Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 724/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 758
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi G. sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2021 r. G. P. Sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka, wnioskodawca, strona, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2019 poz. 865 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p.") w odniesieniu do kosztu nabywanych usług Agenta handlowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka działa w branży motoryzacyjnej, zajmuje się głównie produkcją części oraz zespołów metalowych, które następnie sprzedawane są producentom samochodów. Głównym odbiorcą Spółki są podmioty z grupy V. (dalej: "Klient"). Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę na świadczenie usług (dalej: "Usługi") z podmiotem powiązanym (dalej: ,,Agent") w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w aktualnym brzmieniu). Zgodnie z zawartą umową, Agentowi została powierzona rola agenta handlowego dla Klienta, który świadczy usługi reprezentacji handlowej (przedstawicielstwa) na rzecz Spółki. Agent zobowiązał się promować i ułatwiać zlecenia nabycia produktów sprzedawanych przez Spółkę do Klienta (dalej: "Produkty"), poprzez przedstawianie ofert Klientowi, uzgadnianie warunków umów z Klientem oraz utrzymywanie relacji z Klientem. Agent jest uprawniony do negocjowania i podpisywania umów w imieniu i w reprezentacji Spółki. Do obowiązków Agenta w tym zakresie należy przede wszystkim świadczenie usług reprezentacji handlowej, poprzez swój wyspecjalizowany personel, jak również: ochrona interesów Spółki i utrzymywanie serdecznych stosunków z Klientem; informowanie Spółki w systemie ciągłym o możliwych zleceniach nabycia Produktów, szczególnie o bieżących kontaktach i negocjacjach z Klientem; ustalanie ze Spółką treści umów podpisywanych z Klientem oraz niepodpisywania umów bez uzyskania uprzedniej zgody Spółki; zachowanie w poufności wszelkich informacji uzyskanych od Spółki.

Agent pełni więc rolę pośrednika dla Produktów Spółki, co wynika z tego, że Agent posiada wszelkie niezbędne środki, wyspecjalizowany personel techniczny i handlowy oraz właściwe kontakty z głównymi producentami samochodów działającymi obecnie w Europie. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agenta umożliwia Spółce skoncentrowanie się na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną, a tym samym efektywną obsługę zleceń wynegocjowanych przez Agenta. Z tytułu świadczenia Usług Spółka płaci na rzecz Agenta wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia jest ustalona jako prowizja od sprzedaży na rzecz Klienta w wysokości określonego procentu wartości sprzedaży netto Produktów dokonanych przez Spółkę na rzecz Klienta w danym okresie rozliczeniowym (dalej: "Prowizja"). Prowizja przysługuje Agentowi dopiero po rozpoczęciu przez Spółkę sprzedaży na rzecz Klienta. Zgodnie z umową, dla celów obliczenia Prowizji ujęta jest sprzedaż netto dokonana w danym okresie rozliczeniowym części i elementów oraz narzędzi i usług, które Spółka zafakturuje na Klienta, zarówno w przypadku sprzedaży bezpośredniej jak i pośredniej do Klienta, z wyłączeniem sprzedaży objętej rezerwą z tytułu braku płatności przez Klienta oraz z wyłączeniem sprzedaży, którą Spółka wykonuje jako pośrednik innego podmiotu powiązanego. Poza ww. Prowizją, Agentowi nie przysługuje roszczenie o zapłatę ani zwrot żadnych poniesionych kosztów takich jak koszty podróży czy komunikowania się.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane przez wnioskodawcę Usługi nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p.?

Zdaniem Spółki, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agenta na rzecz Spółki Usługi nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie wnioskodawcy, Usługi nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej. Usługi wypełniają zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług. Spółka i Agent zawarli umowę, która przede wszystkim ma cechy umowy agencyjnej, a Agent pełni rolę podmiotu wspierającego sprzedaż Produktów i pośredniczącego w kontaktach handlowych z Klientem. Z istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Agentowi została powierzona rola agenta handlowego, który świadczy usługi przedstawicielstwa handlowego na rzecz Spółki. Agent odpowiedzialny jest w szczególności za wsparcie sprzedaży Produktów, poprzez przedstawianie ofert Klientowi, uzgadnianie warunków umów z Klientem oraz utrzymywanie relacji z Klientem. Agent jest uprawniony do negocjowania i podpisywania z Klientem umów oraz reprezentacji Spółki. Należy więc przyjąć zdaniem Spółki, że istota Usług, w tym zakres wykonywanych przez Agenta czynności, odpowiada cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że Usługi nie stanowią i nie posiadają cech charakterystycznych dla usług określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W szczególności, zdaniem Spółki Usług nie można utożsamić z doradztwem, których istotą jest udzielanie fachowych porad. Istotą Usług jest kojarzenie Spółki z nabywcami Produktów i wsparcie w zawieraniu umów handlowych, których celem jest zasadniczo zawarcie transakcji, a nie wskazanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie.

Zdaniem wnioskodawcy, Usługi wykazują też istotne różnice względem usług reklamowych. Reklamę można uznać za działanie kierowane na możliwie szeroką skalę do całych grup odbiorców, często za pomocą mediów i kończącą się na etapie przekazania informacji o walorach danego produktu. Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zakres Usług z jednej strony wykracza daleko poza przekazanie informacji o Produktach, z drugiej zaś strony nie ma charakteru masowego, a ich istota skupia się na indywidualnym podejściu do Klienta, np. poprzez prowadzenie negocjacji warunków zawieranych umów handlowych czy utrzymanie relacji z nim. Działania te są również w przeważającej mierze kierowane do indywidualnego, ściśle określonego kręgu odbiorców Produktów, a nie wykonywane na masową skalę, co istotnie różni nabywane przez Spółkę Usługi agencyjne od usług reklamy. Agent, świadcząc usługi, przede wszystkim prowadzi negocjacje warunków zawieranych umów handlowych, która to czynność odnosi się do kontaktu z konkretnym podmiotem zainteresowanym nabyciem Produktów, zatem w żaden sposób nie uwzględnia analizy całokształtu stosunków rynkowych (uwarunkowań panujących na rynku w ujęciu całościowym). Wykonywane przez Agenta świadczenie nosi znamiona charakterystyczne dla usług agencyjnych (których głównym celem jest kojarzenie stron w transakcjach handlowych), a nie usług badania rynku (których głównym celem jest przekazanie informacji o uwarunkowaniach rynkowych, w ustrukturyzowanej formie).

Zdaniem Spółki, Usługi znacząco różnią się też od usług zarządzania i kontroli. Agent nie ma uprawnień do wydawania Spółce poleceń, przeciwnie wręcz - realizuje zadania powierzone mu przez wnioskodawcę. Analogicznie nie wykonuje on względem Spółki żadnych uprawnień kontrolnych czy nadzorczych, a jedynie zapewnia wsparcie przy sprzedaży Produktów.

W ocenie wnioskodawcy, Usług agencyjnych nie należy również utożsamiać z usługami przetwarzania danych. Przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Nie należy zrównywać ich z Usługami, które polegają na kojarzeniu stron w transakcjach handlowych, wymagającymi indywidualnego podejścia w kontaktach z Klientem. W procesie zawiązywania transakcji handlowych konieczne jest posiadanie odpowiedniego doświadczenia i wiedzy w danej branży, a także wypracowanych modeli współpracy i relacji handlowych, co Agent zapewnia w ramach świadczonych Usług, a co nie stanowi cech charakterystycznych dla przetwarzania danych.

Zdaniem Spółki, świadczonych przez Agenta Usług nie sposób również utożsamić z usługami ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń.

Dodatkowo, Spółka podkreśliła, że z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 4 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr [...]) wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, było spowodowane faktem, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Spółka podkreśla, że celem art. 15e u.p.d.o.p. jest zasadniczo ograniczenie sztucznego i nieuzasadnionego generowania kosztów podatkowych, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności poprzez ponoszenie na rzecz podmiotów powiązanych kosztów usług niemających realnego charakteru i niesłużących rzeczywistym celom gospodarczym. Zdaniem Spółki, nie sposób jest upatrywać w Usługach nabywanych od Agenta jakiejkolwiek formy sztucznego generowania kosztów przez Spółkę, jak również nabywania świadczeń pozbawionych substancji biznesowej. Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że mamy do czynienia z kosztem realnym, który ponoszony jest w celu zwiększenia sprzedaży Produktów Spółki i jest wprost zależny od wartości sprzedaży Produktów. Usługi mają zdefiniowany, mierzalny cel, ściśle związany z pozyskiwaniem nowych zleceń od Klienta i utrzymywaniem z nim kontaktów, a ich gospodarczą wartość dla Spółki można ocenić m.in. na podstawie wyników sprzedaży. Cecha ta odróżnia usługi agencyjne od większości świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., których wartość jest trudna do wyceny.

Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, nie sposób uznać kosztów Usług za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Niewątpliwie do Usług nie znajdzie zatem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p.

W dniu 16 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Spółkę z związku z wypłatą na rzecz Agenta handlowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu wskazane we wniosku Usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług, stanowiących tym samym usługi podobne do usług doradczych, reklamowych i badania rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W opinii organu usługi świadczone na rzecz Spółki przez Agenta, obejmujące czynności reprezentacji handlowej (przedstawicielstwa) na rzecz Spółki oraz zobowiązane do promowania Spółki poprzez przedstawianie ofert Klientowi, uzgadnianie warunków umów, utrzymywanie relacji z Klientem oraz negocjowanie i podpisywanie umów w imieniu i w reprezentacji Spółki - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących. Działania te wiążą się z udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych Agenta handlowego. Oparte są na wyspecjalizowanym personelu technicznym i handlowym oraz właściwych kontaktach z głównymi producentami działającymi w Europie, co oznacza że usługi te opierają się na elementach charakterystycznych dla marketingu i reklamy. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy w zakresie działań agencyjno-marketingowych, negocjacjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Zdaniem organu odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Opisane we wniosku usługi sprowadzają się de facto do pozyskania nowych kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez wnioskodawcę oraz pomocy przy zawieraniu umów handlowych. Trudno zdaniem organu przykładowo wyobrazić sobie usługę zabiegania o Klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych i badania rynku. W rezultacie wyżej wymienione usługi podlegają zdaniem organu limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r., Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej:

1. błąd wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., polegający na przyjęciu, że usługi agencyjne stanowią usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w tym przepisie, w szczególności do usług doradczych, badania rynku czy reklamowych, a tym samym koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu nabycia tego rodzaju usług powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15e u.p.d.o.p.,

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że świadczone przez Agenta usługi stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie lub świadczenia o podobnym charakterze, a tym samym koszty wynagrodzenia Agenta podlegają wyłączeniu z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15e u.p.d.o.p.,

3. art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez:

- brak wszechstronnego oraz kompleksowego rozważenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, a zwłaszcza argumentacji skarżącej dotyczącej istoty i natury usług agencyjnych, które w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z usługami doradczymi, badania rynku czy usługami reklamowymi;

- przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, usługi agencyjne nie posiadają istotnych cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wypełniają zupełnie inne cele niż usługi tam wskazane. Nie sposób ich zatem uznać za świadczenia określone wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani też świadczenia do nich podobne. W konsekwencji, koszty ponoszone z tytułu nabycia usług polegających na pośrednictwie handlowym nie powinny podlegać pod limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca stoi na stanowisku, że na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - mając na uwadze charakter i cel świadczonych usług - nie sposób uznać ich za świadczenia określone w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani też świadczenia do nich podobne, a zatem limit, o którym mowa w tym przepisie, nie znajdzie zastosowania do kosztów wynagrodzenia Agenta.

Z uwagi na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r., skarżąca na poparcie swojego stanowiska wskazała na wyroki NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 841/19, II FSK 3084/19 i II FSK 2697/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest wykładnia oraz zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację Usług.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (...) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wprost wskazuje zawarte w nim sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia rodzajów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Stosownie do tej regulacji, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Analogicznie, poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do tożsamego wniosku, że świadczenie objęte tą regulacją, to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko takie świadczenie, które jest równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy dokonać również porównania celu gospodarczego danego świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie, z którym dokonuje się porównania.

Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie.

Z analizy stanowiska Spółki, przestawionego zarówno w samym wniosku jak i skardze wywiedzionej na wydaną interpretację, wynika, że domagała się ona potwierdzenia, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Agenta, które nie są wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - nie są również podobne do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy zawierają one w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia świadczenie (umowy) pośrednictwa nie zostały zdefiniowane w samej ustawie, dlatego też należy odczytywać je w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa.

Z definicji pojęcia "pośrednictwo", zawartych w słownikach języka polskiego, wynika, że jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427). Podobnie elementy pośrednictwa akcentowane są w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej: K.c.). W komentarzach do art. 758 K.c., a także w orzecznictwie zapadłym na tle tej regulacji wskazuje się na agenta pośrednika, którego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). Z kolei w odniesieniu do typu umowy – agencji pośredniczącej wskazuje się, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta oznacza, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 K.c., LEX). Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest zatem wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania co do rozumienia instytucji pośrednictwa w sprzedaży do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Sąd podziela zarzuty skarżącej o braku wszechstronnego oraz kompleksowego rozważenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie istoty i natury usług agencyjnych.

Opisana we wniosku o wydanie interpretacji usługa świadczona przez Agenta nie została wprost wymieniona w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego zaliczając ową usługę do "świadczeń o podobnym charakterze" wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji - konieczna jest wnikliwa analiza i porównanie elementów charakterystycznych dla poszczególnych usług. Organ powinien w racjonalny i logiczny sposób wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowaną Usługę Agenta są podobne do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Istotne jest precyzyjne wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. są tak zbieżne z czynnościami definiującymi usługi wskazane we wniosku, że można uznać je za podobne.

Skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji, że świadcząc usługę Agent zobowiązał się promować i ułatwiać zlecenia nabycia produktów sprzedawanych przez Spółkę do Klienta, poprzez przedstawianie ofert Klientowi, uzgadnianie warunków umów z Klientem oraz utrzymywanie relacji z Klientem. Agent jest uprawniony do negocjowania i podpisywania umów w imieniu i w reprezentacji Spółki. Do obowiązków Agenta w tym zakresie należy przede wszystkim świadczenie usług reprezentacji handlowej, poprzez swój wyspecjalizowany personel, jak również: ochrona interesów Spółki i utrzymywanie serdecznych stosunków z Klientem; informowanie Spółki w systemie ciągłym o możliwych zleceniach nabycia Produktów, szczególnie o bieżących kontaktach i negocjacjach z Klientem; ustalanie ze Spółką treści umów podpisywanych z Klientem oraz niepodpisywania umów bez uzyskania uprzedniej zgody Spółki; zachowanie w poufności wszelkich informacji uzyskanych od Spółki.

Wskazane wyżej czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu usług nabywanych przez spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży produktów przez Agenta. Agent pełni więc rolę pośrednika dla Produktów Spółki, co wynika z tego, że Agent posiada wszelkie niezbędne środki, wyspecjalizowany personel techniczny i handlowy oraz właściwe kontakty z głównymi producentami samochodów działającymi obecnie w Europie. Wysoki poziom świadczonych Usług przez Agenta umożliwia Spółce skoncentrowanie się na realizacji funkcji w zakresie produkcji, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną, a tym samym efektywną obsługę zleceń wynegocjowanych przez Agenta.

Z tytułu świadczenia Usług Spółka płaci na rzecz Agenta wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia jest ustalona jako prowizja od sprzedaży na rzecz Klienta w wysokości określonego procentu wartości sprzedaży netto Produktów dokonanych przez Spółkę na rzecz Klienta w danym okresie rozliczeniowym (dalej: "Prowizja"). Prowizja przysługuje Agentowi dopiero po rozpoczęciu przez Spółkę sprzedaży na rzecz Klienta. Zgodnie z umową, dla celów obliczenia Prowizji ujęta jest sprzedaż netto dokonana w danym okresie rozliczeniowym części i elementów oraz narzędzi i usług, które Spółka zafakturuje na Klienta, zarówno w przypadku sprzedaży bezpośredniej jak i pośredniej do Klienta, z wyłączeniem sprzedaży objętej rezerwą z tytułu braku płatności przez Klienta oraz z wyłączeniem sprzedaży, którą Spółka wykonuje jako pośrednik innego podmiotu powiązanego. Poza ww. Prowizją, Agentowi nie przysługuje roszczenie o zapłatę ani zwrot żadnych poniesionych kosztów takich jak koszty podróży czy komunikowania się.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19 i z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 262/21, zapadłych na tle podobnego stanu faktycznego, że uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd zgadza się ze skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agenta na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, czy usług reklamowych. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej.

Zdaniem Sądu organ arbitralnie uznał, że nabywane przez spółkę usługi polegające na wsparciu sprzedaży Produktów sprzedawanych przez spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pomijając jednocześnie dotychczasowe prezentowane przez sądy administracyjne stanowisko w tym zakresie.

Rację, ma skarżąca podkreślając, że Agent świadczy usługi, które przede wszystkim mają cechy usług agencyjnych, a Agent pełni rolę podmiotu wspierającego sprzedaż Produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu usługi świadczone przez Agenta nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił organ w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

W ocenie Sądu mając na uwadze, iż omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do określonego w nim katalogu usług określanych mianem niematerialnych, co dotyczy również spornego w sprawie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", zwrócić należało uwagę, czy w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz spółki przez Agenta uchwytny jest ich materialny efekt, tj. czy można w mierzalny sposób powiązać ich wartość z określonym przedmiotem świadczenia. Sąd nie bez przyczyny wskazał wyżej na cel, jakiemu w zamierzeniu ustawodawcy służyć miało wprowadzenie do porządku prawnego art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a mianowicie zapobieżenie nadużyciom sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie wykorzystywania usług niematerialnych do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro więc z woli ustawodawcy ograniczenie przewidziane w tym przepisie dotyczy tylko limitowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie usług niematerialnych (których otwarty katalog został w tym przepisie wymieniony), brak jest podstaw prawnych do objęcia tym ograniczeniem świadczeń, które wywołują konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich wartości z otrzymywanym "Produktem". Innymi słowy przepis ten nie ma zastosowania do usług, w stosunku do których istnieje uchwytny wymiar materialny.

W ocenie Sądu w takim przypadku świadczenia te przybierają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko w skojarzeniu Klienta ze sprzedawcą, lecz również uzyskaniu przez sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla wynagrodzenie powiązane ze świadczonymi czynnościami Agenta. W takim zaś ujęciu usług pośrednictwa nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro występuje konkretny, wymierny materialnie rezultat tej usługi.

Nie można zatem dokonać właściwej oceny zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. bez rozpatrzenia kwestii wynagrodzenia z tytułu świadczeń pośrednictwa w sprzedaży, gdyż determinuje ona dalszą ocenę, czy poszczególne świadczenia wchodzące w skład zawartej umowy pośrednictwa stanowią (lub nie) jedynie czynności składowe lub pomocnicze w stosunku do zasadniczej (podstawowej) usługi. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny i mogą być świadczone na różnych podstawach prawnych np. umowy pełnomocnictwa, zlecenia, umowy agencyjnej a także w innych formach, zgodnie z ogólną zasadą swobody umów. Różna może być także treść tych umów, a przede wszystkim zakres umocowania pośrednika, to jest do jakich konkretnych działań/zadań jest on upoważniony. Dlatego też, jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 4 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Rz 795/19 "aby przesądzić, czy dany pośrednik świadczy usługi podobne do tych wymienionych wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest odniesienie do zakresu umocowania takiego podmiotu in concreto. W zależności od tego jaka jest faktyczna treść stosunku zobowiązaniowego, w oparciu o który działa pośrednik, to jest jakich konkretnych czynności się podejmuje, proces porównania świadczonych przez niego usług do tych wskazanych wprost w ww. przepisie może dać rezultat pozytywny, czyli ustalenia ich podobieństwa bądź negatywny, to jest, że takiego podobieństwa nie przejawiają."

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży ze zwiększeniem owej sprzedaży (uzyskaniem przychodu), czyli gdy świadczenie to ma wymierny, konkretny efekt materialny, nie można odrębnie traktować poszczególnych czynności wykonywanych przez pośrednika w celu realizacji usługi zasadniczej, gdyż takie rozdzielenie miałoby bowiem charakter sztuczny. Za wnioskiem tym przemawia dodatkowo fakt, iż pozostałe czynności faktyczne, wchodzące w skład analizowanej usługi, przykładowo: podejmowanie działań promujących produkty, udział w rokowaniach, badanie rynku i doradzanie w tej kwestii sprzedawcy - nie mają jakiegokolwiek wpływu na cenę usługi, skoro prowizja powiązana jest z wartością sprzedaży (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 432/20, publ. j.w.)

W świetle powyższych rozważań Sąd co do zasady podziela stanowisko skarżącej, że świadczenia wskazane we wniosku, wchodzące w zakres usługi Agenta nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, jak również nie sposób uznać ich za podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Trudno bowiem w opisanej Usłudze Agenta dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie Klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem, itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny.

Trafnie również skarżąca wywodzi, że nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w omawianym przepisie, to nie mają one charakteru odrębnych usług lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą towaru a wyszukanemu przez pośrednika Klientowi.

Organ dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. skupił się nie na zasadniczym celu opisanych usług, jakim jest pośrednictwo w sprzedaży, ale na związanych z tym usługach ubocznych. Organ wprawdzie prawidłowo skoncentrował się na słownikowej treści wyrazu "doradztwo", "reklama" czy "badanie rynku", ale z tego słusznego założenia metodologicznego nie wyprowadził właściwego wniosku, opartego o opisany stan faktyczny. O ile można w tak opisanym stanie rozpoznać gdziekolwiek czynność doradczą, to tylko w relacji Agent – Klient, a nie Agent – Spółka. Skoro do istoty usługi pośrednictwa, jaka na gruncie prawa cywilnego opisana została w art. 758 Kodeksu cywilnego, definiującego umowę agencyjną, należy stałe pośredniczenie Agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z Klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawieranie ich w jego imieniu, to taki Agent doradza raczej Klientowi (potencjalnemu Klientowi), aby zawarł umowę ze zleceniodawcą w umowie agencyjnej. Doradztwo nie jest skierowane do zleceniodawcy. Wskazana definicja kodeksowa umowy agencyjnej oraz faktyczne warunki świadczenia usług nie pozwalają nadto na konkluzję, do jakiej doszedł organ w zaskarżonej interpretacji. Dodać przy tym należy, że jak wynikało z wniosku, zasadnicze znaczenie gospodarcze ma dla skarżącej element pośredniczenia Agenta, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z potencjalnymi Klientami umów na rzecz dającej zlecenie spółki. Organ niesłusznie wychodzi z założenia, że istnienie jakiejś cechy jednej umowy w umowie innej, uprawnia już do sformułowania wniosku o podobieństwie usług. W tym miejscu należy przypomnieć, że - jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05, fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W ocenie Sądu usługa Agenta określona we wniosku jako wsparcie sprzedaży Produktów sprzedawanych przez skarżącą i pośrednictwo w kontaktach handlowych z Klientem, nie jest podobna do usługi badania rynku, skoro dla Spółki ten informacyjny "wkład" Agenta w całą usługę ma znaczenie drugorzędne, zaś pierwszoplanową rolę pełni pośredniczenie w zawieraniu umów. Powyższe uwagi należy też odnieść do zapewnień organu, że usługa Agenta pozostaje podobna do reklamy. Także w tym przypadku organ zignorował wiodącą rolę pośrednictwa w nawiązywaniu przez spółkę umów z Klientami, także tu oczywistemu w umowie agencyjnej elementowi zapewniania, że oferowany produkt jest najlepszy, organ nadał znaczenie nadmierne, czego zresztą ponownie wystarczająco nie uzasadnił, naruszając art. 14c § 1 i 2 o.p. Tymczasem każdy agent w rozumieniu art. 758 Kodeksu cywilnego zawsze będzie rekomendował usługę lub towar zleceniodawcy w umowie agencyjnej.

Podsumowując, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Rolą organu interpretacyjnego, rozpoznającego ponownie sprawę będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).