Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1081/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 3, ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1433/14 w sprawie ze skargi K. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 lutego 2015 r. sygn. V SA/Wa 1433/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. w wysokości: maj - 101 480 zł, czerwiec - 80 240 zł, lipiec - 139 594 zł, sierpień - 113 374 zł, wrzesień - 91 568 zł, październik - 89 680 zł, listopad - 66 080 zł i grudzień - 46 020 zł.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Spółka K. prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą polegającą na towarowym transporcie drogowym pojazdami uniwersalnymi. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji ACK-3.

W stosunku do spółki przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i opłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych w roku 2007. Postępowanie wykazało że spółka zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanych źródeł. Zakup tego paliwa został udokumentowany fakturami VAT, na których jako sprzedawcy wystąpili: PHU T. D. P. i FHU R. M. T. W ocenie kontrolujących, obie firmy były producentami tzw. "pustych faktur", a więc takich, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Wymienione na fakturach paliwo nie było własnością tych podmiotów, ponieważ wykazano, że w podmiotach tych nie występował faktyczny zakup paliwa ani jego sprzedaż. Firmy te zostały stworzone wyłącznie po to, aby dokumentować obrót paliwem z nieznanych źródeł.

Organ podatkowy wskazał, że w postępowaniu wobec spółki K. zostały wykorzystanie, oprócz dowodów bezpośrednich, dowody zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych, w tym prowadzonym w stosunku do M. T. i D. P. (nr [...] i [...] oraz dowody zgromadzone w postępowaniach karnych.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), określił spółce K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.

Skarżąca spółka odwołała się od tej decyzji, zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 i § 8, art. 144, art. 290 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 2, art. 21, art. 22 Konstytucji RP oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w stosunku do spółki K. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze z 12.10.2012 r. nr [...] do [...], obejmujące zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe maj-grudzień 2007 r. Zastosowany został skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych spółki, zatem - stosownie do art. 70 § 4 ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Organ odwoławczy podniósł, że nabycie zakwestionowanego paliwa udokumentowane zostało 157 fakturami wystawionymi w miesiącach maj - listopad 2007 r. przez FHU R. M. T. (zakup 577.980 litrów paliwa) i 17 fakturami VAT z grudnia 2007 r. wystawionymi przez PHU T. D. P. (39.000 litrów paliwa) na łączną kwotę 1 743 664,10 zł. Organ II instancji przyjął za udowodnione okoliczności związane z nabywaniem paliwa przez skarżącą spółkę z nieznanego źródła, w związku z niewadliwym ustaleniem przez Dyrektora UKS, że podmioty, od których spółka nabywała paliwo w istocie wytwarzały jedynie dokumentację (faktury), natomiast nie prowadziły faktycznej działalności związanej z obrotem paliwem, nie miały stosownej koncesji, zaplecza technicznego, nie były płatnikiem podatku VAT. Przedstawione faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji, lecz stanowią próbę legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Podmioty te nie okazały w toku postępowania kontrolnego dowodów nabycia paliwa, które następnie miało zostać sprzedane skarżącej spółce. Spółka również nie przedstawiała dowodów świadczących o faktycznym zakupie oleju opałowego od innych podmiotów. Z zeznań prezesa spółki – M. S. wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje miały mieć charakter wyłącznie gotówkowy, a z D. P. i M. T. miał on jedynie kontakt telefoniczny. Nie wiedział, że jego kontrahenci nie posiadają koncesji na obrót paliwami, co nie jest trudne do sprawdzenia, ponieważ tego rodzaju informacje znajdują się na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z tym organ uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i godził się z podjęciem ryzyka współdziałania z nieuczciwymi podmiotami. Z zeznań M. S. wynika również, że nie interesował się kto i czy zapłacił podatek akcyzowy oraz czy miało to miejsce na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Nie wiedział, jakimi samochodami było przywożone paliwo, nie zwracał uwagi na numery rejestracyjne pojazdów, co oznacza brak spełnia po jego stronie przesłanki dobrej wiary. Nie podjął także działań mających na celu uniknięcie swego udziału w tym procederze. Organ podniósł, że tylko w sytuacji gdy podmiot podjął wszelkie niezbędne działania, jakich można by od niego oczekiwać w celu upewnienia się czy transakcje mają charakter zgodny z prawem, można by domniemywać legalność tych transakcji. Brak w dokumentach źródłowych dowodów potwierdzających faktyczny zakup paliwa np. przelewów bankowych lub innych dowodów zapłaty, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw przy braku pokwitowań faktur, świadczy zdaniem Dyrektora Izby Celnej, o braku po stronie spółki przezorności. Prezes spółki, poza fikcyjnymi fakturami, nie okazał żadnych innych dowodów które potwierdzałby faktyczny przebieg transakcji z firmami T. i R. Niesporne jest tymczasem, że PHU T. D. P. i FHU R. M. T. nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składali deklaracji i nie płacili podatku. Nie dało się też ustalić innych sprzedawców oleju napędowego. Prezes skarżącej nie posiadał dowodów świadczących o uiszczeniu akcyzy ani nie wiedział, czy podatek został uiszczony, co pozwoliło na ustalenie (jako jednej z okoliczności), że zakupiony przez spółkę w okresie od maja do grudnia 2007 r. olej napędowy nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

W związku z tym organ II instancji uznał, że na podstawie art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a., powinien zostać uiszczony przez skarżącą podatek akcyzowy w wysokości określonej w decyzji, tj. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. w wysokości: maj - 101 480 zł, czerwiec - 80 240 zł, lipiec - 139 594 zł, sierpień - 113 374 zł, wrzesień - 91 568 zł, październik - 89 680 zł, listopad - 66 080 zł i grudzień - 46 020 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka K. wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ art. 4 ust. 3 i ust. 5 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy warunków, które zużywający wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej winien , aby uniknąć konieczności samodzielnej zapłaty podatku akcyzowego;

2/ art. 120 i 121 § 1 o.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla strony dowodów, obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, niewskazanie przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby nałożyć ma spółkę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego;

3/ art. 7 Konstytucji RP poprzez liczne naruszanie przepisów prawa, w tym w szczególności poprzez wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa i inne naruszenia wskazane w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że podstawą prawną decyzji, jak prawidłowo ustaliły organy obu instancji, są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ponieważ zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy, w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy tj. przed 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje sią przepisy dotychczasowe.

Sąd I instancji wyjaśnił, że nie jest sporne w niniejszym postępowaniu, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie złożył do właściwego urzędu skarbowego deklaracji dla podatku akcyzowego w związku z opisanym w stanie faktycznym zakupem paliwa na podstawie 174 faktur, wystawianych przez FHU R. M. T. i PHU T. D. P.

W ocenie WSA, organ w sposób niewadliwy ustalił, że skarżąca w okresie od maja do końca 2007 r. na podstawie "pustych faktur" tj. takich które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami dokonał "nabycia" dla potrzeb prowadzonej działalności transportowej paliwa od firm: R. i T. w łącznej ilości 616 980 litrów, od czego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Organ prawidłowo przyjął, zdaniem Sądu, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Dokumentacja księgowa skarżącej spółki wskazywała, że faktury Vat zostały wystawione przez ww. dwie firmy, podczas gdy podmioty te nigdy nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie miały żadnego zaplecza na magazynowanie tego rodzaju towarów, nie były płatnikami podatku akcyzowego, a ich zadaniem było jedynie wystawienie faktur za sprzedaż paliwa, która nie miała miejsca w rzeczywistości. Potwierdzeniem tego jest wyrok Sądu Okręgowego w P. z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt [...], w którym M. T. został uznany winnym popełnienia czynu polegającego na tym, że prowadząc firmę R. w okresie od maja 2007 do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa dla firmy K., z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 925 027,53 zł, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, jak również dokonywał sprzedaży oleju napędowego bez wymaganej koncesji i uczestniczył tym samym w nielegalnym obrocie paliwami oraz wprowadził w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej tj. czynu z art. 286 § 1 kodeksu karnego w zb. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k.

Sąd I instancji stwierdził, że wyrok jest prawomocny i stanowi dowód na prowadzenie przez właściciela firmy R. działalności polegającej na wytwarzaniu tzw. "pustych faktur", gdyż de facto firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z treści sentencji wyroku (w odniesieniu do tego czynu), wynika, że jedynym podmiotem dla którego wystawiane były "puste" faktury jest spółka K.

W związku z tym, pomiędzy skarżącą spółką a ww. podmiotami nie mogły mieć miejsca dostawy paliwa ponieważ firmy te nie były ani dystrybutorem, ani pośrednikiem w zakresie sprzedaży paliw - a ich działalność polegała wyłącznie na tworzeniu dokumentów w postaci "pustych faktur". Potwierdziły to zeznania M. T. złożone w dniu 4 listopada 2009 r. oraz D. P. z dnia 12 lutego 2010 r. Poza tym, żadna z tych firm nie miała koncesji na prowadzenie obrotu paliwami ani nie była płatnikiem podatku akcyzowego. Ich właściciele nie składali deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Firmy te zajmowały się wyłącznie wprowadzaniem do obrotu "pustych faktur" i dlatego nie może być mowy o tym, że skarżący faktycznie kupował od nich paliwo, tym bardziej, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikało, że firmy te nie miały nawet zaplecza magazynowego, samochodów do przewożenie paliwa, nie prowadziły dokumentacji księgowej, które to okoliczności potwierdziły zeznania M. T. i D. P. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., z którego wynika, że D. P. nie złożył dokumentów rejestracyjnych, nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, nie miał dowodów zakupu paliwa, podobnie jak właściciel drugiego przedsiębiorstwa.

Sąd I instancji podkreślił, że ustalenia faktyczne w sprawie zostały przez organ podatkowy dokonane przede wszystkim na podstawie dokumentów z postępowania karnego oraz postępowania prokuratorskiego, w tym protokołów z zeznań świadków, które zostały włączone do postępowania dowodowego. Wynika to z treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lutego 2010 r. Strona mogła się z nimi zapoznać ponieważ została, postanowieniem Dyrektora UKS w Łodzi z [...] stycznia 2011 r. poinformowana o takiej możliwości. Odpis postanowienia został doręczony spółce 14 stycznia 2011 r.

Zdaniem Sądu I instancji, skarżąca spółka, nabywając paliwo z niewiadomych źródeł, na podstawie fałszywych faktur, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym znajduje bowiem zastosowanie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych tj. podmiotu który dokonał wprowadzenia wyrobu akcyzowego do obrotu i nie została wcześniej od tych wyrobów uiszczona akcyza. Ma więc także zastosowanie w przypadku, gdy w sprawie nie ujawniono rzeczywistego dostawcy paliwa – tak jak ma to miejsce w tej sprawie.

Sąd wskazał, iż aby zwolnić się od obowiązku podatkowego, podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego kupuje paliwo, zweryfikować przedstawiane przez niego dokumenty oraz udokumentowanie poprzednich transakcji w taki sposób, aby mógł ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, że na poprzednim etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony. Z cytowanego przez skarżącą rządowego projektu zmian do ustawy o podatku akcyzowym wynika, że "art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wiąże się z doprecyzowaniem przepisu art. 4 ust. 3 ustaw o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości". Stwierdzenie to, w kontekście zapisów ustawowych, nie daje w ocenie WSA podstawy, do uznania, że w stanie prawnym przed zmianą przepisów w 2008 r. nie było możliwości nałożenia obowiązku zapłaty akcyzy w sytuacji w której ustalono, że dany podmiot posiada wyroby akcyzowe i że akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Byłoby to sprzeczne z art. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Powoływany art. 4 ust. 5 tej ustawy zwalniający od konieczności uiszczenia akcyzy w związku z wykonaniem jednej z czynności opisanej w ust. 1-3 w tym sprzedaży/posiadania, dotyczy sytuacji gdy kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona. Wyjątek ten nie ma więc zastosowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła K. sp. z o.o. w W. zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a/ tj. przepisu art. 4 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy warunków, które zużywający wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej winien spełnić, aby uniknąć konieczności samodzielnej zapłaty podatku akcyzowego; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji UKS oraz uznaniu, iż przepis ten zgodnie z prawidłową wykładnią nie nakłada na stronę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego wobec braku udowodnienia przez organ faktu niezapłacenia akcyzy na poprzednich etapach obrotu;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności nieustalonych w sprawie, w szczególności poprzez brak oceny wiedzy spółki o braku uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu lub obiektywnej możliwości pozyskania tej wiedzy,

b/ naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, co pozwalałyby nałożyć na spółkę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a także w zakresie braku ustaleń faktycznych dotyczących ilości nabytego paliwa, tzn. ograniczenia się przez organ do przyjęcia ilości paliwa wynikającej z kwestionowanych faktur,

c/ naruszenie przepisu art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo,

d/ naruszenie przepisu art. 145 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., a mianowicie oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że spółka nie miała podstaw do podejrzewania nieuczciwości swoich kontrahentów, a ten fakt powinien ocenić Sąd oraz organ. Potwierdzeniem obiektywnego dowodu o braku uiszczenia akcyzy może być długoterminowa, bezproblemowa współpraca, jak też okoliczność, iż podmioty widniejące na fakturach otrzymywanych przez stronę nie były fikcyjnymi, lecz realnie istniejącymi, zarejestrowanymi przez odpowiednie urzędy skarbowe, etc. Spółce nie można przypisać świadomego udziału w nielegalnym procederze. Dyrektor IC nie udowodnił skarżącej udziału w handlu paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została uiszczona akcyza, bądź nawet godzenia się na taki obrót. Organy w tym zakresie powoływały się na okoliczności, które pozostają nieistotne w kontekście udowadniania braku uiszczenia akcyzy na poprzednich etapach obrotu oraz udziału spółki w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia. Skoro płatności dokonywane były gotówką (zgodnie z obowiązującymi przepisami) każdorazowo przy dostawie paliwa, to naturalnym jest, że spółka nie posiadała dowodów przelewów bankowych, zaś posiadanie takich dowodów nie jest przez prawo wymagane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j. ze zm., dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach, jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (p. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. III, Zakamycze 2006, s. 425). Jednakże tę kolejność rozpoznawania zarzutów należy zmodyfikować w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisu prawa materialnego, gdyż ona warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego.

Skarżąca kasacyjnie postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy warunków, które winien spełnić podmiot zużywający wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby uniknąć konieczności samodzielnej zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem spółki, prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uchyleniu zaskarżonej decyzji i decyzji UKS oraz uznaniu, iż przepis ten zgodnie z prawidłową wykładnią nie nakłada na stronę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego wobec braku udowodnienia przez organ faktu niezapłacenia akcyzy na poprzednich etapach obrotu paliwem.

Wobec tak postawionego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że cytowany art. 4 ust. 3 u.p.a. statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt 611/11; z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11; z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1706/13; z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1053/14 p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też, na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Podkreślić należy, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie przez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (p. wyrok NSA z 24.04.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 a także z 07.10.2015 r., sygn. akt I GSK 231/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotu paliwem silnikowym na wcześniejszym etapie, jednak bez wskazania przez skarżącą w trakcie postępowania, że podmiot ten zapłacił, zadeklarował akcyzę bądź też została wydana decyzja w tym zakresie, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącej z tego obowiązku. Nie można zatem zarzucić Sądowi I instancji, jak również organom podatkowym wydającym w niniejszej sprawie decyzje, dokonania błędnej wykładni art. 4 ust. 3 oraz ust. 5 u.p.a., polegającej na niezasadnym obciążeniu spółki K. obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. wobec braku udowodnienia przez organ faktu niezapłacenia akcyzy na poprzednich etapach obrotu zakwestionowanym paliwem. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest bowiem rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na każdorazowym posiadaczu wyrobów akcyzowych. Wyegzekwowanie obowiązku odprowadzenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym stanowi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez uczestnika późniejszego obrotu tym towarem. W realiach niniejszej sprawy, na podstawie przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a., na skarżącej spoczywał obowiązek zapłaty wymaganej prawem akcyzy, skoro zarówno ona, jak i wynik toczącego się postępowania, nie wykazał odprowadzenia akcyzy w należnej wysokości. Jak zaznaczono wyżej, to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, tzn. zanim skarżąca znalazła się w posiadaniu wyrobu akcyzowego. Okoliczność ta jednak nie została wykazania, w sytuacji gdy w wyniku kontroli stwierdzono, że skarżąca weszła w posiadanie paliwa nieznanego pochodzenia w ilościach i wartościach opisanych na zakwestionowanych fakturach. Łączna ilość nabytego i posiadanego przez skarżącą oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. wyniosła 616.980 litrów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Powyżej wyrażone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego (pkt II lit. d petitum skargi kasacyjnej).

Przechodząc do oceny trafności pozostałych zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jedynie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz przepisu art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, które - zdaniem skarżącej kasacyjnie, polegać miało na niewystarczającym sprawowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo, tj. wydanego na podstawie okoliczności nieustalonych w sprawie, w szczególności poprzez brak poczynienia ustaleń w zakresie wiedzy spółki o niezapłaceniu podatku na poprzednich etapach obrotu paliwem. W ocenie spółki, istotny zatem wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie, czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a także w zakresie braku ustaleń faktycznych dotyczących ilości nabytego paliwa.

Przypomnieć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Zatem Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w niniejszej sprawie – to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ, stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyroki NSA: I OSK 850/09 z 14.04.2010 r.; I OSK 1824/10 z 17.02.2011 r.; II OSK 1766/10 z 09.12.2010 r.).

Niezasadny jest zarzut spółki, iż okoliczności związane ze świadomością skarżącej w zakresie tego, czy podatek akcyzowy od paliwa nabytego przez nią z nieznanych źródeł, został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu, nie były przedmiotem rozważań organu oraz Sądu I instancji. WSA za prawidłowe uznał bowiem stanowisko organu, iż okoliczności dotyczące transakcji handlowych zawieranych przez spółkę K. z firmami: PHU T. D. P. i FHU R. M. T., świadczą o tym, że skarżąca kasacyjnie nie podjęła żadnych czynności sprawdzających, zmierzających do ustalenia, czy podmioty te są legalnymi dystrybutorami oleju napędowego, jak również, czy od sprzedawanego przez nie paliwa został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy.

Sąd I instancji powołał się przy tym na załączony przez organ do akt sprawy (i przywołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) protokół przesłuchania w charakterze strony prezesa spółki K. – M. S. z dnia 8 listopada 2010 r., z którego wynika wprost, że z firmą R. M. T., a następnie z firmą T. D. P. posiadał on kontakt jedynie telefoniczny. Przedstawiciele tych firm telefonowali do niego osobiście, oferując sprzedaż paliwa po atrakcyjnej cenie, znacznie niższej niż na stacjach paliw, ale tylko i wyłącznie pod warunkiem zapłacenia za dostawy gotówką, po uzgodnieniu ilości i miejsca dostawy. Prezes spółki K. nie legitymował osób dostarczających paliwo i nie pamiętał oznaczeń ani numerów rejestracyjnych cystern, w których paliwo było dostarczane. M. S. wyjaśnił przy tym, że nie wie czy podatek VAT i akcyzowy zostały zapłacone od zakupionego paliwa, ponieważ nigdy się tym nie interesował i nie wie, czy ci dostawcy paliw płacili jakiekolwiek podatki. Nie wiedział również czy posiadali oni koncesję na handel paliwem, ponieważ tego nie sprawdzał. Prezes spółki K. nie starał się zatem pozyskać wiedzy o przypadkowych kontrahentach, tj. o firmach R. i T.. m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmioty te posiadają koncesję na obrót paliwem, czy prowadziły działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy posiadały jakąkolwiek bazę paliwową i transportową.

Tymczasem z ustaleń organu wynika, że firmy FHU R. M. T. i PHU T. D. P. nie posiadały nigdy koncesji na obrót paliwem, jak również nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji i nie wypłacały podatku akcyzowego. Należy podkreślić za organem i Sądem I instancji, że kwestia wyboru strony transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik ma możliwość zwrócenia się do organów podatkowych z wnioskiem o wskazanie, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Taką możliwość daje również uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Zainteresowanym jest każdy mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowanym podatniku. Niewątpliwie takim zainteresowanym był prezes spółki K. i na podstawie ww. przepisów mógł sprawdzić, czy jego kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, tym bardziej, że na zakwestionowanych przez organ fakturach nie był wskazany podatek akcyzowy. Okoliczność, czy firmy R. i T. posiadają koncesje na obrót paliwem możliwa była natomiast do ustalenia w oparciu o dane umieszczone na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki.

W opisanym wyżej stanie sprawy, skarżąca kasacyjnie nie może zatem zasłaniać się brakiem świadomości, co do faktu nieuiszczenia akcyzy od paliwa nabytego od FHU R. M. T. i PHU T. D. P., skoro nie podjęła żadnych działań, aby taka wiedzę pozyskać. Prezes spółki K. potwierdził również w trakcie przesłuchania, że paliwo "nabywane" na podstawie faktur wystawionych przez firmy R. i T. było faktycznie dostarczane i zlewane do mauzerów o pojemności 1000 litrów, które znajdowały się w bazie w O. Zakupione paliwo zużywane było w dużych ilościach na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt. II lit. a, b i c petitum skargi kasacyjnej.

Reasumując podnieść należy, że wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Tym samym trafnie Sąd ten oparł swoje rozstrzygnięcie o przepis art. 151 p.p.s.a. Wobec niepodzielenia zatem przez Naczelny Sąd Administracyjny żadnej z podniesionych podstaw kasacyjnych, stosownie do art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna została oddalona.