Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1416/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Bartosz Barczyk po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2147/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2147/15 oddalił skargę [...] na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2011 r.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes PFRON) decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. określił dla [...] - dalej: skarżąca lub strona - wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za październik 2011 r. w kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania strony Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Następnie pismem z dnia 23 września 2014 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 lipca 2013 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 33 ust. 4a pkt. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm. dalej: ustawa o rehabilitacji lub ustawa) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.: dalej: O.p.).

Skarżąca zarzuciła:

1) rażące naruszenie prawa, tj. art. 33 ust. 4a pkt. 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że obowiązek wpłaty w wysokości 30% z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron) powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron,

2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 33 ust. 4a pkt. 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za październik 2011 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rachunek bankowy zfron za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do października 2009 r.

W uzasadnieniu wniosku strona podkreśliła, że jej zdaniem warunkiem powstania obowiązku wpłaty 30% kwoty na rachunek PFRON w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji jest sam fakt niedotrzymania ustawowego terminu i nie jest uzależniony od ujawnienia niedotrzymania ustawowego terminu. Organ pierwszej instancji miał obowiązek określenia kwot wpłat za poszczególne miesiące w okresie objętym kontrolą.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 16 lipca 2013 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek zfron stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt. 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawca jest zobowiązany do wpłaty wysokości 30% środków nieprzekazanych w terminie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3, do PFRON do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w sprawie jest to ujawnienie nieprawidłowości w postaci niedotrzymania terminu przekazywania środków na wyodrębniony rachunek zfron, które nastąpiło w dniu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatkowej, tj. 27 października 2011 r.

Organ zauważył też, że w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazano, iż pracodawca zobowiązany jest do wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Użycie w przepisie wyrażenia, "w którym nastąpiło ujawnienie" oznacza zdaniem organu odwoławczego, że zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku dokonania wpłaty jest powzięcie wiadomości o niewłaściwym gospodarowaniu środkami zfron. W niniejszej sprawie ujawnienie nieprawidłowości nastąpiło w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2011 r. Zatem momentem ujawnienia nieprawidłowości była data doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatkowej, tj. 27 października 2011 r.

W ocenie organu decyzja organu odwoławczego z dnia 16 lipca 2013 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem nie można mówić o wystąpieniu w niniejszej sprawie kwalifikowanej wady prawnej, o której mowa w art. 247 § 1 O.p. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji jest bezzasadny.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 17 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja z dnia 16 lipca 2013 r., nie spełnia przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wydana została bowiem przez właściwy w sprawie organ, została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Z akt sprawy nie wynika również, by decyzja rozstrzygała sprawę rozstrzygniętą już poprzednio inną decyzją ostateczną. Nie można również uznać w przedmiotowej sprawie, że decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Brak jest także zdaniem organu odwoławczego podstaw do uznania, że decyzja ta rażąco narusza przepisy prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podtrzymał swoje stanowisko, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wskazywana przez Skarżącą w jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 16 lipca 2013 r.

W ocenie organu II instancji w sprawie przy wydaniu decyzji z dnia 16 lipca 2013 r. nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że obowiązek wpłaty w wysokości 30% z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron. Zgodnie, bowiem z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawca jest zobowiązany do wpłaty wysokości 30% środków nieprzekazanych w terminie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3, do PFRON do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu. Zatem momentem ujawnienia nieprawidłowości była data doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatkowej, tj. 27 października 2011 r. Jeżeli pracodawca nie przekazuje terminowo środków na zfron, to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). W tej sytuacji za właściwe z punktu widzenia wykładni literalnej, jak i celowościowej przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, przyjąć należy zdaniem organu odwoławczego, iż obowiązek z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron, a zatem i nieterminowego przekazywania tych środków na rachunek bankowy, powiązany jest z chwilą ujawnienia tych nieprawidłowości. Odmienna wykładnia prowadziłaby do nielogicznych i nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy wniosków, że np. nieprzekazanie w ogóle środków na zfron, nie stanowi o niezgodnym z ustawą ich przeznaczeniu.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Warszawie nie podzielił stanowiska Skarżącej, że obowiązek dokonania wpłaty 30% kwoty na rachunek PFRON w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie jest uzależniony od ujawnienia niedotrzymania ustawowego terminu przekazania środków na zfron i nie powstaje w miesiącu, w którym doszło do ujawnienia tego faktu. Momentem ujawnienia nieterminowości przekazania środków, było doręczenie Stronie w dniu 27 października 2011 r. protokołu kontroli podatkowej.

W ocenie WSA sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest konsekwencją zarówno nieterminowego przekazania środków na rachunek, jak i niezgodnego z art. 33 ust. 4 cyt. ustawy przeznaczenia środków zfron. Nie zmienia to faktu, że wobec czytelnego zapisu ustawy, termin do dokonania wpłaty w wysokości 30 % środków, jakie miały być przeznaczone na fundusz, (jako przewidzianej w ustawie sankcji), jest obliczany od daty ujawnienia niedotrzymania terminu wpłaty środków przewidzianego w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Obowiązek wpłaty 30 % środków powstaje, zatem w miesiącu, w którym ujawniono nieterminowość wpłaty, zaś termin do jej dokonania, to 20 dzień miesiąca następującego po ujawnieniu nieterminowości. Aby stwierdzić nieterminowość wpłaty, trzeba ten fakt uprzednio ujawnić. Obowiązek zapłaty tej sankcji winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, tj. zarówno, gdy ujawnione zostanie nieterminowe przekazanie środków na rachunek, jak również w sytuacji, gdy ujawnione zostanie niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków zfron.

Sąd I instancji podniósł, że obowiązek zapłaty przewidzianej w ustawie o rehabilitacji sankcji, wynika zarówno z nieterminowego przekazania środków na rachunek, jak i niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron, zaaprobowany został w orzecznictwie. Z przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy daje się wywieść, że przewidziana w nim sankcja dotyczy również nieterminowego przekazania przez pracodawcę środków na ZFRON. Zastosowanie art. 33 ust. 4a pkt 2 w dwóch różnych sytuacjach, a mianowicie zarówno w przypadku niezgodnego z ustawą przeznaczenia (wykorzystania) środków ZFRON, jak też w przypadku niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy.

WSA zauważył, że zarzut naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji polegający na uznaniu, że niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ustawy, wyczerpuje znamiona niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków zfron, jest niesłuszny, bowiem taka interpretacja, nie została dokonana w zaskarżonej decyzji, gdzie wyraźnie wskazano, że sankcja ustawowa jest konsekwencją zarówno nieterminowego, jak też niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków. Stanowiska tego nie zmienia dokonana w skardze wykładnia zakwestionowanego przepisu. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, że nieterminowe przekazanie środków na zfron, jest niezgodnym z art. 33 ust. 4 ustawy, przeznaczeniem tych środków. Organ nie zrównuje nieterminowego przekazania środków z niezgodnym z ust. 4 ustawy ich przeznaczeniem. Organ odwołał się w swoich rozważaniach do sytuacji, kiedy środki te, w ogóle nie zostałyby przekazane, nie zaś do nieterminowości ich przekazania. Natomiast sankcje ustawowe powoduje zarówno niezgodne z ustawą przeznaczenie środków, jak też ich nieterminowa wpłata na zfron, co nadal przemawia przeciwko stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Sąd wskazał, że nie doszło również do naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji i w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W myśl art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.17) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a–5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym, że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zgodnie zaś z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Takim dniem jest w odniesieniu do sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4 a pkt. 2, jest dzień, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu. Dniem ujawnienia nieterminowości przekazania środków, było doręczenie Stronie w dniu 27.10.2011 r. protokołu kontroli podatkowej.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i orzeczenie, co do istoty sprawy. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, a to przepisu art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ograniczenie się do rozpoznania skargi w granicach zarzutów zgłoszonych w skardze i pominięcie stanowiska Skarżącej przedstawionego na rozprawie, co do wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem przepisu art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej, poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo, że w protokole kontroli z dnia 27 października 2011 r. (nr [...]) przeprowadzonej przez [...] dotyczącej m.in. prawidłowości wywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków przewidzianych w art. 33 ust. 1-4a Ustawy o rehabilitacji nie ma stwierdzonych nieprawidłowości, co do terminowości przekazywania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych;

II. Prawa materialnego tj.:

1. art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 Ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie, że dokonana przez Organ wykładnia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie jest wynikiem ewidentnego błędu interpretacyjnego, a tym samym, że w sprawie zaskarżona decyzja Organu nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało uznaniem skargi za nieuzasadnioną i jej oddaleniem;

2. art. 145 §1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 Ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że obowiązek wpłaty na rachunek PERON w wysokości 30% z tytułu niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji determinowany jest datą ujawnienia naruszenia terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 2 pkt 3 ustawy, a tym samym, że w sprawie zaskarżona decyzja Organu nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało uznaniem skargi za nieuzasadnioną i jej oddaleniem.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy administracyjnej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 247 o.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia w nadzwyczajnym trybie postępowania. Zatem przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ta administracyjna decyzja nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Czynności i oceny organu oraz strony odnosić się powinny do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz do wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której decyzja ta została wydana. Postępowanie w sprawie nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to nie może więc przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Tego aspektu charakterystycznego dla postępowania w ramach trybu nadzwyczajnego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty skargi kasacyjnej. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej twierdząc, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa nie wskazał, że w sprawie został naruszony przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Powołał się natomiast na przepisy proceduralne spoza zakresu ww. przepisu tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści tego przepisu wynika, że granice rozpoznania sprawy przez sądy administracyjne wyznaczone są przez granice sprawy administracyjnej, która powinna być rozumiana w znaczeniu materialnoprawnym. Rozstrzyganie w "granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skargę zaś strona wniosła na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2015 r., którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2014 r., odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 lipca 2013 r. Skarżący podnosi, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ w protokole kontroli z dnia 27 października 2011 r. przeprowadzonej przez [...] dotyczącej m.in. prawidłowości wywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków przewidzianych w art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji nie ma stwierdzonych nieprawidłowości co do terminowości przekazywania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Skarżący zatem kwestionuje ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną w postępowaniu zwykłym, nie wykazując, iż zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa w decyzji objętej kontrolą sądu administracyjnego tj. decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2015 r. Należy przypomnieć, że przedmiotem rozpoznania legalności jest sprawa tocząca się w trybie nadzwyczajnym - stwierdzenia nieważności decyzji - a nie sprawa w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Stąd zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest całkowicie chybiony. Sąd oceniając sprawę legalności decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji wydanej uprzednio w trybie zwykłym, bez narażenia się na zarzut naruszenia art. art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Wymieniony przepis jest normą wynikową, kształtującą stadium orzekania przez sąd administracyjny. Zawiera on ten element normy odniesienia, który określa możliwości orzecznicze sądu administracyjnego, a wiec przesłanki, formę i treść, jaką powinno przybrać orzeczenie tego sądu po rozpoznaniu merytorycznym skargi. Innymi słowy przepis art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. określa rodzaj wyroku uwzględniającego skargę, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach. Przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest decyzja organu wydana w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 247 o.p, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie - oddalając skargę - prawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 151 p.p.s.a.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego podnosi, że zaskarżona decyzja organu została wydana przy ewidentnie wadliwej wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, wobec powiązania daty początkowej terminu wskazanego w tym przepisie z datą wypłaty wynagrodzeń pracownikom skarżącej. Tymczasem dla prawidłowego ustalenia daty początkowej terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji koniecznym jest ustalenie z jaka datą płatnik (pracodawca) uzyskuje możliwość zadysponowania środkami pochodzącymi z tytułu zaliczek pobranych na podatek od osób fizycznych, w sposób wskazany a art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej użyty w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy zwrot "w którym środki te uzyskano" należy utożsamiać z terminem płatności zaliczek na podatek dochodowy, tj. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W konsekwencji podmiot mający status zakładu pracy chronionej ma obowiązek odprowadzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych części pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, która stanowi dochód tego funduszu, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zaliczka została pobrana, nie zaś w terminie 7 dni od dnia jej pobrania. Dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest wynikiem ewidentnego błędu. Strona skarżąca również podnosi, że zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON powstaje a dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na PFRON, i staje się wymagalne w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania, dlatego zaległości zapadające z mocy prawa nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. W ocenie skarżącej przyjęte przez Sąd stanowisko, co do daty w jakiej powstaje zobowiązanie do zapłaty sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy, w przypadku nieterminowego przekazania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON, jest w oczywisty sposób wadliwe.

W tym miejscu należy wskazać, ze rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Omawiany przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zakresie zwrotu "uzyskanie środków" był niejasny i budził w orzecznictwie uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. Istniejące wcześniej wątpliwości w tym zakresie w sposób jednoznaczny przesądziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, w której wyeksponowana została teza, że "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz.721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz .U z 2012 r. poz.361 ze zm.)". Nadto o tym, że interpretacja analizowanego fragmentu przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji " od dnia w którym środki te uzyskano" w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy budziła uzasadnione wątpliwości świadczy podjęty przez ustawodawcę zabieg legislacyjny, polegający na ustawowym wyjaśnieniu znaczenia tego zwrotu. Na mocy art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 t. poz.1886), który wszedł w życie od 1 lipca 2016 r., art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji otrzymał brzmienie "2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków, uznaje się dzień wypłaty wynagrodzeń".

Mając powyższe uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt. 1 p.p.s.a w związku z § 14 ust 1 lit. c) w związku z § 14 ust 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).