Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1659/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], wymierzył A. sp. z o.o. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gry na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2013 r., przeprowadzono kontrolę w lokalu "[...]", mieszczącym się na oś. X. [...] w B.. Działalność gospodarcza we wskazanym lokalu była prowadzona przez A. A.. Organ I instancji wyjaśnił, że z protokołu przeprowadzonej kontroli wynika, że w kontrolowanym lokalu znajdowało się wymienione na wstępie urządzenie, którego wygląd i wyposażenie sugerowało, że jest to automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W wyniku przeprowadzonych na urządzeniu gier kontrolnych ustalono, że gry na nim prowadzone są o wygrane pieniężne i zawierają element losowy. W ocenie kontrolujących powyższe okoliczności wyczerpują przesłanki o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ I instancji wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego pozyskano ekspertyzę biegłego sądowego, sporządzoną z badania kontrolowanego urządzenia, która stanowi również dowód w niniejszym postępowaniu. W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego spółka wniosła o umorzenie postępowania motywując to faktem, że przepis art. 14 ustawy o grach hazardowych, jako przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE jest przepisem bezskutecznym, niemogącym stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do wniosku skarżącej organ I instancji wyjaśnił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punkcie 25 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 uznał że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowił jednak podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy sformułowania, nie należy również bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśniono również, że wskazana ustawa docelowo nie przewiduje możliwości prowadzenia gier na automatach w innych miejscach niż kasyna gry. Przywołany ostatnio przepis odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. Zaznaczono również, że w sentencji powołanego powyżej wyroku TSUE stwierdzono, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie przepisy techniczne.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z uwagi na postanowienia art. 2 ust. 5 powołanej ostatnio ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowanych w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 2 pkt 2 ostatnio powołanej ustawy wysokość kary pieniężnej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Na podstawie przeprowadzonych przez kontrolujących gier można w ocenie organu I instancji stwierdzić, że warunkiem ich prowadzenia na objętym kontrolą urządzeniu jest posiadanie punktów kredytowych kupowanych za wrzucane do automatu środki pieniężne. Wykupione punkty są następnie poddawane ryzku w trakcie prowadzonych gier. Naciśnięcie znajdującego się na urządzeniu przycisku "start" wprawia w ruch wirtualne bębny z symbolami, które następnie zatrzymują się samoczynnie. Wyjaśniono przy tym, że poddany kontroli automat nie posiadał przycisku za pomocą którego grający mógłby zatrzymać obracające się bębny. Wygrane spowodowane są korzystnym układem symboli i nie zależą od zręczności i umiejętności grającego. Zadanie użytkownika automatu polega na wprawianiu bębnów w ruch poprzez naciśnięcie odpowiedniego przycisku. Grający nie ma przy tym wpływu na wynik rozgrywanej gry. Za wygrane punkty kredytowe możliwe jest rozegranie dodatkowych gier lub uzyskanie wygranych pieniężnych. W tym kontekście zaznaczono, że automat po naciśnięciu przycisku "wypłata" wypłaca monety. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. opis mechanizmu przebiegu gry daje podstawę do stwierdzenia, że gry urządzane na poddanym kontroli urządzeniu są grami urządzanymi o wygrane pieniężne, zawierającymi element losowości, z uwagi na co gry te wypełniają definicję gier z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zaznaczono również, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ekspertyzie biegłego sądowego sporządzonej w wyniku badania urządzenia [...] nr [...]. Z opinii biegłego wynika, że gry na badanym urządzeniu mają charakter losowy bowiem końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza. O losowym charakterze prowadzonych gier świadczy również fakt, że automat udostępnia funkcję autostart umożliwiającą prowadzenie gier całkowicie bez udziału gracza, co wyklucza jakikolwiek element zręcznościowy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że wymienione na wstępie urządzenie jest urządzeniem o którym mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono następnie, że gry urządzane przez spółkę na jej urządzeniu są grami na urządzeniu elektronicznym, o wygrane pieniężne, zawierającymi element losowości, organizowanymi w celach komercyjnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P., domagając się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE – poprzez jego niezastosowanie i tym samym nieumorzenie postępowania, które jest bezprzedmiotowe;

II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprawidłowej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji zasadnie wymierzył skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. W tym kontekście przytoczono regulacje art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. Wyjaśniono przy tym, że użycie w art. 2 ust. 5 powołanej ustawy zwrotu "są także" oznacza, że ustawa ta dotyczy również gier na automatach, które spełniają kryteria ustępu 5. Z uwagi na powyższe grą na automacie jest również gra na urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowana w celach komercyjnych, w której grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że urządzenie skarżącej jest urządzeniem elektronicznym sterowanym przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego, co potwierdzone zostało w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki. Z protokołu sporządzonego przez funkcjonariuszy celnych wynika ponadto, że urządzane na automacie gry mają charakter losowy, gra polega na zdobywaniu punktów, a gry organizowane są w celach komercyjnych. Zaznaczono również, że zeznania przesłuchanego w sprawie świadka dowodzą, że automat do gier dokonuje wypłat wygranych pieniężnych. Zaznaczono także, że ustalenia biegłego sądowego są potwierdzeniem i uzupełnieniem ustaleń kontrolujących.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. zgromadzony materiał dowodowy, w postaci protokołu z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, jak również ekspertyza biegłego, w pełni obrazują działanie automatu podlegającego kontroli.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących zastosowania art. 89 ustawy o grach hazardowych będącego przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, wskazano, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, dotyczy zmiany, przedłużania i wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W punkcie 25 powołanego orzeczenia uznano, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Nie oznacza to jednak zdaniem organu odwoławczego, iż brak powołanego przepisu umożliwia podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Zauważono również, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie sposób bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. Organ podkreślił przy tym, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nie spotkał się z krytyką TSUE. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zauważono również, że uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, nie podlegający stosowaniu z uwagi na brak jego notyfikacji doprowadziłoby do pozbawienia państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, co w ocenie organu odwoławczego byłoby naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. W tym kontekście zwrócono uwagę na obowiązki ciążące na legalnie funkcjonujących podmiotach gospodarczych. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dołączonego do skargi postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. akt [...] na okoliczność legalności działalności spółki i niezasadności wymierzania jej kary pieniężnej, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TK sprawy o sygn. K 40/13.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. zarzuca się:

I) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i tym samym nieumorzenie postępowania, które jest bezprzedmiotowe;

II) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego;

III) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie przepisu bezskutecznego;

IV) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 56 TFUE w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych – poprzez orzeczenie wobec skarżącej kary pieniężnej, uniemożliwiającej jej prowadzenie w sposób swobodny działalności gospodarczej w sytuacji gdy żaden przepis szczególny takiej działalności nie zabrania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h.") stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"). Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej jest ich bezskuteczność przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3).

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem orzeczenia nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h.

Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – przepis art. 89 u.g.h., nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem. W rezultacie nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 56 TFUE. Wbrew twierdzeniom skargi przepis art. 89 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, może być zatem skutecznie stosowany i stanowi sankcję w przypadku urządzenia gier na automatach poza kasynem gry. Nie można w konsekwencji zaaprobować stanowiska skarżącej spółki, że żaden przepis szczególny nie zabrania prowadzenia w sposób swobodny działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry.

Zaskarżona decyzja, z uwagi na powołaną powyżej uchwałę NSA, nie narusza prawa materialnego, tj. art. 89 ustawy o grach hazardowych, w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Raz jeszcze należy powtórzyć, że wbrew twierdzeniom skargi orzeczenie w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zapadło na podstawie przepisu bezskutecznego.

Na aprobatę nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nie zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozpoznania przez TK wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 11 września 2014 dotyczącego zgodności art. 89 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W kontekście przytoczonego przepisu należy stwierdzić, że sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do TK wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Zaznaczenia ponadto wymaga, że zgodnie z przytoczonym ostatnio przepisem od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Co więcej treść przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nie pozostawia wątpliwości, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji musi być uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tym kontekście podkreślić należy, że TK nie jest organem ani sądem w rozumieniu rozważanego przepisu. Zgodnie z art. 173 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483) Sądy i Trybunały są władzą odrębną i niezależną od innych władz. Zgodnie z kolei z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Treść przytoczonych przepisów świadczy o tym, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem, a prawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne [por. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2644/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zaznaczenia również wymaga, że środkiem prawnym służącym naprawie decyzji wydanych na skutek zastosowania niekonstytucyjnych przepisów jest instytucja wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Co więcej zestawienie przytoczonego ostatnio przepisu z przepisem art. 240 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji – dodatkowo uzasadnia wniosek, że na gruncie O.p., ustawodawca konsekwentnie odróżnia pojęcie sądu od pojęcia Trybunału Konstytucyjnego, nakładając przy tym na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawieszenia postępowania jedynie w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ bądź sąd, pod którym to pojęciem nie mieści się TK.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący braku możliwości zastosowania art. 89 u.g.h. w przypadku umorzenia postępowania dotyczącego wymierzenia sankcji na podstawie art. 107 k.k.s.

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) orzekł, m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił, że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną.

Również NSA w omówionej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji, co tylko w sytuacji, gdyby jej wiodącą funkcją była istotnie funkcja represyjna, a tak jednak nie jest, mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną.

Wobec powyższego nie istnieje przeszkoda do orzekania kary pieniężnej wobec skarżącej spółki na podstawie art. 89 u.g.h., w sytuacji gdy nie doszło do orzeczenia sankcji wobec osoby pełniącej funkcję w organach zarządzających skarżącej na podstawie art. 107 k.k.s. Oba te postępowania są od siebie niezależne. Wynik jednego z nich nie implikuje rozstrzygnięcia w drugim, zwłaszcza w przypadku braku tożsamości podmiotowej obu postępowań.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.