Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 562/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Marzanna Sałuda, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi D.S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2008 r. D. S. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie wyroku sądu odszkodowania z tytułu niemożności pobierania czynszu z wynajmu lokali użytkowych. W przedmiotowym wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r. zostało zasądzone od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Wojewodę, na rzecz wnioskodawczyni odszkodowanie z tytułu niemożności pobierania czynszu z wynajmu lokali użytkowych znajdujących się na nieruchomości zabudowanej. Zasądzone przez Sąd Apelacyjny odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści ustalono w wysokości czynszu, jaki można byłoby uzyskać z tytułu wynajmu lokali użytkowych w okresie od [...] 1997 r. do [...] 2005 r. Odszkodowanie zostało przyznane przez Sąd Apelacyjny w kwocie netto tj. po odliczeniu należności podatkowych, co wynika z uzasadnienia powołanego wyroku, a także z przebiegu postępowania sądowego. W toku postępowania Sąd przeprowadził dowody pozwalające ustalić wysokość należnego podatku dochodowego od utraconych korzyści. W tym zakresie wypowiedział się biegły ds. podatkowych. Wnioskodawczyni złożyła także kopie corocznych zeznań podatkowych za lata 1997-2005. Pozwany Skarb Państwa wykonał wyrok i spełnił zasądzone świadczenie na rzecz wnioskodawczyni. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania: - 1) czy odszkodowanie za utracony dochód za okres od [...] 1997 r. do [...] 2005 r., podlega opodatkowaniu tylko w części przypadającej za okres od [...] 2003 r. z uwagi na to, że do [...] 2002 r., na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takie odszkodowania były wolne od podatku dochodowego; - 2) czy Sąd był uprawniony, w ramach orzekania o odszkodowaniu, ustalić wysokość zobowiązania podatkowego od utraconych korzyści i potrącić należność podatkową z kwoty odszkodowania i czy nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa ustalenie przez Sąd jednorazowego podatku od kwoty odszkodowania za okres 8 lat w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlegałby jedynie miesięczny dochód z czynszu, gdyby lokale znajdowały się we władaniu wnioskodawczyni; - 3) czy podlega opodatkowaniu (odrębną czynnością dokonaną przed organem podatkowym), podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymane odszkodowanie, pomimo stwierdzenia przez Sąd Apelacyjny, że wysokość odszkodowania została ustalona w wysokości utraconego dochodu po odliczeniu należności podatkowych. Zdaniem wnioskodawczyni otrzymane odszkodowanie w 2008 r., jako odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, zostało zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej również ustawą podatkową. Wnioskodawczyni przytoczyła treść art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i podkreśliła, że przed tą datą, art. 21 stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Wskazane tam wyjątki od tej zasady, w ocenie wnioskodawczyni, nie odnosiły się do zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem wnioskodawczyni według poprzedniego stanu prawnego – na podstawie art. 21 tej ustawy, należności czynszowe uzyskane w okresie od [...] 1997 r. do [...] 2002 r. nie podlegały opodatkowaniu. Objęta podatkiem, według wnioskodawczyni, powinna zostać jedynie kwota należna za okres od [...] 2003 r. do [...] 2005 r. Dodatkowo, w ocenie wnioskodawczyni, zasądzone odszkodowanie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro kwota odszkodowania zasądzonego przez Sąd była kwotą brutto czyli kwotą obniżoną już o hipotetyczny, należny podatek za cały okres odszkodowania. Wnioskodawczyni uznała zatem, że podatek został już od kwoty odszkodowania uiszczony. Zdaniem wnioskodawczyni celem przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zrównanie sytuacji prawnej poszkodowanego, który uzyskuje odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści (czyli np. z nieuiszczonych należności czynszowych) z osobą, która uzyskuje dochód z tytułu czynszu najmu. W ocenie wnioskodawczyni jest to rozwiązanie prawne, które należy uznać za odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Według zatem przepisów prawa, zarówno poszkodowany, jak i wynajmujący są zobowiązani odprowadzić podatek od uzyskanego dochodu. Realizacja tego obowiązku jest jednak różna w przypadku każdej z tych osób. W opisanej sytuacji - po pierwsze, poszkodowany odprowadza jednorazowy podatek od całej kwoty odszkodowania. Tymczasem wynajmujący uiszcza podatek jedynie od należności czynszowych wpływających każdego miesiąca. Z uwagi na zasady dotyczące progresji podatkowej i kwot wolnych od podatku, podatek należny od poszkodowanego i podatek od "zwykłego" wynajmującego stanowić będą dwie różne kwoty. Wnioskodawczyni dodała, że jednorazowy podatek od skumulowanej kwoty czynszów - utraconych korzyści - będzie dużo wyższy. Ponadto podniosła, że część lub całość dochodu przynoszonego przez wynajmowany lokal można zainwestować w utrzymanie tego lokalu i w ten sposób zmniejszyć podatek poprzez odliczenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Takiej możliwości brak jest w przypadku osoby otrzymującej odszkodowanie za utracone korzyści. Zdaniem wnioskodawczyni w efekcie jednorazowy podatek od utraconych korzyści, na które składają się nieuiszczone należności czynszowe, będzie znacznie wyższy od podatku uiszczonego przez wynajmującego, choćby wynajmujący osiągnął dochód w ciągu takiego samego okresu, za jaki przyznano odszkodowanie.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) stwierdził, że stanowisko D. A. S. przedstawione we wniosku z dnia [...] 2008 r. (data wpływu - [...] 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie wyroku sądu odszkodowania z tytułu niemożności pobierania czynszu z wynajmu lokali użytkowych - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w poprzedzających punktach kwalifikuje się do przychodów z innego źródła. Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podkreślił, że cytowana definicja, dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskiwanych z innych źródeł, została uzupełniona w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w nieujawnionych źródłach. Organ interpretacyjny podniósł, że zastosowanie sformułowania "w szczególności", oznacza, że definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. O przychodzie z innych źródeł można mówić zatem w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową. Organ wskazał, że z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których występuje przyrost mienia, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Wobec tego, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami danego roku podatkowego są przychody otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w tym roku podatkowym. O opodatkowaniu bądź zwolnieniu z opodatkowania otrzymanego lub pozostawionego do dyspozycji podatnika przychodu decydują zatem przepisy obowiązujące w roku, w którym uzyskano ww. przychód, tj. kiedy odszkodowanie zostało wypłacone. W związku z tym o konieczności opodatkowania przedmiotowego odszkodowania decydują przepisy obowiązujące w roku, w którym otrzymano odszkodowanie. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, za jaki okres je naliczono i jakie w tym okresie obowiązywały przepisy prawa podatkowego. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Organ interpretacyjny podniósł, że zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą podlegać jedynie takie odszkodowania, co do których wprost w przepisie ustalona została wysokość lub zasady ustalania tej wysokości. W związku z tym wskazał, że z wniosku nie wynika, aby odszkodowanie otrzymane przez wnioskodawczynię było odszkodowaniem tego rodzaju, co jest równoznaczne z tym, że wypłacone na tej podstawie odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania (inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustaw i aktów wykonawczych), otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W związku z tym organ interpretacyjny wskazał, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem, a zasądzonej wyrokiem Sądu należy ustalić, jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Szkoda rozpatrywana jako uszczerbek o charakterze majątkowym, może mieć w świetle przepisów k.c. postać dwojaką. Może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tego uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b dotyczy tylko odszkodowania w zakresie utraconych korzyści - podlega ono opodatkowaniu. Zakres zwolnienia wynikający z bezpośredniego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje zatem tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Przepisy prawa przyznają właścicielowi prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje rekompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby nieruchomość, na przykład wynajął, bądź uzyskiwał inne pożytki. Utratą korzyści jest w tym przypadku szkoda polegająca na nieuzyskaniu pożytków cywilnych, które nieruchomość przynosi (czynszu z wynajmu). Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, że otrzymane odszkodowanie dotyczy szkody rzeczywistej i nie podlega opodatkowaniu. Organ interpretacyjny pokreślił, iż zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej. Ponadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. W podsumowaniu organ wskazał, że w świetle powyższych regulacji prawnych otrzymane odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy, gdyż przepis ten wyłącza możliwość zwolnienia z opodatkowania, odszkodowania dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wobec tego odszkodowanie wraz z ewentualnymi odsetkami, w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny podniósł, że uzyskany przychód z powyższego tytułu wnioskodawczyni powinna wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym kwotę przychodu otrzymała - bez względu na sposób obliczenia ww. odszkodowania czy okres, którego odszkodowanie dotyczy - a w przypadku uzyskiwania również innych dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dochody należy zsumować i obliczyć od sumy dochodów podatek dochodowy według skali podatkowej zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, powinno zostać złożone w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podkreślił ponadto, iż opodatkowaniu podlega kwota otrzymanego odszkodowania w pełnej wysokości, zgodnie z treścią art. 11 ustawy podatkowej, który stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponadto organ interpretacyjny podniósł, że podatek od zapłaconego odszkodowania nie został w żaden sposób potrącony, gdyż obowiązek zapłaty podatku obciąża wnioskodawczynię. W tym przypadku ani Sąd ani żaden inny podmiot nie pobiera zaliczki podatku od przychodu z innych źródeł, a jedynie, jeśli jest organem wymienionym w art. 42a, zobowiązany jest wystawić informację PIT-8C o wysokości przychodu. Podkreślił, że zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Ponadto organ podkreślił, iż przedmiotowe odszkodowanie jest przychodem z innych źródeł, a nie przychodem z tytułu najmu. Zasady opodatkowania przychodów z obu tych źródeł są inne. W związku z tym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa D.S. wniosła o ponowne wydanie interpretacji i stwierdzenie, że jej stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] 2008 r. jest prawidłowe. W uzasadnieniu wskazała, że przedmiotowa interpretacja narusza w szczególności konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, skoro przewiduje, iż podatnik, który otrzymuje odszkodowanie pomniejszone już przez Sąd o hipotetyczny podatek dochodowy, zobowiązany jest mimo to odprowadzić ponownie ten podatek od otrzymanej kwoty odszkodowania. W takiej sytuacji poszkodowany, otrzymujący odszkodowanie, na które składa się wartość utraconych czynszów z tytułu najmu, płaci dwa razy podatek od tego samego dochodu, podczas gdy wynajmujący lokal (i otrzymujący w zamian za to dochód w postaci czynszów), płaci podatek z tego tytułu jeden raz. Dodatkowo jest on o wiele niższy z uwagi na zasady progresji podatkowej oraz możliwość odliczenia kosztów działalności gospodarczej. Zarzuciła, że skutkiem powyższej interpretacji jest obowiązek dwukrotnego opłacenia podatku z tego samego tytułu. Obowiązek ten nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Ponadto zarzuciła, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił zagadnienia zasadności naliczenia podatku od całej kwoty odszkodowania, na które składają się należności czynszowe za okres 1997 - 2005 r., w sytuacji, gdy obowiązek odprowadzania podatku od odszkodowania za utracone korzyści istnieje dopiero od 1 stycznia 2003 r. Podniosła, że organ odmówił również wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy słusznym działaniem Sądu orzekającego o odszkodowaniu było - po pierwsze, ustalenie wysokości podatku (należnego od hipotetycznych dochodów czynszowych składających się na utracone korzyści) - po drugie, potrącenie tej należności z kwoty odszkodowania. Wskazała, że odmowa wszczęcia postępowania w powyższym zakresie została przez nią zaskarżona w drodze zażalenia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny podniósł, że bezpodstawny jest zarzut zawarty w powyższym wezwaniu, iż interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Wskazał, że nie należy do kompetencji organu ocena zasadności podjętego przez niezawisły Sąd orzeczenia, w tym sposobu ustalenia wysokości odszkodowania. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Sąd nie jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Jest tylko "instytucją" zarządzającą na podstawie wydanego przez siebie wyroku do wypłaty od pozwanego określonej kwoty odszkodowania. Pozwanym w tym przypadku jest - reprezentowany przez Wojewodę - Skarb Państwa, obowiązany na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego do wypłaty odszkodowania w wysokości określonej w tym wyroku. Organ interpretacyjny podniósł, że poszkodowany otrzymujący odszkodowanie, na które składa się wartość utraconych czynszów z tytułu najmu, nie płaci dwa razy podatku od tego samego dochodu. Płaci go tylko raz, tak jak raz płaci podatek dochodowy podatnik wynajmujący lokal (i otrzymujący w zamian za to dochód w postaci czynszów). W związku z tym nie może być mowy o nierównym traktowaniu wobec prawa w obu tych przypadkach, w których występuje obowiązek płacenia podatku, z tym że od dochodów uzyskanych z różnych źródeł. Wobec powyższego bezpodstawny jest zarzut, że skutkiem interpretacji dokonanej przez organ jest obowiązek dwukrotnego opłacenia podatku z tego samego tytułu przez wnioskodawczynię. Ponownie organ podkreślił, iż przedmiotowe odszkodowanie jest przychodem z innych źródeł, a nie przychodem z tytułu najmu, w związku z czym zasady opodatkowania z obu tych źródeł są inne. Ponadto podniósł, że nie ma podstaw zarzut zawarty w wezwaniu, iż nie wyjaśniono zagadnienia zasadności naliczenia podatku od całej kwoty odszkodowania (na które składają się należności czynszowe za okres 1997-2005), w sytuacji gdy obowiązek odprowadzenia podatku od odszkodowania za utracone korzyści istnieje dopiero od 1 stycznia 2003 r. W związku z tym wskazał, że odszkodowanie zasądzone zostało w 2008 r. i w tym roku wypłacone. Z uwagi na treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawczyni uzyskała zatem przychód z innych źródeł w 2008 r. Wobec tego przychód ten podlega opodatkowaniu na podstawie prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) obowiązującego w 2008 r.

W skardze wniesionej od powyższej interpretacji, D. S. – reprezentowana przez pełnomocnika – podniosła zarzut naruszenia przy jej wydaniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że odszkodowanie przyznane na jej rzecz stanowi przychód pochodzący z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pomimo faktu, że odszkodowanie to zostało już pomniejszone przez sąd powszechny o kwotę hipotetycznego podatku dochodowego. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust 1 pkt 3b ppkt b wyżej wymienionej ustawy poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie także do kwoty odszkodowania, na którą składają się utracone korzyści przypadające za okres od [...] 1997 r. do [...] 2002 r., a zatem za okres, w którym obowiązywały przepisy ustawy zwalniające od podatku odszkodowanie przyznane na podstawie wyroku cywilnoprawnego. W konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady nieretroakcji przepisów prawa oraz art. 31 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości obywateli wobec prawa, poprzez uznanie, że realizacja obowiązku podatkowego jest taka sama w przypadku osoby poszkodowanej uzyskującej odszkodowanie stanowiące jednorazową kwotę zsumowanych należności czynszowych za lata 1997 - 2005 i w przypadku osoby wynajmującej lokal, odprowadzającej podatek każdorocznie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zasądzone na jej rzecz odszkodowanie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu skoro kwota odszkodowania była kwotą obniżoną o wysokość należnego podatku przypadającego od należności czynszowych za okres 1997-2005 (utracone korzyści). Ponadto podniosła, że z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wątpliwości budzi konieczność odprowadzenia podatku od kwoty odszkodowania, będącego jednorazową sumą utraconych należności czynszowych. Wskazała, że przepis art. 21 ust 1 pkt 3 b ustawy podatkowej zrównuje sytuację prawną poszkodowanego, który uzyskuje odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści (czyli np. z tytułu nieuiszczonych należności czynszowych) z osobą, która uzyskuje dochód z tytułu czynszu najmu i to rozwiązanie prawne, należy uznać za odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Według zatem przepisów prawa zarówno poszkodowany jak i wynajmujący są zobowiązani odprowadzić podatek od uzyskanego dochodu. Realizacja tego obowiązku jest jednak różna w przypadku każdej z tych osób. Po pierwsze, poszkodowany odprowadza jednorazowy podatek od całej kwoty odszkodowania. Tymczasem wynajmujący uiszcza podatek jedynie od należności czynszowych wpływających każdego miesiąca. Z uwagi na zasady dotyczące progresji podatkowej i kwot wolnych od podatku, podatek należny od poszkodowanego i podatek od wynajmującego stanowić będą dwie różne kwoty. Jednorazowy podatek od skumulowanej kwoty czynszów - utraconych korzyści będzie dużo wyższy. Po drugie, część lub całość dochodu przynoszonego przez wynajmowany lokal podatnik może zainwestować w utrzymanie tego lokalu i w ten sposób zmniejszyć podatek poprzez odliczenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tej możliwości brak jest w przypadku osoby otrzymującej odszkodowanie za utracone korzyści. W efekcie jednorazowy podatek od utraconych korzyści, na które składają się nieuiszczone należności czynszowe, będzie znacznie wyższy od podatku uiszczonego przez wynajmującego, choćby wynajmujący osiągał dochód w ciągu takiego samego okresu, za jaki przyznano odszkodowanie. Skarżąca podniosła, że naruszenie zasady nieretroakcji polega na uznaniu przez organ skarbowy, iż zgodnie z prawem opodatkowano tę część odszkodowania, na którą składają się utracone korzyści za okres od dnia [...] 1997 r. do dnia [...] 2002 r., tj. za okres, w którym przepisy przewidywały zwolnienie od obowiązku uiszczania podatku od przyznanego wyrokiem odszkodowania. Organ uznał zatem, że prawidłowe jest zastosowanie przepisów, obowiązujących w dacie wydania wyroku, do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ani prawa materialnego, a wobec tego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez skarżącą w 2008 r. odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niemożności pobierania czynszu z wynajmu lokali użytkowych w okresie od [...] 1997 r. do [...] 2005 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, również w części dotyczącej utraconego dochodu za okres od [...] 1997 r. do [...] 2002 r.

Według przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r. zostało zasądzone od Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Wojewodę, na rzecz wnioskodawczyni odszkodowanie z tytułu niemożności pobierania czynszu z wynajmu lokali użytkowych znajdujących się na nieruchomości zabudowanej. Zasądzone odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści ustalono w wysokości czynszu, jaki można byłoby uzyskać z tytułu wynajmu lokali użytkowych w okresie od [...] 1997 r. do [...] 2005 r. Odszkodowanie zostało przyznane w kwocie pomniejszonej poprzez odliczenie należności podatkowych.

We wniosku interpretacyjnym skarżąca wyraziła ocenę, że na podstawie art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) według stanu obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., należności czynszowe uzyskane w okresie od 17 października 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż wyżej wymieniony przepis stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są m. in. odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Ponadto w ocenie skarżącej, pozostała kwota – należna za okres od 1 stycznia 2003 r. do 30 listopada 2005 r. – nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro kwota odszkodowania zasądzonego przez Sąd była kwotą obniżoną już o hipotetyczny, należny podatek za cały okres odszkodowania. W związku z tym wnioskodawczyni uznała, że podatek został już od kwoty odszkodowania uiszczony.

Zaskarżoną interpretacją, organ podatkowy uznał za nieprawidłowe wyżej przytoczone stanowisko skarżącej.

W ramach oceny zgodności z prawem wymienionej interpretacji, wskazać przede wszystkim należało, że przedmiotowe odszkodowanie z tytułu niemożności pobierania przez skarżącą czynszu z wynajmu lokali użytkowych zostało zasądzone wyrokiem sądu z dnia 6 czerwca 2008 r. i w tym roku wypłacone na jej rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Trafnie zatem organ interpretacyjny podniósł w zaskarżonej interpretacji, że o opodatkowaniu bądź zwolnieniu z opodatkowania otrzymanego lub pozostawionego do dyspozycji podatnika przychodu decydują przepisy obowiązujące w roku, w którym uzyskano przychód, tj. kiedy odszkodowanie zostało wypłacone. Jak przy tym podkreślił organ interpretacyjny, bez znaczenia pozostaje fakt, za jaki okres przyznano odszkodowanie i jakie w tym okresie obowiązywały przepisy prawa podatkowego.

W związku z tym analizy wymagała przede wszystkim treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu obowiązującego w 2008 r.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na rzecz skarżącej zasądzono odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niemożności pobierania czynszu z wynajmu lokali użytkowych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowe odszkodowanie nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania (inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustaw i aktów wykonawczych), otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wobec tego trafnie organ interpretacyjny wskazał, że dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem, a zasądzonej wyrokiem sądu, podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowe odszkodowanie dotyczyło wyrównania uszczerbku majątkowego, który miał postać szkody rzeczywistej, czy też utraty korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Wyłączenie zastosowania zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej dotyczy bowiem odszkodowania w zakresie utraconych korzyści.

Trafnie również organ interpretacyjny podniósł w zaskarżonej interpretacji, że zakres zwolnienia wynikający z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b wyżej wymienionej ustawy obejmuje tylko odszkodowania za szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na rzecz skarżącej zasądzono odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niemożności pobierania czynszu z wynajmu lokali użytkowych w okresie od [...] 1997 r. do [...] 2005 r. Wobec tego, w przedmiotowym przypadku znajduje zastosowanie wyłączenie zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego powodu wyżej opisane odszkodowanie za utracone korzyści podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretacyjny trafnie wskazał zatem, że odszkodowanie wraz z ewentualnymi odsetkami, w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji zasadnie podniósł, że uzyskany przychód z powyższego tytułu wnioskodawczyni powinna wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym kwotę przychodu otrzymała - bez względu na sposób obliczenia odszkodowania, czy okres, którego odszkodowanie dotyczy - a w przypadku uzyskiwania również innych dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dochody należy zsumować i obliczyć od sumy dochodów podatek dochodowy według skali podatkowej zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezpodstawny był zatem zarzut skargi w zakresie naruszenia przy wydaniu interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że odszkodowanie przyznane na rzecz skarżącej stanowi przychód pochodzący z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pomimo tego, że – jak podniosła skarżąca - odszkodowanie to zostało już pomniejszone przez sąd powszechny o kwotę hipotetycznego podatku dochodowego.

Odnośnie tego zarzutu podkreślenia wymaga, że jego istota sprowadza się do sposobu ustalenia przez sąd wysokości zasądzonego odszkodowania i tego też dotyczyło pytanie Nr 2 zawarte we wniosku interpretacyjnym, w zakresie którego organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że do właściwości sądu powszechnego należy rozstrzyganie w sprawach dotyczących roszczeń odszkodowawczych. Z tego powodu – poza zakresem działania organów podatkowych pozostaje ocena podstaw – faktycznych i prawnych – rozstrzygnięcia wydanego przez sąd. W związku z tym – kwestionowanie sposobu ustalenia przez sąd wysokości odszkodowania – następuje w drodze środków zaskarżenia – w sposób i w trybie określonym w przepisach regulujących postępowanie sądowe. Natomiast prawomocne orzeczenie sądowe - zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby.

Ponadto okoliczność, czy w ramach ustalania wysokości odszkodowania na rzecz skarżącej, sąd uwzględnił kwotę zobowiązania podatkowego, jakie pomniejszyłoby jej korzyść z tytułu wynajmu lokali we wskazanym wyżej okresie, czy jej nie uwzględnił, nie zmienia tego, że i tak zasądzona przez sąd kwota stanowi odszkodowanie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód pochodzący z innych źródeł, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.

Wbrew bowiem zarzutom skargi – w przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym - sąd nie ustalił hipotetycznego podatku od odszkodowania. Sąd określił wyłącznie wysokość tego odszkodowania.

Nawet zatem ustalenie kwoty odszkodowania przy uwzględnieniu wysokości zobowiązań podatkowych, jakie ciążyłyby na skarżącej w przeszłości, gdyby uzyskiwała przychody z czynszu, nie prowadzi do tego, że otrzymane odszkodowanie zostało tym sposobem opodatkowane. Od zasądzonego odszkodowania nie potrącono przecież podatku przed jego wypłatą.

Podkreślenia wymaga, że odszkodowanie podlega opodatkowaniu w zeznaniu podatkowym za rok, w którym zostało wypłacone na rzecz skarżącej. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do stwierdzenia, że odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści może nie podlegać opodatkowaniu, w zależności od tego, w jaki sposób sąd ustalił jego wysokość i jakie obciążenia uwzględnił przy określaniu tej wysokości.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 21 ust 1 pkt 3b ppkt b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że ma zastosowanie także do kwoty odszkodowania, na którą składają się utracone korzyści przypadające za okres od [...] 1997 r. do [...] 2002 r., a zatem za okres, w którym obowiązywały przepisy ustawy zwalniające od podatku odszkodowanie przyznane na podstawie wyroku sądu cywilnego.

W zakresie tego zarzutu podnieść bowiem należało, że – jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej - decydujące znaczenie ma data uzyskania przez skarżącą przychodu z tytułu odszkodowania zasądzonego na jej rzecz. Przepisy podatkowe obowiązujące w tej dacie znajdują bowiem zastosowanie do opodatkowania przychodu z tytułu tego odszkodowania. Nie ma zatem żadnego znaczenia, za jaki okres przyznano odszkodowanie i jakie w tym okresie obowiązywały przepisy prawa podatkowego. W związku z tym bezpodstawny był zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającą z niego zasadę "lex retro non agit".

Bezpodstawny był również zarzut skargi w zakresie naruszenia przy wydaniu interpretacji art. 31 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości obywateli wobec prawa poprzez uznanie, że – jak podniosła skarżąca - realizacja obowiązku podatkowego jest taka sama w przypadku osoby poszkodowanej uzyskującej odszkodowanie stanowiące jednorazową kwotę zsumowanych należności czynszowych za lata 1997 - 2005 i w przypadku osoby wynajmującej lokal, odprowadzającej podatek każdorocznie.

W zakresie tego zarzutu podkreślenia wymaga, że – jak trafnie podniósł organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę – zasądzone na rzecz skarżącej odszkodowanie dotyczy korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono i kwota odszkodowania nie jest przychodem z tytułu najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Na podstawie przepisów ww. ustawy, zasady opodatkowania przychodów z obu tych źródeł są inne, a w związku z tym i sposób opodatkowania jest inny. Sytuacja wynajmującego i poszkodowanego jest podatkowo odmienna, bo i odmienny jest rodzaj świadczenia, które obie te osoby otrzymują. Wynajmujący otrzymuje czynsz, a poszkodowany odszkodowanie.

W konsekwencji powyższego – jak podniósł organ interpretacyjny - wynajmujący może mieć np. prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Podkreślenia jednak wymaga, że skarżąca nie jest wynajmującym, któremu płacono czynsz, lecz poszkodowanym, na rzecz którego zasądzono odszkodowanie. Ponadto – jak już była o tym mowa wyżej - zasądzone odszkodowanie nie było przez sąd opodatkowane, gdyż sąd nie pobrał i nie odprowadził na rachunek organu podatkowego zaliczki na podatek. Wobec tego nie występuje podwójne opodatkowanie przedmiotowego odszkodowania. Bezpodstawny był zatem zarzut skargi w zakresie naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach – stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego ani też zasad postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – skarga została oddalona.