Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 260/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, 4b i 4c, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2020r. nr 0111-KDIB1-3.4010.451.2020.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Dyrektorem) z dnia 27 listopada 2020 r., nr Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB1-3.4010.451.2020.1.APO w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 30 września 2020 r. do Dyrektora wpłynął do wniosek P. sp. z o.o. (zwana dalej również Wnioskodawca, Wynajmujący, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem powierzchni biurowej w budynku biurowym zlokalizowanym w (...), który jest własnością Wnioskodawcy (dalej: "Budynek"). Wnioskodawca zawiera umowy najmu powierzchni w Budynku (dalej: "Umowy najmu") z podmiotami trzecimi. Czynsze za najem powierzchni w Budynku stanowią główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie.

Wnioskodawca ponosi nakłady na wykończenie i wyposażenie powierzchni, które będą zajmowane przez najemców zgodnie z podpisanymi umowami najmu (dalej: "Prace aranżacyjne"). W wyniku ustaleń Wnioskodawcy i najemców przyjmuje się określoną koncepcję wykończenia przedmiotu najmu, stanowiącego najczęściej piętro lub część piętra w Budynku. Wykonywanie przez Wnioskodawcę Prac aranżacyjnych mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na znalezienie najemców i zawieranie atrakcyjnych Umów najmu na długoletnie okresy. W zależności od postanowień konkretnej Umowy najmu, najemca może być zobowiązany do partycypacji w kosztach Prac aranżacyjnych poniesionych przez Wynajmującego. Standardowe rozwiązanie umowne w tym zakresie polega na odsprzedaży przez Wynajmującego części nakładów dotyczących Prac aranżacyjnych na rzecz najemcy na podstawie wystawianej faktury (dalej: "Odsprzedaż nakładów"). Odsprzedaż nakładów ma miejsce zazwyczaj po zakończeniu robót budowlano-montażowych na danej powierzchni najmu i przed przekazaniem lokalu przez Wynajmującego na rzecz najemcy (w związku z zawartą Umową najmu).

.

Prace aranżacyjne, również w części, która jest planowana do Odsprzedaży nakładów, są wykonywane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca stosuje następującą klasyfikację Prac aranżacyjnych oraz sposób ich ujęcia bilansowego i podatkowego:

Fit-outy pierwotne dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych po raz pierwszy od momentu oddania Budynku do użytkowania na powierzchniach, które będą wynajmowane przez najemców na podstawie podpisanych już umów najmu, przykładowo można tu wskazać prace: zakładanie instalacji wewnętrznych, wykończenie powierzchni podłóg, sufitów i ścian. Fit-outy pierwotne nie obejmują elementów, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: "updop"). Dotyczy to w szczególności ruchomości w postaci mebli recepcyjnych lub wyposażenia aneksów kuchennych (zobacz pkt 4 Ruchomości).

Ulepszenia dotyczą prac służących poprawie użytkowania Budynku na późniejszym etapie jego funkcjonowania, w postaci nowych bądź ulepszonych funkcjonalności Budynku, które mogą być użytkowane dłużej niż w okresie obowiązywania jednej umowy najmu i zazwyczaj nie są wymieniane w przypadku rekomercjalizacji powierzchni najmu. Ulepszenia obejmują takie wydatki, które przyczyniają się do wzrostu wartości użytkowej Budynku lub innych środków trwałych. Przeprowadzanie Ulepszeń może być efektem decyzji Wnioskodawcy w zakresie bieżącego zarządu Budynkiem (zwłaszcza w zakresie powierzchni wspólnych) lub też może wynikać z uzgodnień z nowym najemcą (zwłaszcza, gdy dotyczy to prac do wykonania na danej powierzchni najmu). Przykładowo, Ulepszenia mogą obejmować rozbudowę elementów instalacji technicznych i systemów (BMS, wentylacji i klimatyzacji czy systemów przeciwpożarowych, wymianę drzwi wejściowych i wewnętrznych na takie o wyższym standardzie). Wartość jednostkowych Ulepszeń przekracza wartość 10.000 zł.

Fit-outy wtórne dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni), w związku z podpisaną umową najmu, które zazwyczaj są remontowane lub likwidowane na koniec okresu użytkowania danej powierzchni. Fit-outy wtórne nie obejmują elementów, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop. Dotyczy to w szczególności ruchomości w postaci mebli recepcyjnych lub wyposażenia aneksów kuchennych.

Fit-outy wtórne nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych, z uwagi na to, że stanowią remont dotychczasowej powierzchni biurowej lub pozostają co do zasady w ścisłym związku z konkretnym najemcą (np. wykończenia ścian w kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy). Okres ekonomicznej użyteczności efektu Fit-outów wtórnych nie przekracza podstawowego okresu zawieranych Umów najmu. Fit-outy wtórne nie obejmują prac o charakterze Ulepszeń, które trwale zwiększają wartość użytkową Budynku lub innych środków trwałych. Wnioskodawca zalicza wydatki na Fit-outy wtórne do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), które rozlicza proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu, na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Dla celów bilansowych wydatki te stanowią koszty operacyjne ponoszone w związku z podpisanymi umowami najmu, rozliczane proporcjonalnie w okresie trwania umowy najmu. W przypadku Odsprzedaży nakładów dotyczących Fit-outów wtórnych, Wnioskodawca:

– rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu Odsprzedaży nakładów;

– zalicza do kosztów uzyskania przychodów (jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z Odsprzedaży nakładów) wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część Prac aranżacyjnych (Fit-outów wtórnych), która została odsprzedana najemcy;

– nie zwiększa wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych o wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część Prac aranżacyjnych (Fit-outów wtórnych), która podlega odsprzedaży na rzecz najemców.

Na zakres Fit-outów wtórnych składają się takie elementy jak:

– gipsowanie i malowanie ścian,

– montaż ścianek działowych (w tym ruchomych),

– inne wykończenia ścian,

– wykończenia podłóg (np. wykładziny),

– wykonanie floorboxów (podłogowych skrzynek na gniazdka elektryczne) według nowego rozmieszczenia,

– montaż mebli w zabudowie,

– wykonanie niektórych elementów instalacji niskoprądowych i teletechnicznych (m.in. elementów telewizji przemysłowej, sieci LAN, instalacji UPS), które są związane z dopasowaniem powierzchni najmu do wymagań danego najemcy,

– wykonanie niektórych elementów instalacji klimatyzacji i wentylacji, które są związane z dopasowaniem powierzchni najmu do wymagań danego najemcy.

Na Ruchomości składają się elementy wyposażenia Budynku, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop. Dotyczy to w szczególności ruchomości w postaci mebli recepcyjnych lub wyposażenia aneksów kuchennych. Takie składniki majątku Wnioskodawca traktuje jako środki trwałe dla celów podatkowych i zalicza odpisy amortyzacyjne z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Dla celów bilansowych Ruchomości stanowią inwestycje. Wnioskodawca wykazuje w podatkowej ewidencji środków trwałych te Ruchomości, które zostały sfinansowane przez Wynajmującego i pozostają jego własnością. Wydatki Wynajmującego na Ruchomości, które są przeznaczone do zbycia na rzecz najemcy w ramach Odsprzedaży nakładów (w okresie krótszym niż jeden rok od ich nabycia) stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (koszty odsprzedaży), zaś kwoty uzyskane od najemców są zaliczane do przychodów podatkowych (jako przychody z tytułu odsprzedaży).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Fit-outy wtórne, nieobjęte Odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu?

2) Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo zalicza do przychodów podatkowych kwoty należne Wnioskodawcy od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem Odsprzedaży nakładów, a do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega odsprzedaży na rzecz najemców?

3) Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo nie zwiększa wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych o wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która podlega Odsprzedaży nakładów, w tym nie traktuje odsprzedawanych Ruchomości jako środków trwałych?

4) Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Prace aranżacyjne mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Skarżący wskazał, że w Jego ocenie, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Fit-outy wtórne, nieobjęte Odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu.

Następnie, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 6, Wnioskodawca wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wydatki na Fit-outy wtórne stanowią koszty uzyskania przychodów w sposób bezpośredni czy też poprzez odpisy amortyzacyjne. Po przywołaniu treści art. 16g ust. 13 updop, Wnioskodawca wskazał, że do ulepszenia dochodzi w szczególności, gdy wydatek powoduje wzrost wartości użytkowej. Wskazał, że ten element ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że Fit-outy wtórne nie wiążą się z ulepszeniami. Powołując się na opis stanu faktycznego wskazał, że Fit-outy wtórne obejmują wydatki na elementy, które są użytkowane przez jednego najemcę w okresie zawartej przez niego Umowy najmu. Z uwagi na swoją specyfikę podlegają one likwidacji lub remontowi po zakończeniu Umowy najmu. W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że Fit-outy wtórne nie wiążą się ze wzrostem wartości użytkowej Budynku. W ocenie Wnioskodawcy, Fit-outy wtórne mają charakter remontowy (co wynika również z faktu, że są one przeprowadzane na powierzchniach, które wcześniej służyły innym najemcom) lub też stanowią zespół prac mających na celu osiągnięcie funkcjonalności powierzchni Budynku stanowiącej wartość dla konkretnego najemcy. W tym ostatnim kontekście trudno mówić o wzroście wartości użytkowej Budynku, skoro dane Fit-outy wtórne są dedykowane konkretnemu najemcy i tylko dla niego stanowią wartość użytkową.

W podsumowaniu wskazał, że niezależnie od tego, czy Fit-outy wtórne będą mieścić się w powszechnie przyjmowanej definicji remontu (gdzie w praktyce powszechnie przyjmuje się, że remont stanowi przywrócenie wartości użytkowej, rodzaj naprawy, w tym wymiana zużytych części. Oznacza to, że kluczowym elementem remontu jest brak zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, a co najwyżej przywrócenie jego wcześniejszej wartości użytkowej), czy też będą poza nią wykraczać jako zespół prac mających na celu osiągnięcie funkcjonalności powierzchni Budynku stanowiącej wartość dla konkretnego najemcy, to, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że nie będą one spełniać definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop, z uwagi na niespełnienie przesłanki wzrostu wartości użytkowej. Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że rozróżnia wydatki, które wiążą się ze wzrostem wartości użytkowej (Fit-outy pierwotne oraz Ulepszenia) prowadzące do zwiększenia wartości początkowych środków trwałych Wnioskodawcy oraz pozostałe wydatki (Fit-outy wtórne i ponadto Ruchomości).

Wnioskodawca wskazał, że wydatki na Fit-outy wtórne nie stanowią kosztu uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne również z tego powodu, że nie wiążą się z powstaniem nowych środków trwałych. Wykończenia podłóg i ścian, montaż ścianek działowych, wykonanie floorboxów, mebli w zabudowie (innych niż ruchomych), czy montaż niektórych elementów sieci i instalacji nie spełniają definicji środka trwałego z art. 16a ust. 1 updop. Niezależnie, Wnioskodawca rozróżnia wydatki, które wiążą się z powstaniem samodzielnych środków trwałych. W świetle powyższego, wydatki na Fit-outy wtórne, jako ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu powierzchni Budynku (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu) stanowią koszty uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Fit-outy wtórne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop, ponieważ nie można ich bezpośrednio powiązać z osiąganymi przychodami. W konsekwencji, stanowią one tzw. koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała zasada określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d updop, która stanowi lex specialis w stosunku do zasady wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Mając na uwadze, że Fit-outy wtórne są dedykowane konkretnemu najemcy i podlegają likwidacji po zakończeniu Umowy najmu, to Wnioskodawca jest w stanie wskazać jakiego okresu (na ogół kilkuletniego) dotyczą te wydatki. Okres ten pokrywa się z okresem, na jaki zawarto daną Umowę najmu. Jednocześnie, charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc przykładowo, w przypadku Umowy najmu zawartej na 5 lat, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym kwoty wydatków odpowiadającej jednej piątej wydatków na dane Fit-outy wtórne.

Powyższy wniosek potwierdza pośrednio orzeczenie NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 231/16, w którym to wskazano, że w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy. Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest w stanie określić długość okresu, którego dotyczą wydatki na Fit-outy wtórne, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Wnioskodawca podkreślił, że wobec zastosowania zasady ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d updop, zastosowania nie ma zasada ze zdania pierwszego tego przepisu, tj. potrącanie kosztów w dacie ich poniesienia.

Podsumowując, Wnioskodawca stanął na stanowisku, ze wydatki na Fit-outy wtórne, nieobjęte Odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu.

Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że kwoty należne Wnioskodawcy od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem Odsprzedaży nakładów stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy. Z kolei wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która została odsprzedana najemcom stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z tymi przychodami.

Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na tę część nakładów (Prac aranżacyjnych), która została odsprzedana najemcom nie wpływa na zwiększenie wartości początkowej Budynku lub innych środków trwałych. Z kolei odsprzedawane Ruchomości nie stanowią środków trwałych Wnioskodawcy.

Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii pytania czwartego Wnioskodawca wskazał, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na:

– Fit-outy pierwotne oraz Ulepszenia dotyczące środka trwałego w postaci Budynku, które nie podlegają Odsprzedaży nakładów, mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop,

– Prace aranżacyjne w pozostałym zakresie nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe (w zakresie pytania pierwszego), a w części prawidłowe (w zakresie pozostałych pytań).

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze Dyrektor, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1 updop, wskazał, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

– został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

– jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

– został właściwie udokumentowany,

– nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 updop.

Dyrektor wskazał, że w art. 16 ust. 1 updop, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Następnie Dyrektor wskazał, że w rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Wnioskodawcę wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 updop, jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 updop, ponieważ kwestią istotną jest ustalenie, czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych. Po przywołaniu treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, art. 15 ust. 6 updop, art. 16g ust. 13 updop, Dyrektor wskazał, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Następnie Dyrektor po przywołaniu zasadniczych elementów opisu stanu faktycznego Dyrektor zgodził się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na Fit-outy wtórne nie będą spełniać definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop, z uwagi na niespełnienie przesłanki wzrostu wartości użytkowej, a w związku z tym winny zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Następnie Dyrektor wskazał, że z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wskazał, że w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

– bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),

– inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e updop).

Następnie po przywołaniu regulacji dotyczących zasad potrącenia kosztów (art. 15ust. 4, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p.) Dyrektor wskazał, że updop nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Dyrektor wskazał, że ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Dyrektor zgodził się z Wnioskodawcą, że wydatki poniesione na Fit-outy wtórne, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop. Jednak wbrew temu co twierdził Wnioskodawca, uznał, że winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu. Wydatki na Fit-outy wtórne związane są bowiem z faktem zawarcia umowy najmu a nie z okresem na jaki jest ona zawierana, jak sam Wnioskodawca wskazał "bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu". Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie omawianego kosztu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem, koszty te jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop, w dacie poniesienia.

Przy tej okazji Dyrektor podkreślił, że sposób w jaki Spółka rozpoznała przedmiotowe koszty na podstawie ustawy o rachunkowości nie ma wpływu na kwalifikację i moment rozpoznania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w literaturze ugruntowany jest pogląd, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze dlatego rozwiązania w nich przyjęte pozostają bez wpływu na prawo podatkowe poza tymi przypadkami w których ustawy podatkowe do tych przepisów wprost nawiązują.

Dyrektor podzielił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytania od drugiego do czwartego, odstępując od uzasadnienia (podzielając ocenę wyrażoną we wniosku o interpretację).

W skardze z dnia 30 grudnia 2020 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zaskarżyła ww. interpretację z dn. 27 listopada 2020 r. w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zarzucając jej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj, art. 15 ust. 4d updop, polegającą na przyjęciu, że Wydatki na tzw. fit-outy wtórne, nieobjęte odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze updop w związku z art. 15 ust. 4e updop, nie zaś proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, tj. na podstawie art. 15 ust. 4d zd. drugie updop, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art, 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i na tej podstawie wniosła o uchylenie tej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że w pełni podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 28 września 2020 r., w tym dotyczące pytania oznaczonego numerem jeden. Podkreśliła, że nie jest elementem spornym wykładnia art. 15 ust. 4e updop (w związku ze zdaniem pierwszym art. 15 ust. 4d updop) w zakresie dotyczącym dnia poniesienia kosztu w stosunku do wydatków, które dla celów bilansowych są kwalifikowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest bowiem pogląd, że przepisy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, dlatego rozwiązania w nich przyjęte pozostają bez wpływu na prawo podatkowe poza tymi przypadkami, w których ustawy podatkowe do tych przepisów wprost nawiązują. W rezultacie przyjmuje się, że dniem poniesienia kosztów dla celów podatkowych w stosunku do wydatków, do których zastosowanie ma zdanie pierwsze art. 15 ust 4d updop jest pierwsze ujęcie kosztów w księgach rachunkowych (niekoniecznie na koncie kosztowym).

Skarżąca wskazała, że wydatki na Prace wtórne są rozliczane przez Spółkę dla celów bilansowych jako koszty operacyjne ponoszone w związku z podpisanymi umowami najmu, rozliczane proporcjonalnie w okresie trwania umowy najmu, W ocenie Spółki nie oznacza to automatycznie, że zastosowanie ma przepis z art. 15 ust. 4e updop. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że charakter tych wydatków uprawnia do zastosowania zdania drugiego art. 15 ust. 4d updop, do którego to nie ma zastosowania definicja z art. 15 ust. 4e updop. Przepis ten stanowi bowiem definicję "dnia poniesienia kosztu", którą to posługuje się norma prawna wskazana w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d updop.

Kluczowa w ocenie Spółki jest ocena, że wydatki na Prace wtórne dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż to determinuje możliwość zastosowania regulacji z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, Spółka uważa, że całość okoliczności dotyczących ponoszenia wydatków na Prace wtórne w pełni uprawnia do przyjęcia takiego założenia. Jak bowiem Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, wykonywanie Prac aranżacyjnych (w tym Prac wtórnych) na koszt wynajmującego mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na znalezienie najemców i zawieranie atrakcyjnych Umów najmu na długoletnie okresy.

Skarżąca wskazała, że nie należy tego odczytywać w sposób, w jaki dokonał tego Organ w Interpretacji, tj. jakoby poniesienie takiego wydatku było związane jedynie z okolicznością zawarcia danej Umowy najmu (jako zdarzenia jednostkowego w czasie). Wydatki na Prace wtórne mają szeroki zakres (obejmują m.in. wykończenia ścian, elementy instalacji technicznych czy wykończenia podług), co w praktyce oznacza, że ich koszt przekracza wielokrotnie należny miesięczny czynsz. Trudno zatem przyjmować, że celem poniesienia takich wydatków jest tylko zawarcie umowy najmu. Ten cel jest dużo szerszy, gdyż uwzględnia osiąganie przychodów z najmu w perspektywie długoterminowej (w praktyce Umowy najmu są najczęściej zawierane na okresy pomiędzy 5 a 10 lat). Podkreśliła to również Spółka w opisie stanu faktycznego, wskazując, że okres ekonomicznej użyteczności Prac wtórnych jest związany z okresem, na który zawierane są Umowy najmu, gdyż również kalkulacja ekonomiczna Prac wtórnych jest przeprowadzana z założeniem pełnego okresu danej umowy najmu i czynszu należnego za cały okres umowy.

Również charakter Prac wtórnych potwierdza, zdaniem Skarżącej, że są to wydatki ponoszone w związku z długoterminowym okresem obowiązywania danej Umowy najmu. Po pierwsze, zakres techniczny prac w postaci Prac wtórnych wskazuje, że dotyczą one dłuższych okresów (remontów czy istotnej zmiany aranżacji nie wykonuje się rokrocznie). Po drugie, jak również podkreślono w opisie stanu faktycznego, Prace wtórne mają ścisły związek z danym najemcą. Zasadniczo obejmują bowiem aranżacje, które stanowią wartość tylko dla konkretnego najemcy. W rezultacie oczywistym jest, że Spółka (jako wynajmujący) nie zgodziłaby się na wykonanie na własny koszt danych prac, jeżeli nie miałaby na uwadze długości okresu, na jaki jest zawierana dana umowa najmu i tym samym zakładanych wpływów z tytułu czynszu w takiej perspektywie czasowej.

Spółka podkreśliła również okoliczność, że Prace wtórne podlegają likwidacji lub remontowi po zakończeniu danej Umowy najmu. Potwierdza to ścisły związek tych wydatków z całym okresem obowiązywania danej Umowy najmu. Prace wtórne obejmują elementy aranżacyjne i wykończeniowe Budynku i związanych z nim środków trwałych. Mają zatem charakter materialny i tracą swoją funkcjonalność wraz z ustaniem danego stosunku najmu (w odróżnieniu od różnych wydatków o charakterze niematerialnym, których nie trzeba likwidować). Dowodzi to również ich związku z określonym okresem obowiązywania danej umowy najmu.

Wydatki na Prace wtórne nie są zatem wydatkami, które można by zaliczyć do wydatków związanych tylko z samą okolicznością podpisania Umowy najmu, co uznał Organ w Interpretacji. Takimi wydatkami mogłyby być przykładowo koszty usług prawnych związanych z podpisaniem Umowy najmu i doprowadzenie do podpisania Umowy najmu.

Skarżąca przechodząc do kolejnej części zdania drugiego art. 15 ust. 4d updop, wskazała, że w przypadku wydatków na Prace wtórne nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, ponieważ są one ponoszone najczęściej w całości przed rozpoczęciem obowiązywania danej Umowy najmu i równomiernie dotyczą całego okresu obowiązywania danej Umowy najmu. Dzięki możliwości prostego określenia tego okresu (na podstawie zapisów umownych) w naturalny sposób można zastosować zasadę płynącą z ostatniej części przepisu, tj. zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów "proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Skarżąca wskazała również, że wniosek ten potwierdza pośrednio (na zasadzie a contrario) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 231/16, w którym to wskazano, że "w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt". Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka jest w stanie określić długość okresu, którego dotyczą wydatki na Prace wtórne, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dyrektor wskazał, że wydatki na Fit-outy wtórne związane są z faktem zawarcia umowy najmu, a nie z okresem na jaki jest ona zawierana. Powyższe potwierdza sama Skarżąca wskazując w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że "bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu". Zdaniem Skarżącej, za uznaniem tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop. Zdaniem Dyrektora, przedstawiony charakter prac (szeroki zakres tych wydatków, obejmują one m.in. wykończenia ścian, elementy instalacji technicznych czy wykończenia podług, co w praktyce oznacza, że ich koszt przekracza wielokrotnie należny miesięczny czynsz) nie zmienia celu poniesienia tych wydatków, jakim jest zawarcie Umowy najmu. Dyrektor zwrócił uwagę, że sama Skarżąca wskazała, że "Prace wtórne mają ścisły związek z danym najemcą. Zasadniczo obejmują aranżacje, które stanowią wartość tylko dla konkretnego najemcy". – co potwierdza również, że wskazane wydatki są ponoszone w celu zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu.

W piśmie procesowym z dn. 27 sierpnia 2021 r. Skarżąca wskazała, że jedynym znanym orzeczeniem sądowym, w którym odwołano się do art. 15 ust. 4d zd. drugie updop jest wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 663/20. Stanowisko zawarte w ww. wyroku potwierdza, że norma prawna, która jest uregulowana w art. 15 ust. 4d zd. drugie jest samodzielną normą (niezależnie od art. 15 ust. 4d zd. pierwsze updop w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., których to Sąd nie uznał jako mających znaczenie w sprawie).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji (Dz.U.2020.1842 ze zm.), Zastępca Przewodniczącej Wydziału III zarządzeniem z 5 sierpnia 2021 r. niniejszą sprawę pierwotnie skierowaną do rozpoznania na rozprawie, skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Dalej należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidulanej sprawie wyznaczają zatem zarzuty i powołana podstawa prawna. W niniejszej sprawie Skarżąca nie zakwestionowała kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków poniesionych na tzw. "Fit-outy wtórne" (tj. prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego, tj. innego niż pierwszy - po oddaniu do użytkowania budynku - najemcy danej powierzchni użytkowej, które nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych z uwagi na to, że stanowią remont dotychczasowej powierzchni biurowej lub pozostają co do zasady w ścisłym związku z konkretnym najemcą), nieobjęte odsprzedażą na rzecz najemcy na podstawie wystawianej faktury, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

W ramach zarzutów skargi nie wskazano bowiem przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c updop dotyczących kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ani również nie podniesiono konieczności kwalifikacji rzeczonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. W konsekwencji kwestia prawidłowości kwalifikacji tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami nie jest przedmiotem niniejszej sprawy, a co za tym idzie rozważyć należy, czy zakładając, że wskazane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są one potrącalne w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop), czy też stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą (zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop), tj. proporcjonalnie do długości obowiązywania danej umowy. Kluczowe znaczenie ma w tym przypadku, jak zasadnie zauważyła Skarżąca w skardze, ocena, czy wydatki (koszty) dotyczą, czy też nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy.

Zdaniem Dyrektora winny być one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej Umowy najmu. Przedmiotowe wydatki związane są bowiem z faktem zawarcia umowy najmu a nie z okresem na jaki jest ona zawierana, jak sam Wnioskodawca wskazał ,,bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu". Celem poniesienia tych wydatków jest zawarcie Umowy najmu.

Zdaniem Skarżącej wydatki na wskazane wydatki dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, co determinuje zastosowanie regulacji z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Wykonywanie Prac aranżacyjnych (w tym Prac wtórnych) na koszt wynajmującego mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na znalezienie najemców i zawieranie atrakcyjnych Umów najmu na długoletnie okresy. Ich koszt przekracza wielokrotnie należny miesięczny czynsz. Trudno zatem przyjmować, że celem poniesienia takich wydatków jest tylko zawarcie umowy najmu. Ten cel jest dużo szerszy, gdyż uwzględnia osiąganie przychodów z najmu w perspektywie długoterminowej (w praktyce Umowy najmu są najczęściej zawierane na okresy pomiędzy 5 a 10 lat). Co więcej, kalkulacja ekonomiczna Prac wtórnych jest przeprowadzana z założeniem pełnego okresu danej umowy najmu i czynszu należnego za cały okres umowy.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej.

Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika zatem, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy (warunek pierwszy) i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego (warunek drugi), wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż czynsze za najem powierzchni w Budynku stanowią główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Umowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie. Fit-outy wtórne dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni), w związku z podpisaną umową najmu, które zazwyczaj są remontowane lub likwidowane na koniec okresu użytkowania danej powierzchni.

Dyrektor w zaskarżonej interpretacji akcentuje znaczenie zawartego we wniosku o interpretację przez Skarżącą stwierdzenia, że "bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu" wywodząc z powyższego ścisłe powiązanie tychże wydatków z samym zawarciem umowy najmu, a nie z jej obowiązywaniem (i realizacją) przez okres kilkuletni. Nie można zgodzić się z takim stanowiskiem.

Z opisu stanu faktycznego nie wynika to, że rzeczone prace adaptacyjne (fit-outy wtórne) stanowiły czynności o charakterze wstępnym (przykładowo, że poniesienie wskazanych wydatków stanowiło zaproszenie do negocjacji z przyszłymi najemcami), co umożliwiłoby podjęcie rozważań na temat związku tych prac (wydatków) z określonym przyszłym zdarzeniem takim jak podjęcie negocjacji, czy podpisanie samej umowy jako takiej (przykładowo WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 221/08, wskazał, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający), zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie).

Z opisu stanu faktycznego wynikało bowiem, że "(...)Fit-outy wtórne dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni), w związku z podpisaną umową najmu, które zazwyczaj są remontowane lub likwidowane na koniec okresu użytkowania danej powierzchni. (...) stanowią remont dotychczasowej powierzchni biurowej lub pozostają co do zasady w ścisłym związku z konkretnym najemcą (np. wykończenia ścian w kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy). Okres ekonomicznej użyteczności efektu Fit-outów wtórnych nie przekracza podstawowego okresu zawieranych Umów najmu". Wskazane prace adaptacyjne wykonywane są "w związku z podpisaną umową" najmu, a więc ich wykonanie stanowi element realizacji określonych ustaleń co do warunków, w jakich jest realizowana umowa najmu, w ramach których Skarżąca dokonuje najpierw dostosowania powierzchni biurowej do potrzeb najemcy (w tym ścisłych jego potrzeb np. wykończenia ścian w kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy).

W tym zakresie zatem o ile – jak wskazała sama Skarżąca we wniosku i co akcentuje Dyrektor w zaskarżonej interpretacji – "bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu", w szczególności biorąc pod uwagę to, że istnieje określona (standardowa) praktyka w tym przedmiocie, to jednak zapewnienie wykonania wskazanych prac adaptacyjnych przez Skarżącą stanowi jedynie jeden z elementów umowy najmu (czy też szeroko rozumianych ustaleń między stronami). Strony zawierając umowę najmu (ze wszystkimi powiązanymi ustaleniami) uzgadniają jej elementy przedmiotowo istotne (łac. essentialia negotii) oraz podmiotowo istotne (łac. accidentalia negotii), co obejmuje w szczególności ustalenie co do oddania określonej powierzchni biurowej odpowiednio zaadoptowanej (w związku z wykonaniem przedmiotowych prac adaptacyjnych) do używania, za określoną cenę, na określony czas itd. Do zawarcia umowy dochodzi zasadniczo w następstwie uzgodnienia wszystkich jej kluczowych elementów. W tym kontekście zatem założenie braku poniesienia przez wynajmującego wydatków na prace adaptacyjne i wynikające z tego udostępnienie powierzchni biurowej niedostosowanej do potrzeb najemcy może skutkować brakiem zawarcia korzystnej umowy najmu podobnie jak zaoferowanie nieatrakcyjnej lokalizacji budynku, w którym mieścić się będzie wynajmowana powierzchnia biurowa, nieodpowiedniej wielkości powierzchni biurowej, nieodpowiedniego układu pomieszczeń, nieodpowiedniego czasu jej trwania, okresów wypowiedzeń itp. Dopiero bowiem wtedy, gdy strony uzgodnią warunki korzystne dla siebie (obu stron) dochodzi do zawarcia umowy, a następnie jej realizacji. W konsekwencji, owszem, wykonanie wskazanych prac adaptacyjnych jest warunkiem "zawarcia korzystnych umów" ale takim warunkiem jest również zawarcie innych elementów oferty, które będą korzystne dla najemcy (i wynajmującego) – takich jak odpowiednia lokalizacja budynku, w którym mieścić się będzie wynajmowana powierzchnia biurowa, odpowiednia wielkości powierzchni biurowej, układ pomieszczeń, czasu trwania, okresy wypowiedzenia, wysokość czynszu itd. W tym zakresie zatem wykonanie owych prac adaptacyjnych stanowi jedynie jeden z elementów oferty i/lub końcowych ustaleń skutkujących zawarciem umowy najmu i późniejszą jej realizacją.

Zgadzając się zatem z Dyrektorem, że wykonanie wskazanych prac adaptacyjnych (czy też ustalenie ich wykonania skoro wykonywane są "w związku z podpisaną umową") warunkuje zawarcie umowy najmu (skoro przedstawienie całościowo atrakcyjnej dla najemcy oferty, której elementem może być wykonanie wskazanych prac adaptacyjnych, warunkuje zawarcie umowy najmu), nie można uznać, że wydatek ten nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Owszem wydatek ten (na wykonanie wskazanych prac adaptacyjnych) warunkuje zawarcie umowy najmu, jednak zawarcie tej umowy nie stanowi celu samego w sobie. W ramach umowy najmu "wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz" (art. 659 §1 k.c.).

Jak wskazuje się w doktrynie "[u]mowa najmu jest zaliczana – obok dzierżawy, leasingu, umów licencyjnych i użyczenia – do umów o czasowe używanie rzeczy lub praw. Jest to umowa konsensualna, zobowiązująca, odpłatna i wzajemna (art. 487 § 2 i n. k.c.). Z umowy najmu wynika zobowiązanie wynajmującego do dania rzeczy wynajętej do umówionego użytku na czas oznaczony lub nieoznaczony i najemcy do zapłaty umówionego czynszu (art. 659 § 1 k.c.). (...) Elementami najmu są m.in. czasowość i sposób używania najętej rzeczy. Używanie cudzej rzeczy przez najemcę jest zawsze czasowe. Nie następuje tu przeniesienie własności rzeczy z wynajmującego na najemcę, jak ma to miejsce np. przy sprzedaży lub pożyczce. Świadczenie wynajmującego należy kwalifikować jako ciągłe, a najemcy z reguły jako okresowe. Najem jest więc stosunkiem zobowiązaniowym o charakterze ciągłym. Czas najmu jest oznaczony w umowie (art. 673 § 3 k.c.), w przeciwnym razie najem zawarto na czas nieoznaczony (art. 673 § 1 k.c.)" (P. Zakrzewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)), red. M. Fras, M. Habdas, WKP 2018, art. 659. ).

Elementem najmu jest niewątpliwie czasowość (gdzie świadczenie wynajmującego należy kwalifikować jako ciągłe, a najemcy z reguły jako okresowe), sama Skarżąca wskazała, że "[u]mowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie".

Strony zawierając umowę najmu (np. podpisując ją w formie pisemnej) czynią to po to, ażeby "oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony" - co leży w interesie najemcy oraz ażeby najemca płacił wynajmującemu umówiony czynsz (do czego zobowiązuje się najemca w umowie) – co leży w interesie wynajmującego. W tym zakresie zatem samo zawarcie umowy (np. techniczne jej podpisanie jeśli jest zawierana w formie pisemnej) nie tyle jest celem stron (jako takim), ile środkiem do celu jakim jest realizacja tej umowy o charakterze czasowym i osiągania z niej wskazanych korzyści (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego). Co do zasady ani wynajmujący ani najemca nie po to zawierają umowę, ażeby legitymować się dokumentem jako takim (niezależnie od tego, że samo zawarcie takiej umowy może powodować określone inne korzyści np. w zakresie zwiększenia wiarygodności danego podmiotu), lecz po to, ażeby realizować jej postanowienia i odnosić z tego tytułu zamierzone korzyści.

Powyższe potwierdza również to, że jak wskazuje Skarżąca koszt prac adaptacyjnych przekracza wielokrotnie należny miesięczny czynsz. Trudno zatem przyjmować, że celem poniesienia takich wydatków jest tylko zawarcie umowy najmu. Ten cel jest dużo szerszy, gdyż uwzględnia osiąganie przychodów z najmu w perspektywie długoterminowej (w praktyce Umowy najmu są najczęściej zawierane na okresy pomiędzy 5 a 10 lat). Co więcej, kalkulacja ekonomiczna Prac wtórnych jest przeprowadzana z założeniem pełnego okresu danej umowy najmu i czynszu należnego za cały okres umowy. Jak zasadnie podnosi Skarżąca, oczywistym jest, że Spółka (jako wynajmujący) nie zgodziłaby się na wykonanie na własny koszt danych prac, jeżeli nie miałaby na uwadze długości okresu, na jaki jest zawierana dana umowa najmu i tym samym zakładanych wpływów z tytułu czynszu w takiej perspektywie czasowej.

W tym znaczeniu zatem wykonanie wskazanych prac adaptacyjnych (stanowiące jeden z elementów oferty i/lub końcowych ustaleń), stanowi wprawdzie warunek zawarcia umowy, lecz samo zawarcie tej umowy jest jedynie środkiem do celu jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat. ("[u]mowy najmu standardowo zawierane są na okresy kilkuletnie"). Wydatek w postaci kosztów związanych z wykonaniem prac adaptacyjnych związany jest zatem (umożliwia) osiąganie korzyści z zawartej na czas określony w umowie i jako taki dotyczy okresu określonego w umowie, tj. w związku z zawarciem umowy na kilka lat, okresu przekraczającego rok podatkowy. Przedmiotowy koszt dotyczy zatem okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza, że zdefiniowany na wstępie warunek pierwszy możliwości zastosowania art. 15 ust. 4d zd. updop drugie jest w sprawie spełniony.

Jeśli chodzi o kwestię spełnienia warunku drugiego sformułowanego w art. 15 ust. 4d zd. updop drugie, tj. braku możliwości określenia, jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego), również ten warunek jest w sprawie spełniony. Jak zasadnie podnosi Skarżąca nie jest to możliwe, ponieważ koszty (wydatki) są ponoszone najczęściej w całości przed rozpoczęciem obowiązywania danej Umowy najmu i równomiernie dotyczą całego okresu obowiązywania danej Umowy najmu. Skarżąca zasadnie podkreśliła również okoliczność, że Prace wtórne podlegają likwidacji lub remontowi po zakończeniu danej umowy najmu. Potwierdza to ścisły związek tych wydatków z całym okresem obowiązywania danej umowy najmu. Prace wtórne obejmują elementy aranżacyjne i wykończeniowe Budynku i związanych z nim środków trwałych. Mają zatem charakter materialny i tracą swoją funkcjonalność wraz z ustaniem danego stosunku najmu (w odróżnieniu od różnych wydatków o charakterze niematerialnym, których nie trzeba likwidować). Dowodzi to również ich związku z określonym okresem obowiązywania danej umowy najmu. Dzięki możliwości prostego określenia tego okresu (na podstawie zapisów umownych) w naturalny sposób można zastosować zasadę płynącą z ostatniej części przepisu, tj. zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów "proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj, art. 15 ust. 4d updop, polegającej na przyjęciu, że Wydatki na tzw. fit-outy wtórne, nieobjęte odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze updop w związku z art. 15 ust. 4e updop, nie zaś proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, tj. na podstawie art. 15 ust. 4d zd. drugie updop, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art, 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, że w odniesieniu do przedmiotowych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d zd drugie updop.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że doszło do naruszenia wskazane przepisu prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż to stanowiło przedmiot sporu między stronami i w istocie przedmiot zaskarżenia.

O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.