Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 526/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2020r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika za niepobrany i niewypłacony podatek dochodowy od osób fizycznych i określenie wysokości należności z tego tytułu - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. U. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2019r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony w obowiązujących terminach podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, październik, listopad, grudzień 2013r. i określającej wysokość należności z tego tytułu w łącznej kwocie 3.586,00 zł-działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy, organ I instancji wszczął wobec M. U. U., postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niezapłacony w obowiązujących terminach podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów zatrudnionych pracowników w okresie od stycznia do grudnia 2013r. Podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego stanowiły dowody zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika, zakończonej protokołem kontroli podatkowej doręczonym w dniu 16 lipca 2015r.

Skarżący, w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, zatrudniając pracowników na umowę o pracę na pełny etat oraz na umowę zlecenia. Przedmiotem umów o pracę były usługi budowlane, usługi sprzątania, usługi architektoniczne. W 2013r. podatnik zatrudniał: A. A., M. C., D. R., P. J., J. K., M. R., W. R., M. W., R. Ł., S. S., M. Ś.-R., B. K., I. U., D. K.. Na podstawie umowy zlecenia: A. M. i P. U..

Z dokumentacji pracowniczej i pisemnych wyjaśnień pracowników wynikało, że miejscem pracy A.. M., P.. U. i I.. U. był wyłącznie teren kraju natomiast pozostali pracownicy wykonywali pracę w Belgii. W ramach wypłacanego wynagrodzenia znalazły się także diety, których płatnik nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjmując te diety jako diety z tytułu podróży służbowych w rozumieniu art. 77?§1 Kodeksu pracy (dalej-K.p.)

Organ uznał, że pracownicy zatrudnieniu u podatnika nie odbywali podróży służbowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej-u.p.d.o.f.) ale zostali oddelegowani do pracy poza granicami kraju. W przypadku oddelegowania pracowników, pracodawca nie ma obowiązku wypłacania diet z tytułu podróży służbowych a wszelkie wypłacone przez niego świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pracodawca jako płatnik ma w takim przypadku obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Analizując okresy pobytu pracowników w Belgii, stwierdzono, że w przypadku: W. R., D. R., D. K., M. R., M. W., J. K., R. Ł., M. Ś.-R., którzy byli oddelegowani do pracy za granicą, ich okres pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym lub kończącym się w danym roku podatkowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 2004r. Nr 211, poz. 2139 dalej-Konwencja) przekroczył 183 dni. Obowiązek poboru w Polsce, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ustał w trakcie 2013r. a żaden z pracowników świadczących pracę na terenie Belgii nie składał płatnikowi (skarżącemu) wniosku o dokonywanie poboru zaliczek na podatek o którym mowa w art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. Wobec tego skarżący nie miał obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od w/w grupy pracowników.

Jeśli chodzi o pracowników: P. J., B. K., A. A., M. C. to ich okres pobytu w Belgii w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym lub kończącym się w danym roku podatkowym o którym mowa w art. 15 ust. 1 lit. a Konwencji nie przekroczył 183 dni zatem zaliczka powinna być odprowadzana do właściwego organu podatkowego w Polsce od całości wypłaconych świadczeń (wynagrodzenie+dieta). Skarżący (jako płatnik) bezpodstawnie zaniechał poboru i wpłacania zaliczek od części wypłaconych wynagrodzeń niewłaściwie określonych na liście płac jako niepodlegająca obciążeniom składkowo-podatkowym ,,dieta". W stosunku do tych osób czas pobytu nie przekroczył 183 dni i nie odbywali podróży służbowej tylko byli oddelegowani.

Organ I instancji, decyzją z dnia [...] października 2019r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za pozostałe miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 25 października 2019r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony w obowiązujących terminach podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, październik, listopad, grudzień 2013r. i określającej wysokość należności z tego tytułu w łącznej kwocie 3.586,00 zł, skarżący zarzucił naruszenie:

-art. 30, art. 72§1 pkt 2, art. 73, art. 74a, art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Wskazując na te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 226 O.p. czyli w ramach autokontroli a w przeciwnym razie przekazanie sprawy do II instancji, określenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2013r. w łącznej kwocie nie niższej niż 11.714,00 zł i zwrot tej kwoty, które to żądanie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, określenie, iż odsetki od ewentualnej należności nie należą się ze względu na rażąco długi okres postępowania.

W odwołaniu podniesiono, że organ zaniechał stwierdzenia nadpłaty podatku pomimo tego, że kwoty wynikające z decyzji są niższe od kwot wpłaconych przez płatnika co naruszyło przepisy O.p.

Organ odwoławczy w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzono w sposób wnikliwy i wyczerpujący a ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości posiadanej dokumentacji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ II instancji wskazał, że charakter i okoliczności wykonywania pracy przez czterech pracowników, wskazywały, że nie można było mówić o wysłaniu pracownika w podróż służbową lecz o ich oddelegowaniu. Podróż służbowa wiąże się z wyjazdem poza miejscowość, w której znajduje się stałe miejsce wykonywania pracy zatrudnionego. Taką podróżą jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowości w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejsce pracy (art. 77§1 K.p.). W takim przypadku pracownik ma prawo do diet i zwrotu kosztów z tytułu podróży służbowej. Są one zwolnione z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.

Pracownicy skarżącego, tj. firmy M. U. U. zostali oddelegowani do stałego miejsca pracy, które znajdowało się w Belgii. W przypadku oddelegowania wszystkie kwoty wypłacone pracownikom tj. wynagrodzenie zasadnicze i inne dodatkowe wypłaty podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy oddelegowaniu poza granicę zwolnione z podatku dochodowego są dochody pracownika w wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty 30% diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju wg art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. i takie jedynie mógł zastosować.

Jak wynikało z zeznań pracowników skarżącego, nie wykonywali oni pracy w miejscu określonym w umowie tj. w Kobylance lecz wykonywali ją na budowach w Belgii i praca ta nie miała charakteru incydentalnego, nietypowego i krótkotrwałego zadania służbowego jak to miejsce w przypadku podróży służbowych. Każdy z pracowników wykonywał czynności zgodnie ze stanowiskami określonymi w umowie o pracę (tynkarza, murarza, malarza).

Diety wypłacone przez skarżącego nie były należnościami związanymi z podróżami służbowymi pracowników, które korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych ale stanowiły opodatkowane razem z pozostałymi świadczeniami wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Na podstawie art. 30§1 i §3 O.p. skarżący odpowiada jako płatnik za podatek niepobrany ( w konsekwencji również niewpłacony) całym swoim majątkiem. W sprawie ustalono, że skarżący nie obliczał, nie pobierał i nie wpłacał podatku od części wypłaconych wynagrodzeń w styczniu, lutym, październiku, listopadzie i grudniu 2013r.

Jeśli chodzi o kwestię uniemożliwienia płatnikowi skorygowania deklaracji celem odzyskania nadpłaconego w PIT-4R podatku poprzez wszczęcie wobec skarżącego postępowania podatkowego, to organ wskazał, że deklaracja PIT-4R służy do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego a nie jego kreowania. W deklaracji płatnik winien wykazać kwoty pobranej zaliczki, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika tzn. kwoty faktyczne pobrane w tym roku podatkowym. Ogólną zasadą jest, że nadpłata podatku w przypadku płatnika dotyczy wyłącznie tych sytuacji, w których dochodzi do uszczerbku w jego majątku na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane. Jeżeli wadliwość postępowania płatnika prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018r. sygn. akt: II FSK 1864/16). Od 1 stycznia 2016r. art. 75§2 O.p. jednoznacznie wskazuje, że płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jedynie wówczas gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Ewentualna nadpłata z tytułu pobrania przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej zaliczki przysługuje podatnikowi.

W sprawie nie było przesłanek wyłączających odpowiedzialność płatnika na podstawie art. 30§5 O.p. Płatnik w toku kontroli jak i postępowania podatkowego nie podał okoliczności wskazujących, że niepobranie i niewpłacenie zaliczek wynikało z winy podatnika a żadne inne przepisy nie zwalniały płatnika z obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do czterech osób, których pobyt w Belgii nie przekroczył 180 dni.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wedle informacji organu I instancji rozpatrywano w odrębnym postępowaniu.

Co do poboru odsetek (art. 54§1 pkt 7 O.p.) to odsetki nie zostały pobrane z mocy prawa, nie zaś z woli organu.

II.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł M. U. zarzucając naruszenie:

-art. 70§1 w zw z art. 71 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

-art.70§6 pkt 1 oraz art. 70§7 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia a przez to nadużycie prawa przez organ,

-niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 30§4 O.p. w zw z niewłaściwą wykładnią art. 30§1 O.p..

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji poprzedzającej decyzji organu I instytucji i umorzenie postępowania podatkowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że dnia 26 grudnia 2018r. a więc 5 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania płatnika, organ doręczył pełnomocnikowi postanowienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 10 grudnia 2018r. w zw z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Formalnie można przyjąć, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednakże w ocenie autora skargi, postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 15 października 2015r. jednak przez kolejne 3 lata organ nie podejmował żadnych działań mających na celu wszczęcie postępowania karnego. Uczynił to dopiero w dniu 10 grudnia 2018r. Organ podatkowy ,,wykorzystał bowiem" cynicznie narzędzia postępowania karnego skarbowego jedynie i wyłącznie w tym celu, aby móc zawiesić bieg terminu przedawnienia.

Na problem kontroli (zasadności) wszczęcia postępowania karno-skarbowego zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2019r. sygn. akt: I SA/Wr 365/19.

Autor skargi podniósł, że kwota określona w decyzji (3.586,00 zł), kwota niepobranego podatku była ponad dwukrotnie niższa niż kwota od jakiej ewentualny czy zabroniony mógł stanowić przestępstwo. By można było zarzucić płatnikowi popełnienie przestępstwa karnoskarbowego kwota uszczuplonego podatku musiałby wynosić przynajmniej 8.001, 00 zł. Jeśli założyć, iż podejrzany jakiś czyn zabroniony popełnił to czyn ten nie wypełnił znamiona przestępstwa skarbowego z art. 78§1 czy art. 78§2 K.k.s., a stanowić może ewentualnie wykroczenie skarbowe opisane w art. 78§3 K.k.s. Karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok. Czyn dotyczył 2013r. a zarzuty zostały mu przedstawione w 2019r. Pismem z dnia 16 stycznia 2020r. obrońca płatnika i pełnomocnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie postępowania karnego z uwagi na bezwzględną przesłankę procesową. Postanowienie nie zostało wydane.

Autor skargi zaznaczył również, iż organ w swoich wyliczeniach pominął kwestię odliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. §3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz.2167), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd badał zasadność najdalej idącego zarzutu skargi- przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stoi na stanowisku, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym będzie szerzej mowa poniżej. Zaznaczenia już w tym miejscu wymaga, że Sąd podziela, wyrażony w tej materii pogląd sędziego NSA Sylwestra Marciniaka wyrażony w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt: I FSK 42/20, oddalającego skargę od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt: I SA/Wr 365/19 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl dalej-CBOSA) zgodnie z którym sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70§6 pkt 1 O.p. z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych.

Rozpoczynając rozważania w tej mierze należy podnieść, że w myśl art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów.

Z kolei art. 113§1 K.k.s. stanowi, ze w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zaś w myśl art. 115§1 K.k.s. w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe. Wreszcie przepis art. 151c w §1 K.k.s. wskazuje że śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzoruje prokurator. Prokurator sprawuje także nadzór nad dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonym przez organ wskazany w §1, gdy zachodzą okoliczności określone w art. 79§1 K.p.k. oraz w wypadku, o którym mowa w art. 122§2 zdanie drugie, a także gdy obejmie on je swym nadzorem z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy. W sprawach o wykroczenia skarbowe sprawuje on taki nadzór jedynie w razie objęcia go nim w wypadku określonym w art. 122§2 zdanie trzecie (§2). W pozostałych wypadkach nadzór nad dochodzeniem prowadzonym przez organ wskazany w §1 sprawuje organ nadrzędny nad tym organem (§3).

W świetle treści powyższych przepisów, kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnoskarbowego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw.

Treść art. 184 i art. 177 Konstytucji RP (domniemanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne) musi prowadzić do wniosku, że przedmiotem właściwości rzeczowej sądów administracyjnych mogą być wyłącznie sprawy z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, czyli sprawy sądowoadministracyjne w znaczeniu materialnym. W myśl art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek więc sąd nie jest związany granicami skargi, to wiążą go granice danej sprawy-sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnoprawnym.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997r., sygn. akt: OPS 12/96 (ONSA 1997, nr 3, poz. 104) stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Skargą w przedmiotowej sprawie objęta jest decyzja orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony w obowiązujących terminach podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń, luty, październik, listopad, grudzień 2013r. i określającej wysokość należności z tego tytułu.

Sąd dokonując jej kontroli badał również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oceniał skutki prawnopodatkowe zaistniałych w sprawie zdarzeń mających znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zawiadomienie podatnika i związanie z niewykonaniem zobowiązania. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Kontrola ich wpływu na istnienie zobowiązania jest jednak zawężona do analizy okoliczności ściśle określonych konkretnym przepisem prawa podatkowego, nawiązującym w swej treści do instytucji i rozwiązań uregulowanych szczegółowo w innych gałęziach prawa. Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza natomiast rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny bada w swych granicach jedynie skutki prawnopodatkowe zaistnienia konkretnych zdarzeń (czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym) dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontrola ta nie rozciąga się natomiast na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych.

Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019r., sygn. akt: II FSK 3283/17-CBOSA).

Nadto, jak słusznie zauważono w przywołanym powyżej zdaniu odrębnym "problemem jest przedmiot i zakres kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wydaje się, że kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem.

Tymczasem może być tak, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa. Oczywiście na poszczególnych etapach tej procedury mogą być zupełnie inne wymagania co do - ogólnie rzecz ujmując - "pewności" popełnienia czynu zabronionego.

Sądowa kontrola zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także zapewnienie podatnikowi informacji o postępowaniu może być w specyficznych wypadkach utrudnione także wskutek tego, że potencjalny sprawca przestępstwa i podatnik nie muszą być tą samą osobą".

Podzielić zatem trzeba pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt: I FPS 1/18, zgodnie z którym art. 70§6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności w takim postępowaniu.

Zauważyć nadto należy, że w postępowaniu karno-skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami ustaw p.p.s.a i Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej " a nie "podatkowej".

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy podnieść, że na dzień wydania zarówno decyzji organu I jak i II instancji, postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone a wedle art. 70§7 O.p. dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia tegoż postępowania, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej, a zatem decyzje wydano w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Oskarżyciel Skarbowy w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 10 grudnia 2018r. wszczął postępowanie karne skarbowe (k. 909 akt adm. organu I inst.) w sprawie pobierania przez płatnika podatku w kwocie niższej od należnej w okresie od stycznia do grudnia 2013r. podatku dochodowego od przychodów wypłaconych zatrudnionym pracownikom za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78§2 K.k.s w zw z art. 78§1w zw z art. 6§2 K.k.s.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 11 grudnia 2018r. (k. 911 akt adm. organu I inst.) skierowanym za pośrednictwem e-PUAp do pełnomocnika skarżącego (doręczonym w dniu 26 grudnia 2018r.) zawiadomił w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia sprawy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego o czym skarżący został poinformowany.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09-CBOSA).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie istota problemu jurydycznego dotyczył zasadności przeniesienia na M. U., jako płatnika, odpowiedzialności za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem możliwość uznania, że wypłacone przez płatnika świadczenia, które traktowane były przez M. U. jako należności z tytułu podróży służbowej, korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do istoty spornego w sprawie zagadnienia należy przywołać treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., który według skarżącego stanowił podstawę zaniechania poboru zaliczek od części świadczeń wypłaconych pracownikom skarżącego w związku ze świadczeniem pracy na terytorium Belgii. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Brzmienie tego przepisu oznacza więc wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracownika. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest jednak prawidłowe ustalenie zakresu pojęcia podróży służbowej.

Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014r., sygn. akt: II FPS 3/14 (Opublikowano: ONSAiWSA 2015/2/19), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011r. sygn. akt: II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FPS 3/11 CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007r. sygn. akt: I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt: II FSK 1885/07; wyroki NSA z dnia: 19 listopada 2008r., sygn. akt: II FSK 976/08, 2 lutego 2010r., sygn. akt: II FSK 1319/08-CBOSA).

Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

Użyte przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak w tym zakresie - jako pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem - uzasadnione jest odwołanie się do art. 77? K.p., z którego wynika, że podróż służbowa to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podzielając pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2012r. (sygn. akt: II UK 284/11) Sąd stwierdza, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, iż jest odbywana poza obszar miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy pracownika, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania oraz jest ograniczona zakładanym z góry terminem. Wszystkie te cechy muszą wystąpić łącznie (por. wyrok SN z dnia 22 lutego 2008r., sygn. akt: I PK 208/07, OSNP Nr 11-12/2009, poz. 134). Podróżą służbową, zdefiniowaną w art. 77?§1 K.p., ustanawiającym prawo pracownika do dodatkowych świadczeń, jest wyjazd na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się jego siedziba, lub wyjazd poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Wykonywanie podróży służbowej wyróżniane jest więc wśród czynności pracowniczych ze względu na jej miejsce, czas i przedmiot.

Decydującym elementem zakwalifikowania - ze względu na miejsce - wykonywania czynności zleconych przez pracodawcę jako podróż służbowa, jest ich świadczenie poza stałym miejscem pracy. W tym pojęciu zawiera się cecha podróży służbowej jako zjawiska wśród obowiązków pracownika niecodziennego, okazjonalnego, w ramach pracowniczych powinności niezwyczajnego i nietypowego, stanowiącego pewien wyłom w zwykłym świadczeniu pracy (por. wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt: II PK 138/09, MoPr Nr 6/2010, s. 312).

Stałymi miejscami pracy w rozumieniu art. 77?§1 k.p. są poszczególne, konkretne miejsca, do których (w granicach umowy o pracę) pracownik zostaje skierowany w celu stałego świadczenia umówionego rodzaju pracy. Pracownik, którego miejsce pracy określono w taki sposób, jest w podróży służbowej tylko wówczas, gdy otrzymał krótkotrwałe zadanie wykonania pracy poza takim stałym miejscem pracy, a także w czasie dojazdu do tego - nieokreślonego w umowie o pracę - miejsca i powrotu z niego. Jeżeli zgodnie z wolą stron stosunku pracy zobowiązanie pracownicze (istota obowiązków pracowniczych) polega na wykonywaniu ich na geograficznie określonym obszarze, to stałym miejscem pracy w rozumieniu art. 77? § 1 K.p. jest ten obszar (wyrok SN z dnia 16 lipca 2009r. sygn. akt: II UK 114/09).

W judykaturze dokonuje się wyraźnej dystynkcji między pracownikami odbywającymi nietypowe podróże służbowe a pracownikami wykonującymi pracę w ramach delegacji (podróży służbowej) ze względu na sporadyczność i przemijający czas trwania wysłania oraz wykonywanie konkretnie określonego zadania (wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt: II PK 138/09, MoPr Nr 6/2010, s. 312 i z dnia 9 lutego 2010r. sygn. akt: II PK 57/09, OSNP Nr 15-16/2011, poz. 200). Pracownik, który z mocy umowy o pracę wykonuje pracę stale w określonym miejscu (miejscowości) za granicą bez osobnego wyznaczenia mu zadania i terminu jego wykonania w tym miejscu, nie odbywa "wielokrotnych podróży służbowych za granicę" (wyrok SN z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. akt: I PKN 765/00, OSNP Nr 1/2003, poz. 17).

Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy, które nie powinny należeć do zwykłych, umówionych czynności pracowniczych (uchwała (7) SN z dnia 19 listopada 2008r. sygn. akt: II PZP 11/08, OSNP Nr 13-14/2009, poz. 166, wyrok SN z dnia 4 marca 2009r. sygn. akt: II PK 210/08, OSNP Nr 19-20/2010, poz. 233). Nie jest podróżą służbową udanie się pracownika niemobilnego poza siedzibę pracodawcy w celu wykonywania zwykłych czynności pracowniczych (por. wyrok SN z dnia 4 lipca 1978r. sygn. akt: I PR 45/78, OSNCP Nr 1/1979, poz. 16 z glosą A. Kijowskiego, Nowe Prawo Nr 11/1979, s. 162; wyrok SN z dnia 16 września 2009r. sygn. akt: I UK 105/09, OSNP Nr 9-10/2011, poz. 131; uchwała SN z dnia 18 marca 1998r. sygn. akt: III ZP 20/97, OSNAPiUS Nr 21/1998, poz. 619; uchwała SN z dnia 15 sierpnia 1980r. sygn. akt: I PZP 23/80, OSNCP Nr 2-3/1981, poz. 26, wyrok SN z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt: II PK 165/06, OSNP Nr 7-8/2008, poz. 97).

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że zatrudniani przez skarżącego pracownicy (cztery osoby) wykonywali pracę wyłącznie poza granicami Polski, a konkretnie na terytorium Belgii. Do miejsca świadczenia pracy wyjeżdżali celem realizacji prac budowlanych dla kontrahentów pracodawcy. Z zeznań pracowników wynika ponadto, że w momencie zawierania umowy o pracę byli świadomi, iż swoją pracę będą wykonywać zagranicą i faktycznie taka okoliczność miała miejsce (przykładowo zeznania świadka M. W. z dnia 1 lipca 2016r.).

W miejscach budów na terytorium Belgii nie świadczyli pracy incydentalnie, lecz wykonywali swoje zwykłe czynności pracownicze, do których wykonywania zobowiązali się wobec pracodawcy. Pracownicy zatrudnieni przez skarżącego nie odbywali podroży służbowych z terytorium kraju na terytorium Belgii, skoro świadczyli pracę w miejscu uzgodnionym z pracodawcą przy zawieraniu umowy o pracę jako miejsce stałego wykonywania obowiązków pracowniczych polegających na wykonywaniu różnego rodzaju prac budowlanych. Praca osób zatrudnionych przez skarżącego mogła być uznana za świadczoną w podróży służbowej, jeżeliby wskazane w poleceniu wyjazdu miejsce świadczenia pracy, choćby przez wskazanie obszaru, nie zostało określone w umowie o pracę oraz gdyby praca taka miała być wykonywana w związku z przejściowymi potrzebami pracodawcy (por. wyrok SN z dnia 16 grudnia 2008r. sygn. akt: I PK 96/08, OSNP Nr 11-12/2010, poz. 138).

W związku z powyższym, wypłacone pracownikom budowlanym świadczenia nie mogły być traktowane jako należności z tytułu odbywania podróży służbowych, korzystając ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., od których nie pobiera i nie odprowadza się zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując Sąd stoi na stanowisku, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie pozwalały przyjąć, iż świadczenia wypłacane przez skarżącego pracownikom, można było klasyfikować jako należności z tytułu odbywanych przez nich podróży służbowych. Nie korzystały one zatem ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.o.f., a wypłacone przez skarżącego sporne należności stanowiły przychód ze stosunku pracy w myśl art. 11 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego pracodawca zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. był obowiązany jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, o podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach (dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania. Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999r., sygn. akt: SA/Sz 1780/98).

Przypomnieć należy i ten aspekt sprawy, iż w związku z faktem delegowania przez skarżącego pracowników do pracy na terytorium Belgii w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy umowy polsko-belgijskiej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001r. (Dz. U. z 2004r. Nr 211, poz. 2139), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast, w świetle art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy/konwencji, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Belgii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Belgii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy/konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji/Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy/konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Belgii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Pracownicy skarżącego (czterech pracowników) byli delegowani do pracy w Belgii są na okres krótszy niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. Skarżący zatrudniał ich na umowę o pracę. Pracownicy mieli rezydencję podatkową w Polsce.

Oznacza to zatem, że organ prawidłowo zastosował w sprawie art. 15 ust. 2 lit. a konwencji i dochody wymienionej grupy pracowników powinny być opodatkowane w Polsce. Na skarżącym jako pracodawcy ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego.

Zaakcentowania wymaga i to, że na listach płac za poszczególne miesiące 2013r. w tytule wypłaty wpisano ,,wynagrodzenie za pracę w Belgii".

Co do pominięcia w wyliczeniach organu ,,kosztów uzyskania przychodów" to z akt sprawy wynikało, iż płatnik zastosował w momencie poboru zaliczek od wypłaty wynagrodzenia zasadniczego art. 22 ust. 2 w zw z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy dla czterech pracowników, od nieopodatkowanej wcześniej tzw. diety, organ nie stosował po raz wtóry kosztów uzyskania przychodów od ponownie (poprawnie) wyliczonej części wynagrodzenia zasadniczego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.