Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1186/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Witych, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi "A"S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Spółka akcyjna - dalej jako "Spółka", "Wnioskodawca", wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wyjaśniła, że posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest przedsiębiorstwem produkcyjnym, które sprzedaje swoje produkty odbiorcom w kraju oraz za granicą. Do dostaw produktów wykorzystuje zarówno transport lądowy, w szczególności kolej oraz transport drogowy, jak i dostawy drogą morską. Dotychczas transport drogą morską realizowany był wyłącznie na rzecz odbiorców mających siedzibę poza terytorium RP.

W przyszłości, prognozując planowane zwiększenie produkcji, Spółka rozważa użycie transportu morskiego, za pomocą którego część produktów będzie transportowana z G. do innego portu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie towary będą składowane przed sprzedażą. Trasa transportu produktów będzie przebiegać w całości na terytorium RP lub częściowo poza terytorium RP, jednak bez wpływania do portów zagranicznych.

Przez cały okres transportu, po dostarczeniu towarów do innego portu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz w momencie składowania produktów (przed sprzedażą) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej towary będą stanowić własność Spółki.

Usługi transportu towarów drogą morską będą świadczone przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe, niepodlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani nieposiadające zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W piśmie z dnia 4 kwietnia 2019 r. Spółka wskazała, że zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe realizujące usługę transportu towarów opisaną w opisie zdarzenia przyszłego podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Królestwie Szwecji.

Zatem, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. 2006 Nr 26, poz. 193, dalej jako: "UPO PL-SE").

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe świadczy na rzecz Spółki również usługi transportowe, polegające na wywozie towarów z portów polskich do portów zagranicznych. Dodatkowo, statki morskie eksploatowane do transportu pomiędzy portami morskimi znajdującymi się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej są eksploatowane również w wywozie towarów z portów polskich do portów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z tego względu Spółka dysponuje aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej wykonawcy usługi transportu towarów drogą morską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zapłata należności za transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który będzie realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT?

2. Czy zakup usługi transportu towarów drogą morską pomiędzy krajowymi portami morskimi od usługodawcy nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będzie stanowił dla Spółki import usług na podstawie art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana rozliczyć podatek VAT w Polsce na podstawie art. 28b Ustawy VAT z zastosowaniem podstawowej 23% stawki VAT?

Zaskarżona interpretacja odnosiła się do pytania oznaczonego numerem 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług, pytanie oznaczone numerem 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata należności za transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi handlowej pozostaje poza zakresem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W celu określenia zakresu pojęć "wywozu" oraz "pasażerów lub ładunków tranzytowych" wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, wobec braku ich definicji w tej ustawie, należy odnieść się do innych aktów prawnych w zakresie podatków oraz należności publicznoprawnych, gdzie pojęcia te mogą mieć nadane określone znaczenie.

Pojęcie wywozu poza Ustawą CIT, pojawia się również w Ustawie VAT, ustawie Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 167, dalej jako: "Prawo celne") oraz Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającym Unijny Kodeks Celny z dnia 9 października 2013r. (Dz. Urz. UE. L Nr 269, str. 1, dalej jako: "UKC").

Podobnie jak pojęcie "wywozu", pojęcie "tranzytu" występuje również w Ustawie VAT oraz w ustawie Prawo celne, jednak w żadnym miejscu tych ustaw nie jest w sposób jasny zdefiniowane. Pojęcie to występuje natomiast wprost w UKC, który definiuje procedurę "tranzytu" w Rozdziale 2 UKC, zgodnie z którą za tranzyt uznaje się przemieszczanie towarów nieunijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii lub przemieszczanie towarów unijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii przez kraj lub terytorium nienależące do tego obszaru celnego, bez jakiejkolwiek zmiany statusu celnego towarów.

Zważywszy na treść powyższej definicji tranzytu, nie ma wątpliwości, że przemieszczenie towarów należących do Spółki pomiędzy portami morskimi w kraju nie powinno się traktować jako tranzyt.

Umieszczenie w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT zdefiniowanych w UKC pojęć "tranzytu" oraz "wywozu" ma zasadnicze znaczenie w wykładni normy prawnej zawartej w tym przepisie. Skoro ustawodawca używa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT terminów, których znaczenie jest zdefiniowane w przepisach prawa celnego, należy przyjąć, że znaczenie normy prawnej całego przepisu należy wywodzić mając na uwadze znaczenie słów użyte zgodnie z ich znaczeniem zawartym przepisach UKC. Z tego względu również pojęcie "wywozu" należałoby interpretować jako przemieszczenie towarów w obrocie transgranicznym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zapłata należności za transport należących do Spółki produktów drogą morską odbywający się pomiędzy portami polskimi, realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe, nieposiadające zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie powinno być uznawane za czynność podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

W piśmie z dnia 4 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w umawiającym się państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiający się państwie. Tożsama definicja transportu międzynarodowego znajduje się w UPO PL-SE.

Wobec powyższego, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego transport towarów spełnia definicję "transportu międzynarodowego" zawartą w UPO PL-SE, ponieważ zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe posiada zarząd na terytorium Szwecji, a statek morski nie jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim umawiający się państwie (tj. portami położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zyski osiągane z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Podobne postanowienia zawarto w art. 8 ust. 1 UPO PL-SE, zgodnie z którym, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji statków morskich w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie. Wobec tego zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe realizujące transport morski odbywający się pomiędzy portami morskimi znajdującymi się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powinno opodatkować swoje zyski w Królestwie Szwecji.

Spółka zaznaczyła również, że powyższe rozważania nie mają decydującego znaczenia w kontekście przedstawionego we wniosku pytania, oznaczonego we wniosku numerem 1. Przedmiotem pytania Spółki nie jest bowiem kwestia miejsca opodatkowania transportu wykonywanego przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi morskiej. Wątpliwości Spółki budzi jedynie kwestia właściwego zdefiniowania pojęcia "wywozu", w kontekście określenia zakresu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznaczył również, że sama zapłata należności za świadczenie usług transportu międzynarodowego nie przesądza o opodatkowaniu takiej płatności zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 18 kwietnia 2019 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji organ wskazał, że zapłata należności za transport należących do Spółki produktów drogą morską odbywający się pomiędzy portami polskimi, realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe, nieposiadające zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej mieści się w kategorii przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Transportu towarów między dwoma portami morskimi położonymi na terytorium Polski nie można uznać za tranzyt ładunku, który nie podlega opodatkowaniu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3. Powyższy transport nie stanowi także transportu międzynarodowego w świetle art. 8 w zw. z art. 3 ust. 1 lit g UPO oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD.

Zatem, transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi, który będzie realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 ustawy CIT oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Umowy UPO PL-SE poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegająca na uznaniu, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi na terytorium Polski, który będzie realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT a Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru tzw. podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz ww. przedsiębiorstwa żeglugowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Ordynacji podatkowej - przez uznanie za nieprawidłowe w całości stanowiska Spółki, przedstawionego we Wniosku w zakresie konieczności pobrania przez Spółkę tzw. podatku u źródła od dochodu Przedsiębiorstwa Żeglugowego, wypłacanego przez Spółkę, z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług transportu towarów pomiędzy portami morskimi na terytorium Polski, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Spółki przedstawione we Wniosku, iż Spółka nie ma obowiązku poboru tzw. podatku u źródła od ww. należności wypłacanych na rzecz Przedsiębiorstwa Żeglugowego należało uznać za prawidłowe w całości.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazała na regulacje prawne dotyczące nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego oraz obowiązku pobrania podatku u źródła. Powtórzyła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Argumenty te potwierdzają prawidłowość stanowiska Spółki co do braku obowiązku poboru przez nią podatku u źródła od dochodów, wypłacanych przez Spółkę na rzecz Przedsiębiorstwa Żeglugowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, organ w wydanej interpretacji indywidualnej dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego oraz oceny ich zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy zapłata należności za transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi położnymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który będzie realizowany przez zagraniczne przedsiębiorstwo morskiej żeglugi handlowej, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwecji, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1036 ze zm.), dalej ustawa CIT. Od odpowiedzi na to pytanie zależy to, czy Spółka zobowiązana będzie do poboru podatku u źródła od wypłaconego wynagrodzenia.

Rozważania w zakresie kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej należy rozpocząć od stwierdzenia, które kontrowersji nie budzi, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik mą swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Tym samym o ograniczonym obowiązku podatkowym jest mowa w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu; tacy podatnicy podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, jak słusznie podkreślił organ, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy CIT.

Będący przedmiotem sporu przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Z przepisu tego wynika, że co do zasady wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej jest opodatkowany podatkiem dochodowym, a wyjątek dotyczy ładunków i pasażerów tranzytowych.

Skarżąca Spółka wywodzi, że przepis ten nie ma w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Obowiązek poboru podatku u źródła powstaje wówczas, gdy dochodzi do wywozu ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Językowa i systemowa wykładnia pojęcia "wywozu" wskazuje, zdaniem Spółki, że chodzi o wyprowadzenie towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, a co najmniej poza granice Rzeczypospolitej Polskiej. Przewóz natomiast towarów z jednego portu w Polsce do drugiego portu w Polsce nie jest wywozem towarów (pasażerów), lecz kabotażem.

W ocenie Sądu przedstawiona przez skarżącą Spółkę wykładnia wskazanego przepisu nie jest prawidłowa. Pomija ona językową warstwę przepisu, skupiając się na wykładni systemowej (poprzez odwołanie do przepisów prawa celnego i ustawy o podatku od towarów i usług), stwierdzając w rezultacie, że przepis ten reguluje wyłącznie sytuację, w której zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe przyjmuje do przewozu w porcie polskim towar lub pasażerów i dokonuje ich wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej, a co najmniej poza granice Rzeczypospolitej Polskiej; przepis ten zawiera wyraźny wyjątek w odniesieniu do ładunków i pasażerów tranzytowych, przy czym pojęcie tranzytu powinno być rozumiane według przepisów UKC; poza zakresem omawianej regulacji pozostaje natomiast sytuacja, w której zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugowe przyjmuje do przewozu w porcie polskim towar lub pasażerów i dokonuje ich wywozu do innego portu polskiego – przychód z tego tytułu zdaniem Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Z taką wykładnią ww. przepisu nie można się zgodzić. Nie uwzględnia ona ani językowego brzmienia przepisu, ani normatywnego kontekstu użytych w nim pojęć. Tymczasem zgodnie z ogólnymi zasadami egzegezy prawniczej punktem wyjścia dla odkodowania normy prawnej jest zawsze językowa treść przepisu. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Taka sytuacja jednak nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Analizowany przepis nakazuje opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugowe mające ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu przychodów uzyskiwanych "za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich" z wyjątkiem "ładunków i pasażerów tranzytowych". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego (sjp.pwn.pl) "wywóz" to "wywożenie lub wywiezienie czegoś, rzadziej kogoś, skądś". Pojęcie wywozu nie zawiera natomiast sugestii co do miejsca przeznaczenia, odwołuje się raczej do wywożenia czegoś skądś, a nie dokądś. Nawet zatem jeśli miejsce przeznaczenia nie jest znane, lub nie zostanie osiągnięte, nie zmienia to faktu, że nastąpił "wywóz". Z kolei "tranzyt" to "przejazd osób lub przewóz towarów przez obszar danego państwa w drodze do innego państwa". Pojęcie to w przeciwieństwie do pojęcia "wywozu" wskazuje już na miejsce przeznaczenia, które powinno być położone w innym kraju, aniżeli miejsce przyjęcia do przewozu.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT wskazuje na miejsce rozpoczęcia przewozu (port polski), ale nie precyzuje miejsca jego zakończenia. Opodatkowanie wiąże z opłatą za "wywóz" ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich, bez oznaczenia, czy wywóz ten ma zakończyć się również w porcie polskim, czy porcie Unii Europejskiej, czy też porcie leżącym poza obszarem Unii Europejskiej. Oznacza to, że każda z tych możliwości na gruncie językowej wykładni przepisu jest dopuszczalna.

Przepis przewiduje jednocześnie wyjątek w odniesieniu do ładunków i pasażerów tranzytowych, tj. przewożonych przez terytorium Polski w drodze do innego państwa.

Analizując zatem poszczególne pojęcia użyte w badanym przepisie osobno oraz we wzajemnym powiązaniu należy uznać, że opodatkowaniu na jego podstawie podlegają przychody zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugowego z tytułu opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich i przemieszczonych do jakichkolwiek portów, w tym również położonych w portach polskich, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych.

Ani językowa treść przepisu, ani jego ratio legis nie wskazują, aby wolą ustawodawcy było opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugowe z tytułu opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich i przemieszczonych do portów poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, a zrezygnowanie z opodatkowania przychodów z tytułu takich opłat w sytuacji, gdy przyjęcie do przewozu ładunków i pasażerów następuje również w porcie polskim, ale przemieszczenie następuje wyłącznie w granicach Rzeczpospolitej Polskiej. Clara non sunt interpretanda – powołany przepis jest zrozumiały i jednoznaczny bez dodatkowej interpretacji. Nie zawiera on odesłania, nie zawiera wyrażeń wieloznacznych. W takim przypadku wykładnia literalna nie tylko ma bezwzględne pierwszeństwo, ale co więcej, nie może być modyfikowana przez zastosowanie wykładni systemowej, do której odwołała się skarżąca. Wyniki wykładni systemowej zaprezentowanej przez skarżącą pozostają contra legem.

Należy również mieć na uwadze, że stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Skarżąca powołała się na art. 8 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. 2006 Nr 26, poz. 193, dalej: UPO). Stanowi on, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g UPO, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski lub taki statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym sią Państwie.

Zarówno organ jak i strona skarżąca interpretując ten przepis odwołały się do Modelowej Konwencji OECD, z czym należy się zgodzić. Jakkolwiek Konwencja i Komentarz do niej nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa, stanowią jednak wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwojonego opodatkowania.

Zgodnie z pkt 5 i 6 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD, definicja określenia "transportu międzynarodowego" jest oparta na zasadzie wyrażonej w artykule 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Definicja określenia "transport międzynarodowy" jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte. Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego miedzy państwami trzecimi oraz zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tę definicję można zilustrować następująco: załóżmy, że przedsiębiorstwo umawiającego się państwa lub przedsiębiorstwo, którego faktyczny organ zarządzania znajduje się w umawiającym się państwie, sprzedaje (za pośrednictwem swojego przedstawiciela) w drugim umawiającym się państwie bilety na przejazdy wyłącznie w granicach pierwszego państwa lub w granicach państwa trzeciego. Postanowienia artykułu nie zezwalają drugiemu państwu na opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa pierwszego państwa jedynie z tytułu zysków uzyskanych z operacji przewozowych dokonywanych między miejscami położonymi w granicach tego drugiego państwa.

W myśl pkt 6.1 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD, statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się państwie. Definicja ta ma zastosowanie także wówczas, gdy podróż statku morskiego lub statku powietrznego między dwoma miejscami położonymi w drugim umawiającym się państwie stanowi część dłuższego kursu takiego statku morskiego lub statku powietrznego, w ramach którego miejsce wyjazdu lub punkt przybycia jest położony w drugim umawiającym się państwie. Na przykład gdy w ramach tego samego przemieszczania się samolot przelatuje najpierw między miejscem położonym w jednym umawiającym się państwie i miejscem położonym w drugim umawiającym się państwie, a następnie kontynuuje lot do innego miejsca położonego również w tym drugim umawiającym się państwie, to pierwszy i drugi etap będą stanowiły część lotu odpowiadającą definicji określenia "transport międzynarodowy".

Zgodnie z pkt 6.2 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD, niektóre państwa uważają, że definicja określenia "transport międzynarodowy" powinna odnosić się raczej do transportu uważnego za podróż pasażera lub ładunku, tak więc podróż pasażera lub ładunku jedynie między dwoma puntami położonymi w tym samym umawiającym się państwie nie powinna być objęta tą definicją, nawet jeżeli taka podróż odbywa się na statku morskim lub statkiem powietrznym wykorzystywanym do podróży w transporcie międzynarodowym.

Wobec powyższego, zgodzić należy się z organem, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego i będący przedmiotem zapytania transport towarów pomiędzy dwoma portami morskimi położonymi na terytorium Polski nie spełnia definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w UPO i Modelowej Konwencji OECD. Pojęcie transportu międzynarodowego nie odnosi się do transportu pasażera lub ładunku jedynie między dwoma punktami położonymi w tym samym umawiającym się państwie, nawet jeżeli taka podróż odbywa się na statku morskim lub statkiem powietrznym wykorzystywanym do podróży w transporcie międzynarodowym (por. zwłaszcza przytoczony wyżej pkt 6.2 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji OECD). Już choćby tylko z tego względu za bez znaczenia uznać należy argumenty skarżącej, że Przedsiębiorstwo Żeglugowe świadczy na jej rzecz również usługi transportowe, polegające na wywozie towarów z portów polskich do portów zagranicznych. Niezależnie od powyższego, przedmiotem pytania było wyłącznie takie zdarzenie przyszłe, którego elementem był przewóz towarów pomiędzy portami polskimi i do tego zdarzenia organ prawidłowo się odniósł.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

[pic]