Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 921/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 921/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r. w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 74.400,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że Spółka w dniu 15 stycznia 2008 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. Następnie wezwaniem z dnia 22.01.2008 r. zobowiązano Spółkę do złożenia wyjaśnień co do wartości budowli, ponieważ wartość budowli zadeklarowana na 2008 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 została zaniżona (za rok 2007 była to wartość 3.409.808,00 zł, zaś za rok 2008 wartość 1.985.789,00 zł).

W odpowiedzi na powyższe zapytanie strona poinformowała, że w 2008 r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tłumacząc to tym, że w latach wcześniejszych deklarowano do wartości budowli wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem Spółki ww. linie nie są obiektami budowlanymi.

Organ podatkowy I instancji nie podzielając tego stanowiska, postanowieniem z dnia [...] 2008 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. W toku wszczętego postępowania i zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że kable i kanalizacja, w której zostały umieszczone pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym.

Zdaniem organu podatkowego kanalizacja kablowa bez przewodów nie spełnia swoich funkcji i dlatego podatek trzeba naliczać od ich łącznej wartości. Kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową, tworząc razem "sieć techniczną", o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu, tj. projektów budowlanych załączonych do wniosków o wydanie pozwolenia na budowę kabla optotelekomunikacyjnego na poszczególnych ulicach miasta P. i wioskach należących do gminy P., wynika że w każdym z tych projektów kanalizacja kablowa stanowi element sieci telekomunikacyjnej ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo z tą siecią, zbudowaną po to, aby służyć sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu kabla. Kanały takie wraz z przebiegającymi w nich kablami, stanowią całość techniczno-użytkową, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sieć telekomunikacyjna, składająca się z kanalizacji kablowej i linii kablowej stanowi budowlę w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że linie kablowe są budowlą jest materiał dowodowy otrzymany od Spółki, tj. nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych. Wynika z niego, że wartość linii kablowych jest naniesiona na stan środków trwałych Spółki. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi co do zasady wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącego podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem organu I instancji wartość linii telekomunikacyjnych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. pełnomocnik Spółki napisał, iż całość obiektów, które Burmistrz Miasta P. ma zamiar zakwalifikować jako budowle, są naniesione na stan środków trwałych Spółki. Jeżeli na potrzeby amortyzacji Spółka wyceniła środek trwały w postaci linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, to ta sama wartość powinna być wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości jako podstawa opodatkowania budowli.

Przywołując przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy I instancji wskazał, iż linie telekomunikacyjne wraz z kanalizacją kablową (tworzące całość techniczno-użytkową) są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez to, że opodatkowano linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiekty, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że w ogóle nie ustalono, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała Spółka (brak wskazania konkretnych linii); nie wskazano cech indywidualizujących konkretne obiekty, które należy opodatkować; ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji; w tym celu przed dokonaniem ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania organ powinien dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych i wyodrębnić odpowiednie obiekty, które zamierza opodatkować;

3) art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego (uzasadnienie jest niekompletne i ogólnikowe).

Organ II instancji, powołując się na treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, z art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podniósł, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości określa ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Następnie wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność obciążenia podatkiem od nieruchomości, jako budowli, linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej. Decydujące zatem jest ustalenie znaczenia pojęcia "budowla" na tle analizowanego stanu faktycznego.

Wskazano, że z przywołanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odwołującego się do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznaje się również sieć techniczną. Według organu nie ulega wątpliwości, iż obok sieci ciepłowniczych, gazowych czy energetycznych, do pojęcia sieci technicznych zaliczane są również sieci telekomunikacyjne. Sieci te należy rozumieć, jako funkcjonalną i techniczną całość, obejmującą przewody, punkty wzmacniające sygnał oraz zespół urządzeń służących do przekazywania sygnału, który trafia ostatecznie do przyłączy poszczególnych budynków. Tak więc na gruncie ustawy o podatkach i opatach lokalnych nie można kanalizacji kablowej i biegnących w niej kabli telekomunikacyjnych traktować samoistnie, w oderwaniu od całości sieci. Dlatego bez znaczenia pozostaje sposób połączenia kanalizacji kablowej z kablami telekomunikacyjnymi w niej usytuowanymi, gdyż budowlą jest sieć telekomunikacyjna, a nie jej poszczególne elementy. Podniesiono przy tym, że takie stanowisko prezentowane jest również powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i znalazło uznanie również wśród przedstawicieli doktryny.

Zauważono również, iż za opodatkowaniem całości sieci telekomunikacyjnej, a nie tylko jej budowlanych elementów, przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjął szersze, niż w Prawie budowlanym, rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do elementów budowlanych, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przyjąłby rozumienie tego pojęcia wynikające wprost z Prawa budowlanego.

Na akceptację nie zasługuje w konsekwencji opinia, iż linie kablowe i kanalizacja kablowa nie pozostają ze sobą w związku ani funkcjonalnym (użytkowym), ani też technicznym.

Dla potwierdzenia związku kanalizacji kablowych i ułożonych w nich linii kablowych (jako całości techniczno-użytkowej) organ podatkowy I instancji sięgnął do dokumentacji budowlanej, która tenże związek również potwierdziła.

Biorąc powyższe pod uwagę SKO przyjęło, iż przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Dodano przy tym, iż Kolegium nie podziela stanowiska zaprezentowanego w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca; ODDK), jakoby "częścią budowlaną infrastruktury [telekomunikacyjnej] byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą". Również odwoływanie się skarżącej Spółki do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09), które to orzeczenie zapadło na tle tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, nie znajduje uzasadnionych podstaw na tle stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Za chybiony SKO uznało także zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Kolegium, stan faktyczny sprawy - wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki - nie budzi wątpliwości. Kształtował się on w ten sposób, iż Spółka zmniejszyła wartość budowli w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., złożonej w dniu 15 stycznia 2008 r. (przy piśmie z dnia 25 stycznia 2008 r. przesłano deklarację na rok 2008 na obowiązującym druku) o kwotę 1.424.019,00 zł, w stosunku do wartości budowli wynikającej z deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, przesłanej organowi podatkowemu I instancji przy piśmie z dnia 11 stycznia 2007 r. (wartość zadeklarowana w 2007 r. - 3.409.808,00 zł, wartość zadeklarowana w 2008 r. -1.985.789,00 zł). W piśmie z dnia 25 lutego 2008 r., odnosząc się do powodów zmniejszenia wartości budowli, Spółka wyjaśniła, iż cyt. "Zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych."

Powołując się na przedstawione poglądy orzecznictwa przyjęto, iż przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania.

Odnosząc się do zarzutów odwołania uznano również, iż w sprawie nie ma konieczności ustalania w oparciu o ewidencję środków trwałych wartości budowli, podlegających w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie nasuwa wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy.

Wskazano, ze skarżąca Spółka przedłożyła przy piśmie z dnia 6 listopada 2012 r. nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki i organ I instancji uznał, odnosząc się do tego dowodu, iż skoro linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej wpisane są w ewidencji środków trwałych i naliczana jest od nich amortyzacja, to obiekty te w istocie stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Poszukiwanie zaś, według organu ii instancji, w ewidencji środków trwałych szczegółów związanych z poszczególnymi rodzajami budowli, ich wartości jednostkowych, nie znajduje uzasadnionych podstaw, tym bardziej, że skarżąca Spółka nie zamierza współpracować z organem podatkowym dla ułatwienia wyjaśnienia kwestii wartości kanalizacji kablowej i ułożonych w niej linii kablowych (o czym świadczy dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy). Przesłana zaś do organu I instancji płyta CD zawierająca wyciąg z ewidencji środków trwałych należących do Spółki obiektów, z uwagi na to, iż obejmuje ona "kilkadziesiąt gmin" ujętych w ramach wyodrębnionych obszarów, nie pozwala na ustalenie wartości budowli (kanalizacji kablowej oraz linii kablowych) znajdujących się na terenie gminy P.. Brak jednak odczytu z ewidencji środków trwałych odnośnie wartości budowli znajdujących się na terenie gminy P., nie oznacza, iż wartości budowli nie można było ustalić w oparciu o inne dostępne dowody, np. o deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2007 r., złożoną w styczniu 2007 r. oraz wyjaśnienia Spółki.

Podkreślono, iż w toku prowadzonego postępowania, jak również w odwołaniu z dnia 3 czerwca 2013 r., a także w piśmie z dnia 28 sierpnia 2013 r. Spółka nie wskazała (nie udokumentowała), że wartość linii kablowych, czy kanalizacji kablowej była odmienna od tej, jaką za podstawę naliczenia podatku przyjął organ podatkowy I instancji, bazując na wyżej wymienionej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. Wskazano przy tym, że korekt deklaracji, czy to w zakresie zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości budowli w 2008 r. Spółka nie złożyła ani w roku 2008, ani też w latach następnych.

Podniesiono, iż Kolegium nie kwestionuje tego, że w poszczególnych latach podatkowych wartość budowli może być różna, a deklaracja podatkowa pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak skoro ze środkami trwałymi nie działo się nic, co mogło wpłynąć na ich wartość, czy to po złożeniu deklaracji za 2007 r., czy też deklaracji za 2008 r., to nie sposób uznać, iż wartość budowli mogła być inna w roku 2007 i inna w roku 2008.

Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja organu podatkowego I instancji zawiera rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz podstawę prawną, w której wyjaśniono przyczyny powołania konkretnych przepisów prawa. Dodać też należy, iż w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia oględzin, czy powołania biegłego (poszukiwania jeszcze innych dowodów w sprawie).

Reasumując stwierdzono, iż kable oraz kanały kablowe, będące własnością Spółki, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, połączone w całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej, stanowią sieć techniczną, a w konsekwencji budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

4) art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała skarżąca. Zdaniem strony, ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji.

W opinii autora skargi należało wskazać konkretne linie czy inne obiekty, które zostały opodatkowane. Podniesiono, że środkiem trwałym w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest sieć telekomunikacyjna, ale poszczególne jej elementy, zaś w przypadku obiektów liniowych ich poszczególne odcinki - i tak są ujmowane w ewidencji środków trwałych A S.A,

Zdaniem strony skarżącej organy obu instancji nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli" i tym samym nie ustaliły podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008, a brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego.

Podkreślono, że w zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez A S.A. za poprzedni rok podatkowy.

Zdaniem strony zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, stanowi w sprawie naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazano, że w konsekwencji naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest wartością określoną zgodnie z tym przepisem.

W opinii strony dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości organ podatkowy może w drodze opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego nawet zakwestionować wartość przyjętą przez podatnika jako podstawę amortyzacji i organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do powołania biegłego.

Nie zgadzając się z tezą SKO w P., wskazano, że linie kablowe nie stanowią wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło o oddalenie skargi przedstawiając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 w związku z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., z uwagi na uprzednie wszczęcie i niezakończenie postępowania wszczętego w trybie nadzwyczajnym, którego przedmiotem była zaskarżona decyzja SKO.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zmianami) – dalej u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zmianami), jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami) – dalej O.p.

Przechodząc do istoty sporu w rozstrzyganej sprawie, który ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi jako budowli, wskazać należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę stanowi – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wyliczenie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając dodatkowo łączącą je negatywną przesłankę, a mianowicie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród wymienionych w tym katalogu desygnatów budowli znalazły się m.in. sieci techniczne. Z kolei załącznik do ustawy prawo budowlane do obiektów budowlanych kategorii XXVI zalicza m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Zgodnie jednak z definicją tego pojęcia zawartą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (DZ. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to zatem obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Zadaniem sieci telekomunikacyjnej jest więc przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Tak więc sieć telekomunikacyjna składa się z szeregu elementów tworzących całość techniczno-użytkową, których połączenie w odpowiedni sposób - zgodnie z wymogami technicznymi - umożliwia ich wykorzystanie w celu transmisji danych. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2049/09 - nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot podatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Całość ta zatem razem stanowi budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w składzie niniejszym podziela utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu jako jeden obiekt budowlany podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por.: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08, II FSK 1951/09, II FSK 484/10 dostępne w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Skoro na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sieć telekomunikacyjna będąca własnością A S.A. stanowiąca całość techniczno-użytkową jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z akt podatkowych organu I instancji wynika jednoznacznie, że Spółka była wielokrotnie wzywana do przedłożenia ewidencji środka trwałego prowadzonej dla budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy P.. W następstwie nałożenia kary porządkowej Spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych, z którego – jak twierdzi organ – nie wynikała kwota do opodatkowania. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień, co wchodzi w skład środka trwałego ze wskazaniem opisu i złożenia dokumentacji technicznej obrazującej rozmieszczenie linii. W odpowiedzi z dnia 9 stycznia 2013 r. Spółka odpowiedziała, że dane zapisane na nośniku pozwalają na wyliczenie wartości obiektów i wyjaśniła, że ewidencja środków trwałych jest prowadzona w formie elektronicznej, zatem dostęp do całej księgi jest możliwy tylko w siedzibie Spółki w W. przy ul. A18.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że niewątpliwie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części według ich wartości na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Mimo licznej korespondencji ze skarżącą, zawartej w aktach organu I instancji, Spółka nie wskazała jednak wartości sieci telekomunikacyjnej według stanu na 1 stycznia 2008 r., a powinna była podać wartości obiektów w formie pisemnej, nadającej się do szybkiego odczytania i skontrolowania przez organy i sąd administracyjny.

W tej sytuacji – zdaniem Sądu – ustalając podstawę opodatkowania według danych wynikających z deklaracji złożonej przez skarżącą w poprzednim roku podatkowym, Burmistrz Miasta P. nie naruszył prawa, skoro oparł się na danych wskazanych wcześniej przez samą skarżącą, zaś skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi w żaden sposób nie wykazała, że dane te są już nieaktualne. W niniejszej sprawie organy przyjęły, że stan posiadania obiektów budowlanych Spółki w 2008 r., nie uległ zmianie w odniesieniu do roku poprzedniego, czemu skarżąca nie zaprzeczyła w żadnym piśmie składanym w toku postępowania podatkowego. Można więc było stwierdzić, że postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, dokonywania oględzin przedmiotu opodatkowania przy udziale biegłego, czy wydania przez niego opinii. Ze skargi wynika jednoznacznie, że podstawą kwestionowania przez Spółkę wartości przedmiotu opodatkowania nie jest jej przekonanie, że wartość linii kablowej jest odmienna niż zostało podane w decyzji organu podatkowego, a wobec tego wymaga dodatkowych ustaleń w tym zakresie – zarzut skarżącej zmierza natomiast wyłącznie do uchylenia decyzji.

Sąd I instancji wyraża w tym miejscu pogląd, że zabieg ten nie wykracza poza granice dopuszczalności przeprowadzenia dowolnego dowodu w postępowaniu podatkowym oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 w związku z art. 191 O.p. Jeśli można by mieć jakiekolwiek (hipotetyczne) zastrzeżenia do tego dowodu, to rozwiał je już uprzednio sam podatnik stwierdzając w piśmie złożonym jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, że przyjęta w deklaracji podstawa opodatkowania została pomniejszona o wartość linii kablowych (pismo z dnia 25 lutego 2008 r., złożone w dniu 29 lutego 2008 r.). Zatem z powyższego wynika, że sporem objęta jest kwestia opodatkowania linii kablowych, a nie ich wartość. Tak więc strona skarżąca jest konsekwentna w całej sprawie broniąc tezy, że linie kablowe nie stanowią przedmiotu opodatkowania i że zmiana postawy opodatkowania wynika z wyeliminowania ich wartości.

Przy tak precyzyjnie i jednoznacznie wskazanej przyczynie zmiany podstawy opodatkowania w deklaracji za 2008 rok, wykluczającej możliwość pomyłki, trafnie organy podatkowe uznały, że dane z deklaracji za rok 2007 odpowiadają wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tym bardziej, że w poprzednich latach podatkowych nie miały zastrzeżeń do danych przedstawianych przez stronę.

Oznacza to, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, bez naruszenia art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. strona skarżąca miała obowiązek wykazać wartość podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w cytowanych przepisach. Skoro tego nie uczyniła, a zmiana wartości była spowodowana jedynie sporem co do linii kablowych, to nie sposób obciążać odpowiedzialnością za tego rodzaju zabieg organy podatkowe. Ustawodawca w cytowanych przepisach przerzucił ciężar dowodu na podatnika, który - w odróżnieniu od organów - z natury rzeczy ma pełną wiedzę o zaistniałych zmianach mających znaczenie podatkowoprawne. Skoro zaś, jak wyżej wskazano, pogląd strony skarżącej o celowości wyeliminowania z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych okazał się błędny, to również nieuzasadniony musiał okazać się zarzut skargi naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.

Reasumując stwierdzić należy, że w sprawie nie ma sporu co do wartości podstawy opodatkowania. Wprawdzie strona skarżąca próbuje, w przywołanych wystąpieniach procesowych przekonać, że w toku postępowania podatkowego zmierzała do ustalenia tej wartości, lecz w istocie ostrze sporu między stronami dotyczyło innej kwestii. Jak wskazano wyżej dotyczyło ono tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Liczne, powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłami prawa ani nie posiadają mocy wiążącej dla sądu I instancji orzekającego w rozpoznawanej sprawie, który w całości podziela tezy judykatury i doktryny powołane w niniejszych rozważaniach.

Trafne jest także stanowisko organu odwoławczego, że rozporządzenie wykonawcze Ministra Infrastruktury, na które powołuje się skarżąca, nie może wpływać na treść ustawy i definiować pojęcia budowli dla celów podatkowych. Wskazane rozporządzenie może mieć co najwyżej charakter posiłkowy, zaś w niniejszej sprawie nie zaistniała potrzeba, aby odwoływać się do jego przepisów.

Wbrew zarzutowi skargi zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Uważna lektura tego aktu pozwala na stwierdzenie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ i na jakiej podstawie prawnej organ nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

mko