Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2397/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 483/18 w sprawie ze skargi B. P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.78.2018.2.RH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. P. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Marek Kołaczek


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 483/18.

Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. P. S.A. w B. (dalej: Bank, Spółka lub Skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 25 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu Spółka podała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym czynności zwolnione i opodatkowane tym podatkiem; - uchwałą Rady Nadzorczej powołano w skład jej Zarządu określone osoby na funkcje prezesa i członków Zarządu (dalej: Zarządzający); - z powołanymi osobami nawiązano stosunek pracy na podstawie umów o pracę; - w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) Spółka zawarła w czerwcu 2017 r. z Zarządzającymi obowiązkowe umowy o świadczenie usług zarządzania/kontrakty menedżerskie (dalej: umowa lub kontrakt) na czas pełnienia przez nich funkcji w Zarządzie, przy czym koniec kadencji skutkować ma rozwiązaniem tych umów; - przedmiot kontraktu obejmuje prowadzenie spraw Spółki, uczestniczenie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z piastowanej funkcji, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami jej działalności przypisanymi do danej funkcji, realizację wyznaczonych celów zarządczych, wykonywanie usług w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację kontraktu oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Banku; - obowiązki wynikające z kontraktu wykonywane są przez Zarządzającego w siedzibie i poza siedzibą Spółki, - Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem usług przez Zarządzającego, zwłaszcza podróży służbowych i zakwaterowania, reprezentacji, uczestniczenia w konferencjach, seminariach lub spotkaniach, a także pomocy prawnej w przypadku zaistnienia sporu Zarządzającego z osobą trzecią związanego z wykonaniem kontraktu; - Spółka pokrywa również wszelkie koszty konieczne dla prawidłowego wykonania umowy, w tym koszty udostępnienia Zarządzającemu infrastruktury technicznej, telekomunikacyjnej, informatycznej, powierzchni biurowej z wyposażeniem i samochodu służbowego; - umowa określa również zakres odpowiedzialności Zarządzającego, który ponosi ją wobec Spółki i wobec osób trzecich za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków wynikających z tej umowy; - odpowiedzialność przewidziana umową jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego w ramach pełnienia funkcji w Zarządzie, w tym określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych; - Zarządzający objęty jest ochroną od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji na podstawie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółek zawartej przez Bank z zakładem ubezpieczeń, a od stycznia 2018 r. na Zarządzającym ciąży dodatkowo obowiązek posiadania tego rodzaju polisy we własnym zakresie; - na podstawie kontraktu Zarządzającemu przysługuje stałe wynagrodzenie miesięczne podstawowe (aneksem dodano zapis o jego powiększeniu o podatek VAT i że taka intencja przyświecała stronom umowy od momentu jej zawarcia) oraz uzupełniające wynagrodzenie zmienne za rok obrotowy Spółki (pod warunkiem realizacji celów zarządczych i zatwierdzeniu stosownych sprawozdań oraz udzieleniu absolutorium); - przychody osiągane przez Zarządzającego na podstawie kontraktu stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - z uwagi na okoliczność, że Zarządzający w ramach łączących ich ze Spółką umów pełnią funkcje związane i dotyczące wszystkich obszarów jej działalności, traktuje ona wykonywane przez nich usługi zarządzania jako wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jak i nie dających prawa do odliczenia; - rozliczenie Zarządzającego z Bankiem z tytułu kontraktu dokonywane jest na podstawie rachunków, bez podatku VAT, gdyż wystawcy uznają wykonywane czynności za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

2.2. W tak nakreślonych okolicznościach Spółka zapytała: 1) czy czynności realizowane przez Zarządzającego na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym czy Zarządzający z tytułu wykonywania tychże czynności powinien zostać uznany za podatnika tego podatku, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm; dalej: u.p.t.u.); 2) czy w przypadku otrzymania faktury z wykazaną kwotą podatku VAT i odliczania przez Spółkę podatku naliczonego proporcją wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2-8 u.p.t.u., będzie ona miała prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie kontraktów w wysokości wynikającej z zastosowania proporcji?

2.3. Zdaniem Banku: 1) w zakresie czynności wykonywanych na podstawie kontraktu Zarządzający nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) w przypadku uznania, że czynności wykonywane na rzecz Spółki przez Zarządzających na podstawie opisanych kontraktów nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, podatek VAT wykazany na fakturach wystawionych przez Zarządzających nie podlegałby odliczeniu przez Bank.

2.4. Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w obu zakresach.

Stwierdził, że: - art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przewiduje trzy elementy, których łączne spełnienie wyklucza uznanie danych czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, a tym samym i osoby je wykonującej za podatnika VAT; - w relacji prawnej między zlecającym (Spółka) a wykonującym zlecane czynności (Zarządzający) dwa pierwsze elementy, tj. co do warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia, miały potwierdzenie w przedstawionych we wniosku okolicznościach, natomiast trzeci, czyli element dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, nie występował; - zgodnie z zapisami kontraktów to Zarządzający, a nie Spółka, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy; - w konsekwencji Zarządzającego należy uznać za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.; - w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków na zakup usług zarządzania, których świadczenie przez Zarządzającego podlega opodatkowaniu, Spółce co do zasady przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony, a to na podstawie art. 90 ust. 2-8 u.p.t.u. z uwzględnieniem jego ust. 10 pkt 2.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie na interpretacji, zarzucając:

1) w zakresie pytania 1 - naruszenie art. 15 ust. 1-3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że czynności wykonywane przez Zarządzających na podstawie kontraktów spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym, że Zarządzający są z tego tytułu podatnikami VAT;

2) w zakresie pytania 2 (będące pochodną stanowiska zajętego przez organ w zakresie pytania 1) - naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2-8 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez odmowę zastosowania, wynikające z przyjęcia, że z uwagi na status Zarządzających jako podatników VAT, Spółce co do zasady przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku jego naliczenia przez Zarządzających za świadczenia wykonywane na podstawie kontraktów, a ewentualna niemożność odliczenia takiego podatku przez Spółkę wynika/wynikać będzie z zastosowania przez nią art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. (tj. ustalenia tzw. współczynnika VAT na poziomie 0%), czyli z przyczyn leżących po stronie Spółki, podczas gdy prawo to nie powinno jej przysługiwać w myśl zasad ogólnych, a więc z uwagi na to, że opisane czynności - jako realizowane przez Zarządzających, którzy w tym zakresie nie występują w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - nie podlegają podatkowi VAT, co prowadzi do wniosku, że brak prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez Zarządzających czynności ma charakter obiektywny i wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiadała prawu z powodu wadliwego zastosowania przez organ art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i dlatego uchylił tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, rozważając problematykę statusu Zarządzających i charakteru podatkowego wykonywanych przez nich czynności, stwierdził, że: - w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, czyli gdy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie generuje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z jej prowadzeniem; - przywołane przez organ postanowienie umowne o ponoszeniu przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich może wprowadzać w błąd, gdyż sugeruje istnienie odpowiedzialności kontraktowej na zewnątrz, w sytuacji gdy tego rodzaju zapisy nie mogą modyfikować bezwzględnie wiążących zasad odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z przepisów prawa; - z tych ostatnich wynika natomiast, że odpowiedzialność kontraktowa Zarządzającego względem osób trzecich, czyli kontrahentów Spółki, nie może powstać (relacja kontraktowa i odpowiedzialność z tym związana występuje bowiem między Zarządzającym i Spółką oraz oddzielnie między Spółką i jej kontrahentami/osobami trzecimi); - w efekcie to nie Zarządzający, lecz Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich; -Zarządzający nie ponosi bezpośrednio związanego z tym ryzyka charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej; - w relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką występują zatem wszystkie elementy wskazujące na niesamodzielność wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., w tym brak ryzyka ekonomicznego Zarządzającego oraz jego odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z tą działalnością.

Z kolei w zakresie oceny drugiego z rozważanych zagadnień objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd zauważył, że: - stanowisko w tym przedmiocie determinowane było oceną pierwszej kwestii; - ta wyrażona przez organ okazała się wadliwa, gdyż Zarządzający w zakresie realizacji kontraktu nie mógł zostać uznany za osobę samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą i z tego tytułu świadczącą usługi opodatkowane podatkiem VAT; - w efekcie upadała odpowiedź organu na drugie pytanie uwarunkowana inną oceną charakteru działalności Zarządzającego.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w ramach art. 188 P.p.s.a. albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę co do jego zastosowania względem przedstawionego we wniosku stanu sprawy na skutek uznania, że skoro to nie Zarządzający, lecz Spółka ponosi odpowiedzialność umowną wobec osób trzecich, czyli kontrahentów - a więc Zarządzający nie ponosi bezpośrednio związanego z tym ryzyka charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, przy czym możliwość poniesienia przez Zarządzającego odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych nie zmienia tej oceny, gdyż odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Zarządzającego ze Spółką, ale z jego nagannych zachowań skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania - to w ocenie Sądu w przypadku relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych spełnione są wszystkie elementy wskazujące na to, że działalność Zarządzającego w ramach rzeczonej umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.;

Dyrektor KIS przy tym zarzucie odnotował, że Sąd pierwszej instancji uznał działalność Zarządzającego za wykonywaną przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki na której rzecz jest prowadzona, a dodatkowo, że nie powoduje ona ryzyka ekonomicznego i odpowiedzialności kontraktowej Zarządzającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z jej prowadzeniem.

Tymczasem w ocenie organu, jeżeli dana umowa/kontrakt przewiduje, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia równocześnie funkcji członka Zarządu, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych - co sprawia, że nie ziszcza się trzecia z przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. (skutkujących przy spełnieniu wszystkich zawartych w tym przepisie wymogów brakiem uznania Zarządzającego za podatnika VAT), a mianowicie dotycząca odpowiedzialności zlecającego (Spółki) wobec osób trzecich, to w przedstawionych we wniosku okolicznościach kontraktowych warunek odpowiedzialności nie został spełniony. W konsekwencji Zarządzający, w odniesieniu do usług zarządzania świadczonych na rzecz Banku, powinien zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 w powiązaniu z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy powinny one być konkretne i jednoznaczne, aby w ponownym postępowaniu organ mógł usunąć wszystkie prawne uchybienia z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz - w następstwie tego - doprowadzić do pełnej zgodności z prawem.

5.3. Spółka odpowiadając na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. Sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 24 lutego 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy. W związku z zarządzoną zmianą trybu procedowania strony nie złożyły dodatkowych wniosków i pism procesowych.

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze również charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w wyznaczonym terminie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono.

Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zarzuty częściowo okazały się chybione.

6.3.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 w powiązaniu z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku.

Motywy na poparcie tego zarzutu zasadniczo ograniczono do hasłowych twierdzeń przytoczonych w petitum skargi kasacyjnej, a w jej uzasadnieniu poświecono temu zarzutowi jedno zdanie. Podkreślono mianowicie, że w tej części wyroku nie zawarto jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania, co miało czynić wyrok niemożliwym do wykonania.

Biorąc jednak pod uwagę wywody merytoryczne zaprezentowane przez Dyrektora KIS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na tle podważania oceny sądowej co do zastosowania prawa materialnego w analizowanej sprawie interpretacyjnej (zwłaszcza art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.), nie sposób było uznać, aby organ miał problem z odczytaniem stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w tym kluczowym dla jego orzekania zakresie.

Ubocznie można jedynie dodać, że ewentualne wady uzasadnienia traciły na znaczeniu w sytuacji, gdy należało z innych przyczyn uchylić zaskarżony wyrok, a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w tym przypadku.

6.3.2. Jako oczywiste nieporozumienie zakwalifikował Naczelny Sąd Administracyjny zarzut kasacyjny odnośnie do naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię.

Odnotować w tej mierze wypadało, że w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie zostało wykazane na czym miała polegać owa błędna wykładnia przyjęta do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

Co więcej, mając na uwadze wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że była ona w istocie powtórzeniem tej samej wykładni, jaką przedstawił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a następnie w skardze kasacyjnej; w tym zakresie nie występowały zatem różnice.

W płaszczyźnie mającej znaczenie dla orzekania oraz z perspektywy skargi kasacyjnej wykładnia sprowadzała się do tych konkluzji, które zostały już zrelacjonowane w punkcie 4.2 niniejszego uzasadnienia. Mianowicie, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, czyli gdy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie generuje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z jej prowadzeniem. Tak samo w gruncie rzeczy wywodził organ podatkowy w swoim stanowisku i dlatego jako nieporozumienie zakwalifikowano postawienie zarzutu wadliwej wykładni wspomnianego przepisu prawa materialnego.

6.3.3. Problematyczne dla wyniku sprawy było zasadniczo zastosowanie tak rozumianego jak wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w tym jego fragmencie, który dotyczył ziszczenia się przesłanki trzeciej, a mianowicie dotyczącej odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności (tu: Spółki) wobec osób trzecich. Nie było natomiast sporne w toku postępowania interpretacyjnego oraz sądowego: po pierwsze, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przewiduje trzy elementy, których łączne spełnienie wyklucza uznanie danych czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, a tym samym i osoby je wykonującej za podatnika VAT oraz po drugie, że w relacji prawnej między zlecającym (Spółka) a wykonującym zlecane czynności (Zarządzający) dwa początkowe elementy, tj. co do warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia, miały potwierdzenie w przedstawionych we wniosku okolicznościach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że w stanie sprawy poddanej do oceny interpretacyjnej trzeci element, czyli element dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, nie występował.

Nie można było zgodzić się z podejściem Sądu pierwszej instancji, który dla wykazania wadliwego zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. - a wyłącznie takie uchybienie prawne przypisał organowi podatkowemu w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako powód jej uchylenia - posłużył się wywodami ingerującymi w stan co do okoliczności faktycznych nakreślonych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, a przyjętych do jej wydania. Specyfika postępowania interpretacyjnego nie pozwala na tego rodzaju działania, gdyż w sprawach tego typu nie może toczyć się spór o to, jakie elementy stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego poddawane są procesowi oceny co do zastosowania w odniesieniu do nich materialnego prawa podatkowego. Sąd nie zarzucił przy tym organowi, aby ten naruszył przepisy postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji nie sposób było oczekiwać, aby w skardze kasacyjnej znalazły się zarzuty stawiane na tym polu.

Przywołane zatem przez Sąd pierwszej instancji rozważania na temat ewentualnego wprowadzania w błąd postanowieniem umownym o ponoszeniu przez Zarządzającego odpowiedzialności wobec osób trzecich i następstw z tym związanych (zob. pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia) wykraczało poza zakres mogący mieć znaczenia dla wyniku sprawy interpretacyjnej. Sąd w ten sposób stworzył bowiem dla oceny co do zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 in fine u.p.t.u. inne okoliczności niż poddane wprost do oceny przez autora wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Słusznie więc Dyrektor KIS zwracał uwagę, że zgodnie z zapisami kontraktów, podanymi w sprawie, którą przyszło mu ocenić, to Zarządzający, a nie Spółka, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Prawidłowe było również wnioskowanie, że z tego powodu Zarządzającego należy uznać za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Właściwym następstwem takiej kwalifikacji prawnej był pogląd, że w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków na zakup usług zarządzania, których świadczenie przez Zarządzającego podlega opodatkowaniu, Spółce co do zasady przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony, a to na podstawie art. 90 ust. 2-8 u.p.t.u. z uwzględnieniem jego ust. 10 pkt 2. Na tym natomiast polu Sąd pierwszej instancji mylnie odnotował - na skutek przyjęcia własnej oceny pierwszego zagadnienia jako prawidłowej - że w tej sytuacji upadała odpowiedź organu na drugie z pytań.

Dodać jedynie można było, że Spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji brak prawa do odliczenia wywodziła z kwalifikacji czynności Zarządzających, jako osób nie mogących być podatnikami w nakreślonych przez nią okolicznościach i brakiem w tej sytuacji prawa do odliczenia z uwagi na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem tkwiące w takim podejściu założenie oparte na przyjęciu spełnienia wszystkich trzech przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., jak wyjaśniono powyżej, okazało się nieprawidłowe.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku.

6.5. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS, reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, - skarga kasacyjna została uwzględniona na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia.

Wobec powyższego zasądzono od Banku na rzecz Dyrektora KIS kwotę 460 zł (75% z 480 zł, powiększoną o kwotę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek