Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 384/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 21 par. 3a, art. 52 par. 1 pkt 2, art. 70 par. 1, art. 79, art. 80,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, czerwiec i grudzień 2000 r. oraz określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. .Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 955/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2005r., w związku z czym pozostało do rozpatrzenia odwołanie D. sp. z o.o. z 28 listopada 2005r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2005r., określającej 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000r. oraz 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, czerwiec i grudzień 2000r. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że zaskarżoną decyzję wydano z przekroczeniem terminu określonym w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Nie podjęto też skutecznie czynności egzekucyjnych, które w myśl art. 70 § 4 O.p. przerwałyby bieg przedawnienia. W aktach znajdują się kopie początkowego potwierdzenia odbioru zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych, których podstawę prawną stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2005r, i które doręczono na adres Kancelarii Doradztwa Podatkowego [...], ul. [...]. Zgodnie z datą widniejącą na kopii dokumentów pocztowych, zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono na ww. adres 27 grudnia 2005r. Sąd uznał, że mimo zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, strona nie została w sposób skuteczny zawiadomiona, gdyż doręczenie było nieskuteczne. W aktach nie ma pełnomocnictwa udzielonego dor. pod. [...] do działania w imieniu Strony w postępowaniu egzekucyjnym. Gdyby pełnomocnictwo sporządzono, zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika o zmianie adresu do doręczeń, przesłanym za pośrednictwem faksu i poczty, od 14 grudnia 2005r. adresem, na który powinna być wysyłana korespondencja był adres: ul. [...], a nie ul. [...], na który organ egzekucyjny przesłał dokumenty potwierdzające zastosowanie środka egzekucyjnego wobec strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego, decyzją z [...] grudnia 2007r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości i 1) określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w następujących wysokościach za marzec 2000r. (43.056 zł), za czerwiec 2000r. (56.628 zł.), za grudzień 2000r. (51.985 zł.), kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2000r. w wysokości 3.199 zł. 2) w pozostałej części umorzył postępowanie. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 70 § 1-4 O.p. w związku z art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 26, art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., powoływane dalej, jako "rozporządzenie").

W uzasadnieniu w odniesieniu do umorzenia postępowania organ przyznał, że jego decyzja z [...] grudnia 2005r. została doręczona z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia, doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do kwestii określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stanowiącej kwotę do przeniesienia na następne miesiące oraz do kwoty zwrotu różnicy podatku organ wyjaśnił, że art. 70 § 1 O.p. dotyczy jedynie sytuacji, gdy w wyniku rozliczenia podatku powstaje u podatnika zobowiązanie podatkowe związane z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty podatku na rzecz Skarbu Państwa. Upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w ww. przepisie nie odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz do kwoty zwrotu, bo nie są to zobowiązania podatkowe. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z 27 listopada 2003r., sygn. akt III SA 2905/02 oraz stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec i czerwiec 2000r. nie będzie miała wpływu na rozliczenie VAT za okresy rozliczeniowe następujące po tym miesiącach, tj. za kwiecień i lipiec 2000r., w związku z brakiem możliwości określenia zobowiązania. Obowiązującym rozliczeniem będzie deklaracja podatnika. Dyrektor wyjaśnił także, że do rozliczenia podatku za grudzień 2000r. przyjął wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wykazaną w deklaracji VAT-7 za listopad 2000r. Podał, że na rozlicznie VAT w następnym okresie rozliczeniowym (styczeń 2001r.) wpłynie jedynie określona niniejszą decyzją nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2000r.

W uzasadnieniu organ przedstawił też, co w sprawie było sporne: 1) dokonanie przez stronę błędnej klasyfikacji napojów energetyzujących [...], co spowodowało stosowanie w okresie od stycznia do grudnia 2000r. przy sprzedaży nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług - 7% zamiast 22%; 2) odliczenie e, podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur wystawionych przez E. S.A. w. W. w kwietniu, maju, od lipca do grudnia 2000r.; 3) odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa w okresie od stycznia do grudnia 2000r.

W odniesieniu do pierwszego ze spornych zagadnień organ drugiej instancji wyjaśnił, że opodatkowanie stawką 22% zostało potwierdzone w opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z 17 grudnia 2004r., w której stwierdzono, że ww. napój mieści się w grupowaniu PKWiU 15.98.12-30.00 - wody z dodatkiem cukru i innych naturalnych substancji słodzących lub aromatyzujących, wyłączając mineralne i gazowane, podgrupa: 1598.12.30.1 - Napoje bezalkoholowe, gazowane, słodzone, co z kolei odpowiada klasyfikacji SWW.2532-1 napoje bezalkoholowe, gazowane.

Odnośnie natomiast odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów oraz faktur napraw samochodów, Dyrektor przychylił się do stanowiska pełnomocnika Strony i zauważył, że choć § 37 ust. 4 rozporządzenia zawiera wymóg formalny, jaki musi spełniać faktura dokumentująca sprzedaż paliw silnikowych, żaden z przepisów u.p.t.u., jak i rozporządzenia nie przewiduje, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, gdy brak na fakturze danych określonych w § 37. Wyjaśnił także, że organ pierwszej instancji, nie zadbał o wyjaśnienie czy w sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że podatek z ww. faktur został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w sprawie należało wziąć pod uwagę metodę obliczania podatku VAT "od stu", zamiast "w stu". Wskazał, że podstawą opodatkowania w ww. podatku jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna z tytułu sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych przez Stronę jest kwotą brutto, w której został zawarty należny podatek. Wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił art. 21 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Skutkowało to określeniem w rozliczeniu za marzec 2000r. całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo wykazanego przez stronę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w wysokości 3.199 zł.

Organ odwoławczy przedstawił ponadto szczegółowe rozliczenie podatku VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2000r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła jej naruszenie art. 208 w związku z art. 70 O.p. przez nie umorzenie postępowania w sprawie w całości, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego jego przedmiotem. Podniosła także, że organ odwoławczy błędne określił podstawę prawną zaskarżonej decyzji - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 70 § 1-4 O.p. Należało tym czasem zastosować przepisy obowiązujące w momencie powstania zobowiązania podatkowego, a nie przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji. Dodatkowo stwierdziła, iż zgodnie 21 § 3a O.p., który pozwala organom podatkowym na wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wszedł w życie 1 stycznia 2003r. i winien znajdować zastosowanie dopiero od tej daty. Zdaniem strony wydanie decyzji określającej tylko kwotę przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku było niemożliwe wobec przedawnienia samego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu - po przytoczeniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, w której stwierdzono, że zobowiązania podatkowe wygasa na skutek upływu czasu zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 O.p. bez względu na etap, w jakim znajduje się postępowanie podatkowe – strona stwierdziła, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń-listopad 2000r. upłynął 31 grudnia 2005r. Powołała się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 955/06, z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005r., za okres od stycznia do listopada 2000r. i 31 grudnia 2006r. za grudzień 2000r. Zdaniem strony, organ miał obowiązek na podstawie art. 208 O.p. wydać decyzje o umorzeniu postępowania w całości, gdyż przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe za wszystkie miesiące objęte jego zakresem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu, brak było podstaw do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania na podstawie art. 208 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, czerwiec i grudzień 2000r. oraz określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2000r.

Sąd nie uwzględnił tym samym żądania strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie umorzenia postępowania podatkowego. Po pierwsze dlatego, że był związany, na mocy art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana P.p.s.a.) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 955/06, wydanego w niniejszej sprawie. Po drugie uchylenie zaskarżonej decyzji w wyżej określonej części (umorzenia postępowania podatkowego) oznaczałoby działanie na niekorzyść strony, w przypadku braku przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, co jest niedopuszczalne z uwagi na dyspozycję art. 134 § 2 P.p.s.a.

Powodem uwzględnienia skargi w części wskazanej w punkcie pierwszym sentencji było naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji jednej z podstawowych zasad porządku konstytucyjnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP – demokratycznego państwa prawnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest w tym przypadku bez znaczenia.

Sąd podziela pogląd organu, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe. Przysługujący podatnikom w danym miesiącu zwrot różnicy podatku oraz możliwość uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych miesiącach nie powodują w tym miesiącu obowiązku zapłaty podatku przez podatnika. Zwrot bezpośredni podatku i przeniesienie na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy element konstrukcyjny tego podatku.

Niemniej jednak Sąd stwierdza, podzielając tym samym poglądy wyrażane w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyroki z 2 listopada 2005r. sygn. akt III SA/Wa 987/05, M.Pod. 2006/2/32; 13 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1701/07; 15 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1496/07), a przede wszystkim w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 129/07, niepublikowany), że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. Niedopuszczalna jest także zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a tego właśnie dotyczy zaskarżona decyzja.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Jakkolwiek nie patrzeć na elementy podatku, o których wysokości orzekają organy podatkowe w drodze decyzji, podatek od towarów i usług pozostaje jednym podatkiem.

Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług wbrew pozorom nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres.

Zdaniem Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje zatem niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot.

Akceptacja koncepcji przedawnienia podatku od towarów i usług, przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej, prowadziłaby do przyznania organom podatkowym nieograniczonego w czasie prawa domagania się uiszczenia przez podatników nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Tymczasem do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dla przykładu można tu wskazać art. 79 O.p. określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 80 O.p., normujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Okoliczność tę podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 129/07.

Zważyć również należało, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.) na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy. Sama istota tego przepisu, polegająca na zrównaniu nienależnego zwrotu z zaległością podatkową, w okresie obowiązywania ustawy pozostaje niezmieniona. Przepis ten uwzględnia wskazywaną wyżej złożoność i specyfikę podatku od towarów i usług.

Skoro zaś przedawnienie zobowiązania podatkowego ma ten skutek, że nie jest możliwe domaganie się uiszczenia zaległości w tym zobowiązaniu, to taki sam skutek przyjąć należy w stosunku do zwrotu uznanego za nienależny.

Wyjaśnić przy tym należy, że uznanie przez ustawodawcę nienależnie otrzymanych przez podatników kwot zwrotu podatku za traktowany na równi z zaległością podatkową oznacza, że tak jak nie określa się zaległości w sentencji decyzji (określa się tu kwoty zobowiązań – art. 21 § 3 O.p.), tak i nie ma podstaw, aby czynić to w stosunku do zwrotów (określa się kwoty zwrotów przysługujących podatnikowi – art. 21 § 3a O.p.). Zarówno kwoty zaległości, jak i kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów podawane są w uzasadnieniu decyzji, jako podlegające wpłacie na rachunek Urzędu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zwrotu na rachunek bankowy, została wydana z naruszeniem prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Treść zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w świetle poglądów doktryny odbiega często dość wyraźnie od stosunków zobowiązaniowych z tytułu innych podatków. W podatku tym każda czynność opodatkowana związana z danym podmiotem rodzi zobowiązanie podatkowe (zamknięty stan faktyczny), które musi być poprzedzone stwierdzeniem momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, dlatego w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. przyjęto ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego jako poprzednika zobowiązania podatkowego, jak również różnicy podatku z pewnymi modyfikacjami w dalszych przepisach tego artykułu (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe II część szczegółowa, Warszawa 1996r., s. 185-186). W literaturze podkreśla się również, że zwrot równicy podatku należy traktować w podobny sposób, jak zobowiązanie podatkowe, chociaż treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna (wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa) – por. B. Brzeziński, A. Olesińska: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003r., sygn. akt III SA 2905/02, POP 2005/2/117.

Sąd ocenił ponadto, że skoro rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie mogło być podjęte z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zbędne było badanie merytorycznej zasadności decyzji organu pierwszej instancji w zakresie miesięcy wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy postępowanie w całości należy umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W tym zakresie Sąd za zasadny uznał zarzut skargi o naruszenie przed organem odwoławczym ww. przepisu w związku z art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu powyższe powoduje, że zbędne było odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi. Niemniej jednak Sąd zauważa, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał podstawę procesową rozstrzygnięcia – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., choć w sposób nieprawidłowy zastosował ten przepis. Powinien bowiem po uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na treść powołanych w powyższym akapicie przepisów.

W tym miejscu podkreślić jednak należy, że Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę, znany jest odmienny pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 97/04, publ. LEX nr 166904, zgodnie z którym kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia ponieważ instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże się ściśle jedynie ze zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 O.p. Pogląd ten, znalazł wprawdzie uznanie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2006r., sygn. akt I FSK 173/06, skład rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie, jak Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku z 11 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 129/07, nie podziela zaprezentowanego tam stanowiska.

Skoro nie ma przepisów formułujących wprost pełną normę kompetencyjną, nie jest możliwe posłużenie się wyłącznie wykładnią językową dla rekonstrukcji treści tej normy. Niezbędne jest dokonanie wykładni metodami pozajęzykowymi (Bogumił Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 27). W przypadku, gdy wyniki wykładni językowej i wykładni pozajęzykowych prowadzą do rozbieżnych wniosków, opowiedzenie się za jedną z nich powinno być zależne od skali i charakteru rozbieżności. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Jako przykład można wskazać art. 79 O.p. określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 80 O.p, normujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Spowodowana zatem przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres, skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności wskazują na zasadność uchylenia zaskarżonej decyzji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma podstawę art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), stronę reprezentował bowiem doradca podatkowy, a wpis był wpisem stosunkowym i wynosił 400 zł.