Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 183/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...], po rozpoznaniu skargi J.M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...]r. nr [...], określającą podatek od towarów i usług za okresy od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w oparciu o przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), a także pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że na podstawie przedłożonej dokumentacji źródłowej ustalono, iż w okresach od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. głównym przedmiotem prowadzonej przez skarżącego pod nazwą A działalności gospodarczej, był obrót wyrobami stalowymi: prętem żebrowanym, blachą, walcówką. Obrót ten dokumentować miały faktury VAT wystawione przez oraz na rzecz firmy A. Organ pierwszoinstancyjny zakwestionował skarżącemu zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: 1) B Sp. z o.o., 2) F.H.U. C, 3) D, 4) E Sp. z o.o., 5) F, 6) G Sp. z o.o., 7) H Sp. z o.o., 8) I, 9) J, 10) K, 11) L Sp. z o.o., 12) M, 13) N, 14) O, 15) P Sp. z o.o., 16) R Sp. z o.o., 17) S Sp. z o.o., 18) T, stwierdzając, że faktury te nie stanowią w świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez te podmioty. Organ stwierdził również, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz: 1) U Sp. z o.o., 2) W Sp. z o.o., 3) X Sp. z o.o., 4) Y Sp. z o.o., 5) Z, 6) A1 S.A., 7) B1, C1, 8) D1 S.A., 9) E1 Sp. z o.o., 10) F1 Sp.j., 11) G1 Sp.j., 12) H1 Sp. z o.o., 13) I1 Sp. z o.o., 14) J1, 15) K1 Sp. z o.o., L1 Sp. z o.o., 16) M1, 17) N1, 18) O1 Sp. z o.o. [...] Sp.k.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] r. nr [...], określił skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za okresy od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. w wysokościach jak w sentencji niniejszej decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji, działając przez pełnomocnika skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Zarzucił przy tym:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 i art. 187 O.p. polegające na zaniechaniu wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do nieuzasadnionego przypisania stronie uczestnictwa w pozornych transakcjach kupna i sprzedaży towaru w postaci stali, a także zaniechanie ustaleń w zakresie zachowania przez skarżącego należytej staranności w sprawdzaniu swego kontrahenta oraz źródła pochodzenia stali - w sytuacji gdy towar nabyty i sprzedany przez stronę jako pośrednika zawsze trafiał do odbiorcy będąc przewożonym przez profesjonalną firmę transportową, wszystkie transakcje były udokumentowane fakturami VAT, zostały zaewidencjonowane w odpowiednich rejestrach, należny podatek został zapłacony, kontrahenci strony byli przez nią weryfikowani, czy są czynnymi podatnikami VAT, a wszystkie transakcje były przeprowadzane za pośrednictwem rachunków bankowych, zaś wobec przedsiębiorstwa strony wielokrotnie przeprowadzano kontrole krzyżowe, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, w związku z czym brak podstaw do przyjęcia pozorności transakcji z udziałem strony w okresach od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.,

2. w konsekwencji powyższego, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, pomimo że z zebranych dowodów wynika, iż zarówno przyjmowane, jak i wystawiane przez skarżącego faktury VAT w okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze,

3. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 83 § 1 w związku z art. 58 § 1, art. 535 i art. 350 Kodeksu cywilnego i błędne przyjęcie, że transakcje dokonywane przez skarżącego w kontrolowanym okresie miały charakter pozorny, w sytuacji gdy wszystkie transakcje miały charakter rzeczywisty, przy czym do przyjęcia ww. wniosku nie jest wymagane by towar był fizycznie dzierżony przez stronę transakcji (jako jego zbywcę lub nabywcę), albowiem jeżeli rzecz znajduje się w posiadaniu zależnym albo w dzierżeniu osoby trzeciej, do przeniesienia posiadania samoistnego wymagana jest wyłącznie umowa między stronami i zawiadomienie posiadacza zależnego albo dzierżyciela, co oznacza, że wszystkie kwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, w których pośredniczyła strona, a które są udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT i wykonanie których potwierdzają przelewy z rachunków bankowych oraz potwierdzona przez odbiorców dostawa towaru, miały charakter rzeczywisty, nie zaś pozorny.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Dokonując oceny prawnej ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza pozorny charakter prowadzonej działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi przez skarżącego. Przeprowadzona analiza ilościowa i asortymentowa towarów nabywanych a następnie odsprzedawanych przez firmę skarżącego pozwoliła na ustalenie, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczył on w krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie wyrobami stalowymi w postaci prętów żebrowanych, walcówki i blachy. Zdaniem organu skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie funkcjonującym obrocie, i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał on obrotu wyrobami stalowymi, a jedynie wykorzystując założoną działalność gospodarczą wraz z innymi podmiotami - rzekomymi swoimi kontrahentami - stwarzał pozory legalnych transakcji handlowych poprzez przyjmowanie, wystawianie i wprowadzanie do obiegu poświadczających nieprawdę faktur VAT. Zdaniem organu analiza porównawcza transakcji zawieranych przez skarżącego z transakcjami uznanymi za karuzelowe wskazuje, iż transakcje te charakteryzują się takimi samymi cechami. Organ podkreślił, iż w większości przypadków ani skarżący, ani jego kontrahenci nie widzieli zakupionego towaru. Transport towarów organizowali dostawcy jego kontrahentów na adres wskazany przez jego odbiorców. Wielu kontrahentów nie posiadało żadnej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności polegającej na obrocie stalą, oświadczali, iż zajmują się wyłącznie pośrednictwem. Przy znacznej części transakcji kontrahenci nie byli w stanie wylegitymować się certyfikatem. Zatem uczestnicy transakcji nie znali producenta i pochodzenia stali. Dokonując sprzedaży towarów na tak znaczne kwoty skarżący nie napotykał on na trudności ze znalezieniem nabywcy, nabywane towary tego samego lub w ciągu kilku dnia znajdowały nabywcę, również płatności dokonywał najczęściej tego samego dnia. Podobnie jak jego kontrahenci, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, miał niewielką kontrolę nad przebiegiem dostaw. Wprawdzie zbudował namiastkę infrastruktury w postaci wynajmowanego magazynu (który w rzeczywistości był niezadaszonym, ogrodzonym z trzech stron placem), jednak korzystanie z niego w rozmiarach w jakich by to wynikało z wielkości sprzedaży było fikcją. Jak wynika z zestawienia wszystkich transakcji zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupu oraz transakcji na poprzednich i kolejnych etapach, w znacznej części odbywają się one pomiędzy tymi samymi podmiotami w różnych konfiguracjach. Klient jako podmiot, który poszukuje określonego towaru z uwagi na jego cechy użytkowe jako ostateczny nabywca praktycznie w tych transakcjach nie występuje.

Organ podkreślił, że skarżący w zdecydowanej większości przypadków nie zawierał umów handlowych, aby zabezpieczyć swoje interesy, jednocześnie nie nadzorując przebiegu tych transakcji. Jak sam wyjaśnił, rdza osiadająca na stali obniżała znacznie jej cenę, pomimo tego jednak nie sprawdzał jakości kupowanych przez siebie towarów, nie kontrolował wagi, oraz dokonywał zapłaty z całkowitym pominięciem zasad kredytu kupieckiego. Logika i zwykła ostrożność nakazują czuwać nad swoimi interesami, zwłaszcza, że większość kontrahentów skarżący pozyskiwał ze stron branżowych. W złożonym wyjaśnieniu strona wymieniła nazwiska szesnastu osób, z których jedenaście zna osobiście. Jednocześnie strona wyjaśniła, że współpraca z firmami nawiązywana była za pośrednictwem portali branżowych (www.[...].pl, www.[...].pl, itp.) podczas rozmowy telefonicznej uzgadniane były szczegóły transakcji - towar, cena, miejsce dostawy lub odbioru, warunki płatności, terminy dostaw - po uzgodnieniu telefonicznym następowała wymiana dokumentów firmowych (NIP, REGON, KRS, Zaświadczenie o działalności) przesyłanych za pośrednictwem poczty.

Organ zaakcentował, że wszystkie okoliczności analizowane zbiorczo świadczą o tym, że strona faktycznie nie dokonywała sprzedaży wyrobów stalowych, a jedynie wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty, na rzecz których wystawiała faktury w większości zostały zidentyfikowane w toku licznych postępowań podatkowych, kontrolnych, jak również karnych jako uczestnicy karuzeli podatkowych. Ustalenia i informacje zgromadzone przez organy podatkowe właściwe dla zdecydowanej większości kontrahentów skarżącego jednoznacznie wskazują na ich pozorną działalność. Głównymi kontrahentami w badanych okresach po stronie podatku naliczonego były firmy: B sp. z o.o., C, D, w odniesieniu do każdego z nich zostały stwierdzone nieprawidłowości.

W okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym J.M. dokonał obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. na łączną wysokość brutto [...] zł. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż pod adresem wskazanym na wystawianych przez spółkę fakturach spółka nie jest znana. Spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w postaci placów, magazynów, środków transportu, nie zatrudniała także pracowników. Nie dysponowała też środkami finansowymi na prowadzenie działalności o takich rozmiarach. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił w stosunku do tej spółki z o.o. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych w [...] r. fakturach VAT, o którym mowa w art. 108 ustawy VAT. Spółka ta nabywała towar od takich podmiotów jak P1 sp. z o.o., podmiot nie składający deklaracji podatkowych i nie zgłaszający innej siedziby jak adres, pod którym zarejestrowała się bez wiedzy i zgody głównego najemcy lokalu, oraz R1 s.r.o., która jak wynika z informacji przekazanych przez czeską administrację może zajmować pozycję "firmy wiodącej" w karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi. Towar sprzedany do spółki B, spółka R1 s.r.o. nabyła uprzednio od S1 sp. z o.o., której transakcje Naczelnik US w C. uznał za fikcyjne, a wystawione na rzecz R1 s.r.o. faktury VAT rzekomo dokumentujące dostawy stali nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Równocześnie odbiorcą stali nabytej uprzednio przez spółkę R1 s.r.o. od S1 Sp. z o.o. była spółka T1 s.r.o. - kolejny dostawca spółki B.

Organ wskazał też, że na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, iż w badanych okresach skarżący dokonał obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C na łączną kwotę brutto [...]zł. Działalność w zakresie handlu stalą R.W. prowadził osobiście pod adresem miejsca zamieszkania. Nie posiadał żadnej infrastruktury w postaci placów, magazynów, środków transportu, zarówno własnych jak i wynajmowanych. W toku kontroli powoływał się na umowę dzierżawy placu w C., jednak takiej umowy nie przedłożył, w prowadzonych księgach również nie odnotowano kosztów dzierżawy. Pomimo osobistego prowadzenia transakcji w zakresie handlu stalą R.W. nie był w stanie w toku składanych zeznań podać szczegółów dotyczących przebiegu transakcji handlu stalą, wyników finansowych prowadzonej przez niego w tym zakresie działalności, wielkości obrotów, marż czy podmiotów dokonujących transportu. Nie był w stanie jednoznacznie wskazać także w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe z firmą skarżącego. Wyroby stalowe, które stanowić miały przedmiot dostawy do firmy skarżącego miały zostać przez R.W. nabyte uprzednio od U1 oraz od W1 Sp. z o.o. Naczelnik US w W. stwierdził, iż R.W. w łańcuchu transakcji przybrał rolę bufora i występował jako ogniwo w transakcjach krajowych po podmiotach znikających tj. X1 Sp. z o.o. i Y1. Ustalił, iż ww. podmioty - dostawcy Spółki W1 Sp. z o.o., jak i sama Spółka W1 to podmioty, względem których nie można przeprowadzić czynności służbowych (kontrolnych, sprawdzających), gdyż nie można ustalić osób rzeczywiście zarządzających tymi podmiotami W kontekście zgromadzonych informacji dotyczących rozmiarów prowadzonej przez B.J. działalności pod firmą Y1, braku doświadczenia zawodowego w ww. zakresie, nieudokumentowanych środków finansowych, organ pierwszej instancji nie dał wiary rzetelności transakcji przeprowadzonych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej B.J.. Organ pierwszej instancji uznał, iż nie sposób także przyjąć, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą takich rozmiarów, jak rzekomo B.J., udostępnia swój dowód osobisty nieznanej osobie dla założenia innej konkurencyjnej firmy - Spółki X1 Sp. z o.o., a co więcej, z uwagi na nadużywanie alkoholu nie jest nawet w stanie wskazać danych tej osoby. Ponadto, R.E. nie posiadał wiedzy o firmie A.B.. w zakresie w jakim normalnie dbający o bezpieczeństwo swoich transakcji przedsiębiorca gromadzi o swoim kontrahencie, jednocześnie przy braku takiej wiedzy nie kontrolował załadunków ani rozładunków towarów. Nadzór nad transakcjami miał być dokonywany wyłącznie poprzez kontakty e-mailowe, sms-owe i telefoniczne. Transakcje pomiędzy R.W. a A.B. charakteryzowały się minimalną zyskownością bądź wręcz jej brakiem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż wystawione przez A.B. na rzecz C faktury VAT są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ ten zwrócił również uwagę, iż R.W. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi w momencie wprowadzenia przez ustawodawcę tzw. "odwrotnego obciążenia" w zakresie handlu stalą, która to zbieżność nie jest w jego ocenie przypadkowa, ponieważ wprowadzenie tej zasady opodatkowania przez ustawodawcę spowodowało ukrócenie oszustw w zakresie handlu tymi towarami.

Następne organ wskazał, że skarżący dokonał obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur VAT wystawionych przez D na łączną wysokość brutto [...]zł., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez brata K.G.. Transakcje tego podmiotu odbywały się bardzo szybko. Towar nabyty przez poszczególne podmioty, w tej samej ilości i przeważnie w tym samym dniu odsprzedawany był kolejnemu podmiotowi. Cena sprzedaży towaru każdorazowo była wyższa niż cena zakupu zaledwie o kilka promili, a w przypadku obrotu wyrobami stalowymi nabytymi rzekomo do firmy F koszty zakupu (cena nabycia towarów + koszt transportu) przewyższały cenę sprzedaży. Analiza przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych wskazała natomiast, iż pomimo faktu, że w transakcje zaangażowane były duże sumy pieniężne płatności następowały bardzo szybko - najczęściej w dniu wystawienia faktury lub faktury proforma, nie występował kredyt konsumencki. Płatności dokonywane były przelewami bankowymi, a źródło ich finansowania stanowiły środki uzyskane od kolejnego z łańcucha nabywcy towarów. Wszystkie opisane powyżej przymioty zawieranych transakcji są cechami charakterystycznymi dla obrotu karuzelowego, co sugeruje, iż również te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. O słuszności przyjętej tezy świadczy również przedstawiony wyżej materiał dowodowy zebrany w zakresie dostawców firmy D.

Zdaniem organu powyższe stanowi jedynie przykładowe przywołanie nieprawidłowości zachodzących po stronie kontrahentów skarżącego, dotyczą one trzech głównych dostawców strony, z którymi łącznie przeprowadził 45,34% całości transakcji nabycia wyrobów stalowych w badanych okresach. Nieprawidłowości ustalono jednak u przeważającej większości kontrahentów skarżącego, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy i ustalenia zawarte w części decyzji zawierającej uzasadnienie faktyczne opisane na str. 5-55.

Z kolei na str. 64-66 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał przykładowo okoliczności występujące po stronie kontrahentów strony: E sp. z o.o., Z1, P Sp. z o.o. i innych.

Organ wskazał też, że jego stanowisko dotyczące oceny ustaleń w zakresie podatku naliczonego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gliwicach z 14 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1236/13, z 13 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 73/14, III SA/G1 74/14, z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1008/14).

Na str. 66-67 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do usług przeładunkowych świadczonych rzekomo przez F.H.U. Z1 na rzecz skarżącego i stwierdził, że usługi te w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ przywołał zeznania świadków: S.B., i jego pracownika T.R. i stwierdził, że są one sprzeczne co do sposobu korzystania z magazynu, jego wyposażenia, częstotliwości, dokumentacji sporządzanej przez osoby będące na placu i jej przekazywania oraz rodzaju towaru. Prowadzący magazyn nie dokumentował przyjmowanych i wydawanych towarów pomimo, że miał do czynienia z towarami o dużej wartości i od różnych podmiotów. Plac wprawdzie był ogrodzony, jednak jak zeznał S.B. nie było na nim monitoringu, ani portierów. Zatem nawet w przypadku zaginięcia/zniszczenia towaru nie byłby on w stanie oszacować strat, a nie ulega wątpliwości, że ponosił odpowiedzialność cywilną za powierzone towary. Jednocześnie odbiór towarów odbywał się wyłącznie w oparciu o telefonicznie przekazywane dane co do pojazdów i kierowców, tylko w sporadycznych przypadkach kierowcy dysponowali upoważnieniami do jego odbioru. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, iż pomimo, że we wszystkich transakcjach firma skarżącego realizowała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, w tym przypadku S.B. wskazuje na płatności gotówkowe. Wszystkie te okoliczności wskazują, że funkcjonowanie na potrzeby skarżącego placu składowego miało raczej na celu uwiarygodnienie rozmiarów prowadzonej działalności aniżeli faktyczne z niego korzystanie. Nie sposób bowiem przyjąć, że przedsiębiorca dokonujący transakcji na znaczne kwoty, powierza towar bez kontroli osobie trzeciej, nie żąda od niej żadnej dokumentacji pozwalającej mieć kontrolę nad gospodarką magazynową, zwłaszcza, że na tym samym terenie funkcjonują inne podmioty tej samej branży. Ponadto przedsiębiorca ten nie jest w stanie wskazać jakie towary, w jakiej ilości trafiały na magazyn, a jakie trafiać miały od dostawcy do odbiorcy.

Oceny prawnej ustaleń w zakresie podatku należnego organ dokonał na str. 68-72 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że przeważającą większość kontrahentów skarżącego stanowią podmioty jedynie pozorujące działalność gospodarczą. Przykładowo organ wskazał na trzech głównych nabywców wyrobów stalowych: U sp. z o.o., W sp. z o.o., X sp. z o.o., transakcje z którymi stanowią łącznie 67,25% ogółu transakcji sprzedaży wyrobów stalowych strony.

W okresach objętych postępowaniem podatkowym skarżący wystawił na rzecz U Sp. z o.o. faktury na łączną wartość brutto [...] zł oraz 1 fakturę dokumentującą usługi przeładunkowe, na wartość brutto [...] zł. Towary widniejące na wystawionych fakturach VAT na dalszym etapie obrotu stanowiły przedmiot krajowej, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy czym dostawa wewnątrzwspólnotowa stanowiła główne źródło zbytu. Głównymi odbiorcami wyrobów stalowych oferowanych na wcześniejszym etapie przez firmę A były takie podmioty jak A2, B2 s.r.o. oraz C2 s.r.o. Z udzielonych przez administracje podatkowe innych państw członkowskich odpowiedzi na wnioski SCAC wynika, iż w stosunku do ww. podmiotów zachodzi podejrzenie, iż biorą one udział w obrocie karuzelowym. W przypadku spółki A2 czeski kontrahent potwierdził co prawda nabycie towarów od spółki U oraz zadeklarował należny z tego tytułu podatek, jednakże całokształt zebranego materiału dowodowego podważa rzetelność zawieranych transakcji. Przedstawiciel spółki A2 nie potrafił bowiem powiedzieć w jaki sposób nawiązano współpracę ze spółką U. Płatności za towar prowadzone były częściowo przelewami bankowymi z kont spółki A2 założonych w polskich bankach, w części regulowane były gotówką. Nabyty przez A2 towar miał zostać następnie sprzedany do D2 Jak wskazał tamtejszy organ podatkowy istnieje podejrzenie, iż w dalszej kolejności towar ten z powrotem wracał do Polski, co potwierdzone zostało również przez słowacką administrację podatkową. Z przekazanych m.in. przez Naczelnika [...] [...] US w S. wynika natomiast, iż towar sprzedany przez spółkę U Sp. z o.o. spółce E2 Sp. z o.o., a nabyty uprzednio od skarżącego, w dalszej kolejności został przez spółkę E2 sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz M.B.. Następnie firma M.B. sprzedała te towary firmie F2. W ramach tych transakcji towary miały wracać do Polski. Następnie wyroby te były sprzedawane na rzecz G2 Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp.k. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decyzji Dyrektora UKS w K. z [...]r. nr [...]wynika, iż ww. transakcje stanowią element obrotu karuzelowego, w którym firma F2 pełni rolę "znikającego podatnika.

W okresach od sierpnia do listopada 2012 r. skarżący wystawił na rzecz spółki z o.o. W łącznie 41 faktur VAT dokumentujących obrót wyrobami stalowymi, na łączną wartość brutto [...]zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż w stosunku do spółki W Sp. z o.o. Dyrektor UKS we W. wszczął postępowanie kontrolne na wniosek Prokuratury Okręgowej w S. prowadzącej pod sygnaturą akt [...] śledztwo w sprawie transakcji miedzy podmiotami podejrzanymi o udział w obrocie karuzelowym w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. W stosunku do tej spółki kontrole podatkowe prowadził także Naczelnik [...] US we W., zlecone przez administrację słowacką w związku z podejrzeniem fikcyjności zawieranych transakcji (z H2 s.r.o. oraz z A2), przeprowadzono je również w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z firmą skarżącego. Jednocześnie jak wynika z ustaleń dokonanych w stosunku do kontrahentów spółki, znaczna część towarów sprzedanych spółce W miała być na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć, aby w konsekwencji ponownie trafić poza granice kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Potwierdzeniem stwierdzonych okoliczności są również ustalenia poczynione przez czeską administrację podatkową w stosunku do jednego z finalnych nabywców wyrobów stalowych, tj. w stosunku do R1 s.r.o. Zgodnie bowiem z informacją przekazaną przez czeską administrację podatkową, zawartą w odpowiedzi na wniosek SCAC spółka ta zajmuje pozycję "firmy wiodącej" w karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi.

Organ wskazał też, że na rzecz spółki I2 skarżący wystawił 20 faktur VAT na łączną wartość brutto [...] zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie posiada również organów upoważnionych do jej reprezentacji. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. VIII Wydział GospodarczyKrajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. w związku z informacją z Krajowego Rejestru Karnego o skazaniu członka zarządu spółki za przestępstwo objęte dyspozycją art. 18 § 2 k.s.h. dokonano wykreślenia ówczesnego prezesa zarządu i nie powołano nowego prezesa zarządu. W dniu [...] r. Naczelnik [...] US w B. wydał w stosunku do tej spółki decyzję, w której odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym podatku wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur VAT. Nabyty towar nie był przez spółkę magazynowany, przewożony był bezpośrednio z miejsca zakupu do miejsca rozładunku wskazanego przez kupującego lub był przeładowywany na placu składowym w G.. Spółka nie potrafiła jednakże wskazać, w których przypadkach towar transportowany był bezpośrednio do nabywcy, i na jaki adres, a w których był przeładowywany, nie posiada również żadnych dokumentów dotyczących załadunku czy wyładunku. Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu jednoznacznie wskazuje, iż udokumentowane wystawionymi przez skarżącego fakturami VAT transakcje faktycznie nie miały miejsca, brak jest dowodów na faktyczne istnienie towarów, zwłaszcza, że dostawcy strony nie dysponowali faktycznie towarem, a byli jedynie uczestnikami fakturowego obrotu w celu realizacji oszustwa podatkowego.

Organ zakwestionował też zastosowaną przez skarżącego procedurę VAT marża, z tytułu dokonanej przez stronę [...] r. sprzedaży samochodu używanego marki [...] 2,0 HDIF, nr VIN [...], rok produkcji [...], na rzecz osoby fizycznej za kwotę [...]zł. Sprzedaż ta potwierdzona została fakturą VAT marża nr [...]. Zdaniem organu do sprzedaży tej nie ma zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy VAT, albowiem zgodnie z tym przepisem podatnik dokonujący dostawy towarów używanych może opodatkować je w systemie VAT marża, pod warunkiem, że towar taki został uprzednio nabyty od podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej; podatników, jeśli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku; podatników podatku od wartości dodanej, jeśli dostawa była opodatkowana na zasadzie VAT marża. Tymczasem ustalono, iż przedmiotowy samochód został przez stronę nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od J2, [...] T., NIP: [...], co udokumentowane zostało fakturą nr [...]z dnia [...] r., na wartość [...]euro. Nabyty samochód stanowił towar handlowy. Do przedmiotowej faktury skarżący wystawił fakturę wewnętrzną nr [...]z [...]r., w której jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę [...]zł, podatek VAT 23% w wysokości [...]zł. Do przeliczenia wartości skarżący przyjął średni kurs euro ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przedmiotowej faktury. Podatek wynikający z faktury wewnętrznej został przez stronę rozliczony w złożonej za październik 2011 r. deklaracji VAT-7. Tym samym właściwą stawką podatku dla sprzedaży przedmiotowego samochodu używanego jest w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podstawowa, tj. 23%. Zatem wartość netto przedmiotowej dostawy: [...] zł, podatek VAT 23%: 4[...]zł, wartość brutto: [...]zł.

Następnie organ stwierdził, że strona stwarzała jedynie pozory prowadzenia w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej obrotu wyrobami stalowymi poprzez przyjmowanie i wystawianie poświadczających nieprawdę faktur VAT co do przeprowadzonych transakcji. Strona nie wykazała żadnych dowodów na potwierdzenie tezy dowodowej przeciwnej. Zdaniem organu opisany w stanie faktycznym decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", w której skarżący pełnił rolę "bufora", oraz był bez wątpienia świadomy faktu, że przeprowadzane przez niego transakcje nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na str. 74-75 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ rozważył zachowanie skarżącego w kontekście zachowania dobrej wiary i zaakcentował, że działania skarżącego, wskazują na świadomość strony co do fikcyjności obrotu towarami w jego firmie.

Następnie na str. 75-82 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania.

W skardze sądu administracyjnego na tę decyzję strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, 187 oraz 191 O.p. polegające na zaniechaniu wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej oceny dowodów w postaci faktur, potwierdzeń zapłaty, w tym wybiórczej oceny dowodów z zeznań świadków D.C., P.K., J.G., M.O., T.R., co doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, wedle których wystawione przez skarżącego faktury były nierzetelne, a w konsekwencji do nieuzasadnionego przypisania stronie uczestnictwa w pozornych transakcjach kupna i sprzedaży towaru (wyrobów stalowych), a także błędnego przypisania stronie niedochowania należytej staranności w sprawdzaniu swego kontrahenta oraz źródła pochodzenia stali, w sytuacji gdy towar nabyty i sprzedany przez stronę jako pośrednika zawsze trafiał do odbiorcy będąc przewożonym przez profesjonalną firmę transportową, wszystkie transakcje były udokumentowane fakturami, zostały ujęte w odpowiednich rejestrach, należny podatek został zapłacony, wszyscy kontrahenci strony byli przez nią weryfikowani, czy są czynnymi podatnikami, a większość transakcji była przeprowadzana za pośrednictwem rachunków bankowych, w związku z czym brak podstaw do przyjęcia pozorności transakcji z udziałem strony w okresie od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy, gdy z zebranych dowodów wynika, że zarówno przyjmowane, jak i wystawiane przez skarżącego faktury w spornym okresie dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W uzasadnieniu skargi, zarzucając naruszenie art. 122, 181 i 187 O.p., strona wskazała, że organ dowolnie prowadzi postępowanie podatkowe jedynie na podstawie dowodów zaczerpniętych z odrębnych - co kluczowe dotyczących zupełnie innych podmiotów - postępowań. Strona miała co prawda możliwość zapoznania się z zebranym przez organ podatkowy materiałem dowodowym, jednakże skarżący nie miał prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podmiotów trzecich. W konsekwencji nie miał on możliwości wypowiedzenia się co do dowodów i zebranego materiału w toku innego postępowania. Skoro nie miał możliwości ustosunkowania się co do określonych dowodów, to w świetle art. 191 O.p. okoliczności, na które dowody te zostały przeprowadzone nie mogą zostać uznane za udowodnione w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Twierdzenie organu jakoby skarżący był elementem karuzeli podatkowej i uczestniczył w transakcjach z nieuczciwym kontrahentem należy uznać za nieudowodnione. Towar nabyty i sprzedany przez stronę jako pośrednika zawsze trafiał do odbiorcy będąc przewożonym przez profesjonalną firmę transportową, wszystkie transakcje były udokumentowane fakturami, zostały one zaewidencjonowane w odpowiednich rejestrach, należny podatek został zapłacony, a większość transakcji była przeprowadzana za pośrednictwem rachunków bankowych. Organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu, aby okoliczności te zweryfikować.

Poza tym, organ niezwykle selektywnie ocenił dowody z zeznań świadków, np. na str. 3 i 4 zaskarżonej decyzji wyeksponował, w ramach oceny dowodów, jedynie okoliczności pozornie negatywne dla strony, pomijając zupełnie fakt, że żaden ze świadków nie potwierdził tezy forsowanej przez organy skarbowe pierwszej i drugiej instancji, jakoby strona uczestniczyła w pozornych transakcjach czy karuzeli podatkowej. Co więcej, świadkowie wyraźnie potwierdzili, że w m.in. w okresie będącym przedmiotem postępowania, skarżący prowadził normalną działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że organ podatkowy dokonał sprzecznych z zebranym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym.

Zdaniem skarżącego, takie działanie organu stanowi rażące naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego i jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności, zasadą prawdy obiektywnej, zasadą czynnego udziału stron, zasadą zupełności postępowania dowodowego. Okoliczności podane przez organ, tj. fakt niedysponowania przez stronę środkami trwałymi w postaci środków transportu do przewozu stali, nieruchomościami czy powierzchniami magazynowymi nie mają żadnego znaczenia w sprawie. Strona trudniła się pośrednictwem w handlu (głównie) stalą, do czego nie jest wymagana jakakolwiek infrastruktura, poza biurową. Nie świadczy to w żaden sposób o pozorności transakcji.

Zarzuty co do posiadania wiedzy, a co najmniej powinności jej posiadania postawione stronie w zakresie uczestnictwa skarżącego w transakcjach wykorzystywanych w celu nadużyć podatkowych są chybione. Zadaniem strony, jako pośrednika nie było sprawdzanie zaplecza technicznego dostawców swoich dostawców. Skarżący weryfikował, czy jego bezpośredni dostawca stali jest czynnym podatnikiem VAT i zawsze sprawdzał, czy towar trafił do odbiorcy (klienta). Błędne jest w tym kontekście twierdzenie organu, jakoby skarżący nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiał faktury. Ilość pośredników, którzy dokonują transakcji kupna - sprzedaży stali nie może mieć żadnego znaczenia z punktu widzenia ich legalności, skoro towar zawsze trafiał do ostatecznego odbiorcy, a wszystkie transakcje były należycie dokumentowane i regulowano należny podatek. Kryteria i przesłanki odpowiedzialności strony przyjęte przez organ (uczestnictwo w łańcuchu transakcji) nie mają odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Ilość podmiotów pośredniczących w transakcji nie ma znaczenia dla legalności procederu. Co więcej, skarżący nie mógł mieć wiedzy w jakich okolicznościach jego bezpośredni dostawca otrzymał towar od innego dostawcy. Nie ma żadnych podstaw prawnych, aby wymagać takich ustaleń od strony, czy innego nabywcy towaru. Organ poczynił nader ogólnikowe ustalenia w zaskarżonej decyzji, gdzie forsuje tezę, że kontrahenci skarżącego nie dysponowali odpowiednim - w ocenie organu - zapleczem technicznym niezbędnym do handlu wyrobami stalowymi. Organ nie precyzuje, które firmy takie zaplecze posiadają, a które nie i na jakich w tej materii konkretnie oparł się dowodach. Organ zapomina jednocześnie, że działalność gospodarcza polegająca na pośrednictwie w handlu stalą nie jest działalnością nielegalną. Nie ulega także wątpliwości, że różnica pomiędzy ceną sprzedaży towaru, a ceną zakupu, jest zależna od indywidualnych okoliczności i nie sposób stwierdzić, że stoi ona w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa - nawet w sytuacji, gdy wynosi ona zaledwie kilka procent. Bez znaczenia jest przy tym ilość firm, które pośredniczą w transakcji pomiędzy dostawcą towaru, a jego końcowym odbiorcą, jeżeli wszystkie transakcje są należycie udokumentowane, a towar w rzeczywistości trafia do odbiorcy.

Nadto, pełnomocnik skarżącego dodał, że organ drugiej instancji zajął stanowisko sprzeczne z obowiązującym orzecznictwem TSUE oraz NSA w zakresie właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 ustawy VAT. Zgodnie z obowiązującą obecnie linią orzecznictwa opartą na wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11 wynika, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia tylko wtedy, jeśli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze.

W opinii skarżącego organ nie udowodnił, że skarżący po pierwsze, uczestniczył w nadużyciu podatkowym, a po drugie, że nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów od których kupował towary handlowe.

Skarżący zważył, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż transakcje w których uczestniczył wykorzystywane były przez inne podmioty w celach nadużyć podatkowych, nie sposób uznać, że nie dołożył on należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów. Każdorazowo sprawdzał bowiem, czy jego dostawcy są czynnymi płatnikami podatku VAT, a także czy towar trafiał do odbiory. Skarżący nie miał natomiast możliwości (ani obowiązku) zweryfikować skąd jego dostawcy uzyskiwali zakupiony przezeń towar.

Ponadto, organ całkowicie dowolnie, nie przesłuchując ani dostawców, ani odbiorców towarów arbitralnie stwierdza, iż faktury na których wykazano sprzedaż i kupno towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia te rażą swoją dowolnością w kontekście faktu, że nie przesłuchano w charakterze świadków właścicieli bądź reprezentantów żadnej z firm, która handlowała ze stroną, na fundamentalną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, czy zbyli towar skarżącemu bądź czy otrzymali od niego towar. Organ miał obowiązek przesłuchać wszystkie osoby biorące udział w tych transakcjach.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd orzekający nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, , czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też pozorują działalność gospodarczą, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy skarżący miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach, określanych przez organ jako karuzela podatkowa.

W tym miejscu przypomnieć przyjdzie, że w sprawie ma zastosowanie dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną dyrektywą 2006/112) w tym jej art. 167, art. 168a, art. 178a oraz art. 220 ust. 1 pkt 1, która ma swoje odpowiednie regulacje w ustawie VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,(...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Jak również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a tej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 108 ust. 1 ustawy VAT, stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyroki NSA z: 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży towaru w postaci stali przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznając, że transakcje te miały charakter pozorny, a w szczególności obrotowi fakturami nie towarzyszył obrót tym towarem i transakcje nie miały celu gospodarczego, wypracowania zysku. Skarżący był jednym z ogniw w transakcjach zawieranych pomiędzy tymi samymi podmiotami tym samym towarem, w krótkich odstępach czasu. Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżący w tych fakturowych transakcjach nie dochował żadnej staranności i ostrożności wymaganej wobec swoich kontrahentów.

Zaznaczyć też przyjdzie, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły okresu od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Jednakże nie można tracić z pola widzenia, że wobec skarżącego w podatku od towarów i usług:

a) za okresy od sierpnia do grudnia 2009 r. wydana została decyzja pierwszoinstancyjna z [...]r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS w K. z [...]r.; skarga strony na ww. decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 185/15;

b) za okresy od stycznia do marca 2010 r. wydana została decyzja pierwszoinstancyjna z [...]r., utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora IS w K. z [...]r. nie zaskarżoną do sądu administracyjnego;

c) za okresy od kwietnia do lipca 2010 r. wydana została decyzja pierwszoinstancyjna z [...]r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS w K. z [...]r.; skarga strony na ww. decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 19 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 99/16; kasacja od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 2136/16;

d) za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r. wydana została decyzja pierwszoinstancyjna z [...]r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS w K. z [...]r.; skarga strony na ww. decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 28 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 146/16; kasacja od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 114/17;

e) za okresy od stycznia 2011 r. do lipca 2012 r. wydana została decyzja pierwszoinstancyjna z [...]r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS w K. z [...]r.; skarga strony na ww. decyzję na dzień została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Decyzje te określają za powyższe okresy zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzjach tych wykazano, że działalność gospodarcza skarżącego w rzeczywistości sprowadzała się do wystawiania faktur VAT oraz dokumentów pozorujących wykonywanie czynności sprzedaży i nabywania towarów.

W świetle zebranego materiału dowodowego rozpoznanego przez organ całościowo oraz w kontekście zapadłych orzeczeń za poprzednie okresu rozliczeniowe, za nieracjonalne i niewiarygodne należy przyjąć wyjaśnienia skarżącego, że był on jedynie pośrednikiem w sprzedaży. Tego twierdzenia skarżący w żaden sposób nie wykazał, a zakwestionowane faktury VAT dotyczą wyłącznie kupna i sprzedaży towaru wyrobów stalowych a nie usługi pośrednictwa. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że był pośrednikiem. Same faktury przeczą tej tezie, bowiem wprost wynika z nich przedmiot transakcji. Słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę na charakter działalności powoda, który prowadząc jednoosobową firmę nie dysponował żadnym fachowym zapleczem magazynowym, organizacyjnym czy transportowym, pozwalającym urzeczywistnić dokonanie spornych transakcji. Sąd podziela ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się wyłącznie do pozorowania rzeczywistego obrotu towarem lub wręcz uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i nie wymagał uzupełnienia w zakresie wnioskowanym przez skarżącego, co znalazło uzasadnienie na 82 kartach decyzji organu odwoławczego. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione i ocenione.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Zauważył brak ekonomicznego uzasadnienia udziału skarżącego w zakwestionowanych transakcjach i sam ich przebieg wskazujący na brak racjonalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opisany w stanie faktycznym decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", która charakteryzuje się:

- występowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu;

- uczestniczeniem wielu podmiotów tworzących łańcuch dostaw;

- szybkimi transakcjami na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowanymi w krótkim czasie, np. tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczącymi się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT;

- powtórnym przepływem towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie;

- bardzo szybkimi płatnościami pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywanymi przelewami bankowymi;

- brakiem możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli;

- nieznanym odbiorcą końcowym, bez jasno określonego odbiorcy końcowego, zawsze jest to następna firma w łańcuchu;

- cenami poniżej cen rynkowych (często ceny w obrocie krajowym są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych);

- brakiem kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów;

- brakiem zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu;

- brakiem problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów;

- brakiem infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuch nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe Pz, Wz i transportowe listy przewozowe oraz CMR;

- często brakiem żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na tzw. "słowo";

- źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru.

Właśnie w takich warunkach skarżący prowadził działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy, w konsekwencji powyższego słusznie stwierdził, że skarżący był uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełnił rolę "bufora’ oraz miał świadomość uczestniczenia w procederze pozornych transakcji kupna-sprzedaży.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w zakresie transakcji kupna- sprzedaży stali, z których jasno wynika, że ten sam towar co do ilości i asortymentu miał być kupowany i sprzedawany kolejno przez te same podmioty. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie miały celu gospodarczego, a skarżący powinien mieć tego świadomość. W szczególności stwierdził, że:

- nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji,

- transakcje odbywały się w tym samym dniu lub kilka dni później, a towar pozostawał w tym samym miejscu,

- zapłaty miały być zgodnie z fakturami dokonywane gotówką lub przelewem, co jednak nie zostało potwierdzone, nie potwierdzona została również zapłata przez kompensatę,

- stosowano bardzo niskie marże, firmy biorące udział w transakcjach nie dążyły do maksymalizacji zysków, bądź skrócenia łańcucha dostawców,

- towar będący przedmiotem transakcji nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem, nikt nie dokonywał kontroli jakości towaru, brak dokumentów świadczących o jego ważeniu,

- wielość transakcji z tym samym kontrahentem, zamówienia odpowiadające ofercie zakupu, oferta zakupu wyższa niż sprzedaży, te same ilości i asortyment.

Powyższe ustalenia uzasadniały zatem stwierdzenie, że w tym przypadku nie wystąpił obrót, ponieważ nie było wydania towaru, lecz wykonano tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego.

Przyjęcie do rozliczenia podatku należnego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT jest niezgodne z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi , iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 op.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi, zauważyć przyjdzie, że nieuzasadniony jest zarzut, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia w sposób samodzielny postępowania dowodowego, nie przesłuchując istotnych świadków, tj. dostawców, odbiorców i pracowników strony, poprzestając na posłużeniu się dokumentami z innych postępowań, w konsekwencji skoro strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów i w świetle art. 191 O.p. to okoliczności te nie mogą zostać uznane za udowodnione. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że Ordynacja podatkowa nie formułuje wprost zasady bezpośredniości przeprowadzanych dowodów, a art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie czynności przeprowadzonych już w innym postępowaniu i ustalenie okoliczności, które zostały już dowiedzione. Ponadto, słusznie wskazał organ, iż informacje zebrane przez organy podatkowe w formie protokołów oraz decyzji podatkowych, jako dokumenty urzędowe korzystają z wzmocnionej wartości dowodowej w świetle art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt ten nie przesądza o zakazie przedstawiania dowodów przeciwnych jej tezom, mogących obalić jej ustalenia. Strona nie wskazała jednak istnienia takich dowodów w ciągu całego toku postępowania.

Słusznie wskazał organ, że bezzasadnym jest zarzut nieprzesłuchania istotnych świadków, tj. dostawców, odbiorców i pracowników strony, ponieważ organ pierwszej instancji dokonał bezpośredniego przesłuchania pracowników skarżącego, ponadto w aktach sprawy znajdują się liczne dowody zeznań pozostałych świadków.

Nie można się też zgodzić, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ponieważ z mocy art. 178 O.p. strona miała dostęp do akt sprawy przez cały czas prowadzenia postępowania. W toku postępowania miała wiedzę, po jakie dowody sięga organ podatkowy, gdyż zostały jej one zakomunikowane odpowiednimi postanowieniami o włączeniu do materiału dowodowego, informowano ją również o wyłączaniu poszczególnych dokumentów z akt sprawy. Stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z [...]r., organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. a wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

Słusznie też wskazały organy w odpowiedzi na skargę, że kierując się zasadami ekonomiki procesowej organy podatkowe winny powstrzymać się od poszukiwania nowych dowodów w sytuacji, gdy dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona istniejącymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne możliwe były do wywiedzenia z dostępnych materiałów dowodowych w postaci protokołów z przesłuchań, protokołów z kontroli podatkowych, kserokopii decyzji wymiarowych, oraz informacji zebranych podczas czynności sprawdzających, o które organ pierwszej instancji wystąpił do posiadających je organów, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W aktach sprawy znajduje się również protokół kontroli przeprowadzonej wobec skarżacego w zakresie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zawierający wyjaśnienia strony odnośnie dokonywanych transakcji.

Słusznie też wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że organ pierwszoinstancyjny zlecił przeprowadzenie kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających u kontrahentów strony, których wyniki stanowią część akt podatkowych rozpatrywanej sprawy. Zebrany został obszerny materiał dowodowy dotyczący kontrahentów skarżącego, w tym protokoły z ich przesłuchań, ich wyjaśnienia oraz protokoły z czynności przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe i kontroli skarbowej, przedmiotem których były między innymi lub wyłącznie transakcje ze skarżącym.

Ponadto, zauważyć przyjdzie, że organy nie negowały faktu zatrudnienia pracowników oraz wynajęcia placu przy ul. [...] w S.. Jednakże słusznie wskazał organ, iż celem wynajęcia placu nie było wykonywanie działalności gospodarczej, lecz pozorowanie jej prowadzenia. Odnośnie środków transportu strona potwierdziła brak posiadania takich środków.

Nie można również dać wiary zapewnieniom skarżącego, że strona zawsze weryfikowała, czy jej bezpośredni dostawca stali jest czynnym podatnikiem VAT i zawsze sprawdzała, czy towar trafił do odbiorcy. Słusznie wskazał organ, że bezpośrednimi dostawcami stali do skarżącego, były firmy, w stosunku do których organy podatkowe ustaliły szereg nieprawidłowości m.in. przykładowo firmy: B sp. z o. o., E sp. z o. o., G sp. z o. o., H sp. z o. o., D, K2 sp. z o. o. Ustalenia odnoszące się do kontrahentów strony (ujęte zostały na str. 5-38 – dostawcy; 40-55 odbiorcy) wskazują na poważne nieprawidłowości w działaniu tych podmiotów, które świadczą o pozorowaniu prowadzenia działalności, jak również zawierają informacje na temat decyzji podatkowych wydawanych wobec tych podmiotów w związku z ich pozorną działalnością. Co więcej, zdecydowana większość podmiotów, z którymi skarżący zawierał transakcje, stanowiła podmioty pozorujące obrót stalą. Kontrahenci ci w większości nie dysponowali koniecznym zapleczem technicznym do wykonywania działalności w obrocie stalą, według ich oświadczeń transportem niemal za każdym razem zajmował się ich dostawca. Przykładając się do weryfikacji tego typu podmiotów, sumiennie i racjonalnie działający podmiot powziąłby słuszne wątpliwości co do rzetelności wyżej wymienionych firm.

W tym miejscu rację przyjdzie przyznać stronie skarżącej, że ilość podmiotów pośredniczących w transakcji nie przekłada się bezpośrednio na kwestię jej legalności. Słusznie jednak wskazał organ, że nienaturalnie wydłużona ilość podmiotów w transakcji, które jedynie skupują i natychmiast odprzedają towar kolejnym kontrahentom jest okolicznością charakterystyczną dla tzw. oszustw karuzelowych i w powiązaniu z całością materiału dowodowego wskazuje na udział skarżącego w tym procederze.

Prawidłowo też organ wskazał, że nieposiadanie przez skarżącego środków transportu, świadczy o pozorności jego działań. Według nabywców skarżącego to on był odpowiedzialny za organizację transportu i dostarczenie towarów, jego dostawcy natomiast wskazują, że to ich dostawcy zajmowali się tymi kwestiami. Tym samym poszczególne podmioty w łańcuchu wskazują zawsze na poprzedniego przedsiębiorcę jako odpowiedzialnego za kwestie transportowe. Ponadto nawet takie podmioty jak G1 Sp. j. czy T.S. (firma M1), które posiadały środki transportu, dokonywały transakcji korzystając z transportu swojego dostawcy, ponosząc z tego tytułu koszty (cena transportu wliczona w cenę towaru).

Szczegółowe ustalenia oraz informacje o transporcie w przypadku pozostałych kontrahentów organ zawarł w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

Nie ma też racji pełnomocnik strony, że organ nie przesłuchał w charakterze świadka właścicieli bądź reprezentantów żadnej z firm, która handlowała ze stroną na okoliczność, czy zbyli oni towar bądź otrzymali towar od skarżącego. Kontrahenci skarżącego zostali przesłuchani na okoliczność zawieranych z nim transakcji. W ramach prowadzonych czynności przez inne organy na zlecenie organu pierwszoinstancyjnego, kontrahenci skarżącego składali stosowne wyjaśnienia oraz zeznania, w których wskazali m.in. okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, przebiegu transakcji (miejsc załadunku, rozładunku, sposobu składania zamówień, transportu towarów, płatności), jak również transakcji poprzedzających lub następujących po tych transakcjach.

Nie ma też znaczenia w sprawie, że firma skarżącego była przedmiotem licznych kontroli krzyżowych, w wyniku których nie wykazano jakichkolwiek nieprawidłowości. Słusznie zauważył organ, iż biorąc pod uwagę fakt, że skarżący spełniał podstawowe wymogi formalne niezbędne z mocy przepisów prawa, tj. był zarejestrowanym podatnikiem, przechowywał wystawione przez siebie i otrzymane faktury VAT i wpisywał je do prowadzonych rejestrów, oraz składał deklaracje VAT, które to wymogi badane są podczas czynności sprawdzających - na tak powierzchownym etapie sprawdzania działalności nie wykazano nieprawidłowości. Natomiast, szczegółowe kontrole podatkowe za kontrolowane okresy, jak i za okresy wcześniejsze wykazały nieprawidłowości. Ze względu na pozytywne wyniki kontroli wszczęto wobec strony postępowania podatkowe. Ponadto kontrola za okres od [...]r. do [...]r. wszczęta została na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. Wydział [...] w związku z prowadzonym pod sygnaturą akt [...] śledztwem dotyczącym obrotu stalą i wyrobami stalowymi, celem zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w zakresie dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez przywołanie przepisów Kodeksu cywilnego. Przepisy prawa cywilnego nie zostały przywołane ani w podstawie prawnej ani w treści uzasadnienia. Słusznie wskazał organ na autonomię prawa podatkowego. Sąd podziela stanowisko organu, że jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że kwestionowana sprzedaż została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przy bezspornym ustaleniu, że zakwestionowane transakcje nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści wynikających z tego przepisu, tzn. osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służy to unormowanie.

Skarżący nie przedstawił zatem żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego twierdzenie jakoby był jedynie pośrednikiem w dokonywanych transakcjach nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Takiej tezie przeczą przede wszystkim zakwestionowane faktury VAT.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa i uwzględniają decyzje organów podatkowych wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącego w tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Nie można też tracić z pola widzenia wcześniejszej działalności podatnika i jego doświadczeń w zakresie pozorowania działalności gospodarczej objętych innymi postępowaniami podatkowymi dotyczącymi rozliczeń VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.