Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2402/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art.88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "AA" Sp. j. R. P., H. P., T. S. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr : [...], po rozpoznaniu odwołania Spółki jawnej "AA" R. P., H. P., T. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2013 r.

W podstawie prawnej przywołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), wskazane w uzasadnieniu prawnym.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną organ wskazał, że Spółka jawna "AA" R. P., H. P., T. S. (zwana dalej: Spółką, skarżącą Sp. j.) złożyła [...] r. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2013 r., w której wykazała, m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., ustalono, że Spółka uczestniczyła w badanym miesiącu w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym. Kontrolowana spółka pełniła rolę nabywcy końcowego tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego oraz wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli), tym samym, faktury wystawione w celu uprawdopodobnienia zakupu oleju rzepakowego nie dają podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Na podstawie przedłożonych do kontroli: Rejestrów VAT, dowodów źródłowe w formie faktur VAT oraz faktur korygujących - w zakresie krajowego nabycia oleju rzepakowego - ustalono, że w badanym miesiącu Spółka udokumentowała nabycie [...] ton oleju rzepakowego od siedmiu podmiotów krajowych. Spółka w styczniu 2013 r. udokumentowała też dostawę wewnątrzwspólnotową [...] ton oleju rzepakowego dla sześciu podmiotów zagranicznych z Czech i Słowacji.

Na podstawie przedłożonych do kontroli przez Spółkę dokumentów CMR dołączonych do faktur VAT dotyczących deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ustalono, że usługi transportu były realizowane przez 24 firmy transportowe wymienione w kolejności alfabetycznej, wymienionych na str. 17 i 18 zaskarżonej decyzji.

W celu zweryfikowania rzetelności nabyć oleju rzepakowego, na etapie kontroli podatkowej, wystąpiono do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych lub udzielenie informacji wynikających z posiadanych baz danych poszczególnych urzędów skarbowych dotyczących wymienionych w stanie faktycznym dostawców i przewoźników oleju rzepakowego, podmiotów wskazanych w treści listów przewozowych CMR, przedłożonych przez stronę.

Jednocześnie w ramach procedury wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej wystosowano wnioski o udzielenie informacji do czeskiej oraz słowackiej administracji podatkowej w celu zweryfikowania rzetelności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz ustalenie ostatecznych odbiorców oleju rzepakowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] r. nr [...], dokonał odmiennego od podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w ten sposób, że:

1. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionował prawo skarżącej Sp. j. do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "BB" sp. z o.o., "CC" K. D., "DD" B. P., "EE" sp. z o.o., "FF" A. K.i, "GG" s.c. W. G.-Z., D.Z., "HH" M.B.;

2. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT skorygował do "0" wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do: "II" s.r.o., "JJ" s.r.o., B. V., "KK" s.r.o., "LL" s.r.o., "MM" s.r.o.;

3. odstąpił od określenia kwoty podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 ustawy VAT z uwagi na fakt, że zadeklarowane przez stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego opodatkowane były stawką podatku VAT 0% i nie został wykazany podatek należny,

W odwołaniu od tej decyzji podatnik działając za pośrednictwem pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

1. art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. poprzez odmowę stosowania przepisów prawa;

2. art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 194 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, a także niedostatkom stanu faktycznego oraz kreowanie warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej na przesłankach nieznanych ustawie;

3. art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

4. art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT.

W opinii odwołującego powołanie dwóch różnych norm prawnych tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy VAT oznacza, że organ pierwszej instancji nie rozróżnia odrębnych stanów prawnych i faktycznych, przypisując podatnikowi jednoczesne naruszenie różnych i wzajemnie wykluczających się przepisów. W tej sytuacji przedmiotowa decyzja dotknięta jest wadą, tj. naruszeniem art. 122 oraz 187 O.p., bowiem w sytuacji braku wiedzy co do zarzucanego naruszenia strona nie ma możliwości prawidłowego odwołania się od rozstrzygnięcia.

Organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wyjaśnił w zaprezentowanym uzasadnieniu, by w sprawie doszło do wskazanego w decyzji obejścia prawa i oświadczenia woli złożonego dla pozoru, co pozwoliłoby zastosować w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT (vide: wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1918/07 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12).

Stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że Spółka w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystawiała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane (art. 88 ust. 3a pkt lit. a ww. ustawy), stoi natomiast w sprzeczności z informacjami pochodzącymi od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, które potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia (i zadeklarowanie) towaru. Skoro organ pierwszej instancji nie prowadził samodzielnie postępowania sprawdzającego w podmiotach zagranicznych i nie przeprowadził dowodu przeciwnego, strona nie wyraża zgody na ignorowanie w treści decyzji dokumentów urzędowych pochodzących od organów Państwa Czeskiego i Słowackiego. Analiza stanu faktycznego wskazuje ponadto, że organ sam sobie przeczy. Z jednej strony przyznaje, że skarżąca Sp.j. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego a z drugiej stwierdza, że nie było żadnych nabyć od zewnętrznych dostawców, ani dostaw do zewnętrznych nabywców.

Gołosłowne i niepotwierdzone wyrokiem skazującym są, zdaniem strony, stwierdzenia o realizowaniu przez Spółkę wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, gdyż w czasie gdy Spółka dokonywała nabycia oleju rzepakowego nie posiadała wiedzy, że poprzedzały to transakcje wątpliwe z punktu widzenia rzetelności podatkowej. Podobnie sytuacja wyglądała z transakcjami dokonywanymi przez czeskie podmioty, gdyż wiedzę, że olej w kolejnej dostawie trafiał na powrót do Polski, Spółka uzyskała dopiero podczas kontroli podatkowej.

Podatnik wyjaśnił, że korzystanie z pośrednictwa w obrocie towarem nie zawsze jest związane z zamiarem popełnienia przestępstwa, ale wynika z konieczności gospodarczej, na przykład z braku wolnych środków finansowych. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy wskutek niezapłacenia należności przez "EE", dla podtrzymania działalności gospodarczej i obrotu, Spółka podzieliła się marżą z A. K., a firmy "NN" i "OO" dołożyły się do finansowania.

Pełnomocnik strony wskazał również, że powołane w treści decyzji wyroki Trybunału Sprawiedliwości nie zaliczają się w Polsce do źródeł prawa podatkowego, a nakładanie podatków, określanie przedmiotu i podmiotu opodatkowania następuje - stosownie do art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji - w drodze ustawy.

Ostatecznie strona opierając się o znajdujący się w rozstrzygnięciu wyrok Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-131/13 stwierdziła, że okoliczność posiadania wiedzy przez wspólników na temat niezapłaconego należnego podatku VAT przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw nie została udowodniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C..

Zaskarżoną decyzją [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W kwestii dotyczącej transakcji nabycia oleju rzepakowego od podmiotów krajowych w zakresie podatku naliczonego, organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przepisy art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, zwanej dalej dyrektywą 112) oraz tezy wynikające z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Następnie organ wskazał, że w styczniu 2013 r. spółka jawna "AA" dokonała zakupu oleju rzepakowego od następujących krajowych kontrahentów:

1) "BB" sp. z o.o., K.,

2) "CC" K. D., J.,

3) "DD" B. P., D.,

4) "EE" sp. z o.o., D.,

5) "FF" A. K., S.,

6) "GG" s.c. W.G.Z., D. Z., R.,

7) "HH" M. B., W.,

Ad. 1) "BB" sp. z o. o. (przebieg łańcucha transakcji na linii "BB" sp. z o.o. - "AA" sp. j. organ przedstawił na schemacie nr 1 na str. 6 niniejszej decyzji).

Wyjaśnił też, że decyzją z [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił na rzecz "BB" sp. z o.o. (tom XII, k. 3824-3860) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w oparciu o art. 108 ustawy VAT, w uzasadnieniu wskazując, że Spółka "BB" wystawiła i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT wystawione z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, które nie dokumentują faktycznego dokonania wskazanych w nich czynności. Mechanizm handlu olejem rzepakowym opisany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. został potwierdzony w zaskarżonej decyzji, w tym w głównej mierze poprzez zeznania osób przesłuchiwanych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G.. Organ przywołał zeznania D.K. (prezesa zarządu firmy wyszukującej kontrahentów dla spółki "BB" oraz pracownika "PP" sp. z o.o.), S. F. (pracownika "BB" sp. z o.o.), prezesa firmy "A" sp. z o.o. (firma "słup", jedno z ogniw "karuzeli podatkowej", bezpośredni nabywca od firmy "II" s.r.o.), który przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że: w spółce "A", w której pełnił funkcję prezesa nie miał z nią nic wspólnego. W stosunku do "A" sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w [...] r. decyzję nr [...] (t. II, k. 399-416), w której dowiódł, iż w styczniu 2013 r. spółka ta nie dokonała żadnych nabyć ani dostaw oleju rzepakowego, pełniąc w łańcuchu rzekomych dostaw rolę tzw. "słupa" czyli podmiotu umożliwiającego odbiorcom faktur odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego. Organ kontrolny jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia wskazał m.in. na: brak od stycznia 2013 r. deklaracji składanych przez "A" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy kontrahentami "A" sp. z o.o. tj. "BB" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., brak zainteresowania ze strony A. C. reprezentującego "BB" sp. z o.o. co do osobistego spotkania z prezesem zarządu "A" sp. z o.o. pomimo wielomilionowych transakcji nabyć oleju rzepakowego, jak i sposobu dostarczania oleju rzepakowego. Nabywany przez "A" sp. z o.o. olej rzepakowy od zagranicznych kontrahentów był sprzedawany znacznie poniżej ceny zakupu; informacji dotyczącej "C" sp. z o.o. (bezpośredniego kontrahenta i sprzedawcy dla "BB" sp. z.o.o.) uzyskanej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przy piśmie z [...]r. (t. I, k. 118-139), z której wynika, że "C" sp. z o.o. jest powiązana osobowo i kapitałowo z firmą "BB" sp. z o.o. (prezesi obu spółek to ojciec i syn). Spółka "C" nie posiada żadnych dowodów dotyczących transportu, przyjęcia, magazynowania, ważenia lub wydania oleju rzepakowego. Firma ta nie posiada ani nie wynajmuje żadnych środków trwałych ani żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie zatrudnia też żadnych pracowników. Według oświadczenia prezesa spółki "C" organizacją transportu oleju rzepakowego zajmowała się firma "BB" sp. z o. o., która odbierała towar bezpośrednio od dostawcy. Firma "C" nie ponosiła kosztów transportu oleju, nie podpisywała umów handlowych z dostawcami, współpracę nawiązywała za pośrednictwem e-mail, a firmy wyszukiwane były w Internecie.

W ocenie organu powyższe okoliczności świadczą o tym, że spółka "C" pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu mającego wydłużyć łańcuch firm deklarujących dokonywanie dostaw towarów pomiędzy "słupem" (tu: firma "A" sp. z o.o.), a kolejnymi ogniwami czyli "AA" sp.j., w celu utrudnienia organom podatkowym ustalenia faktycznego pochodzenia kwot podatku naliczonego.

Ad. 2) "CC" K. D. (przebieg łańcucha transakcji na linii "CC" K. D. - "AA" sp. j przedstawia schemat nr 2 na str. 8 niniejszej decyzji).

Organ przywołał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r., z którego wynika, że w wyniku kontroli krzyżowych przeprowadzonych u przewoźników ustalono, że w łańcuchu dostaw, w którym bierze udział "CC" K. D. jako dostawca do "AA" sp.j. nie miała miejsca faktyczna dostawa towarów. Próby uwiarygodnienia rzekomo dokonywanych transakcji polegały na tworzeniu listów przewozowych, na których miejsce nadania towaru i miejsce rozładunku pokrywały się z miejscem faktycznie dokonanego transportu oleju rzepakowego, jednakże dotyczyły innych dostawców i nabywców, a także innych nadawców i odbiorców, lub pokrywały się z trasą przejazdu pustego środka transportowego zmierzającego po ładunek.

Analizując przykładowe ogniwa w łańcuchu kolejnych dostaw i nabyć, w którym uczestniczyły "CC" K. D. i "AA" sp.j. stwierdzono następujące okoliczności:

• firma "D" sp. z o.o. według informacji przekazanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L.-B. w piśmie z [...] r. w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. wykazała tylko nabycia i dostawy krajowe, tymczasem według informacji VIES za styczeń 2013 r. dotyczącej spółek zagranicznych "MM" s.r.o. o "JJ" s.r.o. podmioty zagraniczne, wykazał dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz "D" sp. z o.o. na kwotę [...] zł. Prezes firmy - Pan A.M. - przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. (t. IX, k. 3269-3274) zeznał, że otworzył firmę na prośbę kolegi, za którą to przysługę otrzymał [...] zł. Nigdy nie podpisywał żadnych faktur i nigdy ich nie sporządzał, czasami woził rozliczenia PIT do urzędów skarbowych. Przy zakładaniu kont firmowych nie otrzymał żadnych kart płatniczych, jedynie hasła dostępu do Internetu. Na zlecenie osoby trzeciej kilkanaście razy wypłacał pieniądze z rachunku bankowego w "RR" w wysokości [...]-[...] tys. zł. Zdaniem organu z ustaleń tych wynika, że "D" sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "słupa" (znikającego podmiotu). Była założona pod namową osoby trzeciej. Jej celem było zalegalizowanie wprowadzonego do obrotu oleju rzepakowego. Spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a wystawiając faktury VAT dokumentujące dostawę towarów formalnie umożliwiała innym podmiotom jego dalszą odsprzedaż.

• firma "J" sp. z o.o. (bezpośredni nabywca od "D" sp. z o.o.) - w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K.(t. III, k. 1058-1111) ustalono, że przedmiotem działalności tej firmy było pośrednictwo w obrocie olejem rzepakowym. W 2013 r. spółka nie posiadała placów magazynowych, zbiorników do przechowywania oleju rzepakowego oraz nie posiadała licencji na organizację transportu międzynarodowego, dlatego zakup oleju odbywał się z transportem dostawcy pod wskazany przez spółkę adres. Prezes zarządu nie posiada wiedzy na temat środków transportu, którymi dostarczany był olej rzepakowy. "J" sp. z o.o. zamawiała olej rzepakowy drogą mailową lub telefonicznie, nie biorąc czynnego udziału w jego zakupie, jak również nie uczestniczyła fizycznie przy dostawie oleju do "K" sp. z o.o.

• firma "K" sp. z o.o. (t. XII, k. 4199-4210) - z protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki był obrót paliwami (olejem napędowym, benzyną bezołowiową, olejem rzepakowym). Według oświadczenia prezesa "K" sp. z o.o. firma ta działała na zasadzie firmy pośredniczącej w sprzedaży hurtowej ww. towaru. Zakup oleju rzepakowego odbywał się transportem dostawcy pod adres wskazany przez spółkę. Spółka nie ma wiedzy jakim środkiem transportu dostawca dowoził olej do jej odbiorców.

• firma "L" s.c. - z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego L.- [...] z [...]r. ( t. I, k. 339-356) wynika, że "L" s.c. pośredniczyła w sprzedaży oleju rzepakowego nabytego m.in. od firmy "K" sp. z o.o. do "CC" K. D., z którą miała podpisaną umowę o współpracy w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego. Z wyjaśnień złożonych przez wspólnika Spółki wynika, że "L" s.c. ponosiła koszty transportu w przypadku załadunku oleju rzepakowego bezpośrednio w tłoczni, na wynajęty przez spółkę środek transportu. Natomiast w przypadku zakupu oleju w "K" sp. z o.o. i "Z" sp. z o.o. cena towaru obejmowała koszty transportu z dostawą we wskazane przez spółkę miejsce.

W ocenie organu analiza zawieranych transakcji (opisanych na przykładzie kilku ogniw) przechodzących przez "CC" K. D. i skarżącą Sp.j. pozwala stwierdzić, że występuje tu ten sam mechanizm, co w przypadku opisanych wcześniej transakcji z udziałem "BB" sp. z o.o. W tym przypadku firma "D" sp. z o.o. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odgrywała rolę znikającego podatnika tzw. "słupa", którego zadaniem było wygenerowanie kwoty podatku naliczonego oraz legalizacja oleju rzepakowego niewiadomego pochodzenia lub pochodzącego od podmiotów zagranicznych, na rzecz których skarżąca Sp.j. deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pozostałe firmy krajowe "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "L" sp. s.c. pełniły funkcję "buforów", czyli firm których zadaniem było utrudnianie ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT. Skarżąca Sp.j. pełniła rolę "brokera" czyli nabywcy końcowego dokonującego sprzedaży do podmiotów zagranicznych (tu: "KK" s.r.o. i V. B.).

Ad. 3) "DD" B. P.

Organ wskazał, że z informacji przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z [...]r. (t. XII, k. 4212-4223) wynika, że B. P. w styczniu 2013 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz złożył za styczeń 2013 r. deklarację VAT-7, w której zostały rozliczone faktury sprzedaży wystawione na rzecz skarżącej Sp.j. W dokumentacji podatkowej firmy "DD" nie stwierdzono natomiast dokumentacji potwierdzającej wydanie towaru lub jego przyjęcie przez skarżącą Sp.j. oraz listów przewozowych dotyczących ww. faktur. Wgrudniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. jedynym dostawcą oleju rzepakowego dla "DD" B. P. była firma "EE" sp. z o.o. Ponadto od stycznia 2013 r. B. P. dzierżawił od firmy "EE" nieruchomości położone w miejscowości L.. W okresie, w którym miały miejsce kwestionowane transakcje prezesem zarządu "EE" sp. z o.o. był Z. P. ojciec B. P..

Ad. 4) "EE" sp. z o.o.

W odniesieniu do tej firmy organ wskazał, że w piśmie z [...] r. (Podteczka t. III, k. 848- 851) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że nie udało mu się wszcząć kontroli podatkowej w spółce "EE" sp. z o.o., gdyż pod adresem wskazanym jako siedziba, Spółka nie prowadzi żadnej działalności. W styczniu 2013 r. prezesem zarządu "EE" sp. z o.o. był Z. P., który zgodnie z zeznaniami złożonymi przez S. F. (pracownika "BB" sp. z o.o.) przedstawił skarżącą Sp.j. jako końcowego odbiorcę w kraju oleju rzepakowego pochodzącego z "BB" sp. z o.o. oraz przedstawił sposób obrotu olejem rzepakowym.

Organ zauważył, że podawanie w wymaganych rejestrach adresów, pod którymi firma nie występuje oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, co uniemożliwia organom podatkowym przeprowadzanie kontroli podatkowej rozliczeń finansowych dokonywanych przez podatnika jest cechą charakterystyczną podmiotu występującego w charakterze "znikającego podatnika". Działania takie mają ukryć prawdziwy charakter transakcji i faktyczne pochodzenie towaru. Jednocześnie z zeznań jednego ze wspólników skarżącej - R. P. złożonych [...] r. wynika, że "EE" sp. z o.o. występował wraz z skarżącą Sp.j. w łańcuchu firm dokonujących dostawy oleju rzepakowego, przy czym mechanizm ten jest identyczny do tego w których występuje skarżącą Sp.j. z innymi firmami w styczniu 2013 r. (olej pochodzi z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest fakturowany przez kolejne podmioty w nieuzasadniony gospodarczo sposób: skarżącą Sp.j. kupuje olej w "SS" w L. i sprzedaje do "EE", który prowadzi działalność w L.). Z cytowanych zeznań S. F. i R. P. wynika również, że Z. P. podejmował aktywne działania w celu stworzenia łańcucha firm deklarujących dostawy oleju rzepakowego, wskazując rolę poszczególnych firm w tym łańcuchu oraz określając sposób obrotu tym olejem.

Ad. 5) "FF" A. K. (przebieg łańcucha transakcji między tą firmę, a skarżącą Sp.j. przedstawia schemat nr 3 na str. 14 niniejszej decyzji).

W ocenie organu podstawowe informacje odnośnie współpracy między "FF" A. K. a skarżącą Sp.j. uzyskano od A. K., który został przesłuchany [...] r. w charakterze świadka przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego (t. VIII, k. 2834-2835), które to zeznania organ przytoczył, argumentując, że wynika z nich, nie tylko to, że z góry ustalony był sposób (kolejność) w jaki będą przebiegały transakcje, ale co istotne, A. K. wskazał, że wspólnicy skarżącą Sp.j. mieli wiedzę na ten temat i swój aktywny udział w opisanym procederze.

6) "GG" s.c. W. G. Z., D. Z. (przebieg łańcucha transakcji między tą spółką, a skarżącą Sp.j. organ przedstawił w schemacie nr 3 na str. 14 decyzji).

W tym przypadku organ również przywołał zeznania złożone w charakterze świadka przez D. Z. [...] r. w Centralnym Biurze Śledczym Wydział w B., który zeznał, że zna P. G. właściciela firmy "OO". Firma "OO" działała w tej samej branży handlu opałem co spółka "GG". Jedną z pracownic w skarżącej Sp.j. była A. S.-G.. Jest też ona pełnomocnikiem firmy "OO". Prawdopodobnie w [...] r. nastąpiły pierwsze kontakty handlowe ze skarżącą Sp.j. W [...] lub na [...] r. A. S.-G. zaproponowała mu pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym, poprzez kupno oleju od "OO" i sprzedaż do skarżącej Sp.j., z zarobkiem na jednej tonie ok. [...] zł. Świadek nie dopytywał o żadne szczegóły, tj. o jakość i normy oleju, skąd pochodzi, jaki będzie transport, nie wiedział kto organizował transport, otrzymywał jedynie faktury od "OO" i wystawiał na skarżącą Sp.j., zdarzało sic, że faktury otrzymywał zbiorczo - było ich kilkanaście, zazwyczaj ja jechałem po nie do R. i zostawiał swoje faktury dla skarżącej Sp.j. lecz w siedzibie "OO" wręczał je osobiście p. A. (...). W jednej z rozmów z panią A. dowiedział się, że skarżąca Sp.j. eksportuje olej rzepakowy do miejscowości C. na Słowacji. Z "OO" i skarżącą Sp.j. miał podpisane umowy na okoliczność współpracy dot. zakupu oleju rzepakowego. Zeznał, iż nigdy nie widział żadnego transportu oleju rzepakowego, jedynie pośredniczył w obrocie fakturowym. Odnośnie obrotu olejem rzepakowym miał kontakt wyłącznie z p. A. S.-G.. Płatności za olej rzepakowy odbywały się za pośrednictwem przelewów bankowych, płacił za towar do "OO" na rachunek bankowy ze swojego konta, ze skarżącej Sp.j. otrzymywał pieniądze z rachunku prawdopodobnie "TT".

7) "HH" M. B. (przebieg łańcucha transakcji między tą spółką, a skarżącą Sp.j. organ przedstawił w schemacie nr 3 na str. 14 decyzji).

Organ wyjaśnił, że [...]r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego Wydział B. dokonali przeszukania pomieszczeń siedziby "HH" M. B., W. ul. [...], w trakcie którego dokonali zabezpieczenia m.in. faktur VAT dotyczących dostawy oleju rzepakowego przez różne podmioty, z których zarówno wystawcy faktur, jak i odbiorcy nie są bezpośrednimi kontrahentami firmy "HH" M. B., faktury dotyczące usług transportowych dla słowackiej spółki wraz z kopertą zaadresowaną na firmę "HH" M. B., wyciągi z rachunków bankowych słowackich spółek oraz zawarte umowy o współpracy, sprzedaży, przeładunku towarów, z tym że żadną ze stron tych umów nie była firma "HH" M. B.. W trakcie przeszukania pomieszczeń stwierdzono również kartki papieru zawierające schematy rozrysowanej "karuzeli". Pracownicy Urzędu Skarbowego w C. dokonując oględzin rzeczy zabezpieczonych podczas przeszukania stwierdzili wydruk korespondencji e-mail z [...] r. pomiędzy skarżącą Sp.j., a J.K. - pracownikiem firmy "HH" M. B.. Tematem uzgodnień było rozliczenie słowackiej firmy "MM" s.r.o. z skarżącą Sp.j. J. K. poinformowała, że "MM" s.r.o. zapłaciła za 2 auta. Wymienione powyżej faktury [...] i [...] dokumentują sprzedaż przez "AA" sp.j. oleju rzepakowego do "MM" s.r.o., ale wcześniej ten olej został sprzedany przez "HH" M. B. do "OO" P. G., następnie do "GG" s.c. i do "AA" sp.j.

J. K. przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Wydział B. zeznała, że w zasadzie nie wie o co chodzi w tym interesie, ale chodzi o to, aby ostateczny odbiorca kupił olej po cenie netto i dlatego trzeba sprzedać olej za granicę i kupić z zagranicy z zerową stawką VAT. Nie orientuje się w szczegółach. Kontrahenci firmy byli już jak rozpoczęła pracę, nie wie kto ich zorganizował. Towar w postaci oleju rzepakowego wyjeżdża ze Słowacji, tam jest ważony zestaw i jeżeli firma transportowa się zgadza i przyjmie zlecenie od firmy słowackiej, to ten sam transport wraca do Polski. Jeżeli firma transportowa się nie zgadza lub chodzi o mniejszych kontrahentów, to nie pyta się ich, tylko w Słowacji jest wynajęty zbiornik, do którego olej jest zlewany, a potem zamawia się transport i ten olej jest przepompowywany do tego transportu, który jedzie z powrotem do Polski.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że konsekwencją uznania, iż zawierane przez "AA" sp. j. w styczniu 2013 r. transakcje zakupu miały na celu stworzyć jedynie pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcami jest - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT- brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od wskazanych wyżej podmiotów w łącznej wysokości [...] zł. (z uwzględnieniem kwot podatku nie podlegających rozliczeniu w styczniu 2013 r. z uwagi na ich ujęcie w listopadzie i grudniu 2012 r.).

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego powołał dwie podstawy prawne: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Jednakże wykazanie, że skarżącą Sp.j. działała w tym schemacie jako tzw. "broker" determinuje kierunek dalszej oceny prawnej. W sytuacji bowiem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że obrót dokonywał się ramach tzw. "karuzeli podatkowej", co ustalił organ w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogą być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o realizacji nabyć dokonywanych w ramach tego procederu. Tym samym w stosunku do transakcji "karuzelowych" ma zastosowanie jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - o czym podatnik został poinformowany w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wykazał mechanizm obrotu olejem rzepakowym, w których uczestniczyła skarżąca Sp.j. Przyznał, że kontrole przeprowadzone u zagranicznych kontrahentów firmy "AA" sp.j. nie ujawniły wszystkich faktur dotyczących dalszej sprzedaży oleju do Polski, ale te, które ujawniono były wystawione na podmioty "słupy". Dodatkowo zagraniczni kontrahenci złożyli wyjaśnienia, w których wskazali jeszcze inne firmy z Polski, które również były "słupami". Organ wskazał, że ten element występuje we wszystkich łańcuchach dostaw, w których uczestniczy skarżąca Sp.j. W przypadku transakcji zawartych z firmą "BB" sp. z o.o. ustalono niemalże wszystkie faktury otrzymane i wystawione przez "A" sp. z o.o. z W., ponieważ była to struktura stosunkowo prosta. W przypadku transakcji zawartych z firmą "CC" K. D. lub transakcji, w których jedno z ogniw stanowiła firm "HH" M. B. struktury firm współpracujących były o wiele bardziej złożone.

Następnie organ wskazał, że podatnik świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej, a świadczą o tym następujące okoliczności:

1. Łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa ze spornych transakcji, którą firma otrzymywała nie tylko w formie około [...] zł za samo przepisanie faktury (w przypadku "MM" s.r.o. około [...] zł). Zarobek skarżącej Sp.j. w karuzeli podatkowej w głównej mierze polegał na tym, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowaną stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie ustawiony podmiot niemający świadomości swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Spółka nie musiała zajmować się transportem towaru, jego nadzorem, sprawdzaniem ilości i jakości itp. Nie miała problemu ze sprzedażą. Faktury zakupu otrzymywała e-mailem, po czym wystawiała swoją fakturę doliczając (z góry ustaloną) marżę i wysyłała fakturę dalej. Potwierdzone listy przewozowe CMR oraz potwierdzenia odbioru towarów dostawała pocztą lub na spotkaniach biznesowych. Taki sposób prowadzenia działalności (dla podmiotu działającego na rynku 20 lat) wskazuje na jego podejrzany charakter.

2. Na spotkaniach biznesowych przekazywano sobie dokumenty oraz omawiano procedurę obiegu towarowo-dokumentacyjnego, wynika to z zeznań złożonych przez:

- S. F. (pracownika "BB" sp. z o.o.), który oświadczył, że: Z. P. na pierwszym spotkaniu przedstawił sposób obrotu olejem rzepakowym. Wskazał też banki, w których powinny być założone rachunki bankowe. Spowodowane to było tym, aby był szybki obrót środkami pieniężnymi. Z. P. przedstawił "AA" jako odbiorcę oleju rzepakowego. Organ podniósł, że z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., uzyskano protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego R. P. (tom X, k. 3548-3556), wspólnika skarżącej Spółki, który zeznał, że byli we wszystkich firmach i chcieli zawsze widzieć jak firmy działają, ich zbiorniki. Tymczasem z wyjątkiem firmy "BB" sp. z o.o. żadna z firm nie dysponowała zbiornikami do przechowywania oleju rzepakowego.

- Zeznania A. K. (właściciela "FF" - bezpośredniego sprzedawcy do skarżącej Sp.j.), który zeznał, że pod koniec 2012 r. dostał propozycję ze skarżącej Sp.j. na pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym. Pamiętał, że wtedy był na spotkaniu w skarżącej Sp.j., byli tam prawdopodobnie wszyscy trzej prezesi. Tam było uzgodnione, że jego firma będzie kupować olej rzepakowy w firmie "HH" chyba z W., a potem sprzedawać ten olej firmie "AA". Świadek dopytywał w "AA", czy oprócz faktur dot. oleju rzepakowego potrzebuje jeszcze jakieś dokumenty, tam mu powiedziano, że wszystkie dokumenty są u nich w firmie. On dysponuje tylko fakturami zakupu i sprzedaży, innymi dokumentami związanymi z olejem rzepakowym nie dysponuje.

W ocenie organu te dowody świadczą nie tylko o wiedzy wspólników "AA" w zakresie poszczególnych ogniw biorących udział w łańcuchu dostaw, ale o ich aktywnych działaniach w tym zakresie. Nie jest cechą zwyczajowego obrotu gospodarczego przechowywanie dokumentacji zakupowej kontrahenta, czy podejmowanie za kontrahenta decyzji od jakiego podmiotu ma on dokonać zakupu towaru, którego następnie będzie się odbiorcą.

3. Firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność na nowych rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry są określeni dostawcy i nabywcy. W ocenie organu, tak przebiegała działalność "AA" sp. j. w obrocie olejem rzepakowym, nie miała ona żadnych trudności w zbywaniu towaru - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka. Niemożliwe jest, aby "AA" sp. j. nie mając świadomości w jakim procederze uczestniczy, przypadkiem wybrała jako nabywców towarów wyłącznie takie firmy zagraniczne, które w styczniu 2013 r. zakupiony olej sprzedawały z powrotem do polskich firm "słupów". Z materiału dowodowego można wywieść, że ktoś wskazał stronie firmy, do których ma sprzedawać. Ten zamknięty krąg kontrahentów wskazuje, że zostało to zorganizowane w sposób celowy i powiązania na linii Sprzedający-"AA"- Kupujący ustawione były według schematu nr [...] zawartego na str. 19 decyzji. Nie może być bowiem przypadkiem sytuacja, gdy "AA" sp. j. kupując olej od "BB" sp. z o.o. sprzedaje go do "LL" s.r.o. i "II" s.r.o., a kupując od "CC" K. D. sprzedaje zawsze do "KK" s.r.o. i V. B., natomiast kupując od "HH" M. B., (bezpośrednio oraz pośrednio od podmiotów zorganizowanych przez ten podmiot przy udziale spółki jawnej "AA") zawsze sprzedaje do "MM" s.r.o. o "JJ" s.r.o.

4. Brak typowych zachowań konkurencyjnych - wszyscy wspólnicy skarżącej Sp.j. zeznali, że nie znali ani dostawców swoich dostawców, ani odbiorców swoich odbiorców, wskazując, że powyższe informacje stanowią tajemnicę handlową. Jak wyjaśnił H. P. wspólnik skarżącej spółki w zeznaniu z [...] r. (t. X, k. 3512-3517), każdy pilnował swojego dostawcy i miejsca zakupu, czyli tajemnica handlowa. W ocenie organu, zeznania te mijają się z prawdą, bowiem, wspólnicy "AA" uczestniczyli w spotkaniach, podczas których mieli wskazane podmioty, od których mieli kupować, jak również sami nakazywali innym podmiotom (np. "FF" A. K.) by dokonywali zakupu od z góry wskazanych dostawców. Ponadto żaden ze wspólników nie był w stanie spójnie i logicznie wyjaśnić dlaczego żaden z kontrahentów nie pomijał ich firmy, skoro dostawcy skarżącej Sp.j. byli przez nią informowani o adresach swoich odbiorców. Nie budzi ich podejrzeń fakt, że podając swoim dostawcom dane swoich odbiorców, dostawcy nie próbowali zaoferować kontrahentom zakupu oleju rzepakowego z pominięciem skarżącej Sp.j. w celu maksymalizacji zysków. Wspólnicy sami wskazali, że nie chcieli znać dostawców swoich dostawców, pomimo iż zakup towaru w tych firmach po niższych cenach mógł przynieść Spółce dodatkowe zyski. Takie zachowanie jest nietypowe w ramach normalnie funkcjonującego rynku.

5. W związku z dokonaniem w dniu [...] r. oględzin rzeczy (w tym wydruku korespondencji e-mail z [...] r. pomiędzy skarżącą Sp.j. a J. K. - pracownikiem firmy "HH") zabezpieczonych w trakcie przeszukania pomieszczeń siedziby firmy "HH" M. B., ustalono, że M. B. koordynuje i nadzoruje transakcje między kolejnymi podmiotami, a zatem jest organizatorem "karuzeli podatkowej" przy pełnej świadomości skarżącej Sp.j. co do charakteru ich działań w układzie: "HH" M. B.-"MM" s.r.o. Skoro skarżąca Sp.j. uzgadniała z J. K. płatności od "MM" s.r.o., to miała świadomość, że transakcje te mają nierzeczywisty charakter i nie jest to zwykła działalność handlowa.

6. Z zeznań złożonych przez wspólnika skarżącej Sp.j. R. P. [...]r., wynika z jednej strony, że sami na wszelkie sposoby szukali dostawców oleju rzepakowego, z drugiej strony zarówno dostawcy, jak i sposób obrotu - co wielokrotnie było podkreślane w decyzji - został im zaproponowany przez firmy wcześniej współpracujące ze stroną w charakterze dostawców. I tak P. B. (pełnomocnik firmy "HH" M. B.) w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego (t. X, k. 3459-3463) zeznał, że on zaproponował skarżącej Sp.j. sprzedaż do "MM" s.r.o. oraz "JJ" s.r.o. oraz on ustalił ceny oleju rzepakowego dla "AA". Postępowanie takie jest sprzeczne z zasadami logiki ekonomicznej, bowiem z góry narzucony schemat współpracy blokuje możliwość zwiększania zysków w drodze negocjacji cen. Celem takiego działania może być tylko próba kontroli nad stworzoną karuzelą.

7. Brak należytej kontroli nad deklarowanymi transakcjami, co jest widoczne szczególnie w przypadku posiadanej przez Spółkę dokumentacji przewozowej CMR, która miała potwierdzać wywóz oleju rzepakowego z terytorium kraju. Przedstawiony w decyzji materiał dowodowy wskazuje, iż w wielu przypadkach dokumenty CMR poświadczały nieprawdę, były przerabiane tak, aby dokumentować wywóz towaru, którego wewnątrzwspólnotową dostawę deklarowała skarżąca Sp.j. Usługi transportowe w ramach dostaw wykazanych przez stronę nie tylko nie były realizowane. Niektóre przewozy miały być przeprowadzane na zlecenie podmiotów nie wykazanych na żadnym etapie w łańcuchu dostaw firmowanych przez skarżącą Sp.j. Przesłuchania kierowców i właścicieli firm transportowych wskazują na przypadki, w których nie doszło w ogóle do wywiezienia towaru z terytorium kraju, a w innych przypadkach olej rzepakowy był wywożony za granicę, ale nie docierał do miejsca przeznaczenia, tylko po zmianie dokumentów CMR wracał natychmiast tym samym środkiem transportu do kraju. Potwierdzeniem powyższego mogą być zdaniem organu wyjaśnienia złożone przez:

- przewoźnika J. S.(t. IV, k. 1160-1208) opisującego dostawę ze skarżącej Sp.j. do "MM" s.r.o., który zeznał, że jego firma nie wykonała usług transportowych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez skarżącą Sp.j. dla firm, "MM" s.r.o. B. B. . Wykonywała transport oleju rzepakowego na zlecenie firmy ,,G", na podstawie elektronicznego zlecenia na przewóz oleju na trasie R.-T.. W trakcie wykonywania transportu oleju rzepakowego dla firmy "G" zleceniodawca poinformował go telefonicznie o zmianie dokumentów transportowych, gdzie nadawcą była firma "HH" a odbiorcą "MM" s.r.o. (miejsce załadunku C., rozładunku C.) po czym kontynuując jazdę do T. kierowcy otrzymali informację o drugiej wymianie dokumentów CMR gdzie nadawcą była firma "BA " sp. z o.o.

- pracownika zatrudnionego u przewoźnika "WW" W. K. świadczącego usługi transportowe pomiędzy "AA" sp.j. na rzecz V. B. (faktury VAT [...] z dnia [...] r. [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r.), który zeznał, że na zlecenie K. D. ten sam olei rzepakowy był wożony z Czech do Polski, a następnie z powrotem, były przypadki, że olej nie był przeładowywany w Polsce i tą samą cysterną w tym samym dniu był wywożony do firmy V. B. do Czech. Można to przyporządkować po tej samej ilości oleju oraz dacie wwozu do Polski i wywozu tego towaru do Czech. Bywały też przypadki, że olej był zlewany na bazie w C. Jest to teren dzierżawiony przez kolegę przesłuchiwanego z firmy "ZZ" M.M.. Z tej bazy zabierany był też olej cysternami należącymi do pracodawcy świadka. Przewóz oleju rzepakowego zarówno do Czech, jak i z powrotem do Polski był dokonywany na zlecenie K. D.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wykazany przez organ pierwszej instancji mechanizm obrotu olejem rzepakowym i wskazane powyżej okoliczności wyczerpują znamiona tzw. obrotu karuzelowego i świadczą o tym, że strona nie działała w dobrej wierze i miała świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa.

W zakresie podatku należnego organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 6, art. 42 ust. 1 ustawy VAT i wyjaśnił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy następuje wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Z tym, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie organu odwoławczego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku VAT).

Organ wskazał, że z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, iż skarżąca Sp.j. w styczniu 2013 r. dokonała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz następujących zagranicznych kontrahentów:

1) "LL" s.r.o., [...]O., [...];

2) "II" s.r.o., [...] O. - [...];

3) "KK" s.r.o., [...] C., [...];

4) B.V., [...] P.- [...],

5) "MM" s.r.o., [...] B. , [...];

6) "JJ" s.r.o., [...] V., [...].

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż opisane w pkt. 1 faktury dokumentujące zakup oleju rzepakowego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle zebranych w sprawie dowodów, skarżącą Sp.j. nie ma podstaw do deklarowania w styczniu 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz: "LL" s.r.o., "II" s.r.o., "KK" s.r.o., V. B., "MM" s.r.o., "JJ" s.r.o. i opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Czynności dokonane przez stronę w ramach karuzeli podatkowej nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 i 13 ustawy VAT i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona działając za pośrednictwem pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 193 § 1 w związku z § 6 O.p. poprzez nieuzasadnione stanem ksiąg i bezpodstawne nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów z ksiąg podatkowych, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz kreowanie warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej na przesłankach nieznanych ustawie;

- art. 13 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez nieuzasadnione treścią zebranego materiału dowodowego błędne zastosowanie;

- art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że organ odwoławczy w małym stopniu odniósł się do zarzutów wymienionych bądź omówionych w odwołaniu, bezkrytycznie powielając decyzję organu pierwszej instancji, która opiera się na przeinaczeniach, półprawdach, gołosłownych konstatacjach i tezach nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym. Takie ignorowanie argumentów strony stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności i obowiązków organu zobowiązanego do ponownego rozpatrzenia sprawy.

W opinii pełnomocnika faktami potwierdzonymi przez materiał dowodowy jest to, że:

- zakup przez skarżącą Sp.j. oleju rzepakowego następował od wskazanych w decyzjach firm, które tę sprzedaż dokumentowały w swoich księgach podatkowych;

- każdy zakup był potwierdzony fakturą VAT, płatności realizowane były w formie przelewów bankowych i był on odnotowany w księgach podatkowych Spółki;

- olej rzepakowy, będący przedmiotem transakcji, rzeczywiście istniał, a organom podatkowym nie udało się zaprzeczyć realnemu istnieniu towarów;

- olej rzepakowy wykazany przez Spółkę w fakturach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rzeczywiście opuścił terytorium kraju i realnie został dostarczony do czeskich/słowackich firm (co potwierdzają dokumenty przewozowe zawsze skojarzone z fakturami sprzedaży i zeznania kierowców, jak również informacje przesłane przez czeskie i słowackie służby skarbowe);

- wszystkie płatności były realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego.

Organy nie wykazały jakie osoby uzyskały nienależną korzyść, na czym ona polegała, kto i w jaki sposób ją przekazał oraz na czym miała polegać funkcja skarżącej Sp.j. jako brokera w łańcuszku skarbowej wizji zdarzeń. Bez rzetelnej weryfikacji organ podatkowy posługuje się zeznaniami świadków, eksponując fragmenty, które pasować mają do z góry założonej tezy. Tymczasem nikt nigdy nie skonfrontował wspólników skarżącej Sp.j. z zeznaniami np. Pana F., który opowiada o zdarzeniach nie mających miejsca, (tu: o obrocie węglem przez skarżącą Sp.j.) jak również nie dokonał sprawdzenia jego wiarygodności.

Strona zaakcentowała, że w trakcie 20 lat działalności handlowej wspólnicy skarżącej Sp.j. obracali towarami o wielomilionowej wartości i zawsze w terminie i w prawidłowej wysokości regulowali zobowiązania podatkowe.

Tak samo, postępowanie Spółki było racjonalne i ekonomicznie uzasadnione, gdy na skutek odnotowanego spadku w sprzedaży węgla, zdecydowano się na handel olejem rzepakowym. Z uwagi na niemożność znalezienia bezpośrednich dostawców Spółka była zmuszona do skorzystania ze współpracy z pośrednikami w handlu olejem. Dodatkowo skarżącą Sp.j. uzyskała międzynarodowy certyfikat rejestrujący obrót olejem rzepakowym REDcert, a tak nie postępuje "slup", "bufor" względnie "broker", ani nawet "karuzela". Wiarygodność Spółki zweryfikowały również banki otwierające linie kredytowe na [...] min złotych. Tymczasem organy podatkowe milczą na ten temat, opierając się wyłącznie na jednostronnie interpretowanych zeznaniach przedstawicieli firm mających kontakt ze skarżącą Sp.j. bądź oświadczeniach składanych przez wątpliwego świadka.

Spółka podniosła, że organy podatkowe "zza biurka" nie rozumieją logiki procesów gospodarczych i łańcuch kolejnych dostawców i odbiorców negatywnie kojarzą z "karuzelami". Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jaki sens ma odsprzedaż do polskiej firmy oleju rzepakowego nabytego od skarżącej Sp.j. przez czeskiego kontrahenta, skoro po stronie krajowego nabywcy pojawia się obowiązek naliczenia i zapłaty podatku VAT. Skarżący nie wnikał w rzetelność ustaleń organów podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych podmiotów uczestniczących w opisanych transakcjach, a nie będących bezpośrednimi dostawcami skarżącej Sp.j.

Organ odwoławczy nie podtrzymał zarzutu obejścia prawa, a jako podstawę prawną odmowy zwrotu podatku naliczonego wskazał jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Powyższe pozostaje jednak w logicznej sprzeczności ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji tj. informacjami od służb czeskich i słowackich, zeznaniami kierowców, a także wydrukami Viatoll, które jednoznacznie potwierdzają, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej przez Spółkę został realnie dostarczony do Czech i Słowacji, zadeklarowany przez zagraniczne podmioty i odprowadzony został z tego tytułu miejscowy podatek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że koncentrują się one wokół braku podstaw do kwestionowania transakcji handlowych, które miały miejsce, gdyż skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w nielegalnych działaniach innych podmiotów gospodarczych i nie osiągała z tego tytułu korzyści majątkowych. Podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, gdyż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że rozliczane przez nią transakcje były nierzeczywiste i miała tego świadomość. Takie sformułowanie zarzutów dowodzi, że strona w istocie nie neguje poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dowodowych ale nie zgadza się z ich oceną, która okazała się dla niej niekorzystna. Podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowią własne czynności kontrolne organu i czynności dowodowe oraz włączenie weń dowodów pozyskanych w toku innych postępowań podatkowych czy postepowań karnych prowadzonych przez wskazane jednostki prokuratury. W szczególności wskazać należy, że organ posiłkował się materiałami z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G., w których wspólnicy spółki jawnej "AA" posiadają status podejrzanych jako uczestnicy karuzeli mającej na celu wyłudzanie podatku VAT, postepowań prowadzonych min. przez Naczelników Urzędów Skarbowych oraz Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej właściwych wobec kontrahentów skarżącej (np. US L.-B., dot. firmy "D" sp. z o.o., US W.-W., dot. firmy Y sp. z o.o., US w K., dot. firmy "Y", UKS w K., dot. firmy "Z" sp. z o.o., firmy "P", UKS w K., dot. firmy "BB" sp. z o.o., firmy "A" sp. z o.o., UKS w L. dot. PPUH "B", "T" sp. z o.o., które w przypadku części kontrahentów zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych na podstawie art. 108 ustawy VAT (np. firmy "BB" sp. z o.o., "A" sp. z o.o.) .

Nie jest też sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 tej ustawy. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których to przepisów wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ nie naruszył.

Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji warunki te spełniły. Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Rozważania organów podatkowych skupiły się na wzroście obrotów skarżącej spółki, towarze będącym przedmiotem obrotu, sposobie pozyskania kontraktów handlowych oraz ułożeniu zasad współpracy z bezpośrednimi dostawcami. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem olejem pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącej oraz firm transportowych, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej, których dane zostały utajnione z uwagi na brzmienie art. 179 § 1 O.p., nakazującego ograniczenia związane z ochroną interesu publicznego. Szeroko przywołał i przeanalizował także zeznania prezesa skarżącej spółki R. P., a także osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców.

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła w ocenie organów podatkowych dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy skarżącą a wskazanymi przez organ firmami nie miały miejsca.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Między innymi u skarżącej dokonano ustaleń dotyczących przedmiotowych transakcji. W szczególności przesłuchano wspólników skarżącej Sp. j., skonfrontowano ich zeznania z zeznaniami innych świadków, np. D. K., S. F., prezesa firmy "A", firmy "C" sp. z o.o., K. D. A. K., D. Z. , J. K. i innych. W ocenie Sądu słusznie na podstawie tych dowodów uznano, że w sprawie doszło do transakcji karuzelowych, które oprócz wyłudzenia podatku VAT, nie miały żadnego celu gospodarczego. .

Uzyskano też materiał dowodowy w firmach transportowych, które miały przewozić towary wymienione w zakwestionowanych fakturach do skarżącej. Dowody te z jednej strony wykluczają możliwość dokonania tych usług transportowych, z drugiej strony świadczą o fałszowaniu dokumentów przewozowych (CMR) je dokumentujących.

Także dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych w stosunku do firm "BB" sp. z o.o., K., "CC" K. D., "DD" B. P., "EE" sp. z o.o., "FF" A. K., "GG" s.c. W. G.-Z., D. Z., "HH" M. B., świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą. W szczególności znamienne są wyniki przeszukania w firmie "HH" M. B., W. ul. [...], kiedy to zabezpieczono m.in. faktur VAT dotyczących dostawy oleju rzepakowego przez różne podmioty, z których zarówno wystawcy faktur, jak i odbiorcy nie są bezpośrednimi kontrahentami firmy "HH" M. B., faktury dotyczące usług transportowych dla słowackiej spółki wraz z kopertą zaadresowaną na firmę "HH" M. B., wyciągi z rachunków bankowych słowackich spółek oraz zawarte umowy o współpracy, sprzedaży, przeładunku towarów, z tym że żadną ze stron tych umów nie była firma "HH" M. B., schematy rozrysowanej "karuzeli", wydruk korespondencji e-mail z [...] r. pomiędzy skarżącą Sp.j., a J. K. - pracownikiem firmy "HH" M. B., w sprawie rozliczenia słowackiej firmy "MM" s.r.o. z skarżącą Sp.j. Nie jest to rzeczą spotykaną aby rozliczenia pomiędzy dostawcami prowadzone były przez inne firmy nie zaangażowane w bezpośredni obrót. Tym bardziej, że J. K. poinformowała, że faktury [...] i [...] dokumentują sprzedaż przez "AA" sp.j. oleju rzepakowego do "MM" s.r.o., ale wcześniej ten olej został sprzedany przez "HH" M. B. do "OO" P. G., następnie do "GG" s.c. i do "AA" sp.j. Nie można też pominąć zeznań J. K., szeroko cytowanych w zaskarżonej decyzji, która wyjaśniła schemat obrotu olejem, wskazując, że towar w postaci oleju rzepakowego wyjeżdża ze Słowacji, tam jest ważony zestaw i jeżeli firma transportowa się zgadza i przyjmie zlecenie od firmy słowackiej, to ten sam transport wraca do Polski, albo też na Słowacji jest wynajęty zbiornik, do którego olej jest zlewany, a potem zamawia się transport i ten olej jest przepompowywany do tego transportu, który jedzie z powrotem do Polski.

Z kolei te rozważania doprowadziły organy do wniosku, iż skarżąca, pomimo posiadania formalnie poprawnych dokumentów, faktycznie nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, zaś ta konstatacja skłoniła organy do rozważenia drugiej kwestii, a mianowicie do oceny poprawności, realności dostaw do skarżącej spółki towarów, którymi skarżąca faktycznie, w ocenie organów nie dysponowała w sensie ekonomicznym.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Zatem na tle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 .06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika. Zasadniczo nie może być ograniczane ale może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. TSUE w swoich orzeczeniach zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań przez podatnika korzystającego z odliczenia, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie. Po ich podjęciu może domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać by podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, a to czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie są to jednak czynności wskazane wyżej i nie przez ich wykazanie organ podatkowy wykazywał skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności w działaniu.

Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez Spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu olejem w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Nie jest rzeczą powszechnie przyjętą, jeden z kontrahentów występujących na kolejnym etapie dostawy dysponował schematem obrotu towarem pomiędzy podmiotami z nim niepowiązanymi. O tym, że działania skarżącej Spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też wskazywany wyżej brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym.

Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na późniejszych etapach obrotu, których nie kwestionuje. Sąd stwierdza, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę wspólników skarżącej (co szczegółowo zostało opisane na s. 31-34 zaskarżonej decyzji) w konsekwencji oceny których prawidłowo przyjęły istnienie świadomości strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań. Przy czym wskazać należy, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Przedsiębiorca działający w dobrej wierze to taki, który dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony. Na pełną akceptację zasługują w tym zakresie ustalenia organów i wnioski z nich płynące. Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącej zastosowania.

Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych.

W spornym okresie rozliczeniowym Spółka uczestniczyła w transakcjach obrotu olejem, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw określonych w tabelach umieszczonych w decyzji.

Fakturowane transakcje sprzedaży oleju nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, nikt towaru nie widział a faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT (Czechy i Słowacja).

Organ uznał, ze wskazane transakcje zakupu oleju stanowiły nadużycie prawa podatkowego, które związane było z uczestnictwem w transakcjach, odbywających się w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, a inne są firmami "słupami" nie płacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy. Jak wynikało to z analizy poszczególnych transakcji, towar przechodził przez skarżącą Spółkę, która wykazywała transakcje wewnątrzwspólnotowe, a następnie wracał do kraju do firm "słupów" ("A", "D"), które nie składały deklaracji i nie odprowadzały podatku, co stanowiło warunek opłacalności transakcji dla odbiorcy krajowego.

Ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie wykazały wystąpienie "karuzeli podatkowej" z udziałem różnych podmiotów, (firmy, "D", "K", "L", pełniły rolę buforów, wydłużających łańcuszek firm), w której fakturowano obrót olejem. Stwierdzono, iż faktury zakupu oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lecz były fakturami wystawionymi celem papierowego przepuszczenia towarów przez wykreowany łańcuch podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowego opisanego w decyzjach organów obu instancji (karty nr 24-36) wykazały, że transakcje, w których uczestniczyła skarżąca stanowiły nadużycie prawa podatkowego polegające na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do kontrahentów zagranicznych - tj. firm czeskich i słowackich oraz fakturowaniu okrężnego obiegu towarów celem uzyskania uzgodnionych korzyści podatkowych. Rolą skarżącej było przyjmowanie i wystawianie faktur VAT oraz dokumentacyjna obsługa związana z WDT, która była realizowana przez odbiorcę - tj. spółki: "LL" s.r.o., "II" s.r.o., "KK" s.r.o., B.V., "MM" s.r.o., "JJ" s.r.o., w opisanym procederze.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze.

Przedstawione okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu podważały wiarygodność fakturowanych transakcji, które organy zasadnie uznały za karuzelę podatkową.

Należy też zgodzić się z organami, że skarżąca przyjęła do odliczenia, jak również wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości skutkowały zastosowaniem w sprawie norm wynikających z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jak wskazano wyżej faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, tj. w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie miało miejsca, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż to wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami, niż te które zostały wykazane na fakturze.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury nie odpowiadały zdarzeniom, do których się odwoływały, zatem stwierdzono, że nie dawały one prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego Zauważyć dodatkowo należy, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Transakcje te pozostają poza podatkiem VAT nie można stosować do opodatkowania tych dostaw stawki 0%. Zatem nie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy VAT.

Sąd nie dopatrzył się również zasadności pozostałych zarzutów skargi a w szczególności ich istotnego wpływu na wydane rozstrzygniecie.

Nie doszło więc do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy oraz zignorowanie zarzutów i argumentów strony przedstawionych w odwołaniu. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że na skutek wniesionego odwołania organ drugiej instancji raz jeszcze rozpatruje i rozstrzyga tę samą sprawę. Jednakże nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności fakt, iż ustalenia organu odwoławczego są zbieżne z ustaleniami organu pierwszej instancji. Zauważyć też przyjdzie, że organ rozstrzygał w oparciu o inną podstawę prawną, o czym poinformowano pełnomocnika strony w postanowieniu z dnia [...]r.

Jak już wcześniej wskazano uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z art. 210 § 4 O.p., organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, dokonując przy tym odmiennej od skarżącego oceny zgromadzonych dowodów w sprawie, co nie świadczy jednakże o nieodniesieniu się do argumentów i zarzutów skarżącej Spółki.

Organ nie naruszył też art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zbierając obszerny materiał dowodowy (17 tomów akt) i dokonując jego wszechstronnej analizy. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej dokonał odmiennej od organu oceny tego materiału, z którą to oceną Sąd się nie zgadza.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że pełnomocnik nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność legalnego faktycznego obrotu olejem. Nie ustosunkował się też do dowodów obciążających Spółkę "AA" w kwestii jej aktywnego udziału w karuzeli podatkowej. Nie wyjaśnił dlaczego dokumenty dotyczące rozliczeń pomiędzy słowacką spółką "MM" s.r.o. a spółką "AA" znalazły się wśród rzeczy zabezpieczonych przez pracowników Centralnego Biura Śledczego podczas przeszukania u kontrahenta - w firmie "HH" M. B.. Nie odniósł się do zeznań złożonych w dniu [...] r. przez D. Z. w kwestii narzuconego mu sposobu współpracy z "AA" sp.j., ani też zeznań właściciela "FF" A. K. złożonych [...] r., dotyczących ustaleń na spotkaniu w firmie "AA", w zakresie zakupu olej rzepakowego w firmie "XX" i sprzedaży do "AA".

Sąd nie zgadza się też z oceną przez stronę skarżącą zeznań S. F., albowiem znajdują one poparcie w zeznaniach innych osób: D.K., A. C..

Organ odwoławczy na str. 32-33 skonfrontował zeznania wspólników z zeznaniami innych osób: P. B., J. S., W. K..

Słusznie też wskazał organ, że nie kwestionował, iż sporne transakcje miały potwierdzać dokumenty Spółki. Zgodzić się jednak przyjdzie z organem, że prawidłowa dokumentacja transakcji, a nawet przepływ towaru nie wywołuje skutków podatkowych w postaci odliczenia podatku czy zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku WDT, jeśli dowiedzione zostanie, że przeprowadzone transakcje służyły nadużyciu w podatku VAT.

W rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła strona skarżąca i wskazano przykłady, w których nie doszło w ogóle do wywiezienia towaru z terytorium kraju lub towar był wywożony za granicę ale, po zmianie dokumentów CMR, wracał natychmiast do Polski (np. zeznania: kierowcy zatrudnionego w firmie "YY" P. W., przewoźnika J. S.).

. Słusznie też wskazał organ, że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Służy zaś uzyskiwaniu korzyści podatkowej. Rolą organów podatkowych jest zaś wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze.

Brak jest również przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 193 § 1, w związku z § 6 O.p., poprzez nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów z ksiąg podatkowych, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy.

W myśl art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe formalnie nie obaliły domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Spółki za sporny okres rozliczeniowy, jednakże nie miało to wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje służące nadużyciu prawa, co świadczy o nierzetelności ksiąg, w których faktury te zostały uwzględnione.

Zatem jeszcze raz przyjdzie stwierdzić, że organy nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w skardze, ani też przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, jak i art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy VAT.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.