Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1187/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 i 8b, art, 2 pkt 3 lit. b), art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby uzależniać uznanie danej transakcji za eksport towarów od tego, aby w zgłoszeniu celnym wywozu towarów jako eksporter wskazany był ich faktyczny dostawca w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. – o ile bezspornym jest, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki eksportu, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wysłania lub transportu danych towarów z terytorium Unii przez dostawcę lub na jego rzecz.

TEZY

Art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby uzależniać uznanie danej transakcji za eksport towarów od tego, aby w zgłoszeniu celnym wywozu towarów jako eksporter wskazany był ich faktyczny dostawca w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. – o ile bezspornym jest, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki eksportu, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wysłania lub transportu danych towarów z terytorium Unii przez dostawcę lub na jego rzecz.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1459/20 w sprawie ze skargi E. w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.215.2020.3.RM UNP: 1070742 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. w H. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1459/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi E. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z dnia 14 września 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.215.2020.3.RM UNP: 1070742 w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę podał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazała, że jest brytyjską spółką, zarejestrowaną według prawa Wielkiej Brytanii, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz jest czynnym płatnikiem VAT. Spółka wchodzi w skład G. (dalej: G.). W ramach G. działalność prowadzi również spółka z nią powiązana - Spółka polska (dalej: E.), będąca czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Głównym przedmiotem działalności G. jest produkcja oraz sprzedaż różnego rodzaju baterii, przenośnego oświetlenia, środków służących do pielęgnacji samochodów oraz produktów zapachowych. Towary te sprzedawane są na rynku krajowym (w Polsce) oraz do innych państw, zarówno wchodzących w skład Unii Europejskiej (dalej: UE) jak i państw spoza UE (państw trzecich).

Jak wskazał Wnioskodawca, w obecnym modelu biznesowym, część towarów przechowywana jest w wynajmowanych przez Spółkę magazynach na terytorium Polski. Część towarów magazynowanych w Polsce, należących do Spółki jest przechowywanych w składach celnych prowadzonych przez podmioty zewnętrzne, a w związku z tym są objęte procedurą składu celnego. W przypadku towarów przeznaczonych na rynek krajowy towary te są sprzedawane do Spółki polskiej, która zajmuje się dalszą dystrybucją w Polsce. Towary Spółki dostarczane do państw unijnych oraz do państw trzecich są natomiast sprzedawane bezpośrednio przez Wnioskodawcę do zewnętrznych odbiorców końcowych lub też do innego podmiotu z G., który dokonuje dalszej odsprzedaży do klientów zewnętrznych. W przypadku dostawy towarów do państw trzecich Wnioskodawca występuje obecnie w charakterze eksportera w rozumieniu przepisów celnych tj. art. 1 ust. 19 rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1 z dnia 2015.12.29 ze zm.; dalej: rozporządzenie delegowane) oraz wykazuje eksport towarów w składanych deklaracjach VAT i JPK-VAT. W momencie przesłania towarów Wnioskodawcy do magazynu na terytorium Polski nie jest możliwe określenie do jakiego kontrahenta zostaną one sprzedane - w szczególności czy będzie to podmiot na rynku krajowym, europejskim czy należącym do grupy państw trzecich. Aż do momentu sprzedaży towarów prawo własności do nich pozostaje u Wnioskodawcy.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest sytuacja, w której towary należące do Wnioskodawcy są dostarczane przez niego za wynagrodzeniem z terytorium Polski do odbiorców na terytorium państw trzecich. Planowany model działalności gospodarczej w Polsce z uwagi na wystąpienie Wielkiej Brytanii z UE, a co za tym idzie zmianę statusu Wnioskodawcy z podmiotu posiadającego główną siedzibę działalności w UE na podmiot, którego główna siedziba znajduje się poza terytorium UE. Wnioskodawca rozważa zmianę modelu prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zmiana ma na celu umożliwienie Spółce przeprowadzanie i kontynuację operacji eksportów celnych w przyszłości i ma związek z unijnymi przepisami celnymi w zakresie definicji eksportera oraz wydanymi do nich wytycznymi. Wnioskodawca planuje wprowadzenie nowego modelu w zakresie eksportu towarów w Polsce oraz w innych krajach UE, z których dokonuje lub w przyszłości będzie dokonywał eksportów.

We wniosku, Wnioskodawca odniósł się do treści art. 1 pkt 19 rozporządzenia delegowanego definiując w myśl tego przepisu pojęcie "eksportera". Dodatkowo odwołał się do wytycznych Komisji Europejskiej odnośnie interpretacji wskazanej wyżej definicji. W związku z powyższym, G. planuje przede wszystkim zmianę podziału obowiązków spółek operujących na terytorium Polski. W rozważanym modelu Spółka polska przejąłby od Spółki (Wnioskodawcy) obowiązki związane z odprawami celnymi w zakresie dokonywania zgłoszeń eksportowych towarów sprzedawanych przez Spółkę z polskiego magazynu do kontrahentów z państw trzecich. Powyższe przejęcie obowiązków eksportowych byłoby uregulowane w formie pisemnej umowy zawartej pomiędzy stronami (Spółką polską i brytyjską), w zgodzie ze wspomnianymi powyżej przepisami celnymi i wytycznymi Komisji Europejskiej. Na podstawie tej umowy:

- Spółka polska występowałby jako eksporter na zgłoszeniach celnych, w tym byłaby zobowiązana zapewnić właściwą realizację procedur celnych,

- Spółka brytyjska pozostawałby właścicielem eksportowanych towarów, stroną podejmującą decyzje biznesowe odnośnie sprzedaży towarów, stroną umów sprzedaży z kontrahentami oraz podmiotem wskazanym jako sprzedawca na fakturze VAT dokumentującej tę sprzedaż,

- Spółka polska byłby również zobowiązana do przesyłania Spółce brytyjskiej otrzymywanych komunikatów IE-599 stanowiących dowód wywiezienia towarów sprzedawanych do kontrahentów poza terytorium UE niezwłocznie po ich otrzymaniu; byłaby również zobowiązana do przekazywania, w okresach miesięcznych, wykazu transakcji eksportowych dokonanych na rzecz Spółki zawierających zestawienie zgłoszeń dokonywanych przez Spółkę polską w roli eksportera na gruncie przepisów celnych oraz przyporządkowane im faktury Spółki brytyjskiej oraz komunikaty IE-599,

- Spółka polska widniałby w dokumentacji celnej, w tym w szczególności w otrzymywanych komunikatach IE-599, jako eksporter towarów,

- Spółka brytyjska jednocześnie pozostałaby stroną kontraktów sprzedaży towarów do kontrahentów z krajów trzecich.

Innymi słowy, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie przechodziłoby na Spółkę polską na żadnym etapie opisywanych transakcji. Sprzedaż towarów dokonywana byłaby bezpośrednio przez Spółkę brytyjską na rzecz kontrahentów spoza UE i łańcuch dostaw nie uwzględniałby Spółki polskiej. W konsekwencji, w ramach dostaw swoich towarów, Wnioskodawca wystawiałby faktury sprzedaży bezpośrednio do swoich kontrahentów. Z uwagi na fakt, że komunikaty IE-599 są wysyłane tylko do podmiotu występującego w roli eksportera (tj. wskazanego jako eksporter na zgłoszeniu celnym) oraz jego przedstawiciela celnego, dokument ten w zaprezentowanym modelu przesyłany byłby z systemu celnego do Spółki polskiej. Jednak, ze względu na to, że komunikat IE-599 jest wykorzystywany jako dowód dokonania wywozu towarów poza terytorium UE, byłby on niezwłocznie przekazywany przez Spółkę polską do Spółki brytyjskiej - faktycznego dostawcy towarów. W praktyce proces ten angażowałby dedykowanych pracowników Spółki polskiej odpowiedzialnych za operacje celne Wnioskodawcy, co zapewniłoby sprawny obieg informacji i dokumentów celnych pomiędzy ww. Spółkami. Spółka brytyjska niezwłocznie otrzymywałby od Spółki polskiej doręczone jej komunikaty IE-599 związane z eksportem jej towarów. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z wymogami sprzedaż dokonywana przez nią na rzecz kontrahentów z państw spoza UE będzie dokumentowana fakturami. Każdorazowo na wystawionych fakturach wskazany będzie Wnioskodawca w roli sprzedawcy towarów, dany kontrahent z państwa trzeciego w roli nabywcy, adres z którego wysyłane będą towary (adres magazynu na terytorium Polski), adres miejsca dostarczenia towarów (wskazany przez kontrahenta), warunki dostawy w postaci kodu Incoterms, dane specyfikacyjne sprzedawanych towarów obejmujące: opis towarów, klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN), ilość sprzedanych towarów w ujęciu jednostkowym, masę netto sprzedanych towarów, cenę towarów. Natomiast komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów Wnioskodawcy, dotyczących danego eksportu, będzie wskazywał na elementy określone w przepisach celnych, tj. w szczególności dane Spółki polskiej jako eksportera w rozumieniu przepisów celnych, agencję celną jako podmiot zgłaszający, kontrahenta z państwa trzeciego jako odbiorcę towarów (tego samego, który widniał będzie na fakturze sprzedaży wystawionej przez Spółkę), numer faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego, jako dokument potwierdzający sprzedaż, dane specyfikacyjne wywiezionych towarów obejmujące: opis, klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN), ilość sprzedanych towarów w ujęciu jednostkowym, masę netto sprzedanych towarów, wartość.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie więc w posiadaniu następujących dokumentów powiązanych z daną sprzedażą do kontrahentów z państw trzecich: faktura VAT dokumentująca jego sprzedaż, komunikat IE-599 dokumentujący wywóz towarów, umowę zawartą pomiędzy Spółkami, na mocy której Spółka polska zobowiąże się do realizacji niektórych obowiązków eksportera w rozumieniu przepisów celnych, w szczególności do dokonywania zgłoszeń eksportowych oraz przesyłania Spółce komunikatów IE-599, wykaz transakcji eksportowych zawierający zestawienie zgłoszeń dokonywanych przez E. oraz przyporządkowane im faktury [...] oraz komunikaty IE-599, korespondencję z E. zawierającą zasadniczo komunikację w zakresie sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę, szczegółów odprawy celnej oraz wywozu towarów w zakresie wynikającym z dokonanej sprzedaży przez Spółkę brytyjską, a wykonanych przez Spółkę polską, przekazania komunikatów IE-599 potwierdzających wywóz towarów.

Dodatkowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w ramach planowanego modelu, będzie możliwe ustalenie, że dany komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza granice UE oraz wystawiona faktura VAT dotyczą tej samej transakcji oraz - co za tym idzie - sprzedaży i wywozu dokładnie tych samych towarów. Będzie to możliwe w oparciu o: tożsamość nabywcy towarów wskazanego na fakturze z odbiorcą towarów wskazanym na komunikacie IE-599, tożsame warunki dostawy Incoterms na obu dokumentach, numer faktury VAT dokumentującej sprzedaż i widniejący zarówno na fakturze jak i komunikacie IE 599, widniejącą na komunikacie IE 599 specyfikację towarów obejmującą: opis, klasyfikację według Nomenklatury Scalonej (CN), ilość w ujęciu jednostkowym, masę netto, wartość, zasadniczo pokrywającą się z informacjami zawartymi na odpowiedniej fakturze VAT wystawionej przez Spółkę.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku przyjęcia opisywanego modelu biznesowego, dostawy towarów przez Spółkę brytyjską na rzecz kontrahentów z państw trzecich będą stanowiły eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a jeżeli tak, to czy Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w oparciu o opisane w stanie faktycznym dokumenty. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym transport będzie organizowany przez działających na rzecz Wnioskodawcy operatorów logistycznych (prowadzących magazyny, w których składowane są towary należące do Wnioskodawcy), w oparciu o zawarte z nimi umowy długoterminowe. Operatorzy ci mogą przy tym zlecać wykonanie części lub całości czynności związanych z wywozem towarów (załadunek, przewóz) podwykonawcom - wybranym firmom przewozowym, każdorazowo jednak transport będzie dokonywany na rzecz Wnioskodawcy i to on będzie obciążony całością kosztów związanych z transportem towarów, odpowiednio do zastosowanych komercyjnych warunków dostawy (Incoterms). Decyzja o wywozie towarów będzie przekazywana do operatorów logistycznych zajmujących się wywozem towarów przez Spółkę polską, która zgodnie z przedstawionym modelem będzie działała jako eksporter, w rozumieniu przepisów celnych.

W planowanym modelu eksportowym wywóz będzie więc dokonywany w następującej procedurze: Spółka brytyjska będzie informowała Spółkę polską o sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich; Spółka polska poinformuje operatorów logistycznych o towarach, jakie mają zostać wywiezione oraz o wszelkich niezbędnych szczegółach związanych z ich wywozem i transportem; operatorzy logistyczni będą organizować transport poprzez zlecenie załadunku i transportu wybranym przewoźnikom; towary będące przedmiotem sprzedaży przez Spółkę będą wywożone poza granice UE, po uprzednim dokonaniu formalności celnych (zgłoszenie eksportowe) przez Spółkę polską działającą samodzielnie lub poprzez przedstawiciela celnego (agenta celnego); wszelkie koszty transportu (odpowiednio do zastosowanych komercyjnych warunków dostawy - Incoterms) poniesie ETL.

W związku z powyższym, na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium Polski poza terytorium UE stanowi po stronie Wnioskodawcy eksport towarów, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 8 u.p.t.u?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanego eksportu towarów, w oparciu o posiadane dokumenty, w szczególności o komunikat IE-599 wystawiony na rzecz E. jako eksportera i zawierający informacje wskazane w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Spółki w zakresie pytania pierwszego, zarówno przepisy ustawy o VAT jak i przepisy prawa celnego nie odnoszą się do definicji eksportera. W konsekwencji nie można wykluczyć, że klasyfikacja danej czynności w oparciu o przepisy ustawy o VAT będzie odbiegała od klasyfikacji na gruncie przepisów celnych. Z perspektywy przepisów celnych możliwe jest zdaniem Spółki, aby to inny podmiot niż sprzedawca lub nabywca towarów był eksporterem w rozumieniu przepisów celnych, co zostało również potwierdzone w wytycznych dotyczących definicji eksportera opublikowanymi przez Komisję Europejską. Zdaniem Spółki możliwa jest więc sytuacja, w której podmiotem dokonującym eksportu towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: u.p.t.u.) będzie podmiot działający jako dostawca przenoszący prawo własności towarów na nabywcę w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy; natomiast dokonującym wywozu towarów na jego rzecz w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz pełniącym rolę eksportera w rozumieniu art. 1 pkt 19 rozporządzenia delegowanego będzie inny podmiot.

Spółka zaakcentowała, że w żadnym momencie Spółka polska nie nabędzie od Spółki brytyjskiej prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Prawo to będzie przenoszone przez Spółkę bezpośrednio na nabywców. Podsumowując Wnioskodawca uznał, że w ramach omawianych transakcji, Wnioskodawca będzie dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a mianowicie: Spółka będzie stroną transakcji handlowej, jak również właścicielem towarów, będących przedmiotem transakcji; w wyniku transakcji handlowej, dojdzie do dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez Spółkę na rzecz nabywców; towary będące przedmiotem dostawy będą w jej wyniku przetransportowane z Polski do miejsca przeznaczenia, znajdującego się poza terytorium UE; wywóz towarów będzie potwierdzany przez właściwy urząd celny komunikatami IE-599.

W zakresie pytania drugiego, Spółka odwołując się do treści art. 41 ust. 4, 6, 6a, 7, 9 i 11 u.p.t.u. podkreśliła rolę komunikatów IE-599, które są wysyłane tylko do podmiotu występującego w roli eksportera (tj. wskazanego jako eksporter na zgłoszeniu celnym) oraz jego przedstawiciela celnego. Dokument ten w zaprezentowanym modelu przesyłany byłby z systemu celnego do Spółki polskiej, jednak ze względu na to, że komunikat IE-599 jest wykorzystywany jako dowód dokonania wywozu towarów poza terytorium UE, byłby on niezwłocznie przekazywany przez Spółkę polską do Spółki brytyjskiej - faktycznego dostawcy towarów. Proces przedstawiony szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, spełniał będzie wymogi zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do eksportu towarów. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym opisem, dokumenty w posiadaniu których będzie Spółka w odniesieniu do dostaw towarów wywożonych poza terytorium UE, w szczególności przekazane komunikaty IE-599 dokumentujące wywóz towarów oraz faktury VAT dokumentujące sprzedaż, będą spełniały wymóg posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 u.p.t.u., zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanego eksportu towarów.

1.3. Prezentowane przez Spółkę stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku przyjęcia opisywanego modelu biznesowego, realizując dostawy towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich winien rozpoznać eksport towarów opodatkowany według stawki VAT 0%.

Organ interpretacyjny wskazał, że dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców z krajów trzecich na zasadach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie będą spełniały warunków pozwalających uznać je za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., opodatkowanych według stawki VAT 0%. Organ zwrócił uwagę m.in., że na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca zamierza przenieść obowiązki związane z odprawami celnymi dotyczące dokonywania zgłoszeń eksportowych towarów sprzedawanych na rzecz nabywców z państw trzecich na Spółkę polską. W konsekwencji, na zgłoszeniach celnych, w komunikatach IE-599, jako eksporter towarów będzie występowała Spółka polska. Przy tym, Wnioskodawca wskazał, że nie będzie przenosił na Spółkę polską prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż towarów będzie dokonywana bezpośrednio przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów spoza UE i będzie przez Wnioskodawcę dokumentowana fakturą wystawioną na ich rzecz. Oznacza to, że w zgłoszeniach celnych i komunikatach IE-599 jako eksporter towarów będzie występowała Spółka polska, która jak wskazał Wnioskodawca, na żadnym etapie dokonywanej transakcji nie uzyskuje prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem skoro w dokumentach potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE będzie widniał inny podmiot niż dostawca lub nabywca towarów (w zgłoszeniach celnych i komunikatach IE-599 jako eksporter towarów będzie występowała Spółka polska niebędąca ani dostawcą ani nabywcą towarów), to mimo że w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego nastąpi wywóz towarów z Polski poza terytorium UE, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny i Wnioskodawca będzie posiadał komunikat IE-599.

Zdaniem organu interpretacyjnego, aby Wnioskodawca mógł rozpoznać eksport towarów, w dokumencie potwierdzającym wywóz towarów poza UE powinien być wskazany Wnioskodawca jako dostawca towarów (eksport bezpośredni) lub nabywca towarów z państwa trzeciego (eksport pośredni). W niniejszej sprawie natomiast, w zgłoszeniu celnym jako eksporter będzie wskazana Spółka polska. Nawiązując do treści art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 u.p.t.u. Dyrektor KIS stwierdził, że transakcja dokonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi eksportu towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem skoro transakcja objęta niniejszym wnioskiem nie wpisuje się w dyspozycję art. 2 pkt 8 lit. a) bądź b) u.p.t.u., Wnioskodawca (bez względu na dokumenty jakimi dysponuje) nie ma prawa do opodatkowania przedmiotowej transakcji stawką VAT w wysokości 0%.

W zakresie pytania 1, organ zauważył, że w niniejszej sprawie, w związku z planowaną transakcją sprzedaży towarów, w zgłoszeniu celnym będzie wskazana Spółka polska, która nie będzie ani dostawcą ani nabywcą towarów, a która jedynie na mocy umowy zawartej z Wnioskodawcą przejmie część obowiązków związanych z dokonywaniem zgłoszeń eksportowych towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę z polskiego magazynu na rzecz nabywców z państw trzecich. Organ podał, że przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia tego przepisu jest jedynie to, który podmiot, tj. dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz) dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z powyższym odwoływanie się przez Wnioskodawcę do regulacji wynikających z przepisów wykonawczych do Unijnego Kodeksu Celnego, w ocenie Dyrektora KIS jest niezasadne.

W zakresie pytania 2 Dyrektor KIS stwierdził, że transakcja opisana przez Wnioskodawcę nie stanowi eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wywiedziona przez Wnioskodawcę skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego (planowanego modelu biznesowego), realizacja dostaw towarów przez Skarżącą na rzecz podmiotów spoza UE może być rozpoznana jako eksport towarów opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że wskazanie na dokumencie IE-599 Spółki polskiej dyskwalifikuje Skarżącą jako podmiot faktycznie wywożący towar poza granice UE, a co za tym idzie eksportera w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Sąd zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny nie zakwestionował żadnej z czynności opisanej przez Skarżącą w ramach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, jak również dokumentów którymi będzie się posługiwała. Zakwestionował jedynie to, że skoro w dokumencie stanowiącym komunikat IE-599 – zamiast Skarżącej będzie figurowała Spółka polska, to niemożliwe jest uznanie Skarżącej jako eksportera. Sąd stwierdził, że z wywodu organu interpretacyjnego (hipotetycznie) należy wnioskować, że gdyby w komunikacie IE-599 figurowała sama Skarżąca, przedstawione zdarzenie przyszłe można by rozpoznać jako eksport towarów. Zdaniem jednak Sądu, aby dokonać oceny, czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym model biznesowy można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., niezbędne jest odniesienie się do całego jego opisu, a w szczególności do wszystkich wymienionych przez Skarżącą dokumentów i ich wzajemnej relacji.

WSA w Gliwicach podał, że strony tego sporu są zgodne co do tego, że co do zasady dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE dla celów podatku VAT są w szczególności dokumenty w formie elektronicznej otrzymane z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez organ celny wydruk tego dokumentu (system ECS). Jednak organ całkowicie pominął ocenę innych, niż komunikat IE-599, dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację, a w ocenie Skarżącej, potwierdzających wywiezienie poza terytorium UE towarów sprzedanych przez Spółkę swoim kontrahentom.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle orzeczeń TSUE dla zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% wyłącznie na tej podstawie, że w określonym dokumencie (tu: IE-599) potwierdzającym eksport towarów poza UE zostanie uwidoczniony inny podmiot (Spółka polska działająca na rzecz Skarżącej), jeśli eksport ten faktycznie nastąpił a komplet posiadanych dokumentów potwierdza jego faktyczne dokonanie przez Skarżącą. Sąd pokreślił, że Skarżąca w rozważanym modelu zakładała, że Spółka polska przejęłaby od niej jedynie obowiązki związane z odprawami celnymi w zakresie dokonywania zgłoszeń eksportowych sprzedawanych towarów, z polskiego magazynu do kontrahentów z państw trzecich. Tym samym Sąd I instancji zaakcentował, że skoro opodatkowanie podatkiem od towarów i usług powinno nastąpić w kraju, gdzie dochodzi do konsumpcji towaru, a więc – w przypadku eksportu – nie w kraju, z którego następuje wywóz, ale w kraju, do którego towar przewieziono, to odmowa zastosowania stawki 0% w okolicznościach przedstawionych w sprawie skutkuje koniecznością rozpoznania sprzedaży jako sprzedaży krajowej, co prowadzi do pełnego opodatkowania w Polsce dostawy towarów, mimo że nie dojdzie do ich konsumpcji na terytorium kraju.

Z tych względów Sąd uznał, że nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu "nadawca/eksporter" z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT ("sprzedawca") czy art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. ("dostawca") dokonuje wysłania/transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka/transport/wywóz są dokonywane. Brak jest też powodów, dla których można byłoby uznać, że brak wykazania w rubryce sprzedawcy/dostawcy w polu "nadawca/eksporter" automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, czy zastosowania stawki 0% w myśl art. 41 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Sąd wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium UE (lub podmiot działający na jego rzecz).

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 pkt a) dyrektywy VAT. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skarga kasacyjna organu.

2.1. Dyrektor KIS na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 P.p.s.a. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. poz. 347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) poprzez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że dostawa realizowana przez Skarżącą na zasadach określonych w stanie faktycznym stanowi eksport towarów, a tym samym podlega ona opodatkowaniu 0% stawką VAT, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego wskazanie innego podmiotu aniżeli dostawca jako eksportera w zgłoszeniu celnym powoduje, iż do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie dochodzi i konsekwencją powyższego jest brak możliwości zastosowania stawki 0% do dostawy realizowanej przez stronę Skarżącą na zasadach opisanych w stanie faktycznym.

W świetle tak sformułowanego zarzutu Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył, iż wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenia oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 25 lipca 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Uwzględniając treść sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu przedmiotem sporu jest czy wskazanie innego podmiotu aniżeli dostawca towarów jako eksportera w zgłoszeniu celnym powoduje, że do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie dochodzi i konsekwencją powyższego jest brak możliwości zastosowania stawki 0% do dostawy realizowanej przez stronę Skarżącą na zasadach opisanych w stanie faktycznym.

3.2. Mając na uwadze treść art. 2 pkt 8 u.p.t.u. nie można podzielić stanowiska skarżącego organu, że wskazanie innego podmiotu aniżeli dostawca towarów jako eksportera w zgłoszeniu celnym powoduje, że do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT nie dochodzi.

3.3. Eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W definicji tej - zbliżonej treściowo do unormowania art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT - podkreślono, że eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Aby zatem daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

a) wywóz towarów jest następstwem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju (Polski), realizowanej przez ściśle określone pod-mioty:

● przez dostawcę lub na jego rzecz, tzw. eksport bezpośredni lub

● przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, tzw. eksport pośredni,

b) wywóz nastąpić musi poza terytorium Unii Europejskiej, tzn. poza terytoria państw członkowskich tej Unii; eksportem dla celów VAT jest także wywóz towarów na terytoria wyłączone z terytorium Unii Europejskiej (patrz art. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u.),

c) wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w prze-pisach celnych.

3.4. Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium UE przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 28 lutego 2018 r., P., C -307/16, EU:C:2018:124, pkt 24).

Z terminów "wysyłane" lub "transportowane", użytych w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 28 lutego 2018 r., P., C - 307/16, EU:C:2018:124, pkt 25). Zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2018 r., C., C - 495/17, EU:C:2018:887, pkt 34).

Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie zależy w ogóle od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. wyroki TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r., B. (C- 563/12, EU:C:2013:854, pkt 27 oraz z dnia 28 marca 2019 r., M. V. (C-275/18, ECLI:EU:C:2019:265, pkt 27).

Tym samym ustanowienie przez organ interpretacyjny warunku uznania danej transakcji za eksport towarów jakim jest wskazanie dostawcy towarów jako eksportera w zgłoszeniu celnym, wykracza poza przesłanki uznania danej transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT i art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo UE przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu czy też to, że nie dostawca jako eksporter dokonał zgłoszenia celnego, nie oznacza, że wywóz towarów faktycznie nie nastąpił w ramach transakcji eksportowej (por. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2018 r., C., C - 495/17, EU:C:2018:887, pkt 50).

3.5. Zwrócić przy tym należy uwagę na autonomię przepisów prawa celnego i podatkowego oraz różnice pomiędzy zdefiniowaniem osoby eksportera na gruncie regulacji celnych oraz podatnika VAT z tytułu eksportu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Z przepisów celnych wynika, że inny podmiot niż sprzedawca lub nabywca towarów może być eksporterem w rozumieniu przepisów celnych (por. art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2018/1063 z dnia 16 maja 2018 r. w sprawie zmiany i sprostowania rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego - Dz.U. UE z 30 lipca 2018 r., L 192/2).

Zgodnie z tą regulacją decyzja o tym, kto może działać jako eksporter, powinna zależeć w dużej mierze od ustaleń zaangażowanych partnerów biznesowych. Takie ustalenia nie będą mogły być wzięte pod uwagę jedynie wtedy, gdy wyznaczona osoba nie będzie miała siedziby w obszarze celnym UE oraz gdy partnerzy handlowi nie uzgodnią, kto może działać jako eksporter dla celów celnych (w tych przypadkach eksporter do celów celnych powinien być określany na podstawie szczególnych regulacji prawa celnego).

Skoro zatem nawet w świetle przepisów celnych eksporterem (zgłaszającym procedurę wywozu) nie musi być dostawca towarów, a może nim być podmiot mający siedzibę w obszarze celnym UE upoważniony przez dostawcę, tym bardziej nie ma żadnych podstaw uzależniania uznania danej transakcji wywozu towarów przez dostawcę poza obszar UE jako eksportowej w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., od tego, aby zgłaszającym towar do wywozu był dostawca towarów.

3.6. W świetle art. 2 pkt 8 u.p.t.u. eksporterem towarów w przypadku tzw. eksportu bezpośredniego jest dostawca towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez niego lub na jego rzecz, co oznacza, że bez znaczenia jest kto jako eksporter dokonuje zgłoszenia towaru do wywozu jako eksporter zgodnie z przepisami celnymi.

3.7. Podkreślić należy, że w świetle art. 2 pkt 8 u.p.t.u. istotnym dla uznania danej dostawy za eksport towarów jest, aby – w sytuacji tzw. eksportu bezpośredniego, tzn. gdy jest on dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz, organizatorem transportu był dostawca lub podmiot przez niego upoważniony.

Z niniejszej sprawy wnika, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym transport będzie organizowany przez działających na rzecz Wnioskodawcy operatorów logistycznych (prowadzących magazyny, w których składowane są towary należące do Wnioskodawcy), w oparciu o zawarte z nimi umowy długoterminowe.

3.8. Reasumując, art. 2 pkt 8 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby uzależniać uznanie danej transakcji za eksport towarów od tego, aby w zgłoszeniu celnym wywozu towarów jako eksporter wskazany był ich faktyczny dostawca w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – o ile bezspornym jest, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki eksportu, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wysłania lub transportu danych towarów z terytorium Unii przez dostawcę lub na jego rzecz.

3.9. W świetle powyższego za bezzasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u.

3.10. Wydając ponownie interpretację organ jest obowiązany uwzględnić wskazane powyżej rozumienie art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

3.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA