Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 645/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 645/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007r., sprawy ze skargi D. i J. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 marca 2005r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r, I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II.Określa, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 129zł 10 gr ( sto dwadzieścia dziewięć złotych dziesięć groszy)


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2004roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...] określającą D. i J. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...].10.2004r. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie zgodności dochodów i odliczeń wykazanych w zeznaniu PIT-36 za 2003r. w porównaniu z dowodami źródłowymi. W wyniku tych czynności stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczeń od dochodu z tytułu odsetek od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, mające wpływ na wysokość podatku należnego. Na podstawie przedłożonych przez D. i J. W. dokumentów ustalono, że pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na działce [...] w K. na osiedlu M. zostało wydane w dniu [...].06.1990r. dla G. i J. G., a następnie pozwolenie to zostało przeniesione na rzecz G. i K. W. decyzją z dnia [...].08.1992r., a od 2002r. budowę kontynuowali D. i J. W. na podstawie decyzji z dnia [...].02.2002r. wydanej przez Urząd Gminy, przenoszącej pozwolenie z dnia [...].06.1990r. W oparciu o te ustalenia organ I instancji stwierdził, że budowa budynku mieszkalnego trwała 13 lat (od 1990 r. do 2003 r.), czyli nie został spełniony warunek 3-letniego okresu trwania inwestycji uprawniający podatników do dokonywania odliczeń od dochodu z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętego na budowę kredytu w trybie przepisu art. 26 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej zwanej u.p.d.o.f.).

Od powyższej decyzji D. i J. W. działający przez pełnomocnika złożyli odwołanie, w którym zarzucili:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 26b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez pogwałcenie zasady równości obywateli wobec prawa, gdyż nie wszyscy podatnicy na terenie tego samego kraju mogą skorzystać z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych określonej w art. 26b ust. 1 pkt 1 na skutek swobodnej interpretacji przepisów przez organy podatkowe. Naruszona została tym samym zasada, że nakładanie podatków, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń następuje w drodze ustawy. Interpretacja przepisów prawa dokonana przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, wyrażającą się taką konstrukcją ulg, która miała stymulować podatników do inwestowania w zabezpieczenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Pełnomocnik skarżących podkreślił, że wypełnili oni wszystkie wymagane przepisami warunki, gdyż organ I instancji błędnie utożsamił wydanie pozwolenia na budowę z obiektem, a nie jak to faktycznie miało miejsce z osobami realizującymi budowę;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzją z dnia 8.03.2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając dokonane przez ten organ ustalenia. Organ II instancji jeszcze raz podkreślił, że budynek w stanie surowym, otwartym powstał w latach 1990 - 1995, a budowę zakończono w 2003 r., zgodnie z przedłożonym zawiadomieniem Urzędu Gminy o nadaniu nieruchomości numeru porządkowego. Zatem budowa trwała 13 lat. Ponieważ uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest przywilejem, z którego podatnicy mogą skorzystać jedynie w określonych warunkach, to niedopełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Organ zwrócił uwagę na fakt, że mimo iż D. i J. W. w 2002r. uzyskali pozwolenie na kontynuację budowy poprzez przeniesienie pozwolenia na budowę, to faktycznie pozwolenie na budowę czyli rozpoczęcie inwestycji w rozumieniu prawa budowlanego zostało wydane w roku 1990. Organ wskazał także, iż pod pojęciem "pozwolenie na budowę" w świetle przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 7.07.1994r. "Prawo budowlane" (tekst jednolity: Dz.U. z 2003r. nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy, która jest wydana zgodnie z przepisem art. 28 tej ustawy. A zatem daty wydania pozwolenia na budowę nie można utożsamiać z datą decyzji o przeniesieniu tego pozwolenia. Organ odwoławczy nie podziela również poglądu, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż w jego trakcie organ I instancji nie naruszył reguł postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego wnioski nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Nadto odwołujący się byli zawiadamiani przez organ I i II instancji o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję D. i J. W. powtórzyli zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto zarzucili dokonanie interpretacji przepisów ustawy prawo budowlane w sposób fiskalny przy założeniu z góry, że pozwolenie na budowę wydano w 1990 r., a nie zaś w 2002 r. kiedy to otrzymane zostało to pozwolenie w formie decyzji przenoszącej pozwolenie, gdyż innej formy przepisy te nie przewidują. Pozwolenie takie zawsze jest przypisane do inwestora czyli w niniejszej sprawie do J. W., w związku z czym w myśl prawa budowlanego jest to dla niego pierwsze pozwolenie na budowę. Skarżący podkreślili, że w sytuacji gdy przepis sformułowany jest w sposób nieostry, a tak jest w tym przypadku, to należy ten przepis prawa interpretować na korzyść podatnika. Inna zasada stosowania prawa mówi, że przy dwuznaczności sformułowania ustawy należy przyjąć to znaczenie, które pozwala uniknąć błędu i niedorzeczności. Jest to w niniejszej sprawie szczególnie istotne, gdyż uprawnienie wynikające z decyzji z dnia [...].02.2002 r. przenoszącej pozwolenie na budowę przysługuje podatnikowi jako osobie fizycznej, a nie budynkowi. Ważne więc jest kiedy podatnik uzyskał przeniesienie pozwolenia budowlanego traktowanego w tym przypadku przez przepisy prawa budowlanego jako pozwolenie budowlane. Zawsze więc będzie to pierwsze pozwolenie wydane dla tej osoby. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołali się na pismo Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 21.07.2004 r. i Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 1.03.2005 r. - oba zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego. Jednym z warunków takiego zwolnienia jest aby inwestycja taka została zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, a zakończenie inwestycji nastąpiło nie wcześniej niż w 2002 r. i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku (art. 26 b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.).

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do ustalenia czy przez użyte w tym przepisie określenie "pozwolenie na budowę" rozumie się także decyzję o przeniesieniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. W sporze tym rację należy przyznać skarżącym D. i J. W. Wskazać należy, że wykładania językowa jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy teksu prawnego. Jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadku, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna - konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej. Wykładnia gramatyczna (językowa) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi (wyrok SN z 20.06.1995 r., III ARN 22/95, OSNP 1995/24/297). Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy (wyrok SN z 8.01.1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, OSNC 93/10/183). Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 28 z 31.10.2001r., s.39-40) nowa ulga polegająca na odliczaniu od dochodu wydatków poniesionych przez podatników przeznaczonych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) zaciągniętych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych została wprowadzona w miejsce likwidowanej ulgi mieszkaniowej i przeznaczona jest dla tych podatników, którzy wcześniej nie odliczali od dochodu lub od podatku wydatków związanych z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych (nie korzystali z likwidowanej tzw. dużej ulgi mieszkaniowej). Cel więc jaki przyświecał ustawodawcy jest więc oczywisty - zachęcanie podatników do inwestowania w zabezpieczenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez organy podatkowe, że termin trzyletni określony w art. 26 b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym wydane zostało "pierwotne" pozwolenie na budowę doprowadziłoby do sytuacji, że podatnik, który nabył nieruchomość celem realizacji inwestycji mającej na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych gdy było już wydane pozwolenie na budowę na poprzedniego właściciela i nabycie to miałoby miejsce w takim okresie, że nie byłoby możliwe zakończenie tej inwestycji przed upływem wcześniej wspomnianego okresu, to nie mógłby on nigdy skorzystać z przedmiotowej ulgi. Rozumowanie takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z intencjami ustawodawcy.

Należy także zauważyć, że w sytuacji gdy podatnik kupuje nieruchomość, na której rozpoczęta jest już bodowa domu i zamierza on następnie tę inwestycję kontynuować, to nie ma on innej możliwości uzyskania pozwolenia na budowę jak tylko poprzez przeniesienie tej decyzji. Art. 40 ustawy prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę) stanowi, że organ, który wydał decyzję określoną w art. 28, jest obowiązany, za zgodą strony, na rzecz której decyzja została wydana, do przeniesienia tej decyzji na rzecz innej osoby, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji oraz wykaże się prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. W art. 28 prawa budowlanego stwierdza się natomiast, że roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Jak słusznie wskazali skarżący przeniesienie pozwolenia na budowę następuje na rzecz inwestora a nie jest związane z budynkiem. Sąd podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.03.1999 r., sygn. akt IV SA 1053/97, Lex nr 46648, co do tego, że zmiana osoby inwestora w trybie art. 40 Prawa budowlanego "nie jest środkiem, który mógłby prowadzić do ponownej oceny bądź wzruszenia pozwolenia na budowę. Jest to wyłącznie zmiana adresata decyzji o pozwoleniu na budowę, której organ administracji nie może odmówić, jeśli spełnione są warunki określone tym przepisem, a mianowicie, osoba na rzecz której ma być przeniesione pozwolenie na budowę, musi się wykazać prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodą strony na rzecz której pozwolenie zostało wydane oraz osoba ta musi złożyć oświadczenie, że przyjmuje warunki zawarte w decyzji o pozwoleniu na budowę". Trzeba podkreślić, że przepis art. 40 Prawa budowlanego nie pozwala na zmianę pierwotnej decyzji o pozwoleniu na budowę oraz wymaga, aby osoba, na rzecz której następuje przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę, przejęła wszelkie warunki zawarte w tej decyzji. W wyroku z dnia 17.03.2005 r., sygn. akt III CK 425/04, Lex nr 175977, Sąd Najwyższy stwierdził, że "przepis art. 40 Prawa budowlanego ma bowiem charakter przepisu proceduralnego. Wymaga podkreślenia, że samo uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę może być już dostateczną podstawą do jej przeniesienia na inną osobę niezależnie od faktu, czy prace budowlane w oparciu o taką decyzję zostały rozpoczęte. Tak więc nowy inwestor nie ma innej możliwości uzyskania pozwolenia na budowę jak tylko w trybie przeniesienia pozwolenia na budowę. Tak więc dla J. W. decyzja z dnia [...].02.2002 r. przenosząca pozwolenie na budowę jest pierwszym pozwoleniem w myśl przepisów prawa budowlanego.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.26 b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszło więc do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu skarżący wypełnili wszystkie przesłanki określone w tym przepisie konieczne do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny powyższe wskazania dotyczące wykładni uwzględnić.

W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Z uwagi na treść art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis w kwocie [...] zł i [...] gr.