Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 543/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 239 e, art. 239f par. 1, art. 33d par. 2 pkt 6, art. 166 par. 1, art. 107 par. 1, art. 116 par. 1, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] (częściowo utrzymanej w mocy a częściowo uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r.) orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. S. (dalej jako: "skarżący") jako byłego członka zarządu S. Spółka w likwidacji wraz ze spółką oraz z J. B., za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., grudzień 2013 r., od września 2014 r. do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz niezaspokojonymi kosztami postępowania egzekucyjnymi

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z dnia [...] marca 2019 r., którą w części utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2018 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu S. Spółka z o.o. w likwidacji wraz ze spółką oraz J. B., za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz niezaspokojonymi kosztami postępowania egzekucyjnego, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na tę decyzję. Następnie pismem z dnia [...] maja 2019 r. skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania ww. decyzji, przyjęcie zabezpieczenia określonego w art. 33d § 2 O.p., wyznaczenie stronie terminu na wpłatę depozytu oraz wskazanie rachunku bankowego do wpłaty.

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "organ I instancji") postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako: "organ II instancji"), po zapoznaniu się z treścią zażalenia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania ww. decyzji uchylił ww. postanowienie i przekazał wniosek skarżącego do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ I instancji postanowieniem z [...] marca 2020 r. odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ I instancji powołując się na treść art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w sprawie nie zaszły przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Pomimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie dokonano - wbrew zadeklarowaniu przez skarżącego we wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej - wpłaty środków pieniężnych na rachunek depozytowy organu podatkowego. W tej sytuacji organ I instancji stwierdził, że nie zaistniała przesłanka do wstrzymania wykonania ww. decyzji, określona w art. 239f § 1 pkt 1 tej ustawy i zgodnie z art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji.

W zażaleniu na ww. postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 i art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie odrębnego postepowania przeciwko dwóm członkom zarządu (E. S. i J. B.) w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonalność decyzji z [...] marca 2018 r. , a obowiązkiem organu jest wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § w1 w powiazaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe przeciwko wszystkim zobowiązanym, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił ponadto błąd w ustaleniach faktycznych - uznanie przez organ, że kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych spółki nie wpłacono, mimo że J. B. [...] czerwca 2019 r. dokonał wpłaty kwoty celem zabezpieczenia.

Organ II instancji, wskazanym na wstępie postanowieniu, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i powołując się na art. 33d § 2 oraz art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyznał, że podatnik wniósł skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaznaczył jednak, że do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy samo zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego. Niezbędne jest jeszcze przedstawienie zabezpieczenia wykonania zobowiązania ustalonego w zaskarżonej decyzji. Strona wprawdzie wniosła skargę do sądu, ale nie spełniła kolejnego wymogu do wstrzymania wykonania decyzji, gdyż nie przedstawiła żadnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania ustalonego w zaskarżonej decyzji. Natomiast zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji w ramach art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. Jeżeli organ pozytywnie rozpatrzy wniosek strony o przyjęcie zabezpieczenia, to stosownie do treści art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany wstrzymać wykonanie decyzji. Skarżący nie dokonał jednakże wpłaty należności, umożliwiającej przyjęcie zabezpieczenia, tym samym organ zasadnie odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z [...] marca 2018 r., czego konsekwencją była odmowa wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami wyjaśnił, że wstrzymanie wykonania decyzji następuje na wniosek strony, a stroną w tym postępowaniu jest odrębnie każda z osób trzecich objętych decyzją o odpowiedzialności (art. 33b O.p.), to każda ze stron chcąc zabezpieczyć się przed egzekucją solidarnego zobowiązania musiałaby wystąpić z odrębnym wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji, o którym mowa w art. 33d O.p. Organ II instancji ponadto stwierdził, że ustalono pełen krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe spółki. Organ podjął decyzję, że będzie prowadził odrębne postepowania wobec wszystkich zobowiązanych i wydał odrębne decyzje w tym zakresie. Organ zauważył, że nawet gdyby prowadził jedno postepowanie wobec wszystkich zobowiązanych i wydał jedną decyzję, to i tak z uwagi na fakt, że wstrzymanie wykonania decyzji następuje na wniosek strony, a stroną w tym postepowaniu jest odrębnie każda z osób trzecich objętych decyzją o odpowiedzialności, to każda ze stron chcąc zabezpieczyć się przed egzekucją solidarnego zobowiązania musiałaby wystąpić z odrębnym wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji.

W skardze skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotne znaczenie dla wyniku postępowania, tj.:

- art. 239f § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę wstrzymania wykonania decyzji, pomimo dokonania wpłaty zabezpieczenia przez J. B.;

- art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu (S. B.) w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji, a obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie – zdaniem skarżącego - da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), gdyż powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej,

- błąd w ustaleniach fatycznych i uznanie przez organ pierwszej instancji, że tytułem zabezpieczenia kwot wynikających z decyzji z [...] marca 2018 r. nie wpłacono, a przecież likwidator spółki J. B. w dniu [...] czerwca 2019 r. dokonał wpłaty kwoty w łącznej wysokości [...] zł wspólnie ze skarżącym, celem zabezpieczenia, która to kwota na dzień wpłaty wyczerpywała w całości należność stwierdzoną decyzją.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że skutkiem prowadzenia odrębnych postępowań przeciwko członkom zarządu tej samej spółki w sprawie o te same zaległości, było wprowadzenie do obrotu dwóch różnych tytułów egzekucyjnych obejmujących to samo identyczne zobowiązanie podatkowe. Na decyzje ostateczne obaj członkowie zarządu złożyli do Sądu skargi, składając jednocześnie w oparciu o art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wnioski o wstrzymanie wykonalności decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu sądowoadministracyjnego oraz o przyjęcie zabezpieczenia na poczet zobowiązań wynikających z decyzji. Wpłaty zabezpieczenia dokonano w dniu [...] czerwca 2019 r. z rachunku bankowego J. B., w wysokości obejmującej zobowiązanie wynikające z decyzji. Skoro jeden z członków zarządu (tu: J. B.) wykonał w całości zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w imieniu obu skarżących, organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia wyższego niż zobowiązanie wynikające z wydanej decyzji i żądać zabezpieczenia w wysokości dwukrotności zobowiązania spółki, tj. żądać zabezpieczenia wykonania decyzji od każdego z członków zarządu. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia przewyższającego zobowiązanie wynikające z decyzji. Skarżący podkreślił, że członkowie zarządu odpowiadają wspólnie do wysokości tego konkretnego zobowiązania. Sytuacji tej nie zmienia fakt, że organ pierwszej i drugiej instancji prowadził dwa odrębne postępowania, gdyż oba postępowania obejmowały jedno i to samo zobowiązanie. Wierzyciel może wedle własnego wyboru żądać wykonania zobowiązania w całości lub w części od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, ale nie oznacza to, że organ może żądać wielokrotności danego zobowiązania podatkowego, a wielokrotność ta uzależniona jest od liczby dłużników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania przez sąd kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji w zakresie odmowy wstrzymania wykonania decyzji tego organu z [...] marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie organów I i II instancji obowiązek wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej istnieje tylko wówczas, gdy nastąpi przyjęcie przez wierzyciela zabezpieczenia, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Skarżący kwestionując zaskarżone postanowienie podnosi m. in., że likwidator spółki J. B. w dniu [...] czerwca 2019 r. dokonał wpłaty kwoty w łącznej wysokości [...] zł wspólnie ze skarżącym, celem zabezpieczenia, która to kwota na dzień wpłaty wyczerpywała w całości roszczenie organu I instancji stwierdzonego decyzją.

Sąd zauważa, że decyzje ostateczne, a więc takie, od których nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji, zgodnie z przepisem art. 239e Ordynacji podatkowej, podlegają wykonaniu. Oznacza to, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ostateczna nie podlega wykonaniu, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Z powyższych przepisów wynika, że obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej przez organ pierwszej instancji może nastąpić zarówno z inicjatywy strony (na jej wniosek), jak i z urzędu. Nie budzi również wątpliwości, że wstrzymanie wykonania decyzji musi zostać poprzedzone wniesieniem przez stronę skargi do sądu administracyjnego.

W przypadku, gdy z wnioskiem występuje strona, organ podatkowy I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej wyłącznie po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Podkreślenia wymaga, że dyspozycja przepisu art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej w sposób taksatywny wymienia przesłanki, które warunkują obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji przez organ pierwszej instancji, jeżeli ziści się choćby jedna z nich. Oznacza to, że wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji bez zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w formie wskazanej w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej nie może wywołać zamierzonego przez wnioskodawcę skutku.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. odmówił skarżącemu przyjęcia zabezpieczenia przez uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący nie dokonał wpłaty środków pieniężnych na rachunek depozytowy organu w wysokości odpowiadającej zaległościom wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2019 r. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie tut. Sąd, wyrokiem z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po [...], oddalił.

Odnosząc się natomiast do podniesionych przez skarżącego argumentów powielających zarzuty kierowane przez niego wobec ww. postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia, Sąd nie podzielił prezentowanego w skardze poglądu, że skoro jeden z członków zarządu (J B.) wykonał w całości zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie może żądać zabezpieczenia od drugiego członka zarządu, tj. od skarżącego. Skarżący zdaje się nie dostrzegać różnicy między wykonaniem zobowiązania podatkowego a jego zabezpieczeniem. Tymczasem brak jest podstaw prawnych do utożsamiania wpłaty depozytu przy zabezpieczeniu z wykonaniem zobowiązania podatkowego - inna jest w obu tych przypadkach causa takiej wpłaty (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., I FSK 1124/09). Oczywistym jest, że za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie wraz ze spółką członkowie jej zarządu (bądź byli członkowie), co wynika z przepisów art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i decyzji wydanych wobec skarżącego i drugiego byłego członka zarządu. Należy zgodzić się również ze skarżącym, że nie oznacza to, iż obydwaj byli członkowie zarządu mają dwa razy spełnić zobowiązanie spółki – każdy z osobna. Jednakże zabezpieczenie tego zobowiązania nie jest jego spełnieniem, nie jest jego wykonaniem. Organ może zaspokoić się z przyjętego zabezpieczenia (oczywiście pod warunkiem jego wcześniejszego przyjęcia), ale nie czyni tego w momencie jego przyjmowania. Nie można przecież wykluczyć sytuacji, że zaległość zostanie uiszczona przez spółkę a wówczas nie będzie potrzeby zaspakajania się z przyjętego zabezpieczenie. Orzeczona decyzjami organu podatkowego odpowiedzialność byłych członków zarządu oznacza, że każdy z nich (oraz nadal spółka) jest odpowiedzialny za zobowiązanie spółki i to od wyboru organu zależy, od którego z zobowiązanych należności tej będzie dochodził. Dlatego też, aby uniknąć egzekwowania zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej (art. 239e Ordynacji podatkowej), w sytuacji wniesienia do sądu administracyjnego skargi na tę decyzję, zobowiązany ma możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania ww. decyzji po przyjęciu od niego zabezpieczenia wykonania zobowiązania (art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Brak jest jednak podstaw prawnych do tego, aby przyjęcie zabezpieczenia od jednego z zobowiązanych jednocześnie zabezpieczało wykonanie zobowiązania innego zobowiązanego i uprawniało go do skutecznego żądania wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, nawet jeśli obaj są zobowiązani do wykonania tego zobowiązania solidarnie.

Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisów art. 33d § 2 pkt 6 w zw. z art. 166 § 1 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia i w zakresie wstrzymania wykonania decyzji. Nawet w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08, nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych. W taki sposób organ prowadził postępowania dotyczące odpowiedzialności skarżącego i drugiego członka zarządu, wydając odrębną decyzję wobec każdego z nich. Chcąc zabezpieczyć się przed egzekucją nawet solidarnego zobowiązania, każdy z zobowiązanych miał prawo (a nie obowiązek) wystąpić z wnioskiem o zabezpieczenie jego majątku przed egzekucją oraz wstrzymanie wykonania decyzji, co też uczynili. Skarżący swój wniosek złożył pismem z dnia [...] maja 2019 r. i organ nie miał obowiązku wszczętego tym wnioskiem postępowania łączyć z postępowaniem wszczętym z wniosku J. B. o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę jego zastosowania, ale przede wszystkim oceny takiej dokonuje dopiero, gdy strony złożą taki wniosek, wydając w sprawie połączenia postępowań postanowienie, co wynika z treści art. 166 § 2 ww. ustawy. Tymczasem skarżący w swoim wniosku żądania takiego w ogóle nie zawarł. Brak też przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu połączenie postępowań w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania i wstrzymania wykonania decyzji z wniosków złożonych odrębnie przez każdego z członków zarządu. Tym samym każdy z tych wniosków rozpatrywany też musiał być odrębnie. Nadto, zdaniem Sądu, brak również podstaw do przyjęcia, że w sprawach o zabezpieczenie wykonania zobowiązania, za które solidarnie odpowiadają członkowie zarządu i wstrzymania wykonania decyzji, występuje współuczestnictwo ww. osób w tym postępowaniu.

Sąd nie dostrzegł również jakichkolwiek błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy obu instancji. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, że likwidator spółki dokonał wpłaty celem zabezpieczenia wykonania zobowiązania. W sytuacji, gdy na byłych członków zarządu przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, to każdy z nich miał możliwość złożenia wniosku o dobrowolne zabezpieczenie. J. B. jako były członek zarządu spełnił warunki pozwalające na przyjęcie zabezpieczenia składając wniosek i dokonując wpłaty środków na rachunek depozytowy organu. Natomiast gdyby działał jako likwidator a zatem reprezentant spółki, to dokonałby wpłaty na rachunek organu pierwszej instancji w imieniu spółki a nie swoim i nie byłby to rachunek depozytowy organu podatkowego. Likwidator uiściłby po prostu zaległość podatkową spółki. Natomiast z wnioskiem o zabezpieczenie wystąpił J. B. jako były członek zarządu, zobowiązany do uiszczenia zaległości podatkowej spółki na podstawie ostatecznej decyzji dotyczącej jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Mając powyższe na uwadze trudno zarzucić organowi błąd w ustaleniach faktycznych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wobec powyższego organy zasadnie odmówiły wstrzymania wykonania decyzji. Podkreślenia wymaga, że art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest oparty na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy nie dysponowały możliwością wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, po ustaleniu istnienia którejś z wymienionych w powołanym przepisie przesłanek. W niniejszej sprawie, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, na podstawie art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji braku spełnienia omówionej wyżej przesłanki (odmowa przyjęcia zabezpieczenia wykonania zaległych zobowiązań podatkowych), były bezwzględnie zobowiązane do negatywnego rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.

W tej sytuacji Sąd, nie dopatrując się naruszeń prawa materialnego ani procesowego, stwierdza że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, odpowiadają prawu.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.