Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1153/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 8 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz. 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 9 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 26 poz. 319
law: Obwieszczenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 3 marca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania.
Teza: Ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, na równych prawach korzystają osoby prawne, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultu religijnego, uregulowana w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania /Dz.U. 2000 nr 26 poz. 319 ze zm./, jak również osoby prawne, których stosunek do Państwa regulują odrębne ustawy.

TEZY

Ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, na równych prawach korzystają osoby prawne, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultu religijnego, uregulowana w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania /Dz.U. 2000 nr 26 poz. 319 ze zm./, jak również osoby prawne, których stosunek do Państwa regulują odrębne ustawy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka,, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] odmawiającą T. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Zarejestrowanego Z. nabyło prawo użytkowania wieczystego nie zabudowanej działki położonej w G. przy ulicy[...]. o powierzchni 1 021 m2 za kwotę [...] zł. Notariusz od dokonanej czynności cywilnoprawnej pobrał należny podatek wg 2% stawki w kwocie [...] zł. W dniu 04.12.2002 r. "S." złożyła wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w kwocie [...] zł, na podstawie zwolnienia wynikającego z przepisów art. 8 pkt. 3 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, któremu podlega T.. Urząd Skarbowy nie znajdując podstaw do uznania wniosku strony za zasadny wydał w dniu [...].02.2003 r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od decyzji tej T. złożyła w terminie odwołanie do Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie i zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie [...] zł.

Decyzji zarzuca błędne powołanie się na przepisy ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych. Towarzystwo argumentuje, iż nie prowadząc

żadnej działalności zarobkowej nie osiągało dochodów, które stanowiłyby

przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w tym też sensie korzystało z całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego w całym roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Odwołujący jako osoba prawna, której celem statutowym jest działalność w zakresie kultu religijnego i spełniająca warunki określone w art. 8 pkt 3 ustawy o podatku od czynności

cywilnoprawnej podlega zwolnieniu w tym podatku.

Nie zgadzając się z tą argumentacją Izba Skarbowa odwołała się do treści przepisu art. 8 pkt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdziła, że prawo do zwolnienia określone w tym przepisie jest związane ze zwolnieniem dochodów osoby prawnej od podatku dochodowego w całym roku poprzedzającym rok, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy wynikało, że T. w Polsce "S." zostało utworzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. z 2000r., Nr 26, poz. 319). Jako osoba prawna, której dochody podlegały ogólnie obowiązującym przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992 r. (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) mogło korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego w zakresie określonym w ustawie. Tymczasem w zamkniętym katalogu art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wymienione zostały podmioty zwolnione od tego podatku nie ujęto związków wyznaniowych. Również w art. 17 ust. 1 pkt 4a częściowo zwolniono od podatku dochodowego od osób prawnych jedynie dochody kościelnych osób prawnych, do których to osób nie zalicza się związków wyznaniowych.

Zwolnienie od podatku dochodowego przyznane związkom wyznaniowym w ustawie o gwarancjach wolności sumienia i wyznania zostało uchylone w art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśniono, że fakt nieosiągnięcia przez T. w 2001r., dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł w tym wypadku przesądzić o prawie do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie to bowiem przyznano wyłącznie podmiotom korzystającym ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Z takiego jednak zwolnienia T. nie korzystało. Za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie uznano również przeznaczenie zakupionej nieruchomości na realizację celu statutowego w zakresie kultu religijnego tj. budowę obiektu sakralnego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez T. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 8 pkt 3 oraz art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie. Wobec tego, iż T. na podstawie powołanych przepisów korzystało ze zwolnienia od 50% podatku od czynności cywilnoprawnych pobranie tego podatku przez płatnika w pełnej kwocie stanowiło, o tym iż w tej części pobrany podatek był nienależny. Zgodzono się z oceną organów podatkowych, iż Towarzystwo nie korzystało ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych i z tego względu nie miało prawa do pełnego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zakwestionowane jednak ocenę, iż T. nie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kościelnych osób prawnych, o których mowa w tym przepisie należało bowiem zaliczyć T. działające na podstawie ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. T. będąc organizacją religijną Ś. i posiadające osobowość prawną korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego na równi z osobami prawnymi innych religii. O woli przyznania osobom prawnym działającym na podstawie ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania zwolnienia od podatku dochodowego świadczyła jednoznacznie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1993r. znosząca zwolnienie w art. 13 ust. 2 ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania z jednoczesnym wprowadzeniem w art. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a przyznający zwolnienie od podatku dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Podkreślono, że T. nie prowadzi działalności gospodarczej. Przychody uzyskuje jedynie z darowizn i odsetek od lokat, przeznaczając je w całości na cele statutowe.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na etapie postępowania przed Sądem administracyjnym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a Izbą Skarbową w W. w rozpoznawanej sprawie pozostawała kwestia zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych Zarejestrowanego Z. , zwanego dalej T.. Sporne kwestie wyłoniły się na tle bezspornie ustalonego stanu faktycznego związanego z kupnem przez T. prawa użytkowania wieczystego nie zabudowanej nieruchomości położonej w G. i wiązały się z zastosowaniem w sprawie przepisu art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r. stanowił, iż zwolnieniu od podatku podlegały strony czynności cywilnoprawnych będące osobami prawnymi, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, kultu religijnego, dobroczynności, obrony narodowej, ochrony środowiska, ochrony konsumentów, ochrony zdrowia i opieki społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej osób nie zdolnych do pracy, jeżeli w całym roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ich dochody korzystały z całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego oraz pod warunkiem, że przedmiotem zbycia nie jest składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez te osoby lub że nabycia dokonano nie dla takiego przedsiębiorstwa, zwolnienie nie dotyczy przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni i ich związków oraz spółek. Wprowadzone w tym przepisie w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 874) zmiana obowiązująca od 1 stycznia 2004r. nie miała wpływu na wynik wykładni tego przepisu oraz zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Powołany przepis określa podmiotowe zwolnienie od podatku, co oznacza, że mimo istnienia okoliczności faktycznych, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podmioty określone w tym przepisie są zwolnione od podatku. Do tej grupy zaliczono osoby prawne, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultu religijnego. Warunkiem jednak zwolnienia tych osób prawnych było kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zwolnienie to stosuje się wyłącznie do osób prawnych, które w roku poprzedzającym rok, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych korzystały z całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Po drugie przedmiotem nabycia nie może być składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez określone w tym przepisie osoby prawne. Ponadto nabycie rzeczy nie może być dokonane przez osobę prawną na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez te osoby. Spór w sprawie powstał na tle spełnienia przez T. pierwszego z opisanych warunków. W ocenie organów podatkowych Towarzystwo nie mogło zostać bowiem zaliczone do kategorii kościelnych osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organów podatkowych prawidłowa wykładnia tego przepisu, przewidującego zwolnienie od podatku dochodowego kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej wskazywała na to, iż zwolnieniem tym mogły zostać objęte kościelne osoby prawne, którym osobowość prawną nadały ustawy regulujące stosunek Państwa do tych kościołów lub rozporządzenia wydane na podstawie tych ustaw. Ustawa z dnia 17 maja 1989r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U. Nr 29, poz. 115 ze zm.) wymieniają zarówno kościoły katolickie jak i inne związki wyznaniowe traktując je rozłącznie. Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące kościelnych osób prawnych nie mogło mieć zastosowania w stosunku do związków wyznaniowych. Ze zwolnienia tego nie mogło zatem korzystać Towarzystwo zarejestrowane jako związek wyznaniowy. Z tą wykładnią oraz argumentacją ją wspierającą nie można się zgodzić.

Punktem wyjścia dokonania wykładni powołanych przepisów powinny być przepisy Konstytucji RP, która w art. 25 ust. 1 stwierdza, że Kościoły i inne związki wyznaniowe są równouprawnione. Przepis ten ustanawia konstytucyjną zasadę równouprawnienia kościołów i związków wyznaniowych. Zasada ta polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujących się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo tj. bez zróżnicowania zarówno faworyzujących jak i dyskryminujących. Zasada równości odnosi się zarówno do osób fizycznych jak i do osób prawnych, a także innych podmiotów występujących w obrocie prawnym (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 1999r., SK 4/98, publ. OTK, ZU nr 2/1999 str. 158-159; z dnia 18 kwietnia 2000r. sygn. K 23/99, publ. OTK ZU nr 3/2000, s. 450).

Przepis art. 25 Konstytucji RP regulując status kościołów i związków wyznaniowych obok zasady ich równouprawnienia wprowadzał również zasady bezstronności władz publicznych w sprawach przekonań religijnych, światopoglądowych i filozoficznych oraz regulacji stosunków między państwem a kościołami i związkami wyznaniowymi w drodze dwustronnej. Zasadą równouprawnienia Kościołów i związków wyznaniowych oznacza, że wszystkie kościoły i związki wyznaniowe posiadające wspólną cechę istotną powinny być traktowane równo. Z przepisu art. 25 Konstytucji RP wynika ponadto dla organów władzy publicznej obowiązek poszukiwania w sferze stosunków z kościołami i związkami wyznaniowymi rozwiązań prawodawczych o charakterze konsensualnym, które znajdują akceptację adresatów. Ustawodawca nie może zatem podejmować jednostronnych ingerencji w sferę stosunków między poszczególnymi kościołami i związkami wyznaniowymi. Konstytucja pozostawia szeroki zakres swobody zainteresowanym kościołom i związkom wyznaniowym oraz Radzie Ministrów w zakresie kształtowania treści prawodawstwa, które ich dotyczy. Swoboda ta nie jest jednak nieograniczona, ponieważ przyjęte rozwiązania prawne muszą być zgodne z normami konstytucyjnymi w tym m.in. zasadą równouprawnienia kościołów i związków wyznaniowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2003r. Sygn. K 13/02, publ. OTK – A 2003fr., nr 4, poz. 28). Konstytucyjną zasadą równouprawnienia wszystkich kościołów i związków wyznaniowych znalazła swoje potwierdzenie i rozwinięcie w przepisach ustawy z dnia 17 maja 1998r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U. z 2000r., Nr 26, poz. 319 ze zm.).

Wprost stanowi o tym przepis art. 9 ust. 2 pkt 3 tej ustawy zgodnie z którym jedną z gwarancji wolności sumienia i wyznania w stosunku państwa z kościołami i innymi związkami wyznaniowymi jest równouprawnienie wszystkich kościołów i innych związków wyznaniowych, bez względu na formę uregulowania ich sytuacji prawnej. Na uwadze ponadto należy mieć, iż ustawa nie Zawiera odrębnych definicji "kościołów" i "związków wyznaniowych" określając je wspólną nazwą "wspólnoty religijne". Następnie w przepisach tej ustawy pojęcia "kościołów" i "związków wyznaniowych" używane są łącznie "kościoły i inne związki wyznaniowe". Ustawa potwierdza również wyrażoną w art. 25 ust. 5 Konstytucji RP zasadę ustawowej regulacji stosunków Państwa z Kościołami oraz związkami wyznaniowymi. W myśl bowiem art. 8 tej ustawy kościoły i inne związki wyznaniowe w Polsce działają w konstytucyjnych ramach ustrojowych Rzeczypospolitej Polskiej, ich sytuację prawną i majątkową regulują przepisy rangi ustawowej. Do tych kościołów i innych związków wyznaniowych, których sytuacja prawna i majątkowa nie jest uregulowana odrębnymi ustawami zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy odnoszą się przepisy omawianej ustawy ustalające zasady działalności kościołów i innych związków wyznaniowych (dział III rozdział 2) oraz określające rejestrowanie kościołów i innych związków wyznaniowych (dział III). W ten sposób zapewniona została realizacja zasady równouprawnienia wszystkich kościołów i związków wyznaniowych oraz zasadę regulacji ich sytuacji prawnej i majątkowej w drodze ustawowej. W art. 28 ust. 1 tej ustawy wprowadzono jako zasadę działanie kościołów i innych związków wyznaniowych w sprawach majątkowych przez ich osoby prawne. Te osoby prawne w przypadku piętnastu kościołów i związków wyznaniowych, mających sytuację prawną i majątkową uregulowaną ustawowo, wymienione są w odpowiednich ustawach regulujących stosunek Państwa do danego kościoła lub związku wyznaniowego. Z tym jednak, że w przypadku wszystkich kościołów i związków wyznaniowych, nie tylko mających szczególną regulację ustawową, ale również rejestrowanych decyzją ministra właściwego do spraw wyznań, ich osoby prawne, organy takich osób, zakres kompetencji i sposób powołania oraz reprezentację określają, stanowiące prawo wewnętrzne, statuty. Przy omówieniu przepisów ustawy o wolności sumienia i wyznania należy zwrócić również uwagę na przepis art. 13 ust. 2 tej ustawy wprowadzający zwolnienie osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych z opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. Podobne bezwarunkowe zwolnienie dotyczące kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej określa przepis art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywileje określone w ostatnio powołanym przepisie dotyczą tylko kościelnej osoby prawnej z takiej działalności niegospodarczej, która znajduje odzwierciedlenie w prawie wewnętrznym danego kościoła czy związku wyznaniowego (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004r. prac. zbiorowa, Wyd. Unimex 2004r., str. 711-712).

Mając na względzie omówione zasady dotyczące funkcjonowania kościołów oraz innych związków wyznaniowych w Polsce, a w szczególności wynikające z art. 25 ust. 1 Konstytucji zasadę równouprawnienia kościołów i związków wyznaniowych za sprzeczną z tymi zasadami oraz za niezasługującą na aprobatę należało uznać taką wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która prowadziła do zróżnicowania sytuacji podatkowej kościołów i związków wyznaniowych. Przedstawiając regulacje ustawy o wolności sumienia i wyznania nie pozostawiając wątpliwości, że takiego rozróżnienia nie można było wprowadzić z faktu regulowania stosunku Państwa do danego kościoła w drodze odrębnej ustawy. Sytuacja bowiem wszystkich kościołów i innych związków wyznaniowych uregulowana jest w drodze ustawowej. Zatem kościoły i inne związki wyznaniowe, których sytuacja została uregulowana w ustawie o wolności sumienia i wyznania oraz mające sytuację prawną i majątkową uregulowaną w ustawie regulującej stosunek Państwa do danego kościoła lub związku wyznaniowego na tych samych zasadach korzystają ze zwolnienia ustalonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie to dotyczy osób prawnych tych kościołów i związków wyznaniowych z tytułu niegospodarczej działalności statutowej. Nie było zatem podstaw do odmowy zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu tylko z tego powodu, że stosunek Państwa do związku wyznaniowego jakim jest Towarzystwo nie został uregulowany w odrębnej ustawie. Regulacje ustawowe w takim bowiem przypadku zostały zapewnione w ustawie o wolności sumienia i wyznania.

Skoro zatem spełnione zostały warunki zwolnienia T., które jako całość posiada osobowość prawną (§ 1 pkt 6 statutu) od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niegospodarczej działalności statutowej, to tym samym istniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku czynności cywilnoprawnych T. na podstawie art. 8 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów Sąd nie podzielił wykładni przepisu art. 8 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej przez organy podatkowe oraz wniosków z tej wykładni płynących.

De lege ferenda należałoby natomiast postulować zharmonizowanie tych przepisów w zakresie różnych pojęć znaczeniowych, którymi się posługują "kościelne osoby prawne" czy też, osoby prawne, których celem statutowym jest działalność w zakresie kultu religijnego".

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem prawa materialnego ze względu na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie w sprawie prowadzące do pozbawionej podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.