Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2239/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 80 poz 908
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2010 r. spraw ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr: [...] [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżanych decyzji, 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt. 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7258 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwiema decyzjami: z dnia [...] listopada 2005 r. i z dnia [...] grudnia 2005 r., określił B. sp. z o.o. w W. - zwanej dalej "Skarżącą", podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów (farmaceutyków), ujętego w zgłoszeniach celnych z dnia [...] października 2000 r. i z dnia [...] grudnia 2000 r. Określone kwoty zobowiązań były niższe niż zadeklarowane przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych.

Organ wyjaśnił, że w toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Skarżącej ujawniono wystawiane przez eksporterów noty kredytowe zmniejszające wartość sprowadzanych farmaceutyków. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwiema decyzjami: z dnia [...] maja 2003 r. i z dnia [...] czerwca 2003 r. zakwestionował wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów, wykazaną przez Skarżącą w ww. zgłoszeniach celnych. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W., a wniesione przez Skarżącą skargi prawomocnie oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że od dnia [...] września 2003 r., w związku ze zmianami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z poźn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), organ celny uzyskał uprawnienie do określania kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Powołał się na art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Podniósł, iż obniżenie wartości celnej spowodowało ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., odpowiadającej ustalonej wartości celnej towaru powiększonej o należne cło.

W odwołaniach od tych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przez bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

2) art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowych zgłoszeń celnych, zamieszczone w decyzjach niezgodnych z:

- art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, ponieważ decyzje organu celnego utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, wydano po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu wydania takich decyzji;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, przez obniżenie wartości celnej wskazanej w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, co było niezgodne z regułami ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych;

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ww. ustawy z dnia 19 marca 2004 r., przez przyjęcie, że rabat otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego, mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru;

- § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może być wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań oraz przyjęcie podstaw opodatkowania w wysokości podanej w zgłoszeniach celnych.

Dyrektor Izby Celnej w W. dwiema decyzjami z dnia [...] października 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Przytoczył przepisy Kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość celną określoną w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W postępowaniu odwoławczym od tych decyzji Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów co do ustalonych nimi wartości celnych towarów i do jej zarzutów ustosunkowano się w wydanych w tych postępowaniach decyzjach. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska w zakresie wartości celnej towarów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym, jest niedopuszczalne oraz że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje przed upływem 3 lat od daty zgłoszenia celnego.

Jego zdaniem, w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami stwierdzono, że w zgłoszeniach celnych nieprawidłowo wykazana została wartość celna towarów, konieczne stało się określenie zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, iż przepisy procesowe, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u., nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Stwierdził jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05 wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów prawa materialnego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji.

Z powyższego wywiódł, że wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., ale wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji, ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć. Podstawa prawna wydania decyzji rzeczywiście istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. będący przepisem prawa materialnego nie miał zastosowania w przedmiotowych sprawach. Powołał się na utrwaloną linię orzecznictwa, zgodnie z którą art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przewidują identyczne uprawnienia organów i skutki wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika.

W jego ocenie, bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przytoczono treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśniając jego przesłanki. Fakt, iż nie przytoczono treści wszystkich przepisów powołanych w sentencji decyzji nie może przesądzać o naruszeniu ww. przepisu.

W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

Zdaniem Skarżącej, oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie znajdowało uzasadnienia w stanach faktycznych spraw. Ponadto literalne brzmienie przepisów tej ustawy jest inne niż przepisów u.p.t.u. z 1993 r., do czego nie odniósł się organ odwoławczy.

Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje są konsekwencją uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru. Gdyby organy potraktowały art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jako przepis prawa materialnego, powinny zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 11c ust. 1 tej ustawy stanowił natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 Skarżąca wywiodła, że jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej lub cła stosowną decyzją organu celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepis oraz art. 11b u.p.t.u. z 1993 r. nie mają zastosowania.

Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. W opisanej wyżej sytuacji podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01, w którym Sąd stwierdził, że ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano art. 11b i art. 11c. Regulacja odmienna niż określona w art. 11c dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg.

Wyrokiem z 29 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3501/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na powyższe decyzje. Sąd nie podzielił zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej.

Sąd, podstawą swoich rozważań uczynił założenie, że zasady opodatkowania określone w u.p.t.u. z 2004 r. stanowią kontynuację zasad obowiązujących pod rządami przez u.p.t.u. z 1993 r. Następnie stwierdził, że przepisy procesowe, stosowne są według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Taki charakter miały powołane w decyzji organu I instancji przepisy u.p.t.u. z 1993 r., gdyż regulowały kompetencję do wydania decyzji przez organ celny oraz wskazywały przepisy według których należy prowadzić postępowanie. Tak więc, jeśli przepisy te nie obowiązywały już w momencie, w którym organ I instancji wydawał decyzje, to nie można było z nich wywodzić podstawy dla jego działań, co przyznał zresztą organ odwoławczy.

Sąd podzielił stanowisko zajęte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), że nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej, kwestia międzyczasowa będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu jej wejścia w życie, do stosunków nowo powstających i tych które trwając w momencie wejście w życie ustawy – nawiązały się wcześniej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż ustawodawca w u.p.t.u. z 2004 r. nie wypowiedział się co do skutków wejścia jej w życie dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy. Nie oznacza to jednak istnienia luki w prawie, co postulowała skarżąca. Zgodnie z przedstawionymi regułami, przepisem jaki organy powinny zastosować był art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., który jako że odpowiadał treści art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., przewidywał dla organów te same uprawnienia.

Sąd wskazał, że art. 33 ust. 2 z 2004 r. odnosił się do sytuacji określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy w zgłoszeniu celnym wykazano go nieprawidłowo (a więc zarówno w niższej jak i wyższej wysokości), do przypadków, gdy brak jest takiego zgłoszenia odnosi się natomiast art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. W sprawie bezsporne jest, że wydanie decyzji przez organy obu instancji było konsekwencją uznania zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą spółkę za nieprawidłowe, w zakresie wartości celnej importowanego towaru. Oznacza to, że podstawę prawną tych decyzji stanowi art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., błędem było przy tym powołanie przez organ II instancji w podstawie decyzji jeszcze art. 34 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Skoro zatem, istnieje rzeczywista podstawa prawna decyzji, pomimo, że nie powołano jej lub powołano ją błędnie, to nie można uznać, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Nie ma więc podstaw, aby przyjąć, że decyzje dotknięte były wadą skutkującą koniecznością ich uchylenia, gdyż ta nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcia.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 20 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1576/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) upływ terminu przedawnienia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, co wymaga od organu jego umorzenia. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie należało stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że skargę na decyzję (wskazaną w sentencji) należało uwzględnić.

W spornej kwestii - dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zob. przytoczone w wyroku NSA orzecznictwo).

W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, różnicowanie - w ramach wykładni prawa - skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (zob. przytoczone w wyroku NSA orzecznictwo). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia tego zobowiązania nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie istnieje nadal. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie to wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł on na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Sąd zauważył ponadto, że przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W sprawie zachodziła bowiem ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu.

Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.