Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 216/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzenie niejawne w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie indywidualna interpretację z dnia [...] stycznia 2021 r., znak: [...], Wójt Gminy (dalej także "Organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 14b i 14c w zw. z art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej w skrócie "O.p."), w wyniku rozpatrzenia wniosku "S. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. z dnia 22. 10.2020 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm fotowoltaicznych uznał za:

1) nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowana winna być powierzchnia gruntu faktycznie wykorzystywana do jej prowadzenia, czyli teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi,

2) prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych (słupów, na których posadowione są panele fotowoltaiczne) jako budowli i stwierdzenia, że panele fotowoltaiczne nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o (podatkach i opłatach lokalnych.

W powyższym wniosku "S. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej także: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") wskazano następujący stan faktyczny w sprawie.

S. Sp. z o.o. w S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka planuje na terenie Gminy D. rozpocząć inwestycję polegającą na wybudowaniu farmy fotowoltaicznej, na którą składać się będzie montaż paneli (ogniw) fotowoltaicznych na otwartym terenie. Panele fotowoltaiczne składają się z płyt krzemowych półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej. Same panele są elementami wymiennymi niepołączonymi w sposób trwały z ramą, jak również ze słupem wbitym w ziemię. Panele te połączone są siecią kabli prowadzonych pod powierzchnia gruntu wykopem o szerokości 0,5 m. Dodatkowymi elementami farmy są przetwornice i transformatory, które również nie są połączone w sposób trwały z gruntem. Panele fotowoltaiczne montuje się na specjalnych ramach, które następnie mocowane są do słupów wbijanych do ziemi przy użyciu małego kafaru. Słupy to dwuteowniki ocynkowane wbijane na głębokość 1,5 m. Farma ta ma być wybudowana na działce gruntowej o pow. 2ha, przy czym przedmiotem zabudowy będzie maksymalnie 30 % gruntu i ta część gruntu będzie wyłączona z produkcji rolnej, natomiast pozostała część gruntu, niezajęta na infrastrukturę techniczną pozostanie gruntem rolnym, na którym będą zasiane trawy. Poza panelami fotowoltaicznymi na działce wybudowana będzie trafostacja, projekt nie przewiduje budowy żadnych innych budynków jak i budowli. Ogrodzenie terenu wykonane będzie z siatki opartej na słupach bez fundamentów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytania:

1) jaką powierzchnię gruntu należy przyjąć do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie gruntów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej?

2) czy panele fotowoltaiczne są budowlami w rozumieniu przepisów art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu stawką podatku od wartości budowli ?

3) czy panele fotowoltaiczne są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane w postaci pali do mocowania w gruncie ?

Zajmując stanowisko Spółka wskazała, że:

- odnosząc się do pytania 1), w ocenie Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, winna być powierzchnia gruntu faktycznie wykorzystywana do jej prowadzenia, czyli teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi, pozostały teren będzie zasiany trawą,

- odnosząc się do pytania 2), w ocenie Spółki, panele fotowoltaiczne nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż są wymiennymi urządzeniami energetycznymi z możliwością ich montażu w dowolnym miejscu i konfiguracji, panele takie montuje się na gruntach, jak i na dachach i z tego powodu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

- odnosząc się do pytania 3), w ocenie Spółki, panel fotowoltaiczny posiada części budowlane i jest to słup, na którym jest usadowiony panel i słup ten jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce 2 % od jego wartości.

Wójt Gminy (Organ interpretacyjny) w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej nit działalność rolnicza. Natomiast w myśl art. 2 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten - jak dalej wskazał Organ interpretacyjny - formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe nieopodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Grunty objęte podatkiem rolnym opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostanę zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przy czym pojęcie to nie jest zdefiniowane w polskim prawie podatkowym. "W sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartym w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować", oznacza — zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", zajmować się" oznacza — zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l. sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej. [...] W ocenie Sądu przez pojęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunty w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej". (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. Sygn. akt III SA/WA 2128/08) Podobnie ujmowane jest powyższe zagadnienie przez przedstawicieli doktryny. W komentarzu do art. 2 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar. ABC 2008) stwierdza się, że użytki rolne są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Grunty "zajęte" to grunty na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.09.2015 r., sygn. akt II FSK 2010/13, wskazał, że: "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej". Wskazał przy tym, że wyżej wymienione argumenty zostały potwierdzone także w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. na interpelację nr 24172 w sprawie sposobu opodatkowania terenu elektrowni słonecznej, która wskazuje, że: "zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W sytuacji, gdy jedynie część gruntów rolnych znajdujących się w posiadaniu podatnika będzie faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 1a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), to wówczas grunty te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Pozostała część użytków rolnych, która jedynie znajdzie się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz nie będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym.". Potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w odpowiedzi na interpelację nr 24615 w sprawie obowiązków podatkowych rolników wydzierżawiających swoje grunty pod wiatraki oraz dochodów budżetu gmin, na terenie których eksploatowane są farmy wiatrowe: "Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na ,użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza."

Zdaniem Organu interpretacyjnego, za powierzchnie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w tym przypadku, należy uznać nie tylko tą część gruntu, która jest zajęta przez kotwy, pale, ewentualnie płytę betonowa, ale cały teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi oraz innymi urządzeniami niezbędnymi do ich prawidłowego funkcjonowania. Układ paneli fotowoltaicznych powoduje zasłonięcie niemalże całej powierzchni gruntu. Dodatkowo urządzenia te posiadają system zmiany położenia, tak by kąt padania promieni słonecznych był jak najbardziej korzystny do produkcji energii elektrycznej. Działania takie przez cały dzień powodują odcięcie ewentualnych roślin od bezpośredniego działania promieni słonecznych. Ma to decydujący wpływ na możliwości prowadzenia uprawy roślin. Okoliczność ta powoduje, iż pod panelami fotowoltaicznymi niemożliwe jest prowadzenie opłacalnej produkcji rolnej.

Według Organu interpretacyjnego, kolejną okolicznością decydującą, że grunty zajęte pod farmę fotowoltaiczną, nie nadają się do produkcji rolnej, jest brak możliwości wykorzystania maszyn rolniczych. Oczywistym wydaje się, iż żaden sprzęt rolniczy na takie pole nie wjedzie. Uprawa zbóż, okopowych czy też warzyw w takich warunkach nie jest możliwa, albowiem produkcja rolna przy wykorzystaniu prostych narzędzi jest kompletnie nieopłacalna. Jeśli zaś idzie o wykorzystanie gruntów stanowiących pastwiska i łąki, stwierdzić należy, iż wypas zwierząt na takim terenie jest niemożliwy, gdyż zagrażałby zwierzętom i urządzeniom. Uprawa krzewów i drzew owocowych bez dostępu do promieni słonecznych nie przyniesie żadnych ekonomicznych sukcesów. Trudno mówić w tym przypadku o innej funkcji użytku gruntowego, niż wykorzystanie go do prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości paneli fotowoltaicznych Organ interpretacyjny rozważył, czy spełniają one kryteria legalnej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na potrzeby opodatkowania tym podatkiem. Stosownie do treści tego przepisu, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca, definiując pojęcie budowli, odsyła do przepisów prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm. - dalej "u.p.b."), obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Natomiast - jak dalej wskazał Organ interpretacyjny - art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, z której wynika, że każdy obiekt budowlany z wyjątkiem obiektów małej architektury i budynków jest budowlą. Przedstawione wyliczenie obiektów, które są budowlami ma charakter otwarty i przykładowy. Nie stanowi zamkniętego katalogu. W tej sytuacji kwalifikowanie określonego obiektu do budowli nie polega na przyporządkowaniu do jednego z rodzajów wskazanych w tym przepisie, ale powinno uwzględniać treść art. 1 u.p.b., który stanowi o tym, że ustawa ta normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. To z kolei prowadzi do wniosku, że u.p.b. dotyczy takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego. Cechą wspólną przykładowo wymienionych obiektów budowlanych zaliczanych do budowli jest ich powstanie w wyniku procesu budowlanego. W tym kontekście analiza art. 29 ust. 2 pkt 16 u.p.b., który stanowi, że pozwolenia na budowę nie wymaga wykonywanie robót budowlanych polegających na montażu wolnostojących kolektorów słonecznych prowadzi do wniosku, że realizacja takich kolektorów jest związana z wykonywaniem robót budowanych, a nie obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Jak z powyższego wynika, panele fotowoltaiczne nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. Przykładowo wskazane w powyższym przepisie obiekty ani z budowy, ani z wyglądu nie są zbliżone do paneli. Żaden z przykładowych obiektów nie spełnia również funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną, ani też zamiany innej energii. Funkcję taką (zamiany czy wytwarzania energii) pełnią natomiast wymienione w omawianym przepisie urządzenia techniczne, których części budowlane stanowią budowle. Ustawodawca przykładowo wymienił kotły i piece, które służą do wytwarzania energii cieplnej oraz elektrownie wiatrowe i elektrownie jądrowe, które służą do wytwarzania energii elektrycznej. Omawiane panele fotowoltaiczne również służą wytwarzaniu energii elektrycznej. W opisanym przez podatnika przewidywanym stanie faktycznym panele będą elementami wymiennymi, nie połączonymi w sposób trwały z ramą, jak również ze słupem wbitym w ziemię, co umożliwi ich montaż w dowolnym miejscu. Cecha ta również odróżnia panele od wskazanych w przytoczonym przepisie przykładów obiektów budowlanych.

Z kolei definicję urządzenia budowlanego - wymienionego w drugiej części przytoczonej wyżej podatkowej definicji budowli - zawiera art. 3 pkt 9 u.p.b., zgodnie z którą jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również ten katalog nie jest katalogiem zamkniętym. W ocenie tut. organu podatkowego przedmiotowych paneli nie można sklasyfikować jako urządzeń budowlanych - w rozumieniu ww. przepisu. W świetle tego 'przepisu urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie sposób zaś stwierdzić, że omawiane urządzenia przetwarzające energię zapewniają możliwość użytkowania samego słupa wbitego w ziemię (do którego mają być przytwierdzone) zgodnie z jego przeznaczeniem. Innymi słowy generowanie energii nie jest przeznaczeniem samego słupa.

Podsumowując, Organ interpretacyjny stwierdził, że nie sposób zaliczyć paneli fotowoltaicznych do urządzeń wymienionych wart. 3 pkt 9 u.p.b., tj. przyłączy i urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki, ani żadnych innych urządzeń przypominających wymienione w analizowanym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej.

Organ interpretacyjny wskazał przy tym, że nie ma natomiast wątpliwości, że części budowlane urządzeń technicznych, które są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., w tym przypadku części budowlane paneli fotowoltaicznych są budowlami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Związek z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie budowli należy rozumieć w ten sam sposób jak w przypadku gruntu. Przytoczony wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. identycznie definiuje związek z prowadzeniem działalności gospodarczej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. gruntów, budynków i budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2021 r. w zakresie pkt 1), tj. uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a mianowicie, że podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia i działalności gospodarczej opodatkowana winna być powierzchnia gruntu faktycznie wykorzystywana do jej prowadzenia, czyli teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego (adwokata) zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane ("u.p.b."), art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - w skrócie "u.p.o.l.") i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (u.p.r.") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowana winien być cały teren, a nie tylko powierzchnia gruntu faktycznie wykorzystywana do jej prowadzenia, czyli teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi,

2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("O.p.") przez jego niezastosowanie, bowiem wątpliwości co do możliwości opodatkowania części gruntu podatkiem rolnym winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W oparciu o powyższy zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Organu na Jej rzecz zwrotu kosztów postępowania poniesionych z tytułu wpisu od skargi oraz zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu Skarżąca ponownie przedstawiła stan faktyczny w sprawie oraz pytanie sformułowane na jego tle, a także swoje i zaskarżone stanowisko Organu..

Skarżąca, odnosząc się do skarżonego pkt 1) interpretacji indywidualnej, przypomniała, że organ uznał, iż za powierzchnie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać nie tylko tą część gruntu, która jest zajęte przez kotwy, pale, ewentualnie płytę betonową, ale cały teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi oraz innymi urządzeniami niezbędnymi do ich prawidłowego funkcjonowania. Jak argumentuje organ, układ paneli fotowoltaicznych powoduje zasłonięcie niemalże całej powierzchni gruntu. Dodatkowo urządzenia te posiadają system zmiany położenia, tak by kąt padania promieni słonecznych był jak najbardziej korzystny do produkcji energii elektrycznej. Działania takie przez cały dzień powodują odcięcie ewentualnych działania promieni słonecznych. Ma to decydujący wpływ na możliwość prowadzenia uprawy roślin. Okoliczność ta powoduje, iż pod panelami fotowoltaicznymi niemożliwe jest prowadzenie opłacalnej produkcji rolnej.

Skarżąca wskazała, że w zaskarżonym zakresie organ dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa podatkowego, czego wynikiem jest interpretacja obarczona wadą. W obliczu przeświadczenia Skarżącej o merytorycznej wadliwości interpretacji, koniecznym stało się wystąpienie na drogę postępowania sądowo administracyjnego i podniesienie następujących podstaw krytyki zaskarżonego aktu organu.

Skarżąca niezmiennie twierdzi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej do prowadzenia działalności gospodarczej winna być powierzchnia gruntu faktyczne wykorzystywana do jej prowadzenia, czyli jedynie teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi. Skarżąca przypomniała, że farma ma być wybudowana na działce gruntowej o powierzchni 2 ha, przy czym przedmiotem zabudowy ma być maksymalnie 30 % gruntu i tylko ta część będzie wyłączona z produkcji rolnej, natomiast pozostała część pozostanie gruntem rolnym, na którym możliwe będzie normalne prowadzenie produkcji rolnej. Na tym terenie zasiane zostaną trawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, niewyłączone w dalszej części przepisu.

Zdaniem Skarżącej, nie powinno budzi wątpliwości, że panele fotowoltaiczne nie są budowlami, zaś Skarżąca zakłada farmy solarne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie grunt pod panelami fotowoltaicznymi może być obciążony podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca podniosła, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie gruntów budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", ale nie zdefiniował pojęcia gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Niewątpliwie pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest węższe od zdefiniowanego pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", oznacza bowiem rzeczywiste, w danym czasie wykonywanie na gruncie czynności składających się na wykonywaną działalność gospodarczą. Oznacza to, że wyżej wskazanych pojęć nie można utożsamiać, bowiem nie można zakładać, że różnym pojęciom ustawodawca chciał nadać to samo znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy tylko jedno z tych pojęć sam zdefiniował. O ile grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być jednocześnie gruntem zajętym na prowadzenie takiej działalności. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie można mówić o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy mimo posiadania ich przez przedsiębiorcę grunty takie są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną, natomiast o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą podjęte wobec tych gruntów działania, przede wszystkim faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, Lex nr 1774244). Jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. Nie mogą to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1046/14, Lex 16434910) (w: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2018 r., I SA/GI 1115/17).

Istotnym jest - jak wskazała Skarżąca - dostrzeżenie, że ustawa nie nakazuje, aby grunt między lub obok farmy fotowoltaicznej był wykorzystywany na cele rolne - musi być on do takich celów przeznaczony w ewidencji. Organ założył a priori, bez dokonywania jakichkolwiek ograniczeń, że cały teren (w tym przypadku 2 ha) będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co jest błędne. Organ nie zauważył, że możliwe jest (co z powodzeniem funkcjonuje np. w Niemczech czy Francji) wykorzystywanie terenów wokół farm fotowoltaicznym do celów rolniczych. Prowadzenie produkcji energii elektrycznej przy jednoczesnym wykorzystywaniu gruntu na potrzeby produkcji rolnej ze sobą nie koliduje.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 2a Op., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeśli zaś organ nie jest w stanie wykazać (a zachodzi tu obiektywna niemożliwość, bowiem wykazanie tego faktu jest niemożliwe), że nie cały grunt zostanie zajęty na rzecz prowadzenia działalności gospodarczej, to powinien wszelkie wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Co więcej, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stwierdził, że: "w wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny".

Konkludując, Skarżąca wskazała, że prawidłowa wykładnia przepisów sprowadza się do uznania, że grunty zajęte na farmę paneli fotowoltaicznych, sklasyfikowane jako grunty rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ogóle lub w ograniczonym zakresie działalności rolnej.

W odpowiedzi na skargę pismem z dnia 01 marca 2021 r. Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W wyniku rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W skardze Skarżąca podniosła, że nie powinno budzi wątpliwości, że panele fotowoltaiczne nie są budowlami, zaś farmy solarne zakłada w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie grunt pod panelami fotowoltaicznymi może być obciążony podatkiem od nieruchomości.

Istota zatem sporu interpretacyjnego sprowadza się do ustalenia, czy Organ interpretacyjny w sposób uprawniony uznał - w kontekście przepisów art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i art. 1 u.p.r. znajdujących zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej winien być cały teren, a nie tylko powierzchnia gruntu faktycznie wykorzystywana do jej prowadzenia, czyli teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi. Natomiast pozostałe przepisy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., nie znajdują zastosowania w ocenie spornej materii, skoro Skarżąca nie kwestionuje w skardze stanowiska Organu interpretacyjnego wyrażonego w pkt 2) zaskarżonej interpretacji, zaś przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., SK 39/19 (Dz.U. z 2021 r. poz. 401), rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Utrata mocy, w tym zakresie, nastąpiła z dniem 03 marca 2021 r., co ma znaczenie dla orzekania w niniejszej sprawie po tej dacie, mimo że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane przed tą datą.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i planuje na terenie Gminy D. rozpocząć inwestycję polegającą na wybudowaniu farmy fotowoltaicznej, na którą składać się będzie montaż paneli (ogniw) fotowoltaicznych na otwartym terenie. Same panele są elementami wymiennymi niepołączonymi w sposób trwały z ramą, jak również ze słupem wbitym w ziemię. Panele te połączone są siecią kabli prowadzonych pod powierzchnia gruntu wykopem o szerokości 0,5 m. Dodatkowymi elementami farmy są przetwornice i transformatory, które również nie są połączone w sposób trwały z gruntem. Panele fotowoltaiczne montuje się na specjalnych ramach, które następnie mocowane są do słupów wbijanych do ziemi przy użyciu małego kafaru. Słupy, to dwuteowniki ocynkowane wbijane na głębokość l,5 m. Farma ta ma być wybudowana na działce gruntowej o powierzchni 2 ha, przy czym przedmiotem zabudowy będzie maksymalnie 30 % gruntu i ta część gruntu będzie wyłączona z produkcji rolnej, natomiast pozostała część gruntu, niezajęta na infrastrukturę techniczną, pozostanie gruntem rolnym, na którym będą zasiane trawy. Poza panelami fotowoltaicznymi, na działce wybudowana będzie trafostacja. Projekt nie przewiduje budowy żadnych innych budynków jak i budowli. Ogrodzenie terenu wykonane będzie z siatki opartej na słupach bez fundamentów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie, a mianowicie, jaką powierzchnię gruntu należy przyjąć do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie gruntów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej ? Zdaniem Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, winna być powierzchnia gruntu faktycznie wykorzystywana do jej prowadzenia, czyli teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi, pozostały bowiem teren będzie niezajęty na infrastrukturę techniczną, pozostanie gruntem rolnym i zasiany trawą,

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zasadnie zakreślił ramy prawne sprawy i wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl zaś art. 2 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - zwanej w skrócie "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten - jak wskazał Organ interpretacyjny - formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe nieopodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Grunty objęte podatkiem rolnym opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostanę zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym pojęcie to nie jest zdefiniowane w polskim prawie podatkowym. "W sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "zajętych", określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartym w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować", oznacza — zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", zajmować się" oznacza — zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Wskazał, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l., sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej.

Organ interpretacyjny, trafnie przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 2128/08, który wskazał, że:

[...] W ocenie Sądu przez pojęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunty w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej.". Podkreślił przy tym, że podobnie zagadnienie to jest ujmowane przez przedstawicieli doktryny. Wskazał, że w komentarzu do art. 2 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar. ABC 2008) stwierdza się, że użytki rolne są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Grunty "zajęte" to grunty na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na zasadność swojego stanowiska Organ interpretacyjny powołał także trafnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.09.2015 r., sygn. akt II FSK 2010/13, w którym Sąd ten wskazał, że: "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej". Wskazał przy tym, że wyżej wymienione argumenty zostały potwierdzone także w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. na interpelację nr 24172 w sprawie sposobu opodatkowania terenu elektrowni słonecznej, która wskazuje, że: "zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W sytuacji, gdy jedynie część gruntów rolnych znajdujących się w posiadaniu podatnika będzie faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 1a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), to wówczas grunty te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Pozostała część użytków rolnych, która jedynie znajdzie się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz nie będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym.". Potwierdzenie tego stanowiska, jak słusznie wskazał Organ interpretacyjny, można również znaleźć w odpowiedzi na interpelację nr 24615 w sprawie obowiązków podatkowych rolników wydzierżawiających swoje grunty pod wiatraki oraz dochodów budżetu gmin, na terenie których eksploatowane są farmy wiatrowe: "Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.".

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne występujące w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w tym, że planowana farma fotowoltaiczna, na którą składać się będzie montaż paneli (ogniw) fotowoltaicznych na otwartym terenie (działce gruntowej o powierzchni 2 ha, który będzie ogrodzony siatką opartą na słupach bez fundamentów, same zaś panele są elementami wymiennymi niepołączonymi w sposób trwały z ramą, jak również ze słupem wbitym w ziemię, ale połączone są siecią kabli prowadzonych pod powierzchnia gruntu wykopem o szerokości 0,5 m, przy czym panele fotowoltaiczne montuje się na specjalnych ramach, które następnie mocowane są do słupów wbijanych do ziemi przy użyciu małego kafaru, a słupy to dwuteowniki ocynkowane wbijane na głębokość 1,5 m, przy czym dodatkowymi elementami farmy są przetwornice i transformatory, które również nie są połączone w sposób trwały z gruntem, a poza panelami fotowoltaicznymi, na działce wybudowana będzie trafostacja - przesądziły, że rację należało przyznać Organowi interpretacyjnemu.

Stanowisko Organu należy uzupełnić o pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, mimo że odnosi się do osób fizycznych będących jednocześnie przedsiębiorcami, a mianowicie, że: "nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc po uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystywana wprost na ten cel. Zdaniem tego Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.".

Nadto, uwzględniając wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., którą przyjął TK w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, należy przyjąć, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną nie może być warunkiem przesądzającym o jej gospodarczym wykorzystywaniu. Kryterium posiadania, jako czynnika decydującego o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej sprawdza się w przypadku nieruchomości będących w posiadaniu firm, takich jak spółka z o.o., spółka jawna czy też przedsiębiorstwo państwowe. Tego typu podmioty mają bowiem jeden cel – prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem wszystko, co posiadają, służy temu celowi, a przez to jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob.: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Komentarz do art. 1(a) [w:] R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020 i zawarte tam rozważania).

Inaczej kwestia ta przedstawia się w odniesieniu do osób fizycznych, będących jednocześnie przedsiębiorcami. W przywołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność uwzględnienia tego, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli, tj. jako osoby prywatne, a więc w zakresie swojego majątku osobistego oraz jako przedsiębiorcy. Cele, jakim służy majątek w obu przypadkach, są odmienne w sensie ekonomicznym. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia zatem rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości.

Do stwierdzenia, czy osoba fizyczna w odniesieniu do posiadanej przez nią nieruchomości występuje jako przedsiębiorca, niezbędne jest ustalenie, jakim celom służy dana nieruchomość, czy realizuje określone zadania gospodarcze prowadzącego przedsiębiorstwo (por. m.in.: wyroki NSA: z 28 kwietnia 2020 r., II FSK 3046/19; z 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1419/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy dana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika lub w jakikolwiek inny sposób pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa albo są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, powinny być opodatkowane jak nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku współposiadania nieruchomości koniecznym jest jej bezpośredni lub pośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyjna w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości, [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; a także L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, "Prawo i Podatki" nr 7/2008, s. 21). Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości, itp. (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72) - zob. wyrok NSA z dnia 04.08.2020 r. II FSK 1464/18.

Także w ostatnim wyroku z dnia 24.02.2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że:

(...) przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.".

Wprawdzie powyższe uwagi odnoszą się do osób fizycznych będących jednocześnie przedsiębiorcami, to jednak tym bardziej - w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - znajdują zastosowanie do przedsiębiorców działających w formie spółek prawa handlowego, jak Skarżąca, gdyż jak wyżej wskazano, tego typu podmioty mają bowiem jeden cel – prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem wszystko, co posiadają, służy temu celowi, a przez to jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poza tym, brak "zajęcia" części działki gruntu na infrastrukturę techniczną i zasiania na niej tylko trawy, nie pozbawia Spółki (przedsiębiorcy) możliwości władania tym gruntem, gdyż dalej, jako składnik przedsiębiorstwa, zarządza nim w sposób właściwy dla przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej (utrzymuje, ponosi koszty itp.) i może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Działka gruntowa o pow. 2 ha, która jest w posiadaniu Skarżącej jako przedsiębiorcy, pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, na niej bowiem ma zostać wybudowana farma fotowoltaiczna w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, cała działka gruntowa powinna być opodatkowana według zasad przewidzianych dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków", stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie ma zatem znaczenia okoliczność, że przedmiotem zabudowy tej działki będzie maksymalnie 30 % gruntu i ta część gruntu będzie wyłączona z produkcji rolnej, pozostała natomiast część gruntu będzie niezajęta na infrastrukturę techniczną, pozostanie gruntem rolnym, na którym będą zasiane trawy. Teren ten będzie bowiem ogrodzony siatką opartą na słupach bez fundamentów, na którym planowana jest inwestycja polegająca na wybudowaniu farmy fotowoltaicznej w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Z tego też powodu brak było podstaw do przyjęcia, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy u.p.o.l., a w szczególności jej art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), a także art. 1 u.p.r.

Zgodzić się więc należało z Organem interpretacyjnym, że za powierzchnie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać nie tylko tę część gruntu, która jest zajęta przez kotwy, pale, ewentualnie płytę betonową, ale cały teren przysłonięty panelami fotowoltaicznymi oraz innymi urządzeniami niezbędnymi do ich prawidłowego funkcjonowania, a więc także pozostałą część działki gruntu, zarządzanej i utrzymywanej przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a O.p., także ten zarzut Sąd uznał za niezasadny.

Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa

podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne

wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a

mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich

warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. wyrok NSA

z dnia 02.12.2020 r., sygn. akt II FSK 2051/18). Tak sytuacja w badanej sprawie nie wystąpiła.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zaskarżone stanowisko Organu interpretacyjnego odpowiada prawu i w związku z tym, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa, wyznaczona na rozprawę, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl