Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 688/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 a ust. 1, art. 11 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 80
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1435/11 w sprawie ze skargi L.- M. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od L. – M. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1435/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skargi L.-M. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

1.2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała następujące zdarzenie przyszłe. L.-M. P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej "Skarżąca") wraz ze Spółką B. P. sp. z o.o. (dalej "Spółka Zależna") zawarły umowę o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej "Umowa") w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992r., (Dz. U. z 2000r., nr 54 poz. 654 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.p."). Pomiędzy Skarżącą a Spółką Zależną istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm, zwana dalej "ustawą o VAT"). Skarżąca jest spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową (dalej "PGK") w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Skarżącą a Spółką Zależną, przy czym Skarżąca nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach wysokość ceny poszczególnych towarów i usług we wzajemnych rozliczeniach będzie odbiegać od ceny rynkowej. W stosunku do spółek wchodzących w skład PGK nie została wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między Skarżącą a Spółką Zależną. W odniesieniu do transakcji dokonanej w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika CIT, której cena będzie odbiegała od wysokości rynkowej, Skarżąca oraz Spółka Zależna mogą mieć albo też mogą nie mieć pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86, 88 i 90 ustawy o VAT oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie czy zgodnie z art. 32 ustawy o VAT organ podatkowy będzie uprawniony lub zobowiązany do określenia obrotu Skarżącej w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Skarżącą a Spółką Zależną w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, których cena będzie odbiegała od cyny rynkowej – niezależnie od tego, czy Skarżąca lub Spółka Zależna będą miały pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

1.2.2. W ocenie Skarżącej organ podatkowy nie jest uprawniony lub zobowiązany do określenia jej obrotu w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczenia usług pomiędzy Skarżącą a Spółką Zależną w ramach PGK posiadającej status CIT, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej - niezależnie od tego, czy Skarżąca lub Spółka Zależna będą miały pełne prawo do odliczenia VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca przywołuje art. 32 ustawy o VAT jak również art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 zwaną dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"), oraz treść art. 1 a ust. 1 i 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej przepis art. 1 a ust. 1 i 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wyraźnie umożliwia podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową stosowanie cen odbiegających od cen rynkowych w transakcjach dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej bez negatywnych konsekwencji w postaci oszacowania dochodu. Strona zauważa ponadto, że wykładnia gramatyczna art. 32 ustawy o VAT i konsekwentne zastosowanie tego przepisu do dostawy towarów lub świadczenia usług w ramach podatkowej grupy kapitałowej prowadzi do sytuacji, w której skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 11 ust 8 u.p.d.o.p. do stosowania cen odbiegających od cen rynkowych skutkowałoby pozbawieniem tworzących podatkową grupę kapitałową realnej możliwości stosowania takich cen, w szczególności poprzez powstanie negatywnych konsekwencji w postaci szacowania obrotu na gruncie ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej skoro przepisy u.p.d.o.p. przyznają prawo do stosowania cen odbiegających od cen rynkowych w transakcjach dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej bez negatywnych konsekwencji w postaci oszacowania dochodu a jednocześnie dokonanie wykładni literalnej art. 32 ustawy o VAT skutkuje ograniczeniem możliwości korzystania z uprawnień przyznanych podmiotom tworzącą tę grupę kapitałową na podstawie art. 11 ust. 8 w związku z art. 1a u.p.d.o.p. a zarazem narażeniem podmiotów korzystających z tych uprawnień na negatywne konsekwencje publiczno prawne w postaci szacowania obrotu na gruncie ustawy o VAT powyższą wykładnię należy uznać za sprzeczną z wykładnią systemową przepisów znajdujących zastosowanie do podatkowych grup kapitałowych. Skarżąca dokonując wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 32 ustawy o VAT , który stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, dochodzi do wniosku, iż przepis art. 32 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy spółkami tworzącymi PGK posiadającą status podatnika CIT.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

1.3.1. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 27b i art. 32 ustawy o VAT i wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącej wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Następnie wskazał, że do 13 sierpnia 2006 r. nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o VAT. Z dniem 13 sierpnia 2006r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006r. (Dz. U. UE L Nr 221 zwana dalej "Dyrektywą 2006/69/WE"), na mocy której uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o VAT odpowiada przepisom prawa wspólnotowego i stanowi tzw. środek specjalny w rozumieniu przytoczonych Dyrektyw. W związku z tym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Jeśli wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20q ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnie i zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy to jest art. 32 ustawy o VAT oraz art. 1a, art.11 ust. 1-4, art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, oraz rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego to jest art. 14 b i art. O.p. poprzez wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko, w sytuacji gdy powinno ono zostać uznane za prawidłowe; art. 120 i 121 § 1 O.p.

W zawiązku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.1.1. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała, że wykładnia językowa art. 32 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do ograniczenia a niekiedy wręcz do wyłączenia możliwości korzystania z uprawnień przyznanych podmiotom tworzącym PGK na mocy przepisów u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organu zawartym w Skarżonej Interpretacji, że przepis art. 32 koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga okazała się uzasadniona.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 32 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, dlatego przede wszystkim należy ustalić czy Państwo Polskie w sposób prawidłowy implementowało regulacje zawarte w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkowo wskazał, iż z regulacji zawartych w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim może nastąpić w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania i tylko w przypadku wymienionym w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, przy wystąpieniu powiązań, o których mowa w tym przepisie. Inaczej mówiąc musi wystąpić: spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, któryś z przypadków wymienionych w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, wystąpienie powiązań określonych omawianym przepisem. Brak wystąpienia jednego z elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że z zestawienia treści art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika iż art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy i dokonał takiej interpretacji przepisu krajowego, który pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy powołując się przy tym na stanowisko które potwierdza bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colon i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891) gdzie Trybunał stwierdził, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, jest zobowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE tzw. wykładnię prowspólnotową.

Sąd stwierdził wobec powyższego, że w omawianym przypadku nie wystarczy wykładnia gramatyczna, konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, gdyż tylko dzięki niej można osiągnąć rezultat zakreślony normą art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem Sądu rozliczenie cen transakcyjnych w ramach PGK nie może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy.

Sąd pierwszej instancji uważa że jeśli PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE to oznacza że regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana.

Dodatkowo podnosi, iż prowspólnotowa wykładnia art. 32 ustawy o VAT nakazuje stwierdzić, iż w warunkach przedstawionych w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

WSA w Warszawie powołuje się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010r. sygn. akt I SA/Po 522/10, od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 155/11 w którym zawarte jest stanowisko, które mówi, że szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach PGK według cen rynkowych – przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe – prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy powołanej za pozwoleniem ustawodawcy podatkowego ( art. 1a u.p.d.o.p.).

Zdaniem Sądu, dla zastosowania wobec PGK wartości rynkowej nie wystarczy, jak to przyjął organ podatkowy, to że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem "podatkowej grupy kapitałowej", ale mając na uwadze wyjątkowość stosowania metody szacowania w przypadku podatku VAT oraz konieczność zachowania spójności regulacji podatkowych, jej zastosowanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy dany przepis ustawy o VAT (pozostający w zgodzie z dyrektywą unijną) taką możliwość dopuszcza.

Odnosząc się co do kwestii, czy w przypadku PGK za niezależnego dostawcę/usługodawcę, o którym mowa w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT mogą być uznane podmioty działające w ramach innej PGK, WSA w Warszawie stwierdził, że z samej istoty PGK wynika, iż transakcje dokonywane w ramach tej grupy nie są zawierane pomiędzy podmiotami niezależnymi. Niezależne są poszczególne PGK, ale nie podmioty działające w ramach PGK. Wobec powyższego Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż ustalenie cen usług w relacjach pomiędzy nią a Bankiem (podmiotów funkcjonujących w ramach PGK) może odbywać się przy uwzględnieniu cen stosowanych w ramach PGK, nawet przy spełnieniu pozostałych uwarunkowań określonych w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odniósł się do przedstawionego przez organ rozumienia art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, podzielając stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 26 maja 2010r. sygn. akt I FSK 781/09, które to mówi, że podstawowym celem porozumień cenowych (APA) zawieranych z organami podatkowymi na podstawie przepisów O.p. jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. PGK daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet gdy będą one odbiegały od cen rynkowych to nie będą one kwestionowane.

Reasumując Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ma zamiar korzystać z ustawowego uprawnienia do działania w ramach PGK, które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy. Odwołanie się do APA, nie znajduje uzasadnienia, wobec różnicy w celach stosowanych instytucji prawnych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 27 "b" ustawy o VAT poprzez uznanie przez sąd, iż w niniejszej sprawie przepisy te nie będą miały zastosowania gdy tymczasem zastosowanie powyższych przepisów – pozostających w zgodzie z treścią art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE jest zasadne, gdyż zmierza do zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania i nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 11 ust. 8 w zw. z ust 4 i 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostaje indywidualna interpretacja na kanwie, której pomiędzy wnioskodawcą a organem udzielającym interpretacji zarysował się spór co do wykładni art. 32 ustawy o VAT. Spór ten dotyczy tego, czy na podstawie tego przepisu organ podatkowy będzie uprawniony lub zobowiązany do określenia obrotu Skarżącej w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Skarżącą a Spółką Zależną w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, których cena będzie odbiegała od cyny rynkowej – w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia VAT.

Zauważyć bowiem należy, że poza zaskarżoną interpretacją z dnia 17 stycznia 2011r. o sygn. akt [...] uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. W aktach sprawy znajduje się jednocześnie interpretacja z dnia 17 stycznia 2011r. o sygn. akt [...], w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania w przypadku pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.

W odniesieniu do zaskarżonej interpretacji odwołując się do treści art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, zarówno wnioskodawczyni, jak i Sąd pierwszej instancji doszli do przekonania, że celem wprowadzenia w prawie krajowym regulacji umożliwiających organom podatkowym określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest przede wszystkim zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozliczenie cen transakcyjnych w ramach PGK nie może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy.

5.2. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji specyfika uregulowań zawartych u.p.d.o.p., a dotyczących PGK uniemożliwia określanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu takiego nie można podzielić.

5.3. Na gruncie u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane ,,podatkowymi grupami kapitałowymi"(PGK)( art. 1a ust.1 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art.1aust.2 u.p.d.o.p. PGK jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki :

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

W PGK przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 u.p.do.p., jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. ( art.7a ust.1 u.p.d.o.p.).

Wskazać również należy na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. , który stanowi, że jeżeli: podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego. W przypadku wydania natomiast przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów O.p. decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną. Wyżej wymienione regulacje stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów( ust. 4).

Zgodnie z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wskazane zasady szacowania dochodu nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi PGK. Oznacza to, że bez sankcji podatkowych spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych.

W ustawie o VAT nie wprowadzono natomiast żadnych odrębnych zasad opodatkowania PGK. Ustawa o VAT w ogóle nie posługuje się pojęciem podatkowej grupy kapitałowej.

Z powyższego wynika, że PGK to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków w tym podatku od towarów i usług pozostają bowiem nadal poszczególne spółki tworzące PGK.

5.4. Zgodnie z art. 32. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o VAT związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania kapitałowe - stosownie do art. 32 ust. 4 VAT - rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl natomiast art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zawierającego definicję legalną pojęcia ,,wartość rynkowa", rozumie się przez nią całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: w odniesieniu do towarów-kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy a w odniesieniu do usług-kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z powyższego wynika, że ustawa o VAT dopuszcza możliwość określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK

5.5. Nie można również podzielić poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że za uznaniem, iż art. 32 ustawy o VAT nie ma zastosowania do PGK przemawia wykładnia prowspólnotowa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11(Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD)stwierdził, że art. 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy- czego zbadanie należy do sądu krajowego - podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. W okolicznościach takich, jak w sprawach przed sądem krajowym, art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przyznaje zainteresowanym spółkom prawo do bezpośredniego powoływania się na niego w celu sprzeciwienia się stosowaniu przepisów krajowych niezgodnych z tym przepisem. W braku możliwości dokonania wykładni uregulowania krajowego w zgodności z owym art. 80 ust. 1 sąd krajowy powinien nie stosować żadnego przepisu tego uregulowania, który jest z nim sprzeczny.(vide www.eur-lex.europa.eu).

Istotnym z punktu widzenia kontroli zaskarżonego wyroku jest stanowisko rzecznika generalnego przedstawione w tezie 47 wyroku, wedle którego gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo odliczenia-na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Podobnie w tezie 48 znalazła się konstatacja, że tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 dyrektywy 112.

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 80 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi, iż celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest "zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania". Cel ten został szerzej wyjaśniony w motywie trzecim Dyrektywy Rady 2006/69/WE z 24 lipca 2006r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U.UE L z 12 sierpnia 2006r.), który stanowi, że Państwa członkowskie powinny mieć możliwość interwencji w zakresie wartości dostaw i nabyć w określonych, ograniczonych okolicznościach, w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podobne stwierdzenie zawarto w motywie dwudziestym szóstym Dyrektywy 2006/112/WE "aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych". Gdy towary i usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia-innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu-na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Tylko wtedy, gdy łańcuch kończy się na konsumencie-lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia-sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych.

5.6.Biorąc to pod uwagę, przepis krajowy (art. 32 ustawy o VAT), który wymaga, aby opodatkowanie podatkiem VAT następowało na podstawie wartości wolnorynkowej we wszystkich przypadkach, gdy strony są blisko ze sobą powiązane, nie jest objęty upoważnieniem przewidzianym w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, tylko w takim zakresie, w jakim obejmuje on przypadki, gdy odpowiednia strona transakcji ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W przypadku natomiast gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

5.7.W świetle naprowadzonych uwag, wyrok Sądu I instancji jest wadliwy bowiem jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, pomiędzy wnioskodawczynią a Spółką Zależną istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. Jednocześnie ze stanu faktycznego wynika, że w odniesieniu do transakcji, której cena będzie odbiegała od wysokości rynkowej, a Skarżąca oraz Spółka Zależna mogą mieć albo też mogą nie mieć pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86, 88 i 90 ustawy o VAT oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy o VAT. Jak wyżej natomiast wskazano interpretacja, która była przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji odnosi się jedynie do tej części wniosku, która dotyczy transakcji, w związku z którym Skarżąca może nie mieć pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT.

5.8. Odnosząc się do wyroku NSA z 28 listopada 2011r. sygn. akt: I FSK 155/11 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) należy stwierdzić, że problem jaki zarysował się w powyższym orzeczeniu dotyczył zastosowania art. 32 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r. do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. jednakże w odmiennym stanie faktycznym, bowiem Spółka posiadała pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Oznacza to zatem, że poczynione rozważania w cyt. wyroku NSA nie przystawały do realiów niniejszej sprawy i z tych też powodów nie mogły być uwzględnione.

5.10. Potwierdził się zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 27 "b" ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie przepisy te nie będą miały zastosowania

5.11. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę.

5.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).