Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 524/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.16 ust.7, art. 16 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Cywilny stwierdził że spadek po zmarłym w dniu 3 marca 2005 r. A. W. na podstawie ustawy nabyli: żona T. W. oraz córki M. W. - zwana dalej Skarżącą i J. W. po 1/3 części spadku każda z nich.

W dniu [...] listopada 2005 r. złożone zostało zeznanie podatkowe, w którym jako składniki masy spadkowej po zmarłym spadkobierczynie między innymi wykazały

- ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [...] w W. przy ul. [...],

- ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. [...]

Łączna wartość masy spadkowej wyniosła 157.007zł. Z ww. masy spadkowej Skarżąca nabyła udział 1/3, o wartości 52.336,00zł. Wraz z zeznaniem Skarżąca złożyła oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. nr 142 z 2004 poz. 1514 ze zm. zwanej dalej u.p.s.d.) w tym m.in., że w nabytym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. B. [...] będzie zamieszkiwała przez okres co najmniej 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po wyłączeniu z podstawy opodatkowania kwoty 23.333 zł wynikającej z ulgi z art. 16 u.p.s.d. i odliczeniu kwoty 13.174 zł stanowiącej udział w długach i ciężarach podlegających potrąceniu oraz kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł ustalił Skarżącej podatek od spadku po zmarłym ojcu w kwocie185,80zł.

Aktem notarialnym z dnia 25 kwietnia 2005 r. Skarżąca dokonała sprzedaży nabytego w spadku i objętego ulgą z art. 16 u.p.s.d. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w W. przy

ul. B. [...]. Zbycia dokonała przed upływem 5 lat licząc od dnia złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku.

W dniu 21 lipca 2008 r. Skarżąca złożyła wniosek o "utrzymanie ulgi i nienaliczanie podatku" z uwagi na fakt, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży nabytego w spadku ww. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabyła nowy lokal mieszkalny w budynku przy ul. [...] w W., podpisując w dniu 11 lipca 2007 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową "P." w W. umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do wspomnianego lokalu mieszkalnego, jednocześnie zobowiązując się do dostarczenia aktu notarialnego przenoszącego własność.

Wraz z wymienionym podaniem do organu podatkowego pierwszej instancji złożone zostało oświadczenie wydane przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej "P." z/s w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. informujące, że po zniesieniu współwłasności nieruchomości przy ul. [...] w W. i ustanowieniu na rzecz Spółdzielni odrębnej własności wybudowanych lokali, na rzecz członków, którzy wpłacą pełny wkład budowlany przeniesiona zostanie odrębna własność lokali mieszkalnych w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesione zostaną udziały w wielostanowiskowym lokalu garażowym wraz z prawem korzystania z przydzielonych im miejsc postojowych.

Ponieważ w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji Skarżąca nie dotrzymała warunków wynikających z przepisu art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2009r. stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. oraz przyjmując za podstawę opodatkowania wartość 1/3 części masy spadkowej ustaloną na kwotę 52.336 zł, pomniejszoną o kwotę 13.174,00zł stanowiącą udział w długach i ciężarach oraz kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł ustalił podatek w wysokości 1.450,00zł, z czego uiszczono 185,80zł - do zapłaty pozostała kwota 1 264 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji i błędną interpretację art. 16 ust. 7 u.p.s.d. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych i przeznaczenie całej kwoty otrzymanej ze zbycia odziedziczonego lokalu na nabycie nowego w celu polepszenia warunków mieszkaniowych nie stanowi nabycia innego lokalu, gdyż brak jest aktu notarialnego przenoszącego własność.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art.16 ust.1 pkt 1 oraz ust.2 u.p.s.d. wskazał, że ustanowiona w art. 16 ustawy tzw. "ulga mieszkaniowa" ma na celu bezpośrednie i niezwłoczne zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nabywcy mieszkania. Dla skorzystania z tej ulgi istotnym jest, aby został spełniony m.in. warunek zamieszkania w nabytym mieszkaniu przez 5 lat, jeżeli nabywca mieszka w nim w chwili złożenia zeznania. Dodał, że zgodnie z art. 16 ust.7 u.p.s.d., nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku, uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Ustawodawca wprowadził więc dwa warunki, które podatnik powinien spełnić łącznie, aby nie utracić prawa do ulgi: pierwszy - sytuację życiową podatnika wymuszającą zmianę warunków mieszkaniowych podatnika, drugi - nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu w okresie 6 miesięcy licząc od dnia zbycia lokalu lub budynku, do którego przysługiwała ulga.

Organ wskazał, że zgodnie ze złożonym przez Skarżącą oświadczeniem w odziedziczonym lokalu miała ona zamieszkiwać przez 5 lat licząc od dnia złożenia zeznania podatkowego tj. od dnia 2 listopada 2005 r. do dnia 2 listopada 2010 r., natomiast z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca aktem notarialnym z dnia 25 lipca 2007 r. dokonała sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład masy spadkowej po zmarłym A. W.. Ponieważ udział ten został wyłączony z podstawy opodatkowania z uwagi na zastosowanie ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., Skarżąca aby zachować tę ulgę zobowiązana był uzasadnić konieczność sprzedaży oraz nabyć inny budynek lub uzyskać pozwolenie na jego budowę albo nabyć inny lokal nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia, tj. do dnia 14 grudnia 2007 r.

Organ dodał, że Skarżąca konieczność sprzedaży przed upływem 5 lat udziału w odziedziczonym po zmarłym ojcu spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego uzasadniła niemożliwością zamieszkiwania w nim z uwagi na to, że lokal ten jest zajęty również przez innych spadkobierców. Organ uznał, że wyjaśnienia tego nie można uznać za prawdziwe, bowiem z treści dokumentów zgromadzonych w sprawie bezspornie wynika, że w przedmiotowym lokalu miała zamieszkiwać tylko Skarżąca. Pozostałe spadkobierczynie składając oświadczenie o spełnianiu warunków do skorzystania z ulgi wynikających z treści art. 16 u.p.s.d. jako miejsce zamieszkiwania wskazały (będący również przedmiotem spadku) lokal usytuowany w budynku przy ul M. [...] w W. i zapewniły, iż w lokalu tym będą zamieszkiwały co najmniej przez 5 lat licząc od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Organ powołując się na treść wyroku z dnia 7 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 291/10 uznał, że konieczność zmiany warunków mieszkaniowych występuje wówczas gdy zachodzi nagła nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik. Zdaniem organu Skarżąca nie wykazała wyjątkowych przesłanek wymuszających zmianę warunków mieszkaniowych, zmiana ta podyktowana była raczej chęcią polepszeniem warunków bytowych i zapewnieniem sobie poprzez nabycie większego lokalu lepszych warunków mieszkaniowych. Organ stanął na stanowisku, że samej chęci polepszenia warunków mieszkaniowych nie można uznać za spełnienie warunku. Brak przesłanek wskazujących na sytuację wyjątkową, która by zmuszała do zmiany warunków mieszkaniowych powoduje, że podatnik musi dokonać wyboru: czy dla realizacji swoich zamierzeń zbyć przedmiot nabycia, rezygnując w takim przypadku z ulgi określonej w art. 16 ust. 1, czy też dla zachowania tej ulgi powstrzymać się ze swoimi zamierzeniami przez okres 5 lat.

Dalej organ dodał, że jak wynika z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi jest "nabycie innego budynku, uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia" przedmiotowego prawa do lokalu nabytego w spadku. Organ zaznaczył, że w dniu 11 lipca 2007 r. Skarżąca zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową "P." umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. L. [...]. Umową tą spółdzielnia mieszkaniowa zobowiązała się do oddania Skarżącej ww. lokalu do użytkowania, a Skarżąca zobowiązała się do wniesienia wkładu budowlanego oraz uiszczania wymaganych opłat czynszowych. Organ powołując się na treść art. 171 ust.3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych uznał, że fakt podpisania przez członka spółdzielni ze spółdzielnią mieszkaniową umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest równoznaczny ze spełnieniem warunku dotyczącego nabycia innego lokalu, a data zawarcia tej umowy w dniu 11 lipca 2007 r. wskazuje na dochowanie ustawowego terminu.

Reasumując organ wskazał, że w niniejszej sprawie tylko jeden z dwóch warunków uprawniających do kontynuowania "ulgi mieszkaniowej" tj. nabycie innego lokalu nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia, został przez podatniczkę spełniony. Brak wykazania konieczności zmiany warunków mieszkaniowych dla zbycia lokalu objętego ulgą z art. 16 u.p.s.d. powoduje utratę prawa do ulgi.

Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 77 kodeksu postępowania administracyjnego, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.,).

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. W. i świadków J. W. i T. W.. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła zarzut dotyczący bezzasadnego wygaszenia ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie przesłuchanie strony i świadków – zgodnie z art. 155 O.p. a przez to nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż w mieszkaniu przy ul. B. w W. w latach 2005 -2007 zamieszkiwała sama Skarżąca, gdyż pozostali spadkobiercy zgodnie ze złożonymi w 2005 roku oświadczeniami mieli zamieszkiwać w lokalu mieszkalnym przy ul. M. [...] w W. W ocenie Skarżącej już z samego faktu współwłasności spadkobierców wynikały dla niej niedogodności wymuszające zmianę warunków mieszkaniowych. Natomiast odmienna ocena organu podatkowego drugiej instancji spowodowała naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie organ odmówił Skarżącej ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, z tego tytułu, że uznał, iż po stronie Skarżącej nie wystąpiła wskazana w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. To ustalenie faktyczne organu zostało oparte na okoliczności, że pozostałe spadkobierczynie uczestniczące w spadkobraniu razem ze Skarżącą jako miejsce ich zamieszkania wskazały inny lokal niż lokal objęty ulgą mieszkaniową będącą przedmiotem niniejszej sprawy. W oparciu o tę okoliczność organ uznał, że pozostałe spadkobierczynie nie mieszkały w przedmiotowym lokalu, a zatem Skarżąca nie musiała zbywać udziału we współwłasności tego lokalu w celu poprawy swoich warunków mieszkaniowych.

Z tym stanowiskiem organu Sąd nie zgodził się. W ocenie Sądu zamieszkiwanie przez podatnika w lokalu stanowiącym współwłasność trzech osób nawet w sytuacji, gdy dwaj pozostali współwłaściciele nie zamieszkują w tym lokalu na stałe może wiązać się dla niego z uciążliwościami, które nie wystąpią przy zamieszkiwaniu w lokalu stanowiącym wyłączną własność podatnika. Oczywistym jest, że w rozważanej sytuacji pozostali współwłaściciele pomimo niezamnieszkiwania w lokalu na stałe mogą z niego korzystać okazyjnie oraz ingerować w sposób korzystania z tego lokalu przez Skarżącą. W szczególności mogą oni podejmować decyzje co do czynności przekraczające czynności zwykłego zarządu (art. 199 k.c.) np. w przedmiocie remontu lokalu, jego podnajęcia. Tego rodzaju utrudnienia nie występują przy zamieszkiwaniu przez podatnika w lokalu stanowiącym jego wyłączną własność.

W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, nie można podważać sprzedaży przez podatnika udziału we współwłasności lokalu w celu nabycia innego lokalu samodzielnie, jako przesłanki z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. pozwalającej na zachowanie ulgi mieszkaniowej. W ocenie Sądu występujące w niniejszej sprawie okoliczności mieszczą się w zakresie wskazanej przesłanki do zachowania ulgi. Należy w tym miejscu podkreślić, że ulga określona w przepisach art. 16 u.p.s.d. ma na celu umożliwienie podatnikowi zaspokajania jego osobistych potrzeb mieszkaniowych. Zbycie przedmiotu spadku w celu lepszego realizowania potrzeb mieszkaniowych podatnika mieści się w zakresie określonej w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. przesłanki do zachowania ulgi mieszkaniowej. Zdaniem Sądu sprzeczne z celem przedmiotowej ulgi, byłoby wymaganie od podatnika zamieszkiwania w odziedziczonym lokalu w sytuacji, gdy podatnik po skorzystaniu z ulgi w okresie pięcioletnim uzyskał zdolność nabycia na własne potrzeby mieszkaniowe lepszego lokalu za środki finansowe mogące pochodzić także ze sprzedaży przedmiotu spadku. W ocenie Sądu treść art. 16 ust. 7 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że cel ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest zachowany, gdy oprócz fizycznego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika przez przedmiot spadku dojdzie do ekonomicznego udziału przedmiotu spadku w zaspokajaniu osobistych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tego rodzaju ekonomiczny udział następuje w sytuacji, gdy podatnik zbywa przedmiot spadkobrania i za środki uzyskane z tego zbycia nabywa inny lokal.

Sąd nie podziela stanowiska organu według, którego konieczność zmiany warunków mieszkaniowych musi być spowodowana sytuacją wyjątkową czyniącą potrzebę zmiany warunków mieszkaniowych nieodzowną, która jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ma charakter obiektywny. Mając na uwadze fakt, że ulga określona w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. służyć ma zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika, to przy badaniu czy w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. uprawniające podatnika do zachowania ulgi, należy brać pod uwagę także subiektywne potrzeby podatnika w zakresie jego potrzeb mieszkaniowych.

Dlatego w ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji błędnie odwołał się do obiektywnych kryteriów oceny, w zakresie wystąpienia konieczności zmiany przez Skarżącą warunków mieszkaniowych. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Skarżącą w dostatecznym stopniu uzasadniła występowanie po jej stronie konieczności zmiany warunków mieszkaniowych i z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust 7 u.p.s.d.

Gdyby nawet uznać, że sama potrzeba zmiany lokalu będącego przedmiotem współwłasności na lokal stanowiący wyłączną własność podatnika nie stanowi konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, to należałoby stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy nie zbadały stanu faktycznego sprawy pod kątem wystąpienia tej przesłanki do zachowania ulgi. W rozpoznaj sprawie organ pierwszej instancji w ogóle tej przesłanki nie badał, gdyż stanął na stanowisku, że Skarżąca w przepisanym terminie nie nabyła innego lokalu. Organ drugiej instancji uznał, że przesłanka w postaci nabycia innego lokalu została spełniona, jednakże nie było to podyktowane koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. Organ przyjął, że po stronie skarżącej taka konieczność nie wystąpiła wyłącznie na podstawie dokumentów składnych w pierwotnym postępowaniu podatkowym zwłaszcza na podstawie oświadczeń pozostałych spadkobierczyń, z których wynikało, że nie będą zamieszkiwały razem ze Skarżącą w lokalu, z którym związana była ulga wykorzystana przez Skarżącą. W postępowaniu podatkowym organ drugiej instancji nie zbadał, czy nie wystąpiły inne okoliczności, które skłoniły Skarżącą do zbycia udziału we współwłasności lokalu. Twierdzenie, że Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiała takich okoliczności nie może być miarodajne dla niniejszej sprawy ponieważ organ pierwszej instancji skupił się wyłącznie na zbadaniu okoliczności nabycia przez Skarżącą we właściwym terminie innego lokalu i w ogóle nie zajmował się okolicznościami związanymi z potrzebami mieszkaniowymi Skarżącej. Organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję na stwierdzeniu, że Skarżącą nie nabyła lokalu w przepisanym terminie, natomiast organ drugiej instancji stwierdził że ta przesłanka została spełniona, jednakże nie spełniono drugiej przesłanki w postaci konieczności zmiany warunków mieszkaniowych Skarżącej. To stwierdzenie organu drugiej instancji nie zostało poparte dowodami, gdyż w tym zakresie ograny nie prowadziły postępowania dowodowego. Powołane przez organ drugiej instancji oświadczenia pozostałych współwłaścicielek lokalu w przedmiocie zamieszkiwania w innym lokalu niż lokal, którego dotyczy niniejsza sprawa, nie mogą świadczyć o tym, że konieczność zmiany warunków mieszkaniowych po stronie Skarżącej nie wystąpiła. Oczywistym jest, że w niniejszej sprawie mogły wystąpić inne okoliczności uzasadniające tę konieczność, jednakże organ nie badał czy okoliczności te wystąpiły. Z tego względu należało stwierdzić, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji pomimo, oprócz tego że, zdaniem Sądu naruszało art. 16 ust. 7 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, to także zostało podjęte z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. W sprawie nie naruszono art. 77 k.p.a. gdyż przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, w którym jego odpowiednikiem jest art. 187 O.p..

Okoliczność, że zaskarżona decyzja została oparta na podstawie zupełnie innych przesłanek faktycznych, niż przesłanki faktyczne na których oparto decyzję organu pierwszej instancji czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 127 O.p. w zakresie postępowania wyjaśniającego prowadzonego w niniejszej sprawie.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przez organ art. 187 p.p.s.a., jednakże zarzutu tego nie uzasadniła. W ocenie Sądu przepisu ten nie został naruszony przez organy podatkowe, gdyż nie miał on zastosowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.