Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 791/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1, art. 86, art. 87 ust. 2 i 7,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 129
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 123 par. 1, art. 139, art. 145 par. 2, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 192-193, art. 281a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. określającą A. W. (dalej: skarżąca, podatniczka lub strona) za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatniczka działalność gospodarczą obejmującą handel artykułami przemysłowymi, sprzedaż hurtową perfum i kosmetyków oraz wyrobów chemicznych rozpoczęła w dniu [...] listopada 1997 r. i w tym samym miesiącu została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2000 r. podatniczka poinformowała organ podatkowy, że jako sprzedawca będzie dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym.

W deklaracji [...] złożonej w Urzędzie Skarbowym w [...] wykazała i odliczyła za lipiec 2013 r podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16 Gb opiewających na łączną wartość netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Zakwestionowane faktury zakupu zostały wystawione przez firma A

Ponadto z czynności sprawdzających wynika, iż podatniczka w ewidencji nabyć za czerwiec 2013 r. ujęła faktury VAT dokumentujące zakup telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16 Gb opiewających na łączną wartość netto [...] zł oraz VAT [...] zł. wystawione przez firma A. Podatniczka zadeklarowała sprzedaż ww Iphonów w systemie TAX-FREE w m-cu lipcu i sierpniu 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w przywołanej deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że podatniczka zawyżyła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. zadeklarowaną wartości netto zakupów i podatku naliczonego, gdyż posłużyła się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji.

Na tej podstawie organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupu telefonów komórkowych iPhone 5 marki Apple. Zdaniem organu, podatniczka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, co możliwe było poprzez stworzenie łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące fikcyjnego obrotu wskazanymi telefonami komórkowymi.

Podatniczka złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Strona podniosła m.in., że wbrew treści decyzji - ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że firma A nie realizowała faktycznych dostaw dla podatniczki, a faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zakup towarów od firma A został potwierdzony w jego dokumentach źródłowych oraz rejestrach i wykazany w deklaracji VAT za lipiec 2013 r. Firma firma A jest znana na rynku lokalnym, prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, uprawnionym do wystawiania faktur. Ponadto dowodami w sprawie nie mogą być zeznania świadków złożone w innych postępowaniach czy nieostateczne decyzje wydane podmiotom uczestniczącym w ustalonym łańcuchu dostaw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ odwoławczy, nie podzielił zarzutów odwołania.

Wyjaśnił w pierwszej kolejności, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Jak wynika z materiału dowodowego, strona wykazała i odliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych Apple iPhone 5 na łączną wartość netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Zakwestionowane faktury zakupu zostały wystawione przez firma A, natomiast organ pierwszej instancji ustalił następujący łańcuch dostaw w/w urządzeń: firma B > firma C > firma D > firma E > firma F > A. W. > sprzedaż TAX FREE, gdzie na pierwszym etapie obrotu występował "znikający podatnik", a na ostatnim etapie sprzedaż ze stawką 0%.

Okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez firma F zostały wyjaśnione m.in. w oparciu o decyzje organów podatkowych wydane dla firma F, firma E firma D., firma C oraz firma B w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty podatku do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także w oparciu o informacje zawarte w odpowiedziach administracji podatkowych: [...], [...], [...].

W oparciu o powyższe organ poczynił szereg ustaleń odnośnie podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, którego podatniczka była uczestnikiem.

firma F - prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego, radiowo- telewizyjnych i sprzętu komputerowego. Wystawiła na rzecz podatniczki: w czerwcu 2013 r. 4 faktury na sprzedaż 250 telefonów komórkowych, o wartości brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł a w lipcu 2013 r. 4 faktury na sprzedaż 566 telefonów komórkowych, o wartości brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że firma A w zakresie handlu telefonami komórkowymi w 2012 r. oraz 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział E. S. w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawione na jej rzecz, generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz marże handlowe, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami. Wystawcą takich faktur na rzecz firma A była m.in. firma E Na podstawie otrzymanych od wymienionego podmiotu faktur dokumentujących nabycie telefonów komórkowych firma A dokonało obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w miesiącach do maja do października 2013 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że wykazane na fakturach otrzymanych od firma E telefony komórkowe zostały nabyte w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W transakcjach zawartych w czerwcu i lipcu 2013 r. przez firma A ze firma E rolę "znikającego podatnika" w łańcuchach dostaw pełniła: firma B i firma C Za nimi w łańcuchach dostaw występowały podmioty pełniące rolę buforów i brokerów. firma A deklarując sprzedaż tych towarów w stawce 0% (jako dostawę wewnątrzwspólnotową, eksport lub sprzedaż na rzecz podróżnych) i żądając w związku z tym zwrotu VAT, występowała w roli brokera, a w przypadku sprzedaży krajowej na rzecz podmiotów, które następnie wykazywały je jako dostawy wewnątrzwspólnotowe lub sprzedaż w systemie TAX FREE, jak A. W. i żądały zwrotu nadwyżki VAT, pełniła w łańcuchu dostaw rolę bufora. Dokumentacja księgowa firma A zawiera 217 faktur zakupu, wystawionych w 2013 r. (m.in. w czerwcu i lipcu 2013 r.) przez firma E tytułem dostaw telefonów komórkowych w łącznej ilości 82.937 szt. Większość z nich magazynowana była w firmie firma G Z dokumentacji magazynowej firmy firma G wynika, że poszczególne partie towarów opuszczały magazyn w tym samym dniu lub w ciągu jednego lub dwóch najbliższych dni i w tym samym czasie kilkakrotnie zmieniały właściciela. Pracownicy spółki firma G wystawiali dokumenty kolejnym kontrahentom wg uzgodnień zawartych w korespondencji e-mail, nie zmieniając nawet miejsca przechowywania towarów, o czym świadczy nr tzw. "półki" na dokumentach PZ i WZ - ten sam od momentu wprowadzenia towaru do Polski do momentu odbioru towaru przez osobę wskazaną przez firma A (pracownika lub przedstawiciela nabywcy). Numery IMEI telefonów komórkowych, które były przedmiotem obrotu firma A, były już wcześniej przedmiotem obrotu firm, które nie były kontrahentami tej firmy ani bezpośrednimi, ani pośrednimi. W tym samym czasie kiedy towar znajdował się w magazynie firma G, kontrahenci wystawiali pomiędzy sobą faktury proforma, faktury sprzedaży i dokonywali zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że firma firma A nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi (pomimo, iż była podmiotem uczestniczącym w rynku), a jedynie świadomie uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzenie VAT.

firma E została zarejestrowana w dniu [...].11.2011 r. Udziały o wartości [...] zł objęła firma H a z dniem [...].05.2012 r. przejął je M. G. obywatel [...], który reprezentował spółkę jako prezes zarządu. Z jego wyjaśnień wynika, że przy tłumaczeniu dokumentów korzystał z pomocy przyjaciół w Polsce, jak również translatora Google. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła kosztów usług magazynowych i transportowych. Usługi logistyczne nabywała od firma G Przedmiotem działalności firma E był obrót elektroniką (głównie telefonami komórkowymi i tabletami marki Apple) która nie była nabywana zgodnie z oficjalnym kanałem dystrybucji sprzętu Apple. Kontrahenci, których spółka wyszukiwała w Internecie zakupiony towar odbierali we własnym zakresie. Wszystkie kontakty z kontrahentami były nieformalne, nie zawierano umów, warunki transakcji były ustalane na fakturach, płatności zakupowe dokonywane były ze środków pozyskiwanych z wpłat nabywców towarów. Dostawca wydawał towary na rzecz firma E która następnie notą informowała firma G o wydaniu towaru na rzecz swojego klienta, podczas gdy towar stale pozostawał w tym samym magazynie. W. P. - osoba upoważniona do odbioru korespondencji adresowanej do firma E., nie znała nikogo z tej spółki, biuro pod adresem W. ul. [...], było puste. Umową z [...].11.2013 r. spółka zrezygnowała z korzystania z tego biura i zawarła umowę na biuro wirtualne. D. Z. - kierownik ds. klientów w firma G. zeznała, że ze firma E miała kontakt wyłącznie przez e-mail. Odnośnie specyfiki transakcji zeznała, że wielokrotne zmiany właścicieli towarów w magazynie miały miejsce tylko w przypadku elektroniki. Informacje te potwierdziła również M. R. - dyrektor operacyjny w spółce firma G. W oparciu o zgromadzone informacje organy podatkowe przyjęły, że spółka firma E brała świadomie udział w łańcuchu dostaw, który został stworzony w celu wyłudzenia VAT i pełniła w nim rolę bufora, a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem podatku, w celu zwiększenia dystansu pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem; podmioty figurujące jako dostawcy towarów dla spółki zostały powołane aby działać w zorganizowany sposób przez krótki czas, a łańcuchy transakcji, które miały rzekomo dokonywać, były z góry ustalone.

firma D - przedmiotem działalności spółki miał być handel elektroniką (telefonami iPhone 5 Apple), która miała być zakupiona od polskiego podmiotu firma C i sprzedana m.in. firma E Spółka została zarejestrowana [...].04.2013 r. Początkowo wszystkie udziały w spółce o łącznej wartości [...] zł objęła firma I., której udziałowcem i prezesem jest G. M., upoważniony początkowo również do reprezentowania firma D. firma I specjalizuje się w zakładaniu i sprzedaży spółek z o.o. oraz w usługach księgowo-doradczych. W dniu [...].05.2013 r. udziały w firma D objął S. S. S. (obywatel brytyjski), który został upoważniony do jej reprezentowania. Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT dokonujący kwartalnych rozliczeń, za III kwartał 2013 r. nie wpłaciła zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7K. Deklaracje podatkowe przygotowywało na zlecenie firma J. Umowę z biurem rachunkowym rozwiązano z dniem [...].01.2014 r z powodu braku kontaktu ze spółką. Spółka nigdy nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS, korzystała jedynie z usług mającego tam siedzibę wirtualnego biura, którego pracownicy upoważnieni byli do obsługi adresowanej do niej korespondencji w okresie od [...].05. do [...].11.2013 r., później umowa ta z uwagi na nieuregulowanie płatności wygasła. Ustalono, że spółka firma D dla wykazanych dostaw na rzecz spółki firma E w okresie [...].06.2013 r. do [...].06.2013 r. posiada faktury na nabycie telefonów w tych samych datach i ilościach od podmiotu firma C. Nie posiada dowodów nabycia telefonów, które mogłyby stanowić przedmiot dostaw od [...].07.2013 r. do [...].09.2013 r. na rzecz spółki firma E. Spółka firma C nie rozliczyła podatku z tytułu dostaw telefonów w czerwcu 2013 r. na rzecz spółki firma D. Ostatecznie nie ustalono od kogo spółka firma D faktycznie nabyła towary sprzedane następnie firma E W rejestrach zakupu firma D za II i III kwartał 2013 r. ujęto jedynie faktury wystawione przez polski podmiot firma C., jednak z analizy rachunków bankowych spółki nie wynika fakt płatności za te faktury, transakcji między tymi podmiotami nie potwierdza również ewidencja magazynowa. W oparciu o zgromadzone informacje ustalono, że firma D w badanych łańcuchach dostaw w II kwartale 2013 r. pełniła rolę tzw. bufora, zaś w III kwartale 2013 r. mogła przejąć rolę tzw. "znikającego podatnika", gdyż nie odprowadziła do budżetu państwa podatku należnego wynikającego z tytułu wystawionych przez siebie faktur;

firma C to bezpośredni wystawca faktur na rzecz firma D. Spółka została zarejestrowana w dniu [...].01.2013 r., wszystkie udziały w spółce w wysokości [...] zł objął D. A. H. (obywatel brytyjski), upoważniony do jej reprezentowania, który nie przebywa na terytorium Polski i nie posługuje się językiem polskim. Adres siedziby spółki był adresem wirtualnym. Spółka nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników. Obsługę magazynową zapewniała jej firma firma G. Za II kwartał 2013 r. została złożona deklaracja "zerowa", za ten okres nie był również prowadzony rejestr sprzedaży, zatem faktury dotyczące II kwartału 2013 r. nie zostały uwzględnione w rozliczeniach podatkowych. Z faktur nieujętych w rejestrach zakupu firma C wynika, że w II kwartale 2013 r. nabyła ona od firmy firma B tą samą ilość iPhonów, którą następnie zbyła na rzecz firma E czego nie potwierdzają wyciągi z rachunków bankowych firma C. Wynika z nich zaś, że spółka w tym okresie dokonywała płatności na rzecz podmiotów zagranicznych. Transakcji między firma C a firma B nie potwierdza również dokumentacja magazynowa spółki firma G. Na podstawie Polskiej Aplikacji VIES ustalono, że w II kwartale 2013 r. firma C sp. z o.o. nabyła towary od firm z różnych krajów, w tym od firma K, jednak nie zostały one ujęte w deklaracjach VAT spółki. W oparciu o powyższe ustalenia przyjęto, za udowodnione, że w ustalonym łańcuchu transakcji firma C. pełniła rolę "znikającego podatnika";

firma B - nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku; wynajęła jedynie adres do celów rejestracyjnych. L. P. reprezentujący spółkę dokonał jedynie podstawowych czynności rejestracyjnych uprawdopodobniających legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Dostawy towarów do firma B w ramach dostaw trójstronnych zadeklarowały dwa podmioty Unii Europejskiej firma L oraz firma M, jednak w fakturach wystawionych przez ww podmioty brak jest informacji dotyczących transakcji trójstronnych, co w ocenie organu oznacza, że zadeklarowane przez podmioty z Unii Europejskiej dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnych w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro firma B nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mogła też przenieść tego prawa na rzecz kolejnych podmiotów w łańcuchach dostaw. Prowadząc rzekomy obrót towarem spółka korzystała z usług magazynu firma G., tego samego, z którego korzystały inne podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw. Dokumenty magazynowe nie potwierdzają, aby w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. firma B wydawała jakiekolwiek towary na rzecz firma C.; firma B za I kwartał 2013 r. złożyła deklarację zerową VAT-7k a za II kwartał 2013 r. deklaracji nie złożyła.

firma K występuje jako bezpośredni dostawca do firmy firma D która w III kwartale 2013 r. dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych od podmiotów cypryjskich firma K, firma L oraz firma N, jednak w złożonej deklaracji VAT-7K za ten okres ww. nabyć nie wykazała. W II kwartale 2013 r. dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz firmy firma D nie były deklarowane. Administracja podatkowa Cypru potwierdziła fakt wystąpienia transakcji spółki firma D z firma K oraz firma N, jednocześnie informując, że podmioty te nie są już czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług: firma N od dnia [...].11.2013r., a firma K od dnia [...].08.2013r. Spółka firma D w dokumentacji podatkowej nie posiada faktur wystawionych przez ww. podmioty cypryjskie, jednak dokonywała płatności na rzecz firma K w wysokościach przekraczających kwoty z wystawionych na jej rzecz faktur. Ponadto ustalono, że spółka firma D dokonywała znaczących płatności na rzecz innych podmiotów zagranicznych m.in. firmy cypryjskiej, czeskiej oraz holenderskiej. Nie stwierdzono natomiast płatności na rzecz podmiotu firma N, jednakże z odpowiedzi administracji podatkowej Cypru wynika, że płatności za faktury dokumentujące transakcje pomiędzy firma N a firma D zostały zrealizowane przez inny podmiot, tj. firma O

Organ odwoławczy wskazał, że ceny netto telefonów iPhone stosowane przez firma C., firma D firma E firma A oraz podatniczkę były zaniżone w stosunku do cen rynkowych oferowanych na rynku polskim. W ofercie podatniczki ceny detaliczne oferowanych podróżnym telefonów były niższej o [...] zł oraz o [...] zł od średniej ceny detalicznej sprzedaży ([...]) stosowanej przez pośrednika w sprzedaży produktów Apple w lipcu 2013 r. W ocenie organu wskazana różnica ceny świadczyły o nietypowości spornych transakcji, o której strona wiedziała albo co najmniej powinna była wiedzieć. Nadto organy podatkowe ustaliły, że podmioty zarejestrowane w Polsce sprzedawały towar w cenie niższej od ceny, po której zakupiły towar od kontrahentów zagranicznych. Na fakturze z dnia [...].07.2013 r. wystawionej przez firmę firma K na rzecz spółki firma D w cena jednostkowa Apple iPhone 5 16 gb wynosiła [...] EUR. Była to cena wyższa od cen stosowanych przez następne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw, tj. firma D 43 EUR, firma E [...] EUR.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że opisane wyżej podmioty biorące w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych korzystały z powierzchni magazynowych firma G Pracownicy tej firmy, przesłuchani w charakterze świadków, szczegółowo opisali procedury przyjęcia i wydania towaru z magazynu oraz obowiązujące w tym zakresie procedury. Z ich zeznań wynika, m.in. że firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-maila, nie były z nimi zawierane umowy pisemne o świadczenie usług. Towary w trakcie pobytu w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Zdarzały się przypadki, że w kartonach, w których miały znajdować się iPhony, w rzeczywistości była czekolada. Większość świadków potwierdzała fakt powtórnego przyjmowania towarów, które były już wcześniej w magazynie oraz zrywania wcześniej umieszczonych na towarze taśm firma G i naklejania w ich miejsce przezroczystych. Wskazywano również na różnicę w ilości lub kolorze przyjmowanych towarów w stosunku do towarzyszącej im dokumentacji. Wszyscy pracownicy potwierdzili, że elektronika przyjeżdżała z krajów UE: Wielkiej Brytanii, Niemiec, Czech, Holandii, Włoch. W oparciu o powyższe informacje organy podatkowe uznały, że dokumentacja transportowa nie potwierdzała rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Organy podatkowe, m.in. na podstawie zeznań świadków ustaliły, że żadna z firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, nie była zainteresowana zabezpieczeniem bazy numerów IMEI telefonów, które miały stanowić przedmiot obrotu pomiędzy nimi, co świadczy o braku należytej staranności w obrocie towarami ekskluzywnymi.

Odnośnie sposobu prowadzenia działalności przez samą podatniczkę, na podstawie m.in. zeznań J. W. – męża podatniczki i dyrektora ds. handlu ustalono, że sprzedażą iPhonów zainteresowała się z powodu dużego na nie popytu na Białorusi. Mając wolne środki pieniężne postanowiła je zainwestować w te urządzenia. W zakresie ich zakupu współpracowała jedynie z firmą firma A - na podstawie ustnej umowy. Nabywała jedynie telefony iPhone 5 16GB, nie wiedziała przy tym, że telefony pochodziły z Wielkiej Brytanii i miały "brytyjską" wtyczkę. Nabywcy nie zgłaszali w związku z tym żadnych zastrzeżeń. J. W. sam negocjował warunki zakupu, nie oglądał towaru przed zawarciem transakcji. Nie poparł żadnymi dowodami twierdzenia, że składał zapytanie o cenę w firmie firma P. Nie był w stanie podać nazwisk pracowników firmy firma A, z którymi kontaktował się telefonicznie w celu złożenia zamówienia.

Odnośnie dostaw towaru świadek zeznał, że przy pierwszej dostawie razem z M. G., pracownikiem magazynu, otworzył pudełko, w którym był iPhone 5 koloru białego. Pracownicy przy dostawie nie porównywali nr IMEI znajdujących się na pudełkach z numerem IMEI na telefonie, numery te były weryfikowane dopiero przy sprzedaży. Świadek wyjaśnił również, że firma firma F ograniczała sprzedaż iPhone 5, ze względu na kłopoty ze zwrotem VAT.

Organ podkreślił, że zeznania świadka pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co do sposobu rozliczeń, ilości składanych zamówień oraz istnienia faktur proforma.

Fakt nabywania przez podatniczkę w miesiącach czerwiec-październik 2013 r. iPhonów od firma A potwierdzili świadkowie w osobach M. W., kierownika magazynu oraz M. G., pracownika magazynu. Jednak zeznania tych osób organ uznał za wątpliwe ze względu na ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym m.in. w kwestii dostaw towaru. Świadkowie zeznali bowiem, że towar dostarczali kierowcy z firmy firma A, podczas gdy z oświadczenia E. S., wynika, że towar odbierany był w magazynie firmy firma F przez przedstawicieli podatniczki. Dowody PZ wystawione w firmie podatniczki ani dowody WZ wystawione w firma A, nie zawierają podpisów osób odpowiedzialnych w tych firmach za dostawy towarów, co w ocenie organu wskazuje jednoznacznie na tworzenie dowodów, mających uwiarygodnić sporne transakcje.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują na inne zachowanie wystawcy i odbiorcy faktury, niż można byłoby się spodziewać w przypadku autentycznych transakcji zawieranych przez podmioty gospodarcze, które zaczynają współpracę gospodarczą w nowej branży.

Wszystkie iPhony, zakupione od firma A podatniczka zadeklarowała następnie jako sprzedaż w systemie TAX FREE w miesiącu lipcu i sierpniu 2013 r. Odnośnie tych transakcji organ odwoławczy ustalił, że nosiły ona znamiona zorganizowanej sprzedaży hurtowej. Jednego dnia na tą samą osobę było wystawionych nawet 10 dokumentów TAX FREE, przy czym z załączonych paragonów wynika, że sprzedaż odbywała się bardzo szybko - w ciągu niespełna 1 minuty wystawiano kilka paragonów, a ewidencjonowany w ten sposób towar był taki sam pod względem ilości, rodzaju i ceny.

Z kolei weryfikując wiarygodność wywozu towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE w oparciu o dokumenty celne ustalono, że w większości przypadków w dniu nabycia iPhonów w systemie TAX FREE i w dniu zwrotu podatku, podróżni wskazani jako ich nabywcy nie przekraczali granicy. Odnotowano również przypadki, w których podróżni w dacie zakupu lub zwrotu podatku, byli co prawda w Polsce, lecz ich pobyt miał miejsce w późnych godzinach nocnych, oraz takie w których nabywcy we wskazanych terminach w Polsce w ogóle nie byli. Natomiast wszyscy podróżni, na których wystawiono dokument TAX FREE byli w Polsce w datach wywozu towarów (iPhone) i przekraczali granice w czasie zbliżonym do wskazanego w rejestrze R-30.

Ponadto w oparciu o informacje uzyskane od ukraińskiej administracji podatkowej w odniesieniu do podmiotów wskazanych jako nabywcy telefonów od podatniczki ustalono, że O. K., V. K., P. L. złożyli oświadczenia, że nie podawali swoich danych paszportowych i nie zawierali z nią żadnych transakcji. Natomiast z informacji białoruskiej administracji celnej wynika, że wskazana jako nabywca telefonów N. B. w okresie od kwietnia do lipca 2013 r. zadeklarowała przywóz 2 telefonów komórkowych a w rejestrach R-30 odnotowano w tym okresie 50 sztuk dokumentów TAX FREE wystawionych na to nazwisko.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia [...].10.2015 r. poinformował, że N. B. nie dokonywała w lipcu 2013 r. zgłoszeń przywozu do kraju wartości dewizowych i krajowych środków płatniczych. Szczegółowe tabelaryczne zestawienia sprzedaży telefonów iPhone dla podróżnych zawierające dane osób, daty wystawienia paragonów, przyjazdu, wyjazdu podróżnych, daty wywozu towaru, daty zwrotu podatku VAT, ilości i wartości towarów znajdują się w decyzji organu pierwszej instancji na str. 59-86.

Odnośnie sprzedaży iPhonów w systemie TAX FREE zostali przesłuchani pracownicy podatniczki: J. W., M. S., M. G., A. A., B. M., L. F.. Świadkowie M. S. i B. M. zeznały m.in., że zawsze skupiały się na poprawności danych z paszportu klienta i zgodności wartości paragonu z wystawionym dokumentem TAX FREE. J. W. oświadczył, że zawsze za iPhony płacili podróżni, którzy odbierali dokumenty TAX FREE. Natomiast L. F. szczegółowo przedstawiła przebieg transakcji nabycia iPhonów, która miała przebiegać wg schematu, że po wydaniu towaru z magazynu podróżny przychodził z powrotem do hali sprzedaży, gdzie na podstawie paszportu wystawiany był dokument TAX FREE i paragon. Organ uznał, że powyższe zeznania stoją w oczywistej sprzeczności z wiarygodnymi ustaleniami, że większość podróżnych w momencie zakupu, jak i w dniu zwrotu VAT nie była w Polsce. Podobnie za niewiarygodne organ uznał zeznania M. G..

Natomiast za wiarygodne, bo znajdujące potwierdzenie w dokumentach przekroczenia granicy, organ uznał zeznanie B. M., która potwierdziła, że kasa była czynna od 7 do 20, oraz że w jej obecności podróżni nie podpisywali się na dokumencie TAX FREE, oraz L. F., która zeznała, że zdarzały się sytuacje, iż dokument WZ przynosił magazynier z prośbą o wystawienie TAX FREE a także, że jedna osoba płaciła za inną.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił, że podatniczka wystawiała dokumenty TAX FREE, na których osoby wskazane nie były w rzeczywistości nabywcami towarów, lecz przypadkowymi osobami, zgadzającymi się na udostępnienie danych ewidencyjnych, czy na przewiezienie towaru przez granicę. Sytuacji takich nie stwierdzono w odniesieniu do wywozu przez obcokrajowców innych towarów nabytych u podatniczki w lipcu 2013 r.

W konsekwencji uznano, że podatniczka w lipcu 2013 r. nie dokonywała dostawy iPhonów 5 na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Potwierdza to również sposób prowadzenia dokumentacji z którego wynika, że była ona przygotowywana pod nieobecność nabywców w sposób zorganizowany i zaplanowany.

Organy podatkowe oceniły zatem, że podatniczka uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym, związanych z udziałem znikającego podatnika, zgodnie z opisanym schematem, w którym pełniła rolę brokera.

Za okoliczności potwierdzające świadomy udział podatniczki w tego rodzaju transakcjach organ uznał następujące okoliczności stwierdzone w sprawie: przeprowadzanie transakcji o dużej wartości, w branży, w której wcześniej nie działała i nie miała w niej żadnego doświadczenia; brak pisemnych umów z kontrahentem; ograniczenie weryfikacji jego wiarygodności do sprawdzenia, czy jest czynnymi podatnikiem VAT; brak jakichkolwiek wydatków na ubezpieczenia, opłaty gwarancyjne, zwrot towarów, czy działania reklamowe (o możliwości handlu iPhonami dowiedziała się od przyszłych nabywców Białorusinów i Ukraińców, którzy deklarowali chęć ich nabycia z gwarantowanym zyskiem); brak działań zmierzających do maksymalizacji zysku np. poprzez poszukiwanie tańszych ofert nabycia telefonów; żadna z firmy występującym w łańcuchach, nie jest na rynku polskim znana jako podmiot zajmujący się handlem iPhonami; nie dysponując żadnym dokumentem np. umową czy fakturą proforma podatniczka realizowała płatności na rzecz firma A przed zakupem; nie korzystała z kredytu kupieckiego, pomimo dużych wartości transakcji; nie była zainteresowana zabezpieczaniem bazy IMEI telefonów, które miały stanowić przedmiot obrotu; dalsza sprzedaż telefonów miała miejsce albo bezpośrednio w dniu ich nabycia albo po upływie 1-2 dni (np. w dniu 26 czerwca 2013 r. podatniczka otrzymała dwie faktury wystawione przez firma F i już o godzinie 13:25 został wydrukowany pierwszy paragon potwierdzający sprzedaż w systemie TAX FREE). Sprzedaż telefonów odbywała się w ciągu kilku dni tj. 26,27,28,29 czerwca 2013 r., 1, 2, 3, 4, 5, 9, 10, 11, 15 i 31 lipca 2013 r. W czerwcu 2013 r. wystawiono 64 dokumenty TAX FEE i w lipcu 2013 r. 131 (razem 195 sztuk) na rzecz 23 podróżnych tytułem dostaw 735 szt. telefonów komórkowych, gdy pierwsza faktura zakupu została wystawiona w dniu 26 czerwca 2016 r., na towar, którego wcześniej podatniczka nie posiadała w ofercie handlowej; w czerwcu i lipcu 2013 r. dostawy iPhonów dokonywane były także zbiorowo, w jednym dniu wystawiano kilka dokumentów TAX FREE na nazwisko jednego podróżnego, o znacznych wartościach i w ilościach przekraczających zaspokojenie potrzeb osobistych; obcokrajowcy nabywający telefony byli do czerwca 2013 r. klientami firmy firma A, która zaniechała sprzedaży w systemie TAX FREE i "przekazała" ich firmie podatniczki; pracownicy podatniczki obsługujący podróżnych w systemie TAX FREE nie potwierdzili, że widzieli u nich nabyte telefony, ani że nabywcy interesowali się wtyczkami czy gwarancją; stwierdzono przypadki gdy wywóz telefonów na dokumencie TAX FREE był potwierdzany w innym, późniejszym terminie niż wyjazd z kraju jego nabywcy, co oznacza, że musiały być przechowywane na terenie Polski; pomimo, że straż graniczna obligatoryjnie ewidencjonuje przekroczenia granicy państwowej przez obywateli Białorusi i Ukrainy z udostępnionych informacji wynika, że w lipcu 2013 r. nie wystąpiły zdarzenia losowe mające wpływ na prowadzenie pełnej ewidencji; przeważająca część podróżnych to obywatele Republiki Białorusi, z którą do dnia dzisiejszego nie został uruchomiony mały ruch przygraniczny.

Przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ wyjaśnił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższa regulacja jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego. Czynności, które dokonane zostały jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w myśl tej ustawy, tzn. dokumentujące je faktury nie potwierdzają rzeczywistego obrotu w ozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

W ocenie organu przytoczone przepisy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy jej wystawcą i odbiorcą.

Uwzględniając z kolei orzecznictwo TSUE, w tym orzeczenia C-80/11 i C-142/11, organ dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego również pod kątem tego, czy podatniczka mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i stwierdził, że podatniczka taką świadomość miała. Wskazał, że świadczy o tym w szczególności opisany wyżej sposób przeprowadzania transakcji oraz fakt, że J. W. działający w imieniu i na rzecz podatniczki wiedział, że zarówno w firmie firma A E. S., jak i w innych firmach, których nazw nie chciał wymienić, został zatrzymany zwrot podatku z transakcji dotyczących iPhonów.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zakupy urządzeń iPhone nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy transakcji sprzedaży objętych nimi telefonów w systemie TAX FREE. Sposób działania podatniczki pozwala, w ocenie organu, na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne telefony były przedmiotem oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że włączone do materiału dowodowego sprawy decyzje podatkowe dotyczące innych podmiotów miały na celu ustalenie tzw. łańcucha dostaw, w którym podatniczka brała udział, co w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych jest obowiązkiem organu. Odnośnie zaś braku bezpośredniego przesłuchania świadków, a jedynie włączenia do akt sprawy ich zeznań z innych postępowań, organ odwoławczy wskazał, że jest to działanie zgodne z prawem. Dodał, że w świetle art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie z takich zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Podobnie za niezasadny organ uznał zarzut braku udziału strony w czynnościach dokonywanych wobec podmiotów trzecich. Podkreślił, że strona miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do każdego włączonego do sprawy dowodu, jednakże zarówno podatniczka, jak i jej pełnomocnik tego nie uczynili, nie skorzystali również z prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Odnośnie żądania włączenia i dopuszczenia jako dowód dokumentów TAX FREE za lipiec 2013 r., organ wyjaśnił, że były one pobierane przez organ w trakcie kontroli podatkowej za ten okres, co potwierdził upoważniony do przeprowadzenia kontroli pracownik, a zatem niecelowe było ich ponowne pobieranie.

Za niezasadny organ uznał również zarzut dowolnej oceny zgłaszanych przez podatniczkę dowodów. Wyjaśnił, że jako dowód dopuszczono kserokopie zeznań rocznych PIT-36L podatniczki za rok 2011, 2012 i 2013 oraz inne dokumenty finansowe, w tym dotyczące prywatnych rachunków bankowych, jednakże po analizie uznano, że wysokość dochodów w latach wcześniejszych nie ma wpływu na ustalenia poczynione odnośnie regulowania zobowiązań wobec firma A.

Za niecelowe organ podatkowy uznał również przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków w osobach funkcjonariuszy celnych na okoliczność wywozu towarów, gdyż w przedmiotowej sprawie okoliczność faktycznego wywozu towarów poza granicę Polski nie była kwestionowana. Nadto organ wskazał, że nie jest uprawnione wywiedzenie prawa do zastosowania stawki 0% jedynie na podstawie posiadanych przez podatniczkę dokumentowy TAX-FREE opatrzonych pieczątką granicznego urzędu celnego jako potwierdzającą wywóz towarów.

Konkludując organ o odwoławczy stwierdził, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oraz podatku naliczonego, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ pierwszej instancji uprawniony był do zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Wykazane nieprawidłowości spowodowały naruszenie przepisu art. 109 ust. 3 ustawy VAT. W związku z powyższym, zgodnie z art. 193 O.p., zasadnie stwierdzono w protokole kontroli nierzetelność rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za lipiec 2013 r., nie uznając ich za dowód w zakresie zewidencjowanych faktur VAT, wystawionych przez firma A E. S., o których mowa wyżej, jak również w zakresie sprzedaży w systemie TAX-FREE telefonów iPhone na rzecz podróżnych. Jednocześnie, w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 O.p.

Pełnomocnik podatniczki, nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie:

- art. 99 ust. 12 w zw. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, przez co został naruszony art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 120 i 122 O.p.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, który jest sprzeczny z art. 2 i 7 Konstytucji RP i neutralnością VAT i niesłusznie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 103 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, mimo iż w postępowaniu nie udowodniono, aby wystawione przez firma A E. S. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie działającego w dobrej wierze podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z zasadą neutralności VAT;

- art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 183 Dyrektywy 112 poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki VAT od dnia złożenia deklaracji VAT-7, co wpływa na neutralność tego podatku;

-art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy112, poprzez ich niezastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego;

- art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów przez co naruszono zasadę neutralności VAT;

- art. 129 w zw. z art. 127 i art. 128 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT pomimo spełnienia warunków wymienionych w tych przepisach;

- naruszenie art. 126, art. 127, art.128 i art. 129 ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust.1 lit.b i art 147 Dyrektywy 112, który niezasadnie pozbawia podatnika zwolnienia dla prawa do zastosowania stawki 0% za wywóz towaru poza terytorium wspólnoty przez nabywcę;

- art. 109 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt.4 i art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie wskutek nieuprawnionego przyjęcia nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 191 w związku z art. 192 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak też przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów poprzez przyznanie większej mocy dowodom zebranym w innych postępowaniach oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez oparcie się na materiale dowodowym i ustaleniach zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci przesłuchań świadków powołanych w tych postępowaniach, pomimo braku obiektywnych przeszkód do przeprowadzenia dowodów w niniejszym postępowaniu i oparcie się na dowodach pośrednich zebranych w innych sprawach w zastępstwie dowodów bezpośrednich oraz na nieuprawnionych domniemaniach o niewykonaniu dostawy towarów przez firmę firma F i o złej wierze skarżącego;

- art. 139 w zw. z art.121 i art. 125 O.p, poprzez błędne czynności rzekomo zmierzające do załatwienia sprawy.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania. Nadto wniósł o zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. wynikającego z pierwotnie złożonej deklaracji.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie nie godząc się z poczynionymi ustaleniami stwierdził, że podatniczka nigdy nie była świadomym uczestnikiem w łańcuchu dostaw w obrocie karuzelowym. Podkreślił, że żadna ze wskazanych w zaskarżonej decyzji firm nie jest jej znana i żadna nie była jej kontrahentem. firma F od której nabyła stanowiące przedmiot postępowania telefony, prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r., jest znana na rynku lokalnym, zarówno przedsiębiorcom, jak i organowi podatkowemu. Jest czynnym podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Jak wynika z CEIDG działalność gospodarczą zawiesiła dopiero [...] stycznia 2016 r. Skarżąca dopiero zaś od [...] czerwca 2015 r. miała możliwość sprawdzania statusu podatnika VAT na stronach Ministerstwa Finansów. Nie miała natomiast możliwości sprawdzania łańcuchów dostaw. Powyższe wskazuje na dochowanie należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, z całego zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że świadkowie - pracownicy zarówno skarżącej jak i firma A, widzieli towar w postaci telefonów, a funkcjonariusze celni potwierdzili sprzedaż w systemie TAX FREE. W jego ocenie wskazany w zaskarżonej decyzji model obrotu karuzelowego można dopasować do każdej branży i każdego towaru, a opisane w uzasadnieniu decyzji powtarzające się transakcje nie muszą stanowić przejawu oszustwa.

Odnośnie twierdzenia organów podatkowych, że towar został sprzedany znacznie poniżej ceny rynkowej, pełnomocnik wyjaśnił, że firmy stosują różne upusty cenowe sięgające nawet 40%, w zależności od np. zamawianej ilości, formy i terminu płatności. Podmioty, do których organ podatkowy kierował zapytania o cenę również wyjaśniły, że ceny są negocjowane indywidualnie i nie potrafiły wskazać dolnej jej granicy po uwzględnieniu rabatu.

Podkreślił, że podatniczka nie miała możliwości sprawdzenia ewidencji przekroczeń granicy przez podróżnych, a przepisy art. 126, 127, 128 i art. 129 ustawy o VAT nie wprowadzają wymogu potwierdzania przekraczania granicy przez podróżnych. Dodał, że wszystkie dokumenty TAX FREE odnotowane były w rejestrach R-30, a zawarte w nich informacje o wywozie towaru poza obszar celny UE, stanowią dowód w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 O.p.

W tych warunkach pełnomocnik poddał w wątpliwość bezkrytyczne opieranie się przez organ podatkowy na treści zeznań podróżnych przesłuchanych przed organami innego państwa, w tym zwłaszcza Białorusi i Ukrainy, bez uwzględnienia faktu obawy tych podróżnych przed konsekwencjami, jakie mogłyby ich spotkać uwagi na częstotliwość zakupów lub też ilość zakupionych towarów.

Następnie, odwołując się do orzecznictwa TSUE pełnomocnik podkreślił, że wynika z niego m.in., że zarówno organy podatkowe, jak i sąd krajowy muszą każdorazowo rozważyć, czy w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nawet wówczas, gdy określona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcia dostaw towarów oraz działalności gospodarczej. Jego zdaniem, podatniczka dochowała aktów należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy gospodarczej, a organ nie może żądać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego obowiązkiem.

Dodał, że co prawda prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że w łańcuchu dostaw pojawiały się podmioty, które nie rozliczały podatku i naraziły budżet państwa na straty, jednakże nie wykazano aby podatniczka działała z podmiotami tymi w porozumieniu i była świadoma ich nadużyć. Zgromadzone przez organ dowody nie wykazały bowiem braku należytej staranności strony w czynnościach podejmowanych z jego kontrahentami, a tym bardziej nie wykazały świadomego udziału w przestępstwie wyłudzania podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżąca wniosła o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stosowany w przypadku czynności dokonywanych w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, w której ani podatnik, ani organ podatkowy nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, nie sprzeciwia się art. 167 i art. 168 lit. a, art. 220, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadzie neutralności i proporcjonalności i czy czynności takie winny być uznane za dostawę towarów? Nadto wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 kwietnia 2017 r. na okoliczność twierdzenia tego organu w zakresie roli i obowiązków organów celnych.

Sąd oddalił wyżej przywołane wnioski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatniczce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup telefonów komórkowych Apple iPhone 5, wystawionych na jej rzecz przez firma F oraz ustalenia, czy organ prowadząc postępowanie naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej w sprawie doszło do naruszenia m.in. norm prawa procesowego zawartych w art. 122, art. 180, art. 188, art., 187 §1, art. 190, art. 191 i art. 192 poprzez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, iż w sprawie koniecznym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i przesłuchanie dodatkowych świadków w celu właściwego (pełnego i miarodajnego) ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody, gromadzone na znacznej przestrzeni czasu, poprzez sięganie również do postępowań toczących się z udziałem innych podatników, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firma F, które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącej dostawy towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W całości podziela przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś stanowisko strony pozostaje w tym kontekście wyłącznie polemiczne. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe, oprócz dowodów zebranych bezpośrednio w sprawie, wykorzystały również dowody zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec firma A, jak i innych podmiotów biorących udział w ujawnionej karuzeli podatkowej, tj. firma B firma C., firma D. i firma E Były to nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale też materiały mające charakter obiektywny, które zostały poddane odrębnej ocenie przez organ prowadzący niniejsze postępowanie (np. zeznania świadków złożonych w toku tych postępowań).

W szczególności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. Jeśli z uprawnienia tego nie skorzystała, nie może na obecnym etapie wskazywać na zaniedbania dowodowe organu. Podatnik, jakkolwiek nie obciążony bezpośrednio obowiązkiem dowodzenia w sprawie podatkowej, jest zobowiązany do czynnej współpracy z organem prowadzącym postępowanie, ma też obowiązek wykazania tych faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie, a stojące w opozycji do ustaleń organu, fakty. Takiej aktywności w niniejszej sprawie jednak nie podjęto.

W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Takie prawo zostało stronie zagwarantowane zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Zdaniem Sądu nie było również podstaw do podejmowania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, a takie dowody już posiadał i wynikało z nich jednoznacznie, iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne.

Przechodząc zatem od omówionych norm procesowych, kształtujących prawidłowy przebieg postępowania podatkowego do przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, należy rozpocząć od wskazania, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lita a ustawy o VAT wymaga wykazania, że podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie chodzi o ustalenie, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i czy w związku z tym skarżąca miała świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach lub powinna była o tym wiedzieć.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że podatniczka niezasadnie wykazała w złożonej za miesiąc lipiec 2013 r. deklaracji VAT-7 kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny z tytułu opisywanych transakcji, przedmiotem których były telefony komórkowe marki Apple. Obszerny materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie, z zachowaniem wyżej omówionych norm postępowania, pozwala bowiem stwierdzić, że skarżąca brała udział w przestępstwie podatkowym jako jedno z ogniw tzw. oszustwa karuzelowego, a w ustalonych okolicznościach zakwestionowanych transakcji powinna mieć tego świadomość.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie TSUE zauważono natomiast, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie - faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie, Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań ze strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że organy zakwestionowały fakt nabycia i sprzedaży towaru w postaci telefonów iPhone 5 Apple przez skarżącą uznając, że transakcje te były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś pozostające w obrocie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i nie dają podstawy do dokonania odliczenia.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży, w której czyni się znaczące inwestycje. Jak wynika z akt sprawy skarżąca, zajmująca się dotychczas zupełnie inną branżą (kosmetyczną), podjęła się działalności gospodarczej polegającej na handlu telefonami komórkowymi marki Apple (a zatem artykułami ekskluzywnymi i limitowanymi) i ich odsprzedaży w systemie TAX FREE. Działalność tę podjęła wskutek zgłaszanego zainteresowania klientów z Białorusi. W zakresie tego nowego dla niej przedsięwzięcia w całości oparła się na współpracy z firma A, do której - jak wskazała - miała pełne zaufanie ukształtowane w latach poprzednich i z którą zawarła wyłącznie ustną umowę na dostawy telefonów. Skarżąca, jak również działający w jej imieniu mąż J. W., nie sprawdzali gdzie zaopatruje się w towar firma firma A. Nie interesowało ich również i to, z jakiego kraju pochodzą telefony (mimo, że telefony ze strefy brytyjskiej znacząco różniły się konstrukcyjnie). Nie oglądali również towaru przed zakupem i nie wiedzieli, co oznaczają symbole zamieszczone na fakturze obok nazwy towaru. Nie dokonywali ustaleń w zakresie cen rynkowych przedmiotowego towaru, ograniczając się wyłącznie do przyjęcia oferty E. S.. Nie byli przy tym w stanie podać nazwisk pracowników firmy firma F, z którymi się kontraktowali w celu złożenia zamówienia.

Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych, towar z zakwestionowanych faktur firma A nabyła od firma E Należności uregulowała przelewami. Przeprowadzone w stosunku do firma A postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach opisywanych transakcji nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział E. S. w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami. E. S. była wprawdzie podmiotem funkcjonującym od lat na rynku handlu elektroniką, jednak w oficjalnej ofercie nie posiadała ona telefonów Apple. Istotne jest też to, od kogo deklarowała ona zakupy tego towaru. Wskazywana przez nią firma E brała udział w łańcuchu dostaw i pełniła rolę bufora, a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczeniem podatku, wydłużenie łańcucha dostaw, aby zwiększyć odstęp pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem i utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego. Faktury wystawione dla firma A E. S. przez tę spółkę są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie mogła bowiem skutecznie nabyć i sprzedać tego towaru w warunkach, jakie ujawniają dowody w sprawie. Kolejnym ogniwem w transakcjach przedmiotowymi telefonami była firma D., która dokonywała dostaw telefonów na rzecz firma E Sama natomiast dokonywała ich nabycia w tych samych datach i ilościach od firma C Jednocześnie stwierdzono, że firma D nie posiada żadnych dowodów nabycia telefonów, które mogły stanowić przedmiot dostawy na rzecz firma E Nie rozliczyła też takich transakcji podatkowo. W II kwartale 2013 r. spółka firma D pełniła rolę bufora a w III kwartale 2013 r. była "znikającym podatnikiem". Jednocześnie z bezspornych ustaleń organu wynika, że towar – zmieniając w krótkim czasie właściciela – miał znajdować się każdorazowo w magazynie spółki firma G. Z dokumentów PZ i WZ wystawionych przez firma G wynika, że towary przeważnie w tym samym dniu przepisywane były w tych samych ilościach na rzecz kolejnych podmiotów. Obrót magazynowy, od momentu wprowadzenia na teren RP do chwili wydania, odbywał się w magazynie firma G bez fizycznego przemieszczania towarów.

W tym kontekście za nieracjonalne i niewiarygodne należy uznać zarzuty skarżącej, że nie była ona świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. W ocenie sądu ustalenia organu w tym zakresie są wyczerpujące i prawidłowe. Należy zauważyć, że skarżąca będąc doświadczonym w handlu przedsiębiorcą podjęła się obrotu nowym towarem, nie mając i nie dokonując we własnym zakresie żadnego rozeznania w tej branży. Skarżącej nie interesowało źródło pochodzenia towaru, mimo zawierania transakcji o obiektywnie dużej wartości. Nie zawarła również pisemnej umowy z dostawcą telefonów, ograniczając się jedynie do sprawdzenia, czy jest ona czynnym podatnikiem VAT. Nie poniosła również żadnych wydatków na ubezpieczenie towaru luksusowego, opłaty gwarancyjne, czy działania reklamowe, a o możliwości handlu iPhonami dowiedziała się od przyszłych nabywców: Białorusinów i Ukraińców, którzy deklarowali chęć ich nabycia z gwarantowanym zyskiem. Oni także wskazali jej firma A jako potencjalnego dostawcę. Podatniczka wiedziała przy tym, że E. S. wstrzymała transakcje TAX FREE z uwagi na problemy z rozliczeniem VAT. Skarżąca nie dysponując żadnym dokumentem np. umową, realizowała płatności o znacznej wartości na rzecz firma A przed zakupem towaru (przedpłaty w wysokości pełnej ceny towaru). Podatniczka nie była również zainteresowana zabezpieczaniem bazy IMEI telefonów, które miały stanowić przedmiot obrotu. Znamienny jest fakt, że dalsza sprzedaż telefonów miała miejsce albo bezpośrednio w dniu ich nabycia albo po upływie 1-2 dni. Sprzedaż miała często charakter zbiorowych dostaw, co wiązało się z koniecznością wystawienie w jednym dniu kilku dokumentów TAX FREE na nazwisko jednego podróżnego, o znacznych wartościach i w ilościach przekraczających zaspokojenie potrzeb osobistych jednej osoby, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją TAX FREE, uregulowaną w przywołanym w skardze art. 129 ustawy o VAT. Przeważająca część podróżnych, to obywatele Republiki Białorusi, z którą do dnia dzisiejszego nie został uruchomiony mały ruch przygraniczny. Ponadto pracownicy podatniczki obsługujący podróżnych w systemie TAX FREE nie potwierdzili, że widzieli u nich nabyte telefony, ani że nabywcy interesowali się niestandardowymi wtyczkami czy gwarancją. Osoby figurujące jako nabywcy w dokumentach TAX FREE nie przebywali w tych datach na terytorium kraju, nie udzielali pełnomocnictwa do odbioru dokumentów i zwrotu podatku. Oznacza to brak podstawy do skorzystania przez podatniczkę z preferencji podatkowej z tego tytułu i równocześnie dyskwalifikuje podniesione w skardze zarzuty dotyczące omawianej kwestii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel. Organ wykazał, że spółka firma D (znikający podatnik,bufor) nie mogła realnie dokonać dostawy towaru spółce firma E (bufor), która z kolei nie mogła faktycznie dokonać dalszej dostawy tego towaru na rzecz firma A (bufor), by ta dokonała dostawy na rzecz skarżącej (broker), która jako ostatni odbiorca krajowy dokonała ostatecznej sprzedaży w ramach procedury TAX FREE. W większości spółki działające w łańcuchu dostawców nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego zaplecza materialnego i pracowniczego, a ich przedstawiciele – najczęściej cudzoziemcy, nie przebywali na terytorium kraju i nie można było z nimi nawiązać kontaktu. Spółki te składały szczątkowe deklaracje podatkowe, w wykonaniu których zwykle nie rozliczały podatku. Posiadana dokumentacja księgowa nie pozwalała na odtworzenie historii transakcji. Fakturom VAT nie towarzyszyły związane z nimi dokumenty zapłaty, które nierzadko dotyczyły zupełnie nie związanych z opisanymi działaniami podmiotów zagranicznych. Nadto zeznania pracowników firma G (podmiot magazynujący) jednoznacznie wskazują, że telefony będące przedmiotem obrotu krążyły pomiędzy podmiotami (towar przechodził przez magazyn wielokrotnie), ale wyłącznie wirtualnie, bowiem towar nie zmieniał nawet swego położenia. Taki sposób działania skarżącej w pełni wpisuje się w przedstawiony przez organy schemat karuzeli podatkowej. Powyższe zaś dawało pełne prawo do postawienia tezy, iż księgi podatniczki, w tym ewidencje zakupów i sprzedaży są w omawianej części nierzetelne (art. 193 O.p.).

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113, CBOSA). Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych 8 faktur wystawionych przez firma A w czerwcu i lipcu 3023 r. Należy więc stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 ustawy o VAT, ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty obejmujące naruszenie przepisów prawa materialnego.

Jeśli zaś chodzi o zarzut błędnego doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz zawiadomienia o postępowaniu kontrolnym to nie sposób nie zgodzić się z konstatacją organu, który – rozstrzygając już ten zarzut w postępowaniu odwoławczym – przywołał treść art. 145 § 2 O.p. i okoliczność, iż już w dniu [...] czerwca 2010 r. podatniczka ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania przed organami administracji i organami podatkowymi (pełnomocnictwo ogólne, bezterminowe). W dniu [...] października 2013 r. skarżąca uzupełniła przedmiotowe pełnomocnictwo informacją, iż "pełnomocnictwo dotyczy także reprezentacji podatnika przy kontrolach podatkowych - art. 281a Ordynacji podatkowej." Wskazaną adnotację opatrzono datą oraz podpisem pełnomocnika i podatniczki. W tych okolicznościach doręczenie sporządzonego w dniu [...] października 2013 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej dokonane do rąk pełnomocnika skarżącej pozostają w pełni skuteczne.

Niezrozumiałym nadto jest podniesiony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT oraz art. 183 Dyrektywy 112 bowiem przedłużenie terminu zwrotu VAT lub przewlekłość postępowania tym przedmiocie nie były objęte zakresem niniejszego postępowania. Z tego powodu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 139 O.p. Nawet gdyby uznać, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 O.p., to uchybienie tego rodzaju nie mogłoby pozbawić legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Terminy określone w tym przepisie są terminami procesowymi. Nie są to terminy przedawnienia, zatem upływ tych terminów nie pozbawia organu podatkowego uprawnień do załatwienia sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie (por. wyroki NSA: z 14 stycznia 2011 r.,sygn. akt I FSK 34/10, wyrok z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2966/14).

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ocen, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił schemat transakcji z udziałem skarżącej.

Końcowo dodania wymaga, że sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził potrzeby uruchomienia procedury z art. 267 TFUE. Wyjaśnienia bowiem wymaga, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że taka sytuacja nie miała miejsca, w związku z tym wniosek o wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało oddalić.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1714) skargę oddalił.