Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1798/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2823/11 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. oraz za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 września 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 2823/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. T. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. oraz za grudzień 2005 r. 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r., 2) oddalił skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdził, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2011 r. określającą stronie prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M. M. T. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do października 2005 r. oraz za grudzień 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że skarżący w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ, opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania kontrolnego wyjaśnił, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez nieistniejące podmioty, tj. F. sp. z o.o., L., O. sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także faktura wystawiona przez S. sp. z o.o. , na podstawie której skarżący pomniejszył swoje zobowiązanie nie stanowiła podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego, bowiem została ona wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur VAT. Organ zwrócił uwagę, że spółka ta, pomimo wystawiania faktury nie realizowała żadnych czynności, z którymi można wiązać powstanie obowiązku podatkowego. Także sam skarżący nie posiadał ani stosownej dokumentacji, ani dokładnych informacji na temat zakupionej usługi.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wykazał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, co stanowiło naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r.") i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

Odnosząc się zaś do terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że został on zawieszony przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., - dalej: "O.p.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 121 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie części dowodów w postępowaniu kontrolnym;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że prawidłowo została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej - w części bez udziału Skarżącego, materiału dowodowego niepełnego i wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych),

- art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne pomimo braku ku temu przesłanek;

- art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak wykazania przesłanek pozwalających na zastosowanie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. oraz poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia VAT naliczonego stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny VAT na podstawie przepisów rangi podustawowej tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. co w oczywisty sposób narusza art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP")

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do października 2005 r. zarzucając, iż została ona wydana w tej części po upływie okresu przedawnienia. W piśmie tym skarżący podniósł, że do chwili obecnej nie został formalnie zawiadomiony, iż jego sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2005 r. W konsekwencji uznał, że skoro nie zostało jemu przedstawione postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w związku z tym nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważył także, iż Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem dotyczącym zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 4 września 2012 r. podniósł, że 12 lipca 2010 r. skarżący zapoznał się w siedzibie Izby Skarbowej z aktami postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. Z arkuszu odwoławczego wynikało, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 2 listopada 2009 r., tj. z datą wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dalej podkreślił, że również z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2010 r. wynikało, że postanowieniem z dnia 2 listopada 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że na gruncie przedmiotowej sprawy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2010 r., zaś orzeczenie w przedmiocie zobowiązania za grudzień 2005 r. mogłoby być wydane do końca 2011 r. Tymczasem, decyzje organów podatkowych zostały wydane i doręczone w 2011 r.

Powołując się na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pomimo, iż w aktach sprawy znajduje się postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2009 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące rozliczenia podatków od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2005 r., brak jest jakiejkolwiek informacji wskazującej, czy do końca 2010 r., a więc do końca upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do października 2005 r., skarżący został poinformowany, że postępowanie takie - skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych - toczyło się w sprawie lub, że postępowanie to przerodziło się w postępowanie karno-skarbowe przeciwko niemu (in personam), o czym musiałby być zawiadomiony.

Sąd podniósł, że z przedłożonych do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2012 r. dokumentów, tj. arkusza odwoławczego z dnia 22 kwietnia 2010 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2010 r., nie wynika, że skarżący mógł się dowiedzieć o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Dokumenty te, jedynie potwierdzały, iż skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, ale dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, w szczególności poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty potwierdzające poinformowanie skarżącego przed upływem terminu wskazanym w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z tytułu rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. względnie wykazanie innych okoliczności określonych w art. 70 O.p. skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W przypadku ich braku – umorzy postępowanie za ten okres.

Odnosząc się natomiast do zasadności określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podniósł, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Natomiast faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u jej odbiorcy.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe znajduje poparcie w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, które w pełni potwierdziło, iż F. sp. z o.o., nie dysponując maszynami i pracownikami, nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług wymienionych na fakturach. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako dokumentujące usługi, które nie były wykonane nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

W kwestii faktur wystawionych przez L. wobec treści zeznań skarżącego oraz A. P., Sąd nie znalazł podstaw, by uznać je za odzwierciedlające rzeczywistość. Powyższe znajduje także potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt: [...], w którym Sąd ten uznał A. P. winnym, iż w okresie od stycznia 2003 r. do 15 grudnia 2005 r. wystawiał nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, m. in. na rzecz skarżącego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wobec powyższego, słusznie także uznały, że nie zachodziła potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego celem wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 181, art. 199a § 3 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: - "P.p.s.a.") w zakresie, w którym WSA uchylił decyzję z 5 sierpnia 2011 r. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. - poprzez błędne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, tj. z jednej strony wskazanie, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. z akt sprawy uzupełnionych w toku postępowania przed WSA wynika, że bezspornie doszło do przedawniania zobowiązania ze względu na brak przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, przy jednoczesnym zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania przez organ podatkowy poprzez wskazanie na konieczność (s. 12 uzasadnienia wyroku): ..[organ] uzupełnieni materiał dowodowego o dokumenty potwierdzające poinformowanie Skarżącego przed upływem terminu wskazanym w art. 70 § 1 O.p. o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe z tytułu rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r., względnie [organ] wykaże inne okoliczności określone w art. 70 O.p.. skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia", w sytuacji gdy w trakcie postępowania przed WSA, Sąd - na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do wskazania dokumentów, z których wynikałoby przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w tym zakresie, organ wszystkie posiadane w tej sprawie dokumenty przedstawił, a wskazania zawarte w wyroku prowadzą do wniosku, że okoliczności sprawy do których zbadania Sąd był obowiązany, zostały uznane za niewystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż doszło do przedawnienia (przejawiające się we wskazaniu na konieczność przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w tym zakresie):

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 a także art. 135 i art. 153 P.p.s.a., poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące styczeń - październik 2005 r., w sytuacji gdy Sąd jest obowiązany orzekać w granicach sprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że WSA orzekając wyszedł poza akta sprawy, gdyż z tych akt, uzupełnionych w trakcie postępowania przed WSA na żądanie Sądu przez Dyrektora Izby Skarbowej o dokumenty mające wskazywać na przerwanie biegu przedawnienia, wynika jednoznacznie, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń - październik 2005 r., a zatem WSA błędnie wskazał na konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy kolejnego postępowania dowodowego przed organem (podkreślając, że wszelkie dowody które mogą mieć znaczenie w sprawie na dzień wydania wyroku znajdowały się (powinny) w aktach sprawy, na skutek błędnego i niepełnego uzasadnienia wyroku, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a.,

b) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - w zakresie, w którym WSA oddalił skargę na decyzję z 5 sierpnia 2011 r. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-, co przejawia się w naruszeniu:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez błędne oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w tym zakresie decyzji z 5 sierpnia 2011 r. naruszającej art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., która niewyjaśnia zasadniczych sprzeczności pomiędzy: (i) istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a (ii) poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana ww. decyzja - co przejawia się w uznaniu przez WSA, iż kwestionowane faktury spółki F. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, gdyż brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez tę spółkę lub jej podwykonawców, nie wyjaśniając jednocześnie w wyroku z jakiego powodu w sprawie pominięto: (i) zeznania prezesa spółki F. a także (ii) istnienie materialnego substratu wykonanych usług w postaci wydawnictw oraz materiałów wykonanych w ramach zlecenia Spółki przez F. względnie uznano za prawidłowe nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym przez skarżącego, co z kolei doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego spraw:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., poprzez uznanie przez WSA za prawidłowe niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji gdy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym ustawa podatkowa wiąże konsekwencje podatkowe.

Pełnomocnik nadto wskazał, że ww. zawarte w lit. b) uchybienia proceduralne doprowadziły do wydania wyroku przez WSA w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, przez co uniemożliwiły instancyjną kontrolę wyroku przez NSA:

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niepełne uzasadnienie wyroku w kwestii dotyczącej istnienia dobrej wiary skarżącego, w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez brak wskazania jakie przesłanki przesądzają o uznaniu przez Sąd iż Skarżący nie był w: świetle zaistniałych okoliczności podatnikiem w dobrej wierze;

d) względnie - w zakresie, w którym WSA oddalił skargę na decyzję z 5 sierpnia 2011 r. - w razie nieuwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej z lit b) powyżej oraz uznaniu, iż stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez WSA został ustalony w sposób obiektywny (prawidłowy) – co umożliwiałoby skuteczną ocenę przez WSA zastosowania przepisów prawa materialnego w tej sprawie, wyrokowi zarzucam na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a - wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak wykazania przesłanek pozwalających na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - co oznacza iż przepis ten został niewłaściwie zastosowany.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej wynikającej z norm prawem przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.2. W pierwszej grupie sformułowanych zarzutów kasacyjnych autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 a także art. 135 i art. 153 P.p.s.a., do których miało dojść poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku:

- które w ocenie strony jest wewnętrznie sprzeczne, tj. z jednej strony wskazuje, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. z akt sprawy uzupełnionych w toku postępowania przed WSA wynika, że bezspornie doszło do przedawniania zobowiązania ze względu na brak przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, przy jednoczesnym zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania,

- wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące styczeń - październik 2005 r.

Dokonując oceny zasadności powyższych zarzutów przypomnieć w pierwszej kolejności należy, że zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji w uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r., ze względu na konieczność zweryfikowania, czy w odniesieniu do tego okresu nie nastąpiło już przedawnienie zobowiązań. Natomiast z twierdzeń strony w tym zakresie niewątpliwie wynika, że oczekuje ona od Sądu pierwszej instancji definitywnego przesądzenia, że zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu.

Zauważyć jednocześnie należy, że z akt sądowych sprawy wynika, że Sąd pierwszej instancji w dniu 5 lipca 2012 r. odroczył rozprawę i zobowiązał pełnomocnika organu do doręczenia postanowienia z dnia 2 listopada 2009 r. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe oraz postanowienia o zawieszeniu i ewentualnym podjęciu postępowania karno-skarbowego wszczętego w wymienionym postanowieniu.

Sąd uznał bowiem, że brak dowodów w aktach sprawy potwierdzających, iż przed upływem terminu przedawnienia skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. nie pozwala na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W konsekwencji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organowi odwoławczemu uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz przedstawionej w wydanym wyroku oceny prawnej. Jednocześnie Sąd stwierdził, że "w przypadku braku dowodów potwierdzający poinformowanie strony o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. oraz brakiem innych okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r. w związku z upływem terminu przedawnienia należy umorzyć".

Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w powyższym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji nie sposób dopatrzeć się sprzeczności. Podkreślić bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres uległo przedawnieniu, lecz jedynie wskazał na braki w dokumentacji skutkujące niemożliwością ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe mogą przecież dysponować innymi dowodami wskazującymi na powyższą okoliczność, tj. na zawieszenie lub przerwanie terminu przedawnienia.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku pozostaje w sprzeczności z art. 133 i 134 P.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie innych dowodów niż zgromadzone w aktach sprawy a zatem nie wyszedł też poza granice sprawy.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez błędne oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w tym zakresie decyzji z 5 sierpnia 2011 r. naruszającej art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżona w sprawie decyzja nie wyjaśnia zasadniczych sprzeczności pomiędzy: istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana ta decyzja, co przejawia się w uznaniu przez WSA, iż kwestionowane faktury spółki F. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, gdyż brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez tę spółkę. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że w wyroku nie wyjaśniono z jakiego powodu w sprawie pominięto: zeznania prezesa spółki F., a także istnienie materialnego substratu wykonanych usług w postaci wydawnictw oraz materiałów wykonanych w ramach zlecenia Spółki przez F., względnie uznano za prawidłowe nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym przez skarżącego, co z kolei doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego spraw.

W odniesieniu do takiego uzasadnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, zauważyć należy, że w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę F. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie w pełni potwierdziło zasadność stanowiska organów, iż firma ta nie dysponując maszynami i pracownikami, nie posiadała koniecznego zaplecza osobowo-technicznego do realizacji czynności wskazanych na spornych fakturach.

Nie są także trafne twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku pominięto zeznania prezesa spółki F. Sąd pierwszej instancji zwrócił bowiem uwagę, że "usług tych nie mogły wykonywać też podmioty wskazane jako podwykonawcy przez R. W., gdyż brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez podwykonawców". Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które okoliczności wynikające z zeznań R. W. potwierdzają wykonanie spornych usług.

Tymczasem wbrew stanowisku autora skargi o wykonaniu usługi nie decyduje posiadanie samego substratu tej usługi, ponieważ nie dowodzi to w żaden sposób, że dostawcą usługi był podmiot wskazany na fakturze.

5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., poprzez uznanie przez WSA za prawidłowe niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji gdy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym ustawa podatkowa wiąże konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Tymczasem, w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu. Jak trafnie to zauważył NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325), organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zatem poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Podkreślić bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonymi spornymi fakturami. Przedmiotem sporu są zatem ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa.

5.5. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niepełne uzasadnienie wyroku w kwestii dotyczącej istnienia dobrej wiary skarżącego, w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez brak wskazania jakie przesłanki przesądzają o uznaniu przez Sąd, iż skarżący nie był w: świetle zaistniałych okoliczności podatnikiem w dobrej wierze.

Z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie te elementy.

Naruszenia tego przepisu z całą pewnością nie może stanowić brak w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie dobrej wiary.

Rozpatrywanie dobrej wiary mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdy faktura spełniałaby warunek rzetelności zarówno od strony podmiotowej i przedmiotowej. Natomiast zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że zakwestionowane usługi w ogóle nie zostały wykonane a podmioty figurujące formalnie jako wystawcy nie prowadziły rzeczywiście działalności gospodarczej. Dotyczy to działalności A. P. oraz spółek F. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., która ograniczała się do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, chociaż dla rozpatrywanej sprawy, w której skarga na zaskarżoną decyzję została oddalona jedynie w odniesieniu do miesiąca grudnia 2005 r., dotyczyło to faktur wystawionych przez L. i F. sp. z o.o.

5.6. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie został podważony stan faktyczny z którego wynika, że usługi widniejące na fakturach w ogóle nie zostały wykonane to nie zasadne pozostają zarzuty naruszenia 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak wykazania przesłanek pozwalających na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r. nr 145, s.1 ze zm., zwana dalej "VI Dyrektywą") oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87(Zb. Orz. 1989, s.04227), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD; dotychczas niepublikowany w Zbiorze). Trybunał ten wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Z uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej wynika natomiast, że do naruszenia przepisów prawa materialnego miało dojść wskutek braku uwzględnienia okoliczności, że "zakwestionowane faktury z grudzień 2005 r. zostały wykonane".

Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej przy użyciu przepisów prawa materialnego kwestionuje stan faktyczny. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, sygn. akt I FSK 1151/10 z dnia 30 sierpnia 2011r., publ. CBOSA).

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).