Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1808/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 42 ust. 4 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 21 ust. 1 i 2, par. 25 ust. 4 pkt 1, par. 37
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 229
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów  akcyzowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2012 r. w tym samym zakresie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz [...] S.A. w P. kwotę 5604 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset cztery złote) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [..] z dnia [...].09.2012 r. w części dotyczącej odmowy zwrotu P. S.A. z siedzibą w P. zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 99.343 zł.

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...].09.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 297.449 zł w związku z otrzymaniem administracyjnych dokumentów towarzyszących z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych, po upływie terminu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) – dalej "ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r." oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 99.343 zł w związku z otrzymaniem administracyjnych dokumentów towarzyszących nr [...] i [...] po upływie terminu, o którym mowa w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r." Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał m.in., następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W dniu 22 maja 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 396.792 zł od wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów akcyzowych w postaci ksylenu załączając duplikaty administracyjnych dokumentów towarzyszących. Wyjaśniła, że potwierdzenie odbioru towarów objętych przedmiotowymi dokumentami otrzymała po upływie 4 miesięcy od daty wysyłki wyrobów podatkowych ze składu podatkowego.

Jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229) – dalej" "rozporządzenie MF z 2009 r.".

Uzasadniając częściową odmowę zwrotu podatku akcyzowego organ odwoławczy podkreślił, że do dnia 28 lutego 2009 r. obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) – dalej: "ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r."), zaś od dnia 1 marca 2009 r.- ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o tymże podatku. Wskazał jednocześnie, iż w systemie prawnym istnieje przepis przejściowy zawarty w art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., który stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych.

Aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie poprzedniej ustawy i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., która w art. 28 ust. 2 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposobu dokumentowania i terminu uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu.

Wydane na tej podstawie powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r. w § 21 ust. 1 i 2 stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Następnie organ przytoczył treść § 25 ust. 1, 2, 3 i 4 wspomnianego rozporządzenia oraz przypomniał, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółki został złożony osobiście do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu [...].05.2012 r. co oznacza, że w przypadku wyrobów akcyzowych – ksylenu - wyprowadzonych ze składu podatkowego według administracyjnych dokumentów towarzyszących nr [...] i [...] odpowiednio w dniu [...].03.2008 r. i [...].04.2008 r., został złożony po upływie trzech lat od wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących obliczania terminów (art. 12 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej).

Zatem w przypadku ww. dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka nie spełniła warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 3 rozporządzenia MF z 2004 r.

W przypadku tych dostaw termin ten upływał odpowiednio w dniu [...].03.2012 dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu [...].03.2008 r. i w dniu [...].04.2012 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu w dniu [...].04.2008 r.

Następnie wskazano, że Spółka pomimo wezwania Naczelnika Urzędu Celnego w P. nie przedłożyła dokumentów potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim, dotyczących ww. administracyjnych dokumentów towarzyszących. W świetle powyższego Spółka nie spełniła warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 2004 r., zgodnie z którym do wniosku o zwrot akcyzy należy dołączyć potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim.

Organ II instancji podniósł, że znajdujący się w aktach sprawy administracyjny dokument towarzyszący potwierdza odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium państwa członkowskiego odpowiednio w dniu 29.03.2008 r. i 10.04.2008 r.. Oznacza to, że został spełniony warunek zawarty w § 25 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. W aktach sprawy znajdują się również polecenia przelewu, które potwierdzają zapłatę akcyzy na terytorium kraju za dostarczone wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe. Zatem Spółka spełniła warunek zawarty w § 25 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Wskazano również, że przepis § 25 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia uzależnia zwrot podatku akcyzowego od spełnienia łącznie wszystkich warunków zawartych w tym przepisie. Niespełnienie choćby jednego warunku skutkuje odmową zwrotu akcyzy.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadna jest odmowa zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 99.343 zł w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych objętych administracyjnymi dokumentami towarzyszącymi nr [...] z dnia [...].03.2008 r. [...] z dnia [...].04.2008 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 158 ustawy z 2008 r.w związku z § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje rozporządzenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdują bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji § 25 ust. 3 rozporządzenia MF z 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy oraz w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że zostały one, zdaniem Spółki, wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy - Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...].09.2012 r. był § 25 ust. 3 rozporządzenia MF z 2004 r. Podniósł jednocześnie, że przepisy tego rozporządzenia nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny co oznacza, że nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją RP.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył P. S.A. w części odmawiającej Spółce zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 99.343 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ksylenu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 158 w zw. z art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie u.p.a. z 2008, wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie;

• art. 158 u.p.a. z 2008 w zw. z §25 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania"' w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w brzmieniu przewidzianym w tymi akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.;

• § 25 ust. 3 w zw. z § 21 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia:

o w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji dla aktu o randze ustawy,

o w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy;

• § 25 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w związku z art. 20 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zwrotu na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego nieprzewidującymi takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o;

• uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o;

• zasadzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 (czyli ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są za podstawie przepisów dotychczasowych.

Zdaniem sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu, o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w artykule 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. To znaczy:

1. zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.pa. z 2004 r.

2. zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r. a więc do czasu wejścia w życie u.pa. z 2008 r.

W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 22 maja 2012 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika (P.) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.). Za takim rozumieniem art. 158 ustawy z 2008 r. przemawia to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Oznacza to, iż data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia. W każdym razie złożenie go w dacie obowiązywania ustawy "nowej" (z 2008 r.) nie przesądza o konieczności stosowania do niego regulacji przewidzianych w tej właśnie ustawie.

Reasumując sąd stwierdza, że jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r. (a więc tak jak w sprawie niniejszej), to w postępowaniu powinny (ale nie muszą) mieć zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest bowiem również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 849).

Zważywszy na treść zarzutów skargi istotne znacznie będzie miała również ocena podstawy prawnej ww. rozporządzenia jak i jego konkretnych regulacji w tym zwłaszcza przepisów § 21 oraz § 25. Pominięcie ww. aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe albowiem przepisy rozporządzenia, o których mowa, stanowią w istocie niezbędną konkretyzację postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej. Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego jak i samo rozporządzenie jest zgodne z Konstytucją.

W tym miejscu zasadnym jest będzie przypomnienie treści § 21 ww. rozporządzenia MF z 2004 r.. Stanowi on że:

– zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( § 21 ust. 1),

– zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 21 ust. 1a),

– przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego.

Z kolei z tresci § 25b rozporządzenia wynika, iż:

1. W przypadku gdy prowadzący skład podatkowy dokona zapłaty akcyzy w wyniku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w trybie § 20 ust. 1 i otrzyma, po upływie dwóch miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku (§ 25 b ust. 1).

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio § 25 ust. 2-7

Zgodnie z § 25 ust. 3 wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.

Zdaniem Sądu, wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają bowiem chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię, która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą.

Przepis ten (art. 217 Konstytucji RP) stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że wyżej cytowany przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej.

Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może:

1. wprowadzić określony podatek,

2. wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu,

3. wskazać przedmiot opodatkowania,

4. określić stawki podatkowe,

5. określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów.

6. wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin.

Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia, które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 20 i § 25 w zw. z § 25b ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r., albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 21 ust. 1 i § 25 ust. 1 i 3 nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym.

Powyższe oznacza, iż ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem jednakże uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego.

W związku z tym uznać należy, iż wniosek strony z dnia 22 maja 2012 r. o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 42 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy stanowi, iż wysyłającemu który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek, o którym wyżej mowa, może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności akcyzy. Z kolei § 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego z 2009 r. przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy dołącza się:

1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy,

2. dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Z akt sprawy wynika, iż skarżący powołał właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Co istotne, cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 21 i 25 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.), nie dotyczy terminów ( te określa ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy.

Mając powyższe na względzie skargę należało uwzględnić.

Podstawą wyroku sądu jest art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a.