Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 395/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1, art.22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 23 grudnia 2015r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 146.802,00 zł; po wydaniu postanowienia ostatecznego z dnia 14 lipca 2016r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 12 lutego 2016r., nr [...] o odmowie uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia ww. decyzji własnej – decyzją z dnia 30 stycznia 2017r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

S. K. jest wspólnikiem spółki cywilnej wraz z D. K.. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki cywilnej "K. i Syn s.c. K. - K. , Import, Eksport" jest produkcja i sprzedaż kożuchów oraz innych wyrobów skórzanych lub futrzarskich, tj. kamizelek, czapek, opasek i rękawiczek.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. ustalił, że S. K. w złożonym

zeznaniu PIT-36L za 2010r. zaniżył przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy

z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14,

poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") o kwotę łączną 697.685,28 zł (poprzez brak zaewidencjonowania wszystkich przychodów) i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 420,00 zł (poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów [...] z kwoty 840,00 zł, w dotyczącej wydatków poniesionych na całodobową opiekę medyczną przez telefon, które nie miały żadnego związku z prowadzoną przez ww. Spółkę działalnością gospodarczą i zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów).

W związku z powyższym, w dniu 23 grudnia 2015r. Naczelnik UKS w N. T., określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 146.802,00 zł, tj. w kwocie o 132.640,00 zł wyższej, niż wykazana przez niego w ww. zeznaniu PIT-36L za 2010r.

Następnie po rozpatrzeniu wniosku podatnika o uzupełnienie decyzji, poprzez wskazanie dokładnych podstaw prawnych wydanej decyzji oraz przyczyn określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uzasadnienie przyjętej metody szacowania, organ I instancji postanowieniem z dnia 12 lutego 2016r., odmówił uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia ww. decyzji własnej. Postanowieniem ostatecznym organu II instancji z dnia 14.07.2016r., utrzymano w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Od przedmiotowej decyzji podatnik, wniósł odwołanie, w którym w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do doręczenia ww. decyzji w trybie przewidzianym w art. 153 o.p. i opisał szeroko przebieg doręczenia ww. decyzji. Dodatkowo z ostrożności procesowej w przypadku uznania, że decyzja została doręczona skutecznie, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 210 § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieopatrzenie decyzji datą dzienną jej wydania, a wpisanie jedynie miesiąca i roku jej wydania - skutkującego nieważnością zaskarżonej decyzji,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu produkcji futrzarskiej oraz rewidenta, a także biegłego, który dokonałby szacowania dochodu Strony w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,

- art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 192 o.p., poprzez odmowę podatnwglądu do dokumentów wyłączonych z akt z uwagi na ochronę interesu publicznego, co uniemożliwiło Stronie wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 187 § l w zw. z art. 191 o.p., poprzez uznanie, że zeznania świadków, W. W. i W. P., będących kierowcami autobusów [...] są niewiarygodne w zakresie, w jakim zaprzeczyli przewożeniu przesyłek poza zaewidencjonowanymi oraz znajomości z podatnikiem i z H. K., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nierzetelne zgromadzenie i rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów z dokumentów,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez pozostawienie przez organ podatkowy poza rozważaniami niektórych argumentów podnoszonych przez podatnika,

- art. 121 o.p., poprzez niewyjaśnienie wątpliwości podatnika, co do udowodnienia okoliczności faktycznych związanych z procederem niezaewidencjonowanej sprzedaży kożuchów i naruszenie tym samym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Nadto, w uzasadnieniu odwołania przywołano również kilka orzeczeń sądów administracyjnych w celu dodatkowego uzasadnienia zajętego stanowiska w sprawie.

W wyniku postępowania odwoławczego organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia decyzji organu I instancji uznając, że organ ten, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 144 o.p., przedmiotową decyzję doręczał przez swoich pracowników. Z ich zeznań wynika natomiast, że pełnomocnik podatnika odmówił przyjęcia przesyłki w momencie, kiedy pracownicy organu I instancji rozmawiali z nim na ten temat przy drzwiach kancelarii, kiedy wychylił się przez okno. Zatem adresat przesyłki został ustalony prawidłowo, sam w trakcie rozmowy potwierdził pracownikom ww. Urzędu Skarbowego swoją tożsamość. Podjęta próba doręczenia przesyłki została dokonana w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, będącym jednocześnie adresem wskazanym w pełnomocnictwie, miała również miejsce wyraźna odmowa odbioru pism, gdyż pełnomocnik podatnika oświadczył, że nie przyjmuje żadnych przesyłek, bo jest na zwolnieniu lekarskim i poprosił o pozostawienie przesyłki w skrzynce odbiorczej na drzwiach kancelarii. Zachowanie to - w ocenie organu odwoławczego - zostało prawidłowo odczytane, jako równoznaczne z odmową przyjęcia pisma. W powyższych okolicznościach, należało zatem przyjąć, że doszło do doręczenia decyzji z trybie art. 153 o.p.

Następnie organ ustosunkował się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i stwierdził, że w dniu 28 grudnia 2015r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko podatnikowi, a organ I instancji skierował do ww. zawiadomienie prawidłowo doręczone w dniu 21 marca 2016r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na wszczęcie ww. postępowania. Zatem nie uległo ono przedawnieniu, bowiem podatnik został o tym fakcie powiadomiony w terminie do dnia 31 grudnia 2016r. i dlatego organ jest uprawniony do orzekania w sprawie.

W dalszej kolejności wskazano na zasady postępowania, wynikające z o.p. i uznano, że organ I instancji działał w zgodzie z nimi. Przedstawiono szeroki opis zebranego w sprawie materiału dowodowego, natomiast ustosunkowując się do zarzutu podatnika, że w sprawie tendencyjnie uznano za udowodnione treści zawarte w notesach i luźnych kartkach zabezpieczonych w toku postępowania karnego, organ odwoławczy stwierdził, że notesy i zapiski zabezpieczone zostały w miejscu wykonywania działalności przez G. K. w toku postępowania, prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w B.. Z materiałów pozyskanych przez organ I instancji wynikało, że G. K. prowadziła działalność handlową na Bazarze Miejskim w B.. Głównym przedmiotem handlu były produkty kuśnierskie i kożuszkarskie, pochodzące między innymi od producentów z terenu Podhala. Odbiorcami byli obywatele zza wschodniej granicy Polski. Jej współpracownikiem był mąż H. K., który zajmował się zamawianiem, organizacją transportu i zapłatą za towary. W toku postępowania przeciwko G. K. zostało zabezpieczonych szereg dowodów, w tym np. protokoły przeszukań i przesłuchań kontrahentów firmy G. K., a wśród nich między innymi K. i Syn s.c. w N. T.. W otrzymanym z Prokuratury przez organ I instancji materiale znajduje się szczegółowe zestawienie zapisów z notesów prowadzonych przez H. K. i luźne kartki dołączane do przesyłek z towarami (kożuchami i innymi wyrobami kuśnierskimi), przeznaczonych dla małżeństwa K. . W wyniku weryfikacji ww. materiałów stwierdzono, że notesy z odręcznymi, chronologicznymi zapisami słowno-cyfrowymi zawierają dane dotyczące obrotu towarami, w tym zakupów (tj. daty zakupów, nazwy dostawców, nazwy i ilości zakupionych towarów, ceny jednostkowe towarów, wartości poszczególnych pozycji towarowych, łączne należności kontrahentów z tytułu danej transakcji, kwoty środków pieniężnych przekazywanych kontrahentowi), a "luźne" karty zawierają zapisy odręczne, sporządzone różnym charakterem pisma, dotyczące nazw, ceny, ilości i wartości towarów oraz daty i nazwy dostawcy towarów, które wymienione są w notesach, co umożliwiło przyporządkowanie części kart do poszczególnych zapisów w notesach. Notesy nie określają wprost waluty, w jakiej prowadzono rozliczenia, ale analiza wszystkich dokumentów potwierdza, że stosowaną do rozliczeń walutą był dolar amerykański (USD). Porównanie danych zawartych w tych notesach z ewidencją prowadzoną przez podatnika, wskazało na fakt znacznego zaniżania przychodu w dokumentacji Spółki, osiąganego ze sprzedaży towarów na rzecz G. K.. Organ wskazał również, że w przedmiotowym okresie, weryfikacji poddano rozmiar współpracy z G. K. nie tylko w oparciu o ww. notesy, lecz także na podstawie innych dowodów, w tym pism firm kurierskich, które zostały ocenione w konfrontacji z wyjaśnieniami oraz zeznaniami świadków i strony. W ten sposób ustalono, iż całkowita sprzedaż dotycząca prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie znajduje odzwierciedlenia w prowadzonych ewidencjach księgowych. Z tych też względów nie można zgodzić ze stwierdzeniem, że świadomie i tendencyjnie, sprawa ta była prowadzona pod z góry określoną tezę, celem bezpodstawnego obciążenia strony podatkiem. W ocenie organu, notatka urzędowa funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B., zawierająca analizę materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. akt Ds. [...] dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K., w tym analizę prowadzonych przez H. K. notatników, w których dokumentował dostawy na rzecz żony oraz analizę rozmów telefonicznych prowadzonych między innymi pomiędzy nim a D. K., czy jego ojcem, wbrew argumentacji, podatnika, mogła stanowić pełnoprawny dowód w sprawie. Nadto podatnik zarzuca, że w przedmiotowej notatce odwołano się do protokołów z odtwarzania utrwalonych rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy H. K. a D. K. oraz jego ojcem S. K., których to protokołów, jako dowodów źródłowych nie włączono do akt sprawy. Organ wskazał jednak, że początkowo również te protokoły były włączone do akt sprawy, jednakże z uwagi na stanowisko prokuratora, który nie wyraził zgody na udostępnienie ich stronie z powodu dobra postępowania karnego, należało dokumenty te wyłączyć stosownymi postanowieniami z akt sprawy, dlatego też nie można zasadnie zarzucać naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p.

W ocenie organu II instancji, analiza wskazanych powyżej dowodów łącznie z dowodami pozyskanymi z Prokuratury Rejonowej [...], daje pełny obraz procederu nieewidencjonowania znacznej części przychodów, jaki miał miejsce z udziałem licznych producentów kożuchów z terenu Podhala, w tym także K. i Syn s.c. Nadto, w aktach sprawy znajdują się między innymi wyroki WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 87/14, I SA/Bk 88/14, dotyczące złożonych przez G. K. skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B., które mogą stanowić dodatkowe potwierdzenie prawidłowości poczynionych ustaleń. Przy czym fakt nieewidencjonowania pozostałych przychodów Spółki za 2010r., jednoznacznie potwierdzają wskazane powyżej dowody, pozyskane od firmy kurierskiej D.

Natomiast za dowody przeciwne uznać można między innymi część zeznań G. K. i H. K., którzy próbowali kwestionować poczynione w sprawie ustalenia oraz zeznania w charakterze strony D. K. i S. K., którzy broniąc swoich interesów, negują powyższe ustalenia dotyczące współpracy z G. K., zasłaniając się brakiem pamięci, co do szczegółów współpracy i umniejszając jej rozmiary, poddając analizie np. detale zapisów rozmów telefonicznych prowadzonych z H. K.. Przy czym, jak słusznie podniósł podatnik, dowody te zawierają pewne nieścisłości, np. w przedmiocie sposobu i częstotliwości kontaktów z H. K. oraz interpretacji zapisków zawartych w notesach i luźnych kartach. Ponadto, podatnik uważa za wiarygodne zeznania kierowców, którzy w swoich zeznaniach nie potwierdzili przewożenia nieewidencjonowanych przesyłek między stronami zakwestionowanych transakcji. Jednakże w świetle powyższego, zarówno dowody z zeznań kierowców, którym mogła grozić utrata pracy za potwierdzenie przewożenia przesyłek poza ewidencją oraz z zeznań małżeństwa K. i z zeznań w charakterze strony D. K. i S. K., którzy starali się bronić własnych interesów, w obliczu pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w ocenie organu II instancji – należało uznać za niewiarygodne.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 23 o.p., organ odwoławczy podał, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślono przy tym, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Określenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Do szacowania elementów podstawy opodatkowania uprawnione i powołane są organy podatkowe, a nie biegli. Opinia biegłego nie może zastąpić organów podatkowych i ich czynności. Nie zgodzono się wiec z podatnikiem, że organy w niniejszej sprawie zaniechały wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału i dokonały szacunku w sposób niezgodny z regułami logicznego rozumowania, nie powołując biegłych, mających wiedzę specjalistyczną. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji szczegółowo wyjaśnił przyjętą metodę szacowania, wskazując także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p. Przy czym wskazano, że metoda porównawcza wewnętrzna nie była możliwa do zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nieznana jest faktyczna skala przychodów Spółki w poprzednich okresach rozliczeniowych. Stwierdzone nieprawidłowości odnoszą się do konkretnych transakcji, których wartość na podstawie pozyskanych informacji została w przybliżeniu ustalona. Natomiast niezaewidencjonowany przychód (odzwierciedlony na podstawie szczegółowych zapisków prowadzonych przez H. K.) obejmuje zasadniczo dostawy towarów na rzecz G. K.. Zatem, skoro jak z akt wynika współpraca z G. K. trwała od 2007r. w analogicznych okolicznościach, to przyjęcie, jako podstawy oszacowania, przychodu z poprzednich okresów działalności Spółki, prowadziłaby do nieprawidłowych wniosków. Z uwagi na powyższe, nie mogła również zostać zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna przede wszystkim ze względu na trudności w wytypowaniu takich podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, które nie prowadziły współpracy z G. K. na analogicznych zasadach, jak Spółka. Nie było także możliwości zastosowania metody kosztowej (polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie) oraz metody udziału dochodu w obrocie (polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży/wykonanych usług w całym obrocie), bowiem stwierdzono nierzetelność ewidencjonowanych przychodów. W tych okolicznościach, organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie, zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody, niż określone w art. 23 § 3 o.p., zaś wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją, stosownie do art. 23 § 4, art. 124 i art. 210 § 4 o.p.

Następnie w decyzji opisano szczegółowo dwie metody szacowania, które zastosowano w sprawie, tj. 1. dla dostaw na rzecz G. K., poprzez powiększenie obrotu wynikającego z ewidencji dostaw o wartości wynikające z ewidencji dokonanych transakcji prowadzonej przez H. K.; 2. dla nieewidencjonowanych dostaw realizowanych za pośrednictwem firmy kurierskiej D. dla innych odbiorców, niż G. K., wartość towarów ustalono, jako iloczyn liczby kożuchów w danej przesyłce oraz średniej wartości należności ze sprzedaży przypadającej na 1 kożuch, ustalonej w oparciu o dane wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę w 2010r. Organ uznał, że wbrew twierdzeniom podatnika, zastosowany sposób szacowania nie był dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki, czy doświadczenia życiowego. Przeciwnie, zastosowana metoda jest racjonalna, czytelna i weryfikowalna, gdyż nawiązuje do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz najbardziej wiarygodnych i obiektywnych danych dotyczących wielkości sprzedaży.

Ustosunkowując się do zarzutu, że w sprawie możliwe było ustalenie rzeczywistej wielkości przychodów w oparciu o opinie biegłych, podniesiono, że rolą biegłych nie jest ustalanie faktów, a wyliczając w drodze oszacowania wysokość przychodu, oparto się, zarówno na dokumentacji rachunkowej Spółki (faktury, paragony, umowy), jak i na informacjach przekazanych z Prokuratury Rejonowej w B. oraz zawartych w decyzjach ostatecznych, wydanych dla G. K., pozostałych dowodach z dokumentów, z zeznań świadków i podatnika, itp., uznając, że wskazane w tabelach ceny w USD to ceny rzeczywiście stosowane przez podatnika w latach 2009-2010. Tym samym, oddalając postanowieniem wnioski dowodowe podatnika w tym zakresie, organ I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów o.p.

W kolejnej części uzasadnienia omawianej decyzji, organ II instancji, odnosząc się do kwestii legalności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia w aspekcie problematyki kosztów uzyskania przychodów, zauważył, że skoro w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W tym kontekście organ podał, że samo stwierdzenie, iż podatnik nabywał materiały i ponosił koszty produkcji kożuchów, co do których przychody ze sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane, nie obligowało organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane. Zatem stanowisko organów, co do niedopuszczalności kwalifikowania ww. nieudokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło - wbrew wywodom odwołania - ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), ani o naruszeniu przepisów art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 o.p., poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawców i niedopuszczenie dowodów z opinii biegłych na okoliczność poniesienia ww. wydatków.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieopatrzenie decyzji datą dzienną jej wydania, a wpisanie jedynie miesiąca i roku jej wydania - co według podatnika skutkuje nieważnością z mocy prawa zaskarżonej decyzji, organ uznał go za bezpodstawny i powołał się w tym zakresie na wyrok NSA o sygn. akt II FAK 2043/10, uznając, że może to wskazywać jedynie na oczywisty błąd techniczny osoby sporządzającej kopie decyzji, co nie skutkuje nieważnością decyzji. Natomiast wniosek podatnika o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym np. z opinii biegłych, na okoliczność ustalenia daty wydania przedmiotowej decyzji, która w realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości i wynika wprost z akt sprawy, organ uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw.

W sprawie nie naruszono też art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu produkcji futrzarskiej oraz rewidenta, a także biegłego, który w realiach przedmiotowej sprawy dokonałby oszacowania dochodu podatnika w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji na podstawie dotychczasowych dowodów, zasadnie uznał, że dla prawidłowego rozpoznania przedmiotowej sprawy nie były niezbędne wiadomości specjalne, a zatem organ ten zasadnie w świetle art. 197 w zw. a art. 122 o.p. nie powołał osoby dysponującej wiadomościami specjalny w celu wydania opinii. W zakresie wszystkich wnioskowanych przez podatnika dowodów, organ odwoławczy poparł w całości stanowisko organu I instancji, wyrażone w postanowieniu z dnia 9 lipca 2015r. o odmowie przeprowadzenia dowodów i obszernie zacytował jego treść. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności będące przedmiotem żądanych przez podatnika dowodów, zostały w sposób wystarczający potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym m.in. w postaci materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w B. oraz decyzji ostatecznych określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dla G. K.. Przy czym podkreślono, że analiza przedłożonej dokumentacji podatkowej pozwala na ustalenie dla prowadzonej przez podatnika, działalności gospodarczej takich wskaźników, jak średnie zużycie skór na wyprodukowanie kożucha, ilość kożuchów uszytych przez pracownika itp., ale jedynie w odniesieniu do danych zawartych w przedłożonej dokumentacji (np. w protokole kontroli podatkowej, opisano takie ustalenia). Co istotne w ramach kontroli przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych. Stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez K. i Syn s.c. nie zaewidencjonowano wszystkich przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów kuśnierskich. Wskutek powyższego stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych, co wykluczyło zasadność przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w ww. zakresie. Taka opinia byłaby nieprzydatna, ponieważ mogłaby być wiarygodna wyłącznie w odniesieniu do danych wynikających z dokumentacji, które stanowią jedynie wycinek działalności Spółki.

Organ odwoławczy uznał również, że nie miało miejsca naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez uznanie, że zeznania świadków: W. W. i W. P., będących kierowcami autobusów PKS są niewiarygodne w zakresie, w jakim zaprzeczyli przewożeniu przesyłek poza zaewidencjonowanymi oraz znajomości z podatnikiem i z H. K.. W tym zakresie uznano, że w świetle całokształtu materiału dowodowego, zeznaniom ww. pracowników PKS w B. nie można dać wiary, ponieważ fakt przewożenia paczek za pośrednictwem kierowców autobusów rejsowych jest w sposób jednoznaczny potwierdzony w utrwalonych rozmowach telefonicznych, prowadzonych przez H. K. z jednym z dostawców z terenu Podhala. H. K. nie tylko znał numery telefonów kierowców, lecz wiedział również, który z kierowców, kiedy ma kurs oraz ilu ich jeździ na tej trasie, co potwierdza rozmowa telefoniczna - rozmowa z protokołu z odtwarzania utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych z dnia 27.09.2010r.: " (...) trzy zmiany ich jeździ, także oni, te trzy cztery numery mają i one się powtarzają (...)". Zaznaczono, że przesłuchiwani kierowcy, mimo właściwego pouczenia o odpowiedzialności karnej, mogli jednak nie przyznać się do przewożenia przesyłek poza ewidencją, obawiając się utraty miejsca pracy. W tej sytuacji, organ uznał za wiarygodne dowody przeciwne, w tym przede wszystkim w postaci zapisów faktycznie przeprowadzonych rozmów telefonicznych H. K.. Nadto, mając na uwadze, chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego, oczywistym jest to, że [...] B. nie posiada dowodów na przewożenie towarów autobusami bez rejestracji tego faktu na kasach fiskalnych, ponieważ takie praktyki nie tyko były zabronione, lecz ich ewentualne wykonywanie było zagrożone dodatkowymi sankcjami w postaci kar dyscyplinarnych, w tym nawet wydaleniem z pracy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono też między innymi kwestię opodatkowania przesyłek kurierskich. Jak z akt wynika, różnica w wyliczeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży z tego tytułu określona w protokole kontroli i w zaskarżonej decyzji organu I instancji sprowadza się przede wszystkim do tego, że określona średnia wartość kożuchów za 2010r. jest różna. Jednakże, ostatecznie przyjęto wartości niższe, tj. odpowiednio 3 szt. dla przesyłek o wadze do 20 kg i 5 szt. kożuchów dla przesyłek o wadze do 31,5 kg, co w efekcie końcowym spowodowało wystąpienie, wyszczególnionych w uzasadnieniu odwołania rozbieżności w ww. zakresie, pomiędzy decyzją organu I instancji, a protokołem kontroli.

Nadto, w uzasadnieniu odwołania wskazano na brak dokładnej analizy posiadanych materiałów dowodowych otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w B. w postaci tzw. "luźnych kart", zapisów w notesach H. K. i stenogramów z rozmów telefonicznych, zawartych w otrzymanej z Prokuratury Rejonowej w B. adnotacji urzędowej. Jednakże jak z akt wynika, zapisy w notesach H. K. są kompatybilne z informacjami z luźnych kart oraz z rozmów telefonicznych, chociażby dlatego, że nazwy kożuchów są tożsame z asortymentem K. i Syn s.c., a dowody te w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie, materiałem dowodowym, wbrew zarzutom, dają pełny i logiczny obraz przebiegu transakcji pomiędzy G. K. i K. i Syn s.c. Wskazano, że ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami podatnika nie świadczy o wadliwości decyzji. Zwłaszcza, że poza swoimi twierdzeniami nie wskazał on na żadne wiarygodne dowody i okoliczności, które potwierdzałyby forsowaną przez niego tezę o ewidencjonowaniu całego przychodu.

Zarzuty podatnika dotyczą także błędów rachunkowych, wynikających z zestawienia danych zawartych w zestawieniu zakupów towarów handlowych w latach: 2009 - luty 2011, określono w wysokości 8932.240 USD. W ocenie organu odwoławczego, ww. nieścisłości (drobne błędy rachunkowe), wskazane w odwołaniu, nie mają jednak istotnego wpływu na ustalenie prawidłowej wartości niezaewidencjonowanego przez podatnika w 2010r., przychodu, ponieważ wyliczenia w dalszej części zestawienia organu I instancji są prawidłowe - nie ma znaczących rozbieżności zarówno, co do ilości, jak i wartości. Przy czym zaznaczono, że dane te są w pozostałym zakresie zgodne z danymi, jakie podatnik ujął w dołączonym do odwołania załączniku nr [...], gdzie ilość sprzedanych kożuchów, określono w wysokości 1414 szt. (pomniejszając o 33 szt. ilość kożuchów za wrzesień), a ich wartość na 577.380. USD (powiększając ich wartość za październik o 1000 zł). Zatem pomimo, iż łączna ilość kożuchów określona przez organ I instancji jest o 33 szt. większa od wskazanej przez podatnika, to jednak kwota wyliczona przez organ I instancji w wysokości 576.380. USD jest korzystniejsza dla K. i Syn s.c. (-1000 USD w stosunku do wyliczeń podatnika).

Dokonując weryfikacji ustaleń organu I instancji dotyczących niezaewidencjonowanej w 2010r. sprzedaży towarów na rzecz G. K., ujętych w tabeli na str. od 37 do 45 decyzji, organ uznał ostatecznie, że ich ewentualne uwzględnienie, skutkowałyby zwiększeniem ww. przychodu i co za tym idzie, zwiększeniem zobowiązania podatkowego podatnika za 2010r. Mając jednak na względzie art. 234 o.p., zgodnie, z którym, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny – organ odwoławczy utrzymał w mocy ustalenia organu I instancji w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 146.802,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący powielił i rozszerzył zarzuty oraz argumentację z przytoczeniem orzecznictwa, zawartą uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułował zarzut naruszenia:

- art. 229 w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 211 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego, mającego na celu ustalenie, kiedy zaskarżona decyzja została opatrzona datą dzienną, albowiem uzupełniające postępowanie dowodowe, pozwalające na rozstrzygnięcie, czy w dacie doręczenia decyzji (o ile Sąd podtrzyma ustalenia organu o skutecznym doręczeniu zaskarżonej decyzji) nie była ona opatrzona datą dzienną, stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności,

- art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 o.p., poprzez

odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 23 grudnia 2015r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa, t.j. przepisu art. 210 § 1 pkt 2 o.p., nakazującego opatrzenie decyzji datą dzienną jej wydania,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1i w zw. z art. 153 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, które to naruszenie skutkuje nieważnością decyzji organu II instancji, wydanej z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 123

§ 1 i art. 192, a także w zw. z art. 229 o.p., poprzez utrzymanie

w mocy decyzji, która została wydana pomimo, iż skarżący nie miał wglądu do

dokumentów wyłączonych z akt z uwagi na ochronę interesu publicznego, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie się, co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, a zasadność odmowy nie została do dnia wydania zaskarżonej

decyzji prawomocnie uznana za prawidłową, tzn. w kwestii tej nie zapadł wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ponadto poprzez pominięcie faktu, że w dacie

wskazanej przez organ I instancji, jako data wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie, w którym zostały zanonimizowane materiały dowodowe, tzn. postępowanie w stosunku do G. K. było zakończone wyrokiem NSA,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 oraz art 23 § 1 pkt 5 i w zw.

z art. 229 o.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie niemożliwym

było zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania, o której mowa

w art. 23 § 3 pkt 2 o.p., tj. metody porównawczej zewnętrznej

w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom organu II instancji, na terenie działalności skarżącego, prowadziło działalność tożsamą, co najmniej dwóch podatników niemających żadnych zarzutów, ani postępowań związanych z rzekomą współpracą z Państwem K. , t.j. L. J. oraz P. K. – powołani, jako świadkowie w sprawie,

- art. 229 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 197 § 1 i z art. 23 § 3

o.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii biegłych z zakresu produkcji futrzarskiej oraz rewidenta, a także biegłego, który dokonałby szacowania dochodu skarżącego w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,

- art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 23 o.p. w zw. z art. 22 u.p.d.o.f., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. decyzji, w której przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodów,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 23

pkt 4 o.p., poprzez uznanie, że zeznania świadków W. W. i W. P., będących kierowcami autobusów PKS

są niewiarygodne w zakresie, w jakim zaprzeczyli przewożeniu przesyłek

poza zaewidencjonowanymi oraz znajomości ze stroną oraz H. K., co

doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,

- art. 22 § 1 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi powołano się na okoliczność, którą nie podnoszono wcześniej, tj. wskazano, że zgodnie z posiadanymi przez skarżącego informacjami, żadnej współpracy z G. K. nie prowadziło dwoje przedsiębiorców zeznających, jako świadkowie w niniejszej sprawie, tj. L. J. i P. K.. Ze względu na fakt, że osoby te były znane organom podatkowym, odstąpienie od szacowania metodą porównawczą zewnętrzną z uwagi na rzekomy brak przedsiębiorców porównywalnych było zdaniem skarżącego, naruszeniem art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 5 o.p.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która nie została prawidłowo doręczona skarżącemu a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. Wskazano nadto, że wbrew zarzutom skarżącego, działalność prowadzona przez L. J. i P. K. nie była działalnością tożsamą. W tym zakresie przytoczono treść zeznań ww. świadków i uznano, że ich analiza z dowodami pozyskanymi z Prokuratury Rejonowej Białystok-Południe, daje pełny obraz procederu nieewidencjonowania znacznej części przychodów, jaki miał miejsce z udziałem licznych producentów kożuchów z terenu Podhala, w tym także K. i syn s.c. Powołano się na wyroki WSA w Białymstoku dotyczące złożonych przez G. K., skarg na decyzje DIS w B., które stanowią zdaniem organu, potwierdzenie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń. Potwierdzają to także dowody uzyskane od firmy kurierskiej. Za dowody przeciwne uznano natomiast część zeznań G. K. i H. K., którzy próbowali kwestionować poczynione w sprawie ustalenia oraz zeznania w charakterze strony D. K. i S. K., którzy broniąc swoich interesów, zasłaniają się brakiem pamięci, co do szczegółów współpracy i umniejszając jej rozmiary, poddając analizie, np. detale zapisów rozmów telefonicznych, prowadzonych z H. K.. Ponadto skarżący uważa za wiarygodne zeznania kierowców, którzy w swoich zeznaniach, nie potwierdzili przewożenia nieewidencjonowanych przesyłek między stronami zakwestionowanych transakcji. Jednakże, zarówno dowody z zeznań kierowców, którym mogła grozić utrata pracy za potwierdzenie przewożenia przesyłek poza ewidencją oraz z zeznań małżeństwa K. i z zeznań w charakterze strony D. K. i S. K., którzy starali się bronić własnych interesów, w obliczu pozostałych dowodów, w ocenie organu II instancji, należało uznać za niewiarygodne. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, która według Skarżącego nie została wprowadzona do obrotu prawnego (art. 231 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 § 1 pkt 1 i art. 153 Ordynacji podatkowej), a które to naruszenie skutkuje jej nieważnością jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, stwierdzić należy, że powyższy zarzut jest nieuzasadniony.

Stosownie do przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Zgodnie natomiast z przepisem art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 Ordynacji podatkowej). Wybór podmiotu doręczającego pismo należy zatem do organu podatkowego. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W tym przypadku uznaje się, że pismo zostało doręczone w dacie odmowy przyjęcia (art. 153 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. podjął próbę doręczenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. pełnomocnikowi skarżącego pod adresem jego kancelarii za pośrednictwem pracowników organu podatkowego I instancji. Z ich zeznań wynika, że pełnomocnik skarżącego odmówił przyjęcia przesyłki w momencie, kiedy pracownicy organu I instancji rozmawiali z nim na ten temat przy drzwiach kancelarii, kiedy wychylił się przez okno. Zatem adresat przesyłki został ustalony prawidłowo, sam w trakcie rozmowy potwierdził pracownikom organu swoją tożsamość. Podjęta próba doręczenia przesyłki została dokonana w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, będącym jednocześnie adresem wskazanym w pełnomocnictwie, miała również miejsce wyraźna odmowa odbioru pism, gdyż pełnomocnik podatnika oświadczył, że nie przyjmuje żadnych przesyłek, bo jest na zwolnieniu lekarskim i poprosił o pozostawienie przesyłki w skrzynce odbiorczej na drzwiach kancelarii. W ocenie Sądu takie zachowanie pełnomocnika zostało prawidłowo odczytane i oceniono, jako równoznaczne z odmową przyjęcia pisma.

Przepis art. 153 Ordynacji podatkowej wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi wystarczającą podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Są to: (1) odmowa przyjęcia pisma przez adresata; (2) zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; (3) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. Jak wynika z akt sprawy wszystkie te trzy przesłanki zostały wypełnione, prawidłowa jest zatem konstatacja organu odwoławczego, że w powyższych okolicznościach (szczegółowo przedstawionych i omówionych w zaskarżonej decyzji), należało przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z trybie art. 153 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należało odrzucić jako chybiony zarzut w utrzymania przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji, która nie weszła do obrotu prawnego, co czyni bezzasadnym także zarzut wydania jej z rażącym naruszeniem prawa skutkującym nieważnością zaskarżonej decyzji.

Podobnie ocenić należy drugi z zarzutów Skarżącego, wskazujący na konieczność stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji na skutek naruszenia art. 229 w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 211 o.p., poprzez po pierwsze, nieopatrzenie decyzji datą dzienną jej wydania a następnie nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego, mającego na celu ustalenie, kiedy zaskarżona decyzja została opatrzona datą dzienną.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 o.p., poprzez nieopatrzenie decyzji datą dzienną jej wydania, a wpisanie jedynie miesiąca i roku jej wydania, Sąd – podobnie jak organ odwoławczy – uznał go za bezpodstawny a zarazem za adekwatne uznał powołanie się w tym zakresie na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2043/10 z dnia 12 kwietnia 2012r., uznając, że może to wskazywać jedynie na oczywisty błąd techniczny osoby sporządzającej kopie decyzji nie wpływający na ważność decyzji.

W powołanym wyroku NSA wywiódł, iż "W punkcie 2 art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wyszczególniona została data wydania decyzji, jako jeden z jej elementów. Datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania. Tym nie mniej pamiętać trzeba, że na gruncie Ordynacji podatkowej decyzja wywołuje skutki prawne nie z momentem jej wydania, ale doręczenia (art. 212 O.p.). Data wydania decyzji ma natomiast znaczenie dla oceny w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. NSA jest zdania, że brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji, nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w ustalonych okolicznościach brak daty dziennej decyzji nie pozbawia jej charakteru aktu administracyjnego, lecz stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej Pogląd ten znajduje powszechną aprobatę w doktrynie, zarówno w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa - art. 210 § 1 pkt 2 oraz art. 215 § 1, jak i w odniesieniu do odpowiadających im regulacji Kodeksu postępowania administracyjnego - art. 107 § 1 oraz art. 113 § 1"

W tym kontekście, wniosek podatnika o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym np. z opinii biegłych, na okoliczność ustalenia daty wydania przedmiotowej decyzji, która w realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości i wynika wprost z akt sprawy, był pozbawione uzasadnionych podstaw.

Strona skarżąca podniosła nadto szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Przyjęta zatem w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Dokonując ustaleń faktycznych korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (K. i Syn s.c. K. – K. , Import, Eksport) nie ewidencjonował w 2010 r. wszystkich przychodów. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. Niemniej jednak należy wskazać na zasadnicze okoliczności, które legły u podstaw dokonania oceny w tym zakresie. Nie mogą budzić żadnych wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że Skarżący w 2010r. dokonywał dostaw towarów (kożuchy i kamizelki) na rzecz G. K., lecz w swojej ewidencji podatkowej w 2010r. ujął tylko część sprzedaży na jej rzecz. Pozostały przychód ze sprzedaży na rzecz G. K. nie został zaewidencjonowany w dokumentacji księgowej i wykazany do opodatkowania.

Wymowa materiału dowodowego zebranego "przy okazji" postępowania prowadzonego wobec G. K. i H. K. w ocenie Sądu jest jednoznaczna. Zapisy w notesach, które są zbieżne z informacjami z luźnych kart oraz z rozmów telefonicznych, nazwy kożuchów w tych notatkach są tożsame z asortymentem firmy K. i Syn s.c., a łącznie dowody te dają spójny i logiczny obraz przebiegu transakcji. H. K. dokonywał na kartach notesów uporządkowanych zapisów obejmujących nazwę kontrahenta, nazwę handlową towaru, jego cenę i ilość, a w części przypadków również datę. Szczegółowo zapisywał dane dotyczące rozliczeń z odbiorcami towarów, należności pozostałych do zapłaty lub też nadpłaty. Oprócz rozliczeń, przy łącznej wartości kożuchów sprzedanych danemu kontrahentowi znajdują się również adnotacje o zapłacie. Są to zapisy bardzo szczegółowe, konkretne, wręcz niemożliwe do "przewidzenia" jako rzekomo wymyślone "prognozy" i "symulacje". Jak słusznie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia H. K., że w notesach utrwalał on swoje "marzenia" i "prognozy", a nie rzeczywiste transakcje obejmujące wydanie towaru i zapłatę. Powyższe ustalenia zostały wzmocnione zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego materiałem dowodowym w tym m. in. w postaci zanonimizowanych protokołów kontroli przeprowadzonych w większości firm, które współpracowały z G. K. na analogicznych zasadach jak firma Skarżącego tj. w szczególności nie wykazywały w prowadzonych ewidencjach i składanych zeznaniach podatkowych znacznej części osiąganych przychodów. Przy czym ww. kontrolowane podmioty złożyły stosowne korekty deklaracji w podatku dochodowym i deklaracji VAT-7, za powyższe okresy, uwzględniając w nich niewykazaną sprzedaż towarów na rzecz G. K., tym samym uznały za zasadne ustalenia kontroli, co do niewykazania całości sprzedaży na rzecz G. K.. Analiza wskazanych powyżej dowodów łącznie z dowodami pozyskanymi z Prokuratury Rejonowej w B. daje pełny obraz procederu nieewidencjonowania znacznej części przychodów, jaki miał miejsce z udziałem licznych producentów kożuchów z terenu Podhala, w tym także firmy skarżącego. Fakt nieewidencjonowania wszystkich przychodów firmy osiągniętych przez skarżącego w 2010r., jednoznacznie potwierdzają wskazane powyżej dowody oraz pozyskane materiały od firmy kurierskiej D. sp. z o.o.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zebrane dowody są wiarygodne, a ich zestawienie tworzy spójny i logicznie powiązany obraz całego procederu, w którym uczestniczył skarżący. Zwraca uwagę brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałaby prawdziwość twierdzeń podatnika, a także fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności.

Chybiony jest równocześnie zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań podatkowych. Skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje bowiem w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wobec powyższego brak jest podstaw do kreowania twierdzenia, że włączenie do akt materiału dowodowego z postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. K. narusza przepisy prawa.

Organy prawidłowo zatem oparły swe rozstrzygnięcia – między innymi – na ostatecznych i prawomocnych rozstrzygnięciach adekwatnych czasowo spraw podatkowych kontrahentki Skarżącego, G. K., jak również skorzystały z materiału dowodowego zgromadzonego w dotyczących tej podatniczki postępowaniach.

Ustalenia organów podatkowych obnażające mechanizm funkcjonowania firmy G. K. polegający m. in. na nieewidencjonowaniu zakupów i sprzedaży w dokumentacji podatkowej zostały zaakceptowane w wyrokach WSA z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygnaturach akt I SA/Bk 87/14 i I SA/Bk 88/14. Złożone od tych wyroków przez G. K. skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokami z dnia 17 grudnia 2015 r. o sygnaturach akt I FSK 1145/14 i I FSK 1146/14).

Według Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków będących kierowcami autobusów PKS zakresie w jakim zaprzeczyli, że przewozili przesyłki z towarem niezaewidencjonowanym oraz znajomości ze skarżącym i H. K.. Organy w tej sprawie dysponowały innymi dowodami w postaci stenogramów rozmów telefonicznych, z których wynikało co innego, H. K. podawał w nich m. in. numery telefoniczne kierowców, zatem uzasadniona była konstatacja organów podatkowych, że kierowcy mimo, że składali zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej nie potwierdzili tych faktów z uwagi na obawę utraty miejsc pracy.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu o pozbawieniu skarżącego wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, co uniemożliwiło skarżącemu wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W argumentacji do tego zarzutu skarżący koncentruje się na jego zdaniem bezpodstawnej odmowie prawa wglądu do przedmiotowych dokumentów, natomiast nie uzasadniania na czym konkretnie polegało naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej i jaki to naruszenie miało wpływ na końcowy wynik sprawy. W ocenie Sądu brak możliwości zapoznania się z pełną dokumentacją otrzymaną przez organ podatkowy z Prokuratury Rejonowej Białystok-Południe, a dotyczące śledztwa prowadzonego wobec G. K. w zakresie transakcji prowadzonych z innymi podmiotami co wiązało się z uszczupleniem podatku VAT za okres 2007-2009 nie miało istotnego wpływu na postępowanie prowadzone wobec skarżącego w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu w 2010r. Natomiast w kwestii samej zasadności odmowy wglądu do przedmiotowych akt, Sąd orzekający podziela stanowisko WSA w Krakowie sformułowane w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 171/15, zwłaszcza, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 września 2017r. w sprawie o sygn.. II FSK 2305/15 oddalił skargę kasacyjną S. K., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skargi, które zostały nakierowane na podważenie zasadności i sposobu oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu, a uzyskanego przez skarżącego w 2010r. tj. naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 i 4, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Podatnik, który wbrew przepisowi art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi księgi nierzetelnie musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że przychód ze sprzedaży kożuchów na rzecz G. K. nie został zaewidencjonowany przez skarżącego w pełnej wysokości w dokumentacji podatkowej, zatem organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2010r. za nierzetelną w zakresie m. in. nieujętego obrotu/przychodu i podatku z tytułu sprzedaży na rzecz G. K. oraz nie uznał jej za dowód w tym zakresie. Wystąpiły zatem przesłanki prawne do oszacowania podstawy opodatkowania.

Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. m.in. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13). Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto należy przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej Aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z tego przepisu dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Podkreślenia wymaga to, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej efekt oszacowania nie ogranicza się wyłącznie do kwestii kwantyfikacji, ale także może dotyczy zagadnienia o charakterze temporalnym, pośrednio mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Otóż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji braku innych dowodów, organ podatkowy może dokonać ujęcia znanego co do wysokości obrotu do określonego przez siebie okresu rozliczeniowego. Takie uprawnienie organu podatkowego mieści się w ramach oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe uwagi na względzie, w opinii Sądu organy podatkowe sprostały wymaganiom określonym w przepisach regulujących szacowanie podstawy opodatkowania i w pełni zasadnie wskazały, iż w stanie faktyczny sprawy, żadna z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania nie była możliwa do zastosowania i przyjęto metodę indywidualna szczegółowo opisaną w rozstrzygnięciach organów obu instancji.

Organ podatkowy I instancji wysokość przychodów niezaewidencjonowanych w 2010r. oszacował dla spółki w kwocie łącznej netto 1.400.357,42 zł w tym dla Skarżącego 700.178,71 zł na podstawie; (1) ewidencji transakcji dokonanych przez podatnika na rzecz G. K. prowadzonej przez H. K. w kwocie 685,178,71 zł, (2) informacji o przesyłkach realizowanych za pośrednictwem firmy kurierskiej D. w kwocie 12.506,57 zł.

Rozstrzygnięcia organów obydwu instancji w uzasadnieniach zawierają szczegółowe omówienie metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane pozyskane w sposób wyżej wymieniony. Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe właśnie ta metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

W kontekście powyższego nie można uznać za zasadny zarzut skargi, że organy podatkowe powinny zastosować w realiach sprawy najwłaściwszą, jak uważa skarżący, metodę oszacowania tj. metodę porównawczą zewnętrzną. Abstrahując o faktu, że skarżący w zasadzie nie uzasadnił dlaczego właśnie ta i tylko ta metoda oszacowania byłaby najlepsza, to należy zauważyć, że organ I instancji szczegółowo uzasadnił dlaczego metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym metoda porównawcza zewnętrzna nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach bardzo szczegółowo i przekonywująco uzasadniły zastosowanie "innej" metody. Dodać też trzeba, że Skarżący domagając się oszacowania według metody porównawczej zewnętrznej nie przedstawił w skardze żadnych uwag, zastrzeżeń czy też błędów, która dyskwalifikowałaby metodę przyjętą przez organy podatkowe. Na marginesie tylko można dodać, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uzasadnił, że działalność gospodarcza prowadzona przez L. J. oraz P. K., do których odwoływała się skarga nie była działalnością "tożsamą" z działalnością prowadzoną przez skarżącego.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznaje za bezpodstawny zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji w której przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodów. W tym zakresie argumentacja skargi sprowadza się de facto do przytoczenia fragmentów orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i jednozdaniowej reasumpcji, że w świetle powyżej przytoczonych orzeczeń całkowite odstąpienie od szacowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów ustalonego w drodze oszacowania skutkowało naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej, albowiem nie doszło ustalenia podstawy opodatkowania, a wyłącznie jednej składowej tj. przychodu.

Z takim stanowiskiem Skarżącego trudno się zgodzić. Jak wynika z wyliczenia zawartego w decyzji organu I instancji, do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. przyjęto przychód w kwocie 347,008,59 zł tj. przychód wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36L powiększony o przychód niezaewidencjonowany oraz niewykazany, ustalony w drodze oszacowania (700.178,71 zł) oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 252.680,82 zł. Zatem nie budzi wątpliwości, że w decyzji "wymiarowej" dla określenia podstawy opodatkowania (dochodu) koszty uzyskania przychodów zostały uwzględnione.

Należy również pamiętać, że w niniejszej sprawie, organ uzupełnił przychód wykazany w zeznaniu o przychód oszacowany. W ocenie Sądu, takiej sytuacji, to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania, że oprócz kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych przez organ, poniósł on jeszcze dodatkowe koszty w związku z oszacowaniem niezaewidencjonowanego przychodu.

W sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej, gdyż uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody i koszty, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia dodatkowo kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie braku oszacowania kosztów. Sąd pragnie wskazać, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania, jakby tego chciał skarżący, w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ignoruje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1870/10, wyrok WSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 610/16). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Również w doktrynie wskazuje się (np. Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., art. 23 O.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia. Podkreślić także trzeba, że skarżący w trakcie postępowania przed organami podatkowymi mógł wykazać, że poniósł faktycznie wydatki inne niż wykazane i uwzględnione przez organ, czego jednak nie uczynił.

Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/16, że "za dopuszczalne i zasadne należy uznać oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdy ustalono bezspornie, iż podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia, np. stosowanych cen. Szacowanie może mieć bowiem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów".

Nie może znaleźć uznania kolejny zarzut skarżącej, a to naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 poprzez pozostawienie poza rozważaniami niektórych argumentów podnoszonych przez podatnika. Zarzuty te są oczywiście chybione zważywszy na to, że obie decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także wskazanie dowodów oraz ich obszerną ocenę. Organy wyjaśniły ponadto, dlaczego odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. To, że strona nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego i wnioskami organu nie oznacza, że decyzja organu I instancji, jak również zaskarżona decyzja nie spełniają warunków, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

W kontekście przedstawionej faktografii nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Należy zauważyć, że w toku postępowania Skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko.

Końcowo, za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać mogą biegli wskazani przez skarżącego. Organ I instancji swoje stanowisko uzasadnił w postanowieniu z dnia 9 lipca 2015r. w sprawie odmowy między innymi przeprowadzenia dowodów w postaci dowodów z opinii biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej). Mając na uwadze cel jaki został zakreślony we wniosku o przeprowadzenie tego dowodu tj. przede wszystkim wykazanie, że moce produkcyjne odwołującego nie pozwalały na wyprodukowanie i sprzedanie takich ilości kożuchów, jakie wynikają z danych od ich nabywcy G. K., zasadnie organy przyjęły, że okoliczności będące przedmiotem żądanego dowodu zostały w sposób wystarczający i wyczerpujący potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został już wyżej omówiony. Zasady współpracy G. K. z przedsiębiorcami z branży kuśnierskiej z terenu Podhala, w tym ze skarżącym zostały szczegółowo ustalone i opisane, zatem bezcelowe byłoby sporządzenie opinii odnośnie mocy produkcyjnych firmy skarżącego które zapewne w zamyśle skarżącego miałyby te oczywiste ustalenia podważyć, gdyż te wiadomości nie przyczyniłyby się do ustalenia innego stanu faktycznego sprawy w zakresie niezaewidencjonowanych w 2010 r. przychodów.

W konsekwencji, nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1,122, 124, 125, 180, 187, 191, czy 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.