Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 757/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 29 ust.1, art. 43 ust.1 pkt 3, art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 96 ust. 2, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 364/12 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 364/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 20 września 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca w dniu 31 stycznia 2012 r. złożyła wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG -1). Jako rodzaj działalności gospodarczej wpisała symbol 0161Z (działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną) natomiast datę rozpoczęcia działalności określiła na dzień 1 lutego 2012 r. Następnie 16 lutego 2012 r. składając kolejny wniosek, jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała symbol 7731Z (wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych), a 0161Z - jako dodatkowy. Jednocześnie, do Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) w dniu 10 lutego 2012 r. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W części C.1. tego formularza skarżąca zaznaczyła, iż rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej u.p.t.u.), natomiast w części C.2. wskazała, iż będzie składać miesięczne deklaracje VAT-7.

W rejestrze zakupu za luty 2012 r. skarżąca zewidencjonowała fakturę VAT z dnia 20.02.2012 o wartości netto 435.000 zł podatek VAT 100.050 zł dokumentującą zakup kombajnu zbożowego CLASS TUCANO 320, rok produkcji 2012. Natomiast w rejestrze sprzedaży ujęła dwie faktury VAT: z dnia 15.02.2012 r. o wartości netto 1.500 zł podatek VAT 345 zł - wypożyczenie traktora i przyczepy oraz z dnia 18.02.2012 r. o wartości netto 300 zł podatek VAT 69 zł - wypożyczenie przyczepy. W dniu 26.03.2012 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 99.636 zł.

2.2. Po przeprowadzeniu u skarżącej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji w dniu 25 czerwca 2012 r. wydał decyzję, w której określił skarżącej za miesiąc luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 99.636 zł oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę do zapłaty w wysokości 414 zł. Organ uznał, że skoro skarżąca jest żoną rolnika, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik prowadzący działalność rolniczą zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., nie może również świadczyć usług rolniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - rolniczej.

2.3. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania skarżącej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze. Zdaniem organu, odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle przepisów u.p.t.u. rolnik posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych - w rozumieniu u.p.t.u., przesądza o wykonywaniu działalności rolniczej.

Z przedmiotowej sprawy wynika, iż skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Mąż zrezygnował ze zwolnienia z VAT i jest podatnikiem podatku VAT z gospodarstwa. Ponadto mąż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Skarżąca zadeklarowała, że również będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych. W zakresie podatku od towarów i usług złożyła formularz VAT-R i wybrała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Za luty 2012 r. złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 99.636,00 zł.

Działalność skarżącej sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 77.31.10, a polegająca na świadczeniu rolnikom usługi wynajmu maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi, mieści się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. (usługi te wymienione są w załączniku nr 2 do ustawy o VAT). Należy zatem uznać, że skarżąca zamierza prowadzić działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych. Nie można zgodzić się zatem z jej twierdzeniem, że wynajem maszyn rolniczych nie jest działalnością rolniczą, tylko pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Zatem w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Wobec tego żona rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u., nie może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usług rolniczych, ponieważ zgłoszenie dokonane przez męża obejmuje swoim zakresem również i jej działalność. Tak samo skarżąca nie może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usług rolniczych, ponieważ to jej mąż złożył zgłoszenie rejestracyjne w imieniu całego gospodarstwa.

W świetle powyższego organ przyjął, iż skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych (wynajem maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi), mogła ona również się zarejestrować jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi bowiem, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego.

Z uwagi, iż skarżąca nie jest podatnikiem VAT czynnym, w analizowanej sytuacji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług jego wynajmu na rzecz okolicznych rolników (osób trzecich), gdyż nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Nabytego kombajnu nie można uznać, że w jakikolwiek sposób jest związany z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych. Jednocześnie, skoro skarżąca wystawiła dwie faktury VAT, do czego nie była uprawniona, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku VAT, w łącznej kwocie 414 zł.

3.1. Skargę na powyższą decyzję wywiodła skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając naruszenie:

– przepisów prawa materialnego art. 2 pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 96 ust. 2, art. 108 u.p.t.u. oraz art. 2 ustawy z 02.07.2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało niesłuszne nieuznanie skarżącej za podatnika podatku VAT oraz określenie zobowiązania na podstawie art. 108 u.p.t.u.,

– przepisów procesowych art. 120, art. 121, art. 122. art. 180 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez nieuwzględnienie dowodów przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazała, że jej ocenie w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.t.u. lecz art. 15 ust. 1 tejże ustawy. Wskazała, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.t.u. dotyczy osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą, podczas gdy Skarżąca wraz z mężem posiadają zgłoszoną i zarejestrowaną w ewidencji działalności CEiDG także dodatkową działalność gospodarczą, obok prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego. Podkreśliła, że bycie rolnikiem a tym bardziej żoną rolnika nie powoduje automatycznie, iż świadczone usługi rolnicze nie mogły być wykonywane w związku z prowadzoną przez nią pozarolniczą działalnością gospodarczą. Przyjęcie, że rolnik nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie jest dyskryminowaniem go w życiu gospodarczym, co narusza art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Decyzja podatnika o sposobie podjęcia działalności gospodarczej jest decyzją suwerenną i indywidualną, w przeciwnym razie ograniczałoby to jego prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej i byłoby sprzeczne z art. 20 i 22 Konstytucji RP.

Błędne przyjęcie przez organy, że skarżąca nie jest podatnikiem VAT skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 1 i 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga jest niezasadna, wskazał że, zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT.

4.2. Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Mąż skarżącej w 2006 r. zrezygnował ze zwolnienia z VAT i jest podatnikiem podatku VAT z gospodarstwa - złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. Ponadto mąż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Z kolei skarżąca w 2012 r. zadeklarowała, że będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych (symbol 7731Z). W zakresie podatku od towarów i usług złożyła formularz VAT-R i wybrała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Za luty 2012 r. złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 99.636,00 zł.

4.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie do art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 u.p.t.u.) Przepis w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Dopuszcza zatem, mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że ustawodawca przyjął, że w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi własnością wspólną kilku osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba.

Przez działalność rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 u.p.t.u., rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

4.4. W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Z powyższego wynika, że nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczenia usług. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, iż mąż skarżącej w 2006 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej i rozlicza się na zasadach ogólnych. Tym samym, to mąż skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo a ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. W ocenie sądu pierwszej instancji taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

4.5. W ocenie sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się ze skarżącą, iż zgłoszona przez nią działalność nie była działalnością rolniczą lecz inną działalnością gospodarczą. Skarżąca dokonując zgłoszenia jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazała wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa działalność, w świetle art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jest niewątpliwie działalnością rolniczą, a zatem słusznie organy przyjęły, że skarżąca, podobnie jak jej mąż prowadzi ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą. Jednocześnie nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia skarżącej, jakoby ona, bądź jej mąż, prowadzili, obok działalności rolniczej także inną działalność gospodarczą. Zarówno działalność męża skarżącej jak i skarżącej jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarzem rolnym, dlatego też organy słusznie przyjęły, że prowadzą oni wyłącznie działalność rolniczą.

4.6. Za niezrozumiały sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który w sprawie nie miał zastosowania. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) jak również działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 u.p.t.u.). Dlatego też, nie można regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnosić bezpośrednio do konstrukcji podatku VAT, szczególnie w sytuacji, gdy u.p.t.u. samodzielnie reguluje kwestie związane z skutkami prawno-podatkowymi prowadzenia gospodarstwa rolnego i wykonywania działalności rolniczej.

4.7. Z tych samych przyczyn za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 20, art. 22 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie stwierdził, że rolnik nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca prowadzi działalność rolniczą (świadczy usługi rolnicze), a zatem nie może w świetle obowiązujących przepisów, być samodzielnym, odrębnym od męża podatnikiem czynnym VAT.

Na powyższą ocenę nie mają wpływu, podnoszone w uzasadnieniu skargi, okoliczności, iż skarżąca została uznała przez KRUS za osobę rozpoczynającą wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej jak również samodzielne prowadzenie ewidencji środków trwałych (od ewidencji prowadzonej przez męża) dla zakupionych przez skarżącą maszyn rolniczych. Organy podatkowe, rozstrzygając sprawę mają obowiązek stosować obowiązujące w chwili orzekania przepisy ustaw podatkowych (u.p.t.u.), a te jednoznacznie wskazują, że świadczenie usług rolniczych nie jest odrębną od prowadzenia gospodarstwa rolnego, rodzajem działalności gospodarczej. W konsekwencji skarżąca, z uwagi na wcześniejsze zarejestrowanie jej męża, nie może uzyskać statusu podatnika VAT czynnego.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług rolniczych na rzecz okolicznych mieszkańców. Skarżąca nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego, a zatem nie są spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT.

4.8. Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis powyższy ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada czy też nie status podatnika VAT. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, czego nie kwestionowała skarżąca, że w lutym 2012 r. wystawiła dwie faktury VAT o wartości odpowiednio 1500 zł netto plus VAT - 345 zł oraz o wartości 300 zł netto plus VAT - 69 zł. Dlatego też organy słusznie przyjęły, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT z nich wynikającego w łącznej kwocie 414 zł.

4.9. Za niezasadne także uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia tej sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jak wskazano powyższej, wbrew twierdzeniom skargi, nie miały wpływu na wynik sprawy podnoszone okoliczności dotyczące zakupu maszyn rolniczych jak i obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. Odnosząc się z kolei do bliżej nie sprecyzowanego zarzutu skargi, naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), uznał go za niezasadny. Skarżąca była informowana o przeprowadzanych w sprawie czynnościach procesowych, został wyznaczony jej termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego to uprawnienia skarżąca nie skorzystała.

4.10. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, sąd pierwszej instancji – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - skargę oddalił.

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości w trybie art. 185 lub art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 15, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 29 ust.1, art. 43 ust.1 pkt 3, art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 96 ust. 2, art. 108 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało nieuznanie skarżącej za podatnika podatku VAT i pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia kombajnu przeznaczonego na wynajem oraz określenie zobowiązania w podatku VAT z tytułu świadczonych usług wynajmu maszyn rolniczych na podstawie art. 108 u.p.t.u., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji, skargi skarżącej przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła, że w niniejszej sprawie jest bezsporne i udowodnione w przeprowadzonych postępowaniach podatkowych, że wynajem maszyn rolniczych odbywał się poza działalnością rolniczą w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej na skarżącą. Zakup maszyn w tym kombajn zbożowy stanowiący główne źródło podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zakwestionowany przez organy podatkowe nabyty został na podstawie faktury wystawionej na skarżącą. Dodatkowo podkreśliła przy tym, iż nabycie kombajnu do prowadzenia działalności gospodarczej odbyło się ze środków pochodzących z ARiMR przyznanych dla skarżącej, co oznacza że jednym z warunków uzyskania dofinansowania ze środków UE było rozpoczęcie przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach wiejskich.

W świetle powyższego, skarżąca, zgodnie z jej wolą i przepisami art. 15 ust. 1 u.p.t.u. może być podatnikiem VAT czynnym, wypełniającym wszystkie wynikające z tej ustawy obowiązki podatkowe i korzystającym z przysługującego prawa do odliczenia VAT naliczonego. Wyrok sądu pierwszej instancji tego prawa ją jednak pozbawił, pomimo spełnienia wszystkich ustawowych warunków, dających prawo do takiego odliczenia.

5.4. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy zauważyć, że adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna ani inny akt administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12). Jeżeli sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albo ordynacji podatkowej, to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przepisy te należy wskazać jako podstawę kasacyjną, w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia nie dostrzegł sąd. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji.

8. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zgłoszony zarzut skarżącej naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji, należy uznać za zupełnie chybiony. Z treści tegoż zarzutu, jak również z jego uzasadnienia, nie wynika, które przepisy proceduralne (zawarte w Ordynacji podatkowej) zostały naruszone przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego oraz w konsekwencji na czym polegało uchybienie sądu pierwszej instancji, przyjmującego ustalenia faktyczne za własne. Co więcej autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, w przeciwieństwie do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w ogóle nie rozwinął zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w wydanych wyrokach, m.in. wyroki z dnia 6 czerwca 2012 r., I FSK 1353/11 i I FSK 1350/11, podkreślał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są skuteczne, w przypadku, wskazania naruszonych konkretnych przepisów procedury podatkowej w związku z przepisami procedury sądowoadministracyjnej oraz gdy autor skargi kasacyjnej wykazał w jej treści dopuszczenie się uchybienia przez sąd pierwszej instancji, jak również, że wytknięte uchybienie, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konkretnym przypadku subiektywne przekonanie autora skargi kasacyjnej "o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi B. W., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.", bez wskazania przepisów procedury podatkowej naruszonych przez organy, wykazania na czym faktycznie polega uchybienie sądu pierwszej instancji, nie przemawia za skutecznością tak sformułowanego zarzutu, a zatem w takiej sytuacji należy uznać go niezasadny.

Trafnie zatem przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że nie budzi wątpliwości, iż to mąż skarżącej w 2006 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej (a nie skarżąca) i rozlicza się na zasadach ogólnych. Tym samym to mąż skarżącej ma status podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków.

9. W sytuacji gdy pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował skutecznie w treści skargi kasacyjnej przyjętych w sprawie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie zachodzi naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 2 pkt 15, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 29 ust.1, art. 43 ust.1 pkt 3, art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 96 ust. 2 i art. 108 u.p.t.u.

Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jak również działalności rolniczej, którą jest również świadczenie usług rolniczych ( art. 2 pkt 15 u.p.t.u.) oraz w związku z tym nie można regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnosić bezpośrednio do konstrukcji podatku VAT, jak usiłuje czynić skarżąca. Chybionymi są zatem wywody skarżącej o prowadzeniu przez skarżącą oraz jej małżonka działalności gospodarczej w podziale na trzy podmioty.

Chybione jest również to, jak twierdzi skarżąca, że zastosowana w niniejszej sprawie wykładnia przepisów art. 2 pkt 15 i 21 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie statusu rolnika ryczałtowanego oraz świadczy o tym fakt, iż ustawodawca określając pojęcie usług rolniczych odsyła do załącznika nr 2 ustawy zawierającej wykaz towarów i usług, z tytułu dostawy i świadczenia których, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku VAT.

Należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art 96 ust.1 u.p.t.u. Z kolei ust. 5 art. 15 u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Natomiast odnośnie naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 5 u.p.t.u. skarżąca w ogóle nie zgłosiła zarzutu, a jest to przepis, który ma podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie.

Z wymienionych zapisów wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego. Jak już wskazano wyżej działalnością rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jest także świadczenie usług rolniczych.

W konkretnym przypadku to mąż skarżącej w 2006 r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył, co również wcześniej podniesiono, zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.pt.u., a ponadto prowadzi działalność wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa argumentacja wskazuje, iż skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skarżącej, że przyjęcie stanowiska sądu pierwszej instancji, że rolnik nie może prowadzić równocześnie pozarolniczej działalności gospodarczej byłoby jawnym jego dyskryminowaniem w życiu gospodarczym, co naruszałoby art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

10. Interpretacja powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak też ocena ich zastosowania w przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, są zatem prawidłowe. Akceptując działanie organów podatkowych, oraz treść podjętego przez nie rozstrzygnięcia, sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz przepisów prawa materialnego. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w racjonalny sposób wykazał legalność działania organów podatkowych oraz przesłanki przemawiające za oddaleniem skargi złożonej przez skarżącą.

Dodać należy, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. I FSK 1006/12 stwierdzając, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytuł sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.pt.u.

11. Podkreślić też trzeba, że powyższa wykładnia przepisów jest zgodna z prawem wspólnotowym. Mianowicie zgodnie z treścią przepisu art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.2006.347.1, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

Natomiast w załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w powyższym przepisie i są nimi:

(1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Warto wskazać, że lista ta nie ma zamkniętego charakteru. Oznacza to, że wszystkie czynności, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu w gospodarstwie rolnym będą stanowiły usługi rolnicze. Natomiast jedynie wówczas, gdy wymienione usługi są wykonywane przez osobę inną niż rolnik, to nie stanowią one usług rolniczych.

To zaś, że nabycie kombajnu do prowadzenia działalności gospodarczej odbyło się ze środków pochodzących z ARiMR przyznanych dla skarżącej, co oznacza że jednym z warunków uzyskania dofinansowania ze środków UE było rozpoczęcie przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach wiejskich, nie mogło mieć w żaden sposób wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

12. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).