Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1100/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 2 i 3, art. 5a pkt 6, art. 5b ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 6/15 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. G. kwotę 8000 (słownie: osiem tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 6/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. G. (dalej: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazała, iż podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa jednoosobowego pod firmą "G." P. G. z siedzibą w C. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była działalność agencji reklamowych, pozostała działalność związana ze sportem, działalność klubów sportowych, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna oraz pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Podatnik wszelkie zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane z tej działalności dochody opodatkował podatkiem liniowym wg stawki 19%. W ramach prowadzonej w 2009 r. działalności podatnik świadczył usługi na rzecz Klubu Piłki Siatkowej S.[...] S.A. w B. - na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2008 r. o świadczenie usług reklamowo-sportowych oraz porozumienia z dnia 29 sierpnia 2008 r. określającego warunki realizacji tej umowy. Podatnik w 2009 r. świadczył również usługi sportowe na rzecz reprezentacji narodowej, zaś rozliczenia dokonywał na druku PIT-36 wykazując w nim przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W treści umowy zawartej z Klubem Piłki Siatkowej S. [...] S.A określono wynagrodzenie zawodnika jednorazowo za sierpień 2008 r. w kwocie 50.000 zł oraz w okresie od 1 września 2008 r. do 31 lipca 2009 r. – miesięcznie 26.000 zł, czyli łącznie – 336.000 zł. W umowie przewidziano, że w okresie niezdolności do czynnego udziału w treningach i występowania w zawodach sportowych potwierdzonej przez lekarza wynikających z kontuzji lub spowodowanych chorobą zawodnik (podatnik) zachowywał prawo do wynagrodzenia z uwagi na możliwość wykorzystywania przez Klub jego wizerunku, przy czym wynagrodzenie to podlegało obniżeniu stosownie do czasu absencji. Zgodnie z umową po upływie terminów wskazanych w tej umowie zawodnik (podatnik) tracił prawo do wynagrodzenia z tytułu absencji. Umowa zobowiązywała zawodnika do określonych zachowań, do godnego reprezentowania barw klubu we wszystkich zawodach, podnoszenia poziomu sportowego, aktywnego uczestnictwa w imprezach służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których klub świadczy usługi promocyjne. Umowa określała ponadto zasady udostępniania wizerunku, reguły niedozwolonych zachowań, a także zasady rozwiązania umowy. Natomiast porozumienie zawarte z ww. klubem określało zasady wykonywania usług reklamowych i promocyjnych na rzecz zlecającego klubu. Z umowy, jak i z porozumienia, zawartego z Klubem Piłki Siatkowej S. [...] S.A. wynika, że zawodnik prowadzi działalność gospodarczą i za otrzymane wynagrodzenie będzie wystawiał faktury zgodnie z umową. Umowa określała zakres obowiązków zawodnika wymieniony w § 3 umowy zobowiązując go m.in. do współuczestnictwa we współzawodnictwie sportowym krajowym i międzynarodowym reprezentując wyłącznie barwy klubu, rzetelnego świadczenia usług reklamowych, stałego podnoszenia swego poziomu sportowego. Usługi reklamowe były świadczone przez zawodnika (podatnika) w czasie rozgrywek sportowych, w których uczestniczył Klub oraz poza nimi. Z kolei w § 3 porozumienia w sprawie warunków realizacji umów reklamowych zostały określone wprost warunki wykonywania przez zawodnika (podatnika) umów reklamowych zawartych przez Klub, w tym poprzez eksponowanie loga, znaków graficznych czy reklam produktów na odzieży, autoryzowaniu wywiadów i tekstów pod kontem dbałości o dobry wizerunek Klubu i sponsorów, utrwalania pozytywnego wizerunku Klubu, jego sponsorów i klientów w kontaktach z mediami, kibicami, zawodnikami i reprezentantami innych klubów, udziale w konferencjach prasowych i współpracy z mediami w zakresie wywiadów prasowych, radiowych i telewizyjnych. W § 4 porozumienia zawarto postanowienia dotyczące działalności promocyjnej zawodnika i rozpowszechniania jego wizerunku. W zakresie działalności promocyjnej zawodnik (podatnik) wyraził zgodę na utrwalanie oraz rozpowszechnianie jego wizerunku indywidualnego. W porozumieniu zawarto ponadto zobowiązanie zawodnika do informowania Klubu o możliwości świadczenia usług reklamowych na rzecz innych podmiotów w branży sportowej, przy czym zastrzeżono uprawnienie klubu do odmowy wyrażenia zgody na ich świadczenie w uzasadnionych przypadkach takich jak konflikt interesów klubu oraz osób trzecich, z którymi klub zawarł umowy reklamowe, wizerunkowe lub sponsorskie z produktami lub usługami świadczonymi przez inne podmioty, w szczególności potencjalnych klientów zawodnika.

Organ podatkowy uznał, że przychód podatnika uzyskany z wykonywania przez niego działalności sportowej winien być opodatkowany według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." i nie będzie miał do niego zastosowania przepis art. 9a ust. 1 tej ustawy, co skutkuje zaliczeniem przychodów podatnika osiąganych w 2009 r. do przychodów z osobiście wykonywanej działalności i decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 117.631 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów, bowiem obok pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodu jest – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. – działalność wykonywana osobiście. Przychody z tytułu uprawiania sportu, do których niewątpliwie należy zaliczyć przychody podatnika uprawiającego konkretną dyscyplinę sportu, zostały wymienione wprost w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, a więc w definicji źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2-4 ustawy i przychody te nie mogą być a contrario kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego umowa z klubem sportowym zobowiązywała zawodnika do ściśle określonych zachowań, m.in. do: reprezentowania barw klubu, godnego reprezentowania klubu we wszystkich zawodach, podnoszenia poziomu sportowego. Nieprzestrzeganie powyższych zasad uprawniało klub do zastosowania kary dyscyplinarnej przewidzianej w regulaminie klubowym. Podobnie porozumienia towarzyszące umowie zobowiązywały do określonych świadczeń na czas nieokreślony, na ściśle określonych zasadach. Organ zwrócił uwagę, że z treści porozumień wynika, iż podatnik wraz z zespołem zobowiązuje się do aktywnego udziału we wszystkich wydarzeniach reklamowych, w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku zleceniodawcy oraz jego klientów (reklamodawców). Oznacza to, że świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu, który jest reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy. Wyklucza to przesłankę działalności gospodarczej, czyli działania na własny rachunek. Podkreślił, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Powołując się na stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 778/09 wyraził pogląd, że działalność sportową organizował i prowadził związek sportowy, co przeczy twierdzeniom podatnika, że tę działalność w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził zawodnik zrzeszony w klubie. Zawierając umowę w charakterze zawodnika z jednym konkretnym klubem, zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie m.in. art. 13 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż uprawianie sportu stanowiące źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik uzyskujący dochody z tytułów wymienionych w art. 13 ust. 2-8 może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne z art. 5b ust. 1 tej ustawy; art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej. Odnosi się to także do wykonywanych usług reklamowych, które w jego ocenie nie wchodzą w zakres czynności określonych ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym i jest sprzeczne z aktualnie prezentowaną linią w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach WSA; zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121, art. 159 § 1 a, art. 187 i art. 188 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy przychody podatnika zawodowo uprawiającego sport (siatkówkę) – prowadzącego działalność gospodarczą – stanowią przychody z działalności osobistej (z uprawiania sportu i świadczenia usług reklamowo-wizerunkowych związanych z uprawianiem sportu), czy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił, iż kwestia opodatkowania dochodów skarżącego z tego samego tytułu była już przedmiotem sądowej kontroli. Wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 332/14 oddalono skargę podatnika na decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z kolei wyrok ten jest prawomocny, gdyż 27 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1874/15 oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy jest oczywisty i niesporny, ustalony został przede wszystkim na podstawie dokumentów w postaci umowy oraz porozumienia zawartego przez podatnika z Klubem S.[...]. , Podatnik zobowiązał się w nich pełnić obowiązki zawodnika sportowego zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz świadczyć usługi reklamowe na rzecz klubu, w tym współdziałać z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej, jednocześnie zobowiązując się do wyrażenia zgody na utrwalenie i rozpowszechnianie jego wizerunku indywidualnego.

W ocenie Sądu przedstawione ustalenia co do stanu fatycznego są wystarczające do przeprowadzenia oceny prawidłowości zakwalifikowania dochodów osiągniętych przez podatnika z powyższych tytułów do określonego źródła przychodu. Skład orzekający podkreślił, po analizie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., iż zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Sąd potwierdził prawidłowość organów podatkowych co do zakwalifikowania przychodów skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym, eliminują - w ocenie Sądu pierwszej instancji - świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i - jak uznał Sąd - stanowisko to pozostaje w zgodności z tezą uchwały podjętej przez NSA w dniu 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 1/15, zgodnie z którą "przychody sportowców mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

WSA w Gliwicach podkreślił również, iż analiza treści umów i porozumień jednoznacznie wskazała, że podatnik nie działał na własne ryzyko, nie miał swobody w zakresie prowadzenia działalności; organizacja zarówno jego udziału w przygotowaniach, treningach i zawodach sportowych, jak i udziału w przedsięwzięciach reklamowych i wizerunkowych, nie należała do niego, a kierowaniem tymi przedsięwzięciami zajmowały się kluby sportowe, one też ponosiły odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Drugim spornym zagadnieniem – jak wskazał Sąd pierwszej instancji - pozostają przychody uzyskane przez podatnika w 2009 r. związane ze świadczeniem usług reklamowych i udostępnianiem wizerunku. Zdaniem Sądu, uzyskane przez niego z tego tytułu przychody, na podstawie umowy o świadczenie tego rodzaju usług, wykracza poza granice zakreślone pojęciem "uprawianie sportu". Przychody z tytułu wykonywania usług "reklamowych" lub świadczenia innych usług, w tym "wizerunkowych", na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego jego zawodnikiem, o ile nie są one uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez takiego podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, należy klasyfikować do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Usługi, w tym reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, wykonywane na podstawie takich umów, nie stanowią działalności gospodarczej w przypadku, gdy nie są związane z ryzykiem gospodarczym ("bez względu na rezultat"). O ile więc dany podatnik zawiera umowy (zlecenia lub o dzieło) z jednym podmiotem i świadczy na ich podstawie usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie bez ryzyka jego utraty i przy braku możliwości ich świadczenia na rzecz innych podmiotów, to wówczas tego rodzaju działalność nie jest – w rozumieniu ustawy podatkowej – działalnością gospodarczą. Działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Rejestracja taka nie stanowi przesłanki decydującej o możliwości zaliczenia danych przychodów do osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd przyznał zatem rację organom podatkowym, że skarżący świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu będącego reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy. Nie działał więc we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też WSA w Gliwicach uznał, że sporne dochody (przychody) należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (z uprawiania sportu), bądź z tytułu wykonywania usług (umowy reklamowe), opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia adwokackiego wraz z opłatą skarbową.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 159 § 1a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie rzeczywistego charakteru czynności, których skutkiem było uzyskanie przychodów przez skarżącego, które to postępowanie doprowadziłoby do ustalenia istnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 ust. 1 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym braku łącznego zaistnienia przesłanek art. 5b u.p.d.o.f.; nieprzesłuchanie podatnika, albowiem podatnik nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu, lecz za każdym razem usprawiedliwiał swe niestawiennictwo co za każdym razem zostało uwzględnione przez UKS i wyznaczano kolejny termin; wadliwe jest więc twierdzenie, po oddaleniu części wniosków i niezrealizowania ich części, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa, podczas gdy jego przesłuchanie doprowadziłoby do ustalenia istnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 ust 1 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym braku łącznego zaistnienia przesłanek art. 5b u.p.d.o.f. (np. wykazanie posługiwania się osobami trzecimi przy realizacji umów i porozumień, ponoszenia ryzyka i odpowiedzialności); nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie (przesłuchanie świadków), które to przesłuchania doprowadziłoby do ustalenia istnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 ust. 1 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym braku łącznego zaistnienia przesłanek art. 5b u.p.d.o.f. (np. wykazania posługiwania się osobami trzecimi przy realizacji umów i porozumień); nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego co do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i brak analizy kwestii świadczenia usług reklamowych, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów, ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich, możliwości posługiwania się osobami trzecimi przy realizacji zadań, świadczenia usług innym podmiotom określonych dla 2009 r.: w § 1 pkt 2 oraz § 2 pkt 3, § 5, § 6 umowy z dnia 1 sierpnia 2008 r. pomiędzy KPS S. [...] S.A. a skarżącym, w § 2 pkt 2, 3 pkt 4, 5 porozumienia z dnia 29 sierpnia 2008 r. pomiędzy KPS S. [...] S.A. a skarżącym, które to naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe i następnie przez Sąd I instancji, iż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej wypełniającej kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 ust. 1 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym bezpodstawnym uznaniu zaistnienia przesłanek z art. 5b ust 1 u.p.d.o.f. w postaci - zdaniem Sądu - braku działania na własne ryzyko, braku swobody kierowania własną działalnością i brakiem odpowiedzialności wobec osób trzecich, które to ustalenie pozostaje w sprzeczności z treścią umów i porozumień obowiązujących w 2009 r. i stanem faktycznym;

- art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez Sąd ustaleń nieznajdujących pokrycia w aktach sprawy i w związku z tym wyjście poza kognicję sądu administracyjnego w zakresie uznania, iż co prawda "...w umowie z Klubem S. [...] zawarto zapis o dopuszczalności zlecenia zadań przez skarżącego osobie trzeciej skoro nigdy nie miało to miejsca, a charakter obowiązków przyjętych na siebie przez skarżącego wykluczał praktycznie taką możliwość" (k. 15 uzasadnienia), co miało nie zmieniać oceny Sądu co do zaistnienia tej negatywnej przesłanki, podczas gdy Sąd nie posiadał materiału dowodowego, na którym mógł oprzeć twierdzenie, że nigdy nie doszło do przekazania zadań osobie trzeciej, a ponadto istotna jest sama możliwość takiego przekazania a nie jego dokonanie; Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego charakter obowiązków w zakresie np. autoryzacji wywiadu wykluczać ma taką możliwość; uznania odpowiedzialności Klubu wobec osób trzecich za działania podatnika, podczas gdy w zawartych umowach, porozumieniach brak jest sformułowań wskazujących na możliwość powyższego ustalenia; uznania braku ryzyka utraty należności przez podatnika, podczas gdy w zawartych umowach brak jest sformułowań wskazujących na możliwość takiego ustalenia, a wręcz przeciwnie, należności podatnika miały być wypłacane wyłącznie w przypadku wykonywania zobowiązań wynikających z umowy, a także przewidziano obniżenie należności w przypadku naruszenia podjętych zobowiązań;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów;

- art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, brak przeprowadzenia analizy treści umów i porozumień wbrew stwierdzeniu na k. 15 uzasadnienia gdzie Sąd wskazuje "jak wyżej przedstawiono analiza treści umów i porozumień..." podczas, gdy poczynając od str. 12, gdzie zaczynają się rozważania Sądu do wskazanego stwierdzenia, nie prowadzono żadnej analizy treści umów w sposób konkretyzujący ich zapisy względem treści art. 5b u.p.d.o.f. oraz faktycznym pominięciu podniesionej przez podatnika kwestii niewłaściwego zastosowania art. 26a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 30 § 1, 4 i 5 i art. 21 § 3 tej ustawy w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z 13 pkt 2 u.p.d.o.f.;

- niewłaściwe zastosowanie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. (co do pkt 3 przez niezastosowanie) w zw. z art. 13 pkt 2 i 8 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przychody podatnika nie zostały osiągnięte w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik prowadził działalność gospodarczą i umowy zawierał jako podmiot gospodarczy składając w tym zakresie oświadczenie względem kontrahenta o zawieraniu umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 (co do pkt 3 przez niezastosowanie) w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a i art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 (w ostatnim przypadku a contrario) u.p.d.o.f. będące wynikiem nieprawidłowego uznania, iż przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów, nie będących wszak z pewnością czynnościami związanymi z uprawianiem sportu, nie mogą być zakwalifikowanie jako uzyskane z czynności dokonanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik uzyskujący dochody z tytułów wymienionych w art. 13 ust. 2-8 może dla celów podatku dochodowego zaliczać te przychody do działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. - tj. jeśli zawiera te umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 (co do pkt 3 niezastosowanie) u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 8 lit a i art. 5a pkt 6 i art. 5b ust.1 (w ostatnim przypadku a contrario) u.p.d.o.f. będące wynikiem nieprawidłowego uznania , iż przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów nie będących czynnościami związanymi z uprawianiem sportu (który to argument WSA podzielił nie uznając, aby był to przychód z uprawiania sportu) lecz stanowiącymi inne czynności, z uwagi na ich uzyskiwanie od klubu, którego sportowiec był także zawodnikiem, nie mogą być zakwalifikowane jako uzyskane z czynności dokonanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik uzyskujący dochody z tytułów wymienionych w art. 13 ust 2-8 może dla celów podatku dochodowego zaliczać te przychody do działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust.1 u.p.d.o.f. tj. jeśli zawiera te umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

- niewłaściwą wykładnię art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.f. poprzez uznanie, iż dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku nie są dochodami uzyskanymi w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- niewłaściwą wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż zawarte w tym przepisie określenie "bez względu na jej rezultat" może się odnosić do sytuacji, w której osiąganie przychodu i jego wysokość jest uzależnione od wykonywania umowy przez stronę;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. w stosunku do skarżącego i niezakwalifikowanie jego przychodów jako osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne uniemożliwiające zakwalifikowania jego działalności jako gospodarczej, a także jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż do przesłanek negatywnych należy brak możliwości świadczenia usług na rzecz innych podmiotów (k. 18 uzasadnienia), podczas gdy przepis ten nie zawiera takiego sformułowania, a zapisy o wyłączności Klubów nie są tożsame z brakiem swobody kierowania własną działalnością, bowiem jest to świadomy wybór podatnika co do kontrahenta, a ponadto wyłączność w relacjach z kontrahentem nie jest sytuacją niedopuszczalną w realiach działalności gospodarczej (np. ajenci);

- niewłaściwe zastosowanie art. 26a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 30 § 1, 4 i 5 i art. 21 § 3 tej stawy w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z 13 pkt 2 i 8 lit. a u.p.d.o.f. polegające na wydaniu decyzji wobec podatnika w sytuacji, w której nie było podstaw do wyłączenia odpowiedzialności płatnika, skoro przychody skarżącego zakwalifikowanie do źródła określonego w art. 13 pkt 2 i 8 lit. a u.o.p.d.f., co według organów i Sądu wyłączało ich kwalifikację jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie zarzutami wskazanymi w skardze kasacyjnej, która została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Jednak z uwagi na treść tych zarzutów i ich ścisły związek z zarzutami dotyczącymi prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi analizę aspektów materialnoprawnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż istota sporu sprowadza się do właściwego zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu i związanych z nim usług reklamowych.

Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że oceniając prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uwzględnić należało treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FPS 1/15, w której stwierdzono, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Podkreślić również należy, iż w cytowanej uchwale poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że od wejścia w życie ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz.U. Nr 25, poz. 113 ze zm.) działalność sportowców, w zależności od stopnia ich profesjonalizmu, przyjętej formy współdziałania z klubami sportowymi, a także regulacji stanowionych przez związki sportowe, może być oparta na stosunku pracy wynikającym z umowy o pracę zawieranej przez klub z zawodnikiem lub umowie cywilnoprawnej zawieranej przez zawodników. Umową cywilnoprawną, jaka mogłaby regulować stosunki sportowca z klubem, według przeważających poglądów doktryny i orzecznictwa, może być umowa o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c., skoro przedmiotem umowy ma być wykonanie przez sportowca czynności faktycznych (por. W. Cajsel, Podstawy prawne zatrudniania zawodników profesjonalnych, Warszawa 2004, s.19-21, wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt IV CK 380/05, z dnia 24 stycznia 2000 r., sygn.akt III CKN 531/98, OSP z 2000 r., nr 10, poz.146). Przedmiotem takiej umowy będzie zobowiązanie zawodnika do świadczenia usług (udziału w zawodach i maksymalizowania wyników sportowych). Umowę o świadczenie usług sportowych zawrzeć może zarówno zawodnik nie prowadzący działalności gospodarczej, ale także zawodnik, który działalność taką prowadzi i umowę zawiera jako przedsiębiorca (por. W. Cajsel, Prawne aspekty zatrudniania sportowców w Polsce a prawo Unii Europejskiej [w:] Unia Europejska a sport. Implikacje członkostwa w Unii Europejskiej dla polskiego sportu, red. J. Foks, Warszawa 2006, s.80-81). Sytuacje takie nie są kwestionowane przez właściwe związki sportowe w ramach przysługujących im uprawnień. Ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie - jak w przypadku uprawiania sportu - treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania (przykładowo działalność krawca miarowego, fryzjera, gdzie istotne dla klienta może być uszycie, skrojenie ubrania, ścięcie włosów przez konkretną osobę, jedynie z pomocą innych osób), cecha ta nie jest jednak niezbędna dla tego rodzaju aktywności. Jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu. Ta ostatnia działalność nie służy uzyskaniu stałego źródła zarobkowania.

W rozpoznawanej sprawie z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż skarżący zawarł z dwoma klubami sportowymi umowy w zakresie współdziałania z klubem w sposób umożliwiający wypełnianie zakres obowiązków zawodnika piłki siatkowej. Umowy określały zakres obowiązków zawodnika, w tym wykonywania poleceń zarządu klubu i utrzymaniu sprawności fizycznej i psychomotorycznej; działalności promocyjnej zawodnika i rozpowszechniania jego wizerunku. Kluby natomiast zobowiązywały się do zapłaty skarżącemu wynagrodzenia i stworzenia optymalnych warunków do profesjonalnego szkolenia i podnoszenia poziomu sportowego.

Wobec powyższego, zarówno świadczenie usług sportowych, jak i związanych z nim usług reklamowych, stanowiło dla skarżącego źródło zarobku, wykonywane było w sposób ciągły i zorganizowany. Skarżący wykonywał je we własnym imieniu i na własny rachunek. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki zaliczenia przychodów skarżącego do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie zostały natomiast spełnione przesłanki negatywne, wymienione w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. , uniemożliwiające zaliczenie osiąganych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można uznać, jak czyni to za organem podatkowym Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie usługi, przy czym odpowiedzialność utożsamia Sąd z wynikami sportowymi klubu. Stwierdzić należy, że umowa o świadczenie usług sportowych to umowa starannego działania. Nie można zatem uznać, że klub czy zawodnik odpowiadać mają za wyniki sportowe w stosunku do sponsorów. Już to założenie świadczy o błędnym rozumieniu przez Sąd tej przesłanki. Zawodnik odpowiada względem klubu za należyte świadczenie usług, przejawiające się m.in. w utrzymywaniu dobrej kondycji fizycznej, przestrzeganie regulaminów i zasad rządzących tą dyscypliną sportu, dołożenie wszelkich starań do osiągnięcia dobrych wyników sportowych. Z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wiążą się jednak także inne zobowiązania, choćby wobec dostawców usług i rzeczy kupowanych na potrzeby prowadzonej działalności przez zawodnika, wobec których też ponosi odpowiedzialność. Odpowiedzialność klubu wobec sponsorów również nie jest odpowiedzialnością za wyniki sportowe w tym znaczeniu, że nie ponosi on odpowiedzialności odszkodowawczej za nieosiągnięcie założonego celu sportowego. W przypadku usług reklamowych zawodnik odpowiada za należyte wykonanie tej usługi, do wykonania której zobowiązał się wobec klubu. Nie łączy go umowa z reklamodawcą, a tym samym nie ma podstawy do ponoszenia przez niego odpowiedzialności za prawidłowe wykonanie tej usługi przez klub, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest tylko jedną z osób, które uczestniczą w wykonywaniu przez klub zobowiązań wobec sponsorów. Co do zasady podwykonawca nie odpowiada wobec zlecającego usługę wykonawcy. Niewątpliwie natomiast mógłby ponosić odpowiedzialność wobec klubu, gdyby w wyniku jego niewłaściwego działania klub nie wykonał umowy. Nie można też uznać, że skarżący nie ponosi ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej z tego powodu, że ma ustalone stałe wynagrodzenie, niezależnie od wyników osiąganych przez klub. W przypadku świadczenia usług starannego działania ustalenie stałego wynagrodzenia, przy konieczności pozostawania w stałej gotowości do ich świadczenia, jest rozwiązaniem często stosowanym w działalności gospodarczej, choćby przy świadczeniu obsługi prawnej czy księgowej. Ponadto zauważyć należy, że kontrakty zawierane są na określony czas, a zatem obniżenie formy sportowej, kontuzja, może być powodem nieprzedłużenia kontraktu. Ponadto prowadzona działalność gospodarcza wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością (m.in. na odżywki, ubiory sportowe, dojazdy). Skarżący ponosi zatem pełne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, klub nie pokrywa bowiem wszelkich wydatków niezbędnych do prowadzenia tej działalności, a ponadto nienależyte wykonywanie umowy może mieć wpływ na przychody z tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 184/16, opubl. w CBOIS www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że skarżący prawidłowo zaliczył przychody osiągane z tytułu świadczenia usług wynikających z umów zawartych z klubami sportowymi do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wobec tego za błędne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że analiza treści umów i porozumień zawartych przez skarżącego z klubami sportowymi wskazała, iż nie działał on na własne ryzyko i nie miał swobody w zakresie prowadzenia działalności.

Ze względu na przedstawione powyżej argumenty zbędnym było odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skoro – jak zaznaczono na wstępie – spór dotyczył niewłaściwego zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu.

Dodać jedynie należy, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie miał znaczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 1874/15, na który powoływał się Sąd pierwszej instancji. Wyrokiem tym z przyczyn formalnych oddalono skargę kasacyjną P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., gdyż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które podważyłyby ustalenie organów podatkowych (a w konsekwencji ocenę prawną Sądu pierwszej instancji), że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Z tych względów - przy uznaniu, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2014 r. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że w dniu 13 kwietnia 2018 r. rozpoznano trzy tożsame skargi kasacyjne P.G. (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw były analogiczne.