Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 875/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.228.2022.1.BM UNP: 1626520 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 25 maja 2022r., nr 0114-KDIP3-2.4011.228.2022.1.BM UNP: 1626520 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, iż stanowisko M. F. (dalej: wnioskodawca, skarżący, podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej amortyzacji lokali mieszkalnych w 2022 roku i nieprawidłowe w części dotyczącej amortyzacji lokali mieszkalnych w 2023 roku i w latach kolejnych.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Stan sprawy.

We wniosku z dnia 21 lutego 2022r. skarżący wskazał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 czerwca 2016r. pod firmą M. F. w R.. Z wniosku wynikało, iż wnioskodawca przyjął do ewidencji środków trwałych i dokonał odpisów amortyzacyjnych od poniższych lokali mieszkalnych:

• lokal mieszkalny K., ul. [...], przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 1 kwietnia 2019r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 10 %,

• lokal mieszkalny K., ul. [...], przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 1 sierpnia 2019r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 4 %,

• lokal mieszkalny K., ul. [...] przyjęty do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od 31 stycznia 2020r. metodą liniową ze stawką amortyzacji 4 %.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżący zadał pytanie czy w związku ze zmianą przepisów może on dokonać odpisów amortyzacyjnych od powyższych lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021r. aż do momentu ich pełnego zamortyzowania ?

Zdaniem podatnika jest on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022r. oraz może zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych. W przekonaniu wnioskodawcy stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadami ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. Ustawą z dnia 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 2105 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022r., zmieniono art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W związku z powyższą zmianą, amortyzacji nie podlegają już budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Podatnik zwrócił uwagę na art. 71 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym podatnicy osiągający w 2022r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1 mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021r., z zastrzeżeniem ust. 2. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, mogą nie dłużej niż do 31 grudnia 2022r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022r (dalej: odpisy amortyzacyjne).

W przekonaniu wnioskodawcy art. 71 ustawy nowelizującej należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1007r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP). Nowe regulacje prawne powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa. Oznacza to, że uzyskane prawo nie powinno zostać odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione, a w spornej sprawie, według podatnika, ustawodawca dokonał zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

Zwrócono uwagę, iż analogiczne stanowisko zostało zajęte przez Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii do projektu ustawy nowelizującej (druk 506). We wspomnianej opinii podniesiono, iż art. 71 ust. 2 projektu należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022r. Skarżący zwrócił uwagę, iż powyższy pogląd potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015r. (sygn. akt P 10/11).

Na potwierdzenie własnego stanowiska skarżący zaprezentował liczne interpretacje indywidualne wydane w związku z zagadnieniem dotyczącym możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów.

Konkludując wnioskodawca stwierdził, iż może on dokonać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2022r. Dyrektor KIS stwierdził, iż stanowisko skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej amortyzacji lokali mieszkalnych w 2022 roku i nieprawidłowe w części dotyczącej amortyzacji lokali mieszkalnych w 2023 roku i w latach kolejnych.

W ocenie organu na podstawie przepisu przejściowego art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok 2022 będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021r., w odniesieniu do budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022r.

Dyrektor KIS wyraził pogląd, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym (odrębnym), do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy O.p. Jak wyjaśniono, wydana interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego we wniosku podatnika.

Końcowo Dyrektor KIS stwierdził, że podatnik będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 rok na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021r. Nie zgadzając się w części z poglądem podatnika, Dyrektor KIS wyraził stanowisko, iż od 1 stycznia 221r. i w latach kolejnych podatnik nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, w imieniu którego działał pełnomocnik, złożył do tut. Sądu skargę na powyższą interpretację Dyrektora KIS.

Wnioskodawca zaskarżył interpretację w części dotyczącej amortyzacji lokali mieszkalnych w 2023 roku i w latach kolejnych.

Interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji przepisów Konstytucji - zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, i w konsekwencji wydania jej w sposób sprzeczny z Konstytucją,

2. naruszenie przepisów postępowania przez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

Wniesiono o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W ocenie skarżącego, stanowisko Dyrektora KIS niezgodne jest z fundamentalną zasadą ochrony interesów w toku oraz ochroną praw nabytych, gdyż nowe regulacje prawne, w związku ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa. Oznacza to, że uzyskane przez skarżącego prawo nie powinno zostać mu odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r. sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. sygn. akt P 10/11 pkt 4.2).

W skardze zwrócono uwagę na stanowisko sędziego Trybunału Konstytucyjnego Piotra Tuleji zawarte w publikacji "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II". Zgodnie z powyższym stanowiskiem, zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, natomiast zasada ochrony interesów w toku, gwarantuje możliwość realizacji rozpoczętego przedsięwzięcia w momencie zmiany przepisów, kiedy wcześniej obowiązujące przepisy określały horyzont czasowy dla tego przedsięwzięcia rozłożony w czasie.

W skardze podniesiono, że w analogicznej sprawie orzeczenie wydał Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał jednoznacznie, że " (...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...) Ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, powinna być więc dokonywana z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych. Sytuacja prawna tych jednostek powinna być regulowana przez przepisy przejściowe w taki sposób, by mogły mieć czas na dokończenie przedsięwzięć, podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny (...) Trybunał zwraca uwagę, że poza wymienionymi powyżej funkcjami amortyzacji w systemie prawa podatkowego, z amortyzacją wiąże się szczególny zespół uprawnień podatnika, które należy rozpatrywać w kontekście dobra wspólnego. Korzyści z tej instytucji prawa podatkowego dotyczą bowiem nie tylko podatnika, który na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale także - co wykazali uczestnicy rozprawy 12 stycznia 2015 r. - innych podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. W związku z tym ustawodawca, który - w ramach przysługującej mu swobody kształtowania przepisów prawa podatkowego - pozbawia podatnika możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, powinien uwzględnić nie tylko jego sytuację prawną i gospodarczą, ale także w sposób maksymalnie możliwy innych podmiotów, pośrednio korzystających z uprawnień przysługujących temu podatnikowi ".

Konkludując skarżący stwierdził, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył, ocenę przepisu w aspekcie naruszenie Konstytucji RP może dokonać jedynie Trybunał Konstytucyjny, a do czasu ewentualnego stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, musi on być stosowany zgodnie z literalnym brzmieniem. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2015r., sygn. akt I SA/Po 1524/15.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę na funkcję informacyjną interpretacji indywidualnej oraz zaznaczył, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

W złożonej replice do odpowiedzi na skargę wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, iż Dyrektor KIS odwoływał się we wcześniej wydanych interpretacjach do kwestii konstytucyjnej ochrony praw nabytych. Ponownie wskazano, że na etapie procesu legislacyjnego wyrażano wiele wątpliwości, co do treści art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zarzucono organowi wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego. Podniesiono brak uwzględnienia dotychczasowe praktyki interpretacyjnej, która dotyczyła bardzo podobnych stanów faktycznych i prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. "Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna" (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018r., sygn. II FSK 1805/16, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z tego też względu, Sąd nie rozpoznawał w niniejszej sprawie zarzutów skarżącego stawianych w replice na stanowisko organu sformułowane w odpowiedzi na skargę.

Sąd zauważa, iż podobny problem prawny odnoszący się do możliwości stwierdzenia przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej niekonstytucyjności art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 września 2022r. sygn. akt I SA/Gl 856/22. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanym orzeczeniu.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnik zostaje poinformowany o prawnopodatkowych skutkach podjętych działań. Instytucja interpretacji zapewnia podatnikowi informację i urzędowe poświadczenie, że opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest w ocenie organu, zgodne z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja pełni funkcję informacyjna oraz gwarancyjną i, co istotne, nie jest orzeczeniem władczym.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p.

W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

W niniejszej sprawie organ wezwał skarżącego do takiego uzupełnienia, a skarżący odpowiedział na wezwanie.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca.

W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w CBOSA) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA). Z uwagi na ww. funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej, Sąd dopuszcza możliwość wniesienia skargi przeciwko jej uzasadnieniu. Zaznaczenia jednak wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, stanowisko organu, jak również uzasadnienie prawne stanowiska organu, nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, niezależnie od siebie. Poszczególne elementy interpretacji są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane i stanowią integralną całość. W sytuacji więc zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu, kontrolą Sądu objęte jest również "rozstrzygnięcie", a więc ocena stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie przez Sąd, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy z uwagi na przywołaną na jej poparcie argumentację jest prawnie wadliwa, skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że podobny problem prawny, do występującego w niniejszej sprawie, rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych i zakończył się wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który znajduje pełne odniesienie w niniejszej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić nawet zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

W dalszej części rozważań NSA zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

W realiach rozpoznanej sprawy organ nie był uprawniony w dacie orzekania do pominięcia treści art. 71 ustawy nowelizujące, który obowiązuje, a wobec którego nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności, gdyż norma ta nie była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. Takie stanowisko wynika przede wszystkim z funkcji informacyjnej interpretacji. Interpretacje nie są orzeczeniami władczymi ani aktami stosowania prawa. Powyższa natura prawna interpretacji powoduje, iż jej wydanie nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy.

Tym samym, jak słusznie przyjął organ, Dyrektor KIS nie był uprawniony do pomijania normatywnej treści art. 71 ustawy nowelizującej, gdyż przepis ten nie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP i winien być stosowany przez organ.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.