Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 146/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej pkt I i III oraz w pkt II w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za grudzień 2000 r. II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej A S.A. w C. kwotę 23.053 zł (dwadzieścia trzy tysiące pięćdziesiąt trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] o numerze [...] wydaną w oparciu przepisy art. 207, art. 21 § 3 i art. 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - [dalej jako: ustawa o VAT] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce A S.A. z siedzibą w C. (poprzednio: B) – [dalej jako: Spółka] w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące roku 2000 (poza lipcem i październikiem) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia było ustalenie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego wynikającego z faktur VAT, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwestionowane faktury obejmowały wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zawartych w połowie 1999 r. umów dzierżawy majątku Cementowni C Spółki z o.o. i Cementowni D S.A. w O. oraz koszty związane z obchodami Dnia Górnika. Wskutek zmniejszenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. z 1993 r, nr 106, poz. 482 ze zm.) – [dalej jako: p.d.o.p.] podatek naliczony uległ zmniejszeniu o kwotę 1.923.953,49 zł. Ponieważ spółka dokonywała sprzedaży towarów zarówno opodatkowanych i jak i zwolnionych z opodatkowania, to w ocenie organu I instancji, w myśl przepisu z art. 20 ust.1 i 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania, konieczne było procentowe pomniejszenie podatku naliczonego względem podatku należnego. Na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 585) ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące marzec, listopad i grudzień 2000 r. i w tym zakresie określił na nowo tę różnicę, uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie za miesiące styczeń, luty, marzec kwiecień maj czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r., a za miesiąc grudzień 2000 r. uchylił w części dotyczącej kwoty 1.997 zł i określił nową kwotę tego zobowiązania. Dyrektor Izby uwzględnił zarzut strony o braku podstaw do kwestionowania wydatków związanych z obchodami Dnia Górnika, wobec czego kwestia ta przestała być przedmiotem sporu w dalszym postępowaniu, natomiast w pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji o braku związku przyczynowego między wydatkami ponoszonymi przez Spółkę z tytułu czynszu najmu na rzecz Cementowni C spółka z o.o. i Cementowni D S.A. a uzyskanym bądź przewidywanym przychodem. Odwołał się do ustaleń zawartych w decyzji tego Dyrektora z dnia 4 marca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której przyjęto, że wskazywane przez Spółkę przyczyny zawarcia tych umów w połowie 1999 r., takie jak: braki w powierzchniach magazynowych, zabezpieczenie dodatkowych powierzchni z uwagi na oczekiwany wzrost produkcji i związane z tym wzrostem potrzeby magazynowe nie znalazły potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wprost przeciwnie – analiza zestawień produkcji, tak bieżącej jak i planowanej, wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania oraz faktycznych możliwości składowania przez stronę surowców, wskazywały na brak ekonomicznej potrzeby zawarcia takich umów. Dyrektor podkreślił fakt powiązań kapitałowych i personalnych między stronami umów dzierżawy, co pozwoliło na takie ukształtowanie ich treści, aby zapewnić obu Cementowniom pozyskanie środków finansowych niezbędnych do fizycznej likwidacji posiadanego – lecz bezużytecznego – majątku produkcyjnego, co z drugiej strony pozwoliło Spółce na zmniejszenie własnych kosztów podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem o braku podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego jak również z zarzutem o niewłaściwym zastosowaniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem użyte w nim sformułowanie "rozporządzono" należy rozumieć jako czynność nabycia przez podatnika towaru lub usługi generującą powstanie podatku naliczonego, nie zaś – jak postulowała strona – jako czynność prawną następczą w stosunku do nabycia towarów i usług.

Spółka wywiodła od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się jej uchylenia oraz zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak również naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponowiła przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT spowodowaną wadliwym rozumieniem użytego w nim terminu rozporządzono, wskazując – jako jedyną możliwą jej zdaniem - interpretację powołaną przez siebie w odwołaniu. Aby została spełniona hipoteza wskazana w powołanym przepisie, zachowanie podatnika musi przybrać postać czynności prawnej rozporządzającej, co oznacza, że konieczne jest wykazanie, iż Spółka faktycznie rozporządziła nabytymi od Cementowni usługami dzierżawy. Na poparcie swojego stanowiska powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego a także podjęła próbę dokonania analizy historycznej stanowiska zajmowanego przez judykaturę w tym zakresie. W ocenie skarżącej w tym świetle stanowisko organu II instancji jest nieuzasadnione.

Precyzując dalsze zarzuty wskazała w szczególności na bezpodstawne uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu zawartych umów dzierżawy od faktycznego uzyskania przychodu, błędną ocenę racjonalności decyzji o zawarciu umów dzierżawy, nieuprawnioną ingerencję organów podatkowych w sposób prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyłączenie wskazanych wydatków z kosztów uzyskania przychodu w roku 2000, podczas gdy zasadność zaliczenia analogicznych wydatków w roku 1999 została potwierdzona przez Urząd Kontroli Skarbowej. W skardze podkreślono fakt zwiększenia – już po zawarciu spornych umów dzierżawy – znacznie wyższych od planowanych przychodów z tytułu sprzedaży cementu, w związku z czym istniały ekonomiczne racjonalne przesłanki do zawarcia umów z Cementowniami. Istnienie – w jej przekonaniu wiarygodnych prognoz – dawało podstawę do założeń o znacznym wzroście sprzedaży cementu w roku 2000, a to wskazywało na konieczność zabezpieczenia dodatkowych powierzchni magazynowych.

W dalszej części skargi Spółka przestawiając specyfikę branży cementowej wyrażającą się w sezonowości produkcji wskazała, iż miała podstawy (biorąc pod uwagę gwałtowny wzrost produkcji cementu w 1999 r.) przypuszczać, że poziom produkcji będzie się utrzymywał, a zatem konieczne będzie zabezpieczenie do jego produkcji większych ilości klinkieru, a tym samym zabezpieczenie możliwości jego składowania.

Uzasadniając to stanowisko wskazano na przesłanki i dokumenty, które legły u podstaw prognozowanego wzrostu produkcji cementu. Wśród nich wymieniono: kompleksową analizę polskiego rynku cementu, którą wykonano na zlecenie Spółki ([...]), założenia do ustawy budżetowej na rok 2000, prognozy wzrostu produktu krajowego brutto na lata 1999-2002, prognozy poziomu inflacji. Zdaniem Spółki przywołane opracowania przedstawiały przewidywaną sytuację na rynku cementu, która w połączeniu z danymi dotyczącymi własnych możliwości, uprawniała spółkę do zabezpieczenia dodatkowych powierzchni magazynowych.

Nadto skarżąca wskazała, że przed zawarciem umów dzierżawy, w roku 1999 korzystała z usług Cementowni C i D w zakresie przerobu uszlachetniającego i składowania klinkieru oraz cementu, gdyż zgromadzone zapasy przerastały możliwość składowania skarżącej spółki, a średnie miesięczne opłaty z tego tytułu przewyższały miesięczny czynsz płacony przez spółkę z tytułu umów dzierżawy. W tej sytuacji zawarcie umów dzierżawy w 2000 r. było dla Spółki znacznie korzystniejsze. Ponownie powołała się na wystąpienie do Wojewody [...] w październiku 2000 r. z wnioskiem o wydanie pozwolenia na przeznaczenie betonowych placów posiadanych przez skarżącą na tymczasowe magazyny do składowania oraz podjęcie strategicznej decyzji o budowie silosu klinkieru. Zdaniem spółki działania te dowodziły istnienia potrzeb magazynowych Spółki uzasadniających zawarcie umów dzierżawy. Wobec tego na ocenę racjonalności podjętej decyzji nie może mieć wpływu nagły spadek produkcji cementu w 2000 r.

Zarzuciła ponadto, że wskazanie przez organ na powiązania kapitałowe i personalne powodujące określone ukształtowanie stosunków prawnych między stronami jest błędne i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Stwierdziła również, iż utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie całkowicie odmienne od wydanego w poprzednim roku, w którym po przeprowadzeniu kontroli skarbowej nie zakwestionowano prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., czym naruszył zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, a nie wyjaśniając wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i pozbawiając spółkę prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosował kwestionowaną powszechnie zasadę "in dubio pro fisco" oraz naruszył przy tym przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Natomiast w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535), z dniem 1 maja utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a zatem nie istniała podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania w oparciu o przepis, który utracił obowiązującą moc prawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 192/05 oddalił skargę nie podzielając żadnego z zarzutów – tak co do naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. W jego ocenie użyty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT termin "rozporządzono" odnosi się do czynności nabycia przez podatnika towarów i usług, generującej zaistnienie podatku naliczonego. Sąd I instancji przywołując treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i szerokie w tym zakresie orzecznictwo NSA i WSA stwierdził, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest nieuzasadniony, skoro organ podatkowy II instancji wskazał na brak związku przyczynowego pomiędzy wskazanymi przez stronę przesłankami, które legły u podstaw zawarcia umów dzierżawy, nie tylko z przychodem strony ale i z celami gospodarczymi. Sąd podkreślił, iż szczegółowe uzasadnienie wniosków wyprowadzonych z analizy zebranych dowodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało przedstawione w odrębnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000; decyzja ta była przedmiotem skargi w sprawie I SA/Op 119/05, w której zakwestionowano wydatki ponoszone z tytułu umów dzierżawy i oddalono w tej części skargę. W związku z tym w zawisłej przed nim sprawie sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w sprawie I SA/Op 119/05. Natomiast w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 12 września 2005 r. sygn. I FPS 2/05 - przyjmujący, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stąd też, zdaniem sądu I instancji, organ odwoławczy jako podstawę prawną w tym zakresie winien podać art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Choć zaskarżona decyzja zawierała powołanie błędnej podstawy prawnej, to jednak nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie co do meritum, gdyż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu ustaw, a instytucje te są identyczne. Sąd nie podzielił również żadnego z zarzutów naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady in dubio pro fisco.

Od powyższego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której ponowiła wszystkie dotychczas formułowane w postępowaniu administracyjnym i przed Sądem I instancji zarzuty, tak w zakresie naruszenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, czyli art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jak również co do naruszenia przez organy przepisów postępowania dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, wszechstronnego rozpatrzenia całości dowodów, wadliwej ich oceny, naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego i akceptację takiego stanu rzeczy przez Sąd.

Podniesiono też nowy zarzut, polegający zdaniem skarżącej na naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku uzasadnienia faktycznego podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Sąd ten nie wskazał bowiem przyczyn pominięcia dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz sądowego oraz naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego II instancji wydanej z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 07 marca 2007 r. w sprawie sygn. akt I FSK 224/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Opolu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej NSA] uzasadniony okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wadliwego uzasadnienia wyroku. Sąd zaakcentował, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono pozwalać na skontrolowanie przez stronę postępowania lub przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Z tego względu w zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały one ustalone, dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, a nadto powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. NSA podkreślił przy tym, że Sąd pierwszej instancji może podzielić poglądy i stanowisko zajęte przez organy podatkowe, jednakże powinien to uczynić po przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrazić własne stanowisko co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA podkreślił, że przy tej ocenie powinny być wskazane przepisy prawa, które powodowały odmówienie mocy dowodowej poszczególnym środkom dowodowym.

W konkluzji stwierdzono, że naruszony został art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem WSA ogólnikowo ustosunkował się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza uzasadniających je argumentów. Skarżąca wykazywała, iż w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości, podkreślała wewnętrzne sprzeczności występujące w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz błędną ocenę w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy. NSA uznał, że sąd I instancji nie odniósł się do tych kwestii.

Wyrażono też pogląd, że nie jest dopuszczalne, aby poprzez powołanie się na treść uzasadnienia sądu w innej sprawie spełnić wymóg przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. akcentując, że zarzuty odnoszące się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy powinny zostać rozpoznane w pierwszej kolejności. Dopiero do bezspornie ustalonego stanu faktycznego można było zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego, w tej sprawie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie NSA wskazał na ugruntowany w orzecznictwie pogląd o uprawnieniu organów podatkowych - w ramach postępowania w sprawie podatku VAT – do oceny prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów i to bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, jednakże z obowiązkiem określenia tych kosztów według reguł wskazanych w przepisach dotyczących podatku dochodowego. Wyraził też pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku brak możliwości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powodował niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek był związany. Zwrócił przy tym uwagę, że obie sprawy, których przedmiotem jest podatek dochodowy w zakresie uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu oraz podatek od towarów i usług są odrębnymi sprawami podatkowymi, wobec czego wadliwe było ograniczenie się przez Sąd I instancji do odesłania – przy ustaleniach w zakresie stanu faktycznego sprawy - do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, której przedmiotem był podatek dochodowy.

Oceniając decyzje organów podatkowych NSA uznał, że nie wyjaśniły one sprawy w sposób wymagany przez art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza tego, na podstawie jakich dowodów przyjęły, że zawarte umowy dzierżawy nie tylko nie mają związku z przychodem strony, ale również z celami gospodarczymi. W związku z tym przyjęto, że skoro tak istotne błędy organów podatkowych zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to oznacza, że przyjęcie przez niego określonego stanu faktycznego nastąpiło z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego wyroku.

Stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2007 r., organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę bez szczegółowego odniesienia się do całego materiału dowodowego prezentowanego przez podatnika, naruszając tym samym obowiązki wynikające z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Stanowiskiem tym Sąd rozpoznający sprawę niniejszą jest związany.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skarżącej odnoszących się do naruszeń prawa procesowego należy w pierwszej kolejności odwołać się do wyrażonego przez NSA w powołanym wyżej wyroku stanowiska o wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uprawnieniu organów podatkowych - w ramach postępowania w sprawie tego podatku – do oceny prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów i to bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, jednakże z obowiązkiem określenia tych kosztów według reguł wskazanych w przepisach dotyczących podatku dochodowego. Tym samym, w ramach związania powyższym stanowiskiem uznać należy za bezzasadny zarzut skargi o braku uprawnień organów podatkowych do badania w tym postępowaniu zasadności zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie nietrafny jest zarzut skarżącej o nieuprawnionej ingerencji organów podatkowych w sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, co miało wyrażać się w braku podstaw prawnych do oceny jej działań z punktu widzenia racjonalności podejmowanych decyzji dla uzyskania przychodu. Wynika to z faktu, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnik w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodu, a w sytuacji, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu (por. wyrok NSA z dnia 23.09.1998 r. sygn. akt ISA/Gd 1991/96). Aprobując w pełni to stanowisko stwierdzić trzeba, że taka ocena, która ze swej istoty musi wnikać w sens ekonomicznych działań podatnika, nie jest równoznaczna z ingerencją w swobodę jego decyzji gospodarczych. Te bowiem w istocie podejmuje w sposób autonomiczny każdy podmiot gospodarczy, natomiast ocena podatkowych skutków takich działań zastrzeżona jest dla organów podatkowych. W przeciwnym razie kontrolne funkcje tych organów byłyby iluzoryczne.

Przesądzenie powyższych kwestii otwiera możliwość badania zasadniczego elementu każdego postępowania, a mianowicie ustalenia stanu faktycznego sprawy, istotnego dla jej rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających w niej zastosowanie norm prawa materialnego, a więc tutaj art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W kontrolowanej sprawie chodziło o ustalenie, czy ponoszone przez Spółkę w 2000 r. wydatki z tytułu zawartych przez nią w dniu 1 lipca i 1 sierpnia 1999 r. umów najmu z Cementownią D i Cementownią C mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy II instancji uznał (poprzez powołanie się na uzasadnienie decyzji wydanej przez Dyrektora tej Izby z dnia 4 marca 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych), że – poza przychodami z poddzierżawy - brak jest związku poniesionych wydatków z przychodem skarżącej, a powoływane przez nią przyczyny zawarcia spornych umów nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; wskazano, że taką przyczyną była realizacja celów holdingu zmierzająca do fizycznej likwidacji produkcji w Cementowniach: D i C. To spowodowało obniżenie podatku naliczonego za 2000 r. o kwotę 1.576,183,00 zł na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Poza tymi ogólnymi stwierdzeniami organ II instancji nie odniósł się szczegółowo do twierdzeń i oświadczeń strony jak również przywoływanych przez nią opracowań i analiz, stwierdzając (str. 12 uzasadnienia), że w zakresie zarzutu podnoszonego w odwołaniu o nieuznaniu za koszt podatkowy wydatków związanych z umowami dzierżawy szczegółowo odniesiono się do tych zarzutów w uzasadnieniu decyzji Dyrektora tej Izby z dnia 4 marca 2005 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto, że "organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach zebranych w trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego oraz dowodach i wyjaśnieniach przedstawionych przez podatnika, które zostały opisane zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzji."

Mając na względzie istotę sporu, a mianowicie rozstrzygnięcie kwestii, czy skarżąca prawidłowo zaliczyła wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego do kosztów podatkowych roku 2000, zasadnie odniesiono się do badania racjonalności założeń Spółki co do zwiększenia przychodu w związku z poniesionymi wydatkami. Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. mającego zastosowanie w sprawie w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ugruntowana wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wskazuje, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy z uzyskanym lub zamierzonym przychodem, przy czym przy wykazywaniu celu działania nakierowanego na uzyskanie przychodu niezbędnym jest wykazanie racjonalności działania podatnika; powinien on również działać w przekonaniu (ocenianym obiektywnie, a nie subiektywnie), że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999, sygn. akt l SA/Po 1362/98, LEX nr 27213), a zamiar poniesienia wydatków powinien być obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (por. wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt ISA/Gl 31/04, opublik. Biul. Skarb. 2005/4/25). Ponoszenie wydatku, gdy przychód nie został osiągnięty, powinno być ocenione z punktu widzenia racjonalności działań nakierowanych na uzyskanie przychodu.

W związku z powyższym, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w którym organy zakwestionowały wydatki twierdząc, że nie doszło w 2000 r. do zwiększenia przychodu, a równocześnie strona zgłaszała szereg dowodów i obszernych wyjaśnień zmierzających do wykazania racjonalności podjętej decyzji, organy podatkowe miały obowiązek odniesienia się do wszystkich wskazywanych dowodów, oceny ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, oceny ich wiarygodności, mocy dowodowej, a także wskazania wszystkich faktów, które uznały za udowodnione. Taki wymóg wynika jednoznacznie z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Poddana sądowej kontroli decyzja z dnia 21 czerwca 2005 r. nie odpowiada wymaganiom sformułowanym w tym przepisie, który wskazuje, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne; to pierwsze powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4).

Lektura tekstu uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ podatkowy II instancji rozpoznając odwołanie Spółki nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń faktycznych, mimo że był do tego obowiązany jako organ po raz drugi rozpatrujący sprawę merytorycznie. Przyjęta formuła uzasadnienia, polegająca wyłącznie na przytoczeniu treści tego, co stwierdzono w toku kontroli skarbowej jako efekt końcowych ustaleń oraz na odwołaniu się do ustaleń Dyrektora Izby zawartych w decyzji z dnia 4 marca 2005 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie spełnia wymogów stawianych przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to uzasadnienia faktycznego. Decyzja – oprócz wskazania na umowy dzierżawy i wystawione z tytułu czynszu faktury - nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, a zwłaszcza dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odwoławczy przy powoływaniu ustaleń faktycznych ograniczył się wyłącznie do porównania ustaleń stanu faktycznego sprawy, której przedmiotem był podatek dochodowy. Takie działanie stanowi o naruszeniu wymagań, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie, a przez to proces "odtwarzania" stanu faktycznego wymyka się nie tylko spod kontroli Sądu, ale również strona nie może zweryfikować jego poprawności. Choć istotnie rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT, przy zastosowaniu regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wykazuje ścisły związek z ustaleniami dotyczącymi możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego, to jednak – na co zwrócił uwagę NSA - są to dwie odrębne sprawy, wymagające samodzielnych ustaleń, prowadzenia postępowania dowodowego i własnej jego oceny. Jeśli nawet materiał dowodowy gromadzony w obydwu tych postępowaniach prowadzonych równocześnie był wspólny, to żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zwalniał organu prowadzącego postępowanie w zakresie podatku VAT z dokonania własnych ustaleń faktycznych, poprzedzonych zebraniem i wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, jego wszechstronnej oceny – z zachowaniem reguł procesowych dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Następnie organ obowiązany był dać temu wyraz w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji. Odrębność ta – co zaznaczył NSA wyrokując w sprawie niniejszej i przytaczając liczne w tym zakresie orzecznictwo NSA (str. 13 uzasadnienia) – wyraża się w braku konieczności wydania odrębnej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z drugiej strony taka niezależność obu postępowań nakłada na organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatku VAT wydania decyzji odpowiadającej – w zakresie wymogów stawianych uzasadnieniu – przesłankom wyszczególnionym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem dopuszczalne, by w postępowaniu dotyczącym podatku VAT poprzez powołanie się na treść uzasadnienia w innej sprawie, a mianowicie podatku dochodowego, spełnić wymóg przewidziany przez ustawodawcę w art. 210 § 4 Ordynacji. Pożądana – z punktu widzenia zasady zaufania z art. 121 Ordynacji – zbieżność stanowisk i rozstrzygnięć w tych odrębnych sprawach i decyzjach nie może jednak zwalniać organu rozpatrującego sprawę podatku VAT od obowiązku samodzielnych ustaleń i samodzielnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

W rezultacie przyjętego sposobu rozstrzygnięcia doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia zasady ogólnej postępowania określonej w art. 122 Ordynacji nakładającej na organy podatkowe, tak I jak i II instancji, obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również do precyzującego te obowiązki art. 187 § 1 Ordynacji. Pominięto bowiem szereg dowodów i oświadczeń składanych przez stronę w toku postępowania nie wyjaśniając przyczyn takiego działania.

W postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako toczyło się wskutek wniesionego przez stronę odwołania i w którym zgłaszała ona liczne oświadczenia i wskazywała dowody, protokół kontroli podatkowej powinien się stać tylko jednym z dowodów, ocenionym w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego, a w tym także w konfrontacji z twierdzeniami strony. W ramach przysługującej organowi podatkowemu, także II instancji, swobodnej oceny dowodów, powinien on odnieść się do wszystkich zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Jak bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r. III SA/Wa 544/04 LEX nr 176660, istotnym elementem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jest również odniesienie się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualnie wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają.

Z treści skargi wynika, że Spółka w toku postępowania składała wyjaśnienia i dowody potwierdzające w jej ocenie fakt, że decyzja o zawarciu umów dzierżawy poprzedzona była gruntowną analizą sytuacji ekonomicznej, wskazującą na racjonalność jej założeń o potrzebie zwiększenia powierzchni magazynowych dla zaplanowanej zwiększonej produkcji cementu. Dotyczy to takich dokumentów, jak kompleksowa analiza polskiego rynku cementu, którą wykonano na zlecenie Spółki ([...]), założenia do ustawy budżetowej na rok 2000, prognozy wzrostu produktu krajowego brutto na lata 1999-2002, prognozy poziomu inflacji. Równocześnie składała obszerne wyjaśnienia wskazujące, jakimi powierzchniami magazynowymi do składowania klinkieru dysponowała, jakie powierzchnie były jej niezbędne w związku z prognozowanym wzrostem popytu na cement i zaplanowanym w związku z tym wzrostem produkcji, jaki był wzrost produkcji cementu w miesiącach poprzedzających zawarcie umów dzierżawy, jakie było zwiększenie przychodów już po ich zawarciu. Wskazywała ponadto na wpływ, jaki na zawarcie tych umów w połowie 1999 r. miały wcześniejsze umowy przerobu uszlachetniającego zawarte z tymi samymi Cementowniami w 1997 i 1998 r., z których wynikały wyższe płatności na rzecz tych Cementowni niż kwoty czynszu dzierżawnego z tytułu spornych umów dzierżawy. Podniosła też dodatkowy zarzut, że zasadność zaliczenia analogicznych wydatków do kosztów podatkowych w roku podatkowym 1999 została potwierdzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ za tamten rok podatkowy. Tymczasem w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia brak jest jakiegokolwiek odwołania się do tych dowodów i twierdzeń oraz podjęcia próby ich oceny, gdyż cała gama zarzutów dotyczących błędnej oceny racjonalności przesłanek przemawiających za zawarciem umów dzierżawy została przez organ skwitowana stwierdzeniem, iż kwestie te zostały rozpatrzone w decyzji dotyczącej podatku dochodowego (str. 12 uzasadnienia).

W toku postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego strona złożyła dokumentację świadczącą o tym, iż problem ze składowaniem klinkieru istniał od 1998 r. i że po zawarciu umów dzierżawy klinkieru cement był faktycznie składowany na terenach dzierżawionych; ogółem w latach 1999 - 2000 na dzierżawionych terenach strona składowała ogółem 6.899 ton cementu i 43.077 ton klinkieru, osiągnęła przychód ze sprzedaży cementu składowanego w cementowniach oraz z poddzierżawy dzierżawionego majątku w wysokości 11.214.381 zł. Będzie również wymagało odniesienia się przez organ II instancji do faktu, iż po zawarciu umów dzierżawy nastąpił wzrost przychodów strony w drugiej połowie 1999 r. (także w roku 2000) jako efekt ich zawarcia i ponoszenia wydatków z tytułu czynszu.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ II instancji nie wyjaśnił również, dlaczego pominął powołane przez stronę dowody dotyczące kwestii wpływu umów przerobu uszlachetniającego realizowanych przez Cementownie na decyzję o zawarciu kwestionowanych umów dzierżawy (uchwała zarządu Cementowni C z 7 listopada 1997 r., uchwała zarządu Cementowni D S.A. z 30 października 1998 r. w zakresie wstrzymania pracy pieców do produkcji klinkieru w obu Cementowniach), choć dowody te, zdaniem strony, potwierdzały praktyczną możliwość świadczenia usług przerobu uszlachetniającego pomimo całkowitego wstrzymania przez obie Cementownie pracy pieców do produkcji klinkieru i cementu.

W związku z powyższym niewątpliwie uzasadniony jest zarzut skarżącej o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie doszło w niniejszej sprawie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Równocześnie w oczywisty sposób naruszona została wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, w ramach której organ nie jest wprawdzie związany żadnymi regułami wartościującymi moc dowodową poszczególnych dowodów, jednakże jest on obowiązany do kierowania się przy tej ocenie wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Tok myślowy, prowadzący do wysnucia określonych wniosków i konkluzji, powinien być przedstawiony w uzasadnieniu decyzji w sposób czytelny i przejrzysty, gdyż tylko wówczas będzie możliwa weryfikacja jego prawidłowości. Tych wymagań zaskarżona decyzja nie spełnia, jako że nie zawarto w niej żadnej oceny dowodów wskazywanych przez stronę w odwołaniu oraz w toku postępowania kontrolnego.

Powyższe wady postępowania, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego wszechstronnej oceny powodują, że nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego można zastosować właściwe przepisy prawa materialnego. Niemniej jednak podkreślić należy, iż – pomimo tego, że ustalenie stanu faktycznego jest nadal kwestią otwartą – NSA zajął stanowisko w kwestii interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stwierdzając, że niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powodowała – w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. – niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek był związany (str. 14 uzasadnienia).

Zgodzić się również należy ze skarżącą, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ocenił skuteczności zarzutu strony o bezpodstawności wskazywanych przez organ przyczyn zawarcia spornych umów, wynikających z faktu powiązań występujących między Spółką a Cementowniami i przyjęciem w ślad za organem I instancji, że celem władz holdingu było ograniczanie działalności Cementowni aż do ich likwidacji a zarazem powiązania kapitałowe i personalne między stronami były podstawą takiego ukształtowania warunków tych umów, by zapewniały obu stronom pozyskanie i dopływ środków finansowych niezbędnych do fizycznej likwidacji posiadanego, lecz bezużytecznego majątku produkcyjnego. Mimo że strona w odwołaniu zarzucała niezgodność z prawdą takiego ustalenia i braku jego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, organ odwoławczy zarzut ten pominął milczeniem. Tymczasem zagadnienie to wymagało dokładnego rozważenia, tak pod względem ustaleń faktycznych, jak również wysnucia z nich prawidłowych wniosków. Gdyby bowiem okazało się, że cel zawarcia umów był inny, niż wynika to z ich treści, wówczas badanie racjonalności decyzji o ich zawarciu mogłoby okazać się zbędne, gdyż w takiej sytuacji realizacja umów nie wykazywałaby związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Nie może w świetle powyższych rozważań ulegać wątpliwości, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę bez szczegółowego odniesienia do materiału dowodowego prezentowanego przez podatnika i do wszystkich podnoszonych zarzutów, nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie można wykluczyć, że rozpatrzenie całego materiału dowodowego doprowadziłoby do wniosku, iż sporne wydatki spełniały przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, a zatem związany z nimi podatek naliczony podlegałby odliczeniu przez stronę.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy, działając jako organ ponownie rozpoznający sprawę merytorycznie, rozpatrzy zatem wszystkie dowody dotychczas zaoferowane przez stronę oraz ewentualnie te, których potrzebę przeprowadzenia dostrzeże z urzędu, oceniając ich przydatność dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy. W ramach procesowego uprawnienia do gromadzenia i rozpatrywania dowodów nie można organowi prowadzącemu postępowanie odmówić prawa zobowiązania strony do precyzyjnego wskazania, jaka okoliczność i jakim środkiem dowodowym ma być dowodzona, przy czym za dowód taki z natury rzeczy nie może być uznane kilkusetstronicowe opracowanie (a takim, według zarzutów skargi jest dokument o nazwie [...], dotyczący rynku cementu); w takim bowiem przypadku obowiązkiem strony jest wskazanie, który fragment opracowania ma służyć wykazaniu konkretnej tezy dowodowej. Należy przy tym pamiętać, że każdy wniosek dowodowy powinien być ściśle sprecyzowany, przede wszystkim przez powołanie tezy, jaka ma być nim dowodzona, oraz wskazanie środka dowodowego.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymaga, aby wszystkie dowody były omówione, aby organ wskazał, dlaczego jednym dowodom dał wiarę, innym zaś odmówił cech wiarygodności. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, a więc nie może pomijać żadnego z przeprowadzonych dowodów, w jej ramach organ ma prawo odmówić poszczególnym dowodom wiarygodności, musi jednak wyjaśnić przyczyny takiego stanowiska. Tylko wówczas może być skontrolowany proces swobodnego oceniania dowodów. Ocena nie może być wybiórcza, winny być jej poddane wszystkie dowody, a nie tylko niektóre z nich. Tylko wówczas spełnione zostaną wymagania z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego zajdzie zatem podstawa do weryfikacji twierdzeń strony o racjonalności decyzji o zawarciu spornych umów dzierżawy oraz odniesienia się do relewantnych – w ocenie skarżącej – parametrów stymulujących podjęcie decyzji gospodarczej w tym zakresie (poprzedzających jej podjęcie), a więc określenia powierzchni magazynowych dostępnych w 1999 r., stopnia ich wykorzystania w miesiącach poprzedzających zawarcie umów, uwzględnienia zależności między stanem zapasów klinkieru a zwiększoną produkcją i zbytem cementu, wcześniejszego gromadzenia nadwyżek surowca w ramach umów przerobu uszlachetniającego i wpływu tych umów na późniejsze zawarcie umów dzierżawy, przyjęcia określonych prognoz wzrostu produkcji cementu i założeń produkcyjnych na 2000 r. z odniesieniem się do dowodów mających dowodzić wiarygodności tych założeń.

Z przedstawionych powyżej przyczyn zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a Zakres uchylenia zaskarżonej decyzji, opisany w punkcie I wyroku z dnia 9 maja 2007 r. wynika ze złożonego na rozprawie w tym dniu przez pełnomocnika skarżącej sprecyzowania zakresu zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów procesu opiera się na treści art. 200 i 200 § 1 i § 2 p.p.s.a, a orzeczenie co do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji – na przepisie art. 152 tej ustawy.