Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 368/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2,  art. 35 ust. 1 pkt 3,  art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 121,  art. 180 par. 1,  art. 288 par. 2,  art. 284a par. 3,  art. 284b par.3,  art. 288 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - sierpień, październik - grudzień 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Z. Ż. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej firmie A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2003r. w kwocie 64.733 zł, luty 2003r. w kwocie 163.471 zł, marzec 2003r. w kwocie 255.853 zł, kwiecień 2003r. w kwocie 156.011 zł, maj 2003r. w kwocie 263.949 zł, czerwiec 2003r. w kwocie 44.108 zł , lipiec 2003r. w kwocie 173.725 zł, sierpień 2003r. w kwocie 41.609 zł, październik 2003r. w kwocie 54.766 zł, listopad 2003r. w kwocie 75.081 zł, grudzień 2003r. w kwocie 120.609 zł , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż na podstawie postanowienia z dnia 18 maja 2007 r. w A. przeprowadzone zostało postępowanie w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. W rezultacie wyniku tejże kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił firmie A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., w łącznej kwocie 1.413.915 zł .

Strona odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucano naruszenie: 1) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdy podatnik zadeklarował to zobowiązanie w prawidłowej wysokości; 2) art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez uznanie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego; 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; 4) art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 5) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Rozpatrując sprawę oraz odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z ustaleń prowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego wynika bowiem, że za okres objęty decyzją z dnia [...], strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Ponadto zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w postaci: ksiąg podatkowych, zeznań świadków, opinii biegłego, dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających oraz włączony materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym uzasadniał stwierdzenie, że podatnik nie wykazując w prowadzonej ewidencji, dokonywał sprzedaży olejów bazowych, które po zmieszaniu wprowadzał do obrotu jako olej napędowy.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez uznanie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego, organ odwoławczy podkreślił, iż materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu kontrolnym wskazuje, że w okresie od stycznia do sierpnia 2003r. oraz od października do grudnia 2003r. podatnik wprowadzał do obrotu olej napędowy, nie deklarując oraz nie uiszczając należnego podatku akcyzowego.

Olej napędowy m. in. otrzymywano w wyniku blendowania paliw z olejów bazowych zakupionych na inne podmioty. W okresie objętym kontrolą na podstawione przez siebie firmy m.in. B., Z. Ż. kupował oleje bazowe dla C. i D. E. i Z. Ż. zawarli w 2003 r. pięć transakcji udokumentowanych fakturami. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż Z. Ż. przesłał dokumenty rejestrowe tych firm, a następnie podatnik lub sporadycznie jego żona E. Ż. prowadzili telefonicznie negocjacje, załatwiając wszelkie formalności z pracownikami firmy B. W ten sposób, doprowadzono do wystawienia na w/w firmy faktur dokumentujących faktyczny zakup olejów bazowych przez A., ul. B., [...] L. Dodatkowo ustalono, iż odbioru towaru w bazach przeładunkowych dokonywał w większości wypadków osobiście Z. Ż. lub też upoważnieni przez niego kierowcy Z. R. zatrudniony w firmie A., E. Ż., G. P., A. D., R. W. Towar był przewożony do N. do znajdujących się tam zbiorników. Przy każdej dostawie obecny był Z. Ż., który osobiście zajmował się przeładunkiem produktów ropopochodnych z autocysterny do zbiornika. Składając zeznania G. P. zeznał, iż nie pamięta, żeby świadczył dla Z. Ż. usługi transportowe. Takiej treści zeznania składał będąc pytanym o inne firmy i osoby, na rzecz których miał świadczyć usługi transportowe. Podczas okazywania mu dokumentów transportowych złożył zeznania, które w całości uznano za niewiarygodne. Pozostali kierowcy jednoznacznie wskazali miejsce rozładunku komponentów. A. D. transport wykonywał na polecenie K. D., cysternę z towarem pozostawiał na bazie paliw albo w miejscowości P. albo w miejscowości K. - bazach paliw należących do K. D. Wg zeznań tego ostatniego towar ten odbierany był przez Z. Ż.

Przesłuchani w charakterze świadków właściciele dwóch w/w firm zaprzeczyli, żeby dokonywali transakcji z firmą B., S. R. oświadczył, że do 2002 roku prowadził działalność gospodarczą pod firmą C., jednak w okresie od sierpnia 2002 r. do maja 2004 r. odbywał karę pozbawienia wolności. Natomiast B. M. zeznał, że z P. K. założył firmę D. Jednak poza zarejestrowaniem firmy nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Nie miał żadnej wiedzy na okoliczności transakcji z firmą B.

Na dowód tego, iż powyższy proceder miał miejsce, sporządzono m. in. Ekspertyzę Kryminalistyczną z zakresu badań dokumentów tj. dowodów wpłat nadesłanych z banku oraz zakwestionowanych faktur. Z opinii jednoznacznie wynika, m. in. iż dowody wpłaty z dnia 25.07.2003r. na kwotę 25.012,06 zł. (nadesłany z NOBLE BANK) oraz z dnia 12.09.2003r. na kwotę 25.110,00 zł. (nadesłany z NOBLE BANK)- zostały nakreślone w imieniu firmy E, przez Panią E. Ż. Z opinii sporządzonej przez biegłego sądowego wynika, iż Pani E. Ż. wypełniała także bankowe dowody wpłat w imieniu firm: C.; F.

W ocenie organu odwoławczego jest to kolejny dowód, iż A., Z. Ż., ul. B. wprowadzało do obrotu paliwa z pominięciem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Z kolei odnosząc się do zarzutu odwołania, iż w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono bezpośrednio żadnych dowodów, przez co został naruszony art. 123 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Daje to możliwość ustalenia stanu faktycznego również w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, a jednocześnie służy to ekonomice procesu. Na poparcie powyższej tezy przywołał orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.03.2006 r. sygn. Akt III SA/Wa 780105 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.04.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05. Wskazał także, iż materiał zgromadzony w postępowaniu karnym jedynie dodatkowo potwierdza wyliczoną w decyzji łączną ilość olejów bazowych sprzedanych przez skarżącego jako pełnowartościowy olej napędowy.

Podkreślił też, z powołaniem się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25.01.2008r. sygn. akt I SA/Lu 652/07, ze stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wprowadza zasadę domniemania zgodności takich dokumentów z prawdą, co oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Do takich dokumentów zaliczyć należy protokoły z przesłuchania świadków sporządzone odpowiednio przez funkcjonariuszy CBŚ oraz funkcjonariuszy Policji, włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie postanowieniami z dnia 9 lipca 2007r., 17 lipca 2007r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych przez inny organ w żaden sposób nie narusza określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przy czym wskazał, że wypełniając dyspozycję art. 125 Ordynacji podatkowej, włączony materiał dowodowy, jedynie pozwolił w krótszym czasie ustalić stan faktyczny. Wskazane dowody tj. zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych zostały wsparte materiałami w postaci dowodów z dokumentów tj. - faktur, dowodów wydania towarów, pism urzędów skarbowych, ekspertyzy kryminalistycznej itp.

Odnosząc się do podnoszonego zarzutu, braku współpracy z podatnikiem przy gromadzeniu materiału dowodowego, organ odwoławczy zaznaczył, że to strona nie przejawiała woli współpracy z organem pierwszej instancji, czego dowodem jest odmowa w dniu 30 maja 2007r. złożenia zeznań, natomiast w trakcie przesłuchania z dnia 24 sierpnia 2007r. podatnik stwierdził, że nie pamięta wielu istotnych faktów związanych z prowadzoną działalnością. Poza tym zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej zarówno organ pierwszej i drugiej instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Działając w imieniu strony pełnomocnik zapoznał się z ze zgromadzonym materiałem dowodowym, który to dodatkowo, w znacznej części skopiował (szczegółowy opis wydania kopii niektórych dokumentów zawiera protokół z udostępnienia akt z dnia 6 września 2007r.). W dniu 11 marca 2008r, po raz kolejny pełnomocnik strony zapoznał się z całością zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ ograniczył się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne organ odwoławczy wskazał, w odwołaniu nie podano jednak, które wnioskowane przez stronę dowody nie zostały w toku postępowania kontrolnego przeprowadzone, stąd zarzut ten jest niezasadny. Dalej wyjaśnił, iż w toku postępowania kontrolnego uwzględniono złożone przez pełnomocnika wnioski dowodowe tj. przesłuchano dwóch świadków (Pana A. F. S. i Pana B. P.) oraz w charakterze strony Z. Ż.

Postępowanie dowodowe oparte o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli oraz w wyniku śledztwa w sprawie karnej wskazuje, że kontrolowany dokonywał mieszania półproduktów, a powstałą ciecz sprzedawał jako olej napędowy. Przy tym twierdzenie, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał zeznania świadków A. S. oraz B. P. za niewiarygodne jest nieprawdziwy. Przesłuchani w dniu 24 sierpnia 2007 r. w charakterze świadków A. S. i B. P. zeznali, że zakupywali od Z. Ż. olej napędowy, na który w każdym przypadku otrzymywali paragon fiskalny. Natomiast w toku postępowania stwierdzono, że w 2003 r. kontrolowany nie dokumentował sprzedaży paliw paragonami z kasy fiskalnej, natomiast w 2002r. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na paragony. W związku z powyższym stwierdzenie, że świadkowie mogli opisywać zakup paliw dokonywany w 2002r. nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, organ pierwszej instancji uwzględnił okoliczność w postaci odległość, w jakiej świadkowie zamieszkują od posesji nr [...] w N., na której prowadził działalność gospodarczą Z. Ż. Świadek A. S. zamieszkuje ponad 300 metrów po przeciwnej stronie ulicy, a świadek B. P. w odległości 400-500 metrów od kontrolowanego po tej samej stronie ulicy. Świadkowie, których zeznania uznano za wiarygodne są bezpośrednimi sąsiadami podatnika. Przesłuchana w dniu 30 czerwca 2002 r. przez funkcjonariusza CBŚ w charakterze świadka B. B. zeznała, że od ponad 35 lat zamieszkuje w N., zna dobrze Z. Ż., od którego posesji dzieli ją tylko jedno gospodarstwo i wie, że Z. Ż. zaopatrywał w olej napędowy praktycznie całą okolicę, a sprzedaż następowała bezpośrednio ze zbiorników na terenie jego posesji Z. Ż. Wie również, że rozwoził ON własną autocysterną, a sprzedaż odbywała się bez żadnych dokumentów. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 czerwca 2006 r. przez funkcjonariusza CBŚ J. W. zeznał zaś, że z jego domu widać posesję Z. Ż. i wie, że Z. Ż. sprzedawał okolicznym rolnikom ON bezpośrednio ze wspomnianego dystrybutora, jak również, że rozwoził ON własną autocysterną po okolicy.

Organ odwoławczy argumentował w tym kontekście, że relacje świadków znajdują swoje odzwierciedlenie w zeznaniach zatrudnionych przez podatnika kierowców, jako osób mających szerszą wiedzę z zakresu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do podnoszonych w Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustaleń dotyczących transakcji z firmami G. oraz H., a także z firmą I. w 2003 r., organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli jednoznacznie wskazuje, iż Z. Ż. kupował kondensat gazu naturalnego nieudokumentowany fakturami, poza ewidencją księgową. Obrotu ze sprzedaży kondensatu gazowego nie wykazywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach sprzedaży VAT. Z faktur wynika, że sprzedawcą kondensatu gazu naturalnego była H., a nabywcą G. Podmiot ten jednak nie odbierał ani nie dysponował towarem wykazanym w tych fakturach. K. D. z złożonych zeznaniach potwierdził fakt odbioru kondensatu gazowego na prośbę Z. Ż.. Zeznał, że w dokumentach tj. listach przewozowych miejscem dostawy była zawsze G., lecz towar nigdy nie był dostarczany w to miejsce. Ponadto stwierdził, że autocysternę z gazoliną każdorazowo przekazywał Z. Ż.

Z kolei odnosząc się do ustaleń dotyczących transakcji z firmą I. stwierdzono na podstawie zebranego materiału dowodowego, że zakupiony na tę firmę olej bazowy Slavol Ob 300 odbierał osobiście Z. Ż. samochodem nr rej. [...] na podstawie dowodów wydania z Bazy Paliw w Z. Współwłaściciel firmy J. przesłuchany w dniu 2.06.2005 r. wyjaśnił, że część odbiorców komponentów z jego firmy nabywała towar bez fizycznego fakturowania tych transakcji. W ten sposób były sprzedawane komponenty m.in. Z. Ż. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż transakcje pomiędzy firmami J. i I. były fikcją-odbywały się tylko "na papierze".

Odnosząc się do zarzutu , że kontrolujący "de facto ograniczyli się do przejęcia dokumentów od organów prowadzących postępowanie w sprawie karnej" organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Argumentował, iż przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów weryfikując zarówno zakupy jak i sprzedaż. Podjęto działania w celu uzyskania dokumentacji firmy, jednak w dniu 30 sierpnia 2006 r. E. Ż. odmówiła wydania dokumentów, gdyż jak ustalono Z. Ż. będąc w Areszcie Śledczym zabronił wydania dokumentacji podatkowej. Ze względu na fakt odmowy wydania przedmiotowej dokumentacji w dniu 6 grudnia 2006 r. w wyniku przeszukania dokonanego przez funkcjonariuszy Zarządu w L. CBŚ KGP, uzyskano dokumentację podatkową.

Dalej Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż mając na względzie zorganizowany charakter całego przedsięwzięcia tzn. ruch towaru, przelewy bankowe, dokumenty dostawy oraz późniejsze dokumenty sprzedaży oleju, oczywistym jest fakt, że prowadzona dokumentacja księgowa nie będzie wskazywała na wprowadzanie do obrotu paliw, od których nie uiszczono należnych podatków w tym podatku akcyzowego. Tak więc zarówno przeprowadzona kontrola jak i postępowanie podatkowe oprzeć się musiało na wyżej opisanych dowodach. Także brak uwag nabywców co do jakości kupowanego towaru nie świadczy o fakcie, że nie był to olej uzyskany w procesie blendowania paliw. Właściwości fizykochemiczne oleju zmieszanego z komponentów paliw, pozwalają bowiem używać go jako paliwa i nie musi się to od razu wiązać z awarią napędzanych takim olejem silników. Dlatego też, zarzut naruszenia przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasady prawdy obiektywnej w świetle opisanych faktów jest bezzasadny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu wydania decyzji bez uwzględnienia opinii biegłego powołanego postanowieniem z dnia 14 września 2007 r. przez Prokuraturę Apelacyjną, organ zaznaczył, że postanowienie w sprawie powołania biegłego wydano po doręczeniu protokołu kontroli pełnomocnikowi strony w dniu 19 lipca 2007 r., a fakt powołania biegłego w chwili wydania decyzji nie był organowi pierwszej instancji znany. Opinia została sporządzona w dniu 13 grudnia 2007r., tj. 3 dni po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany do chwili wydania decyzji pierwszoinstancyjnej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury dokumentujące zakup paliw nie potwierdzały rzeczywistych odbiorców towaru. Natomiast Ekspertyza Kryminalistyczna dodatkowo potwierdziła, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, fakt uczestnictwa w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu paliw.

Organ I instancji stwierdzając sprzedaż przez podatnika 1.252.360 litrów olejów bazowych jako pełnowartościowego oleju napędowego, opodatkował ją zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyjmując właściwą dla sprzedaży na terenie kraju oleju napędowego stawkę podatku akcyzowego 1.129,00zł/1000l zgodnie z pozycją 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zmianami).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym firmie A., ul. B. tylko w tych przypadkach, w których zakupione komponenty paliwowe na faktury wystawione na inne podmioty gospodarcze, po zmieszaniu, sprzedawano jako olej napędowy Obrotu ze sprzedaży zmieszanych komponentów nie wykazywano w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2003r.

Ustosunkowując się do podnoszonego zarzutu, iż większość ustaleń organ podatkowy oparł na zeznaniach R. Ł. złożonych w postępowaniu karnym organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Fakt odbioru bazowych zakupionych na F. i E. potwierdzają zeznania pracownika Z. Z. – P. K., G. P. (znajomego Z. Z.), Z. R. (pracownika E. Ż.) a także D. R. zatrudnionej w H. nr [...], L. ul. Z. na stanowisku specjalistki d/s handlu hurtowego. W związku z powyższym zarzut, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie jest bezzasadny.

Pełnomocnik Z. Ż. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenia: art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdy u podatnika zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło; art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez uznanie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego; art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., argumentował w ten sposób, że zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości W przedmiotowej sprawie, jak wywodził, u podatnika nie wystąpił obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego.

Podnosił, iż błędy proceduralne związane z przeprowadzoną kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym wykluczają prawdziwość twierdzenia jakoby rzekome nieprawidłowości w rozliczeniach przez podatnika podatku akcyzowego w przedmiotowym okresie związane były między innymi z brakiem wykazania obrotu z tytułu sprzedaży paliw. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej, żaden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym nie potwierdził, iż na skarżącym w okresie od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2003 r. ciążyło zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Analiza materiału dowodowego, zebranego z naruszeniem przepisów postępowania, nie tylko nie wskazuje na to, że podatnik w przedmiotowym okresie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, ale wprost zaprzeczają ustaleniom organu podatkowego. Żaden ze świadków czy oskarżonych, który według organów podatkowych miał uczestniczyć w procederze nielegalnego obrotu paliwami, nie potwierdził wprost, iż w procederze tym uczestniczył także podatnik, co więcej wskazują oni, że ze skarżącym nie dokonywali żadnego obrotu paliwami ani olejami bazowymi.

Powyższe nie uzasadnia więc twierdzenia, aby na podatniku, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania i jego wpływu na wynik sprawy, pełnomocnik skarżącego podnosił między innymi, iż określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organy obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przed dokonaniem formalnych ustaleń. W celu realizacji tej zasady kontrolujący i organy podatkowe wyposażone są w liczne uprawnienia przejawiające się między innymi w zasadzie swobodnej oceny dowodów. W tym też kontekście, odwołując się do źródeł pozyskania dowodów w niniejszej sprawie konkludował, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały de facto wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego bez czynnego udziału podatnika.

W uzasadnieniu skargi podkreślano, że taki tryb postępowania podatkowego narusza również art. 123 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe winny zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Skarżący nie miał możliwości brania czynnego udziału w przesłuchaniu osób, na które powołują się w decyzjach organy podatkowe, w szczególności w zakresie możliwości zadawania pytań. Zeznania te, zostały złożone w ramach m.in. postępowania karnego, które ze swej istoty służy innym celom i rządzi się odmienną od podatkowej procedurą, jak również przewiduje różniące się od siebie uprawnienia i gwarancje procesowe stron, których nie przewiduje procedura podatkowa. W konsekwencji oparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach w/w osób, złożonych w innym niż podatkowe postępowaniu, narusza art. 123 ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego kwestionował stanowisko, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu.

O naruszeniu zasad postępowania podatkowego świadczy fakt, że podstawę ustaleń organów podatkowych stanowił dowód w postaci przesłuchania świadka B. B. przeprowadzony w dniu 30 czerwca 2002 r. a więc w okresie wcześniejszym, niż okres, którego dotyczy skarżona decyzja

Wywodził również, że naruszenie zasady prawdy obiektywnej skutkuje naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z treścią określającego przedmiotową zasadę przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący do nich zaufanie.

W skardze podkreślano również okoliczność w postaci pominięcia opinii biegłego Sądu Okręgowego w zakresie paliw płynnych. Opinia ta wskazuje, iż mieszanie opisanych w niej komponentów wyklucza uzyskanie pełnowartościowego oleju napędowego i w żaden sposób nie potwierdza, iż podatnik dokonywał mieszania komponentów i obrotu tymi mieszaninami jako paliwem. Wnioski wyciągane z tej opinii przez kontrolujących przekraczają opisane powyżej granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście kwestionował również ekspertyzę grafologiczną podnosząc, iż ewentualna pomoc w wypełnianiu dokumentów np. dowodów wpłat nie może automatycznie świadczyć, że podatnik wprowadzał do obrotu paliwa z pominięciem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Takie stanowisko, nie poparte dowodami, świadczy o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszeniu zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2008 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniosek zawarty w skardze z dnia 30 maja 2008 r. o uchylenie zaskarżonej decyzji a także argumentację swojego stanowiska tam przedstawioną. Dodatkowo wskazał, że świadek K. D., w oparciu o zeznania którego w znacznej części organy podatkowe oparły swoje ustalenia, w dniu 3 lipca 2007 r. wycofał swoje wcześniejsze zeznania. Do pisma dołączył kserokopię protokołu przesłuchania świadka z dnia 3 lipca 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że są one niezgodne z prawem.

Skarga zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdy u podatnika zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło; art. 35 ust. 1 pkt tej ustawy, poprzez uznanie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego oraz naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych).

Szczegółowa analiza zarzutów skargi nakazuje stwierdzić, iż zarzutem dalej idącym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Pełnomocnik skarżącego, jak należy sądzić z uzasadnienia tegoż zarzutu, co do zasady kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a to z tego powodu, że podstawę tychże ustaleń stanowiły materiały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego między innymi przeciwko Z. Ż. o przestępstwa przeciwko mieniu i prawom konsumentów, wiarygodności dokumentów oraz przestępstwa skarbowe.

Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby zarzut ten, wraz z jego argumentacją, uznać za trafny.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Kwestią sporną w sprawie jest, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Stanowiąc, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Przeciwnie, wyeliminowanie ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, jako warunku wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego, prawomocnego jego zakończenia, skutkowało podkreśleniem odrębności i pełnej autonomii postępowania podatkowego. Podkreślało również znaczenie obowiązującej w nim zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest, więc w tym względzie jakichkolwiek podstaw, które mogłyby podważać zasadność możliwości wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym.

W tym względzie szczególnego podkreślenia wymaga, że przecież dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa (w przypadku dowodu z zeznań świadka, po uprzedzeniu osoby przesłuchiwanej w tych charakterze o odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy albo zatajanie prawdy oraz po pouczeniu o prawie do odmowy zeznań oraz odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, a więc z zachowaniem warunków, o których stanowi również art. 196 ordynacji podatkowej), przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji stron toczącego się postępowania. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z postępowania karnego generalnie traktować, jako dowody "niepełnowartościowe", czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków i dowodów z wyjaśnień podejrzanego (oskarżonego).

W analizowanym zakresie, jak wyżej już to wskazano, istota rzeczy wyraża się bowiem w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z postępowania karnego nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wszak przecież strona ma zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Konfrontując powyższe argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz ze stanem faktyczny sprawy brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły materiały (dowody) z postępowania karnego podjęte bowiem zostały z zachowaniem wskazanych wyżej warunków, tj. warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2002 i 2003 r., którego wynik zawarty w protokole kontroli uwzględniał również rezultaty czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów kontrolowanego oraz dowody z dokumentów dotyczące działalności gospodarczej Z. Ż., w szczególności zaś faktury zakupu i sprzedaży towarów oraz dokumenty źródłowe za lata 2002 - 2003. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również materiały (dowody) z postępowania karnego (śledztwa) prowadzonego w sprawie sygn. akt [...] i w sprawie sygn. akt [...] sukcesywnie włączane do akt postępowania podatkowego (postanowienia z 9 lipca 2007 r., 17 lipca 2007 r.). Dowodami pozyskanymi w tym trybie były między innymi dowody z dokumentów (faktur, oświadczeń, dowodów wydania towarów, upoważnień, dyspozycji, pism uprawnionych organów), opinii biegłego Sądu Okręgowego w Krakowie z zakresu paliw płynnych, ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów a także dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych.

Ponad wszelką wątpliwość zważywszy okoliczności, na które dowody te były przeprowadzane w postępowaniu karnym (przestępstwa przeciwko mieniu, przestępstwa przeciwko prawom konsumentów, przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstwa karnoskarbowe) uznać je należało również za dowody istotne z punktu widzenia przedmiotu sprawy podatkowej, którym było określenie A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. W postępowaniu tym istotne bowiem było ustalenie okoliczności w postaci zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji okoliczności stanowiących podstawę określenia wysokości tego zobowiązania. Z tego punktu widzenia dowody zebrane w postępowaniu karnym były nie dość, ze dowodami istotnymi, to w szczególności dowodami przydatnymi dla ustalenia wskazanych okoliczności.

O zasadności tego stanowiska przekonuje fakt, iż z całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym również dowodów zebranych w postępowaniu karnym wynikało, że: skarżący; dokonywał zakupu paliw (oleje bazowe) na inne podmioty, które to paliwa odbierał osobiście lub za pośrednictwem wskazywanych i upoważnianych przez niego osób, zlewając następnie do zbiorników paliwowych w N. Celem podejmowania powyższych działań było blendowanie nabywanych komponentów paliwowych, a następnie sprzedaż, jako pełnowartościowego oleju napędowego. Ilość sprzedaży nie była wykazywana w prowadzonej dokumentacji księgowej oraz nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Według Sądu, w analizowanym kontekście nie sposób kwestionować tych ustaleń, które w sposób bardzo szczegółowy, z uwzględnieniem poszczególnych "operacji" dokonywanych w 2003 r. i z odwołaniem się do konkretnych dowodów przeprowadzonych w sprawie (w tym dowodów z postępowania karnego włączonych do akt sprawy podatkowej), zostały opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy. Podkreślenia przy tym wymaga, iż stopień szczegółowości tego opisu uwzględniający konkretne dowody, które organ uznawał za wiarygodne na poszczególne okoliczności istotne dla sprawy – tj. zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego; okoliczności istotnych dla ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku - jak również logika i spójność argumentacji nie dają podstaw, aby zasadnie ustalenia te można byłoby kwestionować i podważać tym samym faktyczną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

W tym kontekście, jak to już wyżej wskazywano odwołując się do treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia jest, że w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakresie, ustalenia te przeprowadzone zostały na podstawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Z akt sprawy i uzasadnień wydanych w niej rozstrzygnięć bezspornie wynika, iż organy podatkowe zrealizowały również drugi, spośród wskazanych wyżej warunków, od spełnienia którego uzależniona jest możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów (dowodów) z postępowania karnego. Postanowieniami z 9 lipca 2007 r. oraz 17 lipca 2007 r. wymienione w nich dowody włączone zostały do akt sprawy podatkowej, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami wyrażającymi się między innymi w braku obowiązku bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków, osób przesłuchanych w tym charakterze (lub w charakterze podejrzanych) w postępowaniu karnym.

Poza sporem jest również, iż ziścił się także warunek trzeci. Stronie postępowania zagwarantowane zostało prawo zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dowodów, jak również prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Również w tym kontekście brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne. Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały działania umożliwiające stronie wypowiedzenia się w sprawie. Z. Ż. w dniu 30 maja 2007 r. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Nie podejmował również w okresie kontroli żadnej inicjatywy dowodowej. W tych okolicznościach brak jest więc podstaw, aby przy wyraźnym braku woli skarżącego do współdziałania z organem podatkowym w ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy podatkowe są zobowiązane do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy wykorzystaniu instrumentów dowodowych mieszczących się w ramach konwencji wynikającej z zasady otwartości postępowania dowodowego. Skoro więc skarżący nie współdziałał z organami podatkowymi, ani też nie podejmował żadnej inicjatywy dowodowej, nie sposób aktywność organów podatkowych, sięgających również w tym zakresie po dowody z równolegle prowadzonego postępowania karnego, uznawać za naganną i niezgodną z przepisami obowiązującego prawa.

Z akt sprawy wynika, że aktywność i zaangażowanie strony wzrosły dopiero z momentem sporządzenia i następnie doręczenia stronie protokołu kontroli. Wyraziło się to w złożeniu przez pełnomocników strony zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, zastrzeżeń i wyjaśnień do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w podjęciu inicjatywy dowodowej. W postępowaniu podatkowym doszło do przesłuchania w charakterze świadków B. P. oraz A. S., a także, w charakterze strony Z. Ż. Wskazane okoliczności nie dają więc podstaw, aby uznać, że postępowanie prowadzone było w sposób jednostronny, naruszający zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy podatkowe bowiem, przeprowadzając wskazane dowody uznały, że mogą być one istotne i przydatne do wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W ich postępowaniu nie sposób więc odnaleźć cech braku obiektywizmu, jak również pomijania wniosków dowodowych strony. Co prawda w postępowaniu podatkowym skarżący wyrażał pogląd, iż dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym organ podatkowy winien powtórzyć, jednak nie sformułował w tym zakresie żądania przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym osób przesłuchanych w tym charakterze w postępowaniu karnym, których protokoły zeznań włączone zostały do akt sprawy podatkowej. Skarżący nie formułował też w tym względzie woli zadawania świadkom pytań, czy też konfrontowania ich wersji zdarzeń ze swoją wersją. W związku z tym, skoro nie doszło do wystąpienia przez skarżącego z inicjatywą dowodową, tym samym nie doszło do sformułowania tezy dowodowej i okoliczności, na które dowody te miałaby być przeprowadzone to stwierdzić należy, że skarżący nie widział potrzeby przeprowadzania przeciwdowodu na okoliczności wynikające z protokołów zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym. Zaniechanie skorzystania przez stronę z przysługujących jej praw nie może być przy tym traktowane, jako argument wadliwości postępowania dowodowego. Jak wyżej wskazano, wobec braku woli współdziałania skarżącego w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, organy podatkowe z urzędu podejmowały, przewidziane przepisami obowiązującego prawa działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew argumentacji zawartej w skardze brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia poczynione w sprawie są oparte na nie w pełni rozpatrzonym i niepełnym materiale dowodowym, a przez to, że są one dowolne.

Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednimi związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Ponadto, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza zaś prezentowanej przez organy podatkowe argumentacji, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia. Tak dowody zebrane i bezpośrednio przeprowadzone przez organy podatkowe, jak i dowody z postępowania karnego włączone do akt sprawy podatkowej stanowiły w takim samym stopniu przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organów podatkowych. Brak jest wiec podstaw, aby wywodzić, że organy podatkowe a priori założyły istnienie innego (silniejszego) waloru dowodowego dowodów zebranych w postępowaniu karnym. Nie stanowiły one bowiem wyłącznej podstawy dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych i były konfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Fakt, że dowody te były przy tym spójne i korespondowały ze sobą, co skutkowało uznaniem ich za wiarygodne, nie może uzasadniać wniosku o wartościowaniu dowodów zebranych w sprawie na podstawie kryterium źródła ich pochodzenia. Wniosku takiego nie można również wywodzić z faktu, że organy podatkowe odmówiły przymiotu wiarygodności wyjaśnieniom Z. Ż. oraz przesłuchanym na jego wniosek świadkom. Argumentacja tego rodzaju nie towarzyszyła wywodom organów podatkowych zawartych uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. W uzasadnieniach, wskazując, zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, przyczyny dla których konkretnym dowodom odmówiły przymiotu wiarygodności, organy podatkowe uczyniły to zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki. Podkreślenia wymaga, iż oceny w nich zawarte i formułowane na ich podstawie wnioski uwzględniały całokształt zebranych w sprawie dowodów.

We wskazanym kontekście, argument skargi, że wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania B. P. oraz A. G. stanowią przeciwdowód na okoliczności uznane za udowodnione przez organy podatkowe, nie jest zasadny. Słusznie bowiem organy podatkowe przyjęły, że brak jest podstaw, aby uznać, że między dowodami przeprowadzonymi na wniosek skarżącego, a dowodami z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów kontrolowanego oraz dowodami z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Z. Ż., w szczególności zaś faktur, oświadczeń, dowodów wydania towarów, upoważnień, dyspozycji, pism uprawnionych organów oraz ekspertyzy grafologicznej zachodził jakikolwiek stosunek korespondencji uzasadniający przyjęcia stanowiska skarżącego za prawidłowe. Przeciwnie, to właśnie dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych korespondują ze wskazanymi dowodami z dokumentów i opinii biegłego obrazując rzeczywisty stan rzeczy. Ponadto, w tym względzie podkreślić należy fakt, że dowody z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych mają ten walor, że wiedza wynikająca z tychże dowodów pochodzi od osób, które w różny sposób, w różnym zakresie, przy zróżnicowany stopniu swojej świadomości uczestniczyły w działalności skarżącego. Okoliczności, na które osoby te były przesłuchiwane w postępowaniu karnym, a także treść ich zeznań i wyjaśnień odzwierciedlona w protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych włączonych do akt sprawy koresponduje z przywołanymi dowodami z dokumentów, stanowiąc dopełnienie wynikającej z nich wiedzy. W związku z tym, gdy skonfrontować zeznania B. P. i A. S. (sąsiadów skarżącego), nie tylko z przywoływanymi dowodami z dokumentów, ale i dowodami z protokołów przesłuchania na przykład: R. Ł., L. Z., Z. R., D. R., W. C., D. Z., K. D., abstrahując oczywiście od dowodów z protokołów przesłuchania innych jeszcze osób, których treść szczegółowo obrazuje prowadzoną działalność, a to z racji roli, jaką w niej posiadały, to okazuje się, że w zakresie odnoszącym się do okoliczności dotyczących działalności prowadzonej przez Z. Ż. (w tym jej charakteru, skali, poszczególnych transakcji i ich przedmiotu, miejsca jej prowadzenia, zatrudnianych osób, urządzeń i taboru samochodowego) świadkowie ci nie posiadają żadnej istotnej wiedzy. W związku z powyższym okoliczności w postaci utrzymywania ze skarżącym dobrych stosunków sąsiedzkich, nie oddziaływania jego nieruchomości na nieruchomości świadków, braku zastrzeżeń, co do jakości paliwa nabywanego od skarżącego nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też brak jest podstaw, aby tego rodzaju ocenę i wnioski organów podatkowych uznać za wadliwe.

Za zasadne należy uznać twierdzenie zawarte w skardze, iż w dniu 30 czerwca 2002 r. przesłuchana B. B. nie mogła posiadać wiedzy o zakresie i rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. Biorąc jednak pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdza, iż dowód ten nie stanowił jedynej podstawy ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, a powołanie się organów podatkowych na treść tych zeznań w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w poszczególnych miesiącach 2003 r. nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania przez co są dowolne.

Według Sądu, nie jest również zasady zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku o akcyzowym poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy podatnik nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez uznanie, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego.

Ze stanu faktycznego sprawy, ponad wszelką wątpliwość wynika, że skarżący blendował nabywane komponenty paliwa, które następnie sprzedawał, jako pełnowartościowy olej napędowy. Na podstawie dołączonej do akt sprawy opinii biegłego z zakresu paliw płynnych, korespondującej z innymi dowodami zebranymi w sprawie wynika, iż otrzymywane w tym procesie paliwo z uwagi na jego właściwości fizykochemiczne może być wykorzystywane do zasilania pojazdów wyposażonych w silniki starszego typu. Przedmiotowa opinia stanowiła również podstawę rozliczenia ilości komponentów z jednostek wagi na jednostki objętości, w oparciu o które ustalono, że w miesiącach od stycznia do sierpnia 2003 r. i od października do grudnia 2003 r. skarżący wprowadził do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, którego sprzedaży w prowadzonych księgach nie wykazał, nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i należnego podatku nie odprowadzał.

W związku z tym za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych odwołujące się w punkcie wyjścia do 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Załącznik ten zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, w którym w poz. 1 wymienione zostały, jako wyroby akcyzowy produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Organy podatkowe dokonały w związku z powyższym wyliczenia należnych z tego tytułu kwot podatku akcyzowego za okresy miesięczne przy zastosowaniu stawki właściwej dla oleju napędowego wynoszącej 1.129,00 zł/1.000l, określonej w pozycji 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) uwzględniając w tym zakresie § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia i przyjmując, zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy, za podstawę opodatkowania ilość wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym, brak jest podstaw, aby wskazany zarzut skargi uznać za zasadny.

Stwierdzić także należy, że nie ma żadnego powodu, aby za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tym samym za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji uznać, jak wywodzi to pełnomocnik skarżącego, treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego zawartą w akapicie 3 na stronie 10. Jakkolwiek faktem jest, że stwierdzenia zawarte w tej części uzasadnienia nie mają charakteru kategorycznego, że formułowane są w trybie przypuszczającym, sugerującym brak pewności, co do ustalonych faktów, co w kontekście postulatu jasności i przejrzystości argumentacji wytknąć należy organowi, to jednak nie sposób wyrywać tych fragmentów z kontekstu całego wywodu zawartego w tymże uzasadnieniu i wywodzić w związku z tym o braku faktycznej podstawy rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do przedstawionego przy piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2008 r. kserokopii protokołu przesłuchania świadka K. D. stwierdzić należy, Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem, to znaczy ocenia, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na ustalenie stanu faktycznego. Wskazany dowód nie był znany organom podatkowych w chwili wydawania decyzji, stąd też nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z tych względów dowód ten nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.