Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 332/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 124 § 1 pkt 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 8/13 w sprawie ze skargi K. S., W. S. (obecnie S. Spółki z o.o. z siedzibą w D.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Kielcach 2.681 (słownie: dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 8/13 po rozpoznaniu skargi K. S. i W. S. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2012 r. jak również decyzję ją poprzedzającą. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i orzekł o kosztach postępowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wydał względem "S. K. i W. S." decyzję z [...] maja 2012 r. , w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 18.695 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo XC, uznając, iż w momencie nabycia był – podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – samochodem osobowym, kwalifikowanym do pozycji CN 8703.

Organ II instancji rozpoznając odwołanie w całości zgodził się z organem I instancji, co do zasadności zaklasyfikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703, a tym samym konieczności wymierzenia podatku akcyzowego skarżącej spółce.

Sąd I instancji rozpoznając skargę stwierdził, że cały pierwotny tok postępowania w sprawie poczynając od wszczęcia postępowania podatkowego był nieprawidłowy, gdyż w całych aktach brak jest dokumentu określającego status prawny oznaczonego S. K. i W. S. w dacie powstania obowiązku podatkowego, wydania decyzji przez organ obu instancji, w szczególności w dacie wszczęcia postępowania. Organ nie ustalił czy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał K. S. i W. S. jako osoby fizyczne prowadzące odrębną działalność gospodarczą pod firmą: S. - K. i W. S., czy też jako wspólnicy np. spółki osobowej lub cywilnej o takiej nazwie.

Sąd uznał tym samym, iż organ nie dokonał ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego, co narusza obowiązujące przepisy prawne. Wobec powyższych ustaleń orzekł o uchyleniu decyzji organu I i II instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Kielcach skargą kasacyjną zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: o.p.) poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. poprzez wadliwe uznanie, iż:

a) w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w odniesieniu do faktu kto jest podatnikiem;

b) organy prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego,

co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem zakwestionowanej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

- art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a w szczególności w odniesieniu do zawartych w uzasadnieniu wskazań dla organu, co do dalszego trybu postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W dniu 2 maja 2016 r. wpłynęło pismo prokurenta Spółki o zawieszenie postępowania sądowego do czasu skutecznego powołania zarządu Spółki.

Na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odroczyć rozprawę, wezwać Spółkę do uzupełnienia jej organów – zarządu w terminie 14 dni pod rygorem podjęcia dalszych czynności procesowych, uznać obecnego na Sali prokurenta za powiadomionego o powyższym wezwaniu i zobowiązać go do poinformowaniu NSA o podjętych działaniach w terminie 14 dni, termin następnej rozprawy wyznaczyć z urzędu.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2016 r. prokurent Spółki ponownie wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu skutecznego powołania zarządu Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii formalnej - wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na brak zarządu w Spółce.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy wniosek ten jest niezasadny z dwóch powodów.

Przede wszystkim wskazać należy, że w Spółce powołany został prokurent, który uprawniony był do samodzielnej reprezentacji Spółki. Z odpisu KRS aktualnego na dzień 30 sierpnia 2016 r. wynika, że prokurentem w Spółce z o.o. S. jest C. S. Z kolei z pisma z dnia 22 sierpnia 2016 r. przesłanego wraz z innymi dokumentami do Sądu przez Spółkę wynika, że w dniu 9 maja 2016 r. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki S. został wybrany nowy zarząd w osobie C. S. W tym też dniu C. S. zrezygnował z funkcji prokurenta pełnionej w Spółce S. W dniu 10 sierpnia 2016 r. nowy zarząd udzielił prokury samoistnej K. S.

Zgłoszenie udzielenia prokury i jej odwołania następuje według zasad określonych w ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgłoszenie o udzieleniu prokury i jej wygaśnięciu ma charakter obowiązkowy. Ustawa określa termin do dokonania zgłoszenia, jego treść, podmioty legitymowane oraz sankcje na wypadek uchybienia przez przedsiębiorcę wskazanemu obowiązkowi. Wpis ma charakter deklaratoryjny. Deklaratoryjny charakter wpisu potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt II CK 120/05, LEX nr 167116, stanowiąc, że prokura jest ważna, mimo że nie została wpisana do rejestru sądowego. Wpis ma jednak istotne znaczenie, i to z dwóch powodów. Po pierwsze, łączy się z nim domniemanie ważności udzielenia prokury (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS). Po drugie, prokurent uzyskuje możliwość skutecznego wylegitymowania się odpisem lub wyciągiem z KRS (por. U. Promińska: Komentarz do art. 1098 Kodeksu cywilnego, stan prawny 18 kwietnia 2014 r., LEX).

Podobnie jak wpis prokury, również wykreślenie prokury z KRS ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że umocowanie prokurenta wygasa już z chwilą ustania prokury (np. w chwili jej skutecznego odwołania), a nie z chwilą ujawnienia tego faktu w rejestrze publicznym. Ze względu jednak na domniemanie prawdziwości danych wpisanych do KRS, osoba wpisana do rejestru jako prokurent, wobec osób trzecich co do zasady jest nadal prokurentem, a więc posiada umocowanie do działania w imieniu danego przedsiębiorcy. Dlatego z punktu widzenia danego przedsiębiorcy bardzo istotne jest, w razie ustania prokury, jak najszybsze zgłoszenie odpowiedniego wniosku o wykreślenie prokury z rejestru przedsiębiorców (zob. uwagi 7-8 do art. 1097 k.c.) (por. R. Uliasz: Komentarz do art. 1098 Kodeksu cywilnego, stan prawny 6 września 2010 r., LEX).

Wobec powyższego, bez względu na to, czy uznać za obowiązującą treść KRS, czy też przedłożone przez Spółkę dokumenty, to i tak Spółka S. na dzień rozpoznania sprawy, posiada prokurenta uprawnionego do jednoosobowej jej reprezentacji.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 1091 § 1 k.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W myśl zaś art. 1097 § 2 k.c. prokura wygasa wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy. Prokura wygasa ze śmiercią prokurenta (§ 3). Śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury (§ 4).

Powołany przepis wskazuje wprost pięć przypadków wygaśnięcia prokury oraz dwa stany faktyczne, gdy prokura nie wygasa. Jest to śmierć przedsiębiorcy i utrata przez niego zdolności do czynności prawnych. Tak więc, utrata przez Spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania Spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem przedstawionego rozumowania jest orzeczenie NSA z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II OZ 475/16, w którym Sąd stwierdził, że skoro Spółka umocowała do działania w swoim imieniu prokurenta samoistnego, który jest uprawniony do jednoosobowego działania, a umocowanie to nie wygasa wskutek odwołania całego zarządu (art. 1097 k.c.), to nie zachodzą w składzie jednostki organizacyjnej - w rozpoznawanym przypadku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

- braki uniemożliwiające jej działanie, o których mowa w art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Spółka ma, bowiem umocowane "osoby uprawnione do działania w jej imieniu" (art. 28 § 1 p.p.s.a.).

Podobne zapatrywania przedstawił też WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 636/13. Skonstatował w nim, że prokura nie wygasa w sytuacji, gdy zachodzą braki w obsadzie organu spółki. Rozwiązanie to ma na celu zapobiegnięcie w takich sytuacjach utrudnieniom w dalszym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Także Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt V CZ 26/16, uznał, że prokura nie wygasa wskutek utraty zarządu przez Spółkę z o.o., jedynego komplementariusza spółki komandytowej. Okoliczność ta nie należy do przyczyn wygaśnięcia prokury. Artykuł 1097 § 4 k.c. stanowi, że śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury. Celem tego rozwiązania jest przeciwdziałanie utrudnieniom w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W odniesieniu do osoby prawnej za odpowiednik utraty zdolności do czynności prawnych, o której mowa w tym przepisie, można uznać utratę organu reprezentującego osobę prawną lub braki w jego składzie. Również więc utrata lub braki w składzie organu reprezentującego osobę prawną nie mogą zgodnie z 1097 § 4 k.c. powodować wygaśnięcia prokury.

Dodać do powyższego należy, że aprobata odmiennego poglądu godziłaby w sens pozostawienia w mocy prokury, mimo braku organu działającego za osobę prawną.

Nieposiadanie w toku procesu zarządu przez Spółkę z o.o., nie daje podstaw do stwierdzenia braku należytej reprezentacji i w konsekwencji uznania o nieważności postępowania, gdy Spółka ma prokurenta. Interesy, które chroni art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. są w takim przypadku zabezpieczone przez działania prokurenta.

Doręczenie zatem zawiadomienia o rozprawie Spółce w przedstawionych okolicznościach należało uznać za skuteczne. Tym samym możliwe jest procedowanie przed NSA.

Druga niezależna przyczyna uznania dopuszczalności procedowania kasacyjnego, to przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do nadużycia prawa do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez Spółkę.

Nadużyciem prawa jest wykorzystywanie instytucji prawnej wbrew jej celowi i funkcji. Celem i funkcją postępowania przed sądem administracyjnym jest rozstrzygnięcie sporu między stronami co do legalności działania lub bezczynności (przewlekłości) organu administracji publicznej, rzutujących na prawa lub obowiązki strony (por. postanowienie składu trzech sędziów NSA z dnia 16 października 2015 r., sygn. akt I OSK 1992/14, LEX nr 1975884).

W powołanym orzeczeniu instytucję nadużycia prawa wywiedziono z zasady państwa prawnego, której podstawę prawną stanowi art. 2 Konstytucji.

Zakaz nadużycia prawa w sposób oczywisty wiązać należy z zasadą państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w której znajduje swoją podstawę (por. K. Osajda, Nadużycie prawa w procesie cywilnym, Przegląd Sądowy 2005/5/47; M.G. Plebanek, Nadużycie praw procesowych w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2012, s. 57; P. Przybysz, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, w: red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 204-205).

Skład orzekający podziela przy tym pogląd, że ów przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy orzekania przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1738/09; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CKN 320/01, LEX nr 146442). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że stosowanie przepisów Konstytucji może i powinno zasadniczo polegać na ich współstosowaniu z przepisami ustawowymi (zob. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 293/05 i 14 października 2010 r., sygn. akt I OSK 1738/09; por. B. Nita, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji a rola sądów w ochronie konstytucyjności prawa, "Państwo i Prawo" 2002, nr 9, s. 36-39, 46; A. Jakubowski, Glosa do uchwały NSA z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt II OPS 1/11, "Samorząd Terytorialny" 2012, nr 3, s. 84-85).

Współstosowanie w ramach zaistniałego stanu faktycznego sprawy art. 2 Konstytucji zachodzi z przepisem ustawowym art. 124 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ocenie składu orzekającego Sądu z przedstawionych przepisów możliwa jest do wywiedzenia dostatecznie precyzyjna norma prawna zakazująca nadużywania prawa do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

W doktrynie przyjmuje się, że nadużycie praw procesowych należy uznać za samoistną instytucję prawa procesowego (zob. A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1992, s. 153). Nadużycie prawa to korzystanie z tego prawa i używanie instrumentów służących jego realizacji nie w celu zrealizowania wartości, którym to prawo ma służyć, chociaż z powoływaniem się na nie (tak: W. Jakimowicz, Nadużycie prawa dostępu do informacji publicznej, w: Antywartości w prawie administracyjnym, maszynopis powielony, Kraków 2015, pkt V). Do nadużycia prawa dochodzi w sytuacjach, gdy strona podejmuje prawnie dozwolone działania dla celów innych, niż przewidziane przez ustawodawcę. Każde prawo podmiotowe, w tym prawo do sądu, przyznane jest przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego. Prawo to winno być jednak wykonywane zgodnie z celem, na który zostało przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę (Marcin Warchoł, Pojęcie nadużycia prawa w procesie karnym, "Prokuratura i Prawo", 2007, nr 11, s. 49 i n.; T. Cytowski, Procesowe nadużycie prawa, "Przegląd Sądowy" 2005, nr 5, s. 81 i n.; M.G. Plebanek, Nadużycie praw procesowych w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2012, s. 50 i n.; P. Przybysz, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, w: red. H. Izdebski, A. Stępkowski, Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 189; por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1338/10, postanowienie NSA z dnia 16 października 2015 r., sygn. akt I OSK 1992/14, LEX nr 1975884).

Do uznania zaistnienia nadużycia prawa przez Spółkę skłaniają jej działania nakierowane, poprzez tworzenie przesłanek do zawieszenia postępowania, na uniemożliwienie rozstrzygnięcia zawisłych przed NSA spraw.

Uwzględniając całokształt okoliczności, w szczególności inicjatywę Sądu zmierzającą do zakończenia postępowań kasacyjnych i działania Spółki podejmowane niezwłocznie w następstwie zawiadomień o rozprawach, należało dojść do wniosku, że prawdziwą intencją Spółki zawoalowaną instytucją zawieszenia postępowania, było uzyskanie efektu w postaci niedopuszczenia do wydania orzeczeń kończących postępowania, wbrew sensowi instytucji zawieszenia postępowania. W konsekwencji zachowanie takie, choć zgodne z literą prawa, nie może zasługiwać na ochronę. Działania takie w końcowym efekcie mogą prowadzić do zablokowania wyrokowania i konsekwencji z tym związanych. Zaaprobowanie takiego zachowania podatnika naruszałoby zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

Z istotnego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy wynika, że pierwsze zawiadomienie o rozprawie, która miała się odbyć w dniu 9 września 2014 r., zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 sierpnia 2014 r., a więc ponad dwa lata temu. Pismem z dnia 2 września 2014 r. pełnomocnik Spółki powiadomiła Sąd, że w dniu 2 września 2014 r. otrzymała oświadczenie z dnia 19 sierpnia 2014 r. o cofnięciu jej przez zarząd S. Spółki z o.o. pełnomocnictwa procesowego w tej sprawie. Jednocześnie przedłożyła dostarczone jej przez Spółkę dokumenty, z których wynikało, że w dniu 1 września 2014 r. wspólnicy Spółki S. w trakcie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odwołali jednoosobowy zarząd w osobie K. S. W konsekwencji tego faktu stwierdziła, że na chwilę obecną brak jest organu reprezentującego stronę postępowania sądowego co uniemożliwia jej działanie.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. na podstawie przedstawionych przez Spółkę faktów zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, przyjmując zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – utraty przez stronę zdolności procesowej.

Następnie organ odwoławczy (nie Spółka) poinformował NSA o ustanowieniu przez Spółkę prokury samodzielnej w osobie C S. Z jednoczesnym stwierdzeniem, że okoliczność ta uzasadnia podjęcie zawieszonego postępowania.

W konsekwencji powyższego NSA w dniu 18 listopada 2014 r. podjął zawieszone postępowanie.

Postępowanie zostało ponownie zawieszone ze względu na wniosek Prezesa NSA o podjęcie uchwały w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że ten kolejny okres zawieszenia postępowania, które nastąpiło z urzędu, nie miał wpływu na dokonaną ocenę nadużycia prawa.

Po podjęciu postępowania w dniu 16 marca 2016 r. NSA ponownie zawiadomił Spółkę o rozprawie, która miała się odbyć w dniu 5 maja 2016 r. Zawiadomienie o rozprawie zostało Spółce doręczone w dniu 15 kwietnia 2016 r.

W związku z zawiadomieniem Spółka S., w imieniu której działał C. S., w dniu 2 maja 2016 r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu skutecznego powołania zarządu. Prokurent poinformował, że Spółka nie posiada zarządu. Powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego wynika, że brak organu uniemożliwia osobie prawnej korzystanie z posiadanej zdolności procesowej, nawet jeśli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu uprawnionego do jej reprezentowania.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. odroczył rozprawę. Jednocześnie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków w zakresie organów spółki poprzez powołanie zarządu w terminie 14 dni, pod rygorem podjęcia dalszych czynności procesowych w sprawie.

Następnie NSA po raz trzeci wysłał do Spółki zawiadomienie o terminie rozprawy, która została wyznaczona na dzień 31 sierpnia 2016 r. Zawiadomienie to z dnia 18 lipca 2016 r. zostało doręczone Spółce w dniu 22 lipca 2016 r.

W wyniku tego zawiadomienia nowy prokurent w osobie K. S., byłego członka zarządu, w dniu 22 sierpnia 2016 r. przesłał do Sądu pismo wraz z załącznikami, w którym złożył wniosek o ponowne zawieszenie postępowania sądowego. Z treści pisma wynika, że w dniu 9 maja 2016 r. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki S. został wybrany nowy zarząd w osobie C. S. W tym też dniu C. S. zrezygnował z funkcji prokurenta pełnionej w Spółce S. W dniu 10 sierpnia 2016 r. nowy zarząd udzielił prokury samoistnej K. S. Następnie w dniu 19 sierpnia 2016 r. C. S. pełniący funkcję prezesa w jednoosobowym zarządzie, złożył rezygnację z pełnionej funkcji.

W piśmie tym prokurent K. S. stwierdza, że Spółka nie posiada zarządu oraz powołuje się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego wynika, że brak organu uniemożliwia osobie prawnej, korzystanie z posiadanej zdolności procesowej, nawet jeśli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu uprawnionego do jej reprezentowania, czyli przedstawia tę samą argumentację co poprzedni prokurent Spółki C. S. na wcześniejszym etapie procedowania przed rozprawą wyznaczoną na dzień 5 maja 2016 r. Końcowo prokurent w piśmie tym zauważa, że postępowanie to winno zostać zawieszone, aby w przyszłości organ uprawniony do reprezentowania Spółki nie podniósł zarzutu nieważności postępowania.

Za znamienne w okolicznościach sprawy należy uznać trzykrotne zawiadamianie przez Sąd Spółki o rozprawie, która pierwotnie miała się odbyć w dniu 9 września 2014 r., następnym terminem był 5 maja 2016 r., kolejnym 31 sierpnia 2016 r. Za każdym razem tuż po doręczeniu zawiadomienia Spółka przedstawiała okoliczności do zawieszenia postępowania. Dwukrotnie Spółka wprost złożyła wniosek o zawieszenie postępowania z takim samym uzasadnieniem. Odmienności w tych stanach polegały jedynie na roszadach personalnych. Za pierwszym razem przy braku zarządu w Spółce prokurentem samoistnym był C. S. Przed następną rozprawą, także przy braku zarządu w Spółce, funkcję prokurenta pełnił już K. S., były jednoosobowy członek zarządu Spółki S. Podkreślić w tym miejscu należy działanie osób związanych ze Spółką polegające na zamianie ról w zakresie sprawowanych funkcji. Prokurent C. S., zostaje powołany na członka zarządu, jednocześnie rezygnuje z funkcji prokurenta. Następnie powołuje jako prokurenta K. S., byłego członka zarządu i rezygnuje z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Doprowadzając w ten sposób do stanu sprzed 5 maja 2016 r. (drugiej rozprawy), gdy w Spółce nie było zarządu i funkcjonował prokurent samoistny, czyniąc także, tym samym – w kontekście usunięcia przeszkody procedowania – uzupełnienie braków w Spółce w postaci powołania zarządu, do którego to uzupełnienia na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. zobowiązał Spółkę Sąd, nieskutecznym. Były prokurent uczestnicząc w rozprawie w dniu 5 maja, został zobowiązany do poinformowania Sądu o podjętych działaniach, jednak o zmianach jakie zaszły w Spółce w maju 2016 r. Sądu nie poinformował. C. S. będąc prawie półtora roku prokurentem Spółki S., w czasie tym z pewnością doskonale poznał sytuację Spółki, godzi się zostać członkiem zarządu, ale po trzech miesiącach, w momencie kiedy zostaje wyznaczony kolejny termin rozprawy rezygnuje z funkcji prezesa zarządu Spółki. Podkreślenia wymaga, że C. S. rezygnując z pełnienia funkcji prezesa zarządu był świadomy skutków braku zarządu, bowiem uczestniczył w rozprawie, na której Spółka S. została zobowiązana do powołania zarządu, jak również sam w piśmie z dnia 2 maja 2016 r. kierowanym do Sądu przywoływał orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego to wynikało, że brak organu uniemożliwia osobie prawnej, korzystanie z posiadanej zdolności procesowej, nawet jeśli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu uprawnionego do jej reprezentowania. Inaczej rzecz ujmując – świadomie dokonywał czynności, których celem było blokowanie rozpoznania sprawy. Zaakcentować w tym miejscu trzeba, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla takiego "żonglowania" funkcjami w spółce. Dlatego też NSA uznał, że działania Spółki zmierzały do nadużycia prawa procesowego w postaci zawieszenia postępowania.

Warto też w tym miejscu wspomnieć o innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych na tle nadużycia prawa procesowego. Każde prawo podmiotowe, w tym prawo do sądu, przyznane jest przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego; jednak nie może umknąć uwadze, że prawo to powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym danego prawa, czyli zgodnie z celem, ze względu na który zostało mu ono przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę. Tak też należy ocenić działania podmiotu, który inicjuje szereg postępowań sądowych nie w celu ochrony swoich realnych praw, ale dla którego inicjowanie tychże postępowań jest celem samym w sobie (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FZ 641/12, LEX nr 1225682). Wymóg ponoszenia kosztów sądowych zmusza każdą stronę inicjującą postępowanie sądowe do zastanowienia się nad celowością składania nieracjonalnych i bezprzedmiotowych skarg, a w konsekwencji ponoszonych kosztów. Niedopuszczalne jest używanie uprawnień procesowych do celów innych od tych odpowiadających ich przeznaczeniu. Każde prawo podmiotowe, w tym prawo do sądu, przyznane jest przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego; jednak nie może umknąć uwadze, że prawo to powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym danego prawa, czyli zgodnie z celem, ze względu na który zostało mu ono przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie zgodne jest z literą prawa, lecz sprzeciwia się jej sensowi, nie może zasługiwać na ochronę (por. postanowienie NSA z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FZ 591/12, LEX nr 1261062).

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, za skuteczne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122 i art. 187 ord. pod. w zakresie uznania, że: w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w odniesieniu do faktu kto jest podatnikiem; że organy prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; w zakresie uznania, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez prowadzące sprawę organy podatkowe.

Podnieść należy, że postępowanie podatkowe w sprawach było prowadzone w stosunku do podmiotu o nazwie S. – K. i W. S. Świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zdaniem organów podatkowych podmiotem zobowiązanym podatkowo była spółka cywilna, potwierdzeniem tego jest takie tytułowanie się przez stronę postępowania. W nagłówku odwołania od decyzji wprost strona stwierdza, że jest spółką cywilną. W aktach sprawy (karta nr 10) znajdują się też zaświadczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kielcach w przedmiocie zadeklarowania i rozliczenia podatku od towarów i usług, z których jednoznacznie wynika, że podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów była Spółka cywilna S. Podkreślić należy, że na żadnym etapie postępowania podatkowego strona nie kwestionowała, że podatnikiem jest Spółka cywilna. Wspólnicy spółki dokonali zgłoszenia rejestracyjnego spółki cywilnej dla potrzeb podatku akcyzowego i spółka ta dokonywała rozliczeń podatkowych. Stąd znana była organom podatkowym i identyfikowana przez swoją nazwę. Z faktur zakupu samochodów za granicą wynika jednoznaczna nazwa spółki cywilnej jako nabywcy. Na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy figuruje nr NIP, gdyby podatnikami byli wspólnicy spółki na dokumentach tych winny być wskazane dwa nr NIP. Korespondencja organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu także była kierowana na adres spółki, a nie na adresy dwóch wspólników.

Wskazać należy, jak słusznie zauważa organ podatkowy, że w nazwie spółki cywilnej nie musi występować zwrot spółka cywilna lub skrót s.c., inaczej niż to wynika z przepisów prawa odnośnie do spółek prawa handlowego.

Zauważyć także trzeba, że w myśl art. 187 § 3 ord. pod. fakty znane organowi z urzędu winien on zakomunikować stronie postępowania. Zdaniem NSA dotyczy to faktów nieznanych podatnikowi. Fakty zaś wynikające z dokumentów złożonych przez podatnika organowi, takich jak: umowa spółki, jej aneksy, nr NIP, nr REGON, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, dokumenty rejestracyjne, czyli swego rodzaju oczywistości, nie wymagają komunikowania. Zauważyć także należy, że brak w aktach sprawy wskazanych dokumentów nie ma wpływu na wynik sprawy. Stroną postępowania była spółka cywilna.

H. Dzwonkowski w komentarzu do art. 187 ord. pod., zauważa, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania (H. Dzwonkowski: Komentarz do art. 187 ord. pod., LEX).

Dlatego też skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy Spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Dodatkowo, przy rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji winien uwzględnić treść uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Wyrażony w tej uchwale pogląd jest aktualny również do stanów faktycznych ukształtowanych w dacie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.