Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 849/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego oprocentowania z tytułu nieuregulowanego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie umowy zamiany z dnia 17 stycznia 2002 r. oraz umowy sprzedaży zawartej w dniu 5 grudnia 2001 r., Skarżąca – B. G. wraz z małżonkiem A. G. - nabyła nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...]. W związku ze zmianami w planie zagospodarowania przestrzennego, małżonek Skarżącej zwrócił się do Miasta [...] z wnioskiem o wykup tej nieruchomości lub jej zamianę na inną. Pismem z dnia 30 października 2009 r. odmówiono im wykupu nieruchomości. Pozwem z dnia 12 sierpnia 2012 r. małżonkowie zażądali zobowiązania Miasta do złożenia oświadczenia woli, które zastąpiłoby umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Ponadto wnieśli o zasądzenie odsetek ustawowych i stwierdzenie, że prawomocny wyrok zastępuje umowę sprzedaży nieruchomości.

Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Cywilny wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. o sygn. akt [...] zobowiązał Miasto [...] do złożenia oświadczenia woli o zawarciu z A. i B. G. umowy sprzedaży nieruchomości za 1 575 100 zł oraz zasądził od Miasta na rzecz małżonków odsetki ustawowe od powyższej kwoty. Wyrok uprawomocnił się w dniu 27 listopada 2012 r. W dniach 9 stycznia 2013 r. oraz 22 kwietnia 2013 r. wypłacono Skarżącej i jej małżonkowi odsetki ustawowe z tytułu opóźnienia w zapłacie ceny za ww. nieruchomość.

Wnioskiem z dnia 6 marca 2013 r. A. G. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytając, czy odsetki ustawowe z tytułu braku wykupu nieruchomości stanowią część ceny tej nieruchomości, przez co ma do nich zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2013 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że odsetki nie mogą zostać objęte art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a także nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 tej ustawy. Stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przychód podlega opodatkowaniu oraz wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 uchylił ww. interpretację indywidualną i orzekł, że odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie stanowią element tego przychodu, który nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu, przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2988/14) uchylił ww. wyrok WSA w całości i oddalił skargę. W ocenie NSA, przychód z odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za wykup nieruchomości powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł.

Skarżąca w dniu 10 stycznia 2017 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2013, w którym wykazała przychód z innych źródeł w wysokości 359 630,49 zł oraz podatek należny w wysokości 102 552 zł. Następnie pismem z dnia 12 lipca 2017 r. wniosła o zwrot kwoty 22 652 zł, stanowiącej równowartość zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej za rok 2013, jako świadczenia spełnionego nienależnie na podstawie art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 411 pkt 1 tego kodeksu.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że powodem braku zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych odsetek ustawowych było oparcie się na powszechnie obowiązującej w dniu otrzymania tych odsetek wykładni przepisów prawa. Zgodnie bowiem z tą wykładnią odsetki ustawowe zasądzone za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie, stanowiły część ceny sprzedaży i jednocześnie nie kwalifikowały się do przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wedle Skarżącej dopiero prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. spowodował, że definitywnie została przesądzona kwestia obowiązku zapłaty podatku z tytułu otrzymanych odsetek i jej zdaniem dopiero z chwilą zmiany powszechnie obowiązującej interpretacji przepisów, podatek stał się wymagalny.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmówił zwrotu zapłaconego oprocentowania w kwocie 22 652 zł, z tytułu nieuregulowanego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Organ pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami obiektywnymi, powstającymi niezależnie od tego, czy podmiot, którego dotyczą ma tego świadomość. Wedle organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Odsetki od nieterminowego uregulowania podatku za rok 2013 uznał za należne.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 11 września 2017 r. zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z póżn. zm., dalej "O.p.") przez brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i brak ustosunkowania się do wszystkich dowodów w sprawie, tj. oświadczeń złożonych w toku postępowania;

- art. 191 O.p., w związku z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez dokonanie dowolnej oceny dowodu w postaci uzasadnienia wyroku z 10 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 i pominięcie okoliczności dochowania należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o braku zapłaty podatku oraz zasadności tej decyzji;

- art. 187 O.p. przez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, niezbędnego dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy i wydania decyzji podatkowej oraz ograniczenia materiału dowodowego w sprawie;

- art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., w związku z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przez nieuzasadnione uznanie, że w dacie otrzymania zapłaty odsetek, w związku z zapłatą ceny za nieruchomość, powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 21 § 1 pkt 1 z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W terminie tym podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W przedmiotowej sprawie rokiem podatkowym jest rok 2013. Termin płatności podatku przypadał na 30 kwietnia 2014 r., a został wpłacony w dniach 22 grudnia 2016 r. oraz 23 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Organ I instancji z otrzymanych wpłat zaliczył na poczet odsetek od zaległości podatkowej kwotę 22 652 zł, której to zwrotu domagała się Skarżąca.

Wedle organu odwoławczego żądanie oparte na nieprawomocnym orzeczeniu z dnia 10 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 oraz przekonanie o tym, że podatek był nienależny, nie stanowią okoliczności, która powodowałaby odstąpienie od naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Odsetek można nie naliczać, ale wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach, które uregulowane zostały w przepisach art. 14k § 3 oraz art. 54 § 1 O.p. Jednakże przepisy nie przewidują sytuacji, w której odsetki nie będą naliczane z powodu uwzględnienia przez podatnika nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w konsekwencji został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za zasadną uznano zatem odmowę zwrotu przedmiotowych odsetek, które były należne.

DIAS wyjaśnił ponadto, że wyrok z 10 października 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 2207/13, na który powołuje się Skarżąca został uchylony w całości i został wykluczony z obrotu prawnego, wskutek czego nie mógł wiązać organu podatkowego. Natomiast wyrok z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2988/14 jest wyrokiem prawomocnym i organ jest nim związany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., w związku z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stwierdzono, że nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wskazał organ odwoławczy, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2988/14 orzekł, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za wykup nieruchomości powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł.

Skarżąca pismem z dnia 7 lutego 2018 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i brak ustosunkowania się do wszystkich dowodów w sprawie, tj. oświadczeń złożonych w toku postępowania;

- art. 191 O.p., w związku z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez dokonanie dowolnej oceny dowodu w postaci uzasadnienia wyroku z 10 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 i pominięcie okoliczności, że dochowano należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o braku zapłaty podatku oraz zasadności tej decyzji;

- art. 187 O.p. przez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, niezbędnego dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy i wydania decyzji podatkowej oraz ograniczenia materiału dowodowego w sprawie;

- art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., w związku z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przez nieuzasadnione uznanie, że w dacie otrzymania zapłaty odsetek, w związku z zapłatą ceny za nieruchomość, powstał obowiązek podatkowy.

Skarżąca w uzasadnieniu odwoływała do powszechnie obowiązującej w dacie otrzymania świadczenia wykładni przepisów prawa, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. wedle którego zw. z art. 36 ust. 1 pkt. 2 i ar. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z której wynikało, że odsetki ustawowe zasadzone za brak wykupu nieruchomości w ustawowym terminie stanowią czasie ceny sprzedaży nie będącą źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., jako przychód z innego źródła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sprawując kontrolę w oparciu o kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, że podnoszony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., w związku z art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, był przedmiotem rozważań NSA w sprawie o sygn. II FSK 2988/14, gdzie Sąd kasacyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r. uchylił wyrok, korzystny dla małżonka Skarżącej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2207/13 w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2013 r. (nr IPPB4/415-183/13-2/JK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz oddalił jego skargę w tym przedmiocie. We wskazanym wyroku NSA przesądził, że "Odsetki za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, o których mowa w art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.) powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)". Jednak w ocenie Sądu wyrok ten nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie bowiem został wydany w stosunku do małżonka Skarżącej.

Wskazać w tym miejscu jednak należy, że istniejące w tym zakresie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych stały się podstawą do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały składu 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Stwierdzono w niej, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnicza argumentacja NSA opierała się na wskazaniu, że po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. W rozważanym tam przypadku, tj. przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie za zbyte akcje, bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek był przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), zaś źródłem przychodu z akcji – umowa. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać miała w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej. Strony nie muszą się natomiast umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ta wynika wprost z przepisu ustawy, a strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek. Choć sama teza przytoczonej uchwały odnosi się bezpośrednio do problemu opodatkowania odsetek za opóźnienie w zapłacie świadczenia z innego źródła niż w badanej sprawie, jednakże główne elementy argumentacji NSA mają charakter uniwersalny i - w sytuacji, kiedy sąd orzekający je podziela - wpływają również na rozstrzygnięcie w badanej sprawie. Analiza przepisów Kodeksu cywilnego i orzecznictwa Sądu Najwyższego w kwestii charakteru prawnego odsetek, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Z argumentacji tej płynie bardziej uniwersalna konkluzja, że odsetki nie mogą być kwalifikowane do tego samego źródła przychodu, skoro odmienna jest ich podstawa faktyczna i prawna.

Już po podjęciu tej uchwały spory dotyczące zwolnienia z opodatkowania odsetek w sytuacji, gdy takim zwolnieniem jest objęta należność główna, z którą powstanie tych odsetek jest związane, były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym m.in. w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 1416/16, I SA/Gl 520/17; z 30 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 961/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 796/17; z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 537/18; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16 - przy czym sprawy te dotyczyły odsetek w przypadku zwłoki od należności opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b i także pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości wyrażone tam poglądy oraz oceny prawne. W orzeczeniach tych zgodnie przyjmuje się, że choć uchwała NSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to jednak stanowisko w niej zajęte odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w ustawie podatkowej uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. I tak, wskazuje się na zajęte w tej uchwale stanowisko, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Tym samym odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze.

Nie można też zgodzić się z tezą zawartą w uzasadnieniu skargi, zgodnie z którą w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie zakwalifikowania spornych odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny, obowiązywało jednolite i ugruntowane orzecznictwo, które potwierdzało przyjęty przez Skarżącą sposób kwalifikacji odsetek od otrzymanego świadczenia. Kwestia przypisania odsetek do właściwego źródła przychodów rodziła bowiem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dominujący w tym względzie był pogląd, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12, 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; wszystkie cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojawił się jednakże także pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie do przychodów z innych źródeł. Dla przykładu w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11, stwierdzono, że odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto [...] nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wbrew argumentacji Skarżącej, właśnie powstałe rozbieżności w tym zakresie doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uchwały z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, w której stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Odnosząc się zatem do powołanych w treści skargi wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 290/12 i II FSK 115/12 i wynikającego z nich poglądu, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna, należy zauważyć, że wyroki te zostały powołane we wspomnianej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Sąd ten stanął jednak na stanowisku, że nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu z ewentualnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Rozważania uchwały czynione były w odmiennych ramach prawnych, jednakże przez to, że odnosiły się do charakteru prawno-podatkowego odsetek i w konsekwencji ich przyporządkowania do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2018 r. II FSK 80/16). Stąd też, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, istniały wszelkie podstawy aby uwzględnić poglądy wynikające z powołanej uchwały.

Na marginesie wskazać należy, że powołane przez Skarżącą orzeczenia sądowe wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny.

W konsekwencji powyższego, wskazać należy, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Według art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym skoro w terminie - 9 stycznia oraz 22 kwietnia 2013 r. Skarżąca wraz małżonkiem otrzymali od Miasta [...] kwoty odsetek ustawowych z tytułu opóźnienia w zapłacie ceny za nieruchomość przy ul. [...], to skutkowało to powstaniem u Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Zasadnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie). W przewidzianym terminie tym podatnicy byli obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Termin płatności podatku przypadał na 30 kwietnia 2014 r. Według art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Sąd zauważa, że odsetki za zwłokę w rozumieniu art. 53 § 1 O.p. powstają w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany nie uiści w terminie podatku. Artykuł 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r., I SA/Gd 1351/12, LEX nr 1369584). Sąd podziela zapatrywania, zgodnie z którymi określenie "odsetki za zwłokę" ustawodawca w prawie podatkowym i prawie ubezpieczeń społecznych wiąże z sytuacją, kiedy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści podatku w terminie płatności. Takie opóźnienie w spłacie podatku ustawodawca nazywa "zwłoką". Przepis art. 53 § 1 O.p. stanowiący o obowiązku pobrania odsetek za zwłokę w przypadku istnienia zaległości w opłacaniu podatków, w ogóle nie zajmuje się zagadnieniem, z czyjej winy zaległości te powstały. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II UK 150/11, LEX nr 1165288). W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] z otrzymanych przez Skarżącą wpłat prawidłowo zaliczył na poczet odsetek od zaległości podatkowej kwotę 22 652 zł, o zwrot której bezpodstawnie zwróciła się Skarżąca. Kwota ta bowiem stanowiła odsetki od zaległości podatkowej i była należna.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 187 O.p.

Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przepis ten nie ustanawia jednak bezwzględnego obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1472/16, LEX nr 2517154). Należy przyjąć, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 756/16, LEX nr 2583568).

Sąd stwierdza, że za nietrafny uznać należy, zarzut naruszenia art. 191 O.p., w związku z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez dokonanie dowolnej oceny dowodu w postaci uzasadnienia wyroku z 10 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 i pominięcie okoliczności, że dochowano należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o braku zapłaty podatku oraz zasadności tej decyzji. Po pierwsze do niniejszej sprawy nie mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym wskazany art. 80 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 O.p. to przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Po drugie powoływanie się przez Skarżącą na wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2207/13 jest nieskuteczne, bowiem orzeczenie to zapadło w stosunku do małżonka Skarżącej – A. G., a nie jej samej. Co więcej wskazane zostało uchylone przez NSA, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016r. o sygn. akt II FSK 2988/14.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że w sprawie nie doszło również do naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.