Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1405/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174,  art.176,  art.183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1689/04 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "W." Sp. z o.o. w K. (dalej – Spółka, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po dwukrotnym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 24 czerwca 2004 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w kwocie 148.079 zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, iż podatnik zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę 426.290 zł co wynikało z zaniżenia dochodów na skutek wykonywania świadczeń na rzecz innego podmiotu krajowego na warunkach korzystniejszych i odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. To bowiem w świetle art. 11 u.p.d.o.p. dało podstawę do szacunkowego określenia wysokości utraconego dochodu (tym razem porównując transakcje pomiędzy podatnikiem a przedsiębiorstwem "M." z transakcjami zawartymi pomiędzy podatnikiem a "A." Sp. z o.o. w K. oraz pomiędzy podatnikiem a Pogotowiem Ratunkowym w K. z przyjęciem ich za podmioty niezależne w rozumieniu § 1 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), a którego wartość wyniosła 404.858 zł. Nadto podatnik poprzez wydatki inwestycyjne wadliwie zaliczone do kosztów oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane niezgodnie z przepisami ustawy zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 21.432,45 zł.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił, że brak jest przesłanek do uznania, że "M." jako jeden z odbiorców podatnika jest jednostką z nim powiązaną. Jego zdaniem o związku gospodarczym można mówić w sytuacji, w której pomiędzy podmiotami krajowymi zawarta byłaby umowa spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Natomiast "M." nie było jednostką powiązaną, a jedynie jednym z odbiorców, z którym zawarto umowę na dostawę paliw. W kalkulacji ceny dla tej firmy podatnik przyjął, że możliwa do wynegocjowania cena zakupu była niższa od faktycznie ponoszonej, ze względu na różne warunki niezależne od podatnika. Ustalenie niskiej, lecz opłacalnej ceny miało na celu zdobycie części rynku z tamtego regionu, co w znacznym stopniu miało zwiększyć przychody i zysk podatnika. Możliwość swobodnego kształtowania cen wynikała z konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że firma "M." nie była jednostką powiązaną, podatnik nie prowadził dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., wymaganej dla dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. dokładnej kalkulacji zysków. Przyjęte do stosowania u podatnika zasady rachunkowości nie dawały możliwości bieżącego ustalania wyniku na sprzedaży dla poszczególnych odbiorców. Wynik ustalany był dekadowo dla wszystkich odbiorców, a podatnik w 2002 r. za wszystkie dekady, z wyjątkiem jednej, osiągnął dodatni wynik na sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z porównania cen, po jakich podatnik nabywał paliwo na rynku, wynikało, iż były one wyższe od tych, po jakich paliwo to sprzedawane było łódzkiemu podmiotowi. Wykazano więc, zdaniem organu, iż w transakcjach z Biurem Handlu "M." podatnik poniósł stratę. Przedmiotowe transakcje sprzedaży paliwa były niekorzystne dla podatnika, gdyż zarówno w okresach miesięcznych oraz w skali całego badanego roku generowały u podatnika straty na sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw. Brak dochodu w transakcjach z łódzkim podmiotem, a w konsekwencji zaniżenie przez podatnika dochodu ogółem skutkowało, zdaniem organu, przerzuceniem utraconego dochodu na Biuro Handlu "M.". Działanie takie świadczyło o wykorzystywaniu powiązań gospodarczych dla wykonywania świadczeń na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego podatnik wykazywał dochody nisze od tych, jakich należałoby się spodziewać. Zasadne było więc przyjęcie za podstawę obliczeń dochodu cen stosowanych przez podatnika w stosunku do dwóch niezależnych podmiotów (spółki "A." oraz Pogotowia Ratunkowego), które zostały porównane z cenami paliw ustalonymi w transakcjach z "M" i ustalenie na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Stosując tę metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjęto ustalenie, że pomiędzy porównywanymi transakcjami nie występowały różnice, które mogłyby istotnie wpłynąć na cenę paliw, gdyż były one tej samej jakości, paliwo odbierane było transportem własnym przez "M.", jak i podmioty niezależne, umowne sposoby i terminy zapłaty zastały określone dla "M." – przelew 10 dni, dla "A." sp. z o.o. – przelew 7 dni, dla Pogotowia Ratunkowego – przelew w terminie 3 lub 7 dni.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie tej decyzji.

Podatnik podniósł, że przyjęta przez organy podatkowe metoda uśredniania cen zakupu paliwa w celu ustalenia kosztu sprzedaży paliw (mimo iż dysponowano "pełnymi danymi pozwalającymi na określenie, za jaką konkretną cenę towar zbyty do firmy "M." został nabyty przez skarżącego"), spowodowała zafałszowanie wyników poprzez ustalenie straty na transakcjach pomiędzy tymi podmiotami. Podatnik zobrazował tabelarycznie, iż nabywał paliwo w cenach pozwalających mu, mimo niskich cen sprzedaży, na osiągnięcie zysków, i to niemałych, ze współpracy handlowej z firmą "M.".

Zdaniem skarżącego, dopóki organ podatkowy nie udowodnił, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, nie mógł zastosować przepisu art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Obie instancje, w jego opinii, oparły rozstrzygnięcia na niesłusznym twierdzeniu, iż pomiędzy skarżącym a przedsiębiorstwem "M." istniał związek gospodarczy wyczerpujący dyspozycję art. 11 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Artykuł. 11 u.p.d.o.p. należy do uregulowań szczególnych, które pozwalają na dokonywanie oceny relacji gospodarczych, układanych w oparciu o fundamentalne zasady: swobody umów, a także swobody działalności gospodarczej. Ich realizacja nie może godzić w naturę stosunku prawnego pomiędzy stronami, ustawy czy też zasad współżycia społecznego. Po za tym, jak stanowi art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie dołożono wszelkiej staranności dla udowodnienia istnienia związku gospodarczego. Liczne wyliczenia i porównania dają podstawę do sformułowania tezy o działaniu strony skarżącej, którego celem było wykazywanie strat i przerzucanie dochodu na inny podmiot gospodarczy. I choć w pewnych przypadkach tego rodzaju sytuacje można by uznać za działania mające na przykład cel marketingowy, chęć pozyskania nowego klienta, to jednak nieracjonalne jest utrzymywanie takiego stanu przez dłuższy okres i zawieranie umów, których realizacja w dłuższym czasie godziła w interes podmiotu gospodarczego. Tego rodzaju postępowanie nie miało nic wspólnego z realizacją zasady wolności gospodarczej, która to wolność nie powinna przejawiać się w działaniach szkodliwych dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Tym bardziej że mogą one naruszać interes podatkowy państwa, a więc i wszystkich jego obywateli. Celowe ponoszenie przez dłuższy okres strat tworzy sytuację, w której podmiot zamiast unikać ryzyka, sam je tworzy. Przewidując tego rodzaju sytuacje ustawodawca dał organom podatkowym możliwość oceniania takich przypadków.

Zasadnie przy obliczaniu wartości utraconego dochodu oparto się na przepisach wykonawczych do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen. Organy podatkowe stwierdziwszy istnienie pomiędzy podmiotami związku mają możliwość oszacowania dochodu podatnika, którego działania miały na celu uniknięcie opodatkowania. Jedną z nich jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, sprecyzowanej w § 4 powyższego rozporządzenia. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dwukrotnie dokonywały takiej analizy. Pierwsza z nich uznana została przez organ odwoławczy za niewystarczającą, czego rezultatem było ponowne jej przeprowadzenie. Ocenie poddano między innymi podmioty, które były odbiorcami paliwa tej samej jakości, odbieranego własnym transportem, za którego płatności w formie przelewów były zbliżone. I choć, jak twierdzi strona, firmy, do których porównane zostały jej relacje z "M." w sposób akcydentalny korzystały z jej usług, to jednak były jej klientami. Klientami, których chęć pozyskania na dłuższy okres mogła skutkować zaoferowaniem im także preferencyjnych cen paliwa, zwłaszcza wobec faktu, że miały one siedziby w rejonach o znacznie mniejszych dochodach niż rejon łódzki. Podobna oferta jednak nigdy nie miała miejsca.

Organy podatkowe ustaliły, że pomiędzy porównywanymi transakcjami nie występowały różnice, które mogły istotnie wpłynąć na cenę paliw. W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2006 r. Spółka zarzuciła nieuwzględnienie przez organy licznych kryteriów oceny, m.in. okoliczności, że wcześniejsze płatności "M." przyczyniały się niejako do kredytowania działalności skarżącej Spółki, co pozwalało jej na stosowanie niższych marż wobec wspomnianego kontrahenta. Inni kontrahenci natomiast regulowali swe płatności z opóźnieniem. W ocenie Sądu pierwszej instancji argument ten nie był jednak przekonywujący.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów i zachowały wszelką staranność w zakresie wykorzystania metody oszacowania dochodu. Również załączone akta sprawy, wbrew twierdzeniom Spółki, należy uznać za sporządzone w sposób logiczny i rzetelny.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą wyrok zaskarżono w całości.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe jego zastosowanie, tj. naruszenie przepisów art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników oraz obowiązującej uprzednio regulacji art. 11 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie że Spółka W. i ".M" były podmiotami powiązanymi (że zachodził między nimi związek gospodarczy) oraz wzięcie przy obliczaniu należnego podatku pod uwagę tego powiązania, co skutkowało naliczeniem skarżącej znacznie większego podatku od faktycznie należnego; przyjęcie że zastosowano wobec firmy "M." innych warunków od stosowanych wobec pozostałych kontrahentów z uwagi na istniejące powiązania gospodarcze oraz że z tego powodu skarżąca poniosła straty,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego, nieuwzględnieniu przy formułowaniu oceny stanu sprawy, całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4 i art. 113 § 1 p.p.s.a.) oraz w celu stwierdzenia czy wystąpiło inne naruszenie przepisów postępowania i czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 113 § 1 p.p.s.a.),

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 122 O.p. poprzez brak właściwej analizy zebranego materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów udziału strony i jej pełnomocnika w rozprawie według spisu kosztów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł, że stanowisko WSA odnośnie działania Spółki mającego, zdaniem Sądu, na celu wykazywanie strat i przerzucenie dochodu na inny podmiot, wkracza zbyt daleko w sferę wolności gospodarczej podmiotów oraz regulację rynkową popytu i cen. Zdaniem pełnomocnika postępowanie Spółki było racjonalne, gdyż zapewniało stały i wieloletni odbiór towaru, szybką rotację wierzytelności i ekspansję na nowych rynkach. Podniósł też, że wbrew argumentacji Sądu ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe nie uwzględniła bardzo ważnych innych kryteriów, czyli ilości zamówionego paliwa, ceny za jeden litr oraz faktycznych terminów zapłaty za sprzedany towar. Organ mógł i powinien te okoliczności ustalić, bowiem dysponował całością dokumentacji w tym zakresie. Sąd pominął również za organem skarbowym racjonalność przesłanki płynącej z faktu, że "M." zawsze płaciło za towar przed upływem umówionego terminu, zaś dwaj kontrahenci przyjęci do porównań płacili zawsze z dużymi opóźnieniami. Kryteria te są w opinii skarżącej Spółki priorytetowe przy sporządzaniu oceny poszczególnych kontrahentów i porównywaniu warunków współpracy pomiędzy nimi a skarżącą. Jeśli bowiem klient zapłacił skarżącej w ciągu pięciu dni, a termin płatności za pobrany towar wynosił czternaście dni, to w tym momencie skarżąca Spółka uzyskiwała środki pieniężne na bieżącą działalność z wyprzedzeniem, a więc wartość takiej płatności była dla skarżącej wyższa. W tym czasie mogła ona za uzyskane środki nabyć kolejne paliwo i sprzedać je dalszym odbiorcom. To sprawiało, że opłacało się skarżącej sprzedać paliwo firmie "M." z niższą marżą, aby wyższą marżę uzyskać od kolejnego nabywcy. Są to okoliczności obiektywne i w żaden sposób niewzięte od uwagę przez organ kontroli. Nie uwzględniono również źródła pochodzenia paliwa w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów, co jest również kwestią kluczową w niniejszej sprawie. Paliwo sprzedawane firmie "M." (na wyraźne jej życzenie) nie było kupowane (poza nielicznymi wyjątkami) w firmie O. Cena zakupu w firmie O. była bowiem wyższa od ceny zakupu u innych kontrahentów (jak C.) o około 15 groszy. Pełnomocnik podkreślił, że paliwo sprzedawane Pogotowiu Ratunkowemu i firmie "A." było zawsze kupowane w O. Ponadto Biuro Handlu "M." odbierało od Spółki większe ilości paliwa, co także miało wpływ na cenę. W opinii pełnomocnika skarżącej Spółki nie można więc uznać, że Pogotowie Ratunkowe, spółka "A." i firma "M." współpracowały z nią na podobnych warunkach.

Ponadto podniesiono, że gdyby skarżąca Spółka narzuciła taką marżę na litrze paliwa jaka jest stosowana wobec innych, "mniejszych" kontrahentów z pewnością "M" nie nawiązałoby w ogóle z nią współpracy. Tymczasem dzięki dziesięciomiesięcznej współpracy z firmą "M." Spółka osiągnęła zysk wynoszący 340.870,54 zł. W przeciągu tego całego okresu Spółka jedynie w miesiącach maju i czerwcu 2002 r. poniosła stratę.

Z tych względów, zdaniem pełnomocnika Spółki, skarga jest w pełni uzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego należałoby wskazać, jak Sąd rozumiał treść mającego zastosowanie w sprawie przepisu, na czym polegał błąd Sądu i jak, zdaniem skarżącego, przepis ten powinien być rozumiany.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ograniczył się do przytoczenia treści art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.p. oraz wyjaśnił, jakim sytuacjom przepisy te mają zapobiegać (s. 7). Tylko to ostatnie wyjaśnienie mieści się w pojęciu wykładni prawa (tzw. wykładnia teleologiczna). Jednakże z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Spółce nie chodziło o właściwe odczytanie zastosowanych przepisów, lecz o podważenie ustalenia co do powiązań Spółek W. i "M.". Jest to jednak okoliczność będąca elementem przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy, a nie kwestia rozumienia, czy stosowania przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny (a wcześniej Sąd Najwyższy przy rozpatrywaniu kasacji) wielokrotnie wyjaśniał, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok z 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). Już tylko z tej przyczyny zarzut naruszenia wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zasługiwał na uwzględnienie.

2. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 113 § 1 p.p.s.a. został sformułowany w sposób ogólnikowy, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podjęto nawet próby wykazania na czym uchybienie tym przepisom miałoby polegać. Co więcej, mimo że wyodrębniono trzy zarzuty ich uzasadnienie nie odpowiada treści zarzutów gdyż sprowadza się głównie do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, w szczególności co do wspomnianego wyżej związku gospodarczego. Takie uzasadnienie nie pozwala na ocenę, w czym Spółka upatruje niezgodność motywów wyroku z ustawowymi wymogami (art. 141 § 4 p.p.s.a.), ani też dlaczego przewodniczący nie powinien zamknąć rozprawy (art. 113 § 1 p.p.s.a.).

3. Artykułu 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd naruszyć nie mógł, gdyż ustawa ta nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie do Sądu należy również "właściwa analiza" i ocena zebranego materiału dowodowego. Sąd ocenia prawidłowość postępowania podatkowego w aspekcie przepisów, które to postępowanie regulują. Ocenie tej Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku a jej prawidłowość nie została podważona właściwie sformułowanym i skutecznym zarzutem naruszenia przepisów procedury sądowej.

4. Kolejny zarzut (s. 9) dotyczący § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nie został powiązany z odpowiednim przepisem p.p.s.a. Przepis ten, o charakterze procesowym (a nie materialnym, jak to sugeruje sformułowanie pierwszego zarzutu) jest adresowany do organu dokonującego oszacowania dochodu. Jego zastosowaniu w rozpatrywanej sprawie Sąd poświęcił należytą uwagę, czemu dał wyraz na s. 9 uzasadnienia wyroku. Brak wskazania przepisu, który Sąd miałby przy tym naruszyć uniemożliwia, przy związaniu sądu kasacyjnego zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.), kontrolę wyroku także w odniesieniu do kwestii "metody oszacowania".

Z wyżej wskazanych przyczyn należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzec jak w sentencji.