Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2157/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1412/12 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1412/12) po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 czerwca 2012 r., w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddalił skargę.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w K. z 14 grudnia 2011 r. w części dotyczącej miesiąca grudnia 2006 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w odwołaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ I instancji prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wynikający z nich podatek jest podatkiem należnym do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże organ I instancji nieprawidłowo ujął podatek wynikający z tych faktur w rozliczeniu podatku za miesiąc grudzień 2006 r., tj. o podatek w nich wykazany powiększył kwotę podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług. Tymczasem podatek wynikający z zakwestionowanych faktur powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych wyjaśniono, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczą wyłącznie działalności skarżącego w zakresie handlu hurtowego napojami bezalkoholowymi, opakowaniami oraz innymi artykułami spożywczymi. W przedmiocie podatku należnego ustalono, że firma skarżącego wystawiła łącznie dwie faktury wykazujące w swojej treści sprzedaż napojów bezalkoholowych na łączną kwotę podatku należnego 2.744,44 zł. Tymczasem przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje zawierane przez skarżącego z podmiotem wymienionym w w/w fakturach nie miały rzeczywistego charakteru.

Odnośnie zaś do podatku naliczonego ustalono, że w grudniu skarżący wykazał podatek w kwocie 66.124,94 zł, przy czym kwota 23.188,78 zł wynikała z faktur VAT wystawionych przez firmy: K. w Z., B. U. G. w K. i W. Z. G. w K. Tymczasem w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru.

W ramach tego postępowania ustalono, że towar ten, wraz z towarzyszącymi mu usługami miał być przedmiotem obrotu w kilku firmach, które wg faktur dokonywały między sobą, w różnych konfiguracjach obrotu napojami. Chodziło tu o firmy S. Sp. z o.o. w O., O. Sp. z o.o. w O., W. Z. G. w K., B. U. G. w K., S. J. G. w B., S. D. G. w B. oraz K. w Z. W firmach tych przeprowadzono postępowania kontrolne za lata 2005 i 2006, a zebrany podczas tych postępowań materiał dowodowy włączony został do niniejszego postępowania. Ustalono, że pomiędzy tymi firmami występują ścisłe powiązania rodzinne oraz kapitałowe.

Ustalono, że podmioty te w kontrolowanym okresie łączyły nie tylko transakcje zakupu/sprzedaży dotyczące napojów bezalkoholowych, ale również innych artykułów spożywczych i opakowań zwrotnych związanych z tymi towarami, a także towarzyszące im transakcje dotyczące usług logistycznych, marketingowych, transportowych, magazynowych i innych. Zebrano materiał w szerszym horyzoncie czasowym, który objął dwa lata, tj. okres występowania takich transakcji w księgach podmiotów kontrolowanych oraz włączono materiał dowodowy z innych postępowań, co pozwoliło na dokonanie oceny wszystkich transakcji zawieranych przez w/w podmioty.

W obszernym uzasadnieniu, organ I instancji przedstawił analizę wykazanych przez podmioty kontrolowane transakcji kupna i sprzedaży takich towarów jak wody mineralne i inne napoje bezalkoholowe, która miała wskazać na brak istnienia rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru, który mógłby być przedmiotem handlu między tymi podmiotami, jak również przedmiotem sprzedaży do zagranicznych firm. Opisano następnie inne źródła pochodzenia towarów, na które wskazał w swoich zeznaniach Z. G., wykazując jednocześnie niewiarygodność tych zeznań. Przedstawiono też materiał dowodowy dotyczący środków transportowych oraz kierowców wykorzystywanych przez podmioty kontrolowane w związku z handlem napojami, z którego wynika, że podmioty te nie nabywały usług transportowych oraz nie dysponowały samochodami umożliwiającymi przewożenie towarów w takim zakresie jak wynikałoby to z transakcji wykazanych na fakturach VAT. W szczególności udowodniono brak transportu towarów do podmiotów zagranicznych. Opisano wielkość i zakres wykazanej sprzedaży towarów przez podmioty kontrolowane do czterech podmiotów zagranicznych oraz przedstawiono relacje między poszczególnymi podmiotami kontrolowanymi, a także brak ekonomicznego i gospodarczego celu wykazanych transakcji kupna i sprzedaży towarów między poszczególnymi podmiotami. Z analizy przepływów pieniężnych dokonywanych między podmiotami kontrolowanymi za pośrednictwem kont bankowych wynika, że dokonywane wzajemne płatności przez poszczególne podmioty kontrolowane (w identycznych bądź zbliżonych kwotach) były w rzeczywistości obiegiem środków pieniężnych między tymi samymi rachunkami bankowymi.

Analizując źródła pochodzenia towarów stwierdzono, że transakcje zakupu wody udokumentowane zostały wyłącznie fakturami wystawionymi przez: S., S., O. Sp. z o.o. ( w 2005 r.) oraz B., K., W. (w 2006 r.) czyli przez wymienione powyżej podmioty kontrolowane. Także zakup usług związanych z wykazywanym handlem wodą dokumentowany był wyłącznie fakturami wystawionymi przez K., B. oraz W.

Zebrany materiał dowodowy wykazuje, że handel napojami, wykazany między podmiotami kontrolowanymi, w tym z udziałem firmy skarżącego oraz jako sprzedaż zagraniczna, nie miał rzeczywistego charakteru. Funkcjonował tam mechanizm, który podzielić można na 3 fazy. Faza pierwsza to wprowadzenie zakupów towarów i usług do ksiąg firm B. i W. na podstawie podrabianych faktur.

Faza druga to różnorodne transakcje kupna/sprzedaży napojami między podmiotami kontrolowanymi. Faza trzecia, to z kolei wykazanie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. Dzięki temu mechanizmowi podmioty kontrolowane wykazywały podatek naliczony z faktur dot. nabycia towarów, natomiast przy sprzedaży podmiotom zagranicznym wykazywały stawkę 0%. Podmioty te uzyskiwały zwroty podatku VAT lub zmniejszały obciążenia podatkowe w podatku od towarów i usług. Ponadto transakcjom tym towarzyszyły różnorodne usługi świadczone przez firmy reprezentowane przez Z. G. (B., K. i W.), które także umożliwiały zmniejszenie obciążeń u nabywców tych usług z tytułu podatku od towarów i usług, a także pozwalały na obniżanie dochodu w podatku dochodowym.

Powyższe wnioski dotyczą całego handlu napojami między podmiotami kontrolowanymi i wykazywanej sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, których wartość w latach 2005-2006 wyniosła około 20 mln złotych oraz wykazanej sprzedaży napojów na rzecz podmiotów zagranicznych w wys. ok. 5 mln złotych. Poza W. pozostałe podmioty kontrolowane dokonywały tylko okazjonalnie sprzedaży oraz zakupów od innych niezależnych podmiotów, przypadki rzeczywistych transakcji między podmiotami kontrolowanymi występowały sporadycznie i miały nieznaczną wartość w porównaniu z innymi transakcjami między tymi podmiotami. Przypadki te nie rzutują w związku z tym na ogólną ocenę transakcji zaprezentowaną powyżej.

Do trzeciej grupy transakcji wykazywanych na fakturach przez część podmiotów kontrolowanych zaliczono sprzedaż napojów na rzecz M. Sp. z o.o., W. M. W. i F. Sp. z o.o., które zostały następnie od tych spółek odkupione. Łączna wartość tych transakcji zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupów wyniosła ok. 1 mln zł. Brak faktycznych zakupów towarów w 2006 r. skutkuje tym, że transakcje te także miały pozorny charakter. Podmioty powiązane nie dysponowały towarem wykazywanym jako sprzedaż na rzecz powyższych firm, stąd uznano, że celem tych transakcji było uprawdopodobnienie istnienia towarów. Choć firmy M. Sp. z o.o., W. M. W. i F. Sp. z o.o. w rzeczywistości zajmowały się sprzedażą napojów, to ustalono, że jeden towar był przedmiotem sprzedaży, a następnie kupna pomiędzy tymi samymi podmiotami. Z uwagi zatem na realny brak towaru, który mógłby być przedmiotem dokonywanych transakcji pomiędzy firmami kontrolowanymi uznano, że transakcje tym towarem (i usługami z nim związanymi) nie mogły mieć miejsca. Przy czym organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał w swojej decyzji wskazywane kolejno źródła pochodzenia tego towaru, które po weryfikacji okazywały się nieprawdziwe.

W rozliczeniu za 2006 r. jako dostawców napojów firma skarżącego wskazała trzy podmioty: W. Z. G. w K., B. U. G. w K., K. J. G. w Z., przy czym łączna wartość zakupów to 1.990.308,29 zł, a wartość napojów zakupionych a niesprzedanych w 2005 r. wyniosła 313.226,08 zł. Natomiast sprzedaż tego asortymentu w 2006 r. dokonywana miała być do w/w podmiotów za łączną wartość 1.594.753,68 zł, do słowackiej spółki A. s.r.o. (której udziałowcami był skarżący oraz J. G.) za łączną wartość 668.433,17 zł oraz D. za łączną wartość 3.579,84 zł.

Za pozornym charakterem przedmiotowych usług przemawia także fakt, że firmy reprezentowane przez Z. G. nie dysponowały odpowiednimi zasobami umożliwiającymi wykonanie przedmiotowych usług. W latach 2005-2006 z firm: W., B. i K. tylko pierwsza z nich zatrudniała pracownika na umowę o pracę – w osobie E. S. Z zeznań tej osoby wynika jednak, że czynności wykonywane przez nią nie miały nic wspólnego z usługami wykazanymi na fakturach dot. usług niematerialnych wystawianych w kręgu podmiotów kontrolowanych.

Jak wynika z zeznań świadków, całą logistyką w zakresie transakcji między podmiotami kontrolowanymi miał zajmować się Z. G. Ten wskazał dwa samochody, które miały być wykorzystywane do przewozu towarów handlowych. Jak ustalono, samochód ciężarowy SCANIA został jednak w dniu 11 stycznia 2005 r. zabrany przez leasingodawcę. Co do ciągnika marki Mercedes, na podstawie zeznań kierowcy Z. P. zatrudnionego w firmie D., ustalono, że cały czas miał do niego kluczyki i dokumenty i jeździł nim tylko on. Samochód ten po zakończeniu jego eksploatacji (jako niezdatny do używania), wg zgodnych zeznań świadków pozostaje w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez D. we W. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że firma D. świadczyła usługi transportowe jedynie na rzecz W., a nie na rzecz pozostałych podmiotów kontrolowanych.

Przesłuchani w charakterze świadków M. W., S. W., A. P. oraz D. P., którzy rzekomo wykonywali zlecenia w charakterze kierowców ostatecznie zeznali, że w rzeczywistości nie wykonywali żadnych transportów. Również J. S. nie posiadała wiedzy, aby jej zmarły mąż pomagał w tym zakresie Z. G.

W latach 2005-2006 Z. G. zawierał również w imieniu podmiotów kontrolowanych umowy zlecenia dot. promocji. Przesłuchani w tym zakresie J. S. i I. M. - wskazali, że do ich zadań należało sprawdzanie towarów w hipermarketach, udział w promocjach, roznoszenie ulotek. I. M. nie był jednak w stanie określić czy wykonywał te czynności w 2006 r. Pamiętał jedynie umowy z listopada 2007 r. i stycznia 2008 r. Natomiast P. L., zatrudniony jako handlowiec na etacie w innej firmie wskazał, że dla Z. G. wyszukiwał kontrahentów zainteresowanych zakupem oferowanych przez niech towarów, a także rzadziej sprawdzał w marketach czy oferowany towar jest na półkach.

Z faktur przedłożonych przez podmioty kontrolowane wynika, że w 2006 r. dokonana została sprzedaż towarów tylko do jednej z firm wskazanych przez P. L., która to transakcja wykazana została w księgach firmy W. Z. G. Z kolei wynagrodzenia dla osób zatrudnionych na umowy zlecenia i o dzieło przez firmy reprezentowane przez Z. G. wynosiły do kilku tysięcy złotych rocznie. Zakres świadczonych przez te osoby usług powiązać można z zakresem usług świadczonych przez firmy reprezentowane przez Z. G. na rzecz takich firm, jak W. z Z. oraz M. Sp. z o.o. i J. z B., które to firmy współpracowały z hipermarketami. Natomiast usług tych nie można powiązać z wykazanymi transakcjami sprzedaży usług w kręgu podmiotów kontrolowanych. J. S. roznosiła ulotki dotyczące delikatesów należących do firmy W., a wskazany przez P. L. klient nabył towar bezpośrednio od firmy Z. G. Także hipermarkety nie były podmiotami, dla których realizowane były dostawy towarów przez podmioty kontrolowane.

Ponadto z analizy faktur kosztowych przedłożonych przez firmy reprezentowane przez Z. G. wynika, że podmioty te nie nabywały usług marketingowych, budowania rynku itp. od innych firm, gdyż przedłożone faktury na zakup tych usług okazały się niezgodne ze stanem faktycznym. W rejestrach zakupów za 2005 r. oraz 2006 r. firm W. i B. ujęte zostały fałszowane faktury dotyczące usług transportowych, marketingowych oraz usług budowania rynku, których rzekomymi wystawcami były firmy A. B. R., A. J. S., L. B. M., N. K. P. oraz P. S. S.

Jak zostało powyżej opisane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, obejmujące w szczególności przesłuchanie właścicieli ww. firm, wskazują jednoznacznie, że nie są one rzeczywistymi wystawcami faktur, a usługi te nie były świadczone na rzecz B. i W. w 2005 r. i 2006 r. Ponadto, potwierdzeniem tego są zeznania Z. G., w których przyznał się on do podrabiania faktur VAT rzekomo wystawionych przez ww. podmioty i wprowadzania ich do obiegu handlowego.

Ponadto w zakresie wykazanych przez skarżącego zakupów usług od firmy K., B. i W. wskazano na niewspółmierność kosztów do obrotów w zakresie handlu napojami oraz do wykazanego dochodu na tych transakcjach. Relacja ta wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia tych zakupów. Firma S. w przeciągu dwóch lat (2005-2006r.) wykazała sprzedaż w wysokości ok. 2,3 mln zł wykazując dochód na tych transakcjach w wysokości ok. 30.000 zł (jako różnica między wartością faktur sprzedaży a wartością faktur zakupu tego asortymentu). Natomiast firma posiada faktury kosztowe związane z tymi transakcjami za lata 2005-2006 w kwocie ponad 900.000 zł, w tym 731.979,17 zł w 2006 r., co wskazywałoby na poniesienie znacznej straty przy dokonywaniu tych transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. prawidłowo organ I instancji uznał, że wystawione przez podatnika faktury na sprzedaż towarów handlowych dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a wynikający z nich podatek jest podatkiem należnym do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże organ I instancji nieprawidłowo ujął podatek wynikający z tych faktur w rozliczeniu podatku za miesiąc grudzień 2006r. tj. o podatek w nich wykazany powiększył kwotę podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, podczas gdy podatek ten powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

D. K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zakresie dotyczącym miesiąca grudnia 2006 r. i wniósł o uchylenie decyzji w tej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty przedstawione już w odwołaniu, tj. zarzucono naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie autentyczności obrotu wodą mineralną i napojami bezalkoholowymi, opakowaniami, innymi produktami spożywczymi oraz towarzyszącymi tym transakcjom usługami marketingowymi, magazynowania, logistycznymi i transportowymi, uznając cały obrót tymi towarami i usługami za nierzeczywisty i dokonywany pozornie, czym organ II instancji odmówił podatnikowi bezpodstawnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych towarów i usług,

2. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) dokonanie ustaleń w zakresie obiegu artykułów spożywczych, w szczególności wody mineralnej, w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami takimi jak: B., K., S., W., które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie z D. K.,

b) niedanie wiary dowodowi mającemu podważyć rzekomo pozorny charakter transakcji dokonywanych przez kontrahentów D. K., w postaci kontroli podatkowej przeprowadzonej w K., dotyczącej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – grudzień 2006 r., zakończonej protokołem kontroli podpisanym w dniu 21 listopada 2008 r. nie wykazującym nieprawidłowości,

c) wskazywanie na rzekomą pozorność transakcji dokonywanych na rzecz A. s.r.o., jednocześnie przy stwarzaniu pozorów wnikliwego zbadania sprawy, przesłuchanie przez organ I instancji w charakterze świadka pana I. N., która to osoba była w latach 2005-2006 wspólnikiem spółki A., nie zaś członkiem zarządu, prokurentem, czy pełnomocnikiem,

d) stwarzanie pozorów wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz potraktowania wskazywanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zaleceń jako czystej formalności, czego dowodzi nie dokonanie żadnych nowych ustaleń przez organ I instancji,

e) poprzez oparcie się na zeznaniach złożonych przez świadków: M. W. i S. W., które jak wynika z protokołu przesłuchania M. W. wskazują wyraźnie, iż pierwsze zeznania złożył on nie spodziewając się, iż będzie przesłuchiwany świadek ten zeznał również, iż czuł się zastraszony,

f) naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach,

g) niesłuszne odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka M. G., wskazując na uzyskane informacje o pobycie świadka za granicą, która to okoliczność nie uzasadnia odstąpienia od przeprowadzenia dowodu oraz niesłuszne uznanie za dowód w sprawie notatki z rozmowy telefonicznej z M. G., zamiast jego pisemnych wyjaśnień, których treść jest korzystna dla podatnika,

h) zaprzeczenie faktom posiadania towarów przez podatnika potwierdzonym w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w postaci przedłożonych faktury zakupu wód mineralnych oraz innych napojów bezalkoholowych,

i) akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić,

3. art. 123, 180, 190 oraz 192 Ordynacji podatkowej, poprzez kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, w których podatnik nie uczestniczył,

4. art. 120, 121, 122 oraz 130 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego przez inspektora, w stosunku do którego zaistniała obligatoryjna przesłanka wyłączenia od udziału w postępowaniu,

5. art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) wielokrotną nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym,

b) sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która to przerodziła się w ocenę dowolną,

c) niezgodne z faktami twierdzenia organów o niemożliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obywateli Słowacji zamieszkałych poza granicami RP,

d) odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2011 r. na okoliczność wykazania konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie w stosunku do dowodów zebranych i ustaleń poczynionych przez Inspektora J. C., który został wyłączony z prowadzenia postępowania wobec Z. G., które to dowody w większości zostały włączone jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie,

6. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bezpośrednich zeznań świadka Z. G. z uwagi na fakt, iż nie stawiał się on na wezwanie organu I instancji,

7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia wiarygodności wielu dowodów, na które powoływał się podatnik, wybierając tylko te potwierdzające stanowisko organów,

8. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu,

9. art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stronie prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu, strona nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, czym pozbawiono ją możliwości zadawania pytań świadkom.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi.

Sąd I instancji uznał, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji są przekonywujące co do tego, że napoje wraz z towarzyszącymi im usługami miały być przedmiotem obrotu w kilku firmach, które w świetle treści faktur dokonywały nimi obrotu między sobą w różnych konfiguracjach. Chodziło tu o firmy S. Sp. z o.o. w O., O. Sp. z o.o. w O., W. Z. G. w K., B. U. G. w K., S. J. G. w B., S. D. G. w B. oraz K. w Z. W firmach tych przeprowadzono postępowania kontrolne za lata 2005 i 2006, a zebrany podczas tych postępowań materiał dowodowy włączony został do postępowania prowadzonego w sprawie podatnika. Ustalono przy tym, że pomiędzy tymi firmami występują ścisłe powiązania rodzinne oraz kapitałowe.

W ocenie WSA organy dokonały uzasadnionej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając przekonywujące dowody wskazujące na fikcyjność tych transakcji. Dla udowodnienia nierzeczywistego charakteru transakcji związanych z handlem wodą oraz dla obiektywnej oceny działań podatnika w zakresie tych transakcji niezbędna była w szczególności analiza źródeł pochodzenia towarów, analiza środków transportu oraz kierowców wykorzystywanych przez podatnika w związku z handlem napojami, czy też analiza dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej metodologii badania sprawy był efekt w postaci nakreślenia rozbudowanego systemu, w ramach którego transakcje zakupu wody dokumentowane są wyłącznie fakturami wystawionymi przez S., S., O. Sp. z o.o., zakup zaś usług związanych z wykazywanym handlem wodą dokumentowany był wyłącznie fakturami wystawionymi przez K. oraz W.

W kwestionowanych rozstrzygnięciach organy podatkowe szczegółowo wyjaśniały przyczyny braku możliwości poczynienia szerszych ustaleń odnośnie rzekomych dostaw realizowanych na rzecz słowackiej Spółki A. s.r.o. Słowacki Urząd Podatkowy stwierdził bowiem wyraźnie, iż wobec niemożności nawiązania kontaktu z przedstawicielami spółki, niemożliwe było też ustalenie okoliczności współpracy między podatnikiem a spółką. Przesłuchany przez organ kontroli skarbowej nowy reprezentant tej Spółki nie posiadał zaś żadnej wiedzy związanej ani z bieżącym, ani tym bardziej wcześniejszym funkcjonowaniem spółki A. s.r.o. Sąd podziela przy tym ocenę organów podatkowych, że w tych okolicznościach wiarygodne ustalenia faktyczne miały swe oparcie już nawet tylko w stwierdzonym braku transportu towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącego dla tej Spółki, jak również braku źródeł zakupu towarów, które mogłyby być przedmiotem takich dostaw. Istotne dla sprawy mogły być w tym względzie zeznania samego podatnika, który był przez pewien czas wspólnikiem owej spółki, lecz jak już stwierdzono podatnik dobrowolnie zrezygnował z możliwości wypowiedzi.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można, w opinii WSA w Krakowie, zarzucić organom nieprawidłowości przy okazji oceny zeznań świadków dotyczących rzekomego transportu napojów. W istocie rzeczy wszyscy oni zgodnie potwierdzali fikcyjność ujawnionych w toku postępowania dokumentów mających na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywanego obrotu. W szczególności świadkowie M. W. i S. W., zmieniając swoje poprzednie zeznania w tym zakresie i wyjaśniając, że nie wykonywali żadnej pracy dla Z. G. (tj. osoby, która zajmować się miała transportem napojów dla skarżącego) wyraźnie zastrzegali przy tym, że świadomie i dobrowolnie postanowili "powiedzieć prawdę", bo "bali się dalszych konsekwencji składania fałszywych zeznań". Treść tych zeznań w pełni koresponduje z ustaleniami dotyczącymi zawierania fikcyjnych umów z rzekomymi kierowcami, przekazywania im notatek opisujących pracę jaką miały potwierdzić fikcyjne umowy oraz udzielanie im informacji o trasach, na których realizowany miał być fikcyjny transport. Z. P. (jedyny kierowca jedynego samochodu ciężarowego, z którego korzystał Z. G.) zeznał natomiast, że zawoził dwukrotnie wodę mineralną do magazynu w S. Dwukrotna dostawa wody mineralnej do magazynu w S. w okresie 2005 - 2006 przez jedynego kierowcę Z. G. w porównaniu z ilością i wartością wystawionych faktur liczoną w kwotach rzędu milionów złotych nie może pozostawiać wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń skarżącego. Należy przy tym zastrzec, że organy odniosły się do każdego środka transportu wskazanego przez Z. G. dla stwierdzenia w jakim stopniu mógł on być rzeczywiście wykorzystywany. Poczyniono także szczegółowe ustalenia w stosunku do każdej z osób wskazanych przez Z. G. jako wykonującą przewozy napojów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł również przesłanek, z powodu których niewiarygodne miałyby być ustalenia w zakresie składowania napojów w magazynach w S., które miały za podstawę nie tylko zeznania świadków w osobach pracowników S. sp. z o.o., lecz również protokół z oględzin obiektu sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. czy też dokumentację fotograficzną. W związku z faktem, że pisemne wyjaśnienia M. G. były sprzeczne z wcześniej uzyskanymi drogą telefoniczną informacjami, słusznie nie przyznano waloru wiarygodności żadnej z wypowiedzi tego świadka. Wobec jego długotrwałego pobytu za granicą i braku planów co do przyjazdu do Polski organ odstąpić musiał od jego przesłuchania w charakterze świadka w ramach tego postępowania. Wspomniane zeznania pracowników Spółki S. nie pozostawiają natomiast wątpliwości, iż transakcje handlu wodą przez D. K. miały charakter fikcyjny. Organy wyjaśniały przy tym precyzyjnie i przekonywująco, dlaczego uznały zeznania części tych świadków dotyczące ilości składowanej w magazynach wody za niewiarygodne. W oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego uprawnione było przyjęcie, że magazyn w S. był incydentalnie wykorzystywany do składowania napojów pozostałych z okresu rzeczywistej działalności handlowej Z. G., co potwierdzają zeznania przesłuchanych na tę okoliczność świadków.

Reasumując, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a zatem wyartykułowany w uzasadnieniach skargach zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych też względów nie został uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 108 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przez błędne przyjęcie za niezasadne zarzutów naruszenia art, 120, 121, 122, 123, 180, 187 § l, art 190, 191 oraz 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, gdyż skutkowały one w realiach rozpoznawanej sprawy naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., oraz naruszenie art. 535 Kodeksu cywilnego5 poprzez uznanie, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami nie doszło do zawarcia skutecznej umowy sprzedaży;

– na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów art. 120, 121, 122, 123, 180, 187 § l, 190 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz uznanie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny.

Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono zarzuty na poparcie wskazanych zarzutów kasacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09.

Powyższe uwagi z ostatniego punktu niniejszego uzasadnienia są o tyle istotne, że w analizowanym środku zaskarżenia podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W konsekwencji ocenę zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zacząć od rozważenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc powyższe zastrzeżenia do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że sformułowane w niej zarzuty zostały uzasadnione w sposób błędny. Należy w szczególności wskazać, że błąd ów polega na tym, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden z przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który pozwalałby na zanegowanie stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji lub błędy w rozstrzyganiu sprawy dokonane przez sąd. Nie jest w tej kwestii wystarczające powołanie się na przepisy Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt lit c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. Przytoczone przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają charakter kompetencyjny i stanowią podstawę do wydania wyroku pozytywnego bądź negatywnego w odniesieniu do skargi. Naruszenie Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny musiałoby zostać powiązane ze skutecznym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 lub art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej.

Nawet gdyby uznać, że wskazanie powołanych przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było wystarczające to stwierdzić należy, iż podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak w treści skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoncentrował się w tym względzie na kilku aspektach: braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, niepowtórzeniu dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, wykorzystaniu dowodów z innych postępowań oraz na przekroczeniu swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie z powołanych w omawianych zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). Z kolei z art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W kontekście zaprezentowanego tła normatywnego zgodzić się należy przede wszystkim z ogólną konkluzją zaprezentowaną przez sąd I instancji, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W przedmiotowej sprawie zeznania świadków złożone w innych postępowaniach zostały włączone do niniejszego postępowania z zachowaniem odpowiednich wymogów procesowych. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej, że włączenie do materiału dowodowego protokołów z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym było niedopuszczalne, a tym samym nie został naruszony art. 180 § 1 i art. 181 O. p.

Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 O. p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zapisu tego nie można traktować instrumentalnie, przeciągając w nieskończoność postępowanie podatkowe. Do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie i w sposób szczegółowy odniósł się do tej kwestii, wskazując, że większość wniosków dowodowych uwzględniono i włączono do materiału dowodowego. Natomiast w zakresie konieczności ponownego przesłuchania świadków odniósł się szczegółowo na stronie 28 – 30 uzasadnienia, podnosząc zwłaszcza, że "skarżący nie podał żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanych świadków. Tymczasem za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności istniejących w sprawie bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi". Wypowiedział się również w zakresie niemożności przesłuchania skarżącego, wskazując na treść art. 199 O.p. Podobnie odniósł się co do obiektywnych przeszkód uniemożliwiających przesłuchanie Z. G. Wskazał jednak, że brak ten został uzupełniony innymi dowodami, które były wystarczające dla poczynienia wiarygodnych ustaleń w sprawie.

Reasumując, podzielić więc należy poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji ustalenia co do tego, że "organy bezsprzecznie udowodniły fakt pozorności zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach, zaś skarżący oprócz gołosłownych twierdzeń o rzeczywistym przebiegu spornych transakcji nie wskazuje na żadne niepodważalne fakty i dowody, które uzasadniałyby jego tezę. W szczególności, ze względów opisanych wyżej, takim dowodem nie może być podnoszona w skardze okoliczność posiadania faktur zakupowych wód mineralnych i innych napojów bezalkoholowych oraz fakt fizycznego składowania towaru w magazynie w S. przy ul. W. [...]". Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i uwzględniała całokształt materiału dowodowego sprawy. Zarzut naruszenia art. 191 O. p. okazał się zatem chybiony. W ramach tego zarzutu kasator gołosłownie polemizuje z przeprowadzoną oceną zebranego materiału dowodowego, która jego w jego przekonaniu została oparta na niepełnym materiale dowodowym, a ponadto zarzuca organom brak obiektywizmu i deprecjonowanie wartości dowodów, które przemawiają przeciwko jego stanowisku. Tymczasem z przytoczonych powyżej względów stanowisko takie nie znajduje żadnego usprawiedliwienia ani w prawidłowo zebranym materiale dowodowym, ani w poprawnie dokonanej jego ocenie.

Z kolei Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że organy podatkowe subsumowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a zatem wyartykułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie.

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi również wątpliwości okoliczność, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2006 roku wystawił faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji (tzw. puste faktury) dotyczące sprzedaży napojów i artykułów spożywczych dla określonych firm i wprowadził je do obrotu gospodarczego, a w konsekwencji zaistniały uzasadnione zarówno prawnie, jak i faktycznie podstawy do zobowiązania jej - na mocy art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. – do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, które zostały wprowadzone do obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).

Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).