Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 461/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2017r.nr [...] określił [...] Sp. z o.o. w K. za miesiące od marca do czerwca 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach podatkowych za te okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w spółce wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2014r. związane z nabyciem jak i sprzedażą metali, rud metali oraz ich złomu (aluminium, cyna, ołów, walcówka aluminiowa, złom miedziany i aluminiowy), polegające na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie towarów od krajowych kontrahentów ([...]) oraz na zastosowaniu 0% stawki podatku do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] podmiotów ([...]), z uwagi na brak spełnienia materialnych wymogów dotyczących takich transakcji. Powodem zakwestionowania tych transakcji było ustalenie, że spółka wykorzystując podmioty powiązane kapitałowo i osobowo zawierała fikcyjne transakcje nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w celu dokonania oszustwa podatkowego.

W odwołaniu [...] Sp. z o.o. w [...] zarzuciła naruszenie:

- art. 194 § 1 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za niezgodne z rzeczywistością okoliczności wynikających ze zgromadzonych przez organ dokumentów urzędowych, w postaci pozyskanych od przedstawicieli [...] administracji podatkowej dokumentów [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., bez jednoczesnego przeprowadzenia w sposób poprawny postępowania przeciwko zgodności z prawdą ww. dokumentów urzędowych;

- art. 191 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu, polegające na uznaniu określonych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu o jednostkowe elementy materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym z uzyskanych przez organ dokumentów urzędowych, oraz poprzez dokonanie oceny przydatności dla sprawy dostarczonych przez spółkę informacji, materiałów oraz formułowanych przez niego wniosków dowodowych przez pryzmat stanowiska zajętego przez organ na wcześniejszym etapie postępowania, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych spółki;

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę w piśmie z dnia [...] czerwca 2017r. dowodu z opinii biegłego oraz umotywowanie swojej odmowy argumentacją umniejszającą znaczenie dla sprawy okoliczności, przeciwko którym dowód miał zostać przeprowadzony, będącą w sprzeczności z twierdzeniami dotychczas prezentowanymi przez organ w sprawie;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, wbrew zasadnym zastrzeżeniom spółki, że zawarta w protokole badania ksiąg z dnia 28 lipca 2017r. ocena rzetelności i zgodności z prawem zapisów ksiąg spółki znajduje pełne uzasadnienie zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i przepisach prawa, a co za tym idzie poprzez przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT spółki za miesiąc IV, V, VI 2014r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

- art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazanie w tejże decyzji, że spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, iż spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organ transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, podczas gdy spółka w przypadku rzeczonych transakcji wypełniła wszystkie warunki pozwalające jej na zastosowanie tej stawki;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych faktur w związku z przyjęciem, iż faktury wystawione przez firmy [...] na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od transakcji dokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami wystawianymi przez spółkę na rzecz firmy [...] (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) oraz otrzymywanymi przez spółkę od firmy [...] (transakcje krajowe) według stawki właściwej odpowiednio dla krajowej dostawy towarów oraz [...], podczas gdy organ w decyzji nie dowiódł skutecznie, iż udokumentowane ww. fakturami transakcje w rzeczywistości miały charakter odpowiednio dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. zobowiązania podatkowego w kwocie 326.504 zł; uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2014r. zobowiązania podatkowego w kwocie 2.533.177 zł, za maj 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, zobowiązania podatkowego w kwocie 3.535.984 zł, za czerwiec 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, zobowiązania podatkowego w kwocie 4.329.734 zł, i orzekł za kwiecień 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.544.393 zł, za maj 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.988.454 zł, za czerwiec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.158.259 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do dopuszczalności orzekania w kontekście art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w okresie od marca 2014r. do czerwca 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r. Jednakże jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] maja 2019r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie podawania w deklaracjach podatkowych [...] za poszczególne miesiące od marca 2014r. do grudnia 2014r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art 38 § 2 pkt 1 kks.

Pismem z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając w oparciu o przepis art.70c Ordynacji podatkowej zawiadomił spółkę oraz jej pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2014r. do grudnia 2014r. został zawieszony w dniu 30 maja 2019r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks i 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z 6 § 2 kks w zw. z art. art. 7 § 1 kks wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Pismo to zostało doręczone spółce w dniu [...] czerwca 2019r. oraz uznane za doręczone pełnomocnikowi spółki (zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej) w dniu [...] lipca 2019r. Okoliczność skutecznego doręczenia pełnomocnikowi spółki powiadomienia o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wobec spółki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od marca do grudnia 2014r., spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy.

Nadto organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła jeszcze jedna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla spółki w dniu [...] listopada 2016 r. decyzję nr [...], w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2014r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W następstwie powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] stycznia 2017r. poprzez zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunków bankowych spółki jak również zabezpieczenia na nieruchomości. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu zostały doręczone spółce w dniu [...] stycznia 2017r. W dniu [...] lipca 2017r. - w czasie trwania postępowania zabezpieczającego - wydana została decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., doręczona w dniu [...] sierpnia 2017r., której skutkiem było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art.33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że na czas prowadzonego postępowania zabezpieczającego do czasu jego zakończenia bieg terminu przedawnienia jest zawieszony.

Tym samym w niniejszej sprawie doszło, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za okresy od kwietnia do czerwca 2014r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dniem [...] stycznia 2017r., przy czym nie stwierdzono okoliczności skutkujących zakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, to bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych nadal pozostaje zawieszony.

Następnie organ II instancji przechodząc do merytorycznego rozpatrywania sprawy wskazał, że spółka została zawiązana aktem notarialnym [...] z dnia [...] grudnia 2009r. pod nazwą [...] Sp. z o.o. przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., oraz T. B. zam. w B.-B. o kapitale zakładowym wynoszącym 10.000 zł. Spółkę [...] reprezentował dwuosobowy zarząd w osobach T. S. i T. B.. W dniu [...] listopada 2011r. nastąpiła zmiana nazwy spółki [...] na [...] Sp. z o.o., zwiększenie kapitału zakładowego do 1.000.000 zł, zmiana wspólników poprzez objęcie udziałów przez [...] S.A. (9.900 udziałów) oraz członków zarządu (miejsce T. B. zajął A. K.). W dniu [...] grudnia 2013r. dokonano zmiany wspólników i ilości posiadanych udziałów - w miejsce [...] S.A. udziały objął T. S. (9.900 udziałów), a [...] Sp. z o.o. w upadłości układowej (100 udziałów), członkiem zarządu został tylko T. S. pełniący funkcję prezesa zarządu. W dniu [...] marca 2014r. nastąpiła zmiana siedziby spółki na K., ul. [...], a w dniu [...] kwietnia 2014r. dokonano zmiany nazwy spółki na [...] Sp. z o.o. oraz wspólnika z [...] Sp. z o.o. w upadłości układowej na [...] Sp. z o.o. w upadłości układowej.

W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności spółki była działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży hurtowej metali, rud metali oraz ich złomu. Spółka zajmowała się również badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, w tym badaniami i projektowaniem linii do produkcji siarczanu miedzi.

Prezes zarządu spółki T. S., zgodnie z jego zeznaniami, zajmował się nadzorem nad badaniami, powstaniem i rozwojem linii produkcyjnej w zakresie siarczanu miedzi, optymalizacją procesu jego produkcji i działalnością administracyjną spółki. A. K., dyrektor handlowy spółki, zgodnie z jego zeznaniami - decydował o źródłach zaopatrzenia jak i kierunkach sprzedaży, dokonywał badań rynku. W spółce został zatrudniony z uwagi na kontakty handlowe, umiejętności i doświadczenie zawodowe.

Według A. K. spółka miała trzy sfery działalności związane z: 1. produkcją katody miedziowej i znalu (stop cynku i aluminium); 2. badawczo rozwojową - tworzenie linii produkcyjnych, zatrudniała inżynierów, technologów, pracowników naukowych; 3. handlową. Głównymi dostawcami towarów handlowych była [...] (huta w [...] zajmująca się hurtowym handlem aluminium, którego odbiór odbywa się ze składów portowych w [...]).

Organ II instancji wyjaśnił, że z analizy materiału dowodowego wynika, że:

- transakcje zakupu miały wynikać z faktur wystawionych przez firmy: 1) [...] Sp. z o.o. w W. o łącznej wartości netto 2.245.447,15 zł, podatek VAT 516.452,85 zł: nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014r. dotyczącej zaliczki na towar, w kwocie netto 1.010.447,15 zł, podatek VAT 232.402,85 zł oraz nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014r. dotyczącej nabycia 8.630 kg proszku tlenku wolframu, w kwocie netto 1.235.000 zł, podatek VAT 284.050 zł, 2) [...] Sp. z o.o. w W., mających dokumentować zakup aluminium, cyny i stopu ołowiu w okresie od kwietnia do czerwca 2014r. na podstawie 80 faktur o łącznej wartości netto 22.205.403,72 zł, podatek VAT 5.107.242,85 zł, w tym za poszczególne miesiące: kwiecień 2014r. - w kwocie netto 4.309.047,11 zł, podatek VAT 991.080,82 zł, maj 2014r. - w kwocie netto 8.448.705,14 zł, podatek VAT 1.943.202,16 zł, czerwiec 2014r. - w kwocie netto 9.447.651,47 zł, podatek VAT 2.172.959,87 zł.

Łącznie podatek naliczony wynikający z ww. transakcji za kontrolowany okres wynosił 5.623.695,70 zł.

- transakcje sprzedaży miały wynikać z faktur VAT wystawionych przez spółkę dla firm [...]:

1) [...] mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów aluminium, w okresie od marca do maja 2014r. na podstawie 6 faktur o łącznej wartości 1.020.181,69 zł, w tym za poszczególne miesiące: marzec 2014r.- w kwocie 493.979 zł, kwiecień 2014r.- w kwocie 172.074 zł, maj 2014 r.- w kwocie 354.129 zł;

2) [...] mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów aluminium, w czerwcu 2014r. na podstawie 2 faktur o łącznej wartości 324.169,23 zł. Podatek należny wynikający z ww. transakcji za kontrolowany okres wynosił 0 zł, z uwagi na zastosowanie 0% stawki w opodatkowania [...]

Zatem w kontrolowanym okresie spółka miała m.in. nabywać towar handlowy- proszek wolframu od firmy [...], aluminium - od firmy [...] oraz dokonywać [...] aluminium na rzecz [...] spółek [...] i [...].

Ponadto spółka w badanym okresie dokonywała również: nabyć wewnątrzwspólnotowych aluminium od [...] firmy [...] dostaw wewnątrzwspólnotowych dla [...] firmy [...]; sprzedaż krajową do firm [...] (aluminium), [...] (cyna, ołów, walcówka aluminiowa, złom miedziany i aluminiowy), [...] (aluminium), [...] (walcówka aluminiowa); zakupu w firmach krajowych w firmach: [...] Sp. z o.o. (złom miedziany, aluminium), [...] S.A. (złom miedziany i aluminiowy).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury zakupu towarów wystawione dla spółki przez [...] oraz faktury sprzedaży towarów wystawione przez spółkę dla [...] oraz [...] nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe transakcje nabycia i sprzedaży spółki ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, poprzez wydłużenie fakturowego i fizycznego przemieszczenia towarów mających na celu wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług dla oszustwa podatkowego.

W zakresie nabycia towarów: firma [...] wystawiła dla spółki fakturę na zaliczkę dokumentującą otrzymanie wpłat, które nie miały związku z konkretnymi przyszłymi dostawami (usługami) i nie stanowiły zapłaty za umówioną co do przedmiotu, ceny i stawki podatku transakcję oraz fakturę na sprzedaż proszku wolframu, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, a miała jedynie wykreować podatek naliczony do odliczenia; firma [...] - wystawiła dla spółki faktury na sprzedaż aluminium, tj. towaru nabytego w rzeczywistości przez spółkę w [...] firmie [...] oraz [...] firmie [...].

W zakresie sprzedaży towarów spółka wystawiła faktury mające dokumentować [...] dla [...] podmiotów: [...] na towar (aluminium) nabyty w [...] firmie [...], który w rzeczywistości sprzedawany był w [...], natomiast transportowany był z magazynu spółki w [...] do magazynu [...] firmy [...] gdzie po przefakturowaniu go przez [...] na [...] podmioty [...] i [...] pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej wracał z powrotem do [...]; [...] na towar (aluminium) zakupiony w [...] firmie [...] który

w rzeczywistości sprzedawany był w [...], ale zanim trafił do ostatecznego odbiorcy spółki, był przewożony z magazynu spółki w [...] do magazynu [...] firmy [...], gdzie po przefakturowaniu go przez [...] na firmę [...] wracał z powrotem do [...], a [...] dokonywała fikcyjnych dostaw tego towaru dla spółki.

W konsekwencji dokonanych ustaleń: zakwestionowano prawo spółki do: odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], rozliczania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i stosowania do nich 0% stawki podatku od towarów i usług na rzecz firm [...] oraz [...]; stwierdzono, że spółka: nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu [...] od firmy [...], tj. faktycznego dostawcy towarów, nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu dostaw krajowych na rzecz firm [...], [...], [...], które wykazała jako [...] do innych podmiotów.

Na podstawie tych ustaleń stwierdzono, że spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za: marzec 2014r. zaniżyła podatek należny w kwocie 92.370 zł oraz wykazała nienależną transakcję [...] w kwocie 493.979 zł, a w konsekwencji zaniżyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 92.370 zł; kwiecień 2014r. zawyżyła podatek naliczony w kwocie 1.507.534 zł, zaniżyła podatek należny w kwocie 1.020.960 zł oraz wykazała nienależną transakcję [...] w kwocie172.074 zł, a w konsekwencji zaniżyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.528.494 zł; maj 2014r. zawyżyła podatek naliczony w kwocie 1.943.202 zł, zaniżyła podatek należny w kwocie 1.613.750 zł oraz wykazała nienależną transakcję [...] w kwocie 354.129 zł, a w konsekwencji zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 20.968 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.535.984 zł; czerwiec 2014r. zawyżyła podatek naliczony w kwocie 2.265.945 zł, zaniżyła podatek należny w kwocie 2.150.507 zł oraz wykazała nienależną transakcję [...] w kwocie 324.169 zł, a w konsekwencji zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 86.718 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.329.734 zł.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: [...] w kwietniu 2014r. i [...] w miesiącach od kwietnia do czerwca 2014r.

DIAS w K. omówił w tym miejscu szczegółowo transakcje zakupu od firmy [...], w tym dotyczące zaliczki na towar oraz dotyczące zakupu proszku tlenku wolframu, a także od firmy [...] wskazując przy tym, że stanowisko organu I instancji w zakresie braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu [...] jest nieprawidłowe.

Organ II instancji wyjaśnił, że skoro w niniejszej sprawie uznano, iż spółka w miesiącach od kwietnia do czerwca 2014r. w rzeczywistości dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy [...] tj. faktycznego dostawcy, to zobowiązana była do rozliczenia [...] poprzez wykazanie podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz podatku naliczonego stanowiącego kwotą podatku należnego z tytułu [...], wykazanego w tym samym okresie, co podatek należny.

Stąd bez znaczenia pozostaje fakt, że podstawę opodatkowania dla tego rozliczenia stanowiły wadliwie przyjęte kwoty brutto, zamiast dokonania wyliczenia podatku metodą "w stu", bowiem wyliczona kwota podatku należnego z tytułu [...] oznacza również prawo do odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego przy spełnieniu określonych warunków, a więc nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe bo jest neutralna podatkowo.

Z uwagi na powyższe spółka winna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.686.821,53 zł, z czego w miesiącach: kwietniu 2014r. w wysokości 988.783,93 zł, maju 2014r. w wysokości 1.547.530,57 zł, czerwcu 2014r. w wysokości 2.150.507,03 zł;

Organ II instancji omówił także transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy spółki dla [...] firm: [...] oraz [...]

DIAS w K. wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organ kontrolny w okresie od marca do czerwca 2014r. faktury wystawione na rzecz spółki przez firmy [...] i [...] za nabycie proszku tlenku wolframu oraz aluminium, cyny i stopu ołowiu oraz faktury wystawione przez spółkę na sprzedaż aluminium na rzecz podmiotów [...] i [...] dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, z tytułu których spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz zastosowanie 0% stawki z tytułu dokonania [...]

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka uczestniczyła w ciągu transakcji kupna i sprzedaży towaru, który zanim trafił do finalnego odbiorcy był fakturowany przez kilka podmiotów. Przy czym towar ten był transportowany albo bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy albo do magazynu w [...] gdzie dokonywano jedynie zmiany dokumentacji i bez przeładunku, tym samym transportem wracał z powrotem do [...] do finalnego odbiorcy.

DIAS w K. wskazał, że w łańcuchach dostaw, w których spółka miała nabywać towar od [...] firmy [...], a [...] miała nabywać go od [...] i [...], które z kolei udokumentowały [...] od firmy [...] - transakcje te zostały tak zorganizowane, żeby stworzyć pozory nabycia towarów przez te firmy oraz finalnie sprzedaży tego towaru przez [...] dla spółki w celu odliczenia podatku, który nie został zapłacony. W rzeczywistości to spółka dokonała zakupu tego towaru w firmie [...] w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz w [...] firmie [...]

Z kolei, w łańcuchach transakcji, w których spółka wykazywała [...] do firmy [...], towar pochodzący z firmy [...] i [...] firmy, przemieszczany był z magazynów spółki do magazynów w [...] po to tylko, żeby rozliczyć transakcje jako wewnątrzwspólnotowe, bo stamtąd po wystawieniu nowych dokumentów transportowych, często tym samym transportem wracał do [...]. Dzięki takiemu zorganizowaniu obiegu towaru spółka nie wykazała podatku należnego od sprzedaży krajowej.

Natomiast w zakresie transakcji, w których spółka (broker) wykazywała [...] do [...] firmy [...] wystąpił mechanizm karuzeli podatkowej, w którym towar zakupiony przez spółkę w firmie [...] spółka [...] zafakturowała następnie do firmy [...] (niewywiązujący się podmiot), która następnie wystawiła faktury sprzedaży do spółki. Wszystkie te transakcje datowane były na ten sam dzień. Ostatecznie spółka towar sprzedała do [...] firmy [...]. W ramach tych transakcji stworzony został fikcyjny międzynarodowy obrót towarem, dzięki któremu towar powracał do spółki. Powyższe działania umożliwiły spółce nie wykazanie podatku należnego od sprzedaży krajowej oraz dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

Organ II instancji wskazał, że w świetle zarówno orzecznictwa TSUE jak i NSA ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Sam fakt ustalenia w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów i usług zwalnia organy podatkowe z obowiązku ustalania czy spółka dokładała należytej staranności w wyborze kontrahentów i dowodzenia istnienia przesłanek, że spółka posiadała lub mogła posiadać wiedzę o angażowaniu się w fikcyjny obrót towarami.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, pozostają poza system VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Nie można bowiem przyjąć, że wszyscy kontrahenci spółki zorganizowali szereg powiązań handlowych i sieć pośredników poprzez łańcuch podmiotów krajowych i zagranicznych , bez wiedzy i zgody poszczególnych ogniw łańcucha. Wobec takiego stanu rzeczy nie można mówić o braku świadomości spółki i celowości podejmowanych działań.

W ocenie organu odwoławczego, spółka jak i wszystkie powiązane ze sobą podmioty wiedziały, że uczestniczą w oszustwie podatkowym, bowiem była to celowa i zaplanowana polityka spółki. O fakcie tym świadczyć mogą następujące okoliczności:

- pomiędzy kontrolowaną spółką, a spółkami krajowymi o nazwach: [...], [...], [...] oraz podmiotami [...] o nazwach: [...] i [...] występowały powiązania osobowe i kapitałowe: T. S. prezes spółki od [...] lutego 2010r., udziałowiec spółki od [...] grudnia 2013r., prezes [...] do [...] maja 2012r., prezes [...] do [...] lipca 2015r. i udziałowiec, prezes [...] do [...] stycznia 2012r.; A. K. członek zarządu spółki od [...] października 2011r. do [...] grudnia 2013r., prezes i udziałowiec [...] od [...] stycznia 2013r., członek zarządu, jedyny akcjonariusz w [...]; J. Ż. prezes i udziałowiec [...] od [...] kwietnia 2014r., prezes [...] od [...] maja 2012r., prokurent [...] od [...] stycznia 2013r. do [...] grudnia 2014r., prezes i udziałowiec [...] od [...] kwietnia 2014r., członek rady nadzorczej w [...] do [...] września 2016r.; A. Ż. - żona J. Ż., główna księgowa [...], główna księgowa, członek rady nadzorczej w [...].

DIAS w K. podkreślił, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, iż relacje towarzyskie i wzajemne zaufanie pomiędzy kontrahentami wykluczają możliwość powoływania się przez nich w przypadku ujawnienia fikcyjnych transakcji na działania w dobrej wierze.

- T. S., J. Ż. oraz A. K. to bardzo dobrzy znajomi prowadzący od wielu lat działalność gospodarczą na różnych płaszczyznach,

- J. Ż. prezes i udziałowiec firm [...], [...] i [...] jest mężem A. Ż., głównej księgowej m.in. w spółce,

- A. K. w sposób jednoznaczny określił rolę [...] (zakup z podatkiem naliczonym), a powiązany ze spółką J. Ż. cel istnienia [...] (wewnątrzwspólnotowa dostawa, konstrukcja VAT),

- T. S. nie miał praktycznie żadnej wiedzy dotyczącej przeprowadzanych transakcji zakupu i sprzedaży, powierzył sprawy handlowe oraz kontakty z jej głównymi kontrahentami A. K., tj. osobie, która prowadziła konkurencyjne firmy oraz zalegała z płatnościami nie tylko wobec organów podatkowych ale także wobec spółki,

- spółka wiedziała, że firmy [...], [...] oraz [...], [...] to firmy z siedzibami w biurach wirtualnych, nie zatrudniające pracowników - T. S. i A. K. osobiście byli w siedzibie [...] oraz magazynie w [...] wynajmowanym przez [...] i [...],

- spółka wynajmowała ten sam magazyn w K., przy ul. [...], co firma [...] oraz [...]

- pracownicy spółki na polecenie przełożonych organizowali transport zarówno na rzecz spółki jak i innych podmiotów ([...], [...]), w których nie byli zatrudnieni posługując się ich pieczątkami firmowymi, które były dostępne w spółce, w celu potwierdzenia odbioru towaru za te firmy,

- dokonywanie płatności przez spółkę w oderwaniu od dokumentowanych transakcji, tj. w kwotach niezgodnych z wystawionymi fakturami lub dokonywanie wpłat ponad wysokość wystawionych faktur,

- brak zawierania pisemnych umów.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza, że czynności podejmowane przez spółkę odbywały się w ramach schematu przyjętego przez samą spółkę i podmioty uczestniczące w transakcjach i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania nabyć i dostaw w ramach obrotu gospodarczego. Działania spółki i powiązanych podmiotów nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie nienależnych korzyści.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że spółka w kontrolowanym okresie: zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 5.695.713,17 zł oraz winna była zadeklarować w kontrolowanym okresie podatek należny w wysokości 4.877.587,21 zł, z czego z tytułu [...] w wysokości 4.686.821,53 zł oraz dostaw w kraju w wysokości 190.765,68 zł. Jednocześnie obowiązek rozliczenia [...] przez spółkę i wykazania podatku należnego w łącznej wysokości 4.686.821,53 zł, skutkował przyznaniem spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej samej wysokości.

Biorąc powyższe pod uwagę, spółce nie przysługiwało, prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.008.891,64 zł.

DIAS w K. wskazał w dalszej części uzasadnienia, że uznał za bezzasadne zastrzeżenia spółki z dnia [...] grudnia 2019r. złożone w nawiązaniu do zawiadomienia informującego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do wniosku spółki o włączenie do akt sprawy całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec firm [...] i [...] poprzez powołanie się na wyrok TSUE C-189/18 z dnia 16 października 2019r., organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z tym orzeczeniem organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT. Jednak wyrok ten zapadł w realiach gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej.

W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi.

W polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Organy mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędnym było ustalenie łańcucha dostaw towaru co obligowało do opisania występujących w nim podmiotów i wykazania roli w transakcjach ze spółką. Ustalenia organów podatkowych odnoszące się do sposobu funkcjonowania tych podmiotów ([...] - nie wywiązujący się podatnik, [...] - nie prowadząca działalności gospodarczej) potwierdziły, że stworzono sztuczny łańcuch transakcji z udziałem [...], [...] i [...] aby upozorować transakcje wewnątrzwspólnotowe. Zatem zasadność powołania się na ustalenia dotyczące podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchu transakcji, z którymi spółka nie miała bezpośredniego kontaktu, wynika z tego, że podmioty te były ogniwami w schemacie fikcyjnych transakcji, w którym brała udział spółka, mających na celu legalizację towaru na polskim rynku, przerwanie łańcucha dostaw i ukrycie rzeczywistych nabywców.

DIAS w K. podkreślił, że w toku niniejszego postępowania spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organ w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Spółce przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów.

Organ II instancji podniósł w tym miejscu, że dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Zatem przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie, w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z orzeczenia Trybunału, a tym samym powołany wyrok nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w niniejszej sprawie.

W kwestii stawianego zarzutu spółki, że organ I instancji dostosował swoją argumentację do z góry przyjętych twierdzeń o fikcyjności transakcji realizowanych przez spółkę i o jej rzekomym udziale w oszustwie podatkowym DIAS w K. wskazał, że celem prowadzonego postępowania kontrolnego była kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacana podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2014r., w ramach której ustalił, że spółka wraz z podmiotami powiązanymi dokonywała fikcyjnych transakcji nabycia i sprzedaży towarów pochodzących z [...] firmy [...] oraz [...]. Proceder ten miał na celu wygenerowanie zysku pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku VAT oraz uchylanie się od opodatkowania sprzedaży krajowej, zamiast realnego obrotu gospodarczego.

Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom. Okoliczność, że spółka odniosła inne wrażenie i nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad prowadzenia postępowania kontrolnego. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K. [...] Sp. z o.o. w [...] zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez a) formułowanie argumentacji organu w sposób mający sugerować okoliczność "świadomości" spółki co do rzekomego uczestnictwa w wyłudzeniu podatku oraz jej roli "organizatora procederu", b) selektywny wybór okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego przy rozstrzygnięciu sprawy, z pominięciem wynikających z materiału dowodowego okoliczności, które przemawiają na korzyść skarżącej, a więc poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącej oraz o świadomym jej dążeniu do wyłudzenia podatku, a tym samym naruszenie prawa podatnika do uczciwego procesu, prawa do obrony oraz prawa do respektowania przez organy administracyjne zasady domniemania niewinności, jak również prawa Podatnika do dobrej administracji;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 §1 w zw. z art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z póżn. zm.), poprzez załączenie do akt sprawy jedynie elementów materiału dowodowego pozyskanego z akt innych postępowań, tj. z akt: a) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (a następnie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) wobec [...] sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej, nr [...]; b) postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki [...] z tytułu VAT za II kw. 2014r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016r.; c) kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń spółki [...] w VAT za I kwartał 2014r. bez umożliwienia skarżącej spółce zapoznania się z całością akt ww. spraw, a więc poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa podatnika do dobrej administracji oraz naruszenie zasady "równości broni" organu i podatnika w ramach postępowania sądowo administracyjnego;

- art. 194 § 1 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, za organem I instancji, za niezgodne z rzeczywistością okoliczności wynikających ze zgormadzonych w sprawie dokumentów urzędowych, w postaci pozyskanych od przedstawicieli [...] administracji podatkowej dokumentów [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia w sposób poprawny postępowania przeciwko zgodności z prawdą ww. dokumentów urzędowych, a także przy zaniechaniu przeprowadzenia takiego postępowania przez sam organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego;

- art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu, polegające na uznaniu odkreślonych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu o jednostkowe elementy materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym z uzyskanych w ramach postępowania dokumentów urzędowych, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego, za organem I instancji w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych spółki;

- art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie w zaskarżanej decyzji, za organem I instancji, zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. dokonania przez podatnika niewykazanych do opodatkowania dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które to okoliczności nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a co za tym idzie, niedokonanie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia;

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezauważenie naruszenia przez organ I instancji ww. przepisów na skutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika w piśmie z dnia [...] czerwca 2017r. dowodu z opinii biegłego oraz umotywowania swojej odmowy argumentacją umniejszającą znaczenie dla sprawy okoliczności, przeciwko którym dowód miał zostać przeprowadzony, która to argumentacja stała w sprzeczności z twierdzeniami wcześniej prezentowanymi przez organ I instancji w sprawie, podczas gdy ze względu na istotność ww. naruszenia przepisów organ odwoławczy powinien uchylić decyzję bądź co najmniej przeprowadzić dowód z opinii biegłego w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za organem I instancji, wbrew zasadnym zastrzeżeniom podatnika, że zawarta w protokole badania ksiąg z dnia [...] lipca 2017r. ocena rzetelności i zgodności z prawem zapisów ksiąg spółki znajduje pełne uzasadnienie zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i przepisach prawa, a co za tym idzie poprzez przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT podatnika za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2014r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

- art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w części decyzję I instancji i określającej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazanie w tejże decyzji, że spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług, podczas gdy rozliczenie spółki w kontrolowanym okresie miało charakter prawidłowy, co wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym organ odwoławczy powinien decyzję I instancji w całości uchylić, a postępowanie umorzyć;

- art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, za organem I instancji, iż skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organ transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, podczas gdy podatnik w przypadku rzeczonych transakcji wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki;

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez a) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakładającą, iż przepis ten można zastosować również w przypadku transakcji, które miały miejsce w rzeczywistości, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych faktur wystawionych przez spółki [...] i [...] podczas gdy organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru, nie kwestionuje źródeł pochodzenia tego towaru oraz faktu przeniesienia władztwa tego towaru na spółkę przez ww. podmioty. b) odmowę spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu zrealizowanych transakcji dokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami, ze względu na rzekomą fikcyjność ww. transakcji, podczas gdy organ w ww. decyzji jednoznacznie nie dowiódł, iż udokumentowane ww. fakturami transakcje nie zostały faktycznie dokonane, a także nie zdołał skutecznie zakwestionować dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej;

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez aprobatę i powielenie działania organu I instancji polegającego na określeniu podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które nie miały miejsca, jak również poprzez określenie wysokości tego zobowiązania podatkowego w oparciu o dane finansowe wynikające z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (faktury wystawiane przez spółkę na rzecz [...]) oraz dostawy krajowe (faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę [...]), których rzeczywisty charakter zakwestionowano w ramach postępowania.

Wobec powyższego skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku gdy Sąd nie stwierdzi podstawy do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.) sprawę rozpoznano i wyrok wydano w trybie posiedzenia niejawnego. Stosownie do tego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na podstawie przytoczonego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2021r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień [...] stycznia 2021r.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. naruszenie we wzajemnym powiązaniu przepisów art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 41 ust. 1, art. 146a oraz przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2014r., jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania, szczegółowo wyspecyfikowanych w skardze.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca spółka kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce.

Istota sporu sprowadza się więc w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy transakcje:

- zakupu dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto 2. 245.447,15 zł, a dotyczącymi zaliczki za towar i nabycia 8.630 kg proszku tlenku wolframu oraz wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto 22.205.403,72 zł, a dotyczącymi nabycia aluminium, cyny i stopu ołowiu, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- sprzedaży dokumentowane wystawionymi przez skarżącą spółkę fakturami VAT na rzecz [...] w łącznej kwocie 1.020.181,69 zł, a dotyczącymi dostawy aluminium oraz na rzecz [...] w łącznej kwocie 493.979,00 zł, a dotyczącymi dostawy aluminium w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów [...] odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Według organów podatkowych faktury VAT zakupowe, jak też dokumenty sprzedażowe [...] skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w tym w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Potwierdzić to miał zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikało, że faktury zakupu towarów wystawione dla skarżącej spółki przez [...] Sp. z. o.o., [...] Sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży towarów wystawione przez skarżącą spółkę dla [...] oraz [...]. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe transakcje nabycia i sprzedaży spółki ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, poprzez wydłużenie fakturowego i fizycznego przemieszczenia towarów mających na celu wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług dla oszustwa podatkowego.

Powyższe stanowisko z kolei zanegowała skarżąca spółka, podnosząc przede wszystkim, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 908/10).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

W niniejszej sprawie organy obu instancji, zdaniem Sądu, przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, w tym tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Organ II instancji w obszernym uzasadnieniu wykazał m. in. brak celu gospodarczego wynikającego z przeprowadzonych transakcji, co oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16, czy z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca spółka - co w dalszej części uzasadnienie zostanie umotywowane -brała udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę brokera.

Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.

W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw skarżącą spółkę, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe, co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo omówionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłania się rola skarżącej spółki w procederze, która polegała na tym, że spółka uczestniczyła w ciągu transakcji kupna i sprzedaży towaru, który zanim trafił do finalnego odbiorcy był fakturowany przez kilka podmiotów. Przy czym towar ten był transportowany albo bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy albo do magazynu w [...] gdzie dokonywano jedynie zmiany dokumentacji i bez przeładunku, tym samym transportem wracał z powrotem do [...] do finalnego odbiorcy.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że w łańcuchach dostaw, w których skarżąca spółka miała nabywać towar od [...] firmy [...], a [...] miała nabywać go od [...] firm [...] i [...], które z kolei udokumentowały [...] od ni ej firmy [...], transakcje te zostały tak zorganizowane, żeby stworzyć pozory nabycia towarów przez te firmy oraz finalnie sprzedaży tego towaru przez [...] dla skarżącej spółki w celu odliczenia podatku, który nie został zapłacony.

Sąd podziela konstatację organów podatkowych, że w rzeczywistości to skarżąca spółka dokonała zakupu tego towaru w firmie [...] w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz w [...].

Z kolei, w łańcuchach transakcji, w których skarżącą spółka wykazywała [...] do firmy [...], towar pochodzący z [...] firmy [...] i [...] firmy [...], przemieszczany był z magazynów spółki do magazynów w [...], po to tylko, żeby rozliczyć transakcje jako wewnątrzwspólnotowe, bo stamtąd po wystawieniu nowych dokumentów transportowych, często tym samym transportem wracał do [...]. Dzięki takiemu zorganizowaniu obiegu towaru spółka nie wykazała podatku należnego od sprzedaży krajowej.

Natomiast w zakresie transakcji, w których skarżąca spółka [...] wykazywała [...] do [...] firmy [...] wystąpił typowy mechanizm karuzeli podatkowej, w którym towar zakupiony przez skarżącą spółkę w [...] firmie [...], spółka [...] zafakturowała następnie do firmy [...] (niewywiązujący się podmiot), która następnie wystawiła faktury sprzedaży na rzecz skarżącej spółki. Wszystkie te transakcje datowane były na ten sam dzień. Ostatecznie spółka towar sprzedała do [...]

W ramach tych transakcji stworzony został fikcyjny [...] obrót towarem, dzięki któremu towar powracał do skarżącej spółki. Powyższe działania umożliwiły spółce niewykazanie podatku należnego od sprzedaży krajowej oraz dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że skarżąca spółka uczestniczyła wraz z podmiotami wymienionymi i opisanymi szczegółowo w zaskarżonej decyzji w łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu aluminium. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych w oparciu o niego niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych [...] przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych [...] Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr [...] stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13, gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej określoną funkcję, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.

NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego z udziałem skarżącej spółki w zakresie [...] do [...] która w jego ramach, a ściślej w łańcuchach dostaw uszeregowanych przez organy, pełniła niepoślednią rolę "brokera".

Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także skarżącej spółki, w odtworzonych fikcyjnych łańcuchach dostaw znajduje silne zakorzenienie w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów.

W celu zobrazowania stanu faktycznego, w zaskarżonej decyzji przedstawiono w formie stosownych schematów graficznych, a następnie szczegółowo omówiono ustalenia dotyczące działalność skarżącej spółki; ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów deklarowanych przez spółkę oraz transportu towarów; ustalenia w kwestii zakupu spornych towarów (aluminium).

Powyższe ustalenia faktyczne (okoliczności towarzyszące spornym dostawom) pozwoliły organom podatkowym na wykazanie wspólnych elementów wszystkich rozpracowanych łańcuchów transakcji, w których uczestniczyła skarżąca spółka.

Reasumując tę część rozważań, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia towaru (aluminium) oraz ich dalsza odsprzedaż wykazywana przez skarżącą spółkę w odpowiednich rejestrach związane były z utworzeniem sztucznego łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej.

Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że przedmiotowe transakcje odbywały się w ramach nielegalnego procederu, co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje.

Inną kwestią jest, czy skarżąca spółka może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary".

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawach: C-263/83, C-110/94). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11, w wyroku w sprawie C-285/11, czy w wyroku w sprawie C-78/12).

Zatem podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej spółki w wykazanym oszustwie podatkowym także w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności.

Z całą mocą należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest wymagane, aby skarżąca spółka musiała posiadać pełną wiedzę o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącej spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych.

Sąd podziela stanowisko organu II instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, że sam fakt ustalenia w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów i usług zwalnia organy podatkowe z obowiązku ustalania czy spółka dokładała należytej staranności w wyborze kontrahentów i dowodzenia istnienia przesłanek, że spółka posiadała lub mogła posiadać wiedzę o angażowaniu się w fikcyjny obrót towarami.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty należy traktować jako odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Nie można bowiem przyjąć, że wszyscy kontrahenci spółki zorganizowali szereg powiązań handlowych i sieć pośredników poprzez łańcuch podmiotów krajowych i zagranicznych, bez wiedzy i zgody poszczególnych ogniw łańcucha. Wobec takiego stanu rzeczy nie można również mówić o braku świadomości skarżącej spółki i celowości podejmowanych działań.

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw do [...]. i [...] organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, wystarczający, w ocenie Sądu do sformułowania wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego skarżąca spółka i [...] zorganizowały przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji w taki sposób, żeby poprzez wykazanie fikcyjnych dostaw [...] nie wystąpił podatek należny, w sytuacji kiedy faktycznie sprzedaż została dokonana na terenie kraju. Podkreślić trzeba że towar, który spółka nabyła od [...] firmy [...] oraz w jednym przypadku od [...] firmy [...] był fakturowany najpierw jako [...] do [...], gdzie po zmianie dokumentów był fakturowany przez [...] na [...] firmy [...] i [...] i bez rozładunku przy wykorzystaniu tych samych firm transportowych wracał do [...]. Firmy [...] i [...] były ogniwami w schemacie fikcyjnych transakcji mającymi za cel legalizację towaru na polskim rynku, ukrycie ostatecznego odbiorcy i przerwanie łańcucha dostaw. [...] przez fikcyjne dostawy [...] nie wykazała podatku należnego, a [...] (w odniesieniu do której [...] organy podatkowe wskazują, że na podstawie przeprowadzonej przez nich kontroli mogła być częścią transakcji karuzelowych) - to firma która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, zakwalifikowana do grupy podmiotów szczególnych (w niespełna rok od powstania została wykreślona z rejestru podatników VAT), nie współpracowała z organem podatkowym (nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zakup i transport nabyć wewnątrzwspólnotowych). Okoliczności i motywy dotyczące przemieszczenia towaru do [...] i z powrotem do [...] potwierdził zeznaniami J. Ż. (w większości przypadków towary nie były tam rozładowywane, ale po wymianie dokumentów wiezione były dalej do odbiorcy końcowego). J. Ż. przyznał, że towar musiał przejść przez magazyn w [...], żeby było zaliczone jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a w dalszej kolejności jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Powyższe dowodzi, że celem dokonywania tych działań przez skarżącą spółkę i [...] nie był zakup i następnie dostawa do [...] firm tylko skorzystanie z konstrukcji opodatkowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowych, które powodują zarówno w [...] jaki w [...] brak podatku do zapłaty.

Czynności związane z przewozem jak również przepływy pieniężne pomiędzy tymi podmiotami miały na celu stworzenie w rzeczywistości fałszywy obraz, że spełnione są warunki do uznania dostawy za [...]. Przy czym analiza dokonanych płatności wskazuje, że kwoty przelewów nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych fakturach.

Podobnie jako w pełni wystarczający należy zgromadzony materiał dowodowy dotyczący transakcji pomiędzy skarżącą spółką, a [...] i jego końcową ocenę, że nie doszło do transakcji [...]. Partia towaru, którą spółka nabyła od [...] firmy [...] zanim trafiła do finalnego odbiorcy spółki ([...]), który zużył ją w procesie produkcyjnym była trzykrotnie przefakturowywana pomiędzy skarżącą spółką, a [...] , następnie [...], a firmą [...], a dalej firmą [...] i skarżącą spółką. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że następował bardzo szybki przebieg transakcji, gdyż towar przywieziony z [...] do skarżącej spółki w dniu 11 i 12 czerwca 2014r. w tych samych datach jest transportowany do [...] do firmy [...] i z powrotem do [...] jako towar [...] firmy, gdzie jego przyjęcie zostało potwierdzone przez firmę [...], która wystawiła faktury na sprzedaż tego towaru dla skarżącej spółki z tymi samymi datami. Zatem dostawy towarów był dokonywane w tych samych datach jakie widnieją na fakturach firm [...] i [...]. W rzeczywistości towar nabyty od [...] został sprzedany przez skarżącą spółkę w kraju bezpośrednio do firmy [...] a zatem transakcje skarżącej spółki dokonane pomiędzy dostawą tego towaru na rzecz [...] i odkupieniem go od firmy [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fałszywy obraz tych transakcji dokonywany był przez: pracowników spółki, którzy na polecenie A. K. posługiwali się nazwami i pieczęciami firm [...], [...] i [...], dokumentowali nieprawdziwe zdarzenia, że firmy te odbierały towar oraz przez magazyn w [...], z którego korzystać miały firmy [...] i [...] w celu upozorowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru, który wracał do magazynu skarżącej spółki w [...].

Niewątpliwie zebrane dowody potwierdzają, że spółka [...] występując jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów fakturowanych następnie na skarżącą spółkę w rzeczywistości nie była uczestnikiem realnego obrotu towarem, bowiem generowała jedynie podatek należny, którego nie płaciła, co wskazuje na to, że był to podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustw nabywał towary, bądź symulował ich nabywanie by upozorować dostawy, które w rzeczywistości dokonał inny podmiot. W ramach tych transakcji stworzony został fikcyjny międzynarodowy obrót towarem mający cechy mechanizmu ,,karuzeli podatkowej" dzięki któremu skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niewywiązujący się z obowiązków podatkowych na poprzednim etapie obrotu.

Zgodnie z terminologią związaną z transakcjami karuzelowymi dotyczącą podziału ról w niniejszym łańcuchu dostaw:

- znikającym podatnikiem (niewywiązującym się podatnikiem) były [...]- podmiot ten był pierwszym na terenie kraju dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, który został wprowadzony do dalszego obrotu krajowego,

- buforem był [...] - firma biorąca udział w transakcjach jako pośrednik,

- brokerem była skarżąca spółka czyli podmiot będący beneficjentem rozliczeń podatku VAT z tytułu dokonywanych nabyć od [...] i [...] do [...] , przy czym była ona również organizatorem procederu.

Zatem transakcje dostaw towarów dla spółki w kontrolowanym okresie nie zostały przeprowadzone w ramach realnego obrotu gospodarczego, a jedynie w obrębie podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

W tych okolicznościach wystawione przez skarżącą spółkę faktury nie dokumentowały [...] gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na spornych fakturach figurował jako nabywca ([...].).

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka jak i wszystkie powiązane z nią podmioty wiedziały, że uczestniczą w oszustwie podatkowym, bowiem była to celowa i zaplanowana polityka spółki.

Słusznie w tym zakresie organ odwoławczy wskazuje na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami wykreowanego łańcucha dostaw tj. pomiędzy skarżącą spółką, a spółkami krajowymi [...], [...], [...] oraz podmiotami [...] i [...].

T. S. prezes skarżącej spółki od [...] lutego 2010r., udziałowiec spółki od [...] grudnia 2013r., prezes [...] do [...] maja 2012r., prezes [...] do [...] lipca 2015r. i udziałowiec, prezes [...] do [...] stycznia 2012r.; A. K. członek zarządu spółki od [...] października 2011r. do [...] grudnia 2013r., prezes i udziałowiec [...] od [...] stycznia 2013r., członek zarządu, jedyny akcjonariusz w [...]; J. Ż. prezes i udziałowiec [...] od [...] kwietnia 2014r., prezes [...] od [...] maja 2012r., prokurent w [...] od [...] stycznia 2013r. do [...] grudnia 2014r., prezes i udziałowiec [...] od [...] kwietnia 2014r., członek rady nadzorczej w [...] do [...] września 2016r.; A. Ż., żona J. Ż., główna księgowa [...], główna księgowa, członek rady nadzorczej w [...].

Z bezspornych ustaleń faktyczny (niekwestionowanych przez skarżącą spółkę) wynika, że T. S., J. Ż. oraz A. K. to bardzo dobrzy znajomi prowadzący od wielu lat działalność gospodarczą na różnych płaszczyznach, J. Ż. prezes i udziałowiec firm [...], [...] i [...] jest mężem A. Ż., głównej księgowej m.in. w skarżącej spółce.

O świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w sztucznym łańcuchu dostaw świadczą także następujące okoliczności:

- zeznania A. K., w których sposób jednoznaczny określił rolę [...] (zakup z podatkiem naliczonym),

- zeznania J. Ż., który wskazał na cel istnienia [...] (wewnątrzwspólnotowa dostawa, konstrukcja VAT),

- całkowity brak wiedzy T. S. w zakresie przeprowadzanych transakcji zakupu i sprzedaży,

- powierzenie spraw handlowych oraz kontaktów z jej głównymi kontrahentami A. K., tj. osobie, która prowadziła konkurencyjne firmy oraz zalegała z płatnościami nie tylko wobec organów podatkowych ale także wobec spółki,

- skarżąca spółka miała wiedzę, że firmy [...], [...] oraz [...], [...] to firmy z siedzibami w biurach wirtualnych, nie zatrudniające pracowników, - skarżąca spółka musiała mieć wiedzę, co do funkcjonowania kontrahentów (T. S. i A. K. osobiście byli w siedzibie [...] oraz magazynie w [...] wynajmowanym przez [...] i [...], spółka wynajmowała ten sam magazyn w K., przy ul. [...], co firma [...] oraz [...]

- pracownicy spółki na polecenie przełożonych organizowali transport zarówno na rzecz spółki jak i innych podmiotów ([...], [...]), w których nie byli zatrudnieni, posługując się ich pieczątkami firmowymi, które były dostępne w skarżącej spółce, w celu potwierdzenia odbioru towaru za te firmy,

- dokonywanie płatności przez spółkę w oderwaniu od dokumentowanych transakcji, tj. w kwotach niezgodnych z wystawionymi fakturami lub dokonywanie wpłat ponad wysokość wystawionych faktur,

- brak zawierania pisemnych umów.

Powyższe okoliczności oraz pozostały omówiony w zaskarżonej decyzji, zebrany materiał dowodowy oceniony całościowo potwierdza, że czynności podejmowane przez skarżącą spółkę odbywały się w ramach schematu przyjętego przez samą spółkę i podmioty uczestniczące w transakcjach i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania nabyć i dostaw w ramach obrotu gospodarczego. Działania spółki i powiązanych podmiotów nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie nienależnych korzyści.

W świetle poczynionych powyżej uwag, podzielić należy ocenę organów obu instancji, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżąca spółka wiedział lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w opisanych wyżej oszustwach podatkowych w tym także typu karuzelowego.

Podnoszone w skardze argumenty o faktycznym posiadaniu towaru nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach, gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość, aby wykazać, że towar fizycznie istniał.

Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić należy, że fizyczna obecność towaru w obrocie między poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw, wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, czy też nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (np. jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżąca spółka brała udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Zauważyć wypada, że skarżąca spółka dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy i przedstawia swoją argumentację w tych kwestiach. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomego współdziałania z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej spółki, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że strona skarżąca nieświadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącej spółki w zakresie spornych transakcji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, przeprowadzona zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p. przez dokonanie przez organy podatkowe oceny pozyskanych od [...] administracji podatkowej dokumentów [...] bez przeprowadzenia postępowania przeciwko zgodności z prawdą tych dokumentów

Niewątpliwie z formularza [...] wynika, że towary zakupione przez [...] od firmy [...] zostały dostarczone w ramach transakcji trójstronnej bezpośrednio z [...] i [...] do [...] do firmy [...]. Dlatego też towary nie zostały przewiezione do [...].

Jednakże Sąd po analizie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, przyznaje rację organom podatkowych, że w niniejszej sprawie - wbrew informacjom zawartym w powołanym formularzu [...] nie występowały wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne pomiędzy firmami [...] - [...] - [...], bowiem rzeczywistym i bezpośrednim odbiorcą towaru od [...] firmy T. była skarżąca spółka, natomiast firmy [...] i [...] nie były faktycznie nabywcami towarów (potwierdzanie odbioru i transportu ich pieczątkami było działaniem mającym te warunki uprawdopodobnić). Transakcje pomiędzy tymi firmami były układane w ten sposób, by podatek VAT z tytułu [...] był rozliczony przez [...] w rzeczywistości ,,niewywiązującego się podatnika". Natomiast skarżąca spółka przez nabycie tego towaru od krajowego pośrednika odliczyła cały podatek naliczony, czego nie mogłaby zrobić w przypadku bezpośrednich nabyć od [...] firmy [...]. Potwierdzają to dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu m.in. zeznania osób wykonujących usługi transportowe oraz pracowników skarżącej spółki, które nie były znane [...] organowi, bowiem jak wynika z informacji zawartej w [...], ustaleń co do transakcji zawartych pomiędzy firmami [...] - [...] - [...] dokonano jedynie na podstawie posiadanej dokumentacji, gdyż firma [...] nie odpowiedziała na wezwanie dotyczące przeprowadzania wewnątrzwspólnotowych transakcji z firmą [...] w okresie od kwietnia do sierpnia 2014r.

Ponadto zgodnie ze schematem dokonywania tych transakcji wskazanym przez skarżącą spółkę trzecim podmiotem - odbiorcą aluminium miała być firma [...], na rzecz której [...] podmiot [...] miał dokonać [...] nabytych od [...] firmy [...] Jednak na fakturach wystawionych dla [...] firma [...] nie zawarła adnotacji o stosowaniu procedury uproszczonej, natomiast skarżąca spółka była wskazywana jako odbiorca towaru na dokumentach [...] wystawionych u dostawcy tj. w firmie [...]

W ocenie Sądu, w świetle powyższych ustaleń, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do odmiennej oceny prawnej transakcji dokumentowanych przez [...] i [...] niż wynikająca z dokumentu [...]

Uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument [...] należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Forma przekazania tych informacji ma często charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich treści. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji, szczególnie w sytuacji braku pełnej wiedzy o transakcjach. Stworzony przez rozporządzenie Rady (UE) Nr 90412010 z dnia 7 października 2010r. system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe miały także prawo do odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie w zakresie roli jaką pełniły w łańcuchu dostaw formy [...] i [...]. Z pozyskanych informacji wynika, że schemat i cechy funkcjonowania tych podmiotów spełniają przesłanki do uznania ich za stanowiących ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw jako "niewywiązujących się podatników, na co wskazują następujące okoliczności:

- siedziby tych firm znajdowały się w biurze wirtualnym, pod tym samym adresem,

- brak kontaktu z przedstawicielami tych firm ,

- brak ewidencji oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę rozliczeń,

- firmy złożyły deklaracje z nieprawidłowo zadeklarowanymi kwotami podatku należnego i naliczonego,

- jako pierwsze ogniwo na terenie [...] legalizowały wewnątrzwspólnotowe dostawy

Towarów, co wynika z decyzji wydanych wobec tych firm,

- o brak możliwości zweryfikowania rzeczywistego przeznaczenia towarów, które były

przedmiotem sprzedaży krajowej,

- [...] nie zatrudniała pracowników nie posiadała majątku ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122 w związku z art. 178 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych, poprzez załączenie do akt sprawy jedynie części (elementów) materiału dowodowego pozyskanego z akt innych postępowań, Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził, aby powyższe naruszenie mogło stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Inspiracja dla strony skarżącej, co do sformułowania powyższego zarzutu, stanowił bez wątpienia wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18.

Sąd pragnie podkreślić, że orzeczenie TSUE nie dotyczyło bezpośrednio przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE w kontekście ich implementowania wprost w węgierskiej "ustawie o VAT", ale de facto dotyczyło wykładni Dyrektywy w kontekście obowiązujących w węgierskim systemie prawnym, procedur podatkowych w tym dotyczących postępowania dowodowego w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, co powoduje konieczność zachowania dużej ostrożności w stosowaniu tego orzeczenia i zawartych w nim dyrektyw do polskiego postępowania podatkowego regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325).

Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów.

Tymczasem na gruncie O.p. niewątpliwie obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania.

Odnosząc się zatem do tez zawartych w tym wyroku i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, skarżąca spółka miała zapewniony dostęp do akt, mogła czynnie uczestniczyć w czynnościach organu, o których była prawidłowo powiadamiana.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonując oceny transakcji spółki za kontrolowany okres oparły swoje ustalenia przede wszystkim na dokumentacji źródłowej (fakturach, umowach, zamówieniach, dokumentacji magazynowej, protokołach przekazania towaru), ustaleniach zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych oraz wyjaśnieniach kontrahentów i spółki, które odnosiły się nie tylko do kontrolowanego okresu.

Niewątpliwie rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane także w oparciu o dowody zebrane w ramach postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Jednakże w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące innych podatników - kontrahentów skarżącej spółki, z którymi strona miała pełną możliwość zapoznać się w toku postępowania podatkowego.

Takie uprawnienie wynikają z art. 180 § 1 i art. 181 § O.p. Organy podatkowe mogą skorzystać zatem z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, a ustalone tam okoliczności nie będą posiadać mniejszej mocy dowodowej od ustaleń poczynionych w toku właściwego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 102/17). Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone także w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym, że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok WSA z dnia 30 maja 2019r., sygn. akt I SA/Op 58/19).

W omawianej sprawie organy skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniały je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawie skarżącej spółki i w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybienia.

Należy jeszcze raz podkreślić, że wyrok TSUE zapadł w realiach odmiennego systemu podatkowego (procedury podatkowej) obowiązującego na Węgrzech, gdzie przepisy prawa przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku).

W polskich regulacjach prawnych zawartych w O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe, rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób, przełożone na reguły polskiego postępowania kontrolnego i podatkowego i ich waga i znaczenie muszą być badane w każdej konkretnej sprawie.

Na gruncie polskiej procedury podatkowej ustalenia prowadzonych postępowań kontrolnych (czynności sprawdzających) względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny stosownie do art. 191 O.p.

Podsumowując w kontekście powyższego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Spółka została poinformowana o włączeniu wszystkich dowodów, został spełniony obowiązek zapoznania spółki ze zgromadzonym materiałem dowodowym, spółka miała dostęp do wszystkich dowodów, przez co nie została pozbawiona praw do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania, dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Odrębnego ustosunkowania się wymaga odniesienie się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą spółkę w toku postępowania podatkowego, a także w skardze w kwestii zakupu od [...] Sp. z o.o. w W..

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka otrzymała od tej firmy fakturę nr [...] wystawioną w dniu [...] kwietnia 2014r. na kwotę netto 1.010.447,15 zł, VAT 232.402,85 zł. Faktura ta dokumentowała zaliczkę za towar.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło przyporządkować powyższej faktury zaliczkowej do jakiejkolwiek dostawy, wpłaty nie miały związku z konkretnymi przyszłymi dostawami (usługami) i nie stanowiły zapłaty za umówioną co do przedmiotu, ceny i stawki podatku transakcję.

Z ustaleń faktycznych wynika, że ani J. Ż. prezes zarządu spółki [...], A. Ż. główna księgowa w skarżącej spółce, T. S. prezes zarządu skarżącej spółki oraz A. K. dyrektor handlowy skarżącej spółki nie potrafili wskazać, co było przedmiotem wnoszonych przedpłat oraz czego miała dotyczyć wystawiona faktura zaliczkowa. Również analiza rozliczeń i przepływów bankowych pomiędzy [...] a skarżącą spółką nie pozwoliła na jakiekolwiek przyporządkowanie dokonywanych wpłat z wystawionymi fakturami.

W tym zakresie nie można uznać za skuteczny zarzut skarżącej spółki, oparty na argumencie, że J. Ż. podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2016r. wyraźnie wskazał, że zaliczka mogła dotyczyć dostawy aluminium lub walcówki aluminiowej.

W ocenie Sądu wyjaśnienie J. Ż., który podczas przesłuchania zeznał, że nie pamięta na co mogła być zaliczka, a jedynie przypuszczał, że mogła dotyczyć aluminium lub walcówki aluminiowej, nie mogą być miarodajne i wystarczające w świetle zeznań innych świadków, treści dowodów bankowych oraz kwoty na jaką opiewała przedmiotowa faktura tj. brutto 1 242.850,00 zł.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (zastrzeżenie nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy).

Z przepisu tego wynika, ze obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty np. otrzymanie zaliczki, przedpłaty, raty, powiązany został z wykonaniem w przyszłości dostawy towaru lub usługi, zatem musi wiązać się ściśle z określoną czynnością.

Jak wskazano wyżej otrzymanej przez firmę [...] zaliczki nie dało się połączyć z żadnym racjonalnym zdarzeniem, które miałoby być wynikiem tej operacji, tym samym nie powstał obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Na moment wniesienia zaliczki nie można było bowiem określić przedmiotu transakcji, ceny i stawki, którą będzie objęta przyszła dostawa aby miał zastosowanie w/w przepis. Obowiązek podatkowy wynikający z tego przepisu nie obejmuje zapłaty z tytułu niesprecyzowanych czynności opodatkowanych. Nie można także określić żadnych okoliczności mających znaczenie dla zaistnienia przyszłej dostawy lub usługi.

Zatem organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktura z dnia [...] kwietnia 2014r. na zaliczkę na towar w wysokości netto 1.010.447,15 zł, VAT 232.402,85 zł nie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wobec powyższego prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego z tego tytułu w miesiącu kwietniu 2014r., o podatek naliczony w kwocie 232.402,85 zł.

Z kolei odnosząc się do faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014r. dotyczącej nabycia 8.630 kg proszku tlenku wolframu wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki, to Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela wnioski i ocenę organów podatkowych wywiedzione na podstawie dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, a miała jedynie wykreować podatek naliczony do odliczenia.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo przedstawił dokonane w tym zakresie ustalenia, w tym schemat graficzny fakturowania katalizatora (złom), a następnie tlenku proszku wolframu.

Ustalenia faktyczne w sprawie pozwalają stwierdzić, że początkowy obrót złomem katalizatora wolframowego miał zmienić się w obrót tlenkiem wolframu na skutek przerobu tego złomu przez firmę [...]. Proces ten miał polegać na oczyszczeniu z zanieczyszczeń złomu o wadze 33.970 kg w celu uzyskania proszku tlenku wolframu o wadze 8.630 kg tj. towaru nieobjętego systemem odwrotnego obciążenia, mającego mieć znacznie większą wartość na rynku.

Przerobu złomu katalizatora wolframowego miał dokonać osobiście T. S. – prezes skarżącej spółki w ramach jego działalności w firmie [...], w której też pełnił funkcję prezesa, bez pomocy innych osób, przy użyciu środka nazwanego przez niego ,,preparat" i ługowania. Do przerobu miał wykorzystać urządzenia w hali, którą [...] wynajmowała od firmy [...]. Odnośnie ,,preparatu" za pomocą którego dokonywane miało być oczyszczenie złomu T. S. podawał sprzeczne informacje, że spółka nabyła środek chemiczny o nazwie ,,preparat" od firmy [...] w 2011r. lub 2012r., w innym miejscu, że substancja chemiczna o nazwie "preparat" była produkowana w oparciu o tajną recepturę przez niego i jego ojca w K. ze składników zakupionych w [...], z kolei w innym, że skład oraz proces powstawania preparatu został mu przekazany przez T. B. (byłego członka zarządu spółki), a w kolejnym zaś zeznaniu, że wiedzę na temat ,,preparatu" miały posiadać osoby, których danych nie chciał jednak ujawnić z uwagi na to, że tylko w ten sposób może chronić wiedzę na temat jego składu chemicznego. Według T. S. katalizator był zakupiony w celu uszlachetnienia i dalszej odsprzedaży. Na towar ten [...] nie miała żadnego klienta, ale T. S. wiedział, że jak go uszlachetni to odsprzeda z wysoką ok. 1000% marżą.

Zgodnie z jego własnymi zeznaniami T. S. nie posiadał wykształcenia chemicznego, a wiedzę w zakresie chemii zdobywał samodzielnie oraz korzystając z wiedzy zatrudnionych w skarżącej spółce chemików. Zeznał, że nigdy nie pracował osobiście przy tego typu procesach chemicznych ani przy obsłudze urządzeń, o których mówił, a całą swoją wiedzę w zakresie chemii i procesów chemicznych posiadał z podręczników i obserwacji innych osób. Nie zlecił tego przerobu również innym pracownikom, ponieważ wówczas w [...] pracowało może dwie osoby, które nie były przyzwyczajone do pracy ze środkami chemicznymi. Z zeznań T. S. wynika, że cena za jaką [...] miała nabyć proszek tlenku wolframu została ustalona przez niego i J. Ż., który miał mieć klienta zainteresowanego nabyciem tego towaru i nie miała jakiegokolwiek przełożenia na ceny proszku wolframu na wolnym rynku, ponieważ ceny rynkowe dotyczą produktów o zawartości tlenku wolframu na poziomie 96-99 % czystego pierwiastka.

T. S. zapytany o plany wykorzystania proszku wolframu stwierdził, iż ,,poszukują kontrahentów, ale zainteresowanie tym towarem jest bardzo słabe i prawdopodobnie trzeba będzie ten proszek zutylizować".

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały zeznania T. S. za niespójne i w wielu zasadniczych aspektach sprzeczne ze sobą, i tym samym mało wiarygodne. Powyższe wyjaśnienia pozostają w oczywistej sprzeczności przede wszystkim z ustaleniami postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] maja 2017r. dla firmy [...], w której przedmiotem rozstrzygnięcia była m. in. ocena transakcji pomiędzy [...], a firmą [...] dotyczącej sprzedaży proszku tlenku wolframu. W decyzji tej powyższa transakcja została uznana za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzili to pracownicy [...], której działalność sprowadzała się do przerobu złomu miedzi i aluminium (nigdy nie widzieli na terenie ich formy żadnych katalizatorów wolframowych, ani też środka chemicznego o nazwie "preparat"., gdyż jedynym środkiem chemicznym jaki się znajdował na terenie zakładu był rozcieńczony kwas siarkowy.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów w tym zakresie należy stwierdzić, za organem II instancji, że ustalenie dotyczące braku przerobu złomu katalizatora na tlenek wolframu przez T. S. nie zostało oparte li tylko na podważeniu potencjalnych możliwości technicznych tego przerobu, czy wykształcenia i przygotowania fachowego T. S. (wykonywanie doświadczeń chemicznych), ale na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach ocenionych wzajemnie, a były nimi m.in: źródła nabycia złomu wolframu, chronologia dokumentowanych przez poszczególne podmioty transakcji, powody realizowania tych transakcji oraz okoliczności dokonania przerobu złomu, pozyskania i użycia ,,preparatu" wskazane przez pracowników [...], występujące powiązania biznesowe, analiza płatności.

W złożonej skardze spółka postawiła zarzut naruszenia m. in. art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia możliwości przerobu katalizatora przez T. S. wskazując, że przeprowadzenie takiego dowodu przyczyni się do wyjaśnienia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Sąd w tym zakresie podziela argumentację organów podatkowy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była rzetelność transakcji obrotu proszkiem wolframu, związanych z tym okoliczności, celowości przedsięwzięcia w aspekcie jej ekonomiki oraz wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. Ocenie nie podlegał zatem sam proces wytwarzania proszku wolframu ani potencjalna możliwość przerobu katalizatora w hali w [...] osobiście przez T. S., lecz całokształt czynności podjętych przez skarżącą spółkę związanych z jego obrotem. Przerób był tylko jednym z elementów stanu faktycznego sprawy, ocenionym w kontekście całokształtu wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Zatem okoliczności dotyczące potencjalnych możliwościami przerobu złomu katalizatora wolframu przez firmę [...] same w sobie nie miały decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście innych ustaleń w tej kwestii, nie podważonych przez skarżącą

Sąd podziela konstatację organu II instancji, że celem przeprowadzenia transakcji w zakresie obrotu wolframem pomiędzy firmami powiązanymi osobowo lub kapitałowo było zwiększenie wartości transakcji w celu wykreowania podatku naliczonego do odliczenia przez skarżącą spółkę. Z okoliczności sprawy wynika, że całe przedsięwzięcie począwszy od zakupu katalizatora wolframowego w formie złomu przez [...], aż do zakupu przez skarżącą spółkę proszku wolframowego od firmy [...] doprowadziło do znacznego zwiększenia jego ceny, Koszt nabytego złomu katalizatora wolframowego przez [...] w ilości 33.970 kg wynosił wg wystawionych faktur 84.925,00 zł, a po przerobieniu go na proszek tlenku wolframu i rzekomej ,,sprzedaży" w ilości 8.630 kg do [...] osiągnął cenę brutto 1.457.550,00 zł (wzrost o 1761%). Natomiast koszt zakupu proszku przez skarżącą spółkę wyniósł brutto 1.519,050,00 zł (wzrost ceny o 104%), co oznacza, że przerób złomu wolframowego doprowadził ostatecznie do wzrostu ceny proszku tlenku wolframu o 1788%.

Wbrew argumentom przedstawionym w skardze, okoliczność, że dokonano płatności za ten towar na konto firmy [...] oraz fakt istnienia tego towaru, który stwierdzony został podczas przeprowadzonych oględzi. To, że skarżąca dysponowała zafakturowanym towarem nie oznacza, że w rzeczywistości ten towar został nabyty przez skarżącą spółkę od wystawcy faktury tj. [...] Sp. z o. o. Ustalenia faktyczne w tym zakresie w sposób oczywisty zaprzeczają tezie lansowanej przez skarżącą spółkę, że sporna faktura potwierdza realną transakcję. Sam fakt, że istniał towar (tlenek wolframu), który stwierdzony został podczas oględzin w magazynie spółki w K. nie wskazuje na to, że po stronie sprzedawcy (firmy [...]) wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu. Fakt istnienia towaru i płatności sam w sobie nie podważa ustaleń organów podatkowych opartych na zebranych dowodach, że przedmiotowa transakcja była nierzetelna, wykreowana jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści majątkowych.

Za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące nieuznania za dowód ksiąg podatkowych skarżącej spółki.

Przepis art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym (księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, skoro skarżąca spółka w prowadzonych przez siebie w 2014r. księgach podatkowych (rejestrach VAT) zaewidencjonował faktury VAT zakupowe wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o. o. oraz faktury VAT sprzedaży ([...]), które jak już wyżej wskazano, nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy podatkowe uznały księgi podatkowe skarżącej spółki za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących tych zakwestionowanych faktur.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca spółka nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.