Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 395/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 2, art.35 ust.6 pkt 1 lit. a, art.35a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art.155, art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par.6 ust.1 i 5, par.12 ust.1, par.14, par.25 i par.26
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy, który skorzystał z obniżonej stawki podatku stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju, to zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem przepisów § 5 ust. 1-3 tego rozporządzenia, przewidujących wyższe stawki dla tych wyrobów akcyzowych.

Oświadczenia niepodpisane lub podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. W sytuacji, gdy osoby, których dane znajdują się oświadczeniach nie potwierdziły zakupu takiej ilości towaru oraz stwierdziły, iż podpisy złożone na tych oświadczeniach nie należą do nich, trudno uznać te oświadczenia za rzetelne, odzwierciedlające rzeczywistą sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe.

TEZY

Jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy, który skorzystał z obniżonej stawki podatku stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju, to zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem przepisów § 5 ust. 1-3 tego rozporządzenia, przewidujących wyższe stawki dla tych wyrobów akcyzowych.

Oświadczenia niepodpisane lub podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. W sytuacji, gdy osoby, których dane znajdują się oświadczeniach nie potwierdziły zakupu takiej ilości towaru oraz stwierdziły, iż podpisy złożone na tych oświadczeniach nie należą do nich, trudno uznać te oświadczenia za rzetelne, odzwierciedlające rzeczywistą sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 r. sprawy ze skargi W. L. [...] w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2006 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Panu W. L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] w J., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty i marzec 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego podatku akcyzowego za wyżej wymienione miesiące.

Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. postępowanie kontrolne i podatkowe w firmie W. L. ujawniło, iż kontrolowany podmiot dokonywał w poszczególnych miesiącach okresu styczeń - grudzień 2003 r., sprzedaży oleju opałowego, a część okazanych w trakcie kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe złożonych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej zawierała podpisy osób, które nie dokonywały zakupu oleju opałowego u podatnika w kontrolowanym okresie.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, iż firma W. L. [...] w J. w okresie styczeń - marzec 2003 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem treści § 6 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Powyższy stan faktyczny został ustalony w oparciu o przesłuchanie świadków M. J., A. P., T. G., H. Ś., A. S., którzy zeznali do protokołu przesłuchania, iż nie dokonywali zakupu oleju opałowego w firmie W. L. a podpisy widniejące na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały przez nich złożone. Ponadto świadkowie (z wyjątkiem M. J.) zeznali, iż nie posiadają urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się m.in. na uregulowania zawarte w art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym, § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Nr 27, poz.269 ze zm.) i wskazał, że zgodnie z treścią cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy

w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Na zasadzie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., podatnik sprzedający olej opałowy jest natomiast obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia

o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy,

a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie określone w ust.1 pkt 2 powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie

z przepisami cyt. rozporządzenia sprzedający olej opałowy jest obowiązany uzyskać od nabywcy oleju opałowego oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe

w chwili dokonania tej sprzedaży. Moment powstania obowiązku podatkowego dla wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym określają przepisy zawarte nie tylko w art. 6 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy, ale również przepisy art. 35 ust. 2a - 6 tej ustawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynności danego podmiotu związanej z tym wyrobem. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego wyrób akcyzowy jest neutralny do czasu połączenia z podmiotem akcyzy i dopiero czynności podmiotu w stosunku do wyrobu rodzą ten obowiązek. Stosownie do postanowień przepisów art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe powstaje z chwilą tej sprzedaży i ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art.35 ust.1 pkt 3 ustawy).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podnoszone przez stronę w odwołaniu od decyzji zarzuty, iż § 6 rozporządzenia odnosi się do stawki podatkowej a nie do zastosowania zwolnienia oraz że wykładnia dokonana przez organ l instancji zgodnie, z którą przedłożenie stosownego oświadczenia jest bezwzględnym elementem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym nie mieści się w ramach literalnego przekazu zawartego w treści rozporządzenia - są bezzasadne. Zaprezentowane przez stronę stanowisko jest sprzeczne z wykładnią gramatyczną, systemową oraz celowościową § 6 ust. 1, 2 i 5 w zw. z § 5 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W związku z tym, że zwolnienie od podatku jest wyjątkiem od ustawowej zasady opodatkowania akcyzą określonych czynności dotyczących wyrobów akcyzowych, to wprowadzane aktem wykonawczym zwolnienia winny być interpretowane w sposób ścisły. Z wykładni językowej, której należy dać prymat

w przypadku określania zakresu zwolnień podmiotowych wynika, że zawarte

w rozporządzeniu określenie "podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1" dotyczy również określonych § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia podatników będących sprzedawcami oleju opałowego zwolnionych z podatku. Jak stwierdzono w uchwale 7 sędziów NSA z 20.03.2000 r., sygn. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92 wszelkiego rodzaju uprzywilejowania w systemie prawa podatkowego - jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Podobne wnioski wynikają zdaniem organu odwoławczego

z wykładni celowościowej mających zastosowanie w sprawie przepisów. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Dokonana przez stronę wykładnia przepisów podważa sens tej regulacji, bowiem zwalnia

z jakichkolwiek obowiązków w zakresie wymogu uzyskiwania takich oświadczeń, korzystających ze zwolnienia podmiotowego sprzedawców, a więc praktycznie wszystkich sprzedawców. Wnioski płynące z wykładni gramatycznej i celowościowej potwierdza także wykładnia systemowa. W myśl reguł wykładni systemowej miejsce, które zajmuje przepis w akcie prawnym nie jest przypadkowe i nie można ustalać jego znaczenia w oderwaniu od jego logicznych powiązań z otoczeniem. Uwzględniając systematykę wewnętrzną rozporządzenia wykonawczego do ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy przyjąć, iż zawarty w § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego obowiązek uzyskania przez podatników sprzedających oleje opałowe określony w § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów dotyczy wszystkich sprzedawców, zarówno dokonujących sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką, jak i sprzedawców oleju opałowego korzystających ze zwolnienia w podatku.

Organ stwierdził również, że przerzucenie ciężaru dowodowego na organy podatkowe w przypadku podmiotów korzystających z najdalej idącego przywileju podatkowego, jakim jest całkowite zwolnienie nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie można podzielić stanowiska strony, iż w świetle postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 pierwszorzędne znaczenie, celem zakwestionowania zwolnienia, jest wykazanie, że dokonano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, ponieważ takie założenie stanowiłoby o bezprzedmiotowości regulacji dotyczącej obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu określonego rodzaju wyrobów, bowiem przy braku wymaganych oświadczeń zawsze można byłoby dowodzić innymi środkami, że dokonano sprzedaży na cele opałowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe oświadczenia muszą być złożone w formie pisemnej. Oświadczenia nie podpisane przez osoby nabywające olej opałowy nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Niezbędne, zatem dla uznania, iż dokonana sprzedaż towaru podlega zwolnieniu od akcyzy jest nie tylko fakt wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, ale również posiadanie złożonego, podpisanego przez nabywcę tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Konsekwencją braku uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców jest zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy przewidzianej dla oleju napędowego, bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe wszelkimi dowodami, że nastąpiła sprzedaż dla celów innych niż opałowe. Fakt posiadania przez stronę oświadczeń, które nie zostały przez kupujących podpisane oraz które zaprzeczyły, iż posiadają urządzenia grzewcze,

i które nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. ustaleniom organu podatkowego l instancji nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy. Organ podatkowy zweryfikował okazane do kontroli oświadczenia, ocenił też inne dowody zebrane w toku postępowania. Stąd też, działania organu podatkowego pierwszej instancji mające na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy nie może być uznane za naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w B. nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 120 i 187 Ordynacji podatkowej. Organ l instancji w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił bowiem stan faktyczny w oparciu o zebrany materiał dowodowy - przesłuchania świadków i strony. Zatem zarzut strony, że stan faktyczny ustalono na podstawie domniemania faktycznego jest bezzasadny. Mimo obciążenia ciężarem dowodu organów podatkowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi, się że obowiązek ten nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996r. sygn. akt SA/Ka 836/95). Podatnik sprzedający olej opałowy winien zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Za okres, w którym określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przez organ l instancji obowiązywał, już przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym - wprowadzony od dnia 1 stycznia 2003 r., który upoważniał sprzedawcę wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) do żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Odnosząc się do zarzutu, iż wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczeń przed wejściem w życie przepisu zawierającego delegację ustawową w tym zakresie, stanowiło działanie wykraczające poza delegację ustawową zawartą w art. 37 ust. 2 ustawy i jednocześnie wiązała się to z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji RP organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone w zaskarżonej decyzji naczelnika Urzędu Celnego w S. zostało określone za okres styczeń - marzec 2003 r. t.j. za okres, w którym obowiązywała delegacja ustawowa zawarta w art. 37 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą delegacją minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w art. 37 ust.1 ustawy oraz określać warunki ich stosowania (nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązująca od dnia 1 października 2002 r.).

W skardze skierowanej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosiła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. § 6 ust. 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów,

2. § 5 pkt 1, § 6 ust. 1-2 oraz § 12 ust. 1 pkt 1, § 21 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez ich zastosowanie pomimo braku przesłanek faktycznych do tego,

3. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów wykonawczych wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej,

4. art. 34 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie go w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne

i prawne ku temu,

5. art. 35 ust.1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie ich w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne ku temu,

6. art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

7. naruszenie art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej dodatkowo polegało na przyjęciu założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego wskazany w oświadczeniach to należy uznać, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem autora skargi, § 6 rozporządzenia nijak ma się do § 12 i zwolnienia podatkowego. Pierwszy przepis odnosi się bowiem wyłącznie do zagadnienia stawki podatkowej. Warunek posiadania oświadczenia dotyczy zaś zastosowania dolegliwości w postaci radykalnego podwyższenia stawki. W żaden sposób nie można natomiast wywieść o tym, że odnosi się on do zastosowania zwolnienia. Natomiast w treści § 12 regulującego zwolnienie nie można doszukać się jakiegokolwiek odniesienia do warunków określonych w § 6. Zaznaczyć jednocześnie należy ze spośród dwóch analizowanych przepisów tylko i wyłącznie § 12 odnosi się do kwestii zwolnienia. W świetle postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 opisanego rozporządzenia, pierwszorzędne znaczenie, celem zakwestionowania zwolnienia, miała kwestia wykazania, że dokonywano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. W toku postępowania organ podatkowy poprzestał natomiast na badaniu oświadczeń, czym naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. Z kolei wszystkie zweryfikowane przez organ podatkowy oświadczenia - były zarówno prawidłowo uzupełnione, zawierały wszystkie niezbędne dane - podane przez nabywców, z drugiej strony były prawdziwe, potwierdzały prawdziwe dane i faktyczna sprzedaż. Nie stwierdzono, aby kwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia były fałszywe, o czym stanowi art. 270 § 1 Kodeksu karnego.

Ponadto w skardze podniesiono istotne zastrzeżenia, co do niezgodności

z Konstytucją RP zapisów rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. W dacie wydawania rozporządzeń, zgodnie

z postanowieniami art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł jedynie obniżać stawki akcyzy. Nie było natomiast jakiegokolwiek uprawnienia

w zakresie wprowadzania obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych. Również późniejsze wprowadzenie delegacji ustawowej nie miało wpływu na fakt braku podstawy prawnej do wydania rozporządzenia w kwestii określenia zasad stosowania obniżonych stawek podatkowych oraz naruszenia

art. 92 Konstytucji RP przez Ministra Finansów.

Zdaniem skarżącego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdzono, iż z uwagi na to, że nie został potwierdzony zakup oleju opałowego wskazany w oświadczeniach poszczególnych nabywców należy uznać, że sprzedawany przez podatnika olej opałowy został zużyty niezgodnie

z przeznaczeniem. Żaden przepis prawa nie uprawnia kogokolwiek do przyjęcia domniemania w związku z niemożliwością potwierdzenia autentyczności oświadczeń, że olej ten został zużyty do innych celów niż opałowe. Skoro tak to w sprawie mamy do czynienia z domniemaniem faktycznym, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Jest to również naruszenie swobodnej oceny dowodów. Bowiem wywodzenie skutku o zużyciu oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem,

z uwagi na sam fakt niemożności zweryfikowania oświadczeń, stanowi daleko idące przypuszczenie. Zdaniem podatnika naruszono również art. 122, gdyż organ

I instancji nie podjął jakichkolwiek kroków celem stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Prowadzone postępowanie dowodowe koncentrowało się bowiem w kierunku potwierdzenia podpisów przez poszczególne osoby, których dane widniały na oświadczeniach. Poza tym autor skargi podkreślił, iż organ podatkowy zaniechał dokonania rozliczenia podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z § 16 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Nawet jeżeli organ udowodniłby, że przedsiębiorca dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe (czego w sprawie nie dokonano), to powinien dokonać obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych towarów. Tym samym doszło w sprawie do częściowo podwójnego opodatkowania. Takie postępowanie organu podatkowego zdaniem skarżącego świadczy o rażącym naruszaniu prawa

i ignorowaniu naczelnej zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżący zauważył również, że nie miał obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Podatnik nie ponosi odpowiedzialności za fałszywe oświadczenia swych klientów, gdyż nie dysponował żadnymi środkami prawnymi umożliwiającymi mu potwierdzanie danych identyfikujących nabywców oleju opałowego. Wszystkie odbierane przez W. L. oświadczenia, także te zakwestionowane przez organ były zarówno prawdziwe i pełne, prawidłowo i w całości uzupełnione. Organy podatkowe nie wykazały, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce. Analogiczne stanowisko przyjął Minister Finansów w piśmie z dnia

7 marca 2006 r. (znak PA II-8168-32-JL/MS/06/1019). Organ nie rozważył również, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwarzają podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego, jeżeli przeznaczy go na inne cele niż opałowe. Wynika to z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. To z kolei zagadnienie organy podatkowe w całości pominęły i dały wiarę zeznaniom świadków - ostatecznym nabywcom zakupującym w Stacji Paliw W. L. olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe. Zeznania świadków nie zostały przez organy podatkowe ocenione obiektywnie, także pod kątem odpowiedzialności nabywców na podstawie wskazanych przepisów.

Podczas rozprawy w dniu 10 lipca 2007 r. r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty i wskazał na pominięcie § 14, § 25 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Pełnomocnik strony podniósł również, iż organ podatkowy powinien w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwać podatnika do obniżenia akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, iż olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym

w poz. 1 wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Olej opałowy należy zaliczyć do tej pozycji jako produkt rafinacji ropy naftowej.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi,

o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ustępu 2 – 10 i art. 35 ust. 2a – 6. W myśl natomiast treści art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy obowiązek podatkowy

w zakresie akcyzy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.) podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 – 3 przepisy § 5 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio (por § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

W myśl postanowień § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z

e zm.), zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedających wyroby określone w § 4 i w § 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Na tle przywołanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż obie formy preferencji podatkowej, tj. obniżenie stawki i zwolnienie z podatku dotyczą jedynie olejów opałowych przeznaczonych na cale opałowe. Okoliczność, czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej jest przeznaczony na cele opałowe, powinna wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskazanego w § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Z wykładni gramatycznej tych przepisów wyraźnie wynika, że adresatem przepisu są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe. Przepis ten mówi ogólnie o sprzedawcy wyrobów, zaś sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno ten sprzedawca, który korzysta z obniżonej stawki, jak też i ten, który korzysta ze zwolnienia od podatku (wyrok z 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 722/06, niepubl.). Pogląd ten podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Jeżeli podatnik nie dysponuje oświadczeniem nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, wówczas taka sprzedaż nie może korzystać ani ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ani też z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku. Nadmienić również należy, że za taką wykładnią przemawia cel tych regulacji. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Celnej w B., wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. W celu umożliwienia kontroli nad sposobem wykorzystaniem oleju opałowego wprowadzono obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego.

Dotychczasowe spostrzeżenia dają podstawę do przyjęcia, że jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy, który skorzystał z obniżonej stawki podatku stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju, to zgodnie z § 6 ust. 5 w/w rozporządzenia będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem przepisów

§ 5 ust. 1-3 rozporządzenia, przewidujących wyższe stawki dla tych wyrobów akcyzowych.

W skardze strona odnośnie wspomnianych oświadczeń stwierdzających,

że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, zajmuje różnorakie stanowisko od podważania legalności odbierania tych oświadczeń, z uwagi

na niekonstytucyjność rozporządzeń Ministra Finansów, poprzez kwestionowanie zeznań przesłuchanych świadków aż do twierdzenia, że oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami

dla podatnika – sprzedawcy. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 marca 2002 r., ponownie wymaga podkreślenia, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 wykazu wyrobów akcyzowych

w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą dla paliw do silników wynoszą 80%. Tym samym nie można uznać, że wprowadzone w rozporządzeniach Ministra Finansów stawki akcyzy na olej opałowy są wyższe od wynikających bezpośrednio

z ustawy. Podkreślenia wymaga, że stawki ustawowe mają charakter stawek procentowych, których wielkość obciążenia podatkowego - w przeciwieństwie

do stawek kwotowych - zależna jest od wartości sprzedaży. Wbrew zarzutom skargi wprowadzenie przez Ministra Finansów warunków umożliwiających skorzystanie

z obniżonej stawki w wydanych przez niego rozporządzeniach mieściło się w ramach delegacji ustawowej.

Jak wspomniano wyżej, podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany

w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznych nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie zawierające precyzyjne dane, o których była już mowa wyżej, stanowi instrument umożliwiający kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego. Prawidłowe, tj. zgodne z prawdą materialną oświadczenie jest warunkiem uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego zwolnienia od podatku.

Dokonując ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1 tej ustawy. Organ podatkowy mianowicie, jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocena ta nie może być dowolna. Podlega jej każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Postępowanie przeprowadzone zostało w niniejszej sprawie w zgodzie

z powyższymi zasadami. Wskazać trzeba, iż organy przeprowadziły dowód z zeznań świadków, którzy zeznali do protokołu, iż nie dokonywali zakupu oleju opałowego

w firmie skarżącego, a podpisy widniejące na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały przez nich złożone. Część świadków, co wymaga podkreślenia zeznała, że nie posiada urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym.

Oświadczenie niepodpisane lub podpisane przez osobę nieznaną, inną

niż wymieniona w oświadczeniu bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Dlatego też w sytuacji, gdy osoby, których dane znajdują się oświadczeniach nie potwierdziły zakupu takiej ilości towaru oraz stwierdziły, iż podpisy złożone na tych oświadczeniach nie należą do nich, trudno uznać te oświadczenia za rzetelne, odzwierciedlające rzeczywistą sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe.

Należy przy tym podnieść, że podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem uzyskania od nabywców oleju rzetelnych oświadczeń, zwłaszcza w odniesieniu do tożsamości nabywców oleju opałowego oraz ilość zakupionego przez nich oleju. Przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, umożliwiający sprzedawcy wyrobów akcyzowych żądanie od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów został wprowadzony do cytowanej ustawy od 1 stycznia 2003 r. Niemniej jednak także we wcześniejszym okresie taki podatnik nie był pozbawiony możliwości weryfikacji danych. Dotyczy to w szczególności ilości sprzedawanego oleju opałowego oraz adresu nabywcy, pod który dostarczany był olej. W sytuacjach wątpliwych podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Dlatego też posiadanie oświadczeń ze wskazaniem na nich osób, które nie dokonały zakupów oleju opałowego i nie złożyły podpisów na oświadczeniach jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń.

Stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 7 marca 2006 r., na które powołuje się autor skargi, dotyczy innych stanów faktycznych. Z materiału dowodowego sprawy wynika tymczasem, że w żadnym przypadku podatnik nie został obciążony za fałszywe oświadczenia jego klientów. Nie zachodzą również sytuacje sprzecznych z prawem działań nabywców oleju opałowego sprzedawanego przez podatnika, poświadczających nieprawdę w oświadczeniach.

Odnośnie zarzutów sformułowanych dodatkowo przez pełnomocnika skarżącego podczas rozprawy, Sąd pragnie zauważyć, iż wprawdzie § 14 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. pozwalał podatnikom sprzedającym lub zużywającym olej opałowy dla celów innych niż opałowe na obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłaconych od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa

w poz.14 pkt 3 lit b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Niemniej jednak zgodnie z treścią § 25 cyt. rozporządzenia podatnik mógł w takim przypadku obniżyć należny podatek akcyzowy pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur lub faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Zwrócić należy jednak uwagę, iż powołane przepisy przewidywały, że podatnicy "mogą obniżyć" należny podatek akcyzowy. Z określenia tego wynika,

że obniżenie to nie następuje automatycznie, a uzależnione jest od woli podatnika, którą wyraża złożona przez niego deklaracja podatkowa i której nie może zastępować wola organu podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie podatnik takiej woli nie wyrażał w składanych przez siebie deklaracjach i stał

na stanowisku, że sprzedawany przez niego olej opałowy korzysta za zwolnienia

od podatku.

Również podnoszony podczas rozprawy zarzut pominięcia § 26 przywołanego rozporządzenia nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten dotyczy zwolnienia od podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2003 r. sprzedaży wymienionych w nim produktów. Z pkt 5 tegoż uregulowania wynika, że w wyżej wymienionym okresie czasu ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzystała sprzedaż m.in. opałowego dokonywana przez producenta tych wyrobów na zamówienie podmiotów wymienionych w odrębnych przepisach w sprawie zasad sprzedaży oleju napędowego armatorom rybołówstwa morskiego - z przeznaczeniem na zaopatrzenie podmiotów posiadających środki transportu morskiego oraz armatorów rybołówstwa morskiego, w celu zużycia do silników środków transportu morskiego lub jednostek rybołówstwa morskiego tych podmiotów. Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

Za chybiony uznać także należy zarzut, iż organ podatkowy w trybie art. 155 ustawy – Ordynacja podatkowa winien wezwać podatnika do obniżenia akcyzy zgodnie z § 14, § 25 i § 26 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego. Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 155 ustawy – Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wezwania przez organ strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ów jest przepisem umożliwiającym wezwanie podmiotów w nim wymienionych m.in. do dokonania określonych czynności procesowych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Za takie czynności w żadnym razie uznać nie można sugerowane przez pełnomocnika skarżącego obniżenie akcyzy zgodnie z przywołanymi przepisami rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego. Ponadto Sąd ponownie podkreśla, że w ramach regulacji dotyczącej obniżenia podatku akcyzowego, podatnik może dokonać obniżenia tego podatku, co jest uzależnione wyłączenie od jego woli, uzewnętrznianej bez jakiejkolwiek ingerencji organu.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zmianami) orzekł, jak w sentencji wyroku.