Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 894/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 406/08 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1.329 (jeden tysiąc trzysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt. III SA/Gl 406/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi G. W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] września 2007 r. określił G. W. prowadzącemu F. H. –U. "M." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 6440 zł, z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją samochodów: BMW o numerze VIN - [...] z 1994 r., VW Passat o numerze VIN - [...] z 1990 r. oraz AUDI o numerze VIN - [...] z 1987 r. Samochody te zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez inne osoby i przekazane skarżącemu do sprzedaży w ramach umowy komisu. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ stwierdził, że skarżący, na podstawie art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym, po dokonaniu sprzedaży tych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, obowiązanym do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 65% z uwagi na wiek samochodów.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podając w uzasadnieniu, że po dokonaniu sprzedaży samochodów strona zobowiązana była do obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że treść art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia odnosi się do samochodów niezarestrowanych w kraju, a więc zarówno samochodów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i samochodów sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją. Sąd wskazał, że przy stosowaniu tego przepisu nie można pominąć ogólnej zasady sformułowanej w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1–3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Sąd stwierdził, że nie jest prawnie dopuszczalne dwukrotne pobranie podatku akcyzowego od tego samego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju – od dwóch czynności, tj. od nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży przed pierwszą rejestracją, powołując na poparcie tego stanowiska uregulowanie zawarte w art. 82 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszy z powołanych przepisów (ust. 4) stanowi, iż podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zobowiązany przy dokonywaniu rejestracji (...) przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z ust. 5 w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją przez podatnika, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, podatnik ten obowiązany jest przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Treść powyższych przepisów wskazuje, że dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest przekazywany nabywcy, który będzie dokonywał pierwszej rejestracji w kraju. Celem takiej regulacji prawnej jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jakim jest samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju.

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie należny podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego określony według stawki 65% został uiszczony przez osoby, które nabyły samochody od G. W., o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Zaskarżoną decyzją został nałożony powtórnie podatek akcyzowy według stawki 65% z tytułu sprzedaży tych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem rejestracji przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów.

Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organów jest wadliwe, ponieważ pomija zasadę wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i nie zgodził się z poglądem organu, że art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym, wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 5 tej ustawy, wskazując, że taka interpretacja narusza zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych.

Sąd wskazał, że w oparciu o postanowienia TWE wydano szereg aktów zmierzających do harmonizacji podatków pośrednich, zastępując dotychczasowe podatki podatkiem od wartości dodanej, czego wyrazem jest Szósta dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.U.UE.L.77.145.1), dalej: Szósta dyrektywa. Art. 33 Szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim dalsze stosowanie oraz wprowadzanie wszelkich opłat i podatków pośrednich, jednakże z uwagi na cel harmonizacji podatków pośrednich, podatki te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granic.

W ocenie Sądu za niedozwolony podatek obrotowy należy uznać podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych, w przypadku gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Cechą charakterystyczną tego podatku, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest jego wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pobierany jest bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co według Sądu oznacza, iż podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Sąd stwierdził, że ze względu na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech podatku VAT jest on podatkiem niezgodnym z artykułem 33 Szóstej dyrektywy.

W konkluzji Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. przepisu noszącego cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 Szóstej dyrektywy oraz z naruszeniem art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) (Dz.U z 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz art. 33 Szóstej dyrektywy i wiążącej Sąd wykładni art. 90 TWE dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl w związku z art. 80 ust.2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), oraz art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. podał, że stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L.92.76.1), dalej: dyrektywa Rady 92/12/EWG, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Stosownie do postanowień art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, zaś w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ podniósł, że zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (w tym samochodów osobowych), związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, a zgodnie z art. 81 ust. 1 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane po przywozie samochodu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Podatnik dokonujący sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium RP obowiązany jest natomiast złożyć miesięczną deklarację podatkową, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wskazał, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu na terytorium RP pomniejszona o kwotę podatku VAT oraz o kwotę akcyzy, należne od tego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej podał, że dyrektywa Rady 83/182/EWG z dnia 28 marca 1983 r. w sprawie zwolnień podatkowych we Wspólnocie, dotyczących niektórych środków transportu czasowo wwożonych do jednego państwa członkowskiego z innego państwa członkowskiego oraz dyrektywa Rady 83/183/EWG z dnia 28 marca 1983 r. w sprawie zwolnień od podatku stosowanych do przywozu na stałe z państw członkowskich majątku prywatnego osób fizycznych ustanowiły ograniczoną liczbę przepisów wspólnotowych obejmujących swoim zakresem przedmiot opodatkowania, jakim są samochody osobowe. W związku z powyższym państwa członkowskie mają swobodę w zakresie przyjmowania wewnętrznych regulacji dotyczących opodatkowania samochodów, potwierdza to art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG, który zezwala państwom członkowskim na swobodne opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów innych niż wymienione w ust. 1 tej dyrektywy.

Organ powołując się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich podał, że art. 33 Szóstej dyrektywy pozostawia państwom członkowskim prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków pośrednich, pod warunkiem, że nie są to podatki, które można określić jako podatki obrotowe w rozumieniu tego artykułu. Przepis ten ma bowiem na celu zabezpieczenie funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przed wprowadzaniem przez państwa członkowskie narzędzi fiskalnych nakładanych na przepływ dóbr i usług, a naliczanych, od czynności komercyjnych w sposób podobny do podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega sprzedaż wszystkich samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium RP, a więc zarówno tych pochodzących z innych państw członkowskich (nabytych wewnątrzwspólnotowo), jak i samochodów krajowych oraz importowanych. Na krajowym producencie samochodu, który sprzedaje wyprodukowany przez siebie samochód oraz na podmiocie, który zakupił od krajowego producenta samochód osobowy i sprzedaje go przed zarejestrowaniem na terytorium RP, ciążą zatem takie same obowiązki jak na osobie, która nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy i przed zarejestrowaniem na terytorium RP sprzedała go kolejnej osobie. Stawki akcyzy nie są zróżnicowane w zależności od pochodzenia samochodu, a w konsekwencji niezależnie od tego, czy sprzedawany przed pierwszą rejestracją samochód osobowy pochodzi z innego państwa członkowskiego, czy też jest towarem krajowym lub importowanym, jeżeli zostanie sprzedany przed zarejestrowaniem na terytorium RP – zostanie zastosowana taka sama stawka akcyzy. Sprzedaż samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tylko do momentu zarejestrowania pojazdu na terytorium RP – każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana po jego zarejestrowaniu nie jest już obłożona akcyzą niezależnie od tego, czy samochód osobowy pochodzi z innego państwa członkowskiego, czy też jest samochodem krajowym lub importowanym. Zdaniem organu nie można uznać, że polski podatek akcyzowy od samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terytorium RP jest sprzeczny z przepisem art. 90 TWE, wyrażającym zakaz dyskryminacji produktów pochodzących z innych państw członkowskich lub protekcjonistycznego traktowania produktów innych niż pochodzące z państw członkowskich.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących wydania przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku z naruszeniem wymienionych w petitum skargi przepisów prawa materialnego wymaga uprzedniego ustosunkowania się do podniesionego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika G. W. zarzutu niedopuszczalności skargi kasacyjnej z powodu zaskarżenia nią innego orzeczenia niż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 406/08, na co, zdaniem pełnomocnika, wskazuje inna data i sygnatura wyroku – 26 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 406/07.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za nieusprawiedliwiony, ponieważ z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, wymienionych tam decyzji organów podatkowych i motywów rozstrzygnięcia Sądu I instancji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 406/08.

Oznaczenie w petitum skargi kasacyjnej błędnej daty i sygnatury zaskarżonego wyroku oraz daty sporządzenia skargi kasacyjnej było wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej, która została sprostowana na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w K.. Wniesiona przez tego pełnomocnika skarga kasacyjna zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 176 p.p.s.a., dlatego podlegała rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG.

Zagadnienie "czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w ustawie o podatku akcyzowym, a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy?", było przedmiotem oceny dokonanej przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku (LEX nr 399225). Zauważyć należy, że wyrok ten został wydany w trybie prejudycjalnym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (postanowienie z dnia 27 czerwca 2007 r.), które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 września 2007 r., a więc sprawa wszczęta tym wnioskiem była w toku w dacie wydania zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie.

W powyższym wyroku ETS orzekł, że artykuł 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Trybunał wyjaśniając jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT wskazał na cztery takie cechy: powszechne stosowanie podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, w tym na etapie sprzedaży detalicznej, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku VAT należnego od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument.

W odniesieniu do pierwszej z tych cech, tj. powszechnego stosowania podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi ETS podkreślił, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi akcyzowemu będącemu przedmiotem postępowania przed sądem krajowym podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium polskim.

W świetle tej okoliczności nie można zatem uznać, że podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi, a zatem nie spełnia cechy podatku VAT jaką jest powszechność. Tym samym, skoro nie spełnia on tej cechy, nie było zdaniem ETS konieczne badanie, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, gdyż oznacza to, że nie narusza on art. 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy.

Orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 Szóstej dyrektywy.

Z tych względów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wykładnia przepisów art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w świetle ich zgodności z art. 33 Szóstej dyrektywy jest nieprawidłowa, co z uwagi na sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tych przepisów – skutkuje uznaniem w tym zakresie skargi kasacyjnej za uzasadnioną.

Natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 72 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na brak uzasadnienia tego zarzutu, nie zasługuje na uwzględnienie, zwłaszcza że w niniejszej sprawie nie miało w ogóle miejsca stosowanie art. 72 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podnieść dodatkowo należy, że ETS w powyższym orzeczeniu z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

W tym zakresie ETS powtórzył swoje stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (LEX nr 207145).

Ten zatem aspekt sprawy zobowiązany będzie zbadać Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy i ocenić zarzuty skarżącego kwestionujące zastosowaną przez organy stawkę akcyzy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.