Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1311/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 106 par. 3-4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Warunek określony w art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ jest spełniony, jeżeli nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpi w okresie 6 miesięcy, licząc od dnia zbycia lokalu lub budynku, do którego przysługiwała ulga z art. 16 ustawy.

TEZY

Warunek określony w art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ jest spełniony, jeżeli nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpi w okresie 6 miesięcy, licząc od dnia zbycia lokalu lub budynku, do którego przysługiwała ulga z art. 16 ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 84/03 w sprawie ze skargi Andrzeja M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2005 r. /I SA/Kr 84/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Andrzeja M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2002 r., (...), w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K.-N.-H. z dnia 6 sierpnia 2002 r., którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w związku z niezachowaniem warunków ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawą wydania decyzji było powzięcie wiadomości o sprzedaży w dniu 20 października 2000 r. przez Andrzeja M. lokalu mieszkalnego uzyskanego ze spadku. Według wyjaśnień spadkobiercy pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu zostały przeznaczone na adaptację powierzchni strychowej budynku położonego przy ul. K. 8/13 w K., stanowiącego własność Gminy K. Decyzją z dnia 24 listopada 1998 r. wydano pozwolenie na adaptację wymienionego strychu na lokal mieszkalny dla Andrzeja M. i Agaty D. Przebudowa poddasza wraz z adaptacją strychu zakończyły się 15 listopada 2000 r., a zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2000 r. zezwolono na przystąpienie do użytkowania obiektu. 23 stycznia 2001 r. Andrzej M. i Agata D. zawarli z reprezentantem Gminy K. umowę najmu zbudowanego lokalu o powierzchni użytkowej 93,05 m2. W marcu 2001 r. rozwiązano umowę najmu z Agatą D., a w lokalu pozostał drugi najemca, Andrzej M. Do dokumentów potwierdzających powyższe okoliczności podatnik dołączył kosztorys ofertowy prac adaptacyjnych z dnia 22 grudnia 1998 r. określający wartość kosztorysową na kwotę 136.552,94 zł oraz umowę pożyczki z dnia 24 maja 1999 r., na podstawie której uzyskał w miejscu pracy 10-letnią pożyczkę na kwotę 55.000 zł, przeznaczoną na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

W ocenie organu podatkowego I instancji spadkobierca nie zachował terminów warunkujących utrzymanie ulgi mieszkaniowej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż pomiędzy nabyciem spadkowego lokalu mieszkalnego, licząc od daty złożenia zeznania podatkowego /30 sierpnia 1999 r./, a jego sprzedażą /20 października 2000 r./ nie upłynął 5-letni okres zamieszkiwania warunkujący skorzystanie z ulgi podatkowej, a uzyskanie pozwolenia na adaptację strychu nastąpiło przed dniem złożenia zeznania podatkowego. Art. 16 ust. 7 ustawy nie może mieć przy tym w sprawie zastosowania, gdyż stanowi o konieczności uzyskania pozwolenia na budowę nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia, a zatem dotyczy innych sytuacji faktycznych, niż ustalona w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone przez Urząd Skarbowy, wskazał, iż nie jest istotna okoliczność, że majątek spadkowy przeznaczony został na pokrycie budowy innego lokalu, lecz wypełnienie dyspozycji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Izby spadkobierca nie zachował trybu postępowania z tego przepisu, nie wskazał także przyczyn uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkalnych, przedstawił też pozwolenie na budowę, które dotyczy adaptacji części strychu na lokal mieszkalny a nie budowy budynku, a więc czynności nie objętych przesłankami określonymi w przepisie.

3. W skardze na powyższą decyzję Andrzej M. wniósł o jej uchylenie, wskazując, że organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przyjmując pogląd, iż zbycie lokalu uzyskanego w drodze dziedziczenia i przeznaczenie uzyskanych stąd środków pieniężnych na budowę innego lokalu mieszkalnego w postaci adaptacji strychu, dokonane w związku z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych w oparciu o pozwolenie budowlane wydane przed dniem zbycia odziedziczonego lokalu nie daje podstaw do dalszego korzystania z ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący wskazał, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży należącego do spadku lokalu mieszkalnego zostały w całości przeznaczone na finansowanie kosztów budowy lokalu przy ul. K. 18/3, bez nich nie byłby w stanie dokończyć inwestycji. Podstawą do dalszego stosowania ulgi był więc nadal art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten nie wymaga, aby uzyskanie pozwolenia budowlanego nastąpiło po zbyciu odziedziczonego lokalu, może również nastąpić przed tym zbyciem. Za uznaniem, że działanie skarżącego uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych przemawiają dane dotyczące parametrów odziedziczonego lokalu, był to bowiem lokal jednopokojowy, bez kuchni, o powierzchni 24 m2, w złym stanie technicznym - dążenie do zmiany tych warunków wydaje się oczywiste. Jeżeli organy podatkowe uznały, że skarżący nie wykazał tych okoliczności, to w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej winny przeprowadzić dalsze dowody, a nie arbitralnie orzekać o niespełnieniu wymogów ustawowych.

Skarżący wskazał też na rozbieżność w argumentacji Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej, w szczególności uzasadnienie organu I instancji wskazywało jako jedyną przeszkodę do skorzystania z ulgi podatkowej fakt, że pozwolenie budowlane zostało wydane przed zbyciem odziedziczonego lokalu, natomiast dopiero z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynikało, że taką przeszkodą jest też okoliczność, że pozwolenie opiewa na budowę lokalu mieszkalnego a nie budynku. Podważa to zaufanie podatnika do organów i stanowi naruszenie art. 122 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej skarżący podniósł, że ustawodawca preferuje wszelkie działania inwestycyjne podatników, zmierzające do zapewnienia godziwych warunków mieszkaniowych, a więc zapewne nie było jego zamiarem dyskryminowanie podatników adaptujących strych na lokal mieszkalny.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę, wskazał, iż stosowanie jakiejkolwiek ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w jej kwestii przepisów - nie można więc stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej. Sąd I instancji zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2001 r. /I SA/Lu 1257/99/, gdzie Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy potrzeby mieszkaniowe spadkobiercy zostały zaspokojone z innego źródła niż sprzedaż budynku czy lokalu nabytego w drodze spadku, nie można twierdzić, że sprzedaż tego budynku czy lokalu służyć miała realizacji tych potrzeb mieszkaniowych. Wskazano także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. /III SA 1608/02/, gdzie podstawą do orzeczenia o wygaśnięciu decyzji o umorzeniu postępowania było nabycie innego lokalu mieszkalnego na 12 dni przed zbyciem lokalu nabytego w drodze darowizny - Sąd stwierdził w tej sprawie, iż warunek z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest spełniony także w sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu nastąpiło jeszcze przed datą zbycia nabytego w drodze darowizny lokalu, jednakże podkreślono niewielką różnicę czasową pomiędzy nabyciem i zbyciem lokalu, a także fakt, iż musi być spełniona równocześnie przesłanka konieczności zmiany warunków mieszkaniowych realizowanych w zbywanym lokalu - w sprawie, której dotyczy omawiane orzeczenie, podatnik wykazał istnienie takiej okoliczności. Odnosząc powołane orzecznictwo do rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż już w momencie składania zeznania podatkowego /30 sierpnia 1999 r./ Andrzej M. dysponował decyzją o pozwoleniu na budowę polegającą na adaptacji strychu i poddasza na lokal mieszkalny przy ul. K. 18/3 w K./, a parę miesięcy wcześniej /maj 1999 r./ uzyskał pożyczkę długoterminową /55.000 zł/ z zakładu pracy.

Nie bez znaczenia w ocenie Sądu jest też to, iż nakłady na adaptację lokalu ponosił wspólnie z inną osobą, figurującą jako inwestor w pozwoleniu na budowę - zachodzi domniemanie, że osoba ta partycypowała w równej części w czynionych nakładach. Przeciwnych okoliczności skarżący nie powołał i nie wykazał. Twierdził natomiast, że adaptację strychu na lokal mieszkalny sfinansował w znacznej części ze środków uzyskanych ze sprzedaży spadkowego lokalu, tymczasem lokal zbył 20 października 2000 r., a prace w adaptowanym lokalu zakończył 15 listopada 2000 r., co zdaniem Sądu I instancji podważa wiarygodność twierdzenia skarżącego i pozwala przyjąć, że adaptacja strychu na lokal mieszkalny nastąpiła ze środków innych niż pochodzące ze zbycia spadkowego lokalu. Istotne znaczenie ma też fakt, iż skarżący nie powołał w toku postępowania podatkowego okoliczności uzasadniających zmianę warunków mieszkaniowych - dopiero w skardze wskazał, iż okoliczność ta została udowodniona, gdyż w aktach znajdują się dane o parametrach i powierzchni odziedziczonego lokalu, był to lokal jednopokojowy, bez kuchni i w złym stanie technicznym - jeżeli okoliczność ta nie została w opinii organów dowiedziona, organ winien, zmierzając do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, sam przeprowadzić stosowne dowody. Sąd I instancji, nie podzielając stanowiska skarżącego, wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Podatnik, podczas zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym i wynikami prowadzonego postępowania ma możliwość zwrócenia uwagi na istotne dla sprawy okoliczności oraz przedstawienia dowodów dla ich wykazania.

W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wskazywał na żadne fakty uzasadniające konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, organy podatkowe nie miały więc obowiązku poszukiwania dowodów w tym zakresie. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący zamieszkiwał w odziedziczonym lokalu wspólnie z jego właścicielką, a po jej śmierci z osobą o nazwisku Agata D., a zatem zaspokajał tam swoje potrzeby mieszkaniowe. Nie wskazał na zmianę swej sytuacji rodzinnej, osobistej czy zawodowej, uzasadniającą zbycie lokalu. Powierzchnia lokalu czy też jego parametry nie uległy przecież zmianie. Z tych też powodów w ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo zastosowały art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn - skarżący nie wykazał konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, nie wybudował lokalu mieszkalnego ze środków pochodzących ze zbycia odziedziczonego lokalu z uwagi na fakt, że środki te uzyskał na trzy tygodnie przed zakończeniem adaptacji lokalu strychowego, przy trwającym przez dwa lata procesie inwestycyjnym, a także nie zamieszkiwał w odziedziczonym lokalu przez pięć lat od daty złożenia zeznania podatkowego i nie zachował jakiejkolwiek zbieżności czasowej pomiędzy zbyciem odziedziczonego lokalu a uzyskaniem pozwolenia na budowę. Tym samym zaistniały podstawy do zastosowania art. 258 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwrócił też uwagę na to, że skarżący nie nabył innego budynku ani nie uzyskał pozwolenia na jego budowę ani nie nabył innego lokalu - w wyniku dokonanej adaptacji, mimo poniesienia nakładów i uzyskania pozwolenia na budowę, stał się on jedynie najemcą i dopiero stara się o możliwość wykupienia lokalu na własność. Sytuacja taka nie jest regulowana bezpośrednio w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a wykładnia językowa przepisu i brak możliwości oceniania ulg podatkowych rozszerzająco każą podzielić pogląd Izby Skarbowej, iż prawa najmu lokalu nie można utożsamiać z nabyciem lokalu a decyzji o pozwoleniu budowlanym na adaptację strychu na lokal mieszkalny nie można utożsamiać z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynku.

W ocenie Sądu I instancji nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów procedury podatkowej o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły wszelkie, uzasadnione stanem sprawy działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Nierozpatrzenie wszystkich przesłanek wynikających z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w decyzji organu I instancji nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia, gdyż brak ten został uzupełniony w decyzji Izby Skarbowej.

5. W skardze kasacyjnej skarżący, będący notariuszem, zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wyrażenie poglądu, że skarżący utracił prawo do ulgi podatkowej określonej w tym przepisie, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 par. 3, 4 i 5 oraz art. 144 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających na pełne wyjaśnienie sprawy, poprzez dokonanie ustaleń nie mających poparcia w przeprowadzonych dowodach, a także nieuwzględnienie faktów /w tym także przepisów prawa/, znanych Sądowi z urzędu, przy czym uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż literalna wykładnia przepisów prowadzi do przekonania, że skarżący uzyskując pozwolenie budowlane jeszcze przed zbyciem lokalu uzyskanym ze spadku, uczynił to nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Nadto na poparcie swej argumentacji dotyczącej konieczności literalnego stosowania przepisów dotyczących ulg podatkowych Sąd I instancji powołał się na orzeczenie dotyczące art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opierając się tym samym na wykładni systemowej przy odmowie oparcia się na tej samej wykładni skarżącemu, co było nierzetelne ze strony Sądu. Także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2001 r., I SA/Lu 1257/00, dotyczyło innego stanu faktycznego do rozpatrywanego w sprawie, co Sąd przyznał. Skoro teza dotyczy innego stanu faktycznego, to nie posiada ona żadnego znaczenia interpretacyjnego i nie powinna być przywoływana na poparcie zasadności wyroku.

W ocenie skarżącego o sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadczy też wskazanie, iż w sprawie nie znajduje zastosowania argumentacja zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. /III SA 1608/02/ z powodu rzekomego niewykazania konieczności zmiany warunków mieszkaniowych "realizowanych w lokalu". Skarżący wyraził zdumienie, iż okoliczność konieczności zmiany warunków mieszkaniowych musi podlegać dalszemu dowodzeniu - już same parametry zbywanego lokalu oraz brak kuchni wskazują, iż nie było to mieszkanie, w którym można godnie zaspokajać warunki mieszkaniowe. Lokal przy ul. K. 18/3 - wybudowany przez skarżącego za pieniądze pochodzące w dużej części ze sprzedaży odziedziczonego lokalu, ma powierzchnię ponad 90 m2, trudno więc negować potrzebę zmiany warunków mieszkaniowych podatnika oraz fakt, że zmiana ta doprowadziła do poprawy warunków. Nadto, niezależnie od ciasnoty i niskiego standardu zbytego lokalu, uzasadnieniem konieczności zmiany warunków mieszkaniowych były plany osobiste skarżącego, dotyczące zawarcia związku małżeńskiego i posiadania dzieci - są to okoliczności na tyle oczywiste i powszechne, że powinny być wzięte pod uwagę z urzędu, nawet bez powołania się na nie skarżącego /art. 106 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Fakt, iż związek skarżącego nie został sformalizowany nie może mieć żadnego znaczenia dla oceny tej przesłanki, ponieważ prawo nie różnicuje związków małżeńskich i niezalegalizowanych, a w przepisach brak warunku, aby konieczność zmiany warunków mieszkaniowych była związana z zawarciem związku małżeńskiego. Potrzeba ochrony prywatności, nie tylko skarżącego, nie pozwala na rozwijanie tego tematu.

Konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, tj. zbycia odziedziczonego lokalu i zamieszkania w lokalu przy ul. K. 18/3 była ściśle związana z obowiązującymi wówczas przepisami. Nakłady na wybudowane tego lokalu skarżący czynił z zamiarem zawarcia umowy najmu, a następnie wykupienia go od Gminy. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 32 ust. 2 ustawy o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych, Gmina mogła rozwiązać ze skarżącym umowę najmu, gdy przysługiwało mu prawo własności innego lokalu, tj. lokalu odziedziczonego po Walerii H. W tym kontekście bezsporne jest, iż zbycie lokalu uzyskanego ze spadku było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, było też jedynym racjonalnym sposobem rozwiązania zaistniałej sytuacji i korzystania z owoców długotrwałej pracy i nakładów poniesionych na lokal przy ul. K. 18/3 w K. Nie można przy tym zapominać, że starania o możność adaptacji tego lokalu skarżący podjął znacznie wcześniej niż odziedziczył lokal po Walerii H., zaś sam fakt dziedziczenia był zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Okoliczności te również są powszechnie znane i powinny być uwzględnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu, w trybie art. 106 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie skarżącego także twierdzenia dotyczące wybudowania lokalu za środki nie pochodzące ze sprzedaży odziedziczonego lokalu oraz rzekome finansowanie budowy tego lokalu przez Agatę D. są bezpodstawne, a w znacznej mierze niedopuszczalne, jako nie mające pokrycia w zebranych dowodach. Kosztorys inwestycji opiewał na ponad 136.000 zł, pożyczka uzyskana przez skarżącego w zakładzie pracy opiewała na 55.000 zł, a cena uzyskana ze sprzedaży odziedziczonego lokalu była zbliżona do tej kwoty - fakty te znane były Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu z akt sprawy, a każdy, kto posiada trochę doświadczenia życiowego wie, ile kosztują materiały i robocizna przy robotach wykończeniowych strychu adaptowanego na mieszkanie oraz wie, że praktykuje się zlecanie tych robót i zapłatę, po ich bezusterkowym wykonaniu, a także praktykuje się wykończenie mieszkań w niezbędnym zakresie warunkującym uzyskanie zgody na użytkowanie i późniejsze uzupełnianie standardu w miarę możliwości finansowych. Nie ma zatem nic nadzwyczajnego w tym, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego lokalu posłużyły skarżącemu do sfinansowania ostatnich robót, warunkujących uzyskanie zgody na użytkowanie mieszkania. Skarżący nie posiadał żadnych innych środków, poza comiesięcznym wynagrodzeniem, na finansowanie tej inwestycji.

W opinii skarżącego nie powinno w zaskarżonym wyroku znaleźć się domniemanie dotyczące ponoszenia kosztów przez Agatę D. - domniemania nie mogą stanowić podstawy orzeczenia, a w aktach brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że kto inny oprócz skarżącego finansował przedmiotową inwestycję. W razie wątpliwości Sąd powinien uzupełnić materiał dowodowy z urzędu na podstawie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaniechanie takiego uzupełnienia stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dla potwierdzenia swojego stanowiska skarżący dołączył do skargi kasacyjnej pismo Agaty D. o zrzeczeniu się wszelkich pretensji z tytułu praw do przedmiotowego lokalu, wskazując, iż pismo takie nie zostałoby wystosowane, gdyby Agata D. partycypowała w kosztach tej inwestycji.

Twierdzeniu Sądu I instancji, iż dokonanie adaptacji strychu i wynajmowanie powstałego lokalu od Gminy nie mieści się w katalogu przypadków ujętych w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skarżący zarzucił dowolność i uznaniowość w stopniu niespotykanym w sądownictwie administracyjnym, zupełne zignorowanie argumentacji skarżącego opartej na wykładni systemowej i celowościowej spornego przepisu. Skarżący podtrzymuje w tym zakresie argumentację zawartą w skardze, pragnąc jedynie zwrócić uwagę, iż z porównania omawianej ustawy i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że zbycie lokalu uzyskanego ze spadku przed upływem 5 lat od jego nabycia, w związku z adaptacją strychu na mieszkanie, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia ulgi z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a postulat zawężającej interpretacji przepisów dotyczących ulg nie może przesłonić a ni wykluczyć stosowania wykładni celowościowej i racjonalnej. Strona wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 1998 r., I SA/Wr 1980/96, w którym Sąd stwierdził, iż dokonując wykładni art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn organy podatkowe powinny kierować się nie tylko wykładnią językową, lecz również celowościową, postępując w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożliwości zrealizowania założonego celu normy prawnej - realizacji polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wskazując iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż skarżący nie spełnia żadnego z warunków wynikających z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzasadniających przyznanie ulgi mieszkaniowej - nie wskazał okoliczności uzasadniających konieczność zmiany warunków mieszkaniowym w postępowaniu podatkowym, a to podane przez podatnika okoliczności podlegają ocenie organu podatkowego; nie nabył budynku mieszkalnego ani nie otrzymał pozwolenia na budowę, jak również nie nabył innego lokalu mieszkalnego - pozwolenie dotyczyło adaptacji strychu, a więc nie było pozwoleniem na budowę budynku, nadto umowa najmu nie jest równoznaczna z nabyciem lokalu, co stanowi jeden z warunków zachowania ulgi; nie został też zachowany termin do dokonania czynności wskazanych w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ podkreślił, że ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania, a ulga mieszkaniowa określona w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przyznawana na wniosek podatnika po zobowiązaniu się przez niego do wypełnienia warunków wskazanych przez ustawodawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów postępowania /art. 106 par. 3-5 i art. 144 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jak i prawa materialnego /art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Analizując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, wskazać przede wszystkim należy, iż art. 144 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy momentu związania Sądu wydanym wyrokiem i nie jest podzielony na paragrafy. Brak uzasadnienia tego zarzutu powoduje niemożność rozpatrzenia go przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie uzasadniony w ogóle jest też zarzut naruszenia art. 106 par. 5 - skarżący nie powołuje tego przepisu w żadnym fragmencie skargi poza petitum, nadto wskazać należy, iż zarzut naruszenia art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z istoty swej wymaga powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu Kodeksu postępowania cywilnego - autor skargi kasacyjnej na żaden przepis procedury cywilnej się nie powołuje. Stąd też zarzut ten nie podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest on bowiem uprawniony do precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślić należy, że zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, iż w innych przypadkach nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom /wyrok NSA - OZ we Wrocławiu z dnia 14 lutego 1984 r., SA/Wr 765/83/.

Warto też podkreślić, iż art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika przede wszystkim że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, iż dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu /por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04/. Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie okoliczność, co do której, zdaniem strony, powinien zostać przeprowadzony dowód przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, była tylko jedną z okoliczności przemawiających za prawidłowością stanowiska organów, nie na tyle istotną, by w tym zakresie przeprowadzać postępowanie dowodowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie ma nadto takiego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy by można było twierdzić, iż naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie mogło mieć choćby potencjalny wpływ na wynik sprawy. Skarżący także nie wskazał, na czym miałaby polegać istotność wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Stąd też zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Na art. 106 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący powołuje się kilkakrotnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazując na fakty powszechnie znane, których Sąd I instancji nie wziął pod uwagę. Zdaniem strony do takich faktów należy to, że uzasadnieniem konieczności zmiany warunków mieszkaniowych były plany dotyczące zawarcia związku małżeńskiego i posiadania dzieci, a także możliwość rozwiązania przez gminę umowy najmu w przypadku braku zbycia odziedziczonego lokalu. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej wskazują na jego brak znajomości znaczenia pojęcia "fakt powszechnie znany". Co prawda brak jest w tym zakresie jednoznacznych kryteriów, jednakże z reguły przyjmuje się, że są to "okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe mieszkańcowi miejscowości, w której znajduje się siedziba sądu. Za powszechnie znane uważa się np. wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie" /T. Ereciński, [w:] T. Ereciński /red./ "Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Cześć pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze" t. 1, Warszawa 2004, str. 483/.

Za fakty powszechnie znane mogą być uznane tylko te, które odpowiadają rzeczywistości, przy czym kryterium oceny, czy dany fakt ma charakter faktu notorycznego, musi być obiektywne, a nie subiektywne. Na tle powyższego stwierdzenie, że faktem powszechnie znanym jest to, że skarżący planował zawrzeć związek małżeński i mieć dzieci, jest nieporozumieniem. Z kolei kwestia możliwości rozwiązania przez gminę umowy najmu, gdyby skarżący nie zbył odziedziczonego lokalu, nie może być rozpatrywana w kategoriach "faktu powszechnie znanego", a już zwłaszcza nie sposób uznać, na co zdaje się wskazywać skarżący, iż okoliczność ta - na podstawie art. 106 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - powinna zostać uznana za spełnienie przesłanki konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył w jakikolwiek sposób art. 106 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stwierdzić należy, iż również ten zarzut jest niezasadny.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Z przepisu tego wynikają dwie przesłanki, które muszą być spełnione kumulatywnie, by podatnik mógł zachować prawo do ulgi: 1/ zbycie budynku /lokalu/ było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, 2/ podatnik nabył inny budynek, uzyskał pozwolenie na jego budowę lub nabył inny lokal nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że Andrzej M. nie spełnił żadnej z tych przesłanek, a stanowisko Sądu I instancji i decyzje organów podatkowych były prawidłowe.

W ocenie Sądu podatnik nie wykazał, by w jego przypadku wystąpiła konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, uzyskane przez niego pozwolenie budowlane nie było pozwoleniem na budowę budynku, a nadto zostało uzyskane w 1998 r., nie tylko przed zbyciem odziedziczonego lokalu, ale także przed śmiercią spadkodawczyni.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek trzeba przede wszystkim zauważyć, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie powołał ani jednej okoliczności przemawiającej za uznaniem, iż w jego przypadku wystąpiła konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Argumenty powołane w tym zakresie w postępowaniu sądowym nie zasługują na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, skarżący nie wskazał na zmianę swej sytuacji rodzinnej, osobistej czy zawodowej uzasadniającą zbycie lokalu, a powołania się na parametry lokalu nie sposób uznać za wystarczajace. Plany osobiste skarżącego, na które powoływał się on w skardze kasacyjnej - zawarcie związku małżeńskiego i założenie rodziny, nie mogły być wzięte pod uwagę, wbrew opinii strony, z urzędu, a wskazanie na nie dopiero w skardze kasacyjnej, zwłaszcza w tak ogólnikowy sposób, nie zasługuje na uwzględnienie. Argumentacja dotycząca konieczności zbycia odziedziczonego lokalu z powodu możliwości rozwiązania umowy najmu przez Gminę jest natomiast zupełnie chybiona - art. 16 ust. 7 omawianej ustawy stanowi bowiem o zbyciu lokalu z powodu konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, a nie o konieczności zbycia lokalu z powodu zmiany warunków mieszkaniowych. Innymi słowy, chodzi o przyczyny zmiany miejsca zamieszkania, a nie o konsekwencje takiej zmiany.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka konieczności zmiany warunków mieszkaniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Sądu I instancji, iż uzyskane przez skarżącego pozwolenie na budowę lokalu mieszkalnego przez adaptację strychu nie spełnia przesłanki uzyskania pozwolenia na budowę budynku, o którym mowa w art. 16 ust. 7 omawianej ustawy. Należy zgodzić się z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni. Stąd też dokonana przez stronę wykładnia celowościowa i systemowa omawianego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie tym przepisem uzyskania pozwolenia na budowę lokalu mieszkalnego, przepis zostałby sformułowany w inny sposób. Wykładnia językowa przepisu wskazuje jednoznacznie, iż ulgę zachowuje tylko podatnik, który nabył inny budynek lub uzyskał pozwolenie na jego budowę, albo nabył inny lokal. Stan faktyczny w sprawie nie mieści się w tym katalogu, a ze sformułowania przepisu wynika, iż jest to katalog zamknięty.

Niezależnie od powyższego pozwolenie na budowę nie zostało przez skarżącego uzyskane w terminie przewidzianym przez art. 16 ust. 7 omawianej ustawy. Określając termin nabycia innego budynku lub uzyskania pozwolenia na jego budowę ustawodawca użył terminu "nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie takie wskazuje nie tylko koniec terminu do dokonania tej czynności ale także na następstwo chronologiczne - nabycie budynku /lokalu/ lub uzyskanie pozwolenia na budowę budynku powinno nastąpić po zbyciu odziedziczonego budynku /lokalu/. Założenie przeciwne prowadziłoby do konkluzji, iż nabycie budynku /lokalu/ lub uzyskanie pozwolenia na budowę budynku może nastąpić nie tylko w dowolnym momencie od nabycia spadku, lecz także przed śmiercią spadkodawcy /jak w niniejszej sprawie/, co prowadziłoby do całkowitego zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy owym nabyciem /uzyskaniem pozwolenia/ a istotą ulgi przewidzianej w art. 16 omawianej ustawy. Ulga ta bowiem ma na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy zaspokajanych dzięki odziedziczonemu budynkowi /lokalowi/ i sprzeczne z zasadą kontynuacji tej ulgi z art. 16 ust. 7 ustawy byłoby objęcie nią przypadków nabycia budynku /lokalu/ lub uzyskania pozwolenia na budowę budynku nie pozostających w związku ze zbyciem odziedziczonego budynku /lokalu/.

Uznanie, iż zbycie odziedziczonego budynku /lokalu/ nie stanowi początku biegu terminu do nabycia budynku /lokalu/ lub uzyskania pozwolenia na budowę budynku prowadziłoby do zbytniej dowolności w tym zakresie, co jest nie do pogodzenia z zasadą ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego określających ulgi i zwolnienia. Jest to szczególnie widoczne w niniejszej sprawie, gdzie pozwolenie na adaptację strychu na lokal mieszkalny skarżący uzyskał jeszcze przed śmiercią spadkodawczyni. W związku z powyższym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek określony w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest spełniony, jeżeli nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpi w okresie 6 miesięcy, licząc od dnia zbycia lokalu lub budynku, do którego przysługiwała ulga z art. 16 ustawy.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.