Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 23/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 134 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 561/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 561/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 20 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 14 lutego 2011 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1070560 zł. Z ustaleń organów wynikało, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki tytułem usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości, zaewidencjonowanych na podstawie rachunków gotówkowych wystawionych przez podmioty nieistniejące w łącznej kwocie 1785190 zł, oraz zawyżyła przychody i koszty uzyskania przychodów o tzw. "statystyczne" różnice kursowe w kwotach (odpowiednio 251578,18 zł i 262349,62 zł), zaniżyła przychody o opłatę za usunięcie awarii w kwocie 6137,50 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o prowizję bankową w kwocie 156,69 zł. We wszystkich tych przypadkach organy uznały, że wskazane wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organy ustaliły, że spółka w okresie objętym kontrolą główne przychody uzyskiwała z tytułu wykonywania usług remontowych statków. W zakresie kosztów uzyskania przychodów największą pozycję stanowiły usługi obce w kwocie 15425838,52 zł, w tym koszty podwykonawców 14585548,80 zł (prawie 70 % wykazanych w zeznaniu kosztów uzyskania przychodów), które w trakcie postępowania kontrolnego poddano gruntownej analizie. Na podstawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, jak również informacji od innych organów (urzędów skarbowych, urzędu statystycznego, urzędów miast, gmin, jak również policji, ustalono, że spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 1785190 zł na podstawie rachunków dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca. Dane podmiotów wystawiających rachunki nie odpowiadały danym rejestrowym, występowała niezgodność danych z numerem identyfikacji podatkowej, wskazane numery nie zostały wygenerowane lub należały do innych osób, pod podanym adresem dane osoby nigdy nie były zameldowane, dane adresowe (ulica, nr domu) nie istniały, wskazane na rachunkach osoby nie zostały zarejestrowane jako prowadzące działalność gospodarczą, wykazane na rachunkach numery REGON - nie zostały wygenerowane, wskazane na rachunkach osoby (jako wystawiające rachunki i odbierające pieniądze) wcześniej zmarły, przedłożone przez pełnomocnika strony dokumenty w postaci zgłoszeń działalności gospodarczej - nie miały miejsca (organy nie wydawały takich zaświadczeń, a wskazane na nich numery nie istniały), zaświadczenia o nadaniu numeru REGON nie zostały wyemitowane przez urzędy i nie były autentyczne, przesłuchani świadkowie zeznali, że nie wykonywali pracy na rzecz spółki, nie wystawiali okazanych im rachunków oraz nie otrzymali żadnych pieniędzy od spółki. Nadto, jak ustalono rozchód i wypłata środków finansowych z rachunków, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług odbywały się w formie gotówkowej poprzez raport kasowy - bez sporządzania dowodów KW, co uniemożliwiało ustalenie, kto faktycznie pobrał gotówkę. Tylko część wykonawców potwierdziło wykonanie prac. Co do zakwestionowanych 287 transakcji organy stwierdziły, że nie ma wątpliwości, że nie zostały one wykonane przez osoby wskazane na spornych rachunkach. W grupie wydatków, którym odmówiono zaliczenia do kosztów podatkowych, wyróżniono przy tym dwie kategorie transakcji: faktycznie niemające miejsca, co potwierdziły podmioty wystawiające rachunki, oraz firmowane przez "podmioty nieistniejące". W 49 przypadkach świadkowie zaprzeczyli, że wykonywali usługi na rzecz spółki czy że wystawiali sporne rachunki. Nie otrzymali też od spółki żadnych pieniędzy. Wprawdzie R. K., K. K. oraz S. S. nie zostali przesłuchani w charakterze świadków, to jednak, zdaniem organu odwoławczego, złożone przez nich oświadczenia, w których również zaprzeczyli, że wykonywali usług na rzecz spółki, uzasadniały wyłączenie z kosztów podatkowych transakcji przez nich firmowanych. Odrębną kategorię wydatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów stanowiły 194 transakcje na łączną kwotę 1148730 zł, które firmowane były przez 73 podmioty uznane za "nieistniejące" z uwagi na błędne dane osobowe, adresowe oraz rejestrowe. Strona w tym zakresie nieskutecznie wnosiła o przesłuchanie M. J., M. R. czy K. W.. W kolejnych 44 transakcjach na łączną kwotę 324420 zł, firmowanych przez 13 osób, nie uznano tych podmiotów za nieistniejące, jednak zbadane w tym zakresie okoliczności pozwalały stwierdzić, że stanowią one transakcje "fikcyjne", czemu strona nie potrafiła skutecznie zaprzeczyć. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej usług na rzecz spółki nie mogli wykonać np. T. O. i A. S., którzy zmarli przed 2007 r., jak również K. W., który w 2007 r. przebywał za granicą. Pozostali bądź zakończyli prowadzenie działalności gospodarczej przed 2007 r., bądź, jak w przypadku podmiotu oznaczonego jako "S.", prowadzona działalność miała zupełnie inny profil przedmiotowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka nie zachowała należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów.

Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu kontroli skarbowej co do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Okoliczność niewykonania przez poszczególne osoby usług na rzecz spółki została bowiem potwierdzona w trakcie ich przesłuchań w charakterze świadków.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niepodjęcie przez organ czynności zmierzających do zebrania w niniejszej sprawie całokształtu materiału dowodowego;

2) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

4) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się w bezpodstawnym nieuwzględnieniu żądania strony przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu;

5) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy;

6) nieuwzględnienie przez organ możliwości odliczenia wykazanych kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego w przypadku jego niewiedzy co do statusu wystawcy rachunku nabytej przez niego usługi.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd ten przede wszystkim wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji zgodził się z rozstrzygnięciem organów, które podważyły, że usługi, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi dokumentami, były wykonywane przez podmioty w nich wymienione, a także to, że w ogóle miały miejsce. WSA podkreślił, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia fakturę za wykonanie tej usługi, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście WSA wskazał, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niedopuszczalne było nakładanie na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania faktycznych podwykonawców. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia wskazanej normy materialnoprawnej to, czy podatnik w sposób zawiniony czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był wykonawcą usługi w nich wymienionych).

Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym informacji z urzędów: skarbowego, ewidencyjnego, statystycznego, przesłuchań świadków, materiałów z kontroli w spółce. Zdaniem WSA organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał, dlaczego odmówił wiarygodności zakwestionowanym rachunkom gotówkowym argumentując, że dane podmiotów nie odpowiadały danym rejestrowym, występowała niezgodność danych z numerem identyfikacji podatkowej, wskazane numery nie zostały wygenerowane lub należały do innych osób (podmiotów), pod podanym adresem dane osoby nigdy nie były zameldowane, dane adresowe nie istniały, wskazane na rachunkach osoby nie zostały zarejestrowane jako prowadzące działalność gospodarczą, wykazane na rachunkach numery REGON nie zostały wygenerowane, wskazane na rachunkach osoby (jako wystawiające rachunki i odbierające pieniądze) wcześniej zmarły, przedłożone przez pełnomocnika strony dokumenty w postaci zgłoszeń działalności gospodarczej - nie miały miejsca (organy nie wydawały takich zaświadczeń), a wskazane na nich numery nie istniały, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON nie zostały wyemitowane przez urzędy i nie były autentyczne, przesłuchani świadkowie, pouczeni o obowiązku mówienia prawdy zeznali, że nie wykonywali pracy na rzecz spółki, nie wystawiali okazanych im rachunków oraz nie otrzymali żadnych pieniędzy od spółki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi rachunkami wobec niewykazania przez skarżącą, że zaewidencjonowane rachunki stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Wbrew zarzutom skargi, z wyjaśnień strony nie wynikały też okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były w rzeczywistości wykonane. Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych rachunków.

WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem przez organ podatkowy wniosków dowodowych strony o przesłuchanie M. J., M. R. oraz K. W. na okoliczność ustalenia zasad wpuszczania "rzemieślników" na teren stoczni oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Okoliczności związane z wnioskowanymi dowodami znajdują bowiem potwierdzenie w innych dokumentach i same w sobie nie prowadzą do wykazania poniesienia wydatku na rzecz określonego usługodawcy. Zakwestionowanie dokumentów co do wykonania robót nie opiera się wyłącznie na tej okoliczności, że wskazani wykonawcy w zakwestionowanych rachunkach nie posiadali przepustek, ale na szerokiej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. Nadto, zasady wpuszczania na teren stoczni określała ewidencja sporządzona i przekazana w poczet materiału dowodowego przez stocznię G. Organ podatkowy miał więc prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, skoro okoliczność dotycząca sposobu wpuszczania na teren stoczni wykonawców stwierdzona została wystarczająco innym dowodem, a okoliczność ta była drugorzędna. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też stanowiska spółki, jakoby składane przez nią wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że podwykonawcy celowo umieszczali nieprawdziwe dane na rachunkach celem uniknięcia płacenia podatków, bo te okoliczności zostały akurat stwierdzone na podstawie danych pozyskanych z organów ewidencyjnych, w tym z urzędu skarbowego i statystycznego, a skarżąca spółka nie wykazała osób faktycznie wykonujących roboty. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić, że usługi wykonane na poszczególnych statkach, za które spółka otrzymała wynagrodzenie zostały wykonane przez konkretnych rzemieślników. Jak zaś wynika z zeznań świadków przedsiębiorstwo funkcjonowało w sposób uniemożliwiający organowi podatkowemu przeprowadzenie weryfikacji prac prowadzonych przez podwykonawców. Co do wnioskowanej opinii grafologa na okoliczność ustalenia, do kogo należą podpisy na zakwestionowanych rachunkach, WSA wskazał, że skoro podmiot wskazany w takich rachunkach nie istnieje, to nie można w ten sposób zidentyfikować nieznanej osoby. Nie sposób też oczekiwać od organów podatkowych, aby pobierały próbki pisma od wszystkich osób przejawiających się w sprawie, a następnie ustalały, w drodze opinii grafologicznej, która z tych osób mogła wystawić dany dokument, skoro zakwestionowane rachunki i tak nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro to nie na organie podatkowym, a na podatniku ciąży obowiązek posiadania, względnie wskazania dowodów pozwalających na ustalenia kosztów uzyskania przychodów, to zdaniem Sądu pierwszej instancji brak było podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy do zarzucania naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 czy art. 187 i art.188 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew zarzutom skargi w toku prowadzonego postępowania podjęto próbę weryfikacji możliwości wykonania usług na rzecz spółki przez A. P. i A. M., jednak ich dane adresowe okazały się nieprawdziwe, nie było więc możliwości ich przesłuchania.

Zdaniem WSA postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona.

II. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie w niniejszej sprawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, w których skarżący nie mógł brać czynnego udziału;

2) art. 191 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez pominięcie korzystnych dla skarżącego dowodów;

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego (m.in. poprzez odmowę przesłuchania świadków).

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Ze względu na szereg mankamentów w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

W sprawie tej skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. W tej sprawie jednak zarzuty skargi kasacyjnej nie sprostały stawianym wymogom.

IV.2. Zarzucając naruszenie art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie tej uwzględniono materiał dowodowy z innych postępowań, w których strona nie mogła brać czynnego udziału. Okoliczność ta nie była jednak podnoszona w skardze, lecz po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. Rozpatrując skargę, Sąd pierwszej instancji wprawdzie zaznaczył, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygał w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednak nie zajmował się wskazaną kwestią włączenia przez organ kontroli skarbowej w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych w sprawach innych podatników niepowiązanych ani kapitałowo, ani personalnie ze spółką. Formułując ten zarzut skargi kasacyjnej, jej autor nie podniósł jednak zarzutu naruszenia przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym względzie skarżąca nie zarzuciła też naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, ani art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tak sformułowany zarzut należy więc uznać za nieskuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny związany zakresem skargi kasacyjnej nie może go bowiem rozpatrywać.

IV.3. Zarzucając naruszenie art. 191 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez pominięcie korzystnych dla skarżącego dowodów, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polegało naruszenie poszczególnych wskazanych w tym zarzucie przepisów. W orzecznictwie podkreśla się zaś, że w świetle art. 174 p.p.s.a. wymienienie w zarzucie szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (vide wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 928/13; z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12 i powołane w nim orzeczenia; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy z konkretnymi regulacjami Ordynacji podatkowej. Tym samym analizowany zarzut należy ocenić jako nieprecyzyjny, bowiem ogólne argumenty powołane w uzasadnieniu tego zarzutu nie przemawiają za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji którejkolwiek z tych norm procesowych. Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów bez szczegółowego uzasadnienia zarzutu czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest w istocie zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Ponadto wskazano na naruszenie art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy art. 191 tej ustawy nie dzieli się (i nie dzielił w poprzednich wersjach tej ustawy) na żadne jednostki redakcyjne. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Uzasadniając ten zarzut strona wskazała jedynie, że nie uwzględniono jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, jak również nie przesłuchano wnioskowanych świadków, m.in. co do działań A. P. Strona nie zarzuciła jednak ani naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej regulującego w poszczególnych paragrafach zasady przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, ani naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przyznającego stronie postępowania podatkowego inicjatywę dowodową i określającego warunki odmowy przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Co do zasadności braku przeprowadzenia tych dowodów wypowiadał się zresztą Sąd pierwszej instancji. W rezultacie stwierdzić trzeba, że zarzut obarczony tyloma mankamentami nie poddawał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

IV.4. Zdaniem skarżącej argumenty przytaczane wobec powyższych zarzutów uzasadniały też zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym autor skargi kasacyjnej wskazywał, że nie doszło w tej sprawie do zgromadzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jest rozwinięciem ogólnej zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak słusznie podkreślał Sąd pierwszej instancji, nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku inicjatywy dowodowej po stronie organu. Użyte w art. 122 Ordynacji podatkowej sformułowanie "niezbędne" oznacza, że po ustaleniu stanu faktycznego za pomocą przeprowadzonych dowodów, organ nie ma obowiązku przeprowadzania dalszych dowodów na tę samą już ustaloną okoliczność. Kontynuowanie prowadzenia postępowania dowodowego w takiej sytuacji nie jest już konieczne, jeśli zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco zobrazował zaistniałą sytuację. W takim przypadku, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, nie jest niezbędne w powyższym rozumieniu szukanie przez organ rzeczywistych wystawców rachunków. Skoro takie okoliczności mogą być wiadome jedynie stronie postępowania, to winna ona wykazać w tym względzie inicjatywę dowodową, jeśli chce na podstawie tychże rachunków uznać wskazane w nich wydatki za koszty uzyskania przychodów. Tak się jednak w tej sprawie nie stało. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej zarzucając luki w materiale dowodowym - po pierwsze, nie wskazał on, jakie to okoliczności nie zostały jeszcze udowodnione (jedynie zaznaczył przykładowo "np. poprzez odmowę przesłuchania świadków"), a po drugie nie baczył na to, że to strona - w realiach niniejszej sprawy - winna była wykazać, na czyją rzecz w istocie ponosiła wydatki, które chciała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na lakoniczne i ogólne uzasadnienie wskazanego zarzutu, dalszy komentarz co do tej kwestii nie jest możliwy, jak już bowiem podkreślano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).