Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 342/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1  art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 83 ust. 1 pkt 26, ust. 13art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi F. spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz F. spółka z o.o. w K.kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji z [...] r. nr [...] Minister Rozwoju i Finansów (Minister, organ) stwierdził, że stanowisko F.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Kielcach (spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy urządzenia sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU w pozycji 26.20.13.0 "Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną, oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone", na które składają się: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu zawierają się w wykazie towarów określonych przez załącznik nr 8 do ustawy i ich sprzedaż na rzecz placówek oświatowych podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT - jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jako podatnik czynny VAT jest producentem urządzenia edukacyjnego pod nazwą handlową "Magiczny dywan". Jest to interaktywne urządzenie projekcyjne spełniającym jednocześnie funkcje podłogi i stołu interaktywnego, stanowiące pomoc dydaktyczną dedykowaną do ćwiczeń, gier i zabaw ruchowych wraz z zestawem treści multimedialnych przeznaczonych do pracy z dziećmi w wieku szkolnym

i przedszkolnym oraz rehabilitacji osób dorosłych i starszych. W skład urządzenia wchodzą: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu. Spółka sprzedaje produkt "Magiczny dywan." w kraju i na rynku wewnątrzunijnym. Do sprzedawanego urządzenia spółka stosuje stawkę podstawową VAT, tj. stawka

23 %. Spółka sprzedaje produkt "Magiczny dywan" do placówek oświatowych stosując przy sprzedaży również stawkę podstawową VAT 23%. Spółka działając na rynku krajowym spotkała się z podobną do własnej ofertą sprzedaży urządzenia interaktywnego pod nazwą "Funfloor." będącego tzw. "podłogą interaktywną" zgodnie z opisem reklamowym składającą się zintegrowanego systemu czujników ruchu, komputera i projektora, oferowanej dla placówek edukacyjnych ze stawką preferencyjną VAT 0%. Jednocześnie spółka wskazała, że z podobną sprzedażą podłogi interaktywnej z zastosowaną stawką VAT O % spotkała się u innego dystrybutora oferującego produkt pod nazwą ,,Skrzynia skarbów".

Mając na uwadze niekorzystne przesłanki ekonomiczne prowadzonej przez spółkę działalności, wynikające z różnego klasyfikowania opodatkowania w VAT sprzedaży tych samych co do rodzaju produktów przez konkurencyjne podmioty, co w bezpośredni sposób wpływa na rynkową pozycję spółki oraz potrzebę zagwarantowania bezpieczeństwa podatkowego stosowanych stawek VAT w przyszłości, spółka poprzez niniejszy wniosek podjęła próbę weryfikacji możliwości stosowania stawki preferencyjnej 0% przy sprzedaży produktu "Magiczny dywan" dla placówek oświatowych.

Zdaniem Spółki oferowane pod nazwą "Magiczny dywan" urządzenie edukacyjne sklasyfikowane jest w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (PKWiU) w pozycji 26.20.13.0 "Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone". Urządzenie "M." nie zawiera się w definicji urządzeń wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Spółka ze względu na stosowaną dotychczas przy sprzedaży urządzenia "Magiczny dywan" stawkę podstawową VAT, tj. 23% nie zabiegała o posiadanie stosownych zamówień potwierdzonych przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową zgodnie z odrębnymi przepisami, jednakże w przypadku potwierdzonej możliwości stosowania stawki 0% VAT przy dostawie do placówek oświatowych tego urządzenia. Spółka w zdarzeniach przyszłych uzyska stosowne potwierdzone przez organ nadzorujący zamówienie. Spółka dotychczas nie dokonywała dostaw urządzenia "Magiczny dywan" dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy urządzenia sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w pozycji 26.20.13.0 "Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralna, oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone", na które składają się: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu zawierają się w wykazie towarów określonych przez załącznik nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług jako towary, których dostawa jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy spółka dokonując w przyszłości dostawy na rzecz placówek oświatowych sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w pozycji 26.20.13.0 urządzenia "M.", na który składa się: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu może skorzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15 wymienionego art. 83?

Zdaniem wnioskodawcy, zastosowanie stawki preferencyjnej VAT 0% przy sprzedaży produktu określanego na rynku jako "podłoga interaktywna" sprzedawanego przez wnioskodawcę pod nazwą "Magiczny dywan", a występującego również u innych podmiotów pod marką "Funfloor" lub "Skrzynia skarbów" sprzedawanych do placówek oświatowych nie znajduje podstawy prawnej w art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług i jest nieprawidłowe. Zdaniem wnioskodawcy produkt "podłoga interaktywna" składający się z jednostki centralnej PC, projektora, obudowy, czujników ruchu, nie mieści się w definicji towarów określonych w załączniku nr 8 do ustawy i w związku z tym, mimo że sprzedawany jest do placówek oświatowych z zastrzeżeniem wypełnienia obowiązków proceduralnych określonych art. 83 ust. 14 i 15, nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w VAT stawką 0%. W ocenie spółki ustawodawca celowo wskazał w załączniku nr 8 do ustawy krótką i jednoznaczną listę towarów objętych preferencyjną stawką 0%, po to aby zapewnić placówkom oświatowym preferencję cenową przy zakupach tylko i wyłącznie podstawowego sprzętu komputerowego, dlatego wnioskodawca uznaje listę towarów zawartą w załączniku nr 8 do ustawy jako katalog zamknięty i nie pozwalający na stosowanie stawki 0% do zakupów sprzętu innego niż w nim wymieniony.

Ustosunkowując się do powyższego Minister wskazał na przepisy ustawy z

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.) dalej “ustawa o VAT" określające przedmiot opodatkowania (art. 5 ust. 1), definicję dostawy towarów (art. 7 ust. 1), definicję towarów (art. 2 pkt 6), stawkę podstawową opodatkowania (art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1), a także przepisy w zakresie opodatkowania towarów stawką 0% - art. 83 ust. 1 pkt 26, art. 83 ust. 13, ust. 14,

ust. 15 treść załącznika nr 8 oraz określające definicję placówek oświatowych

(art. 43 ust. 1). Z powołanych przepisów wynika, że preferencyjną stawką VAT - 0% objęto dostawę konkretnego sprzętu komputerowego. Jednakże nie każda taka dostawa będzie korzystała z obniżonej stawki podatku, przepisy ustawy przewidują bowiem warunki, jakie należy spełnić aby móc ją zastosować. Po pierwsze, dostawa musi być realizowana na rzecz placówki oświatowej lub dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym. Przy tym ustawodawca na potrzeby art. 83

ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, w art. 43 ust. 9 tej ustawy, wymienia zamknięty katalog placówek oświatowych. Ponadto, preferencyjną stawką objęta może być jedynie dostawa ściśle określonego sprzętu komputerowego. W tym celu art. 83 ust. 13 ustawy o VAT odsyła do załącznika nr 8 do ustawy, w którym literalnie wymienione są m.in.: jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, urządzenia do transmisji danych cyfrowych, drukarki oraz skanery. Unormowania zawarte w art. 83 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT wskazują z kolei na warunki formalne do zastosowania stawki 0%, poprzez obowiązek posiadania stosownych dokumentów, których następnie kopie dokonujący dostawy obowiązany jest przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych warunków uprawnia dostawcę do zastosowania obniżonej stawki na dostawę sprzętu komputerowego. Katalog towarów, co do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, został przez ustawodawcę określony w sposób szeroki, wymieniono bowiem grupy towarów bez podania szczegółowego oznaczenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże jest to katalog zamknięty, co oznacza, że ustawodawca nie przewidział w tym przypadku jakichkolwiek wyjątków ani interpretacji rozszerzających. Wynika z tego, że nie każdy sprzęt komputerowy będzie opodatkowany 0% stawką podatku, lecz tylko i wyłącznie wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Wszystkie niewymienione w tym załączniku towary wchodzące w skład sprzętu komputerowego będą opodatkowane stawką podstawową VAT, tj. 23%.

Minister wskazał przy tym, że nie istnieje legalna definicja pojęć wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, w tym definicji zestawu komputerowego. Brak definicji ustawowej stanowi uzasadnienie dla przyjęcia potocznego rozumienia tego pojęcia. Zatem, przyjmuje się, że na zestaw komputerowy składa się jednostka centralna komputera, urządzenie wejścia i urządzenie wyjścia. Urządzeniem wejścia co do zasady jest np. klawiatura, myszka, itp. Urządzeniem wyjścia jest monitor, poprzez który komputer "komunikuje" się z użytkownikiem. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www sjp.pwn.pl.) "stacjonarny" oznacza "znajdujący się gdzieś na stałe, niezmieniający miejsca pobytu lub swego położenia". Zestaw komputera stacjonarnego jest więc zestawem komputerowym przystosowanym do używania w stałym miejscu, tj. w lokalizacji, w której został zainstalowany, zamontowany.

Minister stwierdził, że wśród towarów znajdujących się w załączniku nr 8 do ustawy nie zostało wymienione urządzenie "Magiczny dywan", a wskazane przez wnioskodawcę części składowe urządzenia nie pozwalają uznać je jako zestaw komputerowy stacjonarny. Nadto urządzenie to nie pełni funkcji typowych dla zestawu komputerowego stacjonarnego. Z opisu sprawy wynika, że "Magiczny dywan" to interaktywne urządzenie projekcyjne spełniające jednocześnie funkcje podłogi i stołu interaktywnego, stanowiące pomoc dydaktyczną dedykowaną do ćwiczeń, gier i zabaw ruchowych wraz z zestawem treści multimedialnych przeznaczonych do pracy z dziećmi w wieku szkolnym i przedszkolnym oraz rehabilitacji osób dorosłych i starszych. Zatem dostawa tego urządzenia na rzecz placówek oświatowych nie podlega opodatkowaniu stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, lecz jest/będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 tej ustawy. Tym samym stanowisko wnioskodawcy Minister uznał za prawidłowe.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 14 c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji, w której nie przedstawiono wyczerpująco stanu przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę i nie dokonano oceny prawnej jego stanowiska w sposób, który może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 83 ust. 1 pkt 26 w związku z załącznikiem nr 8 ustawy o VAT przez błędne stosowanie i uznanie, że dostawa na rzecz placówek oświatowych podłogi interaktywnej w przypadku spełnienia innych warunków nie będzie opodatkowaną stawką 0%.

Zdaniem spółki twierdzenie organu, że towaru oferowanego przez skarżącą nie można uznać za zestaw komputerowy w rozumieniu względnie jednostki centralnej nie jest poparte żadną argumentacją. Podłoga interaktywna nie posiada żadnych cech, które wykluczałyby przypisanie jej cech zestawu komputera stacjonarnego. Tym bardziej, że organ sam uznał, w powołanych przez stronę interpretacjach indywidualnych z 1 grudnia 2016 r. i 3 września 2015 r., że konkurencyjny produkt będzie mógł być sprzedawany z preferencyjną stawka podatku. Oba oceniane urządzenia są tożsame, podobnie zbudowane, oferowane tym samym odbiorcom i wykorzystywane w tych samych celach. Nie ma podstaw aby ich sprzedaż odbywała się z różną stawką podatku. Sytuacja, w której ten sam organ, dwa konkurencyjne produkty traktuje odmiennie, na pewni nie budzi u podatnika zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji

i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z prywatnej opinii technicznej inż. J.G. z 4 lipca 2017 r. na okoliczność budowy a także funkcji posiadanych przez "Magiczny dywan" w porównaniu do analogicznego produktu, co do którego organy uznały że ma zastosowanie stawka 0 % VAT. A na wypadek nieuwzględnienia złożonego wniosku o uznanie złożonej opinii jako dodatkowego stanowiska w sprawie.

Sąd, na podstawie art. 106 ustawy P.p.s.a., postanowił nie przeprowadzić wnioskowanego dowodu.

WSA w Kielcach podzielił opinię organu w zakresie opodatkowania stawką 23% urządzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ zasadnie zdaniem Sądu wziął pod uwagę wszystkie elementy wchodzące w skład omawianego urządzenia i stwierdził, że części składowe urządzenia nie pozwalają na uznanie go za zestaw komputerowy. Omawiane urządzenie ponadto samo w sobie nie stanowi jednostki centralnej komputera, serwera czy monitora. Wpływu na przyporządkowanie urządzenia do jednego z urządzeń z załącznika nr 8 ustawy o VAT nie ma przy tym sklasyfikowanie go w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w pozycji 26.20.13.0 "Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone". Katalog towarów, co do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 26 cyt. ustawy został wprawdzie przez ustawodawcę określony w sposób szeroki, bez podania szczegółowego oznaczenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże jest to katalog zamknięty i nie każdy sprzęt komputerowy będzie opodatkowany 0% stawką podatkową.

W kontekście zarzutu naruszenia zasady zaufania Sąd I instancji wskazał, że opisane w przywołanych przez spółkę interpretacjach urządzenia nie są tożsame z opisem urządzenia przedstawionego przez skarżącą w zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 144, ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie wydania interpretacji, w której nie przedstawiono wyczerpująco stanu przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę i nie dokonano oceny prawnej jego stanowiska w sposób mogący być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 141 § 4 tej ustawy poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku;

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 83 ust. 1 pkt 26 w zw. z załącznikiem nr 8 ustawy o VAT, przez błędne stosowanie i uznanie, że dostawa na rzecz placówek oświatowych podłogi interaktywnej w przypadku spełnienia innych warunków nie będzie opodatkowana stawką 0%.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

NSA w wyroku wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowego opodatkowania dostawy na rzecz placówek oświatowych urządzenia opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji pod nazwą Magiczny Dywan, a stanowiącego tzw. podłogę interaktywną. Także to, że obecnie nie jest kwestionowana wykładnia wymienionych przepisów art. 83 ust. 1

pkt 26, ust. 13-15 ustawy o VAT oraz załącznik nr 8 do tej ustawy, ale ich zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

NSA odwołując się do potocznego rozumienia pojęcia towaru wymienionego w załączniku nr 8 do ustawy o VAT wyjaśnił, że w skład zestawu komputerowego wchodzą zatem: jednostka centralna komputera (potocznie zwana komputerem, której podstawowe elementy stanowi: płyta główna, procesor, pamięć RAM, dysk twardy, zasilacz), urządzenia wejścia (np. mysz, klawiatura, mikrofon, skaner, kamera, kierownica, joystick itp.) i urządzenia wyjścia (np. monitor, drukarka, głośniki, słuchawki, ale również projektor). Z kolei "stacjonarny" oznacza tyle, co przystosowany do używania w stałym miejscu, w stałej lokalizacji, w której został zainstalowany. Natomiast w zaskarżonej interpretacji ograniczył się wyłącznie do oceny, że wskazane przez wnioskodawcę części składowe urządzenia w postaci jednostki centralnej PC, projektora, obudowy i czujników ruchu nie pozwalają uznać je jako zestawu komputerowego stacjonarnego. Nadto urządzenie to nie pełni funkcji typowych dla zestawu komputerowego (z opisu wynika, że jest to pomoc dydaktyczna służąca do ćwiczeń, gier i zabaw ruchowych, zawiera treści multimedialne służące do pracy z dziećmi oraz rehabilitacji osób starszych

i dorosłych), przy czym nie wskazał jakie funkcje uznaje za typowe dla zestawu komputerowego i dlaczego nie jest nią funkcja dydaktyczno-rehabilitacyjna. W ocenie NSA o ile jednak takie lakoniczne stwierdzenie organu można uznać za usprawiedliwione treścią art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, to już podobne, arbitralne i pozbawione szerszego uzasadnienia stwierdzenia zawarte w zaskarżonym wyroku czynią go wadliwym, albowiem orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. W realiach tej sprawy, Sąd I instancji w istocie nie wyjaśnił bowiem w żadnym miejscu uzasadnienia, z jakich przyczyn uznał dokonaną przez organ ocenę za prawidłową, a także brak jest wskazania konkretnych powodów, dla których Sąd zaakceptował tezę organu o tym, że Magiczny Dywan będący tzw. podłogą interaktywną nie może być uznany za zestaw komputerowy i w związku z tym jego dostawa nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 0%. Obowiązkiem Sądu I instancji było dokonanie kompleksowej oceny zaskarżonej interpretacji (w ramach podniesionych przez spółkę zarzutów), w szczególności prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez organ w zakresie właściwego zakwalifikowania spornego urządzenia, a w konsekwencji mającej zastosowanie do jego dostawy na rzecz placówek oświatowych stawki podatkowej. NSA podkreślił także co równie ważne, że spółka sygnalizowała, że w stosunku do konkurencyjnych produktów organ wydawał interpretacje podatkowe, w których uznał, iż spełniają one cechy zestawu komputerowego stacjonarnego. W odpowiedzi na zarzut o naruszeniu zasady zaufania, Sąd I instancji ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że opisane w powołanych przez skarżącą interpretacjach urządzenia nie są tożsame z opisem urządzenia, przedstawionego przez spółkę w zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy. NSA przywołując wskazane przez skarżącą interpretację z dnia 3 września 2015 r., nr ILPP2/4512-1-439/15-4/JK ocenił, że trudno w takiej sytuacji uznać, aby Sąd I instancji wnikliwie pochylił się nad zarzutem naruszenia przez organ zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, co czyni także zasadnym zarzut zawarty w pkt I.1 skargi kasacyjnej w tym zakresie.

NSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151

i art. 144 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie wydania interpretacji, w której nie przedstawiono wyczerpująco stanu przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę. Dlatego, że po pierwsze, pełnomocnik spółki nie wskazuje, jakie elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie zostały przez organ uwzględnione, po drugie zaś, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, nie miał w tej sprawie zastosowania, skoro organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Z kolei z uwagi na braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku i niewystarczające uzewnętrznienie przez Sąd I instancji motywów podjętego rozstrzygnięcia, za przedwczesne NSA uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego zawartego w pkt II skargi kasacyjnej, poprzez jego niewłaściwą subsumcję.

NSA z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, którego obowiązkiem będzie kontrola legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej ze szczegółowym odniesieniem się do zarzutów i argumentacji spółki zawartych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej ,,ustawa P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a ustawy P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna chociaż nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przy ocenie legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze, że jest ona ponownie dokonywana przez Sąd, a to w wyniku wyroku NSA z 8 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1806/17, uchylającego wyrok WSA w Kielcach z 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 327/17 oddalającego skargę na przedmiotową interpretację indywidualną. Zatem przy ocenie legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy skoncentrować się na treści zarzutów skargi oraz stanowisku NSA zaprezentowanym w przywołanym wyżej wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze, że Sąd orzekający w sprawie niniejszej jest związany ocenami

i wskazaniami NSA wyrażonym w jego wyroku mocą art. 153 ustawy P.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowego opodatkowania dostawy na rzecz placówek oświatowych urządzenia opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pod nazwą Magiczny Dywan, a stanowiącego tzw. podłogę interaktywną. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spółka stanęła na stanowisku, że przedmiotowe urządzenie powinno korzystać z preferencyjnej stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. art. 83 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ stanowi towar, o którym mowa w załączniku nr 8 tej ustawy (zestaw komputerowy). W ocenie organu Magiczny Dywan powinien być opodatkowany stawką podstawową 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, albowiem wskazane przez wnioskodawczynię części składowe urządzenia nie pozwalają uznać je jako zestaw komputerowy stacjonarny.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, należy uznać jako niezasadny zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie wydania interpretacji, w której nie przedstawiono wyczerpująco stanu przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę. Po pierwsze w skardze nie wskazano, jakie elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie zostały przez organ uwzględnione. Sąd również w tym zakresie nie stwierdza uchybień po stronie organu. Po drugie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, nie miał w tej sprawie zastosowania, skoro organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

Natomiast zasadny jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zatem należy pochylić się nad tym zarzutem, wypełniając przy tym wytyczne NSA zawarte w powołanym wyżej wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania. W judykaturze akcentuje się także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14, i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Zaprezentowany pogląd ma również zastosowanie do postępowania w sprawie wydania innych aktów administracji publicznych takich jak interpretacje indywidualne, stąd też akceptacja poglądów zawartych w tym wyroku w rozpoznawanej sprawie.

Skarżąca dla poparcia powyższego zarzutu wskazuje w opisie zdarzenia przyszłego jak i w uzasadnieniu skargi, okoliczności świadczące, że na rynku krajowym spotkała się z podobną do własnej ofertą sprzedaży urządzenia interaktywnego pod nazwą "Funfloor." będącego tzw. "podłogą interaktywną" zgodnie z opisem reklamowym składającą się z zintegrowanego systemu czujników ruchu, komputera i projektora, oferowanej dla placówek edukacyjnych ze stawką preferencyjną VAT 0%. Z podobną sprzedażą podłogi interaktywnej z zastosowaną stawką VAT 0 % spotkała się u innego dystrybutora oferującego produkt pod nazwą ,,Skrzynia skarbów". Formułując w skardze ocenę, że oba oceniane urządzenia są tożsame, podobnie zbudowane, oferowane tym samym odbiorcom i wykorzystywane w tych samych celach i nie ma podstaw aby ich sprzedaż odbywała się z różną stawką podatku, spółka powołała się na interpretacje indywidualne z 1 grudnia

2016 r. nr 10610-IPTP2.4512.467.2016.1.KW i z 3 września 2015 r. nr I LPP2/4512-1-439/15-4/JK. W interpretacjach tych zawarto praktycznie identyczne opisy, że w skład podłogi interaktywnej wchodzi komputer stacjonarny składający się z płyty głównej, karty sieciowej, karty dźwiękowej, procesora, karty graficznej zasilacza komputerowego, pamięci Ram, projektora krótkoogniskowego, który wyświetla obraz na podłodze na dowolnej powierzchni oraz kamery, która rozpoznaje ruch oraz dotyk na powierzchni wyświetlanego obrazu. Natomiast w skład urządzenia Magiczny dywan wchodzą według opisu zdarzenia przyszłego: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu. Przedmiotowe interaktywne urządzenie projekcyjne spełnia jednocześnie funkcję podłogi i stołu interaktywnego, stanowiące pomoc dydaktyczną dedykowaną do ćwiczeń, gier i zabaw ruchowych wraz z zestawem treści multimedialnych przeznaczonych do pracy z dziećmi w wieku szkolnym i przedszkolnym oraz rehabilitacji osób dorosłych i starszych. Zatem będące w obiegu prawnym interpretacje zezwoliły na aprobowanie zarzutu skargi, o konieczności rozważenia czy oferowane do sprzedaży przez spółkę urządzenie Magiczny dywan będzie mogło być sprzedawane z preferencyjną stawką podatku. Przy czym istotne dla oceny czy urządzenie Magiczny dywan wchodzi w skład zestawu komputerowego, jest wyjaśnienie NSA odwołujące się w wyroku z 6 sierpnia 2020 r. do potocznego rozumienia pojęcia towaru wymienionego w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Według wyjaśnienia NSA w skład zestawu komputerowego wchodzą: jednostka centralna komputera (potocznie zwana komputerem, której podstawowe elementy stanowi: płyta główna, procesor, pamięć RAM, dysk twardy, zasilacz), urządzenia wejścia (np. mysz, klawiatura, mikrofon, skaner, kamera, kierownica, joystick itp.) i urządzenia wyjścia (np. monitor, drukarka, głośniki, słuchawki, ale również projektor). NSA zdefiniował również pojęcie "stacjonarny" co przystosowany do używania w stałym miejscu, w stałej lokalizacji, w której został zainstalowany.

Należy wobec powyższego stwierdzić, że organ w sposób jaki wyżej zaprezentowano do opisu przedmiotowego urządzenia nie odniósł, pomimo tego, że znajdują się w nim także odniesienia do urządzeń wymienionych w załączniku 8 ustawy o VAT. Organ ograniczył się wyłącznie do lakonicznej oceny, że wskazane przez wnioskodawcę części składowe urządzenia w postaci jednostki centralnej PC, projektora, obudowy i czujników ruchu nie pozwalają uznać je jako zestawu komputerowego stacjonarnego. Ponadto pobieżna, a wręcz nie odnosząca się do opisu zdarzenia przyszłego, jest ocena organu, że urządzenie to nie pełni funkcji typowych dla zestawu komputerowego (z opisu wynika, że jest to pomoc dydaktyczna służąca do ćwiczeń, gier i zabaw ruchowych, zawiera treści multimedialne służące do pracy z dziećmi oraz rehabilitacji osób starszych

i dorosłych). Powyższe stwierdzenie organu jest arbitralne, gdyż jak trafnie podnosi skarżąca, organ nie wskazał jakie funkcje uznaje za typowe dla zestawu komputerowego i dlaczego nie jest nią funkcja dydaktyczno-rehabilitacyjna.

Nie sposób zatem jest wywieść z jakich powodów organ uznał, że przedstawione przez wnioskodawcę urządzenie nie jest jednym z urządzeń wymienionych w analizowanym załączniku. Stąd zrozumiałe są wątpliwości spółki wyrażone zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w skardze co do sytuacji, w której ten sam organ, dwa konkurencyjne produkty traktuje odmiennie, przez co podważa u podatnika zaufanie do organów podatkowych. Sąd uznaje, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż pozostaje w sprzeczności z innymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego, a w efekcie przyjmuje, że organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania, która to wyrażona jest w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione wydaje się powołanie w niniejszej sprawie tezy wyroku NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 142/17, że sytuacja, gdy dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z wyżej zaprezentowanych przyczyn Sąd uznał dokonaną przez organ ocenę za nieprawidłową, ponieważ brak jest wskazania w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej konkretnych powodów, dla których organ zaakceptował pierwotną tezę strony o tym, że Magiczny Dywan będący tzw. podłogą interaktywną nie może być uznany za zestaw komputerowy i w związku z tym jego dostawa nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 0%. Podkreślenia również wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie będzie tworzyło ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, ponieważ ochrona ta wynika wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II tej ustawy procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dlatego to organ rozpoznając sprawę ponownie uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 8 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 1 ustawy P.p.s.a. i § 14 ust 1

pkt 1lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października

2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800).