Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 21/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 lit.c, art.135, art. 250 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67a par.1 pkt 3,  art.121, art. 122, art. 187 par.1, art.210 par. 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par.21 ust.1 pkt 1 lit. c , par.4 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 1715
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej  pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr[...] w przedmiocie umorzenia zobowiązań pieniężnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz radcy prawnego M.I. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w tym kwotę 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych tytułem podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium) decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy (dalej: Burmistrza) z [...] nr [...] odmawiającą H. K. umorzenia zobowiązań pieniężnych w podatku rolnym za III i IV ratę z roku 2011 r. do I raty roku 2017 r.

W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że H. K. złożył wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości, sprecyzowany jako wniosek o umorzenie podatku od roku 2006 do chwili obecnej wraz odsetkami w wysokości 50 %. Burmistrz ustalił, że podatnik posiada w miejscowości M. dom mieszkalny wraz z oborą w stanie złym. Posiada też nieruchomość w miejscowości W., gdzie jest dom mieszkalny, obora murowa oraz szopa. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, nie posiada on inwentarza ani maszyn rolniczych, oprócz ciągnika rolniczego. Od 1995 r. korzystał z umorzenia kapitału i odsetek, co jednakże nie wypłynęło na ustabilizowanie czy też na poprawienie sytuacji finansowej. Nie podejmuje żadnych działań zmierzających do uregulowania zaległości podatkowych. Posiada orzeczenie lekarskie o niezdolności do pracy, lecz jest zdolny do samodzielnej egzystencji i może decydować o swoim gospodarstwie. Zdecydował o przekazaniu gospodarstwa rolnego na rzecz swojego syna J. K.. Bezumownie wydzierżawia grunty i pobiera emeryturę z KRUS w pełnej wysokości.

Zobowiązany nie załączył żadnych dowodów, które świadczyłyby o obniżeniu zdolności płatniczej ani dowodów potwierdzających wydatki, mimo wezwania organu podatkowego. Organ pierwszej instancji wyraził stanowisko, że nie można dać wiary argumentom złożonym do protokołu, że gospodarstwo nie jest użytkowane, ponieważ strona pobrała w całości emeryturę z KRUS - w kwocie 900 zł miesięcznie. Nie dał również wiary argumentom podatnika, że syn nie pobierał dopłat bezpośrednich, bowiem co roku składał wnioski o dopłaty i otrzymał odpowiednio kwoty: za 2016 r.

23.968,75 zł, w marcu 2017 r. 17.124,26 zł, za rok 2017 całkowita kwota dopłat wyniosła 24.893,26 zł. W ocenie organu, uzasadnia to wniosek podatnika do żądania alimentów od syna. Z postępowania przed Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej wynika, że podatnik pobiera opłaty od dzierżawców.

Do protokołu o stanie majątkowym zobowiązany wskazał, że nie posiada żadnych dochodów. Wydatki na leki wynoszą 150 zł, odpady komunalne 4 zł miesięcznie, potrącenie wynosi 120 zł miesięcznie. Nie składa wniosków w ARiMR o dopłaty, co dowodzi, że pozbawia się dodatkowego dochodu.

Utrzymując w mocy decyzję Kolegium wskazało, że podatnik zalega z zapłatą podatku rolnego za III i IV ratę z 2011 roku w kwocie 750,63 zł, za I, II, III i IV ratę 2012 r. w kwocie 3.539 zł, za I, II, III, IV ratę 2013 r. w kwocie 1.152 zł, za 2014 r. w kwocie 570 zł, za 2015 r. w kwocie 2.539 zł, za 2016 r. w kwocie 2.073 zł. Za 2017 r. nie uwzględniono podania, ponieważ wymiar nie zakończył się decyzją ostateczną.

Kolegium powołując przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 880) wyjaśniło, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie, w którym zgromadził materiał dowodowy co do sytuacji materialnej wnioskodawcy w zakresie w jakim było to możliwe przy postawie odwołującego, oraz dokonał odpowiadającej wymogom prawa oceny materiału dowodowego. Uwzględnił fakt, że wnioskodawca posiada duże gospodarstwo rolne, które powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Ocenił wpływ stanu zdrowia wnioskodawcy na jego możliwości płatnicze przyjmując, że mimo, iż stan ten uniemożliwia pracę, to zobowiązany ma możliwość bądź to zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu bądź też jego sprzedaży. Odwołujący dzierżawi sąsiadom posiadane grunty rolne. Będąc posiadaczem stosunkowo dużego gospodarstwa powinien przewidywać konsekwencje prawnopodatkowe związane z tym faktem. Niegospodarność i zaniechania nie mogą uzasadniać przyznania ulgi podatkowej. Uprzednio dokonywane przez organ umorzenia zaległości nie spełniły swojej roli, wnioskodawca wysuwa kolejne żądania, a stan niepłacenia podatku przybiera charakter permanentnego.

Postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on więc współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie wnioskodawca, pomimo wezwań organu, nie przedstawił dokumentów wskazujących na ponoszone przez niego wydatki. Nie przedstawił również dokumentów potwierdzających wystąpienie u niego nadzwyczajnych losowych przypadków uzasadniających brak możliwości uregulowania zaległości podatkowych. W związku z powyższym, organ orzekł na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który w takiej postaci dał podstawę do odmowy umorzenia zaległości.

Dalej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały żadne nadzwyczajne, nagłe i wyjątkowe okoliczności uniemożliwiające zapłatę zaległości. Skarżący posiada gospodarstwo rolne, które z uwagi na dużą powierzchnię (24,22 ha) oraz dobrą jakość gleb przy dobrym prowadzeniu powinno przynosić dochód wystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych. Bez znaczenia jest przy tym stan zdrowia zobowiązanego, który uniemożliwia mu pracę, bowiem ma on możliwość bądź to zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, wydzierżawienia gospodarstwa i uzyskiwania dochodów z tego tytułu, bądź też jego sprzedaży. Podatek rolny jest podatkiem typu majątkowego zależnym jedynie od faktu posiadania nieruchomości a nie od tego czy nieruchomość jest użytkowana czy też przynosi dochody lub straty. Syn podatnika – J. K., użytkując rolniczo grunt winien partycypować w kosztach związanych z koniecznością dokonania zapłaty należnego podatku rolnego i uwzględnić konieczność płacenia tego zobowiązania.

Na decyzję Kolegium H. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zakwestionował stanowisko organu, że włada wymienionymi w uzasadnieniu gruntami. Ustalenie to jest nieprawdziwe, ponieważ decyzją Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z [...] nr [...] utrzymano w mocy decyzję Starosty z [...] nr [...], którą orzeczono o usunięciu z ewidencji gruntów i budynków obrębu M. danych dotyczących skarżącego jako władającego gruntami oznaczonymi jako działki nr 527, 528, 704, 767, 817, 1561 oraz z ewidencji gruntów i budynków obrębu K. danych dotyczących skarżącego jako władającego działką nr 331/4. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna, co zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 6 września 2018 r. w sprawie II SA/Ke 360/18. Wyrokiem tym uchylono bowiem wskazaną wyżej decyzję Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego jedynie w pozostałym zakresie, tj. w zakresie, w którym odmówiono wykreślenia skarżącego z ewidencji jako władającego pozostałymi gruntami będącymi podstawą wymiaru podatku tj. działek 331/3 i 334/1 położonych w obrębie K., działek 23/1 i 101/1 położonych w obrębie S. oraz działki 1/2 położonej w obrębie S..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO w Kielcach dotycząca odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), która jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi na wybór konsekwencji prawnych ustalonej sytuacji, organ może, ale nie musi umorzyć zaległości, także w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym przepisie. Nawet wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie zobowiązuje organu podatkowego do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 1026/10 dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy uzna, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego .

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Przepis art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ogranicza uznanie administracyjne kierunkowymi dyrektywami wyboru "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym". Są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Kryterium "ważnego interesu podatnika" co do zasady wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, gminy, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, z powołaniem się na trudną sytuację materialną szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15 dostępny www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz osób z nim związanych. Należy przy tym zauważyć, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, wśród których szczególne znaczenie mają zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jak wskazał NSA w wyroku z 2 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 2474/15 (dostępny www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...). W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych - co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać wszechstronnej i aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji.

Sąd, podziela stanowisko organów, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest inicjowane przez podatnika i w jego interesie leży podanie do wiadomości organu wszystkich okoliczności sprawy wskazujących na zaistnienie przesłanek określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej. Zauważa jednak, że nie cały ciężar dowodowy w sprawie o umorzenie został przeniesiony na wnioskodawcę. Spoczywa on nadal także na organie, który winien mieć na uwadze, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wedle zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma to szczególne znaczenie w przedmiotowej sprawie, skoro wnioskodawca jest osobą starszą, nieporadną, która może mieć trudności w rozpoznaniu istoty sprawy a tym samym zakresu wymagającego dowodzenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że proces decyzyjny organów nie spełnia wskazanych obowiązków procesowych.

Postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem podatnika złożonym w dniu 29 marca 2017 r. Skarżący składając wniosek o umorzenie zaległości powołał się na przedłożoną decyzję starosty z 2 lutego 2017 r., wskazując, ze został mu naliczony podatek od powierzchni, której faktycznie nie posiadał. Stanowisko to konsekwentnie prezentował w piśmie złożonym 25 kwietnia 2017 r. jak i w odwołaniu. Kwestie związane z ujawnieniem H. K. w ewidencji gruntów i budynków jako władającego i ewentualne zmiany w ewidencji gruntów i budynków zasadniczo mogą mieć istotne znaczenie dla postępowania wymiarowego. Należy jednak zauważyć, że wielkość gospodarstwa będącego we władaniu zobowiązanego może mieć znaczenie dla oceny jego sytuacji materialnej, a tym samym możliwości spłaty zaległości. Kolegium stanowisko o możliwości spłaty przez skarżącego zaległości wyprowadziło bowiem z faktu, że skarżący jest posiadaczem gospodarstwa rolnego, charakteryzującego się dużą powierzchnią (24,22 ha), dobrą jakością gleb. Oceniło, że wielkość gospodarstwa, dobre nim zarządzanie pozwala na osiągnięcie dochodu wystarczającego na pokrycie zobowiązań. Stan zdrowia podatnika nie ma wpływu na możliwość uzyskania dochodów, bowiem ma on możliwość zatrudnienia osoby do prowadzenia gospodarstwa, jego wydzierżawienia, sprzedaży. Ustalenia Kolegium co do wielkości gospodarstwa nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Jedynym dowodem wskazującym na przyjętą przez organ powierzchnię gospodarstwa jest informacja Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej z 8 lutego 2016 r. Należy zauważyć, że w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 22 sierpnia 2018 r. zawarto oświadczenie H. K., że w 2018 r. część gruntów, co do których posiadał tytuł własności, przepisał na syna. Fakt ten wynika też z ustaleń organu pierwszej instancji - który w uzasadnieniu decyzji wskazał "na przepisanie" przez skarżącego dniu 14 marca 2018 r. pow. 8,3527 ha i 14 kwietnia 2018 r. pow. 4,4400 ha. Wielkość posiadanego przez podatnika gospodarstwa badana kontekście jego możliwości płatniczych, jest istotnym elementem stanu faktycznego, który winien być w sposób jednoznaczny ustalony.

Kolejną kwestią którą organy pozostawiły poza ustaleniami i oceną jest wskazywany we wniosku, z powołaniem się na decyzję starosty z [...] (której brak jest w aktach) fakt zmiany powierzchni gruntu będącego we władaniu skarżącego. Analiza przedłożonego do skargi wyroku WSA w Kielcach z 6 września 2018 r. sygn. akt II SA/Ke 360/18 oraz decyzji Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego z [...] potwierdza stanowisko skarżącego zawarte we wniosku, że H. K. został wykreślony z ewidencji gruntów i budynków jako władający wskazanymi w decyzji działkami. Sam fakt wykreślenia podatnika jako władającego z ewidencji nie przesądza o możliwości faktycznego korzystania przez H. K. z gruntów będących przedmiotem wskazanych rozstrzygnięć, a tym samym możliwości osiągania przez niego dochodu. W sytuacji, gdy skarżący uzasadniając wniosek o umorzenie zaległości odwołuje się do zmniejszenia powierzchni gruntu będącego w jego władaniu, obowiązkiem organu było rozważenie tej okoliczności jako mogącej mieć znaczenie dla jego sytuacji materialnej i możliwości spłaty zaległości.

Organ I instancji, powołując się na ustalenia zawarte w wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach, przytoczone w uzasadnieniu decyzji SKO z [...] jako fakt udowodniony uznał fakt wydzierżawienia przez H. K., bez zawierania pisemnych umów, części gruntów na rzecz S.P., W.G., J.G., W.K.,, K.W.. Fakt, wydzierżawienia gruntów jako bezsporny został przyjęty przez Kolegium. Należy zauważyć, że w złożonym w dniu 24 września 2018 r. odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zakwestionował ustalenia dotyczące wydzierżawiania przez niego gruntów przyznając, że wprawdzie trzech rolników dzierżawi niewielkie powierzchnie, to jedna ze wskazanych w decyzji pierwszoinstancyjnej osób nie jest mu znana, druga nie użytkuje pola od dwóch lat. Przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek zawiera normę ograniczającą w przypadku decyzji uznaniowych sposób rozstrzygnięcia Kolegium, (nie może wydać decyzji uchylającej rozstrzygnięcie i orzekającej co do istoty sprawy), nie oznacza że przy rozpoznawaniu sprawy nie obowiązuje zasada dwuinstancyjności, obligująca organ do dwukrotnego jej rozpatrzenia. Z powyższego wynika, że rozpoznając odwołanie od decyzji odmawiającej umorzenia zaległości Kolegium nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązane jest ponownie rozstrzygnąć sprawę przy uwzględnieniu zarzutów podniesionych w odwołaniu. Skoro skarżący zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji, pozostawienie argumentów podnoszonych przez stronę poza rozważaniami narusza przepisy procedury i czyni dowolnym ustalenia o wydzierżawianiu sąsiadom posiadanych gruntów.

Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji odpowiadające rygorom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie może ograniczać się do ogólnych rozważań dotyczących rozumienia przesłanek umorzenia zaległości, ale winno przedstawić ustalenia istotne dla sytuacji majątkowej podatnika ze wskazaniem dowodów na podstawie których ustaleń organ dokonał. Brak w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji wskazania dowodów na podstawie których Kolegium dokonało ustaleń co do powierzchni posiadanego przez podatnika gospodarstwa, w szczególności wobec rozbieżności z ustaleniami organu pierwszej instancji w tym zakresie, pozostawienie poza rozważeniami okoliczności wynikających z decyzji starosty z 2 lutego 2017 r., na które podatnik powoływał się we wniosku o umorzenie zaległości stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dla wypełnienia dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu jest należyte i wyczerpujące przedstawienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Bez zachowania tego elementu decyzji strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów, prowadzenia polemiki z organem zaś Sąd skutecznej kontroli aktu.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. W uzasadnieniu Kolegium brak jest rozważań dotyczących wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Jak wskazano wyżej badając przesłankę interesu publicznego organ winien rozważyć i przedstawić w uzasadnieniu decyzji, czy w sytuacji skarżącego z punktu widzenia interesu publicznego, przy uwzględnieniu wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, korzystniejszym jest dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu proces decyzyjny organów jest wadliwy. Organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania wynikających z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej – z których wynika obowiązek podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, nawet jeżeli dowody i informacje wskazywane przez stronę na poparcie określonej tezy były niekompletne. W konsekwencji postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone w sposób zupełny, nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, W rezultacie organy nie ustaliły i nie poddały ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozstrzygając sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi, przeprowadzą postępowanie w celu ustalenia sytuacji materialnej zobowiązanego, z uwzględnieniem źródeł jego dochodów w tym wielkości będącego w jego faktycznym władaniu gospodarstwa, przy uwzględnieniu wydatków koniecznych do egzystencji. Rozważą wszechstronnie zebrany materiał dokonując oceny możliwości płatniczych skarżącego oraz przesłanki interesu publicznego, przedstawiając wynik w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 lit c w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Wynagrodzenie pełnomocnikowi ustanowionemu w ramach pomocy prawnej Sąd przyznał na podstawie art. 250 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 4 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2016 r. poz. 1715).