Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 5/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Anetta Makowska – Hrycyk po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2021r. sprawy ze skargi: R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2020 r. nr 0113-KDWPT.4011.221.2020.1.PPK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Prezdmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2020 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko R. B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jak wynikało z akt sprawy, wnosząc o wydanie ww. interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że był współużytkownikiem wieczystym opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (współwałsność) oraz jest współwłaścicielem nieruchomości niezabudowanej (działka), dalej "nieruchomość zbywana".

W dniu 24 marca 2016 r. dokonał zbycia przysługującego mu udziału nieruchomości zbywanej na rzecz osób fizycznych za cenę łącznie 212.500 zł. Przy czym udziały w tej nieruchomoścu Skarżący nabył w dniu 5 stycznia 2016 r. na podstawie umowy o przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z częściami składowymi od Młodzieżowej Spółdzielni [...] przy [...] (dalej: Spółdzielnia). Stawający do umowy oświadczyli, że w ramach zadania inwestycyjnego Spółdzielni na działce gruntu nr [...] został wybudowany, na podstawie pozwolenia na budowę, budynek mieszkalny w zabudowie jednorodzinnej oraz że pomiędzy nabywcami (Skarżący) a zbywcą nastąpiło rozliczenie kosztów budowy, ostateczne ustalenie i wniesienie wkładu budowlanego, a Skarżący jest członkiem tej Spółdzielni. Umowa nie określała w żaden sposób ceny, która również nie została w jakiejkolwiek wysokości przez nabywców na podstawie tej umowy uiszczona. Jedynie w § 7 tej umowy strony ustaliły wartość przedmiotu umowy na podstawie poniesionych kosztów i wkładu własnego pracy na kwotę 207.650 zł. Skarżący wskazał, że nakłady, o których mowa w umowie, poniósł w 1995 r. poprzez umowę przejęcia długu w wysokości 31.309,53 zł, w zamian za wstąpienie w miejsce dłużnika do Spółdzielni, celem dokończenia budowy domu, w postaci uiszczenia wkładu budowlanego na rzecz Spółdzielni w wysokości 22.550 zł. W pozostałym zakresie budowa domu (nieruchomość zbywana) zakończona do roku 2000, została sfinansowana pracą własną Skarżącego oraz ze środków pochodzących z majątku wspólnego Strony i jego małżonki.

W dniu 26 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył we własciwym Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2016 rok, w którym wykazał dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w wysokości 207.500 zł z tytułu dochodu ze zbycia nieruchomości zbywanej.

W dniu 31 października 2018 r. Skarżący zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną nabycia nieruchomości, na mocy której zbywca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Strony prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem - domem jednorodzinnym w stanie wykończonym wraz z udziałem w gruncie (dalej nazwaną we wniosku "nieruchomością nabywaną") – w terminie do dnia 31 grudnia 2019r., za cenę łącznie 425.000 zł. Strony umówiły się, że zapłata ceny nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, z zastrzeżeniem, że tytułem zadatku Skarzący zapłaci zbywcy kwotę 170.000 zł przelewem do dnia 6 listopada 2018 r. oraz kwotę 30.000 zł tytułem zaliczki przelewem w terminie do dnia 11 kwietnia 2019 r. Opisany zadatek Skarżący zapłacił na rzecz zbywcy w umówionej dacie, zaś zaliczkę w kwocie 37.500 zł przelewem w dniu 27 grudnia 2018 r.

Umową z dnia 17 maja 2019 r. Skarżący zawarł ze zbywcą umowę przyrzeczoną, na mocy której nabył prawo własności nieruchomości nabywanej, a kwotę 217.500 zł tytułem brakującej części ceny przelał zbywcy w dniu 20 maja 2019r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu na dzień uzyskania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości zbywanej – 24 marca 2016 r.), dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości zbywanej jest wolny od podatku, jeżeli Skarżący środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkował na nabycie domu jednorodzinnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (do końca 2018 r.), a samo przeniesienie prawa własności nieruchomości nabywanej nastąpiło po tym dwuletnim okresie (w 2019 r.)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że zawarcie umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oraz wydatkowanie kwoty odpowiadającej uzyskanemu z odpłatnego zbycia w tym czasie przychodowi, pomimo zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości nabywanej po terminie dwuletnim, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż wystarczające jest samo wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W ocenie Strony w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2019 r. dla zwolnienia nie było konieczne dokkonanie nabycia nieruchomości, ustawa wymagała wyłacznie celowości działania podatnika, co wsprał odowłaniem sie do poglądów judyaktury. Niewatpliwie nabycie nieruchomości winno nastąpić, jednakże ustawa nie zakreślała jednoznaczengo terminu dla dokonania tej czynności, termin odnosi się do wydatków., co powteirdza literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zmiana warunków uzyskania ulgi nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019r., kiiedy to ustawodawca wyraźnie wskazał na warunek nabycia nieruchomości w okreslonym terminie (art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.). Na popracie swych racji Strona powniwnie odowłała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Rozpoznając wniosek Strony organ podatkowy stanowiko w nim wyrażone uznał za nieprawidłowe.

W uzasadneniu przywołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c); art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26, ust. 28 u.p.d.o.f., zaznaczjąc, że w sprawie zastosowanie znajdą regulacje sprzed 1 stycznia 2019 r. oraz art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2, art. 48, art. 155 § 1, art. 156 , art. 157 § 2 i art.158, art. 389 § 1 i art. 390 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 – dalej: k.c.).

Podkreślał konieczność ścisłej wykłani przepisów przewidujących zwolenienia podatkowe. Odnosząc się do charakteru umowy przedwstępnej wywodził, że jej zawracie I zapłata ceny (zadatkku) nie przenosi właśności nieruchomości, następuje dopiero w umowie przeniesienia właności.

Odnosząc te uwagi do przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy wskazał, że Strona nabyła nieruchomość na mocy umowy przyrzeczonej w dniu 17 maja 2019 r. W opinii organu podatkowego warunkiem prawa do ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zarówno wydatkowanie środków pieniężnych jak i nabycie nieruchomości w terminie dwóch lat od zbycia poprzedniej. Wynika to z literalnego brzmienia ww. przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., użyte w tej regulacji słowa "wydatki poniesione na nabycie", wskazują, że chodzi o dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

Przywołując okoliczności stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że zbycie w dniu 24 marca 2016 r. opisanych nieruchomości (nabytych przed upływem pięciu lat) stanowi źródło przychodu, a z uwagi na nabycie kolejnej nieruchomosci po upływie dówch lat od konca roku, w którym dokonano sprzedaży Strona nie nabyła prawa do wskaznej ulgi podatkowej.

W skardze Strona zarzuciła błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W obszernym uzasadnieniu, odowłując się do orzecznictwia wskazała, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do zwolnienia podatkowego od definitywnego zakupu. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, a nie nabycia określonego prawo we wskazanym terminie. Strony umowy mogą bowiem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku czy też innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży, która następnie zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Wpłacona wartość jest ściśle związana z umową sprzedaży, której dotyczy i po dopełnieniu umowy przyrzeczonej staje się częścią ceny sprzedaży. W dalszych wywodach powtórzył argumentację zaprezentowaną we wniosku, powołując się na poglądy orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że na podstawie

Na mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonych granicach kontroli Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy samo wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 21991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), to jest na nabycie nieruchomości, przed upływem dwuletniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było wystarczające do uznania jako zwolnionego od opodatkowania dochodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości, w styucacji gdy nabycie nieruchomości nastąpiło po upływie tego terminu.

Dla porządku pierwszej kolejności przypomnieć trzeba brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. definiuje, co należy rozumieć przez wydatki na cele mieszkaniowej określając w punkcie 1 lit. a, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Sąd dokonując oceny zasadności zarzutów skargi, dostrzega wątpliwości Skarżącego na tle brzmienia tych przepisów, a zwłaszcza wyrażenia "wydatków poniesionych na nabycie". Skarżący bowiem poczynił taki wydatek na nabycie nieruchomości przed upływem ustawowo określonego terminu, gdzie cel tego wydatku (nabycie nieruchomości) został udokumentowany umową przedwstępną zawartą w formie aktu notarialnego. Niemniej, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, normę prawną statuującą przedmiotowe zwolnienie należy odczytywać całościowo, to jest z zestawienia obu przepisów, których naruszenie podniósł Skarżący.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w stosowaniu przepisów prawa podatkowego priorytetowe znaczenie ma wykładnia językowa. Przy czym przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej jest możliwe jedynie wtedy, gdy uprzednio uwzględnione zostały też aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). W orzecznictwie sądowym zaznacza się nadto, że w wyniku zastosowania pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych nie jest możliwe przyjęcie takiego sposobu rozumienia interpretowanego przepisu, który byłby sprzeczny z jego rozumieniem wynikającym z wykładni językowej. Zabieg taki należy ocenić jako prowadzący do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który to przepis nakazuje, aby nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 369/17 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej: CBOSA). Unormowania w tej gałęzi prawa powinny być odczytywane ściśle, zarówno jeśli chodzi o obowiązki podatnika, jak i jego uprawnienia. Wymóg ścisłego interpretowania przepisów prawa podatkowego, wynika nadto z konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, zawartej w art. 84 Konstytucji, na gruncie której przyjąć też należy, że zwolnienia od opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady ponoszenia zobowiązań podatkowych.

Zatem regulacje prawne, a zwłaszcza te dotyczące zwolnień podatkowych, nie mogą być odczytywane rozszerzająco, a taka sytuacja, zdaniem Sądu, miałaby miejsce przy uznaniu stanowiska Skarżącego za prawidłowe.

Przechodząc zatem do wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., z ich literalnego brzmienia wynika, że zwolnione od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli nie później niż w przeciągu dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło zbycie przychód z tego zbycia został wydatkowany na nabycie nieruchomości w celach mieszkaniowych. Według Sądu, z tak odkodowanej normy wynika, że definitywne nabycie, a więc uzyskanie własnego prawa, powinno nastąpić we wskazanym przez ustawodawcę terminie. Określone przez ustawodawcę warunki zwolnienia od podatku powinny być bowiem odczytywane – jeśli jest to możliwe – wprost w znaczeniu językowym i całościowo, a nie w rozbiciu na poszczególne fragmenty. Do takiej zaś interpretacji zmierza Skarżący odrywając od całości sfomułowanie "na nabycie", które jego zdaniem może nastąpić już po upływie dwuletniego terminu – wystarczy, że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości zostaną wydatkowane na ten cel przed zakreślonym ustawowo terminem.

Nawet jeśli wynik językowej wykładni - zaprezentowanej w skarżonej interpretacji indywidualnej, którą Sąd aprobuje i uważa za prawidłową - nadal budziłby wątpliwości, to do takich samych rezultatów prowadzi wykładnia systemowa wewnętrzna i wykładnia celowościowa.

Co do zasady, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i 30e ust. 1 u.p.d.o.f., dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce jej nabycie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%. W dalszych przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku i ich warunki. Analizując treść tych przepisów zwrócić należy uwagę, że z jednej strony określają one jako źródło przychodu zbycie nieruchomości, a z drugiej – zwolnienie z opodatkowania dochodu z tego źródła. Wyraźnie zatem zbycie nieruchomości jako źródło przychodu pozostaje w korelacji z nabyciem innej nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) jako warunku skorzystania z tego zwolnienia. Jak na to zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 201/21 (dostępny w CBOSA), podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uzyskanie praw właścicielskich (prawa użytkowania wieczystego), które utracone zostały na skutek odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, ale definitywne nabycie nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego).

W wykładni omawianej regulacji prawnej, która została zaprezentowana przez Skarżącego (we wniosku o wydanie interpretacji i podtrzymana w skardze), dla ustalenia, czy termin poczynienia wydatków określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczy również nabycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), akcent wyraźnie został położony na okoliczność samego poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe z argumentacją, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, lecz nie wymaga, by podatnik nabył określone prawo w tym terminie.

Tak zajęte stanowisko, według Sądu, odbiega od rzeczywistej intencji ustawodawcy. Ustawodawca bowiem w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., jako cel, na który mają zostać przeznaczone środki ze zbycia nieruchomości określił: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Celem zatem nie jest samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości, a taka konkluzja wynika z argumentacji Skarżącego. Tym samym i z celowościowo-funkcjonalnego punktu widzenia dwuletni termin, w jakim powinny być wydatkowane przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości w sposób ewidentny powiązany został z celem (w niniejszej sprawie określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, czyli nabyciem nieruchomości), a nie poczynieniem wydatku na ten cel (por. wyrok Naczelnego Sądu Adminisreacyjnego z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17 – dost. w CBOSA).

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że orzeczenia sądowe powołane przez Skarżącego jako prezentujące tezę przeciwną, dotyczyły odmiennego stanu faktycznego, w tym sytuacji zawarcia umów deweloperskich, do których Sąd odniesie się w dalszej części wywodów.

W świetle dotychczasowych wywodów nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym, że ustawa wymaga jedynie celowości działania podatnika. W istocie, działania podjęte przez Skarżącego – zawarcie umowy przedwstępnej, wpłaty dokonane tytułem zadatku na poczet ceny nabycia nieruchomości – niewątpliwie zmierzały do osiągnięcia powyższego celu. Sąd zgadza się również, że zadatek zapłacony na podstawie umowy przedwstępnej nie funkcjonuje w tej sytuacji w próżni prawnej. Konieczne jest jednak przyjrzenie się samej umowie przedwstępnej jako instytucji prawa cywilnego, której treść i w ogóle byt prawny kształtują głównie jej strony, a nie przepisy prawa, które w prawie cywilnym pełnią rolę subsydiarną. W istocie przepisy prawa cywilnego wymagają określonej formy i określonych elementów składowych, aby czynność (w tym umowy jako czynności dwustronne) była prawnie skuteczna. Niemniej ostatecznie to strony decydują o zawarciu umowy, jej treści i są uprawnione do podjęcia decyzji co do jej dalszego bytu prawnego, gdyż każda umowa może zostać za obopólnym porozumieniem rozwiązana.

Jeśli chodzi o umowę przedwstępną to została ona zdefiniowana w art. 389 k.c., zgodnie z którym jest to umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy, powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (§ 1). Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (§ 2).

Brzmienie powyższego unormowania w żaden sposób nie reguluje terminu, w którym strony są zobowiązane do zawarcia umowy przyrzeczonej. Z punktu widzenia omawianych przepisów prawa podatkowego umowa przedwstępna zatem nie daje bezwzględnej gwarancji, że cel w postaci nabycia nieruchomości zostanie osiągnięty, nawet jeśli została zawarta w formie aktu notarialnego i poczynione zostały na jej podstawie określone wydatki. Umowa taka przede wszystkim kreuje roszczenia jej stron do zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie oznacza to jednak, że taka umowa zostanie zawarta ponad wszelką wątpliwość. Jak już wyżej Sąd wskazał, jest to instytucja prawa cywilnego, strony takiej umowy mogą zatem ułożyć swoje relacje jak chcą, o ile odpowiadają one prawu. Umowa przedwstępna może zatem zostać w każdym czasie rozwiązana i wszelkie poniesione wydatki wzajemnie zwrócone, jeśli strony tak postanowią. Przepisy prawa cywilnego bowiem, w przeciwności do regulacji publicznoprawnych, nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego.

Wobec powyższego uwzględnienie w okolicznościach niniejszej sprawy umowy przedwstępnej i dokonanych na jej podstawie wydatków tytułem zadatku sprzeciwiałoby się przepisom statuującym przedmiotowe zwolnienie podatkowe i ich wykładni, która została wyżej szeroko omówiona. Czynności te bowiem co do zasady nie gwarantują wypełnienia przesłanki definitywnego nabycia nieruchomości. Wprawdzie w przypadku Skarżącego do zawarcia umowy przyrzeczonej doszło, jednak chodzi tutaj o ustalenie na tle omawianych przepisów ogólnej zasady, jaka winna być stosowana zawsze w tożsamych okolicznościach. Zaś przyjęcie jako prawidłowego i odpowiadającego prawu poglądu Skarżącego, w świetle poczynionych wyżej uwag co do umowy przedwstępnej, a dotyczących przede wszystkim braku prawnie uregulowanych ram czasowych dla zawarcia umowy przyrzeczonej, mogłoby stać się podstawą do nadużyć w stosowaniu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, choćby przez wykorzystanie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z powyższych powodów, w opinii Sądu, przesłanki zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), w tym formalne nabycie nieruchomości, czyli zrealizowany cel mieszkaniowy, powinny zostać spełnione w całości przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Takie stanowisko zostało przyjęte również m.in. w wyrokach Naczlnego Sądu Adminnistracyjnego z dnia 6 listopada 2013 r., sygn.akt II FSK 1940/13 z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1663/20; z dnia 9 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2172/18 (dost. w CBOSA).

Co do orzecznictwa sądowego, które Skarżący powołał zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w treści skargi, to - jak zostało już wyżej zaznaczone - orzecznictwo to odnosi się przede wszystkim do sytuacji zawarcia umów deweloperskich. W przypadku jednak tych umów wydatki poczynione w wykonaniu ich postanowień są kwalifikowane z innej podstawy prawnej, zawartej w art. 21 ust. 25 lit. 1 pkt d u.p.d.o.f., to jest na budowę, rozbudowę, przebudową lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Tym samym poglądy wyrażone w orzeczeniach, na których Skarżący oparł swoją argumentację, w niniejszej sprawie, w której ocenie podlegają wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 punkt 1 lit. a u.p.d.o.f., nie mogły zostać uwzględnione. Sąd natomiast, mając na uwadze granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną i związanie jej zarzutami, nie może podejmować rozważań poza tak zakreślone ramy.

Zaznaczyć też trzeba, że Sądowi znane są uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 i z dnia 17 lutego 2019 r., sygn. akt II FPS 4/19 oraz poglądy wyrażone w ich uzasadnieniach co do przedmiotowego zwolnienia. Rozważania te jednak poczynione zostały na tle odmiennego zagadnienia prawnego.

Jeśli zaś chodzi o powołany w skardze wyrok z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1890/19 i zajęte w nim stanowisko, które popiera argumentację Skarżącego, to z powodów opisanych w dotychczasowych rozważaniach Sąd orzekający w w niniejszej sprawie tego stanowiska nie podziela.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że nie tylko poczynienie wydatków na cele mieszkaniowe, ale również definitywne nabycie nieruchomości musi mieć miejsce przed upływem terminu dwuletniego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Tym samym zarzuty skargi należało ocenić jako niezasadne, co uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.