Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2041/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 14 ust 1, art 22 ust 1, art 23 ust. 1 pkt 34,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

S. K. (dalej "Skarżący"), jako wspólnik N. (dalej "N.") zwrócił się 10 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności. Wskazał, iż N. zajmuje się leczeniem pozajelitowym i dojelitowym pacjentów w warunkach domowych na podstawie kontraktu z NFZ. W celu dowozu lekarstw (worki żywnościowe) posiada samochód ciężarowy chłodnia, który jest wykorzystywany w minimalnym procencie. Podjęto więc rozmowy z firmą przewozową, która ma wynajmować ten samochód w określone dni bez Kierowcy. N. byłby czynnym podatnikiem podatku VAT do potrzeb najmu. Firma, która ma wynajmować samochód żąda 90 dniowego terminu płatności. Inna firma oferuje zakup wierzytelności N. z terminem płatności po wystawieniu faktury, jednak ze stratą. W dacie wystawienia faktury VAT za najem samochodu w N. powstaje przychód należny odpowiadający cenie sprzedaży brutto, choć nie otrzymany, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników N. w miesiącu zarachowania tego przychodu w księgach rachunkowych N..

W związku z tym Skarżący zapytał: czy podatnik do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć stratę na sprzedaży wierzytelności, jeżeli źródłem pochodzenia wierzytelności jest operacja uprzednia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i która w chwili wystawienia faktury VAT za najem samochodu dla podatnika była zarachowana jako przychód należny w cenie sprzedaży - cenie brutto.

Zdaniem Skarżącego, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, cesja wierzytelności, której źródłem pochodzenia jest wynajęcie środka trwałego w działalności gospodarczej N. jest usługą świadczoną na rzecz firmy nabywającej wierzytelność, a tym samym N. musi wystawić fakturę VAT. Usługa ta jest zaliczona do usług finansowych zwolnionych z VAT, stawka VAT na fakturze będzie "zwolniona", a wartość świadczonej usługi odpowiada wartości za jaką wierzytelność przechodzi z majątku N. do majątku nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.f.") o zaliczeniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów decydują: a) związek z uzyskanymi przychodami, który w sprawie jest bezsporny, b) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, który w sprawie jest bezsporny, c) koszt nie może pozostawać w kategorii enumeratywnie wymienionych kosztów w art. 23 ust. 1 u.p.d.f., taki koszt jak strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, uprzednio na podstawie art. 14 ust 3 u.p.d.f. zarachowanej jako przychód należny - wierzytelności własnej. Jest bezsporne, że omawiana strata na sprzedaży wierzytelności własnej nie jest wymieniona w art. 23 u.p.d.f.

Koszt w postaci straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, uprzednio na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.f. zarachowanej jako przychód należny - wierzytelność, której źródłem jest art. 14 ww. ustawy nie jest enumeratywnie wymienione w art. 23 u.p.d.f., więc jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.f. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów start z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny (a nie podatkowy).

Bezsporne jest, że wierzytelność objęta cesją będzie w dacie wystawienia faktury za najem samochodu zarachowana jako przychód należny, którego źródłem jest art. 14 u.p.d.f., a tym samym strata na cesji tej wierzytelności jest wyliczona z katalogu art. 23 u.p.d.f. Wyłączenie to powoduje, że na podstawie art. 22 u.p.d.f. strata jest kosztem uzyskania przychodów.

Skarżący wskazał, że cesję wierzytelności uregulowano w art. 509-517 k.c. i polega ona na przeniesieniu wierzytelności bez zgody dłużnika na osobę trzecią. Stronami umowy przelewu wierzytelności są cedent (ten, kto przed zawarciem umowy był wierzycielem - zbywca) i cesjonariusz (ten, kto z dawnym wierzycielem zawarł umowę cesji - nabywca). Cesja wierzytelności u zbywcy oznacza wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego z uprzednim dłużnikiem i powstanie nowego stosunku z nabywcą. Przedmiotem cesji jest wierzytelność czyli uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia: działania lub zaniechania np. zapłaty ceny za wykonane usługi.

Przy czym należy rozróżnić tzw. wierzytelności własne (źródłem art. 14 ust. 1 u.p.d.f.) od wierzytelności obcych. Jeżeli taką wierzytelność uprzednio - na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.f. zaliczono do przychodów należnych, scedowanie jej nie powoduje obowiązku i prawa zmniejszenia przychodów zbywcy. Jeżeli nabywca płaci zbywcy za nabytą wierzytelność - przychód z tego tytułu nie zwiększa również przychodów zbywcy. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Z reguły zapłata ta - co wynika z umowy między nabywcą i zbywcą wierzytelności – jest niższa niż wartość należności. Strata z tego tytułu, stanowiąca różnicę między ceną a wartością należności, jest u zbywcy w dacie zawarcia umowy o przeniesienie wierzytelności kosztem uzyskania przychodów, o ile należność zaliczona uprzednio była do przychodów należnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. (A. Piotrkowski, J. Jarosławski "Handel wierzytelnościami a podatek dochodowy", Przegląd Podatkowy 1994/4/6; M. Chudzik "Zbycie wierzytelności-konsekwencje podatkowe", Monitor Podatkowy 2005/3/24-29).

Zdaniem Skarżącego z powyższego wynika, iż możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek zbycia wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych oraz, że o ile sprzedający zaliczy wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności, fakt zapłaty należności nie spowoduje zwiększenia przychodów N., a skoro zapłata była równa wartości należności, to tym samym nie wystąpi starta, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Odpłatność za zbytą wierzytelność nie może więc zwiększać przychodów N. w rozumieniu art. 14, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych. Ponownie jej zaliczenie spowodowałoby dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu podatkiem dochodowym.

W przypadku wierzytelności obcych u ich nabywcy nie może przecież powstawać przychód należny, gdyż nabycie praw majątkowych u przedsiębiorców, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót wierzytelnościami, jest nabyciem prawa majątkowego, a nie towaru, nominalna wartość nabywanej wierzytelności, mimo że nabywca jest wierzycielem, to do czasu jej realizacji nie uzyskuje przychodu należnego w rozumieniu art. 14 u.p.d.f. (pismo Ministerstwa Finansów z 23 kwietnia 1997r. PO3-IP-722-218/97; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych praca zbiorowa pod. red. W. Nykiela i A. Mariaskiego, Gdańsk 2006, s. 455-456).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że strata ze sprzedaży wierzytelności ma swoje "źródło" w przychodzie należnym (opodatkowanym), który nie został uzyskany. Przychodu ze sprzedaży wierzytelności nie zalicza się zatem do przychodów podatkowych, bo przychód ten już wcześniej wykazano w przychodach należnych. W kosztach uzyskania przychodów nie uwzględnia się też wartości sprzedanej wierzytelności. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega sam wynik na operacji sprzedaży wierzytelności - strata. Aby zatem możliwym było zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musiał uprzednio zarachować wierzytelność do przychodów należnych.

Z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. jednoznacznie wynika, iż bez względu na rodzaj uzyskanego przychodu, jeżeli przychód zaliczany jest do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przychód z tej sprzedaży pomniejsza się o należny (wynikający z faktury) podatek od towarów i usług. Z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f., który dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 zarachowano jako przychód należny, u podatników opodatkowanych VAT, część straty z odpłatnego zbycia wierzytelności odpowiadających należnemu podatkowi od towarów i usług (zawartemu w tej wierzytelności), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wynika to również z tej okoliczności, iż za wyjątkiem przypadków określonych w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. należny VAT nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Należny VAT wynikający z faktury wystawionej kontrahentowi w przypadku zbycia towaru czy usługi, w świetle wyżej wskazanych przepisów, nie stanowi przychodu należnego N., bowiem w tym przypadku N. jest jedynie pośrednikiem w przekazaniu tego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Nie jest więc zasadne, ani możliwe równoważenie straty ze zbycia wierzytelności przypisem zawierającym podatek od towarów i usług.

Jeśli Skarżący zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u niego jest różnica między ceną określoną w umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 1 października 2009r., podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację zarzucił Ministrowi Finansów w obszernym uzasadnieniu, popartym bogato orzecznictwem i poglądami doktryny, błędne ustalenie stanu faktycznego wyrażającego myśl, że w wierzytelności (prawo dochodzenia od dłużnika należnej kwoty) zawarty jest VAT należny oraz utożsamianie pojęcia "przychód" definiowanego w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. z pojęciem "przychodu należnego", przy pomocy którego ustawodawca definiuje pojęcie "przychodu" - niedefiniowanego w ustawach nie tylko podatkowych. Wyciąganie wniosku, że u podatników podatku VAT przychód należny to kwota netto nie znajduje uzasadnienia merytorycznego, logicznego, prawnego, na podstawie uznania za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem wnioskodawcy o zaliczeniu danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów decydują następujące przesłanki (które w przedmiotowej sprawie są bezsporne): związek z uzyskanymi przychodami, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz fakt, że koszt nie może pozostawać w katalogu enumeratywnie wymienionych kosztów w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Strata z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.f. jako przychód należny, nie jest wymieniona w tym katalogu, tym samym jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 tej ustawy. Zgodnie z definicją słownikową zwrot "należny" -przysługujący, należący się komuś, a w omawianej sprawie jest bezsporne, że chodzi o przychód należny sprzedającemu towary równy cenie brutto sprzedaży. Ustawodawca posługuje się pojęciem "podatek VAT należny" i nie ma wątpliwości, jaka jest kwota i komu się ona należy. Następnie zwrócił uwagę, że pojęcie "uprzednio" użyte w art. 23 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 14 u.p.d.f. oznacza "w dacie sprzedaży towarów", zaś pojęcie "zarachowany" z art. 23 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 24 u.p.d.f. - zgodnie z ustawą o rachunkowości oznacza, że uprzednie zarachowanie przychodu należnego dotyczy zarachowania operacji sprzedaży towarów czy świadczenia usług (a nie wierzytelność – w dacie sprzedaży towarów nie ma wierzytelności), czyli mowa jest o zarachowaniu ceny sprzedaży brutto. Zdaniem Skarżącego przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.f., są to przychody podlegające opodatkowaniu, które stosownie do uregulowania ustawy o VAT u podatników tego podatku podlegają pomniejszeniu o podatek VAT (zasada nie opodatkowania podatku). Tym samym błędne jest twierdzenie organu administracji, że zarachowaniu w księgach rachunkowych w dacie sprzedaży podlega wierzytelność. Błędne jest również sugerowanie, ze przychód należny w rachunkowości kryjący się pod pojęciem należności to kwota netto ceny sprzedaży towarów czy świadczonych usług. Podatnik sprzedaje własną wierzytelność dopiero po dokonaniu sprzedaży towarów, po zarachowaniu przychodu należnego ze sprzedaży towarów w swych księgach, a już na pewno w dacie wystawienia faktury. Sprzedaż wierzytelności własnej to operacja następcza w stosunku do sprzedaży towarów, mająca miejsce w innej dacie i nie pozostaje w żadnym związku z operacją sprzedaży towarów, poza jednym, że jeżeli kupujący nie zapłaci, to przychód należny z operacji sprzedaży uzyskuje statut kosztu jako wierzytelność.

Zdaniem Skarżącego, jeżeli ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. stwierdza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.f. została zarachowana jako przychód należny, to brak jest podstaw dowodzenia, że ustawodawca ma na myśli nie stratę na sprzedaży wierzytelności, lecz jej część. Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organu administracji, że w prawie dochodzenia przez wierzyciela zapłaty kwoty należnej za sprzedane towary czy wykonaną usługę od dłużnika, czyli w wierzytelności, jest zawarty podatek należny, to zgodnie z ustawą o VAT należałoby przyjąć, iż istnieje obowiązek zapłaty tego podatku do fiskusa, a tym samym stosownie do art. 2 ustawy o VAT, mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług, bo obowiązek podatkowy powstaje w podatku VAT należnym związanym ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług, a tym samym, że zarachowanie kosztu, jakim jest strata ze sprzedaży wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.f.) jest sprzedażą towarów lub świadczeniem usług, nie znajduje logicznego czy prawnego uzasadnienia, jest naruszeniem prawa ze szkodą dla podatnika. Zarachowanie straty ze sprzedaży wierzytelności, jako kosztu uzyskania przychodu, nie jest nabyciem towarów ani świadczeniem usług. Cesja wierzytelności również nie jest nie jest nabyciem towarów ani świadczeniem usług i jako taka nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Wykładnię zaprezentowaną w ww. interpretacji (przyjmującą założenie, że w wierzytelności jest zawarty podatek VAT naliczony) rażąco narusza art. 8 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy nie może być mowy o tym, że w stracie na sprzedaży wierzytelności własnej jest zawarty podatek naliczony, o który podatnik obniża swój podatek naliczony z innych transakcji sprzedaży, co jest warunkiem nie uznania takiego podatku VAT za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując Skarżący podniósł, że art. 23. ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. wyraża zasadę: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności" i czyni wyjątek od zasady "chyba że wierzytelność", określając dla jakiej wierzytelności czyni wyjątek od zasady (co wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów), a czyni to wskazując źródło pochodzenia straty na wierzytelności. Musi to być przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.f.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 15 października 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że w wierzytelności (prawo dochodzenia od dłużnika należnej kwoty) zawarty jest podatek VAT należny - nikomu nienależny, a więc nie będący daniną oraz z tego powodu brak możliwości zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności własnej do kosztów uzyskania przychodów;

2) utożsamianie pojęcia "przychód" pojęcia definiowanego w art. 14 u.p.d.f. z pojęciem "Przychodu należnego" (należności w rozumieniu ustawy o rachunkowości, kwoty należnej - art. 14 u.p.d.f.) sprzedającemu towary, odpowiadającego pojęciu kwota należnej Przy pomocy którego ustawodawca definiuje pojęcie "przychodu" w art. 14 u.p.d.f. W wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego Strona przeciwna uważa, że należy przy tym zauważyć że do przychodu należnego zaliczana jest jedynie kwota netto", co jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym.

3) obrazę art. 22 u.p.d.f. w związku z dokonanym wyłączeniem z art. 23 u.p.d.f. strat ze zbycia wierzytelności własnej (w rozumieniu potocznym).

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż przez użycie zwrotu chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.f. zarachowano jako przychód należny racjonalny ustawodawca, dokonał tylko i wyłącznie wyłączenia strat ze sprzedaży wierzytelności własnej z katalogu kosztów z art. 23 u.p.d.f. Zaznaczył, iż w sprawie jest bezspornym, że chodzi o przychód należny sprzedającemu towary równy cenie brutto sprzedaży. Ustawodawca posługuje się pojęciem "podatek VAT należny" i nie ma wątpliwości jaka jest kwota i komu się ona należy. Językowe i ustawowe rozumienie "przychodu należnego" sprzedającego potwierdza orzecznictwo w tym m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z 28 stycznia 2003r. SA/Bd 106/2003, z 2 marca 1999r. I SA/Łd 395/97, z 30 grudnia 1998r. III SA 1697/97, z 3 października 1997r. I SA/Łd 901/97, z 4 czerwca 2003r. I SA/Ka 1112/2002, z 22 lutego 2002r. I SA/Kr 1694/2000).

Sprzedaż wierzytelności własnej to operacja następcza w stosunku do sprzedaży towarów, mająca miejsce w innej dacie i nie pozostaje w żadnym związku z operacją sprzedaży towarów, poza jednym, że jeżeli kupujący nie zapłaci, to przychód należny z operacji sprzedaży uzyskuje statut kosztu jako wierzytelność. Skarżący powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 340/04, a także na wyrok NSA z 17 stycznia 2007r. II FSK 115/06, oddalający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej ww. wyrok WSA we Wrocławiu.

Skarżący podkreślił, iż wierzytelność powstaje w chwili, gdy kupujący w wymaganym terminie nie zapłacił ceny sprzedaży brutto zgodnie z ustawą o cenach, co w rozumieniu ustaw podatkowych jest przychodem należnym. Dopiero, gdy kupujący nie zapłacił za towary w terminie wymaganym określonym na fakturze, to wierzyciel ma prawo dochodzić tej kwoty, kwoty należnej, a tym samym kwota należna staje się wierzytelnością. Podniósł, iż uprzednio kwota ta zanim stała się wierzytelnością. w rozumieniu prawa podatkowego, była przychodem należnym sprzedającemu towary równym cenie brutto co potwierdza orzecznictwo m.in. wyroki NSA z 22 lutego 2002r. I SA/Kr 1694/2000, z 4 czerwca 2003r. I SA/Ka 1112/2002 oraz wyrok WSA w Warszawie, z 15 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/04.

Podniósł, iż brak zasadności wykładni dokonanej w zaskarżonej interpretacji art. 23 ust. 1. 34 u.p.d.f. w związku z art. 14 u.p.d.f. potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z 28 marca 1996r. PO 2/4-8010-01407/94. Wykładnię Skarżącego potwierdza natomiast postanowienie Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady, z 31 marca 2005r. DG-III-005/4/2005, LexPolonica nr 387900. Zaznaczył, iż wykładnia organu przyjmująca założenie iż w wierzytelności jest zawarty podatek VAT naliczony jest rażącym naruszeniem art. 19 ustawy o VAT. Jest w tej sytuacji bezsporne, że nie może być mowy o tym, że w stracie na sprzedaży wierzytelności własnej jest zawarty podatek naliczony, o który podatnik obniża swój podatek naliczony z innych transakcji sprzedaży, co jest warunkiem nie uznania takiego podatku VAT za koszt uzyskania przychodów.

Art. 23. ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. wyraża zasadę "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności" i czyni wyjątek od zasady wskazując źródło pochodzenia straty na wierzytelności. Musi to być przychód z działalności gospodarczej o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Wykładnia art. 23. ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. dokonana przez organ jest zaprzeczeniem zasad racjonalnej wykładni prawa. Jeżeli czynność sprzedaży wierzytelności podlega ustawie VAT, to gdyby w wierzytelności był zawarty VAT, to z punktu widzenia ustawy o VAT mielibyśmy do czynienia z opodatkowaniem podatku VAT zawartego w wierzytelności podatkiem VAT, co dowodzi zasadności skargi.

Art. 23 ust. pkt 34 u.p.d.f. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p., ograniczenie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.f. (art. 12 ust. 3 u.p.d.p.), to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskane ze zbycia wierzytelności przychód. Do oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 u.p.d.f.), nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług. W tym przypadku bowiem występuje odrębne źródło przychodu, a zbycie wierzytelności nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym, także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Uzależnienie szczegółowego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.d.f. (art. 12 ust. 3 u.p.d.p.), ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Brak jest podstaw by zaaprobować podgląd odnośnie tego, że kosztem przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego jest wartość netto wierzytelności. Podniósł iż kosztem w takim przypadku jest wartość nominalna wierzytelności, a tym samym obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia art. 14 ust. 1 u.p.d.f. (art. 12 ust. 3 u.p.d.p.).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a"). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest przesądzenie, czy strata na sprzedaży wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.f." została zarachowana jako przychód należny, a która na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, obejmuje również podatek od towarów i usług, którego wartość składa się na przysługującą podatnikowi od kupującego należność w kwocie brutto, czy też do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć tylko część straty na wierzytelności, tj. w kwocie netto bez podatku od towarów i usług.

Skarżący w drodze bardzo obszernego wywodu, dokonując skomplikowanej i mało czytelnej wykładni wewnętrznej przepisów u.p.d.f. oraz wykładni zewnętrznej przez odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), jak również dosyć jednostronnej i wybiórczej wykładni literalnej art. 14 ust. 1 u.p.d.f., podjął próbę obrony prezentowanego przez siebie stanowiska, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku jest wartość straty na wierzytelności w kwocie brutto (wraz z należnym VAT).

Tymczasem w niniejszej sprawie kluczowe znaczenia ma wykładnia dwóch przepisów: art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Przepis ten jednoznacznie stanowi, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. (według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23). Odstępstwem od tej zasady są straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.f. zostały zarachowane jako przychody należne.

W zakresie warunku pozwalającego stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zacytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 u.p.d.f. Tylko bowiem te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu.

A zatem niezbędne w ocenie Sądu jest ustalenie, co jest przychodem należnym w świetle art. 14 u.p.d.f.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Należy w związku z tym zauważyć, że powyższy przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.f. nie posługuje się wprost pojęciem "przychód należny", lecz operuje sformułowaniem "kwota należna", którego zresztą ustawodawca też nie definiuje.

Pojęcia te są jednak pojęciami tożsamymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przeważa pogląd, że "kwoty należne" to takie kwoty, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że "kwoty należne" są to te przychody, które są efektem prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym stają się wymagalne, chociażby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z 16 listopada 2005r. sygn. akt II FSK 1375/05, LEX nr 291825; wyrok NSA z 16 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 1393/05, LEX nr 263523; wyrok WSA w Łodzi z 18 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Łd 372/05, niepubl.; wyrok NSA z 3 października 1997r. sygn. akt I SA/Łd 901/97, niepubl.; wyrok NSA z 16 października 2003r., sygn. akt I SA/Łd 180/03, LEX nr 90298; wyrok NSA z 6 czerwca 2003r. sygn. akt III SA 2791/01, LEX nr 90124; por. także: D. Niestrzębski, R. Tarnacki, Moment uznania przychodu za należny, Przegląd Podatkowy 2001/5/22).

Przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Do celów podatkowych istotne jest, aby doszło do wykonania świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie powstania po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Innymi słowy, takim przychodem są należności, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Skarżący bardzo mocno akcentuje ten aspekt analizowanego przepisu przywołując bardzo szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych i wywodząc, że w takim rozumieniu powyższej normy prawnej (rozumieniu cywilistycznym) wierzytelnością jest cała kwota, której można się domagać od dłużnika, czyli wraz z podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie negując zasadności i poprawności takiego stanowisko należy stwierdzić, że nie daje ono podstawy, aby za przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.f., uznawać wartość brutto wierzytelności, w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług normę prawną z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. należy odczytywać w pełnym brzmieniu, tj. z uwzględnieniem drugiego zdania, które w przypadku sprzedaży opodatkowanej w istotny sposób modyfikuje normę prawną wynikającą z pierwszego zdania tegoż przepisu.

Przy sprzedaży opodatkowanej, przepis ten nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Tak więc przychodem w tej sytuacji staje się wartość netto wierzytelności. Przepis ten w swojej treści jest jednoznaczny, a przy tym bezwzględnie obowiązujący i dlatego brak jest uzasadnionych podstaw do jego podważania poprzez odwoływanie się do prawa cywilnego.

Taką jasną i logiczną wykładnię powyższego przepisu zawarł NSA w wyroku z 20 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1179/06 (LEX nr 452503), którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i akceptuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska skarżącego, że art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.f. nakazuje pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług przychód należny, a nie kwotę wierzytelności, skoro w świetle art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodów uznaje się stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które na podstawie art. 14 zostały zarachowane po stronie przychodów należnych.

Ten ostatni przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.f. (odczytywany w pełnym brzmieniu) nie dopuszcza zarachowania jako przychodu kwoty należnej wraz z podatkiem od towarów i usług, stanowiąc, że o kwotę tego podatku pomniejsza się przychód z działalności gospodarczej u podatnika podatku od towarów i usług.

Nie można również podzielić argumentacji Skarżącego, że pojęcia wierzytelności użytego w przepisach o kosztach uzyskania przychodów nie można interpretować przy pomocy przepisu dotyczącego sposobu określenia przychodu z jednego ze źródeł przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Skoro zatem podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f., to nie może stanowić kosztu ta część straty ze sprzedaży wierzytelności, która uprzednio nie została zarachowana jako przychód należny.

Stanowisko skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności brutto, stąd strata, która powstaje w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności dotyczy zarówno wartości netto jak i podatku od towarów i usług, nie może zmienić obowiązujących przepisów wyznaczających zakres i rodzaj strat kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Ustawowe regulacje w tym zakresie nie mogą być skutecznie modyfikowane w umowie cywilnoprawnej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bd 766/07, LEX nr 371989).

Należy również zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o podatek od towarów i usług w związku ze sprzedażą wierzytelności, bowiem sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, lecz podatek od towarów i usług zawarty w cenie wynikającej z faktury pierwotnej, a który został następnie ujęty w wierzytelności sprzedanej faktorowi. Sprzedaż towarów i sprzedaż wierzytelności nie są to czynności tożsame w świetle prawa podatkowego. Jednakże przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. obu tych transakcji nie można traktować oddzielnie, gdyż możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych.

W kontekście powyższego, uznając go za całkowicie chybiony, należy odrzucić zarzut, jakoby w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów pomylił transakcje i odniósł się do transakcji uprzedniej (sprzedaży towarów) nie zaś do transakcji związanej ze sprzedażą wierzytelności i skutkiem tego przyjął, że sprzedaż wierzytelności jest w rozumieniu omawianych przepisów czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd w związku z tym uznaje, że przytoczenie przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, do potwierdzenia stanowiska, że sprzedaż wierzytelności własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może być skutecznym argumentem do podważenia stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem skargi, że organ administracji nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu bogato przywołanego przez Skarżącego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie Sądu zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w powołanych licznie orzeczeniach sądów administracyjnych. Jako zobrazowanie tego można przytoczyć wyrok NSA z 17 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 115/06 (LEX nr 286617), któremu Skarżący poświęca wiele miejsca zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w złożonej do Sądu skardze. W orzeczeniu tym stwierdzono, że "możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych. O ile strona skarżąca zaliczyła ową wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności, to fakt zapłaty należności nie spowoduje zwiększenia przychodów spółki, a skoro zapłata była równa wartości należności, to tym samym nie wystąpiła strata, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki". Abstrahując od faktu, że cytowane orzeczenie zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), to zarówno w przytoczonej tezie orzeczenia, jak i w treści całego uzasadnienia trudno doszukać się rozważań sądu, które świadczyłyby o jakiejkolwiek sprzeczności wykładni prawa zastosowanej w zaskarżonej interpretacji z wykładnią prawa zastosowaną w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku.

Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę wynikającą ze sprzedaży wierzytelności, rozumianą jako różnica ceny najmu samochodu netto (a nie jak wskazał wnioskodawca – brutto), a ceną sprzedaży wierzytelności.

Sąd, mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.