Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 928/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

[...]

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] określił V. [...] sp. z o.o. w N. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 252.977,21 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przedmiotem działalności spółki V. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była dystrybucja (zakup i sprzedaż) okien dachowych, dodatków i akcesoriów do okien dachowych (markizy, rolety, żaluzje, moskitiery, drążki, zamki, siłowniki, sterowanie elektryczne), folii dachowych, schodów strychowych, akcesoriów do schodów strychowych, paneli solarnych, bram garażowych m.in. czołowych marek: F. , V., R. itp.

W 2012r. prowadziła ona dystrybucję w/w towarów na terenie Polski oraz na rynkach Unii Europejskiej za pośrednictwem swych firm zależnych - zarejestrowanych w Niemczech, Holandii i we Włoszech. W 2012r. prowadziła również działania związane z wykupem udziałów w spółce V. BV zarejestrowanej w Holandii oraz z utworzeniem kolejnych spółek zależnych - tj. V. [...] zarejestrowanej w Szwajcarii i V. [...] zarejestrowanej we Francji.

W dniu 18 czerwca 2015r. spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2012 do [...] Urzędu Skarbowego w K..

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r.

W wydanej decyzji organ I instancji zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez n/w podmioty w zakresie, w jakim dokumentowały zakup - usług informatycznych, poligraficznych, marketingowych, doradczych i prawniczych. Uznał, że usługi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie pozostawały w związku z przychodami kontrolowanej spółki osiąganymi w 2012r., natomiast pozostawały w związku z przychodami spółek "córek".

Organ I instancji uznał, że w 2012r. V. sp. z o. o. bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów: 1. faktury wystawione przez: F.P.H.U. "G. ", "E. ", "S. [...]" sp. z o. o. - dokumentujące wykonanie usług, które w całości nie pozostawały w związku z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami V. sp. z o. o., a pozostawały w całości w związku z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy V. 2. faktury wystawione przez: "M. ", "N. [...]", "G. ", "B. ", "[...] A. "- dokumentujące wykonanie usług, które w całości lub w zdecydowanej części nie pozostawały w związku z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami V. sp. z o.o., a pozostawały w całości lub w zdecydowanej części w związku z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy V. .

Ponadto organ I instancji ustalił, iż koszty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz umów cywilno-prawnych również w zdecydowanej części nie pozostawały, w związku z przychodami spółki osiąganymi w 2012r. , a pozostawały w zdecydowanej części w związku z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy V. . Ustalono jednocześnie, że koszty zagranicznych delegacji pracowników w całości nie pozostawały w związku z przychodami V. sp. z o. o. osiąganymi w 2012r., a pozostawały w całości w związku z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami spółek zależnych.

W ocenie organu I instancji ww. koszty nabycia usług, koszty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych oraz koszty związane z delegacjami nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla V. sp. z o. o., gdyż nie pozostają w związku z przychodami tej spółki osiąganymi w 2012r.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji wydał ww. decyzję nr [...], w której określił spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 44.980,18 zł tj. w kwocie niższej niż wykazano w korekcie zeznania CIT-8 o 1.268.955,00 zł.

Po rozpoznania odwołania, organ II instancji w dniu [...] grudnia 2017r. wydał decyzję nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS w K. stwierdził, że konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części wynika zarówno z nieprawidłowości proceduralnych, jak również konieczności ustalenia, czy nabyte przez spółkę usługi związane z działaniami reklamowymi, a udokumentowane kwestionowanymi fakturami miały związek z usługami świadczonymi przez spółkę na rzecz F. udokumentowanymi tymi fakturami, a jeśli tak to w jakim zakresie i jaki to ma wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ I instancji wyjaśnił następnie, że realizując zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]., pismem z dnia 28 marca 2018r. wystąpił do strony o przedłożenie do akt sprawy w formie zapisu elektronicznego dokumentów związanych ze świadczonymi przez firmę "G. " usługami reklamowymi na rzecz V. sp. z o. o. w 2012r., a obejmujących wyświetlanie reklam w systemie [...], a także o wyjaśnienie przyczyn, dla których wyłącznie jeden z dostawców towarów (F. sp. z o. o.) znajdujących się w ofercie spółki był obciążany kosztami związanymi z promocją marki na rynkach Unii Europejskiej, w tym m.in.: zakupu baz danych, usług informatycznych, kosztami promocji w Internecie poprzez kampanię [...] na wyszukiwarce G. , kosztami wysyłki materiałów marketingowych, podczas gdy w ramach ww. działań spółka promowała także produkty innych firm w tym V. i R. .

Pismem z dnia 17 kwietnia 2018r. spółka przedstawiła wyjaśnienia dotyczące powodów, dla których tylko F. Sp. z o. o. obciążona była kosztami związanymi z promocją marki na rynkach Unii Europejskiej, a także przedłożyła w załączeniu w formie zapisu elektronicznego raporty reklam G. dla posiadanych przez spółkę kont, w rozbiciu na poszczególne miesiące 2012r.

Kolejnym pismem z dnia 17 maja 2018r. organ I instancji wezwał o przedłożenie: kopii dokumentów, na podstawie których w 2012r. dokonywano wyliczenia wartości premii uznaniowych, premii zarządu oraz prowizji za obrót wynikających zarówno z zawartych umów o pracę, jak również z list płac poszczególnych pracowników, kopii pozostałych raportów z delegacji Ł. B., jak też kopii raportów z delegacji sporządzanych przez pozostałych pracowników (R. N., M. W., M. J., R. T., M. K.). Wezwano ponadto do przedłożenia wszelkich innych dokumentów, w tym korespondencji mailowej, sporządzonych w ramach czynności wykonywanych w trakcie delegacji mających miejsce w 2012r. przez ww. pracowników, a także przez G. K. - ówczesnego prezesa kontrolowanej spółki, jak również do wskazania sposobu pokrywania kosztów opłat na rzecz I. związanych z rozsyłaniem materiałów reklamowych, promocji, oferty handlowej i warunków współpracy ze spółką V. GmbH w zakresie sprzedaży okien dachowych i akcesoriów do okien, schodów i akcesoriów do nich, pakowanych i adresowanych przez firmę "G.

W odpowiedzi pismem z dnia 7 czerwca 2018r. spółka wskazała, że to spółka V. GmbH poniosła w całości koszty opłat na rzecz I. związanych z rozsyłaniem pakowanych przez firmę "G. " materiałów reklamowych, promocji, oferty handlowej i warunków współpracy ze spółką V. GmbH.

W odniesieniu do wezwania dotyczącego przedłożenia kopii dokumentów, na podstawie których dokonywano wyliczenia wartości premii, kontrolowana spółka odmówiła ich przedłożenia wskazując, że organ I instancji dysponuje m.in. umowami o pracę zawartymi z pracownikami oraz stanowiącymi załączniki do tych umów "schematami", na podstawie których były wyliczane premie oraz, że podstawą wypłaty premii dla danego pracownika były zawsze postanowienia zawarte w umowie o pracę.

W odniesieniu natomiast do wezwania dotyczącego przedłożenia kopii pozostałych raportów z delegacji Ł. B., jak też kopii raportów sporządzanych przez pozostałych pracowników (Renatę Nowakowską, M. W., M. J., R. T. oraz M. K.) kontrolowana spółka odmówiła ich przedłożenia wskazując jednocześnie, że jej pracownicy nie mieli obowiązku sporządzania raportów z wyjazdów służbowych, a ponadto z uwagi na znaczny upływ czasu od kontrolowanego okresu nie jest ona obecnie w stanie ustalić dokładnego przebiegu wyjazdów służbowych pracowników i okoliczności tych wyjazdów w 2012r.

Wedle wiedzy spółki M. W. (pełniąca funkcję tłumacza) oraz M. K. w każdym przypadku towarzyszyły w delegacjach G. K.. Ponieważ w takich delegacjach uczestniczył członek zarządu spółki, z oczywistych względów nie zachodziła potrzeba, aby M. W. czy M. K. zdawały relacje z delegacji w formie raportów. Ponadto, wedle wiedzy spółki, R. T. odbywał wyjazdy służbowe w sprawach spółki wyłącznie do Warszawy, a raportów z delegacji nie sporządzał również M. J..

Kolejnym pismem z dnia 14 czerwca 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wezwał kontrolowaną spółkę do przedłożenia wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących m.in. ponoszonych przez nią wydatków związanych z delegacjami służbowymi pracowników oraz dotyczących rozliczenia różnic w podstawie opodatkowania za 2012r.

W szczególności ponownie wezwano do przedłożenia: kopii dokumentów, na podstawie których w 2012r. dokonywano wyliczenia wartości premii uznaniowych, premii zarządu oraz prowizji za obrót wynikających zarówno z zawartych umów o pracę, jak również z list płac poszczególnych pracowników oraz kopii pozostałych raportów z delegacji Ł. B., wskazując, że spółka przedłożyła tylko przykładowe raporty sporządzone w dniach 13-22 czerwca 2012r. z delegacji Ł. B. nr 14/2012, która miała miejsce w dniach 11-22 czerwca 2012r., natomiast nie przekazano raportów z dnia 11 i 12 czerwca 2012r. Nie przedłożono także raportów z kolejnej delegacji nr 26/2012 Ł. B. do Austrii i Szwajcarii, która odbyła się w dniach 28-31 października 2012r.

Zaznaczono jednocześnie, że nie wszystkie kopie umów o pracę zawarte z poszczególnymi pracownikami, przekazane przez spółkę w toku prowadzonego postępowania, zawierają załączniki dotyczące szczegółów ustalania wysokości premii zależnych od obrotu poszczególnych spółek z grupy V. .

Pismem z dnia 14 czerwca 2018r. wezwano ponadto ponownie do przedłożenia uwierzytelnionych kopii wszystkich dokumentów źródłowych wraz z załącznikami będących podstawą zapisów na koncie księgowym nr 6650. W szczególności poproszono o przedłożenie kopii rachunków, faktur na podstawie których spółka dokonała księgowań na koncie 6650, a dotyczących kosztów m.in. usług hotelowych, przelotów. Poproszono też ponownie o przedłożenie kopii wszelkich rachunków, faktur, paragonów i innych dokumentów stanowiących załączniki do delegacji służbowych pracowników, jak również innych dokumentów będących podstawą do określenia kosztów tych delegacji. Wezwano ponadto do wskazania sposobu dokonanych wyliczeń poszczególnych kwot zaksięgowanych na koncie 6650 oraz o precyzyjne powiązanie ich z poszczególnymi delegacjami służbowymi pracowników, a także o przekazanie kopii pozostałych druków poleceń wyjazdów służbowych bądź o wyjaśnienie przyczyn ich braku. Wskazano jednocześnie, iż szereg zapisów na ww. koncie jak i dokumentów wskazuje, że nie przedłożono wszystkich druków poleceń wyjazdów służbowych. Na powyższe wezwanie kontrolowana

Spółka złożyła szereg wyjaśnień, lecz nie przedłożyła uwierzytelnionych kopii wszystkich dokumentów źródłowych wraz z załącznikami, będących podstawą zapisów na koncie księgowym nr 6650, wskazanych w załączonym do wezwania z dnia 1 października 2015r. zestawieniu oznaczonego jako "6650" w tym kopii rachunków, faktur wymienionych w ww. zestawieniu, a dotyczących kosztów m. in. usług hotelowych, przelotów, na podstawie których spółka dokonała księgowań na koncie "6650" tłumacząc się niezrozumieniem treści wezwania. Jednocześnie Spółka załączyła kopie kolejnych poleceń wyjazdów służbowych z 2012r. z pominięciem poleceń nr 11/2012 i nr 20/2012 nie wskazując żadnych przyczyn ich braku. Ponadto przedłożyła wydruki, w których zawarto informacje dotyczące wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów za 2012r., w tym informacje, na których kontach zaewidencjonowano poszczególne wydatki.

W nawiązaniu do powyższej odpowiedzi Naczelnik kolejnymi pismami z dnia 31 lipca 2018r., 2 sierpnia 2018r. i 9 października 2018r. ponownie wzywał spółkę do uzupełnienia wyjaśnień oraz dokumentów, dotyczących m.in. ponoszonych przez nią wydatków związanych z delegacjami służbowymi pracowników oraz dotyczących rozliczenia różnic w podstawie opodatkowania za 2012r.

Na powyższe wezwania spółka złożyła kolejne wyjaśnienia oraz żądane dokumenty dotyczące wydatków niezaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów, dokumentów będących podstawą zapisów na koncie księgowym nr 6650 oraz poleceń wyjazdów służbowych M. F. i Ł. B..

Ponadto w toku prowadzonego postępowania adnotacją urzędową z dnia 7 czerwca 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. włączył do akt sprawy kopie pisma kontrolowanej spółki z dnia 28 listopada 2017r. złożonego do postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. pod nr [...] wraz załącznikiem - interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017r. znak: [...]

Powyższe dokumenty zostały przekazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w ślad za pismem z dnia 31 stycznia 2018r., na czas trwania postępowania kontrolnego prowadzonego wobec V. sp. z o. o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia

2012r.

Ponadto w toku obu prowadzonych równolegle postępowań dowodowych - zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak również w zakresie podatku od towarów i usług, w dniach: 27 czerwca 2018r., 28 czerwca 2018r., 26 lipca 2018r., 1 sierpnia 2018r., 10 sierpnia 2018r., 14 sierpnia 2018r. przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, osób będących w 2012r. pracownikami V. sp. z o.o.

Do pozostałych osób zatrudnionych w 2012r. przez spółkę pismami z dnia 2 sierpnia 2018r., 6 sierpnia 2018r. oraz 7 sierpnia 2018r. wystosowano wezwania do udzielenia odpowiedzi w zakresie wykonywanych przez nich obowiązków, co wynikało z faktu, że część spośród osób wzywanych uprzednio na przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiło zwolnienia lekarskie.

Natomiast w dniach 17 sierpnia oraz 2 października 2018r. przesłuchano w charakterze świadka byłego prezesa kontrolowanej spółki - G. K..

W nawiązaniu do zeznań składanych przez G. K. do protokołów z przesłuchań, pismem z dnia 4 października 2018r. wezwano byłego prezesa V. sp. z o. o. do udzielenia pisemnych odpowiedzi na pytania, dotyczące okoliczności transakcji gospodarczych będących przedmiotem ww. przesłuchań, a w odniesieniu do których w trakcie zeznań wskazywał on na konieczność sprawdzenia poszczególnych kwestii w dokumentacji. Analogiczne wezwanie skierowano także do kontrolowanej spółki. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 29 października 2018r. G. K. przedłożył wyjaśnienia, natomiast kontrolowana spółka udzieliła wyjaśnień pismem z dnia 12 października 2018r.

Ponadto adnotacjami z dnia 7 sierpnia 2018r. i 15 października 2018r. włączono do akt prowadzonych postępowań wydruki archiwalnych i aktualnych stron internetowych i sklepów internetowych należących do grupy spółek V. oraz zapisów przekierowań ikon flag językowych i ikon kontaktu ww. stron.

Natomiast postanowieniem z dnia 30 listopada 2018r. włączono do akt kopie dokumentów, m.in.: wydruki z Rejestru Przedsiębiorców Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego dla F. PP sp. z o.o., F. sp. z o.o., S. sp. z o.o., a także Interpretacji Indywidualnej nr [...] z dnia [...] listopada 2017r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla spółki S. sp. z o. o.

Organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że spółka odgrywała zasadniczą rolę w grupie spółek V. gdyż była spółką kontrolującą pozostałe spółki z grupy. V. sp. z o. o. posiadała 100 % udziałów w kapitale V. GmbH i V. Srl. Natomiast w kapitale V. BV kontrolowana spółka posiadała 49% udziałów. Ze względów ekonomicznych większość transakcji dostaw towarów w ramach grupy rozpoczynało się w V. sp. z o. o.

Jak wynika z informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów przez kontrolowaną spółkę na rzecz ww. spółek "córek" w 2012r. spółka zobowiązana była do współpracy z nabywcą w zakresie marketingu na rynkach docelowych, prowadziła ogólną politykę magazynową właściwą dla danego rynku, ustalała politykę cenową i rabatową, określała ogólne warunki sprzedaży, przyjmowała zamówienia od nabywcy, zarządzała zapasami i magazynem, w zależności od uzgodnień stron - koordynowała transportem towarów sprzedawanych do nabywcy, rozpatrywała reklamacje na poziomie producenta oraz zarządzała wizerunkiem Grupy V. .

Natomiast V. GMBH, V. SRL, V. BV w związku z dystrybucją towarów na rynku docelowym odpowiedzialne były za realizację dystrybucji oraz organizacji działań marketingowych na rynku docelowym, odpowiadały za utrzymywanie bezpośredniego kontaktu z klientem, przyjmowanie zwrotów towarów na poziomie odbiorcy docelowego, dystrybucję materiałów informatycznych i reklamowych, planowanie wielkości zapotrzebowania i składania zamówień, zarządzanie zapasami i magazynem oraz w zależności od uzgodnień stron transakcji, spółki odpowiadały za organizację transportu w zakresie zakupu. W zakresie administracji spółki odpowiadały za księgowanie, zakup i sprzedaż, zarządzanie swoimi finansami, obsługę prawną, IT, HR.

W dalszej kolejności, jako aktywa używane zarówno przez V. sp. z o. o. jak i V. GmbH, V. Srl, V. BV w jednakowym wymiarze przedstawiono m.in.: sprzęt i pomieszczenia biurowe, oprogramowanie komputerowe do sterowania gospodarką magazynową, do zarządzania sprzedażą i zakupami; zasoby ludzkie w postaci personelu magazynowego oraz biurowego.

W zakresie ryzyk podejmowanych przez V. sp. z o.o. obciążona ona była ryzykiem związanym z dostawą, tj. ryzykiem utraty i uszkodzenia towarów w transporcie i ryzykiem opóźnienia w dostawie. Ryzyko to było jednak ograniczone wzajemnymi uzgodnieniami oraz przez fakt, iż spółka realizowała dostawę przez podmiot zewnętrzny, który ponosił odpowiedzialność za terminowość dostaw.

Ponadto V. sp. z o.o. obciążona była ryzykiem inwentarzowym związanym z magazynowaniem towarów, które spółka zamówiła i na które nie ma zbytu. Jednocześnie spółka ponosiła ryzyko zniszczenia i utraty towarów w czasie magazynowania. Natomiast V. GmbH, V. Srl, V. BY obciążone były ryzykiem kredytowym dotyczącym sprzedaży towarów do niepowiązanych klientów, ryzykiem inwentarzowym dotyczącym magazynowania towarów, ryzykiem rynkowym i walutowym. Ponadto w zależności od uzgodnień stron, spółka ponosiła ryzyko utraty i uszkodzenia towarów w transporcie oraz opóźnień w dostawie.

Z kolei w zakresie przewidywanych kosztów transakcji V. sp. z o. o. zobowiązana była do ponoszenia m.in. kosztów wsparcia dla nabywcy poprzez obsługę zamówień, wsparcie administracyjne i marketingowe, koszty sprzedaży towarów w zależności od uzgodnień stron: koszty transportu i ubezpieczenia, koszty obsługi księgowej, podatkowej i prawnej oraz doradztwa biznesowego, natomiast V. GmbH, V. Srl, V. BV ponosić miały, m.in. koszty dystrybucji towarów na rynku docelowym - koszty transportu, koszty marketingowe, koszty obsługi księgowej, podatkowej i prawnej oraz doradztwa biznesowego.

Organ I instancji wskazał, że poczynione ustalenia zostały dokonane po kompleksowej analizie całości materiału dowodowego zgromadzonego w toku ponownego postępowania obejmującego m.in.: umowy o współpracy [...] z dnia 1 czerwca 2011r. zawarte przez V. z o. o. z F. sp. z o. o.; umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 marca 2012r. zawartej przez V. sp.

z o. o. z F. sp. z o. o.; warunki handlowe obowiązujące od 1 stycznia 2012r. dotyczące V. warunki handlowe w zakresie sprzedaży produktów F. 2011 (obowiązujące także w roku 2012); oferty współpracy - K. ; informacje przekazane przez stronę postępowania - ówczesnego prezesa zarządu V.

sp. z o. o. - G. K. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 21 września

2015r.; wyjaśnienia prezesa zarządu V. sp. z o.o. zawarte w piśmie z dnia 6 listopada 2015r. dotyczące rozliczeń pomiędzy kontrolowaną spółką, a jej kontrahentem - F. sp. z o. o.; wyjaśnienia G. K. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 11 maja 2016r. oraz z dnia 12 maja 2016r.; pisemne oświadczenie G. K. z dnia 23 maja 2016r.; zastrzeżenia do protokołu z dnia 9 sierpnia 2016r. złożone pismem z dnia 31 sierpnia 2016r.; pismo z dnia 14 listopada 2016r. dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; porozumienie z dnia 14 listopada 2016r. zawarte pomiędzy: V. sp. z o. o. reprezentowaną przez prezesa zarządu G. K., V. GmbH reprezentowaną przez prezesa zarządu G. K., F. sp. z o. o. reprezentowaną przez prezesa zarządu R. F.; zastrzeżenia do protokołu z dnia 12 kwietnia 2017r. złożone pismem z dnia 12 maja 2017r.; wyjaśnienia G. K. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 12 sierpnia 2018r.; informacje przekazane przez prezesa zarządu V. sp. z o. o. - G. K. złożone do protokołu z dnia 2 października 2018r.

W związku z tym, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazywał, iż kontrolowana spółka ponosiła koszty związane z przychodami uzyskiwanymi przez jej spółki "córki", organ I instancji zakwestionował prawo kontrolowanej spółki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów za 2012r. wydatków poniesionych łącznie w kwocie 1.060.957,98 zł z tytułu:

1. faktur łącznie w kwocie 642.24,62 zł wystawionych przez: F.P.H.U. "G. "- przedmiotem zlecenia były usługi pakowania i adresowania materiałów reklamowych, które skierowane były do klientów profesjonalnych wyłącznie z terenu Niemiec; "E. "- usługa związana z weryfikacją funkcjonowania sklepu internetowego na terenie Austrii i nadaniem mu certyfikatu; "S. " sp. z o. o.- stworzenie baz danych klientów z grupy klientów "profesjonalnych" z terenu Niemiec, Austrii, Szwajcarii - dokumentujących wykonanie usług, które pozostawały w całości w związku z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami spółek zależnych, tj. pozostałych spółek z grupy V. M. "- usługi poligraficzne dotyczące nadrukowania danych spółki zależnej (spółki niemieckiej V. GmbH) oraz znaczek niemieckiej opłaty pocztowej, usługa świątecznym nadrukiem w czterech wersjach językowych (polskim, niemieckim, włoskim i francuskim); "N. "- usługi prowadzenia kampanii reklamowych (G. ) dla spółki V. , a także usługę hostingu serwera dedykowanego na potrzeby sklepów internetowych spółki V. oraz "pozycjonowania" serwisów wyszukiwarce; "G. "- prowadzenie kampanii reklamowych dotyczących stron internetowych przypisanych do spółek powiązanych; "B. " - prowadzenie spraw rejestracji znaków towarowych w WIPO oraz w OHIM, a także spraw dotyczących sprzeciwów złożonych do ww. organizacji przez producenta okien marki [...] - firmę [...] - właściciela znaków towarowych X. i Y. na terenie UE oraz w krajach z poza UE; "B. "- usługi dotyczące realizacji projektów reklam w czasopismach branżowych, grafik na strony internetowe V. , a także grafik na banery reklamowe i broszury reklamowe. Prace te polegały na analizie zapotrzebowania rynku i zachowań klientów włoskich, dokumentujących wykonanie usług, które, pozostawały w zdecydowanej części w związku z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy V.

2. kosztów zatrudnienia oraz kosztów delegacji pracowników łącznie w kwocie 418.717,36 zł, które w całości lub w zdecydowanej części również nie pozostawały w związku z przychodami spółki V. sp. z o. o. osiąganymi w 2012r., a były związane z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy V. .

Organ I instancji przedstawił w formie tabelarycznej wykaz spornych kosztów zakupu usług informatycznych, poligraficznych, marketingowych, doradczych i prawniczych, kosztów delegacji zagranicznych pracowników oraz kosztów wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych narzutów na wynagrodzenia (składek ZUS pracodawcy), wraz ze wskazaniem wysokości zakwestionowanych kwot zaewidencjonowanych na poszczególnych kontach księgowych.

Organ I instancji wyjaśnił, że nie uznał za dowód ksiąg podatkowych podatnika w zakresie dotyczącym kosztów nabycia kwestionowanych usług oraz wypłaconych w 2012r. wynagrodzeń i zapłaconych narzutów na wynagrodzenia (składki ZUS pracodawcy), a także kosztów zagranicznych delegacji pracowników.

Jak podkreślił organ I instancji, w związku z tym, że w przypadku niektórych wydatków nie można było określić w jakiej części związane są one z przychodami kontrolowanej spółki, a w jakiej z przychodami spółek zależnych zastosował on w tym zakresie metodę szacunkową. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeprowadzonym ponownie postępowaniu kontrolnym za 2012r., a w szczególności na podstawie danych wynikających z rachunku zysków i strat za rok obrotowy od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. w wariancie porównawczym ustalono, że kontrolowana spółka odnotowała w 2012r. przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi w łącznej kwocie 14.009.113,02 zł w tym od jednostek powiązanych w kwocie 11.559.621,19 zł. Co oznacza, że w 2012r. ww. przychody od jednostek powiązanych stanowiły 82,5% przychodów netto ze sprzedaży.

Jak ustalono, szereg kosztów zakupu usług, kosztów delegacji zagranicznych pracowników oraz kosztów wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych narzutów na wynagrodzenia (składek ZUS pracodawcy) w całości lub w zdecydowanej części nie było związanych z przychodami V. sp. z o.o., natomiast było w całości lub w zdecydowanej części bezpośrednio związanych z przychodami innych podmiotów, tj. spółek "córek". Z kolei jak wyjaśniała spółka, całość lub zdecydowana część przychodów spółek "córek" przekładała się bezpośrednio na jej przychody od tych właśnie zagranicznych jednostek powiązanych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji uznał, że skoro wskazane powyżej koszty (wydatki), w zdecydowanej części związane były z przychodami podmiotów powiązanych generujących w kontrolowanej spółce przychody stanowiące 82,5% całości jej przychodów netto ze sprzedaży w 2012r. to w takiej właśnie części, tj. w części stanowiącej 82,5% sumy wartości netto tych kosztów (wydatków) nie można wiązać z przychodami kontrolowanej spółki, natomiast należy bezpośrednio powiązać z przychodami ww. zagranicznych jednostek powiązanych, tj. spółek "córek".

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że wydatki V. sp. z o.o. związane równocześnie zarówno z jej bieżącą działalnością jak też z funkcjonowaniem spółek "córek" w wysokości stanowiącej 82,5 % tych wydatków nie stanowią kosztu uzyskania przychodów V. sp. z o. o.

Ustalono, że te wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla [...] sp. z o.o., gdyż we wskazanej części nie pozostają w związku zarówno z przyszłymi jak i z osiąganymi w 2012r. przychodami kontrolowanej spółki, a pozostają bezwzględnie w związku z osiąganymi w 2012r. lub przyszłymi przychodami spółek "córek" i jak wynika jednoznacznie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie koszty te wyłącznie z uwagi na właściwy wizerunek i wiarygodność spółek "córek" na rynku Unii Europejskiej, a także w celu ich utrzymania na rynku UE w ich imieniu pokrywała spółka V. sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., przyjął, że zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania umożliwia ustalenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, z uwagi na to, że oparta jest ona w swej konstrukcji i kalkulacji z jednej strony na wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadach zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, z drugiej zaś strony oparta jest na danych dotyczących przychodów netto ze sprzedaży i zrównanych z nimi (sprzedaż netto ogółem), pochodzących z ewidencji, rejestrów i dowodów źródłowych spółki, a więc wykorzystuje takie uregulowania i informacje (dane), które najlepiej odzwierciedlają faktyczny rozmiar i charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrolowaną spółkę w 2012r.

Mając na względzie powyższe, organ I instancji określił spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w kwocie 252.977,21 zł, (tj. niższej niż wykazano w korekcie zeznania CIT-8 o 1.060.957,98 zł).

W odwołaniu V. sp. z o.o. w N. wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 24 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że poniesione przez spółkę wydatki nie pozostawały w związku z przychodami spółki, a w dalszej kolejności doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wskutek czego organ bezzasadnie określił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania i następnie wysokość straty podatkowej spółki uznając, że powinna być ona niższa o 1.060.957,98 zł od straty wykazanej przez spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2012r., podczas gdy związek ponoszonych przez spółkę wydatków z jej przychodami jednoznacznie wynikał ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stąd brak było podstaw do kwestionowania rzetelności prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych oraz brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określania straty na poziomie innym niż wykazany w rocznym zeznaniu spółki,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie w procesie jego oceny wszystkich zgromadzonych materiałów, w szczególności treści dokumentów przedłożonych przez spółkę w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 31 lipca 2018r., w tym przede wszystkim dokumentów źródłowych i ich załączników stanowiących podstawę zapisów na koncie księgowym nr [...], a także pominięcie pisma Spółki z dnia 30

października 2018r., zawierającego stanowisko spółki wobec przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków, do których to dokumentów organ nie odniósł się w żaden sposób w decyzji,

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez samodzielne przeprowadzenie analizy wydruków archiwalnych i aktualnych stron internetowych ([...], [...], [...], [...], [...], [...]), podczas gdy ocena tego rodzaju materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych z zakresu informatyki, a tym samym organ zobowiązany był powołać biegłego z tej dziedziny między innymi w celu wydania opinii rozstrzygającej o tym, jaka była w 2012r. "funkcjonalność" flag językowych znajdujących się na ww. stronach internetowych. W opinii spółki organ powinien również skorzystać z możliwości powołania biegłego z dziedziny reklamy i marketingu, zarządzania, czy prawa własności intelektualnej, gdyż ustalenia poczynione przez organ w tym zakresie wskazują na brak wiedzy, który doprowadził o nieprawidłowych ustaleń i w konsekwencji wydania błędnej decyzji,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie wystąpienia przez Naczelnika [...] na podstawie przepisów regulujących wymianę informacji podatkowych z innymi państwami do organów podatkowych państw Unii Europejskiej, w których w kontrolowanym okresie posiadały swoje siedziby zagraniczne spółki dystrybucyjne zależne od V. w celu pozyskania informacji o tych podmiotach, do których przedłożenia organ wielokrotnie bezzasadnie wzywał spółkę, a tym samym niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

- art. 181 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art, 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuprawnione zastępowanie dowodów z przesłuchania części świadków poprzez zobowiązywanie ich do udzielania pisemnych odpowiedzi na kierowane do nich pisemne wezwania zawierające szereg pytań, i tym samym uniemożliwienie spółce czynnego udziału w procesie pozyskiwania i przeprowadzania tych dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 155 § 1 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wielokrotne kierowanie do spółki wezwań o udzielenie pisemnych wyjaśnień i odpowiedzi na zadawane przez organ pytania i do przekazywania w ten sposób oświadczeń wiedzy, danych i informacji, to jest zastępowanie dowodu z przesłuchania strony poprzez wystosowywanie przez organ wezwań o złożenie wyjaśnień i w konsekwencji pozbawienie spółki praw procesowych, które przysługiwałyby jej w ramach środka dowodowego, jakim jest przesłuchanie strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej,

- art. 120 i art. 121, 190 § 2 oraz 173 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez zadawanie w wezwaniach kierowanych do pracowników spółki pytań sugerujących odpowiedzi i pytań nieprecyzyjnych, arbitralne ustalenie kolejności zadawania pytań i ustalenie, że pełnomocnik spółki może zadawać pytania świadkom dopiero po zadaniu wszystkich pytań przez organ, odmówienie spółce prawa do dokonywania nagrań przesłuchań świadków, odmawianie pełnomocnikom spółki wpisania do protokołu z przesłuchań zgłaszanych uwag odnośnie sposobu prowadzenia przesłuchania,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób utrudniający spółce zweryfikowanie zasadności wydanego rozstrzygnięcia i przygotowania odwołania w ustawowo zakreślonym terminie, w tym w szczególności poprzez przygotowanie decyzji wraz z uzasadnieniem na 322 stronach, wielokrotne, zbędne powtórzenia tych samych fragmentów tekstu oraz niepodawanie umiejscowienia w aktach postępowania źródeł cytowanych fragmentów pism powoływanych w uzasadnieniu decyzji, co wobec obszerności zgromadzonych akt utrudnia weryfikację stawianych przez organ w oparciu o nie tez, przez co organ rażąco naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchybił wymogom związanym z prawidłowym sporządzaniem uzasadnienia decyzji, a także w istocie nie wyjaśnił spółce w sposób prawidłowy i przejrzysty zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na bezzasadne uznanie, że poniesione przez spółkę w kontrolowanym okresie wydatki, w tym w szczególności wydatki: na zakup usług internetowych i informatycznych, na zakup usług reklamowych (marketingowych), związane ze znakiem towarowym, w tym wydatki na zakup usług prawnych i doradczych, na zakup usług poligraficznych, na zakup baz danych, związane z zatrudnianiem pracowników oraz związane z delegacjami służbowymi pracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki z uwagi na brak związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodami spółki, podczas gdy zakwestionowane przez organ wydatki spółki poniosła każdorazowo w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, iż kwestionowane wydatki ponoszone przez spółkę V. stanowią cenę partycypacji w kosztach wspierania działalności innych podmiotów - spółek "córek" – jej odbiorców. Zarówno spółka V. jak i jej spółki "córki" są odrębnymi podmiotami i podatnikami, zaś stopień ich powiązania lub współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.) po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego stwierdził, iż ustalenia organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług informatycznych, poligraficznych, marketingowych, doradczych i prawniczych oraz wydatków dotyczących kosztów zatrudnienia i zagranicznych delegacji pracowników są zasadne, gdyż materiały zgromadzone w aktach sprawy dowodzą, że zakwestionowane kwoty zostały poniesione w celu sfinansowania działań innych podatników, a zatem nie spełniają warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Organ II instancji szczegółowo omówił w tym miejscu dowody świadczące o prawidłowości powyższych twierdzeń, wskazując na ustalenia:

- w zakresie transakcji pomiędzy V. sp. z o.o. a firmami: F.P.H.U. "G. E. F." w T., "S. " sp. z o. o. w W., "M. w K., "E. w W. , "N. " w N. S., "G." w D. , kancelarią "B. ", w M. i firmą "B. w K.;

- w zakresie kosztów zatrudnienia pracowników, umów cywilno - prawnych i delegacji;

- w zakresie kosztów delegacji.

W ocenie organu II instancji, powyższe ustalenia (w tym pisemne wyjaśnienia i zeznania prezesa spółki G. K.) bezsprzecznie potwierdzają, że sporne wydatki zaliczone w ciężar kosztów własnej działalności spółki V. w rzeczywistości dotyczyły kosztów utrzymania jej spółek "córek" tj. odrębnych podmiotów.

Poniesione przez spółkę wydatki nie pozostawały zatem w związku z jej przychodami tylko z przychodami spółek "córek", co stanowi naruszenie ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zestawione fakty dowodzą, że V. sp. z o.o. poniosła wydatki, które miały na celu finansowanie działalności innych podatników, kształtowanie ich właściwego wizerunku i wiarygodności na rynkach Unii Europejskiej, a także w celu utrzymania ich na rynkach docelowych UE na właściwej z punktu biznesowego pozycji w zamian za przyszłe zamówienia na dostawę towarów, których dystrybutorem była spółka V. . Jak bowiem dowodzą dowody ww. kwestionowane koszty zostały poniesione de facto na rzecz innych podatników (spółek "córek") i wpływają na ich wyniki działalności gospodarczej. Przy czym, bez znaczenia pozostają przesłanki jakimi kierowała się V. sp. z o.o. ponosząc opisane koszty.

Jak podkreślił DIAS w K., faktyczny cel przeprowadzanych zdarzeń gospodarczych wielokrotnie potwierdzany był w szeregu oświadczeniach spółki V. . Np. pismem z dnia 20 kwietnia 2016r. podkreślono, że z uwagi na fakt, iż "spółki córki V. GmbH, [...] Srl, V. GmbH, V. , V. BV w całości lub w ok 90% zakupują towar od V. sp. z o. o. z racji na korzystne różnice kursowe tego samego produktu pokrywającego się w ofertach producentów na rynkach: Polskim, Szwajcarskim, Austriackim, Niemieckim, Holenderskim, Francuskim", to w interesie kontrolowanej spółki było: "częściowe pokrywanie działań marketingowych tych spółek lub sprzedaży na tych rynkach, gdyż w bezpośredni sposób miało to wpływ na sprzedaż eksportową V. sp. z o. o. i zoptymalizowanie kosztów i zysku w Grupie V. , w której znaczącą i kluczową rolę odgrywała V. sp. z o. o."

Istotne znaczenie mają także informacje przekazane przez prezesa zarządu V. sp. z o.o. G. K. złożone do protokołu z dnia 11 maja 2016r. oraz z dnia 12 maja 2016r., który wskazał, że zgodnie z prawem włoskim spółka, która posiada skumulowaną stratę (od początku działalności), w wysokości przekraczającej wartość [...] kapitału, winna jest podnieść kapitał do takiej wartości żeby ta strata zmieściła się w wartości 1/3 kapitału. Ponadto G. K. wyjaśnił, że na terenie Niemiec funkcjonuje wskaźnik wypłacalności spółki, czyli jej kondycji finansowej, który związany jest z jej ubezpieczeniem i wiarygodnością na rynku biznesowym. G. K. przedłożył m.in. wydruk przygotowany przez C. - niemiecką instytucję rządową będącą ubezpieczycielem transakcji handlowych w przypadku spółki V. GmbH do kwoty 20.000 euro. Na wydruku tym wskazany został indeks wiarygodności spółki V. GmbH w obrocie gospodarczym. Natomiast w odniesieniu do rynku szwajcarskiego, G. K. wskazał, że na rynku tym również nie jest dopuszczalna jakakolwiek strata funkcjonującej spółki. Według wyjaśnień G. K., gdyby w szwajcarskiej spółce V. nie było zysku to wtedy musiałaby zostać dekapitalizowana lub zamknięta. Wskazując na powyższe uwarunkowania funkcjonowania spółek na rynkach europejskich, G. K. wyjaśnił, że aby np. spółka V. włoska mogła utrzymać się na rynku koniecznym było ograniczenie wysokości jej kosztów i przenoszenie ich w jakiejś części na spółkę polską. Podobnie też, dla wsparcia wizerunku pozostałych spółek "córek", spółka matka mająca siedzibą w Polsce musiała ponosić szereg kosztów Funkcjonowania tych spółek "córek", co według wyjaśnień G. K. zgodne było z interesem całej grupy V. w tym spółki polskiej, której praktycznie cała sprzedaż na terenie UE związana była ze sprzedażą do spółek "córek".

Jak wskazał DIAS w K.. przy takim pojmowaniu związku przyczynowego mającego łączyć wydatek z przychodem można by dojść do nieuprawnionego wniosku, że skoro podatnik jest zainteresowany istnieniem i działalnością gospodarczą innych podmiotów oraz ich utrzymywaniem się na rynkach docelowych na właściwej z punktu biznesowego pozycji to może ponosić wszelkie koszty ich działalności i kwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności. Taki sposób interpretowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje umocowania w żadnych przepisach prawa podatkowego, w szczególności zaś w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym za nieuzasadnione uznać należy, w ocenie DIAS w K., aby koszty wspierania działalności innych podmiotów - spółek "córek" - odbiorców kontrolowanej spółki, kształtowały wysokość dochodu kontrolowanej spółki, gdyż koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła, tym bardziej ze źródła będącego źródłem przychodu innych podatników. Przy czym za nieuzasadnione, z rozważanego punktu widzenia, uznać należy powoływanie się na sytuację gospodarczą i wspólny interes ekonomiczny grupy spółek powiązanych, gdyż chęć zwiększenia udziału w rynku zagranicznym poprzez finansowanie i pokrywanie kosztów utrzymania spółek "córek" na rynkach docelowych nie może być utożsamiana z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w imieniu innych podmiotów gospodarczych.

W opisywanym stanie faktycznym, nie ulega wątpliwości, że zarówno V. sp. z o.o. jak i jej spółki "córki" łączy wspólny interes gospodarczy i ekonomiczny, niemniej jednak całkowita odrębność ww. podmiotów uczestniczących w opisanym stanie faktycznym, a w szczególności ich odrębność podatkową, wyklucza dowolne "przenoszenie" kosztów między spółką V. , a jej spółkami "córkami".

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że V. sp. z o.o. nie jest zatem uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatków przeznaczonych w rzeczywistości na pokrycie kosztów utrzymania jej spółek "córek", jako nie pozostających w związku przyczynowym z jej przychodem. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego odrębnym podatnikiem. Samo zainteresowanie spółki V. kształtowaniem powiązanych spółek "córek" ich właściwego wizerunku i wiarygodności na rynkach Unii Europejskiej, a także utrzymaniem ich na rynkach docelowych UE na właściwej z punktu biznesowego pozycji nie może być podstawą zaliczenia przez spółkę w koszty uzyskania przychodów wydatków na wsparcie działalności tychże spółek "córek", z którymi jest związana ekonomicznie i gospodarczo.

DIAS w K. podkreślił, że w analizowanym stanie faktycznym koszty związane z usługami i czynnościami dotyczącymi przygotowania do funkcjonowania i prowadzenia sprzedaży na terenie krajów Unii Europejskiej poszczególnych spółek "córek" zaliczyć należy do kosztów tychże spółek "córek", gdyż związane są z ich przyszłymi przychodami, a nie V. sp. z o.o.

Ze szczegółowego opisu kwestionowanych wydatków wynika, że wydatki na obsługę doradczo - prawną związane z rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółek zależnych, usługi doradcze związane z wypełnianiem przepisów, norm i wymogów obowiązujących na obszarze państw, na których funkcjonowały, bądź miały funkcjonować te spółki, nie pozostawiają wątpliwości co do braku jakiegokolwiek ich związku z obejmowaniem udziałów w spółkach zależnych (nie tylko więc bezpośredniego), a zatem, z tych samych powodów nie mogą one stanowić tzw. kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej o jakich mowa w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10). Tym samym, wymienionych wydatków nie można uznać za koszt, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zostały one poniesione de facto na rzecz innego podatnika i wpływają na jego wynik w działalności gospodarczej (umożliwiają prowadzenie przez spółkę zależną działalności gospodarczej).

Organ II instancji wskazał przy tym, że przekazując wsparcie finansowe spółkom "córkom", V. sp. z o.o. pokrywa w istocie szereg kosztów usług związanych z ich funkcjonowaniem w zamian za promesę dalszych zamówień na dostawę towarów.

Przekazane usługi informatyczne, marketingowe, prawne, bazy danych oraz zasoby pracownicze były świadczeniem, za które V. sp. z o. o. nie uzyskuje żadnych innych ekwiwalentów poza wskazaną promesą dalszych zamówień na dostawy towarów. Prowadzi to do wniosku, że przekazane wartości w wysokości kwestionowanych kosztów usług, kosztów zatrudnienia pracowników, czy też baz danych mogłyby być potraktowane jako darowizna, ten zaś rodzaj wydatków nie stanowi zaś kosztu uzyskania przychodu darczyńcy.

DIAS w K. zaznaczył w tym miejscu, że nie jest w żadnej mierze poddawana ocenie racjonalność działań takich jak zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, jednakże ich kwalifikacja podatkowa musi być dokonywana wg reguł przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji organ II instancji podkreślił, że wskazane koszty, są kosztami, które z uwagi na właściwy wizerunek i wiarygodność spółek "córek" na rynku Unii Europejskiej, a także w celu ich utrzymania na rynku UE w ich imieniu pokrywała V. sp. z o. o., a zatem kwestionowane koszty w wysokości [...] zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej spółki o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego w ocenie Dyrektora, nie jest trafny przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na bezzasadne uznanie, że poniesione przez spółkę w kontrolowanym okresie wydatki ponoszone na zakup: usług informatycznych, baz danych, usług marketingowych i poligraficznych, a także związanych z obsługą prawną, doradztwem biznesowym oraz zatrudnieniem pracowników, w tym w zakresie zagranicznych delegacji służbowych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki z uwagi na brak związku pomiędzy tymi wydatkami a przychodami Spółki, podczas gdy zakwestionowane przez organ wydatki Spółka poniosła każdorazowo w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ II instancji wyjaśnił, że w odwołaniu poruszono wiele argumentów wskazujących, zdaniem odwołującej, na naruszenie przez organ I instancji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo spółka, na stronie 16 odwołania podnosi, że cyt.: "Z niejasnych jednak dla spółki powodów, organ kwestionuje w decyzji fakt stosowania przez spółkę rabatów (upustów) w powyższej wysokości. (...) Stwierdzenia o "rzekomo stosowanych upustach" wynikają zapewne z faktu, że w wyniku przeprowadzonych obliczeń organ doszedł do wniosku, iż w rzeczywistości marże osiągane przez spółkę na transakcjach z podmiotami powiązanymi były niższe niż marże osiągane na transakcjach z niepowiązanymi zagranicznymi, a zatem twierdzenia spółki o wysokości stosowanych wobec kontrahentów upustów należy uznać za niewiarygodne".

DIAS w K. wyjaśnił, że z tak postawionymi zarzutami nie sposób się zgodzić, gdyż kwestia marż i upustów stosowanych przez spółkę była jedynie polemiką z wyliczeniami strony, nie stanowiły natomiast podstawy dla korekty kosztów uzyskania przychodów i tym samym podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Również argument, że organ w treści rozstrzygnięcia pomija zasady wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych oraz przywoływanie wniosków płynących z wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2018r., sygn. VIII SA/Wa 631/18, należy uznać, według DIAS w K., za chybiony.

Przywołanie w treści odwołania (na stronie 18) fragmentu ww. wyroku cyt: "Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji", jest bezzasadne.

Organ I instancji w treści rozstrzygnięcia nie dokonywał szacowania cen stosowanych przez V. sp. z o.o. w transakcjach z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi. Organ I instancji w tym zakresie odniósł się do przedłożonych przez ówczesnego prezesa spółki G. K., wyliczeń dotyczących składów budowlanych, dekarzy i odbiorców prywatnych przedstawiających wielkości marż stosowanych przez V. sp. z o. o. zarówno wobec odbiorców krajowych jak i wobec odbiorców zagranicznych (z wyłączeniem spółek "córek" V. sp. z o. o.), wykazując na ich matematyczną niezgodność z treścią wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania.

Zdaniem DIAS w K., także w treści odwołania znajdują się wzajemnie ze sobą sprzeczne wyjaśnia dotyczące stosowanych przez spółkę marż z podmiotami powiązanymi. Na stronie 14 odwołania czytamy, cyt: "Jak Spółka wielokrotnie podkreślała w toku postępowania, przy dokonywaniu sprzedaży na rzecz spółek powiązanych Spółka stosowała upusty w zbliżonej wysokości do upustów, które sama uzyskiwała od producentów. W związku z tym zazwyczaj Spółka realizowała na sprzedaży minimalną marżę, a czasami nawet dystrybuowała towary poniżej ceny zakupu." Natomiast na stronie 52 pełnomocnik stwierdza, że cyt.: "Warto też podkreślić, że marże wykazywane przez Spółkę były znaczne i Spółka wykazywała zyski w transakcjach ze "spółkami córkami". Tym samym także w odwołaniu odnosząc się do kwestii stosowanych marż na transakcjach, Spółka nie jest konsekwentna.

DIAS w K. w dalszej kolejności podkreślił, iż niekwestionowanie przez organ I instancji faktu, iż V. sp. z o.o., wykazała przychód do opodatkowania z tytułu usług realizowanych na rzecz F. sp. z o.o., nie oznacza, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., miał obowiązek uznać wyjaśnienia i dowody przedłożone przez Spółkę i jej kontrahenta, dotyczące związku ponoszonych wydatków z tym właśnie przychodem, w sytuacji, gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego temu związkowi zaprzecza.

DIAS w K. podkreślił, że zarówno organ I instancji jaki on, nie kwestionują idei reklamy porównawczej i nowoczesnych technik docierania do klienta, jednak nie można, w jego ocenie zgodzić, się ze stanowiskiem spółki, że usługi realizowane przykładowo przez firmę G. E. F. polegające na usłudze pakowania i adresowania materiałów reklamowych (zawierających oferty firm V. , F. i R. ), które skierowane były do architektów i biur projektowych z terenu Niemiec, miały być związane z usługami reklamowy świadczonymi wyłącznie na rzecz F. sp. z o.o., a to w sytuacji gdy w 2012r. aż 70% łącznego obrotu spółki wynikało ze sprzedaży towarów V. .

Nie można też uznać za wiarygodne m.in. wyjaśnień spółki, zgodnie z którymi cyt: "Decydując się na prowadzenie kampanii marketingowej i reklamowej na rzecz F. Spółka nie kierowała się przede wszystkim chęcią osiągnięcia zysku na przedmiotowej transakcji.", w efekcie czego Spółka V. poniosła stratę, pomimo że umowa z dnia 1 marca 2012r. nr [...] zawarta z F. sp. z o.o. dawała możliwość uniknięcia takiej sytuacji.

Organ II instancji podkreślił, że pozostałe rozbieżności wynikające z przedłożonych dokumentów i złożonych przez stronę wyjaśnień, będące podstawą zakwestionowania związku poniesionych wydatków z usługą realizowaną na rzecz F. sp. z o.o., w odniesieniu do poszczególnych zakwestionowanych wydatków zostały szczegółowo omówione w treści decyzji organu I instancji.

DIAS w K. wskazał również, że spółka poświęciła obszerną część odwołania na analizę zeznań świadków, przesłuchanych w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego. W wyniku tej analizy stwierdziła, że treść zeznań jednoznacznie potwierdza zasadność argumentacji spółki prezentowanej w toku prowadzonego postępowania.

Do całkowicie odmiennych wniosków doszedł organ I instancji, który wbrew twierdzeniu spółki nie skupiał się na wyrwanych z kontekstu fragmentach protokołów, aby dowieść z góry założonej tezy. Złożone przez świadków zeznania zostały ze sobą skonfrontowane, a także zweryfikowane ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a wyciągnięte w konsekwencji wnioski przedstawione zostały w treści rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że koszty zatrudnienia oraz koszty delegacji pracowników w zakresie zakwestionowanym i opisanym szczegółowo w treści niniejszej decyzji również nie pozostawały w związku z przychodami V. sp. z o.o. osiąganymi w 2012r., a były związane z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami spółek zależnych.

Reasumując w ocenie organu odwoławczego zarzuty podniesione przez spółkę w odwołaniu dotyczące zakwestionowanych przez organ I instancji w decyzji wydatków na usługi świadczone przez ww. podmioty, a także kosztów związanych z zatrudnieniem oraz delegacjami pracowników są bezzasadne.

DIAS w K. stwierdził również, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie zasługują także na uwzględnienie.

Organ II instancji wyjaśnił, że w następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec V. sp. z o.o. w dniu 24 października 2019r. decyzję, w której na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 202 ust. 1pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o K. Administracji Skarbowej, określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości 252.977,21 zł.

W oparciu o zebrany obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych, organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie DIAS w K. materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany, w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie są sprzeczne z zasadami logiki oraz ze zgromadzonymi w sprawie dowodami.

W treści decyzji szczegółowo i obszernie opisano zarówno wezwania kierowane do spółki, jak i udzielane przez stronę odpowiedzi. Wskazano kiedy i jakie dokumenty zostały przekazane, a także kiedy spółka nie przedłożyła dokumentów źródłowych (faktur, paragonów, rachunków) będących podstawą zapisów na koncie [...], czy też nie udzieliła wyjaśnień dotyczących np. zdarzeń gospodarczych będących efektem wyjazdów służbowych jej pracowników. W następstwie analizy wszystkich przesłanych przez spółkę V. druków delegacji oraz dokumentów źródłowych organ I instancji ustalił ilość i rodzaj delegacji służbowych odbytych w 2012r. przez poszczególnych pracowników, a w tabeli nr 24 (na stronie 190 decyzji) zatytułowanej "Wykaz delegacji" przedstawiono zestawienie danych dotyczących zagranicznych delegacji służbowych pracowników spółki mających miejsce w 2012r. W kolejnej tabeli nr 25 przedstawiono natomiast zestawienie zaksięgowanych na koncie [...] kosztów dotyczących zagranicznych delegacji służbowych pracowników V. sp. z o.o. mających miejsce w 2012r. W tabeli tej wskazano szczegółowo, które pozycje kosztów powiązane są z konkretnymi zagranicznymi delegacjami, wskazano dane pracowników oraz cele tych delegacji. Zatem nie sposób zgodzić się ze spółką, że nie zebrano i nie rozpatrzono w wyczerpujący sposób materiału dowodowego.

Również zarzut pominięcia przez organ I instancji, pisma spółki z dnia 30 października 2018r., zawierającego stanowisko spółki wobec przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków, nie znajduje uzasadnienia.

DIAS w K. wyjaśnił, że na stronach decyzji od 192 do 272 opisane zostały ustalenia poczynione na podstawie wyjaśnień uzyskanych od pracowników spółki zatrudnionych w 2012r., w tym przesłuchań świadków, a także udzielonych pisemnych wyjaśnień. Opisując przebieg przeprowadzonych przesłuchań jakie odbyły się w dniach 27 czerwca 2018r., 28 czerwca 2018r., 26 lipca 2018r., 1 sierpnia 2018r., 10 sierpnia 2018r., 14 sierpnia 2018r., 17 sierpnia 2018r. i 2 października 2018r. organ I instancji każdorazowo wskazał czy i w jakim zakresie dał wiarę bądź odmówił wiarygodności składanym zeznaniom, konfrontując udzielane przez świadków odpowiedzi zarówno z pozostałymi zeznaniami jak i zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona przez organ I instancji w toku postępowania analiza w zakresie archiwalnych i aktualnych stron internetowych spółki nie wymagała wiadomości specjalnych, a umiejętności odczytania informacji umieszczonych na tych stronach. Analizie poddano dane adresowe i kontaktowe podmiotów, opisy marek reklamowanych tam produktów oraz zapisy dotyczące przekierowań jakie pojawiały się po uruchomieniu - kliknięciu na poszczególne flagi językowe widniejące na tych stronach. Przedmiotowa analiza była zatem możliwa do przeprowadzenia przez organ w toku postępowania bez konieczności powoływania biegłego, a jej szczegółowy opis zawarto na stronach 39-55 decyzji.

Według DIAS w K., za całkowicie chybiony należy także uznać zarzut jakoby nieetycznym było okazanie w toku przesłuchania G. K. wydruków stron internetowych, mających w adresach nazwę V., z których część pochodziła z lat 2013-2016, a więc z okresu, którego nie dotyczy postępowanie. Jak podkreślił organ II instancji, w toku przesłuchania jakie odbyło się 17 sierpnia 2018r. zadano świadkowi pytania dotyczące również stron [...] z dnia 23 listopada 2012r., czy też [...] z dnia 26 września 2012r. Ponadto kierowanie do świadka - osoby będącej także w latach 2013-2016 prezesem spółki, pytań w oparciu zapisy widniejące na powszechnie dostępnych stronach internetowych, a zawierających informacje istotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania jest jak najbardziej, jego ocenie, uzasadnione.

Organ II instancji wskazał, że wszystkie czynności podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w trakcie postępowania dowodowego były dokonywane w celu realizacji zasady postępowania określonej art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, zawierających m.in. liczne wezwania kierowane do kontrolowanej spółki, jej kontrahentów, osób zatrudnionych w V. sp. z o.o. w 2012r. oraz udzielone przez nich odpowiedzi, w tym pisma zawierające niejednokrotnie odmowę spółki do przekazania wnioskowanych dokumentów. Skoro, z dokumentów przekazanych przez kontrolowaną spółkę - zapisów umów o pracę oraz z załączników do tych umów zawartych z poszczególnymi pracownikami, wynika, że wysokość premii pracowników V. sp. z o.o. była zależna od obrotu wypracowanego przez pozostałe spółki z grupy V. , a dane do wyliczenia premii zgodnie z zapisami umów miały być pobierane z wewnętrznych analiz, którymi dysponuje spółka V. , nie może dziwić, że organ kierował wezwania w tym zakresie właśnie do strony. Skoro spółka zalicza, poszczególne wydatki (w tym premie) do kosztów zatrudnienia swoich pracowników, to na niej ciąży obowiązek wykazania, że poniesione one zostały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak podkreślił organ II instancji pisemne wyjaśnienia osób zatrudnionych w V. sp. z o.o. złożone w odpowiedzi na wezwania wbrew twierdzeniom spółki posiadają walor środka dowodowego i nie naruszają w żaden sposób jej uprawnień do brania czynnego udziału w postępowaniu.

DIAS w K. podniósł, że o ile strona nie posiada uprawnienia do wpływu na treść pisemnego wystąpienia organu to w toku postępowania miała w pełni zagwarantowaną możliwość zapoznania się z informacjami przekazanymi przez wzywane osoby, chociażby korzystając z uprawnienia do wglądu w akta sprawy i odniesienia się do nich.

DIAS w K. odnosząc się do kolejnego zarzutu spółki, dotyczącego naruszenia art. 155 § 1 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyjaśnił, że oczywistym jest, że nie byłaby możliwa należyta rekonstrukcja stanu faktycznego bez wykorzystania materialnych dowodów m.in. w postaci dokumentacji księgowej, faktur, umów, raportów i zestawień oraz wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną w 2012r. działalnością gospodarczą przez V. sp. z o.o.

Zatem organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dążył do ich pozyskania i niesłusznym jest twierdzenie spółki, że wzywając o złożenie pisemnych wyjaśnień organ pozbawił spółkę praw procesowych, które przysługiwałyby jej w ramach środka dowodowego, jakim jest przesłuchanie strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że G. K. złożył do protokołu wyjaśnienia w charakterze strony w dniach 11 i 12 maja 2016r., a w toku ponownie prowadzonego postępowania był przesłuchiwany 17 sierpnia i 2 października 2018r. w charakterze świadka, z uwagi na zaprzestanie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art.120 i art. 121, art. 190 § 2 oraz 173 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, DIAS w K. wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący postępowanie kontrolne ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ponieważ to organ jest gospodarzem postępowania, zatem to do niego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Nie bez znaczenia ma także fakt, że pytania skierowane do świadków, czy to zawarte w wezwaniach do udzielenia pisemnej odpowiedzi, czy też zadawane w trakcie przesłuchań wynikały z treści umów zawartych przez pracowników z kontrolowaną spółką, których kopie V. sp. z o.o. przekazała w toku postępowania. Trudno zrozumieć dlaczego w toku ponownie przeprowadzanego postępowania dowodowego, organ dążąc do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy nie miałby podstaw do zadawania świadkom pytań na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach prowadzonego postępowania i mających z nim bezpośredni związek.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu dotyczącego arbitralnego ustalania kolejności zadawania pytań w trakcie przesłuchań, organ wskazał, że za przebieg przesłuchania w pierwszej kolejności odpowiada osoba je prowadząca. Nie może zatem dziwić fakt, że zadawane w toku przesłuchania pytania mające przyczynić się do pozyskania wyjaśnień i informacji od przesłuchiwanych osób muszą być formułowane w określonym porządku, co więcej żaden przepis nie zabrania ustalenia zasad, które mają zagwarantować sprawne przeprowadzenie czynności jaką jest przesłuchanie, a także zapewnić porządek w trakcie jego trwania.

Odnosząc się do zarzutu odmowy utrwalania przez organ przebiegu przesłuchań świadków za pomocą urządzenia rejestrującego dźwięk, DIAS w K. wskazał, że z wnioskiem takim spółka zwróciła się pismem z dnia 7 sierpnia 2018r., występując o utrwalanie przebiegu przesłuchań świadków w prowadzonym wobec spółki postępowaniu kontrolnym (począwszy od przesłuchania które odbyć się miało w dniu 10 sierpnia 2018r.) za pomocą urządzenia rejestrującego dźwięk oraz udostępnienie spółce uzyskanych w ten sposób nagrań.

W odpowiedzi organ I instancji pismem z dnia 13 sierpnia 2018r. poinformował o braku możliwości przychylenia się do ww. wniosku z uwagi na fakt, że organ prowadzący postępowanie kontrolne, nie dysponuje urządzeniem rejestrującym dźwięk, za pomocą którego możliwym byłaby rejestracja przesłuchań.

W ocenie DIAS w K. nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut spółki dotyczący odmowy rejestrowania przesłuchań za pomocą prywatnego urządzenia i jednoczesne powoływanie się na procedury istniejące w postępowaniu cywilnym, w sytuacji gdy obiektywnie nie istnieją możliwości pozwalające na uczynienie zadość wnioskowi spółki (niedysponowanie przez organ urządzeniami do nagrywania), bez narażenia na zarzut o wiele poważniejszy, a dotyczący naruszenia tajemnicy prawnie chronionej.

Odnosząc się do zarzutu odmowy wpisywania uwag do protokołów sporządzanych w trakcie przesłuchań, organ II instancji wskazał, że z art. 173 Ordynacji podatkowej jasno wynika, iż protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Przywołany przepis stanowi także, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle. Z przepisu tego nie wynika, bezwzględny obowiązek protokołowania każdej uwagi zgłoszonej przez osoby uczestniczące w przesłuchaniu także tych, które nie mają związku z przeprowadzanymi czynnościami. Ponadto jeżeli wszystkie uczestniczące w czynności przesłuchania osoby złożyły podpisy pod dokumentującym je protokołem należy domniemywać, że zgadzają się z jego treścią. Brak tej akceptacji musiałoby się spotkać z odmową złożenia podpisu, a taka sytuacja w tracie prowadzonych przesłuchań nigdy nie miała miejsca. Organ odwoławczy wyjaśnił, że złożenie podpisów przez osoby uczestniczące w przesłuchaniu było poprzedzone często kilkukrotnym odczytywaniem przez pełnomocników i świadków treści podpisanych ostatecznie protokołów.

Na zakończenie organ II instancji podkreślił ponadto, że faktem jest, że uzasadnienie decyzji organ I instancji jest bardzo obszerne, ale wynika to z zakresu zebranego materiału dowodowego i szczegółowego uzasadnienia zakwestionowanej decyzji.

W wyniku podjętych czynności w ramach ponownie prowadzonego postępowania zebrano dodatkowy materiał dowodowy, a poczynione ustalenia zawarto w treści decyzji. W kolejnych punktach uzasadnienia decyzji przedstawione zostały informacje, wskazano ponadto, którym spośród zgromadzonych dowodów organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W poszczególnych częściach uzasadnienia decyzji zawarto także szczegółowe tabelaryczne zestawienia kwestionowanych wydatków, które spółka zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów, co również wpłynęło na obszerność rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie V. sp. z o.o. w N. zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji przez organ I instancji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji DIAS w K. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia przez Naczelnika [...] w dniu 4 grudnia 2017r. postępowania "w sprawie o podejrzenie przestępstwa/wykroczenia z art. 76 § 2 i inne kks /VAT/, z art. 56 § 2 inne kks /CIT/", mimo że nie istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego ani wykroczenia skarbowego wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a zebrane w sprawie materiały (w szczególności pismo DIAS w K. z dnia 22 września 2017r.) wskazują na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie spółki miało charakter wyłącznie instrumentalny i jego celem było jedynie zapewnienie organom podatkowym możliwości kontynuowania postępowania kontrolnego po upływie okresie przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie przez DIAS w K. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo że z uwagi na upływ terminu przedawnienia powinien był uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie;

- art. 127 w zw. z art. 210 § 4 i art. 122 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nierozpatrzenie przez DIAS w K. w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nie odniesienie się do kluczowych zarzutów sformułowanych przez spółkę w odwołaniu, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w tym przede wszystkim:

- pominięcie przy wydawaniu decyzji dowodów zgromadzonych w ramach

postępowania kontrolnego prowadzonego w latach 2017-2020; z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na dowodach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w latach 2015-2016, nie wyjaśniając przy tym w żaden sposób przyczyn, dla których dowody zgromadzone w latach późniejszych (korzystne dla spółki) zostały pominięte,

- całkowite zignorowanie przez DIAS w K. złożonej przez spółkę repliki

na odpowiedź organu I instancji na odwołanie (zawartej w piśmie spółki z dnia 30 grudnia 2019r.),

- całkowite pominięcie przy wydawaniu decyzji interpretacji indywidualnej

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...]r., znak

[...], wydanej w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, której treść potwierdza, że spółka miała prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków,

- odwoływanie się w uzasadnieniu decyzji do poglądów judykatury

wyrażanych w sprawach nieporównywalnych do sytuacji spółki, jak również odwoływanie się do tez zawartych w orzeczeniach wojewódzkich

sądów administracyjnych uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji, pomimo że przy wydawaniu decyzji I Instancji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

- zaakceptowanie w pełni ustaleń organu I Instancji dotyczących naruszenia przez spółkę:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki wydatki w wysokości:

- 348.748,65 zł, poniesione na nabycie od firmy G. usług reklamowych polegających na umieszczaniu w przeglądarce internetowej reklam stron internetowych (sklepów), które stanowiły własność spółki,

- 107.013,20 zł, poniesione na nabycie od firmy S. [...] sp. z o.o. usługi polegającej na przygotowaniu baz danych zawierających bazę dekarzy, cieśli i stolarzy działających na terenie Niemiec, Austrii i Szwajcarii i uznanie, że tego rodzaju wydatek powinien być poniesiony bezpośrednio przez zagraniczne spółki zależne od spółki, działające na tych rynkach (chociaż spółka nie posiadała w 2012r. spółki zależnej w Austrii),

- 87.993,13 zł, poniesione na nabycie od kancelarii "B. usług polegających na obsłudze prawnej procesu sądowego dotyczącego ochrony znaku towarowego "V. ", chociaż stroną sporu sądowego była wyłącznie spółka jako jedyny właściciel tego znaku towarowego i uznanie, że wydatek na obsługę procesu sądowego powinien być ponoszony bezpośrednio przez inne spółki posiadające w swoich nazwach słowo "V. " oraz zakwestionowanie innych kosztów związanych z ochroną znaku towarowego V. , np. kosztów rejestracji znaku towarowego V. w [...],

- 14.700,00 zł, poniesione na nabycie od firmy F.P.H.U. G. E. F. usług pakowania i adresowania materiałów reklamowych (katalogi z ofertą produktową obejmującą między innymi okna wyprodukowane przez F. ) z uwagi na to, że zapakowane materiały reklamowe były przeznaczone do rozesłania na rynku niemieckim i pominięcie faktu wykazania przez spółkę przychodu z tytułu wykonania usługi na rzecz F. , w ramach której spółka zobowiązała się wobec F. do przeprowadzenia akcji marketingowej na terenie Niemiec,

- 12.671,00 zł, poniesione na nabycie od firmy M. usług polegających na wykonaniu nadruków na kopertach z uwagi na to, że koperty te wykorzystane zostały przy rozsyłaniu materiałów reklamowych (tj. katalogów z ofertą produktową obejmującą między innymi okna wyprodukowane przez F. ) na rynku niemieckim i pominięcie faktu wykazania przez Spółkę przychodu z tytułu wykonania usługi na rzecz F. , w ramach której spółka zobowiązała się wobec F. do przeprowadzenia akcji marketingowej na terenie Niemiec,

- 896,40 zł, poniesione na nabycie od M. usługi polegającej na przygotowaniu kopert wraz z nadrukami życzeń świątecznych dla klientów w czterech wersjach językowych, tj. w języku niemieckim, włoskim, francuskim i polskim (tj. uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów Spółki tylko części usługi polegającej na przygotowaniu kopert z życzeniami w języku polskim i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionego przez Spółkę wydatku wyłącznie z uwagi na to, że życzenia świąteczne były przygotowane w językach obcych),

- 2.076,40 zł, poniesione na nabycie od firmy E. usługi polegającej na weryfikacji funkcjonowania na terenie Austrii sklepu internetowego V. oraz nadania mu certyfikatu, mimo że sklep ten stanowił własność spółki,

- 24.124,17 zł i 10.794,66 zł, poniesione na nabycie od firmy B. usług polegających m.in. na projektowaniu reklam w czasopismach branżowych, grafik zamieszczanych na stronie internetowej V. oraz grafik przeznaczonych na banery reklamowe i do broszur reklamowych jedynie z uwagi na to, że grafiki opracowane przez firmę B. były wykorzystywane również przez spółki dystrybucyjne z grupy V. i uznanie, że każda ze spółek zagranicznych powinna bezpośrednio ponosić tego rodzaju koszty,

- 10.098,00 zł, poniesione na nabycie od firmy N. usług polegających na prowadzeniu kampanii reklamowych (Google AdWords) polegających na zamieszczaniu linków reklamowych z ofertą spółki,

- 11.540,00 zł, poniesione na nabycie od N. usług polegających na tzw. pozycjonowaniu sklepów internetowych stanowiących własność spółki,

- 7.425,00 zł, poniesione na nabycie od N. usług polegających na dzierżawie (hostingu) serwera, chociaż spółka była jedynym właścicielem tego serwera,

- 4.160,00 zł, poniesione na nabycie od N. usług polegających na pozycjonowaniu sklepów internetowych stanowiących własność spółki,

- 281.418,52 zł, poniesione na wypłatę wynagrodzeń na rzecz pracowników spółki, w tym:

- 9.290,04 zł, tj. 100% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz S. B. ([...]), zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi na uznanie, że skoro praca wykonywana przez S. B. ([...] obejmowała koordynowanie sprzedaży zagranicznej, to koszty wynagrodzenia tego pracownika powinny być ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki,

- 33.600,00 zł, tj. 100% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na

rzecz W. W., zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi na uznanie, że skoro praca wykonywana przez W. W. obejmowała koordynowanie sprzedaży zagranicznej, to koszty wynagrodzenia tego pracownika powinny być ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki,

- 37.691,85 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę

na rzecz M. J., zatrudnionego na stanowisku administratora IT, z uwagi na to, że M. J. w ramach wykonywanej pracy zajmował się między innymi rozwiązywaniem problemów informatycznych zgłaszanych przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki (np. problemów z zalogowaniem się do wspólnego systemu pozwalającego na składanie przez te spółki dystrybucyjne zamówień u spółki itp.) i uznanie, że zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki powinny bezpośrednio ponosić koszty związane z zatrudnieniem M. J.,

- 66.258,09 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę

na rzecz Ł. B., zatrudnionego na stanowisku koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi na uznanie, że skoro praca wykonywana przez Ł. B. obejmowała koordynowanie rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika powinny być w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki,

- 7.203,43 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na

rzecz M. B., zatrudnionej na stanowisku koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi na uznanie, że skoro praca wykonywana przez M. B. obejmowała koordynowanie rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika powinny być w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki,

- 2.589,87 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na

rzecz B. C.), zatrudnionej na stanowisku

asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi na uznanie, że skoro praca wykonywana przez panią J. obejmowała wsparcie zapewniane pracownikowi zatrudnionemu przez spółkę w charakterze koordynatora rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika również powinny być w

znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki

dystrybucyjne, zależne od spółki,

- 30.948,43 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę

na rzecz E. W. ,zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi na uznanie, że skoro praca wykonywana przez E. W. obejmowała wsparcie zapewniane pracownikowi zatrudnionemu przez spółkę w charakterze koordynatora rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika również powinny być w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki,

- 9.098,05 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz R. B. ([...]), zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi na uznanie, że skoro praca wykonywana przez R. B. ([...]) obejmowała wsparcie zapewniane pracownikowi zatrudnionemu przez spółkę w charakterze koordynatora rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika również powinny być w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki,

- 38.157,18 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz K. S., zatrudnionej, na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi na uznanie, że skoro praca wykonywana przez K. S. obejmowała wsparcie zapewniane pracownikowi zatrudnionemu przez spółkę w charakterze koordynatora rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika również powinny być w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki,

- 20.266,28 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz M. W., zatrudnionej na stanowisku asystenta koordynatora rynku zagranicznego, z uwagi na uznanie, że skoro praca wykonywana przez M. W. obejmowała wsparcie zapewniane pracownikowi zatrudnionemu przez spółkę w charakterze koordynatora rynku zagranicznego, to koszty wynagrodzenia tego pracownika również powinny być w znacznej części ponoszone bezpośrednio przez zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki,

- 26.315,32 zł, tj. 82,50% wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę na rzecz M. F., wykonującej na podstawie umowy zlecenia czynności polegające na aktualizacji stron internetowych od strony graficznej i merytorycznej, w tym na utrzymywaniu aktualnej oferty handlowej i promocji V. , a także czynności polegające na nadzorze nad dokumentami finansowymi firmy, z uwagi na uznanie, że korzyści z aktualizacji tych stron internetowych uzyskiwały również zagraniczne spółki dystrybucyjne, zależne od spółki i dlatego powinny one ponosić tego rodzaju wydatki bezpośrednio,

- 137.298,80 zł, poniesione przez spółkę w związku ze zlecaniem przez spółkę wyjazdów służbowych swoim pracownikom (co do zasady, ale nie wyłącznie, wyjazdów zagranicznych), w tym - z uwagi na nieprzeanalizowanie materiałów przekazanych przez spółkę w trakcie postępowania kontrolnego - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów takich wydatków jak np.: wydatki na zakup biletów autobusowych od firmy S. na trasie K. - N. S., wydatek na zakup biletu PKP na trasie K. - W., wydatek na skorzystanie z usługi myjni samochodowej na stacji paliw w N. S.,

- podczas gdy zakwestionowane wydatki spółka poniosła każdorazowo w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z tytułu dokonywania sprzedaży towarów na rzecz zagranicznych spółek dystrybucyjnych, zależnych od Spółki), co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- zaakceptowanie przez DIAS w K. naruszeń dokonanych przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]. ,znak [...], wydanej w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, której treść potwierdza, że spółka miała prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków,

- art. 191 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art.

24 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że poniesione przez spółkę wydatki nie pozostawały w związku z przychodami spółki, co w dalszej kolejności doprowadziło do błędnego uznania, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie pozwalają na określenie podstawy

opodatkowania;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie w procesie jego oceny wszystkich zgromadzonych materiałów, w szczególności treści dokumentów przedłożonych przez spółkę w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] z dnia 31 lipca 2018r., w tym przede wszystkim dokumentów źródłowych i ich załączników stanowiących

podstawę zapisów na koncie księgowym nr [...], a także pominięcie pisma

spółki z dnia 30 października 2018r., zawierającego stanowisko spółki wobec

przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków,

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez samodzielne przeprowadzenie przez Naczelnika MUCS analizy wydruków archiwalnych i aktualnych stron internetowych ([...] [...], [...], [...], [...], [...]), podczas gdy ocena tego rodzaju materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych z zakresu informatyki, a tym samym uzasadnione było powołanie biegłego z tej dziedziny między innymi w celu wydania opinii rozstrzygającej o tym, jaka była w 2012r. "funkcjonalność" flag językowych znajdujących się na ww. stronach internetowych. Przy wydawaniu decyzji Naczelnik [...] powinien

był również skorzystać z możliwości powołania biegłego z dziedziny reklamy i marketingu, zarządzania, czy prawa własności intelektualnej,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie wystąpienia na podstawie przepisów regulujących wymianę informacji podatkowych z innymi państwami do organów podatkowych państw Unii Europejskiej, w których w kontrolowanym okresie posiadały swoje siedziby zagraniczne spółki dystrybucyjne zależne od V. w celu

pozyskania informacji o tych podmiotach, do których przedłożenia Naczelnik

MUCS wielokrotnie bezzasadnie wzywał spółkę, a tym samym niepodjęcie

przez Naczelnika MUCS niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia

stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny

materiał dowodowy,

- art. 181 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art.

121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieuprawnione zastępowanie przez organ I Instancji dowodów z przesłuchania części świadków poprzez zobowiązywanie ich do udzielania pisemnych odpowiedzi na kierowane do nich pisemne wezwania zawierające szereg pytań, i tym samym uniemożliwienie

spółce czynnego udziału w procesie pozyskiwania i przeprowadzania tych

dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 155 § 1 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wielokrotne kierowanie do spółki wezwań o udzielenie pisemnych wyjaśnień i odpowiedzi na zadawane przez Naczelnika MUCS pytania oraz do przekazywania w ten sposób oświadczeń wiedzy, danych i informacji, to jest zastępowanie dowodu z przesłuchania strony poprzez wystosowywanie przez Naczelnika [...] wezwań o złożenie wyjaśnień i w konsekwencji pozbawienie spółki praw procesowych, które przysługiwałyby jej w ramach środka dowodowego, jakim jest przesłuchanie strony w trybie art. 199 o.p.,

- art. 120 i art. 121, art. 190 § 2 oraz 173 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez zadawanie w wezwaniach kierowanych do pracowników spółki pytań sugerujących odpowiedzi i pytań nieprecyzyjnych, arbitralne ustalenie kolejności zadawania pytań i ustalenie, że pełnomocnik spółki może zadawać pytania świadkom dopiero po zadaniu wszystkich pytań przez Naczelnika MUCS, odmówienie spółce prawa do dokonywania nagrań przesłuchań świadków, odmawianie pełnomocnikom Spółki wpisania do protokołu z przesłuchań zgłaszanych uwag odnośnie sposobu prowadzenia przesłuchania,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji I Instancji w sposób utrudniający spółce zweryfikowanie zasadności wydanego rozstrzygnięcia i przygotowania odwołania w ustawowo zakreślonym terminie, w tym w szczególności poprzez przygotowanie decyzji I Instancji wraz z uzasadnieniem na 322 stronach, wielokrotne, zbędne powtórzenia tych samych fragmentów tekstu oraz niepodawanie umiejscowienia w aktach postępowania źródeł cytowanych fragmentów pism powoływanych w uzasadnieniu decyzji I Instancji, co wobec obszerności zgromadzonych akt utrudniło weryfikację stawianych przez organ I instancji w oparciu o nie tez, przez co organ I instancji rażąco naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchybił wymogom związanym z prawidłowym sporządzaniem uzasadnienia decyzji, a także w istocie nie wyjaśnił spółce w sposób prawidłowy i przejrzysty zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o umorzenie prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2020r. będącym repliką na odpowiedź na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., skarżąca spółka podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione w skardze, a także zawartą w niej argumentację. Polemicznie odniosła się do argumentów organu odwoławczego, wskazując, że odpowiedź na skargę nie zawiera żadnych istotnych okoliczności, które podważałyby zasadność prezentowanego przez skarżącą spółkę stanowiska w sprawie.

W piśmie z dnia 17 listopada 2020r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i wobec zaskarżonej decyzji sformułował następujące zarzuty:

1. naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nierozpoznaniu sprawy w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie przy wydawaniu decyzji, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]. znak [...]

W związku z zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie.

Ponadto w oparciu o art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu urzędowego tj. pisma Rzecznika skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2019r. wraz z odpowiedzią z dnia 20 stycznia 2020r. na okoliczność braku podstaw do wszczęcia przeciwko stronie skarżącej postępowania karnego skarbowego i wykorzystania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, jedynie w celu przeciwdziałania przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków zaewidencjonowanych przez skarżącą spółkę w 2012r. po stronie kosztów uzyskania przychodów wynikających:

1. z faktur w łącznej kwocie 642.240,62 zł wystawionych przez: F.P.H.U. "G. E. F." za usługi pakowania i adresowania materiałów reklamowych, które skierowane były do klientów profesjonalnych wyłącznie z terenu Niemiec; "E. za usługi związana z weryfikacją funkcjonowania sklepu internetowego na terenie Austrii i nadaniem mu certyfikatu; "S. sp. z o. o. za usługi stworzenia baz danych klientów z grupy klientów "profesjonalnych" z terenu Niemiec, Austrii, Szwajcarii - dokumentujących wykonanie usług, które pozostawały w całości w związku z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami spółek zależnych, tj. pozostałych spółek z grupy V. M. " za usługi poligraficzne dotyczące nadrukowania danych spółki zależnej (spółki niemieckiej V. GmbH) oraz znaczek niemieckiej opłaty pocztowej, usługa świątecznym nadrukiem w czterech wersjach językowych (polskim, niemieckim, włoskim i francuskim); "N. " za usługi prowadzenia kampanii reklamowych (Google AdWords) dla spółki V. , a także usługę hostingu serwera dedykowanego na potrzeby sklepów internetowych spółki V. oraz "pozycjonowania" serwisów wyszukiwarce; "Googłe Ireland Limited" za usługę prowadzenia kampanii reklamowych dotyczących stron internetowych przypisanych do spółek powiązanych; "B. " za usługi prowadzenia spraw rejestracji znaków towarowych w WIPO oraz w OHIM, a także spraw dotyczących sprzeciwów złożonych do ww. organizacji przez producenta okien marki [...] - właściciela znaków towarowych X. i Y. na terenie UE oraz w krajach z poza UE; ". " za usługi dotyczące realizacji projektów reklam w czasopismach branżowych, grafik na strony internetowe V. , a także grafik na banery reklamowe i broszury reklamowe tj. prace polegające na analizie zapotrzebowania rynku i zachowań klientów włoskich, dokumentujących wykonanie usług, które, pozostawały w zdecydowanej części w związku z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy V. ,

2. wydatków dotyczących zatrudnienia oraz kosztów delegacji pracowników łącznie w kwocie 418.717,36 zł, które w całości lub w zdecydowanej części również nie pozostawały w związku z przychodami spółki V. sp. z o. o. osiąganymi w 2012r., a były związane z osiąganymi oraz przyszłymi przychodami spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy V. .

Innymi słowy spór dotyczył rozstrzygnięcia, czy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego jednoznacznie pozwalał organom podatkowym na stwierdzenie, że skarżąca spółka w 2012r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.060.957,98 zł, przez to, iż ujęła po stronie kosztów podatkowych wydatki nie związane z jej przychodami, a z przychodami uzyskiwanymi przez jej spółki "córki",

Szczegółowa analiza bardzo obszernej, liczącej 130 stron skargi, pozwala na wyodrębnienie następujących zarzutów, które zdaniem skarżącej spółki uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji przez organ I instancji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu II instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia w dniu 4 grudnia 2017r. postępowania w sprawie o podejrzenie przestępstwa/wykroczenia z art. 76 § 2 i inne Kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług i z art. 56 § 2 i inne Kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, mimo, że nie istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego ani wykroczenia skarbowego wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że zarzuty skarżącej spółki co do "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w całej rozciągłości poparł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w swoim wystąpieniu z dnia 17 listopada 2020r. przedstawiając w tym zakresie argumentację zbieżną z argumentacją zawartą w skardze.

Po drugie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 127 w zw. z art. 210 § 4 i art. 122 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nie odniesienie się do kluczowych zarzutów sformułowanych przez spółkę w odwołaniu, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Powyższe zarzuty koncentrujące się wokół zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w pełnym zakresie podtrzymał w swoim wystąpieniu również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, wskazując szczególnie na fakt pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]. znak [...]

Po trzecie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020r., poz. 1406 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2012r. poprzez bezzasadne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2012r. wyspecyfikowanych w skardze wydatków.

Po czwarte skarżąca spółka ponowiła zarzuty natury proceduralnej, które sformułowała w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, sprowadzającego się de facto do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym wypadku straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r., co miałoby powodować, że organy obu instancji orzekały już po upływie terminu przedawnienia, wskazać trzeba, że nie budzi wątpliwości, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r., co do zasady termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2018r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei w myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 24 października 2019r., a decyzja organu odwoławczego w dniu 24 lipca 2020r., a wiec niewątpliwie po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Jednakże jak wynika z akt sprawy, a na co wskazał organ II instancji w odpowiedzi na skargę, w sprawie ujawniły się okoliczności, które miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. znak sprawy [...] wszczął dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w korekcie deklaracji CIT-8 podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. złożonej przez V. Sp. z o.o. w dniu 18 czerwca 2015r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. poprzez zawyżenie wysokości straty poniesionej w roku podatkowym 2012, wskazując, że wynosi ona 1.313.935,19 zł, w sytuacji gdy prawidłowo wyliczona wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 wynosiła 44.980,18 zł, czym narażono podatek dochodowy od osób prawnych za 2012r. na uszczuplenie w kwocie 241.101,00 zł, a nadto nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez V. Sp. z o. o. w 2012r., poprzez wprowadzenie niezgodnych ze stanem rzeczywistym zapisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokumentowanie kosztów nabycia usług, które nie stanowią dla spółki V. kosztów uzyskania przychodów, tj., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § Kodeksu karnego skarbowego.

Następnie pismem z dnia 11 grudnia 2017r. znak [...] na podstawie art. 70c O.p., organ I instancji zawiadomił V. Sp. z o.o. o zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2017r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, zawiadomienie zostało wysłane na adres siedziby spółki i odebrane przez G. K. w dniu 15 grudnia 2017r. Ww. pismo wysłano drogą elektroniczną do pełnomocnika - UPD data odbioru 25 grudnia 2017r.

Ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70 § 7 O.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania, termin przedawnienia będzie biegł dalej. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. nie uległo przedawnieniu, a tym samym organy obu instancji były uprawnione do wydania rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie.

Według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zarzut naruszenia art.70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przedstawiony pierwszy raz dopiero na etapie skargi jest bezpodstawny.

Sąd nie podziela również zawartej w skardze oraz wystąpieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców sugestii, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie spółki miało charakter wyłącznie instrumentalny na co wskazuje w szczególności pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 września 2017r. Powyższe pismo skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dotyczyło, jak słusznie zauważył DIAS w K., postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. i nie jest dowodem w niniejszej sprawie, a ponadto zauważyć trzeba, że inna była sytuacja w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, szczególnie dotyczących miesięcy od stycznia do grudnia 2012r., które to przedawniały się co do zasady z dniem 31 grudnia 2017r.

Z kolei zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 O.p., który zastosowały organy podatkowe i co do zasadności jego zastosowania w niniejszej sprawie poświęcono bardzo dużo miejsca w skardze i wystąpieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zaznaczyć trzeba, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ww. brzmieniu, z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Niezgodność ta została stwierdzona w zakresie, w jakim przepis O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W uzasadnieniu ww. wyroku TK podkreślił, że powyższe nie oznacza, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. nadając mu brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c O.p., w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z uwagi na szereg wątpliwości jawiących się na gruncie ww. przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

W rozpoznawanej sprawie wszystkie wyartykułowane w orzeczeniu TK i uchwałach NSA elementy dla skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 1 O.p. zostały wypełnione. Nie kwestionowała tego faktu także strona skarżąca.

Wbrew zatem zarzutom strony skarżącej, stwierdzić trzeba, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydana przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania.

Strona skarżąca jak również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zanegował związany z przedstawionymi wyżej i bezspornymi okolicznościami, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia twierdząc, że postępowanie karne skarbowe (dochodzenie) zostało wszczęte wobec niej tylko i wyłącznie dla zawieszenia biegu przedawnienia rzekomego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. (abstrahując od oczywistego faktu, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r., co wbrew twierdzeniom skarżącej spółki ma istotne znaczenie, w kontekście końcowych dat upływu biegu terminu przedawnienia odpowiednio 31 grudnia 2017r. i 31 grudnia 2018r.).

Skarżąca spółka w skardze, podobnie jak uczestnik postępowania w swoim wystąpieniu autorytatywnie wywiedli, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie dysponował żadną, choćby najmniejszą przesłanką, pozwalającą mu na stwierdzenie, iż w złożonym przez stronę skarżącą zeznaniu podatkowym CIT-8 podano nieprawdę.

Niemniej jednak analiza akt sprawy przeczy ww. tezom skarżącej spółki. Dochodzenie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte w oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania kontrolnego, i który stanowił podstawę właśnie do wszczęcia dochodzenia w sprawie o podanie nieprawdy w korekcie deklaracji CIT-8 podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. złożonej przez V. Sp. z o.o. w dniu 18 czerwca 2015r. poprzez zawyżenie wysokości straty poniesionej w roku podatkowym 2012, wskazując, że wynosi ona 1.313.935,19 zł w sytuacji, gdy prawidłowo wyliczona wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 wynosiła 44.980,18 zł, a nadto nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez V. Sp. z o. o. w 2012r., poprzez wprowadzenie niezgodnych ze stanem rzeczywistym zapisów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, przed wszczęciem dochodzenia, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. był w posiadaniu informacji dotyczących działalności spółki w 2012r.

Zaznaczyć należy, że kwestia oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest w ostatnim czasie interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. Z jednej strony pojawiają się wyroki wskazujące, że postępowanie karne skarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karnego skarbowego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020r., sygn. akt I SA/Łd 45/20 i wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20).

Z drugiej strony w obrocie prawnym funkcjonują również orzeczenia, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Go 103/20, a także uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18).

Nie może przy tym umknąć z pola widzenia fakt, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, jednakże do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie, TK nie zajął stanowiska wobec ww. problemu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub innym zwrotem równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Należy też podkreślić, że wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m.in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy, który prowadzi postępowanie podatkowe, wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020r., sygn. akt II FSK 587/20).

Poza wskazaną powyżej argumentacją należy także zauważyć, że nadużycie prawa przez organ procesowy - skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art. 231 Kodeksu karnego (patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art. 231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność z art. 231 Kodeksu karnego, ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień, ale również nie dopełniający obowiązków np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karnym skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami O.p. i p.p.s.a.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., sygn. akt. I SA/Wr 365/19, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego jako konstrukcja karna skarbowa została włączona do O.p. a przez to stała się elementem instytucji prawa podatkowego. Takie twierdzenie, nie ma oparcia w przepisach O.p. oraz p.p.s.a., podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej" (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Go 103/20).

Skoro Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to tym samym nie odnosił się do "Podejrzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania" zawartego we wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 19 grudnia 2019r. skierowanego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i odpowiedzi organu II instancji w tym zakresie z dnia 2 stycznia 2020r.

Sąd nie uznaje także za uzasadnioną argumentację strony skarżącej, która wywodzi naruszenie prawa przez organ podatkowy z błędnego przekonania, że uchylenie decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. powinno niweczyć skutki związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz zobowiązuje do jego umorzenia, gdyż podstawą są tożsame ustalenia faktyczne.

Powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 4 grudnia 2017r. były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, nie zaś decyzja podatkowa z dnia 30 czerwca 2017r., zaś jej uchylenie przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w żaden sposób nie oznacza, że rozliczenie podatkowe skarżącej spółce uznano za prawidłowe.

Jak już wcześniej zasygnalizowano, postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, ma inny charakter, rządzi się odmiennymi regułami. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, tak w jak w niniejszej sprawie, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych samodzielnie oceniając dowody oraz okoliczności sprawy, nie musi podjąć tożsamego rozstrzygnięcia jak w postępowaniu karnym.

Wskazać też dodatkowo należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdza jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten należy doprecyzować poprzez stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma się wiązać z niewykonaniem tego zobowiązania.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniami podatkowymi powstającymi z mocy prawa, co oznacza, że z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego i wobec tego nie jest w tym względzie potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej.

Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych powoduje zatem, że mamy do czynienia z kategorią obiektywnie istniejącą. W konsekwencji decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p., jest decyzją niewątpliwie deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. W konsekwencji należy uznać, że również "niewykonanie zobowiązania" wiązać trzeba przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji, czy wynikającym z decyzji. A zatem uchylenie decyzji nie oznacza, że rozliczenie podatnika jest prawidłowe.

Zwrócić należy również uwagę na to, że na brak znaczenia momentu wydania/doręczenia deklaratoryjnej decyzji wymiarowej dla biegu terminu przedawnienia wskazuje nieodwołanie się do tak sformułowanej przesłanki w żadnej z jednostek redakcyjnych art. 70 O.p. - z przepisu tego wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Skoro omawiany przepis nie odwołuje się do okoliczności wydania decyzji to tym samym znaczenia prawnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma uchylenie decyzji. Gdyby zatem zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania czy uchylenia decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisu w sposób zbliżony do art. 68 O.p., w którym uregulowano przedawnienie zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji konstytutywnej (czyli w trybie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Zdaniem Sądu, również z tych powodów, argumentacja strony skarżącej co do skutków uchylenia decyzji wymiarowej w kontekście zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje bez znaczenia dla kwestii zawieszenia terminu przedawnienia.

Reasumując, według Sądu w składzie orzekającym w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem zarzut wydania kwestionowanych decyzji organów obu instancji po upływie terminu przedawnienia należy uznać za nieuzasadniony.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, koncentrowały się na wykazaniu, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu materiał dowodowy nierozpatrzony w sposób wyczerpujący, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieobiektywny i budzący zaufania do organów podatkowych (zignorowano argumenty zawarte w piśmie z dnia 30 grudnia 2019r.), przy wydaniu decyzji zaakceptowano w pełni ustalenia organu I instancji, naruszono zasadę dwuinstancyjności poprzez nie odniesienie się do kluczowych zarzutów sformułowanych w odwołaniu.

W tym miejscu odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p.

Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach organów obu instancji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach.

Tym samym za niezasadne, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i w konsekwencji art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Z analizy akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dopuszczone zostały bowiem istotne w sprawie dowody, zebrane w niniejszym postępowaniu. Co więcej, organy podatkowe w sposób należyty przedstawiły przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu swoich rozstrzygnięć.

W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a to ze względu na wyczerpujące i przede wszystkim przekonujące uzasadnienie przyjętego przez nie punktu widzenia. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że strona skarżąca nie podziela wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu czy z wadliwością kwestionowanej decyzji i nie przesądza per se o wadliwości decyzji.

Ustalenia faktyczne zostały dokonane po kompleksowej analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego w toku ponownego postępowania, realizującego zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2017r., obejmującego m.in.: umowy o współpracy [...] z dnia 1 czerwca 2011r. zawarte przez V. z o. o. z F. sp. z o. o.; umowy o współpracy nr [...] z dnia 1 marca 2012r. zawartej przez V. sp. z o. o. z F. sp. z o. o.; warunki handlowe obowiązujące od 1 stycznia 2012r. dotyczące [...] warunki handlowe w zakresie sprzedaży produktów F. 2011 (obowiązujące także w roku 2012); oferty współpracy - K. ; informacje przekazane przez stronę postępowania - ówczesnego prezesa zarządu V. sp. z o. o. - G. K. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 21 września 2015r.; wyjaśnienia prezesa zarządu V. sp. z o.o. zawarte w piśmie z dnia 6 listopada 2015r. dotyczące rozliczeń pomiędzy kontrolowaną spółką, a jej kontrahentem - F. sp. z o. o.; wyjaśnienia G. K. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 11 maja 2016r. oraz z dnia 12 maja 2016r.; pisemne oświadczenie G. K. z dnia 23 maja 2016r.; zastrzeżenia do protokołu z dnia 9 sierpnia 2016r. złożone pismem z dnia 31 sierpnia 2016r.; pismo z dnia 14 listopada 2016r. dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; porozumienie z dnia 14 listopada 2016r. zawarte pomiędzy: V. sp. z o. o. reprezentowaną przez prezesa zarządu G. K., V. GmbH reprezentowaną przez prezesa zarządu G. K., F. sp. z o. o. reprezentowaną przez prezesa zarządu R. F.; zastrzeżenia do protokołu z dnia 12 kwietnia 2017r. złożone pismem z dnia 12 maja 2017r.; wyjaśnienia G. K. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 12 sierpnia 2018r.; informacje przekazane przez prezesa zarządu V. sp. z o. o. - G. K. złożone do protokołu z dnia 2 października 2018r.

W tym zakresie Sąd nie może więc podzielić zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanego w kontekście oparcia rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyłącznie na dowodach zebranych w postępowaniu przed organem I instancji.

Zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), po pierwsze nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz w art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019r., sygn. akt I FSK 1015/17). Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p.

Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień.

Gdyby organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienił ustalenia organu I instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostałoby prawo podatnika do obrony jego praw.

Gdyby organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ I instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi I instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykraczałoby poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA z 5 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Po 597/08).

Wbrew stanowisku skarżącej spółki w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. O tym, że organ odwoławczy samodzielnie jeszcze raz zbadał sprawę, świadczy m. in. to, że w trybie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia w celu uzupełnienia dostrzeżonych uchybień i braków w materiale dowodowym.

W opinii Sądu nie można stawiać organowi odwoławczemu zarzutu, że swoje rozstrzygnięcie oparł na ustaleniach faktycznych, dokonanych w jakiej części na jego zlecenie i które to ustalenia uznał za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Akceptacja przez organ II instancji zasadniczej części ustaleń poczynionych przez organ I instancji w żaden sposób nie może być traktowana jako naruszenie zasady dwuinstancyjności, szczególnie w kontekście treści zaskarżonej decyzji, z której wynika, że organ odwoławczy dokonał własnej oceny i tym samym wywiązał się z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1554/13, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020r., sygn. akt II FSK 794/20, wyrok WSA z dnia 20 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Gd 982/17).

Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już przez organ I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpatrujący odwołanie.

Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowana decyzja nie dostarczyła w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu.

W sprawie nie doszło też do pozbawienia skarżącej strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego upatrywać można np. w nieudostępnieniu zupełnych akt sprawy, braku możliwości ustosunkowania się do postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów oraz pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych z uwagi na dołączenie do akt uwierzytelnionych kopii dokumentów, nieprawidłową numerację i spis akt. Takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie Sąd nie odnotował.

Stanowisko wyżej przedstawione odpowiada także na zarzut, w którym skarżąca spółka wskazują, że przeprowadzone postępowanie cechowała wybiórcza, subiektywna i dowolna ocena dowodów. Powoływanie się w tym względzie na rzekome zignorowanie pisma procesowego z dnia 30 grudnia 2019r. jest całkowicie nieuzasadnione. To, że organ II instancji nie podzielił argumentów strony skarżącej przedstawionej w przedmiotowej replice nie oznacza, że pismo to nie było przedmiotem analizy.

Zarówno strona skarżąca jak i uczestnik upatrują naruszenie art. 127 O.p. w fakcie pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017r., według skarżącej spółki, wydanej w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Organ I instancji bardzo obszernie i wyczerpująco odniósł się do w/w interpretacji wskazując, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej między stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie, a opisem zdarzenia przyszłego, który stanowił podstawę wydanej interpretacji. Organ odwoławczy zatem nie dostrzegł potrzeby powtarzania w tym w tym względzie dokonanej oceny.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że organy podatkowe nie są zobligowane do uwzględnienia stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej wydanej w innej konkretnej sprawie i dotyczącej innego podatnika, albowiem tylko wnioskodawca może korzystać z ochrony prawnej przewidzianej przepisami O.p.

Wobec bardzo mocno akcentowanego w skardze i wystąpieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zarzutu (w kontekście naruszenia art. 127 O.p.), opierającego się na zwróceniu uwagi na to, że w analogicznej sprawie wydano interpretację popierającą stanowisko podatnika, Sąd w składzie orzekającym pragnie zauważyć, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażono pogląd, w zgodzie z którym z treści art. 14b § 1 i 2 O.p. wynika, iż wcześniejsza interpretacja wydana w identycznym stanie faktycznym, w stosunku do innego podatnika, jeżeli jest prawomocna, ma moc wiążącą tylko w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do tego podatnika, natomiast nie ma takiej mocy w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatników znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 1058/08, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3107/15).

W art. 14b § 1 O.p. wprost jest mowa o tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej - nie zaś dotyczącej kogoś innego - sprawie.

Zarzut, że interpretacja wydana w dniu 9 listopada 2017r. nie pełni funkcji de facto ochronnej, jakby tego chciała także strona skarżąca, także wobec niej, jest w istocie zarzutem wobec prawodawcy, nie może natomiast stanowić o takim naruszeniu prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze zostały także powtórzone z odwołania zarzuty naruszenia przez organ I instancji szeregu przepisów postępowania, naruszeń które, jak stwierdziła skarżąca spółka, zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Sąd dokonał analizy powyższych zarzutów w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dokonał również oceny prawnej stanowiska organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji, a odnoszące się właśnie do wyspecyfikowanych w odwołaniu zarzutów. Sąd w pełnym zakresie podziela ocenę organu odwoławczego, co do tego że powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, tym samym Sąd uznał, za zbędne odnoszenie się do tych zarzutów, powtórzonych na etapie skargi sądowej, gdyż wskazane w nich naruszenia nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W związku z tym, że materiał dowodowy został zgromadzony w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego należy przeprowadzić badanie, czy organy podatkowe dokonały właściwej subsumcji normy prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego z którego jednoznacznie wynikało, że skarżąca spółka ponosiła koszty związane z przychodami uzyskiwanymi przez jej spółki "córki", i czy organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo kontrolowanej spółki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów za 2012r. wydatków poniesionych łącznie w kwocie 1.060.957,98 zł.

Z bezspornych ustaleń faktycznych opartych na przedstawionej przez skarżącą spółkę dokumentacji podatkowej wynika, że w ramach przyjętej strategii oraz istniejących powiązań kapitałowych na skarżącej spółce spoczywały obowiązki i związane z nimi wydatki i tak:

- w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów na rzecz ww. spółek "córek" w 2012r. spółka zobowiązana była do współpracy z nabywcą w zakresie marketingu na rynkach docelowych, prowadziła ogólną politykę magazynową właściwą dla danego rynku, ustalała politykę cenową i rabatową, określała ogólne warunki sprzedaży, przyjmowała zamówienia od nabywcy, zarządzała zapasami i magazynem, w zależności od uzgodnień stron - koordynowała transportem towarów sprzedawanych do nabywcy, rozpatrywała reklamacje na poziomie producenta oraz zarządzała wizerunkiem Grupy V. .

Natomiast spółki "córki" tj. V. GMBH, V. SRL, V. BV w związku z dystrybucją towarów na rynku docelowym odpowiedzialne były za realizację dystrybucji oraz organizacji działań marketingowych na rynku docelowym, odpowiadały za utrzymywanie bezpośredniego kontaktu z klientem, przyjmowanie zwrotów towarów na poziomie odbiorcy docelowego, dystrybucję materiałów informatycznych i reklamowych, planowanie wielkości zapotrzebowania i składania zamówień, zarządzanie zapasami i magazynem oraz w zależności od uzgodnień stron transakcji, spółki odpowiadały za organizację transportu w zakresie zakupu. W zakresie administracji spółki odpowiadały za księgowanie, zakup i sprzedaż, zarządzanie swoimi finansami, obsługę prawną, IT, HR,

- jako aktywa używane zarówno przez V. sp. z o. o. jak i V. GMBH, V. SRL, V. BV funkcjonował m.in.: sprzęt i pomieszczenia biurowe, oprogramowanie komputerowe do sterowania gospodarką magazynową, do zarządzania sprzedażą i zakupami, zasoby ludzkie w postaci personelu magazynowego oraz biurowego,

- w zakresie ryzyk podejmowanych przez V. sp. z o.o. obciążona ona była ryzykiem związanym z dostawą, tj. ryzykiem utraty i uszkodzenia towarów w transporcie i ryzykiem opóźnienia w dostawie. Ryzyko to było jednak ograniczone wzajemnymi uzgodnieniami oraz przez fakt, iż spółka realizowała dostawę przez podmiot zewnętrzny, który ponosił odpowiedzialność za terminowość dostaw. V. sp. z o.o. obciążona była ryzykiem inwentarzowym związanym z magazynowaniem towarów, które spółka zamówiła i na które nie ma zbytu. Jednocześnie spółka ponosiła ryzyko zniszczenia i utraty towarów w czasie magazynowania. Natomiast V. GMBH, V. SRL, V. BV obciążone były ryzykiem kredytowym dotyczącym sprzedaży towarów do niepowiązanych klientów, ryzykiem inwentarzowym dotyczącym magazynowania towarów, ryzykiem rynkowym i walutowym. Ponadto w zależności od uzgodnień stron, spółka ponosiła ryzyko utraty i uszkodzenia towarów w transporcie oraz opóźnień w dostawie,

- w zakresie przewidywanych kosztów transakcji V. sp. z o. o. zobowiązana była do ponoszenia m.in. kosztów wsparcia dla nabywcy poprzez obsługę zamówień, wsparcie administracyjne i marketingowe, koszty sprzedaży towarów w zależności od uzgodnień stron: koszty transportu i ubezpieczenia, koszty obsługi księgowej, podatkowej i prawnej oraz doradztwa biznesowego, natomiast V. GMBH, V. SRL, V. BV ponosić miały, m.in. koszty dystrybucji towarów na rynku docelowym - koszty transportu, koszty marketingowe, koszty obsługi księgowej, podatkowej i prawnej oraz doradztwa biznesowego.

Organy podatkowe bardzo szczegółowo i wręcz drobiazgowo prześledziły wszystkie wydatki skarżącej spółki poniesione w 2012r. po stronie zakupów towarów i usług, jak również wydatków związanych z zatrudnieniem i delegacjami pracowników (organ I instancji w formie tabelarycznej przedstawił wykaz spornych kosztów zakupu usług informatycznych, poligraficznych marketingowych, doradczych i prawniczych, kosztów delegacji zagranicznych pracowników oraz kosztów wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych narzutów na wynagrodzenia, wraz ze wskazaniem wysokości zakwestionowanych kwot, zaewidencjonowanych na poszczególnych kontach księgowych).

Na podstawie tej szczegółowej analizy organy podatkowe, zasadnie w opinii Sądu, wywiodły, że szereg kosztów zakupu usług, kosztów delegacji zagranicznych pracowników oraz kosztów wypłaconych wynagrodzeń w tym narzutów (składek ZUS) w całości bądź w zdecydowanej części nie było związanych z przychodami skarżącej spółki, natomiast było w całości lub w zdecydowanej części bezpośrednio związanych z przychodami innych podmiotów tj. spółek "córek".

Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy dokonane ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdziły, że kwestionowane wydatki ponoszone przez skarżącą spółkę stanowią w rzeczywistości cenę partycypacji w kosztach wspierania działalności innych podmiotów, odbiorców tych usług tj. spółek "córek".

Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno skarżąca spółka jak i jej spółki "córki" są odrębnymi podmiotami gospodarczymi i co najważniejsze odrębnymi podatnikami. Stopień ich powiązania lub współzależności ekonomicznej nie może determinować uznanie spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że poniesione przez skarżącą spółkę wydatki nie pozostawały w związku z jej przychodami, lecz przychodami spółek "córek", co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem powyższy przepis nie dopuszcza zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w imieniu innych podmiotów gospodarczych.

Przechodząc zatem na grunt przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020r., poz. 1406 ze zm., powoływany dalej jako "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2012r., za koszty uzyskania przychodów można uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 3661/16). Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła.

W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W rozpoznawanej sprawie wydatki ponoszone przez skarżącą spółkę, nie są związane z jej przychodami osiągniętymi w 2012r., lecz zostały poniesione na rzecz innego podmiotu, czyli także innego podatnika uzyskującego własne przychody.

W toku postępowania podatkowego, a także w skardze skarżąca spółka podjęła próbę wykazania, że zakwestionowane wydatki były uzasadnione w związku z wykazanym do opodatkowania przychodem z tytułu usług realizowanych na rzecz F. sp. z o.o.

Jednakże w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie nie uznały złożonych w tym zakresie wyjaśnień i przedłożonych dowodów, które rzekomo miały potwierdzać związek spornych wydatków z tymi konkretnie przychodami, w sytuacji, gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego temu związkowi zaprzecza.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że usługi realizowane przykładowo przez firmę G. polegające na usłudze pakowania i adresowania materiałów reklamowych (zawierających oferty firm V. , F. i R. ), które skierowane były do architektów i biur projektowych z terenu Niemiec, miały być związane z usługami reklamowy świadczonymi wyłącznie na rzecz F. sp. z o.o., a to w sytuacji, gdy w 2012r. aż 70% łącznego obrotu spółki wynikało ze sprzedaży towarów V.

Nie można w tym zakresie też uznać za wiarygodne m.in. wyjaśnień spółki, zgodnie z którymi cyt.: "Decydując się na prowadzenie kampanii marketingowej i reklamowej na rzecz F. Spółka nie kierowała się przede wszystkim chęcią osiągnięcia zysku na przedmiotowej transakcji".

W efekcie takich działań skarżąca spółka w 2012r. poniosła stratę, pomimo że umowa z dnia 1 marca 2012r. nr [...] zawarta z F. sp. z o.o. dawała możliwość uniknięcia takiej sytuacji.

Wszystkie rozbieżności wynikające z przedłożonych dokumentów i złożonych przez stronę skarżącą wyjaśnień, będące podstawą zakwestionowania związku poniesionych wydatków z usługą realizowaną na rzecz F. sp. z o.o., w odniesieniu do poszczególnych zakwestionowanych wydatków zostały szczegółowo omówione w treści wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

Sąd orzekający w sprawie reprezentuje pogląd, że w procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika. Należy wobec tego wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych, wynikających z powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 1798/01; z 19 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 1314/05; z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 3661/16).

Tej oceny nie może zmienić to, że celem skarżącej spółki było kształtowanie powiązanych spółek "córek", ich właściwy wizerunek i wiarygodność na rynkach Unii Europejskiej, a także utrzymanie ich na rynkach docelowych na właściwej pozycji biznesowej.

Ten faktyczny cel gospodarczy, wielokrotnie potwierdzany był w szeregu oświadczeniach skarżącej spółki. Np. pismem z dnia 20 kwietnia 2016r. podkreślono, że z uwagi na fakt, iż "spółki córki V. GMBH, V. SRL, V. [...] GMBH, V. SASU, V. BV w całości lub w ok 90% zakupują towar od V. sp. z o. o. z racji na korzystne różnice kursowe tego samego produktu pokrywającego się w ofertach producentów na rynkach: Polskim, Szwajcarskim, Austriackim, Niemieckim, Holenderskim, Francuskim", to w interesie kontrolowanej spółki było: "częściowe pokrywanie działań marketingowych tych spółek lub sprzedaży na tych rynkach, gdyż w bezpośredni sposób miało to wpływ na sprzedaż eksportową V. sp. z o. o. i zoptymalizowanie kosztów i zysku w Grupie V. , w której znaczącą i kluczową rolę odgrywała V. sp. z o. o."

Istotne znaczenie dowodowe w tym zakresie mają także informacje przekazane przez prezesa zarządu V. sp. z o.o. G. K. złożone do protokołu z dnia 11 maja 2016r. oraz z dnia 12 maja 2016r., który wskazał, że zgodnie z prawem włoskim spółka, która posiada skumulowaną stratę (od początku działalności), w wysokości przekraczającej wartość 1/3 kapitału, winna jest podnieść kapitał do takiej wartości żeby ta strata zmieściła się w wartości 1/3 kapitału. Ponadto G. K. wyjaśnił, że na terenie Niemiec funkcjonuje wskaźnik wypłacalności spółki, czyli jej kondycji finansowej, który związany jest z jej ubezpieczeniem i wiarygodnością na rynku biznesowym. G. K. przedłożył m.in. wydruk przygotowany przez C. - niemiecką instytucję rządową będącą ubezpieczycielem transakcji handlowych w przypadku spółki V. GMBH do kwoty 20.000 euro. Na wydruku tym wskazany został indeks wiarygodności spółki V. GMBH w obrocie gospodarczym. Natomiast w odniesieniu do rynku szwajcarskiego, G. K. wskazał, że na rynku tym również nie jest dopuszczalna jakakolwiek strata funkcjonującej spółki. Według wyjaśnień G. K., gdyby w szwajcarskiej spółce V. nie było zysku to wtedy musiałaby zostać dekapitalizowana lub zamknięta.

Wskazując na powyższe uwarunkowania funkcjonowania spółek na rynkach europejskich, G. K. wyjaśnił, że aby np. spółka V. włoska mogła utrzymać się na rynku koniecznym było ograniczenie wysokości jej kosztów i przenoszenie ich w jakiejś części na spółkę polską. Podobnie też, dla wsparcia wizerunku pozostałych spółek "córek", spółka "matka" mająca siedzibą w Polsce musiała ponosić szereg kosztów funkcjonowania tych spółek "córek", co według wyjaśnień G. K. zgodne było z interesem całej grupy V. w tym spółki polskiej, której praktycznie cała sprzedaż na terenie UE związana była ze sprzedażą do spółek "córek".

Według Sądu zasadnie organ II instancji w swojej decyzji wskazał, że przy takim pojmowaniu związku przyczynowego mającego łączyć wydatek z przychodem można by dojść do nieuprawnionego wniosku, że skoro podatnik jest zainteresowany istnieniem i działalnością gospodarczą innych podmiotów oraz ich utrzymywaniem się na rynkach docelowych na właściwej z punktu biznesowego pozycji to może ponosić wszelkie koszty ich działalności i kwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności.

Jednakże taki sposób interpretowania zdarzeń gospodarczych nie znajduje umocowania w żadnych przepisach prawa podatkowego, w szczególności zaś w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za prawidłowe zatem należy uznać wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tego wydatku, co powoduje, że w rezultacie nie został naruszony art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym jest mowa o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy własnymi przychodami podatnika i ponoszonymi przez niego kosztami, nakierowanymi na uzyskanie własnych przychodów.

Przepisy ten nie przewiduje możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1585/17, z dnia 13 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 3785/17).

Za takowe należy uznać wydatki na obsługę doradczo - prawną związane z rozpoczęciem funkcjonowania działalności spółek zależnych, usługi doradcze związane z wypełnianiem przepisów, norm i wymogów obowiązujących na obszarze państw, na których funkcjonowały, bądź miały funkcjonować te spółki, nie pozostawiają wątpliwości co do braku jakiegokolwiek ich związku z obejmowaniem udziałów w spółkach zależnych (nie tylko więc bezpośredniego), a zatem, z tych samych powodów nie mogą one stanowić tzw. kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej o jakich mowa np. w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10.

Tym samym, wymienionych wydatków nie można uznać za koszt, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zostały one poniesione de facto na rzecz innego podatnika i wpływają na jego wynik w działalności gospodarczej (umożliwiają prowadzenie przez spółkę zależną działalności gospodarczej).

Zasadna była zatem w tym zakresie konstatacja organu II instancji, że przekazując wsparcie finansowe spółkom "córkom", skarżąca spółka pokrywa w istocie szereg kosztów usług związanych z ich funkcjonowaniem w zamian za promesę dalszych zamówień na dostawę towarów. Przekazane usługi informatyczne, marketingowe, prawne, bazy danych oraz zasoby pracownicze były świadczeniem, za które skarżąca spółka nie uzyskuje żadnych innych ekwiwalentów poza wskazaną promesą dalszych zamówień na dostawy towarów do spółek "córek" tj. V. GMBH (z siedzibą w Niemczech) V. BV (z siedzibą w Holandii), V. [...] GMBH (z siedzibą w Szwajcarii), V. SRL (z siedzibą we Włoszech).

Strona skarżąca na wielu stronach skargi przedstawiła rozważania na temat strategii gospodarczej przyjętej przez skarżącą spółkę w tym w zakresie modelu dystrybucji (łańcucha) towarów branży budowlanej przyjętej w spółkach Grupy V. .

Oczywiście nie ma przeszkód prawnych by skarżąca spółka ponosiła koszty za inne podmioty gospodarcze, lecz koszty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania jej przychodu za dany rok (kosztów podatkowych), gdyż nie wypełniają przesłanek z art. 15 u.p.d.o.p. Okoliczność, że skarżąca spółka oraz inne podmioty są podmiotami powiązanymi osobowo i finansowo nie powoduje samo z siebie, że spółka ponosząc koszty za inne podmioty może je zaliczyć do własnych kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie należy do organów podatkowych, a także sądu administracyjnego, poddawana ocenie racjonalność działań takich jak zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, natomiast niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do dokonania kwalifikacja podatkowej podejmowanych działań, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, przeprowadzoną przez organy podatkowe kwalifikację spornych wydatków, dokonaną według reguł określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za prawidłową.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane wydatki związane były z przychodami osiągniętymi w 2012r.

Strona skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń, a więc, że sporne wydatki związane były z przychodami spółek "córek" oraz do potwierdzenia własnej tezy, że wydatki te wygenerowały koszty uzyskania przychodów w 2012r., będącej pochodną prezentowanego przez skarżącą spółkę rozumienia przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Organy obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, dwukrotnie rozpatrzyły sprawę, co przeczy tezie o naruszeniu art. 127 O.p., a w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo przeanalizowały znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych Dodatkowo organy wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W tym zakresie niezrozumiały jest zarzut skarżącej spółki, co do obszerności decyzji organu I instancji.

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe wynikało, że zakwestionowane wydatki nie zostały poniesione przez skarżącą spółkę w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu w 2012r., również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.