Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 705/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1965 nr 46 poz 290
law: Ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2006 r., nr [...] odmawiającą "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 153.384 zł.

W motywach rozstrzygnięcia podano, że w dniu 12.10.2005 r. Spółka złożyła wniosek o nadpłatę podatku wraz z korektą zeznania o wysokości dochodu CIT-8 za 2004 rok wyjaśniając, że korekty dokonano z powodu nie uznania za koszt uzyskania przychodów naliczonych, a skapitalizowanych w 2004r. odsetek w kwocie 807.285,67 zł od otrzymanej pożyczki ze Spółki "A".. zarejestrowanej i działającej zgodnie z prawem angielskim. Na dzień złożenia pierwotnego zeznania, tj. 04.04.2005 r. odsetki nie były zapłacone (faktycznie zapłata nastąpiła w dniu 13.09.2005 r.), ale były kapitalizowane na koniec każdego miesiąca, co powoduje, że mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

W złożonej korekcie o powyższą kwotę odsetek zwiększono koszty uzyskania przychodu ustalając ich wysokość na 1.749.158,83 zł, dochód określono na 125.585 zł, a podatek na 23.861 zł. W złożonym pierwotnie zeznaniu Spółka wykazała i wpłaciła podatek w wysokości 177.245 zł. Powyższe okoliczności zdaniem Spółki uprawniają do żądania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 153.384 zł.

Po złożeniu korekty organ I instancji w dniu 15.11.2005 r. wszczął kontrolę podatkową w spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W dniu 2.12.2005 r. spółce doręczono protokół kontroli.

Postanowieniem z dnia [...].12.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., a następnie decyzją z dnia [...].02.2006 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określił wysokość podatku dochodowego na kwotę 177.245 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...].05.2006 r. uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku, gdyż za zasadny uznał podatek wskazany w zeznaniu i wpłacony w kwocie 177.245 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku złożonego przez spółkę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].06.2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w 2004 r. w kwocie 153.384 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, iż na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) skapitalizowane odsetki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tylko w takim zakresie, w jakim prawo dopuszcza ich kapitalizację, a więc z uwzględnieniem postanowień art. 482 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu odsetki od pożyczki w kwocie 807.285,67 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ponieważ postanowienia umowy w świetle przepisów podatkowych w części dotyczącej naliczenia odsetek od odsetek są bezwzględnie nieważne. Zapisy umowy naruszają art. 482 Kodeksu cywilnego ustanawiającego zakaz anatocyzmu. Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania, gdyż z analizy materiału dowodowego sprawy nie wynika fakt dokonywania prawnie możliwej kapitalizacji odsetek.

Ponieważ odsetki od pożyczki nie zostały zapłacone stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej stanowiący, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka. W złożonym odwołaniu akcentowano przede wszystkim, że argumentacja decyzji opiera się na interpretacji prawa polskiego, podczas gdy umowie o pożyczkę zawartej między stronami zawarto klauzulę prawa właściwego dla pożyczkodawcy, a więc właściwego dla Anglii i Walii (o czym mowa w art. 8 umowy). Prawo to należało zatem uwzględnić przy rozpoznaniu sprawy. Na powyższą okoliczność Spółka przytoczyła wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8.01.2003 r. ( sygn. akt II CKN 1077/00) oraz z dnia 25.02.1999 r. (sygn. akt I CKN 1032/97), z których to wynika, iż zagadnienie takie jak kapitalizacja odsetek czy zakaz anatocyzmu powinny być analizowane oraz interpretowane na gruncie prawa strony, z którą zawarto umowę. Wprawdzie spółka nie wykluczyła właściwości prawa polskiego w sferze stosunków publicznoprawnych, jednakże podkreślono, że ocena dopuszczalności określonych rozwiązań na gruncie przepisów kodeksu cywilnego winna być zgodna z wolą stron umowy.

Zdaniem spółki zgodnie z zapisami umowy nie jest możliwe interpretowanie umowy, czy też analizowanie jej skutków cywilnoprawnych w oderwaniu od kraju wybranego przez stronę. Nie można mówić o tożsamości pojęć użytych na gruncie prawa polskiego i brytyjskiego, a w konsekwencji wywodzić skutków prawnych w oderwaniu od systemu prawnego, na gruncie którego dana instytucja została ukształtowana.

W związku z powyższym, zdaniem spółki, podjętą przez organ I instancji decyzję należy uznać za nietrafną, z uwagi na nie przeprowadzenie analizy w odniesieniu do wyżej wymienionego stosunku cywilnoprawnego łączącego podatnika z firmą angielską na podstawie przepisów Anglii i Walii - zgodnie z zawartą umową.

Spółka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem decyzji, że w analizowanej sprawie nie nastąpiła kapitalizacja odsetek w znaczeniu prawnym. Podkreśliła, iż zgodnie z art. 359 k.c. wśród definicji odsetek wyróżnia się m.in. odsetki kapitałowe, odsetki zaległe, ustawowe, nie przedawnione oraz odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania. Stwierdziła, iż kwestionowane odsetki (o których mowa w art. 5 ust. 1 umowy) są klasycznym przykładem odsetek kapitałowych i były doliczane do kwoty głównej kredytu na koniec każdego miesiąca oraz uiszczane z należnością główną w ciągu 3 miesięcy od zakończenia roku podatkowego, co w konsekwencji pozwalało zaliczyć je do kosztów podatkowych.

Według spółki niesłuszny jest czyniony jej zarzut naruszenia art. 482 § 1 k.c. , który ustanawia zakaz umawiania się stron .z góry" o zapłatę odsetek od odsetek zaległych, ponieważ termin płatności odsetek jeszcze nie minął. Dopiero po upływie momentu ustalonego przez strony w umowie tj. po upływie 3 m-cy po roku podatkowym, przedmiotowe odsetki w przypadku ich nieuregulowania stały się zaległymi w odniesieniu do których miał zastosowanie powyższy przepis. Swój pogląd Spółka oparła na brzmieniu art. 353 Kc. ustalającego tzw. zasadę swobody umów.

Stwierdziła, iż zgodnie z zawartą umową co miesiąc otrzymywała (elektronicznie) od pożyczkodawcy wydruk odsetek, które doliczała do należności głównej - stanowiącej podstawę naliczenia odsetek w następnym miesiącu. Jest to zgodne z art. 60 - art. 66 k.c. Przy braku sprzeciwu pożyczkobiorcy stanowi wyraz spełnienia woli stron, co jest jednoznaczne ze spełnieniem wymogu art. 482 k.c. Spółka przytoczyła treść pkt 4.1 umowy, z którego wynika, że firma "A" (pożyczkodawca) jest upoważniona do udzielania pożyczek i kredytów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym ocena skutków prawnych zawartej umowy i zakazu anatocyzmu w brzmieniu art. 482 k.c. nie dotyczy spółki i postanowień zawartej umowy.

Spółka zarzuciła decyzji także naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121 i art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie analizy stanu faktycznego, a także niewłaściwe rozpatrzenie stanu prawnego.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się między innymi, kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie zaś do art. 75 § 1 i § 2 lit. a) tej ustawy, jeżeli podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 tej ustawy, w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, to przysługuje im uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy przypomniał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ściśle związane z realizacją zobowiązań podatkowych przez samoobliczanie podatku. Daje możliwość sprawdzenia prawidłowości tego wyliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika, bowiem na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w wyniku którego organ podatkowy wydaje decyzję, weryfikującą samoobliczenie. W konsekwencji stwierdza nadpłatę albo odmawia jej stwierdzenia.

W zakresie ustalania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od podmiotu działającego na terenie Polski nie mają zastosowania przepisy prawa dotyczące podwójnego opodatkowania, a tym bardziej nie mają zastosowania przepisy prawa obcego (Anglii i Walii).

W ocenie organu art. 8 zawartej umowy między stronami o poddaniu umowy prawu oraz wykładni dla prawa Anglii i Walii dotyczy jedynie wskazania prawa właściwego co do oceny jurysdykcji (właściwość sądowa). Nie zawiera natomiast regulacji co do wskazania prawa właściwego w przedmiocie interpretacji zapisów umowy, jak też nie zawiera zapisów odnośnie stosowania prawa podatkowego.

Organ zauważył, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek analizować i oceniać prawno - podatkowe skutki umów cywilnoprawnych - w tym przypadku umowy pożyczki zawartej pomiędzy stronami, z uwzględnieniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych. Takiej oceny dokonał organ I instancji w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom odwołania - nie stwierdzają nieważności umowy zawartej pomiędzy stronami. Jedynie dokonują oceny tej umowy pod kątem skutków, jakie ta umowa wywołuje w zakresie zobowiązania podatkowego. Orzecznictwo sądowo-administracyjne wyraźnie wskazuje na takie uprawnienia organów podatkowych, np. w wyrokach: z dnia 24.06.1996 r. sygn. akt SA/Gd 2959/94, z dnia 2.07.1997 r. sygn. akt SA/Lu 2373/95, z dnia 18.07.1997 r. sygn. akt SA/Gd 798/96, z dnia 28.01.2000 r. sygn. akt SA/Lu 1432/98.

Organ podatkowy przypomniał, że na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skapitalizowane odsetki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawo dopuszcza kapitalizację, a więc z uwzględnieniem postanowień art. 482 Kodeksu cywilnego. W związku z tym naliczone za 2004 r. odsetki od pożyczki udzielonej Spółce "T" przez Spółkę "A" na mocy umowy z dnia 16 stycznia 2004 r. w kwocie 807.285,67 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie przytoczonego przepisu.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 16.01.2004 r. spółka otrzymała pożyczkę w kwocie 12.361.163 zł. Zgodnie z umową spółka doliczyła odsetki do sumy dłuższej w łącznej kwocie 807.285,67 zł. Zapłata na rzecz pożyczkobiorcy naliczonych za 2004 r. odsetek nastąpiła 15.09.2005 r.

Zdaniem organu odwoławczego za błędne należy uznać w tej sytuacji stanowisko spółki, zgodnie z którym dochodziło do kapitalizacji odsetek z końcem każdego miesiąca 2004 roku. Bezzasadne jest przede wszystkim twierdzenie spółki, iż zaliczenie do kosztów podatkowych kwestionowanych odsetek jest klasycznym przykładem odsetek kapitałowych - spełniających przesłankę umożliwiającą zaliczenie ich na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie kapitalizacji odsetek nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2003 r. sygn. akt III S.A. 1733/01 powołując się na pojęcie kapitalizacji występujące w aktach normatywnych, a w szczególności dotyczących działalności finansowej instytucji kredytowych stwierdził: "Kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki". Na skutek kapitalizacji odsetki przekształcają się w kapitał. Tracą one charakter należności okresowej, dochodzonej obok świadczenia głównego, stając się świadczeniem głównym.

Kapitalizacja odsetek prowadzi w efekcie do dochodzenia odsetek nie tylko od pierwotnej kwoty kapitału, ale i od doliczonych do niego odsetek, które stały się kapitałem. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny wprowadza pewne ograniczenia w tym zakresie, dopuszczając możliwość żądania odsetek od odsetek tylko w ściśle określonych przypadkach. Dlatego też kapitalizacja odsetek musi być oceniana pod kątem jej dopuszczalności na gruncie przepisów powołanej ustawy.

Art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do sumy dłużnej (zakaz anatocyzmu). Przepis ten nie dotyczy pożyczek długoterminowych udzielanych przez instytucje kredytowe, co wynika z § 2 tego artykułu.

Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki z dnia 16 stycznia 2004 r. zawartej pomiędzy Spółką "A" a Spółką "T" doliczenie odsetek do kapitału nie miało charakteru trwałego. Wprawdzie o naliczone odsetki powiększano kapitał, ale tylko w celu ich oprocentowania. Nadal odsetki traktowane były jako należność uboczna, o czym świadczy fakt ustalenia w umowie odrębnego terminu ich zapłaty. Stanowi ona bowiem, że jakiekolwiek niezapłacone odsetki będą kapitalizowane i doliczane do niespłaconej sumy kredytowej na koniec każdego miesiąca, a wszelkie naliczone odsetki będą uiszczane w gotówce w ciągu 3 miesięcy od zakończenia danego roku podatkowego. Mimo zatem, że co miesiąc były doliczane do kapitału, zgodnie z pkt 5 umowy zapłata naliczonych odsetek miała nastąpić w ciągu 3 miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Postanowienia umowy w tym zakresie, choć opóźnione, były jednak realizowane, bo w dniu 13 września 2005 r. dokonano zapłaty odsetek za 2004 rok.

Z powyższego wynika, że w analizowanej sprawie nie nastąpiła kapitalizacja odsetek w znaczeniu prawnym. Odsetki doliczone do sumy kredytowej nie stały się kapitałem. Były dochodzone obok świadczenia głównego.

Ponadto w analizowanym przypadku naruszono objęty art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego zakaz anatocyzmu. Z treści umowy pożyczki wynika bowiem, że strony z góry tj. w chwili jej zawarcia założyły, że pożyczkobiorca będzie płacił odsetki od zaległych odsetek. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie pkt. 5 umowy. Wynika z niego, że strony postanowiły doliczać odsetki do sumy kredytowej na koniec każdego miesiąca. Natomiast zapłata naliczonych odsetek, jak wcześniej nadmieniono, miała nastąpić w ciągu 3 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego. A więc doliczenie odsetek do kapitału następowało przed terminem ich zapłaty tj. przed powstaniem zaległości.

Organ odwoławczy zaznaczył, że użyte w art. 482 § 1 kodeksu cywilnego pojęcie "zaległe odsetki" obejmuje zarówno odsetki kapitałowe, jak i odsetki za opóźnienie (orzeczenie SN z 1 października 1998 r. I CKN 782/97). Tak więc w rozstrzyganej kwestii nie ma znaczenia rodzaj zaległych odsetek, tzn. czy są one oparte na czynności prawnej, czy też na ustawie. Błędne jest twierdzenie strony, że art. 482 Kodeksu cywilnego znajdzie zastosowanie dopiero, gdy naliczone odsetki staną się odsetkami zaległymi. Art. 482 K.c. jest normą prawną bezwzględnie obowiązującą, co potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1405/06).

W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia w sprawie wyjaśnienie, w którym spółka podnosiła, iż zgodnie z art. 482 Kodeksu cywilnego możliwe jest, w jej przekonaniu, naliczenie odsetek od odsetek doliczonych do sumy dłużnej w sytuacji, gdy strony zgodziły się na takie rozwiązanie.

O ile bowiem można zgodzić się z tezą, że strony wyraziły zgodę na naliczanie odsetek od odsetek, o tyle nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że zgoda ta nastąpiła po powstaniu zaległości. O zaległości z tytułu odsetek można mówić po upływie wyznaczonego w umowie terminu ich zapłaty - 3 miesiące od zakończenia roku podatkowego. Odsetki doliczane były do kapitału, a tym samym oprocentowywane, z częstotliwością miesiąca. Sam podatnik potwierdza tę tezę. Dowodząc w odwołaniu, że naliczone odsetki są odsetkami kapitałowymi stwierdził bowiem, że dopiero po upływie ustalonego przez strony momentu (3 miesiące od zakończenia roku podatkowego) przedmiotowe odsetki, w przypadku ich nie uregulowania przez pożyczkobiorcę, staną się odsetkami zaległymi, w odniesieniu do których zastosowanie znajdować będzie art. 482 Kodeksu cywilnego.

Tak więc, fakt wyrażenia zgody przez strony na naliczanie odsetek od odsetek doliczonych do sumy dłużnej nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest, że zgoda ta została wyrażona przed powstaniem zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę spółki, że zgodnie z art. 482 § 2 zakaz anatocyzmu nie dotyczy długoterminowych pożyczek udzielanych przez instytucje kredytowe. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono jednak dowodów na to, że Spółka "A" w L. jest instytucją kredytową. Z przedstawionej przez stronę umowy założycielskiej Spółki A. w L. wynika, iż udzielanie pożyczek i zbieranie pieniędzy znajduje się w zakresie prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Fakt ten nie świadczy jednak o tym, że jest to instytucja kredytowa. Instytucja kredytowa to podmiot prowadzący na podstawie zezwolenia (licencji) właściwych władz działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym, udzielaniu kredytów lub na wydawaniu pieniądza elektronicznego. Definicje instytucji kredytowej zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe oraz w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. nr 2000/12/EC w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe są w tym zakresie zbieżne.

Uwzględniając powyższe oraz to, że naliczone odsetki od pożyczki w 2004 r. nie zostały zapłacone organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Naliczone zatem od pożyczki odsetki w kwocie 807.285,67 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a więc nadpłata wykazana w korekcie deklaracji nie występuje.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania nie zostały naruszone zasady określone przepisami art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz poprzez stosowanie przepisów prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z powyższymi regularni, zatem nie został naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast z zasady określonej przepisami art. 122 Ordynacji wynika dla organu podatkowego obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kierując się normą prawa materialnego organ ocenia, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody są niezbędne. Organ podatkowy I instancji dysponując umową pożyczki w sposób jasny i logiczny udokumentował stan faktyczny, nie znajdując podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego. Zatem również nie został naruszony art. 187 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pogląd powyższy podzielają również Sądy Administracyjne np. w wyroku z dnia 6.06.2000 r. (sygn. akt III SA 1252/99).

Z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się spółka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła decyzji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) na skutek zakwestionowania prawidłowości zaliczenia przez spółkę kapitalizowanych zgodnie z umową odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, a także odsetek naliczonych od skapitalizowanych odsetek, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1965 r. Nr 46, poz. 290 z późn. zm.)

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25 § 1 ustawy prawo prywatne międzynarodowe poprzez uznanie, że prawo obce wybrane przez strony umowy pożyczki nie znajduje zastosowania dla oceny cywilnoprawnych skutków zawarcia w umowie postanowienia o dokonywaniu kapitalizacji odsetek i naliczaniu odsetek od skapitalizowanej kwoty pożyczki (tj. w szczególności dopuszczalności możliwości stosowania przez strony takiej praktyki),

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikające z błędnego uznania, iż skoro na gruncie prawa polskiego tzw. naliczanie odsetek od odsetek nie jest dopuszczalne w analizowanej sytuacji, w której znajdowała się Spółka, to pomimo wyboru prawa obcego dla regulacji cywilnoprawnych elementów stosunku prawnego wynikającego z umowy pożyczki łączącego spółkę i jej pożyczkodawcę, tak naliczone odsetki nie mogą zostać skutecznie skapitalizowane i stąd nie stanowią kosztu uzyskania przychodów,

- przepisów prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów spółki wynikających ze skapitalizowania odsetek od zaciągniętej pożyczki;

- przepisów prawa procesowego (które miało istotny wpływ na wynik sprawy), poprzez działania naruszające zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami), a także zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie na skutek przyjęcia, iż strony jedynie dokonały wyboru jurysdykcji, a nie wyboru merytorycznego prawa właściwego regulującego stosunek prawny wynikający z zawarcie umowy pożyczki oraz działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu.

Według skarżącej zasadne jest jej stanowisko w zakresie prawidłowości dokonywania kapitalizacji odsetek i następczego naliczania odsetek od skapitalizowanej kwoty pożyczki, a co się z tym wiąże możliwości uznawania tak skapitalizowanych odsetek oraz odsetek naliczonych od skapitalizowanej kwoty pożyczki za koszt uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji argumentacja wywiedziona została w oparciu o przepisy polskiego prawa cywilnego i orzecznictwo polskich sądów. Tymczasem strony w przedmiotowej umowie pożyczki postanowiły, iż prawem właściwym dla umowy nie jest prawo polskie , lecz prawo właściwe dla Anglii i Walii. Zapis ten jest zgodny z prawem polskim, które w art. 25 § 1 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe stanowi, iż strony mogą poddać swe stosunki w zakresie zobowiązań umownych wybranemu przez siebie prawu, jeżeli pozostaje ono w związku z zobowiązaniem. Również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 2003 r. ( II CKN 1077/00 ) orzekł, iż" przepis art. 25 § 1 prawa prywatnego międzynarodowego przyznaje stosunku zobowiązaniowego możliwość wyboru prawa, zastrzegając jedynie. że ma ono pozostawać w związku z zobowiązaniem. Oświadczenie woli stron w tym przedmiocie może być wyraźne lub dorozumiane".

Zdaniem spółki wybrane przez strony prawo pozostaje w związku z zawartą umową, jako że "A" będący pożyczkodawcą jest spółką zarejestrowaną i działającą zgodnie z prawem angielskim, posiadającą swoją siedzibę w L., natomiast wola stron co do wyboru prawa została dokonana w sposób wyraźny, poprzez pisemne oświadczenie złożone w treści umowy. W konsekwencji, wszelkie postanowienia zawarte w umowie przez strony, jak również wszelkie instytucje prawa cywilnego, których umowa dotyczy, powinny być rozpatrywane i definiowane w tle prawa Anglii i Walii. Stanowisko takie potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. (I CKN 1032/97 ), w którym orzekł, iż "stosunek zobowiązaniowy z elementem obcym, a zwłaszcza jego niewykonanie, muszą zawsze podlegać ocenie konkretnego prawa merytorycznego, bądź to wskazanego w następstwie wyboru dokonanego przez strony. bądź określonego przez właściwy łącznik normy kolizyjnoprawnej i to niezależnie od stopnia wyczerpującego uregulowania przez strony w umowie łączącego je stosunku prawnego".

Oznacza to, iż w szczególności zagadnienia takie jak definicja kapitalizacji odsetek, ewentualny zakaz anatocyzmu, czy też bezwzględna nieważność czynności prawnej w przypadku umówienia się stron co do ewentualnej możliwości naliczania odsetek od odsetek, powinny być analizowane oraz interpretowane na gruncie prawa Anglii oraz Walii. Z tego powodu analiza organów podatkowych dokonana na gruncie prawa polskiego musi być uznana za błędną.

Według spółki nie można przy tym zgodzić się z błędnym stanowiskiem organu odwoławczego jakoby cytowany powyżej zapis umowny o wyborze prawa właściwego stanowił jedynie dokonanie wyboru państwa, w którym miałby toczyć się ewentualny spór sądowy między stronami przedmiotowej umowy pożyczki, czyli tzw. wybór właściwości miejscowej, wybór jurysdykcji. Należy zauważyć, iż jedynie nagłówek art. 8 umowy pożyczki zawiera określenie jurysdykcja, samo natomiast właściwe postanowienie omawianego artykułu nie stanowi w przedmiocie wyboru właściwości sądowej - postanowienie to wyraźnie wskazuje jedynie na właściwość merytorycznego prawa Anglii i Walii, kwestia natomiast wyboru sądu, który powinien rozpatrywać wynikający z tejże umowy ewentualny spór pomiędzy jej stronami, nie jest w świetle zapisów omawianej umowy tak jednoznaczna , jak ją przyjmuje organ podatkowy. Dlatego też dla określenia, przed sądem jakiego państwa powinien toczyć się potencjalny spór pomiędzy stronami przedmiotowej umowy, należałoby dokonać interpretacji odpowiednich postanowień umowy uwzględniającej nade wszystko zgodny zamiar stron w tym przedmiocie w chwili zawarcia umowy, a w przypadku ewentualnego uznania, iż strony nie wskazały państwa, którego sąd powinien rozpatrywać potencjalny spór między stronami, należałoby zastosować odpowiednie postanowienia wiążącego Polskę i Wielką Brytanię Rozporządzenia Rady (WE) nr 44/2001 z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie jurysdykcji i uznawania orzeczeń sądowych oraz ich wykonywania w sprawach cywilnych i handlowych (Dziennik Urzędowy L 012, 16/01/2001 P. 0001 0023).Skarżąca wyznała, iż niezgodnie ze stanem faktycznym jest twierdzenie organu odwoławczego , że zapis art. 8 mowy pożyczki "nie zawiera regulacji co do wskazania prawa właściwego w przedmiocie "interpretacji zapisów umowy". Jak bowiem wynika z zapisu art. 8 umowy pożyczki podlega ona wykładni właściwej dla prawa Anglii i Walii. Tym samym, zdaniem skarżącej, należy stwierdzić, iż organ odwoławczy poprzez przyjęcie wyżej wskazanych założeń dopuścił błędnej interpretacji stanu faktycznego, czym naruszył m.in. procesowe zasady postępowania podatkowego (art. 120 i art. 122 Ordynacji Podatkowej), a co skutkowało przyjęciem niezgodnego ze stanem prawnym i faktycznym przedmiotowej sprawy stanowiska, że strony umowy pożyczki nie dokonały jednak wyboru obcego prawa właściwego.

Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy niezgodnie z obowiązującym prawem (w tym prawem prywatnym międzynarodowym) uznał, że skoro w zakresie ustalania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych do podmiotu działającego na terenie Polski nie mają zastosowania przepisy prawa dotyczące podwójnego opodatkowania, to tym bardziej nie mają zastosowania przepisy prawa obcego (Anglii i Walii). Spółka zauważyła, iż na gruncie polskiego prawa podatkowego (obejmującego również międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) istnieją sytuacje, w których podmiot działający na terenie Polski stosuje postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, kiedy np. dokonuje wypłat na rzecz zagranicznego podmiotu (np. w zakresie pobierania podatku u źródła z tytułu np. wypłaty dywidendy, zapłaty odsetek, opłat licencyjnych itp.) lub gdy np. zagraniczny podmiot działający w Polsce chce ustalić, czy forma działania tego podmiotu na terenie Polski skutkuje dla niego powstaniem tzw. zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nieprawdziwym wobec tego jest założenie, z którego wychodzi organ podatkowy co do braku zastosowania przepisów prawa dotyczących podwójnego opodatkowania. Również nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, jakoby nie było możliwe zastosowanie obcego prawa prywatnego dla ustalenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Bezspornym jest, że dla ustalenia zobowiązania podatkowego stosuje się w pierwszej kolejności przepisy podatkowe należące do tzw. prawa publicznego. Jeżeli jednak od oceny skutków cywilnoprawnych określonego zdarzenia zależy określenie zobowiązania podatkowego, należy wówczas stosować przepisy z zakresu tzw. prawa prywatnego (przepisy cywilnoprawne). Właściwymi przy tym przepisami cywilnoprawnymi, które powinien brać pod uwagę organ podatkowy, są materialnoprawne przepisy tego państwa, którego prawu podlega dany stosunek cywilnoprawny, z którego mogą wynikać zobowiązania publicznoprawne dla stron tego stosunku podlegające z kolei przepisom podatkowym (prawu publicznemu) państwa każdej ze stron danego stosunku cywilnoprawnego.

Spółka podnosiła, że podległość omawianego stosunku prawnego łączącego ją z "A" w sferze cywilnoprawnej prawu Anglii i Walii nie wyklucza oczywiście właściwości prawa polskiego w sferze publicznoprawnej, a więc w szczególności właściwości polskich przepisów podatkowych, które znajdują oczywiście zastosowanie w zakresie rozliczeń podatkowych spółki. Niemniej jednak, w odniesieniu do omawianego stosunku cywilnoprawnego łączącego spółkę i "A" ocena dopuszczalności określonych rozwiązań na gruncie przepisów prywatnoprawnych (tj. prawa cywilnego) winna być, zgodnie z wolą stron umowy, dokonana na podstawie cywilnoprawnych przepisów prawa Anglii i Walii. Tym samym w ocenie skarżącej organ odwoławczy dopuścił się błędu w zakresie stosowania prawa poprzez nie rozróżnianie istnienia dwojakiego rodzaju stosunków prawnych: tj. stosunków prawa prywatnego (istniejących pomiędzy podmiotami obrotu cywilnoprawnego) oraz stosunków prawa publicznego (łączących w szczególności poszczególne podmioty obrotu cywilnoprawnego z państwem) oraz zignorowanie faktu dokonania przez strony wyboru prawa obcego jako prawa właściwego (regulującego zagadnienia cywilnoprawne dotyczące nawiązanego stosunku umowy pożyczki) przy okazji dokonywania oceny dopuszczalności zapisów umownych stanowiących o kapitalizacji odsetek i następczym naliczaniu odsetek od skapitalizowanej kwoty pożyczki. W wyniku powyższego należy stwierdzić, iż organ odwoławczy naruszył obowiązujące prawo.

Skarżąca zakwestionowała ustalenia organu odwoławczego, jakoby o naliczone odsetki powiększano kapitał tylko w celu ich oprocentowania, a doliczenie odsetek do kapitału nie miało charakteru trwałego i odsetki nadal były traktowane jako należność uboczna, o czym miałby zdaniem organu podatkowego świadczyć fakt ustalenia w umowie odrębnego terminu ich zapłaty. Według niej skapitalizowane odsetki były przez strony umowy pożyczki zgodnie traktowane jako część kwoty głównej. Jednocześnie Spółka podnosiła, że zamiarem stron było dokonywanie corocznej częściowej spłaty kwoty głównej (w terminie 3 miesięcy od końca roku), dlatego też strony ustaliły w umowie wielkość takich spłat odwołując się przy tym, z uwagi na praktyczne walory takiego sposobu rozliczenia, do wysokości skapitalizowanych w poprzednim roku odsetek. Odsetki, o których mowa w zaskarżonej decyzji, stanowią odsetki kapitałowe, spełniając tym samym przesłankę umożliwiającą zaliczenie ich na mocy art. 16 ust. l pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu.

W przekonaniu spółki decyzja naruszyła zasadę prawdy obiektywnej, sformułowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, według którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem tej zasady jest również przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zasada ta oznacza , iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek zebrać materiał dowodowy w zakresie wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały analizy stanu faktycznego w sposób wystarczający, jako że podczas badania dopuszczalności kapitalizacji odsetek oraz następczego naliczania odsetek od odsetek nie uwzględniły skutecznego dokonania przez strony wyboru prawa właściwego, co w konsekwencji spowodowało, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, co skutkowało zastosowaniem niewłaściwych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej działania stanowią również naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości (w tym co do samego wyboru prawa obcego, jak i zakresu zastosowania prawa obcego dla oceny dokonania prawnie skutecznej kapitalizacji odsetek i następczego naliczania odsetek od skapitalizowanej kwoty) należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa . Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 20 marca 1997 r., żadne niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Skarżąca podkreśliła natomiast, iż jednocześnie również w myśl zasady ustalania prawdy obiektywnej, jeżeli po przeprowadzeniu niewadliwego postępowania podatkowego pozostają niemożliwe do wyeliminowania wątpliwości co do stanu faktycznego lub prawnego, to należy je rozstrzygać zawsze na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Rację ma skarżący dowodząc, że wybór statusu kontraktowego w mowie pożyczki z dnia 16 stycznia 2004r. pomiędzy "T" spółka z o.o. , a "A" oznacza wybór nie tylko jurysdykcji, której będą poddane ewentualne spory wynikające ze stosowania umowy, ale także podanie poddanie wybranemu statusowi całości spraw wynikających z zawartej umowy. Prawu wybranemu podlegają więc zarówno normy dyspozytywne merytorycznej treści umowy, jak i ocena ważności samego kontraktu. Wniosek ten jest konsekwencją założenia , że ustawa z dnia 12 listopada 1965r. Prawo prywatne międzynarodowe ( Dz. U Nr. 46, poz. 290 ze zmianami ) opiera się na równości systemów prawnych poszczególnych państw , a więc prawo wskazane należy traktować tak jak własne prawo.

Nie oznacza to jednak, że skarga jest uzasadniona. Dokonanie wyboru statusu kontraktu nie oznacza wyłączenia prawa podatkowego obowiązującego w kraju jego zawarcia. Stosownie bowiem do art. 1 § 1 wspomnianej ustawy określa ona prawo właściwe dla międzynarodowych stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy. Jakkolwiek zatem błędnie wywiedziono w sprawie kwestię stosowania przepisów kodeksu cywilnego do unormowań samej umowy z dnia 16 stycznia 2004r. to jej ocena na gruncie prawa podatkowego zasługuje na akceptację.

Stosownie do art.16 ust.1 pkt 10 lit.a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek ( kredytów ).

Pojęcie kapitalizacji odsetek nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa, przyjmuje się jednakże powszechnie w działalności instytucji finansowych, że kapitalizacja stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki bądź kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki (zob. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. W. Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 2001). Inaczej rzecz ujmując, przez kapitalizację odsetek zwiększa się wysokość pożyczki (kredytu).

Wbrew zapatrywaniu skarżącej treść umowy pożyczki nie daje podstaw do przeświadczenia, że następowała kapitalizacja odsetek w powyższym rozumieniu. Wprawdzie według pkt 5.1 umowy stanowi, że jakiekolwiek niezapłacone odsetki będą kapitalizowane i doliczane do niespłaconej sumy kredytowej na koniec każdego miesiąca, co jest typowym przykładem kapitalizacji odsetek, to ten sam punkt umowy stanowi, że wszelkie naliczone odsetki będą uiszczane w gotówce w ciągu 3 miesięcy od zakończenia danego roku podatkowego (31 grudnia). Organy podatkowe ustaliły, że spółka poczynając od stycznia 2004r. naliczała należne odsetki za każdy miesiąc, będące wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Naliczone odsetki doliczano co miesiąc do kwoty głównej długu i od tak ustalonej, wyższej podstawy naliczano odsetki za kolejne miesiące. Naliczone odsetki były jednak księgowane na odrębnym koncie 757-0010 - odsetki bankowe. Łącznie wyniosły one 807.285,67 złotych i zostały zapłacone pożyczkodawcy w dniu 13 września 2005r. Oznacza to, co przyjęły także organy podatkowe, że faktycznie odsetki stanowiły należność uboczną, nie były kapitalizowane, skoro w rzeczywistości nie powiększyły kwoty długu, były naliczane oddzielnie i wypłacone w określonym terminie.

Zarzutu naruszenia art.16 ust.1 pkt 10 lit.a )powołanej ustawy nie można podzielić także z innego powodu.

Udzielenie pożyczki jest (kredytu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Oznacza to, że udzielona pożyczka (kredyt) nie stanowi u pożyczkodawcy kosztu uzyskania przychodu, zaś u pożyczkobiorcy nie stanowi przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) skapitalizowane odsetki, które u pożyczkodawcy (kredytodawcy) stanowią przychód. Trafnie jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2001r. ( SA/Wr 1517/98 rzeczpospolita 2006/227 str.F7 ), że sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Zawarte w art. 16 ust.1 pkt 10 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "wydatki" stanowi bowiem o konieczności poniesienia kosztu z tytułu kapitalizowanych odsetek. Dopiero zatem zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodu (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2006r. III SA/Wa 1405/06 Monitor Podatkowy 2006/8/3 oraz wyrok tego sądu z dnia 7 kwietnia 2004r. III SA 2081/02 LEX 146544, Bogusław Dauter w pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2006 wyd. Unimex str. 455). Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 wspomnianej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis ten wyraźnie zatem stanowi, że koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 tej ustawy), to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00; wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 3379/02, Prz. Podat. 2004, nr 5, s. 53 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004r. III SA 2081/02 LEX 146544 ). Oznacza to, że skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią koszt uzyskania w roku uzyskania przychodów, których dotyczą. Jeżeli takich przychodów nie ma, a jak wskazano udzielona pożyczka jest podatkowo obojętna, sama kapitalizacja odsetek nie jest podstawą do uwzględnienia jej w kosztach roku podatkowego, w którym dokonano kapitalizacji.

Jeśli zatem za koszt uzyskania przychody należy uznać zapłacone odsetki, to spółka spłacając je dopiero 12 czerwca 2005r. nie mogła uznać ich za koszt uzyskania przychodów za rok 2004.

Z tego względu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr.153, poz.1270 ze zmianami) skargę należało oddalić.