Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 169/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 7, art. 29 a ust. 4, art. 112 b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień oraz lipiec 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.336 (dwa tysiące trzysta trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 23 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") podatek od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2017 r. w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7 oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że Spółka dokonała dostawy nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], nie potwierdzając tej dostawy fakturą sprzedaży. Zdaniem Naczelnika, dostawa tej nieruchomości dokonała się na rzecz podmiotu udzielającego pożyczki pieniężnej, tj. "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: "B") w związku z zawartą umową przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności, ponieważ nie spłacono na rzecz pożyczkodawcy zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki w uzgodnionym terminie, tj. do dnia 31 marca 2017 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 14 czerwca 2017 r. "B" wystawiła fakturę VAT nr [...] (wartość netto 3.553.728,74 zł, VAT 284.298,30 zł) tytułem: "rozliczenie roszczenia z tytułu przejęcia nieruchomości [...], umowa pożyczki [...] z dnia 22.04.2013 zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem z dnia 6 listopada 2015 r.". W fakturze tej jako sprzedawca figuruje Spółka, a jako nabywca "B".

Naczelnik podał, że Spółka nie dokonała w całości spłaty zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki w terminie do 31 marca 2017 r., przy czym strony zawartej umowy pożyczki ("B" i Spółka) doszły do porozumienia i postanowiły rozliczyć wymaganą wierzytelność poprzez sprzedaż nieruchomości w W. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w dniu, w którym wierzytelność stała się wymagalna, tj. w dniu 1 kwietnia 2017 r., dokonała się na rzecz pożyczkodawcy ("B") w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", odpłatna dostawa nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. W ocenie Naczelnika, dokonana dostawa nabrała odpłatnego charakteru, bowiem moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości przesądził o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji stanął więc na stanowisku, że skoro ostateczny termin spłaty pożyczki przypadał na 31 marca 2017 r., to wierzytelność stała się wymagalna od 1 kwietnia 2017 r., zatem stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w dniu 1 kwietnia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości, zaś podstawą opodatkowania w momencie dokonania tej dostawy - zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - jest łączna wartość roszczeń pożyczkodawcy wobec Spółki z tytułu udzielonej pożyczki, pomniejszona o podatek należny, tj. 3.125.042,31 zł (netto) + 718.759,73 zł (23% VAT) = 3.843.802,04 zł brutto.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 7 grudnia 2020 r. organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz istotę sporu, zaznaczając, że zarzuty odwołania dotyczą tylko rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., Strona nie kwestionuje ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących lipca 2017 r.

Dyrektor opisał następnie w sposób szczegółowy okoliczności: zawiązania Spółki

(30 czerwca 2016 r.), zawarcia umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu

art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380

z późn. zm.) - dalej: "k.c.", tj. przedsiębiorstwa pod nazwą "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "C") (12 lipca 2016 r.), zawarcia umowy pożyczki nr [...] (22 kwietnia 2013 r.) wraz z aneksami do tej umowy (29 kwietnia 2014 r., 16 stycznia 2015 r., 6 listopada 2015 r., 4 sierpnia 2016 r., 30 listopada 2016 r. i 15 grudnia 2016 r.), sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W. na rzecz "D" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "D") (12 kwietnia 2017 r.), wystawienia samofaktury nr [...] (14 czerwca 2017 r.) oraz wydania ww. nieruchomości.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, a mianowicie do sporu dotyczącego określenia podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podmiotem dokonującym dostawy nieruchomości przy ul. [...] w W. jest Spółka.

Odwołując się do przepisów k.c., wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych Dyrektor podniósł, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel staje się jej właścicielem bezwarunkowo, czyli w dacie czynności (w niniejszej sprawie od dnia zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w formie aktu notarialnego, tj. od 22 kwietnia 2013 r.), stając się jednocześnie powiernikiem dłużnika do momentu zwrotu nieruchomości, ale po spełnieniu warunku, spłacenia długu. Podkreślono, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie będzie dla pożyczkobiorcy czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. brak spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia wygaśnie, wobec czego od tego momentu pożyczkodawca będzie mógł swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą (nieruchomością), a dokonana dostawa nabierze odpłatnego charakteru. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności, w związku z zawartą umową, przesądzi o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że na mocy zwartej w dniu 12 lipca

2016 r. umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "E") przeniosła na rzecz Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, w tym m.in. roszczenie o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], przeniesionej przez zbywającą spółkę, tj. "C" na spółkę pod firmą "F" (obecnie "B") w drodze umowy przewłaszczenia. Oznacza to, że mocą umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka stała się następcą prawnym "C", w tym w zakresie przysługującego jej roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości, w przypadku gdyby doszło do spłaty pożyczki.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Strony, że przysługujące jej jako następcy prawnemu "C" prawo żądania zawarcia umowy zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] było sporne. Dyrektor wskazał, że prawo to nie było kwestionowane przez żadną ze stron zawartej umowy pożyczki i umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności. Oznacza to, że skoro przeniesienie prawa własności na rzecz pożyczkodawcy, tj. "B", nastąpiło warunkowo (celem nie było wyzbycie się własności przez dotychczasowego właściciela), z chwilą przeniesienia na rzecz Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w postaci przedsiębiorstwa "C"), przeszło na jej rzecz prawo do zwrotnego przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości, które doszłoby do skutku w sytuacji spłaty pożyczki, w takim wypadku nieruchomość przeszłaby na własność Spółki.

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących nie przysługującego jej prawa do rozporządzania nieruchomością organ odwoławczy wskazał, że z dniem zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności

(22 kwietnia 2013 r.), pomimo przeniesienia własności nieruchomości (w ujęciu cywilistycznym) z "C" na rzecz "B", nie dokonała się dostawa nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - nie przeszło bowiem na pożyczkodawcę władztwo ekonomiczne nad rzeczą, rozumiane jako prawo swobodnego rozporządzania nabytym towarem. Prawo do dysponowania rzeczą pozostało bowiem przy "C". Dopiero na mocy zawartej umowy przeniesienia przedsiębiorstwa na mocy art. 551 k.c. (12 lipca 2016 r.) prawo to zostało przeniesione na Spółkę.

W odniesieniu do powyższego zarzutu Dyrektor odwołał się również do aneksu nr 6 z dnia 15 grudnia 2016 r. do umowy pożyczki z dnia 22 kwietnia 2013 r. Podał również,

że w dniu 28 sierpnia 2017 r. został wniesiony do Sądu Okręgowego w W. pozew, w którym wskazano, że w dniu 12 kwietnia 2017 r., w wykonaniu umowy przedwstępnej, pozwana ("B") jako pożyczkodawca dokonała sprzedaży nieruchomości przy

ul. [...] na rzecz "D" za zgodą powoda jako następcy prawnego "C". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu 12 kwietnia 2017 r. Spółka przystąpiła do aktu notarialnego - umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, gdzie w § 2 pkt 4 umowy oświadczono, że wobec braku spłaty wierzytelności wynikających z umowy pożyczki postanowiono rozliczyć wymaganą wierzytelność poprzez sprzedaż nieruchomości w W. przy ul. [...]. W akcie notarialnym zawarto oświadczenie, że czynność nim dokonana stanowi pełną realizację praw i obowiązków każdej ze stron umowy przeniesienia własności tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie i w tym zakresie strony nie zachowują względem siebie żadnych roszczeń ani pretensji. Dodatkowo oświadczono, że umowa pożyczki i umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności obowiązują i żadna ze stron od nich nie odstąpiła ani ich nie wypowiedziała.

Dyrektor wskazał, że Strona podejmowała również czynności celem ujawnienia

w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości przy ul. [...] w W. roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Spółki. Tym samym, za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty Strony dotyczące nieprzysługującego jej prawa do rozporządzania nieruchomością, gdyż to właśnie Spółce na moment dokonania dostawy przysługiwało prawo do rozporządzania nieruchomością.

Odnosząc się do twierdzeń prezesa zarządu Spółki M. M., że przeniesienie przedsiębiorstwa z "C" na rzecz "E" (a w konsekwencji na Spółkę) okazało się bezskuteczne prawnie, co potwierdził sąd powszechny, Dyrektor podniósł, że postanowienie sądu uznające za bezskuteczną czynność upadłego nie przywraca mu prawa własności - umowa zawarta przez upadłego pozostaje ważna, a jedynie jest bezskuteczna i to tylko wobec masy upadłości.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia, jakich dokonał sąd w toku postępowania upadłościowego, odnośnie tego, co ubyło z majątku upadłego, tj. "C", lub do niego nie weszło i co ewentualnie zostanie przekazane do masy upadłości (w tym w pieniądzu, jeżeli przekazanie w naturze będzie niemożliwe), na skutek czynności upadłego dokonanej

z innym podmiotem gospodarczym ("E"), która to czynność została uznana za bezskuteczną wobec masy upadłości, pozostaje bez wpływu na rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym dokonała się dostawa nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W tym zakresie Dyrektor odwołał się do

art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r.,

poz. 1228) - dalej: "Prawo upadłościowe", zgodnie z którym, jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna z mocy prawa lub została uznana za bezskuteczną, to, co wskutek tej czynności ubyło z majątku upadłego lub do niego nie weszło, podlega przekazaniu do masy upadłości, a jeżeli przekazanie w naturze jest niemożliwe, do masy upadłości wpłaca się równowartość w pieniądzu. Wyraźnie więc ustawa przewiduje przypadki braku możliwości zwrotu majątku z naturze, co może wynikać właśnie m.in. z charakteru względnej bezskuteczności czynności prawnej.

Organ odwoławczy wskazał na konstrukcję ustawy o VAT, z której wynika,

że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. W przypadku dostawy nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje zgodnie

z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w ustawie tej brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy tych towarów.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE Dyrektor podniósł, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywana jest

w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje

w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Posiłkując się przepisami k.c. regulującymi umowę pożyczki organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wygaśnięcie po stronie pożyczkobiorcy prawa do żądania zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości nastąpiło w dniu następującym po dniu przewidzianym na ostateczną spłatę roszczenia wynikającego z umowy pożyczki, a więc

1 kwietnia 2017 r. Brak wpłaty w umówionym terminie skutkował tym, że pożyczkodawca zaczął realizować postanowienia umowy pożyczki oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości dotyczące zaspokojenia się z przedmiotowej nieruchomości. Pożyczkodawca/wierzyciel ("B") stał się od 1 kwietnia 2017 r. pełnoprawnym właścicielem nieruchomości, co skutkowało - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - powstaniem obowiązku podatkowego w kwietniu 2017 r., a tym samym obowiązkiem odprowadzenia przez pożyczkobiorcę (Spółkę) podatku od towarów i usług związanego

z tą transakcją.

Dyrektor podał, że Spółka nie dokonała w całości spłaty zobowiązań wynikających

z zawartej umowy pożyczki w terminie do 31 marca 2017 r., więc na skutek postanowień umownych dokonała się dostawa nieruchomości na rzecz podmiotu udzielającego pożyczki ("B") w związku z zawartą umową przeniesienia na pożyczkodawcę pod tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości. W konsekwencji dostawa nabrała odpłatnego charakteru, bowiem moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości przesądził o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem organu odwoławczego, w kwietniu 2017 r. nastąpił niezaprzeczalny fakt przejścia władztwa ekonomicznego nad przedmiotową nieruchomością na "B", gdyż w dniu 12 kwietnia 2017 r. spółka ta przystąpiła do umowy sprzedaży nieruchomości oraz umowy oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, co zostało potwierdzone notarialnie. Co więcej, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pożyczkodawca wzywał po

31 marca 2017 r. pożyczkobiorcę do wydania nieruchomości. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że nie wystawiając faktury na dostawę nieruchomości przy ul. [...]

w W. Spółka naruszyła art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że pożyczkodawca mógł zbyć nieruchomość od dnia 31 marca 2017 r. (data, do której pożyczka miała zostać spłacona). Jednocześnie do zawarcia stosownej umowy zbycia przez pożyczkodawcę doszło w dniu 12 kwietnia 2017 r. i umowa ta stała się podstawą wpisu w księdze wieczystej. Dlatego też, w opinii Dyrektora, należało przyjąć, że co najmniej w dniu 12 kwietnia 2017 r. pożyczkodawca dysponował prawem rozporządzania (dysponowania) nieruchomością jak właściciel i nie wzbudzało to wątpliwości zarówno po stronie notariusza, jak i sądu wieczystoksięgowego. Tym samym, dzień 31 marca 2017 r. nie mógł być dniem dostawy (przejścia własności nieruchomości), gdyż w tym dniu możliwa była jeszcze spłata pożyczek. Tak więc nie od 31 marca 2017 r., ale po tym dniu, pożyczkodawca mógł dokonać zbycia nieruchomości. W konsekwencji, od 1 kwietnia 2017 r. mógł się powołać na swoje prawo własności i zarazem dysponowania nieruchomością w sensie ekonomicznym. Jednocześnie, skoro dostawa na rzecz pożyczkodawcy dokonać się mogła od 1 kwietnia 2017 r., a już 12 kwietnia 2017 r. doszło do zbycia tej nieruchomość, przyjęcie daty dostawy na dzień 1 kwietnia 2017 r., gdyby nawet pojawiły się dowody wskazujące na inną datę pomiędzy 1 a 12 kwietnia 2017 r., nie wpływa na rozliczenie podatku VAT za ten miesiąc.

W ocenie organu odwoławczego, konsekwencją uznania, że w dniu, w którym wierzytelność stała się wymagalna (1 kwietnia 2017 r.), dokonała się odpłatna dostawa nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem, jest stwierdzenie, że w tym dniu powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika, zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości - zgodnie z art. 29a ustawy

o VAT - będzie łączna wartość roszczeń pożyczkodawcy wobec Spółki z tytułu udzielonej pożyczki, pomniejszona o podatek należny.

W powyższym zakresie organ odwoławczy podał, że w sporządzonym w dniu

18 września 2019 r. protokole badania ksiąg podatkowych za kwiecień 2017 r. dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości przyjęto, że kwota wymagalnych wierzytelności wynikających z umowy pożyczki na dzień ostatecznego terminu spłaty pożyczki wynosiła 3.853.880,04 zł. Kwota ta została ustalona zgodnie

z podaną przez "B" i Spółką do aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2017 r.,

w którego § 2 pkt 3 oświadczono, że wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki nie została spłacona i na dzień 12 kwietnia 2017 r. łączna kwota wymagalnej wierzytelności

z tytułu umowy pożyczki wraz ze wszelkimi innymi kosztami wynosi 3.853.880,04 zł.

W ocenie Dyrektora, w kwocie wierzytelności, jaka przysługiwała "B" z tytułu udzielonej pożyczki pieniężnej, podanej w zgodnych oświadczeniach do aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2019 r., zawarta była kwota podatku od nieruchomości w wysokości 7.533 zł. Potwierdza to złożone do akt sprawy postanowienie Sąd Rejonowego [...] z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt [...] ([...]), z którego wynika, że "B" w postępowaniu upadłościowym "C" zgłosiła swoje wierzytelności w kwocie 3.846.347,04 zł z tytułu udzielonej pożyczki. Pomimo nieudokumentowania przez "B" zapłaty podatku od nieruchomości w wysokości 7.533 zł przyjęto za wiarygodne wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 16 maja 2018 r., że w kwocie 3.853.880,04 zł, skalkulowanej na dzień 12 kwietnia 2017 r., zawarty był również podatek od nieruchomości dotyczący nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w wysokości 7.533 zł, co daje kwotę zobowiązań 3.846.347,04 zł (3.853.880,04 zł - 7.533 zł). Do ustalenia wartości zobowiązania w tej kwocie przyjęto m.in. podatek od nieruchomości dotyczący nieruchomości przy ul. [...] za styczeń 2017 r. w kwocie 34 zł i podatek od nieruchomości dotyczący nieruchomości przy ul. [...] za styczeń 2017 r. w kwocie 2.511 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że "B" była obciążona podatkiem od nieruchomości położonych w W. przy ul. [...] i przy ul. [...] wyłącznie dlatego, że nabyła prawo własności tych nieruchomości na gruncie prawa cywilnego. Oznacza to, że przedmiotem świadczenia na rzecz pożyczkobiorcy w ramach umowy pożyczki była usługa główna, tj. pożyczka gotówkowa, a podatek od nieruchomości jako należność publicznoprawna nie stanowi elementu rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za usługę pożyczki. Innymi słowy, obciążenie Spółki należnościami publicznoprawnymi (podatkiem od nieruchomości) nie mogło być uznane za zapłatę na rzecz pożyczkodawcy w tytułu dostawy nieruchomości. A zatem, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z dokonaną w dniu 1 kwietnia 2017 r. dostawą nieruchomości w W. przy ul. [...] przyjęto, że na moment powstania obowiązku podatkowego łączna kwota wymagalnych wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wraz ze wszelkimi innymi kosztami wyniosła 3.843.802,04 zł (3.853.880,04 zł - 7.533 zł - 34 zł - 2.511 zł).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowej - w ocenie Strony - stawki podatku Dyrektor wskazał, że w odniesieniu do obiektu znajdującego się na działce nr [...], położonej w W. przy ul. [...], na dzień dostawy nie można było przyjąć, iż przedmiotem dostawy była niedokończona inwestycja budowlana o określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych, która w myśl przepisów prawa budowlanego oraz PKOB wypełniałaby definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB 11. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odniesieniu do obiektu znajdującego się na ww. nieruchomości (działce gruntu) zaistniał fakt samowoli budowlanej - co potwierdza pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 20 listopada 2018 r. Ponadto, zatwierdzony decyzją Prezydenta [...] z dnia 8 kwietnia 2009 r. projekt dotyczył budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, jednolokalowego.

Podsumowując Dyrektor podniósł, że w dniu, kiedy wierzytelność stała się wymagalna (1 kwietnia 2017 r.) dokonała się na rzecz pożyczkodawcy ("B"),

w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]; podmiotem dokonującym tej dostawy, a jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, była Spółka, która nie wystawiła na rzecz "B" faktury dokumentującej dostawę tej nieruchomości, czym naruszyła art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; podstawą opodatkowania w momencie dokonania tej dostawy - zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - jest łączna wartość roszczeń pożyczkodawcy wobec Spółki z tytułu udzielonej pożyczki, pomniejszona o podatek należny, tj. 3.125.042,31 zł (netto) + 718.759,73 zł (23% VAT) = 3.843.802,04 zł (brutto); niewystawienie przez Spółkę faktury dotyczącej odpłatnej dostawy ww. nieruchomości doprowadziło w rezultacie do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. o kwotę 718.760 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o jej uchylenie

w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. niezastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

2. błędne zastosowanie art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 lit. b, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, ust. 8, ust. 13, ust. 14, ust. 15, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12a-c, art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10,

art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt, art. 146a pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT;

3. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT;

4. błędną wykładnię art. 2 pkt 12 ustawy o VAT;

5. naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 128 ust. 2 Prawa upadłościowego, poprzez błędne opodatkowanie czynności, która nie mogła być skuteczna prawnie (błędne niezastosowanie).

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania,

w szczególności:

1. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez zaniechanie wyjaśnienia szeregu okoliczności istotnych dla sprawy;

2. art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, w szczególności na okoliczność istotności odstępstwa od projektu budowlanego budowy budynku, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, a także na okoliczność potwierdzenia zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

3. art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego

(Dz. U. z 2020 r., poz. 1575 z późn. zm.) - dalej: "k.p.c.", poprzez zignorowanie prawomocnego orzeczenia sądu, w którym sąd powszechny przyjął, że faktyczna wartość nieruchomości była kilkukrotnie niższa niż przyjęta przez organy podatkowe;

4. art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców

(Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 z późn. zm.) - dalej: "Prawo przedsiębiorców", w związku

z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich niejasności na niekorzyść strony.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że jej wątpliwości budzi kwalifikacja opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji zdarzeń w znaczeniu podatkowym - na gruncie ustawy o VAT. W tym znaczeniu rozumowanie organów podatkowych zawiera istotną lukę w sensie logicznym - organy przyjęły bowiem, że w dniu 22 kwietnia 2013 r. nie doszło do dostawy nieruchomości pomiędzy "C" a "B". Zdaniem organów, w dniu 1 kwietnia 2017 r. doszło od razu do dostawy nieruchomości pomiędzy Skarżącą a "B". Skoro zdaniem organów podatkowych nigdy nie doszło do dostawy przedmiotowej nieruchomości pomiędzy "C" na rzecz Skarżącej (w każdym razie data ta nigdy nie była ustalana), to jak mogło dojść do dostawy takiej nieruchomości przez Skarżącą. Podkreślono, że aby jakikolwiek podmiot mógł zbyć towar, to najpierw musiałby taki towar nabyć. Organy podatkowe przyjęły, że nigdy nie doszło do dostawy przedmiotowej nieruchomości na rzecz Skarżącej (data ta nigdy nie została określona). Mało tego, organy przyjęły, że nigdy nie doszło do zbycia tejże nieruchomości przez "C" na rzecz Skarżącej, również w znaczeniu cywilistycznym. W takiej sytuacji, w całym wyimaginowanym i mocno abstrakcyjnym schemacie, w którym przyjęto, że Skarżąca dokonała dostawy nieruchomości, należałoby wykazać, że wcześniej dokonała się dostawa tejże nieruchomości na rzecz Skarżącej.

Zdaniem strony skarżącej, rozumowanie organów podatkowych obarczone jest zasadniczo podstawową luką we wnioskowaniu logicznym. Usunięcie tej luki możliwe jest na dwa sposoby. Jeden sposób mógłby zakładać, że najpierw doszło do dostawy nieruchomości z "C" na Skarżącą, a następnie doszło do dostawy tej nieruchomości ze Skarżącej na "B". Drugi zaś sposób mógłby zakładać, że doszło tylko do jednej dostawy nieruchomości, tj. bezpośrednio pomiędzy "C" a "B". Jakikolwiek wariant nie zostałby przyjęty w przedmiotowej sprawie, to każdy z nich dyskwalifikowałby przedmiotową decyzję. W ocenie Spółki, przyjęcie pierwszego wariantu oznaczałoby powinność ustalenia daty dostawy dokonanej przez "C" na rzecz Skarżącej i ustalenia w tym zakresie m.in. ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie zaś drugiego wariantu prowadzić powinno do umorzenia postępowań, wobec nie wystąpienia dostawy towarów po stronie Spółki.

W ocenie Skarżącej, dogłębna analiza przepisów podatkowych powinna prowadzić do wniosku, że w dniu, w którym ostatecznie doszło do zaspokojenia się z przedmiotowej nieruchomości (wygaśnięcie długu z tytułu pożyczki udzielonej przez "B"), doszło do dostawy nieruchomości bezpośrednio pomiędzy "C" a "B".

Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nigdy nie tylko nie nabyła prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością, ale również nie nabyła prawa obligacyjnego do domagania się np. ustanowienia na jej rzecz obciążenia przedmiotowej nieruchomości. Zwrócono uwagę, że wszystkie orzeczenia, które przywołały organy podatkowe, dotyczą tylko domniemanej dostawy towaru, w sytuacji transakcji między dwoma podmiotami: pożyczkobiorcą (który jednocześnie przenosi nieruchomość w ramach przewłaszczenia) oraz pożyczkodawcą (który staje się w dniu zawarcia umowy przewłaszczenia formalnym, czy też cywilistycznym właścicielem, a następnie wskutek wygaśnięcia roszczenia o zwrotne przeniesienie - właścicielem w znaczeniu ekonomicznym). Orzeczenia te nie dotyczą jednak przedmiotowej sprawy, gdyż występują tu trzy podmioty. Orzeczenia te nijak się więc mają do sytuacji, w której domniemany dostawca towaru nawet przez chwilę nie był jego właścicielem.

Skarżąca podkreśliła, że całkowicie nie zgadza się z przyjęciem, że w sprawie doszło do dostawy towaru (nieruchomości) jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Niezależnie jednak od rozważań, które dotyczą braku czynności opodatkowanej

w rozumieniu ustawy o VAT, Skarżąca wskazała na całkowite zignorowanie prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego - ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt [...] wynika wprost, że wartość nieruchomości w W. przy ul. [...] wynosiła 1.184.000 zł i sąd taką też kwotę zobowiązania wobec "B" przyjął jako "cenę przejęcia".

Z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie do rzekomej dostawy towaru stawki 23%. Wskazano, że jeżeli już w sprawie mielibyśmy do czynienia z abstrakcyjną "dostawą towaru", to dostawa ta powinna być objęta preferencyjną stawką w wysokości 8%. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie miały żadnych kompetencji ani prawnych ani merytorycznych do oceny istotności ewentualnych odstępstw od projektu budowlanego na charakter całej nieruchomości. Naczelnik sam zresztą uznał, że ocena w tym zakresie wymaga tzw. wiadomości specjalnych i zwrócił się do odpowiedniego organu nadzoru budowlanego o stosowną opinię. Brak odpowiedzi

z powiatowego nadzoru budowlanego organy podatkowe uznały za okoliczność obciążającą Stronę. Tego typu postępowanie jest nie tylko sprzeczne z przywołanymi na wstępie przepisami proceduralnymi, ale też po prostu są nieprzyzwoite i stanowią naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2021 r. strona skarżąca wskazała,

że w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") zakwestionował polskie przepisy pozwalające na stosowanie tzw. sankcji w podatku od towarów i usług, uznając że polskie przepisy stoją

w sprzeczności z art. 237 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112".

Podniesiono również, że na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy obowiązywały już przepisy art. 48a i 49b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.), które pozwalają na zalegalizowanie samowoli budowlanej. W tej sytuacji obowiązkiem Dyrektora było zbadanie, czy wobec stwierdzenia rzekomej samowoli budowlanej ewentualna opłata legalizacyjna w rozumieniu art. 48a

ww. ustawy byłaby na tyle niska, aby ekonomicznie uzasadnione było kontynuowanie przerwanej budowy (po dokonaniu stosownych formalności i opłat). Przyjęcie innego poglądu mogłoby doprowadzić do absurdalnych wniosków, np. takich, że każda, nawet drobna samowola, czy też drobne odstępstwo od projektu mogłoby determinować inna stawkę podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Kwestią sporną w sprawie jest uznanie przez organy podatkowe, że w kwietniu

2017 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 718.760 zł wobec nieujęcia w rozliczeniu za ten miesiąc dokonanej dostawy nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. Zdaniem organów podatkowych, dostawa ta powinna zostać potwierdzona przez Spółkę fakturą sprzedaży wystawioną na rzecz podmiotu udzielającego pożyczki, tj. "B", w związku z zawartą umową przeniesienia na pożyczkodawcę, pod tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie, własności ww. nieruchomości, ponieważ w uzgodnionym terminie nie dokonano spłaty na rzecz "B" zobowiązań z tytułu zawartej umowy pożyczki.

Ocenę powyższego stanowiska organów podatkowych należy poprzedzić przedstawieniem stanu faktycznego, jaki został ustalony w niniejszej sprawie, oraz uwagami dotyczącymi charakteru prawnego umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Jak wynika z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, Spółka została zawiązana w dniu 30 czerwca 2016 r. jako spółka celowa, natomiast na mocy umowy inwestycyjnej zawartej w dniu 12 lipca 2016 r. pomiędzy: M. S. (Akcjonariuszem), "E" (Komplementariuszem) i "C" (Inwestorem), Spółka miała zostać dokapitalizowana. W § 5 pkt 3 umowy inwestycyjnej, dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, Inwestor zobowiązał się, że do dnia 12 lipca 2016 r. obejmie warranty subskrypcyjne w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Inwestora, przy czym w § 1 pkt 1.4 ww. umowy wskazano, że za "przedsiębiorstwo" rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej Inwestora, który obejmuje w szczególności m.in. roszczenia o zwrotne przeniesienie nieruchomości przeniesionych przez Inwestora na "B" w drodze umowy przewłaszczenia, tj.: nieruchomość stanowiąca zabudowaną działkę nr [...] położoną w W. przy ul. [...], nieruchomość stanowiąca lokal niemieszkalny położony w W. przy ulicy [...], oraz zobowiązanie wynikające z zawartej w dniu 16 stycznia 2015 r. umowy kumulatywnego przystąpienia do długu zaciągniętego przez [...] "G" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej "G"), a polegające na zobowiązaniu do zwrotu pożyczki, która została udzielona spółce "G" przez "B".

W dniu 12 lipca 2016 r. została zawarta umowa przeniesienia przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 551 k.c., tj. przedsiębiorstwa pod firmą "C" na rzecz "E", przy czym przedsiębiorstwo - zgodnie z zapisami aktu notarialnego - stanowiło zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w skład którego wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, w szczególności: 1) roszczenia o zwrotne przeniesienie nieruchomości przeniesionych przez "C" na rzecz "B", w drodze umowy przewłaszczenia, tj. nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny położony w W. przy ul. [...], 2) zobowiązania wynikające z zawartej w dniu 16 stycznia 2015 r. umowy kumulatywnego przystąpienia do długu zaciągniętego przez "G", a polegające na zobowiązaniu do zwrotu pożyczki, która została udzielona spółce "G" przez "B".

Również w dniu 12 lipca 2016 r. została zawarta umowa przeniesienia przez "E" na rzecz Spółki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., przy czym działająca za reprezentowane przez siebie spółki M. S. oświadczyła, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa - będącej przedmiotem umowy - wchodzi jedynie mienie opisane w § 2 ust. 1 pkt 3, wyłączając tym samym wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywającą spółkę, w tym w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo. Jedynym mieniem, które wchodziło w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, było przedsiębiorstwo pod firmą "C", w skład której to zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, w szczególności opisane powyżej roszczenie o zwrotne przeniesienie nieruchomości przeniesionych przez zbywającą spółkę ("E") na "B" w drodze umowy przewłaszczenia oraz zobowiązanie wynikającej z zawartej w dniu 16 stycznia 2015 r. umowy pożyczki kumulatywnego przystąpienia do długu zaciągniętego przez "G", a polegające na zobowiązaniu do zwrotu pożyczki, która została udzielona przez "B".

Pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. "C" poinformowała "B" o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz o tym, że z dniem 12 lipca 2016 r. Spółka jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki "C", w tym w szczególności w prawa i obowiązki "C" wynikające z zawartych umów. Dlatego też "C" poprosiła o kierowanie wszelkich oświadczeń związanych z ww. czynnościami prawnymi do Spółki.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. została zawarta umowa pożyczki nr [...] pomiędzy: pożyczkodawcą, tj. "F" (w dniu 6 listopada 2015 r. "B" wstąpiła w prawa i obowiązki "F" wynikające z zawartej umowy pożyczki), pożyczkobiorcą, tj. "G", i dłużnikiem rzeczowym, tj. "C".

Do powyższej umowy zawarto sześć aneksów. Aneks nr 6 z dnia 15 grudnia 2016 r. został zawarty przez: pożyczkodawcę, tj. "B", pożyczkobiorcę nr 1, tj. "G", i pożyczkobiorcę nr 2, tj. Spółkę. W § 1 pkt 1 aneksu nr 6 wskazano, że w dniu 12 lipca 2016 r. na skutek umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa "C", jego następcą prawnym stała się Spółka oraz że wstąpiła ona w prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki. W aneksie tym pożyczkobiorcy zgodnie potwierdzili i uznali w całości istnienie na dzień 15 grudnia 2016 r. zobowiązań względem pożyczkodawcy wynikające z umowy pożyczki, w łącznej kwocie 3.710.000 zł. Jako ostateczny termin całkowitej spłaty kwoty pożyczki wraz z odsetkami wskazano 31 marca 2017 r. Strony aneksu oświadczyły, że pragną dokonać rozliczenia kwoty całości pożyczki wynikającej z umowy pożyczki, poprzez sprzedaż przez pożyczkodawcę nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i zaspokoić wierzytelność pożyczkodawcy z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Strony ustaliły,

że minimalna cena sprzedaży nieruchomości wynosi 3.850.000 zł, co stanowi całość wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki i pozwoli na jej całkowite zaspokojenie, a tym samym wygaśnięcie zobowiązań pożyczkobiorców wynikających z umowy pożyczki.

W celu rozliczenia całości wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki strony wyraziły zgodę na zbycie przez pożyczkodawcę ww. nieruchomości na rzecz podmiotu wskazanego przez pożyczkodawcę, za minimalną cenę sprzedaży wynoszącą 3.850.000 zł, tj. równą wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki i pozwalają na jej zaspokojenie w całości. Strony ustaliły, że z chwilą uzyskania przez pożyczkodawcę ceny w wysokości

3.850.000 zł wierzytelność z umowy pożyczki wygaśnie, zaś ewentualna różnica pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości a wysokością wierzytelności określonej w § 1 ust. 1 aneksu zostanie przekazana przez pożyczkodawcę Spółce, jako następcy prawnemu "C". Jednocześnie pożyczkodawca zobowiązał się, po wygaśnięciu wierzytelności wynikającej

z umowy pożyczki, do zwrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...].

W dniu 12 kwietnia 2017 r. "B" sprzedała nieruchomość przy ul. [...] w W. na rzecz "D" za cenę brutto 3.830.000 zł zawierającą kwotę podatku od towarów i usług wg stawki 8%. M. M. - działający za Spółkę, wyraził na sprzedaż zgodę. Do aktu notarialnego dokumentującego tę czynność podano, że powyższa cena odpowiada jej wartości rynkowej. Podano również, że w dniu 17 grudnia 2016 r. pomiędzy "B", G. P. i Spółką została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, mocą której sprzedający ("B") zobowiązał się sprzedać G. P. nieruchomość przy ul. [...] w W. za cenę 3.850.000 zł, zaś G. P. zobowiązał się kupić tę nieruchomość za wskazaną cenę. Nabywcą tej nieruchomości została "D" (zawiązana 29 marca 2017 r., wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 31 marca 2017 r.) reprezentowana przez prezesa zarządu G. P. Do ww. aktu notarialnego "B" oświadczyła, a Spółka to potwierdziła, że wierzytelność wynikająca z umowy pożyczki nie została spłacona i na dzień 12 kwietnia 2017 r. łączna kwota wymagalnej wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wraz ze wszelkimi innymi kosztami wynosi 3.853.880,04 zł, przy czym wierzytelność ta jest wymagalna od dnia

31 marca 2017 r. Ponadto oświadczono, że wobec braku spłaty wierzytelności wynikających z umowy pożyczki spółki doszły do porozumienia i postanowiły rozliczyć wymagalną wierzytelność poprzez sprzedaż nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy należało podzielić stanowisko organów podatkowych, że podmiotem dokonującym dostawy nieruchomości przy ul. [...] w W. była Spółka.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów m.in. art. 155, art. 156 oraz art. 3531 k.c. Przewłaszczenie na zabezpieczenie zwykle jest - pomijając inne jego elementy - konstrukcją polegającą na bezwarunkowym przeniesieniu własności rzeczy

(np. nieruchomości) na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go - pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu (warunek zawieszający) - do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. Może też polegać na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z zastrzeżeniem warunku lub terminu rozwiązującego w postaci uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu. Celem przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest jednak nabycie przez wierzyciela własności przedmiotu przewłaszczenia. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia

19 listopada 1992 r. sygn. akt II CRN 87/92, OSNCP 1993, z. 5, poz. 89 i uchwałę tego sądu z dnia 5 maja 1993 r. sygn. akt III CZP 54/93, OSNCP 1993, z. 12, poz. 219) przewłaszczenie na zabezpieczenie jest czynnością prawną kauzalną. Przyczyną przysporzenia jest w tym wypadku zabezpieczenie wierzytelności przysługującej wierzycielowi (causa cavendi). Zaspokojenie wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może przy tym być dokonane w różny sposób, np. poprzez zbycie tej rzeczy, oddanie jej osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub inne nią rozporządzenie. Nie jest też wyłączone zatrzymanie rzeczy przez wierzyciela jako jej właściciela i zarachowanie wartości rzeczy na poczet zabezpieczonej wierzytelności. Jest to bowiem również sposób zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy, a więc czynność zgodna z celem przewłaszczenia na zabezpieczenie.

W każdym wypadku zaspokojenia wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje ono nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunków dokonania tej czynności nie należy do przedmiotowo istotnych elementów (essentialia negotii) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Może jednak być zawarte w takiej umowie, stanowiąc jej element uboczny (naturalia negotii) i wówczas wiąże strony. Gdy umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy wierzyciel może zaspokoić się - według swego wyboru - w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. Równocześnie za dopuszczalne należy uznać zabezpieczenie wierzytelności na podstawie umowy z osobą trzecią o przewłaszczenie rzeczy ruchomej stanowiącej własność tej osoby (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2001 r. sygn. akt III CZP 58/01, OSNC 2002, z. 7, poz. 88).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie traktowane jest najczęściej jako jedna czynność prawna, która w swej treści zawiera zobowiązanie do przeniesienia własności rzeczy celem zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z innego stosunku zobowiązaniowego. Jest to czynność prawna obligacyjna. Z treści tej czynności wynikają dwa prawa i obowiązki, zarówno dla wierzyciela, jak i dłużnika. Wierzyciel ograniczony jest w dysponowaniu prawem własności rzeczy, zaś dłużnik po spełnieniu świadczenia wynikającego z zabezpieczonej wierzytelności ponownie odzyskuje własność przewłaszczonej rzeczy. Umowa przewłaszczenia może zostać zawarta pod warunkiem rozwiązującym lub zawieszającym. W przypadku zawarcia umowy pod warunkiem rozwiązującym przeniesienie własności na wierzyciela jest warunkowe - po wykonaniu zabezpieczonej wierzytelności, czyli ziszczeniu się warunku rozwiązującego własność rzeczy przechodzi automatycznie na dłużnika. W drugim przypadku, ziszczenie się warunku zawieszającego, czyli wykonanie zobowiązania przez dłużnika, powoduje powstanie po stronie wierzyciela zobowiązania do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej rzeczy. Powstanie omawianego zobowiązania powoduje najczęściej przejście własności rzeczy na dłużnika, zgodnie z art. 155 § 1 k.c.

W zakresie skutków podatkowych umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie przyjmuje się jednolicie, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie dochodzi wówczas do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami, np. dokonać ich zbycia (zob. wyroki NSA:

z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 335/14, LEX nr 1772751; z dnia 16 stycznia

2014 r. sygn. akt II FSK 2808/12, LEX nr 1452497; z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 530/12, LEX nr 1339500; czy z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 760/07, LEX nr 468861).

Przepisy ustawy o VAT odrywają pojęcie dostawy towarów od cywilistycznego pojęcia sprzedaży, czyli czynności, której następstwem jest przeniesienie własności określonej rzeczy. Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem może mieć miejsce nawet wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności tego towaru. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotne jest bowiem przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem.

Oznacza to, że dostawa towarów nie może być utożsamiana z przeniesieniem prawa własności. Przez dostawę towarów należy rozumieć taką transakcję dotyczącą towarów (rzeczy), w której dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad tymi rzeczami. W przypadku samego zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie mamy więc do czynienia z dostawą towarów. Dłużnik przenosi formalnie prawo własności, ale rzecz pozostaje w jego posiadaniu. Może on zatem swobodnie dysponować rzeczą (używać jej). Ponadto przeniesienie własności dokonywane jest jedynie tymczasowo,

w celu zabezpieczenia wierzytelności. Celem przeniesienia prawa własności nie jest zatem w takim przypadku wyzbycie się rzeczy.

A zatem, przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel staje się jej właścicielem bezwarunkowo - czyli w dacie czynności (w niniejszej sprawie od dnia zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w formie aktu notarialnego, tj. od 22 kwietnia 2013 r.), stając się jednocześnie powiernikiem dłużnika do momentu zwrotu nieruchomości, ale po spełnieniu warunku, spłacenia długu. Samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie będzie dla pożyczkobiorcy czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. brak spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia wygaśnie, wobec czego od tego momentu pożyczkodawca będzie mógł swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabierze odpłatnego charakteru. Tym samym, moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności, w związku z zawartą umową, przesądzi o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że na mocy zwartej w dniu

12 lipca 2016 r. umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 k.c., "E" przeniosła na rzecz Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, w tym m.in. roszczenie o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], przeniesionej przez zbywającą spółkę ("C") na spółkę pod firmą "F" (obecnie "B") w drodze umowy przewłaszczenia. Oznacza to, że na mocy umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżąca stała się następcą prawnym "C", w tym w zakresie przysługującego jej roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości, w przypadku gdyby doszło do spłaty pożyczki.

Z dniem zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności (22 kwietnia 2013 r.), pomimo przeniesienia własności nieruchomości (w ujęciu cywilistycznym) z "C" na rzecz "B", nie dokonała się dostawa nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - nie przeszło bowiem na pożyczkodawcę władztwo ekonomiczne nad rzeczą, rozumiane jako prawo swobodnego rozporządzania nabytym towarem. Prawo do dysponowania rzeczą pozostało bowiem przy "C" i na podstawie zawartej umowy przeniesienia przedsiębiorstwa na mocy art. 551 k.c. (12 lipca 2016 r.) zostało przeniesione na Spółkę. Tym samym, nie można podzielić stanowiska Strony, że nie miała ona swobody w rozporządzaniu nieruchomością, gdyż z materiału dowodowego wynika, że w dniu 15 grudnia 2016 r. (zawarcie aneksu nr 6 do umowy pożyczki) Spółka przystąpiła do zawartej umowy pożyczki jako pożyczkobiorca nr 2, wstępując w prawa i obowiązki wynikające z umowy pożyczki. Spółka potwierdziła także i uznała w całości istnienie na dzień 15 grudnia 2016 r. zobowiązań względem pożyczkodawcy wynikających z umowy pożyczki w łącznej kwocie 3.710.000 zł. Ponadto Spółka przystępując do aneksu nr 6 potwierdziła, że ostatecznym terminem całkowitej spłaty kwoty pożyczki wraz z odsetkami jest dzień 31 marca 2017 r. oraz wyraziła chęć dokonania rozliczenia kwoty całości pożyczki wynikającej z umowy, poprzez sprzedaż przez pożyczkodawcę nieruchomości przy ul. [...] w W. i zaspokojenia wierzytelności pożyczkodawcy z ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Spółka jako strona umowy ustaliła, że minimalna cena sprzedaży ww. nieruchomości wynosi 3.850.000 zł, co stanowi całość wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki i pozwoli na jej całkowite zaspokojenie, a tym samym wygaśnięcie zobowiązań pożyczkobiorców wynikających z umowy pożyczki.

Nie ulega wątpliwości, że w dniu 12 kwietnia 2017 r. to właśnie Spółka przystąpiła do aktu notarialnego - umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, gdzie w § 2 pkt 4 oświadczono, że wobec braku spłaty wierzytelności wynikających z umowy pożyczki postanowiono rozliczyć wymagalną wierzytelność poprzez sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] w W. W akcie notarialnym zawarto oświadczenie, że czynność nim dokonana stanowi pełną realizację praw i obowiązków każdej ze stron umowy przeniesienia własności tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie i w tym zakresie strony nie zachowują względem siebie żadnych roszczeń ani pretensji. Należy również zwrócić uwagę, że Skarżąca podejmowała czynności mające na celu ujawnienie w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na swoją rzecz.

W związku z powyższym, za niezasadną należy uznać argumentację Strony, że nie przysługiwało jej prawo do rozporządzania nieruchomością, gdyż to właśnie Spółce na moment dokonania dostawy przysługiwało prawo do rozporządzania tą nieruchomością.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, w którym wskazywano na błędne opodatkowanie czynności, która nie mogła być skuteczna prawnie, należy zwrócić uwagę na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt [...], wydane w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec "C" (którego następcą prawnym jest Spółka), w trybie przepisów art. 128 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 2 Prawa upadłościowego. W postanowieniu tym sędzia-komisarz postanowił uznać za bezskuteczne wobec masy upadłości: umowę inwestycyjną z dnia 12 lipca 2016 r. zawartą pomiędzy upadłym ("C"), "E" i Spółką, w zakresie czynności prawnych dokonanych przez upadłego określonych w § 5 ust. 3 umowy inwestycyjnej, oraz umowę przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., zawartą w dniu 12 lipca 2016 r. pomiędzy upadłym ("C") jako zbywającym a "E" jako nabywającym. W postanowieniu tym sędzia-komisarz wskazał, że orzeczenie stwierdzające bezskuteczność czynności upadłego w stosunku do masy upadłości pociąga za sobą skutki określone w art. 134 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna

z mocy prawa lub została uznana za bezskuteczną, to, co wskutek tej czynności ubyło

z majątku upadłego lub do niego nie weszło, podlega przekazaniu do masy upadłości,

a jeżeli przekazanie w naturze jest niemożliwe, do masy upadłości wpłaca się równowartość w pieniądzu. Sąd oddalił wniosek o uznanie za bezskuteczną umowy inwestycyjnej w zakresie czynności niedotyczących upadłego, albowiem z treści art. 128 Prawa upadłościowego wynika, że uznaniu za bezskuteczną może podlegać jedynie czynność prawa dokonana przez upadłego.

Rację ma organ odwoławczy, że postanowienie sądu uznające za bezskuteczną czynność upadłego nie przywraca mu prawa własności; umowa zawarta przez upadłego pozostaje ważna, a jedynie jest bezskuteczna i to tylko wobec masy upadłości. Ustalenia, jakich dokonał sąd w toku postępowania upadłościowego, odnośnie tego, co ubyło

z majątku upadłego lub do niego nie weszło i co ewentualnie zostanie przekazane do masy upadłości, na skutek czynności upadłego dokonanej z innym podmiotem gospodarczym

(w niniejszej sprawie "E"), która to czynność została uznana za bezskuteczną wobec masy upadłości, pozostaje bez wpływu na rozliczenie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym dokonano dostawy nieruchomości przy ul. [...] w W.

W doktrynie wskazuje się, że Prawo upadłościowe przewiduje przypadki braku możliwości zwrotu majątku w naturze, co może wynikać m.in. z charakteru względnej bezskuteczności czynności prawnej. Zgodnie z art. 134 tej ustawy osoba trzecia, która odniosła korzyść z czynności uznanej za bezskuteczną, ma obowiązek przekazania do masy upadłości w naturze wszystkiego, co na podstawie bezskutecznej czynności prawnej wyszło z masy lub do niej nie weszło. Po przesądzeniu o bezskuteczności czynności prawnej mienie objęte tą czynnością, mimo iż - wobec wszystkich - należy do osoby trzeciej, z mocy samego prawa, postanowienia sędziego-komisarza lub z mocy wyroku pauliańskiego przynależy do masy upadłości, dzieli los pozostałych składników masy upadłości i podlega likwidacji według zasad ogólnych (tak: P. Janda, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II, WKP 2020).

W związku z powyższym, za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 128 ust. 2 Prawa upadłościowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 6 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wyłączenia stosowania przepisów tej ustawy do opisanych wyżej zdarzeń. W sprawie nie zaistniały bowiem żadne przesłanki i okoliczności, które pozwoliłyby uznać, że czynność zbycia nieruchomość przy ul. [...] w W. jest w istocie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sprawie nie doszło także do błędnego zastosowania przepisów ustawy o VAT wymienionych w pkt 2 petitum skargi, gdyż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wygaśnięcie po stronie pożyczkobiorcy prawa do żądania zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości nastąpiło w dniu następującym po dniu przewidzianym na ostateczną spłatę roszczenia wynikającego z umowy pożyczki, a więc

w dniu 1 kwietnia 2017 r. Skutkiem braku wpłaty w umówionym terminie była realizacja przez pożyczkodawcę postanowień umowy pożyczki oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości dotyczących zaspokojenia się z przedmiotowej nieruchomości. Pożyczkodawca/wierzyciel ("B") stał się od 1 kwietnia 2017 r. pełnoprawnym właścicielem nieruchomości, czego skutkiem - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - było powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w kwietniu 2017 r., a tym samym obowiązek odprowadzenia przez pożyczkobiorcę (Spółkę) podatku należnego związanego z tą transakcją. Spółka nie dokonała w całości spłaty zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki w terminie do 31 marca 2017 r., więc na skutek postanowień umownych dokonała się dostawa nieruchomości na rzecz podmiotu udzielającego pożyczki ("B") w związku z zawartą umową przeniesienia na pożyczkodawcę pod tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie własności nieruchomości. W konsekwencji, dostawa nabrała odpłatnego charakteru, bowiem moment wygaśnięcia warunku zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości przesądził o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Analizując ustalony w sprawie stan faktyczny należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w kwietniu 2017 r. nastąpiło przejście władztwa ekonomicznego nad przedmiotową nieruchomością na "B", gdyż w dniu 12 kwietnia 2017 r. spółka ta przystąpiła do umowy sprzedaży nieruchomości oraz umowy oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, co zostało potwierdzone notarialnie (Rep. A nr [...]). Co więcej, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pożyczkodawca wzywał po dniu 31 marca 2017 r. pożyczkobiorcę do wydania nieruchomości. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że nie wystawiając faktury na dostawę powyższej nieruchomości Spółka naruszyła przepis art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W opisanym powyżej stanie faktycznym pożyczkodawca mógł zbyć nieruchomość od 31 marca 2017 r. (data, do której pożyczka miała zostać spłacona). Jednocześnie do zawarcia stosownej umowy zbycia przez pożyczkodawcę doszło w dniu 12 kwietnia 2017 r. i umowa ta stała się podstawą wpisu w księdze wieczystej. A zatem, co najmniej w dniu

12 kwietnia 2017 r. pożyczkodawca dysponował prawem rozporządzania (dysponowania) nieruchomością jak właściciel i nie wzbudzało to wątpliwości zarówno po stronie notariusza, jak i sądu wieczystoksięgowego. Dlatego też uznać należy, że 31 marca

2017 r. nie mógł być dniem dostawy (przejścia własności nieruchomości), gdyż w tym dniu możliwa była jeszcze spłata pożyczek. Tak więc nie od 31 marca 2017 r., ale po tym dniu pożyczkodawca mógł dokonać zbycia nieruchomości. W konsekwencji, od 1 kwietnia

2017 r. mógł się powołać na swoje prawo własności i zarazem dysponowania nieruchomością w sensie ekonomicznym. Konsekwencją uznania, że w dniu, w którym wierzytelność stała się wymagalna (1 kwietnia 2017 r.), jest przyjęcie, że dokonała się odpłatna dostawa ww. nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7

ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania nieprawidłowej stawki podatku (23% zamiast 8%) należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że na dzień dostawy spornej nieruchomości nie można było przyjąć, iż przedmiotem dostawy była niedokończona inwestycja budowlana o określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych, która w myśl przepisów prawa budowlanego oraz PKOB wypełniałaby definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB 11. W odniesieniu do obiektu znajdującego się na działce nr [...] przy ul. [...] w W. zaistniał fakt samowoli budowlanej, co potwierdził Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w piśmie z dnia 20 listopada 2018 r. Ponadto zatwierdzony decyzją Prezydenta [...] z dnia 8 kwietnia 2009 r. projekt dotyczył budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, jednolokalowego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 793/11, LEX nr 1124350 i I FSK 889/11, LEX nr 1119648).

Za bezzasadny należało uznać również sformułowany w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2021 r. zarzut dotyczący opłaty legalizacyjnej, gdyż sąd administracyjny kontroluje działalności administracji publicznej na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie ocenia natomiast zdarzeń przyszłych.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187

§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku,

w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy,

że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia

20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia

10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993).

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie - w ocenie Strony - miało polegać na uniemożliwieniu Skarżącej wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów, w szczególności na okoliczność istotności odstępstwa od projektu budowlanego budowy budynku, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, należy wskazać na zawartą w aktach sprawy korespondencję organu pierwszej instancji z Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego w W., która to korespondencja stanowi jeden z elementów zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z aktami sprawy zapoznawał się zarówno prezes zarządu Spółki M. M. (kilkukrotnie), wykonując przy tym zdjęcia wybranych dokumentów, jak również reprezentujący Skarżącą pełnomocnik (w dniu 13 października 2020 r.).

W złożonej skardze zarzucono również naruszenie art. 365 § 1 k.p.c. poprzez zignorowanie prawomocnego orzeczenia sądu, w którym przyjęto inną (niższą) wartość nieruchomości. W myśl zarzucanej regulacji, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy podkreślić, że sformułowanym w tym przepisie zakresem prawomocności materialnej objęte jest tylko rozstrzygnięcie, a nie jego przesłanki. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 366 k.p.c. przymiot powagi rzeczy osądzonej dotyczy tego "co

w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Tym samym, organy podatkowe są związane prawomocnymi orzeczeniami sądu powszechnego, ale tylko tym, co w wyroku (sentencji) stwierdzono. Nie dotyczy to jednak przesłanek faktycznych

i prawnych, które legły u podstaw danego rozstrzygnięcia.

Jak już wyżej wskazano - ustalenia, jakich dokonał sąd w toku postępowania upadłościowego prowadzonego wobec "C", pozostają bez wpływu na rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w okresie, w którym dokonano dostawy nieruchomości przy ul. [...] w W. Należy zwrócić uwagę, że w przywołanym przez Skarżącą postanowieniu z dnia 29 maja 2019 r. wskazano, iż ustalenia wartości ww. nieruchomości na kwotę 1.184.000 zł dokonał biegły rzeczoznawca majątkowy w dniu 23 maja 2018 r., natomiast organy podatkowe dokonują oceny zdarzenia gospodarczego dotyczącego dokonanej dostawy nieruchomości na moment powstania obowiązku podatkowego związanego z tą dostawą, a na ten dzień, tj. 1 kwietnia 2017 r., łączna wartość roszczeń pożyczkodawcy wobec pożyczkobiorców z tytułu udzielonej pożyczki wynosiła 3.843.802,04 zł.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wywodzonej przez Skarżącego z przepisów art. 10 i art. 11 Prawa przedsiębiorców zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu, w sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2017 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie w tym zakresie.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w razie stwierdzenia,

że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dokonując wykładni przytoczonych wyżej regulacji należy mieć na względzie,

że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego

w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej

(Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, wersja skonsolidowana: Dz. U. UE z dnia

26 października 2012 r. Nr C 326) - dalej: "TFUE", TSUE właściwy jest do orzekania

w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z tym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni.

Problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 TSUE zajął się w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r.

w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

W powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał m.in., że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.

W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania

z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas,

C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

TSUE zauważył, że art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT (zaniżenia zobowiązania podatkowego), którą obniża się do 20% tej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika

z drobnych błędów. Zdaniem Trybunału sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Konkludując TSUE stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 2006/112

i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie,

w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji,

w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W kontekście przywołanego orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego tj. w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły

u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku,

a zatem, czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu, czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia,

że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy

o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy.

Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 Dyrektywy 2006/112 oraz zasadzie proporcjonalności. Jakkolwiek zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika karę pieniężną w sytuacji, gdy ten nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak możliwość taka nie może być oderwana od badania wagi nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić

w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38).

Mając zatem na uwadze przytoczone wywody, a w szczególności treść wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Sąd stwierdza, że obecne brzmienie przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstaw do orzekania wobec podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nie przewiduje bowiem żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji (ewentualnie miarkowania jej wysokości) w zależności od wagi

i charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów ustawy

o VAT.

Sąd przypomina w tym miejscu, że stosownie do art. 267 TFUE Trybunał jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności

i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia

w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., [...], 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska-Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; pod red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis - niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z dnia 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca

1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49).

Cytując wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal warto wskazać,

że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości

i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami

i charakterem prawa unijnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2017 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, narusza prawo, albowiem została wydana

w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT - sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania, na które składa się uiszczony wpis sądowy od skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 206 § 1 P.p.s.a. Na mocy ostatniego

z wymienionych przepisów sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 lutego

2011 r. sygn. akt II FZ 8/11 (LEX nr 783855) sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić

w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania.

Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem

(por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r. sygn. akt II FZ 51/08, LEX nr 565668). Powyższe uwagi mają zastosowanie w realiach niniejszej sprawy.

Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w odniesieniu do ustalonej przez organy podatkowe kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego

w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, a zatem jedynie w ¼ części w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu, Sąd uznał, że okoliczność ta powinna mieć wpływ na wysokość zasądzonych kosztów postępowania. W związku z tym Sąd pomniejszył należne stronie skarżącej od organu administracji koszty postępowania do kwoty 2.336 zł, tj. kwoty odpowiadającej ¼ uiszczonego wpisu sądowego od skargi.

[pic]