Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 130/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 234/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 234/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej w skrócie: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Sąd I instancji podzielił bowiem stanowisko organów podatkowych, że 6 faktur wystawionych przez firmę T. sp. z o.o. dokumentujących wykonanie usług budowlano-montażowych (budowa basenu), które strona skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. - nie odzwierciedlało rzeczywistych transakcji, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie "ustawa o VAT". Za zasadne uznał stanowisko organu, że basen wybudowany był przez inny podmiot, niż wynikałoby to z przedstawionych faktur. Budowa basenu została rozpoczęta i prowadzona, a basen był wybudowany, gotowy do używania i użytkowany przed datą 15 lutego 2013 r., tj. przed podpisaniem umowy na jego wybudowanie.

Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej w skrócie "O.p."), polegające na tym, że WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszyły obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, poprzestając na bezkrytycznym powtarzaniu twierdzeń z uzasadnienia organu odwoławczego bez przedstawienia toku swego rozumowania, wyjaśnienia i przedstawienia wyniku samodzielnej konfrontacji tych twierdzeń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wskazując, że sporne faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości w okresie luty-kwiecień 2013 r. nie mogły być wykonane, ponieważ budowa basenu została zakończona w 2011 r., a istota sprawy sprowadza się do faktu, że basen wybudowany był przez inny podmiot i w innym czasie, niż wynikałoby to z przedstawionych faktur, w sytuacji, gdy tylko zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje na wybudowanie basenu jako obiektu nadającego się do odbioru przez odpowiednie organy dopiero co najmniej 20 lutego 2013 r., a jako usługi do 2 kwietnia 2013 r., tj. dnia podpisania protokołu odbioru inwestorskiego wykonanych robót, a organy obu instancji nie ustaliły innej daty wykonania, ani rodzaju pierwszej i ostatniej usługi wykonanej na tej budowie, gdzie pozwolenie na budowę zostało skutecznie przeniesione na skarżącą Spółkę, a usługa budowy basenu była realizowana od 4 października 2011 r. na podstawie ustnie zawartych umów pomiędzy skarżącą Spółką i podmiotami dotychczas uczestniczącymi w procesie budowy budynku ośrodka i skutkowała stworzeniem składnika majątku mającego cechy środka trwałego w skarżącej Spółce - wybudowaniem basenu w obcym środku trwałym firmy A. B. K.;

2) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Lublinie oddalił skargę dokonując własnego ustalenia w zakresie stanu faktycznego w stosunku do daty rozpoczęcia i prowadzenia budowy basenu na podstawie dokumentu nieznajdującego się w aktach sprawy i wbrew ustaleniom organów podatkowych, stwierdzając, iż "Budowa basenu została rozpoczęta i prowadzona na podstawie pozwolenia na budowę z 6 lipca 2010 r., tj. przed powstaniem spółki T., a jego ukończenie nastąpiło przed zawarciem umowy na jego wykonanie w 2013 r.", podczas gdy 6 lipca 2010 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie budynku ośrodka pod warunkiem wykonania basenu i pomieszczeń ogólnodostępnych na kondygnacji piwnic, a budowa basenu była realizowana na podstawie przeniesionego na skarżącą Spółkę pozwolenia na budowę z 25 stycznia 2006 r. budynku ośrodka szkoleniowo - wypoczynkowego - pensjonatu;

3) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 O.p. polegające na tym, że WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, powtarzając dosłownie twierdzenia organu odwoławczego, nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji dokonały dowolnych ocen urzędowych dokumentów, twierdząc chociażby, iż pozwolenie na warunkowe użytkowanie budynku ośrodka z dnia 6 lipca 2010 r. wskazuje, iż "że basen był wybudowany, a nie zostały zamontowane tylko urządzenia basenu" oraz nie przeprowadziły postępowania w celu obalenia domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych w zakresie treści i uznania dokumentów urzędowych jako dowodów w sprawie, w tym zwłaszcza decyzji przeniesienia pozwolenia na budowę na skarżącą Spółkę w sytuacji, gdy organy podatkowe były związane normatywną oceną dokumentów urzędowych i nie mogły swobodnie oceniać ich treści, ponieważ zasada swobodnej oceny dowodów w takiej sytuacji jest wyłączona;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu, przede wszystkim nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący dla zapewnienia właściwej kontroli instancyjnej i sformułowania zarzutów toku rozumowania Sądu prowadzącego do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową, skutkujące brakiem jednoznacznych ocen w zakresie ustaleń ze sfery stanu faktycznego, gdyż Sąd I instancji powtarzał całymi fragmentami twierdzenia organów podatkowych zamiast samodzielnie konfrontować te twierdzenia z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

5) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. polegające na tym, że WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, powtarzając dosłownie twierdzenia organu odwoławczego, nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności umowy na budowę basenu pomiędzy skarżącą Spółką i T. oraz innymi podmiotami uczestniczącymi w budowie i przyjęły, że w sprawie budowy basenu pomiędzy tymi podmiotami podstawą rozstrzygania winna być dosłowna treść umów pisemnych, podczas gdy podstawą wykonywania usług były ustne umowy pomiędzy ww. podmiotami zawarte po powstaniu skarżącej Spółki, których terminów zawarcia, zakresu oraz okresu wykonania organy obu instancji nie ustaliły oraz nie wzięły pod uwagę, iż umowy sporządzono w formie pisemnej w dniach ich podpisania dla formalnego potwierdzenia wykonywanych prac w celów uzupełnienia wniosku o dotację z ARiMR, a żadna faktura nie wskazuje na ww. umowy pisemne, ani okres w nich wskazany, lecz na zakres wykonanych prac, co skutkowało apriorycznym odrzuceniem potrzeby ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności prowadzącym do oceny dosłownego brzmienia umów pisemnych w powiązaniu z błędnie ustalonym stanem faktycznym dotyczącym okresu realizacji budowy basenu i uznania, umów pisemnych, jako pozornych bez wywiedzenia pozorności, wskazując, iż ustnych umów pomimo braku ustalenia momentu ich zawarcia nie można było wykonać przed ich zawarciem, a nieważna ustna umowa dotycząca podwykonawstwa z firmą A. B.K. nie podlega opodatkowaniu, ponieważ firma ta wykonała usługi dla siebie, co było ukryte pod pozorną umową pisemną, choć wykonanie umów wywołało skutek w postaci wybudowania basenu, który ma cechy środka trwałego w majątku skarżącej Spółki;

6) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 w zw. z art. 123 i art. 124 w zw. z art. 199 oraz art. 196 § 1 i 2 O.p., polegające na tym, że WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o włączone do akt sprawy dowody zgromadzone w toku poprzedniej kontroli w stosunku do skarżącej Spółki, uzyskane z rażącym naruszeniem zasad praworządności i gromadzenia materiału dowodowego w okolicznościach faktycznego wymuszenia na stronie postępowania - L. K. - Prezes Zarządu Skarżącej Spółki zeznań w charakterze świadka oraz błędnie pouczonego o prawach i obowiązkach przesłuchanego w niniejszej sprawie w charakterze świadka męża L. K. - B.K. z powodu przesłuchania jej wbrew przepisom prawa w charakterze świadka, co skutkowało brakiem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. momentu zawarcia umów ustnych, zakresu i okresu ich wykonania, gdyż treść zeznań została pozyskana w wyniku tendencyjnego i sugerującego odpowiedzi oraz umiejscawiane w czasie czynności przesłuchania do założonej z góry tezy, gdzie taki sposób przesłuchania świadków dotyczy dowodów włączonych do akt niniejszej sprawy z akt kontroli podatkowej KP/41 1-12/3003/12 i postępowania podatkowego PP1I/4400-1/14 (protokoły przesłuchań z bardzo licznymi zastrzeżeniami do pytań sugerujących odpowiedzi i umiejscowienie w czasie czynności) i oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na pozyskanych w ten sposób przesłuchaniach bez umożliwienia udziału Strony w sprawie poprzez udział w przesłuchaniach świadków i zadawanie pytań oraz wyjaśnienie zarzucanych sprzeczności w zeznaniach;

7) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 197 § 1 w zw. art. 188 i art. 180, art. 123 O.p., polegające na tym, że WSA w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji, powtarzając dosłownie twierdzenia organu odwoławczego, nie uwzględnił, że organy podatkowe nie powołały oraz odmówiły powołania biegłego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego - momentu rozpoczęcia i wybudowania basenu i wykonania konkretnych prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu budownictwa i prawa budowlanego, gdyż organy podatkowe dowolnie interpretowały dokumenty urzędowe i instytucje prawa budowlanego oraz czynności wykonane podczas budowy basenu jedynie na niekorzyść skarżącej Spółki, pomimo braku jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie, dokonując ustaleń rzutujących na wynik sprawy, zastępując przy tym w sposób niedopuszczalny biegłego z zakresu budownictwa i prawa budowlanego własnymi błędnymi ustaleniami, zeznaniami świadków, wyjaśnieniami organów, co skutkowało błędnym przyjęciem na podstawie zapisów protokołu kontroli obowiązkowej PINB w T. z dnia 28 czerwca 2010 r., iż budowa basenu została rozpoczęta a nawet zakończona do tej daty, a więc przed powstaniem skarżącej Spółki oraz przyjmowaniem m.in. protokołu PPIS w T. z dnia 8 marca 2012 r. jako dowodu zakończenia budowy basenu pomimo prac wykonywanych do 20 lutego 2013 r. przez firmę C. w celu uruchomienia basenu i późniejszych prac wykończeniowych, prac dodatkowych i porządkowych trwających do końca marca 2013 r., co doprowadziło do odmowy powołania biegłego, a przez to do zaniechania podjęcia czynności w celu ustalenia momentu, zakresu i okresu wykonania umów ustnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w budowie basenu;

8) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 i art. 124 oraz 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191 O.p. polegające na tym, że WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, iż organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie w okolicznościach sprawy odmówiły przeprowadzenia mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych skarżącej Spółki, tj. przesłuchania świadków z udziałem strony w celu umożliwienia zadawania im pytań, ich konfrontacji w okolicznościach sprzeczności w ich zeznaniach wykluczających się nawzajem, opierając się na nieuprawnionym uzasadnieniu odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych sprowadzającym się do twierdzenia, że okoliczności, na które mieli zeznawać świadkowie są wystarczająco udowodnione innymi dowodami, w sytuacji, gdy okoliczności tych w istocie nie udowodniono i tylko w ocenie organów obu instancji zostały "udowodnione", lecz w sposób dowolny i tendencyjny do z góry założonej tezy organów podatkowych, a przepis art. 188 O.p. odnosi się do odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego jeśli okoliczności są udowodnione zgodnie z tezą strony a nie organu, co skutkowało brakiem rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, którego nie da się ustalić z uzasadnienia skarżonej decyzji;

9) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 180, art. 181 i art. 192 O.p. polegające na tym, że WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym w wyniku odmowy przeprowadzenia mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą Spółkę, gdyż w okolicznościach sprawy nie realizuje zasady czynnego udziału włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań i czynność mająca na celu zapoznanie z takim protokołami i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie i nie oznacza, iż organy dopełniły wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ zapoznając stronę jedynie z ich treścią pozbawiły w istocie stronę prawa do obrony jej praw oraz istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez nich zeznań i ich weryfikowania w sytuacji podnoszenia wzajemnej sprzeczności zgromadzonego materiału dowodowego;

10) art. 151, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. polegające na tym, że WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji sporządziły niejasne i nieprzekonywujące oraz nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji, których uzasadnienie faktyczne zawiera treści niejasne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenie okoliczności faktycznych, z pominięciem ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, co czyni nie tylko decyzje, ale i uzasadnienia niezrozumiałymi i nieczytelnymi dla strony, a przede wszystkim uzasadnienia nie dają odpowiedzi na pytanie, jaki był stan faktyczny w sprawie, tj. brak jednoznacznego ustalenia, kiedy strony ustnych umów umówiły się na budowę basenu, kiedy rozpoczęto jego budowę w zakresie ustnych umów oraz kiedy faktycznie ją zakończono, podając kilka różnych sprzecznych ze sobą okresów i terminów, gdzie Sąd I instancji, poprzestał na powtórzeniu w całości twierdzenia z tych uzasadnień.

II. W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, badając legalność decyzji, doszło do naruszenia przez WSA w Lublinie przepisów materialnego prawa, zarzut naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie ustnych umów pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, których momentu zawarcia, zakresu, jak i okresu ich wykonania organy obu instancji. nie ustaliły i wystawione przez firmę A. B.K., a następnie przez PPH T. Spółka z o.o. dokumentowały rzeczywiste usługi, basen powstał w całości do końca marca 2013 r. i jako wykonany w całości stał się środkiem trwałym skarżącej Spółki, przez co faktury rodziły obowiązek podatkowy u tych wystawców, co daje odbiorcy tych faktur prawo do odliczenia wykazanego podatku, a organy podatkowe nie ustaliły, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, lecz dotacji z ARiMR, a przesłanką warunkującą brak prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej jest ustalenie na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, iż transakcje, z których wynika to prawo zmierzają do nadużycia prawa podatkowego;

2) art. 65 k.c. oraz art. 83 k.c. w zw. z art. 6 k.c. poprzez brak poczynienia przez organ odwoławczy ustaleń w zakresie zgodnego zamiaru stron umowy o roboty budowlane zawartej przez skarżącą Spółkę z PPH T. Spółka z o.o. oraz brak ustalenia daty zawarcia umowy ustnej, która była podstawą wykonywanych spornych usług, jej zakresu i okresu wykonania i błędne przyjęcie, iż roboty budowlane związane z budową basenu były wykonywane przed zawarciem umów ustnych i nie mogły być wykonywane w realizacji tych umów, gdyż firma A. B.K. na podstawie nieważnej umowy ustnej jako podwykonawca wykonał wszystkie usługi dla siebie, co było ukryte pod pozorną umową pisemną i skutkowało przyrostem środków trwałych w firmie A. B. K., co Sąd I instancji powtórzył dosłownie za organem odwoławczym, bez przedstawienia toku rozumowania Sądu, wyjaśnienia i przedstawienia wyniku samodzielnej konfrontacji tych twierdzeń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w sytuacji, gdy organ ten nie dowiódł podstawowych elementów pozornej czynności prawnej w stosunku do ustalonej postaci pozorności, tj. zgodnego ustalenia przez strony spornej umowy, jaki stron pozostałych spornych umów na podwykonawstwo i dalsze podwykonawstwo, że złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych w postaci budowy basenu w obcym środku trwałym polegającej na adaptacji części podpiwniczenia na potrzeby basenu i stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego w skarżącej Spółce, gdyż basen jest majątkiem trwałym skarżącej Spółki, a nie jest i nigdy nie był takim majątkiem trwałym firmy A. B.K.

W oparciu o powyższe przepisy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonych decyzji.

Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Przypomnieć należy, że strona sformułowała podstawy kasacyjne w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże sygnalizowała również naruszenie norm prawa materialnego. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

W zarzutach dotyczących naruszenia norm prawa procesowego w pierwszej kolejności zakwestionowano dokonaną w treści zaskarżonego orzeczenia legalną kontrolę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz wyciągniętych na jego podstawie wniosków. Autor skargi kasacyjnej sygnalizował nieprawidłowości w zakresie wypowiedzi Sądu I instancji odnośnie do okresu, w którym miała być realizowana budowa basenu. Kwestionując zarazem stanowisko organów, jak i Sądu I instancji przyjęte w tym zakresie, podnosił, że usługa budowy basenu była wykonywana od 4 października 2011 r. na podstawie ustnie zawartych umów pomiędzy skarżącą Spółką i podmiotami dotychczas uczestniczącymi w procesie budowy budynku ośrodka i skutkowała stworzeniem składnika majątku mającego cechy środka trwałego w skarżącej Spółce - wybudowaniem basenu w obcym środku trwałym firmy A. B.K. Podkreślano przy tym, że choć obiekt był budowany od pewnego czasu, to jednak nadawał się do odbioru przez odpowiednie organy dopiero w drugiej połowie lutego 2013 r., czego w sprawie organy oraz Sąd I instancji - zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie uwzględniły.

Strona odwoływała się jdnoczesnie m.in. do treści umów i faktur, zeznań osób reprezentujących inwestora, jak i wykonawców. Wynikać miało z nich, że na początku 2013 r. basen nie tylko nie posiadał wszystkich urządzeń niezbędnych do jego normalnego użytkowania, ale również zawierał wady wymagające przeprowadzenia szeregu prac remontowych i wykończeniowych. Autor skargi kasacyjnej zarzucał przy tym organom oraz sądowi, że te zupełnie pominęły argumenty, do których odwoływała się strona skarżąca, w tym zwłaszcza o wykonywaniu ustnych umów zawieranych przez poszczególnych wykonawców w celu budowy basenu.

Z powyższym zarzutem nie sposób się jednak zgodzić. Po pierwsze, nie można uznać, że organ pominął w sprawie argumentację strony odwołującą się do realizacji ustnych postanowień między stroną a jej kontrahentami. W treści wydanej decyzji poddano analizie stanowisko strony w tym zakresie, uznając jednak, że wykonane prace nie mogły nastąpić wskutek umów ustnych, skoro część z nich została wykonana jeszcze przed ich zawarciem. Z powyższego wynika zatem, że argumentacja strony była brana pod uwagę. Natomiast to, że stanowisko organu nie odpowiadało oczekiwaniom strony nie oznacza automatycznie, że było przez organ pominięte w toku analizy materiału dowodowego sprawy.

Jeśli zaś chodzi o wydaną przez Sąd I instancji ocenę przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, należy przypomnieć, że w sprawie organy stanęły na stanowisku, że prace związane z budową basenu były rozpoczęte i realizowane przez firmę "A." B.K. przed październikiem 2011 r., a więc jeszcze przed okresem, który wskazuje strona jako faktyczny termin rozpoczęcia prac i nie mogły być wykonane w marcu 2013 r. przez podmiot widniejący na fakturze, gdyż basen w tym czasie już istniał i był użytkowany. Okoliczności, do których strona odwołuje się, wskazując na to, że w żadnej mierze nie można było mówić o rozpoczęciu prac w 2010 czy nawet już 2009 r., z perspektywy ww. stanowiska organów nie miało istotnego znaczenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że stanowisko organów zostało przyjęte na podstawie analizy szeregu różnych okoliczności, w tym: protokołu kontroli obowiązkowej zakończonej budowy obiektu budowlanego z 28 czerwca 2010 r. - sporządzonego przez pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w T. oraz protokółu przesłuchania pracowników tego urzędu; oświadczeń M.S., A.K., T.L., M.C. oraz B.O., J.K. z firmy P., A.T. - właściciela firmy PHU S., P.Z. - świadczącego usługi w zakresie elektryki w Ośrodku "S." przez 3-4 miesiące na początku 2013 r.; D. oraz J.P., którzy w ramach prowadzonej działalności wykonywali prace remontowe przy basenie pod koniec 2012 r. i na początku 2013 r. Ponadto przeprowadzono analizę treści faktur oraz umów związanych z budową basenu oraz analizę zużycia wody w Ośrodku "S." w okresie 2010 - 2013 r., która wykazała znaczny wzrost zużycia wody w III kw. 2011 r., co zdaniem organu oznaczało, że basen został napełniony właśnie w tym okresie. Odwołano się również do oświadczeń osób wskazujących na to, że basen był użytkowany przez gości ośrodka już w 2012 r. i że tego rodzaju usługi były oferowane osobom zatrzymującym się w ośrodku, w tym uczestnikom obozów i kolonii. Organ odwołał się w tym zakresie m.in. do oświadczeń J. M., który wskazywał, posiłkując się dokumentacja fotograficzną, że grupa dzieci korzystała z basenu w dniach: 3 lipca 2012 r., 5 lipca 2012 r., 6 lipca 2012 r., 7 lipca 2012 r., 9 -10 lipca 2012 r., 11 lipca 2012 r. Ponadto odwołano się do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., wydanej wobec "A." B.K., a więc podmiotu, który w myśl zakwestionowanych faktur był podwykonawcą robót budowlanych i instalacyjnych Spółki z o.o. "T.", która zgodnie z umową z 15 lutego 2013 r. - jako główny wykonawca - miała wykonać roboty budowlane i instalacyjne, związane z budową basenu na rzecz skarżącej Spółki. Z decyzji tej wynikało, że firma "A." B. K. nie wykonywała usług jako podwykonawca robót budowlanych na rzecz Spółki z o.o. "T." i firmy "K." J.W. W konsekwencji, pozostawione w całości nakłady poniesione na wybudowanie basenu, od których odliczono podatek VAT służyły czynnościom opodatkowanym firmy "A." B.K. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że szczegółowa analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie dot. B.K. doprowadziła do ustaleń, że skoro w 2012 r. firma "A." oferowała osobom trzecim, możliwość korzystania z basenu, a wystawione przez nią faktury potwierdzały realizację usług, to oznacza, że basen istniał i był użytkowany w 2012 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Lublinie zasadnie uznał, że prowadząc postępowanie dowodowe i formułując wskazane wyżej stanowisko organy nie dopuściły się naruszenia przywołanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 121, 122, 180 § 1, czy art. 187 § 1 i 3 O.p. Za trafną należy uznać ocenę, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pozyskano szereg różnych dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie.

Wbrew wywodom pełnomocnika Spółki, organ nie musiał wskazywać w jakich dokładnie datach nastąpiło faktyczne rozpoczęcie budowy basenu i kiedy budowa się zakończyła. Z punktu widzenia celów prowadzonego postępowania istotne było ustalenie tego czy faktury VAT, którymi legitymowała się skarżąca Spółka odpowiadały rzeczywistości, tj. czy potwierdzały fakt budowy w kwietniu 2013 r. basenu przez podmiot uwidoczniony w nich jako wystawca na rzecz strony skarżącej. Stanowisko organu sprawdzało się zaś do konstatacji, że basen był wybudowany, gotowy do używania i użytkowany przed 15 lutego 2013 r., tj. przed podpisaniem umowy na jego wybudowanie. Stąd też kwestie, o których wspomina pełnomocnik strony w zarzucie sformułowanym w punkcie 2) osnowy skargi kasacyjnej, a odnoszące się do wypowiedzi Sądu odnośnie do terminu rozpoczęcia prac, nie miały zasadniczego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Pamiętać bowiem należy, że tylko takie uchybienia, które w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogą mieć wpływ na wynik sprawy mogą stanowić skuteczną podstawę kasacji, warunkującą wzruszenie orzeczenia. Wskazane zatem przez stronę nieprawidłowości, przedstawione w ramach naruszenia art. 141 p.p.s.a. nie mogły zatem prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie ulega zarazem wątpliwości, że uzasadnienie wyroku ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia, a przy tym odnosić się do argumentacji stron postępowania, tak aby nie wywoływać wrażenia, że legalna kontrola działań administracji wykonywana jest w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy bądź też, że wykonanie funkcji kontrolnej, stanowiącej w przypadku sądów administracyjnych przejaw wymierzania sprawiedliwości, miało charakter jedynie iluzoryczny. Zupełnie inną kwestią jest natomiast trafność zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, czy też skarżącego kasacyjnie organu, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez który nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Dokonując analizy treści zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat wymogów stawianych przez ustawodawcę w ramach art. 141 § 4 p.p.s.a., przyjąć należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Natomiast okoliczność, że argumentacja Sądu stanowiła w dużej mierze powtórzenie stanowiska zaprezentowanego w treści zakwestionowanych przez stronę decyzji czy pism procesowych strony przeciwnej nie oznacza automatycznie, że zawiera ono takie wady, które uniemożliwiają dokonanie jego kontroli instancyjnej.

Za nieuzasadniony uznać należało również zarzut sformułowany w pkt. 5) osnowy skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. polegające na tym, że WSA w Lublinie nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności umowy na budowę basenu pomiędzy skarżącą Spółką i T. oraz innymi podmiotami uczestniczącymi w budowie. Jak już wyżej wskazano, w treści wydanej decyzji poddano analizie stanowisko strony w tym zakresie. Przypomnieć należy, że organy uznały umowy ustne dotyczące budowy basenu za pozorne, gdyż przyjęły, że roboty budowlane związane z budową basenu były wykonywane przed zawarciem umów, stąd nie mogły być wykonywane w celu ich realizacji. To, że ocena jaką wydały była jednak inna niż oczekiwała tego strona, nie świadczy automatycznie o jej wadliwości. W tym świetle nie istniała konieczność ustalania treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, o czym mowa w art. 199a § 1 O.p.

W świetle powyższego nie mógł mieć również zastosowania w tej sprawie przepis art. 199a § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut, że organy nie ustaliły momentu zawarcia ustnych umów na wykonywane roboty, który strona sformułowała w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego. W sytuacji bowiem, w której organy stwierdziły, że żadnych umów nie było, ponieważ budowa basenu przeprowadzona została jedynie przez firmę "A." B.K. Tym samym i zarzut naruszenia art. 65 k.c. oraz art. 83 k.c. w zw. z art. 6 k.c. uznać należało za chybiony.

Odnosząc się do z kolei do zarzutów oznaczonych w pkt. 6), 8) i 9) osnowy skargi kasacyjnej, a dotyczących m.in. naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, 121, art. 123, 124 art. 180, art. 181, 187 § 1, art. 188, art. 190, 191, 199 oraz art. 196 § 1 i 2 O.p., polegające na tym, że WSA w Lublinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o włączone do akt sprawy dowody zgromadzone w toku poprzedniej kontroli w stosunku do skarżącej Spółki, uzyskane z rażącym naruszeniem zasad praworządności i gromadzenia materiału dowodowego należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, że nie wystąpiły nieprawidłowości w sposobie odbierania przez organy zeznań od przesłuchiwanych w sprawie świadków. Autor skargi kasacyjnej zarzucał bowiem w tym zakresie, że organ wymusił na L.K. (prezesie Zarządu Spółki "T.") złożenie zeznań w charakterze świadka. W protokole przesłuchania tej osoby widnieje informacja, że świadka uprzedzono o treści art. 196 § 1 i § 2 O.p., oraz o odpowiedzialności karnej grożącej za składanie zeznań niezgodnych z prawdą, co świadek potwierdziła własnoręcznym podpisem. Protokół przesłuchania został przez nią podpisany bez wnoszenia żadnych uwag i zastrzeżeń. Podobna informacja widnieje przy protokole przesłuchania B. K., o czym zresztą wspomniano w treści zaskarżonego wyroku.

Jeśli zaś chodzi o zarzuty wskazujące na tendencyjne i wybiórcze wykorzystywanie materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do okoliczności wynikających z oświadczeń przesłuchiwanych świadków, wyjaśnić należy, że w aktach sprawy można odnaleźć zarówno oświadczenia świadków, na które powołuje się organ oraz takie, do których odwoływała się strona skarżąca. Podkreślić wymaga, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się w sposób szczegółowy do wszystkich tych zeznań, wskazując którym z nich dał wiarę i z jakiego powodu, a którym odmówił mocy dowodowej. Wskazał również na przypadki niespójności czy niejasności wynikających z poszczególnych zeznań składanych przed różnymi podmiotami.

Bezpodstawne są również zarzuty w zakresie podważenia wiarygodności protokołu kontroli SANEPID- u z 8 marca 2012 r., który stanowił jeden z dowodów w sprawie. Strona co prawda w skardze kasacyjnej wskazuje, że nie kwestionuje jego treści, lecz wnioski jakie organ wyciągnął z jego analizy, niemniej jednak z treści protokołu, jak również z wypowiedzi osób biorących udział w jego sporządzeniu, czy kontroli obiektu, można było wydobyć informacje odnośnie do stanu zawansowania prac przy budowie basenu. Nie można przy tym zapominać, że stanowiły one tylko jeden z wielu dowodów, na których organy oparły swoje stanowisko.

Jednocześnie należy podkreślić, że wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej działanie polegające na oparciu się przez organy na materiałach pochodzących z innych postępowań nie narusza wskazanych w sformułowanych zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p. została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej brak było podstaw do powtarzania czynności procesowych na potrzeby niniejszej sprawy, w ramach tzw. bezpośredniości przeprowadzania dowodu, zwłaszcza, że okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały udowodnione innymi dowodami niepozostającymi we wzajemnej sprzeczności. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania chociażby z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Z kolei zasada czynnego udziału strony w postępowaniu - o której mowa w art. 123 § 1 O.p. - realizowana jest poprzez zapoznanie się strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, co zostało stronie umożliwione. W aktach sprawy znajdują się bowiem zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z prowadzonym postępowaniem oraz o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na wyznaczony na podstawie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego strona złożyła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: protokołów rozpraw w sprawach, sygn. akt II K 76/15 oraz sygn. akt II K 626/14. Ponadto strona wniosła o powołanie biegłych, którzy wyjaśniliby instytucję prawa budowlanego, pojęcia takie jak obiekt budowlany, urządzenia budowlane, a także co to jest basen, infrastruktura basenowa i miska basenowa, jak i to, kiedy można uznać basen za wybudowany. Ponadto wniosła o włączenie do akt sprawy protokołów z rozpraw z 27 sierpnia 2015 r. oraz z 28 września 2015 r., których oryginały znajdują się w aktach sprawy z odwołania od decyzji Janusza Węglińskiego - kontrahenta strony - a poświadczone za zgodność z oryginałem protokoły z tych rozpraw znajdują się w aktach sprawy z odwołania B.K.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zakresie w jakim wskazywano na pominięcie przez Sąd I instancji uchybień w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, poprzez nieuzasadnione nieprzeprowadzenie przez organ ww. wniosków dowodowych strony. Należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednakże ustawodawca zastrzega, iż mają to być działania niezbędne. Chodzi o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Stosownie zaś do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem wskazanych przez skarżącą dowodów. Organ zasadnie wyjaśnił stronie z jakich względów odmówił przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów. Argumentacja jaką przedstawiono w tym zakresie znajdowała uzasadnienie, zwłaszcza, że znakomita część przeprowadzonych dowodów została potwierdzona innymi dowodami, a część z nich została szerzej omówiona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 14 grudnia 2015 r., wydanej wobec "A." B.K., która nie została zakwestionowana w toku postępowania przed Sądem I instancji, a która została włączona w poczet materiału dowodowego sprawy.

Zarazem organy - wbrew zarzutom sformułowanym w pkt. 7) skargi kasacyjnej - nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia przypuszczalnej daty rozpoczęcia budowy basenu, ponieważ ustalenie to pozostawało w zakresie możliwości nadanych im przepisami art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Wiedza specjalistyczna w zakresie technologii budownictwa czy prawa budowlanego nie była konieczna do ustalenia stanu faktycznego, bowiem okoliczności dotyczące faktycznego udostępnienia basenu do użytkowania zostały wystarczająco udokumentowane w zebranym materiale w postaci dokumentów urzędowych, dowodów osobowych z zeznań świadków, czy też dokumentacji fotograficznej.

Nie było zatem podstaw aby poprzyjmować, że doszło w toku prowadzonego postępowania do naruszenia art. 191 O.p. Warto przypomnieć, że w myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W treści zaskarżonego wyroku zasadnie oceniono, że wszystkie dowody zebrane zostały rozpatrzone w sprawie jako całości, we wzajemnej łączności, a więc w powiązaniu z innymi dowodami, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie. Jednocześnie organ podatkowy wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom dał wiarę, a którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. Dowody pochodzące z innych postępowań po ich dopuszczeniu w przewidzianej prawem formie i włączeniu do materiału dowodowego stały się dowodami także tej sprawy i podlegały ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarazem tego, że wydane przez nie rozstrzygnięcia były błędne, niezrozumiałe, nieuzasadnione i wewnętrznie sprzeczne, co zarzucała strona w pkt 10) osnowy skargi kasacyjnej.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, poddany następnie szczegółowej analizie, uwidocznionej w treści zaskarżonej decyzji - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - pozwalał na wydanie oceny, że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości. Skoro zaś z ustalonego stanu faktycznego, którego autor skargi kasacyjnej nie zdołał w sposób skuteczny zakwestionować, wynika, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, to nie można było uznać, że legalna kontrola WSA w Lublinie przeprowadzona w zakresie zastosowania przez organy w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT była nieprawidłowa. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty sformułowane w ramach naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.