Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2149/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art .153, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 50/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2009 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił spółce umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 2.706.811,50 zł. We wniosku o udzielenie ulgi spółka powołała się na zaistnienie w sprawie ważnego interesu podatnika (kwota naliczonych odsetek za zwłokę spowodowana została długim okresem trwania kontroli, tj. od dnia 28 marca 2001 r. do 13 maja 2004 r.) oraz interesu publicznego (spółka jest jednym z największych pracodawców w regionie - zatrudnia 375 osób, a ok. 500 osób jest zatrudnionych u podmiotów współdziałających ze spółką).

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 67 § 1 i § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz ogólnych zasad postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że długotrwałość kontroli podatkowej wynikała z konieczności zebrania całego materiału dowodowego, w tym informacji od zagranicznych służb skarbowych oraz jego wszechstronnego rozpatrzenia. Na czas trwania kontroli miały wpływ także działania samej spółki. Ponadto przyczyną naliczenia odsetek za zwłokę nie było długotrwałe postępowanie kontrolne, ale wadliwość złożonego przez spółkę zeznania. Organ nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121, 122, 187 i 191 O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie uzasadniał ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nie odniesienie się do istotnych zarzutów zawartych we wniosku, a uzasadniających istnienie ważnego interesu podatnika, naruszenie art. 67 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika wynikający z przewlekle prowadzonej kontroli skarbowej, naruszenie art. 67 § 1a O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że przepis ten zawiera warunki, od których spełnienia ustawodawca uzależnił udzielenie ulgi podatkowej polegającej na umorzeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, podczas gdy ustawodawca wskazał tylko na uwzględnienie przepisów dotyczących programów pomocowych w sytuacji przyznania ulgi podatkowej, naruszenie art. 87 TWE przez uznanie, iż umorzenie przedmiotowych odsetek za zwłokę stanowiłoby pomoc publiczną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę. Stwierdził, że sprawa była już badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które uznały, że organy podatkowe nie odniosły się ewentualnego wystąpienia ważnego interesu podatnika w kontekście długości trwania postępowania kontrolnego. Jednakże ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe wykonały polecenia sądów, poddając szczegółowej analizie długość trwania postępowania kontrolnego i wyjaśniając, że kontrola dotyczyła zagadnień związanych z transferem zysków z tytułu stosowania zaniżonych cen sprzedaży mebli na rzecz firmy szwedzkiej. Z uwagi na powiązania zarządcze i kapitałowe między obydwoma firmami była prowadzona równoczesna kontrola u kontrahenta skarżącej przez szwedzkie władze podatkowe. Ponadto w trakcie kontroli spółka kilkakrotnie występowała o wyznaczenie dłuższych terminów na udzielenie odpowiedzi i wyjaśnień. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, wystarczający dla oceny istnienia lub nieistnienia przesłanek opisanych w art. 67 § 1 O.p. Przeprowadziły dogłębną analizę zebranych dowodów oraz rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca spółka wniosła "o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości" oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiła zarzut wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 153 P.p.s.a. z uwagi na nieuwzględnienie przez organy podatkowe i sąd administracyjny ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 389/07, a także wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 528/08,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nie uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powołany przepis, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji [i] w rezultacie uznanie przez Sąd, że w zakresie, w jakim rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zostało oparte o przepis art. 67 § 1 O.p., brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co przyczyniło się do uznania działania organu za zgodne z prawem,

4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 67 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że po stronie skarżącej nie zachodzi ważny interes podatnika, gdyż postępowanie kontroli skarbowej nie było prowadzone w sposób przewlekły, a także nie zaszła przesłanka interesu publicznego,

2) art. 67 § 1a O.p. przez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, że przepis ten zawiera warunki, od których spełnienia ustawodawca uzależnił udzielenie ulgi podatkowej polegającej na umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy ustawodawca wskazał tylko na uwzględnienie przepisów dotyczących programu pomocowego,

3) art. 87 TWE przez jego błędną interpretację przez uznanie, że przyznanie ulgi [w postaci] umorzenia odsetek w sytuacji podatnika stanowiłoby pomoc publiczną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wcześniejsze wyrokowanie w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza czasowego przebiegu trwającego prawie 4 lata postępowania kontrolnego może budzić uzasadnione wątpliwości co do zasadności pominięcia tej okoliczności jako zaistnienia warunku ważnego interesu podatnika w rozpoznawanej sprawie. Wyrokujący następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 9 grudnia 2008 r.) uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, nie dość szczegółowo odniosły się bowiem do ewentualnego wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, zważywszy na fakt, że postępowanie kontrolne trwało 4 lata, a w konsekwencji z uwagi na wydłużony okres kontroli wygenerowało zwiększone odsetki, których umorzenia domagał się podatnik. Ten wyrok uprawomocnił się bez jego zaskarżenia.

Należy w związku z tym zauważyć, że ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 grudnia 2008 r., nie stwierdziły, że długość postępowania kontrolnego świadczy o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, a jedynie wskazały, że okoliczność ta nie może być pominięta jako ewentualna przesłanka wystąpienia ważnego interesu podatnika i musi być rozważona. W obecnie zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zrelacjonował uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 2009 r., w którym odniesiono się do długotrwałości postępowania kontrolnego, wskazując na przyczynienie się do tego skarżącej ze względu na występowanie o wyznaczenie dłuższych terminów na udzielenie odpowiedzi, ale przede wszystkim ze względu na to, że kontrola dotyczyła zagadnień związanych z transferem zysków przez stosowanie zaniżonych cen sprzedaży mebli na rzecz szwedzkiej firmy, a przyczyną naliczania odsetek za zwłokę była wadliwość złożonego przez skarżącą zeznania podatkowego oraz nie ujawnienie kontraktów z firmą I., a nie długotrwałość postępowania kontrolnego. Jakkolwiek organ podatkowy nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika w zakresie wniosku o umorzenie odsetek, jednakże udzielił ulgi w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami przez rozłożenie jej na raty.

Na okoliczności te Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał w obecnie zaskarżonym wyroku. Nie można zatem twierdzić, że stanowisko takie narusza art. 153 P.p.s.a., bowiem obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie analizy wpływu długotrwałości postępowania kontrolnego na wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, a nie stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki; w konsekwencji, skoro analiza taka została przeprowadzona, choć doprowadziła do wniosków niekorzystnych dla skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zakwestionowania podstawowego dla podjętego rozstrzygnięcia ustalenia organu podatkowego, że przesłanka ważnego interesu podatnika w sprawie nie wystąpiła. Zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. jest zatem chybiony.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 121 i art. 191 O.p. Zarzut ten ma charakter ogólnikowy i trudno dociec, na czym konkretnie miała polegać wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego – poza tym, że wyprowadzone na podstawie tego postępowania wnioski nie odpowiadały oczekiwaniom skarżącej. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 12) ocena, że organ podatkowy "samowolnie ocenił szereg dowodów" nie tylko nie stanowi rzeczowego uzasadnienia zarzutu, ale pomija treść art. 191 O.p., który to przepis zawiera umocowanie organu podatkowego do swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podważenie oceny organu podatkowego możliwe jest zatem tylko przez wykazanie jej nielogiczności względnie sprzeczności z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Samo przeciwstawienie ocenie tego organu własnej oceny podatnika jest niewystarczające i przemawia raczej za prawidłowością posłużenia się przez organ podatkowy uprawnieniem wynikającym z art. 191 O.p. Ponadto uzasadniając postawiony zarzut nie powołano żadnego argumentu, który obaliłby twierdzenie organu podatkowego, że pierwotną przyczyną naliczania odsetek za zwłokę nie było przedłużające się postępowanie kontrolne, ale nierzetelność zeznania podatkowego skarżącej Spółki. Można dodać, że pomimo długotrwałości postępowania kontrolnego decyzja wymiarowa wydana została we wrześniu 2004 r., a więc na dwa lata przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok 2000; gdyby decyzję tę wydano krótko przed upływem terminu przedawnienia, odsetki byłyby jeszcze wyższe.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wskutek uznania przez Sąd, że nie zachodzi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 67 § 1 O.p. Wskazany przepis prawa materialnego nie mógł być zastosowany, ponieważ ustalona w sprawie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego nie pozwalała na jego zastosowanie. Skoro bowiem ustalono, że za zastosowaniem ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny, art. 67 § 1 O.p. nie mógł być zastosowany; w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł uchylić rozstrzygnięcia organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Istotą sporu nie jest błąd subsumpcji prawa materialnego, ale rozbieżność stanowisk stron co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania skarżącej o jego nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych w skardze i przywołanej w niej argumentacji. Również w tym wypadku skarżąca zarzucając lakoniczność i ogólnikowość uzasadnienia wyroku swój zarzut formułuje w sposób ogólnikowy i lakoniczny, nie pozwalający sądowi kasacyjnemu odnieść się do niego merytorycznie. Również z uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie udało się dociec, który argument i który zarzut skarżącej nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważony i oceniony. Uzasadnienie skargi kasacyjnej na s. 9 zawiera jedynie odniesienie do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., by na s. 23 przejść do "stanowiska pełnomocnika w zakresie nie uznania przez WSA istnienia interesu publicznego" i "niewłaściwej interpretacji art. 67 § 1a O.p.", by ostatecznie przejść na s. 24 do " stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 87 TWE"; uzasadnienia dotyczącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. więc brak, poza drobiazgowym prezentowaniem własnego stanowiska skarżącej co do przebiegu postępowania. Prezentacja własnego stanowiska w sprawie nie może jednak zastąpić precyzyjnego uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, skoro sam zarzut nie jest wystarczająco rzeczowy i skonkretyzowany. Taki sposób redagowania specyficznego i szczególnego pisma procesowego, jakim jest skarga kasacyjna, nie sprzyja jego komunikatywności.

Nie można także zgodzić się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, a to art. 67 § 1 i art. 67 § 1a O.p. w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) oraz art. 87 TWE.

Jeśli chodzi o pierwszy z tych zarzutów, dotyczy on niewłaściwego zastosowania art. 67 § 1 O.p. polegającego na uznaniu, że po stronie skarżącej nie zachodzi ważny interes podatnika. Treść tego zarzutu wyraźnie wskazuje na to, że pierwotną przyczyną niezastosowania w sprawie art. 67 § 1 O.p. jest nie ustalenie faktu wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Natomiast zarzut wadliwego niezastosowania art. 67 § 1 O.p. byłby uzasadniony wtedy, gdyby ustalono występowanie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika (lub przesłanki interesu publicznego) i mimo tego art. 67 § 1 O.p. nie zastosowano. Skoro jednak poczynione w sprawie ustalenia faktyczne były inne i co za tym idzie inna była podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 67 § 1 O.p. jest błędny, ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2008 r., II FSK 1556/07).

Podobnie rzecz się ma z zarzutami drugim i trzecim. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalający skargę, a także negatywna dla skarżącej decyzja organu podatkowego, nie były wynikiem błędnej wykładni art. 67 § 1a O.p. lub/i art. 87 TWE, ale wynikiem ustalenia, że w sprawie nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Zarzuty te nie dotyczą więc istoty sprawy.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej zawarto sformułowania, które są nie do pogodzenia z obowiązującymi profesjonalnego pełnomocnika zasadami oględności i rzeczowości w redagowaniu pism procesowych. W tym kontekście wskazać należy na następujące wypowiedzi: "powoływanie się (...) na obecnie dobrą kondycję finansową Skarżącej świadczyć może tylko i wyłącznie o nieznajomości przez WSA przepisów prawa i wręcz profiskalnym stanowisku" (s. 11 skargi kasacyjnej), "to wyjątkowo cyniczne sformułowanie Sądu" (s. 19 skargi kasacyjnej). Użycie tego typu zwrotów razi i skuteczności argumentacji nie sprzyja.

W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.