Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2966/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 123 par. 1, art. 139 par. 1, art. 139 par. 3, art. 140 par. 1, art. 165b par. 1, art. 165b par. 3, art. 165b par. 3 pkt 1, art. 165b par. 3 pkt 2, art. 187 par. 3, art. 200 par. 1, art. 282a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 83 ust. 1, art. 83 ust. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 142/14 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 142/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S.

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2013 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 8 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. [...] - dalej jako "Naczelnik", określił T. S. zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 70.257 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w 2007 r. T. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą uzyskując przychody m.in. ze sprzedaży tworzyw sztucznych (polipropylen, polistyren, polietylen) oraz z tytułu granulacji folii. W wyniku przeprowadzonej w 2009 r. kontroli podatkowej

i stwierdzonych nieprawidłowości (zaniżenie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej) T. S. złożył w dniu 22 stycznia 2010 r. korektę zeznania podatkowego za 2007 r. uwzględniającą ustalenia zawarte w protokole kontroli.

Naczelnik podał, że w dniu 20 sierpnia 2010 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w związku z faktem, że w roku tym T. S. poniósł znaczne wydatki na zakup środków trwałych. Postępowanie to zostało jednak umorzone decyzją z dnia 26 marca 2013 r., ponieważ w jego toku organ uzyskał materiał dowodowy wskazujący na to, że w 2007 r. podatnik uzyskał dochód

z działalności gospodarczej stanowiący pokrycie dla poniesionych wydatków, który to dochód nie został przez podatnika zadeklarowany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że w drodze wymiany informacji uzyskano dane od słowackiej administracji podatkowej, z których wynikało,

że słowacka spółka "F." s.r.o. - dalej jako "F.", w której T. S. wraz z żoną byli w 2007 r. jedynymi udziałowcami, posiada w swojej dokumentacji faktury wystawione przez T. S., które to faktury nie zostały przez niego okazane w trakcie kontroli w 2009 r. Faktura VAT nr 48/2007 wystawiona została przez podatnika w dniu 31 sierpnia 2007 r. i dokumentuje wykonanie usług granulacji folii polipropylen wraz z transportem na rzecz "F." (w trakcie kontroli w 2009 r. nie stwierdzono faktu jej zaksięgowania). Natomiast w dniu 31 grudnia 2007 r. T. S. wystawił na rzecz ww. podmiotu fakturę VAT nr 62/2007 o wartości 150.000 EUR. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono wprawdzie fakt zaksięgowania faktury o takim numerze i z daty 31 grudnia 2007 r., ale o wartości 150.000 zł. Naczelnik podał, że słowacka administracja podatkowa oprócz powyższych informacji dostarczyła również kopie ww. faktur oraz dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty należności z nich wynikających. Zapłata za fakturę VAT nr 48/2007 w kwocie 70.000 zł nastąpiła w dniu 23 sierpnia 2007 r. za pośrednictwem konta bankowego, zaś zapłata za fakturę VAT nr 62/2007 w kwocie 150.000 euro nastąpiła gotówką w kasie "F.".

Organ pierwszej instancji podniósł, że w związku z pozyskaniem powyższych informacji i dokumentów ponownie przeprowadzono kontrolę podatkową za 2007 r. celem zbadania wskazanych okoliczności. W jej toku podatnik początkowo nie zakwestionował prawdziwości przedmiotowych faktur, stwierdzając, że w takim wypadku wystąpił dochód z działalności gospodarczej za 2007 r. i tym samym posiada pokrycie na ponoszone w tymże roku wydatki. Jednocześnie oświadczył,

że złoży korektę zeznania podatkowego za 2007 r. i korektę deklaracji VAT-7. W dniu 27 września 2012 r. T. S. złożył w formie pisemnej oświadczenie podając, że uzyskał informację od "F.", której jest udziałowcem, o dokonaniu przez tę spółkę korekty rozliczenia rocznego za 2007 r. w słowackim urzędzie skarbowym. Jednocześnie poinformował, że spółka wykreśliła z ewidencji księgowej obydwie sporne faktury, które miały być fakturami pro forma.

W związku z powyższym oświadczeniem Naczelnik podjął próbę przesłuchania T. S. w charakterze strony, który jednak nie zgodził się na przesłuchanie. W ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli oświadczył jednakże,

że obydwie faktury były fakturami pro forma; faktura VAT nr 62/2007 rzeczywiście opiewała na kwotę 150.000 EUR, ale z kwoty tej otrzymał jedynie 150.000 zł. Przyczyną tej różnicy miał być kryzys na rynku tworzyw sztucznych, co skutkowało przeceną folii granulowanej. Z kolei w odniesieniu do faktury VAT nr 48/2007 nastąpił zwrot towarów wymienionych w jej treści.

W związku z tym, że ani słowacka administracja podatkowa, ani organ pierwszej instancji w toku kontroli nie stwierdzili w okazanych dokumentach faktur pro forma, potwierdzona została natomiast wypłata przez "T. S." odpowiednio kwot 150.000 EUR i 70.000 zł, postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r. Naczelnik wszczął wobec T. S. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika w zakresie spornych faktur, gdyż z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynikało, że T. S. wystawił powyższe faktury (czego zresztą nie kwestionował)

i otrzymał za nie zapłatę, zaś "F." zaksięgowała je w swoich urządzeniach księgowych i przez 5 lat nie dopatrzyła się w tych czynnościach żadnych nieprawidłowości. Zdaniem Naczelnika, podatnik jako właściciel "F." powinien być bardziej zorientowany i zainteresowany prawidłowym księgowaniem operacji gospodarczych zawieranych pomiędzy jego firmami, w związku z tym nie dał wiary twierdzeniom, że zapomniano lub przeoczono fakt zaksięgowania tych operacji, zwłaszcza że kwoty, których dotyczą te operacje, są znacznej wartości. Odnośnie do faktury VAT nr 62/2007 organ pierwszej instancji stwierdził, że w jej treści powinna być ujawniona kwota ewentualnych bonifikat lub rabatów, stąd zakwestionował również twierdzenia podatnika o zmianie kwoty ze 150.000 EUR na 150.000 zł wskutek kryzysu na rynku tworzyw sztucznych i wymuszoną tym koniecznością przeceny folii.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucono jej naruszenie przepisów art. 9 i art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", oraz art. 122, art. 165b § 1, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 212 i art. 282a § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa".

W uzasadnieniu odwołania oraz w jego uzupełnieniu wskazano, że Naczelnik postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Według organu podstawą prowadzenia postępowania był materiał dowodowy pozyskany

w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 24, 25, 28 września 2012 r.

i 2-4 października 2012 r. (upoważnienie nr [...]). Powyższa kontrola obejmowała jednak swym zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych za

2007 r., a więc identyczny zakres przedmiotowy jak poprzednia kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. [...], która miała miejsce w dniach od 3 do 9 lipca 2009 r. (upoważnienie nr [...]). Pierwszą kontrolą podatkową w tym zakresie była zatem kontrola z 2009 r.,

a zatem Naczelnik nie był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego

w dniu 27 lutego 2013 r., gdyż od zakończenia kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] minęło 41 miesięcy, co pozostaje

w sprzeczności z treścią art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazano również, że wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2009 r. zostały wykorzystane w ramach postępowania dotyczącego dochodów

z nieujawnionych źródeł, które zostało umorzone, a zatem organ naruszył art. 282a

§ 1 Ordynacji podatkowej zabraniający przeprowadzania ponownej kontroli podatkowej w zakresie, w którym wydana została decyzja ostateczna. Decyzja z dnia 26 marca 2013 r. o umorzeniu wydana została bowiem w postępowaniu podatkowym wszczętym na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2009 r. w tym samym zakresie jak kontrola przeprowadzona w 2012 r., czyli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 83 ust. 4 u.s.d.g. podniesiono, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż możliwości przeprowadzenia powtórnej kontroli w tym samym zakresie w danym roku kalendarzowym nie można rozszerzać na możliwość wielokrotnego kontrolowania przedsiębiorcy co do tego samego przedmiotu w trakcie różnych lat. Tym samym, skoro żaden z przepisów nie przewiduje możliwości wielokrotnego powtarzania kontroli podatkowej w tym samym zakresie przedmiotowym, to postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odwołujący zakwestionował ponadto ocenę dowodów dokonaną przez organ pierwszej instancji wskazując, że przedstawił wiarygodne wyjaśnienia dotyczące spornych faktur, a zwłaszcza różnicy pomiędzy kwotą 150.000 EUR a kwotą

150.000 zł. Zdaniem strony, niezasadnie uznano, że skoro podatnik nie kwestionował decyzji o umorzeniu postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2007 r., to zaakceptował w całości ustalenia poczynione w toku tego postępowania.

W interesie strony nie było bowiem podważanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Poza tym treść art. 212 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje,

że treścią decyzji związany jest tylko organ, który ją wydał, w związku z czym nie można wnioskować na niekorzyść podatnika na podstawie treści innej decyzji wydanej w ramach innego postępowania podatkowego.

Końcowo zarzucono, że Naczelnik bezzasadnie wykorzystał na niekorzyść podatnika okoliczność, iż ten odmówił składania zeznań w charakterze strony, gdyż uprawnienie takie przysługuje mu z mocy art. 199 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 listopada 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że w związku z powołaniem się przez Naczelnika w wydanym rozstrzygnięciu na kontrolę podatkową przeprowadzoną w 2009 r. (nr [...]) oraz na decyzję z dnia 26 marca 2013 r. umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., uzupełniono w tym zakresie materiał dowodowy w sprawie.

Zdaniem Dyrektora, art. 83 ust. 4 u.s.d.g. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się do kwestii przesłanek dopuszczenia powtórnej kontroli podatkowej

w tym samym zakresie i przedmiocie, ale w tym samym roku podatkowym. Jego interpretacja nie wyłącza możliwości przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej w innym roku kalendarzowym. Na gruncie niniejszej sprawy powtórzenie kontroli nie nastąpiło w tym samym roku kalendarzowym, gdyż pierwsza kontrola miała miejsce w 2009 r., zaś powtórna w 2012 r.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 165b

§ 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora, wskazany w tym przepisie termin

6 miesięcy nie mógł być liczony od daty zakończenia pierwszej kontroli w 2009 r., gdyż nie było wówczas konieczności wszczynania postępowania podatkowego.

Z treści tego przepisu wynika, że postępowanie takie wszczynane jest w sytuacji, gdy podatnik nie złoży deklaracji lub nie dokona korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, albowiem T. S. złożył wówczas korektę zeznania PIT-36L. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały wyjątki od zasady przewidzianej w § 1 tego przepisu,

w szczególności w sytuacji otrzymania przez organ podatkowy informacji od innych organów (w tym podatkowych), które uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdyż Naczelnik otrzymał stosowne informacje od słowackiej administracji podatkowej mające wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego za 2007 r. Wówczas postępowanie może zostać wszczęte po upływie tych 6 miesięcy. Niezależnie od powyższego Dyrektor wskazał, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej miał w sprawie zastosowanie w odniesieniu do daty zakończenia drugiej kontroli (przeprowadzonej na podstawie upoważnienia [...]). W tym wypadku termin 6 miesięcy został dochowany.

Organ odwoławczy w pełni podzielił też dokonaną przez Naczelnika ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zaznaczając jednocześnie,

że podatnik nie wskazał na poparcie swoich tez dowodów, które mogłyby zaprzeczyć ustaleniom organu pierwszej instancji wynikającym z faktur i dowodów zapłaty. Zdaniem Dyrektora, wnioski organu pierwszej instancji wyciągane z zachowań podatnika polegających na niezakwestionowaniu decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, czy też odmowie składania zeznań w charakterze strony, pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie, chociaż zachowania te faktycznie mogą być niezrozumiałe, gdyż to właśnie podatnik ma największą wiedzę dotyczącą szczegółów spornych transakcji, bowiem jest jednocześnie wspólnikiem spółki słowackiej. W ocenie organu odwoławczego, również bez wpływu dla rozstrzygnięcia pozostaje odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do dokumentacji dotyczącej kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz dokumentów włączonych dopiero postanowieniem przez organ odwoławczy, gdyż podatnik znał wszystkie te dokumenty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - dalej jako "WSA w Krakowie", T. S. powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że Dyrektor w dniu 7 listopada 2013 r. wydał zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 29 listopada 2013 r. W tym jednak dniu wydał zaskarżoną decyzję, która jednak została doręczona pełnomocnikowi skarżącego po upływie terminów wskazanych w art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) poprzez dołączenie w poczet materiału dowodowego dokumentów z kontroli oraz decyzji umarzającej postępowanie podatkowe dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Doprowadziło to do naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżący nie mógł zapoznać się z powyższymi dokumentami przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto w aktach sprawy nadal brakuje dokumentacji dotyczącej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, który to zarzut został podniesiony w piśmie z dnia 25 października 2013 r.

i uznany niezasadnie przez organ odwoławczy za pozostający bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzupełnieniu skargi zarzucono, że materiał dowodowy w sprawie był niekompletny i wadliwie zgromadzony, organ nie odniósł się do kwestii dokonania korekty zeznania podatkowego za 2007 r. przez spółkę "F." i nie przeprowadził kompleksowego postępowania odwoławczego.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 26 marca 2013 r. dotyczyło ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., zaś kontrola podatkowa wszczęta w dniu 24 września 2012 r. obejmowała swoim zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., zatem zakresy obu postępowań były różne. Ponadto wspomniana kontrola podatkowa została wszczęta przed zakończeniem postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 142/14 WSA w Krakowie oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podał, że celem tego uregulowania jest zapewnienie kontrolowanemu ochrony prawnej przed ponownym wszczynaniem kontroli podatkowej w tej samej sprawie. Zdaniem Sądu, o tożsamości sprawy w rozumieniu tego przepisu można mówić wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia są te same prawa i obowiązki, dotyczące tego samego podmiotu, wynikające z określonych norm prawnych, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu. Stąd też przy ustalaniu tożsamości sprawy należy brać pod uwagę element podmiotowy

i przedmiotowy, przy czym tożsamość podmiotowa to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W ocenie WSA

w Krakowie, na tle takiego rozumienia tożsamości sprawy nie można zasadnie twierdzić, że postępowanie w przedmiocie źródeł nieujawnionych i postępowanie

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych są tożsame przedmiotowo. Sąd zwrócił uwagę na specyfikę i odrębność postępowań oraz decyzji wydawanych w wymienionych sprawach. Decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika wydawana jest na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma ona jedynie charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia,

z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wydawana jest na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem w przypadku, gdy zmieni się choćby przedmiot postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to trudno mówić

o tożsamości sprawy.

WSA w Krakowie przyznał, że wprawdzie przedmiotem postępowania

w obydwu przypadkach był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., lecz oparty na innej podstawie prawnej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.f.), co mogło doprowadzić do wydania różnych decyzji (konstytutywnej i deklaratoryjnej). Sąd zwrócił uwagę, że na gruncie niniejszej sprawy organ umorzył postępowanie, co nie zmienia istoty problemu. A zatem, wydanie ostatecznej decyzji (czy to merytorycznej, czy też procesowej) w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie może być uznane za prawnie relewantne dla możliwości powtórnego wszczęcia kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na inny przedmiot obydwu postępowań. Niezależnie od tego Sąd wskazał, że wszczęcie powtórnej kontroli podatkowej nastąpiło w 2012 r., a więc przed zakończeniem postępowania dotyczącego źródeł nieujawnionych, tj. przed wydaniem ostatecznej decyzji, co nastąpiło w dniu 26 marca 2013 r.

Za niezasadny WSA w Krakowie uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że wynikające z tej regulacji przedawnienie wszczęcia postępowania podatkowego może objąć tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej. Podkreślono,

że obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości

w pewnym sensie, powoduje rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, przez co zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. W ocenie Sądu, przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania do kontroli

z 2009 r., gdyż w jej wyniku T. S. złożył korektę zeznania PIT-36L w dniu 22 stycznia 2010 r., zatem nie było potrzeby wszczynania postępowania podatkowego.

Niezależnie od powyższego WSA w Krakowie podniósł, że w § 3 ww. przepisu znajduje się wyjątek od zasady wszczynania postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, co następuje z chwilą doręczenia podatnikowi protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Jedną

z przesłanek wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli jest sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Informacje te muszą pochodzić od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), a także od innych organów władzy publicznej, przy czym powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym. Zdaniem Sądu, z taką właśnie sytuacją organy miały do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, albowiem po zakończeniu kontroli w 2009 r. uzyskały informacje od słowackiej administracji podatkowej odnośnie do dwóch faktur, które wcześniej nie były okazane kontrolującym, jedna z nich w ogóle nie została zaksięgowana,

zaś druga zawierała dane inne niż te ujawnione na dokumentach księgowych podatnika. Organ pozyskał również nieznane dowody w postaci dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty należności wynikających z tych faktur.

Zdaniem WSA w Krakowie, nie było żadnych ograniczeń związanych

z podjęciem ponownej kontroli w niniejszej sprawie, albowiem nie była ona w ogóle przedmiotem decyzji podatkowej. Takich ograniczeń nie wprowadzają omawiane wyżej przepisy, jak również powoływany przez skarżącego art. 83 ust. 4 u.s.d.g. - ograniczenia w nim wprowadzone dotyczą danego roku kalendarzowego. Przepis ten w żadnym razie nie wyłącza możliwości przeprowadzenia ponownej kontroli podatkowej w tym samym zakresie w innym roku kalendarzowym. Skoro zatem ponowna kontrola odbyła się w 2012 r., to nie można skutecznie zarzucać organom naruszenia art. 83 ust. 4 u.s.d.g. Dodatkowo organ zmieścił się w 6-miesięcznym terminie wskazanym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż tylko w odniesieniu do powtórnej kontroli przepis ten mógł być stosowany.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że do załatwiania spraw

w postępowaniu odwoławczym zastosowanie mają terminy określone w art. 139 § 3 tej ustawy. Ponadto, określenie przez ustawodawcę w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania, zaś przekroczenie tych terminów, jak i terminów dodatkowo wyznaczonych w oparciu o art. 140, nie pozbawia organu kompetencji do załatwienia sprawy, ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji, nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tego terminu. Niezależnie więc od uznania, czy zakończeniem sprawy w terminie jest samo wydanie decyzji, czy też jej doręczenie, okoliczności te nie miały wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 127 oraz art. 123 § 1

w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej WSA w Krakowie wskazał, że decyzje organów obydwu instancji zostały wydane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli z 2012 r., zatem brak dokumentów z innych kontroli na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie może przesądzać o wadliwości rozstrzygnięcia. Odwołanie się do spornych dokumentów miało jedynie na celu zobrazowanie skarżącemu kolejności prowadzonych wobec niego postępowań. Dodatkowo, powołując się na przedmiotowe postępowania, organ pierwszej instancji wyjaśnił powód wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w niniejszej sprawie.

WSA w Krakowie podkreślił, że z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, iż organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Twierdzenie to wzmacnia treść art. 233 Ordynacji podatkowej, który nadaje organowi odwoławczemu przede wszystkim status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten powinien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. A zatem, nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu odwoławczego jest możliwość przeprowadzenia we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jeśli tylko nie przekracza ono ram wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej zatem dopuszczalne jest jedynie formalne dołączenie do akt sprawy dokumentów, na które powoływał się organ pierwszej instancji w swojej decyzji, zwłaszcza że całość tych dokumentów i ich treść była stronie dobrze znana.

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego co do kwestii oceny przez organy odmowy składania przez niego zeznań, Sąd pierwszej instancji wskazał, że to podatnik dysponował w sprawie największą wiedzą, jako że był również udziałowcem spółki "F.". Fakt odmowy złożenia zeznań pozbawił go zatem możliwości skutecznej obrony swoich praw, albowiem nie wykazując żadnej inicjatywy dowodowej nie zdołał podważyć stawianych w toku postępowania tez i ustaleń organów podatkowych. Zdaniem Sądu, wskazywana przez skarżącego okoliczność dokonania korekty zeznania podatkowego przez "F." nie mogła odnieść zamierzonego skutku wobec jednoznacznych i niczym nie podważonych ustaleń organów poczynionych w oparciu o dokumenty źródłowe, a dotyczących stwierdzenia okoliczności dokonanych przelewów na kwoty wyszczególnione w spornych fakturach.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł T. S., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M. D.-M., wnosząc

o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy:

1. skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzja Dyrektora uchylona, ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminów załatwienia sprawy;

2. skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzja Dyrektora uchylona, ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z niekompletnymi aktami sprawy;

3. skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że po uzyskaniu informacji od innych organów istnieje możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w każdym terminie;

4. skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 83 ust. 4 u.s.d.g., poprzez błędne uznanie, że w tym samym zakresie przedmiotowym i podmiotowym można przeprowadzić ponowną kontrolę w innym roku kalendarzowym;

5. skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 282a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie istnieje tożsamość przedmiotowa pomiędzy postępowaniem w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie

i zasądzenie od strony skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na przesłance

z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) (a nie - jak nieprawidłowo wskazał autor skargi kasacyjnej - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy wydane w sprawie decyzje naruszały wyszczególnione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej oraz u.s.d.g.

Oceniając zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw.

z art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zasada ogólna dotycząca terminów załatwiania spraw określona w art. 139 § 1 Ordynacji nie znajduje zastosowania do postępowania odwoławczego, uregulowanego w art. 139

§ 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Dyrektor nie mógł naruszyć przepisu, który nie znajdował zastosowania do prowadzonego przez ten organ postępowania.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w dniu 7 listopada 2013 r. organ odwoławczy poinformował stronę skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 29 listopada 2013 r. Decyzja Dyrektora została wydana w dniu 29 listopada 2013 r., a zatem w terminie wskazanym w ww. zawiadomieniu. Nie zagłębiając się w problematykę, czy zakończeniem sprawy w terminie jest samo wydanie decyzji, czy też jej doręczenie, rzeczą strony skarżącej było wykazanie,

że ewentualne uchybienie w tym zakresie miało wpływ na wynik sprawy.

W judykaturze akcentuje się, że upływ terminu wskazanego w art. 139 Ordynacji podatkowej, który nie został przedłużony, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tego terminu (zob. wyrok NSA z dnia

14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 34/10, LEX nr 918218). Pogląd ten pozostaje aktualny również w sytuacji ewentualnego przekroczenia terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oparcie skargi kasacyjnej na podstawie dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba również odnotować, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Nieuprawnione jest tym samym zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, że "każde naruszenie procedury w trakcie trwania postępowania podatkowego powoduje,

iż decyzja będąca jego zwieńczeniem jest wydana nieprawidłowo" (s. 5).

Biorąc pod uwagę opisany powyżej brak wpływu zachowania dyspozycji normy zawartej w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej na poprawność wydanej decyzji należy stwierdzić, że zarzut oparty na naruszeniu powyższego przepisu - nawet

w przypadku jego udowodnienia - nie daje podstaw do wzruszenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Przy czym strona skarżąca w istocie nie wskazała, w czym upatruje wpływu naruszenia art. 139 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy zakończonej decyzją organu odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie zostały wydane w oparciu materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, do którego zarówno skarżący T. S., jak i reprezentujący go profesjonalny pełnomocnik, mieli pełny dostęp w toku postępowania prowadzonego w obu instancjach.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, fakty prowadzenia wobec strony postępowań kontrolnych oraz wydania decyzji umarzającej postępowanie prowadzone w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., zostały powołane w celu zobrazowania skarżącemu kolejności prowadzonych wobec niego postępowań, co realizowało ustawowy obowiązek, o którym mowa w art. 187 § 3

in fine Ordynacji podatkowej. Odwołując się do przedmiotowych postępowań organ pierwszej instancji wyjaśnił powód wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego,

a następnie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji

w niniejszej sprawie. W tej sytuacji niewłączenie do akt postępowania dokumentów, które nie były podstawą do wydania decyzji, a więc których treść nie miała wpływu na przebieg postępowania, nie może przesądzać o naruszeniu przepisów proceduralnych, w szczególności przywołanych przez stronę skarżącą art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie odniósł się do powyższych kwestii, nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe żadnych przepisów. Sąd zwrócił również uwagę, że dokumenty przywołane w treści decyzji organów podatkowych były stronie skarżącej znane, tak więc nie może się ona powoływać na brak wiedzy o ich treści i tym samym na ograniczenie czy też pozbawienie jej prawa czynnego udziału w postępowaniu. Należy jeszcze raz podkreślić, że przedmiotowe dokumenty zostały powołane w treści decyzji jedynie dla zobrazowania stronie skarżącej kolejności toczących się wobec niej postępowań

i nie stanowiły podstawy wydania decyzji.

Włączenie przez organ odwoławczy do akt niniejszej sprawy dokumentów wcześniejszej kontroli podatkowej oraz decyzji umarzającej postępowanie dotyczące przychodów z nieujawnionych źródeł zgodne było również z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą

w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W § 3 ww. artykułu przewidziano dwa wyjątki od powyższej reguły ogólnej. Mianowicie, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej albo organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji,

że dyspozycja przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła znaleźć zastosowania do kontroli z 2009 r., albowiem w wyniku tej kontroli T. S. złożył korektę zeznania PIT-36L, w której uwzględniono wszystkie ujawnione przez organ podatkowy w toku kontroli nieprawidłowości (art. 165b § 3 pkt 1). Ponadto,

na co słusznie zwrócił uwagę i szeroko opisał w uzasadnieniu wyroku WSA

w Krakowie, po zakończeniu kontroli podatkowej w 2009 r. organy podatkowe uzyskały informacje od słowackiej administracji podatkowej dotyczące faktur wystawionych przez skarżącego, które nie zostały okazane w trakcie tej kontroli

(art. 165b § 3 pkt 2).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że przypadek uzyskania nowych informacji jest wyjątkiem od zasady ograniczającej termin na wszczęcie postępowania podatkowego po zakończonej kontroli i jako wyjątek powinien być interpretowany ściśle, przy czym za "inny organ" w rozumieniu przepisu art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można uznać organu podatkowego Republiki Słowackiej.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia należy zauważyć, że w przepisie art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się pojęciem

o charakterze ogólnym, co może wpłynąć na szerokie stosowanie tego wyjątku. Informacji, o których mowa w komentowanym przepisie, nie można utożsamiać

z informacjami podatkowymi (art. 82-84 Ordynacji podatkowej), przy czym informacje te muszą pochodzić od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych),

a także od innych organów władzy publicznej (tak: P. Pietrasz [w:] J. Brolik,

R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, LEX 2013). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby racjonalny ustawodawca chciał zastrzec, że chodzi wyłącznie o polskie organy podatkowe i polskie "inne organy", zapewne by to uczynił. Wobec braku takiego zastrzeżenia zawężająca wykładnia spornej regulacji jest nieuprawniona.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że kontrola podatkowa będąca podstawą wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie została zakończona w dniu 4 października 2012 r.,

tj. w dniu doręczenia skarżącemu protokołu z kontroli, zaś postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 13 marca 2013 r., tj. w dniu doręczenia stronie postanowienia

o wszczęciu postępowania. W tej sytuacji, termin określony w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej został zachowany.

Niezasadny był również zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 4 u.s.d.g. Zgodnie z treścią tej ostatniej regulacji, jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym

w danym roku kalendarzowym, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni. Czasu trwania powtórnej kontroli nie wlicza się do czasu, o którym mowa w ust. 1 tegoż przepisu, którym wyznaczono łączny czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym.

Jak wynika z powyższego, w art. 83 ust. 4 u.s.d.g. ustanowiono wyjątek od ogólnej zasady dotyczącej przeprowadzania kontroli u danego podatnika w danym roku podatkowym. Przepis ten daje bowiem możliwość powtórnego przeprowadzenia kontroli podatkowej w danym roku podatkowym, której czas trwania nie jest wliczany do czasu kontroli, określonego w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. A zatem, przepis ten nie reguluje sytuacji przeprowadzenia u danego podatnika ponownej kontroli podatkowej w tożsamym zakresie przedmiotowym, lecz w innym roku podatkowym.

Tym samym, fakt prowadzenia wobec podatnika kontroli podatkowej w 2009 r. nie sprawił, że dla przeprowadzenia ponownej kontroli w tym samym zakresie przedmiotowym, lecz w 2012 r., konieczne było spełnienie warunków określonych

w art. 83 ust. 4 u.s.d.g. Komentowany przepis nie znajdował więc zastosowania

w niniejszej sprawie, a więc zarzut jego naruszenia należy uznać za bezzasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 282a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z wyjątkiem sytuacji, gdy kontrola ta jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny albo w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się do kwestii związku pomiędzy postępowaniem dotyczącym ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz postępowaniem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że zakresy obu postępowań są odmienne

i to w takim stopniu, który nie pozwala na wysunięcie tezy o ich tożsamości.

Dla uznania tożsamości postępowań konieczne jest zaistnienie wspólnego elementu podmiotowego, jak i przedmiotowego. W niniejszym przypadku odmienny jest zakres przedmiotowy porównywanych postępowań, odmienna jest podstawa prawna wydawanych rozstrzygnięć, odmienny jest charakter samych decyzji (odpowiednio deklaratoryjny i konstytutywny), a co za tym idzie - odmienne są zasady powstawania zobowiązania podatkowego (z mocy prawa oraz z chwilą doręczenia decyzji), odmienne są również stawki opodatkowania oraz źródła powstania zobowiązania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).