Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1041/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 6 czerwca 2014 przy udziale sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...]r. nr [...]określającą W. J. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 27.464 zł.

Wymieniona decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W 2008 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opłacał podatek dochodowy według 19% stawki liniowej, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Po przeprowadzeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania kontrolnego w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009, stwierdzono następujące nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowanych przez podatnika w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów:

1) zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w wysokości 66.514,81 zł polegające na:

- zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, zamiast kontynuowaniu przyjętej w dniu wprowadzenia środka trwałego do używania stawki w wysokości 2,5%. Miesięczny odpis w wysokości 13.723,49 zł dotyczący środka trwałego ujętego w poz. 8 ewidencji, tj. zakupu w czerwcu 2008 r. 50% nieruchomości położonej przy ul. [...] został przez podatnika obliczony w wysokości 1.646.819,00 x 10% : 12 = 13.723,49 zł, zamiast - 1.646.819,00 x 2,5% :12 = 3.430,87 zł. W związku z tym skarżący zawyżył miesięczny odpis amortyzacyjny o kwotę 10.292,62 zł, a za 2008 r. łącznie w kwocie 61.755,72 zł (10.292,62 zł x 6),

- podwójnym amortyzowaniu środków trwałych, do których skarżący nabył pełne prawo własnościowe po odkupieniu 50% udziałów należących do byłej małżonki M. J. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]z dnia 5 czerwca 2008 r. (środki trwałe ujęte w poz. 1-5) oraz fakturą VAT nr [...]z dnia 23 lipca 2008 r. (środki trwałe ujęte w poz. 6-7). Od 1 lipca 2008 r. podatnik zwiększył odpis amortyzacyjny środków trwałych ujętych w pozycjach 1-7 ewidencji z 50% do 100% oraz dodatkowo w poz. 8 rozpoczął amortyzowanie odkupionej 50% wartości środków trwałych ujętych w poz. 1-7 ewidencji, a także zaliczył bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów fakturę VAT nr [...]z dnia 23 lipca 2008 r. dokumentującą odkupienie 50% udziału środków trwałych ujętych w poz. 6-7. Nastąpiło zatem zawyżenie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych dotyczących poz. 1-7 ewidencji za 2008 r. w łącznej wysokości 4.759,09 zł;

2) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 32,79 zł, zamiast 40,00 zł na skutek nieprawidłowego zaksięgowania rachunku nr [...]z dnia 2 stycznia 2008 r. na kwotę 40,00 zł dotyczącego naprawy pralki, co skutkowało zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7,21 zł;

3) podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz pracy w wysokości 279,81 zł (poz. 1005 i 1014 księgi) oraz składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.316,66 zł (poz. 1006 i 1015), a także podwójne ujęcie faktury VAT nr [...]z dnia 28 kwietnia 2008 r. wystawionej przez B za rozmowy telefoniczne i pakiet internetowy w wysokości 217,57 zł (poz. 880 i 905), co skutkowało łącznym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.814,04 zł;

4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.165,99 zł w związku z użytkowaniem w działalności gospodarczej prywatnego samochodu osobowego o nr rejestracyjnym[...], dla którego podatnik prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, przy czym do kosztów uzyskania przychodów zaliczył zarówno kwoty wynikające z ewidencji przebiegu pojazdu zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i część faktur na zakupu paliwa (4 faktury na łączną kwotę 1.165,99 zł);

5) zaksięgowanie kwot niezgodnych z przedłożonymi dokumentami źródłowymi, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu na kwotę 293,59 zł oraz zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów na kwotę 460,61 zł.

Wobec ujawnionych nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. w łącznej wysokości 69.320,61 zł.

W świetle powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., przyjmując za podstawę opodatkowania łączny dochód w wysokości 163.802,86 zł, należny podatek dochodowy za 2008 r. wyniósł 27.464,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez ustalenie zawyżenia kosztów działalności gospodarczej w wysokości 69.320,61 zł, pomimo iż organ nie dowiódł zaistnienia okoliczności mających wpływ na nie zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej całości odpisów amortyzacyjnych ustalonych przez skarżącego; art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenia czynności dowodowych, a w szczególności analizy zapisów ewidencji środków trwałych; art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowolnie i wybiórczo oceniony materiał dowodowy, bez uwzględnienia jakichkolwiek okoliczności świadczących na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że nie zgadza się z ustaleniami kontroli skarbowej dotyczącymi dokonywanej przez niego amortyzacji środków trwałych.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja środków trwałych za lata 2008 i 2009 zawiera 8 wpisów: 1) A część obiektu [...]pow. 326,40 m2; 2) A część obiektu [...]; 3) korekta wartości rynkowej obiektu [...]; 4) [...]; 5) remont elewacji budynku [...]; 6) [...]; 7) piec konwekcyjny parowy z bojlerem; 8) zakup 50% nieruchomości [...] [...] i [...] - akt notarialny. Środki trwałe ujęte w pozycjach 1-7 zostały nabyte w latach 1994-2004 przez małżonków M. i W. J. były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę skarżącego od 1 kwietnia 1994 r. W tym czasie skarżący miał status osoby współpracującej. Obiekty przy ul. [...] [...] i [...] uzyskały status hotelu wraz z restauracją decyzją z dnia [...] r. Zaś małżeństwo skarżącego zostało rozwiązane wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006 r. Z uwagi na brak porozumienia w sprawie dobrowolnego podziału majątku dorobkowego skarżący wraz z byłą żoną zawarli w dniu 3 stycznia 2007 r. pisemną umowę dotyczącą zasad korzystania z majątku dorobkowego. Treść zawartej umowy (zawartej na czas określony, tj. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o podział majątku dorobkowego małżonków) wskazywała na zasady korzystania przez rozwiedzionych małżonków z dwóch sąsiadujących ze sobą, połączonych funkcjonalnie nieruchomości budynkowych położonych w J. przy ul. [...] [...] i [...]stanowiących w częściach równych współwłasność byłych małżonków oraz integralnie związanych ruchomości stanowiących wyposażenie obiektów w jego częściach hotelowej i gastronomicznej. Według postanowień ww. umowy od 1 stycznia 2007 r. z całego obiektu - części hotelowej i gastronomicznej - miał prawo korzystać wyłącznie skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W czasie trwania umowy skarżący zobowiązał się do świadczenia na rzecz byłej żony wynagrodzenia z tytułu korzystania z jej udziału we współwłasności w majątku dorobkowym stron. Skarżący, prowadzący od 1 stycznia 2007 r. własną działalność gospodarczą wpisał do prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych nieruchomości położone w J. przy ulicy [...] [...] i [...]. Wartość początkowa środków trwałych została wykazana w kwotach przyjętych przez jego byłą żonę, która sukcesywnie przyjmowała do użytkowania w działalności gospodarczej nabywane przez małżonków składniki majątku, przy czym – w ocenie organu odwoławczego – prawidłowo do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył odpisy amortyzacyjne - z uwzględnieniem przysługującego mu 50% prawa współwłasności i zastosowaniu stawek przewidzianych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. W dniu 5 czerwca 2008 r. byli małżonkowie sporządzili pisemne oświadczenie wzajemne, z którego wynikało, że dokonali fizycznego podziału ruchomości należących do ich majątku dorobkowego, stanowiących wyposażenie nieruchomości położonych w J. ul. [...] [...] i [...], obejmujących część mieszkalną i użytkową (część gastronomiczno-hotelowa). Treść złożonego oświadczenia wskazuje, iż dokonany podział ruchomości wyczerpuje w całości wzajemne roszczenia byłych małżonków w powyższym zakresie, zaś była żona skarżącego oświadczyła, że przydzielone jej ruchomości już zabrała. Oświadczyli ponadto, że ww. porozumienie zawarte w dniu 3 stycznia 2007 r. zostaje rozwiązane przez strony i przestaje wiązać skarżącego, jako zobowiązanego do comiesięcznych świadczeń pieniężnych na rzecz byłej żony z dniem wpływu na jej rachunek bankowy kwoty spłaty z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości. W konsekwencji aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]z dnia 5 czerwca 2008 r. skarżący nabył od byłej żony połowę udziału w ww. nieruchomościach za kwotę 2.000.000,00 zł. Cenę zapłacił z kredytu bankowego zaciągniętego w dniu 9 maja 2008 r. Po polubownym podziale majątku dorobkowego była żona skarżącego zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 31 lipca 2008 r. Ponadto była żona skarżącego wystawiła fakturę VAT nr [...]z dnia 23 lipca 2008 r., na podstawie której sprzedała skarżącemu 50% udziału we własności dwóch środków trwałych ujętych w poz. 6 i 7 ewidencji środków trwałych, tj.: pieca konwekcyjnego parowego za kwotę netto 1.254,07 zł, VAT 275,90 zł, brutto 1.529,97 zł oraz expressu [...]za kwotę netto 1.048,25 zł, VAT 230,62 zł, brutto 1.278,87 zł. Jak dalej wskazał organ odwoławczy analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała, że skarżący zaksięgował ww. zakup bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów kwocie 2.302,32 zł oraz odliczył za miesiąc lipiec 2008 r. kwotę podatku naliczonego w wysokości 506,51 zł (poz. 105 ewidencji zakupu VAT za lipiec 2008 r.). Skarżący w związku z nabyciem od byłej małżonki udziałów w nieruchomościach dopiero w połowie 2008 r. zaliczył w trakcie roku podatkowego do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w różnych wysokościach, tj.: do 30 czerwca 2008 r. odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych ujętych w pozycjach 1-7 ewidencji środków trwałych w wysokości 50%, przy uwzględnieniu wszystkich elementów przyjętych uprzednio przez byłą małżonkę dotyczącą tych środków trwałych, tj. wartości początkowej, metod i stawek amortyzacyjnych oraz dotychczasowego umorzenia środków trwałych oraz w okresie od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.: a) odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych ujętych w pozycjach 1-7 w wysokości 100% (uprzednio 50%), przy uwzględnieniu wszystkich elementów przyjętych uprzednio przez byłą małżonkę dotyczących tych środków trwałych, tj. wartości początkowej, metod i stawek amortyzacyjnych oraz dotychczasowego umorzenia środków trwałych, b) odpisy amortyzacyjne od zakupionego od byłej żony udziału we własności nieruchomości położonych w J. ul. [...][...]i [...] (ujętych w pozycji 8 ewidencji środków trwałych) przy uwzględnieniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% oraz wartości początkowej wynoszącej 1.646.819,00 zł, tj. z uwzględnieniem wykorzystywania części nieruchomości na cele mieszkalne podatnika i jego rodziny.

W ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżący ujął również zakup od byłej żony 50% udziału we własności środków trwałych ujętych w poz. 6 i 7 ewidencji środków trwałych (ekspres i piec) w wysokości 2.302,32 zł oraz poniesione odsetki od udzielonego kredytu bankowego na nabycie od byłej małżonki nieruchomości. W konsekwencji skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 96.668,57 zł.

W ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczą, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów 2008 r. w łącznej wysokości 66.514.81 zł z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Podkreślił, że zastosowanie od 1 lipca 2008 r. stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% do odkupionego od byłej małżonki udziału w nieruchomości (która amortyzowana była przez skarżącego do 30 czerwca 2008 r. według stawki 2,5%) oraz zdublowanie amortyzacji środków trwałych ujętych w pozycjach 1-7 ewidencji środków trwałych, do których skarżący nabył pełne prawo własności po odkupieniu 50% udziałów należących do byłej małżonki (zakup nieruchomości w dniu 5 czerwca 2008 r. oraz zakup ekspresu i pieca fakturą VAT nr [...]z dnia 23 lipca 2008 r.), skutkowało naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, w tym 22 ust. 1 i art. 22h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)., w konsekwencji czego zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 66.514,81 zł. W świetle bowiem regulacji zawartej w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środkiem trwałym jest m.in. stanowiący własność, czy też współwłasność podatnika budynek, wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie udział w takim budynku. Z kolei zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W myśl natomiast art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 221 i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Jak stanowi z kolei art. 22i ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie miał podstaw do zastosowania stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% w stosunku do odkupionych w dniu 5 czerwca 2008 r. od byłej małżonki udziałów w nieruchomościach położonych w J. przy ul. [...] [...]i [...], bowiem nieruchomości te zostały już ujęte przez skarżącego w ewidencji środków trwałych amortyzowane do 30 czerwca 2008 r. według stawki 2,5%. Nie można tym samym uznać, że w lipcu 2008 r. nastąpiło pierwsze wprowadzenie do użytkowania nowego środka trwałego w postaci 50% udziałów zakupionych od byłej żony, bowiem to nie udziały, a środek trwały (tj. składnik majątku spełniający wymogi określone w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.) podlega amortyzacji. Zatem odkupieniu od byłej żony 50% udziału w nieruchomościach skarżący miał obowiązek kontynuować zasady amortyzacji przyjęte dla tych nieruchomości w dniu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych (według stawki 2,5 %). Odnośnie niekwestionowanych przez skarżącego pozostałych ustaleń dotyczących stwierdzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowości, organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził również, że przeprowadzone w sprawie postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad procedowania, w tym wskazanych przez skarżącego w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- ustalenie zawyżenia kosztów działalności gospodarczej w wysokości 69.320,61 zł, pomimo że organ nie dowiódł zaistnienia okoliczności mających wpływ na nie zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej całości odpisów amortyzacyjnych ustalonych przez stronę oraz

- nieprawidłowe przeprowadzenia czynności dowodowych, a w szczególności analizy zapisów ewidencji środków trwałych;

2) art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o dowolnie i wybiórczo oceniony materiał dowodowy, bez uwzględnienia jakichkolwiek okoliczności świadczących na rzecz skarżącego.

Tak stawiając zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi, skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu w zakresie możliwości zastosowania stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% do odkupionego od byłej małżonki udziału w nieruchomości, która amortyzowana była przez podatnika do 30 czerwca 2008 r. według stawki 2,5%. Wskazał w tym zakresie na metody amortyzacji określone w art. 22i - 22k u.p.d.o.f., których stosowanie aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego wymaga przepis art. 22h ust. 2. Skarżący podkreślił przy tym, że budynek, w którym prowadzona jest działalność hotelarsko-gastronomiczna, stanowi zabytek wpisany do rejestru zabytków, co oznacza, że obiekt ten ma cechę budynku używanego, dającego prawo do stosowania metody indywidulanej określonej w art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2014 r. skarżący podtrzymał i rozwinął dotychczasową argumentację, zwracając uwagę na problemy praktyczne z amortyzowaniem środka trwałego, wiążące się z zakwestionowaniem jego stanowiska w kwestii potraktowania dla celów amortyzacji, jako odrębnych, udziałów w nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest sposób rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu, poprzez odpisy amortyzacyjne, wydatków skarżącego, na nabycie od byłej żony ½ prawa własności budynków hotelowych oraz środków trwałych w postaci urządzeń technicznych, których był właścicielem w pozostałej ½ części. Skarżący stoi na stanowisku, że prawidłowe jest dokonywanie przez niego odpisów amortyzacyjnych odrębnie od nabytych udziałów we własności budynków, według stawki 10%, którą traktuje jako stawkę indywidualną o której mowa w art. 22j u.p.d.o.f., a która równi się od stosowanej przez niego dotychczas stawki 2,5%, uwzględnianej przy amortyzacji w/w środków trwałych w części odpowiadającej posiadanemu już przez niego wczas niej udziałowi ½ prawa ich własności.

W skardze podatnik podnosi zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 121, 122 i 187 O.p., poprzez błędy postępowania dowodowego, w szczególności niewykazanie, że "zaistniały okoliczności mające wpływ na niezliczenie do kosztów działalności gospodarczej całości odpisów amortyzacyjnych ustalonych przez skarżącego. Formułując zarzut naruszenia art. 191 O.p. skarżący wskazuje na wydanie decyzji w oparciu o dowolnie i wybiórczo oceniony materiał dowodowy. Powołane przepisy art. 122 i 187 O.p. nakładają na organ obowiązek prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy i dążenia do jak najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uwzględnienia w toku postępowania wszystkich dowodów, jakie mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Z kolei wynikające z art. 191 O.p. warunki dotyczące swobodnej oceny dowodów wymagają, by wnioski formułowane przez organ w decyzji uwzględniały całość zebranego materiału dowodowego, były zgodne z dostępną wiedzą oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu w obecnym składzie w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, nie miało miejsca naruszenie przez organ powołanych wyżej regulacji i wynikających z nich obowiązków. Przedstawiony przez organ przebieg zdarzeń prowadzących do nabycia przez skarżącego opisanych środków trwałych nie był przez niego kwestionowany, podobnie jak ustalenia co do samych zapisów ewidencji środków trwałych. Z decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy zapisów w ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez podatnika, a poczynione na ich podstawie ustalenia zostały opisane w zaskarżonej decyzji. Sam skarżący, jakkolwiek formułuje zarzuty wskazując na naruszenie art. 122 i 187 O.p., nie dostarcza natomiast argumentów podważających ustalenia faktyczne poczynione przez organy w tym zakresie, ale kwestionuje w istocie dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną i sposób, w jaki w swoim rozstrzygnięciach zastosowały one w decyzji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór dotyczący sposobu amortyzacji środków trwałych po nabyciu przez skarżącego pozostałego udziału w ich własności jest bowiem sporem o interpretację i stosowanie prawa, nie zaś o ustalenia faktyczne.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przepisów art. 22a- 22n u.p.d.o.f Sąd uznał, że również i w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W myśl natomiast art. 22h ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 221 i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Jak stanowi z kolei art. 22i ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przede wszystkim rację ma organ odwoławczy, że w świetle art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. środkiem trwałym jest m.in. stanowiący własność, czy też współwłasność podatnika budynek, wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nigdy zaś udział w takim budynku. Fakt, że podatnikowi nie przysługuje prawo własności do całego środka trwałego, ma natomiast wpływ na ustalenie wartości początkowej tego środka trwałego, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Jak bowiem stanowi art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego własności, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku zasada ta nie ma zastosowania dom składników majątku stanowiących współwłasność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności prowadzonej odrębnie.

Opisane na wstępie środki trwałe były pierwotnie wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez byłą żonę podatnika od 1 kwietnia 1994 r. W tym czasie skarżący miał status osoby współpracującej. Według postanowień umowy z 3 stycznia 2007 r., formułującej zasady korzystania z majątku dorobkowego przez rozwiedzionych małżonków, z całego obiektu - części hotelowej i gastronomicznej - miał prawo korzystać wyłącznie skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą A. W czasie trwania umowy podatnik zobowiązał się do świadczenia na rzecz byłej żony wynagrodzenia z tytułu korzystania z jej udziału we współwłasności w majątku dorobkowym stron. Prawidłowo podatnik wpisał od tego momentu do prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych nieruchomości położone w J. przy ulicy [...] [...] i [...]. Wartość początkowa środków trwałych została wykazana w kwotach przyjętych przez żonę, która sukcesywnie przyjmowała do użytkowania w działalności gospodarczej nabywane przez małżonków składniki majątku, przy czym prawidłowo do kosztów uzyskania przychodów podatnik prawidłowo zaliczył odpisy amortyzacyjne - z uwzględnieniem przysługującego stronie 50% prawa współwłasności i zastosowaniu stawek przewidzianych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych. Podkreślić jednak trzeba, że nie była to amortyzacja "udziału we własności", ale amortyzacja budynku i urządzeń ( jako stanowiących w całości środki trwałe), dokonana z uwzględnieniem szczególnych zasad amortyzacji, o jakich mowa w art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., związanych ze współwłasnością środków trwałych, wchodzących w skład majątku dorobkowego podatnika. Bez znaczenia dla tej kwestii pozostaje ponoszona przez skarżącego okoliczność, że nie nabył on pełni praw do wymienionych w decyzji środków trwałych w ramach jednej transakcji, ale że był to proces rozłożony w czasie. Rację ma skarżący oczywiście podnosząc, że nabycie pozostałych 50% udziałów we własności budynku nie jest tożsame z nabyciem jego części składowych, podobnie jak z ulepszeniem, rozbudową czy przebudową środka trwałego, powyższe jednak nie czyni nabytego odrębnie udziału we własności środkiem trwałym – te bowiem zostały wymienione enumeratywnie w ustawie – podlegającym amortyzacji niezależnie od pierwotnie posiadanego udziału we własności.

Nabycie przez skarżącego od dnia w czerwcu 2008 r. przysługującego byłej żonie 50% udziału we współwłasności nieruchomości budynkowych oraz w lipcu 2008 r. 50% udziału we współwłasności pozostałych środków trwałych, umożliwiło mu dokonywanie od tego momentu odpisów amortyzacyjnych od całości wartości środków trwałych (zaktualizowanej wartości), nie dawało natomiast podstawy do potraktowania odkupionych udziałów we współwłasności jako nowych środków trwałych. Zwiększenie odpisów amortyzacyjnych, związane z nabyciem pełnej własności środków trwałych, powinno jednak uwzględniać wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady. Jedną z podstawowych w tym zakresie zasad jest, sformułowany w art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek stosowania wybranej raz (przed rozpoczęciem amortyzacji) stawki amortyzacyjnej konsekwentnie do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Tymczasem, jak ustalił organ podatkowy, skarżący, uwzględniając nabycie od byłej żony udziałów w nieruchomościach dopiero w połowie 2008 r. na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 czerwca 2008 r., zaliczył w trakcie roku podatkowego do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w różnych wysokościach, tj.:

I. do 30 czerwca 2008 r.: odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych ujętych w pozycjach 1-7 ewidencji środków trwałych w wysokości 50%, przy uwzględnieniu wszystkich elementów przyjętych uprzednio przez byłą małżonkę a następnie siebie dotyczącą tych środków trwałych, tj. wartości początkowej, metod i stawek amortyzacyjnych oraz dotychczasowego umorzenia środków trwałych oraz

II. od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.: a/ odpisy amortyzacyjne od ww. środków trwałych ujętych w pozycjach 1-7 w wysokości 100% (uprzednio 50%), przy uwzględnieniu wszystkich elementów przyjętych uprzednio przez byłą małżonkę a następnie siebie dotyczących tych środków trwałych, tj. wartości początkowej, metod i stawek amortyzacyjnych oraz dotychczasowego umorzenia środków trwałych, b/ odpisy amortyzacyjne od zakupionego od byłej żony udziału we własności nieruchomości położonych w J. ul. [...] [...] i [...] (ujętych w pozycji 8 ewidencji środków trwałych) przy uwzględnieniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% oraz wartości początkowej wynoszącej 1.646.819,00 zł, tj. z uwzględnieniem wykorzystywania części nieruchomości na cele mieszkalne podatnika i jego rodziny.

Ponadto w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik ujął również zakup od byłej żony 50% udziału we własności środków trwałych ujętych w poz. 6 i 7 ewidencji środków trwałych (ekspres i piec) w wysokości 2.302,32 zł oraz poniesione odsetki od udzielonego kredytu bankowego na nabycie od byłej małżonki nieruchomości.

Biorąc zatem pod uwagę, że do dnia 30 czerwca stawka amortyzacyjna, stosowana przez podatnika (a wcześniej przez jego byłą żonę) w stosunku do nieruchomości budynkowych wynosiła 2,5%, podatnik, po odkupieniu od byłej żony 50 % udziałów we własności tych nieruchomości, był zobowiązany kontynuować ich amortyzację dokonując odpisów amortyzacyjnych od całości wartości nieruchomości, ale przy zachowaniu tej samej stawki amortyzacyjnej. Nie było bowiem podstaw do potraktowania nabytych udziałów jako odrębnych środków trwałych, po raz pierwszy ujętych w ewidencji i stosowania do nich odrębnych stawek amortyzacyjnych, innych niż stosowane dotychczas przez podatnika w stosunku do tych nieruchomości, ale z uwzględnieniem 50 %- owego udziału w ich współwłasności. Tym samym rację ma organ odwoławczy twierdząc, że wykorzystywane przez skarżącego w działalności gospodarczej nieruchomości, wbrew stanowisku skarżącego, nie podlegają odrębnym stawkom amortyzacyjnym (do dnia 30.06.2008 r. 2,5% stawce amortyzacyjnej, a następnie od dnia 1.07.2008 r. - 10% stawce amortyzacyjnej), jak też argumentów podatnika, że w przypadku uznania braku możliwości amortyzacji poszczególnych udziałów organ kontroli skarbowej winien do nieruchomości położonych w J. przy ul. [...] [...] i [...] zastosować stawkę maksymalną, tj. 10% do całego budynku.

Podstawy do zastosowania przy amortyzacji opisanych nieruchomości budynkowych stawki 10 % nie może stanowić również przewidziana w art. 22j u.p.d.o.f. możliwość zastosowania stawek amortyzacyjnych indywidualnie ustalonych przez podatnika dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Bez znaczenia jest, czy nieruchomości te spełniały w rozpoznawanej sprawie warunki do zastosowania tak ustalonych stawek, skoro przepis art. 22j wyraźnie zawęża możliwość przyjęcia indywidualnych stawek amortyzacyjnych do środków trwałych używanych lub ulepszonych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Jak natomiast wyjaśniono, nabycie przez skarżącego w niniejszej sprawie od byłej żony przysługujących jej 50% udziałów we własności środków trwałych nie skutkowało nabyciem i wprowadzeniem do ewidencji przez skarżącego nowych środków trwałych, a jedynie uprawniało go do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości tych środków trwałych, z uwzględnieniem dotychczasowej amortyzacji, przy zachowaniu zasady kontynuacji przyjętej na początku stawki amortyzacyjnej (art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zasadnie wreszcie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że nie mogły mieć wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia należy przy tym uznać podnoszoną przez podatnika w skardze okoliczność utrzymania przez organ kontroli skarbowej odrębnego potraktowania nabytego w czerwcu 2008 r. udziału i skorygowania wyłącznie zastosowanej stawki amortyzacyjnej. Jak wskazano bowiem w treści zaskarżonej decyzji zamieszczone przez organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji tabele miały na celu zobrazowanie różnicy pomiędzy poprawnym wyliczeniem wartości odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do zapisów dokonanych przez podatnika. Nie jest tym samym błędem ujęcie środka trwałego w kilku pozycjach ewidencji środków trwałych, tj. w jednej pozycji jego wartości początkowej w dniu przyjęcia do użytkowania, a w następnych osobnych pozycjach - zwiększenia jego wartości na skutek np. późniejszych dokonanych ulepszeń, przy czym przy takim zaewidencjonowaniu należy zastosować taką samą stawkę amortyzacyjną, ponieważ zapisy te dotyczą jednego środka trwałego.

Niewątpliwie zasadnie też organ podatkowy pomniejszył koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z podwójnego ujęcia w kosztach przez skarżącego odpisów amortyzacyjnych zdublowania amortyzacji środków trwałych, do których podatnik nabył pełne prawo własności po odkupieniu udziałów we współwłasności od byłej żony w ten sposób, że zwiększył on odpisy amortyzacyjne z 50% do 100%, jednocześnie rozpoczynając amortyzację wartości odkupionego 50%-owego udziału we własności budynków łych oraz zaliczając w koszty bezpośrednio wydatki na nabycie 50% udziału we własności urządzeń ( piec i ekspress).

Reasumując Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do stwierdzenia, ze skarżący zawyżył w badanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów o wartości wskazane w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie zostało podjęte po pełnej analizie dokumentacji księgowej podatnika oraz z uwzględnieniem niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych, które były podstawą dokonania przez skarżącego poszczególnych zapisów w ewidencji środków trwałych, zaś ocena tych dowodów i okoliczności nie budzi zastrzeżeń w świetle art. 191 O.p.

Ustalenia i wnioski organu znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ zawarł szczegółową argumentację co do charakteru poszczególnych błędów w rozliczeniach skarżącego, wyjaśniając przesłanki, którymi się kierował przy wydaniu takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W tym kontekście jako bezzasadny należało ocenić także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 O.p. tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze m.) oddalił skargę jako bezzasadną.