Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2332/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 120, art. 127, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1, art. 235, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął w stosunku do R. P. (dalej także jako strona lub skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z A. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej także jako spółka) za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2010 r., styczeń-grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką i pozostałymi członkami zarządu, tj. D. R. i W. K. za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2010 r., styczeń-grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 22.599,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 11.829,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 708,67 zł.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie prawa przez błędną wykładnię i zastosowanie norm prawnych tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 w zw. z art. 116a i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz rażącą obrazę art. 116 § 1 pkt 1 i 2 i art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 powołanej ustawy. Podniósł również naruszenie art. 123, art. 155 § 1 i 2, art. 178, art. 180, art. 188 i art. 200 ww. ustawy i wniósł o przeprowadzenie nowych dowodów.

Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony wraz ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za powstałe koszty egzekucyjne za następujące okresy:

• 09-11/2010r. w łącznej wysokości 166,83 zł - i w tej części umorzył postępowanie w sprawie,

• 12/2010 r. w wysokości 166,83 zł,

• 01-04/2011 r. w łącznej wysokości 67,69 zł,

• 05-08/2011r. w łącznej wysokości 218,02 zł,

• 09-11/2011 r. w łącznej wysokości 212,04 zł,

• 12/2011 r. w wysokości 15,30 zł,

- i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za powstałe koszty egzekucyjne za:

• 12/2010 r. w wysokości 0 zł,

• 01-04/2011 r. w łącznej wysokości 11,28 zł,

• 05-08/2011 r. w łącznej wysokości 36,34 zł,

• 09-11/2011 r. w łącznej wysokości 35,34 zł,

• 12/2011 r. w wysokości 2,33 zł,

a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzje Naczelnika US z [...] października 2015 r., orzekające o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za sporne okresy zostały doręczone spółce [...] listopada 2015 r., tj. przed dniem wszczęcia postanowieniem z [...] listopada 2015 r., doręczonym [...] grudnia 2015 r., postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego, a więc spełniony został warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, w postaci wymogu uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Organ odwoławczy powołał się na art. 116 Ordynacji podatkowej, wskazując, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu, organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie.

I tak, organ odwoławczy odniósł się do pierwszej przesłanki pozytywnej, określonej w powołanym przepisie, zgodnie z którą osoba wobec której wydano decyzję o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi pełnić obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych.

Dyrektor IS wskazał, że termin płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-12/2010r., 01-12/2011r., 01-12/2012r. przypadał odpowiednio: 22.02.2010r., 22.03.2010r., 20.04.2010r., 20.05.2010r., 21.06.2010r., 20.07.2010r., 20.08.2010r., 20.09.2010r., 20.10.2010r., 22.11.2010r., 20.12.2010r., 20.01.2011r., 21.02.2011r., 21.03.2011r., 20.04.2011r., 20.05.2011r., 20.06.2011r., 20.07.2011r., 22.08.2011r., 20.09.2011r., 20.10.2011r., 21.11.2011r., 20.12.2011r., 20.01.2012r., 20.02.2012r., 20.03.2012r., 20.04.2012r., 21.05.2012r., 20.06.2012r., 20.07.2012r., 20.08.2012r., 20.09.2012r., 22.10.2012r., 20.11.2012r., 20.12.2012r., 21.01.2013r.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż R. P. pełnił funkcję członka zarządu spółki od [...] kwietnia 2009 r. do chwili orzekania przez organ odwoławczy. Tym samym skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z [...] lipca 2015 r. wynikało bowiem, że skarżący został wpisany jako wiceprezes zarządu spółki [...] maja 2009 r. Zgodnie z aktem notarialnym z [...] kwietnia 2009 r. (Rep. A nr [...]) członkowie zarządu powoływani są przez Zgromadzenie Wspólników na okres pięciu lat (§18). Według §19 aktu notarialnego skarżący został powołany na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki wraz z W. K. jako wiceprezesem zarządu oraz D. R. jako prezesem zarządu.

Dyrektor IS doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził, że skarżący na początku lutego 2010 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu A. Rezygnację taką miała w imieniu strony złożyć jego żona na ręce prezesa spółki, D. R. Wobec braku dowodów na tę okoliczność, organ uznał, że do rezygnacji nie doszło. Ponadto, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, po lutym 2010 r. R. P. nadal faktycznie wykonywał funkcje członka zarządu spółki, co potwierdzały znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazujące na wykonywanie przez skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-12/2010r., 01-12/2011r., 01-12/2012r. Dowodami tymi były złożone przez spółkę dokumenty podpisane z datą późniejszą niż data rzekomej rezygnacji z funkcji członka zarządu, tj.:

1) sprawozdanie finansowe za okres 1 lipca 2009 r. - 31 grudnia 2010 r. z [...] czerwca 2011 r.,

2) protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o. o. z [...] sierpnia 2011 r.,

3) Uchwała nr 2 ww. zgromadzenia, którą Zwyczajne zgromadzenie wspólników A. sp. z o. o. udzieliło absolutorium Prezesowi oraz członkom zarządu w osobach: D. R., W. K. i R. P. z obowiązków w roku obrotowym, tj. od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. ,

4) sprawozdanie finansowe za 2011 r.,

5) protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. z [...] sierpnia 2012 r. (data wpływu do Urzędu [...] września 2012 r.),

6) Uchwała nr 2 ww. zgromadzenia, która stanowiła, że zwyczajne zgromadzenie wspólników A. udzieliło absolutorium Prezesowi oraz członkom zarządu w osobach: D. R., W. K., R. P. z obowiązków w roku obrotowym tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

Wskazane wyżej sprawozdania finansowe i protokoły zostały podpisane przez skarżącego, opatrzone pieczątką wiceprezesa zarządu oraz złożone w Urzędzie Skarbowym [...]. Wobec powyższego Dyrektor IS uznał, że nawet gdyby w sprawie wykazano, że skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu na początku lutego 2010 r., to i tak taka rezygnacja byłaby nieskuteczna, ponieważ nawet po jej złożeniu aktywnie R. P. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Organ uzasadnił dodatkowo, że na pytanie skierowane do Sądu Rejonowego [...] udzielono odpowiedzi, zgodnie z którą spółka A. nie składała zmian w zakresie organu uprawnionego do jej reprezentowania. W rezultacie organ odwoławczy przyjął, że R. P. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki od 2 kwietnia 2009 r., przynajmniej do czasu wydania zaskarżonej decyzji.

W powyższym okresie członkiem zarządu spółki byli również W. K. oraz D. R., wobec których organ podatkowy wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Postępowania te zakończone zostały wydaniem decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wyżej wymienionych.

Dyrektor IS badał także wystąpienie drugiej przesłanki pozytywnej analizowanej odpowiedzialności, mianowicie bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie wskazał, że zaległości podatkowe spółki objęte odpowiedzialnością z art. 116 Ordynacji podatkowej, powstały na skutek nieuregulowania przez spółkę zobowiązań wynikających z deklaracji, które zostały następnie określone stosownymi decyzjami o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki. Naczelnik US w związku z ww. zaległościami wystawił następujące tytuły wykonawcze:

– [...] z [...] kwietnia 2011 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-04/2010r. doręczony [...] maja 2011 r.,

– [...] z [...] kwietnia 2011 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 05-08/2010r. doręczony [...] maja 2011 r.,

– [...] z [...] kwietnia 2011 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09-12/2010r. doręczony [...] maja 2011 r.,

– [...] z [...] maja 2012 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-04/2011r. doręczony [...] czerwca 2012 r.,

– [...] z [...] maja 2012 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 05-08/2011r. doręczony [...] czerwca 2012 r.,

– [...] z [...] maja 2012 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09-11/2011r. doręczony [...] czerwca 2012 r.,

– [...] z [...] maja 2012 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2011r. doręczony [...] czerwca 2012 r.,

– [...] z [...] czerwca 2013 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-04/2012 r. doręczony [...] lipca 2013 r.,

– [...] z [...] czerwca 2013 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 05-08/2012 r. doręczony [...] lipca 2013 r.,

– [...] z [...] czerwca 2013 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09-11/2012r. doręczony [...] lipca 2013 r.,

– [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2012r. doręczony w dniu [...] lipca 2013 r.

Organ odwoławczy ustalił, że organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych, obejmujących należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 01-12/2010 r., 01-12/2011 r., 01-12/2012 r. oraz na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...], Banku [...], Banku [...].

Bank [...] udzielił informacji, że brak środków stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego, ponadto do rachunku bankowego spółki nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną (ZUS [...] oraz Komornik [...]), ponadto rachunek dłużnika został zamknięty [...] czerwca 2012 r.

Natomiast Bank [...] dokonał częściowej realizacji zajęcia [...] kwietnia 2012 r. w kwocie 3.556,25 zł zaliczonej na poczet kosztów egzekucyjnych. Kolejną część zajęcia w wysokości 3.198,00 zł zrealizowano [...] kwietnia 2012 r., którą również zaliczono na pokrycie kosztów egzekucyjnych w wysokości 1.953,20 zł, a następnie proporcjonalnie na pokrycie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy listopad-grudzień 2009 r. oraz maj 2010 r. Bank ten poinformował też, że nie prowadzi rachunku bankowego dla spółki. Doręczeń odpisów tytułów wykonawczych spółce dokonywano sukcesywnie wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.

Na podstawie relacji w terenie poborcy skarbowego z [...] listopada 2014 r. ustalono także, iż spółka nie funkcjonuje przy ul. [...] w W.

W poszukiwaniu składników majątkowych zobowiązanej spółki organ egzekucyjny, korzystając z uprawnień danych przez ustawodawcę w oparciu o przepis art. 36 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wystąpił z zapytaniami do organów administracji publicznej. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że na spółce ciążyły zobowiązania z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Poza tym Zakład nie posiadał danych dotyczących numeru rachunku bankowego płatnika. Organ podatkowy ustalił także, że spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. A. została [...] sierpnia 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017, poz. 1221) wykreślona z ewidencji podatników tego podatku. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiadała innego adresu siedziby ani prowadzenia działalności, pod którym znajdowałby się jakikolwiek jej majątek. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie nie doprowadziło do zrealizowania obowiązku objętego tytułami wykonawczymi

W związku z brakiem możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji ze względu na brak majątku Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2015 r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej u.p.e.a.), umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne ze względu na bezskuteczność egzekucji.

Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że poczynione w sprawie ustalenia były wystarczające do uznania, że w stosunku do skarżącego wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wskazana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor IS wyjaśnił, że wskutek przeprowadzonej przez organ egzekucyjny analizy wymagalności kosztów egzekucyjnych, w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy należne były wyłącznie koszty w łącznej wysokość 113,59 zł, w odniesieniu do zaległości za poszczególne okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. W odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej strony za koszty egzekucyjne od zaległości za wrzesień–listopad 2010 r. brak było już możliwości orzeczenia o tej odpowiedzialności w prawidłowej kwocie z uwagi na treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy analizował również przesłanki egzoneracyjne, wskazując że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki, pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do powyższych przesłanek, organ odwoławczy ustalił, po pierwsze, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości A. Tymczasem, ze zgromadzonej dokumentacji wynikało, że zaprzestanie płacenia zobowiązań nastąpiło już w 2010 r., kiedy to spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań. Mianowicie, spółka posiadała wymagalne zaległości wobec Skarbu Państwa - reprezentowanego przez Naczelnika US:

a) w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. I, II, III kwartał 2010 r. I, IV kwartał 2011 r., II kwartał 2013 r., oraz za okres marzec-czerwiec i sierpień-listopad 2012 r. w wysokości 213.389,17 zł (należność główna) wraz z odsetkami od ustawowych terminów płatności,

b) w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres styczeń-grudzień 2010 r., styczeń-grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r. w wysokości 22.599,40 zł (należność główna) wraz z odsetkami od ustawowych terminów płatności,

c) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., 2011 r. w wysokości 31.693,60 zł (należność główna) wraz z odsetkami od ustawowych terminów płatności, oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres styczeń-luty 2011 r. i marzec-grudzień 2012 r. w wysokości 1.436,00 zł.

A. posiadała również wymagalne zaległości wobec:

a) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] za lipiec, wrzesień 2010 r. w wysokości 14.100,16 zł wraz z odsetkami od ustawowych terminów płatności,

b) Urzędu Marszałkowskiego [...] za okres II półrocza 2011 r. i I półrocza 2012 r. w wysokości 1.130.00 zł wraz z odsetkami od ustawowych terminów płatności,

c) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] za okres luty 2012 r. w wysokości 2.133,00 zł wraz z odsetkami od ustawowych terminów płatności.

Ponadto organu odwoławczy przeprowadził ocenę sytuacji finansowej spółki na podstawie danych z bilansów sporządzonych na 31 grudnia 2010 r. i na 31 grudnia 2011 r. w oparciu o analizę wskaźnika płynności finansowej, który na 31 grudnia 2010 r. wyniósł 1,02, zaś na dzień 31 grudnia 2011 r. - 0,76. Organ wyjaśnił, że o dobrej płynności finansowej świadczy kształtowanie się tego wskaźnika w granicach od 1,2 do 2,0. Wskaźnik niższy od 1,2 oznacza problemy finansowe i utratę przez spółkę zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Spółka na koniec 2010 r. posiadała wskaźnik bieżącej płynności zdecydowanie poniżej zalecanego przedziału.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione dane świadczyły o tym, że przesłanka ogłoszenia upadłości A. wystąpiła po upływie I kwartału 2010 r., bowiem z upływem tego okresu powstały równoległe zaległości z tytułu: podatku VAT za IV kwartał 2009 r. (termin płatności [...] stycznia 2010 r.), I kwartał 2010 r. (termin płatności [...] kwietnia 2010 r.), podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty 2010 r. (termin płatności odpowiednio [...] lutego, 20 marca 2010 r.), podatku CIT za 2009 r. (termin płatności [...] marca 2010 r.). Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony najpóźniej do końca kwietnia 2010 r. Dodatkowym argumentem za koniecznością postawienia spółki w tej dacie w stan upadłości, były zdaniem organu, powołane powyżej wyniki finansowe spółki na koniec 2010 r.

Badanie przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy dokonywał przez pryzmat podniesionych przez stronę okoliczności i dołączonych do sprawy dokumentów dotyczących jej stanu zdrowia, a tym samym, realnej możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłość spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący w październiku 2009r. uległa poważnemu wypadkowi, w wyniku którego był dłuższy czas hospitalizowany.

Okoliczności te potwierdzają przedłożone przez skarżącego dokumenty medyczne, z których wynika, że m. in. w okresach [...] października 2009 r. – [...] października 2009 r., [...] stycznia 2010 r. – [...] lutego 2010 r., [...] kwietnia 2010 r. – [...] maja 2010 r. strona przebywała w szpitalu/klinice. Z zaświadczenia o stanie zdrowia z [...] lutego 2010 r. wynikało, że [...] stycznia 2010 r. podczas operacji [...], u skarżącego doszło do [...], stwierdzono [...]. Chory doznał również [...]. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor IS uznał, że powyższe okoliczności uprawdopodabniają brak realnej możliwości wystąpienia skarżącego po I kwartale 2010 r., najpóźniej do końca kwietnia 2010 r. ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jednakże, organ odwoławczy wskazał, że skarżący powinien dopełnić powyższego obowiązku w terminie późniejszym - niezwłocznie w sytuacji polepszenia stanu zdrowia. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynikało bowiem, że strona, działając w charakterze członka zarządu spółki, podpisywała dokumenty spółki. Skarżący mógł również ustanowić pełnomocnika do dokonania powyższej czynności. Dodatkowo skarżący od 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P., a za okresy: I kwartał 2010 r. i IV kwartał 2010 r. Naczelnik US wydał decyzję z [...] lipca 2014 r. o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług.

Dyrektor IS ustalił też, ze skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu A. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy przesłanki do ogłoszenia upadłości niewątpliwie zaistniały.

Organ uznał, że R. P. nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. W ocenie Dyrektora IS, skarżący nie wykazał uzasadnionych obiektywnych przyczyn, w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, które uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Nie miała jednocześnie znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność zatrzymania dokumentacji finansowej spółki przez Prokuraturę Rejonową w B. w 2012 r. Skoro bowiem spółka od 2010 r. trwale nie regulowała wymagalnych zobowiązań, to skarżący jako członek jej zarządu był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy pozostawał w posiadaniu dokumentacji księgowej.

Z ustaleń organu odwoławczego wynikało też, że skarżący przed organami podatkowymi nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja i zaspokojenie choćby części zaległości podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora IS, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, w tym przesłanka dotycząca wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się zaś do zawartych w odwołaniu pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że nie były one uzasadnione. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. A twierdzenia strony o zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i pominięciu zgłaszanych wniosków dowodowych nie były zasadne. Organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik US w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrał i rozpatrzył istotny materiał dowodowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy w trakcie postępowania działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 133, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawne naliczanie odsetek od zaległości podatkowych wskutek przewlekłości prowadzonego postępowania, Dyrektor IS uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego wyliczenia kwoty odsetek, zgodnie z § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa strony do obrony, tj. art. 121, art. 123, art. 178, art. 200 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z 12 listopada 2015 r. (odebranym przez stronę 2 grudnia 2015 r.) organ pierwszej instancji wyznaczył stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Z powyższego uprawnienia strona nie skorzystała. Organ odwoławczy postanowieniem z 4 maja 2016 r., doręczonym stronie 11 maja 2016r., wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak strona w tym przypadku także nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

Natomiast art. 116a powołanej ustawy nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, wskazanych w odwołaniu.

Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu medycyny, celem stwierdzenia niemożności pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu od momentu wypadku tj. od [...] października 2009 r., organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje stanu zdrowia strony, jednak nie można pominąć również dokumentów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, a świadczących o czynnej działalności skarżącego w spółce. Dowodami potwierdzającymi pełnienie przez stronę funkcji wiceprezesa spółki w latach 2010-2012 są złożone przez spółkę wymienione powyżej: sprawozdanie finansowe za okres 1 lipca 2009 r. - 31 grudnia 2010 r. z [...] czerwca 2011 r., protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o. o. z [...] sierpnia 2011 r., uchwała nr 2 ww. zgromadzenia, sprawozdanie finansowe za 2011 r., protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z [...] sierpnia 2012 r., uchwała nr 2 ww. zgromadzenia o udzieleni absolutorium prezesowi oraz członkom zarządu w osobach: R. D., W. K., R. P. i w roku oku obrotowym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Dodatkowo według wydruku z CEIDG skarżący od 1 marca 2005 r. do 16 listopada 2015 r. aktywnie prowadził jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod nazwą P.

Zdaniem organu odwoławczego ww. materiał dowodowy potwierdzał, że skarżący aktywnie działał zawodowo latach 2009-2011. Skoro skarżący podpisywał dokumenty spółki jako członek zarządu mając przy tym pełną świadomość stanu finansowego zarządzanej spółki (podpisy skarżącego pod sprawozdaniami i bilansami spółki), to mógł i powinien złożyć stosowny wniosek o upadłość. W konsekwencji wniosek o powołanie biegłego z zakresu medycyny organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego z zakresu finansów i ekonomii w celu ustalenia faktycznej wartości spółki na 31 grudnia 2009 r., 31 września 2010 r. i 30 czerwca 2013 r. Dyrektor IS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, dlatego wniosek powyższy uznał na nieistotny dla rozstrzygnięcia.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek o zbadania całości dokumentacji księgowej spółki za lata 2009-2012 na okoliczność, że nie występują tam dokumenty sygnowane ręką skarżącego, bowiem sprawozdania finansowe i protokoły spółki były podpisane przez stronę, sygnowane pieczątką wiceprezesa zarządu, a następnie złożone w Urzędzie Skarbowym [...].

Organ odwoławczy odmówił także dołączenia do akt sprawy akt "postępowań wstępnych" prowadzonych przez Urząd Skarbowy W. oraz UKS B., na podstawie których stwierdzono należności spółki, wskazując, że w sprawach o orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej nie są rozpatrywane i rozstrzygane zagadnienia związane z wymiarem podatku dla podatnika, a postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego.

Zdaniem DIS nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o dopuszczenia dowodu z akt spółki przechowywanych w Krajowym Rejestrze Sądowym, przesłuchania członków zarządu spółki, tj. D. R. oraz W. K. na okoliczność prowadzenia spraw spółki, postępowań skarbowych, rezygnacji strony i braku wykonywania funkcji wiceprezesa zarządu, z uwagi na istnienie w aktach sprawy dokumentów podpisanych przez skarżącego, działającego jako członek zarządu spółki.

Dyrektor IS postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. odmówił sporządzenia skanów pełnych akt sprawy i przesłania ich na adres e-mail strony. W uzasadnieniu wskazano, że wykracza poza obowiązki procesowe organu sporządzanie skanów dokumentów, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie kserokopii całego materiału dowodowego na adres e-mail. Do przeglądania akt sprawy nie jest konieczne osobiste stawiennictwo strony, bowiem może działać przez pełnomocnika.

Wniosek skarżącego o przeniesienie postępowania podatkowego do Urzędu Skarbowego w I., ze względu na miejsce zamieszkania strony organ odwoławczy uznał za bezzasadny, bowiem ze względu na adres spółki właściwym organem podatkowym był Naczelnik US.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zaskarżyła powyższą decyzję w części podtrzymującej jej odpowiedzialność i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem poinformowania strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ lI instancji materiału dowodowego;

2) art. 127 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczenia się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 127, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, będące konsekwencją naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a polegające na niezebraniu i w konsekwencji nierozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy, w tym składanych przez skarżącego wniosków o przesłuchanie w jego obecności lub w obecności jego pełnomocnika prezesa zarządu spółki D. R. oraz o zbadania autentyczności podpisu na sprawozdaniu finansowym za rok 2011;

4) art. 191 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, będące konsekwencją naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez organ II instancji;

5) rażącego naruszenie art. 180, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 155 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz, poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie akt postępowań wstępnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek oraz UKS Białystok, na podstawie których stwierdzono należności spółki;

6) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy ten przepis nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie, albowiem brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wobec dokonanych przez ten organ naruszeń następujących przepisów prawa:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść jak i na korzyść skarżącego we wzajemnej łączności;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, przejawiające się oparciem przy rozstrzygnięciu sprawy tylko na okolicznościach faktycznych przemawiających na niekorzyść skarżącego oraz pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść skarżącego,

c) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronną i "profiskalną" ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

8) rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w związku z art. 116 a oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) ich niewłaściwe zastosowanie odnośnie przesłanek analizowanej odpowiedzialności,

b) naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

c) błędną ocenę dowodów i ich pominięcie w ustalaniu stanu faktycznego,

d) naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę dowodów,

e) nieprawidłową budowę uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

9) rażącą obrazę art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że o odpowiedzialności członka zarządu można orzec pomimo skutecznego prowadzenia egzekucji do dłużnika i pomimo wskazywania przez skarżącego możliwości poszukiwania majątku dłużnej spółki;

10) nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, zawartych w piśmie z 5 października 2015 r., a w szczególności:

a) zażądania od spółki dokumentacji księgowej za podane w postanowieniach okresy celem ustalenia majątku spółki,

b) przeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa zarządu spółki w obecności skarżącego.

11) błędną wykładnię przepisów dotyczących odpowiedzialności członka zarządu, polegającą na:

a) wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, w sytuacji w której organ nie wykazał w dostatecznym stopniu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego,

b) błędnej interpretacji polegającej na przyjęciu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy skarżącego,

c) błędne ustalenie, że po złożeniu rezygnacji skarżący nadal pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki, co skutkowało jego odpowiedzialnością,

12) sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy skarżący wskazał składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych;

13) naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności dotyczących toczącego się postępowania egzekucyjnego, mających istotne znaczenie dla prawidłowej oceny jej bezskuteczności, w szczególności z pominięciem możliwości dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych z majątku podatnika;

14) naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

15) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez brak zastosowania, polegający na przyjęciu, że okoliczności wskazywane przez skarżącego nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej, wymienionej w tym przepisie w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania podawał okoliczności dotyczące istnienia majątku podatnika, który pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych,

16) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzący do błędnego ustalenia, że skarżący nie wskazał w toku postępowania podatkowego składników majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie należności od dłużnej spółki,

17) naruszenie art. 121, 123, 178 i 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z aktami sprawy, na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego;

18) naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z akt postępowań wstępnych prowadzonych przez Urząd Skargowy [...] oraz UKS [...], na podstawie których stwierdzono należności spółki;

19) naruszenie art. 171 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe prowadzenie akt postępowania podatkowego.

W skardze strona zgłosiła także szereg wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS [...] wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga skutkowała uchyleniem decyzji w zaskarżonej części, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (§2 art. 107).

Do odpowiedzialności skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje m. in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53, POP 2010/2/125).

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (tak wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15).

Kontrola prawidłowości przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, wymaga zbadania czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy termin płatności zaległości podatkowej spółki upływał w czasie pełnienia przez R. P. obowiązków członka zarządu A. oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Podkreślić należy, że przesłanką powyższej odpowiedzialności jest stan niewypłacalności spółki, a zatem istnienie podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Pojęcie niewypłacalności definiować należy bowiem na gruncie prawa upadłościowego. Dopiero w przypadku ustalenia powyższych przesłanek pozytywnych, należy przejść do badania, czy skarżący wykazał zaistnienie przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność przewidzianą powyższym przepisem.

Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji prawidłowo ustalił, że R. P. pełnił funkcję członka zarządu w spółce od [...] kwietnia 2009 co najmniej do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Sąd w całej rozciągłości aprobuje ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Z treści aktu notarialnego z [...] kwietnia 2009 r. (Rep. A nr [..]), zawierającego informację o powołaniu składu zarządu wynikało, iż członkowie zarządu powoływani są przez Zgromadzenie Wspólników na okres pięciu lat (§18). Według § 19 ww. aktu notarialnego, R. P. został powołany na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki wraz z W. K. jako wiceprezesem zarządu oraz D. R. - prezesem zarządu spółki.

W toku postępowania administracyjnego R. P. wskazywał, że w 2009 r. uległ wypadkowi zatem po tej dacie nie prowadził żadnej aktywnej działalności w A.. Dodatkowo argumentował, że jego żona na początku lutego 2010 r. w jego imieniu złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu na ręce prezesa spółki D. R.. Rezygnacja powinna być złożona na piśmie a na tę okoliczność brak jakichkolwiek dowodów w sprawie, poza tym – co znamienne – skarżący nie przedstawi żadnych okoliczności złożenia rezygnacji, nawet nie podał czy rezygnacja została złożona na piśmie czy tylko ustnie. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że taka rezygnacja nie została złożona.

Powyższemu przeczą także fakty i dokumenty powołane przez organ odwoławczy. Przede wszystkim Sąd Rejonowy [...] udzielił informacji, zgodnie z którą w aktach rejestrowych spółki brak było dokumentów dotyczących powołania i odwołania członków zarządu A. (np. uchwały zgromadzenia wspólników spółki itp.). Z uzyskanej odpowiedzi tego Sądu z [...] września 2015 r. wynikało, że spółka nie zgłaszała do sądu rejestrowego zmian w zakresie składu osobowego organu uprawnionego do jej reprezentowania.

Ponadto w aktach sprawy znajdowały się także dokumenty potwierdzające, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01-12/2010 r., 01 -12/2011 r., 01 -12/2012 r. Mianowicie, zgromadzono dokumenty, w tym dokumenty finansowe spółki, świadczące o faktycznej działalności strony w imieniu i na rzecz A., tj. sprawozdania finansowe spółki, uchwały, protokoły i deklaracje podpisane przez R. P. w latach 2010 - 2012 (k.[...] akt administracyjnych).

Sprawozdania finansowe i protokoły wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały podpisane przez skarżącego z pieczątką "wiceprezes zarządu" a następnie złożone w Urzędzie Skarbowym [...]. Wobec powyższego zasadnie uznano, że brak było podstaw do podważania autentyczności tych dokumentów, a jednocześnie, skoro strona nadal faktycznie wykonywała obowiązki członka zarządu A., nawet złożona w rezygnacja z funkcji wiceprezesa zarządu spółki (chociaż na tę okoliczność brak dowodów) nie była skuteczna.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Z 2013 r., poz. 330 ze zm.), sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę złożenia odpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Strona złożyła podpis, a zatem bezspornie pełniła funkcję członka zarządu.

Powyższa ocena prawna znajduje także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2401/11), zgodnie z którym, faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o. o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tej spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Tak więc dowody zgromadzone w sprawie, w szczególności dokumenty finansowe z daty późniejszej niż początek lutego 2010 r., podpisane przez stronę działającą w charakterze członka zarządu spółki (wiceprezesa) potwierdziły, że R. P. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki od [...] kwietnia 2009 r. (powołanie na 5-letnią kadencję), także po dacie rzekomo złożonej rezygnacji. W badanym okresie mandat skarżącego nie wygasł, skarżący nie został też odwołany z pełnionej funkcji, a pomimo – jak twierdził - złożonej rezygnacji, nadal aktywnie pełnił funkcję wiceprezesa zarządu tej spółki i wykonywał obowiązki związane z tą funkcją.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać za organem odwoławczym, że R. P. w dacie wydania zaskarżonej decyzji nadal figurował w KRS jako członek zarządu A. Powyższe ustalenia przesądzają o prawidłowości ustaleń organów w przedmiocie okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Z tych względów chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie błędnego ustalenia przez organ okresu pełnienia przez R. P. funkcji członka zarządu spółki, oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie tej okoliczności.

Także zarzuty podniesione w pkt 3 skargi uznać należało za niezasadne. Dokumenty finansowe spółki jednoznacznie potwierdziły, że skarżący po lutym 2010 r., faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki i wykonywał obowiązki z tym związane, podpisując dokumenty. Wskazać należy ponadto, że wnioski skarżącego z osobowych źródeł dowodowych nie wskazywały nawet na okoliczności i fakty, które miałyby zostać wykazane tymi dowodami. Natomiast wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem zbadania autentyczności podpisów był niezasadny. Brak było bowiem podstaw aby organ podejmował inicjatywę w zakresie badania autentyczności dokumentów, co do których nie istniały uzasadnione wątpliwości. Okoliczność kwestionowania przez skarżącego w toku postępowania prawdziwości podpisów złożonych na tych dokumentach, nie zmienia powyższej oceny prawnej Sądu. Twierdzenia strony w tym zakresie były bowiem gołosłowne, nie zostały w jakikolwiek sposób chociażby uprawdopodobnione. Skarżący nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy wykazania prawdziwości tych twierdzeń, oczekując jednocześnie działania ze strony organu i czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji zignorowania przez organ tych twierdzeń. Zarzut ten w ocenie Sądu nie był jednak uprawniony. Skoro skarżący miał jakiekolwiek wątpliwości, mógł w odpowiednim czasie wystąpić do organów do tego wyspecjalizowanych i zbadać autentyczność podpisów na tych dokumentach.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku A. okazało się bezskuteczne. Ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w sprawie będącej przedmiotem skargi, dowiedziono na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika US.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W toku prowadzonego wobec A. postępowania egzekucyjnego (opisanego szeroko w uzasadnieniu skarżonej decyzji), organ egzekucyjny stosował szereg czynności egzekucyjnych, m. in., w postaci zajęć praw majątkowych, stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych. Działania te okazały się jednak bezskuteczne i nie doprowadziły do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowych. Dodatkowo w poszukiwaniu składników majątkowych A. organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniami do organów administracji publicznej. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że nie posiada danych dotyczących numeru rachunku bankowego spółki. Jak ustalono spółka ta nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (pismo z [...] grudnia 2014 r.) ani w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych (wydruk z [...] marca 2015 r.). Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że spółka nie posiada innego aktualnego adresu siedziby i prowadzenia działalności, pod którym mógłby znajdować się jakikolwiek majątek. W związku z tym, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika US na podstawie wymienionych powyżej tytułów wykonawczych okazało się bezskuteczne, postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A. W postępowaniu egzekucyjnym nie ujawniono majątku pozwalającego zaspokoić chociażby wydatki egzekucyjne. Powyższe okoliczności przeczą jednocześnie twierdzeniom strony, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. Podejmowane przez organ w szerokim zakresie czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości z uwagi a brak majątku dłużnika.

Tym samym nie były zasadne te zarzuty sformułowane w skardze, które dotyczyły naruszenia prawa materialnego, głównie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, w zakresie braku wykazania przez organy bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Zaskarżona decyzja natomiast podlegała uchyleniu, bowiem zasadne okazały się częściowo zarzuty naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy przypisały bowiem analizowaną odpowiedzialność skarżącemu w sytuacji błędnych ustaleń co do powstania podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, co nastąpiło w konsekwencji nieuprawnionego przyjęcia, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały z końcem kwietnia 2010 r. Zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do takich wniosków, jako że z materiału dowodowego wynika, że w pierwszej połowie 2010 r. spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jedynego wierzyciela, tj. Skarb Państwa.

Odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie badać na gruncie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.Nr60, poz. 535 ze zm., dalej p.u.i n.) i zmodyfikowała treść przepisów dotyczących podstaw upadłościowych oraz definicję pojęcia niewypłacalności.

I tak, zgodnie z art. 10 i 11 obowiązującej wówczas, powołanej powyżej ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (a zatem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stan niewypłacalności zdefiniowany został więc dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych i 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich). Postępowanie upadłościowe jest zaś formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 p.u. i n. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Zasada ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, dostęp: Legalis). Stanowisko doktryny jest zgodne co do tego, że z powyższego przepisu wynika, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do dłużnika mającego co najmniej dwóch wierzycieli. W orzecznictwie utrwaliło się stanowisko, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09). Obecnie nie ulega wątpliwości, że postępowanie upadłościowe nie może się toczyć z udziałem tylko jednego wierzyciela, ustawa bowiem mówi o wspólności wierzycieli. (z "Uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze: postępowanie upadłościowe jest postępowaniem wspólnym. W konsekwencji, wniosek o ogłoszenie upadłości, w której miałby brać udział tylko jeden wierzyciel powinien ulec oddaleniu (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Należy też przytoczyć pogląd wyrażony w komentarzu A. Jakubeckiego i P. Zedlera, zgodnie z którym, treść art. 1 p.u. i n. jednoznacznie określa, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy. Tym samym wykluczono możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie wstępuje jeden wierzyciel. Prawo upadłościowe i naprawcze przyjęło więc rozwiązanie zgodnie z poglądem, który pod rządami prawa upadłościowego wyraził Sąd Najwyższy (por. orz. SN z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93 OSNCP 1994, Nr 11 poz. 7).

Także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) podkreślono, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które (...) regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko NSA tam wyrażone znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości. Niezmiernie trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale NSA, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. A zatem, co należy w ocenie Sądu orzekającego w sprawie wyjaśnić - odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem.

Oznacza to, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem także wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch).

Wyjaśnić jedynie należy, że wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest jedynie upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził to rozwiązanie szczególne w art. 491² ust.2 nowego prawa upadłościowego (tj. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w analizowanym art. 1 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego, dlatego zostało to odrębnie zastrzeżone przy upadłości konsumentów. Rozwiązanie to ponadto nie obowiązywało w 2010 r.

Należy podkreślić, że przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można mówić o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości zobowiązanej spółki. Skoro tak, to biorąc pod uwagę powyższy wywód prawny Sądu pierwszej instancji, nie można mówić w ogóle o odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (analogicznie o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wynika to z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje tę odpowiedzialność w warunkach przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, natomiast członek zarządu może się od niej uwolnić właśnie wówczas gdy wykaże, m in., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w "czasie właściwym", tj. w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 p.u. i n.

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności wywody prawne zawarte w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09), Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 6 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1951/15, w którym przyjęto, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. W powołanej powyżej uchwale NSA w sprawie II FPS 3/09 trafnie wyprowadzono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości, a zatem – rozkodowując powyższe stwierdzenie - także stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). W przypadku istnienia jednego wierzyciela członek zarządu nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ogłoszenie upadłości właśnie z uwagi na brak przesłanek upadłościowych po stronie zobowiązanej spółki (przedsiębiorcy). Teoretycznie istnienie jednego wierzyciela nie pozbawia oczywiście członka zarządu samej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, istotne jest jednak to, że w takiej sytuacji brak jest po jego stronie obowiązku prawnego, z brakiem którego wykonania wyprowadzona została odpowiedzialność z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu za niespłacone zobowiązania spółki może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. O istnieniu tych przesłanek nie może być mowy w przypadku istnienia jednego wierzyciela zobowiązanej spółki (przedsiębiorcy) nawet jeżeli jest nim Skarb Państwa.

Z powyższych względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela także poglądu WSA w Warszawie wyrażonego w wyroku z 21 maja 2012 r. (III SA/Wa 1933/11), w którym, co prawda prawidłowo przyjęto wymóg istnienia wielości wierzycieli, jako podstawy ogłoszenia upadłości, jednakże ostatecznie błędnie wywiedziono z powyższego, że członek zarządu spółki, która ma tylko jednego wierzyciela, pozbawiony jest możliwości zwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd jest błędny, przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby bowiem, że w lepszej sytuacji w świetle analizowanej odpowiedzialności, znajduje się członek zarządu który doprowadził do niewypłacalności spółki i powstania przesłanek do ogłoszenia jej upadłości (z uwagi na to, że może on powoływać się i skorzystać z przesłanek egzoneracyjnych), niż taki członek zarządu, którego zaniedbania nie skutkują jeszcze powstaniem niewypłacalności spółki, czyli brak jest przesłanek do ogłoszenia jej upadłości (bowiem ten w ogóle nie może zwolnić się z odpowiedzialności, gdyż w każdym przypadku istnienia jednego wierzyciela wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu). W powyższym wyroku Sąd ten zresztą niekonsekwentnie w stosunku do przyjętej tezy ostatecznie stwierdził, że sytuacja, w której spółka miałaby tylko jednego wierzyciela, wyłącza winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie, możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W doktrynie prawa upadłościowego trafnie wskazuje się, że przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to, m. in., wielość wierzycieli, niewypłacalność dłużnika i posiadanie przez dłużnika majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, (por. Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.). Jak podkreślają autorzy powyższej publikacji, "przedstawiona powyżej kolejność poszczególnych przesłanek (...) odzwierciedla porządek, w jakim sąd bada ich występowanie w konkretnym postępowaniu przedmiocie ogłoszenia upadłości".

Oznacza to, że również organ podatkowy w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu musi, badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości, ustalić, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli, bez względu na to, która z przesłanek upadłościowych stanowi podstawę rozważań (ust. 1 albo ust. 2 art. 11). W sytuacji, w której w okresie pełnienia przez danego członka zarządu zaistniała chociażby jedna z przesłanek niewypłacalności, wskazanych w art. 11, ale jednocześnie spółka miałaby tylko jednego wierzyciela, nie ma podstaw do ogłoszenia upadłości podmiotu zobowiązanego. W sytuacji, w której w okresie pełnienia przez członka zarządu zaistniałby stan zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela członek zarządu nie ma prawnej możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym brak jest zatem powinności prawnej ciążącej na członku zarządu do powyższych działań, a w konsekwencji ich zaniechanie nie stanowi o braku zwolnienia się z analizowanej odpowiedzialności, odpowiedzialność bowiem nie powstała.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały analizy sytuacji finansowej spółki i uwzględniając okoliczność, że w 2010 r. istniały zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa, uznały, że już z końcem kwietnia 2010 r. spełniły się przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

Powyższe ustalenia faktyczne, w świetle powyższych rozważań, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym w sprawie, naruszają tym samym, w powyższym zakresie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Organy bowiem dokonały ustaleń co do przesłanki upadłościowej spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości A. Te uchybienia są następstwem wadliwej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (także zatem punktu 1 lit. b tego przepisu). Organy nie uwzględniły bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcia postępowania układowego) nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw aby uznać, jak uczynił to organ odwoławczy, że z końcem kwietnia 2010 r. wobec spółki było możliwe ogłoszenie upadłości. W tej dacie, bowiem jak wynikało z ustaleń organów, spółka posiadała tylko jednego wierzyciela, którym był Skarb Państwa. Ustalono bowiem, iż A. posiadała w tamtej dacie wymagalne zaległości wobec Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [..]).

Wadliwa wykładnia art. 116 § 1 skutkuje natomiast przedwczesnością oceny organów, a tym samym uniemożliwia kontrolę Sądowi, w zakresie braku wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W sprawie nie zostało bowiem prawidłowo ustalone na podstawie materiału dowodowego, kiedy na skarżącym spoczywał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o głoszenie upadłości, a przesłanki egzoneracyjne (stwierdzenie braku ich wystąpienia) organ odwoławczy odniósł w istocie do pierwszej połowy 2010 r. Podkreślić przy tym należy, że ocena organów podatkowych co do braku zaistnienia podstaw zwalniających skarżącego była w tej sprawie przedwczesna. Badanie natomiast przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, co do zasady musi w pierwszej kolejności odnosić się do okresu wystąpienia podstaw upadłości, jako że następuje ono z uwzględnieniem zachowania terminu z art. 21 ust. 1 i 2 p.u. i n. Zgodnie bowiem tym przepisem, w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2015 r. (1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Dz.U. Z 2015 r. poz. 978 - Prawo restrukturyzacyjne, która zmodyfikowała treść tego przepisu), dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek ten spoczywa, na każdym kto ma prawo ją reprezentować sam lub włącznie z innymi osobami.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy ustali czy, a jeżeli tak to kiedy, zaistniały wobec spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, przy czym oceny tej organ dokona z uwzględnieniem powyższych zapatrywań prawnych Sądu. Organ ustali zatem, w jakiej dacie spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, co czyni koniecznym ustalenie w jakim czasie zaprzestała ona spłaty swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych także wobec drugiego wierzyciela, a w przypadku pozytywnych ustaleń w tym zakresie, w jakiej dacie, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 p.u.i.n., upłynął tzw. czas właściwy dla skarżącego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Po tych ustaleniach bowiem będzie dopiero możliwe badanie, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne. Innymi słowy, dopiero po prawidłowym ustaleniu istnienia przesłanek pozytywnych analizowanej odpowiedzialności, możliwa będzie ocena, czy skarżący wykazał istnienie przesłanek zwalniających z tejże odpowiedzialności (zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu przy analizowanej odpowiedzialności).

W kontekście powyższego organ zbada też i poczyni ustalenia, czy znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja medyczna, dotycząca stanu zdrowia skarżącego stanowi podstawę do zweryfikowania tegoż stanu poprzez dowód z opinii biegłego z zakresu medycyny, w szczególności w sytuacji ponownego ustalenia w sprawie, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki powstały w 2010 r. Jak wynika bowiem z dokumentacji medycznej skarżącego, w 2010 r. był on hospitalizowany z uwagi na bardzo zły stan zdrowia. Powyższe nie oznacza jednocześnie, że organ będzie zobligowany w każdym przypadku do powołania takiego dowodu z opinii biegłego. W sytuacji ustalenia podstaw ogłoszenia upadłości i daty ich powstania, organ zbada i wskaże, czy w świetle istnienia dowodów z dokumentów, w tym dokumentów finansowych spółki, podpisanych przez skarżącego, można bez udziału biegłego z zakresu medycyny, czy też nie, wykluczyć istnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezłożeniu wymaganego wniosku, oczywiście w sytuacji, w której zostanie ustalone, że taki obowiązek na skarżącym w ogóle ciążył.

Wobec stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień wskazanych powyżej, w tym błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zasadne uznać należało także zarzuty naruszenia art. 120, art. 127 i art. 235 tej ustawy, w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem sprawa nie została rozpatrzona przez organ odwoławczy w jej całokształcie. Z tych samych przyczyn za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. art. 124 tej ustawy.

Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa strony do obrony, tj. art. 121, art. 123, art. 178, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W sprawie postanowieniem z 12 listopada 2015 r. (odebranym przez stronę 2 grudnia 2015 r.) organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącemu termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, natomiast organ odwoławczy wyznaczył stronie taki termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z [...] maja 2016 r. (doręczonym stronie w [...] maja 2016 r.). Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Z tych też względów niezrozumiały był zarzut dotyczący bałaganu w aktach oraz braku numeracji stron akt przedmiotowej sprawy, co zdaniem skarżącego uniemożliwiło mu wypowiedzenie co do zebranego materiału w sprawie. Zarzut naruszenia art. 171 Ordynacji podatkowej nie był poza tym zasadny.

Niezrozumiały był także zarzut naruszenia art. 116a tej ustawy, bowiem przepis ten dotyczy osób prawnych, które nie są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółkami akcyjnymi, a więc, m. in., fundacji, stowarzyszeń, partii politycznych, kościelnych osób prawnych, ale także przedsiębiorstw państwowych, banków państwowych czy spółdzielni. Wobec powyższego art. 116a Ordynacji podatkowa w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania.

Zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadzający się do kwestionowania zakresu podmiotowego niniejszej sprawy, także był chybiony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki można wszcząć bowiem w stosunku do jednego członka zarządu a udział innych zależy od ich woli. Innymi słowy, w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej (tak, m.in., wyroki NSA z 11 stycznia 2006 r., II FSK 139/05 i II FSK 140/05, także II FSK 65/07)

Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące błędnych ustaleń faktycznych oraz pominięcia wniosków dowodowych w zakresie przesłanek egzoneracyjnych nie podlegały rozpoznaniu z uwagi na ich przedwczesność, z poniższymi zastrzeżeniami. Część bowiem zarzutów dotyczących naruszenia art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na oddalenie wniosków dowodowych skarżącego było chybionych.

Stosownie do art. 188 ww. ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wnioski dowodowe zgłoszone w skardze podlegały oddaleniu jako że przed sądem administracyjnym brak jest prawnej możliwości dopuszczenia dowodów tak z opinii z biegłego, jak też z zeznań świadków (osobowe źródła dowodowe) (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Skarżący w skardze wnioskował o przeprowadzenie dowodów: z opinii biegłego z zakresu medycyny, celem stwierdzenia niemożności pełnienia przez niego funkcji członka zarządu od momentu wypadku tj. od [...] października 2009 r.; przesłuchania w obecności strony lub jej pełnomocnika prezesa spółki D. R. oraz W. K., na okoliczność prowadzenia spraw spółki, postępowań skarbowych, rezygnacji strony i braku wykonywania funkcji wiceprezesa zarządu, dopuszczenia dowodu z akt spółki przechowywanych w Krajowym Rejestrze Sądowym i dopuszczenie dowodu z badania dokumentów księgowych spółki, na okoliczność braku dokumentów sygnowanych ręką Strony.

Brak podstaw do przeprowadzenia tych dowodów przez organ (wyjątek stanowi ewentualna realizacja dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, jednakże tylko w przypadku, jeżeli organ uzna to za konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy). Motywy oddalenia wniosków dowodowych zostały szeroko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd tę argumentację podziela bez potrzeby jej ponownego przytaczania. Dlatego brak było podstaw aby uznać, że organ naruszył wskazywane w skardze przepisy postępowania, a tym bardziej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie tychże wniosków.

Dodać należy, że występowanie o akta rejestrowe było bezcelowe bowiem organy dysponowały już dokumentami potwierdzającymi, że skarżący faktycznie wykonywał po lutym 2010 r. czynności jako członek zarządu spółki, podpisując dokumenty finansowe. Ponadto nawet ustalenie, że w aktach rejestrowych spółki brak było dokumentów "sygnowanych prze skarżącego" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem oznaczałby jedynie to, że zaniechano złożenia tychże dokumentów do sądu rejestrowego. Poza tym z sądu rejestrowego w toku postępowania administracyjnego wpłynęła informacja, zgodnie z którą spółka nie zgłaszała zmian w składzie osobowym zarządu. Realizacja zatem wniosków skarżącego w tym zakresie nie wpłynęłaby na wynik sprawy, jako że dowody te nie były istotne dla rozstrzygnięcia. Nadto brak jest możliwości udostępnienia tych akt poza siedzibą sądu rejestrowego.

Na rozprawie [...] października 2017 r. skarżący cofnął wnioski o dopuszczenie dowodów wskazanych w pkt 22 a i b skargi (z akt "postępowań wstępnych"), rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących pominięcia tychże dowodów stało się zatem bezprzedmiotowe.

Reasumując, ponownie rozpoznający sprawę organ administracji uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne co do wykładni art. 116 § 1 ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 152 § 1 powołanej ustawy, nie wywołuje skutków prawnych do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej przekazano do rozstrzygnięcia referendarzowi sądowemu, zgonie z podziałem czynności.