Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 37/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wykładnia gramatyczna ww. uregulowania nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej, uregulowanej w art. 26b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie jest - tak jak przyjął to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - wymóg posiadania przez podatnika pozwolenia na budowę wydanego jemu jako inwestorowi. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca skorzystanie z ulgi uzależnia od przeznaczenia kredytu (pożyczki), uzyskanej przez podatnika na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego. Użycie przez ustawodawcę określenia: "związanej z" wskazuje na konieczność wystąpienia związku pomiędzy wydatkowaniem kredytu, a budową budynku mieszkalnego, ale nie warunkuje skorzystania z ulgi przez podatnika od  budowy budynku mieszkalnego przez niego, jako inwestora. A zatem, sfinansowanie inwestycji, dającej prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, ma się tylko wiązać z budową budynku mieszkalnego, a nie polegać na prowadzeniu budowy tego budynku przez podatnika, jako inwestora.

TEZY

Wykładnia gramatyczna ww. uregulowania nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej, uregulowanej w art. 26b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie jest - tak jak przyjął to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - wymóg posiadania przez podatnika pozwolenia na budowę wydanego jemu jako inwestorowi. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca skorzystanie z ulgi uzależnia od przeznaczenia kredytu (pożyczki), uzyskanej przez podatnika na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego. Użycie przez ustawodawcę określenia: "związanej z" wskazuje na konieczność wystąpienia związku pomiędzy wydatkowaniem kredytu, a budową budynku mieszkalnego, ale nie warunkuje skorzystania z ulgi przez podatnika od  budowy budynku mieszkalnego przez niego, jako inwestora. A zatem, sfinansowanie inwestycji, dającej prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, ma się tylko wiązać z budową budynku mieszkalnego, a nie polegać na prowadzeniu budowy tego budynku przez podatnika, jako inwestora.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących K. i M. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej . utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającą K. i M. W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że K. i M. W., wybierając sposób opodatkowania dochodów za rok podatkowy [...], złożyli w dniu [...] r. zeznanie podatkowe na formularzu PIT-37 wraz z załącznikami PIT-O, PIT-D i PIT-2K, a następnie w dniach [...] r. i [...] r., korekty tego zeznania. Zgodnie z ostatnią z tych korekt, podatnicy od dochodu odliczyli kwotę [...] zł z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego oraz wykazali podatek należny w kwocie [...] zł. Analizując prawidłowość tej korekty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. potwierdził zgodność wykazanych w niej przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodów, pobranych zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z przedłożonymi przez podatników informacjami o uzyskanych w [...]r. dochodach, jak też prawidłowość odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania dwojga dzieci w kwocie [...] zł. Organ ten zakwestionował natomiast zasadność zastosowania odliczenia z tytułu odsetek od kredytu mieszkaniowego udzielonego, zgodnie z załącznikiem PIT-2K, na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ ten uznał bowiem, że podatnicy nie spełniają wymogów niezbędnych do uzyskania ulgi określonej w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, lecz, umową sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. [...]Nr [...] z dnia [...] r., zakupili prawo wieczystego użytkowania działki gruntu od dewelopera – J. F., przed wybudowaniem przez niego budynku mieszkalnego.

Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący nie okazali również - wymaganej przepisem art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. b ww. ustawy - umowy w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego albo przenoszącej własność budynku mieszkalnego. Nadto, nie dokonali przeniesienia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] na swoje nazwisko, co - według organu - skutkowało tym, że nie stali się inwestorami w rozumieniu prawa budowlanego. Pozwolenie na budowę budynku posiadał J. F. i na jego nazwisko zostało wydane zaświadczenie o zakończeniu budowy. W związku z tym, organ podatkowy I instancji uznał, że K. i M. W. nie są uprawnieni do skorzystania z ulgi odsetkowej, gdyż przyznany im kredyt nie został przeznaczony - stosownie do wskazanego przepisu - na budowę budynku mieszkalnego, tylko na sfinansowanie nakładów poniesionych przez J. F. w związku z jego zobowiązaniem do wybudowania (na podstawie posiadanego przez niego pozwolenia na budowę) podatnikom budynku mieszkalnego. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł, tj. bez uwzględnienia odliczenia kwoty odsetek od kredytu mieszkaniowego.

Wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnicy, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. złożyli od niego odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie należnego podatku dochodowego za rok [...] na kwotę [...] zł i zwrot stosownej nadpłaty.

Podatnicy podnieśli zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że zaciągnięty przez nich kredyt nie został przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego, lecz na nakłady poniesione przez dewelopera w związku z jego zobowiązaniem do wybudowania budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym. Według podatników, organ naruszył przepis art. 26b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że do skorzystania z tej ulgi wymagane jest, w przypadku zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego - okazanie umowy w formie aktu notarialnego o przeniesieniu prawa własności, natomiast w przypadku budowy budynku mieszkalnego - posiadanie pozwolenia na budowę na własne nazwisko. W ich ocenie, uzależnienie możliwości skorzystania z ulgi od powyższych wymogów jest nadinterpretacją przepisów prawa, gdyż ustawa takich wymagań nie przewiduje. Ponadto, uzależnienie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej od przeniesienia prawa własności budynku z dewelopera na podatnika po zakończeniu budowy narusza zasadę swobody umów wynikającą z Kodeksu cywilnego.

Zarzucono również organowi podatkowemu naruszenie zasad równego traktowania obywateli, bowiem - według ich wiedzy - pozostałe osoby, które nabyły budynki mieszkalne od J. F. miały możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi, bez spełniania powyższych wymagań.

Podatnicy podnieśli także, że organ podatkowy, wydając decyzję, nie ustosunkował się do argumentów podnoszonych przez nich w pismach z dnia [...] r. oraz z dnia [...]r., w których to prezentowali swoje stanowisko w sprawie oraz rozstrzygnął sprawę w sposób niekorzystny dla nich, naruszając ogólne zasady postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Według nich, uzyskany kredyt został przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, co stanowi zasadniczą przesłankę konstrukcji prawnej ulgi. Na poparcie swojego stanowiska podatnicy powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt IIFSK 1176/05, wskazując jednocześnie na fakt, iż budowa budynku mieszkalnego została wykonana na gruncie do nich należącym, co samo w sobie stanowi przesłankę do prawa skorzystania z ulgi.

Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 26b ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał, że podatnicy nie dokonali - wbrew temu co wykazali w załączniku PIT-2K - zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego że w sprawie nie występuje realizacja inwestycji polegającej na zakupie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, co powoduje brak podstaw do zastosowania ulgi na podstawie art.26b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Według Dyrektora Izby Skarbowej podatnikom nie przysługuje również odliczenie wydatków na spłatę odsetek od kredytu z tytułu budowy domu mieszkalnego, gdyż nie byli oni inwestorami tego budynku w myśl prawa budowlanego. Organ ten, powołując się na zapisy umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu, wskazał, że kredyt przyznany podatnikom nie został przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego, ale na pokrycie nakładów poniesionych przez inwestora J. F. na jego budowę. Tym samym, brak jest także podstaw do uznania, że nastąpiła realizacja inwestycji wskazanej w art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co przekreśla możliwość odliczenia od dochodu kwoty odsetek od kredytu mieszkaniowego udzielonego na ten cel.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podatników, że inni podatnicy nabywający budynki od J. F. znaleźli się w korzystniejszym położeniu, gdyż mogli skorzystać z ulgi, organ odwoławczy wskazał, że zeznania innych osób nie zostały dotychczas objęte procedurą weryfikacji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że prawo składania wyjaśnień w toku postępowania nie powoduje automatycznie uznania racji stron, w związku z czym, zarzut, jakoby organ I instancji nie ustosunkował się do argumentów skarżących wskazanych w ich pismach, uznał za bezpodstawny, podobnie jak i zarzut rozstrzygnięcia sprawy w sposób dla skarżących niekorzystny.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez podatników wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1176/05, organ ten wskazał, iż dotyczy on "ulgi mieszkaniowej" z tytułu budowy domu, a zatem odnosi się do zupełnie innego stanu faktycznego, opierającego się na inny przepisach prawa, a tym samym nie może stanowić argumentu w sprawie. Ponadto, organ wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, iż zrealizowana przez podatników inwestycja mieszkaniowa przyczyniła się do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, lecz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego i materiał zgromadzony w sprawie należało stwierdzić, że odliczenie od dochodu z tytułu spłaty odsetek od kredytu przeznaczonego na realizowaną przez podatników inwestycję, jako niewymienioną w art. 26b ust. 1 ww. ustawy, nie przysługuje. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 18 lutego 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1538/07.

Zaskarżając powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., K. i M. W. wnieśli o jej zmianę, poprzez określenie należnego podatku dochodowego za rok [...] na kwotę [...] zł i zobowiązanie właściwego organu podatkowego do zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że stwierdzenie, iż organ podatkowy I instancji kierował się literalnym brzmieniem art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie polega na prawdzie, gdyż to właśnie skarżący kierując się literalnym brzmieniem przepisów twierdzą, że w oparciu o nie mogą skorzystać z prawa do odliczenia od dochodu odsetek od zaciągniętego kredytu hipotecznego. Przytaczając treść ww. przepisu, K. i M. W. wskazali, iż nie ma w nim mowy o tym, w jakiej formie organizacyjnej należy dokonywać budowy czy zakupu budynku oraz, w jaki sposób ma zostać przeprowadzony proces budowlany.

Według skarżących, przepisy prawa podatkowego nie zakreślają, w jaki sposób ma być zorganizowana budowa, tak aby podatnik stał się właścicielem nowego mieszkania, tj. zaspokoił swoje potrzeby mieszkaniowe, co jest w sprawie bezsporne, a organy podatkowe niejako "uzupełniły" we własnym zakresie brzmienie przepisu o dodatkowe obwarowania formalne, niewynikające z żadnych konkretnych przepisów prawnych i wymuszają na nich ich przestrzeganie. Także wskazali, że w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji nie ma wyjaśnień, z czego wynikają takie wymogi, jak przeniesienie prawa własności w przypadku nabycia nowo wybudowanego budynku, czy przeniesienie pozwolenia na budowę w przypadku budowy domu. W ocenie skarżących, organy podatkowe zastosowały rozszerzającą wykładnię przepisu art. 26b ustawy podatkowej. Nadto wskazali, że skoro organy podatkowe uznały, iż nie przeprowadzili oni budowy domu, a jedynie ponieśli nakłady na budowę domu, którą na ich rzecz przeprowadził deweloper, to w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, z nakładami mamy do czynienia tylko i wyłącznie w przypadkach współwłasności. W żadnym natomiast przypadku nie można poczynić nakładów na swoją rzecz; można to uczynić tylko w przypadku rzeczy cudzej, w której posiadaniu się znajdujemy. Przypomnieli równocześnie, że proces budowlany w całości przeprowadzony został na gruncie należącym do nich, czego organy podatkowe nie kwestionowały i nie było żadnej potrzeby dodatkowego przeniesienia własności. Potrzeba taka zaistniałaby, gdyby budowa prowadzona była na gruncie należącym do dewelopera. Skarżący wskazali także na zasadę superficies solo cedit i wywiedli, że zaciągnięty kredyt hipoteczny został przeznaczony na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, a organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej oceny materiału zebranego w sprawie i nie wyciągnął z niego prawidłowych wniosków.

Ponadto, według skarżących, organy podatkowe całkowicie pominęły dwie zasadnicze przesłanki, na które powoływali się od samego początku postępowania w sprawie, a mianowicie, że zaciągając kredyt hipoteczny kierowali się zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i na ten cel kredyt ten został udzielony, co jednoznacznie wynika z treści zawartej w dniu [...] r. umowy oraz, że budowa została wykonana na gruncie należącym do nich, co już samo w sobie stanowi samoistną przesłankę do skorzystania z ulgi odsetkowej.

Skarżący ponownie także powołali wyrok NSA o sygn. akt IIFSK 1176/05 oraz wskazali, że to organy podatkowe przeniosły przepisy prawa budowlanego, tj. posiadanie pozwolenia na budowę w celu skorzystania z uprawnień wynikających z przepisów prawa podatkowego, na grunt prawa podatkowego. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa cywilnego regulujących zasadę swobody umów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazany wyżej przepis art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego.

Dokonując wykładni tego przepisu należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że ustawodawca wprost wskazał w tym przepisie cel, na jaki powinien zostać przeznaczony kredyt (pożyczka). Tym celem powinno być zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ponadto, ustawodawca określił szczegółowo, jakie inwestycje powinny zostać sfinansowane z udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki). Wśród tych inwestycji w punkcie 1 wymienił inwestycję związaną z budową budynku mieszkalnego.

Wykładnia gramatyczna ww. uregulowania nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi odsetkowej, uregulowanej w art. 26b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie jest - tak jak przyjął to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - wymóg posiadania przez podatnika pozwolenia na budowę wydanego jemu jako inwestorowi. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że ustawodawca skorzystanie z ulgi uzależnia od przeznaczenia kredytu (pożyczki), uzyskanej przez podatnika na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego. Użycie przez ustawodawcę określenia: "związanej z" wskazuje na konieczność wystąpienia związku pomiędzy wydatkowaniem kredytu, a budową budynku mieszkalnego, ale nie warunkuje skorzystania z ulgi przez podatnika od budowy budynku mieszkalnego przez niego, jako inwestora. A zatem, sfinansowanie inwestycji, dającej prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, ma się tylko wiązać z budową budynku mieszkalnego, a nie polegać na prowadzeniu budowy tego budynku przez podatnika, jako inwestora.

Pojecie: "budować" w języku polskim ogólnym i prawnym nie różnią się istotnie. W Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją Mieczysława Szymczaka (3-tomowym) wskazano, że wyraz: "budowa" oznacza m.in. wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie, a wyraz: "budować" oznacza wznosić budowlę, jej części lub zespoły. Także w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie standardowe 4-tomowe) wskazano, że wyraz: "budowa" oznacza m.in. budowanie domu, mostu, drogi, a wyraz: "budować" oznacza m.in. wznoszenie jakiegoś obiektu.

W słowniczku definicji legalnych zawartych w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł definicji pojęć: "budowa" i "budować. Natomiast, w przepisie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. Nr 156 z 2006 r., poz. 1118) ustawodawca wprowadził do prawa budowlanego definicję legalną pojęcia: "budowa", zgodnie z którą pod tym pojęciem należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Ponadto, w przepisie art. 3 ustawy - Prawo budowlane zamieszczono także legalne definicje takich pojęć, jak: "prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane", przez które należy rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych oraz "pozwolenia na budowę", przez które należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Jak z tego przedstawienia wynika, ani w rozumieniu powszechnym (w języku polskim ogólnym), ani też w znaczeniu prawnym, pojęcia: "budowa", i "budować" nie oznaczają wykonywania obiektu budowlanego osobiście, jako inwestor dla siebie, ale oznaczają, wykonywanie obiektu budowlanego zarówno przez siebie, jak i przez inny podmiot, jednak dla siebie. Potwierdzeniem takiego znaczenia tych pojęć są także dalsze przepisy ustawy - Prawo budowlane, w których wskazano, że każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami (art. 4). I, wprawdzie przepisy art. 17, art. 18, art. 28 i art. 40 tej ustawy jednoznacznie wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego jest inwestor, do obowiązków którego należy zorganizowanie procesu budowy, który jest stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę, a który może wyrazić zgodę na przeniesienie przez właściwy organ budowlany pozwolenia budowlanego na inny podmiot, to jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła wprost do tych przepisów, stąd też, nie można wywodzić, że podatnik, mający prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, nie może tak ułożyć sobie stosunku zobowiązaniowego z podmiotem, który już wcześniej uzyskał pozwolenie na budowę na gruncie podatnika, gdyż posiadał przed podatnikiem prawo do dysponowania nieruchomością, którą następnie zbył na rzecz podatnika, aby ten podmiot (poprzednik) wybudował na rzecz podatnika budynek mieszkalny za jego środki finansowe, tyle że z wykorzystaniem pozwolenia budowlanego wydanego wcześniej na rzecz tego podmiotu, który poprzednio posiadał prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i uzyskał pozwolenie budowlane, jako inwestor, lecz go nie wykorzystał i nie zrealizował budowy dla siebie.

Tak więc, przyjęcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że warunkiem skorzystania przez podatnika z ww. ulgi odsetkowej jest posiadanie przez niego pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wydanego na niego, narusza dyrektywy wykładni językowej, gdyż prowadzi do zawężenia zakresu stosowania normy z niego wynikającej, bowiem taki warunek w tym przepisie nie został ustanowiony; jedyne odesłanie do tej ustawy zawarł ustawodawca w art. 26b ust. 1 pkt 4 lit. a wskazując, że podatnik powinien dysponować potwierdzeniem o zakończeniu budowy określonym w prawie budowlanym, tj. pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego lub zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

Dodatkowo, odwołując się do dyrektyw wykładni systemowej, należy wskazać, że ustawodawca w ustawie z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.), kształtując inną ulgę podatkową, lecz także związaną z budownictwem mieszkaniowym, w art. 4 ust. 2 przewidział, że prawo do zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym przysługuje, pod warunkiem że osoba fizyczna posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a ponadto – posiada pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, wymagane jest takie pozwolenie.

Analiza tego ww. uregulowania wskazuje, że w tym przypadku ustawodawca wprowadził, jako warunek skorzystania z tej ulgi, posiadanie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane przez osobę fizyczną oraz posiadanie przez nią pozwolenia na budowę. Dodatkowo, ustawodawca zawarł w tym uregulowaniu odesłanie do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, wskazując, co należy rozumieć pod pojęciem: "prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane" oraz wskazał, że konieczne jest posiadanie pozwolenia na budowę, dla inwestycji, która – zgodnie z ustawą - Prawo budowlane – wymaga takiego pozwolenia.

Natomiast, w ww. uregulowaniu zawartym w art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca ani nie wprowadził warunku posiadania przez podatnika prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, ani posiadania przez niego pozwolenia na budowę, a ponadto, nie odesłał do definicji tych pojęć zawartych w ustawie - Prawo budowlane.

A zatem, także wynik zastosowanych dyrektyw wykładni systemowej wskazuje, że warunkiem skorzystania przez podatnika z ww. ulgi odsetkowej nie jest posiadanie przez niego pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego.

Ponadto, konstrukcja wskazanego przepisu wymusza niejako w toku interpretacji tego przepisu stosowanie także dyrektyw wykładni celowościowej, skoro sam ustawodawca posłużył się zwrotem: "w celu", wskazując cel wprowadzenia przyjętego uregulowania i nakazując wiązanie tego celu m.in. z budową budynku mieszkalnego.

Celem wprowadzenia ulgi odsetkowej było wspieranie potrzeb mieszkaniowych obywateli w konkretny sposób, tj. poprzez zapewnienie rozwoju budownictwa mieszkaniowego, a więc ciągłego powiększania zasobu mieszkaniowego. Świadczy o tym analiza treści art. 26b, który w kolejnych jednostkach redakcyjnych odnosi się do nakładów poniesionych przez podatników w związku z nowo powstałymi (lub mającymi powstać) budynkami mieszkalnymi. Cel ten jest realizowany zarówno w przypadku wybudowania budynku mieszkalnego przez podatnika (pkt 1), jak i wniesienia przez niego wkładu do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo wybudowanego budynku lub lokalu mieszkaniowego, a ponadto nabycia od developera (lub gminy) nowo wybudowanego budynku, jak i w razie nabycia od tych podmiotów budynku przebudowanego na budynek mieszkalny z budynku niemieszkalnego, a także w sytuacji zakupu lokalu mieszkalnego w takich budynkach (pkt pkt 2-4).

Taki, jak wyżej przedstawiony, tryb postępowania w toku wykładni przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien był zastosować w sprawie organ odwoławczy, czego nie uczynił, kończąc swoje rozważania na uzyskanym wyniku wykładni gramatycznej, który to wynik pozostawiał wątpliwości co do sensu normatywnego tego uregulowania, co z kolei obligowało ten organ do przeprowadzenia dalszych rozważań z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej i celowościowej. W rezultacie, ten wadliwy tryb interpretowania przepisów doprowadził organ odwoławczy do wyprowadzenia z ww. uregulowania błędnego wniosku, że warunkiem skorzystania przez podatnika z ww. ulgi odsetkowej jest posiadanie przez niego pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego.

Ponadto, przyjmując za prawidłową interpretację organu odwoławczego, należałoby się zgodzić z tezą, że prawo podatkowe może powodować daleko idące ograniczenia w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych, w szczególności zaś prawa zobowiązaniowego, jak w tej sprawie, i to w sytuacji nieznajdującej żadnego aksjologicznego uzasadnienia.

Analogiczny pogląd, jak wyżej przedstawiony, został wyrażony w treści uchwały NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 (publ. w Lex Nr 40270), w której stwierdzono, iż: "Trzeba jednak uwzględniać, że przedmiot prawa podatkowego jest związany z reguły ze zjawiskami ze sfery obrotu cywilnoprawnego. Stwarza to zatem związki pomiędzy prawem prywatnym, a prawem podatkowym. Prawodawca tworzący konstrukcje prawne poszczególnych podatków i ogólne prawo podatkowe powinien zwracać uwagę na to, by prawo podatkowe nie powodowało zbyt daleko idących ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych, oraz na to, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa jest niewskazane nadawanie różnych treści instytucjom należącym do różnych gałęzi prawa."

W uchwale tej wskazano także na zasady ogólne interpretacji przepisów prawa podatkowego, które powinny stosować także organy podatkowe.

Przenosząc więc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że z nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego, ustalonego w sprawie przez organy podatkowe, wynika, że skarżący podatnicy w dniu [...] r. zawarli z Bankiem umowę kredytową [...] Nr [...], na mocy której zobowiązali się przeznaczyć uzyskany kredyt na nabycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu od dewelopera oraz budowy domu na tej działce przez dewelopera, jak też na refinansowanie kosztów z ostatnich [...] m-cy w wysokości [...] tyś. zł, a następnie w dniu [...] r. zawarli (w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] r., wobec rezygnacji przez Gminę Miasto K. skorzystania z prawa pierwokupu), w formie aktu notarialnego, umowę przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości z J. M. F., na mocy której ten ostatni, działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeniósł na podatników prawo użytkowania wieczystego do dnia [...] r. działki gruntu o Nr [...], o pow. [...] ha położonej w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł (w tym podatek VAT), a podatnicy wyrazili na to zgodę, a ponadto, sprzedający zobowiązał się wykonać na rzecz kupujących stan surowy zamknięty budynku mieszkalnego na tej działce, bez stolarki wewnętrznej, bez podłóg i białego montażu, zgodnie ze sztuką budowlaną i umową o roboty budowlane zawartą pomiędzy stronami za cenę łączną w wysokości [...] zł. Z treści tej umowy wynika także, że jej strony uzgodniły, iż wydanie nieruchomości w posiadanie kupujących nastąpi – zgodnie z warunkami umowy z dnia [...] r. – po wybudowaniu budynku w stanie surowym zamkniętym i po zapłaceniu całej ceny za nakłady poniesione przez sprzedającego na budowę domu, jednak nie później niż do dnia ...] r. (§4 umowy). W tej umowie w § 7 strony także ustaliły, że kupujący zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane w ratach na podstawie wystawionych faktur i w terminie 7 dni, licząc od dnia wystawienia faktur. Natomiast, umowa zawarta pomiędzy podatnikami, a ww. przedsiębiorcą z dnia 5 stycznia 2006 r., określała obowiązek J. M. F. do wybudowania na rzecz podatników domu mieszkalnego oraz obowiązek zapłaty przez podatników na jego rzecz kosztów poniesionych na budowę ich domu mieszkalnego.

Prawidłowo oceniając tak ustalony w sprawie stan faktyczny nie można było uznać, tak jak uczynił to organ odwoławczy, że podatnicy nie budowali domu na swoją rzecz, lecz że ponosili nakłady na budowę domu mieszkalnego dewelopera, tj. J. F.. Skoro bowiem podatnicy w dniu [...] r. uzyskali kredyt na budowę swojego domu mieszkalnego, a następnie w celu jego wybudowania nabyli od J. M. F. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, na której miał zostać wybudowany ich dom mieszkalny, i ustalili ze zbywcą, że za określonym wynagrodzeniem wybuduje on na ich rzecz dom mieszkalny, to niezależnie od tego, że roboty budowlane prowadzone były na podstawie ważnego pozwolenia budowlanego wydanego wcześniej J. M. F. oraz, że w ww. umowie z dnia [...] r. w jej § 4 uregulowano kwestię nakładów na budowę poniesionych przez sprzedającego, czyli przez J. M. F., to – jak z tego wynika – wydatki ponoszone przez skarżących podatników, a sfinansowane uzyskanym kredytem, związane były z budową ich domu mieszkalnego i miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, a nie wykonującego roboty budowlane J. M. F.

Ponadto, należy podkreślić, co słusznie podnosili w toku postępowania podatkowego skarżący podatnicy, że – zgodnie z obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadą superficies solo cedit, wyrażoną w przepisie art. 48 w związku z art. 191 Kodeksu cywilnego oraz w związku z przepisem art. 235 tegoż Kodeksu – budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Tak więc, zgodnie z tym uregulowaniem, podatnicy nie ponosili nakładów na rzecz należącą do J. M. F., gdyż to do nich należało prawo wieczystego użytkowania gruntu, lecz J. M. F., za uzgodniony wynagrodzeniem, budował na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym podatników ich dom mieszkalny.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną jego wykładnię, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, to należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie natomiast przepisu art. 152 tej ustawy, Sąd stwierdził że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, że konieczne w dalszym postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy w tej sprawie będzie uwzględnienie tej ww. konstatacji, że ustawodawca w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadził, jako warunku uzyskania tego zwolnienia, wymogu posiadania przez podatnika pozwolenia budowlanego jemu wydanego. Ponadto, konieczne będzie ustalenie, czy podatnicy spełnili dalsze wymogi określone w pozostałych przepisach art. 26b ww. ustawy.