Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1056/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił E. i D. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że małżonkowie E. i D. G. w zeznaniu podatkowym za rok 1999 wykazali należny podatek w kwocie [...] zł. Powodem określenia małżonkom należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości niż wykazany przez nich we wspólnym zeznaniu rocznym za 1999 rok był fakt zakwestionowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez firmę "A" Spółka Cywilna wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a poniesionych na :

- zakup 4 sztuk znaków opłaty skarbowej o wartości [...] zł,

- zakup płyty CD "[...]" na kwotę [...] zł.

Ponadto organ podatkowy I instancji wskazał, iż w toku kontroli firmy "B", prowadzonej jednoosobowo przez podatniczkę E. G., ustalono, że w przychodach tej firmy nie ujęto przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży środka trwałego, tj. samochodu osobowego [...] za kwotę [...] zł ([...]% jego wartości), a w konsekwencji nie opodatkowano dochodu z tego tytułu oraz, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, z tytułu wyliczenia odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej wyżej wymienionego samochodu osobowego.

Odwołując się od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołania podnieśli, że nie zgadzają się z podjętym przez organ I instancji rozstrzygnięciem w zakresie ustalenia wartości początkowej składnika majątkowego używanego na potrzeby prowadzonej jednoosobowo przez E. G. działalności gospodarczej, zakwalifikowanego do środków trwałych i ujętego w odpowiedniej kartotece środków trwałych nr 2 - samochodu osobowego marki [...]. W szczególności podnieśli, że organ podatkowy nie kwestionuje ustalenia wartości początkowej zestawów komputerowych wymienionych w kartotekach nr 3 i 1 środków trwałych, dokonanego na podstawie § 6 ust. 4a rozporządzenia Ministrów Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z tego względu, w ocenie podatników, zakwestionowanie ustaleń dotyczących wartości początkowej samochodu osobowego marki [...], dokonanych na tej samej podstawie prawnej, jest niezrozumiałe i stanowi brak konsekwencji organu podatkowego.

Zdaniem podatników organ ten nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości czy wartość początkowa została ustalona w prawidłowy sposób, co z kolei stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto podatnicy kwestionują wysokość naliczonych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie skarżących powołany w zaskarżonej decyzji § 6 ust. 10 cytowanego rozporządzenia został wykorzystany jako instrument do zwiększenia wysokości zobowiązania podatkowego małżonków.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 cytowanej ustawy. Zgodnie zaś z § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 55 z późn. zm.), za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Dyrektor Izby podkreślił, że przepisy wyżej cytowanego rozporządzenia w sposób szczegółowy regulują kwestię ustalania wartości początkowej środków trwałych, od której stosownie do § 7 tego aktu dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wyraził pogląd, że nie jest możliwe zastosowanie tych zasad w sposób dowolny i podatnik w tej mierze nie ma żadnego wyboru. Następnie przytoczył szczegółowo treść § 6 w oparciu, o który wydano rozstrzygnięcie.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zgodził się z ustaloną przez podatników kwotą wartości początkowej dotyczącą zestawów komputerowych ujętych w kartotekach środków trwałych nr 1 i 3, wynikającą z wyceny dokonanej przez E. G.. Zakwestionował natomiast sposób ustalenia wartości początkowej samochodu osobowego marki [...], wprowadzonego do kartoteki środków trwałych nr 2 firmy "B" prowadzonej przez podatniczkę E. G. jednoosobowo i wysokości naliczonych z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych. Wskazał, że samochód ten był równocześnie wykorzystywany przez męża D. G. jako samochód prywatny dla celów działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "A". Odnotował, że stosownie do § 6 ust. 1 powoływanego wyżej rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Dyrektor Izby wyjaśnił, że cena nabycia została określona jako połączenie "kosztów zakupów" i kosztów poniesionych w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, które zostały poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania. Powyższe oznacza, że wartość początkową ustaloną w sposób wyżej opisany powiększają również udokumentowane dodatkowe nakłady poniesione na te środki do chwili przekazania ich do użytkowania. Warunkiem koniecznym jest, aby wydatki te zostały należycie udokumentowane przez podatnika stosownie do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy podkreślił, że pomimo tego, iż wydatki na naprawy samochodu w rozpatrywanej sprawie nie byłyby bezpośrednio zaksięgowane i zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, to jednak miały one posłużyć dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, od której dokonywane odpisy podlegałyby zaksięgowaniu i zaliczeniu do kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zgodnie z przepisami jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik mógł z tego faktu wynieść określone dla siebie korzystne uprawnienia. Zatem poniesione przez podatnika wydatki na naprawę samochodu [...] mogłyby być uwzględnione przy ustalaniu jego wartości początkowej wyłącznie pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym tj. udokumentowania tych wydatków zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawa.

Konkludując wątek dotyczący ustalenia wartości początkowej środka trwałego, tj. samochodu osobowego marki [...] organ stwierdził, że cena nabycia możliwa była do ustalenia na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, przedstawiając szczegółowy sposób ustalenia tej wartości, która wyniosła [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z postulatem podatników, że samochód ten w chwili zakupu nie był zdatny do użytku, gdyż był uszkodzony i przed oddaniem go do eksploatacji poniesiono dodatkowe wydatki, w związku z czym powinno się jego wartość ustalić według cen rynkowych, tj. na podstawie § 6 ust. 6 rozporządzenia. W ocenie organu takie stanowisko nie może być uwzględnione, ponieważ nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu, bowiem samochód ten został nabyty po dniu założenia ewidencji środków trwałych, a jednocześnie cena nabycia pojazdu była znana – na co przedstawiono stosowne dokumenty. Podatnicy zaś nie wykazali, że naprawy zostały wykonane (nie udokumentowali kosztów tych napraw).

W kolejnym fragmencie uzasadnienia wskazano, że wartość początkową samochodu przyjęto odrębnie dla każdego z małżonków prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek w wysokości stanowiącej połowę wartości początkowej ustalonej według ceny nabycia, co wynika z § 6 ust. 10 cytowanego wyżej rozporządzenia.

Nawiązując z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu pominięcia regulacji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby uznał, że kwestie dotyczące naliczania odsetek za zwłokę wykraczają poza przedmiot sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach E. i D. G. domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności strona skarżąca podtrzymała zarzut sformułowany wcześniej w odwołaniu dotyczący nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe wartości początkowej samochodu osobowego marki [...]. Po raz kolejny skarżący podkreślili, że samochód ten wymagał nakładów finansowych, bez poniesienia których nie byłoby możliwe korzystanie z niego. Ponadto wskazali, że żaden przepis nie nakładał na osoby fizyczne obowiązku dokumentowania wydatków na naprawę samochodów w sytuacji, gdy samochody te nie są środkami trwałymi. Dla poparcia swojego stanowiska przytoczyli pogląd zawarty w wyroku WSA w Łodzi z 31 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1271/2003, oparty na dyspozycji art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nie zgodzili się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie ustalenia wartości początkowej samochodu. Porównując rozważania dotyczące samochodu i niekwestionowanej wartości początkowej zestawów komputerowych zarzucili organom stosowanie dyspozycji różnych norm prawnych do jednakowych stanów faktycznych, co stanowi naruszenie zasady działania na podstawie i w granicach prawa.

W drugiej części uzasadnienia E. i D. G. nie zgodzili się również ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym proporcji udziału E. G.. Wyjaśnili, że D. G. w roku 1999 nie prowadził indywidualnej działalności gospodarczej. Był wspólnikiem spółki cywilnej, która to spółka była przedsiębiorcą. Ponadto wspólnikiem tej spółki była również E. G.. Powyższe wskazuje, w ocenie skarżących, że nie doszło do wypełnienia dyspozycji § 6 ust. 10 cytowanego rozporządzenia. Zatem nie może być mowy o ustalaniu proporcjonalnej wartości początkowej środka trwałego. Wyrazili oni pogląd, że wartość początkową środka trwałego stanowiącego współwłasność podatnika ustala się w proporcji adekwatnej do wielkości udziału. Jednak dla sytuacji, gdy składnik majątku stanowi współwłasność małżeńską reguła ta nie ma zastosowania. Wskazali, że żaden przepis nie nakazuje każdemu z małżonków prowadzących odrębnie działalność gospodarczą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych majątku wspólnego. Ponadto w sytuacji podatników spółka cywilna odpisów amortyzacyjnych dokonywać nie mogła. Również D. G. – jako osoba nie prowadząca indywidualnej działalności gospodarczej – nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tych ramach wskazali na stanowisko NSA wyrażone w orzeczeniu z dnia 30 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Sz 1210/99.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi po raz kolejny podkreślił, że brak było podstaw do przyjęcia wydatków z tytułu napraw w kwocie podanej przez skarżących, gdyż poza wyjaśnieniami złożonymi przez E. G., skarżący nie wykazali faktu poniesienia wydatków z tego tytułu stosownymi dokumentami.

Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów wymienionych w skardze organ odwoławczy nie zgodził się z zaprezentowaną przez skarżących interpretacją przepisu § 6 ust. 10 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taka interpretacja tego przepisu doprowadziłaby do sytuacji, że odpisy amortyzacyjne zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania tego samego składnika majątku dwa razy. Koszty uzyskania przychodów firmy jednoosobowej stanowiłyby odpisy amortyzacyjne naliczane od całości wartości początkowej samochodu jako środka trwałego, przy jednoczesnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A" wydatków poniesionych z tytułu jego używania jako samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, gdzie zaliczone z tego tytułu w ciężar kosztów uzyskania wydatki nie mogą przekroczyć kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów działalności gospodarczej oraz stawki za 1 km przebiegu określonej w odrębnych przepisach, która jest tak skalkulowana, że zawiera w sobie również element amortyzacji danego składnika majątku. Na poparcie powyższych wywodów organ odwoławczy wskazał na wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt III SA 1354/96.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zagadnieniem wymagającym rozważenia jest kwestia kosztów uzyskania przychodów dokonywanych poprzez odpisy amortyzacyjne środków trwałych. Oznacza to w szczególności zbadanie zasadności dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących wartości początkowej środka trwałego w postaci samochodu osobowego marki [...].

Z punktu widzenia prawa podatkowego sporne było bowiem, czy skarżący prawidłowo ustalili wartość początkową wyżej wymienionego środka trwałego. Poza sporem natomiast pozostawało, ustalenie wartości początkowej środków trwałych w postaci zestawów komputerowych, ujętych w kartotekach nr 1 i 3 firmy E. G. "B".

Ustosunkowując się do zarzutów skarżących, należy na wstępie wskazać, że odpisy amortyzacyjne, co do zasady, stanowią koszt uzyskania przychodów, przy czym zarachowanie ich do kosztów jest uwarunkowane ścisłym przestrzeganiem zasad ujętych w przepisach podatkowych. W roku podatkowym, którego dotyczy spór w rozpatrywanej sprawie, stosowanie zasad amortyzacji było szczegółowo uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.,) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod względem przedmiotowym amortyzacja obejmuje dwa składniki majątkowe, a mianowicie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Definicja środka trwałego, zawarta w § 2 cytowanego wyżej rozporządzenia, jest sformułowana dla amortyzacji dla celów podatkowych, a nie rachunkowych. Definicja ta ujmuje cechy, które powinny być właściwością środka trwałego, aby odpisy amortyzacyjne mogły być traktowane w kategorii kosztu uzyskania przychodu.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu ma określenie wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż stanowi podstawę obliczania tych odpisów.

Stosownie do § 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podstawowymi wyznacznikami przy wycenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są w zależności od sposobu nabycia tych składników:

1) cena nabycia,

2) koszt wytworzenia,

3) wartość rynkowa,

4) wycena dokonana przez podatnika,

5) wartość określona przez biegłego.

Wśród tych kryteriów podstawowe znaczenie znajdują dwa z wyżej wymienionych wyznaczników: cena nabycia i koszt wytworzenia.

Wartość rynkowa ma zastosowanie w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Wartość zaś określana przez podatnika będzie wykorzystywana w przypadku:

- nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach aportu wniesionego przez wspólnika (spółki handlowej lub ewentualnie cywilnej), a także

- gdy nie można ustalić ceny nabycia, zgodnie z § 6 ust. 6 cytowanego rozporządzenia.

Przepis § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych dotyczy określenia wartości początkowej środków trwałych w sytuacji, gdy nie można ustalić ceny nabycia lub wytworzenia danych środków nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, a więc na przykład w przypadku, gdy podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej i wykorzystuje w tej działalności składniki majątkowe, których właścicielem stał się przed podjęciem takiej decyzji, a w związku z tym nie posiada stosownych dowodów poniesienia wydatków stanowiących cenę nabycia lub koszt wytworzenia.

Wartość początkową tych środków przyjmuje się wówczas w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia. Wyceny dokonuje podatnik i nie ma przy tym obowiązku korzystania z usług biegłego.

Z powyższego, obszernego omówienia dotyczącego kwestii ustalania wartości początkowej środka trwałego, wynika jednoznacznie, że podstawową zasadą ustalania tej wartości stanowi cena nabycia z dnia zakupu, natomiast pozostałe zasady stanowią szczegółowe regulacje dostosowane do specyficznych sytuacji związanych ze sposobami i formą prawną prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc dotychczasowe uwagi do treści skargi E. i D. G., zauważyć trzeba, że ocena skarżących dotycząca ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci samochodu [...] sprowadza się do uproszczonego przyjęcia, że brak udokumentowania wydatków za dokonane naprawy samochodu (brak dowodów w postaci rachunków) stanowi już podstawę do zastosowania zasady wyceny wartości początkowej dokonanej przez podatnika, zgodnie z § 6 ust. 6 cytowanego rozporządzenia. Taki zabieg nie może być uznany za prawidłowy. Skarżący powołując się na ustalenia wartości początkowej zestawów komputerowych ujętych w kartotekach środków trwałych nr 1 i 3 firmy "B", których obie strony nie kwestionują, wywodzą, iż organy podatkowe również powinny zastosować takie same zasady, tj. ustalenie wartości początkowej środka trwałego w postaci samochodu powinno być oparte na wycenie dokonanej przez podatników. Strona skarżąca jest bowiem przekonana, że ma w przypadku wymienionych środków trwałych do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi.

Zarzuty skargi nie są uzasadnione, gdyż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje § 6 ust. 4a powoływanego rozporządzenia a nie jak chcą skarżący § 6 ust. 6. Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do § 6 ust. 4a rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) "za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności..." i tu wymienia się przykładowe koszty. Z użytego w tym przepisie sformułowania o naliczeniu kosztów związanych z zakupem do dnia przekazania środka trwałego do używania wynika, że nie chodzi tu wyłącznie o koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, ale o wszystkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego środka trwałego aż do momentu przyjęcia go do używania. Chodzi więc o koszty bezpośrednio związane z nabyciem, ale także z przystosowaniem środka trwałego do używania u podatnika. Należy zatem zgodzić się z poglądem J. Zubrzyckiego, M. Grzybowskiej i M. Wieczorek-Froni: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2003 r., s. 101 (wypowiedzianym na gruncie analogicznego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r., przepisu art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że omawiane koszty nie odnoszą się wyłącznie do zakupu jako dostawy, gdzie okresem zakończenia ich naliczania jest moment przyjęcia do magazynu, lecz do zakupu jako operacji zakończonej dopiero w momencie przyjęcia środka trwałego do używania. Koszty związane z przyjęciem do używania zakupionego środka zostaną naliczone jednak wówczas, gdy będą znane co do rodzaju i kwoty do dnia przekazania środka trwałego do używania; (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2002 r., s. 424). Należy przy tym podkreślić, że wymieniony w § 6 ust. 4a rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. katalog kosztów jest otwarty, co oznacza, że za koszty te mogą być uznane także inne niewymienione w tym przepisie. Cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej tylko wówczas, gdy podatnik dokonuje zakupu środka trwałego.

Ustalenia organów podatkowych co do daty nabycia samochodu osobowego [...] są prawidłowe i znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Z dokumentów dołączonych do akt sprawy wynika, że samochód został nabyty w dniu 14 września 1998 r. (k. 476 akt administracyjnych), po dniu założenia ewidencji środków trwałych, w przeciwieństwie do powoływanych zestawów komputerowych. W momencie wprowadzenia wymienionego pojazdu do ewidencji środków trwałych cena nabycia pojazdu była znana. Do akt administracyjnych dołączono bowiem dokumenty (rachunki) wskazujące na cenę zakupu, opłaty celne, spedycji i inne poniesione w związku z zakupem. Przyznać zatem należy rację organom, że cena nabycia środka trwałego była możliwa na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Podnoszona przez skarżących okoliczność, że sprowadzony samochód był uszkodzony i wymagał nakładów finansowych w celu doprowadzenia go do stanu używalności, nie została w żaden sposób udokumentowana.

Zatem generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, że aby zwiększyć wartość początkową o koszty napraw skarżący powinni ewentualne dodatkowe wydatki udokumentować, gdyż posiadali już rachunek na zakup, a oprócz tego przed nabyciem założona została ewidencja środków trwałych.

Niezasadny jest również zarzut skargi, że żaden z organów podatkowych nie wykazał inicjatywy dowodowej w celu ustalenia wartości początkowej powiększonej o dodatkowe wydatki.

Należy zgodzić się z poglądem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, ze zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim. Analizując materiały sprawy należy przyjąć, iż organy podatkowe w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci samochodu osobowego marki [...] dokonały oceny wszystkich okoliczności, przy czym w ocenie Sądu, wnioski będące efektem tej oceny co do uznania za wartość początkową ceny zakupu należy uznać za logiczne i merytoryczne. Organy umożliwiły podatnikom uzupełnienie materiału dowodowego, o czym świadczy obszerna dokumentacja pomiędzy stronami (k. [...] akt administracyjnych).

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest zarzut naruszenia ust. 10 § 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z powyższym przepisem w przypadku, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkowa tego składnika ustalana jest i wprowadzana do ewidencji środków trwałych w takiej proporcji, w jakiej podatnik posiada udział we własności. Zatem podatnik ma prawo skorzystać z odpisów amortyzacyjnych ustalonych od wartości początkowej środka trwałego w takiej proporcji, w jakiej pozostaje jego udział we własności. W przypadku gdy brak jest tej proporcji, przyjmuje się, że udziały poszczególnych współwłaścicieli są równe.

Jednakże powyższe zasady nie mają zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują dany składnik majątkowy w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Regulacja wyrażona in fine powołanego ust. 10 stanowi lex specialis w stosunku do zasady, zgodnie z którą składniki majątkowe wykorzystywane w działalności gospodarczej jednego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej, podlegają u niego pełnej amortyzacji, bez względu na fakt, że składniki te stanowią również własność drugiego z małżonków na zasadzie wspólności majątkowej.

Wykładnia tego przepisu, proponowana przez skarżących, prowadzi zaś do uznania, że formuła "wykorzystują" zawarta w omawianym ust. 10 nie oznacza każdego rodzaju wykorzystywania składnika majątku, a jedynie wykorzystywania jako środka trwałego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych.

Z taką wykładnią nie można się zgodzić. W doktrynie wyrażono pogląd, że interpretacja prawa podatkowego dokonywana powinna być przy założeniu znacznej roli elementów statycznych. Prowadzi to do wniosków o konieczności preferowania w wykładni tej dziedziny zasady pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz ścisłego trzymania się "litery prawa" (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 92). Nakazuje to, aby przy interpretacji prawa podatkowego uwzględniać w pierwszej kolejności dyrektywy językowe wykładni. Oznacza to, że preferowaną interpretacją wszystkich przepisów prawa podatkowego jest wykładnia dosłowna, której granice wyznaczone są przez możliwy sens słów zawartych w tekście.

W związku z powyższym nie ma podstaw do twierdzenia, że powyższy przepis obejmuje swoim znaczeniem tylko składniki majątkowe małżonków wprowadzone do ewidencji środków prawnych. Taka interpretacja jest interpretacją zwężającą, wynikającą z zastosowania dyrektyw celowościowych, które na gruncie analizowanych przepisów nie znajdują uzasadnienia.

Z tego względu nieprawidłowy jest pogląd skarżących, iż ponieważ spółka cywilna, której wspólnikiem był współmałżonek podatniczki, odpisów amortyzacyjnych dokonywać nie mogła, a sam małżonek D. G. – jako osoba nie prowadząca indywidualnej działalności gospodarczej – również nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, uprawniało E. G. do dokonania w jej firmie pełnej amortyzacji.

Dlatego przyznać należy również rację organom podatkowym, że wykorzystywanie samochodu [...] dla celów służbowych przez D. G. w ramach jego działalności gospodarczej i rozliczanie w związku z tym tych wydatków z tytułu używania tego pojazdu, udokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu, realizuje dyspozycję ust. 10 § 6 in fine rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych.

Dotychczasowe spostrzeżenia uzasadniają twierdzenie, że Dyrektorowi Izby Skarbowej nie można zarzucić ani braku staranności w ustalaniu stanu faktycznego, ani też dowolności w jego ocenie. Oznacza to, że twierdzenia strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania uznać trzeba za chybione. Zarzuty te, nie znalazły potwierdzenia w stanie dowodowym sprawy i są tym bardziej nieuzasadnione, że strona była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy i zgłoszenia wniosków dowodowych.

Ustalenia zatem organów podatkowych w przedmiocie wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok określonego E. i D. G., w ocenie Sądu, są prawidłowe i znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.