Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1698/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, 8 ust. 1, 29a ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 14c § 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. nr IPPP1/4512-808/15-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek W. S.A. z/s w Warszawie (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Przy realizacji poszczególnych umów o roboty budowlane dochodzi do opóźnień w realizacji umowy. Opóźnienia występują z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi inwestor, jak również z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Strona, czy też z powodu wystąpienia okoliczności niezależnych ani od inwestora, ani od Strony.

W wyniku opóźnień Skarżąca ponosi dodatkowe koszty stałe związane z przedłużeniem czasu trwania budowy. Do takich kosztów można zaliczyć m.in. koszty najmu infrastruktury budowlanej (np. rozdzielnie budowlane), obiektów budowlanych, obiektów zaplecza socjalnego, koszty oznakowania prowadzonych robót, koszty zabezpieczenia i dozoru terenu, koszty ubezpieczenia, koszty mediów niezbędnych dla utrzymania placu budowy oraz koszty wynagrodzenia pracowników wyznaczonych do realizacji umowy, koszty personelu zabezpieczającego budowę.

Spółka wskazała, że ma zamiar wystąpić do poszczególnych inwestorów o zwrot rzeczywiście poniesionych, udokumentowanych kosztów stałych związanych z wydłużeniem umowy. Jak można założyć, w zależności od przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji oraz od postanowień umowy z inwestorem, zwrot kosztów stałych może nastąpić w wyniku podpisania aneksu do umowy z inwestorem lub innego porozumienia albo w wyniku dochodzenia przez Spółkę zwrotu kosztów stałych przed sądem. W tym przypadku (postępowania sądowego) Spółka może otrzymać zwrot kosztów stałych od inwestora na podstawie ugody zawartej z inwestorem lub na podstawie orzeczenia sądu. Może się również zdarzyć, że Spółka w ogóle nie otrzyma zwrotu kosztów stałych od inwestora. Spółka zastrzega możliwość, że o ile inwestor zwróci jej koszty stałe wynikające z wydłużenia umowy, to zwrot ten zostanie ograniczony do maksymalnej ustalonej kwoty i może nie objąć wszystkich kosztów stałych poniesionych przez Spółkę.

W oparciu o powyższy opis Strona zapytała:

1) Czy otrzymany przez Stronę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie świadczenia?

2) Czy Spółka powinna wystawić na rzecz inwestora fakturę VAT, czy też zapłata powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że zwrot kosztów stałych od inwestora jest rekompensatą, odszkodowaniem w związku z opóźnieniem realizacji inwestycji i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że otrzymany zwrot kosztów stałych, niezależnie od tego w jakiej formie prawnej nastąpi, stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej na rzecz inwestora, lub jakiejkolwiek innej usługi. W konsekwencji również wypłata odszkodowania na rzecz wnioskodawcy powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej, a nie faktury VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 10 września 2015 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op), Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał, że otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu i powinien być dokumentowany fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Uptu. W ocenie organu, Strona oraz inwestor podając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów stałych po stronie Skarżącej, przewidzieli dodatkowe świadczenie pieniężne na jej rzecz z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Dlatego zwrot kosztów stałych jest ściśle związany ze świadczoną przez Spółkę usługą budowlaną (opóźnienia zaistniały w związku bezpośrednim z realizowaną inwestycją na rzecz inwestora). Każdorazowo zachowania obu podmiotów wynikają bezpośrednio z łączącej ich umowy, porozumienia lub wyroku, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów stałych są następstwem wyświadczonych przez Spółkę usług. Przy czym nie są formą odszkodowania, gdyż zwrot kosztów stałych nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze stron.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego,

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 14c § 1 Op, poprzez błędną ocenę stanowiska Strony oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny, skutkujące wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe;

2) zasady pogłębiania zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 Op oraz zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku, bezpodstawne rozszerzenie przez organ stanu faktycznego o okoliczności niewskazane we wniosku, co doprowadziło do błędnych ustaleń i wydania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Op, poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 Uptu, poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę, co do zastosowania w sprawie i uznanie, że zwrot kosztów dodatkowych w związku z opóźnieniem w inwestycji stanowi dla Spółki wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 14 lutego 2017 r., III SA/Wa 3595/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie przez Sąd, że zarzuty postawione przez Stronę dotyczące błędnie przyjętego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego okazały się zasadne. Strona nie wskazywała bowiem we wniosku o interpretację, iż zawierała z inwestorem aneksy do umowy bądź porozumienia wyrażające zgodę na przedłużenie terminu realizacji inwestycji. We wniosku o interpretację brak jest też stwierdzeń Strony, że w momencie zawierania kontraktu strony przewidywały dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz skarżącej z tytułu opóźnienia inwestycji. Faklem jest, że Strona nie wskazała też wprost we wniosku, iż aneksy i porozumienia będą zawierane po zakończeniu budowy, ale to obowiązkiem organu na podstawie art. 169 Op było kwestię tę wyjaśnić, wzywając Stronę do uzupełnienia wniosku, a nie modyfikować przedstawiony stan faktyczny.

Sąd wskazał w związku z tym, że interpretacja została wydana na podstawie okoliczności faktycznych, których Skarżąca nie wskazała we wniosku i w konsekwencji ocena prawna organu w kontekście przedstawionych przez Stronę okoliczności oraz postawionego pytania nie odnosi się w tej części do zagadnienia prawnego zakreślonego we wniosku o interpretację. Przyjęcie bowiem przez organ, że w opisanych okolicznościach faktycznych strona co najmniej akceptowała przedłużenie terminu realizacji zawartej umowy miało istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej zdarzeń gospodarczych opisanych we wniosku oraz oceny stanowiska Spółki, która uważa, że zwrot kosztów stałych jaki otrzyma stanowi odszkodowanie, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, trafnie też wskazała Strona, że uzasadnienie organu jest niezrozumiałe bowiem w tej samej interpretacji organ wskazuje, iż Strona otrzymała środki pieniężne stanowiące należność za straty Spółki (strona 11 interpretacji) a w dalszej części, że nie stanowią one formy odszkodowania, gdyż zwrot kosztów stałych nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze stron (strona 12 interpretacji). Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia informacyjnej i gwarancyjnej funkcji jakie winna spełniać interpretacja w świetle przepisów Op. Odnosi się tylko częściowo do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, stanowiącego podstawę wykładni przepisów prawa materialnego.

Wyrokiem z 28 lutego 2020 r., I FSK 1416/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że ocena Sądu pierwszej instancji, iż organ interpretacyjny zmodyfikował stan faktyczny sprawy, co doprowadziło do wydania interpretacji, która na obecnym etapie postępowania, nie daje odpowiedzi na pytania postawione we wniosku, jest nieprawidłowa. Nieprawidłowe jest także stanowisko, że uzasadnienie zawarte w interpretacji jest niezrozumiałe, gdyż w sposób jednoznaczny została w nim przedstawiona ocena poglądów Skarżącej.

NSA podkreślił, że z analizy i oceny interpretacji indywidualnej dokonanej w zaskarżonym wyroku można wywnioskować przyjęcie przez WSA, iż odnosi się ona do zaistniałego stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego, co jednoznacznie wynika z treści wniosku. Ponadto WSA nie uwzględnił w tej ocenie, że Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, iż "... spodziewa się, że w zależności od przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji oraz od postanowień umowy z Inwestorem, zwrot kosztów stałych może nastąpić w wyniku podpisania aneksu do umowy z inwestorem lub innego porozumienia – jeżeli inwestor wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów Spółce; lub w wyniku dochodzenia przez Spółkę zwrotu kosztów stałych przed sądem. W drugim przypadku Spółka może otrzymać zwrot kosztów stałych od Inwestora na podstawie umowy zawartej w wyniku ugody z Inwestorem lub na podstawie orzeczenia sądu". Tym samym Spółka wskazała, na tle różnych możliwych przyszłych stanów faktycznych związanych z opóźnieniami, przewidywane różne sposoby dojścia do zwrotu kosztów opóźnień w zależności od zgody lub jej braku na taki zwrot wyrażonej przez drugą stronę opodatkowanej usługi budowlanej - inwestora. W związku z tym nie można było przyjąć, tak jak uczynił to WSA, że przy wydawaniu interpretacji zmodyfikowany został w tym zakresie stan faktyczny, który na dodatek w niniejszej sprawie stanowił zdarzenie przyszłe, co powodowało, że zarzuty podniesione w zaskarżonym wyroku były nieadekwatne do treści wniosku i interpretacji.

NSA skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie w sposób jednoznaczny zostały zarysowane stanowiska Spółki i organu interpretacyjnego. Strona przyjęła, że zwrot opisanych we wniosku kosztów stałych, bez względu na formę prawną w jakiej nastąpi (aneks do umowy, inne porozumienie, umowa zawarta w wyniku ugody z inwestorem, orzeczenie sądu), stanowi odszkodowanie w związku z opóźnieniem realizacji inwestycji i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei organ interpretacyjny, oceniając negatywnie to stanowisko, stwierdził, że zwrot kosztów stałych stanowi należności za straty, które poniesie Spółka w wyniku opóźnień, którym nie można przypisać charakteru odszkodowawczego, gdyż nie istnieją okoliczności, które w rozumieniu kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu.

Zdaniem NSA, w zaskarżonym wyroku WSA, przedstawiając zwięźle stan sprawy, podał stanowiska i zasadnicze argumenty obu stron postępowania sądowoadministracyjnego. Są one na tyle precyzyjne, że umożliwiają dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Natomiast wskazywane w zaskarżonym wyroku wątpliwości związane z przyjętym przez organ zdarzeniem przyszłym, pomijając nawet ich bezzasadność, o czym była wyżej mowa, nie mogą stanowić proceduralnych przeszkód do rozpoznania przez WSA istoty sprawy związanej z oceną zgodności z prawem stanowiska organu interpretacyjnego co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA wyrokiem z 18 sierpnia 2020r., III SA/Wa 1238/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA stwierdził, że wypłata na rzecz Spółki świadczenia z tytułu poniesionych kosztów stałych ma charakter rekompensaty i może być udokumentowana notą księgową. Sąd podkreślił, że istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenia, ale jest nią rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W ocenie Sądu, charakter prawny otrzymanego zwrotu kosztów ma znaczenie wtórne, bowiem dla potrzeb określenia jego konsekwencji na gruncie przepisów Uptu, zasadnicze znaczenie ma to, czy zwrot ten stanowi wynagrodzenie za świadczenie wykonane przez Spółkę na rzecz inwestora. Zdaniem WSA, otrzymany przez Spółkę zwrot kosztów stałych nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub jakichkolwiek innych usług, gdyż z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że spółka odrębnie otrzymuje wynagrodzenie za roboty budowlane bądź dodatkowe roboty budowlane. Strona nie uzyskuje żądanego przysporzenia ze strony inwestora, gdyż uzyskuje wyłącznie rekompensatę za poniesione dodatkowe koszty w związku z opóźnieniem inwestycji. W sumie więc zasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 Uptu.

Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej SKAS) złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z 25 marca 2021 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej. Spółka wskazała, że ubiegała się o wydanie interpretacji indywidualnej w związku ze sporem sądowym, który obecnie zakończył się wyrokiem z [...] listopada 2020 r. Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Gospodarczy w sprawie z powództwa spółki przeciwko P. S.A. w W. o zapłatę z tytułu zwrotu kosztów poniesionych w związku z przedłużeniem prac budowlanych z przyczyn leżących po stronie pozwanego (sygn. akt [...] ). Strona zaznaczyła, że Sąd gospodarczy potwierdził jednoznacznie, iż dochodzone przez powoda roszczenie stanowi odszkodowanie za nienależyte wykonanie zobowiązania przez pozwanego, którego podstawa została uregulowana w art. 471 Kodeksu cywilnego. Spółka nie przedstawiła w załączeniu odpisu wskazanego wyroku.

Wyrokiem z 31 marca 2021 r., I FSK 1731/20 NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną i uchylił wyrok WSA z dnia 18 sierpnia 2020 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przed sądem pierwszej instancji.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Z kolei, na gruncie przepisów Uptu (oraz wspólnotowych przepisów o podatku od wartości dodanej), dane świadczenie ma odpłatny charakter, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi wypłacone ma zostać wynagrodzenie, to jest świadczenie mające odzwierciedlać wartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się polemicznie do argumentacji organu, w szczególności do uznania zapłaty z tytułu opóźnienia opodatkowaną jako świadczona usługa, nie zaś jako rekompensata, ze względu na brak czynu niedozwolonego lub nienależytego wykonania umowy przez inwestora. NSA wskazał, że "wątpliwości organu były zasadne, gdyż ogólnie rzecz ujmując, odszkodowanie wiązać trzeba z odpowiedzialnością odszkodowawczą, a więc z nałożeniem na określony podmiot obowiązku naprawienia szkody. Obowiązek ten jest wynikiem bądź zaistnienia czynu niedozwolonego, bądź niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy. W sytuacji zatem, gdy nie istnieje odpowiedzialność odszkodowawcza, trudno mówić o otrzymaniu odszkodowania. Dla stwierdzenia takiego charakteru otrzymanego świadczenia nie jest wystarczające samo tylko stwierdzenie, że chodzi o pokrycie poniesionych przez Spółkę kosztów, jeżeli nie uwzględni się okoliczności towarzyszących danemu transferowi pieniężnemu".

W ocenie NSA, zagadnieniem istotnym dla rozpatrzenia sprawy, które Sąd pierwszej instancji pominął w prezentowaniu toku rozumowania Sądu, jest zagadnienie charakteru kosztów stałych. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że dodatkowe koszty stałe wyspecyfikowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powstają wprawdzie w okresie przedłużenia budowy, jednakże ich przyrost nie jest determinowany rodzajem wydatków (ich rodzajową specyfiką wynikającą z samego tylko wydłużenia czasu trwania robót), lecz – w zasadzie – rozmiarem, wykraczającym poza pierwotnie zakładany (umówiony) poziom. Przede wszystkim wskazuje na to swoistość wyliczonych przez Spółkę wydatków, które – ogólnie – służą utrzymaniu i zabezpieczeniu budowy przez cały czas jej trwania. Tak więc wyszczególnione przez Spółkę koszty ponoszone były również w zasadniczym okresie, jaki pierwotnie był założony (uzgodniony przez strony). Z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie wynika, ażeby Spółka dochodziła pokrycia owych kosztów przypadających na umówiony pierwotnie okres trwania budowy. Kosztów powstałych w okresie umówionego terminu wykonywania robót Spółka nie traktuje więc jako straty, co pozwala uznać, że wydatki w tym zakresie stanowią pozycję rozliczaną z otrzymanego wynagrodzenia. Twierdzenie zatem, że Spółka ponosi stratę oznacza, że obciążyły ją dodatkowe, nieplanowane wcześniej, koszty utrzymania budowy, które nie stanowiły składowej wynagrodzenia, jakie zostało ustalone między stronami umowy o roboty budowlane. Wydaje się bowiem oczywiste, że kalkulując i uzgadniając wynagrodzenie Spółka mogła mieć na względzie wszelkie okoliczności, jakie były jej znane na moment składania oferty i podpisywania umowy, a więc obok takich kwestii jak zakres oraz miejsce wykonywania robót, również czas przez jaki roboty będą wykonywane. Tymczasem na skutek różnego rodzaju zdarzeń, wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czas wykonywania robót uległ wydłużeniu i przez ten okres Spółka musiała ponosić dodatkowe koszty (przykładowo): najmu infrastruktury budowlanej, obiektów zaplecza socjalnego, koszty zabezpieczenia i dozoru terenu, koszty ubezpieczenia, koszty wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji umowy, koszy personelu zabezpieczającego budowę – których pierwotnie nie uwzględniła przy określeniu wynagrodzenia.

Powyższe kwestie stanowić powinny punkt wyjścia dla oceny tego, czy zwrot tzw. kosztów stałych związany jest ze stosunkiem prawnym łączącym Spółkę z inwestorem (podmiotem dokonującym płatności z tytułu zwrotu kosztów stałych) i czy przedmiotowa płatność stanowi ekwiwalent świadczenia ze strony Spółki. Trzeba zauważyć, że w interpretacji indywidualnej organ podkreślił, iż kluczową okolicznością w sprawie jest to, ze podmiotem dokonującym zwrotu tzw. kosztów stałych jest inwestor, i że – co do zasady – wypłata następuje na podstawie uzgodnienia pomiędzy stronami (pomiędzy Spółką a inwestorem), a ponadto jest ściśle związana ze świadczoną przez Spółkę usługą budowlaną i w istocie stanowi wynagrodzenie należne.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji kwestionując zapatrywanie organu odwołał się do oceny własnej Spółki we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że otrzymywany zwrot kosztów stałych nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Takie postępowanie Sądu nie pozwala prześledzić toku rozumowania, które stanowiłoby podwalinę dla podjętej ostatecznie przez Sąd konkluzji w ramach rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie przeprowadził wywodu, który wykluczyłby związek otrzymanego świadczenia pieniężnego ze stosunkiem prawnym w jakim pozostają, bądź pozostawali, inwestor oraz Spółka, a także nie przedstawił argumentacji, dlaczego pokrycie przez inwestora kosztów utrzymania budowy, czyli kosztów podporządkowanych wykonaniu umowy, pozbawione jest związku z realizowanymi (zrealizowanymi) robotami budowlanymi, w szczególności zaś w sytuacji, w której zapłata kwoty pieniężnej przez inwestora (w postaci zwrotu kosztów stałych) znajduje oparcie w aneksowaniu umowy o roboty budowlane lub innej postaci porozumienia (umowy). Tymczasem, jak to powyżej już zaznaczono, udzielenie odpowiedzi odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego świadczenia pieniężnego wymaga oceny, czy uzyskany przychód stanowi wynagrodzenie za wzajemnie realizowaną dostawę towarów bądź wykonanie usługi, do czego z kolei prowadzi analiza potencjalnego związku otrzymanych środków pieniężnych ze stosunkiem prawnym pomiędzy stronami oraz dokonywanymi w jego ramach świadczeniami - od czego Sąd w zaskarżonym wyroku de facto się uchylił. Należy mieć przy tym na względzie, że związku z wcześniejszymi świadczeniami dokonanymi na mocy umowy, nie przekreśla dokonanie płatności po rozwiązaniu umowy (samo tylko odsunięcie płatności poza wyznaczony moment rozliczenia umowy), jak również trzeba mieć na uwadze, iż chodzić może o część łącznego wynagrodzenia za świadczenie, więc potencjalna trudność w powiązaniu wysokości otrzymanego świadczenia pieniężnego z wyodrębnioną częścią świadczenia wzajemnego, nie musi przesądzać charakteru otrzymanych środków pieniężnych.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji powinien także rozważyć, czy istnieją podstawy do jednorodnej, bądź odmiennej oceny charakteru świadczenia pieniężnego we wszystkich wskazanych przez Spółkę przypadkach opóźnień, niezależnie od tego, kto jest odpowiedzialny za opóźnienie w terminowym zakończeniu robót budowlanych.

Pismem z 10 września 2021 r. Strona podtrzymała swoje stanowisko i ponownie wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie doszło w niej do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu.

Na wstępie rozważań Sąd podkreśla, że konieczność ponownego rozpoznania sprawy stanowiła konsekwencję wyroku NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 1731/20, w którym skład orzekający zawarł szereg uwag, które winny być wzięte pod uwagę przy ocenie stanowisk stron postępowania. Większość z nich dotyczyła charakteru wypłacanego Spółce "zwrotu kosztów stałych" w kontekście ich prawno-podatkowej kwalifikacji na gruncie przepisów Uptu.

Punktem wyjścia do oceny legalności zaskarżonej interpretacji winny być zatem przepisy normujące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w szczególności te dotyczące odpłatnego świadczenia usług, albowiem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Strona świadczy usługi budowlane, z którymi wspomniany "zwrot kosztów stałych" jest (lub nie jest) ściśle związany.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Uptu, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 Uptu, przez świadczenie usług rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29a ust. 1 Uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na tle powyższych przepisów Sąd stwierdza, że istota zawisłego sporu wymaga rozstrzygnięcia, czy "zwrot kosztów stałych" stanowi, tak jak twierdzi organ, element zapłaty za wykonaną przez Spółkę usługę budowlaną, czy też, tak jak twierdzi Spółka, stanowi odszkodowanie z tytułu dodatkowych kosztów poniesionych przez usługodawcę w związku z opóźnieniami w realizacji wspomnianej usługi.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

W ocenie Sądu, istotą prowadzenia działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Niezależnie czy działalność ta opiera się na dostarczaniu towarów czy na świadczeniu usług, wynagrodzenie należne przedsiębiorcy winno, co do zasady, pokrywać ponoszone przezeń koszty wykonanego świadczenia oraz jego zysk. Nie budzi wątpliwości, że wymienione we wniosku "koszty stałe" stanowią nieodzowny element usługi budowlanej, które ponosi usługodawca, a następnie przerzuca je na usługobiorcę w ramach kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Strona we wniosku wskazuje, że zamierza wystąpić do poszczególnych inwestorów o zwrot rzeczywiście poniesionych, udokumentowanych "kosztów stałych". Oznacza to, że Spółka dokonuje rozróżnienia przewidywanych kosztów wykonania usługi oraz kosztów dodatkowych, które poniosła w związku z nieplanowanym przedłużeniem trwania budowy. Spółka zakłada, że koszt najmu zaplecza socjalnego dla pracowników będzie ponosiła np. przez miesiąc, gdyż w takim terminie przewiduje zakończyć inwestycję, lecz w toku budowy wystąpiły okoliczności uniemożliwiające finalizację prac w zakładanym terminie. W konsekwencji zaistniałych zdarzeń prace były prowadzone np. przez dwa miesiące i przez ten czas Strona ponosiła koszty najmu wspomnianego zaplecza socjalnego.

Zdaniem Sądu, na kanwie powyższego przykładu nie sposób dostrzec różnicy między przerzuceniem na inwestora kosztów miesięcznego najmu zaplecza socjalnego a przerzuceniem kosztów ponoszonych w kolejnym miesiącu. W obu przypadkach jest to związane z finalizacją inwestycji, czyli z wykonaniem usługi budowlanej, której koszt wykonania może być wyższy, niż pierwotnie zakładano. W obu przypadkach zatem wspomniane koszty stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi budowlanej w części obejmującej koszty, które usługodawca przerzuca na usługobiorcę.

W kontekście zdarzeń, które Strona opisała we wniosku jako przyczyny opóźnień w realizacji inwestycji należy uznać, że finalny koszt usługi budowlanej jest uzależniony od czynników, które można przewidzieć i skalkulować przed przystąpieniem do wykonywania robót oraz takich, których strony umowy nie zakładają, albowiem często nie są nawet wstanie ich przewidzieć. Jeżeli jednak wedle poczynionych ustaleń to inwestor bierze na siebie ryzyko związane z kosztami następstwa takich zdarzeń i zwraca usługodawcy dodatkowe koszty, to nie dochodzi do wypłaty odszkodowania, lecz finalnie do zwiększenia wartości świadczonej usługi, wykonywanej w niesprzyjających warunkach, które ostatecznie wymagały od usługodawcy poczynienia dodatkowych nakładów.

Warto podkreślić, że opisane we wniosku "koszty stałe" to w istocie rzeczy koszty ściśle związane z procesem budowlanym, tyle że wyższe, gdyż ponoszone dłużej niż pierwotnie zakładano. Gdyby strony przyjęły, że ponosi je usługodawca, to niewątpliwie stanowiłyby dla niego koszt prowadzonej działalności, niebędący elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za wykonaną usługę, być może pokryte częściowo lub w całości z zakładanego zysku lub wręcz powodujące po stronie Spółki stratę. W sytuacji zaś, gdy to usługobiorca pokrywa te koszty, stanowią one element wspomnianego wynagrodzenia, czyli zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy.

Reasumując, Sąd stwierdza, że "zwrot kosztów stałych" nie stanowi wypłaty odszkodowania, albowiem jest on ściśle związany ze świadczeniem usługi, której koszt jest finalnie wyższy z uwagi na dłuższy czas jej wykonywania wywołany niesprzyjającymi okolicznościami powodującymi np. przestoje w pracy (anomalia pogodowe) lub konieczność eliminacji przeszkód (niekorzystne warunki geologiczne utrudniające lub wydłużające czas prac ziemnych). Ów "zwrot kosztów stałych" winien zatem zostać uznany za ekwiwalent poczynionych przez usługodawcę nakładów celem finalizacji inwestycji, a w konsekwencji za element kalkulacyjny otrzymanego przezeń wynagrodzenia.

Nawiązując do wytycznych wyroku NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 1731/20 Sąd stwierdza, że z punktu widzenia prawno-podatkowej kwalifikacji "zwrotu kosztów stałych" nie ma znaczenia, kto jest winien następstwa zdarzeń powodujących opóźnienia. Istotne jest bowiem to, czy usługodawca ponosi ekonomiczny koszt tych opóźnień, czy też przerzuca je na usługobiorcę.

Jeśli usługobiorca godzi się (czy to z chwilą zawarcia umowy, czy też aneksu) na pokrycie nie tylko kosztów, za które sam ponosi odpowiedzialność ale także tych wywołanych wskutek siły wyższej lub wywołanych z winy usługodawcy, to niejako automatycznie przyjmuje na siebie obowiązek bezwarunkowej wypłaty dodatkowego wynagrodzenia.

Zdaniem składu orzekającego, nawet gdyby jakiekolwiek ustalenia w powyższej kwestii nie były poczynione między stronami lub sprawa odpowiedzialności była sporna i o obowiązku zwrotu poniesionych kosztów stałych decydował sąd powszechny, to wówczas, z punktu widzenia prawa podatkowego, dochodzi do wypłaty należnego wynagrodzenia związanego z rzeczywiście poniesionymi nakładami przez usługodawcę, czyli do wypłaty (dopłaty) wynagrodzenia adekwatnego do ostatecznej wartości (poniesionych kosztów powiększonych o zysk usługobiorcy) wykonanej usługi. Analogicznie, jeśli do wypłaty nie dojdzie, gdyż np. odpowiedzialność za opóźnienia ponosił usługodawca, to nie otrzyma on wynagrodzenia na pokrycie dodatkowych kosztów wykonania usługi, które powstały z jego winy. Wówczas usługodawca sam je poniesie, czyli pokryje albo z zysku, a jeśli to nie wystarczy to odnotuje stratę. W każdym z opisanych przypadków wypłata jest bowiem ściśle związana ze świadczeniem usługi, zaś kwestią sporną może pozostawać to czy Spółce wskutek ponoszenia kosztów wyższych niż pierwotnie zakładała należało się dodatkowe wynagrodzenie.

Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, co sprawia, iż bezpodstawny był również zarzut naruszenia art. 14c § 1 Op. O bezzasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądził natomiast już prawomocnie NSA w wyroku z 28 lutego 2020 r., I FSK 1416/17 odrzucając argumentację Spółki o rzekomym braku analizy treści zawartej we wniosku oraz rozszerzeniu przez organ stanu faktycznego. Wbrew stanowisku Spółki, organ rzeczowo i wszechstronnie uzasadnił swoje stanowisko. Nie było zatem podstaw aby wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa dokonywał zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.