Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2619/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi PHU A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego w R. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") w dniu 10 lipca 2013 r. wszczął wobec [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") kontrolę podatkową w m. in. zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym Skarżącej w dniu 31 lipca 2013 r. W wyniku wskazanej kontroli stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur zakupu usług gastronomicznych, noclegowych, części samochodów nie będących własnością Skarżącej oraz faktur wystawionych na inny podmiot. Po zakończeniu kontroli Skarżąca złożyła w dniu 8 sierpnia 2013 r. korekty VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., zaś deklarację za styczeń 2009 r. skorygowała ponownie w dniach 6 września 2013 r. i 10 października 2013 r. Złożone korekty deklaracji VAT-7 były zgodne z ustaleniami ww. kontroli. Następnie w dniu 6 września 2013 r. Skarżąca złożyła także korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2010 r. z powodu zmiany wysokości nadwyżki do przeniesienia z poprzedniej deklaracji, spowodowanej złożeniem pokontrolnej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r.

Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów usług za okres od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. W celu weryfikacji transakcji handlowych z tytułu nabycia przez Skarżącą towarów i usług oraz wobec braku jej odpowiedzi na kierowane do niej przez organ pierwszej instancji wezwania do przedłożenia we wskazanym terminie dowodów oraz złożenia dodatkowych wyjaśnień, organ pierwszej instancji wystąpił do 10 kontrahentów Skarżącej. Na podstawie odpowiedzi otrzymanych od 9 dostawców organ pierwszej instancji uznał, że przesłane wykazy faktur VAT są zgodne z fakturami ujętymi w rejestrach zakupu prowadzonych przez Skarżącą, za wyjątkiem transakcji wyszczególnionych przez ten organ.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., lipiec 2009 r. - listopad 2009 r., kwiecień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty - czerwiec 2009 r., grudzień 2009 r., styczeń - marzec 2010 r. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie analiza dowodów przeprowadzonych w przedmiotowym postępowaniu oraz dowodów włączonych do akt niniejszego postępowania dowodzi, iż Skarżąca zawyżyła podatek naliczony:

1) wynikający z faktur VAT z tytułu zakupu usług transportowych wystawionych przez firmę [...]Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.";

2) poprzez nie pomniejszenie w rozliczeniu za miesiące od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. i za kwiecień 2010 r. kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktur korygujących wymienionych na stronach nr 13-17 decyzji tego organu, wystawionych przez [...] S.A., doręczonych pracownikowi Skarżącej - S. O., w wyniku czego naruszono art. 86 ust. 10a u.p.t.u.;

3) poprzez nie pomniejszenie w rozliczeniu za styczeń 2009 r. kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktury korygującej z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [..], wystawionej przez [...] S.A., doręczonej w dniu 2 stycznia 2009 r. pracownikowi Skarżącej - S. O., w wyniku czego naruszono art. 86 ust. 10a u.p.t.u.;

4) poprzez nie pomniejszenie w rozliczeniu za kwiecień 2010 r. kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktury korygującej z dnia 21 kwietnia 2010 r. nr [...], wystawionej przez [...] Sp. z o.o., doręczonej w dniu 27 kwietnia 2009 r. pracownikowi Skarżącej - S. O., w wyniku czego naruszono art. 86 ust. 10a u.p.t.u.;

5) w rozliczeniu za grudzień 2009 r. wynikający z faktur wymienionych na stronach 21-22 decyzji organu pierwszej instancji na kwotę netto 3.664 zł, podatek VAT 757,68 zł, które wpłynęły do Skarżącej w styczniu 2010 r., na skutek czego naruszono art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ pierwszej instancji zwiększył podatek naliczony w rozliczeniu za styczeń 2010 r. o kwotę 757,68 zł.

Następnie Skarżąca w piśmie z dnia 16 kwietnia 2015 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że usługi transportowe świadczone przez [...]Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej są usługami fikcyjnymi, a więc Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tych usług,

2) art. 86 ust. 10a u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca powinna dokonać korekty rozliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktur korygujących od [...] S.A., gdyż potwierdziła otrzymanie tych faktur korygujących,

3) art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.," poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, na skutek braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

4) art. 188 O.p. poprzez brak uwzględnienia żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie były wystarczająco stwierdzone innym dowodem,

5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów,

6) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie dokonał przesłuchania żadnych świadków w celu ustalenia, czy firma [...]Sp. z o.o. świadczyła w 2009 r. usługi transportowe na jej rzecz. W ocenie Skarżącej, wszelkie zeznania świadków, na które powołuje się organ pierwszej instancji dotyczą zeznań złożonych przez świadków w zakresie zdarzeń, które nie miały miejsca w 2009 r. Zeznania załączone do materiału dowodowego dotyczą bowiem zdarzeń, które miały miejsce w latach 2007-2008. Dotyczy to zeznań świadków: K. C., K. K., M. O., W. N. oraz zeznań kierowców zatrudnionych u Skarżącej. Ponadto zdaniem Skarżącej, zeznania K. C. potwierdzają, że w 2009 r. firma [...]Sp. z o.o. świadczyła na rzecz Skarżącej usługi transportowe. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zeznania ww. osoby nie wnoszą niczego do sprawy. Na potwierdzenie tego, że zeznania ww. świadka są kluczowe w przedmiotowej sprawie Skarżąca przytoczyła zeznania złożone przez K. C. w postępowaniu karnoskarbowym.

Skarżąca nawiązując następnie do zeznań zatrudnionych u niej kierowców wskazała, że oprócz tego, iż zeznania te nie dotyczą zdarzeń z 2009 roku, to także nie powinny być brane pod uwagę z tego powodu, że nie mogli oni mieć żadnej wiedzy w tym zakresie, zarówno biorąc pod uwagę charakter wykonywanej przez nich pracy, jak i z uwagi na upływ czasu. Wpływ na to miała także rotacja pracowników zatrudnionych przez Skarżącą na stanowisku kierowcy. Tym niemniej, w ocenie Skarżącej, niektórzy kierowcy posiadają wiedzę na temat usług świadczonych przez firmę [...]Sp. z o.o. w 2009 r., co znalazło odzwierciedlenie w zeznaniach złożonych przez nich w postępowaniu karno-skarbowym. Skarżąca powołała się w tym miejscu na zeznania świadka J. L., wskazując że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, kierowcy zatrudnieni u niej nie mogą posiadać szczegółowej wiedzy na temat jej współpracy z firmą [...]Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej, powyższe nie zmienia faktu, iż zeznania szeregu kierowców potwierdzają, że [...]Sp. z o.o. rzeczywiście świadczyła usługi na rzecz Skarżącej. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że powyższe zeznania były znane organowi pierwszej instancji w dniu wydania zaskarżonej decyzji, gdyż Skarżąca przywołała ich treść w odwołaniu od decyzji dotyczącej rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż osobiste kontakty i uzgodnienia ustne pomiędzy Prezesem Skarżącej - K. K., a prezesem [...]Sp. z o.o. - J. W., nie potwierdzają świadczenia usług transportowych. Zdaniem Skarżącej, powyższe stwierdzenie, wobec braku przesłuchania J. W., jest bezpodstawne. Skarżąca podkreśliła też, iż zeznania J. W. najpełniej mogły doprowadzić do odtworzenia stanu faktycznego, biorąc pod uwagę fakt, że to firma której był prezesem ([...]Sp. z o.o.) świadczyła usługi na rzecz Skarżącej. Wskazana osoba jako jedyna posiadała wiedzę na temat świadczonych usług, co potwierdza podpis J. W. na wystawionych fakturach. Skarżąca zwróciła również uwagę, że brak możliwości ustalenia miejsca pobytu J. W. nie jest okolicznością, która uzasadnia odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka i nie czyni tego dowodu niemożliwym do przeprowadzenia. Z informacji posiadanych przez Skarżącą wynikało, że świadek ten przebywał jakiś czas poza granicami Polski, ale Skarżąca nie była w stanie podać dokładnego miejsca (adresu), pod jakim można było spotkać tą osobę. Skarżąca stwierdziła też, że skoro A. A. został powołany na funkcję prezesa [...]Sp. z o.o. w dniu 31 grudnia 2009 r., to nie może mieć żadnej wiedzy odnośnie wydarzeń, które miały miejsce w 2009 roku.

W opinii Skarżącej, na gruncie powyższego bez znaczenia dla sprawy są ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w zakresie tego, czy m.in. [...]Sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7, czy księgi ww. Spółki odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżąca oraz [...]Sp. z o.o. nie były ani nie są powiązane kapitałowo, osobowo, ani majątkowo, stąd też powyższe ustalenia nie wnoszą niczego do przedmiotowej sprawy. Skarżąca zwróciła też uwagę, że nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., gdyż nie jest ona stroną w sprawie postępowań prowadzonych wobec [...]Sp. z o.o. Ponadto żaden z byłych ani obecnych pracowników Skarżącej nie został przesłuchany na potrzeby postępowań prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wobec [...]Sp. z o.o. Skarżąca odnotowała również, iż w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. uznano, że faktury wystawione przez firmę [...]Sp. z o.o. w 2008 r. nie potwierdzają wykonania usług transportowych, natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczy zdarzeń z 2009 r.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca nie zgodziła się z ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nie przedstawiła ona żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych. Skarżąca wskazała, że przedstawiła oryginały faktur wystawionych przez firmę [...]Sp. z o.o. oraz potwierdzenia dokonania faktycznej zapłaty za ww. faktury. Natomiast fakt, że organ pierwszej instancji nie ustalił kto i jakimi pojazdami świadczył usługi z ramienia firmy [...]Sp. z o.o. nie oznacza, iż usługi nie były w rzeczywistości wykonane. Zdaniem Skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania Skarżącej i świadków pozwalają na wiarygodne odtworzenie stanu faktycznego, zaś powołane przez organ pierwszej instancji fakty odnośnie [...]Sp. z o.o. nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż Skarżącej nie interesowało kto był właścicielem pojazdów użytkowanych przez [...]Sp. z o.o. i kto z imienia i nazwiska obsługiwał te pojazdy, gdyż umowa była realizowana bez żadnych zastrzeżeń.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 10a u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że nie otrzymała ona faktur korygujących i w związku z tym zwróciła się do [...] S.A. o przesłanie tych korekt. W ocenie Skarżącej, S. O. nie była upoważniona do odbioru faktur korygujących w imieniu Skarżącej. Osoba ta nie miała bowiem możliwości akceptowania faktur korygujących, gdyż dokumenty te dostarczane były razem z towarem, który trafiał do magazynu, zaś S. O. nie była pracownikiem magazynu. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu w postaci badań grafologicznych w zakresie autentyczności podpisu ww. osoby. Zdaniem Skarżącej, ustalenia organu pierwszej instancji wskazujące, że S. O. posiadała pieczątkę firmową i mogła udzielać pełnomocnictw innym pracownikom, nie mają żadnego znaczenia w zakresie ustalenia, kto z ramienia Skarżącej upoważniony był do potwierdzenia odbioru faktur korygujących. W ocenie Skarżącej, na ustalenie czy Skarżąca otrzymała faktury korygujące nie ma wpływu to, czy Skarżąca na przelewach dotyczących bieżących płatności dokonała potrącenia kwot wynikających z faktur korygujących. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżąca dokonała pomniejszenia bieżących płatności o kwoty wynikające z faktur korygujących bez zbadania, czy w tytułach przelewu jest zawarta informacja, iż kwota przelewu pomniejszona została o wartość korekty, wykazanej na fakturze korygującej. Bowiem tylko w takiej sytuacji organy podatkowe przychylają się do uznania, że potrącenie bieżącej płatności oznacza, iż dokonujący przelewu otrzymał fakturę korygującą. W związku z powyższym Skarżąca kwestionuje twierdzenie organu pierwszej instancji, że otrzymała w 2009 r. faktury korygujące od [...] S.A. Skarżąca odnotowała również w tym miejscu, że powyższe zarzuty odnoszą się też do ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji w zakresie otrzymania przez Skarżącą w 2009 r. faktur korygujących od firm [...] S.A. oraz [...] Sp. z o.o.

W uzasadnieniu podniesionych w odwołaniu zarzutów Skarżąca wskazała też, że naruszenie przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. głównie przejawia się w fakcie braku przesłuchania J. W.. Zdaniem Skarżącej, brak możliwości ustalenia miejsca pobytu ww. osoby nie jest okolicznością, która uzasadnia odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka i nie czyni tego dowodu niemożliwym do przeprowadzenia. Ponadto wobec braku przesłuchania J. W. za niedopuszczalne należy uznać odtworzenie stanu faktycznego na podstawie zeznań osób powiązanych z firmą [...]Sp. z o.o., tj. A. A., które nie posiadały żadnej wiedzy odnośnie okoliczności zawarcia oraz wykonania umowy pomiędzy Skarżącą a firmą [...]Sp. z o.o. Za niedopuszczalne Skarżąca uważa również przyjęcie faktów głoszonych przez te osoby, które to fakty zostały ocenione na niekorzyść Skarżącej. Skoro nie było możliwości skonfrontowania zeznań osób powiązanych z firmą [...]Sp. z o.o. oraz świadków zgłoszonych przez Skarżącą z zeznaniami J. W., to wszelkie wątpliwości w tym zakresie winny zostać ocenione na korzyść Skarżącej, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, stan faktyczny niniejszej sprawy nie został wyjaśniony w sposób należyty.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania w sprawie szeregu świadków, zgłoszonych przez Skarżącą, włączając jednocześnie do akt niniejszej sprawy zeznania niektórych z ww. świadków, złożonych na potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego innego roku podatkowego. Zdaniem Skarżącej, odmowa przesłuchania wspomnianych świadków miała wpływ na odtworzenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 191 O.p. Skarżąca nie zgodziła się też z oceną zeznań świadka K.a K.ego, wskazując że skoro ww. świadek osobiście współpracował z J. W. i tylko z nim ustalał wszystkie szczegóły współpracy, to nie można twierdzić, że jego zeznania nie odzwierciedlają rzeczywistego charakteru świadczonych usług, jeżeli organ pierwszej instancji nie przeprowadził kontrdowodu w powyższym zakresie, tj. przesłuchania J. W.. W opinii Skarżącej, fakt iż organ pierwszej instancji mimo prób, nie dokonał przesłuchania J. W. nie oznacza, iż zeznania K. K. w sprawie można odrzucić na tej podstawie, jako niewiarygodne. Wręcz przeciwnie zeznania te wraz z zeznaniami innych osób z kierownictwa Skarżącej, tj. M. O. oraz K. C., wobec braku wiarygodnych zeznań przeciwnych, należało uznać za podstawę do odtworzenia stanu faktycznego przebiegu transakcji. Zdaniem Skarżącej, w żadnym zakresie do takiego odtworzenia nie mogą służyć zeznania zatrudnionych u niej kierowców, którzy z racji zakresu obowiązków nie mogli mieć pełnej wiedzy w kwestii wykonywania umowy pomiędzy Skarżącą a firmą [...]Sp. z o.o. Takie działanie organu pierwszej instancji stanowi w ocenie Skarżącej przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca uznała również, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji wszystkie wątpliwości bądź nieścisłości zostały ocenione przez ten organ na jej niekorzyść.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego do którego odnosi się zaskarżona decyzja. Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja obejmuje m. in. okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r. W złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń i listopad 2009 r. Skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe, natomiast w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do października 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych powinien zdaniem tego organu nastąpić w dniu 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy zauważył też, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt RKS.91/13 K. K. pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej przedstawiono zarzuty o to, że m. in. pełniąc funkcję jednoosobowego zarządu, podał nieprawdę w złożonych organowi pierwszej instancji deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług przez Skarżącą za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r., poprzez posłużenie się 61 nierzetelnymi fakturami wystawionymi w okresie od 30 stycznia 2008 r. do 31 maja 2010 r. przez firmę [...]Sp. z o.o., a także nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych Skarżącej w ww. okresie i w konsekwencji uszczuplenia podatku od towarów i usług w kwocie 437.316 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 19 lutego 2014 r., doręczonym Skarżącej w dniu 11 marca 2014 r. w trybie art. 150 O.p., poinformował Skarżącą, iż z dniem 18 lutego 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2009 r., styczeń-marzec 2010 r. oraz maj 2010 r., z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym z dniem 18 lutego 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) Skarżącej w podatku od towarów i usług za m. in. za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że drugą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za styczeń 2009 r., lipiec - listopad 2009 r. jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), co w przypadku Skarżącej miało miejsce w dniu 20 października 2014 r. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w chwili obecnej możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez Skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia: 1) czy Skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych za usługi transportowe przez firmę [...]Sp. z o.o., oraz 2) czy Skarżąca zawyżyła podatek naliczony, poprzez nie pomniejszenie go w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur korygujących wystawionych przez [...] S.A., [...] S.A. i [...] Sp. z o.o.

Nawiązując następnie do pierwszej kwestii spornej organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione przez firmę [...]Sp. z o.o. z tytułu usług transportowych dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowisko potwierdzają dowody i okoliczności, ustalone w trakcie niniejszego postępowania. Organ odwoławczy zauważył następnie, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca zaewidencjonowała w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2010 r. w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług 26 faktur wystawionych przez firmę [...]Sp. z o.o., z których odliczyła podatek naliczony. Do każdej z ww. 26 faktur VAT za usługi transportowe załączono dokument nazwany "Zestawienie wykonania usługi" zawierający pieczątkę o treści: "[...]Sp. z o.o. ul [...]", na której widnieje nieczytelny podpis. Ponadto na fakturach VAT wystawionych w okresie od 17 stycznia 2009 r. do 23 grudnia 2009 r. widnieje nieczytelny podpis i pieczątka o treści: "[...]Prezes Zarządu mgr inż J. W." jako osoby upoważnionej do wystawienia faktury, a na fakturach VAT wystawionych w dniach 29 stycznia 2010 r., 26 lutego 2010 r., i 31 marca 2010 r. widnieje nieczytelny podpis i pieczątka o treści: "[...]Sp. z o.o. ul [...]". Organ odwoławczy odnotował też, że na wszystkich fakturach VAT i "Zestawieniach wykonania usługi" brak jest podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury. Płatności za ww. faktury wystawione w 2009 r. zostały uregulowane przelewami bankowymi dokonanymi w 2009 r. i w 2010 r. Organ podatkowy nie otrzymał natomiast żadnej informacji od Skarżącej na temat płatności za ww. faktury wystawione w 2010 r.

Dokonując następnie analizy i oceny zgormadzonego w niniejszej sprawie w tym zakresie materiału dowodowego organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym faktury wystawione dla Skarżącej przez firmę [...]Sp. z o.o. z tytułu wykonania usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Powyższe wynika zdaniem organu odwoławczego z faktu, iż firma [...]Sp. z o.o. nie posiadała żadnych pojazdów samochodowych, którymi mogłaby świadczyć usługi transportowe, ani też nie zlecała tych usług podwykonawcom. Wskazana Spółka nie widnieje i nie widniała wcześniej w Centralnej Ewidencji Pojazdów, co potwierdził w piśmie z dnia 31 marca 2014 r. Dyrektor Departamentu Ewidencji Państwowych MSWiA w Warszawie. Ponadto ww. Spółka nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7 począwszy od sierpnia 2007 r., zeznań CIT-8 i sprawozdań finansowych za lata 2007 - 2010, deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za lata 2007 - 2010 i nie dokonywała wpłat jako płatnik. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Prezesa Zarządu Skarżącej - K. K. oraz zeznania przesłuchanych świadków, nie pozwalają odtworzyć okoliczności wykonywania usług tak, aby możliwe było potwierdzenie ich świadczenia w ramach adekwatnego do tych usług wynagrodzenia, konkretnego okresu czasu, miejsca, zakresu wykonywania świadczeń, kto fizycznie wykonywał te usługi, jakimi środkami transportu - co jest niezbędne do potwierdzenia realności wystawionych faktur VAT. Organ odwoławczy podkreślił też, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, sam fakt wystawienia faktury VAT i zapłaty wynagrodzenia oraz przekonanie, że usługi zostały wykonane nie są wystarczające do uznania ich za dowód potwierdzający realne wykonanie tych usług. Organ odwoławczy zauważa, że usługi transportowe należą do usług materialnych, które są weryfikowalne między innymi w zakresie identyfikacji środków transportowych.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. wynika, iż po stronie [...]Sp. z o.o. nie powstało zobowiązanie z tytułu sprzedaży opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy stwierdził, iż faktury VAT wystawione dla Skarżącej w 2009 r. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych u wystawcy i u nabywcy. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy usługi, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazując, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktury wystawione przez firmę [...]Sp. z o.o. z tytułu wykonania usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika zdaniem tego organu z faktu, że:

1) Skarżąca, mimo wezwań organu pierwszej instancji, nie przedstawiła dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług transportowych przez firmę [...]Sp. z o.o.;

2) analiza zestawień wykonania usługi" załączonych do przedmiotowych faktur wskazuje, że usługi transportowe rzekomo wykonane przez [...]Sp. z o.o. rozpoczynały się przede wszystkim od godziny 7 lub 8 rano, a sporadycznie od godziny 9, 10 lub 11 rano (9 dni). Z zeznań W. N. wynika zaś, że firma [...]Sp. z o.o. wykonywała usługi transportowe od godziny 9 rano, zaś z zeznań Skarżącej, że od 6 rano, natomiast K. C. rzekomo koordynujący pracą tych kierowców oświadczył, że samochody przyjeżdżały przeciętnie między godziną 10 a 12. Ponadto zestawienia ilości godzin wskazują na zakończenie godzin pracy kierowców między 11 a 16, a sporadycznie o 18 lub 19. Prezes Zarządu Skarżącej - K. K. zeznał zaś, że [...]Sp. z o.o. wykonywała usługi od poniedziałku do piątku do godziny 22, a w soboty do 15;

3) weryfikacja "zestawień" pod względem rachunkowym jest niewiarygodna. Piętnaście zestawień do faktur VAT o numerach: 12, 24, 34, 38, 44, 49, 57, 64, 71, 78, 88, 96, 102, 109, 115 zawiera niezgodne liczby godzin wpisane w nagłówku z podsumowaniem zestawienia;

4) z "zestawień" nie wynika kto konkretnie, jakimi pojazdami i dokąd rozwoził towar z magazynu Skarżącej. Na "zestawieniach" brak akceptacji i odbioru przez odbiorcę usług;

5) zeznania świadków i K. K. nie wskazują na konkretne dowody i okoliczności świadczenia usług transportowych przez ww. kontrahenta na rzecz Skarżącej;

6) K. K. wskazał K. C. jako pracownika, który kontrolował wykonywanie usług transportowych przez firmę [...]Sp. z o.o. między innymi, poprzez potwierdzanie zgodności zestawień ilości godzin z wykonaniem faktycznym, a następnie przekazywanie tych potwierdzeń do Prezesa. Natomiast z zeznań K. C. wynika, iż nie weryfikował on tych zestawień i nie kontrolował wykonania usług transportowych;

7) K. C., który według K. K. był jedynym pracownikiem odpowiedzialnym za bieżącą współpracę z kierowcami [...]Sp. z o.o., pomimo ponad 3 letniej codziennej współpracy z kierowcami z ww. firmy nie pamiętał żadnych konkretnych informacji;

8) z zeznań świadków, którzy długo pracowali u Skarżącej, tj. Ł. S., M. T., M. M., nie wynika, że ww. kontrahent rozwoził towary handlowe w imieniu Skarżącej, ww. osobom nie była znana firma o nazwie [...]Sp. z o.o.;

9) firma [...]Sp. z o.o. nie posiadała żadnych pojazdów samochodowych, którymi mogłaby świadczyć usługi transportowe;

10) z akt sprawy nie wynika, że firma [...]Sp. z o.o. zlecała wykonanie spornych usług podwykonawcom;

11) firma [...]Sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7 począwszy od sierpnia 2007 r., zeznań CIT-8 i sprawozdań finansowych za lata 2007 - 2010, deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za lata 2007 - 2010 i nie dokonywała wpłat jako płatnik;

12) z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. wynika, iż po stronie [...]Sp. z o.o. nie powstało zobowiązanie z tytułu sprzedaży opodatkowanej na podstawie art. 5 ust 1 u.p.t.u.; organ podatkowy stwierdził, iż faktury VAT wystawione dla Skarżącej w 2009 r. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym faktury wystawione dla Skarżącej przez firmę [...]Sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Z tego też względu organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że stwierdzenie braku faktycznych zdarzeń gospodarczych (faktycznej realizacji usługi) nie uzasadnia rozważania możliwości zachowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, przez odwołanie się do koncepcji dobrej wiary podatnika. Odwołanie się bowiem do tej koncepcji nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż transakcje (usługi) udokumentowane tzw. "pustymi fakturami", w ogóle miały miejsce.

Organ odwoławczy nawiązując następnie do drugiej z ww. spornej kwestii, wskazał że podziela stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie, z którym Skarżąca zawyżyła podatek naliczony, poprzez nie pomniejszenie go w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur korygujących wystawionych przez [...] S.A., [...] S.A. i [...] Sp. z o.o., doręczonych pracownikowi Skarżącej - S. O.. Organ odwoławczy zauważył też, że z akt sprawy wynika, iż [...] S. A. wystawiła faktury korygujące VAT z tytułu zwrotu opakowań przez Skarżącą. W przypadku faktur korygujących wystawionych w dniu 17 lipca 2009 r. o numerach: [...] i [...] przyczyną korekty było udzielenie dodatkowego upustu do wcześniejszych transakcji sprzedaży towarów. Skarżąca nie ujęła w rejestrach zakupu VAT przedmiotowych faktur korygujących (wyszczególnionych na stronach 13-17 zaskarżonej decyzji).

Ponadto organ odwoławczy odnotował w tym miejscu, że [...] S.A. wskazała, iż obniżyła podatek należny z tytułu ww. faktur korygujących VAT w rozliczeniu za miesiące, w których otrzymano faktury korygujące potwierdzone przez pracownika Skarżącej - S. O. w rubryce "Podpis osoby upoważnionej do odebrania faktury VAT". Wskazana Spółka wyjaśniła, że wieloletnia współpraca handlowa ze Skarżącą - obejmująca też lata wcześniejsze niż 2009 i 2010 rok - przebiegała bez zastrzeżeń, nie było nigdy wątpliwości co do kompetencji i co do upoważnienia S. O. do działania w imieniu Skarżącej. S. O. od wielu lat telefonicznie składała zamówienia towaru, uzgadniała na bieżąco rozliczenia i sprzedaż, odbierała faktury od kierowców przywożących towar oraz faktury korygujące, składając podpisy na tych dokumentach. Kwoty płatności wynikające z faktur korygujących były każdorazowo telefonicznie uzgadniane ze Skarżącą i rozliczane poprzez potrącanie należności z faktur VAT za pobrane opakowania przez Skarżącą. Organ odwoławczy zauważył też, że [...] S. A. podkreśliła, iż Zarząd Skarżącej nie zgłaszał ani nie poinformował, że S. O. nie jest upoważniona do kontaktów lub odbioru, czy też podpisywania faktur VAT. W dokumentacji archiwalnej [...] S.A zachowały się dwa upoważnienia udzielone przez S. O. dla kierowców: R. L. (z dnia 9 grudnia 2008 r.) i R. W. (z dnia 14 kwietnia 2010 r.) do odbioru przez nich towaru w magazynie.

Organ odwoławczy podkreślił również w tym miejscu, że na każdej z faktur korygujących VAT wystawionych przez [...] S.A., których wykaz zawarto na stronach od 13 do 17 zaskarżonej decyzji, a które organ pierwszej instancji otrzymał od ww. kontrahenta, widnieje czytelny podpis pracownika Skarżącej - S. O.. Zdaniem organu odwoławczego, dodatkowym dowodem potwierdzającym fakt otrzymania faktur korygujących jest raport [...] S. A. z konta rozrachunkowego ze Skarżącą za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., z którego wynika, że [...] S. A. w uzgodnieniu ze Skarżącą dokonywała finansowego rozliczenia spornych faktur korygujących z bieżącymi fakturami sprzedaży opakowań i towarów. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, otrzymanie spornych faktur korygujących potwierdził również Prezes Skarżącej - K. K., zwracając się w piśmie z dnia 13 sierpnia 2014 r. do [...] S. A. o przesłanie duplikatów przedmiotowych faktur korygujących, z uwagi na to, że cyt.: "uległy zniszczeniu na skutek warunków atmosferycznych panujących w naszym archiwum". Skoro Skarżąca stwierdza, że faktury korygujące VAT uległy zniszczeniu, oznacza to, że nie kwestionuje faktu ich otrzymania od [...] S. A.

Organ odwoławczy wskazuje, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru. Zatem dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia odbioru. Odbiorca, po upewnieniu się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą - jest uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. [...] S.A., będąc w posiadaniu faktur korygujących potwierdzonych przez S. O., upewniła się, że Skarżąca jest w posiadaniu faktur korygujących, zapoznała się z nimi i nie składała żadnych zastrzeżeń co do ich treści. Powyższe świadczy zdaniem organu odwoławczego o tym, że sporne faktury korygujące weszły do obrotu prawnego. Podkreślić należy, że Skarżąca nie neguje okoliczności zwrotu opakowań udokumentowanych spornymi fakturami korygującymi wystawionymi przez [...] S.A., czy też faktu otrzymania upustu od ww. kontrahenta, co świadczy o zrealizowaniu w rzeczywistości transakcji na warunkach określonych w spornych fakturach korygujących. Zdaniem organu odwoławczego, dokumenty księgowe przedłożone przez [...] S. A. w postaci Raportu z konta rozrachunkowego ze Skarżącą za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. w powiązaniu z fakturami korygującymi VAT potwierdzonymi przez S. O. stanowią wiarygodny dowód na to, że Skarżąca zapoznała się z treścią faktur korygujących, była w ich posiadaniu, a skorygowanie transakcji w rzeczywistości miało miejsce. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca otrzymała sporne faktury korygujące w miesiącu, w którym [...] S.A. dokonała pomniejszenia podatku należnego z tytułu potwierdzonych przez odbiorcę faktur korygujących.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że faktura korygująca VAT z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] wystawiona przez firmę [...] S.A. została wystawiona do faktury VAT z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...], którą Skarżąca ujęła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. Skarżąca nie ujęła w rejestrze zakupu VAT za styczeń 2009 r. ww. faktury korygującej. Skarżąca nie uwzględniła w rozliczeniu podatku VAT przedmiotowej faktury korygującej. Natomiast z dokumentów otrzymanych od [...] S.A. wynika, że na fakturze korygującej widnieje czytelny podpis pracownika Skarżącej - S. O. w rubryce "Podpis osoby upoważnionej do odebrania faktury VAT" i data 02.01.2009 r., co oznacza doręczenie Skarżącej tej faktury korygującej w tym dniu. Dodatkowym dowodem potwierdzającym fakt otrzymania faktury korygującej jest wyciąg bankowy ww. kontrahenta, z zapisów którego wynika, że Skarżąca pomniejszyła płatność za fakturę sprzedaży nr [...] o kwotę wynikającą z faktury korygującej nr [...]. Ponadto z pisma ww. kontrahenta wynika, że wystawca przedmiotowej faktury korygującej po otrzymaniu potwierdzenia od odbiorcy, pomniejszył podatek należny o kwotę wynikającą z przedmiotowej faktury korygującej w rozliczeniu za styczeń 2009 r.

Organ odwoławczy odnotował też, że Skarżąca nie ujęła w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2010 r. faktury korygującej z dnia 21 kwietnia 2010 r. nr [...] wystawionej przez [...] Sp. z o. o. do faktur VAT z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] i z dnia 31 marca 2010 r. nr [...], które Skarżąca ujęła w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. Natomiast z dokumentów otrzymanych od [...] Sp. z o.o. wynika, że na fakturze korygującej widnieje czytelny podpis pracownika Skarżącej - S. O. w rubryce "Podpis osoby upoważnionej do odebrania faktury VAT". Organ odwoławczy uznał, że na podstawie przesłanego potwierdzenia odbioru przesyłki, która zawierała przedmiotową fakturę korygującą, stwierdzić należy, że ww. faktura korygująca z dnia 21 kwietnia 2010 r. została doręczona w dniu 27 kwietnia 2010 r. Dodatkowym dowodem potwierdzającym fakt otrzymania faktury korygującej jest wyciąg bankowy ww. kontrahenta, z zapisów którego wynika, że w przelewie z dnia 21 maja 2010 r. na kwotę 60.000 zł Skarżąca uwzględniła ww. fakturę korygującą VAT nr [...]. Z pisma [...] Sp. z o. o. wynika też, że wystawca ww. faktury korygującej po otrzymaniu potwierdzenia od odbiorcy, pomniejszył podatek należny o kwotę wynikającą z przedmiotowej faktury korygującej w rozliczeniu za kwiecień 2010 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż nie otrzymała ona spornych faktur korygujących wystawionych przez [...] S.A., [...] S.A. i [...] Sp. z o.o. Podkreślić bowiem należy, że na każdej z faktur korygujących widnieje czytelny podpis pracownika Skarżącej - S. O.. Na podstawie wykazu pracowników sporządzonego przez Skarżącą w czasie kontroli podatkowej za 2009 r. stwierdzić należy, że S. O. była zatrudniona w kontrolowanym okresie na stanowisku kierownika działu sprzedaży. Zakres uprawnień ww. osoby, taki jak umocowanie S. O. do udzielenia upoważnień kierowcom oraz posługiwanie się przez nią pieczęcią firmową Skarżącą świadczy w opinii organu odwoławczego o wysokich kompetencjach ww. pracownika i znaczącym zaufaniu Zarządu do S. O.. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, twierdzenie Skarżącej, iż S. O. nie była upoważniona do odbioru faktur korygujących jest bezzasadne i nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Zauważenia wymaga bowiem, że pozostałe faktury korygujące VAT na zmniejszenie podatku naliczonego do odliczenia wystawione przez [...] S. A. zawierające podpisy S. O. zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT i ujęte w rozliczeniach podatkowych VAT przez Skarżącą.

Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska Skarżącej uznał również, że jej zastrzeżenia co do wiarygodności podpisów złożonych przez S. O. są bezzasadne. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie było konieczności przeprowadzania badań grafologicznych w zakresie autentyczności podpisu S. O., gdyż jej czytelne podpisy widniejące na niezaewidencjonowanych fakturach korygujących VAT są identyczne z podpisami widniejącymi na fakturach VAT korygujących, które Skarżąca rozliczyła prawidłowo w deklaracjach VAT-7. Ponadto jak wynika z arkusza odwoławczego w dniu 17 października 2011 r. pracownik organu pierwszej instancji prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Skarżącą podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., przeprowadził dowód z zeznania świadka S. O.. Podpis S. O. (identyczny z podpisem widniejącym na kwestionowanych fakturach korygujących) został złożony osobiście w obecności tego samego pracownika prowadzącego przedmiotowe postępowanie przed organem pierwszej instancji.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca musiała być w posiadaniu spornych faktur korygujących wystawionych przez [...] S.A., [...] S.A. i [...] Sp. z o.o., skoro na fakturach korygujących VAT widnieje czytelny podpis pracownika Skarżącej - S. O. w rubryce "Podpis osoby upoważnionej do odebrania faktury VAT", a także Skarżąca dokonała potrącenia bieżących płatności o wartość spornych faktur korygujących. Także okoliczność, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy przechowywaniu otrzymanych faktur korygujących, jest dodatkowym argumentem potwierdzającym otrzymanie przez Skarżącą tych dokumentów. Zatem nie pomniejszając w deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. podatku naliczonego o kwoty wynikające z przedmiotowych faktur korygujących, Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 10a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Organ odwoławczy zauważył też, że w myśl art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c u.p.t.u., przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Biorąc powyższe pod uwagę zarzut naruszenia art. 86 ust. 10a u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżąca powinna dokonać korekty rozliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem spornych faktur korygujących, ponieważ potwierdziła otrzymanie tych faktur korygujących, jest niezasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ odwoławczy wskazał, że nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania osób, które zostały przesłuchane w toku postępowań karnych, jak i postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przesłuchania wskazanych przez Skarżącą osób i podziela argumentacje organu pierwszej instancji w ww. kwestii zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca na powyższą decyzję organu odwoławczego wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że usługi transportowe oraz marketingowe świadczone przez firmę [...]Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej są usługami fikcyjnymi, a więc Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tych usług,

2) art. 86 ust. 10a u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżąca powinna dokonać korekty rozliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktur korygujących od [...] S.A., [...]S.A. oraz [...] Sp. z o.o., gdyż potwierdziła otrzymanie tych faktur korygujących,

3) art. 122 § 1 O.p. poprzez przerwanie biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek czynności umożliwiających powzięcie wiedzy w zakresie istnienia przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego,

4) art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę ponowienia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania,

5) art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność realizacji usług przez [...]Sp. z o.o. oraz poprzez uznanie, że dana okoliczność została udowodniona na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

6) art. 188 O.p. poprzez brak uwzględnienia żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków oraz strony, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie były wystarczająco stwierdzone innym dowodem,

7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów,

8) art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji - co do zasady - upłynąłby termin przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do grudnia 2009 r., ale doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęto bowiem, jak wynika z akt sprawy, dochodzenie (postanowieniem z 18 lutego 2014 r.) w sprawie podania nieprawdy w złożonych NUS przez skarżącą Spółkę deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. poprzez posłużenie się 61 nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez kontrahenta, a także nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki w tym okresie i w konsekwencji powyższych czynów uszczuplenia VAT – 437.316 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k.s. Dodatkowo poinformowano Spółkę pismem z 19 lutego 2014 r. (doręczone Spółce 11 marca 2014 r.), czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okresy styczeń – grudzień 2009 r., styczeń – marzec 2010 r. i maj 2010 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Możliwe było więc uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Spółki, którą powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych jeszcze przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Drugą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za styczeń 2009 r., lipiec - listopad 2009 r. jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (zgodnie, z którą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), to jest doręczenie Stronie w dniu 20 października 2014 r. zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 25 września 2014 r. nr [...].

Reasumując w dacie wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte ww. decyzją nie upłynął.

W ramach podniesionych w skardze zarzutów wskazano zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego. Niezbędnym jest wskazanie także, iż nie każde stwierdzone naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Skutek taki może odnieść jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących zakresu i prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż nie znajdują one oparcia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

Bezpodstawny w ocenie Sądu jest zarzut, że pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego, a jego zawieszeniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie przeprowadził żadnych czynności, które mogłyby dać podstawę do ustalenia okoliczności warunkujących wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Materiał dowodowy zebrany do dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 20 stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji włączył uwierzytelnione kserokopie n/w dowodów w postaci:

- decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2013 r., określającej za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określającej za październik i grudzień 2007 r. zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego,

- decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r.,

- wyciągu z ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 26 września 2012 r. dla [...]Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r.,

- protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu [...]Sp. z o.o. - A. A. z dnia 26 października 2010 r.

Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia z dnia 10 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 30 grudnia 2013 r.) wzywał Spółkę do złożenia wyjaśnień i dowodów na okoliczność ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Wobec braku odpowiedzi od Spółki, w celu weryfikacji transakcji handlowych z tytułu nabycia towarów i usług, organ pierwszej instancji wystąpił do kontrahentów Strony. Do dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do organu pierwszej instancji wpłynęły odpowiedzi od [...] S.A. oraz [...] Sp. z o.o., na podstawie których ustalono, że Spółka nie ujęła w kontrolowanym okresie faktur korygujących wystawionych przez ww. podmioty.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych, a tym samym wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 122 § 1 O.p. jest bezpodstawny.

Dalej należy podkreślić, iż organy podatkowe były uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach w tym również prowadzonych przeciwko wystawy zakwestionowanych u Skarżącej faktur. Dotyczy to m.in. zakończonego już postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...](decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] września 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.); protokołów przesłuchań: A. A., K. C., P. B., W. N., M. O., L. S., M. T., M. M..

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, iż do naruszenia art. 123 § 1 O.p. dochodzi poprzez uwzględnienie dowodów pochodzących z innych postępowań, przy przeprowadzeniu których strona nie miała możliwości uczestniczenia. Otóż, Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwne twierdzenie jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wskazać należy, że pierwszy z tych przepisów (art. 187 O.p.) stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej nakazującej organowi podatkowemu gromadzenie dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. zawiera dyrektywę właściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony, natomiast Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że już w odwołaniu od decyzji, następnie w skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

Również nie można się zgodzić z autorem skargi, że odstąpienie od przesłuchania świadka J. W. nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w środku odwoławczym. Jak wynika z akt postępowania podatkowego J. W. był kilkakrotnie wzywany w charakterze świadka, lecz przesyłki wysyłane na różne adresy zamieszkania zgłoszone do urzędu skarbowego właściwego dla ww. świadka wracały niepodjęte z adnotacją "adresat nieznany" lub "z powodu niemożności doręczenia przesyłkę pozostawiano na okres 14 dni do dyspozycji adresata - mieszkanie zamknięte". Oczekiwanego skutku, jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, nie przyniosły także podejmowane przez organ podatkowy próby ustalenia miejsca pobytu ww. osoby, dostępnymi prawnie środkami. Również NUS w G. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec kontrahenta w zakresie rozliczenia VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r., które zakończyło się wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT, podejmował bezskuteczne próby przesłuchania ww. osoby. Ostatecznie organy pozyskały informację o śmierci J. W. w dniu 7 maja 2014 r., który to fakt Skarżąca konsekwentnie pomija.

Sąd w związku z tym wskazuje, że twierdzenie zawarte w skardze, iż organ odwoławczy zbagatelizował okoliczność, że ww. osoba nie została przesłuchana jest bezpodstawne. W wyżej wskazanych okolicznościach faktycznych nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie byłby w stanie pokonać ww. przeszkody i przeprowadzić dowodu z zeznań ww. świadka. Brak możliwości przesłuchania świadka nie powoduje – zdaniem Sądu – że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. Tym bardziej, że w ocenie Sądu wątpliwości jakie zaistniały w przedmiotowej sprawie zostały przez organy wyjaśnione przy pomocy innych dowodów. Tym samym niezasadne jest twierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., jak również art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty sformułowane w 6 punkcie skargi.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać trzeba, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle tej regulacji oczywistym jest, że strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów z tym jednak zastrzeżeniem, że uwzględnione muszą być jedynie te z nich, które w świetle wskazanej tezy dowodowej dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie narusza zdaniem Sądu art. 188 O.p. i nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego. Nie można uznać, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w sytuacji uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Liczne dowody wnioskowane przez stronę miały generalnie wykazać, że Skarżąca korzystała z usługi transportu wykonywanej przez [...], a także, że nie otrzymała faktur korygujących wystawionych przez [...] S.A., [...] S.A. i [...] Sp. z o.o.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dowiódł jednak, że okoliczności podnoszone przez Skarżącą zostały stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, które to dowody są wystarczające do stwierdzenia, że sporne usługi nie zostały wykonane, a faktury korygujące dostarczone.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia ponownych dowodów z przesłuchań świadków, trzeba mieć także na uwadze art. 181 O.p., który zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. W konsekwencji prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynikało wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Sąd zwraca uwagę, że w toku niniejszego postępowania nie kwestionowano faktur wystawianych z tytułu świadczenia usług marketingowych, zatem organy słusznie odmówiły przesłuchania P. R. na okoliczność organizowanych przez Skarżącą akcji marketingowych.

Sąd podziela również stanowisko organu podatkowego odnośnie zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań S. O., A. K. i Z. T. na okoliczność doręczenia faktur korygujących. To, że S. O. odbierała faktury korygujące, potwierdza jej podpis na spornych fakturach. Ponadto zauważyć należy, że faktury korygujące wystawione przez [...] S.A. i [...] Sp. z o.o. były doręczone Spółce po dacie rozwiązania stosunku pracy z Z. T., zatem jej zeznania nie wniosą istotnych zmian do ustalonego stanu faktycznego.

Nieuzasadnione było również ponowne przeprowadzanie dowodu z zeznań A. A., prezesa Zarządu [...]Sp. z o.o. pełniącego tą funkcję od 31 grudnia 2009 r. Był on wzywany przez organ I instancji do złożenia dowodów i wyjaśnień na okoliczność świadczenia usług transportowych przez [...]. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań nie udzielił żadnej odpowiedzi. Ponadto A. A. był przesłuchiwany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 26 października 2010 r., a dowód z tych zeznań został włączony do akt sprawy. Ponadto okoliczność, na którą miałby być przesłuchany w/w świadek, w ocenie Sądu, pozostawała bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. To, czy świadek ten posiada, czy też nie szczegółową wiedzę na temat współpracy [...] sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. nie ma istotnego znaczenia. Nie mniej jego wyjaśnienia, dotyczące głównie siedziby, działalności Spółki [...]oraz dokonywanych wypłat z rachunku bankowego oparte na posiadanej dokumentacji przyczyniły się do wyjaśnienia niniejszej sprawy.

W kwestii przesłuchania J. N., Skarżąca poza wskazaniem, że posiada on wiedzę na temat współpracy pomiędzy nią a [...]sp. z o.o. nie wykazała, że brak przeprowadzenia tego dowodu ma wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Organy przeprowadziły szereg innych dowodów z protokołów przesłuchań świadków zgłaszanych przez Skarżącą na okoliczność jej współpracy z w/w kontrahentem, które mimo wszystko nie potwierdziły wykonania usługi transportowej przez [...]sp. z o.o.

Sąd wskazuje ponadto, że działający w imieniu Spółki prezes jej zarządu wniósł o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Orany podatkowe wyznaczały termin na 16 grudnia 2014 r. do złożenia wyjaśnień, kierując do niego wezwanie, na które jednak nie stawił się. Umożliwiono więc ww. osobie skorzystanie z prawa do złożenia wyjaśnień. Prezes zarządu, którego podpisy widnieją na spornych fakturach, który zawierał ponadto umowę z kontrahentem w 2005 r. i był osobiście odpowiedzialny – jak twierdził za wykonanie ww. usług, nie podjął współdziałania z organami podatkowymi, stosownie do treści art. 122 O.p. i nie stawił się w celu złożenia wyjaśnień, co do podnoszonych wątpliwości w materiale dowodowym.

Wobec powyższego wskazać należy, że ponowne przesłuchanie nie doszło do skutku z winy Spółki, przy czym - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - po przebytej chorobie K. K. nie skorzystał z możliwości złożenia zeznań w wybranym przez siebie terminie.

Właściwie organ ocenił, że nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania kierowcy M. T., ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził już w dniu 16 czerwca 2014 r. dowód z zeznań ww. świadka z udziałem pełnomocnika Spółki. W ponownym wniosku strona nie przedstawiła żadnej argumentacji przemawiającej za ponownym przesłuchaniem powyższego świadka.

Ponadto do akt przedmiotowej sprawy zostały włączone dowody przeprowadzone w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przeciwko K. K. z zeznań pracowników Spółki: W. N., L. S., M. O., K. C. (zeznawali w dniach 10 i 17 września 2014 r.), M. T. (zeznawał w dniu 26 września 2014 r.), M. M. (zeznawał w dniu 19 listopada 2014 r.) na okoliczność świadczenia usług transportowych przez [...]Sp. z o. o. Jak już wyżej wskazano nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania osób, które zostały już przesłuchane w toku odrębnego postępowania.

Nadmienić także należy, iż wniosek Strony o przesłuchanie kierowców: T. B. i A. B. oraz kierownika magazynu M. O. był bezzasadny. Pracownicy ci nie mogli bowiem dysponować konkretną wiedzą w zakresie świadczenia usług transportowych przez zewnętrzną firmę transportową [...]Sp. z o. o., ponieważ nie byli zatrudnieni w Spółce w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r.

Sąd przychyla się do stanowiska DIS, że przeprowadzenie czynności dowodowych z zeznań pozostałych kierowców i pracowników magazynu nie przyczyniłoby się do ustalenia istotnych faktów wskazujących na numery rejestracyjne pojazdów samochodowych oraz kto konkretnie z imienia i nazwiska z zewnętrznej firmy transportowej [...]Sp. z o.o. rozwoził towary handlowe na rzecz strony. Potwierdzają to dowody z zeznań pracowników Spółki: kierowcy P. B. i pracowników magazynu: W. N. oraz M. O..

Wskazać również należy, że w czasie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z własnej inicjatywy dwukrotnie podjął próby przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców zatrudnionych w Spółce: L. S. oraz R. W., lecz przesyłki zawierające wezwania na przesłuchanie w dniach 16 czerwca 2014 r. i 16 lipca 2014 r. wróciły do Urzędu Skarbowego jako niepodjęte w terminie.

Wobec powyższego Sąd uznał za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie ograniczyła stronie prawa do czynnego jej udziału w prowadzonym postępowania. W toku prowadzonego postępowania umożliwiono prezesowi zarządu składanie wyjaśnień. Fakt, że ocena przeprowadzonych dowodów nie jest zbieżna z oczekiwaniami podatnika, nie może świadczyć o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości decyzji. O niekompletności materiału dowodowego nie może również świadczyć subiektywne przekonanie strony o konieczności mnożenia dodatkowych czynności dowodowych.

Sąd podkreśla, że w toku postępowania podatkowego, na podstawie art. 155 § 1 O.p., wzywano skarżącą Spółkę do złożenia wszystkich dowodów, będących w jej posiadaniu, które potwierdziłyby wykonanie w 2009 r. ww. usług udokumentowanych spornymi fakturami - bezskutecznie. Spółka należycie dbająca o swoje interesy powinna takie dokumenty posiadać do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także po tej dacie, gdy doszło do skutecznego powiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zasłanianie się okolicznością, że organ podatkowy oparł swe rozstrzygnięcie na podstawie ustaleń wobec [...]oraz na informacjach uzyskanych od A. A., pełniącego funkcję prezesa [...]od 31 grudnia 2009 r., jak również twierdzenie, że wykonanie usług transportowych potwierdzają faktury i dokonane przelewy – nie może być uznane za skuteczne, skoro podatnik ma obowiązek posiadać dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w sprawie, nie miało miejsca.

Naruszenia art. 191 O.p. pełnomocnik upatrywał w dokonanej przez organy niewłaściwej ocenie zebranych dowodów, w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy i doświadczenia życiowego, sprowadzającej się do przyjęcia, że wyjaśnienia K. K. stanowią gołosłowne informacje niepoparte żadnymi dowodami. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99).

W przedmiotowej sprawie istotnym było to, że przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, organy nie poprzestały wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów (zeznań K. K., K. C., M. O.), bez zbadania jego wpływu na pozostały zebrany materiał dowodowy, jak to czyni pełnomocnik w argumentacji skargi, ale dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniały wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu (także z uwzględnieniem zeznań zatrudnionych w skarżącej Spółce kierowców). Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi bowiem analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz, co szczególnie ważne, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno zeznań złożonych przez K. K., K. C., M. O., a także z uwzględnieniem zeznań zatrudnionych w skarżącej Spółce kierowców. Organ odwoławczy, dokonując oceny wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej K. K. w zakresie współpracy z J. W., wykazał nieścisłości pomiędzy jego zeznaniami, a zeznaniami innych świadków (kierowców). Ocena ta zdaniem Sądu, przedstawia spójną i logiczną argumentację odpowiadającą treści art. 191 § 1 O.p. Zasadnie też organ ocenił, mając na względzie materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy, że nie doszło do wykonania ww. usług. Zatem tylko taka, łączna i kompleksowa, analiza całości pozyskanych dowodów, pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcję faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które winny być ujęte w końcowym rozliczeniu dla celów podatku dochodowego zarówno po stronie przychodowej jak i kosztowej. Tym samym rozpoznając niniejszą sprawę nie naruszyły opisanych wyżej reguł postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena z punktu widzenia reguł określonych w powołanym wyżej art. 191 O.p. nie nasuwa żadnych zastrzeżeń.

Również Sąd, rozpoznając obecnie skargę, oceniając poszczególne argumenty obu stron postępowania, dokonał oceny zaskarżonej decyzji w kompleksowym ujęciu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz wzajemnego wpływu na siebie poszczególnych udowodnionych okoliczności faktycznych. W wyniku przeprowadzonej w takim ujęciu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w tym zakresie.

W ocenie Sądu, również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieprzestrzeganie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), jest on bezpodstawny.

Organy podatkowe dołożyły należytej staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego, w tym z zeznań, które zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Akta sprawy nie potwierdzają, że działania organów podatkowych zmierzały do gromadzenia dowodów wyłącznie na niekorzyść Spółki. W niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a jego ocena, odmienna od oceny Spółki, nie oznacza naruszenia zasady in dubio pro tributario.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, również zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące istoty sporu w sprawie - ustalenia, czy Spółka mogła skutecznie obniżyć VAT należny o naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez kontrahenta [...] za rzekomo wyświadczone usługi transportowe oraz czy zawyżyła podatek naliczony, poprzez nie pomniejszenie go w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur korygujących wystawionych przez [...] S.A., [...] S.A. i [...] Sp. z o.o. – nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, Skarżąca polemizuje z ustaleniami stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu prawidłowe było odwołanie się przez organy podatkowe do spójnych i jasnych zeznań kierowców zatrudnionych w skarżącej Spółce, gdyż wskazywali oni z całą stanowczością, że ani nie słyszeli o kontrahencie o nazwie [...], ani nie spotykali kierowców z tej firmy. Należy również wskazać, że Spółka, mimo wezwań organu podatkowego, nie przedstawiła żadnych dowodów, które, jak twierdziła, prowadziła w czasie wykonywania czynności udokumentowanych spornymi fakturami, które w sposób niezbity wskazałyby, do jakich konkretnie firm towar woził ww. kontrahent. Ich zeznania potwierdzają, że usług transportowych nie wykonywała firma zewnętrzna. Kilku kierowców (S., M., T.) zeznało, że nie znają i nie słyszeli o ww. kontrahencie mającym świadczyć usługi transportowe, nie spotykali na terenie Spółki kierowców tego kontrahenta.

Prawidłowa była też ocena DIS, że zeznania świadków: panów O., C., B., N. są ogólnikowe, nie określają przebiegu usług transportowych oraz nie potwierdzają rzeczywistego wykonania tych usług przez kontrahenta Spółki. Świadkowie ci nie potrafili wskazać ani nazwisk ani imion kierowców. Jest to tym bardziej znamienne, że kierownik transportu (p. C.) stale współpracował z kierowcami ww. [...]i nadzorował ich pracę.

Zdaniem Sądu prawidłowe było też wskazanie przez DIS, po przeanalizowaniu i szczegółowym omówieniu materiału dowodowego, że istniejące w nim sprzeczności, przy braku przedstawienia przez Spółkę materiału bezpośrednio świadczącego o wykonaniu usług udokumentowanych wystawionymi przez kontrahenta zakwestionowanymi fakturami, w sytuacji, gdy to Spółka ma największą wiedzę o realizacji umowy, której była stroną, nie mogło spowodować uwiarygodnienia luk i niespójności w dowodach, które miały być korzystne dla Spółki. Nie przemawiało to również za uznaniem, że skarżącej Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie zakwestionowanych faktur. Należy ponadto stwierdzić, że na gruncie przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. akceptowana jest koncepcja wypracowana w orzecznictwie o powinności strony w przyczynianiu się do zebrania materiału dowodowego. Podatnik, który dokonuje rozliczeń podatkowych i kwalifikuje określone wydatki najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich rozliczenia i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (wyrok NSA z 29 maja 1998r. sygn. akt I SA/Lu 571/97, LexPolonica). Pogląd, iż rolą strony postępowania podatkowego jest współdziałanie z organami podatkowymi, szczególnie, gdy tylko stronie, która wywodzi z pewnych faktów, korzystne dla siebie przesłanki, znane są odpowiednie dowody, mogące potwierdzić określone fakty, a najlepiej działający organ nie mógłby, bez inicjatywy strony, ich ustalić ma odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06. Stwierdzono w nim, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). Analogiczne poglądy były prezentowane w innych orzeczeniach NSA na przykład w wyroku z 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07 (LEX nr 541863). Również w doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany - pośredni (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Prz. Pod. 2004, nr 9, s. 49-54).

W ocenie Sądu organy podatkowe, choć skarżąca Spółka nie przejawiała zbytniej woli współpracy, dostępnymi i legalnymi środkami starały się wypełnić nałożony przez ustawę obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia tejże sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc tym samym zadość dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W związku z tym nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia ww. przepisów oraz uznaniem, że organy podatkowe obciążyły skarżącą Spółkę udowodnieniem wykonania czynności przez kontrahenta. Organy podatkowe dążyły bowiem wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Warto też zwrócić uwagę, że prawidłowo dbający o swoje interesy podatnik winien dołożyć staranności, aby prowadzona przez niego działalność była należycie dokumentowana.

Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...]sp. z o.o. nie posiadała żadnych pojazdów samochodowych, którymi mogłaby świadczyć usługi transportowe, ani też nie zlecała tych usług podwykonawcom. Spółka ta nie figurowała i nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, na którą by były zarejestrowane jakiekolwiek pojazdy samochodowe. Podnoszenie w skardze, że kontrahent mógł korzystać z samochodów np. na podstawie umowy użyczenia jest jedynie czystą polemiką nie popartą żadnym dowodem.

Ponadto ww. spółka nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7 począwszy od sierpnia 2007 r., zeznań CIT-8 i sprawozdań finansowych za lata 2007 - 2010, deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za lata 2007 - 2010 i nie dokonywała wpłat jako płatnik. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu Strony, sam fakt wystawienia faktury VAT i zapłaty wynagrodzenia oraz przekonanie, że usługi zostały wykonane nie są wystarczające do uznania ich za dowód potwierdzający realne wykonanie tych usług. Także analiza "zestawień wykonania usługi" załączonych do spornych faktur nie dostarczyła informacji co do wykonania usług przez [...]sp. z o.o.

W świetle powyższych rozważań uznanie przez DIS, że analiza zebranych w sprawie dowodów nie pozwala uznać, że doszło do wykonania usług transportowych przez ww. kontrahenta na rzecz Spółki, jest prawidłowa. Organ odwoławczy - wbrew zarzutom skargi - nie pominął żadnego z dowodów znajdujących się w aktach sprawy i poddał je ocenie, która, jakkolwiek nie zadowoliła strony skarżącej, odpowiadała dyspozycji przepisu art. 191 O.p. była logiczna i zgodna z doświadczeniem. Oceny te zdaniem Sądu doprowadziły DIS do trafnych wniosków, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów - także tych przedstawionych przez Spółkę i ocenionych przez organy podatkowe obu instancji, nie można uznać, że doszło do wykonania ww. usług transportowych.

Spółka nie miała więc, na podstawie obowiązujących przepisów prawa: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez [...]sp. z o.o . Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy VAT naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. TSUE w sprawie C-342/97 z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK. 1628/11, twierdząc, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dysponowanie fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. NSA w jednym z nowszych orzeczeń dostępnych w centralnej bazie orzeczeń NSA, które dotyczy podatku od towarów i usług – w wyrok z 23 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 912/13 - wskazał, że TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Czynność, aby wywrzeć w systemie VAT skutki charakterystyczne czynności opodatkowanej musi cechować się stroną "materialną" i "formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (nie powoduje konieczności zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do jego odliczenia. Ustalenie rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Okoliczność niewykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obarcza nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług.

Skoro zdaniem DIS dowody zgromadzone w sprawie, ocenione z uwzględnieniem art. 191 O.p., nie potwierdzają wykonania usług transportowych przez kontrahenta Spółki w 2009 – 2010 r., udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, to faktury te jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - stwierdzające czynności, których nie dokonano - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający na mocy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym kontekście niezasadne były więc zarzuty naruszenia przez DIS ww. przepisów, które zastosowano w sposób prawidłowy.

Sąd wskazuje również, że skoro w rozpoznawanej sprawie na podstawie zebranych w sprawie dowodów zasadne było przyjęcie przez DIS, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur – dokumentów, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, czyli fakturą, której w ogóle nie towarzyszyła realna transakcja, oznacza, że dobra wiara po stronie skarżącej Spółki nie może być w ogóle uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający VAT z ww. faktur nie był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktur nie towarzyszyły usługi podmiotu, który je wystawił. Stanowisko to ma uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z: 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1687/13 i 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 1417/13, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd nie kwestionuje, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika to z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ustalenie jednak, że w konkretnej sprawie, po dokonaniu oceny stanu faktycznego, tak jak miało to miejsce w postępowaniu przed DIS, że mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą, wykluczało więc badanie przez organy podatkowe po stronie Spółki dobrej wiary.

Sąd podkreśla również, że DIS, odnosząc się do drugiej kwestii spornej, co do zawyżenia podatku naliczonego, poprzez nie pomniejszenie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010 r. o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur korygujących wystawionych przez [...] S.A., [...] S.A. i [...] Sp. z o.o., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, że Spółka otrzymała ww. faktury korygujące.

Na każdej bowiem z wystawionych przez w/w podmioty fakturze korygującej VAT widnieje czytelny podpis pracownika Spółki - S. O.. Dodatkowymi dowodami potwierdzającymi otrzymanie faktur korygujących są: raport [...] S. A. z konta rozrachunkowego z [...] Sp. z o. o. za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., z którego wynika, że [...] S. A. w uzgodnieniu ze Spółką dokonywała finansowego rozliczenia spornych faktur korygujących z bieżącymi fakturami sprzedaży opakowań i towarów; wyciąg bankowy [...] S.A., z zapisów którego wynika, że Strona pomniejszyła płatność za fakturę sprzedaży nr L0813832 o kwotę wynikającą z faktury korygującej nr KL080720; potwierdzenie odbioru przesyłki z dnia 21 kwietnia 2010 r., wysłanej przez [...] Sp. z o.o., która zawierała fakturę korygującą i która została doręczona w dniu 27 kwietnia 2010 r. oraz wyciąg bankowy ww. kontrahenta, z zapisów którego wynika, że w przelewie z dnia 21 maja 2010 r. na kwotę 60.000,00 zł Spółka uwzględniła fakturę korygującą VAT nr 13331375.

W świetle powyższego bezzasadne są twierdzenia, że Spółka nie otrzymała przedmiotowych faktur korygujących. Wbrew twierdzeniom Strony, nie było konieczności przeprowadzania badań grafologicznych w zakresie autentyczności podpisu S. O., gdyż jej czytelne podpisy widniejące na niezaewidencjonowanych fakturach korygujących VAT są identyczne z podpisami widniejącymi na fakturach VAT korygujących, które Spółka rozliczyła prawidłowo w deklaracjach VAT-7.

Jednocześnie Strona zarzuca, że organ podatkowy wskazał, że Spółka dokonała pomniejszenia bieżących płatności o kwoty wynikające z faktur korygujących, bez zbadania, czy w tytule przelewu bankowego jest zawarta informacja, że kwota przelewu pomniejszona została o wartość korekty. Odnosząc się do powyższego, zauważyć wypada, iż skoro Strona nie przekazała żadnych dowodów i konkretnych wyjaśnień w odniesieniu do przedmiotowych transakcji, to stan faktyczny ustalono na podstawie dowodów otrzymanych wyłącznie od kontrahentów Spółki. Strona pomniejszając bieżące płatności o kwoty wynikające ze spornych faktur korygujących, z pewnością była w ich posiadaniu. Niemniej podkreślić należy, że powyższa okoliczność jest tylko jednym z dowodów świadczących o otrzymaniu przez Stronę ww. faktur korygujących. W rozpatrywanej sprawie ustalono przede wszystkim, że kontrahenci Spółki posiadają faktury korygujące VAT, na których widnieje czytelny podpis pracownika Spółki S. O. w rubryce "Podpis osoby upoważnionej do odebrania faktury VAT". Ponadto w przypadku spornych faktur korygujących wystawionych przez [...] S.A. dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska organu podatkowego jest wyjaśnienie prezesa Spółki zawarte w piśmie z dnia 13 sierpnia 2014 r., skierowanym do ww. Spółki, w którym stwierdzono, że faktury korygujące uległy zniszczeniu na skutek warunków atmosferycznych panujących w archiwum Skarżącej. Również z pisma Spółki z dnia 1 sierpnia 2014 r. przesłanego do organu pierwszej instancji wynika, iż Strona próbowała odszukać faktury korygujące otrzymane od [...] S.A.

Zdaniem Sądu, ocena organu odwoławczego, co do faktur korygujących odpowiada dyspozycji przepisu art. 191 O.p., jest spójna i logiczna oraz uzasadnia postawioną przez organ odwoławczy tezę, że Skarżąca powinna dokonać korekty rozliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktur korygujących od [...] S.A., [...] S.A. i [...] Sp. z o., ponieważ potwierdziła otrzymanie tych faktur korygujących. A w konsekwencji Spółka naruszyła dyspozycję art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.

W związku z tym Sąd uznał, że skarga wniesiona przez Skarżącą nie miała uzasadnionych podstaw i na mocy art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.