Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 670/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO lub Kolegium) po rozpoznaniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: Nadleśnictwo) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] kwietnia 2019 r. określającą Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Jako podstawę procesową swego rozstrzygnięcia SKO wskazało m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zaś jako podstawę materialnoprawną - art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. - dalej: u.p.o.l.).

Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy.

Utrzymaną w mocy przez SKO decyzją Burmistrz określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 rok w wysokości 17.286 zł, czyli w wysokości wyższej od deklarowanej przez Nadleśnictwo. Organ ustalił, że w deklaracji podatnik wadliwie nie uwzględnił podlegających opodatkowaniu od gruntów położonych pod napowietrznymi liniami przesyłowymi, a sklasyfikowanymi w ewidencji gruntów jako lasy i pastwiska. Burmistrz przyjął bowiem, że grunty te, o łącznej powierzchni 18.520 m kw., były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora linii przesyłowych (E. sp. z o.o.), korzystającego z nich na podstawie zawartej z Nadleśnictwem umowy służebności przesyłu. Zdaniem Burmistrza, opodatkowane grunty znajdowały się jednak w posiadaniu Nadleśnictwa. Stąd zastosował do opodatkowania stawkę jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją Burmistrza i wniosło od niej odwołanie.

SKO w wymienionej na wstępie decyzji nie uwzględniło odwołania i podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do treści obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Kolegium stwierdziło, że opodatkowane grunty w ewidencji gruntów i budynków zapisane są jako lasy i grunty orne. Uznało jednocześnie, że są one wykorzystywane do prowadzenia działalności przez E. sp. z o.o., która korzysta z nich bezumownie, w związku z czym, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo. SKO stwierdziło również, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, sporne grunty, jako zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym.

SKO dokonawszy wykładni przepisów u.p.o.l. uznało, że sporne grunty muszą być uznane zarówno za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jak i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Organ ustalił dalej, że na spornych gruntach E. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m. in. dystrybucji energii elektrycznej, co znajduje potwierdzenie w treści umowy o ustanowienie służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. wiążącej Nadleśnictwo z operatorem linii przesyłowych. Organ przyjął jednak, że w związku z jej wykonywaniem nie przeszło na operatora linii przesyłowych posiadanie gruntów. Uznał zarazem, że taki stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że opodatkowane grunty muszą być uznane za pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy, czyli wyczerpujące definicję sformułowaną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjął, że w pojęciu "posiadania" w rozumieniu tego przepisu mieści się zarówno posiadanie rzeczy jak i posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.).

Dalej SKO oceniło zapisy umowy ustanowienia służebności przesyłu, które - zdaniem organu - potwierdzały, że grunty pozostają w posiadaniu Nadleśnictwa. Zdaniem Kolegium, z przepisów umowy wynika również, że na gruntach tych operator elektroenergetycznych linii przesyłowych prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Organ przyjął jednocześnie, że opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości nie sprzeciwia się prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej. Decydujące w tym względzie jest - zdaniem SKO - trwałe wykorzystywanie gruntów przez E. sp. z o.o. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. SKO nie podzieliło w tym zakresie poglądu Skarżącego, jakoby dopiero pełne wyłączenie z działalności leśnej uzasadniało opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Organ odrzucił również możliwość posługiwania się, przy ocenie istnienia przesłanek opodatkowania, definicją lasu sformułowaną w przepisach ustawy o lasach, ponieważ wiążącą w tym zakresie definicję zawiera ustawa o podatku leśnym. SKO wskazało jednocześnie, że nie jest przedmiotem sporu powierzchnia pasów technicznych pod liniami przesyłowymi, ponieważ wynika ona z załącznika do umowy służebności przesyłu. Ostatecznie za prawidłowe uznał stanowisko Wójta, iż sporne grunty zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją SKO i pismem z [...] sierpnia 2019 r. wniosło od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciło w niej naruszenie:

1. Art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz.465, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 888) – dalej zwanej "u.p.l", poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów leśnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls" nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny uznając, że grunty te nie są zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

2. Art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz.U. z 2013 r., poz.1381, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz.1256) – dalej zwanej "u.p.r.", poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów rolnych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków (Ps), nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

3. Art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz.1170) – dalej zwanej "u.p.o.l.", przez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów (Ls) oraz gruntów rolnych (Ps) nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek leśny i rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz działalność rolnicza.

4. Art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że omawiane grunty leśne i rolne znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi zostały zajęte przez E. Sp. z o.o. na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna lub rolna.

5. Art. 6 ust. 1 pkt 1, 1a i 11, art. 7 ust. 1, art.18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust.4 pkt 2a i 3 lit. c,d,e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2100, obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.2129, ze zm.), art. 4 ust. 1, art.8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt,, 1, 2, 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz.2168, obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz.2033, ze zm.) w związku z art. 1 ust.3 u.p.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., przez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że prowadzenie ograniczonej działalności leśnej pod liniami elektroenergetycznymi skutkuje opodatkowaniem gruntów pod liniami podatkiem od nieruchomości.

6. Art .4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r., nr 121, poz. 1226 i z 2015 r., poz. 909, obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.1161) przez przyjęcie, że przedmiotowe grunty leśne zostały wyłączone z produkcji leśnej na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych.

7. Art.6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1, art.l3, art. 18 ust.1 i 4, art.19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art.23 ust. 1 w związku z art. 22 i art. 25 ustawy o lasach, przez ustalenie, że na omawianych gruntach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza inna niż leśna skutkująca opodatkowaniem tych gruntów podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w Planie Urządzenia Lasu (PLU) Nadleśnictwa [...] na lata 2010-2019, zatwierdzonym decyzją Ministra Środowiska z dnia [...] grudnia 2011 r., znak: [...], na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o lasach, minister potwierdził, a wręcz poświadczył, że omawiane grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi spółki E. są związane z gospodarką leśną i nie potwierdził, że na gruntach tych jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż leśna, co skutkowałoby wnioskiem o zmianę kwalifikacji gruntów pod linami energetycznymi z lasu "Ls" na tereny różne "Tr". Zmiana Planu Urządzenia Lasu wymaga decyzji Ministra Środowiska o zmianie PUL - art.23 ust.l w związku z art. 22 ustawy o lasach.

8. Naruszenia art. 3 pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o lasach, która w momencie jej uchwalenia w 1991 r. (Dz.U. z 1991 r., nr 101, poz. 444) przesądziła, że grunty pod istniejącymi liniami elektroenergetycznymi są lasem w rozumieniu ustawy, ponieważ na tych gruntach jest prowadzona gospodarka leśna i grunty te są związane z gospodarką leśną; postawienie nowych linii energetycznych na gruntach leśnych lub rolnych wymagało po wejściu w życie ustawy i wymaga wyłączenia tych gruntów na cele nieleśne w trybie obowiązującej na daną chwilę (czas) ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

9. Art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 520, obecnie t.j. 2019, poz.725), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

10. Art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo z E. Sp. z o.o. umowa wykonawcza nr [...] z dnia [...] listopada 2012 roku oraz obowiązująca umowa o ustanowieniu odpłatnej służebności zawarta dnia [...] listopada 2014 r. - obejmująca także rok 2017, nie należą do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a powołanej ustawy, gdyż nie przenoszą posiadania, podczas gdy właściwa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowy te zawierają elementy posiadania nieruchomości i przenoszą jej posiadanie z Nadleśnictwa na Spółkę, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie lecz na Operatorze i właścicielu linii przesyłowych przedsiębiorstwie E. Spółka z o.o.

11. Art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez nałożenie od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy winień być nałożony podatek od nieruchomości od gruntów pozostałych.

12. Art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.188 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, rozstrzygnięcie na korzyść organu podatkowego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym prowadzenie postępowania naruszającego zaufanie do organów podatkowych.

13. Art. 2a ustawy O.p. przez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Burmistrza, przy wydaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego -w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej", zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Podnosząc tej treści zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo, motywując swoje stanowisko o tym, że także w 2016 roku sporne grunty nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, odwołało się do przepisów u.p.o.l. w brzmieniu nadanym jej przez przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018r. poz. 1588). Zgodnie z tą ustawą, poczynając od dnia 1 stycznia 2019 r. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będzie się zaliczać gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność m.in. w zakresie przesyłania energii elektrycznej i gruntów zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu takich urządzeń. Zmiana prawa w tym zakresie wywoła daleko idące skutki prawne, co jest oczywiste. Zdaniem Nadleśnictwa, przy braku - do 31 grudnia 2018 r. - ustawowych regulacji prawnych pozwalających na jednoznaczne i oczywiste zakwalifikowanie gruntów leśnych i rolnych do kategorii gruntów "zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej", wywoływało to niepewność po stronie podatników oraz gmin, zapadały też różne, wręcz odmienne wyroki, co wywoływało skutek w postaci nierównego traktowania podatników przy identycznych stanach faktycznych. Niezbędne jest w tej sytuacji zapoznanie się z motywami, którymi kierował się ustawodawca przy zmianie prawa, a jedynym źródłem uzyskania takiej wiedzy jest treść uzasadnienia projektu ustawy z 20 lipca 2018 r. W uzasadnieniu projektu zwrócono uwagę na zróżnicowanie praktyki prawnej, wynikające z niejednoznacznej treści ustaw podatkowych. Wskazano, że sam fakt posadowienia infrastruktury jest w ostatnim orzecznictwie, a co za tym idzie - w praktyce organów skarbowych - wystarczającą przesłanką do klasyfikowania gruntów jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są przy tym uwzględniana specyfika tej infrastruktury, fakt bardzo ograniczonego sposobu korzystania z gruntu przez przedsiębiorcę - odpowiadający zakresowi służebności przesyłu oraz interes podatnika. Takie korzystanie umożliwia zazwyczaj dalsze wykorzystywanie jej przez właściciela do podstawowych celów - prowadzenia działalności rolnej, leśnej lub innej. Takie ograniczone korzystanie z gruntu jest sytuacją specyficzną odbiegającą od typowego korzystania z gruntów przez przedsiębiorcę. Posadowienia infrastruktury elektroenergetycznej na gruntach osób trzecich nie można przyjmować za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne. Podkreślono, że korzystanie przez operatorów z gruntów osób trzecich, na których posadowiona jest infrastruktura energetyczna, jest sporadyczne. Polega ono w szczególności na dostępie pracowników do urządzeń oraz prowadzeniu prac związanych z ich utrzymaniem, usuwaniu awarii a nadto usuwaniu drzew i krzewów zagrażających funkcjonowaniu urządzeń elektroenergetycznych.

SKO wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór między stronami budziła kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. Grunty te zakwalifikowano w ewidencji gruntów jako lasy ("L") oraz pastwiska trwałe ("Ps"). W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zdaniem organów podatkowych sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 888), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl zaś art. 7 ust. 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Jak trafnie wskazało SKO definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Adekwatną definicję gruntów rolnych zawierał art. 1 ustawy o podatku rolnym.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem leśnym czy też rolnym jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, czy też grunty orne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie znaczenia wyrażenia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym, co SKO trafnie uczyniło odwołując się do znaczenia słownikowego, wedle którego wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię.

W rozpoznawanej sprawie napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, co też słusznie zauważył organ odwoławczy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań NSA (m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18). Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i nast. k.c.

Zasady te SKO słusznie odniosło do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika bowiem, że E. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. W celu prowadzenia tej działalności spółka korzystała w 2016 r., z gruntów pod liniami na warunkach określonych w, zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E. sp. z o.o., umowie o ustanowienie służebności przesyłu.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii, miała także E. sp. z o.o. Z umowy służebności przesyłu wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa.

Zdaniem Sądu, E. sp. z o.o. zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" - na co powyżej wskazano, a co również trafnie skonstatowało SKO - jest pojęciowo węższe niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Przytoczone powyżej postanowienia umowy o ustanowienie służebności przesyłu wskazują, że spółce E., w przypadku korzystania z gruntów w sposób zgodny z umową, nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem operator elektroenergetycznej sieci przesyłowej miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" lecz nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Według zapisów umowy służebności przesyłu, uprawnienia operatora elektroenergetycznej linii przesyłowej polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów.: modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa powyżej, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora elektroenergetycznej linii przesyłowej, który, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach - jednakże w ograniczonym zakresie - działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Oceniając treść postanowień umowy o ustanowienie służebności przesyłu należy zwrócić uwagę, że generalnym celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 55[1] k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji (tak SN w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12).

Podkreślić również należy, że użyte w art. 305[1] k.c. wyrażenia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, to jednak są na tyle ogólne, że w każdym wypadku wymagają konkretyzacji w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla: specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Uwzględniając powyższe uwagi, wskazać należy, że pomiędzy skarżącym a E. sp. z o.o. zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez skarżące Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, ponieważ ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Nadleśnictwo z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy.

Z przytoczonych przyczyn Sąd uznał, że trafne było ustalenie ległe u podstaw zaskarżonej decyzji, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowe było ustalenie, że sporne grunty, w 2017 r., związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora elektroenergetycznej sieci przesyłowej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie, w sposób ciągły, czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez sporne grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne dla umożliwienia przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez E. sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z § 5.II ust. 5 i nast. tej umowy Nadleśnictwu przysługuje od Operatora wynagrodzenie obejmujące również kwoty odpowiadające wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu.

Dla opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację argument skarżącego Nadleśnictwa, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona również działalność leśna.

Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z tego też względu nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na spornych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna.

Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo.

Nie można bowiem uznać - czego zresztą w skardze nie kwestionowano - że realizacja przez strony umowy ustanowienia służebności przesyłu mogła doprowadzić do przeniesienia posiadania gruntów na operatora linii przesyłowych.

Wyjaśnić należy, że nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

W ocenie Sądu zakres uprawnień wynikających dla operatora z umowy służebności przesyłu nie uzasadniał uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się posiadaczem przedmiotowych gruntów. Z umowy wywieść należy, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń.

Podkreślić także należy, że w rozpoznawanej sprawie, z umowy nie wynikało, by w wyniku jej realizacji musiało dojść do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Przepisy umowy nie przewidywały trwałego wydania rzeczy we władanie. Dla przeniesienia posiadania konieczne byłoby wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Z akt nie wynika, by Nadleśnictwo, wyrażało taką wolę. Nadto, przyjęcie, że na skutek zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo, wyzbywszy się posiadania, chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt.

W ocenie Sądu, operator linii przesyłowej korzystał zatem z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu (art. 305[1] § 1 k.c.), w związku z czym można mu więc przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Trzeba też wskazać, w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to jeszcze w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu - przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z regulacji tej wynika, iż przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 07 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Przytoczone powyżej postanowienia umowy służebności przesyłu wskazują, że E., a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja legalna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi jednak uwzględniać specyfikę opodatkowania gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l.). Wymienione przepisy odczytywane łącznie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazują uznać, iż w przypadku gdy nie została zawarta umowa, w wykonaniu której nastąpiłoby przeniesienie posiadania gruntów, będących jednak faktycznie zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Brak takiej umowy nie może bowiem powodować wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bo wykorzystywanych przez przedsiębiorcę do prowadzenia na nich takiej działalności.

Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2017 roku było Nadleśnictwo.

Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów zajętych na pasy techniczne pod napowietrznymi liniami przesyłowymi. Ta nie była bowiem pomiędzy stronami sporna. Wynikała ona ze zgromadzonych dowodów i została potwierdzona pismem Nadleśnictwa z [...] marca 2019 r. (k. 131 akt SKO).

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia - jako argumentu świadczącego o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości - brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto, wskutek ww. nowelizacji w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a."

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym, należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego - w ocenie Sądu - pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, że, dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l., w opisanym powyżej zakresie, miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to - "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu omawiana zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną.

Sąd uznał, że również treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - wskazująca na ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się, na ich kanwie, określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych, a dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu.

Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138).

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne oraz grunty rolne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych wskazać należy, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Podkreślić należy, że zakład energetyczny w wyniku realizacji umowy służebności przesyłu nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tę Spółkę. Wykonanie umowy służebności przesyłu nie wiązało się bowiem z przeniesieniem posiadania gruntów. Przedsiębiorstwu energetycznemu można przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 k.c.), którą należy odróżnić od posiadania rzeczy, zaś ww. regulacja u.p.o.l. wiąże przeniesienie obowiązku podatkowego z przeniesieniem posiadania rzeczy (nieruchomości) a nie prawa.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W ocenie Sądu, co zostało omówione we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, przepisu u.p.o.l. nie rodzą nieusuwalnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia oferowana przez Nadleśnictwo, przeciwstawiana wykładni przepisów prawa materialnego sformułowanej przez SKO, w świetle wcześniejszych wywodów nie może być uznana za alternatywnie uprawnioną i dopuszczalną. W ocenie Sądu jest ona błędna. Potwierdza to również orzecznictwo NSA (zob. np. wyrok z 28 października 2019 r. II FSK 1867/19).

Rozważania Sądu zawierają bezpośrednio lub pośrednio odpowiedź na wszystkie zarzuty skargi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.