Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1798/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o. o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 592/17 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Sp. z o. o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r., I SA/Kr 592/17, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług marzec 2008 r.

1.2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2011 r. określającą I. sp. z .o.o. (dalej: skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 113.040 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w okresie, dla którego określono zobowiązanie podatkowe, kwocie 110.000 zł.

1.2.2. Decyzję wydano w związku z tym, że w złożonej w dniu 25 kwietnia 2008 r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2008 r. spółka wykazała podatek należny w kwocie: 302.276 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 229.496 zł, zaś w konsekwencji - zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.780 zł. Z ustaleń organów obu instancji wynikało, że za miesiąc marzec 2008 r. spółka zawyżyła podatek należny o 110.000 zł, gdyż ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc fakturę z dnia 7 marca 2008 r. wystawioną dla D. sp. z o.o., która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. W związku z tym uznano, że wartość netto w niej wykazana nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a podatek VAT w niej wykazany nie stanowi podatku należnego.

Z ustaleń organów wynikało także, że spółka zawyżyła podatek naliczony o 150.260 zł, gdyż ustalono, że odliczyła podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie miała do tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organy wskazały, że kwota 116.820 zł dotyczyła odliczenia z faktury VAT z dnia 10 marca 2008r. na wartość netto 531.000 zł, VAT 116.820 zł, mającej dokumentować wykonanie robót ziemnych dla budowy kanalizacji technicznej, na której jako wystawca figurowała E. Sp. z o.o. Kwota 22.770 zł dotyczyła odliczenia z dwóch faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma Usługi [...] – faktury z dnia 18 marca 2008 r. na wartość netto 27.000 zł, VAT 5.940 zł za budowę prowizorycznych przejazdów na trasie linii światłowodów i wykonanie przepustów pod drogami w SN [...] oraz faktury z dnia 30 marca 2008 r. na wartość netto 76.500 zł, VAT 16.830 zł za budowę kanalizacji w SN [...]. Kwota 10.670 zł dotyczyła natomiast odliczenia faktury VAT z dnia 28 marca 2008 r. na wartość netto 48.500 zł, VAT 10.670 zł, mająca dokumentować wykonanie kanałów wewnętrznych oraz przepustów kablowych w SN w [...], na której jako wystawca figurował Zakład [...].

Organy stwierdziły dodatkowo, że z uwagi na wskazane wyżej nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego podatku należnego, spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 7 marca 2008 r. stosownie do postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.2.3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od firmy Usługi [...] faktur VAT (nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. oraz nr [...] z dnia 30 marca 2008 r.) oraz z faktury od Zakładu [...] (nr [...] z dnia 28 marca 2008 r.) i z faktury od E. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 10 marca 2008 r.)

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organ kontroli i organ odwoławczy faktury wystawione przez ww. firmy dokumentują czynności, które zostały rzeczywiście wykonane (tj. dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych), a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług — poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu spółki kwota wynikająca z kwestionowanej faktury VAT ([...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawionej przez spółkę na rzecz D. Sp. z o.o. (która zdaniem organu odwoławczego nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych),

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowana przez organ odwoławczy faktura (nr [...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawiona dla D. Sp. z o.o. dokumentuje faktyczną transakcję i nie jest to "faktura pusta", a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie,

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług — poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu I instancji bez przyjęcia wartości podatku należnego oraz naliczonego wynikających ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, czyli zasadę działania organu podatkowego zgodnie z przepisami prawa – poprzez stwierdzenie, że spółka nie powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania kwoty wynikającej z kwestionowanej faktury VAT (nr [...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawionej przez spółkę na rzecz D.Sp. z o.o. oraz przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: Usługi [...] (nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. oraz nr [...] z dnia 30 marca 2008 r.), Zakład [...] (nr [...] z dnia 28 marca 2008 r.), E. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 10 marca 2008 r.).

Skarżąca spółka zarzuciła nadto naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w postaci:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej - zasady prawdy obiektywnej - poprzez danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału oraz możliwość prawidłowego skorzystania przez stronę z przysługującego jej prawa do zadawania pytań świadkom podczas ich zeznań - poprzez niewskazywanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków ich imienia i nazwiska, co uniemożliwiało stronie właściwe przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady uzasadniania przesłanek przez organ podatkowy – poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy (jak i organ kontroli) wydając decyzję,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony,

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej – zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasadę praworządności,

- art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE - poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

1.2.5. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

1.2.6. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zarzuciła:

1) niezastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skutkującego odmową stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych i rozliczonych w za miesiąc marzec 2008 r. od firmy U., E. Sp. z o.o. i Z. z uwagi na rzekomą nierzeczywistość tych transakcji, powodujące naruszenie zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że transakcje udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiste a tym samym nie było podstaw do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT, które to naruszenie polegało na błędnym przyjęciu, iż powyższy przepis znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym niezasadne zakwestionowanie, że faktury wystawione przez firmę U., E. Sp. z o.o. oraz Z. dokumentują czynności, które zostały wykonane, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw to takiego wniosku i pozbawienia na podstawie tego przepisu prawa do odliczenia;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu Spółki kwota wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 7 marca 2008 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz D. Sp. z o.o., gdyż faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do takiego wniosku i zmniejszenia obrotu Spółki;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy faktura nr [...] z dnia 7 marca 2008 r. wystawiona dla D. Sp. z o.o. dokumentuje faktyczną transakcję i nie jest to "faktura pusta", a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie;

5) naruszenie art. 141 § 4 w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z następującymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji:

- art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji w przedmiocie naruszenia zasady praworządności poprzez stwierdzenie, że Spółka nie powinna uwzględnić w podstawie opodatkowania kwoty wynikającej z kwestionowanej faktury VAT (nr [...] z dnia 7 marca 2008 r.) wystawionej przez Spółkę na rzecz D. Sp. z o.o. oraz poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: U. (nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. oraz [...] z dnia 30 marca 2008 r.), Z. (nr [...] z dnia 28 marca 2008 r.), E. Sp. z o.o. (nr [...] z dnia 10 marca 2008 r.);

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji w przedmiocie naruszenia zasady bezstronności;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w przedmiocie naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

- art. 123 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. w przedmiocie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału;

- art. 124 O.p. w przedmiocie wyjaśnienie w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, które zaważyły na treści wydanych decyzji;

- art. 180 i art. 188 O.p. w przedmiocie nie uwzględnienia żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu;

- art. 210 § 4 O.p. w przedmiocie nieprawidłowego uzasadnienia;

polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, niedopuściły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydał by wyrok uchylający decyzje organów I i II instancji;

7) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydał by wyrok uchylający decyzję I i II instancji, nie zaś wyrok oddalający skargę.

1.2.7. W piśmie procesowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1.2.8. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r., I FSK 1387/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

1.2.9. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Sąd zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów ustawowych, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

1.2.10. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że skarżąca spółka zawyżyła podatek należny o wartość podatku zawartego w fakturze wystawionej dla D.[...] sp. z o.o., która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdzi, że spółka zawyżyła podatek naliczony o wartość podatku wynikającego z faktury z dnia 10 marca 2008r. na wartość netto 531.000 zł, VAT 116.820 zł, mającej dokumentować wykonanie robót ziemnych dla budowy kanalizacji technicznej, na której jako wystawca figurowała E. Sp. z o.o., z dwóch faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma Usługi [...] za budowę prowizorycznych przejazdów na trasie linii światłowodów i wykonanie przepustów pod drogami w SN [...] oraz za budowę kanalizacji w SN [...], a także z faktury mającej dokumentować wykonanie kanałów wewnętrznych oraz przepustów kablowych w SN w [...], na której jako wystawca figurował Zakład [...].

2.1. Od wyroku WSA w Krakowie wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) polegające na odmowie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od firm: Usługi [...], E. Sp. z.o.o. i Zakład [...], podczas gdy w ocenie Strony faktury w/w firm dokumentują rzeczywiste transakcje,

- niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o VAT, które to naruszenie polegało na błędnym przyjęciu, iż powyższy przepis znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym niezasadne zakwestionowanie okoliczności, iż faktury wystawione przez firmę Usługi [...], E. Sp. z.o.o. i Zakład [...] dokumentują czynności, które zostały a wykonane,

- niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu Spółki kwota wynikająca z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz D. [...] Spółka z o.o. (które zdaniem Sądu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych),

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane przez Sąd faktury wystawionej dla D. [...] Spółka z o.o. dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "faktury puste", a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie.

2) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to jest:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 190 tej ustawy - polegającym na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu I instancji, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych, co z kolei dokonane zostało w sprzeczności z wykładnią prawa przeprowadzoną przez NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1387/16,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z następującymi przepisami Ordynacji Podatkowej oraz Konstytucji RP:

- art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP - w przedmiocie naruszenia zasady praworządności

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam:

- art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP - w przedmiocie naruszenia zasady bezstronności

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 o.p. w przedmiocie naruszenia zasady prawdy obiektywnej

- art. 123 o.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 o.p. - w przedmiocie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym

- art. 124 o.p. - w przedmiocie wyjaśnienia w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, które zaważyły na treści wydanych decyzji

- art. 180 i 188 o.p. - w przedmiocie nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu

- art. 210 § 4 o.p. - w przedmiocie sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia,

polegającym na niezastosowaniu ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie dopuściły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydał by wyrok uchylający decyzje I i II instancji,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skargi te powinny zostać uwzględnione w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydał by wyrok uchylający decyzję I i II instancji, nie zaś wyrok oddalający.

W związku z opisanymi wyżej naruszeniami przepisów prawa, działając w oparciu o art. 176 i art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

5.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

6.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organy obu instancji dobrze ustaliły stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dokonując ich właściwej interpretacji.

6.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.1.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 190 tej ustawy - polegającym na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu I instancji, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych, co z kolei dokonane zostało w sprzeczności z wykładnią prawa przeprowadzoną przez NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1387/16.

7.1.2. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

7.1.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

7.1.4. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.1.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 w zw. z art. 190 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.

7.1.6. Ponadto Sąd pierwszej instancji uwzględnił i wykonał wytyczne oraz wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r., I FSK 1387/15. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot Usługi [...], stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do zeznań składanych w sprawie. W szczególności całkowicie pominął własną ocenę zeznań, którym organ nie dał wiary. Sąd pierwszej instancji pominął także w uzasadnieniu ocenę tych treści, które przemawiały na korzyść podatnika. Sąd pierwszej instancji nie dokonał również oceny przelewów dokonywanych przez A. H. na rzecz skarżącej. W odniesieniu do faktury wystawionej przez podmiot Zakład [...], Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zlecenia, umowy i porozumienia pomiędzy stronami. W odniesieniu do faktury wystawionej przez E. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawarto pełnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zakresie podatku należnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że to w zaskarżonej decyzji zostało szczegółowo wyartykułowane w oparciu, o jakie przesłanki wyciągnięto takie wnioski. Sąd natomiast tylko ogólnie uznał za wystarczające ustalenia faktyczne w tym zakresie, a wnioski wyciągnięte w ramach oceny zebranego materiału dowodowego za prawidłowe. Nie wskazano, jakie to konkretne treści wskazują, że E. był podmiotem nieistniejącym.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że ponownie poddany kontroli instancyjnej wyrok WSA w Krakowie uwzględnił uwagi i wytyczne sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r., I FSK 1387/15. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, jakimi motywami kierował się Sąd pierwszej instancji, aprobując zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do oceny ustaleń w zakresie spornych faktur wystawionych przez podmiot Usługi [...] Sąd pierwszej wskazał, że organy poczyniły ustalenia faktyczne na podstawie zeznań A. H., które w znacznej części korespondują z zeznaniami prezesa skarżącej spółki M.S. W ocenie Sądu nie budziło zatem żadnej wątpliwości, że A.H. oraz M.S. umówili się co do wystawienia "pustych" faktur. Faktur tych A.H. nie ujmował w ewidencji VAT ani w ewidencji przychodów. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, dlaczego zaaprobował uznanie przez organy za niewiarygodne sprzecznych zeznań składanych w sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe zeznania zasadnie zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne, nie tylko z powodu stosunków biznesowych, podległości i rodzinnych świadków, a co za tym idzie źle pojętego zaufania do siebie nawzajem, jak i osób kierujących działaniem skarżącej, ale przede wszystkim z powodu nieuzasadnionej zmiany zeznań tych osób i braku konsekwencji w składanych zeznaniach, co jest typowe w przypadku przedstawiania wykoncypowanej, nierzeczywistej wersji zdarzeń, mającej sprawić wrażenie realizacji usług z fikcyjnych faktur. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zeznając wcześniej świadkowie [...] w ramach innych postępowań nie pamiętali firmy A.H. jako podwykonawcy skarżącej, a zeznając w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej nagle przypomnieli sobie, że firma A.H. była na placu budowy jak i to, że była podwykonawcą skarżącej. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na rozbieżności w składanych zeznaniach, które w ocenie Sądu, zasadnie organ potraktował jako powód do odmówienia tym zeznaniom wiarygodności.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również motywy, jakimi kierował się przy ocenie znaczenia dokonywanych przez A.H. przelewów na konto M.S. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, że A.H. nie otrzymywał zapłaty, jako że "wypłata gotówki sporządzana była w dokumentach fikcyjnie", a kwoty przelewał na konto M.S. w różnych kwotach "żeby nie było podejrzane". W tym celu A.H. założył nowe konto bankowe, ponieważ dotychczasowy bank nie chciał realizować "podejrzanych" transakcji. Tę wersję pierwotnie potwierdzał także M.S.. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że skarżąca nie przedstawiła umów pożyczek ani innych dowodów na poparcie swojej wersji uzasadniającej te przelewy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oceniając jako niewiarygodne kolejne wersje mające tłumaczyć zaistnienie przelewów na konto M.S., organ zasadnie uznał za wiarygodną wersję spójną z pozostałym materiałem dowodowym, to jest związaną z fikcyjnymi fakturami. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że istotne w sprawie nie było samo zakwestionowanie wersji skarżącej tłumaczącej przelewy wcześniejszymi pożyczkami, a prawidłowe wykazanie przez organy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, że przelewy związane były z wystawianiem fikcyjnych faktur.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżącej nie udało się skutecznie zdyskredytować także zeznań A.H., poprzez zakwestionowanie jego wiarygodności oraz próbę wykazania, że A.H. mógł wykonać roboty wykazane na zakwestionowanych fakturach, ponieważ były to roboty o najprostszym charakterze, typu wykonanie wykopów i ich zasypywanie. Z treści spornych faktur VAT wynika bowiem, że do wykonania prac udokumentowanych tymi fakturami niezbędna była chociażby podstawowa wiedza i doświadczenie w branży elektrycznej lub teletechnicznej oraz nadzór przez odpowiednio wykwalifikowane osoby (chociażby dla zapewnienia bezpieczeństwa przy wykonywaniu tych prac). Faktura nr [...] dotyczyła "budowy prowizorycznych przejazdów na trasie linii światłowodów oraz wykonanie przepustów pod drogami SN [...]", faktura zaś [...] "budowy kanalizacji w SN [...] wraz z robotami towarzyszącymi".

W ocenie Sądu pierwszej instancji zeznania A.H., co do niezatrudniania pracowników również należy uznać za wiarygodne. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, A.H. w dniu 17 listopada 2009 r. zeznał, że nie zatrudnia pracowników, sam wykonuje usługi lub korzysta z podwykonawców. Zeznania te nie są sprzeczne z zeznaniami z dnia 6 grudnia 2010 r., gdzie stwierdził, że w przypadku usług wykonywanych na rzecz Skarżącej w S. pracowało 3 chłopaków. A.H. nie zeznał przecież, że byli to jego pracownicy, a mogły to być np. osoby z firmy podwykonawczej. W żaden sposób skarżąca nie podważyła skutecznie zeznań A.H. co do tego, że nie posiadał sprzętu do wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami. Fakt, że A.H. zakupił samochód ciężarowo-osobowy i posiadał własny samochód osobowy nie przeczy temu, że nie dysponował specjalistycznymi maszynami budowlanymi, a jedynie podręcznym sprzętem do wykonywania prac w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Niewątpliwie A.H. nie prowadził wykazu środków trwałych, ewidencji wyposażenia, ani też ewidencji zakupu VAT, w których wykazałby posiadanie takowego specjalistycznego sprzętu. Posługiwał się jedynie prostymi elektronarzędziami.

Podsumowując ocenę zeznań A.H.i M.S., Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioski wyciągnięte przez organy są prawidłowe, a zeznania te są w większej części wiarygodne. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w zeznaniach A.H. występują pewne rozbieżności i sprzeczności. Wyjaśnił jednak, że jest to sytuacja całkowicie normalna i typowa, zgodna z doświadczeniem życiowym, gdy w przypadku opisywania w różnym czasie zdarzeń z przed roku czy dwóch lat występują nieistotne różnice i pomyłki. Powyższe wnioski korespondują z treścią przesłuchania M.S. z 26 listopada 2009 r. i organy zasadnie oceniły je jako wiarygodne. Zmiana stanowiska skarżącej w toku postępowania (przesłuchanie M.S. z 26 lutego 2010 r.,) w tej części, w której zaprzecza, aby wszystkie faktury były fikcyjne, nie może mieć wpływu na ocenę materiału dowodowego, gdyż zdaniem Sądu pierwszej instancji, jest przyjętą linią obrony mającą na celu zminimalizowania odpowiedzialności podatkowej. Organy zasadnie odmówiły tym zeznaniom wiarygodności.

Odnosząc się do spornej faktury wystawionej przez P.D., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zeznania właściciela firmy w tej kwestii są niespójne, a co istotne wskazują na zupełny brak wiedzy, co do rodzaju robót, jakie miałaby wykonać jego firma. Wiedzy o rodzaju wykonanych przez P.D. robót nie miał również prezes skarżącej. Z treści faktury wynika, że została wystawiona za wykonanie kanałów wewnętrznych i przepustów kablowych w Stacji Narciarskiej w [...], tymczasem według prezesa spółki, firma P.D. wykonywała inne roboty, tj. ogrodzenie stacji trafo i uzupełnienie elewacji budynku leśniczówki.

P.D. zeznał, że sam nie wykonywał tych robót, a robili to jego pracownicy[...]. Z ich zeznań wynika jednak, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych w Stacji Narciarskiej w [...], nigdy nie prowadzili też działalności we własnym zakresie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w trakcie kontroli firmy Zakład [...] nie okazano żadnych ewidencji podatkowych firmy, faktur, ani też deklaracji podatku VAT. P.D. oświadczył, że dokumenty te zaginęły, powierzone S.D.. Zeznał, że dowiedział się o tym w maju 2009 r., jednak nie zawiadomił o tym właściwego urzędu skarbowego. P.D. zeznał, że zapłatę otrzymał w gotówce w ratach 8.000 zł i 10.000 zł. Faktury nie ujął w ewidencji ani deklaracjach VAT-7 i PIT-28. Zeznając 12 lipca 2010 r. w [...] Urzędzie Skarbowym, oświadczył, że księgowość firmy prowadzi Biuro Podatkowe [...], które wszystkie jego faktury ma zaewidencjonowane i rozliczone, z wyjątkiem faktury nr [...]. Przyznał, że prac, na które wystawiona została ta faktury nie wykonał ani on, ani jego pracownicy. Wskazał, że jego pracownicy wykonywali prace na zlecenie prezesa skarżącej, jednak na własny rachunek. Wyjaśnił, że nie otrzymał żadnych pieniędzy, a pracownicy otrzymali 35.000 zł. Zupełnie inne wyjaśnienia P.D. złożył w piśmie z 27 lipca 2011r. Wskazał, że jego pracownicy wykonywali w ramach przedmiotowej faktury prace na budowie w S., pod nadzorem pracownika skarżącej, a w trakcie realizacji zaszła potrzeba zmiany zakresu prac. W piśmie z 29 marca 2011 r. skarżąca przedstawiła wyjaśnienia zbieżne z ostatnią wersją zdarzeń P.D. z pisma z 27 lipca 2011 r. Z uwagi na sprzeczność tej wersji z poprzednio składanymi zeznaniami P.D., organ I instancji wezwał go dwukrotnie do dodatkowego przesłuchania celem wyjaśnienia rozbieżności. Również organ odwoławczy, realizując wniosek Skarżącej i dążąc do wyjaśnienia sprawy, wezwał P.D. do osobistego stawiennictwa. Świadek nie zadośćuczynił żadnemu z wezwań.

W ocenie Sądu pierwszej instancji diametralna zmiana stanowiska P.D. została prawidłowo oceniona przez organy, poprzez uznanie ostatnich wyjaśnień za niewiarygodne, przyjmując za wiarygodne złożone przez niego zeznania w charakterze strony składane poprzednio pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zeznania te korespondują z zeznaniami pracowników P.D..

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że treść porozumienia dotyczącego zmiany robót, na które powołuje się skarżąca, jest sprzeczna z treścią faktury.

Odnośnie rzekomej zapłaty za fakturę, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przy piśmie z 2 kwietnia 2013 r. skarżąca przedłożyła organowi potwierdzenie, że P.D. otrzymał zapłatę za fakturę z 28 marca 2008 r. w pełnej wysokości, na łączną kwotę 54.170 zł. Dowód ten jest jednak sprzeczny z wcześniejszymi zeznaniami P.D. i zasadnie organy uznały go za niewiarygodny. Podobnie należy ocenić protokół odbioru datowany na 28 marca 2008 r.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo istnienia umowy zawierającej zlecenie, z uwagi na rozbieżne określenie zakresu robót, osób wykonujących prace, sposobu zapłaty, nieewidencjonowania przedmiotowej faktury, organy słusznie uznały, że faktura ta ma charakter fikcyjny, a rzekomy zleceniobiorca w istocie nie wykonywał w jej ramach żadnych prac. Pracownicy wskazani przez P.D. niewątpliwie nie wykonywali przedmiotowych prac (co potwierdza także skarżąca). P.D. ani Skarżąca nie wskazali zaś żadnych innych pracowników, którzy mogli te prace wykonywać.

Odnosząc się do spornej faktury wystawionej przez E. sp. z o.o., Sąd pierwszej instancji, oceniając stanowisko organu podatkowego, zwrócił uwagę przede wszystkim na wyjaśnienia prezesa skarżącej M.S., który nie miał żadnej wiedzy jakie roboty zostały przez E. wykonane, jaki był ich zakres, przy użyciu jakich urządzeń oraz czy prace wykonywali pracownicy tej spółki czy podwykonawcy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że fakt wykonania zakresu robót objętych zakwestionowaną fakturą, na który powołuje się Skarżąca nie jest żadnym dowodem, że te roboty wykonała właśnie spółka E.. Nie potwierdza tego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w zeznania świadka K.W., który był inspektorem nadzoru na inwestycji "S.". Inspektor ten nie był w stanie podać, jakim sprzętem budowlanym dysponowała spółka E., nie znał liczby pracowników tej firmy, nie wiedział, czy spółka wykonywała prace własnymi siłami, czy przy pomocy podwykonawców. Skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie była w stanie pokazać dokumentów świadczących o wykonaniu prac przez E.. Wskazać również należy, że skarżąca nie sprawowała w ogóle nadzoru na spółką E., który to nadzór sprawował ponoć inwestor. Z zeznań A.W., który był prezesem zarządu Spółki E. w przedmiotowym okresie wynika, że nie wie on gdzie aktualnie znajduje się dokumentacja księgowa tego podmiotu. Spółka składała deklaracje VAT-7 tylko do lutego 2008 r. Za marzec 2008 r. i miesiące kolejne nie złożono deklaracji i nie odprowadzono podatku. A.W. wyjaśnił, że w realizacji przedmiotowej inwestycji prace z ramienia tej spółki wykonywało od kilku do kilkunastu osób, które mieszkały w domu wynajętym od A.J. w [...] nr 30a. A.J. przedstawiła umowę najmu od grudnia 2007 r. do lutego 2008 r. Z kolei z jej zeznań wynikało, że wynajmowała dom od stycznia do marca 2008 r. Z pisma zaś spółki "D. [...]" wynika, że prace firmy E. prowadzone były już w listopadzie 2007 r. Przesłuchanie sąsiadów domu nr 30a w [...] nie potwierdziło jednak faktu przebywania w tym domu jakichkolwiek robotników. Zużycie prądu i wody także nie wskazywało na zamieszkanie domu przez robotników. Wobec powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie organy uznały wyjaśnienia A.J. i A.W. za niewiarygodne. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji stwierdzić, że w obliczu braku dowodów na określenie podziału zadań, prac na budowie, obejmującej 6 km długości, których wartość miała wynosić netto 1.032.900 zł, brak protokołu odbioru, kalkulacji wartości prac, słusznie organy uznały zeznania M.L. i K.B. – członków zarządu inwestora, w zakresie sprawowania nadzoru nad firmą E., za niewiarygodne. Nie przedstawiono w toku postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty udział w inwestycji pracowników firmy E. ani jej ewentualnych podwykonawców.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji podsumował, że organy wyciągnęły właściwe konkluzje, że działalność spółki E. była działalnością fikcyjną (według informacji właściwego miejscowo urzędu skarbowego spółka została w maju 2008 r. wpisana do rejestru firm nieistniejących) i sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Jak ocenił Sąd pierwszej instancji, spółka E. nie istniała w okresie późniejszym, ale także nie prowadziła rzeczywistej działalności w okresie listopad 2007 r. - marzec 2008 r. Brak również jakichkolwiek dowodów i przesłanek by twierdzić, że spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność wcześniej. Spółka ta ograniczała się do zmiany, co jakiś czas miejsca wskazywanego jako siedziba i wystawiania fikcyjnych faktur, co wynika jednoznacznie z informacji uzyskanych przez organy z innych postępowań jak i zeznań A. W., nie miała pracowników ani majątku (w tym sprzętu) pozwalającego na rzeczywistą działalność budowlaną.

W zakresie podatku należnego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz inwestora za wykonanie kanalizacji teletechnicznej nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prace wymienione na fakturze nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji zostało szczegółowo wyartykułowane w oparciu, o jakie przesłanki wynikające z analizy zebranego materiału dowodowego organy odrzuciły wyjaśnienia skarżącej spółki, że wystawiona faktura na kwotę netto 531.000 zł jest konsekwencją konieczności wykonania dodatkowych robót wynikających z aneksu nr 1/09/2007 sporządzonego w dniu 30 listopada 2007 r. do umowy z dnia 11 września 2007 r., której przedmiotem była "budowa sieci teletechnicznej w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. "Rozbudowa stacji narciarskiej D"".

Sąd pierwszej instancji w całości uznał za wystarczające ustalenia faktyczne w tym zakresie, a wnioski wyciągnięte w ramach oceny zebranego materiału dowodowego za prawidłowe. W szczególności z zeznań świadków wynikało, że prace w zwiększonym wymiarze wykonała dla skarżącej firma E. nie miało miejsca. W konsekwencji i ta faktura słusznie została uznana przez organy, jako fikcyjna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy słusznie nie uwzględniły wniosku skarżącej o dokonanie oględzin terenu w celu stwierdzenia faktycznego wykonania inwestycji, czy powołania na świadka S.T. co do wpisów w dzienniku budowy. Organy nie kwestionowały bowiem wykonania prac określonych w umowie z dnia 11 września 2007 r., a jedynie prawidłowo wykazały fikcyjność zwiększenia kosztu tych prac poprzez wprowadzenie dodatkowego podwykonawcy – spółki E.. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pozostałe faktury wystawione przez skarżącą na rzecz inwestora nie zostały przez organy zakwestionowane.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że musi budzić uzasadnione wątpliwości sytuacja, gdy po niespełna trzech miesiącach obowiązywania umowy pierwotnej następuje jej zmiana poprzez rzekome zwiększenie wartościowego zakresu robót z kwoty 482.472 zł do kwoty 1.032.900 zł, tj. dwukrotnie wyższej od pierwotnej wartości zakontraktowanych robót. Nieprzekonywująca jest argumentacja towarzysząca sporządzeniu aneksu. Trudno zaakceptować, że strony w dniu 30 września 2007 r. nie wiedziały, w jakich warunkach technicznych i atmosferycznych (teren górzysty) będą wykonywać określone prace budowlane. Istotne dla oceny fikcyjnego charakteru wystawionej faktury mają wyjaśnienia, że skarżąca nie miała realnego wpływu na zapisy dokonane w aneksie do umowy, bowiem zostały one ustalone przez zamawiającego i przedłożone do podpisu w kategorycznej formie, co w oczywisty sposób stanowi sugestię, że aneks do umowy nie odpowiadał stanowi faktycznemu. Istotny jest też fakt, że z inicjatywą aneksu wystąpił inwestor, zwiększając wartość robót. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu w pełni uzasadniają przyjęcie, że faktura dla spółki D.[...] nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych robót budowlanych.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z całokształtu powyższych zeznań, a także z faktu, że spółka E. nie miała środków, majątku, sprzętu ani pracowników, wynika, że tylko "na papierze" była ona elementem łańcucha podwykonawców inwestycji. Pozorna jest zatem sprzeczność, że inwestor zlecił i nadzorował powyższe prace spółce E., bowiem to zlecenie i nadzorowanie nie miało w rzeczywistości miejsca, a zaistniało jedynie w fakturach i umowach sporządzonych z inicjatywy K. B. i M. L., przy biernej akceptacji skarżącej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powoływanie się przez skarżącą na sprawdzenie odpisu KRS Spółki E., jako wystarczające dla stwierdzenia rzeczywistego charakteru ww. Spółki, nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Z zeznań M. L. i K. B. wynika, że "nietypowe" postępowanie umotywowane było przede wszystkim treścią umowy o dotacje, która wymuszała zakończenie robót do 31 marca 2008 r. Z kolei zeznania K.W. nie potwierdziły bezpośrednio jakiegokolwiek udziału spółki E. w przedmiotowej inwestycji, bowiem o jej udziale wiedział tylko ze słyszenia, a nie potrafił wskazać jakichkolwiek konkretnych informacji w przedmiocie zakresu i sposobu prowadzenia przez nią robót. Dodatkowo o nieodzwierciedleniu w przedmiotowej fakturze rzeczywistego przebiegu zdarzeń świadczy protokół odbioru wszystkich prac objętych kosztorysami z 14 marca 2008 r., podczas gdy z tego protokołu, z zeznań M. S., M. L. i protokołu PINB w N. z 25 marca 2008 r. wynika, że część prac w tym dostarczenie i wciąganie światłowodu, zostało wykonane dopiero jesienią 2008 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji o zawyżeniu ceny świadczy również fakt, że część prac objętych następnie aneksem podwyższającym ich wartość, zostało odebranych już 19 października 2007r. – na wartość 250.000 zł. Na wyższą wycenę tej części prac nie mogły więc wpłynąć podnoszone przez K. B. utrudnienia losowe, skały, zawalanie się wykopów itp., a przynajmniej nie przedstawiono na tę okoliczność żadnego dowodu.

Mając na uwadze przedstawione wywody Sądu pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w szczegółowy sposób odnosi się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Sąd odwołał się do przeprowadzonych przez organy dowodów i w sposób jasny i logiczny wyjaśnił, dlaczego poczynione w toku postępowania ustalenia faktyczne są prawidłowe. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłową ocenę organów w przypadku składania przez świadków zeznań niespójnych a nawet sprzecznych. Sąd pierwszej instancji dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonując jednoznacznej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można się zatem zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest pozbawione logicznej i konkretnej argumentacji i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych. Przeciwnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. i zostało sporządzone z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1387/16.

7.2.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z w zw. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w związku z pwołanymi przepisami Ordynacji Podatkowej oraz Konstytucji RP.

7.2.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że jako pozbawiony podstaw należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Norma wynikająca tego przepisu wskazuje sądowi, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten może być naruszony tylko wówczas, gdy sąd, uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydaje orzeczenie oddalające skargę, lub gdy sąd, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją (por. np. wyrok NSA z 29 czerwca 2017 r., II OSK 1071/16, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skargi te powinny zostać uwzględnione w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydał by wyrok uchylający decyzję I i II instancji, nie zaś wyrok oddalający.

7.2.3. Należy również wskazać, że przepisy art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Przepisy te nie mogą zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1389/12, LEX nr 1517836; i z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 868/10, LEX nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi, sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych należą do kompetencji sądów administracyjnych, a zastosowany przez Sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową też mieści się w zakresie kompetencji tych sądów.

7.2.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP w przedmiocie naruszenia zasady praworządności.

Nie można zgodzić się bowiem z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji popełnił błędy w ocenie stanu faktycznego. Jak wskazano powyżej, w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności do sprzeczności w zeznaniach świadków. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Organy obu instancji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

7.2.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP w przedmiocie naruszenia zasady bezstronności.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu, należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię powołanych przepisów dokonaną w skardze kasacyjnej. Argumentacja skargi opiera się jednak na założeniu, że w toku postępowania podatkowego popełniono liczne błędy, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Stanowisko Autora skargi kasacyjnej nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Jak bowiem wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację Sądu pierwszej instancji, który szczegółowo odniósł się wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że zasada zaufania do organów podatkowych nie może być naruszona przez samo wydanie rozstrzygnięcia, które nie spełnia oczekiwań strony postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych normami prawa podatkowego.

7.2.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w przedmiocie naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

W świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie można zaaprobować oceny wynikającej ze skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie nie dopatrzył się ich naruszenia przez organy przejawiającego się przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowała Spółka, przez co nie można stwierdzić, iż organy obu instancji dysponowały całym materiałem dowodowym pozwalającym w sposób obiektywny i nie budzący jakichkolwiek wątpliwości wyjaśnić stan faktyczny będący przedmiotem sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że nie było potrzeby przeprowadzania wszystkich wnioskowanych dowodów, które zdaniem skarżącej pozwoliłyby wykazać, że firma A.H. aktywnie występowała na rynku i posiadała możliwości, aby wykonać powierzone jej roboty. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przed rozpatrzeniem wniosków dowodowych organ pierwszej instancji wystąpił do wskazanych podmiotów, uzyskując informacje, że żadna z nich nie brała udziału w realizacji inwestycji wykonywanej przez skarżącą. Natomiast podkreślenia wymaga, że udział A.H. w innych inwestycjach oraz fakt dysponowania drobnym sprzętem budowlanym nie był kwestionowany przez organ i zasadnie został oceniony, jako nie mający znaczenia dla sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie ocenił zatem Sąd pierwszej instancji, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków była zasadna. W rezultacie za prawidłowe uznać należy stanowisko, że wykonywanie przez firmę A.H. prac na rzecz innych podmiotów, na innych inwestycjach, w żaden sposób nie dowodzi, że firma ta faktycznie wykonywała wskazane w zakwestionowanych fakturach roboty. Również świadczenie usług na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu lub robotników nie oznacza, że w takim samym zakresie musiał wykonywać te usługi dla skarżącej.

W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej w przedmiocie nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu.

7.2.7. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na podstawie art. 190 strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2).

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska, że brak wskazania w zawiadomieniach o przesłuchaniach imienia i nazwiska świadków narusza powołane powyżej przepisy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek wskazania dowodu, który będzie przeprowadzony, co powoduje, że organ powinien podać charakter dowodu (np. przesłuchanie świadka). Przepis ten nie nakłada jednak na organy obowiązku podawania danych osobowych świadków. Trafnie zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji, że art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie ulega wątpliwości, że organ, zawiadamiając o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, gwarancję taką ustanawia. Strona ma bowiem możliwość wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu.

7.2.8. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej w przedmiocie wyjaśnienia w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, które zaważyły na treści wydanych decyzji.

Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc się do powołanego zarzutu, podkreślić należy, że nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy naruszył zasadę uzasadnienia przesłanek, którymi się kierował wydając zaskarżoną decyzję, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione w decyzji organu odwoławczego i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

7.2.9. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w przedmiocie sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu, wyjaśnić należy zgodnie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły, dlaczego niektórych wniosków dowodowych skarżącej nie uwzględniły.

8.1.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na odmowie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od firm: Usługi [...], E. Sp. z.o.o. i Z., podczas gdy w ocenie Strony faktury w/w firm dokumentują rzeczywiste transakcje.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że wyrażona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasada neutralności stanowi podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej. Została ona wyrażona w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006 nr 347 poz. 1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u., to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

W sytuacji zatem, gdy z zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji i podzielonych przez Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, których wynikiem jest wykazanie, że stwierdzone spornymi fakturami zdarzenie nie miały miejsca przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b cytowanej ustawy) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W rezultacie nie jest zasadny także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b u.p.t.u. Przepis ten został prawidłowo zastosowany do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

8.1.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu spółki kwota wynikająca z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz D. [...] Spółka z o.o., które zdaniem Sądu pierwszej instancji nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Wobec stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co zostało potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji, zasadne było zastosowanie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie, dla którego określono zobowiązanie podatkowe w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

8.1.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane przez Sąd faktury wystawionej dla Dwie Doliny Muszyna [...] Spółka z o.o. dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "faktury puste", a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie.

Odnosząc się do tego zarzutu, po raz kolejny należy wskazać, że wobec stwierdzenia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co zostało potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji, zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktury wystawionej dla D. [...] Spółka z o.o.

9. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach podjęto zaś na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265)