Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1353/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 2, ust. 1e, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par.1, art. 151, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1221/06 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "T." należącej do L. D. stwierdzono nieprawidłowości polegające na: nie wykazaniu w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2003 r. usług kelnerskich świadczonych na rzecz firmy "Z. C." w kwocie 192.006,51 zł. oraz nie zaewidencjonowaniu w kosztach uzyskania przychodów za 2003 r. usług najmu baru świadczonych na rzecz podatnika przez firmę "Z. C." w kwocie 201.606,83 zł. Ustalono, iż w dniu 31 grudnia 2001 r. pomiędzy firmą skarżącego a firmą "Z. C." A. i W. D. zawarta została umowa, zgodnie z którą firma ta udostępniła firmie skarżącego trzy bary do prowadzenia działalności gospodarczej w zamian za świadczenie niepieniężne w postaci usług kelnerskich i recepcyjnych. Umowa została zawarta na czas określony od 31 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2005 r. Strony umowy uzgodniły, że rozliczenie wzajemnych należności związanych z jej wykonaniem, nastąpi z ostatnim dniem okresu obowiązywania umowy i zostanie dokonane przez wzajemną kompensatę należności związanych z używaniem części lokali przez firmę skarżącego oraz nakładem pracy wynikającym ze świadczenia usług kelnerskich w tych lokalach dla firmy "Z. C.". Rozliczenia dokonane miały zostać w formie pisemnego porozumienia przed upływem okresu obowiązywania umowy, które miało być podstawą do ewentualnego wystawianie faktury VAT, jeśli strony zgodnie ustalą, że któreś ze świadczeń wzajemnych przedstawia większą wartość. Umowa nie zawierała żadnych wartości cenowych, stawek ani innych wskaźników cen czy parametrów, w oparciu o które miało nastąpić ostateczne jej rozliczenie. W dniu 30 grudnia 2005 r. strony umowy zawarły porozumienie dotyczące jej rozliczenia. Ustalono, że firma skarżącego spłaci częściowo należności za dzierżawę barów od "Z. C." robocizną kelnerek, proporcjonalnie do obrotów obu firm, zaś firma "Z. C." naliczy dla firmy skarżącego czynsz dzierżawny za okres trwania umowy równoważny kwocie robocizny i doliczy 5 % marży. Obie firmy wystawiły na koniec okresu dzierżawnego faktury VAT wynikające z zawartego porozumienia.

Uwzględniając powyższe decyzją z dnia 30 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. w oparciu min. o przepisy art. 14 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej ustawy o p.d.o.f.) określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 2.581,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z w dnia 4 lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił: naruszenie art. 21 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm dalej Ord. pod.), poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego; naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ord. pod., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; oraz naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., poprzez nie uznanie za dowód w postępowaniu zawartej umowy na świadczenie usług w ramach zapłaty za czynsz dzierżawny. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do zawartej na okres od 31 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2005 r. umowy strony uzgodniły, że rozliczenie wzajemnych należności związanych z wykonaniem usług nastąpi z ostatnim dniem okresu jej obowiązania. Rozliczenie zostanie dokonane poprzez wzajemną kompensatę należności związanych z używaniem części lokali oraz nakładem pracy związanym ze świadczeniem usług kelnerskich. Po zakończeniu umowy przeliczono wszystkie koszty dzierżawcy i wydzierżawiającego z których wynikało, że obie firmy uzyskały dochody. Na tej podstawie obie firmy wystawiły faktury VAT – jedna za robociznę kelnerek pracujących na rzecz firmy "Z. C." w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2005 r., a druga w ramach zapłaty za czynsz dzierżawy trzech barów w tym okresie. Z powyższego wynika, iż w dniu 30 grudnia 2005 r. strony faktycznie dokonały rozliczenia umowy. Umowa z 31 grudnia 2001 roku miała charakter barterowy, gdzie w zamian za usługę polegająca na wydzierżawieniu barów, dzierżawca zamiast zapłaty czynszu w pieniądzu wykonuje usługę wzajemną w postaci usług kelnerskich. W omawianym przypadku zamianę usługi na usługę należy, zdaniem skarżącego, uznać za odpłatne świadczenie usług, gdyż obie zostały wycenione. Skarżący podkreślił również, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku VAT moment wykonania usługi. Zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W przypadku umowy świadczenia usług o charakterze barterowym należy uznać, że mamy do czynienia z usługami o charakterze ciągłym. W ciągu trwania umowy trudno było bowiem określić, w którym momencie dana usługa została wykonana. Można było to dokładnie określić dopiero po wygaśnięciu umowy. Należy przyjąć, że decydującym czynnikiem jest wola stron umowy, a wolą stron było rozliczenie wzajemnych należności z dniem 31 grudnia 2005 r., czyli po upływie 4 lat od jej zawarcia. Jednocześnie skarżący wskazał, że usługi dzierżawy świadczone przez podatników VAT zostały przez ustawodawcę potraktowane w sposób szczególny, a mianowicie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, dla usług dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub na fakturze. Zgodnie z zawartą umową termin płatności ustalony został na dzień zakończenia umowy. Przy przyjęciu, że dniem wykonania usługi był 31 grudnia 2005 r. - faktury zostały wystawione prawidłowo. Obowiązek podatkowy przy umowie dzierżawy powstaje zatem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie.

W piśmie z dnia 21 lutego 2002 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 c ustawy o p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy data powstania przychodu wobec strony powinna być ustalona na podstawie art. 14 ust.1 f., którego organy podatkowe nie zastosowały w ustalonym stanie faktycznym. Dodatkowo skarżący wskazał, że organy podatkowe nie mogły bez zastosowania art. 199 a Ord. pod. uznać, że umowa miała dla celów podatkowych charakter umowy najmu.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 4 lipca 2006 roku. W uzasadnieniu wskazał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny jest w jego ocenie bezsporny. Spór dotyczy jedynie prawnopodatkowych skutków jakie wywiera zawarta przez skarżącego w dniu 31 grudnia 2001 r. umowa pomiędzy jego firmą, a firmą "Z. C." A. i W. D. W rozpoznawanej sprawie zarówno przychody jak i koszty dotyczące spornej umowy nie odnoszą się jedynie do 2005 r., a winny być rozliczone w poszczególnych okresach jej trwania. Z treści zawartej przez strony umowy wynika, że firma "Z. C." udostępniła firmie skarżącego trzy bary do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący zobowiązał się w zamian za udostępnienie trzech barów do wykonania świadczeń niepieniężnych w postaci usług kelnerskich i recepcyjnych polegających między innymi na wydawaniu posiłków dla konsumentów owych lokali. Powyższa umowa nie zawierała żadnych wartości cenowych, stawek ani innych wskaźników czy parametrów, w oparciu o które miało nastąpić ostateczne rozliczenie umowy. W dniu 30 grudnia 2005 r. strony umowy zawarły porozumienie dotyczące jej rozliczenia i wystawiły stosowne faktury VAT.

W ocenie sądu zarówno wskazana umowa jak i porozumienie nie mogą mieć wpływu na dokonywane przez skarżącego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy roczne jej trwania. Z charakteru umowy wynika bowiem, że dotyczy ona wzajemnych rozliczeń dokonywanych po jej zakończeniu, tym samym winna być ona neutralna dla określenia przychodów i kosztów ich uzyskania w poszczególnych latach podatkowych. W przeciwnym bowiem przypadku strony mogłyby zawierać tego typu umowy, które skutkowałyby przeniesieniem powstania obowiązku podatkowego nawet na okresy praktycznie nieograniczone w czasie.

Za trafny sąd I instancji uznał pogląd organów skarbowych zgodnie, z którym przepis art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. określa, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości towarów zwróconych, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 c pkt 2 ustawy o p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ustępie 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 d - 1 f, dzień wystawienia faktury. Jeżeli natomiast podatnik nie wystawił odpowiedniego dokumentu sprzedaży, przychód traktuje się jako uzyskany w ostatnim dniu miesiąca, w którym miało miejsce wykonanie usługi. Sąd I instancji podkreślił, iż zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest, że koszty i przychody rozliczane są w okresach miesięcznych w formie zaliczki, natomiast całkowite rozliczanie tych wartości następuje po zakończeniu roku podatkowego. Dlatego twierdzenia organów podatkowych, iż skarżący nie rozliczył kosztów i przychodów we właściwych okresach podatkowych jest zasadne. Z zawartego przez strony umowy porozumienia, wbrew twierdzeniom skarżącego, wynika, że wartości te były stronom umowy znane w czasie jej obowiązywania, znane bowiem były koszty pracy kelnerek oraz przychody "Z. C.". Z tego względu przychód skarżącego uzyskany z tytułu świadczenia usług kelnerskich, wynikający z faktury obejmującej cały okres trwania umowy - cztery lata, nie może stanowić przychodu tylko 2005 r., a koszty związane z rozliczeniem usług najmu (dzierżawy) także nie stanowią kosztu tylko 2005 roku.

Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności wskazał na naruszenie przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz.1269 ze zm.), poprzez oddalenie skargi z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, podczas gdy należało na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu l instancji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, 191 oraz 199 a Ord. pod. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonych decyzji pomimo wydania ich z naruszeniem zasady nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w oparciu o dowolną ocenę materiału dowodowego. W sprawie nie zastosowano bowiem art. 199a § 1 Ord. pod. w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały dowolnej oceny dla celów podatkowych zawartej przez stronę umowy zamiany usług jako umowy najmu. Uzasadniając powyższy zarzut wskazał, że Sąd nie dostrzegł, iż organy podatkowe w wydanych decyzjach nie uwzględniły dowodu z dokumentu, tj. zawartej przez stronę skarżącą umowy zamiany usług, a także wystawionych faktur VAT, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując sporządzone w trakcie kontroli rozliczenia ustalające miesięczne kwoty przychodu. Nadto organy podatkowe arbitralnie dokonały oceny zawartej przez stronę umowy zamiany usług przyjmując, iż dla celów podatkowych stanowi ona umowę najmu. Organy podatkowe nie przeprowadziły stosownych dowodów by przyjąć, że zamiarem i celem stron było zawarcie umowy najmu, sąd zaś, pomimo braku w podstawie prawnej decyzji organów obu instancji art. 199 a § 1 Ord. pod. przyjął, że przepis ten w istocie stanowił taką podstawę.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił także naruszenie prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1c pkt. 2 ustawy o p.d.o.f. i uznanie, że strona wykonywała co miesiąc usługi w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, iż strona zgodnie z postanowieniami umowy wykonała wykonywała usługę ciągłą i wykazała powstanie obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury po wzajemnym wykonaniu usług przez strony umowy. Nie zastosowano przy tym art. 14 ust. 1f ustawy o p.d.o.f. , który nakazuje za datę powstania przychodu traktować dzień wystawienia faktury. W sytuacji w której strona zgodnie z postanowieniami umowy wykonała usługę, która została potwierdzona fakturą nie można przyjąć, jak to uczynił sąd I instancji, iż o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment wykonania usługi .W sprawie niewłaściwe zastosowano art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przyjmując, że przychodem były kwoty miesięczne z tytułu rozliczenia usług kelnerskich, podczas gdy przychód ten, na gruncie zawartej przez stronę skarżącą umowy, nie stanowił kwoty należnej. Podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym stanowiła dopiero kwota za całość obsługi kelnerskiej, którą strona świadczyła w okresie czteroletnim. Końcowo z ostrożności procesowej strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego poprzez nie zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o p.d.o.f. i ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu umowy najmu na podstawie art. 14 ust. 1c pkt. 2 tj. w momencie wykonania usługi. Nastąpiło to w sytuacji, gdy za przychód z tytułu umowy najmu uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tej umowy stają się wymagalne. Sąd natomiast nie badał w którym momencie należność z tytułu umowy najmu stała się wymagalna, ani jaki był termin jej płatności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono sądowi I instancji wadliwe przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji, co miało prowadzić do naruszenia art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w wyniku podjęcia nieprawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, w sytuacji gdy organy podatkowe w toku postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, naruszyły art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 199a §1 Ord. pod. Zarzuty te nie zasługują w żadnej mierze na uwzględnienie.

Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, 191, i 199 a Ord. pod. czyli zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten sprowadza się do próby podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd jako prawidłowych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których zostały one dokonane. Sąd I instancji dokonując analizy postępowania organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego uznał je za prawidłowe, a swobodną ocenę dowodów za dokonaną zgodnie z jej zasadami, a nie w sposób dowolny jak sugeruje skarżący. Skarżący, uzasadniając zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów procedury podatkowej, których nie podzielił sąd administracyjny I instancji, podniósł, że organy te nie uznały, przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dowodu z dokumentu, jakim była umowa zamiany usług, jak również nie uwzględniły wystawionych na podstawie zawartego do niej porozumienia faktur VAT, z których wynikała wielkość przychodu, a także wysokość poniesionych w związku z jego uzyskaniem kosztów. Ponadto organy arbitralnie, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, jak również art. 199a § 1 Ord. pod., uznały dla celów podatkowych, że pomiędzy skarżącym, a prowadzącymi firmę "Z. C." jego rodzicami zawarta została umowa najmu, a nie umowa zamiany usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie są zasadne. Autor skargi myli "dowolne uznanie" ze swobodną, podlegającą jednak prawu i zasadom logiki oceną dowodów przeprowadzaną przez organy podatkowe, poddaną weryfikacji przez sąd administracyjny I instancji. W sytuacji dysponowania przez organy podatkowe określonym materiałem dowodowym, to strona - chcąc podważyć wnioski płynące z jego analizy - powinna w sposób przekonujący wykazać prawdziwość swoich twierdzeń, czego nie uczyniła. Sąd administracyjny I instancji w sposób dostatecznie szczegółowy i konkretny odniósł się do wszystkich zasadniczych elementów sprawy, których dotyczyły zarzuty wniesionej do niego skargi. Procesowe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania uznanych za poprawne przez sąd administracyjny I instancji ustaleń organów podatkowych opierających się na treści zgromadzonego materiału dowodowego i jego całościowej ocenie, podczas gdy strona skarżąca wywodzi swoje racje z własnych twierdzeń i ocen. Zarzuty skargi kasacyjnej są formą polemiki ze stanowiskiem Sądu, który umocowany jest jedynie do kontroli zgodności z prawem zapadłej decyzji a nie do merytorycznego rozpoznania (załatwienia) sprawy.

Mając na uwadze okoliczności związane zarówno z treścią, jak i wykonaniem umowy z dnia 31 grudnia 2001 r., prawidłowa, w świetle art. 191 Ord. pod., była zaakceptowana przez sąd I instancji ocena organów podatkowych, że w istocie doszło do zawarcia umowy najmu. Mając na uwadze dyrektywę wynikającą z art. 199a § 1 Ord. pod., który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, należało dojść do wniosku, tak jak uczyniły to organy podatkowe i kontrolujący je Sąd administracyjny I instancji, że z prawnego punktu widzenia strony umowy zawarły na czas oznaczony 4 lat umowę najmu trzech barów, przy czym czynszem były świadczenia niepieniężne w postaci usług kelnerskich i recepcyjnych. Okoliczność, że strony w umowie nazwały tę czynność zamianą nie miała znaczenia z punktu widzenia określenia przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w poszczególnych latach podatkowych oraz kosztów ich uzyskania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim słusznie zwrócił uwagę, iż powyższa umowa dotyczy wzajemnych rozliczeń dokonywanych przez jej strony po jej zakończeniu, a tym samym jest ona neutralna dla określania przychodów oraz kosztów ich uzyskania w poszczególnych latach podatkowych. W rozpatrywanej sprawie strony umowy wzajemnie wykonywały ciążące na nich świadczenia usług najmu i obsługi kelnerskiej i recepcyjnej, jako wynagrodzenia za najem, przez cały okres trwania umowy. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę sposób wypłaty wynagrodzenia osobom wykonującym usługi kelnerskie, stanowiące ekwiwalent za czynsz dzierżawny z tytułu udostępnienia barów, a przede wszystkim regulację prawną dotyczącą realizacji obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać za prawidłowe stanowiska, że uzyskanie przychodu oraz poniesienie związanych z nim kosztów nastąpiło dopiero po czterech latach, z upływem okresu, na który została zawarta umowa.

Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie, której konsekwencją są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w drodze czynności cywilno-prawnej, jaką było zawarcie umowy, można modyfikować wynikające z prawa publicznego obowiązki, w tym przypadku związane z momentem powstania obowiązku podatkowego. Negatywna odpowiedź w tej materii zawarta zarówno w decyzjach organów podatkowych, jak i w zaskarżonym wyroku, nie budzi wątpliwości i nie może być uznana za naruszenie art. 191, czy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Właśnie te przepisy procedury podatkowej pozwalają na takie prowadzenie postępowania podatkowego, które umożliwia egzekwowanie ciążących na podatnikach obowiązków podatkowych w sposób wynikający z ustaw podatkowych, a nie tylko na podstawie ich werbalnych oświadczeń woli. W konsekwencji nie można też uznać za zasadny zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonanie przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego, którą podzielił sąd administracyjny I instancji w zaskarżonym wyroku, odmiennie od prezentowanej przez skarżącego, nie oznacza naruszenia tej zasady, jeśli została ona odpowiednio uzasadniona, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Zasada ta nie oznacza bowiem nakazu załatwiania spraw w sposób zgodny z oczekiwaniem stron. Zawiera natomiast nakaz prowadzenia postępowania w sposób nie tylko zgodny z prawem, ale także rzetelny, obiektywny i zrozumiały dla stron, tym bardziej, jeśli ich racje nie zostają uwzględnione.

Wobec braku naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi art. 121 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ord. pod. bezzasadne są zarzuty wadliwego zastosowania art. 151 p.p.s.a., czy nie zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy.

Odnośnie zarzutu wadliwie przeprowadzonej przez sąd I instancji kontroli zaskarżonej do niego decyzji wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodne z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, na podstawie innego kryterium, niż zgodność z prawem czy też innego, niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli kontrola ta nie odniosła zamierzonego p[rzez skarżącego rezultatu. (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 322447 czy z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w LEX pod nr 317891).Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wojewódzki sąd administracyjny działał w tym przypadku w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. jest zatem niezasadny.

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy), nie mogą zostać uwzględnione także zarzuty uchybienia powołanym w środku odwoławczym przepisom prawa materialnego. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem - co do zasady - w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane (poprzez zarzuty procesowe) ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bowiem nieskuteczne. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, iż podatnik w roku podatkowym 2003 osiągnął przychody z z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "T." z tytułu świadczenia usług kelnerskich i recepcyjnych na rzecz firmy " Z. C." w ramach zawartej z nią na okres od 31 grudnia 2001 roku do 31 grudnia 2005 roku umowy oraz poniósł koszty związany z wynajmem trzech barów. W związku z tym nie powinna budzić wątpliwości poprawność zastosowania w tak ustalonym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości towarów zwróconych, udzielonych bonifikat i skont. Zaś stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 c pkt 2 powołanej ustawy za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, jeżeli zaś podatnik nie wystawił odpowiedniego dokumentu sprzedaży, przychód traktuje się jako uzyskany w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi.

Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia przepisu art. 14 ust.1e. ustawy o p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu umowy najmu na podstawie art. 14 ust.1c pkt 2 ustawy o p.d.o.f. z momentem wykonania usługi wskazać należy, iż z tytułu umowy najmu skarżący ponosił koszty związane z wysokością ponoszonego czynszu i stosownie do przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.f. powinny zostać potrącone w roku podatkowym w którym zostały poniesione.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu) (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052). W kontekście powyższego wskazać należy, iż zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w przedmiotowej skardze stanowią próbę podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętą za podstawę orzekania przez sądu I instancji. Przepisy te bowiem, jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, sąd I instancji naruszył przyjmując iż skarżący świadczył usługi i osiągnął przychody z działalności gospodarczej w poszczególnych latach podatkowych trwania umowy z 31 grudnia 2001 roku pomimo, iż faktycznie przychody z tytułu umowy tej powstały dopiero z chwilą jej zakończenia i wzajemnego rozliczenia się kontrahentów potwierdzonego wystawionymi fakturami VAT.

Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podniesione bowiem na ich uzasadnienie uwagi dotyczące powstania po stronie skarżącego przychodu z momentem wystawienia faktury po wzajemnym wykonaniu usług przez strony umowy, leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Także i w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06 niepubl.).

W sytuacji, gdy prawidłowa była ocena, że strona wykonywała usługi ciągłe ale w istocie rozliczane w cyklu miesięcznym, co determinowało powstanie po jej stronie przychodów oraz ponoszenie kosztów związanych z ich uzyskaniem w takim okresie, a nie dopiero po czterech latach, kiedy upłynął czas, na który została zawarta umowa, stanowisko organów, zaaprobowane w zaskarżonym wyroku sądu I instancji, co do stosowania prawa materialnego uznać należy za prawidłowe. Skarżący, mimo powstawania obrotu w cyklach miesięcznych nie dopełnił ciążącego na nim z mocy ustawy obowiązku ich rozliczania w formie zaliczki na podatek dochodowy w okresach miesięcznych, a następnie w rocznym zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym za 2003 rok.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust.2 pkt 2 lit. b w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).