Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1964/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 78 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 i art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi F. AG z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2005 r. F. AG z siedzibą w Szwajcarii - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

Jak wskazał organ podatkowy, Spółka dniu 30 grudnia 2005 r. złożyła korektę wniosku o zwrot podatku, w odniesieniu do niektórych wskazanych przez nią faktur, obniżając kwotę żądanego zwrotu do wysokości 4.587.906,09 zł.

W dniu 18 marca 2009 r. Spółka po raz kolejny złożyła korektę wniosku o wymienione w piśmie faktury zakupu, obniżając żądaną kwotę zwrotu o 8.633,07 zł.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003 r." oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.", przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

W wydanej w dniu [...] maja 2009 r. decyzji Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Spółki podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 4.587.906 zł.

W dniu [...] lipca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu wniosku powołała się na uregulowania art. 86-89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r." i odpowiednio art. 19-23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", twierdząc, że przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. W opinii Spółki, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że podatnikami wymienionymi w art. 87 są również podmioty zagraniczne. Spółka przywołując wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 argumentowała, iż podatek niezwrócony w terminie stanowi nadpłatę, która podlega opodatkowaniu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. odmówił wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Stwierdził, że rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. i rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., ani też ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. W decyzji podkreślono, że do zwrotu podatku nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT z 2004 r., gdyż określają one zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wskazała na naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

- art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT z 2004 r.,

- art. 217 Konstytucji RP,

- przepisów rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej,

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, tytułu XI Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 1 ust. 2 oraz tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP,

- art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju - powoływanej dalej jako "Ósma Dyrektywa".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Zwrócił uwagę, iż zarówno rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003r., jak i rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie zawierają przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Dodał, iż wprawdzie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08) wskazano, że regulacje § 8 rozporządzeń MF - zgodnie z którym, kwoty podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami - nawiązują do norm art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej, które przewidują obowiązek wypłaty oprocentowania, lecz rozważania w tym zakresie są w powstałej sytuacji bezprzedmiotowe. Uregulowania § 6 ust. 2 powołanych rozporządzeń MF stanowią, iż urząd skarbowy dokonuje zwrotu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami. Zgodnie z ust. 3 tegoż paragrafu, jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa w ust. 2, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 29 grudnia 2005 r. (w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia tego postanowienia) Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. i rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jak również, co przede wszystkim wpływa na termin wydania decyzji na podstawie wniosku Spółki:

- Spółka w dniu 30 grudnia 2005 r. złożyła korektę wniosku o zwrot, w odniesieniu do niektórych z wymienionych zakupów, obniżając kwotę żądanego zwrotu do wysokości 4.587.906,09 zł;

- Spółka w dniu 18 marca 2009 r. po raz kolejny wnioskowała o obniżenie żądanej kwoty zwrotu (o 8.633,07 zł).

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia [...] maja 2009 r. uznającą kwotę zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2004 r. nie uchybił terminowi jej wydania określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., gdyż wydana ona została w niespełna 3 miesiące od dnia ostatecznego wniosku Spółki. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. z uwagi na fakt, iż brak jest podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku za zasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w odniesieniu do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, terminy, warunki i tryb zwrotu zawierają przepisy art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. oraz odpowiednio art. 87 ustawy o VAT z 2004r. Przepisy te stanowią o terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - 60 dni licząc od dnia złożenia rozliczenia oraz umożliwiają organowi podatkowemu przedłużenie terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy organ dokonujący zwrotu korzysta z możliwości przedłużenia tego terminu, wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. W przypadku zaś niedochowania przez organ podatkowy ustawowego terminu zwrotu - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. stanowią, iż różnicę podatku nie zwróconą w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Co do zasady obydwa z zaprezentowanych uregulowań:

1) w odniesieniu do podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju,

2) w odniesieniu do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług,

traktują o terminach, warunkach i trybie zwrotu podatku, przewidują procedurę wydłużenia terminu zwrotu.

Z uwagi na zamierzoną przez normodawcę odrębność przedmiotowych uregulowań w odniesieniu do w/w grup podmiotów, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 87 ust. 2 (dotyczących wypłaty opłaty prolongacyjnej), bądź też uregulowań art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. (dotyczących traktowania niezwróconej w terminie różnicy podatku jako nadpłaty podatku podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej), wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania nie przewidują.

W tym więc względzie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek w oparciu o uregulowania ustawy o VAT z 1993 r. i ustawy o VAT z 2004 r. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. i rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. regulujące terminy, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju, nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach odpowiednio art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. Tym samym, o nieterminowym (w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzeń MF) zwrocie nie można mówić, iż jest on nadpłatą, o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r., podlegającą oprocentowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że uregulowania § 6 ust. 3 rozporządzeń MF nakładają, analogicznie jak art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., na organ prowadzący postępowanie obowiązek powiadomienia wnioskodawcy o wydłużeniu terminu zwrotu, w przeciwieństwie jednak do cytowanych przepisów ustaw o VAT, naliczenia odsetek od nieterminowych zwrotów nie przewidują. Regulacje odnoszące się do podmiotów zarejestrowanych w podatku od towarów i usług, w przypadku wydłużenia terminu zwrotu (art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zdanie trzecie) przewidują wyłącznie oprocentowanie w wysokości 50% odsetek ustawowych w przypadku zasadności zwrotu - co w powstałej sytuacji faktycznej nie miało miejsca, gdyż wysokość żądanego zwrotu była przez Spółkę korygowana. W zaistniałej sytuacji faktycznej, gdy Spółka mimo złożonego w dniu 30 czerwca 2005 r. wniosku, dokonywała jego korekty zarówno w dniu 30 grudnia 2005 r. jak i w dniu 18 marca 2009 r., zaś decyzję uznającą zwrot w żądanej wysokości wydano w dniu [...] maja 2009 r., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mimo niezaprzeczalnie długiego terminu, w którym sprawa była załatwiana, w okolicznościach takich nie można - w świetle powołanych przepisów - twierdzić, iż zwrotu dokonano bez dochowania terminu. Z tych więc względów, do przedmiotowego zwrotu nie znajdowały zastosowania przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych organ podatkowy może dokonać jedynie na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego naczelnikowi urzędu skarbowego wniosku wraz ze wskazanymi dokumentami. Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zwrotu podatku w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Omawiane rozporządzenia MF nie przewidują jednak wypłaty oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego po wydaniu decyzji po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, w toku którego Spółka dwukrotnie dokonywała korekty żądanej kwoty zwrotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczących oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu MF, w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju. W innych aktach prawnych brak jest również przepisu zezwalającego na oprocentowanie zwrotu podatku. Omawiane prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym jako prawo materialne wymaga uregulowania ustawowego i stosowanie tutaj analogii, czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione i sprzeczne z przyjętą w prawie podatkowym zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów tego prawa.

Odnośnie natomiast wniosku w zakresie dotyczącym okresu maj-grudzień 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentacji Spółki o naruszeniu konstytucyjnych norm równości podmiotów (art. 32 Konstytucji RP) podkreślił, iż nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (deklarującego przedmiotowe rozliczenie), do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad, na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, iż dopiero przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, ustanawiały obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że również wykładnia historyczna przepisów w zakresie zwrotu podatku wskazuje, że upatrywania podstawy do wypłaty odsetek w art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ustawy o VAT z 2004 r., a tym samym w unormowaniach Ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłaty, nie znajduje podstaw prawnych.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę;

2) art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. oraz odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez stwierdzenie, iż Spółce nie przysługują odsetki w wysokości odsetek od zaległości podatkowych;

3) art. 78 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż w celu otrzymania odsetek z tytułu opóźnionego zwrotu VAT Spółka powinna odwołać się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przyznającego kwotę zwrotu, bądź zastosować inne nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych;

4) § 1, § 5 ust. 1 i § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., poprzez odmowę wypłaty należnych odsetek i twierdzenie, iż Spółka powinna była zawrzeć stosowne żądanie o wypłatę odsetek we wniosku o zwrot podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2004 r.;

5) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.), poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz odpowiednio w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r., Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek;

6) przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" działu III Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę odpowiedniego zastosowania w sprawie;

7) art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT z 2004 r. (oraz odpowiednio art. 5 i art. 21 ustawy o VAT z 1993 r.), poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika podatku od towarów i usług i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT;

8) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek;

9) art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku, w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz rozporządzeniu MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. termin;

10) art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w preambule do Trzynastej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG) i postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy w związku z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, podpisanego w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38) - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana;

11) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która od 1 stycznia 2007 r. zastąpiła powyższe Dyrektywy) w związku z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności, poprzez odmowę Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT.

Spółka wniosła ponadto o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek i niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy podatkowe sposobu liczenia należnych Spółce odsetek, poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych (200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego zgodnie z art. 56 Ordynacji podatkowej) - liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku (termin na wypłatę zwrotu upłynął dnia 30 grudnia 2005 r.) do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami.

Spółka w bardzo obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiła, m.in. dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazała, że organ wydający decyzję nie uwzględnił dotychczasowego stanowiska judykatury, które przesądza, iż uchybienie 6-miesięcznemu terminowi dokonania zwrotu podatku VAT dla podmiotu zagranicznego, niezarejestrowanego na VAT w Polsce, rodzi po stronie organów skarbowych obowiązek naliczenia i wypłaty stosownych odsetek. Spółka zakwestionowała także prawidłowość przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podniosła, iż pierwsze czynności zmierzające do weryfikacji wniosku zostały podjęte przez organ podatkowy dopiero w dniu 26 czerwca 2008 r., czyli przed upływem terminu zwrotu nie wykonano żadnych czynności sprawdzających. Spółka kwestionuje także uzasadnienie faktyczne decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do okoliczności związanych z wnioskiem o obniżenie wnioskowanej kwoty zwrotu VAT wskazując, że pismo, na które powołuje się organ drugiej instancji, zostało przez Spółkę wystosowane wyłącznie w związku z groźbą dalszego przedłużania postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W odniesieniu zaś do korekty wniosku w związku z otrzymaniem skorygowanych faktur VAT, Spółka stwierdziła, że do ostatecznego zweryfikowania zwrotu obowiązany był organ podatkowy, zaś złożenie korekty wniosku pozostaje bez wpływu na liczenie terminów. W tej kwestii, w opinii Spółki, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż termin zwrotu podatku VAT należy liczyć dopiero od złożenia pisma o obniżenie kwoty zwrotu (tj. 18 marca 2009 r.) jest nieprawidłowe i sprzeczne z obowiązującymi przepisami.

Zdaniem Spółki, jej uprawnienie do odsetek wynika:

- zarówno z konieczności dochowania przez organ wydający decyzję, wykładni prawa zgodnej z zasadami Konstytucji i Traktatu TWE w tym wykładni: rozporządzeń MF w sprawie zwrotu podatku, ustaw o VAT i Szóstej Dyrektywy,

- jak również taki sam skutek można wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, bądź też zasad ochrony własności oraz zasady niedyskryminacji, płynących z Konstytucji RP i prawa Unii Europejskiej.

W opinii Spółki, organ podatkowy dokonał jedynie mechanicznego sprawdzenia, czy przepisy zawierają bezpośredni zapis przewidujący prawo do odsetek dla podmiotów zagranicznych.

W skardze powołano się również na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, co według Spółki, pozwala uznać stanowisko sądów administracyjnych w tych kwestiach za ugruntowane i jednolite. Odwołano się również do wyroku ETS w sprawie C-390/96.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wniosek Spółki dotyczył zwrotu podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, a także miesięcy od maja do grudnia 2004 r., a zatem okresu po uzyskaniu przez Polskę takiego statusu.

W zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym przepisy prawa polskiego nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały z innych już aktów prawnych.

Poprzednio zwrot podatku, którego domagała się Spółka i o którym orzekł organ pierwszej instancji przewidziany został w przepisach ustawy o VAT z 1993 r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Natomiast po dniu 1 maja 2004 r. takie same regulacje zawierało rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., wydane na podstawie delegacji z art. 89 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r.

Spółka otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek w dniu 30 czerwca 2005 r. Nastąpiło to jednakże, jak wyjaśniła, dopiero w dniu 29 maja 2009 r.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, w pierwszej kolejności należało odnieść się do twierdzeń organu odwoławczego - (i okoliczności, na których oparte były te twierdzenia), a co nie było wcześniej podnoszone przez organ pierwszej instancji - zmierzających do wykazania, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miało miejsca uchybienie 6-miesięcznemu terminowi, o którym mowa w § 6 ust. 2 w/w rozporządzeń MF w sprawie zwrotu podatku (...).

Chodzi tu zwłaszcza o kwestię wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] grudnia 2005 r. o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Przewidziana w § 6 ust. 3 rozporządzeń MF w sprawie zwrotu podatku (...) możliwość przedłużenia 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu podatku, pomimo ogólności sformułowanych w tym przepisie przesłanek, nie jest jednak zupełnie bezwarunkowa i dotyczy sytuacji, w której dla oceny zasadności zwrotu podatku konieczne jest dokonanie dodatkowego sprawdzenia w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie powinno być więc pierwszą czynnością procesową podjętą w sprawie przez organ podatkowy po wpłynięciu wniosku - a tak, jak wynika z załączonych akt, było w rozpatrywanej sprawie. Słusznie na powyższy aspekt sprawy Spółka zwróciła uwagę w skardze. Najistotniejsze jest jednak to, iż z akt tych nie wynika, aby postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r., na które powołuje się organ odwoławczy, weszło do obrotu prawnego. W aktach sprawy, co przyznaje sam organ odwoławczy, brak jest bowiem dowodu doręczenia tego postanowienia Spółce. Sam fakt wydania postanowienia, rozumianego jako jego sporządzenie i podpisanie, bez towarzyszącego mu doręczenia stronie, nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych.

W świetle powyższego, niecelowe byłoby zatem prowadzenie przez Sąd dalszych rozważań zmierzających do przeanalizowania i oceny kwestii dopuszczalności wydania takiego postanowienia w świetle uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, jak też rozstrzygania o tym, czy miarodajna dla skutecznego przedłużenia terminu byłaby data wydania postanowienia, pod warunkiem wszak późniejszego jego doręczenia, czy też konieczne jest, jak twierdziła Spółka, doręczenie postanowienia przed upływem terminu, który miało ono przedłużyć.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, nie miała również wpływu na bieg terminu do dokonania zwrotu podatku wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność polegająca na dwukrotnym modyfikowaniu (korygowaniu) przez samą Spółkę jej wniosku o zwrot podatku - pierwszy raz w dniu 30 grudnia 2005 r. i następny w dniu 18 marca 2009 r.

Jeżeli chodzi o pierwszą z tych korekt, wynikała ona, jak podała Spółka, z wystawionych przez jej kontrahenta korekt otrzymanych przez nią faktur i polegała na wyłączeniu z zakresu żądanego zwrotu, podatku wynikającego z faktur dotyczących transakcji (usług wsparcia informatycznego), które jak się okazało, powinny być opodatkowane zagranicą, a zatem zwrot podatku w takim przypadku nie przysługiwał. W wyjaśnieniach do złożonej korekty Spółka wskazała, iż składa nowy skorygowany wniosek, bez uwzględnienia "wycofanych faktur" dla ułatwienia organowi podatkowemu pracy.

Zasadnie Spółka następnie argumentowała, iż powyższa okoliczność, a więc, że w odniesieniu do określonych faktur zwrot nie przysługuje, powinna być "wychwycona" przez organ podatkowy właśnie w toku postępowania wyjaśniającego, na przeprowadzenie którego przewidziany został 6-miesięczny termin. W takim przypadku samorzutne skorygowanie przez Spółkę wniosku, nie powinno wiązać się z jakimikolwiek negatywnymi dla niej konsekwencjami procesowymi.

Inne podłoże i przyczyny miała druga modyfikacja wniosku o zwrot podatku, zawarta w piśmie z dnia 18 marca 2009 r. Z pisma tego wynikało, iż w związku z przedłużającym się postępowaniem o zwrot podatku (trwało ono już wówczas ponad 3,5 roku) i trwającą nadal weryfikacją przez organ podatkowy trzech faktur zawierających podatek w kwocie znikomej w stosunku w stosunku całej kwoty podatku objętej wnioskiem, Spółka nie negując zasadności zwrotu w tym zakresie, dobrowolnie jednakże z niego zrezygnowała, w celu doprowadzenia do zakończenia postępowania.

Należy podkreślić, iż w obydwu powyższych przypadkach Spółka ograniczała, nie zaś zwiększała, żądany zakres zwrotu podatku, a tym samym redukowała również wymiar i zakres potencjalnych czynności, które miałyby być podjęte przez organ podatkowy w celu sprawdzenia zasadności zwrotu i co mogłoby w sytuacji przeciwnej być ewentualnie wykorzystane jako argument, iż z powodów leżących po stronie Spółki postępowanie musiało trwało dłużej niż w przypadku, gdyby wniosków takich Spółka nie składała. Tak więc, złożenie takich wniosków przez Spółkę nie może być wykorzystywane przez organ podatkowy "jako pretekst" i podstawa do twierdzenia, iż w obydwu tych przypadkach, termin na dokonanie zwrotu podatku zaczynał biec na nowo (od początku), tak bowiem można wnosić ze stanowiska organu odwoławczego. Nie powinno tak być tym bardziej, iż jak wynika z akt sprawy, istniała oczywista i długotrwała bezczynność ze strony organu podatkowego, albowiem po złożeniu wniosku przez Spółkę w dniu 30 czerwca 2005 r., jakiekolwiek czynności w zakresie sprawdzenia zasadności wniosku podjęte zostały dopiero w 2008 r.

Powracając zaś do problemu istnienia samej zasady płacenia odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku wskazać należy, iż faktycznie przepisy cytowanych rozporządzeń nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku, co podkreślały w swojej argumentacji organy podatkowe. W szczególności zaś przepisy te nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów rozporządzeń dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. W istocie bowiem z tej to okoliczności organy podatkowe wywodziły brak podstaw do wypłaty odsetek, kwestionując możliwość uznania podmiotu zagranicznego za podatnika w rozumieniu polskich ustaw o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w swojej argumentacji podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku, przewidzianego w rozporządzeniach wykonawczych oraz zwrotu różnicy podatku, określonego w przepisach ustaw o VAT. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów bowiem nie są. Jednakże w ocenie Sądu, brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i sprzecznego z przepisami rozporządzeń działania organu podatkowego.

Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy, kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Takie też stanowisko w powyższej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 (por. też wyrok NSA z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 oraz wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela to stanowisko i wyrażony w tym wyroku pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgadza się również z uzasadniającą ten pogląd argumentacją, co zasadnym czyni jej przedstawienie.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nast. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego.

W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu, podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z dnia 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50).

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą, nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którą, kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Zdaniem Sądu, argumentacja powyższa ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doznaje ona przy tym dodatkowego - oczywistego - wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego, na które powoływała się Spółka oraz w przytoczonym przez nią orzecznictwie ETS.

Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za miesiące od maja do grudnia 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Spółce oprocentowania.

Rzecz jednak w tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego, prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

W ocenie Sądu, zasadności przedstawionych wyżej rozważań, co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych, a następnie uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania, uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Spółki z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w postępowaniu podatkowym.

Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Spółki na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.