Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1152/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1, art.14
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1152/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r., sprawy ze skargi "K" Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

"K" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., działając przez pełnomocnika, złożyła w dniu 5 stycznia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekazanie wspólnikom prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości, jako wynagrodzenia za umarzane automatycznie udziały Spółki, spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.p.").

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest spółką kapitałową – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami wnioskodawcy są osoby fizyczne. Wnioskodawca planuje zmienić umowę spółki, wprowadzając do niej postanowienie o automatycznym umorzeniu części udziałów, które nastąpi w momencie wypełnienia się warunków w postaci nadejścia konkretnego terminu. W zamian za automatycznie umorzone udziały wspólnicy otrzymają wynagrodzenie, jednakże ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Spółka jako wynagrodzenie za umorzone udziały przeniesie na wspólników prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności nieruchomości będącej własnością Spółki, których księgowa wartość odpowiada wysokości wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały Spółki.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca przedstawił organowi następujące pytanie: czy przekazanie wspólnikom prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności nieruchomości, jako wynagrodzenia za umarzane automatycznie udziały Spółki spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.?

Następnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym, przekazanie prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości jako wynagrodzenia dla wspólników za automatycznie umorzone udziały Spółki, w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jest dla Spółki podatkowo neutralne, gdyż nie powoduje powstania w Spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu.

Uzasadniając wyrażony pogląd, wnioskodawca powołał się na przepis art. 12 i 14 u.p.d.o.p. Przepis art. 12 powołanej ustawy dokonuje wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych, w szczególności stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W ocenie wnioskodawcy przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w ww. podatku dochodowym, bo stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1 -10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Jednakże wśród przychodów wskazanych w ust. 1 art. 12 ww. ustawy, nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania wspólnikom w formie rzeczowej wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały przez osobę prawną (Spółkę).

Zdaniem wnioskodawcy, analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na koncepcji przyrostu czystego majątku. Uwzględniając cel i charakter przekazania wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały, nie sposób, określić jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały uprawnionym wspólnikom. W przypadku wypłaty wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników i nie dochodzi do przyrostu majątku spółki wypłacającej.

Wnioskodawca przytoczył nadto argument, iż skoro zgodnie z przepisami prawa wynagrodzenie za automatycznie umarzane udziały opodatkowane jest po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej spółki, nie sposób wywieść wniosku o konieczności opodatkowania takiego wynagrodzenia również po stronie Spółki. W opinii wnioskodawcy, sytuacja taka stanowiłaby naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, z czego wynika, iż zastosowanie przepisu art. 12 u.p.d.o.p., do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest niemożliwe.

Ponadto, w ocenie Spółki, zastosowania w sprawie nie znajdzie także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zdaniem wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w formie rzeczowej ze względu na fakt, iż wypłata takiego wynagrodzenia nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Dodatkowo, jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa do użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały nie będzie czynnością wzajemną, to znaczy świadczeniu Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika, zatem brak tu spełnienia przesłanki odpłatności, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na powyższy wniosek Spółki, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia 4 kwietnia 2012 roku interpretację indywidualną znak: [...], w której stwierdził, iż przedstawione wyżej stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż analiza skutków podatkowych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej, sprowadza się do ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia w tej formie skutkuje po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego, czy też nie.

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, to jest w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych, polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosłaby nie stanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, Spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku.

W przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, Spółka niejako decyduje się, w ocenie organu, na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, a wobec tego uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia.

W ocenie organu, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych – jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia prawa do własności nieruchomości, będącej własnością Spółki, pod warunkiem zgody na to wierzycieli (udziałowców), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, wnioskodawca jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz nieruchomości zmieni właściciela. Prowadzić to będzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z opisanym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się skarżąca Spółka, wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa.

W ocenie wnioskodawcy, organ rażąco naruszył prawo poprzez uznanie, że automatyczne umorzenie udziałów w myśl art. 199 Kodeksu spółek handlowych na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako odpłatne nabycie udziałów Spółki w celu umorzenia oraz uznanie, iż przekazanie na rzecz udziałowców nieruchomości jako wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i zwolnieniem się z długu, powodując powstanie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, organ błędnie kwalifikuje zdarzenie opisane w stanie faktycznym jako umorzenie dobrowolne, podczas gdy w istocie dojdzie do zmiany i wpisania w umowie spółki umorzenia automatycznego w momencie ziszczenia się określonego zdarzenia w postaci nadejścia konkretnej daty. Wynagrodzenie na rzecz wspólników za automatycznie umorzone udziały zostanie wypłacone w postaci prawa do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał ponownie na niezasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na fakt, iż przepis ten nie wymienia przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania wspólnikom w formie rzeczowej wynagrodzenia za automatycznie umarzane udziały przez osobę prawną jako podstawy powstania przychodu dla celów podatkowych. Podniósł także, iż wobec niespełnienia przesłanki odpłatności, nie można dla automatycznego umorzenia udziałów w formie rzeczowej zastosować art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego znak [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka "K" Sp. z o.o., żądając jej uchylenia oraz uznania, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r. o wydanie interpretacji jest prawidłowe.

Powołanej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa poprzez uznanie, że automatyczne umorzenie udziałów w myśl art. 199 Kodeksu spółek handlowych na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować jako odpłatne nabycie udziałów Spółki w celu umorzenia, a także poprzez uznanie, iż

przekazanie na rzecz udziałowców nieruchomości jako wynagrodzenia za automatycznie umorzone udziały jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i zwolnieniem się z długu powodującym powstanie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej skarżąca zarzuca kwestionowanej interpretacji naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez sformułowanie powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego oraz

art. 14c § 2 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez brak wskazania w uzasadnieniu interpretacji przepisu prawnego, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dotyczące materialno prawnych podstaw przyjętego stanowiska, w szczególności odnoszących się do przepisów art. 12 i 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dodatkowo Spółka podniosła, iż mając na uwadze powołane w skardze normy konstytucyjne, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis podatkowego. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych, zaś obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie.

W ocenie skarżącej, Minister Finansów w zaskarżonej interpelacji nie spełnił wymogu z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu prawnego, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska Spółki. Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia za umarzane udziały w zależności od formy tego wynagrodzenia. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku.

Zdaniem Spółki, niezależnie do tego, czy wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów ma postać rzeczową czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do powstania przychodu, a zatem czynność jest neutralna podatkowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Przytaczając dotychczas podnoszoną w sprawie argumentację, organ wskazał ponadto, iż wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, bez względu na to, czy została dokonana z tytułu automatycznego umorzenia udziałów, czy też z tytułu nabycia udziałów celem umorzenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje takie same skutki podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, iż przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się jego zobowiązań. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów Konstytucji RP i ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, iż zawarta w interpretacji indywidualnej ocena stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie wykracza poza zakres obowiązków i uprawnień organu podatkowego, określonych przepisami konstytucyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowe zagadnienie prawne sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy automatyczne umorzenie udziałów, w zamian za które wspólnicy skarżącej Spółki otrzymają wynagrodzenie w postaci przeniesienia na nich użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności nieruchomości, powoduje dla skarżącej Spółki, której udziały są umarzane, powstanie przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ wydający interpretację indywidualną stanął na stanowisku, że takie umorzenie spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności składników majątkowych, przekazywanych udziałowcom w zamian za umarzane udziały, stosownie do art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej Spółki, przedstawione we wniosku zdarzenie będzie dla Spółki neutralne podatkowo.

W ocenie Sądu, skarżąca Spółka zasadnie zarzuca naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przeniesienie na rzecz udziałowców własności nieruchomości i innych składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki, skutkować będzie po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku na podstawie przytoczonych przepisów.

Zgodnie z art. 199 § 4 kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz.U. 2000 Nr 94 poz. 1037 ze zm.), umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Zgodnie z § 5 tego przepisu, w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, natomiast w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Zgodnie z § 3, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Regulacje te wskazują przede wszystkim, że umorzenie udziałów co do zasady następuje za wynagrodzeniem na rzecz wspólnika, a jedynie za jego wyraźną zgodą, bez wynagrodzenia. W konsekwencji automatycznego (przewidzianego w umowie spółki) umorzenia udziałów, następuje obniżenie kapitału zakładowego spółki, chyba że umorzenie następuje z czystego zysku. W każdym przypadku, w związku z umorzeniem za wynagrodzeniem, spółka, której udziały są umarzane pozbywa się części majątku – zysku lub kapitału zakładowego. Sposób zapłaty wynagrodzenia – w formie pieniężnej czy rzeczowej – nie został określony przez przepisy kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie za umorzone udziały, zgodnie z zasadą autonomii stron, może być więc wypłacone w formie pieniężnej lub niepieniężnej (rzeczowej).

Art. 12 u.p.d.o.p. nie zawiera enumeratywnej listy przychodów podatkowych, niemniej jednak rację ma skarżąca wskazując, że zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania musi zostać określony w ustawie. U.p.d.o.p. nie przewiduje opodatkowania umorzenia udziałów po stronie spółki której udziały są umarzane. Trudno jest także doszukać się analogii w odniesieniu do umorzenia udziałów i kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 (organ nie wskazuje przy tym, na którym punkcie tego przepisu opiera swój pogląd).

Uwzględniając cel i charakter umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez zapłatę w formie rzeczowej za umorzone udziały na rzecz wspólników. W ramach umorzenia, Spółka przekazuje bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku, czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, a jak wynika z przepisów prawa podatkowego, świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 16 poz. 196 ze zm.). Ustawodawca uznaje zatem wprost, że w sytuacji umorzenia udziałów, przychód podatkowy powstaje po stronie wspólników otrzymujących wynagrodzenia za umorzone udziały, z czego można wnioskować, że nie dostrzega przychodu podatkowego po stronie spółki dokonującej wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Jak wskazano, trudno taki przychód o charakterze podatkowym zidentyfikować, biorąc pod uwagę, że to spółka na skutek umorzenia wyzbywa się majątku i nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia od udziałowców.

Umorzenie udziałów i dokonanie zapłaty za umorzone udziały w formie rzeczowej nie może także być traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje sposób ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, ale podstawą jego zastosowania jest jedynie sytuacja, w której nastąpiło odpłatne zbycie rzeczy lub praw. W sytuacji umorzenia udziałów i przekazania wynagrodzenia wspólnikom za umorzone udziały w formie rzeczowej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Zapłata za umorzone udziały nie jest równoznaczna z odpłatnym zbyciem, nie jest to bowiem czynność odpłatna, gdyż świadczeniu dokonanemu przez spółkę, nie odpowiada żadne świadczenie ze strony wspólnika.

Nie można także podzielić argumentacji organu, że przeniesienie własności nieruchomości i praw jako wynagrodzenia z umorzone udziały, powoduje zwolnienie z długu po stronie Spółki. W sprawie nie dochodzi do zwolnienia z długu, lecz jedynie do wykonania zobowiązania do zapłaty za umorzone udziały. Spółka wykona swoje zobowiązanie do zapłaty za umorzone udziały, a może to zrobić zarówno wypłacając należność w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Regulacje kodeksu spółek handlowych nie określają formy zapłaty za umorzone udziały, a zgodnie z zasadą autonomii woli stron, zapłata ta może być dokonana w obu formach – pieniężnej i rzeczowej. Na skutek zapłaty w formie rzeczowej nie dochodzi przecież do zwolnienia z długu Spółki, która nie zostaje przez wierzyciela (udziałowca) zwolniona ze świadczenia, czyli zapłaty za udziały, ale dokonuje tej zapłaty w formie niepieniężnej. O ile więc zwolnienie z długu traktowane jest rzez ustawodawcę jak przysporzenie po stronie dłużnika, podlegające opodatkowaniu, o tyle nie jest takim przysporzeniem sytuacja, gdy dłużnik dokonuje świadczenia na rzecz wierzyciela w innej formie niż pieniężna. Dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego spełnienia, a nie zwolnienia z długu.

Powyższe stanowisko w zakresie neutralności umorzenia udziałów dla spółki, której udziały są umarzane, potwierdzane jest w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10; wyrok z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11; wyrok z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I Sa/Gd 308/11; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd w składzie niniejszym stanowisko to podziela.

Należy także podzielić zarzuty skarżącej Spółki, że sformułowane przez Ministra Finansów argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji, są sprzeczne z postanowieniami art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem, mając na uwadze wskazane wyżej normy konstytucyjne, zgodzić się ze stwierdzeniem, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Nie jest dopuszczalna przy tym nie znajdująca potwierdzenia w brzmieniu przepisu rozszerzająca wykładnia przedmiotu opodatkowania. Bez wyraźnej regulacji, brak jest także podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia za umarzane udziały w zależności od formy tego wynagrodzenia. Z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, a nie jest dozwolone rozszerzanie przez organ katalogu źródeł przychodu poza te, które zostały wskazane w ustawie podatkowej.

Nie jest zasadny zarzut skarżącej, że organ wydając interpretację nie spełnił wymogu z art. 14c § 2 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op.", czyli nie wskazał w uzasadnieniu interpretacji przepisu prawnego, który miałaby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska spółki. Przepisy te zostały wskazane w zaskarżonej interpretacji. To, że nie zostały wskazane prawidłowo, gdyż nie uzasadniają one odmiennego stanowiska od przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie oznacza, że interpretacja pozbawiona jest uzasadnienia prawnego.

Sąd nie podziela również zarzutu Spółki co do naruszenia przez organ art. 121 § 1 Op. Przez sposób uzasadnienia interpretacji, który według Spółki polega na redukcji stanu faktycznego, tak aby dojść do sytuacji, gdy ów stan można będzie uznać za podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu, organ odmiennie od skarżącej ocenił skutki podatkowe przedstawionego stanu faktycznego, dokonując prawnej klasyfikacji tego stanu faktycznego. Ta klasyfikacja jest w ocenie Sądu błędna, jednak nie narusza zasady zaufania przez sposób jej przedstawienia w zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa i wskazań z niego wynikających.

Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz. 1349), oraz opłatę od pełnomocnictwa.