Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2214/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 3 i 3, art. 209.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 2.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 180, art. 181,  art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 528/09 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 września 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 528/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 czerwca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS w B. na rzecz skarżącej kwotę 9.614 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że decyzją z dnia 28 września 2007 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w w.w. podatku w wysokości 335.078 zł.

2.2. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

2.3. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS w B. dwukrotnie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie uzupełnienia sporządzonej w sprawie opinii biegłego z dnia 24 marca 2007 r. wydanej w zakresie wysokości kosztów koniecznych do poniesienia w 2002 r. na uprawy roślinne - produkcję odmian jarych pszenicy i rzepaku, na gruntach nieruchomości rolnej użytkowanej przez skarżącą oraz możliwych do uzyskania przychodów z tej produkcji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor UKS w B. przesłał organowi odwoławczemu uzupełnione akta sprawy wraz z opinią biegłego z dnia 27 czerwca 2008 r. oraz z dnia 23 lutego 2009 r.

2.4. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 2 czerwca 2009 r. Dyrektor IS w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 2002 r. w wysokości 241.311 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że w kwestii pozyskanych środków z tytułu sprzedaży uprawianej pszenicy za uprawdopodobnione uznać można otrzymanie jedynie udokumentowanych kwot. Stosownie do złożonych przez skarżącą w toku postępowania oświadczeń, w 2002 r. zebrała ona i sprzedała łącznie 2.100 ton pszenicy. Na okoliczność sprzedaży pszenicy w ilości 830 ton przedstawiła stosowne faktury, które, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku rachunku bankowego prowadzonego przez Bank A., zostały prawie w całości zapłacone. Za 175 ton zapłacono gotówką w banku, co zostało udokumentowane. Około 420 ton strona sprzedała swemu ojcu w ramach tzw. "sprzedaży na pniu". Natomiast reszta, w tym i pszenica która była przechowywana w magazynach na dzień 16 listopada 2002 r., została sprzedana w obrocie nieudokumentowanym.

Organ wskazał, że w piśmie z dnia 27 czerwca 2008 r., stanowiącym uzupełnienie uprzedniej opinii z dnia 24 marca 2007 r., biegły sądowy do spraw rolnictwa wskazał, iż w gospodarstwie rolnym skarżącej możliwym było zebranie na areale 340 ha łącznie 1.700 ton pszenicy. Dla swych obliczeń biegły przyjął, że w związku z występowaniem np. nieużytków, część pól nie mogła być wykorzystana pod uprawy (stąd nie przyjęto 350 ha), a możliwy do uzyskania plon był w wysokości 5 ton z hektara. Takie stanowisko biegły podtrzymał również w piśmie z dnia 23 lutego 2009 r.

W zakresie sprzedaży pszenicy ojcu skarżącej organ odwoławczy wskazał na jego zeznania, w których podał, że w dniu 9 maja 2007 r. kupił od skarżącej zasiewy pszenicy jarej przed zbiorami na powierzchni 70 ha, na gruntach nieruchomości udostępnionej skarżącej przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie umowy użyczenia. Nie była sporządzona umowa pisemna. Ustne uzgodnienia miały miejsce w maju 2002 r. Strony tej czynności określiły, z których hektarów zbiór będzie stanowił własność świadka. Większość zabiegów na tej uprawie była w tym czasie już wykonana. Wg ustnej umowy, ostateczne rozliczenie miało nastąpić po zbiorach, na podstawie ilości faktycznie uzyskanej po cenach obowiązujących na rynku. Z umówionego areału świadek uzyskał 400-420 ton pszenicy, a zboże zostało zmagazynowane w magazynach wchodzących w skład nieruchomości użytkowanej przez skarżącą. Świadek nie pamiętał, jak długo przechowywał zakupione zboże. Nie pamiętał komu i kiedy zboże to sprzedał. Zeznał, że jego zbiór był wyodrębniony w postaci oddzielnej pryzmy. Co do sposobu zapłaty zeznał, że należność przekazywał skarżącej do jej rąk wyłącznie w formie gotówkowych zaliczek. Pieniądze przekazywał jej sukcesywnie w kwotach odpowiadających zgłaszanym przez nią potrzebom gospodarstwa. W momencie zawarcia umowy, tj. w maju 2002 r., ustalił ze skarżącą, że łączna kwota nie może przekroczyć równowartości wynikającej z przemnożenia 420 ton przez cenę 560 zł za tonę, co stanowi łącznie 235.200 zł. Świadek nie pamiętał terminów i kwot poszczególnych transz. Nie były sporządzane pokwitowania odbioru gotówki. W wyniku ostatecznego rozliczenia została utrzymana kwota zbliżona do kwoty pierwotnie ustalonej, ale dokładnie jakiej świadek nie pamiętał. Rozliczenie miało formę wyłącznie ustną.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchana w tym samym dniu skarżąca zeznała, że dokonała sprzedaży pszenicy z 70 ha swojemu ojcu. Umowę w tej sprawie zawarto w formie ustnej w pierwszej połowie maja 2002 r. Celem transakcji było pozyskanie środków na zapłatę faktur za środki do produkcji i na bieżące funkcjonowanie gospodarstwa. Pieniądze skarżąca otrzymywała wyłącznie w formie gotówki, bez pokwitowań, nie pamiętała w ilu częściach. Potwierdziła, że otrzymywała od ojca gotówkę w ratach, w kwotach przez nią wskazywanych. Cała umówiona należność była ustalona jako iloczyn 420 ton pszenicy i ceny skupu - 560 zł za tonę. Skarżąca stwierdziła, że nie pamiętała kto dokonywał zbioru sprzedanego zboża. Po ostatecznym rozliczeniu ustalono należność zbieżną z wcześniej ustaloną. Zakupione przez ojca skarżącej plony były zgromadzone w magazynach na terenie jej gospodarstwa, ale nie była ona w stanie określić jak długo były tam przechowywane.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji o tym, że nie zasługuje na uznanie za wiarygodną teza o otrzymaniu przez skarżącą środków pieniężnych od jej ojca za pszenicę z areału 70 ha. Przychód z tego tytułu nie został przez skarżącą wykazany w złożonym oświadczeniu o uzyskanych przychodach. Jak ustalił organ odwoławczy na podstawie włączonych do akt prowadzonego postępowania kontrolnego dokumentów, przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z akt kontroli przeprowadzonej u ojca skarżącej, rzekomy zakup plonu od skarżącej nie został także przez niego wykazany i nie został stwierdzony przez w.w. organ w toku tej kontroli. Umowa sprzedaży oraz sam fakt przekazania pieniędzy nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Ojciec skarżącej nie pamiętał nawet kiedy i komu rzekomo zakupione zboże sprzedał.

W kwestii uznania przez Dyrektora UKS części sprzedaży nieudokumentowanej za dokonaną, organ odwoławczy wskazał, że organ ten uznał, iż wpłaty na rachunek bankowy strony w łącznej kwocie 98.000 zł pochodziły ze sprzedaży nieudokumentowanej. Takie postępowanie organu pierwszej instancji Dyrektor IS uznał jednak za wadliwe, gdyż trudno z faktu posiadania przez stronę środków domniemywać, iż pochodziły one ze źródeł ujawnionych.

Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia sprzedaży w obrocie nieudokumentowanym pozostałej części pszenicy, to jest 870 ton, czy też jak domagała się skarżąca 1.270 ton pszenicy, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ciężarem dowodu skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania miała możliwość wskazania dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, z czego jednak nie skorzystała. Organ podkreślił, że w sprawie nie chodzi o nieznaczne ilości pszenicy sprzedanej poza obrotem udokumentowanym, lecz o sprzedaż pszenicy uprawianej na obszarze kilku lub też nawet kilkunastu gospodarstw średniej wielkości. W takich warunkach trudno uznać, że podatnik nie potrafi wskazać żadnej osoby, która mogła być odbiorcą pszenicy w obrocie nieudokumentowanym.

Organ wskazał również na niespójności w twierdzeniach skarżącej, która w toku postępowania podała, że na koniec roku nie posiadała środków finansowych, a jednocześnie sprzedana została cała pszenica. Przy przyjęciu jednak, że doszło do sprzedaży 1.270 ton pszenicy (np. po cenie mającej zostać rzekomo zapłaconej przez ojca - 560 zł za tonę), znaczne środki musiałyby pozostać w posiadaniu skarżącej na koniec 2002 r. Uzyskana ze sprzedaży kwota (około 700.000 zł) znacznie bowiem przekracza stwierdzony w całym roku 2002 r. niedobór środków (321.748,27 zł).

Analizując poniesione przez skarżącą koszty uprawy pszenicy organ odwoławczy wskazał, że poziom tych wydatków został określony w opinii biegłego z dnia 27 czerwca 2008 r. na kwotę 857,22 zł na hektar uprawy pszenicy.

Odnosząc się do kwestii wydatków na nawozy organ podniósł, że ustalenia biegłego należy uznać za prawidłowe. Organ powołał się na oświadczenia prezesa oraz wiceprezesa spółki D., z których wynika, że konieczne było nawożenie pól obornikiem co sześć-siedem lat i nawożenie mineralne na poziomie 250-300 kg czystego składnika NPK (azot, potas, fosfor). Biorąc te okoliczności pod uwagę, organ uznał założenie o konieczności zastosowania nawozów mineralnych w wysokości 250 NPK za zasadne. Przedstawioną przez skarżącą kalkulację, wskazującą na możliwość obniżenia kosztów poprzez zastosowanie niższego nawożenia, organ uznał za wadliwą. Organ powołał się również na opinię sporządzoną przez Kujawsko-Pomorski Ośrodek Doradztwa Rolniczego w M., w której wskazano, że średni koszt nawożenia jednego hektara pod uprawę pszenicy jarej wyniósł 558 zł. Biegły natomiast w swojej opinii wskazał na koszt w wysokości 247,10 zł, a więc o 50 % niższy niż przyjmowany przez ośrodki doradztwa, uznając jednocześnie plon możliwy do zebrania o 50 % wyższy od średniego.

W zakresie wydatków na środki ochrony roślin organ wskazał, że w opinii z dnia 27 czerwca 2008 r. w odniesieniu do jednego hektara biegły określił wysokość kosztów na środki ochrony roślin na kwotę 81,15 zł (poprzednio było to 286 zł). Biorąc zatem pod uwagę, że biegły opierał swe obliczenia o przybliżone ceny środków, organ przyjął, że podane przez podatnika koszty na środki ochrony roślin w kwocie 76,95 zł były kosztami rzeczywistymi.

Analizując wydatki na naprawy maszyn organ podniósł, że przyjęta przez biegłego kwota omawianych wydatków wyniosła 41,48 zł. Natomiast w opinii ośrodka doradztwa rolniczego oszacowane koszty to 21 zł. Biorąc zatem pod uwagę tę nieznaczną wysokość w stosunku do całości kosztów, organ uwzględnił niższą kwotę ustaloną przez pracowników ośrodka doradztwa rolniczego i przyjął, że skarżąca poniosła wydatki na naprawę w kwocie 21 zł w przeliczeniu na jeden hektar uprawy pszenicy.

Odnosząc się do kosztów zakupu oleju napędowego do maszyn organ wskazał, że skarżąca podała zużycie paliwa w wysokości 41,5 litrów na hektar, natomiast biegły w swojej opinii przyjął zużycie na poziomie 48,8 litrów. Organ zgodził się z podniesionym przez stronę zarzutem dotyczącym przyjęcia przez biegłego danych statystycznych przy jednoczesnym pominięciu rodzaju zastosowanych maszyn. Jednocześnie przyjął podawaną przez stronę cenę zakupionego paliwa w kwocie 2 zł za litr oleju napędowego. Organ przyznał, że biegły z zakresu rolnictwa może nie posiadać stosownej wiedzy co do hurtowego rynku paliw. W przedstawionych opiniach założenie o jedynie 10 %, możliwym do uzyskania upuście nie zostało w należyty sposób uzasadnione.

W zakresie kosztów przewozu sprzedanej pszenicy do odbiorców organ wskazał, że Dyrektor UKS pominął omawiane wydatki w swoich wyliczeniach. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego zeznania świadków potwierdziły możliwość odbioru pszenicy przez nabywców, a pozostali kontrahenci nie potrafili udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Wprawdzie Gminna Spółdzielnia Samopomoc Chłopska w Z. potwierdziła, że przewóz pszenicy dokonany został środkami transportu strony, lecz dotyczyło to jedynie 9,81 tony pszenicy. Ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy uznał zatem za zasadną.

Mając na uwadze powyższe, organ drugiej instancji przyjął, że łączna wielkość kosztów upraw w przeliczeniu na jeden hektar wyniosła 562,25 zł, co przy uwzględnieniu twierdzeń podatnika o uprawie pszenicy na areale 350 ha, daje ogólną kwotę kosztów w wysokości 196.787,50 zł. Organ odwoławczy przyjął również, jak to miało miejsce w decyzji organu pierwszej instancji, że zebrany rzepak był odmianą ozimą, a koszty związane z jego uprawą i zbiorem wyniosły, zgodnie z podanymi przez skarżącą danymi - 16.909 zł. Dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto również, nieujęte w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji poniesione przez skarżącą koszty uprawy jesiennej w kwocie 6.909,70 zł.

Odnosząc się do kwestii ujęcia przez Dyrektora UKS okoliczności zakładania i likwidacji lokat, organ wskazał, że zaprezentowana przez ten organ metodologia była prawidłowa. W przypadku bowiem wystąpienia na koniec roku oszczędności, kwota ta zwiększyłaby podstawę opodatkowania. Skoro jednak wszystkie założone w 2002 r. lokaty zostały w tym samym roku zlikwidowane, fakty te nie miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z zarzutem wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o każdorazowe badanie czy dany wydatek ponoszony w trakcie roku znajdował pokrycie w posiadanych przez stronę środkach. Powołał się na przeważający w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odczytywać literalnie i ściśle. Zatem jedynie w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym suma poniesionych wydatków przewyższa sumę zgromadzonego w tymże roku mienia (na przestrzeni całego roku) można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego od przychodów z nieujawnionych źródeł.

Porównując całość poniesionych przez podatnika wydatków oraz zgromadzonego mienia do posiadanych w 2002 r. środków finansowych, biorąc pod uwagę pozostałe niesporne dane, organ odwoławczy wskazał, że łączna kwota wydatków i zgromadzonego w 2002 r. mienia wynosiła 1.475.950,94 zł, natomiast łączna kwota możliwych do pozyskania w 2002 r. środków finansowych wyniosła 1.154.202,67 zł. Skoro nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez stronę środkami finansowymi wyniosła 321.748 zł, stosując stawkę podatku w wysokości 75 %, organ ustalił zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 241.311 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Bydgoszczy:

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) art. 234 w zw. z art. 192 oraz art. 210 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na niekorzyść strony w zakresie nieuznania kwoty 98.000 zł wpłaconej do banku, uzyskanej ze sprzedaży w obrocie nieudokumentowanym, za kwotę dochodu pochodzącego z ujawnionego źródła, (2) art. 68 § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 234 O.p., poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodu pochodzącego z nieujawnionego źródła po upływie terminu przedawnienia, (3) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności uznanie, że w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za uprawdopodobnione można uznać jedynie posiadanie takich środków pieniężnych, które zostały udokumentowane fakturami sprzedaży, (4) art. 20 ust. 1 i 3. w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającym na uznaniu, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodzą przesłanki do ustalenia stronie zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła - odnosząc się do zarzutu wydania przez organ odwoławczy decyzji na jej niekorzyść - że art. 234 O.p., stanowiący zakaz reformationis in peius, należy odczytywać również w związku z art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, odnoszącym się do uzasadnienia faktycznego decyzji. Strona zarzuciła, że niezasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłączył wbrew stanowisku organu pierwszej instancji kwotę 98.000 zł ze środków pochodzących ze źródeł ujawnionych, a tym samym wydał decyzję na jej niekorzyść.

Argumentując zasadność postawionego zarzutu naruszenia art. 68 § 4 O.p. skarżąca podniosła, że nieujawnione źródło przychodów w kwocie 98.000 zł wskazane zostało dopiero w decyzji organu drugiej instancji z dnia 2 czerwca 2009 r. Mając na uwadze pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie, zobowiązanie podatkowe od kwoty 98.000 zł w ogóle nie powstało.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. skarżąca podniosła, że organ podatkowy przy ustalaniu poziomu dochodów całkowicie pominął ustalenia zawarte w opinii biegłego, w tym wnioski, z których wynika, że w 2002 r. plon pszenicy wyniósł co najmniej 1.700 ton, a strona ze sprzedaży wszystkich plonów (rzepak i pszenica) mogła uzyskać nie mniej niż 1.018.560 zł. Organ ponadto pominął inne dowody uprawdopodabniające stanowisko skarżącej, tj. dokumenty składane przez stronę na okoliczność dopłat, zeznania i oświadczenia strony oraz zeznania jej ojca, a także pracowników dotyczące nieposiadania na koniec 2002 r. w magazynie zapasów pszenicy. Pominął także stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że sprzedaż pszenicy w obrocie nieudokumentowanym także się odbywała, co potwierdza kwota 98.000 zł wpłacona do banku. Ponadto, organ niekonsekwentnie przyjął obszar 340 ha, z którego wyliczył wielkość zebranych plonów, jednocześnie przyjmując obszar 350 ha do wyliczenia poniesionych kosztów. Zdaniem strony, stawiany w tej części skargi zarzut jest całkowicie uzasadniony, ponieważ organ odwoławczy w sposób całkowicie dowolny ocenił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania.

Skarżąca wskazała na stan środków pieniężnych będących w jej dyspozycji w 2002 r. - łącznie kwota dostępnych środków wynosiła nie mniej niż 1.563.615,47 zł. Porównując tę kwotę ze wskazanymi przez organ podatkowy kosztami w kwocie 1.475.959,94 zł, skarżąca uznała, że posiadała wystarczającą ilość środków na sfinansowanie działalności rolniczej, zatem przesłanki do ustalenia stronie zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie wystąpiły.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady reformationis in peius organ podniósł, że odmienna ocena danej okoliczności przy nieustaleniu wyższej kwoty zobowiązania nie stanowi naruszenia wskazanej zasady. W kwestii przedawnienia organ wskazał, że w art. 68 § 4 O.p. mowa jest jedynie o ustaleniu zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu rozbieżności pomiędzy przyjętym przez organ areałem 340 ha upraw, z których osiągnięto plony, a dokonaniem obliczeń w zakresie kosztów przy uwzględnieniu 350 ha, organ stwierdził, że w zaskarżonej decyzji intencją organu nie było dokładne wyliczenie możliwych do pozyskania ilości pszenicy. Chodziło jedynie o pokazanie minimalnego poziomu możliwych do pozyskania zbiorów pszenicy, które dotyczyły obrotu nieudokumentowanego.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy:

4.1. W ocenie WSA w Bydgoszczy zaskarżona decyzja naruszała prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie.

4.1.1. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 68 § 4 O.p. Stwierdził, że w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie. Przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Skoro w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję skierowaną do skarżącej w 2007 r., to organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie miał prawo w 2009 r. uchylić decyzję tego organu I instancji i orzec to zobowiązanie w niższej wysokości.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podkreślenia jednak wymaga, że organ drugiej instancji, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia, nie był uprawniony do objęcia podatkiem dochodu, od którego organ pierwszej instancji nie wymierzył zobowiązania w tym podatku. Nie można po upływie pięcioletniego terminu z art. 68 § 4 O.p. kreować zobowiązania od kwot nie uwzględnionych przez organ pierwszej instancji przy ustaleniu podstawy opodatkowania, w sprawie od kwoty 98.000 zł. Choć merytorycznie należy zgodzić się z oceną organu odwoławczego, że wpłata na rachunek nie uprawnia jeszcze do stwierdzenia, że środki pochodzą ze źródła ujawnionego, to jednakże ze względu na brak prawa do kreowania, ustalenia zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat przez organ drugiej instancji od dochodu nieopodatkowanego przez organ pierwszej instancji, kwota 98.000 zł nie może pomniejszać wielkości mienia zgromadzonego przez skarżącą, a w konsekwencji zwiększyć podstawę opodatkowania. Wg Sądu pierwszej instancji, podobne uwagi należy odnieść do kwoty 6.909,70 zł z tytułu kosztów upraw jesiennych, którą przyjęto do ustalenia podstawy opodatkowania, pomimo nieuwzględnienia jej w decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z powyższego względu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 4 O.p.

4.1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił także pogląd skarżącej, że wyliczenia wydatków na zakup materiałów niezbędnych do uprawy pszenicy jarej powinny były zostać dokonane do powierzchni 340 ha, a nie jak organ przyjął 350 ha. Biegły sądowy w piśmie z dnia 27 czerwca 2008 r. stanowiącym uzupełnienie opinii dokonał obliczeń uwzględniając wykorzystanie przez skarżącą pod uprawy powierzchni 340 ha, a nie 350 ha. Do protokołu przesłuchania z dnia 30 września 2008 r. biegły wyjaśnił, że przyjął 340 ha jako powierzchnię zajętą pod uprawy, gdyż część gruntów "musi być przeznaczona na drogi wewnętrzne, place składowe, place manewrowe i inne powierzchnie konieczne do funkcjonowania gospodarstwa". Zdaniem biegłego, gospodarstwo skarżącej nie mogłoby funkcjonować bez tych przestrzeni. Mając zatem na uwadze kwestionowanie przez organ wielu danych wskazanych przez skarżącą i odwołanie się do opinii biegłego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organ 350 ha do wyliczenia wydatków poniesionych na materiały niezbędne do uprawy pszenicy jarej, a tym samym odrzucenie w tym zakresie wyliczeń biegłego, którego wyjaśnienia są logiczne, zgodne z wiedzą ogólną o tym, że gospodarstwo rolne o powierzchni kilkuset hektarów musi mieć wyodrębnione "drogi wewnętrzne" umożliwiające choćby dojazd. Argumentacja biegłego zasługuje na aprobatę. Przyjęcie zatem 350 ha do wyliczenia wydatków z argumentacją, bo strona taką wielkość podała, gdy następnie to stwierdzenie kwestionuje, nie można zaakceptować w świetle wyjaśnień biegłego. WSA w Bydgoszczy zauważył, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 28 września 2007 r. na str. 14 dokonując wyliczenia wydatków (pod lit. d) podał, że "zakup materiałów niezbędnych do uprawy pszenicy jarej na powierzchni 340 ha na gruntach nieruchomości rolnej" wyniósł 390.473 zł. Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji także przyjął 340 ha, a nie 350 ha jako powierzchnię, na której były uprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja z tej przyczyny została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4.1.3. Pozostałe natomiast zarzuty strony skarżącej - w ocenie Sądu pierwszej instancji - nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał organy do trafnego wniosku o wystąpieniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała i nie przedstawiła dowodów pozwalających na ustalenie, że posiadała środki pieniężne ze źródeł ujawnionych w wysokości pozwalającej pokryć wszystkie wydatki poniesione w 2002 r. Pomimo szczególnego charakteru postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w którym to podatnik powinien wykazać posiadanie źródeł przychodów, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji (w tym także na zlecenie organu odwoławczego) przeprowadził szereg czynności, dowodów, występował do wielu instytucji celem ustalenia wysokości wydatków, jak i przychodów skarżącej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca na potwierdzenie swoich argumentów o osiągnięciu dochodów nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby ustalić osiągnięcie wyższych przychodów w 2002 r. z tytułu sprzedaży zboża. Prawidłowo organ przyjął, że nie można uznać, iż skarżąca osiągnęła przychód ze sprzedaży 2.100 ton pszenicy, gdy udokumentowała sprzedaż wyłącznie 830 ton. Twierdzenie, że nie posiada żadnych dokumentów na sprzedaż 1.270 ton pszenicy, przy braku wskazania nabywców (poza ojcem) tego towaru, powoduje, że twierdzenia skarżącej są niewiarygodne, nieweryfikowalne. Wskazany natomiast ojciec skarżącej nie był w stanie podać nabywców pszenicy w ilości 400-420 ton, a kontrola dokumentów u niego, nie potwierdziła okoliczności nabycia tego zboża.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli zatem skarżąca nie posiadała dokumentów (faktur) potwierdzających sprzedaż pszenicy - poza ilością 830 ton - podobnie jej ojciec, to wystarczyło wskazać inne dowody - dane nabywców, którzy zostaliby przesłuchani na okoliczność, czy, kiedy i za jaką cenę nabyli zboże od strony skarżącej, czy też jej ojca. Twierdzenie zatem skarżącej, że organ domagał się tylko faktur jako dowodów należy uznać za niezasadne. WSA w Bydgoszczy zauważył, że biegły w swej opinii, a następnie w wyjaśnieniach podał, jakie i dlaczego kryteria stosował. Organ podatkowy bardzo szczegółowo odniósł się do każdego wydatku, który byłby niezbędny przy produkcji zboża. Wskazał przesłanki, którymi kierował się przyjmując poszczególne wielkości, które są ponoszone przez producentów rolnych. Skarżąca natomiast żądała, aby przyjąć, że osiągnęła "rekordowe" zbiory zbóż przy niewielkich nakładach, a przede wszystkim przy braku dowodów na poparcie tychże "rekordowych" plonów. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał za gołosłowne, ponieważ nie można było ich sprawdzić. Dla uznania zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego nie wystarczało wyłącznie twierdzenie podatnika, nie poparte żadnym dowodem i pozostające w sprzeczności z dowodami zebranymi przez organ, z doświadczeniem życiowym, z powszechną praktyką stosowaną przez producentów rolnych w obrocie zbożem.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Bydgoszczy skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku "w tej części, w której w uzasadnieniu Sąd I instancji zawarł niekorzystną ocenę prawną przez uznanie, że zarzuty podniesione w pkt III-IV skargi nie zasługiwały na uwzględnienie i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji", a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na (a) błędnej wykładni art. 180 i 181 oraz art. 192 O.p. przez uznanie, że przy postępowaniu podatkowym toczącym się w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wydajność źródła przychodów można udowodnić jedynie za pomocą niektórych tylko środków dowodowych, (b) a w konsekwencji i niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 O.p. przez uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy organ podatkowy był uprawniony do zastosowania sankcyjnej normy z w.w. przepisów; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., "polegające na uznaniu, że w obszarze stanu faktycznego sprawy organ podatkowy należycie ustalił każdy z jego elementów składowych oraz że ocenił go w sposób zgodny z jego naturą rzeczy, co pozwalało na zastosowanie do niego materialnej normy prawnej".

Uzasadniając zarzut (I) skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w obrocie gospodarczym (nie wyjaśniając co oznacza to pojęcie) transakcje sprzedaży zboża we wskazanych ilościach są powszechnie dokumentowane nie tylko fakturami, ale także zamówieniami, umowami, potwierdzeniami wydania towarów, potwierdzeniami przyjęcia zapłaty, dokumentami bankowymi potwierdzającymi dokonanie zapłaty. Oznacza to wg skarżącej, że dla Sądu pierwszej instancji bez znaczenia pozostawało znaczenie przesłanek uprawdopodobniających zaistnienie określonych faktów, dla celów którego to uprawdopodobnienia na jej wniosek sporządzona była opinia dotycząca zarówno kosztów jak i możliwych do uzyskania przychodów. Dla Sądu pierwszej instancji bez znaczenia była jedynie ta część opinii, wymienionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która dotyczy przychodów, ponieważ jej część kosztową Sąd pierwszej instancji uznał za zasługującą na aprobatę. W związku z takim stanem rzeczy skarżąca zauważyła, że opinia w obu zakresach jej opracowania została sporządzona przez tę samą osobę, więc racjonalnym byłoby przyjęcie, iż wypowiedź biegłego w obu kwestiach zawiera informacje prawdziwe i wielce prawdopodobne, gdyż wypowiada się w nich osoba dysponująca zarówno doświadczeniem życiowym oraz niezbędnymi wiadomościami specjalnymi, które pozwalają z określonych faktów wyciągnąć logiczne wnioski.

W odniesieniu do powyższego skarżąca podkreśliła, że wskazywana przez nią kwota przychodów, nie niższa niż wynikająca z opinii biegłego, nie jest poparta jedynie jej gołosłownym twierdzeniem, jak to uważa Sąd pierwszej instancji. Nie jest tak z tego względu, że z zeznań świadków (pracowników) wynika, iż na koniec roku 2002 magazyny skarżącej były puste, a to oznacza, iż cała ilość zboża została zbyta i nie można przyjąć, że zbyte zostało za darmo, gdyż byłoby to niezgodne z naturą gospodarowania rolniczego. Ponadto z zeznań tych wynika również, iż zbierany plon pszenicy był sprzedawany nabywcom za gotówkę prosto z pola, gdyż dla celów działalności rolniczej konieczne było posiadanie środków pieniężnych. Skarżąca na tę okoliczność wyjaśniała, że prowadzenie sprzedaży bez udokumentowania za gotówkę uwarunkowane było koniecznością posiadania środków pieniężnych dla regulowania niecierpiących zwłoki zobowiązań. Skoro zatem WSA w Bydgoszczy uznał, że jedynie twierdzenia skarżącej oraz jej ojca są nieweryfikowalne, a więc i niewiarygodne, to o zeznaniach pracowników nie można już powiedzieć, iż również i one dotknięte były cechą nieweryfikalności.

Odnosząc się do tej części uzasadnienia wyroku, w której Sąd pierwszej instancji neguje wiarygodność twierdzeń ojca skarżącej, składanych na okoliczność transakcji sprzedania uprawy, skarżąca podniosła przede wszystkim, że o braku wiarygodności nie mogą zaświadczać informacje uzyskane przez organ podatkowy z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w sprawie podatkowej ojca skarżącej. Co najwyżej bowiem można o nim powiedzieć, że organ dokumentował określone fakty stwierdzone w innej sprawie, która była prowadzona w związku z pozarolniczą działalnością ojca skarżącej, a więc nie miała ona związku z prowadzona przez niego równolegle działalnością rolniczą.

Ponadto, o braku transakcji pomiędzy skarżącą i jej ojcem nie może także zaświadczać brak pisemnej umowy sporządzonej na jej okoliczność, jak i brak jakiegokolwiek innego pisemnego dokumentu, który by ją potwierdzał. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że w Polsce w ramach stosunków pomiędzy rodzicami a dziećmi (choćby i o charakterze gospodarczym, a z takim mamy w tej sprawie do czynienia) powszechnym zwyczajem było i jest sporządzanie umów pisemnych, jeżeli nie jest to wymagane przepisami prawa.

Uzupełniając kwestię wysokości przychodu o wątek dotyczący wysokości plonów skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji w sposób dowolny uznał, iż informacja o wysokości plonów nie była oparta na faktach. W aktach sprawy znajdowały się dwa dokumenty, składane przez skarżącą do Agencji Restrukturyzacji Rolnictwa na okoliczność dopłat. Wynikało z pierwszego z nich, że szacowany plon pszenicy wyniesie 1.700 ton, a z drugiego, że rzeczywisty wyniósł 2.100 ton (przyczynę różnicy skarżąca wyjaśniła). Dokumenty te bowiem były sporządzone w roku 2002, więc nie można o nich powiedzieć, że były sporządzone przez skarżącą dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego.

Uzasadniając w kolejności zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów materialnych skarżąca stwierdziła, że jest on następczą konsekwencją błędnej wykładni w.w. przepisów O.p. Skoro bowiem w okolicznościach faktycznych sprawy Sąd pierwszej instancji tolerował błędną, wykładnię prezentowaną przez organ podatkowy, tym samym godził on się z tym, że tenże również niewłaściwie zastosował normę sankcyjną wynikającą z art. 20 ust. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzut (II) skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że kontrola Sądu pierwszej instancji powinna doprowadzić do ustalenia, czy natura rzeczy danego elementu stanu faktycznego była rzeczywiście taka, jak to w swej ocenie przedstawia organ administracji tj., czy rozstrzygnięcie organu oparte jest na właściwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym. W tym kontekście skarżąca zauważyła, że przedmiotem transakcji pomiędzy nią i jej ojcem było nabycie uprawy. Oznacza to, że jej przedmiotem nie mogło był nabycie plonów, gdyż te miały się pojawić dopiero w przyszłości. Tak rozumianej natury tej transakcji nie może zmienić fakt, że strony dla ustalenia ceny brały pod uwagę ewentualną szacowaną wysokość przyszłego plonu. Taki sposób wyrażania wartości i ceny leży w granicach ryzyka, które ponosi każda ze stron i to nie może być kwestionowane. W swej istocie sprzedażą uprawy było zbycie prawa do pobrania przyszłego pożytku i stąd niemożliwe było uznanie jej, czy też zrównanie z transakcją zbycia plonów, jak to uważa Sąd pierwszej instancji, podzielając w tym zakresie stanowisko organu podatkowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zarzut pierwszy (I) skargi kasacyjnej, pomimo sformułowania przez profesjonalnego pełnomocnika, jest wadliwie skonstruowany. Odczytując intencję skarżącej w zakresie tego zarzutu w oparciu o uzasadnienie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie jest on zasadny, gdyż prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił stan faktyczny sprawy. Natomiast zarzut drugi (II) przedstawia kwestie nieistotne dla rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, stąd nie może przesądzić o zasadności skargi kasacyjnej.

6.2. W rozpoznawanej sprawie skarżąca za pomocą zarzutu (I) skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, dąży do podważenia oceny stanu faktycznego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Wskazuje na to powiązanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 181 i art. 192 O.p., oraz powiązanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 191 O.p. W zawiązku z tym należy stwierdzić, że tak sformułowany zarzut jest wadliwy, bowiem za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego i ocenionego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego można podważyć podstawę prawną rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012 i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681; wyroki NSA: z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 935/09, publ. http:// nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. W rozpoznanej sprawie analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia prowadzi do konkluzji, że skarżąca dąży do podważenia oceny stanu faktycznego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji poprzez wykazanie, że doszło do nieudokumentowanej sprzedaży zboża, z której skarżąca uzyskała przychód, wchodzący w zgromadzone w 2002 r. mienie.

Przedstawione przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty nie zasługują na uwzględnienie, bowiem Sąd pierwszej instancji zgodnie z zasadami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym ocenił, że rzekome transakcje skarżącej, w tym sprzedaż zboża jej ojcu, powinny pozostawić jakiś obiektywny ślad w postaci dokumentu lub wiedzy osób innych niż skarżąca, mogących o tym zaświadczyć. Należy bowiem mieć na względzie, że chodzi o brak nie tylko dowodu, ale nawet jakiegokolwiek uprawdopodobnienia sprzedaży 1.270 ton pszenicy, czyli znacznej wielkości rzeczy ruchomej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA w Bydgoszczy zaważył, że uzasadnione wątpliwości rodzi niemożność wskazania przez skarżącą swoich kontrahentów, poza ojcem. Wskazany natomiast ojciec skarżącej także nie był w stanie podać nabywców pszenicy w ilości 400-420 ton, a kontrola dokumentów u niego nie potwierdziła okoliczności nabycia tego zboża.

Należy podzielić ocenę Sąd pierwszej instancji, że w obrocie gospodarczym transakcje sprzedaży zboża w powyższych wielkościach są powszechnie dokumentowane (nie tylko fakturami, ale także zamówieniami, umowami, potwierdzeniami wydania towaru, potwierdzeniami przyjęcia zapłaty, dokumentami bankowymi potwierdzającymi dokonanie zapłaty). W przypadku braku np. faktury, nie było przeszkód, aby strona choćby do protokołu podała dane nabywców towaru (nazwy, imiona i nazwiska wraz z adresami), aby można było zweryfikować jej twierdzenia. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA w Bydgoszczy skonstatował, że: "Trudno postawić zarzut organowi, że nie przyjmuje za wiarygodne twierdzenia skarżącej o sprzedaży 1.270 ton zboża (ponad ilość udokumentowaną), gdy nie popiera go żadnymi weryfikowalnymi dowodami. W dzisiejszej dobie dokonywanie zapłaty za nabycie zboża bez pośrednictwa banku, czy choćby bez potwierdzenia wydania towaru i dokonania zapłaty, należy uznać za budzące wątpliwości, co do ich zaistnienia. Przesłuchany w charakterze świadka ojciec skarżącej również nie był w stanie wskazać żadnego nabywcy zboża".

Ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, bowiem brak jakiegokolwiek dowodu na podnoszone przez skarżącą okoliczności czyni jej stanowisko wątpliwym. Prawidłowo więc WSA w Bydgoszczy uznał, że w stanie sprawy organy podatkowe zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej.

6.4. Powyższej oceny nie podważa podnoszona przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność zeznań jej pracowników o pustych magazynach na koniec roku. Na podstawie doświadczenia życiowego można bowiem stwierdzić, że brak określonej rzeczy w danym miejscu nie jest niewątpliwym dowodem, że dana rzecz została sprzedana. Tym samym w.w. zeznania pracowników nie mogą być ocenione jako potwierdzenie stanowiska skarżącej, bowiem nie wyjaśniają kwestii, czy de facto zboże zostało sprzedane, a jeżeli tak, to komu i za jaką kwotę. Niejasności w tym zakresie przemawiają na niekorzyść skarżącej, bowiem w przypadku postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to podatnik musi aktywnie dążyć do wyjaśnienia organom podatkowym zaistniałych wątpliwości, co zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji (por. s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy). Należy bowiem mieć na względzie, że w rozpatrywanej sprawie to na skarżącej, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania rzeczywistej kwoty ponoszonych na własne utrzymanie wydatków zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 934/08 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). Zwrócić tu bowiem uwagę trzeba na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 niepubl.). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wykazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p.

W tym kontekście nie są pomocne powoływane przez skarżącą na okoliczność wysokości plonów dokumenty składane do Agencji Restrukturyzacji Rolnictwa, bowiem oparte są one także na deklaracjach skarżącej, które nie zostały udowodnione jako odzwierciedlające rzeczywistość. Trafnie zatem ocenił WSA w Bydgoszczy, że twierdzenia skarżącej co do "rekordowych" plonów, które nie zostały w żaden obiektywny sposób udokumentowane, pozostają "gołosłowne" (por. s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy).

6.5. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że podnoszona w jego uzasadnieniu kwestia przedmiotu transakcji – czy było to zboże, czy też jego uprawa – jest nieistotna z perspektywy przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe ustalały bowiem nie sam przedmiot transakcji, ale jej ewentualne skutki dla przychodów skarżącej w danym roku podatkowym. Nieistotne jest więc, co dokładanie skarżąca – jak twierdzi – sprzedała, ale czy w ogóle w drodze transakcji m.in. z jej ojcem doszło do wygenerowania na jej korzyść przychodu, który ukształtowałby jej sytuację majątkową w taki sposób, jak twierdziła w postępowaniu podatkowym i przed Sądem pierwszej instancji.

Konkludując należy stwierdzić, że WSA w Bydgoszczy nie dał wiary stanowisku skarżącej o w.w. nieudokumentowanych sprzedażach transakcji pszenicy w drodze szczegółowej i prawidłowej analizy akt sprawy, na co wskazuje korzystny w zakresie ustalonym sentencją zaskarżonego wyroku wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji dostrzegł bowiem naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa – art. 68 § 4 O.p. – i udzielił skarżącej należytej ochrony poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. W dalszej części sprawy prawidłowo oceniał, że wyjaśnienia skarżącej są: (a) niezgodne z doświadczeniem życiowym, (b) w niewystarczający sposób przedstawione, co do konkretnych okoliczności (ile było transakcji, kto był kontrahentem, jaka była ilość sprzedawanej w poszczególnych transakcjach pszenicy, jako była kwota zapłaty) oraz (c) nienależycie udowodnione. Tym samym stanowisko skarżącej była wątpliwe i nie zasługiwało na wiarę. Oceną tę aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny.

6.6. Uwzględniając wskazaną wadliwość zarzutu pierwszego (I) skargi kasacyjnej oraz bezzasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.