Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1691/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi H. Q. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2011 r. do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. Q. kwotę 24.272 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 24 czerwca 2019 r. H. K.(zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] maja 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2011 r. do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W dniu 8 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., w którym zawarto wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i karnego w zakresie podatku od towarów i usług za lata: 2010 - 2014 wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą bez zgłoszenia przedmiotu opodatkowania w ww. okresie. Powyższe było efektem prowadzonego śledztwa o sygn. [...], nadzorowanego przez Prokuratora Rejonowego R., przeciwko Stronie i innym o przestępstwa skarbowe. Do ww. pisma dołączono postanowienie z [...] maja 2015 r. o wyłączeniu do odrębnego prowadzenia materiałów śledztwa dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę bez zgłoszenia, dokumentację papierową oraz przedmioty uznane za dowody rzeczowe wraz z wykazem tych dowodów, a także pismo przewodnie od tłumacza przysięgłego języka wietnamskiego wraz z tłumaczeniami postanowień o zabezpieczeniu majątkowym oraz zatwierdzeniu przeszukania lokalu i zatrzymania rzeczy.

Przekazane materiały pozyskano i zabezpieczono w toku śledztwa, w wyniku przeszukania m.in. siedziby W. Sp. z o.o. i lokali przez nią wykorzystywanych w W., a także lokali wykorzystywanych przez Stronę do działalności gospodarczej i do celów osobistych w W. oraz samochodu osobowego stanowiącego własność Skarżącego.

Podczas powyższych przeszukań ujawniono dokumentację podatkową odwzorującą osiągane przez Stronę obroty w latach: 2011 - 2014, z góry powziętym zamiarem uchylenia się od opodatkowania, z tytułu prowadzenia niezgłoszonej właściwemu organowi podatkowemu działalności gospodarczej, narażając tym samym Skarb Państwa na uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług o kwotę przekraczającą 2.000.000 zł. Podczas śledztwa ustalono, że Skarżący nabył towary m.in. od W. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. bez faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze o wartości przekraczającej 11.000.000 zł, które następnie sprzedał nieustalonym nabywcom, nie składając przy tym deklaracji podatkowych dla celów podatku od towarów i usług.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] listopada 2018 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za kwiecień-grudzień 2011 r., styczeń-grudzień 2012 r. i styczeń-grudzień 2013 r.

2. Pismem z 3 stycznia 2019 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności okoliczności wynikających z zeznań świadków i Strony oraz brak ustalenia rzeczywistego charakteru działań Skarżącego w okresie od kwietnia 2011 r. do grudnia 2013 r.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie się przez organ na nieprzetłumaczonych dokumentach sporządzonych w języku wietnamskim i chińskim oraz brak powołania tłumacza celem sporządzenia tłumaczenia wszystkich dokumentów, na których oparł się organ;

- art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wybiórcze oparcie się na zeznaniach świadków, tj. M. .N. i J. P., w sytuacji gdy bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. osób było niezbędne w celu ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. charakteru działalności prowadzonej przez Stronę;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 15 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że Skarżący w latach 2011-2013 prowadził samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, będąc w konsekwencji podatnikiem podatku od towaru i usług, zobowiązanym do obliczania i wpłacania podatku;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i brak wskazania, na jakiej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Strona prowadziła działalność gospodarczą;

- art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie jednej decyzji kończącej trzy odrębnie wszczęte postępowania.

1.3. DIAS decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Podatnik oraz odrębnie jego pełnomocnik zostali zawiadomieni (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Strona dysponowała dokumentami innymi niż faktury, potwierdzającymi przebieg określonych działań i zdarzeń gospodarczych, tj. dowodami WZ, dokumentami magazynowymi oraz zeszytami stanowiącymi dowody rzeczowe, zabezpieczone podczas przeszukania, które niewątpliwie odzwierciedlają faktyczną sprzedaż, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wskazanych dokumentów zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Opisując zabezpieczone dowody organ przyjął, że wynikają z nich dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Dokumenty WZ, dowody magazynowe oraz inne dowody rzeczowe – nieoficjalne zeszyty dotyczą niezaewidencjonowanej sprzedaży, głównie obuwia. Zeszyty zawierają nazwy boksów, daty sprzedaży, oznaczenie towarów (kod, typ oraz kolor), ilość, ceny jednostkowe oraz wartości, niekiedy nr rejestracyjne samochodów, czy telefonów, imiona i nazwiska, nazwy firm, podsumowania rozliczeń, notatki oraz podpisy. Na wszystkich ww. dowodach widnieje imię Strony oraz numer jej telefonu. Wszystkie zeszyty są z pismem ręcznym lub wklejanymi wydrukami, w których są zapisy wskazujące na ewidencję dokonanych transakcji, obok daty i nr boksów zamieszczone zostały symbole danego towaru, kolor, ilość kartonów, ilość par, cena jednostkowa oraz wartość.

Zdaniem organu, Strona była w posiadaniu dokumentów potwierdzających przebieg określonych działań i zdarzeń gospodarczych, tj. dowodów WZ, dokumentów magazynowych, zapisów w zeszytach stanowiących dowody rzeczowe, które świadczą o dokonanych przez nią faktycznych transakcjach handlowych. Jako przychód ze sprzedaży przyjęto kwoty wynikające z podsumowania poszczególnych dowodów wymienionych w powyższych zestawieniach, które odzwierciedlają przebieg określonych działań jako faktyczną wysokość sprzedaży krajowej i wyliczono należny podatek wg stawki podstawowej.

Oceniając zeznania Strony organ stwierdził, że nie są wiarygodne. W kontekście rozmiarów transakcji o znacznych wartościach w poszczególnych okresach, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy włączonych dowodów rzeczowych, trudno jest zawierzyć Stronie, że zajmowała się jedynie pośrednictwem w sprzedaży obuwia na rzecz firmy H. Wyjaśnień Strony nie potwierdzają dokumenty magazynowe, dowody WZ, skrupulatne zapisy w zeszytach, zarówno zgromadzone w toku śledztwa jak i postępowania podatkowego. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, w tym np. umów pośrednictwa handlowego. Organ odwoławczy zwraca też uwagę na sprzeczność w zeznaniach Strony i J. P. O ile obaj zgadzają się co do tego, że Strona roznosiła towar po boksach centrum handlowego W., to efekt tej pracy w ich wyjaśnieniach znacznie się różni. Według Strony sprzedawała towar na zasadzie pośrednictwa (pobierając zapłatę od klientów), natomiast według świadka potencjalny klient bezpośrednio był kontaktowany z W. Sp. z o.o. celem nabycia towaru. Organ podnosi, że J. P. nie potwierdził z całą stanowczością, że Strona zajmowała się reklamą na rzecz m.in. W. Sp. z o.o., albowiem stwierdził jedynie, iż słyszał, że Strona "robi spółce W. tzw. reklamę."

W związku z twierdzeniem Strony, że reklamowała obuwie firmy H., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał prezesa zarządu H. Sp. z o.o. celem przesłuchania w charakterze świadka. Przesyłka nie została podjęta przez adresata i w związku z tym nie doszło do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka.

Określenie zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych było spowodowane niewywiązywaniem się Strony z ciążących na niej obowiązków podatkowych, a wręcz z ich świadomym unikaniem poprzez prowadzenie działalności gospodarczej bez zarejestrowania, czego efektem było wydanie skarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego czynności Strony w badanym okresie spełniały przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Strona spełniała wymogi pozwalające uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dla takiego statusu bez znaczenia jest fakt niezarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie była zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny, nie składała - mimo ciążącego na niej obowiązku - deklaracji VAT-7, nie wykazywała kwot podatku należnego i go nie uiszczała. Ponadto nie prowadziła ksiąg podatkowych oraz nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Zdaniem DIAS okoliczności te świadczą o chęci ukrycia zysków z dokonywanej sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego za organem podatkowym pierwszej instancji uznać należy, że Strona w poszczególnych okresach lat 2011 - 2013 prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów na rzecz nieustalonych odbiorców. Nie dokonała żadnych czynności rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Działalność tą Strona prowadziła w sposób ciągły, zorganizowany i częstotliwy, o czym m.in. świadczy ilość przeprowadzonych transakcji, uzyskując z tego tytułu przychody.

Na marginesie DIAS wskazał na fakt, iż Strona złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 30 stycznia 2014 r., czyli dzień po przeszukaniu, podczas którego ujawniono zeszyty z wielomilionowymi rozliczeniami pomiędzy Stroną a jej dostawcą. Prowadzona przez Stronę zarejestrowana działalność gospodarcza w W. polega na sprzedaży detalicznej i hurtowej obuwia i odzieży prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS z [...] maja 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z [...] listopada 2018 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań świadków i Skarżącego oraz brak ustalenia rzeczywistego charakteru działań Skarżącego w okresie od kwietnia 2011 r. do grudnia 2013 r.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i niezasadne przyjęcie, że zeznania świadków M. N. i J. P. stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności dokumentów zgromadzonych w sprawie i dokonanie na ich podstawie błędnego wyliczenia rzekomego podatku od towarów i usług obciążającego Stronę;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez oparcie się przez organ na nieprzetłumaczonych dokumentach sporządzonych w języku wietnamskim i chińskim oraz brak powołania tłumacza celem sporządzenia tłumaczenia wszystkich dokumentów, na których oparł się organ;

- art. 124 w zw. z art. 121 § (nie podano numeru paragrafu – dopisek Sądu) O.p. poprzez pominięcie milczeniem przez DIAS zarzutów przedstawionych w odwołaniu z dnia 3 stycznia 2019 r. dotyczących: (1) naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 3 u.p.t.u., (2) błędnego wyliczenia kwoty podatku VAT za 2011 r., 2012 r. i 2013 r. (argumentacja podniesiona w pkt 18-21 uzasadnienia odwołania), (3) naruszenia art. 210 § 4 O.p.

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że Skarżący w latach 2011-2013 prowadził samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a w konsekwencji był podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym uiszczać i wypłacać podatek;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i brak wskazania, na jakiej podstawie organ uznał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia, czy Skarżący był samodzielnym handlowcem sprzedającym za wynagrodzeniem swój towar (buty), czy może działał na rzecz innego podmiotu w charakterze pracownika, ewentualnie pośrednika-akwizytora.

5. Zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, bo organ nie potrafił wykazać, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżący dokonywał sprzedaży towarów w ramach własnej, niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Nie wykorzystano dostępnych organowi możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ocena zebranych dowodów jest fragmentaryczna i powierzchowna.

6. Punktem wyjścia do rozważań są przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika zaś, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. winny zatem być rozumiane w ten sposób, że warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

7.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

7.4. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., II FSK 69/05 - CBOSA).

8. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje należy stwierdzić, że dotychczasowe ustalenia nie potwierdzają twierdzenia organu, że w badanym okresie w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej Strona dokonała sprzedaży towarów na rzecz nieujawnionych podmiotów. Jednocześnie organ nie potrafił obalić wersji zdarzeń prezentowanej Skarżącego, że wykonywał jedynie czynności polegające na odbieraniu towaru z określonego magazynu, jego reklamowaniu, tj. wstawianiu towaru do sklepów-boksów w centrum handlowym i poszukiwaniu klientów.

8.2. Jednym z kluczowych dowodów są ujawnione w wyniku przeszukań zeszyty prowadzone w języku wietnamskim i chińskim.

Organ opisuje strukturę tych zeszytów. Poszczególne zeszyty są do siebie podobne. Organ przyjmuje, że w nagłówkach poszczególnych stron prawdopodobnie wpisane zostały imiona lub nazwiska kontrahentów oraz kwoty wraz z podsumowaniem. Od strony rewersu dwie pierwsze karty zawierają zapiski w języku wietnamskim, prawdopodobnie są to imiona i nazwiska bądź nazwy kontrahentów, kwoty i ich podsumowania oraz obok nich daty. Kolejne karty zawierają częściowo przyklejone wycięte paski z zapisanymi imionami, nazwiskami lub nazwami, kwotami i datami oraz oznaczeniem modelu obuwia, ilości wydanych kartonów, ilości par w kartonie oraz cenę jednostkową za parę a częściowo zapisane w taki sam sposób jak pierwsze dwie. Na wszystkich kartach widnieją nieczytelne podpisy (parafy), wśród których pojawia się podpis Strony.

Z treści zeszytów organ wywodzi, że zawierają one zestawienie ilościowe i wartościowe sprzedanego przez Stronę towaru z podziałem na poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2011 – 2013.

Z tej właśnie "nieoficjalnej dokumentacji podatkowej" organ wyciąga wniosek, że obrazują one osiągane przez Stronę obroty w związku z prowadzoną niezgłoszoną właściwemu organowi podatkowemu działalnością gospodarczą. Zdaniem organu, podczas śledztwa ustalono, że Strona nabyła towary m.in. od W. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. bez faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które następnie sprzedała bliżej nieustalonym nabywcom, nie składając przy tym deklaracji podatkowych dla celów podatku od towarów i usług.

Skarżący nie zaprzecza treści zeszytów, ale wywodzi, że nie jest to zestawienie towaru sprzedanego przez niego, a więc towaru stanowiącego jego własność, ale zestawienie towaru sprzedanego przez inne podmioty, które on jedynie wstawiał do boksów-sklepów w ramach swojej działalności jako pośrednik i reklamodawca. Z wywodu Skarżącego wynika, że zeszyty obrazują wartość sprzedanego towaru, ale traktuje to bardziej jako podstawę obliczenia przysługującej mu prowizji z tytułu tej sprzedaży.

Z zeszytów wynika, że towar o określonej ilości i asortymencie faktycznie istniał i był wstawiany do sklepów w centrum handlowym. Wartość towaru też była opisywana i podsumowywana, co organ przyjął za wartość sprzedaży towaru przez Skarżącego.

8.3. Strona została 2 października 2014 r. przesłuchana w ramach prowadzonego postępowania karnego-skarbowego w charakterze podejrzanego (akta administracyjne, tom I, karty nr 71-70). Strona zeznała, że: w latach 2011 - 2013, do czasu zarejestrowania działalności zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży odzieży i obuwia wyszukując klientów, lecz nie działała na rzecz W. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. ani J. Sp. z o.o.; pobierała towar, ale w ramach pośrednictwa w sprzedaży towarów będących własnością firmy H., która mieściła się w boksie hali handlowej w W.. Strona wyjaśniła, że towar pobierała z jej magazynu. Stwierdziła także, że towar pobrany z firmy roznosiła po różnych boksach w W.. Otrzymywała 2% prowizji od wartości sprzedanego towaru. Wszystkie dowody okazane podczas przesłuchania Strona rozpoznała i oznajmiła, że są związane z jej pośrednictwem.

Przy odbiorze towaru z magazynu Strona dostawała kartkę, na której wskazywano jaki towar, kiedy i za jaką kwotę pobrała. Za pobrany towar z H. Strona nie musiała płacić, brała wzory, tj. próbki (po jednym kartonie) i roznosiła po różnych boksach w W.. Pod koniec sezonu te wzory zwracała do firmy. Strona nie pamięta ile towaru i na jakie kwoty sprzedała na rzecz H. Odnośnie zabezpieczonych w Jej boksie pieniędzy zeznała, iż z kwoty 70.000 zł, 30.000 zł to pieniądze dla H. za sprzedane towary, a 40.000 zł to zaliczka dla firmy na następną partię obuwia na ten sezon.

8.4. Przetłumaczono na język polski jedynie zeszyt prowadzony w języku chińskim. Ani treść nagłówków poszczególnych kolumn, ani dopiski nie wskazują jednak, że Skarżący handlował własnym towarem i ewidencjonował należną mu cenę za towar. Nagłówek jednej z kolumn wskazuje, że towar był zwracany, ale nadal nie wiadomo, czy towar zwracano Skarżącemu, jako sprzedającemu, czy może zwracano za jego pośrednictwem wadliwe, czy nietrafione marketingowo próbki (wzory) towaru. Nie wiadomo co się działo ze zwracanym towarem i czy to Skarżący finalnie nim dysponował.

Zdaniem Sądu, wbrew założeniu organu dokumenty magazynowe, dowody WZ, skrupulatne zapisy w zeszytach nie muszą potwierdzać tego, że to Skarżący sprzedawał własny towar. Równie dobrze to może dowodzić tezy Skarżącego, że skrupulatnie pilnował, jaki jest wolumen sprzedaży innych podmiotów, na rzecz których działał, aby nie było wątpliwości co zostało sprzedane przy jego zaangażowaniu oraz ile wynosi podstawa obliczenia jego prowizji. Z treści zeszytów, w takim zakresie, w jakim wnioskuje organ, nie można zanegować, że Strona nie zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży obuwia na rzecz firmy H., a sprzedawała swój własny towar.

Zdaniem organu w zeszytach "prawdopodobnie" widnieją dane kontrahentów. A zatem organ nie wie, a tylko domyśla się, że są to kontrahenci Skarżącego, tj. nabywcy jego towarów. Równie dobrze mogą to być kontrahenci (właściciele boksów) innych podmiotów, do których Skarżący jedynie wystawiał ich towar.

8.5. Z uwagi na to, że tłumaczenie zeszytu z języka chińskiego niewiele wnosi do sprawy, w ocenie Sądu, konieczne jest tłumaczenie także zeszytów z języka wietnamskiego. Nie można wykluczyć, że ustalenie treści poszczególnych zapisów (nagłówków lub dopisków) może obalić lub potwierdzić wersję Skarżącego albo organu. Wnioskowanie z samej struktury zeszytów, notowanych w nim cyfr i sposobu prowadzenia zapisów nie wystarcza, dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Zaznaczyć należy, że Skarżący twierdzi, że nie zna języka chińskiego, ale jego rodzimym językiem jest wietnamski. Z tego względu można zakładać, że treści dopisków w języku wietnamskim, a więc być może dokonywane osobiście przez Skarżącego, w większym stopniu przyczynią się do wyjaśnienia, jakie zdarzenia faktycznie zapisano w tych (wietnamskich) zeszytach niż w zeszycie chińskim co do którego nie wiadomo przez kogo był prowadzony.

Bez przetłumaczenia wszystkich zeszytów nie da się ocenić, co w nich zapisywano: sprzedaż towaru przez Skarżącego, czy może cenę towaru wstawianego za pośrednictwem Skarżącego, jako podstawę obliczenia jego prowizji.

8.6. Organ podnosi, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, w tym np. umów pośrednictwa handlowego, agencyjnych, zlecenia. Z drugiej jednak strony zaznaczyć należy, że nie ujawniono też umów kupna-sprzedaży towaru zawieranych przez Stronę. Z samego braku jakichkolwiek umów pisemnych nie można więc przesądzić, która z wersji zdarzeń jest prawdziwa.

Wobec braku umów pisemnych, nie można też wykluczyć, że Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, ale charakter tej działalności był inny niż uważa organ, a polegał bardziej na działalności agencyjnej. Nie można wykluczyć, że Skarżący prowadził działalność, której nie zarejestrował i nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług. Zebrane dowody nie dają jednak pewności, jakiego rodzaju była to działalność: handel towarem, czy usługi pośrednictwa w handlu towarem, a od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy istnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wysokość podstawy opodatkowania.

Organ zbyt schematycznie próbuje oceniać realia handlu w azjatyckich centrach handlowych. Z doświadczenia życiowego i rozstrzygania wielu podobnych spraw należy przyjąć, że współpraca miedzy podmiotami a osobami fizycznymi w W. odbywa się często na podstawie umowy ustnej, bardzo często "na czarno". Można założyć, że handlowcy tam działający, nie przywiązują zbytniej wagi do tego, jak nazywają się spółki prowadzące działalność w poszczególnych boksach, nie ma tam przecież szyldów z firmą. Z tej perspektywy nie można uznawać jako obciążających Skarżącego jego zeznań wskazujących, że nie kojarzył nazw podmiotów funkcjonujących pod firmą W. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., czy J. Sp. z o.o., a kojarzył jedynie nazwy producenta towaru, numery boksów w centrum handlowym oraz w centrum magazynowym.

8.7. Organ odmawia wiarygodności zeznań Strony, że nie działała na rzecz W. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. ani J. Sp. z o.o., a kwoty zabezpieczone u Strony w toku przeszukania to pieniądze za sprzedane towary. Organ twierdzi, że gdyby Strona rzeczywiście zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży odzieży i obuwia wyszukując klientów nie dysponowałaby zapłatą z tytułu sprzedaży.

Organowi umyka jednak, że odnośnie zabezpieczonych w boksie pieniędzy Strona zeznała, że to pieniądze "dla H." (z akt wynika, że H. to marka producenta butów) za sprzedane towary. Organowi najwyraźniej umyka to wtrącenie w zeznaniach Strony, istotne dla sprawy, co dalej prowadzi organ do wniosku, że zabezpieczone pieniądze to własny zarobek Skarżącej, za własne towary przez niego sprzedane.

W przypadku świadczenia usług w zakresie pośrednictwa handlowego (pośrednictwo w sprzedaży) podatnik nie prowadzi sprzedaży towarów we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, zaś jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przekazywaniu ich dostawcy, za co otrzymuje należną mu prowizję za usługę pośrednictwa. Pośrednik handlowy, akwizytor nie musi działać jako pracownik producenta. Może być też niezależnym handlowcem. Pozyskiwanie przez pośrednika klientów i zbieranie zamówień nie musi też wykluczać inkasowania zapłaty. W tym kontekście, samo w sobie dysponowanie przez Stronę pieniędzmi za sprzedany towar nie dowodzi, że to Strona sprzedawała ten towar. Działalność pośrednika może przecież wiązać się z akwizycją i pełnieniem funkcji inkasenta zapłaty za towary, które trafiły do poszczególnych sklepów nabywców w wyniku działania Strony. W tym kontekście nie musi więc istnieć wytykana przez organ sprzeczność w zeznaniach Strony oraz M. N. i J. P. (pracowników W. Sp. z o.o.). Nie można wykluczyć, że Strona oferowała towar testowo, aby zbadać popyt - na zasadzie pośrednictwa – pobierając przy tym zapłatę od klientów, a w razie trafienia z popytem potencjalny klient był bezpośrednio kontaktowany z producentem lub hurtownikiem (np. W. Sp. z o.o.) celem nabycia większych partii towaru. W tym drugim przypadku Skarżący też musiał jednak wiedzieć, jaka partia towaru została zamówiona i na jaką wartość, skoro on znalazł zamawiającego klienta, a więc mógł mieć prawo do prowizji.

8.8. Skarżący zeznaje, że otrzymywał 2% prowizji od wartości sprzedanego towaru. Dotychczas nie zostało ustalone, kto, kiedy i na jakiej podstawie tę prowizję mu wypłacał, z kim się rozliczał, a w szczególności, czy podstawą ustalenia prowizji były zeszyty zabezpieczone jako dowody w postępowaniu.

Sąd zwrócił uwagę, że jak wskazują akta sprawy, przesłuchanie Strony przez organ, mimo wielu prób, nie doszło do skutku. Przyjąć należy, że składanie zeznań jest dla Strony obciążeniem psychicznym, co potwierdza wielokrotne przekładanie terminów przesłuchania Strony. Dowodzi tego także fakt, że jego przesłuchanie w postępowaniu karnym z dnia [...] października 2014 r. zasadniczo też zostało przerwane z powodu zmęczenia przesłuchiwanego.

Sąd zaznacza jednak, że organ nie musi upierać się o konieczności przesłuchania Strony. Z uwagi na widoczne trudności Strony w podołaniu tej czynności, zasada zaufania oraz zasada informowania wymaga też umożliwienia Stronie przekazania pisemnych wyjaśnień. Jeżeli więc kolejna próba przesłuchania nie dojdzie do skutku organ zwróci się do Skarżącego o przekazanie pisemnych wyjaśnień co do kluczowych, ale nadal nie wyjaśnionych kwestii. Z drugiej jednak strony, Skarżący musi też zdawać sobie sprawę, że bez podania szczegółów, przede wszystkim w kwestii otrzymywania i rozliczania się z prowizji poddaje w wątpliwość wiarygodność swojej wersji wydarzeń.

8.9. Organ eksponuje, że świadek J. P. (protokół przesłuchania z [...] stycznia 2014 r. - akta administracyjne, tom I, karta nr 16) nie potwierdził "z całą stanowczością", że Strona zajmowała się reklamą na rzecz m.in. W. Sp. z o.o., albowiem stwierdził jedynie, iż słyszał, że Strona "robi spółce W. tzw. reklamę.".

Organ winien jednak brać pod uwagę całość wypowiedzi tego świadka, który m.in. zeznał, że Skarżący: "robi spółce W. tzw. reklamę, czyli wystawia w boksach po halach w centrum GD reklamówki butów, które sprzedajemy jako W.". Dalej świadek zeznał: "Z tego co wiem K. organizuje reklamę nie tylko dla W., ale i innych spółek. Reklama polega dokładnie na tym, że K. wstawia do wielu boksów różnych firm w centrum GD buty należące do innych firm. Potencjalny klient może więc mieć większy wybór, towar jest rozprowadzany w takim systemie bardzo szeroko. Właściciel boksu, w którym są np. nasze buty w charakterze reklamy dzwoni do nas i oddaje klienta, który chce w wyniku obejrzenia reklamy nabyć buty od nas."

W ocenie Sądu taka wypowiedź świadka jest znacznie bliższa wersji Skarżącego, że działał jako pośrednik, a więc jego zadaniem było pozyskanie klientów dla producenta lub hurtownika. Z tych zeznań nie wynika, aby Skarżący sam sprzedawał, należące do niego, buty.

Sąd bierze też pod uwagę też to, że realia handlu w azjatyckich centrach handlowych mogą być specyficzne i nie zawsze pojęcia, którymi posługują się osoby tam działające mogą odpowiadać ich klasycznemu rozumieniu. Już z tego względu zasadne jest ponowne przesłuchanie świadków, celem rozwinięcia wątku "robienia reklamy", ustalenia czy zawiera się w tym kupno i sprzedaż towarów, czy może jest to inny model prowadzenia działalności, specyficzny dla tego typu centrów handlowych.

Jeżeli zaś organ akcentuje niewystarczającą stanowczość świadka, to powinien go dopytać, w ramach ponownego przesłuchania, czy Skarżący "robił reklamę", czy może zajmował się czymś innym. Skarżąca trafnie zarzuca, że organ wybiórczo ocenia zeznania świadka.

8.10. Organ podnosi, że nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia okoliczność, że właściciele boksów, do których Skarżący, jak zeznał, roznosił wzory, próbki towaru po jednej parze danego modelu (po jednym kartonie), godzili się na użyczenie swoich miejsc prowadzenia działalności dla celów innej firmy bez jakiegokolwiek wynagrodzenia. Wedle wersji Skarżącego, nie chodziło jednak o wstawianie próbek, jako takich, i nimi handlowanie, ale badanie popytu na określony model obuwia. Sklep-boks logicznie rzecz ujmując mógł mieć interes w tym, aby wystawiając próbną partię towaru zbadać popyt, co owocowało zakupem kolejnej, większej partii towaru albo brakiem zamówienia i zwrotem próbek. Sklep nie narażał się więc na gromadzenie zapasu towaru, który może okazać się nie dość atrakcyjny dla klientów, a więc w ten sposób zmniejszał swoje ryzyko handlowe.

8.11. Zaskarżona decyzja, w ślad za decyzją organu pierwszej instancji pomija analizę dowodu rzeczowego nr 9, a więc "zeszytu chińskiego". Ponownie rozpatrując sprawę organ wypowie się też o treści zeszytu, na którym poczynione adnotacje wskazują m.in. na zwroty wzorów. Analiza treści dokumentów magazynowych wskazuje, że pobierane przez Skarżącego z magazynu towary występowały w ilości jednego kartonu, co jest zasadniczo spójne z jego wskazaniem i zeznaniem świadków, a następnie Skarżący przedstawiał je klientom-sklepom w celach reklamowych.

8.12. Sąd odnotowuje, że w związku z twierdzeniem o reklamowaniu obuwia firmy H. organ dostrzegał potrzebę wyjaśnienia tej kwestii. Pismem z 30 października 2017 r. NUS wezwał D. H. prezesa zarządu H. Sp. z o.o. celem przesłuchania w charakterze świadka. Przesyłka nie została podjęta przez adresata i w związku z tym nie doszło do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Przesłuchanie świadka nie doszło więc do skutku w wyniku niestawiennictwa na przesłuchanie. Organ bez uzasadnionych przyczyn stracił zainteresowanie słuchaniem świadka, mimo że we wcześniejszym wezwaniu groził nałożeniem kary porządkowej za niestawiennictwo. Wezwanie było jednokrotne. Świadek zignorował wezwanie organu podatkowego, a organ z tym się pogodził. Organ nie szukał też możliwości przesłuchania innych osób z H. Sp. z o.o.

Sąd nie może więc przyjąć, że organ wykazał się należytą starannością w doprowadzeniu do skutku przesłuchania świadka z firmy producenta, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Nie można wykluczyć, że te zeznania naświetlą system sprzedaży butów tej firmy.

9. Organ zauważa, na marginesie, że Strona złożyła wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 30 stycznia 2014 r., czyli dzień po przeszukaniu boksu. Prowadzona przez Skarżącego zarejestrowana działalność gospodarcza w W. polega na sprzedaży detalicznej i hurtowej obuwia i odzieży prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Nieuprawnione jest jednak wywodzenie z tego, że taką samą działalność prowadzono też wcześniej. Gdyby Skarżący zarejestrował działalność tylko w zakresie pośrednictwa handlowego nie dowodziłoby to też, samo w sobie, wersji prezentowanej przez Skarżącego.

10. Skarżący zasadnie podnosi, że organ odwoławczy zaniechał rozpoznania wszystkich zarzutów poniesionych przez Stronę w odwołaniu. Wbrew twierdzeniu organu w odpowiedzi na skargę zarzuty te nie odnoszą się do drobnych kwestii proceduralnych.

Niezależnie od stanowiska co do rdzenia sporu, organ pominął milczeniem zarzuty błędnego wyliczenia kwoty podatku VAT za 2011 r., 2012 r. i 2013 r. (argumentacja podniesiona w szczególności w pkt 18 i 19 odwołania). Organ nie wyjaśnia czym uzasadnia znaczne wahania podstawy opodatkowania w kolejnych okresach rozliczeniowych. Także dla Sądu nie są jasne powody uwzględnienia kwot w pozycji 14 -16,20, 22, 43 (tabela na str. 6 decyzji organy pierwszej instancji) o znacznych wartościach, przy jednoczesnym określeniu zerowej ilości towarów.

Organ nie odniósł się do kwestii realności sprzedaży ponad 4800 par obuwa jednego dnia. Organ nie wskazuje przy tym, aby Skarżący zatrudniał pracowników.

Akta sprawy wskazują, że dowodów jest znacznie więcej niż tych, na których oparł się organ (dowód rzeczowy nr 8, 10, 11, 13, 14, 15, 16, 17, 20, 24, 25, dokumenty- magazynowe i WZ). Nie wiadomo, czy i dlaczego inne dowody rzeczowe organ uznał za bezużyteczne, czy może jedynie mu te inne dowody umknęły. Skarżąca słusznie podnosi, że zaskarżona decyzja nie wyjaśnia podstaw takiego doboru.

Nie odniesiono się do zarzutu poczynienia przez organ pierwszej instancji - nieuprawnionego – zdaniem Strony założenia, iż dowody magazynowe dotyczące pobrania towaru z magazynu dokumentują jednocześnie jego sprzedaż oraz niejako podwójne uwzględnianie w wyliczeniach towaru pobranego z magazynu poprzez sumowanie wartości wynikającej z dowodów magazynowych i pozostałych dokumentów uznanych przez organ za dokumentujące sprzedaż.

11. 1. Z powyższych względów Sąd przyznaje rację Skarżącemu i stwierdza naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p.

Nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności organ wyrywkowo odczytuje zeznania świadków i Skarżącego, brakuje pogłębienia przesłuchania świadków w kluczowych kwestiach a zamiast tego organ interpretuje treść zeznań na niekorzyść Strony. Nie wypowiedziano się co do kryteriów doboru tylko części dowodów rzeczowych. Nie przetłumaczono ujawnionych w wyniku przeszukania wszystkich zeszytów, a organ koncentruje się bardziej na ich strukturze wizualnej a nie na treści zapisów, jedynie domyślając się wynika z zapisków w zeszytach.

Poprzez niepełne odniesienie się do zarzutów odwołania naruszono też art. 124 O.p. w zw. z art. 121 O.p.

Wytknięte wady postępowania dowodowego przekładają się na naruszenie art. 210 § 4 O.p., tj. braku należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji, jak organ odnosi się do całokształtu materiału dowodowego.

11.2. Z uwagi na stwierdzone uchybienia w zebraniu i ocenie materiału dowodowego przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust 3 u.p.t.u.

12. Nie będąc związanym zarzutami skargi Sąd zbadał też dopuszczalność orzekania w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że dotyczy ona poszczególnych okresów rozliczeniowych z lat 2011-2013. Zawiadomienie z 26 sierpnia 2016 r., o którym mowa w art. 70c O.p. (akta administracyjne tom IV, karta nr 22) doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 30 sierpnia 2016 r., a Stronie doręczono 21 września 2016 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za te wszystkie okresy, został więc skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.

13. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

13.2. W przekonaniu Sądu zakres niezbędnych czynności dowodowych dalece wykracza poza możliwość uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, na podstawie art. 229 O.p. Jest konieczne prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Z tego względu uchylono, na podstawie art. 135 P.p.s.a., też decyzję organu pierwszej instancji, która jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja skarżona jako, że bazuje na niepełnym materiale dowodowym.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 13.472 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).