Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 507/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. z dnia 16 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021r. . uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr 180000/71/121559/2021-RED-AB-RDZ-B7 Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 8 marca 2021 r. nr 180100/71/166/2021/RDZ-B7 odmawiającą I. Sp. z o.o. w K. prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, w dniu 26 lutego 2021 r. I. Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek w związku z przeciwdziałaniem skutkom wywołanym COVID-19 dla płatników składek prowadzących 30 listopada 2020 r. działalność w branżach określonych w rozporządzeniu. We wniosku Spółka wskazała, że przeważającą działalnością prowadzoną przez nią na 30 listopada 2020 r. jest według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) działalność oznaczona kodem 56.10.A.

Decyzją z dnia 8 marca 2021 r. nr 180100/71/166/2021-RDZB7 Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie odmówił prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ w pierwszej kolejności przytoczył treść § 10 ust. 1 i § 11 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 152)- dalej zwane rozporządzeniem COVID-19 . Organ wskazał, że według rejestru KRS i GUS (REGON) Spółka nie określiła rodzaju przeważającej działalności według PKD. Organ stwierdził, że uzyskano dodatkowe dane z GUS, z których wynika, że na dzień 30 listopada 2020 r. kod PKD-56.10.A. nie był przeważającym rodzajem działalności Spółki. Ponadto ustalono, że w dokumentach ZUS IWA za rok 2019 i 2020 jako przeważający rodzaj działalności podano kod PKD 47.11.Z.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy I. Sp. z o.o. w K. zarzuciła ZUS Oddział w Krakowie błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez arbitralne uznanie iż sam przeważający kod PKD wskazuje na prowadzoną działalność, gdzie w rzeczywistości wnioskodawca prowadzi li tylko działalność polegająca na prowadzeniu restauracji - kod PKD 56.10.A oraz stoiska handlowego w formie "wyspy" sprzedającej w Galerii Handlowej gotowe zestawy [...]. Do wniosku Spółka dołączyła fakturę za najem za listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. (restauracja), fakturę za najem za listopad, grudzień 2020 r. (stoisko), zestawienie sprzedaży restauracji i stoiska – wydruk z kasy fiskalnej za listopad 2019 r., listopad 2020 r., grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., odpis z KRS-u z dnia 15 grudnia 2020 r. i z dnia 3 lutego 2021 r. oraz rejestr REGON.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 27 kwietnia 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 8 marca 2021 r. Uzasadniając swoją decyzję organ opisał dotychczasowy przebieg postępowania, przytoczył treść § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. i stwierdził, że kod PKD 56.10.A przeważającej działalności podany przez Spółkę na wniosku nie jest zgodny z rejestrem REGON według stanu na 30 listopada 2020 r. Na dzień 30 listopada 2020 r. przeważającym kodem PKD działalności Spółki był bowiem kod 47.11.Z, który nie uprawnia do zwolnienia.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2021 r. I. Sp. z o.o. w K. pismem z dnia 26 maja 2021 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia i przyznania jej zwolnienia ze składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. lub przesłanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez arbitralne uznanie, iż sam przeważający kod PKD wskazuje na prowadzoną działalność, gdzie w rzeczywistości wnioskodawca prowadzi li tylko działalność polegająca na prowadzeniu restauracji - kod PKD 56.10.A oraz stoiska handlowego w formie "wyspy" sprzedającej w Galerii Handlowej gotowe zestawy [...], co stanowi naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczącego wszechstronnego rozpatrzenia sprawy oraz nie wzięcia pod uwagę dowodów przedstawionych przez stronę to jest naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. prawdy obiektywnej, braku jakiegokolwiek odniesienia się do dowodów przedstawionych przez skarżącego w szczególności dowodów księgowych wskazujących na faktyczną działalność skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 820/21 uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uzasadnienie przedmiotowej decyzji nie może się ostać w takim kształcie, bowiem sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne, gdyż przedstawienie toku rozumowania organu administracyjnego wpływa na kontrolę rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak rozważań organu co do tego, czy o zwolnieniu z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne decyduje kod PKD przeważającej działalności prowadzonej przez płatnika, ujawniony w określonej dacie w rejestrze REGON, czy też nadrzędne znaczenie w tym zakresie ma kod PKD określający działalność, jaką w rzeczywistości wykonywał wówczas ten podmiot stanowi w ocenie Sądu o istotnym naruszeniu art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., co w konsekwencji uzasadnia przyjęcie, że organ co najmniej przedwcześnie orzekł o odmowie umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne rolników. W przypadku bowiem gdy, tak jak w zaistniałym stanie faktycznym, występuje sprzeczność kodu PKD podanego przez skarżącą Spółkę w złożonym wniosku, a kodem PKD widniejącym w bazie REGON, organ winien przed wydaniem decyzji, zbadać okoliczności podnoszone przez wnioskodawcę i ustalić kod prowadzonej działalności na podstawie rzeczywistego stanu faktycznego.

Sąd zauważył również, że przedmiotem skargi jest decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie wydana na podstawie art. 127 § 3 k.p.a., a zatem w trybie ponownego rozpoznania sprawy. Przepis ten, będący wyrazem ustanowionej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania, stanowi, że od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze nie służy odwołanie, jednakże strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do tego organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, zaś do wniosku tego mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Wydając decyzję w trybie ponownego rozpatrzenia sprawy organ drugiej instancji powinien mieć na względzie treść art. 140 k.p.a., który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych przepisami art. 136-139 k.p.a., zawierającymi normy postępowania odwoławczego, odpowiednie zastosowanie do tego postępowania mają przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. W konsekwencji uznać należało, że rozpoznając sprawę w drugiej instancji w trybie ponownego jej rozpatrzenia ZUS Oddział w Krakowie miał obowiązek rozpoznać ją na nowo co do istoty.

Z akt sprawy nie wynika, aby takie postępowanie zostało przez ZUS przeprowadzone zgodnie z powyższymi wymogami. W zaskarżonej decyzji ogólnikowo stwierdzono, że podany przez skarżącą Spółkę kod PKD 56.10.A nie jest zgodny z rejestrem REGON według stanu na 30 listopada 2020 r. Organ w żaden jednak sposób nie odniósł się do kwestii prowadzenia przez stronę skarżącą restauracji oraz stoiska handlowego oferującego gotowe zestawy [...], na potwierdzenie czego Spółka przedłożyła fakturę za najem za listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. (restauracja), fakturę za najem za listopad, grudzień 2020 r. (stoisko), zestawienie sprzedaży restauracji i stoiska – wydruk z kasy fiskalnej za listopad 2019 r., listopad 2020 r., grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., odpis z KRS-u z dnia 15 grudnia 2020 r. i z dnia 3 lutego 2021 r. oraz rejestr REGON.

Ponownie rozpoznając sprawę Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z 16 marca 2022 r. nr 180000/71/62103/2022-BA-RDZ-B7 utrzymał w mocy decyzję z 8 marca 2021 r., znak: 180400/71/94905/2021/RDZ-B7, odmawiającą prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

W uzasadnianiu decyzji organ podniósł, że jeśli płatnik zmienił kod PKD przeważającej działalności w CEIDG/KRS po 30 listopada 2020 r. na uprawniający do uzyskania pomocy, nie ma podstaw prawnych do uznania, że został spełniony warunek prowadzenia działalności z określonym kodem PKD na dzień 30 listopada 2020 r. Ma prawo uznać tylko zmiany zgłoszone nie później niż do 30 listopada 2020r.

Analiza wykazała, że w rejestrze KRS oraz REGON płatnik na dzień 30 listopada 2020 r. miał wykazany kod PKD 4711 Z, zatem nie prowadził rodzaju przeważającej działalności, który uprawnia do zwolnienia z opłacania składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

W KRS zmiana kodu PKD dokonana została w dniu 8 stycznia 2021 r. na kod PKD 5610 A, który został wskazany we wniosku o zwolnienie. Przedłożone przez płatnika faktury i zestawienia sprzedaży nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o zwolnienie, gdyż nie podważają one prawidłowych ustaleń dokonywanych przez organ i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, a badanie ich pozostaje pozo zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy. Ustawodawca jasno określił rodzaj prowadzonej działalności oraz wskazał konkretne kody na konkretny dzień, które uprawniały do zwolnienia ze składek. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie ma kompetencji do orzekania na podstawie dowodów przedstawionych przez płatnika, a musi opierać się na faktach i zapisach ustawowych.

Przepisy Ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wprowadzają obowiązek dla spółki o aktualizacji zapisów co do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności przeważającej. Brak aktualizacji, błędne zadeklarowanie tej działalności obciąża przedsiębiorcę, który w ten sposób nie wykonuje swoich ustawowych obowiązków. Z tych właśnie względów brak jest podstaw aksjologicznych do szczególnego traktowania przedsiębiorców, którzy nie realizują swoich obowiązków ewidencyjnych poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa w zakresie sposobu ustalania przesłanek do ulgi z pominięciem treści przepisu art. 31zo ust 11 ustawy o COVID-19 lub wbrew jej literalnemu brzmieniu. Podkreślenia wymaga, że to przedsiębiorca ponosi konsekwencje swojego działania w zakresie występujących obowiązków rejestracyjnych.

Ustawodawca zastrzegł szczególną formę dowodową dla ustalenia rodzaju działalności gospodarczej będącej działalnością przeważającą, stwierdzając w treści przepisu art. 31zo ust. 11 tej ustawy, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Wprowadzenie tego przepisu do ustawy jako szczególnego środka dowodowego, będącego jedynym dopuszczonym przez ustawodawcę środkiem do stwierdzenia spełniania przez przedsiębiorcę przesłanki pierwszej z przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID 19 prowadzi do sytuacji, że w żaden inny sposób okoliczność ta nie może zostać stwierdzona. Dopuszczenie innych dowodów jako pozwalających na ustalanie okoliczności przeważającej działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę byłoby orzekaniem wbrew ustawie.

Skoro ustawodawca wprost określił środek dowodowy do ustalenia pewnej okoliczności mającej znaczenie prawne, to nie można w tym zakresie korzystać z innych środków dowodowych. Gdyby ustawodawca dopuścił stosowanie w tym zakresie innych środków dowodowych, przewidzianych przez przepisy procesowe kodeksu postępowania administracyjnego, to umieszczenie zapisu art. 31zo ust.11 byłoby zbędne. Dowody przewidziane w rozdziale 4 działu II kpa miały by zastosowanie przy braku omawianej regulacji. Wówczas organ rozpatrujący wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi byłby zobowiązany w oparciu o wszelkie możliwe do zgromadzenia dowody ustalić czy przedsiębiorca prowadzi przeważającą działalność gospodarczą w ramach kodu objętego zwolnieniem. Tak jednak nie jest, gdyż stosowanie ogólnych reguł dowodowych z przepisów art. 75 - 86 kpa zostało decyzja ustawodawcy wyłączone.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez arbitralne uznanie, iż sam przeważający kod PKD wskazuje na prowadzoną działalność, gdzie w rzeczywistości wnioskodawca prowadzi li tylko działalność polegająca na prowadzeniu restauracji - kod pkd 56.10 A, oraz stoiska handlowego w formie "wyspy" sprzedającej w Galerii Handlowej gotowe zestawy [...], co stanowi naruszenie przepisów KPA dotyczącego wszechstronnego rozpatrzenia sprawy oraz nie wzięcia pod uwagę dowodów przedstawionych przez stronę to jest naruszenie art. 7 KPA, tj. prawdy obiektywnej, braku jakiegokolwiek odniesienia się do dowodów przedstawionych przez skarżącego w szczególności dowodów księgowych wskazujących na faktyczną działalność skarżącego.

Ponadto wskazano na naruszenie 31 zo ust. 10, ustawy o COVID -19, poprzez brak wsparcia dla uczestnika obrotu gospodarczego, poszkodowanego na wskutek pandemii, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z intencją ustawodawcy zastosowanie w/w przepisu.

W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania, tj. skarżącej Spółki oraz organu (na ręce pełnomocnika) o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. W piśmie z dnia 6 maja 2022 r. skarżąca Spółka oświadczyła, że nie sprzeciwia się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. Natomiast pełnomocnik organu nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 30 maja 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Stosownie do § 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie przekazania rozpoznania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. z 2000 r., poz. 1773 ze zm.), rozpoznanie spraw z zakresu działania Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczących zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19, przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Mając przy tym na uwadze, iż skarżąca Spółka ma swoją siedzibę na obszarze właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, uzasadniona jest zatem właściwość tut. Sądu w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do określenia, czy dla uznania, że płatnik objęty został zwolnieniem z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19, decydującym jest kod PKD przeważającej działalności prowadzonej przez płatnika, ujawniony w określonej dacie w rejestrze REGON, czy też nadrzędne znaczenie w tym zakresie ma kod PKD określający działalność, jaką w rzeczywistości wykonywał wówczas ten podmiot. Prawidłowe ustalenie powyższej kwestii determinuje bowiem niezbędny zakres i kierunki postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ, błędne zaś przesądzić musi finalnie o wadliwości przeprowadzonego postępowania.

Możliwość zwolnienia płatnika składek z obowiązku opłacania należnych składek ubezpieczeniowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. przewidziano w § 10 ust. 1 rozporządzenia o COVID-19. Stanowi on, iż zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4 rozporządzenia o COVID-19, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności określonymi kodami, w tym m.in. kodem PKD 55.10.A, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020r.

Z kolei w myśl § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że zwolnieniem od opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. objęci zostali płatnicy składek prowadzący na dzień 30 listopada 2020 r. rodzaje działalności wskazane w § 10 ust. 1 rozporządzenia o COVID-19. W tym kontekście, mając na uwadze w szczególności ratio legis przedmiotowych regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że kluczowe znaczenie ma ustalenie rodzaju działalności, jaką przedsiębiorca faktycznie prowadził w ww. dacie. Wprawdzie stosownie do § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 oceny spełnienia warunku wykonywania określonego rodzaju przeważającej działalności gospodarczej dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r., lecz danych tych organ nie może wszakże przyjmować bezkrytycznie, jako dowodu absolutnego, co zostanie wyjaśnione szerzej w dalszej części rozważań, po odniesieniu się przez Sąd w pierwszej kolejności do kwestii naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Wymaga bowiem w tym miejscu odnotowania, że do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z mocy art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.) znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności i podejmować wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym także z urzędu (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu, przed wydaniem decyzji umożliwiając im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 10 § 1 k.p.a.). Na konieczność stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniach w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek ubezpieczeniowych wskazuje zresztą także i art. 31zq ust. 8 ustawy o COVID-19, odnoszący się do prawa wniesienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w przypadku wydania decyzji odmownej w I instancji.

Przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada na organy administracji publicznej, w tym także i Zakład Ubezpieczeń Społecznych, obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych działań w ww. zakresie pozwala organowi na zajęcie rzetelnego stanowiska w sprawie, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym według standardów wynikających z art. 107 § 3 k.p.a.

Zgodnie z art. 79a § 1 k.p.a., w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony, a przepisy art. 10 § 2 i 3 k.p.a. stosuje się. Stosownie zaś do § 2 przywołanego przepisu, w terminie wyznaczonym na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, strona może przedłożyć dodatkowe dowody celem wykazania spełnienia przesłanek, o których mowa w § 1.

Wprowadzenie art. 79a § 1 k.p.a. nie wyłącza skutków wynikających z art. 10 § 2 i 3 k.p.a., regulującego możliwość odstąpienia przez organ administracji publicznej od zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Oznacza to, że organ nie będzie obowiązany do jego wykonania w sprawie, w której w ogóle odstąpi od stosowania przedmiotowej zasady, jednakże winien wówczas w decyzji uzasadnić swoje postępowanie w tym względzie.

Odnosząc poczynione uwagi do realiów niniejszej sprawy, należy podkreślić, że w sytuacji, kiedy widoczna jest sprzeczność pomiędzy kodem PKD przeważającej działalności, podanym przez stronę w złożonym wniosku o zwolnienie od obowiązku opłacania należności z tytułu składek ubezpieczeniowych, a kodem PKD ujawnionym w rejestrze REGON na dzień 30 września 2020 roku, organ obowiązany był przed wydaniem decyzji w myśl art. 10 § 1 i 2 k.p.a. oraz art. 79 § 1 k.p.a. zwrócić się do wnioskodawcy o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jego twierdzeń.

Jak wynika z przedstawionych akt sprawy, ZUS Oddział w Krakowie (rozpoznając sprawę w I instancji) zaniechał podjęcia ww. czynności. Jednocześnie nie zastosowano się do określonych w art. 10 § 1 i 2 k.p.a. wymogów odstąpienia od zasady umożliwienia stronie wypowiedzenia się, nie ustosunkowując się w żaden sposób do przyczyn odstąpienia od owej zasady. Organ ten, rozpoznając już przedmiotową sprawę jako organ II instancji, poinformował co prawda stronę skarżącą o zakończeniu postępowania i przysługującym jej prawie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (pismo z dnia 25 lutego 2022 r. ), jednak nie zmienia to faktu, że przed wydaniem decyzji w I instancji uniemożliwiono skarżącej Spółce skorzystanie z tego prawa.

Przechodząc zaś do szerszego omówienia stwierdzonych w sprawie naruszeń przepisów prawa materialnego i właściwej wykładni w § 10 ust.1 i ust. 2 rozporządzenia o COVID-19, należy jeszcze raz podkreślić, że w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną przez stronę działalnością gospodarczą we wskazanej dacie, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Przedmiotowa konkluzja wynika co najmniej z kilku powodów.

Na przeszkodzie dokonywania przez organ ustaleń faktycznych tylko i wyłącznie w oparciu o dane ujawnione w rejestrze REGON stoją bowiem zasady prawidłowej wykładni przepisów prawa. Chociaż nie ulega wątpliwości, iż co do zasady metodą interpretacji stosowaną w pierwszej kolejności jest wykładnia językowa, sprowadzająca się do prostego odczytania sensu regulacji w oparciu o ich literalne brzmienie, tak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, iż od powyższej zasady przewidziane są odstępstwa, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa godziłaby w cel danej instytucji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10).

Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10).

Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej, która odwołuje się z kolei do funkcji, jaką ma pełnić dana regulacja.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu niniejszej sprawy, należy podkreślić, że przepisy ustawy o COVID-19 służyć miały m.in. złagodzeniu negatywnych skutków, jakie wywarł wybuch pandemii na polskich przedsiębiorców za sprawą wprowadzanych ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, a to poprzez wprowadzenie zróżnicowanych środków pomocowych. Jednym z nich było właśnie ustanowienie możliwości okresowego zwolnienia przedsiębiorców działających w określonych branżach od obowiązku uiszczania należnych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19.

Jak trafnie wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 maja 2021 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 174/21, z uwagi na cel ustawy, organy administracji publicznej powinny dążyć do udzielania pomocy wszystkim przedsiębiorcom, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. Pozbawienie tego wsparcia jedynie z uwagi na fakt, że przedsiębiorca nie uaktualnił we wskazanej dacie w rejestrze REGON właściwego kodu PKD dla przeważającej działalności gospodarczej, którą faktycznie prowadzi stanowi nie tylko zaprzeczenie ratio legis analizowanych regulacji, ale poddaje w wątpliwość także i konstytucyjne wartości demokratycznego państwa prawnego, równości i niedyskryminacji.

Pogląd powyższy Sąd podziela w całości i przyjmuje za swój własny na gruncie niniejszej sprawy. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do językowej wykładni analizowanych przepisów, stanowiłoby wyraz akceptacji niedopuszczalnych sytuacji, w których przewidziane wsparcie trafiałoby do przedsiębiorców wskazujących w ewidencji jako kod PKD przeważającej działalności jeden z kodów wskazanych w § 10 ust. 1 rozporządzenia o COVID-19, podczas gdy w rzeczywistości nigdy takiej działalności nie prowadzili.

Zaznaczenia wymaga także, że przyjęty w § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 sposób weryfikacji podmiotów uprawnionych stanowi niewątpliwie środek służący usprawnieniu postępowań w sprawach o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek ubezpieczeniowych za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Ma on charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu, przy czym podkreślenia wymaga, że domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie przeprowadzenia przeciwdowodu na przedmiotową okoliczność.

Niezależnie od faktu, iż brak jest przekonywujących argumentów prawnych przemawiających za brakiem możliwości podważenia ustaleń poczynionych przez organ w oparciu o ww. domniemanie, za jego wzruszalnym charakterem przemawia także odwołanie się do brzmienia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 stanowią bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a., a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego. Na marginesie zaznaczyć należy wszakże, iż przepisy ustawy o COVID-19 w żaden sposób nie wyłączyły stosowania art. 76 k.p.a.

W realiach niniejszej sprawy, wobec podnoszenia w toku postępowania przez skarżącą Spółkę, że w rzeczywistości w przeważającej mierze prowadziła ona działalność oznaczoną kodem PKD 56.10.A, co stało w sprzeczności z kodem PKD jej przeważającej działalności ujawnionym w rejestrze REGON, organ powinien był wnikliwie je rozważyć, jednocześnie podejmując stosowne działania w celu zebrania wszelkich istotnych w tym aspekcie dowodów. Domniemanie prawne ustanowione przez ustawodawcę w w § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 nie ma bowiem charakteru niewzruszalnego.

Organ natomiast mylnie poprzestał jedynie na ocenie danych uzyskanych z rejestru REGON, w związku z uprzednim dokonaniem błędnej wykładni art. w § 10 ust.1 i ust. 2 rozporządzenia o COVID-19. Obowiązkiem ZUS w powyższym zakresie, mając przy tym na uwadze także treść art. 77 § 1 k.p.a., było wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie charakteru przeważającej działalności rzeczywiście prowadzonej przez stronę, zwłaszcza, że wnioskodawca w toku postępowania przedstawił w tym zakresie stosowne dowody. Przedmiotowa okoliczność pozostaje bowiem kluczowa dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jak trafnie w zbliżonym stanie faktycznym sprawy zauważył WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 539/21 w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. nr 251, poz. 1885 z późn. zm., dalej: rozporządzenie PKD) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443 ze zm., dalej: u.o.s.p.) została unormowana klasyfikacja PKD. W załączniku PKD Zasady Budowy Klasyfikacji w pkt 7 wyjaśniono, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 4 u.o.s.p. wpisowi do Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Choć w powyższej ustawie brak definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej" to w art. 46 zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. W myśl § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem o metodologii) wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Stosownie do treści § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia o metodologii rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Wobec powyżej cytowanych przepisów pojęcie "przeważającej działalności" należy odczytywać w znaczeniu wynikającym z przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę. Należy zaznaczyć, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

W skład tzw. pakietu ustaw Tarczy Antykryzysowej 1.0, przyjętego przez Sejm RP 28 marca 2020 r. wchodzi ustawa COVID-19 łącznie z ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie systemu ochrony zdrowia związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 567) i ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2020 r. poz. 569). Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii koronawirusa. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić obywateli i polskie państwo przed kryzysem wywołanym pandemią koronawirusa.

W ocenie więc orzekającego w niniejszej sprawie Sądu właściwe zdefiniowanie pojęcia przeważającej działalności i dokonanie prawidłowej wykładni w § 10 rozporządzenia o COVID-19 ma doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19. Cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie dla podmiotów, które skutki epidemii COVID-19 faktycznie ponoszą. Zatem chodzi o to, żeby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień jako przeważającą działalność we wskazanym zakresie według podanego PKD. Organ ewidencyjny, ani później podatkowy, z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności podatnik zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2006 r., VI SA/Wa 2215/05, LEX nr 257125; wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1010/13, LEX nr 1572566). W wyroku z dnia 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15 Sąd Najwyższy stwierdził, że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. (...) Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową.

Powyższe odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest zdaniem Sądu istotne na gruncie właściwego odczytania w § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19. Tym samym Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że przyjęty na podstawie ww. regulacji jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD – tj. wpis do rejestru REGON (czy KRS) nie przyczynia się do realizacji celu ustawy COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Jak to już wcześniej zostało wspomniane, wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii COVID-19 i jest ukierunkowane na realne wsparcie dla podmiotów, które poniosły realne straty na skutek obostrzeń związanych z pandemią. Zastosowany przez organ, jako jedyny sposób spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis we właściwym rejestrze nie znajduje uzasadnienia ani jako uproszczenie procedur, ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych. Wpis w rejestrze REGON (czy KRS) nie ma charakteru pewnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Istnieje również inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Nadto, wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie, jak oświadczenie we wniosku. Sąd zauważa również, że wpisy w tych rejestrach, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełniają również swojej funkcji jako "uproszczenie" procedur. Uproszczenie procedur ma bowiem ułatwić skorzystanie ze wsparcia, do czego jednak ww. sposób weryfikacji, w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu przyznania wsparcia, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obwiązkom statystycznym). Rozporządzenie PKD mówi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

Mając na uwadze powyżej przedstawione naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. Organ powinien w szczególności ocenić przedstawione przez wnioskodawcę dowody i ewentualnie w razie zajścia takiej potrzeby wezwać skarżącą Spółkę o dodatkowe wyjaśnienia i dowody co do wykazania przez nią, iż jej przeważająca działalność, prowadzona przez nią na dzień 30 listopada 2020 r. odpowiadała deklarowanemu we wniosku kodowi (PKD) 56.10.A (tj. Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne).

Następnie organ winien dokonać oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze prawidłową wykładnię przepisów ustawy o COVID-19 oraz przepisów k.p.a. i wydać stosowne rozstrzygnięcie z uzasadnieniem odpowiadającym standardom wynikającym z art. 107 § 3 k.p.a.