Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1185/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1556/07 w sprawie ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gminy W. kwotę 320 ( słownie: trzysta dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1556/07, oddalający skargę Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2007 r., w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przypomniał stan sprawy, wskazując że w złożonym dnia 11 kwietnia 2007r. wniosku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Gmina W. wyjaśniała, iż planuje oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat na rzecz osoby prawnej oraz sprzedaż znajdującego się na tym gruncie budynku. Zbywany budynek jest towarem używanym w świetle przepisów ustawy o z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o ptu"), a dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawiając stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, iż obowiązek podatkowy przy przeniesieniu własności budynku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o ptu). Natomiast w odniesieniu do czynności oddania nieruchomości w wieczyste użytkowanie, opodatkowaniu podlegać będzie pierwsza opłata i opłaty roczne, a obowiązek podatkowy powstawał będzie z chwilą uiszczania tych opłat przez użytkownika wieczystego podczas realizacji prawa użytkowania wieczystego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia 06.06.2007 r. orzekł, iż reprezentowane stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe. Stwierdził, iż planowana przez stronę skarżącą transakcja jest dostawą towaru. Odnosząc się zatem do momentu powstania obowiązku podatkowego, organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o ptu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy o ptu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Mając na uwadze, że planowana przez podatnika dostawa ma być dokonana na rzecz osoby prawnej, a więc powinna być potwierdzona fakturą organ podatkowy wskazał na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o ptu, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 13.08.2007 r. zmienił zaskarżone postanowienie. Przyczyną zmiany zaskarżonego postanowienia było stwierdzenie faktu nieprawidłowego powołania się przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu na przepis art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o ptu, zamiast na art. 19 ust. 10 ustawy o ptu. Organ odwoławczy wskazał, iż skoro przedmiotem interpretacji przepisów jest wskazanie kiedy powstaje obowiązek podatkowy w związku z ustanowieniem przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntu i dostawy budynku zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1, ust. 4 ustawy o ptu lecz na podstawie przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o ptu. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Natomiast w świetle postanowień przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o ptu, w przypadku dostawy budynków lub budowli związanych trwale z gruntem, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego obowiązek podatkowy powstanie na podstawie ww. przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o ptu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj art. 19 ust. 10 ustawy o ptu, poprzez jego niewłaściwą interpretację, art. 29 ust. 1 ustawy o ptu, poprzez jego nie zastosowanie; art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu, poprzez jego nie zastosowanie; naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14 a § 3 w związku z art. 14 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zwanej dalej "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do naruszenia przez organy podatkowe art. 14 a § 3 w zw. z art. 14 a § 2 O.p. Sąd zauważył, że w przypadku gdy każde z wydanych postanowień stanowić będzie wyczerpującą, spójną ocenę prawną przedstawionego zagadnienia, zachowane zostają wymagania formalne stawiane tego typu rozstrzygnięciom przez art. 14 a O.p. Skarżąca nie kwestionuje, iż wszelkie zagadnienia przedstawione przez skarżącą zostały rozstrzygnięte postanowieniami wydanymi w formie pisemnej i zawierają ocenę prawną przedstawionego stanowiska wraz z przytoczeniem przepisów prawa będących podstawa tychże rozstrzygnięć i z tych też przyczyn Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 14 a § 3 w zw. z art. 14 a § 2 O.p.

Następnie Sąd podkreślił, że w kwestii kwalifikacji czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 273/06 (opubl. LEX nr 296865). Wskazał on, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy ptu, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 tej ustawy. Sąd podzielił stanowisko wyrażone we wspomnianej uchwale. Poczyniona kwalifikacja prawna oddania gruntu w użytkowanie wieczyste pociąga za sobą konsekwencję w postaci stosowania do czynności oddania gruntu w wieczyste użytkowanie przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla czynności dostawy towarów.

Generalna zasada dotycząca określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności dostawy towarów została wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o ptu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże z uwagi na charakter czynności będącej przedmiotem niniejszej sprawy, na uwadze należy mieć przede wszystkim przepisy określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, a zwłaszcza treść art. 19 ust. 10 ustawy o ptu.

Za bezzasadne Sąd uznał twierdzenia strony skarżącej o występowaniu luki prawnej w zakresie określenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności dostawy towarów - oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, która wymaga zastosowania analogii. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w niniejszym przypadku postanowień art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu, który - jak wynika z jego wyraźnego brzmienia - zawiera regulację odnoszącą się do czynności stanowiących świadczenie usług, podczas gdy czynność na tle której powstał spór w niniejszej sprawie stanowi dostawę towarów. Z kolei przyjęcie wbrew powyższym wnioskom występowania w analizowanym obszarze prawa luki prawnej i zastosowanie powołanego przez skarżącą w drodze analogii przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu doprowadziłoby do działania przez organy podatkowe contra legem.

Na powyższe orzeczenie Gmina W., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi jako bezzasadnej z powodu nie stwierdzenia naruszenia art. 19 ust. 10, art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz przepisów art. 14a § 3 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy interpretacja została przeprowadzona w sposób wadliwy i nieprawidłowy, co winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego w związku z nieprawidłową wykładnią art. 19 ust. 10 ustawy o ptu oraz nieprawidłową wykładnią oraz nie zastosowaniem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu.

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.) w zw. z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nie przeprowadzeniu prawidłowej kontroli działania organów administracji publicznej, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem decyzji organów podatkowych i nie stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, podczas gdy w rzeczywistości decyzja ta naruszała wskazane poniżej przepisy prawa materialnego.

2) naruszenie prawa materialnego, polegające na:

- błędnej wykładni art. 19 ust. 10 ustawy o ptu w zw. z art. 71 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o ptu polegającej na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze sprzedażą znajdującego się na gruncie budynku, powstaje na zasadzie szczególnej z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania i obejmuje pierwszą opłatę i sumę wszystkich opłat rocznych, należnych za cały okres trwania prawa użytkowania wieczystego, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania;

- błędnej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu, polegającej na uznaniu przez Sąd, iż brak jest podstaw do zastosowania w niniejszym przypadku postanowień art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, który zawiera regulację odnoszącą się do czynności stanowiących świadczenie usług, w sytuacji, gdy czynność na tle której powstał spór stanowi dostawę towarów, podczas, gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu powinna prowadzić do uznania, iż obowiązek podatkowy z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste gruntu wraz ze sprzedażą znajdującego się na nim budynku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. pierwszej opłaty i poszczególnych opłat rocznych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona, odnosząc się do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego, skupiła się na wykazaniu absurdalności powstania obowiązku podatkowego od opłat, których terminy płatności przypadają na bardzo długi okres 99 lat i które w tym okresie ulegają ciągłym waloryzacjom. W ocenie skarżącej przyjęta przez organy podatkowe wykładnia nie dość, że godzi w instytucję użytkowania wieczystego, to również podważa jej ekonomiczny sens.

Wskazując na nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał, że dokonana interpretacja realizuje wyłącznie interesy fiskalne państwa, bez poszanowania zasad wyrażonych w powołanych powyżej przepisach. Podkreślił również, że dokonana nielogiczna i nieracjonalna wykładnia, podważająca instytucję prawa cywilnego stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia podstawy prawnej regulującej moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Strona, we wniosku o interpretację stwierdziła, iż obowiązek podatkowy przy przeniesieniu własności budynku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o ptu), natomiast w odniesieniu do czynności oddania nieruchomości w wieczyste użytkowanie, opodatkowaniu podlegać będzie pierwsza opłata i opłaty roczne, a obowiązek podatkowy powstawał będzie z chwilą uiszczania tych opłat przez użytkownika wieczystego podczas realizacji prawa użytkowania wieczystego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. i Sąd I instancji wskazywały, że obowiązek podatkowy w związku z ustanowieniem przez Gminę prawa użytkowania wieczystego gruntu i dostawy budynku powstaje na podstawie przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o ptu.

Przechodząc do oceny postaw kasacyjnych należy stwierdzić, że sposób ich sformułowania niejako nakazuje by w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa procesowego zostały bowiem ściśle powiązane z materialno-prawnym aspektem sprawy i w związku z tym ich ocena niewątpliwie zależy od przyjętego stanowiska w kwestii wykładni prawa materialnego.

Co więcej oba zarzuty z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy rozpoznać łącznie bowiem stanowią alternatywną podstawę prawną, właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W dniu wydania interpretacji moment ten określał co do zasady art. 19 ust. 1 ustawy o ptu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 12 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei w myśl art. 19 ust. 10 w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W ocenie organów podatkowych powyższe unormowania stanowiły jedyną podstawę prawną dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy nieruchomości gruntowej w formie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i dostawy budynku znajdującego się na tym gruncie.

Tymczasem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu, jako jeden z wyjątków od powyższej zasady stanowił w stanie prawnym objętym zaskarżonym wyrokiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Strona skarżąca właśnie w tym przepisie, na zasadzie analogii widzi podstawę prawną ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy prawa użytkowania wieczystego.

W wyniku konfrontacji powyższych poglądów powstał problem, którego geneza pośrednio związana jest z faktem, że po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, użytkowanie wieczyste było przez organy podatkowe uznane za usługę w rozumieniu art. 7 ustawy o ptu, polegającą na odpłatnym oddaniu gruntu do korzystania i regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego były interpretowane z uwzględnieniem tego założenia.

Jednakże powyższy stan rzeczy uległ zmianie w skutek poglądu zawartego w uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06), w którym Sąd ten jednoznacznie wypowiedział się za uznaniem, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie jest świadczeniem usług, lecz dostawą towarów, gdyż właściciel oddaje towar (grunt) do korzystania jak właściciel użytkownikowi wieczystemu.

Analogiczny problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyroku z dnia 2 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 878/08.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia zawarto tezę, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., powstaje z momentem otrzymania całości lub części poszczególnych opłat (pierwszej, rocznej), lecz nie później niż z upływem terminu ich płatności (wymagalności).

Uzasadniając wyrażony w omawianym wyroku pogląd Sąd stwierdził, "że obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. unormowania odnoszące się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w przypadku czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wskazują jednoznacznie, że specyfika tej czynności, mimo że należy ją traktować jako dostawę towaru, wymaga specjalnego uregulowania tych zagadnień, odmiennego od dostaw innych towarów. Stąd też wątpliwości jakie zaistniały w przedmiocie określania momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowaniu z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, do czasu tej nowelizacji, należy rozstrzygać również z uwzględnieniem specyfiki tej czynności (dostawy)."

Ponadto Sąd podkreślił, że przy zastosowaniu koncepcji określania momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych doszło by do sytuacji, w której "ustalenia w tym zakresie uzależnione byłyby od tego, czy w danym przypadku występowałaby – w ramach ustanowienia użytkowania wieczystego – dostawa gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami (budowlami), czy też gruntu niezabudowanego. W pierwszym przypadku obowiązek podatkowy powstawałaby na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy – z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. W drugim przypadku zgodnie z normą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wydania gruntu. W obydwu tych sytuacjach oznaczałoby to obowiązek zapłaty podatku, obliczonego od całości wynagrodzenia należnego od użytkownika wieczystego (tzn. od sumy opłaty pierwszej i wszystkich opłat rocznych) w miesiącu, w którym nastąpiło wydanie gruntu lub upłynął powyższy termin 30 dni od daty wydania gruntu i prowadziło do natychmiastowego, bardzo dużego obciążenia podatkowego użytkownika wieczystego."

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni popiera wyrażony w sprawie I FSK 878/08 pogląd oraz argumentację, że do 30 listopada 2008 r., należało w odniesieniu do użytkowania wieczystego zastosować na zasadzie analogii rozwiązanie przyjęte w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o ptu.

Przepis określa wprawdzie obowiązek podatkowy z tytułu m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, to jednak nie sposób nie zauważyć zbieżności (mimo ich prawnej odmienności) wielu faktycznych aspektów tych czynności z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste. Jako niewątpliwe elementy łączące użytkowanie wieczyste z tymi czynnościami wskazać można oddanie rzeczy do korzystania osobie trzeciej, na określony okres czasu, za odpłatnościami periodycznymi, stanowiącymi obrót w momencie ich wymagalności.

Ponadto zauważyć należy, że istotną cechą czynności ustanowienia użytkowania wieczystego jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona jest w czasie wymagalność tychże opłat. Tym samym do zaakceptowania wydaje się pogląd, że również obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności rozłożony powinien być w czasie i powiązany z momentem otrzymania poszczególnych opłat, lecz nie później niż z upływem terminu ich wymagalności.

Prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia wydaje się potwierdzać wspominana wcześniej nowelizacja ustawy o ptu, obowiązująca od 1 grudnia 2008 r. - ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), która to przyniosła jednoznaczne unormowanie spornych w sprawie kwestii.

W nowelizacji tej przepis art. 7 ust. 1 uzupełniono o dwa punkty (6 i 7) przewidujące, że za dostawę towarów w ujęciu ustawy rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 tegoż ustępu, czyli zbycie, m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntów. Tym samym normatywnie potwierdzono, że czynności te stanowią dostawę towarów. Kolejną istotną zmianą było dodanie w art. 19 ustępu 16b, w którym postanowiono, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Określono zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo jak, co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu.

Oceniając, w świetle powyższych ustaleń, działanie Sądu pierwszej instancji trzeba stwierdzić, że naruszył on art. 19 ust. 10 ustawy o ptu, bowiem dokonana wykładnia przepisu, wiązała się z niemożliwymi do zaakceptowania konsekwencjami i w sposób wyraźny podważała ekonomiczny sens instytucji użytkowania wieczystego.

Konsekwentnie za uzasadnione należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wiązały z wydaniem błędnego rozstrzygnięcia w oparciu na niewłaściwej podstawie prawnej, a także zarzut postawiony w związku z nieprawidłową kontrolą działania organów podatkowych.

Końcowo należy zauważyć, że nie są zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 3 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że w sytuacji, gdy wnioskiem podatnika objęte są samodzielne zagadnienia, brak jest podstaw do kwestionowania rozdzielenia pytań i udzielenia interpretacji w formie kilku postanowień. Poza tym czynność taka, z pewnością pozostaje to bez wpływu na treść rozstrzygnięcia i w związku z tym nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.