Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1133/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. T. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 17 maja 2001 Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J. T. w roku 1998 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych wybierając zryczałtowaną formę opodatkowania i zobowiązując się do zaprowadzenia ewidencji przychodów. Zarówno w półrocznej informacji PIT-27, jak i w zeznaniu rocznym PIT -28 podatnik nie wykazała przychodu z prowadzonej działalności.

W wyniku przeprowadzonej w dniach 23 listopada i l grudnia 2000 r. kontroli działalności gospodarczej podatnika oraz kontroli w "A" Sp. z o.o. w G. ustalono, że J. T. w roku 1998 osiągał przychody z działalności gospodarczej, o czym świadczą faktury V AT wystawione na rzecz Sp. z .o. "A" z tytułu wyświadczonych usług budowlanych:

- nr [...] z dnia 03.02.1998 r. na kwotę netto 3.000,00 zł,

- nr [...] z dnia 24.03.1998 r. na kwotę netto 3.000,00 zł,

- nr [...] z dnia 18.06.1998 r. na kwotę netto 7.540,00 zł,

- nr [...] z dnia 25.06.1998 r. na kwotę netto 6.640,00 zł,

- nr [...] z dnia 11.09.1998 r. na kwotę netto 6.200,00 zł,

- nr [..] z dnia 06.10.1998 r. na kwotę netto 2.380,00 zł,

- nr [..] z dnia 22.10.1998 r. na kwotę netto 8.200,00 zł,

- nr [...] z dnia 02.12.1998 r. na kwotę netto 12.000,00 zł,

- nr [...] z dnia 15.12.1998 r. na kwotę netto 11.000,00 zł.

Łącznie, w ciągu roku podatkowego wystawione faktury opiewały na kwotę bez podatku VAT w wysokości 59.960,00 zł.

W toku kontroli podatnik oświadczył, że brakujące faktury o numerach [...] dotyczyły usług wykonanych na rzecz osób fizycznych, przy czym przeciętna wartość jednostkowej usługi wynosiła 500,00 zł, łącznie w ciągu roku 1998 podatnik uzyskał z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych przychód w wysokości 3.000,00 zł.

Wobec nie prowadzenia ewidencji osiąganego przychodu oraz złożenia nierzetelnego zeznania, Urząd Skarbowy w M., po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia 13 lutego 2001 r., nr [...], wydaną m. in. na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku "dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późno zm.), określił J. T. przychód nie zaewidencjonowany w wysokości 62.960,00 zł oraz ustalił od tej kwoty zryczałtowany podatek według stawki 20% w wysokości 12.592,00 zł.

W odwołaniu do Izby Skarbowej J. T. wniósł o ponowne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem przysługujących mu odliczeń z tytułu wydatków rehabilitacyjnych poniesionych w związku z utrzymywaniem niepełnosprawnej córki. W złożonym odwołaniu podatnik nie kwestionował określenia wysokości osiągniętego przychodu, jego żądania dotyczyły wyłącznie uwzględnienia ulgi rehabilitacyjnej.

Izba Skarbowa w G., działając na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 17 maja 2001 r., nr [...], uwzględniła do odliczenia wydatki na zakup leków udokumentowane przez podatnika w wysokości ograniczonej limitem - 10 zł oraz wydatki na opłacenie przewodnika osoby niepełnosprawnej w wysokości 1.350,00 zł i uchyliła w tej części decyzję organu pierwszej instancji obniżając podstawę opodatkowania do kwoty 61.600,00 zł i wysokość podatku do kwoty 12.320,00 zł. W pozostałej części Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. T. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu skarbowego w M., zarzucając im naruszenie przepisów art. 17 w zw. Z art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930) oraz art. 23 § 2 i § 3, art. 122, art. 123 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późno zm.) poprzez bezpodstawne oszacowanie wartości rzekomo osiągniętego przez podatnika przychodu z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz osób fizycznych i ustalenie od oszacowanej wartości zryczałtowanego podatku dochodowego. Przy czym skarżący nie kwestionuje ustalenia zryczałtowanego podatku od tej części nie zaewidencjonowanego przychodu, która została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi dla Sp. z o.o. "A" z G.

Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania w zakresie uzyskania przez niego przychodu z tytułu usług świadczonych dla ludności. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że usług na rzecz ludności w ogóle nie świadczył, jedyne jego zlecenia pochodziły od spółki "A", zaś wystawiane faktury nie zachowywały kolejnej numeracji, aby uwiarygodnić skarżącego wobec spółki jako poważnego kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła odnosząc się do zarzutów skargi, iż zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w razie nie prowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. Ponieważ podatnik w roku 1998 nie prowadził żadnej ewidencji zarówno w podatku dochodowym jaki i w podatku od towarów i usług organy podatkowe określiły wartość nie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie faktur VAT oraz oświadczenia podatnika złożonego w trakcie kontroli. Tym samym, w ocenie Izby Skarbowej nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 23 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie prowadził bowiem ksiąg podatkowych, ani żadnej ewidencji, z których dane pozwoliłyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 3 września 2004 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko w kwestii rozliczenia podatku VAT, które w jego ocenie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obiegu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe ustalając wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu nie zaewidencjonowanego prawidłowo dokonały oszacowania części tego przychodu stosując przepisy art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w roku 1998 nie obowiązywała ustawa z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zastosowanie tu mógł mieć powołany przez Izbę Skarbową w osnowie zaskarżonej decyzji przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.

W myśl tego przepisu w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20 %.

Zgodnie z art. 23 § l Ordynacji podatkowej, ustalenie podstawy obliczania podatku w drodze oszacowania może nastąpić, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. Jednocześnie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, ze organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, ze organ podatkowy powinien w pierwszym rzędzie oprzeć się na zgromadzonych dowodach, a dopiero przy ich braku może zastosować instytucję oszacowania. Uwzględniając regulację wynikającą zarówno z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z art. 23 § l i § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, ze w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo dokonały określenia wartości nie zaewidencjonowanego przychodu w oparciu o faktury dokumentujące sprzedaż usług budowlanych spółce "A" oraz w drodze oszacowania wartości tego przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług przez skarżącego na rzecz ludności. Przy czym słusznie oszacowanie zostało dokonane w oparciu o informacje o wartości sprzedaży usług uzyskanej od skarżącego w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Od tak określonej wartości przychodu organy podatkowe ustaliły zryczałtowany podatek w wysokości 20 %. Nie jest zasadny, w ocenie Sądu zarzut skargi nie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w zakresie uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz ludności.

Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działai1 w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. III SA 1452/02 - pub!. Monitor Podatkowy 2004/4/5).

W rozpoznawanej sprawie poza wszelkim sporem pozostaje fakt, ze skarżący w roku 1998 świadczył usługi budowlane, które stanowiły źródło przychodów. Skarżący nie wykazał jednak żadnych przychodów w deklaracji podatkowej złożonej za ten rok podatkowy, jak też nie prowadził żadnej ewidencji, tak dla celów podatku dochodowego, jak i podatku VAT.

Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej kontroli ustaliły, ze skarżący wystawił szereg faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlanych spółce "A" o łącznej wartości netto 59.960, 00 zł. Numeracja tych faktur, bez zachowania kolejności wskazywała, że skarżący świadczył również usługi na rzecz innych podmiotów. Sam skarżący oświadczył, że takowe usługi świadczył, podał ich wartość. Co więcej początkowo twierdził, iż cześć faktur zapodziała się w trakcie przeprowadzki, a następnie twierdził, ze uległa zniszczeniu. Trudno dać wiarę twierdzeniom skarżącego, zawartym w skardze, że faktur tych w ogóle nie było, bowiem spółka "A" była jedynym odbiorcą jego usług, zwłaszcza, iż argumenty te skarżący przedstawił dopiero w skardze, a o stanowisku organów w tej kwestii dowiedział się najpóźniej z decyzji pierwszoinstancyjnej, bez przeszkód mógł więc podnieść je w odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej, a tego nie uczynił. Nie sposób czynić więc zarzutu organom, ze przyjęły za wiarygodne twierdzenia podatnika przedstawione w trakcie postępowania i traktować takie działanie jako uchybienie procesowe. Organy podatkowe nie miały potrzeby poszukiwać przyczyn braku faktur, ani też ustalać ewentualnych usługobiorców w sytuacji, gdy sam skarżący podał, iż wykonywał usługi na rzecz innych podmiotów oraz podał ich wartość.

Nie do przyjęcia jest również argument skarżącego, iż organy podatkowe określając należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług, przyjęły jedynie wartość obrotu wynikającą z faktur wystawionych dla spółki "A" pominęły natomiast obrót z tytułu usług świadczonych na rzecz innych podmiotów - tak więc i w podatku dochodowym powinny przyjąć przy określaniu wartości przychodu jedynie kwoty wynikające z tych faktur. Istota podatku dochodowego zdecydowanie różni się od podatku od towarów i usług. Podatek dochodowy ma wymiar roczny. Odnosi się do wszelkich dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez konieczności ustalenia, w jakim miesiącu podatnik uzyskał przychód.

Natomiast podatek od towarów i usług rozliczany jest miesięcznie, co warunkuje przypisanie obrotu poszczególnym miesiącom roku. Stąd ustalenia organów podatkowych dokonane w toku . prowadzonego postępowania były wystarczające dla określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, natomiast nie pozwalały na podwyższenie wartości obrotu, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998.

Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udział w każdym stadium postępowania - art. 123 § l Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § l Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § l Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczeona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.