Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 710/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 135, 145§ 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 116 § 1 pkt 1 b, 187 § 1, 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, grudzień 2014 r. oraz marzec i kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. S. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, grudzień 2014 r, oraz marzec i kwiecień 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką S. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2014 r. oraz za marzec i kwiecień 2015 r. w łącznej kwocie 818.517,27 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, obliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 328.072 zł i koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 55.829,80 zł.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."); art. 121 § 1 O.p.; art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p.; art. 116 § 1, 2, 4 O.p.; art. 118 § 1 O.p.; art. 108 O.p.

Skarżący wniósł w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów, w jego ocenie, niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, który w rzeczywistości miał miejsce, a mianowicie o:

- przesłuchanie w charakterze świadków Skarżącego, D. O. - biegłego rewidenta, osobę prowadzącą księgi rachunkowe spółki - na okoliczność stanu finansów Spółki i spraw księgowych Spółki w okresie objętym decyzją;

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie objętym przedmiotową decyzją;

- przeprowadzenie innych dowodów wskazanych w treści uzasadnienia złożonego odwołania.

1.3. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS zaznaczył, że zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki prowadzonymi przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy Sąd Gospodarczy oraz odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców KRS w terminach płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzja zarząd Spółki był jednoosobowy. Zgodnie z uchwałą nr 1/2013, podjętą w dniu 11 stycznia 2013 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników spółki T. (obecnie: S. Sp. z o. o.), w związku rezygnacją złożoną przez poprzedniego członka zarządu, do zarządu spółki został powołany Skarżący. Prezes zarządu – Skarżący nadal figuruje jako jedyny reprezentant Spółki.

Na podstawie powyższych ustaleń wykazano, że wypełniona została przesłanka wyrażona w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2014 r. oraz marzec i kwiecień 2015 r.

Skarżący był już również wcześniej powołany na członka zarządu ww. Spółki w dniu 26 marca 2010 r. i pełnił powierzoną mu funkcję do dnia złożenia rezygnacji, co zostało stwierdzone w protokole Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonym w dniu 30 czerwca 2012 r. Ponadto w uchwale nr 6/2012, zawartej w ww. protokole, wskazano, że Skarżący uzyskał absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków członka zarządu w 2011 r.

Skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu w czasie, w którym przypadał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych miał obowiązek prowadzić sprawy Spółki z należytą starannością, a zatem powinien podejmować działania w celu prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych ww. Spółki, zabezpieczenia środków na zapłatę należności i uiszczania zobowiązań podatkowych w terminach ich płatności.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych m. in. S. (VAT 12/2014 r.), S. (VAT 3/2015 r.), S. (VAT 5/2014 r.) i S. (VAT4/2015 r.).

Organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z 27 kwietnia 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w P. S.A. Bank pismem z 12 maja 2015 r. poinformował, że na rachunku bankowym Spółki doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. W związku z powyższym, organ egzekucyjny wystąpił do Sądu z wnioskiem o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji. Sąd Rejonowy dla W. w W. postanowieniem z 25 września 2015 r. wyznaczył Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji w trybie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny nie uzyskał żadnych środków z rachunków bankowych w P. S.A., ponieważ bank poinformował o wypowiedzeniu umowy Spółce. Innych rachunków bankowych ww. Spółki nie ustalono.

Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w poszukiwaniu majątku Spółki wykorzystał oświadczenie ORD-HZ złożone przez prezesa zarządu Spółki – Skarżącego w dniu 7 stycznia 2015 r. w tamtejszym urzędzie skarbowym. Zgodnie z ww. oświadczeniem majątkiem Spółki są nakłady inwestycyjne w M., J. i N. w postaci technologii wytwarzania biopaliwa, agregatów, nakładów budowlano-montażowych, bloków energetycznych. Majątkiem Spółki są objęte akcje w S. S.A. o wartości [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w W. wezwał prezesa zarządu do wskazania czy Spółka jest właścicielem ww. akcji S. S.A. oraz do wskazania miejsca majątku rzeczowego Spółki. Prezes zarządu Spółki poinformował, że Spółka nie jest właścicielem akcji S. S.A., natomiast majątek rzeczowy nie należy do zobowiązanej Spółki z uwagi na odstąpienie od umowy kontrahenta A. Sp. z o. o. Jedynym majątkiem Spółki są należności. Z protokołu o stanie majątkowym ww. Spółki sporządzonego przez prezesa zarządu Spółki wynika, że jedynym majątkiem Spółki są wierzytelności od A. Sp. z o. o., K. Spółka z o. o., S. Spółka z o. o., L.LTD. S. LTD.

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 16 lipca 2015 r. podjął próbę zajęcia wierzytelności w A. Sp. z o. o. Na zajęcie nie udzielono odpowiedzi, pomimo wysłania ponaglenia. Skierowano więc wniosek o przeprowadzenie kontroli zajętej wierzytelności do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] właściwego dla A. Spółka z o. o. W odpowiedzi organ właściwy do przeprowadzenia kontroli wskazał, iż brak jest kontaktu z ww. Spółką, z uwagi na to. że siedziba zarejestrowana jest w biurze wirtualnym. Z uwagi na powyższe organ ten odstąpił od dokonywania kontroli.

Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał prezesa zarządu do wskazania informacji dotyczących danych adresowych pozostałych dłużnych spółek, uzyskując informację, że wierzytelności w łącznej kwocie netto 816.297,29 zł zostały sprzedane 29 maja 2015 r. S. S.A., która zapłaciła za nie wierzytelnościami do H. Spółka z o. o. z/s w S. na kwotę netto 850.000 zł.

Organ egzekucyjny stwierdził, iż nie jest możliwe zajęcie wierzytelności Spółki wobec podmiotu H. Spółka z o. o., ponieważ w egzekucji prowadzonej do L. Spółka z o. o., gdzie prezesem zarządu spółki jest również Skarżący, dokonano zajęć wierzytelności wobec dwóch podmiotów o nazwie H. Spółka z o. o. z identyczną siedzibą tj. S. ul. S. [...]. W obu przypadkach potencjalnie dłużne spółki znajdują się w upadłości likwidacyjnej, a jedynym uprawnionym do zgłoszenia wierzytelności jest wierzyciel. Organ egzekucyjny nie ma legitymacji prawnej do wystąpienia w imieniu wierzyciela. Adres siedziby Spółki, tj. W., ul. Z. [...] jest adresem biura wirtualnego i z tego względu brak jest tam majątku Spółki.

Organ egzekucyjny wystąpił również z zapytaniami Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz do Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych. Z uzyskanej odpowiedzi z CEPiK wynika, iż ww. Spółka nie figuruje w Rejestrze Pojazdów, natomiast z Ministerstwa Sprawiedliwości, że ww. Spółka nie figuruje w Rejestrze Ksiąg Wieczystych.

Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego m.in. ww. tytułem wykonawczym. Wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela. Co więcej wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, wobec czego, NUS postanowieniem z [...] lutego 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki m. in. na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego.

W odniesieniu do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie zostało prawidłowo doręczone. Postanowienie NUS z [...] lutego 2016 r. wydane w tym zakresie zostało bowiem skierowane na adres siedziby Spółki i odebrane przez A. C., upoważnioną do odbioru korespondencji Spółki.

W kontekście przesłanki egzoneracyjnej DIAS zaznaczył, że w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. Spółka wykazała, iż wysokość ciążących na Spółce zobowiązań przewyższa wartość jej majątku. Wartość kapitału (funduszu) własnego odpowiednio na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiła – [...] zł, na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiła - [...] zł, na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiła [...] zł, na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiła - [...] zł i na dzień 31 grudnia 2014 r. wynosiła [...] zł. Powyższe wskazuje zatem, że w ww. okresie zaistniała wobec Spółki przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymieniona w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Spółka miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od 31 grudnia 2010 r., gdyż od tego dnia wysokość ciążących na ww. Spółce zobowiązań przewyższała wartość majątku Spółki. Skarżący był w ww. okresie zobowiązany do zgłoszenia przedmiotowego wniosku, gdyż został on już powołany na członka zarządu Spółki w dniu 26 marca 2010 r. i pełnił powierzoną mu funkcję do dnia złożenia rezygnacji, co zostało stwierdzone w protokole Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonym w dniu 30 czerwca 2012 r. Natomiast w uchwale nr 6/2012, zawartej w ww. protokole, wskazano, że Skarżący uzyskał absolutorium z wykonywania przez niego obowiązków członka zarządu w 2011 r.

Skarżący przyjmując funkcję prezesa zarządu Spółki przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązki wynikające z dbałości o wierzycieli tej Spółki. Brak złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spowodował pogłębienie się niewypłacalności Spółki, zwiększanie zadłużenia i miał negatywne konsekwencje dla wierzycieli Spółki.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działania w celu postawienia Spółki w stan upadłości nie zostały podjęte we właściwym czasie, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony.

Skarżący okoliczność dotyczącą istnienia majątku Spółki w formie wierzytelności przedstawił również w kontekście braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w jego ocenie w sytuacji, gdy Spółka posiada majątek na uregulowanie swoich zobowiązań, w tym podatkowych, wniosek w tym zakresie byłby oddalony przez sąd lub ewentualne wszczęte postępowanie upadłościowe byłoby umorzone. DIAS nie zgodził się z tak przedstawionym stanowiskiem Strony, gdyż analiza bilansów spółki za lata 2011-2015 wykazała przedstawione powyżej wartości kapitału (funduszu) własnego. Z przeprowadzonej analizy wynika, że sytuacja Spółki uległa poprawie dopiero z końcem 2014 r. Nawet dobra sytuacja finansowa Spółki w czasie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki, gdy Spółka posiada także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik 2014 r. oraz za marzec i kwiecień 2015 r., nie mogłaby, zdaniem DIAS, uzasadniać nie zgłoszenia przedmiotowego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do ostatniej przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części DIAS wskazał, że przesłanka ta istnieć musi w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dopiero wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej.

DIAS wskazał, że w zakresie posiadanego przez Spółkę majątku część wskazywanych wierzytelności jest majątkiem, wskazywanym przez Stronę również w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. wobec Spółki. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że przedmiotowe wierzytelności zostały sprzedane w dniu 29 maja 2015 r. S. S.A., która zapłaciła za nie wierzytelnościami do H. Sp. z o. o. z/s w S.. Ponadto, pozostałe wierzytelności, o których mowa w dokumentach złożonych przez Stronę w toku postępowania podatkowego są należnościami spornymi, które w ocenie Strony dopiero w przyszłości doprowadzą do zaspokojenie zaległości podatkowych. Dlatego też, zdaniem DIAS, Strona może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, jedynie w przypadku wskazania składnika majątku Spółki, który obecnie doprowadzi do jej uregulowania. Zgłoszone mienie nie może być bowiem mieniem potencjalnie możliwym do uzyskania. Należności będące jedynymi składnikami majątku Spółki są mieniem spornym i z którego, jak wskazuje Strona, ewentualnie w przyszłości możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto dopiero w treści odwołania Strona wskazała okoliczność, iż w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie został przez Spółkę zawiadomiony w dniu 10 października 2016 r. o jej odstąpieniu od umowy z 29 maja 2015 r. w zakresie zbycia wierzytelności spółce H. Sp. z o. o. z/s w S.. Strona nie poinformowała natomiast czy jest to składnik majątku, do którego możliwe jest skierowanie egzekucji. Strona poinformowała jedynie w odwołaniu, że w latach 2010-2019 brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z posiadanym przez Spółkę majątkiem, który w całości pokrywałby zobowiązania Spółki oraz wskazała, że na dzień 30 sierpnia 2019 r. wartość majątku obrotowego (należności) wynosiła: 6.935.684,27 zł.

DIAS podkreślił, że składniki majątku wskazywane przez Spółkę są majątkiem spornym, którego istnienie nie zwalnia Strony z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Na powyższe wskazuje jednoznacznie również stanowisko Strony zawarte w odwołaniu, w którym oświadcza, że Skarżący wystąpił do sądu lub innych organów państwowych, prokuratury i ABW o pomoc w odzyskaniu zagarniętych w przeszłości podatnikowi środków przez jego dłużników, w tym A. Sp. z o. o. z/s w W., Kancelarię Adwokacką adwokat J. B. Sp. k. z/s w W., K. Sp. z o. o. z/s w W., S. S.A., P. Sp. z o. o. z/s w P. i S. Sp. z o. o. z/s w W.. Strona wskazała sygnatury spraw, pod którymi są one prowadzone. Ponadto, w treści pisma z 2 lipca 2019 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 9 lipca 2019 r. wraz z pismem z 4 lipca 2019 r., Strona wprost jako członek zarządu Spółki zauważyła, że "posiadany" przez Spółkę majątek jest w stanie dopiero w przyszłości zaspokoić roszczenia organu podatkowego.

Zdaniem DIAS, mając na uwadze treść art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p. organ podatkowy postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wyznaczył Stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. Strona odebrała to postanowienie [...] lipca 2019 r., a zatem wyznaczony przez organ podatkowy termin upłynął 18 lipca 2019 r. Strona uzyskała możliwość zapoznania się z tym materiałem oraz wypowiedzenia się. Z tego prawa skorzystała.

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynęło do organu podatkowego pismo, w którym Strona podała, że jest osobą chorą i w związku z tym domaga się z urzędu opieki prawnika w ww. sprawie. Ponadto podał, że wyznaczanie w okresie nasilenia choroby 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego bez opieki profesjonalnego prawnika uważa za nieporozumienie i nie jest w stanie sam wynająć prawnika z wyboru.

Zdaniem organu, przedłożone dokumenty o stanie zdrowia nie pozwalały na uwolnienie Strony z odpowiedzialności.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 z art. 200 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i nieuzasadnioną przewlekłość postępowania podatkowego przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę oraz uniemożliwienie Stronie końcowego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie;

2) art. 122 w zw. art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia czynności dowodowych, na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2019 r., mających na celu ustalenie czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego, czy Strona zaniechała jakichkolwiek obowiązków z tym związanych,

3) art. 121 § 1 O.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez zakreślenie terminu do zapoznania się przez Stronę z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trakcie nasilenia przewlekłej choroby Skarżącego;

4) art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę to, że zgłoszono materiały w celu udowodnienia tez odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy;

5) art. 180 § 1 oraz 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego psychiatry, w przypadku braku wiedzy fachowej po stronie organu w zakresie skutków chorób psychicznych dla zdolności Strony w zakresie procedowania spraw;

6) art. 122 w zw. art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych, które mają istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, w postaci:

a) przesłuchania wnioskowanych świadków, księgowego Spółki oraz Strony na okoliczność istnienia w Spółce dokumentacji potwierdzającej prawidłowość rozliczeń z fiskusem, istnienia realnych i wymagalnych wierzytelności;

b) powołania biegłego na okoliczność ustalenia kondycji finansowej Spółki i braku wystąpienia obiektywnych przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, przesłuchanie dłużników podatnika, szczególnie przedstawicieli Spółki - na okoliczność ustalenia okoliczności przyczyn nie uregulowania swoich zobowiązań wobec Spółki;

c) brak włączenia do akt podatkowych niniejszej sprawy akt P. Urzędu Skarbowego w G. w zakresie zwrotu podatku VAT od tej samej transakcji kontrahentowi podatnika (S. S.A.), co skutkowałoby zdaniem Strony zawieszeniem niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zwrotu podatku VAT na rzecz S. S.A. jako dłużnika Spółki;

7) art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż został przerwany bieg przedawnienia roszczenia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy podatnika nie zawiadomiono prawidłowo;

8) Strona zarzuciła organom podatkowym nieuzasadnioną przewlekłość postępowania podatkowego, skutkującą naliczeniem odsetek znacznej wysokości oraz przedawnienie zobowiązań podatkowych wobec Skarżącego jako mającego odpowiadać solidarnie ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym nadużyciu uprawnień przez organy podatkowe przejawiające się nieuprawnionym wskazaniem daty wydania decyzji i postanowienia jako [...] grudnia 2019 r. podczas gdy przedmiotowa decyzja została wyprocedowana w dacie [...] stycznia 2020 r.;

9) art. 116 § 1,2,4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do Skarżącego wyrażające się m.in. w przyjęciu, iż w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego były przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a Strona nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

10) art. 118 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w treści decyzji podatkowej;

11) art. 108 O.p. poprzez przyjęcie, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe Spółce została prawidłowo doręczona, podczas gdy Spółka nigdy jej nie otrzymała;

12) art. 108 O.p. poprzez przyjęcie, iż postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało prawidłowo doręczone, podczas gdy Spółka nigdy go nie otrzymała i składa wniosek o wznowienie postępowania w tym zakresie, co skutkować będzie na zwolnienie Strony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki.

Skarżący wniósł również o:

1) przesłuchanie w charakterze świadków Skarżącego, D. O. - biegłego rewidenta, osobę prowadzącą księgi rachunkowe Spółki, na okoliczność stanu finansów Spółki i spraw księgowych Spółki w okresie objętym decyzją;

2) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność kondycji finansowej spółki w okresie objętym przedmiotową decyzją;

3) dowodu z dokumentacji medycznej Strony znajdującej się w aktach sprawy oraz będącej w posiadaniu strony (z uwagi na dane wrażliwe - do okazania Sądowi na wezwanie).

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pełnomocnik Strony ustanowiony z urzędu (prawo pomocy) w piśmie procesowym z 9 lutego 2021 r. poparł skargę i jako jej uzupełnienie i uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p. wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii psychiatrycznych na okoliczność pozostawania Strony od 2011 do przełomu 2016/2017 w stanie wyłączającym świadome i swobodne podejmowanie decyzji oraz bez zdolności rozpoznawania swoich czynów i kierowania swoim postępowaniem. Zdaniem pełnomocnika Strony ta okoliczność wyłączy automatycznie odpowiedzialność Skarżącego za dochodzone należności podatkowe.

W tym piśmie wniesiono też o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Skarżący podważa dopuszczalność orzekania w sprawie z uwagi na przedawnienie. Rozstrzygnięcia wymaga, czy zapewniono Skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Sporne jest też, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki oraz czy organ prawidłowo ustalił bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Rozstrzygnięcia wymaga, czy stan zdrowia Skarżącego pozwala na przypisanie mu winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie.

5. 1. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Zobowiązanie Skarżącego nie było przedawnione w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Zapewniono mu prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Ujawniony w toku postępowania egzekucyjnego majątek nie wystarczył na zaspokojenie zaległości Spółki. Udowodnione zostało, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Skarżący także takiego majątku nie potrafił wskazać, a wskazywane przez niego wierzytelności Spółki są sporne. Organ wykazał więc bezskuteczność egzekucji.

Spółka stała się niewypłacalna, ale później niż to wywodzi organ. Z dowodów wynika, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość przypada w 2014 r., na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n.

5.2. O uchyleniu decyzji przesądziło to, że istnieją dowody wskazujące, że choroba psychiczna, na która się cierpi Skarżący jest tego rodzaju, że stanowiła dla niego niemożliwą do przezwyciężenia przeszkodę w rozeznaniu się co do sytuacji finansowej Spółki i w podejmowaniu świadomych i racjonalnych decyzji. Skarżący wykazał, że nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe,

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części.

6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz pełnienia obowiązków członka zarządu, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę, a także ustalenia okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

9. 1. Ewidentne jest, że Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2014 r. oraz marzec i kwiecień 2015 r. Tę funkcję pełni nadal, a zarząd Spółki jest jednoosobowy.

9.2. Przepisy art. 108 § 2 i § 3 O.p. określają warunki formalne, których spełnienie umożliwia wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jak wskazuje art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie objęte skarżoną decyzją za maj 2014 r. wynika z korekty deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę. Zobowiązania za pozostałe okresy także wynikają z deklaracji podatkowych Spółki. Wbrew przypuszczeniom Strony nie wydawano tu decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki. To czyni zupełnie chybionym zarzut braku skutecznego Spółce takiej decyzji. Jak wynika ze wskazanych przepisów taka decyzja nie była konieczna. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowych ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług nastąpiło z chwilą doręczenia Spółce odpisów tytułów wykonawczych. Tytuł wykonawczy wystawiono w związku z niewykonaniem zadeklarowanego zobowiązania, a nie na podstawie decyzji wymiarowej wobec Spółki.

Zatem warunek wskazany w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. został w niniejszej sprawie spełniony.

9.3. Skarżący zarzuca też, że nieskuteczne było doręczenie Spółce postanowienia umarzającego wobec niej postępowanie egzekucyjne. Organ podnosi, że postanowienie doręczono osobie upoważnionej do odbioru korespondencji na adres Spółki w dniu 23 lutego 2016 r. Kwestia toku postępowanie egzekucyjnego, prawidłowości jego zakończenia oraz ewentualności wznowienia wykracza poza granice niniejszej sprawy. Nadto, orzekanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest formalnie warunkowane doręczeniem podatnikowi postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji można wykazać nawet, gdy takie postanowienie nie zostało wydane lub skutecznie doręczone.

9.4. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 108 O.p. są chybione.

10. 1. Lektura skargi wskazuje, że Strona jest przekonana, że decyzja ostateczna orzekająca w sprawie odpowiedzialności podatkowej powinna być wydana i doręczona przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania Spółki.

10.2. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Wymaga podkreślenia, że pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu powyższego przepisu było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że: "jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym objętym postanowieniem NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r.; obecnie zdanie pierwsze tego artykułu). Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (...)".

Powołana uchwała dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. jednak należy zaakcentować, że zaprezentowany w niej pogląd jest konsekwentnie prezentowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do wykładni art. 118 § 1 O.p. obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2015 r., II FSK 61/13: z 6 maja 2016 r., I FSK 1480/14; z 2 marca 2017 r., II FSK 136/15). Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego".

W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14).

10.3. Sąd podziela przytoczone poglądy, a przenosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdza, że decyzja NUS orzekająca odpowiedzialność podatkową została wydana [...] sierpnia 2019 r., doręczono ją 16 sierpnia 2019 r. To data wydania tej decyzji jest kluczowa w sprawie.

Termin przedawnienia zobowiązań Spółki upływał z końcem 2019 r. - dla zobowiązania za maj 2014 r. oraz z końcem 2020 r. - dla zobowiązań z grudzień 2014 r. oraz marzec i kwiecień 2015 r. Termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. jest niezależny do zastosowania środka egzekucyjnego wobec Spółki. A zatem dla zobowiązania objętego skarżoną decyzją – w dacie jej wydania – nie upłynął 5 letni termin przedawnienia obliczony zgodnie z art. 118 § 1 O.p.

Nawet gdyby organ odwoławczy orzekał w sprawie już po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję NUS, nie naruszyłby prawa.

Co więcej, fakty są takie, że nie tylko decyzja NUS, ale także decyzja DIAS została wydana przed upływem terminu przedawnienia, decyzja DIAS została wydana w ostatnim dniu tego terminu – [...] grudnia 2019 r., dla zobowiązania za maj 2014 r. Twierdzenie Strony, iż przedmiotowa decyzja została "wyprocedowana" w dniu [...] stycznia 2020 r. jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. Z akt sprawy wynika, iż w tym dniu nadano przesyłkę na poczcie. Za nieprawidłowe należy uznać utożsamianie daty nadania przesyłki (która nie wywołuje żadnych skutków prawnych) z datą wydania decyzji. Wydanie decyzji jest czynnością procesową polegającą na podpisaniu decyzji, co oznacza, że data wydania decyzji jest datą jej podpisania przez uprawnioną osobę.

Niezależnie od powyższego, data wydania, nadania i doręczenia decyzji DIAS, w kontekście ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki i orzekania odpowiedzialności podatkowej i tak pozostaje bez znaczenia, wobec wydania decyzji NUS w terminie wskazanym w art. 118 § 1 O.p.

10.4. Z tych względów zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. jest niezasadny.

10.5. Wyjaśnić należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Ewentualne późniejsze przedawnienie zobowiązania Spółki nie może mieć jednak wpływu na legalność skarżonej decyzji. Zobowiązania Spółki, w dacie orzekania odpowiedzialności Skarżącego, nie były przedawnione.

11.1. Strona nie ma racji zarzucając pozbawienie go prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organem odwoławczym. Stronie stworzono możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Na podstawie art. 200 § 1 O.p. w dniu 25 października 2019 r. DIAS postanowieniem wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie zostało doręczone Stronie 4 listopada 2019 r. Jakkolwiek Strona z tego prawa nie skorzystała powołując się na zły stan zdrowia, nie można uznać, że organ naruszył tu prawo. Organ nie mógł przewidzieć, że w wyznaczonej dacie wypowiedzi co do zebranego materiału dowodowego nasili się choroba Strony. Nadto, w przeciwieństwie do podejmowania decyzji o składaniu wniosku o upadłość Spółki, czynność zapoznania z aktami sprawy nie musi być realizowana osobiście. Skoro ówczesny stan zdrowia Skarżącego pozwalał mu na kierowanie pism procesowych do organu oraz wnioskowanie o zawieszenie postępowania to zapewne był w stanie ustanowić też pełnomocnika do czynności procesowej zapoznania się z aktami sprawy, w tym sporządzenia ich fotokopii.

11.2. Sprawa odmowy zawieszenia postępowania była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organu i stanowi odrębną sprawę, w której na postanowienie służyło prawo wnoszenia zażalenia i odrębnej skargi do sądu administracyjnego. W granicach niniejszej sprawy leży ocena legalności decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową, ale nie mieści się tu ocena legalności postanowienia wydanego w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego.

11.3. Zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 200 § 1, art. 180 § 1, art. 188 O.p. powiązane ze stanem zdrowia Skarżącego co do prawa do uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym są niezasadne. Sąd przyznaje, że dokumentacja medyczna faktycznie dołączona do skargi (Sąd przeprowadził dowód z niej dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.) wskazuje na zły stan zdrowia Strony w czasie trwania postępowania odwoławczego. Nie mogło to mieć jednak znaczenia dla wyniku sprawy, bo przepisy O.p. nie wymagają osobistego podejmowania czynności w tym postępowaniu przez Stronę i Strona mogła się tu wyręczyć pełnomocnikiem.

12. Poza granicami niniejszej sprawy leży terminowość postępowania. Jeżeli Strona uważa, że postępowanie DIAS było przewlekłe miała prawo wniesienia w tym przedmiocie odrębnej skargi do sądu administracyjnego, opartej na art. 149 P.p.s.a. Zarzucana przewlekłość postępowania nie może być badana w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym i nie ma wpływu na ocenę legalności decyzji. Nie każde naruszenie przepisów postępowania, nawet istotne, musi prowadzić do uchylenia decyzji. Skarżący nie wskazywał, jaki wpływ na wynik postępowania miałaby mieć opieszałość organów. Sąd również takiego istotnego wpływu nie był w stanie dostrzec.

13. 1. Przechodząc do oceny skarżonej decyzji co do jej meritum, sporne jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

13.2. Podnieść należy, że zobowiązanie Spółki wynika ze złożonej, lecz nieopłacanej deklaracji podatkowej. Po złożeniu deklaracji (korekty deklaracji) z wykazanym podatkiem, wobec braku zapłaty, organ wystawił tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne.

Ujawniono zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej wobec Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, ale te środki egzekucyjne okazały się bezskuteczne.

Nie ujawniono nieruchomości lub ruchomości Spółki. Jedynym majątkiem Spółki, wedle wyjaśnień Strony, są jej wierzytelności. Organ egzekucyjny prowadził wnikliwe czynności wyjaśniające istnienie tych wierzytelności. Skarżący poinformował organ egzekucyjny, że wierzytelności Spółki należne od A. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., L. LTD i S. LTD zostały sprzedane 29 maja 2015 r. na rzecz S. S.A., która zapłaciła za nie Spółce wierzytelnościami do H. Sp. z o. o. na kwotę 850.000 zł. Organ ustalił jednak, że zajęcie przedmiotowych wierzytelności w H. Sp. z o. o. jest nie możliwe, ponieważ już w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki L. Sp. z o. o., również reprezentowanej przez Skarżącego, dokonano zajęcia wierzytelności wobec dwóch podmiotów z nazwą H. Sp. z o. o., z identycznym adresem siedziby. W obu przypadkach potencjalnie dłużne Spółki znajdują się w upadłości likwidacyjnej.

DIAS zauważa, że dopiero w treści odwołania Strona wskazała na okoliczność, iż w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie został przez Spółkę zawiadomiony, że 1 października 2016 r. odstąpiła od umowy z 29 maja 2015r. w zakresie zbycia wierzytelności spółce H. Sp. z o. o. z/s w S.. Strona nadal jednak nie poinformowała czy jest to składnik majątku, do którego możliwe jest skierowanie egzekucji. Nawet jednak, gdyby przyjąć, że Spółka ma wierzytelności A. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., L. LTD i S. LTD a nie wobec H. Sp. z o. o. to okazuje się, że te wierzytelności są sporne. Skarżący wskazuje, że wystąpił do sądu lub innych organów państwowych, prokuratury i ABW o pomoc w odzyskaniu zagarniętych – zdaniem Strony - w przeszłości podatnikowi środków przez jego dłużników.

Należności będące jedynymi składnikami majątku Spółki są mieniem spornym z którego, jak wskazuje Strona, ewentualnie w przyszłości możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy nie można mówić o istnieniu realnych, pewnych wierzytelności Spółki, które mogą być poddane egzekucji. Organ trafnie zauważa, że tenże majątek jest w stanie dopiero w przyszłości zaspokoić roszczenia organu podatkowego, jeżeli okaże się, że faktycznie istnieje.

13.3. Bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest kwestia zwrotu podatku VAT na rzecz S. S.A. Z jednej strony Skarżący twierdził, że S. S.A. kupiła od Spółki jej należności, za które zapłaciła wierzytelnościami do H. Sp. z o. o. Później podnosi, że to tej transakcji jednak nie doszło. Nie wyjaśnia to jednak, w jaki sposób sprawa podatkowa S. S.A. przekłada się na orzekanie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Przypomnieć należy, że zobowiązania objęte skarżoną decyzją wynikają z deklaracji podatkowych Strony.

13.4. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku. Organ podatkowy miał wystarczające podstawy, aby uznać bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

14.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

14.2. Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n.").

Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazywane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Tak wywodząc, Skarżąca pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

14.3. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki organ określa jednocześnie na podstawie art. 11 ust. 1 oraz 2 P.u.n.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka nie uregulowała zaległości za okresy objęte skarżoną decyzją w łącznej kwocie ok. 818 tys. zł, tylko co do należności głównej. To nie jest jedyna zaległość podatkowa Spółki. Spółka zalega także z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie należności głównej ok. 3.6 mln zł.

Systematycznie, za kolejne okresy rozliczeniowe powstały zobowiązania, które nie zostały zapłacone. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych.

Zbędne jest powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości dla ustalenia tej okoliczności i przesłuchiwanie świadków. W związku z wnioskiem dowodowym podniesionym w skardze zaznaczyć też należy, że art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuszcza prowadzenie tylko dowodu uzupełniającego z dokumentów, a więc nie można na tej podstawie przesłuchiwać świadków lub powoływać biegłego przed sądem administracyjnym.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. Organ wykazał, że Spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań, co wyczerpało przesłankę upadłościową, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n.

14.4. Niezależnie od tego organ wskazuje także na zaistnienie przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Z tego organ wywodzi, że wniosek o upadłość należało złożyć w już styczniu 2011 r., a to w związku z faktem, że wysokość ciążących na Spółce zobowiązań przewyższała wtedy jej aktywa. Organ uważa, że Spółka miała obiektywnie złe parametry ekonomiczne, co wynika z jej bilansu także w kolejnych latach. Organ cofa więc właściwy czas wnioskowania o upadłość w 2014 r. (co wynika z art. 11 ust. 1 P.u.n.), opierając się tu na treści art. 11 ust. 2 P.u.n.

Organowi umykają jednak dwie kwestie. Na koniec 2012 r. Spółka miała dodatnią wysokość kapitału (funduszu). W 2014 r. Spółka została znacznie dokapitalizowana, miała wówczas dodatnią wysokość kapitału (funduszu) w wysokości ponad 12 mln zł. To wielokrotnie więcej niż ujemna wartość kapitału na koniec 2010 r. (- 146.737,66 zł). Z tego wynika, że sytuacja ekonomiczna Spółki w latach 2010-2014 była niestabilna, okresy gorsze przeplatają się z okresami wzrostu. Z tych względów nie można uznać, że wnioskowanie o upadłość należy opierać na art. 11 ust. 2 P.u.n., z właściwym czasem na to wnioskowanie przypadającym jest styczeń 2011 r.

Nadto bilans jest zatwierdzany według stanu na koniec roku, ale z opóźnieniem. Wynik finansowy Spółki za 2010 r. nie mógł być więc znany Stronie na dzień 31 grudnia 2010 r., jak wywodzi organ.

14.5. Prawidłowo oceniając zebrane dowody organ powinien dojść do wniosku, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość należy, na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n., lokować w 2014 r. Wtedy Spółka miała wymagalne zobowiązania za maj, wrzesień i grudzień, których jednak nie regulowała. Mając względnie dobrą sytuację finansową na koniec 2014 r. Spółka nie uregulowała wymagalnych wobec niej zaległości podatkowych z 2014 r., a nadto w 2015 r. (marzec i kwiecień) popadła w kolejne zaległości.

14.6. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że organ doszedł do prawidłowego wniosku, że w rozpatrywanej sprawie istniała konieczność złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jednak ten właściwy czas przypadał później niż to wywodzi organ. Ta powinność wzmacniała się z powstaniem każdej kolejnej zaległości Spółki a stan niewypłacalności Spółki tylko się pogłębiał.

To naruszenie art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 P.u.n. skutkujące przesunięciem właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki, samo w sobie, nie mogłoby mieć jednak wpływu na wynik sprawy, gdyby Skarżącemu można było przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został bowiem złożony ani w 2011, ani w 2014 r., ani też później.

15.1. Przyznanie racji Skarżącemu w zakresie któregokolwiek wyżej rozważanych zarzutów uczyniłoby bezprzedmiotowym badanie kolejnej kluczowej kwestii spornej, tj. braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Wobec tego, że wcześniej rozpatrywane zarzuty skargi okazały się chybione pojawia się konieczność wypowiedzenia się w kwestii braku winy Skarżącego w niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającemu ogłoszenia upadłości (postępowania układowego).

Należy przypomnieć, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.

W indywidualnych sytuacjach skutki choroby osoby zarządzającej mogą wpływać na zdolność postrzegania i kierowania sprawami zarządzanej spółki. Tak było np. w sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, gdzie z: "opinii lekarza psychiatry sporządzonej (...) (na zlecenie sądu w sprawie gospodarczej - dopisek Sądu) wynikało, że choroba skarżącego powodowała nieumiejętność właściwej oceny sytuacji zawodowej, fałszywy obraz sytuacji, to istotne jest, czy również w okresie dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stan zdrowia skarżącego pozwalał ocenić prawidłowo sytuację zarządzanej przez skarżącego spółki pod kątem jej wypłacalności." Ta sprawa została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Olsztynie z 27 lutego 2018 r., I SA/Ol 21/18.

15.2. Ustalenia więc wymaga, czy stan zdrowia Skarżącego pozwalał ocenić prawidłowo sytuację zarządzanej przez niego Spółki pod kątem jej wypłacalności w czasie, gdy przypadał właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości i później.

Okoliczność, na którą Skarżący wskazywał w toku postępowania odwoławczego co do jego stanu zdrowia, ma więc istotne znaczenie dla sprawy. Z tego względu przeprowadzono dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. z treści dokumentów przedłożonych przy skardze i piśmie procesowym z 9 lutego 2021 r.

15.3. Treść przedłożonej dokumentacji wyjaśnia kluczową tu okoliczność faktyczną. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że przedłożone za pismem procesowym dwie opinie psychiatryczne zostały sporządzone przez lekarzy specjalistów. Opinia z 17 stycznia 2017 r. została sporządzona na wniosek Strony przez biegłego sądowego z zakresu psychiatrii. Opinia z 13 września 2019 r. została wydana zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Miasta Stołecznego Warszawy-Żoliborza. Opinie nie pochodzą więc od lekarza stale opiekującego się zdrowiem Strony, ale od lekarzy - biegłych sądowych.

Z opinii z 17 stycznia 2017 r. wynika, że w okresie luty 2011 – do przełomu 2016/2017 Strona z powodu psychozy afektywnej dwubiegunowej, niezróżnicowanej miała zniesioną zdolność rozpoznawania znaczenia czynu i pokierowania swoim postępowaniem. Warto zaznaczyć, że lekarz sporządzający tę opinię referuje w jej końcowej części do analogicznych ("zgadza się z nimi w pełni") wniosków biegłych z opinii sądowo-psychiatrycznej z 20 czerwca 2016 r. w sprawie karnej. W opinii z 17 stycznia 2017 r. lekarz stwierdza, że: "z pobudek chorobowych podejmował różne decyzje o charakterze cywilnoprawnym, np. rozwód po 26 latach małżeństwa, wejście w kolejny związek małżeński (obecnie w faktycznej separacji, sprawa rozwodowa w toku".

Z opinii z 13 września 2019 r. wynika, że Skarżący znajdował się (w dniu 17 listopada 2014 r. – w tym dniu miało miejsce zachowanie skutkującego wdrożeniem wobec niego sprawy sądowej dla potrzeb, której wydano tę opinię) w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli z uwagi na chorobę psychiczną. Ta opinia opisuje specyfikę choroby Strony, w której fazy euforii i hipomanii ("bezkrytyczne myślenie wielkościowe") przeplatają się z fazami rozkojarzenia i depresji. Z obu opinii wynika, że Skarżący był hospitalizowany po próbie samobójczej w 2013 r. Z opinii z 13 września 2019 r. wynika, że Skarżący wyzbył się mienia (na rzecz córki) i nie ma innych źródeł dochodu niż renta.

Z opinii biegłego z 13 września 2019 r. wynika, że stan zdrowia Skarżącego nie poprawił się od przełomu 2016/2017. Przywołano orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z 5 lutego 2016 r. i stwierdzono, że Strona ma "przewlekłe naruszenie funkcji organizmu stanu psychicznego i ogólnego. Stopień naruszenia sprawności organizmu powoduje, w stopniu znaczącym utratę zdolności do pracy zawodowej zgodnej z kwalifikacjami i uzasadnia orzeczenie częściowej niezdolności do pracy zawodowej od stycznia 2014 r. do lutego 2018 r. – rokowania trudne (...)". Kolejne przywołane przez biegłego orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z 19 lutego 2018 r. stwierdza, że Strona ma "przewlekłe naruszenie funkcji organizmu stanu psychicznego i ogólnego. Stopień naruszenia sprawności organizmu powoduje, nadal w stopniu znaczącym utratę zdolności do pracy zawodowej zgodnej z kwalifikacjami i uzasadnia orzeczenie częściowej niezdolności do pracy zawodowej (...)". Pod datą 7 września 2018 r. odnotowano m.in. "Olbrzymia otyłość polekowa. Pacjent zaniedbany, zarośnięty. Uznany przez ZUS na trwale niezdolnego do pracy.".

Z licznych zaświadczeń lekarskich z lat 2015 – 2018 wynika, że Strona nie może się stawiać przed sądami, bo "nie jest zdolny do składania sensownych wyjaśnień", "utrzymuje się zaostrzenie procesu chorobowego", występują epizody depresji ciężkiej, myśli rezygnacyjne, zaburzenia pamięci i koncentracji. Biegły sądowy uznał (na podstawie dokumentacji medycznej i badaniu stanu psychicznego" Strony, że "jest on osobą chorą psychicznie. Występują u niego typowe objawy choroby afektywnej dwubiegunowej pod postacią zespołów depresyjnych i maniakalnych. Choroba ta jest zaburzeniem przewlekłym (...). Choroba ta, w przypadku opiniowanego, doprowadziła do znaczącej dezorganizacji w jego całościowym funkcjonowaniu."

Sąd podkreśla, że w swojej opinii z 13 września 2019 r. biegły uznał za istotne, że "diagnoza choroby psychicznej została potwierdzona w warunkach pobytu szpitalnego, w warunkach pozwalających na codzienną obserwację pacjenta. Sytuacja taka wyklucza możliwość celowej symulacji zaburzeń psychicznych." Biegły zwrócił też uwagę, że żaden z lekarzy prowadzących Skarżącego nie kwestionował diagnozy.

15.4. Z ujawnionych dowodów wynika, że Skarżącemu nie można przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Dla Sądu jest ewidentne, że Skarżący jest osobą chorą psychicznie i od 2011 r. choroba trwa. Skarżący znajdował się i znajduje co najmniej do września 2019 r. (data sporządzenia drugiej opinii biegłego) w stanie wyłączającym świadome i swobodne podejmowanie decyzji oraz miał poważnie ograniczoną zdolność rozpoznawania swoich czynów i kierowania swoim postępowaniem. Należy przyjąć, że nawet przy dołożeniu należytej staranności, Skarżący nie mógł racjonalnie ocenić czy i kiedy wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Niezgłoszenie wniosku o upadłość nie było przez niego zawinione, bo jako osobie chorej psychicznie takiej winy nie można mu przypisać.

15.5. Sąd bierze pod uwagę, że Strona twierdziła w postępowaniu odwoławczy, że w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2019 r. miała remisję choroby afektywnej dwubiegunowej (której organ nie neguje). Sąd bierze też pod uwagę, że w tym okresie Spółka prowadziła działalność, została dokapitalizowana, składała deklaracje podatkowe, a Skarżący wielokrotnie podpisywał pisma, działając jako prezes zarządu Spółki, w tym w toku postępowania egzekucyjnego.

Sąd zwraca jednak uwagę, że - jak stwierdził lekarz-biegły - Skarżący "z pobudek chorobowych podejmował różne decyzje o charakterze cywilnoprawnym (...)" Jako przykład biegły przywołał akurat perypetie rodzinne i małżeńskie Strony, ale zdaniem Sądu, można to odnieść także do decyzji zarządczych Spółką, także przecież o charakterze cywilnoprawnym. Organ zdaje się nie do końca rozumieć specyfikę choroby psychicznej, na którą cierpi Skarżący. Jego zaburzenia wyrażają się właśnie w poważnym rozchwianiu i braku racjonalności i konsekwencji w podejmowanych decyzjach. Nie można wykluczyć, że zdrowy psychicznie człowiek zamiast dokapitalizować Spółkę w 2014 r. wnioskowałby o jej upadłość, wtedy zapewne nie powstałyby przedmiotowe zaległości podatkowe, a z pewnością Skarżący za nie by nie odpowiadał. Skarżący nie działał jednak w racjonalny sposób, bo jego zachowaniem kierowała choroba. Aktywności Strony opisywane przez organ – zdaniem Sądu – nie wykluczają tego, że je działania i zaniechania są właśnie wynikiem zaburzeń psychicznych a nie świadomej i racjonalnej kalkulacji.

Z dowodów należy więc wyprowadzić wniosek, że zaniechanie wnioskowania o upadłość Spółki nie było decyzją podejmowaną ryzykownie i nadmiernie optymistycznie, ale jednak w ramach świadomie kalkulowanego ryzyka gospodarczego, ale było wynikiem zachowania człowieka chorego psychicznie.

15.6. Ewidentne jest też, że Skarżący nie symuluje choroby psychicznej. Rozwinęła się ona znacznie wcześniej, co miało też skutek w postaci próby samobójczej, niż powstały zaległości podatkowe zarządzanej Spółki i wszczęto wobec Spółki powstanie egzekucyjne (co miało miejsce w pierwszej połowie 2015 r.).

15.7. Sądowi orzekającemu w tej sprawie znane jest, z urzędu, uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 października 2020 r., I SA/Gd 498/20 oddalające skargę na decyzję orzekającą odpowiedzialność Strony za zaległości innej spółki w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. WSA w Gdańsku analizował też kwestię zdrowia Skarżącego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę, że z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że WSA w Gdańsku dysponował, jak się wydaje innymi opiniami lekarskimi, być może węższymi czasowo, a być może mniej dobitnymi co do ich treści niż te, które trafiły do Sądu w niniejszej sprawie.

Sąd orzekający w tej sprawie nie twierdzi, że choroba Skarżącego uniemożliwiała mu zrozumienie znaczenia cyfr obrazujących sytuację finansową Spółki lub Skarżący nie znał stanu finansów Spółki. Nie w tym tkwi problem. Choroba, na którą cierpiał i nadal cierpi Skarżący uniemożliwiała mu racjonalne i świadome, w znaczeniu świadomości zdrowego człowieka, podejmowanie decyzji, na podstawie tych danych, które znał lub powinien był znać.

Nie do Sądu administracyjnego należy ocena, czy i w jakim zakresie Skarżącego należało pozbawić zdolności do czynności prawnych w związku z objawianą chorobą. Zwrócić jednak należy uwagę, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. posługuje się pojęciem braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. W przekonaniu Sądu osoba niewinna w niezgłoszeniu wniosku o upadłość z powodu choroby psychicznej nie musi być osobą całkowicie lub częściowo ubezwłasnowolnioną. Przesłankę braku winy należy więc oceniać na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a nie tylko przez ocenę formalną, zawężającą, poprzez ustalanie czy wobec członka zarządu orzeczono ubezwłasnowolnienie.

16.1. Z powyższych względów Sąd stwierdza zasadność zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. prowadzących do tego, że istotna dla sprawy okoliczność faktyczna podnoszona przez Stronę, a dotycząca zdolności do wywiązywania się ze swojej roli zawodowej oraz zdolności do obiektywnego rozpoznawania rzeczywistości nie została prawidłowo oceniona przez organ. Z uwagi na treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., naruszenia przepisów procesowych miały wpływ na wynik sprawy. Gdyby organ zebrał dowody na okoliczność stanu zdrowia Skarżącego, zwracając się do niego o przedstawienie analizowanych wyżej opinii (obie powstały przed wydaniem skarżonej decyzji), prawidłowa ocena zebranych dowodów powinna była doprowadzić organ do wniosku, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Stwierdzając inaczej organ naruszył też art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

16.2. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa ocena zebranych dowodów i prawidłowa wykładnia i zastosowanie prawa materialnego powinna doprowadzić do umorzenia postępowania w tej sprawie. Decyzja zaskarżona wymaga uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Decyzja organu pierwszej instancji także jest dotknięta wadami takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna i wymaga uchylenia na podstawie art. 135 P.p.s.a.

16.3. Dowody z dokumentów, dopuszczone na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wyczerpują kwestię stanu zdrowia Skarżącego. Ta okoliczność jest dostatecznie wyjaśniona i ewidentnie potwierdzona. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przesłanek, aby poddawać w wątpliwość treść opinii lekarskich dopuszczonych jako dowody w tej sprawie. Sąd nie znajduje przesłanek, aby organ prowadził dalsze czynności dowodowe w tym zakresie, skoro kilku lekarzy, w tym dwóch mających status biegłych sądowych stawia identyczną diagnozę.

Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, ale bez winy Strony, ani w 2011, ani w 2014 r., ani też później. Z tego względu, Sąd wobec ewidentnego istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Strony, nie znajdując przesłanek do prowadzenia dalszego postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie, umarza je na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

17. 1. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł.

17.2. Sprawa orzeczenia o wynagrodzeniu adwokata za zastępstwo procesowe wykonywane na zasadzie prawa pomocy oraz zwrotu niezbędnych udokumentowanych wydatków została pozostawiona do rozstrzygnięcia przez referendarza sądowego (art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.).

18. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).