Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2393/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1 pkt 3, art. 57 a, art. 51
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. c, art. 135 ust. 1 lit. e, art. 131
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. [...] z o. o. z siedzibą w [...] wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...]) w dniu [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Skarżąca spółka w dniu [...] r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia alternatywnych środków płatniczych bitcoin. W ramach opisu zdarzenia przyszłego spółka wyjaśniła, że zamierza przystąpić do społeczności użytkowników alternatywnych środków płatniczych bitcoin. Skarżąca planuje nabyć sprzęt komputerowy o znacznych mocach obliczeniowych i wydobywać (uwalniać) alternatywne środki płatnicze z systemu teleinformatycznego społeczności, na podstawie zawartej ze wspólnotą umowy adhezyjnej. Tym samym, skarżąca ma zamiar w taki sposób dokonywać quasi-pierwotnego nabycia. Nabyte alternatywne środki płatnicze zamierza przechowywać w portfelu elektronicznym i księgować w aktywach jako "inne środki pieniężne". W przypadku pojawienia się użytkowników zainteresowanych nabyciem wydobytych bitcoinów, skarżąca zbędzie je na ich rzecz.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy zbycie alternatywnych środków płatniczych bitcoin podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem spółki, czynność zbycia bitcoinów nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Spółka wyjaśniła, że bitcoin jest alternatywnym środkiem płatniczym wykorzystywanym przez społeczność, która na podstawie swojej wewnętrznej umowy, pragnie taki środek płatniczy emitować oraz wykorzystywać go do swoich celów rozrachunkowych, również z tytułu dostaw towarów i usług. Z tych względów bitcoin jest również pieniądzem. Wśród użytkowników bitcoinów można wyróżnić tych, którzy traktują je jako jednostkę rozliczeniową, a następnie albo zachowują bitcoiny w swoich zasobach, albo wymieniają je na prawny środek płatniczy w swoim państwie oraz tak zwanych minerów, którzy wydobywając bitcoiny, uwalniają je. Tak naprawdę ich rolą jest emisja środków płatniczych bitcoin, chociaż z punktu widzenia skutków pieniężnych (polityki pieniężnej społeczności), ich działalność przypomina kreację środków płatniczych w ramach ograniczonego potencjału, jaki oferuje system informatyczny społeczności. Nie ma zatem banku centralnego bitcoinów w rozumieniu państwowej polityki pieniężnej w większości państw. Do obiegu pieniężnego społeczności, bitcoiny wprowadzane są przez samych użytkowników. Jednak aby móc wyemitować (wykreować) bitcoiny, wprowadzić je do obiegu społeczności, należy dysponować istotnymi mocami obliczeniowymi posiadanego sprzętu i systemu teleinformatycznego. Podmioty, które prowadzą pełną rachunkowość, mogą zdobyte w taki sposób bitcoiny zaksięgować w aktywach i przechowywać w elektronicznych portfelach. Zdaniem spółki, nabywają oni własność tych środków pieniężnych w sposób quasi - pierwotny. Powyższe wynika z faktu, że nikt nie jest poprzednim właścicielem, jak to ma miejsce w przypadku nabycia pochodnego. Skarżąca wyjaśniła, że jest to jednak uproszczone podejście, ponieważ tak naprawdę właścicielem pokładów bitcoinów, które "miner" może wydobyć, jest wspólnota użytkowników bitcoinów. Wszystko odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z uczestnikami społeczności, która ma charakter adhezyjny. Przyłączenie się do wspólnoty jest możliwe poprzez zaakceptowanie jej zasad. Jeśli chodzi o samo zbycie bitcoinów, spółka wyjaśniła, że dochodzi do przekazania już istniejących bitcoinów, posiadanych przez stronę transakcji. Nie następuje wytwarzanie bitcoinów na bieżąco, na potrzeby transakcji. Nawet jeżeli następuje to bardzo szybko, to zbywający bitcoiny miner najpierw wytwarza je dla siebie, staje się ich właścicielem, a następnie zbywa je (lub wydaje).

Skarżąca podkreśliła, że niematerialny bitcoin nie jest rzeczą, a co za tym idzie, nie jest towarem, a jego wydanie lub zbycie nie jest dostawą (sprzedażą, eksportem, dostawą wewnątrzwspólnotową) towarów, stąd nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie bitcoinów nie może być też świadczeniem usługi, ponieważ zbywca (wydający) zbywa (wydaje) aktywo już posiadane, które może posiadać dzień, tydzień a nawet rok. Cechą usługi jest to, że nie można nabyć jej prawa własności. A tymczasem zbywany bitcoin ma właściciela (jest własnością zbywcy), który przenosi własność na nabywcę.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki wyrażone we wniosku o jej wydanie. Organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pk1 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów wskazał, że u.p.t.u. nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu jednostkami bitcoin. Obrotu jednostkami bitcoin nie można uznać m.in. za obrót instrumentami finansowymi. Przytaczając treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.; dalej: "u.o.i.f.") organ uznał, że nie ma możliwości zakwalifikowania jednostek bitcoin do którejkolwiek z kategorii instrumentów finansowych. Ponadto, w przypadku omawianych alternatywnych środków płatniczych bitcoin, nie występuje również przypadek wykonywania przez firmy inwestycyjne usługi wymiany walutowej, o której mowa w art. 77 u.o.i.f., gdyż przedmiotem działalności opisywanej w tym przepisie są waluty obce, a bitcoin nie może być za taką walutę uznany. Organ zaznaczył, że w przepisach u.p.t.u. nie została zawarta definicja waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych, natomiast w art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908 ze zm.; dalej: "u.n.b.p.") wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Tym samym bitcoin, jako system wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Zdaniem organu, na gruncie polskiego prawa, bitcoina nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów.

Analizując opis sprawy organ doszedł do konkluzji, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w opisanym zdarzeniu bitcoin nie stanowi towaru. Wskazał jednak, że czynności opisane przez skarżącą spółkę mają charakter świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadniając przedstawione stanowisko Minister Finansów wyjaśnił, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii organu, określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach. Zbycie alternatywnych środków płatniczych bitcoin na rzecz różnych nabywców, wypełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia alternatywnych środków płatniczych bitcoin występuje bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Odnosząc się do załączonej do wniosku opinii biegłego sądowego organ zwrócił uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych do wniosku.

Po otrzymaniu wydanej interpretacji spółka, w ustawowym terminie, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i podkreślając jednocześnie, że zbycie bitcoinów nie jest usługą, albowiem usługi są niepodzielne i nie można ich magazynować, w przeciwieństwie do bitcoinów. W dniu [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację, uzupełnioną pismem z dnia [...] r., skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez dokonanie niepoprawnej wykładni art. 7 u.p.t.u. i uznanie, że zbycie składnika mienia, jakim jest "bitcoin" jest usługą i podlega opodatkowaniu. Jednocześnie spółka wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, że nie do przyjęcia jest twierdzenie, iż sprzedaż składników majątkowych jest usługą tylko dlatego, że ze sprzedażą związane są pewne czynności obsługujące tę sprzedaż. Skarżąca zaznaczyła, że sprzedaż bitcoina nie może być uznana za usługę tylko dlatego, że sprzedający wykonuje czynności na rzecz kupującego. W opinii spółki, w takim przypadku należałoby dojść do przekonania, że kupno samochodu w salonie jest korzystaniem z usługi, ponieważ sprzedawca nie sprzedaje samochodu (jako przedmiotu prawa rzeczowego, do jakiego należy również bitcoin) a świadczy usługę przenoszenia własności przez wykonywanie czynności (m. in. ustalanie szczegółów transakcji, drukowanie umowy, inkasowanie pieniędzy). Do skargi strona dołączyła opinię ekspercką z dnia [...] r., która stanowiła załącznik do wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o odrzucenie bądź oddalenie skargi.

W opinii organu złożona skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, a przez to winna zostać odrzucona. Organ wskazał, że zgodnie z art. 57 § 1 pkt 4 znowelizowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Z uwagi na fakt, że skarga na interpretację indywidualną wpłynęła do organu [...] r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: [...] r.) mają do niej zastosowanie znowelizowane przepisy P.p.s.a, które w tym brzmieniu obowiązują de facto od 15 sierpnia 2015 r. Do ww. skargi nie został załączony przez stronę dowód, że skarżąca wezwała właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w cytowanym art. 57 § 1 pkt 4 P.p.s.a.

W przypadku jednak, gdyby Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga spełnia wymogi formalne i w rezultacie nie powinna zostać odrzucona, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], kierując się zasadą ostrożności procesowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, które zostało oparte na przepisach art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 2 ust. 1 i art. 77 u.o.i.f. oraz art. 31 u.n.b.p. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. C-264/14. Zdaniem organu należy uznać, że transakcje zbycia waluty bitcoin stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań koniecznym jest rozpatrzenie wniosku Ministra Finansów o odrzucenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu niedołączenia przez stronę dowodu, że skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa Sąd wskazuje, iż w aktach sprawy znajduje się zarówno wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa (k. 26 akt adm.), jak i odpowiedź organu na to wezwanie (k. 27 akt adm.), co umożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu niewskazania przez skarżącą przepisu prawa, którego naruszenie zarzuca organowi należy wskazać, że zgodnie z art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie jej braków formalnych. W rozpatrywanej sprawie Sąd wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych skargi przez sprecyzowanie jej zarzutów zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 57a P.p.s.a., co skarżąca uczyniła w dniu [...] r. (k. 50 akt sąd.). Tym samym Sąd stwierdza brak podstaw do odrzucenia skargi.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów podniesionych w skardze Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 57 a P.p.s.a. w przypadku złożenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odpowiadając na wezwanie Sądu do uzupełnienia braków formalnych skargi skarżąca wskazała, że "organ dokonał niepoprawnej wykładni art. 7 wspomnianej ustawy ponieważ uznał, że zbycie składnika mienia, jakim jest bitcoin jest usługą i podlega opodatkowaniu". W tym miejscu Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny, albowiem w art. 7 u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował pojęcie dostawy towarów. Z przepisu art. 7 ust. 1 wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżąca podniosła zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze, że zbycie bitcoinów nie jest dostawą towarów. Należy jednak wskazać, że stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem skarżącej. W wydanej interpretacji organ wskazał, że "czynności wykonywane przez skarżącą nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu bitcoin nie stanowi towaru." (k. 18 akt adm). W tym zakresie zarzut skarżącego jest bezzasadny, gdyż organ w rozpatrywanej sprawie nie naruszył art. 7 u.p.t.u.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że skarżąca nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, z treści jej pisma należy wywieźć, że zarzuca ona organowi naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a więc przepisu, w którym ustawodawca zawarł definicję świadczenia usług. Zamiar skarżącej wynika jednoznacznie z uzasadnienia postawionego zarzutu, gdzie wskazała, że "organ dokonał niewłaściwej oceny, na czym polega zbycie, czyli przeniesienie własności składnika mienia i automatycznie dokonał niepoprawnej subsumpcji tego stanu podciągając taki stan faktyczny pod normę prawną wyrażoną w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca wyjaśnił, czym jest usługa." Mając powyższe na uwadze, zdaniem tut. Sądu należało przyjąć, że skarżąca popełniła oczywistą omyłkę pisarską polegającą na przywołaniu błędnego numeru artykułu przez wpisanie cyfry "7", zamiast cyfry "8".

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że również w tym zakresie zarzut skarżącej jest bezzasadny, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw,y jako stanowiący punkt wyjścia do rozważań prawnych, ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. wydany w sprawie o sygn. akt C-264/14. W wyroku tym TSUE orzekł, że "artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom." Wyrok ten co prawda został podjęty w stanie faktycznym odbiegającym od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, gdyż chodziło o wymianę waluty tradycyjnej na walutę bitcoin i pobieranie z tego tytułu marży, jednakże TSUE jednoznacznie wskazał, że zbywanie bitcoinów jest usługą. Wskazano, że świadczenie usług jest dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wynagrodzeniem otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. TSUE uznał, że transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią świadczenie usług dokonywane za wynagrodzeniem, które wykazuje bezpośredni związek ze świadczoną usługą, czyli odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc powyższe do zaskarżonej interpretacji należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że w okolicznościach opisanych we wniosku, w transakcjach występuje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wnioskodawcy, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji rzeczywiście bowiem istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie. Słusznie zatem organ stwierdził, że czynność zbycia waluty wirtualnej bitcoin w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Na poczet rozpatrywanej sprawy zasadnym jest wskazanie, że czym innym są czynności niepodlegające VAT, a czym innym czynności zwolnione z podatku od towarów i usług. Skarżąca stoi na stanowisku, że czynności przez niego opisane w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy podkreślić, że w ww. wyroku, TSUE postawił tezę, iż artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu. Przypomnieć również należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., który stanowi implementację przepisów dyrektywy 2006/112/WE, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną. Stosownie do treści z art. 131 dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Nadto w myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną. Ze wskazanego orzeczenia TSUE wprost wynika, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisu artykułu 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zauważyć, że art. 5 u.p.t.u. zawiera przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś szczegółowe kategorie przedmiotu opodatkowania tym podatkiem zostały określone w kolejnych przepisach ww. ustawy (np. art. 7, art. 8). Zatem czynności bądź sytuacje wyszczególnione w tych przepisach są czynnościami bądź sytuacjami podlegającymi opodatkowaniu ww. podatkiem, tym samym objętymi zakresem stosowania u.p.t.u. Dopiero kolejną kwestią jest kwestia wysokości samego podatku, tj. opodatkowania określoną stawką VAT, bądź zwolnienia z tego podatku. I tak, m. in. rozdział 2 działu VIII u.p.t.u. dotyczy zwolnień z podatku VAT. Należy zatem zaznaczyć, że czynności zwolnione z VAT są czynnościami podlegającymi VAT, które posiadają określoną stawkę podatku VAT, jednak na podstawie m. in. art. 43 u.p.t.u. są czynnościami zwolnionymi z tego podatku. Co do zasady, w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego dana czynność nie podlega opodatkowaniu, mimo że generalnie mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że dana czynność nie jest w ogóle objęta zakresem u.p.t.u., czy też że żadne przepisy tej ustawy nie znajdują do niej zastosowania. W każdym przypadku bowiem do czynności zwolnionej z podatku zastosowanie znajduje co najmniej jeden przepis ustawy – ten, który stanowi o zwolnieniu podatkowym (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2014, str. 569).

Niemniej jednak należy podkreślić, że skarżąca postawiła pytanie, czy zbycie alternatywnych środków płatniczych "bitcoin" podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela zdanie organu, że zbycie bitcoinów jest objęte zakresem u.p.t.u. Skarżąca nie sformułowała pytania o stawkę podatku, albo zwolnienie podatkowe w przypadku twierdzącej odpowiedzi organu na zadane we wniosku o interpretację pytanie. Kwestia wysokości ewentualnego opodatkowania nie była więc problemem przez skarżącą poruszanym, zatem Minister wydając interpretuję, problemu wysokości stawki podatku bądź zwolnienia spornej czynności przedstawionej we wniosku przez skarżącą z tego podatku, w ogóle nie rozpatrywał. Należy podkreślić, że organ dokonujący interpretacji jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz treścią postawionego pytania. Wydanie interpretacji indywidualnej uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków formalnych wniosku, ale również od kryteriów materialnoprawnych, związanych m. in. z tym, o co podatnik pyta (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 772/15). Zadane pytanie powinno odnosić się bezpośrednio do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i być sformułowane tak, aby wymuszało jednoznaczną odpowiedź rozstrzygającą problem podatkowy. Indywidualna interpretacja podatkowa spełnia bowiem swój cel wtedy, gdy podatnik uzyskuje potwierdzenie, że zajęte przez niego w sprawie stanowisko jest prawidłowe, bądź też nie.

Tym samym należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, a co za tym idzie, czynność zbycia waluty wirtualnej bitcoin w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.