Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1384/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 147 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 901/14 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu od wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt III SA/Wa 901/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. D. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2014 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 9 kwietnia 2013 r. ustalił A. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w kwocie 306.207 zł. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 26 kwietnia 2013 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako: "O.p.").

Pismem z dnia 25 października 2013 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Uzasadniając wspomniany wniosek strona podała, że o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 kwietnia 2013 r. dowiedziała się dopiero w dniu 18 października 2013 r. Strona przebywa często poza granicami kraju w związku z brakiem stałego zatrudnienia w Polsce, dlatego też w dniu 13 lutego 2013 r. złożyła oświadczenie, w którym zawiadomiła organ podatkowy I instancji, że w okresie od 1 marca 2013 r. do 30 października 2013 r. będzie przebywała poza miejscem zameldowania i w związku z tym nie będzie mogła odbierać korespondencji. W związku z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 marca 2013 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania strona uznała, iż przynajmniej do dnia 30 kwietnia 2013 r. postępowanie w sprawie nie zostanie zakończone. Strona wyjaśniła także, że z powodu trudnej sytuacji osobistej i finansowej nie mogła przed swoim wyjazdem ustanowić profesjonalnego pełnomocnika i nie ma w Polsce zaufanej osoby, którą mogłaby ustanowić pełnomocnikiem do doręczeń w czasie pobytu za granicą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 kwietnia 2013 r. oraz postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W motywach postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazano, że wspomnianą decyzję z dnia 9 kwietnia 2013 r. doręczono w trybie z art. 150 § 1 O.p., który stanowi, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Z przesłanej przez urząd pocztowy koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pierwsze zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej miało miejsce w dniu 12 kwietnia 2013 r., natomiast powtórne zawiadomienie dokonane zostało w dniu 22 kwietnia 2013 r. Następnie przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 29 kwietnia 2013 r. W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że doręczenie zostało dokonane prawidłowo, a wynikający z przepisu art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 10 maja 2013 r. Zdaniem organu strona nie uprawdopodobniła, iż przekroczenie terminu nastąpiło bez jej winy, wobec czego uznano, że A. D. nie dołożył należytej staranności, by nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W konsekwencji nie istniały przesłanki do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z dnia 13 stycznia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj.:

- art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sytuacji, gdy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu oraz złożyła wniosek w ustawowym terminie;

- art. 150 O.p. przez przyjęcie, że doręczenie skarżącemu decyzji z dnia 9 kwietnia 2013 r. nastąpiło w dniu 26 kwietnia 2013 r., w trybie doręczenia zastępczego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie dochowano wymogów wynikających z art. 150 O.p.;

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez stwierdzenie, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy nigdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie spornej decyzji.

Argumentując zarzuty skargi strona uznała, że zaskarżone postanowienie, mocą którego odmówiono przywrócenia terminu do złożenia odwołania, wydane zostało z naruszeniem art. 150 i art. 162 O.p. oraz z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie. Zdaniem autora skargi organ wadliwie w pierwszej kolejności rozpoznał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a dopiero później stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt III SA/Wa 901/14, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: "P.p.s.a.").

W motywach orzeczenia WSA w Warszawie podniósł, że sformułowanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego wraz z odwołaniem, zobowiązuje organ do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 58 i 59 K.p.a. (odpowiednio art. 162-163 O.p.). Od rozstrzygnięcia bowiem tej wstępnej kwestii zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem, o jakim mowa w art. 134 K.p.a. (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), tj. stwierdzeniem, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. To ostatnie postanowienie może być wydane po uprzednim rozpatrzeniu odrębnym postanowieniem organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym, zdaniem WSA w Warszawie, stwierdzenie braku podstaw do przywrócenia terminu przed wydaniem postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie jest działaniem przedwczesnym.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji w dniu 26 kwietnia 2013 r. Strona nie wskazała bowiem, na czym miałyby polegać nieprawidłowości skutkujące brakiem prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji, a w związku z tym zarzut naruszenia art. 150 O.p. uznano za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 162 § 1 i § 2 O.p. WSA w Warszawie podzielił pogląd organu, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W kwestii braku winy Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący składając organowi oświadczenie o tym, że w okresie od 1 marca 2013 r. do 30 października 2013 r. będzie przebywał za granicą, został pouczony o treści art. 147 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zgodnie z którym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Zatem skoro skarżący został poinformowany w dniu 29 marca 2013 r. o brzmieniu tego przepisu, i mimo to nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń, to nie można przyjąć, że dochował należytej staranności co do zachowania terminu do wniesienia odwołania. Nie można również przyjmować, że poprzez doręczenie decyzji pod dotychczasowym adresem doszło w sprawie do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.).

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiedzionej od powyższego orzeczenia WSA w Warszawie A. D., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. – dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z art. 162 § 1 w zw. z 145 § 1 O.p., poprzez brak przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, podczas gdy decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona, albowiem skarżący poinformował organ o planowym wyjeździe, co uniemożliwiało przyjęcie fikcji doręczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej, że organ II instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności pisma skarżącego z dnia 13 lutego 2013 r., w którym poinformował on o wyjeździe zagranicznym oraz braku możliwości odbioru korespondencji przez określony czas w konsekwencji błędnie uznając, iż wydanie decyzji ustalającej w dacie, w której organ miał świadomość nieobecności skarżącego nie stanowi naruszenia zasady prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufanie oraz realizujący prawo do obrony;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż sprawa w przedmiocie uchybienia terminu może być rozpoznania dopiero następczo po wydaniu przez organ postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, w trybie art. 162 O.p., podczas gdy w opinii skarżącego organ miał prawo rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w trybie art. 162 O.p., dopiero po stwierdzeniu uchybienia terminu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., w zw. z art. 147 § 1 i § 4 pkt 1 O.p., poprzez uznanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej, że organ II instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału, podczas gdy organ I instancji w sytuacji, w której powziął wiedzę o zagranicznym wyjeździe podatnika i wydając decyzję o jego odpowiedzialności, winien zastosować przepis art. 154 § 2 O.p., który umożliwiłby mu prawo do obrony i czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji braku zawinienia skarżącego, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a., w zw. z art. 147 § 1 i § 4 pkt 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego błędne zastosowanie bowiem Sąd pominął, iż skarżący nie posiadał w kraju osoby godnej zaufania oraz środków pieniężnych na profesjonalnego pełnomocnika, którego mógłby wyznaczyć na pełnomocnika do spraw doręczeń (o czym uprzedził osoby prowadzące postępowanie), a jego wyjazd zagraniczny wiązał się z koniecznością podjęcia pracy w celu utrzymania swojej osoby. Oznacza to, iż zarzut Sądu o prawie skarżącego do ustanowienia pełnomocnika nie został właściwie rozpoznany, przy uwzględnieniu podniesionej argumentacji, a w konsekwencji braku zawinienia skarżącego, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, z uwagi na brak uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Wbrew podniesionym zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza regulacji dotyczących postępowania przed sądem administracyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienia, sprowadzają się w istocie do polemiki z merytorycznym rozstrzygnięciem podjętym przez Sąd pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a., którego to naruszenia autor skargi upatrywał w wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. Stosownie bowiem do treści art. 1 § 2 P.u.s.a. dokonywana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji narusza ten przepis w sytuacji, gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem. Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 9 kwietnia 2013 r. oraz kolejności rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu.

Warunkiem dopuszczalności wydania postanowień w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia tego terminu jest stwierdzenie, że decyzja weszła do obrotu prawnego, czyli że została prawidłowo doręczona. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od doręczenia decyzji stronie. Jeżeli zatem doręczenie decyzji nie było prawnie skuteczne, adresat tej decyzji nie ma powodu i nie może skutecznie żądać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem termin ten nie zaczął swojego biegu, a więc także nie upłynął.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących skuteczności doręczenia decyzji z dnia 9 kwietnia 2013 r. W tym zakresie WSA w Warszawie trafnie ustalił, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości i skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji w trybie art. 150 O.p. Zgodnie bowiem z art. 148 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Oznacza to, że osobom fizycznym pisma doręcza się co do zasady w miejscu zamieszkania. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 O.p. doręczenie może nastąpić na podstawie art. 150 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma przepis art. 147 § 1 O.p., który w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. W § 4 pkt 1 tego przepisu wskazano, że w razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1 - § 3 pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Oznacza to, że organ podatkowy, po ustaleniu, iż osoba wymieniona w art. 147 § 1 lub § 2 O.p. nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń i nie zawiadomiła o tym właściwego w sprawie organu podatkowego, nie ma obowiązku podejmowania innych działań zmierzających do doręczenia decyzji w oparciu o przepis art. 150 O.p. Przyjęta w tym ostatnim przepisie fikcja doręczenia jest swoistą sankcją za niedochowanie obowiązków ustanowionych w art. 147 § 1 i 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2004 r., o sygn. akt FSK 614/04 - orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w LEX).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że A. D. pismem z dnia 13 lutego 2013 r. zawiadomił organ I instancji, że w okresie od 1 marca 2013 r. do 30 października 2013 r. będzie przebywał poza miejscem swojego zamieszkania w związku z podjęciem pracy za granicą (k. 179 akt podatkowych). Jednocześnie jednak z akt sprawy wynika, że skarżący został poinformowany, podczas przesłuchania w dniu 19 lutego 2013 r., o treści przepisu art. 147 O.p. (k. 173 akt podatkowych), choć WSA w Warszawie błędnie podał, że nastąpiło to w dniu 29 marca 2013 r. Mimo pouczenia strona nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń, ograniczając się jedynie do poinformowania organu, że nie zna nikogo, kogo może ustanowić takim pełnomocnikiem. Wobec powyższego WSA w Warszawie trafnie podzielił stanowisko organu co do prawidłowości doręczenia decyzji, w trybie art. 150 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, iż poprzez doręczenie decyzji pod dotychczasowym adresem, po uprzednim zawiadomieniu o planowanym wyjeździe strony, doszło w sprawie do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny pisma skarżącego z dnia 13 lutego 2013 r., dotyczącego jego wyjazdu, uznając, że skarżący wiedząc o konieczności ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w związku z wyjazdem za granicę i nie ustanawiając takiego pełnomocnika godził się w istocie z tym, że dojdzie do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (str. 8 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro skarżący został pouczony o treści przepisu art. 147 O.p., obowiązującego w 2013 r., w tym o skutkach nieustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w związku z planowanym wyjazdem za granicę, to słusznie przyjęto, że w sprawie nie ziściła się przesłanka braku winy. Warto zauważyć, że w dobrze pojętym interesie strony było dochowanie należytej staranności i wskazanie osoby, która mogłaby zostać takim pełnomocnikiem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że strona mogłaby w skrajnych przypadkach świadomie paraliżować postępowanie podatkowe, unikając odbioru korespondencji, poprzez proste poinformowanie organu, iż wyjeżdża za granicę na okres przekraczający 2 miesiące i nie może wyznaczyć pełnomocnika do spraw doręczeń.

Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 O.p. w przypadku uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego wniesiony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Po spełnieniu powyżej wskazanych przesłanek organ podatkowy obowiązany jest przywrócić uchybiony termin. Zatem w sytuacji złożenia wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy powinien zbadać, czy zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 356/09; z dnia 25 stycznia 2011 r., o sygn. akt I FSK 2000/09; z dnia 28 września 2010 r., o sygn. akt I FSK 1582/09). Instytucja przywrócenia terminu znajduje zastosowanie w wyjątkowych, nadzwyczajnych sytuacjach. Przywrócenie terminu nie jest zatem możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Strona postępowania podatkowego powinna bowiem należycie dbać o swoje interesy, co podlega ocenie przez pryzmat obiektywnego miernika staranności (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 288/10). Podstawą do przywrócenia terminu może być tylko taka okoliczność, której osoba należycie dbająca o swoje interesy nie mogła przewidzieć i zapobiec (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1779/12). Przewidziane w przepisach o doręczeniach gwarancje procesowe m.in. dla stron postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. Takie zdarzenia jak np. wyjazd, może uniemożliwiać skuteczne doręczenie decyzji i procesowanie, dlatego strona powinna dochować należytej staranności w zachowaniu środków skutecznej z nią komunikacji. Niedochowanie staranności w tym względzie, wobec jednoznacznej treści przywołanych regulacji, zawsze będzie obciążać stronę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 763/12).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną przez WSA w Warszawie ocenę, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie można bowiem przyjąć, że wyjazd A. D. za granicę i nie ustanowienie pełnomocnika, w sytuacji pouczenia o ciążącym obowiązku (z art. 147 O.p.), były okolicznościami wskazującymi na brak winy w uchybieniu terminu. Skarżący sam potwierdza, że wiedział o możliwości otrzymania propozycji pracy za granicą. W związku z tym powinien odpowiednio zabezpieczyć swoje interesy w kraju. Co istotniejsze pomimo pouczenia przez organ o obowiązkach ciążących na nim z mocy art. 147 O.p., nie ustanowił pełnomocnika do spraw doręczeń, o czym była mowa powyżej. Nie sposób zatem przyjąć, że skarżący dochował należytej staranności przy ochronie swoich interesów. Jako strona postępowania podatkowego, wyjeżdżając z kraju na okres 6 miesięcy powinien liczyć się z tym, że w czasie jego nieobecności może zostać wydana decyzja. Przytoczone przez skarżącego okoliczności, jakoby nie znał ani jednej osoby godnej zaufania, którą mógłby uczynić pełnomocnikiem do spraw doręczeń, poza tym, że są mało przekonywujące, to w żadnym razie nie usprawiedliwiają one bierności strony wobec obowiązku wynikającego z art. 147 O.p. W realiach rozpatrywanej sprawy bez znaczenia jest stwierdzenie, iż z powodu trudnej sytuacji osobistej i finansowej skarżący nie mógł przed swoim wyjazdem ustanowić profesjonalnego pełnomocnika, choćby dlatego, że pełnomocnik, o którym mowa w art. 147 O.p. nie musiał być profesjonalistą, a jego jedyną rolą miało być wówczas odebranie korespondencji i przekazanie jej stronie.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznał zarzut skargi kasacyjnej powiązany z uchybieniem art. 154 § 2 O.p. W brzmieniu obowiązującym w 2013 r. przepis ten stanowił, iż pisma skierowane do osób fizycznych nieznanych z miejsca pobytu, dla których sąd nie wyznaczył przedstawiciela, doręcza się przedstawicielowi wyznaczonemu na podstawie art. 138 § 2 O.p. W niniejszej sprawie art. 154 § 2 O.p. nie znajdował jednak zastosowania, ponieważ skarżący nie był osobą nieznaną z miejsca pobytu. Miejsce zamieszkania A. D. było znane organowi podatkowemu i nie było kwestionowane na żadnym etapie postępowania. Skarżący podał, że wyjechał w celach zarobkowych za granicę, jednakże nie można utożsamiać zmiany adresu z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Wyjazd na czas określony nie oznacza zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nieprzebywanie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 1997 r., o sygn. akt I SA/Gd 1462/96, LEX nr 32649). Nie sposób zatem przyjąć, że miejsce pobytu skarżącego nie było w ogóle znane. Wobec powyższego wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej poinformowanie organu o planowym wyjeździe, nie stanowiło w niniejszej sprawie przeszkody do wysyłki decyzji pod dotychczasowy adres i nie uniemożliwia przyjęcie fikcji doręczenia, przy zachowaniu wymogów z art. 150 O.p.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny jako prawidłowy uznał pogląd WSA w Warszawie, że skarżący w trakcie postępowania przed organami ani przed sądem administracyjnym nie uprawdopodobnił, że wyjazd za granicę w toku postępowania był zdarzeniem nagłym, trudnym do przewidzenia, co jest warunkiem skuteczności wniosku z art. 162 § 1 O.p. Wręcz przeciwnie mimo świadomości wyjazdu za granicę, zaniechał wykonania ciążącego na nim obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, wynikającego z art. 147 O.p., o czym został prawidłowo pouczony przez organ. Skoro zatem wyjazd skarżącego związany z pracą był do przewidzenia i pozwalał na podjęcie działań, przy dołożeniu podstawowej staranności, zapobiegających zaistniałej sytuacji, to strona powinna była tak zorganizować odbiór kierowanej korespondencji, np. ustanowić pełnomocnika do doręczeń w sprawie, aby istniała możliwość podjęcia ewentualnych czynności procesowych w terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w razie wniesienia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, prawidłowe jest w pierwszej kolejności rozpoznanie przez organ odwoławczy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a następnie, nawet tego samego dnia, wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zasada ekonomiki procesowej przemawia więc za tym, by w pierwszej kolejności rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o przywróceniu terminu, a dopiero w razie jego nieuwzględnienia wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 1994 r., o sygn. akt SA/Gd 312/94 - LEX nr 1689089; z dnia 13 stycznia 2011 r., o sygn. akt I FSK 214/10; z dnia 29 lutego 2012 r., o sygn. akt II FSK 1663/10). Oznacza to, że w niniejszej sprawie WSA w Warszawie słusznie zaakceptował kolejność procedowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który nie dopuścił się błędu, orzekając o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie stwierdzając, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje również odmienny pogląd, którego skład rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela, zgodnie z którym wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w trybie art. 162 O.p., jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (por. wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 1443/11; z dnia 20 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 575/16). Nie ma przy tym wątpliwości, że wydanie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2001 r., o sygn. akt I SA/Gd 719/99, LEX nr 53890).

Dodatkowo za całkowicie wadliwie skonstruowany i w konsekwencji za nieskuteczny uznać należy jedyny zarzut prawa materialnego, opisany jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 147 § 1 i § 4 pkt 1 O.p., albowiem ostatni z tych przepisów nie sposób zaliczyć do prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a.