Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 701/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 29 ust. 1, art. 106 b ust. 1 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, w skrócie op), stwierdził, że stanowisko ,,A’’ Spółka z o.o. w P. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, w skrócie ustawa VAT) wraz z usługą cięcia, palenia, wydania atestu i transportu udokumentowanych jedną fakturą oraz ustalenia czy w przypadku dostawy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową, jak i towarów wymienionych we wskazanym załączniku wnioskodawca powinien obciążyć kontrahenta kosztami transportu tych towarów proporcjonalnie do ich wartości – jest prawidłowe; natomiast sposobu dokumentowania dostawy na fakturze – jest nieprawidłowe; opodatkowania dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy VAT wraz z usługą transportu oraz opodatkowania odrębnej od wskazanej dostawy usługi cięcia, palenia towaru stanowiącego własność kontrahenta – jest prawidłowe.

Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny z którego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W zakresie prowadzonej działalności, sprzedaż hurtowa metali i rud metali ([...]), od 1989 r. zajmuje się w szczególności sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy VAT. Jako podatnik (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT), stosuje mechanizm przesunięcia rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonuje sprzedaży wyrobów hutniczych. Czyni to na podstawie zamówień rocznych precyzujących formę ich składania (pisemna, elektroniczna, telefoniczna) oraz innych, bez uprzedniego sformalizowania. Sprzedaż potwierdzona jest fakturą, w której każdy towar jest wyodrębniony w osobnej pozycji (z podziałem na rodzaj, wymiar, gatunek i długość), jednoznacznie rozróżniając towary dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, oraz towary które są opodatkowane wg stawki podstawowej. Potwierdzenie ma formę klauzuli "ODWROTNE OBCIĄŻENIE" dla danej pozycji faktury. W ramach sprzedaży wyrobów hutniczych podatnik świadczy odpłatnie dodatkowe usługi ich cięcia, przepalania, organizacji transportu do klienta (koszt dostawy) przez licencjonowanych przewoźników, wydania atestu. Ceny wskazane w fakturze są ustalane osobno dla sprzedawanych towarów i dodatkowych usług, co powoduje, że na jednej fakturze wyszczególnione są towary ujęte w załączniku nr 11 do ustawy VAT oraz jedna lub kilka usług związanych z tą dostawą. Usługi cięcia i przepalania są zamawiane z góry. Do wyjątków należ sytuację cięcia i przepalania towarów w celu umożliwienia transportu, co również ustalane jest na etapie zamówienia. Usługa cięcia i przepalania jest związana z usługą sprzedaży ale rozliczana odrębnie.

Ponieważ każdy wyrób hutniczy posiada atest (dokładny opis składu chemicznego i własności wytrzymałości), który jest odrębny dla każdego rodzaju towaru, wymiaru, gatunku, wytopu, klient może żądać takich atestów za dodatkową opłatą lub w cenie towaru. Podatnik uzyskuje go od swojego dostawcy w formie kopii atestu otrzymanego wraz z dostawą danego rodzaju towaru jako załącznik do potwierdzenia wydania towaru, przesłana e-mailem czy dołączana do faktury (wg uzgodnień). Usługa wydania atestu polega zatem na kserowaniu atestu przekazanego podatnikowi przez dostawcę. Cena usługi jest stała i zależna od ilości kopii danego atestu a nie ilości zakupionego towaru.

Podobnie usługa organizacji transportu wiąże się ściśle z dostawą danego towaru, może być kilka jego rodzajów. Cena zależna jest od odległości i ilości towaru.

Część klientów odbiera towar osobiście.

Zdarza się również, że klient odbiera dostawę towaru i decyduje się skorzystać z usługi dodatkowej – cięcia /przepalania, wtedy towar trafia z powrotem do dostawcy celem wykonania usługi. W takim przypadku kontrahent otrzymuje odrębną fakturę za wykonanie usługi ze stawką VAT dla niej właściwą.

W związku z powyższym zadano pytanie:

1. Czy w przypadku, gdy dostawa wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy VAT dokonywana jest na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT (podatnikiem jest nabywca), to również świadczone przez podatnika usługi dodatkowe, powinny być opodatkowane na tych samych zasadach, nawet jeśli ze względów biznesowych (marketingowych) dostawa towarów oraz usługi dodatkowe są wyodrębnione jako odrębne pozycje na fakturze?

2. Czy w przypadku gdy dostawa dotyczy towarów opodatkowanych wg różnych stawek koszty dodatkowe w postaci usługi organizacji transportu (koszty dostawy) powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami?

3. Czy dostawa towarów i usługi dodatkowe powinny być dokumentowane jedną fakturą?

4. Czy w przypadku, gdy kontrahent nabywa wyroby hutnicze wraz z usługą organizacji transportu, a następnie nabywa inna usługę dodatkową wymagającą przywiezienia powrotnego towaru, należy uznać, ze dokonuje dwóch czynności opodatkowanych;

- dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT stanowiącej kompleksowe świadczenie obejmujące dostawę towarów oraz usługę organizacji transportu, której wartość zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów hutniczych,

- świadczenia usługi ciecia/przepalania wyrobów hutniczych.

Zdaniem wnioskodawcy opisane w pkt 1-3 usługi należy uznać za niezbędne ze względu na specyfikę świadczonych dostaw wyrobów hutniczych i przyjęte standardy w handlu wyrobami hutniczymi a ich realizacja jest niezbędna niezależnie od usług dodatkowych. Świadczone usługi dodatkowe nie są samoistne lecz świadczone w ramach jednego zamówienia dostawy towarów. Z tej przyczyny nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdyż stanowią jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania pozostaje fakt ujęcia usługi dodatkowej w odrębnej pozycji na fakturze. Usługi dodatkowe, nie tylko organizacji transportu, stanowią integralną część dostawy towaru realizowanej na indywidualne zamówienie.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-1 art. 30-32, art. 119, art. 120 ust. 4 i 5), który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje (..) inne o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ma on odzwierciedlenie w art. 73 i art. 78 dyrektywy rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, nr 347, s.1 ze zm.).

W wydanej interpretacji indywidualnej organ tylko w zakresie sposobu dokumentowania dostawy na fakturze stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Wskazując na obowiązujące przepisy prawa podkreślił, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania usługi transportowej pozostaje ujęcie jej jako odrębnej pozycji na fakturze, podobnie jak wyodrębnienie jednego lub dwóch świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru. Odwołując się do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT organ stwierdził, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczone usługi określając nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy VAT). Faktury są dokumentami sformalizowanymi i aby były materialnie poprawne muszą w sposób prawidłowy odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze. Mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w kilku osobnych pozycjach różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy VAT wraz z usługą ciecia, palenia, wydania atestu oraz usługą transportową, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego. Zatem w części zasadniczej faktury przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dla danego towaru (dostawy), a w części informacyjnej można wpisać dodatkowe elementy i ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy. Powyższe argumentacja powoduje, że stanowisko podatnika, że sposób wykazywania dostawy na fakturze nie ma znaczenia organ uznał za nieprawidłowe.

Potwierdza powyższe wskazywane przez podatnika rozliczanie dwoma fakturami - dostawy jako świadczenia kompleksowego (dostawa towaru i usługa transportowa), podlegającego odwrotnemu obciążeniu oraz usług cięcia lub przepalania wykonanych na towarze własnym kontrahenta, który uprzednio był przedmiotem świadczenia kompleksowego.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji i uznanie jej za prawidłowa w pełnym zakresie. W jej ocenie dla ustalenia czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym decydujące znaczenie ma zgodny zamiar stron umowy. Faktura jest dokumentem wtórnym wobec samej transakcji. Powinna potwierdzać realizację określonych czynności a nie decydować o sposobie ich opodatkowania. Nie ma przeszkód aby elementy usługi złożonej (sprzedaż towaru oraz transport) były wykazywane w odrębnych pozycjach. Spółka odwołała się do wyroku WSA w Bydgoszczy z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 969/14, w którym wyrażono pogląd, że wykazanie całego świadczenia w jednej pozycji prowadziłoby do niekorzystnego postrzegania oferty na rynku konkurencyjnym, gdyż usługa transportowa byłaby niewidoczna. Dodatkowo wskazując na inne wydane interpretacje podkreślił, że zasady rozliczania podatku VAT wynikają z przepisów ustawy, a nie technicznego aspektu wystawiana faktur. Jeżeli strony transakcji umówią się, że wartość poszczególnych elementów związanych z dana dostawą wykazywana będzie w odrębnych pozycjach, to dla rozliczenia podatku z transakcji kompleksowej jest to bez znaczenia.

Organ nie uwzględnił wezwania co spowodowało częściowe zaskarżenie interpretacji przez wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze wniesionej tylko w zakresie w jaki organ stanowisko uznał za nieprawidłowe Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- prawa materialnego, art. 29a ust. 6 ustawy VAT przez jego błędna wykładnię i przyjęcie, ze dla oceny kwalifikacji kosztów dodatkowych, takich jak koszty organizacji transportu, koszty usług cięcia, przepalania wyrobów hutniczych podlegających opodatkowaniu tak jak świadczenie główne, nie jest dopuszczalne wyodrębnianie na fakturze tychże kosztów, art. 106e ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że usługa organizacji transportu nie powinna być ujmowana w fakturze w sytuacji, gdy jest to świadczenie uboczne dla głównej usługi dostawy, podczas, gdy fakt ten pozostaje bez znaczenia dla sposobu opodatkowania świadczenia kompleksowego, art. 65 § 2 kc przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie zaniechania badania zgodnego zamiaru stron co do faktu składania zamówienia na usługę kompleksową obejmującą sprzedaż wyrobów hutniczych (świadczenie główne) oraz usługi dodatkowe (palenie/cięcie, organizacja transportu), co miało istotny wpływ na przeprowadzone rozważania prawne przedstawione w uzasadnieniu interpretacji, a w konsekwencji doprowadziło do uznania stanowiska Spółki za częściowo nieprawidłowe;

- prawa procesowego, art. 14c § 2 op przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie umieszczenia uzasadnienia prawnego dokonanej interpretacji w zakresie dokumentowania dostawy na fakturze, art. 121 § 1 i art. 124 op przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła zarzuty odwołania dodatkowo wskazując, że organ nie odniósł się do wskazanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych ani wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że podstawą prawną wydanej interpretacji był art. 106e ust. 1 ustawy VAT, który został w niej szeroko omówiony. Natomiast wskazany wyrok WSA w Bydgoszczy nie był prawomocny a wydane interpretacje indywidualne nie pokrywały się ze stanem faktycznym niniejszej sprawy.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 i art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a dodany został przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 658) zmieniającej min. ustawę z dniem 15 sierpnia 2015 r. Zgodnie z art. 2 tej ustawy "Przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym." Ustawa wchodzi w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia (art. 3). Zatem ustawa weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. ale art. 57a ppsa ma zastosowanie do spraw wszczętych po tej dacie. W kontrolowanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął [...] r., co powoduje, że w sprawie ma zastosowanie art. 134 ppsa w nowym brzmieniu i Sąd jest związany zarzutami skargi.

Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym dostawa towarów oraz usługi dodatkowe powinny być udokumentowane jedną fakturą, a dokładnie jedną pozycją na fakturze – świadczenia kompleksowego objętego zasadą odwróconego opodatkowania.

Sąd podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie.

Należy przypomnieć, że z dniem 1 października 2013 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniająca m.in. treść załącznika nr 11 do tej ustawy. Od tego dnia sprzedaż części wyrobów hutniczych następuje na zasadach odwróconego opodatkowania, gdzie sprzedawca wystawia fakturę ze stawką zerową, zaś transakcja opodatkowana zostaje przez nabywcę, który wykazuje zarówno podatek należny, jak i naliczony wynikający z tej transakcji. Dzieje się tak, jeżeli spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, gdyż przepis ten wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy VAT - w przypadkach wymienionych w ust 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, a nadto otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e. 1. Stanowi, że "Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku faktur (...) - wyrazy "metoda kasowa";

17) w przypadku faktur, (...) - wyraz "samofakturowanie";

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

19) (...).

Stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy VAT faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, (...), jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Minister podkreślił, że przepisy ustawy oraz dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako "Dyrektywa", nie regulują kwestii czynności złożonych. Odwołując się do art. 2 dyrektywy- zasady odrębności i niezależności świadczeń oraz zasady powszechności opodatkowania oraz orzecznictwa europejskiego wskazał, że jedna czynność nie powinna być sztucznie dzielona. Gdy stanowi dla klienta jedna całość nie należy jej rozbijając na elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje danemu świadczeniu charakter dominujący. Dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Świadczenie pomocnicze dzieli los świadczenia głównego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia i stawki podatku VAT.

W sprawie nie jest sporne, że w sytuacji, gdy cena określona dla dostawy towarów/świadczenia usług uwzględnia dostawę towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy oraz usługi dodatkowe (ciecia, przepalania, atestu i koszt usługi transportowej), wówczas usługę tą należy włączyć do podstawy opodatkowania dostawy (art. 29a ust. 6 ustawy VAT), zwłaszcza w przypadku, gdy wyświadczenie usługi dodatkowej jest elementem umowy dostawy a towar o określonych parametrach i długości ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta. Wówczas usługi dodatkowe należy włączyć do podstawy opodatkowania dostawy, jako usługi podstawowej, gdyż powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy jako jedna dostawa na jednej fakturze. Jeżeli podatnik dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach ogólnych a usługa transportowa wiąże się z obu rodzajami towarów, to winien ją przyporządkować proporcjonalnie do danego towaru. Transport zwiększa proporcjonalnie podstawę opodatkowania poszczególnych towarów. Minister nie zgodził się wyłączne ze stanowiskiem skarżącej co do sposobu dokumentowania dostawy jako świadczenia kompleksowego dla towaru objętego odwrotnym obciążeniem podatkowym. Sąd orzekający pogląd ten podziela. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem podatnika, że dla prawidłowego rozliczenia podatkowego takiej transakcji "bez znaczenia dla sposobu opodatkowania usługi transportowej pozostaje jej ujęcie jako odrębnej pozycji na fakturze" oraz "bez znaczenia pozostaje fakt wyodrębnienia jednego lub obu świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towar".

Należy zgodzić się z organem, że umieszczenie na fakturze kilku odrębnych świadczeń składających się na świadczenie złożone mogą sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe. Zwłaszcza gdy dostawa dotyczy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy objętych odwrotnym obciążeniem w przeciwieństwie do usług cięcia/przepalenia, atestu i transportu, które świadczone odrębnie tej procedurze nie podlegają. Wskazać również należy, że opisując we wniosku zasady wystawiania faktur skarżąca wskazała, że "każdy towar sprzedaje wyodrębniając go w odrębnej pozycji (z podziałem na rodzaj, wymiar, gatunek i długość), jednoznacznie rozróżniając towary dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, oraz towary, które są opodatkowane według stawki podstawowej. Ze względów biznesowych dostawa wyrobów hutniczych oraz usługi dodatkowe ciecia, przepalania, koszty dostawy (organizacja transportu) oraz usługi atestu są w wielu przypadkach wskazane jako dwie osobne pozycje na fakturze." Podkreślić należy, że z powyższego opisu nie wynika z którym towarem dana usługa była związana i czy podlega lub w jakim zakresie mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Podsumowując wskazać należy, że w przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT jest nabywca, dostawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj. na całość dokonanej dostawy dla różnych towarów, w tym wymienionych w załączniku nr 11 ustawy jako świadczenie kompleksowe, z adnotacją "ODWROTNE OBCIĄŻENIE", obejmujące łącznie w jednej pozycji dostawę towaru, zgodnie z zamówieniem i łącznymi kosztami wydania atestu, cięcia, przepalania i kosztami transportu dla danego rodzaju towaru. Nie stoi to na przeszkodzie dokonania na fakturze dodatkowej adnotacji o elementach świadczenia kompleksowego. Taki sposób wypisania faktury będzie czytelny dla jej odbiorcy i jednocześnie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tej transakcji wg stawki dla świadczenia głównego oraz organu podatkowego w przypadku jej kontroli.

Mając na względzie powyższe Sąd skargę uznał za niezasadną i oddalił na podstawie art. 151 ppsa.