Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 990/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 263/18 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 września 2018 r., III SA/Wa 263/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2017 r. i poprzedzające je postanowienie z 5 września 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia zapłaconego sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk oraz sposobu rozliczenia.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w niniejszej sprawie podatkowy organ interpretacyjny – na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "o.p.") - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznając, że zachodzi ku temu podstawa w postaci "innych przyczyn". W ocenie organu, w sprawie zachodzi kumulatywny zbieg przesłanek uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, sprawa dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji działu IIA o.p. (Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych). Po drugie, interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej i ochronnej.

Uchylając postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sąd pierwszej instancji orzekł, że organ interpretacyjny błędnie uznał, iż wniosek skarżącej dotyczy zagadnień, które powinny być rozstrzygnięte w drodze porozumień w sprawie ustalania cen transferowych. W ramach procedury uregulowanej w dziale IIA o.p. skarżąca nie uzyska odpowiedzi na pytania przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie możliwości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W interpretacji organ winien ocenić prawidłowość stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko to zaś odnosi się wprost do kwestii podatkowych, tj. kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zarachowania kosztów uzyskania przychodu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. oraz w związku z art. 14b § 1 i 3 o.p. - poprzez przyjęcie przez sąd, że organ winien ocenić prawidłowość stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odnosząc się wprost do kwestii podatkowych, tj. kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zarachowania kosztów uzyskania przychodu, ponieważ sformułowane przez skarżącą pytania, zdaniem sądu, nie dotyczyły wykładni przepisów dotyczących cen transferowych, a wykładni przepisów o kosztach uzyskania przychodu; tymczasem opisane we wniosku zagadnienie, nie mogło być rozpatrzone przez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ rozpoznając sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego stanu faktycznego oraz wyrażonej przez skarżącą oceny prawnej, udzieliłby w istocie odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji restrukturyzacji podmiotów powiązanych, które podlegają przepisom o cenach transferowych, a nie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; tym samym organ musiałby rozpatrując sprawę, bez możliwości przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, ocenić analizowaną transakcję opisaną w stanie faktycznym, a wydana interpretacja nie spełniałaby wówczas wymaganej prawem funkcji gwarancyjnej i ochronnej i nie realizowałaby podstawowego celu postępowania jakim jest wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej skarżącej.

W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej organu został sformułowany zarzut procesowy, którego celem było podważenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o istnieniu podstaw do uwzględnienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargi strony na zaskarżone postanowienie organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania na indywidualny wniosek spółki interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 165a o.p. w związku z art. 14b § 1 i oraz art. 14h tej ustawy) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom, za prawidłową należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do wydania przez organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14ho.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organ, wbrew art. 165a w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p. odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na brak możliwości wydania indywidualnej interpretacji. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji sprawa nie mogła zostać uznana za wymagającą rozstrzygnięcia na gruncie przepisów podatkowych regulujących porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych (Dział II A o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) jak i w zakresie, w jakim organ wywiódł, że nie można wydać interpretacji, gdyż nie spełniałaby ona funkcji gwarancyjnej i ochronnej.

4.2. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021r., II FSK 3255/18; publik. CBOSA).

W literaturze również podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Wnioskodawca zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

4.3. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania, jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1025/14; publik. CBOSA).

4.4. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz określona w art. 165a § 1 tej ustawy jego niedopuszczalność (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; z 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13; z 9 grudnia 2021r., II FSK 672/19; publik. CBOSA.).

Z kolei analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA: z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; z 27 września 2018r., II FSK 640/18; z 15 listopada 2018r., II FSK 1996/16; z 19 lipca 2019r., II FSK 2484/17;19 lutego 2020r., I FSK 1356/17; publik. CBOSA).

4.5. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji tego rodzaju sytuacja nie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nie znajduje oparcia w art. 165a w związku z art. 14h o.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku przedstawienia przez zainteresowanego stanu faktycznego, którego treść mogła zostać uzupełniona w toku tego postępowania.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy tez też prawidłowości wyboru metody ustalenia cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 20a i następne o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020r.). W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

4.6. W rozpoznawanej sprawie spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła opis stanu faktycznego związanego z jej funkcjonowaniem w ramach grupy podmiotów powiązanych. Wyjaśniła, że w ramach grupy jest spółką produkcyjną, posiadającą zakład produkcyjny w kraju. Wyjaśniła również, że w związku z przeprowadzoną reorganizacją grupy (w oparciu o ustalenia umowne dokonano już transferu określonych aktywów i części płatności ) do spółki trafiły określone segmenty prowadzonej działalności gospodarczej odnoszące się do produkcji, sprzedaży i dystrybucji form wtryskowych i innych procesów funkcjonujących u sprzedawcy. Podkreślono, że aktywa związane ze sprzedawanymi segmentami obejmują wyposażenie zakładu oraz zapasy. Wśród wyposażenia wymienić można m.in. dozowniki, urządzenia mieszające, separatory, jednostki sterujące, instrumenty kontrolne, transportery taśmowe, oczyszczalniki, systemy pakowania, urządzenia do sortowania czy przenośniki. Natomiast wśród zapasów są m.in. surowce, barwniki, kartony, podkładki, tace, uszczelki, akcesoria, wyroby gotowe, a także części zamienne do montowni. W ramach transakcji, sprzedawca przeniósł na spółkę własność lub inne prawa do tych aktywów, co nastąpiło z momentem dostarczenia poszczególnych składników do siedziby Spółki.

Na tym tle spółka sformułowała swoje wątpliwości ujęte w pytaniach dotyczących czy wynagrodzenie, które zapłaciła/zapłaci sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W dalszej kolejności uznanie tego rodzaju wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów wymagało wyjaśnienia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem regulacji art. 15 ust. 6 tej ustawy dotyczącej odpisów z tytułu użytkowania środków trwałych. Spółka przedstawiła również własne stanowisko odnośnie poszczególnych problemów wskazanych w pytaniach. W toku postępowania wyjaśniano konsekwentnie, że pytania dotyczyły wykładni art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d i ust. 6 u.p.d.o.p. Tylko w zakresie argumentacji na poparcie własnego stanowiska pomocniczo spółka powołała wskazane wyżej przepisy oraz wytyczne dotyczące cen transferowych w celu podkreślenia, że wyinterpretowane normy powinny być spójne z innymi normami systemu prawnego. Tym samym spółka nie pytała o wykładnię przepisów dotyczących cen transferowych, a wykładnię przepisów o kosztach uzyskania przychodu oraz nie oczekiwała od organu oceny sposobu obliczenia wynagrodzenia za przejecie aktywów, funkcji i ryzyk pud kątem zgodności z zasadą arm's length. Zaznaczono, że należy tak interpretować przepisy, aby wyinterpretowane normy były spójne z innymi normami systemu prawnego i odrzucać te rezultaty, które prowadzą do konfliktu systemowego. Konflikt miałby miejsce przy takim odczytaniu normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która skutkowałaby odmową zaliczenia analizowanego wynagrodzenia w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skoro prawodawca nakazuje stronom ustalić odpowiednie wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji pozwalające na osiągnięcie zgodności z zasadą ceny rynkowej to stan rzeczy polegający na rynkowości rozliczeń w grupach kapitałowych nie powinien być łączony z sankcją w postaci wyłączenia wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów.

4.7. Na tym tle za prawidłową należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Trafnie oceniono, że organ naruszył art. 165a w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h o.p., odmawiając wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem z 13 czerwca 2017r. (wpływ: 21 czerwca 2017r.), w którym skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia zapłaconego sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk oraz sposobu rozliczenia. Wbrew stanowisku organu w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zachodziły przesłanki uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. Sprawa nie dotyczy oceny opisanej we wniosku sytuacji na gruncie regulacji w zakresie porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych (art. 20a i następne o.p. w brzmieniu do 1 stycznia 2020r.), a wydana interpretacja w zakresie objętym wnioskiem strony pełnić będzie funkcję gwarancyjną i ochronną.

Nie kwestionując przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego organ interpretacyjny przyjął błędne założenie, że sformułowane na tym tle pytania dotyczą w istocie transakcji restrukturyzacji podmiotów powiązanych podlegających przepisom o cenach transferowych. Zgodzono się z tym, że spółka pyta o zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków dotyczących transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami w grupie podmiotów powiązanych, do których stosuje się reguły określone w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia kosztów uzyskania przychodów poprzez ich pozytywną i negatywną definicję, której spełnienie umożliwia uznanie kosztów ekonomicznych za koszty podatkowe. Błędnie jednak wyprowadzono wnioski – co już nie wynikało z pytań spółki – dotyczące oceny sposobu obliczenia wynagrodzenia za przejecie aktywów, funkcji i ryzyk.

4.8. Jak również ocenił to sąd pierwszej instancji i co wynika z treści wniosku spółki z 13 czerwca 2017r. sformułowane przez nią pytania nie dotyczą ustalenia cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że skarżąca zmierzała do potwierdzenia prawidłowości sposobu ustalenia wynagrodzenia za przyjęcie aktywów, funkcji i ryzyk. Jak już wyjaśniono jedynie uzasadniając swoje stanowisko spółka przytoczyła przepisy dotyczące cen transferowych w celu podkreślenia, że wyinterpretowane normy z przepisów art. 15 ust. 1, 4, 4d i 6 u.p.d.o.p. powinny być spójne z innymi normami systemu prawnego i że należy odrzucić te rezultaty interpretacyjne, które prowadzą do konfliktu systemowego. Tym samym spółka nie pytała o wykładnię przepisów dotyczących cen transferowych, a wykładnię przepisów o kosztach uzyskania przychodów, a przepisy o cenach transferowych przytoczyła jedynie uzupełniająco w ramach argumentacji. Wbrew stanowisku organu przedstawione we wniosku ramy prawne związane z opisanym we wniosku stanem faktycznym nie dotyczą wytycznych (polskich i zagranicznych) w zakresie cen transferowych. Przypomnieć należy, że wszystkie zadane pytania odnosiły się do kwestii wprost związanych ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów ponoszonych wydatków związanych z procesem restrukturyzacji. W tym zakresie przedstawiła własne stanowisko, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwalało na uznanie, że wniosek dotyczy zagadnień, które powinny być rozstrzygnięte w drodze porozumień w sprawie ustalania cen transferowych. W tej sytuacji nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej podtrzymującymi konsekwentnie stanowisko organu, że rozwiązania problemów nurtujących skarżącą nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a jedynie przeprowadzenie postępowania w trybie przepisów zawartych w dziale IIA Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, jak trafnie to oceniono w zaskarżonym wyroku, w interpretacji organ powinien ocenić prawidłowość stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko to zaś odnosi się wprost do kwestii podatkowych, tj. kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zarachowania kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem reguł wyrażonych w art. 15 ust. 1, 4, 4d i 6 u.p.d.o.p.

4.9. W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za usprawiedliwiony zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h o.p.). Skoro sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wadliwego zastosowania przez organ przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, to istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.).

4.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687)

Anna Dumas Jan Rudowski Jan Grzęda