Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3241/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 188,art. 191, art. 210 par. 1-4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par. 3,art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą I. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") z [...] kwietnia 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowych na podstawie upoważnień z 16 grudnia 2014r. oraz z 4 lutego 2015r., wszczął wobec Skarżącej postanowieniem z 3 lutego 2016r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2014r. Jak ustalono w okresie tym Skarżąca prowadziła indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą "B." w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik US decyzją z [...] kwietnia 2016r. określił Skarżącej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik, listopad oraz grudzień 2014r. w wysokości 0,00 zł.

W motywach Naczelnik US wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż przedmiotem działalności prowadzonej przez Skarżącą była sprzedaż hurtowa korpusów i frontów meblowych oraz podgrzewaczy "T.". Sprzedaż ta była dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), przy zastosowaniu stawki podatku VAT 0%.

Przesłuchana 10 lutego 2015r. w charakterze strony Skarżąca zeznała, że od kilku lat jest bezrobotna, więc chciała założyć działalność gospodarczą, aby mieć swoje dochody, a przede wszystkim chciała płacić składki na ubezpieczenie społeczne w celu zabezpieczenia swojej emerytury i zależało jej na ubezpieczeniu zdrowotnym. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu. Dokładnie nie wie jak wygląda prowadzenie tej działalności gospodarczej. Prowadzeniem tej działalności zajmuje się jej mąż Z. W., Któremu udzieliła pełnomocnictwa. Działalność została zarejestrowana na nią, aby składki do ZUS-u były odprowadzane na jej nazwisko. Skarżąca wniosła o przesłuchanie jej męża, albowiem ona nie ma nic dokładnie do powiedzenia w sprawach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z rejestrów zakupu wynika, że Skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione przez A. sp. z o.o. dot. zakupów frontów i korpusów meblowych (faktury z: 31.10.2014r., 26.11.2014r., 29.11.2014r., 19.12.2014r., 17.12.2014r.) oraz faktury wystawione przez firmę P. sp. z o.o. dot. zakupów podgrzewaczy T. (faktury z: 28.11.2014r. i 16.12.2014r.).

Z kolei z rejestrów sprzedaży wynika, że podgrzewacze T. były sprzedawane do litewskiej firmy U., natomiast zakupione od spółki A. fronty i korpusy meblowe Skarżąca sprzedała do czeskiej firmy E. s.r.o. Przedłożono także umowę o współpracy w zakresie sprzedaży świeczek typu podgrzewaczy (T.) zawartą w W. 10 listopada 2014r. pomiędzy Skarżącą a U. oraz umowę o współpracy w zakresie sprzedaży towarów zawartą 16 października 2014r. pomiędzy Skarżącą a E. s.r.o. (w umowie tej nie określono nazwy towarów).

Z. W. przesłuchany 29 grudnia 2014r. w charakterze świadka zeznał m.in., że odbiorcę towarów w postaci frontów i korpusów meblowych znalazł poprzez bardzo dobrego, serdecznego kolegę R. Z., który mieszka w Czechach i to właśnie on polecił mu firmę E. Po znalezieniu nabywcy firma jego żony nawiązała współpracę ze spółką A.. Transport towaru był dokonywany przez odbiorcę. Z. W. zeznał, że wynegocjował takie warunki zapłaty, że towar był ładowany dopiero po dokonaniu zapłaty przez nabywcę E. Takie wynegocjowanie warunków dało 100% pewności, że należność za sprzedaż zostanie dokonana, a ponadto były to pieniądze na dokonanie zapłaty za zakupiony towar.

Przesłuchany 10 lutego 2015r. w charakterze świadka Z. W. zeznał, że nie pamięta kto polecił mu firmę A. jako sprzedawcę towaru handlowego. Nie znał go osobiście, wcześniej został mu polecony, ale teraz nie pamięta przez kogo. Transport był organizowany przez firmę E. Z. W. wskazał, że był przy załadunku towaru w październiku.

Zgodnie z informacją udzieloną 3 kwietnia 2015r. przez czeską administrację podatkową, towary nabyte od Skarżącej zostały następnie przez firmę E sprzedane słowackiej firmie K. s.r.o.

Ponadto z informacji udzielonych przez czeską administrację podatkową wynika m.in., że kontakt z firmą E został nawiązany telefonicznie przez firmę B., która otrzymała referencje od R. Z. z Pragi. W efekcie doszło do spotkania pomiędzy A. Z. (dyrektorem wykonawczym firmy E w okresie: 15.07.2014r.-10.09.2014r.) a Z. W., który negocjował w imieniu Skarżącej. Podczas tego spotkania uzgodniono ustnie zamówienia towarów. Odnośnie transakcji zawartych w listopadzie 2014r. ustalono, że kwota 211.680,00 zł została zapłacona z rachunku firmy E, a kwota 212.352,00 zł została zapłacona przez firmę W. LTD, reprezentowaną przez A. B. na podstawie umowy o transakcji trójstronnej. Usługę transportu towarów zakupionych na podstawie faktury nr [...] wykonała 28.11.2014r. firma M.. Usługa ta została zlecona oraz opłacona przez E. s.r.o., a płatności dokonano 03.02.2015r. Można wskazać tylko miejsce oraz datę rozładunku, w tym celu zostały wynajęte pomieszczenia magazynowe pod adresem w O.. Usługę transportu 28.11.2014r. świadczyła firma F. (faktura nr [...]). Usługa ta została zlecona przez firmę E, która nie jest w stanie podać informacji odnośnie płatności, ponieważ zlecenie to zostało dokonane przez poprzedniego właściciela (dyrektora wykonawczego), który nie jest dostępny, a to on organizował płatność w gotówce, dlatego też E. s.r.o. nie jest w stanie wskazać czy dokument kasowy dot. płatności za tę fakturę został wystawiony. E. s.r.o. ma obecnie swoją siedzibę oraz stały zakład pod adresem [...], N. (poprzednio siedziba mieściła się pod adresem [...], O.). Pod podanym adresem E. s.r.o. nie posiada wynajętych pomieszczeń magazynowych, miejsce rozładunku powinno być weryfikowane na podstawie danych określonych w CMR. Aktualny dyrektor wykonawczy J. G., która jest odpowiedzialna za współpracę, finanse, fakturowanie, negocjacje z organami, nie była obecna podczas załadunku lub rozładunku towarów, jednocześnie oświadczyła, że nabyte towary są wysyłane pod adres: [...], O., z powodu geograficznej lokalizacji miasta dla magazynowania i przeładunku towarów. A. Z. był dyrektorem wykonawczym w firmie E. s.r.o. od 15.07.2014r. do 10.09.2014r. oraz wspólnikiem od 24.07.2014r. do 22.12.2014r. Obecnie A. Z. nie ma nic wspólnego z tą firmą. Pełnomocnikiem tej firmy jest aktualnie M. S., dyrektorem jest J. G.. Natomiast upoważniony przedstawiciel tej firmy – J. S. i reprezentuje dziesiątki firm zarówno jako osoba prywatna oraz jako osoba występująca w imieniu P. s.r.o., w którym J. S. jest pełnomocnikiem. P. s.r.o. zapewnia dla kilku firm, w tym także dla E. s.r.o., adres biura w swoim biurze pod adresem [...], N.. Ponadto J. S. (lub P. s.r.o.) świadczy dla E. s.r.o. usługi księgowe i konsultacje prawne oraz prowadzi jej księgowość i rejestry podatkowe. Pod adresem [...] O. (który według dokumentu CMR jest też miejscem rozładunku) E s.r.o posiada magazyny wynajęte na podstawie umowy najmu i przeładunku towarów dla obsługi klienta E. s.r.o. Pomiędzy B., E. s.r.o. a W. LTD, została zawarta umowa o handlu trójstronnym oraz o wstrzymaniu płatności.

Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka J. S. (właściciela firmy F.) wynika, że transport frontów i korpusów meblowych odbywał się na zlecenie firmy E, faktury za transport również były wystawiane na firmę E, czyli na zleceniodawcę. Przedmiotem świadczonych usług był transport korpusów meblowych w listopadzie 2014r. i w październiku 2014r. frontów meblowych. Transport był wykonany 26 i 27 listopada 2014r. oraz 31 października 2014r. J. S. wykonał usługę samochodem marki [...] nr rej. [...] i naczepą o nr rej. [...], których jest właścicielem. Na potwierdzenie wykonania usługi posiada tylko CMR i faktury wykonania usługi. Natomiast za usługę wykonaną w miesiącu październiku okazał tarczki tachografu. Załadunek towaru miał miejsce w T., ul. [...], a rozładunek w O. ul. [...] (teren przemysłowy pomieszczenia magazynowego). J. S. uczestniczył przy załadunku i rozładunku towaru.

Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka W. S. (właściciela firmy M.) wynika, że transport korpusów i frontów meblowych w listopadzie 2014r. oraz w grudniu 2014r., odbywał się na zlecenie E. s.r.o. z Czech i faktura za transport została wystawiona na rzecz tej firmy. Transport był wykonany zgodnie ze zleceniem i listem CMR w dniu 28 listopada 2014r. oraz 17 i 19 grudnia 2014r. W. S. transport wykonał osobiście samochodem ciężarowym [...], który jest leasingowany od firmy [...] S.A. Oprócz dowodów zakupu paliwa, którymi są faktury zbiorcze, nie posiada dowodów opłat viaTOLL oraz tachografów, bo nie ma takiego obowiązku, gdyż transport był dokonany samochodem o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Załadunek towaru miał miejsce w T., towar był zapakowany na paletach i zabezpieczony folią. Nie pamięta nazwy ulicy gdzie miał miejsce załadunek, tam był magazyn, nie wie do kogo należy. Rozładunek miał miejsce w O. (magazyn przy ul. [...]). W. S. był obecny przy załadunku i rozładunku, a usługi transportowe faktycznie miały miejsce.

W wyniku wstępnych ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] US w T. w toku kontroli podatkowej w A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014r. (pismo z 20 lutego 2015r.) stwierdzono, że spółka A. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od 3.12.2013r. i składa deklaracje VAT-7 deklarując niewielkie kwoty podatku do wpłaty. Zarówno D. Z. (udziałowiec i prezes zarządu), jak i J. S. (udziałowiec), zamieszkują w D., a siedziba spółki mieści się w T. (ul. [...]) w wynajmowanym pokoju w biurowcu należącym do Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w T., gdzie nikogo nie zastano. Spółka A. nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków trwałych, środków transportowych ani magazynów. Ww. faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 zgodnie z datą wystawienia odpowiednio za październik, listopad i grudzień 2014r. Należności za ww. faktury uregulowane zostały przelewami bankowymi na rachunek spółki w Banku [...](odpowiednio: 03.11.2014r. – kwota 246.565,80 zł, 27.11.2014r. – kwota 247.968,00 zł, 01.12.2014r. – kwota 248.755.00 zł, 23.12.2014r. – kwota 185.000,00 zł, 23.12.2014r. – kwota 128.000,00 zł). Według wydruku zestawienie obrotów i sald konta 201 – należności od odbiorców za rok 2014, zaległości z tytułu nie uregulowanych zobowiązań B. na dzień 31.12.2014r. wynoszą 62.469,80 zł. Ustalono też, że w sierpniu 2014r. w W. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy spółką A. reprezentowaną przez D. Z. (jako sprzedawcą) a Skarżącą (jako kupującym), a przedmiotowy towar został nabyty w firmie P. sp. z o.o., co udokumentowano fakturami: z 31.10.2014r. (wartość netto: 197.207,97 zł i podatek VAT: 45.357,83 zł); z 26.11.2014r. (wartość netto: 197.486,18 zł i podatek VAT: 45.421,82 zł); z 28.11.2014r. (wartość netto 198.126,18 zł, podatek VAT: 45.569,02 zł); z 17.12.2014r. (wartość netto 170.746,18 zł, podatek VAT: 39.271,62 zł) oraz z 19.12.2014r. (wartość netto 126.286,18 zł, podatek VAT: 29.045,82 zł). Należności wynikające z zestawionych powyżej faktur nabycia uregulowane zostały przelewami bankowymi z powołanego wyżej rachunku spółki A., po otrzymaniu należności od firmy Skarżącej (odpowiednio w dniach: 03.11.2014r. – kwota 242.565,80 zł, 27.11.2014r. – kwota 242.908,00 zł; 01.12.2014r. – kwota 243.695,20 zł; 23.12.2014r. – kwota 185.000,00 zł; 23.12.2014r. – kwota 128.000,00 zł). Na dzień 31.12.2014r. kwota nie zapłaconych należności wynosi 52.349,80 zł.

Według wpisu figurującego w KRS dotyczącego podmiotu P. sp. z o.o., jedynym udziałowcem tej spółki jest A. B. figurujący w rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe "Baza Podmiotów Szczególnych" jako osoba podejrzana o działania mające na celu stworzenie grupy firm w celu uruchomienia "karuzeli" dla celów wyłudzeń podatku VAT (prezes zarządu E. B., kapitał spółki [...] zł). Odnośnie transakcji z firmą B. udokumentowanych fakturami z 26.11.2014r. i z 29.11.2014r. - w dniu wszczęcia kontroli obejmującej listopad 2014r. - D. Z. wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży były komponenty i fronty mebli kuchennych lub mebli pokojowych, nie ma wiedzy jakie było dalsze przeznaczenie towaru, prawdopodobnie został odsprzedany. P. sp. z o.o., od której towar został nabyty, prawdopodobnie jest również pośrednikiem, towar został dostarczony prawdopodobnie z W. do wynajmowanej przez spółkę A. hali przy ul. [...], koszty związane z transportem ponosiła spółka P., rozładunkiem komponentów zajmował się J. S. - współwłaściciel spółki A.. Spółka ta wynajmuje wózek widłowy, który znajduje się w hali magazynowej, obsługuje go J. S.. Transport został odebrany z hali przy ul. [...] przez firmę B. własnym transportem, spółka A. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z transportem. Przy odbiorze towaru przez nabywcę był on osobiście oraz J. S., ze strony nabywcy obecny był tylko kierowca ciągnika siodłowego z naczepą, wcześniej drogą maiIową otrzymał informację od nabywcy określającą rodzaj samochodu, nr rejestracyjny i dane kierowcy. Przy przyjęciu i wydaniu towar nie był sprawdzany pod kątem zawartości i kompletności z uwagi na to, że jest oryginalnie zapakowany i dostarczany na paletach. Użytkowany przez spółkę magazyn przy ul. [...] znajduje się w strefie ochrony świadczonej przez T., od którego jest wynajmowany, na co dzień w magazynie nie ma nikogo, jedynie w przypadku dostawy lub odbioru towaru jest obecny on albo J. S.. Od spółki P. spółka A. otrzymała jedynie fakturę i osobną specyfikację towaru. Spółka A. nie wystawiała dowodów PZ, dowodem sprzedaży towaru była tylko faktura i dokument WZ, który otrzymywał kierowca, faktura dostarczana były drogą pocztową lub pośrednio po uprzednim przesłaniu informacji mailem. Kontakt z firmą B. został nawiązany za pośrednictwem Z. W., który skontaktował się ze spółką A., w odpowiedzi spółka przesłała oferty handlowe, współpraca została nawiązana w drugiej połowie 2014r.

Pismem z 11.06.2015r. Naczelnik [...] US w T. poinformował, że 3 lutego 2015r. w A. sp. z o.o. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: I-X i XII 2014r. W wyniku dotychczas prowadzonych czynności zmierzających do zbadania rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez spółkę A. w październiku i grudniu 2014r. na rzecz Skarżącej - ustalono, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, iż dotyczą one transakcji karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Z uwagi na konieczność ich szczegółowej weryfikacji skierowano wnioski do właściwym organów: o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce P. oraz o przesłuchanie w charakterze świadka M. K. - prezesa słowackiego podmiotu K. s.r.o.

Przy piśmie z 12.10.2015r. Naczelnik [...] US w T. przesłał materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej prowadzonej w spółce A., na podstawie którego dowiódł, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez spółkę A. w październiku, listopadzie i grudniu 2014r. na rzecz firmy Skarżącej B. dotyczą transakcji karuzelowych z udziałem podmiotu czeskiego i słowackiego mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

Według organu I instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że E. sp. z o.o. zafakturowała sprzedaż kompletów meblowych do P. sp. z o.o. na podstawie 5 faktur VAT wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2014r. Następnie P. sp. z o.o. zafakturowała sprzedaż kompletów meblowych na rzecz A. sp. z o.o., która zafakturowała sprzedaż kompletów meblowych na rzecz firmy Skarżącej B.. Skarżąca zafakturowała natomiast sprzedaż frontów i korpusów meblowych na rzecz E. s.r.o., która zafakturowała sprzedaż przedmiotowych towarów na rzecz słowackiej firmy K. s.r.o. Słowacka firma K. s.r.o. zafakturowała zaś sprzedaż tych towarów na rzecz E. sp. z o.o.

Zgodnie z danymi w KRS sp. z o.o. E. z/s w D. (poprzednio L. sp. z o.o.) zarejestrowana została 17.05.2013r., a jedynym udziałowcem był A. B., natomiast prezesem E. B.. Kapitał zakładowy [...] zł. Z dniem 15.03.2015r. dokonano zmiany wpisu w zakresie: danych wspólników - udziałowcem jest M., osób wchodzących w skład organu - prezesem jest V. L., siedziby – W., ul. [...] (adres biura wirtualnego). Z danych zawartych w aplikacji System Rejestracji Centralnej wynika, że obowiązek podatkowy pozostaje nadal otwarty w Urzędzie Skarbowym w D..

Zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika US w D. spółka E. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od maja 2013r. do października 2014r. (pierwsza sprzedaż wykazana w marcu 2014r.) do Urzędu Skarbowego K., który przekazał je zgodnie z właściwością miejscową według siedziby figurującej w KRS. Na deklaracjach widnieją pieczątki z nazwą spółki oraz adresem: K., ul. [...] (adres biura wirtualnego). W wyniku czynności służbowych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego K. ustalono, że pod ww. adresem w K. mieści się spółka R., która podpisała umowę najmu i świadczenia usług wirtualnego biura ze spółką L. od listopada 2013r. na okres jednego roku. Pod tym adresem spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Według ustaleń pracowników Urzędu Skarbowego D. spółka nie prowadzi również działalności gospodarczej pod adresem: D., ul. [...]. Z wydruku zestawienia danych z deklaracji VAT-7 wynika, że w okresie od marca 2013r. do października 2014r. spółka wykazywała wysokie wartości obrotów deklarując wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rozliczeniu VAT-7 za październik 2014r. spółka nie wykazywała WNT, natomiast od listopada 2014r. brak jest deklaracji. Z informacji otrzymanej od Naczelnika [...] US W. wynika, że pomimo zmiany siedziby, spółka E. nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej.

E. B. upoważniona do reprezentowania P. sp. z o.o. w dniu 2 lipca 2015r. oświadczyła, że współpraca ze spółką A. nastąpiła na kanwie wcześniejszych robót budowlanych i meblarskich. Przedmiotem transakcji były meble wszelkiego rodzaju i ich półprodukty (zestawy kuchenne, blaty, płyty meblowe itp.). Towar dostarczono transportem - spedycją, wynajętą przez spółkę P.. Towar był dostarczany z B. (ul. [...]) do T. (ul. [...]) do spółki A.. Towar pakował w B. T. F. - pracownik (magazynu), towar odbierał w T. D. Z. lub T. S. z firmy A.. Płatności dokonywane były w formie przelewu, transport świadczyli J. S. oraz M.. Towar został zakupiony w firmie E. sp. z o.o., towar był dostarczany z firmy E. do spółki P. do B. (ul. [...]), transportem wskazanym przez spółkę E. , płatności były dokonywane przelewem.

Z pisma Naczelnika [...] US w T. z 12.10.2015r. wynika, że spółka P. nie zgłosiła rachunków bankowych. Obowiązek podatkowy CIT został otwarty od 13.11.2012r., natomiast spółka złożyła zeznanie CIT-8 wyłącznie za 2014r. deklarując stratę w kwocie 5.126.344,77 zł. Obowiązek podatkowy VAT został otwarty od 09.09.2014r., spółka złożyła deklaracje VAT-7K za III i IV kwartał 2014r. wykazując wysokie wartości obrotów, a w rozliczeniu, kwoty do przeniesienia na następny okres. Pod adresem siedziby spółki P. (W., ul. [...]) mieści się biuro wirtualne. Najemca tego lokalu, tj. firma P. poinformowała, że pod wskazanym adresem znajduje się siedziba spółki P., natomiast adresem korespondencyjnym tej spółki jest: "D., ul. [...] - E. B.". Z umowy partner office - podnajmu powierzchni biurowej usługi biurowe "P." zawartej 14.05.2014r. wynika, że przedmiotem umowy jest podnajem powierzchni biurowej oraz świadczenie usług na rzecz spółki P. polegających m.in. na odbiorze korespondencji oraz możliwość korzystania z pokoju konferencyjnego.

Po przeanalizowaniu powyższych transakcji organ podatkowy pierwszej instancji doszedł do wniosku, że transakcje te zostały dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wyłudzenia podatku VAT, a faktury zakupu frontów i korpusów meblowych, jak i faktury dokumentujące ich odsprzedaż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wyżej przedstawiony schemat ujawnia proceder "karuzeli podatkowej" oraz wskazuje, że podmioty zaangażowane to: E. sp. z o.o. (znikający podatnik), P. sp. z o.o. (bufor), P.U. A. sp. z o.o. (bufor), B. (broker), E. s.r.o. (bufor) oraz K. s.r.o. (bufor).

W ramach tego mechanizmu pierwszym nabywcą towarów na terytorium Polski jest podmiot pełniący rolę tzw. "znikającego podatnika" - E. sp. z o.o., który nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Naczelnika [...] US w T. E. sp. z o.o. figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych - wpis w tablicy Tl podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne. Zgodnie z danymi w KRS spółka E. posiada siedzibę w D. przy ul. [...] - według jednak ustaleń pracowników US w D. spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod tym adresem. Do Urzędu Skarbowego w D. wpłynęły deklaracje VAT-7 za okres od maja 2013r. do października 2014r. (przesłane przez US K. zgodnie z właściwością miejscową według siedziby w KRS), na których widnieją pieczątki z nazwą spółki oraz adresem: K., ul. [...]. Pod tym adresem spółka E. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Pod adresem tym mieści się spółka R., która podpisała umowę najmu i świadczenia usług wirtualnego biura ze spółką L. od listopada 2013r. na okres jednego roku. Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 wynika, że w okresie od marca 2013r. do października 2014r. spółka E. wykazywała wysokie wartości obrotów deklarując wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w rozliczeniu VAT-7 za październik 2014r. nie wykazała WNT, a od listopada 2014r. brak deklaracji VAT-7.

E. sp. z o.o. dokonała sprzedaży towarów do kolejnych podmiotów pełniących funkcje pośredników tzw. "buforów": P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., którzy formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu towarów. Finalnie zaś towar trafił do ostatniego w łańcuchu krajowym dostaw podmiotu tzw. "brokera" - firmy B., która dokonała sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i wystąpiła o zwrot podatku VAT: w październiku 2014r. – kwoty 46.106,00 zł, w listopadzie 2014r. – kwoty 144.827,00 zł oraz w grudniu 2014r. – kwoty 122.429,00 zł, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto organ zwrócił uwagę na szybkie zmiany dostawców i nabywców – towar przeszedł bowiem cały łańcuch dostaw w jeden dzień.

Przesłuchana w charakterze świadka 8 lipca 2015r. M. K. (prezes zarządu słowackiego podmiotu K. s.r.o.) na okoliczność transakcji zawartych pomiędzy: E. s.r.o. - K. s.r.o. - E. sp. z o.o. w okresie październik - grudzień 2014r. zeznała m.in.: spółka E była jedynym dostawcą frontów meblowych. Fronty te zostały w całości odsprzedane do polskiej firmy E. sp. z o.o. Pomimo wskazania w wezwaniu M. K. nie przedłożyła w trakcie przesłuchania żadnych dowodów dotyczących towarów nabytych od czeskiej spółki E.

Z zeznań Z. W. (pełnomocnika Skarżącej) złożonych w charakterze świadka 29 grudnia 2014r. oraz 10 lutego 2015 r. wynika, że odbiorcę towaru zakupionego od spółki A. znalazł poprzez kolegę R. Z. z Czech i dopiero po znalezieniu nabywcy towarów jakimi były korpusy meblowe i fronty meblowe nawiązano współpracę ze spółką A.. Transport towaru był dokonywany przez odbiorcę, ale dopiero po dokonaniu zapłaty przez nabywcę E. Przed dokonaniem pierwszego zakupu uzgodnienia dotyczące zakupu towaru były tylko telefoniczne. Widział osobiście fabrykę mebli, maszyny do produkcji, linie produkcyjne i dużą halę produkcyjną, na której znajdowało się ok. 20 osób i trwały prace do produkcji mebli. Widział też duże pomieszczenia biurowe z regałami wystawowymi z podzespołami do montaży mebli różnego rodzaju.

Natomiast zgodnie z ustaleniami Naczelnika [...] US w T. siedziba spółki A. w T. (ul. [...]) mieści się w wynajmowanym pokoju w biurowcu należącym do M. [...] w T., gdzie kontrolujący nie zastali nikogo. Spółka nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków trwałych, środków transportowych ani magazynów.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach Z. W., który 29.12.2014r. oświadczył, że nawiązanie kontaktu z firmą A. miało miejsce podczas osobistej rozmowy z jej właścicielem D. Z., którego zna osobiście. Tę firmę "ktoś nam polecił do sponsoringu, byłem na miejscu w siedzibie tej firmy w T., jest to przedsiębiorstwo produkujące podzespoły do zabudowy mebli, zakład jest pod T., jest to duża ponad 1000m2 hala. Oglądałem dokładnie tę halę. Po znalezieniu odbiorcy na korpusy meblowe oraz fronty meblowe nawiązałem współpracę ze spółką A.". Natomiast 10 lutego 2015r. oświadczył, że w tej firmie rozmawiał z prezesem D. Z., którego poznał podczas wizyty osobiście, był w tej firmie gdy miał miejsce pierwszy lub drugi załadunek towaru. Osobiście spotkał się z D. Z. dopiero przy pierwszym albo drugim załadunku, dokładnie nie pamięta. Przed dokonaniem pierwszego zakupu towaru uzgodnienia były tylko telefoniczne dotyczące transakcji zakupu. Nie pamięta kto polecił tę firmę jako sprzedawcę towaru handlowego, nie znał go osobiście wcześniej.

Zdaniem Naczelnika US ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby pomiędzy Skarżącą a spółką A. miała miejsce rzeczywista dostawa towarów. Skarżąca w związku z zakupem towarów była uzależniona od znalezienia odbiorcy. Z. W. zeznał, że odbiorcę znalazł poprzez bardzo dobrego kolegę R. Z., który mieszka w Czechach. To właśnie on polecił mu firmę E. s.r.o. Po znalezieniu nabywcy towarów jakimi były korpusy meblowe i fronty meblowe firma jego żony nawiązała współpracę ze spółką A.. Firma B. nie mogła więc swobodnie decydować i rozporządzać towarem. Ponadto organizacja transportu przy dostawie wewnątrzwspólnotowej spoczywała na odbiorcy towaru E. s.r.o. i sprzedawcy towaru spółce P.. W rezultacie nie można uznać, że pomiędzy spółką A. a firmą B. doszło do rozporządzania towarami jak właściciel. Rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że Skarżąca w rzeczywistości nie dysponowała towarem zakupionym na podstawie faktur wystawionych przez spółkę A.. Skarżąca korzystając z opodatkowania dostawy korpusów i frontów meblowych na rzecz kontrahenta z Czech E. s.r.o. według stawki podatku VAT w wysokości 0%, wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym - jako jeden z podmiotów (broker) działający w łańcuchu dostaw.

W związku z powyższym Naczelnik US stwierdził, że nie można uznać za dowód zapisów w rejestrze zakupów VAT: w październiku 2014r. w części zawyżenia zakupów netto o kwotę 200.460,00 zł i podatku naliczonego o kwotę 46,105.80 zł; w listopadzie 2014r. w części zawyżenia zakupów netto o kwotę 403.840,00 zł i podatku naliczonego o kwotę 92.883,20 zł oraz w grudniu 2014r. w części zawyżenia zakupów netto o kwotę 305.260,00 zł i podatku naliczonego o kwotę 70.209,80 zł.

Ponadto w wyniku analizy dokumentów stwierdzono, że do rejestrów zakupu VAT za miesiące: listopad i grudzień 2014r. ujęto m.in. faktury z 28 listopada 2014r. i z 16 grudnia 2014r. wystawione przez P. sp. z o.o. z/s w S., za zakup podgrzewaczy T..

Przesłuchany w charakterze świadka 29 grudnia 2014r. Z. W. zeznał, że ma w G. rodzinę, która prowadzi fabrykę produkującą opakowania tekturowe, nie pamięta nazwy tej firmy. Oni szukali prób nawiązania kontaktów i to oni pomogli mu znaleźć nabywcę podgrzewaczy, tj. firmę U.". Wskazał, że on osobiście nie nawiązał współpracy z U.". Współpraca z tą firmą była prowadzona przez tą zaprzyjaźnioną firmę z G.. Problemem była kwestia wynegocjowania dobrych warunków płatności, tzn. wynegocjował przedpłatę, a właściwie wynegocjował dokonanie przez kupującego towar jakimi były podgrzewacze całej zapłaty przed załadowaniem towaru. Towar miał być ładowany dopiero w momencie kiedy została dokonana zapłata. Firma jego żony nie zajmowała się transportem, który był organizowany przez firmę kupującą - U.".

Z. W. przesłuchany w charakterze świadka 10 lutego 2015r. zeznał, że towar zakupiony od spółki P. był sprzedawany do firmy litewskiej U.". On był tylko przy pierwszym załadunku towaru. Przy następnych załadunkach nie bywał, ponieważ wiedział, że wszystko jest w porządku, zwłaszcza warunki płatności. Oświadczył też: "kontaktowałem się ostatni raz dzisiaj z firmą zarówno czeską, jak i litewską i uzyskałem od nich informacje, że towar do nich dotarł i że firmy te rozliczyły zakup towaru z urzędem skarbowym im właściwym odpowiednio w Czechach i na Litwie".

W trakcie podjętych czynności wobec P. sp. z o.o. uzyskano 18.03.2015r. oraz 18.05.2015r. informacje od litewskiego organu administracji podatkowej, z których wynika, że firma U." została zarejestrowana w litewskim rejestrze firm 4 października 2013r. pod adresem: "[...]", a 2 stycznia 2014r. została zarejestrowana jako podatnik VAT. W dniu 19 grudnia 2014r. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT za nieprowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Firma U." nie posiada żadnych nieruchomości i nie zgłosiła żadnych oddziałów. Zgodnie z Rejestrem Pojazdów Samochodowych Litwy, firma U." nie zgłosiła żadnych pojazdów. Od 19.12.2013r. M. L. prowadzi księgi firmy U." na podstawie umowy o prowadzeniu księgowości z 16 grudnia 2013r. i wszelkie informacje otrzymano od niej. M. L. wyjaśniła, że otrzymywała dokumentację księgową za pośrednictwem maila lub listów poleconych wysyłanych przez M. M.. Nie posiada żadnych faktur, które mogłyby potwierdzić nabycia od Skarżącej w listopadzie i grudniu 2014r. Żadne faktury VAT od Skarżącej nie zostały ujęte w rejestrach księgowych firmy U." za ww. okres czasu. Nie wie kto utrzymywał kontakty ze Skarżącą w związku z nabyciami towarów oraz nie posiada żadnych umów, czy też dokumentów CMR w odniesieniu do transakcji ze Skarżącą. Firma U."' nie realizowała/otrzymywała żadnych płatności w litewskich bankach, wszystkie płatności były realizowane w Polsce. Na podstawie przedłożonego wyciągu bankowego za 2014-08 z rachunku bankowego w banku BGŻ brak jest przelewów realizowanych przez/na rzecz Skarżącej. Ponadto zgodnie z wyciągiem z rachunku bankowego w banku [...] za okres od 10 grudnia 2013r. do 18 lutego 2015r. ustalono, że między firmą U." a Skarżącą nie było żadnych rozliczeń. Według deklaracji VAT firma U." zadeklarowała transakcje przeprowadzone poza terytorium Litwy od czeskich podatników. Ponadto przedmiotowa informacja zawiera stwierdzenie, że ponieważ firma U." nie posiada potwierdzeń dla nabycia oraz transportu towarów od Skarżącej w postaci podgrzewaczy T., nie posiada również potwierdzeń płatności - przedmiotowe transakcje nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone.

Wśród zgromadzonych materiałów dowodowych znajdują się nadesłane przez Naczelnika US w D. protokoły przesłuchania świadka M. W. - właściciela firmy W., w zakresie świadczenia usług transportowych podgrzewaczy T. w listopadzie i grudniu 2014r.

M. W. zeznał m.in., że transport odbywał się na zlecenie firmy E. LTD i faktura za transport została wystawiona na tę firmę. Przedmiotem świadczonych usług w listopadzie 2014r. był transport podgrzewaczy T. (wkładów świeczkowych) w ilości 16.128 opakowań, natomiast w grudniu 2014r. przedmiotem świadczonych usług były podgrzewacze (wkłady świeczkowe w aluminiowych obudowach). Transport byt wykonany zgodnie ze zleceniem i listem CMR w dniach: 28 listopada 2014r. i 16 grudnia 2014r. Usługa transportu była wykonana pojazdami: ciągnik nr rej. [...], naczepa nr rej. [...], które są jego własnością. Jako kierowca w listopadzie 2014r. jechał B. D., zatrudniony na podstawie umowy o pracę, natomiast w grudniu 2014r. R. S.. Dowodem wykonania usługi jest wydruk z VIATOLL, jak również faktury zakupu paliwa oraz opłat drogowych czeskich i słowackich (tych dowodów nie przedłożył ponieważ dotyczą one zbiorczego tankowania oraz opłat za półroczne okresy). Miejsce załadunku to P. (fabryka, w której produkowane są podgrzewacze), natomiast miejsce rozładunku to C. na Słowacji, trasa przejazdu to: P., pierwszy VIATOOL to D., T., B., C.(2), C.. Nie wie kto uczestniczył w załadunku i rozładunku towaru, nie zna dokładnego adresu rozładunku, nie wie jak to wyglądało. Usługi transportowe faktycznie miały miejsce.

Zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika US w B. w dniu 8 maja 2015r. podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej w P. sp. z o.o. (ul. [...], S.) w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. W wyniku podjętych czynności ustalono, że założycielami i wspólnikami spółki P. w dniu 11 września 2012r. byli: A. O., A. O.(2) i K. O., a udziałowcami: A. O.(2) i J. O.. Udziały te zostały sprzedane 9 czerwca 2014r. A. B., który z tym dniem został powołany na stanowisko prezesa zarządu. W tym też dniu przekazana została A. B. pełna i kompletna dokumentacja spółki: dokumenty rejestrowe, dokumenty księgowe i dokumenty handlowe. P. sp. z o.o. faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba (S., ul. [...]). W związku z tym 8 maja 2015r. podjęto próbę wszczęcia kontroli w spółce P. pod adresem: D., ul. [...] z A. B. jako prezesem zarządu spółki. Adres ten jest siedzibą firmy: [...] L., w której dyrektorem jest A. B.. A. B. poinformował, że w firmie P. nie jest już prezesem zarządu, ponieważ sprzedał swoje udziały, a na potwierdzenie okazał dokumenty m.in. protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. z/s w S., które odbyło się 16.12.2014r. w K., dotyczące odwołania z funkcji prezesa A. B. i powołania P. H. na stanowisko prezesa zarządu spółki P. z/s w W.. A. B. poinformował, że sprzedał udziały w spółce P. firmie M. z/s w Stanach Zjednoczonych (49 udziałów) i P. H., zam. w Stanach Zjednoczonych (1 udział). W dniu 18 maja 2015r. wystąpiono o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów dotyczących aktualnej rejestracji w KRS firmy P. sp. z o.o. - w odpowiedzi przesłano 4 wnioski o zmianę danych w KRS odrzucone z uwagi na braki formalne. Zmiana danych w rejestrze dokonana została 10.08.2015r., a z KRS wynika: wspólnik: M.; prezes zarządu: P. H.; siedziba: S., ul. [...].

Oświadczeniem - wnioskiem z 10 sierpnia 2015r. Skarżąca oświadczyła, że wszelkie sprawy związane z realizacją umowy zakupu towaru podgrzewacze T. od P. sp. z o.o. były uzgadniane z A. B., który uczestniczył w rozmowach i może osobiście potwierdzić autentyczność i prawdziwość transakcji zakupu towaru. W przedmiotowym piśmie wniesiono o przesłuchanie w charakterze świadka A. B., podając jego adres zamieszkania.

A. B. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w P. sp. z o.o. pełnił funkcję prezesa od połowy 2014r., tj. od zakupu tej spółki. Spółka została zakupiona od A. O. z S. i innych jej udziałowców. Spółka w chwili zakupu zajmowała się hotelarstwem oraz miała podpisany kontrakt z firmą ""S." '' sp. z o.o. z/s w P. jako jedyny dystrybutor [...] świece podgrzewające i świece zapachowe. Po zakupie spółka zajmowała się handlem świecami. Na początku siedziba spółki P. znajdowała się w S., potem po zakupie wirtualna siedziba spółki znajdowała się w W. ul. [...] zgodnie z umową na czas nieokreślony zawartą z firmą P., a w rzeczywistości w D. na ul. [...]. Działalność wykonywana była w D. do czasu sprzedaży udziałów. W dniu 16 grudnia 2014r. spółka została sprzedana firmie M. z/s w Stanach Zjednoczonych, reprezentowanej przez V. L.. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami transportu, nie posiadała też majątku trwałego. Współpracę z firmą B. nawiązał ze Z. W. (mężem Skarżącej) poprzez wspólnego znajomego J. G., który prowadzi działalność na terenie kraju i poza granicami. Firma B. zgłosiła się do A. B. po próbki świec, które oferował do sprzedaży. Latem 2014r. spotkania odbywały się w biurze w D. przy ul [...], uczestniczył w nich Z. W. i J. G.. Na spotkaniu były ustalone warunki płatności, jakość towaru. Zabrał Z. W. do producenta tych świec - firmy "S." sp. z o.o. w P.. Nie ma dokumentacji mailowej, która wskazywałaby kiedy i gdzie współpraca została nawiązana, ustalenia dokonywane były osobiście. Zapłaty za sprzedawany towar dokonywane były przelewem, częściowo były dokonywane przedpłaty i po dostawie pozostałe zapłaty. Towar dostarczany był transportem drogowym. Przewoźnikami były firmy transportowe, wynajmowane przez spółkę. Podgrzewacze kupowane były w spółce ""S." ". Nie pamięta kto ponosił koszty transportu, to wynikało z umowy. Należność za towar regulowana była ze środków obrotowych spółki P.. Spółka nie dysponowała pomieszczeniami magazynowymi. Towar był odbierany z firmy ""S." " w P. i dostarczany bezpośrednio do odbiorcy. A. B. miał zawartą umowę z dostawcami towarów, które następnie były sprzedawane Skarżącej. Dokumenty te zostały przekazane nowemu właścicielowi spółki. Nie kojarzy aby kiedykolwiek proponował Skarżącej pożyczkę pieniężną. Zakup towaru przez Skarżącą nie był rozliczany prowizją tylko fakturami sprzedaży. Nie było takiej sytuacji, w której P. sp. z o.o. nabywała powtórnie towary, które zostały przez nią sprzedane wcześniej.

Z informacji udzielonej przez Naczelnika US w B. pismem z dnia 27 listopada 2015r. wynika, iż P. sp. z o.o. za grudzień 2014r. nie złożyła deklaracji VAT.

Według organu pierwszej instancji zgromadzone dowody wskazują, że faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o. i następnie wystawione przez Skarżącą nie odzwierciedlały przebiegu operacji gospodarczych, dokumentują transakcje, które nie miały miejsca czyli są to tzw. "puste faktury" i nie mogą stanowić podstawy zapisów w ewidencjach podatkowych. Stanowisko to można wywieść w szczególności z informacji udzielonej przez litewski organ administracji podatkowej, zgodnie z którą firma U." nie posiada potwierdzeń dla nabycia oraz transportu towarów od firmy Skarżącej w postaci podgrzewaczy T., nie posiada również potwierdzeń płatności.

Naczelnik US zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach Z. W., a mianowicie: 29 grudnia 2014r. zeznał on "Osobiście pojechałem do D. w marcu 2014r., osobiście znam właściciela firmy P., przedstawiono mi jego zakład, był to duży zakład, był on oznakowany nazwą P., była to duża strefa gospodarcza, później podczas spotkania rozmawialiśmy o technologii wytwarzania podgrzewaczy, o współpracy rozmawialiśmy wstępnie, nie wskazano mi podczas tego spotkania podmiotu, któremu miałbym dokonywać sprzedaży, miałem nawiązać współpracę z tą firmą w momencie znalezienia nabywców tego towaru", a 10 lutego 2015r. zeznał: "Firmy, od których firma mojej żony dokonuje zakupu towaru handlowego (...) P. sp. z o.o. (...) W firmie P. byłem osobiście, byłem w czerwcu 2014r. Firma ta znajduje się w dzielnicy przemysłowej w P. na ulicy [...], widziałem szyld, ale nie zwróciłem uwagi co było na nim napisane, gdy już wjechałem na teren tej firmy zobaczyłem halę produkcyjną, w zasadzie był to zespół kilku mniejszych hal, one razem zajmowały ok. 800 metrów kwadratowych, w halach znajdowały się maszyny do produkcji parafiny, było to po godzinie 18, więc nie było już pracowników, z moich obserwacji było widać, że trwa produkcja podgrzewaczy, czyli wkładów typu T.. Rozmawiałem tam na miejscu z A. B., on mnie tam zaprosił (...)." Zdaniem organu powyższe zeznania złożone przez Z. W. są sprzeczne z zeznaniami złożonymi 5 listopada 2015r. przez A. B..

Naczelnik US zwrócił też uwagę, że w systemie Baza Podmiotów Szczególnych P. sp. z o.o. zawiera następujące wpisy: Tl - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne - NIP [...], P. sp. z o.o., S., ul. [...], dane ujawnione w KRS i w rejestrach tut. Urzędu są niezgodne ze stanem faktycznym, na co wskazują ustalenia dokonane w wyniku podjętych działań przeprowadzonych w celu wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc 2014r. Wg danych zawartych w KRS - P. sp. z o.o. posiada siedzibę od 03.10.2012r. w S. przy ul. [...], założycielami i wspólnikami tej spółki byli: A. O., A. O.(2) i K. O.. Udziałowcami: A. O.(2) - 46 udziałów i J. O. - 4 udziały. Udziały te zostały sprzedane 9.06.2014r. A. B., który z tym dniem został powołany na stanowisko prezesa zarządu. A. B. 16.12.2014r. sprzedał udziały firmie: M. i P.H.- obecnie wg KRS (zmiana z 10.08.2015r.) P. H. pełni funkcję prezesa zarządu. Udziały w spółce posiada: M. (firma amerykańska) - 49 udziałów i P. H. - 1 udział. Faktycznie pod adresem rejestracyjnym znajduje się budynek hotelu, w którym aktualnie znajduje się Dom Pomocy Społecznej. A. O.(2) (właściciel nieruchomości) wyjaśnił telefonicznie, iż od momentu sprzedaży udziałów 9.06.2014r. spółka nigdy nie funkcjonowała i nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie zawierał umowy najmu lokalu z nowymi właścicielami.

Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), nie uznał za dowód zapisów w rejestrze zakupów VAT: w listopadzie 2014r. w części zawyżenia zakupów netto o kwotę 225.792,00 zł i podatku naliczonego o kwotę 51.932,16 zł oraz w grudniu 2014r. w części zawyżenia zakupów netto o kwotę 225.792,00 zł i podatku naliczonego o kwotę 51.932,16 zł. Na kwotę podatku naliczonego w kontrolowanym okresie miały również wpływ zakupy materiałów biurowych, wyrób pieczątki, prowadzenie ksiąg według umowy, usługi kurierskie, materiały remontowe, wykonanie tłumaczenia zwykłego. W związku z tym, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych i nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Naczelnik US uznał, iż Skarżąca w rejestrach zakupów za: listopad 2014r. zawyżyła wartość zakupów netto o kwotę 52,04 zł i podatek naliczony o kwotę 11.96 zł, a za grudzień 2014r. zawyżyła wartość zakupów netto o kwotę 1.247,13 zł i podatek naliczony o kwotę 286,83 zł.

W ocenie Naczelnika US, sposób i szybkość przeprowadzenia przez Skarżącą analizowanych transakcji wskazuje na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

Faktury VAT wystawione dla Skarżącej przez spółkę A. dotyczące sprzedaży korpusów i frontów meblowych oraz faktury VAT wystawione przez spółkę P. dotyczące sprzedaży podgrzewaczy T. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. W związku z tym podatek naliczony w nich wykazany w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Oceniając, czy Skarżąca miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, Naczelnik US uznał, iż okoliczności sprawy wskazują, iż Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci nienależnych zwrotów VAT. W ocenie organu świadczą o tym okoliczności i cel nawiązania współpracy ze spółką A.. Organ wskazał m.in. na: sprzeczności w zeznaniach świadka Z. W.; zagwarantowany zysk z transakcji sprzedaży; pełnienie przez firmę Skarżącej B. roli jedynie pośrednika w transakcjach pomiędzy spółką A. a E. s.r.o., przy braku zaangażowania środków finansowych; pozostawienie organizacji transportu towarów spółkom P., E oraz P.; sprowadzenie swej roli jedynie do wystawienia faktury na rzecz z góry ustalonego kontrahenta; międzynarodowy charakter transakcji – występują dostawy wewnątrzwspólnotowe (Czechy, Słowacja, Litwa); uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku, odliczanie podatku naliczonego); krótki czas funkcjonowania firmy Skarżącej na rynku (data rejestracji: 23.10.2014r., otwarcie obowiązku w podatku VAT 24.10.2014r.); transakcje tylko z kwestionowanymi podmiotami; brak doświadczenia w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej; zaniechanie transakcji handlowych od stycznia 2015r., tj. po wszczęciu kontroli podatkowej (jedna transakcja sprzedaży VIII/2015r. na kwotę netto 13.564 zł, VAT 3.120 zł oraz IX/2015r. na kwotę netto 244 zł, VAT 56 zł), od 30.09.2015r. zawieszenie działalności gospodarczej; firma Skarżącej nie ponosiła żadnego własnego wkładu finansowego w prowadzoną pozarolniczą działalność gospodarczą - za widniejący na fakturach zakup towaru dokonywała płatności po uzyskaniu płatności ze środków należących do kolejnych firm w łańcuchu; operacje nieuzasadnione ekonomicznie (niewielka marża na transakcjach); brak dbałości o towar znacznej wartości (brak ubezpieczenia towaru); brak reklamacji towarów; znajomość najbliższych dostawców, tj. A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz odbiorców, tj. E. s.r.o. i U. przez pośredników (Skarżąca nie interesowała się skąd pochodzi towar, którym miała handlować); brak dochowania należytej staranności w podejmowanych działaniach (Skarżąca nie była zainteresowana przebiegiem realizowanych operacji gospodarczych, znajomość źródła pochodzenia towaru, o którym świadek Z. W. poinformował w toku przesłuchania, nie znalazła potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym); brak gromadzenia zapasów towarów; bardzo szybkie transakcje (najczęściej w ciągu jednego dnia, sporadycznie w ciągu dwóch, trzech dni); brak pracowników, środków trwałych, brak możliwości faktycznego dysponowania towarem (brak magazynów), brak środków transportu, brak środków transportu również po stronie sprzedawców, tj. spółki A. i spółki P., które pod wskazanymi adresami nie prowadziły pozarolniczej działalności gospodarczej; mnogość pośredników krajowych mająca na celu utrudnienie ich dokładnej weryfikacji (E. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.U. A. sp. z o.o ); trudności w wszczęciu kontroli podatkowej w P. (próby wszczęcia kontroli podatkowej prowadzone były od 8 maja 2015r. przez Naczelnika US w B. - bezskutecznie); częsta zmiana wspólników spółki P..

Uwzględniając opisane wyżej nieprawidłowości organ pierwszej instancji stwierdził, że rejestry zakupów VAT za miesiące od października 2014r. do grudnia 2014r. firmy B. w zakresie ewidencjonowania zakupów korpusów i frontów meblowych od spółki A. oraz zakupów podgrzewaczy T. od spółki P. oraz ewidencje sprzedaży ww. towarów - prowadzone były niezgodnie ze stanem rzeczywistym (ze względu na ewidencjonowanie faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które nie miały charakteru transakcji przeprowadzonych w celach gospodarczych), co w myśl art. 193 § 2 O.p. stanowi o tym, że księga podatkowa jest nierzetelna.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i art. 179 § 1 O.p. polegające na: wyłączeniu materiału dowodowego nie ze względu na interes publiczny tylko w celu manipulowania nim; brak starannego określenia nazwy podatnika w kierowanych zapytaniach do litewskiego organu administracji podatkowej wypaczył stan faktyczny, który jest niezbędny dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń odnoszącego się do firmy Skarżącej; błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że faktury otrzymane od A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz wystawione przez Skarżącą nie potwierdzały stanu rzeczywistego, rzeczywistych transakcji kupna - sprzedaży. Skarżąca podniosła, że dokumenty objęte kontrolą i stanowiące podstawę zapisów były zgodne pod względem formalno-prawnym i rachunkowym, a w toku kontroli ani też w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem odwołania organ nie kwestionuje prawidłowości dokumentów pod względem rachunkowym i formalno-prawnym. Według Skarżącej brak starannego określenia nazwy podatnika w kierowanych zapytaniach do litewskiego organu administracji podatkowej wypaczył stan faktyczny. Przy wpisaniu w zapytaniu do litewskiego organu administracji podatkowej pełnej nazwy firmy Skarżącej, litewski organ udzieliłby prawidłowej odpowiedzi. Wniosek o ponowienie zapytania z prawidłowo wpisaną pełną nazwą danych firmy Skarżącej pozwoliłby ustalić stan faktyczny zapisów u jej kontrahenta. Zdaniem Skarżącej niezasadna jest odmowa prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od spółki A. i spółki P., gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego dostawcy ci wykazali w rejestrach sprzedaży wszystkie faktury wystawione na sprzedaż towaru dla firmy Skarżącej. Ponadto sprzedawany prze Skarżącą towar faktycznie był dostarczony do odbiorcy, czyli faktury przedstawiały stan rzeczywisty.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że transakcje, w które zaangażowany była Skarżąca uznać należy za spełniające przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Transakcje takie, stanowiące odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywane są przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w których towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Towary te były przedmiotem obrotu polegającego na ich odsprzedawaniu kolejnym podmiotom w łańcuchach powiązań, w których "znikający podatnik" nie dokonywał rozliczeń podatku, z kolei Skarżącej towar ten posłużył do nieuzasadnionego zwrotu podatku.

Zdaniem Dyrektora IS transakcje, w których uczestnikiem była Skarżąca nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku u Skarżącej. Nierozliczony przez znikającego podatnika podatek VAT był źródłem, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa.

W ocenie organu odwoławczego w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom postawionym w odwołaniu zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłyby firmy A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz Skarżąca.

W toku postępowania ustalono, że sporne faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dotyczyły towarów, które miały być uprzednio nabyte od spółki P., która nabyła te towary od spółki E. .

W ocenie Dyrektora IS, fakt sprzedaży przedmiotowych towarów na rzecz spółki A. nie znajduje potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. Jak bowiem ustalono spółka P. oraz spółka A. pełniły rolę bufora w ramach tzw. transakcji karuzelowej, mające na celu wyłudzenie podatku VAT, a zakupy frontów i korpusów meblowych, jak i faktury rzekomo dokumentujące ich sprzedaż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka E. pełniła w tym łańcuchu role znikającego podmiotu, zaś Skarżąca rolę brokera. Firmy E. s.r.o. oraz K. s.r.o. pełniły zaś rolę buforów.

Na taki stan faktyczny wskazują zdaniem Dyrektora IS następujące okoliczności:

- brak możności ustalenia siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez E. sp. z o.o. (poprzednio L. sp. z o.o.); zgodnie z danymi w KRS spółka ta zarejestrowana została 17.05.2013r., jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł, siedziba mieściła się w D.; jedynym udziałowcem był A. B., zaś prezesem E. B.. Z dniem 15.03.2015r. dokonano zmian wpisów w KRS, z których wynika, że udziałowcem jest M., prezesem jest V. L., a siedziba mieści się w W. przy ul. [...] (adres biura wirtualnego); z kolei z danych zawartych w aplikacji System Rejestracji Centralnej wynika, że obowiązek podatkowy pozostaje nadal otwarty w US w D.;

- E. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od maja 2013r. do października 2014r. (pierwsza sprzedaż wykazana w marcu 2014r.), na deklaracjach tych widnieją pieczątki z nazwą spółki oraz adresem "K., ul. [...]" (adres biura wirtualnego); pod tym adresem mieści się spółka R., która podpisała umowę najmu i świadczenia usług wirtualnego biura ze spółką L. od listopada 2013r. na okres jednego roku; pod tym adresem spółka E. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, takiej działalności nie prowadzi również pod adresem D., ul. [...]; w okresie od marca 2013r. do października 2014r. spółka E. wykazywała wysokie wartości obrotów deklarując wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- spółka E. pomimo zmiany siedziby nie złożyła zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej,

- E. sp. z o.o. figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych - wpis w tablicy Tl podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne;

- w rozliczeniu VAT-7 za październik 2014r. spółka E. nie wykazywała WNT, natomiast od listopada 2014r. nie składa deklaracji;

- spółka E. jest powiązana osobowo ze spółką P. osobami A. B. i E. B., bowiem według KRS jedynym udziałowcem spółki P. jest A. B. figurujący w rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe "Baza Podmiotów Szczególnych" jako osoba podejrzana o działania mające na celu stworzenie grupy firm w celu uruchomienia "karuzeli" dla celów wyłudzeń podatku VAT (prezes zarządu E. B.); ponadto A. B. w P. sp. z o.o. pełnił funkcję prezesa od połowy 2014r.;

- minimalny kapitał zakładowy w spółce E. oraz w spółce P.;

- spółka P. nie zgłosiła do Urzędu Skarbowego rachunków bankowych;

- spółka E. dokonała sprzedaży towarów do kolejnych podmiotów pełniących funkcje pośredników tzw. "buforów": P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., którzy formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT; ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu towarów; finalnie zaś towar trafił do ostatniego w łańcuchu krajowym dostaw podmiotu tzw. "brokera" - Skarżącej, która dokonała sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i wystąpiła o zwrot podatku VAT: w październiku 2014r. kwoty 46.106,00 zł, w listopadzie 2014r. kwoty 144.827,00 zł oraz w grudniu 2014r. kwoty 122.429,00 zł, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu;

- szybkie zmiany dostawców i nabywców

- spółka A. nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków trwałych, środków transportowych ani magazynów,

- siedziba spółki A. w T. (ul. [...]) mieści się w wynajmowanym pokoju w biurowcu należącym do M. [...] w T., gdzie kontrolujący nikogo nie zastali,

- organizacja transportu przy dostawie wewnątrzwspólnotowej spoczywała na odbiorcy towaru E. s.r.o. i sprzedawcy towaru spółce P.; w rezultacie nie można uznać, że pomiędzy A. a Skarżącą doszło do rozporządzania towarami jak właściciel; rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy;

- z zeznań M. K. (prezesa zarządu słowackiego podmiotu K. s.r.o.) wynika m.in., że spółka E. s.r.o. była jedynym dostawcą frontów meblowych, które zostały w całości odsprzedane do polskiej firmy E. sp. z o.o.,

- M. K. zeznała, że firma K. nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała magazynów, M. K. nie miała też szczegółowej wiedzy na temat transportu towarów ani cech towarów;

- spółka K. nie posiadała funduszy, płatność za towar następowała po dostawie towarów,

- M. K. na pytanie o to jakie osoby były obecne ze strony nabywcy i dostawcy podczas przyjmowania towaru przez K. oraz o to jakie dokumenty sporządzano na taką okoliczność i kto je sporządzał, badał zgodność towaru z fakturą, kto weryfikował zgodność towaru ilościowo, jakościowo - odpowiedziała: "Bardzo prawdopodobne, że nikogo przy tym nie było, ponieważ towar trafiał bezpośrednio od dostawcy do nabywcy. Nie pamiętam jakie dokumenty spółka sporządzała na okoliczność zakupu towarów, należałoby o to zapytać księgową. Zgodność towaru z fakturą, jak również pod względem jakościowym jak i ilościowym badał odbiorca";

- towary nie były ubezpieczone, co przy tej wartości transakcji w obrocie gospodarczym na ogół ma miejsce, nieuzasadniony jest argument Skarżącej, iż towar w transporcie był ubezpieczony na bazie ubezpieczenia OC przewoźnika.

Dyrektor IS podkreślił, że materiał dowodowy włączony do akt niniejszej sprawy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę A. Uzasadnionym zatem jest wniosek, że dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe ponieważ, dostawcą towaru nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej.

W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności przeprowadzanych transakcji, w szczególności szybkość przeprowadzonych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, sprzedaż po bardzo atrakcyjnej cenie towarów o dużej wartości finansowej, świadczy o tym, że zaangażowane w proceder podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej. Będąc ogniwem w łańcuchu dostaw spółka A. nie prowadziła faktycznej sprzedaży a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji.

Zdaniem Dyrektora IS, spółka E. uczestnicząc w łańcuchu, poprzez wystawienie faktur, których treść wskazywała na przeprowadzenie dostaw krajowych, wygenerowała podatek, który miał zmniejszyć kwoty podatku należnego od dostaw krajowych. Poprzez brak rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. spółka ta w łańcuchu tym pełniła rolę "znikającego podatnika". Kwota wygenerowanego przez spółkę E. podatku wynikająca z faktur wystawionych na rzecz P. nie został rozliczona. E. sp. z o.o. nie rozliczyła WNT w deklaracji za październik 2014r. w związku z nabyciem towarów od K. s.r.o. Za listopad 2014r. w ogóle nie złożyła deklaracji. Okoliczności te wykluczają jednocześnie gospodarczy charakter działania tych spółek, swobodne rozporządzanie towarami, jak i ich niezależność ekonomiczną.

W ocenie Dyrektora IS, słusznym jest wniosek, że ponieważ ww. spółka nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży towaru. Dyrektor IS podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta Skarżącej, tj. spółki A. a włączonych do akt niniejszego postępowania jednoznacznie wynika, że spółki występujące na poprzednich etapach nie były dostawcą towarów, który trafił do Skarżącej. A zatem, dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe, ponieważ dostawcą towarów nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów wskazujących na to, iż kwestionowane transakcje były transakcjami realnymi.

Podobnie jako prawidłowe Dyrektor IS ocenił ustalenia organu pierwszej instancji wobec transakcji pomiędzy Skarżącą a P. sp. z o.o. oraz U..

Na fikcyjność transakcji pomiędzy powyższymi podmiotami wskazują zdaniem Dyrektora IS następujące okoliczności:

- z informacji udzielonej przez litewski organ administracji podatkowej wynika, że firma U." została zarejestrowana w litewskim rejestrze firm 4 października 2013r. a jako podatnik VAT 2 stycznia 2014r. Z kolei 19.12.2014r. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT za nieprowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (karta nr 89-100 akt sprawy),

- firma U." nie posiada żadnych nieruchomości i nie zgłosiła żadnych oddziałów, ani żadnych pojazdów,

- księgi firmy U." prowadzi od 19.12.2013r. M. L. na podstawie umowy o prowadzeniu księgowości z 16 grudnia 2013r. i wszelkie informacje otrzymano tylko od niej,

- M. L. wyjaśniła, że: otrzymywała dokumentację księgową za pośrednictwem maila lub listów poleconych wysyłanych przez M. M.; nie posiada żadnych faktur, które mogłyby potwierdzić nabycia od I. W., NIP [...] w listopadzie i grudniu 2014r.; żadne faktury VAT od I. W. nie zostały ujęte w rejestrach księgowych firmy U." za ww. okres czasu; nie wie kto utrzymywał kontakty z I. W. w związku z nabyciami towarów oraz nie posiada żadnych umów, czy też dokumentów CMR w odniesieniu do transakcji ze Skarżącą; firma U." nie realizowała/otrzymywała żadnych płatności w litewskich bankach, wszystkie płatności były realizowane w Polsce; na podstawie przedłożonego wyciągu bankowego za 2014-08 z rachunku bankowego w banku BGŻ brak jest przelewów realizowanych przez/na rzecz Skarżącej;

- zgodnie z wyciągiem z rachunku bankowego w banku [...] za okres od 2013/12/10 do 2015/02/18 – między firmą U." a Skarżącą nie było żadnych rozliczeń;

- według deklaracji VAT firma U." zadeklarowała transakcje przeprowadzone poza terytorium Litwy od czeskich podatników;

- informacja otrzymana od litewskiej administracji podatkowej zawiera stwierdzenie, że ponieważ firma U." nie posiada potwierdzeń dla nabycia oraz transportu towarów od Skarżącej w postaci podgrzewaczy T., nie posiada również potwierdzeń płatności - przedmiotowe transakcje nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone.

- z zeznań M. W. (właściciela firmy W., D., ul. [...]) w zakresie świadczenia usług transportowych podgrzewaczy T. w listopadzie 2014r. i grudniu 2014r., wynika, m.in. że nie miał on podstawowej wiedzy na temat miejsca rozładunku towaru, nie znał dokładnego adresu rozładunku oraz nie potrafił wskazać jak to wyglądało; podobnie zeznania innych kierowców, którzy mieli świadczyć usługi transportowe na rzecz Skarżącej do Czech i na Litwę nie wykraczały ponad informacje wskazane w treści dokumentu CMR;

- firma U." nie posiada potwierdzeń dla nabycia oraz transportu towarów od Skarżącej w postaci podgrzewaczy T., nie posiada również potwierdzeń płatności.

Natomiast na brak rzeczywistego obrotu pomiędzy Skarżącą a Spółką P. świadczą zdaniem Dyrektora IS następujące okoliczności:

- udziały w spółce P. 9.06.2014r. nabył A. B., który z tym dniem został powołany na stanowisko prezesa zarządu,

- P. sp. z o.o. faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: S., ul. [...], wskazanym w KRS jako jej siedziba,

- A. B. poinformował, że w firmie P. nie jest już prezesem zarządu, ponieważ sprzedał swoje udziały, na dowód czego okazał m.in. protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o., które odbyło się 16.12.2014r. w K., dotyczące odwołania z funkcji prezesa A. B. i powołania P. H. na stanowisko prezesa zarządu P. sp. z o.o. z/s w W.,

- A. B. udziały w P. sp. z o.o. sprzedał firmie M. z/s w Stanach Zjednoczonych (49 udziałów) i P. H. zam. w Stanach Zjednoczonych (1 udział),

- zmiana danych w KRS dokonana została 10.08.2015r., a z KRS wynika: wspólnik - M., prezes zarządu - P. H.; siedziba: S., ul. [...], (z wcześniejszych ustaleń dla celów podatku dochodowego wynika, że pod ww. adresem P. działalności gospodarczej nie prowadzi),

- spółka P. za 12/2014 r. nie złożyła deklaracji VAT,

- spółka P. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami transportu oraz nie posiadała majątku trwałego, nie dysponowała pomieszczeniami magazynowymi, a towar był odbierany z firmy "S." sp. z o.o. w P. i dostarczany bezpośrednio do odbiorcy, przy czym towary nie były ubezpieczone, co przy tej wartości transakcji w obrocie gospodarczym na ogół ma miejsce;

- w systemie Baza Podmiotów Szczególnych P. sp. z o.o. zawiera następujące wpisy: Tl - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne - NIP [...], P. Sp. z o.o., S., ul. [...], dane ujawnione w KRS i w rejestrach tut. Urzędu są niezgodne ze stanem faktycznym; faktycznie pod adresem rejestracyjnym znajduje się budynek hotelu, w którym aktualnie znajduje się Dom Pomocy Społecznej. Jak wyjaśnił A. O.(2) nie zawierał umowy najmu lokalu z nowymi właścicielami, od momentu sprzedaży udziałów 09.06.2014r. spółka nigdy nie funkcjonowała i nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem.

Zdaniem Dyrektora IS, z opisanych powyżej okoliczności wynika jednoznacznie, że sporne faktury wystawione przez A. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dokumentują dostawy, które faktycznie przez te podmioty nie zostały wykonane. Nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z powyższym uznać należy, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie ma zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że ocena działania w "dobrej wierze" przez Skarżącą polega na ocenie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić (i czy sprawdziła) działanie swojego kontrahenta czy nie miało ono charakteru oszustwa na poprzednich etapach obrotu towarem. W ocenie Dyrektora IS, bez wątpienia nie można uznać, aby Skarżąca dołożyła należytej staranności w wyborze kontrahenta.

W szczególności świadczą o tym zeznania Skarżącej, która nie orientowała się w sprawach swojej firmy. Działalność prowadził w rzeczywistości jej mąż Z. W.. Skarżąca oświadczyła, że dokonywała sprawdzenia kontrahentów, zaś informacje czerpała od znajomych oraz dokonywała sprawdzenia w KRS i VIES. Skarżąca jednakże poza swoimi oświadczeniami nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dowodów na to, że rzeczywiście dokonywała sprawdzenia rzetelności kontrahentów. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek działań, zmierzających do weryfikacji kontrahentów. W toku postępowania odwoławczego Skarżąca również nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, iż dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Skarżąca nie interesowała się towarem, nie dokonywała jego sprawdzenia ani odbioru. Nie interesowała się również magazynami, w których przechowywane miały być towary, ani tym, kto transportuje towary do odbiorcy. Skarżąca nie wskazała również osoby, która mogłaby taką wiedzę posiadać.

Za bezzasadne Dyrektor IS uznał zarzuty podniesione w odwołaniu, w tym zarzut, iż zadanie zagranicznemu kontrahentowi pytania zawierającego niepełną nazwę firmy mogło spowodować, iż kontrahenci mogli nie wiedzieć o kogo chodzi i twierdzenie, że jeżeli byłoby zapytanie z podaniem pełnej nazwy firmy B. I. W. (NIP [...]) odpowiedzi byłyby pełniejsze. Każdy bowiem z wniosków o uzyskanie informacji w sprawie sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych pomiędzy kontrolowaną firmą B. a: kontrahentem litewskim - U., [...]oraz kontrahentem czeskim - E. s.r.o., [...] zawierał dane: PL [...], I. W., adres: [...] Z., ul. [...]. Ponadto z treści informacji udzielonych przez litewski i czeski organ administracji podatkowej wynika, że udzielenie odpowiedzi dotyczyło firmy: B. I. W., [...], Z., ul. [...]. Dlatego też ponowienie wniosku z zapytaniami do zagranicznych administracji podatkowych jest niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., powtarzając w głównej mierze argumentację podnoszoną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie było ustalenie, czy faktury zakupu towarów wystawione na rzecz Skarżącej przez A. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. w okresie od października do grudnia 2014r. dokumentują rzeczywiste czynności i czy stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącą dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży.

Jak ustalono Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury wystawione przez A. sp. z o.o. dot. zakupów frontów i korpusów meblowych. Towary zakupione od spółki A. Skarżąca sprzedała do czeskiej firmy E. s.r.o., która towary te sprzedała słowackiej firmie K. s.r.o. Firma K. sprzedała je polskiej firmie E. sp. z o.o. z/s w W.. Z kolei spółka E. zafakturowała sprzedaż do P. sp. z o.o., która zafakturowała sprzedaż przedmiotowych towarów na rzecz A. sp. z o.o. Skarżąca zaewidencjonowała również faktury wystawione przez firmę P. sp. z o.o. dot. zakupów podgrzewaczy T.. Skarżąca zadeklarowała następnie sprzedaż podgrzewaczy na rzecz firmy litewskiej U.".

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Przykładowo przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2010r., I FSK 688/09 (CBOSA), w którym stwierdzono, że: "(...) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru". Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2010r., I FSK 936/09 (CBOSA) wskazał: "Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi)".

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z 20 maja 2008r., I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09 - CBOSA).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini).

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał powtórzył w wyroku z 18 lipca 2013r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12) i w wyroku z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11).

Natomiast w wyroku z 31 stycznia 2013r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, iż art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Reasumując, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 (tak wyrok NSA z 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

Zważyć należy, że w przypadku podatku od towarów i usług, jego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki: z 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02 Halifax, z 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service, z 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, z 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Przy ocenie świadomości co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki z 27 września 2007r. w sprawie C-409/05 The Queen, z 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD I C-643/11 ŁWK-56 EOOD. W wyrokach z 31 stycznia 2013r. C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. D.-O., Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy 9/2013). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło.

Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 24 lutego 2010r., I FSK 2035/08 (CBOSA): "(...) zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z 12 stycznia 2006r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon".

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodzi w skardze.

Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 26 marca 2002r., III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz z 27 sierpnia 2014r., II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006r., I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów.

Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Zazwyczaj to strona dysponuje największą wiedzą, jak udowodnić poszczególne zdarzenia mające wpływ na kwalifikację prawną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 16 czerwca 2005r. (II FSK 279/05 – CBOSA). NSA zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. W wyroku z 12 kwietnia 2012r., II FSK 2111/10 NSA wskazuje, że: "Archetyp zasady ciężaru dowodu zawarty jest w art. 6 k.c. i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z 24 maja 2000r., I SA/Ka 2121/98)". Z kolei w wyroku z 11 maja 2012r. II FSK 2247/10 NSA wskazał w powyższym zakresie: "Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.)".

Stosownie natomiast do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Natomiast przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Jednakże, jak wynika z doktryny i orzecznictwa, żądanie to należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych.

Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, iż "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (wyrok NSA z 26 maja 2015r. sygn. akt I FSK 466/14 – CBOSA).

Zupełność jednakże stanu faktycznego nie oznacza, by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 września 2005r., II FSK 69/05 - CBOSA).

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe wobec jej kontrahentów oraz ich kontrahentów. W tym celu posłużono się, bowiem różnymi środkami dowodowymi, m.in. wyjaśnieniami i zeznaniami Skarżącej, świadków oraz informacji uzyskanych od organów podatkowych. Włączono do akt dokumenty urzędowe dotyczące postępowań innych organów.

Główne zarzuty skargi sprowadzają się do negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie kontrahentów Skarżącej i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Skarżącą faktur nabycia towarów.

Zdaniem Sądu, organy przekonująco udowodniły, że spółki A. oraz P. wystawiały na rzecz Skarżącej faktury sprzedaży niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Z treści faktur wynika, że Skarżąca nabyła fronty i korpusy meblowe od A. sp. z o.o. Towary zakupione od spółki A. Skarżąca sprzedała do czeskiej firmy E. s.r.o., przy czym na mocy umowy trójstronnej część należności z tego tytułu zapłaciła Skarżącej firma W. LTD reprezentowana przez A. B.. E. s.r.o. towary te sprzedała słowackiej firmie K. s.r.o. Zgodnie z zeznaniami M. K. (jedynego udziałowca w spółce K.) spółka ta nie posiadała funduszy. Płatność za towar następowała po dostawie towarów. Wcześniej klient czyli nabywca towarów od spółki K. wpłacał zaliczkę na towar i wtedy ona zamawiała towar u dostawcy. Po otrzymaniu zapłaty od nabywcy były dokonywane zapłaty za towar dostawcom. K. s.r.o. sprzedała przedmiotowe towary polskiej firmie E. sp. z o.o. z/s w W., której jedynym udziałowcem był A. B., a prezesem E. B.. Z kolei spółka E. zafakturowała sprzedaż do P. sp. z o.o., której jedynym udziałowcem również jest A. B.. Spółka P. dokonała zaś sprzedaży frontów i korpusów meblowych na rzecz A. sp. z o.o. Natomiast podgrzewacze T. Skarżąca nabyła od firmy P. sp. z o.o., by następnie zadeklarować ich sprzedaż na rzecz firmy litewskiej U.". W spółce P. w okresie od 9 czerwca 2014r. do 16 grudnia 2014r. jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był również A. B.. Dodać należy, że pomiędzy Skarżącą, firmą U." oraz firmą W. LTD reprezentowaną przez A. B. również została zawarta umowa trójstronna.

Wskazać należy, że zgodnie z zeznaniami A. B. poznał on Z. W. poprzez wspólnego znajomego "J. G.". Jak zeznał Z. W. (podczas przesłuchania w dniu 29 grudnia 2014r.) jest on założycielem fundacji, w której działa razem z żoną. Właścicieli firm A. oraz P. poznał w trakcie działania fundacji, uczestniczyli oni w spotkaniach jako osoby prywatne, wówczas poznał ich osobiście. Wskazał też, że kontakt nawiązał poprzez "J. G." właściciela firmy P. w K., który bardzo pomaga fundacji. To "J. G." zaproponował założenie firmy i wskazał, że pomoże w nawiązaniu kontaktów. Z kolei zeznając 10 lutego 2015r. Z. W. zeznał, że przed nawiązaniem współpracy ze spółką A. oraz spółką P. był osobiście w ich siedzibach i jednocześnie ich miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Prezesa spółki A. "D.Z." poznał osobiście dopiero przy pierwszym albo drugim załadunku towaru. Przed dokonaniem pierwszego zakupu uzgodnienia były telefoniczne. Nie pamięta kto polecił mu firmę A. jako sprzedawcę towaru handlowego "osobiście nie znał go wcześniej".

Znamiennym przy tym jest, że zgodnie z oświadczeniem Z. W. z 18 grudnia 2014r. Skarżąca towary handlowe będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych nabywała u producenta krajowego, kupujący odbierał towar swoim transportem z magazynu producenta. Skarżąca posiada dwie "umowy zawarte z producentami z Polski, tj. firmami P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o." Zeznając 29 grudnia 2014r. Z. W. również wskazał, że towary są kupowane z dwóch zakładów produkcyjnych, "są to producenci: Przedsiębiorstwo Usługowe A. sp. z o.o. z T., P. sp. z o.o. z D.". Wskazał też, że osobiście zna właściciela firmy P. "A. B., przedstawiono mi jego zakład, był to duży zakład, był on oznakowany nazwą P.". Zeznając 10 lutego 2015r. również wskazał, że firma A. prowadzi fabrykę mebli, którą osobiście widział. Odnośnie firmy P. wskazał, że znajduje się ona w dzielnicy przemysłowej w P. na ulicy [...], był tam w czerwcu 2014r., widział szyld, ale nie zwrócił uwagi co było na nim napisane.

Powyższe oświadczenie oraz zeznania Z. W. pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Znamiennym jest również, że zeznając 10 lutego 2015r. Z. W. wskazał, że nie wie dlaczego firma P. zmieniła adres siedziby, "dowiedziałem się o tej zmianie adresu podczas spotkania w D. w siedzibie tej firmy w biurze w styczniu 2015r., dokładnie ostatniego tygodnia stycznia. W trakcie tego spotkania dowiedziałem się, że adres siedziby znajduje się w D. przy ul. [...], miejsce prowadzenia działalności, czyli fabryka świec i podgrzewaczy znajduje się w P. na ul. [...], a od 17 grudnia 2014r. siedziba firmy P. znajduje się w W. przy ul. [...]."

Zważyć należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż ani spółka A. nie produkowała frontów i korpusów meblowych, ani spółka P. nie produkowała świeczek ani podgrzewaczy. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby, że któryś z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji był producentem tych towarów. Sprzedaż następowała w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami, z których żaden nie był producentem.

Jak wyjaśnił D. Z. przedmiotem sprzedaży przez spółkę A. na rzecz Skarżącej były komponenty i fronty mebli kuchennych lub mebli pokojowych. Spółka A. nabyła te towary od spółki P., która prawdopodobnie jest również pośrednikiem. Spółka A. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z transportem. Koszty związane z transportem ponosiła spółka P., towar został odebrany przez firmę B. własnym transportem. Przy przyjęciu i wydaniu towar nie był sprawdzany pod kątem zawartości i kompletności z uwagi na to, że jest oryginalnie zapakowany i dostarczony na paletach. Ponadto jak ustalono spółka A. nie posiadała środków trwałych, ani środków transportu, nie miała też magazynu, ani nie zatrudniała pracowników.

Z zeznań A. B. wynika, że spółka P. również nie była producentem świec oraz podgrzewaczy. Według jego wyjaśnień "S." były nabywane od firmy "S." sp. z o.o. z/s w P.. Zauważyć przy tym należy, że poza zeznaniami A. B. brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie świec oraz podgrzewaczy przez spółkę P..

Podnieść też należy, że z zeznań M. W. w zakresie świadczenia usług transportowych podgrzewaczy T. w listopadzie 2014r. i grudniu 2014r., wynika, m.in. iż transport był wykonywany na zlecenie podmiotu litewskiego U." i faktura została wystawiona na rzecz tego podmiotu. Przedmiotem transportu były pogrzewacze (wkłady świeczkowe), a miejscem załadunku była P. koło Z., gdzie mieści się fabryka podgrzewaczy. Zauważyć przy tym należy, że M. W. nie miał podstawowej wiedzy na temat miejsca rozładunku towaru, nie znał dokładnego adresu rozładunku oraz nie potrafił wskazać jak to wyglądało. Podobnie zeznania innych kierowców, którzy mieli świadczyć usługi transportowe na rzecz Skarżącej do Czech i na Litwę nie wykraczały ponad informacje wskazane w treści dokumentu CMR.

Ponadto co istotne firma U." nie ujęła w swoich rejestrach żadnych faktur wystawionych przez Skarżącą, ani nie zadeklarowała transakcji od polskich podatników. U." nie posiada potwierdzeń dla nabycia oraz transportu towarów od Skarżącej w postaci podgrzewaczy T., firma ta nie posiada również potwierdzeń płatności.

W ocenie Sądu, brak zadeklarowania WNT przez U." świadczy o tym, że litewski kontrahent Skarżącej nie był stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie doszło do przeniesienia na nich prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Brak potwierdzeń płatności na rzecz Skarżącej należności wynikających z wystawionych faktur WDT świadczy o tym, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca, a obrót był wykazywany wyłącznie dokumentacyjnie. Okoliczność, że kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie dowodzi, że transakcje zostały dokonane. Nie mogłoby też świadczyć o dochowaniu należytej staranności. Już z samych okoliczności tej sprawy wynika, że rejestracja tak działalności gospodarczej jak i dla celów podatkowych, służy niejednokrotnie wyłącznie uwiarygodnieniu istnienia takiego podmiotu na rynku.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej wskazać należy, że informacje od litewskiej administracji podatkowej, co do rejestracji jako czynny podatnik VAT, braku zadeklarowania transakcji WNT ze Skarżącą, jak też braku transakcji jest wystarczające i brak podstaw do ich podważenia. Dodać należy, że doświadczenie życiowe i zawodowe wskazuje, iż tworzenie podmiotów, które faktycznie nie prowadzą działalności, jest raczej częstą praktyką. Dodać należy, że nie jest przedmiotem postępowania ocena legalności działania podmiotu litewskiego, ale czy dokonane były dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że tych dostaw nie było.

Zdaniem Sądu, poczynione ustalenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pozwalają na stwierdzenie, że posiadanie przez spółki E. oraz P. wirtualnych biur jak i składanie deklaracji VAT za niektóre okresy rozliczeniowe, miało jedynie uprawdopodobnić realność ich działalności. Nie może zaś samo przez się stanowić o realności tej działalności, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe nie wykazało istnienia innych okoliczności potwierdzających jej realność. Zauważenia też wymaga, że samo wynajęcie wirtualnego biura nie jest naganne, ale należy mieć na względzie wszystkie ustalone aspekty działalności danego podmiotu. Nie jest również zdaniem Sądu oczywistym, że przy pośrednictwie w handlu meblami nie trzeba mieć magazynów. Tak też należy ocenić okoliczność sporządzenia na piśmie umów o współpracy pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, okoliczność składania deklaracji VAT przez kontrahentów Skarżącej, czy dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Podkreślenia wymaga, że w przypadku podmiotów wystawiających nierzetelne faktury, częstym zjawiskiem jest wykazywanie dbałości o detale mogące pozorować prowadzenie działalności.

W ocenie Sądu, ustalona i wskazana przez organy podatkowe struktura łańcucha dostaw nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ani finansowego. Stąd zasadnym jest wniosek, że jedynym celem jego utworzenia było prowadzenie do nadużycia prawa podatkowego polegającego na niezasadnym obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, a następnie na niezasadnym zastosowaniu 0% stawki VAT w ramach deklarowanych WDT na teren Czech i Litwy. Tym bardziej, że Skarżąca nie wykazała zasadności aktywnego udziału w strukturze transakcji, w której uczestniczyło tak wiele podmiotów, w tym pośredników. Zwłaszcza biorąc pod uwagę, że w przypadku transakcji dot. frontów i korpusów meblowych, w łańcuchu tych dostaw były dwie spółki powiązane z osobą A. B., którego Z. W. poznał podczas spotkań organizowanych w ramach prowadzonej przez niego oraz Skarżącą fundacji. Przy czym to A. B. reprezentował firmę W. LTD, która była stroną umów o transakcjach trójstronnych (zawartych pomiędzy Skarżącą, U." i W., a także pomiędzy Skarżącą, E i W.). Na mocy takiej umowy firma W. zapłaciła Skarżącej w związku z dokonaniem dostawy na rzecz czeskiej firmy E.

Angażując firmę A. oraz Skarżącą, w sposób sztucznie wydłużano łańcuch transakcji przez podmioty nie związane wprost z A. B.. Niewątpliwie miało to uwiarygodnić dokonywanie transakcji i utrudnić ujawnienie działań mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Nie budzi wszak wątpliwości, że w przedmiotowym łańcuchu dostaw występowały podmioty wprost związane z A. B., jak też podmioty, które w świetle oficjalnych dokumentów dotyczących ich działalności i reprezentacji, takiego związku nie mają. Zaangażowanie tych podmiotów służyło wykorzystaniu ich jako buforów i brokerów w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podmiotu dokonującego dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT), do których ma zastosowanie stawka podatku VAT – 0%. Dodać należy, że tworzenie takiego zorganizowanego łańcucha firm i transakcji świadczy o świadomym uczestnictwie tych podmiotów w procederze mającym na celu nadużycie prawa.

Okoliczności sprawy uprawniają zatem do stwierdzenia, że ustalone łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła także Skarżąca, zostały stworzone w celu wykreowania sztucznego obrotu towarem dla osiągnięcia zysku kosztem budżetu państwa, wynikającego z nienależnego zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że jak ustalono w przypadku WDT do E w Czechach, towary te były po nabyciu przez słowacką firmę K. przedmiotem WDT do Polski na rzecz spółki E. , która nie zadeklarowała WNT. A w przypadku wykazywania WDT do U.", brak podstaw do przyjęcia, że transakcje te miały miejsce, zwłaszcza wobec braku zadeklarowania przez litewska firmę WNT od Skarżącej.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy mogły przyjąć, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów biorących udział w obrocie przedmiotowymi towarami. Celem tej działalności było stworzenie warunków do wykazywania dostaw wewnątrzwspólnotowych i w konsekwencji do wykazywania kwot podatku VAT do zwrotu. Działalność Skarżącej nie predystynuje więc do rozpoznawania jej w kategorii "dobrej wiary".

Biorąc pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności odnoszące się do przedmiotowych transakcji, uznać należy, że organy słusznie uznały, iż Skarżąca była świadoma oszukańczego charakteru tych transakcji. Natomiast współudział w oszukańczym procederze wyklucza konieczność ustalania i rozważania istnienia dobrej wiary (dopełnienia należytej staranności). Niezależnie od powyższego organy wskazały także na brak należytej staranności w prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej i przy zawieraniu transakcji. Słusznie podnosząc, że Skarżąca zignorowała całkowicie środki ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami o tak wysokiej wartości, jak np. sprawdzenie towaru przy odbiorze, ubezpieczenie towaru. Jak wynika z zeznań Skarżącej, nie orientowała się ona w sprawach swojej firmy. Działalność prowadził w rzeczywistości jej mąż Z. W.. Skarżąca oświadczyła, że dokonywała sprawdzenia kontrahentów, zaś informacje czerpała od znajomych oraz dokonywała sprawdzenia w KRS i VIES. Skarżąca poza swoimi oświadczeniami nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dowodów na to, że rzeczywiście dokonywała sprawdzenia rzetelności kontrahentów. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek działań, zmierzających do weryfikacji kontrahentów. W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, iż dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Skarżąca nie interesowała się towarem, nie dokonywała jego sprawdzenia ani odbioru. Nie interesowała się również magazynami, w których przechowywane miały być towary, ani tym, kto transportuje towary do odbiorcy. Wprawdzie Z. W. twierdził, że był w miejscach produkcji zarówno mebli jak i podgrzewaczy, jednakże jak już wskazano, twierdzenia te są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zgodnie z zeznaniami Z. W., zainteresowany był on w zasadzie tylko tym, aby nabywca towarów od Skarżącej zapłacił przed dostawą towaru, tak aby z tych środków Skarżąca mogła dokonywać zapłaty swoim dostawcom. Wskazuje to na brak zaangażowania własnych środków pieniężnych, a więc bez ryzyka finansowego, pomimo dokonywania transakcji na znaczne kwoty. Zauważyć należy przy tym, że transakcje były zawierane na znaczne kwoty, pomimo że Skarżąca dopiero w październiku 2014r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że w związku z wystąpieniem w rozliczeniu deklaracji Skarżącej dla podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2014r., na których jako ogniwo obrotu występują spółki A. oraz P. mamy do czynienia z fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Zważyć należy, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, wyjaśnień Skarżącej oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Skarżącej i od niej samej, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej analizie.

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w procederze oszustwa podatkowego stanowiącym nadużycie prawa. Za powyższym przemawiają opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zauważyć wypada, że strona skarżąca dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej dokonanie oszustwa podatkowego oraz świadomy w nim udział Skarżącej. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały zaistnienie oszustwa oraz świadome w nim uczestnictwo Skarżącej za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie przesądza o fikcyjnym charakterze wykazywanych przez Skarżącą w rejestrach nabyć i sprzedaży transakcji, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy odnośnie "rzekomych dostawców" Skarżącej jednoznacznie wskazuje na ukształtowanie jej relacji z rzekomymi "dostawcami towarów", którzy wystawili na jej rzecz faktury VAT w sposób sprzeczny z obiektywnymi warunkami rynkowymi. W ocenie Sądu pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą w zakresie spornych nabyć potwierdza w sposób jednoznaczny okoliczność, że zakwestionowane transakcje nabyć, dotyczą podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonego postępowania za fikcyjną. Cechą wspólną tych wszystkich podmiotów jest to, że nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności, a korzystały jedynie z adresu podnajętego na miejsce prowadzenia działalności bez jej faktycznego wykonywania, w tym przede wszystkim z tzw. wirtualnego biura, a kontakt z właścicielem był niemożliwy.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

Pod pojęciem "karuzeli podatkowej" należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane, przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie "karuzela" odnosi się między innymi do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary, krążąc w łańcuchu dostaw krajowych, wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Jedną z odmian oszustwa typu karuzelowego jest "oszustwo typu dokumentacyjnej karuzeli podatkowej". Ten typ oszustwa występuje gdy brak jest obrotu towarem (obrót towarem zastępowany jest zwykłym obrotem faktur).

W przypadku oszustwa typu karuzelowego "nienależna korzyść", możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, to jest albo poprzez uchylenie się od zapłaty należnego VAT, albo przez uzyskanie od organu państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany.

Wskazać należy, że w literaturze wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi [świadomie bądź nie] w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" [T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl].

Istotą nielegalnych transakcji łańcuchowych jest ich jedność funkcjonalna - są one konstruowane w celu utrudniania organom podatkowym ustalenia rzeczywistego przebiegu "obrotu" i zamiaru uczestników, a sprowadzają się do tego, że mnożone ponad normalną potrzebę obrotu gospodarczego podmioty wymieniają się towarem jedynie formalnie, fakturowo, na którymś z etapów obrotu podatek nie jest faktycznie płacony, zaś podmiot będący ostatnim ogniwem łańcucha dostaw, dokonujący nominalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy, występuje o faktyczny zwrot podatku lub odlicza podatek naliczony od swojego zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że jednym z elementów oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług należnego [wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot], albo wyłudzenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Jak pokazuje praktyka, podmioty – dokonujące rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego – często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu albo dokonują takiej rejestracji pod uniwersalnym i niezobowiązującym adresem, korzystając z wirtualnych biur. Rejestracji dokonuje często osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu, nie posiada dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", "spółki-słupa", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. Często jest to także osoba nieuchwytna i trudna do zidentyfikowania; pozostająca w trudnej sytuacji życiowej lub finansowej; albo obcokrajowiec, którego przejawów działalności nie sposób uchwycić.

W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne – brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych [kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów]. Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT – a w konsekwencji – mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Podmioty pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów.

W realiach kontrolowanej sprawy funkcję bufora (podmiotu stwarzającego pozory podatnika wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT) pełniła A. sp. z o.o. Skarżąca pełniła natomiast co do zasady funkcję "brokera", wykazując WDT, a więc czynności zwolnione z podatku VAT i występując do organu o zwrot podatku VAT. Funkcję znikającego podmiotu w opisanych łańcuchach dostaw można przypisać m.in.: E. sp. z o.o. oraz U., jak też P. sp. z o.o.

Sąd podziela stanowisko organów, że działalność Skarżącej oraz w/w podmiotów była w gruncie rzeczy fikcyjna, ukierunkowana na uzyskanie nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Z dokonanych, jednoznacznych ustaleń faktycznych wyłania się z góry ustalony schemat, mający oparcie na odpowiednim uszeregowaniu podmiotów, które wystawiają faktury dokumentujące dostawy towarów w znacznych ilościach i wartościach. Potwierdzeniem ich uczestnictwa w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzeli podatkowej" są poza wymienionymi wyżej zeznaniami świadków, takie okoliczności sprawy, jak: papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", bardzo szybkie transakcje, brak ubezpieczenia towarów, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, bezproblemowe wejście na rynek przez nowo powstałe podmioty w tym przez firmę Skarżącej, uzyskanie w szybkim czasie dużego obrotu i to w zasadzie na początku działalności, niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów, krótki okres działania, sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji, brak uzasadnienia gospodarczego i finansowego, brak końcowego konsumenta.

Zauważyć należy, że Skarżąca dokonując WDT nie miała obowiązku zapłaty podatku należnego jednocześnie zachowując prawo do odliczenia na podstawie faktur zakupowych. Okoliczność, że Skarżąca była właśnie tym ogniwem (w sztucznie wydłużonym łańcuchu transakcji) wykazującym WDT i występującym do organu podatkowego o zwrot VAT, świadczy w sposób niewątpliwy, że Skarżąca miała pełną świadomość co do nierzeczywistego oszukańczego charakteru tych transakcji, nakierowanego wyłącznie na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, a nie na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

W realiach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca w sposób świadomy, wręcz planowy i z premedytacją brała udział w procederze spełniającym kryteria tzw. "karuzeli podatkowej", nie prowadząc działalności gospodarczej w ww. zakresie a jedynie ją pozorując. Zmierzała do osiągnięcia z tego tytułu wymiernej korzyści materialnej w postaci zwrotu podatku VAT. Nie może więc Skarżąca powoływać się skutecznie na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych towarów, gdyż "nabycie" owo było fikcyjne i nie następowało dla celów czynności opodatkowanych.

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Odmowa przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez Skarżącą miała oparcie w treści art. 188 O.p. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, każdy z wniosków o uzyskanie informacji w sprawie sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych pomiędzy kontrolowaną firmą B. a kontrahentem litewskim - U. oraz kontrahentem czeskim - E. s.r.o. zawierał dane: [...], I. W., adres: [...], Z. ul. [...]. Ponadto z treści informacji udzielonych przez litewski i czeski organ administracji podatkowej wynika, że udzielenie odpowiedzi dotyczyło firmy: B., [...], Z., ul. [...]. Dlatego też ponowienie wniosku z zapytaniami do zagranicznych administracji podatkowych było niezasadne.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca w ogóle nie przedstawiła żadnych faktów i okoliczności związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Natomiast wyjaśnienia Z. W. w zakresie współpracy z firmami wystawiającymi faktury na rzecz Skarżącej oraz z firmami na rzecz, których to Skarżąca wystawiała faktury, w zasadzie są nieprecyzyjne i ogólnikowe, albo sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie wskazał on bowiem żadnych istotnych szczegółów współpracy z tymi podmiotami. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że transakcje te były fikcyjne. Tym bardziej, że Z. W. był przesłuchiwany jeszcze w grudniu 2014r. oraz w lutym 2015r., a więc niezwłocznie po wykazaniu przedmiotowych transakcji.

W przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony lub usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata wskazanej w niej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru lub wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż płatność związana z częścią zakwestionowanych faktur dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci faktur (dokumentów KP), miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji. Notoryjnie znany jest fakt, że transakcjom pozornym często towarzyszą "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Ponadto często transfer środków pieniężnych oraz dokonywanie ich wpłat i wypłat ma również na celu udaremnienie ustalenia miejsca przechowywania tych środków pochodzących z działalności zabronionej. Zauważenia również wymaga, że częstokroć pomimo dokonywania wpłat na rachunki bankowe są one następnie w różny sposób z nich wycofywane i rozliczane już poza systemem bankowym. Podobnie należy ocenić zawieranie umów pożyczek. Umowy pożyczek często zawierane są przez podmioty rozpoczynające działalność w łańcuchu dostaw, aby uchronić się przed zarzutem, że nie miały wystarczających środków na dokonywanie transakcji na tak znaczną skalę od samego początku tej działalności.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Podatnik nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za niego dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Przy tym sama strona skarżąca w zasadzie pozostawała bierna w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co najwyżej kwestionowała dokonane ustalenia.

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., II FSK 1451/10, CBOSA). Jak już wcześniej powiedziano, cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się w istocie do kwestionowania działań organu.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie rodzi jakichkolwiek wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia i przeprowadzania kolejnych dowodów.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji.

Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzą też Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Sąd przedłożone na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej zdjęcia uznał jako załącznik do załącznika do protokołu rozprawy, gdyż w ocenie Sądu nie wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia z tych zdjęć dowodu uzupełniającego, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.ps.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn.. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). W sprawie tej jednak zebrano obszerny materiał dowodowy pozwalający na wyciągnięcie przez organy jednoznacznych wniosków. Nie zaistniały zatem wątpliwości uzasadniające zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a.

Zauważyć należy, że z argumentacji strony skarżącej wynika, iż wnosiła ona o przeprowadzenie przez Sąd wnioskowanych dowodów, gdyż w jej ocenie pozwoliłoby to na ustalenie stanu faktycznego odmiennego od przyjętego przez organy podatkowe.

Tymczasem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Ponadto przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. Nie stanowi dowodu z dokumentu opinia biegłego, czy dowód z oględzin (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyrok NSA z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; wyrok NSA z 24 września 2015r., I FSK 166/14, dost. CBOSA). Nie stanowi także dowodu z dokumentu dowód ze zdjęć. Dodać należy, że same zdjęcia nie mogą dowodzić, że przedstawione na nich obiekty w określonym czasie rzeczywiście należały do kontrahentów podatnika, ani też, że dostawy rzeczywiście miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach.

Należy zwrócić również uwagę, że w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być dopuszczony jedynie dowód z dokumentu. Kserokopie dokumentów w ogóle nie mają waloru dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd administracyjny, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie może przeprowadzać dowodu z dokumentu, co do którego nie ma pewności, że jest dokumentem w sensie ściśle prawnym, tzn. że odpowiada on w swojej treści istniejącemu oryginałowi.

Z powyższych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.