Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 939/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c, art. 11b ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 31b ust. 1 pkt 5, ust. 5 i 10,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h. art. 169 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 2 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A z siedzibą w W. pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży wyrobów gazowych zwolnionych od podatku akcyzowego.

We wniosku spółka wskazała następujący stan faktyczny.

Spółka A sprzedaje i dostarcza gaz ziemny do kontrahenta jakim jest Spółka B Kontrahent jest producentem dodatków paszowych i suplementów diety wytwarzanych z odpadów browarnictwa w postaci gęstwy drożdżowej. Spółka planuje sprzedaż gazu ziemnego do kontrahenta z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy. Kontrahent nabywa od spółki i wykorzystuje w zakładzie produkcyjnym gaz ziemny wyłącznie do celów opałowych. Kontrahent posiada status finalnego nabywcy gazowego. Udział zakupu gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej kontrahenta wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. W 2013 r. kontrahent zakończył inwestycję w postaci instalacji nowego systemu wyparnego w zakładzie produkcji preparatów drożdżowych.

Jak wynika z opisu funkcyjnego przygotowanego przez dostawcę systemu, wprowadzony nowy system wyparny składa się z opadowych aparatów wyparnych, przyległych do nich separatorów odśrodkowych, systemu destylacyjnego, próżniowego. Spółka podkreśliła, że inwestycja w postaci instalacji nowego systemu wyparnego doprowadziła do modernizacji instalacji używanej dotychczas w procesie produkcji dokonywanej przez kontrahenta. Dotychczasowy 3-etapowy system wyparny został zastąpiony przez 5-etapowy system częściowo podgrzewany parą, a częściowo oparami z głowicy kolumny destylacyjnej. Celem zainstalowania nowego systemu wyparnego była realizacja celów efektywności energetycznej, tj. realizacja celu oszczędnego gospodarowania energią wskutek zwiększenia wydajności energii w stosunku do jej zużycia.

Zainstalowanie nowego systemu wyparnego ma spowodować znaczące oszczędności w porównaniu ze starym systemem wyparnym. Zasadnicze oszczędności będą dotyczyć zużycia pary - tym samym zużycia energii cieplnej na jednostkę produktu końcowego. Wraz z redukcją zużycia pary zmniejszeniu ulegnie również wymagana ilość wody do chłodzenia, co oznacza niższe zużycie energii elektrycznej na jednostkę produktu końcowego. Efektywność nowego systemu wyparnego zainstalowanego u kontrahenta, mierzona zużyciem pary jest ponad dwukrotnie wyższa od systemu dotychczas u niego istniejącego.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedając gaz ziemny do kontrahenta ma prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem spółki, sprzedając gaz ziemny do kontrahenta ma on prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym – w dalszej części "u.p.a ".

Strona zwróciła uwagę, że na mocy zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jak wskazano w opisie sprawy, kontrahent wykorzystuje w zakładzie produkcyjnym gaz ziemny do celów opatowych. W konsekwencji czynnością opodatkowaną jest sprzedaż gazu przez spółkę finalnemu nabywcy gazowemu (art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Z kolei definicja zakładu energochłonnego została sformułowana w art. 31 b ust. 10 u.p.a. Spółka zwróciła uwagę, że udział zakupu gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej kontrahenta wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. W konsekwencji kontrahent jest zakładem energochłonnym w rozumieniu u.p.a.

Zdaniem strony nowa instalacja wyparna wprowadzona u kontrahenta posiada wszystkie cechy niezbędne do uznania jej za "system", zgodnie z literalną wykładnią pojęcia zastosowanego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 cytowanej wyżej ustawy.

Z treści art. 31b ust. 1 pkt 5 .u.p.a. wynika, że celem systemów, którym ustawodawca przyznaje prawo do zwolnienia od akcyzy jest m.in. podwyższenie efektywności energetycznej. Jednak pojęcie efektywności energetycznej nie zostało zdefiniowane w u.p.a., lecz w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. 2011r. Nr 94, poz. 551, ze zm.), dalej jako ustawa. W powołanej ustawie w art. 3 pkt 12 zawarto również definicję przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej oraz definicję oszczędności energii – art. 3 pkt 13 ustawy. Tym samym skoro przy zastosowaniu terminologii ustawy można dojść do wniosku, że u kontrahenta dochodzi do podwyższenia efektywności energetycznej na skutek zainstalowania nowego systemu wyparnego, to na gruncie upa zasadne jest przyjęcie, że spółka ma prawo do stosowania zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31 b ust. 1 pkt 5 w przypadku sprzedaży gazu do kontrahenta.

Spółka zwróciła ponadto uwagę na fakt, że na mocy art. 17 ust. 1 ustawy ogłoszono obwieszczenie gdzie wskazano rodzaje przedsięwzięć, które służą poprawie efektywności energetycznej. Przedsięwzięcie kontrahenta polegające na wprowadzeniu nowego systemu wyparnego prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej mieści się w zakresie szeregu przedsięwzięć wskazanych w załączniku do obwieszczenia Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (Monitor Polski 2013 r. pozycja 15).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...] kwietnia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że warunkiem zwolnienia w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień o których mowa m. In. W art. 31b ust. 1 u.p.a., jest określenie w umowie zawartej miedzy sprzedawca a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. Nadto zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Podatnikiem akcyzy jest w tym przypadku - w świetle art. 13 ust. 1 ustawy - osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemąjąca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Zatem, zainteresowany opodatkowuje sprzedaż wyrobów gazowych akcyzą lub - jeśli zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku tego wyrobu - dokonuje sprzedaży gazu ze zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Organ stwierdził, że przepis art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi, iż zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Konstrukcja przepisów ustawy zakłada, że choć wnioskodawca opodatkowuje lub zwalnia od podatku wyroby gazowe, to jego obowiązki w tym zakresie nie są nieograniczone.

Po pierwsze samo zwolnienie od akcyzy odbywa się w opisanym przypadku przy zachowaniu warunku uregulowanego w art. 31 b ust. 5 ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. W konsekwencji, warunkiem zwolnienia - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa m.in. w art. 31 b ust. 1 - jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. Stąd też obowiązkiem nabywcy jest złożenie w ramach ww. umowy stosownego oświadczenia o spełnianiu warunków uprawniających do zwolnienia od podatku.

Po drugie, organ wyjaśnił, że z postanowień art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.c u.p.a. wynika, iż w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 - 7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1 - 4. W konsekwencji, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia do innych celów niż zwolnione od podatku.

Reasumując, organ stwierdził, że wnioskodawca sprzedając wyroby gazowe kontrahentowi nie ma prawa udzielić zwolnienia od podatku akcyzowego. Warunkiem tego zwolnienia nie jest bowiem decydowanie o spełnianiu przez kontrahenta uprawnień do tego zwolnienia lecz określenie - w stosownej umowie - że sprzedawane wyroby będą użyte do celów wskazanych w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Organ podkreślił, że wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii spełniania przez kontrahenta warunków uprawniających go do nabycia wyrobów gazowych w zwolnieniu od podatku. Stwierdził ponadto, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Spółka pismem z dnia [...] maja 2014 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uznania jej stanowiska za prawidłowe podnosząc, że przedmiotowa interpretacja wydana została z naruszeniem zarówno przepisów o postępowaniu jak i prawa materialnego, poprzez naruszenie: art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, art. 31b ust 1 pkt 5 w związku z art. 31b ust. 5 ustawy przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem zastosowania zwolnienia przez wnioskodawcę jest wyłącznie zawarcie postanowienia w umowie o określonej treści, gdy tymczasem już z literalnej wykładni ww. przepisów wynika wniosek przeciwny, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31b ust. 5 ustawy, w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że z uwagi na treść art. 31 ust. 5 ustawy pytanie przedstawione we wniosku zasadniczo dotyczy sfery prawno-podatkowej kontrahenta i de facto nieudzielenie odpowiedzi odnośnie możliwości sprzedaży przez Wnioskodawcę gazu ziemnego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A z siedzibą w W., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że pytanie przedstawione we wniosku zasadniczo dotyczy sfery prawno-podatkowej kontrahenta i de facto nieudzielenie odpowiedzi na pytanie odnośnie możliwości sprzedaży przez wnioskodawcę gazu ziemnego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy, w sytuacji gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji spółka, jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przedstawiła dane niezbędne do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na postawione pytanie, a tym samym wniosek zawierał wszystkie elementy niezbędne do oceny możliwości stosowania zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Minister Finansów uznał, iż pytanie przedstawione we wniosku zasadniczo dotyczy sfery prawno-podatkowej kontrahenta i de facto nie udzielił odpowiedzi na pytanie postawione w jej wniosku;

art. 31b ust 1 pkt 5 w związku z art. 31b ust. 5 ustawy poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem zastosowania zwolnienia przez wnioskodawcę jest wyłącznie zawarcie postanowienia w umowie o określonej treści, gdy tymczasem już z literalnej wykładni ww. przepisów wynika wniosek przeciwny. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Minister Finansów wydając interpretację dokonał błędnej wykładni przepisów, w konsekwencji czego doszedł do błędnych wniosków i przedstawił w zaskarżonej interpretacji wadliwe stanowisko;

art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31b ust. 5 ustawy, w związku z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że z uwagi na treść art. 31 ust. 5 ustawy pytanie przedstawione we wniosku zasadniczo dotyczy sfery prawno-podatkowej kontrahenta i de facto nieudzielenie odpowiedzi odnośnie możliwości sprzedaży przez Wnioskodawcę gazu ziemnego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy, w sytuacji gdy zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy zmieniającej warunki, o którym mowa w art. 31 b ust. 5 ustawy nie stosuje się najpóźniej do dnia 30 czerwca 2014 r. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Minister Finansów uznał, że pytanie przedstawione we wniosku zasadniczo dotyczy sfery prawno-podatkowej kontrahenta i de facto nie udzielił odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku skarżącej;

art. 14b § 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania do uzupełnienia braków wniosku. Spółka podniosła, że w sytuacji, gdy Minister Finansów uznał, iż stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, czego wyrazem jest samodzielne rozszerzenie stanu faktycznego przez Ministra Finansów poprzez oparcie treści Interpretacji na kwestii złożenia w stosownej umowie między kontrahentem a wnioskodawcą oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia od podatku, której to okoliczności spółka nie wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Minister Finansów poprzez samodzielne rozszerzenie stanu faktycznego de facto nie udzielił odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku skarżącej i wydał interpretację w innym stanie faktycznym, niż podany w treści wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Organ dodatkowo wskazał, że zakres tematyczny interpretacji wyznaczony zostaje przez zadane pytanie (na tle opisu sprawy), a jej rozstrzygnięcie ściśle odnosi się do stanowiska wnioskodawcy. W jego ocenie przedstawione stanowisko nie było prawidłowe, albowiem to nie wskazane w nim warunki spełniane przez kontrahenta decydują o udzieleniu zwolnienia, lecz jak wyjaśniono w spornej interpretacji, warunkiem tego zwolnienia jest określenie – w stosowanej umowie – że sprzedawane wyroby będą użyte do celów skazanych w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Tym samym za bezpodstawne organ uznał zarzuty skarżącej, albowiem to nie opis zdarzenia przyszłego został przez organ rozszerzony o element umowy, lecz stosowna umowa jest w tym zdarzeniu przyszłym warunkiem zwolnienia od podatku. Natomiast w opinii zainteresowanego są to inne kwestie, które dotyczą kontrahenta. Za nieprawidłową organ uznał również dokonaną przez skarżącą interpretację art. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił bowiem, że złożony wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w tej przyszłości. Organ zwrócił uwagę, że w polu 52 wniosku ORD-IN skarżąca zaznaczyła, że przedstawione zagadnienie dotyczy zdarzenia przyszłego. Ponadto podniósł, że późniejsze wejście w życie przepisu art. 31b ust. 5 ustawy dotyczy wyłącznie umów uprzednio już zawartych. Taka sytuacja – zawarcie stosownej umowy i w związku z tym możliwość jej dostosowania najpóźniej do 30 czerwca 2014 r. nie została przez zainteresowanego podniesiona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosowanie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), takiej kontroli podlegają również pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że została ona wydana zgodnie z prawem.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji – tj. czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym sprzedając gaz ziemny do kontrahenta ma prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.).

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że spółka sprzedaje i dostarcza gaz ziemny do kontrahenta. Kontrahent jest producentem dodatków paszowych i suplementów diety wytwarzanych z odpadów browarnictwa w postaci gęstwy drożdżowej. Spółka planuje sprzedaż gazu ziemnego do kontrahenta z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy. Kontrahent nabywa od spółki i wykorzystuje w zakładzie produkcyjnym gaz ziemny wyłącznie do celów opałowych. Kontrahent posiada status finalnego nabywcy gazowego. Udział zakupu gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej kontrahenta wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. W 2013 r. kontrahent zakończył inwestycję w postaci instalacji nowego systemu wyparnego w zakładzie produkcji preparatów drożdżowych.

We wniosku skarżąca powołała argumentację, z której – w jej ocenie wynika – że zainstalowanie u kontrahenta nowego sytemu wyparnego spowodowało, iż stał się on zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji zakładu energochłonnego zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji spółka stanęła na stanowisku, że skoro u kontrahenta dochodzi do podwyższenia efektywności energetycznej na skutek zainstalowania nowego systemu wyparnego, to na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zasadne jest przyjęcie, że ma ona prawo do stosowania zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zadane pytanie, zasadnie organ uznał stanowisko skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe.

Niewątpliwie z powołanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że jako sprzedawca gazu ziemnego jest ona podatnikiem podatku akcyzowego i w konsekwencji jej sytuacji prawno-podatkowej dotyczy postawne przez nią we wniosku pytanie.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z kolei czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały wymienione w art. 9c ustawy o podatku akcyzowym. W ust. 1 pkt 2 powołanego przepisu stwierdzono bowiem, że w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Natomiast art. 31b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, których zastosowanie uzależnione jest od spełnienia warunku celowościowego, odnoszącego się do wykorzystania produktów gazowych do celów opałowych. Zwolnienie to ma zastosowanie w stosunku do wszystkich wyrobów gazowych objętych ustawą o podatku akcyzowym, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Zwolnieniu podlega m.in. użycie wyrobów gazowych w celach opałowych przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zgodnie bowiem z art. 31b ust. 1 pkt 5 zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Należy jednak mieć na uwadze, że możliwość zastosowania każdego ze zwolnień przewidzianych w przepisie art. 31b ust. 1 u.p.a. jest nierozerwalnie związana z koniecznością spełnienia przesłanek o charakterze formalnym. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest określenie zgodnie z brzmieniem normy wynikającej z treści tego przepisu

w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte na cele zwolnienia podatkowego (Agnieszka Wesołowska, Ustawa o podatku akcyzowym Komentarz. Lex 2013) .

Stosownie do powołanego przepisu art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa m.in. w ust. 1, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą, a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Mając na uwadze przesłanki, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że wnioskodawca sprzedając wyroby gazowe kontrahentowi nie ma prawa udzielić zwolnienia od podatku akcyzowego. Słusznie uznał, że warunkiem tego zwolnienia nie jest bowiem decydowanie o spełnieniu przez kontrahenta uprawnień do tego zwolnienia lecz określenie - w stosowanej umowie – że sprzedawane wyroby będą użyte do celów wskazanych w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy ponadto uznać za prawidłową argumentację organu podatkowego, który wskazał, że stosowne oświadczenie nabywcy wymagane przez art. 31b ust. 5 u.p.a. z jednej strony ma faktyczny wpływ na możliwość stosowania zwolnienia, z drugiej pełni funkcję zabezpieczenia interesu prawnego sprzedawcy. W przypadku, gdy nabywca nie informuje sprzedawcy o zmianie stanu faktycznego, zastosowanie znajdzie przepis art. 11b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4-5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. C ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika zatem, że odpowiedzialność za zużycie wyrobów gazowych niezgodnie z przeznaczeniem ponosi ich nabywca.

Wbrew zarzutom skargi organ wprowadzając warunek zwolnienia od akcyzy w postaci zawarcia umowy, w której zgodnie z oświadczeniem nabywcy wyroby gazowe będą użyte do celów objętych zwolnieniem, nie wyszedł poza granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tym samym nie naruszył art. 14b § 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odpowiadając na postawione we wniosku pytanie dokonał interpretacji art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wykładni powołanego przepisu, przewidującego zwolnienie od akcyzy nie sposób bowiem dokonać w oderwaniu od dalszej część art. 31b – tj. ust. 5 art. 31b, który wprowadza obligatoryjny warunek formalny zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego.

Nieprawidłowym jest stanowisko strony skarżącej, która powołując się na art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231), podniósła, że warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie stosuje się najpóźniej do dnia 30 czerwca 2014 r.

Zgodnie z art. 1 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. Z kolei art. 2 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym między skarżącą a kontrahentem została zawarta umowa, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, jak słusznie przyjął organ podatkowy interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego. Trafnie w odpowiedzi na skargę organ zauważył, że w polu 52 wniosku ORD-IN Spółka zaznaczyła, że przedstawione zagadnienie dotyczy zdarzenia przyszłego. Dodatkowo we wniosku, a następnie w skardze strona wskazał, że spółka dopiero planuje sprzedaż gazu ziemnego do kontrahenta z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy dyspozycji art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pytanie postawione we wniosku zasadniczo dotyczy sfery prawno-podatkowej kontrahenta i faktycznie nieudzielenia odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku. Wskazać należy, że z treść zaskarżonej interpretacji oraz z faktu wydania tej interpretacji przez organ, wynika, że uznał on, iż pytanie postawione we wniosku dotyczy sytuacji prawno-podatkowej spółki będącej podatnikiem podatku akcyzowego. Organ uznał natomiast za błędne stanowisko strony, która argumentację zawartą we wniosku poświęciła jedynie wykazaniu, że jej kontrahent spełnia warunki do uznania go za zakład energochłonny. Spóła pominęła zupełnie – co wykazano powyżej – ważną dla jej sytuacji prawno-podatkowej przesłankę formalną zwolnienia wskazaną w art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Celnej uznał, że wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii spełniania przez kontrahenta warunków uprawniających go do nabycia wyrobów gazowych w zwolnieniu od podatku. Niewątpliwie z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowy wynika, że zagadnienie dotyczące posiadania przez kontrahenta statusu zakładu energochłonnego nie ma wpływu na korzystanie przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wymaga zatem podkreślić, że osobą zainteresowana w sprawie jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawno-podatkową, a nie o sytuację prawną innych podmiotów. Co za tym idzie nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, zgodnie z którym na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast uprawniony do wyrażenia stanowiska wykraczającego poza ramy zadanego pytania przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, cbosa).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), oddalił skargę.