Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1340/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 76/07 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 76/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez S.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2005 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 kwietnia 2005 r., w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z dnia 3 marca 2005 r. podatniczka zwróciła się o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, to jest czy sprzedaż działek budowlanych, wyłonionych z części gospodarstwa rolnego będących własnością osób prywatnych należy traktować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) i opodatkować ją zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f.

W motywach wniosku strona wskazała, że w 1990 r. została współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 5 ha. W 2000 r. w celu powiększenia gospodarstwa zakupiła grunty rolne o powierzchni 3,3912 ha, a decyzją Wojewody Dolnośląskiego zmieniły one przeznaczenie z rolniczego na grunty przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego z usługami. Podatniczka podjęła czynności w postaci podziału geodezyjnego gruntów na 27 działek, a także poniosła nakłady

związane z częściowym uzbrojeniem działek. Wyraziła również zamiar sprzedaży kilku działek w najbliższym czasie.

W konsekwencji wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że przychód wynikający ze sprzedaży działek należy potraktować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz, że powinien on zostać opodatkowany zgodnie z dyspozycją art. 28 u.p.d.o.f.

Organ pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez stronę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. Powołując się na definicję zawarte w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: s.d.g.) skonstatował bowiem, że czynności polegające na sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast dochody uzyskane z tejże sprzedaży powinny zostać opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił ponadto, że opisane przez wnioskodawczynię zorganizowane czynności zostały podjęte w ramach nakierowanej na osiągnięcie zysku działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie świadczenia usług związanych z nieruchomościami – Dział 70, Sekcja K Rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz. 844). Ocenę taką umotywowano znaczną liczbą (27) wyodrębnionych działek, jak i ciągłym, systematycznym działaniem mającym na celu podniesienie wartości działek (traktowanych jako towar handlowy) poprzez zmianę charakteru gruntu rolnego na budowlany oraz poniesienie nakładów na częściowe uzbrojenie techniczne tego terenu.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, popierając w pełni konstatacje organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania czynności wnioskodawczyni na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie obu rozstrzygnięć organów podatkowych, zarzucając im naruszenie art. 5a ust. 6 art. w związku z 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podatniczka zaprezentowała pogląd, iż definicja zawarta w art. 5 a ust. 6 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość sprzedaży nieruchomości prywatnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Samo wykonywanie czynności dotyczących nieruchomości, zdaniem skarżącej, nie jest wystarczającym argumentem do uznania, iż stanowią one działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. O zorganizowanym i ciągłym działaniu można mówić jedynie w przypadku, gdy postępowanie podatnika będzie nosiło znamiona stworzenia określonej struktury gospodarczej – przedsiębiorstwa, za pomocą którego taka działalność gospodarcza będzie wykonywana. Ponadto, skarżąca podniosła, że pojęcie nieruchomości mieszkalnych, którym posługuje się Dział 70 PKWiU, nie może być utożsamiane z pojęciem nieruchomości rolnych przeznaczonych pod zabudowę, nawet mieszkaniową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), decyzje organów podatkowych obu instancji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dokonano w nich błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że (cyt.) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności gospodarczej (zawiera jedynie definicję pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), toteż należy w tym zakresie sięgnąć do innych aktów normatywnych. W związku z tym, powołując się na treść art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa)., art. 2 i 3 s.d.g., a także art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., Sąd wojewódzki podniósł, iż ustawodawca nie traktuje działalności rolniczej (z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej) jako działalności gospodarczej, a rolników jak przedsiębiorców. W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie sprzedażą będą objęte grunty rolne wydzielone z prowadzonego gospodarstwa rolnego (nie wykorzystywanego do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej), to uzyskany z tego tytułu przychód nie może być zaliczany do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem sama produkcja rolnicza nie jest objęta regulacją u.p.d.o.f., to uzasadniony jest pogląd, że sprzedaż składników majątkowych z nią związanych również nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie w sytuacji, gdy grunt wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (a nie rolniczej), przychód z jego zbycia traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej. Innymi słowy, tylko podmiot zawodowo trudniący się działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami powinien zaliczać przychód ze sprzedaży nieruchomości do przychodu z działalności gospodarczej.

Tymczasem w stanie faktycznym sprawy, zakupione w 2000 r. grunty rolne powiększyły prowadzone gospodarstwo rolne i były wykorzystywane do produkcji rolnej. W 2002 r. Wojewoda Dolnośląski, decyzją z dnia 10 lipca 2002 r., wyraził zgodę na przeznaczenie 3,39 ha gruntów rolnych na cele budownictwa mieszkaniowego w wyniku czego wyodrębniono geodezyjnie 27 działek. Sprzedaż części działek miała zaś nastąpić w 2004 r. lub 2005 r. Z wniosku strony nie wynika, aby skarżąca zakupiła w 2000 r. grunty celem ich dalszej odprzedaży (towar handlowy), a do chwili obecnej wykorzystuje je dla celów rolniczych. Tym samym nie wynika z wniosku, aby podatniczka prowadziła zawodowo działalność polegającą na handlu nieruchomościami, co obligowałoby ją do opodatkowania ww. czynności na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w powyższym zakresie. Ten zaś stan faktyczny był przedmiotem oceny organów podatkowych w ich rozstrzygnięciach interpretacyjnych, ponieważ uznały one wniosek strony za spełniający wymagania określone w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, nie wzywając do uzupełnienia przedstawionego w nim stanu faktycznego.

Mając to na względzie Sąd stwierdził, że wyzbywanie się majątku rzeczowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności rolniczej (prowadzeniu gospodarstwa rolnego) – nawet przybierające postać częstotliwych czynności – który nie został nabyty celem jego odsprzedaży, nie może zostać uznane za działalność handlową, traktowaną jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się w tym kontekście do argumentacji organów, nawiązującej do treści działu 70 PKWiU, Sąd uznał, że nie ma ona znaczenia z punktu widzenia oceny przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego. Klasyfikowanie określonych czynności do właściwego grupowania statystycznego nie ma przesądzającego znaczenia dla uznania, że czynności te wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, o czym świadczy treść zarówno przepisów ustawy podatkowej (w szczególności jej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak i ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Poza tym organy podatkowe nie są uprawnione do "samodzielnej" klasyfikacji czynności w zakresie zbywania nieruchomości.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje wreszcie, zdaniem Sądu, okoliczność częściowego uzbrojenia sprzedawanych działek, skoro podnosiło to jedynie atrakcyjność i możliwość łatwiejszego zbycia gruntu. Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, że działki z uwagi na wielkość oraz uzbrojenie terenu miały być zbywane na cele budownictwa mieszkaniowego, ale przeznaczenie gruntu nie ma determinującego znaczenia dla oceny transakcji z punktu widzenia źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. Okoliczność taka ma jedynie decydujące znaczenie przy ocenie prawa do zwolnienia od opodatkowania, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i postępowania:

▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego oraz dokonanie błędnej jego oceny, polegającej na przyjęciu, iż sprzedaż gruntu nie ma charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem strona skarżąca nie prowadziła zawodowo działalności w zakresie handlu nieruchomościami, o czym świadczy fakt, iż w 2000 r. nie zakupiła gruntów celem ich dalszej odsprzedaży a do chwili obecnej wykorzystuje je dla celów rolniczych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy skutkowałoby dokonaniem jego trafnej oceny polegającej na przyjęciu, że charakter spornych czynności wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 s.d.g., a tym samym przychody uzyskane z tytułu zbycia gruntu należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.;

▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w wyniku uznania, że zaskarżona decyzja narusza prawo tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż postępowanie nie było dotknięte wadą w nim wymienioną a skarga winna być oddalona;

▪ art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w pojęciu "działalności gospodarczej" nie mieści się prowadzenie gospodarstwa rolnego, skutkiem czego sprzedaż wydzielonych z gospodarstwa rolnego gruntów (działek) nie stanowi działalności gospodarczej;

▪ art. 2 oraz art. 3 s.d.g. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prowadzenie gospodarstwa rolnego nie stanowi działalności gospodarczej, gdy tymczasem działalność ta mieści się w definicji działalności

gospodarczej określonej w art. 2 w/w ustawy;

▪ art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, pomimo że w stanie faktycznym sprawy, który z uwagi na treść art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej jest bezsporny i nie podlega ustalaniu

przez organ podatkowy - zachodzą przesłanki do uznania, iż przychody uzyskane przez stronę skarżącą należy zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód winien zostać ustalony zgodnie art. 24 ust. 2 tej ustawy.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż niewątpliwie skarżąca miała zamiar sprzedaży działek budowlanych powstałych z przekształcenia gruntu rolnego. Świadczą o tym takie fakty jak: działania podjęte przez podatniczkę w przedmiocie podziału zakupionych w 2000 r. gruntów na 27 działek, jak również przedsięwzięcia polegające na ich dozbrajaniu. Czynności te - wbrew ocenie Sądu -nakierowane były na osiągnięcie zysku z działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie można czynności tych natomiast zakwalifikować, jako czynności służących poprawieniu wartości użytkowej lub zdolności produkcyjnej posiadanych gruntów. Podkreślono, iż wiadomym było stronie skarżącej, że posiadane tereny znalazły się w planie zagospodarowania przestrzennego miasta O. jako rezerwa terenu pod zabudowę mieszkaniową, zatem podatniczka musiała brać pod uwagę, iż zakupione grunty nie będą mogły być wykorzystywane rolniczo.

Zdaniem organu drugiej instancji, klasyfikacja przedmiotowych gruntów jako gruntów rolnych oraz użytkowanie ich w takim celu, przy jednoczesnym podejmowaniu działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności handlowej, nie może przesądzać o wyłączeniu transakcji dotyczących tych gruntów z zakresu działalności gospodarczej.

Ponadto przywołano uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2007 r. o sygn. II OPS 1/07, w której wskazano, że dokonane w art. 3 s.d.g. wyłączenie nie przesądza, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą, lecz jedynie o tym, że działalność ta nie podlega określonej w art. 1 ustawy regulacji, w zakresie podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną S.K. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, popierając pogląd zaprezentowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należało stwierdzić, że nietrafione są powołane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe (które należało rozpoznać jako pierwsze, zgodnie z ugruntowaną linia orzeczniczą – por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Z podstaw kasacyjnych w powyższym zakresie wynika (pkt 1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej), że według organu Sąd błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy i nieprawidłowo go ocenił, przyjmując, że działania skarżącej nie nosiły znamion działalności gospodarczej, skoro nie trudni się ona zawodowo handlem nieruchomościami, a grunty – które miała zamiar zbyć – nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży (i są wykorzystywane w działalności rolniczej). Doprowadziło to (w rezultacie dostrzeżonych uchybień procesowych i materialnoprawnych) do nieuzasadnionego uwzględnienia skargi, zamiast jej oddalenia.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że tak sformułowane zarzuty procesowe nie uwzględniają specyficznego charakteru spraw, w których przedmiotem kontroli sądowej są rozstrzygnięcia interpretacyjne organów podatkowych, wydawane w trybie art. 14a (i następne) Ordynacji podatkowej.

W sprawach tych podstawę faktyczną orzeczenia Sądu determinuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika o udzielenie stosownej interpretacji, skierowanym do organu podatkowego (por. art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, art. 134 § 1 p.p.s.a.). W związku z tym ustalenia faktyczne nie stanowią co do zasady w takich sprawach przedmiotu sporu. Sporna w nich jest natomiast kwalifikacja prawna okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku. Kwestię tę wyjaśnił wyczerpująco w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, toteż czynienie dalszych uwag w tym zakresie nie jest celowe.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że z wniosku skarżącej wynikało, iż grunty zostały nabyte przez nią w celu powiększenia gospodarstwa rolnego (a nie w celu dalszej ich odsprzedaży), na co trafnie zwrócił uwagę Sąd wojewódzki, odnosząc swoje stanowisko do stanu faktycznego wynikającego z wniosku strony. Podważanie tych ustaleń w postępowaniu sądowym przez organ podatkowy jest niedopuszczalne, zważywszy na granice sprawy (obejmujące również fakty będące w niej przedmiotem oceny), o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. Z kolei ocena, czy opisane we wniosku czynności podatniczki mogą być traktowane jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej i na zasadach dla niej właściwych opodatkowane, stanowi już kwalifikację prawną tych okoliczności (interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania w odniesieniu do nich prawa podatkowego – art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Stanowisko Sądu wojewódzkiego w powyższym zakresie wywiedzione może być zatem analizowane w ramach stosownych zarzutów materialnoprawnych (powołanych w dalszej części skargi kasacyjnej).

Zarzuty naruszenia prawa materialnego (w szczególności dotyczące treści art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 8 u.p.d.o.f.), jakkolwiek z nieco odmienną argumentacją, aniżeli wywiedziona na ich poparcie (na co art. 183 § 1 p.p.s.a. zezwala – por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561), Sąd kasacyjny uznał za uzasadnione.

Przystępując do oceny stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia regulacji ustawy podatkowej należy na wstępie zauważyć, że nie jest prawidłowe zarówno stanowisko organu podatkowego, jak i Sądu wojewódzkiego, iż w zakresie definicji działalności gospodarczej należy sięgać do ustaw innych aniżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia systemowa wewnętrzna u.p.d.o.f. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że ustawa ta w ramach działalności gospodarczej wyróżnia działalność rolniczą (o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy) i pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym przepisów tej ustawy (dotyczącej – co wynika z art. 1 – opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych) nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej.

Należy z tego wnosić, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy mowa jest o działalności gospodarczej, to dotyczą one tylko takiej działalności, z której przychody podlegają opodatkowaniu na podstawie tej ustawy, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy należało ocenić, czy sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z nieruchomości rolnej dokonywana we własnym imieniu przez właściciela gruntu, spełnia kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W żadnym razie bowiem nie można tej działalności a także jej efektów – jak to usiłował uczynić Sąd wojewódzki w zaskarżonym orzeczeniu – potraktować jako przychodów z odpłatnego zbycia części majątku wykorzystywanego do prowadzonej działalności rolniczej oraz jako czynności wchodzącej w zakres działalności rolniczej.

Po pierwsze, zakres działalności rolniczej został określony w art. 2 ust. 2 ustawy i obejmuje on, ogólnie rzecz ujmując, produkcję roślinną i zwierzęcą, po drugie, powoływany przez Sąd art. 14 ust. 2 stanowiący o tym, co jest (oprócz przychodu należnego, o którym mowa w ust. 1) przychodem z działalności gospodarczej i wymieniający w pkt 1 przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej środków trwałych, nie dotyczy przychodów z działalności rolniczej (oprócz działów specjalnych produkcji rolnej), bowiem przychody te nie podlegają przepisom u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), jako pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Należy zwrócić uwagę, że przepis ten kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając kryteria tej działalności, decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w jej ramach.

Przepis ten nie wymaga natomiast, aby działania noszące znamiona tej działalności wykonywane były przez przedsiębiorcę. Na gruncie niniejszej sprawy nieistotne jest zatem, czy czynności opisane w stanie faktycznym sprawy skarżąca wykonywała jako osoba zajmująca się zawodowo obrotem nieruchomościami, a więc w szczególności taka, która profesjonalnie nabywa nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży.

W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie, aby:

– miało ono charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły,

– było prowadzone we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,

– uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Niewątpliwie sprzedaż działek ma charakter zarobkowy (tego nie neguje sama strona).

W ocenie Sądu kasacyjnego, nie budzi też żadnych wątpliwości, iż czynności tego rodzaju mają na gruncie stanu faktycznego sprawy charakter zorganizowany oraz ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał już, iż wspomniane przesłanki normatywne oznaczają, że nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 120). Rzecz w tym, że działania przedstawione przez podatniczkę w stosownym wniosku powyższe wymogi spełniają. Wbrew tezie skarżącej nie chodzi w stanie faktycznym sprawy o jednorazową czynność, skoro wyodrębniono aż 27 działek w celu ich sprzedaży. O zorganizowanym charakterze tych działań świadczy zaś nie tylko zmiana charakteru przedmiotowych gruntów z rolnego na budowlany, ale również poniesienie przez podatniczkę nakładów na ich częściowe uzbrojenie techniczne.

Nie ma w powyższym kontekście – wbrew przekonaniu strony – przesądzającego znaczenia dla oceny działań skarżącej to, czy dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, niepubl.).

Oczywiste jest także, że sprzedaży działek na cele budownictwa mieszkaniowego skarżąca miała zamiar dokonać we własnym imieniu.

W konsekwencji (mając na uwadze spełnienie powyższych przesłanek) nie może być też mowy o tym, aby przychody pochodzące z tej sprzedaży kwalifikować jako osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., skoro przepis ten wyraźnie zastrzega, iż odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodu jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższych wywodów konkluzja Sądu wojewódzkiego, iż opisane we wniosku podatniczki czynności należy traktować jako wyzbywanie się majątku rzeczowego wykorzystywanego (wcześniej) w prowadzonej działalności rolniczej (prowadzeniu gospodarstwa rolnego), jest nieuzasadniona, bowiem sprzedaż gruntów nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., co również zasugerował Sąd wojewódzki.

W konkluzji uznać należy, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż mająca nastąpić (według wniosku podatniczki) sprzedaż przedmiotowych gruntów wygeneruje przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), który powinien zostać opodatkowany według zasad odpowiednich dla tego rodzaju przychodów.

Końcowo – nawiązując do wyroku wydanego w sprawie ze skargi strony w dniu 15 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1248/07) – Sąd kasacyjny zwraca uwagę, iż te same okoliczności faktyczne mogą być odrębnie kwalifikowane na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych.

W szczególności podkreślić w tym miejscu należy, że art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) inaczej definiuje działalność gospodarczą niż art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Definicja zawarta w tym pierwszym unormowaniu ma bowiem charakter przedmiotowo-podmiotowy, na co zwrócił uwagę poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8).

Z tych też względów kwalifikacja prawna w niniejszej sprawie stanu faktycznego opisanego powyżej w żadnym stopniu nie determinuje tejże kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług i odwrotnie. Odmienne są bowiem przesłanki opodatkowania tego stanu faktycznego na zasadach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w ujęciu obu ustaw podatkowych. Tymczasem motywy zaskarżonego wyroku stanowią de facto (zważywszy na wprowadzenie elementów podmiotowych do definicji działalności gospodarczej) nieudaną próbę przeniesienia na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych koncepcji sformułowanej w ww. orzeczeniu o sygn. akt I FPS 3/07.

Z tych powodów, na podstawie art.185 § 1 i art.203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji.