Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 764/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania należnego podatku od spadków i darowizn i określającej wysokość zobowiązania notariuszowi M. G. z tytułu nie pobranego podatku w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazując w tym zakresie, iż na mocy aktu notarialnego zawartego w dniu [...] przed notariuszem M. G., M. N. darowała swoim córkom R. K. i D. R. w równych częściach lokal mieszkalny, stanowiący odrębną własność, położony w K. przy ul. [...]. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę [...] zł. Jednocześnie obdarowane w wykonaniu polecenia darczyńcy ustanowiły na rzecz darczyńcy – liczącej w dacie zawarcia umowy [...] lat – prawo bezpłatnej służebności mieszkania w całym przedmiotowym lokalu mieszkalnym przez okres 5 lat. Roczną wartość zastrzeżonego prawa strony określiły na kwotę [...] zł., a jego skapitalizowaną wartość na kwotę [...] zł.

Notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizn dokonał wymiaru należnego podatku, potrącając z podstawy opodatkowania skapitalizowaną wartość ustanowionego świadczenia na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. z późn. zm. ). Wartość przedmiotu darowizny została ustalona na każdą obdarowaną w kwocie [...] zł. Jako, że kwota ta nie przekraczała kwoty wolnej od opodatkowania, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn (tj. 9.637 zł) w I grupie podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, należny podatek nie został pobrany.

Dokonując weryfikacji przesłanego aktu notarialnego organ podatkowy uznał, że w wyniku bezzasadnego potrącenia z podstawy opodatkowania wartości świadczenia ustanowionego na rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat, płatnik nie dopełnił obowiązku określonego w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. nie pobrał należnego podatku. W tej sytuacji organ wszczął postępowanie z urzędu i decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania z tytułu nie pobranego podatku w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji płatnik wniósł odwołanie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną jego interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentów odwołania podniósł, iż z godnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wskazał dalej, że rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż ustanowione prawo użytkowania przedmiotu darowizny zostało wykonane, w związku z czym co do zasady stanowiło ciężar darowizny, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, wartość polecenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. W celu ustalenia wartości tego obciążenia, podlegającej potrąceniu z podstawy opodatkowania stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy należało zastosować art. 13 ustawy, który stanowi, że wartość świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez właściwy mnożnik, uzależniony od wieku osoby uprawnionej – jeżeli świadczenie zostało ustanowione na czas życia jednej osoby, albo od okresu na jakie świadczenie zostało ustanowione – jeżeli świadczenie zostało ustanowione na czas ściśle określony ( art. 13 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ). Jak podniósł organ, w art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zastrzeżone jednakże zostało, iż w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Przy analogicznym zastosowaniu cytowanego przepisu do obliczania wartości obciążenia z tytułu ustanowienia świadczenia powtarzającego się, należy go interpretować w ten sposób, że w razie ustanowienia takiego świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie odlicza się od podstawy opodatkowania, a zatem nie stanowi ono ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, chociaż obdarowani w umowie darowizny zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia ustanowienia prawa bezpłatnego użytkowania przedmiotu darowizny i polecenie to zostało wykonane. Za nieuzasadniony uznał Dyrektor Izby Skarbowej pogląd wyrażony przez stronę, iż należało zastosować w przedmiotowej sprawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż świadczenie zostało ustalone na czas ściśle określony, nie przekraczający 40 lat, a więc wartość obciążenia należało obliczyć w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy tj. poprzez przyjęcie wartości rocznego świadczenia pomnożonego przez liczbę lat, na jaką świadczenie zostało ustanowione, a nie jak wskazał to organ art. 13 ust. 4 tejże ustawy, gdyż ustawodawca wyraźnie rozróżnił reguły obliczania świadczeń powtarzających się, ustanowionych na ściśle określony okres czasu, na czas określony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób oraz na czas życia jednej osoby. Nie podzielając stanowiska strony w tym przedmiocie, organ odwołał się do regulacji zawartej w art. 266 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej wygasa najpóźniej z jej śmiercią. Ograniczenie to ma charakter bezwzględny, a to oznacza, że nie może być uchylone lub zmienioną wolą stron. O czasie trwania użytkowania decyduje co prawda wola stron, jednakże czas życia uprawnionego stanowi nieprzekraczalną barierę trwania tego prawa. Przyjmując, iż natura zaistniałego między stronami stosunku prawnego przesądziła o zastosowaniu przepisów dotyczących świadczeń ustanowionych na czas życia osoby uprawnionej organ odwoławczy podkreślił, że wynikające z zawartej umowy uprawnienie do korzystania z przedmiotu darowizny będzie trwało tylko przez czas życia darczyńcy – bez względu na umowny czas trwania tego świadczenia. Organ wskazał przy tym, że do wartości obciążenia z tego tytułu nie można ustalić w oparciu o czas wykonywania prawa bezpłatnego użytkowania, gdyż w sprawie będzie miał zastosowanie art. 13 ust. 6 ustawy, który stanowi, że dla obliczania wartości wymienionych w nim świadczeń powtarzających się tj. użytkowania, służebności i rent stosuje się odpowiednio przepisy ust. 2 – 5 tego przepisu, a zatem nie stosuje się ust. 1. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy odwołał się do reguł wykładni prawa podatkowego podnosząc, iż dokonał wykładni przepisów z uwzględnieniem wykładni językowej, a także systemowej i funkcjonalnej. Wskazał także – iż wbrew twierdzeniu strony – przyjęte w ustawie rozwiązanie nie dyskryminuje osób w wieku powyżej 80 lat, a chroni je poprzez zwolnienie od obowiązku uiszczenia podatku od ustanowionych świadczeń powtarzających się na ich rzecz.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi, skarżący w pierwszej kolejności odniósł się do ustanawiania ograniczonych praw rzeczowych, podnosząc, iż od woli stron zależy jedynie okres na jaki te prawa ustanawiają. Fakt, iż ograniczone prawa rzeczowe o charakterze osobistym wygasają najpóźniej z chwilą śmierci strony uprawnionej nie ma żadnego znaczenia dla obliczania wartości takiego prawa dla celów podatkowych, gdyż w zależności od przyjętej konstrukcji, czy będzie to prawo na czas określony, nieokreślony, czy też na czas życia osoby uprawnionej będzie miał zastosowanie jeden z trzech reżimów wynikający z treści art. 13 ustawy. W zależności od konstrukcji umowy, niezależnie od wieku uprawnionego należy, jego zdaniem, przyjąć właściwy sposób obliczania tego prawa. Polemizując ze stanowiskiem organu, skarżący podniósł, iż art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zezwala na wliczenie do podstawy opodatkowania wartości użytkowania w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat. Prezentując wnioskowanie a cotrario, skarżący przekonywał, iż w sytuacji gdy, świadczenie nie zostało ustanowione na czas życia danej osoby, tylko na czas określony lub też na czas nieokreślony, to jego wartość wlicza się do podstawy opodatkowania i to niezależnie od wieku uprawnionego. Za takim stanowiskiem przemawia w ocenie pełnomocnika wykładnia omawianych przepisów, a potwierdza ją wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2003 r. sygn. akt II CKN 6/2001.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t. j. w Dz. U. z 2004 roku, nr 142, poz. 1514 z późniejszymi zmianami) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2).

Z kolei zgodnie z art. 13 powołanej wyżej ustawy :

"1. Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonej:

1) w razie ustanowienia świadczeń na czas ściśle określony przekraczający 40 lat - przez 25,

2) w razie ustanowienia świadczeń na czas ściśle określony co do liczby lat lub ich części nie przekraczających 40 lat - przez tę liczbę lat lub ich części, najwyżej jednak przez 22,

3) w razie ustanowienia świadczeń na czas nie określony, nie ograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób - przez 5.

2. W razie ustanowienia świadczeń na czas nie określony, nie ograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres - wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22.

3. W razie ustanowienia świadczeń na czas życia jednej osoby za podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość prawa obliczoną według wieku osoby, z której śmiercią gaśnie zobowiązanie. Wartość ta wynosi przy wieku:

1) do lat 15 - 22-krotną wartość świadczenia rocznego,

2) powyżej lat 15 do 25 - 21-krotną wartość świadczenia rocznego,

3) powyżej lat 25 do 35 - 20-krotną wartość świadczenia rocznego,

4) powyżej lat 35 do 45 - 18-krotną wartość świadczenia rocznego,

5) powyżej lat 45 do 55 - 15-krotną wartość świadczenia rocznego,

6) powyżej lat 55 do 65 - 11-krotną wartość świadczenia rocznego,

7) powyżej lat 65 do 75 - 7,5-krotną wartość świadczenia rocznego,

8) powyżej lat 75 do 80 - 5-krotną wartość świadczenia rocznego.

4. W razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej lat 80, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania.

5. W razie uzależnienia terminu trwania świadczeń od czasu życia dwu lub więcej osób, za podstawę opodatkowania przyjmuje się roczną wartość świadczenia pomnożoną przez jeden z mnożników określonych w ust. 3, a to odpowiednio do wieku osoby najstarszej lub najmłodszej, stosownie do tego, czy świadczenia mają trwać do śmierci osoby, która umrze pierwsza, czy do śmierci osoby, która umrze ostatnia.

6. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania, służebności i rent.

7. Roczną wartość użytkowania ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie".

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji zwrócić należy uwagę, że zaistniały między skarżącym płatnikiem, a organami podatkowymi spór dotyczy ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych dla potrzeb wymiaru podatku od spadków i darowizn.

W stanie faktycznym sprawy nie jest kwestionowane, że ustanowiona przez obdarowanych (R. K. i D. R.) służebność mieszkania stanowiła ciężar darowizny.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2002 roku, sygn. akt SA/Sz 1178/00 (opublikowanego w Systemie Informacji Prawnej "LEX" – nr 81511), który stwierdził, iż powołany wyżej art. 13 ust. 6 stanowi, iż przepisy ust. 2 – 5 stosuje się odpowiednio do obliczania wartości prawa użytkowania, służebności i rent. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy w razie ustanowienia świadczeń na czas nie określony, nie ograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres – wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22.

Jeżeli obowiązek wykonywania świadczeń na rzecz jednej osoby określony jest za życia tej osoby, za podstawę opodatkowania przyjmuje się wtedy roczną wartość świadczenia pomnożoną przez odpowiedni mnożnik w zależności od wieku osoby uprawnionej w wysokości określonej w powołanym wyżej art. 13 ust. 3 ustawy.

Nie wlicza się do podstawy opodatkowania świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat (art. 13 ust. 4 ustawy). Nie ma racji skarżący podnosząc, że przepis art. 13 ust. 6 ustawy, odsyłając do odpowiedniego stosowania do obliczania wartości prawa użytkowania, służebności i renty należy stosować w ten sposób, że nawet przy ustanawianiu tego prawa dla osoby powyżej 80 – tego roku życia, można alternatywnie stosować – w zależności od przyjętej konstrukcji umownej – art. 13 ust. 1 – 3 ustawy. Gdyby bowiem tak było bezprzedmiotowym byłby zakaz zawarty w ust. 4 tego przepisu, zgodnie z którym w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia przede wszystkim wykładnia językowa przepisu art. 13 ustawy, ale także wykładnia systemowa. Zasadnym jest bowiem wskazanie, że przepis art. 13 ust. 3 ustawy nie przewiduje obliczania wartości tychże świadczeń dla osób powyżej 80 – ego roku życia. Przepis ten co prawda dotyczy świadczeń ustanawianych na czas życia jednej osoby, jednakże nie można – a tak dokonał tego skarżący – przyjąć, że zakaz ten można "ominąć" stosując przepis art. 13 ust 1 ustawy. Taki pogląd sprzeczny jest bowiem z ust. 6 art. 13 ustawy, który wyraźnie określa, które przepisy stosuje się do określania wartości ustanowionego użytkowania, służebności, czy też renty. Na uwagę zasługuje także spostrzeżenie, że ust. 2 art. 13 ustawy – pomimo, że dotyczy świadczeń na czas nieokreślony i nieograniczony zarówno do jednej jak i więcej osób – przewiduje przyjęcie do podstawy opodatkowania wartość rocznego świadczenia jako liczbę pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu, z tym jednak, że wartość ta nie może przekraczać 22 krotności rocznego świadczenia ( podobnie jak w przepisie art. 13 ust. 3 ). Zdaniem Sądu, w przypadku ustanowienia użytkowania czy też służebności – przepis art. 13 ust. 1 ustawy – nie ma zastosowania do obliczania wartości tego prawa dla celów podatkowych, skoro ust. 6 przepisu odsyła do odpowiedniego stosowania ust. 2 – 5 art. 13 ustawy. Za taką interpretacją przemawia także ust. 7 w/w przepisu, określający roczną wartość użytkowania w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. Ujmując rzecz inaczej, nawet ustanowienie w umowie darowizny prawa służebności czy użytkowania mieszkania na okres 5 lat dla osoby w wieku powyżej 80 lat obligowało płatnika, do zastosowania przepisów art. 13 ust. 2 – 6 ustawy, a to oznaczało, że miał zastosowanie w sprawie ust. 4 tego przepisu, który wprowadza ustawowy zakaz odliczania od podstawy opodatkowania wartości tego świadczenia.

Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że niezależnie od tego, jak określono czas trwania użytkowania, służebności czy umowy renty, nie można wartości świadczeń z tych tytułów ustalić w oparciu o umowny czas ich trwania. Zarówno użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej (art. 266 Kodeksu cywilnego), jak i służebność osobista (art. 299 Kodeksu cywilnego) wygasają z chwilą śmierci uprawnionego, bez względu na jaki okres zostały ustanowione.

Z powyższego wynika więc, że przyjęcie przez skarżącego w niniejszej sprawie, że do określenia skapitalizowanej wartości służebności użytkowania mieszkania ustanowionego na okres 5 lat na rzecz uprawnionego, który w momencie ustanowienia tego prawa miał [...] lata, należało zastosować metodę wskazaną w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, sprzeczne było z art. 13 ust. 4 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy.

Na marginesie należy wskazać, że pogląd wyrażony przez skład orzekający zbieżny jest z poglądem tut. Sądu dotyczącym skarżącego, a zawartym w wyroku z dnia 5 lutego 2008 r. sygn I SA/GL 1043/07.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.