Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 2, art. 14b  par. 5b pkt 1, par. 5c, par. 5d
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 marca 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. K. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ interpretujący, Dyrektor, DKIS) z dnia [...] r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie DKIS z dnia [...] r., nr [...] odmawiającego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów.

Analizując przedłożony przez Wnioskodawcę wniosek z dnia 6 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedstawiony w nim opis zdarzenia przyszłego odpowiada opisowi zdarzenia przedstawionemu we wniosku z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.) przez drugą osobę fizyczną (dalej: Wnioskodawca 2). W analizowanym przypadku Wnioskodawca oraz Wnioskodawca 2 złożyli bowiem wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące skutków jakie w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła po stronie wspólnika spółki kapitałowej dobrowolne umorzenie udziałów w tej spółce za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów.

We wniosku złożonym przez Wnioskodawcę przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki A P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Spółka 1). Kapitał zakładowy Spółki 1 wynosi 1 866 000 zł i dzieli się na 3 732 równe i niepodzielne udziały o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wnioskodawca jest właścicielem 50% udziałów w Spółce 1, tj. posiada 1866 udziałów o łącznej wartości 933 000 zł. Drugim wspólnikiem Spółki 1 jest także osoba fizyczna, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Wspólnik 2). Wspólnik 2 jest również właścicielem 50% udziałów w Spółce 1, tj. posiada 1866 udziałów o łącznej wartości 933 000 zł. Zgodnie z umową spółki wszystkie udziały w kapitale zakładowym zostały wniesione przez ww. wspólników w gotówce. Umowa Spółki 1 zawiera postanowienie (§ 10 ust. 3 Umowy Spółki 1), zgodnie z którym, udziały mogą być umarzane z czystego zysku lub w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki 1. Umowa stanowi także, że w przypadku umorzenia udziałów, wspólnikowi przysługuje ekwiwalent, według wartości wynikającej z ostatniego rocznego bilansu Spółki 1. Ponadto zgodnie z zapisem § 16 pkt 21 Umowy Spółki 1, Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwały w sprawach umorzenia udziałów. Wnioskodawca planuje zbycie wszystkich przysługujących mu udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 1 w celu ich umorzenia, tj. w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego udziałów, którym mowa w art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Intencją Wnioskodawcy i Spółki 1 jest wyłącznie zakończenie uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce 1 w charakterze jej wspólnika bez jednoczesnego wprowadzania w jego miejsce innego wspólnika (w Spółce 1 pozostanie dotychczasowy Wspólnik 2). Proces umorzenia dobrowolnego zostanie przeprowadzony zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z przepisem art. 199 § 1 Kodeksu, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do art. 199 § 2 Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wobec powyższego, planowane dobrowolne umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Spółce 1 nastąpi na podstawie stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki 1, zgodnie z którą Wnioskodawca przeniesie własność wszystkich swoich udziałów na Spółkę 1, a następnie udziały te zostaną umorzone. Za umorzenie udziałów w Spółce 1, Wnioskodawca ma otrzymać wynagrodzenie w wysokości określonej w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki 1 na które to wynagrodzenie Wnioskodawca wyrazi zgodę. Wynagrodzenie określone w uchwale Zgromadzenia Wspólników będzie w ocenie Wnioskodawcy niższe niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na dzień umorzenia. Wnioskodawca przewiduje, że umorzenie powinno zostać dokonane bez konieczności obniżania kapitału zakładowego albowiem środki służące do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów pochodzić będą z kapitału zapasowego. Jednocześnie jednak nie wyklucza się możliwości sfinansowania umorzenia ze środków pozyskanych z obniżenia kapitału zakładowego.

W piśmie z dnia 24 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że dobrowolne umorzenie udziałów zostanie sfinansowane w sposób mieszany, tj. w części będzie finansowane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a w części będzie finansowane ze środków pochodzących z czystego zysku, w tym środków zgromadzonych na kapitale zapasowym utworzonym z zysku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w przypadku planowanego dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Spółce za ustalonym w uchwale zgromadzenia wspólników wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów w Spółce na moment ich umorzenia, organy podatkowe będą uprawnione do określenia na podstawie art. 19 ustawy o PIT przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia w wysokości wartości rynkowej tych udziałów na moment umorzenia?

2. Czy planowana czynność dobrowolnego umorzenia udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Spółce za ustalonym wynagrodzeniem niższym niż rynkowa wartość umarzanych udziałów stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy do tej czynności będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych, tj. art. 23m-23v ustawy o PIT?

3. Czy ustalone w uchwale zgromadzenia wspólników wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce, które to wynagrodzenie będzie niższe niż wartość rynkowa tych udziałów na dzień umorzenia stanowi "cenę transferową" w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy do tej czynności będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych, tj. art. 23m - 23v ustawy o PIT?

4. Czy w odniesieniu do planowanej czynności dobrowolnego umorzenia udziałów znajdzie zastosowanie przepis art. 19 ust. 5 ustawy o PIT, a tym samym, czy organy podatkowe będą uprawnione na podstawie art. 23o i art. 23p ustawy o PIT określić przychód Wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów z uwzględnieniem rynkowej wartości udziałów na dzień umorzenia?

5. Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki, do czynności tej będą miały zastosowanie przepisy art. 23w-23zf ustawy o PIT, czego konsekwencją może być obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tej czynności w razie spełnienia warunków określonych w art. 23w ustawy o PIT?

6. W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 6, tj. uznanie, że do planowanej czynności będą miały zastosowanie przepisy art. 23w-23zf ustawy o PIT, czego konsekwencją może być obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dla tej czynności w razie spełnienia warunków określonych w art. 23w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie, czy w takiej sytuacji może znaleźć zastosowanie wyłączenie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 23z pkt 1 ustawy o PIT?

W toku rozpatrywania wniosku Wnioskodawcy z dnia 6 maja 2019 r. w oparciu o dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sadowym ustalono, że Wnioskodawca jest również wspólnikiem w drugiej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. B sp. z o.o. (dalej: Spółka 2). Ponadto w oparciu o dane ww. Rejestru ustalono również, że w Spółce 1 jak i w Spółce 2 jest dwóch tych samych wspólników, czyli Wnioskodawca i druga osoba fizyczna (Wnioskodawca 2).

W dniu 10 maja 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Wnioskodawcy 2 z dnia 8 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym Wnioskodawca 2 przedstawił analogiczny opis przebiegu zdarzeń przyszłych w odniesieniu do Spółki 2 i postawił tożsame pytania mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Analizując przedłożony przez Stronę wniosek z dnia 6 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ww. wniosek z dnia 8 maja 2019 r. złożony przez drugiego wspólnika Spółki 1 i Spółki 2, Organ pierwszej instancji, mając na uwadze wskazane w nich elementy opisanych zdarzeń przyszłych, powziął podejrzenie, że dojdzie do dokonania sztucznych czynności, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z celem i przedmiotem przepisów ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1, § 5c i § 5d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 8 lipca 2019 r., nr [...], [...] (dotyczących spraw nr [...] i nr [...]) wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych www. wnioskach z dnia 6 maja 2019 r. oraz z dnia 8 maja 2019 r. zdarzeń przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Na tle przedstawionego zagadnienia, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu [...] r. wydał opinię nr [...], w której stwierdził, że w zakresie elementów zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Mając na względzie przedstawiony w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawcy opis zdarzenia przyszłego oraz ww. opinię wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c i § 5d O.p., postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziął przypuszczenie, że przedstawione we wnioskach zdarzenia przyszłe stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa w oparciu o łączną ocenę ww. wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca i Wnioskodawca 2 są wspólnikami zarówno w spółce A P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1) oraz w spółce B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2).

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie w całości i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia Organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia złożonego zażalenia i tym samym uchylenia postanowienia Organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r., nr [...].

Organ przytoczył treść art. 14b § 5d, art. 119a § 1, art. 119c § 1, art. 119c § 2, art. 119d, art 119f § 1 O.p., wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p. oraz omówił definicję "korzyści podatkowej".

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Strony z dnia 6 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. - w odniesieniu do elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Podkreślił, że stanowisko to, to efekt łącznej oceny ww. wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na okoliczność, że Strona i Wnioskodawca 2 są wspólnikami zarówno w spółce A P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 1) oraz spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2). To w oparciu o ww. informacje oraz dane zawarte w treści ww. wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych należy uznać, że opisane zdarzenia przyszłe mogą stanowić elementy jednej powiązanej czynności i podlegać łącznej ocenie w kontekście zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. (stosownie do treści art. 14b § 5d O.p.).

Zaznaczył, że nie kwestionuje tego, że Strona zamierza zbyć udziały w drodze ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niższym niż ich wartość rynkowa, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają taką możliwość. Wątpliwości Organu budzi natomiast rzeczywista intencja, jaka przyświeca Stronie i Wnioskodawcy 2, którzy zamierzają dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, że w wyniku przeprowadzonych czynności nie uzyska Ona korzyści podatkowej. Bowiem w wyniku planowanych czynności dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce 1 i Spółce 2 wyłącznym wspólnikiem B sp. z o.o. zostanie Strona, natomiast wyłącznym wspólnikiem A P. sp. z o.o. Wnioskodawca 2. Istotne jest przy tym, że umorzenie udziałów w Spółce 1 i Spółce 2 zostałoby przeprowadzone za wynagrodzeniem, które byłoby niższe niż wartość rynkowa umarzanych udziałów.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zrealizowana zostałaby następująca sekwencja czynności: Wnioskodawca i Wnioskodawca 2 posiadali najpierw po 50% udziałów w dwóch spółkach kapitałowych; udziały Wnioskodawcy w Spółce 1 zostałyby umorzone w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa; analogicznie także udziały Wnioskodawcy 2 w Spółce 2 zostałyby z umorzone w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa; w efekcie Wnioskodawca stałby się wyłącznym udziałowcem Spółki 2, a Wnioskodawca 2 stałby się wyłącznym udziałowcem Spółki 1.

W ocenie Organu odwoławczego, w wyniku realizacji czynności umorzenia udziałów skutki podatkowe dla Strony i Wnioskodawcy 2 jako wspólników Spółek 1 i 2 byłyby następujące: wspólnik, którego udziały byłyby umarzane rozpoznałby przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów niższy niż wartość rynkowa zbywanych udziałów (stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2019, poz. 1387 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) i miałby prawo do rozliczenia stosownych kosztów uzyskania przychodów, ustalonych w zależności od sposobu objęcia zbytych udziałów (art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT); wspólnik pozostając w Spółce nie rozpoznałby przychodu z tytułu uzyskania uprawnień do części majątku tej Spółki, które dotychczas przysługiwałyby wspólnikowi, którego udziały zostały umorzone w zamian za wynagrodzenie niższe niż ich wartość rynkowa (przychód z tego tytułu powstałby dopiero na moment faktycznej wypłaty tych wartości ze spółki albo na moment odpłatnego zbycia udziałów).

Zdaniem Organu odwoławczego, korzyścią podatkową opisanych umorzeń dla każdego z Wnioskodawców byłoby: obniżenie wartości zobowiązania z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia albo powstanie straty z tego tytułu (w zależności od relacji wartości ustalonego wynagrodzenia i kosztów objęcia umorzonych dobrowolnie udziałów); odsunięcie momentu opodatkowania wartości "uzyskanych" w związku z uzyskaniem statusu jedynego wspólnika w Spółce w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów drugiego wspólnika (tj. wartości, które mogą pełnić funkcję "rekompensaty" bądź "wynagrodzenia" za zgodę na "równoległe" dobrowolne umorzenie własnych udziałów tego drugiego wspólnika w drugiej spółce za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa udziałów).

Tym samym Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu Organu pierwszej instancji. Uznać bowiem należy, że realizacja planowanych działań doprowadziłaby do uzyskania przez Stronę i Wnioskodawcę 2 korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a i b O.p. Gdyby bowiem każdy ze wspólników zdecydował się na sprzedaż posiadanych przez siebie udziałów na rzecz tego ze wspólników, który zamierza zostać 100% właścicielem danej Spółki, uzyskałaby przychód z tytułu ceny sprzedaży, która powinna odpowiadać ich wartości rynkowej (stosownie do treści art 17 ust. 1 pkt 6 lit a w zw. z art 19 ust 1 ustawy o PIT). Natomiast celem realizacji opisanych operacji umorzenia udziałów jest stworzenie takiej struktury, w której wspólnicy rozpoznaliby wprawdzie przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, lecz w wysokości niższej niż rynkowa wartość umarzanych udziałów. Jednocześnie Stronie i Wnioskodawcy 2 przysługiwałoby prawo do rozliczenia stosownych stałych kosztów uzyskania przychodów, ustalonych w zależności od sposobu ich nabycia (zgodnie z art. 22 ust 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT). W takiej sytuacji możliwe byłoby zmniejszenie zobowiązania lub wygenerowanie straty na tej transakcji. Przedmiotowa korzyść podatkowa mogłaby być zatem sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o PIT. Intencją ustawodawcy było bowiem opodatkowanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, przy czym przychód z tego tytułu nie powinien bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od rynkowej wartości tych praw w dacie zbycia. Przeprowadzenie planowanych operacji może mieć natomiast na celu stworzenie takich relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w których z uwagi na uwarunkowania korporacyjne możliwe będzie zbycie udziałów po cenie niższej niż rynkowa.

Organ odwoławczy wskazał, że nie neguje faktu, że są wydawane interpretacje indywidualne w kwestii dotyczącej dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż ich wartość rynkowa, jednakże każdy taki przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwagi na fakt, że ww. interpretacje dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Zatem, mimo, że Organ wydający interpretacje w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi interpretacjami indywidualnymi, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost ponieważ nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa świetle art. 87 Konstytucji RP. W związku z powyższym, nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że Organ pierwszej instancji był zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej skoro w sprawach dotyczących dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż ich wartość rynkowa były wydawane interpretacje indywidualne.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Strony jakoby argumentacja Organu pierwszej instancji była wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony odmawia wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a z drugiej "pośrednio udziela odpowiedzi na postawione pytania, co oznacza, iż właściwą dlatego rodzaju rozstrzygnięcia jest interpretacja indywidualna, a nie postanowienie o odmowie wydania interpretacji (...)". W ocenie Organu odwoławczego, takie stwierdzenie stanowi nadinterpretację stanowiska Organu pierwszej instancji dokonaną przez Stronę. Co prawda na str. [...] przedmiotowego postanowienia użyte zostało sformułowanie cyt.: "W tym kontekście należy zauważyć, że umorzenie udziałów dokonane na podstawie art 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) stanowi także ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 6 lit a Ustawy o PTT. W konsekwencji, przy ustalaniu wartości przychodu z umorzenia udziałów stosuje się odpowiednio przepisy art 19 ww. ustawy (na mocy odesłania zawartego z art 17 ust 2 Ustawy o PIT, zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3021/16). Analogicznie dobrowolne umorzenie udziałów jest transakcją podlegającą ocenie z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych (zob. interpretacja indywidualna z dnia [...] r., nr [...]). Jednakże powyższe stwierdzenie wynika z faktu, że Organ pierwszej instancji chciał jedynie zasygnalizować, jakie przepisy miałyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyby zasadne było wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Poza tym, nie można ww. stwierdzenia traktować jako udzielenie odpowiedzi na pytania Strony skoro w dalszej części Organ wskazuje przesłanki wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji, twierdząc że w analizowanej sprawie ukształtowanie warunków operacji umorzenia udziałów w Spółce 1 i Spółce 2 mogłoby zostać przeprowadzone w taki sposób, że faktycznie nie byłoby możliwe określenie przychodu z tego tytułu w wysokości ceny rynkowej. Fakt, że zmiany właścicielskie w obu Spółkach zostałyby przeprowadzone równolegle i byłyby swoim lustrzanym odbiciem, może wskazywać że warunki transakcji zostałyby ukształtowane w sposób umożliwiający rozpoznanie wysokich kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów (zarówno w drodze umorzenia jak i późniejszego zbycia), pomimo że nie byłoby możliwe zakwestionowanie sposobu ustalenia wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów. Ponadto Organ pierwszej instancji podkreślił, że nie jest wykluczone, że koszty nabycia (objęcia) udziałów wspólników pozostających w Spółkach są po prostu wyższe niż koszty nabycia udziałów w Spółkach, z których wspólnicy występują.

Również za pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia art. 119a w zw. z art. 119c O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Organ pierwszej instancji, że planowany sposób działania uczestników opisanych czynności może być sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 5 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego, planowany sposób działania uczestników opranych czynności może być sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 5 O.p. Najprostszym bowiem sposobem uzyskania 100% udziałów w spółkach przez wspólników byłoby po prostu nabycie 50% udziałów od drugiego wspólnika. Ponadto nie wydaje się, żeby rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, wyrażał zgodę na dokonanie dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych w spółce w zamian za wynagrodzenie nieodpowiadające wartości rynkowej tych udziałów. Zatem, wątpliwości budzi kwestia celu wyrażenia przez obu właścicieli udziałów zgody na zbycie ich na rzecz Spółek za wynagrodzeniem niższym niż cena rynkowa udziałów. Działający rozsądnie podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym nie rezygnuje (w całości czy w części) z wynagrodzenia za zbywane składniki swojego majątku. W przedmiotowej sprawie na taką częściową "rezygnację" zgodzi się Strona i Wnioskodawca 2, a z uwagi na wzajemne powiązania tych podmiotów, zgoda każdego z nich na wynagrodzenie o wartości niższej niż wartość rynkowa będzie skutkować uzyskaniem przez drugiego ze wspólników statusu jedynego udziałowca Spółki, której udziały należące do pierwszego ze wspólników będą umarzane. Przy czym uzyskanie statusu jedynego udziałowca Spółki nastąpi bez konieczności "pełnej spłaty" wartości umarzanych udziałów na rzecz wspólnika "występującego" ze Spółki.

Podsumowując, Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, iż, uzasadnione jest przypuszczenie, że planowane czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 5 O.p., mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a i b O.p., sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie w sprawie było prowadzone przez Organ pierwszej instancji zgodnie z zasadą praworządności i zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) przepisu art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. - poprzez ich zastosowanie w analizowanej sprawie, tj. odmowę wydania interpretacji indywidualnej i bezpodstawne przyjęcie przez Organ, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy brak jest obiektywnych podstaw aby uznać, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. przesłanki unikania opodatkowania;

2) przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji bezpodstawnie odmawiającego wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek Podatnika i uznanie, iż w sprawie zachodzą podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej mimo, że wszystkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez przepisy Ordynacji podatkowej zostały spełnione;

3) przepisu art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. - poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji na wniosek Skarżącego, pomimo, że Organ był do tego zobowiązany na podstawie przepisów prawa i nie zachodziły przesłanki odmowy wydania interpretacji określone w art. 14b § 5b O.p.;

4) przepisu art. 119a w zw. z art. 3 pkt 18 O.p. - poprzez bezpodstawne uznanie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., tj. uznanie, że realizacja planowanych działań doprowadziłaby do uzyskania przez Podatnika korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a i b O.p.;

5) przepisu art. 119a w zw. z art. 119c O.p. - poprzez bezpodstawne uznanie przez Organ, że planowany sposób działania uczestników opisanych czynności może być sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 5 O.p.;

6) przepisu 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia bezpodstawnie odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej, a tym samym naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa w sytuacji, gdy obowiązek wydania interpretacji ciążył na Organie, a Podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

7) przepisu 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia bezpodstawnie odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy wcześniej analogiczne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe były przedmiotem wydawanych interpretacji indywidualnych.

W uzasadnieniu skargi wywiódł, iż zostały spełnione wszelkie wymogi warunkujące możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej i wbrew stanowisku organu - nie zaistniały przesłanki uniemożliwiające wydanie interpretacji, o których mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Zarzucił, że przedstawiony we wniosku stan przyszły nie może być bowiem oceniony jako uzasadniający przypuszczenie, że może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego jest zgodne z prawem.

Jak stanowi art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednocześnie jednak w art. 14b § 5b pkt 1 - 3 O.p. ustawodawca przewidział wyjątki od tej reguły przyjmując, że postanowieniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ten sposób ustawodawca wyznaczył granicę między - z jednej strony - trybem zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej a - z drugiej - trybami przewidzianymi w Dziale IIIa O.p., mającymi za przedmiot między innymi wydanie decyzji z uwzględnieniem przesłanek z art. 119a § 1 O.p.

Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i w efekcie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżący argumentował, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Z kolei w przekonaniu organu interpretacyjnego, opinia uzyskana w trybie art. 14b § 5c O.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 119a § 1 O.p. W takim stanie sprawy, zdaniem organu interpretacyjnego, miał obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym.

Po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej, co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej.

Po drugie zaś - dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Normatywny kształt klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego przez wyznaczenie granic dopuszczalnej optymalizacji podatkowej i wzmocnienie autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w istocie nawiązujące do możliwości zastosowania w określonych sytuacjach art. 119a – 119f O.p. Dlatego równocześnie przyjęto art. 14b § 5b i 5c O.p. jako rozwiązanie mające za zadanie wykluczyć sytuacje, w których ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej mogłaby osłabiać czy wręcz eliminować skuteczność klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia projektu wymienionej ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 - Sejmu poprzedniej kadencji, wyrok w sprawie sygn. II FSK 2484/17) rozważany obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej ma wykluczyć możliwość nadużywania tej instytucji na płaszczyźnie unikania opodatkowania. Na takie realne zagrożenie zwrócono uwagę w Rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)).

W następstwie polski ustawodawca wprowadził odrębną od interpretacji indywidualnych procedurę mającą za przedmiot wydanie opinii zabezpieczających, które umożliwiają podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej w kwestii planowanych lub podjętych już czynności, z punktu widzenia klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania (por. art. 119w O.p. i następne). Każdorazowo rozstrzygnięcie w kwestii opinii zabezpieczającej - pozytywne czy negatywne dla podatnika - podlega sądowej kontroli. Opinia zabezpieczająca - inaczej niż w przypadku interpretacji indywidualnej - nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale dodatkowo odnosi się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego i podatkowego. Dlatego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej powinien zawierać między innymi opis okoliczności istotnych nie tylko z perspektywy materialnego prawa podatkowego, ale również z punktu widzenia ekonomicznego, gospodarczego, powiązań osobowych, majątkowych, skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 3242/18).

Zatem przewidziana przez ustawodawcę odrębność trybów postępowań, prowadzonych przez różne organy dla wydania interpretacji indywidualnej - jeden oraz opinii zabezpieczającej - drugi, prowadzi do stwierdzenia, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast według art. 119a § 1 w związku z art. 119w i kolejnymi O.p. może być punktem wyjścia dla sporu prawnego o wydanie opinii zabezpieczającej (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 3819/17).

Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p. Z perspektywy art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy zaistnieje uzasadnione przypuszczenie, że może wchodzić w rachubę sytuacja opisana w art. 119a § 1 O.p. Omawiane uzasadnione przypuszczenie należy rozumieć jako prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób - por. Słownik języka polskiego, L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). W postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uzasadnionym przypuszczeniem, do którego nawiązuje art. 14b § 5b O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ interpretacyjny uzyska opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. potwierdzającą prawdopodobieństwo (uzasadnione przypuszczenie) zastosowania art. 119a § 1 O.p. Na tym polega istota relacji między art. 14b § 5b a § 5c O.p.

Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie (wprost) co do charakteru tej opinii. W orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 83/18).

Należy zauważyć, że wyrażanie merytorycznego stanowiska w kwestii przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p. należy do kompetencji organu opiniującego - Szefa KAS, który rozstrzyga w odrębnym trybie o zasadności wydania opinii zabezpieczającej. Zatem to nie organ interpretacyjny - Dyrektor KIS ma kompetencje do wypowiadania się o istocie relacji między okolicznościami zaoferowanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast merytoryczne zagadnienie czy organ opiniujący ma rację, jeśli chodzi o zasadność stosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu co do istoty w odrębnym trybie, a stosownie do jego rezultatu kontroli sądowej w innej sprawie.

Dla ścisłości warto odnotować, że obok wymienionego wyżej postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, ustawodawca wprowadził także postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania (por. art. 119g i następne O.p.). Prowadzi je Szef KAS kiedy może dojść do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. (między innymi przy wymiarze zobowiązań podatkowych, straty podatkowej, nadpłaty).

Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na najwcześniejszym etapie chroni zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 O.p., ale jednocześnie nie uzyska oczekiwanej ochrony prawnej, zgodnie z art. 14na § 1 - § 2 O.p.

Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ponownie należy stwierdzić, że merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.

W kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na mocy art. 14b § 5c O.p. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie sygn. II FSK 3819/17 stwierdził, że "(...) na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej". W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b O.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a O.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej.

Co istotne, z porównania art. 14b § 3 O.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 O.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych.

Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. sprawa sygn. II FSK 83/18).

W świetle powyższego w okolicznościach omawianego postępowania interpretacyjnego organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p. Tej treści opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na tym konkretnym wniosku Skarżącego, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast zagadnienie na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia, podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, ale w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź wymiaru zobowiązania podatkowego, straty podatkowej czy nadpłaty (por. Rozdziały 2 i 4, Działu IIIa O.p.).

Dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonego w tej sprawie postanowienia, odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej, zasadnicze znaczenie ma konstatacja, zgodnie z którą postępowanie interpretacyjne nie może, w świetle obowiązującego stanu prawnego, objąć swoim przedmiotowym zakresem merytorycznej weryfikacji opinii wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. z punktu widzenia treści art. 119a § 1 O.p., a więc co do istoty kwestii czy i ewentualnie w jakim zakresie mamy do czynienia z działaniami skarżącego pozostającymi w opozycji do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (sztucznymi, ukierunkowanymi na nieuprawnioną korzyść podatkową).

Ponownie należy nawiązać do argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 3819/17, który tłumaczył, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3, § 4, § 5 O.p.), wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co z kolei wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być rozpoznawanie czynności sztucznych, korzyści podatkowej, to wówczas konkurowałoby ono bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Stanowisko przyjęte przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wpisuje się w dotychczasowe orzecznictwo sądowe (obok spraw powołanych wyżej por. między innymi sprawy sygn. akt: II FSK 3819, II FSK 290/19, II FSK 2603/17, II FSK 2374/17, II FSK 81/18, II FSK 3947/17, II FSK 290/18, III SA/Wa 446/19; Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Dla dopełnienia rozważań warto odnotować, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca uchylił art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając powyższą zmianę wyjaśniono, że "(...) analiza schematów unikania opodatkowania wskazuje, że w związku z treścią art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nierzadko powstają wątpliwości, czy skutki unikania opodatkowania mogą zostać zniwelowane za pośrednictwem innych niż klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przepisów prawa podatkowego, a jeśli tak, to czy w takim samym stopniu. Wątpliwości takie powstają m.in. na tle zespołów czynności prowadzących do unikania opodatkowania, w których jeden z etapów czynności podlega wyraźnie jednej z małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania. (...)". Dalej stwierdzono, że "(...) W ocenie projektodawcy, sposób redakcji ww. normy w przepisie art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest jednak niewłaściwy i szkodliwy dla skuteczności działania Krajowej Administracji Skarbowej. Tworzy on dodatkowe, choć z aksjologicznego punktu widzenia całkowicie zbędne, pole do kwestionowania działań organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie można wykluczyć, że w niektórych sprawach sedno sporu nie będzie dotyczyć oceny tego, czy dana czynność stanowiła unikanie opodatkowania, lecz tego, czy przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie mogło zostać przeprowadzone za pośrednictwem innych przepisów - co z punktu widzenia strony postępowania, w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być wystarczającym celem działania". W podsumowaniu wyrażono pogląd, według którego art. 119b § 1 pkt 5 O.p. osłabia cel art. 14b § 5b tej ustawy, który polega na ograniczeniu wydawania interpretacji podatkowych w stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, w których występuje unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Z tego względu zdecydowano się na uchylenie art. 119b § 1 pkt 5 O.p. zawierającego materialnoprawną przeszkodę stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (druk sejmowy nr 2860 - Sejmu poprzedniej kadencji, wyrok w sprawie sygn. I SA/Gl 932/18).

Podsumowując powyższe rozważania Sąd ocenia, że organ interpretacyjny prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c O.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznał przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., która zobowiązywała go do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W tym stanie sprawy organ interpretacyjny nie mógł naruszyć art. 119a i kolejnych zawartych w Dziale IIIa ustawy Ordynacja podatkowa - Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Zgodnie z omówionym wyżej stanem prawnym, w postępowaniu interpretacyjnych te regulacje prawne, co do zasady, nie mogą znaleźć zastosowania i gdyby organ interpretacyjny w jakikolwiek sposób wypowiedział się merytorycznie w tej kwestii, tym samym istotnie wykroczyłby poza zakres ustawowo przyznanych kompetencji.

Z powodów omówionych skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm.).