Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 436/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 14 i ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Wiesława Achrymowicz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] 2014 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz B. P. [...] zł ([...] złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 436/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania B. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu wobec B. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "P. ," postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie zasady adekwatności reakcji państwa na niedopełnienie obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń w terminie. Podniosła, że ukaranie podatnika za czyn określony w art. 56 § 4 k.k.s. wyłącza możliwość traktowania stosowania preferencyjnej stawki jako uprawnienia podatnika, skoro ponosi on odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń w określonym terminie.

W rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108 poz. 626 z późn. zm.) podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Stosownie do art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do art. 89 ust. 6 ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1. dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2. określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3. wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4. datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5. czytelny podpis składającego oświadczenie.

Według art. 89 ust. 7 ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy olej napędowy jest sprzedawany osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1. imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2. adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3. określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4. określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Stosownie do art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 15, miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1. w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a. imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b. ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c. datę złożenia oświadczenia,

d. datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e. określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f. miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach,

- ust. 5 pkt 1 - imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siC a także NIP, numer PESEL lub REGON składającego oświadczenie,

- ust. 5 pkt 2 - imię i nazwisko, adres miejsca zamieszkania oraz numer PESEL składającego oświadczenie.

Według art. 89 ust. 16 ww. ustawy, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. stawkę w wysokości [...] zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - [...] zł/1000 kilogramów.

Powyższe wskazuje, że sporządzenie i przekazanie przez zbywcę do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym) jest jednym z trzech nałożonych na sprzedawcę obowiązków, których łączne spełnienie pozwala na uznanie, że sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych dokonana po preferencyjnych stawkach akcyzy odbyła się w warunkach uprawniających do zastosowania takiej stawki.

W niniejszej sprawie niespornym było, że B. P. nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w L. w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 ww. ustawy.

W ocenie organu brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy wyklucza możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. Ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, że niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na zbywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku.

W tych okolicznościach organ w stosunku do oleju opałowego sprzedanego przez podatniczkę we wrześniu 2012 r. zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej. Pokreślił przy tym, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11.02.2014r. sygn. akt P 24/12 orzekł, iż art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W związku z tym za niezasadny uznano zarzut naruszenia zasady adekwatności reakcji państwa na naruszenie obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń. Organ podkreślił, że na uprawnienie podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatku nie wpływa ukaranie mandatem karnym, ale niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] B. P., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzuciła:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749) przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i uznanie, iż samo przekroczenie terminu złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń powoduje zastosowanie sanacyjnej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752; dalej: ustawa) w przypadku, gdy strona złożyła kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, czego organ nie wziął pod uwagę;

2. naruszenie art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację i uznanie, iż jednodniowe przekroczenie terminu złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania sankcyjnej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, pomimo iż materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a więc zgodnie z celem, który uprawnia do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 a.

Podnosząc powyższe zarzuty wobec całości zaskarżonej decyzji, wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Domagała się nadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem strony skarżącej zastosowanie preferencyjnej stawki obliczania podatku akcyzowego nie jest uprawnieniem podatnika przede wszystkim ze względu na znaczną różnicę wysokości między stawką [...] zł a [...] zł. Stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy nie można uznać za stawkę podstawową, ponieważ jest ona 8-krotnie wyższa od stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10, co świadczy o jej sankcyjnym charakterze. Ponadto o niemożności uznania zastosowania niższej stawki za uprawnienie podatnika świadczy również możliwość ukarania podatnika za nieterminowe złożenie oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze na podstawie art. 56 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy. W dniu 1 lutego 2013r. ukarany mandatem karnym (seria [...] numer [...]) przez organ celny został mąż B. P. - H. P., za nieterminowe złożenie oświadczeń. Ukaranie podatnika za czyn określony w art. 56 § 4 k.k.s. wyłącza możliwość traktowania stosowania preferencyjnej stawki jako uprawnienia podatnika, skoro ponosi on odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia w określonym terminie.

Dlatego też w ocenie skarżącej w powyższej sytuacji zachodzi naruszenie zasady adekwatności reakcji państwa na naruszenie obowiązku spoczywającego na podatniku, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, t.j. art. 2 Konstytucji RP. Podkreśliła ona, że złożyła miesięczne zestawienie oświadczeń w dniu 26 października 2012r., tym samym naruszyła obowiązek wynikający z art. 89 ust. 14 ustawy, jednakże nie można przypisać jej rażącego naruszenia, uzasadniającego zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

Skarżąca zwróciła uwagę, że ratio legis przepisu zawartego w art. 89 ust. 14 ustawy jest zapobieganie wykorzystywaniu oleju opałowego obłożonego niższą akcyzą niezgodnie z przeznaczeniem, ze szkodą dla budżetu państwa. Obowiązek sporządzenia zestawienia nie jest bezpośrednio związany ze sprzedażą tego produktu, ani z powstaniem obowiązku podatkowego. Zestawienie ma charakter wtórny wobec złożonych oświadczeń i to one są podstawą stwierdzenia, czy doszło do jakiegokolwiek naruszenia interesów państwa. Uznanie, iż samo przekroczenie terminu złożenia zestawienia jest podstawą zastosowania stawki sankcyjnej jest nieprawidłowe, ponieważ art. 89 ust. 16 wzw. z art. 89 ust. 14 ustawy ma na celu sankcjonowanie sposobu wykorzystania oleju opałowego i pierwszorzędne znaczenie ma prawidłowość złożonych oświadczeń, nie zaś złożenie zestawienia tych oświadczeń.

Oświadczenia złożone przez B. P. nie budziły wątpliwości organów podatkowych. Tym samym jednodniowe opóźnienie w złożeniu zestawienia nie może być zdaniem skarżącej traktowane na równi z naruszeniami rzeczywiście godzącymi w interes państwowy, czyli wykorzystaniem oleju opałowego na inne cele niż grzewcze. Zapłata ośmiokrotnie wyższego zobowiązania podatkowego stanowi nadmierną dolegliwość ekonomiczną, którą podatnik, niezależnie od wystąpienia po jego stronie winy, od której nie może się uwolnić, musi ponieść z własnych środków. W związku z powyższym art. 89 ust. 16 ustawy należy interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy, iż podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów materialnoprawnych, bez uzyskania oświadczeń przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W sytuacji gdy podatnik wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania oświadczeń od nabywców i nie budzą one wątpliwości co do przeznaczenia oleju na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2015 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 562/14.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2016 r. postępowanie sądowo – administracyjne zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest zasadna, a w jej uwzględnieniu uchyleniu podlega decyzja kontrolowana oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016. 1066, j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z § 2 tego przepisu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016.718, j.t.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, w tym skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że podatniczka we wrześniu 2012 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w ilości 4000 l. W dniu 25 października 2012 r. podatniczka sporządziła zestawienie oświadczeń za wrzesień i złożyła je w dniu następnym w urzędzie celnym.

Spór pomiędzy podatniczką i organami podatkowymi koncentruje się na zagadnieniu, czy wobec bezspornej okoliczności niezłożenia przez nią do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.), organ mógł zastosować stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 108 z 2011r., poz. 626 ze zm.) sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ma obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5, zaś oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Zgodnie z ust. 16 tego przepisu, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 przepisu.

Jak wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), wykładnią prawa wspólnotowego, wynikającą z orzecznictwa TSUE. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych jest obowiązkiem sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

Wyrokiem z 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 (podobnie w wyroku z tej samej daty w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD) TSUE orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych,

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

W wyroku tym jednoznacznie stwierdzono zatem, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy dla olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty dla celów zgodnych z przeznaczeniem.

We wskazanych orzeczeniach TSUE orzekł, że Polska była uprawniona, by wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis prawa wewnętrznego narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Powyższe orzeczenia TSUE mają wpływ na sprawy, w których organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, w przypadku braku złożenia zestawień oświadczeń w terminie, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Przy interpretacji przepisów u.p.a. należy uwzględnić także regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Opodatkowanie zwiększoną stawką podatkową powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie przeznaczenia przedmiotu sprzedaży na cele opałowe. Stanowisko takie znalazło szerokie odzwierciedlenie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.).

W ocenie Sądu uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. przez złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców z opóźnieniem, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r., I GSK 837/14, CBOSA).

Podkreślenia wymaga również fakt swoistej ewolucji poglądów orzecznictwa w sprawach dotyczących omawianej kwestii. Najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zdecydowany sposób odbiega od linii prezentowanej do czasu wydania wyroku przez TSUE w sprawie C - 481/14.

W wyrokach z dnia 6 lipca 2016r., sygn. sygn. I GSK 1269/14 i 1271/14 (CBOSA) NSA w szczegółowy sposób przedstawił proces zmiany orzecznictwa w kwestii oceny braków formalnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i ich nieterminowego złożenia w urzędzie celnym.

Z przedstawionego rysu historycznego wynika, że początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało realizować wszystkie założenia ustawodawcy, a zatem zawierać wskazane w przepisach ustawy dane, a dane te winny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistością. Nadto zestawienia oświadczeń musiały być składane w terminie wynikającym z ustawy.

W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest natomiast pogląd, że dokonując wykładni celowościowej przepisów ustawy, treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców wyrobu akcyzowego, powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto, kiedy i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi ustawy i nie pozbawiają podatnika preferencji ustawowych w zakresie stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów, niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej.

Prawidłowa wykładnia omawianego uregulowania prawnego prowadzi do wniosku, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a następnie sporządzenie i złożenie we właściwym urzędzie celnym zestawienia tych oświadczeń za dany okres, nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11, CBOSA).

W tych okolicznościach wykładnia dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do uznania, że każdy formalny brak oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe lub zestawienia oświadczeń skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, prowadzi do wniosków stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z art. ust. 16 u.p.a. Zastosowana przez organy podatkowe językowa wykładnia treści wskazanych regulacji prawnych jest nazbyt restrykcyjna i prowadzi do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Celem tym nie jest przecież samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń i obowiązki z tym związane, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych (por. ww. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2016r.). Przepisy dotyczące oświadczeń nabywców oleju opałowego należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Musi ona służyć oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach nie utrudniają weryfikacji daty nabycia oleju, czy też ustalenia personaliów nabywców. (v. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016r., w sprawie sygn. C-418/14).

Tak więc stanowisko organów obu instancji skutkuje uznaniem wydanych decyzji za pozbawione uzasadnionych podstaw.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceni, czy oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego we wrześniu 2012 r. o jego przeznaczeniu na cele opałowe, w kontekście stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszej sprawie, spełniają wymogi ustawowe, a tym samym czy mogą one stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a oraz w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).