Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2715/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 860 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek J. M. – zwanej dalej Skarżącą – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku Skarżąca wyjaśniła, iż 15 listopada 1999 r. na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyła wspólnie z mężem 1/2 działki w nieruchomości położonej w W., w B., przy ul [...]. Nieruchomość ta stanowiła grunt niezabudowany o łącznej powierzchni 7505 m2, działka ewidencyjna nr 2/3 z obrębu [...], KW NR [...]. Przedmiotowa nieruchomość była przeznaczona na mocy uchwały Rady Gminy W. z dnia [...] września 1999 r., nr [...] (ogłoszonej w Dz. Urz. Woj Mazowieckiego z dn. [...] listopada 1999 r., Nr 100, poz. 2531, która weszła w życie na początku grudnia 1999 r.) pod zabudowę jednorodzinną. W związku z tym, w momencie dokonywania przez Skarżącą i małżonka zakupu nieruchomości, ich zamiarem było wybudowanie na przedmiotowej nieruchomości domu jednorodzinnego. Niestety, na przeszkodzie w realizacji pierwotnych planów stanął m.in. konflikt jaki pojawił się pomiędzy nimi a ich znajomymi, którzy byli współwłaścicielami pozostałej (1/2) części nieruchomości a w 2003 r. wycofali się ze wspólnych planów budowy, ostatecznie sprzedając Skarżącej 23 grudnia 2003 r. swoją część. Zmianie uległy wówczas także plany życiowe Skarżącej i jej męża, gdyż powody rodzinne skłoniły ich do zaniechania realizacji pierwotnego planu budowy domu jednorodzinnego na przedmiotowej nieruchomości, którą ostatecznie zrealizowali w P.. Nieruchomość przy ul. [...] nie tylko stała się w związku z tym zbędna ale nawet kłopotliwa. Skarżąca postanowiła namówić do jej sprzedaży męża Jednakże pomimo podjętych starań nie było chętnych na nabycie całej nieruchomości o pow. 7505 m2, lecz zgłaszały się jedynie osoby, które były zainteresowane zakupem działek o znacznie mniejszej powierzchni. W związku z takim zapotrzebowaniem na rynku, a jednocześnie koniecznością zbycia nieruchomości. Skarżąca wspólnie z mężem podjęła starania zmierzające do wydzielenia działek zgodnie z planem miejscowym dla tych osób, które zgłaszały się do nas z ewentualnym zamiarem zakupu części nieruchomości pod zabudowę z przeznaczeniem na cele mieszkalne. Skarżąca nie prowadziła i nie prowadzi wspólnie z mężem działalności gospodarczej. Żadne z nich nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie posiada w tym zakresie żadnych uprawnień. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była i nie stanowi składnika majątkowego, który wchodziłby w skład spółki prawa cywilnego czy też stanowił składnik służący do prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej lub rolnej Przedmiotowa nieruchomość została nabyta ze środków pochodzących z majątku wspólnego na potrzeby osobiste Jako część majątku wspólnego może zostać sprzedana wyłącznie celem zaspokojenia wspólnych potrzeb osobistych. Dochód uzyskany ze sprzedaży tego składnika majątku wspólnego nie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej lub rolnej. Przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT.

W związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym zwróciła się do Ministra Finansów z następującymi pytaniami

1. Czy w sytuacji dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowej, która została zakupiona pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby mieszkaniowe (pod zabudowę jednorodzinną) ale nie jako całości lecz jej poszczególnych części (tj. wydzielonych działek) na rzecz kilku podmiotów (osób fizycznych) od takich transakcji będzie należny podatek od towarów i usług?

2. Czy należy opodatkować podatkiem od towarów i usług sprzedaż wyodrębnionych części nieruchomości na rzecz osób fizycznych, które zamierzają dokonać zabudowy tych działek na cele mieszalne przez jednego wykonawcę, jeżeli sprzedaży dokonują osoby fizyczne (małżonkowie), które nabyły nieruchomość z zamiarem realizacji własnych celów mieszkaniowych ze środków pochodzących z majątku osobistego (dorobkowego), a środki uzyskane ze sprzedaży wyodrębnionych z nieruchomości działek przeznaczone także będą na potrzeby osobiste?

3. Czy o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług świadczy fakt, że po upływie ponad 5 lat od zakupu nieruchomości nabywca nieruchomości dokonuje wyodrębnienia kilku działek nabytego wcześniej gruntu pod zabudowę i jednej działki pod zabudowę i jednej działki pod drogę dojazdową celem dokonania sprzedaży, jeżeli nieruchomość gruntowa, która została zakupiona pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby mieszkaniowe (pod zabudowę jednorodzinną) będzie sprzedana na rzecz kilku osób fizycznych?

W ocenie Skarżącej, skoro ani jej, ani męża zamiarem przy nabyciu gruntu nie było późniejsze ich odsprzedanie a nabycie to nastąpiło do majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to dokonując sprzedaży gruntów taka transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 2 czerwca 2010 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W jego ocenie, sprzedaż działek budowlanych, powstałych w wyniku podziału przedmiotowej nieruchomości, zakwalifikować należy do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a Skarżąca dokonując tych czynności uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym dostawa ta, dokonana zarówno w ramach jednorazowej transakcji, jak również w ramach kilku transakcji (sprzedaży wydzielonych działek na rzecz kilku osób fizycznych), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym nie ma tu znaczenia, iż środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczone będą na potrzeby osobiste. Nie ma również znaczenia fakt, iż sprzedaż działek następuje po upływie ponad 5 lat od zakupu nieruchomości i następuje ona na rzecz osób fizycznych.

W ocenie organu, zakup nieruchomości w celu powiększenia majątku wspólnego Skarżącej i jej męża stanowił swoistą lokatę kapitału. Dwukrotny zakup gruntu, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek budowlanych w celu pozyskania nabywców oraz przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży, stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Minister Finansów podkreślił, iż w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że grunty były nabyte wyłącznie z zamiarem realizacji osobistych celów Skarżącej. Z wniosku nie wynika bowiem, aby w jakikolwiek sposób grunty te służyły tym celom i w tych celach były zagospodarowane, dlatego też mając na uwadze chociażby ekonomiczny punkt widzenia nie można przyjąć, iż tak znaczny areał przeznaczony był wyłącznie na potrzeby osobiste (mieszkaniowe). Jeżeli zamiarem Skarżącej w momencie zakupu gruntu była budowa domu na własne potrzeby, to tego zamiaru nie zrealizowała w ciągu 11 lat, nie wskazała też innego sposobu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości na własne potrzeby. Jednocześnie powiększyła dwukrotnie nabyty pierwotnie grunt odkupując drugą część udziału w nieruchomości Ponadto Skarżąca poinformowała, że swoje potrzeby mieszkaniowe zrealizowała budując dom na nabytej w tym celu innej działce w P..

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Skarżąca pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na niniejsze wezwanie Minister Finansów uznał, iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

W związku z tym, pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r. Skarżąca wniosła na niniejszą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj.

a) przepisu art. 15 ust 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż strona Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek rzecz osób fizycznych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej, w sytuacji dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowej, która została zakupiona pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby mieszkaniowe (pod zabudowę jednorodzinną) oraz ze środków pochodzących z majątku osobistego (dorobkowego), ale nie jako całości, lecz jej poszczególnych części (tj. wydzielonych działek) na rzecz kilku podmiotów (osób fizycznych), a więc pominięcie przy dokonywaniu wykładni powołanego przepisu, w jakim zamiarze pierwotnie dokonano zakupu nieruchomości, a także z jakiego źródła pochodziły środki pieniężne przeznaczone na zakup nieruchomości oraz pominięcie faktu, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (stanowiący składnik majątku wspólnego) nie wiązał się z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskutek czego dokonana interpretacja prawa jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa;

b) przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, iż strona skarżąca jest w istocie podmiotem profesjonalnego obrotu nieruchomościami prowadzącym działalność gospodarczą mającą charakter zorganizowany, powtarzalny, a w konsekwencji zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej, w sytuacji dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowej nie w całości, lecz w poszczególnych częściach (tj. wydzielonych działek), na rzecz kilku podmiotów (osób fizycznych), a więc z pominięciem faktu, że nieruchomość została zakupiona pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby mieszkaniowe (pod zabudowę jednorodzinna), ze środków pochodzących z majątku osobistego (dorobkowego) oraz ze sprzedaży, której to dochody nie wiązały się z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc błędnie uznanie, że sam fakt sprzedaży nieruchomości w częściach stanowi podstawę do uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie, tego typu aktywności za działalność gospodarczą i orzeczenie, że strona skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej;

c) przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, iż zakup nieruchomości przez skarżącą, będący swoistego rodzaju lokatą kapitału, jest w istocie prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a więc z pominięciem faktu, iż rzeczona nieruchomość została zakupiona pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby mieszkaniowe (pod zabudowę jednorodzinną) oraz ze środków pochodzących z majątku osobistego (dorobkowego); Lokata kapitału nie może być jednakże utożsamiana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie rozumowanie i argumentacja jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, gdyż prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości nie wiąże się z dokonywaniem lokaty kapitału, lecz wręcz przeciwnie dokonywaniem obrotu nieruchomościami, które po dokonaniu niewielkich nakładów powinny zostać jak najszybciej sprzedane. W związku z powyższym dokonana przez organ interpretacja jest niezgodna z prawem i stanowi jego nadinterpretację;

d) przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z przepisem art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez wadliwe przyjęcie, iż strona skarżąca jest podmiotem profesjonalnego obrotu nieruchomościami prowadzącym działalność gospodarczą mającą charakter zorganizowany, powtarzalny, w formie spółki cywilnej wraz z mężem, a w konsekwencji zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej, w sytuacji dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowej nie w całości, lecz w poszczególnych częściach (tj. wydzielone działki), na rzecz kilku podmiotów (osób fizycznych), a więc z pominięciem faktu, że nieruchomość została zakupiona pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby mieszkaniowe (pod zabudowę jednorodzinna), ze środków pochodzących z majątku osobistego (dorobkowego) oraz ze sprzedaży której to dochody nie wiązały się z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc błędnie uznanie, że sam fakt sprzedaży nieruchomości w częściach stanowi podstawę do uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie, tego typu aktywności za działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i uznanie, że strona skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej;

e) przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe przyjęcie, iż strona skarżąca jest podmiotem profesjonalnego obrotu nieruchomościami prowadzącym działalność gospodarczą mającą charakter zorganizowany, powtarzalny, a w konsekwencji zobowiązanym do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej, w sytuacji dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowej nie w całości, lecz w poszczególnych częściach (tj. wydzielone działki), na rzecz kilku podmiotów (osób fizycznych), która to nieruchomość została zakupiona pierwotnie z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby mieszkaniowe (pod zabudowę jednorodzinna), ze środków pochodzących z majątku osobistego (dorobkowego) oraz ze sprzedaży której to dochody nie wiązały się z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc błędnie uznanie, że sam fakt sprzedaży nieruchomości w częściach stanowi podstawę do uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie, tego typu aktywności za działalność gospodarczą i uznanie, że strona skarżąca jest zobowiązana nie tylko do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży działek na rzecz osób fizycznych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej, ale również podatku dochodowego od osób fizycznych. Tego rodzaju interpretacja, bez podkreślenia, że dokonana interpretacja w zakresie uznania za prowadzenie działalności gospodarczej faktu dokonania sprzedaży nieruchomości w częściach, dotyczy wyłącznie oceny dokonanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług i nie może mieć automatycznie zastosowania do innych podatków, a w szczególności podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi naruszenie przepisów prawa.

W odpowiedz na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 20 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2496/10 zawiesił postępowanie z uwagi na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") postępowanie wobec skierowania pytań prejudycjalnych przez NSA z dnia 9 marca 2010 r.

W dniu 15 września 2011r. przyczyna zawieszenia ustała – TSUE wydał wyroki w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10.

Postanowieniem z dnia 28 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego.

Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585).

Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego.

Dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, mając za przedmiot dwa wnioski z dnia 9 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt I FSK 2134/08 , sygn. akt I FSK 2039/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TSUE wydał orzeczenia w trybie prejudycjalnym. TSUE stwierdził, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności, koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej u.p.t.u. brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C- 180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 u.p.t.u., a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe, zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie istniały podstawy do przyjęcia, że sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w zakresie realizacji zarządu majątkiem prywatnym.

Po pierwsze, nie sposób przyjąć, że Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w celu odsprzedaży, a więc w celu wykonywania działalności w zakresie handlu nieruchomościami. Dalsze działania skarżącej, w ramach władania przedmiotową nieruchomością również nie świadczą o tym jakoby Skarżąca podjęła czynności wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Gospodarując zaś majątkiem osobistym ma prawo działać w sposób zapewniający zyski.

Po drugie, kierowanie się przy sprzedaży działek celem materialnym, tj. zabezpieczeniem finansowym dla Skarżącej i jej rodziny oraz lokatą kapitału wbrew twierdzeniom organu, nie świadczy jeszcze o realizacji działalności gospodarczej, a o racjonalnym gospodarowaniu majątkiem prywatnym. Ilość transakcji i ich rozmiar, jak wskazał też Trybunał, nie może również przesądzać, że działania te nie były realizowane w ramach wykonywania czynności związanych z zarządem majątkiem prywatnym. Konsekwencją zaś podziału gruntu było powstanie odrębnych przedmiotów własności, jednakże ich sprzedaż (dostawa) nie stała się przedmiotem działalności gospodarczej tylko dlatego, że transakcji może być kilka.

Po trzecie, co podkreślił Trybunał, zasadnicze znaczenie dla odmiennej oceny i przypisania realizowanej sprzedaży działek cech profesjonalnego obrotu jest podjęcie przez sprzedającego "aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami". Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynika, aby takowe działania podjęła. Zainteresowana nie uatrakcyjniała sprzedawanych działek, nie dokonywała np. uzbrojenia terenu, czy też nie podejmowała działań marketingowych w związku z ich sprzedażą.

Z powyższych przyczyn w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu sprzedaż majątku osobistego, co miało zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie miejsce w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.