Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1663/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. Przedmiotem sporu w w/w sprawie były ustalenia organu w zakresie przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł, w związku z korzystaniem przez spółkę o nieoprocentowanych pożyczek udzielonych jej przez Wiceprezesa Zarządu – P. S. oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł z tytułu wykonania projektu wielobranżowego remontowanego budynku stacji handlowo serwisowej "B".

Po rozpatrzeniu odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, decyzja Dyrektora UKS została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

W wyniku złożenia na powyższą decyzję ostateczną skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia

[...] r. nr [...], działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, podjętego w ramach autokontroli, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest konieczne w związku z potrzebą uzupełnienia postępowania podatkowego. Podkreślił bowiem, że z akt przekazanych organowi odwoławczemu przez Urząd Kontroli Skarbowej nie wynika, że strona została zapoznana z materiałem dowodowym (nie wyznaczono jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200

§ 1 Ordynacji podatkowej). Z treści uzasadnienia w/w decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny jedynie jeden z licznych zarzutów skargi, odnoszący się do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpatrując skargę na decyzję w/w organu z dnia [...] r., postanowieniem z dnia 22 marca 2004 r. (sygn. akt I SA/Gl 213/04) umorzył postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W efekcie przeprowadzenia ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], którą określił "A" Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieterminowych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że w wyniku przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania kontrolnego i ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że kontrolowana spółka otrzymała pożyczki od udziałowca – P. S. bez oprocentowania. Pożyczki te nie zostały zwrócone w 2000 r. i nie naliczono od nich odsetek. Podkreślono przy tym, że do dnia zakończenia kontroli nie dostarczono umowy pożyczki na kwotę [...] zł, a dowodem dokumentującym wpłatę w/w pożyczki było polecenie przelewu, w którym określono wpłatę, jako "pożyczka osobista P.S.".

Organ zaakcentował, że dopiero w dniu [...] 2002 r. dostarczono kontrolującym aneksy do dwóch umów pożyczek z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł. Aneksy te zawierały zamiany treści w/w umów pożyczek w zakresie terminu spłat i oprocentowania pożyczek. Aneksy podpisali: w imieniu spółki A. S. – Prezes Zarządu oraz pożyczkobiorca – P. S.. Wskazano nadto, że spółka w 2000 r. korzystała też z pożyczki w kwocie [...] zł udokumentowanej umową z dnia [...] 2000 r., do której strona nie przedłożyła żadnego aneksu oraz nie kwestionowała ustaleń kontroli w zakresie ustalenia nieodpłatnego świadczenia. Zaakcentowano też, że strona nie kwestionowała ustaleń kontroli w zakresie ustalenia nieodpłatnych świadczeń poczynionych na podstawie udzielonej pożyczki w kwocie [...] zł, do której do dnia zakończenia kontroli nie przedłożono pisemnej umowy pożyczki.

Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji przyjął, iż w 2000 r. spółka korzystała z nieoprocentowanych pożyczek udzielonych również na podstawie pozostałych umów, tj. z dnia [...] 1999 r. i [...] 1999 r., a to w jego ocenie wyczerpuje znamiona nieodpłatnego świadczenia, określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor UKS nie dał przy tym wiary dostarczonym przez stronę w dniu [...] 2002 r. aneksom do umów pożyczek (chodzi o umowy pożyczek z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...] 1999 r. na kwotę [...] zł), a które to aneksy opatrzone są datą [...] 1999 r. Powody takiego stanowiska szczegółowo podano w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. (s. 4, karta 499, t. II akt administracyjnych). W szczególności, poza terminem przedłożenia w/w aneksów, zwrócono uwagę, iż pożyczkobiorca P. S. – wiceprezes spółki, złożył zeznanie, z którego wynika, iż analizowane aneksy do w/w umów zostały zawarte około czwartego kwartału 2000 r. i znajdowały się w dokumentacji zarządu. Przesłuchany w charakterze świadka J.C. – radca prawny, zeznał, że "poinformował bardzo dokładnie zarząd spółki, iż strony mogą swobodnie określać warunki umów, ale w działalności gospodarczej istnieją uwarunkowania podatkowe i odstąpienie od żądania odsetek może być kiedyś kwestionowane przez organy kontroli skarbowej". Dyrektor UKS zaakcentował w tym miejscu, że niezrozumiałą jest okoliczność, iż zarząd nie przedłożył aneksów księgowemu, w celu naliczenia i zaewidencjonowania na rozrachunkach kwot odsetek.

Organ pierwszej instancji uznał, iż odsetki od otrzymanych przez spółkę pożyczek w 2000 r. wyniosły [...] zł. Powyższe wyliczenie oparto o art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który – jak podkreślono – stanowi, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług. Wysokość oprocentowania przyjęto, kierując się oprocentowaniem pożyczki udzielonej przez niepowiązany podmiot – "C" Spółka z o.o. w W., na podstawie umowy z dnia

[...] 1999 r., tj. [...] % w skali roku.

Stwierdzono również, że spółka w 2000 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu "wykonania projektu wielobranżowego remontowanego budynku stacji handlowo-serwisowej "B" wraz z nadzorem" na kwotę netto [...] zł, stosownie do faktury nr [...] z dnia [...] 2000 r., otrzymanej od firmy "D" S.C. E.S. i A. S. w C. (adres inwestycji – [...], gmina P., ulica "a"). Podkreślono, że spółka, wniesiony jako aport budynek przy ulicy "a", zaewidencjonowała w dniu [...] 1999 r., jako środek trwały o wartości [...] zł, a następnie dokonała modernizacji, adaptacji i ulepszeń zwiększając jego wartość na dzień [...] 2000 r. do kwoty [...] zł.

Organ podniósł, że z zaprotokołowanego zeznania świadka A. S. wynikało, iż wykonany remont podniósł standard obiektu, który to budynek przed remontem nie nadawał się do użytkowania, natomiast po remoncie spełniał wszystkie normy prawa budowlanego i odzyskał walory użytkowe. Zaakcentowano, że spółka wprowadziła przedmiotowy obiekt do ewidencji środków trwałych na wartość [...] zł w dniu [...] 1999 r. i od miesiąca lipca rozpoczęła naliczanie odpisów amortyzacyjnych mimo, iż – jak zeznał świadek – obiekt nadawał się do używania dopiero po zakończeniu robót remontowych, tj. wg świadka w [...] 2000 r.

Mając powyższe na względzie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy wydatek był związany z adaptacją budynku na potrzeby gospodarcze, zmierzające do utworzenia stacji handlowo-serwisowej. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślono że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji skonstatowano, że kwota [...] zł, stanowiąca wartość nabycia projektu remontu i adaptacji budynku stacji handlowo-serwisowej samochodów "B", winna była podnieść wartość początkową środka trwałego, a nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, co uczynił podatnik.

Mając na uwadze automatyczne wystąpienie zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od [...] do [...] 2000 r., naliczono odsetki od zaliczek.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie toczącego się postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

– art. 54, 58, 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

– art. 122, 123, 128, 187 § 1, 191, 199 i 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

– art. 12 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w/w przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik spółki wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję dnia [...] r., uchylającą – w ramach autokontroli – wydaną przez siebie wcześniej decyzję z dnia [...] r. w trakcie toczącego się postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, uznając jednocześnie zarzuty skargi, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez WSA w dniu 22 marca 1994 r. postanowienia (sygn. akt I SA/Gl 213/04) umarzającego postępowanie sądowoadministracyjne. W ocenie pełnomocnika strony wydanie wymienionego postanowienia oznaczało zakończenie postępowania administracyjnego prowadzonego najpierw przed Dyrektorem UKS, a następnie przed Dyrektorem Izby Skarbowej, a tym samym postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2000 w podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że organ odwoławczy, uchylając swoją decyzję w ramach autokontroli, na podstawie art. 54 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mógł przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Tym samym – w ocenie pełnomocnika organ podatkowy nie może ponownie rozpatrywać sprawy już osądzonej, ponieważ nastąpiłaby sprzeczność "z jednej bowiem strony organ w całości uwzględniałby skargę strony, a więc wszelkie zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji, z drugiej natomiast wydawałby ponownie decyzje sprzeczne z jego wcześniejszym stanowiskiem.

Zarzuty odwołania dotyczące naruszenia w decyzji pierwszoinstancyjnej w/w przepisów Ordynacji podatkowej, związane są z okolicznościami sporządzenia i przedłożenia przez podatnika aneksów do umów pożyczki. Pełnomocnik zarzucił organowi, iż nie uznał za prawdziwe twierdzenia właściciela firmy – P. S., iż pomylił się on, co do daty zawarcia aneksów, omyłkowo podnosząc, że aneksy (z datą [...] 1999 r.) zawarto pod koniec 2000 r. Podkreślono, że udowodnienie, że przedmiotowa pożyczka była nieoprocentowana, a tym samym stanowiła nieodpłatne świadczenie, leżało po stronie organu, a nie podatnika. Zarzucono przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez odmowę mocy dowodowej dokumentom i zeznaniom świadków oraz stron, które – zdaniem pełnomocnika – nawzajem się uzupełniają w logiczną całość. Zarzucono nadto brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Polemizując ze stwierdzeniem organu, który m.in. wniosek o nieuznaniu za dowód aneksów z dnia [...] 1999 r. poparł okolicznością, iż przewidziane tymi aneksami oprocentowanie pożyczek nie zostało odzwierciedlone w ewidencji księgowej, pełnomocnik wskazał, że również odsetki od pożyczek udzielonych przez "C" Spółka z o.o., strona nie wykazała w ewidencji księgowej.

Trzecia grupa zarzutów odnosi się do nie uznania przez organ za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł z tytułu nabycia projektu remontu i adaptacji stacji handlowo-serwisowej samochodów "B". Pełnomocnik spółki zaakcentował, że z zeznań świadków jasno wynika, że przeprowadzono remont, a nie ulepszenie środka trwałego, ponieważ jedynie odtworzono obiekt naprawy samochodów, który pełni obecnie taką samą funkcję, jak przed remontem.

Pełnomocnik nie zgodził się również z przyjętym w decyzji pierwszoinstancyjnej sposobem naliczania odsetek za zwłokę. W jego ocenie wadą decyzji w tym zakresie jest nie wskazanie terminu począŧkowego i końcowego ich naliczania. Podał, że za podanie sposobu naliczania odsetek nie można uznać wskazania kolejnych numerów Monitora Polskiego i wysokości odsetek w poszczególnych okresach.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ odwoławczy przypomniał, że decyzją z dnia

[...] r. (nr [...]) uchylił swoją wcześniejszą decyzję z dnia

[...] r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

[...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na to, że strona nie została zapoznana z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. (organ pierwszej instancji naruszył art. 200 § 1 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że strona nie złożyła od w/w decyzji kasacyjnej skargi do sądu administracyjnego, a tym samym decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego Wskazano jednocześnie, że WSA w Gliwicach umorzył postanowieniem z dnia 22 marca 2004 r. postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia [...]r., a więc rozstrzygnięcia objętego skargą, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (art. 161 § 1 pkt 3 ustawy – Popsa). Nie oznacza to jednak umorzenia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutów strony, wskazującej na ważność aneksów do umów pożyczek, a co za tym idzie istnienia oprocentowania tych pożyczek, co powoduje, że nie można mówić o świadczeniu nieodpłatnym. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka nie ujęła w ewidencji księgowej odsetek od pożyczki otrzymanej od "C", ale powyższa okoliczność – zdaniem organu – nie może przesądzać, że przedłożone kontrolującym w dniu [...] 2002 r. aneksy datowane na dzień [...] były wiarygodne.

Organ odwoławczy stwierdził, że kontrolujący nie odmówili wiarygodności zeznaniom 6 świadków, którzy potwierdzili fakt zawarcia aneksów do umów pożyczek, ale zakwestionowali datę sporządzenia tych aneksów. Zaakcentowano, że kierując się zasadami logiki ustalono, że aneksy zostały sporządzone dopiero w

2000 r.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej owa konstatacja była uprawniona i nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów. Zaakcentowano jednocześnie, iż wyliczając odsetki od udzielonych pożyczek, organ pierwszej instancji kierował się zasadą obiektywizmu, przyjmując wysokość odsetek przewidzianych umową pożyczki zawartą z niepowiązanym podmiotem, tj. spółką "C". W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spółka uzyskała korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki i nie zaliczyła do przychodów odsetek, jako nieodpłatnych świadczeń, w momencie otrzymania pożyczek.

Odnosząc się do zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zakup "projektu wielobranżowego remontu budynku stacji handlowo-serwisowej "B" wraz z nadzorem", co wiązało się z polemiką odnośnie kwalifikacji robót (remont czy inwestycja), organ odwoławczy podniósł, że spółka sama podjęła decyzję i wszystkie roboty zaliczyła do inwestycji, zwiększając wartość środka trwałego, a tylko jedyny wydatek, tj. koszt projektu robót, zaliczyła do kosztów, co organ uznał za niekonsekwencję. Zwrócono również uwagę, że z opinii technicznej z 1999 r. zakupiony budynek nazywa się "stacją obsługi samochodów", podczas gdy w projekcie budowlanym używa się określenia "stacja handlowo-serwisowa", co zdaniem organu świadczy o zmianie przeznaczenia obiektu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie obowiązujących przepisów, w tym:

1) art. 54, 58 i 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez objęcie przedmiotem zaskarżonej decyzji sprawy już prawomocnie osądzonej, co skutkuje – zdaniem pełnomocnika – nieważnością postępowania,

2) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.

- zasady zupełności postępowania dowodowego, wynikającej z art. 187

§ 1 oraz zasady prawdy obiektywnej, określonej art. 122, poprzez nieudowodnienie przez organ podatkowy, że aneksy do umów pożyczek nie zostały zawarte w dniu 15 listopada 1999 r.,

- zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) przez przyjęcie, że P. S. nie pomylił się w swych zeznaniach, co do daty zawarcia aneksów do umów pożyczek, pomimo odmiennych twierdzeń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, a także przez przyjęcie, że radca prawny zeznając "po niedługim czasie" miał na myśli rok czasu; wreszcie poprzez odmówienie wiarygodności dokumentom pisemnym (aneksom do umów pożyczek) w zakresie daty ich sporządzenia tj. w dniu [...] 1999 r. oraz oparcia tego wniosku o argument, iż aneksy te nie zostały przez Zarząd przekazane do księgowości (pomimo, że w 2000 r. są obojętne podatkowo), a ponadto w związku z tym, że aneksy te przekazano 2 tygodnie po przekazaniu umów o pożyczkę,

- zasady zupełności postępowania dowodowego, wynikającej z art. 187 § 1 oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122) i zasady obowiązku powołania biegłego – art. 197 O.p., przez nieuwzględnienie wniosku strony o powołanie biegłego, brak uzasadnienia tej odmowy, jak również odmowa uwzględnienia, jako dowodu, przedłożonego projektu budowlanego oraz zdjęć.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię przepisu i uznanie wydatków związanych z wykonaniem projektu wielobranżowego remontowanego budynku "B", za ulepszenie nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie można uznać za zasadną, albowiem objęta nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa.

Sporny problem dotyczy zasadniczo rozstrzygnięcia trzech kwestii, z których pierwsza wiąże się de facto z zarzutem nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, iż zdaniem strony skarżącej, rozpatrywana sprawa została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, a nadto postanowieniem sądu administracyjnego, umarzającym postępowanie.

Kolejny problem, stanowiący przedmiot różnej oceny (organów podatkowych i skarżącej spółki), odnosi się do zasadności obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych za 2000 r., w związku z zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wydatku na "wykonanie projektu wielobranżowego remontowanego budynku stacji handlowo-serwisowej "B" wraz z nadzorem" na kwotę netto [...] zł.

Wreszcie ostatnią kwestią sporną są prawnopodatkowe konsekwencje udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika, a jednocześnie członka zarządu, przy czym spór zasadza się na ustaleniach stanu faktycznego, albowiem strona twierdzi, iż w wyniku podpisania aneksu do umów pożyczek zostały one oprocentowane, organy natomiast – kwestionując wiarygodność dowodów strony – dowodzą, że w wyniku otrzymania nieoprocentowanej pożyczki spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie.

I.

Jeżeli organ odwoławczy, działając w trybie określonym w art. 54 § 3 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 (zwaną dalej p.p.s.a.), uchyla swoją ostateczną decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, to tak długo, jak pozostaje w obrocie prawnym decyzja podjęta w wyniku autokontroli, okoliczność wydania jej z naruszeniem ww. przepisu p.p.s.a. pozostaje bez wpływu na ocenę rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Zgodnie z art. 54 § 3 p.p.s.a. organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

W piśmiennictwie podkreśla się, iż w toku postępowania samokontrolnego nie może zostać wydana decyzja uchylająca zaskarżoną decyzję (odpowiednio – postanowienie) i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzja (postanowienie) taka powinna rozstrzygać wyłącznie o całkowitej zasadności bądź braku zasadności zaskarżonego aktu i ewentualnie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W związku z tym orzeczenie to może zawierać jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części (jak wyżej wskazano – w zależności od zakresu zaskarżenia) i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcia organu I instancji i orzeczenie o istocie sprawy, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) oraz rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenie postępowania w I instancji.

Jednak, biorąc pod uwagę, że akt wydany (w trybie autokontroli) zastępuje akt zaskarżony tak co do formy, jak i charakteru, przyjąć należy, iż ma on charakter ostateczny i przysługuje od niego skarga do sądu administracyjnego. Równocześnie powołany wyżej art. 54 § 3 p.p.s.a. nie może być interpretowany bez uwzględnienia zasad przyjętych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), a w szczególności art. 128 O.p., który ustanawia zasadę ogólną trwałości decyzji administracyjnej. Nie można również zapomnieć o zawartej w art. 212 O.p. (w związku z art. 235 O.p.) zasadzie związania organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją od chwili jej doręczenia.

Z art. 212 O.p. wynika, iż doręczenie decyzji stronie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Od tego momentu decyzja wchodzi do obrotu prawnego, a jakakolwiek zamiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Innymi słowy mówiąc, związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym i ustaje dopiero po jej zmianie lub uchyleniu, albo też stwierdzeniu nieważności.

W rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r., podjętą w ramach autokontroli, w trybie określonym art. 54 § 3 p.p.s.a., uchylił swoją wcześniejszą decyzję ostateczną i utrzymaną przez nią w mocy decyzję pierwszoinstancyjną oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pomijając słuszne w tym wypadku wątpliwości, co do zgodności z prawem ostatniego członu ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (chodzi o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia), to jednak trzeba zaznaczyć, iż decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Skarżąca spółka nie wniosła od niej skargi do sądu administracyjnego, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by przed powtórnym, ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy w toku postępowania administracyjnego, podjęte były kroki zmierzające do stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia. Skoro tak, to trudno zarzucać organowi pierwszej instancji, iż w wykonaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej ponownie przeprowadził postępowanie, zakończone decyzją, a w wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie ostateczne.

Wynikająca z art. 128 O.p. cecha trwałości decyzji ostatecznej, wiąże się z domniemaniem poprawności zawartego w niej rozstrzygnięcia. Obalenie tego domniemania może mieć miejsce tylko w wypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i to w wypadkach określonych prawem.

Nie do przyjęcia jest również pogląd prezentowany przez stronę skarżącą, iż postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2004 r., którym umorzono postępowanie sądowoadministracyjne, jednocześnie rozstrzygnęło sprawę podatkową. Wydanie tego postanowienia stanowiło konsekwencję pozbawienia bytu prawnego objętej skargą decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., w rezultacie skorzystania przez tenże organ z uprawnień autokontrolnych. W związku z tym, iż przestał zatem istnieć przedmiot zaskarżenia, automatycznie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego. W tych warunkach sąd administracyjny, stosownie do dyspozycji art. 161 § 1 p.p.s.a., zobligowany był do umorzenia postępowania sądowego, bez rozstrzygania istoty sprawy podatkowej. Prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania nie korzysta – w świetle postanowień art. 171 p.p.s.a. – z powagi rzeczy osądzonej, a więc nie stanowi ono przeszkody w ponownym przeprowadzeniu postępowania w tej samej sprawie (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 496).

II.

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej odnośnie zakwestionowanego przez organy podatkowe wydatku w kwocie [...] zł na wykonanie "projektu wielobranżowego remontowanego budynku stacji handlowo-serwisowej "B" wraz z nadzorem".

Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, że przepisy dotyczące problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszanie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki na środki trwałe mogą przybierać postać remontów albo ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych, w stosunku do stanu z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/9).

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się właśnie do zakwalifikowania ww. wydatku na projekt robót budowlanych (czy dotyczył on remontu, czy też inwestycji – prac ulepszeniowych). Rozstrzygnięcie tego problemu będzie możliwe po ustaleniu charakteru przedsięwzięcia budowlanego, którego projekt dotyczył.

Zakres robót określony projektem, a także załączonymi do akt sprawy: pozwoleniami na budowę jak również bogata dokumentacja świadczą o tym, iż w wyniku realizacji w/w prac powstała nowa jakość budowlana, a to z całą pewnością nie może uchodzić za remont tylko inwestycję. Sporny obiekt przed podjęciem inwestycji spełniał funkcję warsztatu samochodowego, a po jej realizacji stacji handlowo-serwisowej. Nadto – co zostało ustalone w wyniku przesłuchania świadka w osobie A. S. – obiekt przed remontem nie nadawał się do użytkowania.

Trudno zatem uznać za zasadne stanowisko, iż sporne wydatki miały charakter odtworzeniowy, mający na celu przywrócenie pierwotnego stanu w zakresie wartości technicznej i użytkowej.

Nie ma wątpliwości, iż skarżąca poniosła wydatki na realizację inwestycji kreującej nową, w stosunku do stanu nieruchomości w momencie nabycia, jakość, tj. stację handlowo serwisową. Zresztą, co należy podkreślić spółka wydatki poniesione na realizację inwestycji o wartości [...] zł ([...] zł – kwota zaewidencjonowana na środki trwałe; [...] zł – wartość obiektu na dzień

[...] 2000 r.; [...] zł – wartość nakładów poniesionych w 2000 r.) zaliczyła sama do wydatków inwestycyjnych, zwiększających wartość środka trwałego, natomiast wyodrębniła z tego jedynie wydatek na zakup projektu, który w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko to jest tak niekonsekwentne, jak i nieuzasadnione. Sporny projekt dotyczył całego obiektu, a nie jego części. Wszelkie wydatki związane z przygotowaniem oraz realizacją tej samej inwestycji tworzą jedną całość, odnoszącą się do określonego obiektu – środka trwałego, w związku z czym nie można z tego zakresu oddzielać wydatków, które zdaniem strony mogłyby mieć remontowe przeznaczenie (np. projekt), od tych, które wiążą się z inwestycją. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej kwalifikacji wydatków, wiążąc je z realizacją inwestycji.

Nadto fakt zakwalifikowania przez skarżącą całości nakładów jako inwestycje wykluczył potrzebę powołania w sprawie biegłego, albowiem jak słusznie zauważył organ II instancji, nie jest dopuszczalny dowód z opinii biegłego w celu ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz zasad stosowania i wykładni obowiązujących przepisów prawa. Dlatego też Sąd stwierdził brak naruszenia przez organy podatkowe art. 197 O.p.

III.

Analiza prawnych aspektów ostatniego spornego problemu, związana jest z zastosowaniem przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z czym polemizuje strona skarżąca.

Stosownie do ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest – co do zasady – wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por uchwała NSA z 18 listopada

2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). Istotą "nieodpłatnego świadczenia" jest brak ekwiwalentu w zamian za określone świadczenie, które może polegać na nieodpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału pieniężnego. W tym znaczeniu uzyskanie przez podatnika nieoprocentowanej pożyczki stanowić będzie nieodpłatne świadczenie przy czym jego wysokość odpowiada wartości przeciętnego oprocentowania podobnych pożyczek, stosowanego zazwyczaj w tym samym czasie i miejscu. Inaczej mówiąc, świadczenie nieodpłatne to wartość należności, jakie obowiązany byłby ponieść podatnik otrzymujący określone świadczenie w ramach typowej sytuacji i relacji z podmiotem niepowiązanym.

W rozpatrywanym przypadku organy przyjęły, w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy, iż skarżącej spółce udzielono nieoprocentowanych pożyczek, a zatem wartość nieodpłatnego świadczenia stanowiły odsetki ustalone na podstawie cen rynkowych. Za takie uznano odsetki naliczone z tytułu innej pożyczki udzielonej skarżącej spółce przez podmiot niepowiązany z nią (spółkę "C"). Z kolei zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca "nieodpłatne świadczenie", ponieważ wprawdzie przy podpisywaniu umów pożyczek nie oznaczono odsetek, ale uczyniono to w aneksach do analizowanych umów.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem polemiki nie jest wykładnia cyt. wyżej przepisu art. 12 ust. 1 pkt ustawy podatkowej, ale ustalenia stanu faktycznego.

Kluczowe w tym wypadku znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy kwestionowanie przez organy wiarygodności aneksów do podpisanych umów pożyczki jest usprawiedliwione zebranym w sprawie materiale dowodowym, a w szczególności nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co stara się wykazać strona skarżąca.

W ocenie Sądu organ prawidłowo zakwestionował wiarygodność dostarczonych przez stronę w dniu [...] 2002 r. aneksów do przedmiotowych umów pożyczek zaopatrzonych w datę [...] 1999 r. zmieniających umowy w zakresie terminu spłat i oprocentowania pożyczek. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, iż: aneksy noszą datę [...] 1999 r.; współautor aneksów i jednocześnie pożyczkodawca Pan P.S. jako datę sporządzenia przedmiotowych aneksów określił około czwartego kwartału 2000 r.; radca prawny Pan J.C. w okresie [...] – początek [...] 1999 r. poradził Panu A. S. by sporządził aneksy do przedmiotowych umów (zeznał, iż "po niedługim czasie przyjechał do mnie, napisałem aneksy..."); pomimo powzięcia informacji dotyczących skutków podatkowych wywołanych przez udzielenie nieoprocentowanych pożyczek, zarząd spółki nie przekazał sporządzonych w celu uniknięcia tych skutków aneksów do księgowości w celu zaewidencjonowania i naliczenia należnych odsetek; pomimo sporządzenia w celu uniknięcia skutków podatkowych aneksów do umów pożyczek, w [...] 1999 r. Pan P. S. świadom owych skutków, po trzech miesiącach tj. w dniu [...] 2000 r. ponownie udzielił nieoprocentowanej pożyczki.

Powyższe ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który zdaniem składu orzekającego został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a także dotyczy on wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. W ten też sposób za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej spółki w zakresie naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 122 O.p. Przepis, o którym mowa powyżej realizuje, bowiem zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. tj. zasadę prawdy obiektywnej, która oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Nadto ustalenia dokonane przez organy podatkowe nastąpiły w granicach swobodnej oceny dowodów jaka należy do ich kompetencji z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W ten też sposób Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe powyższej zasady. Zgodnie z art. 191 O.p. "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny. Postępowanie to jednoznacznie wykazało, iż w trakcie 2000 roku spółka korzystała z nieoprocentowanych pożyczek również na podstawie umów zawartych w dniach [...] 1999 r. oraz

[...] 1999 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Na marginesie należy również podnieść i tę okoliczność, że podpisanie aneksów do umów pożyczek, stanowiących dwustronną czynność prawną pomiędzy pożyczkodawcą, a pożyczkobiorcą, dotknięte było wadą nieważności. Otóż pożyczkodawca – P.S. w dacie uwidocznionej na aneksach ([...] 2000 r.) był jednocześnie członkiem zarządu skarżącej spółki (potwierdził to m.in. pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed sądem administracyjnym). Natomiast spółka (pożyczkobiorca) nie była reprezentowana przez pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników (albo przewodniczącego rady nadzorczej), ale innego członka zarządu. Zgodnie z art. 203 obowiązującego w

2000 r. kodeksu handlowego, m.in. w umowach między członkami zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. W piśmiennictwie uznaje się, iż umowa zawarta z naruszeniem ww. art. 203 k.h. jest nieważna na podstawie art. 58 k.c. (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja: Kodeks handlowy. Komentarz – t. I, C.H. BECK/PWN, Warszawa 1994, s. 1028). Powszechnie uznaje się również, że omawiany przepis ma zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, w tym również analizowanych w toku niniejszej sprawy (tamże).

Wprawdzie w analogiczny sposób podpisano również umowy pożyczki w

1999 r., ale fakt ten pozostaje bez wpływu na okoliczność, iż spółka w rzeczywistości uzyskała świadczenie pieniężne o charakterze nieekwiwalentnym, a zatem nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Ponieważ założono z góry obowiązek zwrotu nominalnej wartości uzyskanej do korzystania kwoty pieniężnej, organy nie uchybiły prawu traktując uzyskane przez spółkę środki, jako pożyczkę.

W ocenie Sądu organy, przyjmując jako wyznacznik wysokość oprocentowania pożyczki udzielonej spółce przez inny niepowiązany podmiot, dokonały prawidłowego ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, uwzględniając w tym zakresie postanowienia art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145

§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).