Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 841/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1 , ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

B.K. w dniu 8 maja 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy (opis zdarzeń przyszłych), wnioskodawczyni wskazała, że w dniu [...] r. wraz z mężem nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną działkę o powierzchni [...] ha, w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego i zamieszkania w nim na stałe. Jednakże z uwagi na zmianę sytuacji osobistej i rodzinnej (m.in. brak środków na budowę, usamodzielnienie dzieci), w 2007 r. plany te uległy zmianie - została podjęta decyzja o sprzedaży działki i dokonano jej podziału. Aktualnie dla tego terenu opracowywane jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Do chwili obecnej nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego gruntu i dalej jest to grunt rolny. Ponadto strona wskazała, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, w przeszłości nie nabywała i nie zbywała jakiejkolwiek nieruchomości i nie planuje zbycia innych nieruchomości.

Pismami z dnia 12 czerwca 2009 r. i 8 lipca 2009 r., przesłanymi w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego, wnioskodawczyni uzupełniła powyższy opis, wskazując, że:

- nieruchomość podzielono na [...] działek, celem ułatwienia ich sprzedaży;

- grunty przeznaczone do sprzedaży nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub użyczenia; nie prowadzono na nich upraw rolniczych, nie przynosiły one żadnego przysporzenia;

- grunty nie są zabudowane, klasa VI;

- sprzedaż działek odbędzie się w każdy możliwy sposób, który doprowadzi do ich sprzedaży; działki najprawdopodobniej będą przedmiotem kilku transakcji, w związku z tym, że grunt jest jedynym zabezpieczeniem na starość, a sprzedaż będzie dokonywana w zależności od potrzeb;

- w 2008 r. wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, gdyż dopiero na podstawie takiej decyzji można mieć pewność, że na działkach można cokolwiek wybudować, a również potencjalny nabywca bez takiego dokumentu nie zdecyduje się na zakup. Wnioskodawczyni podkreśliła przy tym, że wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie powinno oznaczać, że przez sprzedaż gruntów staje się automatycznie handlującą, gdyż jej zamiarem nigdy nie był handel ziemią. Podział działek, czy wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, stanowią zaś czynności, które nie wykraczają poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego.

W związku z powyższym, B.K. sformułowała pytanie, czy w sytuacji sprzedaży działek może ona zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku, gdy osoba fizyczna dokonuje okazjonalnej sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie powinna być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż działek nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają zaś: utrwalona linia orzecznictwa (np. wyroki: z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05; z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 1316/08; z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 630/08; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/2006); poglądy komentatorów (T. Michalik, glosa do wyroku WSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 630/06, Jurysdykcja Podatkowa Nr 2/2007, s. 66; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006; komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004; A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004; W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2005; H. Lubińska, P. Małecki, Ustawa o VAT. Komentarz 2005, PAR SA, Warszawa 2005); interpretacje organów podatkowych (np. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., Nr [...] ; Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., Nr [...] ; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia[...] . Nr [...] ).

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu[...] r. wydał interpretację indywidualną Nr [...] , w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko B. K. jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ podatkowy przywołał art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i wskazał, że zawarta w art. 15 ust. 2 definicja działalności gospodarczej ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jednakże podatnikiem z mocy prawa staje się również podmiot, który wykonał czynność podlegającą

opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Organ ten wskazał również, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "zamiar", a zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka

polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007), "zamiar" oznacza "intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Tak więc, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O pojawieniu się częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

Dalej, biorąc pod uwagę ustawową definicję działalności gospodarczej, organ stwierdził, że dokonane przez wnioskodawczynię czynności w zakresie podziału gruntu na [...] działek i wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w związku z zamiarem ich sprzedaży, noszą znamiona działalności gospodarczej, co wyłącza możliwość przyjęcia, że w tym przypadku występuje sprzedaż majątku osobistego. Działania te, przy braku podjęcia działań, które zmierzałyby do realizacji zamierzonego celu przy nabyciu gruntu (budowa domu), wskazują bowiem, że strona poczyniła kroki zmierzające do dokonywania w przyszłości sprzedaży działek w sposób zorganizowany. Ilość działek oferowanych do przyszłej sprzedaży wskazuje z kolei, że ich dostawa dokonywana będzie w sposób częstotliwy (powtarzalny), w celu osiągnięcia określonego przysporzenia finansowego. Okoliczności te powodują zaś, że opisane działania mieszczą się w definicji "działalności gospodarczej" ujętej w ww. ust. 2 art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu dokonania przyszłej sprzedaży działek, wnioskodawczyni uzyska status podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ podatkowy zastrzegł, że w sytuacji - czego nie wyklucza wnioskodawczyni - sprzedaży działek jednemu nabywcy, nie zostaną spełnione przesłanki tego, by uznać sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż nie wystąpi zamiar powtarzania czynności sprzedaży gruntów.

Organ podatkowy wyjaśnił również, że wydanie interpretacji indywidualnej oparte jest na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe i sądy administracyjne każdorazowo zobowiązane są do zbadania wszystkich okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę lub skarżącego i dopiero na tej podstawie wydają rozstrzygnięcia. Wobec tego, powoływane przez wnioskodawczynię orzeczenie sądu

administracyjnego oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie mogą stanowić podstaw merytorycznego rozpatrzenia złożonego przez nią wniosku, mimo zbliżonych, ale nie tożsamych okoliczności sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania.

Organ podatkowy nadmienił także, że nie dokonywał analizy merytorycznej oceny dokumentów załączonych do wniosku, ponieważ stosownie do treści z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydana interpretacja odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

B. K., pismem z dnia [...] r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, przez zmianę interpretacji z dnia 29 lipca 2009 r. i uznanie stanowiska strony wyrażonego we wniosku za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z dnia 18 września 2009 r. o Nr [...] , stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B.K. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC).

W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych przez nią zarzutów. W tym, przywołując treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazała, że zgodnie z tymi przepisami, obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli występuje zarówno element podmiotowy, jak i przedmiotowy zakresu opodatkowania. Ustawodawca za podatnika uznał m.in. osobę dokonującą czynności jednorazowej w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Przy czym, jak wynika z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 1999 r., okoliczności wskazujące na zamiar dokonania w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonania, a nie w okresie późniejszym. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony element przedmiotowy zakresu obowiązku opodatkowania, albowiem skarżąca zakupiła grunt w 1995 r. z zamiarem wybudowania na nim domu rodzinnego, tj. na potrzeby własne, a nie w celu dalszej odsprzedaży, aktualnie zaś, z uwagi na stan zdrowia, podjęła ona decyzję o sprzedaży tego gruntu.

Skarżąca przywołała również treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy VAT Rady UE, definiujących na gruncie prawa wspólnotowego pojęcie podatnika oraz działalności gospodarczej, i wskazała, że analiza przepisów prawa krajowego i wspólnotowego pozwala stwierdzić, że polski ustawodawca zastosował szerszy zakres przedmiotowy obowiązku

opodatkowania aniżeli ustawodawca wspólnotowy. Zgodnie zaś z ust. 3 tego artykułu, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika jakąkolwiek osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 4. Ponadto wskazała na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym użycie sformułowania "czynność wykonywana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" przez polskiego ustawodawcę stanowi realizację przepisu art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Zaznaczyła także, że z dalszej części uzasadnienia tego wyroku wynika, iż w sytuacji gdy jakakolwiek działalność nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czynności wykonywane poza zakresem działania handlowców, producentów lub usługodawców, to osoba wykonująca takie czynności nie może być uznana za podatnika.

Zdaniem skarżącej, podjęte przez nią działania nie posiadają cech przedmiotowego zakresu obowiązku opodatkowania - nie występuje ona jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Zakupiony w dniu [...] r. grunt został nabyty na własne potrzeby, nie zaś w celu ich dalszej odsprzedaży. Nie został zatem spełniony warunek sine qua non opodatkowania. Na poparcie powyższego, skarżąca przywołała fragmenty wyroków: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 kwietnia 1995 r. wydanego w sprawie

C-291/92, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 603/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 630/08.

Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny okoliczności nabycia przez nią gruntu, błędnie przyjmując, iż zamiar częstotliwego dokonywania czynności ujawniony może powstać dopiero w chwili sprzedaży towaru, nie musi istnieć natomiast w momencie nabycia. Nie zgadzając się z tak dokonaną wykładnią przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, ponownie powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 630/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1541/07 i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. o Nr [...] .

Konkludując, skarżąca zarzuciła, że interpretacja indywidualna dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa i zmierza do poszerzenia zakresu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ustawy o VAT, co niewątpliwie jest sprzeczne zarówno z przepisami prawa krajowego, jak i wspólnotowego.

Organ podatkowy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 851/09, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe. Sąd stwierdził bowiem, że w sprawie o sygn. I FSK 2039/08 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?" W ocenie Sądu, pomimo pewnych różnic w stanie faktycznym, odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej będzie miała istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej skargą B. K.

Następnie, z uwagi na to, że Trybunał Sprawiedliwości w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10, wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., udzielił odpowiedzi na ww. pytanie, postanowieniem z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 851/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podjął postępowanie sądowe w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą jest, czy w okolicznościach opisanych jako zdarzenie przyszłe przez B. K. we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do sprzedaży nieruchomości wydzielonych z niezabudowanej działki o powierzchni [...] ha, którą nabyła wraz z mężem od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego i zamieszkania w nim na stałe. Strona we wniosku wskazała, że na nieruchomości tej nie prowadzono ani działalności rolniczej, ani gospodarczej, nie wykorzystywano jej także w żaden inny sposób do czerpania pożytków. Aktualnie dla tego terenu opracowywane jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Do chwili obecnej nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego gruntu i dalej jest to grunt rolny. Strona wskazała także, że z uwagi na zmianę sytuacji osobistej i rodzinnej (m.in. brak środków na budowę, usamodzielnienie dzieci), podjęto decyzję o sprzedaży nieruchomości i dokonano jej podziału na [...] działek, a w 2008 r. wystąpiono o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Nadmieniła także, że grunt jest jedynym zabezpieczeniem na starość, a sprzedaż działek odbędzie się w każdy możliwy sposób, który doprowadzi do ich zbycia.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku (publ. LEX nr 898576) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych: J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10), zgodnie z którymi między innymi :

1. Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2. Jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Ponadto, jak stwierdził we wskazanym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 S. G.-V. (LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy G. E. a B. G.O. (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost pkt 34 wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze - w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie - czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego B.K., w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania skarżącej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach tego Sądu (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010/6/121), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba

angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia takich czynności, jak p. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez Skarżącą za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że Skarżąca sprzedaje działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów w sposób częstotliwy. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE).

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, że aktywność Skarżącej w celu zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z wniosku wynika jedynie, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu, nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, w którym zmieniono przeznaczenie gruntu będącego własnością Skarżącej i to na Jej wniosek, trwają prace nad opracowaniem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, natomiast Skarżąca dokonała podziału działki i wystąpiła o wydanie decyzji dotyczącej warunków zabudowy. Samo zbycie kilku czy kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Z wniosku nie wynika również, aby Skarżącej przy nabyciu gruntów w[...] r. przyświecał zamiar sprzedaży, a wręcz odwrotnie – zostały one nabyte na cele prywatne, tj. do wybudowania na nich domu, w którym skarżąca miała zamieszkać ze swoim małżonkiem i dziećmi. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że Skarżąca posiadająca nieruchomość, której dotychczas nie wykorzystywała, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, z uwagi na potrzeby finansowe, korzystając z okazji sprzedaje działki. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż Skarżąca staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł o wyeliminowaniu tego aktu z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.