Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1482/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017r. przy udziale sprawy ze skargi Syndyk masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od I do VI 2006 r i od VIII do XII 2006r oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania Syndyka masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W., od wydanej w trybie wznowienia postępowania decyzji tegoż organu z dnia [...] 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. ([...]) w sprawie podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2006 r. – utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia [...] 2013 r. (powyżej wymienioną) Dyrektor Izby Skarbowej we W. określił spółce z o.o. "A" rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Organ stwierdził między innymi, że przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową poprzez wpis w dniu 14.12.2011 r. w dziale IV księgi wieczystej nr [...]. Podstawę wpisu stanowiły zarządzenie zabezpieczania których odpisy doręczone zostały stronie w dniu 24.06.2011 r.

Ostateczna decyzja, o której mowa, nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Pismem z dnia 3.03.2015 r., Syndyk masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we W., wniósł o wznowienie - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej - "O.p.") postępowania zakończonego wymienioną ostateczną decyzją z dnia [...] 2013 r., albowiem wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, a które stwierdzone zostały prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2014 r. (sygn. akt II FSK 2078/12). W konsekwencji Syndyk wniósł o uchylenie - na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 243 § 1 i § 2 O.p. - dotychczasowej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu wnioskodawca stwierdził, że realizacji przesłanki wznowienia postępowania upatruje w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2014 r. (sygn. akt II FSK 2078/12), w którym przesądzono, iż powołane wcześniej zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] 2011 r. nie odpowiadało wymogowi z art. 156 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., skrótowo- "u.p.e.a."), gdyż nie wskazano w nim konkretnego sposobu i zakresu zabezpieczenia.

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia z uwagi na wymienioną rażącą wadliwość nie może znajdować się w obrocie prawnym i należy je traktować jako nieistniejące. W konsekwencji nie nastąpiła faktyczna czynność zabezpieczenia i nie było możliwe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a przez to nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, które mogłoby spowodować przerwanie biegu przedawnienia. Konsekwencją tego jest fakt, że z końcem 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie w sprawie, uznając że jest ono dopuszczalne. Następnie, postanowieniem z dnia [...] 2015 r. - zawiesił to postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z oczekiwaniem na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wnioskodawcy od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13.08.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1445/14), oddalającego skargę Syndyka masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. (nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2014 r. (nr [...]), odmawiającą - po wznowieniu postępowania - uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej, organ podatkowy nie dopatrzył się zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r. (sygn. akt SK 40/12) był przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie zaś przepis art. 70 § 8 O.p., który znajdował zastosowanie w sprawie.

Postanowienie w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania, po rozpatrzeniu zażalenia strony, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2015 r. (nr [...]).

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 5.02.2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1508/15), uchylił wymienione przed chwilą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2015 r. i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] 2015 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania, albowiem prawomocne orzeczenie NSA nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla obecnie wznowionego postępowania.

Wskazać tu trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29.04.2016 r. (sygn. akt I FSK 2030/14) oddalił skargę kasacyjną Syndyka masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (w powołanym wyroku z dnia 13.08.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1445/14), że stosując art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2013 r. Przepis, w oparciu o który została wydana ta decyzja, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2016 r. (nr [...]) działając w ramach wznowienia postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2013 r. (nr [...]) uznając, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła wskazywana przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., obligująca organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził między innymi, że wydanych w sprawie wyroków WSA i NSA zapadłych w przedmiocie postępowania zabezpieczającego nie można uznać za przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem podtrzymana przez NSA w wyroku ocena znanych wcześniej okoliczności nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej.

W złożonym odwołaniu Syndyk zarzucił wadliwość stanowiska dotyczącego niezaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Według strony, za nową istotną okoliczność faktyczną uznać należało fakt stwierdzenia wadliwości zarządzenia zabezpieczenia przez brak jednego z jego istotnych elementów i tym samym upadek czynności zabezpieczającej, nie zaś sam pogląd Sądu wskazany w uzasadnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w orzeczeniu z dnia 9.09.2014 r. (sygn. akt II FSK 2078/12) o wadliwości czynności zabezpieczającej.

Wskazaną na początku decyzją z dnia [...] 2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji ponownie podkreślając, że w sprawie nie ujawniono nowej okoliczności faktycznej, polegającej na uznaniu błędnej treści zarządzenia o zabezpieczeniu, stanowiącego podstawę wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki, lecz odmiennie oceniono znane wcześniej organom podatkowym okoliczności wynikające z wyżej wymienionego wyroku NSA z dnia 9.09.2014 r. (sygn. akt IIFSK 2078/12). Fakt zaskarżenia przez spółkę "A" postanowienia organu w postępowaniu zabezpieczającym był znany organowi wydającemu decyzję. Wydanych w sprawie zabezpieczenia wyroków WSA i NSA, stwierdzających wadliwość zarządzenia nie można było uznać za przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto wydany w sprawie zabezpieczenia wyrok NSA z dnia 9.09.2014 r., w którym strona upatruje realizację przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Syndyk wniósł o uchylenie decyzji obydwóch instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W stosunku do decyzji postawiono zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji kumulatywnego spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdy powołana we wniosku istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji niewątpliwie ma wpływ na treść wydanej decyzji,

2) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne zastosowanie objawiające się wydaniem decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, mimo iż wskazana we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji, czym organ był związany po myśli art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., w skrócie - "p.p.s.a."), niewątpliwie wywiera bezpośredni wpływ na prawidłowość decyzji ostatecznej,

3) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż w niniejszej sprawie nie została ujawniona nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji, polegająca na uznaniu błędnej treści zarządzenia o zabezpieczeniu stanowiącego podstawę wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do spółki, lecz odmienna ocena znanych wcześniej okoliczności, wynikająca z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2014 r. (sygn. akt II FSK 2078/12), wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia bez pełnego ponownego rozpatrzenia sprawy i ograniczenia się do bezkrytycznego powielania twierdzeń organu pierwszej instancji,

5) art. 156 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b w związku z art. 154 § 4 u.p.e.a. przez uznanie, że prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zdarzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, mogło przekształcić się w postępowanie egzekucyjne,

6) art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 roku nie wygasło w całości wskutek przedawnienia, mimo, iż zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową poprzez wpis do księgi wieczystej w oparciu o wadliwie sporządzone zarządzenie zabezpieczenia, co w efekcie miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania, a to z uwzględnieniem twierdzeń strony skarżącej odnośnie ujawnienia nowej okoliczności faktycznej, mającej swe źródło w wyroku NSA z dnia 9.09.2014 r. (sygn. akt II FSK 2078/12).

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zaskarżona do Sądu decyzja wydana została w szczególnym postępowaniu (nadzwyczajnym), a mianowicie w trybie wznowienia postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują tryb wznowienia jako właściwy dla decyzji ostatecznych i w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 tej ustawy. Już sam fakt wymienienia w ustawie, w punktach, przesłanek wznowienia wskazuje, że poza owymi przypadkami nie jest możliwe uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Oznacza to, że podstawy wznowienia postępowania podatkowego należy poszukiwać tylko i wyłącznie w zakresie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Pośród przyczyn wznowienia postępowania wymieniono tam następujące przypadki: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2), decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 (pkt 3), strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5), decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (pkt 6), decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7), została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (pkt 8), ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 9), wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 10) oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11).

We wniosku o wznowienie postępowania Syndyk stwierdził, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a mianowicie ujawniła się nowa istotna okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji, nieznana organowi, który wydał decyzję.

Wymieniona przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona, gdy: (1) ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody, (2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, (3) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul. Skarb. 2004/3/22).

Użyty w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Problemem prawnym wymagającym oceny jest w tym przypadku wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku czy zakup towaru. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114).

Objaśniając żądanie strona stwierdziła, że realizację przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. upatruje w wyroku NSA z dnia 9.09.2014 r., sygn. akt II FSK 2078/12, gdzie podkreślono, że brak zamieszczenia przez organ na druku zarządzenia zabezpieczenia, stosownie do art. 159 § 9 pkt 1 u.p.e.a., konkretnego sposobu i zakresu zabezpieczenia, w sposób istotny naruszyło uprawnienia zobowiązanego (spółki "A"). Ponadto w przedmiotowym wniosku Syndyk nadmienił, że rzeczone zarządzenie zabezpieczenia, ze względu na swoją rażącą wadliwość oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania egzekucyjnego i brak możliwości konwalidacji zabezpieczenia, nie mogło znajdować się w obrocie prawnym i należy je traktować jako nieistniejące, co z kolei miało istotny wpływ na przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Z kolei w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r., wydanej w ramach wznowienia w pierwszej instancji, strona wyjaśniła, że nie wiąże podstawy wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 5 O.p. z procesem myślowym, wnioskowaniem, związkiem okoliczności faktycznych z przepisami prawa lub jego wykładnią, które wynikałyby z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 9.09.2014 r., sygn. akt II FSK 2078/12. Podkreślono, że okoliczność istotną stanowi w tym przypadku fakt stwierdzenia wadliwości zarządzenia zabezpieczenia poprzez brak jednego z jego istotnych elementów i tym samym upadek czynności zabezpieczającej, nie zaś sam pogląd wskazany w uzasadnieniu wskazanego obok wyroku).

W skardze natomiast Syndyk podniósł, że zgłoszona we wniosku podstawa wznowienia postępowania podatkowego nie wiąże się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2014 r., lecz z nową okolicznością faktyczną wynikającą z tego wyroku, istniejącą w dniu wydania decyzji i że chodzi tu o fakt stwierdzenia wadliwości zarządzenia zabezpieczenia poprzez brak jednego z jego istotnych elementów i tym samym upadek czynności zabezpieczającej.

Otóż trzeba przede wszystkim zauważyć, że nie jest przejrzysta zawarta w skardze argumentacja strony odnośnie określenia (wskazania) okoliczności faktycznej mającej stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Skarżący zdając sobie zapewne sprawę, że okoliczności tej nie może stanowić wydanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2014 r. choćby z tego powodu, że miało to miejsce już po wydaniu decyzji ostatecznej, a więc nie byłaby to okoliczność faktyczna istniejąca w chwili decydowania przez organ w trybie zwykłym (podjęcia decyzji) – argumentował, że chodzi o okoliczność faktyczną wynikającą z tego wyroku. Przy tym, według zapewnień strony skarżącej, nie chodziło jej o ocenę prawną zawartą w wyroku, (proces myślowy, wnioskowanie przedstawione w wyroku odnośnie zgodności z prawem działania administracji).

Jak to powyżej zaznaczono pojęcie faktu, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. obejmuje zdarzenia, okoliczności faktyczne, które zaistniały w sensie fizycznym (bądź nie miały miejsca). W literaturze zwraca się uwagę, że chodzi tu o zdarzenia, stan rzeczy istotne z punktu widzenia stosowanej normy, ale niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej wykładni prawa (Mikołaj Pułło, Nowe okoliczności i nowe dowody jako podstawa wznowienia postępowania administracyjnego, PiP z.8/2004, s. 52). W okolicznościach sprawy takim zdarzeniem (w interesującym zakresie) było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2011 r. zarządzenia zabezpieczenia o określonej treści. Fakt ten był jednak znany organowi, który wydał decyzję w trybie zwykłym. Organ ten, uznając, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] 2011 r. zostało sporządzone prawidłowo, zakwalifikował ów fakt pod względem prawnym uznając, że zarządzenie wywołuje (jest zdolne do wywołania) określone skutki prawne. W tym kontekście wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.09.2014 r. w sprawie II FSK 2078/12 postępowanie organu w tym zakresie uznał za nieprawidłowe, gdyż według Sądu zarządzenie zabezpieczenia nie zostało sporządzone zgodnie z prawem. Sąd kasacyjny zatem, w sposób odmienny od organu, ocenił pod względem prawnym prawidłowość treści zarządzenia zabezpieczania. Tymczasem jak to wcześniej zostało już zaznaczone, błędna kwalifikacja prawna znanych organowi okoliczności faktycznych bądź nieprawidłowa ocena dowodów nie uzasadnia wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Należało dojść do wniosku, że wbrew zapewnieniem skarżącego, ujawnienie nowego faktu, jako podstawa wznowienia postepowania podatkowego, utożsamiał on jednak z oceną prawną dokonaną w wyroku sądowym. Trzeba także odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, jak to wynika z wyroku wydanego w dniu 9.09.2014 r. w sprawie o sygn. II FSK 2078/12 nie przeprowadzał dowodów uzupełniających, a zatem nie mógł spowodować ujawnienia nowych okoliczności faktycznych. Sąd ten, zgodnie z przypisaną mu rolą, oceniał jedynie prawidłowość wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a pośrednio legalność działania organu podatkowego, formułując ocenę prawną odnośnie faktów, jakie zaistniały w postępowaniu przed organem podatkowym i były temu organowi znane. W sumie więc prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał w zaskarżonej decyzji, że nie zaistniała podstawa wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 127 O.p. albowiem organ odwoławczy rozpoznał w sprawę w pełnym zakresie. Stwierdzenie, że nie było podstawy wznowienia postępowania, uniemożliwiało organowi dalsze badanie pod kątem ewentualnej zmiany decyzji ostatecznej.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.