Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 264/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. określił skarżącemu (J. S., poprzednie nazwiska: K., P.) należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 14.260,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ustalił, że w dniu 6 czerwca 2008 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżący wraz z A. J., T. H., L. S. i A. J., sprzedał nieruchomość położoną w Z. przy ul. S. Prawo do przedmiotowej nieruchomości w 5/10 części skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 maja 2003 r., a w 1/10 części w dniu 21 lutego 2006 r. na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w P., stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym w dniu 15 sierpnia 2005 r. K. S. Powyższe oznaczało zdaniem organu, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie.

W dniu 4 lipca 2008 r. skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu oświadczenie, w którym zadeklarował, że przychód w wysokości 600.000,00 zł (odpowiadający 5/10 ceny sprzedaży) uzyskany ze sprzedaży omawianej nieruchomości, zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 piet 32 lit.a) lub lit.e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zwanej dalej u.p.d.o.f. Natomiast dnia 15 listopada 2012 r. złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazał: w części C.l poz. 23 "Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia" kwotę 600.000,00 zł, w poz. 25 "Przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia" kwotę 600.000,00 zł, w części E. poz. 46 "Kwota przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub lit. e) ustawy" kwotę 469.458,00 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 130.541,00 zł (poz. 47) oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 13.054,00 zł (poz. 48).

Następnie dnia 30 listopada 2012 r. skarżący złożył korektę ww. deklaracji zwiększając przychód zwolniony od opodatkowania do wysokości 619.458,58 zł, mimo, że przychód podlegający opodatkowaniu wyniósł tylko 600.000,00 zł. Jednocześnie wyjaśnił, że w korekcie dodatkowo uwzględnił zadatek w kwocie 150.000,00 zł, który uiścił na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 10 lutego 2010 r.

Z umowy tej wynikało, że skarżący przekazał sprzedającemu, tj. H. B. kwotę 150.000,00 zł tytułem zadatku oraz, że strony umowy zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości położonej w C., przy ul. S., do dnia 10 lutego 2015 r.

Weryfikując dowody mające potwierdzać wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w wyżej wymienionym art. 21 ust. 1 piet 32 lit. a) i lit. e) updof, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż skarżący wydatkował w tym zakresie następujące kwoty:

- 10.397,08 zł na pokrycie kosztów remontu i modernizacji budynku mieszkalnego, co udokumentował fakturami wystawionymi na jego imię i nazwisko,

- 447.000,00 zł na nabycie nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym położonej w O., przy ul. G. zakupionej dnia 1 lipca 2008 r. zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...],

tj. łącznie 457.397,08 zł.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji uznał za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kwotę 457.397,08 zł, nie uwzględniając zadatku w kwocie 150.000,00 zł, w związku z czym określił podstawę opodatkowania na kwotę 142.603,00 zł (600.000,00 zł - 457.397,08 zł) i należny zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 10% na kwotę 14.260,00 zł.

W dniu 31 lipca 2013 r. wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu odwołanie J. K. (poprzednie nazwisko P.) reprezentowanego przez doradcę podatkowego S. P. od wskazanej wyżej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, postanowieniem z dnia 5 września 2013 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania, bowiem uznał, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została nadana na nieprawidłowy adres, tj. ul. K. nr Y (zamiast pod nr X), i tam właśnie poczta podjęła nieskuteczną próbę dostarczenia jej adresatowi, co spowodowało, po dwukrotnym awizowaniu, zwrot do nadawcy. Decyzja zatem nie została doręczona stronie, wobec czego wniesione przez pełnomocnika J. K. odwołanie z dnia 29 lipca 2013 r. było odwołaniem przedwczesnym.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu opisaną wyżej decyzję z dnia 25 czerwca 2013 r. doręczył pełnomocnikowi dnia 15 listopada 2013 r., który pismem z dnia 19 listopada 2013 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia w całości.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji w części obejmującej podatek w kwocie 1.084,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części określającej należne zobowiązanie z wyżej wymienionego tytułu w kwocie 13.176,00 zł utrzymał decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do dwóch kwestii. Pierwsza z nich jest natury procesowej i dotyczy określenia adresata (strony) skarżonej decyzji, w sposób który zdaniem odwołującego dyskwalifikuje ten dokument jako decyzję. Drugą kwestią podniesioną w odwołaniu jest natomiast nieuwzględnienie - jako przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - kwoty 150.000,00 zł stanowiącej zadatek zapłacony na poczet kupna innej nieruchomości, której zakup ma nastąpić do 5 lat od dnia podpisania umowy przedwstępnej kupna - sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego wskazanie jako adresata decyzji J. P., a nie J. K., nie dyskwalifikuje rozstrzygnięcia organu z dnia 25 czerwca 2013 r.

Stosownie do treści art. 210 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej - O.p., decyzja zawiera oznaczenie strony. Oznaczenie strony w decyzji powinno zostać zawarte w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca zamieszkania lub pobytu oraz numeru NIP lub PESEL.

W przypadku odwołującego numerem identyfikującym go dla celów podatkowych w niniejszej sprawie jest nr PESEL, czyli numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności. Jest to 11 - cyfrowy, stały symbol numeryczny, jednoznacznie identyfikujący osobę fizyczną, który się nie zmienił.

Jak wynika z akt sprawy, do dnia 26 maja 2013 r. odwołujący posługiwał się nazwiskiem P. W Systemie Rejestracji Centralnej z dniem 27 maja 2013 r. zostało ono zmienione na K., zaś z dniem 9 października 2013 r. na S., którym odwołujący posługuje się obecnie. Pozostałe dane, identyfikujące go jako osobę i podatnika, a więc data urodzenia, PESEL, adres, nie uległy zmianie. Organ zauważył, że w dniu wydania decyzji organu I instancji podatnik posługiwał się już nazwiskiem K., a decyzję wydano na jego poprzednie nazwisko, to jednak ta okoliczność nie oznacza skierowania jej do osoby nie będącej stroną w sprawie, co powodowałoby nieważność takiej decyzji. Przepis art. 133 O.p. pojęcie strony utożsamia bowiem nie z nazwiskiem, które jest elementem zmiennym, lecz z interesem prawnym danej osoby (identyfikowanej przy pomocy niepowtarzalnego numeru PESEL), a ten zaś jest dla odwołującego, bez względu na zmianę nazwiska, cały czas ten sam i dotyczy określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ podkreślił, że w dacie kiedy w Systemie Rejestracji Centralnej odwołujący figurował już jako J. K., dalej potwierdzał odbiór korespondencji kierowanej do niego nazwiskiem P., co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenia odbioru dotyczące postanowienia z dnia 29 maja 2013 r., nr PP-l-II/411022-5/13 (doręczone dnia 3 czerwca 2013 r.) oraz postanowienia z dnia 10 czerwca 2013 r. nr PP-1-11/411022-5/2-13 (doręczone dnia 13 czerwca 2013 r.). Także udzielone dnia 6 czerwca 2013 r. pełnomocnictwo dla S. P. zostało podpisane nazwiskiem P., choć według ewidencji Podatnika obowiązywało już nazwisko K.. Również dokonując opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w dniu 10 czerwca 2013 r. odwołujący posłużył się nazwiskiem P. Świadczyło to zdaniem organu, że kwestia, którym nazwiskiem w danej chwili posługiwała się strona, nie miała znaczenia wobec innych atrybutów identyfikujących ją jako podatnika.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że decyzja z dnia 25 czerwca 2013 r. spełnia wymogi decyzji określone w art. 210 O.p., bowiem została skierowana do strony postępowania, zaś wskazanie nazwiska, którym podatnik posługiwał się poprzednio zamiast aktualnego w dacie wydania tej decyzji, nie dyskwalifikuje jej jako aktu administracyjnego rozstrzygającego w sprawie.

Odnosząc się zasadności określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że podniesione w odwołaniu argumenty w tym zakresie odnoszące się do nieuwzględnienia - jako przychodu zwolnionego - kwoty 150.000,00 zł stanowiącej zadatek na poczet zakupu nieruchomości, są bezzasadne, a decyzja organu podatkowego I instancji w tej części jest zgodna z prawem.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego organ podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (...). Z kolei w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie określił, że wydatek musi być poniesiony na nabycie nieruchomości lub ich budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację. W cytowanych przepisach użyto terminu "zbycie" i "nabycie". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić sprzedaż danej nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, organ podatkowy I instancji prawidłowo nie uznał jako wydatku na własne cele mieszkaniowe zadatku zapłaconego przez odwołującego, stosownie do treści umowy przedwstępnej z dnia 10 lutego 2010 r. Zadatek jest bowiem jedynie formą zabezpieczenia roszczeń z tytułu umowy przedwstępnej. W razie jej niewykonania przez jedną ze stron, strona otrzymująca zadatek może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i zadatek zachować, a strona która wpłaciła ten zadatek, w razie niewykonania umowy przez drugą stronę może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 k.c.). Stanowisko to, zdaniem organu, znajduje odzwierciedlenie zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie administracyjnym. Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1942/11 uznał, że jedynie definitywne zawarcie umowy kupna sprzedaży kolejnego mieszkania lub domu pozwala na zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1459/12 zwrócił uwagę, że podatnik nie może korzystać z ulgi mieszkaniowej, jeżeli umowa przedwstępna (zawarta w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego) nie daje pewności, że dojdzie do zawarcia umowy ostatecznej. Według tego orzeczenia podatnik miałby pewność, że dojdzie do przeniesienia własności, jeśli umowa przedwstępna miałaby formę aktu notarialnego. W ocenie organu II instancji skoro w niniejszej sprawie forma ta nie została zachowana, więc nie wiadomo, czy w ogóle podatnik nabędzie nieruchomość. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do skorzystania z prawa do ulgi nie jest wystarczające wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. W tym zakresie Dyrektor powołał wyroki NSA: z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08; z 1 października 2010 r., II FSK 903/09; z 19 października 2010 r., II FSK 1110/09 i z 2 lutego 2012 r., II FSK 1506/10; dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ odniósł się także do wskazanej przez stronę Uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96 i zauważył, że przedmiotem jej rozstrzygnięcia była kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowanego w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego. W tym zakresie Sąd podjął uchwałę następującej treści: "Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny". Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że uchwała ta ma zastosowanie do odmiennego stanu faktycznego, bowiem dotyczy zaliczki zarachowanej na poczet ceny zakupu budynku. W będącej zaś przedmiotem niniejszego postępowania sprawie mamy do czynienia z zadatkiem, będącym rodzajem zabezpieczenia prawa do zawarcia umowy, podczas gdy zaliczka jest częścią zapłaty za przedmiot umowy. Uchwała uwzględnia ponadto określony stan prawny, bowiem wskazuje na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. obowiązujące w roku 1994, podczas gdy w niniejszej sprawie obowiązuje stan prawny określony ww. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W tej sytuacji uchwała ta nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się natomiast do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że jest wyjątkiem w ugruntowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że przychód podlegający opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez skarżącego w 2008 r. z tytułu zbycia nieruchomości położonej w Zabrzu stanowi kwotę 600.000,00 zł, co odpowiada wartości uzyskanej ze zbycia 5/10 części tej nieruchomości nabytej w 2003 r. w drodze kupna, natomiast wydatki na własne cele mieszkaniowe, ustalone na podstawie kosztów wynikających z aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz faktur, dokumentujących wydatki na remont i modernizację i wyniosły łącznie 468.245,19 zł, z tego:

- wydatki na zakup nieruchomości mieszkalnej w Opolu, przy ul. G. 447.000,00 zł,

- część podatku od czynności cywilnoprawnych odpowiadająca nabyciu ww. nieruchomości 8.940,03 zł,

- część opłaty sądowej odpowiadająca nabyciu ww. nieruchomości 179,88 zł,

- część wynagrodzenia za czynności notarialne odpowiadająca nabyciu ww. nieruchomości 1.416,56 zł,

- część podatku od towarów i usług odpowiadająca nabyciu ww. nieruchomości 311,64 zł,

- wydatki na remont i modernizację 10.397,08 zł.

Zatem prawidłowo określony podatnikowi należny 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 wyniósł 13.175,00 zł, a nie jak wskazano w decyzji organu I instancji - 14.260,00 zł, bowiem organ I instancji niezasadnie pominął koszty notarialne. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.12 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części obejmującej podatek w kwocie 1.084,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części określającej należne zobowiązanie z ww. tytułu w kwocie 13.176,00 zł, utrzymał decyzję w mocy.

Na powyższą decyzję wniesiono do tut. Sądu skargę. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 68 O.p. ze względu na przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie skarżonej decyzji dnia 07.01.2014 r.,

- art. 210 O.p., poprzez nieprawidłowe określenie strony (adresata) decyzji przez organ I instancji i zaakceptowanie powyższej wadliwości przez organ odwoławczy,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) O.p., poprzez uchylenie decyzji w części przy jednoczesnym umorzeniu postępowania w części i utrzymaniu w mocy pozostałej części decyzji,

- art. 21 ust. 1pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację.

Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżący podniósł, że decyzja organu podatkowego I instancji została skierowana na nieprawidłowe nazwisko strony, tj. na nazwisko P., zamiast prawidłowo na K., a wadliwość powyższą zaakceptował organ odwoławczy. O fakcie zmiany nazwiska urząd skarbowy został powiadomiony pismem pełnomocnika z 15.06.2013 r. (wpływ do Urzędu 18.06.2013 r.). Jak wyjaśnił, w skutek błędu pisarskiego w odwołaniu od decyzji organu I instancji mylnie podano daty 16.06.2013 r. i 08.06.2013 r. Skarżący odwołał się do treści art. 210 §1 pkt 3 O.p., w myśl którego każda decyzja winna obowiązkowo zawierać wskazanie jej adresata. Brak adresata lub nieprawidłowe określenie adresata dyskwalifikuje pismo organu jako decyzję, co potwierdza postanowienie NSA z 27.07.1999 r. sygn. akt I SA 1509/98. Skarżący podniósł, że każda decyzja jest indywidualnym aktem stosowania prawa, wydawanym przez organ publiczny działający na podstawie przepisów prawa. Z tych też względów należy bezwzględnie wymagać, aby decyzja zawierała wszystkie podstawowe wyszczególnione w Ordynacji podatkowej elementy, choćby nawet wydawało się, że jest to przejawem nadmiernego formalizmu. Inaczej akt taki nie będzie mógł być uważany za decyzję.

Skarżący podniósł ponadto, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy nie uwzględniły zapłaty przez skarżącego zadatku w wysokości 150.000,00 zł wynikającego z zawartej dnia 10.11.2010 r. umowy przedwstępnej kupna-sprzedaży nieruchomości, która pomimo, że nie musiała być zawarta w formie aktu notarialnego, stanowi istotny dowód w sprawie, który nie został wzruszony przez organ podatkowy innym przeciwdowodem (art. 180 O.p.).

Dalej skarżący wskazał, iż w świetle art. 21 ust.l pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - aby skorzystać ze zwolnienia - nie jest niezbędne nabycie w okresie 2 lat od dnia sprzedaży np. budynku mieszkalnego, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel, co potwierdza wyrok NSA z 3.12.1999 r. syg. akt I SA/ Gd 1692/97. Zatem poniesienie wydatku na zadatek w wysokości 150.000,00 zł na podstawie umowy przedwstępnej na poczet zakupu nieruchomości spełnia ustawowy warunek zwolnienia przewidziany w cytowanym przepisie.

Następnie skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 233 § 1 piet 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego może wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w części i rozstrzygającą w tym zakresie co do istoty sprawy lub decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w całości lub w części i umarzającą postępowanie w sprawie. Zdaniem strony oznacza to, że organ odwoławczy nie może w jednej decyzji uchylić decyzję I instancji w całości lub w części i jednocześnie orzec w części co do istoty sprawy i umorzyć w części postępowanie w sprawie, bowiem użycie wyrazu " lub" a nie " i" nie zezwala na taki sposób rozstrzygnięcia. Zatem rozstrzygnięcie skarżonej decyzji jest sprzeczne z cyt. wyżej przepisem.

Skarżący zarzucił ponadto, że skarżona decyzja została wydana (doręczona) po okresie przedawnienia, bowiem przedawnieniu, w świetle art. 68 O.p., podlega prawo do wydania decyzji wymiarowej zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy. W ocenie skarżącego, skoro postępowania podatkowe obu instancji nie zostały zakończone do 31.12.2013 r., to nastąpiło przedawnienie orzekania co do wymiaru zobowiązania podatkowego za 2008r. Organ II instancji, po upływie okresu przedawnienia, może tylko uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Bezspornie bowiem, w świetle art. 208 § 1 O.p., przedawnienie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania wymiarowego na każdym jego etapie, niezależnie od tego czy toczy się ono przed organem I czy II instancji.

Skarżący podniósł ponadto, że decyzja organu II instancji, tak jak decyzja organu I instancji, ma charakter ustalający, a o jej charakterze przesądza okoliczność, iż od momentu jej doręczenia biegnie 14-dniowy termin płatności podatku z niej wynikającego. Konstrukcja art. 68 O.p. wymaga więc, aby w okresie 5 letnim decyzje wydały organy obu instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w przedmiotowym postępowaniu ma zastosowanie przepis art. 70 O.p., a nie art. 68 O.p. Nie podzielił jednak poglądu, że data doręczenia decyzji nie ma znaczenia dla przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że tylko decyzja doręczona wywołuje skutki prawne. Ponadto pełnomocnik podniósł, że skoro organ I instancji wydał decyzję na poprzednie nazwisko podatnika, winien wydać postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki, czego w sprawie nie uczyniono.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. W kwestii przedawnienia stwierdził, że nie jest istotna data doręczenia decyzji, a data jej wydania, o czym świadczy m.in. uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/12. Nie zgodził się, że organ winien sprostować oczywistą omyłkę, gdyż w jego ocenie nazwisko jest elementem istotnym decyzji. Ponadto podtrzymał stanowisko, że organy prawidłowo nie uwzględniły zadatku, o czym świadczy orzecznictwo sądów administracyjnych: wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Op 556/13 i I SA/Kr 1678/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Sprowadza się to do obowiązku zbadania, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, w zakresie, który został szczegółowo określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], a zatem czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości za rok 2008. Skarżący zarzucił w skardze, że decyzja organu II instancji została wydana (doręczona) już po "okresie przedawnienia", co ma ten skutek, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał na treść art. 68 O.p.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić trzeba, że przepis art. 68 O.p. w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, z czym zgodził się na rozprawie pełnomocnik skarżącego.

Wskazany przepis art. 68 O.p. dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p , tj. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie z taką decyzją nie mamy jednak do czynienia. Zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z mocy prawa z upływem 14-dniowego terminu od dokonania czynności sprzedaży.

Powstanie takiego zobowiązania następuje bowiem na mocy ustawy z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, bez konieczności dokonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają więc niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku), przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Przepis art. 68 O.p. nie ma zastosowania do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, uregulowanego w art. 70 O.p. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 O.p. jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, musi tego dokonać w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p

W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa, tak jak ma to miejsce w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Zobowiązanie to wygasa jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (patrz: wyrok NSA sygn. akt II FSK 124/12 z dnia 10.01.2014 r., wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 501/10 z dnia 27.98.2010 r., dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nas.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1593/08, zgodnie z którym dzień doręczenia decyzji podatkowej stronie ma rozstrzygające znaczenie w przypadku decyzji konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., gdyż z tym dniem ustawa wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego, a dla podatnika rozpoczyna bieg termin płatności ustalonego nią podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, w skutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia - art. 21 § 1 pkt 1 O.p., sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Upływ terminu przedawnienia może bowiem skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego. Zachodzi wówczas konieczność umorzenia tego postępowania.

W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podzielił stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt I FPS 8/03 (opubl. w ONSA 2004/1/7), w której Sąd ten stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu II instancji (zob. także wyrok NSA z dnia 10.01.2014 r., II FSK 124/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 03.04.2014 r., I SA/Ol 153/14).

W przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu została wydana i wyekspediowana dnia 31 grudnia 2013 r., o czym świadczy materiał dowodowy zebrany w sprawie (k. 111-114, k.120 akt administracyjnych). Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest fakt doręczenia tej decyzji dopiero w 2014 r. W świetle powyższego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się niezasadny.

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącego, związanego z naruszeniem art. 210 O.p. polegającego na nieprawidłowym określeniu strony (adresata) decyzji przez organ I instancji i zaakceptowaniu powyższej wadliwości przez organ odwoławczy. Zasadnie jednak wskazał pełnomocnik skarżącego, że w dniu wydania decyzji przez organ I instancji podatnik posługiwał się już nazwiskiem K., a nie poprzednim - P., zatem w nagłówku decyzji winien Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazać J. K., a nie J. P. Ta jednak wadliwość nie oznacza zdaniem Sądu, że decyzja to została skierowania do osoby nie będącej stroną w sprawie, co skutkowałoby stwierdzeniem nieważności takiej decyzji. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.07.2013 r., I FSK 848/12, podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego, ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.), jednakże błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (por. J. Brolik, Komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

W przedmiotowej sprawie z decyzji organu I instancji w sposób nie budzący wątpliwości wynikał zamiar ustalenia przez ten organ podatkowy sytuacji prawnej konkretnej osoby: J. K. (poprzednie nazwisko P., a od 9.10.2013 r. – podatnik posługuje się nazwiskiem S.). Tym bardziej, że w nagłówku decyzji poza imieniem i nazwiskiem organ wskazał prawidłowy numer PESEL i adres podatnika. Zatem rację ma organ odwoławczy podnosząc, że decyzja z dnia 25 czerwca 2013 r. spełniała wymogi decyzji określone w art. 210 O.p., bowiem została skierowana do strony postępowania, zaś wskazanie nazwiska, którym skarżący posługiwał się poprzednio zamiast aktualnego w dacie wydania tej decyzji, nie dyskwalifikuje jej jako aktu administracyjnego rozstrzygającego w sprawie. Jak już wskazano powyżej omyłki w nazwisku nie wpływają na ważność decyzji, jeżeli z aktów administracyjnych wynika zamiar ustalenia przez organ podatkowy sytuacji prawnej konkretnej osoby, będącej stroną w sprawie (zob. wyrok z dnia 27.06.2013 r., I SA/Sz 260/13).

Zauważyć należy, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec J. P., ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów, w szczególności z aktów notarialnych wynika, że podatnik posługiwał się nazwiskiem P. Zatem zmiana nazwiska w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i oznaczenie strony w decyzji organu I instancji nazwiskiem używanym przez skarżącego w momencie wszczęcia postępowania nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej nie oznacza, że decyzja organu i instancji nie została skierowania do osoby nie będącej stroną w sprawie (zob. wyrok z dnia 30.01.2014 r., I SA/Po 597/12). Bez znaczenia pozostają także zarzuty podniesione przez stronę skarżąca na rozprawie, że w takim przypadku organ winien wydać postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki, skoro z uzasadnienia decyzji wynika, że dotyczy ona sytuacji prawnej skarżącego.

Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie skarżącego częściowe uchylenie decyzji organu I instancji i jednoczesne umorzenie postępowania w tej części oraz utrzymanie w mocy pozostałej części decyzji sprzeczne jest z powołanym art. 233 § 1 pkt 2 O.p., bowiem użycie w tym przepisie wyrazu " lub" a nie " i" nie zezwala na taki sposób rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu stanowisko prezentowane przez skarżącego nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że organ odwoławczy może uchylić kontrolowaną w postępowaniu odwoławczym decyzję w całości lub w części, i w zakresie, w którym uchylił decyzję (w całości lub w części) musi wydać dalsze rozstrzygnięcie, bowiem w przeciwnym wypadku sprawa nie byłaby w tej części zakończona. Dalsze rozstrzygnięcie może polegać na merytorycznym orzeczeniu co do istoty sprawy lub też na rozstrzygnięciu o charakterze procesowym, polegającym na umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy nie ma natomiast kompetencji do modyfikacji rozstrzygnięcia sprawy, choćby w części, jeżeli nie uchyli istniejącej już decyzji organu I instancji, bowiem doprowadziłoby to do istnienia dwóch merytorycznych rozstrzygnięć - organu I i II instancji. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym z wskazanego w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Łodzi z dnia 27.04.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 2/11, które podziela również Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Zatem w sytuacji częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (gdy częściowe uchylenie jest możliwe) powinno polegać na dokładnym wskazaniu, w jakiej części decyzja zostaje uchylona i następnie na merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy lub umorzeniu postępowania w tej części oraz na jednoczesnym zdecydowaniu o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej, nieuchylonej części (zob. także wyrok NSA z dnia 24.05.2012 r., I FSK 1114/11, także wyrok z dnia 15.09.2011 r., II FSK 454/10). Niemniej jednak w ocenie Sądu w przypadku uznania przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości winien raczej uchylić rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i dokonać nowego wymiaru podatku w prawidłowej wysokości. Jednak uchybienie organu II instancji w tym zakresie nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia tj. określenia skarżącemu wysokości należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tej przyczyny uchybienie, jakiego dopuścił się organ odwoławczy nie mogło doprowadzić do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 13.03.2013 r., II FSK 934/12).

Przechodząc do zarzutu natury merytorycznej, a dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

W tym zakresie kwestia sporna sprowadza się do zasadności określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, co związane jest z nieuwzględnieniem - jako przychodu zwolnionego - kwoty 150.000,00 zł, tj. równowartości zadatku na poczet zakupu nieruchomości, który ma nastąpić do 5 lat od dnia podpisania umowy przedwstępnej kupna - sprzedaży.

Stan faktyczny sprawy został zatem – jak wykazano powyżej – ustalony w sposób wnikliwy i wyczerpujący, z zachowaniem reguł procedury podatkowej, co jest warunkiem dokonania subsumpcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i stanowi podstawę do ustalenia ich prawnopodatkowych skutków. W niniejszej sprawie normę tą stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (co wynika z przepisu intertemporalnego zawartego w art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organów, aby zastosować powyższe zwolnienie skarżący powinien był definitywnie nabyć nieruchomość na swoje własne cele mieszkalne – niewystarczające było więc powoływanie się w toku postępowania podatkowego weryfikującego zasadność powoływania się na zwolnienie podatkowe - jedynie na okoliczność zapłaty zadatku, stosownie do treści umowy przedwstępnej z dnia 10 lutego 2010 r., na poczet przyszłej umowy przenoszącej własność, która ma nastąpić do 2015 r. Dodatkowo przy tym organ wskazywał, że umowa przedwstępna została zawarta w formie pisemnej a nie w formie aktu notarialnego, co tym bardziej nie daje pewności, że dojdzie do zawarcia umowy ostatecznej. Natomiast zdaniem skarżącego, do zastosowania zwolnienia możliwe było powołanie się na wydatek z tytułu zadatku na poczet przyszłej umowy, a umowa przedwstępna nie musiała być zawarta w formie aktu notarialnego i stanowi istotny dowód w sprawie, który nie został wzruszony innym przeciwdowodem.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej interpretacji ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu podlegają tylko te przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, które zostały wydatkowane na nabycie określonych w nim nieruchomości lub praw.

Zatem słusznie organy podatkowe nie uznały za wydatek, o którym mowa w ww. przepisie kwoty zadatku wykazanego w umowie przedwstępnej kupna - sprzedaży nieruchomości zawartej dnia 10 lutego 2010 r. z H. B. Trafnie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że zadatek jest jedynie formą zabezpieczenia roszczeń z tytułu umowy przedwstępnej. W razie jej niewykonania przez jedną ze stron, strona otrzymująca zadatek może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i zadatek zachować, a strona która wpłaciła ten zadatek, w razie niewykonania umowy przez drugą stronę może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 kc.). Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Z prawnego punktu widzenia przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości, a na zawarcie takiej umowy nie wskazywał skarżący w toku postępowania przed organami, a także w skardze. Zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, nie oznaczają nabycia własności nieruchomości. W związku z powyższym Sąd uznał, że nie jest zasadna argumentacja skarżącego, skupiająca się jedynie na powołaniu się na fakt przekazania zadatku na poczet transakcji, która została tak dalece odsunięta w czasie, że budzi wątpliwości co do faktycznego przeznaczenia kwot na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego.

Niewątpliwie, intencją ustawodawcy było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Celem wprowadzenia takiego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości zamiennej. Z pewnością ustawodawca zmierzał do wyeliminowania zachowań o charakterze spekulacyjnym. W tej sytuacji zaaprobowanie argumentacji podatnika i uwzględnienie przedmiotowego zadatku wynikającego z umowy przedwstępnej mogłoby doprowadzić do nadużyć, gdyż późniejsze rozwiązanie takiej umowy (czy też brak jej realizacji) nie niweczyłoby faktu nieuprawnionego skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1942/11 – przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość (inną wskazaną w ustawie rzecz lub prawo) w określonym czasie, co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08, z 22 czerwca 2012 r., II FSK 2325/10, z 1 października 2010 r., II FSK 903/09; z 19 października 2010 r., II FSK 1110/09 i z 2 lutego 2012 r., II FSK 1506/10;). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska zawartego w powołanym w skardze wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97 uznając, że jest on odosobniony.

W świetle powyższego prawidłowo organy podatkowe uznały, iż poniesiony przez skarżącego w związku z zawarciem umowy przedwstępnej wydatek nie stanowił podstawy do zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zatem chybiony

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ich spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy prawidłowo zastosowały wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddalaniu skargi.