Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 222/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 2 i 3, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. sp. j. [...] w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2319/15 w sprawie ze skargi B. sp. j. [...] w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. i E. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 listopada 2015 r. oddalił skargę B. Sp.j. A. M., E. K. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił B. Sp.j. A. M., E. K. w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2005 r.; odpowiednio w kwotach: 90.319 zł za styczeń, 104.529 zł za luty, 163.603 zł za marzec, 124.878 zł za kwiecień, 186.421 zł za maj, 273.661 zł za czerwiec, 326.724 zł za lipiec, 245.453 zł za sierpień, 204.940 zł za wrzesień, 42.008 zł za październik, 19.311 zł za listopad, 48.226 zł za grudzień.

Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w poszczególnych miesiącach 2005 r. Spółka zaniżyła należny podatek w następstwie pozaewidencyjnej sprzedaży co najmniej 825.526 litrów gazu.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia uznając, że przed upływem jego terminu wspólnikom Spółki postawiono zarzuty przestępstw karnoskarbowych, związanych z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi. Stwierdził, że w okresach rozliczeniowych Spółka dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją księgową. Wynika to z zapisów podręcznej ewidencji sprzedaży, potwierdzonych zapisami zakupów i sprzedaży u kontrahentów, a także z zeznań świadków, w tym kierowców, którzy realizowali sprzedaż gazu w ramach obowiązków służbowych, a także pracowników stacji paliw spółki B. Dyrektor IC uznał za prawidłową zastosowaną podstawę opodatkowania, to jest art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki na powyższą decyzję za niezasadną.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) i uzasadniając powody rozstrzygnięcia, odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu nieuwzględnieniu przedawnienia. Podkreślił, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2005 r. ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 31 sierpnia 2005 r.

Stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia wspólnikom przed końcem 2010 r. zarzutów popełnienia przestępstw, w tym dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży paliw przestępstw karnoskarbowych.

Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek akcyzowy należy do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Op ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa.

Zdaniem Sądu, prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że przedstawienie wspólnikom przed upływem terminu przedawnienia zarzutów przestępstw karnoskarbowych związanych z nieewidencjonowaną sprzedażą gazu spowodowało zawieszenie w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Dokonując wykładni tego przepisu WSA w Warszawie stwierdził, że nie istnieją powody, aby różnicować sytuację zobowiązań podatkowych, co do których w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego bieg przedawnienia rozpoczął swój bieg, a tymi wobec których się nie rozpoczął. W obu przypadkach przesłanki zawieszenia są identyczne. Jednocześnie zwrócił uwagę na okoliczność, że w chwili postawienia zarzutów wspólnikom zaległość podatkowa obiektywnie istniała, a zarzuty obejmowały również okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Tak więc obowiązek powiadomienia podatnika został spełniony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego WSA w Warszawie stwierdził, że postępowanie w sprawie prowadzono prawidłowo. Zwrócił uwagę na art. 106 § 3 ppsa z którego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niebudzący wątpliwości sposób wyjaśniły kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji udokumentowanych dokumentami WZ. W aktach są zgromadzone w toku postępowania karnego materiały, włączone do postępowania podatkowego, z których wynika, że była prowadzona sprzedaż gazu poza ewidencją.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny co do podstawowej w sprawie kwestii prowadzenia nieewidencjonowanej sprzedaży i w konsekwencji zasadnie zastosowały zawarte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę określenia zakresu zobowiązania w podatku akcyzowym. Stwierdzeniu temu nie sprzeciwia się brak precyzyjnego ustalenia pochodzenia tego gazu. Organy podatkowe wystarczająco wskazały na ujawnione przypadki takich nieewidencjonowanych nabyć i nie były zobowiązane do udowadniania wszystkich nabyć "pokrywających" nieewidencjonowaną sprzedaż.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła B. Sp.j. A. M., E. K. w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucono:

1. nieuzasadnione zastosowanie w sprawie przepisu niekonstytucyjnego, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 zd. 1 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP; następstwem naruszenia w/w przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie było również naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie;

- naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie zakwestionował w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w efekcie zamiast uchylić zaskarżone decyzje organów obu instancji z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Op Sąd I instancji oddalił skargę Spółki, przez co dopuścił się także naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 ppsa;

- w razie niezaaprobowania przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu, w dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

2. błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 21 § 2 i 3 Op oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię w/w przepisów polegającą na przyjęciu, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samo wymiaru podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej; prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna prowadzić do przyjęcia, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe staje się skuteczne tylko wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie wydana przez organ podatkowy decyzja określająca inną wysokość podatku niż wykazana w deklaracji podatkowej; naruszenie w/w przepisów poprzez ich błędną wykładnię doprowadziło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie; Sąd I instancji zastosował bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), tymczasem zastosowanie powinny mieć przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op; te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie zakwestionował w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania w sprawie po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; w efekcie, zamiast uchylić zaskarżone decyzje organów obu instancji z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Op, Sąd I instancji oddalił skargę skarżącej, przez co dopuścił się także naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 ppsa;

3) wadliwość uzasadnienia polegającą na niepełnym rozpatrzeniu wszystkich zarzutów skarżącej, w tym dotyczących mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 ppsa; Sąd I instancji naruszył przepisy art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 ppsa poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do argumentacji dotyczącej braku związku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na moment wszczęcia tego postępowania, z uszczupleniem spornych zobowiązań podatkowych;

- naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie zakwestionował zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Op, polegającym na określeniu wysokości spornych zobowiązań podatkowych po upływie terminu przedawnienia; równocześnie Sąd I instancji, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich aspektów sprawy, utrudnił skarżącej prowadzenie polemiki z rozstrzygnięciem, zaś Sądowi kasacyjnemu - ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku;

4. wadliwość uzasadnienia polegającą na niewyjściu przez Sąd I instancji poza zarzuty skargi oraz zaakceptowaniu błędnego ustalenia faktycznego, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w trakcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., a w konsekwencji - że przedmiotowe wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego skutkiem było oddalenie skargi na decyzję wydaną po upływie terminu przedawnienia, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 ppsa, a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op;

- w sprawie Sąd I instancji naruszył przepisy art. 133 § 1 zd. 1 i art. 141 § 4 zd. 1 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez zaakceptowanie błędnego ustalenia faktycznego dokonanego przez organy obu instancji, polegającego na przyjęciu, że w sprawie istotne z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 zdarzenie w postaci wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło w trakcie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., a w konsekwencji - że zdarzenie to doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego; Sąd I instancji zaakceptował to ustalenie faktyczne, choć z akt postępowania administracyjnego nie wynika, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w trakcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. (postępowanie to zostało wszczęte w 2006 r., podczas gdy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r.);

- w następstwie zaakceptowania powyższego ustalenia faktycznego z naruszeniem przepisów art. 133 § 1 zd. 1 i art. 141 § 4 zd. 1 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op Sąd I instancji dopuścił się również naruszenia prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op; zastosował bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op, który w sprawie nie mógł mieć zastosowania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r.; równocześnie Sąd I instancji błędnie nie zastosował w sprawie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op;

- wszystkie wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji nie zakwestionował w zaskarżonym wyroku prawa organów obu instancji do orzekania w sprawie o zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku; w efekcie Sąd I instancji zamiast uchylić zaskarżone decyzje organów obu instancji z powodu wydania ich z naruszeniem przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Op oddalił skargę skarżącej, przez co dopuścił się także naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 ppsa; natomiast naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 ppsa polegało na niedostrzeżeniu przez Sąd z własnej inicjatywy naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Op, wynikającego z błędnego przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. mógł uleć zawieszeniu wskutek wszczęcia przed dniem 1 stycznia 2007 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe;

5. wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op;

Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 ppsa poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem; wskutek uznania za nieuzasadnione zarzutów skargi dotyczących braku zgromadzenia przez organy obu instancji kompletnego i spójnego materiału dowodowego oraz dokonania przez te organy błędnej oceny materiału dowodowego;

Sąd I instancji opowiedział się za stanowiskiem, że organy obu instancji wyprowadziły prawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia o prowadzeniu przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2005 r.; tymczasem prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że materiał ten nie daje wystarczającej podstawy do przyjęcia takiego ustalenia co oznacza, że oparte na nim decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, a w konsekwencji również - z naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.;

Sąd I instancji naruszył również przepis art. 133 § 1 ppsa, opierając swoją ocenę o prawidłowości ustaleń faktycznych organów obu instancji m.in. na dokumentach nie znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy i niedotyczących kontrolowanego roku 2005; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa na wynik sprawy polega na tym, że w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego stanu faktycznego Sąd I instancji oddalił skargę zamiast uchylić zaskarżoną decyzję, przez co Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W piśmie z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie z [...] marca 2018 r. przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutu kasacyjnego z pkt 5 środka prawnego argumentując, że organy obu instancji naruszyły w sprawie zasadę jednofazowości akcyzy. Ta okoliczność uszła uwadze Sądu I instancji.

Na rozprawie w dniu [...] marca 2018 r. pełnomocnik spółki B. oświadczył, iż nie popiera zarzutów sformułowanych w punktach 1-4 skargi kasacyjnej, natomiast podtrzymuje zarzut z punktu 5 środka prawnego, z argumentacją uzupełnioną w piśmie z [...] marca 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa w sprawie nie występują. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 ppsa - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Powołane w skardze zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do uchybienia prawu materialnemu, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia poprzez pryzmat postawionych zarzutów kasacyjnych należy w pełni podzielić zapatrywania NSA zawarte w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1180/11, w którym uznano za zgodną z prawem decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług odnoszącą się do Spółki za poszczególne miesiące 2005 r., a więc również za okresy tożsame co w niniejszej sprawie, tj. za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Za niezasadne uznać należy najdalej idące zarzuty, a mianowicie zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Niezasadny jest podniesiony w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op w zw. z art. 190 ust. 1 i ust. 3 zd. 1 Konstytucji, poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją, następstwem czego było również naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z Konstytucją. Wyrok ten ma charakter zakresowy. TK uznał niekonstytucyjność tego przepisu tylko w pewnym zakresie, czego konsekwencją jest jego konstytucyjność (zgodność z Konstytucją) w pozostałym zakresie. Błędne jest zatem uznanie, że od chwili opublikowania wyroku Trybunału przepis nie może być stosowany w jakimkolwiek zakresie. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. Ma to za celu zabezpieczenie interesów podatnika. Tym samym przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia. TK nie określił także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym utrwalony jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Standard konstytucyjny zakreślony przez TK nie wymaga natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (tak np. wyrok NSA z 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14). Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 Op, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (v. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13). Również pogląd dotyczący trybu zawiadamiania osób prawnych poprzez zawiadomienie jednego z członków zarządu, zyskał akceptację orzecznictwa sądowoadministracyjnego (v. m.in. wyroki NSA z 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 282/14 i z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12). Za niebudzące wątpliwości uznaje się także, że dla poinformowania podatnika będącego osobą prawą (spółką prawa handlowego) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za wystarczające może być uznane przedstawienie zarzutów aktualnemu członkowi zarządu takiej osoby prawnej (v. wyroki: z 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14; z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12; z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12). W realiach sprawy postawienie zarzutów wspólnikom skarżącej (z których każdy ma prawo samodzielnej reprezentacji Spółki) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystarczające do uznania, że miało miejsce powiadomienie skarżącej (jako podatnika podatku akcyzowego), powodujące zawieszenie terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem, że postępowanie karne toczyło się w związku z niewywiązywaniem się spółki z obowiązków podatkowych. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione wspólnikom. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wymaga zaś, aby postępowanie karne lub karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

Niezasadny jest również podniesiony w punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 i 3 Op oraz art. 2 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samowymiaru podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano wielokrotnie pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego stanowisko, jakoby dopiero wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego otwierało możliwość zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (v. np. wyrok NSA z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14). Wyjaśniono także, że jedyną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi - oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - zawiadomienie o tym podatnika. Nie ma umocowania prawnego pogląd skarżącej Dotyczący znaczenia deklaracji podatkowej. Pozostaje on w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którą jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść. Samoobliczenie podatku w deklaracji ma zatem znaczenie dla ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych przerw lub zawieszeń jego biegu, nie zostanie wydana decyzja określająca jego wysokość, w żadnym jednak razie nie rzutuje na możliwość powstania przerwy w biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu. Można więc powiedzieć, że dla terminu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony (na przykład wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej, o którym podatnik został powiadomiony), natomiast bez znaczenia jest to, czy podatnik wysokość tego zobowiązania wcześniej zadeklarował, ponieważ zarówno zadeklarowanie jak i niezadeklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia (v. np. wyrok NSA z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zakresie zarzutu czwartego petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia tych samych przepisów, które zostały powołane w zarzucie pierwszym, poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc, stwierdzić należy, że jest on również niezasadny ze względu na poniższą argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3678/14), zgodnie z którym bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Dla biegu przedawnienia niezbędna jest wymagalność zobowiązania. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego (v. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). W sprawie, sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy 2005 r., zatem zobowiązanie za grudzień 2005 r. było wymagalne w styczniu 2006 r. Wymaga podkreślenia, że art. 70 § 1 Op określa jedynie, iż zobowiązanie podatkowe przedawnienia się z upływem 5 lat w drugiej zaś części tego przepisu określa się sposób liczenia tego zobowiązania podnosząc, że liczy się od końca roku kalendarzowego. Nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy zobowiązanie jest już wymagalne nie można przed końcem roku w którym ono powstało poinformować o zarzutach w postępowaniu karnoskarbowym wspólników spółki w konsekwencji doprowadzając do zawieszenia terminu przedawnienia. Przedawnienie zaczyna bowiem biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 Op, rozpoczyna się zawsze wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

W zakresie twierdzeń podatnika dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego w czerwcu 2006 r., czyli przed upływem terminu płatności zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. zauważyć należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym za 2005 r. miało miejsce 13 marca 2007 r. (v. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2012 r. skierowane do Spółki). Tym samym wszczęcie nastąpiło w dniu, w którym zobowiązania podatkowe były wymagalne, także termin biegu przedawnienia był w toku.

Nawet gdyby jednak przyjąć za podstawę faktyczną twierdzenia strony nawiązujące do pierwszych czynności organów, które miały miejsce w czerwcu 2006 r., to i tak doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. NSA podziela bowiem pogląd, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Uznanie zatem braku możliwości wszczęcia kolejnego postępowania karnego skarbowego lub też jego poszerzenia w drodze odpowiedniego postanowienia w przypadku dalszych ustaleń co do sprawców, czynów, jak i okresów podatkowych, skutkowałoby uniemożliwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ujawnionych w okresie po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Taka interpretacja dowodziłaby nieracjonalności ustawodawcy. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni role wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Op.

W kontekście powyższego zauważyć należy, jak wynika z decyzji organu odwoławczego, że Prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa Ś. w dniu [...] grudnia 2008 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów wspólnikowi Spółki. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu [...] stycznia 2009 r. Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec tego wspólnika. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu [...] grudnia 2011 r. Z kolei w stosunku do wspólniczki Spółki Prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa [...] w dniu [...] grudnia 2008 r. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanej w dniu [...] grudnia 2008 r. Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w Warszawie w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał kolejne postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec tej wspólniczki. Treść tego postanowienia ogłoszono podejrzanej w dniu [...] grudnia 2011 r.

Niewątpliwie zatem podatnik (Spółka) została poinformowana o postawionych zarzutach w czasie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za 2005 r., w tym miesiąc grudzień, co spowodowało zawieszenie biegu tych terminów.

Nie są zasadne również zarzuty podniesione w punkcie 3, 4 i 5 skargi kasacyjnej, nawiązujące do naruszenia art. 141 § 4 ppsa i innych norm regulujących procedurę, poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się Sądu do zarzutów postawionych w skardze, w szczególności zaakceptowania błędnych ustaleń faktycznych, pominięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, faktu szczególnego nadzoru podatkowego, jednofazowości podatku akcyzowego.

W myśl art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (v. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Omawiany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną także wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (v. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i zawiera jednoznaczne stanowisko Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Skarżąca uzasadniając zarzut podniosła niezasadnie wskazała na "brak prawidłowego i pełnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" (s. 24 środka prawnego), gdyż Sąd I instancji wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą powody, które doprowadziły Sąd do wniosku, że zaskarżona przez Spółkę decyzja odpowiada prawu.

Nie jest też zasadny zarzut skarżącej kasacyjnie, że naruszenie art. 141 § 4 ppsa polegało także na tym, że przy wydawaniu tego rozstrzygnięcia zostały pominięte przekazane organom obu instancji przez skarżącą dowody dotyczące funkcjonowania szczególnego nadzoru podatkowego w składzie podatkowym skarżącej a w uzasadnieniu wyroku nie znalazło się odniesienie do tej kwestii.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 ppsa jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do wskazanego w skardze naruszenia prawa. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie dokonaną przez Sąd ocenę zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że argumentacja podniesiona na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa wychodzi znacznie ponad dopuszczalny zakres. Powyżej wyjaśniono na czym może polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zawiera w sobie treści świadczące o tym, że przy pomocy tego zarzutu skarżąca kwestionuje w istocie błędną ocenę materiału dowodowego, w tym przypadku odnoszącego się do ustaleń pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, co nie może przynieść oczekiwanego przez nią skutku. Wskazuje na to choćby fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym wskazano, że "nie może być prawidłowym ustalenie organów obu instancji, o dokonywaniu przez skarżącą pozaewidencyjnego obrotu gazem (co wymagałoby wykorzystania magazynów skarżącej), jeżeli organ celny, odpowiedzialny za sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego w składzie podatkowym skarżącej, twierdzi, że cały obrót gazem w przedmiotowym składzie odbywał się w zgodzie z obowiązującymi przepisami i bez dopuszczania się jakichkolwiek nieprawidłowości" (s. 50-51 skargi kasacyjnej).

Podniesiona zatem na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa argumentacja nie koreluje z konstrukcją tego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezbędne odniesienie się do tego zarzutu, z uwagi na wskazanie w skardze kasacyjnej także innych przepisów postępowania, zarówno tego prowadzonego przed sądami administracyjnymi, jak i Ordynacji podatkowej. Także jednak te zarzuty uznane zostały za niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ocenie podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w uzasadnieniu decyzji. Podnoszony przez skarżącą fakt, że prokurator umorzył postępowanie w stosunku do funkcjonariuszy, którzy nadzorowali skład podatkowy nie oznacza, że nie wystąpiła pozaewidencyjna sprzedaż gazu. Okoliczność ta, w szczególności nie podważa także ustaleń i wniosków o dokonywaniu pozaewidencyjnej sprzedaży przez Spółkę wynikających z pozostałego, zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, zaś prawidłowe zachowanie funkcjonariuszy nadzorujących skład podatkowy skarżącej samo w sobie nie oznacza, że Spółka nie dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją.

Odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę argumentu jednofazowości podatku akcyzowego, stwierdzić należy, że nie jest trafna argumentacja dotycząca naruszenia art. 141 § 4 ppsa, sprowadzająca się do zakwestionowania ustaleń Sądu I instancji odnośnie oceny stanu faktycznego, zebranego przez organy materiału dowodowego oraz ustaleń poczynionych przez organy na jego podstawie. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 19 ust. 1 upa przewiduje zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11; wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem wynikającej z ustawy zasady, że nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony ma wyjątkowy charakter. Zarówno w piśmiennictwie, jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Może to jednak również dotyczyć przypadków nierzetelnego ewidencjonowania obrotu, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja niepotwierdzająca w sposób wyraźny faktu uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, niezwykle utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W zakresie wykazania okoliczności zapłaty podatku obowiązuje wynikająca z art. 122 Op zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Jednak w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (v. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. To zatem na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (v. wyrok NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857; wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11; wyrok NSA z 28 maja 2013 r., I GSK 396/12). Jeśli bowiem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu, jest zobowiązany do jej zapłaty. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie, zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Przysługuje mu wtedy zwolnienie od podatku wynikające z zakazu wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku - jest zobowiązany do jej zapłaty (v. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, LEX nr 1772977, POP 2015/3/270-273).

Tego wymogu w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka nie spełniła. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dawał podstawę dla ustalenia faktu prowadzenia przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu. Wobec braku prowadzenia przez skarżącą pełnej ewidencji sprzedaży, nie jest ona w stanie skutecznie zakwestionować ustalonego przez organ stanu faktycznego w zakresie nieewidencjonowanej sprzedaży. Brak pełnej ewidencji powoduje, że podniesione w środku prawnym, a także w piśmie przygotowawczym z [...] marca 2018 r. argumenty, nie mogły przynieść oczekiwanego skutku. W piśmie tym w części rozszerzono już wcześniej prezentowaną argumentację, w części zaś nawiązano do orzeczeń WSA w Warszawie, które zostały wydane w zakresie innego podatku - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Kwestie, które zadecydowały o uchyleniu przez Sąd I instancji decyzji organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowią co do zasady domenę tego podatku (np. koszty uzyskania przychodów), nie mają natomiast żadnego znaczenia na gruncie rozliczenia podatku akcyzowego.

Nie mogą też zostać uznane za trafne argumenty skargi kasacyjnej uzasadniające zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa wskazujące na fakt, że świadek A. P. odwołał część swoich zeznań, a także wskazujące sprzeczności niektórych fragmentów jego zeznań. Ponownie pomijając wadliwość konstrukcji tak postawionego zarzutu, należy wskazać, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie. Nie sposób przyjąć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji miała cechy dowolności, skoro - jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jak wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego - pierwsze zeznania A. P. zgadzają się z dokumentacją kontrahenta Spółki, zaś pracownicy kontrahenta skarżącej potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem słusznie przyjęto tutaj brak przypadkowości. Organy i Sąd zasadnie uznały, że trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszytach dokonywanych przez A. P. w Spółce i takich samych zapisów u kontrahenta Spółki. Potwierdzili to trzej inni świadkowie, z których jeden w swoich zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. sp. z o.o. i Spółki. Rozmawiałem z kierowcami Spółki, w czasie tych rozmów padało z ust. kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy". To samo potwierdził inny pracownik B. sp. z o.o., a także trzy kolejne osoby. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Słusznie zatem organy i Sąd uznały, że posiadali oni wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Zatem argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej zmierzająca do podważenia części zeznań A. P., który był jedynie jednym z wielu świadków w sprawie, nie może powodować zmiany ogólnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego.

Nietrafne jest też twierdzenie skarżącej, że wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym nie mogą się przyczynić do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew stanowisku kasatora, zarówno protokoły z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym jak też pozostały materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu mogły być wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w sprawie. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Przepis art. 181 Op nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 Op nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro art. 181 Op przewiduje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. (v. m.in. wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3168/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 207 ust. 2 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu, Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 ppsa, zgodnie z którą Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że w tym samym dniu rozpoznawane były analogiczne skargi kasacyjne w tożsamych rodzajowo sprawach, w których zarzuty oraz argumentacja były zbieżne z powodu powtarzalności występującego w nich zagadnienia. Z tego powodu nakład pracy pełnomocnika organu w sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i reprezentowanie organu przed sądem był mniejszy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.