza przychodu podatkowego w dacie jej wypłaty, a w rezultacie nie będzie rodziło obowiązku zaliczkowego opodatkowania w trakcie roku podatkowego? 2) W jaki sposób należy opodatkować powyższą dywidendę? Prezentując własne stanowisko (odnośnie pytania nr 1) autorka wniosku wskazała na odmienny status komplementariuszy i akcjonariuszy SKA, określony w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: K.s.h.). Zauważyła, iż do komplementariuszy (w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy między sobą, wobec akcjonariuszy i osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy) stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast do akcjonariuszy przepisy traktujące o spółce akcyjnej. Podniosła, że w konsekwencji powyższego także przychód komplementariusza winien być opodatkowany tak samo, jak wspólnika spółki jawnej, natomiast prawo akcjonariusza do udziału w zysku SKA powstaje w momencie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym, zaś roszczenie o wypłatę dywidendy materializuje się po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku. Spółka dodała, iż legitymowanym do otrzymania dywidendy będzie wyłącznie podmiot, któremu w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku przysługuje prawo do akcji. Wnioskodawca dowodził, że do będących akcjonariuszami osób fizycznych nie ma zastosowania przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), a w konsekwencji także art. 44 ust. 3 tej ustawy, gdyż - co do zasady - nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom. W zakresie pytania nr 2 spółka uznała, iż dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów z zysków kapitałowych, według stawki 19%, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jej zdaniem, dochodu tego nie można natomiast zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej Dyrektor IS) w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2010 r. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Organ podatkowy dowodził, że z uwagi na to, iż SKA nie posiada osobowości prawnej (jest spółką osobową) jej dochody nie stanowią przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowane są dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Powołując unormowania art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów podniósł, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Wyraził pogląd, że w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany według skali (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) lub po spełnieniu określonych warunków (art. 9a u.p.d.o.f.), zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. według stawki 19% (tzw. podatek liniowy). Dalej organ interpretacyjny zauważył, że dochód SKA powinien być ustalony na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka ta jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r.o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. - dalej: ustawa o rachunkowości) w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Według Ministra Finansów - w konsekwencji powyższego - akcjonariusz SKA zobowiązany jest wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, ponieważ SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie uzyskują dochodów w postaci dywidend, o których mowa w art. 17 ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Organ podatkowy wyraził stanowisko, że dochód z dywidendy, o którym mowa w zaprezentowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy, w tym będący osobami fizycznymi akcjonariusze, mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Reasumując Minister Finansów wskazał, iż dochody akcjonariusza SKA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w przypadku osiągnięcia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. Nie godząc się z interpretacją, spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA skarżąca podzieliła pogląd Ministra Finansów, że przychody akcjonariusza SKA nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., lecz stanowią dochód z działalności gospodarczej. Dalej spółka argumentowała, iż przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z działalności gospodarczej uważa "kwoty należne", a zatem przy uwzględnieniu znaczenia językowego tego terminu - wymagalne, przysługujące komuś, stanowiące dług. Stwierdziła, że prawo akcjonariusza SKA do udziału w zysku w postaci dywidendy powstaje dopiero po spełnieniu określonych warunków. Zaakcentowała, iż dopiero po spełnieniu tych warunków akcjonariusz SKA może wystąpić z roszczeniem o wypłatę dywidendy, wcześniej nie posiadając uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. W ocenie strony, niemożliwym jest stosowanie do akcjonariusza SKA regulacji art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez SKA. Dlatego też zastosowanie winna znaleźć norma ogólna art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., a ponieważ uzyskanie dywidendy nie wiąże się z ponoszeniem przez akcjonariusza kosztów, uzyskany przychód będzie odpowiadał dochodowi. Zdaniem skarżącej, akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy tylko w razie otrzymania wypłaty w zysku (tylko za ten miesiąc), rozliczając uzyskany z tego tytułu przychód/dochód w zeznaniu rocznym. Natomiast w sytuacji, gdy nie otrzyma dochodu z zysku, obowiązek zaliczki nie wystąpi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W wyroku WSA zważył, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym w przepisach art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. WSA na wstępie przypomniał, że na etapie przedsądowym skarżąca uznała za prawidłowe stanowisko organu uznające dywidendę wypłacaną akcjonariuszowi/wspólnikowi SKA za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. WSA podzielił prezentowany przez organ podatkowy pogląd, uznany przez stronę skarżącą w toku postępowania, iż działalność akcjonariusza SKA należy dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że działalność takiego wspólnika w ramach struktur organizacyjnych SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie do źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Powołany przepis operuje pojęciem wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej w ogólności, co - zdaniem WSA- wyklucza przyjęcie, iż hipoteza tego przepisu nie obejmuje statusu akcjonariusza SKA. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, proponowanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, nie tylko nie znajdowałoby uzasadnienia w treści powołanego przepisu, ale i stanowiłoby w pewnym sensie prawotwórstwo w znaczeniu odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych na rzecz wspólników SKA, która to spółka jakkolwiek odbiega w swej istocie od klasycznej spółki osobowej (ze względu na pewne cechy przynależne spółkom kapitałowym), to jednak niewątpliwie do grona spółek osobowych należy. WSA za prawidłowy uznał pogląd Ministra Finansów, że uzyskane przez SKA przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (także poniesione koszty ich uzyskania) podlegają rozliczeniu - w proporcji do udziału w zysku - u każdego z jej wspólników (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zasadnie w ocenie WSA również przyjął organ, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według określonych zasad (art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), a po zakończeniu złożyć zeznanie podatkowe (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). WSA stwierdził, iż pozbawiony podstaw w sprawie jest pogląd autora skargi, iż przychodem z tytułu uczestnictwa w SKA jest postawiona do dyspozycji akcjonariusza dywidenda. Według art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku, w którym pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi SKA (spółka niemająca osobowości prawnej), przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (dotyczy to zarówno przychodów komplementariusza, jak i akcjonariusza SKA). Zdaniem WSA, przesądzenie rodzaju źródła, z jakiego wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje przychody będące następstwem jego uczestnictwa w spółce, determinuje stosowanie tych reguł opodatkowania, które przewidziane zostały dla danego źródła przychodu (pozarolniczej działalności gospodarczej). Chodzi tu w szczególności o określenie rodzaju przychodu, momentu jego osiągnięcia, dochodu, podatku, obowiązku zapłaty zaliczek oraz rocznego obliczenia podatku. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zasadniczymi przychodami z tego źródła będą kwoty należne z tytułu działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej. Przy czym dalsze przepisy ustawy podatkowej wskazują na jeszcze inne przychody (art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Tak więc, zdaniem WSA, przychodami akcjonariusza SKA prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą będą przychody z wykonywania przez spółkę produkcji, handlu, czy usług, a także inne przychody wskazane w treści powołanych wyżej przepisów. WSA zauważył, iż przychody wszystkich wspólników, a więc także akcjonariusza, określa się - stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - według proporcji w jakiej wspólnik (akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku, przy czym w razie wątpliwości przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe. Na podstawie ust. 2 art. 8 u.p.d.o.f., zasady dotyczące rozliczenia u wspólników przychodów stosuje się także do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością, co oznacza ich rozliczenie w proporcji do prawa do udziału w zysku spółki. Zatem zdaniem WSA, przychód akcjonariusza z udziału (uczestnictwa) w SKA tym tylko różni się od przychodów osiągniętych przez spółkę (wszystkich wspólników), że stanowi ich proporcjonalną część, a zatem nie różni się co do rodzaju przychodów, czy też momentu ich osiągnięcia, gdyż ustawa podatkowa traktuje je de facto jako przychody wspólne, podlegające - dla celu opodatkowania - rozdziałowi na poszczególnych wspólników. W świetle poczynionych wyżej uwag, WSA jako nieprawidłowe ocenił stanowisko spółki, która uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA (z działalności gospodarczej, co strona aprobowała) utożsamiała z otrzymaniem przez niego (postawieniem do dyspozycji) dywidendy, uchwalonej przez walne zgromadzenie SKA. Ponieważ wspólnik SKA, w tym akcjonariusz, uzyskuje przychody należne z działalności wytwórczej, budowlanej, handlu, usług oraz przychody z innych tytułów określonych w ustawie podatkowej (zaliczonych do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bez znaczenia pozostaje, czy i kiedy faktycznie wypłacona (zaoferowana) mu zostanie odpowiednia część zysku, wypracowanego przez z tytułu tej działalności. Wobec powyższego WSA w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 2/10, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując WSA stwierdził, iż mająca zastosowanie w sprawie ustawa podatkowa (u.p.d.o.f.), traktująca jednolicie wszystkich - będących osobami fizycznymi - wspólników spółek niemających osobowości prawnej, nie pozwala - wbrew wywodom skarżącej - przyjąć odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do akcjonariusza SKA, co prawidłowo wyłożył organ interpretacyjny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił WSA: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. , art. 347 § 1, art. 348 § 2 zdanie pierwsze k.s.h., przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się należny dla akcjonariusza – o osoby fizycznej – z momentem uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia skarżonej interpretacji,

II. Naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawą opodatkowania nie jest dochód rozumiany jako należne definitywne przysporzenie podatnika lecz przychód podmiotu pomniejszony o jego koszty w którym podatnik jest akcjonariuszem. III. Naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.. w związku z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany jest tak samo jak dochód komplementariusza oraz osiąga on przysporzenie majątkowe poddane opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo–akcyjną. Wobec powyższego wnoszono o: uchylenie w całości skarżonego wyroku WSA oraz uchylenie skarżonej interpretacji Ministra Finansów, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. W każdym zaś przypadku wnoszono o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę podatkowego i niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl), podjął uchwałę, w której stwierdzono, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.

Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170.) .

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Końcowo podkreślić należy, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższej uchwale.

W świetle powyższych wywodów za zasadne uznano zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.