Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 780/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 w zw. z  art. 116 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty i marzec 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie skrótem "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania T. G. (dalej określany zamiennie "podatnik", "skarżący", "Stowarzyszenie" lub "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości Stowarzyszenia Miejskiego Klubu Sportowego [...] za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc styczeń, luty i marzec 2008 r. w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami w kwocie [...] oraz kosztami egzekucyjnymi działając na podstawie:

- po pierwsze, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w części orzekającej o odpowiedzialności T. G. jako osoby trzeciej solidarnie z Miejskim Klubem Sportowym [...] oraz pozostałymi członkami zarządu J. L. oraz A. W. za zaległości ww. stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i marzec 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- po drugie, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 116a w związku z art. 116 w/w ustawy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w części orzekającej o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej solidarnie z Miejskim Klubem Sportowym [...] oraz pozostałymi członkami zarządu J. L. oraz A. W. za zaległości ww. Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i orzekł o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej solidarnie z Miejskim Klubem Sportowym [...] oraz pozostałymi członkami zarządu J. L. oraz A. W. za zaległości ww. Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, DIS wskazał, że MKS [...] posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2008 r. w stosunku do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. o symbolach [...],[...],[...]. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono, iż MKS [...] nie posiada żadnego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa i zaspokoiłaby wierzytelności Skarbu Państwa, związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. [...] umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za styczeń, luty i marzec 2008 r. W ocenie organu I instancji spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku klubu. Wskazano także, iż w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. miesiące podatnik pełnił czynnie i faktycznie obowiązki członka zarządu - wiceprezesa Stowarzyszenia, a zatem została spełniona również druga pozytywna przesłanka, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto organ I instancji uznał, iż nie wystąpiły przesłanki wyłączające podatnika od solidarnej odpowiedzialności, określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem w okresie pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu przez zobowiązanego nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Miejskiego Klubu Sportowego [...], nie zostało również wszczęte postępowanie układowe, a podatnik nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, nie wskazał także mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych klubu w znacznej części.

Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucił, że w powyższej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej, błędnie przyjmując, iż podatnik ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia solidarnie z MKS [...] oraz pozostałymi oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego w tym: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Op.

Rozpoznając odwołanie, DIS w pierwszej kolejności wskazał, iż powodem uchylenia w części decyzji organu I instancji było dwukrotne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za ten sam okres, tj. za pobrane w lutym 2008 roku, a nie wpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w lutym 2008 r. wynagrodzeń najpierw w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] określając ich wysokość w łącznej kwocie [...] zł, a następnie w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] określając ich wysokość w łącznej kwocie [...] zł. Uznając, że decyzja organu I instancji w tym zakresie dotknięta była wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, DIS uchylił ją w tej części orzekając o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej solidarnie z płatnikiem oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości ww. Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł tj. do wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. Znak: [...].

Natomiast w pozostałym zakresie uznał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. za prawidłowe.

Dalej, DIS podniósł, że kwestia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uregulowana została w rozdziale 15 działu IlI Ordynacji podatkowej, akcentując, że osoby trzecie, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w przepisach tej ustawy, odpowiadają nie tylko całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 107 § 1 O.p., ale również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów na podstawie art. 107 § 2 pkt 1 O.p. oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.

Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub inkasenta i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego tych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z innym podmiotem. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy i dotyczyć podmiotów wymienionych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, przy czym katalog ten jest katalogiem zamkniętym.

Stosownie do przepisu art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r. stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) wymieniony przepis uzyskał nowe brzmienie, przy czym zgodnie z art. 8 ww. ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Żaden z przepisów ustawy zmieniającej nie odnosi się do art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w tym zakresie ustawodawca przyjął zasadę bezpośredniego działania nowych przepisów, w tym art. 116 § 2.

Regulacja ta przesądziła o tym, że w sprawie zastosowanie ma przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r

Jak wskazał DIS ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, do których należą także kluby sportowe. Skoro ustawodawca nie wyłączył stowarzyszeń z ogólnego pojęcia "innych osób prawnych", toteż normy z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej mają w stosunku do organów zarządzających takiej osoby bezpośrednie zastosowanie.

DIS za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki, przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej, do przeniesienia na wiceprezesa odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2008 r.

Jak wynika z materiału dowodowego Stowarzyszenie posiadało w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2008 r. - [...] zł; za luty 2008 r. - [...] zł i za marzec 2008 r. - [...] zł w związku z którymi prowadzone było postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie 3 tytułów wykonawczych z dnia [...] r. ([...] za styczeń 2008 r. na kwotę [...] zł, [...] za luty 2008 r. na kwotę [...] zł oraz [...] za marzec 2008 r. na kwotę [...] zł (k. 11.5/3).

Z akt sprawy wynika, iż podatnik na Walnym Zebraniu Członków Stowarzyszenia został powołany w dniu 11 lipca 2006 r. na stanowisko Wiceprezesa Stowarzyszenia. Na wniosek Klubu z dnia 25 października 2006 r. o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, podpisany przez prezesa i wiceprezesa postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. sygnatura sprawy: [...] wpisano zobowiązanego jako Wiceprezesa zarządu do Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei w dniu 18 czerwca 2008 r. na Walnym Zebraniu Członków Stowarzyszenia przyjęto rezygnację podatnika z członkostwa w zarządzie oraz stanowiska Wiceprezesa Klubu, a postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. sygnatura sprawy: [...] wykreślono go jako Wiceprezesa zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Jak podniósł DIS powyższe okoliczności przesądzają o tym, że zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2008 r. powstały w czasie pełnienia przez podatnika stanowiska Wiceprezesa zarządu Klubu.

Zdaniem DIS – u spełniona została również druga przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku ww. osoby prawnej.

O spełnieniu powyższej przesłanki świadczy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. Nr [...] (k. 11.4) mocą którego, po przeprowadzeniu szeregu czynności mających na celu przymusowe zaspokojenie wierzyciela, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Miejskiego Klubu Sportowego [...] zmierzające do wyegzekwowania należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, zostało umorzone, z uwagi na jego bezskuteczność. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 12 sierpnia 2011 r. MKS [...] i stało się ostateczne, gdy Stowarzyszenie nie skorzystało z prawa wniesienia środka zaskarżenia.

Odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części.

Przepis art. 116 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego. W związku z powyższym odwołać należy się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym. Przepis art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 tej ustawy), natomiast w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik, na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się zatem dwie przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika.

W przedmiotowej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika, iż już w 2004 r. majątek Stowarzyszenia nie pokrywał jego zobowiązań. Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r., który zarząd zatwierdził 27 września 2005 r" majątek obrotowy wynosił wówczas [...] zł, a zobowiązania [...] zł (k. 12). Majątek nie pokrywał zatem zobowiązań w kwocie [...] zł. Z bilansu wynika również, iż Klub zaprzestał spłacania swoich długów - zobowiązania klubu z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynosiły [...] zł. Organ stwierdził – że w tych okolicznościach – zaistniały dwie przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej tj. trwałe zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalność majątku na zaspokojenie długów, uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Sytuacja finansowa MKS [...] w następnych latach podatkowych uległa pogorszeniu. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. wynika, iż aktywa Klubu wynosiły wówczas [...] zł, natomiast zobowiązania - [...] zł (k. 13). Stowarzyszenie nie spłacało również swoich zobowiązań (w tym podatkowych) - kwota zobowiązań z tego tytułu wynosiła [...] zł. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. wynika z kolei, iż majątek obrotowy wynosił [...] zł, a zobowiązania [...] zł (k. 14). Z bilansu wynika również, iż klub zaprzestał spłacania swoich długów - zobowiązania klubu z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynosiły [...] zł. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynika natomiast, iż aktywa Klubu wynosiły wówczas [...] zł, natomiast zobowiązania - [...] zł (k. 15). Stowarzyszenie nie spłacało również swoich zobowiązań (w tym podatkowych) - kwota zobowiązań z tego tytułu wynosiła [...] zł.

Z dokumentów finansowych klubu bezsprzecznie zatem wynika, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Klubu istniały, przed powołaniem w dniu 11 lipca 2006 r. podatnika na członka zarządu. Powyższa okoliczność nie powoduje wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu, przewidzianej w art. 116a Ordynacji podatkowej. DIS wskazał ponadto, że z pism Sądu Rejonowego w G. XII Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 18 marca 2011 r. Sygn. [...] (k. 18) i z dnia 29 sierpnia 2012 r. Sygn. akt [...] (k. 25) wynika, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości Miejskiego Klubu Sportowego [...], ani też, jak wynika z pisma z dnia 6 marca 2012 r. Sygn. [...] (k. 22), MKS [...] nie złożył wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego.

Organ odwoławczy za błędny uznał pogląd pełnomocnika, iż organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, utożsamiając pojęcie "pełnienie obowiązków" z treścią wpisu do rejestru, odrzucając "możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 116 § 2 okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy finansowe oraz podatkowe Stowarzyszenia przez osobę figurującą w rejestrze jako członek zarządu." Z wywodów pełnomocnika wynika, iż jego zdaniem dla powstania odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia nie wystarczy wpisanie członka zarządu do Krajowego Rejestru Sądowego, ale musi ono być połączone z faktycznym, realnym prowadzeniem przez tę osobę spraw stowarzyszenia, w tym zwłaszcza zajmowanie się sprawami finansowymi oraz możliwością wpływania na jego działalność. Jak zauważył organ wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczące członków zarządu mają charakter deklaratoryjny. Wpis jest następstwem powstania bądź ustania stosunku uczestnictwa w zarządzie spółki (stowarzyszenia) w następstwie wyboru, rezygnacji czy odwołania. Innymi słowy mówiąc wpis /lub jego brak/ do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt. że dane osoby są członkami zarządu. W konsekwencji odpowiedzialność członków zarządu powstaje z chwilą powołania ich przez walne zgromadzenie wspólników (członków stowarzyszenia), a nie z momentem ujawnienia tego faktu w rejestrze.

Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, iż prawidłowe są ustalenia organu I instancji, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu MKS [...] w okresie od 11 lipca 2006 r. do 18 czerwca 2008 r., bowiem jak wynika z materiału dowodowego na Walnym Zebraniu Członków Stowarzyszenia MKS [...] (tak wówczas brzmiała nazwa Klubu) został powołany w dniu 11 lipca 2006 r. na stanowisko Wiceprezesa Stowarzyszenia (k. 9.11), a w dniu 18 czerwca 2008 r. na Walnym Zebraniu Członków Stowarzyszenia MKS [...] (k. 33.8) przyjęto jego rezygnację.

Za niezasadne uznał DIS twierdzenie pełnomocnika, iż fakt istnienia wewnętrznego podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu Klubu stanowi o braku winy i w konsekwencji przesądza o wyłączeniu odpowiedzialności zobowiązanego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. W tej kwestii organ zaakcentował, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania podmiotu - jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych. którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące w art. 116 i 116a zasady odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe nie różnicują jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy dana osoba wchodziła do wąskiego grona prezydium odpowiadającego za finanse, czy tylko za kontakty z mediami lub zawody sportowe. Stanowisko, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z ww. przepisów Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08, w wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07, czy w wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 748/06. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. nie jest również uzależnione od rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów.

W ocenie DIS – u skarżący nie wykazał okoliczności, które uniemożliwiły mu podjęcie kroków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W szczególności nie można braku winy upatrywać w tym, że jako wiceprezes zarządu miał zajmować się sprawami organizacyjnymi i działaniami marketingowymi, zaś sprawami finansowymi Klubu zajmowała się wyłącznie osoba pełniąca funkcję prezesa. Z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynikają natomiast żadne obiektywne okoliczności uniemożliwiające skarżącemu działanie w sprawach finansowych Klubu.

Zasadnie zatem przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w sprawie nie zachodziły. Strona konsekwentnie powołując się na brak wiedzy o sytuacji finansowej klubu nie udowodniła bowiem swojej staranności oraz nie wykazała, że uchybienie obowiązkom wiceprezesa zarządu było od niej niezależne. Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony prowadziłoby do sytuacji, w której każdy zarządca podmiotu zagrożony odpowiedzialnością w charakterze osoby trzeciej za jego zobowiązania podatkowe będzie starał się wykazać, że pełnił w zarządzie jedynie bierną, wręcz fikcyjną rolę "figuranta". Takiej zaś sytuacji, w ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej, zaakceptować nie można.

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie przerzucenia odpowiedzialności zobowiązany nie wskazał także mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części.

W ocenie DIS – u w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej czego przejawem, zdaniem pełnomocnika, była odmowa przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich członków zarządu na okoliczność wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu i tego, który z członków zarządu na mocy wewnętrznego podziału obowiązków zajmował się sprawami kadrowymi, finansowymi oraz podatkowymi Klubu.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wskazał organ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich członków zarządu na okoliczność wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu oraz który z członków zarządu zajmował się sprawami kadrowymi, finansowymi oraz podatkowymi Klubu nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem powyższa okoliczność nie stanowi przesłanki przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Prawidłowo zatem organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. Znak sprawy: [...] (k. 52), odmawiając przeprowadzenia dowodu na powyższą okoliczność wskazał, iż "podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia (piastowania), nie zaś wykonywania funkcji członka zarządu (...)".

Reasumując organ stwierdził, że w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzenia, iż materiał dowodowy został błędnie oceniony. W opinii organu odwoławczego, dokonana ocena nie była dowolna i odpowiadała normie art. 191 O.p.

Końcowo DIS wskazał, że organ I instancji, kierując się zasadą solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wszczął postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności również wobec pozostałych członków zarządu a więc postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej, błędnie przyjmując, iż skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia solidarnie z MKS [...] oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wniosek taki nie wynika;

2) przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewystarczające jego wyjaśnienie, art. 180. art. 187 i art. 188 poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania członków zarządu na okoliczność wewnętrznego podziału obowiązków, podczas gdy dowód ten należało dopuścić.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, iż w toku postępowania, na podstawie wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, organ podatkowy ustalił, iż w okresie powstania przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący pełnił obowiązki członka zarządu MKS [...]. Zauważył, że uchylenie się od odpowiedzialności posiłkowej członka zarządu w przypadku podziału czynności dopuścił Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. akt IV CKN 1138/00 oraz z dnia 15 września 2009 r" sygn. akt II UK 406/08. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego rodzaj oraz rozmiar działalności klubu sportowego, wielość jak i różnorodność spraw podejmowanych w ramach zarządzania klubem sportowym wymaga stałego nadzoru oraz specjalistycznej wiedzy zarówno marketingowej, organizacyjnej jak i finansowo-podatkowej. Okoliczność i specyfika prowadzenia tego typu działalności usprawiedliwiają w zupełności podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu MKS [...] i zajmowanie się przez poszczególnych jego członków wyłącznie określonymi dziedzinami, wedle swej najlepszej wiedzy oraz specjalizacji. Podkreślił, że w istniejącym na tejże podstawie podziale funkcji wewnątrz zarządu, sprawami finansowymi oraz podatkowymi zajmował się samodzielnie J. L., natomiast T. G. jak i trzeci członek zarządu A. W. zajmowali się sprawami organizacyjnymi i działaniami marketingowymi. Podkreśla, iż z uwagi na panujące w zarządzie stosunki skarżący nie miał możliwości wglądu w sposób zarządzania kwestiami finansowymi, ani żadnego wpływu na to zarządzanie, jak również wywiązywanie się przez Stowarzyszenie z zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości MKS [...], ponieważ w ramach przedstawionego podziału obowiązków związanych z funkcjonowaniem Stowarzyszenia dokonywał wyłącznie czynności związanych z działaniami marketingowymi oraz organizacyjnymi, natomiast sprawy finansowe, w tym sprawy podatkowe powierzone były innemu członkowi zarządu. Zdaniem pełnomocnika, fakt istnienia wewnętrznego podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu stanowi o braku winy i w konsekwencji przesądza o wyłączeniu odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p., pełnomocnik wskazał na prawny obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego wynikający z art. 187 Ordynacji podatkowej. Za nieuprawnione uznał działania organów odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich członków zarządu na okoliczność wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu oraz który z członków zarządu na mocy wewnętrznego podziału obowiązków zajmował się sprawami kadrowymi, finansowymi oraz podatkowymi Miejskiego Klubu Sportowego [...]. Powołując się na treść art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, zauważył, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, w sytuacji braku innych dowodów na stwierdzenie przedmiotowych okoliczności, organy de facto nie ustaliły stanu faktycznego w sprawie. Stwierdził, iż w świetle wcześniej przytoczonych okoliczności dowód ten należało dopuścić, a argumentacja organu podatkowego, który odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu jest całkowicie niezrozumiała i niewłaściwa.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DIS – ej;

2. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja DIS - u, orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe MKS [...] - działającego w formie zarejestrowanego stowarzyszenia - w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres I – III 2008 r. Dokonując kontroli w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania Stowarzyszenia. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 a w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w głównej mierze odwoła się do uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 24 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 789/14 a to z tej przyczyny, że podziela poglądy w nim zawarte a dotyczące odpowiedzialności za długi tego samego Stowarzyszenia, jednakże w odniesieniu do innego członka zarządu.

Przede wszystkim wskazać należy, iż w świetle art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - § 2 art. 116 w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.2008.209.1318) zmieniającej m.in. Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 2009 r. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4 art. 116.

Z analizy powołanych przepisów wynika, iż ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, do których należą także kluby sportowe. Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia są takie same jak członka zarządu spółki. Stowarzyszenie zarejestrowane w KRS jako osoba prawna posiada zdolność upadłościową i układową. Oznacza to, że członkowie jego organu zarządzającego, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne - określone w pkt 1 i 2 § 1 art. 116 tej ustawy.

Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Jak jednoznacznie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 189/06).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny uznać należy fakt, że skarżący w roku 2008 pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Klubu. W skład tego organu powołany został uchwałą Walnego Zebrania Członków Stowarzyszenia w dniu 11 lipca 2006 r. Wpis o charakterze deklaratoryjnym został dokonany w Krajowym Rejestrze Sądowym 19 lutego 2006r. Odwołanie go z tej funkcji nastąpiło w dniu 18 czerwca 2008 r., a wykreślenie z rejestru miało miejsce w dniu 19 września 2008 r. Z § 22 statutu Stowarzyszenia wynikało, że zarząd był uprawniony m. in. do reprezentowania podmiotu, zarządzania majątkiem i funduszami Stowarzyszenia. Do dokonywania czynności prawnych w upoważniony był prezes, bądź dwaj inni członkowie zarządu działający w porozumieniu z prezesem - § 26. W myśl § 21 statutu Klubem zarządzały trzy osoby stanowiące zarząd, który powinien był zbierać się co najmniej raz w miesiącu, a w jego posiedzeniach powinien był brać udział księgowy. Uchwały tego organu powinny były zapadać większością głosów. Podkreślić trzeba, że według art. 11 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr.79 poz. 855 ze zm.) organami stowarzyszenia są: walne zgromadzenie, zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Przepisy tej ustawy nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym (art. 10 ust.1 pkt 5 i 6). W szczególności w statucie mają być wskazane kompetencje organów a także sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych. Z powyższego wynika, że ustanowienie zarządu wieloosobowego i uprawnienie niektórych tylko członków tego organu do zaciągania zobowiązań majątkowych, a także do reprezentowania stowarzyszenia jest wewnętrzną sprawą tej osoby prawnej.

Po drugie, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego.

W sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu stowarzyszenia, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Klubu. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tego podmiotu ze względu na brak majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Orzecznictwo i doktryna są jednomyślne co do tego, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 276/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2406/06).

W badanej sprawie istnienie wyżej opisanych przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą. Bezsporna jest także przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Klubu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżący takiego majątku nie wskazał.

Rozważając kwestię zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych podzielić należy ocenę organu odwoławczego i stwierdzić, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu.

Zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wniosek inicjujący postępowanie układowe w ogóle nie został zgłoszony. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest w tej sytuacji wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Z tego też względu nie ma potrzeby odwoływania się do pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia ww. wniosku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego tj. art. 10, art. 11 oraz art. 21 ust. 1. Badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10)

Na wykazaniu braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku koncentruje się argumentacja przedstawiona w skardze. Strona zgodziła się z ustaleniem organu, że podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Klubu istniały już w 2004 r. tj. w okresie, kiedy skarżący nie zasiadał jeszcze w jego zarządzie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zastany w 2006 roku zły stan finansowy Stowarzyszenia - niewielki majątek i duże straty - nie pozwalał już na skuteczne przeprowadzenie postępowania upadłościowego, w związku z czym nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku, gdyż nie był to czas właściwy dla dokonania tej czynności. Inaczej rzecz ujmując, strona skarżąca nie twierdzi, że sytuacja Stowarzyszenia była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, ale wręcz przeciwnie, że była ona na tyle zła, iż cel postępowania upadłościowego nie zostałby osiągnięty.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zauważyć trzeba, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05). Ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego.

Skarżący obejmując funkcję w zarządzie z dniem 11 lipca 2006 r. miał pełną świadomość złej kondycji finansowej Klubu, została ona bowiem przedstawiona na Walnym Zebraniu Członków. Fakt, że stan niewypłacalności powstał w latach poprzednich nie zwalniało skarżącego z obowiązku monitorowania sytuacji finansowej Stowarzyszenia w chwili objęcia stanowiska wiceprezesa zarządu. Ta zaś - co potwierdzają dokumenty - była na tyle niekorzystna, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie sądowo - administracyjnym wyrażono pogląd, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie powinien podjąć później, po objęciu swej funkcji (por. wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11 oraz wyrok NSA z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10). Stanowisko to skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Późniejsze, w stosunku do powstania przesłanek ogłoszenia upadłości, powołanie na członka zarządu stowarzyszenia samo w sobie nie zwalnia z obowiązku zachowania należytej staranności w zarządzaniu i prowadzeniu klubu sportowego działającego w formie stowarzyszenia, w szczególności w prowadzeniu spraw finansowych. Niedopuszczalna byłaby sytuacja generowania długów - niezapłaconych zobowiązań podatkowych przekształconych w zaległości - bez ryzyka poniesienia odpowiedzialności za ich zapłatę. Jeżeli skarżący dochowałby miary staranności, to upewniłby się nie tylko co do skutków swojej decyzji o wyrażeniu zgody na powołanie go do zarządu Klubu, ale także co do zakresu swoich statutowych obowiązków, z których nie wyłączono spraw finansowych. Godząc się na wejście do zarządu Klubu wziął na siebie, wynikające z opisanych wyżej przepisów prawa ryzyko odpowiedzialności za jego wyniki, także finansowe. W rozpatrywanym przypadku brak takiej staranności doprowadził do sytuacji, w której Klub generował kolejne długi, czego dowodem są choćby powstałe w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zaległości podatkowe.

Podsumowując, z punktu widzenia odpowiedzialności wynikającej z art. 116a w zw. z art. 116 O.p. nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej Klubu, a to tylko, że w dniu obejmowania funkcji przez skarżącego podmiot pozostawał niewypłacalny, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Trzeba zaznaczyć, że jako członek zarządu strona skarżąca mogła w tej materii działać jednoosobowo.

Podkreślenia nadto wymaga, iż odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania podmiotu - jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Jak z tego wynika, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu może mieć dla niego tylko negatywne konsekwencje.

Warto w tym miejscu zacytować pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 października 2010r., sygn. akt I SA/Ol 583/10, w którym sąd ten wskazał: "Członkowie nawet bardzo licznego zarządu stowarzyszenia w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe nie mogą powoływać się na brak wpływu na podejmowanie decyzji. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące w art. 116 i 116a zasady odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia za jego zaległości podatkowe nie różnicują jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy dana osoba wchodziła do wąskiego grona prezydium odpowiadającego za finanse, czy tylko za kontakty z mediami lub zawody sportowe". Stanowisko, że podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z ww. przepisów O.p. znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 144/08, w wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 842/07, czy w wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 748/06. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. nie jest również uzależnione rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów.

W świetle powyższego należy w pełni zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że kwestię winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie należy rozważać wyłącznie w kontekście daty powołania go na członka zarządu i wynikającego z tego faktu zakresu obowiązków członka zarządu określonego w statucie Klubu oraz w ustawie Prawo o stowarzyszeniach.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał okoliczności, które uniemożliwiły mu podjęcie kroków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W szczególności nie można braku jego winy upatrywać w tym, że jako wiceprezes zarządu nie zajmował się sprawami finansowymi Klubu. Z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynikają bowiem żadne obiektywne okoliczności uniemożliwiające skarżącemu działanie w sprawach finansowych Klubu. Przeciwnie - miał on faktycznie zapewniony dostęp do dokumentów finansowych, znajdujących się w biurze zarządu.

Zasadnie zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w sprawie nie zachodziły. Strona konsekwentnie powołując się na brak wiedzy o jej sytuacji finansowej nie udowodniła bowiem swojej staranności oraz nie wykazała, że uchybienie obowiązkom członka zarządu było od niej niezależne. Należy stanowczo podkreślić, że przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach strony prowadziłoby do sytuacji, w której każdy zarządca podmiotu zagrożony odpowiedzialnością w charakterze osoby trzeciej za jego zobowiązania podatkowe będzie starał się wykazać, że pełnił w zarządzie jedynie bierną, wręcz fikcyjną rolę "figuranta". Takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zaakceptować nie można.

W tej sytuacji za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktycznego podziału zadań w ramach zarządu Stowarzyszenia. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu, że skarżący pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu zajmował się głównie sprawami marketingowymi i organizacyjnymi. Uznały jednak, że okoliczność ta nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Ujmując rzecz inaczej odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organy nie kwestionowały okoliczności, która stanowiła podstawę wniosku o przeprowadzenie dowodu.

Nie do zaakceptowania jest również pogląd, zaprezentowany przez pełnomocnika, że stowarzyszenie nie posiada zdolności układowej i upadłościowej. Przyjdzie wskazać, że stowarzyszenie jako osoba prawna posiada taką zdolność, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W myśl art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku stowarzyszeń) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej.

W literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej (zob. J.P. Naworski, Zakres przedmiotowy art. 17 § 1 Prawa upadłościowego, s. 636). Zasadną jest przy tym teza wyrażona przez NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 793/13, w której Sąd stwierdził, że "Nie podziela się wykładni art. 116 i art. 116a o.p. w związku z art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach, z której wynika, że członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano uprawnień do reprezentowania tego podmiotu nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia. Pogląd ten jest sprzeczny z treścią art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n." (publik. http//orzeczenia.nsa.gov.pl; LEX nr 1480726).

Końcowo, należy zaakcentować, że w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Sąd nie podziela zatem twierdzenia, iż materiał dowodowy został błędnie oceniony. W opinii składu orzekającego, dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Dokonując sądowej kontroli aspektów proceduralnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a tylko takie naruszenie może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonego aktu.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).