Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 721/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 721/06

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]2006r w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 1999r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatniczka wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2006r. uzupełnionym pismem z 11 maja 2006r. wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. wraz z odsetkami liczonymi od dnia 24 października 2001r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek strona wskazała na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2006r, uchylającą w całości decyzję ostateczną z dnia [...] 2002r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. w kwocie [...]zł.

Strona powołała się na następujące okoliczności, które poprzedziły wydanie zaskarżonej decyzji: decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] 2001r. określono podatniczce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 1999r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową za grudzień 1999r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł. Podstawą wydania takiej decyzji było nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług niezaewidencjonowanej sprzedaży na kwotę [...]zł, stwierdzonej na podstawie zużycia surowców do produkcji. Powyższe doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za grudzień 1999r. o kwotę [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r.

Podatniczka w dniu [...] 2001r. dokonała dobrowolnie wpłaty w kwocie [...]zł, z czego kwotę w wysokości [...] zł zarachowano na poczet należności głównej, zaś kwotę [...] zł zarachowano na poczet odsetek za zwłokę.

Jednocześnie na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2002r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który postanowieniem z 06 czerwca 2002r. odrzucił skargę i oddalił wniosek o przywrócenie terminu do uiszczenia wpisu sądowego.

W dniu 2 listopada 2005r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług zakończonego powyższą decyzją z dnia [...] 2002r.

W uzasadnieniu wniosku podatniczka powołała się na wynik postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 i obowiązującą w tym przedmiocie ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] 2006r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2005r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 1999r. w kwocie [...] zł. Zmniejszenie wymiaru podatku w zakresie podatku dochodowego wynikało ze zmiany przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej metody szacowania wielkości produkcji, która spowodowała określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...]zł Przedmiotowe postępowanie przeprowadzono w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2004r. sygn. akt: I SA/Gd 505/01.

Natomiast jako podstawę prawną składanego wniosku podatniczka wskazała art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] 2006r, w której uchylił decyzję ostateczną z [...] 2002r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ podatkowy powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Konsekwencją było złożenie przez podatniczkę wniosku o zwrot nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia 24 października 2001r. Żądana kwota należności głównej została zwrócona w dniu 4 maja 2006r. po uprzednim potrąceniu kwoty 106,40 zł zgodnie z zawiadomieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2006r. Jednocześnie organ pierwszej instancji w dniu [...]2006r. wydał decyzję, w której orzekł o odmowie wypłaty odsetek z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. w kwocie [...]zł. Odmowę wypłaty oprocentowania organ pierwszej instancji uzasadnił powołanym art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiącym podstawę prawną do wznowienia postępowania oraz w konsekwencji uchylenia pierwotnej decyzji. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. brzmienie powyższego przepisu ma zasadnicze znaczenie dla złożonego wniosku o wypłatę odsetek od nadpłaty i bez znaczenia pozostają wywody oraz wnioski na ile nowe dowody, okoliczności faktycznie istniały i nie były znane organowi. Jednocześnie wskazana podstawa przesądzała, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

W związku z powyższym, zdaniem organu, w zakresie naliczenia należnych odsetek za zwłokę właściwe jest zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której wykonanie skutkowało powstaniem nadpłaty, nadpłata ta podlega oprocentowaniu jedynie wówczas, gdy nie została zwrócona w ustawowym terminie (tj. 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji). Na tej podstawie przedmiotowa nadpłata nie podlega oprocentowaniu, ponieważ została zwrócona 30 dnia od wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej o uchyleniu pierwotnej decyzji, a zatem z zachowaniem obowiązującego terminu.

W odwołaniu od tej decyzji strona, J. K., wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy. Zarzuciła błędną interpretację stanu faktycznego leżącego u podstaw wznowienia postępowania i wydania decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nieprawidłowe przyjęcie art. 78 § 3 pkt 2, jako podstawy rozstrzygnięcia, pominięcie argumentacji strony i wskazanej podstawy art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, dokonanie oceny wyboru podstawy prawnej przez organ odwoławczy i uznanie ex ante, iż wybór każdej innej podstawy prawnej wznowienia skutkowałby odmową wznowienia postępowania.

Jednocześnie strona stwierdziła, iż w uzasadnieniu wyroku Sądu wyraźnie wskazano, iż nie można przyjąć stanowiska organów obu instancji w zakresie dowodowym mimo generalnego zaakceptowania sposobu oszacowania. Mając to na uwadze należy stwierdzić, iż organ pierwszej, jaki i drugiej instancji przyczynił się w sposób bezpośredni do powstania nadpłaty.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast w myśl art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W związku z powyższym w celu określenia daty, od której naliczane są odsetki z tytułu powstałej nadpłaty należy ustalić, która ze stron - podatnik czy organ podatkowy- przyczyniła się do jej powstania. Dopiero na tej podstawie można stwierdzić czy oprocentowanie jest należne oraz ewentualnie naliczyć prawidłowo jego wartość.

Niespornym jest, że podstawą do wydania uchylonych decyzji zarówno w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług była ustalona na podstawie szacunku przez Inspektora Kontroli Skarbowej wartość przychodów (obrotów) za 1999r., w wysokości [...] zł. W toku kontroli skarbowej stwierdzono bowiem na podstawie analizy surowców, iż ustalone na podstawie dokonanych w 1999r. zakupów zużycie jest znacznie wyższe niż by to wynikało ze zużycia wyliczonego na podstawie stosowanych norm produkcyjnych oraz wielkości zaewidencjonowanej sprzedaży. Na tej podstawie stwierdzono, iż w ewidencji sprzedaży nie została ujęta sprzedaż towarów, co stanowi naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nakazującego prowadzenie ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Mając zatem na uwadze art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, zasadnym stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jako najlepszą metodę oszacowania podstawy opodatkowania kontrolujący uznali wyliczenie jej, poprzez zsumowanie obrotów zaewidencjonowanych przez stronę i obrotów niezaewidencjonowanych, wyliczonych w oparciu o stwierdzone w trakcie kontroli nadwyżki podstawowych surowców oraz przedłożone receptury.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. to właśnie sposób przeprowadzenia oszacowania podstawy obrotu, nie zaś podstawy do jego dokonania stały się podstawą do uchylenia decyzji w zakresie podatku dochodowego za 1999r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 sierpnia 2004r. W tym wyroku wskazano bowiem, iż "przy generalnej akceptacji zaistnienia podstaw do oszacowania podstawy obrotu i uznaniu wyboru metody oszacowania, należy zwrócić uwagę, że w przyjętej metodzie organy pominęły rozważania, czy w procesie technologicznym produkcji wyrobów piekarniczych powstają ubytki naturalne surowców". Nie zostało więc zanegowane podstawowe stwierdzenie kontrolujących, iż księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Powodem uznania skargi za zasadną było niewłaściwe sporządzenie szacunku podstawy opodatkowania, który powstawał właśnie z uwagi na nieprawidłowe jej określenie w powadzonej na potrzeby podatku VAT ewidencji sprzedaży.

Dlatego też niezasadne jest stwierdzenie strony, iż organ pierwszej i drugiej instancji przyczynił się w sposób bezpośredni do powstania nadpłaty w zakresie podatku VAT za grudzień 1999r, ponieważ nadpłata taka nie zaistniałaby, w przypadku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Jednocześnie podatniczka nie przedłożyła w trakcie kontroli żadnych dokumentów, na podstawie których istniałaby możliwość ilościowego zweryfikowania wielkości produkcji i zaewidencjonowania sprzedaży.

Organ podkreślił, że wskazany wyrok sądowy stał się podstawą do przeprowadzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej ponownego postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzone na wniosek strony, jak i z urzędu, dodatkowe dowody. Czynności te ujawniły nowe okoliczności mające znaczenie dla prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, nieznane Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. w momencie wydawania decyzji z dnia [...] 2002r., w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zasadnym było wznowienie postępowania, a w konsekwencji uchylenie niniejszej decyzji w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Za niezasadne uznał organ zarzuty, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego leżącego u podstaw wznowienia postępowania i wydania decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz pominął argumentację strony co do zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Ten ostatni przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej postawy prawnej. Wartość oszacowanego przychodu (obrotu), mimo że stanowi element wspólny obu aktów administracyjnych, nie może wskazywać na bezpośredni związek rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji w zakresie podatku VAT z rozstrzygnięciem wynikającym z decyzji w zakresie podatku dochodowego i nie może być uznana jako podstawa prawna.

W związku z powyższym art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie mógł stać się podstawą do wznowienia postępowania w stanie faktycznym sprawy. Właściwym mógł natomiast być jedynie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej dodatkowe czynności kontrolne ujawniły nowe dowody nieznane tut. organowi podatkowemu podczas wydawania decyzji z 22 stycznia 2002r. w zakresie podatku od towarów i usług, a mające wpływ na treść wydanej decyzji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż stanowisko takie nie zostało przez stronę zanegowane, ponieważ od decyzji z [...] 2006r. nie zostało złożone odwołanie. Wskazał, że nierzetelne prowadzenie przez podatniczkę ksiąg podatkowych spowodowało konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Natomiast sposób dokonania szacunku, w dążeniu do odtworzenia rzeczywistej ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług, nie może zostać uznany za powód powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. W związku z tym, organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania nadpłaty i zasadnym było zastosowanie w opisanym przypadku art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenie, iż oprocentowanie od przedmiotowej nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca, podtrzymując w pełni zarzuty z odwołania, zaskarżyła w całości przedmiotową decyzję zarzucając rozstrzygnięciom organów obu instancji nieuzasadnione stwierdzenie, iż do powstania nadpłaty przyczyniła się strona postępowania, nieuzasadnione stwierdzenie, iż w toku pierwszego postępowania organ nie miał wiedzy na temat wszystkich faktów i zdarzeń, a tym samym nie mógł prawidłowo ocenić skali działalności podatniczki, nieprawidłowe przyjęcie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako podstawy rozstrzygnięcia, pominięcie argumentacji strony i wskazanej podstawy art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, dokonanie oceny wyboru podstawy prawnej przez organ odwoławczy i uznanie ex ante, iż wybór każdej innej podstawy prawnej wznowienia skutkowałaby odmową wznowienia postępowania. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż faktycznym powodem odmowy wypłaty oprocentowania jest przyjęcie, iż organy podatkowe, a szczególnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Sformułowanie takie stanowi istotę rozstrzygnięcia w obu decyzjach mimo szerokiego omówienia przesłanek wznowienia. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić w całej rozciągłości. Jak bowiem wynika z akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej głównie z uwagi na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie faktycznych strat i ubytków występujących w procesie piekarniczym. W konsekwencji organ pierwszej instancji w drodze oszacowania znacznie zawyżył podstawę opodatkowania w obu podatkach (podatek dochodowy jak i podatek VAT).

Po przeprowadzonym powtórnie postępowaniu w zakresie podatku dochodowego, z uwagi na rozliczenie podstawowego surowca - mąki pszennej, organ zmienił sposób oszacowania. Ustalono, że ilość zakupionej mąki jest prawidłowa i mieści się ilościowo w wyprodukowanym asortymencie z uwzględnieniem technologii oraz naturalnych ubytków. Stwierdzenie, iż zmniejszenie podatku wynika ze zmiany oszacowania jest niczym innym jak przyznanie racji stronie. Dlatego należy stwierdzić, iż do powstania nadpłaty przyczynił się organ podatkowy, gdyż przyjęcie nawet części argumentów i dowodów strony spowodowałoby zmniejszenie wartości oszacowania już na etapie pierwszego postępowania, co nastąpiło w powtórnym postępowaniu. Odrzucenie podawanych przez Stronę ilości strat doprowadziło poprzez skargę administracyjną i wydany wyrok do uchylenia obu decyzji podatkowych. W kolejnym postępowaniu organ pierwszej instancji musiał uznać wykazywane straty. Skoro jednak poprzedni sposób oszacowania po uwzględnieniu strat był nieefektywny oszacowanie oparto na danych ilościowych, a nie wagowych, które, jednak wbrew stanowisku organów obu instancji, były znane organowi skarbowemu już od roku 2000. Tak więc nie ma żadnej podstawy do formułowania stwierdzenia, iż to podatnik, a nie organ przyczynił się do powstania nadpłaty.

Odnosząc się do zawartego w decyzji stwierdzenia, że ponowne postępowanie, po uchyleniu decyzji przez Sąd "ujawniły szereg nowych okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania" skarżąca stwierdziła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca decyzję organu pierwszej instancji została uchylona przez Sąd z uwagi na naruszenie przepisów art. 122, art. 188 i art. 210 Ordynacji podatkowej a Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał o jakie nowe okoliczności chodzi.

Podnosząc za treścią odwołania należy wskazać, iż w uzasadnieniu wyroku Sądu z 11 sierpnia 2004 r. sygn. akt: I.SA/Gd 505/01 wyraźnie wskazano, iż nie można przyjąć stanowiska organów obu instancji w zakresie dowodowym, mimo generalnego zaakceptowania sposobu oszacowania. Mając to na uwadze należy stwierdzić, iż organ pierwszej, jak i drugiej instancji przyczynił się w sposób bezpośredni do powstania nadpłaty w zakresie podatku VAT za grudzień 1999 r.

Mimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł wznowienie postępowania na art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie zmienia to faktu, iż skarżąca oparła swój wniosek na treści art. 240 § 1 pkt 7. Mając na uwadze ten fakt, należy wskazać w ślad za doktryną, iż bez względu na sposób powstania, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Wyjątkiem są nadpłaty, których kwota nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym.

Skarżąca podniosła, iż w orzecznictwie NSA trafnie zwraca się uwagę, że użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z 26.4.2000r, III SA 1454/99). Na zasadzie rozumowania a contrario stwierdzić należy, iż wszelkie fakty znane były organowi już w toku pierwszego postępowania. Organ dopuścił się więc wydania decyzji bez uwzględnienia podnoszonych argumentów dotyczących strat i ubytków naruszając prawo materialne, jak i fundamentalne zasady zawarte w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Tym samym oczywistym jest konstatacja, iż organ podatkowy przyczynił się do późniejszego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W przypadku gdy "organ wznowił postępowanie na podstawie okoliczności znanych mu w dniu wydania decyzji, jest to naruszenie prawa, które nie powinno być tolerowane z punktu widzenia praworządności" (wyrok NSA z 9.4.1994 r. I SA/Kr 737/97).

Jako istotną okoliczność skarżąca podniosła, iż w dniu 20 czerwca 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powtórnie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego z uwagi na zbyt nikłą analizę posiadanych dowodów, jak i odmowę przeprowadzania wnioskowanych przez Stronę dowodów. Wyrok ten jest mocno zbieżny z wyrokiem Sądu z roku 2004 i wskazuje na mocno nieprawidłowe działanie organów, a tym samym na przyczynienie się do powstania nadpłaty tak w podatku VAT, którego pośrednio dotyczy niniejsza skarga, jak i podatku dochodowego, który jest podstawą wymiaru podatku VAT.

Konkludując uznać należy, iż stronie przysługuje prawo do otrzymania oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania (dokonania wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej) również wówczas, gdy jest ona następstwem uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez sąd administracyjny zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie prezentowanego przez organy stanowiska prowadziłoby do uznania, iż norma art. 78 § 3 pkt 1 jest martwa, gdyż w zasadzie nigdy organ nie przyczynia się do powstania nadpłaty przy uwzględnieniu zasady samowymiaru podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi prezentując w uzasadnieniu argumentację tożsamą z argumentacją powołaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) bada legalność zaskarżonego aktu i uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi, ze nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r: czy podatniczce należą się odsetki w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia powstania nadpłaty (24 października 2001r), czy też od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeśli nadpłata nie została zwrócona w terminie. Kwestie te reguluje art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej; punkt 1 i 2 wskazanego przepisu różnicuje sytuacje, co do momentu, od którego przysługuje nadpłata w związku z uchyleniem decyzji w zależności od tego czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki, która legła u podstaw zmiany, bądź uchylenia decyzji czy też nie.

W celu prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie należało ustalić, jaka przesłanka legła u podstaw uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2001r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r na kwotę [...]zł, zaległość w tym podatku na tę samą kwotę oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł.

Nie ma sporu w sprawie, że do uchylenia przedmiotowej decyzji doszło w następstwie przeprowadzonego postępowania o wznowienie postępowania. Postępowanie to zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] 2005r, mimo, że skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w listopadzie 2005r i w uzasadnieniu wskazanego wyżej postanowienia organ także powołał się na tę okoliczność. W swoim wniosku o wznowienie postępowania strona jako podstawę prawną wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Należy podkreślić, że dla wystąpienia takiej przesłanki istotne jest, by rozstrzygnięcie innego organu lub sądu wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej, a nie jedynie podstawy faktycznej. Z pewnością w tym przepisie mieszczą się wszelkie rozstrzygnięcia organów administracyjnych lub sądów mające charakter rozstrzygnięć o zagadnieniu wstępnym. Przykładem obrazującym, jak należy rozumieć przesłankę z art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany w sprawie III SA 2528/01 (ONSA 2004/1/42), gdzie Sąd stwierdził, że uchylenie przez organ II instancji decyzji określającej zaległość podatkową (w podatku dochodowym), nie stanowi podstawy, w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu, do wznowienia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, może natomiast stanowić podstawę w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji. Trudno byłoby uznać, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1999 stanowiła podstawę do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. Podstawę taką mógł stanowić jedynie wspólny stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylając po wznowieniu decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r i określając ponownie wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę [..].zł, jako podstawę prawną wznowienia wskazał na przesłankę z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu okoliczność, że w zakresie podatku dochodowego za 1999 rok zapadła decyzja przyjmująca odmienne ustalenia, niż przyjęto określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r stanowiło realizację przesłanki, zgodnie z którą jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, wznawia się postępowanie zakończone ostateczną decyzją.

Należy podkreślić, że podatniczka nie skarżyła decyzji wydanej po zakończeniu postępowania wznowieniowego. Jednocześnie na etapie obecnej skargi pomija w swej argumentacji przyjętą przez organ podstawę wznowienia wskazując, że strona powoływała się na inną przesłankę. Tymczasem niepewną jest okoliczność, mając na uwadze m.in. wyżej zamieszczone uwagi, czy starania skarżącej, by za podstawę wznowienia postępowania uznać wskazany przez nią przepis, byłyby skuteczne.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie okoliczność, z jakiej przyczyny doszło do wznowienia postępowania nie jest bez znaczenia, czego skarżąca stara się nie dostrzegać. Należy podkreślić, że nie byłoby podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, gdyby w następstwie wznowienia postępowania nie została uchylona wymiarowa decyzja ostateczna, a organ na nowo nie orzekłby o wysokości zobowiązania. Zwykły tryb zaskarżenia tej decyzji okazał się nieskuteczny albowiem skarga do sądu została odrzucona a wniosek o przywrócenie terminu załatwiony odmownie.

Sąd nie może, na potrzeby niniejszego postępowania, dokonać całkiem innej oceny okoliczności, które legły u podstaw wskazanej w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r, przesłanki wznowienia postępowania i stwierdzić, że mimo, iż organ przyjął podstawę z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, to w rzeczywistości Sąd uważa, że prawidłową przesłanką winna być ta, która zawarta jest w pkt. 7 wskazanego przepisu.

W ocenie Sądu, jeżeli skarżąca nie godziła się z podstawą prawną wznowienia postępowania, które doprowadziło do uchylenia decyzji i powstania nadpłaty, winna skarżyć decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydaną w tym przedmiocie. Weryfikowanie przyjętych w tej decyzji ustaleń w niniejszym postępowaniu stanowiłoby, zdaniem Sądu, obejście trybu zaskarżania decyzji.

W świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska pozostawał do oceny zarzut, czy organowi podatkowemu znane były okoliczności, które doprowadziły do zmiany decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego za 1999r, co w efekcie uznane zostało za przesłankę do wznowienia a następnie uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r.

Bezspornym jest, że w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r przesądzona została zasadność szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Uchylenie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 11 sierpnia 2004r (ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r wydana została 22 stycznia 2002r) spowodowało dalsze postępowanie dowodowe, w efekcie także zmianę sposobu szacowania. Skutkiem była nowa decyzja wymiarowa w tym przedmiocie.

Nie można jednak uznać, że organowi znane były takie ustalenia w chwili wydawania decyzji tj. 22 stycznia 2002r. Zarzuty skargi, że przyczynienie się organu podatkowego do późniejszego uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999r było wynikiem wcześniejszego nie uwzględnienia jej wniosków i twierdzeń zgłaszanych w trakcie postępowania, stanowi duże uproszczenie. Skarżąca generalnie kwestionowała ustalenie organów, co do nierzetelności prowadzonych przez nią ksiąg, które to ustalenie nie zostało potem przez nikogo skutecznie podważone. Zasadność przeprowadzenia określonych dowodów w ramach postępowania oceniana przez pryzmat późniejszej wiedzy, co do stanu postępowania nie może, zdaniem Sądu, skutkować przyjęciem tezy, że pewne okoliczności, były znane organowi w chwili wydawania decyzji, chociażby z tego tytułu, że znane mu były dowody, które do takiej wiedzy mogły organ wówczas doprowadzić. Jest to zbyt karkołomny i niepewny związek przyczynowo-skutkowy.

Podsumowując powyższe rozważania należy jeszcze raz podkreślić, że przyczyną uchylenia decyzji, o czym traktuje art. 78 § 3 pkt.2 Ordynacji podatkowej było przeprowadzenie postępowania w ramach wznowienia postępowania przez organ. Przesłankę wznowienia stanowił art. 240 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji polegało na nieuwzględnieniu okoliczności, które ustalone zostały w następstwie znacznie później przeprowadzonego postępowania dowodowego w innej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.