Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1544/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.),, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. w "A" Sp. z o.o., zwanym dalej Spółką ustalono, że za ten okres rozliczeniowy dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r. o wartości netto [...] zł, wystawionej przez "B" S.A. tytułem sprzedaży węgla kamiennego w ilości [...] ton. Jako sposób zapłaty wpisano "przedpłata Umowa nr [...] ". Faktura ta wystawiona została na podstawie zamówienia nr [...] , które wpłynęło do sprzedającej dnia [...] 2002 r. Dnia [...] 2002 r. strony zawarły umowę na dostawę węgla w [...] kwartale 2002 r. o asortymencie "miał IIA" w ilości [...] ton, zawierającą numer zlecenia [...] . Z treści § 1 tej umowy wynikało, że sprzedaż węgla będzie się odbywała na podstawie wniesionej przez Spółkę przedpłaty odpowiadającej wartości brutto węgla.

Dnia [...] 2002 r. strony sporządziły Aneks nr 1 do przedmiotowej umowy sprzedaży węgla, zmieniając treść § 1 umowy w części dotyczącej rodzaju węgla i jego ilości z [...] ton na [...] tony, zaś w dniu [...] 2002 r. do "C" S.A. wpłynęło nowe zamówienie nr [...] z dnia [...] 2002 r. na dostawę węgla w [...] kwartale 2002 r. zawierające również nowy numer zlecenia ([...]). Następnie "B" S.A. wystawiła dnia [...] 2002 r. fakturę korygującą nr [...] na kwotę netto (-)[...] zł, podatek VAT (-)

[...] zł – korygując wartość sprzedaży netto i podatku VAT wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r. – "do zera".

W związku z powyższą korektą "B" S.A. wystawiła w dniu [...] 2002 r. następną fakturę sprzedaży nr [...] na kwotę netto [...] zł, stawka VAT [...] zł. Na tej fakturze, jako sposób zapłaty napisano "przedpłata Umowa nr [...] ", a na jej odwrocie zaznaczono "przedpłata zamówienie [...] ". W oparciu o Aneks nr 3 zawarty dnia [...] 2002 r. do w/w umowy "B" S.A. wystawiła następną fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] 2003 r. na kwotę netto (-)[...] zł, stawka VAT (-)[...] zł. Fakturą tą skorygowano fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r.

Ponadto ustalono, że węgiel w ilości [...] ton wydano w [...] i [...] 2002 r. oraz [...] 2003 r. Natomiast na zlecenie nr [...] wydano tylko [...] ton. Węgiel w ilości [...] ton wydano na podstawie innych numerów zleceń, co było spowodowane procedurami dostawcy.

Spółka złożyła w dniu [...] 2003 r. wyjaśnienia, że przedpłata, o której mowa w przedmiotowej umowie sprzedaży węgla, w zamówieniach oraz fakturach nie była przez Spółkę dokonywana w formie przelewów bankowych, lecz w formie potrącenia przez "B" S.A. wymagalnych wierzytelności pieniężnych przysługujących Spółce wobec tego podmiotu z tytułu świadczenia usług. W oparciu o umowę nr [...] z dnia [...] 2002 r. Spółka świadczyła na rzecz kontrahenta usługi w zakresie robót górniczych. Z tytułu tych usług przysługiwały jej na przestrzeni 2002 r. w poszczególnych okresach wymagalne wierzytelności pieniężne wobec "B" S.A.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w kwocie [...] zł. Dokonując wykładni językowej przepisu art. 19 ust. 3a w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, oz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) organ ten stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatnik dokonując potrącenia wzajemnych wierzytelności nie dokonał przedpłaty, ponieważ zgodnie z Podręcznym słownikiem języka polskiego z 2000 r., opracowanym przez E. S. przez przedpłatę należy rozumieć "część ceny towaru wpłaconą w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie". Ponadto stwierdzono, że wystawiona faktura nie dokumentowała czynności dokonanych, gdyż wydanie towaru nastąpiło w [...] i [...] 2002 r. oraz [...] 2003 r. Ostatecznie uznano, że nie wystąpiła taka sytuacja, że "B" S.A. przed wydaniem węgla pobrała co najmniej połowę ceny, tzn. otrzymała świadczenie pieniężne, które można nazwać przedpłatą, zaliczką lub zadatkiem. W związku z tym, zdaniem organu, nie można było stwierdzić momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.t.u., a obowiązek podatkowy mógł powstać tylko w oparciu o art. 6 ust. 4 u.p.t.u. Tak więc organ podatkowy stwierdził, że jeżeli obowiązek podatkowy nie powstał na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.t.u., to sprzedawca nie mógł wystawić faktury VAT, gdyż brak było podstaw do zastosowania § 39 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem). Tym samym stwierdzono, że wystawiona faktura jest nierzetelna, tzn. niezgodna ze stanem faktycznym w oparciu o § 48 Rozporządzenia.

W odwołaniu z dnia 8 czerwca 2004 r. Spółka w oparciu o art. 6 ust. 8, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 3 i 3a oraz art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. zarzuciła organowi pierwszej instancji wadliwość materialno-prawną decyzji. W tym zakresie odwołująca Spółka powołując się na przepis art. 353, art. 354, art. 453 k.c. i ostatecznie na regulacje dotyczące wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie (kompensatę) wynikające z art. 498-505 k.c. stwierdziła, że potrącenie pełni funkcję zapłaty i powoduje wygaśnięcie zobowiązań oraz że może dotyczyć zarówno zapłaty całej ceny, jak również przedpłaty. Powołano się na to, że Spółka posiadała wymagalne wierzytelności pieniężne od "B" S.A. z tytułu świadczenia usług. Natomiast podmiot ten posiadał wymagane wierzytelności pieniężne od Spółki z tytułu dokonania przedpłaty na dostawę węgla zgodnie z umową z dnia [...]

2002 r. Dlatego uznano, ze w przedmiotowej sprawie nie było żadnych przeciwwskazań, aby strony dokonały potrącenia tych wierzytelności. Granic co do formy dokonywanej przedpłaty nie stawia także art. 19 ust. 3a u.p.t.u. Konsekwencją dokonania wyżej wymienionych czynności, zdaniem Spółki, było dokonanie przez nią zapłaty przedpłaty na rzecz kontrahenta i wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie. Wobec tego Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że wydający towar przed jego pobraniem nie otrzymał świadczenia pieniężnego, które można nazwać przedpłata oraz że przedpłatą, to tylko i wyłącznie określona i przekazana suma pieniędzy, a także z tym, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 19 ust. 3a u.p.t.u.

W zakresie formalnoprawnej wadliwości decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Według odwołującej się organ podatkowy kwestionując sposób dokonanej przedpłaty, nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego, ponieważ nie zebrał materiału dowodowego, który pozwoliłby na jednoznaczne rozstrzygnięcie, jaki skutek miały czynności dokonywane przez Spółkę na podstawie umowy z dnia [...] 2002 r. oraz na gruncie uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym, jak również, czy "B" S.A. prawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych przez Spółkę przedpłat. Zdaniem Spółki w przedmiotowej decyzji brak jest uzasadnienia prawnego zastosowania art. 19 ust. 3a u.p.t.u,.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego nie powstanie przed powstaniem obowiązku podatkowego. Dlatego stan faktyczny określony w dyspozycji art. 19 ust. 3a u.p.t.u. należy, jego zdaniem, rozpatrywać łącznie z przepisem § 39 ust. 1 Rozporządzenia oraz art.6 ust. 8 u.p.t.u. Organ ten generalnie stwierdził, że w prawie podatkowym niewłaściwe jest odwoływanie się do konstrukcji prawa prywatnego. Na gruncie powołanych przepisów podatkowych i przeprowadzonej wykładni językowej i celowościowej zaznaczył, że w ustawie brak jest legalnej definicji "zapłaty", a potoczne rozumienie tego pojęcia wiąże się z przekazaniem gotówki, bądź dokonaniem przelewu, bezpośrednio na rzecz kontrahenta. Uznał on, że chociaż zgodnie z prawem cywilnym potrącenie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, to w tym przypadku następuje potrącenie wzajemnych wierzytelności, a nie ich zapłata, o której mowa w art. 19 ust. 3a u.p.t.u. Nie jest więc możliwa inna forma regulacji należności niż zapłata, pokrycie zobowiązania poprzez potrącenie wierzytelności oznacza, że wcześniejsze odliczenie podatku VAT nie przysługuje. Ponadto zwrócono uwagę, że art. 6 ust. 8 u.p.t.u. jest wyjątkiem od zasady ustalającej moment powstania obowiązku podatkowego wynikającej z art. 6 ust. 1 u.p.t.u., czyli wykładnia rozszerzająca wyjątku jest niedopuszczalna. Argumentem przy tej wykładni dla organu było też to, że ustawodawca w art. 6 ust. 8 u.p.t.u. użył określenia "zapłata", zamiast "uregulowanie należności", co zdaniem organu należy uznać za świadomy zabieg legislacyjny, zmierzający do sprecyzowania wyraźnego nakazu uiszczania środków finansowych, wyłącznie w postaci wąsko pojmowanej wpłaty o charakterze pieniężnym, oznaczającej przekazanie należności gotówką lub przelewem, bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury. Podsumowując te wywody organ stwierdził, że potrącenie wzajemnych należności nie stanowi dokonania przedpłaty w myśl art. 19 ust. 3a u.p.t.u. Dodatkowo podkreślono, że Spółka nie wypełniła dodatkowego warunku określonego w art. 19 ust. 3a u.p.t.u. w postaci "otrzymania towaru", gdyż wydanie towaru nastąpiło dopiero w [...] i [...] 2002 r. oraz [...] 2003 r. W odpowiedzi na zarzut nie przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego organ stwierdził, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W skardze z dnia [...] 2004 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Spółka wskazała na naruszenia tych samych przepisów i ich uzasadnienie, co w odwołaniu. Podkreślono, że organ odwoławczy nie dokonał wykładni systemowej zewnętrznej, czyli nie odwołał się do innych aktów prawnych, w tym innych gałęzi prawa, a przeprowadzona wykładnia systemowa wewnętrzna była niepełna. Dodatkowo zwrócono uwagę, że dokonując wykładni językowej organ nie skonfrontował jej z wykładnią systemową i funkcjonalną.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają znaczenie w prawie podatkowym i są w nim stosowane tylko i wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego, a więc nie obowiązują one samoistnie, czy też samodzielnie z mocy prawa cywilnego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 10.11.1993 r. (sygn. akt SA/Po 1527/93) stwierdzono, że niewłaściwym jest odwoływanie się do nieobowiązujących na gruncie prawa podatkowego konstrukcji prawa prywatnego. W zakresie zarzutu ograniczenia interpretacji prawa tylko do wykładni językowej podkreślono, że regułom językowym wykładni należy przyznać pierwszeństwo przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi. W przedmiotowej sprawie powołano się na reguły języka powszechnego ze względu na to, że brak było definicji legalnej i zachodziła niemożność posłużenia się językiem prawniczym.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki akcentował, że stanowisko organów nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Zdaniem skarżącej dokonanie przedpłaty mogło również nastąpić w formie bezgotówkowej. Podkreślono, że z przepisów u.p.t.u. nie wynika, iż zobowiązania winny były być regulowane wyłącznie w formie pieniężnej. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Podkreślił on, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przy definiowaniu "przedpłat" należy posługiwać się wykładnią językową, która prowadzi do wniosku, iż ustawodawcy chodziło o uregulowanie należności w formie pieniężnej, czy też należało posługiwać się innymi rodzajami wykładni w tym celowościową, co może prowadzić do wniosku, iż w takim wypadku teza strony skarżącej byłaby uzasadniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy wykładni prawa, a zarzut naruszenia przepisów postępowania wynika z tego, że organy podatkowe reprezentowały odmienne stanowisko niż skarżąca sprowadzające się do tego, że pojęcie "zapłaty", występujące w przepisie dotyczącym powstania obowiązku podatkowego w przypadku przedpłaty, zaliczki, zadatku i raty, nie obejmuje swym zakresem instytucji potrącenia (kompensaty) występującej w prawie cywilnym.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że autonomiczność prawa podatkowego oznacza w rzeczywistości autonomiczność ustawodawcy podatkowego. Natomiast w procesie stosowania prawa podatkowego – wszędzie tam, gdzie prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa – należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w prawie cywilnym. Obok więc wykładni językowej – odgrywającej najważniejszą rolę w prawie podatkowym – należy posługiwać się w procesie interpretacji tego prawa także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy – poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku z całością danego systemu (zob. R. Mastalski Glosa do wyroku SN z dnia 28 czerwca 2002 r., I CKN 841/00, OSP 2003/4/53 – t. 5). Powyższy pogląd, z którym Sąd się zgadza będzie punktem wyjścia wyceny działań organów podatkowych.

W swoich rozważaniach Sąd wziął pod uwagę i to, że przy wykładni prawa nie może być naruszona równowaga pomiędzy interesem Skarbu Państwa, a właściwym funkcjonowaniem instytucji prawa cywilnego, gdyż prawo podatkowe jest częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Dlatego wszędzie tam, gdzie prawodawca podatkowy nie korzysta z autonomii prawa podatkowego należy w imię zasady spójności i jedności systemu prawa posługiwać się wykładnią systemową zewnętrzną prawa podatkowego, pozwalającą na odpowiednie stosowanie w prawie podatkowym przepisów prawa cywilnego (zob. R. Mastalski op. cit. t.6).

Powstały spór w sprawie wiąże się z konsekwencją dla skarżącej nie uwzględnienia przez organy podatkowe w miesiącu [...] 2002 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie przez Spółkę przedpłaty poprzez potrącenie wierzytelności sprzedającego ("B" S.A.) z wierzytelnością nabywcy (Spółki). Jak twierdzi skarżąca jej wierzytelność wynika z tytułu wykonanej usługi, a wierzytelność sprzedawcy ma oparcie w postanowieniach umowy z dnia [...] 2002 r., gdzie w § 2 ust. 2 tiret 2 Spółka zobowiązała się do przedpłaty w ustalonym terminie na określoną ilość węgla.

O prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną). Natomiast moment obniżenia w zakresie przedpłaty reguluje art. 19 ust. 3a u.p.t.u., z którego wynika, że Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Jeśli przepis ten wskazuje na "dokonanie przedpłaty" i to "podlegającej opodatkowaniu", to słusznie organ odwoławczy przyjmował, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedpłaty nie może powstać wcześniej niż powstaje obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, czyli podatek należny u tego podatnika. Tym samym zachodzi konieczność sięgnięcia do przepisu art. 6 ust. 8 u.p.t.u. dotyczącego powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Z brzmienia tego przepisu obowiązującego w spornym okresie wynika, że Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7, 9-13 oraz ust. 8c i 8d.

Przepis posługuje się określeniem "zapłaty" różnie rozumianym przez strony. Analizując całokształt przepisów Sąd doszedł do wniosku, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe nie jest prawidłowa, ponieważ opiera się na nie pełnej wykładni językowej i nie uwzględnia w całości wewnętrznej wykładni systemowej. Zasadny jest również zarzut nie wzięcia pod uwagę wniosków wynikających z wykładni systemowej zewnętrznej, czyli z regulacji prawa cywilnego. Słusznie organ odwoławczy zaznaczył, że brak jest definicji ustawowej pojęcie "zapłata" i należy odwołać się do reguł języka potocznego, jak to uczynił organ pierwszej instancji. Wykładnia językowa jest wykładnią podstawową, od której należy wyjść ale nie jedyną. Organ pierwszej instancji w tym zakresie zacytował definicję przedpłaty ze słownika języka polskiego, że jest to "część ceny towaru wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie". Definicja ta nie jest jasna, ponieważ nie wynika z niej wyraźnie, że chodzi jedynie o przekazanie gotówki, bądź dokonanie przelewu, bezpośrednio na rzecz kontrahenta, a na taką formę zapłaty wskazywał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, określając ją jako wykładnię językową. Powołana definicja posługuje się dodatkowo następnym nie jednoznacznym określeniem "wpłaconą". Jeśli wykładnia językowa nie jest jednoznaczna należy sięgnąć do pozostałych rodzajów wykładni. Tym bardziej, że przepis art. 6 ust. 8 u.p.t.u. nie wskazuje na rodzaj zapłaty np. poprzez dookreślenie, że chodzi o zapłatę "świadczenia pieniężnego" (jak w art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u.), "pieniędzy" (jak w innym szczególnym przepisie art. 6 ust. 9 u.p.t.u. określającym moment powstania obowiązku podatkowego), czy znaków pieniężnych (jak w art. 40h ust. 2 u.p.t.u.). Za trafny należy uznać argument skargi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności wyłącznie w formie gotówki lub za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, wówczas zastrzegłby to bezpośrednio w przepisie. Jeżeli ustawodawca odwołał się w art. 21 ust. 6a pkt 1 u.p.t.u. do określonego przepisu używając zwrotu "z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej", to zamiarem ustawodawcy było jedynie zastrzeżenie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonywania zobowiązań przez zapłatę nie zostały wyłączone (zob. wyrok NA z 15.01.2003 r. SA/Bd 50/03, ONSA 2004/1/23).

Najbliższą wykładnią językową jest wykładnia systemowa wewnętrzna. Przepisy u.p.t.u. posługują się określeniem "zapłata" w szczególności te, które dotyczą zapłaty kwoty podatków należnych, czyli przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 11 ust. 4 i art. 11c ust. 2). W związku z tym należy sięgnąć do ogólnego przepisu regulującego tę kwestę, czyli art. 59 § 1 O.p., który w 2002 r. brzmiał: Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1) zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych,

2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta,

3) przedawnienia.

Z powyższego przepisu pkt 1, posługującego się wyrażeniem "w tym także" następujące po "zapłacie podatku", wynika, że potrącenie podatkowe, szczegółowo regulowane w art. 64 O.p., jest szczególną formą zapłaty prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tak jak umorzenie zaległości podatkowych. Potracenie cywilnoprawne spełnia podobne funkcje. Przez potrącenie wygasa zobowiązanie i następuje to wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a jedna z nich zamiast spełnić swoje świadczenie, umarza je przez zaliczenie świadczenia drugiej strony na poczet swojej należności. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.), co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania cywilnoprawnego.

Zapłata poprzez potrącenie spełnia swój cel przy wykładni funkcjonalnej na etapie po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, gdyż rodzi również skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego w innych sytuacjach regulowanych przepisami, które zawierają określenie "zapłata" np.:

– jeżeli podatnik wydaje towar podmiotowi, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez ten podmiot (art. 6 ust. 3 u.p.t.u.),

– w przypadku sprzedaży lokali i budynków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania (art. 6 ust. 7b u.p.t.u.),

– otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług:

a) przewozu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

b) spedycyjnych i przeładunkowych,

c) w portach morskich i handlowych,

d) budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 6 ust. 8b pkt 2 u.p.t.u.).

Ta forma zapłaty jest akceptowana w komentarzach do podobnie brzmiącego art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i orzecznictwie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT. Komentarz" Zakamycze 2004, s. 331-332; wyrok NSA z 30.01.2001 r. SA/Sz 2988/00, Prz. Pod. 2002/6/63).

Natomiast w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy uwzględnić, na gruncie prawa podatkowego, tam, gdzie przepis tego wyraźnie nie wyklucza, instytucję potrącenia istniejącą w obrocie cywilnym ze względu na jej charakter. Przy zastosowaniu potrącenia unika się dwukrotnego świadczenia należności, a nieraz także i kosztów związanych z tymi świadczeniami. Gospodarcza rola potracenia jest wskutek tego bardzo istotna. Przy stosowaniu tego sposobu umarzania zobowiązań pieniężnych, względnie szerzej – zobowiązań, z których wynikają świadczenia pieniężne, nie dochodzi do niepotrzebnego zwiększenia obiegu pieniądza, co – zwłaszcza w obrocie gospodarczym – nie jest bez znaczenia.

Z powyższych wywodów wynika, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna przepisów art. 6 ust. 8 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że potrącenie jest formą zapłaty i może rodzić obowiązek podatkowy w przypadku dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) w tej formie. Tym samym daje podstawę do uwzględnienia podatku naliczonego uiszczonego z tego tytułu przy obniżaniu podatku należnego.

Następstwem naruszenia prawa materialnego jakim jest przepis art. 6 ust. 8 i art. 19 ust. 1 i 3a u.p.t.u. jest również nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187, art. 188 w zw. z art. 235 O.p. i art. 229 O.p. mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy ustalić w szczególności, czy zachodziły przesłanki do dokonania potrącenia, czy jeśli nastąpiło potrącenie, to czy było to potrącenie umowne, czy ustawowe (art. 499 k.c.), od którego momentu działał skutek potrącenia zależny od jego rodzaju (ex tunc, ex nunc) mający wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i czy nie zachodziły podstawy do wyłączenia potrącenia.

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy.