Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 576/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 01 lutego 2007r., sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją ostateczną z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]", którą określono Zakładowi Produkcyjnemu A sp. z o.o.:

1. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. w wysokości 19.964 zł;

2. Nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym:

– za luty 2002r. w wysokości 75.868 zł;

– za listopada 2002r. w wysokości 268.404 zł;

– za luty 2003r. w wysokości 238.912 zł;

– za marzec 2003r. w wysokości 584.596 zł;

– za maj 2003r. w wysokości 789.382 zł;

– za czerwiec 2003r. w wysokości 1.046.008 zł;

– za lipiec 2003r. w wysokości 599.864 zł;

oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

– za luty 2002r. w wysokości 2.903 zł;

– za listopad 2002 w wysokości 1.445 zł;

– za luty 2003r. w wysokości 904 zł;

– za maj 2003r. w wysokości 10.152 zł;

– za czerwiec 2003r. w wysokości 8.921 zł.

Spółka początkowo zaskarżyła w/w decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie lecz następnie cofnęła wniesioną skargę. Skarga opierała się na zarzutach dotyczących braku podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bowiem, zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie można zastosować przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) z uwagi na to, że przestała już obowiązywać, ani przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako nowa ustawa VAT) gdyż nowa ustawa nie odnosi się do zobowiązań sprzed jej wejścia w życie.

Na skutek cofnięcia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 29 listopada 2005r., umorzył postępowanie sądowe.

Dnia 14 lipca 2006r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej powołując jako podstawę art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) z uwagi na to, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa międzynarodowego tj. rozporządzenia Rady Nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. VI Dyrektywa w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, a w szczególności art. 27 VI Dyrektywy nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek uzyskania zgody Rady do wprowadzenia środków specjalnych oraz art. 2,5,6,7,10(2), 11(A)(1)(2) i art. 22 VI Dyrektywy.

Decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]", którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazano, iż wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 Ord. pod., jest instytucja stwierdzenia nieważności decyzji. Art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. określa jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Charakter "rażący" oznacza zatem "dający się łatwo stwierdzić", "oczywisty", "niewątpliwy" oraz "bezsporny" fakt naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo też, gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem czy uchylono obowiązek. Dodatkowo obowiązkiem organu podatkowego stwierdzającego nieważność decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa jest wyraźne wykazanie, jaki konkretny przepis został naruszony i dlaczego naruszenie to organ ocenił jako rażące.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod.

Wskazany przez podatnika art. 109 ust. 5 i ust. 6 nowej ustawy VAT nawiązuje w swojej treści do art. 27 ust. 6 ustaw VAT, tym samym dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu w/w ustaw.

Podniesiono także, iż w stanie prawnym obowiązującym po 30 kwietnia 2004r., dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe przed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 nowej ustawy VAT.

Zdaniem organu nie zasadny jest także zarzut dotyczący niezgodności art. 109 ust. 5 i ust. 6 nowej ustawy VAT z przepisami VI Dyrektywy, albowiem cały stan faktyczny powodujący powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowy zaistniał w latach 2002-2003. Stwierdzone nieprawidłowości powstały więc w czasie przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 4 stycznia 2006r., który w całości podziela Dyrektor Izby Skarbowej, do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT.

Dodatkowo organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika skarżącej, w której kwestionowano powoływanie się na uchwalę NSA z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05 oraz na treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 959/05 z uwagi na to, iż rozstrzygnięcia te zapadły w konkretnych sprawach i nie mogą przesądzać o dopuszczalności ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 nowej ustawy VAT. Podnosząc powyższe pełnomocnik wskazał jednocześnie na wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Lu 500/04 który prezentuje odmienne stanowisko. Organ podkreślił jednak, że to właśnie w kontekście tego wyroku WSA w Lublinie zapadła uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05.

Powoływanie się na odmienne orzecznictwo sadów administracyjnych w przedmiocie dopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może świadczyć, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod.

Organ odwoławczy podkreślił także, że podnoszone przez pełnomocnika zarzuty nie uwzględniają nadzwyczajnego trybu przewidzianego między innymi w "Rozdziale 18" Ord. pod. Postępowanie to jest zaś postępowaniem szczególnym, w którym nie ocenia się po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia podjętego w decyzji ostatecznej lecz bada tę decyzję pod katem zaistnienia przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ord. pod.

Skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., wniósł pełnomocnik skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie:

– art. 90 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską;

– art. 2,5,6,7,10(2) i 11(1)(2) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zakresie, w jakim treść art. 109 ust. 5 i ust. 6 nowej ustawy VAT jest niezgodna z treścią normy VI Dyrektywy;

– art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej

i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, iż organ błędnie przyjął, że skarżąca kwestionuje zasadności powoływania się na tezy wyrażone w uchwale NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05. Powyższa uchwała zdaniem skarżącej nie przesądza bowiem o zgodności art. 109 ust 4 nowej ustawy VAT z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że zgodnie z orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005r., o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa można mówić gdy rozstrzygniecie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako od razu "rzuca się w oczy".

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej biorąc pod uwagę w/w uchwałę NSA jak i wyrok WSA w Warszawie stwierdzić należy, iż badanie przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod.) odnosi się do badania zgodności treści normy prawnej wyrażonej w art. 109 ust. 5 i ust. 6 nowej ustawy VAT z treścią norm prawnych wyrażonych w artykułach: 2, 5, 6, 7, 10(2) i 11(1)(2) VI Dyrektywy. Z powołanych norm VI Dyrektywy jednoznacznie wynika, iż rozstrzygnięcie dokonane przez organ podatkowy stoi w ewidentnej sprzeczności z wyraźnymi i nie budzącymi wątpliwości przepisami tejże dyrektywy.

Strona skarżąca wskazała, iż wnosząc wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie oczekiwała dokonania po raz kolejny oceny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji ostatecznej. Jej celem było pokazanie, że podstawa prawa wydania decyzji ostatecznej wynikająca z art. 109 ust. 5. i ust. 6 nowej ustawy VAT jest niezgodna z obowiązującymi od dnia 1 maja 2004r. normami prawa unijnego w tej części, w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co stanowi rażące naruszenie prawa międzynarodowego i w związku z tym polskie unormowanie powinno zostać pominięte przez polskie organy podatkowe.

O trafności stanowiska skarżącej świadczy też, iż WSA w Łodzi w dniu 29 marca 2006r. zwrócił się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-168/06 pytając czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia przez Państwa Członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30 % kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - co zostało podniesione także wcześniej przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo wskazał, iż kwestia zasadności powoływania się na tezy wyrażone w uchwale NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05 przez skarżącą stanowi jedynie polemikę prowadzoną z organem odwoławczym. Tymczasem istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy decyzja ostateczna z dnia "[...]" r., nr "[...]" wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Na rozprawie w dniu 1 lutego 2007r. pełnomocnik skarżącej sprostował błąd zawarty w skardze i podał, że przedmiotem zaskarżenia jest naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską a nie jak podano art. 93.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej cyt. jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd zbadał więc prawidłowość proceduralną wydanych w sprawie decyzji oraz prawidłowość zastosowania prawa materialnego.

Na wstępie podnieść należy, iż przedmiotem zaskarżenia w przedmiotowej sprawie jest decyzja ostateczna wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji przeprowadzona na wniosek strony. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jako jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej stanowi dwuinstancyjne postępowanie odrębne od postępowania, w którym decyzja ta zapadła. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną we wszystkich jej aspektach, a wyłącznie bada się czy wystąpiły ustawowe przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 Ord. pod. Tym samym, przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Sąd nie badał ponownie poprawności merytorycznej ostatecznej decyzji z dnia "[...]" r. nr "[...]" określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Przedmiotem rozpoznania Sądu było bowiem wyłącznie badanie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych co do tego, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji.

Strona skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji powoływała się na przesłankę wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. tj. rażące naruszenie prawa, a konkretnie rażące naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie dotyczącym zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd podziela w całości stanowisko organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Zgodnie bowiem z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1371/04 (PP 2006/6/54), który Sąd w niniejszej sprawie podziela w całości, postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (art.247§1 pkt.3 Ord. pod.). Kwestią kluczową w niniejszej sprawie jest stwierdzenie czy za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. można uznać, jak twierdzi strona skarżąca, naruszenie prawa wspólnotowego na skutek niezgodności art. 109 ust. 5 i ust. 6 nowej ustawy VAT z treścią norm prawnych wyrażonych w artykułach; 2, 5, 6, 7, 10(2) i 11(2) VI Dyrektywy i czy dopuszczalne jest badanie w tym aspekcie decyzji dotyczących stanów faktycznych zrealizowanych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej , tj. przed 1 maja 2004r.

Generalnie , co do zasady , stwierdzić należy , że zarówno organy administracji publicznej , jak i sądy państw członkowskich obowiązane są uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach normy prawa wspólnotowego. Wymóg taki wynika z podstawowych zasad prawa europejskiego a więc zasady bezpośredniego skutku i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego a także obowiązku zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia dopuszczalna jest zatem kontrola aktów organów administracji publicznej także w aspekcie "rażącego naruszenia" prawa europejskiego jako przesłanki stwierdzenia nieważności .

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 stycznia 2004r., nr C-453/00 w sprawie Kuhne&Heinz oraz wyroku z dnia 19 września 2006r., nr połączonych spraw C-392/04, C-422/04 w sprawie i-21 GmbH, ArcorAG&Co. ETS orzekł, iż do obowiązków organów administracyjnych, a także kontrolujących je sądów należy także kontrola decyzji wydawanych w tzw. trybach nadzwyczajnych z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, i to w aspekcie jego pierwszeństwa, na każdym etapie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, także gdy decyzja administracyjna jest już ostateczna. Tym samym badając przewidziane w prawie krajowym przesłanki uchylenia (unieważnienia) ostatecznej decyzji, organ a następnie sąd nie mogą pominąć wynikającego z zasady efektywności i równoważności obowiązku uznawania, że oczywista sprzeczność decyzji z prawem wspólnotowym ma taki sam wpływ na ostateczne decyzje jak oczywista (w prawie polskim rażąca) sprzeczność z prawem krajowym.

W rozpoznawanej sprawie rozstrzygające znaczenie ma jednak ustalenie kiedy nastąpiło zrealizowanie stanu faktycznego objętego badanymi decyzjami.

Zauważyć więc należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wynikającym z art. 4 Ord. Pod. obowiązkiem podatkowym, który stanowi zobiektywizowaną kategorię prawną i faktyczną tzn. powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji

(vide: wyrok NSA z 6 sierpnia 1992r, sygn. akt III SA 709/92, POP 1993/4/62).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w stosunku do skarżącej spółki, powstawał w momencie popełnienia przez podatnika uchybień, z którymi wiąże się stosowanie sankcji podatkowej, a konkretnie w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej. Tym samym stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie w całości zrealizował się przed dniem 1 maja 2004r., czyli przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Wejście Polski do Unii Europejskiej z datą 1 maja 2004r. spowodowało przekształcenie struktury systemu prawa. Oprócz dotychczasowego systemu prawa polskiego na terytorium państwa zaczął obowiązywać także system prawa wspólnotowego. To spowodowało, iż pojawił się problem intertemporalności. Zasadą rządzącą ratione temporis przejęciem prawa wspólnotowego przez państwo przystępujące jest zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego (w całym jego zakresie, łącznie z acquis) w nowym państwie członkowskim (S.L. Kaleda, Przejęcie prawa wspólnotowego przez nowe państwo członkowskie. Zagadnienia przejściowe oraz międzyczasowe, Warszawa 2003, s. 133 i nast.). Jednakże zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się jedynie do faktów zaistniałych po 1 maja 2004r. Natomiast jeśli sytuacje zaistniałe przed 1 maja 2004r. wywierają ewentualne skutki zaszłe po tej dacie, wówczas ocena tych skutków następuje wedle daty ich zrealizowania się. Wykluczone jest natomiast ocenianie skutków dawniejszych, wyczerpanych pod rządem dawnego prawa wedle wzorca zaczerpniętego z prawa nowego (glosa E. Łętowskiej do wyroku NSA z 21 października 2004r. FSK 571/04, OSP 2005/5/71, s. 299).

Na gruncie stosowania w prawie polskim VI Dyrektywy VAT wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 959/05, OSP 2007/1/8) w którym stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT.

Potwierdzeniem powyższego poglądu może być także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78, w którym podniesiono, że do dnia przystąpienia RP do UE nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Stosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. przed 1 maja 2004r. oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit.

Problemem stosowania prawa wspólnotowego w sytuacjach faktycznych sprzed akcesji zajął się także sam ETS. W wyroku z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos sygn. akt C-302/04 ( vide: S.L.Kaleda "Kompetencje ETS do wydania orzeczenia prejudycjalnego w sprawie dotyczącej sytuacji sprzed akcesji- glosa do wyroku ETS z dnia 10.01.2006r....", Europejski Przegląd Sądowy nr7/2006, s.47), zapadłym w trybie prejudycjalnym, Trybunał wypowiedział się w kwestii swojej właściwości do interpretowania przepisów dyrektywy wspólnotowej w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy dotyczył okresu przed przystąpieniem państwa (Węgier) do UE. ETS stwierdził, że nie jest właściwy do dokonania wykładni dyrektywy wspólnotowej, w ramach procedury o wydanie orzeczenia prejudycjalnego, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sporu przed sądem krajowym miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej. Zdaniem bowiem Trybunału prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż nie można przyjąć zasadności zarzutu skargi, że decyzje organów podatkowych określające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wydano z rażącym naruszeniem prawa wspólnotowego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy (lata 2002-2003) polskie prawo podatkowe nie było podporządkowane prawu wspólnotowemu. Tym samym nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa przewidzianego w art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod.

Na marginesie powyższych stwierdzeń podnieść należy, iż nawet w sytuacji dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego po 1 maja 2004r. trudno byłoby mówić o wynikającym z art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. rażącym naruszeniu prawa. Kwestia zgodności z prawem europejskim dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma bowiem sporny charakter. Świadczą o tym przywoływane przez strony orzeczenia NSA, jak również wskazane przez skarżącą pytanie prejudycjalne WSA w Łodzi. Sporną jest sama istota dodatkowego zobowiązania podatkowego i kwestia , czy stanowi ono podatek ( a podatek od towarów i usług w szczególności) , czy sankcję administracyjną ( vide : wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r. sygn. akt K.17/97 , opub. w OTK nr 3/1998, poz.30 i z dnia 30 .11.2004r., sygn. akt SK31/04, opub. w OTK-A nr 10/2004, poz.110; orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego : uchwała z 26.04.2000r. , sygn.akt FPS16/99, opub. w ONSA nr 3/2000,poz.97; uchwała z 14.03.2005r., sygn. akt FPS 1/04 , opub. w ONSAWSA nr 3/2005, pz. 51; wyrok z 06.06.2005r., sygn. akt FSK 2172/04; nadto: M.Olejnik "Uznanie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za sankcję administracyjną", Przegląd Podatkowy nr 7/2006 s.17-22; K.Lasiński-Sulecki "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT- próba oceny zodności z europejskim prawem wspólnotowym", Przegląd Podatkowy nr 5/2006, s.5-11; M. Siwiński "Prawidłowość przepisów dotyczących sankcji oraz odliczenia podatku VAT", Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych nr 1/2007,s.9-12)).Również kwestia niezgodności polskiego uregulowania instytucji dodatkowego zobowiązania w podatku VAT z prawem europejskim wywołała liczne kontrowersje i rozbieżne poglądy ( vide: cytowane wyżej publikacje a ponadto:I.Ożóg "Czy sankcja VAT jest zgodna z prawem?", Prawo i Podatki nr 2.2005,s.3-8; W.Gumienny "Sankcja niezgodna z dyrektywą" Rzeczpospolita –Dobra Firma z 20.10.2005r.; A.Bartosiewicz i R.Kubacki "Dlaczego sankcje są niezgodne z dyrektywą", Rzeczpospolita –Dobra Firma z 27.10.2005r. ) Jak już wyżej była mowa, o rażącym naruszeniu prawa można natomiast mówić jedynie w sytuacji, gdy naruszenie związane jest z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, na to, że dyrektywy są aktami o specyficznym charakterze. Adresowane są bowiem do państw członkowskich i wiążą te państwa co do celów jakie mają być osiągnięte we wskazanym terminie. Zatem dyrektywa wymaga prawidłowej implementacji aby jej skutki rozciągały się na podmioty indywidualne. Wobec tego warunkiem uznania bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest spełnienie przesłanek wskazanych w orzeczeniu ETS w sprawie van Gend & Loss, tj. musi być 1/ jasna i precyzyjna, 2/ bezwarunkowa, 3/ nieuznaniowa, 4/ nie podlegająca wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty w sensie normatywnym (wydania dalszych przepisów). Ponadto w odniesieniu do dyrektyw sformułowanie "bezpośredni skutek" należy rozumieć jako bezpośredni skutek poszczególnych norm. A tylko nieliczne normy zawarte w dyrektywach mogą być bezpośrednio skuteczne( vide: A.Wróbel w "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" , Zakamycze 2005, s.86-93,97-102 ) W przypadku powołanej w przedmiotowej sprawie VI Dyrektywy VAT trudno jest mówić o jej bezpośredniej skuteczności, dającej podstawę rozstrzygania co do dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w oparciu o normy tej dyrektywy.

Wprawdzie skarga nie podnosi zarzutu związanego z naruszeniem prawa polskiego i norm ustawy o podatku od towarów i usług , lecz z uwagi na treść art. 134

paragraf 1 p.p.s.a. , sąd dokonał zbadania decyzji także w tym aspekcie.Stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organy podatkowe jest w pełni prawidłowe i w niczym nie narusza prawa. Odpowiada przy tym stanowisku wyrażonemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005r. , sygn. akt I FPS 2/05 .Nie ma więc podstaw do ustalenia ,że zaistniała przesłanka z art.247 paragraf 1 pkt 3 Ord. pod.

Z przedstawionych względów , na podstawie art. 151 p.p.s.a. , sąd orzekł jak w sentencji wyroku.