Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1984/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 492/17 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 października 2017 r., I SA/Rz 492/17, w którym uchylono wydaną Gminie W. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 7 marca 2017 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u.". w związku z działalnością polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.

We wniosku Gmina wskazała, że na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 446), powoływanej dalej: "u.s.g." realizuje zadania, dla których została powołana. Prowadzi Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "Zakład"), który posiada status samorządowego zakładu budżetowego, wykonujący działalność polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Odbiorcami usług świadczonych przez Zakład są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz jednostki budżetowe utworzone przez Gminę.

W związku z dokonaną z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług - gmina nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych podatnika podatku od towarów i usług. Od tego momentu, podległe Gminie jednostki organizacyjne są obciążane notami księgowymi za dostarczaną wodę oraz odprowadzanie ścieków, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udział ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków do jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2015 r., jest na bardzo niskim poziomie.

Biorąc po uwagę powyższe, Gmina nabrała wątpliwości, czy po centralizacji VAT w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1. Czy Gmina dokonując centralizacji odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody lub działalnością w zakresie odprowadzania ścieków będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?

2. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie nr 1, że w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody lub odprowadzania ścieków Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczanego:

a. w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczanej do jednostek organizacyjnych) w całości dostarczanej wody,

b. w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od jednostek organizacyjnych),

c. w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a)i b) powyżej?.

Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym - w sytuacji, gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody lub odprowadzania ścieków, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (prewspółczynniku) zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych zakupów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu, po centralizacji rozliczeń, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków wskazanych w opisie sprawy. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jedynie w zakresie, w jakim będą one miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz 90 u.p.t.u., pod warunkiem jednak niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 tej ustawy.

W odniesieniu do drugiego przedstawionego we wniosku zagadnienia organ interpretacyjny wyjaśnił, że wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy. Wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), powoływanego dalej: "rozporządzenie", będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno - ściekowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Końcowo wskazano, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez tę jednostkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając zaskarżoną interpretację wskazał w pierwszej kolejności na prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie faktu, że w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Odnosząc się zaś do sposobu określenia proporcji, Sąd pierwszej instancji podniósł, że punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa, a zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji, możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, obiektywnie sytuację tę odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika proponowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u.

Na powyżej powołane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność oczywiście sprzeczną z treścią akt sprawy i stwierdzenie, że organ przyjął, że Gmina w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji.

Ponadto organ wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie poprzez bezzasadne uznanie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji odpowiada specyfice działalności, podczas gdy zdaniem organu, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842) w zw. z § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnego zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie były dwie kwestie. Pierwsza koncentrowała się wokół zagadnienia, czy Gmina po dokonaniu centralizacji, dokonując rozliczeń wewnętrznych pomiędzy swoimi jednostkami organizacyjnymi, w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, w rozliczeniu podatku od towarów i usług związanego z wydatkami bezpośrednimi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, powinna stosować przepisy o sposobie ustalenia zakresu proporcji określone w art. 86 ust 2a-2h u.p.t.u. Druga zaś dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego dotyczącego prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej (zakupów związanych z działalnością polegającą na dostawie wody lub działalnością w zakresie odprowadzania ścieków).

Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonał centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami gospodarczymi, w tym z Zakładem Gospodarki Komunalnej, który odpowiada za gospodarkę w tym obszarze, świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi wewnętrzne niemające charakteru działalności gospodarczej). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie.

Nie może budzić bowiem wątpliwości, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych oraz odebrane od nich ścieki mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością gospodarczą Gminy, lecz także z działalnością inną niż gospodarcza. Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie ..."Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, lecz nie zmienia to faktu, że w dużej mierze Gmina podejmuje działania poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego, a więc w ramach reżimu publicznoprawnego, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u." (str. 9 uzasadnienia wyroku). Tym samym nie ma podstaw, do uznania, że dostawy wody/odbiór ścieków do/od takich jednostek daje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z całą działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy, skoro w części podatek ten jest związany z działalnością Gminy o charakterze publicznoprawnym, a więc pozostającym poza sferą działalności gospodarczej Gminy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2020 r., I FSK 311/18, dostępny:www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Stanowiska tego nie kwestionował również organ w skardze kasacyjnej.

Przechodząc do drugiego zagadnienia wskazać należy, że zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności. W związku z tym zaproponowała tzw. alternatywny sposób określania takiej proporcji opierający się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do wszystkich odbiorców. Odmienne stanowisko, krytycznie ocenione w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, zajął w tej kwestii organ interpretacyjny. Uznał bowiem, że Gmina powinna stosować współczynnik obrotowy wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, adekwatny do formy organizacyjnej działalności prowadzonej w tym zakresie przez zakład budżetowy Gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, potwierdzone w szeregu wyroków tut. Sądu, w tym w wyroku z 17 września 2020 r., I FSK 1417/18, CBOSA). Zwraca przy tym uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1442/18, CBOSA). Linia ta odnosi się do regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca, nowelizując od tej daty u.p.t.u., zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, uwzględniając wnioski wypływające z unijnego orzecznictwa (zob. wyroki TSUE w sprawie [...] C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689 oraz w sprawie [...] C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla tej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d - 2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na tej podstawie sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił stanowisko Gminy, że ma ona prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i opracowania własnej metody określenia proporcji. Zgodził się przy tym z Gminą, że metoda przedstawiona przez nią we wzorze zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności. Metoda ta oparta jest na stosunku rocznej ilości (m³) dostarczonej wody i/lub odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw) do rocznej ilości (m³) dostarczonej wody i/lub odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich odbiorców (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Mając na względzie treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową krytyczną ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawartą w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, aprobującym stanowisko Gminy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z analizy całokształtu przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wynika, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, który najlepiej zna specyfikę prowadzonej działalności. Nie oznacza to jednak dowolności w realizacji prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a - 2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od wartości dodanej, jakim jest na gruncie krajowym podatek od towarów i usług, zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT por. w szczególności powołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku od towarów i usług w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, należy uwzględnić, że interpretacja analizowanych unormowań powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji zawartej w art. 86, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Cechy konstrukcyjne tej daniny uzasadniają więc wykładnię przedstawionych wyżej przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie rocznie ujętej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto argumenty zawarte w zaskarżonym wyroku zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających temu podatkowi. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi tej daninie w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku w zakresie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ interpretacyjny jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku od towarów i usług w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie przez Gminę za pośrednictwem jej wewnętrznych jednostek takich jak w rozpatrywanej sprawie zakład budżetowy czy poprzez będącą odrębnym podatnikiem spółkę komunalną).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zasadnicze w tej sprawie zarzuty kasacyjne przyjmując, iż w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Podniesione w skardze kasacyjnej przez organ interpretacyjny uchybienia procesowe mają charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Nieprecyzyjne przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej co do możliwości stosowania przez Gminę tylko jednego prewspółczynnika, wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów, nie ma istotnego wpływu na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji prawidłową ocenę wykładni i zastosowania prawa materialnego w tej interpretacji. W konsekwencji, odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność sprzeczną z treścią akt sprawy i stwierdzenie, że organ przyjął, że Gmina w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec uznania prawidłowości wyliczania prewspółczynnika przez Gminę, niecelowe stało się odnoszenie do naruszenia ww. przepisów, ponieważ nie ma to żadnego wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).