Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 371/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności M.B. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 120.300 zł (słownie: sto dwadzieścia tysięcy trzysta złotych); 2. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] r. nr [...] 3. przyznaje adwokatowi Ł.K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu; 4. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu [...] sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w M. wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległość podatkową tej spółki w podatku akcyzowym za styczeń w kwocie [...]zł i odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł, luty w kwocie [...]zł i odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu [...] sp. z o. o. w likwidacji za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że przed dokonaniem merytorycznej analizy zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ wskazał, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") upływał z dniem [...] grudnia 2020 r. Skoro decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w pierwszej instancji wydano w dniu [...] listopada 2020 r., to nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Wobec powyższego możliwym było wydanie orzeczenia w tym zakresie.

Dalej organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2020 r. i z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił spółkę i działającego w jej imieniu likwidatora o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, że w dniu [...] marca 2019 r. zostało wszczęte wobec spółki śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od maja 2014 r. do września 2015 r. Niniejsze zawiadomienia zostały doręczone odpowiednio w dniu [...] listopada 2020 r. T. S. – likwidatorowi spółki, pełnomocnikowi spółki T. J. – w dniu [...] listopada 2020 r. oraz spółce w trybie art. 150 O.p. - w dniu [...] grudnia 2020 r. Zatem, zdaniem organu, uwzględniając powyższe okoliczności, zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za powyższe miesiące nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki [...] za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Organ w tym zakresie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając jako organ egzekucyjny, dokonał ponownej weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych i przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. przedstawił prawidłowe wartości. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2020 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty egzekucyjne i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy.

W dalszej części organ wskazał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2012 r. została zawiązana spółka pod nazwą [...]. Do pierwszego składu zarządu powołano skarżącego na funkcję prezesa zarządu oraz na funkcje wiceprezesów zarządu spółki: M. J. S., S. B. M., M. M. P. i M. J. N.. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy w dniu [...] listopada 2012 r. dokonał rejestracji spółki. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Sąd Rejonowy w T. dokonał zmian danych w Rejestrze, wykreślając w Dziale 2 Podrubryka 1 skarżącego jako prezesa zarządu spółki i wpisując na to miejsce T. A. S.. Dodatkowo sprawowaną przez skarżącego funkcję prezesa zarządu spółki potwierdzają zebrane dowody i materiały w sprawie, tj. m.in.: protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników odbytego w dniu [...] czerwca 2016 r., sprawozdanie finansowe za rok 2015 r., w tym bilans i rachunek zysków i strat, sprawozdanie z działalności zarządu spółki za 2015 r., uchwały nr [...] do 18 podjęte na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników z dnia [...] maja 2016 r., sprawozdanie finansowe za 2014 r., w tym bilans i rachunek zysków i strat, wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia [...] czerwca 2016 r. wraz z załącznikami, na których skarżący złożył własnoręczny podpis.

Jak ustalono na podstawie akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał w stosunku do spółki decyzję z dnia [...] października 2018 r., w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy za: styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł i marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Wprawdzie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. została wydana w 2018 r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzja ma charakter deklaratoryjny. Spółka powinna była uiścić należny podatek akcyzowy za styczeń 2015 r. r. do dnia [...] lutego 2015 r., za luty 2015 r. do dnia [...] marca 2015 r., a za marzec 2015 r. – do [...] kwietnia 2015 r., po upływie tych terminów nieuiszczone kwoty podatku stawały się zaległością podatkową.

W konsekwencji, w ocenie organu, ze względu na upływ terminu płatności zobowiązań spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległość spółki za wyżej wymieniony okres.

Dalej w zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając jako organ egzekucyjny, dochodził od spółki należności objętej zaskarżoną decyzją na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2019 r. wystawionych przez wierzyciela, tj. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. obejmujących należności pieniężne za miesiące styczeń, luty i marzec 2015 r. Powyższe tytuły wykonawcze zostały doręczone w dniu [...] kwietnia 2019 r. likwidatorowi spółki - T. S.. Tego też dnia został również sporządzony protokół o stanie majątkowym spółki. Likwidator podał, że spółka nie posiada żadnych środków transportowych, ani praw majątkowych, z których mogłaby być prowadzona egzekucja. Organ egzekucyjny podejmował także środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Podejmował również działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych spółki, z których egzekucja jest możliwa. W związku z tym, że egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia [...] czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, uznając egzekucję administracyjną za bezskuteczną, z uwagi na brak składników majątkowych spółki, a w konsekwencji uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna objęta tytułami wykonawczymi nie będzie mogła być zaspokojona z majątku. W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty postępowania egzekucyjnego.

Organ podkreślił, iż spółka posiada też inne zobowiązania w podatku akcyzowym nieobjęte przedmiotowym postępowaniem za okres od kwietnia do września 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, jak i wobec innych wierzycieli na łączną kwotę [...]zł (co zostało ujawnione w księgach wieczystych dotyczących nieruchomości należących do spółki).

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do przesłanki negatywnej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ wskazał, że z materiałów zebranych w niniejszej sprawie, tj. sprawozdania finansowego za 2014 r. wynika, iż zobowiązania spółki w tym okresie stanowiły kwotę [...]zł, zaś jej majątek kształtował się na poziomie [...] zł i tym samym przewyższał zobowiązania o kwotę [...]zł. Dokonując zatem oceny wartości zobowiązań spółki za 2014 r., nie można pominąć zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych spółce decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. za maj i listopad 2014 r. Stąd, badając w oparciu o dane bilansowe spółki za 2014 r. przesłankę niewypłacalności określoną w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "u.p.u.n.") i mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, należało uwzględnić dodatkowo kwoty tych zobowiązań podatkowych, których spółka nie uregulowała. Zobowiązania spółki za 2014 r. wyniosły więc [...] zł ([...] zł wykazane w bilansie + [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. i [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. wynikające z ww. decyzji) i przekroczyły wartość jej majątku ([...] zł) o kwotę [...]zł.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, powinno nastąpić po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., uwzględniając, że termin płatności wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] grudnia 2014 r. Dlatego też wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony najpóźniej do dnia [...] stycznia 2015 r., tj. 14 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności. Jednocześnie organ zgodził się z oceną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bowiem, jak wyżej wskazano, wartość zobowiązań z końcem 2014 r. przekroczyła wartość majątku spółki o [...] zł. Przy czym należy mieć na uwadze, iż obie wymienione przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.

Z akt sprawy wynika, że do Sądu Rejonowego w T. wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwszy wniosek został złożony w Sądzie w dniu [...] grudnia 2017 r., zwrócony w dniu [...] kwietnia 2018 r. Drugi wniosek wpłynął do Sądu w dniu [...] czerwca 2019 r., również został zwrócony. W takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo.

Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, w przedmiotowej sprawie - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, organ stwierdził, że przesłanka ta nie została wykazana. Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 107 i art. 116 § 1 O.p. polegające na:

a) orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

b) orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego, pomimo istnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

c) uznaniu odpowiedzialności skarżącego w przypadku, gdy w momencie wydania decyzji w pierwszej instancji, tj. w dniu [...] listopada 2020 r. nie zostało jeszcze zakończone postępowanie egzekucyjne, gdyż w dniu [...] listopada 2020 r. doszło do licytacji jednego ze składników majątku należącego do dłużnika [...] sp. z o. o., oraz ogłoszono termin licytacji innych nieruchomości należących do spółki na dzień [...] stycznia 2021 r. oraz na dzień [...] marca 2021 r., a tym samym z powodu braku zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki nie mogła zaktualizować się jego odpowiedzialność jako członka zarządu,

2) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że:

a) stan niewypłacalności spółki powstał z końcem 2014 r., podczas gdy brak jest podstaw, aby poczynić takie ustalenie,

b) przedwczesne uznanie, że spółka nie dysponuje majątkiem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki,

3) art. 70 O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 116 O.p.,

4) art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu obejmuje również odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego,

5) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie praw konstytucyjnych skarżącego, w tym przede wszystkim prawa do obrony polegające na niedopuszczeniu skarżącego do podejmowania jakichkolwiek czynności w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy wobec spółki w czasie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu, a dotyczącym okresu gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, w którym to postępowaniu mógłby złożyć zarówno wyjaśnienia jak i dowody potwierdzające działanie spółki zgodnie z prawem, z kolei które to działanie miałoby bezpośredni wpływ na aktualną sytuację prawną skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2021 r. strona podtrzymała i uzupełniła dotychczasową argumentację, a organ odwoławczy odniósł się do tej argumentacji w piśmie z dnia [...] stycznia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu [...] spółki z o.o. za zaległości podatkowego tej spółki za styczeń, luty i marzec 2015 r. w zakresie podatku akcyzowego. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżący uważa, że organ błędnie określił datę powstania niewypłacalności spółki oraz termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zgodził się tez z twierdzeniem organu, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego nie uległo przedawnieniu zobowiązanie spółki, za które obciążono go odpowiedzialnością.

Sytuacja w tym względzie, zdaniem Sądu, nie została dostatecznie przez organ wyjaśniona i zaprezentowana w decyzji, tak więc Sąd nie może ostatecznie wypowiedzieć się merytorycznie co do tej kwestii. Jest to natomiast zagadnienie kluczowe dla sprawy, ponieważ – potencjalne - przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, a ewentualną decyzję czyniłoby wadliwą, o ile dotyczyłaby zobowiązania przedawnionego w momencie orzekania o odpowiedzialności.

Wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki (akcyza za styczeń, luty i marzec 2015 r.), zgodnie z art. 70 § 1 O.p., co do zasady, upływałby z końcem 2020 r. Organ powołuje się na to, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek tego, że w dniu [...] marca 2019 r. wobec spółki zostało wszczęte śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiąże się z niezapłaceniem akcyzy za m.in styczeń, luty i marzec 2015 r.

Sąd powziął jednak istotne wątpliwości co do tego, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2015 r. istotnie uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego. Organ powołuje się na to, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.) doręczono spółce oraz jej likwidatorowi - T. S.. W aktach sprawy (t. I, k. 332) jest kopia pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na jego drugiej stronie znajduje się informacja, że mają je otrzymać likwidator oraz – co istotne – pełnomocnik spółki T. J. (na adres kancelarii).

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne udzielone w dniu [...] listopada 2018 r. przez spółkę [...] dla T. J. w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2015 r. (t. I, k. 338-339). W aktach sprawy jest też adresowana do spółki decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2019 r. dotycząca akcyzy za wskazany okres, w której jako pełnomocnik figuruje radca prawny T. J..

Skoro T. J. był pełnomocnikiem spółki w postępowaniu podatkowym obejmującym okres od stycznia do marca 2015 r., to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za ten okres uzależnione jest od tego, czy pełnomocnikowi temu prawidłowo doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Konieczność doręczenia takiego zawiadomienia pełnomocnikowi (a nie samemu podatnikowi) przesądzona została m.in. w uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSP 3/18. W świetle tej uchwały, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organ podatkowy podjął próbę doręczenia T. J. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. (t. I, k. 331). Na dowodzie doręczenia widnieje jednak podpis z całą pewnością nie będący graficznym odzwierciedleniem imienia i nazwiska osoby adresata. W odpowiedniej kratce krzyżykiem zaznaczono natomiast opcję – doręczono adresatowi. Zdaniem Sądu w tak kluczowej kwestii organ powinien był wyjaśnić po pierwsze prawidłowość doręczenia korespondencji T. J. w kontekście oczywistego faktu, że to nie on sam podpisał dowód doręczenia.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że wskazane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń, luty i marzec 2015 r. doręczono likwidatorowi T. S. (pod dwoma adresami – w G. ul. [...] oraz samej spółki), a także że doręczono je pełnomocnikowi T. J.. Jednakże pismo skierowane do likwidatora podpisał on sam, natomiast pismo skierowane do T. J. – ktoś inny, wszelako (jak wynika z dość czytelnego podpisu) nie był to sam T. J.. Wyjaśnienie Poczty [...] (t. I, k. 377) nie jest wystarczające. Organ w decyzji powinien zająć w tym względzie stanowisko. Próba wyjaśnienia przez organ powyższej kwestii w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2022 r. nie może odnieść skutku, ponieważ w piśmie procesowym organ nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji.

Powtórzyć należy, że w razie ustanowienia pełnomocnika zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. należy dokonywać pełnomocnikowi. W tej sytuacji doręczenie zawiadomienia likwidatorowi bądź samej spółce byłyby bez znaczenia, istotna jest tylko prawidłowość doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi spółki.

Wszystko to, co wyżej powiedziano, ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności skarżącego, skoro bowiem ostateczną decyzję o odpowiedzialności skarżącego z dnia [...] kwietnia 2021 r. wydano i doręczono po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń, luty i marzec 2015 r. (tj. po [...] grudnia 2020 r.), to Sąd musi mieć możliwość skontrolowania, czy zobowiązanie spółki nie przedawniło się, lecz nadal istniało, co jest warunkiem orzekania w tym przedmiocie zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Gdyby zobowiązanie podatkowe spółki za styczeń, luty i marzec 2015 r. uległo przedawnieniu przed doręczeniem skarżącemu ostatecznej decyzji o odpowiedzialności, wówczas postępowanie w sprawie odpowiedzialności byłoby bezprzedmiotowe.

Jako jedyny powód nieprzedawnienia się zobowiązania spółki organ w decyzji podaje postępowanie karne - wszczęcie śledztwa postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. (a nie np. zastosowane wobec spółki środki egzekucyjne), dlatego wyjaśnienie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki na skutek wszczęcia postępowania karnego jest tak kluczowe.

Na marginesie, szczegółową analizę zagadnienia przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń, luty i marzec 2015 r. (w tym potencjalnych przesłanek zawieszenia i przerwania) przedstawiono w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2021 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (t. II k. 561-566). Wynika z niego jednoznacznie, że jedyną przesłanką skutkującą wydłużeniem terminu przedawnienia akcyzy za styczeń, luty i marzec 2015 r. mogło być wyłącznie jego zawieszenie w związku ze wszczętym śledztwem.

Organ powinien też pochylić się nad tym, czy dopuszczalne było doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. przez operatora pocztowego (a nie elektronicznie) radcy prawnemu będącemu pełnomocnikiem podatnika. Podkreślenia wymaga, że decyzję wydaną wobec spółki na skutek odwołania, tj. decyzję z dnia [...] marca 2019 r., zgodnie z adnotacją organu ("otrzymują") doręczano pełnomocnikowi spółki radcy prawnemu T. J. na adres poczty elektronicznej (t. I, k. 166A-verte, ostatnia strona decyzji). W aktach znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (t. II, k. 381-388). Natomiast zawiadomienie, na podstawie art. 70c O.p., skierowano do pełnomocnika spółki za pośrednictwem operatora pocztowego (t. I, k. 332.).

Zatem, o ile decyzję z dnia [...] marca 2019 r. wydaną wobec spółki doręczano profesjonalnemu pełnomocnikowi T. J. na adres elektroniczny, to już zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń, luty i marzec 2015 r. temu samemu pełnomocnikowi próbowano doręczyć (dostarczyć) nie na adres elektroniczny, lecz na adres kancelarii, przez operatora pocztowego, zaś na dowodzie doręczenia widnieje podpis innej niż pełnomocnik osoby – o czym wyżej była już mowa.

Zdaniem Sądu powyższe zawiadomienie, wystosowane na podstawie art. 70c O.p., nie zostało więc pełnomocnikowi prawidłowo doręczone. Jak wynika z akt sprawy, doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie akt 70c O.p. dokonano na adres kancelarii, za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie na adres poczty elektronicznej. W myśl art. 144 § 5 O.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., tj. w momencie doręczania radcy prawnemu T. J. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia: "Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego." T. J. występował jako pełnomocnik profesjonalny spółki – radca prawny. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonane w inny sposób niż to wynika z art. 144 § 5 O.p., co do zasady, powinno być uznane za nieskuteczne. Tym samym pod znakiem zapytania stoi zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, skoro pełnomocnik spółki nie został o nim prawidłowo zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.

Skoro warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, aby zawiadomienie o tym dotarło do adresata przed upływem terminu przedawnienia, to Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę dostrzega tu istotne podobieństwo do zagadnienia prawnego, które było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. Stwierdzono w niej: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin." Kierując się tym samym tokiem rozumowania, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę dostrzega zatem konieczność takiego doręczenia pełnomocnikowi spółki – skoro został ustanowiony – zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., które to doręczenie może być uznane za prawidłowe i tym samym skuteczne w kontekście wymogów płynących z art. 144 § 5 O.p. Sąd kieruje się w tym względzie również wskazówkami wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18, w którym stwierdzono, że w przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia - za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Sąd zauważa w tym miejscu, że pełnomocnik radca prawny T. J. podał adres elektroniczny do doręczeń, co wynika w szczególności z udzielonego mu pełnomocnictwa (t. I, k. 338-339) oraz z informacji zamieszczonych na pierwszej i ostatniej stronie decyzji z dnia [...] marca 2019 r. (t. I, k. 172 i nast.). Organ nie powołał się też na to, aby próbowano doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w siedzibie organu. W świetle akt sprawy nie było zatem podstaw do tego, aby dokonywać doręczenia za pomocą operatora pocztowego.

Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ naświetli kwestię doręczenia spółce (pełnomocnikowi – radcy prawnemu) zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania, w kontekście wszystkich wyrażonych wątpliwości i zastrzeżeń Sądu. Zdaniem Sądu materiał dotychczas zgromadzony w aktach sprawy nakazuje przyjąć, że doręczenie zawiadomienia powinno być dokonywane do rąk pełnomocnika spółki (a nie do samej spółki, czy likwidatora). Z kolei doręczenie przedsięwzięte przez organ do rąk pełnomocnika radcy prawnego T. J. jawi się Sądowi – w świetle akt sprawy i przepisów O.p. - jako nieskuteczne, gdyż nastąpiło z naruszeniem art. 144 § 5 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odniesie się także do kwestii prawidłowości udzielenie pełnomocnictwa T. J.. Należy zauważyć, że pełnomocnictwo to w imieniu spółki zostało udzielone w dniu [...] listopada 2018 r. przez prezesa jej zarządu T. S.. Tymczasem spółka [...] została rozwiązana aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2019 r. (zob. KRS Dział 6). Stosownego wpisu w KRS dokonano w dniu [...] marca 2019 r. (wpis nr [...]). Wykreślono wówczas nazwę: [...] sp. z o.o., a w to miejsce wpisano nową nazwę: [...] sp. z o.o. w likwidacji. Na likwidatora wyznaczono T. S.. Potwierdza to wyciąg z KRS wg stanu na dzień [...] marca 2019 r. znajdujący się w aktach sprawy (t. II, k. 448-451).

Wynika z tego, że decyzja z dnia [...] marca 2019 r. została wydana w okresie kiedy spółka znajdowała się już w likwidacji. Organ utrzymuje, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi T. J.. Pełnomocnictwo to nie zostało jednak udzielone przez likwidatora, lecz przez poprzedni zarząd spółki. Zgodnie z art. 277 k.s.h. otwarcie likwidacji spółki oznacza, że przestaje działać zarząd spółki (podlega wykreśleniu), a jego funkcje przejmują likwidatorzy. W literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że otwarcie likwidacji nie pociąga za sobą wygaśnięcia udzielonych poprzednio pełnomocnictw, jeśli mieści ono się w zakresie czynności likwidacyjnych (art. 282 § 1 k.s.h.). W sytuacji, gdy pełnomocnictwo dotyczy innych kwestii, a więc takich, których nie można zaliczyć do czynności likwidacyjnych, to wygasa ono z dniem otwarcia likwidacji. Inne pełnomocnictwa, które odnoszą się do czynności prawnych mieszczących się, jak i wykraczających poza zakres czynności likwidacyjnych, ulegają modyfikacji, obejmując czynności prawne tylko tej pierwszej grupy (por. J. Naworski (w:) Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pod red. R. Potrzeszcza i T. Siemiątkowskiego, W. 2001, str. 596).

W świetle powyższego powstaje zasadnicze pytanie, czy dotychczasowy pełnomocnik w postępowaniu podatkowym był nadal umocowany do działania - skoro spółka, po pierwsze, stała się spółką "w likwidacji", a po drugie, w jej imieniu po otwarciu likwidacji mógł ustanowić pełnomocnika tylko likwidator, a nie wcześniej działające organy spółki. Tylko likwidator od momentu otwarcia likwidacji był władny ustanowić pełnomocnika spółki. Powtórzyć trzeba, że zmiana polegająca na wykreśleniu spółki z rejestru i wpisaniu w jej miejsce spółki w likwidacji oraz wskazania likwidatora została ujawniona w KRS z datą [...] marca 2019 r. W momencie wydawania wobec spółki decyzji z dnia [...] marca 2019 r. organ zobowiązany był zatem honorować te istotne nowe okoliczności, jakimi było postawienie spółki w stan likwidacji i wynikające z tego zmiany w uprawnieniach do jej reprezentacji. W zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że pełnomocnictwo udzielone T. J. przez zarząd spółki było prawidłowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przedstawił w tym zakresie żadnego wywodu, przede wszystkim nie wyjaśnił, czy można uznać, że wskazane pełnomocnictwo mieści się w zakresie czynności likwidacyjnych.

Niedostateczne wyjaśnienie wskazanych wyżej kwestii doręczeń (w tym umocowania pełnomocnika do odebrania decyzji oraz do odebrania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.) każe przyjąć, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zaś przyjęcie na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, że decyzję i zawiadomienie doręczono skutecznie, stanowi naruszenie art. 191 O.p. Oba wymienione przepisy naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadmienić należy w tym miejscu, że kwestia prawidłowości wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania, za które skarżący ma odpowiadać, nie powinna pozostawiać jakichkolwiek niejasności, dlatego też zasygnalizowaną przez Sąd wątpliwość co do doręczenia spółce (pełnomocnikowi –radcy prawnemu) decyzji z dnia [...] marca 2019 r. organ powinien naświetlić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To, czy i kiedy weszła do obrotu decyzja z dnia [...] marca 2019 r. wydana wobec spółki w wyniku rozpatrzenia odwołania w sprawie akcyzy za styczeń, luty i marzec 2015 r. jest istotne także z punktu widzenia art. 201 § 1a O.p. Wynika z niego, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – jeśli zostało wszczęte – musi pozostać zawieszone do momentu, kiedy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (tj. spółki) stanie się ostateczna. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki jest natomiast fundamentalna, ponieważ termin ten co do zasady upływałby z końcem 2020 r., zatem orzekanie o odpowiedzialności skarżącego byłoby niedopuszczalne w razie uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń, luty i marzec 2015 r. nie uległ zawieszeniu, na które powołuje się organ.

Wskazać należy, że podobny pogląd w powyższych kwestiach wyraził tut. Sąd w wyrokach z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 372/21 i z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 377/21 dotyczących odpowiedzialności innych członków zarządu spółki [...] za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Przechodząc do analizy przesłanek odpowiedzialności skarżącego należy wskazać, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki [...] w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu powyższej spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa. Zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2018 r. określającej spółce [...] wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł i marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Wskazaną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Podkreślenia wymaga, że termin płatności podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. upływał z dniem [...] lutego 2015 r., za luty 2015 r. – z dniem [...] marca 2015 r., a za marzec 2015 r. – z dniem [...] kwietnia 2015 r.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dowody wskazujące na dokonanie szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone i obszernie opisane zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji – niemniej jednak Sąd doszedł do przekonania, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie została prawidłowo wykazana.

Zdaniem Sądu stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki jest niemożliwe dopóki spółka ma majątek, z którego można próbować wyegzekwować choćby część zaległości. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu stwierdzenie – w postanowieniu o umorzeniu z dnia [...] czerwca 2019 r. i w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego z dnia [...] listopada 2020 r. - że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, było co najmniej przedwczesne.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, z uwagi na brak składników majątkowych, a w konsekwencji - uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowane należności nie będą mogły być zaspokojone. W ocenie Sądu stan bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, stwierdzony postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., w tej dacie z całą pewnością nie mógł być stwierdzony.

Z akt sprawy wynika, że organy były świadome, że spółka nadal ma nieruchomość, co do której już po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzono czynności egzekucyjne. W zaskarżonej decyzji organ podaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwaniem z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], na podstawie art. 110c u.p.e.a., dokonał zajęcia nieruchomości spółki, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi [...] i zobowiązał spółkę do zapłaty w terminie 14 dni od doręczenia wezwania wskazanych należności pieniężnych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości wyżej wymienionej nieruchomości. Również w zaskarżonej decyzji organ podaje, że w dniu [...] maja 2019 r. Urząd Skarbowy w G. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "zapotrzebowanie na dokonanie przez rzeczoznawcę majątkowego oszacowania wartości zajętej nieruchomości".

Organ w decyzji wskazuje też, że ze sporządzonego w dniu [...] czerwca 2019 r. przez T. S. – likwidatora, przed Sądem Rejonowym w G., wykazu majątku [...] sp. z o.o. w likwidacji wynikało, że nie prowadzi ona działalności od marca 2018 r., jest właścicielem nieruchomości obejmujących księgi wieczyste o numerach [...] i [...] oraz dysponuje odpadania tytoniowymi o wartości około [...] zł.

Dalej organ podaje, że w dniu [...] sierpnia 2019 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął operat szacunkowy nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości M. 1 A, gmina G. (działka nr [...] obręb [...]) wykonany przez M. S. - rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził wycenę wyżej wymienionej nieruchomość na dzień [...] czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł. W decyzji podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. trzykrotnie podjął próbę sprzedaży nieruchomości w ramach licytacji, które ogłoszono kolejno na dzień [...] maja 2020 r., [...] stycznia 2021 r. i [...] marca 2021 r. Organ w zaskarżonej decyzji II instancji stwierdził, że ostatecznie do sprzedaży nieruchomości nie doszło.

W tym kontekście Sąd zauważa, że wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego już w dniu [...] czerwca 2019 r. było przedwczesne. W tej dacie - wiedząc o istnieniu nieruchomości - organ nie mógł apriorycznie przyjmować, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zatem ani na moment wszczęcia postępowania, ani na moment wydania decyzji pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącego (tj. [...] listopada 2020 r.) przesłanka bezskuteczności egzekucji wymagana przez art. 116 § 1 O.p. nie była spełniona. Postepowanie egzekucyjne było nadal prowadzone i nie ma wątpliwości co do tego, że spółka posiadała majątek, który był przedmiotem czynności egzekucyjnych. Pierwsza licytacja nieruchomości należącej do spółki zaplanowana została na dzień [...] maja 2020 r., następna zaś odbyła się w dniu [...] stycznia 2021 r. – tak podaje organ w zaskarżonej decyzji. Z tymi faktami kontrastuje to, że już w dniu [...] czerwca 2019 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, a w dniu [...] listopada 2020 r. r. wydano decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, gdy przecież dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p. jest warunkowana stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Zdaniem Sądu zachodzi sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu, że egzekucja była bezskuteczna w dacie wydania postanowienia o jej umorzeniu na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., lub choćby na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji - a tym, że już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jeszcze w 2021 r. prowadzono czynności zmierzające do wyegzekwowania należności z realnego, istniejącego majątku spółki (licytacje w dniach [...] stycznia 2021 r. i [...] marca 2021 r.).

Zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że podziela pogląd organu pierwszej instancji, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, choć czynności egzekucyjne (z nieruchomości) w chwili wydawania decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. były w toku – stanowi naruszenie art. 191 O.p. Przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki powinna być spełniona i stwierdzona najpóźniej w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego przez organ pierwszej instancji, a ewentualny zakres tej bezskuteczności powinien być na ten moment klarownie ustalony.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, str. 810). Na moment wydania, decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie była prawidłowa, ponieważ nie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji mimo niewyjaśnienia powyższej kwestii, nie może być "sanowane" w postępowaniu odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, str. 599).

Jak się wydaje powodem wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji w dniu [...] listopada 2020 r. był zbliżający się koniec przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. W rozpatrywanej sprawie 5-letni termin przedawnienia upływał w dniu [...] grudnia 2020 r. Wskazać należy, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, a zatem w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności skarżącego, zachowując termin określony w art. 118 § 1 O.p., nie następuje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja drugoinstancyjna została natomiast wydana w dniu [...] kwietnia 2021 r.

Zatem w powyższym zakresie organ odwoławczy naruszył art. 127, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (w tej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy). Przechodząc do porządku dziennego nad tym, że na moment wydania decyzji organu pierwszej instancji egzekucja nie była jeszcze bezskuteczna, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył też art. 116 § 1 O.p. W istocie organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2019 r. utrzymującej w mocy decyzje tego organu z dnia [...] października 2018 r. określającej spółce [...] wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2015 r. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić po upływie dwóch tygodni od terminu płatności (nieuregulowanego) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., wynikającego z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. Uwzględniając, że termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień [...] grudnia 2014 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić – w ocenie organu - najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r.

Skarżący nie zgadzając się z tym poglądem podnosi, że dopiero w momencie otrzymania decyzji z dnia [...] października 2018 r. spółka dowiedziała się o tym, że posiada zaległości podatkowe za okres od stycznia do marca 2015 r., co oznacza, iż dopiero od tego momentu powinien być liczony okres 14 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Podkreślić jednak należy, że zobowiązania podatkowe za które odpowiedzialność ponosić ma skarżący, powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W momencie ich powstania spółka będąca podatnikiem, powinna była prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Istotą zobowiązań powstających z mocy prawa jest to, że organy podatkowe nie podejmują żadnych działań związanych z koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z przepisów ustawy podatkowej. Ingerencja organu podatkowego następuje dopiero w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, który powinien wynikać z deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Wówczas organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wskazuje prawidłową kwotę podatku do zapłaty. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje jedynie podatnikowi w jakiej wysokości podatek powinien był zostać zapłacony w terminie płatności wynikającym z ustawy.

W konsekwencji z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno zostać uregulowane przez podatnika w terminie płatności. W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Taki pogląd wyraził NSA z wyroku z dnia 1 lipca 2021 r., III FSK 3581/21 dotyczącym odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki [...] w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącym, że terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być liczony od chwili doręczenia decyzji z dnia [...] października 2018 r. Tym samym organ prawidłowo uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r.

Nie można także podzielić poglądu skarżącego, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki możliwe jest podważanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Członek zarządu może jedynie wskazywać na brak istnienia - określonych w art. 116 O.p. - przesłanek przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki, a nie podważać istnienie i wysokości samej należności podatkowej określonej wobec spółki. Wysokość zaległego podatku nie może być przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Wskazać należy, że sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych, w tym przypadku z tytułu podatku akcyzowego, wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki. W toku tego postępowania ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07). Jest to zatem inne postępowanie, niż postępowanie wymiarowe prowadzone wobec spółki, i nie można w nim podnosić zarzutów co do nieprawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego.

Nie można również podzielić stanowiska strony, że brak wskazania w sentencji decyzji z kim skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, stanowiło wadę powodującą konieczność uchylenia decyzji. W orzecznictwie NSA wyrażany jest jednolity pogląd, że brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, iż dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., I FSK 36/17). Jak bowiem wynika z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami zarządu. Odpowiedzialność solidarna członków zarządu nie powstaje więc tylko z mocy decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p., lecz jest ona jedynie konsekwencją wydania tej decyzji określoną w art. 116 § 1 O.p., a zatem wynika nie z decyzji, lecz dopiero z mocy tego przepisu, stanowiącego właściwą podstawę prawną solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do spółki kapitałowej. Jej odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych powstaje z mocy prawa i z mocy prawa jest ona solidarnie odpowiedzialna z członkami zarządu (gdy ich odpowiedzialność zostanie zamanifestowana w decyzji). Solidarna odpowiedzialność spółki z o.o. z członkami jej zarządu istnieje zatem niezależnie od tego, czy spółka taka zostanie wskazana w sentencji decyzji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2018 r., I FSK 1468/16). Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Nie ma przy tym żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej zobowiązanych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa, a nie wyłącznie decyzja (por. wyroki NSA z dnia: 21 maja 2009 r., I FSK 982/07; 16 stycznia 2011 r., I FSK 328/10; 3 lipca 2014 r., I FSK 1274/13).

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c O.p. w nazwie spółki brak jest wskazania, iż była ona "w likwidacji", co oznacza, że przesyłka została błędnie zaadresowana i skierowano ją do niewłaściwego podmiotu. Należy zauważyć, że w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń, luty i marzec 2015 r. doręczonego likwidatorowi T. S. (pod dwoma adresami – w G. ul. [...] oraz samej spółki) oraz pełnomocnikowi, wskazano w nazwie spółki, że znajduje się ona "w likwidacji" (t. 1, k. 332 i k. 358).

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie na podstawie, art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sądu okoliczność, że przez Prokuraturę Rejonową w G. prowadzone jest przeciwko członkom zarządu postępowanie karne nie jest podstawą do zawieszenia postępowania, gdyż odpowiedzialność karna jest kwestią odrębną od odpowiedzialności podatkowej. Powodem zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie może być też podnoszona w skardze oraz w piśmie z dnia [...] grudnia 2021 r. okoliczność "wzruszenia" decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. Nadto, jak to wynika z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., w odniesieniu do tej decyzji, jak i decyzji organu odwoławczego nie toczy się żadne postępowanie w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności, czy wznowienia postępowania podatkowego (k. 61 akt sądowych).

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany zastosować się do stanowiska Sądu przedstawionego w poszczególnych kwestiach.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności M. B. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, oraz w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2020 r. - w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M. B. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. i § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2019 r, poz. 18). Przyznana kwota ([...] zł) obejmuje VAT. Jednocześnie Sąd, mając na uwadze treść art. 61 § 6 pkt 1 p.p.s.a. stanowiącego, że wstrzymanie aktu lub czynności traci moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę, na mocy art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie z wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

s.J.Szulc s.L.Kleczkowski s.T.Wójcik