Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 949/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2 art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k art. 1 ust. 3 pkt 3 art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak,, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A1 Spółka komandytowa w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie A1 w K. – dalej zwana Spółką lub wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej Ksh). Na dzień złożenia wniosku o interpretację nie dokonano jeszcze wpisu spółki przekształconej do rejestru zgodnie z art. 552 Ksh, nie nastąpił zatem jeszcze dzień przekształcenia. Na mocy powyższej uchwały z dniem przekształcenia dotychczasowi udziałowcy Spółki - Wnioskodawcy, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka komandytowo-akcyjna, staną się wspólnikami przekształconej spółki komandytowej. Po przekształceniu, spółce komandytowej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki Spółki - Wnioskodawcy. W związku z przekształceniem, cały majątek Spółki - Wnioskodawcy stanie się majątkiem spółki komandytowej. Majątek Spółki - Wnioskodawcy obejmujący m. in. kwoty zgromadzone na kapitale zakładowym ([...]zł.), kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym ([...]zł.) oraz kwoty zysku niepodzielonego ([...]zł.) i straty z lat ubiegłych ( - [...]zł.), stanie się zatem majątkiem spółki komandytowej. Majątek spółki komandytowej nie ulegnie w szczególności zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników. Umowa spółki komandytowej przewiduje bowiem, że wspólnicy spółki komandytowej na dzień przekształcenia nie będą obowiązani do wniesienia dodatkowych wkładów. Jednocześnie w momencie przekształcenia do spółki komandytowej nie będzie przystępować żaden nowy wspólnik.

Z umowy spółki komandytowej wynika, że aktualni udziałowcy wnoszą do spółki komandytowej wkłady pieniężne w łącznej wysokości [...]zł., tj. w wysokości pokrywającej aktualną wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy ([...]zł.).

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie o to: Czy przekształcenie Spółki w spółkę komandytową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Prezentując swoje własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że przekształcenie Spółki w spółkę komandytową opisane w zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku tego przekształcenia nie dojdzie bowiem do zwiększenia majątku przekształconej spółki komandytowej, a w konsekwencji nie dojdzie do zmiany umowy spółki skutkującej zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazują w jaki sposób należy dokonać oceny czy w danym przypadku doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej. W ocenie Wnioskodawcy interpretując literalnie przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że aby dokonać takiej oceny, konieczne jest porównanie majątku spółki przekształconej, tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym spółki komandytowej z majątkiem spółki przekształcanej, tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Wnioskodawcy jako zwiększenie majątku dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Wnioskodawca odwołał się do art. 103 Ksh i wskazał na definicję "majątku w spółce osobowej" zawartą w art. 28 Ksh, zgodnie z którym "majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia". W ocenie Wnioskodawcy w świetle powyższego przepisu majątek spółki komandytowej stanowić będą wkłady na kapitał spółki komandytowej ustalone na moment przekształcenia tej spółki, jak również inny majątek, który spółka komandytowa nabyła w wyniku przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa definicja majątku powinna znaleźć zastosowanie w ramach wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Według Wnioskodawcy, nie istnieją bowiem żadne przesłanki, aby uznać, że pojęcie majątku spółki komandytowej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma inne znaczenie, niż wynikające z art. 28 Ksh. Wnioskodawca podkreślił, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują wprost pojęcia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku spółki komandytowej do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć jej kapitał zakładowy, jak również środki zgromadzone na innych kapitałach, nabyte lub uzyskane przez tę spółkę w trakcie jej istnienia. Zdaniem wnioskodawcy odmienna interpretacja przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje uzasadnienia w jego literalnym brzmieniu.

Odwołując się do powyższych rozważań Wnioskodawca akcentował, że opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie nie będzie skutkować zwiększeniem majątku przekształconej spółki komandytowej. Wnioskodawca wskazał, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w momencie przekształcenia cały majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Według Wnioskodawcy, majątki spółki przekształcanej i przekształconej będą zatem identyczne. Majątek spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie w pełni odpowiadać majątkowi Wnioskodawcy, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wnoszenia do spółki komandytowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez dotychczasowych wspólników czy też na skutek przystąpienia nowych wspólników.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie spełniony zostanie bowiem warunek, od którego spełnienia ustawodawca uzależnia uznanie danego przekształcenia za zmianę umowy spółki, tj. warunek, aby wynikiem przekształcenia było zwiększenie majątku spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie stanowić zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to przekształcenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca podkreślił, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zamknięty katalog czynności. Jeżeli w danej sytuacji czynność dokonana przez podatnika nie spełnia warunków uznania ją za czynność wskazaną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. za zmianę umowy spółki, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca jednocześnie podkreślił, że rozszerzenie zakresu opodatkowania wskazanego w ww. przepisie stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, która godzi w podstawowe zasady praworządnego państwa prawa jakim jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że abstrahując od powyższego, tj. nawet gdyby organ wydający interpretację indywidualną uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym doszłoby do zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to taka zmiana musi powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, aby można było ją uznać za opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a), lit. b) i lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wyciągnął wniosek, że aby zatem uznać, iż doszło do podwyższenia podstawy opodatkowania, wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia musiałaby być wyższa niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wskazał, że kwota wkładu do spółki komandytowej wskazana jest w umowie spółki komandytowej, a także podkreślił, iż zgodnie z art. 105 pkt 4 Ksh umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika oraz ich wartość, a w art. 3 Ksh potwierdzono również, iż istotą spółek handlowych (w tym spółki komandytowej) jest wniesienie wkładów przez wszystkich uczestników tej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy z tych względów nie można uznać, że wkładem do spółki komandytowej będzie wartość opisana w umowie spółki jak wkład oraz jednocześnie wartość majątku przejętego przez spółkę komandytową w momencie przekształcenia. Takie stanowisko byłoby niezgodne z zasadami prawa spółek handlowych. W ocenie wnioskodawcy nie można bowiem uznać, że kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym (lub innych kapitałach) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową są wnoszone przez wspólników spółki komandytowej jako ich wkład.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ustalony w umowie spółki komandytowej łączny wkład wspólników w pełni pokrywa się z wysokością kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Jednocześnie wspólnicy spółki przekształconej nie będą zobowiązani do wniesienia do spółki komandytowej innych wkładów na kapitał tej spółki. Do spółki komandytowej nie przystąpi również w momencie przekształcenia żaden nowy wspólnik - przekształcenie nie spowoduje zatem żadnej zmiany podstawy opodatkowania.

Końcowo Wnioskodawca podkreślał, że skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym wartość wkładów do spółki komandytowej nie będzie wyższa niż wartość kapitału zakładowego Spółki, przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie skutkować zwiększeniem podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca akcentował również, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, a jako przykład wskazał na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...].

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ww. interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny po odwołaniu się do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 pkt. 9, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. f), art. 7 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) m. in. wskazał, że zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle powyższych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Organ interpretacyjny zgodził się z Wnioskodawcą, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. Jednocześnie organ podkreślił, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, tak jak uczynił to Wnioskodawca, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy określającego podstawę opodatkowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w przekształcanej spółce kapitałowej. Zdaniem organu obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego uregulowania te upoważniają do przyjęcia, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wywodził przy tym, że porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. W ocenie organu interpretacyjnego dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę (tutaj komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Organ podkreślał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W dalszej części interpretacji, odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska Spółki, organ wskazał, że w konsekwencji, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy fakt, iż wskazana przez wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość (majątek spółki przekształconej będzie taki sam jak majątek spółki przekształcanej - nie ulegnie zwiększeniu), nie zostanie zachwiana, nie będzie miał znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że z wniosku wynika bowiem, iż w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), poza kapitałem zakładowym będą istniały także inne kapitały. W ocenie organu to oznacza, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie odzwierciedlał całego majątku tej spółki. Skoro więc w wyniku przekształcenia - majątek spółki przekształconej "pochłonie" cały majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Organ przypomniał odwołując się do stanowiska wnioskodawcy, że z definicji zawartej w art. 28 Ksh (który - zgodnie z treścią art. 109 Ksh - ma zastosowanie także do spółki komandytowej) wynika, iż majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Istnienie spółki komandytowej, opisanej we wniosku, zapoczątkowane jest momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka kapitałowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - jej majątek na dzień przekształcenia - to szeroko rozumiane wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdą również tzw. "inne kapitały", to siłą rzeczy również i te "inne kapitały" muszą stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na dzień przekształcenia spółka osobowa nie może bowiem dysponować - w świetle powołanej definicji - innym majątkiem. Pierwotny majątek spółki tworzą wkłady wniesione przez wspólników.

Organ interpretacyjny podkreślał przy tym, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki komandytowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki komandytowej (tj. suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ akcentował przy tym, że na mocy art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Końcowo organ zauważał, że jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/G1 326/10).

Organ podkreślił również, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się zaś do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej organ wskazał, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników. Ponadto organ zaakcentował, że powołana przez wnioskodawcę interpretacja podjęta został w oparciu o inną sytuację faktyczną, która nie jest identyczna z tą, która została zaprezentowana w przedmiotowym wniosku interpretacyjnym.

Nie zgadzając się z przedmiotową interpretacją Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na ww. interpretację indywidualną z dnia [...] pełnomocnik A1 z siedzibą w K. (dalej zwana skarżącą) domagając się jej uchylenia, zarzucał naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej zwana też ustawą PCC) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w przypadku gdy majątek przekształconej spółki komandytowej w pełni odpowiadać będzie majątkowi przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nie ulegnie on zwiększeniu w szczególności na skutek wnoszenia do przekształconej spółki komandytowej dodatkowych składników majątkowych przez dotychczasowych wspólników lub też na skutek przystąpienia nowych wspólników, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC powodującą podwyższenie podstawy opodatkowania, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania w zakresie powyższych zarzutów wywodził, że zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają "zmiany umów - wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ". Zdaniem pełnomocnika z powyższego przepisu wynika wprost, że przedmiotem opodatkowania są zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, ale tylko w przypadku gdy powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania, a co oznacza, że zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, które nie powodują podwyższenia podstawy opodatkowania pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Autor skargi wywodził, że odnosząc się wprost do umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC uznać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest taka zmiana tej umowy w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, która powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC jest natomiast wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zdaniem pełnomocnika ustalając czy dana czynność cywilnoprawna stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w pierwszej kolejności należy ustalić czy stanowi ona zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. W przypadku uznania, że dana czynność nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu wyżej powołanego przepisu - nie ulega wątpliwości, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast dana czynność cywilnoprawna stanowić będzie zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, konieczne jest dokonanie dalszej analizy, a mianowicie weryfikacja, czy ta czynność cywilnoprawna, stanowiąca zmianę umowy spółki, powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, tj. "zwiększenie wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia".

Uwzględniając powyższą analizę przepisów ustawy o PCC, pełnomocnik skarżącej wskazał, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organu w zaskarżonej interpretacji, że "opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej" (strona 5 zaskarżonej interpretacji). Zdaniem pełnomocnika dokonana przez organ podatkowy wykładnia jest niedopuszczalna i nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o PCC. Zwiększenie majątku spółki osobowej jest bowiem warunkiem uznania przekształcenia za "zmianę umowy spółki". Zmiana umowy spółki podlega natomiast opodatkowaniu, tylko jeżeli jej efektem jest zwiększenie wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a nie jak twierdzi organ podatkowy "zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej ".

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że definicja zmiany umowy spółki uregulowana została w art. 1 ust. 3 ustawy o PCC i podkreślał, że zgodnie z tym przepisem w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m. in. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC). Zgodnie z definicją uregulowaną w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez pojęcie "zwiększyć" rozumieć należy "uczynić coś większym pod względem rozmiaru, liczby, natężenia, itp". W Wielkim Słowniku Języka Polskiego opracowanym w ramach projektu koordynowanego przez Instytut Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl) wskazano, że przez pojęcie "zwiększyć" należy rozumieć "spowodować, że rozmiar, zakres, liczebność, intensywność czegoś lub odstęp między jakimiś obiektami staną się większe". Zwiększenie majątku należy więc traktować jako przyrost majątku, wzrost majątku w stosunku do stanu pierwotnego.

W oparciu o powyższe definicje pełnomocnik akcentował, że aby dokonać oceny czy doszło do zwiększenia majątku na potrzeby stosowania przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, konieczne jest porównanie majątku spółki przekształconej, tj. w analizowanej sprawie spółki komandytowej z majątkiem spółki przekształcanej, tj. w niniejszej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pełnomocnik podkreślił, że zdaniem strony skarżącej jako zwiększenie majątku należy rozumieć przyrost majątku spółki przekształconej w stosunku do majątki spółki przekształcanej.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że przepisy ustawy o PCC nie definiują pojęcia "majątku". Z tego względu w ocenie Strony skarżącej należy zastosować dyrektywę wykładni języka powszechnego, do określenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia i odwołać się do definicji słownikowych terminu "majątek". W tym zakresie pełnomocnik wyjaśniał, że w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazano, że przez pojęcie "majątek" rozumieć należy "czyjś stan posiadania". W Wielkim Słowniku Języka Polskiego opracowanym w ramach projektu koordynowanego przez Instytut Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl) wskazano, że przez pojęcie "majątek" należy rozumieć "wszystko, co jest czyjąś własnością". Jako przykład połączenia pojęcia "majątek" z innymi zwrotami wskazano m. in. pojęcie "majątku spółki". Autor skargi zauważał ponadto, że definicja majątku spółki komandytowej uregulowana została wprost w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych. W art. 103 działu "Spółka komandytowa" K.s.h. wskazano, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast w art. 28 działu "Spółka jawna" wskazano, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zdaniem pełnomocnika w świetle powyższego przepisu, majątek spółki komandytowej stanowić będą wkłady na kapitał spółki komandytowej ustalone na moment przekształcenia tej spółki, jak również inny majątek, który w wyniku przekształcenia stał się własnością spółki komandytowej. W ocenie Strony skarżącej powyższa definicja, zgodna z powszechnym rozumieniem pojęcia "majątek", powinna znaleźć zastosowanie w ramach wykładni przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Nie istnieją bowiem żadne przesłanki, aby uznać, że pojęcie majątku spółki komandytowej na gruncie prawa podatkowego ma inne znaczenie niż wynikające z przepisów K.s.h. czy też powszechnego rozumienia tego pojęcia.

Pełnomocnik wskazał również, iż przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przypomniał, że już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, iż w jej ocenie analogicznie jak w przypadku spółki komandytowej do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć jej kapitał zakładowy, jak również środki zgromadzone na innych kapitałach, nabyte lub uzyskane przez tę spółkę w trakcie jej istnienia. W ocenie pełnomocnika nie ulega wątpliwości, że tak zdefiniowany majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodny będzie także z powszechnym rozumieniem pojęcia "majątek", które wynika z powołanych już definicji słownikowych. Pełnomocnik wskazał również, iż nie istnieją żadne przepisy, które nakazywałby odmienne rozumienie pojęcia majątku spółki z ograniczona odpowiedzialnością na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie pełnomocnika jeżeli w momencie przekształcenia cały majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się z mocy prawa majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej) i jednocześnie nie ulega on zwiększeniu (przyrostowi), w szczególności na skutek wnoszenia do spółki przekształcanej (spółki komandytowej) dodatkowych składników majątkowych przez dotychczasowych wspólników czy też na skutek przystąpienia nowych wspólników, uznać należy, że nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej - nie następuje bowiem żaden przyrost majątku. Majątek przekształconej spółki komandytowej jest bowiem identyczny z majątkiem przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Strona skarżąca wskazała przy tym na istotę przekształcania spółek prawa handlowego, wywodząc, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia. Jak wskazuje się w doktrynie prawa spółek handlowych zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swoją formę prawną. W ocenie strony skarżącej sprzeczne z zasadami logiki byłoby uznanie, że zmiana formy prawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę, bez wnoszenia dodatkowych wkładów do tej spółki, skutkuje zwiększeniem majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki handlowej. Wszystkie składniki majątkowe, które były własnością przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są nadal własnością tego przedsiębiorstwa po zmianie jego formy prawnej dokonanej w wyniku przekształcenia. Pełnomocnik przykładowo podawał, że jeżeli przekształcana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada w swoim majątku nieruchomość, to po przekształceniu właścicielem tej nieruchomości pozostaje nadal ten sam podmiot, działający jedynie w innej formie prawnej.

W ocenie pełnomocnika skarżącej dotychczasowe rozważania powalały na przyjęcie, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w przypadku gdy majątek przekształconej spółki komandytowej w pełni odpowiada majątkowi przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i nie ulega on zwiększeniu na skutek wnoszenia do przekształconej spółki komandytowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez dotychczasowych wspólników czy też na skutek przystąpienia nowych wspólników, nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej, a w konsekwencji należy uznać, że takie przekształcenie nie stanowi "zmiany umowy spółki", w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC.

W dalszej części swoich rozważań strona skarżąca odwołała się do swoich rozważań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i podkreśliła, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 jest katalogiem zamkniętym, wobec czego każda niewymieniona w nim czynność nie podlega opodatkowaniu. Przekształcenie, które nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC nie stanowi zatem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 1 pkt 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC wskazuje wprost, że podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, które z kolei zostały zdefiniowane w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, a nie jakiekolwiek inne zmiany umów, takie jak np. przekształcenie, którego wynikiem nie jest zwiększenie majątku spółki osobowej.

Pełnomocnik akcentował, że z powyższych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu przedstawionym na stronie 7 zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym "fakt, iż wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość (majątek spółki przekształconej będzie taki sam jak majątek spółki przekształcanej - nie ulegnie zwiększeniu), nie zostanie zachwiana, nie będzie mieć znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych". Pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, iż z powyższego twierdzenia wynika, że organ podatkowy zgodził się i nie kwestionował stanowiska skarżącej, iż w wyniku przekształcenia opisanego w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej. W ocenie strony skarżącej taki wniosek powinien prowadzić do uznania, że opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie nie będzie stanowić zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Pełnomocnik wywodził, że zaskakujące dla strony skarżącej jest to, iż do takiej konkluzji organ w istocie doszedł na 5 stronie zaskarżonej interpretacji wskazując, że "zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej", a następnie na stronie 7 w powołanym wyżej cytacie przyjął odmienne stanowisko. W ocenie pełnomocnika sprzeczności oraz pewna niekonsekwencja organu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji mogą sugerować, że organ podatkowy nie dokonał wnikliwej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształceń spółek, a jedynie dążył do uzasadnienia z góry ustalonej tezy, pomijając literalne brzmienie przepisów i argumentację przedstawioną przez stronę skarżącą.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nie można także zaakceptować stanowiska organu przedstawionego na stronie 6 zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym "dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniem spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej (...) lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania ". Zdaniem pełnomocnika powyższe stanowisko sprzeczne jest z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, a to z uwagi na to, że prawo podatkowe jest prawem ingerencyjnym, z tego względu w interpretacji prawa podatkowego wymagana jest pewność prawa, jego bezpieczeństwo oraz ścisłe trzymanie się litery prawa. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni prawa oznacza możliwość przewidywania przez adresata normy prawnej, że podmioty rozstrzygające wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez językowe znaczenie przepisów prawa. Zdaniem pełnomocnika na gruncie polskiego systemu prawa można mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej. Zgodnie z tą zasadą, w sytuacji gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny, interpretator może oprzeć się na wyniku wykładni językowej, a dopiero wtedy gdy rezultat wykładni językowej budzi wątpliwości powinien odwołać się do innych typów wykładni. Granicą wykładni jest jednak w każdym przypadku sens językowy użytych przez ustawodawcę zwrotów. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że "zakaz odstępowania od wyników wykładni językowej w sytuacji, gdyby prowadziło to do rezultatów pogarszających sytuację podatnika uzasadnione jest (...) tym, że adresat norm prawnych wynikających z przepisów prawa styka się przede wszystkim z tekstem prawnym i ma prawo oczekiwać, że wiążą go normy wynikające z językowego znaczenia tekstu". Strona skarżąca wskazała również, iż fakt, że w pewnych przypadkach literalna wykładnia przepisów może prowadzić do niedopuszczalnych, zdaniem organów podatkowych sytuacji, nie może uzasadniać rozszerzającego interpretowania przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik podkreślił, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. III ARN 50/92 słusznie wskazał, iż "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca". Autor skargi podkreślił, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest jego ścisła wykładnia, niewykraczająca poza znaczenie językowe. Wszelkie działania organów podatkowych, mające na celu rozszerzenie zakresu opodatkowania, uzasadnione jedynie celowością, czy też domniemaniami interpretacyjnymi należy uznać za rażąco naruszające przepisy Konstytucji RP.

W ocenie Strony skarżącej przepisy ustawy o PCC wskazują natomiast w sposób precyzyjny i jasny w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC co należy rozumieć przez "zmianę umowy spółki". Zdaniem pełnomocnika skarżącej próba rozszerzenia wyżej powołanej definicji nie znajduje żadnego uzasadnienia i naraża się na zarzut niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Jednocześnie zdaniem strony skarżącej jeżeli przekształcenie spółki nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, dalsza analiza zasad opodatkowania takiej czynności jest bezprzedmiotowa, ponieważ nie stanowi ona w ogóle przedmiotu opodatkowania. Strona skarżąca wskazała przy tym, że podstawa opodatkowania, na którą powołuje się organ interpretacyjny, wyznacza jedynie ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania. Pełnomocnik zwrócił uwagę na szczególną relację jaka zachodzi pomiędzy przedmiotem podatku a podstawą opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że przedmiot podatku określa zewnętrzne granice obszaru zjawisk społecznych objętych opodatkowaniem, zaś podstawa opodatkowania precyzuje ten stan wewnątrz granic zakreślonych przez przedmiot podatku. Zdaniem pełnomocnika powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania musi zawierać się w przedmiocie podatku, nie zaś odwrotnie. Z tego też względu nie można z podstawy opodatkowania wyinterpretowywać granic zakreślonych przez przedmiot opodatkowania. W ocenie pełnomocnika za niezgodne z zasadami prawa podatkowego należy uznać stanowisko organu, który na stronach 6 i 7 zaskarżonej interpretacji wskazał, że "warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki — w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałoby zwiększenia podstawy opodatkowania". Zdaniem pełnomocnika skarżącej stosowanie się wprost do wykładni literalnej wyeliminuje wątpliwość opisaną wyżej przez organ podatkowy. W razie przekształcenia spółki, o opodatkowaniu decyduje bowiem w pierwszej kolejności czy przekształcenie to stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o PCC (a zatem czy wiąże się z przyrostem majątku spółki osobowej).

Jednocześnie, pełnomocnik ponownie podkreślał, że nie każda zmiana umowy spółki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a tylko taka, która wiąże się ze zwiększeniem podstawy opodatkowania. O opodatkowaniu zmiany umowy spółki nie decyduje więc de facto fakt zwiększenia majątku spółki, a jedynie fakt zwiększenia podstawy opodatkowania. Autor skargi podkreślał, że analiza czy w danym przypadku doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w wyniku przekształcenia jest bezprzedmiotowa w przypadku gdy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie skutkuje zwiększeniem majątku spółki osobowej, tj. nie stanowi zmiany umowy spółki.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik przypomniał, że organ podatkowy wskazał na stronie 6 zaskarżonej interpretacji, że "pkt 1 (art. 1 ust. 3 ustawy o PCC - przypis Strony skarżącej) odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, pkt 2 (art. 1 ust. 3 ustawy o PCC - przypis Strony skarżącej) wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3 (art. 1 ust. 3 ustawy o PCC - przypis Strony skarżącej), dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego". W ocenie organu podatkowego, uregulowania te pozwalają na przyjęcie, że "jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko — zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych". Mając na względzie powyższe pełnomocnik ponownie podkreślił, że przepis art. 1 ust. 3 ustawy o PCC definiuje jedynie co należy rozumieć przez zmianę umowy spółki. Na skutek jego zastosowania można ustalić czy dane przekształcenie stanowi zmianę umowy spółki czy też nie stanowi tej zmiany. Samo uznanie, że przekształcenie stanowi zmianę umowy spółki nie pozwala jednak na objęcie tego przekształcenia opodatkowaniem, konieczne jest bowiem spełnienie przesłanek wynikających z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC. W ocenie strony skarżącej próba wyinterpretowania czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PCC jest niedopuszczalna, z uwagi na fakt, że ustawodawca w sposób szczególny uregulował opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki polegającą na jej przekształceniu. Zdaniem pełnomocnika nie jest zasadne odwoływanie się do przepisów, które regulują inne zdarzenia podatkowe.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał także błędnej interpretacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Organ podatkowy na stronie 6 zaskarżonej interpretacji wskazał natomiast, że "podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki". Pełnomocnik przypominał, że stanowisko to organ oparł na interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w związku z treścią punktu 1 i punktu 2 przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o PCC, a także podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że "jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej — przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ".

Zdaniem pełnomocnika powyższe stanowisko nie zasługuje na akceptację, po pierwsze z tego względu, że nie jest zrozumiałym dla strony skarżącej, powołanie się przez organ na wyrażenie "wkładów tworzących kapitał zakładowy w spółce osobowej ". Autor skargi podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowa, której dotyczy niniejsza sprawa, nie posiada "kapitału zakładowego", a jedynie majątek spółki, przez który rozumie się "wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia". Jedynie spółki kapitałowe oraz spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową, posiadają "kapitał zakładowy". Po drugie pełnomocnik podkreślił, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f) ustawy o PCC w odniesieniu do spółki osobowej wskazuje, że podstawą opodatkowania jest "wartość wkładów do spółki". Zgodnie z definicją majątku spółki komandytowej opisaną powyżej, "wkład" stanowi jedynie element tego majątku. Majątek spółki komandytowej składać się może zatem z wkładów oraz innego mienia nabytego przez tę spółkę, nie stanowiącego wkładów. Przy czym podstawą opodatkowania może być wartość jedynie "wkładów". W ocenie pełnomocnika nie można zaakceptować stanowiska organu podatkowego, który uznaje, że cały majątek spółki osobowej stanowi podstawę opodatkowania PCC. Stanowisko to sprzeczne jest z literalną wykładnią przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC. Po trzecie w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, powołanie się organu w zaskarżonej interpretacji na przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PCC w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, również nie uzasadnia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Poszczególne punkty przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o PCC wskazują jedynie co należy rozumieć przez zmianę umowy spółki. Pełnomocnik akcentował, że nie można na jego podstawie próbować ustalać podstawy opodatkowania przekształcenia spółki, co uczynił organ podatkowy na stronie 6 zaskarżonej interpretacji.

Końcowo pełnomocnik strony skarżącej przypomniał, że organ podatkowy na stronie 7 zaskarżonej interpretacji odnosząc się do pojęcia wkładów w spółce komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia, stanął na stanowisku, iż "istnienie spółki komandytowej (...) zapoczątkowane jest momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka kapitałowa). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis (art. 28 w zw. z art. 103 k.s.h. - przypis Strony skarżącej) - jej majątek na dzień przekształcenia - to szeroko rozumiane wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdą również "inne kapitały", to siłą rzeczy również "te kapitały" muszą stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na dzień przekształcenia spółka osobowa nie może bowiem dysponować — w świetle powołanej definicji - innym majątkiem". Zdaniem pełnomocnika skarżącej powyższe stanowisko nie może zostać zaakceptowane w świetle zasad prawa spółek handlowych. Z art. 28 w zw. z art. 103 Ksh wynika, że majątek spółki komandytowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ustawodawca wprost wskazał, że na majątek spółki komandytowej składa się mienie wniesione jako wkład oraz mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia - stanowiące jej majątek odrębny. Kwota wkładu do spółki komandytowej wskazana jest w umowie spółki komandytowej. Zgodnie z art. 105 pkt 4 Ksh umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika oraz ich wartość. Nie ulega wątpliwości, że "wkłady" wnoszone są przez uczestników spółki. Uznanie całego majątku spółki komandytowej za wkład w szerokim rozumieniu, co uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, z punktu widzenia prawa spółek handlowych skutkowałoby sytuacją, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w pewnym momencie przestałby być własnością tej spółki, a stałby się własnością któregoś wspólnika, który następnie taki wkład wnosi w momencie przekształcenia do przekształconej spółki komandytowej. Wkładem jest bowiem mienie wniesione przez wspólników. W ocenie pełnomocnika uznanie powyższej konstrukcji za prawidłową, skutkowałoby z kolei absurdalnymi konsekwencjami w przypadku wystąpienia takiego wspólnika ze spółki, a mianowicie przysługiwałoby mu de facto roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego w wysokości wyższej niż faktycznie przysługujący z tytułu faktycznie wniesionego wkładu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze i podkreślał, że wykładnia zaprezentowana w przedmiotowej interpretacji narusza zapisy art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy PCC. Pełnomocnik akcentował, że przepis ten zawiera w sobie warunek, a interpretacja organu prowadzi do sytuacji, w której w istocie każde przekształcenie spółki kapitałowej w osobową oznaczało by konieczność opodatkowania takiej czynności. Pełnomocnik Ministra Finansów wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, odwołując się przy tym do prawomocnych wyroków sądów administracyjnych. Pełnomocnik skarżącej wskazał ponadto, że podstawa opodatkowania, czyli jego wielkość stanowi następstwo, zatem nie może zwiększać przedmiotu opodatkowania. Z kolei pełnomocnik organu podkreślił, że dokonana wykładnia nie zmienia przedmiotu opodatkowania, a jedynie precyzuje jego wielkość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie interpretacyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Skarżąca stała na stanowisku, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w przypadku gdy majątek przekształconej spółki komandytowej w pełni odpowiadać będzie majątkowi przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na który składają się m. in. kwoty zgromadzone na kapitale zakładowym, kapitale zapasowym oraz kwoty zysku niepodzielonego i straty z lat ubiegłych i nie ulegnie on zwiększeniu, w szczególności na skutek wnoszenia do przekształconej spółki komandytowej dodatkowych składników majątkowych przez dotychczasowych wspólników lub też na skutek przystąpienia nowych wspólników i jednocześnie w umowie przekształconej spółki komandytowej wkłady pieniężne wspólników określono w wysokości równej wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej w wyniku opisanego we wniosku przekształcenia nie dojdzie bowiem do zwiększenia majątku przekształconej spółki komandytowej, a w konsekwencji nie dojdzie do zmiany umowy spółki, stanowiącej czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wywodziła również, iż przekształcenie to nie będzie skutkować zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki komandytowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształcanej, gdyż łączny majątek spółki komandytowej (tj. suma kapitału zakładowego i innych kapitałów spółki przekształcanej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a co oznacza, że opisana we wniosku czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny m. in. wskazał, że na mocy art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu należy, podzielając poglądy organu interpretacyjnego, w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z przepisem art. 14c interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia wszystkie wymogi przewidziane przez przepisy prawa, w tym także postanowienia art. 14c Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała w istocie odpowiedź na pytania o to czy w opisanym stanie faktycznym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie Sądu, zaprezentowana na gruncie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, wykładnia wskazanych we wniosku, a następnie w skardze przepisów ustawy podatkowej jakiej dokonał organ interpretacyjny była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu zaprezentowane w kontrolowanym akcie stanowisko organu interpretacyjnego było jasną i zrozumiałą odpowiedzią organu na zadane we wniosku pytania. Skarżona interpretacja zawierała precyzyjną wykładnię wskazanych we wniosku, a następnie skardze przepisów, w tym także wyjaśnienie tego jak należy je rozumieć i stosować w konkretnym opisanym we wniosku przypadku wraz z określeniem skutków podatkowych dla wnioskodawcy i sposobu jego stosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wraz z odniesieniem do innych przepisów podatkowych, które winny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu skarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, które nie narusza prawa, w tym art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny wytłumaczył bowiem z jakich przyczyn zastosował w opisanym we wniosku stanie faktycznym, sporne przepisy oraz wyjaśnił powody, dla których wykłada wskazane we wniosku o interpretację przepisy w odmienny niż to uczynił wnioskodawca sposób.

Mając na uwadze stanowisko i zarzuty strony skarżącej przyjdzie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie zaś z art. 9 pkt. 11 lit. a) ustawy PCC zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Sąd mając na uwadze zaistniały w sprawie spór oraz argumenty skargi, podziela stanowisko organu interpretacyjnego i stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy nie można było poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w tym przepisie należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC.

Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o.

O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy PCC. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy PCC. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W ocenie Sądu gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy PCC, który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy PCC, jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy PCC podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).

Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy PCC.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 2/13), a także wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 326/10) stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy PCC, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki z o.o.

Powyższe potwierdza treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e ustawy PCC). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając przy tym to, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca nawet nie wymienił całego majątku spółki, bo wskazał, że "w związku z przekształceniem, cały majątek Spółki - Wnioskodawcy stanie się majątkiem spółki komandytowej. Majątek Spółki - Wnioskodawcy obejmujący m. in. (podkreślenie Sądu) kwoty zgromadzone na kapitale zakładowym ([...]zł.), kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym ([...]zł.) oraz kwoty zysku niepodzielonego ([...]zł.) i straty z lat ubiegłych ( - [...]zł.), stanie się zatem majątkiem spółki komandytowej.", podkreślić należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością m. in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Prezentowany przez organ interpretacyjny i akceptowany przez Sąd pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o., znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/10, LEX nr 895911 WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych (por. też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10, LEX nr 757297, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, LEX nr 468767 oraz wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11,cebois.nsagov.pl, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika od ww. wyroku WSA w Poznaniu, w którym Sąd przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przekształcenia spółki podlegają wkłady wnoszone także na inne fundusze spółki, np. rezerwowy, zapasowy).

Z uwagi na powyższe Sąd uznaje zarzuty skargi za bezzasadne i podkreśla, że nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów, w tym norm wskazanych w skardze, które mogło by skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.