Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1188/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 180, 181, 187 par. 1, 188, 235
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 56/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 56/1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez jego niezastosowanie, mimo że koszt zakupu towaru od P. D." stanowi koszt uzyskania przychodu i pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia wydatków z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów polistyrenu do kosztów uzyskania przychodu, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym poniesieniu przez skarżącego wydatku, a także dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta, w sytuacji gdy skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości, że bierze udział w działaniu przestępczym, podjął działania zmierzające do zweryfikowania kontrahenta, a dokonane przez niego czynności odzwierciedlały faktyczne zdarzenia, co potwierdziły zeznania świadków.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1.art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, dalej "P.u.s.a."), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzje organów obu instancji oparte zostały na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny;

2.przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia kontrolę instancyjną i poznanie podstaw wydania oraz toku rozumowania Sądu pierwszej instancji;

3.przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów, w tym:

a) art. 187 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. przez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio skarżącego, negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu pierwszej instancji;

b) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w uzupełnieniu odwołania, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji i dalszego obrotu polistyrenu poprzez sprawdzenie rzeczywistych dostaw towarów do spółki, tj. sprawdzenia dokumentów wewnętrznych spółki na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji, jak również zaniechanie przesłuchania D. M.;

c) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść skarżącego, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem skarżącego;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia pozorności transakcji, mimo że z materiału dowodowego wynika, że spółka zakupiła kwestionowany towar i wykorzystała go do produkcji, a organ z materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań świadków, wybrał tylko część korzystną dla organu, potwierdzającą z góry przyjętą tezę;

e) pozbawienia prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku ze spornych faktur zakupu polistyrenu, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organy obu instancji, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, gdy jednocześnie 7 lutego 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego

w S. przeprowadzili czynności sprawdzające na okoliczność transakcji między "P." a "D." w lipcu 2012 r. i organ nie zakwestionował transakcji, a spółka potwierdziła posiadane już informacje, że wystawca faktur jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i w tych okolicznościach spółka - działając w pełnym zaufaniu do ustaleń organu - kontynuowała współpracę handlową;

f) podważania rzeczywistości transakcji zakupu przez spółkę udokumentowaną spornymi fakturami w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo że z materiału dowodowego wynika, że D. M. posiadał towar i dokonywał jego sprzedaży na rzecz skarżącego,

a okoliczność ta wynika z zeznań D. M., który zeznał, że kupował granulat z Litwy, Niemiec, ze Słowacji, "towar ten faktycznie istniał". Organ podatkowy posiadając różne dowody uzyskane z urzędu skarbowego właściwego dla dostawcy i współpracując z tym organem nie ustalił, czy wystąpiły faktycznie wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru. Takie uprawnienia wglądu do bazy danych UE o obrotach wewnątrzwspólnotowych posiadają wszystkie organy podatkowe w Polsce,

a jednocześnie organy przyjmują, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako "przykrywka" co do rozmiarów działalności;

g) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu polistyrenu w kontrolowanym okresie, bowiem organ odwoławczy z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony nie zaprzecza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do strony skarżącej mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa spółki do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodu z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ pierwszej instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone fikcyjne dostawy na rzecz D. M., gdy jednocześnie organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako "przykrywka" co do rozmiarów działalności;

h) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych skarżącego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, jako niestanowiących dowodu w sprawie;

i) art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu odwoławczego - Sąd nie dostrzegł, że organ podatkowy w wyniku wadliwego postępowania przedstawił niepełny oraz wybiórczo powoływany materiał dowodowy, przez co dokonana na jego podstawie ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów;

j) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych przez spółkę dotyczącą rozchodu surowca;

k) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem: organ odwoławczy nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w uzupełnieniu odwołania z 8 października 2019 r.;

l) naruszenie przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią jej art. 8 ust. 2, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą; art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne

z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego

tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT

(a tym samym ujęcia w kosztach uzyskania przychodu) i wprost wskazał,

że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników;

m) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że D.M. - dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej - wynajął magazyn w Jasienicy, podczas gdy w rzeczywistości D. M. sprzedawał spółce towar w J., a organ nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał, że ta sprzedaż nie nastąpiła na rzecz spółki, skoro organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako "przykrywka" co do rozmiarów działalności;

n) błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący atrakcyjności ceny towaru nabywanego od D. M., w szczególności przy zapłacie gotówką za towar;

o) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na placu przed magazynem w J. nie było wózka widłowego, choć wynajmująca zeznała, że widziała zarówno wózek widłowy, jak i towar;

p) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że K. nie ma pełnej kontroli nad gospodarką materiałową;

q) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wyliczenie i ustalenie zużycia materiału do produkcji jest niemożliwe.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane

w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, z 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, z 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10, wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do przepisów postępowania, które miały zostać naruszone w toku sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności działań organów podatkowych, należy zwrócić uwagę, że zarzuty sformułowane w tym zakresie są w dużej mierze powtórzeniem zarzutów sformułowanych zarówno w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, jak

i w skargach do Sądu pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe

art. 121 § 1 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału

w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia

w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt

II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości sprzedane stronie przez podmiot widniejący na fakturach jako ich dostawca. W sprawie przesłuchano nie tylko J. K. i osoby związane z prowadzonymi przez niego spółkami (M. K., B. K., A. M.), ale również I. L. (mającą wynajmować D. M. magazyn w J.); pozyskano również wyjaśnienia K. R. (który miał poznać J. K. z D. M.). W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oparto się nie tylko na dokumentach okazanych przez skarżącego w trakcie niniejszego postępowania, ale również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla "D." i jego rzekomych dostawców, Prokuratury Okręgowej w G., Sądu Rejonowego w J.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy te naruszyły zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W judykaturze akcentuje się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które

z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2359/18, z 6 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2008/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się w tym miejscu do akcentowanej przez stronę skarżącą okoliczności, że świadek I. L. w swoich zeznaniach potwierdziła,

iż wynajmowała D. M. pomieszczenia magazynowe, że widziała na posesji tzw. big-bagi, samochody, które rozładowywały i załadowywały towar i że na placu był wózek widłowy, należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały, że jakaś działalność gospodarcza

w zakresie handlu granulatem na posesji w J. mogła być przez D. M. prowadzona (najprawdopodobniej I. L. mogła widzieć granulat sprzedany przez D. M. spółce "T."), jednakże zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza prawdziwości transakcji pomiędzy "D." a "K." udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wręcz przeciwnie, podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w G. 5 stycznia 2018 r. D. M. wyjaśnił, że opisane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca.

Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany

w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, wobec innych niż skarżący podmiotów (w niniejszej sprawie przez naczelników urzędów skarbowych właściwych dla "D." i jego rzekomych dostawców oraz przez organy ścigania). Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby

w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone

w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, z 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05). Jak wynika z akt sprawy - strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

W odniesieniu do zarzutu, że D. M. nie został przesłuchany

w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego należy zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji podejmował próby jego przesłuchania.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał D.M. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Pomimo odebrania wezwania D. M. nie stawił się na przesłuchanie, przesłał do organu podatkowego pismo, w którym podał, że nie jest w stanie (z uwagi na stan zdrowia) złożyć wyczerpujących wyjaśnień dotyczących transakcji "D." z "K." i "P.". Do pisma załączył kserokopie zaświadczeń lekarskich wystawionych przez lekarza psychiatrę.

Z akt sprawy wynika również, że pełnomocnik skarżącego skierował do organu pierwszej instancji pismo ("Wniosek dowodowy"), w którym na podstawie art. 180 i art. 188 O.p. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. M. na okoliczność współpracy i przebiegu transakcji z "K.".

Naczelnik przychylił się do ww. wniosku dowodowego i wezwał D. M. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w sprawie transakcji zawartych z "K.". Zarówno to wezwanie, jak i kolejne wezwanie nie zostało odebrane przez D. M. (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki zwrócono do organu podatkowego).

A zatem organ podatkowy podejmował próby przesłuchania D. M. (zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony), jednakże - z przyczyn opisanych powyżej - do przesłuchania tego świadka w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony nie doszło.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie podkreśla się, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 O.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym dowody i informacje pochodzące od strony - potwierdzają,

że transakcje polegające na nabyciu przez "K." granulatu, udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie zrealizowane i wystawione przez "D." faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie można podzielić zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały sprawdzenia dokumentów wewnętrznych na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchybienie to zaakceptował.

Jak wynika z akt sprawy na zlecenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji przeprowadził w powyższym zakresie czynności sprawdzające. W wyniku tych czynności ustalono, że w "K." nie prowadzono dokumentacji dotyczącej zużycia materiału na dany produkt. Pomimo, że spółka skarżącego podała ilość wytworzonych produktów, rozchody materiału, to przy braku podstawowych danych (parametrów) produkcji nie było możliwie ustalenie przez organy podatkowe zużycia materiału, tym bardziej, że sam przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem nie był w stanie tego ustalić. Przesłuchiwany m.in. na tę okoliczność J. K. nie potrafił wyjaśnić wszystkich okoliczności powstałych przy wyliczeniu stanów magazynowych

z uwzględnieniem różnić remanentowych.

Okoliczność, że "K." posiadała jakikolwiek towar nie było kwestionowane przez organy podatkowe (spółka dokonywała zakupu granulatu od innych dostawców i ten materiał przeznaczała do produkcji). Natomiast istotą w niniejszych sprawach było to, że "K." nie była w stanie udowodnić, że posiadała towar (granulat) od konkretnego dostawcy, jakim miał być "D.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie właściwie również ocenił, że obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienia zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji decyzji są również na tyle wyczerpujące, że pozwalały stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, co pozwoliło Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela konstatację Sądu pierwszej instancji,

że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Należy tym samym stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Mając powyższe na uwadze za nieuzasadnione uznać należało sformułowane

w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. (w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów O.p.

Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., które w ocenie autorki skargi kasacyjnej miało polegać na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia kontrolę instancyjną i poznanie podstaw wydania oraz toku rozumowania Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10).

A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu

art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f., a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji skarżącego. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Przechodząc do oceny sformułowanego w złożonym środku zaskarżenia zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Użyty w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "koszty poniesione" oznacza,

że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt

II FSK 3222/15; z 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2994/17, z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17, z 9 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3077/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie

w pełni podziela powyższy pogląd.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zaistnienia faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia granulatu przez "K." od "D." w 2016 r., w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia tych "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów spółki. Wniosek ten należy uznać za trafny w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie kupowała od "D." granulat, o którym mowa w treści spornych faktur VAT.

W tej sytuacji za chybiony należało uznać także zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż stanowi on wyłącznie konsekwencję zarzutów procesowych stawianych przez stronę skarżącą. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia granulatu od "D.". Skoro skarżący nie poniósł wydatków na zakup granulatu na podstawie spornych faktur, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie zbadały świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym (tzw. karuzeli podatkowej) i nie ustaliły, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się ona dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm należy wskazać, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tych ustaw pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary

(por. wyroki NSA z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1958/18 i z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15). Tym samym nieuzasadnione jest przywoływanie się na orzeczenia TSUE dotyczące podatku VAT.

Podsumowując należy podkreślić, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności. Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak w świetle przepisów u.p.d.o.f. żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup (tak NSA w wyroku z 13 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1827/18).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.[pic]