Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 756/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2; art. 36 ust. 1-4; art. 37 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1756/06 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. S. 4.317 (cztery tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1756/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę K. S. - "S." PPHU w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2004r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu towarów.

Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 9 grudnia 2003 r. Agencja Celna K.-S. L. Sp. z o.o. działając z upoważnienia bezpośredniego K. S. firma "S." PPHU w K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu wg SAD nr [...] towar w postaci oleju białego-ciekłej parafiny, ujęty w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2003r. Przedmiotowy towar został zadeklarowany do kodu PCN 271019850. Organ celny przedmiotowe zgłoszenie celne poddał weryfikacji, w wyniku której stwierdzono, że zostały zaniżone należności podatkowe poprzez nie naliczenie podatku akcyzowego. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2003r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym w kwocie [...] zł oraz w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Od przedmiotowej decyzji w dniu 26 lutego 2004r. wpłynęło odwołanie, w którym sformułowano następujące zarzuty: błędnego zastosowania załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 30.10.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 98 poz. 855 ze zm.) poprzez przyjęcie, że określone w nim: podstawa i stawka opodatkowania mają zastosowanie w tej sprawie, braku kompetencji Ministra Finansów do określania rozporządzeniem stawek podatku akcyzowego wyższych, niż to wynika z ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz wyliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nie została określona jego stawka.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił zarzutów odwołania. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu 9 grudnia 2003r. tj. w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie wskazał, że stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na importerze wyrobów akcyzowych, a podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie towarów akcyzowych zgodnie z art. 36 ust. 2 jest ich wartość celna powiększona o należne cło, przy czym zgodnie z ust. 3, jeżeli stawki akcyzy są ustalone kwotowo, wówczas podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że dla olejów białych, parafiny ciekłej stawka podatku akcyzowego została określona kwotowo (poz. 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30.10.2003r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 187 poz. 1828), należy za podstawę opodatkowania przyjąć ilość wyrobów akcyzowych. Zgodnie z poz. 14b załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia stawka podatku akcyzowego należna z tytułu importu towarów klasyfikowanych do kodów PCN 271019710 do 271019990 wynosi 1.129,00 zł za 1.000 litrów, z wyłączeniem kodu PCN 271019850 - oleje białe, parafina ciekła. Z uwagi na powyższe wyłączenie, towar w postaci oleju białego-parafiny ciekłej w imporcie klasyfikowany jest do poz. 14 załącznika 3 w/w rozporządzenia i opodatkowany podatkiem akcyzowym wg stawki 1.800,00 zł za 1.000 litrów. Pozycja 14 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia obejmuje, zgodnie z brzmieniem, bez względu na kod PCN oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające w masie 70% lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze, z wyłączeniem towarów klasyfikowanych do kodów PCN 2711,2712,2713,2714,2715.

Organ II instancji przyznał rację, odwołującemu się, że poz. 14a i 14b załącznika rozporządzenia nie stanowią uszczegółowienia poz. 14, ale są samodzielnymi pozycjami. Minister Finansów stanął na stanowisku, że towary wskazane w poz. 14a i 14b załącznika nr 3 pomimo tego, że spełniają kryteria określone w poz. 14 winny być klasyfikowane samodzielnie za wyjątkiem olejów białych, parafiny ciekłej. Skoro towar ten nie może być klasyfikowany do poz. 14b, a w zupełności spełnia przesłanki warunkujące klasyfikację do poz. 14 załącznika nr 3, to należy go właśnie zaklasyfikować do tej pozycji.

Odpowiadając z kolei na zarzut odwołania, że rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. i tym samym zasady dotyczące obliczania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w nim określone z uwagi na brzmienie § 1 ust. 2 nie mają w sprawie zastosowania, organ odwoławczy przyznał, że zasadą ogólną jest, iż w stosunku do importerów towarów akcyzowych w/w rozporządzenie się nie odnosi. Od zasady tej istnieje jednak odstępstwo, gdyż Minister Finansów poprzez dołączenie do tego rozporządzenia załącznika nr 3 "Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów" wyszczególnił grupy towarów, w stosunku do których należy pobrać podatek akcyzowy z tytułu importu zgodnie z regułami ustalonymi w tymże rozporządzeniu.

Odnosząc się do zarzutu braku delegacji ustawowej dla Ministra Finansów do podwyższania stopy podatku akcyzowego w stosunku do ustalonej ustawą organ II instancji wyjaśnił, że ustawodawca rzeczywiście, jak wynika z interpretacji językowej przepisu art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993r., wyposażył Ministra Finansów w kompetencje do ustalania stawki podatków na poziomie niższym niż określone ustawą oraz określania warunków ich stosowania, czego wyrazem jest zapis § 1 pkt 3 w/w rozporządzenia. Niemniej jednak Minister Finansów wydał w/w rozporządzenie łącznie z załącznikiem nr 3. Organ administracji państwowej, jakim jest Dyrektor Izby Celnej w K. obowiązany jest stosować obowiązujące przepisy zarówno ustawy jak i aktów wykonawczych i wydawać rozstrzygnięcia w oparciu o ich uregulowania do czasu, aż zostaną zmienione bądź zostanie stwierdzona ich niekonstytucyjność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. K. S., zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie przepisów :§ 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez zastosowanie podstawy opodatkowania wskazanej w rozporządzeniu w stosunku do importera wyrobów akcyzowych, oraz § 1 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia przez zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy przytoczony przepis zezwalał jedynie na obniżenie stawki, a nadto błędne zastosowanie poz. 14 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia przez przyjęcie, że określone w niej podstawa i stawka opodatkowania mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skarżący ponowił argumentację zawartą w odwołaniu, podnosząc m.in., że organy podatkowe błędnie przyjęły za podstawę opodatkowania objętość importowanego towaru (wyrażonego w litrach) zamiast jego wartość celną zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący jest importerem, tj. podmiotem wskazanym w art. 35 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zatem w świetle treści § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. do niego powyższe rozporządzenie nie ma zastosowania. Ponadto skarżący zarzucił, że interpretacja przepisów podatkowych przez organy I i II instancji prowadzi do sytuacji, w której stawki określone w rozporządzeniu byłyby wyższe niż wynikające z ustawy. Uzasadniając tę tezę, skarżący przedstawił wyliczenia, z których wynikało, że w przypadku zastosowania stawki procentowej z ustawy do wartości celnej wyrobu (40% x 50.327 zł), akcyza w kwocie 20.130,80 zł byłaby niższa od akcyzy w kwocie 49.056,00 zł wyliczonej na podstawie poz. 14 załącznika do rozporządzenia akcyzowego poprzez zastosowanie stawki kwotowej do ilości wyrobu (27.253,33 litra x 1,80 zł). Na koniec skarżący wywiódł, że organy mylnie zakwalifikowały olej biały-parafinę ciekłą do poz. 14 załącznika nr 3. Z analizy treści poz. 14b i 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. wynika, że dla towaru wyłączonego z poz.14b nie została podana stawka podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny ustalony i przyjęty przez organy podatkowe nie jest kwestionowany. Natomiast w skardze zarzucono, że przez błędną interpretację mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w części dotyczącej podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że dokonany przez skarżącego import do Polski oleju białego - parafiny ciekłej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu, że nieprawidłowo za podstawę opodatkowania przyjęto ilość towaru i stawkę kwotową (1.800,00zł/1.000 l.), a nie wartość celną towaru przy zastosowaniu stawki procentowej, czym naruszono § 1 pkt 2 rozporządzenia akcyzowego, Sąd wskazał, iż stosownie do § 1 pkt 2 tego rozporządzenia, określa ono podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej wymienieni zostali producenci wyrobów akcyzowych (pkt 1) i importerzy wyrobów akcyzowych (pkt. 2). Dla tych dwóch grup podatników rozporządzenie nie określa podstawy opodatkowania, bo ta podstawa została już określona w art. 36 ust. 1 - 4 ustawy podatkowej. W przypadku importu wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło (ust. 2), bądź podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (ust. 3), jeżeli stawki akcyzy ustalone są kwotowo. Z kolei w art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawodawca zapisał, że stawki akcyzy mogą być wyrażone w kwocie na jednostkę wyrobu. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że do niego, jako importera zastosowano podstawę opodatkowania wskazaną w rozporządzeniu akcyzowym, gdy tymczasem przyjęta przez organy podstawa opodatkowania znajduje umocowanie w omówionych wyżej przepisach ustawy podatkowej.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, że stosując rozporządzenie akcyzowe organy podatkowe zastosowały wyższą stawkę akcyzy niż ta wynikająca z ustawy podatkowej, gdy tymczasem Minister Finansów na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy otrzymał delegację do obniżania stawek akcyzy. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazał, że ustawodawca w art. 37 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy, podobnie jak Minister Finansów w § 2 ust. 1 stanowi o stawkach akcyzy, a nie kwocie akcyzy (stawka podatkowa to nie to samo co obliczony przy zastosowaniu tej stawki podatek), a nadto w art. 37 ust. 1 ustawy podatkowej określono maksymalne stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2 - 2c. Z gramatycznej wykładni tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że ustawodawca określił maksymalne procentowe stawki akcyzy, w przypadku importerów, odnoszone do podstawy opodatkowania rozumianej jako wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o cło z uwzględnieniem art. 15 ust. 4c i 4d. Tymczasem załącznik nr 3 do rozporządzenia akcyzowego zawierał zarówno stawki procentowe jak i stawki kwotowe, co było dopuszczalne w świetle przepisów art. 36 ust. 3 i art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej. Dla oleju białego-parafiny ciekłej została przyjęta stawka akcyzy ustalona nie jako procent do wartości celnej wyrobów, lecz jako kwota do ilości wyrobów. Z analizy treści załączników nr 1 i nr 3 wynika, że w stosunku do wyrobów, dla których zastosowano stawkę procentową, zawierają one niższe procentowe stawki akcyzy od tych ustalonych w art. 37 ust. 1 pkt 1 - 6 ustawy, co pozostaje w zgodzie z zapisem § 2 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia akcyzowego, że stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju oraz w załączniku nr 3 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych importowanych. Powyższe świadczy też o tym, że Minister Finansów prawidłowo realizował delegację z art. 37 ust. 2 ustawy podatkowej do obniżenia ustawowych, maksymalnych stawek akcyzy.

Według Sądu organy podatkowe dokonały także prawidłowego zakwalifikowania oleju białego-parafiny ciekłej do poz.14 załącznika nr 3 do rozporządzenia akcyzowego i przyjęły stawkę 1.800,00 zł/1.000 l. Olej biały - parafina ciekła ze względu na swoją charakterystykę mieści się w grupie wyrobów akcyzowych wymienionych pod poz. 14 załącznika nr 3, który obejmuje bez względu na kod PCN "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające w masie 70% lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których tej oleje stanowią składniki zasadnicze", które zostały opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1.800,00 zł/1.000 l. Na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również przed sądem administracyjnym skarżący nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych, że ze względu na swoje właściwości olej biały - parafina ciekła mieści się w grupie wyrobów akcyzowych objętych poz. 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia akcyzowego.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił: rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż rozporządzenie to odnosi się do importera wyrobów akcyzowych, podczas gdy z wyraźnego brzmienia omawianego przepisu wynika, iż rozporządzenie to określa podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc inne niż importer i producent wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie również art. 36 ust. 2 w zw. z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie za właściwą niezgodnej z w/w ustawą podstawą opodatkowania akcyzą

a w konsekwencji, po zastosowaniu powyższego rozporządzenia również

- § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez zastosowanie podwyższonej stawki podatku, podczas gdy powyższe rozporządzenie zezwala wyłącznie na obniżenie stawki oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który uprawnia Ministra Finansów jedynie do obniżania stawek

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przepis § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego określa zakres przedmiotowego rozporządzenia i stanowi, iż rozporządzenie określa podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ww ustawy wymienieni zostali producenci wyrobów akcyzowych (pkt 1) i importerzy wyrobów akcyzowych (pkt 2). Dla tych dwóch grup podatników przedmiotowe rozporządzenie nie określa podstawy opodatkowania, ponieważ podstawa ta została określona w art. 36 ust. 1-4 ustawy. Art. 36 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 3, obrót wyrobami akcyzowymi. Jest to zasada, jeśli chodzi o opodatkowanie akcyzą, od której wyjątki ukonstytuowane zostały w art. 36 ust. 2 odnoszącym się do skarżącego i stanowiącym, iż w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło oraz w ust. 3 omawianego artykułu, zgodnie z którym jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Skoro ust. 3 jest wyjątkiem w stosunku do zasady opisanej w ust. 1, podobnie jak również ustęp 2, to nie można znaleźć uzasadnienia do potraktowania art. 36 ust. 3 jako mogącego odnosić się do importerów wyrobów akcyzowych, bowiem wobec nich podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy jest wartość celna powiększona o należne cło.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że skoro ustawodawca w art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zapisał, że stawki akcyzy mogą być wyrażone w kwocie na jednostkę wyrobu, to w związku z tym zastosowana podstawa opodatkowania znajduje umocowanie w przepisach ustawy. W jego ocenie prawidłowa wykładnia art. 37 ustawy prowadzić powinna do uznania, że do importerów zastosowanie powinien ewentualnie znaleźć ust. 3 pkt 1 lit. b, stanowiący, iż stawki akcyzy mogą być wyrażane w procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2 - 2c, a więc wartości celnej powiększonej o należne cło, a nie kwotowo.

W skardze kasacyjnej podniesiono też, że zastosowanie stawki podatkowej określonej w rozporządzeniu pociąga za sobą powiększenie należności podatkowej, co stoi w sprzeczności z delegacją ustawową. W polskim systemie prawa podatkowego natomiast, obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Powołując się na wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt IFSK 918/05, wskazano, iż Minister Finansów, dokonując obniżenia stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mógł ustalić ją kwotowo, ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, z tym wszakże zastrzeżeniem, by w konkretnym przypadku ustalona kwota podatku nie przewyższała tej, która by wynikała z zastosowania ustawowej stawki maksymalnej przewidzianej dla wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, a z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia wniosku o odrzucenie, o jej oddalenie, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi pełnomocnik organu podniósł, iż skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie spełnia wymogów określonych w art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując w szczególności na brak przytoczenia prawidłowo sformułowanych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, oraz brak wskazania, w jakim zakresie przedmiotowy wyrok został zaskarżony.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podtrzymał argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku Dyrektora Izby Celnej o odrzucenie skargi kasacyjnej wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie, "czy na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający ten środek odwoławczy obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych?" podjął w dniu 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, następującą uchwałę: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Z uzasadnienia powyższej uchwały wynika, że w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. (przytoczenie podstaw kasacyjnych). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. Odnosząc powyższe do oceny formalnej złożonej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż zawiera ona wyraźnie wskazanie przepisów prawa materialnego, które, w ocenie autora tej skargi, zostały w sprawie niewłaściwie zinterpretowane i zastosowane, co zobowiązuje sąd II instancji do rozpoznania zgłoszonych zarzutów. Skutkiem nie powiązania tych naruszeń z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji przepisów p.p.s.a nie może być odrzucenie skargi kasacyjnej.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, iż została ona sformułowana w oparciu o naruszenie prawa materialnego, a więc o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku dotyczy błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż rozporządzenie to odnosi się do importera wyrobów akcyzowych, podczas gdy z wyraźnego brzmienia omawianego przepisu wynika, iż rozporządzenie to określa podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez zastosowanie podwyższonej stawki podatku, podczas gdy powyższe rozporządzenie zezwala wyłącznie na obniżenie stawki oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który uprawnia Ministra Finansów jedynie do obniżania stawek.

Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych zarzutów należy zaznaczyć, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określa m. in. podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż określone w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (§ 1pkt 2), obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy oraz warunki ich stosowania ( § 1pkt 3). W art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazani zostali producenci wyrobów akcyzowych (pkt 1) i importerzy wyrobów akcyzowych (pkt. 2). Dla tych dwóch grup podatników podstawa opodatkowania została określona w art. 36 ust. 1 - 4 ww ustawy. W przypadku importu wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło (ust. 2). W art. 36 ust. 3, mającym także zastosowanie do producentów wyrobów akcyzowych i importerów wyrobów akcyzowych, ustawodawca wskazał, że jeżeli stawki akcyzy są ustalane kwotowo, to w takim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Z kolei art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. c stanowi, że stawki akcyzy mogą być wyrażone w kwocie na jednostkę wyrobu.

Minister Finansów wykonując delegację ustawową, określoną w art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżył stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych do wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia(§ 2 ust.1 pkt 3 rozporządzenia).

Stwierdzić należy, iż organy podatkowe dokonując wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zgodnie ze stawką podatkową określoną w poz 14 b załącznika nr 3 w/ rozporządzenia zastosowały przepisy ww rozporządzenia nie w zakresie wskazanym w § 1pkt 2, tj. określenia podstawy opodatkowania, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, ale w zakresie, o którym mowa w § 1pkt 3, tj. obniżki stawek akcyzy. Zatem należy podzielić prezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu I instancji, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w części dotyczącej obniżek stawek podatku akcyzowego ma zastosowanie także w odniesieniu do importera wyrobów akcyzowych.

Co do drugiego z przedstawionych zarzutów stwierdzić należy, iż określone w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawki podatku akcyzowego są stawkami maksymalnymi. Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania. Jak wyżej wskazano, w zakresie określonym w art. 37 ust.2 ustawy stawki akcyzy mogą być wyrażane w kwocie na jednostkę wyrobu (art. 37 ust. 3 lit c).

Z powyższego wynika, że Minister Finansów dokonując obniżenia stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 37 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mógł ustalić ją kwotowo, z tym jednak zastrzeżeniem, by w konkretnym przypadku ustalona kwota podatku nie przewyższała tej, która by wynikała z zastosowania określonej w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawki maksymalnej przewidzianej dla wyrobów akcyzowych. W przeciwnym wypadku Minister Finansów naruszyłby delegację ustawową określoną w art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nadto art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dla nadania wyżej omawianym przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej określonej w art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Taki pogląd wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 918/05 (LEX - nr 187485), a Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

Mając zatem powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca od początku podnosiła, że w jej przypadku stawka podatku, według której wyliczono jej zobowiązanie podatkowe, przekroczyła stawkę maksymalną wynikającą z art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Twierdzenie to wsparła przy tym szczegółowymi wyliczeniami .

Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważy, czy kwota zobowiązania podatkowego wyliczona w oparciu o stawkę podatkową określoną kwotowo jest wyższa od kwoty zobowiązania wyliczonego przy zastosowaniu właściwej stawki określonej w ustawie, a w konsekwencji, uwzględniając wyżej przedstawiony pogląd, czy zobowiązanie podatkowe zostało określone we właściwej wysokości.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 ust. 1 p.p.s.a.