Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1179/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędziowie: NSA Marek Kołaczek (spr.) NSA Przemysław Dumana Protokolant: Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sprawie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w C. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołano przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że A. K. w dniu [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o restrukturyzację zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł.

Urząd Skarbowy w B. po przeprowadzeniu merytorycznej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie restrukturyzacji uznał przedmiotowy wniosek za nieuzasadniony z uwagi na brak zaległości możliwych do oddłużenia w postępowaniu restrukturyzacyjnym i decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę prawa materialnego tj. ustawy restrukturyzacyjnej, wydanie decyzji bez podstawy prawnej na gruncie ustawy restrukturyzacyjnej oraz brak uzasadnienia materialnoprawnego, a tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odwołujący się wyraził pogląd, że warunkiem skorzystania z restrukturyzacji jest fakt istnienia zaległości znanych na dzień [...] 2002 r., co miało miejsce w jego przypadku.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności zauważyła, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) weszła w życie z dniem 1 października 2002 r. Skonstatowała następnie, że w chwili wejścia w życie ustawy podatnik nie posiadał żadnych zaległości podatkowych, gdyż zostały one w całości zapłacone.

W dalszej kolejności zauważono, że celem restrukturyzacji jest oddłużenie przedsiębiorców w zakresie najistotniejszych obciążeń publicznoprawnych. Końcowym zaś rezultatem restrukturyzacji jest umorzenie całości ustawowo określonych należności wraz z odsetkami za zwłokę. Ten proces oddłużeniowy został określony mianem restrukturyzacji.

Podkreślono, iż umorzeniu podlegają tylko zaległości podlegające oddłużeniu. W konsekwencji wyrażono pogląd, że należności te muszą być długami również w chwili składania wniosku oraz muszą być znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r.

Ustosunkowując się do stwierdzenia podatnika, że przedmiotowe zaległości winny podlegać restrukturyzacji gdyż były znane organowi na dzień 30 czerwca

2002 r., Izba Skarbowa uznała je za nieuzasadnione. Odnośnie tej kwestii Izba Skarbowa podniosła, że powyższy warunek jest jedynym z warunków skorzystania z restrukturyzacji, ale nie jest jednak warunkiem wystarczającym, gdyż w momencie zapłaty zaległości podatkowych - zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe wygasło. W konsekwencji, zdaniem Izby Skarbowej, nie było możliwe objęcie restrukturyzacją zaległości nieistniejących w momencie złożenia wniosku o restrukturyzację, a tym samym postępowanie restrukturyzacyjne stało się bezprzedmiotowe.

Izba Skarbowa uznała za bezpodstawny również zarzut strony, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez podstawy prawnej, bowiem wydana została w oparciu o przepisy art. 207 i 208 Ordynacji podatkowej jak również w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. K. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy - przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287),

brak uzasadnienia materialnoprawnego, co jest niezgodne z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122, 127, 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację należności objęte wnioskiem były przez podatnika zapłacone wraz z odsetkami. Następnie streszczono przebieg postępowania i stanowisko organów podatkowych i podniesiono, że argumenty Izby Skarbowej są mało przekonywujące i nie są one poparte konkretnymi przepisami prawa materialnego. Stwierdzono, że uzasadnienie decyzji nie zawiera ustosunkowania się do argumentów strony zawartych w odwołaniu. Wyrażono zdanie, że Izba Skarbowa nie zbadała sprawy wnikliwie i tym samym naruszyła przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powtarzanie argumentów organu pierwszej instancji - zdaniem skarżącego - spowodowało, że naruszono zasadę dwuinstancyjności.

Cytując fragmenty uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej i powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono, ze decyzja ta nie zawiera podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiono, że żaden przepis ustawy restrukturyzacyjnej nie przewiduje umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji, której dotyczy skarga. Podniesiono, że przedmiotowa ustawa daje możliwość restrukturyzacji należności znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. a uregulowanych przed wszczęciem postępowania. Następnie powołano się na tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r. sygn. akt III RN 198/2000, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 2 czerwca 2003 r., kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy można objąć restrukturyzacją, przewidzianą ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), należności przedsiębiorcy znanych organowi na dzień 30 czerwca 2002 r., które zostały w całości zapłacone przez przedsiębiorcę przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy i przed dniem złożenia wniosku o restrukturyzację.

Rację ma skarżący, że zgodnie z art. 6 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U, Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) restrukturyzacji podlegają (między innymi) należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości, (z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 16, które w niniejszej sprawie nie ma znaczenia), z tytułu podatków:

dochodowego od osób fizycznych,

zryczałtowanego dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

dochodowego od osób prawnych,

od towarów i usług,

akcyzowego,

zniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy.

Wykładnia gramatyczna przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynym warunkiem objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest fakt, aby należności z tytułu wymienionych w spornym przepisie podatków były znane na dzień [...]

2002 r.

Pamiętać jednak należy, iż w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju np. wykładni językowej. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca

1995 r. III AZP 2/95 w których stwierdził: "Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy" (OSNCP 1993/10 poz. 183). Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "...Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski - Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106).

Odnosząc przytoczone wyżej uwagi do argumentacji zawartych w decyzjach Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej, stwierdzić należy, że w obu przypadkach powyższe zasady wykładni prawa zostały prawidłowo zastosowane. Słusznie Izba Skarbowa stwierdziła, że celem restrukturyzacji jest oddłużenie przedsiębiorców w zakresie najistotniejszych obciążeń publicznoprawnych. Zaakcentować zatem trzeba w pierwszej kolejności, że ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia (por. Uzasadnienie projektu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Druk sejmowy nr 758 z 2002 r.). Powyższy zamiar ustawodawcy wynika również z treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, w którym podnosi się, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów i in. Prowadzi to do konstatacji, iż Państwo udzielając określonej w ustawie restrukturyzacyjnej pomocy publicznej, zakładało iż spowoduje to odzyskanie przez beneficjenta stabilizacji gospodarczej, a także stworzy warunki do jego ekonomicznego rozwoju, w tym spowoduje wzrost zatrudnienia. Wszystko to prowadzi do wniosku, że z tej formy pomocy publicznej mogły korzystać jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz jednocześnie rokujące pozytywnie na przyszłość. Potwierdzeniem tego jest chociażby przepis art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, w świetle którego ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w upadłości lub likwidacji (zakłada się więc, że adresat ustawy posiada zdolność upadłościową). Wreszcie, zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1, do wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego należało dołączyć program restrukturyzacji. Z obowiązku tego zwolnieni byli jedynie mali przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - prawo działalności gospodarczej (art. 13 ust. 3).

Po wtóre zauważyć trzeba, że końcowym rezultatem restrukturyzacji jest umorzenie całości ustawowo określonych należności wraz z odsetkami za zwłokę (art. 10 ust. 1 ustawy).

W konsekwencji prawidłowo Izba Skarbowa stwierdziła, że należności te muszą być długami również w chwili składania wniosku oraz muszą być znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. Potwierdzeniem powyższej konstatacji są przepisy rozdziału 2 regulujące przebieg postępowania restrukturyzacyjnego. Między innymi wskazać należy na art. 14 ust. 1 ustawy nakazujący wstrzymanie wykonania decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności należności objętych wnioskiem czy też art. 14 ust. 2 nakazujący zawieszenie postępowania egzekucyjnego oraz karno skarbowego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

Zwrócić też trzeba uwagę na art. 9 ustawy, który nakazuje do restrukturyzacji stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1.

W konsekwencji Izba Skarbowa prawidłowo wywiodła, iż fakt, że przedmiotowe zaległości były znane organowi na dzień [...] 2002 r., jest jednym z warunków skorzystania z restrukturyzacji, ale nie jest jednak warunkiem wystarczającym, gdyż w momencie zapłaty zaległości podatkowych - zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe wygasło. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje odpadnięcie podstawy prawnej wykonania tych zobowiązań.

W konsekwencji nie było możliwe objęcie restrukturyzacją zaległości nieistniejących w momencie złożenia wniosku o restrukturyzację, a tym samym postępowanie restrukturyzacyjne było bezprzedmiotowe.

Chybione jest powoływanie się przez stronę w skardze na tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r. sygn. akt III RN 198/2000, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest bowiem jednolity pogląd, że organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas, gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku. Tymczasem przywołany przez stronę wyrok Sądu Najwyższego dotyczy sytuacji, gdy zapłacenie przez stronę zaległości podatkowej nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego.

Również pozostałe zarzuty skargi pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Pamiętać bowiem trzeba, iż naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, upoważnionego po myśli art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny. Uznano przy tym, że organy te nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i wbrew twierdzeniom skarżącej ustaliły wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Tym samym więc przyjąć należało, że wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę.

Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).