Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2799/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 239/18 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 239/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. B. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 17 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z poźn. zm., dalej: "O.p".) - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 17 stycznia 2018 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 października 2017 r., podczas gdy Organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Organu pierwszej instancji na mocy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. ze względu na jego nieskuteczne doręczenie; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, gdyż Organ odwoławczy zaniechał stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Organu pierwszej instancji ze względu na jego nieskuteczne doręczenie, - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239 b § 1 pkt 4, § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Organy podatkowe obydwu instancji błędnie przyjęły, iż zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2012 r., która ustala zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 146.372 zł i została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 kwietnia 2018 r., -art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239b § l pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe błędnie ustaliły, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2012 r. nie zostanie wykonane, podczas gdy organy podatkowe nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat sytuacji materialnej Skarżącego, nie ustaliły proporcji majątku Skarżącego do kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jak również nie wskazały innych szczególnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o konieczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej wymienionej decyzji (okolicznością taką nie było wniesienie odwołania); - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nie uzasadniły prawidłowo postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 8 maja 2018 r., w którym Sąd pierwszej instancji (na str. 6-7 orzeczenia) przedstawił błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów, gdyż bezzasadnie przyjął, iż określenie "zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy interpretować w ten sposób, iż organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony, podczas gdy w ocenie strony skarżącej uprawdopodobnienie, iż zobowiązania nie zostaną wykonane w każdym przypadku wymaga zbadania sytuacji finansowej podatnika i wykazania, iż majątek podatnika jest niewystarczający aby pokryć zobowiązania podatkowe; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 8 maja 2018 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, iż Organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, podczas gdy Organy podatkowe nie zbadały wyczerpująco sytuacji majątkowej strony, nie ustaliły proporcji majątku Skarżącego do kwoty zaległości podatkowych i nie zweryfikowały możliwości dobrowolnej spłaty zaległości podatkowych przez Skarżącego. Skarżący w treści skargi kasacyjnej sformułował wniosek w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

Pierwsze dwa zarzuty dotyczą prawidłowości doręczenia Skarżącemu postanowień Organów obu instancji (a przede wszystkim postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 października 2017 r.) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2012 r. (ustalającej Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.). Skarżący uważa, że postanowienia te powinny były zostać doręczone mu osobiście, a nie jego pełnomocnikowi, gdyż w aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego Organ pierwszej instancji do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym. Z powyższym uchybieniem Skarżący wiąże naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 239 O.p., a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję Organu pierwszej instancji; natomiast na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Artykuł 239 O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (przepis odsyłający).

Jak wynika z treści wskazanych przepisów, żaden z nich nie reguluje zasad doręczeń pism w postępowaniu podatkowym; ewentualne naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji wskazanych przez autora skargi kasacyjnej regulacji mogło mieć więc wyłącznie charakter następczy – tj. mieć miejsce wskutek naruszenia innych – niepowołanych w zarzutach – przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących przebieg postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej winien był powołać te przepisy, których naruszenie przez Organ pierwszej instancji doprowadziło do nieprawidłowego – jego zdaniem – doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uzasadnić swoje stanowisko. Skoro jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazał tych przepisów, to oznacza, że w skardze kasacyjnej nie spełniono wymogu przewidzianego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. nie wskazano przepisu postępowania, którego naruszenie wpłynęło na wynik sprawy. To w konsekwencji powoduje, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowień, w tym zwłaszcza postanowienia z 16 października 2017 r., pozostaje poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wadliwie sformułowane zarzuty.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p., na skutek przyjęcia (i błędnego, niedostatecznego uzasadnienia tak postanowienia Organu drugiej instancji jak i wyroku Sądu), że Organy prawidłowo wykazały zaistnienie w sprawie przesłanek do nadania decyzji ustalającej z 4 października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mający zastosowanie w tej sprawie art. 239b O.p. stanowi w § 1, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie natomiast z § 2, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku ustalenia, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W analizowanej sprawie Skarżący uważa po pierwsze, że w zakresie przesłanki nadania rygoru wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Organy nie uwzględniły okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., ze względu na wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Odnosząc się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w istocie, na jakiej podstawie Skarżący opiera swoje twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyła decyzja ustalająca. Co więcej, nie wynikało to również z treści skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Z obszernego opisu przebiegu postępowania egzekucyjnego zawartego w uzasadnieniu zarzutu w tym zakresie zdaje się wynikać, że Skarżący ma na myśli postanowienia organu odwoławczego wydane w toku postępowania egzekucyjnego, na które wniesiono skargi do WSA w Gdańsku (sprawy o sygn. akt I SA/Gd 482-484/18). Tymczasem we wskazanym w zarzucie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. mowa jest o wniesieniu skargi do Sądu na decyzję dotyczącą tego (mającego się przedawnić) zobowiązania. Bez wątpienia postanowienie Organu odwoławczego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie jest decyzją, o której mowa w tym przepisie. Co więcej, postanowienia, na które powołał się Skarżący, zostały wydane 22 marca 2018 r., a więc już po nadaniu decyzji ustalającej rygoru natychmiastowej wykonalności i nie mogły w związku z tym mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z akt podatkowych wynika natomiast, że Skarżący pismem z 4 listopada 2012 r. wniósł odwołanie od decyzji Organu pierwszej instancji z 4 października 2012 r. Następnie Organ odwoławczy postanowieniem z 23 stycznia 2014 r. zawiesił postępowania w sprawie odwołania od ww. decyzji, które zostało podjęte postanowieniem z 3 października 2017 r., a w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru decyzja Organu drugiej instancji nie była jeszcze w sprawie wydana. W konsekwencji niezrozumiałe jest twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia w tej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Z powyższej analizy wynika, że w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok, ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2012 r. (doręczoną 22 października 2012 r.) upływał z dniem 5 listopada 2012 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2012 r., a zatem uległoby ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. W konsekwencji w sprawie prawidłowo ustalono, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Skarżący zarzuca po drugie, że w sprawie bezpodstawnie Sąd zaakceptował stanowisko Organów podatkowych, że uprawdopodobniły ryzyko niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela.

W ocenie tutejszego Sądu, jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, decyzji nieostatecznej należy nadać rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (tak np. w wyroku NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3616/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie tej przesłanki nadania rygoru drugorzędne, a często nieistotne, są okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te co do zasady mogą mieć znaczenie w przypadku pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16, z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1039/16; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2249/18; z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/17; z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również podkreślić, w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne państwa w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu są znane również odmienne poglądy występujące w starszym orzecznictwie (omówione np. w wyroku NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 191/20, w którym opisano wątpliwości interpretacyjne odnośnie do relacji poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. z przesłanką wynikającą z § 2 tego artykułu). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tego nurtu orzecznictwa, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W konsekwencji argumentacja Skarżącego o konieczności dokonywania analizy sytuacji majątkowej strony w każdym postępowaniu dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również oceny strony, jakoby uzasadnienie postanowienia Organu drugiej instancji i uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji było sporządzone w sposób wadliwy. Z obu uzasadnień w sposób jasny wynikają przesłanki, na których oparto rozstrzygnięcie, wskazano w nich podstawę faktyczną i prawną i dokonano prawidłowo subsumcji, a wyrok Sądu poddaje się kontroli kasacyjnej. W konsekwencji zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. jest również bezzasadny.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędne jest stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym skoro decyzja ustalająca z 4 października 2012 r. została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 5 kwietnia 2018 r., to rygor został nadany przedwcześnie. Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest zawsze decyzjom nieostatecznym, co wiąże się z ryzykiem uchylenia takich decyzji przez organ odwoławczy. Ewentualne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie ma natomiast żadnego wpływu na ocenę prawidłowości nadania rygoru, którego przesłanki w sposób wyczerpujący określa art. 239b O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zasadności nadania decyzji ustalającej Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. zarzuty od 3 do 7 skargi kasacyjnej.

Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 2798/18, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).