Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 246/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 246/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011r., sprawy ze skarg "O" S.A. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 3 grudnia 2010r. Nr [...], z dnia 13 grudnia 2010r. [...], z dnia 6 grudnia 2010r. [...], [...], z dnia 14 grudnia 2010r. [...], [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2005 i 2006, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11634, 00 zł (jedenaście tysięcy sześćset trzydzieści cztery złote 00/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia:

- 3 grudnia 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 9 czerwca 2010r. nr [...] określającej "O" S.A. z siedzibą w Warszawie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. na kwotę 321.893,00 zł;

- 13 grudnia 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 10 czerwca 2010r. nr [...] odmawiającej "O" S.A. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r.;

- 6 grudnia 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję Prezydenta Miasta z dnia 9 czerwca 2010r. nr [...] określającej "O" S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r. na kwotę 339.551,20 zł;

- 6 grudnia 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję Prezydenta Miasta z dnia 9 czerwca 2010r. nr [...] określającej "O" S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r. na kwotę 347.903,00 zł;

- 14 grudnia 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 10 czerwca 2010r. nr [...] odmawiającej "O" S.A. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r.;

- 14 grudnia 2010r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 10 czerwca 2010r. nr [...] odmawiającej "O" S.A. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskami z dnia 21 grudnia 2010 r. strona skarżąca – "O" S.A. z siedzibą w W. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006. Do wniosku załączone zostały korekty deklaracji podatkowych na wskazane wyżej lata. Nadpłata w podatku od nieruchomości zdaniem strony skarżącej powstała w związku z niesłusznym opodatkowaniem przez stronę skarżącą dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (tj. parkingi, chodniki). Korekta dotyczyła nieruchomości przy hotelach C. i N.. Strona skarżąca wskazała, iż z brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l.")obowiązującego w latach 2004-2006 wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały drogi, jak również inne obiekty komunikacyjne pełniące rolę pomocniczą w stosunku do drogi, związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Brzmienie tego przepisu pozwalało zatem wyłączyć z opodatkowania wspomniane budowle niezależnie od tego, czy były zajęte na drogę publiczną, czy inną np. drogę wewnętrzną. Wezwaniem organ zobowiązał stronę skarżącą do wskazania, jakie budowle zostały wyłączone z opodatkowania w złożonych korektach deklaracji wraz indeksem środka trwałego zamieszczonego na załączonym do wniosku zestawieniu i na jakich działkach są zlokalizowane przedmiotowe budowle. W odpowiedzi na wezwanie strona skarżąca dostarczyła żądane dane.

Organ pierwszej instancji wystąpił do Wydziału Geodezji Urzędu Miasta o wydanie wypisów z rejestru gruntów dla działek posiadanych przez "O" S.A. Następnie, jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005r. i 2006r.

Jak wynika z uzasadnień decyzji przywołanych na wstępie Prezydent Miasta nie uznał za zasadne pomniejszenia w stosunku do wartości wykazanych w pierwotnie złożonej deklaracji, wartości budowli. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż obecnie należy przyjąć, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i zlokalizowanych na nich drogach w 2005r. i w 2006r. dotyczyło jedynie sytuacji, gdy drogi zlokalizowane były na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", czyli drogi. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 240 p0z. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów lub ich zmiana jest możliwa w postępowaniu prowadzonym przed właściwym organem administracji. Natomiast przeprowadzenie tego rodzaju postępowania w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe (wyrok NSA z 15.04.2008 r., sygn. akt II FSK 372/07,publ. CBOSA). Analiza art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.) wskazuje na to, że droga musi być budowlą, a pas drogowy to grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne.

Zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Według ust. 3 pkt 7 lit a załącznika nr 6 do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych.

Cytowane przepisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, dlatego jeżeli grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą, to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dotyczy to także dróg wewnętrznych).

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, iż według stanu prawnego obowiązującego od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., nie podleganie pasów drogowych wraz z zlokalizowanymi na nich budowlami dróg wewnętrznych (z wyłączeniem placów i parkingów podlegających opodatkowaniu) oraz budowlami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem oraz obsługą ruchu było zależne od sklasyfikowania gruntów, na których te obiekty są położone jako drogi oznaczone symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Sporne działki, oznaczone są w ewidencji gruntów symbolem "BI". Z wypisów z ewidencji gruntów i budynków nie wynika, że na gruntach deklarowanych do opodatkowania w roku 2005 i 2006 znajdują się drogi.

Odnośnie parkingów, dróg i chodników organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. oraz w 2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu. Zdaniem organu zarówno parkingi, jak i plac zakładowy nie pozwala zakwalifikować ich ani do pasów drogowych, ani dróg jak również zlokalizowanych na nich obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Od decyzji Prezydenta Miasta pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, poprzez uznanie, że posiadany przez stronę skarżącą parking hotelowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, poprzez nieprawidłową interpretację tego przepisu i uznanie, że wyłączenie z opodatkowania dróg zależy od danych z ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zdaniem strony skarżącej brak oznaczenia gruntów jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków nie może decydować o wyłączeniu takich dróg z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie przesądzają bowiem o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Powyższe Spółka wywodzi z faktu, iż art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie wymaga, aby obiekty budowlane oraz grunty musiały być odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji budynków i gruntów. Również z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że w podatku od nieruchomości o obowiązku podatkowym decyduje stan faktyczny (tj. czy na gruncie faktycznie znajduje się budowla drogi), a nie dane zawarte w ewidencji. Należy więc stwierdzić, iż organy podatkowe przy ocenie możliwości skorzystania przez podatnika z przedmiotowego wyłączenia za każdym razem powinny dokonywać stosownych oględzin, a nie opierać się jedynie na zapisach w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższego wynika zatem, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zapisy w ewidencji gruntów i budynków mają drugorzędne znaczenie, a determinantą wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Na marginesie należy wspomnieć, iż w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. istniały w u.p.o.l. wyjątki od zasady, że ewidencja nie decydowała o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dla przykładu warto wskazać na art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w treści obowiązującej w przedmiotowym okresie, który wyłączał z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu jasno wynikało, że odpowiednie sklasyfikowanie, czyli odpowiednie zapisy w ewidencji decydowały o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przypadku art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. brak jest odwołania do zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że w odniesieniu do dróg wewnętrznych zapisy w ewidencji gruntów i budynków w żaden sposób nie decydowały o wyłączeniu zarówno gruntów jak i budowli drogi z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Co ważne odwoływanie się w przypadku art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. do danych z ewidencji gruntów i budynków byłoby bezcelowe. Ewidencja gruntów i budynków odnosi się bowiem jedynie do danych o gruntach oraz budynkach. Tymczasem przedmiotowe wyłączenie wynikające z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy przede wszystkim budowli drogi. Dane z ewidencji gruntów i budynków są zatem całkowicie nieprzydatne aby ocenić, czy istnieje budowla drogi. Mając na uwadze powyższe, należy ponownie podkreślić, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie decydowały o wyłączeniu dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka nie zgadza się ponadto z organem pierwszej instancji, iż posiadany przez nią parking nie podlegał w przedmiotowym okresie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wbrew twierdzeniom organu, posiadany przez Spółkę parking - jako obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu - był wyłączony w przedmiotowym okresie z podatku od nieruchomości.

Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., wyłączeniu z opodatkowania podlegały zarówno drogi wewnętrzne, jak również obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Z powyższego przepisu wynikało zatem, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w latach 2005-2006, podlegały nie tylko drogi, ale także obiekty budowlane związane z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W sprawie nie jest kwestionowane, że posiadany przez Spółkę parking jest obiektem

budowlanym. Istotne jest jednak ustalenie, czy obiekt ten jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Aby obiekt budowlany — jakim jest między innymi parking — podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. musi spełniać określoną funkcję, tj. musi być związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W u.p.o.l. brak jest legalnej definicji pojęcia "obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Z tego też względu pojęcie to należy definiować zgodnie z jego językowym znaczeniem.

Obiektem budowlanym, związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu jest budowla, budynek odpowiedzialny za poprawne funkcjonowanie ruchu drogowego, w tym umożliwiający bezpieczne poruszanie się po drodze. Wobec braku legalnej definicji powyżej wskazanych obiektów budowlanych, Spółka wskazuje na pogląd prezentowany w tym zakresie przez doktrynę, zgodnie z którym do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu zalicza się:

- mosty, tunele, przepusty

- chodniki

- ścieżki rowerowe

- zatoki autobusowe

- place manewrowe i postojowe

- parkingi.

W ocenie Spółki parking zawsze pełni funkcję związaną z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu — jego funkcją jest bowiem czasowy bezkolizyjny postój pojazdów. Parking wpływa zatem na płynność ruchu na drodze, na bezpieczeństwo tego ruchu (pojazdy nie muszą parkować np. na poboczu a zatem nie przyczyniają się do ograniczenia widoczności na drodze itp.). Parking mógłby nie pełnić funkcji komunikacyjnej jedynie wówczas, gdyby w ogóle nie był związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, tj., gdyby był wykorzystywany zupełnie do innych celów — na przykład organizowania na jego terenie wesołego miasteczka, straganów, składowania materiałów itp. W takiej jednak sytuacji nie mógłby być w ogóle nazywany parkingiem. Funkcją podstawową parkingu jest wszak możliwość zatrzymania pojazdu- jeśli zaś dany obiekt budowlany spełnia tę rolę to znaczy, że jest parkingiem, a więc obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Warte podkreślenia jest, że przeważająca większość parkingów pełni złożone funkcje. Nawet bowiem parking zlokalizowany przy drodze ekspresowej najczęściej budowany jest obok obiektów budowlanych - hotelu, zajazdu czy budynku restauracji. Przez pełnione dodatkowo funkcje, parking nie traci jednak przymiotu obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Podobne uwagi można odnieść do parkingu zlokalizowanego przy banku, który z jednej strony służy wygodzie klientów korzystających z usług banku, a z drugiej umożliwia bezpieczne, czasowe zatrzymanie samochodu poza drogą przez tego klienta. Można zatem stwierdzić, że w przedstawionych sytuacjach pojawia się dychotomia funkcji parkingu, w zależności od punktu odniesienia oceny funkcji parkingu, tj. z punktu widzenia budynku czy z punktu widzenia ruchu pojazdów. W istocie to, że parking służy wygodzie klientów różnych obiektów budowlanych (budynków) nie stoi w sprzeczności z faktem, że w kontekście ruchu drogowego służy on jego prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze. Możliwość zatrzymania się pojazdu jest bowiem z jednej strony realizacją funkcji zabezpieczenia i obsługi ruchu pojazdów, a z drugiej stanowi oczywistą wygodę dla uczestnika ruchu, zainteresowanego bezpiecznym i komfortowym zatrzymaniem pojazdu w danym miejscu. Swoista dwoistość funkcji parkingu jest zatem naturalna, gdyż uczestnicy ruchu drogowego z reguły nie zatrzymują się tylko dla samego zatrzymania się.

Dodatkowo strona skarżąca zwróciła uwagę, iż parking stanowi element pasa drogowego, a w konsekwencji zostaje objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, decyzjami przywołanymi na wstępie utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.

Kolegium wyjaśniło, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Rozwijając powyższe Kolegium podnosi, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawą budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Droga jest niewątpliwie budowlą (por. art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowane). Z kolei pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które składają się na ten pas, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Dokonując zatem, wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy odróżnić pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlega wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

Kolegium zauważyło, że zgodnie z dominującym w orzecznictwie poglądem, dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, mające walor dokumentu urzędowego, którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionowanie danych zawartych w ewidencji odbywa się w odrębnym postępowaniu od postępowania podatkowego. Dopóki podatnik nie wystąpi do właściwego organu o zmianę zapisów w ewidencji i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli istnieją rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a danymi ewidencji gruntów, to na podatniku ciąży obowiązek doprowadzenia do zgodności ze stanem faktycznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1914/08). Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p. o.l., więc również pasów pod drogami wewnętrznymi.

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2010r. (sygn. akt I SA/Gd 216/10) WSA w Gdańsku stwierdził, że co do zasady zarówno parking jak i plac manewrowy mogą stanowić obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jednak to od okoliczności faktycznych danej sprawy będzie zależało, czy w istocie będzie można zastosować zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Aby tak się stało z odpowiedniej ewidencji gruntów i budynków musi wynikać, iż istnieje droga (publiczna lub wewnętrzna), z którą funkcjonalnie połączony byłby obiekt budowlany (plac manewrowy, parking lub inny) związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na tej drodze.

Kolegium podzieliło w pełni poglądy judykatury i stwierdza, iż przy określaniu zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnosić się należy do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest ustalenie, że przedmiotowy grunt został oznaczony w ewidencji gruntów jako droga o symbolu "dr". Natomiast, aby parking, czy chodnik mógł być uznany za obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to z odpowiedniej ewidencji gruntów i budynków musi wynikać, iż istnieje droga (publiczna lub wewnętrzna), z którą funkcjonalnie połączony byłby obiekt budowlany (parking, chodnik) związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na tej drodze.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Kolegium zauważyło, iż zgodnie z zebranym materiałem dowodowym grunty należące do strony skarżącej nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako droga o symbolu "dr". W konsekwencji Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji i stwierdziło, że w niniejszym przypadku zwolnienie podatkowe wskazane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i w 2006 r.) nie znajduje zastosowania. Nadto podkreślono, iż wobec stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji oraz Kolegium, przeprowadzenie oględzin nie było konieczne.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, » naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, poprzez uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem;

- naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca przede wszystkim nie może zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że przy ocenie wyłączenia, mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy stosować przepisy ustawy o drogach. Tymczasem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w ogóle nie odwołuje się do przepisów ustawy o drogach co oznacza, że stosowanie przepisów tej ustawy w kontekście art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest nieuprawnione. Zdaniem Spółki, jeśli przepisy ustawy o drogach mają zastosowanie przy wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to odwołanie do nich ogranicza się jedynie do posiłkowego stosowania zawartych w tej ustawie definicji. Nie oznacza to jednak, że odwołując się do tych definicji (tj. drogi, pasa drogowego) należy je stosować ściśle, a tym samym, że wszelkie konsekwencje podatkowe należy wyciągać na podstawie tychże przepisów.

Zdaniem strony skarżącej odwoływanie się do ustawy o drogach powinno ograniczać się jedynie do ustalenia, że pasem drogowym jest grunt, na którym znajduje się droga. Odwołanie w tym zakresie prawa podatnikowi na zrozumienie, że poza budowlą drogi wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegał także znajdujący się pod drogą grunt. Dla potrzeb podatku od nieruchomości wyjaśnienie to jest wystarczające i nie wymaga sięgania do bardziej skomplikowanej wykładni przepisów ustawy o drogach (tym bardziej ich wykładni w kontekście Prawa geodezyjnego). Z definicji pasa drogowego zawartej w ustawie o drogach w kontekście wyłączenia, o którym była mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy wywnioskować, że o tym czy przepis ten mógł znaleźć zastosowanie decydowało to czy na gruncie faktycznie znajdowała się droga, nie zaś czy grunt na którym ta droga się znajdowała był odpowiednio sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania wyłączenia, o którym była mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. jest faktyczne istnienie drogi, bądź innych obiektów komunikacyjnych, a samo sklasyfikowanie gruntu symbolem "dr" nie może przesądzać o tym, czy na gruncie znajduje się budowla drogi.

Nadto strona skarżąca podtrzymała i szczegółowo przedstawiła stanowisko zaprezentowane w odwołaniach.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 246/11 do I SA/Kr 251/11 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 246/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w latach 2005-2006 powierzchnia gruntu zajęta pod drogi wewnętrzne oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu powinna być wyłączona od opodatkowania.

Organy w uzasadnieniach decyzji wskazały, iż stosownie do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organów, skoro drogi wewnętrzne, na istnienie których powołuje się strona skarżąca, nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków (bez oznaczenia "dr"), to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swój pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 52/09. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1105/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

WSA wskazał w przywołanym wyżej wyroku, iż przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntówi budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Należy również zauważyć, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Strona skarżąca wskazuje, że jest właścicielem min. parkingów i dróg wewnętrznych. Stosownie do powołanego pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia takie grunty nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr", ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych oznaczonych, np. symbolem Ba, Bi.

Wobec powyższego, organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, naruszając w ten sposób art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Pogląd powyższy potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 15 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 116/11 stwierdził, iż przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Drogi wewnętrzne, stanowiące wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości, w ogóle nie podlegają klasyfikowaniu na podstawie rozporządzenia jako drogi z symbolem "dr". Zgodnie z tym przepisem drogi te otrzymują taki symbol, jaki mają grunty, na których drogi te są urządzone.

Jeśli zatem grunty, na których położone są drogi wewnętrzne w ogóle nie mogą być ewidencjonowane z symbolem "dr", to na tej podstawie nie jest możliwe przyjęcie, że wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uzależnione było od ich wydzielenia geodezyjnego jako drogi, tj. oznaczania gruntów symbolem "dr". Nie zmienia tego przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, który stanowi, że podstawą m in. wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów, gdyż w ewidencji tej nie ma odniesienia do pasa drogowego, a droga opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości jako budowla, czyli jako obiekt w ogóle w ewidencji gruntów i budynków nie wykazywany. Nie zmienia także tego przepis art. 20 ust. 1 pkt 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowiący, że ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie obejmuje zwolnieniem przedmiotowym gruntów ale pasy drogowe. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 16.10.2009 r., sygn. akt II FSK 784/08).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą jest fakt, że przed zmianą, wprowadzoną art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953), art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.l. wyraźnie obejmował jedynie budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. W takiej sytuacji trudno przyjąć, że zmiana tego przepisu, w wyniku której zakres przedmiotowej normy został rozszerzony na wszelkie drogi i pasy drogowe, była działaniem niezamierzonym i przypadkowym. Ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego, przed zmianą, do budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi stanowiło istotną część konstrukcyjną normy. Należy zatem przyjąć, że rozważana zmiana zakresu zwolnienia podatkowego była zamierzonym działaniem ustawodawcy.

Odnosząc się do wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który w latach 2004-2006 stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to - w ocenie Sądu - wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że obejmował on swym zakresem pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Definicje wymienionych w tym przepisie pojęć, choć ustawa wprost do nich nie odsyła, odnaleźć można w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. I tak pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 5 i 6 ustawy o drogach publicznych jezdnia to część drogi przeznaczona do ruchu pojazdów, zaś chodnik jest częścią drogi przeznaczaną do ruchu pieszych.

Przytoczona definicja pasa drogowego swym zakresem obejmuje wszelkie drogi, niezależnie od statusu tych dróg, wynikającego z ustawy o drogach publicznych, a zatem z treści tej definicji wynika, że pojęcie pas drogowy występuje także przy drogach wewnętrznych. Definicja dróg wewnętrznych, zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, pozwala na przyjęcie, że jej zakresem objęte są także drogi, których dotyczy rozpoznawana sprawa. Do dróg tych zaliczane są, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Z definicji tej wynika także, że drogi wewnętrzne są drogami w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych. Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że brak jest przesłanek natury prawnej do twierdzenia, że pojęcie droga nie obejmuje swym zakresem dróg wewnętrznych.

W ocenie Sądu w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także w innych przepisach brak jest podstaw do twierdzenia, że drogi wewnętrzne nie były objęte zakresem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym latach 2004-2006. Wniosek taki należy wyprowadzić z wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Inne rodzaje wykładni także nie pozwalają na przyjęcie wniosków przeciwnych, co do zakresu i znaczenia tego przepisu. Wskazane przepisy ustawy o drogach publicznych potwierdzają, że przedmioty wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. występują także przy drogach wewnętrznych. Brak jest także przesłanek prawnych natury celowościowej pozwalających na stwierdzenie, że przepis ten, swym zakresem, nie obejmuje dróg wewnętrznych.

Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić wyżej przywołane poglądy prawne i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa powinien ustalić, czy drogi wewnętrzne na spornym terenie faktycznie istnieją. Można bowiem opodatkować, czy wyłączyć z opodatkowania jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. Organ powinien rozstrzygnąć, czy w przypadku wyłączenia od opodatkowania dróg wewnętrznych, zakres wyłączenia obejmuje także obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W niniejszej sprawie organy koncentrując się na zapisach ewidencji gruntów i budynków w ogóle nie zbadały tych okoliczności. Nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie dane z ewidencji stanowią podstawę dla wymiaru podatku, bowiem nie byłoby wtedy podstaw do opodatkowania dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości według zasad przewidzianych dla budowli (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/ Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07). Należy przy tym podkreślić, iż Kolegium w zaskarżonych decyzjach przywołał pogląd prawny zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010r. (sygn. akt I SA/Gd 216/10) który stwierdził, że co do zasady zarówno parking jak i plac manewrowy mogą stanowić obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jednak to od okoliczności faktycznych danej sprawy będzie zależało, czy w istocie będzie można zastosować zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Aby tak się stało należy stwierdzić, że istnieje droga (publiczna lub wewnętrzna), z którą funkcjonalnie połączony byłby obiekt budowlany (plac manewrowy, parking lub inny) związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na tej drodze.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, a także art. 152 p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanych w I instancji, poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Przedmiotowe sprawy opierają się na tożsamym stanie faktycznym i prawnym, a skargi zawierają jednakowe podstawy zaskarżenia, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.