Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 312/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] A Spółka z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania nadwyżek i niedoborów magazynowych ujawnionych w wyniku inwentaryzacji. W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonała w [...] spisu z natury majątku obrotowego. Na podstawie przeprowadzonej inwentaryzacji, w majątku spółki zostały stwierdzone niedobory i nadwyżki majątku obrotowego. Powstanie niedoborów i nadwyżek było skutkiem podobieństwa materiałów i związanych z tym błędów z rozchodem i przyjęciem materiałów, popełnionych przez pracowników spółki. Jako przyczynę powyższych zdarzeń wskazano również na niedokonanie korekty ilości w strukturze zużycia materiałów, które fizycznie potrzebne były do wyprodukowania wyrobów, np. zgodnie ze strukturą zostało rozchodowane 100 m2 blachy, a do wyprodukowania wyrobu potrzebne było 110 m2 (taka ilość materiału została zużyta). Miała również miejsce sytuacja odwrotna, gdzie zużyta została mniejsza ilość materiału niż była podana w strukturze wyrobu (rozchodowana z sytemu). Niedobory i nadwyżki powstały również w wyniku pomyłek popełnionych przez pracowników podczas przyjmowania rejestracji materiałów do systemu magazynowego, co miało wpływ na wynik przeprowadzonej inwentaryzacji. Pomyłki dotyczą również raportowania produkcji, czyli wprowadzenia do systemu informacji dotyczącej wyprodukowanej ilości lub rodzaju zużytych materiałów. Zaistniałe nadwyżki zostały zaliczone do przychodów operacyjnych nie stanowiących podstawy opodatkowania, a powstałe niedobory do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie dokonała kompensaty nadwyżek z niedoborami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy różnice dodatnie - nadwyżki inwentaryzacyjne, do jakich doszło w opisanym w stanie faktycznym, stanowią przychody nie stanowiące przychodów podatkowych dla spółki?

2. Czy różnice ujemne - niedobory inwentaryzacje, do jakich doszło w opisanym stanie faktycznym, stanowią koszty uzyskania przychodów dla spółki?

3. Czy w wypadku wystąpienia niedoborów i nadwyżek możliwe jest dokonanie kompensaty niedoborów z nadwyżkami?

Spółka w zakresie pytania nr 1 wskazała, że opisane w stanie faktycznym nadwyżki inwentaryzacyjne nie skutkowały po jej stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Za nadwyżki magazynowe uważa się rzeczywistą wartość posiadanych towarów, która jest inna niż ta, jaka wynika z prowadzonej ewidencji. Nie każda nadwyżka ujawniona w inwentaryzacji będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Pojęcie przychodu w przypadku nadwyżek inwentaryzacyjnych należy bezpośrednio łączyć ze świadczeniem wykonanym na rzecz podatnika. Oznacza to, że nadwyżka jest przychodem wówczas, gdy jest wynikiem świadczenia o charakterze nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym. Definiując "świadczenie" należy odwołać się do cywilistycznego rozumienia tego pojęcia, gdzie jest ono definiowane jako element konstrukcyjny stosunku zobowiązaniowego, polegający na zachowaniu (działaniu lub zaniechaniu) jednej ze stron (dłużnika) wobec drugiej (wierzyciela), przewidzianym treścią wiążącego ich stosunku zobowiązaniowego. Nie każda powstała nadwyżka inwentaryzacyjna będzie mogła zostać uznana za konsekwencję działania bądź zaniechania innego podmiotu. Wskazane w stanie faktycznym nadwyżki nie mają źródła w świadczeniu na rzecz spółki, a co za tym idzie, nie wiążą się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstałby wówczas, gdyby nadwyżka wynikała z zachowania kontrahenta spółki (np. gdyby nadwyżka powstała z uwagi na dostawę większej liczby towaru niż wynika to z dokumentów zakupu).

W zakresie pytania nr 2 Spółka wyjaśniła, że wskazane w stanie faktycznym niedobory inwentaryzacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pytania nr 3 wskazała, że niedoborów i nadwyżek magazynowych nie należy poddawać kompensacie. Dla potrzeb prawa podatkowego zdarzenia te powodują powstanie kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych (za wyjątkiem tych, których nie można uznać za świadczenie). Obie te instytucje wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania i - chociaż w praktyce się niwelują - nie mogą podlegać kompensacie już na etapie ich powstania.

W dniu [...] organ podatkowy wydał indywidualną interpretację prawa, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej przychodu,

- prawidłowe - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów,

- bezprzedmiotowe - w części dotyczącej dokonania kompensaty.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Wyjaśnił, że odrębnymi przepisami normującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości). Na mocy art. 26 tej ustawy, jednostki są obowiązane do przeprowadzania inwentaryzacji określonych składników majątku, m.in. inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w jej toku różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym, w toku przeprowadzonej przez wnioskodawcę inwentaryzacji stwierdzone zostały różnice inwentaryzacyjne w majątku obrotowym w postaci nadwyżek i niedoborów magazynowych. U.p.d.o.p. nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że wnioskodawca posiada większą ilość materiałów niż wynika to z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji, należy uznać, że materiały stanowiące ową nadwyżkę zostały przez niego otrzymane nieodpłatnie. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy spółki.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania za

nieprawidłowe stanowiska spółki, iż wartość opisanych we wniosku o

wydanie zaskarżonej interpretacji nadwyżek magazynowych nie stanowi jej przychodu. Interpretacji zarzucono:

1. naruszenie art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) poprzez wyjście przez organ poza zakres przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego,

2. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że opisane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nadwyżki magazynowe są przychodami podatkowymi w rozumieniu tej ustawy.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż organ uprawiony do wydania interpretacji błędnie uznał, że nadwyżki są wynikiem świadczenia na rzecz strony i wobec tego spółka otrzymywała je nieodpłatnie. Skarżąca zarzuciła, że takie ustalenie organu nie odpowiada treści stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku, gdyż jak wskazała, nadwyżki wynikają z dwojakiego rodzaju błędów powstających przy prowadzeniu ewidencji. Strona zarzuciła, że przyjęcie przez organ założeń faktycznych odmiennych od przedstawionego przez nią stanu faktycznego, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Nadto skarżąca wskazała, że w ustawie podatkowej nie została zawarta normatywna definicja przychodu, natomiast art. 12 u.p.d.o.p. stanowi jedynie przykładowy katalog. Skarżąca podniosła, że za przychód uznawane są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, wyd. 2010r.). Zarzucono, że w interpretacji organ przyjął natomiast szerszą definicję przychodu, gdyż wskazał, że przychodem są cyt. "wszelkie przysporzenia podatnika mające charakter definitywny, powiększając jego aktywa, którym może on rozporządzać jak własnym, o ile nie zostały zajęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy". Zdaniem spółki przyjęta przez organ podatkowy definicja nie znajduje oparcia w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pominął element, który traktuje przychód jako wartość "otrzymaną". Nadto sformułowana przez organ definicja może sugerować, że przychodem podatkowym jest każde przysporzenie majątkowe, które nie zostało ujęte w katalogu wyłączeń unormowanych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast numerus clausus ustanowiony w tym przepisie nie może być podstawą do wnioskowania a contrario, że wszystkie nie objęte nim przysporzenia są przychodami podatkowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuciła, że organ nie dostrzegł, że jedną z koniecznych przesłanek uznania przysporzenia majątkowego za przychód podatkowy, w rozumieniu u.p.d.o.p., jest jego "otrzymanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, należy uznać, iż: "otrzymać" oznacza przede wszystkim: "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian czegoś." Podstawowe znaczenie tego słowa jednoznacznie wskazuje na czynność dwustronną, związaną ze świadczeniem ze strony jednego podmiotu na rzecz drugiego. Spółka podkreśliła, że nadwyżki magazynowe ujawnione w wyniku inwentaryzacji w przedmiotowym stanie faktycznym, nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz strony. Nadwyżki te są wynikiem błędów powstających przy prowadzeniu ewidencji magazynowej. Nie sposób stwierdzić, iż w związku z powstaniem tego rodzaju błędów w ewidencji strona otrzymała jakąkolwiek rzecz lub inne świadczenie. Nadwyżka magazynowa mogłaby stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącznie w sytuacji dostarczenia przez kontrahenta większej ilości towarów niż ujętych w dokumentach zakupu. Jedynie w takim przypadku można by uznać, iż strona otrzymała rzecz, której wartość stanowiłaby przychód podatkowy. Przypadek taki nie był jednak objęty stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Skarżąca podała, że zgodnie z literalną treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychód stanowi jedynie wartość rzeczy lub innych świadczeń otrzymanych nieodpłatnie bądź też częściowo odpłatnie. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z definicją "nieodpłatności" otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń cyt. "otrzymane nieodpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia", można i należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy." (wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010r., I SA/Lu 776/09). Zdaniem skarżącej, nie można uznać iż nadwyżki magazynowe ujawnione w wyniku inwentaryzacji miały charakter nieodpłatnych. Niesłuszne byłoby stwierdzenie, że materiały, które w wyniku błędów pracowników, pozostały w magazynie, strona otrzymała nieodpłatnie. Są to materiały, które uprzednio spółka zakupiła od swoich dostawców. Natomiast stwierdzone nadwyżki tych materiałów są jedynie wynikiem błędów w ewidencji magazynowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką a organem uprawnionym do wydania interpretacji dotyczy przede wszystkim wykładni prawa materialnego. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi w istocie konsekwencję różnej wykładni przepisów prawa materialnego, a nie dokonania przez organ zmiany stanu faktycznego mającego polegać na przyjęciu, iż materiały stanowiące nadwyżki magazynowe zostały przez podatniczkę otrzymane od innego podmiotu. W żadnym miejscu interpretacji indywidualnej organ nie przyjął takiego założenia, które byłoby odmienne od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Należy wręcz podkreślić, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i to bez jakiejkolwiek modyfikacji co do zaprezentowanego stanu faktycznego, czego wymaga art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestią kluczową zaś jest wykładnia przepisów prawa materialnego dotyczącego zaliczania określonych zdarzeń do kategorii przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., a w szczególności znaczenia użytego w art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. imiesłowu czasownikowego "otrzymanych".

Zasad autonomii prawa podatkowego nie pozwala na automatyczne przenoszenie na grunt wykładni przepisów prawa należących do tej gałęzi znaczenia używanych w tekstach prawnych terminów i sformułowań, które mają określone znaczenie na gruncie prawa prywatnego. Stanowisko zaś prezentowane przez skarżącą Spółkę odwołuje się do świadczenia, które w rozumieniu cywilistycznym należy zawsze wiązać bezpośrednio z działaniem innego, zewnętrznego podmiotu wykonanym na rzecz podatnika. We wniosku wręcz odwołano się do świadczenia jako elementu konstrukcyjnego stosunku zobowiązaniowego, który polega na wzajemnych interakcjach dłużnika i wierzyciela. Taki kierunek wykładni, zdaniem Sądu nie jest możliwy do zaakceptowania w analizowanej sprawie.

Punktem wyjścia niniejszych rozważań powinno być stwierdzenie, iż u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu, a w art. 12 ust. 1 dokonano jedynie przykładowego wyliczenia pewnych kategorii przychodów. Z drugiej strony w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. prawodawca dokonał negatywnego wyliczenia tych przychodów, które co do zasady spełniają warunki zaliczania ich do przychodów, lecz zostały z tego katalogu wyłączone. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można wreszcie abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, t. I do art.12 w S. Babiarz i inni – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-2). U.p.d.o.p. nie definiuje źródeł przychodów, a zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma bowiem cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter.

Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy powiększając stan jego aktywów, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób. Nie można zaś każdorazowo uznawać za element konstytutywny dla nieodpłatnych świadczeń obowiązku ich wynikania z dwustronnych stosunków prawnych lub gospodarczych ( inaczej postrzega ten element W. Varga w Nieodpłatne świadczenia w podatku dochodowym od osób prawnych, publ. Przegląd Podatkowy 2011 nr 4 str. 39).

Należy wobec tego dokonać rozstrzygnięcia podstawowego zagadnienia sporu, a mianowicie co należy rozumieć przez pojęcie świadczenia. Z odwołaniem się do uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06, publ. ONSAiWSA 2006, z. 6, poz. 153) należy wyrazić pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w u.p.d.o.p. nie jest istotne, kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy podatkowej. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody Spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności - że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z powstawaniem nadwyżek inwentaryzacyjnych. Skoro wiec każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatnego świadczenia, przywołane w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia.

Nie przeczy temu także użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale o konieczności występowania podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. Przywołując znaczenie słownikowe strona skarżąca pominęła, że w "Słowniku języka polskiego" (red. M. Szymczak, t. II, s. 569, PWN 1984) zwrócono uwagę, że wyraz "otrzymać" znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś". Niewątpliwie oznacza to działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie ten wyraz "Słownik frazeologiczny języka polskiego" (red. S. Skorupka, t. I, s. 628), który określa jego znaczenie m.in. jako "otrzymanie skutku". Wobec tego otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych.

Jeżeli zatem chodzi o nieodpłatność świadczenia, to wynika ona w stanie faktycznym opisanym przez podatnika z faktu, że w sytuacji powstania nadwyżki magazynowej, zarówno w wyniku innej od zakładanej struktury zużycia materiałów, jak i pomyłek pracowników wynikających z błędów przy wprowadzaniu danych do systemu magazynowego, nie ma w ogóle mowy o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym dla kogokolwiek.

Reasumując należy stwierdzić, iż za przychody stanowiące nieodpłatne świadczenia, o których stanowi art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. należy uznać także nadwyżki inwentaryzacyjne, które nie stanowią świadczenia otrzymanego od innego podmiotu.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 12 ust.1 pkt. 2 u.p.d.o.p. oraz prawa procesowego poprzez naruszenie art. 14b § 1 i 3 w zw. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.