Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1758/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 174 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 par. 1, art. 113 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 180,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33a, art. 7 ust. 1, art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 8 ust. 1 i ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Dumas, Sędzia WSA del., Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3533/08 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3533/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

W postępowaniu kontrolnym, prowadzonym w stosunku do skarżącej i jej męża K. O. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono, że w badanym okresie między małżonkami O. istniała ustawowa wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej jako: k.r. i o.) . Małżonkowie złożyli wspólne zeznanie wysokości osiągniętych w tym okresie dochodów. Z tych względów organ kontroli skarbowej na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako u.k.s.) w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s. i art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) połączył do wspólnego rozpoznania postępowania kontrolne w stosunku do obojga podatników.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż małżonkowie O. ponieśli w 2002 r. wydatki w kwocie 268.393,50 zł na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. D. oraz na zakup samochodu marki Toyota Avensis w kwocie 67.889,34 zł. Ich wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dając łączną kwotę 220.002,25 zł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.).

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości 82.508 zł od połowy wyżej ustalonych przychodów.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 3 O.p. i naruszenie art. 7 ust. 2, art. 13, art. 31 ust. 1 i art. 33a u.k.s. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w tym zakresie. W jej ocenie przepisy u.k.s. nie dawały podstaw do połączenia postępowań kontrolnych. Nie można też było do przychodów z nieujawnionych źródeł stosować art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. Wśród przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków pominięto bezzasadnie fakt otrzymania przez K. O. spadku po matce. W sposób sprzeczny z art. 33a u.k.s. pozyskano także informacje o stanie majątkowym na podstawie wyciągów bankowych

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 października 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 55.020 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko podatniczki, że art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie może mieć wprost zastosowania do przychodów z nieujawnionych źródeł. Dopuszczalne jest jednak jego zastosowanie na podstawie analogii, stąd prawidłowo przyjęto sposób ustalenia zarówno wysokości przychodów, wydatków małżonków, pozostających we wspólności majątkowej i przychodu przypadającego na każdego z nich. Organ uznał za zasadny zarzut błędnego i nieczytelnego wyliczenia wysokości zobowiązania i dokonał w nim korekt, odliczając m.in. dwukrotnie uwzględnione wydatki. Nie podzielił natomiast odwołania w pozostałej części. Nie negował otrzymania przez męża skarżącej spadku po matce, jednak w jego ocenie zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że masa spadkowa stanowiła mienie, z którego można było pokryć wydatki w badanym roku. Nie stwierdził również naruszenia prawa przy pozyskaniu przez organ kontroli skarbowej informacji o stanie rachunków bankowych męża podatniczki. Informację tę uzyskano z Ministerstwa Finansów, był to zatem dowód uzyskany na podstawie art. 7 ust. 1 u.k.s.

W skardze na tę decyzję podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., naruszenie art. 120 , art. 121 , art. 122 , art. 180 , art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 33a u.k.s. W jej ocenie nie ustalono, jakie dochody oraz jakie wydatki należy przypisać poszczególnym małżonkom oraz przyjęto, iż w ramach jednego postępowania można sumować wydatki poniesione przez obojga małżonków,

Zdaniem skarżącej zakresy obu regulacji, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 określający szczególny rodzaj dochodów pochodzących z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 (dotyczący przychodów, zaliczanych do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 2-8 u.p.d.o.f.) wzajemnie wykluczają się. Art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. nie odnosi się ponadto do przychodów z innych źródeł.

Strona zarzuciła także bezpodstawne pominięcie po stronie przychodów otrzymanego przez K. O. w 1999 r. spadku po zmarłej matce. Organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności przedstawionych przez świadka A. O., brata K. O.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał informacje o stanie majątkowym w postaci wyciągów bankowych z naruszeniem przepisu art. 33a u.k.s. Posiadanie wyciągów bankowych przez organ kontroli skarbowej przed datą otrzymania przez skarżącą wezwania należy uznać za dokumentację zgromadzoną z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 33 ust. 1 u.k.s.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna.

Istota sporu w jego ocenie sprowadzała się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo postąpił stosując metodę wyliczenia przychodu małżonków nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o przepis art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz nie uwzględniając w obliczeniach, na których opiera się zaskarżona decyzja, środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych z otrzymanego przez męża skarżącej K. O. spadku po zmarłej w 1999 r. matce.

Ponadto kwestią sporną jest czy organ I instancji uzyskując informację o saldach i obrotach na rachunku K. O. nie naruszył art. 180 O.p. w związku z art. 33 ust. 1 u.k.s.

Nie budzi wątpliwości, iż w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wspólne opodatkowanie jest wyłączone i ustalona wartość przychodów na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo wydał odrębne decyzje dla każdego z małżonków ustalając podatek od połowy przychodów osiągniętych przez małżonków ze źródeł nieujawnionych. Sąd zgodził się z poglądem prezentowanym w skardze, iż z literalnego brzmienia art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika, iż ma on zastosowanie do rozliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednakże zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się jego stosowanie przepisu w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów - do ustalenia dochodu (przychodu) w sytuacji ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków.

W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego poniesione zostały wydatki. W tej sprawie bezsporne jest, iż małżonkowie O., pozostawali w ciągu całego 2002 r. we wspólności majątkowej małżeńskiej. Dopuszczalne jest w związku z tym wyliczenie dla każdego z małżonków podatku od połowy przychodu osiągniętego ze źródeł nieujawnionych mając na względzie uregulowania dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej jako k.r.i.o.). Zgodnie z art. 31 § 1 k.r. i o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zgodnie z art. 32 k.r. i o. w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego jak również nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r. i o.).

Skoro w niniejszej sprawie małżonkowie wykazali dochód do opodatkowania za 2002 r. we wspólnym zeznaniu podatkowym, a z dokonanych ustaleń organu podatkowego wynika, iż ponieśli w 2002 r. wydatki z majątku wspólnego nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to ustalenie wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł winno nastąpić z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 43 k.r. i o. Organ podatkowy prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla każdego z małżonków odrębnie od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uwzględniając zasady wspólności majątkowej małżeńskiej wynikające z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a powołanie przez organ podatkowy przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 3 w ocenie Sądu nie naruszało przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy otrzymania spadku przez K. O. po zmarłej matce jako jego majątku osobistego (art. 33 pkt 2 k.r. i o.) Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu nabycia spadku. Jednakże sam fakt nabycia spadku nie oznacza, że spadkobierca nabył aktywa majątkowe, gdyż zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na jego następców prawnych zarówno prawa jak i obowiązki majątkowe zmarłego. W trakcie przeprowadzonego postępowania K. O. oświadczył, iż dokonał sprzedaży rzeczy (walory numizmatyczne) wchodzących w skład majątku spadkowego, który według jego szacunków miał wartość 150.000 zł. Z oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r. i 31 grudnia 2002 r. wynika, że małżonek skarżącej dokonał sprzedaży numizmatów na kwotę 20.000 zł. Jednakże nie przedstawił żadnego dowodu sprzedaży rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej. Jako dowód otrzymania spadku wskazał na zeznania świadka swojego brata A. O. Z zeznań tych wynika, że świadek nie mieszkał wiele lat z rodzicami i nie znał dokładnie danych co do pozostawionego majątku po zmarłych rodzicach. Wskazał, że po śmierci rodziców pozostała dość duża kwota gotówki, ale nie potrafił podać jej wielkości oraz złote monety zabytkowe i złota biżuteria. Nie wiedział czy pozostały jakieś nieruchomości lub ruchomości, ale określił wartość pozostawionego majątku na kwotę około 200.000 zł.

W świetle tych zeznań w ocenie Sądu organy podatkowe były uprawnione uznać te zeznania za niewiarygodne co do podanej wartości masy spadkowej w sytuacji posiadania przez świadka tak wybiórczej i niekonkretnej wiedzy na temat spadku. Świadek potwierdził zrzeczenie się spadku przez niego oraz przyrodniego brata J. K. na rzecz K. O., jednakże nie zostało przeprowadzone postępowanie sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej matce. Nabycie spadku nie zostało też zgłoszone właściwemu organowi podatkowemu w związku z obowiązkiem podatkowym w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Samo nabycie spadku przez małżonka skarżącej w 1999 r. nie świadczy o jego wartości, a tym bardziej nie jest jednoznaczne z uzyskaniem środków pieniężnych ze sprzedaży składników masy spadkowej na pokrycie wydatków w 2002 r.

Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07 w zbiorze orzecznictwa LEX nr 446991).

Małżonek skarżącej nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez niego konkretnych wartości numizmatycznych czy biżuterii uzyskanych z tytułu spadku, jak również żadnego dowodu potwierdzającego dokonywanie przez niego transakcji sprzedaży numizmatów lub innych rzeczy wchodzących w skład spadku.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 33 ust.1 u.k.s. Z akt sprawy wynika, że wyciągi z rachunków bankowych zostały przekazane do organu wraz z pismem Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2005 r. zawierającym wniosek o przeprowadzenie kontroli u K. O. Organ odwoławczy prawidłowo zatem wskazał na teść art. 7 ust. 1 u.k.s. jako podstawę prawną uprawniającą organy kontroli skarbowej do korzystania z informacji gromadzonych przez organy celne i podatkowe, co czyni zarzut naruszenia art. 180 O.p. za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia przez organ podatkowy przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwot 83.000 zł i 34.100 zł. wpłaconych w 2002 r. na rachunki bankowe w Banku A. i Banku B. Sąd uznał, że organ podatkowy był uprawniony przyjąć w świetle dokonanych ustaleń, iż dokonano wpłat z nieznanego źródła, skoro małżonek skarżącej składając zeznania w charakterze strony wyjaśnił, że wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe dokonane w 2002 r. i w latach wcześniejszych pochodziły ze sprzedaży numizmatów odziedziczonych po rodzicach, których sprzedaży nie potwierdziły inne dowody.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako p.p.s.a.) – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, w której znalazła się skarżąca, a także niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że nie można się zgodzić ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, że podział ogólnej kwoty podatku według proporcji 50/50 między obydwoje małżonków i wydanie osobnych decyzji na ich imiona jest zgodne z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dzięki zastosowaniu przepisów k.r.i.o. Procedura wiodąca do wydania obu decyzji nie uwzględniała odrębności majątkowej obojga małżonków (w zakresie wynikającym z ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy).

Skarżąca nie zgodziła się również z tym, że w konkretnych okolicznościach sprawy dopiero przeprowadzenie postępowania sądowego (w celu stwierdzenia nabycia spadku) lub zgłoszenie nabycia urzędowi skarbowemu lub posiadanie dowodów ze sprzedaży składników przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego z perspektywy właściwego stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca podkreśliła, że postępowanie organów podatkowych w dużej części opierało się na materiale dowodowym zgromadzonym z naruszeniem przepisów prawa. Ponadto organ kontroli skarbowej ani organ odwoławczy na podstawie złożonych zeznań nie zarządził przeprowadzenia dowodu z oględzin.

Stwierdziła ponadto, że organ pierwszej instancji (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) uzyskał informacje o stanie majątkowym skarżącej w postaci wyciągów bankowych z naruszeniem przepisu art. 33a u.k.s .

Okoliczności te wskazują, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji nie badając, czy ustalono prawidłowo stan faktyczny i czy nie naruszono zasad postępowanie dowodowego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 113 § 1 p.p.s.a.

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz do zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich uwzględnienie może bowiem mieć wpływ na ocenę podniesionych uchybień przepisom prawa materialnego bądź spowodować, że odniesienie się do nich będzie zbędne lub przedwczesne.

W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca w części pisma obejmującej określenie zarzutów podniosła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. bez powiązania go z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, których naruszenie winno było skutkować uchyleniem decyzji. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, poprzez wyliczenie przepisów O.p. i opis postępowania, do jakich uchybień doszło w postępowaniu podatkowym i na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy ocenie legalności działania organów podatkowych. Taki sposób sformułowania zarzutów ocenić należy jako wadliwy. Nie czyni on jednak niemożliwym zrekonstruowania treści zarzutu na podstawie tej części skargi kasacyjnej, w której wskazano podstawy kasacyjne i na podstawie uzasadnienia, stanowiącego integralną część pisma (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudni 2006 r., I FSK 312/06, opubl. w Lex pod nr 262769).

W ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wadliwie oceniły one materiał dowodowy w zakresie posiadania przez małżonka skarżącej środków pochodzących ze sprzedaży mienia pochodzącego ze spadku po matce i pochodzenia środków wpłaconych na rachunek bankowy oraz oparły swoje ustalenia na dokumentach pozyskanych niezgodnie z przepisami prawa.

W ocenie strony skarżącej zeznania świadka A. O. potwierdziły zarówno otrzymanie przez męża skarżącej spadku po matce, składniki majątkowe, jakie weszły w skład masy spadkowej oraz ich wartość. W tym kontekście niesporny fakt, że mąż skarżącej nie przeprowadził postępowania spadkowego, nie zgłosił nabycia spadku organowi podatkowemu i nie posiadał dowodów sprzedaży tych składników, a świadek nie potrafił opisać tych składników, nie powinny skutkować uznaniem dowodu z ze zeznań świadka za niewiarygodne.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ dokonujący analizy zebranych dowodów nie jest związany żadnymi formalnymi regułami co do mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Ocenia dowody według własnego przekonania, uznając, że wszystkie mają równą moc dowodową. Ocena ta, aby nie była uznana za dowolną musi jednak być oparta na analizie całego zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), każdy dowód winien być oceniony z osobna i w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Wysnute z oceny materiału dowodowego wnioski muszą być zgodne z zasadami wiedzy i logiczne. Sąd pierwszej instancji, po wnikliwym (co wynika z treści uzasadnienia wyroku) badaniu zebranych dowodów i wysnutych z nich przez organy podatkowe wniosków prawidłowo uznał, że ustalenia organów w zakresie możliwości finansowania wydatków poniesionych w roku 2002 r. ze sprzedaży masy spadkowej są prawidłowe i nie naruszają art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ dokonał jej bowiem z uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zauważył też sprzeczności w zeznaniach świadka i męża skarżącej i ocenił je w sposób, który uwzględnia zasady wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Zauważono różnicę między wartością sprzedanych w roku 2002 numizmatów, podaną w oświadczeniu majątkowym męża skarżącej i w jego zeznaniach. Słusznie też przyjęto, że nieznajomość składników majątkowych wchodzących w skład spadku ma znaczenie przy ocenie wiarygodności zeznań świadka A. O. co do wartości spadku. Na spadek miały składać się bowiem pieniądze, ale także stara biżuteria i numizmaty. Jeżeli świadek nie wiedział dokładnie, co wchodziło w skład spadku, to nie miał podstaw do określenia chociażby przybliżonej wartości tych rzeczy, zwłaszcza że wartość biżuterii i numizmatów bez ich opisu, znajomości wieku, wartości artystycznej biżuterii czy kolekcjonerskiej numizmatów nie jest łatwa do określenia i zwykle, na co wskazuje doświadczenie życiowe, wymaga pomocy fachowca, a przynajmniej znajomości realiów tego specyficznego rynku. Nie można też pominąć tego, że świadek w chwili otwarcia spadku od dłuższego czasu nie mieszkał z matką. Wartość majątku mogła do momentu śmierci matki ulec zmianie. Nie pozostaje też bez znaczenia dla oceny tych dowodów nieprzeprowadzenie postępowania spadkowego (zwłaszcza w kontekście "zrzeczenia się praw do spadku "przez pozostałych spadkobierców) czy też braku dowodów sprzedaży majątku i upływu czasu między nabyciem spadku a poczynieniem wydatków. Jest to również element stanu faktycznego, który należy uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego. Tych wszystkich okoliczności, sprzeczności w zeznaniach świadka i zeznaniach oraz oświadczeniach męża skarżącej autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać. Tym samym to on opiera ocenę materiału dowodowego na wybiórczym materiale dowodowym, oceniając każdy dowód wyłącznie z osobna i z pominięciem zasad doświadczenia życiowego.

Konsekwencją ustalenia, że mąż skarżącej nie zbywał przedmiotów wchodzących w skład spadku w 2002 r. jest przyjęcie, że ze środków tych nie mogły pochodzić sporne wpłaty na rachunek bankowy. Takie źródło pochodzenia tych wpłat wskazała strona. Trudno zatem wymagać od organów podatkowych, aby badały one, czy środki te już wcześniej były ujawnione i zostały tylko w badanym roku wpłacone na rachunek bankowy, gdy nie wskazywały na to żadne inne fakty i dowody. Także i w tym zakresie ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie naruszała art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli, nie stwierdził niezgodności działania organów z obowiązującym prawem, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Nie doszło także w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 180 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny są, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., akta sprawy. Z tych akt wynika, że organ kontroli skarbowej uzyskał informację o przepływach na rachunku bankowym skarżącego z Ministerstwa Finansów, a zatem organu administracji publicznej. Uzyskanie tej informacji nie było wynikiem wystąpienia o taką informację do banku przez organ kontroli skarbowej ani Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Do takich sytuacji (wystąpienia z żądaniem o udzielenie informacji) odnosi się zaś wskazany w skardze kasacyjnej art. 33a u.k.s. Tylko w takim przypadku muszą być spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. Nie mogło zatem w tym postępowaniu dojść do naruszenia tego przepisu, skoro nie był on stosowany. Zgodnie z zaś z art. 7 ust. 1 u.k.s. organy administracji rządowej i samorządowe jednostki organizacyjne są obowiązane współdziałać, nieodpłatnie udostępniać informacje oraz udzielać pomocy organom kontroli skarbowej oraz inspektorom i pracownikom przy wykonywaniu zadań określonych w ustawie. Do zadań organów kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych (art. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s.). Przekazując informację, wskazującą na możliwość pozyskiwania przychodów z nieujawnionego źródła Ministerstwo Finansów działało zatem w ramach współdziałania organów i pomocy przy wykonywaniu zadań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dowód z wyciągów bankowych nie był zatem w tym postępowaniu dowodem sprzecznym z prawem i mógł być uwzględniony na podstawie art. 180 O.p. przy ustalaniu stanu faktycznego. Nie było zaś rzeczą Sądu pierwszej instancji badanie, w jaki sposób Ministerstwo Finansów weszło w posiadane tego dokumentu, zwłaszcza że i organ kontroli skarbowej nie miał uprawnień do wyjaśniania tej kwestii. Również i w tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 113 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis ma charakter porządkowy. Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy uznaje sprawę za wyjaśnioną w tym sensie, iż możliwe jest wydanie wyroku, a więc sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Nie jest to równoznaczne z ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak zdaje się pojmować ten przepis strona skarżąca (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., II OSK 943/09, opubl. w Lex pod nr 597974, z dnia 19 czerwca 2009 r., I FSK 388/08, opubl. w Lex pod nr 563189).

Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca w roku 2002 poniosła wydatki i zgromadziła mienie o wartości przekraczającej wartość mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym i latach poprzednich i pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnie zatem zastosowano w stosunku do niej art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Nie zasługuje także na uznanie zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Strona zdaje się nie zauważać, że na stronie 13 uzasadnienia Sąd uznał za zasadny jej zarzut o braku podstaw do stosowania do przychodów z nieujawnionych źródeł art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonał zatem wykładni tego przepisu identycznej jak strona skarżąca. Zauważyć zresztą należy, że art. 8 ust. 3 tej ustawy w ogóle nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, został bowiem dodany dopiero 1 stycznia 2003 r. Możliwość rozliczenia wydatków i przychodów po połowie między małżonków pozostających we wspólności majątkowej Sąd pierwszej instancji wywiódł z przepisów k.r.i.o. dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami. Nie uwzględnił przy tym majątku odrębnego jednego z nich, bowiem ustalony przez organy podatkowe i niepodważony przez stronę skarżącą stan faktyczny nie wskazywał na posiadanie takiego majątku przez męża skarżącej (na istnienie majątku odrębnego skarżącej i finansowanie z niego wydatków nie wskazywano w toku postępowania) i finansowanie z niego wydatków roku 2002. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że powołanie przez organ podatkowy art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania, wynik tego postępowania byłby taki sam przy odwołaniu się do przepisów k.r.i.o. Ta słuszna konstatacja doprowadziła Sąd pierwszej instancji do prawidłowego wniosku, że nie było też podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art. 184 skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.

Mimo takiego wyniku sporu i wniosku organu o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ich zasądzenia na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. W tym samym dniu, na tej samej rozprawie rozpoznano bowiem skargę kasacyjną męża skarżącej, tożsamej treści (w sprawie II FSK 1759/09). Organ w obu tych sprawach reprezentował ten sam pełnomocnik. Uznano zatem, że w istocie jego nakład pracy odpowiadał nakładowi pracy przy jednej sprawie, co uzasadniało przyznanie mu kosztów postępowania tylko w jednej (II FSK 1759/09) z nich.