Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 269/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 1 i 2, art. 91, art. 32 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 2, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47 art. 12, art. 43, art. 56 ust. 1 i 2, art. 48, art. 58 ust. 1 pkt 1
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi R. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 12 320 zł (słownie: dwanaście tysięcy trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania R. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: " Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w dniu 24 stycznia 2013 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 510.203,00 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2011 r., zdaniem Spółki, nienależnego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wskazała, iż jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów podatkowych. Wynika to z faktu, iż Fundusze nie posiadają osobowości prawnej, a Spółka jest podmiotem działającym w imieniu i na rzecz Funduszy. Skarżąca jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, posiadającą oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Investmentgesetz), która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania - Spółka ma status spółki inwestycyjnej (Kapitalanlagegesellschaft).

Na podstawie umowy Spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy o inwestycjach, przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi, w tym funduszami nieruchomościowymi oraz funduszami specjalnymi. Spółka może również świadczyć usługi w zakresie indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich oraz doradzać osobom trzecim w zakresie inwestowania, dystrybucji określonych udziałów w funduszach inwestycyjnych, wykonywać pozostałe czynności bezpośrednio związane z zarządzaniem funduszami nieruchomościowymi oraz uczestnictwem w określonych przedsiębiorstwach, uczestniczyć w przedsiębiorstwach, których cel działalności zasadniczo koncentruje się na czynnościach, które może wykonywać Spółka, a odpowiedzialność Spółki wynikająca z takiego uczestnictwa jest ograniczona formą prawną takiego przedsiębiorstwa oraz wykonywać czynności niezbędne do lokowania własnego majątku. W ramach wykonywania powyższej działalności, na prowadzenie której Spółka uzyskała pozwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych, Spółka zarządza niemieckimi specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, które stanowią wyodrębniony majątek, którego prawnym właścicielem - jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w danym Funduszu - jest Spółka.

Do funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Spółkę zaliczają się fundusze specjalne, tj. DGE - Imrno - Spezial oraz Immobilien - Spezial - Sondervermorgen Euro Core III, prowadzące działalność inwestycyjną w Polsce. Działalność inwestycyjna przedmiotowych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości zarówno bezpośrednio - poprzez nabywanie nieruchomości, jak też pośrednio - poprzez nabywanie udziałów w spółkach inwestujących na tym rynku (spółki nieruchomościowe).

Zarządzane przez Skarżącą Fundusze nie są odrębnymi samoistnymi podmiotami praw i obowiązków (tj. nie posiadają osobowości prawnej), w szczególności nie są spółkami kapitałowymi ani osobowymi, innymi osobami prawnymi, ani też jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Funkcjonowanie Funduszy opiera się na umowie pomiędzy inwestorami a Spółką. Podstawę stosunku prawnego między inwestorami a Spółką stanowią przepisy niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz warunki umowne, na które składają się Ogólne Warunki Umowne - określające ogólne warunki umowne dla różnych specjalnych funduszy nieruchomości zarządzanych przez Spółkę - oraz Szczególne Warunki Umowne zawierające szczegółowe zapisy odnoszące się wyłącznie do określonego Funduszu, a także ewentualnie dodatkowe porozumienia zawierane pomiędzy inwestorami a Spółką oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem.

Lokując środki finansowe w Funduszach, inwestorzy nabywają w nich udziały, których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe. Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w funduszach, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku Funduszy. Spółka podkreśliła, iż fundusze przeznaczone są jedynie dla inwestorów instytucjonalnych oraz że udziały w Funduszach nie stanowią udziałów w Spółce, w związku z czym nie wynikają z nich po stronie inwestorów żadne prawa korporacyjne w odniesieniu do Spółki, takie jak prawo do uczestnictwa i głosowania na zgromadzeniu wspólników, wypłaty dywidendy przez Spółkę, itp.

W ramach funkcjonowania poszczególnych Funduszy, Spółce przypadła rola podmiotu nimi zarządzającego, obejmująca nabywanie i zarządzanie aktywami we własnym imieniu na wspólny rachunek inwestorów przy zachowaniu staranności rzetelnego kupca. W powyższej roli Spółka działa wyłącznie w interesie inwestorów. Z tytułu zarządzania Funduszami, Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. W celu wykonywania swojej funkcji, Spółka jest uprawniona do nabywania za otrzymane od inwestorów środki pieniężne określonych aktywów, zbywania ich i dalszego lokowania osiągniętych z tego tytułu wpływów. Spółka jest także uprawniona do podejmowania innych czynności prawnych wynikających z zarządzania powyższymi aktywami. Zdaniem Spółki, aktywa Funduszy są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Spółki, która nimi zarządza powierniczo na rzecz inwestorów. Aktywa te stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku Spółki oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne zarządzane przez Spółkę. Jakkolwiek Spółka jest uprawniona do rozporządzania składnikami tego wyodrębnionego majątku i wykonywania wszystkich praw z niego wynikających, a w szczególności jest uprawniona do nabywania za środki uzyskane od inwestorów określonych składników majątku, a także do ich zbywania oraz dalszego inwestowania uzyskanych z tego tytułu wpływów, to w tych działaniach jest ograniczona przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach, warunkami umownymi Funduszy oraz porozumieniami zawartymi z inwestorami (oraz ewentualnie bankiem depozytariuszem). W szczególności Spółka jest zobowiązana do stosowania się do określonych limitów oraz ograniczeń.

Zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz warunkami umownymi poszczególnych Funduszy, Spółka może (w ramach określonych limitów inwestycyjnych) nabywać do wyodrębnionego majątku składającego się na określony Fundusz różnego rodzaju nieruchomości, w tym w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Na określonych zasadach Spółka może obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Ponadto, Spółka może nabywać udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem.

Przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także, w pewnym zakresie, lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Spółka może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty na wspólny rachunek inwestorów.

Odnośnie nadzoru nad działalnością przedmiotowych Funduszy Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy (jednakże Spółce nie został wydany dokument stwierdzający zezwolenie na działalność funduszu, gdyż niemiecka ustawa o inwestycjach nie przewiduje wydawania takich dokumentów dla tego rodzaju funduszy). Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych jest uprawniony do weryfikacji warunków umownych wraz z rocznymi raportami, dodatkowo biegły rewident badający raporty funduszu ma obowiązek weryfikacji zgodności warunków umownych funduszu z przepisami ww. ustawy.

Ponadto, zgodnie z przepisami niemieckiej ustawy o inwestycjach przewidującymi rozdzielenie funkcji przechowywania aktywów i zarządzania nimi, Fundusze posiadają depozytariusza, którym jest S. Bank GmbH — mający w myśl prawa niemieckiego status instytucji kredytowej (co odpowiada polskiemu bankowi). Na powierzenie S. Bank GmbH funkcji depozytariusza aktywów udzielona została zgoda właściwego niemieckiego organu publicznego.

Skarżąca wskazała, iż z opodatkowania podatkiem od osób prawnych poszczególnych funduszy w Niemczech wynika, że pomimo, iż Fundusze nie są osobami prawnymi, ani nie posiadają zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych. Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszy jako odrębnego podatnika, co oznacza, że reprezentuje ona Fundusze jako podatników. Spółce oraz poszczególnym Funduszom przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszy, np. osiągnięte w wyniku zbycia aktywów Funduszy, których prawnym właścicielem jest Spółka, są uznawane, w świetle niemieckiego prawa podatkowego, za dochody Funduszy. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Spółkę. Spółka dodała, iż dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody Funduszy (jako odrębnych podatników), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim.

Spółka wskazała, iż w ramach swojej działalności inwestycyjnej Fundusze inwestowały w polskie aktywa inwestycyjne, tj. położone w Polsce nieruchomości oraz udziały/akcje w polskich spółkach nieruchomościowych. Mianowicie, Spółka działając na wspólny rachunek inwestorów, nabywała nieruchomości oraz udziały w spółkach nieruchomościowych. W tym celu został utworzony i zarejestrowany oddział R. GmbH Oddział w Polsce. Przedmiotowa działalność inwestycyjna stanowiła źródło dochodów w Polsce, od których Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych za 2011r. w kwocie 510.203,00 zł. Przedmiotowe Fundusze są jedynie skierowane do inwestorów instytucjonalnych. W 2011 r. Fundusze te inwestowały w Centrum Handlowe A. - nieruchomość zlokalizowaną w G. przy ul. [...] i [...].

Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., w której wykazała dochód do opodatkowania w kwocie 2.685.277,24 zł. Jednakże po szczegółowej analizie stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2011 r. przez poszczególne Fundusze, Spółka doszła do wniosku, iż dochody te w Polsce podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wskazała, że dnia 1 stycznia 2011r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") wprowadzony został art. 6 ust. 1 pkt 10a (znowelizowany z dniem 4 grudnia 2011 r. ustawą z dnia 16 września 2011r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. Nr 234, poz. 1389), przewidujący zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiąganych przez instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wprowadzenie powyższego przepisu wynikało z konieczności usunięcia niezgodności polskiego prawa z prawem europejskim. Zgodnie z uzasadnieniem nowe regulacje miały na celu zapewnienie podobnego zwolnienia dla podmiotów wspólnego inwestowania z siedzibą w innych państwach członkowskich UE lub EOG do tego, które stosuje się do polskich funduszy inwestycyjnych. Z tego względu, warunki przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. powinny zapewniać, że podmiot korzystający ze zwolnienia podatkowego w Polsce jest pod względem charakteru, zakresu działalności itp. zasadniczo podobny do polskich funduszy inwestycyjnych.

Zdaniem Spółki, zarządzane przez nią Fundusze spełniały analogiczne warunki, jak określone w obowiązującym w art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p., tj.:

1) posiadały status instytucji wspólnego inwestowania,

2) podlegały w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) wyłącznym przedmiotem ich działalności było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe;

4) prowadziły swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę;

5) ich działalność podlegała bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

6) posiadały depozytariusza przechowującego aktywa tych instytucji,

7) zarządzane były przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę,

8) istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez polski organ podatkowy infonnacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Spółka stwierdziła, że skoro dochody uzyskiwane przez poszczególne Fundusze powinny podlegać zwolnieniu od podatku, to konsekwentnie dla Spółki powinny one również stanowić dochody zwolnione z opodatkowania, co spowodowało, że w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2011 wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że Fundusze stanowią jedynie wyodrębnione majątki, którym nie można przypisać statusu podatnika, tj. podmiotu na którym będą ciążyły obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i w konsekwencji do poniesienia ograniczonego ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej. Za podatnika, zdaniem organu, uznać można jedynie Spółkę prowadzącą w Polsce działalność poprzez położony tu Oddział. To Spółka, a nie poszczególne fundusze, otrzymywała przychody z tytułu prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej i przychód jest opodatkowany na terytorium Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Nie zgodził się ze Skarżącą, że Fundusze spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z lit c ww. przepisu warunkiem podlegania przez instytucję wspólnego inwestowania zwolnieniu podmiotowemu jest prowadzenie swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru na rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę - w tym przypadku niemieckich organów nadzoru. Natomiast odnośnie nadzoru nad działalnością przedmiotowych Funduszy Spółka wyjaśniła, że była zobowiązana jedynie do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy. W opinii organu odwoławczego "powiadomienie" organu nadzoru nie jest tym samym co uzyskanie "zezwolenia" organu nadzoru. Poza tym, z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d u.p.d.o.p wynika, że instytucje wspólnego inwestowania, aby skorzystać ze zwolnienia podmiotowego powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę. W świetle informacji przedstawionych przez Spółkę, niemieckie majątki odrębne nie podlegają sformalizowanemu nadzorowi, natomiast nadzór ten realizowany jest - pośrednio przez Spółkę (tj. zarządzającego majątkami odrębnymi). Sama Spółka, jako zarządzający, objęta jest bezpośrednim nadzorem. Organ zauważył, że ze względu na jednoznaczność warunku opisanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalna argumentacja wskazująca na możliwość pośredniej realizacji warunku podlegania przez niemieckie majątki odrębne nadzorowi poprzez np. konieczność pozytywnego zaopiniowania przez organ nadzoru Ogólnych i Szczególnych Warunków Umownych, określających relacje pomiędzy niemieckimi majątkami odrębnymi, a inwestorami.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jedynie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. W toku postępowania ustalono bowiem, że Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wyłącznie Spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Wyłącznie Spółka posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną przez siebie nieruchomością i w konsekwencji, to Spółka jest podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości.

Zatem zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Skarżącej. Jednakże Skarżąca nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Tymczasem brak jest możliwości uznania, że podmiot niebędący instytucją wspólnego inwestowania może skorzystać z ww. zwolnienia, skoro zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, za instytucję wspólnego inwestowania nie można uznać Funduszu będącego jedynie wyodrębnioną masą majątkową, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy ma zastosowanie jedynie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych określonych w art. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej, że zwolnienie to będzie można zastosować wskutek zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa. Stwierdził, iż obowiązek stosowania takiej wykładni nie ma charakteru bezwzględnego i ma swoje granice. Przede wszystkim wykładnia ta nie może prowadzić do skutków contra legem.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków WSA, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenia sądów pełnią ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jednak jego źródłem, zaś rozstrzygniecie zawarte w decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r. nastąpiło na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie organu odwoławczego nie można było zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa nakazujące respektowanie zasad dyskryminacji wskazanych w TFUE. Organ powołując się na przepisy art. 18, art. 49, art. 63 oraz art. 65 ust. 1 TFUE stwierdził, że zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów.

Z uwagi na fakt, iż wyodrębnionemu majątkowi nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy oraz że dochód uzyskiwany przez Spółkę z majątku położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu na mocy u.p.d.o.p., odwoływanie się do przepisów prawa wspólnotowego pozostało bez wpływu na niniejsze postępowanie. Zatem w niniejszej sprawie wykluczona została jakakolwiek dyskryminacja i niedopuszczalna przeszkoda w swobodzie przedsiębiorczości i w swobodnym przepływie kapitału.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 6 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 18 TFUE, ustanawiającego zasadę niedyskryminacji, art. 49 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przedsiębiorczości, art. 63 TFUE ustanawiającego zasadę swobody przepływu kapitału w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wskutek czego organ błędnie przyjął, że dochody Skarżącej nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych i odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku;

2. art. 121 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa sadów administracyjnych wskazanego przez Spółkę.

Skarżąca utrzymywała, że w celu ustalenia właściwego zakresu stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy sięgnąć po wykładnię celowościową. Przy czym ustalając cel analizowanych przepisów, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy należy wziąć pod uwagę także wspólnotowe prawo pierwotne, czyli zasady funkcjonowania Unii Europejskiej takie jak zasady niedyskryminacji (art. 18 TFUE i 12 TWE), swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE i 43 TWE) oraz swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE i 56 TWE).

W celu ustalenia czy intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem dochodów osiąganych przez fundusze działające w oparciu o model prawny działania Funduszy i Spółki należy ustalić, czy Fundusze są podmiotami porównywalnymi (równoważnymi) do polskich funduszy inwestycyjnych. Zdaniem Spółki Fundusze są porównywalne z polskim funduszami inwestycyjnymi. Niemiecka spółka inwestycyjna (Kapilallanlagegesellschaft) jest odpowiednikiem polskiego towarzystwa funduszy inwestycyjnych a niemiecki wyodrębniony majątek (Sondemermógeri) jest odpowiednikiem polskiego funduszu inwestycyjnego.

Różnicę pomiędzy obiema instytucjami można sprowadzić do faktu, że niemiecki wyodrębniony majątek (,Sondervermógen) nie posiada osobowości prawnej i co za tym idzie cywilnoprawnym właścicielem majątku jest spółka inwestycyjna. Z perspektywy prawa podatkowego obu krajów status obu podmiotów jest analogiczny. W Polsce, fundusz inwestycyjny jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., podobnie w Niemczech Sondervermógen jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Kórperschaftsteuer). Jak więc widać, obie porównywane instytucje stanowią jedynie nieco różne ujęcie w ramy prawa tej samej koncepcji. Ich odmienność wyraża się jedynie w formie prawnej funduszy oraz wynikającego z niej przyporządkowania własności aktywów. Polskie fundusze inwestycyjne posiadają osobowość prawną, a przez to mogą być właścicielami aktywów, jakie im powierzyli inwestorzy oraz jakie fundusze nabyły w trakcie prowadzenia działalności inwestycyjnej. Zarząd aktywami polskich funduszy inwestycyjnych znajduje się w rękach TFI. Z kolei Fundusze nie są ani osobami prawnymi, ani nawet jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Prawnym właścicielem aktywów Funduszy jest Spółka, która jednocześnie jest podmiotem zarządzającym tymi aktywami na rzecz Funduszy, czyli inwestorów.

Mimo tych różnic, Fundusze są bardzo zbliżoną formą inwestowania do funduszy o których mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Model funkcjonowania Funduszy w których własność aktywów należy do podmiotu zarządzającego (Spółki) jest tylko instrumentem prawnym realizującym identyczne cele ekonomiczne jakie realizują polskie fundusze inwestycyjne tylko w innej formule prawnej. Opisana różnica w żaden sposób nie rzutuje na uprawnienia inwestorów, którzy są ostatecznymi beneficjentami funduszy (tj. zarówno funduszy działających tak jak Fundusz jak i polskich funduszy inwestycyjnych). Co istotne, odmienność ta nie różnicuje pod względem ekonomicznym statusu Spółki oraz jej polskiego odpowiednika TFI. Mimo, że Spółka jest właścicielem aktywów stanowiących wyodrębniony majątek, to jednak aktywa te nie przekładają się na faktyczną wartość majątku Spółki. Ta specyficzna relacja pomiędzy Spółką a Funduszem, jest zbliżona do istniejącej w polskiej praktyce stosowania prawa relacji powierniczej, występującej np. w sytuacji w której zleceniobiorca dokonuje zakupu rzeczy w swoim imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy.

Skarżąca podniosła, że celem dodania art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. było ustawowe potwierdzenie, że wszystkie fundusze porównywalne korzystają ze zwolnienia. W przypadku Funduszu jego dochody są "własnością" Spółki, zatem mając na uwadze cel ustawodawcy zwolnienie podatkowe przysługiwać będzie Spółce w zakresie dochodów osiąganych przez majątek wyodrębniony.

Zdaniem Skarżącej z zestawienia regulacji zawartych w art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, art. 18, art. 49 i art. 63 TFUE oraz art. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p wynika, że organy podatkowe powinny przede wszystkim dokonać prowspólnotowej interpretacji przepisów prawa krajowego, to jest przy zastosowaniu dozwolonych technik wykładni przepisów, osiągnąć skutek który pozostawać będzie w zgodzie przepisami prawa wspólnotowego. Jeżeli jednak zastosowanie wykładni prowspólnotowej nie jest możliwe, organ podatkowy powinien pominąć stosowanie tych przepisów krajowych (tj. zastosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego) przy rozstrzygnięciu sprawy.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej tylko "na marginesie" stwierdził, że Fundusz nie spełnia dwóch wymogów określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a (c) i (d) u.p.d.o.p., Spółka zaznaczyła, iż rozumie, że stwierdzenie to ma znaczenie poglądowe i nie stanowi podstawy wydania decyzji, ale jej zdaniem nie zmienia to faktu, że stanowisko Dyrektora jest w tym zakresie błędne. Skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie tej kwestii przez Sąd jest niezwykle istotne, gdyż w przypadku uznania przez Sąd argumentów Spółki i uchylenia decyzji, organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu mogą powoływać się na argumenty, które na potrzeby toczącego się postępowania użyte zostały "na marginesie".

Odnośnie do warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a c i d u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła, że jej działalność oparta o zgodę Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego. Spółka była zobowiązana do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy, a Urząd ten uprawniony jest do weryfikacji tych warunków. Nie kwestionowanie warunków umownych jest równoznaczne ze zgodą Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności. Ww. Urząd wydał również zezwolenie na wybór depozytariusza (jakim w przypadku Funduszu jest State Street Bank GmbH). Ponieważ bez depozytariusza Fundusz nie może prowadzić działalności, zezwolenie na wybór depozytariusza jest w gruncie rzeczy zezwoleniem na prowadzenie działalności. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie określa formy wydania zezwolenia, więc uzyskanie zezwolenia na działalność w jakiejkolwiek formie dopuszczalnej przez jurysdykcję innego państwa powinno zostać uznane za spełnienie warunku.

W opinii Skarżącej okoliczność, że zezwolenie wydawane jest Spółce, a nie Funduszom nie zmienia faktu, że dotyczy ono działalności Funduszy, gdyż ze względu na model prawny funkcjonowania Funduszy, jego działalność prowadzona jest w Spółce. Z tych samych względów nadzór nad działalnością Spółki, jest w istocie nadzorem nad działalnością Funduszy. Uprawnienia nadzorcze Federalnego Urzędu Nadzoru Finansowego mają na celu zapewnienie aby działalność Spółki była zgodna z InvG, czyli dotyczą majątku, który ekonomicznie należy do Funduszy. Fundusze nie będące osobą prawną ani nawet jednostką organizacyjną nie posiadającą organów mogących podejmować jakiekolwiek działania mogą działać tylko poprzez podmiot zarządzający czyli Spółkę, zatem nadzór na działalnością Funduszy wykonywany jest poprzez nadzór nad "organem wykonawczym" Funduszy, czyli Spółki. W tym zakresie znajduje zastosowanie pełna analogia do nadzoru nad polskimi funduszami inwestycyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Organy podatkowe obu orzekających w niniejszej sprawie instancji uznały, iż Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zdaniem organów podatkowych, ponieważ Fundusze są jedynie wyodrębnionym majątkiem, to nie można przypisać im statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy, konsekwencją czego jest brak możliwości zastosowania w stosunku do nich przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tym samym bezzasadne jest dokonywanie analizy pod kątem spełnienia przez Fundusze warunków określonych w tym przepisie. Mimo takiej konstatacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Fundusze nie spełniają warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d u.p.d.o.p., zaznaczając, iż czyni to tylko "na marginesie". Skarżąca zawnioskowała, aby Sąd pomimo zmarginalizowania tej kwestii przez organ odwoławczy zajął stanowisko, by w razie ponownego rozpatrzenia sprawy organ nie powielił, w ocenie Skarżącej, błędnego stanowiska.

Organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie jedynie Skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Zatem zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do Skarżącej. Jednakże Skarżąca nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania), a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Natomiast podmiot niebędący instytucją wspólnego inwestowania nie może skorzystać z ww. zwolnienia.

Poddając ocenie zasadniczy powód, dla którego organy podatkowe uznały, iż ani Skarżąca, ani zarządzane przez nią Fundusze nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., stwierdzić trzeba, iż u jego podstaw legło błędne utożsamienie instytucji wspólnego inwestowania z funduszem inwestycyjnym. O utożsamieniu tych dwóch instytucji świadczy zarówno główna przyczyna odmowy zastosowania zwolnienia oraz zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenia typu: "Spółka nie jest funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania)" oraz "[...] Spółka nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Brak jest bowiem możliwości uznania, że podmiot niebędący instytucją wspólnego inwestowania może skorzystać z ww. zwolnienia [...]". Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jakie znaczenie przypisał niezdefiniowanemu na gruncie prawa polskiego pojęciu "instytucja wspólnego inwestowania", ale jak to wskazano, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ uznał, że instytucja wspólnego inwestowania i fundusze inwestycyjne są tymi samymi instytucjami prawa. Takie postrzeganie instytucji wspólnego inwestowania pozostaje w oczywistej sprzeczności z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca rozróżnia bowiem instytucję wspólnego inwestowania i fundusze inwestycyjne, czemu dał wyraz w regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów mowa jest o zwolnieniu od podatku funduszy inwestycyjnych, w drugim - instytucji wspólnego inwestowania. Gdyby było tak jak przyjął to Dyrektor Izby Skarbowej, racjonalny ustawodawca dla potrzeb ustanowienia zwolnienia nie wprowadzałby dwóch różnych terminów, lecz posłużył się jednym znanym na gruncie prawa polskiego terminem "fundusze inwestycyjne". Skoro tego nie uczynił, przyjąć należy, iż był to zabieg zamierzony, służący konkretnemu celowi. Cel ten wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie zaznaczono, że "specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest" (druk sejmowy nr 3500 Sejmu VI Kadencji, s. 18). Zatem ustawodawca polski przez wzgląd na występowanie różnych form organizacyjno-prawnych funduszy działających w innych państwach członkowskich m.in. nie użył w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. terminu "fundusz inwestycyjny", lecz wprowadził pojęcie "instytucja wspólnego inwestowania". Uwzględnienie przez ustawodawcę, iż fundusze w innych państwach członkowskich działają w różnych formach organizacyjno-prawnych może prowadzić do wniosku, iż zakwalifikowanie danego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania samo w sobie przesądza, iż jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyroku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. Skoro bowiem ustawa nie definiuje wprost pojęcia "instytucja wspólnego inwestowania", a jednocześnie w tymże art. 6 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania – pod określonymi warunkami – instytucję wspólnego inwestowania, to za taką instytucję należałoby uznać każdy podmiot, który te wymienione warunki spełnia. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucja wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucją jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f ustawy i odwrotnie – skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy formułuje zatem – przy takiej wykładni przepisu – specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno – prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a ustawy.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko WSA zawarte w przytoczonym wyroku jest uprawnione w świetle regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i ratio legis tego przepisu. Niemniej jednak w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia ze spółką, która spełnia kryteria określone w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem jak podała Skarżąca jest ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli jak można przyjąć - spółką kapitałową. Skarżąca może być więc uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co zresztą przyznały organy podatkowe, lecz jak już powiedziano odmówiły jej prawa do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż nie jest ona funduszem inwestycyjnym (instytucją wspólnego inwestowania).

Podkreślić trzeba, iż organy podatkowe przyjmując błędne założenie, iż tylko fundusz inwestycyjny jest instytucją wspólnego inwestowania i na tym założeniu budując stanowisko w sprawie, nie przeprowadziły żadnego wywodu prawnego na okoliczność wykazania, czy Skarżąca może być, czy też nie może być zakwalifikowana jako instytucja wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Brak stanowiska organu w tym zasadniczym dla wyniku sprawy zakresie czyni niemożliwym dokonanie rzeczywistej kontroli zaskarżonej decyzji.

Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w CBOSA) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i przede wszystkim ustalić, czy Skarżąca posiada status instytucji wspólnego finansowania, biorąc pod uwagę specyfikę formy działalności prowadzonej przez Skarżącą. Ustalenie tego statusu wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Uwaga ta jest o tyle istotna, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej oraz organ pierwszej instancji na tę okoliczność ustaleń nie poczyniły. Co więcej, z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż organy podatkowe przyjęły taki stan faktyczny, jaki został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie podano, jakie ustalenia poczyniły organy podatkowe w toku postępowania dowodowego i na podstawie jakich dokumentów. Wbrew dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. organ odwoławczy nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy, jedynie nawiązywał do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wyrażając swój pogląd w sprawie. Przypomnieć więc trzeba, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się, przez wzgląd na postulat Skarżącej, do wyrażonego "na marginesie", czyli pozostającego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż Fundusze nie spełniają warunków, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d u.p.d.o.p. przede wszystkim podnieść należy, iż organ odwoławczy czyniąc w tym zakresie uwagi nie wskazał z jakiej daty wziął pod uwagę stan prawny. Niniejsza sprawa dotyczy roku 2011, a w tym roku przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. miał inne brzmienie od 1 stycznia do 3 grudnia niż od 4 grudnia.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 3 grudnia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowił, iż zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

d) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Brak informacji, który stan prawny wziął pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej utrudnia odniesienie się do stanowiska wyrażonego w zakresie przesłanki c i d art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W podanych wyżej okresach przepisy te miały odmienne brzmienie i to w stopniu istotnym w niniejszej sprawie. W pkt c do 3 grudnia 2011 r. mowa była o prowadzeniu działalności przez instytucje wspólnego inwestowania na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, natomiast ten sam pkt w brzmieniu od 4 grudnia 2011 r. stanowi o prowadzeniu działalności na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym albo o zawiadomieniu o prowadzeniu działalności właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Z kolei zgodnie z pkt d w brzmieniu obowiązującym do 3 grudnia 2011 r., działalność instytucji wspólnego inwestowania powinna podlegać nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, zaś od 4 grudnia 2011 r. działalność ta powinna podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż instytucje wspólnego inwestowania powinny podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, zatem przyjąć należy, że wziął pod uwagę stan prawny obowiązujący od 4 grudnia 2011 r. (przez 6 dni 2011 r.) i nie uwzględnił stanu prawnego obowiązującego przez zdecydowanie większą część roku 2011 r., kiedy to omawiany pkt d stanowił o podleganiu nadzorowi właściwych władz państwa, czyli nie zawierający przesłanki "bezpośredniego nadzoru". Jeśli organ uwzględnił stan prawny obowiązujący od 4 grudnia 2011 r., to zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego nie wziął pod uwagę, że w pkt c mowa jest o zezwoleniu właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, albo zawiadomieniu właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Według stanu faktycznego podanego przez Skarżącą powiadomiła ona Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszy, tymczasem organ odwoławczy stwierdził jedynie, że powiadomienie organu nadzoru nie jest tym samym co zezwolenie organu nadzoru.

Jak wynika z powyższego, owo marginalne odniesienie się co do niespełnienia warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d u.p.d.o.p. jest lakoniczne i nieuwzględniające dwóch reżimów prawnych, które obowiązywały w 2011 r., a przy tym brak jest wyjaśnienia organu, który stan prawny wziął pod uwagę, przez co ów stan prawny pozostaje w sferze domysłów. Wszystko to powoduje, iż Sąd nie może poddać ocenie prawidłowości stanowiska organu, jedynie mógłby przedstawić własną ocenę w tej sprawie, ale ta wykraczałaby poza kompetencje Sądu, gdyż de facto to Sąd rozstrzygnąłby kwestię, która w zaistniałych, powyżej przedstawionych okolicznościach, za taką nie może być uznana.

Niezależnie od wszystkich powyżej poczynionych uwag, Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż organy podatkowe powinny zastosować dozwolone techniki wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w tym wykładnię prowspólnotową, aby osiągnąć skutek, który będzie pozostawał w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności by zapewnić równe traktowanie funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich i EOG.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Stosownie zaś do postanowień art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1), a jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3). Z kolei z art. 90 Konstytucji wynika, iż Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (ust.1), wyrażenie zaś zgody na ratyfikację takiej umowy może być uchwalone w referendum ogólnokrajowym zgodnie z przepisem art. 125 (ust. 3).

Bez wątpienia źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w rozumieniu Konstytucji RP, jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE; obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), który jest umową międzynarodową podpisaną w Rzymie dnia 25 marca 1957 r., do której Polska przystąpiła na mocy umowy międzynarodowej podpisanej w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ogólnonarodowym referendum, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw (por.: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz. U. Nr 90, poz.864/2, a także: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 lipca 2003 r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego [...] - Dz.U. Nr 126, poz.1170 i oświadczenie rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu [...] - Dz.U. Nr 90, poz.865). Zatem organy podatkowe obowiązane są stosować wynikające z niego normy, co potwierdza także art. 120 O.p. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo, sprzeczność taka ma jednak miejsce tylko wówczas, gdy zgodności norm nie można zapewnić przy zastosowaniu ich właściwej wykładni. Z art. 10 TWE wywodzony jest obowiązek zapewnienia przez państwa członkowskie skutecznego stosowania prawa wspólnotowego, w tym – w razie sprzeczności z nim normy prawa krajowego – z pierwszeństwem przed tą normą, przy czym przez państwo członkowskie rozumie się wszystkie jego organy, a nie tylko sądy /por. np. wyroki ETS w sprawach 26/62 – Van Gend & Loos, 646/64 Costa v. ENEL, 106/77 Simmenthal SpA/.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37).

Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12, art. 43 i art. 56 ust.1 i 2 TWE (odpowiednio - art. 18, art. 49, art. 63 ust.1 TFUE).

Swoboda działalności gospodarczej, którą art. 43 TWE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli obejmuje, zgodnie z art. 48 TWE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty, prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-307/97 Saint-Gobain ZN, Rec. str. I-6161, pkt 35; oraz ww. w sprawie Keller Holding). Natomiast zgodnie z art. 56 ust.1 i 2 TWE (art. 63 ust.1 TFUE), regulujących zasadę swobody przepływu kapitału, w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Do środków zakazanych zgodnie z art. 56 ust.1 TWE zalicza się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, w szczególności środki, które mogą zniechęcać podmioty niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim, w tym różne traktowanie z punktu widzenia opodatkowania przychodów uzyskanych w tym państwie z tytułu zainwestowania kapitału podmiotów w zależności od miejsca pochodzenia. Nie zmienia tego fakt, iż zgodnie z art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE art. 56 nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Postanowienie art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować ściśle i nie można go rozumieć w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania są zgodne z TWE. Odstępstwo, o którym mowa w art. 58 ust. 1 pkt 1 TWE, samo jest bowiem ograniczone przez art. 58 ust. 3 TWE, zgodnie z którym odmienne traktowanie nie może mieć charakteru dyskryminującego lub arbitralnego, tj. może być stosowane pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub że jest ono uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Jeśli zaś chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to fakt ich obowiązywania nie ma w kontekście wskazanych regulacji TWE istotnego znaczenia (por. w szczególności wyroki ETS: w sprawach połączonych C-338/11 do C-347/11, w sprawie C-493/09 i w sprawie C-284/09 oraz powołane w nich orzeczenia).

W celu wykazania, czy w niniejszej sprawie nie zostały naruszone: zasada niedyskryminacji (art. 18 TFUE), zasada swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), zasada swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) nie wystarczy stwierdzić w sposób ogólnikowy, jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, iż zasady te nie zostały naruszone, ale konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy porównawczej niemieckich i polskich funduszy inwestycyjnych, z uwzględnieniem specyfiki działania tych ostatnich. W skardze taka analiza została przedstawiona i Skarżąca wywiodła z niej, iż konstrukcja prawna niemieckich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów InvG jest zbliżona do tej na jaką zdecydował się polski ustawodawca. Jeśli teza postawiona przez Skarżąca znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym i prawnym, a zweryfikowanie tychże jest obowiązkiem organu podatkowego, wówczas organ powinien wziąć pod uwagę zastosowanie wykładni prowspólnotowej art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., oczywiście, jeśli inne wykładnie prawa nie doprowadzą do uniknięcia naruszenia powyżej wskazanych zasad TFUE.

Na koniec wskazać trzeba, iż organy podatkowe uznając Skarżącą za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w ogóle nie wzięty pod uwagę specyficznej formuły, w jakiej działa Skarżąca.

Skarżąca podała, że w ramach funkcjonowania poszczególnych Funduszy, przypadła jej rola podmiotu nimi zarządzającego. Z tytułu zarządzania Funduszami, Spółce przysługuje wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Aktywa Funduszy są - z punktu widzenia prawa cywilnego - własnością Spółki, która nimi zarządza powierniczo na rzecz inwestorów, ale aktywa te stanowią wyodrębniony majątek, odrębny od własnego majątku Spółki oraz analogicznych wyodrębnionych majątków składających się na inne fundusze inwestycyjne zarządzane przez Spółkę.

Pomimo, iż Fundusze nie są osobami prawnymi, ani nie posiadają zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych są traktowane jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Funduszom przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszy, np. osiągnięte w wyniku zbycia aktywów Funduszy, których prawnym właścicielem jest Spółka, są uznawane, w świetle niemieckiego prawa podatkowego, za dochody Funduszy. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Spółkę. Dochody Funduszy (jako odrębnych podatników), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim.

Z podanego przez Skarżącą stanu faktycznego (jak już powiedziano wcześniej, nie zweryfikowanego przez organy podatkowe) wynika, iż dochodem Skarżącej jest wynagrodzenie z tytułu zarządzania Funduszami, wszystkie inne dochody są dochodami Funduszy. Organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do tej kwestii i dochody uzyskiwane przez Fundusze przypisały Skarżącej. Zatem opodatkowały przychody, które w świetle prawa niemieckiego, jak podała Skarżąca, nie stanowią jej dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę niewielki wyimek z podanego przez Skarżącą stanu faktycznego i jako zasadniczy argument podniósł, iż skoro Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych Funduszy, to jest ona "objęta zakresem przepisu art. 1 updop". Nie wyjaśnił przy tym na jakiej na podstawie prawnej zbudował taką tezę. Zdaniem Sądu, organ winien rozważyć wszystkie elementy stanu faktycznego i dopiero po dokonaniu subsumcji tegoż stanu faktycznego do norm prawnych mógł wyrazić własne stanowisko. Ponieważ tego nie uczynił, stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie, nie daje się obronić. Co do zasady bowiem opodatkowaniu podlega dochód uzyskiwany przez podatnika, a zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy na przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji niemożliwa jest wypowiedź Sądu odnośnie do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.