Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2010/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 § 3 i § 4, art. 150 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk -Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1187/19 w sprawie ze skargi T. K., W. K., J. K., M. K., K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od T. K., W. K., J. K., M. K., K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1187/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T. K., W. K., J. K., M. K., K. P. (dalej jako: "skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: "organ II instancji", "DIAS") z dnia 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżących kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 14 grudnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetki za zwłokę obliczone do dnia otwarcia spadku. Decyzja ta została przesłana za pośrednictwem Poczty do ustanowionego w sprawie pełnomocnika wszystkich stron – doradcy podatkowego. Z powodu niemożności doręczenia pisma, przesyłka w dniu 21 grudnia 2018 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym powiadomiono pełnomocnika, pozostawiając zawiadomienie w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 31 grudnia 2018 r. Pomimo nieodebrania przesyłki przez pełnomocnika do upływu ostatniego, tj. czternastego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, przesyłka nie została przez Pocztę zwrócona do organu, lecz wydana pełnomocnikowi stron w dniu 7 stycznia 2019 r.

Podaniem z 16 stycznia 2019 r. (nadane za pośrednictwem Poczty 19 stycznia 2019 r.) pełnomocnik stron wniósł odwołanie do organu odwoławczego, przedstawiając zarzuty przeciwko ww. decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na odwołanie organ I instancji zwrócił uwagę na uchybienie terminu do jego wniesienia, bowiem doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 150 § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: "o.p.") w dniu 4 stycznia 2019 r., natomiast odwołanie nadane zostało za pośrednictwem Poczty 19 stycznia 2019 r., a zatem z przekroczeniem czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p.

W reakcji na powyższe pełnomocnik stron, kwestionując przekroczenie terminu do wniesienia odwołania, złożył wniosek z 8 lutego 2019 r. o przywrócenie uchybionego terminu, składając jednocześnie odwołanie.

Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2019 r. DIAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

z 14 grudnia 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 10.221 zł, odsetki za zwłokę obliczone do dnia otwarcia spadku w kwocie 1.340 zł.

W skardze pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił naruszenie:

1. art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie było podstaw do jego zastosowania bowiem nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania;

2. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny zgromadzonego w sprawie materiału, skutkiem czego organ błędnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona stronie w trybie doręczenia zastępczego wobec czego odwołanie zostało złożone po terminie.

W uzasadnieniu pełnomocnik stron argumentował, że doszło do wadliwości w doręczeniu, bowiem awizo zostało pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej pełnomocnika nie w chwili rzekomej próby doręczenia 21 grudnia 2018 r., ale 7 stycznia 2019 r. i w tym dniu pełnomocnik przesyłkę podjął.

Dalej podniósł, że fikcja prawna doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 o.p., ma zastosowanie w przypadku niepodjęcia pisma. Wówczas pismo pozostawia się w aktach sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzja została przez pełnomocnika stron odebrana. W tych okolicznościach bieg terminu do wniesienia odwołania należy liczyć od dnia doręczenia właściwego, a nie od dnia, w którym upływał termin do odbioru pisma przy doręczeniu zastępczym. Ponieważ odbiór pisma miał miejsce 7 stycznia 2019 r., to termin do wniesienia odwołania upływał 21 stycznia 2019 r. i termin ten został dotrzymany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1187/19 uchylił postanowienie organu II instancji z dnia 21 czerwca 2019 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżących kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem sądu niewątpliwie podstawowym sposobem doręczenia pisma jest jego faktyczne doręczenie konkretnej osobie, tj. adresatowi lub zastępczo innym osobom uprawnionym do odbioru (art. 149, art. 148 § 2 pkt 2 o.p.). Doręczenie w trybie art. 150 o.p. jest natomiast możliwe dopiero wówczas, gdy nie nastąpi doręczenie faktyczne i gdy dodatkowo spełnione zostaną wszelkie wymogi ustawowe przewidziane dla tego rodzaju doręczenia, a w szczególności:

1. niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 i związany z tym obowiązek – przy doręczaniu za pośrednictwem operatora pocztowego - przechowania pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej operatora pocztowego;

2. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej operatora pocztowego, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, które to zawiadomienie (tzw. awizo) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata;

3. w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w ww. pkt 2, pozostawienie powtórnego zawiadomienia (awizo) o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej;

4. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w pkt 1;

5. pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Sąd stwierdził, że dopiero kumulatywne spełnienie wszystkich ww. warunków pozwala przyjąć tzw. fikcję doręczenia, a brak wypełnienia którejkolwiek z tych przesłanek oznacza, że doręczenie takie nie może zostać uznane za dokonane z upływem okresu przewidzianego w art. 150 § 3 o.p.

Wymóg pozostawienia niedoręczonego pisma w aktach sprawy jest wymogiem ustawowym, takim samym jak pozostałe i niezbędnym do wypełnienia dla przyjęcia skuteczności fikcji prawnej doręczenia z art. 150 o.p. Sąd nadmienił, że wymóg pozostawienia pisma w aktach sprawy jest charakterystyczny m.in. dla postępowania podatkowego (także administracyjnego regulowanego przepisami k.p.a.) i nie występuje powszechnie. Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne sąd wskazał, że tak długo, jak przesyłka znajduje się w placówce pocztowej i nie nastąpił jej zwrot do nadawcy, skutek prawny doręczenia ulega zawieszeniu – do tego momentu możliwe jest odebranie przesyłki przez stronę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 grudnia 2018 r. doręczyciel awizował dwukrotnie: 21 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2018 r. z zachowaniem wszystkich wymogów, o których mowa w ww. punktach 1-3. Po upływie terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 o.p., pełnomocnik stron odebrał faktycznie przesyłkę 7 stycznia 2019 r., w związku z czym przesyłka ta nie została zwrócona nadawcy – organowi podatkowemu i nie została włączona do akt sprawy. Zdaniem sądu nie zostały spełnione wszystkie warunki (pkt 5) pozwalające uznać, jak to uczynił organ, że doszło do doręczenia przesyłki w trybie tzw. fikcji prawnej w dniu 4 stycznia 2019 r., a tym samym, że termin do złożenia odwołania od tak doręczonej decyzji upłynął 18 stycznia 2019 r., a odwołanie złożone po tym dniu uchybiało terminowi przewidzianemu do tego rodzaju czynności.

W ocenie sądu doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika 7 stycznia 2019 r., stąd odwołanie nadane za pośrednictwem operatora pocztowego 19 stycznia 2019 r. nie uchybiało terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Z tych przyczyn postanowienie organu wydane zostało z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Wobec powyższego sąd uchylił zaskarżone postanowienie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a to:

– art. 150 § 3 i § 4 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że datą doręczenia pisma przechowywanego na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w placówce pocztowej a następnie wydanego adresatowi po upływie czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w tejże placówce pocztowej, jest dzień podjęcia pisma przez adresata, a nie ostatni dzień czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w placówce pocztowej;

– art. 150 § 3 i § 4 o.p. poprzez błędne uznanie, że fizyczne pozostawienie pisma w aktach sprawy jest niezbędną przesłanką uznania pisma za doręczone w trybie "fikcji prawnej", o której mowa w art. 150 o.p.;

– art. 150 § 4 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że w przypadku, gdy doręczenie decyzji zostało dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w placówce pocztowej zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., a przesyłka zawierająca tą decyzję została wydana fizycznie adresatowi już po upływie tego czternastodniowego okresu, to termin do wniesienia odwołania od tej decyzji rozpoczyna swój bieg od dnia fizycznego wydania przesyłki adresatowi, a nie od daty jej doręczenia zgodnie z przepisem art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 o.p.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.

Pismem z dnia 22 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, t.j., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby takie przesłanki zachodziły w niniejszej sprawie z urzędu. Ponadto, nie doszło do ujawnienia podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które aktualizowałyby konieczność wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia ukonstytuowanego w art. 189 p.p.s.a. Po przeprowadzeniu analizy formalnej niniejszej sprawy, NSA przyjął, że nie zaistniały żadne przeszkody dla rozpoznania skargi kasacyjnej w sytuacji związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy decyzja organu I instancji została doręczona w dniu 7 stycznia 2019 r., jak twierdzi skarżący, czy też w dniu 4 stycznia 2019 r., jak twierdzi organ odwoławczy, a w konsekwencji czy skarżący wniósł w terminie odwołanie od decyzji z dnia 14 grudnia 2018 r.

Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji, że datą doręczenia pisma przechowywanego na podstawie art. 150 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w placówce pocztowej, a następnie wydanie adresatowi po upływie czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma, jest dzień podjęcia pisma przez adresata.

Nie jest sporne, że decyzja została wysłana pełnomocnikowi skarżących pocztą, co oznacza, że jej doręczenie powinno było nastąpić zgodnie z przepisami rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej regulującymi zasady doręczania przesyłek w postępowaniu podatkowym. W art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej została uregulowana fikcja prawna doręczenia pisma osobie fizycznej w ten sposób, że w razie niemożności doręczenia jej pisma w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, w przypadku doręczania pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez 14 dni w swojej placówce, a adresata zawiadamia dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma umieszcza m.in. się w oddawczej skrzynce pocztowej. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane w upływem ostatniego dnia okresu, tj. z upływem czternastego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, że w sytuacji, o której mowa w tym przepisie adresat pisma ma obowiązek odbioru pisma złożonego w placówce pocztowej, o czym jest dwukrotnie zawiadamiany, w terminie 14 dni liczonych od dnia złożenia pisma w urzędzie pocztowym. Z upływem tego terminu przyjmuje się fikcję doręczenia pisma stronie. Odebranie pisma przez adresata po tym terminie nie wywołuje żadnych skutków prawnych (por. np. postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA").

W sprawie nie jest kwestionowane, że wobec braku możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, listonosz pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu jej w placówce pocztowej. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 21 grudnia 2018 r. oraz po raz kolejny w dniu 31 grudnia 2019 r. W tej sytuacji czternastodniowy termin do jej odbioru upłynął w dniu 4 stycznia 2019 r.

i w konsekwencji termin do złożenia odwołania upływał z dniem 18 stycznia 2019 r. Należy podkreślić, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi - jak przyjął Sąd pierwszej instancji. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, a to oznacza, że pociąga za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także, skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Zatem okoliczność, że placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 7 stycznia 2017 r. nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie miał wobec tego racji Sąd pierwszej instancji wskazując, że prawnie skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu 7 stycznia 2019 r., gdyż w tym właśnie dniu przesyłka została faktycznie wydana. Okoliczność późniejszego i nieuprawnionego zarazem wydania przez urząd pocztowy przesyłki nie niweczyła fikcji prawnej doręczenia uregulowanej w art. 150 § 1 w zw. § 4 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wprost wskazano na reguły doręczania oraz moment, z którym uznaje się pismo za doręczone. Dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, gdy w tym czasie jej nie podjęto, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania przesyłki adresatowi. Zasadnie Skarżący kasacyjnie wskazał, że skutki związane z doręczeniem pisma nie są zależne o tego, czy adresat zapoznał się z treścią pisma. Doręczenie zastępcze ma charakter domniemania prawnego, co oznacza, że ustawodawca świadomie zakłada prawdziwość twierdzenia o doręczeniu pisma adresatowi, bez względu na to, czy pismo w ten sposób doszło do jego rąk, czy też fakt taki nie miał miejsca. Przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie została pozostawiona w aktach sprawy wyłącznie dlatego, że w dniu 7 stycznia 2019 r., została podjęta przez adresata – M. S., w placówce pocztowej (co potwierdzono na formularzu potwierdzenia odbioru ww. przesyłki przez złożenie podpisu). Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że doręczenie miało miejsce w dniu 4 stycznia 2019 r. i od tej daty biegł termin do wniesienia odwołania. Odbiór przesyłki przez pełnomocnika strony w dniu 7 stycznia 2019 r., wobec już dokonanego skutecznego doręczenia w trybie art. 150 o.p. nie może wywrzeć skutku prawnego mającego znaczenie dla biegu terminu do wniesienia odwołania, które Strona wniosła 19 stycznia 2019 r.

Zatem organ odwoławczy prawidłowo w stanie faktycznym sprawy zastosował

art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Bez znaczenia na wynik sprawy ma okoliczność, że w aktach sprawy brak jest decyzji organu I instancji przesłanej do skarżącego skoro została ona przez niego odebrana w placówce pocztowej. Wymóg złożenia nie odebranej przez adresata decyzji do akt sprawy nie jest okolicznością decydującą o tym, że doszło do zastępczego doręczenia przesyłki, jest nią jedynie upływ czternastodniowego terminu do jej odebrania (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08; publ. CBOSA). Nakaz pozostawienia pisma w aktach sprawy dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której adresat w ogóle nie podejmuje przesyłki, także po upływie okresu 14 dni wskazanego w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zaś warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia w dniu wskazanym w art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a nadto istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i stosownie do art. 188 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Anna Dalkowska |Bogusław Dauter |