Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 141/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – dalej określane "SKO" lub "Kolegium" – na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 79 poz. 856), art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej także: u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. Nr 749) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. z dnia [...] stwierdzającej nadpłatę w kwocie [...]zł. i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. w podatku od nieruchomości za 2011 r. A S.A. z siedzibą w W. (dalej także: "Spółka" lub "A").

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w dniu [...] A działając przez pełnomocnika złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. i wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie [...]zł. Spółka wskazała, że w deklaracji na podatek zawyżyła powierzchnię opodatkowania budynków mieszkalnych i budynku noclegowni, nieprawidłowe deklarowanie dwóch wiat rowerowych jako budynków oraz zasadność opodatkowania budowli drogi o numerze inwentarzowym [...] stanowiącej – w ocenie pełnomocnika – drogę będącą ulicą położoną w ciągu dróg publicznych. Pełnomocnik strony wskazał, iż drogi takie przejmują status drogi publicznej na mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j.Dz.z 2013 r., poz. 260 ze zm., dalej także u.d.p.), który rozszerza pojęcie drogi publicznej na ulice leżące w jej ciągu. Droga objęta korektą nabyła zatem status drogi publicznej, jest to ulica powszechnie dostępna, korzysta z niej nieograniczona liczba osób, a strona nie może wykorzystywać jej w inny sposób. Nadto brak elementów wymaganych do stwierdzenia jej posiadania przez stronę i to zarówno w zakresie "corpus", jak i "animus". Strona nie sprawuje bowiem faktycznego władztwa nad tą nieruchomością i nie przejawia woli do jej posiadania, na co wskazuje brak utrzymywania tej drogi, a także jej powszechna dostępność.

Dalej organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, poddając w wątpliwość korektę deklaracji i jej uzasadnienie.

Następnie organ I instancji w dniu [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Za zasadną uznał korektę deklaracji w zakresie powierzchni opodatkowania budynku noclegowni i budynków mieszkalnych. Za zasadną uznano też zmianę dotyczącą zasad opodatkowania dwóch wiat rowerowych. Organ pierwszej instancji nie uznał natomiast korekty w zakresie budowli drogi o numerze inwentarzowym [...] "[...]".

Relacjonując dalej zarzuty odwołania organ II instancji podał, że podniesiono w nim zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezgodnej z przepisami prawa materialnego. Pełnomocnik strony wskazał, iż przedmiotowa budowla powinna podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości, bowiem jest ulicą położoną w ciągu komunikacyjnym a zatem jest połączeniem drogi publicznej i stanowi bezpośrednie miejsce dostępu do niej, wskutek czego posiada status drogi publicznej na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. Uznał, że o zasadności postulowanego zwolnienia z opodatkowania świadczy faktyczne użytkowanie drogi, kwestionując tym samym oparcie opodatkowania na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Zakwestionował ponadto błędne rozumienie tytułu prawnego opartego na użytkowaniu wieczystym gruntu i art. 235 k.c., gdyż przepis ten dotyczy budynków i urządzeń technicznych wybudowanych przez użytkownika wieczystego, nie zaś budowli jaką jest droga.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od wskazania, że decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania stała się ostateczna, a ta okoliczność przesądziła o zakresie rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Akcentując, że sporna na etapie postępowania odwoławczego pozostała wyłącznie kwestia opodatkowania drogi, organ przytoczył art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu wprowadzonym ustawą nowelizującą ustawę o drogach publicznych), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dalej wskazał, że powszechnie w orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, iż pojęcia użyte w powyższym przepisie, należy rozumieć w znaczeniu legalnym, przyjętym w brzmieniu ustawy podstawowej dla gałęzi prawa drogowego, tzn. ustawy o drogach publicznych.

Kontynuując wskazano, że wspomniana u.d.p., w art. 4 pkt 1 i 2, zawiera definicje legalne obu pojęć użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i stanowi, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, natomiast zawierająca się w nim droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

Dalej Kolegium stwierdziło, że nie można rozważać zagadnienia samej budowli drogi przy ustalaniu jej statusu bez odniesienia się do gruntu, na którym jest posadowiona. Omawianemu zwolnieniu podatkowemu podlegać mają bowiem budowle zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych, taką też lokalizację wskazuje definicja legalna pojęcia drogi zawarta w art. 4 pkt 2 u.d.p.

W tym kontekście zauważono, że według wypisu z rejestru gruntów cała działka nr 5133/5 jest sklasyfikowana jako tereny kolejowe o symbolu "Tk" i stanowi własność Skarbu Państwa, w użytkowaniu wieczystym strony. W ewidencji gruntów nie wskazano kwalifikacji części tej działki jako pasa drogowego o symbolu "dr", jednakże w świetle szeroko prezentowanej w nowym orzecznictwie sądowym zasady interpretacyjnej, która w zakresie klasyfikacji dróg nie przypisuje decydującego znaczenia zapisom ewidencji gruntów i budynków (tak uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt. II FPS 2/13), organ podatkowy powinien ustalać czy na gruncie pasa drogowego usytuowana jest budowla drogi. Z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że na wskazanym terenie znajduje się budowla drogi.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przestawiono ustanowiony w u.d.p. podział dróg na publiczne (art. 1-2a) oraz wewnętrzne, t.j. nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych (art. 8). Definicja zawarta w art. 1 u.d.p. wskazuje, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei drogi wewnętrzne, to drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (art. 8).

Kwestionując dalej twierdzenie strony, że sporna droga nabyła status drogi publicznej w rozumieniu wskazanym w art. 1 i na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p., gdyż jest powszechnie dostępna i położona w ciągu komunikacyjnym gminnej drogi publicznej, dla której stanowi zjazd organ wskazał, że droga publiczna musi spełniać jednocześnie warunek formalny - zaliczenie na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg oraz faktyczny - korzystanie przez "każdego" w granicach określonych przepisami prawa.

Wspomniany element formalny wynika z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 i art. 2a u.d.p. oraz poszczególnych przepisach regulujących tryb "zaliczania" tych dróg do dróg publicznych odpowiedniej kategorii.

W myśl bowiem art. 2 ust. 1 u.d.p. "drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (art. 2 a ust. 1 u.d.p.), a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2).

Zaliczanie dróg do określonych kategorii normują odpowiednie przepisy u.d.p., na mocy których zaliczenie do dróg krajowych następuje w drodze rozporządzenia Ministra właściwego do spraw transportu (art. 5 ust. 2 u.d.p.), zaliczenie do dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa (art. 6 ust. 2 u.d.p.) w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej. Z kolei zaliczenie do dróg gminnych (czyli dróg o znaczeniu lokalnym niezaliczonych do innych kategorii, stanowiących uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych) następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p.).

Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność podmiotu publicznoprawnego i być w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg publicznych. Stanowisko to potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, w którym wskazano, że droga publiczna nie może być własnością osób fizycznych i niepublicznych osób prawnych, gdyż uprawnienia płynące z prawa własności decyzję o udostępnieniu nieruchomości oddają w ręce właściciela (w art. 140 K.c.). Wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiewają dalsze przepisy ustawy o drogach, w szczególności art. 2 ust. 1, z którego wynika, że droga gminna jest jedną z dróg publicznych oraz art. 2a ust. 2 tej ustawy, który jednoznacznie stwierdza, że drogi gminne stanowią własność gminy Drogi (oznaczone dr), które według skarżącej winny być objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, stanowią własność skarżącej spółki, nie mogą być zatem w świetle przepisów o drogach postrzegane jako drogi publiczne. Tym samym nie mogą być postrzegane jako drogi publiczne zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odwołuje się do dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach", a także wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 148/09, zgodnie z którym "droga, która nie jest własnością gminy nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być też zaliczona do dróg gminnych".

Wobec powyższego Kolegium zanegowało przyjętą przez stronę interpretację art. 2 ust. 2 tej u.d.p., zgodnie z którą pomija się warunki właścicielskie i formalne, uznając, że podstawę uzyskania przez drogę niepubliczną statusu drogi publicznej stanowi wyłącznie jej odpowiednie położenie w stosunku do drogi publicznej tj usytuowanie w jej "ciągu" tej drogi, bądź w charakterze zjazdu z niej. Jednocześnie wskazało na istotną wyrażoną w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 413/09 istotną zasadę interpretacyjną, zgodnie z którą "nie można poprzez interpretację prawa podatkowego uznać danej drogi za publiczną bądź wewnętrzną. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla odpowiednie ministra lub organu samorządu terytorialnego. Przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. powoływany przez pełnomocnika strony jako podstawa do uznania drogi za drogę publiczną nie służy do takiego celu. Służy on tylko do nadania drogom publicznym - przede wszystkim niższych kategorii - odpowiedniej kategorii w stosunku do otaczających dróg publicznych. Takie rozumienie tego przepisu potwierdza cytowany w odwołaniu wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 dotyczący sporu w zakresie drogi powiatowej i wojewódzkiej.

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy skonstatował, że samo położenie drogi niepublicznej w stosunku innych dróg publicznych nie ma znaczenia w niniejszej sprawie (co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 383/08, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09, a także wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, w którym wskazano, że nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi do określonej kategorii.

Stwierdzając zatem, że droga objęta korektą nie jest drogą publiczną bez względu na jej położenie w stosunku do innych dróg na tym terenie i nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organ odwoławczy przeszedł do kwestii jej faktycznego posiadania przez stronę.

W tym zakresie wskazał w szczególności, że Spółka w pierwotnej deklaracji oznaczyła siebie jako właściciela zadeklarowanych nieruchomości, w korekcie deklaracji zaś wskazała tytuł użytkowania wieczystego. Obecnie podważa istnienie stanu posiadania nieruchomości objętej korektą, co mogłoby mieć znaczenie w zakresie zasadności opodatkowania przedmiotu objętego postępowaniem, jak i w sferze ustalania związku z działalnością gospodarczą spółki (może mieć znaczenie i dla istnienia obowiązku podatkowego i dla stawki podatkowej podatku od nieruchomości).

Dalej zauważono, że art. 3 u.p.o.l. określa zamknięty katalog podatników w podatku od nieruchomości, którzy muszą mieć wobec tej nieruchomości określony tytuł prawny lub istniejący stan posiadania (samoistnego, zależnego bądź bez tytułu prawnego). W przypadku własności nieruchomości przez Skarb Państwa, obowiązek podatkowy ciąży bądź na użytkownikach wieczystych bądź na posiadaczach, którzy mają tytuł prawny bądź istnieje stan posiadania tych nieruchomości bez tytułu prawnego.

Następnie organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż strona jest użytkownikiem wieczystym gruntów Skarbu Państwa, a użytkowanie wieczyste zostało nabyte z mocy prawa z dniem [...]., potwierdzone decyzją Wojewody [...] z dnia [...]. Na tej podstawie A nabyła prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. Fakt nabycia prawa użytkowania wieczystego wywołał także konsekwencje w posiadaniu tytułu prawnego (własności bądź użytkowania wieczystego) do budowli na nim usytuowanych, bez względu na to czy Spółka nabyła prawo ich własności w trybie uzyskania użytkowania wieczystego gruntu czy je wybudowała. Stanowisko to potwierdza wieloletnie orzecznictwo sądowe, w tym m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 1966 r., sygn. akt III CZP 43/66, w której wskazano, iż "budynek wzniesiony przez jednego ze współużytkowników wbrew postanowieniu umowy o oddanie terenu państwowego w użytkowanie wieczyste, pozostaje częścią składową nieruchomości i wraz z gruntem stanowi przedmiot użytkowania wieczystego przez wszystkich współużytkowników". Z kolei w innym orzeczeniu z dnia 25 marca 1998 r., sygn. akt II CKN 635/97 Sąd Najwyższy wskazał, iż "budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym. Zgodnie z zasadą superficies solo cedit stanowią one część składową nieruchomości, jeżeli są trwale z nią związane i dzielą los prawny nieruchomości. Także NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13 wskazał, iż "budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika (por. uchwała Sadu Najwyższego z 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11, publ. OSNC 2012/6/66). Naczelny Sąd Administracyjny akceptując pogląd wyrażony w cytowanej uchwale stwierdza, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu", (sygn. akt II FSK 936/13).

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że tytuł prawny do gruntu skutkuje tytułem wobec nieruchomości na nim posadowionych.

Dalej nawiązano do zarzutów strony, która wskazywała, że mimo tytułu prawnego nadającego jej status podatnika podatku od nieruchomości, nie można jej przypisać posiadania, które skutkowałby uznaniem związania drogi z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W tym zakresie Kolegium stwierdziło, że w świetle u.p.o.l. możliwa jest sytuacja, kiedy jeden podmiot ma tytuł prawny, a inny podmiot jest posiadaczem rzeczy i posiadanie skutkuje uzyskaniem statusu podatnika przez posiadacza. Posiadanie nie jest stanem prawnym i nie pozbawia praw właściciela tej rzeczy, bowiem obejmuje tylko faktyczne władztwo nad rzeczą. Jeżeli posiadacz włada rzeczą i wykonuje wobec niej pewne czynności, zachowując się jak jej właściciel, wówczas mamy do czynienia z tzw. posiadaniem samoistnym.

Posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym, dlatego do jego ustalenia - z którego wynikałyby skutki podatkowe - konieczne jest zbadanie obu elementów cechujących jego występowanie, tzn. faktycznego władanie rzeczą jak właściciel (tzw. "corpus") oraz uzewnętrznionej woli posiadania w tym charakterze (tzw. "animus").

Z ustaleń organu I instancji poczynionych w ramach oględzin (do której to czynności procesowej stronie umożliwiono ustosunkowanie się), wynika, iż nieruchomość stanowi drogę dojazdową do obiektów wykorzystywanych przez Spółkę do działalności gospodarczej A (parking, dojście do perony, dojazd do budynków stacji i rozdzielni). Uznać zatem należało, że sporna droga spełnia rolę drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 8 u.d.p. jako droga stanowiąca "dojazd do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców" i pozostaje w posiadaniu strony, a zatem spełnia warunek związania z działalnością gospodarczą określony w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 235 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że droga jest własnością Spółki, mimo, że nie jest objęta jako budowla dyspozycją tego przepisu;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej autor skargi stwierdził, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy czytać w związku z art. 1 i art. 2 u.d.p., do których u.p.o.l. wprost w tym przepisie odsyła i które to przepisy ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej, której kryteria spełnia droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania. Ustawodawca w u.d.p. dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do tego przepisu ulica leżąca w ciągu dróg publicznych należy do tej samej kategorii, co te drogi - przyjmując jej status. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt. 3 u.d.p. ulicą jest droga na terenie zabudowy lub z przeznaczeniem do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, należy ją zaliczyć do tej samej kategorii.

Kontynuując autor skargi stwierdził, że bezsprzecznie przedmiotowa droga stanowi ulicę. O tym, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych stanowią drogi publiczne przesądził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06, WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08. Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12, w którym wskazano, że "W sytuacji regionalnej drogi wojewódzkiej, która przecina miasto (w tym teren zabudowany lub przeznaczony pod zabudowę) przepis art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych gwarantuje ciągłość statusu prawnego drogi wojewódzkiej, również na obszarze miasta (w strefie zabudowanej lub przeznaczonej do zabudowy). Gdyby w ustawie o drogach publicznych nie było regulacji z art. 2 ust. 2, a w danym mieście ulice leżące w ciągu drogi wojewódzkiej nie miałyby nadanego odpowiednim aktem statusu drogi publicznej, wówczas droga wojewódzka kończyłaby się na obszarze miasta w strefie zabudowy lub przeznaczonej pod zabudowę, a więc nie miałaby dalszej kontynuacji poza obszarem zabudowanym lub przeznaczonym do zabudowy w innej części miasta, co przeczyłoby jej regionalnemu charakterowi".

Wobec powyższego, droga objęta niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figuruje w ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), nabyła status drogi publicznej, gdyż jest ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej użytkowaną przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. O przynależności danej ulicy do odpowiedniej kategorii dróg publicznych decyduje bowiem okoliczność faktyczna, jaką jest szczególne usytuowanie ulicy w sieci dróg o określonej kategorii oraz funkcja jaką ta ulica pełni w układzie komunikacyjnym. Słownik Języka Polskiego pojęcie "ciągu" definiuje jako nieprzerwaną ciągłość. Uznanie drogi wewnętrznej za leżącą w ciągu dróg publicznych następuje zatem w przypadku jej połączenia z drogą publiczną w taki sposób, że stworzony zostanie ciąg komunikacyjny, po którym będzie odbywał się swobodny ruch pojazdów czy pieszych, a więc do ulicy tej każdy będzie miał swobodny dostęp. Nieograniczone podmiotowo korzystanie z drogi warunkuje pośrednio przesłankę położenia ulicy w ciągu dróg publicznych, co potwierdził WSA w Poznaniu w dwóch prawomocnych wyrokach z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz III SA/Po 1163/12.

Powyższą kwalifikację potwierdza również fakt, że przedmiotowe drogi spełniają definicję funkcjonalną drogi publicznej zawartą w art. 1 u.d.p. O uznaniu dróg za drogi publiczne decyduje stan faktyczny, a o przeznaczeniu drogi decyduje jej charakter, a nie zapisy w ewidencji, co potwierdził Europejski Trybunał Praw Człowieka (ETPCz) w obszernie zacytowanym przez skarżącą wyroku z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05, który uwzględnił w całości również WSA w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07. O tym, że drogi, do których dostęp ma nieograniczony krąg odbiorców stanowią drogi publiczne świadczy także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11, w którym wskazano, że: "Z ustaleń bowiem wynika, że działka ta wraz z ulicą [...]. stanowi całość wykorzystywaną powszechnie jako drogę. Nie jest to, wbrew ocenie tego Sądu, wewnętrzny ciąg komunikacyjny prowadzący do drogi publicznej. Wewnętrzny ciąg komunikacyjny, jak wskazuje sama nazwa, dotyczyć może jedynie pasa gruntu w granicach tej samej nieruchomości. Zarówno jednak ulica [...]., jak i przylegająca do niej sporna działka położone są pomiędzy innymi nieruchomościami znajdującymi się po obu stronach. W ustalonym stanie faktycznym nie ma wątpliwości, że obie te działki łącznie wykorzystywane są przez nieograniczony krąg osób jako droga stanowiąca ulicę [...]".

Wobec powyższego zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że tylko formalne nadanie drodze przymiotu publicznej stanowi o tym, że ma ona taki status, a okoliczności faktyczne, tj. przeznaczenie dla nieograniczonego kręgu odbiorców i lokalizacja w ciągu drogi publicznej nie są wystarczające dla przyjęcia, iż taka droga jest drogą publiczną.

Zdaniem autora skargi organ nie wziął pod uwagę, że nadanie ulicy statusu drogi publicznej w sytuacji, gdy są spełnione określone przepisami prawa warunki (położenie w ciągu drogi publicznej) z mocy prawa (art. 2 ust. 2 u.d.p.) sprawia, iż taka ulica nabywa status drogi publicznej.

Argumentacja organu, jakoby art. 2 ust. 2 u.d.p. dotyczył jedynie dróg publicznych o niższym statusie (np. dróg gminnych), które leżą w ciągu drogi publicznej o wyższym statusie (np. drogi krajowej), nie znajduje potwierdzenia w przepisach i stanowi przejaw interpretacji zawężającej na niekorzyść podatnika, niedopuszczalnej w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika strony zaliczenie w/w drogi do dróg publicznych powinno nastąpić w oparciu o okoliczności faktyczne, tj.

- połączenie z siecią dróg publicznych,

- powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. wynika to z niemożności zamknięcia dostępu do niej ogrodzeniem);

- brak możliwości innego wykorzystania, aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej.

W dalszych wywodach skargi zarzucono organom podatkowym niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, który ustanawia wyraźnie dwie przesłanki konstytuujące prawo własności użytkownika wieczystego do naniesień na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Dyspozycja tego przepisu obejmuje jedynie budynki oraz urządzenia, podczas gdy droga jest, stosownie do brzmienia art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektem liniowym, czyli budowlą, a nie urządzeniem technicznym/budowlanym. Nadto przepis ten ustanawia przesłankę wzniesienia przez użytkownika wieczystego wskazanych budynków i urządzeń, czego organ w ogóle nie zbadał, podczas gdy Spółka wyjaśnia, iż nie wzniosła tych dróg.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają też powołane w zaskarżonej decyzji orzeczenia, które odnoszą się do budynków i urządzeń, a nie do budowli. Drogi objęte niniejszym postępowaniem posadowione są na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, których właścicielem jest Skarb Państwa, a zatem zgodnie zatem z zasadą superficies solo cedit, właścicielem przedmiotowych dróg jest Skarb Państwa, a nie skarżąca.

Dalsze rozważania skargi zmierzają do wykazania, ze skarżąca nie posiada spornej drogi. W tym zakresie zacytowano m.in. postanowienie Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IV CSK 443/10, zgodnie z którym "Do ustalenia faktu posiadania niezbędne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Corpus oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą, którego występowanie, w zależności od towarzyszącego mu animus albo jego braku, będzie dowodem posiadania albo dzierżenia. Animus oznacza świadomość i wolę posiadania oraz pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i dzierżenia". W tym kontekście autor skargi stwierdził, że w odniesieniu do spornej drogi Spółka nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów Spółki, brak elementów posiadania drogi przez Spółkę oraz brak jej utrzymania. Brak jest zatem elementu corpus posiadania, ponieważ Spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie skarżąca nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania w/w drogi przejawiającej się m.in. w braku jej utrzymywania oraz jej powszechnej dostępności, a także możliwości korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Nadto sporna droga nie może być przez Spółkę przeznaczona na jakikolwiek inny cel niż udostępnienie do powszechnego użytkowania.

O zasadności powyższego świadczą także, zdaniem autora skargi, reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem "zasadą jest opodatkowanie nieruchomości przez właścicieli/posiadaczy samoistnych, a wyjątkiem opodatkowanie przez posiadaczy, to wszelkie elementy posiadania - chociażby zależnego - muszą wyraźnie występować". Dlatego nawet uiszczanie podatku od spornej drogi nie jest wystarczającym wyznacznikiem posiadania i jego rodzaju, może bowiem, jak w przypadku Spółki, świadczyć o błędnej metodologii w tym zakresie, którą skorygowano wnioskiem nadpłatowym, po przeprowadzeniu analizy prawno-podatkowej w tym zakresie (w podobny sposób wypowiedział się SN w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I CSK 595/10).

W ocenie pełnomocnika strony "w przypadku zatem, gdy posiadanie jednego podmiotu jest wyraźne a drugiego dorozumiane, nie powinno ulegać wątpliwości, że posiadaczem jest ten, w stosunku do którego posiadanie jest wyraźne, czyli w przypadku przedmiotowej drogi - podmiot publiczny. Ograniczenie bowiem władztwa nad rzeczą do takiego stopnia, że Spółka utraciła możliwość nieskrępowanego władania nią sprawia, że traci ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku podmiotu publicznego. Posiadanie zależne Spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, by zakwalifikować Spółkę jako użytkownika wskazanej drogi. Zgodnie bowiem z art. 252 Kodeksu cywilnego, aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: (i) używanie oraz (ii) pobieranie pożytków".

Bezsporne jest, że Spółka nie użytkuje przedmiotowej drogi, gdyż znajduje się ona w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a tym samym nie może pobierać z niej żadnych pożytków. Droga ta nie jest więc związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do niej elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie w/w drogi przez Spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania przez podmiot publiczny.

W konkluzji autor skargi wskazał, że sporna droga kwalifikuje się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., ze względu na:

- funkcję, którą pełni (powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców),

- brak przymiotu jej posiadania przez Spółkę,

- brak jej utrzymania.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady legalizmu podniesiono, że organ nie przeanalizował w pełni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.d.p., a ponadto zastosował rozszerzającą wykładnię art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, że drogi objęte niniejszym postępowaniem spełniają tę dyspozycję, a tym samym stanowią własność Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1731/12, w którym stwierdzono, że "nie każda droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego może być uznana za drogę publiczną. By zyskała taki status, musi zostać zaliczona w trybie przewidzianym u.d.p. do jednej z kategorii dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej", a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 1654/11 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 651/13. Przywołano także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, gdzie Sąd wprost odniósł się do podnoszonego także w niniejszej skardze zarzutu opierającego się na orzeczeniu Europejskiego Trybunału Praw Człowieka i stwierdził, że "nie jest także trafne powoływanie się przez stronę skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2006 r., nr 22531/05 w sprawie B. i inni p/ko Polsce, gdyż w żadnym zakresie nie odnosi się on do zasad opodatkowania gruntów".

Kolegium podkreśliło także, iż skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntu i z tego tytułu podatnikiem w zakresie podatku od nieruchomości. Fakt posiadania statusu użytkownika wieczystego gruntu wywołuje konsekwencje w posiadaniu tytułu prawnego (własności bądź użytkowania wieczystego) do budowli na nim usytuowanych, bez względu na to czy Spółka nabyła prawo ich własności w trybie uzyskania użytkowania wieczystego gruntu czy je wybudowała. Sporna droga jest – jak wskazał organ odwoławczy – "drogą dojazdową wykorzystywaną zgodnie z przeznaczeniem, brak na niej ograniczeń związanych z możliwością wykorzystania przez Spółkę. Nie zmienia tego stanu także okoliczność umożliwienia przez posiadacza korzystania z rzeczy przez inne podmioty a nawet swobodnego do niej dostępu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

Dokonując korekty pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. strona zakwestionowała zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku mieszkalnego, noclegowni, dwóch wiat rowerowych oraz budowli drogi o numerze inwentarzowym [...], wskazując na ich bezpodstawne opodatkowanie. Na etapie skargi sporne pozostało wyłącznie opodatkowanie gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki oraz posadowionej na nim budowli drogi. Zdaniem strony, ulice położone w ciągu dróg publicznych stanowią drogę publiczną. Droga objęta korektą jest – jak wskazywała strona - powszechnie dostępną ulicą, gdyż korzysta z niej nieograniczona liczba osób, a strona nie może wykorzystywać jej w inny sposób. Nadto brak elementów wymaganych do stwierdzenia jej posiadania przez stronę i to zarówno w zakresie "corpus", jak i "animus". Strona nie sprawuje bowiem faktycznego władztwa nad tę nieruchomością i nie przejawia też woli jej posiadania. Nadto grunt, na którym są posadowione drogi jest własnością Skarbu Państwa i pozostaje w użytkowaniu wieczystym strony, a więc, zgodnie z zasadą superficies solo cedit droga jest własnością właściciela gruntu.

Organy podatkowe zakwestionowały stanowisko A wskazując przede wszystkim, że:

- droga będąca w posiadaniu Spółki nie została formalnie zakwalifikowana do kategorii dróg publicznych,

- grunt, na którym jest posadowiona budowla drogi jest w użytkowaniu wieczystym A,

- budowla drogi stanowi własność A.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto na pismo Wydziału Inwestycji i Zarządu Drogami, z którego wynika, że działka o numerze inwentarzowym [...]w Z. jest zajęta na drogę dojazdową wewnętrzną. Droga ta stanowi dojazd do stacji przeładunkowej [...].

W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że sporna droga nie jest drogą publiczną i stanowi wyłącznie dojazd do peronów będących własnością strony a zatem służy działalności gospodarczej Spółki. Nadto organ odwoławczy stwierdził, powołując się na bogate orzecznictwo sądowe, że samo położenie drogi niepublicznej w stosunku do innych dróg publicznych nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem, gdy chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia tej drogi do określonej kategorii. Kolegium stwierdziło także, iż droga dojazdowa spełnia rolę drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 8 u.d.p. jako droga stanowiąca "dojazd do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców" i pozostaje w posiadaniu strony, a zatem spełnia warunek związania z działalnością gospodarczą określony w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu, wymaga w pierwszej kolejności wskazania, że okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. Spór w istocie skupia się na prawnym zagadnieniu tj. odpowiedzi na pytanie, czy grunt i posadowiona na nim budowla drogi będące odpowiednio w użytkowaniu wieczystym i własnością skarżącej korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przyjdzie także wskazać, że tut. Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Obecnie kontrolowana decyzja jest wynikiem uwzględnienia wniosku Spółki w odniesieniu do budynków (mieszkalnego i noclegowni) i wiat rowerowych oraz jego zakwestionowaniem w odniesieniu do gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki i posadowionej na nim budowli, będącej własnością Spółki

Dokonując prawnej oceny zaistniałego sporu Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyrokach tut. Sądu z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1291/14 – 1295/14, w których Sąd rozpoznawał skargi tej samej skarżącej dotyczące opodatkowania drogi (położonej w innej gminie). Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą. Legalna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt. 3, 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz.1409, dalej: p.b.) budowlą jest droga, która stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak np.: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe.

Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia droga i pas drogowy zostały zdefiniowane w u.d.p., do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.).

Bezsporne jest, że omawiana droga nie została zaliczona do żadnej kategorii dróg. Z akt sprawy wynika także, iż działka nr [...] została uwłaszczona na rzecz Spółki decyzją Wojewody [...] z dnia [...]. (w aktach administracyjnych organu I instancji). Jak wynika z załączonej decyzji A z mocy prawa nabyła użytkowanie wieczyste gruntu oraz własność posadowionej na niej budowli z dniem [...]. W rozpoznawanej sprawie właścicielem gruntu, na którym posadowiona jest droga jest Skarb Państwa, jednakże A przysługuje prawo użytkowania wieczystego. Słusznie zatem organ wskazał na regulację zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podkreślając, że w odniesieniu m.in. do gruntów Skarbu Państwa obowiązek podatkowy ciąży na użytkowniku wieczystym tych gruntów. Do materiału dowodowego dołączona została ponadto uchwała Nr [...] Rady Narodowej Miasta i Gminy w C. z dnia [...]roku w sprawie nadania nazw ulicom na terenie sołectwa-Z., z której wynika, że odcinek drogi położony na przedmiotowej działce nie był objęty w/w uchwałą. Zgodnie z kolei z uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w C. z dnia [...] w sprawie ustalenia przebiegu istniejących dróg gminnych na terenie C. ustalono przebieg istniejących dróg gminnych zgodnie z załącznikiem Nr 1 i 2 . W załączniku nr 1 zapisano przebieg ulicy Gminnej położonej w Sołectwie Z. od ul. [...] do ul. [...]. Działka o numerze ew. [...], na której znajduje się sporna budowla drogi dojazdowej jest położona poza przebiegiem drogi publicznej - to jest ulicy Gminnej w Z. Z przedłożonych dokumentów wynika ponadto, że Miasto i Gmina C. nie była inwestorem drogi położonej na w/w działce, nie stanowi też środka trwałego tej Gminy. Należy ponadto wskazać, że w piśmie z dnia 04 grudnia 2013r. A posługuje się własnym numerem inwentarzowym - [...] przedmiotowej drogi dojazdowej, która znajduje się na działce nr ew. [...], a więc numerem nadanym przez Spółkę. Podatnik wskazuje również wartość spornej budowli drogowej, o którą skorygował deklarację podatkową. Powyższe oznacza, że budowla ta stanowiła środek trwały skarżącej Spółki. Okoliczności powyższe przesądzają – w ocenie Sądu – o tym, że sporny grunt i posadowiona na nim budowla nie korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Bezpodstawne jest także, w ocenie składu orzekającego, twierdzenie, że sporna droga nie znajduje się w posiadaniu skarżącej, gdyż utraciła to posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro z drogi może korzystać bliżej nieokreślony krąg osób. Posiadanie zdefiniowane jest w art. 366 k.c., który wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać trzeba, że skarżąca posiada sporną drogę, skoro nie utraciła możliwości władania nią, może z niej bez przeszkód korzystać (corpus), a nadto – co wymaga podkreślenia – droga ta służy infrastrukturze kolejowej jako dojazd do obiektów stanowiących własność skarżącej i związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W tym kontekście niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych.

Odnosząc się na marginesie do przywołanych w skardze orzeczeń wskazać trzeba, że dotyczą one innych niż rozpatrywany w niniejszej sprawie stanów faktycznych i prawnych. I tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 dotyczy scalania i podziału nieruchomości, zaś wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08 - podziału nieruchomości i związanej z nim procedury określonej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Z kolei wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r.: sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12 zapadły w sprawach dotyczących lokalizacji zjazdu z drogi publicznej. Natomiast wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05 dotyczy odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07, w którym Sąd odniósł się do wspomnianego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka). Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 także odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11 dotyczy wydzielenia działki pod drogę (art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Końcowo przyjdzie wskazać, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym rozstrzygał skargę kasacyjną Spółki Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/15 (pub. http//orzeczenia,nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że "W świetle wskazanych regulacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaliczenie spornej drogi jako posiadającej status drogi publicznej powinno nastąpić jedynie na podstawie stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. II FSK 822/09, LEX nr 643586; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Literalne odczytanie przepisu art. 2 ust. 2 ustawy i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami ustawy a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r. I OSK 1942/11, LEX nr 1336344)".

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym skargę, której zarzuty okazały się bezzasadne oddalił w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.