Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1249/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.  151 tej, art. 146  i art.  151a , art. 145, art. 208 § 1, art. 240 § 1 , art. 243 § 1, art. 243 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2009r. nr [...], [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "P." Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 czerwca 2009 r. "P." sp. z o.o. w W. - zwana dalej "Spółką", wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o wznowienia postępowania zakończonego decyzją tego organu z dnia [...] maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Jako podstawę do wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego to przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż w postępowaniu zakończonym w/w decyzją naruszono art. 123 § 1 oraz art. 200 w związku z art. 190, a także art. 192 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczył Spółce reprezentowanej przez l. P., (...) decyzji, a także uniemożliwił wzięcie udziału w czynnościach przesłuchania świadków oraz nie zapewnił sposobności wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji. Spółka podniosła, że decyzja została doręczona jej prokurentowi, który w dniu 30 lipca 2007 r. został odwołany z pełnionej funkcji, o czym organ prowadzący postępowanie został niezwłocznie powiadomiony.

Postanowieniem z dnia [...] września 2009 r., Dyrektor UKS w L. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] maja 2008 r.

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor UKS w L. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z powodu braku przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte w dniu 4 stycznia 2008 r. Na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że prokurentem jest A. P. (prokura oddzielna). W związku z powyższym, dokumenty dotyczące wszczęcia postępowania doręczono prokurentowi, który oświadczył, że jako prokurent nie jest upoważniony do reprezentowania firmy w zakresie czynności kontrolnych. Wszystkie pisma i dokumenty w toku postępowania, m.in. dotyczące wszczęcie podstępowania kontrolnego, protokół kontroli, decyzję doręczono prokurentowi Spółki. Organ pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja została doręczona prokurentowi w dniu 27 maja 2008 r., natomiast w dniu 13 czerwca 2008 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wpłynęło pismo prokurenta z dnia 19 maja 2008 r., w którym oświadczył on, iż od lipca 2007 r. nie jest prokurentem Spółki. Do oświadczenia nie załączono dokumentu potwierdzającego odwołanie prokury. W Krajowym Rejestrze Sądowym A. P. występował nadal jako prokurent. W ocenie Dyrektora UKS w L., na każdym etapie postępowania Spółka brała czynny udział w postępowaniu. Zarówno protokół kontroli jak i decyzja z dnia [...] maja 2008 r. zostały w sposób prawidłowy doręczone prokurentowi Spółki. Na dzień doręczenia decyzji kończącej postępowanie kontrolne brak było jakichkolwiek informacji o odwołaniu prokury dla A. P.. Wiedzę taką powzięto dopiero w dniu 13 czerwca 2008 r. na podstawie oświadczenia z dnia 19 maja 2008 r. Tym samym, w prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ani innych podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że w sprawie brak jest przesłanek do zastosowania art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej;

2) art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

3) art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie pism stronie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w L. z dnia [...] października 2009 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy poddał analizie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz przytoczył treść art. 136 i art. 145 § 1 tej ustawy. Podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy skuteczne było doręczanie pism prokurentowi Spółki.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył i omówił art. 109¹ i art. 1098 Kodeksu cywilnego (dalej -"k.c."), dotyczące prokury. Stwierdził m.in., iż przypadku prokury samodzielnej (samoistnej) osoba, której ją udzielono, może skutecznie w imieniu spółki dokonywać wszelkich czynności prawnych w zakresie określonym ustawą. Prokury nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich. Prokura samoistna upoważnia prokurenta do wszelkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z ustawowego zakresu prokury wynika możliwość i dopuszczalność prawna występowania prokurenta w postępowaniu podatkowym w imieniu podatnika będącego przedsiębiorcą podlegającym obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega zatem wątpliwości, że reprezentacja przed organami podatkowymi mieści się w zakresie czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zasadne jest więc twierdzenie, że prokurent uprawniony jest również do reprezentacji podatnika przed organami podatkowymi, w tym do odbioru korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że udzielenie i wygaśnięcie prokury podlega obowiązkowemu zgłoszeniu do rejestru przedsiębiorców. Wpis do rejestru ma istotne znaczenie z punktu widzenia pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego. Łączy się z nim także domniemanie ważności udzielenia prokury wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.r.s."

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jako organ uprawniony do reprezentacji Spółki w rejestrze wpisany jest zarząd, a sposób reprezentacji Spółki określony jest następująco: w przypadku zarządu jednoosobowego - prezes zarządu samodzielnie, a w przypadku zarządu wieloosobowego - każdy z członków zarządu samodzielnie. Wpisana jest również prokura oddzielna. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym (stan na dzień 22 stycznia 2008 r.), do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki w zakresie zwykłego zarządu uprawnieni są, m.in. prokurenci (więc również A. P.). Z zapisów w rejestrze wynika zatem, że Spółka w bieżącej działalności gospodarczej reprezentowana jest albo przez prezesa zarządu, albo przez prokurenta oddzielnego. Taki sam sposób reprezentacji stosowany jest również przed organami podatkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestionowanie prawa prokurenta oddzielnego do reprezentacji podatnika przed organami podatkowymi nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Prokura jest rodzajem szczególnego pełnomocnictwa uregulowanego w k.c. Umocowanie prokurenta jest szersze od umocowania wynikającego z najszerszego pełnomocnictwa powszechnego, czyli pełnomocnictwa ogólnego. Z ustawowego zakresu prokury wynika możliwość i dopuszczalność prawna występowania prokurenta w postępowaniu podatkowym w imieniu podatnika będącego przedsiębiorcą podlegającym obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, w tym do podpisywania deklaracji oraz protokołów z kontroli. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajdują uzasadnienia zarzuty, że prokurent nie był upoważniony do reprezentacji firmy w zakresie czynności kontrolnych. Nieuprawniony jest więc także zarzut o braku możliwości doręczania pism w postępowaniu do rąk prokurenta. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż z ujawnieniem prokury w rejestrze przedsiębiorców łączy się domniemanie ważności udzielenia prokury, a zatem nieskuteczne jest powoływanie się przez prokurenta na fakt odwołania prokury, jeżeli wpis o prokurze do KRS jest aktualny i nie został wykreślony. W aktach sprawy, poza oświadczeniem z dnia 19 maja 2008 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 13 czerwca 2008 r.), brak jest dokumentów potwierdzających fakt wykreślenia z KRS prokury dla A. P.. Faktu poprawności doręczenia dokumentów A. P. nie może zmienić jego oświadczenie z dnia 4 stycznia 2008 r., iż jako prokurent Spółki nie jest uprawniony do jej reprezentowania w zakresie czynności kontrolnych (takiego ograniczenia prokura nie zawierała), ani też kserokopia odwołania prokury z dnia 30 lipca 2007 r. (potwierdzona za zgodność z oryginałem przez A. P.) doręczona do organu podatkowego w dniu 23 czerwca 2009 r. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy kierował wszelkie pisma w toku postępowania do rąk osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym, tj. do ujawnionego w rejestrze jako prokurent – A. P.. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione są twierdzenia, iż Spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także zasadności pozostałych zarzutów odwołania.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z [...] marca 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy działał w sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów, a w szczególności, poprzez niedostrzeżenie przez organ odwoławczy, że decyzja z dnia 16 maja 2008 r., o której uchylenie wniosła Spółka w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej została wydana z rażącym naruszeniem art. 123 § 1, art. 146 § 1 i 2, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 w związku z art. 151, art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno protokół kontroli z dnia 12 lutego 2008 r., jak i decyzję z dnia [...] maja 2008 r. doręczono, wbrew dyspozycji w/w przepisów postępowania, osobie przebywającej w Areszcie Śledczym w L., a nie w siedzibie Spółki, jak również osobie, która nie była prokurentem Spółki, gdyż dnia 30 lipca 2007 r. zarząd Spółki skutecznie odwołał prokurę A. P.;

2) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez traktowanie nierówno interesu Spółki i Skarbu Państwa i rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwą interpretację zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Spółkę w toku niniejszego postępowania;

4) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie Spółce zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy;

5) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie;

6) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja, a precyzyjnie rzecz ujmując jej uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne;

8) art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie, mimo iż były ku temu przesłanki zarówno faktyczne, jak i prawne;

9) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, mimo iż nie było ku temu przesłanek ani faktycznych, ani prawnych.

Spółka na wstępie obszernego uzasadnienia skargi przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania. W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy kierował wszelkie pisma w toku postępowania do rąk osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym, tj. do prokurenta A. P., ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców jako prokurenta. Według Spółki, organ podatkowy w zakresie doręczeń pominął art. 123 § 1, art. 146 § 1 i 2, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 w związku z art. 151, art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym prokura udzielona A. P. została skutecznie odwołana w lipcu 2007 r., a inspektor kontroli skarbowej został o tym poinformowany już w dniu 4 stycznia 2008 r., gdy próbował doręczyć przebywającemu w Areszcie Śledczym w L. A. P. dokumenty dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ podatkowy doręczał więc kolejne pisma, a także decyzje osobie niebędącej prokurentem, a przebywającej w areszcie.

Spółka przytoczyła treść art. 146 Ordynacji podatkowej i podkreśliła, że organ odwoławczy nie zauważył, iż dane, na które tak usilnie powołuje się w uzasadnieniu skarżonej decyzji ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS dla Spółki wskazują, że siedzibą Spółki była ul. C. [...] lok. [...] w W.. Skoro więc organy podatkowe stoją na stanowisku, że należy korzystać z domniemania prawdziwości danych ujawnionych w KRS, to powinny doręczać kolejne pisma w postępowaniu kontrolnym pod wyżej wskazany adres. Spółka zwróciła uwagę, iż organy podatkowe jednym danym ujawnionym w KRS (prokura) dają wiarę, a innym danym (adres siedziby spółki) odmawiają takiego domniemania.

Spółka zacytowała art. 151 Ordynacji podatkowej i stwierdziła, iż w świetle brzmienia tego przepisu organy podatkowe najwidoczniej przyjęły, że Areszt Śledczy w L. był siedzibą Spółki, ewentualnie Areszt Śledczy był miejscem prowadzenia działalności przez Spółkę, a A. P. jako osoba aresztowana, lecz prowadząca w areszcie działalność gospodarczą był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji.

W związku z powyższym Spółka podniosła, że organ odwoławczy wydając decyzję całkowicie zignorował uchybienie w zakresie prawidłowości i legalności sposobu doręczenia Spółce decyzji z dnia [...] maja 2008 r. W postępowaniu zakończonym tą decyzją naruszono przepisy dotyczące doręczeń, jak również art. 123 § 1 oraz art. 200 w związku z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie doręczył stronie postępowania, tj. Spółce reprezentowanej przez I. P., wskazanej wyżej decyzji, a także uniemożliwił wzięcie udziału w czynnościach przesłuchania świadków oraz nie zapewnił sposobności wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Spółka wskazała, że osoba uprawniona do jej reprezentowania I. P., o toczącym się postępowaniu i zapadłych decyzjach dowiedział się dopiero w dniu 27 maja 2009 r. W dniu 13 czerwca 2008 r. A. P. po raz kolejny, pisemnie poinformował Urząd Kontroli Skarbowej w L., że od lipca 2007 r. nie jest prokurentem Spółki. Właśnie z tego względu nie mógł się on ustosunkować do protokołu kontroli. Nieprawdą jest zatem, że organ podatkowy nic nie wiedział o odwołaniu prokury, jak również, że o tym fakcie został poinformowany dopiero w dniu 13 czerwca 2008 r., czyli już po zakończeniu postępowania kontrolnego. Pomimo że taką informacją organ podatkowy dysponował od początku postępowania, dalej doręczał korespondencję A. P.. Wobec powyższego, Spółka nie może się zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że A. P. jako prokurent był umocowany do reprezentowania Spółki zarówno w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i w całym jego toku prowadzenia.

Spółka wyjaśniła, że obowiązek zgłoszenia udzielenia lub wygaśnięcia prokury do rejestru spoczywa na przedsiębiorcy (art. 1098 § 1 k.c.). Umocowanie prokurenta nie obejmuje występowania w postępowaniu rejestrowym, więc nie może dokonać on takiego zgłoszenia, chyba że zostanie mu udzielone specjalne pełnomocnictwo. A. P. nie zostało udzielone takie pełnomocnictwo, nie mógł on więc zgłosić odwołania prokury do rejestru. Uczynił jednak wszystko co było możliwe, aby powiadomić o tym organ podatkowy. Spółka stwierdziła, że wpis do rejestru przedsiębiorców KRS ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że udzielenie czy wygaśnięcie prokury następuje niezależnie od ujawnienia tej okoliczności w rejestrze. Spółka wyjaśniła, że A. P. przestał być jej prokurentem w dniu 30 lipca 2007r., tj. w dniu odwołania prokury. Wszelka kierowana do niego korespondencja doręczana mu była w sposób nieprawidłowy, co skutkowało w rezultacie tym, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego i dowodów nastąpiło z naruszeniem obowiązującej procedury. Spółce nie doręczono też decyzji podatkowych. Ponadto przez pominięcie uprawnionego do występowania w sprawie podmiotu, organ uniemożliwił mu zapoznanie się ze zgromadzonymi dowodami przed wydaniem decyzji, co z kolei stanowi naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Spółka raz jeszcze podkreśliła, iż w świetle art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się stronie. Stroną postępowania kontrolnego była Spółka (osoba prawna), a nie osoba fizyczna – A. P..

Wobec powyższego, zupełnie niezrozumiałe i nieuzasadnione dla Spółki jest twierdzenie Dyrektora UKS w L., a następnie Dyrektora Izby Skarbowej, iż strona brała czynny udział na każdym etapie postępowania kontrolnego. Zdaniem Spółki, bezspornym w sprawie jest, iż A. P. został odwołany z prokury przez prezesa zarządu Spółki.

Z ostrożności procesowej Spółka wskazała także, iż zgodnie z odpisem aktualnym z rejestru przedsiębiorców KRS oraz z umową spółki z dnia 2 listopada 2005 r., do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki uprawniony jest: w przypadku zarządu jednoosobowego - prezes zarządu samodzielnie, a w przypadku zarządu wieloosobowego - każdy z członków zarządu samodzielnie. Z odpisu tego wynika również, że strona miała ustanowiony zarząd jednoosobowy. Natomiast w ogóle nie ma tam mowy o udzieleniu uprawnienia do reprezentacji spółki prokurentowi. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy próbuje nieudolnie wywodzić jedynie korzystne dla organów skarbowych wnioski ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS. Zgodnie z tym odpisem oraz umową spółki, jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki był prezes zarządu I. P.. Co prawda, A. P. figurował w KRS jako prokurent Spółki, ale zgodnie z w/w wpisem, nie mógł on działać w jej imieniu, składać oświadczeń ani podpisywać dokumentów. Czynności te mógł dokonywać wyłącznie I. P.. Zdaniem Spółki, bezspornym jest, iż skoro prokura udzielona A. P. nie upoważniała go do reprezentowania strony w toku postępowania kontrolnego, pisma doręczone A. P. należy traktować, tak jakby nigdy nie zostały doręczone stronie. Do dokonywania czynności w toku postępowania A. P. upoważniać by mogła wyłącznie prokura szczególna.

W ocenie Spółki, istniały i istnieją podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, a następnie umorzenia wcześniej prowadzonych postępowań, wobec ich bezprzedmiotowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2011 r. Spółka podtrzymała zarzuty i żądania zawarte w skardze oraz przytoczyła dodatkową argumentację na ich poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Spośród rozlicznych podniesionych w niej zarzutów uzasadniony jest tylko ten z nich, który dotyczy błędnej oceny przez organy podatkowe we wznowionym postępowaniu kwestii dochowania w postępowaniu, którego dotyczył wniosek o wznowienie, wymogów wynikających z przepisów zawartych w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "doręczenia".

Jako że mamy do czynienia z osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, chodzi tu zwłaszcza o art. 151 tej ustawy. Przepis ten stanowi, iż osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, iż ze względu na doniosłą, gwarancyjną funkcję uregulowań normujących doręczenia w postępowaniu (tu podatkowym), uregulowania te muszą być wykładane w sposób ścisły, a organ podatkowy ma obowiązek przestrzegania ich z urzędu. Tylko więc dokładne respektowanie wynikających z nich zasad daje podstawę do jednoznacznego i precyzyjnego stwierdzenia, iż w danym przypadku doręczenie było skuteczne i w konsekwencji wywołało związane z tym skutki prawne. Strona postępowania nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego lub podmiotu dokonującego doręczeń, np. poczty. Trzeba jednak też podkreślić, iż powyższe uregulowania również na strony postępowania nakładają powinność czynienia określonych aktów staranności, choćby w postaci obowiązku informowania organu podatkowego o zmianie adresu, czy też obowiązku aktualizowania danych dotyczących adresu w stosownych rejestrach, pod rygorem negatywnych dla stron skutków procesowych - art. 146 i art. 151a Ordynacji podatkowej.

Przepisy Ordynacji podatkowej normujące doręczenia ustanawiają odrębny reżim tych doręczeń w zależności od tego, czy adresatem jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna (bądź jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), a dodatkowo niejako "wyłączone przed nawias" są regulacje obejmujące przypadki, w których strona postępowania działa przez przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika.

Organy podatkowe, poza wyraźnie wskazanym wspólnym zakresem uregulowań, nie mają możliwości zamiennego stosowania tych reżimów, czy też selektywnego doboru pewnych instytucji zaczerpniętych z jednego z tych reżimów przy stosowaniu innego. Jak słusznie zwraca uwagę w skardze Spółka, w przypadku doręczeń dla osób prawnych możliwość sięgnięcia do uregulowań dotyczących doręczeń osobom fizycznym ograniczona została do odpowiedniego stosowania przepisów wymienionych w zdaniu drugim art. 151 Ordynacji podatkowej.

Dla przypomnienia w rozpoznawanej sprawie, tj. ściśle rzecz biorąc w postępowaniu podatkowym, którego dotyczył wniosek Spółki o wznowienie postępowania, organ kontroli skarbowej doręczał korespondencję adresowaną do Spółki, w ramach prowadzonego wobec niej postępowania, jej prokurentowi, który przebywał w Areszcie Śledczym w L..

Oceniając prawidłowość tych doręczeń, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż aczkolwiek prokura stanowi pewien rodzaj pełnomocnictwa, organ podatkowy przy ich uskutecznianiu nie mógł powołać się na art. 145 Ordynacji podatkowej, a więc przepis dotyczący przypadku, gdy strona działa przez ustanowionego pełnomocnika.

W ocenie Sądu, dyspozycją tego przepisu nie jest objęta sytuacja, taka jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a więc gdy przedsiębiorca (tu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wpisany do stosownego rejestru ustanowił wprawdzie prokurenta (prokurentów), co wynika z odpowiedniego wpisu do takiego rejestru, ale w danym postępowaniu (tu kontrolnym) nie wskazał, iż doręczenia powinny być dokonywane na ręce tegoż prokurenta, jako pełnomocnika. Innymi słowy, na gruncie stosowania art. 145 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jeżeli chodzi o rozumienie użytych w tym przepisie sformułowań odnoszących się do ustanowienia pełnomocnika, samo udzielenie prokury w trybie przepisów k.c., nie jest równoznaczne z ustanowieniem pełnomocnika w danym postępowaniu, stosownie do uregulowań zawartych w art. 137 Ordynacji podatkowej.

Jest przy tym tak, podobnie jak w omówionym już przypadku relacji pomiędzy doręczeniami dla osób fizycznych oraz dla osób prawnych, iż jeżeli ustalono, iż strona (tu osoba prawna) działa przez pełnomocnika, to pisma doręcza w stosownym trybie wyłącznie temu pełnomocnikowi, natomiast w przeciwnym razie, a więc działania bez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w stosunku do osób prawnych zastosowanie znajdują wyłącznie regulacje zawarte w art. 151 Ordynacji podatkowej. Oba te przypadki wzajemnie się wykluczają i nie jest możliwe stosowanie jakichkolwiek "mieszanych wariantów" doręczeń.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie, w postępowaniu objętym wnioskiem Spółki o wznowienie, z omówionych wyżej powodów brak było podstaw zastosowania art. 145 Ordynacji podatkowej, doręczenia powinny odbywać się w trybie i na zasadach określonych w art. 151 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do cytowanego już art. 151 Ordynacji podatkowej, miejscem doręczania pism osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce prowadzenia działalności. Z racji możliwości odpowiedniego zastosowania art. 148 § 2 pkt 1 tej ustawy, dopuszczalne jest również doręczanie pism w siedzibie organu podatkowego. Tylko w jednym z tych trzech tak określonych miejsc można osobie prawnej działającej bez ustanowionego w danym postępowaniu pełnomocnika skutecznie doręczać pisma w trakcie postępowania, z ewentualną dalszą możliwością zastosowania trybu doręczenia zastępczego z art. 150 Ordynacji podatkowej albo skutków prawnych z art. 151a tej ustawy.

Jak trafnie wskazuje w skardze Spółka, w świetle art. 151 Ordynacji podatkowej, Areszt Śledczy w L. nie może być uważany za jedno z takich miejsc.

Użyte w art. 151 Ordynacji podatkowej sformułowanie "w lokalu ich siedziby" nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl art. 17 ust. 1 u.k.r.s., domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej wszczynając, a następnie prowadząc postępowanie kontrolne był uprawniony i zobowiązany do kierowania pism do Spółki pod adres wskazany w KRS.

W rozpoznawanej sprawie, w momencie wszczęcia postępowania wobec Spółki przez Dyrektora UKS w L. w styczniu 2008 r., aż do jego zakończenia decyzją tegoż organu z dnia 16 maja 2008 r., adresem Spółki wskazanym w KRS była ul. C. [...] lok. [...] w W.. Jak wynika z pisma Dyrektora UKS w L. z dnia 6 października 2009 r. (karta nr 699 akt podatkowych), dopiero w dniu 13 maja 2009 r. Sąd Rejonowy dla m. W. dokonał nowego wpisu w KRS, poprzez wykreślenie jako siedziby Spółki ul. C. [...] lok. [...] w W. i wpisanie miasta W..

Podnoszone przez organ pierwszej instancji okoliczności, wynikające m.in. z włączonych do materiałów sprawy podatkowej akt z postępowania przed sądem rejestrowym, polegające na tym, iż na skutek informacji przekazanych temuż sądowi przez osobę wynajmującą Spółce przedmiotowy lokal, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. na podstawie art. 24 u.k.r.s. wszczęte zostało z urzędu postępowanie przymuszające wobec Spółki w przedmiocie ujawnienia w rejestrze zmiany adresu Spółki, czy też nawet usprawiedliwione poczynionymi przez organ kontroli skarbowej ustaleniami faktycznymi przekonanie tegoż organu, iż pod wskazanym w rejestrze adresem nie ma nikogo, kto mógłby w imieniu Spółki odebrać skierowaną do niej korespondencję, nie stwarzają podstaw - w świetle przepisów dotyczących doręczeń - do odstąpienia od zasad wynikających z art. 151 Ordynacji podatkowej i przyjęcia jako prawidłowy trybu doręczeń zastosowanego przez Dyrektora UKS w L.. Nawet bowiem gdyby przyjąć, ku czemu w ocenie Sądu nie było wystarczających podstaw, iż zaistniały przesłanki z art. 151a Ordynacji podatkowej (podany adres nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności), to konsekwencją tego powinno być nie - doręczanie korespondencji przebywającemu w Areszcie Śledczym prokurentowi Spółki, lecz konsekwentne zastosowanie tego ostatniego przepisu, czyli pozostawienie pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Dodać przy tym należy, iż wspomniany wyżej adres siedziby Spółki - ul. C. [...] lok. [...] w W. figuruje także w znajdującym się w aktach sprawy (karty nr 534-535) i nie omówionym przez organy podatkowe dokumencie w postaci zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 z dnia 27 marca 2006 r. Skądinąd w dokumencie tym podany został również adres miejsca wykonywania działalności (I. [...], gmina R., pow. C.), a więc drugiego z miejsc, w którym w świetle art. 151 Ordynacji podatkowej, możliwe jest doręczanie pism osobie prawnej. Organy podatkowe nie wyjaśniły przy tym, z jakich powodów nie próbowano dokonania doręczeń pod tym adresem.

Jak więc z powyższego wynika, ani pisma sporządzane przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania, ani co jest najistotniejsze decyzja Dyrektora UKS w L. z dnia [...] maja 2008 r. nie zostały skutecznie doręczone Spółce, co powoduje istotne konsekwencje prawne, także jeżeli chodzi o ocenę zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych we wznowionym postępowaniu.

Zanim problem ten zostanie omówiony należy jeszcze stwierdzić, iż bezzasadne są te zarzuty skargi, które odnoszą się do instytucji prokury i to zarówno, jeżeli chodzi o jej zakres, jak i istniejącą zdaniem Spółki, konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe faktu, iż A. P. nie był już prokurentem Spółki w okresie, w którym prowadzone było wobec niej postępowanie kontrolne.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu skargi, nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż określony normatywnie w przepisach k.c. zakres prokury, jednakowy dla każdego prokurenta i szerszy niż jakiekolwiek pełnomocnictwo ogólne (art. 98 k.c.), obejmuje także reprezentację przedsiębiorcy w postępowaniu przed organami podatkowymi (również w ramach postępowania kontrolnego), w tym także oczywiście uprawnienie do odbioru wszelkich kierowanych w toku takiego postępowania pism, ze skutkiem bezpośrednio dla tegoż przedsiębiorcy.

Jeżeli chodzi natomiast o drugi problem, czyli fakt, iż wedle twierdzeń Spółki, A. P. już przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec Spółki nie był jej prokurentem, co samo w sobie rzutowało na skuteczność dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń, zasadnie organy podatkowe wskazują, iż materiał dowodowy świadczy o tym, że do chwili wydania przez Dyrektora UKS w L. decyzji z dnia [...] maja 2008 r. organ ten nie dysponował informacją, iż prokura dla A. P. została odwołana. Za informację taką nie można było bowiem uznać utrwalonego w adnotacji naniesionej przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 4 stycznia 2008 r. na postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, oświadczenia A. P., iż jako prokurent Spółki nie jest upoważniony do reprezentacji firmy w zakresie czynności kontrolnych. Natomiast sporządzone przez niego pismo z dnia 19 maja 2008 r. zawierające oświadczenie, iż nie jest on prokurentem Spółki wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 13 czerwca 2008 r., a zatem już po wydaniu decyzji. Organ kontroli skarbowej dokonując doręczeń, miał uzasadnione podstawy (oczywiście pomijając omówioną już kwestię dochowania wymogów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń), aby oprzeć się na danych wynikających z KRS, a tam jako prokurent figurował A. P. (prokura oddzielna).

Poza tym należy wskazać, iż art. 1098 § 1 k.c. nakłada na przedsiębiorcę obowiązek zgłoszenia do rejestru przedsiębiorców udzielenia i wygaśnięcia prokury. W przypadku Spółki obowiązek ten ciążył na prezesie jednoosobowego zarządu tej Spółki. Do wniosku z dnia 17 czerwca 2009 r. o wznowienie postępowania Spółka na poparcie swojego żądania dołączyła kserokopię pisma z dnia 30 lipca 2007 r. zawierającego oświadczenie zarządu Spółki o odwołaniu w tej dacie prokury udzielonej A. P., ale fakt ten nie został wbrew dyspozycji powołanego wyżej art. 1098 § 1 k.c. ujawniony w rejestrze przedsiębiorców KRS. Na marginesie można dodać, iż A. P. nadal figuruje w tym rejestrze jako prokurent Spółki, co wynika z dostarczonego przez pełnomocnika Spółki w ramach postępowania sądowoadministracyjnego odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców, według stanu na dzień 16 kwietnia 2010 r. W tym kontekście przypomnieć trzeba, iż przepis na który powołała się Spółka domagając się wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) dotyczy sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jeżeli zatem Spółka, a ściślej rzecz biorąc jej zarząd, ignorując prawny obowiązek, nie zgłasza do rejestru faktu odwołania prokury, a następnie kwestionuje doręczenia dokonywane przez organ podatkowy osobie ujawnionej w rejestrze jako jej prokurent, to nie może być mowy o niezawinionym niebraniu udziału przez Spółkę w postępowaniu.

Również pozostałe zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Powracając natomiast do sygnalizowanej już kwestii wpływu naruszenia przepisów dotyczących doręczeń w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora UKS w L., a zwłaszcza wadliwości doręczenia decyzji tegoż organu z dnia [...] maja 2008r., na legalność decyzji wydanych w ramach wznowionego postępowania, należy podkreślić, iż zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli spełniona została jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek wznowienia postępowania.

W świetle powyższego przepisu nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że wznowienie postępowania może dotyczyć tylko i wyłącznie takiego postępowania, które zakończone zostało decyzją ostateczną. Zgodnie zaś z art. 128 Ordynacji podatkowej, ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzją ostateczną będzie więc zarówno decyzja wydana przez organ odwoławczy, jak i decyzja organu pierwszej instancji, od której nie wniesiono odwołania.

Podstawową okolicznością, jaką powinien zatem zbadać organ, do którego wpłynął wniosek o wznowienie postępowania, jest to, czy decyzja wskazana w tym wniosku ma przymiot decyzji ostatecznej.

W sprawie niniejszej organy podatkowe przyjęły, iż decyzja Dyrektora UKS w L. z dnia [...] maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stała się ostateczna, ponieważ Spółka nie złożyła od niej odwołania.

Jednakże warunkiem uznania, iż niezłożenie odwołania spowodowało taki skutek, jest ustalenie, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została prawidłowo, tj. tak, aby termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg i następnie upłynął bezskutecznie.

W rozpatrywanej sprawie tak się jednak nie stało. Jak już zostało to wcześniej omówione, powyższa decyzja nie została doręczona Spółce w sposób prawidłowy, tj. w trybie i na zasadach określonych w art. 151 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji przebywającemu w Areszcie Śledczym prokurentowi Spółki było zatem prawnie bezskuteczne.

Decyzja ta nie została zatem wprowadzona do obrotu prawnego. W rezultacie należało uznać, że Dyrektor UKS w L. wznowił postępowanie, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną. W istocie postępowanie to w ogóle nie zostało zakończone, ponieważ Spółce nie doręczono skutecznie decyzji podjętej w tym postępowaniu.

W świetle jednoznacznej treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem tego przepisu.

Zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.

Wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie było niedopuszczalne, a to z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. Dyrektor UKS w L. obowiązany był zatem odmówić wznowienia postępowania w drodze decyzji, jak to stanowi art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając jednakże okoliczność, że organ ten postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wznowił postępowanie, właściwym jego zakończeniem będzie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to jest bowiem bezprzedmiotowe z uwagi na nieistnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.