Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 745/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 284
journal: Dz.U. 2008 nr 25 poz 150
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska  - tekst jednolity
article: art. 90, art. 91, art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 1, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233, art. 229, art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Zarządu X na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, sierpień, październik 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],-zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) lipca 2010r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił "A" w P. (dalej: "A") za:

- luty 2005r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości (...) zł,

- sierpień 2005r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości (...) zł,

- październik 2005r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości (...) zł.

W treści uzasadnienia decyzji przedstawił następującą argumentację.

"A" od kwietnia 1994r. (na mocy uchwały Rady Miejskiej P. z dnia (...) kwietnia 1994r.) zarządza drogami w granicach administracyjnych miasta P. z wyłączeniem tych, które podlegają jednostkom centralnym oraz zarządza ruchem drogowym w celu zapewnienia jego bezpieczeństwa. "A" w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania działał w ustroju jednostki organizacyjnej Miasta P. , nieposiadającej osobowości prawnej, w formie jednostki budżetowej. Stosownie do regulacji statutowej przedmiotem działania "A" jest wykonywanie obowiązków zarządcy drogi, w tym zadań z zakresu planowania, remontu, utrzymania i ochrony dróg, określonych przepisami art. 20 ustawy o drogach publicznych (w tym pełnienie funkcji inwestora - pkt 3 ust. 1 § 6 Statutu stanowiącego załącznik do Zarządzenia Prezydenta Miasta P. z dnia (...) września 2003r. Ponadto "A" prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w postaci wód opadowych i roztopowych jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne, w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 8, poz. 858 ze zm.) i polegającą na budowie i utrzymaniu publicznych urządzeń służących do gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków w części dotyczącej wód opadowych i roztopowych. Od (...) stycznia 1996r. "A" jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. -, składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

W dniu (...) grudnia 2009r. "A" złożył w Urzędzie Skarbowym P. - korekty deklaracji VAT-7, w których wykazał:

- za luty 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości (...) zł,

- za sierpień 2005r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości (...) zł,

- za październik 2005r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wysokości (...) zł.

Różnica w wysokości podatku naliczonego wynikała z faktur dotyczących inwestycji związanej z budową kanalizacji deszczowej. "A" do rozliczenia przyjął całość podatku naliczonego od poniesionych w tym okresie wydatków inwestycyjnych. Strona uzasadniając przyczyny sporządzenia korekty wskazała, że jako jednostka posiadająca status przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego (w zakresie wód opadowych i roztopowych) - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - odpłatnie świadczy usługi zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Strona wyjaśniła, że odpłatność za świadczenie przedmiotowych usług wprowadzona została uchwałą Rady Miasta P. z dnia (...) stycznia 2009r. w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od dnia (...) lipca 2009r. do (...) grudnia 2010r. Uchwała zawiera zestawienie cen i stawek opłat za usługi świadczone przez "A", które są opodatkowane stawką 7% VAT. Do czasu wprowadzenia ww. uchwały wykonywane czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków świadczone były nieodpłatnie i nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Strona uwzględniając okoliczność opodatkowania przedmiotowych usług uznała, że nabyła uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji związanej z budową kanalizacji deszczowej, nie tylko w okresie wynikającym z powyższej uchwały, ale także w okresie wcześniejszym. W związku z powyższym w złożonych korektach rozliczenia za luty, sierpień i październik 2005r. Strona uwzględniła podatek naliczony związany z realizacją tej inwestycji (uprzednio nie rozliczony), który w wyżej wymienionych miesiącach 2005r., według wyliczenia "A", wynosił odpowiednio: (...) zł, (...) zł i (...) zł.

Z uwagi na powyższe organ I instancji przeprowadził w "A" kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług odpowiednio za luty 2005r. oraz sierpień i październik 2005r. Jednocześnie ze względu na trwające postępowanie kontrolne, w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT), postanowieniem z dnia (...) lutego 2010r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2005 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

W zakresie kanalizacji deszczowej stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania ustalono następujący stan faktyczny. "A" jako gminna jednostka budżetowa Miasta P. poczynił wydatki inwestycyjne tytułem kanalizacji deszczowej w ramach posiadanego statusu podatnika podatku od towarów i usług. Inwestycja wykorzystywana jest dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT, bowiem "A" jako podmiot posiadający status przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego (w zakresie wód opadowych i deszczowych) świadczy na zasadach odpłatności usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i deszczowych. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, m.in. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, odprowadzające ścieki ze swoich posesji. Odprowadzanie ścieków następuje zarówno poprzez systemy kanalizacji zamkniętej, jak i systemy kanalizacji otwartej. Świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków następuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez "A" z poszczególnymi odbiorcami usług. Należność tytułem świadczenia usług określana jest m.in. w oparciu o wydaną w dniu (...) stycznia 2009r. przez Radę Miasta P. uchwałę nr (...) w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od dnia (...) lipca 2009r. do (...) grudnia 2010r., która zawiera zestawienie cen i stawek opłat za świadczone przez "A" usługi.

Strona wyjaśniła, że realizacja zadań obejmujących budowę i utrzymanie publicznych urządzeń służących do gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków w części dotyczącej wód opadowych i roztopowych przypisana została do działań statutowych "A" jako gminnej jednostki budżetowej. Zdania te stanowią realizację działań publicznych, których wykonanie służy ogółowi i jest przeznaczone dla zaspokojenia potrzeb powszechnych wspólnoty. Cel publiczny w przedmiotowym zakresie wymaga zachowania szczególnych reguł ustawowych wprowadzania odpłatności tytułem zbiorowego odprowadzania ścieków odpadowych i roztopowych. Może bowiem nastąpić wyłącznie wskutek przeprowadzenia procedury wprowadzenia i zatwierdzenia taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków przewidzianej w odpowiednich przepisach prawa, a następnie nawiązaniu stosunków obligacyjnych pomiędzy przedsiębiorstwem wodno-kanalizacyjnym (tu "A") a odbiorcami usług. Wszelkie wydatki inwestycyjne czynione przy poszczególnych zadaniach inwestycyjnych dotyczących kanalizacji deszczowej już od samego początku związane były z przyszłymi świadczeniami odpłatnymi opodatkowanymi VAT, których faktyczna realizacja nastąpiła wskutek zawartych stosunków zobowiązaniowych po zatwierdzeniu przez Radę Miasta P. wniosku taryfowego ww. uchwałą z dnia (...) stycznia 2009r. "A" do momentu rozpoczęcia faktycznego procesu nawiązywania stosunków zobowiązaniowych z indywidualnymi biorcami, nie rozliczał VAT naliczonego, oczekując na ostateczne potwierdzenie ukształtowanego uprzednio prawa rozliczenia odliczenia przy nakładach inwestycyjnych służących przyszłej działalności opodatkowanej, w dacie rzeczywistego powiązania poczynionych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT, której te wydatki miały służyć. A zatem rozliczając odliczenie w dacie bieżącej poprzez odpowiednie wsteczne korekty deklaracji VAT oraz wyrażając wolę rozliczenia odliczenia za poszczególne okresy 2004-2007, "A" wyeliminował w ten sposób wątpliwości co do istnienia bezpośredniego (niezaprzeczalnego) związku czynionych wydatków z działalnością opodatkowaną i powstaniem, w pierwotnej dacie otrzymania faktur, prawa odliczenia VAT. Organ podatkowy I instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej zweryfikował podatek naliczony za sporne okresy rozliczeniowe 2005r. wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb wykonywanych inwestycji kanalizacji deszczowych w P. :

- ul. P. - protokół odbioru końcowego z (...) lutego 2005r.,

- os. D. - protokół odbioru końcowego z (...) grudnia 2005r.

Badaniu poddano również księgi-rejestry zakupów VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z budową kanalizacji deszczowej, co potwierdzają protokoły kontroli. W protokołach tych odnotowano, że w świetle przedstawionych dokumentów Podatnik dokonał rozliczenia podatku naliczonego niezgodnie z art. 86 i art. 91 ustawy o VAT. Stwierdzono, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.), że księgi podatkowe prowadzone za luty, sierpień i październik 2005r. w części dotyczącej faktur dokumentujących budowę kanalizacji deszczowej przy ul. Pustej i os. D. prowadzone są w sposób wadliwy. "A" wnioskiem z dnia (...) grudnia 2009r. zwrócił się także o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zadając pytania:

1) Czy dla potrzeb określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego - czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych otwartych (np. wpustów ulicznych) w części nie obejmującej ścieków od odbiorców indywidualnych, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - w jaki sposób należy ustalić dla potrzeb obliczenia proporcji art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wartość czynności odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych?

W udzielonej w dniu (...) lutego 2010r. nr (...) indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. , upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe (potwierdzając brak konieczności zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT), a w uzasadnieniu podniósł, że odliczenie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabycie towarów i usług wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Nakazano jednocześnie Podatnikowi wyodrębnianie takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody zaliczono do obowiązków Podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznania skargi "A" na ww. interpretację wyrokiem z dnia (...) września 2010r. sygn. akt I SA/Po 453/10 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając uchybienia procesowe oraz niewłaściwą interpretację przepisów art. 86 i art. 90 ustawy o VAT. Na orzeczenie WSA w Poznaniu Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną.

Mając na uwadze ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny organ podatkowy I instancji stwierdził, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, która oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być oceniane w momencie jego powstania. Jeżeli w momencie poniesienia wydatków podatnik nie spełnia warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, co ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 przywołanej ustawy. Korekty podatku naliczonego dokonać należy w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym inwestycje kanalizacji deszczowej poszczególnych ulic zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycjami. Przy czym organ podatkowy I instancji podkreślił, że w przypadku kanalizacji deszczowej prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących realizacji inwestycji wyłącznie w takiej części, w jakiej inwestycja ta służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Pierwsza korekta podatku naliczonego może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej przez "A" za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty (tzn. za styczeń 2010 roku składanej do dnia (...) lutego 2010r.).

Nie zgadzając się z decyzją w odwołaniu Pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 86 i art. 91 ustawy o VAT poprzez:

- niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że "A" nie był uprawniony do odliczenia podatku w miesiącu otrzymania faktur, że nie miał prawa do jednorazowego odliczenia podatku przy realizacji inwestycji kanalizacji deszczowej,

- błędne uznanie, że wskutek wprowadzenia opłat tytułem odprowadzania ścieków nastąpiła zmiana ich wykorzystania i przeznaczenia, kształtująca uprawnienie odliczenia jedynie w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, rozumianej jako podział odliczenia na dziesiąte części rozliczane w styczniu kolejnych lat podatkowych,

- uznanie, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług związanych z kanalizacją deszczową nie zaistniał związek faktyczny pomiędzy tymi nabyciami, a sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu VAT kształtującym prawo do odliczenia,

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności związanych z technicznymi aspektami funkcjonowania kanalizacji deszczowej, co skutkuje błędnym uznaniem, że Stronie nie przysługiwało pełne odliczenie podatku związanego z realizowaną inwestycją,

- art. 193 § 6 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w związku z nieprawidłowym trybem rozliczenia podatku naliczonego związanego z kanalizacją deszczową księgi podatkowe prowadzone były w sposób wadliwy.

Pełnomocnik Strony uzasadniając stan faktyczny sprawy podkreślił, że "A" jako przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne prowadzące działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych nie mogło we własnym zakresie wprowadzić odpłatności tytułem zbiorowego odprowadzania ścieków. Wprowadzenie odpłatności może nastąpić tylko na skutek przeprowadzenia odpowiedniej procedury wprowadzenia i zatwierdzenia taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków. Rada Miasta P. uchwałą z dnia (...) stycznia 2009r., wprowadzając odpłatność w okresie od (...) lipca 2009r. do (...) grudnia 2010r. umożliwiła Stronie pobór opłaty tytułem odprowadzania ścieków, w związku z czym kanalizacja deszczowa związana była z odpłatnym świadczeniem usług. Wobec tego "A" odpowiednio uwzględniając instytucję korekty deklaracji VAT dokonał zwiększenia kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur dokumentujących wydatki tytułem kanalizacji deszczowej. Pełnomocnik wyjaśnił, że taki sposób dokonania korekty zdeterminowany jest charakterem i funkcją przedmiotowej kanalizacji - jako kompleksowego systemu urządzeń służących odprowadzaniu ścieków od indywidualnych odbiorców usług zarówno poprzez systemy kanalizacji zamkniętej (indywidualne przyłącza) jak i systemy otwarte odprowadzające ścieki z ulic ogólnodostępnych. Pomimo tego faktu - w ocenie Strony - kanalizacja deszczowa powiązana jest przede wszystkim z odpłatnym świadczeniem usług.

Podniósł również, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, której realizacja polega na możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą, podkreślił przy tym, że jest to fundamentalne prawo podatnika wyrażone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada neutralności wynikająca z tego przepisu - według Pełnomocnika - uprawnia Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wykorzystuje nabyte towary i usługi do działalności opodatkowanej, przy czym aktualizacja tego prawa następuje w chwili powiązania nabytych towarów i usług bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednocześnie zauważył, że w przepisie tym ustawodawca wskazał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzuje charakteru tego związku i nie zawęża go do określonego czasu. Dokonując wykładni tego przepisu - zdaniem Strony - należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie neutralności podatku, a zatem przyjąć należy, że każdy związek pośredni i bezpośredni ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio i w przyszłości należy uwzględnić przy ocenie istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych. Ustawodawca nie nakazuje bowiem podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w terminie, w którym może dokonać odliczenia, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Tak więc, gdy Podatnik realizuje proces inwestycyjny, którego efektem ma być środek trwały związany z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu na bieżąco uprawnienie do odliczenia i ewentualnego zwrotu podatku.

Powołując się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Pełnomocnik Strony podkreślił, że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w sposób umożliwiający podatnikowi odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycję przeznaczoną na działalność gospodarczą. Jednocześnie zauważył, że nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Strona zauważyła, że podmiot, który ma zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i ponosi wydatki inwestycyjne, musi być uznawany za podatnika, który ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku, bowiem transakcje, które zamierza prowadzić dają mu prawo do odliczenia bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystywania przedsiębiorstwa do czynności opodatkowanych. W kontekście powyższego - zdaniem Pełnomocnika - niezasadne jest stanowisko organu I instancji, który wskazał na brak prawa do odliczenia z powodu braku równoległego świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Tym bardziej stanowisko organu I instancji należy uznać za nieuzasadnione w sytuacji, gdy bezspornie istnieje powiązanie - wykorzystanie kanalizacji deszczowej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik podkreślił, że regulacje zawarte w ustawie pozwalają na bieżące rozliczanie podatku, umożliwiają odliczenie podatku nawet w sytuacji, gdy w danej chwili brak jest funkcjonalnego związku pomiędzy odliczanym podatkiem naliczonym a wykonywanymi czynnościami. Jego zdaniem -zgodnie z metodą bieżącego odliczania, podatnik odlicza podatek bez konieczności oczekiwania na moment dokonania sprzedaży opodatkowanej. Ograniczenia w prawie do odliczeń muszą się opierać na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który takie ograniczenia wprost przewiduje. W przypadku braku takiej regulacji z odliczeń można korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zamierzony i przyszły związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli w przyszłości przeznaczy towary i usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku przy nabyciu tych towarów i usług, choćby przed zrealizowaniem tego prawa nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej. Strona podkreśliła, że prawo przewidziane w art. 86 ustawy o VAT nie jest kategorią szczególnego przywileju podatkowego, lecz integralną częścią konstrukcyjną gwarantującą neutralność podatku. Oznacza to zatem, że jeżeli dokonywane nabycia służą lub służyć będą w przyszłości działalności opodatkowanej podatnika, to ma on pełne prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie w ramach bieżącego rozliczenia. W świetle powyższego należy przyjąć za uzasadnione stanowisko, że:

- Strona ma prawo do jednorazowego, bieżącego odliczenia VAT tytułem realizowanej inwestycji kanalizacji deszczowej w okresie otrzymania faktury lub następnym,

- rzeczywiste powiązanie poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi potwierdza i aktualizuje pierwotne prawo do jednorazowego odliczenia,

- pierwotnego zamiaru nie należy utożsamiać ze zmianą przeznaczenia, która wymuszałaby realizację rocznych korekt podatku, w przypadku, gdy podatnik w ogóle z odliczenia nie korzystał.

Pełnomocnik podkreślił, że "A" nabył prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupów, ale nie zrealizował odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury, ani za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Do tego przypadku - jego zdaniem - odnosi się przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może dokonać odliczenia poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W jego ocenie - Podatnik spełnił wszystkie przewidziane prawem warunki do złożenia korekty deklaracji i odliczenia podatku związanego z budowaną kanalizacją deszczową, tj. zachowany został pięcioletni okres do złożenia korekty deklaracji, prawo do odliczenia podatku naliczonego nabyte zostało w okresach rozliczeniowych, w których ponoszone były wydatki na budowę przedmiotowej kanalizacji i Podatnik posiada faktury potwierdzające zrealizowane wydatki.

Wobec powyższego nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie organu I instancji, jakoby "A" nie mógł skorzystać z prawa do złożenia korekt deklaracji i rozliczenia w ten sposób podatku naliczonego związanego z kanalizacją deszczową.

Pełnomocnik podniósł, że w oparciu o przepis art. 91 ustawy o VAT korekcie podlega odliczenie już zrealizowane, służy ono wyłącznie do późniejszej weryfikacji odliczeń, przede wszystkim pozwala na wyeliminowanie błędów obliczenia i zapobiega powstawaniu nieuzasadnionych korzyści lub strat u podatnika. Istotą tego przepisu jest nie tylko sprawdzenie, czy powstało prawo do odliczenia przewidziane w art. 86, ale również sprawdzenie poprawności dokonanego pierwotnie odliczenia. Tak więc przepis ten ma zastosowanie, gdy w wyniku działań podatnika zmienia się prawo do odliczenia w ten sposób, że ulega ono umniejszeniu bądź zwiększeniu w stosunku do wartości pierwotnej, odliczonej. Pełnomocnik stwierdził, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 13 tej ustawy tak, aby nie naruszyć podstawowych zasad, tj. neutralności i jednorazowości. Aby zastosować instytucję korekty przewidzianą w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności dokonać odliczenia, a następnie dopiero je weryfikować proporcją sprzedaży upływających lat podatkowych, w trybie 1/10 za każdy rok podatkowy. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy pierwotne odliczenie podatku naliczonego nie wystąpiło, wobec czego nieuzasadniona jest korekta cząstkowa. Zatem dokonanie jednorazowego odliczenia wydatków służących kanalizacji deszczowej w zakresie powiązanym z faktycznym wykorzystaniem jej do sprzedaży opodatkowanej należy uznać za wypełnienie woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 86 ustawy o VAT.

Ponadto - w ocenie Strony - organ I instancji błędnie przyjął, że czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu realizowane są przy wykorzystaniu różnych i niezależnych od siebie urządzeń i elementów kanalizacyjnych. W związku z tym błędnie stwierdził, że prawo do odliczenia przysługuje Podatnikowi w części, w jakiej przedmiotowa kanalizacja służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Natomiast podatek związany z częścią urządzeń kanalizacyjnych służących odprowadzaniu ścieków z ulic ogólnodostępnych nie podlega odliczeniu. Przy tym Strona wskazała, że przy ocenie zakresu prawa do odliczenia podatku związanego z kanalizacją organ podatkowy całkowicie pomijając istotne w tym przypadku okoliczności związane z technicznymi aspektami funkcjonowania kanalizacji deszczowej, błędnie stwierdził, że możliwe jest rozdzielenie kwot podatku naliczonego dotyczących części kanalizacji służącej wyłącznie do realizacji czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. W świetle powyższego - zdaniem Strony - nie można zgodzić się z twierdzeniem, że Podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku związanego z budową kanalizacji deszczowej. W podsumowaniu wniesionego odwołania Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby w świetle art. 193 § 6 ustawy O.p. księgi podatkowe "A" były prowadzone w sposób wadliwy z uwagi na nieprawidłowy tryb rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego kanalizacji deszczowej. Według Strony dane ewidencyjne zawierają wszelkie wymagane prawem (art. 109 ustawy o VAT) elementy niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, zwłaszcza dane umożliwiające określenie podstawy opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego oraz kwoty wpłat lub zwrotu z urzędu skarbowego. Strona podkreśliła, że prowadzone rejestry umożliwiały i gwarantowały jasny odczyt zapisów i dawały możliwość ustalenia wartości określonych w deklaracji, Zatem zapisy ewidencji nie miały i nie mają wadliwego charakteru, bowiem prowadzone są zgodnie z przepisami art. 109 cyt. ustawy o podatku VAT i stanowią gwarancję prawidłowego określenia podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 O.p.) tym bardziej, że uwzględniają one stan faktyczny odzwierciedlający zapisy sporządzone między innymi dla potrzeb oceny przez organ podatkowy w toku prowadzonych postępowań.

W postępowaniu odwoławczym, Pełnomocnik podtrzymując dotychczasowe stanowisko, w załączeniu pisma z dnia (...) października 2010r. (teczka nr 13/2005/2 karta 23) dodatkowo przedłożył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia (...) września 2010r, sygn. akt I SA/Po 453/10 uchylający indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. , który z upoważnienia Ministra Finansów w piśmie z dnia (...) lutego 2010r. nr (...) dokonał wykładni przepisów bezpośrednio związanych z rozpatrywaną sprawą.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) sierpnia 2011 r. nr (...) uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W treści uzasadnienia decyzji organ odwoławczy m.in. polecił organowi I instancji wyjaśnienie statutu podatnika w kontekście art. 15 ustawy o VAT, na tle zebranych w sprawie materiałów - w szczególności zbadanie czy podatnik nie działał w sprawie jako organ władzy publicznej. Organ odwoławczy wyraził przy tym sugestię, iż analiza regulaminów, na podstawie których działał podatnik może wskazywać, iż wypełniał tym samym cześć zadań własnych gminy i polecił organowi I instancji wyjaśnienie czy "A" podjął inwestycje budowy poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej w celu wykonania takich właśnie zadań. Organ powziął także wątpliwości co do prawa do pobierania przez "A" opłat w związku z art. 284 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008r. Nr 25, poz. 150) i polecił zbadanie tej sprawy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej polecił również ustalenie: czy "A" świadczy, świadczył czy dopiero będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, czy "A" ponosił wydatki inwestycyjne na inwestycje na majątek powierzony mu w zarząd czy też występował wyłącznie jako wykonawca inwestycji, czy poszczególne odcinki wykonanej inwestycji mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanej wykonywanej przez stronę, a nie np. przez inne podmioty jak "B".

Organ odwoławczy wskazał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, że podmiot, który ponosi wydatki inwestycyjne, ma automatycznie prawo do niezwłocznego odliczenia podatku zapłaconego z tytułu ponoszonych wydatków, niezależnie od sposobu wykorzystywania powstałej inwestycji. Przy stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie Podatnik dopiero w 2009r. mógł (co nie znaczy, że zaczął - co ma fundamentalne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia) świadczyć odpłatne i opodatkowane usługi uprawniające - w świetle obowiązujących przepisów - do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wskazanej inwestycji. Wobec tego dopiero w 2009r. Podatnik mógł nabyć prawo (a nie jak wskazuje organ I instancji - nabył) odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej kanalizacji deszczowej.

Ze względu na fakt, że inwestycje na poszczególnych ulicach oddawano do użytkowania w różnych terminach (a zakłada się, że inwestycję zakończoną - niezwłocznie użytkowano, pierwotnie w sposób nieodpłatny) i okres użytkowania nieodpłatnego będzie się różnił dla poszczególnych ulic, tym bardziej zasadnym wydaje się być zastosowanie regulacji art. 91 ust 2 ustawy o VAT, czyli jak wskazał organ I instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kanalizacji deszczowej:

- w roku 2005 - nie powstało,

- w roku 2006 - nie powstało,

- w roku 2007 - nie powstało,

- w roku 2008 - nie powstało,

- w roku 2009 - mogło powstać.

Pierwsza korekta podatku naliczonego może zatem nastąpić (przy spełnieniu warunku wystąpienia czynności opodatkowanej, co nie było badane w toku niniejszego postępowania) w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej przez "A" za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty.

Przy dokonywaniu ewentualnej korekty, o której mowa powyżej, Podatnik powinien wyjaśnić wątpliwości jakie powstały w toku niniejszego postępowania, które - ze względu na ograniczony do roku 2004 zakres postępowania - nie podlegały weryfikacji. Wątpliwości, o których mowa, dotyczą zakresu i czasu obowiązywania uchwały Rady Miasta P. z dnia (...) stycznia 2009r. W uchwale tej zatwierdzono taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych jakie "A" mógł pobierać w okresie od (...) lipca 2009r. do (...) grudnia 2010r. Jednakże, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 lutego 2010r. stwierdził, że nie może być ona wykonywana. Natomiast, jak wynika z materiału zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, "A" zawierał umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków opadowych i roztopowych w okresie od 9/2009 do 1/2010 - co w ocenie organu odwoławczego nie gwarantuje, że czynności podlegające opodatkowaniu w tym okresie wystąpiły (tj. nie znajduje się potwierdzenia, że jakiekolwiek faktury w okresie 5 miesięcy obowiązywania uchwały zostały wystawione).

Założywszy, że wątpliwości zostaną rozstrzygnięte na korzyść Strony i Podatnikowi będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego, w opinii organu odwoławczego, ewentualna korekta podatku naliczonego mogłaby nastąpić przy zastosowaniu regulacji opisanej w art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że cyt. z odwołania: "do czasu zarówno odbioru poszczególnych odcinków, jak i bezpośredniego nawiązania stosunków zobowiązaniowych, umożliwiających pobór opłaty tytułem odprowadzania ścieków, de facto nie były z wykorzystaniem poszczególnych odcinków kanalizacji, realizowane jakiekolwiek czynności stanowiące kategorię działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT". Z tego należy wnioskować, że zmieniło się prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zatem oznaczyć należy, która inwestycja kiedy została oddana do użytkowania, ile (dla konkretnego odcinka kanalizacji deszczowej) trwał okres użytkowania nieodpłatnego (i jak długo - w kontekście ponownej zmiany prawa do odliczenia, o której mowa w art. 91 ust 7 tej ustawy w sytuacji stwierdzenia niewykonalności uchwały) i dopiero wówczas przystąpić do rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z regulacją art. 91 ust. 2-8 ww. ustawy.

Wyjaśnić jeszcze należy kwestię zastosowania do rozliczenia regulacji art. 90 ustawy o VAT. Mimo, że Podatnik postarał się o wydanie interpretacji indywidualnej w spornym zakresie - nie jest ona wiążąca dla organu podatkowego, gdyż została wydana w zakresie objętym postępowaniem podatkowym, a ponadto postępowanie w sprawie wydania rzeczonej interpretacji indywidualnej nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone (jest przedmiotem skargi kasacyjnej), a WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Organ odwoławczy podkreślił stanowisko Strony, że inwestycje kanalizacji deszczowej ex ante podejmowane były w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a jedynie w wyniku pragmatyzmu w podejściu do dokonywanych rozliczeń czekał na wystąpienie bezspornego związku z czynnościami opodatkowanymi i ówczesne dokonanie korekty. Powyższe pozostaje w sprzeczności z rzeczywiście zaistniałymi zdarzeniami, których przebieg ustalono w postępowaniu podatkowym.

Gdyby Podatnik w rzeczywistości z góry zakładał przeznaczenie kanalizacji deszczowej do czynności związanych z opodatkowaniem VAT, konsekwentnie, postępując zgodnie z dzisiejszymi twierdzeniami, rozliczał by je w terminach otrzymania faktury zgodnie z art. 86 ustawy o VAT - bez konieczności oczekiwania na akty prawa miejscowego umożliwiające pobieranie opłat z tytułu świadczonych usług.

Z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego można wywnioskować, że Podatnik do 2009r. nie występował o rozliczenie podatku naliczonego w toku realizacji inwestycji, gdyż zdawał sobie sprawę z faktu, że kanalizacja deszczowa od chwili zakończenia inwestycji do roku 2009 była użytkowana nieodpłatnie, bądź w rzeczywistości nie służy czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez "A"

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi.

Zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Strona zarzuca jej naruszenie art. 233 §2 O.p., poprzez:

a) bezzasadne wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, mimo:

- braku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w przedmiocie niniejszej sprawy, koncentrujących się na istnieniu potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, prawnej możliwości zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku wymagającego takiego zastosowania, trybu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź wykorzystania instytucji zlecenia wykonania takich czynności organowi, który wydał decyzję - w oparciu o przepis art. 229 O.p.,

b) wyrażenie w treści decyzji poglądu prawnego w przedmiocie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - zwłaszcza art. 86, art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT - mimo braku prawnych podstaw do formułowania tego typu poglądów w decyzji o charakterze kasacyjnym, dotyczących bezpośrednio przedmiotu postępowania oraz przesądzających o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ I instancji.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd w niniejszym składzie podziela zarzut skargi naruszenia art. 233 O.p. oraz 229 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji i jest dopuszczalna tylko w przypadku zaistnienia przesłanki ustawowej. Rację ma skarżący, iż omawiana regulacja nie powinna być interpretowana rozszerzająco, jak uczynił to organ podatkowy. Sąd wyraża pogląd - znajdujący poparcie w orzecznictwie - iż ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Omawiany przepis art. 233 O.p. nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 r. I GSK 972/09, wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05). Organ II instancji ma ponadto uprawnienie na gruncie art. 229 O.p. do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględnienia.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wskazane warunki nie zostały spełnione. Organ wydał decyzję kasacyjną mimo braku ku temu przesłanek. Okoliczności, które miały być wyjaśnione przez organ I instancji wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w rzeczywistości dotyczą, w przeważającej mierze, oceny prawnej jaką ma przyjąć organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wskazane zaś czynności dowodowe mógł przeprowadzić organ II instancji bez narażania się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Podstawą orzeczenia kasacyjnego w postępowaniu odwoławczym w ocenie Sądu nie może być powołana w zaskarżonej decyzji konieczność weryfikacji statusu "A" - jako ewentualnego organu administracji publicznej realizującego zadania Gminy - albowiem nie dotyczy to elementów stanu faktycznego sprawy lecz oceny prawnej w kontekście identyfikacji podatnika na gruncie ustawy o VAT. To samo tyczy się konieczności wyjaśnienia związku wydatków poczynionych tytułem inwestycji kanalizacji z czynnościami opodatkowanymi VAT - albowiem materiał dowodowy możliwy jest do uzupełnienia w ramach uprawnień organu. Także w zakresie odliczenia podatku VAT w kontekście faktu, że umowy świadczenia usług odpłatnego odprowadzania ścieków odnoszą się jedynie do części powierzchni kanalizacji - rozstrzygnięcie mógł podjąć organ odwoławczy albowiem dotyczy to oceny prawnej. Także wątpliwości, co do prawa do pobierania przez "A" opłat w związku z art. 284 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2008r. Nr 25, poz. 150), organ w zasadzie rozstrzygnął w zaskarżonej decyzji, w związku z czym przekazywanie sprawy organowi I instancji było nieuprawnione. Ustalenie zaś w zakresie tego czy "A" świadczy albo świadczył odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych organ mógł dokonać we własnym zakresie uzupełniając materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p. Także pozostałe wątpliwości mogły zostać rozstrzygnięte w zakresie zgromadzonych już w sprawie materiałów albo uzupełnione we własnym zakresie przez organ - który w zasadzie formułuje już w treści decyzji odpowiedź na postawione kwestie. Niniejszy skład sądzący podziela wyrażony w judykaturze pogląd (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 409/10 LEX nr 674985), iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. - czego w realiach niniejszej sprawy zabrakło. Opisane naruszenie miało zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie składu sądzącego organ w sposób nieuprawniony wyraził w treści uzasadnienia decyzji kasacyjnej ocenę prawną w przedmiocie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (m.in. art. 86, art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT) - mimo, iż art. 233 § 2 O.p. nie daje podstaw do formułowania tego typu poglądów w decyzji o charakterze kasacyjnym. Dotyczącą one bowiem bezpośrednio przedmiotu postępowania oraz przesądzają o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ I instancji (tak: wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329, wyrok WSA w Gliwicach III SA/Gl 1126/09 LEX nr 550135). Wskazane naruszenie zdaniem Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji będzie musiał na podstawie art. 229 O.p. dokonać we własnym zakresie uzupełnienia materiału dowodowego oraz rozstrzygnąć sprawę co do meritum.

Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i art. 152 tej ustawy, orzekł jak w sentencji wyroku.