Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 912/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. W., zwana dalej "stroną", wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze zasiedzenia w wysokości [...] zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., sygn. akt [...] strona nabyła przez zasiedzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] o pow. [...] ha.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. strona złożyła do organu pierwszej instancji zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z dołączonymi dokumentami zawierającymi opis nieruchomości będącej przedmiotem zasiedzenia.

W zeznaniu podatkowym strona wykazała nakłady poniesione na nabytą w drodze zasiedzenia nieruchomość, jednak nie poparła tego faktu żadnymi dokumentami. W związku z powyższym organ pierwszej instancji pismem z dnia 13 września 2011 r. wezwał stronę do ich przedstawienia. Jednak jak wynika z wyjaśnienia złożonego w dniu 23 września 2011 r. strona nie posiadała żadnych faktur ani dokumentów potwierdzających poniesione nakłady.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę opodatkowania wartość nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...] m² nabytej w drodze zasiedzenia, określoną przez stronę w zeznaniu podatkowym na kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...]r. ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia - w wysokości 7% podstawy opodatkowania tj. w kwocie [...] zł.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów w postaci przesłuchania świadków bądź wyceny przez biegłego wartości nakładów dokonanych na nabytej w drodze zasiedzenia nieruchomości.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uwzględnił zeznania świadków, potwierdzających, że nakłady na budowę, rozbudowę budynku mieszkalnego ponosiła strona wraz z mężem. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez stronę w dniu 27 lutego 2012 r. wartość poniesionych nakładów kształtuje się w wysokości [...] zł, co stanowi równowartość nabytego domu.

Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze zasiedzenia w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w kwocie [...] zł, odliczył nakłady poniesione przez stronę w wysokości [...] zł i zastosował stawkę 7%. Uzasadniając rozstrzygnięcie odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514), zwanej dalej "ustawą", oraz ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zmianami), zwanej dalej "k.r.i.o." w zakresie regulacji majątkowych ustrojów małżeńskich i wywiódł, że wyłączeniu od opodatkowania podlegają tylko nakłady dokonane przez nabywcę w czasie biegu zasiedzenia. Nakłady zostały dokonane z majątku wspólnego strony i jej męża. Ponieważ strona jest jedyną właścicielką zasiedzianej nieruchomości, tylko jej nakłady podlegają odliczeniu; przepisy prawne nie dają podstaw do odliczenia nakładów męża.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie norm art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przez ich niezastosowanie oraz naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, 4 i 5 ustawy poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Powołując się na przepisy k.r.i.o. wskazała, że w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku dorobkowego, nie jest również możliwe zbywanie prawa do majątku wspólnego na rzecz drugiego małżonka; jeden z małżonków nie może zasiedzieć przeciw drugiemu współwłasności łącznej. Wywiodła, że każdy z małżonków jest obowiązany przyczyniać się do zaspakajania potrzeb rodziny. Budynek stojący na zasiedzianej nieruchomości jest konstrukcją stworzoną rękami strony i jej męża. Stwierdziła, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy zezwala wyłącznie na opodatkowanie tego, co strona nabyła, a nie tego, co wytworzyła we własnym zakresie. Nie jest prawdą, że każdy z małżonków wydał po [...] zł, bo dom stworzyli wspólnie i istotny był nakład pracy. Kontynuując wskazała, że podstawą opodatkowania jest czysta wartość i należy odliczyć całość nakładów. Nakładów nie da się zasiedzieć. Dlatego przyjmując koncepcję organu należałoby nakłady męża potraktować jako długi zasiedzenia. Interpretację przepisów przyjętą przez organ określiła jako absurdalną i rażąco naruszającą prawo.

Skarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie opisał przebieg postępowania, przytoczył i zinterpretował przepisy art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 i 4 ustawy, omówił instytucję prawną zasiedzenia oraz małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej.

Odwołując się do postanowień przepisu art. 217 Konstytucji RP wskazał, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają odesłania do k.r.i.o. Mimo szeroko zakreślonych w k.r.i.o. granic wspólności majątkowej małżeńskiej, art. 5 ustawy jako podmioty podatku wskazuje wyłącznie osoby fizyczne (pojedyncze) – nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych. Brak jest wskazania zbiorowego podmiotu podatku. Nie można takiego podmiotu kreować w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Wywiódł, że pomimo faktu, iż strona wspólnie z mężem dokonywała nakładów przepis pozwala na odliczenie wyłącznie nakładów nabywcy. W celu określenia wysokości nakładów podlegających odliczeniu organ wskazał na konieczność zastosowania przepisu art. 43 k.r.i.o., stanowiącego, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym, co uzasadnia odliczenie połowy poniesionych nakładów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, 4 i 5 ustawy poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając zarzuty proceduralne podkreśliła, że organ odwoławczy nie odniósł się do jednego z zarzutów podniesionych w odwołaniu, a to oceny nakładów ponoszonych wyłącznie przez męża strony. Nadto organ odwoławczy nie rozpatrzył materiału dowodowego i prowadząc postępowanie naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego. Stwierdziła, że uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Podkreśliła, że organy ustaliły stan faktyczny sprzeczny z treścią dowodów, ponieważ w zupełności pominęły fakt, iż nakłady na budynek ponosiła również córka strony, a ma to istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania. W sprawie przekroczono ramy swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego strona podkreśliła, że nie zgadza się z organem, który twierdzi, że ustawa przewiduje odliczenie nakładów wyłącznie przez nabywcę. Wskazała, że wszystkie wydatki poniosła wspólnie z mężem, a nie zaistniała żadna okoliczność powodująca ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej. Ustawa nie przewiduje konstrukcji podziału wydatków wspólnych. Strona zaakcentowała, że małżonkowie ponieśli wspólnie wydatki w kwocie [...] zł, a nie wydatki odrębne po [...] zł. Nadto podkreśliła, że podstawą opodatkowania jest czysta wartość. Wywiodła, że pojęcie długów podlegających potrąceniu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem zasiedzenia łącznie z roszczeniami z tytułu poniesionych nakładów na przedmiot zasiedzenia. Nakładów nie da się zasiedzieć. Dlatego przyjmując koncepcję organu należałoby nakłady męża potraktować jako długi zasiedzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Przytoczył i zinterpretował przepisy art. 1 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 7 ust. 1, 4 i 5 oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy. Obszernie omówił instytucję zasiedzenia, odwołując się do regulacji zamieszczonych w kodeksie cywilnym. Powtórzył, zamieszczone w uzasadnieniu skarżonej decyzji, wywody dotyczące regulacji małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej oraz wywody dotyczące zasad kreowania podmiotów opodatkowania. Wskazał, że ustawa przewiduje odliczenie jedynie nakładów dokonanych przez nabywcę, co uniemożliwia odliczenie nakładów poniesionych przez córkę strony, zaś z poniesionych przez małżonków nakładów umożliwia odliczenie tylko części poczynionej przez stronę. Zaprzeczył też zarzuconym uchybieniom proceduralnym.

Na rozprawie pełnomocnik strony wniósł i wywodził jak w skardze, domagając się zasądzenia kosztów postępowania. Wskazał, że organ podatkowy nie ma kompetencji do dokonania podziału majątku wspólnego małżonków. Nawet gdyby przyjął tego rodzaju koncepcję, musiałby uwzględnić w rachunku podatkowym część przypadającą na męża, jako jego swoisty dług w stosunku do strony. Podkreślił, że za tym, by przedmiotem opodatkowania była wyłącznie nieruchomość gruntowa przemawiają względy zdroworozsądkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w wyżej opisanych okolicznościach stanu faktycznego organy winny były uwzględnić całość nakładów poniesionych przez małżonków objętych ustawową wspólnością małżeńską na nieruchomość zasiedzianą wyłącznie przez żonę, czy tylko połowę tych nakładów. Nie jest natomiast sporna wartość nabytych rzeczy, ani wysokość poniesionych przez małżonków nakładów.

Ponieważ okoliczności stanu faktycznego zostały już wyżej przedstawione, będą w dalszej części uzasadnienia przywoływane tylko w zakresie niezbędnym do stwierdzenia prawidłowości subsumcji.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem zasiedzenia. Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. (ust. 1). Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (ust. 2). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (ust. 3). Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia (ust. 4). Jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku (ust. 5). Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy (ust. 6).

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy). Nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania; art. 9 ust. 1 nie ma w tym wypadku zastosowania (art. 15 ust. 2 ustawy).

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy prawne do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że nie budzi wątpliwości fakt, iż na stronie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej. Wartość tej nieruchomości strona określiła na kwotę [...] zł, a organy przyjęły wartość nabytej własności w wysokości wskazanej przez stronę stwierdzając, że odpowiada ona wartości rynkowej tej nieruchomości. Podstawą opodatkowania jest czysta wartość nabytej rzeczy (nieruchomości gruntowej zabudowanej). Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania albo wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia (art. 7 ust. 4 ustawy) , albo jeżeli budynek stanowiący część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku (art. 7 ust. 5 ustawy).

W tej sprawie organy przyjęły, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlega wartość nakładów dokonanych na nieruchomość przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, ponieważ z ustaleń dowodowych wynika, że na nieruchomości istniał budynek, który w wyniku nakładów strony, jej męża i córki został gruntownie przebudowany. W 1948 r. rodzice strony wybudowali na tej nieruchomości budynek składający się z 2 izb z kamienia i drewnianą przybudówkę oraz pomieszczenie gospodarcze; obecnie zamienione na kotłownię i pokój. Zaś od 1959 r. strona i jej mąż dokonali rozbudowy poprzez dobudowanie pomieszczeń mieszkalnych, a następnie wykonali remont pomieszczeń wcześniej wybudowanych. Sąd stwierdza, że organy dokonały właściwej kwalifikacji i zasadnie przyjęły, że z podstawy opodatkowania wyłączeniu podlega wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia (art. 7 ust. 4 ustawy).

Wysokość dokonanych nakładów została określona przez stronę na kwotę [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organy ustaliły, że wskazana wartość jest prawidłowa. Organ odwoławczy przyjął, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlega kwota [...] zł stanowiąca wartość nakładów dokonanych przez stronę. Kwota ta stanowi połowę wartości nakładów dokonanych przez małżonków pozostających w małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej. Organ wskazał, że wyłączeniu podlegają nakłady dokonane przez nabywcę, a nabywcą jest wyłącznie strona; brak podstaw prawnych do wyłączenia nakładów dokonanych przez męża strony, który nie jest nabywcą nieruchomości. Dokonując przyporządkowania poczynionych nakładów odpowiednio jako nakładów strony i jej męża organ posłużył się posiłkowo przepisem art. 43 k.r.i.o. wskazując, że małżonkowie mają (co do zasady) równe udziały w majątku wspólnym, co stanowi podstawę do przyjęcia, że połowa dokonanych przez nich nakładów – w świetle przepisów ustawy – winna być uznana za nakłady dokonane przez stronę. Natomiast strona kwestionowała taki podział dokonanych nakładów stwierdzając, że wspólność majątkowa małżeńska nie ustała i brak podstaw do twierdzenia, że każdy z małżonków poniósł połowę wydatków, kiedy wydatki w pełnej kwocie małżonkowie ponieśli wspólnie. Podnosiła, że w przypadku nieuznania tego argumentu za zasadny należy przyjąć, że nakłady męża są długami zasiedzenia, a więc również podlegają potrąceniu, ponieważ podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość rzeczy (nieruchomości).

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepisy prawne znajdujące w sprawie zastosowanie. Niezależnie od podnoszonych przez stronę i jej pełnomocnika racji zdroworozsądkowych organ podatkowy jest obowiązany do stosowania przepisów prawnych, a rolą sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji sprawowana pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami prawnymi podmiotem podatku z tytułu zasiedzenia nieruchomości jest osoba fizyczna, która stała się właścicielem tej nieruchomości z mocy prawa po spełnieniu przesłanek ustawowych: samoistnego posiadania rzeczy (w tym: nieruchomości) i upływu czasu. Dla powstania obowiązku podatkowego tej osoby istotne znaczenie ma wydanie deklaratoryjnego postanowienia stwierdzającego nabycie własności w drodze zasiedzenia, bowiem obowiązek podatkowy powstaje dopiero z momentem uprawomocnienia się tego postanowienia. Tylko nabywca nieruchomości w drodze zasiedzenia, w stosunku do którego zostało wydane prawomocne postanowienie sądowe jest podmiotem podatku. Obowiązek ten nie ciąży na żadnej innej osobie. Nie ma na to wpływu dokonywanie przez osoby trzecie nakładów na tę nieruchomość, chociaż nie uchybia to możliwości zgłoszenia roszczeń cywilnoprawnych przez te osoby w stosunku do nabywcy nieruchomości. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy ciąży więc wyłącznie na stronie jako osobie, która nabyła nieruchomość w drodze zasiedzenia.

Sąd wskazuje, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje wyłącznie w stosunku do podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy; w tym przypadku wyłącznie na stronie. Przepisy nie dają podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do małżonków, nawet pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, jeżeli jeden z tych małżonków nie jest podmiotem opodatkowania, ponieważ nie został nabywcą nieruchomości w drodze zasiedzenia.

Jednocześnie przepis art. 7 ust. 4 ustawy jednoznacznie wskazuje, że przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że z woli ustawodawcy na wysokość zobowiązania podatkowego ma wpływ (poprzez obniżenie tej wysokości) jedynie wartość nakładów dokonanych przez nabywcę. Wynika to z literalnego odczytania przepisu, jak i z celu zamieszczenia tego przepisu w ustawie, powiązanego ze specyficznym charakterem nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia. Jest to bowiem z jednej strony nabycie nie zobowiązujące do żadnego ekwiwalentu, z drugiej zaś strony – nabycie będące wynikiem długotrwałego samoistnego posiadania nieruchomości, co zwykle wiąże się z dokonywaniem nakładów na tę nieruchomość. Ustawodawca nie znalazł natomiast żadnych racjonalnych przesłanek do uwzględniania nakładów dokonanych na nieruchomość przez inne osoby, w wysokości zobowiązania podatkowego nabywcy.

Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy dokonał literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 4 ustawy, stwierdzając, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlega jedynie wartość nakładów dokonanych przez nabywcę nieruchomości. Przepis nie daje podstaw do wyłączenia nakładów dokonanych przez córkę strony i jej męża; zarzuty skargi w tym zakresie są chybione.

Sąd stwierdza, że również wartość nakładów podlegających wyłączeniu organ ustalił prawidłowo. Jak wyżej wskazano nie było sporu co do wartości nakładów poniesionych przez małżonków. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają żadnych uregulowań w zakresie ustalenia wartości nakładów jednego z małżonków pozostających w małżeńskiej wspólności majątkowej, w sytuacji, gdy nakłady tego małżonka winny być uwzględnione przy ustaleniu wysokości jego zobowiązania podatkowego, organ zasadnie poszukiwał w systemie prawa przepisów pozwalających na ustalenie wartości nakładów strony. Prawidłowo przyjął, że w przypadku braku takiej regulacji w prawie podatkowym, najbardziej właściwe będzie odwołanie się do przepisów regulujących małżeńską majątkową wspólność ustawową. Jakkolwiek przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego co do zasady przyjmują, że wspólność ustawowa jest współwłasnością łączną (bezudziałową) i w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może rozporządzać zarówno swoimi prawami do majątku wspólnego jak i udziałem, który mu przypadnie w majątku wspólnym w razie ustania wspólności, nie może się ich wyzbyć na rzecz osób trzecich, czy żądać podziału majątku wspólnego; to jednak ustawodawca w przepisie art. 43 k.r.i.o. jednoznacznie wskazał, że małżonkowie co do zasady mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasadnie kierując się posiłkowo i odpowiednio tym uregulowaniem organ odwoławczy przyjął, że wartość nakładów dokonanych przez stronę jest równa połowie wartości nakładów dokonanych przez małżonków.

Odnosząc się do alternatywnego zarzutu strony, że w przypadku nieuwzględnienia nakładów małżonków w całości należy uwzględnić przypadającą na męża część nakładów jako długi zasiedzenia, ponieważ podstawą opodatkowania jest czysta wartość, Sąd stwierdza, że obowiązujące przepisy prawne dają podstaw do takiego odliczenia. Przywołując wyżej cytowaną treść przepisu art. 7 ustawy Sąd wskazuje, że ustawodawca w ust. 1 zdaniu 1 tego przepisu ogólnie wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W kolejnych zaś jednostkach redakcyjnych tego przepisu prawnego doprecyzował co stanowi długi i ciężary podlegające potrąceniu, zależnie od tytułu nabycia. W przypadku określonym w ust. 3 tego przepisu (dotyczącym nabycia w drodze dziedziczenia czy darowizny) ustawodawca posłużył się katalogiem otwartym, a orzecznictwo i doktryna zgodnie przyjmują szeroki przedmiotowo-podmiotowy zakres długów. Pojęcie długów obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. Zaś ciężarem są inne niż dług obciążenia rzeczy będących przedmiotem spadku lub darowizny. Doprecyzowaniem tego katalogu jest kategoryczne wskazanie w ust. 2 niektórych ciężarów podlegających potrąceniu.

Odmiennie jednak sytuacja wygląda w przypadku nabycia własności rzeczy tytułem zasiedzenia. Cytowane przepisy art. 7 ust. 4 i 5 ustawy mają charakter przepisów szczególnych. Ustawodawca w sposób jednoznaczny i odmienny od wyłączeń stosowanych w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia czy darowizny, ukształtował zakres wyłączeń z podstawy opodatkowania w sytuacji nabycia rzeczy na podstawie zasiedzenia. Jak już wyżej wskazano regulacja podatkowa w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia uwzględnia specyfikę tego sposobu nabycia własności. W szczególności z jednej strony fakt, iż nabycie następuje bez ekwiwalentu, z drugiej zaś strony fakt, iż nabycie jest wynikiem długotrwałego samoistnego posiadania nieruchomości, co zwykle wiąże się z dokonywaniem nakładów na tę nieruchomość. W sytuacji wzniesienia budynku stanowiącego część składową gruntu, będącego przedmiotem nabycia przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku. W pozostałych przypadkach zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Przepisy te nie dają podstaw do dokonywania innych wyłączeń, czy potrąceń. W przypadku przepisów szczególnych zasadą jest dokonywanie ich literalnej, językowej interpretacji; nie stosuje się interpretacji rozszerzającej. Powyższe nie dozwala na żądane przez stronę rozszerzenie wyłączenia z podstawy opodatkowania czy też potrącenie długów wywodzonych z roszczeń męża z tytułu dokonanych nakładów na nieruchomość stanowiąca własność strony.

Odnosząc się do podniesionych w skardze uchybień proceduralnych, przyjdzie się zgodzić ze stroną, że organ odwoławczy pominął jeden z zarzutów odwołania. Strona wywodziła alternatywnie wskazując, że w przypadku kwestionowania możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania całości nakładów poniesionych przez małżonków, należy uwzględnić potrącenie długu zasiedzenia, ponieważ mąż ma w stosunku do strony roszczenie z tytułu dokonanych nakładów na jej nieruchomość. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego zarzutu. Jednakże, mając na względzie przedstawioną wyżej interpretację przepisów prawnych, Sąd stwierdza, że jest to naruszenie przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie w tej sprawie nie mogło być inne.

Natomiast pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych są chybione. Postępowanie dowodowe zostało w tej sprawie przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem uprawnień procesowych strony. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, organy uwzględniły wnioski dowodowe strony. Materiał dowodowy został rozpatrzony, a ustalenia stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. Nie uchybiono również zasadom ogólnym postępowania podatkowego.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez stronę – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.