Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 6/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 §4, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 193 §2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi E. N., M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 53a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r., ze zm.) – dalej: [o.p.], w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 z 2004 r. ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: [u.p.d.o.f.] określił podatnikom E. i M. małżonkom N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 234.868,00 zł, odmiennej niż wykazana przez nich we wspólnym zeznaniu rocznym a nadto odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. w kwocie 53.897,00 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w A w S. jako samodzielnie prowadzonej przez M. N. działalności gospodarczej oraz w spółce jawnej B z siedzibą w S., w której posiadał 50% udziałów. E. N. uzyskiwała przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W A stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 9.412,36 zł , na którą składały się: 8.196,72 zł jako należność za usługę remontu dachu w budynku, który w 2001 r. nie był użytkowany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz 1.215,64 zł jako należność z tytułu zakupu materiałów do wykonania usług elektrycznych, nie wykorzystanych i nie ujętych w remanencie końcowym. Równocześnie uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu pominięte przez podatnika wydatki na zakup materiałów budowlanych w kwocie 4.905,77 zł.

W spółce jawnej B skorygowano zarówno wysokość przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Po stronie przychodów korekta polegała na ich obniżeniu o kwotę 1.908,85 zł (dwukrotne uwzględnienie przychodów finansowych w postaci otrzymanych odsetek bankowych) oraz podwyższeniu o kwotę 9.600 zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieodpłatnego użytkowania placu składowego. W zakresie kosztów uzyskania przychodów tej spółki stwierdzono ich zaniżenie o kwotę 25.011,89 zł (odsetki od kredytów na finansowanie bieżącej działalności Spółki) oraz o kwotę 51.566,50 zł (zakup towarów handlowych) a równocześnie zawyżenie tych kosztów o kwoty: 668,71 zł (niewyjaśniona różnica między kosztami podatkowymi ujętymi w wyniku rocznym a wykazanymi w wyniku finansowym), 3.700,93 zł (koszt pobytu w hotelu [...] zorganizowanego przez Spółkę dla 22 osób), oraz 1.139.205,86 zł (koszt zakupu złomu udokumentowany rachunkami wystawionymi w imieniu dostawców przez Spółkę lecz niepotwierdzającymi rzeczywistego zaistnienia wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych). W tym ostatnim zakresie nie zostały bowiem potwierdzone dane personalne i adresowe sprzedających, w części przypadków numery identyfikacji podatkowej okazały się fałszywe lub przypisane innemu podmiotowi. Stwierdzono, że takie rachunki nie mogą być podstawą zapisów w księgach rachunkowych, gdyż nie obrazują rzeczywistych operacji gospodarczych, zawierając fikcyjne dane tych dostawców lub też (w niektórych przypadkach) wskazując inny przebieg tych operacji (odmienną ilość lub wartość złomu).

Nieuwzględnienie w rachunku kosztowym Spółki wydatku za pobyt w hotelu [...] " wynikało z braku wykazania przez wspólników związku tego wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

W rezultacie z kosztów uzyskania przychodów tej Spółki wyłączono kwotę 1.143.575,50 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zakwestionował ustalenia organu I instancji odnoszące się do spółki B w części dotyczącej: odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup złomu w wysokości 1.139.200 zł oraz na zorganizowanie pobytu w hotelu [...] zakresie wysokości 3.700,93 zł. W zakresie pierwszej kwestii spornej zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od oszacowania wysokości wydatków poniesionych na zakup złomu w przypadkach, gdy nie potwierdzono tożsamości osób wskazanych w rachunkach jako sprzedający, art. 191, 122 i 187 § 1 o.p. wskutek odmowy uznania za wiarygodne złożonych przez podatnika oświadczeń sześciu osób o wykonywaniu usług dostawy złomu dla Spółki przy równoczesnym pominięciu dowodu z przesłuchania tych osób. Bezsporne posiadanie przez skarżącego określonej ilości złomu oraz fakt jego sprzedaży wyspecjalizowanym przedsiębiorcom, wynikający jednoznacznie z wystawionych przez niego i niezakwestionowanych przez organ skarbowy faktur prowadzić musi do wniosku, że taki złom musiał być przez Spółkę nabywany czy to od przedsiębiorców, czy to od osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy rodził więc po stronie organu obowiązek oszacowania wartości nabytego złomu zwłaszcza w sytuacji, gdy zarzucono podatnikowi brak przedstawienia dowodów mogących uprawdopodobnić fakt poniesienia wydatków na nabycie złomu od osób fizycznych w zadeklarowanej przez niego wysokości oraz udzielanie przez stronę i świadków sprzecznych wyjaśnień. Zarzucono ponadto wadliwą ocenę zeznań przesłuchanych w sprawie sześćdziesięciu świadków nie uwzględniającą korzystnych dla podatnika okoliczności oraz pominięcie faktu, że wspólnicy nie mieli prawnych możliwości legitymowania sprzedawców złomu, a tym samym weryfikowania podawanych przez nich danych.

W zakresie zakwestionowanego wydatku za pobyt w hotelu [...] 22 osób zarzucono nieuzasadnione pominięcie przez organ wyjaśnień wspólników, że celem spotkania była integracja z potencjalnymi kontrahentami Spółki, t.j. C S.A. oraz D spółka z o.o., co skutkowało naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskutek konstruowania pozaustawowego wymogu uzyskania konkretnych efektów handlowych ze spotkania z kontrahentami, podczas gdy warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jedynie wykazanie celu uzyskania przychodu.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 3.797,00 zł obniżając wysokość tego zobowiązania do kwoty 231.071,00 zł oraz w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 7.455,00 zł, obniżając należność z tego tytułu do kwoty 46.442,00 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło po uzupełnieniu materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w postaci: zeznań świadka J. C. – pracownika firmy E należącej do siostry podatnika, na wskazywaną w odwołaniu okoliczność dokonywania przez świadka zakupu złomu od osób fizycznych na rzecz spółki B , czynności sprawdzających w firmie F w G. na okoliczność świadczenia usług transportowych dla B w 2001 r. oraz w Gminnym Zarządzie Oświaty i Wychowania w S. na okoliczność zakupu złomu w tej jednostce. Pełnomocnik podatników przedłożył ponadto rejestr opłaty skarbowej za 2001 r. oraz deklarację PCC-2 i dowód wpłaty opłaty skarbowej na okoliczność zawierania umów kupna-sprzedaży z indywidualnymi dostawcami o wartości powyżej 1.000 zł.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zarzut o pominięciu zeznań tych osób, które potwierdzały fakt dostawy złomu, lecz nie potrafiły wskazać jego ilości i wartości i w tym zakresie dokonał oszacowania kosztów zakupu na kwotę 17.872,87 zł. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy stwierdził, że wskazany przepis wyraźnie wiąże koszty w ujęciu podatkowym z celem uzyskania przychodów, który to cel powinien być wyraźnie widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Wydatek musi być przede wszystkim faktycznie poniesiony, musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a jego celem winno być osiągnięcie przychodu. Rzeczą niezbędną jest ponadto prawidłowe udokumentowanie poniesionego wydatku, co wynika z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro Spółka w badanym roku podatkowym prowadziła księgi rachunkowe, to według art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm.) podstawą zapisów w księdze mogły być tylko dowody księgowe stwierdzające dokonanie danej operacji gospodarczej; w myśl art. 22 ust. 1 powinny one być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem dokumentowanej operacji gospodarczej, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Oznacza to, że dowody, które podatnik ujmuje w księgach powinny zawierać co najmniej rzeczywiste dane stron (nazwy, adresy) danej transakcji. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej dowody księgowe, które wskazują na udział w zdarzeniu gospodarczym strony, która w niej udziału nie brała, odmiennie określają rodzaj transakcji, ilość i wartość nabywanego towaru. W konsekwencji w myśl art. 193 § 4 o.p. księgi nierzetelne nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W ocenie organu przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło nierzetelność ksiąg rachunkowych w rozumieniu wyżej podanym w spółce B. Organ odwoławczy ustalił, że w 2001 r. spółka ewidencjonowała zakup złomu na podstawie faktur VAT i rachunków wystawianych – w imieniu dostawców - przez współwłaściciela lub pracownika Spółki. W pierwszym przypadku nie stwierdzono nieprawidłowości, natomiast w drugim – stwierdzono nierzetelność rachunków, które Spółka wystawiała w imieniu dostawców: podmiotów gospodarczych i osób fizycznych - w zakresie, w jakim rachunki te zawierają fikcyjne dane kontrahentów lub wskazują na niezgodny z rzeczywistością przebieg operacji gospodarczych; brak jest na nich podpisów dostawców i pokwitowania odbioru gotówki.

Analiza rzetelności rachunków dokumentujących zakup złomu o wartości do 1.000 zł wykazała, że:

1). W przypadku, gdy wystawcami były firmy – podatnicy VAT, w 14 z 21 firm nie potwierdzono wystąpienia transakcji takich, jak opisane w rachunkach. Natomiast w jednym podmiocie: Gminnym Zarządzie Oświaty i Wychowania w S. mimo braku rachunku ujętego w ewidencji spółki B (kwota 949 zł) stwierdzono istnienie innych dowodów dostawy złomu z czerwca 2001 r. z pokwitowaniem przyjęcia gotówki w wysokości 1.111,00 zł. Tę kwotę organ odwoławczy uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu. Rachunki opiewające na pozostałe 13 jednostek jako dostawców złomu z uwagi na brak ich wystąpienia w dokumentacji księgowej tych podmiotów, nie zostały przez organ uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu.

2). W przypadku dostaw złomu od dostawców indywidualnych uzyskano potwierdzenie zgodności danych personalnych i adresowych sześćdziesięciu osób, których przesłuchano w charakterze świadków. Część osób (29) zaprzeczyła jakimkolwiek transakcjom ze Spółką, natomiast 31 osób potwierdziło ten fakt, wskazując jednak mniejsze ilości dostarczonego złomu i niższą kwotę zapłaty. Organ odwoławczy uznał zatem, że w przypadku tych 31 osób należy uwzględnić koszty nabycia złomu. Dotyczyło to także innych 28 osób, odnośnie których nie można było wykluczyć faktu sprzedaży przez nich złomu, bowiem n.p. zmieniły miejsce zamieszkania lub zmarły (łącznie 59 osób). W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił występujące w sprawie, a niemożliwe do usunięcia wątpliwości na korzyść podatników, przyjmując, że nie można wykluczyć, iż wskazane osoby mogły sprzedać Spółce złom. Dla ustalenia wartości tego złomu dokonano jego oszacowania, przyjmując średnią wartość złomu od tych dostawców indywidualnych, którzy w zeznaniach określili ilość i wartość sprzedanego złomu (21 dostawców), przy czym przyjęto najwyższą kwotę za 1 kg złomu wskazywaną przez świadków, tj. 0,22 zł za 1 kg Obliczona w ten sposób średnia wartość sprzedanego złomu wyniosła kwotę 302,93 zł od jednego dostawcy, a łącznie od w/w 59 osób koszt zakupu złomu obliczony w drodze oszacowania wyniósł 17.872,87 zł. Dyrektor Izby wyjaśnił, że żadna z metod szacowania podstawy opodatkowania określona w art. 23 § 3 o.p. nie mogła być w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na nieadekwatność wskazanych w tym przepisie metod do stanu faktycznego sprawy (np. brak możliwości stosowania metody remanentowej z uwagi na niesporządzanie przez Spółkę żadnych remanentów, metody: porównawcza wewnętrzna i zewnętrzna służą do ustalenia obrotu, który w sprawie nie jest kwestionowany, metoda produkcyjna odnosi się tylko do producentów, a nie handlowców). Wobec tego na podstawie art. 23 § 4 o.p. zastosowano metodę najbardziej adekwatną do stanu faktycznego sprawy, uwzględniając średnią ilość i wartość złomu wynikającą z zeznań świadków i przyjmując najwyższą podawaną przez świadków cenę za 1 kg złomu. W odniesieniu do pozostałych rachunków brak było – w przekonaniu organu – podstaw do szacowania wartości nabytego surowca. Możliwość ta istnieje bowiem tylko wówczas, gdy fakt poniesienia wydatków jest co najmniej uprawdopodobniony, a w rozpatrywanej sprawie Spółka nie przedstawiła innych – poza zakwestionowanymi – dowodów na poniesienie wydatków na zakup złomu. W toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym wspólnicy Spółki w ramach kilkukrotnych przesłuchań nie wskazali żadnych szczegółowych okoliczności pozwalających na ustalenie rzeczywistych dostawców złomu. Przedstawione przez stronę sześć oświadczeń potwierdzało fakt transportu złomu, a nie – fakt jego skupu. W tych okolicznościach nie było podstaw do szacowania kosztów nabycia pozostałego złomu określonego w zakwestionowanych rachunkach. Dotyczy to tym bardziej sytuacji, gdy świadkowie zaprzeczyli faktowi dostarczania złomu Spółce.

Dalej organ odwoławczy ustalił, że w przypadku figurujących na rachunkach o wartości powyżej 1.000 zł dostawców indywidualnych nie było możliwe przesłuchanie tych osób jako świadków, bowiem z informacji udzielonej przez właściwe urzędy skarbowe wynikało, że brak jest podatników o wskazanych w rachunkach numerach NIP, danych personalnych i adresowych, a w niektórych miejscowościach niejednokrotnie brak było ulic o podanych nazwach. Zauważono przy tym, iż każdy z tych rachunków opiewał na ilość złomu od 4,7 ton do 20 ton, co w sytuacji, gdy ci dostawcy zamieszkiwali na terenie województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego oraz śląskiego musiałoby wskazywać na dysponowanie przez nich własnym transportem ciężarowym. Przyjęcie, że złom wykazany na tych rachunkach pochodzi od indywidualnych dostawców jest więc zdaniem organu sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Również wspólnicy spółki nie potrafili przekonująco wyjaśnić, kto był rzeczywistym dostawcą złomu, gdyż Z. M. zeznał, że złom był organizowany przez kolegów i rodzinę wspólnika, a M. N. wskazywał, że celem zaoszczędzenia przez firmy transportowe pustych przebiegów samochodowych złom był zbierany wśród znajomych i przywożony do punktu skupu, natomiast rachunki wystawiano na osoby podawane przez kierowców, którzy również odbierali zań pieniądze, nigdzie jednak tego nie kwitując. Kierowcy ci nie byli podatnikowi znani. Nie przedstawiono przy tym dowodów księgowych potwierdzających przekazanie gotówki za dostarczony złom ani także – mimo wezwania organu odwoławczego - nie przedłożono zeszytu, w którym skup złomu od dostawców indywidualnych miał być odnotowywany przez pracownika spółki. W takiej sytuacji przedłożony przez podatników rejestr opłaty skarbowej od transakcji kupna-sprzedaży powyżej 1.000 zł nie mógł dowodzić rzeczywistego zaistnienia opisanych w nim zdarzeń gospodarczych, nawet jeśli od transakcji była uiszczona opłata skarbowa.

Dyrektor Izby podkreślił, że w sytuacji, gdy wspólnicy Spółki postulowali zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych nierzetelnych dowodów, to na nich właśnie spoczywał ciężar wykazania, a co najmniej uprawdopodobnienia, faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wydatkowania przez nich określonych kwot. Takie dowody nie zostały przedstawione.

W konsekwencji ustalono przychód Spółki na kwotę 12.127.534,98 zł, koszty uzyskania przychodu obliczone w decyzji organu I instancji (10.907.283,48 zł) podwyższono o kwotę 1.111 zł oraz o wartość oszacowanych kosztów nabycia w wysokości 17.872,87 zł, co w rezultacie dało kwotę tych kosztów w wysokości 10.926.267,35 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu kwoty 11.974.280,59 zł (różnica to kwota 1.139.205,86 zł jako nieudokumentowany koszt nabycia złomu). Dochód w spółce obliczono na kwotę 1.201.267,63 zł, z czego na M. N. przypadało 50%, a więc – 600.633,82 zł.

Zdaniem organu odwoławczego całość materiału dowodowego jednoznacznie potwierdziła, że zakwestionowane rachunki na łączną kwotę 1.139.205,86 zł nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń w nich opisanych, a tym samym nie mogły być dowodami potwierdzającymi poniesienie spornych wydatków przez spółkę B na zakup towarów handlowych (złomu). Jako takie nie mogły być podstawą zapisów w księdze, którą w tym zakresie uznano za nierzetelną w myśl art. 193 § 2 i § 4 o.p. Stwierdzono, że organy obu instancji podjęły wszelkie możliwe działania dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, realizując zasadę z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. a Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających lub chociażby uprawdopodobniających fakt odpłatnego nabycia złomu od osób indywidualnych w konkretnych ilościach i wartościach. Mimo kilkukrotnych zeznań wspólnicy nie wskazali żadnych szczegółów umożliwiających identyfikację rzeczywistych dostawców złomu, stąd brak było podstaw do szacowania kosztów zakupu złomu w zakresie szerszym, niż uczynił to organ odwoławczy. Złożone w postępowaniu oświadczenia: S. K., S. M., A. N., D.. M. oraz firmy transportowej F nie potwierdziły – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – odpłatnego i legalnego nabycia złomu. Z treści tych tożsamo brzmiących oświadczeń wynikał jedynie fakt wykonywania usług transportowych dla Spółki (własnego transportu Spółka nie posiadała), nie dowodzą one natomiast świadczenia usług skupu złomu na rzecz Spółki. Ponadto oświadczenia S. M. i D. M. odnoszą się do 2000 r., natomiast oświadczenie S. K. jest sprzeczne z treścią czynności sprawdzających z dnia 30 lipca 2003 r. wskazujących, że osoba ta świadcząc usługi transportowe dla B odbierała towar ze S. i przewoziła go do G w G. W tych okolicznościach zbędne było przesłuchiwanie tych osób w charakterze świadków. Zeznania świadka J. C. również nie potwierdziły prawdziwości konkretnych rachunków ani nie wskazały konkretnych dostawców złomu dla Spółki. Wynikało z nich, że jako pracownik firmy E należącej do siostry M. N. zajmował się on niekiedy cięciem złomu dla B i czasami przekazywał klientom pieniądze. Organ odwoławczy podkreślił, że tylko w przypadku, gdy nierzetelny dowód zostanie potwierdzony innym, niebudzącym wątpliwości dowodem i wszelkie inne dane dotyczące danej transakcji odpowiadają rzeczywistości można uznać, że wydatek został faktycznie poniesiony. Natomiast sam fakt posiadania złomu nie może dowodzić, że doszło do jego legalnego a przy tym odpłatnego nabycia; brak rzetelnych dowodów księgowych wskazujących na nabycie towaru prowadzić musi do zakwestionowania wydatków opisanych w tych dowodach a ciężar dowodu przeciwnego spoczywa w takiej sytuacji na podatniku.

Jako uzasadnione uznał organ odwoławczy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości 3.700,93 zł udokumentowanego fakturą VAT z dnia 10.10.2001 r. za 3-dniowy pobyt 22 osób w hotelu [...] . Stwierdzono, że oświadczenie wspólników z dnia 2 stycznia 2004 r. wskazujące, że celem spotkania była integracja z kontrahentami Spółki i wzrost obrotów z firmą C i D nie może być wystarczające w sytuacji, gdy Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających jej argumentację, jak choćby ofert czy korespondencji w celach handlowych, potwierdzających n.p. program spotkania lub jego przebieg. Skoro Spółka nie przedstawiła jednoznacznych dowodów potwierdzających racjonalność i celowość poniesionego wydatku, brak było podstaw do uwzględnienia go w rachunku podatkowym (kosztowym).

Organ odwoławczy zaaprobował pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, w tym w zakresie niezakwestionowanym przez stronę, odnoszące się zarówno do spółki jawnej B, jak i samodzielnie prowadzonej działalności w A. Skorygowano natomiast wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, przyjmując datę końcową ich obliczenia na dzień złożenia zeznania podatkowego (15 marca 2002 r.) a nie – jak sprzecznie z art. 53a o.p. uczynił organ I instancji – do 30 kwietnia 2002 r.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżących domagał się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zasądzenia kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Po negatywnym rozpatrzeniu tego ostatniego wniosku przez Dyrektora Izby wniosek ten nie został ponowiony w postępowaniu sądowym.

W odniesieniu do treści rozstrzygnięcia pełnomocnik zarzucił:

1. naruszenie art. 187 § 1, art. 191, 121 i 122 o.p. wskutek oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniu nierzetelności rachunków, opartym na fikcyjności tylko jednego z elementów rachunków (dane osobowe zbywcy), przy braku zakwestionowania pozostałych elementów, t.j. kwot wykazanych w tych rachunkach,

2. naruszenie art. 23 § 1 o.p wskutek zaniechania oszacowania kosztów nabycia złomu w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy oraz naruszenie art. 23 § 3 o.p. poprzez dowolne zastosowanie własnej metody oszacowania, z pominięciem metod wskazanych w tym przepisie,

3. nieuwzględnienie miesięcznych wykazów uiszczonej opłaty skarbowej oraz danych podatnika w zakresie rodzajów i klas złomu jako dowodów uzupełniających, umożliwiających zastosowanie rzeczywistej podstawy opodatkowania wskazanej w art. 23 § 2 o.p.,

4. naruszenie art. 22 § 1 w związku z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie kosztów wydatkowanych na zakup złomu,

5. naruszenie art. 193 § 6-8 o.p. poprzez niedoręczenie stronie oddzielnego protokołu badania ksiąg.

Uzasadniając poszczególne zarzuty wskazał, że fikcyjne dane zbywcy nie oznaczają fikcyjności transakcji, gdyż wystawienie rachunku przez podmiot nieistniejący nie dowodzi nieistnienia transakcji, że stany magazynowe w Spółce w połączeniu z późniejszym zbyciem złomu niezbicie potwierdzają fakt jego odpłatnego nabycia; skoro organy nie kwestionują sprzedaży, powinny przyjąć, że nastąpił wcześniej zakup towaru. Wadliwość rachunków obliguje organ do oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku kosztów zakupu złomu, gdyż dostateczne uprawdopodobnienie poniesienia kosztów zakupu wynika z rejestrów opłaty skarbowej. Skoro danina ta była odprowadzana, to nabycie musiało być odpłatne. Organ z jednej strony nie stwierdza nadpłaty w opłacie skarbowej, a z drugiej strony uznaje, że brak jest dowodów na odpłatne nabycie złomu. Takie wnioski organu są sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

Pełnomocnik odwołał się też do wyjaśnień podatnika, że skup złomu odbywał się za pośrednictwem przedsiębiorców świadczących usługi transportowe, a więc racjonalne było wystawianie rachunków na sprzedaż złomu od 4,7 do 20 ton. Nie miał on również prawnych możliwości weryfikowania danych osobowych dostawców złomu, gdyż taką możliwość dała mu dopiero ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o odpadach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości. Podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząc się do zarzutu braku doręczenia skarżącym oddzielnego protokołu badania ksiąg wskazał na przepis art. 290 § 5 o.p. stanowiący, że w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. i w tym przypadku nie sporządza się oddzielnego protokołu badania ksiąg. Powyższy przepis ordynacji podatkowej ma zastosowanie również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej z mocy art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast fakt uiszczenia opłaty skarbowej wynikający z przedłożonych rejestrów tej opłaty nie dowodzi, że transakcja opisana w rejestrze miała miejsce, skoro dane sprzedawców okazały się fikcyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem w ramach przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko stwierdzenie takich naruszeń prawa – w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.] daje podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły też okoliczności stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w spółce jawnej B wydatków na zakup złomu od dostawców (osób fizycznych i firm) w kwotach określonych w rachunkach zakupu, łącznie w wysokości 1.139.205,86 zł. Kwestionowane jest także ustalenie nierzetelności ksiąg rachunkowych ze względu na brak doręczenia stronie odrębnego protokołu badania tych ksiąg, zastosowanie nieprzewidzianej w art. 23 § 3 o.p. metody szacowania części nabytego złomu i bezzasadne odstąpienie od oszacowania pozostałej części złomu w sytuacji, gdy w rejestrach opłaty skarbowej ujęte zostały poszczególne transakcje, co dostatecznie uprawdopodabnia – według skarżących - poniesienie kosztów na nabycie złomu. W tych okolicznościach dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne jest odwołanie się do przepisów określających warunki uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne oraz przepisów określających przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów, a w dalszej kolejności – poprawność zastosowania norm procesowych w procesie ustalania, czy stan faktyczny sprawy dawał podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, pominięcia ich jako dowodu w sprawie oraz odstąpienia od określenia kosztów uzyskania przychodów w drodze szacunku – w zakresie szerszym, niż uczynił to organ podatkowy II instancji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jednak samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki jawnej B ustalić należało na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w badanym roku podatkowym. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych (rachunki lub faktury). Dowody te powinny być rzetelne, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg opisanego w nim zdarzenia gospodarczego (art. 22 ust. 1), kompletne, zawierające co najmniej dane, określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Dokument księgowy może być uznany za rzetelny m.in. wówczas, gdy zawiera wiarygodne dane stron danej czynności gospodarczej. Choć słuszne jest twierdzenie skargi, że sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, to jednak dla zaliczenia go do kosztu podatkowego niezbędne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego – tak, aby było możliwe ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Jeżeli więc z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji przez to na przykład, że danych sprzedawcy nie można potwierdzić, to takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia omówionych przepisów znajduje oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1499/99 LEX nr 38981). W wyroku z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt II FSK 306/05 LEX nr 154556 stwierdzono, że "gdy kontrahent nie istniał w dacie wystawienia dokumentu, to transakcji nie można u niego potwierdzić, a tym samym wykazać, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu"; podobnie w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05 wyjaśniono, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami.

Tak rozumiane pojęcie kosztów uzyskania przychodu oznacza, że organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji podatkowej pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym, w tym zaistnienia zdarzenia gospodarczego i poniesienia określonego wydatku.

W przekonaniu Sądu całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ujęto w rachunkach opisujących jako dostawców podmioty o fałszywych danych personalnych lub adresowych, fałszywych lub nieistniejących numerach identyfikacji podatkowej, lub przez podmioty niepotwierdzające wystawienia tych rachunków. Takie dowody księgowe nie dowodziły w istocie faktu poniesienia wydatków, które w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że wszystkie zakwestionowane rachunki były wystawiane przez Spółkę (wspólnika lub pracownika) w imieniu dostawców złomu. Rachunki te nie zawierały jednak ich podpisów ani pokwitowania odbioru gotówki.

W zakresie opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie ustalono nierzetelność dowodów źródłowych (rachunków) dokumentujących nabycie złomu, albowiem treść w nich zawarta nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że w przypadku rachunków, w których jako sprzedawców wykazywano podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT (dostawy złomu o wartości do 1.000 zł) czynności sprawdzające nie potwierdziły, by takie dostawy były w rzeczywistości dokonywane (dotyczy to 13 firm spośród 21 skontrolowanych). Organ odwoławczy z korzyścią dla podatnika uwzględnił w kosztach podatkowych kwotę 1.111 zł (dostawa złomu z Gminnego Zarządu Oświaty i Wychowania w S.), pomimo że nie był on uwzględniony w dokumentacji podatnika; przyjęto jednak za wykazany fakt poniesienia tego wydatku na podstawie dokumentów znajdujących się u sprzedawcy. W omawianym przypadku były to firmy istniejące, jednak przeprowadzone u nich czynności sprawdzające nie potwierdziły faktu dokonania sprzedaży złomu dla Spółki. Oznacza to, że dowody księgowe opisujące transakcje z tymi firmami są nierzetelne, co powoduje również – w tym zakresie – nierzetelność ksiąg rachunkowych skutkującą niemożnością uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 o.p.).

W przypadku pozostałych rachunków o wartości do 1.000 zł organ odwoławczy zasadnie uwzględnił – jako potwierdzenie faktu dokonania sprzedaży złomu dla Spółki – zeznania 31 świadków potwierdzających wprawdzie fakt sprzedaży, lecz w mniejszych ilościach i wartościach niż opisane w rachunkach, oraz te transakcje, których możliwości przeprowadzenia nie wykluczono (łącznie 28 osób) stwierdzając, że niedające się usunąć wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść strony. W przypadku tych 59 transakcji Dyrektor ustalił ich wartość w drodze oszacowania, przyjmując średnią wartość sprzedanego przez 1 osobę złomu na kwotę 302,93 zł, obliczoną w oparciu o te zeznania, w których świadkowie podali częstotliwość sprzedaży oraz ilość lub wartość sprzedanego złomu (21 osób wymienionych w tabeli na str. 8 uzasadnienia decyzji). Dało to w efekcie kwotę 17.872,87 zł uwzględnioną przez ten organ jako koszt uzyskania przychodu.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego o istnieniu podstaw do oszacowania kosztów zakupu złomu w sytuacji, gdy część świadków potwierdziła fakt jego dostarczenia, lecz nie potrafiła określić ilości i wartości dostarczonego złomu; nie posiadali oni też dowodów dostawy, rachunków czy pokwitowań. Równocześnie organ odwoławczy w sposób przekonujący i wiarygodny wyjaśnił przyczyny, dla których zastosowanie żadnej z metod wskazanych w punktach od 1 do 6 art. 23 § 3 o.p. nie było możliwe. I tak metody porównawcze: wewnętrzna i zewnętrzna służą do ustalania wysokości obrotu, który w badanej sprawie nie był w tym zakresie kwestionowany, metoda remanentowa była wykluczona, gdyż Spółka nie sporządzała remanentów, metoda produkcyjna ma zastosowanie w przedsiębiorstwach produkcyjnych a metoda kosztowa była wyłączona, skoro spór dotyczył właśnie wysokości kosztów. W opisanych okolicznościach organ odwoławczy słusznie, w ramach uprawnień z art. 23 § 4 o.p., zastosował inną metodę oszacowania kosztów nabycia złomu od dostawców indywidualnych. Uprawniony jest zatem wniosek, że organ ten zastosował optymalną w realiach niniejszej sprawy metodę oszacowania, skoro wybór konkretnej metody wynikał z tego materiału dowodowego, jakim dysponował organ, a przy tym zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w zebranych dowodach i prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia wysokości oszacowanych kosztów nabycia złomu jako kosztów uzyskania przychodu.

Nawiązując do zarzutów skargi w tym wątku sprawy Sąd stwierdza, że skarżący, mimo podważania zastosowanej metody, nie konkretyzuje żadnej z metod wymienionej w art. 23 par. 3 o.p. jako najbardziej adekwatnej do stanu faktycznego sprawy.

Jako bezzasadny uznać trzeba zarzut pominięcia w oszacowaniu pozostałych rachunków, na których dane sprzedawców były fikcyjne. Skarżący nie zaoferował skutecznego przeciwdowodu, który mógłby choć uprawdopodobnić faktyczne zaistnienie transakcji opisanych na tych rachunkach. Mimo wezwania organu odwoławczego wspólnicy nie przedłożyli zeszytu, w którym miał być odnotowywany skup złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; zasadnie przy tym przyjęto, że faktu odpłatnego nabycia złomu nie może potwierdzać zeznanie skarżącego, iż w celu zaoszczędzenia przez firmy transportowe pustych przebiegów złom był zbierany wśród znajomych i przywożony do punktu skupu przez kierowców, którzy podawali dane osób, na które wystawiano rachunki i pobierali bez pokwitowania pieniądze, skoro danych kierowców skarżący nie potrafił wskazać. Trafna jest ocena organu, że faktu odpłatnego i legalnego nabycia złomu przez Spółkę nie potwierdzają w żadnym razie przedłożone przez stronę oświadczenia sześciu osób, skoro w dwóch przypadkach odnosiły się one do 2000 r., a w pozostałych – potwierdzały jedynie fakt wykonywania na rzecz Spółki usług transportowych, co nie było przez organy kwestionowane (Spółka nie miała własnego transportu); oświadczenie S. K. słusznie skonfrontowano z ustaleniami w ramach wcześniejszych czynności sprawdzających i stwierdzono, że odbierał on złom z punktu skupu w S, przewożąc go do G G. Zatem zaniechanie przesłuchania tych osób nie stanowiło naruszenia art. 122 i art.187 § 1 o.p., skoro wcześniej zgromadzony (w toku czynności sprawdzających) materiał dowodowy dawał podstawy do wniosków przeciwnych niż zawarte w oświadczeniach tych osób. Również zeznania świadka J. C. nie zmieniły poczynionych ustaleń, skoro nie wskazał on konkretnych dostawców lub konkretnych transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Z jego zeznań wynikało, że jako pracownik spółki E zajmował się cięciem złomu i czasami na prośbę skarżącego przekazywał klientowi należność za dostarczony złom.

Trafna jest też ocena o nierzetelności rachunków dokumentujących zakup złomu o wartościach powyżej 1.000 zł, gdzie w dominującej części sprzedawcami były podmioty z województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego i śląskiego, a ilość dostarczonego złomu wykazana na tych rachunkach wynosiła od 4,7 do 20 ton. Czynności wyjaśniające przeprowadzone w 40 właściwych miejscowo urzędach skarbowych dowiodły, że brak jest podatników o wskazanych numerach NIP, danych personalnych i adresowych, że niektóre numery NIP są fikcyjne, a w niektórych miejscowościach brak jest ulic o podanych nazwach. Te ustalenia – wbrew stanowisku strony skarżącej – nie mogą być skutecznie zwalczane twierdzeniem o ujęciu transakcji w rejestrze opłaty skarbowej i zapłacie należnej opłaty. Dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem koniecznym i niezbędnym jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce w takim przebiegu, jak opisuje to dowód księgowy, czyli rachunek. Skoro wykazane zostało, że brak jest kontrahenta, którego dane wpisano w rachunku, to taki rachunek jest nierzetelny, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej; nie przedstawiono przy tym żadnego innego dowodu wykazującego kto był rzeczywistym dostawcą złomu, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono. Tylko w takiej sytuacji stałoby się możliwe zweryfikowanie przebiegu operacji gospodarczej w aspekcie wszystkich przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Brak ujawnienia strony transakcji wyklucza tę możliwość, (nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem), stąd słuszne jest stanowisko organów skarbowych, że zaewidencjonowane na podstawie nierzetelnych rachunków wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w Spółce tylko z tego powodu, że transakcję ujęto w rejestrze i odprowadzono opłatę skarbową. Bezzasadny jest tym samym zarzut skargi, że fikcyjność tylko jednego elementu rachunku (dane sprzedawcy) nie podważa prawdziwości pozostałych danych, np. faktu poniesienia wydatku, w związku z czym taki rachunek może być podstawą uwzględnienia go jako kosztu podatkowego. Pogląd o niemożności uwzględnienia w kosztach podatkowych rachunków (faktur) wystawionych przez fikcyjne podmioty jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. NSA w wyroku z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt ISA/Ka 643/2001 LEX nr 167045).

Jako zasadne ocenić trzeba stanowisko organów o niemożności oszacowania tych kosztów w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy dowiódł fikcyjności podmiotów dostarczających złom, a wspólnicy nie przedstawili środków dowodowych pozwalających ustalić rzeczywistych dostawców, przybliżone ilości i wartości złomu, faktu dokonania zapłaty. Możliwość taka istniałaby wówczas, gdyby pozostałe okoliczności sprawy potwierdziły, lub choćby uprawdopodobniły dokonanie transakcji. Wbrew zarzutom skargi rejestr opłaty skarbowej za taki dowód nie może być uznany, skoro wymienia jako sprzedawców złomu te podmioty, których dane są nieprawdziwe. Chybione są w związku z tym zarzuty skarżących o wystarczającym uprawdopodobnieniu poniesienia kosztów na zakup złomu dowodem w postaci rejestru opłaty skarbowej. Dla oceny stanu faktycznego sprawy nie może mieć też znaczenia brak zakwestionowania przez organy zasadności uiszczenia opłaty skarbowej; to zagadnienie może być bowiem rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym tej opłaty. Wbrew zarzutom skargi, podstawy do uwzględnienia czy też oszacowania kosztów nabycia złomu nie może stanowić sam fakt posiadania złomu i uzyskania przychodu z jego sprzedaży. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1858/00, LEX nr 55572, który to pogląd Sąd w pełni podziela, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z przychodami.

Zauważyć przy tym trzeba, że organy skarbowe nie podważały faktu posiadania przez Spółkę towarów handlowych w postaci złomu, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i zgodnych z przepisami dowodów w sposób uprawniony kwestionowały fakt poniesienia kosztów na ich nabycie w określonej wysokości, ze skutkiem w postaci wyłączenia ich z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Należy tu stanowczo podkreślić, że koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają spełnione; zatem, pomimo poniesienia danego wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie będzie on stanowił kosztu podatkowego, jeśli nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Wnioski organu odwoławczego potwierdzają dodatkowo ustalenia w zakresie płatności za zakwestionowane rachunki. Wynika z nich bowiem, czego skarżący nie kwestionują, że osoby wskazywane jako dostawcy nigdy nie kwitowały odbioru gotówki, podobnie jak kierowcy, którzy mieli przywozić złom. Z zeznań księgowej B. S. wynika, że rachunki za dostawę wypisywała na "zwykłych kartkach" od skarżącego, przepisując z nich dane dostawców na druki "rachunków", nigdy osobiście gotówki nie wypłacała a na wypłatę gotówki z kasy (pobierał ją skarżący) nie sporządzała żadnych dokumentów źródłowych. Również inny pracownik Spółki P. W. zeznał, że wypisywał rachunki za dostarczony złom i wypłacał gotówkę, co nie było potwierdzane przez sprzedających. Taki sposób wypłaty gotówki nie może dowodzić, że koszt za dostarczony złom został poniesiony w ilościach wskazanych w rachunkach, a żadnego przeciwnego dowodu skarżący nie przedstawili.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mogły we własnym zakresie dokonać ustaleń co do rzeczywistej ilości i wartości nabytego złomu, danych sprzedawców, rodzaju transakcji, bowiem wyjaśnienia wspólników były ogólnikowe, nie pozwalały na identyfikację faktycznych sprzedawców. Zgromadzone dowody nie potwierdziły, aby ujawnione w rachunkach osoby – w innym niż ustalił to organ zakresie – zbywały złom dla Spółki. Należy podkreślić, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie wskazywali, które z rachunków zweryfikowanych jako fikcyjne zawierają prawdziwe dane, bądź też – zamiast ujawnionego w nich sprzedawcy – jaka osoba była rzeczywistym dostawcą. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skarżących, że nie mieli oni w tamtym czasie prawnych możliwości legitymowania dostawców, gdyż nie obowiązywała jeszcze ustawa o odpadach. Regulacja ta dotyczyła bowiem kwestii związanych z ochroną środowiska i w żadnej mierze nie uzasadnia to tezy, że uprzednio przedsiębiorca był zwolniony z rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, w których uczestniczy, a zwłaszcza danych kontrahenta, co dotyczy zwłaszcza dostaw złomu w znacznych ilościach i wartościach. W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na nim spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 132/02, PP 2004/4/49). Stanowisko o obciążeniu podatnika obowiązkiem wykazania prawdziwości danych zawartych w kwestionowanych przez organy dowodach księgowych jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 742/2005 LEX nr 282683). Nakłada się na to obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne.

W ocenie Sądu organ odwoławczy bardzo obszernie i wnikliwie przedstawił w zaskarżonej decyzji ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych – co dotyczy fikcyjnych stron transakcji. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, a wywody te i wnioski końcowe w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99, Prz. Pod. Z 2001 r. nr 4).

W przedstawionych okolicznościach sprawy organ odwoławczy był uprawniony do uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w części dotyczącej kosztów, co zostało przedstawione w protokole kontroli skarbowej. Odrębny protokół badania ksiąg nie musiał być w takiej sytuacji sporządzany w myśl art. 290 § 5 o.p., zgodnie z którym w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p. i w tym przypadku nie sporządza się oddzielnego protokołu badania ksiąg; przepis art. 290 § 5 o.p. ma również zastosowanie również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej z mocy art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzut skargi w tej części okazał się chybiony.

Konsekwencją nieuwzględnienia zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 2 i § 3 i art. 193 § 6-8 o.p. jest uznanie za całkowicie chybiony zarzut naruszenia 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż w stanie faktycznym sprawy prawidłowo zweryfikowano wynikający z ksiąg rachunkowych dochód stanowiący różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania wskutek wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów kwot udokumentowanych nierzetelnymi dowodami księgowymi, przy równoczesnym braku faktycznych i prawnych podstaw do obliczenia tej części kosztów w drodze oszacowania.

Prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji o nieuznaniu za koszt podatkowy wydatku w kwocie 3.700,93 zł za pobyt w hotelu [...] 22 osób. W tym zakresie wyjaśnienia wspólników co do celu zorganizowania spotkania oraz jego związku z zamierzonym lub osiągniętym przychodem, nie zostały poparte jakimikolwiek obiektywnymi dowodami. Cel poniesienia wydatku musi być wyraźnie widoczny i realny a przy tym wynikać z istniejących dowodów. Wyjaśnienia wspólników, że celem spotkania była integracja z potencjalnymi kontrahentami Spółki, słusznie oceniono jako niewystarczające, skoro żadnej dodatkowej dokumentacji, potwierdzającej cel spotkania (oferty, przebieg spotkania) nie przedstawiono (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 358/2004, w którym stwierdzono, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu; podobnie w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2000 r. sygn. akt ISA/Gd 1963/1997).

Sąd zaaprobował ponadto pozostałe ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oceniając je w ramach uprawnień z art. 134 § 1 p.p.s.a., w tym w zakresie skorygowania terminu końcowego naliczenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek .

Skoro brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.