Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1833/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 658/14 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lutego 2011 r. nr ... 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz B. B. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna B. B. dotyczy wyroku z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 658/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień-grudzień 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 25 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez R. sp. z o.o. w J. i B. sp. z o.o. w B. Zdaniem organu, firmy te nie były faktycznymi dostawcami towaru ujętego w fakturach. Właścicielem paliwa był bowiem A. K., który wykorzystując wymienione podmioty, wprowadzał na rynek olej opałowy niewiadomego pochodzenia, który następnie ulegał "przeklasyfikowaniu" na olej napędowy i był sprzedawany odbiorcom końcowym.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze. W toku postępowania ustalono natomiast, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy. W konsekwencji odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia. Organ podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie miał również wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Zdaniem organu, badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. B. podniósł, że nie zgadza się z decyzją organu podatkowego, gdyż transakcje nabycia paliwa faktycznie miały miejsce.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", wydane w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, jako że stany faktyczne w nich przedstawione różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od tego, zdaniem organu, można było skarżącemu postawić zarzut niedołożenia należytej staranności przy weryfikacji dostawcy paliwa, gdyż nie zbadał jakości paliwa, mimo że w ciągu 6 miesięcy zakupił tysiące litrów paliwa po atrakcyjnej cenie, nigdy nie był w siedzibie spółek i nie znał danych personalnych kierowców realizujących dostawy, nie zażądał od dostawcy ani listów przewozowych, ani dowodów magazynowych, kontakty z dostawcami ograniczały się do rozmów telefonicznych, płatność odbywała się wyłącznie gotówką, podatnik nie sprawdził, czy spółki są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT, a także czy dostawcy posiadali koncesję na obrót paliwami.

Stanowisko to organ odwoławczy podtrzymał w piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2014 r.

W piśmie procesowym z 18 grudnia 2012 r. i 28 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego argumentował, że organ nie wykazał, iż strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem podatkowym popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu paliwem.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd 1140/12:

a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?

b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

W dniu 28 maja 2014 r. postępowanie zostało podjęte.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób było kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a odbiorcą towaru. W skład tego materiału wchodziły m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością firm R. i B., a także wyroki skazujące osoby powiązane z tymi podmiotami, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. Sąd zwrócił również uwagę na wyroki skazujące wobec osób uczestniczących w procederze i odpowiadających bezpośrednio za wystawianie fikcyjnych faktur i wprowadzanie na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na decyzje organów podatkowych, wydane wobec obu kontrahentów skarżącego.

Sąd odniósł się ponadto do orzecznictwa TSUE, dotyczącego prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur". W szczególności nawiązał do wyroku w sprawach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w piśmie procesowym z 13 listopada 2012 r., ów wyrok dotyczył zbliżonego stanu faktycznego do będącego przedmiotem oceny w tej sprawie. W związku z tym, Sąd przytoczył główne tezy tego orzeczenia i wskazał, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne było wykazanie, iż wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe.

Zdaniem Sądu, wykazanie powyższej okoliczności powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę zdarzeń towarzyszących zawarciu transakcji zakupu towarów. Sąd uznał, że ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organ podatkowy oceniony. Nawiązując do pism organu odwoławczego z 13 listopada 2012 r. i 27 czerwca 2014 r. Sąd podkreślił, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Sąd wyjaśnił, że z zeznań jakie złożył podatnik w dniu 15 września 2010 r. wynikało, iż współpracę ze spółką R. rozpoczął z inicjatywy przedstawiciela tej firmy. Nigdy nie był ani w siedzibie spółki R. ani spółki B., nie znał też właścicieli tych firm. Paliwo zamawiał telefonicznie. Cena była bardzo korzystna. Początkowo paliwo przywozili kierowcy z fakturą wystawioną przez spółkę R., później zaś ci sami kierowcy przywozili wraz z paliwem faktury od spółki B., tłumacząc zmianę nazwy zmianami organizacyjnymi. Podatnik nie zbadał też nigdy jakości dostarczanego paliwa, choć jak zeznał, raz wydawało mu się ono "mętne". Jeśli dodać do tego okoliczność, że transakcje oraz oferty zakupu paliwa były dokonywane telefonicznie przez nieznanego skarżącemu dystrybutora, płatności były dokonywane gotówką, bez pokwitowania (jedynym pokwitowaniem była faktura) i sprawdzenia uprawnień kierowców do odbioru należności za dostawę (każda z faktur wystawionych przez spółkę B. przekraczała 20.000 zł), to należało przyjąć, iż skarżący powinien przewidzieć, że dokonywane transakcje mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahentów.

Na powyższe orzeczenie B. B., działający za pośrednictwem ustanowionego na zasadzie prawa pomocy pełnomocnika - radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego wniósł również o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej na rzecz skarżącego z urzędu i oświadczył, że koszty te nie zostały zapłacone w całości, ani w części.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych pomimo, że organy nie podjęły działań pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a przede wszystkim nie dokonały wszechstronnej jego oceny, w szczególności nie dokonały w ogóle oceny w odniesieniu do istnienia świadomości i dobrej wiary skarżącego co do okoliczności związanych z transakcjami zakupu paliwa oraz dochowania przez skarżącego należytej staranności w tym zakresie uznając, że ocena ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714), zwanej dalej "Pusa", poprzez wykroczenie przez Sąd pierwszej instancji ponad swoją kognicję i w konsekwencji dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym w odniesieniu do istnienia dobrej wiary i świadomości skarżącego co do okoliczności związanych z transakcjami zakupu paliwa oraz dochowania przez skarżącego należytej staranności w tym zakresie w sytuacji, w której organy podatkowe zaniechały tejże oceny twierdząc, iż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pomimo, że ocena materiału dowodowego we wskazanym zakresie jest obowiązkiem organów podatkowych, powinna być dokonana przez te organy oraz powinna odbywać się w prowadzonym przez nie postępowaniu administracyjnym, a nie postępowaniu sądowoadministracyjnym;

- art. 151 Ppsa, poprzez oddalenie skargi pomimo, że prawidłowe rozstrzygnięcie Sądu, wydane przy braku naruszenia wskazanych powyżej przepisów, powinno polegać na uchyleniu obu decyzji organów podatkowych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wspomnieć, że niniejsza sprawa dotyczy zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wynikało z dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami towaru ujętego w tych dokumentach, a ponadto wskazany na fakturach olej napędowy okazał się w istocie olejem grzewczym. Faktury były zatem nierzetelne zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, czego skarżący nie kwestionuje na obecnym etapie postępowania.

Nie budzi również wątpliwości dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę do odebrania skarżącemu prawa do odliczenia. Dotyczyła ona w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten, w świetle powołanego w zaskarżonym wyroku orzecznictwa TSUE, mógł stanowić podstawę do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia z faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej (gdy przedmiotem dostawy był inny towar ale o podobnych właściwościach), jednakże organy musiały wykazać, że podatnik wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, iż transakcja stanowi oszustwo podatkowe (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13).

Na obecnym etapie postępowania rozstrzygnięcia wymaga jedynie, czy kontrolujący zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy zrealizowały wynikający z powyższych orzeczeń obowiązek. Innymi słowy, czy słuszna była konstatacja Sądu, że organy wykazały, iż skarżący powinien zdawać sobie sprawę, że przyjmując faktury od firm R. i B., ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami.

Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z treści zaskarżonego aktu, powyższa kwestia nie była w toku postępowania podatkowego analizowana, co niewątpliwie stanowiło efekt prezentowanego przez organy stanowiska, że badanie świadomości odbiorcy nierzetelnych faktur w ogóle nie było konieczne. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie miał wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Ocena świadomości skarżącego została dokonana dopiero w złożonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym pismach organu odwoławczego z 13 listopada 2012 r. i 27 czerwca 2014 r. Wtedy to organ odwoławczy przedstawił okoliczności, które jego zdaniem potwierdzały, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tych działaniach organu niezgodności z prawem. Uznał zarazem, że to czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, zostało w niniejszej sprawie przez organ podatkowy ocenione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że kluczowa w niniejszej sprawie kwestia (tzw. "dobrej wiary" skarżącego) została prawidłowo zbadana. Rozważania w tym przedmiocie, stanowiące de facto ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poczynione zostały dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego też, w procesie kontroli legalności zaskarżonego aktu, w ogóle nie powinny zostać wzięte przez Sąd pod uwagę. Uwzględniając je, Sąd poniekąd wyraził zgodę, aby wadliwa w tym zakresie decyzja wymiarowa została uzupełniona w sposób, którego przepisy prawa nie przewidują.

Powyższa konkluzja wynika wprost z istoty sprawowanego przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości, który polega na kontroli legalności działalności administracji publicznej (art. 1 Pusa), obejmującej m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa). Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji winien zatem odnosić się do przedmiotu zaskarżenia, a nie do treści składanych mu pism procesowych, zawierających oceny materiału dowodowego, których nie przeprowadzono w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem tej decyzji. Skoro Sąd uznał, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne było dokonanie określonych ustaleń, to musiały się one znaleźć w treści zaskarżonego aktu. W przeciwnym razie w obrocie prawnym funkcjonowałaby decyzja niezgodna z prawem, tj. orzekająca o konkretnych prawach lub obowiązkach (odebranie prawa do odliczenia) bez podstawy faktycznej do takiego orzekania (oceny dobrej wiary odbiorcy faktury).

Dodać należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji podatkowej, zawierające ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jest kluczowym elementem jej struktury (art. 210 § 1 pkt 6 Op). W uzasadnieniu tym organ musi bowiem wyjaśnić w jaki sposób przebiegał proces dochodzenia do ostatecznego rozstrzygnięcia. Co istotne, nie jest to element, który organ może po wydaniu decyzji zmieniać lub uzupełniać, co z kolei wynika a contrario z art. 213 § 1 i 2 Op. Jeśli bowiem okaże się, że istotne okoliczności faktyczne nie zostały w sprawie wyjaśnione lub ocenione, to organ powinien uchylić zaskarżony akt w trybie autokontroli. W miejsce wadliwej decyzji organ wydaje wtedy orzeczenie prawidłowe, które zawierać będzie wszelkie niezbędne elementy dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W świetle obowiązującego prawa, nie jest natomiast możliwe, aby organ podejmował czynności właściwe i zastrzeżone dla postępowania podatkowego w toku postępowania przed sądem administracyjnym. Do takich czynności należy niewątpliwie ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że odebranie prawa do odliczenia nie wymagało oceny, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem (s. 17 decyzji). Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność tego aktu, nie mógł więc uznać, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został należycie wyjaśniony. W szczególności nie mógł stwierdzić, że w kontekście dokonanej wykładni prawa materialnego, materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. z uwzględnieniem istotnych okoliczności faktycznych uprawniających organ do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia.

Analizując ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w ramach złożonych pism procesowych Sąd pierwszej instancji naruszył również art. 134 § 1 Ppsa, który stanowi, że sądy administracyjne są w ramach kontroli legalności administracji publicznej związane granicami danej sprawy. Przedmiotowo sprawa sądowoadministracyjna pozostaje natomiast w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej, skonkretyzowanym w formie aktu (decyzji administracyjnej). Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie sądowoadministracyjne wszczynane jest na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. Zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy zatem wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi. Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej orzekają w formie decyzji o jego uprawnieniach lub o obowiązkach.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji orzekając w przedmiocie zaskarżonego aktu dopuścił ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, która została wyrażona poza postępowaniem administracyjnym oraz pozostającą w całkowitej sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w treści decyzji. Doprowadziło to do sytuacji, w której wyznaczający granice danej sprawy przedmiot kontroli miał dla Sądu drugorzędne znaczenie. Istotniejsze bowiem okazało się to, jakie stanowisko prezentował organ po wniesieniu skargi, tj. w postępowaniu sądowym. Zadaniem sądu administracyjnego jest natomiast ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej, tj. na treść decyzji administracyjnej. Dodać należy ponadto, że Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Składową sprawy sądowoadministracyjnej jest bowiem proces formalnego dochodzenia organu do określonych rozstrzygnięć zawartych w decyzji administracyjnej. Jest to jeden z elementów podlegających kontroli sądu administracyjnego, stanowiący sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w treści art. 134 Ppsa.

Tytułem uzupełnienia warto podkreślić, że na gruncie niniejszej sprawy aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), że odpowiedź organu administracji publicznej na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań, które zgodnie z art. 107 § 3 Kpa powinny zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r., III SA 1838/91, ONSA 1992, nr 2, poz. 45). Stanowisko to niewątpliwie ma zastosowanie w odniesieniu również do innych pism procesowych składanych przez organ w postępowaniu przed sądem administracyjnym, jak też uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6 Op).

W świetle powyższych rozważań należało uznać, że wszystkie postawione zarzuty kasacyjne zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Sądu, organ naruszył art. 191 Op, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony z pominięciem istotnej okoliczności, a mianowicie oceny czy podatnik wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, iż transakcja stanowi oszustwo podatkowe. Sąd naruszył w związku z tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa, gdyż zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Z kolei oceniając legalność zaskarżonego aktu wbrew jego treści, odwołując się do ustaleń poczynionych po zakończeniu postępowania podatkowego, Sąd naruszył również art. 1 Pusa i art. 134 § 1 Ppsa.

W związku z tym, za zasadną uznać należało skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień-grudzień 2005 r. Organ odwoławczy dokonał bowiem wadliwej wykładni prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 Uptu), która nie uwzględniała powołanego wcześniej orzecznictwa TSUE, określającego w jakich przypadkach możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia i jakich działań należy wymagać od organów podatkowych dla skutecznego zakwestionowania podatnikowi tego prawa. Przypomnieć należy, że kierując się ochroną zasady neutralności podatku od wartości dodanej i uwzględniając potrzebę przeciwdziałania oszustwom podatkowym TSUE wskazał, iż odebranie prawa do odliczenia nie może dotyczyć podatnika, który nieświadomie oraz zachowując należytą staranność, uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego. TSUE nie zakwestionował zatem możliwości odebrania podatnikowi prawa do odliczenia. Podkreślił jednak, że od organów podatkowych wymagane jest każdorazowo badanie, czy podatnik wiedział, lub powinien wiedzieć, że przyjmuje fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie wadliwej wykładni prawa materialnego organ naruszył również art. 191 Op, albowiem tzw. "dobra wiara" skarżącego nie została w niniejszej sprawie oceniona. Brak było stosownych ustaleń organów podatkowych, a przede wszystkim ostatecznej konkluzji, czy skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynność udokumentowana zakwestionowaną fakturą wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej będzie zatem musiał rozważyć, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający z punktu widzenia pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Następnie, po ewentualnym jego uzupełnieniu, organ oceni, czy skarżący dochował należytej staranności w ramach transakcji z podmiotami, od których kupował paliwo.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 200 i 203 pkt 1 Ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wynika to z faktu, że orzeka o tym, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 258 § 1 pkt 8 i § 4 Ppsa).