Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 69/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500,00 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 69/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2005 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 27.02.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "A" Sp. z o.o. w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w okresie od 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r. z kontrahentem: J. L., M., oraz przesłanie kserokopii faktur VAT wystawionych przez J. L. w w/w okresie. W przedmiotowym piśmie poinformowano, iż J. L. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie zadeklarował dotychczas podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT.

W konsekwencji, w Spółce na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego dnia 14.03.2006 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.08.2005 r. do 31.12.2005 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka w prowadzonym rejestrze zakupu za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. zaewidencjonowała oraz uwzględniła w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe faktury VAT wystawione przez "C", dokumentujące zakup oleju napędowego.

Dalsze czynności kontrolne wykazały, iż Spółka w prowadzonym rejestrze zakupu za sierpień 2005 r. zaewidencjonowała oraz uwzględniła w deklaracjach VAT-7 za powyższy miesiąc fakturę VAT nr 23/2005 z dnia 31.08.2005 r. na wartość netto 5.138,00 zł i podatku VAT 1.130,36 zł wystawioną przez "B.", dokumentującą zakup usługi transportowej.

Pismem z dnia 16.03.2006 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w w/w firmie. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 12.06.2006 r. poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających w "B", M.Z. Wysłane wezwanie w trybie art. 274c ustawy - Ordynacja podatkowa wróciło z adnotacja poczty "nie podjęto w terminie". Wezwanie zostało wysłane ponownie. Do dnia sporządzenia w/w pisma M. Z. nie stawił się w tamtejszym organie podatkowym. Ponadto Naczelnika Urzędu Skarbowego poinformował, że M. Z. nie figuruje w ewidencji podatników tamtejszego Urzędu jako osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą i nie składa deklaracji VAT-7.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 07.06.2006 r. postanowienia o wszczęciu z urzędu wobec Spółki "A" postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. i wydania decyzji Nr [...]oraz Nr [...] z dnia 26.07.2006 r., w których określono rozliczenie podatku od towarów i usług za powyższe miesiące w kwotach jak w sentencji decyzji.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż J. L.i M. Z. nie byli uprawnieni do wystawienia spornych faktur VAT. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez w/w podmioty.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] Nr [...] z dnia 26.07.2006 r., Spółka złożyła pismami z dnia 23.08.2006 r. odwołania wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań w sprawie. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji na podstawie art. 224 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzuca rażące naruszenie w szczególności przepisów:

1. Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC):

- art. 17 oraz art. 18, poprzez zastosowanie ograniczeń przekraczających zakres określony w Dyrektywie,

2. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami):

- art. 122, poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy i odstąpienie od postępowania dowodowego,

- art. 187 § 1 oraz art. 191, poprzez zaniechanie postępowania dowodowego,

3. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.):

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a, poprzez nie uznanie prawa Spółki do odliczenia całości podatku naliczonego.

W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik podnosi, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w nie uznając prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego zarówno w fakturze wystawionej przez [..], jak i w fakturze wystawionej przez "B" oparł swoje stanowisko jedynie na dwóch dokumentach, po jednym dotyczącym każdego z w/w podmiotów. Podmiot odwołujący się wskazuje, że w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w, będącym faktycznie jedynie wnioskiem o przeprowadzenie kontroli krzyżowej w

Spółce "A", tylko w ostatnim zdaniu znajduje się stwierdzenie, że

J. L. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie zadeklarował podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Pełnomocnik zapytuje z jakiego źródła zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wiedział, że J. L. wystawił faktury potwierdzające sprzedaż na rzecz "A" Sp. z o.o.

Pełnomocnik podniósł, że również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące M. Z. pozostawia wiele wątpliwości, bowiem z pisma tego wynika, że organ nie przeprowadził u M. Z. kontroli podatkowej, pomimo że odebrał on stosowne wezwania. Zdaniem pełnomocnika powyższe świadczy o tym, że podmiot ten istnieje. Ponieważ brak prawa do wystawienia faktur nie został udowodniony, strona nie zgadza się z tym, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy i VAT została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu odwołań, oceniając zebrany materiał dowodowy, stwierdził, że podstawową zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, prawo podatnika do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do przepisu ust. 2 pkt 1 lit. a) w/w artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak nie każda faktura VAT jest podstawą do skorzystania z powyższego prawa.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), do wystawiania faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż p. J. L. oraz p.

M. Z. w chwili wystawienia spornych faktur nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni i nie zadeklarowali podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur. Znajduje to potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27.02.2006 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.06.2006 r.).

Ponadto Dyrektor Izby podkreślił, iż zgodnie z art. 194 ust. 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z uwagi na szczególną moc dowodową dokument urzędowy stanowi podstawowe źródło dowodowe w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że szczególny charakter dowodu z dokumentów urzędowych nie może być zastąpiony np. domniemaniem strony. Podatnik nie przedłożył dowodów na to, że wystawcy spornych faktur byli uprawnieni do ich wystawienia. W świetle powyższego bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje podniesiony przez pełnomocnika zarzut, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznając prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę [...]oraz "B" oparł swoje stanowisko jedynie na dwóch dokumentach, po jednym dotyczącym każdego z w/w podmiotów. Z treści tych dokumentów bezspornie bowiem wynika, iż w/w podmioty posiadają status podatników niezarejestrowanych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również , iż ustawa o VAT wyraźnie precyzuje przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego a także sytuacje, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do skorzystania z w/w prawa. Ponieważ przepis na podstawie którego organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT jest przepisem jasno sformułowanym i niebudzącym wątpliwości, należy stosować wprost ustawę krajową, która została dostosowana do prawa wspólnotowego także w kwestii zasad kształtujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku ETS tut. organ zauważa, iż przedmiotem oceny Trybunału był odmienny, aniżeli w niniejszej sprawie, stan faktyczny i prawny. Z materiału dowodowego wynika, że podstawą zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa strony do odliczenia podatku naliczonego był fakt niezarejestrowania wystawców spornych faktur jako podatników VAT czynnych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają zatem przyczyny dla których w/w podmioty nie złożyły zgłoszenia rejestracyjnego. Ponadto w przytoczonym wyroku ETS stwierdził, iż w przypadku wystąpienia oszustwa podatkowego nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia VAT podatnik będący nieświadomym uczestnikiem takiego oszustwa. W okolicznościach mniejszej sprawy nie można mówić o nieświadomości strony, gdyż ustawodawca dał nabywcom pewne narzędzia i uprawnienia, pozwalające zabezpieczyć swoje interesy w przypadku nieuczciwych dostawców. W myśl art. 96 ust. 13 ustawy, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Podatnik nie skorzystał z powyższej możliwości. Tymczasem przy zachowaniu minimum staranności, poprzez wystąpienie do właściwego Urzędu Skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta, strona mogła uniknąć niekorzystnych dla siebie konsekwencji. Ryzyko wyboru niewłaściwego w tym przypadku niezarejestrowanego - kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w zasadnie zakwestionował w okresach rozliczeniowych od sierpnia do grudnia 2005 r. prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "C", a w miesiącu sierpniu 2005 r. także przez firmę"B". Okoliczności stanu faktycznego dawały w ocenie tut. organu podstawę do przyjęcia, iż w/w firmy nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT, a jeśli nawet takie faktury wystawiły, to nie stanowią one dla nabywców podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C" oraz firmę "B" skutkowało zaniżeniem przez stronę w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. kwoty zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Dyrektor rut. Izby Skarbowej stwierdza, iż organ pierwszej instancji zasadnie ustalił w powyższych okresach rozliczeniowych na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 4 ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Skargę na powyższą decyzję wniosła "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka zarzuciła decyzji rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

1. Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC):

- art. 17 oraz art. 18, poprzez zastosowanie ograniczeń przekraczających zakres określony w Dyrektywie,

2. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

- art. 2 i art. 5, poprzez naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej oraz bezpieczeństwa obywatela, art. 83 poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa,

3. Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r.

Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami):

- art. 120, poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa,

- art. 121 § 1, poprzez przyjęcie stanowiska, które pozbawia zaufania do organów podatkowych,

- art. 122, art.187 § 1 i § 3, art. 190 i art. 191, poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy,

- art. 194, poprzez bezpodstawne pominięcie w prowadzonym postępowaniu dowodów sporządzonych przez Urzędy Celne RP;

4. ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami):

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a, poprzez nie uznanie prawa Spółki do odliczenia całości podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że kwestią bezsporną, iż usługi transportowe M. Z. zostały wykonane a paliwo od J. L. dostarczone, że Spółka w omawianym w decyzji okresie praktycznie nie dokonywała zakupów paliwa od innych dostawców, a zużywała tygodniowo kilka tysięcy litrów.

Liczni świadkowie potwierdzają, że J. L. "C" dostarczał Spółce paliwo, Komenda Wojewódzka Policji prowadzi postępowanie przeciwko J. L., w którym "A" jest poszkodowaną, obok wielu innych podmiotów. Wyraźnie wskazuje na to prowadzone śledztwo. Oczywiście Organy podatkowe, pomimo, że wiedziały o prowadzonym postępowaniu przez Policję, nie przeprowadziły rzetelnego postępowanie dowodowego i nie zwróciły się o udostępnienie akt śledztwa. W tym stanie, za duże nadużycie uznać należy stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte na stronie 8 zaskarżonej decyzji: "w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o nieświadomości strony". Organ odwoławczy wydaje się w ten sposób uzasadniać swoje postępowanie, jawnie sprzeczne z poglądem wyrażonym wielokrotnie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który chociażby w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 wydał wyrok w którym przypomniał, że jeśli dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, ze dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa - które zostało popełnione przez sprzedawcę - przepisy prawa krajowego nie mogą zakazać prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. Wyrok ten jest zrozumiały, albowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego i przypadki gdy zakup nie uprawnia do jego odliczenia, zostały określone w ww. Szóstej Dyrektywie Rady Unii Europejskiej. Dyrektywa ta jako ratyfikowany przez RP akt prawa międzynarodowego jest aktem wyższego rzędu niż ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W związku z tym ustawa ta nie może ograniczać praw przyznanych w Dyrektywie, w zakresie, w którym nie udzielono krajom członkowskim takiego prawa. Zauważyć też należy, że zarzucając komuś świadome uczestnictwo w przestępczym procederze należy to udowodnić, w przeciwnym przypadku dokonuje się nadużycia. Szczególnie gdy wszystkie dowody świadczą o tym, że Spółka "A" stała się nieświadomą ofiarą oszustów. Ww. stwierdzenie Dyrektora jest dla Spółki niezwykle krzywdzące i podważa zaufanie do organów podatkowych.

Nie można się również zgodzić zdaniem Spółki, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1a ww. ustawy o podatku od towarów i usług można pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług od ww. podmiotów.

Zdaniem Spółki, brak prawa do wystawiania faktur przez ww. dostawców Spółki nie został udowodniony, ze względu na opisane w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji zaniechania dowodowe Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie można też akceptować powoływania się tego organu podatkowego na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż nie przywołał tego aktu w podstawie prawnej swej decyzji. Pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażony na stronie 9 zaskarżonej decyzji, że akt ten został przywołany jedynie w celu informacyjnym uznać należy za obronę stanowiska organów podatkowych za wszelka cenę. Informacji służy bowiem pouczenie, a nie uzasadnienie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do meritum rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT. W myśl przywołanego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2005 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - niemającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 l Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się także do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt l SA/Lu 225/06, dostępnym w bazie LEX nr 236364, które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z

28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17

ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i

T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis art. 86 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in.,

sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok

z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia

11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie

C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX

nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy

o VAT, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt l FSK 378/06, publ. Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez J. L. i M.Z. tylko dlatego, że został uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy.

Dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210

§ 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten, bowiem nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie może mieć wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji przewidzianej w

art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.