Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 153/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] określającą T. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki DODGE RAM VAN w kwocie 4.946 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec T. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki DODGE RAM VAN o nr nadwozia [...]. W sprawie ustalono, że podatnik w dniu 15 grudnia 2004 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższego samochodu oraz, że zakupiony samochód mimo, że został nabyty jako ciężarowy i jako taki został zarejestrowany, to w świetle art. 80 obowiązującej w momencie nabycia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz załącznika Nr 1 poz. 59 do tej ustawy jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspójnotowego nabycia samochodu.

Podatnik odwołał się od tej decyzji zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2010 r. o podatku akcyzowym oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik za nieprawidłowe uznał przyjęcie przez organ podatkowy, w celu ustalenia obowiązku podatkowego, stanu samochodu z września 2010 r., a nie z dnia 15 grudnia 2004 r. tj. z dnia, w którym powstał ewentualny obowiązek podatkowy, co skutkowało zawyżeniem wartości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w B. podnosił, że w dniu 15 grudnia 2004 r. podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo na terytorium Niemiec samochód marki DODGE RAM VAN, który według przedłożonych dokumentów zagranicznych był samochodem ciężarowym. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 2 września 2010 r. stwierdzono, że przedmiotowy samochód posiada jedną zamkniętą przestrzeń wewnętrzną dla kierowcy i pasażerów przystosowaną zasadniczo do przewozu osób, wyposażoną w dywaniki i wykładzinę podłogową oraz wentylację, w stałe punkty kotwiące, pasy bezpieczeństwa, oświetlenie, uchwyty górne i boczne/boczne dla pasażerów, popielniczki. Nie stwierdzono przegrody lub stałego panelu pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może spełniać funkcje zarówno do przewozu osób jak i towarów. Powyższe uzasadniało przyjęcie przez organy podatkowe, że zakupiony przez podatnika samochód, jest samochodem osobowym. Do protokołu oględzin podatnik nie zgłosił uwag.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane (niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w kraju, czy przywiezione z innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej lub krajów trzecich). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stosownie do art. 81 ust. 1 ustawy, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Załącznik nr 1 do w/w ustawy o podatku akcyzowym zawierał wykaz wyrobów akcyzowych, a w poz. 59 zawarto samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z obowiązującą w 2004 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN, co oznacza, że w obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być równocześnie zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być dla celów poboru akcyzy zakwalifikowany jako samochód osobowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705, do których klasyfikowane są następujące rodzaje pojazdów: 8701- ciągniki (w tym ciągniki drogowe, rolnicze); 8702 - pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy; 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi); 8704 - pojazdy do transportu towarowego; 8705 - pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia.

Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji Taryfy Celnej 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy mechaniczne z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w różnorodne urządzenia. Przy tym nie ma tu mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pozycja ta obejmuje również samochody typu pickup oraz typu "van" (z wyjątkami). Pojazdy te służą zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary.

Organ odwoławczy podkreślał, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, są cechy zewnętrzne, a o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Nazwa handlowa towaru również nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN.

W kontekście argumentów odwołania Dyrektor Izby Celnej podnosił, że w świetle przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, przedmiotowy samochód mógł być samochodem ciężarowym, co nie wyklucza jego opodatkowania podatkiem akcyzowym jako pojazdu osobowego.

Organ odwoławczy argumentował, że wynik oględzin samochodu uzasadnia stanowisko, że samochód marki DODGE RAM VAN jest samochodem jednobryłowym skonstruowanym na podwoziu samochodu osobowego. Pojazd jest samochodem typu van - pięciodrzwiowym, posiada wahadłowe drzwi boczne i podnoszone do góry drzwi tylne z oknami na bocznych panelach i z tyłu. Wyposażenie wnętrza pojazdu wskazuje na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. W przedziale kierowcy znajdują się dwa miejsca do siedzenia (dla kierowcy i pasażera). Samochód nie posiadał stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. W przedziale tylnym jest izolacja ścian bocznych oraz drzwi tylne. Opisane cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu wskazują, że pojazd ten jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów mimo, że na własne potrzeby właściciel mógł przystosować go również do przewozu towarów.

Jako argumenty za prawidłowością przyjętego stanowiska Dyrektora Izby Celnej w B. wskazał wpis w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia 28 grudnia 2004 r. (stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 28 grudnia 2004 r.), w którym przedmiotowy samochód został zidentyfikowany jako samochód van z liczbą miejsc siedzących 7, masa własna samochodu będącego przedmiotem sporu wynosi 1730 kg (natomiast dopuszczalna masa zespołu pojazdów wynosi 3.330 kg) oraz uwagi zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w których wskazano, że problemy przy klasyfikacji mogą pojawić się w przypadku pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Odnosząc się do zarzutów odnośnie oparciu ustaleń na wynikach oględzin z 2 września 2010 r., a nie na stanie samochodu z okresu między nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji dokumentów wskazujących, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym organ odwoławczy zauważył, że przeprowadzenie dowodu z oględzin miało na celu wykazanie w sposób jednoznaczny czy samochód ten jest samochodem osobowym czy ciężarowym. Znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 28 grudnia 2004 r., ma moc wiążącą w stosunku do stanu technicznego pojazdu pod kątem spełnienia warunków określonych w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Zaświadczenie to jest jednym z dokumentów koniecznych do zarejestrowania samochodu. Natomiast określenie rodzaju pojazdu w świetle przepisów o podatku akcyzowym odbywa się zgodnie z klasyfikacją taryfową.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu organy podatkowe mają prawo posiłkować się uznanymi powszechnie katalogami i informatorami rynkowymi, które zawierają średnią cenę rynkową samochodów osobowych w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, przy czym Katalog INFO-EKSPERT służył organowi jedynie tylko do ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego samochodu w celu wyliczenia wartości podatku rezydualnego.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut przyjęcia do obliczenia wartości przedmiotowego samochodu, wartości samochodu podobnego. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na brak notowań dla samochodu zakupionego przez stronę, przyjął wartość samochodu podobnego DODGE 2,4 K.'96 z silnikiem benzynowym, o pojemności silnika 2.429 cm³, rok produkcji 2000. Natomiast strona zakupiła samochód marki DODGE RAM VAN z silnikiem diesla o pojemności 2.499 cm³. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. wskazują na wolę korzystnego dla strony oszacowania wartości samochodu zakupionego przez stronę. Wiadomym jest, że pojazdy o tych samych cechach konstrukcyjnych, z tego samego roku produkcji, wyposażone w silnik diesla są pojazdami droższymi od samochodów z silnikiem benzynowym.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w L. zastosował się do zasad wskazanych w art. 121, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czego dowodem jest m.in. wezwanie strony (pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r.) o przedstawienie przedmiotowego samochodu do oględzin w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz umożliwienie czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji - zgodnie z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu 23 listopada 2010 r. strona przedłożyła fotografię wnętrza samochodu. Według strony fotografia dokumentuje wygląd wnętrza przedmiotowego samochodu w momencie nabycia samochodu. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że przedłożone przez stronę zdjęcie nie identyfikuje w sposób jednoznaczny, czy jest to wnętrze przedmiotowego pojazdu z uwagi na to, że nie przedstawia ono numeru VIN, który identyfikowałby, że jest to zakupiony przez stronę samochód. Organ zapewnił również podatnikowi możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, składając jednocześnie ocenę techniczną nr [...] z dnia 4 stycznia 2011 r. wykonaną przez rzeczoznawcę samochodowego PZM A. O. Z oceny technicznej wynika, że zakupiony przez podatnika samochód w dniu jej wykonania posiadał zamontowaną na stałe przegrodę pomiędzy przestrzenią pasażerską, a bagażową. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że wynik oględzin przedmiotowego samochodu przeprowadzonych w dniu 2 września 2010 r. oraz dokumentacja fotograficzna wskazywały, że samochód nie posiadał stałej przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i przednich siedzeń pasażerów od tylnej przestrzeni, która mogłaby być wykorzystywana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Konfrontując te dwa dowody można wnioskować, że widniejąca na załączonych do oceny technicznej fotografiach przedmiotowego samochodu przegroda, nie jest zamontowana na stałe.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy uznał, że sugerowana przez podatnika klasyfikacja pojazdu do kodu CN 8704 jako samochodu ciężarowego nie znajduje uzasadnienia, ponieważ - w myśl założeń Nomenklatury Scalonej - przedmiotowy pojazd w momencie nabycia był przeznaczony do przewozu osób, zatem powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 8703 Taryfy Celnej.

T. K. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1. art. 188. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1. ust. 2 i ust 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L..

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że o przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent. Producent tworząc konstrukcje pojazdu musi bowiem uwzględnić normy bezpieczeństwa oraz przepisy o ruchu drogowym w zakresie odpowiadającym przeznaczeniu pojazdu. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany w po raz pierwszy w Holandii 16 sierpnia 2000 r., jako samochód ciężarowy na podstawie danych katalogowych producenta oraz zarejestrowany w kraju po badaniach technicznych, jako samochód ciężarowy.

W dniu 15 grudnia 2004 r. podatnik dokonał nabycia wewnatrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu ciężarowego w firmie A, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym nie był objęty tym podatkiem.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego DODGE RAM VAN nr nadwozia [...], rok produkcji 2000 w kwocie 4.946 zł. Podstawą powyższej decyzji była ocena wynikająca z oględzin pojazdu przez pracowników Urzędu Celnego w L. w dniu 2 września 2010 r.

Skarżący zwróciła się do Polskiego Związku Motorowego w L. o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu przeprowadzenia badania przedmiotowego pojazdu i odpowiedź na pytanie: czy jest to pojazd osobowy czy ciężarowy? Jednak organ podatkowy odmówił w zaskarżonej decyzji, mocy dowodowej przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy Polskiego Związku Motorowego w L., podczas gdy w ocenie skarżącego z powyższa opinia stwierdza jednoznacznie, iż badany pojazd spełnia wymagania dla samochodu ciężarowego.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, które w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1, pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wskazały, że w przypadku stwierdzenia, iż mimo ciążącego na podatniku obowiązku, nie zapłacił on w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), podatnik wskazał, że za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 15 grudnia 2004 r., czyli datę kupna pojazdu, a organ odwoławczy ocenił, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji.

Ponadto skarżący wskazał, że organ podatkowy ustalając podstawę podatku akcyzowego nie przyjął jej z wyliczenia zapłaconej kwoty wg rachunku 5.500 euro - firmy holenderskiej (kurs z 15 grudnia 2004 r.= 4,1653 zł) tj. 22.909 zł x 13,6% = 1.545 zł, lecz określił zobowiązanie wg wartości rynkowej określając ją na podstawie ceny rynkowej innego typu i rodzaju samochodu w kwocie 4.946zł.

Ponadto skarżący podkreślił, że w jego ocenie z protokołu oględzin przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Celnego z 2 września 2010 r. wynika, iż mamy do czynienia z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do transportu towarowego lub że istnieje uzasadniony brak możliwości jednoznacznego ustalenia czy pojazd należy klasyfikować wg kodu CN 8704 czy kodu CN 8703, o czym w szczególności świadczą niektóre zapisy protokołu oględzin lub ich brak, w szczególności: w pkt 2 skreślenie CHRYSLER VOYAGER RAM nr nadwozia [...] wpisania DODGE RAM VAN, w pkt 4 brak okien w części ładunkowej wzdłuż dwubocznych paneli, w pkt 5 przesuwane drzwi boczne i tylne podnoszone (służące do załadunku towarów), w pkt 8 ilość miejsc siedzących 4 (w tym kierowca, pasażer i siedzenie - ławka składana na 2 osoby), w pkt 9 długość podłogi powierzchni do transportu towarów - nie wypełnione, w pkt 10 długość rozstawu osi pojazdu - nie wypełnione.

Skarżący argumentował, że od 6 lat w obiegu prawnym pozostaje ostateczna decyzja administracyjna, w postaci dowodu rejestracyjnego nr [...] wydanego przez Starostę K. dla samochodu DODGE RAM VAH 2.5 TD, w którym określono rodzaj pojazdu, jako samochód ciężarowy.

W związku z tym, że kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego do pozycji kodu CN 8703 lub 8704 jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu - do przewozu osób lub do przewozu ładunku - przy braku możliwości jednoznacznego ustalenia jego przeznaczenia (tak jest w przedmiotowej sprawie) organ powinien zastosować kryteria pomocnicze, wskazywane w orzecznictwie sądów administracyjnych tzn. proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową lub kryterium stosunku długości podłogi części przeznaczonej do przewozu ładunku do odległości pomiędzy osiami pojazdu. Wskazując przy tym, na Nomenklaturę Scaloną, którą określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1), które to przepisy organ podatkowy pominął lub błędnie je zinterpretował.

Skarżący wskazał, ze w dniu 31 marca 2007 r. Komisja Europejska wprowadziła zmianę do not wyjaśniających dotyczącą kodu CN 8703 i CN 8704, zmierzającą do uszczegółowienia znaczenia "pojazdy wielofunkcyjne". Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt. 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podatnik podkreślił, że aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. być objęty kodem CN 8703, czego w sposób nie budzący wątpliwości nie wykazał organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu. W tym miejscu podatnik jeszcze raz zwrócił uwagę na opinię rzeczoznawcy Polskiego Związku Motorowego w L. z dnia 4 stycznia 2011 r., z której wynika, zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu, jest przewóz towarów. Za prawidłowością takiego stwierdzenia przemawia, specyfikacja wyposażenia pojazdu, z plastykową przegrodą, oraz proporcje masy pasażerów z kierowcą do ładowności skrzyni oraz długości części towarowej do długości rozstawu osi, co pozwala na zakwalifikowaniu przedmiotowego pojazdu z kodem 8704 do pojazdów ciężarowych przedmiotowe parametry techniczne.

Ustalenia organów podatkowych stoją również w sprzeczności z treścią interpretacji przesłanej przez Departament Polityki Celnej Ministerstw Finansów do wszystkich Dyrektorów Izb Celnych z dnia 20 sierpnia 2007 r., min. w zakresie ustalenia proporcji ładowności przypadającej na cześć pasażerską i część towarową oraz proporcji wewnętrznej długości podłogi przeznaczonej do transportu towarowego i do długości rozstawu osi pojazdu.

Podatnik podkreślał, że o ustaleniu, że przedmiotowy samochód jest przeznaczony do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, nie może decydować wyposażenie kabiny pojazdu w pasy bezpieczeństwa kierowcy i pasażera, dywaniki koło nóg kierowcy i pasażera, popielniczki czy górne oświetlenie. Zwrócił uwagę, że w judykaturze dominuje pogląd, że pojazd niewątpliwie stanowiący samochodów ciężarowych, może mieć luksusowe wyposażenie kabiny i wszelkie urządzenia służące bezpieczeństwu osób przebywających w kabinie, przez co nie staje się samochodem osobowym. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego nie mogą - w ramach uznania - decydować organy celne.

Zdaniem skarżącego, organ nie wykazał w sposób jednoznaczny, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a swoje ustalenia oparł niepełnym materiale dowodowym. W ocenie skarżącego w sprawie należało pomocniczo ustalić z dokumentów, dopuszczalną masę całkowitą pojazdu (w spornym pojeździe wynosi 2.505 kg) oraz masę własną pojazdu włącznie z kierowca (1.730 kg). Powyższe dane pozwalały na wyliczenie łącznej masy pasażerów 3 x 70 kg + kierowca 70 kg = 280 kg, co przy dopuszczalnej ładowności 775 kg, pozwala na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową odpowiednio 280 kg i 495 kg. Proporcja ta pozwala na ustalenie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704. Zasada tego wyliczenia wynika z decyzji klasyfikacyjnej podjętej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji, zawartej w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej opublikowanych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (MP 86 z 2006r.) Należało również zastosować pomocniczo inne kryterium decydujące o klasyfikacji taryfowej tego typu pojazdów jakim jest proporcja wewnętrznej długości podłogi części do transportu towarów. W pojeździe DODGE RAM VAN wewnętrzna długość podłogi przeznaczonej do transportu towaru wynosi 2.010 cm Długości rozstawu osi pojazdu wynosi 2.890 cm. Wobec powyższego długość podłogi przeznaczona do transportu towarów, jest większa niż 50% długości osi pojazdu i tym samym pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji 8704 tj. do samochodów ciężarowych, które nie są obciążone podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu prawnego, zdeterminowanego jej okolicznościami faktycznymi, odnosi się do kwestii oceny prawidłowości i zasadności określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 15 grudnia 2004 r. samochodu osobowego marki Dodge 2,5 TD w kwocie 4.946 zł.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy w zakresie odnoszącym się do jej podstawowych elementów wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] ., wszczął wobec T. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki DODGE RAM VAN o nr nadwozia [...], a to w związku z tym, że na podstawie dowodów z dokumentów ustalono, że podatnik w dniu 15 grudnia 2004 r. dokonał nabycia powyższego samochodu, który mimo, że został nabyty jako ciężarowy i jako taki został zarejestrowany, w świetle art. 80 obowiązującej w momencie nabycia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz załącznika Nr 1 poz. 59 do tej ustawy jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu.

Według Sądu, kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, dokonywana z perspektywy analizy akt sprawy, w tym przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów stanowiących faktyczna podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć, nie daje podstaw aby uznać, że rozstrzygnięcia te nie są zgodne z prawem, co nakazuje równocześnie stwierdzić, że zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego nie są zasadne. Analiza zarzutów skargi, wobec ich konstrukcji uzasadnia twierdzenie, że są one kierowane przeciwko faktycznym podstawom wydanych w sprawie decyzji podatkowych.

Z analizy akt sprawy ponad wszelką wątpliwość wynika, iż wbrew zarzutowi naruszenia przepisów postępowania, organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. W tej mierze podkreślić należy znaczenie dowodów z dokumentów w postaci wystawionego przez zbywcę rachunku nabycia przedmiotowego samochodu, dowodu rejestracyjnego tego samochodu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dokumentu identyfikacyjnego przedmiotowy pojazd, z którego to dokumentu wynika, że liczba miejsc siedzących, włącznie z miejscem kierowcy wynosi 7 (k. 1 – 7 akt podatkowych), zwłaszcza zaś walor dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu przeprowadzonych z udziałem skarżącego, których przebieg odzwierciedlony został w treści protokołu z tej czynności procesowej (oraz w materiale fotograficznym) podpisanego przez skarżącego, który nie wnosił żadnych uwag odnośnie przebiegu tej czynności oraz przeprowadzonych na jej podstawie ustaleń (k. 16 – 14 akt podatkowych) - z oględzin wynika, że przedmiotowy samochód posiada: jedną zamkniętą przestrzeń wewnętrzną dla kierowcy i pasażerów, przystosowaną zasadniczo do przewozu osób, wyposażoną w dywaniki i wykładzinę podłogową oraz wentylację, w stale punkty kotwiące, pasy bezpieczeństwa, oświetlenie, uchwyty górne i boczne/boczne dla pasażerów, popielniczki; nie stwierdzono istnienia przegrody lub stałego panelu pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może spełniać funkcje zarówno do przewozu osób jak i towarów.

Według Sądu, ustalenia odnoszące się do istoty sprawy przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż na jej gruncie ustawodawca sformułował adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, ze rozpatrzeniu podlegają więc nie tyle poszczególne dowody odrębnie, co wszystkie dowody we wzajemnej ich korespondencji, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które zarówno w warstwie faktycznej, jak i w warstwie prawnej, realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zarzut zaś naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06) - według Sądu, formułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, nie spełnia wskazanych warunków brzegowych. Rezultat zaś oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami.

W kontekście zarzutów skargi i argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu wskazać należy, że uwzględniając wszystkie istotne okoliczności sprawy, nie sposób zasadnie upatrywać naruszenia przepisów art. 120, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w fakcie niewzględnienia wniosku dowodowego strony z dnia 3 grudnia 2010 r. (data wpływu 7 grudnia 2010 r.) o przeprowadzenie dowodu z oględzin przez biegłego przedmiotowego samochodu. Dyrektor Izby Celnej w B. bowiem postanowieniem z [...] odmówił przeprowadzenia tego dowodu argumentując, że okoliczności które miałyby być przedmiotem tego dowodu zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem, a mianowicie dowodem z oględzin przedmiotowego samochodu (protokół z dnia 2 września 2010 r.) przeprowadzonych z udziałem skarżącego, który nie zgłaszał uwag co do sposobu przeprowadzania oględzin. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Konfrontując treść wskazanego przepisu z okolicznościami stanu sprawy, nie sposób zasadnie wywodzić, że Dyrektor Izby Celnej odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu przepis ten naruszył. Ponadto, wadliwości podstaw faktycznych wydanych w sprawie rozstrzygnięć, wbrew argumentacji skargi, nie sposób wywodzić ze złożonego przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego dowodu z opinii rzeczoznawcy samochodowego (wraz z materiałem fotograficznym) z dnia 4 stycznia 2011 r. W analizowanym zakresie za w pełni zasadną i trafną uznać należy ocenę tego dowodu przeprowadzoną przez organ odwoławczy (s. 9 uzasadniania zaskarżonej decyzji). Sąd ocenę tę podziela. W tym względzie podkreślić ponadto należy, że uwzględniając kontekst daty wszczęcia przedmiotowego postępowania – 12 lipca 2010 r. - oraz daty oględzin przedmiotowego samochodu przeprowadzonych z udziałem skarżącego – 2 września 2010 r. – a także kontekst wskazanego sposobu przeprowadzenia tejże naoczni i jej rezultatu odzwierciedlonego w treści protokołu oględzin stwierdzić należy, iż dowód ten przeprowadzony został z uwzględnieniem wszelkich warunków brzegowych uzasadniających stanowisko o jego w pełni obiektywnym walorze – stan samochodu opisany został i utrwalonym w materiale fotograficznym w sposób odzwierciedlający jego rzeczywiste eksploatowanie przez skarżącego, zgodne z podstawową funkcją tego samochodu, jako przeznaczonego do przewozu osób. Według Sądu, uwzględniając w konfrontacji z powyższym, datę przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy samochodowego – 4 stycznia 2011 r. (w tym również datę inicjatywy dowodowej skarżącego w tym przedmiocie 7 grudnia 2010 r.) – oraz treść tejże opinii i załączonego do niej materiału fotograficznego stwierdzić należy, że materiał poznawczy na podstawie którego operował biegły, tj. przedmiotowy samochód, został przez stronę dla potrzeb prowadzonego postępowania (na etapie postępowania przed organem odwoławczym) odpowiednio "przygotowany". Zasadność tego stanowiska potwierdza nie dość, że to, iż uwidoczniony na fotografiach dołączonych do opinii z 4 stycznia 2011 r. wygląd przedmiotowego samochodu, istotny z punktu widzenia oceny jego funkcji i sposobu użytkowania zdecydowanie (biegunowo) różni się od wyglądu oraz funkcji opisanych w protokole oględzin z 2 września 2011 r., to również i to, że w trakcie oględzin w dniu 2 września 2011 r. skarżący nie kwestionował stwierdzonej funkcji przedmiotowego samochodu – przewóz osób – a do protokołu oględzin nie podał nic na okoliczność wyposażenia przedmiotowego samochodu w przegrodę (stałą) oddzielającą część pasażerską od części ładunkowej. Podnieść ponadto należy, że z opinii z 4 stycznia 2011 r. nie wynika, aby przedmiotem wypowiedzi biegłego było odniesienie się do opisu tegoż samochodu (oraz wyglądu jego wnętrzna utrwalonego na fotografiach) i jego funkcji zawartych w protokole oględzin z 2 września 2010 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że analiza akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza w ich warstwie faktycznej, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że trafnie i w pełni zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zakupiony przez stronę samochód marki DODGE RAM VAN o numerze rejestracyjnym [...] jest samochodem osobowym i należy kwalifikować go do pozycji CN 8703. Zarzut strony o bezpodstawnym określeniu przez organ pierwszej instancji kwoty rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego krajowego, w oparciu o katalog INFO - EKSPERT należy uznać za nieuzasadniony. Brak jest również podstaw, aby podważać posiłkowe wykorzystanie przez organy podatkowe przy ustalaniu średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu katalogów i informatorów rynkowych zawierających średnią cenę rynkową samochodów osobowych w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (tj. w miesiącu grudniu 2004 r.) - katalog INFO-EKSPERT stanowił, jako baza wiedzy podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego samochodu w celu wyliczenia wartości podatku rezydualnego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać należy więc za niezasadny.

Według Sądu, nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnośnie mających zastosowanie w sprawie adekwatnych przepisów prawa podatkowego, w punkcie wyjścia wskazać należy, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 ustawy). Stanowiący integralną część ustawy o podatku akzyzowym Załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych i wskazuje wśród nich, w poz. 59, samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W tym tez kontekście podkreślenia wymaga, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z obowiązującą w 2004 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej). W związku z powyższym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową..

W kontekście istoty sporu w sprawie wskazać należy, że w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego.

Według Sądu konfrontując przedstawione wyżej okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody istotne, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza dokumentu identyfikacyjnego przedmiotowy pojazd, z którego wynika, że liczba miejsc siedzących, włącznie z miejscem kierowcy wynosi 7 oraz protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu samochodowego z 2 września 2010 r.) z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód Dodge Ram Van uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 87073 – np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W pozycji 8703 klasyfikowane są zaś pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z opisu tej pozycji wynika jednoznacznie, że obejmuje ona również pojazdy wielofunkcyjne (wielozadaniowe), tj. takie które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami) – z tym, że oczywiście chodzi w tym przypadku o pojazdy samochodowe, których podstawową funkcją i przeznaczeniem, zgodnie z tą klasyfikacją, jest przewóz osób. W odniesieniu do klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji, podobnie jak w przypadku pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8704, przedmiotowa klasyfikacja zdeterminowana jest cechami, które wskazują na to, iż pojazdy te przeznaczone są raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, jak również i na to, że ich podstawową funkcją nie jest transport towarów, tak jak w przypadku pojazdów samochodowych z pozycji 8704 - np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub punktów kotwic dla każdej osoby; obecność stałych okien wzdłuż bocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) – zob. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich; obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej.

Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie brak jest więc według Sądu podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Dodge Ram Van, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu potwierdzają, że jest on przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów. Z tego więc punktu widzenia nie mają żadnego znaczenia argumenty skargi dotyczące długości przedmiotowego pojazdu, długości podłogi, rozstawu osi, proporcji jego części, ładowności.

W związku z powyższym stwierdzić również należy, że skoro samochodu marki Dodge Ram Van, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (innym niż objęte pozycją 8702), co uzasadniało klasyfikowanie go do pozycji 8703, to uzasadnione było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W kontekście normatywnej treści przepisów art. 80 ust. 2 pkt 2 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poza sporem jest zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania – tj. z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkuje obowiązkiem podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, po przywozie na terytorium kraju, złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonania zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Skoro więc skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości (lub w części) podatku oraz nie złożył deklaracji podatkowej, to organy podatkowe uprawnione i zobowiązane były do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.