Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1402/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: interpretacji przepisów prawa podatkowego I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r. Nr [...]; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 455 (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek z dnia [...]r., uzupełniony pismem z dnia [...]r., o udzielenie interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego. Strona zwróciła się z zapytaniem czy sprzedaż działek budowlanych będących własnością osoby prywatnej, wyłonionych z części gospodarstwa rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Wskazała bowiem, że jest osobą prowadzącą wraz z mężem działalność gospodarczą i z tytułu tejże działalności jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W 1990 r. w drodze przekazania gospodarstwa rolnego rodziców stała się wraz z mężem właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha. W 2000 r. na cele powiększenia tego gospodarstwa rolnego zakupiła [...]ha gruntów rolnych. W 2002 r. decyzją Wojewody D. grunty zakupione w 2000 r. zmieniły przeznaczenie z gruntów rolniczych na grunty przeznaczone na cele budownictwa mieszkalnego z usługami. W 2002 r. nastąpił podział geodezyjny, w wyniku którego powstało 27 odrębnych działek, na które poniesione zostały nakłady związane z częściowym uzbrojeniem tych działek. Kupując te grunty strona wraz z mężem przeznaczyła je pod uprawy rolne i tak były użytkowane. W chwili obecnej zamierza wraz z mężem rozpocząć sprzedaż działek. Według opinii Wnioskodawcy czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dodatkowo we wniosku uzupełniającym podniesiono, że grunty nie straciły charakteru rolniczego i mogą być w dalszym ciągu użytkowane jako grunty rolne zgodne z ich przeznaczeniem. Decyzja Wojewody D. umożliwia jedynie uzyskanie w przyszłości zgody na przekwalifikowanie w związku z uzyskaniem pozwoleń na budowę wzmiankowanych działek na działki budowlane. Grunt wskazany we wniosku został zakupiony jako całość i jako całość łącznie z przekazanym w 1990 r. był eksploatowany jako grunt rolny. Nie został on zakupiony w celu dalszej odsprzedaży, a czynności polegające na podziale działki oraz jej dozbrajaniu stanowią sposób ich użytkowania nacechowany dbałością o utrzymanie i podwyższenie ich wartości rynkowej wchodzący w zakres zarządu nieruchomością jako własną. Działanie właściciela jest na tym etapie związane z ustalonym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Oławy uchwalonego w dniu 29 kwietnia 1994r. Uchwałą nr IV/25/94 Rady Miejskiej Oławy, w którym przedmiotowa nieruchomość stanowi rezerwę terenu pod zabudowę mieszkaniową. Działania właściciela stanowią zabezpieczenie jego interesu i nie są nakierowane na osiągniecie zysku z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Ponadto podniesiono, że ewentualne zbycie nieruchomości nie spowoduje w związku ze sprzedażą utraty charakteru rolnego gruntów. Dopiero złożenie wniosku o wyrażenie zgody na budowę zgodnego z ustawą Prawo Budowlane powoduje przekształcenie działek w działki budowlane. Będzie to jednak ewentualnie dokonane przez nowych właścicieli dopiero po sprzedaży przedmiotowych działek.

Postanowieniem z [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował poprawność stanowiska podatnika, bowiem dostawa działek ma jego zdaniem charakter powtarzalny (wielokrotny), w związku z czym spełnia ona definicję działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o p.t.u.), zatem strona z tytułu powyższych transakcji uzyska status podatnika VAT, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana tym podatkiem.

Strona złożyła zażalenie w piśmie z dnia [...]r. na powyższe postanowienie, podnosząc, że nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na częstotliwym zbywaniu nieruchomości. Skarżący traktował posiadane grunty jako majątek osobisty. Podział nieruchomości na 27 odrębnych działek nie stanowi w ocenie skarżącego dowodu na zamiar częstotliwej sprzedaży w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a dokonany został jedynie w celu ułatwienia sprzedaży bez zamiaru nadania jej stałego, zorganizowanego charakteru. Fakt wieloletniego użytkowania gruntów rolnych wskazuje na brak zamiaru takiego władania nieruchomością, która umożliwi uzyskanie dochodów ze sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej. Ponadto grunt ten nie został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]r. Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że zamiar sprzedaży działek w ilości 27 sztuk przez podatnika będzie dokonany w okolicznościach wskazujących na możliwość przypisania jej cech działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, opierając się na treści art. 15 ust. 2 ustawy o ptu stwierdził, że w istocie działalnością gospodarczą w znaczeniu podatkowym jest wykonywanie określonych czynności, którym nie można przypisać cech incydentu. Taka sytuacja incydentalna nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Wskazano także, okoliczności zaistniałe w sprawie takie jak: wydanie zgody przez Wojewodę D. decyzją sygn. akt [...]na to, aby w przyszłości grunty wskazane przez stronę mogły zostać przekwalifikowane na działki budowlane; miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta Oławy uchwalony dnia 29 kwietnia 1994 r. uchwałą nr IV/25/94 Rady Miejskiej w Oławie zaliczający przedmiotowe działki do rezerwy terenu pod zabudowę mieszkaniową; uzbrojenie częściowe działek wskazują, że działki te przeznaczone są w przyszłości pod zabudowę. Podniesiono również, że bez znaczenia jest podnoszony przez stronę argument, iż strona nie nabywała gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży, a nieruchomości te stanowią jedynie majątek osobisty. Zauważono bowiem, że przedmiotowe grunty były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, a wiec strona prowadziła działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Zatem fakt zamiaru sprzedaży 27 działek jednoznacznie wskazuje na chęć sprzedaży w sposób częstotliwy tych działek i zarazem wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o ptu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 4 VI Dyrektywy Rady Unii z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1 zwanej dalej "VI Dyrektywą"), powtarzając argumenty wskazane w zażaleniu od postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącego główną przesłanką uznania działań podmiotu za prowadzenie działalności gospodarczej nie jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, lecz wykonywanie czynności producenta, handlowca lub usługodawcy. Jego działalności nie można zaś zakwalifikować do żadnego z przedstawionych rodzajów. Natomiast fakt, iż jedna nieruchomość została podzielona na 27 działek nie świadczy w żadnym wypadku, że podatnik wykonuje działalność handlowca w sposób częstotliwy, skoro nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło jednorazowo. Podkreślono, iż przez długi czas przedmiotowy grunt był wykorzystywany do prowadzenia upraw rolnych, zatem nie można stwierdzić, iż grunt ten został nabyty przez stronę z zamiarem jego odsprzedaży, a działania skarżącego należy oceniać jako działania polegające na zarządzaniu własnym majątkiem. Zdaniem strony prowadzenie działalności rolniczej nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej, dopiero od 1 maja 2004 r. na gruncie VAT działalność rolnicza jest uznawana za działalność gospodarczą, ale decyduje to o byciu podatnikiem VAT z tytułu dostawy produktów rolnych, a nie sprzedaży gruntów (co do zasady rolnych, aczkolwiek przeznaczonych pod zabudowę), gdyż działalność rolnika nie polega na obrocie gruntami, lecz na ich uprawie. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi.

WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 77/07 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie. Sąd zwrócił uwagę na konieczność brania pod uwagę w odniesieniu do VAT zarówno jego aspektu podmiotowego, jak i przedmiotowego, jak również konieczność uwzględniania przepisów polskich jednocześnie z europejskimi, w tym zwłaszcza VI Dyrektywy Rady, a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347/1 zwanej dalej "Dyrektywą 112"). Z porównania regulacji krajowych i unijnych wynika zdaniem WSA, że polska ustawa o p.t.u. stanowi "prawie" dosłowne powielenie wymienionych Dyrektyw, uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika występującego w takim charakterze (tego doprecyzowania zabrakło już w polskiej ustawie). Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą rozszerzyć krąg podatników o osoby, które okazjonalnie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, w szczególności: dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawy terenu budowlanego. Jako sporadyczną dostawę nieruchomości należy rozumieć czynności dokonywane nie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji dostaw nieruchomości, nie będących działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. W ocenie WSA organy podatkowe błędnie przyjęły, że fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o p.t.u. z zamiarem ich kilkukrotnego wykonania po 1 maja 2004 r., nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, pomijając, że musi on działać w charakterze podatnika, a ze sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" można budować samodzielną definicję działalności gospodarczej i w konsekwencji uznawać, że podmiot wykonujący czynności w takich okolicznościach niejako automatycznie "występuje w charakterze podatnika". Zdaniem Sądu fakt, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o p.t.u., nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania VAT, bowiem musi on działać w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika. Ponadto nawet kilkukrotna sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Nie ma również znaczenia, że w katalogu podatników podatku VAT znajdują się rolnicy, są oni bowiem podatnikami w zakresie sprzedaży produktów rolnych, a nie obrotu nieruchomościami. WSA podkreślił również, że strona wskazała, że nie zakupiła gruntów celem ich odsprzedaży i nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od żadnych zakupów związanych z nieruchomościami, które zamierza sprzedać. Sprzedaż części gruntów miałaby nastąpić co najmniej po upływie 5 lat od dnia ich zakupu. Ze stanu przedstawionego przez stronę, a niebudzącego wątpliwości organów, nie wynika także, by prowadząc na tych gruntach działalność rolniczą wyłączyła je z majątku prywatnego. W ocenie WSA organy dokonały błędnej subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u., co skutkowało naruszeniem art. 14 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) i spowodowało uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.s.a.").

Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej "NSA") wyrokiem z dnia 15 października 2008r. sygn. akt I FSK 1249/07 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że w wyroku WSA we Wrocławiu wynika, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Generalnie więc wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji pokrywa się z wykładnią tych przepisów zawartą w wyroku NSA wydanym w składzie poszerzonym. Wykładnię tę NSA rozpoznający tę sprawę w pełni podzielił. Jednakże stwierdził, że z zaskarżonego wyroku nie wynika jakie przesłanki zadecydowały o przyjęciu przez WSA, że przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny podatnika. NSA stwierdził, że w sytuacji bowiem, gdy nie ulega wątpliwości, że działalność rolnika mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u., to wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że zasadniczo rolnicy są podatnikami w zakresie sprzedaży produktów rolnych, a w odniesieniu do zbywanych środków produkcji jedynie wówczas, gdy w odniesieniu do transakcji ich dotyczących działają w charakterze podatników VAT jest stwierdzeniem ogólnym. Nic z niego bowiem nie wynika. Nie wiadomo bowiem jak i co Sąd pierwszej instancji rozumie pod tym ostatnim stwierdzeniem. Wskazano tym samym, że zarówno polska ustawa ( art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. ), jak i VI Dyrektywa (art. 4 ust. 2) za działalność gospodarczą uznają również działalność rolniczą. Z art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy wynika możliwość zastosowania przez Państwa Członkowskie do rozliczania rolników, zryczałtowanego systemu opodatkowania, jeżeli rozliczanie działalności rolniczej wg ogólnych zasad podatku od wartości dodanej lub zasad uproszczonych przewidzianych w art. 24 mogłoby powodować trudności. Co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu wg zryczałtowanego systemu, czy też wg zasad ogólnych. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o p.t.u. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej, co może powodować również konieczność oceny z punktu widzenia art. 7 ust. 2 ustawy o p.t.u. Brak uwzględnienia tych okoliczności oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanu faktycznego mającego znaczenie w tej sprawie, a tym samym za słuszny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 141 § 4 p.s.a w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszają przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 190 p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1130/06 opubl. LEX Nr 384165; wyrok SN z dnia 23 października 2002 r. sygn. akt II CKN 860/00, opubl. LEX nr 75274; wyrok SN z dnia 21 stycznia 1999 r. sygn. akt I PKN 474/98 opubl. OSNP 2000/5/717 ). Wiążąca może być tylko ta wykładnia zawarta w uchylającym orzeczeniu NSA, której logiczną konsekwencją było uchylenie orzeczenia sądu pierwszej instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania bądź uznanie pewnego zarzutu skargi kasacyjnej za nieuzasadniony. Jeżeli natomiast NSA zamieści w swym orzeczeniu wykładnię prawa, której przedmiot nie mieści się w powyższym zakresie, która zatem nie stanowiła logicznej przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw wniesionej skargi kasacyjnej ani do ewentualnych uchybień branych pod rozwagę z urzędu, to wykładnia taka nie jest objęta przepisem art. 190 p.s.a. i nie staje się wiążąca. Wykładnia prawa wykraczająca poza przedmiot określony w art. 190 p.s.a. dokonywana dla dobra dalszego postępowania i mająca charakter instruktażu, jest celowa, jednakże nie może ona być traktowana jako wiążąca wykładnia, lecz jako pogląd prawny wypowiedziany jedynie na marginesie orzeczenia (wyrok SN z dnia 14 stycznia 1963 r. sygn. akt II CR 1003/62, opubl. OSNC 1964/3/48).

Niezbędnym zatem staje się odniesienie do wyroku NSA wyrokiem z dnia 15 października 2008r. sygn. akt I FSK 1249/07 w kontekście stawianych zarzutów skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu NSA wskazał, że z wyroku WSA we Wrocławiu wynika, że od okoliczności konkretnej sprawy zależy, czy osoba dokonująca danej czynności działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Generalnie więc wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji pokrywa się z wykładnią tych przepisów zawartą w wyroku NSA wydanym w składzie poszerzonym. Wykładnię tę NSA rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podzielił. Jednakże stwierdził, że z wyroku sądu pierwszej instancji nie wynika jakie przesłanki zadecydowały o przyjęciu przez ten Sąd, że przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny podatnika. NSA zauważył, że w sytuacji bowiem, gdy nie ulega wątpliwości, że działalność rolnika mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u., to wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że zasadniczo rolnicy są podatnikami w zakresie sprzedaży produktów rolnych, a w odniesieniu do zbywanych środków produkcji jedynie wówczas, gdy w odniesieniu do transakcji ich dotyczących działają w charakterze podatników VAT jest stwierdzeniem ogólnym. Nic z niego bowiem nie wynika. Nie wiadomo bowiem jak i co Sąd pierwszej instancji rozumie pod tym ostatnim stwierdzeniem. Wskazano tym samym, że zarówno polska ustawa (art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u.), jak i VI Dyrektywa (art. 4 ust. 2) za działalność gospodarczą uznają również działalność rolniczą. Z art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy wynika możliwość zastosowania przez Państwa Członkowskie do rozliczania rolników, zryczałtowanego systemu opodatkowania, jeżeli rozliczanie działalności rolniczej wg ogólnych zasad podatku od wartości dodanej lub zasad uproszczonych przewidzianych w art. 24 mogłoby powodować trudności. Co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu wg zryczałtowanego systemu, czy też wg zasad ogólnych. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o p.t.u. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej, co może powodować również konieczność oceny z punktu widzenia art. 7 ust. 2 ustawy o p.t.u. Brak uwzględnienia tych okoliczności – zdaniem NSA - oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanu faktycznego mającego znaczenie w tej sprawie, a tym samym za słuszny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 141 § 4 p.s.a w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe Sąd w niniejszej sprawie zobowiązany był do ponownej oceny stanu faktycznego w oparciu o treść art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, zgodnie z którym także rolnik jest jedną z kategorii podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o ptu). Z powyższego niewątpliwie wynika, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność (...) rolników również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podatnikiem zaś jest osoba, która ma zamiar działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług czyli wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia rolnik. W art. 2 pkt 19 ustawy o p.t.u. zdefiniowano pojęcie rolnika ryczałtowego. Rolnikiem ryczałtowym w myśl powołanego przepisu jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Powołana definicja wskazuje na 2 kategorie rolników: rolnika ryczałtowego – korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika – obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Chcąc w pełni zrozumieć definicję "rolnika ryczałtowego", należy wskazać na definicje legalne "działalności rolniczej", "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 ustawy o ptu.

Przez działalność rolniczą - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Wypada zauważyć, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2, pokrywa się z definicją, która zawiera art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 art. 4 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Podobną definicję działalności gospodarczej zawarto w 9 ust. 2 Dyrektywą 112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę.

Art. 25 ust. 2 dla celów tego artykułu definiuje pojęcia "producenta rolnego" jako podatnika prowadzącego swoją działalność w jednym ze zdefiniowanych przedsiębiorstw określonych poniżej. Tymi przedsiębiorstwami są "gospodarstwo rolne, leśne lub połowowe" czyli gospodarstwo, uznane za takie w każdym Państwie Członkowskim, w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku A. "Rolnik ryczałtowy" to w myśl VI Dyrektywy producent rolny, który podlega systemowi ryczałtowemu określonemu w ust. 3 art. 25 i w następnych. "Produkty rolne" to towary produkowane przez gospodarstwach rolne, leśne lub połowowe w poszczególnych Państwach Członkowskich, w wyniku działalności wymienionej w załączniku A. "Usługi rolnicze" to usługi wymienione w załączniku B, świadczone przez producenta rolnego, z wykorzystaniem jego siły roboczej i/lub za pomocą sprzętu, w który wyposażone jest jego gospodarstwo rolne, leśne i połowowe. Zgodnie z art. 25 ust. 10 VI Dyrektywy każdy rolnik ryczałtowy może, w oparciu o zasady i warunki, ustalone przez każde Państwo Członkowskie, wybrać pomiędzy zastosowaniem ogólnego systemu podatku od wartości dodanej lub w danym przypadku, uproszczonego systemu, przewidzianego w art. 24 ust. 1.

Z kolei Dyrektywa 112, której celem było między innymi "zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa’ (pkt 3 preambuły) uznaje za: "rolnika" - każdego podatnika prowadzącego działalność w ramach gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego (art. 295 ust. 1 pkt 1); "gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie" oznacza gospodarstwa uznane za takie przez każde państwo członkowskie w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku VII (art. 295 ust. 1 pkt 2); "rolnika ryczałtowego" - każdego rolnika objętego systemem ryczałtowym przewidzianym w niniejszym rozdziale (rozdział II tytuł XII Procedury szczególne" – art. 295 ust. 1 pkt 3); "produkty rolne" - towary wyprodukowane w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich w poszczególnych państwach członkowskich w ramach czynności wymienionych w załączniku VII (art. 295 ust. 1 pkt 4); "usługi rolnicze"- usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej (art. 295 ust. 1 pkt 5). Dodatkowo Dyrektywa 112 w art. 295 ust. 2 stanowi, że za czynności w dziedzinie produkcji rolnej określone w załączniku VII uznaje się czynności polegające na przetwarzaniu przez rolnika produktów pochodzących zasadniczo z jego produkcji rolnej, przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim.

Należy zauważyć, że w Polsce ustawodawca przewidział instytucję rolnika ryczałtowego dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik VAT.

Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu. Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 4 ustawy o ptu rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł; 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o ptu działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług.

Jak z powyższego wynika nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można również zapominać, że ustawa o ptu w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 ww. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Jak słusznie zauważył NSA w ww. wyroku, że z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o p.t.u. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej przez rolnika działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej, co może powodować również konieczność oceny z punktu widzenia art. 7 ust. 2 ustawy o p.t.u.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada zauważyć, że we wniosku o interpretację strona skarżąca wskazała na okoliczność sprzedaży działek budowlanych będących jej własnością prywatną a wyłonionych z części gospodarstwa rolnego. Zatem uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy zauważyć, że wspomniane grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i były użytkowane rolniczo. W 2002 r. grunt został przekwalifikowany jako grunt pod zabudowę na mocy uchwały rady gminy co do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz Wojewoda D. wyraził zgodę na przeznaczenie na cele budownictwa mieszkaniowego. Dodatkowo dokonano podziału geodezyjnego i częściowego uzbrojenia działki.

Mając na względzie fakt, że zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze zażalenie na postanowienie udzielające określonej treści interpretacji, czy też skarga do WSA lub skarga kasacyjna do sądu administracyjnego II instancji (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 1210/07, opubl. Jurysdykcja Podatkowa 2008/6/56), to należy uznać, że zaistniały w sprawie stan faktyczny – wydzielenie działek budowlanych z gospodarstwa rolnego (bo o wyjaśnienie takiej kwestii wnosi strona skarżąca) - należy ocenić jako wycofanie składnika majątku przez rolnika z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne.

Taka sytuacja powinna być oceniana w kontekście zasad ogólnych ustawy o ptu. ETS wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną (por. m.in. sprawa C-111/05 –wyrok z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverkt (Szwecja). Dodatkowo ETS w swoim wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. sprawa C-321/02; Finanzamt Rendsburg przeciwko Detlev Haras (Niemcy) wskazał, że art. 25 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi czas niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego i który na pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu tych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub, w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym podatku VAT. Powyżej wyrażone stanowisko ETS potwierdził również w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-43/04 Finanzamt Arnsberg przeciwko Stadt Sundern (Niemcy). Jak widać ETS wyraźnie rozróżnia działalność rolniczą, zwłaszcza tą dokonywaną prze rolnika ryczałtowego od innej działalności gospodarczej. Jednocześnie wartym wspomnienia jest to, że ETS dochodząc do ww. rozstrzygnięć zwrócił w swym uzasadnieniu uwagę na fakt, że inne czynności niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 VI Dyrektywy wykonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach gospodarstwa rolnego, nadal podlegają zasadom ogólnym VI Dyrektywy.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał art. 7 ust. 2 ustawy o ptu, stanowiący odzwierciedlenie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o ptu towarem są również grunty. Z powołanego przepisu należy wywieść, że wskazane w nim przypadki przekazania towarów mogą zostać uznane za odpłatną dostawę, a tym samym opodatkowane VAT, tylko w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem VAT; 2) towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki przedsiębiorstwa; 3) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Wartym wspomnienia jest również wyrok ETS z dnia 8 marca 2001 r. sprawa C-415/98 Laszlo Bacsi przeciwko Finanzamt Furtsenfeldbruck (Niemcy), w którym stwierdzono, że jeśli podatnik rozpoznaje daną rzecz jako składnik majątku firmy jedynie w części, w jakiej składnik ten jest używany na potrzeby działalności gospodarczej, opodatkowaniu VAT podlega tylko sprzedaż tej części. Fakt, że składnik został zakupiony jako towar używany od podmiotu niebędącego podatnikiem oraz, że w związku z tym podatnik nie był uprawniony do odliczenia pozostałej kwoty VAT związanej ze składnikiem, nie ma w tym przypadku znaczenia. Jeśli jednak podatnik wycofa taki składnik z działalności, należy przyjąć, iż związany z nim VAT nie podlega odliczeniu w rozumieniu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i dlatego nie ma możliwości nałożenia podatku w związku z wycofaniem składnika na podstawie tego przepisu. Jeśli podatnik sprzeda następnie składnik majątku, czynność ta będzie prywatną transakcją sprzedaży i nie będzie podlegać VAT.

W przedmiotowej sprawie należy mówić o pewnej sekwencji zdarzeń, a mianowicie: 1) wycofaniu składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazaniu na cele osobiste; 2) sprzedaży ww. składnika majątku. Pierwsza czynność nie będzie podlegała VAT, gdyż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono sporne działki budowlane. Natomiast stanowiąca następstwo ww. czynności sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku osobistego strony skarżącej jest poza zakresem zastosowania tego podatku.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ja postanowieniu interpretacja art. 15 ust. 2 ustawy o ptu opierała się jedynie na stwierdzeniu, że "zarówno czynność wielokrotnej sprzedaży działek budowlanych, jak i jednorazowa dostawa zrealizowana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy stanowi wykonywanie działalności gospodarczej". Organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez stronę działania oraz zamiar sprzedaży 27 przedmiotowych działek należy uznać w chwili sprzedaży za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Powyższe rozumienie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że bez znaczenia pozostaje argumentacja podatnika, że nie nabywał gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży, a nieruchomości te stanowią jego majątek osobistym, skoro wykorzystywane grunty rolne były wykorzystywane do działalności rolniczej.

Należy zauważyć, że organ udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego uwzględniając okoliczność bycia rolnikiem przez stronę skarżącą oraz fakt wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym, jako gruntów rolnych a następnie ich przekwalifikowania jako grunty budowlane w sposób pobieżny, bagatelizując również okoliczność wynikającą już z samego pytania podatnika a sprowadzającą się do faktu wydzielenia działek z gospodarstwa rolnego do majątku osobistego podatnika. Powyższe było wynikiem niewłaściwej interpretacji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Jak bowiem zostało wskazane w treści wyroku NSA, który powołał się w tym względzie na wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zaś z samego faktu właśnie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie należy opodatkować przedmiotowe czynności. Dodatkowo dokonał swoistego rodzaju uproszczenia, założył bowiem, że fakt bycia rolnikiem samo przez się skutkuje opodatkowaniem albowiem rolnik wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej. Tyle tylko, że działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o ptu. Taki grunt też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o ptu.

W przedmiotowej sprawie fakt zbywania działek nasuwa samo przez się konieczność rozpatrzenia możliwości wykonywania przez stronę skarżącą działalności handlowej. Jednakże analiza okoliczności sprawy wskazuje, że nie będziemy mieli do czynienia z taką działalnością. Słusznie bowiem podkreślił NSA z wyroku z dnia 31 lipca 2008 r. sygn akt I FSK 889/07, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. wyrok ETS w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

W przedmiotowej zaś sprawie nabycie działek nastąpiło nie w celu ich odsprzedaży lecz w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Następnie strona skarżąca wyraźnie artykułuje fakt wyodrębnienia działek budowlanych z działalności rolniczej i przekazania ich do majątku osobistego. Właśnie w związku z tym faktem wnosi o udzielenie interpretacji podatkowej. Trudno zatem stwierdzić, że okoliczność ta ma walor nieistotny w kontekście udzielanej interpretacji. Trudno jest również odmówić stronie skarżącej prawa do wycofania rzeczonych gruntów z działalności rolniczej albowiem to do podatnika należy decyzja co do kwalifikacji składników majątków jako związanych z jego działalnością gospodarczą czy też majątkiem osobistym.

Należy zauważyć, że regulacja art. 14a § 3 O.p. (obowiązująca na moment wydania zaskarżonej decyzji) oznacza, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 134/06, opubl. LEX nr 215585). Jednakże powyższe nie oznacza, że czynią wspomnianą ocenę prawną w oparciu o wybiórczy stan faktyczny, dopasowany do wcześniej przyjętego stanowiska. Skoro ustawa nakłada na podatnika – zgodnie z art. 14a § 2 O.p. – obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację stanu faktycznego. To podatnik ten ma prawo otrzymać od organu podatkowego ocenę prawną, uwzględniającą całokształt okoliczności faktycznych przedstawionych przez niego we wniosku.

Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez uwzględnienie w sposób wybiórczy stanu faktycznego sprawy oraz do naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 15 ust. 2 ustawy o ptu poprzez jego błędne rozumienie i niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę w treści art. 200 p.s.a.

Organy podatkowe dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz ocenę prawną poczynioną przez Sąd pierwszej instancji w niniejszym wyroku. Należy bowiem zauważyć, że skoro organy podatkowe mają udzielić podatnikowi na jego wniosek pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To odpowiedź organu ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie.