Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3854/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. i 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako "organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności I.K. (dalej też jako "skarżąca"), jako byłego członka zarządu P. Sp. z o. o., w podatku od towarowi usług za wrzesień, października, grudzień 2011 roku, za styczeń, luty, kwiecień i maj 2012 roku w łącznej kwocie 268 797,78 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 118 899 złotych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2 426,18 złotych, określając przy tym, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z P. Sp. z o.o. i W.K., prezesem zarządu Spółki. Organ umorzył jednocześnie postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania, a także błędną ocenę zaistnienia w sprawie przesłanek przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też jako "organ odwoławczy" lub "DIS") decyzją z dnia [...] października 2016 r. numer [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...].

Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bezspornie wynika, że skarżąca pełniła obowiązki wiceprezesa zarządu P. Sp. z o.o., w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2011 r., styczeń, luty, kwiecień, maj 2012 r..

Fakt ten potwierdzają odpisy akt z Sądu Rejonowego dla W., w tym m. in.:

- akt notarialny z dnia 28.07.2004 r. repetytorium A numer [...], zgodnie z którym, na podstawie § 16 umowy spółki W.K. został powołany na stanowisko prezesa zarządu ww. spółki wraz z I.K. powołaną na stanowisko wiceprezesa zarządu,

- protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 20.09.2011r., zgodnie z którym uchwałą nr 2 W.K. wraz z I.K. dostał absolutorium z wykonywania obowiązków za 2010 r.

- pełny odpis KRS nr [...] – stan na dzień 06.02.2015 r.,

- rezygnacja skarżącej z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki

z dnia 31.12.2012 r. przyjęta przez W.K.

W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, iż wobec skarżącej zasadnie została orzeczona odpowiedzialność za zaległości P. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy

Odnośnie kwestii bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy zauważył, że egzekucja administracyjna wobec majątku P. Sp. z o. o. była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i komorników na podstawie wielu tytułów wykonawczych, kiedy to spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, tj. w podatku od towarów i usług w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia w dniu 04.11.2015 r. rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. w W. Pismem z dnia 05.11.2015 r. ww. bank poinformował o braku środków na rachunku.

W toku czynności egzekucyjnych wystosowano zapytania o składniki majątku spółki. Uzyskane odpowiedzi nie wniosły znaczących informacji do sprawy. Wystosowano również zapytania o rachunki bankowe spółki poprzez dostępne systemy informatyczne. W udzielonych odpowiedziach nie ujawniono innych rachunków bankowych. Z ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny wynika, iż spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości:

- grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość - położoną w województwie [...] w powiecie [...] w gminie [...],

- grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość położoną w województwie [...] w powiecie [...] w gminie [...].

- grunt oddany w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem objęty księgą wieczystą nr [...] położony w W. przy ul. [...].

Przedmiotowe tytuły wykonawcze były przydzielone poborcy skarbowemu do załatwienia w terenie. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ze sporządzonych relacji wynika, iż pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych znajduje się piętrowy budynek wolnostojący (brak ogrodzenia). Brak jest również oznak prowadzenia działalności przez P. Sp. z o.o. Na budynku znajduje się szyld [...]. Ze sporządzonych relacji wynika także, iż podczas wizyt poborcy skarbowego pod adresem W., ul. [...] drzwi do budynku zastano zamknięte. Na tyłach budynku (od strony ul. [...]) posesja pusta, zarośnięta. Nie zdołano zastać osób upoważnionych do reprezentowania spółki. Na pozostawiane wezwania osoby upoważnione do reprezentacji spółki nie odpowiedziały.

W dniu 24 maja 2013 r., przy udziale W.K., sporządzono protokół o stanie majątkowym. Ze spisanego protokołu wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług farmaceutycznych natomiast aktualnie świadczy usługi pralnicze dla dużych odbiorców, np. hoteli. Bilans za 2012 r. wykazał stratę z prowadzonej działalności. Ze złożonego do protokołu oświadczenia wynika iż na dzień 24.05.2013 r. spółka zatrudniała 40 pracowników, którym zalegała z wypłatą wynagrodzenia za pracę za 2 miesiące. W.K. oświadczył także, że spółka posiada zobowiązania wobec dostawców środków farmaceutycznych. Obiekt będący własnością Spółki – położony w W. przy ul. [...] uległ częściowemu zniszczeniu w wyniku pożaru i jest wyłączony z eksploatacji.

Organ odwoławczy wskazał również, że z informacji uzyskanych przez organ egzekucyjny wynika, że na spółkę są zarejestrowane następujące pojazdy: [...] rok produkcji 2004, [...] rok produkcji 2008 oraz [...] rok produkcji 2010. Organ egzekucyjny nie zdołał ustalić miejsca postoju wymienionych powyżej pojazdów.

W toku dalszych czynności egzekucyjnych nie ustalono innego adresu rejestracyjnego ani miejsca prowadzenia działalności przez spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że opisane okoliczności nie spowodowały ostatecznie wyegzekwowania należnych Skarbowi Państwa kwot.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki.

Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do części tytułów wykonawczych nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną na rachunku bankowym spółki prowadzonym przez [...] Bank [...] w L. W związku z powyższym do łącznego prowadzenia egzekucji został wyznaczony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. S.G. W toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono ruchomości o wartości handlowej. W toku czynności terenowych ustalono, iż dłużnik pod adresem wskazanym przez wierzyciela nie przebywa od ok. 2 lat. W dniu 30 grudnia 2013 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. S.G., postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy I instancji wykazał na zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaistniały również przesłanki egzoneracyjne tj. uwalniające skarżącą od odpowiedzialności.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został złożony. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka nie regulowała swoich zobowiązań zarówno wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Starostwa Powiatowego w [...], Urzędu Miejskiego w [...], Burmistrza [...], Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wobec innych wierzycieli. Stan niewypłacalności wystąpił już pod koniec 2011 r., a więc w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak było przesłanki uwalniającej skarżącą od odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie zaistniała również przesłanka negatywna jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Skarżąca w piśmie z dnia 3 kwietnia 2016 r. podniosła, że spółka dysponuje licznym majątkiem w postaci nieruchomości w W. przy ul. [...] oraz w S. przy ul. [...] dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą oraz udział w części użytkowania wieczystego nieruchomości (zabudowanej budynkiem stanowiącym przedmiot prawa odrębnej własności), dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą, o łącznej wartości ponad 6 mln złotych, oraz że wszelkie egzekucje wobec spółki mogą być prowadzone z tego majątku.

Organ odwoławczy zauważył z kolei, że jak wynika z materiału dowodowego spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości:

- grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość – objęte księgą wieczystą nr [...], położony w województwie S. w powiecie [...] w gminie [...]. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji z udziału [...] należącego do P. Sp. z o.o. oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej łącznej w kwocie 4.900.000.00 zł z wniosku wierzyciela G. Sp. z o.o.;

- grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość objęte księgą wieczystą nr [...], położony w województwie [...] w powiecie [...] w gminie [...]. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej łącznej w kwocie 4.900.000.00 zł z wniosku wierzyciela G. Sp. z o.o. oraz wpis hipoteki przymusowej na kwotę 28.624.24 zł z wniosku wierzyciela Pana G.H. oraz wpisy hipoteki przymusowej na łączną kwotę 525.582.00 zł z wniosku wierzyciela gminy [...];

- grunt oddany w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem objęty księgą wieczystą nr [...], położony w W. przy ul. [...]. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej zwykłej w kwocie 850.000.00 zł z wniosku wierzyciela [...] Banku [...] w L. oraz wpis hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 425.000.00 zł z wniosku wierzyciela [...] Banku [...] w L.

Wobec powyższego organ podatkowy wystąpił do Komorników Sądowych prowadzących egzekucje z w/w nieruchomości należących w celu ustalenia aktualnej wartości tych nieruchomości i posiadanych obciążeń. Z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. Pani J.K. z dnia 18.04.2016r. wynika, że prowadzi ona obecnie 16 postępowań egzekucyjnych przeciwko spółce, gdzie łączna kwota dochodzonych roszczeń wynosi 1.238.098.00 zł, zaś wartość rynkowa szacowanej nieruchomości:

- objętej księgą wieczystą nr [...] w udziale [...] należącym do P. Sp. z o.o. wynosi 175.761.00 zł.

- objętej księgą wieczystą nr [...] wynosi 2.018,196.00 zł.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. Pan J.B. pismem z dnia 21.04.2016 r. poinformowała organ podatkowy, że wartość rynkowa nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] określona została przez biegłego na kwotę 814.051.00 zł i obciążona jest wpisami w sprawach egzekucyjnych na kwotę 1.525 099,00 zł.

Po analizie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że wysokość ustanowionych hipotek i obciążeń na w/w nieruchomościach należących do spółki znacznie przewyższają wartość rynkową tych nieruchomości, zaś majątek spółki w postaci prawa użytkowania wieczystego w/w nieruchomości gruntowych oraz praw do własności wzniesionych na tych działkach budynków, nie stanowią mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W przypadku skierowania egzekucji do nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie będzie korzystał z pierwszeństwa zaspokojenia zgodnie z art. 1025 K.p.c.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wskazanie mienia musi spełniać warunki określone wart. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji oraz przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.

Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez skarżącą mienie nie wypełnia powyższej przesłanki.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzutu odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzucił organowi I instancji, iż ten nie uwzględnił jej wniosków dowodowych w postaci powołania biegłego celem wydania opinii na temat majątku spółki i jej wartości bilansowej.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy w dniu 11 kwietnia 2016 r. wydał postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, gdyż niezależnie od kondycji finansowej spółki w latach 2011-2012 nie regulowała ona swoich należności publicznoprawnych.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż powołanie biegłego na okoliczność określenia wartości bilansowej i majątkowej należało uznać za bezpodstawne.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny. Fakt, że ocena organu podatkowego dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

Skarżąca wskazała również, iż organ podatkowy I instancji nie dopuścił dowodu w sprawie w postaci akt postępowań wstępnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie, których stwierdzono należności spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zaległości podatkowe za które orzeczono solidarną odpowiedzialność skarżącej wynikają z faktu niewpłacenia przez spółkę podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7, znajdujących się w aktach sprawy, co spowodowało powstanie z tego tytułu zaległości podatkowych. Akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki zostały załączone do akt niniejszego postępowania, a skarżąca zapoznała się ze wszystkimi aktami w siedzibie organu i dokonał ich zeskanowania. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z oceną skarżącej, iż organ podatkowy I instancji nie dopuścił dowodu w sprawie w postaci akt postępowań wstępnych, na podstawie których stwierdzono należności spółki.

Skarżąca w uzasadnieniu odwołania wskazywała, iż ustalenia organu I instancji dokonane w zakresie wyceny majątku są mało wiarygodne, jako że Naczelnik nie jest organem uprawnionym do wyceny wartości nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Odnosząc się od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ podatkowy I instancji nie dokonywał wyceny nieruchomości należących do spółki, ale w tym celu zwrócił się do komorników sądowych prowadzących egzekucję z nieruchomości po wskazaniu przez skarżącą majątku spółki w celu ustalenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki z jej majątku.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż gdyby nawet przyjąć wartość nieruchomości przedstawionych przez skarżącą w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę to i tak wierzytelności spółki przewyższają wartość wskazanych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił również, iż wartość przedmiotowych nieruchomości jest sporna, a tym samym nie stanowią one mienia o którym jest mowa w: art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji nie narusza prawa, a podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. numer [...] I.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych przepisami art. 120, 121, 122 i 123 O.p., z uwagi na wydanie decyzji niezrozumiałej w treści, a przez to nieokreślonej co do przedmiotu jej wydania,

- art. 108 § 4 w związku z art. 116 art. 187 § 1 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. wobec możliwości egzekucji zobowiązania podatkowego z majątku spółki co zostało przez skarżącą wykazane,

- art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu,

- rażące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit, b) i pkt 2 w związku z art. 116a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 187 § 1, art 191 O.p. poprzez:

a) ich niewłaściwe zastosowanie odnośnie przesłanek odpowiedzialności,

b) naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

c) błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego,

d) naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, błędną

ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego pod z góry założona tezę,

e) nieprawidłową budowę uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji,

f) naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącej z uwagi na bezskuteczność egzekucji, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności dotyczących toczącego się postępowania egzekucyjnego mających istotne znaczenie dla prawidłowej oceny o jej bezskuteczności, w szczególności z pominięciem możliwości dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych z majątku podatnika,

- rażącą obrazę art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że o odpowiedzialności członka zarządu można orzec pomimo skutecznego prowadzenia egzekucji do dłużnika i pomimo wskazywania przez skarżącą możliwości poszukiwania majątku dłużnej spółki,

- naruszenie art. 191 O.p., poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzący do błędnego ustalenia, że skarżąca i inni nie wskazali w toku postępowania podatkowego składników majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie należności od dłużnej spółki,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem poinformowania skarżącej o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ II instancji materiału dowodowego,

- art. 127 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji,

- art. 191 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez organ II instancji,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy ten przepis nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie, albowiem brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, wobec dokonanych przez organ I instancji naruszeń następujących przepisów prawa:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p, poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść jak i na korzyść skarżącej we wzajemnej łączności,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, przejawiające się oparciem przy rozstrzygnięciu sprawy tylko na okolicznościach faktycznych przemawiających na niekorzyść skarżącej oraz pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść skarżącej,

c) naruszenie art. 191 O.p., poprzez jednostronną i profiskalną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- błędną wykładnię przepisów dotyczących odpowiedzialności zarządu i przesłanek do tejże odpowiedzialności w szczególności:

a) niezastosowanie polegające na tym że organ I instancji wydał decyzję o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, w której nie wykazał w dostatecznym stopniu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego,

b) niezastosowanie polegające na błędnej interpretacji o możliwości złożenia przez członka zarządu wniosku o upadłość wskazując, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy,

c) błędne ustalenie iż w podanych okresach czasu skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu wskazanej spółki co skutkuje jego odpowiedzialnością,

- sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, gdy skarżąca wskazała składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych,

- naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak zastosowania polegający na przyjęciu, że okoliczności wskazywane przez skarżącą nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w tym przepisie w sytuacji, gdy skarżąca w toku postępowania podawała okoliczności dotyczące istnienia majątku podatnika, który pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych,

- naruszenie art. 121, art. 123, art. 178 i art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z aktami sprawy na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto skarżąca wniosła o powołanie biegłego celem wydania opinii na temat majątku spółki oraz dołączenie do akt sprawy akt postępowań, na podstawie których określono zaległości podatkowe spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł

o jej oddalenie.

W dniu 23 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej złożył zestaw dokumentów zawierających m.in. postanowienia Komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. J.B.

o ustaleniu kosztów i umorzeniu postępowania, wezwania, informacje o stanie zaległości i wniósł o dołączenie ich do materiału dowodowego sprawy. Pełnomocnik argumentował, że z dokumentów tych wynika, że komornik ten wyegzekwował pod koniec 2016 r. od P. Sp. z o.o. kwotę 2.603.428,32 zł, w związku z czym umorzenie postępowań egzekucyjnych było przedwczesne.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. Sąd postanowił uwzględnić wniosek zawarty w powyższym piśmie i przeprowadzić dowód z załączonych do niego dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja DIS, z której wynika, że wobec skarżącej orzeczono o solidarnej odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na ustawowe przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odpowiedzialność ta uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Z kolei w myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie było podstaw do przyjęcia, że błędne były ustalenia faktyczne organów podatkowych, co do wypełnienia przez skarżącą przesłanek pozytywnych wynikających z treści art. 116 § 1 O.p.

Dochodzone zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki powstały w wyniku braku zapłaty przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jednoznacznie wynika, że skarżąca pełniła obowiązki wiceprezesa zarządu P. Sp. z o. o., w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2011 r., styczeń, luty, kwiecień, maj 2012 r. Fakt ten potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy odpisy akt z Sądu Rejonowego dla W., w tym m. in.

- akt notarialny z dnia 28.07.2004 r. repetytorium A numer [...], zgodnie z którym, na podstawie § 16 umowy spółki W.K. został powołany na stanowisko prezesa zarządu ww. spółki wraz z I.K. powołaną na stanowisko wiceprezesa zarządu,

- protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 20.09.2011r., zgodnie z którym uchwałą nr [...] W.K. wraz z I.K. dostał absolutorium z wykonywania obowiązków za 2010 r.

- pełny odpis KRS nr [...] – stan na dzień 06.02.2015 r.,

- rezygnacja skarżącej z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki z dnia 31.12.2012 r. przyjęta przez W.K.

W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy zaistnienia pierwszej z przesłanek pozytywnych.

Z tych względów chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie błędnego ustalenia przez organ okresu pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie tej okoliczności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku P. Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne, a także, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Do powyższych przesłanek odpowiedzialności (pozytywnej i negatywnej) Sąd postanowił w znacznej części odnieść się łącznie, bowiem są one ze one sobą ściśle powiązane.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec majątku P. Sp. z o. o. była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i komorników na podstawie wielu tytułów wykonawczych, kiedy to spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, w tym m.in.: w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku czynności egzekucyjnych (opisanych szeroko w uzasadnieniu skarżonej decyzji) dokonano skutecznego zajęcia w dniu 4 listopada 2015 r. rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. w W. Pismem z dnia 5 listopada 2015 r. ww. bank poinformował o braku środków na rachunku. Ponadto, wystosowano zapytania o składniki majątku spółki. Uzyskane odpowiedzi nie wniosły znaczących informacji do sprawy. Wystosowano również zapytania o rachunki bankowe spółki poprzez dostępne systemy informatyczne. W udzielonych odpowiedziach nie ujawniono innych rachunków bankowych. W toku postepowania ustalono również, że spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości, w tym grunt oddany w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem położnym w W. przy ul. [...]. Z relacji poborcy skarbowego wnikało, że pod wskazanym adresem znajduje się piętrowy budynek wolnostojący. Brak na nim oznak działalności prowadzonej przez spółkę. Na budynku znajduje się szyld [...]. Poborca zastał drzwi zamknięte. Na tyłach budynku posesja był pusta i zarośnięta. Nie zastano osób upoważnionych od reprezentacji spółki. Na pozostawione na posesji wezwania osoby upoważnione nie odpowiedziały. Z kolei prezes zarządu, do protokołu o stanie majątkowy spółki sporządzonym w dniu 24 maja 2013 r. oświadczył, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług farmaceutycznych, ale aktualnie świadczy usługi pralnicze dla dużych odbiorców. Bilans za 2012 r. wykazał stratę z prowadzone działalności. Spółka zatrudnia 40 pracowników, którym zalega z wypłatą wynagrodzenia za dwa miesiące. Posiada również zobowiązania wobec dostawców. Z kolei obiekt położny w W. przy ul. [...] uległ częściowemu zniszczeniu w wyniku pożaru i jest wyłączony z eksploatacji.

Z informacji uzyskanych przez organ egzekucyjny wynikało również, że na spółkę zarejestrowane były następujące pojazdy: [...] rok produkcji 2004. [...] rok produkcji 2008 oraz [...] rok produkcji 2010. Organ egzekucyjny nie zdołał ustalić miejsca postoju wymienionych powyżej pojazdów.

W toku dalszych czynności egzekucyjnych nie ustalono innego adresu rejestracyjnego ani miejsca prowadzenia działalności przez spółkę.

Uwzględniając powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy by twierdzić, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania, co stanowiło przesłankę do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji w dniu 19 stycznia 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec P. Sp. z o. o.

Warto również zauważyć, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do części tytułów wykonawczych nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną na rachunku bankowym spółki prowadzonym przez [...] Bank [...] w L. W związku z powyższym do łącznego prowadzenia egzekucji został wyznaczony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. S.G. W toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono ruchomości o wartości handlowej. W toku czynności terenowych ustalono, iż dłużnik pod adresem wskazanym przez wierzyciela nie przebywa od ok. 2 lat. W dniu 30 grudnia 2013 r. komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W toku postępowania skarżąca argumentowała, że spółka dysponuje licznym majątkiem w postaci nieruchomości w W. przy ul. [...] oraz w Stąporkowie przy ul. [...], o łącznej wartości ponad 6 min złotych oraz że wszelkie egzekucje wobec spółki mogą być prowadzone z tego majątku.

Zauważyć należy, że okoliczności te nie pozostały poza oceną organów podatkowych. Jak ustalono bowiem spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości:

1) grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość – objęte księgą wieczystą nr [...], położony w województwie S. w powiecie [...]. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji z udziału [...] należącego do P. Sp. z o.o. oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej łącznej w kwocie 4.900.000.00 zł z wniosku wierzyciela G. Sp. z o.o.

2) grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość objęte księgą wieczystą nr [...] położony w województwie S. w powiecie K. w gminie S. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej łącznej w kwocie 4.900.000.00 zł z wniosku wierzyciela G. Sp. z o.o. oraz wpis hipoteki przymusowej na kwotę 28.624.24 zł z wniosku wierzyciela Pana G.H. oraz wpisy hipoteki przymusowej na łączną kwotę 525.582.00 zł z wniosku wierzyciela gminy Stąporków.

3) grunt oddany w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem objęty księgą wieczystą nr [...] położony w W. przy ul. [...].

W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej zwykłej w kwocie 850.000.00 zł z wniosku wierzyciela [...] Banku [...] w L., oraz wpis hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 425.000.00 zł z wniosku wierzyciela [...] Banku [...] w L.

Organ podatkowy wystąpił do komorników sądowych prowadzących egzekucje z w/w nieruchomości w celu ustalenia aktualnej wartości tych nieruchomości posiadanych i obciążeń.

Z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. Pani J.K. z dnia 18 kwietnia 2016 r. wynikało, że prowadzi ona 16 postępowań egzekucyjnych przeciwko P. Sp. z o.o., gdzie łączna kwota dochodzonych roszczeń wynosi 1.238.098,00 zł, zaś wartość rynkowa szacowanej nieruchomości: objętej księgą wieczystą nr [...] w udziale [...] należącym do spółki. wynosi 175.761.00 zł, a objętej księgą wieczystą nr [...] wynosi 2.018.196.00 zł.

Z kolei Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. J.B. pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. poinformował organ podatkowy, że wartość rynkowa nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] określona została przez biegłego na kwotę 814.051.00 zł i obciążona jest wpisami w sprawach egzekucyjnych na kwotę 1.525.099,00 zł.

Po analizie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że wysokość ustanowionych hipotek i obciążeń na w/w nieruchomościach należących do spółki znacznie przewyższa wartość rynkową tych nieruchomości, zaś majątek spółki w postaci prawa użytkowania wieczystego w/w nieruchomości gruntowych oraz praw do własności wzniesionych na tych działkach budynków, nie stanowią mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W przypadku skierowania egzekucji do nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie będzie korzystał z pierwszeństwa zaspokojenia zgodnie z art. 1025 K.p.c.

Z powyższą argumentacją nie zgadzała się skarżąca, zarzucając komornikom wadliwą tj. zaniżoną wycenę nieruchomości. Kwestionowała również odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu w postaci powołania biegłego celem wydania opinii na temat majątku spółki, przedstawiając na tę okoliczność operaty szacunkowe. Przede wszystkim skarżąca nie zgadzała się z wyceną nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Podnosiła, że komornik znacząco zaniżył wartość tej nieruchomości. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć wartość nieruchomości położnej w W. przy ul. [...] w wysokości wskazywanej przez skarżącą tj. 1 410 000 zł (zgodnie z operatem szacunkowym p. B.J.) to i tak nie byłoby możliwe zaspokojenie się przez organ podatkowy z tej nieruchomości w znacznej części, bowiem pierwszeństwo w zaspokojeniu mają roszczenia zabezpieczone na tej nieruchomości hipotekami na łączą kwotę 1.275.000 zł. Zauważyć bowiem należy, że łączna kwota zaległości spółki, za które odpowiedzialności została przeniesiona na skarżącą (tj. w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych) przekracza kwotę 950 tysięcy zł. Tym samym wskazana nieruchomość nie stanowi majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie w znacznej części. Podobnie sprawa wygląda w odniesieniu do dwóch nieruchomości położnych w S., co do których spółce przysługuje prawo ich wieczystego użytkowania. Hipoteki i obciążenia ustanowione na tych nieruchomościach przewyższają bowiem ich wartości rynkowe. Mając na uwadze, że nawet przyjęcie wartości rynkowej wskazanych nieruchomości, zgodnie z wyceną przedstawianą przez skarżącą nie stanowiło mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, za niecelowe uznać należało powoływanie biegłego na okoliczność wyceny majątku spółki. Tym samym odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych w powyższym zakresie nie narusza prawa.

Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności podatkowej, a dotycząca wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika z ustaleń organów, wskazane w skargach mienie, z którego egzekucja miałaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych, w postaci wskazywanych nieruchomości, nie pozwalało na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części. Istotnie bowiem, jak podkreślają organy, wskazanie mienia musi dotyczyć przede wszystkim mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Trzeba bowiem pamiętać, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Tym samym wskazanie nieruchomości, z których nie można przeprowadzić egzekucji, która doprowadziłby do zaspokojenia zaległości w znacznej części, nie wyczerpuje spełnienia powyższej przesłanki. Wobec powyższych okoliczności nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna bowiem uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2017 roku sygn. akt I SA/Po 1286/16, LEX nr 2350912).

Odnosząc się z kolei do uwzględnionego na rozprawie wniosku dowodowego z 24 października 2017 r. – na okoliczność wyegzekwowania przez komornika J.B. pod koniec 2016 r. od P. Sp. z o. o. kwoty 2 603 428,32 złotych, co miało świadczyć o przedwczesnym umorzeniu postępowań egzekucyjnych – Sąd zauważa, że okoliczność ta nie zmienia zapatrywań Sądu na kwestię prawidłowości wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego wobec P. postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował szereg działań, w tym poszukiwał składników majątkowych spółki, dokonywał oceny ich wartości z uwzględnieniem obciążeń. Działania te okazały się jednak bezskuteczne i nie doprowadziły do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowych. Wskazany przez skarżącą majątek spółki również był brany pod uwagę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, lecz organy zasadnie stwierdziły, iż nie pokryje on w znacznej części zaległości podatkowych. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego Spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale także wobec innych wierzycieli, na rzecz których egzekucję prowadzili komornicy sądowi. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom skarżącej wykazano, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna ze względu na jej nieefektywność i nieracjonalność. Wbrew zarzutom skargi działania w kierunku skierowania egzekucji do "całego" majątku spółki zostały zrealizowane przez szereg działań organów dokonanych w tym zakresie w związku z czym potwierdzają słuszność i zasadność twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji. Jak już wyżej wskazywano, bezskuteczność egzekucji do majątku spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może być potwierdzona za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, jednym z tych dowodów było postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. S.G. z [...] grudnia 2013 r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec spółki oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2016 r., a także inne okoliczności faktyczne wskazane przez organy w zaskarżonej decyzji, w szczególności wynikający z obciążenia nieruchomości hipotekami, brak możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

W świetle powyższego, nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że postępowanie egzekucyjne z majątku spółki zostało przedwcześnie umorzone. Podkreślenia wymaga, że postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Dlatego też w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego. Wskazać bowiem należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli.

Mając na uwadze powyższe Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie wadliwego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz art. 116 § 1 pkt 1 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zaległości. Za chybione Sąd uznał również podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W dalszej kolejności Sądu zauważa, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że skarżąca nie wykazała zaistnienia w sprawie drugiej przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a dotyczącej zgłoszenia wniosku

o upadłość.

Podkreślenia wymaga, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów, związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie, bo nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań zarówno wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Starostwa Powiatowego w K., Urzędu Miejskiego w S., Burmistrza B., Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wobec innych wierzycieli. Stan niewypłacalności wystąpił już pod koniec 2011 r., a więc w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki. Nie można zatem podzielić oceny skarżącej, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała jednocześnie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie poodnoszona argumentacja skarżącej, zdaniem której wystąpienie z ewentualnym wnioskiem o upadłość uniemożliwił jej brak dostępu do całości dokumentacji finansowej spółki. Otóż postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. o żądaniu wydania rzeczy nosi datę 16 października 2012 roku, podczas, gdy stan niewypłacalności spółki wystąpił już pod koniec 2011 roku.

Sąd zauważa również, że uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Wymagany jest odpowiedni poziom wiedzy i profesjonalizmu ze strony członka zarządu spółki kapitałowej, a w konsekwencji wynikająca z nich podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.). Powyższe oznacza przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt II FSK 623/10).

W myśl tezy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1508/16 wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Obowiązkiem członka zarządu w organie zarządzającym spółki jest niewątpliwie monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III AUa 2181/12). Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Byłoby to oczywiście niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy dokładają starań, aby sprawowaną funkcję pełnić zgodnie z prawem i wypełniać nałożone na nich obowiązki. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

Dodatkowo wskazać należy, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody), przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.), co oznacza, iż skarżąca mogła w każdym czasie zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Przesłanka braku winy członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż zasadnie organy przyjęły, że skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Prawidłowo i kompletnie ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że miała możliwość (i powinność) przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań spółki, w tym podatkowych, dokładając co najmniej podstawowej staranności.

Ponadto Sąd zauważa, że bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu, skutkująca np. brakiem wiedzy odnośnie sytuacji finansowej osoby prawnej, nie wyłącza jago odpowiedzialności, wynikającej z niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest także okolicznością wyłączającą jego winę za brak aktywności w dokonaniu takiego zgłoszenia.

W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. uznać należało za niezasadne, a także Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniony pod kątem wystąpienia będącej przedmiotem sporu negatywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki, pozwolił przyjąć, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy na tę okoliczność spełnia wymogi z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa. Również określona w art. 122 o.p. zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy została zachowana, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać oceny wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącą, jako wiceprezesa zarządu spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe.

Końcowo za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznaje podniesione licznie

w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane są w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceną dowodów. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 123, art. 178, art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wystosował zgodnie z art. 200 O.p. postanowienie z dnia 30 sierpnia 2016 roku wyznaczając skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W imieniu skarżącej w siedzibie organu w dniu 22 września 2016 roku stawił się W.K. zapoznając się z całością akt i sporządzając ich skan. Zarazem akta, z którymi zapoznał się występujący w imieniu skarżącej W.K., i z których miał możliwość sporządzania notatek, kopii i odpisów na każdym etapie postępowania, nie różnią się zawartością od tego co zostało opisane w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, jako źródło ustaleń faktycznych. Ponadto Sąd nie stwierdził braku numeracji poszczególnych dokumentów w aktach ani też w spisie akt sprawy. Nawet jednak w przypadku przeciwnym uznać trzeba, że w sytuacji, gdy strona nie wskazała na konkretne naruszenie swych praw związanych z brakiem tej numeracji i metryki, zarzut ten – jako dotyczący uchybienia niemającego wpływu na wynik sprawy – nie mógłby odnieść skutku.

Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postepowanie dowodowe. W toku postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd zgadza się także z tym, że skarżąca nie wykazała, że zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jej winy, ani też nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie są zasadne zarzuty skargi. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.