Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1234/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 37 i ust 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1234/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi "U" s.c. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

"U" s.c. D.D., B. D. w K. (dalej: "wnioskodawca"; "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z likwidacją szkód.

W złożonym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie działalności związanej z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat PKD 66.21.Z. Działalność ta polega na świadczeniu zakładom ubezpieczeń za wynagrodzeniem, usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń majątkowych, ubezpieczeń assistance i postępowań regresowych określonych w art. 3 ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. nr 11, poz. 66 ze zm.). Wnioskodawca szczegółowo określił na czym świadczenie usług będzie polegało, podając min. przyjęcie zgłoszenia szkody; zakładanie akt szkodowych i ich kompletowanie; udzielenie ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy i przepisów KC; dokumentowanie rozmiarów szkody i podejmowanie działań zmierzających do jej zmniejszenia; sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy; wykonanie oględzin uszkodzonego pojazdu (stwierdzenie uszkodzeń pojazdu, wykonanie dokumentacji fotograficznej) i miejsca zdarzenia; weryfikacja czy nie zachodzi próba oszustwa Towarzystwa Ubezpieczeniowego (dalej "TU") lub wyłudzenia odszkodowania; wprowadzenie wszystkich danych dotyczących każdej szkody do centralnego systemu obsługi ubezpieczeń TU; ustalenie odpowiedzialności TU z polisy; ustalenie i wyliczeniu wartości szkody zgodnie z obowiązującymi przepisami; przyznanie odszkodowania lub odmowa wypłaty odszkodowania; wystawienie polecenia wypłaty do księgowości TU i do poszkodowanego; ponoszenie konsekwencji finansowych za błędną decyzję lub nieprawidłową wypłatę odszkodowania; występowanie z regresem do Towarzystw Ubezpieczeniowych i winnych szkody.

Uzupełniając wniosek wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że pomiędzy nim a TU, zostanie podpisana umowa, która przenosi na wnioskodawcę wszystkie prawa i obowiązki związane z: zawieraniem umów ubezpieczenia, reasekuracji lub umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów; składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia; ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz gwarancji ubezpieczeniowych; wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń; ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych; ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań; ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia; czynności prewencyjne; wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.

Wnioskodawca świadczyłby usługi na rzecz TU, a tym samym TU cedowałoby na wnioskodawcę ryzyko wykonywania wszelkich czynności realizowanych przez TU w jego imieniu i na jego rzecz. Spółka posiadałaby również bezpośredni dostęp do programów wykorzystywanych przez TU. W ramach wiążącej umowy pomiędzy stronami Spółka byłaby zobligowana do przestrzegania wzajemnych zobowiązań. Pełna odpowiedzialność za prawidłowo zlikwidowane ryzyko objęte ubezpieczeniem podczas zawartej umowy ubezpieczeniowej oraz wysokość wypłaconego odszkodowania, prawidłowe sporządzenie dokumentów ubezpieczeniowych, ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia zostałaby scedowana w całości na wnioskodawcę. W związku z tym Spółka byłaby zobowiązana do złożenia w TU zobowiązania finansowego (forma: weksel, akredytywa, czek, poręczenie, reasekuracja).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy od 1 stycznia 2011 r. odpłatne usługi w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez podatnika, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładów ubezpieczeń, w szczególności: przyjęcie zgłoszenia szkody, udzielenie ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, dokumentowanie rozmiarów szkody i podejmowanie działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzanie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, sprawdzanie prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców oraz zasadności ponoszonych kosztów, reprezentowanie i zabezpieczanie interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", zostały od tego podatku zwolnione?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że pomimo nowelizacji ustawy o VAT, wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe od 1 stycznia 2011r. w dalszym ciągu będą zwolnione od podatku od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia - w jego opinii - szereg argumentów.

W pierwszej kolejności wnioskodawca zauważył, że w myśl wykładni autorskiej, zawartej w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT, istotą zmian jest odstąpienie od identyfikacji usług zwolnionych od podatku przy pomocy klasyfikacji statystycznych i określenie ich zakresu z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie przełożenie przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne że zakres zwolnień, określony w zlikwidowanym załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami Dyrektywy 2008/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego.

Zaproponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach i nie są uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Regulacja ta z pewnością odpowiada orzecznictwu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie, jeszcze pod rządami art. 13 (B) Dyrektywy VAT wskazywał, że Państwo Członkowskie nie może ograniczać zakresu zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych wyłącznie do usług ubezpieczycieli prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie zezwolenia wydanego przez organ państwowy. Oznacza to, że nie ma przeszkód by zwolnieniem objęty był podmiot inny niż zakłady ubezpieczeń, o których mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej. Wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, a zatem są czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w art. 3 ust. 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę na różnice pomiędzy znowelizowanym art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT a zapisami Dyrektywy 2008/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają od podatku VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Spółka wskazała na niezbyt precyzyjne tłumaczenie Dyrektywy. W anglojęzycznej wersji językowej ustawodawca unijny posłużył się zwrotem "transactions". Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług. Tymczasem w języku angielskim, jak również w łacinie skąd się wywodzi, wyrażenie to ma znaczenie szersze i obejmuje nie tylko samą umowę, ale także proces prowadzący do jej zawarcia (negocjacje) oraz wykonanie. W ocenie Spółki zakres znaczeniowy wyrażenia "transakcje ubezpieczeniowe", użyty w treści Dyrektywy VAT, obejmuje wszystkie czynności ubezpieczeniowe. O tym, że interpretacja wyrażenia "transakcja" nie jest oczywista świadczy również treść punktu (14) preambuły Dyrektywy VAT, w której zauważono, że termin "transakcja podlegająca opodatkowaniu" (a wiec także transakcja zwolniona od opodatkowania) może być powodem trudności, w szczególności w odniesieniu do transakcji uznawanych za podlegające opodatkowaniu. W związku z tym należy to pojęcie doprecyzować. Polski ustawodawca nie wypełnił zalecenia Dyrektywy i nie doprecyzował pojęcia "transakcja", co więcej w ustawie o VAT posługuje się pojęciem "usługi", rozumiejąc przez nią każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawodawca wymieniając usługi zwolnione od podatku wskazał również usługi ubezpieczeniowe, nie podając jednakże ich definicji legalnej. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni tego pojęcia. Strona odwołując się do wykładni gramatycznej podała, że zakres znaczeniowy wyrażenia "usługi ubezpieczeniowej" należy ustalić w oparciu o dwie ustawy: ustawę o VAT i ustawę o działalności ubezpieczeniowej. Wnioskodawca wskazał więc, że usługa, to każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą towaru. Ponieważ ma to być świadczenie ubezpieczeniowe winno być działaniem wynikającym ze stosunku ubezpieczenia. Strona odwołała się przy tym do art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, w którym zawarto katalog czynności ubezpieczeniowych. Wymieniono w nim w szczególności likwidację szkód, to jest zespół działań prowadzących do pokrycia uszczerbku w prawach materialnych i niematerialnych ubezpieczonego. Wnioskodawca stwierdził, że przez usługę ubezpieczenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy o VAT należy rozumieć czynność ubezpieczeniową obejmującą świadczenie na rzecz innego podmiotu. Za taką interpretacją przemawia także "prowspólnotowa" wykładnia wspomnianych przepisów. Strona jeszcze raz odwołała się do brzmienia art. 135 pkt 1 lit.a Dyrektywy VAT z uwzględnieniem innych niż polska wersji językowych. Zarówno w wersji angielskojęzycznej (transactions), francuskojęzycznej (les operations) jak i niemieckojęzycznej (umsatze), posłużono się wyrażeniami o znaczeniu szerszym, aniżeli "transakcja ubezpieczeniowa", którym to sformułowaniem posłużono się w polskiej wersji. Z tego względu nie wydaje się właściwym zawężanie pojęcia usługi ubezpieczeniowej do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeń. Strona przywołała następnie treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w znowelizowanej wersji, gdzie ustawodawca rozszerzył zwolnienie od podatku o świadczenie usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, które stanowią same odrębną całość i są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Likwidacja szkody jest bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale także fakt odrębnej regulacji w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) i ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 22 ust. 1 art. 25). Wykładnia językowa art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT nakazuje więc uznać, że od 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń oferujących ubezpieczenia assistance będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Kolejnym argumentem przemawiającym za zwolnieniem usług świadczonych przez wnioskodawcę z podatku od towarów usług jest cel nowelizacji, jakim jest uzyskanie pewności, że zakres zwolnień jest zgodny z przepisami Dyrektywy VAT. Skoro Dyrektywa VAT w art. 135 pkt 1 lit. a posługuje się szerokim pojęciem "transakcji ubezpieczeniowej" nie ma podstaw do jego zawężania w ustawie polskiej. Nadto w uzasadnieniu projektu ustawy brak jest jakiejkolwiek wzmianki, by celem ustawodawcy było wyłączenie którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 4 z katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, a z pewnością nie dotyczy to usług pomocniczych w stosunku do ubezpieczeń. Nie można także nie zauważyć, że ustawodawca wprowadził do znowelizowanej ustawy o VAT art. 43 ust. 13, w którym doprecyzowano, że zwolnienie obejmuje także świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, o ile nie jest usługą doradztwa, ściągania długów i leasingu, albo stanowi element świadczenia usługi pośrednictwa (art. 43 ust. 14 i 15 ustawy o VAT). Porównanie hipotez norm prawnych zrekonstruowanych na podstawie brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 1 wraz załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13, 14 i 15 znowelizowanej ustawy o VAT pozwala przyjąć, że zmiana ma charakter jedynie porządkowy. Stanowi zabieg legislacyjny, którego celem jest przeniesienie usług zwolnionych, wymienionych w załączniku nr 4, do treści ustawy. Dyspozycja normy prawnej nie uległa zmianie, w szczególności nie doszło do zawężenia katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług w znowelizowanej ustawie o VAT.

Dla wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że likwidacja szkód stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody jako proces stanowi odrębną całość. Jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zakończenia zaś w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowie. Jako wyodrębniony w czasie i uregulowany przepisami powszechnie obowiązującego prawa zespół działań odpowiada treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Strona odwołała się także do wykładni systemowej. Podała, że konstrukcja art. 43 w nowym brzmieniu oparta jest o zasadę ogólną zawartą w ust. 1 pkt 37 oraz przepisy doprecyzowujące, to jest ust. 13, 14 i 15. To właśnie art. 43 ust. 14 ustawy o VAT pozwala twierdzić, że zwolnieniu podlega cała usługa ubezpieczeniowa sensu stricte, w tym oczywiście likwidacja szkody. W ust. 14 wyłączono bowiem ze zwolnienia elementy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Skoro ustawodawca dostrzega potrzebę takiego wyłączenia w przypadku usług agencyjnych i brokerskich, a zarazem nie przewiduje podobnego zawężenia w przypadku zasadniczych czynności ubezpieczeniowych, należy domniemywać, że jego zamiarem było objęcie zwolnieniem wszystkich w tym pomocniczych czynności ubezpieczeniowych. Spółka podała także, że ograniczenie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie likwidacji szkód tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń prowadziłoby ponadto da zaburzenia konkurencji. Kłóciłoby się to nie tylko z wykładnią art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy VAT wskazującą na wyłącznie przedmiotowy zakres zwolnienia, lecz byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. W myśl bowiem art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej niektóre czynności ubezpieczeniowe mogą być zlecane podmiotom zewnętrznym. Tym samym nieracjonalnym byłby ustawodawca, który pozwala zakładom ubezpieczeń na outsourcing czynności ubezpieczeniowych o charakterze technicznym, jednocześnie skazując te, które z tej możliwości korzystają na zwiększone koszty, a tym samym na mniejszą konkurencyjność. Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011r. (I SA/Gd 885/11).

W wydanej dnia 10 kwietnia 2012 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ zacytował szereg przepisów ustawy o VAT i wskazał, że pojęcie używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 tej ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W pierwszej kolejności zdaniem organu, należy zatem określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej "Dyrektywa 112", państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Organ zaznaczył, że czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w orzeczeniu C-8/01 z dnia 20 listopada 2003r., istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmują wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: C-349/96, paragraf 22 i C-240/99, Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 tego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Organ wskazał, że w związku z tym należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej, w której zostały wymienione czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Organ zacytował art. 3 ust. 3 do ust. 5, w których wymieniono te czynności, oraz wskazał, że w świetle art. 3 ust. 6 tej ustawy zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Przenosząc zdarzenie opisane we wniosku na grunt obowiązujących przepisów organ stwierdził, że wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się, w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie będzie występować w roli ani ubezpieczyciela ani ubezpieczającego, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do określonego świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Powyższe zostało wprost podkreślone w zadanym pytaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który może korzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Z opisu sprawy wynika, że ubezpieczycielem jest TU, między wnioskodawcą a zleceniodawcami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Realizacja ww. czynności przez ubezpieczyciela lub podmiot gospodarczy działający na zlecenie ubezpieczyciela jest świadczeniem usług na rzecz ubezpieczyciela. Pełna odpowiedzialność za prawidłowo zlikwidowane ryzyko objęte ubezpieczeniem podczas zawartej umowy ubezpieczeniowej oraz wysokość wypłaconego odszkodowania, prawidłowe sporządzenie dokumentów ubezpieczeniowych, ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia zostanie scedowana w całości na wnioskodawcę. W związku z tym Spółka będzie zobowiązany do złożenia w Towarzystwie zobowiązania finansowego. W opinii organu fakt ponoszenia przez wnioskodawcę odpowiedzialności za wykonywane czynności związane z likwidacją szkód oraz ryzyko objęte ubezpieczeniem nie świadczy o tym, że będzie on pozostawał w stosunku prawnym zarówno z ubezpieczycielem jak i ubezpieczonym. Wnioskodawca będzie działał w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to wyłącznie będzie zobowiązany w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec ubezpieczyciela za wykonywane czynności w ramach likwidacji ryzyka objętego umową, nie będzie natomiast zobowiązany do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy, bowiem do tego świadczenia obowiązany będzie ubezpieczyciel, na rzecz którego działał będzie wnioskodawca. To ubezpieczyciel będzie dokonywał wypłaty odszkodowania ubezpieczonemu po uprzednim przesłaniu przez Spółkę polecenia jego wypłaty (po weryfikacji okoliczności wystąpienia szkody). Zatem ponoszenie odpowiedzialności przez wnioskodawcę za wykonywane przez niego czynności związane z likwidacją szkód, objęte umową ubezpieczenia, nie stanowi przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku. Zdaniem organu wykonywane przez Spółkę czynności nie stanowią usług w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, a są czynnościami technicznymi. Powyższe czynności nie są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a ich niewykonanie przez wnioskodawcę, ale przez inny podmiot w żaden sposób nie wpłynęłoby na treść i jakość umowy ubezpieczenia. Za nieprawidłowo wykonane czynności oraz błędnie określoną wysokość odszkodowania strona ponosić będzie odpowiedzialność wobec ubezpieczyciela w imieniu i na rzecz którego będzie działać. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji organ uznał, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że zwolnione od podatku są również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Z wniosku wynika, że wnioskodawca jest jedynie podmiotem wykonującym czynności techniczne na rzecz TU. Świadczone przez wnioskodawcę usługi nie stanowią więc usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z ww. przepisem. Świadczone przez wnioskodawcę usługi nie są również usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Z analizy tego przepisu wynika, że zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41 pod warunkiem, że: stanowią one odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Organ podał, że usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Usługi świadczone przez wnioskodawcę nie obejmują bowiem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Z wniosku wynika, że wykonywane przez stronę czynności zmierzają do likwidacji szkód. Tak więc czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeniowe, które zlecają wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Organ uwzględniając orzecznictwo TSUE zauważył, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z usługami ubezpieczeniowymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług ubezpieczeniowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Organ wskazał, że problem usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01, w którym rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków będących firmami ubezpieczeniowymi nie są ani transakcjami ubezpieczeniowymi, ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi.

Reasumując organ stwierdził, że usługi pomocnicze związane z likwidacją szkód wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, lecz opodatkowane są stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony skarżącej podkreślił w szczególności, że świadczone przez stronę skarżącą usługi likwidacji szkód, mieszczą się w zakresie czynności ubezpieczeniowych opisanych w art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Zaznaczył także, że wolą ustawodawcy jest, aby wskazane czynności, zlecone innym podmiotom, były traktowane jak czynności ubezpieczeniowe jeśli są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Strona skarżąca wskazała także, że w stosunku do przepisów Dyrektywy 112, ustawodawca krajowy w ustawie o VAT rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego. Przywołała treść art. 43 ust. 13 tej ustawy i podała, że przepisy nie wprowadzają żadnych ograniczeń podmiotowych, a co za tym idzie – prawodawca krajowy nie ograniczył zakresu zwolnienia usług pokrewnych do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych wyłącznie do usług, które świadczone są przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Skoro ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia z opodatkowania, to organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może zawężać tego zakresu powołując się postanowienia Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2012 r., organ wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądy zaprezentowały tożsame do rozstrzygnięcia organu w zaskarżonej sprawie, stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeń przez Spółkę usługi, szczegółowo opisane we wniosku, w zakresie likwidacji szkód objęte są zwolnieniem z podatku od towarów i usług przewidzianym art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit.a tiret trzecie i lit.b ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r.

Dokonując wykładni powyższych przepisów zasadne jest odwołanie się do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W związku z tym Sąd zauważa, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit.a Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy nie znajduje natomiast swojego bezpośredniego odpowiednika w treści wskazanej Dyrektywy. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów M.G. na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku, poczyniona przezeń analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit.d VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit.d Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Z powyższego wynika, że powodem zmiany przepisów ustawy o VAT była konieczność dostosowania polskich przepisów do przepisów prawa unijnego (zwłaszcza, co się tyczy zrezygnowania z kwalifikacji zwolnionych czynności w oparciu o klasyfikacje statystyczne) i orzecznictwa TSUE. Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatorringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14). Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatorringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). W cytowanym wyroku NSA podkreślił, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit.a Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). W takiej sytuacji, za uzasadnione uznać należałoby również podnoszone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji argumenty dotyczące braku stosunku umownego pomiędzy stroną skarżącą, a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, przemawiające przeciwko możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia w podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Podkreślić jednak należy, że polski ustawodawca zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit.a Dyrektywy 112, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Wynika to z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla Sądu do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Odnosząc powyższy przepis do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z podatku będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy on podmiotów niebędących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego". Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z podatku dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Jak wskazał NSA w cytowany wyroku, przyjęcie, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Wobec powyższego rozważyć należało, czy opisane we wniosku usługi spełniały warunki przewidziane w ww. przepisie, to jest czy są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia objętego umową ubezpieczenia i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia.

Minister Finansów uznał, że świadczone przez stronę skarżącą usługi nie spełniają kryterium właściwości. Jak wskazał organ wydający interpretację trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. W ocenie Sądu stanowisko powyższe jest wadliwe w kontekście przedstawionych przez stronę usług świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć - za internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 783 - "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". W ocenie Sądu organ nieprawidłowo ocenił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i uznał, że świadczone przez nią usługi w zakresie likwidacji szkód nie mają charakteru usług właściwych dla umowy ubezpieczenia. Nie ulega przecież wątpliwości, że aby możliwe było wywiązanie się zakładu ubezpieczeń z obowiązków wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej konieczne jest w szczególności: przyjęcie zgłoszenia szkody, udokumentowanie jej rozmiarów, ustalenie odpowiedzialności TU z polisy, ustalenie i wyliczenie wartości szkody i wreszcie podjęcie decyzji o przyznaniu odszkodowania lub odmowie wypłaty odszkodowania oraz wystawienia polecenia wypłaty. Świadczone usługi mają więc cechy typowe, czyli właściwe dla umowy ubezpieczenia. Dokonywane przez Spółkę czynności, składające się na usługę likwidacji szkód, niewątpliwie stanowią pewną odrębną całość od momentu przyjęcia zgłoszenia do momentu podjęcia decyzji w sprawie odszkodowania. Z powyższych uwag wynika także, że usługa likwidacji szkód jest niezbędna, a więc konieczna, dla usługi ubezpieczenia. Bez usług świadczonych przez skarżącą Spółkę nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi opisane we wniosku są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Realizują zatem cele usługi zasadniczej. Bez tych działań Spółki ubezpieczony nie otrzyma przecież odszkodowania. Sąd podkreśla w związku z tym, że wbrew stanowisku organu, usługą charakterystyczną dla usługi ubezpieczeniowej jest nie tylko zawieranie umów ubezpieczenia, w których ubezpieczyciel zobowiązują się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową do spełnienia na rzecz ubezpieczonego określonego świadczenia i ustalanie składek, ale również likwidacja szkody, a więc czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia.

W konsekwencji w razie zlecenia przez ubezpieczyciela wykonywania usług likwidacyjnych zewnętrznemu podmiotowi, usługa taka powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Ponownie wydając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, podzieli zaprezentowaną wykładnię ww. przepisu i odniesie ją do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Na zakończenie Sąd wskazuje, że znane jest mu stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1278/11, oddalającym skargę na interpretację indywidualną. Jak jednak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, przyczyną oddalenia skargi było uznanie przez Sąd, że usługi świadczone przez podmiot skarżący w sprawie poddanej pod jego rozstrzygnięcie obejmują jedynie wstępną weryfikacji zasadności zgłoszonej szkody. Jak jednak wskazał WSA w Gdańsku, likwidacja szkód rozumiana w sposób kompleksowy, tzn. obejmująca cały proces od momentu przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia oraz całościowego ustalenia zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości odszkodowania, stanowi element usługi ubezpieczeniowej. Taką właśnie kompleksową usługę świadczy strona skarżąca w rozpoznanej sprawie. Jeśli natomiast chodzi o przywołany przez organ wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1493/11, to dotyczył on stanu faktycznego, w którym strona skarżąca organizowała przepływ informacji i dokumentacji pomiędzy zakładami ubezpieczeniowymi i lekarzami, a zatem działania strony sprowadzały się do pośrednictwa pomiędzy podmiotem wydającym opinię medyczną a podmiotem opinii zasięgającym. Trudno zatem orzeczenie to odnieść do okoliczności niniejszej sprawy. Jeśli natomiast chodzi o wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1345/12, to dotyczył on także odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, gdy strona skarżąca zamierza podjąć współpracę z podmiotem likwidującym szkody na rzecz towarzystwa ubezpieczeń. Podmiot ten będzie podzlecał skarżącej czynności likwidacji szkód, do wykonywania których umocował go ubezpieczyciel. A zatem strona skarżąca będzie wykonywała usługi na rzecz pośrednika. Oddalając skargę na interpretację indywidualną, WSA w Gliwicach w końcowej części uzasadnienia, cytując wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/11, wskazał, że "jeśli Spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te nie podlegają opodatkowaniu, natomiast jeśli usługobiorcą jest pośrednik ubezpieczeniowy, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust.13 ustawy o VAT nie ma zastosowania". Sąd nie podziela natomiast stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Gliwicach z 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 647/12, w zakresie interpretacji zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Sąd ten stanął bowiem na stanowisku, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT również musi istnieć stosunek zobowiązaniowy na linii ubezpieczony - ubezpieczyciel. Jeszcze raz należy podkreślić, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie precyzuje zakresu podmiotowego i dotyczy podmiotów trzecich świadczących usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń. Gdyby zaakceptować pogląd WSA w Gliwicach, to w istocie wskazany przepis byłby przepisem zbędnym, gdyż wystarczyłby art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności, Sąd działając na zasadzie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) ustalone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).