Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1313/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

|Dnia 22 sierpnia 2006r | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący s. NSA Gabriela Gorzan, Sędziowie s. NSA. Sylwia Zapalska, as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006r sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.P. kwotę 9.298 zł ( dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] na podstawie art.21 § 1 pkt. 1 i § 3, art.47 § 3, art.51 § 1, art.53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1, art.56, art. 63 § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997r. z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.2 ust.1, art.6 ust.1, ust.4, art.15 ust. 1 art. 18 art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. z późn. zm.; dalej ustawy p.t.u. z 1993 r.), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 art. 409 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004r. z późn. zm.; dalej ustawy p.t.u. z 2004 r.), § 14 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek ze zwłoką oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063 z 2002r.) określił za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w odpowiednich wysokościach. Uzasadniając podniósł, że w dniach [...], [...] i [...] września 2004 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do lipca 2004 r. w firmie pod nazwą " A" J.P. Do kontroli przedłożono ewidencję zakupu i sprzedaży za 2004 r., dowody źródłowe będące podstawą wpisu do w/w ewidencji i deklaracje (kopie) VAT za 01 - [...] r. W dniu [...] sierpnia 2004 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę krzyżową faktur VAT, zleconą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Kontrola miała na celu potwierdzenie, czy sprzedawca posiada kopię faktury z miesiąca kwietnia 2004 r. oraz czy została ona rozliczona w deklaracji VAT [...] tego miesiąca. Kontrolujący potwierdził fakt zaewidencjonowania tej faktury oraz ujęcie jej w deklaracji VAT z miesiąca kwietnia 2004 r., będącej w posiadaniu podatnika (nie potwierdzonej przez urząd skarbowy). Czynności sprawdzające dotyczące miesiąca marca 2004 r. ustaliły natomiast, że faktura, o sprawdzenie której wniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży tego miesiąca przez kontrolowanego. Podatnik natomiast przedłożył swoją kopię deklaracji VAT [...] za maj 2004r. (nie potwierdzoną przez urząd skarbowy), w której jak twierdził - została ujęta przedmiotowa faktura. W związku z tym przeprowadzono kontrolę za okres od stycznia do lipca 2004 r. Zgodnie z art.26 ustawy p.t.u. z 1993 r. - obowiązującym do 30.04.2004 r. - podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Również w myśl przepisu obowiązującego od 01.05.2004 r. zawartym w art.103 ust.1 ustawy p.t.u. z 2004 r. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Stwierdzono, iż podatnik nie złożył w Urzędzie, do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej, deklaracji rozliczających podatek od towarów i usług za okres od XII/2003r. do VII/2004r. Ponieważ strona wniosła, iż jest w posiadaniu dowodów nadania przesyłek poleconych, którymi zdaniem podatnika przesłano do organu podatkowego deklaracje VAT -[...], stąd dnia [...] 09.2004r. dokonano w Urzędzie Pocztowym w Ch. czynności sprawdzających w obecności Naczelnika Urzędu Pocztowego. Przedmiotem czynności sprawdzających było potwierdzenie w ewidencji Urzędu Pocztowego dowodów nadania przesyłek pocztowych przedłożonych przez podatnika o stosownych numerach. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że Urząd Pocztowy prowadzi kontrolki dziennego zużycia nalepek R. Przedłożone w celu sprawdzenia w/w numery przesyłek pocztowych nie znalazły jednak potwierdzenia. Naczelnik Poczty złożył pisemne oświadczenie stwierdzające, iż w dniach wskazanych na odciskach datownika używane były numery nadawcze przesyłek R o cyfrach różnych od tych zamieszczanych na analizowanych dowodach nadania. Ponadto w niektórych przypadkach wysokość opłaty odbiegała od obowiązującego cennika usług ,a podpisy na dowodach nie należą do żadnego z zatrudnionych pracowników. Zdaniem Naczelnika Urzędu Pocztowego powyższe dowody nie są wiarygodne i zostały najprawdopodobniej sfałszowane. Ponadto organ podatkowy wystąpił do Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy podatnik do [...]12.2004r. składał deklaracje VAT [...] za poszczególne miesiące 2003r. ( właściwym wówczas dla rozliczenia podatku VAT był Urząd Skarbowy). W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż mimo odbieranych wezwań (dołączonych do odpowiedzi) podatnik, nie złożył deklaracji za 01/2003r., 02/2003r., 04/2003r., 05/2003r., 07/2003r., 09/2003 r., 10/2003 r. Z powodu nie wypełnienia obowiązku złożenia deklaracji podatkowej VAT - 7 za okres I - VII / 2004 r., zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik stracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za powyższy okres. Z cytowanych przepisów podatkowych wynika, iż możliwość skorzystania przez podatnika z uprawnień jakie zawarte są w art. 19 ust.1 ustawy p.t.u. z 1993 r. art.86 ust.1 ustawy p.t.u. z 2004 r., uzależnione jest od jego woli i nie ma automatycznego, bezwarunkowego charakteru, jak uprawnienia wynikające z mocy prawa. Aby skorzystać z tego prawa podatnik musi spełnić szereg sformalizowanych warunków, wynikających z przepisów podatku o VAT, w tym w odpowiednim, nieprzywracalnym ( w przypadku naruszenia), terminie złożyć deklarację. Niedopełnienie obowiązku złożenia deklaracji w określonych terminach i określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w wyniku kontroli powoduje utratę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu [...]12.2004 r. złożono w Urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od I - VII / 2004r. Ponieważ za powyższy okres w dniach [...], [...] i [...] 09.2004 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT , stąd deklaracje te nie wywołały skutków prawnych. W wyniku tego określono: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w odpowiedniej wysokości za poszczególne miesiące. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie w całości jako rażąco naruszającej prawo. Uzasadniając podano, że organ I instancji oparł się na fałszywie ustalonym stanie faktycznym, czego przyczyną jest naruszenie przez organ I instancji zasad prowadzenia postępowania podatkowego polegającego na : niewyjaśnieniu sposobu uzyskania przez kontrolujących dowodów nadania przesyłek poleconych, nie pobraniu uwierzytelnionych kserokopii tych dowodów oraz niezgodnym z procedurą odebraniu wyjaśnień od Naczelnika Urzędu Pocztowego; odmowie włączenia do materiału dowodowego protokołów z kontroli krzyżowych przeprowadzonych u podatnika. Ponadto pełnomocnik zarzucił bezpodstawne przyjęcie przez organ pierwszej Instancji, że nie złożenie przez podatnika deklaracji pozbawia go prawa do odliczenia, gdyż : w momencie rozpoczęcia kontroli nie upłynął jeszcze termin, w którym podatnik mógł odliczyć podatek; organ I instancji nie uwzględnił słusznego interesu strony, wyrażonego przez stronę we wniosku złożonym w trakcie postępowania o dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo zaewidencjonowanych faktur i dokumentów celnych; naruszona została zasada neutralności podatku od towarów i usług, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] w sprawie [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2004 r. i w tym zakresie określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w odpowiednich wysokościach, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając podniesiono, że przedstawione przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej potwierdzenia nadania przesyłek poleconych nie mogą stanowić dowodu, gdyż zostały sfałszowane. Posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami jest sprzeczne z prawem skoro jest karalne, na podstawie art. 270 § 1 Kodeksu karnego. O sfałszowaniu potwierdzeń nadania przesyłek poleconych świadczy informacja Naczelnika Urzędu Pocztowego Ch. 1, który stwierdził, że w dniach wskazanych na odciskach datowników używane były inne numery nadawcze oraz, że podpisy na dowodach nie należą do żadnego z zatrudnionych tam pracowników. Informacja ta znalazła z kolei potwierdzenie w dowodach i materiałach zebranych w trakcie postępowania odwoławczego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Pocztowego w Ch. poinformował jakie numery nadawcze przesyłek R użyte zostały w dniach: [...] lutego, [...] marca, [...] kwietnia, [...] maja, [...] czerwca oraz [...] sierpnia 2004 r., a dodatkowo pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. poinformował jakie numery nadawcze przesyłek R użyte zostały w dniu [...] lipca 2004 r., tj. w dniach wskazanych na odciskach datowników przedstawionych przez podatnika. Wskazany przez stronę jako świadek M.G. zmarł [...] listopada 2004 r., a S. Ż. zeznał, że nie zajmował się wysyłką deklaracji. Organ odwoławczy uznał wobec tego za udowodnione, iż podatnik do czasu rozpoczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2004 r. nie złożył deklaracji podatkowych. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że strona złożyła w dniu [...] września 2004 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT[...] za grudzień 2003 r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, jednak deklaracja ta nie została przyjęta przez organ I instancji ze względu na fakt, że prowadzona była kontrola podatkowa. Wyjaśniono wobec tego, że zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 3c pkt. 1 ustawy p.t.u. z 1993 r. w sytuacji gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w rozliczeniu za miesiąc następny, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za jeden z tych okresów, o ile nie zostało wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne za okres, które dotyczy korekta. Dotyczy to również złożenia deklaracji po terminie. Złożona przez stronę w dniu [...] września 2004 r. deklaracja za grudzień 2003 r., t.j. za okres nie objęty ani kontrolą podatkową, ani postępowaniem podatkowym, ma moc wiążącą. Stwierdzono, że słuszny jest zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia przez organ I instancji zasad procedury postępowania podatkowego w odniesieniu do sposobu zbierania wyjaśnień od Naczelnika Urzędu Pocztowego w Ch. Jednak w wyniku zleconego, a także przeprowadzonego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uzyskano potwierdzenie, iż dowody nadania przesyłek poleconych (przekazane kontrolującym przez podatnika) zostały sfałszowane. Tak więc naruszenie przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy uznał również za uzasadniony zarzut podniesiony w odwołaniu o bezpodstawności odmowy przez organ I instancji włączenia do materiału dowodowego protokołów z dwóch kontroli doraźnych przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2004 r. Jako dowód w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał wprost, że dokumenty zgromadzone w roku kontroli podatkowych (do nich należą również protokoły kontroli) mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy w ramach uzupełniania materiału dowodowego włączył te protokoły kontroli do akt sprawy. Jednak dowody te w ocenie organu odwoławczego nie uwiarygadniają w żaden sposób twierdzenia strony, iż składała ona deklaracje podatkowe do Urzędu Skarbowego w Ch. Protokoły te świadczą jedynie o tym, że podatnik posiadał kopie deklaracji podatkowych oraz o tym, że kontrolujący przed sporządzeniem tych protokołów nie sprawdzili, czy deklaracje faktycznie do Urzędu Skarbowego wpłynęły. Z kolei zarzut niewyjaśnienia sposobu uzyskania dowodów nadania przesyłek poleconych oraz nie pobrania uwierzytelnionych kserokopii tych dowodów uznano za bezpodstawny, bowiem z protokołu kontroli wynika wprost, że to podatnik dostarczył dowody nadania, a w aktach sprawy znajdują się ich uwierzytelnione kopie. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika, iż nie istnieją przepisy pozbawiające prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnika, który nie złożył deklaracji podatkowej oraz z zarzutem naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada neutralności nie jest bezwzględna, gdyż ustawodawca przewidział szereg wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedno z nich zawarte zostało w art. 19 ust. 3c pkt.1 ustawy p.t.u. z 1993 r. stanowiącym ogólnie, iż podatnik, który nie zadeklarował chęci odliczenia podatku naliczonego, traci prawo do tego odliczenia z chwilą wszczęcia wobec niego kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego za okres, w którym odliczenie to mu wcześniej przysługiwało. Podobne uregulowanie znajduje się w art.86 ust.15 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy p.t.u. z 2004 r. W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia, iż w uregulowaniach tych mowa jest jedynie o korektach deklaracji, a nie ma mowy o nie złożeniu deklaracji. Niedopuszczalna jest bowiem taka interpretacja tych norm prawa, która prowadziła by do surowszego traktowania podatnika, który złożył deklarację, a jedynie nie wykorzystał w terminie przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, od podatnika, który deklaracji w ogóle nie złożył. Ograniczenie się przy wykładni przepisów art. 19 ust. 3c pkt.1 ustawy p.t.u. z 1993 r. oraz art.86 ust.15 ustawy p.t.u. z 2004 r. wyłącznie do ich literalnego brzmienia stanowiłoby w istocie o premiowaniu zachowań polegających na uchylaniu się od opodatkowania, a za takie należy uznać zachowanie polegające na nie wypełnianiu obowiązku składania deklaracji podatkowych. Następnie organ odwoławczy wyliczył wysokość podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] września 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył J.P., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego w sposób mający wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy oraz zasadnicze naruszenie prawa materialnego. Uznał wobec tego, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego , jako rażąco naruszające prawo, powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego przez ich uchylenie w całości. Uzasadniając zarzucił skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oparcie na fałszywie ustalonym stanie faktycznym. Za przyczyną nietrafnie ustalonego stanu faktycznego strona skarżąca uznała naruszenie w toku kontroli podatkowej, prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, zasad prowadzenia postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej oraz nie dochowanie przez nich należytej staranności przy zbieraniu dowodów. Organ odwoławczy, na podstawie materiału dowodowego rzekomo zebranego w toku kontroli orzekł, że dowody nadania przesyłek pocztowych - deklaracji, są sfałszowane. Na zarzut niewyjaśniony przez organ I instancji uzyskania dowodów nadania przesyłek poleconych oraz nie pobrania oryginałów lub uwierzytelnionych kserokopii tych dowodów odpowiedział Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem J.P. fałszywym stwierdzeniem, iż w aktach sprawy znajdują się ich uwierzytelnione kserokopie. Ani on, ani jego pełnomocnik w toku postępowania nie uwierzytelniali kserokopii dowodów nadania. Wątpliwe jest także, czy organ odwoławczy miał prawo do oceny, czy dowody nadania są sfałszowane, czy też nie. Jeśli organ podatkowy uznał za stosowne zawiadomić o rzekomym posługiwaniu się sfałszowanym dowodami, to konsekwentnie winien wstrzymać się z oceną, czy przestępstwo rzeczywiście miało miejsce. Może bowiem zaistnieć sytuacja, w której dwa organy władzy państwowej będą miały dwie rozbieżne oceny stanu faktycznego. Taka sytuacja - być może zgodna z prawem - jest jednak dla obywatela nie do przyjęcia, jako niezgodna z konstytucyjną zasada zaufania obywatela do organów Państwa. Podkreślono, że w postępowaniu przed organem I instancji konsekwentnie odmawiano włączenia do materiału dowodowego protokołów kontroli, przeprowadzonych u podatnika wcześniej przez pracowników Urzędu Skarbowego bez podania przyczyn. Natomiast organ odwoławczy włączył je do materiału dowodowego, po to, aby ocenić, że są one dowodem na to, że pracownicy przed sporządzeniem protokołów nie sprawdzili, czy deklaracje wpłynęły faktycznie do Urzędu Skarbowego. Całkowity milczeniem pominięto pytanie, czy podatnik i obywatel ma prawo po otrzymaniu takich protokołów wierzyć, że wszystko jest w porządku, że osoby, które załatwiają sprawy podatków należycie wypełniają swoje obowiązki. Organ drugiej instancji w istocie stwierdził, że protokoły te są nieważne, a najważniejszy jest protokół z ostatniej kontroli. Jest to nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów państwa. Odnośnie naruszenie prawa materialnego podniesiono, że podatek naliczony, zawarty w dokumentach zakupu towarów i usług został prawidłowo wykazany w prowadzonych ewidencjach podatkowych i w toku postępowania podatkowego składano wniosek o uwzględnienie go w rozliczeniach podatkowych. Wniosek ten został pominięty przez organy obydwu instancji całkowitym milczeniem. Wskazano na fundamentalną cechę podatku od towarów i usług jaką jest zasada neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku od wartości dodanej jest nierozerwalnie związana z konstrukcja tego podatku i winna być respektowana w podatkowo - prawnym stanie przed dniem 1 maja 2004 r. i po tym dniu. W uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzono, że zasada neutralności podatkowej nie jest bezwzględna, bowiem - zdaniem organu odwoławczego - ustawodawca przewidział szereg wyłączeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na ten argument stwierdzono tylko - w powołanych przepisach brak jest stwierdzenia, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy może odrzucić wniosek podatnika o uwzględnienie podatku naliczonego w rozliczeniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozpatrywanym przypadku należy zastosować rozszerzającą interpretację wskazanych przepisów prawa materialnego, co jest niedopuszczalne. Podkreślono, że organy podatkowe zastosowały sankcję w postaci definitywnego pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku. Nie jest ona jednak konieczna dla ochrony finansowego interesów finansowych państwa - te bowiem nie doznały żadnego uszczerbku. Podatek pośredni, jakim jest VAT jest pobierany "u przedsiębiorcy", a nie "od przedsiębiorcy". Organ podatkowy stosując sankcję w postaci odmowy odliczenia podatku naliczonego spowoduje zapłacenie tego samego podatku dwa razy.

W piśmie procesowym z dnia [...] 08.2006 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że uzasadnienie decyzji organu II instancji nie spełnia wymogów określonych w art.210 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Podniesiono także, że rozstrzygnięcie co do prawdziwości dowodów oparto na oględzinach kopii dokumentów, co miało ukryć fakt zaginięcia oryginałów pocztowych dowodów nadania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzającej co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia [...] 06.2006 r. w sprawie [...] Sąd Rejonowy w Ch. uniewinnił J.P. od zarzutu popełnienia przestępstwa z art.270 § 1 kk w zw. z art.12 kk polegającego na tym , że w okresie od [...] 02 do [...] 08.2004 r. w Ch. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu użycia za autentyczny podrobił siedem dokumentów w postaci "potwierdzeń nadania, w ten sposób, że własnoręcznie je wypisał w celu użycia za autentyczne i przekazał do Poczty Polskiej celem wysłania deklaracji VAT [...] do Urzędu Skarbowego . Wyrok ten uprawomocnił się z dniem [...] 07.2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn.

Przede wszystkim organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowych VAT [...] za miesiące od stycznia do lipca 2004 r. Znajduje to pełne potwierdzenie zarówno w wyjaśnieniach Naczelnika Urzędu Pocztowego opartych na dokumentach tej placówki pocztowej, jak i zeznań świadków - urzędniczek pocztowych dokonujących przyjmowania przesyłek poleconych w poszczególnych dniach, w których rzekomo miało dojść do wysyłki pism przez skarżącego. Bezzasadny jest także zarzut oparcia ustaleń na nieoryginalnych dowodach nadania przesyłek poleconych znajdujących się na k.[...]-[...] akt administracyjnych. Jak wynika z imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT za okres od [...] 01.2004 r. do [...] 07.2004 r. osobą uprawnioną do kontroli została umocowana starszy komisarz skarbowy D.G. Okres kontroli określono na czas od [...] 09.2004 r. do [...] 10.2004 r. (k.[...] akt administracyjnych). Upoważnienie to odpowiada wymogom z art.283 Ordynacji podatkowej. Czynności kontrolne były wykonywane m.in. w dniu [...] 09.2004 r. W tym też dniu dowody nadania przesyłek poleconych zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem przez starszego komisarza skarbowego D.G. Stosownie do przepisu art.286 § 1 pkt.4) Ordynacji podatkowej kontrolujący ,w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. O przedłożeniu tych dokumentów wzmiankowano także w pkt.II 1 protokołu z kontroli z dnia [...] 09.2004 r., a także zostały one wymienione jako załączniki do protokołu kontroli w pkt. III 6.2. tegoż protokołu. Okoliczność ta nie została zakwestionowana przez pełnomocnika podatnika w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] 10.2004 r. Wobec tego nie można w późniejszym postępowaniu kwestionować autentyczności potwierdzonych odpisów z uwagi na przepis art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.

Bez znaczenia jest także fakt uniewinnienia skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa sfałszowania dokumentów. Istotnym jest bowiem, że skarżący nie posiadał i nie posiada jakichkolwiek dowodów potwierdzających nadanie w placówce pocztowej deklaracji adresowanych do Urzędu Skarbowego stosownie do przepisu art.12 § 6 pkt.2) Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla postępowania podatkowego jest to , czy to skarżący dokonał sfałszowania dowodów nadania, czy też uczyniła to inna osoba. Obiektywny jest bowiem fakt braku posiadania przez J.P. wiarygodnego dowodu nadania w placówce pocztowej lub złożenia w inny sposób w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych.

Nie doszło także do naruszenia dyspozycji art.210 § 1 pkt.6) Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach, tak w odniesieniu do okresu styczeń - marzec 2004 r. jak i kwiecień - lipiec 2004 r. Należy jedynie poczynić zastrzeżenie, iż uzasadnienie to odpowiada wymogom proceduralnym przy przyjęciu przez organ podatkowy założenia, iż skarżącemu w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe nie były także związane w jakikolwiek sposób treścią protokołów czynności sprawdzających i kontroli doraźnych, w których jedynie stwierdzono, że podatnik przedłożył posiadane kopie deklaracji. Są one bowiem tylko jednym z dowodów, o którym stanowi art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, a który to podlega ocenie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej.

Za zasadne zaś należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Należy na wstępie zauważyć, iż ani żaden z przepisów ustawy p.t.u. z 1993 r. oraz ustawy p.t.u. z 2004 r. nie przewiduje, iż podatnik podatku od towarów i usług traci uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie złożenia w ogóle deklaracji w terminie rozliczenia lub w jakimkolwiek innym terminie. Przepis art.19 ust.1 ustawy p.t.u. z 1993 r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Art.19 ust.3 pkt.1) ustawy p.t.u. z 1993 r. stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Następne jednostki redakcyjne tego artykułu przewidywały, że "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3b); korekty, o których mowa w ust. 3b, mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące warunki: 1) nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta, 2) w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 11c. (ust.3c)". Przepisy te stanowią zatem o terminach rozliczenia podatku i terminach korygowania wcześniej składanych deklaracji. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych z cytowanego przepisu art.19 ust.3c ustawy p.t.u. z 1993 r. nie można zdaniem Sądu wyinterpretować normy o utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie złożenia w ogóle deklaracji. Również żadne z wnioskowań opartych na założeniu konsekwencji ocen prawodawcy a fortiori ( w szczególności argumentum a maori ad minus ) nie może doprowadzić do takiego wniosku. Nie można przyjąć aby ustawodawca ustanawiając normę zakazująca składania korekt deklaracji podatkowych po upływie określonego terminu lub w określonym czasie, jednocześnie zabraniał organowi podatkowemu uwzględnienia podatku naliczonego w wydawanej decyzji (por. Z.Ziembiński Logika praktyczna, Wyd. PWN, Warszawa 1984, str. 232). Prawo i obowiązek do złożenia deklaracji, a później do jej ewentualnego korygowania nie jest tożsame z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pogląd taki należy uznać już za ugruntowany w judykaturze sądowoadministracyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia 1.07.2005 r., FSK 2712/04, publ. LEX nr 173048; z dnia 8.11.2001 r., I SA/Wr 3106/00, publ. Przegląd Podatkowy 2002 r. nr 5 s. 63; z dnia 12.02.2002 r., III SA 2400/00, publ. OSP 2003 r., nr 3, poz. 34; z dnia 26.09.2002 r., III SA 381/01, publ. LEX nr 56731; z dnia 10.12.2002 r., I SA/Łd 2189/02, niepublikowany).

Również w przepisie art.10 ust.1 ustawy p.t.u. z 1993 r. dotyczącym obowiązku składania deklaracji przez podatników nie przewidziano w razie jej nie złożenia sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Materii tej zaś dotyczyły przepisy zawarte w art.10 ust.2 pkt.1) i w art.27 ust.5 i ust.8 pkt.2) ustawy p.t.u. z 1993 r. Pierwszy z powołanych przepisów stanowił, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Norma zawarta w drugim przepisie stanowiła, że w razie stwierdzenia, iż podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Przepisy te zatem stanowiły wprost, że to na organ podatkowy złożony został obowiązek prawidłowego rozliczenia kwoty zobowiązania podatkowego w przypadku braku deklaracji podatnika, czego nie można utożsamiać z utratą w takim przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pogląd, iż nie składanie przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług nie powoduje zakazu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy określaniu podatku przez urząd skarbowy został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 22.03.2002 r. w sprawie III SA 3033/00 ( publ. M.Podat. 2002/7/4).

Dodatkowo wymaga podkreślenia, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1.05.2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług, tak przy jego stanowieniu jak i interpretacji należało odwoływać się do źródeł prawa Wspólnot Europejskich. Nakaz taki wypływa bowiem z treści art.68 i art.69 umowy międzynarodowej - Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., nr 11 poz.38 ze zm.; dalej Układ Stowarzyszeniowy). Regulacje w tym zakresie znalazły się w Rozdziale III tego aktu prawnego, który dotyczy zbliżania przepisów prawnych. Rzeczpospolita Polska w art.68 Układu Stowarzyszeniowego uznała, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Stosownie do przepisu w art.69 Układu Stowarzyszeniowego przewidziano, że zbliżanie przepisów prawnych obejmie w szczególności m.in. pośredni system opodatkowania. Do tego systemu należy przede wszystkim podatek od wartości dodanej, którego formą jest polski podatek od towarów i usług od 1 lipca 1993 r. Jedną z fundamentalnych zasad tego podatku jest zasada neutralności wyrażona już w art.2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - 67/227/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.67.71.1301; dalej I Dyrektywa). Co prawda przepisy Dyrektyw, jako źródło pochodnego prawa wspólnotowego nie mogły być stosowane i osiągać bezpośredniego, czy nawet pośredniego skutku także w układzie wertykalnym (państwo członkowskie - jednostka) z tej przyczyny, iż Polska nie była do 30.04.2004 r. członkiem Unii Europejskiej. Nie oznacza to jednak, że z uwagi na powołane powyżej zapisy Układu Stowarzyszeniowgo, zapisy I Dyrektywy, a także VI Dyrektywy były prawnie indyferentne. Należy bowiem zauważyć, iż art.249 (3) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Z 2004 r. nr 90 poz.864/2; dalej TWE) stanowi co prawda, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków Równocześnie zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( dalej ETS ), jak i w literaturze podkreśla się, że na organach państwa ciąży z tej przyczyny obowiązek także odpowiedniej wykładni prawa wewnętrznego zgodnie z postanowieniami dyrektywy (por. wyrok ETS z dnia 11.07.2002 r. w sprawie C-62/00, [...] , [...] -orzeczenie wstępne, publ. LEX nr 83873; A.Wróbel Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich - Unii Europejskiej, Wyd. Zakamycze 2002, str.109). Takie też reguły interpretacyjne, w szczególności VI Dyrektywy w odniesieniu do porządku prawnego istniejącego przed 30.04.2004 r., można zauważyć jeszcze przed datą akcesji Polski do Unii Europejskiej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7.06.2004 r. w sprawie FSK 87/04, publ. Glosa 2004/11/43; wyrok NSA z dnia 25.02.2005 r. w sprawie FSK 1633/04, publ. LEX nr 172165) i Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK dnia 25.10.2004 r., w sprawie SK 33/03, publ. OTK-A 2004/9/94).

W powołanym powyżej art.2 I Dyrektywy przewidziano, że każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Zgodnie z preambułą do tego aktu prawnego system podatku od towarów i usług osiąga najwyższy stopień prostoty i neutralności wówczas, gdy podatek nakładany jest w sposób jak najogólniejszy i gdy obejmuje on wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenia usług. Rozwinięcie zasad dotyczących tego podatku, w tym zasady neutralności znalazło się w zapisach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa). Szczegółowe zasady wykonywania prawa do odliczeń uregulowane zostały w art.18 VI Dyrektywy. Żaden z zapisów tego artykułu, jak również inne przepisy tego aktu prawnego prawa wspólnotowego nie uzależniają prawa do odliczeń od faktu złożenia deklaracji przez podatnika. Jedynie w art.18 ust.1 lit.e VI Dyrektywy postanowiono, że w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust.2 lit.d podatnik zobowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym wszystkie informacje niezbędne do obliczenia podatku należnego od wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów oraz posiadać odpowiednią fakturę. Ta regulacja poprzez odesłanie z kolei do zapisu art.28a ust.1 lit.a VI Dyrektywy dotyczy wyłącznie szczególnego przypadku transakcji odpłatnego wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu. Wyłączenie to zatem nie dotyczy rozpatrywanej sprawy.

Z tych względów wykładnia przepisu art.19 ust.3c ustawy p.t.u. z 1993 r. powinna zapewniać kardynalne uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tak by nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku, ponosi jego ciężar podatkowy. Do sytuacji takiej nie należy doprowadzać w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesu Skarbu Państwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie FSK 1633/04).

Również po wejściu w życie ustawy p.t.u. z 2004 r. i akcesji Polski do Unii Europejskiej nie doszło do zmiany sytuacji prawnej podatnika. Przepis art.86 ust.1 ustawy p.t.u. z 2004 r. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art.86 ust.10 pkt.1) ustawy p.t.u. z 2004 r. stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt. 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Z kolei art.86 ust.13 ustawy p.t.u. z 2004 r. przewiduje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepisy te zatem, analogicznie jak w ustawie p.t.u. z 1993 r., stanowią o terminach rozliczenia podatku i terminach korygowania wcześniej składanych deklaracji. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych również z cytowanego przepisu art.86 ust.13 ustawy p.t.u. z 2004 r. nie można zdaniem Sądu wyinterpretować normy o utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie złożenia w ogóle deklaracji.

Także żadne z wnioskowań a fortiori co wskazano już powyżej nie może doprowadzić do takiego wniosku. Prawo i obowiązek do złożenia deklaracji, a później do jej ewentualnego korygowania nie jest tożsame z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pogląd taki należy uznać już za ugruntowany w judykaturze sądowoadministracyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia 1.07.2005 r., FSK 2712/04, publ. LEX nr 173048; z dnia 8.11.2001 r., I SA/Wr 3106/00, publ. Przegląd Podatkowy 2002 r. nr 5 s. 63; z dnia 12.02.2002 r., III SA 2400/00, publ. OSP 2003 r., nr 3, poz. 34; z dnia 26.09.2002 r., III SA 381/01, publ. LEX nr 56731; z dnia 10.12.2002 r., I SA/Łd 2189/02, niepublikowany).

Również w przepisie 99 ust.1 ustawy p.t.u. z 2004 r. dotyczącym obowiązku składania deklaracji przez podatników nie przewidziano w razie jej nie złożenia sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Materii tej zaś dotyczyły przepisy zawarte w art.99 ust.12 i w art.109 ust.5 i ust.8 pkt.2) ustawy p.t.u. z 2004 r. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Norma zawarta w drugim przepisie stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepisy te stanowią wprost, że to na organ podatkowy złożony został obowiązek prawidłowego rozliczenia kwoty zobowiązania podatkowego w przypadku braku deklaracji podatnika, czego nie można utożsamiać z utratą w takim przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za obowiązujący wobec tego także w aktualnym stanie prawnym należy uznać pogląd, iż nie składanie przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług nie powoduje zakazu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy określaniu podatku przez urząd skarbowy (por. cyt. wyrok NSA w sprawie III SA 3033/00).

Godzi się zauważyć, że po 1.05.2004 r. uległa wzmocnieniu pozycja podatnika z uwagi na przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Od tego momentu należy w ocenie Sądu, nie tylko w oparciu o Układ Stowarzyszeniowy, sięgać do wyrażonej w I i VI Dyrektywie zasady neutralności nie tylko jako wskazówki interpretacyjnej, lecz istniejącej możliwość jej bezpośredniego stosowania. Jak już wskazano powyżej dyrektywy są specyficznymi aktami prawnymi, które adresowane są do państw członkowskich (art.249 (3) TWE. Zarówno jednak w orzecznictwie ETS, jak i w doktrynie wyrażany jest pogląd, że skuteczność dyrektywy nakładającej na państwo określony obowiązek byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła się powołać na nią przed sądem państwa członkowskiego. W sytuacji zatem, gdy przepisy dyrektywy są jasne i precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z państwem. Podmioty prywatne są uprawnione do powoływania się przed sądami krajowymi, w sporach przeciwko Państwu, a taki charakter mają sprawy podatkowe, na przepisy dyrektywy, które wydają się, w zakresie w jakim dotyczy to ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jeśli pełne stosowanie dyrektywy nie jest faktycznie zapewnione, co oznacza, nie tylko to, iż dyrektywa nie została implementowana lub została implementowana niepoprawnie, ale również to, że środki krajowe poprawnie implementujące dyrektywę nie są stosowane w sposób, który gwarantowałby osiągnięcie zakładanych przez nią skutków (por. cyt. wyrok ETS z dnia 11.07.2002 r. w sprawie C-62/00 i A.Wróbel Op. cit., str.129-132). Z zapisu zatem art.18 ust.3 VI Dyrektywy nie można, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wyprowadzić tezy o zakazie potrącania podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie złoży deklaracji VAT. Zapis ten stanowi, że Państwa Członkowskie ustalają warunki i procedury, według których podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z przepisami ust. 1 i 2. Taka procedura związana jest z możliwością korygowania deklaracji przez podatnika. Jak zauważył ETS w orzeczeniu w sprawie C-338/98 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii Państwo Członkowskie zmierzające określić warunki korzystania z prawa do odliczeń nieprzysługującego na podstawie VI Dyrektywy nie może powoływać się na art.18 ust.3 VI Dyrektywy, zezwalający na ustalenie warunków i procedur, zgodnie z którymi podatnik może być uprawniony do dokonania odliczenia, którego nie dokonał zgodnie ze szczegółowymi zasadami przewidzianymi w art.18 ust.1 i 2 (publ. K.Sachs VI Dyrektywa VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck ,Warszawa 2004, str.467, nb 26). Także w orzeczeniu w sprawie C-78/00 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoską ETS podkreślił, że warunki określane przez Państwa Członkowskie, które naruszałyby zasadę neutralności nie mogą "zmuszać" podatnika do ponoszenia całościowego lub częściowego ciężaru podatku VAT (publ. w K.Sachs Op. cit., str.467-8, nb 27).

Wymaga także podkreślenia, że dodatkowa sankcja, która grozi podatnikowi za nie złożenie deklaracji w ogóle została przewidziana w przepisach obu analizowanych ustaw podatkowych pod postacią dodatkowego 30 % zobowiązanie podatkowego (art.109 ust.1 i 8 pkt.2 ustawy p.t.u. z 2004 r. i art.27 ust.5 i 8 pkt.2ustawy p.t.u. z 1993 r.). W takiej sytuacji podatnik byłby dodatkowo "karany" utratą prawa do odliczenia podatku wcześniej zapłaconego swoim kontrahentom.

Z innej strony należy zauważyć, że brak złożenia deklaracji stanowi w zależności od okoliczności przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przewidziane w art.54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego lub w art.56 § 4 Kodeksu karnego skarbowego. Stanowi to dla podatnika dodatkową dolegliwość i to natury karnej.

Nie można także pominąć przy niniejszych rozważaniach przepisu procesowego z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to takie, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Podatnik, który z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, utracił prawo do złożenia korekty, a nadto z tego tytułu narażony jest na odpowiedzialność karnoskarbową i wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy określeniu zatem zobowiązania podatkowego w trybie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy musi mieć zagwarantowaną pewność, że będzie on uczyniony z poszanowaniem zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.19 ust.1 ustawy p.t.u. z 1993 r. i art.86 ust.1 ustawy p.t.u. z 2004 r. w podanym powyżej znaczeniu. Z mocy zaś art.122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym badaniu i weryfikacji powinna zostać poddana także prowadzona przez J.P. ewidencja nabycia towarów i usług, a także materiały źródłowe stanowiące podstawę do uwzględnienia podatku naliczonego.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 2.098,00 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 7.200,- zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/S.Zapalska