Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3011/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 15 ust. 2 art. 2 pkt 6 art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. D. kwotę 3.900 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (NUS) określił Skarżącemu, P. D., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono prowadzenie przez Skarżącego niezarejestrowanej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży udziałów w gruntach. W kontrolowanym okresie od października 2007 r. do sierpnia 2010 r. Skarżący wspólnie z żoną M. D. dokonał

- 10 transakcji zakupu własności lub udziałów w prawie własności działek (w formie aktu notarialnego), które dotyczyły zakupu 10 działek gruntu;

- 13 transakcji sprzedaży własności lub udziałów w prawie własności działek (w formie aktu notarialnego), które dotyczyły sprzedaży 33 działek gruntu.

Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", NUS uznał, że zaistniałe okoliczności potwierdzają realizację przez Skarżącego profesjonalnego, zorganizowanego i ciągłego (powtarzalnego) obrotu gospodarczego. Na prowadzenie działalności gospodarczej wskazywał charakter podejmowanych czynności, tj. m.in. nabycie udziałów w sąsiadujących działkach gruntu od kilku właścicieli, podejmowanie złożonych czynności na rzecz zmiany przeznaczenia gruntów, czynności polegające na podziale gruntów, sprzedaż udziałów różnym osobom w różnym czasie. Pomiędzy zakupem a sprzedażą poszczególnych działek gruntu najczęściej upływał niedługi okres czasu. Okoliczności te wyczerpywały definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego z 18 lutego 2011 r. oraz zeznaniom z 23 lutego 2011 r. odnośnie kupna działek gruntu, które dokonywane były w celu gromadzenia majątku wspólnego dla przyszłych pokoleń. Jako powód ich sprzedaży wskazano uzyskanie informacji o możliwości przebiegania dróg przez konkretne działki, co kłóciło się z ideą siedliska, które Państwo D. chcieli założyć na kupowanych działkach. Dodatkowo organ zauważył, że zakup udziałów w działkach gruntu dokonywany był wspólnie z osobami prowadzącymi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 listopada 2007 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] za łączną cenę 123.000,00 zł Skarżący wraz z żoną nabyli do majątku wspólnego 1/2 części w niezabudowanej działce oznaczonej nr [...], o powierzchni 8.200 m2, położonej we wsi P., gmina W.. Następnie w dniach 7 grudnia 2007 r., 11 grudnia 2007 r. oraz 25 stycznia 2008 r. małżonkowie nabyli do majątku wspólnego ½ części działek gruntu położonego we wsi P.:

- nr [...] o powierzchni 2000 m2 za cenę 20 000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], od A. S.;

- nr [...] o powierzchni 1900 m2 za cenę 14 250,00 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] od J. i J. R.;

- nr [...] o powierzchni 8400 m2 za cenę 125 000,00 zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] od E. H..

Łączny koszt nabycia ww. gruntów wyniósł 282 250,00 zł. Pozostałą część udziałów w działkach gruntu zakupili M. i M. R..

Natomiast w dniu 19 marca 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...] Skarżący wraz z żoną zawarli warunkową umowę sprzedaży działek gruntu oznaczonych nr [...], [...], [...], [...] we wsi P. za cenę 1.476.000,00 zł. W dniu 20 marca 2008 r. otrzymano zaliczkę w wysokości 110.700 zł. Następnie aktem notarialnym z dnia 6 czerwca 2008 r. Rep. [...] nastąpiła ostateczna sprzedaż ww. gruntów. Zapłata pozostałej ceny nabycia wpłynęła na rachunek bankowy w dniu 10 czerwca 2008 r. w wysokości 300.000,00 zł oraz w dniu 13 czerwca 2008 r. w wysokości 327.300,00 zł.

Na podstawie aktów notarialnych oraz wpłat na rachunek bankowy dokonano szacowania podstawy opodatkowania, w myśl art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.".

W odwołaniu z 26 października 2011 r., Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) uchylił decyzję NUS z [...] września 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził, że zasadnym stało się ponowne przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, a także podmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Sprowadzało się to do ustalenia, czy charakter sprzedaży jest gospodarczy, spełniający definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zasadnym stało się także ustalenie, czy sprawa dotyczy odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czy odpłatnego świadczenia usług.

Rozpatrując ponownie sprawę NUS, powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2012 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2008 r. W uzasadnieniu wskazał nowe dowody zgromadzone w sprawie, których analiza pozwoliła mu na uznanie realizowanych przez Skarżącego czynności za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Organ uznał, że wystąpiły podmiotowe i przedmiotowe przesłanki opodatkowania tych dostaw.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie z 22 stycznia 2013 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Wydanej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, a także poprzez brak określenia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i brak określenia prawnych zasad współdziałania obydwojga małżonków w ramach takiej działalności;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - przez odebranie Skarżącemu prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, a mianowicie zwolnienia z podatku dostaw terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak również nieuprawnione zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę";

- art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" - przez błędne uznanie, że sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej oraz o rolnym charakterze Skarżący staje się podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono decyzji naruszenie także art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący przytoczył ustalenia organu, które uznał za mało precyzyjne lub stwarzające sugestię pewnych działań. Zarzucił, że nie ustalono szczegółowej treści wydanych decyzji o warunkach zabudowy i ich wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wyjaśnił dlaczego dokonano scalenia prawnego czterech działek rolnych. Wskazał też, że uzyskanie warunków zabudowy służy nie tylko realizacji celów budowlanych, ale jest wymogiem do dokonania podziału nieruchomości w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (por. art. 94 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) – dalej: "u.g.n."). Do chwili obecnej na przedmiotowym terenie nie rozpoczęto jakiejkolwiek inwestycji budowlanej, natomiast uzyskanie w 2008 r. decyzji o warunkach zabudowy było działaniem chroniącym majątek prywatny i zabezpieczającym jego przyszłość. Na poparcie swojego stanowiska powołał stosowne uchwały Rady Gminy W. na temat zmian Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy W..

Skarżący wskazał także, że nabycie i sprzedaż udziałów w działkach gruntu w 2008 r. dotyczyła gruntów rolnych, tak jak w 2007 r., kiedy organ uznał czynności za zwolnione z VAT. Następnie przywołał definicję majątku prywatnego i stwierdził, że czynność sprzedaży takiego majątku należy uznać za wyłączoną z działalności gospodarczej i nie podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Skarżącego, dokonując sprzedaży gruntu działał on w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym i nie podejmował żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie można zatem uznać, że był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Za takimi okolicznościami przemawia łączne nabycie nieruchomości przez oboje małżonków oraz fakt, że nabycie gruntów nie było związane z zamiarem odsprzedaży. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawie C-180/10 i C-181/10, a także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącego, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają charakteru decydującego, ponieważ zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Oświadczył także, że po sprzedaży na bardzo atrakcyjnych warunkach gruntów działek w P. doszło do nabycia innych gruntów rolniczych do majątku osobistego (niezabudowane gospodarstwa rolne).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 O.p. podkreślił, że działki o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...] położone były na obszarze nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla tych działek wydana była decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jednakże Skarżący nie posiadał "prawa do tej decyzji". Została ona wydana na rzecz innej osoby i to nie Skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości z warunkami zabudowy. Jego zdaniem, organ nie wyjaśnił, która decyzja o warunkach zabudowy była właściwa w dacie sprzedaży i czy dotyczy ona całości sprzedawanego obszaru. Na poparcie swojego stanowiska powołał nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz definicję terenów budowlanych zawartą w art. 2 pkt 33 ww. ustawy (obowiązują od 1 kwietnia 2013 r.). Wskazując na powyższe zmiany oraz zapadłe przed nimi orzecznictwo (wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10) wskazał na konieczność dokładnej analizy decyzji o warunkach zabudowy.

Skarżący zarzucił również nieustalenie przez organ w jakiej formie organizacyjnej (jako małżonkowie) dokonywana była sprzedaż działek.

Decyzją z [...] października 2013 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że z treści ww. aktu notarialnego z 6 czerwca 2008 r. wynika, iż wszystkie cztery przedmiotowe działki stanowią grunty orne. Niemniej jednak akt notarialny wskazywał także na wydanie przez Zastępcę Naczelnika Wydziału Spraw Przestrzennych i Ochrony Środowiska, na wniosek M. R., ostatecznej decyzji nr [...] o warunkach zabudowy, która ustalała warunki zabudowy dla części terenu działek numer ew.: [...], [...], [...], [...] w obrębie geodezyjnym P., gmina W.. W dalszej części aktu notarialnego stwierdzono, że inwestycja obejmuje budowę zespołu 7 budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Wskazano także, że grunty te nie wymagają uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze, zgodnie z postanowieniem z [...] marca 2008 r., nr [...]. W akcie powołano także ostateczną decyzję nr [...] o warunkach zabudowy wydaną przez Naczelnika Wydziału Spraw Przestrzennych i Ochrony Środowiska na wniosek M. R. wraz z postanowieniem z [...] marca 2008 r. wydanym w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji nr [...] z [...] lutego 2008 r. ustalającej warunki zabudowy dla działek numer ew.: [...], [...] w miejscowości P., gmina W..

W wyjaśnieniach z 18 lutego 2011 r. oraz zeznaniach z 23 lutego 2011 r., Skarżący odnośnie zakupu działek gruntu wskazał, że dokonywany był on w celu gromadzenia majątku wspólnego dla przyszłych pokoleń. Jako powód ich sprzedaży podano uzyskanie informacji o możliwości przebiegania dróg przez konkretne działki, co kłóciło się z ideą siedliska, które Państwo D. chcieli założyć na kupowanych działkach.

Także w toku składanych zeznań z 23 lutego 2011 r. w zakresie nabywania działek wspólnie z M. R. wyjaśniono, że koszty zagospodarowania tak dużych działek są duże, więc myśląc o przyszłym ich zagospodarowaniu zasadnym było dokonanie zakupu wespół z kimś innym. Skarżący zwrócił uwagę, że M. R. zajmował się budową domów i liczył na jego pomoc, w związku ze znajomością procedur związanych z zagospodarowaniem terenu. Osoby kupujące dowiedziały się o sprzedaży działek od M. R.. W odniesieniu zaś do decyzji o warunkach zabudowy zeznał, iż nie chciał budować 7 budynków mieszkalnych, nie on występował z takim wnioskiem i nie miał pojęcia dlaczego z nim wystąpiono, jednak wiedział o ustaleniach w tym zakresie.

Organ wskazał również, że część stanu faktycznego sprawy została ustalona w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej u Skarżącego udokumentowanej protokołem kontroli podpisanym w dniu 11 marca 2011 r. Z treści protokołu wynika, że M. R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych. Z informacji dostępnych na stronie internetowej wynika, że od 2000 r. prowadził firmę pod nazwą "P.", która specjalizowała się w kompleksowym prowadzeniu inwestycji budowlanych, posiadała stosowne doświadczenie, a jej celem było wybudowanie domu w umówionym terminie, zakresie i za ustaloną wartość. Na stronie internetowej przedstawiono także informacje na temat inwestycji położonej w miejscowości K. niedaleko M. w gminie W. o nazwie "O.".

Zdaniem DIS dla uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług zasadnym stało się ustalenie nie tylko, czy dana czynność stanowiła opodatkowaną dostawę towarów (przedmiotowy zakres), ale także czy mamy do czynienia z gospodarczym charakterem sprzedaży, a co za tym idzie spełniającym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (podmiotowy zakres).

W ocenie organu, całokształt materiału dowodowego w sprawie wskazuje, iż Skarżący wraz z żoną kupowali działki gruntu nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży. Świadczy to o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. Wyszukiwanie atrakcyjnego gruntu, a co za tym idzie wszystkich właścicieli pojedynczych działek, dokonywanie ich nabycia oraz w krótkim okresie czasowym zbycia, lokowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości w kupno kolejnych działek gruntu, podejmowanie działań zmierzających do uatrakcyjnienia nieruchomości, tj. podział geodezyjny gruntów, tworzenie dróg dojazdu, występowanie o warunki zabudowy, korzystanie przy kolejnych transakcjach z usług profesjonalnego agenta obrotu nieruchomościami świadczy jedynie o dużej aktywności Państwa D. i zaangażowaniu podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Istotne znaczenie ma także okoliczność zakupu udziałów w działkach gruntu wspólnie z osobami prowadzącymi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych oraz wyjaśnienia osób przesłuchiwanych, które jednoznacznie wskazywały na gospodarczy charakter transakcji.

Przesłuchany w charakterze świadka M. R. do protokołu przesłuchania z 24 września 2012 r. zeznał, że w latach 2008 - 2010 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, natomiast zakup działek w P. i W. traktował jako lokatę środków. Zakup we współwłasności z państwem D. podyktowany był brakiem środków na zakup samodzielny. Gdy zdarzała się "okazja" ponownie kupowane były grunty z nadzieją, "że da się zarobić". O podział i warunki zabudowy świadek występował ze względu na bliskość zamieszkania i łatwy kontakt z urzędem gminy. Natomiast znajomość ze Skarżącym nawiązała się w trakcie budowy jego domu. Niemniej jednak nie utrzymują bliższych kontaktów.

Zdaniem organu odwoławczego także charakter dokonywanych zakupów udziałów w działkach gruntu (częste zakupy i sprzedaż) stał w sprzeczności z ideą realizacji siedliska rolniczego. Przepisy prawa nie zawierają legalnej definicji pojęcia "siedliska". Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1969 r., sygn. akt III CZP 12/69, OSN 1970/3/39 za działkę siedliskową uważa się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Samo siedlisko nie jest jeszcze gospodarstwem rolnym, stanowi bowiem tylko zaplecze i bazę gospodarstwa rolnego (uchwała Sądu Najwyższego z 13 czerwca 1984 r. - III CZP 22/84, OSN 1985, Nr 1, poz. 8). W doktrynie przyjęło się, iż działka siedliskowa to wydzielony obszar gospodarstwa rolnego przeznaczony na utworzenie siedliska (dom mieszkalny, budynki inwentarskie i budowle rolnicze oraz podwórko) zabezpieczające działalność rolniczą. Działka siedliskowa może być wydzielona z jednej lub kilku działek ewidencyjnych wchodzących w skład danego gospodarstwa rolnego. Nie można zatem granic obszaru zajętego pod działkę siedliskową utożsamiać z granicami działki wyodrębnionej ewidencyjnie.

Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów i materiałów wskazujących na realizację idei siedliska. Z przedstawionej sytuacji życiowej (zeznania Skarżącego z 23 lutego 2011 r.) nie wynikało, aby posiadał on gospodarstwo rolne lub w niedalekiej przyszłości miał je założyć. Natomiast od jego posiadania zależało utworzenie siedliska rolniczego. Podejmowanie działań w zakresie realizacji w krótkim okresie dużej ilości transakcji zakupu i sprzedaży działek gruntu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, zakup gruntów we współwłasności z osobami trzecimi, czy też w późniejszych okresach dokonywanie podziałów geodezyjnych, przeczyło idei założenia siedliska. Podejmowane w tym zakresie próby miały jedynie na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu, charakter dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży działek gruntu stanowi samoistną podstawę do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Mamy bowiem do czynienia z zamiarem handlowego i w sposób częstotliwy prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. osobę. Świadczą o tym wskazane wyżej okoliczności, jak też sytuacja, w której nabycie gruntów realizowane było celem stworzenia siedliska, natomiast zakup miał miejsce z innym współwłaścicielem. Także wyszukiwanie atrakcyjnego gruntu, a co za tym idzie wszystkich właścicieli pojedynczych działek, dokonywanie nabyć przed zbyciem poprzednich nieruchomości oraz krótkie okresy pomiędzy czynnościami świadczą jedynie o aktywności Państwa D. i zaangażowaniu podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami.

Przed dokonaniem sprzedaży działek gruntu nr [...], [...], [...], [...] (tj. przed 6 czerwca 2008 r.) Skarżący zaczął podejmować działania w celu zakupu udziałów w kolejnych działkach gruntu położonych we wsi W. (nr [...], nr [...], nr [...]). Faktycznego zakupu tych działek dokonano w dniu 3 kwietnia 2008 r. wspólnie z małżeństwem Państwem R. i T. W.. Natomiast w dniu 8 października 2008 r. odkupiono udział Państwa R. w ww. działkach gruntu. Po ich podziale począwszy od dnia marca 2009 r. sukcesywnie dokonywano sprzedaży poszczególnych działek gruntu.

Wskazany sposób postępowania potwierdzają także zeznania P. D.. Wynika z nich, że zakup kolejnych działek gruntu finansowano dokonując sprzedaży ze znaczącym zyskiem innych działek. Niewątpliwie zatem, w ocenie organu, opisane okoliczności nabywania działek gruntu i późniejsze w krótkim okresie czasu ich zbywanie, czy też lokowanie środków uzyskanych ze zbycia w kupno kolejnych działek gruntu, świadczy o handlowym prowadzeniu działalności przez Skarżącego, a co za tym idzie spełniającym podmiotowy charakter opodatkowania transakcji.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dla uznania danej osoby za podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą nie wymagają określenia rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Takie ustalenia nie wpłyną bowiem na uznanie lub nie danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Niemniej jednak Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości (udziałów w działkach gruntu).

Za nieuzasadnioną organ uznał także konieczność określenia zasad prawnych współdziałania obydwojga małżonków w zakresie sprzedaży udziałów w działkach gruntu. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest bowiem każda osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przedmiotowej sprawie każdy z małżonków występował indywidualnie w toku realizowanych transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w działkach gruntu, a co za tym idzie każdy z nich dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik podatku od towarów i usług (udział wynosił po 50 %). Żaden przepis ustawy o VAT nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom podatku od towarów i usług. Sytuacji tej nie zmienia fakt reprezentowania M. D. przez męża na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

W przypadku zaś przedmiotowego charakteru sprzedaży DIS potwierdził stanowisko NUS uznające sprzedaż udziałów w prawie własności działek gruntu za dostawę towarów. Powyższe zgodne jest z treścią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie definiowały pojęcia terenu budowlanego. Dopiero od kwietnia 2013 r. w ustawie o VAT wprowadzono w art. 2 pkt 33 stosowną definicję terenu budowlanego, przez którą rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Niemniej jednak w 2008 r. wyżej wymieniona definicja nie obowiązywała.

W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 podkreślono, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. W celu rozpatrzenia kwestii pojęcia "terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę" należy odwołać się zatem do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE. Zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej dyrektywy, do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Zatem przy ustalaniu, czy przy dostawie towarów mamy do czynienia z terenami niezabudowanymi innymi niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, istotne znaczenie będzie miał plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Skoro zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu, to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcje te musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy, która jako akt indywidualny prawa administracyjnego dopóki jest w obrocie prawnym będzie miała charakter wiążący nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale także dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

W niniejszej sprawie, dla działek gruntu nr [...], [...], [...], [...] wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy nr [...] oraz nr [...]. Ustalają one warunki zabudowy ww. działek w tym budowę zespołu 7 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz szambami i niezbędną infrastrukturą techniczną. Wskazane decyzje o warunkach zabudowy potwierdzają, że tereny dla których zostały wydane, uznaje się za budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę na gruncie przepisów ustawy o VAT, a co za tym idzie będą podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej. Sprowadza się to do tego, że przedmiotowe grunty nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W świetle powyższego, organ uznał za nieuzasadnione zarzuty w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Reasumując organ stwierdził, że w sytuacji kiedy w przedmiotowej sprawie spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tj. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika, to dostawa towarów (udział w działkach gruntu) udokumentowana aktem notarialnym z 6 czerwca 2008 r. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Skarżącego.

Kolejno DIS zauważył, że informacje o wydaniu decyzji o warunkach zabudowy zostały powołane w akcie notarialnym z 6 czerwca 2008 r., Rep. [...]. Niewątpliwie sytuacja taka, w połączeniu z koniecznością uzbrojenia terenu lub podjęcia działań w tym zakresie (warunek do wydania decyzji), świadczą o podejmowaniu przez Skarżącego aktywnych działań w zakresie przygotowania działek gruntu do późniejszej sprzedaży. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że część działań w tym zakresie realizowana była przez współwłaściciela, skoro Skarżący wiedział o podejmowanych czynnościach i je akceptował. Potwierdza to jedynie prowadzenie aktywnych działań w zakresie sprzedaży udziałów w działkach gruntu, które charakteryzują podmioty profesjonalnie i w sposób zorganizowany prowadzące działalność gospodarczą. W wyniku tych czynności dochodziło do zawarcia transakcji zbycia nieruchomości (udziału) przez Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego za nieuzasadnione należy uznać stanowisko, zgodnie z którym transakcje realizowane były w zakresie dysponowania majątkiem prywatnym. Takiemu stanowisku stoją na przeszkodzie dowody oraz ustalenia faktyczne dokonane w sprawie. Grunty zakupione, a następnie w krótkim czasie odsprzedane, nie służyły do zaspokajania jakichkolwiek potrzeb osobistych Skarżącego. Świadczyły o tym chociażby krótki okres jaki następował między zakupem a sprzedażą. Również wielkość nabytych gruntów nie wskazywała, że był on zakupiony dla własnych prywatnych potrzeb. Także współudział z innymi osobami zajmującymi się profesjonalnie realizacją projektów budowlanych przy zakupie i sprzedaży udziałów w działkach gruntu potwierdza jedynie działanie Skarżącego właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla osoby incydentalnie dokonującej zakupu i sprzedaży własnego majątku.

W dalszej kolejności organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Zdaniem organu, czynności w zakresie dokładnego wyjaśnienia sprawy zostały w sprawie wykonane. Organ pierwszej instancji we własnym zakresie przeprowadził szereg czynności wyjaśniających, w szczególności poprzez przesłuchania świadków i Skarżącego, ale także występował z wezwaniami do Skarżącego, a także zapytaniami do organów (np. Wójt Gminy W., ZUS) lub innych podmiotów (np. M. s.c., K.). Zebrany w ten sposób materiał dowodowy w połączeniu z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli obejmował bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

W ocenie DIS, organ pierwszej instancji dokonał także wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału. Przy rozstrzyganiu sprawy skorzystano nie tylko z dokumentów zebranych w sprawie (wyjaśnienia, przesłuchania), ale także skorzystano z materiałów otrzymanych od Skarżącego (akty notarialne), od innych organów lub podmiotów. Poczyniono szereg dodatkowych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Dopiero połączenie poszczególnych wątków sprawy pozwoliło na prawidłową ocenę i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zatem zarzuty odnośnie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i jego oceny. Uznał także, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. Organ jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Pismem z 8 listopada 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191;

- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - przez odebranie Skarżącemu prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, a mianowicie zwolnienia z podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak również nieuprawnione zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę",

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie - przez uznanie Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, wbrew zasadzie, iż kwalifikację prawnopodatkową w podatku od towarów i usług wobec każdego z małżonków należy rozpatrywać odrębnie, przyjmując wynikające z ustawy o VAT kryteria kwalifikacji podatkowej;

- art. 2 ust 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE - przez błędne uznanie, że sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej oraz o rolnym charakterze Skarżący staje się podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 11 kwietnia 2014 r. Skarżący przedstawił dodatkowe zarzuty oraz dodatkowe uzasadnienie argumentacji zawartej w skardze.

W ocenie Skarżącego, poza zarzutami wskazanymi w skardze z dnia 8 listopada 2013 r., zaskarżona decyzja DIS narusza również:

1. Przepisy postępowania to jest :

1.1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające m.in. na błędnym przyjęciu, że:

- Skarżący wraz z żoną prowadzili w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i dokonana przez nich w 2008 r. sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych została przeprowadzona w ramach tej działalności gospodarczej;

- każdy z małżonków w równym stopniu prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i w związku z tym osiągnięte w 2008 r. obroty ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych dla celów rozliczeń podatku VAT należy przyporządkować każdemu z małżonków w równych proporcjach, tj. po 50%;

- Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie przygotowania nieruchomości gruntowych do sprzedaży - w szczególności błędne przyjęcie, że strona: (i) dążyła do uzyskania warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, (ii) uzbrajała teren lub podejmowała działania w tym zakresie (iii) korzystała z usług profesjonalnego pośrednictwa (np. agencji pośrednictwa nieruchomości).

1. 2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (pomimo iż wynikały one ze zgromadzonych w sprawie dowodów) i wzięcie pod uwagę okoliczności nieistotnych;

1. 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów.

1.4. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt. 6) oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez stronę, w szczególności brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji do przytoczonego przez stronę w toku postępowania podatkowego wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2008 r. w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 739/08.

2.. Przepisy prawa materialnego to jest.:

2.1. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż przez stronę udziałów w nieruchomościach gruntowych, która to sprzedaż stanowiła czynności dokonane w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym małżonka i strony, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i że strona, która dokonała sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, działała w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej "VAT").

2.1 art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu i uznanie, że każdy z małżonków dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i w związku z tym każdy indywidualnie występował jako podatnik VAT (przy czym udział każdego z małżonków w każdej czynności, a zatem i udział w osiągniętych obrotach wyniósł 50%).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej argumentów.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy strona dokonując sprzedaży udziału we współwłasności niezabudowanych działek była z tytułu tych sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. oraz czy działki te przeznaczone były pod zabudowę.

Sąd wskazuje na wstępie, że tutejszy sąd wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r. , sygn. akt III SA/WA 1816/13 oddalił skargę M. i P. D. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W wyroku tym został wyrażony pogląd w niemalże identycznym stanie faktycznym, iż Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrzenie zarzutów skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy w zakresie uznania Skarżącego za podatnika podatku VAT został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione w tym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 120 O.p, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p.

Przeprowadzony przez DIS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez DIS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy w zakresie uznania Skarżącego za podatnika podatku VAT a dokonywanej przez niego sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości za działalność gospodarczą zasługuje na aprobatę. Dlatego też Sąd w tym zakresie w całości podzielił tak ustalony stan faktyczny i przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd stwierdza, że DIS właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że Skarżący sprzedaży nieruchomości dokonał w ramach działalności gospodarczej, zatem czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Skarżący działał jako podatnik VAT. Biorąc pod uwagę rozmiar tej działalności oraz okres czasu, jaki upłynął od momentu zakupu przedmiotowych nieruchomości do chwili ich sprzedaży, przyjąć należało, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie. Wskazać należy, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że Skarżący podejmował na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo, nie tylko w poszczególnych miesiącach 2008 r.

W latach 2007 - 2010 łącznie dokonali 10 transakcji zakupu nieruchomości (w większości udział w prawie własności działek) tj. zakupu części odrębnych niezabudowanych działek o nr [...] i [...] we wsi K.; części czterech odrębnych niezabudowanych działek we wsi P. o nr [...], [...], [...] i [...]; niezabudowanej działki o numerze [...] we wsi K.; części odrębnych niezabudowanych działek o nr [...], [...] i [...] położonych w gminie W..

W czasie posiadania przez Skarżącego ww. nieruchomości:

- Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek o nr [...], [...], [...], [...] - inwestycja obejmuje budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędnej infrastruktury technicznej;

- Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek o nr [...] i [...] - inwestycja obejmuje budowę zespołu 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędnej infrastruktury technicznej;

- dokonano podziału działek o numerach [...], [...] i [...] na mniejsze działki w ten sposób, że działkę [...] podzielono na dwanaście mniejszych działek o numerach od [...] do [...], działkę [...] podzielono na trzynaście mniejszych działek o numerach od [...] do [...] przy czym działkę [...] i [...] przeznaczono pod projektowaną drogę;

- dokonano podziału działki nr [...] na cztery działki (o nr [...] – [...] w tym działka o nr [...] została wydzielona pod drogę),

- Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla działki nr [...].

Skarżący wraz z żoną dokonał w powyższym okresie 13 transakcji sprzedaży, które dotyczyły w sumie 33 ww. działek.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, iż od 1 maja 2004 roku tj. od daty wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz nieruchomości gruntowe, podlegają podatkowi VAT, jako towary w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy o VAT. Przy czym, ustawa o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku od towarów i usług, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast o budowlanym charakterze gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane.

W rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 wyżej cyt. ustawy, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy ( art.15 ust. 2 zdanie 1 u.p.t.u.).

Należy zauważyć, iż powyższa definicja działalności gospodarczej, ma odrębny, w stosunku do określonej w prawie o działalności gospodarczej charakter. Pozwala bowiem na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Przy czym, ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności.

Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. Przymiotnik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338). Zatem przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Ponadto, okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,I SA/Lu 233/98, MP 2000/6/42).

Zasadniczo dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika względem tych czynności. Jednakże podatnikiem podatku VAT będzie osoba dokonująca czynności jednorazowej, w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Zatem, aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż problematyka opodatkowania dostawy gruntów jako stosunkowo skomplikowana i złożona doczekała się znacznej liczby orzeczeń sądów administracyjnych. Wystarczy wspomnieć, że tym zakresie NSA dwukrotnie wyrokował w składach powiększonych, przyjmując w swoich orzeczeniach m.in., że:

- przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8);

- w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (wyrok z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 51).

Poglądy wyrażone w powyższych wyrokach zasadniczo zachowały swoją aktualność także po wydaniu - przywołanego przez autora skargi - wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Natomiast stwierdzić należało, że autor skargi z tego wyroku, jak również z wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, wyprowadził nieuprawnione wnioski. Wynikało to z faktu budowania argumentacji skargi na wyrwanych z szerszego kontekstu wypowiedziach NSA i TSUE.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie mając na względzie w pierwszej kolejności wyrok z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, przyjął że twierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonały prawidłowej oceny, że Skarżący przy sprzedaży udziałów w nieruchomości zaangażował "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy, jak to postrzegał autor skargi. To jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" powinno być przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Skarżący natomiast wyżej wymienione przykładowe działania potraktował dosłownie, nie uwzględniając szerszego kontekstu w jakim zostały one przywołane. Z dokonanych w sprawie, ustaleń wynikało, że to z inicjatywy Skarżącego, grunty zakupione, były w krótkim czasie odsprzedane. Również wielkość nabytych gruntów nie wskazywała, że był on zakupiony dla własnych prywatnych potrzeb. Także współudział z innymi osobami zajmującymi się profesjonalnie realizacją projektów budowlanych przy zakupie i sprzedaży udziałów w działkach gruntu potwierdza jedynie działanie podatnika właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla osoby incydentalnie dokonującej zakupu i sprzedaży własnego majątku. Jak przekonuje uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w latach 2007 - 2010 Skarżący wraz z żoną dokonali szeregu złożonych czynności obrotu nieruchomościami, w wyniku których własność poszczególnych działek przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Trudno zatem tu mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych działek. Częstotliwość i systematyczność, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, jednoznacznie potwierdzały, że działania podatnika były planowe, charakteryzowały się ciągłością i powtarzalnością. Ilość transakcji przeprowadzonych na przestrzeni lat 2007-2010 przesądzała, że Skarżący działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, która podejmuje celowe i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, a nie zarząd majątkiem osobistym. Na sprawność organizacyjną Skarżącego oraz profesjonalne podejście do wykonywanej działalności wskazuje skuteczność oraz szybkość, z jaką otrzymywano decyzje administracyjne dotyczące warunków zabudowy, przekształceń, podział nieruchomości jak również szybka sprzedaż nieruchomości :

- działki o nr [...], [...], [...] i [...] Skarżący wraz z M.R. i jego żoną zakupili odpowiednio: 25 stycznia 2008 r., 6 listopada 2007 r., 7 grudnia 2007 r. i 11 grudnia 2007 r., natomiast już w dniu [...] lutego 2008 r. Wójt Gminy W. (na wniosek jednego ze współwłaścicieli tj. M. R.) wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części działek nr [...] i [...]. W dniu 19 marca 2008 r. Skarżący zawarł wraz z żoną przedwstępną umowę sprzedaży ww. działek o nr [...], [...], [...] i [...] w której zawarto, że umowa przenosząca własność miała zostać zawarta w terminie 14 dni od dnia uzyskania ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy mieszkalnej na przedmiotowe działki, ale najpóźniej w dniu 10 czerwca 2008 r. Po wydaniu przez Wójta Gminy W. w maju 2008 r. decyzji ustalającej warunki zabudowy dla części działek nr [...], [...], [...] i [...] - inwestycja obejmowała budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, zbiorników nieczystości płynnych - szamb oraz niezbędnej infrastruktury Skarżący wraz z żoną 6 czerwca 2008 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedał udziały w ww. działkach na rzecz R. W. i E. L..

- w 2007 r. Skarżący zakupił wraz z żoną udziały w 3 odrębnych działkach o nr [...], [...] i [...]. Działki te następnie zostały podzielone na mniejsze tj. działka [...] na działki o nr [...]-[...], działka nr [...] na działki o nr [...]-[...] (w tym działkę nr [...] przeznaczono pod projektowaną drogę) natomiast działka o nr [...] została przeznaczona pod drogę. Dla podzielonych działek ([...] do nr [...]) Wójt Gminy W. decyzją z [...] września 2008 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy budynków mieszkalnych W dniu 2 lipca 2009 r. ustanowiono służebność przesyłu na rzecz M. Sp. z o.o. w W. przez działki nr [...] i [...]. Następnie już 17 lipca 2009 r. dokonano sprzedaży pierwszych wydzielonych działek tj. o nr [...] i [...] wraz z udziałami w działkach drogowych o nr [...] i [...] (kolejne działki były zbywane kolejno w 2010 r.),

- 6 czerwca 2007 r. Skarżący wraz z żoną zakupili udział we własności niezabudowanej działki nr [...] który sprzedali 29 listopada 2007 r.,

- 5 września 2008 r. Skarżący zakupił wraz z żoną działkę nr [...] w miejscowości K. dla której Wójt Gminy W. decyzją z [...] września 2009 r. zatwierdził jej podział na 4 działki o nr [...] (z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną), [...] (z przeznaczeniem pod zabudowę), [...] (z przeznaczeniem pod zabudowę) i [...] (z przeznaczeniem pod zabudowę). W dniu 20 stycznia 2010 r. Skarżący wraz z żoną sprzedali działkę nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...],

- 11 grudnia 2009 r. Skarżący zakupił wraz z żoną udział w działce nr [...] w miejscowości K..

Po dokonaniu zakupu przez Skarżącego nieruchomości podejmowane zatem były działania które miały na celu zwiększenie ich atrakcyjności i wartości. Na wniosek jednego ze współwłaścicielki nieruchomości, to jest M. R. wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których część stanowiących ich współwłasność działek rolnych zyskała status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. - inwestycja obejmowała budowę budynków mieszkalnych, zaś w dniu [...] lutego 2008 r. a następnie w maju 2008 r. wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy dla części działek.

Ustalone przez organy ww. działania Skarżącego - oceniane łącznie - wskazują, że aktywność Skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdzają intencje Skarżącego do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu tak ich atrakcyjności jak i ich wartości. Powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Skarżącego, że działania te miały charakter osobisty. Wskazać należy, że stanowisko w zakresie zakupu i sprzedaży działek Skarżący zmieniał w tracie kontroli podatkowej jak i po jej zakończeniu. O ile w oświadczeniu z 18 lutego 2011 r. wyjaśnił, że kupno działek było dokonywane w celu gromadzenia majątku wspólnego dla przyszłych pokoleń o tyle w trakcie dowodu z przesłuchania (protokół z 23 lutego 2011 r.), co do poszczególnych działek wyjaśnił, że były one nabywane z zamiarem założenia siedliska. Jednocześnie w trakcie przesłuchania wyjaśniał, że decyzje o sprzedaży poszczególnych działek podejmowane były wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami a wynikały z ujawnienia planów przebiegania dróg (autostrad) przez te działki. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z 25 marca 2011 r.), wobec skutecznego zakwestionowania w protokole możliwości przebiegania autostrad przez poszczególne działki wyjaśnił, że decyzje o sprzedaży były niejako wymuszane wolą pozostałych współwłaścicieli. Natomiast w odwołaniu od decyzji NUS, wydanych w następstwie przeprowadzonej kontroli- pisma z 26 października 2011 r., jako przyczyny zbywania działek gruntu Skarżący wskazał już, że "wnioski wyciągnięte z nabycia współwłasności skłoniły mnie do zmiany tworzenia majątku osobistego na rzecz nabywania gruntów w całości, bez udziału innych osób; stąd sprzedaż tych współwłasności i nabycie do majątku osobistego gruntów samodzielnie. Grunty we współwłasności stają się przyczyną niezamierzonych sporów i stąd decyzja o ich sprzedaży". W tym miejscu zauważyć należy, że wszystkie opisane nieruchomości (poza działką nr [...] położoną w K.), Skarżący kupował wraz z żoną wspólnie z innymi osobami. Trudno dać zatem wiarę wyjaśnieniu o porzuceniu nabywania działek wspólnie z innymi osobami na rzecz nabywania działek samodzielnie. Trudno też przyjąć, że taka przesłanka mogła być podstawą podjęcia decyzji o sprzedaży skoro tylko jedną działkę Skarżący wraz z żoną nabyli w 2008 r. samodzielnie (bez udziału innych osób) , po czym w grudniu 2009 r. ponownie dokonali zakupu wspólnie z T. W..

Sąd nie zgadza się ponadto z argumentacją zawartą w skardze, iż szereg decyzji przez niego podejmowanych wynikało z woli drugiego współwłaściciela, a Strona wraz z żoną z racji współwłasności byli niejako przymuszeni do działań drugiej strony. Wskazać należy, że z akt sprawy nie wynika, że Skarżący w jakikolwiek sposób sprzeciwiał się czynnościom podejmowanych przez drugiego współwłaściciela (M. R.) zmierzających do zmiany przeznaczenia posiadanych nieruchomości czy też dokonywania podziału posiadanych działek. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Skarżący w wyniku tych działań uzyskał wymierne korzyści finansowe, bowiem działania te ( w tym decyzje o warunkach zabudowy) nadały przedmiotowym nieruchomościom nową jakość faktyczną i ekonomiczną .Zauważyć także należy, że z jednej strony Skarżący twierdzi, że zawsze to drugi współwłaściciel występował o zmianę przeznaczenia posiadanych działek, a on wraz z żoną byli przymuszeni do jego działań natomiast z drugiej strony w przypadku jedynej działki która była w całości własnością jego i żony tj. działki nr [...] Skarżący z żoną wystąpili o jej podział jak i wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Odnosząc się do zarzutu, że adresatem decyzji o warunkach zabudowy był Pan R., trafnie organ podatkowy wyjaśnił, że wydanie takiej decyzji nie nadaje praw do terenu i nie narusza prawa własności ani uprawnień osób trzecich, zgodnie z art. 63 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.) - dalej: ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzja taka określa natomiast możliwość zabudowy i przeznaczenie działki. Na jej podstawie organ administracyjny może rozpocząć późniejsze postępowanie w celu wydania pozwolenia na budowę. Przy czym decyzja o warunkach zabudowy może być wydana kilku wnioskodawcom jednocześnie, a pozostali (w tym właściciel) otrzymują jej odpis (por. art. 63 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Natomiast warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy zostały określone w art. 61 ww. ustawy. Jedynym z nich jest (por. art. 61 ust. 1 pkt 3) istniejące lub projektowane uzbrojenie terenu, z uwzględnieniem ust. 5, jest wystarczające dla zamierzenia budowlanego. Powołany ust. 5 art. 61 tejże ustawy stanowi, iż warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za spełniony jeżeli wykonanie uzbrojenia terenu zostanie zagwarantowane w drodze umowy zawartej między właściwą jednostką organizacyjną a inwestorem.

W okolicznościach sprawy uzasadniony jest wniosek, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Skarżący i jego żona nabywali działki działając jak handlowcy, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb, a przed ich sprzedażą zmienili ich przeznaczenie.

Wszystkie te działania oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegał to Skarżący, należało ocenić jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby wykonującej prawo własności.

Trafnie też wskazały organy podatkowe, iż charakter dokonywanych zakupów udziałów w działkach gruntu (częste zakupy i sprzedaż) stał w sprzeczności z przedstawianym przez Stronę zamiarem realizacji siedliska rolniczego odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądowego, z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia “siedliska", tj. uchwały Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1969 r., sygn. akt III CZP 12/69, OSN 1970/3/39, z której wynika, że za działkę siedliskową uważa się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego oraz uchwały Sądu Najwyższego z 13 czerwca 1984 r. - III CZP 22/84, OSN 1985, Nr 1, poz. 8 w której wyrażono pogląd, iż samo siedlisko nie jest jeszcze gospodarstwem rolnym, stanowi bowiem tylko zaplecze i bazę gospodarstwa rolnego. Z przedstawianych przez Stronę okoliczności faktycznych (zeznania z dnia 23 lutego 2011 r.) nie wynikało, aby Państwo D. posiadali gospodarstwo rolne lub w niedalekiej przyszłości mieli je założyć, a od jego posiadania zależało utworzenie siedliska rolniczego. Prawidłowo też organ przyjął, iż P. D. w równym stopniu prowadził działalność gospodarczą z żoną M. D., a podejmowane przez Skarżącego czynności nie mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym ani wykorzystywanym do działalności rolniczej. Z tych względów . zarzuty w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać również za nieuzasadnione.

Dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie ocena materiału dowodowego, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 191 O.p. wymagała takiego właśnie podejścia i nie naruszała tego przepisu. Zauważyć bowiem należało, że analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie zaś okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony.

Za częściowo zasadne należało natomiast uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim przyjęte zostało przez organy podatkowe, że sprzedaż powołanych działek nie jest objęta zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., to jest w zakresie uznania, że całość działek nr [...], [...], [...] i [...] objęta jest decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania, zgodnie z którymi przeznaczone są one pod zabudowę mieszkaniową.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela stanowisko organu, że - jakkolwiek plan zagospodarowania przestrzennego powinien mieć znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, to jednak w przypadku jego braku istotne są wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przedstawione przez organ podatkowy wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wpisuje się w zapatrywania na tę kwestię Naczelnego Sadu Administracyjnego. W wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, NSA przypomniał, że: "W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 (...) wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Uzasadniając ten pogląd NSA wyjaśnił, iż skoro w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, to należy dokonać prounijnej wykładni prawa krajowego, tak aby treść ustawy krajowej budzącej pewne wątpliwości (niejasności), interpretować dostosowując ją do wymogów dyrektywy. Przywołując zatem art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), NSA wskazał że do celów dostawy terenu budowlanego – "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Podobny pogląd wyraził (...) w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 (...) wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzję zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie z braku planu zagospodarowania terenu (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503)."

Jak już wyżej wskazano, wykładnia przedstawiona przez organ, zgodnie z którą dla celem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, konieczne jest zbadanie przeznaczenia danego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego a w razie jego braku – w decyzji o warunkach zabudowy (o ile była dla danego terenu wydana), jest prawidłowa. Sąd jednak, jak już wyżej wskazano, nie może podzielić stanowiska organów, że cała powierzchnia działek nr [...], [...], [...] i [...] przeznaczona została na mocy decyzji o warunkach zabudowy na cele budowlane.

W aktach sprawy nie znajduje się ani decyzja o warunkach zabudowy z [...] lutego 2008 r. nr [...] ani też decyzja z maja 2008 r. nr [...] Obie te decyzje są jedynie przywołanej w akcie notarialnym z. Z treści aktu wynika, że decyzja z [...] lutego 2008 r. nr [...] (nie znajdującą się w aktach sprawy ) dotyczy ustalenia warunków zabudowy dla działek [...] i [...]. Z decyzji z maja 2008 r. opisanej w akcie notarialnym wynika, że działki nr [...], [...], [...] i [...] ustala ona warunki zabudowy dla części terenu działek [...], [...], [...] i [...].

Powołane decyzje nie znajdują się w aktach sprawy, nie jest więc możliwe stwierdzenie w jakim zakresie nieruchomości w których udziały zbywali Skarżący i jego żona miały charakter nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych na cele budowlane a w jakich zakresie nieruchomości te pozostały nieruchomościami rolnymi. Uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, określenie bowiem charakteru nieruchomości decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie.

Uwzględniając zatem całokształt powyższych rozważań stwierdzić należało, że zarzuty skargi były częściowo zasadne, co zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określony został stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a.