Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 38/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2022 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

z [...] października 2021 r., nr [...], w której organ ten określił J. S. za marzec, kwiecień i maj 2015 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz za czerwiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł w pierwszej kolejności, że

w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: o.p.), w związku

z czym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wyjaśnił w tym względzie, że Prokuratura Okręgowa w R. postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. rozszerzyła prowadzone dochodzenie w sprawie udziału szeregu osób w działalności zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych

z nieodprowadzaniem należnego podatku VAT z tytułu obrotu m.in. artykułami elektronicznymi z udziałem krajowych i zagranicznych podmiotów gospodarczych,

tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk i inne, o wątek związany z uzasadnionym podejrzeniem popełniania przez J. S. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "P.", przestępstw skarbowych polegających na posłużeniu się w okresie od [...] marca do [...] grudnia 2014 r. oraz od [...] marca do [...] czerwca 2015 r. w miejscowości D.,

gm. W., pow. [...], woj. [...], w krótkich odstępach czasu

w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności 37 nierzetelnymi fakturami VAT zakupu smartfonów marki Apple, wystawionych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.1 na łączną kwotę 5.582.471,40 zł netto i łączny podatek VAT w kwocie 1.283.968,42 zł, poprzez zaewidencjonowanie nabyć telefonów w księgach podatkowych i w ten sposób doprowadzenia do nierzetelnego prowadzenia ksiąg, a także podaniu w okresie od [...] kwietnia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. i od [...] kwietnia 2015 r. do [...] lipca 2015 r. w B.,

w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru lub

z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w dla podatku od towarów i usług VAT-7, za okresy podatkowe od marca do grudnia 2014 r. oraz od marca do czerwca 2015 r., składanych w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. w ten sposób, że zawyżano podatek VAT naliczony o kwotę wynikającą z 37 wskazanych powyżej faktur, a stwierdzających czynności niedokonane, wprowadzając w błąd Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., czym narażono na nienależny zwrot naliczonego podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2014 r. i luty, marzec, kwiecień, maj 2015 r., w łącznej kwocie 737.662 zł oraz na uszczuplenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie w łącznej kwocie 546.308 zł, co stanowi łącznie mienie wielkiej wartości w kwocie 1.283.970 zł, tj. z art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej jako: kks) i art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 i art. art. 61 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Naczelnik PUCS podał również, że pismem z [...] grudnia 2019 r. powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do czerwca 2015 r. Pełnomocnik odebrał pismo [...] grudnia 2019 r. Dodał, że pismem

z [...] września 2022 r. Prokuratura Okręgowa w R. poinformowała Naczelnika PUCS, że aktualnie prowadzi śledztwo m.in. w sprawie posłużenia się przez J. S. nierzetelnymi fakturami VAT zakupu smartfonów marki Apple oraz uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że od 1991 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "P.", w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzoną w wyspecjalizowanym sklepie. Stwierdził, że skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Naczelnik PUCS ustalił, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. skarżący wykazał 16 faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o., w których jako przedmioty dostaw widniały telefony marki Apple iPhone łącznie w ilości 1.145 sztuk: [...] z [...] marca 2015 r., [...] z [...] marca 2015 r., [...]

z [...] marca 2015 r., [...] z [...] marca 2015 r., [...] z [...] kwietnia 2015 r., [...] z [...] kwietnia 2015 r., [...] z [...] kwietnia 2015 r., [...]

z [...] kwietnia 2015 r., [...] z [...] maja 2015 r., [...] z [...] maja 2015 r., [...] z [...] maja 2015 r., [...] z [...] maja 2015 r., [...]

z [...] czerwca 2015 r., [...] z [...] czerwca 2015 r., [...] z [...] czerwca 2015 r., [...] z [...] czerwca 2015 r.

Organ stwierdził również, że towar wyszczególniony na 16 fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. został następnie wykazany na wystawionych przez podatnika dokumentach "TAX FREE" mających potwierdzać sprzedaż podróżnym w ramach procedury TAX FREE.

Według ustaleń Naczelnika PUCS dokonywane przez skarżącego w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2015 r. transakcje "nabycia" towarów od Spółki B.

a następnie ich dalsza "odsprzedaż" na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE były częścią oszustwa podatkowego. Przedmiotowe transakcje zdaniem organu nie posiadały znamion rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały legalne działania handlowe w celu wyłudzenia podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT, wystawionych przez Spółkę B. oraz zadeklarowanie sprzedaży tych towarów na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE.

W sprawie ustalono 2 łańcuchy podmiotów wystawiających faktury, w których ujęte były telefony Apple iPhone. W pierwszym z łańcuchów organ wymienił jako uczestników następujące podmioty: 1) D. Sp. z o.o.; 2) H. Sp. z o.o., 3)T. Sp. z o.o., następnie T.1 sp. z o.o., B.

sp. z o.o., skarżący oraz podróżni TAX FREE, zaś w drugim: 1) B.1 Sp. z o.o.;

2) F. Sp. z o.o. 3) M. Sp. z o.o., a następnie K.

sp. z o.o. B. sp. z o.o., skarżący oraz podróżni korzystający ze zwrotu VAT na podstawie procedury TAX FREE.

W ocenie Naczelnika PUCS zgromadzony materiał dowodzi, iż podmioty te tworzyły pozory transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Organ uznał, że skarżący był jednym z ogniw łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Jak ustalono, podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie rozliczały podatku, występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze, odliczały podatek VAT. Stworzony mechanizm pozwalał na wprowadzenie do obrotu towaru

z nieustalonego źródła.

Organ opisał poszczególne podmioty występujące we wskazanych łańcuchach transakcji. Stwierdził następnie, że analiza materiału dowodowego dotyczącego podmiotów uczestniczących w łańcuchach firm fakturujących dostawy towarów wykazała, że podmioty te w większości posiadały tę samą formę prawną – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednoosobowe zarządy, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące spółki, w których nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze. Podmioty te nie posiadały żadnego majątku. Osiągały wielomilionowe obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej (zwykle najniższy kapitał zakładowy – 5.000 zł) i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu fakturowania dostaw towarów wystąpił utrudniony kontakt lub brak kontaktu. Jednymi udziałowcami, a zarazem prezesami spółek byli zwykle obcokrajowcy.

Według Naczelnika PUCS w opisanym procederze podmioty: tj.: D. Sp. z o.o. (łańcuch 1), H. Sp. z o.o. (łańcuch 1), T. Sp. z o.o. (łańcuch 1), T.1 Sp. z o.o. (łańcuch 2), B.1 Sp. z o.o. (łańcuch 2), F. Sp. z o.o. (łańcuch 2), M. Sp. z o.o. (łańcuch 2) wykazują cechy charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników". Organ zauważył, że podmioty te nie składały deklaracji podatkowych lub składały deklaracje, w których nie wykazywały obrotów lub w których kwoty podatku należnego i naliczonego bilansowały się mimo wysokich obrotów lub wykazywały niewielkie w stosunku do obrotów kwoty do wpłaty albo do przeniesienia na następny okres: rozliczeniowy.

Jako kolejnych uczestników w stworzonych fikcyjnych łańcuchach dostaw Naczelnik PUCS wskazał T.1 Sp. z o.o. (łańcuch 1), K. Sp. z o.o. (łańcuch 2) oraz B. Sp. z o.o. (wszystkie łańcuchy), które w ocenie organu pełniły rolę buforów, których rolą było pozorne przestrzeganie przepisów. Według ustaleń organu ww. podmioty najczęściej składały deklaracje, w których wykazywały zerowe albo niewielkie kwoty podatku do zapłaty w stosunku do wykazywanych obrotów albo składały deklaracje VAT, w których wykazywały kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. Organ podkreślił, że ani jeden z powyższych łańcuchów, gdzie jako przedmiot obrotu wpisano telefony komórkowe, nie rozliczył podatku VAT w prawidłowych wysokościach. Ustalono, ze powyższe firmy nigdy nie były w posiadaniu towaru wykazanego w wystawionych przez nich fakturach, nigdy nawet nie widziały towaru. Organ zauważył także, że wszystkie ww. podmioty korzystały z tego samego magazynu Spółki D.1 znajdującego się w B.1, w którym towar po przywiezieniu stawał się po kolei własnością (ale tylko dokumentacyjnie) w ciągu bardzo krótkiego czasu (od kilku minut do kilku godzin) poszczególnych firm.

Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje według Naczelnika PUCS, iż B. Sp. z o.o. nie nabyła towarów - telefonów komórkowych marki Apple iPhone od poszczególnych podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury bowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj;. T.1 Sp. z o.o. (łańcuch 1), K. Sp. z o.o. (łańcuch 2), a te podmioty nie nabyły telefonów ód D. Sp. z o.o. (łańcuch 1), H. Sp. z o.o. (łańcuch 1), T. Sp. z o.o. (łańcuch 1), T.1 Sp. z o.o. (łańcuch 2), B.1 Sp. z o.o. (łańcuch 2), F. Sp. z o.o. (łańcuch 2), M. Sp. z o.o. (łańcuch 2).

Organ uznał wobec tego, że B. Sp. z o.o. nie mogła na podstawie wystawionych przez siebie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych odsprzedać telefonów komórkowych marki Apple iPhone kolejnym podmiotom, w tym przypadku również firmie P. Wystawione przez B. Sp. z o.o. faktury VAT posłużyły zdaniem Naczelnika PUCS do niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Organ podkreślił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu gazem LPG oraz w mniejszym zakresie handlu meblami. Zwrócił też uwagę, że skarżący nie eksponował i nie ujawniał w celu ewentualnego zdobycia: nowego klienta w Polsce nowego profilu działalności. Jest to zdaniem organu niezrozumiałe, gdyż cechą każdej działalności gospodarczej jest dążenie do poszerzania obszaru oddziaływania i zwiększenia udziału w rynku. Naczelnik PUCS podkreślił, iż wszystkie telefony uwidocznione na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. (poza 1 szt. – rozchód wewnętrzny) zostały wykazane w wystawionych obywatelom Białorusi dokumentach w ramach procedury TAX FREE.

Organ podniósł także, że podjęcie przez skarżącego decyzji o nowym zakresie działania tj. handlu telefonami komórkowymi marki Apple iPhone zupełnie niezwiązanym z branżą, w której do tej pory funkcjonował odbyło się po jednorazowym kontakcie z B. Sp. z o.o. Naczelnik PUCS stwierdził, że decyzja ta nie została poprzedzona rozeznaniem rynku, badaniem rynku, określeniem otoczenia rynkowego (klienci, dostawcy, konkurenci), określeniem strategii działania i funkcjonowania. Nie było zatem w zachowaniu skarżącego czynności typowych w rozpoczęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie interesował się osobami, które reprezentowały B. Sp. z o.o. lub w niej pracowały i nie nawiązał żadnych kontaktów z nimi, tym bardziej, że dopiero nawiązywał współpracę z tą spółką. Znamienne jest zdaniem organu także to, iż skarżący rozpoczął współpracę z nowym dostawcą nie mając wiedzy o nim i nie widział potrzeby, aby tę wiedzę pozyskać. Nie był zainteresowany firmą, z którą ma współpracować. Nie widział w tym żadnej korzyści, w tym zabezpieczenia swoich interesów. Jest to istotne w ocenie organu, ponieważ skarżący był doświadczonym przedsiębiorcą. Organ zwrócił uwagę, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, z których by wynikało, iż dokonywał weryfikacji swojego kontrahenta.

Organ zwrócił uwagę, że pomimo tego, iż obroty z B. Sp. z o.o. w 2015 r. wyniosły w łącznej wartości brutto 2.904.325,20 zł, co stanowiło 93,32% ogólnej wartości zakupów do salonu meblowego, nie pamiętał w jaki sposób zamawiał telefony, z kim rozmawiał, nie posiada oprócz faktur i przelewów żadnych innych dokumentów potwierdzających wzajemną współpracę handlową. Naczelnik PUCS zauważył też, że skarżący nie dążył do maksymalizacji zysków, o czym świadczy niska, wręcz symboliczna marża. Organ podał również, że tylko w trzech przypadkach daty dokumentu TAX FREE jest późniejsza niż data widniejąca na fakturze wystawionej przez B. Sp. z o.o. (faktura zakupu z: piątku, dokument TAX FREE z poniedziałku).

Na podstawie wyjaśnień skarżącego i jego żony organ zauważył, że nie mają wiedzy jak dochodziło do zamówień telefonów, skąd wynikała określona ich liczba oraz określone modele, co jest zaskakujące, gdyż faktury otrzymywane od B. Sp. z o.o. opiewały na znaczne kwoty. Naczelnik PUCS zauważył, że już pierwsza transakcja opiewała na kwotę 218.694 zł brutto, a ilość telefonów wynosiła 100 sztuk. W ocenie organu początkujący w danej gałęzi handlu przedsiębiorca zamówiłby kilka telefonów na próbę, aby zobaczyć czy znajdzie na nie nabywców. Tymczasem w takiej samej sytuacji skarżący zamawia 100 sztuk telefonów w trzech modelach i sprzedaje je w tym samym dniu, w którym jest wystawiona faktura.

Organ wskazał, że skarżący nie miał problemów ze "sprzedażą" uwidocznionych na fakturach towarów. Nie musiał poszukiwać nabywców, gdyż nabywany towar już w momencie zakupu od Spółki B. miał nabywców, którzy sami się zgłaszali do siedziby firmy. Jako zastanawiające Naczelnik PUCS ocenił, że pomimo tego, że handel takimi nowymi dla skarżącego artykułami tak dobrze prosperował, a skarżący nie miał najmniejszego problemu ze zbytem zakupionych towarów, to zakończył swoją działalność w tym zakresie.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik PUCS uznał, iż skarżący uczestniczył w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Ten sam towar wpisany na fakturach krążył pomiędzy kolejnymi podmiotami. Celem tych podmiotów według organu nie był rzeczywisty obrót towarem - handel, a fikcyjny obrót towarem - wyłudzenie podatku VAT.

2. Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędne ustalenie przez Organ II instancji. że: (-) nie nastąpiło instrumentalne zastosowanie powyżej wymienionych przepisów o.p., pomimo że organ I instancji powołał się na art. 70c o.p. w praktycznie ostatnim momencie przed upływem biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązań skarżącego, wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy jednoczesnej pozorności postępowania przygotowawczego w zakresie dotyczącym osoby podatnika objawiającej się brakiem aktywności organu prowadzącego owe postępowanie, (-) organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował wymienione powyżej przepisy o.p. w sytuacji gdy działania prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w R. postępowania przygotowawczym w żadnej mierze nie wskazują, iż zmierza ono do realizacji jego celów, tj. nie zmierza do wykrycia sprawcy oraz zebrania dowodów, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania przepisów art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., (-) Organ I instancji nie zastosował wymienionych przepisów o.p. wyłącznie w celu przedłużenia czasu do wydania decyzji podatkowej, podczas gdy do ich zastosowania doszło w chwili gdy sprawa była daleka od rozstrzygnięcia, o czym świadczy fakt, że decyzja została wydana pod koniec roku 2021, tj. dwa lata po domniemanym wszczęciu postępowania przygotowawczego względem podatnika;

2) art. 120 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez poczynienie przez organ II instancji całkowicie nowych ustaleń co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, polegających na przyjęciu jakoby miało miejsce zbycie towaru przez podatnika na rzecz podróżnych w ramach TAX FREE, który to towar miał pochodzić z nielegalnego źródła, przy jednoczesnym podzieleniu ustaleń Organu I instancji co do fikcyjności obrotu telefonami Apple iPhone przez podatnika - zarówno w zakresie ich nabycia i zbycia towaru - co w konsekwencji doprowadziło do sformułowania w treści decyzji Organu odwoławczego dwóch sprzecznych ze sobą ustaleń co do stanu faktycznego;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. 70c o.p. poprzez błędne ustalenie przez Organ II instancji, że Organ I instancji: (-) nie pominął w wydanej decyzji kwestii i okoliczności które winien był rozważyć, tj. czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do pozornego wszczęcia postępowania przygotowawczego a tym samym instrumentalnego zastosowania ww. przepisów o.p. umożliwiających organowi podatkowemu zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

a w szczególności zaniechał wyjaśnienia przyczyn zastosowania tych przepisów przy bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych, (-) w sposób prawidłowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy nie udzielił podatnikowi wszelkich niezbędnych informacji i wyjaśnień mających wskazać na zaistnienie okoliczności uprawniających do zawieszenia biegu przedawnienia,

a w szczególności nie poinformował skarżącego: a. wobec kogo zostało wszczęte postępowanie, b. o podstawach wszczęcia domniemanego postępowania przygotowawczego ze wskazaniem konkretnych przepisów Kodeksu karnego skarbowego, c. o formie postępowania przygotowawczego oraz d. o organie prowadzącym postępowanie przygotowawcze, (-) w sposób uprawniony zawiesił bieg terminu przedawnienia, pomimo instrumentalnie wszczętego postępowania karno-skarbowego, co doprowadziło do nieuprawnionego uznania, iż w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy postępowanie przygotowawcze względem podatnika zostało wszczęte równolegle do toczącej się kontroli celno-skarbowej w niemal ostatnim możliwym momencie, jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

4) art. 121 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób zgodny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy: (-) organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjął wszystkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, opierając rozstrzygnięcie w znacznej mierze na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, dotyczących innych podmiotów aniżeli podatnik, podczas gdy z przedmiotowych ustaleń nie sposób wywieść wniosek jakoby skarżący uczestniczył w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, bowiem pozostawał w dobrej wierze i należycie weryfikował bezpośredniego kontrahenta, (-) postępowanie było w sposób tendencyjny nakierowane na potwierdzenie uprzednio postawionej przez organ tezy, tj. rzekomego świadomego uczestnictwa podatnika w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a także powoływania określonych okoliczności sprawy z całkowitym pominięciem innych, korzystnych dla podatnika, a także kreowania twierdzeń, które nie znajdują oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie;

5) art. 121 § 1 o.p. poprzez podejmowanie przez organ II instancji czynności związanych z uzupełnianiem materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym tj. uzupełniania akt sprawy o pismo z Prokuratury Okręgowej w R. już po wyznaczeniu podatnikowi terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego;

6) art 122, art. 187 § 1 oraz art 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy w oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy podczas gdy ocena materiału dowodowego miała charakter dowolny i niewyczerpujący, bowiem:

(-) organ nie obalił domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych TAX FREE potwierdzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej, tj. posiadających szczególną moc dowodową, z których wynika fakt wywozu towaru nabytego ze sklepu podatnika, przez co ustalając fikcyjność wywozu towaru odmówił mocy dowodowej dokumentom urzędowym potwierdzonych przez organ celny, (-) Organ nie obalił domniemania prawdziwości elektronicznych dokumentów urzędowych TAX FREE wprowadzonych przez podatnika do systemu przy sprzedaży towaru które następnie zostały potwierdzone przez funkcjonariuszy Służby Celnej, (-) organ przy wydawaniu decyzji kierował się daleko idącym subiektywizmem przy ocenie zeznań podatnika oraz jego małżonki, wyciągając zgoła odmienne wnioski niż powinno to wynikać z treści tych zeznań;

(-) organ przy wydawaniu decyzji opierał się na materiale dowodowym niemającym znaczenia dla przedmiotowej sprawy, mianowicie: a. na pismach firm prowadzących duże sklepy ze sprzedażą detaliczną, w sytuacji gdy polityka firm w tym polityka cenowa nie może być wyznacznikiem dla podatnika przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej, b. na pismach dużych firm kurierskich, z których wynika fakt braku świadczenia usług na rzecz podatnika w okresie objętym zaskarżoną decyzją, w sytuacji, gdy transport pozostawał w gestii dostawcy towaru tj. B. Sp. z o.o.,

(-) organ przy wydawaniu decyzji opierał się na licznych domniemaniach, niemogących stanowić źródła poczynionych ustaleń, a mających świadczyć o pozorności transakcji dokonywanych przez podatnika tj. w szczególności faktu obrotu telefonami w specyfikacji zagranicznej, braku zakupu towaru bezpośrednio od producenta, stosowania niższej marży w porównaniu do dużych sklepów sprzedaży detalicznej, w sytuacji gdy stosowane domniemania pozbawione są racjonalności w warunkach handlowych i nie mogą przesądzać, że obrót miał charakter fikcyjny,

(-) podatnik nie mógł być świadomym uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowych w zakresie obrotu telefonami Apple iPhone, nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych, gdyż prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż podatnik działał w dobrej wierze, a ponadto przedsięwziął wszelkie działania, jakie można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, a tym samym podatnik nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszym etapie obrotu tymi towarami,

(-) podatnik był uprawniony do dokumentowania sprzedaży telefonów Apple iPhone podróżnym z Białorusi w ramach systemu TAX FREE, gdyż nabywający towar nie mieli stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, a więc wypełniali przesłanki formalne do wystawienia dokumentu TAX FREE;

7) art. 129 w zw. z art. 178 § 1 w zw. art. 179 § 1 o.p. poprzez zaaprobowanie przez organ II instancji legalności działań podejmowanych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego polegających na: (-) wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego licznych dokumentów pozyskanych od innych podmiotów i organów oraz uchylenie ich jawności dla podatnika, w tym w szczególności dokumentów z akt postępowania przygotowawczego sygn. [...] z Prokuratury Okręgowej w R., a następnie powoływanie się przez organ na dane i informacje zawarte w dokumentach oraz wywodzenie z nich niekorzystnych dla podatnika wniosków i ustaleń, co pozostaje w sprzeczności z zasadą jawności postępowania dla Strony, gdyż uniemożliwia podatnikowi zapoznanie się z treścią tych dokumentów i odniesienie się w tym zakresie do ustaleń organu, (-) wyłączeniu jawności licznych dokumentów z akt postępowania kontrolnego, dopiero 5 dni po poinformowaniu organu o ustanowieniu profesjonalnego pełnomocnika mającego zastępować podatnika w sprawie, co niewątpliwie świadczy o braku konieczności wyłączania jawności dla tak szerokiej listy dokumentów;

8) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy, a jednocześnie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, iż podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji łańcuchowych, nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych, podczas gdy:

(-) organ przy założeniu fikcyjności obrotu towarem przez skarżącego zaniechał ustalenia, że obywatele Białorusi, którym podatnik sprzedał telefony musieli na granicy przedstawić funkcjonariuszom Służby Celnej wystawione przez podatnika dokumenty TAX FREE wraz z paragonem oraz przewożony towar. Organ przy założeniu fikcyjności obrotu towarem przez skarżącego zaniechał ustalenia, że dokumenty TAX FREE były wprowadzone do systemu elektronicznego przy sprzedaży towarów a następnie potwierdzone na granicy przez funkcjonariuszy Służby Celnej,

(-) organ zaniechał przeprowadzenia przesłuchania funkcjonariuszy Służby Celnej weryfikujących wystawione przez skarżącego dokumenty TAX FREE oraz potwierdzających fakt wywozu towaru za granicę RP co doprowadziło do uniemożliwienia weryfikacji rzetelności danych wprowadzanych przez te osoby na granicy do systemu z jednoczesną kontrolą dokumentów TAX FREE i obecności samego towaru na granicy. (-) Organ I instancji nie udowodnił w żaden sposób, że obywatele Białorusi na rzecz których Podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE nie byli w siedzibie podatnika, podczas gdy z zeznań podatnika i jego żony oraz uwierzytelnionych dokumentów urzędowych wynikają przeciwne informacje;

9) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez potwierdzenie przez organ II instancji ustaleń organu I instancji, przy jednoczesnym poczynieniu zgoła odmiennych ustaleń faktycznych, niemających żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, wskazujących na fakt pochodzenia telefonów marki Apple iPhone z nielegalnego źródła;

10) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez błędne uznanie przez Organ II instancji za bezpodstawny zarzut naruszenia powołanych przepisów, bowiem w ocenie Organu Podatnik przedstawił nierzetelne ewidencje w zakresie wystawionych przez B. Sp. z o.o. faktur oraz w zakresie wystawionych przez podatnika dokumentów TAX FREE na rzecz obywateli Białorusi mających dokonywać zakupu telefonów, podczas gdy ewidencja dla potrzeb rozliczania VAT za okres objęty zaskarżaną decyzją prowadzona była w sposób rzetelny, prawidłowy i znajdujący pełne odzwierciedlenie w faktycznie zrealizowanych transakcjach gospodarczych,

11) art. 194 § 1 i § 3 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał ustaleń faktycznych kwestionując fakt wywozu za granicę towarów sprzedanych przez podatnika, przy jednoczesnym niedostrzeżeniu faktu poczynienia odmowy mocy dowodowej dokumentom urzędowym w postaci potwierdzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej dokumentów TAX FREE, co do których istnieje domniemanie ich zgodności z prawdą, bez dokonania uzasadnienia takiego postępowania ani przeprowadzania postępowania w przedmiocie obalenia ww. domniemania;

12) art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował wymienione powyżej przepisy w sytuacji, gdy organ nie był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a winien był to postępowanie umorzyć, z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem;

13) art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na:

(-) podzieleniu ustaleń organu I instancji co do fikcyjności obrotu telefonami Apple iPhone przez podatnika w zakresie ich nabycia i zbycia klientom z Białorusi, przy jednoczesnym sformułowaniu innego stanowiska, nie wynikającego z decyzji organu I instancji, jakoby zbycie towaru przez podatnika na rzecz podróżnych w ramach TAX FREE miało w rzeczywistości miejsce, przy czym towar ten miał pochodzić z nielegalnego źródła,

(-) akceptacji przez organ II instancji ustaleń poczynionych przez organ I instancji polegających na przyjęciu z góry postawionej tezy, tj. rzekomego świadomego uczestnictwa Podatnika w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, co prowadzi do wniosku, iż organ nie dążył do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a jeszcze przed zgromadzeniem i analizą całości materiału dowodowego organ przyjął stanowisko, co do rozstrzygnięcia sprawy;

14) art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia postanowieniem z dnia [...] listopada 2022 r. - rozprawy administracyjnej w toku postępowania odwoławczego, podczas gdy jej przeprowadzenie pozwoliłoby wyjaśnić istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym czy pominięcie przez organ lub nierzetelna ocena przez organ dowodów wnioskowanych i przedstawionych przez podatnika nie doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji,

15) art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia postanowieniem z dnia [...] listopada 2022 r. wnioskowanych dowodów w toku postępowania odwoławczego, w postaci ustalenia tożsamości i przesłuchania funkcjonariuszy ówczesnej Służby Celnej, weryfikujących wystawione przez podatnika dokumenty TAX FREE i potwierdzających wywóz towarów za granicę RP i uznanie tych dowodów za niemające znaczenia dla sprawy, w sytuacji gdy dowody te mogły doprowadzić Organ do powzięcia odmiennych ustaleń w sprawie,

16) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędny sposób sformułowania decyzji przez Organ II instancji, tj.: nie odnoszący się do zaskarżonej części decyzji Organu I instancji w całości, tylko enumeratywnie do każdego z miesięcy wskazujący, że utrzymuje w stosunku do tych okresów decyzję Organu I instancji w mocy oraz ograniczenie sentencji decyzji do wskazania, że utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, w sytuacji gdy zgodnie z zasadami zaufania do państwa i legalizmu winien był skonkretyzować poszczególne zobowiązania do konkretnych kwot.

Wydanej przez organ II instancji decycji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji dokonał właściwego zastosowania wskazanych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na:

(-) błędnym przyjęciu, iż podatnik w sposób nieuprawniony dokonał zawyżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 543.086,00 zł za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r. na skutek ujęcia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z faktur VAT z nazwą wystawcy B. Sp. z o.o., które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, podczas gdy obrót towarami miał charakter faktyczny i rzeczywisty. Podatnik nabył prawo do dalszego rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji w pełni prawidłowo ustalił wysokość podatku naliczonego w wysokości wskazanej w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do czerwca 2015 r.,

(-) błędnym przyjęciu, iż podatnik był świadomym uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowych w zakresie obrotu telefonami Apple iPhone, które w ocenie organu były transakcjami pozornymi, nakierowanymi na uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych, a w konsekwencji uznanie, iż podatnik pełnił rolę "brokera", podczas gdy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zaś przed dokonaniem zakupu towaru od B. Sp. z o.o. z należytą starannością zweryfikował wiarygodność kontrahenta, przez co przedsięwziął wszelkie niezbędne działania, jakie można od niego oczekiwać, w celu zyskania przeświadczenia, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, co świadczy o działaniu podatnika "w dobrej wierze",

(-) błędnym przyjęciu, iż podatnik zawyżył wartość sprzedaży w systemie TAX FREE opodatkowanej stawką 0%, za miesiące styczeń oraz od marca do czerwca 2015 r. w łącznej kwocie 2.168.395,00 zł, w wyniku wystawienia przez podatnika dokumentów Tax Free (Zwrot VAT dla podróżnych) na rzecz obywateli Białorusi, którzy w momencie ich wystawiania, a także w momencie wypłaty zwrotu podatku nie byli w siedzibie sprzedawcy, w sytuacji gdy wystawione dokumenty były skutkiem faktycznej i rzeczywistej transakcji dokonanej w salonie meblowym podatnika na rzecz osób których dane wynikają z ww. dokumentów, które to zostały autoryzowane przez funkcjonariuszy Służby Celnej RP, co doprowadziło organ do błędnej konkluzji, jakoby podatnik niezasadnie dokumentował sprzedaż towarów podróżnym z Białorusi i tym samym niezasadnie stosował 0% stawkę VAT,

(-) błędnym przyjęciu, że podatnik odniósł korzyści z udziału w domniemanym procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, podczas gdy zwrot podatku VAT nie stanowi dochodu podatnika i jest dla niego neutralny, zaś prawo do zwrotu jest jedynie wynikiem rozliczenia dokonanego przez podatnika, a faktycznych beneficjentem procederu opisanego przez organy, o którym podatnik nie miał wiedzy, jest znikający podatnik, który nie odprowadza należnego podatku VAT do budżetu państwa;

2) art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że w zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji prawidłowo zastosowano wskazane przepisy, polegające na:

(-) nieuprawnionym przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji wskazanego przez organ poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed zakupem przez podatnika towarów mogła zostać dokonana z naruszeniem przepisów,

(-) błędnym przyjęciu, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze wprowadzania od obrotu prawnego faktur, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje, konsekwencją czego było przyjęcie jakoby wystawione przez podatnika faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze,

(-) rekompensowaniu strat poniesionych przez budżet państwa związanych z domniemanym przestępczym procederem znikających podatników kosztem skarżącego, będącego podatnikiem działającym w dobrej wierze, który został uwikłany w ustalony przez organy proceder łańcucha transakcji nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych;

3) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuprawnioną odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym przy jednoczesnym istnieniu w obrocie prawnym decyzji określających podatek należny do zapłaty przez inny podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji tj. B. Sp. z o.o., co jednoznacznie przeczy zasadzie neutralności podatku VAT i prowadzi do pozyskania do budżetu kilkukrotnie tych samych kwot podatku VAT;

4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ II instancji konkluzji organu I instancji jakoby w niniejszej sprawie zasadnym jest rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. w sposób wskazany przez organ I instancji w wydanej decyzji z dnia 5 października 2021 r., aniżeli wynikającej z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, podczas gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne nie dostarczyło ku temu żadnych podstaw;

5) art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że w zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji dokonano prawidłowej wykładni ww. przepisów, polegające na:

(-) niewłaściwym i nieuprawnionym przyjęciu, iż podatnik nie był uprawniony do zastosowania procedury TAX FREE przy sprzedaży towaru nabytego od B. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego i prawnego wynika jednoznacznie, iż przedmiotowe transakcje uprawniały go do zastosowania tej procedury gdyż zbywał towar obywatelom Białorusi niemającym miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej,

(-) pominięciu faktu istnienia dokumentów urzędowych TAX FREE zatwierdzonych przez ówczesną Służbę Celną, potwierdzających fakt wywozu towaru zbytego przez podatnika poza terytorium Unii Europejskiej, - próbie przerzucenia obowiązku weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT na podatnika w sytuacji gdy to na funkcjonariuszach Służby Celnej spoczywał obowiązek sprawdzenia słuszności dokonania zwrotu podatku VAT podróżnym na rzecz których skarżący zbył towar.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał obszernie względy mające prowadzić do uznania, że postępowanie karne skarbowe względem skarżącego było instrumentalne i służyło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Za niezasadne uznane zostały w skardze wnioski organu odnośnie pozorności transakcji skarżącego. W zakresie sprzedaży TAX FREE podniesiono przede wszystkim, że transakcje te miały miejsce, skoro doszło do przewiezienia zakupionego towaru przez granicę. W skardze wskazano ponadto, że jawność części dokumentów z akt sprawy została wyłączona, a dokumentów tych wywodzono niekorzystne dla skarżącego wnioski.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. W piśmie procesowym z 9 lutego 2023 r. nowy pełnomocnik skarżącego uzupełnił i rozszerzył dotychczasową argumentację wyrażoną w skardze. Do pisma załączono pełnomocnictwa wypowiedzenie poprzedniemu pełnomocnikowi.

5. Następnie w piśmie z 10 lutego 2023 r. strona skarżąca wniosła

o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów szczegółowo wymienionych w treści pisma. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2023 r. sąd postanowił dopuścić wnioski dowodowe z powyższego pisma.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, dalej jako: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r., poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie obejmuje dwa zasadnicze aspekty, tj. po pierwsze kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., po drugie zaś prawidłowości ustaleń faktycznych prowadzących organy podatkowe do uznania świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług.

5. Rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z zasady zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2015 r. winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do jego przerwania lub zawieszenia.

6. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

7. Zdaniem organów podatkowych przed upływem zobowiązania podatkowego doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. z uwagi na wydane w dniu [...] grudnia 2019 r. przez Prokuraturę Okręgową w R. postanowienie, którym rozszerzono dotychczas prowadzone dochodzenie o wątek związany z uzasadnionym podejrzeniem popełniania przez skarżącego określonych przestępstw skarbowych m. in. w okresie od [...] marca do [...] czerwca 2015 r. Zdaniem skarżącego wszczęcie postępowania karnoskarbowego było jednak instrumentalne.

8. Należy wskazać, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również ocenę czy zastosowanie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. było instrumentalne. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

9. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

10. Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

11. W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu okoliczności sprawy nie wskazują, by rozszerzenie na skarżącego dotychczas prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. dochodzenia miało miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że dochodzenie nie zostało wszczęte przez organ administracji skarbowej, lecz prokuraturę, a zatem jednostkę niebędącą bezpośrednio zainteresowaną osiągnięciem określonych skutków

w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wszczęte w 2018 r. dochodzenie pierwotnie nie było skierowane względem skarżącego, tzn. nie miał postawionych zarzutów, obejmowało jednak swym zakresem działalność różnych podmiotów występujących w dokumentowanych transakcjach, w tym samego skarżącego.

Dochodzenie zostało rozszerzone o osobę skarżącego nieco później, tj. postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Należy podkreślić, że miało to miejsce

w znacznym oddaleniu od przewidywanego upływu biegu przedawnienia, który miałby nastąpić dopiero 31 grudnia 2020 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano skarżącego już pismem z [...] grudnia 2019 r., odebranym przez pełnomocnika strony w dniu [...] grudnia 2019 r. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała zatem realna groźba przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

Nie ma również podstaw uznanie, że Prokuratura Okręgowa w R. w prowadzonym dochodzeniu nie podejmowała czynności, by zrealizować cele postępowania przygotowawczego. Trudno czynić zarzut względem prokuratury, że jej ustalenia nie wychodzą poza ustalenia organów podatkowych, skoro te same okoliczności faktyczne miały istotne znaczenie zarówno w postępowaniu karnym skarbowym jak i podatkowym. Również fakt, że postępowanie przygotowawcze jest nadal w toku nie świadczy o tym, by służyło ono jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem mieć na uwadze, że postępowanie to dotyczy nie tylko skarżącego, ale również wielu innych osób i nie wątpliwie ma skomplikowany charakter, wymagający przeprowadzenia wielu czynności procesowych.

12. Nieuzasadnione jest także twierdzenie o zbyt lakonicznym wykonaniu obowiązku zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie należy przywołać uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w sentencji tej uchwały wprost bowiem wskazano: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." Nieuzasadnione jest więc oczekiwanie w przedmiotowym zawiadomieniu zawarcia przez organ podatkowy szerszego zakresu informacji niż wskazany w piśmie

z [...] grudnia 2019 r.

13. Należy stwierdzić, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma bowiem przesłanek do uznania, że postępowanie przygotowawcze w stosunku do skarżącego było wszczęte i prowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia.

14. Wobec powyższego możliwe jest przejście do zasadniczej kwestii

w rozpoznawanej sprawie, a zatem oceny czy skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe.

15. Odmawiając skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz skarżącego organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

16. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

17. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17).

18. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).

19. Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98

i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie

w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

20. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

21. Sprzedaży telefonów marki Apple iPhone skarżący dokonywał wyłącznie w procedurze Tax Free. Organy w rozpoznawanej sprawie zakwestionowały całość tej sprzedaży, stwierdzając zawyżenie wartości sprzedaży w systemie Tax Free, opodatkowanej według stawki 0%. Ocenę ustaleń organów w tym przedmiocie winno poprzedzić wyjaśnienie przepisów kształtujących tę procedurę.

22. Należy zatem wyjaśnić, że przepis art. 126 ust. 1 u.p.t.u. daje prawo osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwanym "podróżnymi", do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

W myśl art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 129 ust. 2 u.p.t.u.).

23. Zgodnie zaś z art. 147 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa; całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 euro w walucie krajowej; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty.

24. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny, potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument Tax Free, potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u.

25. Odnośnie do pojęcia "podróżnego" należy wyjaśnić, że jest to osoba fizyczna, niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (potocznie podróżnik to człowiek będący w podróży). W odniesieniu do pojęcia "bagaż osobisty" organy trafnie zaś odwołały się do językowego znaczenia zwrotów "bagaż" i "osobisty". Przez "bagaż" należy rozumieć "rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp." (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VII, Warszawa 1993 r. – t. 1), a przez "osobisty" rozumie się "odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny prywatny" (tamże – t. 2).

26. Zasady interpretacji przepisów prawa nakazują i zobowiązują, by pojęcia znajdujące się w tym samym akcie prawnym wykładane były jednakowo. Dlatego też, do zdefiniowania pojęcia "bagaż osobisty" na użytek stosowania art. 126 ust. 1 u.p.t.u. pomocna staje się również regulacja art. 56 ust. 5 i 6 u.p.t.u. zamieszczona w rozdziale 3 "Zwolnienia z tytułu importu towarów" działu VIII "Wysokość opodatkowania". Na użytek przepisów dotyczących zwolnień z tytułu importu towarów, przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Dodatkowo ilość i rodzaj tych towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego wskazywać musi na niehandlowy ich charakter.

Przez niehandlowy charakter przewozu towarów w bagażu osobistym rozumie się przywóz spełniający łącznie takie warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub towary przeznaczone na prezenty. Takie określenie bagażu osobistego jednoznacznie wskazuje na ograniczenia ilościowe odnośnie przewożonego w tym bagażu towaru, który nie ma mieć przeznaczenia handlowego. Trudno też przyjąć że ograniczenia ilościowe i wartościowe dotyczą tylko jednego przewozu. Częstotliwe przewożenie takiego towaru w tygodniu, miesiącu czy tez dłuższym okresie czasu byłoby w rzeczywistości obejściem takiego ograniczenia, stanowiąc eksport, który podlega innym uregulowaniom (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Kr 1620/15).

27. System Tax Free adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. O tym, że dana osoba nie może być uznana za podróżnego, lecz za osobę, która w istocie prowadzi działalność gospodarczą i w tym celu się przemieszcza świadczy częstotliwość nabywania towarów. Szczególna procedura przewidziana w rozdziale 6 u.p.t.u. (art. 126-130) dotyczy jedynie podmiotów, które nabywają towary w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne przeznaczenie. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Bk 545/13, regulacje dotyczące zwrotu podatku podróżnym odnoszą się do transakcji o charakterze niehandlowym. Również Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków stwierdził, że celem art. 126 - 130 u.p.t.u. jest uzyskanie przez podróżnego zwrotu VAT z tytułu wywozu towarów nabytych na terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie handlowe przeznaczenie (wyrok z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1222/11).

Powyższe nie oznacza, że na sprzedawcę ustawodawca nałożył obowiązek weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów. Tego typu obowiązek nie został wyartykułowany w przepisach art. 126-130. Natomiast w ramach omawianej procedury to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT. Jeżeli zatem stwierdzi, że dana czynność (z uwagi na ilość, bądź częstotliwość nabywania), nie mieści się w zakresie systemu Tax Free, nie może dokonać takiego rozliczenia (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1738/17).

28. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały.

29. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ponadto stwierdzenie zawyżenia wartości sprzedaży w systemie TAX FREE opodatkowanej stawką 0% w myśl art. 129 ust. 1 u.p.t.u., sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

30. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w niniejszej sprawie w prawidłowy sposób ustalono, że miały miejsce nie rzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT.

31. Przedmiot rozpoznawanej sprawy czyni uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych

w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skarżącego uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu.

Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

32. Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17).

33. Rozważania co do roli skarżącego w ciągu transakcji winna poprzedzić analiza działań B. sp. z o.o., będącego podmiotem poprzedzającym skarżącego

w łańcuchu transakcji, jak również podmiotów, od których spółka ta miała nabywać towar w postaci telefonów marki Apple iPhone o znacznej wartości.

Należy wskazać, że organy podatkowe w sposób szczegółowy opisały rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w którym – jak zostało wykazane – poszczególne transakcje między uczestnikami tego łańcucha nie miały rzeczywistego, a jedynie pozorowany charakter, a prawdziwym celem tych transakcji było wyłudzenie podatku VAT. Zebrane w sprawie dowody dotyczące kolejnych podmiotów w łańcuchu transakcji oraz samego kontrahenta skarżącego wskazują jednoznacznie na pozorność prowadzonej przez te podmioty działalności.

34. Właściwie organy przyjęły, że podmioty występujące na początku łańcucha transakcji: (1) D. Sp. z o.o.; 2) H. Sp. z o.o., 3)T. Sp. z o.o. – w pierwszym łańcuchu oraz 1) B.1 Sp. z o.o.; 2) F. Sp. z o.o. 3) M. Sp. z o.o. – w drugim – wykazują cechy charakterystyczne dla tzw. znikających podatników, tj. ta sama forma prawna spółki z o.o. przy zwykle najniższym możliwym kapitale zakładowym, jednoosobowy zarząd, siedziby

w wirtualnych biurach, brak majątku i niezbędnej infrastruktury, w tym możliwości magazynowania towaru, a jednocześnie osiąganie wielomilionowych obrotów. Charakterystyczne było również to, że kontakt z ww. podmiotami był niemożliwy lub utrudniony, a udziałowcami i osobami reprezentującymi poszczególne spółki byli obcokrajowcy. Organy ustaliły, że wszystkie wymienione podmioty nie składały deklaracji lub w deklaracjach wykazywały zerowe lub niewielkie kwoty podatku VAT, względnie w deklaracjach wykazywały kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

35. Podobne typowe cechy wykazywały kolejne podmioty w łańcuchu nazywane buforami, tj. T.1 sp. z o.o. – w pierwszy łańcuchu, K. sp. z o.o. – w drugim oraz następujący po nich kolejny kontrahent – B. sp. z o.o.

Organy wykazały, że poszczególne ww. podmioty w rzeczywistości nie weszły w posiadanie towaru, tj. telefonów Apple iPhone. Ustalono bowiem, że spółki te korzystały z tego samego magazynu spółki D.1 zlokalizowanego w B.1. Do poszczególnych transakcji w łańcuchu miało dochodzić w bardzo krótkich odstępach czasowych (od kilkuminutowych do max. kilkugodzinnych), a towar w rzeczywistości nie zmieniał swojego położenia. Powyższe ustalenia doprowadziły organy do zasadnej konkluzji, że łańcuch transakcji był sztucznie wydłużony, a obrót był jedynie pozorowany.

36. Organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że B. sp. z o.o., tj. kontrahent skarżącego w zakresie obrotu telefonami Apple iPhone, nigdy nie wszedł w posiadanie tego towaru, a zatem faktury wystawione przez ten podmiot są puste, nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji.

37. Zarzuty skargi odnoszące się do powyższych ustaleń mają wyłącznie charakter polemiczny. Autor skargi w żaden sposób w zasadzie nie kwestionuje ustaleń organów w tym zakresie, co nie stanowi dla niego przeszkody do wysuwania twierdzeń, że transakcje miały rzeczywisty charakter. Należy podkreślić, że stwierdzenie nieprawidłowości na wcześniejszych etapach wynikającego z faktur obrotu jest koniecznym działaniem organów, poprzedzającym rozważania odnoszące się do kwestii świadomości skarżącego tym fakcie, względnie dobrej wiary skarżącego w tym zakresie.

38. Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności, które w ocenie sądu prowadzą do uzasadnionego przekonania, że skarżący był świadomy występujących nieprawidłowości i swojej roli w łańcuchu transakcji, a przynajmniej powinien zdawać sobie z tego sprawę. Uzasadnienie decyzji organów obydwu instancji w tym zakresie jest obszerne i wyczerpujące, w związku z tym twierdzenie o zaniechaniu przeprowadzenia analizy pod kątem braku tej świadomości jest pozbawione racji. Jednocześnie serwowane przez stronę w skardze twierdzenia co do rzetelności skarżącego w zakresie kwestionowanych transakcji zakupu od B. sp. z o.o.

i sprzedaży TAX FREE stanowią wyłącznie nieuzasadnione hipotezy nieznajdujące oparcia w dowodach. W świetle wyczerpującego materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ rozważania strony należy uznać za dowolne. W większości argumentacja skargi stanowi wyłącznie negowanie prawidłowych ustaleń organów.

39. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że przed podjęciem współpracy z B. sp. z o.o. skarżący nie zajmował się sprzedażą telefonów i nie miał doświadczenia w tym zakresie. Prowadził natomiast handel hurtowy paliw oraz handel detaliczny mebli, sprzętu oświetleniowego i artykułów użytku domowego. Brak doświadczenia i rozeznania rynku a z drugiej strony reklamy nowo oferowanych towarów nie tylko nie przeszkodził skarżącemu w sprzedaży wszystkich kupowanych od B. sp. z o.o. telefonów, ale sprzedaż ta od razu stała się wiodącą częścią działalności. Jak zauważyły organy, obroty z B. Sp. z o.o. w 2015 r. wyniosły

w łącznej wartości brutto 2.904.325,20 zł, co stanowiło 93,32% ogólnej wartości zakupów do salonu meblowego. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób nawiązał współpracę z B. sp. z o.o., nie dokonał jakiejkolwiek weryfikacji swojego kontrahenta. Nowa działalność skarżącego nie wiązała się dla niego w praktyce

z jakimkolwiek ryzykiem, kupowane od B. sp. z o.o. telefony najczęściej już w tym samym dniu były sprzedawane w systemie TAX FREE. Pomimo takiego powodzenia w nowej dla skarżącego działalności szybko z niej zrezygnował.

40. Ustalenia organów skutecznie podważają też twierdzenia o prawidłowości sprzedaży w systemie TAX FREE. Z ustaleń tych wynika, że paragony były wystawiane w momencie, gdy kupujących nie było w Polsce. Organy przeanalizowały daty widniejące na paragonach fiskalnych i informacjach od Straży Granicznej, zasadnie wywodząc, że paragony te nie mogły stwierdzać faktycznej sprzedaży, kupujący mieli bowiem zbyt mało czasu na pokonanie dystansu z Białegostoku do granicy polsko-białoruskiej. Organy podatkowe zauważyły też, że ci sami kupujący

z Białorusi nabywali telefony również od B. sp. z o.o., zatem znali tę spółkę,

a pomimo tego nabywali te telefony również od skarżącego z nałożoną przez niego marżą. Sprzedaż TAX FREE na rzecz poszczególnych "podróżnych" była w zasadzie hurtowa. Z dokumentów wynika, że każdy z podróżnych dokonywał wywozu od 34 sztuk do nawet 198 sztuk telefonów.

W przepisach dotyczących procedury Tax Free nie wyartykułowano wprost obowiązku weryfikacji przeznaczenia towarów sprzedawanych podróżnym, jednak sprzedający bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku VAT

w zakresie TAX FREE. Ilość i częstotliwość nabyć powinna co najmniej wzbudzić wątpliwości skarżącego.

41. Przede wszystkim zakwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% oparte zostało na ustaleniu, że nie doszło do rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym a spółką B., następnie zaś pomiędzy skarżącym

a obywatelami Białorusi. Faktycznie dokonane czynności przekazywania towaru, wystawiania faktur VAT i dokonywania przelewów miały na celu jedynie pozorowanie rzeczywistego obrotu. Organy skutecznie wykazały, że dokumenty zakupu od B. sp. z o.o. oraz dokumenty sprzedaży w systemie TAX FREE nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

42. Mając na uwadze dorobek orzeczniczy TSUE należy wskazać –

w kontekście zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym

i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. w szczególności wyroki: Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 41). W tym względzie Trybunał wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

Trybunał wywnioskował z tego, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego przez szóstą dyrektywę, że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 55; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37; a także Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 26).

TSUE wskazał zatem, że szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Wobec uznania, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa, odmowa prawa do odliczenia w tym przypadku nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

43. W zakresie zarzutów dotyczących nieuwzględnienia dokumentów urzędowych, tj. dokumentów TAX FREE należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały, że do wywozu towarów faktycznie doszło. W związku z tym nie było także koniecznie przeprowadzenie dowodów celem ustalenia tożsamości funkcjonariuszy Służby Celnej. Należy zaznaczyć, że wnioski dowodowe strony spotykały się z właściwą odpowiedzią organu podatkowego w formie postanowienia, nie doszło więc do naruszenia przepisów w tym zakresie. Organ w uzasadnieniu postanowienia z [...] listopada 2022 r. wyjaśnił, że wywóz towarów przez granicę nie był kwestionowany a przekraczanie granicy przez osoby widniejące na dokumentach TAX FREE zostało uwidocznione na tych dokumentach oraz w zbiorach ewidencyjnych Straży Granicznej. Nie było również podstaw do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, z wniosku strony w tym zakresie wynikało bowiem, że to okoliczności dotyczące tożsamości funkcjonariuszy miały być przedmiotem rozprawy, w pozostałym zaś zakresie nie zostały przez stronę specyzowane inne okoliczności, które miałyby być omawiane na rozprawie. W tym zakresie wniosek strony również spotkał się z właściwą odpowiedzią organu w formie postanowienia.

44. Co do zaś ewidencji VAT wskazać należy, że niewątpliwie dokumenty te stanowiły część materiału dowodowego sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych. Ocena ta została uznana przez sąd za prawidłową. Twierdzenie

o rzetelności ewidencji w świetle powyżej wskazanych prawidłowych ustaleń organów jest dowolne.

45. Należy również wyjaśnić, że włączanie do akt dokumentów z innych postępowań jest uprawnionym działaniem organów podatkowych, zgodnym

z art. 180 § 1 o.p. Przy tym strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami po ich zanonimizowaniu, zatem nie mają podstaw zarzuty, że strona nie miała możliwości odniesienia się do treści tych dowodów. Do naruszenia nie doszło również w kontekście uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym o pismo z Prokuratury Okręgowej w R., gdyż po otrzymaniu tego pisma w dniu [...] września 2022 r. stronie ponownie wyznaczono termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

46. Wypada także podkreślić, że sposób redakcji rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń sądu. Organ I instancji połączył w jednej decyzji rozstrzygnięcie za kilka miesięcy, co znalazło również wyraz w decyzji organu odwoławczego i nie stanowi błędu. Z treści rozstrzygnięcia nie wynika, by przedmiotem zaskarżenia było kilka decyzji w sensie formalnym. Sąd nie podziela również poglądu, że rozstrzygnięcie decyzji organu odwoławczego winno zawierać kwotę zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach, skoro organ odwoławczy nie zmienił tych kwot w stosunku do kwot wskazanych przez organ

I instancji. W decyzji organu I instancji strona uzyskała informację o kwotach zobowiązań, a te po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy nie uległy zmianie.

47. W piśmie z [...] lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego podnosi przede wszystkim kwestię weryfikacji kontrahenta. Przede wszystkim należy wskazać, że nawet skarżący nie wskazywał, by miała miejsce choćby formalna weryfikacja kontrahenta, zatem pełnomocnik oczekuje od organu wypowiadania się w kwestiach nieadekwatnych względem okoliczności sprawy.

Przy tym w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że sprawdzenie wpisu do KRS, wpisu do rejestru podatników VAT czy sprawdzenie dot. nadania numerów NIP i REGON nie stanowią wystarczających czynności, by zaprzeczyć ustaleniom

i wnioskom organów co do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie bowiem wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług nie oznacza, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników (por. wyrok NSA

z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 243/18). Przede wszystkim jednak formalna weryfikacja kontrahenta w okolicznościach wskazujących na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań nie usprawiedliwia udziału podatnika

w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1761/17).

W swoich twierdzeniach ze wspomnianego pisma w kontekście rzetelności faktur VAT pełnomocnik pomija, że skarżący nie mógł nabyć telefonów marki Apple iPhone od B. sp. z o.o., gdyż wykazano, że spółka ta nie była w posiadaniu tych telefonów. Faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie dokumentują więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

48. Pismem z 10 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł

o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Na rozprawie w dniu

15 lutego 2023 r. sąd postanowił dopuścić przedłożone dokumenty, jednakże ostatecznie nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Za pomocą przedłożonych dokumentów, tj. pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w B., protokołu z czynności sprawdzających i deklaracji VAT-7, skarżący zamierzał wykazać, że wobec skarżącego za sporny okres były prowadzone czynności sprawdzające, w których nie stwierdzono nieprawidłowości u podatnika.

Należy jednak stwierdzić, że weryfikacja faktur w ramach czynności sprawdzających w trybie określonym w Dziale V o.p. ma odmienny charakter względem postępowania podatkowego czy kontroli. Czynności sprawdzające mają

z zasady ograniczony charakter. Zauważyć należy, że w ramach czynności sprawdzających organ nie ma prawa przeprowadzać wielu dowodów np. przesłuchiwać świadków. Nie da się porównać skali i zakresu działań podejmowanych w postępowaniu podatkowym z tymi, które są podejmowane

w ramach czynności sprawdzających. Dopiero pełne przeprowadzenie postępowania podatkowego z wykonaniem szeregu czynności procesowych, również u wielu podmiotów występujących w łańcuchu dostaw czy też pozyskanie dowodów z innych postępowań pozwala na uzyskanie właściwego obrazu przebiegu zdarzeń gospodarczych. Bez szczegółowego postępowania dowodowego i zgromadzenia wielu dowodów organy nie miałyby podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur od B. Dopiero zatem w wyniku szeroko zakrojonego postępowania podatkowego, można było uzyskać kompletny materiał dowodowy pozwalający na właściwą analizę i ocenę transakcji.

49. Reasumując sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

50. Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak

w sentencji.