Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1256/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14b, art. 191, art. 187 § 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 372/18 w sprawie ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.282.2017.2.SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2)uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.282.2017.2.SK 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. A. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 372/18 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. A. (dalej: Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 1 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. We wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie Skarżąca wyjaśniła, że dnia 7 września 2008 r. zawarła umowę kredytu jako osoba fizyczna z B. [...]. Zobowiązanie było spłacane częściowo przez Stronę, reszta nie była spłacana terminowo. Wskazała, że nie jest podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą oraz zawarcie umowy kredytu nie nastąpiło

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 27 września 2013 r. Bank zbył wierzytelność na rzecz N.[...]. Fundusz ten skierował przeciwko Skarżącej pozew. Sąd Rejonowy oddalił powództwo ze względu na przedawnienie wierzytelności na kwotę przychodu 9.401,75 zł. Następnie Sąd Okręgowy oddalił apelację wniesioną przez Fundusz, tym samym utrzymując w mocy wyrok Sądu Rejonowego. Sąd Okręgowy uznał, że przedawnienie rozpoczęło bieg w kwietniu 2011 r., po nadaniu bankowemu tytułowi egzekucyjnemu klauzuli wykonalności i termin ten nie został skutecznie zawieszony lub przerwany, więc w chwili wytaczania powództwa, roszczenie było już przedawnione w kwietniu 2011 r. (po upływie trzyletniego terminu), gdyż roszczenie było związane z działalnością gospodarczą poprzednika prawnego strony powodowej. Następnie w marcu 2017 r. Skarżąca otrzymała od Funduszu informację PIT-8C jako informacje do złożenia deklaracji podatkowej za 2016 r., w której wpisano przedawnioną wierzytelność na kwotę przychodu 9.401,75 zł.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego Strona zwróciła się do organu z następującymi pytaniami: 1. Czy N.[...] prawnie wystawił jej PIT-8C z tytułu przedawnienia wierzytelności, jeżeli po stronie Skarżącej nie nastąpiło trwałe przysporzenie majątkowe i Skarżąca nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy N.[...] prawnie wystawił jej PIT-8C, jeżeli przedawnienie wierzytelności wyrokiem Sądu nastąpiło w 2014 r., a nie w 2016 r.?

Zdaniem Skarżącej, Fundusz wystawił jej PIT-8C niezgodnie z prawdą, ponieważ przedawnienie wierzytelności nastąpiło w 2014 r., a nie w 2016 r. Ponadto przedawnienie wierzytelności nie jest tożsame z umorzeniem wierzytelności. Podkreśliła, że istota przedawnienia polega na tym, że po upływie określonego

w ustawie terminu, ten przeciwko któremu kieruje się roszczenie może uchylić się od jego zaspokojenia, ale roszczenie przedawnione nie gaśnie, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane. Nadto roszczenie takie jest nadal uznawane za prawnie istniejące i obecny wierzyciel może dalej je np. sprzedać. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik może spełnić to świadczenie, a następnie nie może dochodzić jego zwrotu pomimo terminu przedawnienia, gdyż w świetle prawa spełnił należne zobowiązanie. W związku z przedawnieniem zobowiązania kredytowego, zdaniem Strony nie nastąpiło po jej stronie trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank, bowiem samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła również zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej o możliwości popełnienia przestępstwa na jej szkodę przez Fundusz.

W interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2018 r. organ uznał stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. W motywach interpretacji indywidualnej, wskazując na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz art. 42a organ wyjaśnił, że o uzyskaniu przychodu można mówić

w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych, czy też na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe. Powołując się na regulację z art. 117-125 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: "K.c.") organ wyjaśnił, że przedawnione zobowiązanie przekształca się w zobowiązanie naturalne, co oznacza, że nie może być wyegzekwowane pod przymusem, ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeśli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia. W tej sytuacji dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. W następstwie przedawnienia ustaje obowiązek spełnienia świadczenia, a pożyczkobiorca osiąga realne przysporzenia majątkowe kosztem pożyczkodawcy. Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Fundusz był wierzycielem zobowiązania kredytowego w dacie przedawnienia, zatem miał obowiązek wystawienia informacji

PIT-8C za rok, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania, tj. za 2014 r., a nie za 2016 r. W ocenie organu nie zmienia to jednak faktu, że odmowa spłaty przez Skarżącą zaciągniętego kredytu skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powstał w momencie przedawnienia zobowiązania tj. w 2014 r., w wysokości zadłużenia z tytułu kapitału oraz odsetek, które były wymagalne na moment przedawnienia. Organ stwierdził, że gdy dochodzi do przedawnienia zobowiązania kredytobiorcy, to ten osiąga przychód z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości przedawnionego zobowiązania. Przychód ten być wykazany przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego

W skardze do WSA oraz piśmie uzupełniającym Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p.") przez błędne przyjęcie, że wystąpienie przedawnienia wierzytelności generuje podlegający opodatkowaniu przychód po stronie podatnika, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 117 § 1 i § 2 K.c. przez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że przedawnienie wierzytelności powoduje umorzenie zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.,

poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przedawnieniem dochodzonej od osoby fizycznej wierzytelności, niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, występuje u niej przychód podlegający podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

WSA wyjaśnił, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca w art. 11 u.p.d.o.f. za przychody uważa również wartości otrzymanych świadczeń w naturze, "inne nieodpłatne świadczenia" podkreślając, że przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Definicja przychodów z innych źródeł wyrażona w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera sformułowanie "w szczególności", co oznacza, że ma charakter otwarty i zasadnym jest, by do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Powołując się na regulację instytucji przedawnienia z art. 117-125 K.c. wskazał, że skutkiem przedawnienia roszczenia jest fakt, że ono nie wygasa, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo realizowane. Sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego

w razie upływu terminu przedawnienia, jeżeli dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Roszczenie takie nie korzysta wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Wierzytelność, która realnie istnieje, może natomiast podlegać umorzeniu z woli wierzyciela poprzez zwolnienie z długu, co wynika z treści art. 508 K.c. O ile umorzenie wierzytelności powoduje jej wygaśnięcie, a zatem definitywną utratę bytu prawnego, tak upływ terminu przedawnienia wierzytelności powoduje jedynie niemożność jej skutecznej egzekucji. Co do zasady, przedawniona wierzytelność wciąż istnieje i obciąża zobowiązanego jako tzw. zobowiązanie naturalne. Przedawnienie zobowiązania nie jest zatem równoznaczne z jego umorzeniem (inne są skutki względem konkretnej wierzytelności).

WSA podkreślił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z niespłaconej umowy bankowej. Tym samym w ocenie sądu pierwszej instancji Skarżąca uzyskała korzyść majątkową

o charakterze bezzwrotnym, co powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA podkreślił przy tym, że podnosząc zarzut przedawnienia na etapie dochodzenia należności Strona wyraziła w sposób jednoznaczny, że dochodzonych należności nie będzie płaciła. Gdyby bowiem chciała należność uregulować, dokonałaby tego nie podnosząc zarzutu przedawnienia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, hipotezy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można ograniczyć tylko do wartości umorzonych wierzytelności. To, że – jak wskazała Skarżąca – korzyść nie ma charakteru trwałego, gdyż dłużnik może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma istotnego wpływu na ocenę, czy przedawniona należność stanowi przychód podatkowy. Z chwilą bowiem upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy, gdyż "nieodpłatne świadczenie" określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego. Dodatkowo należy zauważyć, że dobrowolne wykonanie zobowiązania – na gruncie niniejszej sprawy – jest mało prawdopodobne, skoro Skarżąca powołała się przed sądem powszechnym na zarzut przedawnienia.

W takiej sytuacji, podstawą powstania przychodu jest brak konieczności zapłaty kredytu na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie zatem wartość kredytu w przedawnionej części, a jego źródłem będzie przedawnienie wierzytelności. Jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia, to osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu. Wartość przedawnionej wierzytelności, będący przychodem podlegającym opodatkowaniu, powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia,

a zatem w ocenie sądu pierwszej instancji wystąpił obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika, gdyż Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego – pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy, zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 117 § 1

i § 2 K.c. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedawnienie wierzytelności powoduje umorzenie zobowiązania, co jest równoznaczne

w podatkowych skutkach z umorzeniem zobowiązania stanowiącym postać uzyskania przychodu,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po stronie Skarżącej nastąpiło trwałe przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie powstał przychód podlegający opodatkowaniu,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedawnione roszczenie kredytowe stanowi "przychód z innych źródeł", podczas gdy wniosku takiego nie można wyprowadzić z obowiązujących przepisów,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14b o.p. w zw.

z art. 191 i 187 § 1 o.p. przez powielenie przez Sąd błędu organu polegającego na przyjęciu, że wystąpienie przedawnienia wierzytelności powoduje podlegający opodatkowaniu przychód po stronie podatnika.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, które nie zostały pokryte ani w całości ani w części oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w wyniku przedawnienia roszczenia z tytułu umowy kredytu kredytobiorca – osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej – uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Problem uzyskania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku przedawnienia wierzytelności był już niejednokrotnie poddawany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są orzeczenia NSA: z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 808/18, z 15 grudnia

2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych orzeczeniach skład orzekający aprobuje i przez jej przytoczenie czyni również elementem własnego uzasadnienia (ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska zawartego w ostatnim z wymienionych).

Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 11

ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika

w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu

z nieodpłatnego świadczenia u dłużnika.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 117 § 2 K.c. po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "może uchylić się od jego zaspokojenia" oznacza, że wierzyciel nie uzyska ochrony w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło ono zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny, mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się

w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego

z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 K.c.). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 K.c.) i ugody (art. 9176 K.c.). W konsekwencji dłużnik dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co było mu należne.

Skoro zobowiązania cywilnoprawne – inaczej niż podatkowe – nie wygasają

na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło

dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować

od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe

i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika

nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.,

a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie,

tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1154/14;

21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15; 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało także dla przykładu w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki. PIT. Komentarz – komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych. Lex/el 2015.

W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe,

a w konsekwencji nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro, jak w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, Strona skorzystała z zarzutu przedawnienia,

to nie będzie zmuszona do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza

to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Skarżąca nadal jest obowiązana do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jej majątku.

Zaznaczyć przy tym należy, że błędnym jest utożsamianie sytuacji dłużnika, którego dług został umorzony i dłużnika, którego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie.

W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko ustawowo ukształtowana sytuacja. Nie można zatem przyjąć, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można również stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika.

Powyższe stanowisko znajduje również wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy uzupełnia tę definicję wskazując między innymi w pkt 6, że za przychód z działalności gospodarczej należy uznać również "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...)". Użycie określenia "również" oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania – ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. byłby zbędny. Jakkolwiek więc wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że orzeczenia, na które powołał się w motywach uzasadnienia sąd pierwszej instancji, a odnoszące się

do analogicznego problemu, zostały w większości uchylone przez NSA (tj. wyrok

z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 966/17 został uchylony wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2306/18; wyrok z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1206/17 został uchylony wyrokiem z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 808/18; wyrok z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 965/17 został uchylony wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2305/18). Natomiast wskazane orzeczenia o sygnaturach

I SA/Gl 834/17 z 23 listopada 2014 r., I SA/Gl 1152/17 z 14 lutego 2018 r.

oraz I SA/Łd 978/17 z 19 grudnia 2017 r. co prawda są prawomocne, jednakże

od powyższych wyroków nie wniesiono skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie poddano ich weryfikacji merytorycznej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc zaś pod uwagę ugruntowane orzecznictwo w zakresie problematyki poruszonej w niniejszej sprawie, wskazane prawomocne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych nie mogły zostać zaaprobowane przez skład orzekający, bowiem poglądy w nich wyrażone są sprzeczne ze stanowiskiem zawartym w orzeczeniach wymienionych na wstępie niniejszego uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1

i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację. W tym miejscu należy wyjaśnić, że choć organ wskazywał, że uznał stanowisko strony za częściowo zasadne, to właściwie zgodność stanowisk obu stron sprowadzała się jedynie do stwierdzenia, że informacja PIT-8c została błędnie wystawiona za 2016 r. Niemniej jednak, główny trzon sporu, dotyczący płaszczyzny zasadności wystawienia ww. informacji pozostawał nadal aktualny. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak na wstępie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw.

z art. 203 pkt 1 oraz art. 200 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika działającego z urzędu, bowiem wyłącznie właściwy do rozpoznania wniosku o przyznanie wynagrodzenia, o którym mowa

w art. 250 p.p.s.a., jest właściwy miejscowo wojewódzki sąd administracyjny

(art. 254 p.p.s.a.).