Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1572/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 5/15 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 5/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – T. G., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. ("Dyrektor IS") z 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ("Dyrektor UKS") z 12 lipca 2012 r. oraz z 10 kwietnia 2013 r., określające Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r., zostały uchylone decyzjami Dyrektor IS, odpowiednio z 22 października 2012 r. oraz 19 lipca 2013 r. Powodem uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z 17 czerwca 2014 r. Dyrektor UKS ponownie określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w kwocie 38.122 zł i za wrzesień 2008 r. w kwocie 6.969 zł.

Zdaniem Organu pierwszej instancji, w listopadzie i wrześniu 2008 r. Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą (handlową) polegającą na sprzedaży katalizatorów firmie R. ("R."). Ustalenie to dokonane zostało po ponownej ocenie zebranego materiału dowodowego w postaci umów kupna katalizatorów i formularzy przyjęcia odpadów, dowodów kasowych KW, zeznań i wyjaśnień złożonych przez Skarżącego i K. G. oraz zeznań B. M. i byłych pracowników firmy R., a także protokołów konfrontacji. Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że jedynie towarzysząc B. M., 2 lipca 2008 r. na prośbę K. G. podpisał kilkanaście umów sprzedaży katalizatorów, za co otrzymał 1.000 zł.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 30 października 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż dokonanie przez Skarżącego sprzedaży katalizatorów o łącznej wartości 250.054 zł wynika z umów zawierających oświadczenia, że sprzedający jest właścicielem towaru i że towar nie pochodzi z kradzieży. Wszystkie umowy kupna katalizatorów wystawione R. składały się z dwóch części, tj. z umowy kupna i tzw. formularza przyjęcia odpadów metali, przy czym obie części zawierały podpisy wystawcy umowy i dostawcy towaru.

Zebrano obszerny materiał dowodowy (s. 6-19 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS nie dał więc wiary zeznaniom Skarżącego i B. M. dotyczącym propozycji K. G. podpisania umów za 1.000 zł, którzy odmiennie opisali oni okoliczności złożenia tej propozycji co do obecności B. M. podczas rozmowy Skarżącego i K. G. oraz nie przedłożyli dowodów na poparcie swoich twierdzeń, ograniczając się do zanegowania części umów wystawionych przez K. G. na ich nazwiska. Zdaniem Organu odwoławczego, prawdopodobne są więc zeznania K. G., że propozycji takiej nie złożył.

Dyrektor IS zaakceptował również ustalenie Dyrektora UKS, że 2 lipca 2008 r., Skarżący, wbrew temu co twierdzi, nie mógł być w R. Mógł tam być dopiero w dniu odbioru gotówki, tj. 7 lipca 2008 r. oraz dopiero tego dnia dostarczyć towar i podpisać umowy wystawione na jego nazwisko. Z dowodu KW nr 135/01/07 wynika, iż było to łącznie 51 umów wystawionych 2 i 7 lipca 2008 r. B. M. i Skarżąc zeznali, że Skarżący podpisał tylko kilkanaście umów. Organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom i powtórzył za Dyrektorem UKS, iż K. G. nie miał obowiązku dokumentowania wypłat gotówkowych w raportach kasowych i dowodami KW. Przedkładając KW miał pewność, że dokumenty te są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny. Inaczej, zdaniem Dyrektora IS, powoływanie się na takie dokumenty przeczy zasadom logiki. Uzasadnienia w materiale dowodowym nie mają natomiast zeznania K. G., że dostarczanie towaru przez Skarżącego miało na celu niewykazywanie tak dużych dostaw przez B. M.

Wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego żadnych przeciwstawnych i zarazem wiarygodnych dowodów, Dyrektor UKS słusznie za dowód przyjął umowy kupna katalizatorów wystawione przez K. G. na nazwisko Skarżącego, uzupełnione zebranym materiałem dowodowym. Z umów zaś wynika, że w 2008 r. Skarżący sprzedał R. katalizatory będące jego własnością. Sprzedaż ta nosiła znamiona profesjonalnego obrotu katalizatorami samochodowymi. Skarżący nie zarejestrował tej działalności, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej "u.p.t.u."), nie składał deklaracji VAT-7 i nie prowadził ewidencji podatkowych. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS wskazał, że dostawę katalizatorów udokumentowano wystawionymi przez K. G. umowami kupna, w których znajduje się podpis i oświadczenie Skarżącego jako sprzedawcy, a z dowodów przyjęcia gotówki (KW) wynika, że Skarżący otrzymał zapłatę. K. G. i pracownicy jego firmy szczegółowo opisali procedurę przyjęcia katalizatorów od dostawców, w tym od Skarżącego, ich wyceny i sporządzania dowodów zakupu. Skarżący był właścicielem katalizatorów, które sprzedał R., skutkiem czego nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i tak też kupionymi katalizatorami dysponował K. G.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

– art 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w szczególności przez niesłuszne przyjęcie, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być osoba, która nie ma żadnych uprawnień do przeniesienia własności i rozporządzania towarem jak właściciel, mimo że z dowodów w sposób jednoznaczny i oczywisty wynika, że Skarżący nie miał żadnych uprawnień do sprzedaży katalizatorów, a jego rola sprowadzała się do podpisania dokumentów potwierdzających sprzedaż na prośbę innej osoby;

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na selektywnym potraktowaniu materiału dowodowego i odmówieniu wiarygodności zeznaniom B. M. i Skarżącego złożonym na okoliczność podpisów drugiej z wymienionych osób na dokumentach potwierdzających sprzedaż katalizatorów, pomimo że prawidłowa ocena tych dowodów w kontekście znanej Organowi z urzędu okoliczności, że dokumenty sprzedaży katalizatorów do R. były w istotnym zakresie fałszowane, co ustalono w sprawie 2 Ds 114/14 prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w G. – powinna prowadzić do wniosku, że zeznania K. G. złożone na okoliczność kontaktów z nim Skarżącego są pozbawione istotnego znaczenia dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 30 października 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Organu odwoławczego na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Stwierdził, iż kilkakrotnie prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Skarżącemu podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2008 r. jest niedostateczne i niewystarczające do rozstrzygnięcia kwestii zasadniczych w sprawie. Na podstawie tak przeprowadzonego postępowania nieuprawnione było przyjęcie, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną z tytułu sprzedaży katalizatorów samochodowych. Dokonanie zasadniczych ustaleń, a co za tym idzie i rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło z uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej, tj. z naruszeniem art.121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., a także zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Można odnieść wrażenie, że z co najmniej trzech możliwych "wariantów" odczytania stanu faktycznego sprawy z materiału dowodowego, Organy podążyły wzbudzającą najwięcej wątpliwości ścieżką, dokonując dość selektywnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wiarygodności dowodów z zeznań i wyjaśnień Skarżącego.

Postępowanie kontrolne wobec Skarżącego było kolejnym, po postępowaniach prowadzonych wobec K. G. i B. M., postępowaniem w sprawie sprzedaży katalizatorów na rzecz R. W 2008 r. dokumentacji źródłowej tej firmy Skarżący jako sprzedający wystąpił w 266 transakcjach dokonanych 2, 7, 11, 16, 18, 21 i 24 lipca oraz 8 i 9 września 2008 r. Przede wszystkim w oparciu o tę dokumentację przyjęto, że prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą, Skarżący sprzedał będące jego własnością katalizatory firmie R. Organy poczyniły tak stanowcze ustalenia, choć Skarżący od początku i konsekwentnie kwestionował przypisany mu udział w transakcjach z tą firmą. Zdaniem WSA, nie jest nieprawdopodobna, ani nielogiczna wersja Skarżącego, zgodnie z którą przy okazji przyjeżdżał do G. z kolegą B. M., handlującym katalizatorami z firmą K. G. Niekiedy pomagał w rozładunku dostarczonych przez kolegę katalizatorów. Otrzymał wówczas od K. G. propozycję podpisania kilkunastu umów w zamian za 1.000 zł, na którą przystał i do której nie przywiązywał większej wagi – znaczenie miało jedynie otrzymanie pieniędzy za "przysługę".

W ocenie WSA, Organy podatkowe skoncentrowały się na "wyłapywaniu" nieścisłości w datach i ilości pobytów Skarżącego w R., co skutkowało uznaniem jego wyjaśnień za niewiarygodne, nie uwzględniając upływu czasu od wyjaśnianych zdarzeń. Pomijano, że Skarżący zawarł porozumienie z K. G., którego zachowanie i oświadczenia składane w postępowaniach kontrolnych, w tym dotyczącym jego samego, mogło nie pozostawać bez wpływu na postawę Skarżącego. Nie uwzględniono istotnych okoliczności związanych z osobą i sytuacją Skarżącego w 2008 r., kiedy to był on zatrudniony jako operator wózka widłowego w systemie trzyzmianowym w C. k. Z., mieszkał w Z., nie miał samochodu i prawa jazdy oraz – jak zeznał K. G. – "nie miał wiedzy o katalizatorach". Dostatecznie stwierdzono, iż do R. Skarżący przyjeżdżał z B. M., a ten był dostawcą katalizatorów, bo taką działalność prowadził. K. G., nawet kiedy wskazał Skarżącego jako swego największego dostawcę utrzymywał, że w systemie tzw. awizowanych dostaw komunikował się z nim telefonicznie tylko B. M. Dane Skarżącego wpisane w umowach z 2 i 7 lipca 2008 r. oraz w dowodzie KW nr 135/01/07 przekazał telefonicznie B. M. Organ przeszedł do porządku nad tym, że od początku i konsekwentnie Skarżący twierdził, iż nie podpisał żadnego dokumentu KW, a w odwołaniu od decyzji z 12 lipca 2012 r. wskazał, że raz (2 lipca 2008 r.) podpisał umowy, zaś reszta podpisów jest sfałszowana. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tych okolicznościach i gdy w śledztwie dotyczącym podpisów B. M. wyszło na jaw, że nie złożył on części z nich, Organ kontroli skarbowej powinien rozważyć przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej pozwalającej ustalić, czy na wykorzystywanej w każdym z postępowań dokumentacji źródłowej pochodzącej od K. G. i wyłącznie przez niego wystawianej, znajdują się rzeczywiście podpisy Skarżącego.

W opinii WSA, Organ nadał zbyt dużą wagę oraz przypisał wiarygodność zeznaniom i wyjaśnieniom K. G.. Jeżeli nawet Skarżący nie współdziałał należycie w ustalaniu stanu faktycznego i wyjaśnianiu wątpliwości, nie było podstaw, by tak bezkrytycznie przyjmować niemal wszystkie oświadczenia K. G. i według nich czynić ustalenia dotyczące Skarżącego

Jako dodatkowe potwierdzenie transakcji ze Skarżącym przyjęto dowody KW podkreślając, iż K. G. nie był zobowiązany dokumentować gotówkowych wypłat. Inaczej niż to przyjął Dyrektor IS, WSA wyraził pogląd, że powoływanie się przez K. G. na takie dokumenty mogło służyć określonemu celowi na użytek prowadzonego wobec niego postępowania – dokumenty te zgłoszono na jego odpowiednim etapie. W postępowaniu dotyczącym B. M., jako świadek K. G. zeznał, że dostawcy nie kwitowali odbioru zapłaty za dostarczony towar, a zeznając jako strona złożył nowe wyjaśnienia, motywowane odnalezieniem materiałów archiwalnych pozwalających na weryfikację wyjaśnień dotychczasowych, W sprawie zaś Skarżącego zmianę wyjaśnień tłumaczył niepewnością co do posiadania tych dokumentów. Kiedy ujawniono rozbieżność kwoty wypłaconej gotówki i kwot wynikających z umów, K. G. podał, iż różnice te wynikają z błędnego podsumowania przez B. M. kwot z licznych umów oraz że do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wartości wynikające z umów, a dowody wypłaty gotówki miały na celu uwierzytelnienie transakcji i stanowiły zabezpieczenie przed ewentualnymi skargami, zażaleniami i podważeniem wiarygodności transakcji.

W ocenie WSA, z przebiegu postępowania zdaje się wynikać, że dowody KW przede wszystkim miały uwiarygodnić transakcje nabycia katalizatorów przez K. G., czemu służyć też miała chronologia wystawiania tych dowodów i formularzy przyjęcia odpadów, odpowiadająca dostawom naprzemiennie dokonywanym przez B. M. i Skarżącego. Przypadki, gdy umowa wystawiona na Skarżącego miała podpis wskazujący na B. M., K. G. tłumaczył tym, że podpisujący nie zauważyli zmiany danych osoby sprzedającej, jako że zazwyczaj podpisywali wiele umów. Dokładniej powinien być również sprawdzony system tzw. awizowania dostaw, skoro to w związku z jego funkcjonowaniem, jak tłumaczył K. G., przyjęto zasadę wystawiania umów w dwóch datach (awiza i dostawy), a tylko w drugiej wystawiano KW. Sprawdzenie takie powinno objąć wszystkich największych dostawców, jakich K. G. podał m.in. podczas przesłuchania 1 marca 2012 r. (obok B. M. i Skarżącego wymienił trzy inne osoby). Zdaniem WSA, przyczyni się to do należytego wyjaśnienia, jaka w rzeczywistości rola przypadła Skarżącemu w kontaktach z K. G., jaki związek z nim i porozumieniem miał B. M., a nawet czy nie było to działanie służące ewentualnie uwiarygodnieniu transakcji w R., których przedmiotem były katalizatory niewiadomego pochodzenia. Związki ww. osób na tle obrotu katalizatorami w 2008 r. niewątpliwie były, tylko należy je rzetelnie wyjaśnić, ustalając stan faktyczny odpowiednio do okoliczności, zgodnie z regułami prowadzenia postępowania dowodowego i z poszanowaniem zasady nietłumaczenia niedających się wyjaśnić wątpliwości na niekorzyść strony. O zasadności zarzutu Skarżącego selektywnego traktowania materiału dowodowego może świadczyć choćby, że aczkolwiek zeznaniom i wyjaśnieniom K. G. nadano znaczącą rangę, to w zakresie, w jakim "nie pasowały" one do koncepcji Organów przyjęto (lakonicznie acz jednoznacznie) m.in. iż nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym jego zeznania, że dostarczanie towaru przez Skarżącego miało na celu niewykazywanie tak dużych dostaw u B. M.

Sąd pierwszej instancji stwierdził więc, że jeśli nawet Skarżącemu można zarzucić, iż nie wykazywał on zainteresowania rzetelnym wyjaśnieniem sprawy, nie uprawniało to jednak Organów do przypisania mu uzyskania przychodu ze sprzedaży katalizatorów, czemu od początku i konsekwentnie zaprzeczał, przedstawiając swoją wersję zdarzeń, która nie jest ani nieprawdopodobna, ani nielogiczna, gdy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. W wyjaśnieniach, czy zeznaniach Skarżącego są niespójności, np. co do dat i ilości pobytów, ale nie dawały one podstawy do uznania ich za całkowicie niewiarygodne i nie były aż tak istotne dla wyniku sprawy. Tym bardziej odrzucenie zeznań i wyjaśnień Skarżącego i B. M. nie mogło prowadzić do stwierdzenia, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wskazane wyżej niewyjaśnione okoliczności i wątpliwości żadną miarą nie mogły prowadzić do uznania przez Dyrektora IS, iż Organ kontroli skarbowej słusznie za dowód przyjął umowy kupna katalizatorów, uzupełnione materiałem dowodowym. Wbrew temu, co twierdzą Organy, z przyjętych umów, jeżeli nie traci się z pola widzenia wszystkich istotnych okoliczności związanych z transakcjami formalnie udokumentowanymi tymi umowami, nie wynika dostatecznie możliwość i dojrzałość sprawy do rozstrzygnięcia przez określenie Skarżącemu "zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych", wynikającego z dokonanej przez niego w 2008 r. i to w ramach prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej sprzedaży R. katalizatorów będących jego własnością; podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

WSA za konieczne uznał poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporna sprzedaż to w istocie wielkość sprzedaży za 2008 r., którą właściwie przypisano Skarżącemu i od której obowiązek podatkowy ustalono w myśl art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości oraz wnosząc jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż Organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły ww. przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji;

3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.) – dalej "p.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit 1 pkt c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 w zw. z art. 123 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, iż:

– Organy podatkowe w sposób niepełny i nieprawidłowy ustaliły (a w rezultacie i oceniły) stan faktyczny sprawy w zakresie, w jakim przyjęły, iż Skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną stawką 22% z tytułu sprzedaży katalizatorów samochodowych będących jego własnością na łączną wartość 250 054 zł,

– Organy nie wyjaśniły dostatecznie formułowanej przez Skarżącego tezy, iż nie uczestniczył on w transakcjach z R., a podpisał jedynie kilkanaście umów w zamian za kwotę 1.000 zł

i w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo iż Organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa i w sposób zupełny i wyczerpujący zebrał i ocenił materiał dowodowy w ww. zakresie, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi;

4) art. 3 § 1, art, 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. Z art. 121, art. 122 i art 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuprawnione i bezpodstawne przyjęcie przez WSA, iż Organy podatkowe dokonały selektywnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie oceny wiarygodności zeznań i wyjaśnień Strony oraz świadka B. M., przy jednoczesnym niewykazaniu przez WSA, że Organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego przy dokonywaniu oceny ww. zeznań Strony w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, co powoduje, iż WSA błędnie uznał, iż Organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi;

5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez ograniczenie się przez WSA do oceny, iż "...wersja przedstawiana przez Skarżącego nie jest nieprawdopodobna czy nielogiczna...", co nie stanowi wystarczającego argumentu do uznania, iż Organ podatkowy przekroczył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, a zatem – gdyby Sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisów, istniały podstawy do oddalenia skargi;

6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez bezpodstawne przyjęcie przez WSA, iż Organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia, czy nastąpiła rzeczywista sprzedaż katalizatorów udokumentowana umowami pomiędzy T. G. i firmą R., podczas kiedy Organy podatkowe przeprowadziły w sposób należyty postępowanie dowodowe, adekwatnie do okoliczności faktycznych i inicjatywy dowodowej Strony, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi,

7) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 122 oraz art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez wybiórcze przywoływanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy oraz materiału dowodowego i ocena mocy dowodowej poszczególnych dowodów oddzielnie, bez ich wzajemnego powiązania w kontekście całości okoliczności sprawy;

8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. przez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania co skutkuje niepewnością Organu w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których WSA uchylił dotychczas obowiązującą decyzję i uniemożliwia praktycznie usunięcie uchybień prawa, z powodu których WSA uchylił zaskarżoną decyzję.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Oparto ją na naruszeniu przepisów postępowania, a zatem na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania może być podnoszone skuteczne, jeżeli kasator wykaże, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia rozpoznanej skargi kasacyjnej wymagał, aby podstawy kasacyjne zostały uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

W uzasadnieniu rozpoznanej skargi kasacyjnej jej autor skoncentrował się na wykazaniu, iż Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił prawidłowość postępowania dowodowego oraz wniosków wywiedzionych przez Organy podatkowe w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy. Jakkolwiek formułując zarzuty wskazał na naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do przepisów tych w ogóle nie nawiązał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

III. Naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. Dyrektor IS upatruje w dokonaniu przez WSA niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchyleniu pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi.

Zarzut ten nie mógł być skuteczny, jako że wskazano tu jedynie na naruszenie przepisów o charakterze ustrojowym oraz ogólnym.

Przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. zawierają normy o charakterze ustrojowym. Pierwszy z nich stanowi bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z drugim, kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wojewódzki sąd administracyjny narusza te przepisy, jeżeli odmawia rozpoznania skargi wniesionej z zachowaniem przepisów prawa, albo nie przeprowadza kontroli zaskarżonej decyzji lub dokonuje tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem, albo też stosuje środek nieprzewidziany w ustawie.

Dyrektor IS nie powołał się na żadną z tych okoliczności.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy (blankietowy), jako że są jedynie podstawą prawną orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Zważywszy, że skargę kasacyjną złożył Organ podatkowy, którego decyzja została uchylona, powołanie tych przepisów w podstawie kasacyjnej wymagało powiązania ich z przepisami postępowania podatkowego, które w ocenie kasatora nie zostały naruszone przez organy podatkowe, a mimo to sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę zamiast ją oddalić. W ramach omawianego zarzutu takiego powiązania zabrakło.

W treści tegoż zarzutu, a także w każdym z pozostałych zarzutów, jako naruszone wskazano przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W dacie wydania zaskarżonego wyroku art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze kasacyjnej w ogóle nie wskazano, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji przepisy powyższe naruszył, a przecież każdy z nich zawiera różne treści normatywne. Z uwagi zatem na wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia tych przepisów nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

IV. Przepisami o charakterze ustrojowym są także wskazane w zarzucie 3) przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Przepis art. 1 § 1 p.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 p.u.s.a. w sytuacji, gdy odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę nie podlegającą jego kognicji (§ 1) lub gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2).

Z naruszeniem powyższych przepisów nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna.

Dlatego też za chybione należy uznać powołanie się na art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w kontekście prawidłowości dokonanej przez WSA oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy podatkowe.

V. Zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), Dyrektor IS wiąże z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Zważywszy, że – jak wskazano wyżej – zarzuty te można sprowadzić można do podważania dokonanej Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych Organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do tych zarzutów.

Zaznaczyć należy, iż chybione było powołanie się na art. 123 o.p. (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu), jako że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tego przepisu przez Organy podatkowe.

Dyrektor IS podkreśla, że zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a strona nie jest zwolniona od udziału w realizacji tego obowiązku, zaś zasada wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego.

Zasadności tych twierdzeń nie sposób zakwestionować, która to zasadność nie jest jednak równoznaczna z wykazaniem, iż Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe.

Istotne znaczenie Dyrektor IS przypisuje biernej postawie Skarżącego, który kwestionując dowody w postaci umów i dokumentów KW, nie wykazał, że transakcji opisanych w tych dowodach nie wykonał. Poprzestał na stwierdzeniu, że zgodził się na propozycję K. G. i za 1.000 zł podpisał kilkanaście umów.

Sąd pierwszej instancji nie pomijał biernej postawy Skarżącego, który nie tylko nie wykazywał inicjatywy dowodowej, ale też nie stawiał się na konfrontacje, które bez wątpienia mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dostrzegł natomiast, że Skarżący przedstawił własną wersję wydarzeń, którą Organy podatkowe uznały za niewiarygodną nie wyczerpawszy możliwości dowodowych, a opierając się w istocie zeznaniach K. G., które nie zostały poddane krytycznej ocenie, jak to uczyniono w odniesieniu do zeznań Skarżącego. Bierna postawa Skarżącego, jego unikanie odpowiedzi na pytania, nie może stanowić uzasadnienia dla jednostronnej oceny materiału dowodowego, jakiej dokonały Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie.

Organy podatkowe skoncentrowały się bowiem na wykazaniu, że niewiarygodne są wyjaśnienia Skarżącego dotyczące podpisania umów zgodnie z propozycja K. G..

Słusznie natomiast Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tej sprawie istotne jest, czy Skarżący faktycznie sprzedał katalizatory firmie R.

Jeżeli nawet wersja zdarzeń dotyczących podpisania umów przedstawiona przez Skarżącego nie jest prawdziwa, nie oznacza to jeszcze, że to faktycznie on sprzedał katalizatory w ramach własnej działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, Skarżący wskazał okoliczności na poparcie swojego twierdzenia, iż nie był dostawcą katalizatorów i nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Okoliczności te związane są z jego sytuacją życiową w 2008 r., kiedy to pracował na trzy zmiany w miejscowości innej niż ta, w której mieszkał, nie miał samochodu i prawa jazdy, a także żadnej wiedzy o katalizatorach, które miał sprzedawać. Zasadne jest twierdzenie WSA, że Organy podatkowe okoliczności te pominęły.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS wyjaśnia, iż nie kwestionowano powyższych okoliczności, ale nie mogą one przesądzać o prowadzeniu lub nieprowadzeniu przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogą one stanowić wskazówkę w tym względzie.

Zauważyć też należy, że w toku przesłuchań K. G. wyrażał przekonanie sprowadzające się do tego, że sprzedażą katalizatorów kierował B. M. Wskazywał bowiem, że Skarżący przekazywał B. M pieniądze otrzymane jako cena katalizatorów, nie miał wiedzy o katalizatorach, a wszystkie szczegóły transakcji były uzgadniane z B. M., który też podał K. G. dane Skarżącego. Skarżący nigdy nie dzwonił do K. G., nie awizował dostaw, nie negocjował cen. Dopiero przesłuchany 8 maja 2014 r. K. G. stwierdził, że faktycznym dostawcą był Skarżący, który zawsze dostarczał katalizatory z M. Dodał też jednak, iż nie wnikał w ich wewnętrzne rozliczenia i ponownie potwierdził, że Skarżący nie znał się na katalizatorach.

Cały ten wątek działania Skarżącego w istocie "na zlecenie" B. M. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji skwitował jednym zdaniem stwierdzając, iż nie mają uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy zeznania K. G., że dostarczanie towaru przez Skarżącego miało na celu niewykazywanie tak dużych dostaw przez B M.

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, jest to ten element zeznań K. G., który nie przystawał ("nie pasował") do ustalenia, że to Skarżący był faktycznym dostawcą katalizatorów.

Nawiązując do tej właśnie oceny zeznań K. G. Sąd pierwszej instancji zarzucił Organom podatkowym selektywne traktowanie materiału dowodowego. Niezasadny jest więc zarzut nieuprawnionego i bezpodstawnego przyjęcia przez WSA, iż Organy podatkowe dokonały selektywnej oceny materiału dowodowego "w szczególności" w zakresie oceny wiarygodności zeznań i wyjaśnień Skarżącego i B. M., przy jednoczesnym niewykazaniu przez ten Sąd, że Organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego przy dokonywaniu oceny "ww. zeznań Strony" w kontekście materiału dowodowego.

Nie tych osób, które wskazano w treści zarzutu dotyczyła bowiem kwestionowana wypowiedź Sądu pierwszej instancji.

Wyjaśnić jedynie należy, że brak logiki i nieuwzględnienie doświadczenia życiowego przy ocenie materiału dowodowego to nie jedyne przesłanki skutkujące naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Ocena zgodna z tą zasadą to ocena nakierowana na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, i w związku z tym obiektywna, nie zaś na poszukiwanie okoliczności potwierdzających określone założenie.

Zarzucając Organom podatkowym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów Sąd pierwszej instancji nie ograniczył się, co podnosi autor skargi kasacyjnej, do oceny iż wersja przedstawiona przez Skarżącego nie jest nieprawdopodobna, czy nielogiczna.

Powtórzone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty z zaskarżonej decyzji, wskazujące na niespójności w zeznaniach Skarżącego i B. M., brak zaangażowania Skarżącego w wyjaśnienie okoliczności faktycznych, podkreślanie wiarygodności zeznań K. G., nie mogły skutecznie podważyć oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd ten bowiem słusznie nie zgodził się z oceną zeznań dokonaną przez Organy podatkowe, które różną miarę przykładały do nieścisłości i sprzeczności stwierdzonych w zeznaniach Skarżącego oraz K. G.

Organy podatkowe akcentują nieścisłości i sprzeczności w zeznaniach Skarżącego oraz B. M. czyniąc z tego powód uznania tych zeznań za niewiarygodne także w konfrontacji z zeznaniami K. G. i przedłożonymi przez niego dowodami. Pomijają jednak, że wśród przedłożonych przez K. G. umów, w których jako sprzedawcę wskazano Skarżącego, w części niewątpliwie przez niego podpisanych, znajdują się również umowy podpisane przez B. M. B. G. tłumaczy to pomyłką kontrahentów. Pomyłek tych jednakże B. G. nie korygował, a jak twierdzi kwoty z umów uwzględniał w rozliczeniach podatkowych.

Dowody KW, do których duże znaczenie przywiązują Organy podatkowe, a których podpisaniu zaprzecza Skarżący, pojawiły się kilka miesięcy po złożonym przez K. G. zeznania, że dostawcy nie kwitowali odbioru zapłaty za dostarczony towar. Wskazał on, że nie sporządzał dowodów potwierdzających wypłatę należności i myśli, iż nie robił tego A. F. (pracownik). Z jego wyjaśnień wynika również, że raporty kasowe były niszczone, ponieważ nie stanowiły podstawy rozliczeń podatkowych (K. G. nie miał obowiązku ich sporządzania).

Organy podatkowe uwzględniły też wyjaśnienia K. G. dotyczące nieścisłości w dowodach KW i rozbieżności z umowami, uznając dokumenty te za wiarygodne. K. G. stwierdził również, że były to dla niego dokumenty potwierdzające "fakt dokonania zapłaty" i nie były szczegółowo weryfikowane.

Pomimo to Dyrektor IS uznał, że K. G. "przedkładając dowody KW, do których posiadania nie był zobowiązany, miał pewność, że dokumenty te są rzetelne i odzwierciedlają stan faktyczny".

Nie jest też zasadny zarzut, że Sąd pierwszej instancji wybiórczo przywoływał stan faktyczny sprawy i materiał dowodowy oraz ocenił moc poszczególnych dowodów oddzielnie bez ich wzajemnego powiązania w kontekście całości okoliczności sprawy.

Sąd pierwszej instancji oceniał materiał dowodowy z właściwego punktu widzenia – zaskarżona decyzja dotyczyła przypisanych Skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, powstałych w związku z prowadzeniem przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży katalizatorów samochodowych jednej firmie. Rzeczą Sądu pierwszej instancji była więc ocena, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawniał Organy podatkowe do wysnucia takich wniosków. W sytuacji zaś, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Organy podatkowe pominęły określone okoliczności oraz w sposób selektywny poraktowały materiał dowodowy, oczywistym było skoncentrowanie się na tych aspektach postępowania dowodowego i oceny materiału dowodowego, które nie pozawalały uznać wniosków Organów podatkowych za uprawnione. Do okoliczności takich należą braki dowodowe, które z oczywistych względów wpływają na poprawność wnioskowania. Dokonywanie oceny dowodów w ich całokształcie, konieczne w każdej sprawie, nie pozwala na ignorowanie tych braków oraz na uwzględnienie we wnioskowaniu okoliczności, które nie zostały wyjaśnione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Dyrektora IS, zgodnie z którym przy braku inicjatywy dowodowej Skarżącego, w sprawie wyczerpano możliwości dowodowe. Niezasadny jest też zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez WSA. że Organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia, czy nastąpiła sprzedaż udokumentowana umowami pomiędzy Skarżącym i K. G.

Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem jako możliwe do przeprowadzenia dowody z ekspertyzy grafologicznej oraz sprawdzenia u wskazanych przez K. G. jego największych dostawców, czy system tzw. awizowania dostaw funkcjonował. Dodać należy, że z systemem tym K. G. wiązał wystawianie dokumentów KW, choć – jak wskazano wyżej – pierwotnie twierdził, że dostawcy nie potwierdzali otrzymania zapłaty.

Dyrektor IS nie zakwestionował zasadności przeprowadzenia tych dowodów, co nieskutecznym czyni również zarzut bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej z uwagi na to, iż Organ podatkowy w sposób niepełny i nieprawidłowy ocenił materiał dowodowy przyjmując, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą (sprzedaż katalizatorów) oraz że nie wyjaśniono dostatecznie tezy, iż nie uczestniczył on w transakcjach z R., a jedynie podpisał kilkanaście umów.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował ocenę Organu podatkowego uznając, iż ten pominął, że Skarżący zawarł określone porozumienie z K. G., podczas gdy stwierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Kasator nie wziął bowiem pod uwagę kontekstu powyższej wypowiedzi WSA odnoszącej się do oceny sposobu, w jaki Organy podatkowe oceniały wiarygodność zeznań Skarżącego, koncentrując się mianowicie na "wyłapywaniu" wszelkich nieścisłości dotyczących dat i ilości jego pobytów w R. oraz na kwestii ile razy podpisał umowy.

Oceniając takie właśnie działanie Organów podatkowych, skutkujące uznaniem zeznań Skarżącego za niewiarygodne, WSA nawiązał do upływu czasu oraz K. G. jako osoby, której zachowanie i oświadczenia składane w postępowaniach kontrolnych mogły nie pozostawać bez wpływu na postawę Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że porozumienie między Skarżącym i K. G.m rzeczywiście zostało zawarte. Jednoznacznie wskazał natomiast, że niewątpliwie istniały związki K. G., B. M. i Skarżącego na tle obrotu katalizatorami samochodowymi w 2008 r. oraz podkreślił konieczność ich rzetelnego wyjaśnienia.

Zasadnie też Sąd pierwszej instancji ocenił, że wersja zdarzeń przedstawiona przez Skarżącego nie jest ani nieprawdopodobna, ani nielogiczna. Na gruncie podatku od towarów i usług posługiwanie się inną osobą w celu, czy to ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru, czy to zminimalizowania podstawy opodatkowania, nie jest działaniem niespotykanym.

U źródła negatywnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego leży, słusznie dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, bezpodstawnie różne podejście przez Organy podatkowe do oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, co przełożyło się na poczynione ustalenia faktyczne .

W rezultacie zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej podważających zasadność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez Organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Rację ma tenże Sąd twierdząc, że tak przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło wystarczających podstaw do przypisania właśnie Skarżącemu sprzedaży spornych katalizatorów.

VI. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej skierowany jest do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Dyrektora IS, naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. skutkował brak w tymże uzasadnieniu jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania.

Zarzut ten nie został uzasadniony.

Twierdząc, że brak jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania uniemożliwia praktycznie usunięcie uchybień prawa, z powodu których zaskarżona decyzja została uchylona, autor skargi kasacyjnej nie odwołał się do żadnych wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, które potwierdzałyby ten zarzut.

Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd ten wskazał, że należy rozważyć przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej, która pozwoliłaby ustalić, czy rzeczywiście na tzw. dokumentacji źródłowej K. G. znajdują się podpisy Skarżącego (na s. 18 uzasadnienia wskazano, co składa się na tę dokumentację); a także sprawdzić dokładniej system tzw. awizowania dostaw z uwzględnieniem wszystkich największych dostawców podanych przez K. G. Sąd pierwszej instancji wskazał też okoliczności pominięte przez Organy podatkowe w dotychczasowej analizie materiału dowodowego, a mianowicie okoliczności dotyczące sytuacji Skarżącego, jego zatrudnienia, zamieszkania itd., upływ czasu, okoliczności dotyczące relacji Skarżącego i B. M. oraz udziału tego drugiego w organizowaniu dostaw. Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, iż konieczne jest poczynienie precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy właściwie sporną sprzedaż przypisano Skarżącemu, należy odczytywać w kontekście powyższych okoliczności.

Natomiast w art. 141 § 1 p.p.s.a ustanowiony został 14-dniowy termin na sporządzenie uzasadnienia wyroku. W skardze kasacyjnej nie zarzucono, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało z przekroczeniem tego terminu. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.