Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2832/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a-119f
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 206/17 w sprawie ze skargi L.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 206/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L.K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia 15 grudnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, zaskarżonym postanowieniem z 15 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 12 października 2016 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z wniosku skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawca zadał m.in. następujące pytania :

1/ Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa. rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

2/ Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa. rozdział 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), tj. art. 119a-119f, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

3/ Czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 2-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a: art. 14b i nast. O.p. kreują odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. O.p. ("postępowanie klauzulowe'"), postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, iż niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu IlIa O.p. znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

- art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

- art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

- art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz art. 14na O.p., poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazał, że pytania wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez niego sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącego stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p., której nie można oczekiwać od organu interpretacyjnego w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z treści przytoczonych przepisów wynika, zdaniem sadu pierwszej instancji, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania ww. trybie względem skarżącego. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p. a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku skarżącego zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli. Sąd rozpoznający sprawę podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych

w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Nie ma też w jego ocenie podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. czy też art. 5 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na Postanowienie II wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

c) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga Strony,

d) art. 119y § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających

e) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

f) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne. Zdaniem Skarżącego omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p.

2) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędne rozumienie art.119 a §1 O.p., że cel i przedmiot ustawy podatkowej nie istnieje obiektywnie jako rezultat prawidłowej wykładni ustaw podatkowych, lecz jest każdorazowo ustalany przez organy w procesie stosowania prawa,

3) art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik.

4) art. 119b § 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś Skarżącego jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.

5) art. 14na pkt 1 w zw. z przepisami art. 14 § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.,

6) art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2423/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

6.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że pozbawiony uzasadnionych podstaw jest zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; opubl. CBOSA).

6.3. Odnosząc się do istoty sporu na początek przypomnieć i podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się oceny możliwości zastosowania prawa materialnego, w razie uzasadnionej potrzeby połączonego z wykładnią tego prawa, w relacji do wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego sprawy. Ochrona prawna przypisana normatywnie interpretacji indywidualnej wynika z zastosowania się do niej przez jej adresata; w tym zakresie podmiot chroniony nie płaci należnego podatku i/lub odsetek od zaległości podatkowej (por. np. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12). Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed skutkami zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.). W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach nie zarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego analizy możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia. Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim zgodnie z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego, istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Związki pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, do których odnoszone są w sprawie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (por. analogicznie: L. Etel, LEX, Komentarz WKP, 2017).

6.4. Jeżeli wniosek interpretacyjny obejmuje przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania - udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierającej ocenę możliwości stosowania i wykładnię przepisów klauzulowych, byłoby niedopuszczalne, wobec czego należy odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Ocena i konstatacja, że do określonego stanu faktycznego mogą lub nie mogą znaleźć zastosowanie regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - jeżeli w indywidualnej sprawie wymaga operatywnej wykładni prawa ukierunkowanej na załatwienie tej sprawy - nie może stanowić przedmiotu postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ obejmuje w takim przypadku analizę możliwości stosowania oraz wykładnię wymienionych przepisów, należących do kategorii interpretowanych w postępowaniu adekwatnym do wydawania opinii zabezpieczających.

Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. , art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., art. 119y § 1 i 2 O.p., oraz art. 121 i art. 125 O.p. w zw. z art.217 Konstytucji RP są niezasadne.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 14na pkt 1 i art. 14m § 1 i 2 O.p. Przepisy te nie były stosowane w postępowaniu interpretacyjnym w sprawie, zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 14b § 2a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem ocenianego wniosku interpretacyjnego były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulacje prawne normujące w Ordynacji podatkowej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mają zasadniczo charakter norm materialnego prawa podatkowego, z tym tylko zastrzeżeniem, że są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Zagadnienie to nie powinno mieć jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ, jak powyżej zostało przedstawione, ocena możliwości stosowania i wykładnia przywoływanych przepisów klauzulowych, pomimo ich materialnoprawnego charakteru, nie może być przedmiotem postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nieadekwatne do sprawy jest zarzut naruszenia art.4a ust.1 u.p.s.d.. Rzeczona regulacja prawna nie była stosowana w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i w postępowaniu sądowym. Przywołanie jej we wniosku interpretacyjnym w kontekście i związku z pytaniem o stosowanie art. 119a – 119f O.p. wskazuje, że było wyłącznie tłem pytania interpretacyjnego w zakresie regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w relacji do czynności i skutków realizacji określonych zdarzeń prawnie znaczących dla wskazywanych unormowań ustawy o podatku od spadków i darowizn.

6.5. Na zakończenie przedstawionych rozważań i analiz dodać i podkreślić należy, że odmowa wszczęcia administracyjnego postępowania interpretacyjnego w sprawie wynika z normatywnie pojęciowego rozróżnienia i rozdzielenia instytucji procedur wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz opinii zabezpieczających, które wynika z treści obowiązującego prawa, a więc z woli ustawodawcy, nie zaś z wykładni Sądu, która naruszać by mogła zasadę nierozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych w zakresie materialnego prawa podatkowego (art. 2a O.p.) na niekorzyść podatnika.

Jeżeli ustawodawca postanowił, że ocena możliwości stosowania i wykładnia prawa w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajdują się w normatywnym przedmiocie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast zainteresowany może w tym obszarze poszukiwać ochrony prawnej w wydaniu opinii zabezpieczającej i zastosowaniu się do niej, sąd – w obowiązującym w Polsce systemie prawa stanowionego i zgodnie z konstytucyjną zasadą rozdzielności władzy ustawodawczej i sądowej – przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zmieniać przeciwko wyrażonej w ustawie woli prawodawcy nie może. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są również niezasadne albowiem nie dotyczą istoty sprawy.

7. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.