Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1038/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 35 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 14 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Zdzisław Sadurski Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. T. P. & S. K. Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1217/07 w sprawie ze skarg P. T. P. & S. K. Spółki jawnej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. T. P. & S. K. Spółki jawnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1217/07, oddalił skargi P. T. P. & S. K. Sp. j. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2007 r. o numerach [...] i [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2002 r.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił następujący stan sprawy:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. ustalono, że w miesiącu styczniu i lutym 2002 r. spółka P. T. P. & S. K. dokonała sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb95, U95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Stwierdzono, że strona skarżąca w badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiściła podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw płynnych oraz, że udokumentowała zakup towarów - paliw płynnych fakturami VAT, których wystawcą była T.-L. Sp. z o.o. w K. Spółka ta była jedynym dostawcą wyrobów akcyzowych dla strony skarżącej i również nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego.

Do postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie włączono materiał dowodowy w postaci wyciągu z wyniku kontroli nr [...] w T.-L. Sp. z o.o. oraz protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ oraz Prokuratury Apelacyjnej w K. T.-L. Sp. z o.o. firmowała obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w zakresie zarówno odbioru jak i wystawiania dokumentów) i była ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT), określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2002 r. w kwocie [...]zł oraz za luty 2002 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy przywołał i ocenił zebrane w sprawie dowody, w tym z dokumentów i zeznań świadków. Wskazano, że na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Jednocześnie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r.) zwolniono od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona skarżąca nie wykazała, że od sprzedawanego przez nią paliwa został zapłacony podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji i podtrzymał stanowisko i argumentację w nich zawartą. Podkreślono, że w postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut niedokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania niepełnego materiału dowodowego. Wskazano, że na żadnej z posiadanych przez stronę skarżącą faktur zakupu paliwa od T.-L. Sp. z o.o. nie było informacji o zapłacie podatku akcyzowego, a skarżąca spółka nie potrafiła wskazać jego producenta lub importera jak również podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji za miesiąc luty 2002 r. bez podstawy prawnej Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył, że powołanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na treść art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zamiast na art. 10 ust. 2 wspomnianej ustawy było oczywistą omyłką pisarską, sprostowaną postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...].

P.T T. P. & S. K. Sp. j. w K. wniosła skargi na opisane decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 29 maja 2008 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg P. T. P. & S. K. Sp. j. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 lipca 2007 r. o sygn. akt od I SA/Kr 1217/07 i I SA/Kr 1218/07 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1217/07.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargi stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 oraz 190 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej - przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd nie dopatrzył się, przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2002 r., naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Podniesiono, że organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli, zarówno u dostawców jak i odbiorców spółki, przesłuchano świadków, przyjęto wyjaśnienia i zeznania przedstawicieli strony skarżącej. Zawarte w uzasadnieniach decyzji ustalenia, że T.-L. Sp. z o. o. nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił zarzutu skarżącej, że nie mogła wiedzieć, iż jej dostawca nie odprowadził podatku akcyzowego, a skarżąca dołożyła należytej staranności, bo podstawą nabycia wyrobów akcyzowych przez skarżącą były faktury VAT. Sąd zauważył, że z treści rozliczenia faktur wystawionych przez spółkę T.-L. nie wynika, iż podatek akcyzowy został ujęty i rozliczony przez sprzedawcę, jak podnosi strona skarżąca. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do jej rozliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji i jej skutków prawno-podatkowych. Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze. Skarżąca, jako nabywca, nie interesowała się czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy, co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku. Spółka w toku postępowania nie wykazała, by żądała od T.-L. Sp. z o.o. określenia na fakturze kwot podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że określenie zakresu czynności podlegających akcyzie, począwszy od produkcji wyrobów akcyzowych, poprzez ich sprzedaż, aż do zakupu włącznie nie oznacza, że akcyza jest podatkiem wielofazowym, pobieranym na każdym szczeblu obrotu. Podniesiono, iż zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionej w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona.

Sąd wskazał, że podstawą materialną decyzji określającej podatek akcyzowy za styczeń i luty 2002 r. był art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w miesiącach powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, po nowelizacji nadanej przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz. 1324), nakłada obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy także na inne podmioty, niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Sąd zauważył, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy.

W związku z treścią art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji przywołał § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. Sąd zauważył, że ten ostatnio powołany przepis w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych odzwierciedla zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, ponieważ przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego sprzedawcy wyrobów akcyzowych chyba, że we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia w sytuacji, gdy zamierza z niego skorzystać.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. T. P. & S. K. Sp. j. w Krakowie domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciążący na sprzedawcy wyrobów akcyzowych ma charakter samoistny, a nie subsydiarny, a zatem aktualizuje się nawet wówczas, gdy organ skarbowy nie stwierdził braku możliwości zapłaty tego podatku przez inne podmioty wymienione w tym przepisie, w szczególności producentów oraz importerów wyrobów akcyzowych,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że podmioty sprzedające wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku podatkowego na podstawie tego przepisu także wtedy, gdy organ podatkowy nie żądał zapłaty podatku od producentów oraz importerów wyrobów akcyzowych, a nie zostało stwierdzone, że zapłata podatku przez te podmioty jest niemożliwa,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływa na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez sanowanie działania organu naruszającego zasadę praworządności, zasadę państwa prawnego, zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę pogłębiania zaufania organów władzy państwowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy może wskazać w sposób dowolny, który z podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług winien dokonać zapłaty podatku.

Strona wnosząca skargę kasacyjną w uzasadnieniu podniosła, że możliwość nałożenia obowiązku uiszczenia daniny publicznej na podstawie decyzji organu podatkowego na dowolny, jeden z wielu zobowiązanych do zapłaty podatku, podmiot wymieniony w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności wyjaśnienia stronie motywów takiego rozstrzygnięcia, w szczególności, czy i dlaczego wyegzekwowanie należności od pozostałych podmiotów okazało się bezskuteczne, rodzi realne zagrożenie dyskryminującego traktowania sprzedających wyroby akcyzowe. W ocenie strony skarżącej, stałoby to również w rażącej sprzeczności z konstytucyjną zasadą, że nakładanie podatków może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Według skarżącej, ustawa określa jedynie ogólnie krąg podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku, natomiast konkretyzacja podmiotu rzeczywiście zobowiązanego następuje w drodze decyzji wydawanej przez organ podatkowy. Podkreślono, że żaden przepis ustawy o VAT nie przewiduje solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1.

Skarżąca podniosła, że zasada jednofazowości podatku akcyzowego, którą da się wyinterpretować z § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., nie może być rozumiana w ten sposób, iż organy podatkowe mogą żądać zapłaty podatku niezależnie od tego, czy wcześniej wzywały do wykonania tego obowiązku także producentów i importerów wyrobów akcyzowych i czy obiektywny brak możliwości zapłaty podatku przez te podmioty został stwierdzony w sposób bezsporny oraz, czy podmiot, na który nałożono obowiązek zapłaty podatku został o wszystkich tych okolicznościach należycie poinformowany. W ocenie strony skarżącej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot sprzedający wyroby akcyzowe ma charakter subsydiarny, powstaje wówczas, gdy nie ma możliwości wyegzekwowania należności od producenta lub importera wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także sprzedawcę wyrobów akcyzowych, a ustawodawca nie wskazał, by podatkiem obciążać podmioty wskazane w kolejności określonej w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Według skarżącej, wspomniany obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych ma charakter subsydiarny i powstaje dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości wyegzekwowania należności podatkowej od producenta lub importera tych wyrobów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest nietrafny.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.

Wykładnia gramatyczna i systemowa art. 35 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że na każdym z wymienionych w tym przepisie podmiotów ciążył samoistny obowiązek podatkowy. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, w art. 35 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT zarówno producentów wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych, a także nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, ta ostania sytuacja dotyczy też podmiotu posiadającego importowany wyrób akcyzowy, wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Podkreślenia wymaga, że w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie ustalono kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Gdyby taka była intencja ustawodawcy zapewne dałby temu wyraz normatywny.

Ustawodawca, wprowadzając w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy między innymi w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie wykluczał przy tym w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych i posiadaczy importowanych wyrobów akcyzowych sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej. W przypadku nabywców i posiadaczy importowanych wyrobów akcyzowych w przepisie tym wyraźnie wskazał, że obowiązek podatkowy obciąża te podmioty, jeżeli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Natomiast jeżeli chodzi o sprzedawców, to rozstrzygnięcie tej kwestii ustawodawca pozostawił aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia mógł zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić między innymi do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkami określonymi w § 14 ust. 1. Nie oznacza to jednak, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze.

Z podanych powodów za błędne należało uznać stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, ciążący na sprzedawcy wyrobów akcyzowych ma charakter subsydiarny i powstaje dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi brak możliwości zapłaty tego podatku przez producenta lub importera wyrobów akcyzowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu błędnej wykładni § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., polegającej na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że podmioty sprzedające wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku podatkowego na podstawie tego przepisu także wtedy, gdy organ podatkowy nie żądał zapłaty podatku od producentów oraz importerów wyrobów akcyzowych, a nie zostało stwierdzone, że zapłata podatku przez te podmioty jest niemożliwa.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA nie dokonał wykładni § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., o której mowa w skardze kasacyjnej. Wyjaśniając treść powołanego przepisu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych odzwierciedla on zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, gdyż przewiduje, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych są zwolnieni od podatku akcyzowego, chyba że we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono tego podatku. Ponadto zauważył, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. Z treści § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia od podatku akcyzowego jest zapłata tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez WSA, że na żadnym wcześniejszym etapie obrotu paliwami nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej, skarżąca, jako nabywca wyrobu akcyzowego, nie wykazała, że na poprzednich etapach obrotu paliwami uiszczony został należny podatek akcyzowy, co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku. Z treści faktur wystawianych skarżącej przez "T.-L." nie wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony. Spółka nie kwestionowała także ustalenia, że jej kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Ze wskazanych przyczyn nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Pomijając kwestię błędnego zakwalifikowania do przepisów postępowania art. 2 i art. 7 Konstytucji RP zauważyć należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnego uzasadnienia omawianego zarzutu i nie wykazała jaki wpływ na wynik sprawy miało uchybienie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tak ułomną konstrukcją zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do stwierdzenia, że kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji decyzje nie naruszyły zasad: praworządności, państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i pogłębiania zaufania do organów władzy państwowej. WSA prawidłowo uznał, że organy orzekające w sprawie działały na podstawie właściwych przepisów prawa materialnego i przestrzegały reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a) oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).