Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 17/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie WSA Grzegorz Gocki Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 28 lutego 2007 r.

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określił skarżącemu J. P. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na 6.321 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżący prowadzi handlowo-usługową działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i rekreacyjnych i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W okresie od 1991 r. do 2004 r. nabył szereg nieruchomości w Z. i J. W 2003 r. Burmistrz [...] zatwierdził projekt podziału trzech zakupionych wcześniej przez skarżącego działek, w wyniku czego powstało 20 działek o numerach [...]/a-t o powierzchni od 0,0174 ha do 0,0427 ha oraz jedna działka o powierzchni 29,4311 ha. Skarżący w okresie od maja 2004 r. do października 2005 r. sukcesywnie sprzedawał wydzielone działki o małej powierzchni, jako działki rekreacyjne. Między innymi sprzedał za cenę 20.000 zł działkę o numerze [...]/m, przy czym umowa przeniesienia własności nieruchomości, zawarta dnia 16 czerwca 2005 r. poprzedzona została zawartą dnia 25 kwietnia 2005 r. umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem nie skorzystania przez Gminę [...] z prawa pierwokupu. W dacie zawarcia umowy warunkowej nastąpiła zapłata ceny i wydanie sprzedawanej działki nabywcy. W deklaracji dla podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2005 r., to jest w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości, skarżący nie wykazał podatku należnego z tego tytułu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej w Z. z dnia 14 listopada 1996 r. Nr XXXI/208/96r., sprzedawane przez skarżącego grunty stanowią tereny usług turystyki, gdzie dopuszcza się ograniczoną zabudowę z wyłączeniem realizacji obiektów budowlanych i urządzeń szkodliwych dla zdrowia ludzi i środowiska i nie stanowią działek rolnych. W stosunku do części sprzedanych działek wydane zostały pozwolenia na budowę lub złożone zostały wnioski o wydanie takich pozwoleń, a z zawartych umów wynika, że skarżący zastrzega sobie prawo do opiniowania projektu ich zabudowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się także grunty. Opodatkowaniu podlega dostawa gruntów niezabudowanych, sklasyfikowanych jako tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, gdyż dostawa terenów innych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona od tego podatku. Wydzielenie przez skarżącego działek i oferowanie ich do sprzedaży jako działek rekreacyjnych oraz sprzedaż 12 takich działek z przeznaczeniem pod zabudowę ma charakter zorganizowany i częstotliwy, stanowiąc tym samym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a obrót taki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Zadeklarowaną przez skarżącego za kwiecień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 14.253 zł obniżono do kwoty 6.321 zł, a to wskutek ustalenia, że skarżący obniżył podatek należny, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży działki powstał w kwietniu 2005 r., a więc z chwilą wydania towaru i otrzymania należności. Kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości obliczono metodą rachunku "w stu" od kwoty 20.000 zł.

2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez zastosowanie tych przepisów do odpłatnej dostawy niezabudowanych gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że sprzedane działki utraciły swój dotychczasowy, rolny charakter wskutek objęcia ich planem zagospodarowania przestrzennego.

W uzasadnieniu podniósł, że sam plan zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że objęta nim nieruchomość traci charakter rolny i powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. (SA/Bk 1306/03). Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie go z produkcji rolnej, co nie miało miejsca, skoro z ewidencji gruntów wynika, że nadal jest to grunt rolny opodatkowany podatkiem rolnym. Skoro zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęta jest dostawa terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, zwolnienie to dotyczy gruntów o charakterze rolnym, leśnym i działek rekreacyjnych; w tym zakresie skarżący powołał się na pogląd A. Bartosiewicza i R. Kubackiego wyrażony w publikacji "VAT – komentarz", Wyd. Zakamycze 2004. Podniósł także, że nabywca sprzedanych gruntów może dokonać zmiany ich przeznaczenia z rolnego na nie rolny, ale to nie może wstecznie rzutować na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy sprzedaży takiego gruntu.

W piśmie złożonym po zapoznaniu z materiałem dowodowym skarżący dodatkowo powołał się na zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 20 października 2004 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 24 października 2005 r., w myśl których sprzedaż działek budowlanych wyodrębnionych gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu podniósł, że w celu ustalenia, czy dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie charakteru i przeznaczenia gruntu będącego przedmiotem dostawy. Ponieważ przepisy podatkowe nie wskazują, w oparciu o jakie dokumenty dostawca gruntu określa ich przeznaczenie, należy posłużyć się regulacjami dotyczącymi zagospodarowania terenu, przede wszystkim planem zagospodarowania przestrzennego danego obszaru, a w przypadku jego braku – danymi z ewidencji gruntów, o ile zawierały one będą informacje o planistycznym przeznaczeniu terenu, a nie tylko wskazanie aktualnego sposobu zagospodarowania. Z odnoszącego się do sprzedanych działek planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że sprzedane działki gruntu przeznaczone zostały na tereny rekreacyjne, z ograniczeniem zabudowy w postaci zakazu realizacji obiektów budowlanych i urządzeń szkodliwych dla zdrowia ludzi i środowiska. Udzielono także pozwoleń na budowę dla zlokalizowanych na tych działkach inwestycji. Wskazuje to jednoznacznie, że sprzedane przez skarżącego nieruchomości gruntowe stanowiły działki przeznaczone pod zabudowę, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obszar, na którym działki są położone, nie był objęty specjalną ochroną, wymagającą wydania decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolnej i określającej warunki wyłączenia, a więc brak takiej decyzji nie świadczy o tym, że ich zabudowa nie jest możliwa. Podobnie nakaz płatniczy dotyczący łącznego zobowiązania pieniężnego od posiadanych przez skarżącego nieruchomości oraz wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, iż przedmiotem sprzedaży jest grunt rolny niezabudowany, nie są dowodami na to, że sprzedane grunty nie są przeznaczone pod zabudowę. Nie ma także znaczenia, czy to skarżący był adresatem decyzji udzielającej pozwolenia na budowę na sprzedanych działkach, czy też nabywcy tych działek; istotne jest natomiast to, że działki te leżą na obszarze, który może być zabudowany.

Odnośnie powołanego przez skarżącego wyroku sądu administracyjnego organ podatkowy zauważył, że nie odnosił się on do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów, ale dotyczył utraty zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny; ponadto dotyczył on okresu sprzed wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Organy podatkowe nie podnoszą, że sprzedane grunty utraciły charakter rolny ani nie twierdzą, że sama treść planu zagospodarowania przestrzennego powoduje utratę rolnego charakteru sprzedanych działek. W powołanym przez skarżącego komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług również wspomniano, że charakter gruntu należy ustalać w oparciu o lokalny plan zagospodarowania przestrzennego.

Odnośnie powołanych przez skarżącego wyjaśnień organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zostały one wydane dla konkretnych stanów faktycznych i wiążą jedynie w zakresie pytania zadanego przez innego podatnika.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach i o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przez zastosowanie 22% stawki podatku do dostawy gruntów ornych niezabudowanych zwolnionych przedmiotowo z podatku od towarów i usług,

- naruszenie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dokumentów urzędowych, a w szczególności decyzji Burmistrza [...] z dnia 5 września 2003 r., z której wynika, że z gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wyodrębniono działki rekreacyjne, przeznaczone do wypoczynku krótkotrwałego sobotnio-niedzielnego, a nie działki do zabudowy,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalenie, że sprzedane działki są zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania przeznaczone do zabudowy, podczas gdy leżą one na terenach rekreacyjnych, przeznaczonych do krótkotrwałego wypoczynku sobotnio-niedzielnego.

W uzasadnieniu podniósł, że pojęcie "teren rekreacyjny" nie jest tożsame z pojęciem "teren do zabudowy". Jakkolwiek nie ma słownikowej definicji tych terminów, lecz z samej definicji terminu "teren" można wnioskować o ich rozróżnianiu. Również w ustawach: z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) i z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) nie występuje definicja terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę.

Plany zagospodarowania przestrzennego nie powodują przekształcenia gruntu rolnego w nierolny i nie stanowią podstawy do zmian w rejestrze gruntów, lecz jedynie umożliwiają inne niż dotychczasowe wykorzystanie gruntów, co stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 grudnia 1982 r. (II AZP 8/82, OSNCAP z 1984 r. Nr 2-3, poz. 19). Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78), jeżeli grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze lub nieleśne zostały wyłączone z produkcji – czyli rozpoczęto inne niż rolnicze lub leśne użytkowanie tych gruntów – możliwe jest wydanie z urzędu decyzji dotyczącej obowiązku uiszczenia związanych z tym opłat. Teza zawarta w cytowanym w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ma zastosowanie do określenia statusu gruntu rolnego w sytuacji zmiany planu zagospodarowania przestrzennego bez względu na to, na podstawie których ustaw podatkowych oceniane będą tego skutki. Natomiast kluczowe znaczenie w sprawie powinny mieć przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), gdzie w pkt 3 ppkt 4 załącznika nr 6 do zurbanizowanych terenów niezabudowanych zaliczono grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolnej, które oznacza się symbolem "Bp". Ponieważ grunty stanowiące sprzedane działki miały oznaczenie "R IV a" – jako grunty orne – nie stanowiły one terenów pod zabudowę.

Skarżący powołał się także na pogląd co do znaczenia klasyfikacji gruntów, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2005 r. (III SA/Wa 1206/05, LEX Nr 174433), wydanym w sprawie podatku od nieruchomości, według którego organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przeznaczenia gruntu oraz powtórnie powołał się na poglądy komentatorów ustawy o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, a także wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie, cytowane przez J. Zubrzyckiego w opracowaniu "Leksykon VAT – 2006". Skoro bowiem dla jednego organu podatkowego sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług pomimo tego, że w planie zagospodarowania przestrzennego działki te stanowią teren pod zabudowę, natomiast w stosunku do skarżącego inny organ podatkowy stosuje odmienną interpretację tych samych przepisów, prowadzi to do wniosku, że naruszona została zasada praworządności, określona w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu i powołał się na własną argumentację przedstawioną w decyzji drugoinstancyjnej. Dodatkowo podniósł, że ocena dotycząca określenia przeznaczenia gruntów nie była oceną własną organu podatkowego, lecz oceną opartą na przepisach ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zarazem organ podatkowy nie twierdzi, że pojęcie "teren rekreacyjny" jest tożsame z pojęciem "teren do zabudowy", ale zauważa, że zawarta w cytowanej ustawie definicja działki budowlanej potwierdza, iż działki sprzedane przez skarżącego odpowiadają tej definicji, w przeciwnym bowiem razie nie wydano by zezwoleń na ich zabudowanie. Odnośnie oznaczeń stosowanych w ewidencji gruntów i budynków Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że oznaczenie terenów symbolem "Bp" oznacza, że są to grunty niezabudowane, przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę i wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej, i dlatego nie mogą być one oznaczone symbolem "R", ponieważ gruntami rolnymi już nie są. Jednakże nie oznacza to, że grunty oznaczone symbolem "R-IVa" nie mogą stanowić terenów przeznaczonych pod zabudowę, zwłaszcza, że w przypadku tylko części gruntów tak oznaczonych występować może obowiązek wydawania zezwoleń na wyłączenie ich z produkcji rolnej (gruntów sprzedanych przez skarżącego obowiązek taki nie obejmował). Podobnie, ponieważ preferencja określona w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w postaci zwolnienia od tego podatku dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, nie oznacza to, że korzysta z tego zwolnienia dostawa działek rekreacyjnych – istotne jest bowiem to, czy w momencie sprzedaży sprzedawany grunt mógł być przeznaczony pod zabudowę.

6. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska procesowe, przy czym pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł, że sprzedane przez skarżącego działki gruntu stanowiły jego majątek osobisty, nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i tym samym sprzedaż ta nie następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co nie była sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne zasługują na aprobatę i stanowią także podstawę faktyczną wyroku Sądu. Ich istotą jest to, że skarżący, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i rekreacyjnych po dokonaniu podziału działki gruntu, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny, na szereg mniejszych działek, wydzielone w ten sposób działki sukcesywnie sprzedawał. Sprzedawane działki były nieruchomościami gruntowymi, które mogły być zabudowane, ponieważ zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowiły tereny usług turystyki, z dopuszczoną możliwością ograniczonej zabudowy. Ograniczenie to sprowadzało się do zakazu realizacji obiektów budowlanych i urządzeń szkodliwych dla zdrowia ludzi i środowiska. Po sprzedaży działek organy nadzoru budowlanego wydały pozwolenia na zabudowę niektórych z tych działek, w stosunku do innych ich nabywcy wystąpili o wydanie takich pozwoleń.

W związku z tymi ustaleniami należy przypomnieć, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega – między innymi – odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Za towar w rozumieniu tej ustawy uznano także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 tej ustawy, w przeciwieństwie do definicji towarów zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., gdzie grunty za towar w rozumieniu tej ostatniej ustawy uznane nie zostały. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., o czym stanowi art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., od dnia 1 maja 2004 r. odpłatna dostawa gruntów na terytorium kraju, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasada ta podlega ograniczeniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., w myśl którego zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy stronami ogniskuje się na zagadnieniu sposobu i kryteriów określenia charakteru gruntów, będących przedmiotem dostawy, a w szczególności zakresem przesłanek i dowodów, jakimi należy się posłużyć dla ustalenia, czy określone grunty położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę. Według organów podatkowych rozstrzygającym kryterium powinien być sposób zakwalifikowania terenów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu posługiwać się należy danymi z ewidencji gruntów, o ile zawierają one informacje o planistycznym przeznaczeniu terenu, a nie tylko wskazanie aktualnego sposobu zagospodarowania. Według skarżącego istotne znaczenie mają dane wynikające z ewidencji gruntów, ponieważ sam plan zagospodarowania przestrzennego nie powoduje utraty charakteru objętych nim gruntów, a ponadto organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przeznaczenia gruntów.

W związku z powyższym Sąd zauważa, że autorzy komentarzy do ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie opowiadają się za rozstrzyganiem tego zagadnienia w oparciu o kryterium danych wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W szczególności takie stanowisko zaprezentowali: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wydawnictwo Unimex 2006, s. 35, A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz do VAT, Wydawnictwo Zakamycze 2004, T. Michalik, VAT Komentarz Rok 2004, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 356 oraz Z. Modzelewski i G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis 2006, teza 13 do art. 43, s. 502-503.

J. Zubrzycki zacytował wprawdzie interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie, na którą powołuje się skarżący, a według której sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gruntów rolnych i przeznaczonych pod zabudowę korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Autor ten wyraźnie opowiedział się jednak za tezą, że o charakterze gruntów decydować powinien zasadniczo plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru. Dodatkowo, po analizie przepisów cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a zwłaszcza użytego w nim pojęcia "grunty zabudowane i zurbanizowane" w korelacji do użytego w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia "tereny budowlane", stwierdził, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie odwoływał się do tego rozporządzenia.

A. Bartosiewicz i R. Kubacki odnotowali wprawdzie, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym i działek rekreacyjnych, ale zarazem jednoznacznie stwierdzili, iż charakter gruntu należy ustalać w oparciu o przepisy prawa miejscowego, to jest lokalne plany zagospodarowania przestrzennego.

T. Michalik zaznaczył, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych, niż budowlane (a zatem na przykład rolnych, leśnych, rekreacyjnych) oraz gruntów innych, niż przeznaczone pod zabudowę (co należy ustalić na podstawie planów zagospodarowania przestrzennego).

Z kolei Z. Modzelewski i G. Mularczyk wskazując, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest nie o gruntach, ale o terenach, które to pojęcie w tej ustawie zdefiniowane nie jest, zajęli stanowisko, iż definicji omawianego pojęcia należy poszukiwać w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z 2003 r. Z art. 1 tej ustawy wynika bowiem, że określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zakwalifikowanie terenu do określonej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Wtedy natomiast, gdy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie ma, decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji gruntów i budynków, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przedstawione wyżej poglądy Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela i tym samym akceptuje wysnutą przez organy podatkowe konkluzję, że sprzedane przez skarżącego działki stanowiły teren przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) w zakresie definicji pojęcia "grunt budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 4 ust. 3 lit. (b), że "Grunty budowlane" oznaczają wszelkie grunty niezabudowane lub zabudowane zdefiniowane jako takie przez Państwa Członkowskie. Ponieważ jednak polska ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r., ustanawiając w art. 43 ust. 1 pkt 9 wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem mówi nie o dostawie gruntów, ale o dostawie terenów, trafnie zwracają uwagę cytowani wcześniej autorzy, że zastosowanego w tym przepisie pojęcia "terenu" (niezabudowanego, budowlanego, czy też przeznaczonego pod zabudowę) nie powinno się odnosić do przepisów regulujących ewidencję gruntów i budynków, skoro mowa w nich o "gruntach", a nie o "terenach". Natomiast niewątpliwie o "terenach" traktuje ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, stąd też odwołanie się do jej regulacji jest w pełni uzasadnione. Przede wszystkim jednak to ta ustawa normuje zagadnienie systemu planowania zagospodarowania przestrzennego (organizowania kształtowania przestrzeni), który ma wpływać na sposób wykonywania własności nieruchomości i wyznaczać granice zagospodarowania działki przez właściciela, w tym określać możliwość oraz ograniczenia zabudowy działki, a nawet zabudowę taką wykluczać. Pomijając w tym miejscu podnoszone w literaturze przedmiotu wątpliwości co do konstytucyjności uprawnień gmin, wynikających z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jako mogących kolidować z wykonywaniem i ochroną prawa własności (por. Z. Czarnik, Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako podstawa wykonywania własności nieruchomości, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego Nr 2(5)/2006, s. 42nn.), należy stwierdzić, że de lege lata to właśnie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego mogą określać między innymi te tereny, które przeznaczone są do zabudowy, co ma oczywiście istotne znaczenie dla poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy dostawa określonych terenów (gruntów na nich się znajdujących) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, czy też ze zwolnienia takiego nie korzysta.

Czym innym natomiast jest klasyfikacja gruntów, wykorzystywana na potrzeby podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Tu zasadnicze znaczenie mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. – Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym – Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm., art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym – Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Danych wynikających z tej ewidencji nie zmienia oczywiście uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w cytowanym wyroku z dnia 3 marca 2004 r. (SA/Bk 1306/03, opublikowanym w ONSAwsa z 2005 r. Nr 1, poz. 18), a wcześniej Sąd Najwyższy w również już cytowanej uchwale z dnia 23 grudnia 1982 r. Jednakże tak, jak dla rozpoznania obowiązku podatkowego we wskazanych podatkach znaczenie mają na mocy cytowanych przepisów dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, tak dla określenia zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług w wypadku dostawy terenów z przyczyn już przedstawionych znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt regulowany ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i odnoszący się do klasyfikacji, a co ważniejsze – regulujący sposób zagospodarowania terenów, czyli sposób ich wykorzystania.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że oznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym przez organ stanowiący Gminy [...], terenów, na których znajdują się działki sprzedane przez skarżącego, jako terenów rekreacyjnych (§ 10 cytowanej wcześniej uchwały) nie oznacza, że na terenach tych wykluczona jest zabudowa, skoro w § 13 tej uchwały przewidziano jedynie ograniczenia w zabudowie, polegające na zakazie realizacji obiektów budowlanych i urządzeń szkodliwych dla zdrowia ludzi i środowiska (k. 83-91 akt podatkowych), a następnie wydano pozwolenia na ich zabudowę.

Reasumując tę część rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdza, że w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu (gruntu znajdującego się na określonym terenie) korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie informacji o przeznaczeniu terenu, wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, o ile plan taki został uchwalony. Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i oceniły materiał dowodowy w aspekcie badania podstaw do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek gruntu, dokonanej przez skarżącego.

W szczególności nie nastąpiła zarzucana błędna ocena dokumentów urzędowych, ani też naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 187 i 194 Ordynacji podatkowej, prowadzące do naruszenia art. 7 Konstytucji RP. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej. Przesłanek do twierdzenia, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa lub w sposób nie budzący do nich zaufania, względnie bez respektowania obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania – czyli w sposób sprzeczny z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej - Sąd nie dopatrzył się. Nie naruszono także art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę dokumentu urzędowego w postaci decyzji Burmistrza [...] o podziale nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego i wyodrębnieniu z niej działek rekreacyjnych, ponieważ z treści ego dokumentu nie wynika – i wynikać nie może – czy działki te posadowione są na terenach przeznaczonych do zabudowy, czy też nie. Elementem zebranego materiału dowodowego jest przecież także pismo Starostwa Powiatowego w K. z dnia 27 lutego 2006 r. (k. 82a akt podatkowych), z którego wynika, że udzielano pozwoleń na budowę dla inwestycji zlokalizowanych na tych działkach, ale przede wszystkim omawiana wcześniej uchwała Rady Miejskiej w Z., stanowiąca o miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i przewidująca możliwość ograniczonej zabudowy terenów, na których działki te się znajdują. Chociaż organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy w sposób odmienny, niż uczynił to skarżący i wysnuły wnioski dla skarżącego niekorzystne, niemniej, zdaniem Sądu, uczyniły to w sposób odpowiadający prawu. Tym samym także zarzut naruszenia przez nie art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, jest chybiony.

Chybiony jest także sformułowany na rozprawie zarzut, że sprzedaż działek była następstwem wyzbywania się przez skarżącego majątku osobistego i nie miała związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Otóż teza o pozagospodarczym charakterze obrotu działkami rekreacyjnymi jest nie do utrzymania, jeśli zważyć, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego były właśnie, między innymi, usługi rekreacyjne, że oferty sprzedaży tych działek znajdowały się na stronach internetowych poświęconych działalności gospodarczej skarżącego i że wreszcie czynności sprzedaży miały charakter częstotliwy, skoro w stosunkowo niedługim czasie skarżący, po uprzednim wydzieleniu oferowanych działek z większej nieruchomości, sprzedał ich nie mniej, niż 12. Ponieważ w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. podatnikami (tego podatku) są, między innymi, osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, która obejmuje wszelkie czynności producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czyniona częstotliwie sprzedaż działek rekreacyjnych przez skarżącego świadczącego także usługi rekreacyjne, musi prowadzić do wniosku, że jest on także w zakresie kwestionowanych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług, co trafnie uznały organy podatkowe.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni zresztą podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 9 marca 2006 r. (I SA/Ol 10/06, ZNSA Nr 6 (3/2006), s. 120 nn.), w myśl którego wielokrotna sprzedaż wydzielonych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego działek budowlanych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazuje także, że – jak wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. (C-25/03, Przegląd Podatkowy z 2005 r. Nr 6, s. 50) – majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych. Odnosząc powyższe do sprawy obecnie rozpatrywanej nie sposób nie zauważyć, że w sprawie rozpoznawanej przez Sąd w Olsztynie skarżący nie był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a spór z organami podatkowymi ogniskował się wokół tego, czy wielokrotnie powtarzane czynności sprzedaży wydzielonych działek należało zakwalifikować jako wykonywanie działalności gospodarczej, a dokonującego tych czynności – jako podatnika podatku od towarów i usług. W sprawie obecnie rozpoznawanej sytuacja jest znacznie bardziej klarowna i jednoznaczna. Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było między innymi świadczenie usług rekreacyjnych, a wydzielone przez skarżącego działki gruntu w żadnym razie nie służyły do zaspokajania jego potrzeb własnych, ale były przedmiotem obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).