Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 72/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt. 3 i 4, ust. 6, art. 13 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od maja do października 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2015 r. Dz. U. poz. 613 ze zm. ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art 10 ust. 1 i ust 10, art. 13 ust 1 pkt 1, art. 86 ust 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm. ) – dalej jako "u.p.a." po rozpatrzeniu odwołania M. K. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej jako "Naczelnik UC") z dnia 22 lipca 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, za miesiące od maja do października 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 13 sierpnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego wszczęli u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zakupu i zużycia paliw płynnych oraz rozliczenia zapłaty podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r.

Organ ustalił, że Skarżąca w okresie objętym przedmiotową kontrolą nabywała w ramach prowadzonej działalności olej napędowy m.in. od Spółki A- z siedzibą w W. Jak stwierdzono, Spółka ta prowadziła papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży oleju napędowego nie dokonując faktycznych czynności sprzedaży tego wyrobu. Na podstawie włączonej do akt kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 września 2013 r. wydanej dla Spółki A- organ ustalił, że podmiot ten nabywał olej napędowy od Spółki B, ta natomiast kupowała przedmiotowy wyrób od Spółki C. W toku kontroli prowadzonej przez UKS dowiedziono, iż ostatnia z wymienionych spółek prowadziła fikcyjny obrót fakturami (wystawiała puste faktury), nie dokonując w rzeczywistości żadnych transakcji sprzedaży paliwa. Dlatego też nie mogła być dostawcą oleju do B, sprzedawanego następnie do A- , a w następnej kolejności do Skarżącej. Stwierdzono, iż olej napędowy kupiony przez kontrolowaną od Spółki A- na podstawie faktur VAT jest niewiadomego pochodzenia, w związku z czym nie można ustalić, czy od wyrobu tego zapłacony został podatek akcyzowy.

Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

3. Decyzją z dnia 22 lipca 2015 r. Naczelnik UC określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, za miesiące od maja do października 2010 r.

4. Pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Decyzji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że brak powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wyrobu akcyzowego nie odnosi się do innych czynności niż określonych w art. 8 ust. 1 ustawy.

5. Decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując treść art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. organ stwierdził, że w przypadku nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości do budżetu państwa na którymkolwiek z etapów obrotu (import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, sprzedaż itp.) wyroby te podlegają opodatkowaniu akcyzą. Przepisy te przewidują quasi solidarną odpowiedzialność nabywcy lub posiadacza, uzależniając ich opodatkowanie od faktu zapłacenia (prawidłowego rozliczenia) należnego podatku.

Podstawowym zadaniem organu podatkowego było ustalenie, czy Skarżąca posiadała olej napędowy oraz czy od tego wyrobu została zapłacona akcyza do budżetu państwa na jednym z etapów obrotu. Wykazanie drugiej z powyższych okoliczności zwalniałoby Skarżącą z obowiązku zapłaty akcyzy.

W opinii Dyrektora Izby Celnej niepodważalnym jest fakt, iż Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych nabyła olej napędowy w ilościach wskazanych w wystawionych przez Spółkę A- fakturach VAT, posiadała go i zużyła.

Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej zawartym w piśmie z dnia 24 listopada 2014 r. paliwo zostało wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca wykorzystywała w działalności 9 pojazdów silnikowych. Przesłuchana w charakterze strony, zeznała, iż sprawami związanymi z firmą A- zajmował się jej mąż – J. K., który dokonywał zamówień paliwa na zlecenie Skarżącej. Płatności dokonywała osobiście przelewem po otrzymaniu faktur; olej tankowany był do zbiorników naziemnych o pojemności około 35000 litrów znajdujących się na posesji należącej do Skarżącej i jej męża.

Organ nie kwestionował faktu nabycia i zużycia w prowadzonej przez Skarżącą działalności w zakresie świadczenia usług transportowych w ilościach wykazanych w wystawionych przez Spółkę A- fakturach VAT. Uznał natomiast, że olej napędowy, dla którego zostały wystawione faktury przez A- Sp. z o.o., pochodził z nieujawnionego źródła, a tym samym nie można ustalić, czy został od niego zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem organu firma dokonująca odsprzedaży paliwa nie uiszczała należnego podatku akcyzowego. Także Skarżąca nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku od zakupionego przez siebie paliwa.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż obrotem olejem napędowym zajmowało się kilka podmiotów. Ustaleń dotyczących wątpliwego charakteru ich działalności dokonano w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej m.in. z Ł. oraz G., a także jak wynika z decyzji Dyrektora UKS w Ł. - przez UKS w L., w W., w S., w P. czy CBŚ KG w W. W okresie objętym niniejszym postępowaniem działalność ta kształtowała się następująco: Spółka -B w siedzibą w W. kupowała olej opałowy, który następnie sprzedawany był Spółce C z siedzibą w G.; ta z kolei odsprzedawała Spółce -B olej napędowy; wyrób ten był następnie odsprzedawany m.in. Spółce A- z siedzibą w W., a dalej m.in. do Skarżącej.

Organ ustalił, że spółka C, której prezesem był w 2010 r. Z. D., nie prowadziła w tym okresie działalności pod wskazanym adresem w G. [...], natomiast w dniu 12 września 2011 r. Sąd Rejonowy wykreślił adres w/w siedziby z uwagi na nieprowadzenie w tym miejscu działalności; podmiot ten nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie posiadał licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego; przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu zeznał, iż pod wskazanym powyżej adresem Spółka C nigdy nie prowadziła działalności, prezes nie posiadał wiedzy o środkach transportu należących do podmiotu, ani o magazynach do przechowywania paliwa, nie posiadał też wiedzy, czy za wystawionymi przez C fakturami przesyłany był towar; za pozorowanie pracy otrzymywał wynagrodzenie; świadek zeznał, iż wszystkie transakcje Spółki C to "wyłącznie papierowy obrót" i "fikcja"; prezes nie miał kontaktu z towarem, transportem, przechowaniem towaru, nie był upoważniony do dysponowania rachunkiem, płatnościami oraz z klientami; nie wie gdzie znajdują się dokumenty Spółki (nigdy nie widział dokumentów i ksiąg firmy). Podpisywał dokumenty, których treści nie czytał; podpisywał także dokumenty in blanco; wszelkie dokumenty dostarczał mu i odbierał "księgowy"; były to deklaracje VAT, umowy, faktury zakupu i sprzedaży, oświadczenia. Nie wiedział od kogo C nabywała olej napędowy i czy w ogóle go nabywała.

Organ ustalił również, że deklaracje VAT-7 składane m.in. za poszczególne miesiące 2010 r. zawierały fikcyjne dane - nie były sporządzane na podstawie prowadzonych przez Spółkę rejestrów VAT, w których ujmowano wystawione i otrzymane faktury. Spółka zawsze wykazywała ujemną różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym, co nie powodowało wpłat podatku do urzędu skarbowego. Dodatkowo ustalono, iż Spółka ta nie składała ani w urzędzie skarbowym, ani też w sądzie rejonowym sprawozdań finansowych.

Odnośnie Spółki -B organ ustalił, że w 2010 r. Spółka była zarządzana przez A. T. (Spółka została zakupiona i sprzedana przez niego poprzez ogłoszenie internetowe), nie posiadała swojego transportu (wynajmowała firmy transportowe), nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników; podmiot posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, w 2010 r. nie prowadził działalności pod wskazanym w KRS adresem w W., [...]. Spółka właściwie wynajmowała jedynie adres - nie posiadała biura (korespondencję odbierał wynajmujący). Podmiot posiadał umowy najmu obiektów w bazach paliw płynnych w C. i w B., gdzie przechowywany był olej opałowy. Przesłuchany w charakterze świadka A. T. zeznał, że nabywał olej opałowy, który sprzedawał Spółce C, a następnie kupował od tego podmiotu olej napędowy. Do działalności Spółki C miał zawsze wątpliwości, nie wie kto faktycznie prowadził tę działalność; faktury do podpisu przywoził prezesowi C pod dom albo do skrzynki. Rozliczenia pomiędzy firmami były bezgotówkowe, na zasadzie kompensat.

Spółka -B była wyłącznym dostawcą towaru do Spółki A-, której w roku 2010 r. prezesem zarządu był M. C. W poprzednich latach (V 2008 - X 2008) kiedy jej prezesem był J. B. siedziba została przeniesiona do W., ul. [...], natomiast faktycznie działalność J. B. prowadził w domu w Ł. Spółka ta w ówczesnym okresie prowadziła handel olejem napędowym, nie zatrudniała żadnego pracownika, nie posiadała żadnych środków transportu, korzystała z transportu dostawców, nie wynajmowała magazynów do przechowywania paliwa. J. B. zeznał, iż osobiście wystawiał faktury w imieniu Spółki i był odpowiedzialny za księgowość. Paliwo odbierane było faktycznie przez finalnego odbiorcę. Także kolejny z prezesów Spółki A- potwierdził, że podmiot był jedynie pośrednikiem w handlu paliwami. Przesłuchany w charakterze świadka E.S. zeznał m.in., iż Spółka A- rezerwowała zgodnie z umową z dnia 3 listopada 2008 r. od D Sp. z o.o. z/s w P. powierzchnię magazynową 200m3.

Z kolei z zeznań następnego prezesa zarządu – M. C. wynika, iż Spółka A- była pośrednikiem sprzedaży i nie posiadała własnego transportu. Transportem zajmował się albo dostawca paliwa albo odbiorca. Świadek nie posiadał wiedzy czyimi środkami transportu, ani także z jakiego miejsca było wożone to paliwo. W toku przesłuchania jakie miało miejsce w toku odrębnego postępowania przez UKS w W., pan C. zeznał, iż Spółka posiadała zaplecze techniczne do składowania paliwa, ale nie pamięta gdzie się ono znajdowało; wie tylko, że są to zbiorniki. Zeznał nadto, iż podmiot posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W toku przesłuchania w Zarządzie CBS KGP w W. oświadczył, że firma zatrudniała jednego pracownika – S. B. zamieszkałego w G. W W. mieściło się biuro Spółki (według świadka pod adresem ul. [...] odbywały się spotkania biurowe i odbierana była korespondencja), natomiast interesantów prezes przyjmował w S., gdzie załatwiał też sprawy finansowe. Spółka A- posiadała tylko jednego dostawcę - firmę -B. W bazie (znajdującej się w P.), którą Spółka dzierżawiła od firmy D, znajdowały się zbiorniki, w których zgromadzony był olej napędowy przywożony przez Spółkę -B jej transportem. Świadek zeznał także, iż zajmował się tylko wystawianiem faktur i kontaktami z klientami; nie widział paliwa, które nabywał. Świadek robił badania jakości paliwa. Próbki paliwa były mu dostarczane lub pobierał je sam z cysterny. Nie miał jednak kontaktu z kierowcami, którzy przewożą olej napędowy do klientów A-.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że cały obrót paliwami prowadzony był przez tzw. podmioty "słupy". Spółki - pośrednicy nie posiadały siedzib, środków transportu. Kierowały nimi osoby przypadkowe, które nie miary pojęcia o tym kto faktycznie organizuje obrót paliwem. Osoby te postępowaniem opisanym powyżej legalizowały ten obrót. Prezesi Spółek nie wykonywali w rzeczywistości statutowych obowiązków, a jedynie firmowali swoimi nazwiskami zakup i sprzedaż oleju opałowego i napędowego.

W ten sposób, przy występującym łańcuchu pośredników, wykrycie źródła pochodzenia oleju napędowego, który zakupiła Skarżąca jest nieznane i niemożliwe do ustalenia. Wszystkie wymienione powyżej podmioty nie posiadały środków transportu i były jedynie pośrednikami w handlu paliwem. Osoby rzekomo kierujące Spółkami, formalnie pełniące funkcje prezesów zarządu nie wiedziały kto faktycznie organizuje obrót paliwem. W zeznaniach świadków D. i T. pojawia się wielokrotnie osoba "księgowego", który dostarczał do podpisu i odbierał faktury VAT. Także działalność Spółki A- może budzić szereg wątpliwości. Przede wszystkim na uwagę zasługuje fakt, iż Spółka adres siedziby posiadała w W. (wynajmującym adres była ta sama firma R., która wynajęła adres Spółce -B), prezes C. sprawy firmy prowadził w S., z kolei baza paliw, w której zbiorniki rzekomo Spółka dzierżawiła znajdowały się w P..

O fikcyjnym prowadzeniu działalności świadczyć może także brak wiedzy świadka o stanie magazynowym oleju napędowego w zbiornikach dzierżawionych od firmy D oraz brak wiedzy co do dokładnego adresu, gdzie zbiorniki te się znajdują, a także brak wiedzy o miejscu wysyłki towaru. Trudno uznać za wiarygodne zeznania, w których M. C.oświadczył, że paliwo z w/w bazy przywożone było przez Spółkę -B jej środkami transportu w sytuacji, gdy firma ta nie posiadała żadnych środków do przewożenia paliw. Jednocześnie prezes A- stwierdził, że pobierał paliwo z cystern, choć oświadczył, że faktycznie zakupionego towaru nie widział i nie miał kontaktu z kierowcami przewożącymi to paliwo. W rzeczywistości zatem nie wiadomo skąd świadek posiadał paliwo, które następnie przekazywał do badań. Pewne jest jedynie i udokumentowane stosownymi sprawozdaniami, że Spółka A- zlecała Spółce E wykonanie badań laboratoryjnych próbek towarów dostarczanych w plastikowych kanistrach o pojemności 5 litrów bez opisu i zabezpieczenia. Próbki badanego paliwa spełniały wymagania rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Zdaniem organu, jednoznacznym potwierdzeniem fikcyjności handlu paliwem pomiędzy wskazanymi Spółkami były zeznania A. T. pełniącego funkcję prezesa -B Sp. z o.o., który zeznał odnośnie gospodarki ilościowej paliw, iż były one uzgadniane z "księgowym" tj. "z człowiekiem od D." (prezesa Spółki C); "Były wysyłane ilości zakupu i dopasowywano ilości oleju opałowego z napędowym, żeby się zgadzało". Wynika z powyższego, iż przedstawiciele wszystkich trzech firm nie wiedzieli skąd faktycznie pochodzi olej napędowy, który sprzedawany jest poza łańcuch kolejnych dystrybutorów tj. m.in. do Skarżącej.

Źródła pochodzenia paliwa nie znał także M.S. właściciel firmy D. Nie posiadał on wiedzy kto przywoził paliwo do bazy na ul. [...] w P., nigdy bowiem przy odbiorze paliwa nie był obecny. Nie wiedział od kogo paliwo to było dostarczane.

Zdaniem organu, z powyższego wynika, iż źródło pochodzenia paliwa nie jest możliwe do ustalenia. Mając jednak na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy od przedmiotowego oleju napędowego, który został zakupiony i zużyty przez Skarżącą zapłacono podatek akcyzowy na którymkolwiek z etapów obrotu.

W toku postępowania organ ustalił, iż wszystkie opisane powyżej firmy, tj. Spółki C z siedzibą w G., A- w siedzibą w W. oraz -B z siedzibą w W. nie dokonywały wpłat podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, produkcji lub importu paliw, którymi obracały i nie składały żadnych deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy.

Jak wynika z pisma Izby Celnej z dnia 18 maja 2015 r. wobec Spółki -B postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor UKS, który wydał w dniu 8 grudnia 2011 r. decyzję określającą temu podmiotowi zobowiązanie w akcyzie za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Z kolei decyzją z dnia 21 listopada 2014 r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie w podatku akcyzowym Spółce A- za miesiące kwiecień - grudzień 2010 r. Obie Spółki nie wniosły odwołań od wskazanych decyzji, co oznacza, że są one ostateczne. Jak wynika z pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 października 2015 r., oba podmioty nie dokonały żadnych wpłat do wskazanych decyzji na konto izby celnej. Z korespondencji prowadzonej z organem podatkowym nie wynika nadto, aby w stosunku do Spółek wydano inne niż wymienione powyżej decyzje w zakresie podatku akcyzowego za okres maj – październik 2010 r.

Odnośnie Spółki C z siedzibą w G., Dyrektor UKS nie wydał żadnych decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym temu podmiotowi. Organ kontroli skarbowej prowadził wprawdzie postępowanie kontrolne za okres od lipca 2009 r. do marca 2011 r., jednakże w zakresie podatku akcyzowego wydano jedynie wynik kontroli. Spółka ta nie figuruje także w systemie rozliczeń ceł i podatków izby celnej, co miałoby miejsce gdyby właściwy organ podatkowy lub organy kontroli skarbowej określiły podatnikowi zobowiązanie w akcyzie w drodze decyzji.

Organ odwoławczy zauważył, iż z decyzji Dyrektora UKS z dnia 8 grudnia 2011 r. określającej zobowiązanie w akcyzie Spółce -B wynika, iż Spółka C nabywała olej opałowy od Spółki -B. Ta z kolei dokonywała zakupów oleju opałowego i oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych od podmiotów: F Sp. z o.o. z siedzibą w S., G Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz B z siedzibą w W. Z kolei z przesłuchania Pana T. wynika, iż olej opałowy kupowany był także od Spółki H z G. (dokładniej firma ta sprzedawała olej opałowy Spółce G).

Mając na uwadze te informacje Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Dyrektorów Izb Celnych o udzielenie informacji, czy Spółkom F oraz B określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2010 r. w zakresie handlu olejem opałowym i czy zostało ono zapłacone. W odpowiedzi uzyskano informację, iż wobec Spółki -B postępowanie prowadził Dyrektor UKS, określając zobowiązanie w akcyzie za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. - jednakże kwoty zobowiązań nie zostały przez ten podmiot zapłacone na konto Izby Celnej. Z kolei Dyrektor Izby Celnej poinformował, że w obsługiwanych przez niego systemach rozliczeń ceł i podatków brak jest zarejestrowanych decyzji określających zobowiązanie w akcyzie za miesiące maj – październik 2010 r. Oznacza to, że wobec podmiotu nie było prowadzone postępowanie podatkowe zakończone decyzjami wymiarowymi, ani przez Dyrektora Izby Celnej i podległe mu urzędy, ani też przez organy kontroli skarbowej.

Co do Spółki G z informacji znanych organowi podatkowemu z urzędu wynika, iż Naczelnik UC określił temu podmiotowi zobowiązanie w podatku akcyzowym m.in. za okres maj – październik 2010 r. (opodatkowano sprzedaż/ posiadanie oleju opałowego), nie zostało ono jednak zapłacone do budżetu państwa.

Podobna sytuacja występuje odnośnie Spółki H. Decyzję określającą zobowiązanie w akcyzie wydał Naczelnik UC. Do dnia wydania niniejszej decyzji kwoty z niej wynikające nie zostały wpłacone na konto Izby Celnej.

Mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organ stwierdził, że zarówno kontrahent Strony - Spółka A-, jak i poprzedni uczestnicy obrotu paliwem nie dokonali zapłaty należnego podatku akcyzowego do budżetu państwa. Podatku tego nie zapłaciła także Skarżąca. Brak jest podstaw do uznania, iż art. 8 ust. 6 u.p.a. odnosi się do ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Z jego treści wynika bowiem, iż jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu (...).

Wskazując na komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", LEX 2010, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 kwietnia 2001 r., organ stwierdził, iż samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, stanowi czynność opodatkowaną. Posiadanie przez podatnika takich wyrobów akcyzowych, jest zrównane z wydaniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji, a w rezultacie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Organ ustalił również, że z treści uzyskanego zaświadczenia potwierdzającego czy podmiot jest czynnym podatkiem VAT, decyzji w sprawie udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej na okres od 8 kwietnia 2008 r. do 8 kwietnia 2018 r., odpisu KRS, zaświadczenia o nadaniu numerów NIP i REGON nie można wnioskować, iż wszelkie opłaty, w tym podatki, do budżetu państwa zostały przez Spółkę A- uregulowane. Zdaniem organu Skarżąca nie sprawdziła możliwości technicznych i organizacyjnych firmy A-; nie posiadała wiedzy czy podmiot ten dysponował pracownikami, zapleczem transportowym oraz technicznym do handlu i magazynowania paliw. Choć podjęła minimum działań celem sprawdzenia kontrahenta, to w rzeczywistości nie wykazała zapłaty akcyzy od nabytego przez siebie oleju napędowego. Należy podkreślić, że w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT dotyczących transakcji pomiędzy Stroną a firmą A- sp. z o.o. brak jest zapisów, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi, wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że choć istnieje linia orzecznicza wskazująca na konieczność przeanalizowania stopnia świadomości i działania w dobrej wierze podmiotu, który nabywa paliwa silnikowe i który w takiej sytuacji mógłby się uwolnić od obciążenia go obowiązkiem podatkowym, to przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wymieniają tych okoliczności jako warunków wyłączenia spod opodatkowania. Akcyzie podlega bowiem wyrób akcyzowy, od którego nie zapłacono podatku, a który podlega opodatkowaniu.

Dokonując przeglądu orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ stwierdził, że prawidłowe było uznanie Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego i nie naruszało to zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 6 u.p.a., skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Dopiero zapłata należnej akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Art. Art. 13 ust. 4 u.p.a. pozwala uznać za słuszne stanowisko organu I instancji o możliwości powstania, w stosunku do tego samego wyrobu akcyzowego, kilku zobowiązań podatkowych po stronie kilku podmiotów uznanych za podatników.

Reasumując organ stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy dał podstawy do uznania, iż Skarżąca zakupiła olej napędowy, który pochodził z nieznanego, nieustalonego źródła, i od wyrobu tego nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego do budżetu państwa. Organ podjął niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast wydając decyzję zastosował obowiązujące przepisy prawa, prawidłowo je interpretując.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że mimo wcześniejszego określenia należnej akcyzy w stosunku do wyrobu akcyzowego wobec innego podatnika z tytułu czynności określonych art. 8 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje nadal wobec kolejnych podatników na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu jaką jest nabycie lub posiadanie wyrobów (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.)

art. 13 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż znosi on jednofazowość podatku akcyzowego, o czym stanowi art. 8 ust. 6 u.p.a.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, doszło do określenia podatku kolejnemu nabywcy wyrobu akcyzowego, pomimo iż podatek został już wcześniej określony innym podatnikom i wynikał on z jednej z czynności określonych w ust. 1 art. 8 u.p.a., co powinno spowodować zastosowanie ust. 6 tegoż przepisu, skutkiem czego obowiązek podatkowy wobec Skarżącej nie mógł w ogóle powstać.

Zdaniem Skarżącej za całkowicie chybione należy uznać powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na art. 13 ust. 4 u.p.a., który rzekomo miałby wyłączać jednofazowość podatku w stosunku do czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i uzależniać brak powstawania dalszego obowiązku podatkowego od rzeczywistej zapłaty podatku. Przepis ten w ogóle nie odnosi się do samego powstawania obowiązku podatkowego, a jedynie wygaśnięcia powstałych już zobowiązań podatkowych, które z uwagi na swój charakter lub stan faktyczny mogą obciążać kilku podatków, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym istnieją podstawy do uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego oraz określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj - październik 2010 r. z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 4 powołanego artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Powołany art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. dotyczy wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. W takim przypadku opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

Przy czym w myśl ust. 6 artykułu 8 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku, gdy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w związku z zaistnieniem jednej z okoliczności wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a., a kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, to nie powstanie obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w przeciwnym wypadku, to jest w sytuacji powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 8 ust. 1 u.p.a., gdy kwota akcyzy nie została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, to powstanie obowiązek podatkowy wynikający z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Zatem z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. wynika, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności:

- określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy,

- zapłata akcyzy w należnej wysokości,

- ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w skardze wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 ( publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.a. stwierdził, że systematyka art. 8 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że taką inną czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu ust. 6 może być także "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy", tj. czynność wymieniona w ust. 2 pkt 4.

NSA podkreślił, że art. 8 ust. 6 ustawy – w odróżnieniu od uregulowania zawartego w przywołanym wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy – nie wymaga ustalenia, że "podatek został zapłacony", gdyż dla jego zastosowania wystarczające jest stwierdzenie, że "kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej)".

Innymi słowy, jeżeli po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, należny podatek akcyzowy został zadeklarowany przez podatnika akcyzy lub określony przez organ podatkowy, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe, z uwagi na jednofazowy charakter tego podatku, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty występujące w tych kolejnych transakcjach nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego.

Zdaniem NSA aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nabywca (posiadacz) powinien skutecznie wykazać, że kwota należnej akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wykonaniem jednej z czynności wymienionej w art. 8 ust. 1 pkt 1 – 6 ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem egzekwowanie zobowiązania podatkowego (akcyzy) od podatnika wykonującego jedną z czynności wymienionych w ust. 1 pkt 1 – 6 art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, a nie od nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

W odniesieniu natomiast do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzą, w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności podkreślić należy, iż systematyka przepisu art. 8 u.p.a. prowadzi do wniosku, że taką inną czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 8 ust. 6 u.p.a. może być także "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy", tj. czynność wymieniona w ust. 2 pkt 4.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Celnej wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do uznania, iż art. 8 ust. 6 odnosi się do ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W ocenie Sądu w kwestii zastosowania przepisu art. 8 ust. 6 u.p.a. zasadnicze znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w przypadku powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a.

Niemniej, co wyżej wskazano, dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłata akcyzy w należnej wysokości. Bowiem ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony również wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

A zatem posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, iż nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu skutkować winno stwierdzeniem, iż w stosunku do tych podmiotów wygaśnięcie zobowiązanie podatkowe wygasło.

Natomiast zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy ze względu na treść przepisu art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. bowiem Skarżąca nabyła olej napędowy od A sp. z o.o., która to spółka wcześniej nabyła go od swojego jedynego dostawcy -B sp. z o.o., w stosunku do których to podmiotów zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2010 r. a więc pokrywające się z okresem za który stronie określono podatek akcyzowy.

Należy wskazać, że w aktach sprawy znajdują się decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; z dnia 8 grudnia 2011 r. określająca -B sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2009 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz z dnia 21 listopada 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym A- sp. z o.o. za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r.

Jednakże podstawą określenia zobowiązania podatkowego we wskazanych decyzjach był obowiązek podatkowy powstały na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.a. W decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce -B sp. z o.o., podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była sprzedaż oleju opałowego, tj. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ( art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. ), natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spółce A- określono z tytułu nabycia paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza ( art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ).

W związku z powyższym nieuprawnione jest twierdzenie strony skarżącej, że podatek akcyzowy został określony tym podatnikom w związku z czynnościami wymienionymi w art. 8 ust. 1 u.p.a.

Jak wyżej zostało wskazane z cytowanego przepisu art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że odnosi się on do wyrobów akcyzowych, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1.

Skoro nie powstał obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego w związku czynnościami określonymi w art. 8 ust. 1 u.p.a. to brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 8 ust. 6 u.p.a. i przyjęcia, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

W związku z powyższym pomimo błędnego stwierdzenia przez Dyrektora Izby Celnej, iż art. 8 ust. 6 u.p.a. nie odnosi się do ust. 2 pkt 4, to jednak w rezultacie braku wystąpienia czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. organ prawidłowo przyjął, że przepis art. 8 ust. 6 u.p.a. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że organy uzyskując informacje od innych organów podatkowych właściwych dla podatku akcyzowego wykazały, że wymienione powyżej spółki nie uiściły podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że wyrób akcyzowy – olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła, co potwierdza m.in. materiał dowodowy zebrany w trakcie innych postępowań prowadzonych wobec spółek; -B oraz A-, a także wobec spółki C, nie prowadzącej rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie będącej wystawcą pustych faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliwa.

W związku z powyższym organy wskazując na brak zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu zasadnie zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i określiły stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

8.4. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 u.p.a. bowiem organ podatkowy powołując niniejszy przepis wskazał jedynie na możliwość istnienia obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników z tytułu dokonania określonych w nim czynności m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec wszystkich zobowiązanych podatników w rezultacie zapłaty należnej akcyzy przez jednego z podatników.

8.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej zarzut wadliwego doręczenia decyzji organów podatkowych ze względu na ich doręczenie tzw. rzekomemu pełnomocnikowi, nie mającemu uprawnienia do reprezentowania strony w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 9 marca 2015 r. złożonym do Naczelnika Urzędu Celnego radca prawny J. P.-Ż. zgłosiła udział w sprawie w imieniu Skarżącej, załączając do pisma uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

Z treści pełnomocnictwa udzielonego w dniu 9 marca 2015 r. wynika, że Skarżąca udziela pełnomocnictwa radcy prawnemu J. P.-Ż. z Kancelarii Radców Prawnych [...] s.c. do występowania w jej imieniu przed organami podatkowymi, organami celnymi oraz sądami administracyjnymi w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2010 r.

W związku z treścią pełnomocnictwa należy stwierdzić, że nie zawierało ono zapisu dotyczącego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Jednakże należy zauważyć, że wymieniona pełnomocnik brała aktywny udział w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego przed organami obu instancji, uczestnicząc w dniu 11 marca 2015 r. wraz ze Skarżącą w czynnościach przesłuchania strony, składając pismo z dnia 20 kwietnia 2015 r. zawierające wniosek o przeprowadzenie dodatkowych czynności, a także składając w terminie, w imieniu Skarżącej odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym w ocenie Sądu pomimo braku odniesienia w treści złożonego pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, to fakt złożenia pełnomocnictwa w trakcie prowadzonego postępowania do właściwego organu podatkowego w sprawie podatku akcyzowego, aktywny udział pełnomocnika w postępowaniu i uczestniczenie w czynnościach wraz ze Skarżącą wskazuje, że strona była reprezentowana przez ustanowionego przez nią pełnomocnika. Jednocześnie należy podkreślić, że Skarżąca z faktu reprezentowania jak i doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi nie poniosła żadnych ujemnych konsekwencji procesowych.

W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania z powodu wadliwego doręczenia decyzji, bowiem decyzje były doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

8.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.