Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 471/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i § 2 ,art. 33 § 4, art. 39, art. 127, art. 193 § 1 do 3, art. 210 § pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu za okres od stycznia do czerwca 2016 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], w dniu [...] grudnia 2020 r. wydał wobec "A" Sp. z o,o. Sp. k. w [...] (dalej: Spółka, strona, skarżąca), decyzję:

I. określającą przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę należne od dnia zwrotu podatku do dnia wydania przedmiotowej decyzji za następujące okresy rozliczeniowe:

1. styczeń 2016 r.

• przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu [...] zł,

• przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia 26.02.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. [...].12.2020 r. [...],

2.luty 2016 r.

• przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu [...] zł,

• przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia 29.03.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. [...].12.2020 r. [...]zł,

3. marzec 2016 r.

• przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu [...] zł,

• przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia 26.04.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. [...].12.2020 r. [...] zł,

4. kwiecień 2016 r.

• przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu [...] zł,

• przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia 25.05.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. [...].12.2020 r.

[...] zł,

5. czerwiec 2016 r.

• przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu [...] zł,

• przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia 26.07.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. [...].12.2020 r. [...] zł,

II. zabezpieczającą na majątku podatnika przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę należne od dnia zwrotu podatku do dnia wydania przedmiotowej decyzji za następujące okresy rozliczeniowe:

1. styczeń 2016 r.

• przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia 26.02.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. [...].12.2020 r. [...] zł,

2. luty 2016 r.

• przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia 29.03.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. [...].12.2020 r. [...]zł,

3. marzec 2016 r.

• przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia 26.04.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. [...].12.2020 r. [...] zł,

4. kwiecień 2016 r.

• przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia 25.05.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. [...].12.2020 r. [...] zł,

5. czerwiec 2016 r.

• przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości od dnia 26.07.2016 r. do dnia wydania decyzji tj. [...].12.2020 r. [...] zł.

Podstawę prawną wydanej decyzji stanowiły m.in. przepisy: art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 5, art. 56 § 1, art. 58, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] prowadzi w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2015 r. oraz od października 2015 r. do sierpnia 2016 r.

Spółka została zawiązana w dniu [...] marca 2015 r. na podstawie umowy spółki zawartej przez W. N. (działającego w imieniu i na rzecz spółki pod firmą "A" Sp. z o.o.), D. N. (żona W. N.) oraz A. N. (córka D. N. i W. N.). Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, w tym "A" Sp. z o.o. (komplementariusz) w kwocie [...]zł, D. N. (komandytariusz) w kwocie [...]zł, A. N. (komandytariusz) w kwocie [...]zł. Wysokość sumy komandytowej dla każdego komandytariusza została ustalona w kwocie [...]zł.

Występująca w charakterze komplementariusza firma "A" Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu [...] marca 2012 r., a jej udziałowcami byli K. N. (córka D. N. i W. N.) oraz W. K. (brat D. N.). Wspólnicy posiadali po połowie udziałów w kapitale spółki, który wynosił [...] zł. Od dnia [...] marca 2017 r., zgodnie z danymi wynikającymi z KRS, jedynym udziałowcem spółki jest K. N.. Prezesem zarządu został W. N., który pełni tę funkcję z przerwą od [...] marca 2017 r. do [...] marca 2018 r. We wskazanym okresie spółką zarządzał W. K., a W. N. występował jako prokurent.

Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 przez cały okres objęty kontrolą (za wyjątkiem października i listopada 2015 r.), deklarowała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o znacznych wartościach i występowała do urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Łączna wartość wnioskowanych zwrotów wynosiła [...] zł, w tym zwroty za lipiec i sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł zostały wstrzymane z uwagi na czynności podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W oparciu o wystawione przez Spółkę faktury, organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie przedmiotem sprzedaży był olej rzepakowy surowy [...]% obrotu), różne rodzaje kawy - D. , L. , J. [...]% obrotu), krem x ([...]% obrotu) oraz krem y., z., napoje energetyczne ([...] i [...]), granulat S. (łącznie [...]% obrotu). Wszystkie ww. towary zostały nabyte od powiązanych kapitałowo i osobowo spółek:

- firmy B Sp. z o.o. Sp. komandytowa (od 2016 r. firma B Sp. z o.o. Sp. komandytowa), (w 2015 r. tylko dostawy artykułów spożywczych - kawa, słodycze, napoje; zaś w 2016 r. także krem x i olej rzepakowy [...]),

- firmy B Sp. z o.o., (dostawy tylko w 2015 r. - różne rodzaje kawy, y., [...], [...]).

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2016 r. Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury wystawione przez "B" Sp. z o. o. Sp. komandytowa w okresach styczeń - kwiecień 2016 r. oraz czerwiec 2016 r. w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł. "Nabyty" od "B" Sp. z o. o. Sp. komandytowa towar został następnie wykazany na fakturach sprzedaży (w łącznej kwocie netto [...] zł), wystawionych na rzecz c. spółki "C" ([...]). Wystawione faktury miały dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o cały posiadany materiał dowodowy organ stwierdził, że fakturowy obrót towarami nabytymi przez Spółkę w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i czerwcu 2016 r. odbywał się w ściśle określonej grupie podmiotów, które w łańcuchu dostaw występowały w określonej, zawsze tej samej kolejności, wynikającej z pełnionej roli. Każda partia towaru "przechodziła" przez poszczególne ogniwa łańcucha w bardzo krótkim czasie (w tym samym dniu lub sporadycznie w dniu następnym). "Nabyty" w kraju towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów "wysyłany" był przez Spółkę do C. , a fakt dokonania dostawy poza terytorium Polski był przez Spółkę skrupulatnie dokumentowany, w celu potwierdzenia spełnienia warunków do uzyskania zwrotu podatku VAT. W dalszej kolejności ten sam towar podlegał wewnątrzwspólnotowym "dostawom" z C. do S. i ze S. do Polski, w ramach których był przewożony pomiędzy przygranicznymi magazynami po stronie polskiej, c. i s. , by ostatecznie powrócić do tego samego magazynu w C., ul. [...], z którego wcześniej odebrała go Spółka. Dla uwiarygodnienia transakcji, fakt przemieszczenia towaru był potwierdzany przez firmy transportowe uczestniczące w transakcjach na listach przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży/zakupu. Niezależnie od miejsca faktycznej dostawy towaru, fakturowo lub bankowo (przez dokonane płatności) "przechodził" on przez kilka polskich firm, z których co najmniej jedna pełniła rolę "znikającego podatnika". Ostatnią firmą w tym łańcuchu była zawsze spółka firma B Sp. z o.o. Sp. komandytowa, która w tym okresie była jedynym bezpośrednim dostawcą towarów do Spółki. Zdaniem organu, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że wystawione przez "B" Sp. z o.o. Sp.k na rzecz kontrolowanej Spółki faktury VAT (wymienione w tabeli nr [...] decyzji, s. [...]) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Stosownie bowiem do przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec powyższego kwoty podatku naliczonego wykazane w rejestrach zakupu spółki za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2016 r. pomniejszono o wartość podatku VAT wynikającą z faktur wymienionych szczegółowo w tabeli nr [...] (s. [...] decyzji organu). Z uwagi na fakt, że Spółka wykazała w ww. miesiącach wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, opodatkowane wg stawki 0% VAT, zmniejszenie kwot podatku naliczonego do odliczenia spowodowało automatycznie zmniejszenie zadeklarowanej wysokości podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy.

Zmiany rozliczenia podatku VAT i wyliczenie zawyżonej kwoty zwrotu za poszczególne miesiące zostały wykazane przez organ pierwszej instancji w tabeli na s. [...] decyzji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań/zaległości wskazują między innymi takie okoliczności jak: posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły tylko ich uprawdopodobnieniu, udział w procederze wyłudzania podatku VAT, znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej Spółki.

Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 33 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, w której nie zachodzi obawa, że nie zostanie ono wykonane, a ponadto podatnik wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

2. art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, która nie spełnia wymogów formalnych (brak wskazania w niej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co jest elementem koniecznym takiego aktu);

3. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p., poprzez nieprzyjęcie jako dowód rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych oraz wskazanie w decyzji kwot niezgodnych z księgami;

4. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez brak zawarcia w decyzji podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia faktycznego (w postaci wskazania dowodów, na których organ oparł wydane rozstrzygnięcie oraz jego wydanie z pominięciem materiału dowodowego);

5. art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., poprzez określenie w decyzji "przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku czyli wydanie decyzji w przedmiocie wykraczającym poza zakres uprawnień organu w prowadzonym postępowaniu głównym;

6. art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez obciążenie strony postępowania odsetkami za cały okres toczącego się postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zarzutów odwołania, organ analizując przepisy art. 33 § 2 O.p., art. 33 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że możliwe było dokonanie zabezpieczenia nienależnie dokonanej kwoty zwrotu podatku.

Nadto organ zauważył, że w sentencji decyzji organu I instancji, wyjaśniony został sposób obliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, która prawdopodobnie zostanie określona w wysokości innej od zadeklarownej.

Odnosząc się do zarzutu określenia zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że czym innym jest kwestia obliczania odsetek za zwłokę w przypadku wydania decyzji wymiarowej i w przypadku decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. W przypadku bowiem decyzji wymiarowej podatnik sam zobowiązany jest obliczyć i wpłacić odsetki od zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej. Natomiast w przypadku decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia, zważywszy na unormowania art. 33 § 4 O.p., to organ podatkowy zobowiązany jest określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania/nienależnie dokonanego zwrotu podatku, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Uwzględniając treść przepisów art. 33 § 4 O.p., organ stwierdził, że wynika z nich jednoznacznie konieczność określenia w decyzji o zabezpieczeniu, podjętej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nienależnie otrzymanego zwrotu, zarówno przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego/nienależnie dokonanego zwrotu podatku, będącego przedmiotem zabezpieczenia jak i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania/zaległości na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Oznacza to, że sentencja decyzji o zabezpieczeniu winna zawierać zarówno określenie przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej oraz kwot odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania/zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz orzeczenie o ich zabezpieczeniu.

Decyzja o zabezpieczeniu, przewidziana w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania/zaległości podatkowej należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Z tego właśnie względu ustawodawca umożliwiając z jednej strony zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego/zaległości podatkowej, nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania/zaległości. Kwota ta bowiem stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez obciążenie strony postępowania odsetkami za cały okres toczącego się postępowania kontrolnego, organ wskazał, że przewidziane w ustawie o kontroli skarbowej regulacje dotyczące zasad naliczania lub nienaliczania odsetek odnoszą się do decyzji kończącej postępowanie kontrolne (wymiarowe) i są oceniane na etapie sporządzania rozstrzygnięcia. Gdyby w postępowaniu zabezpieczającym organ uwzględniał art. 24 ust. 5 i art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, to musiałby w istocie dokonywać oceny prowadzonego postępowania kontrolnego, które jeszcze nie zostało zakończone, bowiem na dzień wydania decyzji określającej wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych jak i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki, postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - kwiecień oraz czerwiec 2016 r. nie zostało jeszcze zakończone. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. Zauważyć należy, że art. 33 § 3 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek wyłączenia z zabezpieczenia jedynie odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 1, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

W kwestii zasadności zabezpieczenia przedmiotowych zaległości podatkowych, organ zauważył, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p,, przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej, a także z uwagi na zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 14 d ust. 1 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust, 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowania kontrolnego a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Określenie - w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (nienależnie dokonanego zwrotu podatku) powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Ponadto warto podkreślić, że ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty lub zwrotu podatku jako warunku sine qua non dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu kwestie braku protokołu badania ksiąg, a w konsekwencji naruszenia przepisów art. 193 § 6 O.p., czy też braku decyzji wymiarowej. Kwestia bowiem ewentualnego naruszenia przepisów art. 193 § 6 O.p. będzie przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej.

Organ wskazał na opisane w decyzji organu pierwszej instancji ustalenia dotyczące udziału spółki w obrocie karuzelowym dużymi ilościami kremu x. i kawy D. , które podważają domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa, że kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów, które zostaną określone w przyszłości stosownymi decyzjami wymiarowymi nie zostaną zwrócone Skarbowi Państwa,

Organ odniósł się do akcentowanego przez stronę fakt braku wyzbywania się majątku z zamiarem uszczuplania należności publicznoprawnych. Organ wskazał też na duże zaległości podatkowe Spółki wynikające z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] w zakresie podatku VAT za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. W wydanych dla Spółki decyzjach kończących te postępowania organ podatkowy określił inne od deklarowanych przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegające zwrotowi na rachunek bankowy, co spowodowało powstanie po stronie Spółki zaległości w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł i [...] zł). Obydwie decyzje są ostateczne w administracyjnym toku instancji, co oznacza, że określone w nich zaległości są wymagalne i do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie nie zostały uiszczone.

W celu wyegzekwowania ww. kwot Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych. W toku postępowania dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku A. S.A., ale zajęcie okazało się nieskuteczne. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić aktualnych rachunków bankowych należących do Spółki.

Ustalono też, że Spółka złożyła ostatnie sprawozdanie finansowe za 2017 rok, w którym wg stanu na dzień 31 grudnia 2017 r. nie wykazała żadnych aktywów trwałych.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie zaistniały - graniczące z pewnością - obawy niewykonania przez Spółkę rzeczonych zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów. Tym samym, brak jest podstaw dla uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 33 § 1 O.p.

Organ wskazał, że z informacji zgromadzonych już w trakcie kontroli podatkowej wynika, że strona mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zaległości podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który miałby skutkować błędnymi ustaleniami faktycznymi. Decyzja wydawana w trybie art. 33 O.p. jest bowiem odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie przeprowadza się zatem przed wydaniem decyzji w trybie art. 33 O.p. pełnego postępowania dowodowego.

W opinii organu, zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, spełnia również wymogi określone przepisami art. 33 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Pismem z dnia [...] maja 2021 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 33 § 1 i 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego, pomimo braku podstaw do jej wydania,

2) art. 210 § 1 pkt 6) i § 6 O.p., poprzez brak zawarcia w skarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz prawidłowego uzasadnienia faktycznego z wskazaniem dowodów, na których organ oparł swoją ocenę, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wydana zostanie decyzja kwestionująca prawo skarżącej do zwrotu wykazanej nadwyżki VAT pomimo spełnienia warunków określonych w art. 41 i 42 ustawy o VAT i zrealizowania wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży towarów zgodnie ze stanem rzeczywistym,

3) art. 193 § 1 do 3 O.p., poprzez pominięcie domniemania prawnego wynikającego z tych przepisów.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych,

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2021 r. przedłużającego postępowanie kontrolne do dnia 30 czerwca 2021 r. na wskazane w uzasadnieniu skargi okoliczności.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł, że postępowanie prowadzone jest od września 2016 r., to jest przez blisko pięć lat. Pomimo tego do chwili obecnej nie został zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy i nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych. Wskazuje to jednoznacznie, że na tym etapie postępowania wydanie skarżonej decyzji przez organ podatkowy I instancji było przedwczesne, a przyczyn ich wydania należy poszukiwać w trzech korzystnych dla skarżącej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2020 r. wydanych w sprawach I FSK [...], I FSK [...] i I FSK [...], które powodują konieczność zwrotu nadwyżki podatku VAT za miesiące lipiec i sierpień 2015 r. oraz za sierpień 2017 r. w łącznej kwocie: za lipiec 2016 r. [...] zł. + za sierpień 2016 r. [...] zł. + za sierpień 2017 r. [...] zł. + odsetki za zwłokę 8 % rocznie = [...] zł. wg. stanu na dzień 14 kwietnia 2021 r.

W ocenie Spółki, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2021 r. o przedłużeniu postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie do dnia 30 czerwca 2021 r., potwierdza zarzut Spółki, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2020 r. wydana została w związku z obowiązkiem zwrotu wykazanej za wymienione miesiące w deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku VAT i ma na celu stworzenie podstawy do dalszego zatrzymania należnego skarżącej zwrotu wykazanej i udokumentowanej nadpłaty podatku VAT. Skarżąca zaznaczyła, że Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej sprawach wskazał błędne przedłużenie terminu zwrotu VAT po upływie terminu zwrotu już w pierwszych postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydanych w 2016 r. Pomimo tego organy podatkowe zarówno I, jak i II instancji, bezpodstawnie (jak stwierdził Sąd) kwestionowały prawo Spółki do zwrotu VAT, nadużywając art. 87 ust. 2 ustawy o N/AT do zatrzymywania własności skarżącej w budżecie przez pięć lat. Na skutego takiego działania organów podatkowych Spółka, która dysponowała dużym potencjałem gospodarczym i dobrą organizacją działalności, wykazując zdolność do generowania zysków, od których terminowo wpływały do budżetu państwa wielomilionowe podatki, została pozbawiona środków na kontynuowanie działalności od sierpnia 2017 r., to jest przez cztery lata. Organy podatkowe działały zatem zarówno na szkodę pokrzywdzonej Spółki, jak i budżetu państwa czerpiąc doraźne korzyści z zatrzymania w budżecie własności Spółki wbrew jej woli i wbrew prawu. Opisana wyżej sytuacja miała istotny wpływ na utratę przez Spółkę płynności finansowej na skutek nie zwracania jej wykazanej nadwyżki VAT i spowodowała brak możliwości kontynuowania działalności gospodarczej.

Doprowadzając Spółkę do sytuacji, w której wobec braku przychodów, w miejsce zysku generowała straty, organ II instancji właśnie tą sytuację, do której sam doprowadził, wykorzystuje jako kluczowy argument przemawiający za utrzymaniem w mocy skarżonej decyzji o zabezpieczeniu.

W ocenie Spółki, niniejsza sprawa jest kolejnym przykładem systemowego niszczenia podmiotów gospodarczych, które potrafiły wypracować pozycję na konkurencyjnym rynku i z sukcesem prowadzić legalną i transparentną działalność gospodarczą, wywiązując się jednocześnie prawidłowo i terminowo ze zobowiązań podatkowych, przez organy podatkowe działające na ich szkodę w znacznych rozmiarach.

Zdaniem Spółki, po wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja Spółki wyraźnie się poprawiła, mogła ona bowiem spodziewać się zwrotu ponad [...] złotych, co w istotny sposób poprawiłoby sytuację finansową Spółki i stwarzało możliwość wznowienia działalności gospodarczej. Tego aspektu organ II instancji w ogóle nie wziął pod uwagę, choć ma on kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem podważa całkowicie zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu wobec braku wystąpienia przesłanek z art. 33 § 1 i 2 O.p.

W ocenie Spółki, organ II instancji naruszając zasadę dwuinstancyjności, zmienił argumentację dotyczącą wyprzedawania majątku, wskazując na wyniki finansowe i generowanie straty będące skutkiem bezprawnego działania organów.

Skarżąca wskazała, że dwie ostateczne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczące działalności Spółki w sierpniu i we wrześniu 2015 r. są już przedmiotem postępowań prowadzonych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w sprawach I SA/Po [...] i I SA/Po [...].

Nadto skarżąca podniosła, że zaprezentowany przez organ I instancji sposób oceny niekompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, wskazuje na to, że celem prowadzonego postępowania kontrolnego jest zakwestionowanie wszystkich transakcji Spółki rzetelnie przeprowadzonych i udokumentowanych zgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ zamierza zatem dopuścić się nadużycia prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, jeżeli transakcje rzeczywiście miały miejsce, a w tym zakresie zgromadzone już dowody są jednoznaczne, to obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie charakteru każdej z transakcji oraz działania skarżącej w dobrej wierze. Tymczasem w skarżonych decyzjach organów ustaleń takich brak. Dzieje się tak dlatego, że organy te aby uprościć sobie postępowanie w sprawie, celowo kwestionują zrealizowane transakcje jako rzekomo nie dokonane, aby nie badać dobrej wiary. Postępowanie prowadzone jest powierzchownie i na skróty do celu - pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

W ocenie skarżącej, wprawdzie organ podatkowy I instancji nie zebrał jeszcze w niniejszej sprawie kompletnego materiału pozwalającego na jego analizę i sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, to jednak podkreślić należy, że wszystkie transakcje Spółki ujawnione zostały prawidłowo i zgodnie ze stanem rzeczywistym w księgach podatkowych i rachunkowych prowadzonych przez profesjonalne biuro rachunkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2022 r., skarżąca wskazała na dodatkowe okoliczności uzasadniające jej stanowisko w sprawie. Spółka uzupełniając zarzuty zawarte w skardze wniosła o umorzenie postępowania administracyjnego.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odniósł się szczegółowo do treści powyższego pisma.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r. skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, z załączonych dokumentów urzędowych (k. [...]-[...] akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach, czemu nadał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. W sprawie będącej przedmiotem skargi ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podjęły działania celem zbadania zarówno stanu majątkowego skarżącej, jak i wykazały wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych należności podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Poczynione ustalenia w rezultacie tych czynności znalazły swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz uzasadnieniach decyzji.

Zgodnie z treścią art. 210 § pkt 6 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia 210 § 1 pkt 6 O.p, ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 654/19).

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy prawem zastrzeżone, enumeratywnie wymienione w art. 210 § 1 O.p. Również, wbrew twierdzeniom Spółki zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, na co wprost wskazuje treść zaskarżonej decyzji. W związku z tym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jest niezasadny.

W kontekście tego zarzutu strony, Sąd podkreśla, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania/zaległości, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Tym samym, ocena dowodów, stanowiących podstawę przyszłych - merytorycznych - rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, czy też ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy Spółkę a jej kontrahentami, powiązań między podatnikami, działania podatnika w dobrej wierze, czy też badanie rzetelności ksiąg podatkowych i rachunkowych, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Z uwagi na powyższe, zarzuty dotyczące zasadności określenia wysokości należnego zwrotu- co do zasady- nie mogły być rozpatrywane w przedmiotowym postępowaniu, a co za tym idzie nie mogą stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. lii, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK1980/16).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać oczywiście dowolności działania organu, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, jakimi w danym momencie organ dysponuje (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i § 2 O.p., jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak tego pojęcia. Wskazał jedynie na dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16), a zatem rzeczą organu jest dokonanie oceny, czy w konkretnych okolicznościach istnieją podstawy do zastosowania wskazanej instytucji.

Ocena sposobu, w jaki należy stosować art. 33 O.p. była przedmiotem rozważań przedstawicieli doktryny prawa, a także licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W Komentarzu do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki - Medek (wyd. 9, Lexis Nexis 2013 - komentarz do art. 33 O.p.s. 267) podkreślono, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Co bardzo istotne dla rozstrzyganej sprawy, a na co wskazują sądy administracyjne, podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa, na podstawie której powstaje zobowiązanie, które jest zabezpieczane, ale przepis art. 33 O.p. Warto tu przywołać chociażby wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/15, gdzie wskazano, iż istotą postępowania zabezpieczającego jest zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją, nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jak natomiast wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I Sa/wr 1821/15, organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" (zawarte w art. 33 § 4 O.p.) przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. (...) W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, tą bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Jak wynika z decyzji organu odwoławczego oraz akt administracyjnych, podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowiła uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane zaległości podatkowe określone Spółce w przybliżonej wysokości przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z [...] grudnia 2020 r. W przedmiotowej sprawie stwierdzono bowiem istnienie kilku przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Przede wszystkim wskazać należy na ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dotyczące udziału Spółki w obrocie karuzelowym dużymi ilościami kremu x. i kawy D. , które podważyły domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i jako takie dawały już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, określonych w przyszłości decyzjami wymiarowymi. W ocenie Sądu, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że wystawione przez firmę B Sp. z o.o. Sp.k na rzecz Spółki faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Ponadto, wydanie decyzji o zabezpieczeniu uzasadniała obawa, że Spółka nie wykona zobowiązań wobec Skarbu Państwa, gdyż nie posiada majątku o wartości odpowiadającej tym zobowiązaniom. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało również, że Spółka nie figuruje w Bazie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości jako właściciel nieruchomości, a także w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało także, że Spółka posiada duże zaległości podatkowe wynikające z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] w zakresie podatku VAT za sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r.

W wydanych dla spółki decyzjach kończących te postępowania organ podatkowy określił inne od deklarowanych przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegające zwrotowi na rachunek bankowy, co spowodowało powstanie po stronie Spółki zaległości w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł i [...] zł). Obydwie decyzje są ostateczne w administracyjnym toku instancji, co oznacza, że określone w nich zaległości są wymagalne i do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie nie zostały uiszczone. W celu wyegzekwowania ww. kwot Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych. W toku postępowania dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku A. S.A., ale zajęcie okazało się nieskuteczne. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić aktualnych rachunków bankowych należących do spółki (TOM [...], karta nr [...]). Organy podatkowe obu instancji poddały analizie również sprawozdania finansowe Spółki.

Analiza poszczególnych składników bilansu pokazała, że główną pozycję aktywów spółki stanowią należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń, które wynikają głównie z zadeklarowanych przez spółkę i wstrzymanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zwrotów podatku VAT za lipiec i sierpień 2016 r. oraz za sierpień 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Poza tą kwotą Spółka posiadała niewielkie aktywa, w których kolejną pod względem wartości pozycję bilansową stanowiły środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym w kwocie ok. [...] zł. Pozycja ta aktualnie uległa zmniejszeniu. Według bowiem ustaleń organu podatkowego, aktualnie Spółka posiada [...] rachunki bankowe, a ich saldo na dzień 25 listopada 2020 r. wynosiło łącznie tylko [...] zł.

W 2017 r. znacznemu pogorszeniu uległ też wynik finansowy spółki, ponieważ rok ten został zakończony blisko 200-tysięczną stratą. Organ słusznie zwrócił uwagę nie tylko na znaczne zmniejszenie dochodu spółki za rok 2017, lecz także na fakt, że wszystkie deklarowane przez Spółkę dochody zostały uzyskane tylko z jednego źródła - z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, która 10 października 2019 r. została zawieszona (wpis do KRS nr [...] z [...].10.2019 r.).

Co więcej, z danych KRS wynika, że Spółka zawiesiła wykonywanie działalności [...] sierpnia 2017 r. i wznowiła ją [...] września 2019 r., a następnie ponownie zawiesiła działalność [...] października 2019 r. Ostatni niezerowy plik JPK podatnik złożył za sierpień 2017 r. wykazując w nim podatek należny w wysokości [...] zł oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł. Natomiast ostatni złożony przez spółkę plik za wrzesień 2019 r. nie zawierał informacji o dokonanych zakupach i sprzedaży (plik zerowy). Przedstawione wyżej okoliczności, a także stwierdzony przez organy brak obrotów i wpływów na posiadanych przez spółkę rachunkach bankowych, może oznaczać faktyczne zaprzestanie prowadzenia przez spółkę działalności i całkowitą utratę możliwości regulowania swoich zobowiązań.

Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że zła sytuacja finansowa skarżącej, jest wynikiem działań podjętych przez organy podatkowe. W ocenie Spółki, istotny wpływ na utratę płynności finansowej przez Spółkę oraz możliwość kontynuowania działalności gospodarczej, miało nie zwracanie jej przez pięć lat wykazanej nadwyżki podatku VAT. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że organ I instancji prowadząc postępowanie kontrolne konsekwentnie podejmuje czynności, w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do zasadności wskazanych przez podatnika zwrotów podatku. Spółka nie może kwestionować prawa organu do weryfikacji należności zwrotu podatku wykazanego przez podatnika, ponieważ prawo to wynika z obowiązujących regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji, kiedy dotyczy m.in. wysokich kwot zwrotu (jak w niniejszej sprawie). Niewątpliwie z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Jednakże, to podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, jak również między innymi dobiera sposób i źródła finansowania. Organ odwoławczy nie kwestionuje prawa Spółki do finansowania bieżącej działalności ze zwrotów podatku VAT, pod warunkiem, że zwrot w wykazanej wysokości jest zgodnie z prawem należny. Niemniej jednak w takiej sytuacji, podatnik winien liczyć się z tym, że w przypadku podjęcia przez organ podatkowy działań mających na celu zweryfikowanie zasadności wykazanego zwrotu, zwrot ten będzie zatrzymany do czasu ostatecznego wyjaśnienia, a podatnik będzie musiał pokryć koszty działalności środkami finansowymi z innych źródeł. Skoro zatem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu, czynienie z tego tytułu zarzutu jest nieuzasadnione. Zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu nie podważa również fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków z 3 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK [...], I FSK [...] I FSK [...]. Zdaniem Spółki, po wydaniu ww. wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny, sytuacja Spółki znacznie się poprawiła. Jak wyjaśnia mogła ona bowiem spodziewać się zwrotu ponad [...] złotych, co w istotny sposób poprawiłoby sytuację finansową Spółki i stwarzało możliwość wznowienia działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że zapadłe orzeczenia wydane zostały w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług odpowiednio za: sierpień 2017; sierpień 2016 r. oraz lipiec 2016 r. Rozstrzygają one zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, a samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną od prawa zwrotu i jego wysokości. W tym postępowaniu nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Dopiero po zakończeniu prowadzonego postępowania kontrolnego, gdy organ podatkowy będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy będzie jej przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dopiero faktyczny zwrot podatnikowi kwot nadwyżki podatku może mieć wpływ na poprawę sytuacji finansowej Spółki. W niniejszej sprawie w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie kontrolne i gromadzony jest materiał dowodowy w sprawie. W związku z prowadzeniem nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do zgodności dokonania zwrotu nadwyżki podatku, zwroty te zostały wstrzymane i jako takie do dnia ostatecznego zakończenia sprawy pozostają bez wpływu na poprawę sytuacji finansowej Spółki.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności. Odnosząc się do powyższego, Sąd wskazuje, że istotą zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p., jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla zasadności wydania orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika kwot zobowiązań / zaległości podatkowych określonych przez organ podatkowy w przybliżonej wysokości, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, to korekta uzasadnienia będąca konsekwencją przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy i nie narusza zasady dwuinstancyjności. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. Jednocześnie wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy orzekając w sprawie nie oparł się na innych przesłankach, niż organ pierwszej instancji - oba rozstrzygnięcia wykazały bowiem wystąpienie przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Wynikiem działań podjętych przez organ podatkowy, były ustalenia dotyczące udziału Spółki w obrocie karuzelowym dużymi ilościami kremu x. i kawy D. , które podważyły domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżąca zawyżyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2016 r, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zażądała ich zwrotu na rachunek bankowy Spółki, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktycznie nie dokonała nabycia i sprzedaży ww. towarów, a dokumenty stwierdzające dokonanie tych czynności, w tym w szczególności faktury formalnie uprawniające Spółkę do dokonania odliczenia, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a służą tylko ich uprawdopodobnieniu. Wartość zawyżonego i otrzymanego nienależnie zwrotu podatku jest znaczna i łącznie za ww. miesiące wynosi [...] zł. Organy obu instancji wykazały również, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani żadnych nieruchomości, jak również innych środków pozwalających założyć, że określone w przybliżonych wysokościach wraz z odsetkami za zwłokę zaległości podatkowe zostaną przez Spółkę uregulowane. Organy podatkowe poddały także analizie sprawozdanie finansowe Spółki za 2017 r., które było ostatnim sprawozdaniem złożonym przez Spółkę. Faktem jest, iż w treści decyzji organ podatkowy l instancji wskazał, że za dokonaniem zabezpieczenia przemawia także fakt, iż po wszczęciu postępowania kontrolnego Spółka dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudniać lub udaremnić egzekucję. W odwołaniu zaś strona podniosła, że do zbycia majątku doszło jeszcze przed wszczęciem postępowań wobec Spółki, na potwierdzenie czego załączyła stosowne faktury.

Wyjaśniając powyższą kwestię, organ odwoławczy wskazał, iż faktycznie do zbycia majątku tj. ciągnika siodłowego [...] (rok produkcji [...]) oraz dwóch naczep ciężarowych [...] (ROK PRODUKCJI [...]) doszło w 2015 r. tj. jeszcze przed wszczęciem kontroli za badany okres, a nie jak wskazano w decyzji organu I instancji w oparciu o informacje zawarte w CEPiK w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Nawet jeśli przyjąć, że do sprzedaży ww. pojazdów doszło, zgodnie z fakturami załączonymi przez stronę do odwołania, w 2015 r. a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji w oparciu o informacje zawarte w CEPiK w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego to i tak Spółka obecnie, w wyniku podjętych przez siebie działań, nie posiada żadnego wartościowego majątku. Dodatkowo wskazać należy, że strona świadomie nie ujawnia swojego majątku, pomimo skierowania w dniu [...] lipca 2020 r. do W. N., Prezesa zarządu Spółki wezwania w trybie art. 39 O.p. do złożenia oświadczenia na okoliczność wszystkich składników majątkowych posiadanych przez kierowaną przez niego spółkę nie przedłożyła żadnej odpowiedzi.

Niemniej, w opinii Sądu, powyższe nie mogło mieć wpływu na rodzaj podjętego rozstrzygnięcia. Kwestia wyzbywania się majątku stanowiła bowiem jedynie kolejny argument, który dodatkowo miał uzasadniać dokonanie zabezpieczenia.

Należy bowiem podnieść, że podstawowymi przesłankami wskazanymi przez organy podatkowe obu instancji, uzasadniającymi obawę niewykonania określonych w przybliżonej wysokości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług były takie okoliczności jak: posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły tylko ich uprawdopodobnieniu, udział w procederze wyłudzania podatku VAT, znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej strony. Dlatego Sąd, nie podziela zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem jednoznacznie, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu nie powoływał się na nowe okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w ujawnionych dowodach przed organem I instancji, jak również nie zgromadził nowych dowodów, które nie były znane organowi I instancji. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, organ odwoławczy nie zmienił również w zasadniczy sposób ustaleń organu. Jak już powyżej wskazano oba rozstrzygnięcia wykazały wystąpienie przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia i opierały się na ustaleniach organu podatkowego I instancji dotyczących udziału Spółki w obrocie karuzelowym, posługiwaniu się nierzetelnymi dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły tylko ich uprawdopodobnieniu, udziale w procederze wyłudzania podatku VAT, znacznej wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej strony oraz braku majątku.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 193 § 1 do 3 O.p., poprzez pominięcie domniemania prawnego wynikającego z tych przepisów.

Skarżąca podniosła, że wszystkie transakcje Spółki ujawnione zostały prawidłowo i zgodnie ze stanem rzeczywistym w księgach podatkowych i rachunkowych prowadzonych przez profesjonalne biuro rachunkowe. Sąd zauważa, co podkreśla też sama skarżąca, że organ podatkowy I instancji nie zebrał jeszcze w niniejszej sprawie kompletnego materiału pozwalającego na jego analizę i sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych- merytorycznych rozstrzygnięć, dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego oraz należnego zwrotu, ustalenia kontrolujących poczynione w zakresie rzeczywistości transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, powiązań między podatnikami, działania podatnika w dobrej wierze, czy też badanie rzetelności ksiąg podatkowych i rachunkowych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

W związku z powyższym zarzuty dotyczące określenia wysokości należnego zwrotu, nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, i w konsekwencji nie mogą stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił wnioski dowodowe skarżącej zawarte w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2022 r.

Zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a,, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd podnosi, że posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Zauważyć należy, że zawarty w art. 106 § 3 p.p.s.a. zwrot "dowody uzupełniające" wskazuje, że chodzi w nim o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym, istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu, przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżąca wniosków dowodowych nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.