Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2648/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2, art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 200, art. 207 § 2, art. 272 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 68 § 4, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46, art. 64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 246/12 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. G. kwotę 3.675 (trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 246/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. G. (dalej określanego zamiennie "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. Decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w wysokości 177.669 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 27 października 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji, ustalając wysokość zobowiązania na kwotę 42.477 zł.

3.1. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku porównania wydatków w kwocie 315.045,88 zł z przychodami w kwocie 258.410,22 zł łączna wysokość przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła kwotę 56.635,66 zł. W ocenie organu podatkowego ilość zgromadzonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych znacznie przekracza kwotę uzyskanego w 2003 roku przychodu ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Również analiza danych zawartych w zeznaniach podatkowych (PIT - 36) podatnika za lata 2000-2003 wykazała w ocenie organu, że podatnik nie mógł wygenerować oszczędności w takich kwotach. Zgromadzone przez podatnika środki pieniężne nie mogły pochodzić ze źródeł spełniających kryteria z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że spośród źródeł spełniających te kryteria, które brały udział w pokryciu wydatków roku 2003 podatnik, nie wskazał na żadne inne niż przychody z działalności gospodarczej, sprzedaży mieszkania oraz zaciągniętego kredytu. Wprawdzie w toku postępowania odwoławczego strona powołała się również na oszczędności pochodzące ze środków pieniężnych zgromadzonych z tytułu pracy w Stanach Zjednoczonych w kwocie 260.000 USD, które w kwocie 160.000 USD przetransferowała za pośrednictwem banków, a w kwocie 100.000 USD przewiozła sama lub za pośrednictwem znajomych do Polski, to jednak w ocenie organu odwoławczego nie stanowią one mienia opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. W szczególności z zeznań składanych przez stronę nie wynika by środki pieniężne uzyskane w czasie pobytu w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (w wysokości 260.000 USD), przekazane do Polski w drodze transferu między bankami oraz za pośrednictwem swoich przyjaciół, matkę przyjaciela jak również przez samego podatnika, zostały w Polsce opodatkowane. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów uprawdopodabniających opodatkowanie uzyskanych za granicą środków pieniężnych według miejsca ich uzyskania, czy też dowodów, z których wynikało by, że środki te według miejsca zamieszkania podlegały zwolnieniu z opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że podatnik jako jedno ze źródeł przychodów finansujących poniesione w 2003 roku wydatki wskazał na prowadzoną działalność stomatologiczno - protetyczną, z której w rozpatrywanym roku osiągnął przychód w wysokości 76.586 zł oraz wyjaśnienia złożone w toku, organ przyjął że część tych wpłat pochodziła z ww. przychodu z działalności gospodarczej, w związku z czym jako mienie zgromadzone, pochodzące z nieujawnionych źródeł przyjęto kwotę 37.914 zł (114.500,00 zł - 76.586,00 zł).

Powyższej kwoty, jak również kwot: 194.439,75 zł, 3.200,00 zł oraz 8.516 USD dyrektor nie zakwalifikował jako wydatku ponieważ finansowały one wydatki ponoszone za pośrednictwem rachunków bankowych, na których te zgromadzone środki były deponowane. Zdaniem organu, ich uwzględnienie oznaczałoby podwójne ich liczenie. Odnosząc się do środków zgromadzonych na rachunku bieżącym w EURO w [...] S.A. na rachunku lokacyjnym w EURO w[...] S.A., oraz w [...] S.A., na lokatach terminowych prowadzonych w USD, organ uznał, że nie miały one wpływu na finansowanie wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r., bowiem poza dopisaniem odsetek (oraz jednorazowej wpłaty na rachunek lokacyjny w [...] S.A.), nie były dokonywane żadne operacje bankowe.

Zdaniem organu także oszczędności gotówkowe przechowywane przez podatnika w sejfach nie mogły brać udziału w finansowaniu wydatków roku 2003, bowiem podatnik nie był w stanie wygenerować znacznych oszczędności zarówno w rozpatrywanym roku 2003, jak i w latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, gdyż ponoszone wydatki w latach 2000-2003 znacznie przekraczały uzyskiwane przychody opodatkowane. Z zeznań złożonych przez stronę w dniu 24 marca 2011 r., wynikało, że oszczędności pochodziły z lat poprzednich głównie z pracy za granicą, zaś podatnik nie wykazał, że uzyskane z pracy za granicą środki pieniężne zostały opodatkowane w kraju, w którym mieściło się źródło ich pochodzenia.

Dyrektor nie podzielił jednocześnie przekonania pełnomocnika strony skarżącej, że wystarczające jest w takim postępowaniu wskazanie mienia, z którego potencjalnie mogłaby zostać pokryta nadwyżka wydatków nad przychodami.

Jednocześnie, zdaniem dyrektora nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy zarzut odwołania dotyczący działania organu podatkowego pierwszej instancji z pominięciem pełnomocnika strony. Jak podniósł, wszelkie pisma, w tym zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzanych czynności z przesłuchania poszczególnych świadków były kierowane do pełnomocnika. Dodatkowo wskazał, że organ pierwszej instancji uwzględnił fakt nieobecności pełnomocnika na przesłuchaniu w dniu 20 kwietnia 2009 r. i na wniosek strony wyznaczył nowy termin przesłuchania na dzień 20 maja 2009 r., na godz. 11, zaaprobowany zarówno przez stronę, jak i świadka. Także niewskazanie tożsamości świadka w kierowanym do strony zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z jego zeznań, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami postępowania.

Reasumując, organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odzwierciedla brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach lub pochodzących z ujawnionych źródeł. U podatnika wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2003 roku nad legalnymi przychodami osiągniętymi w tym roku, jak i w latach wcześniejszych, a w związku z tym - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winno być ustalone zobowiązanie podatkowe w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł lub nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach. Wydatki w łącznej wysokości 56.635,66 zł (315.045,88 zł - 258.410,22 zł) poniesione przez podatnika w 2003 roku nie znalazły pokrycia w osiągniętych w tym roku dochodach, w związku z czym należny podatek stosownie do powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono w wysokości 42.477 zł (75% z kwoty 56.635,66 zł).

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2011 r., w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 42.477 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 § 4 tej ustawy z uwagi na fakt, że organ wyeliminował wykreowane przez organ pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe i wydał decyzję ustalającą nowe zobowiązanie po terminie przedawnienia. Zarzucono nadto naruszenie art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezprawne ustalenie przez organ podatkowy drugiej instancji zobowiązania podatkowego dla skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok oraz poprzez błędną kwalifikację prawną stanu faktycznego polegającą na sprzecznym z treścią tego przepisu ustaleniu wysokości przychodów, jako przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja naruszała także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ odwoławczy bezprawne oraz bezzasadne zastosował 75% stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy takich dochodów skarżący w roku 2003 nie osiągnął. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja zawierała również kwalifikowane braki uzasadnienia, poprzez nie podanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś nie zawierało wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co skutkuje naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto strona zarzuciła organowi uchybienie przepisowi art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisów art. 180, 181, 187, 190, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 tej ustawy - takie działanie organu podatkowego pierwszej instancji ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej. Końcowe zarzucono organowi naruszenie:

• art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

• Umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku (dz. U. Z 1976 r., nr 31, poz. 178) poprzez nieuwzględnienie przychodów osiągniętych przez podatnika w latach 1987 - 1992 opodatkowanych zgodnie z postanowieniami w/w ratyfikowanej umowy międzynarodowej;

• Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 7, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując że organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 8 grudnia 2009 r., a doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony nastąpiło w dniu 11 grudnia 2009 r., (karta 761, tom 2.). Organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania w kwocie 177.669 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z 27 października 2011 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w wysokości 42.477 zł - na korzyść strony.

Sąd I instancji zaakcentował, że okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości, niektóre dochody nie są objęte obowiązkiem podatkowym lub postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego zostanie umorzone.

Za nietrafny uznał też Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że zgodnie z jego treścią za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.., musi mieć walor legalności, tzn. musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. W ocenie WSA w Gdańsku prowadzone postępowanie dowodowe było staranne, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Końcowo, WSA wskazał, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a ponadto że nie naruszało art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik będący doradcą podatkową zarzucił – na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.") – WSA w Gdańsku naruszenie:

1. przepisów art. 170 tej ustawy przez to, że błędnie uznał, że jest związany orzeczeniem Sądu w innej sprawie podatkowej strony skarżącej, co w istotny, decydujący sposób wpłynęło na wynik prowadzonego postępowania sądowo - administracyjnego w sprawie,

2. przepisów art. 141 § 4 tej ustawy przez to, że dysponując całym materiałem dowodowym przestawił inny niż faktyczny stan sprawy w odniesieniu do okoliczności związanych z osiąganiem przez stronę skarżącą dochodów i zgromadzenia przez nią majątku na terenie Stanów Zjednoczonych. Sąd wskazał przy tym na niewłaściwą podstawę prawną, która nie odpowiada faktycznym okolicznościom sprawy (art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustaw) o podatku dochodowym od osób fizycznych),

3. przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieoparte na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt.

4. przepisów art. 145 § 1 punkt 1 litera c w związku z art. 151 tej ustawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo-administracyjnego przez to, że Sąd oddalił skargę wobec niedostrzeżenia naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku przepisów postępowania, w tym w szczególności:

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez kwalifikowane braki uzasadnienia, a w szczególności nie podanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak pełnego i wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

* art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisów art. 180, 181, 187 §1, 190, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 tej ustawy. Takie działanie organu podatkowego drugiej instancji ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego,

• art. 121 oraz art. 124, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi strona przeciwna kierowała się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej,

• art. 2, 7, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zmianami) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym,

5. przepisów art. 145 § 1 punkt 1 litera a w związku z art. 151 tej ustawy, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania sądowo-administracyjnego przez to, że Sąd oddalając skargę strony skarżącej źle zastosował przepisy prawa materialnego w tym w szczególności:.

■ art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną kwalifikację prawną stanu faktycznego polegającą na sprzecznym z treścią tego przepisu ustaleniu wysokości przychodów, jako przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

■ art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie za prawidłową 75% stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy strona Skarżąca takich dochodów nie osiągnęła.

7.1. Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

7.3. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik rozwinął zarzuty wskazując na wadliwe wykonania przez Wojewodzie Sąd Administracyjny w Gdańsku wymiaru sprawiedliwości poprzez niewłaściwą kontrolę działalności organów administracji skarbowej w tym Dyrektora Izby Skarbowej Gdańsku i zaaprobowanie naruszenia przez niego przepisów obowiązującego prawa procesowego co miało istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie sprawy, a także złamanie prawa materialnego w tym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jednym z jej zarzutów było naruszenie przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten wpisuje się w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09).

Przyjdzie wskazać, że zarówno decyzje podatkowe, jak i wyrok WSA w Gdańsku zapadły w czasie, kiedy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. korzystał z domniemania konstytucyjności. Jednakże w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania zasada tempus regit actum (do czynności prawnej stosuje się przepisy obowiązujące w czasie jej dokonania), ze względu na pozbawienie domniemania konstytucyjności przepisu, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura. Także unormowania zawarte w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dają podstawę do wywiedzenia wniosku o konieczności uwzględnienia w trakcie orzekania sądowoadministracyjnego wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących niekonstytucyjności przepisu. Jednym z takich unormowań jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Op.). W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Argumentacja powyższa znajduje wzmocnienie w regulacji art. 272 § 2 p.p.s.a. Na kanwie tego przepisu podjęta została uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn.. akt II GPS 1/10, w której sformułowano pogląd, że "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie" (ONSAiWSA 2010/5/81).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów . Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawninych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Należy podzielić pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2466/11, że "Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę". Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

8.2. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd I instancji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązywał, korzystając z domniemania konstytucyjności.