Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 697/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b, art. 88 ust.3a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013r. sprawy ze skargi "P. A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ" spółka komandytowa w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "P. A.SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ" spółka komandytowa w B. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. określającą P. A.-Ż. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w B. (skarżąca) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny w rozliczeniu za poszczególne miesiące od lutego do października 2009r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za listopad i grudzień 2009r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż skarżąca Spółka powstała jako spółka celowa o realizacji konkretnej inwestycji, realizując część zadań inwestycyjnych .A H. sp. z o.o. (poprzednia nazwa A. I.sp. z o.o.). A. I. sp. z o.o., nabyła grunt pod budowę i z pośrednictwem powiązanej spółki kapitałowej (P. A. Ż. sp. z o.o.) wniosła go do spółki komandytowej w celu budowy osiedla mieszkaniowego.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w ramach współpracy strona (jako usługobiorca) zawarła z A. I.sp. z o.o. (usługodawca) zawarła trzy umowy:

- z dnia [...]. na świadczenie usług nadzoru nad prowadzonymi inwestycjami, projektowych, budowlanych, marketingowych i reklamowych. Usługobiorca zobowiązał się do pokrywania wszelkich kosztów związanych z inwestycją, poniesionych przez A. I.sp. z o.o. przed zawarciem umowy w tym kosztów finansowych. Usługodawca miał pokrywać należności wynikające z faktur wystawianych przez kontrahentów za wykonane na rzecz usługobiorcy czynności. Natomiast za świadczenie usług miał pobierać marżę w wysokości 10 % naliczonej do powyższych faktur. Usługodawca zobowiązał się do wystawiania faktur za dany miesiąc do 15. dnia następnego miesiąca.

- z dnia [...]. na świadczenie usług zarządzania i obsługi, w ramach której A. I. sp. z o.o. zobowiązała się świadczyć usługi zarządzania i obsługi w tym: usługi administracyjne, logistykę i inne związane z funkcjonowaniem i realizacją celów gospodarczych usługobiorcy oraz obsługi kredytu zaciągniętego na zakup gruntu. Za świadczenie usług usługodawca miał otrzymywać wynagrodzenie ryczałtowe w czasie realizacji i inwestycji. Wynagrodzenie to zostało określone w załączniku do umowy, z którego wynika, że w 2009 roku A. In. sp. z o.o. miała otrzymać łącznie [...] zł.

- umowa zarządzania Spółką Komandytową z dnia [...] r. Za świadczenie tych usług, usługodawca miał pobierać wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości ]...\ zł na miesiąc.

Organ ustalił, że Spółka z o.o. A. I.wystawiła na rzecz skarżącej faktury VAT, które miały być konsekwencją realizacji powyższych umów. Pismem z dnia 14 września 2012r. Spółka przesłała szereg wystawionych przez A. H. sp. z o.o. faktur korygujących powyższe dokumenty, pomniejszając wartość netto sprzedaży o [...] zł, podatek od towarów i usług o [...] zł. Pozostałe rozbieżności w wartościach fakturowanych usług w stosunku do wartości wynikających z zawartej umowy miały wynikać z porozumienia spisanego odręcznie na dokumencie zatytułowanym "P. »P. A. Ż.«" - prognoza 04.2007. Zgodnie z treścią porozumienia zawartego miedzy Prezesem zarządu "A. I." J. W. i Prezesem zarządu komplementariuszem P. A. Ż. sp. z o.o. B. W. ustalono okres realizacji i rozliczenia mieszkań, okres serwisowania oraz budowy parkingu i garaży. Sumaryczną wartość tych usług w całym okresie od 1 lipca 2007r. do 30 czerwca 2010r. wyceniono na kwotę netto [...] zł, z czego wartość netto przypadająca na rok 2009 wyniosła [...] zł.

Ponadto organ kontroli stwierdził, że w 2009r. strona skarżąca nabywała i dokonywała dostawy na rzecz mieszkańców (przyszłych właścicieli) energii elektrycznej, gorącej i zimnej wody, usługi w zakresie odprowadzania ścieków i wywozu odpadów, sprzątania obiektów, obsługi nieruchomości itp. Jednakże w całym 2009r. nie wystawiła faktur dokumentujących dostawy tych towarów i usług (z wyjątkiem refakturowanych kosztów energii elektrycznej), ani nie ewidencjonowała w księgach naliczonych opłat eksploatacyjnych i w związku z powyższym nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług tych czynności. Ponadto Spółka dokonywała nabyć elementów wyposażenia mieszkań (meble, lampy, kinkiety itp.), które były przedmiotem dostaw dla konkretnych odbiorców- właścicieli mieszkań w związku z realizacją dostaw mieszkań w standardzie "pod klucz". Towary te uznano jako części przynależne lokali i potraktowano jako sprzedaż opodatkowaną obniżoną stawką.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając sprawę wskutek wniesionego odwołania podał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie czy wartość nabytych usług, których istnienie miały potwierdzić zakwestionowane faktury, była zgodna z rzeczywistością a w konsekwencji, czy Spółka miała uprawnienie do odliczenia całego podatku naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem organu w sprwie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że zgodnie z B. W. - Prezesa zarządu komplementariusza Spółki, na podstawie tego dokumentu W. jako pracownik etatowy A. I. prowadziła nadzór budowlany i nadzór nad inwestycją. Czynności nadzorcze związane z pracami instalacyjnymi miał także wykonywać Prezes zarządu A. I. sp. z o.o.- J. W.. Okoliczność ta nie wynika jednak z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. A. I.. Wskazano w nich bowiem, jako nazwę usługi koszty dotyczące obsługi Spółki zgodnie z umową i aneksami. Jednakże, jak podał organ, brak jest powiązania choćby wartościowego z przedstawionym wyżej porozumieniem. Łączna wartość usług wynikająca z porozumienia na rok 2009r. wynosić miała [...] zł netto, tymczasem sporna wartość netto wynikająca z faktur po dokonaniu korekt wyniosła [...] zł. Strona nie wskazała ani nie przedstawiła innych dokumentów (aneksu, porozumienia), które wyjaśniałyby powstałą różnicę. W wystawionych fakturach nie wyjaśniono także, które z prac były wykonane i w jakim zakresie. Nie sporządzono również żadnego dodatkowego dokumentu, na podstawie którego można by dokonać kontroli związku kwot wynikających z faktur z rzeczywiście wykonanymi czynnościami. Nie przedstawiono także ceny jednostkowej ani w jaki sposób wyliczono wartość wynikającą z faktury. Taki stan uniemożliwia, zdaniem organu, dokonanie jakiejkolwiek weryfikacji zaistnienia czynności, o których mowa w porozumieniu.

Organ podkreślił, że skarżąca Spółka oraz A. I. sp. z o.o. były ze sobą ściśle powiązane zarówno kapitałowo jak i osobowo. B. W. była jednocześnie komplementariuszem strony poprzez pełnienie funkcji Prezesa zarządu P. A. Ż. sp. z o.o., pracownikiem etatowym A. I. sp. z o.o., a także prowadziła działalność gospodarczą w zakresie projektowania i nadzoru architektonicznego jako osoba fizyczna. W ocenie organu, wbrew jej twierdzeniom, świadczyła usługi w zakresie nadzoru i wystawiała faktury VAT także w 2009r. na rzecz A. I. sp. z o.o.. Ponadto w okresie tym nabywano usługi nadzoru nad obiektem mieszkaniowym Park Żupy od Biura Usług Inwestycyjnych R.. Koszty te następnie były refakturowane na rzecz strony. Jednocześnie nadzorem zajmowała się B.W. co zostało potwierdzone wystawionymi przez nią jako podmiot trzeci, fakturami VAT. W tym miejscu organ podkreślił, że B.W. i J. W. byli osobami reprezentującymi i odpowiadającymi za P. A. Sp. z o.o. Spółkę komandytową jako komplementariusz i komandytariusz, w związku z powyższym, zgodnym z zasadami logiki jest twierdzenie, że państwo W. dokonywali również nadzoru inwestorskiego w ramach obowiązków spoczywających na nich z tego tytułu.

Odpowiadając na zarzut odwołania dotyczący powołania się przez organ kontroli na drugą podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji z ostrożności procesowej wskazał, iż kwoty wynikające z wystawionych w faktur w części przewyższającej wartości wynikające z umów, mogły być w rzeczywistości pomocą w finansowaniu zadania inwestycyjnego Spółki - pożyczką lub nieodpłatnym świadczeniem na rzecz powiązanej spółki A. I. Analiza ta, w ocenie organu odwoławczego, nie miała jednak związku ze wspomnianym wyżej porozumieniem, które bezsprzecznie dotyczyć miało usług w zakresie nadzoru. Przede wszystkim odniesiono się tym stwierdzeniem do zeznań B. W., z których wynika Spółka zwracała koszty kredytu poniesione przez A. I. sp. z o.o. Ponadto część ze spornych faktur opisano w księgach rachunkowych jako koszty finansowe. Czynności w zakresie udzielania pożyczek w istocie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w przypadku ich świadczenia, nabywca nie posiada prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze, ponieważ podatek taki nie powstanie. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnionym jest zarzut strony, że w niniejszej sprawie kontrolujący uchylili się od ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy poprzestając na domysłach, co do rzeczywistej treści porozumienia z lipca 2007r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa do opodatkowania stawką preferencyjną podatku od towarów i usług przynależności lokali mieszkalnych oraz nieuwzględnienia całości podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. I. sp. z o.o., zarzucając:

- naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749) – dalej zwana: "O.p."poprzez przywołanie w podstawach prawnych decyzji wzajemnie wykluczających się przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit a) i b) ustawy o podatku od towarów;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż znajduje on zastosowanie w sprawie;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 122 w związku z art. 187 § l i z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż znajduje on' zastosowanie w sprawie;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § l i z art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, iż nieprawdziwe jest twierdzenie o tym, że Spółka Skarżąca traktowała jako ważne i respektowała sporządzone odręcznie porozumienie zawarte z A. I.;

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § l i z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że kwoty wynikające z wystawionych faktur, w części przewyższającej wartości wynikające z umów, mogły być w rzeczywistością pomocą w finansowaniu zadania inwestycyjnego Spółki Skarżącej - pożyczką lub nieodpłatnym świadczeniem na rzecz powiązanej spółki A. I.;

- naruszenie art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej odzwierciedlonej w porozumieniu z lipca 2007 r.;

- naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie .. istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego o treści wynikającej z porozumienia z lipca 2007r., podczas gdy w sprawie istnieją obiektywne (potwierdzone przez Dyrektora UKS) wątpliwości w tym zakresie.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej o w B.ignoruje postanowienia umów zawartych między skarżącą a A. I. sp. z o.o. oraz istniejące dowody, poprzestając na domysłach w zakresie rzeczywistej a treści zdarzeń udokumentowanych skorygowanymi fakturami. Zdaniem Spółki organ odwoławczy nie odniósł się do argumentu, że traktowała ona jako ważne i respektowała porozumienie zawarte z A. I.. Strona wskazała, że kwestia skuteczności oraz wykonywania porozumienia jest jednym z kluczowych zagadnień w sprawie. W opinii strony organ podatkowy sugerował, że nie istniała potrzeba nadzoru nad procesem budowy, albowiem Spółka nabywała podobne usługi od jednostek zewnętrznych. Wykazał tym samym całkowity brak wiedzy na temat rzeczywistości wykonywania inwestycji budowlanych.

Skarżąca zarzuciła także błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że B. Wa. była komplementariuszem strony skarżącej. Jak podała strona, jedynie p. W. był komandytariuszem. Poza tym jedynym reprezentantem P. A. Sp. z o.o. spółka komandytowa była spółka z o.o. P. A.. Pomylenie ról poszczególnych jednostek spowodowało, że organ podatkowy drugiej instancji przeoczył, iż czynności wypełniał zupełnie odrębny podmiot – A. I. sp. z o.o. Brak jest również dowodu na niewykonanie usług. Podniesiono także powołanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu dwóch rozbieżnych podstaw prawnych - powołanych "na wszelki wypadek". W takim stanie rzeczy podatnik zarzucił, że tak skonstruowane rozstrzygnięcie uniemożliwia podjęcie z nim rzeczowej polemiki a skarżąca nie ma możliwości ustalenia, który przepis leżał u podstaw zakwestionowania rozliczeń.

Ponadto Spółka zauważyła, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009r. dostawa szaf wnękowych i mebli do zabudowy powinna być traktowana jako element lokalu w chwili jego późniejszej dostawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu zaistniałego pomiędzy stronami jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na uznanie przez organy podatkowe, że faktury zawierają kwoty niezgodne z rzeczywistością, również stwierdzenie, iż część faktur dotyczy czynności zwolnionych od opodatkowania. Nie ma zgody pomiędzy stronami, także w zakresie wielkości stawki podatkowej jaką objęte powinny być szafy wnękowe i meble do zabudowy.

Zasadnie w przekonaniu Sądu podniesiono w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela w powyższym zakresie poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/11, LEX nr 1131048). W ocenie sądu organ podatkowy miałby możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy udowodniłby niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynikała. Z uwagi na brak definicji tego pojęcia w prawie podatkowym, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III, s. 149 - pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe. Zatem kwota podana w fakturze sprzedaży jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny jaką uzgodniły strony tej umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń kupujący - usługobiorca, za zgodą sprzedawcy - usługodawcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłacił lub zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynikało z faktury (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II SA/Gl 118/08, LEX nr 536361).

W przekonaniu Sądu zatem tylko przypadek nieformalnych porozumień pomiędzy stronami umowy, w wyniku których zamawiający usługę za aprobatą jej wykonawcy, w rzeczywistości wynagrodzenia w ogóle nie zapłacił lub zapłacił w innej wysokości niż przewidywała faktura, objęty jest przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że z zakwestionowanych faktur kwoty z nich wynikające zostały zapłacone. Faktury zawierają zatem kwoty zgodne z rzeczywistością. Tym samym brak było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, brak było także podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT bez dokładnego ustalenia wielkości podatku naliczonego, do którego odnosi się wskazany przepis. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazać w tym miejscu należy, że skarżącej zakwestionowano podatek naliczony w wysokości 207.301,38 zł, uwzględniono jedynie kwotę tego podatku w wysokości 41.800 zł związanego z nabyciem usług zarządzania i obsługi zrealizowanych na podstawie umowy z 4 lipca 2007r. (wartość netto tych usług to 190.000 zł). Powołany przepis nie może stanowić podstawy prawnej pozbawienia skarżącej podatku naliczonego w całości zakwestionowanej (207.301,38 zł), bowiem tylko co do jej części – która nie została skonkretyzowana – organy uznały, że znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Wypada w tym miejscu przywołać treść decyzji odwoławczej, z której wynika, że organ pierwszej instancji z ostrożności procesowej stwierdził, że kwoty wynikające z wystawionych faktur w części przewyższającej wartości wynikające z umów, mogły być w rzeczywistości pomocą w finansowaniu zadania inwestycyjnego Spółki – pożyczką lub nieodpłatnym świadczeniem na rzecz powiązanej Spółki "A. I.". Także w odpowiedzi na skargę organ zauważył, że część ze spornych faktur opisano w księgach rachunkowych jako koszty finansowe.

Brak zatem było podstaw prawnych wobec zaistniałego stanu faktycznego do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Przy okazji powrotu sprawy do organu odwoławczego w celu ponownego rozpatrzenia powstaje możliwość dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przy współdziałaniu strony postępowania. Wyjaśnienia jak część podatku naliczonego związana była z finansowaniem zadania inwestycyjnego, co oznacza zapis w księgach rachunkowych koszty finansowe, czy są to wyłącznie przepływy środków finansowych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Wyjaśnienia, w szczególności realizowania umowy z [...] r. w zakresie usług projektowych, budowlanych, marketingowych i reklamowych. Faktycznego realizowania zapisów odręcznego porozumienia zatytułowanego "P. P. A. Ż." – prognoza 04.2007, którego obowiązywanie i wykonywanie przez strony umowy mocno akcentuje skarżąca Spółka.

W kontekście przedstawionych zapisów umowy, twierdzeń skarżącej Spółki co do realizacji tej umowy oraz faktu wykonania inwestycji, trudno jest zaakceptować pogląd organów podatkowych o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że brak jest powiązania, choćby wartościowego z ww. odręcznym porozumieniem. Łączna wartość usług wynikająca z porozumienia na rok 2009 wynosić miała [...]zł netto, tymczasem sporna wartość netto wynikająca z faktur po dokonaniu korekt wyniosła [...] zł. To, że występują w tym zakresie rozbieżności nie oznacza, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli w ocenie organów podatkowych usługi w jakiejkolwiek części nie zostały wykonane, to winny takie fakty udowodnić, zastosować stosowną podstawę materialnoprawną i stworzyć tym samym skarżącej Spółce możliwość polemizowania z takim poglądem na etapie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Zauważyć i podkreślić na gruncie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy należy, że przedstawiciel podatnika B. W., wyjaśniając podstawę korekty faktur, nie może ograniczyć się do stwierdzenia – "jeśli nie zostało skorygowane, to było prawidłowe, jeśli zostało skorygowane to było nieprawidłowe". Takie twierdzenie nie pozwala na ustalenie w istotnej dla sprawy części stanu faktycznego i może być okolicznością przemawiającą na niekorzyść strony.

Przepis art. 187 § 1 O.p., nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1269/10, LEX nr 1109718). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 82/07, LEX nr 420717). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703).

Wskazać należy odnośnie zarzutów związanych z szafami wnękowymi i meblami do zabudowy, że w decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zabrakło jakichkolwiek rozważań związanych z tą kwestią. Zgodnie z art. 210 § 5 o.p. można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku. Uchybienie w zakresie braku uzasadnienia dotyczącego stawki VAT (8 lub 23 %), mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do wnikliwego rozpatrzenia tej kwestii z uwzględnieniem powołanej w skardze uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której przyjęto, że szafy wnękowe i meble do zabudowy wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie stanowią dostawy towaru a usługę modernizacji i są objęte preferencyjną stawką VAT w wysokości 8 %.

Ze względu na przedstawione rozważania za zbędne na tym etapie sprawy należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.