Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 173/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki ( spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "TFL" S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 37/04 w sprawie ze skargi "TFL" S.A. w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 października 2001 r. (...) w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 173/06

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2004 r., III SA/Wa 37/04, oddalono skargę "TFL" S.A. na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 października 2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd na wstępie przybliżył chronologię wydawanych już w tej sprawie decyzji podatkowych oraz orzeczeń sądowych.

W sprawie tej Minister Finansów decyzją z 18 lipca 2001 r. (...) uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 listopada 1999 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 363.944 zł, kwotę zawyżenia zwrotu w wysokości 113.666 zł, kwotę wpłaty do Urzędu Skarbowego w wysokości 61.679 zł wraz z odsetkami od 26 lipca 1995 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.099 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2001 r., III SA 2580/00 uchylił decyzję Ministra Finansów wskazując, iż nienależny zwrot podatku naliczonego nad należnym stał się zaległością podatkową od dnia 1.01.1998 r., tj. od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, oraz że do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stosuje się trzyletni okres przedawnienia - z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu 1 października 2001 r. Minister Finansów decyzją (...) uchylił w części decyzję Izby Skarbowej w Z. z 18 listopada 1999 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 363.674 zł, kwotę zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 113.936 zł oraz kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 51.987 zł.

Decyzja ta wskutek wniesienia przez Skarżącą skargi została uchylona wyrokiem NSA z dnia 10 września 2002 r., III SA 3074/01. W wyniku rewizji nadzwyczajnej Ministra Finansów, Sąd Najwyższy wyrok z dnia 10 września 2002 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu Najwyższego trafny był zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Przepis określa bowiem jednoznacznie, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał, jak w niniejszej sprawie, bądź fakturę i dokument odprawy celnej lub w miesiącu następnym. Oznacza to, że podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy od miesiąca, w którym otrzymał fakturę i dokument odprawy celnej. Rozpatrując rewizję nadzwyczajną Sąd zwrócił uwagę, iż prawidłowość obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za dany miesiąc podlega ocenie organów podatkowych, które są obowiązane do bezspornego ustalenia daty, w której podatnik otrzymał wskazane w tym przepisie dokumenty. W rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych, że skarżąca spółka otrzymała faktury VAT i dokument administracyjny SAD w lipcu 1995 r., wzbudziły istotne wątpliwości sądu administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 25.04.2001 r. III SA 2580/00 stwierdził, że wymagane jest uzupełnienie postępowania podatkowego w tym zakresie, w szczególności w świetle stanowiska spółki, które może świadczyć o tym, że spółka otrzymała te dokumenty w innym terminie niż wynika to z prezentaty wpływu. Natomiast po przeprowadzeniu ponownego postępowania Minister Finansów ustalił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że miesiącem otrzymania powyższych dokumentów jest lipiec, a nie czerwiec 1995 r. Sąd Najwyższy podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.09.2002 r. nie zakwestionował powyższego ustalenia organów podatkowych, jednakże uznał z rażącym naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że spółka mogła obniżyć kwotę podatku należnego za miesiące wcześniejsze niż moment otrzymania faktury i dokumentu SAD. Naczelny Sąd Administracyjny nie uzasadnił jednak tego poglądu. Przytoczył jedynie sentencję uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01. Sentencja tej uchwały w żadnym zakresie nie wspiera, zdaniem Sądu Najwyższego błędnego stanowiska sądu administracyjnego, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiące wcześniejsze, niż miesiąc otrzymania faktury i dokumentu odprawy celnej. W sentencji i uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął bowiem jedynie, że przedwczesne, a zatem wadliwe, odliczenie podatku naliczonego, nie powoduje utraty prawa podatnika do odliczenia. Natomiast w żadnym zakresie uchwała ta nie podważyła wynikającej z art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy zasady, że obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Sąd Najwyższy podkreśla, że w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oznacza to, że spółka, która wadliwie obniżyła podatek należny w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc otrzymania faktury, nie utraciła prawa do tego obniżenia, jednakże mogła to prawo "ponownie" zrealizować zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem w rozliczeniu za miesiąc lub sierpień 1995 r.

Rozpoznając mniejsza sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Na wstępie tej części uzasadnienia wskazał, że rozpoznając ponownie odwołanie strony Minister Finansów obowiązany był na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 24.04.2001 r. III SA 2580/00. Minister Finansów wbrew zarzutom skargi, uwzględnił ocenę prawną zawartą w tym wyroku. Uchylił bowiem decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 18.11.1999 r. w przedmiocie określenia skarżącej odsetek od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1995 r., a także w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut strony uchybienia przez podatkowy organ odwoławczy art. 121 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej bowiem, jak wynika z akt sprawy, podjęto w toku postępowanie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Minister Finansów wykazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że miesiącem otrzymania spornych faktur VAT (...) z dnia 30.06.1995 r. i (...) z dnia 30.06.1995 r. oraz jednolitego dokumentu administracyjnego SAD (...) z dnia 2.06.1995 r. był lipiec 1995 r., a nie czerwiec 1995 r. Wobec tego nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy wskazał bowiem przyczyny, na podstawie których zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu w pierwszej instancji, a także dowody służące zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w drugiej instancji.

Rozpatrując natomiast zarzut uchybienia art. 123 par. 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej Sąd zwrócił uwagę, iż z akt sprawy wynika, że spółka nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona zapoznawana była z materiałem dowodowym, m.in. Inspektor Kontroli Skarbowej zapoznał stronę z protokołem z dnia 23.09.1996 r. dotyczącym kontroli przeprowadzonej w Zakładach Metalurgicznych w B. oraz z protokołem z kontroli przeprowadzonej w "M." Obrót Surowcami i Materiałami Technicznymi w K., a także dokumentami przekazanymi przez Prokuraturę Rejonową w Z. Natomiast przy ponownym rozpatrywaniu odwołania skarżącej nie przeprowadzono uzupełniającego postępowania dowodowego wobec czego nie zebrano nowych dowodów i materiałów, które nie byłyby znane stronie. Odstąpienia od wymogu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek bezsporne i nie zasługujące na aprobatę Sądu, w jego ocenie nie stanowiło w zaistniałych okolicznościach, podstawy do wznowienia postępowania. Zwłaszcza, że prezes zarządu skarżącej spółki został zapoznany z aktami sprawy w dniu 14.08.200l r., z czego sporządzono notatkę służbową, której podpisania jednak odmówił. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skarżącej spółki z dnia 19.06.2002 r. dotyczących naruszenia treści art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w ocenie Sądu nie mogą one także stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Rację ma bowiem odwoławczy organ podatkowy, gdy wskazuje na specyfikę rozliczenia podatku od towarów i usług, którą m.in. określa dyspozycja art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle tego przepisu zobowiązanie podatkowe, jak i kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się na podstawie miesięcznych deklaracji podatnika. Wobec tego organ podatkowy uwzględniając w rozliczeniu za czerwiec 1995 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 26.07.1995 r. zmuszony był do uchylenia w tym zakresie decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 18.11.1999 r. zmieniając natomiast jeden z elementów dokonanego przez organ I instancji rozliczenie podatku za czerwiec 1995 r. organ odwoławczy obowiązany był do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za cały ten miesiąc. Podatkowy organ odwoławczy uchylając decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 18.11.1999 r. w części dotyczącej zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego dokonał zwiększenia o tę część kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a co za tym idzie zmniejszenia o tę kwotę zawyżenia podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1995 r. Sąd w takim działaniu podatkowego organu odwoławczego nie dopatrzył się naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby orzeczenie o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów. Nie dopatrzył się tego również Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 25.04.2001 r. III SA 2580/00 poprzednią decyzję Ministra Finansów z dnia 18.07.2000 r.

Bezzasadny jest także w ocenie Sądu zarzut uchybienia przepisowi art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 1.10.2001 r. wynika bowiem, że jego przedmiotem było zawyżenie podatku od towarów i usług naliczonego za czerwiec 1995 r. przez skarżącą spółkę, oraz że organ ten nie podzielił rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego za czerwiec 1995 r. W przypadku gdy decyzja wymaga uzupełnienia co do rozstrzygnięcia stronie przysługuje żądanie jej uzupełnienia lub sprostowania o czym stanowi art. 213 Ordynacji podatkowej. Z prawa tego jednak skarżąca nie skorzystała.

Na aprobatę nie zasługuje również, zdaniem Sądu, zarzut bezzasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie dowiedziono, że faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę dla Zakładów Metalurgicznych w B. w dniu 30.06.1995 r. (...) dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenie w tym zakresie nie zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie, który nie podzielił zarzutu strony zawartego w skardze z dnia 1.09.2000 r. bezpodstawnego zastosowania przez Ministra Finansów art. 33 par. 1 analizowanej ustawy podatkowej. Zgodnie zatem z treścią art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym obowiązującym w chwili rozpoznawania sprawy, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd i organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc z kolei pod uwagę zarzuty sformułowane przez stronę w piśmie procesowym z dnia 5.04.2004 r. Sąd stwierdził, iż nie zasługują one także na uwzględnienie. Uznał bowiem, że podnoszą one bądź te same zarzuty, jak w odniesieniu do bezpodstawnego zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Sąd uznał za niecelowe ustosunkowywanie się do niego, bądź dotykają one naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 243 oraz naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy uzasadnienia faktycznego sformułowane w sposób, który nie pozwala na jej uchylenie. Minister Finansów podał w zaskarżonej decyzji przesłankę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Z. z dnia 12.12.1995 r. Podaną przyczyną wznowienia było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nie znanych organowi podatkowemu. Szczegółowe motywy tej decyzji znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 1.10.2001 r.

Nieuzasadnionym jest również - zdaniem Sądu - zarzut naruszenia treści art. 187 Ordynacji podatkowej. W prawomocnym wyroku NSA z dnia 25.04.200l r. Sąd uznał, że zaliczenie podatku wynikające z faktur dokumentujących świadczenie usług za maj 1995 r. było przedwczesne, wobec czego Sąd uznał za odpowiadające prawu ustalenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z treścią par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.12.1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./. W związku z tym przy ponownym rozpatrzeniu odwołania strony w powyższym zakresie wiązała go ocena prawna zawarta w wyroku NSA z dnia 25.04.2001 r. Za chybiony uznano także zarzut odmiennej oceny materiału dowodowego, który podlegał także wcześniejszej ocenie NSA w wyroku z dnia 25.04.2001 r.

Sąd nie podziela również zarzutów sformułowanych w załączniku do protokołu rozprawy noszącym datę 22.06.2004 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy kwota określona decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 18.11.1999 r. w wysokości 125.647 zł wraz z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 53.290 zł została przez stronę skarżącą na jej wniosek uiszczona ostatecznie dnia 5.04.2000 r. Niezależnie zatem od kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w 1998 r. w podatku od towarów i usług faktem jest, iż doszło do zapłaty podatku w toku postępowania. Oznacza to, iż zobowiązanie podatkowe wygasło w sposób efektywny na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spełnienie świadczenia podatkowego spowodowało ustanie więzi prawnej łączącej podatnika i organ podatkowy. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku czyni w ocenie Sądu bezprzedmiotowy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jako przesłanki tamującej wydanie po tym okresie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 1.10.2001 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zarzucił mu naruszenie:

1/ art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z ze zm./, zwanej dalej również "ustawą o VAT", poprzez uznanie, iż wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku;

2/ art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ przez bezpodstawne uznanie, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2001 r., III SA 2580/00, Sąd ten wyraził pogląd, że w przypadku wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu, podatnik jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku;

3/ art. 70 par. 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ poprzez uznanie, iż czynność egzekucyjna, wynikająca z decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia;

4/ art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poprzez wydanie wyroku na podstawie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

5/ art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług w ramach umowy leasingowej, jednakże nie dotyczących oddania do używania rzeczy leasingobiorcy, powstaje z dniem otrzymania zapłaty za usługę, a nie z dniem wystawienia faktury;

6/ art. 140 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu Skarżącej zgłoszonego w piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2004 r., iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług w ramach umowy leasingowej, nie dotyczących jednakże oddania do używania rzeczy leasingobiorcy, powstaje na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Wskazując na powyższe naruszenie prawa, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2004 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiona została na wstępie chronologia wydanych w tej sprawie decyzji podatkowych oraz orzeczeń sądowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji podniósł, że w wyroku z dnia 25.04.2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyraził poglądu, jakoby wobec wystawienia przez Skarżącą "pustych" faktur musiała ona zapłacić na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT wykazany w nich podatek. Sąd ten w omawianym wyroku rozważał jedynie kwestię objęcia podatku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zaniechaniem poboru na podstawie par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej /M.P. 1995 nr 2 poz. 27 ze zm./.

Dalej składający skargę kasacyjną stwierdził, że wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zlekceważył nie tylko jednolitą linię orzeczniczą w zakresie wykładni art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, ale i uchwałę NSA z dnia 22.04.2002 r., FPS 2/02, z której Sąd wyraził pogląd, iż przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.

Wskazał również, że przedstawiona wyżej argumentacja pozostaje aktualną również w odniesieniu do naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 70 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej podniesiono, że ustalenie Sądu, jakoby Skarżąca w dniu 5.04.2000 r. uiściła podatek VAT za miesiąc czerwiec 1995 r. i to w sposób powodujący wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest całkowicie dowolne i sprzeczne z materiałem dowodowym, znajdującym się w aktach sprawy. Pomijając to, iż organy podatkowe w całym postępowaniu ani razu nie powoływały się na zapłatę przez Skarżącą podatku za czerwiec 1995 r. w dniu 5.04.2000 r., to fakt zapłaty w tym dniu nie znajduje potwierdzenia w szczegółowym rozliczeniu z dnia 24.06.2004 r., przygotowanym przez Izbę Skarbową, a będącym załącznikiem do pisma procesowego Ministra Finansów z dnia 24.06.2004 r. Wręcz przeciwnie, w załączniku tym na stronie trzeciej Izba Skarbowa pisze, iż "pokrycie należności wynikającej w ww. decyzji /chodzi o decyzję Ministra Finansów z dnia 1.10.2001 r., uchylająca w części decyzję Izby Skarbowej z dnia 18.11.1999 r. i orzekającą o całości sprawy - przyp. Skarżącej/ nastąpiło w dniu 16 października 2001 r., ze zwrotu za październik 1995 r.".

W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zdaniem składającego skargę jest uzasadniony.

W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor przedstawił okoliczności, że w sprawie tej nie nastąpiły czynności egzekucyjne, które w świetle art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej przerwały bieg przedawnienia, a zatem według niego doszło do przedawnienia zobowiązania z końcem 2000 r. co powinno skutkować umorzeniem postępowania przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano, że faktury VAT ZPChr (...) wystawione od 29 do 31 maja 1995 r. i ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu za miesiąc maj, nie dokumentują obrotu powstałego z oddania do odpłatnego używania przedmiotu leasingu leasingobiorcy /co w pewien sposób czyniłoby to świadczenie podobnym do świadczeń realizowanych w umowach najmu i dzierżawy/, ale dotyczą wykonywanych przez leasingodawcę usług z tytułu dokonania takich czynności, jak sprawdzenie, czy leasingobiorca posiada tzw. "zdolność kredytową", czy przedmiot leasingu został prawidłowo sprowadzony z zagranicy /tj. czy opłacono cło i inne należności podatkowe/, lub czy przedmiot ten posiada przewidzianą przepisami prawa dokumentację, itd.

Wszystkie bowiem wymienione faktury, jako przedmiot usługi wymieniają "opłatę wstępną", bądź też "opłatę wstępną", i "prowizję".

Wobec powołanych wyżej okoliczności stwierdzono w skardze kasacyjnej, iż ocena prawna czynności dokonanych przez Skarżącą, a udokumentowanych powołanymi fakturami VAT, dokonana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy.

Dalej przedstawiono w skardze kasacyjnej rozważania na temat konstytucyjności określania elementów konstrukcji podatku w aktach wykonawczych, nie formułując jednak precyzyjnego zarzutu niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego określono moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług leasingu operacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia Sądu na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku na podstawie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, lecz z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie /por. str. 5 skargi/, że zarzut ten powiązany został ściśle z zarzutem naruszenia art. 70 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej. Na kanwie bowiem tegoż zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej wywodził w skardze, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygając zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, oparł się w tym zakresie na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Odnośnie jednak innych ustaleń tegoż Sądu nie sprecyzowano formalnie żadnego zarzutu procesowego, wobec czego uznać należy, że stan faktyczny sprawy nie został, co do pozostałych kwestii zakwestionowany i skutecznie podważony.

Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego /za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 70 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej/ trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec braku skutecznego sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznać bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy.

Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego /art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 4 tej ustawy/ wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconych przepisów, lecz - jak wskazuje treść tych zarzutów - niewłaściwe ich zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy - co do treści wyroku NSA z dnia 25.4.2001 r. odnośnie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i związania jego treścią organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji oraz wadliwego przyjęcia, że faktury VAT ZPChr (...) wystawione od 29 do 31 maja 1995 r. i ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu za miesiąc maj, dokumentują obrót powstały z tytułu usług leasingowych, podczas gdy faktycznie - zdaniem składającego skargę kasacyjną - dokumentowały one inne czynności, towarzyszące jedynie świadczeniu usług leasingowych. Odnośnie jednak tych ustaleń nie sformułowano w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego - jak to już wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny - nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Uchybienie niewłaściwego zastosowania określonych w zarzutach przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /publ. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego".

W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczone przepisy materialnoprawne zostały wadliwie zinterpretowane /co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tych regulacji/, to tym samym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Na tle bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został podważony skargą kasacyjną, wskazane w tej skardze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zostały zastosowane w sposób niebudzący zastrzeżeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej i wiążącego z nim zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia tych przepisów dowodził, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika za czerwiec 1995 r. z końcem 2000 r., bowiem wadliwie ustalono w sprawie, że zobowiązanie to wygasło 5 kwietnia 2000 r. poprzez zapłatę zaległości podatkowej i dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz błędnie przyjęto, że doszło do przerwania biegu przedawnienia w 1998 r. z uwagi na dokonanie czynności egzekucyjnej.

Podnoszone jednak przez składającego skargę kasacyjną argumenty uznać należy za niemające w ogóle znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie mogło w niej dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem takie po stronie skarżącego podatnika za czerwiec 1995 r. w ogóle nie powstało. W rozliczeniu za czerwiec 1995 r. podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wydane w tej sprawie decyzje podatkowe określały inną niż podatnik kwotę wielkości tej nadwyżki. Tymczasem nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy tego podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika. To zaś powoduje, że zgodzić się należy z wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 97/04 - Lex nr 166904 stanowiskiem, zgodnie z którym kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle jedynie ze zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jeżeli zatem w tej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 października 2001 r., w której określono skarżącemu podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a nie zobowiązanie podatkowe, nie miały w niej zastosowania w ogóle przepisy art. 70 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej.

Tym samym rozważania Sądu pierwszej instancji na temat braku przesłanek do zastosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie /z uwagi na jego wcześniejszą zapłatę lub przerwanie biegu przedawnienia/ są bezprzedmiotowe, lecz ostatecznie rozstrzygnięcie Sądu przyjmującego, że w sprawie tej nie ma zastosowania ta instytucja, mimo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu /por. art. 184 p.p.s.a./.

Na zakończenie stwierdzić należy, że nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 140 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, bowiem w ramach art. 140 tej ustawy brak jest ustępu 4 /w artykule tym sformułowano jedynie trzy paragrafy/.

Także bezprzedmiotowy jest podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie stosował tegoż przepisu, wskazując w podnoszonym na kanwie tego zarzutu przedmiocie, na przepis art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.