Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 642/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą we Francji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3431/14 w sprawie ze skargi S. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. z siedzibą we Francji kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna S. we Francji (dalej: skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2015 r., którym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 września 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 5 września 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 187.949 zł. Decyzja została doręczona Spółce 26 września 2011 r. Postanowieniem z 13 kwietnia 2012 r. załatwiony został odmownie wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania a kolejnym postanowieniem z tego samego dnia, organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od w.w. decyzji.

1.3. Pismem z dnia 5 lipca 2012 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 2012 r. podnosząc, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.), w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz rażącym naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT), w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2009, nr 224, poz 1801 ze zm. dalej jako: Rozporządzenie z 2009 r. w sprawie zwrotu VAT) i w związku z art. 5 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE L z dnia 20 lutego 2008 r. dalej: Dyrektywa 2008/9/WE).

1.4. Skarżąca wskazała, że przysługuje jej pełne prawo do zwrotu VAT naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT (tzw. współczynnik VAT w przypadku Spółki wynosi 100%). Jakkolwiek we wniosku o zwrot VAT wskazała do zwrotu kwotę 187.949 PLN, to została ona omyłkowo podana, zamiast prawidłowej kwoty 821.920 PLN, czyli równowartości w PLN kwoty 187.949,05 Euro. Bez podjęcia próby wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy kwotą VAT wykazaną na fakturze i we wniosku o zwrot, organ postanowił o dokonaniu na rzecz Spółki zwrotu VAT za wskazany okres w kwocie 187.949 PLN, pomimo iż zgodnie z obowiązującymi przepisami Spółce przysługiwało prawo do zwrotu 100% VAT naliczonego, a w decyzji organ wskazał, że uwzględnił wszystkie wykazane we wniosku faktury dokumentujące poniesione przez firmę wydatki w okresie od lipca do grudnia 2009 r.

1.5. W ocenie Spółki, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej. Zaniechanie poinformowania Spółki o możliwości modyfikacji wniosku w zakresie wysokości kwoty zwrotu VAT za wskazany okres w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stanowi

o rażącym naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W wyniku takiego działania Spółka, będąca zagranicznym podatnikiem VAT, niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, została pozbawiona prawa do zwrotu całości przysługującego jej podatku naliczonego. Dlatego przedmiotowa decyzja rażąco narusza także przepisy prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT podmiotom zagranicznym oraz art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE.

1.6. Decyzją z 9 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej uznając, że brak było podstaw do uznania, że przedmiotowa decyzja obarczona była wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka zarówno na formularzu wniosku z 28 lutego 2011 r., jak i formularzu wniosku zmieniającym powyższy wniosek z dnia 4 lipca 2011 r., wyraźnie zaznaczyła zakres żądania, podając kwotę zwrotu podatku w wysokości 187.949,05 PLN. Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie mając wątpliwości co do prawidłowości kwot wyszczególnionych na formularzu wniosku, dokonał zwrotu w żądanej wysokości.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 15 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję z 9 listopada 2012 r. Stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p., należy uznać za niezasadne już ze względu na sam charakter prawny postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia. Wskazał, że Spółka domaga się w istocie zweryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, co mogłyby odnieść skutek, gdyby Spółka w terminie skorzystała ze zwykłych środków odwoławczych. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, nawet jeśli przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE, to nie było to uchybienie charakterze rażącym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 września 2011 roku jako wydanej z rażącym naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego;

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT i art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE, przez odmowę stwierdzenia nieważności w.w. decyzji wydanej z rażącym naruszeniem zasady neutralności VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę wskazując na brak w sprawie podstaw do stwierdzenia wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że rażące naruszenie prawa musi zostać spowodowane działaniem organu, a nie strony. W niniejszej sprawie natomiast błąd, który był przyczyną niezwrócenia VAT w prawidłowej wysokości, popełniła Spółka. Organy nie dopuściły się żadnych uchybień proceduralnych, a tym bardziej takich, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenie przepisów materialnych.

3.2. Sąd podzielił stanowisko organów, iż bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia nie jest prostą kontynuacją wymiarowego postępowania podatkowego i w związku z tym nie prowadzi się w jego ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Zarzucając rażące naruszenie wskazanych przepisów, Spółka domaga się w istocie zweryfikowania ustaleń faktycznych, dokonanych przez organ I instancji. Powyższe zarzuty mogłyby odnieść zamierzony skutek, przy rozpoznaniu zwykłych środków odwoławczych, gdyż wówczas organ odwoławczy miałby obowiązek rozpoznać całą sprawę od początku.

3.3. Sąd podzielił także stanowisko organu, według którego w fakcie otrzymania przez Spółkę zwrotu VAT w kwocie wskazanej wprost we wniosku nie można było upatrywać naruszenia zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotów zagranicznych. Podmiot zagraniczny może z różnych względów nie wystąpić z wnioskiem o zwrot VAT, może ten wniosek złożyć z opóźnieniem, czy też nie uzupełnić jego braków w terminie. Wszystkie to okoliczności skutkują powstaniem sytuacji, w której to podmiot uprawniony ponosi, wbrew zasadzie neutralności, ciężar ekonomiczny VAT. Uwolnienie się od tego ciężaru jest prawem podmiotu uprawnionego, nie jego obowiązkiem. Jeżeli podmiot uprawniony na skutek własnego działania, czy zaniechania, pozbawia się możliwości zwrotu VAT w całości lub w części, nie może to stanowić zarzutu wobec działania organów podatkowych. W szczególności nie można na tej podstawie skutecznie postawić zarzutu rażącego naruszenia przepisów prawa tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT w związku z art. 5 Dyrektywy 2008/9.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała:

I. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 i ark 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z ark 121 § 1 i § 2 O.p. przez wadliwe przeprowadzenie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, kiedy to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 O.p., wyrażających zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązek organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wnioskiem Spółki o zwrot VAT w wysokości 187.949 PLN a jedną fakturą VAT stanowiącą wyłączną podstawę wniosku i wykazującą VAT na kwotę 187.949 EUR, przy przysłygującym Spółce prawie do zwrotu 100% VAT naliczonego, czego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uczynił i przez co rażąco naruszył ww. przepisy.

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom w związku z art. 5 Dyrektywy Rady z 12 lutego 2008 r. (2008/9/WE) określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim przez wadliwe przeprowadzenie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która wydana została z rażącym naruszeniem powołanych przepisów wyrażających zasadę neutralności VAT; szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim zostały naruszone przez wadliwą kontrolę przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, kiedy to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została z rażącym naruszeniem przepisów wyrażających zasadę neutralności VAT, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że skarżąca (będąca przedsiębiorcą) celowo i świadomie zdecydowała się na poniesienie ekonomicznego ciężaru VAT przez rezygnację z ubiegania się o zwrot całości naliczonego VAT, występując jedynie z wnioskiem o częściowy zwrot wspomnianego podatku.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, co skutkowało uznaniem, iż w demokratycznym państwie prawnym dopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy ignoruje widoczną na pierwszy rzut oka omyłkę podatnika, nie wyjaśniając - wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi - rozbieżności pomiędzy wnioskiem podatnika a należną mu kwotą VAT wynikającą z jednej faktury VAT, przez co pozbawia podatnika około 77% kwoty należnego zwrotu VAT;

- art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, § 3 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu w związku z art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, co skutkowało nieuwzględnieniem przez Sąd zasady neutralności VAT wynikającej z ww. przepisów i stanowiącej podstawę funkcjonowania VAT przy rozstrzyganiu, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

- § 5 ust. 3 w związku z § 5 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie zwrotu przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, co skutkowało uznaniem przez WSA, że dokonanie zwrotu VAT tylko w części kwoty podatku określonej w jednej fakturze załączonej do wniosku nie jest rażącym naruszeniem prawa, kiedy to zgodnie z powołanymi przepisami Rozporządzenia w sprawie zwrotu, zwrot podatku zawartego w cenach towarów i usług nabytych przez podatnika, obejmuje kwotę podatku określoną w fakturze, czyli w przypadku jednej faktury, zwrot obejmuje całą kwotę wykazaną na fakturze, a nie tylko jej część.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które autor oparł na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Punktem wyjścia dla rozważań o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej jest zaakcentowanie, że kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie zapadło w trybie postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Inicjując to postępowanie wnioskiem z dnia 5 lipca 2012 r.

o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 września 2011 r., skarżąca powołała się na podstawę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

5.3. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie, na bazie konkretnych stanów faktycznych, podejmowane są próby zdefiniowania pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechną w zasadzie oceną, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. J. Brolik komentarz do art. 247 w Brolik j., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Lex 2013). Rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również ustrojowego. W istocie każdorazowo chodzi o kwalifikowaną postać naruszenia prawa o oczywistym charakterze.

5.4. Skarżąca w skardze kasacyjnej, kwestionując jakość kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji wobec rozstrzygnięcia załatwiającego jej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, wskazywała na rażące naruszenie prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy wydawaniu decyzji z dnia 5 września 2011 r. zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego.

5.5. Zgodnie z art. 89 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Na podstawie § 3 ust 1 w związku z rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 roku w sprawie zwrotu VAT, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten:

1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju;

3) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy,

z wyjątkami, które w sprawie nie miały zastosowania. Zgodnie z § 5 ust. 3 i 4 powołanego rozporządzenia zwrot podatku zawartego w cenach towarów i usług nabytych przez podmioty uprawnione z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmioty uprawnione z państw trzecich, obejmuje kwotę podatku określoną w fakturze, a w przypadku importu towarów w dokumencie celnym, dokonanych w okresie, o którym mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust 3), a przeliczenia kwot, o których mowa w ust. 2, wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury lub dokumentu celnego (ust 4). Wskazane wyżej regulacje posiadają swoje źródło w art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE, który nakłada na każde państwo członkowskie obowiązek zwrotu wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, wszelkiego VAT naliczonego w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania następujących transakcji:

a) transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE;

b) transakcji na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu.

Jednocześnie przepis wskazuje, że prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu.

5.6. Oczywiste jest, że jeżeli podatnik występuje o zwrot VAT na podstawie powołanych wyżej przepisów i przedkłada fakturę (jedną), to co do zasady decyzja o zwrocie podatku powinna zawierać rozstrzygnięcie o zwrocie VAT w wysokości określonej w tej fakturze, a nie w innej wysokości (oczywiście przy założeniu, że spełnione zostały inne przesłanki uprawnienia do zwrotu). Jeśli natomiast, tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy, istnieją wątpliwości co do zakresu żądania podatnika, wobec ewidentnej sprzeczności pomiędzy treścią wniosku a kwotą podatku wynikającą z faktury, obowiązkiem organu jest je wyjaśnić przed wydaniem rozstrzygnięcia. Zaniechanie wyjaśnienia takich rażących niespójności pomiędzy treścią wniosku a kwotą podatku na fakturze, stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 i 2 O.p.

5.7. Z § 5 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. w sprawie zwrotu VAT wynika, że zwrot podatku od towarów i usług obejmuje kwotę określoną w fakturze, co wynika z konieczności uwzględnienia, w dokonywanych na podstawie powołanego rozporządzenia rozliczeniach, zasady neutralności VAT określonej w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 a) ustawy o VAT i w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. W aktach tych wyraźnie wskazano, że podstawą do dokonania odliczenia w podatku od towarów i usług jest faktura, z której wynikają kwoty podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT i 178 a) Dyrektywy 2006/112/WE). Jakkolwiek jest to prawo, a nie obowiązek dla podatnika, to przy wykładaniu jego intencji w tym zakresie trzeba mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku z faktury VAT jest fundamentalnym prawem podatnika i nie może być ograniczane. Zgodnie z § 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. o zwrocie VAT, zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przy czym we wniosku należy podać informacje, które określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

5.8. Wskazana procedura, która nawiązuje wprost do postanowień art. 7 i 8 Dyrektywy 2008/9/WE, postępowania przy realizacji prawa do zwrotu służy wyjaśnieniu zasadności wniosku w konfrontacji z materialnoprawnym prawem do zwrotu VAT wynikającego z faktury. Nie można uznać, że w przypadku rozbieżności pomiędzy wnioskiem a treścią faktury, podstawą określenia kwoty podatku do zwrotu jest sam wniosek, zwłaszcza, że w ust. 3 pkt 1 § 6 rozporządzenia wskazano na konieczność przekazania wraz z nim kopii faktury lub dokumentu celnego w przypadku, gdy podstawa opodatkowania podana w fakturze jest równa lub większa niż równowartość w złotych - kwoty 1.000 euro (zapis ten koresponduje z treścią art. 10 Dyrektywy 2008/9/WE). Informacje podane przez podatnika w formularzu wniosku są potrzebne do prawidłowego przeprowadzenia procedury związanej ze zwrotem podatku. W formularzu tym należy wymienić Państwo członkowskie, do którego adresowany jest wniosek, podać cel złożenia wniosku, dane podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (wnioskodawcy), osobę reprezentującą podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, opis rodzaju prowadzonej działalności, okres, do którego odnosi się wniosek, szczegóły dotyczące rachunku bankowego podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, na który ma być dokonany zwrot podatku, informacje dotyczące importowanych towarów, informacje dotyczące nabytych towarów i usług, zmianę proporcji, o której mowa w art. 89 ust. 1e ustawy i informacje o załącznikach.

5.9. Przytoczone regulacje wskazują, że brak wyjaśnienia przez organy przyczyn rozbieżności pomiędzy wnioskiem Spółki a kwotą VAT wynikającą z jedynej, dołączonej faktury przy błędzie strony, który był dostrzegalny bez głębszej analizy, wobec tożsamości kwot a omyłkowo określonej przy nich walucie, należało potraktować jako naruszenie przepisów postępowania w sposób, który Naczelny Sąd Administracyjny uznał za podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji. Tym samym za uzasadniony Sąd kasacyjny uznał zarzut rażącego naruszenia przez organy art. 121 § 1 i 2 O.p. tj zasady zaufania i informowania. Zaniechanie w stanie faktycznym sprawy wyjaśnienia wątpliwości co do treści wniosku, wobec braku jego zgodności z treścią faktury, skutkuje również zasadnością zarzutu o naruszeniu, przez zasady ogólne postępowania wywodzone wprost z przepisów Konstytucji RP, art. 2 i 21 ust 1, wobec pozbawienia skarżącej na skutek działań organu znaczącej (77%) kwoty należnego zwrotu podatku. Zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu ignorującego "widoczną na pierwszy rzut oka omyłkę podatnika, nie wyjaśniając – wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi – rozbieżności pomiędzy wnioskiem podatnika a należną mu kwotą VAT wynikającą z jednej faktury" skutkowało zasadnością zarzutu naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej i powołanych wraz z nimi przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5.10. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut rażącego naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z § 3 ust 1 i § 5 ust 3 i ust 4 Rozporządzenia z 2009 r. w sprawie zwrotu VAT oraz art. 89 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE w takim zakresie, w jakim skarżąca prezentuje stanowisko, że przepisy prawa materialnego nakazują organowi zawsze zwrócić kwotę VAT wynikającą z załączonych faktur, bez względu na treść wniosku. Prawo do zwrotu podatku naliczonego postrzegane musi być bowiem nie jako obowiązek, lecz jako uprawnienie. Nadto rozbieżność pomiędzy danymi we wniosku a fakturą co do wysokości VAT wynikać może z wystąpienia proporcji w odliczeniu (wg. art 8 ust 1 pkt g Dyrektywy 2008/9/WE). Stąd nie można uznać, że zapis o podatku na fakturze każdorazowo determinuje wysokość zwrotu.

5.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu, że zachodzą podstawy do orzeczenia na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31 poz 153).