Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 346/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 września 2017 r. sprawy ze skargi Wytwórni M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania firma A od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Podstawą wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia były nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Organ I instancji ustalił, że w dniu [...] marca 2012 r. pomiędzy firma A a firma B mającą świadczyć usługę tzw. "outsourcingu personalnego" doszło do zawarcia "umowy-porozumienia między zakładami" stanowiącej formalną podstawę przekazania załogi pracowniczej w trybie art. 23' k.p., na mocy której z dniem [...] marca 2012 r. firma A. miała przekazać, a firma B przejąć wszystkich pracowników wymienionych w załączonym do umowy wykazie (łącznie 74 osoby), na warunkach identycznych, jakie mieli u dotychczasowego pracodawcy ( usługobiorcy) do dnia [...] lutego 2012 r. bez szkody dla nich. W tym samym dniu strona zawarła ze spółką firma B również umowę o świadczenie usług na mocy, której strona (jako usługobiorca ) zleciła spółce firma B (jako "usługodawcy") wykonanie zadań będących przedmiotem jej działalności, polegających na wykonaniu zadań z zakresu produkcji, magazynowania, marketingu, usług menadżerskich, usług handlowych, prac remontowo-budowlanych, logistyki, kadr i plac, przy czym w realizacji tych usług usługodawca miał się posługiwać wyłącznie osobami ( zwanymi wykonawcami), którymi były osoby zatrudnione w firma A do końca lutego 2012 r. i formalnie przejęte przez spółkę firma B od [...] marca 2012 r. Ponadto, w ramach umowy, strona była zobowiązania w celu realizacji usług, udostępniać wykonawcom sprzęt niezbędny na danym stanowisku pracy oraz zapewnić stały dostęp do pomieszczeń socjalnych.

Nadto organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do listopada 2012 r. strona nieprawidłowo uwzględniła wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę firma B podatek VAT łącznie w kwocie [...]zł., w sytuacji, gdy nie doszło do przejęcia zakładu na podstawie art. 23' K.p. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że podatek VAT zawarty w zakwestionowanych fakturach nie stanowi w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", podstawy do pomniejszenia podatku należnego i stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług miesiące od od kwietnia do listopada 2012 r. i dokonał rozliczenia podatku VAT za te miesiące bez uwzględnia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 58 § 1 i 2 k.c. poprzez uznanie, że zawarte umowy - porozumienia o przejęciu pracowników oraz umowy o świadczenie usług stanowią sprzeczne z ustawą czynności prawne, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także: art. 23' K.p., art. 120, art. 121, art. 180, art. 191 i art. 199a § 1 i § 3, art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu strona w szczególności stwierdziła, że niemożliwe do zaakceptowania jest stanowisko organu podatkowego o braku skutków przejścia części zakładu pracy, z powodu jak utrzymuje organ podatkowy, nie przejęcia składników majątkowych poprzednika prawnego. Wadliwe rozstrzygnięcie było skutkiem wadliwej interpretacji normy prawnej zawartej w art. 23' K.p. Nadto organ pierwszej instancji w nie dokonał kompleksowej i rzetelnej analizy okoliczności świadczących o przejęciu części zakładu pracy, a w konsekwencji doszedł do błędnych wniosków końcowych, co do braku przejścia części zakładu pracy pomiędzy firma A. a firma B, co uzasadnia w jego ocenie zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazując na naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zaznaczył, iż organ podatkowy błędnie uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi potrzeba stosowania ww. przepisu mimo, ze z jego treści jednoznacznie wynika obowiązek organu podatkowego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody, a w szczególności zeznania stron, budzą wątpliwości co do jego istnienia. Uzasadniając naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej strona wskazała, iż organ bezzasadnie odstąpił od przesłuchania świadka P. C.. który został powołany na okoliczność podejmowanych przez członków zarządu skarżącej działań, zmierzających do weryfikacji działań spółki firma B, w szczególności w zakresie wywiązywania się spółki firma B ze zobowiązań podatkowych i ubezpieczeniowych wobec przyjmowanych pracowników oraz G. P. na okoliczność zamiaru stron umowy o współpracy, jaki przyświecał im przy jej zawieraniu oraz wykazania, że spółka firma A nawiązując współpracę ze spółką firma B nie działała w złej wierze.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia organu pierwszej instancji i stwierdził, że zaistniały stan faktyczny – w jego ocenie – odpowiada hipotezie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co oznacza, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W jego ocenie, mimo zawarcia przedmiotowych umów z powołaniem się na art. 23' K.p., nie zaistniał skutek prawny w postaci przejścia zakładu pracy lub jego części, o czym mowa w tym przepisie.

Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 23' § 1 K.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 K.p.. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Organ powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney- Górres i Demir.) oraz na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2010 r., sygn. 1 PK 91/10, wskazał, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2006 r., sygn. I PK 75/06). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23' K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą, jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy podkreślił, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Dalej organ wywodził, że w sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, nie musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której, następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15.09.2006 r.. sygn. I PK 75/06).

Organ odwoławczy stwierdził, że za stanowiskiem kwestionującym przejście zakładu pracy strony na nowego pracodawcę w trybie przewidzianym w art. 23' K. p. przemawiają następujące okoliczności: umowa - porozumienie o przekazaniu pracowników do spółki firma B oraz umowa o świadczenie usług nie zawiera wskazania przyczyny przejęcia pracowników, a jedynie postanowienie, iż dokonuje się tego przekazania na podstawie art. 23' K.p., strona nadal decydowała o sprawach kadrowych, rola spółki firma B sprowadzała się do wypłaty wynagrodzeń dla pracowników po uprzedniej akceptacji przez stronę, oraz w świetle zawartej umowy - porozumienia nastąpiło jedynie przekazanie do spółki firma B wybranych pracowników - spółka te nie przejęła zadań strony.

Analiza postanowień powołanych w stanie faktycznym umów (umowy - porozumienia oraz umowy o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r.) oraz ich wzajemna relacja, w ocenie organu, dowodzi, że: przejęci pracownicy po przejęciu świadczą pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy - firma A oraz, że zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez poprzedniego pracodawcę-koordynatorów, którym umowa przydała kompetencje do określenia tym pracownikom zakresu obowiązków. Koordynatorami zostali członkowie zarządu firma A G. P. i D. P., a zmiana każdego z nich wymagała każdorazowej zgody usługobiorcy ( czyli strony), wobec zobowiązania się strony do udostępnienia przejętym pracownikom niezbędnych maszyn, urządzeń, wyposażenia i środków transportowych (wg standardów obowiązujących u tego pracodawcy) oraz umożliwienia stałego dostępu do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi można przyjąć, że dokumentacja pracownicza nadal pozostawała u pracodawcy i była prowadzona przez przejętych pracowników, którzy prowadzili ją przed przejęciem. Krótkie terminy umowne na potwierdzenie wykonania usług, rozliczenia finansowego realizacji tych usług (co w praktyce nie miało miejsca), wystawienia faktury oraz zapłaty wynagrodzenia świadczą, że ciężar wynagrodzeń cały czas ponosił dotychczasowy pracodawca. Tezę te potwierdza również fakt, że strona miała prawo rozwiązać umowę ze skutkiem natychmiastowym, w przypadku gdy usługodawca wypłaci wykonawcom wynagrodzenie niższe od określonego w uzgodnionym rozliczeniu, a nadto wynagrodzenie nowego pracodawcy uzależnione było od wysokości wynagrodzeń brutto pracowników przejętych, świadczących pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy. Po przejęciu pracowników sprawami dotyczącymi zakresu zadań i obowiązków pracowniczych, wysokości wynagrodzenia oraz urlopów zajmował się nadal poprzedni pracodawca. Faktyczna rezygnacja przez spółkę firma B z zadań i obowiązków pracodawcy względem przejętych pracowników (kontrola przejętych pracowników, wyznaczanie zadań oraz obowiązków pracowniczych, kontrola sposobu i jakości pracy, naliczanie wynagrodzeń) pozostaje w związku z nieformalnym przekazaniem tych kompetencji na poprzedniego pracodawcę. Świadomość obu stron umowy - porozumienia oraz umowy o świadczenie usług co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenia usług nie uwzględnia nawet 100% kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) sugeruje przyzwolenie poprzedniego pracodawcy na nieopłacanie przez spółkę firma B m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom.

Ponadto organ zauważył, że nie zostały spełnione przesłanki skutecznego przejęcia zakładu pracy, bowiem inny jest przedmiot działalności gospodarczej przekazującego i przejmującego – spółka firma B występuje w tym przypadku jako firma udostępniająca pracowników czy też agencja pracy tymczasowej, a nie jako firma wykonująca zadania tożsame z zadaniami strony, nie doszło do zbycia składników materialnych (np. budynki, maszyny, urządzenia) koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z umowy o świadczenie usług, wartość składników niematerialnych w chwili transferu nie została w żaden sposób ustalona, obsługa klientów strony nie została przejęta na podstawie umowy – porozumienia, nie ma podobieństwa między działalnością prowadzoną przed i po zbyciu przedsiębiorstwa, strona do realizacji rzekomych zadań nie przekazała wszystkich zatrudnionych przez siebie pracowników, jak również zatrudniała nowych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę.

Organ zwrócił uwagę na istotną w jego ocenie okoliczność, że w świetle postanowień umowy zawartej w dniu [...] marca 2012 r. spółka firma B nie miała osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierała równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy.

W ocenie organu powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że pracownicy objęci porozumieniem strony ze spółką firma B w rzeczywistości pozostali pracownikami firma A Nie doszło bowiem do przekazania zadań, tylko poszczególnych osób. Strona zachowywała się jak pracodawca, decydując m.in. o urlopach, zwolnieniach i wynagrodzeniu przekazanych pracowników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rola nowego pracodawcy została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "przekazywaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu przejęcia był zatem fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w Spółce firma A.

Według organu w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że odliczając podatek naliczony z wystawionych faktur VAT dokumentujących wykonanie usług przez przejętych pracowników, skarżąca podjęła odpowiednie czynności sprawdzające wobec kontrahenta, działała z należytą starannością i pozostawała w dobrej wierze. Przeczy temu treść umowy o świadczenie usług (umowy z założenia odpłatnej), w której nie sprecyzowano w sposób jednoznaczny choćby wysokości wynagrodzenia za usługę. Strona jako profesjonalista w obrocie gospodarczym - nie zadbała o jasność i precyzyjność istotnych elementów kontraktu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów w ujęciu podatkowym. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny skutków zawartych umów z punktu widzenia prawa podatkowego. Sam fakt zawarcia umów pozostawał bowiem poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organowi pierwszej instancji na samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego było zbędne.

Organ za chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 58 § 1 i 2 k.c., 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie zostało oparte na art. 58 k.c., bowiem organ podatkowy nie ma uprawnień do orzekania o nieważności treści czynności cywilnoprawnych, ale z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego może dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, zawartych w celu obejścia prawa, co też uczynił. W konsekwencji organ uznał, że nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego, w szczególności nie powołanie art. 58 § 1 i 2 K.c.

W ocenie organu brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności stwierdzenie zawarcia umowy z dnia [...] marca 2012 r. w złej wierze, ze świadomością i przyzwoleniem przejęcia pracowników ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz z zamierzonym uchybieniem obowiązkom pracodawcy i sprzecznie z K.p. Ze zgromadzonego materiału wynika, że strona co najmniej w lipcu 2012 r. wiedziała, że jest rozbieżność pomiędzy składkami naliczonymi a składkami odprowadzonymi do ZUS i sytuację taką tolerowała, o czym świadczy fakt, że umowa została rozwiązano dopiero z końcem października 2012 r. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej i wnikliwej oceny w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami strony, że bez znaczenia dla sprawy jest argument opłacalności transakcji dla jej kontrahenta i nie jest rolą strony weryfikacja czy transakcja jest opłacalna dla drugiej strony umowy, a także, że strona nie miała prawnych obowiązków kontrolowania wywiązywania się przez spółkę firma B z obowiązków publicznoprawnych względem przejętych pracowników. Organ stwierdził, że nieopłacalność transakcji dla kontrahenta powinna być dla strony sygnałem możliwych nieprawidłowości. Nie do pogodzenia z zasadami rachunku ekonomicznego jest zapłata za świadczenie usług, która nie pokrywa realnych kosztów zatrudnienia, czyli pełnych składek ZUS i podatku dochodowego od wynagrodzeń. Trudno dać wiarę, że strona jako firma od wielu lat prowadząca działalność gospodarczą i znająca realia prowadzenia działalności gospodarczej uznała, że można "zaoszczędzić" na wysokości należności publicznoprawnych w postaci składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Organ uznał, że strona miała świadomość, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy nie uwzględnia pełnych kosztów zatrudnienia, co sugeruje przyzwolenie poprzedniego pracodawcy na nieopłacanie przez spółkę firma B należności publicznoprawnych z tym związanych. Nie dał wiary twierdzeniom członków zarządu jakoby byli przekonani, że wynagrodzenie dla firma B zawierało się w otrzymanej dotacji, gdyż nie znajduje to pokrycia w zebranym materiale dowodowym. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów aby przed podpisaniem umowy albo w trakcie jej obowiązywania wystąpiła do kontrahenta o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyznanie mu środków z funduszy. Bezpodstawnie dawała wiarę niejasnym tłumaczeniom kontrahenta dotyczącym chociażby istnienia jego wierzytelności w ZUS nie weryfikując uzyskanych wyjaśnień, nie żądając od kontrahenta okazywania dowodów przelewów należności i nie zasięgając informacji z ZUS i Urzędu Skarbowego o odprowadzanych składkach czy zaliczkach na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych "przekazanym" pracownikom.

Dalej organ wywodził, że podatnik powinien podjąć wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia, że podejmowane transakcje nie stanowią elementu popełnianych oszustw. Poleganie co do rzetelności kontrahenta na zapewnieniach w tym zakresie innych przedsiębiorców świadczy o niedochowaniu należytej staranności. Dbając o własne bezpieczeństwo strona powinna przeanalizować czy nie istnieje ryzyko oszustwa podatkowego, szczególnie w sytuacji, gdy w rzeczywistości na skutek zawartej umowy w jej stosunkach z pracownikami praktycznie nic się nie zmienia, kontrahent jedynie wypłaca pensje pracownikom wyliczone i przelane przez stronę, a strona otrzymuje upust na składkach i podatkach oraz faktury VAT z możliwością odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. C. organ przywołał treść art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wizyty referencyjne D. P. zostały już stwierdzone dowodem z jego przesłuchania również na okoliczność ustalenia działań strony w sprawie weryfikacji wywiązywania się przez spółkę firma B z obowiązków publicznoprawnych oraz zeznaniami D. P. i R. P.. Wobec powyższego biorąc pod uwagę zasadę przyczyniania się środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy odstąpiono od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Powyższe organ odniósł również do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań G. P..

W ocenie organu odwoławczego materiał dowody w przedmiotowej sprawie został zgromadzony w sposób kompletny, a ustalenia faktyczne dokonane zostały zgodnie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium przeprowadzonego postępowania, a także bez naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] także odmówił przeprowadzenia dowodu z informacji o wynikach kontroli NIK bowiem dokument ten nie ma mocy wiążącej w niniejszej sprawie i nie może stanowić podstawy do dokonywania ocen prawnych, a nadto, mając na uwadze znaczenie przeprowadzonych już i zgromadzonych dowodów oraz okoliczności sprawy, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest bezcelowe.

W konsekwencji mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdza, że organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na wykazane nieprawidłowości zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT był uprawniony do zmiany rozliczenia podatku zadeklarowanego przez stronę w złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r.

Od tej decyzji firma A złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące uznaniem umowy - porozumienia z dnia [...] marca 2012 r. oraz umowy o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r. zawartych między skarżącą a spółką firma B za sprzeczne z K.p. oraz zawarte w złej wierze, ze świadomością i przyzwoleniem przejęcia pracowników ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz z zamierzonym uchybieniem obowiązkom pracodawcy, podczas gdy przeczy temu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie;

2. art. 23' § 1 K.p., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że umowa o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r. zawarta między skarżącą a spółką firma B nie doprowadziła do wstąpienia spółki firma B w obowiązki pracodawcy pracowników wykonujących zadania przejęte na podstawie w/w umowy;

3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w oparciu o błędne i dokonane z naruszeniem przepisów prawa ustalenia stanu faktycznego;

4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, że usługi udokumentowane spornymi w sprawie fakturami były faktycznie wykonywane przez spółkę firma B na rzecz skarżącej, na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r.,

5. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i dokonanie ustalenia treści czynności prawnej z pominięciem zbadania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, jakim było przejęcie zadań wykonywanych dotychczas przez skarżącą przez spółkę firma B a w konsekwencji przejęcie przez spółkę firma B pracowników wykonujących te zadania dotychczas u skarżącej;

6. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego (tj. umowy - porozumienia z dnia [...] marca 2012 r., oraz umowy o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r. zawartej między skarżącą a spółką firma B - w sytuacji, gdy ustalenia organu podatkowego oparte są o ocenę bezskuteczności przedmiotowej umowy - porozumienia oraz umowy o świadczenie usług, z uwagi na ich sprzeczność z zasadami współżycia społecznego i przepisami prawa;

7. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. C., oraz G. P. - w sytuacji, gdy zeznania te miały dotyczyć okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym między innymi czynione przez skarżącą starania dotyczące weryfikacji rzetelności działalności spółki firma B

8. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez stwierdzenie, że skarżąca zawarła umowę - porozumienie z dnia [...] marca 2012 r. oraz umowę o świadczenie usług z tej samej daty w złej wierze, ze świadomością i przyzwoleniem przejęcia pracowników ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz z zamierzonym uchybieniem obowiązkom pracodawcy i sprzecznie z K.p. - w sytuacji, gdy okoliczności te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

9. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego dotyczącego wskazania podstawy prawnej, na jakiej organ podatkowy oparł swoje ustalenie o bezskuteczności umowy o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r.;

10. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie i zakończenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a mianowicie dokonanie odmiennej oceny prawnej tych samych okolicznościach w niniejszym postępowaniu oraz postępowaniu w sprawie dotyczącej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, prowadzonej przez ten sam organ podatkowy;

11. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 197 § 1, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszenie zasady zupełności postępowania, zasady prawdy obiektywnej, przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m. in. poprzez:

- tendencyjną i jednostronną ocenę zeznań świadków: W. O., Z. S., M. W., z których, w ocenie organu, wynika, że nie doszło do zmiany pracodawcy wobec ustalania kwestii związanych ze stosunkiem pracy z dotychczasowym pracownikiem skarżącej - D. P., podczas gdy D. P. był objęty przejęciem pracowników na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r. przez spółkę firma B, a więc był również pracownikiem tej spółki, i jednocześnie koordynatorem spółki firma B, i posiadał pełnomocnictwo do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy w imieniu tej spółki,

- pominięcie tej okoliczności, że wynagrodzenia za okres marzec - październik 2012 r. było wypłacane pracownikom przez spółkę firma B, i to ta spółka zarejestrowała pracowników jako ubezpieczonych w ZUS, a więc była ich pracodawcą i faktycznie świadczyła usługi na rzecz skarżącej,

- pominięcie zeznań D. P., z których wynika, że reprezentował on spółkę firma B wobec przejętych pracowników, świadectwa pracy przejętym pracownikom wystawiała spółka firma B, listy płac sporządzali pracownicy spółki firma B, a więc to ta spółka była faktycznym pracodawcą przejętych pracowników,

- błędne ustalenie, że umowa o świadczenie usług z dnia [...] marca 2012 r. nie przewidywała ekwiwalentności świadczeń, podczas gdy spółka firma B zapewniała przedstawicieli skarżącej o przyznaniu jej dofinansowania na pokrycie kosztów pracowniczych, a rolą drugiej strony umowy nie było badanie opłacalności transakcji dla kontrahenta,

- tendencyjne i niepoparte żadnymi dowodami ustalenie organu, jakoby skarżąca "przyzwoliła' na nieopłacanie przez spółkę firma B m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom, albowiem takie ustalenie nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a wręcz przeciwnie, po powzięciu wiedzy o nieprawidłowościach skarżąca wystosowała monity do spółki firma B i ostatecznie zakończyła z nią współpracę,

- uznanie, że dowód w postaci Informacji o wynikach kontroli pn. ,,Prawidłowość działań zakładu ubezpieczeń społecznych i organów podatkowych w zakresie ściągalności i egzekucji składek na ubezpieczenia społeczne i należności podatkowych wynikających z zatrudniania pracowników w ramach umów outsourcingowych" z dnia [...] września 2016 r. sporządzony przez Najwyższą Izbę Kontroli, nie ma mocy wiążącej w sprawie i nie może stanowić podstawy do dokonywania ocen prawnych, podczas gdy z dokumentu tego jednoznacznie wynika mechanizm działania spółki firma B, w tym brak świadomości podmiotów nawiązujących współpracę z tą spółką o niezgodnych z prawem działaniach spółki firma B, a także konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji gdy kwestionuje ważność zawartej przez strony umowy.

Mając na uwadze sformułowane powyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Skarżąca wskazała, że w okresie od dnia [...] marca 2012 r. do dnia [...] października 2012 r. wszelkich czynności z zakresu prawa pracy, w tym również czynności płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, oraz czynności płatnika zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych dokonywała spółka firma B, m.in. to ona zgłaszała pracowników do ubezpieczeń, wystawiała świadectwa pracy dla pracowników, zawierała umowy o pracę czy wypłacała wynagrodzenia, i to do niej należał obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jedynie niektóre z tych czynności, np. wystawianie świadectw, zawieranie umów o pracę, wykonywane były faktycznie przez D. P., który jednakże nie wykonywał ich z ramienia skarżącej a w ramach pełnomocnictwa udzielonego mu przez spółkę firma B zgodnie z art. 3 K.p. do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy.

W świetle tych okoliczności nie można zaakceptować stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, o braku skutków przejścia części zakładu pracy, z powodu, jak utrzymuje organ podatkowy, braku przejęcia składników majątkowych poprzednika prawnego.

Stanowisko organu podatkowego drugiej instancji nie odpowiada prawu, ponieważ zostało dokonane w wyniku wadliwej interpretacji art. 23' K.p. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2013 r. (sygn. akt III PZP 1/13), w której Sąd Najwyższy wskazał, że "obecnie kształtuje się linia orzecznictwa, według której różne są przesłanki uznania, że dochodzi do transferu zakładu pracy (jego części), a waga tych przesłanek dla rozstrzygnięcia każdego indywidualnego przypadku zależy od charakteru działalności prowadzonej przez pracodawcę. Ważne w takim przypadku staje się ustalenie co do zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, oraz co do tego czy doszło do przejęcia przez pracodawcę przejmującego zadania, również większości wykonujących dotychczas te zadania pracowników - w sytuacji gdy dominującą płaszczyzną w zakładzie pracy jest płaszczyzna związana z wyspecjalizowanymi kadrami". Zdaniem Sądu możliwe jest przejście części zakładu pracy poprzez przejęcie zadań poprzedniego pracodawcy, jeżeli jednocześnie towarzyszy mu przejęcie składników majątkowych lub osobowych poprzedniego pracodawcy.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy powinien zastosować przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje uwzględnić zgodny zamiar stron i cel danej czynności, co w konsekwencji oznacza, że ustalenie takie możliwe jest poprzez oparcie się wyłącznie na językowym znaczeniu danego wyrażenia umowy, winien również przedstawić konkretną i rzetelną argumentację, która wykazywałaby, że spółka dokonała czynności nieważnych, ze świadomością obejścia przepisów prawa. Nadto organ podatkowy arbitralnie uznał, że nie zachodzi potrzeba stosowania na gruncie niniejszego postępowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu podatkowego jest jednak błędne w tym zakresie, ponieważ pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu, z której jednoznacznie wynika obowiązek organu podatkowego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, w tym przypadku, nieistnienia stosunku prawnego, w sytuacji, gdy zgromadzone w sprawie dowody, a w szczególności zeznania stron, budzą wątpliwości co do jego nieistnienia.

W ocenie skarżącej istotnym uchybieniem organu była również dyskwalifikacja dowodu w postaci Informacji o wynikach kontroli pn. "Prawidłowość działań zakładu ubezpieczeń społecznych i organów podatkowych w zakresie ściągalności i egzekucji składek na ubezpieczenia społeczne i należności podatkowych wynikających z zatrudniania pracowników w ramach umów outsourcingowych" z dnia [...] września 2016 r. sporządzona przez Najwyższą Izbę Kontroli. Najwyższa Izba Kontroli sygnalizowała również konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji gdy organ ten kwestionuje ważność zawartej przez strony umowy.

Podsumowując powyższe zarzuty skarżąca stwierdziła, że skarżąca zawarła ważną umowę outsourcingową ze spółką firma B w dobrej wierze, a w jej wyniku nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez spółkę firma B wobec czego brak było podstaw do dyskwalifikacji przez organ podatkowy prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę firma B.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja, niezależnie od przekonania skarżącej prawa nie narusza.

Spór sprowadza się do oceny, czy w świetle zawartych umów pomiędzy skarżącą a firma B z dnia [...] marca 2012 r. doszło do unormowanego w art. 23' § 1 K.p. przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, a w konsekwencji do ustalenia, czy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, co uprawniałoby skarżącą do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, czy też dotyczą one czynności w rzeczywistości nie mających miejsca, czyli okoliczności podpadających pod hipotezę normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl art. 23' § 1 K.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten reguluje zatem sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 K.p., stanowiąc, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników, natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go jednak utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Przepis art. 23' § 1 K.p. wskazuje na konkretne zdarzenie określane jako "przejście zakładu pracy". Nie wyklucza jednak w ujęciu temporalnym powtarzalności tych zdarzeń. Artykuł 23' § 1 K.p. zawiera dwa pojęcia (przejście i zakład pracy). Zakreślenie desygnatów tych pojęć stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań. Zakład pracy stanowi zorganizowaną całość osobową i rzeczowo-majątkową, która jest dla pracowników placówką zatrudnienia, miejscem świadczenia pracy. Zakład pracy stanowi zorganizowany zespół środków, na który w typowym układzie składają się elementy materialne i niematerialne, system organizacyjny i załoga. Rozważając zakres desygnatów pojęcia zakład pracy, należy zwrócić uwagę, że określenie to mieści w sobie aspekty: majątkowy, niemajątkowy, osobowy, organizacyjny i zadaniowy, które w całości wypełniają jego treść. Odniesienie pojęcia zakład pracy do instytucji transferu zmusza do podkreślenia aspektu majątkowego, zadaniowego i organizacyjnego. Ustawodawca nie przesądził, który z nich ma charakter dominujący. Nie można pominąć, że zakładem pracy jest również załoga, czyli zespół pracowników powiązanych funkcjonalnie z zadaniami i majątkiem. Denotacja pojęcia zakład pracy posiada złożony charakter. Wydaje się, że pomiędzy czynnikami składającymi się na pojęcie zakład pracy dochodzi do relacji o synalagmatycznym charakterze. Poszczególne składowe ściśle współzależą od siebie. Niekiedy zadania i majątek nie muszą iść w parze. Mogą zaistnieć sytuacje, w których nowy pracodawca przejmie zadania, z pominięciem majątku. Eskalacja w układzie korelatów zakładu pracy uzależniona jest od uwarunkowań występujących w określonym zespole podmiotowym i przedmiotowym. Deprecjacja jednego z czynników nie przekreśla co do zasady zastosowania automatyzmu art. 23' § 1 K.p. Podmiotowo czynnik majątkowy ukierunkowany został na pracodawcę, który w stosunku pracy kojarzony jest z kapitałem. Z kolei zadania powodują skierowanie uwagi na pracownika jako wykonawcę. Trudno jednak z tego zestawienia komponować tezę o zdeklasowaniu czynnika majątkowego przy wykładni art. 23' § 1 K.p. Znamienne jest jednak, że okoliczności sprawy mogą osłabić doniosłość aspektu majątkowego pojęcia zakład pracy. Ogólnie rzecz ujmując, należy zwrócić uwagę, że pracodawcy realizują różnorodne cele, niekoniecznie obliczone na osiągnięcie zysku. Dodatkowo wypada podkreślić, że do wykonywania części prac niepotrzebne są nakłady materialne. Ujęcie czynnościowe dominuje w nich nad zespołem majątkowym koniecznym do ich realizacji. Okoliczności te pozwalają na konstatację, że zachwianie równowagi między czynnikiem majątkowym i zadaniowym może nastąpić z uwagi na wskazane realia przedmiotowe (relacja między rodzajem czynności a koniecznością posłużenia się przy jej wykonywaniu składnikami majątkowymi) i podmiotowe (charakter działalności prowadzonej przez podmiot zatrudniający). Prowadzi to do wniosku, że wykładnia art. 23' § 1 K.p. musi być analizowana de casu ad casum. (por. wyrok SN z dnia 13 marca 2014 r., I BP 8/13, LEX nr 1511807). Jakkolwiek przepis art. 23' K.p. obejmuje pojęcie "transferu pracodawcy", ale jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie definiuje go. Zgodzić się zatem należy, na co zresztą wskazuje i argumentacja skargi, że powołując się na treść art. 23' § 1 K.p. należy mieć także na względzie art. 1 ust. 1b Dyrektywy Rady 2001/23, zaś przy ustalaniu rozumienia pojęcia "transferu pracodawcy" należy posiłkować się dorobkiem judykatury w tym zakresie, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska TSUE i SN. Sąd w tym miejscu podziela stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 189/15 (CBOSA), w którym stwierdzono, że o ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo TSUE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010r. (I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (wyrok TS z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Slichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189). W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23' § 2 K.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia 22 grudnia 1998 r., I PKN 511/98).

W wyroku z dnia [...] października 1997 r. (I PKN 301/97), SN stwierdził, że w sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze, a w przypadku, gdy ustalenie związania pracownika z przejętą częścią zakładu pracy jest niemożliwe, to zmiana pracodawcy nie dotyczy tego pracownika (por. także wyrok SN z dnia 3 kwietnia 2007r., III PK 245/06). Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (por. wyrok SN z dnia 15 września 2006r., I PK 75/06).

Z powyższego wynika, że orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 23' K.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 23' K.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26 lutego 2015 r., sygn. III PK 101/14). Chociaż zatem orzecznictwo to w szczególnych przypadkach, gdy działalność danej jednostki opiera się wyłącznie na jej zasobach osobowych, dopuszcza spełnienie skutku z art. 23' K.p. przy samym przejęciu zadań tej jednostki, to jednak w rozpatrywanej sprawie powołanie się na analogię z takimi przypadkami nie jest, zdaniem Sądu, uzasadnione.

Stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W doktrynie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły.

Prawidłowa jest bowiem ocena, że znamiona formalnego wykonania umowy, tj. wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie może sama w sobie przesądzać, że doszło do transferu pracowników. Wykładnia przepisu art. art. 23' k.p. nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. O spełnieniu przesłanek zawartych w art. 23' k.p. nie decydują zawarte między zakładami umowy ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Sporządzenie ww. umów - porozumień na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia. Wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23' K.p.) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa.

W analizowanej sprawie, mimo formalnego wstąpienia spółki outsourcingowej w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż spółka ta w żaden sposób nie kontrolowała przejętych pracowników, nie oceniała ich pracy, nie zachowywała się jak typowy pracodawca. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, że umowa zawarta przez skarżącą ze spółką firma B nie miała na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 23' k.p. "Przejęci" pracownicy wprawdzie otrzymali informację, że od [...] marca 2012 r. ich pracodawcą jest spółka firma B, jednak nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy, nowy pracodawca nie sprawował też kierownictwa nad zatrudnionymi. Spółka firma B nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Po zawarciu umowy - porozumienia z dnia [...] marca 2012 r. pracownicy "przekazani" spółce firma B wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków, zdania były wyznaczane przez wspólników skarżącej którzy kontrolowali również ich realizację. Także wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak, sporządzanie planów urlopów i ich udzielanie, gromadzenie danych do sporządzania list płac podejmował de facto dotychczasowy pracodawca. Zachowane zostały struktury i organizacja pracy. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie "przejętym" pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot, tyle tylko, co należy podkreślić, ze środków faktycznie przekazywanych na ten cel przez skarżącą poprzez swoją księgową sporządzającą listy płac i kalkulacje do faktur. Dokonanej na podstawie ustaleń organów podatkowych oceny

Nie ulega żadnej wątpliwości, że dla prawidłowego funkcjonowania skarżącej i realizacji zadań zleconych pracownikom niezbędne były maszyny, narzędzia, budynki i wyposażenie. W niniejszej sprawie nie doszło do przekazania spółce firma B tych składników majątkowych. Tym samym to majątek skarżącej stanowił podstawę realizacji zadań wykonywanych przez pracowników, które przekładały się na wypracowanie zysku z działalności firmy. Co więcej zachowano strukturę i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi (zeznania przesłuchanych pracowników). Tym samym nie sprawował też władztwa nad procesem decyzyjnym dotyczącym strategii rozwoju firmy jak też codziennego jej funkcjonowania. Rola nowego pracodawcy (spółki firma B została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "dostarczaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca – skarżąca.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartej umowy – porozumienia między zakładami na podstawie art. 23' K.p., pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, była nadal skarżąca nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do ich przejścia do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23' § 1 K.p., jak już wyżej podniesiono nie mogła decydować umowa i porozumienie zawarte między skarżącą ze spółką firma B, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy.

Przedstawiona wykładnia przepisu art. 23' § 1 K.p., nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejścia zakładu" wystarczy przeniesienie pracowników lub przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. W związku z tym spółka firma B nie mogła świadczyć usług na rzecz skarżącej, gdyż pracownicy oddelegowani w istocie nie zostali przez nią przejęci.

Zatem wystawione faktury przez spółkę firma B dla skarżącej za realizację zawartej umowy nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym nie mogły one stanowić podstawy do uwzględnienia wynikających z nich wartości w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące okresu od maja 2012 r. do marca 2013 r.

Zasadnie zatem organ uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy.

Jakkolwiek prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, to jednak sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nabywcy nie przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (por. wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 939/13, 13 lipca 2012r., sygn. akt 1628/11, CBOSA). Innymi słowy, każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku.

TSUE wielokrotnie wypowiadał się w kwestii ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako odstępstwa od zasady neutralności podatkowej stwierdzając, że powinno ono mieć miejsce w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika, zwłaszcza gdy dostawa (tu: świadczenie usług") jest realizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego VAT nie może natomiast ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w VAT (por. wyroki ETS z dnia: 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL ).

W żadnej zaś mierze orzecznictwo TSUE, w tym przede wszystkim jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, oraz z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego, w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie jest przekazywany towar, bezzasadne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy, nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami". TSUE potwierdził tym samym, iż można skutecznie zakwestionować prawo do odliczenia, jeśli organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W świetle powyższego trudno odmówić racji organowi odwoławczemu, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują niezbicie, iż faktury wystawione przez spółkę firma B nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Miała bowiem pełne rozeznanie co do tego, że mimo podpisania umowy - porozumienia oraz umowy o świadczenie usług ze spółką firma B nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie jej stosunków z pracownikami.

Pracownicy, otrzymali wprawdzie informację, że od [...] marca 2012 r. ich pracodawcą jest spółka firma B, jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z przedstawicieli spółki firma B nie kontaktował się z nimi, a spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żadna z przesłuchanych osób nie miała kontaktu ze spółką firma B, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy (za wyjątkiem M. Z., która zeznała, że miała kontakt telefoniczny ze specjalistką z firmy firma B, jednak nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych danych dotyczących tej osoby). Zgodnie z zeznaniami zatrudnionych, bezpośredni nadzór nad pracownikami sprawował D. P.. Z jego zeznań wynika, że wiedział, iż jego pracodawcą jest spółka firma B, ale zadania wykonywał samodzielnie, nie miał faktycznego nadzoru. W zasadzie jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników od dnia [...] marca 2012 r., był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne, jak podczas zatrudnienia u skarżącej, wszystkie decyzje, związane ze stosunkiem pracy również dotyczące zakresu obowiązków uzgadniane były z dotychczasowymi bezpośrednimi przełożonymi (D. P., G. P., R. P., M. C. , W. O., M. D. ). Oni również decydowali o wysokości przyznawanej premii, a także przyjmowali wnioski o udzielenie urlopu. Przejęci pracownicy zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez poprzedniego pracodawcę - koordynatorów, którym umowa przydała kompetencje do określenia tym pracownikom zakresu obowiązków (§ 4 ust. 1 i 3 umowy). Koordynatorami zostali członkowie zarządu skarżącej G. P. i D. P., a zmiana każdego z nich wymagała każdorazowo zgody usługobiorcy, czyli skarżącej. Zakres obowiązków pracowników nie uległ zmianie - wszyscy zainteresowani pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu według tych samych zasad, z wykorzystaniem sprzętu skarżącej. Faktyczny nadzór nadal sprawowała skarżąca, a wszystkie czynności pracownicze realizowane były w stałych relacjach służbowych z dotychczasowym pracodawcą ( skarżącą), który na bieżąco przydzielał i nadzorował pracę.

Nie ma zatem racji autor skargi, że pracodawcą dla tych osób, tak z punktu widzenia prawnego jak i faktycznego, była spółka firma B. W sytuacji bowiem, gdy spółki te jedynie wypłacały pensje pracownikom, w dodatku wcześniej wyliczone i przelane przez skarżącą, która otrzymywała 40% upust w składkach i podatkach, a także fakturę VAT z możliwością odliczenia podatku naliczonego, trudno podzielić stanowisko, że była ona pracodawcami dla "przejętych pracowników".

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13 (CBOSA), że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. W tych okolicznościach podniesione w skardze zarzuty nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów mających wykazać, że skarżąca zawierając umowy z dnia [...] marca 2012 r. ze spółką firma B nie działała w złej wierze, a jedynie stała się ofiarą nierzetelnego kontrahenta, a także pomniecie przez organy podatkowe dowodów świadczących o jej dobrej wierze nie mogą być uwzględnione.

W konsekwencji, za w pełni uzasadnione należy uznać zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w konsekwencji art. 176 Dyrektywy 2006/112, w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzały czynności nie dokonane.

W ocenie sądu zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił sporządzonej przez NIK Informacji o wynikach kontroli pn. "Prawidłowość działań zakładu ubezpieczeń społecznych i organów podatkowych w zakresie ściągalności i egzekucji składek na ubezpieczenia społeczne i należności podatkowych wynikających z zatrudniania pracowników w ramach umów outsourcingowych" z dnia [...] września 2016 r. Dokument ten nie ma mocy wiążącej w sprawie i nie może stanowić podstawy do dokonywania ocen prawnych. Prawo do odliczenia [podatku VAT jest rozpatrywane indywidualnie należy pod ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że stanowi on dopełnienie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 2808/12 i z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12, CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że ustalenie prawnopodatkowych stanów faktycznych jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2777/12, CBOSA).

Ponadto przy wykładni omawianego art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie można pomijać jego wcześniejszych jednostek redakcyjnych (§ 1 i § 2). Ich brzmienie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Przepis ten zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron dokonujących tych czynności. Nie budzi zatem wątpliwości, że działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może ustalić, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności bądź że do wykonania takiej umowy nie doszło.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, orzekając o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a Ordynacji podatkowej) wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą, co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Przy czym obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału, organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela również wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 (CBOSA) pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i z całokształtu okoliczności sprawy.

Wbrew zatem przekonaniu skarżącej, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Dlatego też organy były uprawnione do stwierdzenia, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zawieranych umów nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23' K.p.

Słusznie podkreślił przy tym organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz oceny skutków zawartych umów, zaś sam fakt ich zawarcia pozostawał poza sporem. Obszerny materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym samodzielne rozstrzygnięcie badanej kwestii, a w związku z tym wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa było zbędne.

Nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że organy podatkowe stwierdziły nieważność przedmiotowych umów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jednak mimo to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazały przepisu art. 58 § 1 i § 2 K.c. Organy bowiem uznały, że pomimo zawarcia przez skarżącą umowy i porozumienia ze spółką firma B w rzeczywistości spółka ta nie przejęła pracowników skarżącej, a w konsekwencji nie mogła wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Rację zatem należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że zastosowanie art. 58 § 1 i § 2 K.c. nie było uzasadnione.

Ze względów wyżej przytoczonych nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, skargę należało oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.