Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1635/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.157 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 479/07 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. i wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek za miesiące I-XI 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "I." Sp. z o.o. we W. kwotę 3.600,00 (trzy tysiące sześćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1635/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 479/07, uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "I" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2006 roku w przedmiocie uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok i wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek za miesiące I-XI 1998 roku. Dyrektor Izby Skarbowej, w stanowiącej przedmiot skargi decyzji, stosując się do wskazań podanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2006 r. l SA/Wr 174/05 decyzją nr [...] z dnia 18 grudnia 2006 roku uwzględnił żądanie Incom Sp. z o.o. odnośnie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.695.374,57 zł w części dotyczącej realizacji w 1998 r. umowy zlecenia z 02 czerwca 1997 r. przez "IE." udokumentowane czterema fakturami z dnia 4 stycznia 1999 r. o numerach od [...] do [...]. Spółka okazała refaktury powyższych faktur wystawione w lipcu 1999 roku. Wydatki poniesione na opłacenie tych usług uznano za koszty uzyskania przychodów 1998 r. na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 15 ust. 4 updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Art. 15 ust. 4 updop pozwala potrącić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą, a nie w miesiącu, którego dotyczą. Wydatki w kwocie 3.695.374,57 zł udokumentowane czterema fakturami z dnia 4 stycznia 1999 r. o nr od [...] do [...], nie zostały przez spółkę poniesione ani zarachowane w 1998 r., gdyż Spółka zaewidencjonowała powyższe faktury do kosztów 1999 roku. Powyższą kwotę 3.695.374,57 zł Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodów 1998 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 28.863 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzonej sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że istota sporu rozpoznawanej sprawy sprowadza się do zasadności naliczenia przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd zgodził się ze skarżącą spółką, iż organy podatkowe naruszyły art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu w skardze słusznie podniesiono, fakt przedawnienia zaliczek oraz odsetek od zaliczek za rok podatkowy 1998 rok. Obligowało to obligowało organ do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące1998 r. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że w wydanej w dniu 10 grudnia 2002 r. decyzji organu pierwszej instancji określono jedynie wysokość zobowiązania, zaległości podatkowej i naliczonej od niej kwoty odsetek, nie zawarto natomiast kwoty odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconych zaliczek w oparciu o art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd rozważył, czy w ramach takiego zakresu rozstrzygnięcia, organy podatkowe mogły również przy ponownym rozpatrywaniu sprawy po uchyleniu tejże decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej określić odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od nie zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. w decyzji z dnia 16 września 2004 r. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż w sytuacji stwierdzenia zasadności zarzutu przedawnienia do jej wydania w zakresie odsetek od zaliczek za 1998 r. rozpatrywanie dalszych podnoszonych zarzutów staje się zbędne. Sąd argumentował, że pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Instytucja zaliczki na podatek oraz samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. Z chwilą natomiast kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach. Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. Z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej wynika bowiem dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego i tym samym nie stanowi on podstawy do egzekwowania zaliczek po zakończeniu roku podatkowego. Zaliczki jako część należności wpłacana z góry na poczet tej należności, ale związana z istnieniem dochodu, są wpłatą dokonywaną na poczet nie w pełni i ostatecznie ukształtowanego jeszcze zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Wprawdzie, jak wskazał Sąd, art. 53a nie określił w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wprost końcowego terminu naliczania odsetek to nie zmienia to istoty problemu, że decyzja z art. 53a Ordynacji podatkowej jest tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, a nie o zaliczkach nawet wówczas gdyby ich wysokość określono w rozstrzygnięciu, gdyż brak byłoby do tego podstawy prawnej. Przekonywująca była, wedle stanowiska Sądu, w świetle przeprowadzonych rozważań konkluzja, iż terminy przedawnienia należy liczyć odrębnie dla zobowiązania podatkowego a odrębnie dla odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na jego poczet. Termin przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przypada na 31 grudnia 2003 r. Zobowiązanie to dotyczy odsetek od zaliczek, a nie podatku i okres przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności tych zaliczek, a więc od końca 1998 r., a nie od końca 1999 roku. Sąd argumentował, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc zatem to uregulowanie, koniec upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące przypada na dzień 31 grudnia 2003 r. Następnie Sąd zauważył, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w chwili, kiedy upłynął termin płatności tych zaliczek określony w art. 25 ust.1 i 2 updp czyli do końca roku 1998 r . Natomiast co do przerwania biegu przedawnienia, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej należy podkreślić, iż nie uwzględnił on zasadniczej dla oceny jego zaistnienia kwestii, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i wystawionym na jej podstawie tytułem wykonawczym nie były objęte odsetki od zaliczek. Stąd, jak argumentował Sąd, egzekucja prowadzona na ich podstawie nie mogła przerwać biegu przedawnienia zobowiązania z ich tytułu. Dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia podnoszone w skardze naruszenie przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie do wyliczenia zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r., w sytuacji, gdy przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Sąd jednocześnie podniósł, że przepis art. 53a O.p. ma charakter czysto procesowy. Przy zmianach prawa proceduralnego, gdy brak przepisów przejściowych zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności tzw. "reguła bezpośredniego działania prawa nowego". Reguła powyższa nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz. Przepisy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zamianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) nowelizujące z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę, nie przewidują żadnych unormowań przejściowych, należy więc, nowe regulacje stosować w każdym postępowaniu, bez względu na rok podatkowy, którego dotyczą. Nie może to zmienić rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie, skoro organy w czasie gdy zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek nie było jeszcze przedawnione nie skorzystały z instytucji art. 53 § 2 O.p. dla ich określenia. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka, staje się zgodnie z art. 51 § 2 O.p. odrębną zaległością podatkową, a więc norma ta dopuszczała też w poprzednio obowiązującym stanie prawnym naliczanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Utrata bytu prawnego oznacza, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, nie może być jako wygasłe, wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Przecież wygaśnięcie obowiązku zgodnie z art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie z urzędu przez organ odwoławczy, że 31 grudnia 2003 r. uległo przedawnieniu prawo określenia odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych obligowało go do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące1998 r. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. instancji. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Dojść do tego miało poprzez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i uznanie przez Sąd, że decyzja w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok została wydana po przedawnieniu. Niesłusznie w ocenie autora skargi kasacyjnej uznano, że w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niesłusznie też Sąd miał przyjąć, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wedle opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy podatkowe nie działały w warunkach przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia odnośnie odsetek od zaliczek upływał z końcem 2004 roku, a nie jak twierdz Sąd, z końcem 2003 roku. Nadto stwierdzono, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w 2003 roku. Uchybienie to miało mieć wpływ na wynik sprawy. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 151 u.p.p.s.a. Do tego naruszenia dojść miało poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 53 a tej ustawy. Mimo bowiem upływu okresu przedawnienia określiły w decyzji odsetki od zaliczek i braku przerwania biegu przedawnienia określiły w decyzji odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do tego rodzaju uchybień nie doszło i organ podatkowy wobec faktu, że nie upłynął okres przedawnienia miał prawo określić zarówno zobowiązanie podatkowe za 1998 rok jak i odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok. Wedle autora skargi kasacyjnej do tego rodzaju uchybienia nie doszło, a organ podatkowy miał prawo określić zarówno zobowiązanie podatkowe za 1998 rok jak i odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za ten rok. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Polegać ono miało na zastosowaniu przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia. Sąd niesłusznie też miał uznać, że organ podatkowy nie był uprawniony do określenia odsetek od zaliczek w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy na to nie pozwalał. Bieg bowiem terminu przedawnienia upływał z końcem 2004 roku, a nie 2003 rok. Sąd miał także niewłaściwie zastosować art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w 2003 roku został zastosowany środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd w wyniku błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 lit. a) , art. 5, art. 6, art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 a Ordynacji podatkowej. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia należy liczyć odrębnie dla zobowiązania podatkowego i odrębnie dla odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek, podczas gdy termin przedawnienia odsetek od zaliczek liczy się tak samo, jak w przypadku zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznawania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagała się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie spółki skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają w związku z tym, co do zasady, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to z treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Tym samym nie jest on uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania. Ich rozpatrzenie poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Odnosząc się do zarzutów dotyczących uchybienia przez Sąd normom prawa formalnego wskazać należy na bezzasadność naruszenia dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w związku z przyjęciem w zaskarżonym wyroku, że decyzja w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok została wydana po upływie terminu przedawnienia. Ocenę co do trafności tego zarzutu należy rozpoznać z punktu widzenia wadliwego jego zastosowania, czego wprost nie podniesiono w skardze kasacyjnej. Tymczasem zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron. Treść art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stanowi więc o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Mając to na uwadze wskazać należy, iż sąd administracyjny pierwszej instancji zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie te elementy, nie jest ani lakoniczne ani ogólnikowe. Daje to rękojmię, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pozbawiona informacji o motywach rozstrzygnięcia, a organ podatkowy wskazówek co kierunku dalszego postępowania. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za merytorycznie trafne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Brak akceptacji przez Sąd stanu faktycznego sprawy wypływającego z treści zaskarżonej decyzji podatkowej nie może stanowić o wadzie tkwiącej w wyroku w sytuacji, gdy jego uzasadnienie zawiera wszystkie elementy, o których stanowi art. 141 § 1 u.p.p.s.a. Odnosi się to zwłaszcza do sytuacji, gdy Sąd odniósł się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego będącego podstawą wydania przez organy podatkowe zaskarżonych aktów administracyjnych, a więc tych okoliczności które miały wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie badanej sprawy. Natomiast skarżący nie wskazał na fakty, które uzasadniałyby twierdzenie, że Sąd przyjął błędny stan faktyczny, a ten został ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem procedury. Z kolei wskazanie w zarzutach kasacyjnych, opierających się na naruszeniu przepisów postępowania, art. 53a, art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a więc norm prawa materialnego powoduje, iż zarzuty te nie mogą być rozpoznane na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż brak jest uzasadnienia naruszenia przez Sąd art. 145 § 2 u.p.p.s.a. wobec czego sąd kasacyjny pozbawiony został w ten sposób możliwości jego oceny. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest odnieść się do zarzutów naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji norm prawa materialnego. Na wstępie należy stwierdzić, iż Sąd prawidłowo zdefiniował istotę sporu wskazując, iż chodzi w nim o zasadność obliczenia przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w miesiącach od stycznia do listopada 1998 roku. Z uwagi na to, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2002 roku (sprawdzić) określono jedynie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, zaległości podatkowej i obliczonej od niej kwoty odsetek za zwłokę, natomiast nie zawarto w niej rozstrzygnięcia co do kwoty odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconych zaliczek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z powodu upływu terminu przedawnienia nie mógł wydać decyzji z dnia 16 września 2004 roku, w której mógłby orzekać o odsetkach za zwłokę od nie zadeklarowanych w terminie zaliczek za 1998 rok. Tych zagadnień nie dostrzegł podatkowy organ odwoławczy wydając zaskarżoną przez podatnika decyzję uchyloną, w badanym w trybie kasacyjnym, orzeczeniem sądu I instancji. W ten sposób organ podatkowy naruszył przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż go nie zastosował. Koniec upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 1998 roku przypada na dzień 31 grudnia 2003 roku. Po tym terminie nie było podstaw do zastosowania dyspozycji art. 53 a Ordynacji podatkowej i wydania decyzji określającej wysokości odsetek od zaliczek na podatek przyjmując za podstawę ich prawidłową wysokość. Organ powinien zastosować obowiązując wówczas art. 70 b Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż terminy przedawnienia należy liczyć odrębnie od zobowiązania podatkowego oraz dla odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek. Termin przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok, liczony od dnia 31 grudnia 1998 roku, przypada na dzień 31 grudnia 2003 roku. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok biegł od końca 1999 roku i upływał z dniem 31 grudnia 2004 roku. Zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek, jako cząstkowe świadczenie na poczet podatku, ma bowiem odrębny od zobowiązania podatkowego byt prawny. Zapłata zaliczek dokonywana jest przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Zaliczki stają się natomiast elementem rocznego rozliczenia podatkowego. Po jego upływie nie może być zatem mowy o zobowiązaniu podatkowym z tytułu zaliczek na podatek. Utrata bytu prawnego zaliczek po zakończeniu roku podatkowego oznacza, że zobowiązanie z tego tytułu przestało istnieć, gdyż zostało inkorporowane przez zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego. Dlatego nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek. Zgodzić się przy tym należy z poglądem wnoszącego skargę kasacyjną, iż określenie odsetek od zaliczek może nastąpić dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Podstawę prawną obowiązku takiego działania daje organom podatkowym art. 53 a Ordynacji podatkowej. Należy jednak odróżnić, czego nie dostrzega kasator, kwestię wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek, co ma miejsce z upływem roku podatkowego, oraz określenia wysokości odsetek od tych zaliczek. Odrębną decyzją rozstrzyga się o wysokości zaliczek, odrębną natomiast orzeka o odsetkach za zwłokę od zaliczek. Dla pierwszej z nich podstawą jej wydania jest art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4, dla drugiej natomiast art. 53 a Ordynacji podatkowej. Myli się więc wnoszący skargę kasacyjną, iż nie można mówić o przedawnieniu w zakresie zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek, które jest konsekwencją nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle. O ile utrata bytu prawnego zaliczek po zakończeniu roku podatkowego oznacza, że zobowiązanie z tego tytułu przestało istnieć, o tyle skutki prawne nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle nie wygasają z upływem roku podatkowego. O skutkach tych stanowi treść art. 53 a Ordynacji podatkowej. Odrywają się one od skutków prawnych nieuiszczenia w terminie lub w ogóle zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego. Inne są zatem na tle regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminy biegu przedawnienia, przy jednolitym okresie przedawnienia. Argumentacji tej nie podważa treść art. 3 pkt 3 lit a, art. 5, art. 6 i art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Natomiast strona skarżąca powołując te przepisy nie uzasadniła na czym polegała ich błędna wykładnia przez sąd administracyjny I instancji. Z kolei nie miał zastosowania w sprawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2004 roku oraz wystawionym na jej podstawie tytułem wykonawczym nie były objęte odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1998 roku. Natomiast utrata bytu prawnego zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z upływem roku podatkowego powoduje, iż zobowiązanie to nie może być egzekwowane. Z okoliczności tych Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyprowadził prawidłową konkluzję prawną. Dała ona asumpt do zastosowania normy art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z czym nie miał on podstaw do zastosowania art. 151 u.p.p.s.a. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.