Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2311/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 108 ust.1, 34  ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W/ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.563 zł (słownie: siedem tysięcy pięćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] listopada 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 59.641 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za listopad 2013 r. w wysokości 43.378,00 zł i za grudzień 2013 r. w wysokości 653.200 zł.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie: art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 i art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") ; art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, 197 O.p.; art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 103 art. 109 u.p.t.u.

1.3. Decyzją z [...] września 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił, że w dniu [...] września 2018 r. postanowieniem zostało wszczęte dochodzenie w sprawie posłużenia się przez Spółkę, dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r., nierzetelnymi fakturami.

Pismem z [...] października 2018 r. NUS zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem [...] września 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od października do grudnia 2013 r.

Zdaniem DIAS zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje, że Spółka dokonywała zakupów towarów od tych samych podmiotów na rzecz, których następnie wykazywała sprzedaż różnych urządzeń optoelektronicznych. Cena na fakturach sprzedaży była znacznie wyższa niż wartość magazynowa. Nie wskazano osób wykonujących czynności przy produkcji urządzeń określonych w wystawionych fakturach. W trakcie IV kw. 2013 r. rozwiązany został stosunek pracy z technologiem; dyrektorem ds. produkcji; monterem układów elektronicznych; monterem elektronikiem.

Zarówno nabywca, jak i odbiorca towarów i usług wykazany na fakturach nie posiadał dokumentacji dotyczącej wykonania zespołów lub podzestawów oraz sprzętu i urządzeń specjalistycznych. Zgromadzone dokumenty i dowody nie potwierdziły, kto był wykonawcą, jakie technologie, materiały zostały zużyte do wykonania urządzeń. Przedstawiona przez Stronę dokumentacja techniczna w postaci odzyskanych z nośników informatycznych rysunków złożeniowych urządzeń: testera układów optycznych, zespołu stanowiska pomiarowego, stanowiska obsługi eksperymentu oraz filtrów optycznych wskazuje, z jakich elementów składają się ww. urządzenia, ale nie dokumentuje przebiegu procesu produkcyjnego. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał transakcje udokumentowane spornymi fakturami za nierzeczywiste.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca działalności Strony - taki dowód przeprowadzony został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W wyniku oględzin potwierdzony został fakt użytkowania przez podmioty powiązane pomieszczeń produkcyjno-magazynowych przy ul. S. [...] w W.. Wynik oględzin, podobnie jak treść zeznań R.O. złożonych w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe wobec podmiotów powiązanych, został oceniony przez Organ pierwszej instancji łącznie z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio przez NUS, tj. trzykrotnym (w dniu [...] maja 2015 r., [...] czerwca 2015 r. oraz [...] grudnia 2015 r.) przesłuchaniem R.O. w charakterze Strony i A.O. jako świadka. Wbrew zarzutom Strony, organ nie stwierdził, że okazane w toku oględzin pomieszczenia magazynowe były użytkowane przez Stronę.

W treści decyzji na str.10 przedstawiono stan faktyczny w tym zakresie, stwierdzając, że Spółka: "posiadała obiekt o dużej kubaturze - była to hala produkcyjna byłej fabryki mebli w W. przy ul. S. [...], w której część pomieszczeń magazynowych wynajmowała innym podmiotom. Obiekt ten, wraz z działką, na której był zlokalizowany został zbyty w 2013 r." Wskazano natomiast na fakt wspólnego użytkowania magazynów przez podmioty powiązane, tj. K., W. i I..

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w decyzji wyników kontroli prowadzonych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w zakresie prawidłowej realizacji umów (B2B) dofinansowanych w ramach programu operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (działanie 8.2), Organ odwoławczy zauważył, że prawidłowość realizacji tych umów, dotyczących usług projektowo-konstrukcyjnych w zakresie sprzętu optoelektronicznego nie była kwestionowana w toku przedmiotowego postępowania.

Fakt ten pozostaje natomiast bez wpływu na zakwestionowane transakcje, dotyczące fikcyjnego obrotu częściami i urządzeniami między powiązanymi podmiotami. Organ odwoławczy nie uwzględnił również ponownego wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii na okoliczność ustalenia w oparciu o całą dokumentację techniczną, z jakich elementów składają się kwestionowane urządzenia oraz że - wbrew ustaleniom NUS - rysunki złożeniowe dokumentują nie tylko to z jakich elementów składają się ww. urządzenia ale także jaka ilość poszczególnych materiałów była niezbędna do wyprodukowania poszczególnych elementów, a w następstwie ww. urządzeń optoelektronicznych oraz powodów ustalenia wartości towarów zbywanych przez Skarżącą. W ocenie Organu odwoławczego przedstawiona przez Stronę okoliczność nie stanowi kontrdowodu przeciwko fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Potencjalna możliwość, że urządzenia optoelektroniczne mogły zostać wyprodukowane z poszczególnych elementów wykazanych w przedstawionej dokumentacji pozostaje bez wpływu na pozostałe dowody dotyczące okoliczności zawartych transakcji, w szczególności przebieg transakcji między podmiotami powiązanymi oraz warunki, na jakich zostały zawarte oraz brak wskazania danych osób realizujących proces produkcji.

Natomiast wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia powodów ustalenia wartości towarów zbywanych przez Skarżącą należy uznać za niezasadny, gdyż to R.O. decydował o cenie kupowanych i sprzedawanych towarów i to on podejmował decyzję o zakupie towarów.

Strona, mimo wezwań nie złożyła wiarygodnych wyjaśnień i dowodów potwierdzających zasadność kalkulacji cen.

Do protokołu przesłuchania Strony w dniu [...] czerwca 2015 r. na pytanie: "Proszę wskazać, jaka marża zastosowana była przy sprzedaży na rzecz spółki K. S.A?" odpowiedział: "Nie wiem. Marża była na pewno. sprzedałem testery za taką kwotę, za jaką mogłem sprzedać." A jako świadek w toku kontroli podatkowej w K. w dniu [...] września 2015 r. oświadczył: "mnie interesowało czy cena nabycia jest korzystna w celu zużycia wewnętrznego czy też dalszej odsprzedaży." Zatem fakt, że Strona nie posługiwała się rzeczywistą kalkulacją cen w momencie zawierania transakcji należy uznać za udowodniony.

W ocenie Organu odwoławczego NUS wykazał za pomocą dowodów znajdujących się w aktach sprawy, że pomimo prawidłowego udokumentowania fakturami VAT nie doszło do transakcji nabyć oraz dostaw wskazanych na tych fakturach. Z dokumentów źródłowych, wyjaśnień, protokołów przesłuchań Strony, protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Strony włączonych do akt niniejszego postępowania wynika obraz fikcyjnego obrotu towarem pomiędzy Stroną i kontrahentami. W związku z tym złożony przez Stronę wniosek o jej przesłuchanie w charakterze strony, o przeprowadzenie dowodu z protokołu oględzin magazynu Spółki K. S.A. z [...] kwietnia 2015 r., który był już przedmiotem analizy i oceny Organu pierwszej instancji, czy też przeprowadzenia dowodu z bliżej nie określonej dokumentacji jest niezasadny.

Organ odwoławczy wskazał, że prezes zarządu Spółki R.O. miał możliwość aż sześciokrotnie wypowiedzieć się na temat kwestionowanych w decyzji transakcji zeznając w charakterze świadka lub Strony. Jak bowiem wynika z akt postępowania miał on możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie spornych transakcji trzykrotnie przesłuchiwany w toku postępowań prowadzonych wobec innych powiązanych podmiotowo spółek, w których również pełnił funkcje w ich zarządach. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania przeprowadzone w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, tj. przesłuchania z [...] maja 2015 r., [...] czerwca 2015 r. i [...] grudnia 2015 r. oraz w toku postępowania kontrolnego w K., tj. przesłuchania z [...] września 2015 r., [...] października 2015 r., [...] czerwca 2016 r. W żadnym z przywołanych zeznań R.O. jako osoba zarządzająca powiązanymi podmiotami nie był w stanie udzielić informacji, które pozwoliłyby uzasadnić cel gospodarczy spornych transakcji, zasłaniał się niepamięcią, zobowiązywał do złożenia wyczerpujących wyjaśnień na piśmie.

Zdaniem DIAS Organ pierwszej instancji działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez NUS, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Odnosząc się natomiast do postawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego DIAS wskazał, że przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ pierwszej instancji za prawidłowe.

W ocenie Organu odwoławczego transakcje zawierane przez Stronę należy uznać za niezgodne ze stanem rzeczywistym, o czym świadczą poniższe ustalenia:

- Jedynymi kontrahentami Strony w IV kwartale 2013 r. w zakresie towarów i urządzeń były podmioty powiązane z kontrolowaną spółką (w skład zarządów wchodził R.O. lub jego syn A.O.). Stworzenie zamkniętego kręgu dostawców - odbiorców towarów handlowych oznaczało, że poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców by rozwijać działalność gospodarczą ograniczając zasięg dostawców-odbiorców do podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych, np. na reklamę;

- Analiza przyporządkowania zakupów do sprzedaży wskazuje na sztuczny obieg tych samych towarów w zamkniętym kręgu odbiorców. Strona dokonywała zakupów towarów od tych samych podmiotów na rzecz, których następnie wykazywała sprzedaż różnych urządzeń, a poszczególne elementy wracały z powrotem do pierwotnego dostawcy poprzez transakcje z kolejnymi podmiotami powiązanymi. Np.: obiektyw T. zakup 15 szt. w cenie 14 000,00 zł przez Stronę od M. na podstawie faktury VAT nr [...], nabyty został wcześniej od K.. Strona rozdysponowała towar następująco: 2 szt. ponownie do K. faktura VAT nr [...] jako część składowa testera układów optycznych, 2 szt. do M.(1) faktura VAT nr [...] jako część składowa 2 szt. stanowiska testera i 5 szt. sprzedaż do M. faktura VAT nr [...] jako część składowa 5 szt. testerów filtrów optycznych.

- R.O. nie wyjaśnił, jaki był cel nabywania, sprzedawania i ponownego nabywania większości towarów, dlaczego z racji posiadanej wiedzy (podmioty powiązane) towar nie był nabywany bezpośrednio od pierwszego kontrahenta;

- Zapłata za towar miała następować głównie w formie kompensaty lub rzadziej w formie gotówki. Strona nie posiadała żadnych czynnych kont bankowych;

- Strona nie udzielała gwarancji na wyprodukowane urządzenia;

- Nie wskazano danych osób produkujących dostarczone przez Stronę urządzenia;

- Brak ekonomiki zawieranych transakcji - Spółka inwestowała w IV kwartale 2013 r. w stany magazynowe i wartości majątkowe po zamknięciu biura projektowego i rozwiązaniu umów z kluczowymi pracownikami;

- Brak uzasadnienia logicznego zawarcia poszczególnych transakcji. Np. Strona sprzedała tester wiązek do M.(1) w celu testowania wiązek kabli, a jednocześnie jako odbiorca wiązek od M.(1) nie wymagała tego testowania; o Wszystkie podmioty powiązane korzystały z pomieszczeń magazynowo- produkcyjnych znajdujących się przy ul. Stolarskiej 7 w Wyszkowie, a towary i urządzenia wykazane na fakturach znajdowały się pod tym samym adresem;

- Brak rzeczywistej kalkulacji cen - R.O., zarządzający bezpośrednio i pośrednio powiązanymi podmiotami decydował o cenie kupowanych i sprzedawanych towarów, stosując nieuzasadnione ekonomicznie marże i upusty;

- R.O. nie wyjaśnił przyczyn znacznego podwyższania lub obniżania cen towarów, wskazując, że przedmiotowe ceny były negocjowane pomiędzy ww. podmiotami. Tymczasem to R.O. jako członek zarządów zarówno Strony, jak i podmiotów powiązanych winien mieć największą wiedzę o sensie i gospodarczym uzasadnieniu transakcji, w których uczestniczyły spółki, którymi zarządzał, sprzedając sobie nawzajem ten sam towar w krótkich odstępach czasu, bez przemieszczenia, gdyż towar znajdował się w jednym magazynie;

- Niewiarygodność prowadzonej dokumentacji magazynowej - np.: Spółka przyporządkowała dwukrotnie tę samą ilość kształtek nabytych od M.(1) do dwóch różnych faktur sprzedaży wystawionych dla M.: 22 szt. kształtek wykazanych w PZ nr [...] "zużyto" w całości "do wyprodukowania" zespołu stanowiska pomiarowego 10 szt. (RW [...] z 12 grudnia 2013 r.); te same 22 szt. kształtek z PZ [...] "zużyto" "do wyprodukowania" stanowiska obsługi eksperymentu 3 szt. (RW [...] z 13.12.2013 r.);

- Brak kompletnej dokumentacji technicznej - zarówno nabywca, jak i odbiorca towarów i usług wykazany na fakturach nie posiadał dokumentacji dotyczącej wykonania zespołów lub podzestawów oraz sprzętu i urządzeń specjalistycznych. Zgromadzone dokumenty i dowody nie potwierdziły, kto był wykonawcą, jakie technologie, materiały zostały zużyte do wykonania urządzeń. Przedstawiona przez Stronę dokumentacja techniczna w postaci odzyskanych z nośników informatycznych rysunków złożeniowych urządzeń: testera układów optycznych, zespołu stanowiska pomiarowego, stanowiska obsługi eksperymentu oraz filtrów optycznych wskazuje z jakich elementów składają się ww. urządzenia, ale nie dokumentuje przebiegu procesu produkcyjnego.

R.O. jako osobą, która w sposób bezpośredni lub pośredni zarządzała wszystkimi wskazanymi podmiotami, miał najlepszą wiedzę o całokształcie transakcji, ich gospodarczym i ekonomicznym uzasadnieniu, miał też dostęp do pełnej dokumentacji wszystkich podmiotów, nie istniały wiec żadne przeszkody dla ujawnienia pełnej dokumentacji i rzetelnego przedstawienia całokształtu stanu faktycznego, jeśli w ocenie Strony ten ustalony przez organy odbiegał od prawdy. Takich kroków jednak ani Strona, ani też sam R.O., mimo licznych wezwań, nie podjęli. Dodatkowo podkreślić należy, że w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi dbałość o rzetelne ich udokumentowania szczególnie obciąża Stronę.

Zgodnie z treścią Dokumentacji Podatkowej sporządzonej przez Stronę na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "W przypadku kiedy klienci Odbiorców zgłaszali zapotrzebowanie na dany towar, a odbiorca nie posiadał go na stanie magazynowym, a jednocześnie RO posiadał towar lub mógł go wyprodukować Odbiorcy mogli dokonywać zakupu takich towarów od RO. Kupione od RO towary były przez Odbiorców odsprzedawane klientom Odbiorców. Klientami odbiorców jest co zasady wojsko, dlatego niezbędne jest, żeby towary posiadały atesty wojskowe. Takie atesty na towary uzyskuje RO." Strona nie przedstawiła jednak wspomnianych atestów, a kwestionowane faktury dokumentowały dostawy, które nie znalazły ostatecznego nabywcy wśród podmiotów związanych z wojskiem, lecz dokonywane były w kręgu tych samych podmiotów powiązanych. Z materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika natomiast, że to K. posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu bronią, amunicją, wytwarzania, obrotu wyrobami oraz obrotu technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym. Na podstawie umowy z [...] września 2014 r. K. wykonała i dostarczyła w 2014 r. dla Sił Zbrojnych RP trenażery strzeleckie typu [...].

W ocenie DIAS transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami należy uznać za nierzeczywiste, gdyż faktycznie polegały one na generowaniu dokumentów uniemożliwiających wskazanie rzeczywistej wartości i źródła pochodzenia towarów. Mechanizm transakcji między podmiotami powiązanymi, zarządzanymi bezpośrednio i pośrednio przez tę samą osobę umożliwił stworzenie nierzetelnej dokumentacji magazynowej oraz manipulowanie wartością dostarczanych towarów. System nieuzasadnionych ekonomicznie marż i upustów w efekcie spowodował zaniżenie zobowiązań podatkowych Strony.

Zważywszy na powyższe DIAS uznał, że w sprawie nie miał miejsca rzeczywisty obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do ujawnionych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Strony i przez Stronę. Uniemożliwienie identyfikacji faktycznego właściciela towaru oznacza, że nie doszło do dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przedmiotem faktycznego obrotu były dokumenty. Nie miały zatem miejsca zdarzenia skutkujące, na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty zakresem postępowania. Dane wykazane w treści faktur ujawnionych w toku postępowania, wystawionych na rzecz Strony w badanym okresie, jak i w fakturach wystawionych przez Stronę nie dokumentują zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami w nich wskazanymi. Zarówno Strona jak i kontrahenci nie weszli w ekonomiczne władztwo nad towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wobec powyższego Organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi", a do faktur wystawionych przez Stronę ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji; uchylenie niezaskarżalnego postanowienia DIAS z [...] września 2020 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 i art. 109 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie 696.578,00 zł wystawionych przez siebie faktur, które wg organu są tzw. "pustymi fakturami", podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zgodnie z ustawą o VAT istniał obowiązek wystawienia ww. faktur i wykazania w nich należnego podatku VAT;

2. art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 3 i ust. 12, art. 103 art. 109 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w wysokości 59.641 zł za IV kwartał 2013 r, gdyż zaewidencjonowane w ewidencji nabyć przez Skarżącą faktury wskazujące jako sprzedawcę K. S.A., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M.(1) Sp. z o.o. oraz I.(1) Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i są "pustymi fakturami", zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony;

3. art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca prowadzania działalności gospodarczej Skarżącej (zakład produkcyjny w W. przy ul. S. [...]), w którym znajdowały się środki trwałe (maszyny i urządzenia, kompletne dokumentacje techniczne urządzeń, których sprzedaż przez Skarżącą jest kwestionowana przez NUS - rysunki złożeniowe z tej dokumentacji znajdują się w aktach), niezbędne do wyprodukowania kwestionowanych urządzeń oraz magazynu w W. przy ul. S. [...] - na okoliczność, że Skarżąca miała wystarczające zaplecze techniczne do wytworzenia kwestionowanych urządzeń, w którym znajdowały się takie same materiały jak użyte do wytworzenia kwestionowanych urządzeń - na okoliczność, że Skarżąca miała materiały potrzebne do wytworzenia kwestionowanych urządzeń;

4. art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych do spraw budowy maszyn i urządzeń - wobec wymagania posiadania specjalnych wiadomości z zakresu inżynierii - na okoliczność ustalenia w oparciu o całą dokumentacje techniczną, z jakich elementów składają się kwestionowane urządzenia oraz że - wbrew ustaleniom NUS - rysunki złożeniowe dokumentują nie tylko to z jakich elementów składają się ww. urządzenia, ale także jaka ilość poszczególnych materiałów była niezbędna do wyprodukowania poszczególnych elementów, a w następstwie ww. urządzeń optoelektronicznych;

5. art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącej podniesionych w zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych z 13 września 2017 r. oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych tam dowodów z dokumentacji technicznej urządzeń sprzedanych na podstawie kwestionowanych faktur, z przesłuchania R.O. oraz reprezentantów podmiotów kupujących kwestionowane urządzenia, na okoliczności wskazane w ww. zastrzeżeniach;

6. art. 188 w zw, z art. 191, art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i całkowicie dowolną z pominięciem dowodów korzystnych dla Skarżącej oraz wyciągania z przeprowadzonych dowodów wniosków wybiórczych, często błędnych i jedynie niekorzystnych dla podatnika, podczas gdy wszystkie przepisy podatkowe opierają się na założeniu uczciwości podatnika, toteż do skutecznego zakwestionowania podanych przez niego danych w ewidencji zakupu i sprzedaż VAT konieczna jest absolutna pewność, że dane te nie są zgodne ze stanem rzeczywistym, a tak sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca;

7. art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą t.j. dowodu z:

a) opinii biegłego do spraw budowy maszyn i urządzeń na okoliczność powodów ustalenia wartości (wg NUS marży albo upust) towarów zbywanych przez Skarżącą, w tym:

- wiązka kablowa Tx (materiał 00142) przyjęta do magazynu od W. Sp. z o. o. (poprzednio K. Sp. zoo.) na podstawie PZ (przyjęcie z zewnątrz) nr porządkowy [...] z dnia 11 listopada 2013 r. do zamówienia [...] w cenie 12.500,00 zł za sztukę, zaś ta sama wiązka kablowa Tx (materiał 00142) została wydana z magazynu na podstawie RW (rozchód wewnętrzny) nr porządkowy [...] z 11 grudnia 2013 r. w cenie 25.200,00 zł za sztukę,

- stelaże (materiał ELEM/360) wydane z magazynu w ilości 10 sztuk na podstawie WZ (wydanie na zewnątrz) nr porządkowy [...] z 19 sierpnia 2019 r. do zamówienia [...] na rzecz M. Sp. z o. o. w cenie jednostkowej 6.200,00 zł, łączna wartość to 62.000,00 zł. Z faktury nr [...] z dnia 19 sierpnia 2013 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz M. Sp. z o. o. wynika, iż przedmiotowe stelaże faktycznie zostały zbyte po cenie jednostkowej 12.100,00 zł.

- silnik (ELEM/018) przyjęty do magazynu od M.(1) Sp. z o. o. na podstawie PZ (przyjęcie z zewnątrz) nr porządkowy [...] z 4 listopada 2013 r. do zamówienia [...] w cenie 2.200,00 zł za sztukę, zaś ten sam silnik (materiał ELEM/018) został wydany z magazynu na podstawie RW (rozchód wewnętrzny) nr porządkowy [...] z 11 grudnia 2013 r. w cenie 17.000,00 zł,

- płyta główna (materiał ELEM/0256) przyjęta do magazynu od M. Sp. z o. o. na podstawie PZ (przyjęcie z zewnątrz) nr porządkowy [...] z 8 listopada 2013 r. do zamówienia [...] w cenie 12.400,00 zł za sztukę, zaś ta sama płyta główna (materiał ELEM/0256) została wydana z magazynu na podstawie RW (rozchód wewnętrzny) nr porządkowy [...] z 11 grudnia 2013 r. w cenie 10.200,00 zł,

- płytka MAIN (materiał ELEM/200) przyjęta do magazynu od M.(1) Sp. z o. o. na podstawie PZ (przyjęcie z zewnątrz) nr porządkowy [...] z 4 listopada 2013 r. do zamówienia [...] w cenie 240,00 zł za sztukę, zaś ta sama płyta główna (materiał ELEM/200) została wydana z magazynu na podstawie RW (rozchód wewnętrzny) nr porządkowy [...] z 13 grudnia 2013 r. w cenie 13,20 zł,

- procesor (materiał ELEM/142) przyjęty do magazynu od M.(1) Sp. z o. o. na podstawie PZ (przyjęcie z zewnątrz) nr porządkowy [...] z 4 listopada 2013 r. do zamówienia [...] w cenie 500,00 zł za sztukę, zaś ten sam procesor (materiał ELEM/142) został wydany z magazynu na podstawie RW (rozchód wewnętrzny) nr porządkowy [...] z 13 grudnia 2013 r. w cenie 60,00 zł,

- kołki dystansowe (materiał KASY/067) przyjęte do magazynu od M.(1) Sp. z o. o. na podstawie PZ (przyjęcie z zewnątrz) nr porządkowy [...] z 4 listopada 2013 r. do zamówienia [...] w cenie 55,00 zł za sztukę, zaś te same kołki dystansowe (materiał KASY/067) zostały wydane z magazynu na podstawie RW (rozchód wewnętrzny) nr porządkowy [...] z 11 grudnia 2013 r. w cenie 15,60 zł za sztukę;

b) przesłuchania R.O. oraz reprezentantów podmiotów kupujących kwestionowane urządzenia, na okoliczności wskazane w ww. zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych z [...] września 2017 r.;

8. art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i 121 O.p. poprzez nadużycie przez NUS swojej kompetencji i wszczęcie - postanowieniem w sprawie posłużenia się przez Skarżącą dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. nierzetelnymi fakturami - postępowania karnego skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez DIAS przedawnienia zobowiązania podatkowego;

9. art. 83 ust 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 284b § 1 i § 3 oraz art. 186b O.p. w zw. z art. 291 § 4 O.p. poprzez przedłużenie okresu kontroli podatkowej na okres przekraczający ustawowe 12 dni roboczych oraz prowadzenie czynności kontrolnych poza okresem kontroli a także wszczęcie postępowania podatkowego, pomimo że protokół kontroli podatkowej został doręczony już po upływie ustawowego terminu 12 dni roboczych na przeprowadzenie kontroli podatkowej co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo tych uchybień wszczęto postępowanie podatkowe wobec Skarżącej zakończone zaskarżona decyzją, podczas gdy naruszenie przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów powinno skutkować brakiem wszczęcia postępowania podatkowego a w wypadku jego wadliwego wszczęcia jego umorzeniem.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3 Skarżąca w piśmie procesowym z 14 maja 2021 r. rozwinęła argumentację skargi zestawiając rozstrzygnięcia organów podatkowych, jakie zapadały wobec niej i jej kontrahentów, twierdząc że są one wzajemnie sprzeczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Rdzeniem sporu jest, czy Skarżąca faktycznie produkowała urządzenia optolektroniczne z podzespołów nabywanych tytułem spornych faktur. Sporne jest, czy faktury zakupu towarów wystawione przez wskazane w skarżonej decyzji podmioty na rzecz Skarżącej dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur oraz czy ma obowiązek zapłaty podatku z wystawionych przez siebie faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe nie wykazuje przekonująco, że faktury zakupowe, jakie przyjmowała Spółka w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pogłębionej oceny organy wymaga kwestia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w kontekście tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a co za tym idzie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było skutkiem czynności instrumentalnych, pozornych.

6. 1. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten dotyczący przedawnienia. Dopuszczalność orzekania w sprawie organ opiera na treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji (na stronie 6) wskazano, że: "W dniu [...].09.2018 r. postanowieniem nr [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie posłużenia się dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. spółki R. nierzetelnymi fakturami. Pismem z dnia [...].10.2018 r.. nr [...] doręczonym Stronie w dniu 26.10.2018 r. (k. 35-36, t. 2 akt sprawy) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Stronę, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy z dniem [...] września 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów."

Na tej podstawie Strona wywiodła, że w treści zawiadomienie rozciągnięto jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia także na grudzień 2013 r., gdy nie miało to pokrycia w treści postanowienia wszczynającego dochodzenie w sprawie karnej-skarbowej.

6.2. Na podstawie art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a więc ma prawo sięgać do dokumentów źródłowych, aby zweryfikować, czy treść skarżonej decyzji znajduje potwierdzenie w aktach. Z treści postanowienia z [...] września 2018 r. o wszczęciu dochodzenia wynika, że dochodzenie obejmuje okresy listopad-grudzień 2013 r. w zakresie posłużenia się nierzetelnymi fakturami, czym naruszono m.in. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a nadto dochodzenie obejmuje okresy październik-grudzień 2013 r. w zakresie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży VAT.

Z postanowienia wszczynającego dochodzenie wynika, że wszystkie okresy rozliczeniowe będące przedmiotem skarżonej decyzji zostały objęte postępowaniem karno-skarbowym. Najwyraźniej uzasadnienie skarżonej decyzji omyłkowo przytacza treść wskazanego postanowienia wszczynającego postępowanie karno-skarbowe. Nie może to jednak prowadzić do tak daleko idących skutków, żądanych przez Stronę, a więc uznania, że zobowiązanie za grudzień 2013r. uległo przedawnieniu.

Nie można więc podzielić zarzutów Strony jakoby doszło do przedawnienia zobowiązania za Organ za grudzień 2013 r., orzekania podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ten miesiąc. W tym zakresie nie naruszono więc art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.

7.1. Niezależnie od powyższego, zdaniem Strony, NUS potraktował instrumentalnie możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zrobił to wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7.2. Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.

7.3. Z uwagi na zakres kognicji sądów administracyjnych Sąd nie może kontrolować zasadności wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z wyrokiem NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

7.4. NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Uzasadnienie skarżonej decyzji nie może jednak ograniczać się tylko do aspektów formalnych, tj. czy jest postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i czy jest zawiadomienie z 70c O.p. oraz komu to zawiadomienie zostało doręczone.

Skarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawie kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skargowego odpowiadającego celom tego postępowania.

Jedynie na stronie 6 uzasadnienia skarżonej decyzji (w kilku zdaniach) umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowego i kiedy o tym zawiadomiono Stronę. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji.

Ocena Sądu powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi na taką ocenę spornej kwestii, bo organ wyjaśnił w niej jedynie kwestie formalne.

W przekonaniu Sądu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego musi opierać się jednak na udokumentowanej wiedzy organu o sprawie a nie dopiero tworzyć podwaliny procesowe do pozyskiwania takiej wiedzy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia odwołuje się do wszczęcia postępowania karno-skarbowego jako zdarzenia realnego, opartego na chociażby minimalnej wiedzy organu o sprawie, a nie tylko jako faktu dokumentacyjnego.

7.5. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami: art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego.

Sąd podkreśla, że dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli. Z tego względu w tym zakresie przedwczesnym jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 70 § 1 oraz 6 pkt 1 O.p. w związku z przepisami K.k.s. i K.p.k. powołanymi w skardze oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 i 121 O.p.

7.6. Ocenę, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postepowania poprzedzało, czy było skutkiem czynności dowodowych organu. Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Istotne może okazać się jak przebiegało postępowanie karno-skarbowe.

Do oceny organu podatkowego pozostaje, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu.

Sąd nie wymaga, aby organy podatkowe przekazywały Podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

8.1. Niezależnie od wyżej stwierdzonej wadliwości uzasadnienia decyzji możliwa jest ocena kompletności postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie co do jej meritum.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

8.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

8.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

8.4. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

9.1. Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

9.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

10. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

11. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że organ nie wyjaśnia, z jakim typem pustej faktury można mieć tu ewentualnie do czynienia, czy Spółka faktycznie nie nabyła żadnych części i podzespołów i nie wyprodukowała żadnych urządzeń, czy może te części i podzespoły nabyła, ale od innych podmiotów niż wystawcy spornych faktur.

Spółka twierdzi, że w IV kwartale 2013 r. była Spółką produkcyjną zajmującą się konstrukcją i montażem urządzeń optoelektronicznych. Faktury wystawione na Spółkę przez podmioty M., K. i M.(1) opisują części i podzespoły do konstrukcji gotowych, specjalistycznych urządzeń. Wszystkie sporne faktury zakupowe wystawiono w listopadzie 2013 r. (tabela nr na stronach 10-11 decyzji).

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organ powątpiewa, że Spółka wyprodukowała sporne urządzenia. Na stronie 20 decyzji ostatni akapit wskazano, że "Potencjalna możliwość, że urządzenia optoelektroniczne mogły zostać wyprodukowane z poszczególnych elementów wykazanych w przedstawionej dokumentacji pozostaje bez wpływu na pozostałe dowody dotyczące okoliczności zawartych transakcji – w szczególności przebieg transakcji między podmiotami powiązanymi, warunki na jakich zostały zawarte oraz brak wskazania osób realizujących proces produkcji."

12.1. Nie jest sporne, że Spółka wystawiała w grudniu 2013 r. faktury sprzedażowe opisujące gotowe urządzenia na te same podmioty (M., K. i M.(1)), od których otrzymywała faktury zakupowe na części i podzespoły.

DIAS wywodzi, że stworzono zamknięty krąg dostawców-odbiorców towarów handlowych, a poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców by rozwijać działalność gospodarczą, ograniczając zasięg dostawców-odbiorców do podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych. Wzajemne zobowiązania bowiem kompensowano. DIAS wskazał również na aspekt powiązań osobowych i kapitałowych istniejących pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach. Zdaniem Organu przeprowadzony schemat działania obrotu towarem nie mógłby zaistnieć, gdyby nie był stosowany w grupie powiązanych podmiotów.

12.2. Zdaniem Sądu, samo w sobie takie ułożenie łańcucha produkcyjnego, w którym Spółka zajmuje się montażem urządzeń, a inne (powiązane z nią) podmioty dostarczają jej części i zajmują się dystrybucją gotowych urządzeń nie może prowadzić do zanegowania podatku naliczonego z faktur zakupowych.

Przechodząc do analizy transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami należy zauważyć, że ich relacje biznesowe faktycznie są dość skomplikowane. Złożony charakter relacji biznesowych wynikał z tego, że towary, którymi obracały wskazane podmioty były nietypowe (tj. głowica, wiązki kablowe, czujniki optyczno-elektroniczne, obiektywy) i musiały spełniać konkretne wymogi techniczne. Jak wynikało z przedstawionych wyjaśnień Skarżącej towary te podlegają odpowiedniej certyfikacji (dokumentacja techniczna) i badaniom, aby mogły spełniać swoje funkcje. Złożony charakter dotyczył również występujących w organach zarządzających tych podmiotów – R.O. oraz jego syna A.O. (członka zarządu Skarżącej).

Z cała pewnością zakwestionowane faktury dotyczyły transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Co więcej nie ulega wątpliwości, że płatności kompensowano lub płacono w gotówce.

Jednak te okoliczności, same w sobie, nie świadczą o fikcyjności dokonanych transakcji dostaw towarów.

Jednak stopień skomplikowania relacji biznesowych mieści się w ramach zasady swobody działalności gospodarczej. Zadaniem organu podatkowego było wykazanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że powyższa skomplikowana struktura organizacyjna i biznesowa służyła do dokumentowania fikcyjnych dostaw towarów a w konsekwencji do niezasadnego odliczania podatku VAT. Podstawą działalności gospodarczej jest swoboda obrotu. Zatem nie jest możliwa sytuacja, gdy z powodu istnienia różnego rodzaju powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi organ podatkowy miałby możliwość zakwestionowania legalności transakcji zawartych pomiędzy nimi. Przepisy u.p.t.u. w żaden sposób nie zakazują dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą stosunkami rodzinnymi czy kapitałowymi. W takich przypadkach jest jednak możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania na mocy decyzji organu podatkowego, wedle wartości rynkowej (art. 32 ust. 1 u.p.t.u.). Organy w niniejszej sprawie nie zastosowały jednak art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jednak było przyjąć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

12.3. Z tych względów eksponowane w skarżonej decyzji istnienie powiązań między M., K. i M.(1) oraz Skarżącą nie może przesądzać o wyniku sprawy.

13.1. Faktem jest, że cena gotowych urządzeń uwidoczniona na fakturach sprzedażowych wystawianych przez Spółkę jest znacznie wyższa niż cena części i podzespołów fakturowanych do ich produkcji. Nie musi to jednak oznaczać, że faktury zakupowe są fikcyjne. Montaż urządzeń wymaga umiejętności, wiedzy technicznej, know-how oraz wykorzystania patentów i praw, jakie Skarżąca posiadała. W przypadku produkcji specjalistycznych urządzeń cena gotowego urządzenia nie musi więc być prostą wypadkową ceny części i podzespołów oraz marży, jak to zdaje się widzieć organ podatkowy. Spółka miała prawo maksymalizować swój zysk. Jak zeznał R.O. prezes Spółki jest on właścicielem patentów na urządzenia oraz jest projektantem znaczących fragmentów całych urządzeń, laserowych symulatorów. Nie można więc Spółce czynić zarzutów, że chciała zarabiać na specjalistycznej wiedzy i umiejętnościach budowy urządzeń specjalistycznych.

13.2. Organ nie wskazuje, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na tym, że Spółka odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach zakupowych przez podmiot, który uniknął zapłaty podatku należnego. Organ nie wskazuje, że M., K. i M.(1) wystawiające sporne faktury zniknęły nie odprowadzając podatku należnego. Organy nie twierdzą też, że Spółka uchyliła się od wykazania podatku należnego od transakcji sprzedażowych. Także z tego względu cena zakupu części i cena sprzedaży urządzeń z nich zmontowanych nie powinna odgrywać znaczenia w sprawie, skoro każdy z uczestników łańcucha dostaw wywiązał się ze swoich powinności podatkowych.

14. 1. Kolejną kwestią wymagającą oceny jest ocena zdolności technicznych i kadrowych Spółki do wyprodukowania urządzeń pod koniec 2013 r., a więc ocena czy transakcje sprzedażowe odpowiadają rzeczywistości, czy Spółka tylko teoretycznie mogła wyprodukować urządzenia (jak robiła to kiedyś), ale tego faktycznie już nie robiła pod koniec 2013 r.

W kontekście oceny potencjału Spółki do produkcji urządzeń wnikliwej ocenie należało poddać istnienie zaplecza kadrowego Spółki pod koniec 2013 r.

Organ wytyka, że prezes Skarżącej nie był w stanie podać personaliów swoich pracowników. Z protokołu przesłuchania z [...] września 2015 r. (akta administracyjne, tom III, karta nr 28-30) wynika, jednak że zapytany o to wprost, kto oprócz niego pracował przy urządzeniach odpowiedział, że "pracował cały zespół zatrudnionych pracowników m.in. M.O., W.L., M.K.." Z dowodów wynika, że Spółka zatrudniała w 2013 r. pracowników: technologa, dyrektora ds. produkcji, monterów układów elektronicznych, którzy posiadali wiedzę i umiejętności niezbędne do wytworzenia urządzeń. Spółka wskazuje, że od połowy 2013 r. "sukcesywnie" wygaszała stosunki pracy. R.O. wskazał też, że Spółka "do czerwca, czy do końca 2013 r. miała 3 stałe umowy na prowadzenie prac". Personalia pracowników Spółki są więc znane i należało ich przesłuchać.

Z wyjaśnień prezesa Spółki co do sukcesywnego wygaszania zatrudnienia produkcyjnego w Spółce organ wyciąga zbyt daleko idący wniosek, że Spółka w listopadzie i grudniu 2013 r. nie dysponowała (już) żadnymi kadrami produkcyjnymi. Sukcesywne wygaszanie zatrudnienia w drugiej połowie 2013 r. nie oznacza, że w Spółce w listopadzie i grudniu 2013 r. nikt już nie pracował. Nie można wykluczyć, że kadry (pracownicy, zleceniobiorcy, konsultanci) wystarczające do wytworzenia urządzeń Spółka w tych miesiącach jednak (jeszcze) zachowała. Z wyjaśnień Strony wynika, że urządzenie w zależności od stopnia złożoności można wytworzyć w tydzień jak i 3 lata. Zważyć należy, że faktury zakupowe na części i podzespoły wystawiono w listopadzie, a z dokumentów rozchodu wewnętrznego wynika, że części i podzespoły wydawano na początku grudnia. To mogło czynić możliwym wyprodukowanie gotowych urządzeń w grudniu 2013 r. (faktury sprzedażowe urządzeń Spółka wystawiała od połowy grudnia 12, 16, 17, 20 i 23 grudnia 2013 r.). Skoro teoretycznie nawet tydzień mógł wystarczyć do wyprodukowania urządzenia to tym bardziej wystarczały dwa tygodnie.

Niezależnie od zeznań prezesa Spółki, zdaniem Sądu, organ nie powinien mieć żadnych problemów w ustaleniu, na podstawie własnych baz danych, w tym informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4, kto i kiedy był zatrudniony w Spółce. Zasada dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowy do tego obligowała. Po tym ustaleniu należało, na podstawie urzędowych baz danych ustalić personalia tych pracowników, ich adresy oraz podjąć inicjatywę w doprowadzeniu do ich przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność tego, czy uczestniczyli w produkcji urządzeń pod koniec 2013 r., a jeżeli tak – to z czego i w jaki sposób te urządzenia montowali.

Podczas takiego przesłuchania wyjaśnić należy, jak wyglądał proces produkcyjny i jaka dokumentacja była w nim potrzebna. Organ wytyka, że Spółka nie posiada dokumentacji produkcyjnej. Na to Spółka twierdzi, że ta dokumentacja konstrukcyjna (rysunki złożeniowe), którą przedłożyła w toku postępowania była wystarczająca. Organ winien zwrócić uwagę, że Spółka – jak twierdzi - nie produkowała części i podzespołów, ale nabywała je gotowe, co opisują sporne faktury, natomiast zajmowała się montażem gotowego urządzenia. Zdaniem Spółki wynika z dokumentacji złożeniowej wynika, z jakich elementów składają się urządzenia, jaka ilość konkretnych materiałów jest potrzebna do wykonania urządzenia, natomiast budowa podzespołu wynika już z jego dokumentacji technicznej.

W ocenie Sądu przesłuchanie pracowników Spółki powinno wyjaśnić, czy pod koniec roku 2013 r. w Spółce faktycznie odbywała się produkcja urządzeń, kto się tym faktycznie zajmował, jak wyglądał proces produkcyjny i jaka dokumentacja była w nim niezbędna, w tym czy istniała i była niezbędna "dokumentacja procesu produkcyjnego", której nieskutecznie domagał się od Spółki organ.

14.2. Wbrew przekonaniu organu wnikliwej analizy wymaga też dokumentacja programu operacyjnego Innowacyjna Gospodarka dotycząca tego samego obszaru produkcyjnego, który okazał się sporny w niniejszej sprawie. Ta dokumentacja może okazać się przydatna dla wyjaśnienia spornych okoliczności sprawy, w tym przebiegu procesu produkcyjnego i jego dokumentowania, tym bardziej że jak podnosi Spółka było ona kontrolowana przez PARP, także z uwzględnieniem opinii biegłego. Oceny wymaga, czy ustalenia zwarte w dokumentacji związanej z projektem PARP mogą przekładać się na realia niniejszej sprawy.

14.3. Organ winien dokładniej ustalić czy, jak twierdzi Spółka, w toku oględzin prowadzonych w K. ujawniono i sfotografowano tester układów optycznych; jeden z dwóch, jakie Spółka – wedle jej twierdzenia - sprzedała temu podmiotowi w grudniu 2013 r. Te testery były następnie wykorzystywane przez K. do produkcji czujników optyczno-elektronicznych (elektronika wojskowa). Ustalenia przy tym wymaga, czy urządzenia mają oznaczenia np. tabliczki znamionowe lub dokumentację wskazujące na czas i miejsce i wyprodukowania.

14.4. Jeżeli okaże się niemożliwe przeprowadzenie wskazanych wyżej czynności dowodowych, albo nie dadzą one jednoznacznych wyników organ rozważy powołanie biegłego w na okoliczność ustalenia możliwości produkcyjnych Spółki z materiałów magazynowanych pod koniec 2013 r., w tym czy te materiały mogły posłużyć do wytworzenia urządzeń ujętych na fakturach sprzedażowych. Organ weźmie tu pod uwagę, że Spółka mogła posiadać w magazynie także części i podzespoły nabyte wcześniej niż w listopadzie 2013 r. od M., K. i M.(1) i wykorzystać je do produkcji końcowego towaru.

15. Swoje wątpliwości co do zdolności Spółki do wytworzenia urządzeń i realności faktur zakupowych na części i podzespoły z listopada 2013 r. organ opiera też na oględzinach hali magazynowej w W., w której miejsce prowadzenia działalności zgłosiła Skarżąca, jak też powiązani z nią wystawcy i nabywcy ze spornych faktur. Organ twierdzi, że oględziny nie ujawniły pomieszczeń wykorzystywanych przez Spółkę, a jedynie pomieszczenia wykorzystywane przez K., a towary znajdujące się w tych pomieszczeniach należały do K., W. i I., a nie do Spółki.

Spółka trafnie jednak podnosi, że oględziny były prowadzone w ramach postępowania prowadzonego wobec K. a nie wobec Skarżącej. Nie rozpytywano więc o Spółkę, ani o jej pomieszczenia magazynowe, a w konsekwencji nie opisano tego w protokole oględzin. Spółka trafnie podnosi, że nie można z protokołu oględzin w K. domniemywać, że Spółka nie posiadała pomieszczeń wykorzystywanych do produkcji. Oznacza to jedynie, że kontrolujący nie byli tym wątkiem zainteresowani w ramach procedury dotyczącej innego podmiotu niż Skarżąca.

Także czas prowadzenia oględzin w 2015 r., a więc znacznie po upływie zdarzeń dokumentowanych spornymi fakturami nie może dowodzić, że pod koniec 2013 r. Spółka nie nabyła części i podzespołów lub nie wyprodukowała z nich urządzeń.

16. Jak wynika z okoliczności sprawy urządzenia produkowane przez Skarżącą dotyczą sfery militarnej. W 2014 r. urządzenia zostały sprzedane Wojsku i Policji przez K.. Zdaniem Sądu możliwe i logiczne jest, że K. sprzedał te same urządzenia, które wyprodukowała Spółka, po przeprowadzeniu ich testów.

Jeżeli potwierdzi się teza Spółki, że w listopadzie i grudniu 2013 r. miała ona kadrowe i techniczne zdolności produkcyjne, organ winien prześledzić, na postawie rysunków złożeniowych i dokumentacji magazynowej, czy możliwym było, aby Spółka wyprodukowała sprzedane w grudniu 2013 r. urządzenia z ilości i rodzaju części, jakie wówczas miała na stanie magazynowym, w tym czy znajdują się tu części i podzespoły nabyte na podstawie spornych faktur. Nieścisłości w wewnętrznej dokumentacji magazynowej Spółki (np. te opisane na stronie 25 decyzji, akapit pierwszy) nie wystarczają od zanegowania spornych faktur zakupowych.

17. Spółka zarzuca, że organy negatywnie odniosły się do wniosku o przesłuchanie jej prezesa R.O.. Był on już przesłuchiwany sześciokrotnie, w sprawie Spółki i podmiotów powiązanych. Jego zeznania nie wiele jednak wnoszą do sprawy, szczegółów nie pamięta, nie przedkłada dokumentacji, do której złożenia się zobowiązywał. Spółka, reprezentowana przez R.O. w każdym czasie może składać dowody i wyjaśnienia i w ten sposób artykułować swoje racje; nie jest tu potrzebne kolejne przesłuchiwane jej prezesa.

Zdaniem Sądu, akurat w tym zakresie, organ nie naruszył prawa odmawiając przesłuchania (po raz siódmy) prezesa Spółki. Sporne okoliczności sprawy mogą i powinny być wyjaśniane w inny sposób, wyżej wskazany, do czego organ podatkowy był zobowiązany regułą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

18. Organ twierdzi, że spółka nie udzielała gwarancji na wyprodukowane urządzenia, podczas gdy z jej wyjaśnień wynika tylko tyle, że nie udzielano gwarancji wykraczających poza gwarancje ogólne wynikające z Kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu ta kwestia także wymaga wyjaśnienia w ponownym postępowaniu. Ustalenia wymaga, czy na Spółce spoczywał obowiązek udzielenia gwarancji wykraczających poza ramy ogólne, kodeksowe oraz czy ewentualny brak takich poszerzonych gwarancji może uzasadniać tezę organu o niewyprodukowaniu urządzeń.

19. 1. Organ neguje też rzeczywistość opisaną w fakturze wystawionej przez W. 11 listopada 2013 r. (wiązka kablowa tx, stelaż stanowiska montażysty) na Spółkę i faktury sprzedażowej wystawionej przez Spółkę na W. 25 listopada 2013 r. (blacha, profil, zestaw detali mocujących silnik, płyta główna, wiązka kablowa, stelaże, zestaw detali, silnik ze sterownikiem). Wobec faktury sprzedażowej Spółki zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd z urzędu zna treść wyroku z 25 marca 2020 r., III SA/Wa 2046/19 jako zapadł wobec W. m.in. w zakresie podatku za IV kwartał 2013 r. Wyrok ten uchyla zaskarżoną decyzję DIAS i jest prawomocny. Skarżąca podaje, że skutkiem tego wyroku było uchylenie też decyzji NUS wobec W. celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Kluczowe jest jednak, że ze stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej tym wyrokiem nie wynika, aby organ kwestionował (z perspektywy W.) transakcje ze Spółką dokonywane w IV kwartale 2013 r., w tym wyżej wskazane faktury. Rozstrzygnięcia organów podatkowych jawią się więc jako niespójne, tym bardziej że musiały opierać się na tym samym materiale dowodowym. Taki stan rzeczy narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady oceny materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p. art. 191 O.p.).

Z tego wynika, że albo organy podatkowe te same transakcje oceniają odmiennie w rozstrzygnięciach wydanych wobec wystawcy i nabywcy tego samego towaru, albo materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest niekompletny w porównaniu do materiału zgromadzonego w zakresie tych samych transakcji w postępowaniu podatkowym dotyczącym W..

Uzasadnia to zarzut naruszenia wskazanych przepisów procesowych.

W zakresie transakcji z W. organ ponownie rozważy, czy i jakie powody uzasadniają odmienną ocenę tej samej transakcji w dwóch różnych postępowaniach. 19.2. W kwestii oceny spójności rozstrzygnięć organu, w odpowiedzi na skargę organ przywołuje nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 8 października 2020 r., III SA/Wa 2849/19, jaki zapadł wobec M. w zakresie podatku za 2013 i 2014r.

Lektura uzasadnienia tego wyroku wskazuje, że wobec M. zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2013 r., grudzień 2013 r. i czerwiec 2014 r. Natomiast sporne w niniejszej sprawie faktury M. wystawiał na Spółkę w listopadzie 2013 r., czego skutkiem nie była jednak kwalifikacja ich jako faktury puste na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mimo tego organ uznaje te faktury, po stronie Spółki, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Także na tej płaszczyźnie decyzja organu podatkowego wydana wobec Spółki może wskazywać na naruszenie przepisów procesowych. Nie wiadomo co kierowało organami, gdy aprobują te same faktury z perspektywy M., ale negują ich realność w ewidencji Spółki.

20. Reasumując, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w głównej mierze opiera się na akcentowaniu powiązań kapitałowo-osobowych podmiotów dokonujących dostawy towarów (części i podzespołów) pomijając kwestię możliwości użycia tych towarów do wyprodukowania gotowych urządzeń przez Skarżącą. Oceniając zatem, czy dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi na Skarżącą zostały w rzeczywistości wykonane, w ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie ma okoliczność posiadania przez Spółkę zaplecza techniczno-produkcyjnego pod koniec 2013 r.

Zdaniem Sądu nie przeprowadzono postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. Organy muszą ustalić jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek strony. Art. 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego.

Sąd stwierdza, że w odniesieniu do spornych transakcji zakupowych nie może podzielić dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, bowiem poczynione one zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Uchybienie to wyklucza możliwość skontrolowania na tym etapie postępowania prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie musi być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

21.1. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję DIAS. Wskazane wyżej naruszenia przepisów procesowych mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i zalecenia w nim wyrażone.

21.2. Z uwagi na powyższe obecnie przedwczesnym jest roztrząsanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Właściwy na to czas nastąpi po tym, gdy organ usunie luki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i zaprezentuje swoją jednoznaczną ocenę stanu faktycznego. Z powyższych względów skarżona decyzja wymaga uchylenia z uwagi na naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

21.3. Zbędne jest orzekanie w sprawie postanowienia DIAS odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Takie postanowienie może być, na podstawie art. 187 § 2 O.p., zmienione lub uchylone przez organ podatkowy w każdym czasie.

22. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 284b § 1 i 3 oraz art. 186b O.p. (nie ma takiego przepisu w O.p.) w związku z art. 291 § 4 O.p. poprzez przedłużenie kontroli podatkowej w podatku dochodowym poza okres 12 kolejnych dni roboczych. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Spółka nie wykazała, aby wskazane naruszenie terminu prowadzenia kontroli w podatku dochodowym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. W przekonaniu Sądu, nawet gdyby uznać istnienie tego naruszenia prowadzącego do pozbawienia mocy dowodowej dowodów prowadzonych po terminie to oznaczałoby to jedynie konieczność ich powtórzenia w postępowaniu podatkowym. Strona nie wykazała, aby z samej potrzeby ponowienia dowodów wynikało, aby ich wynik mógł być inny niż w toku kontroli podatkowej.

23. Na stronie 5 skargi sformułowano wniosek o przeprowadzenie przed Sądem dowodów, w tym przesłuchania Strony oraz reprezentantów spółek K. S.A. i K. Sp. z o.o. (obecnie W.), a także dowodu z dokumentów koncesyjnych. Wniosek Skarżącej należało kwalifikować na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jednak Sąd odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może na wniosek strony lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wskazany przepis nie pozwala na przesłuchiwanie świadków i Strony przed sądem administracyjnym. Kwestia posiadania przez spółki K. koncesji na handlowanie wyrobami o przeznaczeniu wojskowym i policyjnym nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

24. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (7.563 zł).

25. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).