Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1108/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 53 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 4, art. 76a par. 2, art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. – H. B. [...] sp. j. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1689/09 w sprawie ze skargi P. R. – H. B. [...] sp. j. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. R. – H. B. [...] sp. j. w D. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1689/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "B." T. N., J. M., B. M. Sp. j. w D. (dalej jako strona, skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że wnioskiem z dnia 25 lutego 2009 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o zarachowanie nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r. na podatek od towarów i usług za styczeń 2009 r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2009 r., na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 kwietnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł na zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł i odsetki od ww. zaległości w kwocie [...] zł za styczeń 2009 r. oraz na bieżące zobowiązanie w tym podatku za luty 2009 r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia spółki uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na niekompletność akt, która uniemożliwiła mu podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto organ zauważył, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których dokonał spornego zaliczenia w dacie 17 marca 2009 r., a nie w dacie wskazanej przez pełnomocnika.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 lipca 2009 r. ponownie zarachował nadwyżkę podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł na zaległości w podatku od towarów i usług na należność główną w kwocie [...] zł za styczeń 2009 r. i na odsetki od ww. zaległości w kwocie [...] zł oraz na bieżące zobowiązanie w tym podatku za luty 2009 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu kolejnego zażalenia spółki utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdzając zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dniem 17 marca 2009 r. wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. wskazał, że z treści art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) wynika, iż podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7. Dodał również, że zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej zarachowanie zwrotu podatku na zaległe podatki następuje z dniem złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem podatku. Równocześnie, jego zdaniem, w przedmiotowym stanie faktycznym zasadnie uznano, że zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowej przez złożenie deklaracji korygującej. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że podatnik przedstawia organowi podatkowemu nowe rozliczenie podatkowe, w którym kwota zwrotu podatku może być inna niż taka sama jak w uprzednio złożonej deklaracji. Zaś skutecznie złożoną korektę deklaracji traktuje się jako ostateczne rozliczenie podatnika zastępujące rozliczenie dotychczasowe, co powoduje, że termin zwrotu bezpośredniego liczony jest od daty złożenia ostatniej skutecznie złożonej korekty deklaracji VAT-7. Organ uznał, że ponieważ w niniejszej sprawie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. złożono w dniu 17 marca 2009 r., to od tej daty biegł termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem według organu odwoławczego zaliczenia zwrotu VAT organ pierwszej instancji dokonał zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż co prawda w deklaracji pierwotnej, jak i korektach tych deklaracji podatnik nie zmienił wysokości zadeklarowanego zwrotu podatku, a korekty wykazywały zmiany w pozycjach nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to jednak nawet w takim stanie faktycznym zaliczenie następuje z dniem złożenia korekty, która zastępuje pierwotną deklarację.

Ponieważ termin zwrotu podatku VAT wyznacza czasookres, w którym organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej, zatem to data wpływu deklaracji (korekty), jak i termin dokonania zwrotu są podstawą spełnienia warunków, o których mowa w art. 76a i 76b tej ustawy. Nadto w następstwie dokonanego zaliczenia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie za styczeń i luty 2009 r. wygasło we wskazanych wysokościach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 i 76a w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu podatku za miesiąc grudzień 2008 r. na zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2009 r. dopiero z dniem 17 marca 2009 r.,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia 26 lutego 2009 r. do dnia 17 marca 2009 r. dla kwoty 668.931 zł oraz od dnia 26 lutego 2009 r. do dnia 9 marca 2009 r. dla kwoty 619.147 zł, pomimo że podatnik nie korzystał w zakreślonym okresie z sum pieniężnych niewpłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, albowiem kwoty te stanowiły już w dacie 19 lutego 2009 r. podatek "do zwrotu" na rzecz skarżącej Spółki wynikający z deklaracji złożonej w dniu 19 lutego 2009 r., tj. w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. Tym samym Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, a zatem nie było podstaw do naliczenia podatnikowi odsetek za zwłokę.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz na orzecznictwo ETS stwierdził, że wprowadzenie w prawie krajowym terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza i nie naruszało prawa unijnego, w szczególności zasady proporcjonalności.

3.3. Odnosząc się do kwestii zaliczenia wynikającej ze złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 dotyczącej grudnia 2008 r. trzykrotnie korygowanej stwierdził, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku, w tym podatku od towarów i usług, na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Dalej podniósł, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę zwrotu podatku, która podlega zaliczeniu. Zdaniem Sądu to oznacza, że kwota zwrotu podatku, która wynika z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, nie wcześniej.

3.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przytoczony w wyroku z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 648/08, przytoczony także przez organ odwoławczy, że "komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie wskazanych zasad konstytucyjnych nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich podstawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowania ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu. Operowanie więc w granicach możliwego sensu słów uniemożliwia, gdy zestawić art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z treścią przywołanych zasad konstytucyjnych, uznanie argumentacji skargi za przekonującą i trafną."

3.5. Dalej Sąd powołując się na stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca złożyła deklarację VAT 7 za grudzień 2008 r. 26 stycznia 2009 r. Pierwszą korektę tej deklaracji złożyła już 30 stycznia 2009 r., a kolejne odpowiednio 19 lutego i 17 marca 2009 r. We wszystkich tych dokumentach wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł. Natomiast deklarację VAT 7 za styczeń 2009 r. złożyła 25 lutego 2009 r., w której to deklaracji wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Zatem, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, z upływem 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyło rozliczenie niezapłacona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. W odniesieniu do stycznia 2009 r. termin wymagalności podatku upływał z dniem 25 lutego 2009 r. i w tym dniu skarżąca złożyła deklarację. W ocenie skarżącej już z dniem 19 lutego 2009 r., czyli z dniem złożenia drugiej korekty deklaracji za grudzień 2008 r., nastąpił skutek z mocy prawa w postaci wygaśnięcia zobowiązania za styczeń 2009 r., na skutek zarachowania wynikającej z tej korekty kwoty podatku podlegającej zwrotowi podatnikowi.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że nie można przyjąć, iż zanim podatnik dokonał rozliczenia z uwzględnieniem wszystkich przysługujących mu uprawnień i obciążających go obowiązków i jasno określił wysokość zobowiązania, jeszcze przed terminem jego wymagalności mógł nastąpić skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest o tyle niespójne, że w odniesieniu do zarachowania części kwoty podatku za grudzień 2008 r. podlegającej zwrotowi na poczet bieżącego zobowiązania za luty 2009 r. za datę zarachowania nie przyjmuje pierwszego dnia po zakończeniu okresu obliczeniowego, lecz termin złożenia korekty deklaracji za grudzień 2008 r. w dniu 19 lutego 2009 r. W jej ocenie z tą datą wygasło zobowiązanie za luty 2009 r., chociaż okres obliczeniowy nie był jeszcze zamknięty i nawet nie wiadomo, czy w tej dacie istniało zobowiązanie podatkowe w wysokości ostatecznie określonej w zaskarżonym postanowieniu.

Według Sądu argumentacja skarżącej pomija, że zaległość podatkowa to ustawowo zdefiniowany stan podatkowoprawny oraz że art. 76b Ordynacji podatkowej ściśle określa kiedy ten stan przestaje istnieć w sytuacji zaliczenia zwrotu podatku. Argumentacja skarżącej pomija, że zaliczenie zwrotu podatku nie następuje z dniem złożenia wcześniejszej deklaracji czy deklaracji korygującej, lecz mówi o deklaracji, tj. dokumencie, który jest znany organowi podatkowemu i zawiera rozliczenie, które także w ocenie podatnika składającego ten dokument jest kompletne, prawidłowe, i z którego wynika kwota podatku do zwrotu. Takimi walorami legitymuje się tylko ostatnia korekta. WSA wskazał, że dla skutecznego zaliczenia zwrotu istotne jest to, aby zaległości, na poczet których zwrot podatku ma zostać zarachowany, istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia, a z drugiej strony, by w posiadaniu organu dokonującego zarachowania znajdowała się deklaracja, korekta deklaracji w sposób wiążący określająca wysokość kwoty podatku podlegającego zwrotowi. Taką deklaracją była w rozpoznawanej sprawie korekta z 17 marca 2009 r. Zatem za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe tak przepisów art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie daty wygaśnięcia zobowiązania za styczeń 2009 r. i w części za luty 2009 r., jak i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. działania organów państwa z naruszeniem prawa poprzez uprzywilejowane traktowanie Skarbu Państwa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to:

1) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 76 i art. 76a w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe mylnego zastosowania tychże przez organ podatkowy poprzez zaliczenie zwrotu podatku za październik 2008 r., na zobowiązanie podatkowe za listopad 2008 r. dopiero z dniem 9 marca 2009 r., podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczono zwrot nadpłaty, nastąpiło z dniem złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 wykazującej nadwyżkę w podatku;

2) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 i art. 76a w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe mylnego zastosowania tychże przez organ podatkowy, poprzez zaliczenie zwrotu podatku za październik 2008 r. na zobowiązanie podatkowe za styczeń 2009 r. dopiero z dniem 9 marca 2009 r., podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczono zwrot nadpłaty, nastąpiło z dniem złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 wykazującej nadwyżkę w podatku;

3) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w zaakceptowaniu stanowiska, że nie stanowi poderwania zasad demokratycznego państwa prawnego naliczanie przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co do których dochodzi do ich umorzenia poprzez potrącenie z występującymi jednocześnie należnościami podatnika z tytułu zwrotu w tym samym rodzaju podatku, przy czym w realiach niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, że skarżący podatnik w okresie od dnia powstania należności do dnia powstania zobowiązania podatkowego i jego umorzenia nie korzystał z sum pieniężnych niewypłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, albowiem kwoty te stanowiły już w określonej dacie podatek "do zwrotu" na rzecz podatnika, zdeponowany na rachunku bankowym organu podatkowego, w związku z czym Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, będąc przy tym już wcześniej dłużnikiem podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka stwierdziła, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skutek w postaci wygaśnięcia zaległego zobowiązania podatkowego powstaje dopiero na dzień złożenia ostatniej korekty deklaracji (9 marca 2009 r.) nie jest trafne i w konsekwencji prowadzi do usankcjonowania błędnej wykładni powołanych przepisów. Powołując się na treść art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 3 oraz art. 52 Ordynacji podatkowej stwierdził, że powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, czyli z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu – kosztem Skarbu Państwa. Uznano zatem, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczenie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 Ordynacji podatkowej, mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty.

Dalej podniesiono, że dla zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej konieczne jest ustalenie momentu złożenia deklaracji w przedmiocie nadwyżki w tym podatku. Z tą chwilą powstaje skutek polegający na zaliczeniu nadwyżki na zaległe zobowiązanie, a tym samym wygaśnięcie tego zobowiązania i odsetek za zwłokę. Późniejsze zdarzenia nie mogą już mieć wpływu dla przyjęcia wygaśnięcia zaległego zobowiązania. Skoro dany skutek powstaje z mocy samego prawa, nie jest możliwe przyjęcie, iż dla powstania tego skutku potrzebne są jeszcze inne, dalsze zdarzenia. W ocenie skarżącej nie bez znaczenia jest, iż na skutek korekty deklaracji kwota podatku wskazanego do zwrotu nie uległa zmianie, a nieznacznej korekcie uległa jedynie kwota wskazana do przesunięcia na następny okres rozliczeniowy. Skoro podatnik już w pierwszej deklaracji wskazał korektę nadwyżki w podatku, stosownie do powołanego przepisu, w tym dniu winno dojść do zaliczenia nadwyżki na poczet zaległości. Tym samym zdaniem strony odsetki powinny być naliczane jedynie do dnia złożenia pierwszej deklaracji, skoro już wtedy doszło do wygaśnięcia zaległości podatkowej.

Następnie skarżąca podniosła kwestię funkcji odsetek za zaległość podatkową, która jej zdaniem nie była należycie przeanalizowana przez Sąd pierwszej instancji, a niewątpliwie ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, bo podstawową funkcją odsetek jest ochrona interesów Skarbu Państwa. Podniosła ponadto, że organy powinny każdorazowo ustalić okres, w którym Skarb Państwa rzeczywiście poniósł szkodę z powodu niedokonania przez podatnika zapłaty należnego zobowiązania podatkowego. Dalej wskazano, że przedstawione zarzuty w toku postępowania nie zostały wzięte pod uwagę, a Sąd pierwszej instancji zastosował zasadę fiskalizmu i formalizmu, i nie wyważył słusznych interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika, albowiem podatnik został obciążany odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa był jego wierzycielem i dysponentem kwoty nadwyżki podatku VAT już w chwili jej powstania, a z całą pewnością w chwili złożenia pierwszej deklaracji. Ponadto zasądzenie odsetek od podatnika do dnia 9 marca 2009 r. jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i funkcją kompensacyjną odsetek.

Na koniec rozważań skarżąca podniosła, że utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia prowadziłoby do usankcjonowania naruszenia przez organ pierwszej instancji konstytucyjnych zasad państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej wynikających z art. 2 Konstytucji RP, a to przez naliczenie odsetek za okres od dnia 30 grudnia 2008 r. do dnia 9 marca 2009 r., a podkreślenia wymaga, że podatnik nie korzystał w ww. okresach z sum pieniężnych niewypłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, a zatem Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnej szkody.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., przy jednoczesnym uwzględnieniu zwrotu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszym rzędzie na uwzględnienie zasługuje kwestionowana przez Skarżącą sprawa zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 76b, jak i 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc przyjęcia chwili zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji w tej materii odwołał się zasadnie do przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, z którego wynika, że przewidziane prawem rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci wykazywanego zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ określi je w decyzji w innej wysokości. Cechą charakterystyczną i podstawową podatku od towarów i usług jest działanie na zasadzie nazywanej "naliczenie – odliczenie", co dotyczy podatku należnego z tytułu wykonywanych czynności i naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, a więc co do zasady w deklaracji wykazywane są te elementy, a organ wiążą efekty rozliczenia tych wielkości w każdym okresie rozliczeniowym. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, zarówno w deklaracji jak i w jej korektach wykazywała nieodmiennie tę samą kwotę podatku do zwrotu, natomiast zmianie ulegała wartość nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do znaczenia korekty w zakresie skutków i momentu związania nią organu, do którego musi ona dotrzeć, aby wywołać pożądane skutki. Jednakże w niniejszej sprawie wykazywana w deklaracjach i ich korektach kwota do zwrotu zmianie nie ulegała, natomiast Sąd pierwszej instancji wskazując zasadność zastosowania art. 76b Ordynacji podatkowej nie wskazał, dlaczego w tym konkretnym przypadku wysokość zwrotu, ciągle w tej samej kwocie, począwszy od deklaracji poprzez ich korekty, wiąże organ dopiero od daty złożenia ostatniej korekty.

W wyroku NSA, na który powoływał się organ, tj. I FSK 1161/06 z 13 września 2007 r. sąd ten stwierdził: "Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą.

W orzecznictwie ugruntowany został już pogląd, że przedmiotem oceny organu podatkowego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zbiorcza kwota wykazana w deklaracji, a nie jej poszczególne składniki (por. wyrok NSA z 30.06.2004 r., FSK 260/04, ONSAiWSA z 2004, Nr 3, poz. 66)." I z tymi twierdzeniami, co do zasady, należy się zgodzić. Jednakże zauważyć należy że w sprawie o sygn. akt I FSK 1161/06 na skutek składanych korekt kwota zwrotu ulegała zmianie. W niniejszej zaś sprawie – nie.

5.2. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy art. 76a § 2 oraz 76b Ordynacji podatkowej i związane z nimi, a zawarte w Dziale III, Rozdział 9 "Nadpłata", nie nastręczają większych problemów jeśli chodzi o zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty, czy zwrotu w podatku od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 wynika zaległość podatkowa za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a następnie, w późniejszych deklaracjach, występuje nadpłata, albo zwrot.

5.3. Natomiast problem pojawia się w sytuacji odwrotnej, kiedy to na skutek składanych korekt pierwotnych deklaracji, w konsekwencji za wcześniejszy okres rozliczeniowy występuje nadpłata, czy zwrot, a za późniejszy zaległość podatkowa. Najlepiej ilustruje to przykład z wykazaną w takiej sytuacji nadpłatą. Wówczas bowiem niemożliwym, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu od dnia 1 września 2005 r. – kiedy to poprzez skreślenie pkt 6 w art. 73 § 1 usunięte zostały skutki regulacji, że w podatku VAT zaliczenie zostaje dokonane z dniem złożenia deklaracji korygującej), jest dokonanie zaliczenia z dniem powstania nadpłaty, bowiem w tym dniu nie powstała jeszcze zaległość podatkowa. Wobec tego należy przyjąć, że zaliczenia tego należy dokonać z chwilą "zderzenia" nadpłaty z zaległością, co ma miejsce w dniu powstania zaległości podatkowych.

5.4. Przechodząc do zagadnienia zaliczenia zwrotu wykazanego w efekcie dokonywanych korekt za okres wcześniejszy od powstałej zaległości Naczelny Sąd Administracyjny podziela zajmowane przez WSA, jak i organ, stanowisko o konieczności stosowania przepisów ustawy, w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76b zdanie drugie tego aktu prawnego zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Oczywiście jeśliby deklaracja lub jej korekta z wykazanym zwrotem została złożona wcześniej, niż deklaracja, z której wynika zaległość podatkowa, to i w tym przypadku nie da się zastosować zaliczenia zgodnie z tym przepisem, a jedynie można tego dokonać z dniem powstania zaległości podatkowej.

5.5. Jednakże nie można nie zauważyć, że przepis ten wskazuje określony dzień, z którym należy dokonać zaliczenia. Natomiast kwestia, którą można by określić jako ekonomiczna, czy finansowa, to jest kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres, kiedy w czasie istnienia zaległości podatkowej (od momentu jej powstania do momentu zaliczenia) Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika. Fakt, że zwrot wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt, wpływu na ten aspekt ekonomicznego spojrzenia na sprawę nie ma.

5.6. W tym miejscu, tak jak i w sprawach dotyczących zaliczenia nadpłaty, należy odnieść się do rozumienia, celu i istoty powoływanej wyżej zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy Państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000 r., C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć, jeśli chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo- ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia stosowania takich unormowań (orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002 r., C- 367/98). Uwagi tej części uzasadnienia odnoszące się do zasady proporcjonalności, jak i orzeczenia ETS, zaczerpnięto (w ograniczonym dla tego obszernego tematu zakresie) z pracy Andrzeja Wróbla "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" ( Zakamycze 2005, str. 205-311).

5.7. Zasadnym wydaje się także powołanie wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, w którym Sąd ten, odnosząc się do sytuacji podatników podatku od towarów i usług, stwierdził nadto: "Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym końcowo, odwołując się do orzecznictwa ETS, zaprezentowano stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że prawo daninowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności. Z takim twierdzeniem Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się.

5.8. Biorąc więc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że wymaga rozważenia sposób zastosowania w niniejszej sprawie art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej gdy chodzi o zasadę proporcjonalności. Należy bowiem ocenić jako uzasadnione argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji bowiem, gdy podatnik w efekcie składanych korekt deklaracji wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa.

Ponieważ rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym, koniecznym jest w wydawanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów, tym bardziej że, co wyżej wskazano, Ordynacja podatkowa swoimi regulacjami nie obejmuje wszystkich stanów faktycznych mogących wystąpić w rzeczywistości.

5.9. Z podanych wyżej względów wniesienie skargi kasacyjnej uznać należało za zasadne w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.