Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 302/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art.15 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Go 385/15 w sprawie ze skargi Z. [...] w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 385/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Zrzeszenia [...] w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 6 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że postanowieniem z 5 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec Zrzeszenia [...] (dalej: "Zrzeszenie") postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za 2009 r. W toku kontroli ustalono, że Zrzeszenie prowadziło w 2009 r. działalność gospodarczą, która polegała na świadczeniu usług w zakresie przyjmowania od klientów telefonicznych zleceń przewozowych, przekazywanych następnie drogą radiową poszczególnym taksówkarzom będącym członkami Zrzeszenia, jak też świadczeniu innych usług związanych z obsługą i funkcjonowaniem w systemie radio-taxi oraz usług reklamowych i najmu pomieszczeń (opodatkowanych stawką 22%). Zrzeszenie świadczyło ponadto usługi przewozowe, dla których stawka VAT wynosiła 7%. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w 2009 r. Zrzeszenie objęte było zwolnieniem od VAT w zakresie wartości sprzedaży opodatkowanej nieprzekraczającej kwoty 50.000 zł. Przekroczenie tego limitu zostało ustalone na dzień 2 lutego 2009 r., przy ogólnej wartości sprzedaży opodatkowanej w 2009 r. w wysokości 481.428,89 zł. W związku z przekroczeniem ww. kwoty zwolnienia, opodatkowaniu podlegała nadwyżka ponad tę kwotę.

Organ kontroli skarbowej ustalił następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT w 2009 r.: niezłożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług; nieprowadzenie ksiąg podatkowych w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług; nieskładanie w urzędzie skarbowym miesięcznych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, po utracie zwolnienia podmiotowego.

Powyższe ustalenia postępowania kontrolnego znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z 20 marca 2015 r., którą wobec Zrzeszenia zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 6 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało prowadzenie przez Zrzeszenie działalności gospodarczej. W jej ramach Zrzeszenie świadczyło usługi reklamowe i najmu na rzecz innych, niż członkowie Zrzeszenia, osób, jak również przyjmowało i przekazywało swoim członkom drogą radiową zlecenia od klientów (usługa radio taxi), za które pobierało od tych członków opłaty związane z obsługą centrali radio taxi, wykonywało też usługi przewozowe – taksówkowe. Organy ustaliły, że Zrzeszenie w 2009 r. zrzeszało wyłącznie kierowców – taksówkarzy, będących odrębnymi przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że członkowie Zrzeszenia byli pogrupowani w środowiskach taksówkarskich (agendach), zwanych także korporacjami, zorganizowanych w ramach [...]. Organ ustalił wysokość opłaty wnoszonej przez taksówkarzy za jeden impuls, odpowiadający jednej usłudze przewozu wykonanej w związku z przekazanym drogą radiową przez dyspozytorkę zleceniem. Z ustaleń w toku postępowania wynikało także, że poza ww. opłatami agendy pobierały od zrzeszonych w nich taksówkarzy dodatkowe opłaty m.in. za oznakowanie pojazdów i cenniki usług przewozowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustalenia postępowania kontrolnego potwierdzają, że Zrzeszenie w 2009 r. jako podatnik świadczyło we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny) oraz odpłatny usługi przewozowe, reklamowe i najmu na rzecz innych podmiotów gospodarczych niż członkowie Zrzeszenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że istniał związek prawny między usługodawcą, tj. mającym osobowość prawną Zrzeszeniem, występującym jako strona umów odpłatnego świadczenia usług przewozowych, reklamowych i najmu, a usługobiorcami niebędącymi członkami Zrzeszenia. W ocenie organu odwoławczego o prowadzeniu przez Zrzeszenie w powyższym zakresie działalności gospodarczej świadczą również takie okoliczności, jak: zarejestrowanie Zrzeszenia w KRS, zawarcie umów z podmiotami zewnętrznymi, wystawienie przez Zrzeszenie faktur sprzedaży za usługi przewozu taksówkowe, reklamowe i najmu, wydanie przez odpowiedni organ administracji państwowej zezwolenia telekomunikacyjnego na działalność w dziedzinie radiokomunikacji, wystawienie przez Państwową [...] faktur za korzystanie z pasma częstotliwości radiowej, podpisanie umów o pracę z księgową oraz dyspozytorkami obsługującymi centralę radiowo-telefoniczną, dokonywanie przez Zrzeszenie rozliczeń podatkowych oraz składek ZUS.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to Zrzeszenie, a nie poszczególni taksówkarze – członkowie tego Zrzeszenia, decydowało z kim zostaną zawarte umowy i porozumienia na świadczenie usług, jakie usługi będą świadczone i na jakich warunkach. Zrzeszenie decydowało również o sposobie realizacji zawartych umów i porozumień, ponosiło odpowiedzialność za ich wykonanie. Zasadnie zatem organ kontroli stwierdził, że świadczone przez Zrzeszenie w 2009 r. usługi przewozowe, reklamowe i najmu na rzecz innych podmiotów niż członkowie Zrzeszenia, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (art. 41 ust. 1 tej ustawy), jak też 7% stawki podatku (art. 41 ust.2 cyt. ustawy), odnoszącej się wyłącznie do usług taksówkowych przewozu osób.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił, że wpłaty wpisowego i opłacanie przez członków Zrzeszenia składek członkowskich stanowiło czynności, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, słusznie uznając, że ww. składki i wpisowe, w łącznej kwocie 46.317 zł stanowią zdarzenia neutralne dla VAT.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości. W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 216 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że art. 70 § 6 pkt 1 jest zgodny z art. 2 Konstytucji;

- art. 15 ust.1, art. 5 ust. 1, art. 19 ust.1, art. 113 ust.1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Zrzeszenie prowadziło w 2009 r. działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też była to jedynie działalność statutowa niepodlegająca takiemu opodatkowaniu.

Sąd przyznał rację organom, które uznały, że składka taksówkarzy – członków skarżącego Zrzeszenia, uiszczana przez nich ze względu na przynależność do określonej agendy (korporacji) jako opłata impulsowa, opłata stała oraz opłata dodatkowa ma charakter zapłaty za usługę. Słusznie w zaskarżonej decyzji zostało wyeksponowane, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną opłatą a otrzymanym świadczeniem w postaci przekazania zleceń przewozu. Składki są przeznaczane na pokrycie kosztów realizacji tych usług. Zapłata takiej składki, podzielonej na część stałą i ruchomą oraz mającej postać trzech wyżej wymienionych opłat, a związanej z przynależnością do agendy, funkcjonującej w ramach Zrzeszenia, przynosi jego członkom bezpośrednie korzyści w postaci otrzymywania zleceń na przewozy, w trybie i na zasadach ustalonych np. w regulaminie korporacji. Taksówkarze opłacając powyższe składki otrzymują konkretne świadczenie. W tej sytuacji prawidłowo zostało przyjęte, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o VAT, że sporne opłaty są odpłatnością za usługi świadczone przez Zrzeszenie na rzecz jego członków. Cecha odpłatności implikuje natomiast opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług.

Według Sądu organy prawidłowo przyjęły, że tzw. wpisowe oraz miesięczna składka członkowska jako składki służące utrzymaniu Zrzeszenia, były przeznaczone na realizację celów statutowych i nie istniał w tym przypadku żaden bezpośredni związek pomiędzy ich wniesieniem, a konkretnymi świadczeniami przynoszącymi korzyść członkom Zrzeszenia. Ustalona kwota tych składek za 2009 r., zasadnie nie była brana pod uwagę przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Sąd za prawidłowe uznał również uwzględnienie do opodatkowania podatkiem VAT działalności Zrzeszenia w zakresie usług przewozowych, reklamowych i najmu, świadczonych na podstawie zawartych przez Zrzeszenie w 2009 r. umów z tzw. kontrahentami zewnętrznymi (niebędącymi członkami Zrzeszenia). Nie ma przy tym znaczenia, że świadczenie tych usług (przewóz taksówką, reklama) odbywało się w ten sposób, że faktycznymi ich wykonawcami byli taksówkarze-członkowie Zrzeszenia. Usługi te Zrzeszenie świadczyło we własnym imieniu i na własny rachunek, zorganizowało je, ponosiło odpowiedzialność za ich wykonanie, wystawiało rachunki, na jego rzecz następowała też odpłatność. W statucie Zrzeszenia zostało przyjęte (§ 1 ust.1), że jest ono dobrowolną i samorządną organizacją społeczno – zawodową przedsiębiorców świadczących usługi transportowe. Natomiast w § 8 statutu określono, że celem działalności Zrzeszenia jest w szczególności utrwalanie więzi środowiskowych, postaw zgodnych z zasadami etyki i godności zawodu, a także prowadzenie przez członków działalności kulturalnej, oświatowej i socjalnej, zakładanie i prowadzenie kas oraz funduszów zapomogowo-pożyczkowych, reprezentowanie interesów członków wobec organów administracji państwowej. Sąd uznał, że w świetle powyższego można Zrzeszeniu przypisać status organizacji związkowej, niemniej jednak wykonywana przez nie działalność w zakresie przyjmowania i przekazywania drogą radiową zleceń przewozu, mimo że usługi te świadczone są na rzecz jej członków i formalnie w zamian za składki - nie jest działalnością statutową.

Z uwagi na wykazanie, że Zrzeszenie prowadziło działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, Sąd za całkowicie niezasadne uznał zarzuty o naruszeniu art. 5 ust. 1, art.15 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd nie podzielił stanowiska Zrzeszenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Zrzeszenie. Orzeczenie zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z przyjęcia, że :

- Zrzeszenie prowadziło w 2009 r. działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy tymczasem z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie wynika, że takiej działalności nie prowadziło ;

- opłata impulsowa, opłata stała oraz opłata dodatkowa, nie stanowiły składki członków Zrzeszenia na jego działalność statutową, gdy tymczasem z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie wynika, że powyższe opłaty stanowiły ruchomą część składki członkowskiej;

- umowy zawierane przez Zrzeszenie w zakresie usług transportowych, reklamowych, były zawierane w imieniu i na rzecz Zrzeszenia, i te usługi świadczyło Zrzeszenie, i w związku z tym w ich wykonaniu świadczyło powyższe usługi, gdy tymczasem z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie wynika, że powyższe umowy były zawierane w imieniu i na rzecz członków Zrzeszenia, a Zrzeszenie było jedynie pośrednikiem przy zawieraniu tych umów, i w rozliczeniach finansowych pomiędzy klientami, a członkami Zrzeszenia (taksówkarzami);

- przyjmowanie zleceń telefonicznych od klientów przez pracowników zatrudnionych przez Zrzeszenie, nie jest działalnością statutową Zrzeszenia, a działalnością gospodarczą gdy tymczasem z wykładni celowościowej statutu oraz postanowień art. 43 ustęp 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 132 ust. 1 litera l) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynika, że jest -to działalność statutowa;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że czynności wykonywane przez Zrzeszenie w postaci usług w zakresie przyjmowania od klientów telefonicznych zleceń przewozowych i przekazywania ich drogą radiową poszczególnym taksówkarzom - członkom Zrzeszenia, jak też usług reklamowych, mają cechy działalności gospodarczej według definicji z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym, Zrzeszenie było w 2009 r. podatnikiem podatku VAT;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 216 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, na okoliczności wskazane w pismach pełnomocnika strony skarżącej z 2 lutego 2015 r. i z 30 marca 2015 r. (odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji), albowiem w istniejącym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, należało taki dowód przeprowadzić.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu w całości.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Analiza treści art. 183 § 1, art. 174 i art. 176 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Zatem pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna w żadnej mierze nie spełnia powyższych wymogów. Co prawda autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego, jednak uzasadnienie tych zarzutów jest więcej niż lakoniczne. Składa się ono w większości z przytoczenia fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku i jedynie na ostatniej stronie skarżące Zrzeszenie przedstawia własne stanowisko, czy czym jest ono zbyt ogólnikowe i niewystarczające do wyjaśnienia na czym polega wadliwość zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie jedynie konkretnych przepisów prawa, bez wyjaśnienia - zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu - w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji, oraz jaki miało to wpływ na wynik sprawy i jak, zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd winien je zastosować, nie spełnia ww. wymogów stawianych temu sformalizowanemu środkowi zaskarżenia. Natomiast sąd kasacyjny - co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA – nie jest obowiązany ani uprawniony, aby wyręczać autora skargi kasacyjnej i domyślać się na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej wadliwość polegającą na braku właściwego uzasadnienia zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie mogła być skuteczna.

Niezależnie od powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zgodził się z organami podatkowymi, że skarżącemu Zrzeszeniu można przypisać status organizacji związkowej, niemniej jednak wykonywana przez nie działalność w zakresie przyjmowania i przekazywania drogą radiową zleceń przewozu, mimo że usługi te świadczone są na rzecz członków Zrzeszenia i formalnie w zamian za składki - nie jest działalnością statutową. Z perspektywy obowiązującego w 2009 r. zwolnienia usług wyłącznie statutowych, działalność skarżącego Zrzeszenia prowadzona w ramach zorganizowanego przez nie systemu radio taxi nie może być postrzegana jako niepodlegająca opodatkowaniu. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd przyjęty w zaskarżonej decyzji, że czynności wykonywane przez Zrzeszenie w postaci usług w zakresie przyjmowania od klientów telefonicznych zleceń przewozowych i przekazywania ich drogą radiową poszczególnym taksówkarzom – członkom Zrzeszenia, jak też innych usług związanych z obsługą i funkcjonowaniem w systemie radio taxi oraz usług reklamowych czy też najmu mają cechy działalności gospodarczej według definicji z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia tego przepisu poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w kilku wskazanych przez niego kwestiach. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno się składać uzasadnienie i ma charakter formalny. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że za pośrednictwem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada standardom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Ponadto, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu skarżące Zrzeszenie nie podnosi, by uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierało wszystkich elementów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.