Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1275/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 274b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1, ust. 2 i  ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.239 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] przedłużające termin zwrotu "A"sp. z o.o. różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że podatnik deklarację VAT 7 za grudzień 2012 r. złożył 7 stycznia 2013 r., deklarując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni oraz w wysokości [...] zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

[...] r. organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące rozliczenia podatku VAT za sporny okres. Ustalił, ż deklaracja została pod względem rachunkowym poprawnie sporządzona, transakcje zostały poprawnie pod względem formalnym zaewidencjonowane. Faktury VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2012 r. o wartości netto [...] zł VAT [...] zł nie zostały uregulowane u dostawcy. Pozostałe faktury rozliczone w deklaracji VAT 7 zostały zapłacone.

Ponadto organ zwrócił się do właściwych miejscowo dla kontrahentów podatnika urzędów skarbowych z prośbą o sprawdzenie rzetelności transakcji przeprowadzonych z udziałem firmy podatnika. Zwrócił się także do administracji podatkowej L. o potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej IPadów do firmy "B" . Ponieważ te czynności sprawdzające nie zakończyłyby się przed upływem terminu zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] przedłużył termin jego zwrotu.

W zażaleniu podatnik zarzucił organowi bezzasadne zatrzymanie zwrotu podatku w sytuacji, gdy wszystkie dokumenty znajdują się w siedzibie firmy i są dostępne dla organów. Potwierdzają one przeprowadzone transakcje.

Ponadto w ocenie podatnika postanowienie pozostawało w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Europejskiego z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdzającym, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia jeżeli zostało udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że korzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Przeprowadzone czynności sprawdzające nie dostarczyły dowodów na istnienie takich przesłanek. Ponadto w postanowieniu nie zawarto uzasadnienia faktycznego i prawnego, bowiem nie wskazani, które elementy rozliczenia budzą wątpliwości. Było to sprzeczne z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07.

W konkluzji uznał, że organ rażąco naruszył art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako ustawa o VAT).

Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. , odwołując się do regulacji art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT uznał, że organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wówczas, gdy poweźmie wątpliwości co do słuszności zwrotu. Zatem do przedłużenia terminu może dojść także w sytuacji, gdy ostatecznie zasadność zwrotu nie zostanie zakwestionowana. Interesy podatnika zabezpiecza wówczas instytucja odsetek za okres przedłużenia zwrotu.

W rozpoznanej sprawie organ I instancji powziął wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku w sytuacji, gdyż zadeklarował on dostawy wewnątrzwspólnotowe w wysokości [...] zł do różnych odbiorców. Zaś z materiałów uzyskanych przez organ i instancji wynikało, że firma "C" sp. z o.o., będąca dostawcą towaru będącego następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych została założona przez G. M. , który założył około stu innych spółek wykorzystywanych do transakcji karuzelowych. Na fakturach wystawionych przez "D" sp. z o.o. w części "warunki dostawy" figuruje spółka z o.o. "E" . Z przedłożonych dokumentów tej spółki wynika, ze w jej magazynach dochodziło do zmiany właściciela towaru w łańcuszku dostaw i nabyć. Towary zmieniły właściciela kilkakrotnie, nawet w ciągu kilku minut i to także na rzecz kontrahentów z Unii. Transakcje ze spółką "D" występowały w spornym okresie. Zauważono także, że we wcześniejszych okresach dostarczony przez spółkę "A" brytyjskiemu kontrahentowi został jeszcze przed dostawa zafakturowany przez niego na polska firmę "F" i dostarczony do magazynu firmy "G" , której prezesem był G. M. .

Powyższe okoliczności, jak również konieczność potwierdzenia przez europejska administrację podatkową dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "B" z L. , w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadniały przeprowadzenie czynności sprawdzających, w ramach których zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych oraz właściwych organów podatkowych kontrahentów z terenu Unii o potwierdzenie październikowych transakcji podatnika u jego kontrahentów. Uzyskanie odpowiedzi nie było możliwe w terminie właściwym dla zwrotu podatku.

Organ odwoławczy w tej sytuacji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Jednocześnie zauważył, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia było tylko i wyłącznie przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT 7 za grudzień 2012 r., a nie rozstrzygnięcie o zasadności i wysokości zwrotu, jak tez o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zatem odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. nie miało znaczenia

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w T. , reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzucając organowi podatkowemu wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, już po dokonaniu zwrotu podatku, a więc z rażącym naruszeniem prawa domagała się uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania prowadzonego wobec podatnika.

Uzasadniając zarzut na wstępie streściła przebieg postępowania. Podkreśliła, że w toku czynności sprawdzających przedstawiono organowi wszystkie ustawowo wymagane dokumenty, zaś organy nie stwierdziły nieprawidłowości. Prezes Spółki wniósł do protokołu z tych czynności zastrzeżenie co do konieczności przedłużenia terminu w celu dalszej weryfikacji kontrahentów spółki. Zażądał wskazania, jakich dokumentów domaga się jeszcze organ podatkowy. Tym samym uznał protokół za niekompletny, a dalsze przeciąganie czynności sprawdzających i odsuwanie terminu zwrotu podatku za zagrażające stabilności finansowej Spółki.

Dalej wskazała, że w toku postępowania odwoławczego przedstawiła organowi II instancji pismo zawierające szereg dowodów potwierdzających okoliczności zarejestrowanych transakcji, który jednak nie odniósł się do tego materiału. Z kolei już [...] r. zwrócono kwotę podatku na rachunek skarżącego, która natychmiast została zablokowana przez Prokuraturę Okręgową w K. , pomimo tego, że postanowienie o dokonaniu blokady opatrzone było datą [...] r. W ocenie skarżącej nie była to przypadkowa zbieżność dat. Świadczy ona o porozumieniu różnych organów w celu uniknięcia zapłaty odsetek za spóźniony zwrot podatku i w ten sposób przesunięciu na niego kosztów toczonego postępowania. Wreszcie dokonany zwrot zaprzecza uzasadnieniu postanowienia o przesunięciu terminu zwrotu. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł się do tego faktu.

Na koniec stwierdziła, że ewentualne nieprawidłowości rozliczeń kontrahentów pozwanego nie podważają faktyczne przeprowadzonych dostaw stanowiących podstawę do wykazania w rozliczeniu za października 2013 r. nadwyżki podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i przytoczoną w jego uzasadnieniu argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wreszcie zgodnie z ust. 6 art. 87 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.8)),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wreszcie wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Stanowisko takie znajduje także oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających.

Rozważając kwestię konkurencyjności postępowań sprawdzającego, kontrolnego i podatkowego należy wprost przytoczyć tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 744/11 (opubl. CBOS), że: " (...) W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V O.p. (art. 272-278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 22 kwietnia 2000 r., sygn. FPS 1/02 i z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02. W uzasadnieniu uchwały z 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, ze spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V O.p. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V O.p. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powyższy pogląd zachowuje aktualność. Stanowisko takie potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07.

Zwrócić należy jednak uwagę, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej o charakterze w zasadzie formalnym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Taka sytuacja zachodzi w przypadku postępowania wyjaśniającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w którym organ ma ustalić w ramach prostych czynności weryfikacyjnych, czy dane przedstawione w deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości.

Czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, kończą się czynnością materialno - techniczną tj. zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej. Zakończenie czynności sprawdzających wyłącza możliwość stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odroczenie terminu zwrotu w toku kontroli podatkowej możliwe jest wówczas, poprzez zastosowanie zabezpieczenia".

Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 274b O.p. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu". Za rozwiązaniem przyjętym przez organ podatkowy przemawiają także względy ekonomii procesowej.

Z porównania powyższych przepisów wynika w szczególności, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

W tym miejscu także należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( publ. www.eur-lex.europa.eu).

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11).

Z powyższego orzeczenia wynika, że wątpliwości w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2012 r. w sytuacji, gdy w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych także miały wątpliwości co do przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącą z różnymi kontrahentami, w tym z terenu Unii Europejskiej. Co do jednego z nich brytyjskiej spółki "H" ustalono, że dostarczała ona do Polski towar, który miał być przedmiotem wcześniejszego nabycia wewnątrzwspólnotowego z Polski jeszcze przed jego nabyciem – zgodnym z treścią wystawianych faktur. Sam fakt ujawnienia takiej okoliczności, w sytuacji, gdy w grudniu 2012 r, nie odnotowano transakcji z tym kontrahentem samo w sobie nie uzasadniałoby zasadności przeprowadzenia czynności sprawdzających, lecz w kontekście współpracy skarżącej spółki z innymi spółkami zamieszanymi w tzw. transakcje karuzelowe i pojawienie się w rozliczeniu za sporny okres tych spółek, w tym powiązanych osoba ich założyciela organy miały prawo wyjaśnić, czy skarżąca nie uczestniczy w tych transakcjach. Zwłaszcza, że w spornym okresie pojawiło się nabycie towaru od spółki "E" , co do której organy dysponowały już wiedzą, że fakturowo zmieniała właściciela towaru znajdującego się w jej magazynach. Ponadto ze znajdujących się w aktach wniosków SCAC 383 wynika, że organy zwróciły się o potwierdzenie innych transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez skarżącego w spornym okresie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizacje zasady neutralności podatku VAT realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. To znaczy muszą odzwierciedlać transakcję zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jeśli zatem podważono istnienie jednego z odbiorców wymienionych w fakturze ujętej w rozliczeniu za sporny okres, już to uzasadniało przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu wyjaśnienia wątpliwości.

Zauważyć również należy, że w wyroku z dnia 11 marca 2013 r. sygn. akt I FPS 5/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w poszerzonym składzie stwierdził, że rezultatem wykładni językowej oraz systemowej wewnętrznej jest wniosek, że przewidziany w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT warunek przyspieszonego zwrotu podatku, dotyczy konieczności zapłaty w całości wszystkich należności z faktur, które wpływały na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazanym w deklaracji rozliczeniowej, bez względu na to, którego okresu rozliczeniowego one dotyczą.

Ponadto warunkiem przyspieszonego zwrotu z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest zapłata należności za wszystkie faktury, które rzutują na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przyjęcie interpretacji, że wystarczy zapłata należności za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego w istocie mogłaby zniweczyć cel tej regulacji. Dotyczy to sytuacji, gdy przeważająca część różnicy podatku podlegająca zwrotowi byłaby konsekwencją przeniesienia nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W takiej sytuacji wymóg zapłaty należności tylko z faktur za okres rozliczeniowy, którego dotyczy deklaracja nie realizowałby celu tego unormowania.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia po zwróceniu podatku zauważyć należy, że rację ma strona skarżąca twierdząc, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty podatku przed upływem ustawowego 25 dniowego terminu. Termin ten bowiem upłynąłby z dniem 1 lutego 2013 r. Zwrot podatku w dniu 6 lutego 2013 r. nie spowodował wygaśnięcia tego postanowienia z mocy prawa. Skutek w postaci wydłużenia terminu zwrotu nastąpił. Skutki te mogą być jednak uchylone, o ile okazałoby się, że kwestionowane przez stronę skarżącą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotknięte będzie wadą prowadzącą do stwierdzenia jego nieważności. Takiej wady wymienionej w art.247 § 1 O.p. Sąd się nie dopatrzył.

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 lutego 2002 r. sygn. akt III RN 198/00 (Lex Polonica nr 353759) stwierdził, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Ten kierunek wykładni został utrzymany przez Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 76/01 (LexPolonica nr 357028, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162), w którym przyjęto, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Także w literaturze przyjmuje się, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przez podatnika kwoty podatku na podstawie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie ma wpływu na prawo strony do wniesienia i rozpatrzenia odwołania od tej decyzji (por. glosy W. Brzezińskiego i R. Mastalskiego do wyroku NSA z 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04, LexPolonica nr 369796, OSP 2005, nr 3 odpowiednio: s. 138-140 i 140-142, a także glosę B. Brzezińskiego do uchwały NSA z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (LexPolonica nr 1608458, OSP 2008, nr 4, s. 262 i n.).

Sąd w składzie orzekającym w całości podziela prezentowane stanowisko, a także uznaje, że znajdzie ono zastosowanie do postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy po jego wydaniu dojdzie do zwrotu podatku. Przedmiot postępowania, czyli zasadność przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku nadal istniała w toku postępowania zażaleniowego.

Na koniec Sąd z urzędu zauważa, że jakkolwiek w sentencji postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przedłużył termin zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", czyli przytoczył treść art. 87 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., to zarówno w postawie prawnej orzeczenia, jak i w uzasadnieniu przepis ten powołany jest prawidłowo, jako upoważniający naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia tego terminu do czasu "zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej", a uchybienie powyższe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wobec faktu, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270).