Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2504/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, WSA del. Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 271/17 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz K. N. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 271/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 października 2013 r., umorzył postępowanie administracyjne i orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania K. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 października 2013 r., wydaną po wznowieniu postępowania, mocą której w całości uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 lipca 2009 r., umarzająca podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 6.542.597 zł z odsetkami w wysokości 1.031.669 zł. Organ drugiej instancji umorzył nadto zaległość podatnika w tym podatku w kwocie 26.586 zł z odsetkami w wysokości 2.965,98 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt przedstawionych przez organ wynika, że w dniu 5 lutego 2009 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wraz z wnioskiem złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazał dochody uzyskane w kraju i w Danii.

Decyzją z dnia 13 lipca 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 nr 14. poz. 176 ze zm. - u.p.d.o.f.), podatek należny od dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym wynosi 11.581 zł. Podał również, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2008 nr 143 poz. 894 ze zm. - ustawa z dnia 25 lipca 2008 r.), umorzenie zaległości powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość.

Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, stała się ona decyzją ostateczną.

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową u podatnika w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007r., organ podatkowy postanowieniem z dnia 28 maja 2013r. wznowił postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w tym podatku.

Następnie, decyzją z dnia 18 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił w całości decyzję z dnia 13 lipca 2009 r. i umorzył podatnikowi zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 26.586 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej kwoty w wysokości 2.965, 98 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, decyzją z dnia 29 maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Nadto, decyzją z dnia 18 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 6.507.922 zł. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu kontrolowanej w sprawie decyzji z dnia 29 maja 2014 r., wydanej po wznowieniu postępowania w sprawie umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w trybie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r., organ wyjaśnił, że po wydaniu decyzji organ I instancji uzyskał dokumenty od duńskiej administracji podatkowej, z których wynikały nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania tej decyzji, a nieznane organowi I instancji w dacie jej wydawania. Okoliczności te dotyczą czasu świadczenia pracy przez podatnika w Danii oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostają one istotne dla sprawy, bowiem mają wpływ na wysokość umorzenia podatnikowi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wobec powyższego organ ocenił, iż zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako O.p.). Podatnik świadczył pracę przede wszystkim na terytorium Polski, natomiast do Danii odbywał jedynie podróże służbowe. Miały one miejsce nie częściej niż 5% w skali roku. Jednocześnie organ wskazał, że działalność prowadzona przez podatnika na terenie Danii nie była prowadzona w charakterze stałej placówki czy zakładu. W konsekwencji zakwestionowano rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., jakie podatnik przedstawił w zeznaniu podatkowym i określono mocą odrębnej decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania w kwocie 6.507.922 zł. W takiej sytuacji różnica między podatkiem należnym, wynikającym z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi wyliczonemu według art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi prawidłową kwotę zaległości podatkowej jaka podlega umorzeniu, tj. 26.586zł.

W skardze do WSA w Lublinie na opisaną wyżej decyzję organu z dnia 29 maja 2014 r., podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zakwestionował ustalenia organu odnośnie czasu i warunków wykonywania zatrudnienia przez podatnika na terytorium Danii, co w konsekwencji doprowadziło organ do określenia błędnej wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 648/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję, postanowił, że nie podlega ona wykonaniu w całości i orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu WSA podkreślił, że decyzja w sprawie umorzenia może zostać wydana dopiero po zakończeniu postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o umorzenie. Wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynikać będzie z ostatecznej, prawomocnej decyzji określającej, pozwoli organowi podatkowemu ustalić z jaką kwotą zaległości podatkowej podatnika ma do czynienia, dla potrzeb rozważenia jej umorzenia na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Zdaniem Sądu, spór o wysokość zobowiązania podatkowego wykracza poza granice sprawy w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. W ocenie Sądu, również rozważania w zakresie zaistnienia przesłanki do wznowienia podstępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,) są przedwczesne, wobec nieprawomocnego zakończenia postępowania w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w tym podatku. Organ podatkowy nie był uprawniony rozstrzygać wniosku podatnika w sprawie umorzenia zaległości w tym podatku i powinien był z urzędu zawiesić postępowanie w sprawie omawianego umorzenia, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył K. N. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 1192/15, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

W uzasadnieniu wyroku NSA uznał za uzasadnione zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania i podniósł, że samo określenie zobowiązania podatkowego za rok 2007 w odrębnym postępowaniu nie jest przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji oceni, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wystąpiły podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. i stosownie do wyników tej oceny rozstrzygnie o pozostałych zarzutach skargi.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił, iż skarga jest w części zasadna.

Uwzględniając zapis art. 190 zdanie 1 P.p.s.a. Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób istotnie wpływający na rozstrzygnięcie, a przez to winna zostać (łącznie z decyzją ją poprzedzającą) wyeliminowana z obrotu prawnego, zaś postępowanie administracyjne winno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

WSA ocenił, iż w zaskarżonej decyzji powołano jako podstawę wznowieniową nowe okoliczności faktyczne, czyli zdarzenia, fakty lub wydarzenia, zaistniałe w sensie fizycznym, istniejące w dacie wydania rozstrzygnięcia w pierwotnym postępowaniu, a nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności te miały wynikać z pism przesłanych przez duńską administrację podatkową po zakończeniu postępowania abolicyjnego. Choć zostały one ujawnione po dacie wydania decyzji ostatecznej, to niewątpliwie dotyczą okresu istotnego z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Zdaniem WSA nie sposób jednak pominąć okoliczności, iż korespondencja z organami podatkowymi Danii została zapoczątkowana w toku postępowania abolicyjnego, jednak organ zrezygnował z tego dowodu i przed udzieleniem informacji, o które wnosił, wydał w sprawie decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych. Po tej dacie, od administracji duńskiej wpływały sukcesywnie kolejne pisma (organy te prowadziły własne postępowanie podatkowe), a organ polski kontynuował (już bez udziału podatnika) postępowanie wyjaśniające – nie tylko bowiem gromadził informacje napływające z Danii, ale występował do tamtejszych organów o kolejne dane. W tych warunkach Sąd zgodził się z podatnikiem, że przyjęta przez organ praktyka budzi uzasadnione wątpliwości co do zgodności z zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.) i zasadą trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Zdaniem WSA wydanie decyzji kończy proces gromadzenia i oceny dowodów, zapewniając jednocześnie stronie gwarancję trwałości takiego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu okoliczności uznane za nowe w istocie stanowią nowe oceny wynikające z analizy istniejącego materiału dowodowego.

W związku z powyższym, zdaniem WSA, wszelkie informacje służb duńskich wykorzystane jako podstawa wznowienia nie mają waloru nowych faktów. W konsekwencji uznanie, że w sprawie nie występują okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, uzasadniało uchylenie decyzji wydanych w przedmiocie wznowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i umorzenie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. postępowania administracyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 271/17.

Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 w związku z art. 161 § 1 pkt 3, art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego wskutek błędnego przyjęcia, że wszelkie informacje służb duńskich wykorzystane jako podstawa wznowienia nie mają waloru nowych faktów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i że nie mają waloru nowych okoliczności faktycznych informacje dotyczące czasu świadczenia pracy w Danii przez 3 dni robocze i to, że podatnik (skarżący) podlegał w Danii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tylko do części dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę za okres 3 dni roboczych oraz, że nie mają tego waloru również informacje, że podatnik (skarżący) nie posiadał zakładu na terytorium Danii i nigdy nie był tam zarejestrowany dla celów podatkowych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej;

- art 141 § 4, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 w związku z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w wyniku przyjęcia błędnego stanu faktycznego za podstawę orzekania polegającego na pominięciu w uzasadnieniu wyroku przedstawienia i oceny jednej z okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wznowienia postępowania, tj. osiągania przez podatnika (skarżącego) dochodów z najmu nieruchomości na terytorium Danii.

Wskazując na powyższe skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę podatnik nie wniósł, natomiast w dniu 9.11.2017r. złożył pismo procesowe, w którym odniósł się do zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu pierwszej instancji podlegała decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania. Organy podatkowe uznały, że wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., natomiast Sąd stwierdził, iż przesłanka ta nie została spełniona, nie było podstaw do wznowienia postępowania z urzędu i postępowanie administracyjne jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dlatego też na wstępie należy podkreślić, że dla skutecznego ich uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny konieczne jest wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, strona powinna zachować szczególną dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany podstawami skargi kasacyjnej i zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, lecz w granicach sformułowanych w niej zarzutów.

W ocenie strony skarżącej do wydania wyroku sądu pierwszej instancji doszło z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) oraz art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów wskazać należy, że nie mogły one odnieść zamierzonego skutku. Powołane w petitium skargi kasacyjnej przepisy wraz z przedstawioną na ich poparcie argumentacją, zmierzają do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł zasadności wznowienia postępowania błędnie uznając, że informacje służb duńskich wykorzystane jako podstawa wznowienia nie mają waloru nowych faktów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Rozważania w zakresie zasadności przedstawionych zarzutów poprzedzić należy przypomnieniem, że przedmiotowa sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 O.p. (przesłanki wznowienia). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Przy wznowieniu postępowania chodzi bowiem o sprawdzenie, czy w czynnościach procesowych, poprzedzających wydanie decyzji, doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wznowienia postępowania. Powyższe spostrzeżenie wiąże się również z tym, co trafnie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił Sąd pierwszej instancji, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Z tych względów charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego, będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji wymiarowej organu podatkowego wydanej w trybie zwykłym.

W rozpatrywanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło z urzędu, a jako podstawę wznowienia wskazano na nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dacie wydania rozstrzygnięcia w pierwotnym postępowaniu abolicyjnym, a nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Okoliczności te miały wynikać z pism przesłanych przez duńską administrację podatkową po zakończeniu postępowania abolicyjnego. Podkreślić przy tym należy, że aby dana okoliczność mogła stanowić przesłankę wznowienia postępowania musi: 1) cechować się nowością, a więc nie być znaną organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotna dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie.

Według organu te nowe okoliczności faktyczne nieznane mu w dacie wydania decyzji ostatecznej wynikały z pism otrzymanych od administracji podatkowej w Danii, które wpływały w dniach: 29 stycznia 2010 r., 8 marca 2011 r. i 7 lutego 2013 r. W dniu 7 lutego 2013 r. organ podatkowy otrzymał ostateczne orzeczenie duńskiej administracji z dnia 14 października 2011 r. Z jego treści wynikało, że podatnik w 2007 r. otrzymał wynagrodzenie z tytułu pracy na stanowisku dyrektora zarządzającego w kwocie 28.150.000 DKK, od którego nie odprowadzono podatku. Strona podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Danii. Z ustaleń wynika nadto, że w 2007 r. skarżący świadczył pracę na terenie Danii jedynie w okresie 3 dni. Stąd do opodatkowania na terenie Danii przyjęto wyłącznie dochód w kwocie 383.864 DKK. Poza tym organ podatkowy w Danii na podstawie dostępnych informacji (pochodzących od podatnika) stwierdził, że podatnik nie prowadził na terenie Danii działalności gospodarczej w formie zakładu.

Informacje powyższe organ podatkowy uznał za nowe i istotne dla rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, bo wpływające na zakres należności objętych umorzeniem na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2008 r., Nr 143, poz. 894; dalej: ustawa abolicyjna).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie WSA uznał, że okoliczności uznane przez organ podatkowy za nowe w istocie stanowią nowe oceny wynikające z analizy istniejącego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dysponowały wyjaśnieniami podatnika, które nie zostały poddane należytej weryfikacji. Podatnik w całym postępowaniu konsekwentnie utrzymywał, że specyfika świadczonej na rzecz K. [...] ApS pracy nie wymagała od niego częstych wyjazdów do Danii, przebywał tam nie więcej niż 5% w skali roku. Organ nie uznał za stosowne prowadzenia dodatkowego postępowania na tę okoliczność, a z treści decyzji nie wynika, aby przypisywał jej cechę istotności dla sprawy. Organom znana była też wysokość wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi. Należy wskazać, że w piśmie z dnia 29 stycznia 2010 r. organy duńskie podkreśliły rzetelność deklaracji podatnika i złożonych przez niego wyjaśnień. Dotyczy to m.in. wysokości dochodu uzyskanego z pracy w K. [...] ApS na stanowisku dyrektora zarządzającego oraz prowadzenia przez podatnika do dnia 31 marca 2009 r. działalności gospodarczej N. [...]. Podatnik przed organami polskimi wskazał, że działalność tę likwiduje, a była ona prowadzona w wynajętym na ten cel mieszkaniu, które służyło jako biuro. Jak zasadnie podniósł WSA w zaskarżonym wyroku, zagadnienie istnienia zakładu przedsiębiorstwa na terenie Królestwa Danii mieści się w zakresie pojęciowym ocen (w tym w szczególności ocen prawnych), nie należy zaś do sfery faktów. Definiowanie przez akty prawne określonych pojęć, istotnych z punktu widzenia danego ustawodawstwa, nie kreuje faktów. Przez ich pryzmat dokonywana jest natomiast ocena prawna ustalonych w sprawie okoliczności.

W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że wszelkie informacje służb duńskich wykorzystane jako podstawa wznowienia nie mają waloru nowych faktów. Nadto, jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, w tym przypadku w postępowaniu abolicyjnym, posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia, bądź jak w rozpatrywanej sprawie wprawdzie występuje do administracji podatkowej Danii o udzielenie stosownych informacji na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności, ale nie czeka na odpowiedź i wydaje decyzję, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem, kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – jako nowych okoliczności faktycznych.

Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 278/06, z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1752/04, z dnia 22 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04, a także w wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny: WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 682/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 673/09).

Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Tymczasem w toku postępowania umorzeniowego podatnik wskazywał okoliczności dotyczące specyfiki pracy, jej wymiaru, miejsca jej świadczenia i wysokości wynagrodzenia. Organy zrezygnowały z weryfikacji tych informacji, mimo że zwracały się o ich potwierdzenie do administracji podatkowej Danii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi uzyskane od organów podatkowych Danii po wydaniu ostatecznej decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości – nie stanowiły przesłanki do wznowienia z urzędu postępowania abolicyjnego.

Rację ma Sąd pierwszej instancji podnosząc, że sytuacja, w której postępowanie wznowieniowe wszczyna z urzędu organ, jest szczególna i musi podlegać wnikliwej analizie co do jego zasadności. Mając na uwadze fakt, że organy - w realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.) - są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, wydanie decyzji kończy proces gromadzenia i oceny dowodów, zapewniając jednocześnie stronie gwarancję trwałości takiego rozstrzygnięcia. Nie może być zatem tak, że organ najpierw orzeka co do istoty sprawy, a potem – z pominięciem prawa strony do udziału w postępowaniu – kontynuuje swoje procesowe czynności, by w wyniku dokonanych w tym trybie ustaleń wznowić postępowanie z urzędu. Jeżeli zatem organ podatkowy odmówi przeprowadzenia danego dowodu, albo z czynności takiej zrezygnuje, jest tą oceną związany, co oznacza, że nie może być on zakwalifikowany jako nowy dowód, ale też jako nośnik nowych okoliczności istotnych dla sprawy.

Z przedstawionych wyżej względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przesłanki wznowienia postępowania opisane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. W kontekście powyższego postawiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia powołanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., podnieść należy, że sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów znalazł podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji obu instancji (art. 134 P.p.s.a.) oraz umorzenia postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał, z jakich powodów uwzględnił skargę oraz podał powody rozstrzygnięcia opartego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 145 § 3 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Powyższe przesądza także o niezasadności zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa warunki jakim odpowiadać powinno prawidłowe uzasadnienie wyroku, uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy.

Również zawarty w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku przedstawienia i oceny jednej z okoliczności stanowiących podstawę wznowienia postępowania, tj. osiągania przez skarżącego dochodów z najmu nieruchomości w Danii, jest chybiony. Podnosząc w tym względzie zarzut naruszenia ww. przepisu skarżący nie stawia przy tym zarzutu naruszenia stosownego przepisu prawa materialnego, tj. przepisu ustawy abolicyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest założenie autora skargi kasacyjnej, że na wysokość umarzanej zaległości mogą mieć wpływ dochody nie objęte ustawą abolicyjną, a takimi są dochody z najmu nieruchomości. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej ustawę tę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Art. 2 tej ustawy w punkcie 1 definiuje przychody z pracy i przepis ten nie wymienia wśród przychodów objętych ustawą abolicyjną przychodów z najmu, zatem ustawa ta nie może mieć do nich zastosowania. Tożsamy wniosek wynika z uzasadnienia do projektu ustawy abolicyjnej, w którym wskazano, że projektowana regulacja nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym m.in. przychodów z najmu. W tym stanie rzeczy uznać należy, że ujawnienie uzyskiwania przychodów z najmu nieruchomości w Danii mogło mieć wpływ na wymiar podatku, ale wymiar nie był przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć wypada, że WSA wydając zaskarżony wyrok orzekał z uwzględnieniem art. 190 P.p.s.a. będąc związany prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 1192/15, w którym stwierdzono, że wymiar zobowiązania podatkowego za 2007 rok w odrębnym postępowaniu nie jest przesłanką wznowienia postepowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011 Nr 31, poz. 153 ze zm.).