Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 553/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2, art. 174, art. 176, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 148 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 1-8, art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1282/07 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt: I SA/Po 1282/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 czerwca 2007 r., znak: [..], oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 29 listopada 2006 r., znak: [..], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z 29 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 59.033,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że porównanie uzyskanych w 2000 r. przychodów i poniesionych wydatków wskazuje, że skarżący musiał dysponować w tym roku środkami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 78.711,31 zł.

Decyzja ta została doręczona 1 grudnia 2006 r. pracownikowi ochrony budynku, w którym znajdowała się kancelaria pełnomocnika skarżącego, nieupoważnionego przez niego do odbioru korespondencji. Natomiast do rąk pełnomocnika została doręczona 4 stycznia 2007 r.

W dniu 15 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od tej decyzji.

Postanowieniem z 16 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przywrócił termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 29 listopada 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano na skuteczność doręczenia pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu kontroli skarbowej w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej za pośrednictwem pracownika ochrony. Następnie decyzją z 14 czerwca 2007 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że poniesione przez skarżącego wydatki w kwocie 78.711,31 zł nie znalazły pokrycia w dochodzie uzyskanym w 2000 r. w łącznej kwocie 17.769,69 zł (ze stosunku pracy, ze sprzedaży kina domowego, ze sprzedaży broni) oraz nie mogły być finansowane z poczynionych oszczędności ze względu na niskie dochody uzyskane w latach 1992-1999.

W skardze na tę decyzję M. S. podniósł m.in. zarzut rażącego naruszenia prawa, tj.: art. 68 § 4 oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniósł, że przedmiotem kontroli organu podatkowego były jego dochody za 2000 r. Termin do złożenia zeznania rocznego za ten okres upływał 30 kwietnia 2001 r., zatem stosownie do treści art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien doręczyć decyzję z 29 listopada 2006 r. najpóźniej 31 grudnia 2006 r.

Tymczasem skuteczne jej doręczenie nastąpiło dopiero 4 stycznia 2007r., na skutek odebrania awizowanej przesyłki przez jego pełnomocnika z urzędu pocztowego.

W świetle powyższego w ocenie skarżącego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako doręczona podatnikowi po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie rodzi względem niego jakichkolwiek obowiązków i powinna zostać zgodnie z art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej wygaszona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji obarczone są wadą nieważności i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – stwierdził ich nieważność.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że doręczenie pełnomocnikowi skarżącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 listopada 2006 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe było nieskuteczne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma powinny być doręczane adresatom osobiście, również w miejscu pracy. W sytuacji, gdy adresata nie zastano w miejscu pracy, istnieje możliwość zastępczego doręczenia takiego pisma w tym miejscu osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Wobec powyższego doręczenie decyzji do rąk osoby, która nie jest w zakładzie pracy upoważniona do odbioru korespondencji i nie jest w nim zatrudniona, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie jest bezskuteczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za skuteczne należało uznać dopiero kolejne doręczenie pełnomocnikowi skarżącego decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2000 r., które nastąpiło 4 stycznia 2007 r. Przyjęcie takiego stanowiska oznacza, że doręczenie jej stronie miało miejsce po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania przewidzianego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj.:

a. art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości; powyższe uniemożliwia precyzyjne odczytanie intencji Sądu i tym samym sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej,

b. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że w postępowaniu podatkowym nie nastąpiło upoważnienie przez pełnomocnika strony osoby do odbioru korespondencji, gdyż osoba odbierająca ją nie była przez niego zatrudniona, a organy podatkowe nie wykazały, iż w takim charakterze działała - wbrew wskazanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej przed Sądem pierwszej instancji działaniu pracownika ochrony w charakterze osoby upoważnionej do odbioru korespondencji także w pięciu innych sprawach podatkowych (łącznie 20 pism), co nie było przez stronę i jej pełnomocnika wcześniej kwestionowane,

c. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne doręczenie pełnomocnikowi strony decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 listopada 2006 r., co skutkowało błędnym przyjęciem, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego,

d. art. 145 § 1 pkt 2, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez

uwzględnienie skargi pomimo, że zaskarżone orzeczenie organu skarbowego nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji, na skutek nieuwzględnienia zgromadzonego w sprawie materiału,

e. ewentualnie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do

dalszego postępowania, wobec pozostawienia w obrocie decyzji organu

podatkowego pierwszej instancji.

2. prawa materialnego, tj. art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że pracownik ochrony, osoba która odebrała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 listopada 2006 r. nie była do tego upoważniona, gdyż nie była pracownikiem pełnomocnika strony oraz nie była upoważniona do odbioru korespondencji.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że odbiór korespondencji kierowanej do Kancelarii pełnomocnika strony przez pracownika ochrony miał miejsce wielokrotnie i nie był kwestionowany, ponadto dokonywano czynności z nich wynikających. Na potwierdzenie doręczania w ten sposób pism wskazano pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej z 13 grudnia 2007 r., które zostało przedstawione Sądowi pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej akceptowanie doręczania pism za pośrednictwem pracownika ochrony oznacza domniemanie wyrażenia zgody i upoważnienie tej osoby do odbioru korespondencji.

Wskazano przy tym, że z przepisu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby upoważnienie osoby do odbioru korespondencji powinno mieć formę pisemną. Może ono zatem wynikać z całokształtu okoliczności, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto stwierdzono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają skuteczności dokonanego upoważnienia do odbioru korespondencji od posiadania przez daną osobę statusu pracownika.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wydana w sprawie, w której występował pełnomocnik i zastosował analogiczny tryb odbioru przesyłek, za pośrednictwem pracownika ochrony, decyzja wymiarowa była kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji (wyrok z 10 października 2007 r., sygn. akt: I SA/Po 1034/07), który nie zakwestionował stosowanych przez organy podatkowe trybów doręczeń w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W końcowej części skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na niekonsekwencję pełnomocnika strony, przejawiającą się w tym, iż pomimo twierdzenia, że decyzję wymiarową doręczono po 31 grudnia 2006 r.(w warunkach przedawnienia) złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dotyczącym braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy rozstrzygnięcia.

Stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji – błędnie w sentencji wyroku powtórzono ponownie oznaczenie decyzji odwoławczej, a nie wydanej przez organ pierwszej instancji – nie podano o jakiej w tym wypadku przesłance nieważności należało mówić.

Przy czym wbrew wywodom skargi kasacyjnej powodem jej uwzględnienia nie mogła być wskazana oczywista omyłka w sentencji zaskarżonego wyroku. Nawet bowiem wobec niesprostowania tej omyłki przez sąd pierwszej instancji w trybie i na zasadach określonych w art. 156 § 1 p.p.s.a. mógł to uczynić Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną bez konieczności uchylania tylko z tego powodu zaskarżonego wyroku ( art. 156 § 3 p.p.s.a.).

Oczywistość tej omyłki nie budzi wątpliwości i bez wątpienia ta usuwalna wada zaskarżonego wyroku pozostała bez wpływu na wynik sprawy. Wobec tego, że uznanie za usprawiedliwiony jednego z zarzutów skargi kasacyjnej prowadziło do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości sprostowanie tej oczywistej omyłki przez Naczelny Sąd Administracyjny należało uznać za bezprzedmiotowe.

Wracając do zarzutu, który prowadził do uwzględnienia skargi kasacyjnej stwierdzić należało, że omawiając podstawę rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji ograniczył się do wskazania przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Podczas gdy przepis ten stanowi jednoznacznie, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tymi innymi przepisami w rozpoznawanej sprawie stosowanie do wskazań art. 145 § 2 p.p.s.a. w sprawach zobowiązań podatkowych były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 80 ze zm.). W takiej sytuacji podstawa rozstrzygnięcia powinna wskazywać jedną z przesłanek nieważności decyzji organu podatkowego wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wyjaśnienie poprzez wskazanie wystąpienia w realiach rozpoznawanej sprawy jednej z tych przesłanek w odniesieniu do zaskarżonej decyzji usprawiedliwiało wydanie orzeczenia na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, tj. stwierdzenie jej nieważności.

Brak wskazania w oparciu, o którą z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania o nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowi o tym, iż nie podano i nie omówiono w pełni podstawy rozstrzygnięcia. Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodów podanych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Zgodnie z treścią przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać, obok takich elementów jak zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przede wszystkich podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności. Powołanie podstawy rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy skład orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

(por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann. Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Zaskarżone orzeczenie w zakresie powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia tych wymogów nie spełnia. Przede wszystkim, jak już wcześniej wyjaśniono, w ogóle nie wskazano którą z przesłanek nieważności dostrzegł w sprawie Sąd pierwszej instancji. Przywołana w ten sposób podstawa rozstrzygnięcia wymyka się z pod kontroli sądu wyższej instancji, który w takiej sytuacji zmuszony byłby do samodzielnego uzupełnienia tej podstawy, a następnie jej skontrolowania. Tego rodzaju zabieg nie mieścił się jednak w granicach kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny ( art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 i art. 176 p.p.s.a.). Jednocześnie brak możliwości skontrolowania zaskarżonego orzeczenia w zakresie podanej podstawy prawnej rozstrzygnięcie musiało zostać uznane za mające wpływ na wynik sprawy.

Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji wymagało ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych z art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. To właśnie istnienie tego rodzaju wad określało w tym wypadku przesłanki, formę i treść orzeczenia Sądu pierwszej instancji. W takiej sytuacji podanie postawy rozstrzygnięcia nie mogło zostać ograniczone do wskazania przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i nie wyjaśnienie powiązania stwierdzonych w sprawie uchybień z kwalifikowanymi wadami decyzji wskazanymi w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Trafnie Sąd pierwszej instancji kierując się treścią przepisu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjął, iż nie można było mówić o skutecznym doręczeniu pisma w miejscu pracy do rąk osoby nie będącej pracownikiem oraz nie mającej upoważnienia do odbioru korespondencji. Oceny tej nie mogło zmieniać to, iż w okresie wcześniejszym kierowane w ten sam nieprawidłowy sposób przesyłki docierały do adresata. W sprawie ocenie podlegało wyłącznie to czy można było uznać, iż przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została skutecznie (przy zachowaniu określonych przepisami prawa trybów) doręczona stronie przed dniem 31 stycznia 2006 r. Przyjętą w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocenę kwestionującą skuteczność tego doręczenia należało uznać za prawidłową i odpowiadającą treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie za trafne uwag Sądu pierwszej instancji odnoszących się do zasad obowiązujących przy doręczeniu decyzji organów podatkowych (art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz skutków w realiach rozpatrywanej sprawy wadliwego doręczenie decyzji dla powstania zobowiązania podatkowego (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) nie było jeszcze wystarczające dla uznania, że zaskarżone decyzja została dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem pamiętać, że brak możliwości doręczenia decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia wywołuje skutek w postaci umorzenia wszczętego postępowania podatkowego w sprawie (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei organ odwoławczy w przypadku ustalenia tego rodzaju przesłanek obowiązany był do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W sprawie w postępowaniu odwoławczym sporne pozostawało ustalenie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie przez sąd w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż zarzuty strony były w tym zakresie uzasadnione nie pozwalało na automatyczne orzeczenie o nieważności decyzji ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Niezbędne było bowiem rozważenie jaka decyzja powinna zostać wydana w miejsce decyzji zaskarżonej, a dopiero następnie wyjaśnienie czy wady tkwiące w zaskarżonej decyzji kwalifikowały się do kategorii, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotkniętego wcześniej wskazanymi wadami również te istotne kwestie nie zostały rozważone.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie przytoczone okoliczności sprawy za usprawiedliwiony i oparty na uzasadnionych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ ma wynik sprawy.

Natomiast wywiedziony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony. Wskazany przepis reguluje zasady doręczenia w postępowaniu podatkowym pism osobom fizycznym. Nie mógł zatem zostać uznany za przepis prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, do których należało zaliczyć art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej mógł skutecznie zostać sformułowany w powiązaniu z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztów postępowania kasacyjnego oparto na przepisie art. 203 pkt 2, art. 205 § 1 i § 3 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).