Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 303/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 § 1, art. 185 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 234, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 200 a § 1, art. 200 d § 3, art. 192, art. 199a § 3, art. 191, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 8 § 3, art. 215
journal: Dz.U. 1997 nr 90 poz 557
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy.
article: art. 73 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 104 ust. 1, art. 105 ust. 1 pkt 2b
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 92
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 659/11 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. F. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 659/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. F. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i grudzień 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 14 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS, organ podatkowy I instancji) określił skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie 17.696,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 3.396,00 zł., za czerwiec w kwocie 147.682,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 8.422,00 zł, październik 2005 r. w kwocie 6.933,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.433,00 zł. oraz za grudzień 2005 r. w kwocie 293.220, 00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 41.320,00 zł.,

Skarżący – jak ustalono w toku postępowania podatkowego – w okresach objętych kontrolą w rejestrach zakupu VAT i w deklaracjach podatkowych VAT - 7 odliczył podatek naliczony z faktur VAT, na których jako sprzedawcy usług figurowały firmy: "B.-M." B. S. Roboty Ogólnobudowlane oraz Instalatorstwo Sanit. C.O., Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "R." R. S., Usługi Remontowo-Budowlane "M.-P.". Firmy te wystawiały faktury VAT nie będąc zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Osoby będące właścicielami, bądź wspólnikami tych firm potwierdziły, że w 2005 r. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie deklarowały żadnego dochodu z tego tytułu, ani nie składały deklaracji VAT – 7. Zafakturowane przez nie usługi nigdy nie zostały wykonane. Dlatego też, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.) – dalej, jako "ustawa o VAT" oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) – dalej, jako "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.", organ I instancji ustalił, że skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach VAT-7: za maj 2005 r. o kwotę 14.300 zł, za czerwiec 2005 r. o kwotę 84.260 zł, za październik 2005 r. o kwotę 5.500 zł i za grudzień 2005r. o kwotę 60.500 zł.

Organ I instancji ustalił również, że skarżący w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonował i wykazał w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i grudzień 2005 r. podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawcy figurowały firmy: "S." Kompleksowa Realizacja Inwestycji Budowlanych A. K. oraz "A." A. P.. Firmy te były kolejnymi wystawcami faktur za usługi, które nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie składały deklaracji VAT. Ustalono, że A. K. został wykreślony jako podatnik VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 31 lipca 2005 r., zaś A. P. nie posiadał żadnych dokumentów (w tym faktur) potwierdzających współpracę ze skarżącym. Mając powyższe na uwadze organ I instancji przyjął, że podatek należny VAT z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy, które nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT, nigdy nie został uiszczony i tym samym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach Nr [...] z 8 grudnia 2005 r., Nr [...] z 9 grudnia 2005 r., Nr [...] z 14 grudnia 2005 r. oraz Nr [...] z 20 grudnia 2005 r. nie podlegały odliczeniu od podatku należnego. Przyjęto, że dokonując obniżenia podatku VAT z tych faktur skarżący zawyżył podatek naliczony za grudzień 2005 r. o kwotę 191.400 zł. Dokonując zaś obniżenia podatku VAT z faktur wystawianych przez "A." A. P. skarżący zawyżył podatek naliczony za czerwiec 2005 r. o kwotę 55.000 zł.

Ponadto, organ I instancji, opierając się na wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej w "G. P." sp. z o.o., ustalono, że skarżący wystawił na rzecz tej spółki dwie faktury VAT Nr [...] i Nr [...] z dnia 4 grudnia 2005 r. na kwotę łączną 328.066 zł. za wykonanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowo-usługowej W. S. P., wariant II i III (budowa przy ul. S. w W.). W wyniku kontroli ustalono, że poniesione wydatki nie zostały w żaden sposób udokumentowane oraz że wystąpiły zasadnicze sprzeczności między zeznaniami skarżącego a wyjaśnieniami Spółki "G. P.", co w ocenie organu I instancji oznaczało, że usługi wymienione na tych fakturach faktycznie nie zostały wykonane. Ponadto – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – spółka "G. P." złożyła korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2005 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2005 r., co potwierdzało brak wykonania usług przez skarżącego. W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że od faktur wystawionych w 2005 r. przez skarżącego na rzecz "G. P." sp. z o.o., niepotwierdzających faktycznie wykonanych usług, skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku VAT należnego w wysokości 328.066 zł.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, a także prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków, przeprowadzenia rozprawy z udziałem strony, bez umożliwienia jej zadawania pytań świadkom i wypowiadania się w tej kwestii, co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości oraz z pominięciem istotnych, korzystnych dla niego kwestii ustalonych w postępowaniu kontrolnym, uzasadnieniem czego jest fakt niekwestionowania przez organ zaliczenia w ciężar kosztów faktur wystawionych przez firmy: "Kompleksowa realizacja inwestycji budowlanych" A. K., P.H.U. "M.-B." M. M. i "A." A. P. i jednoczesnego zakwestionowania przez organ I instancji możliwości odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez te podmioty,

- naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie się na dowodach pozyskanych z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej i przepisów gwarantujących prawo odmowy zgody na przesłuchanie przez Stronę postępowania;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT,

- naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną a podmiotami, których faktury wystawione na rzecz strony zostały zakwestionowane, jako dokumentujące wykonanie nieistniejących umów,

- niezapewnienie pełnomocnika do reprezentowania skarżącego przed organami kontroli skarbowej, tak jak ma to miejsce w postępowaniu karnym,

- korzystanie z protokołów przesłuchań z innych postępowań bez ponownego przeprowadzenia dowodu, w celu umożliwienia stronie zadawania przesłuchiwanym osobom dodatkowych pytań oraz naruszenie przez organ zasad postępowania dowodowego poprzez wykorzystanie w postępowaniu zeznań strony złożonych do protokołów przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu karnym, a więc bez możliwości odmowy składania zeznań.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. i w tym zakresie – w miejsce określonego za ten miesiąc zobowiązania podatkowego w kwocie 293.220,00 zł. – określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.846 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości 328.066 zł., w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną prawną dokonaną przez organ I instancji w zakresie, w jakim zakwestionowano na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit a (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu usług, wystawionych m.in. przez: Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "R." R. S., firmę "B.-M." B. S. przyjmując, że faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącego materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego oraz w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a następnie włączony do akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego, wystarczał na postawienie tezy, że wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego i zawierały dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazał, że również faktury wystawiane przez firmę "M.-P." s.c. potwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonana przez organ I instancji wykładnia przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. była prawidłowa i tym samym nietrafny był zarzut błędnej oceny stanu faktycznego. Podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika tylko faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż, która faktycznie nie została dokonana, nie daje prawa odbiorcy tej faktury do odliczenia podatku w niej wykazanego a faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych i powinna być wystawiona przez podmiot do tego uprawniony. Zaistnienie tych okoliczności jest bowiem niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że Dyrektor UKS słusznie odmówił skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez A. P.. Jeżeli bowiem nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nigdy nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego i nigdy nie składał żadnych deklaracji, to nie było wątpliwości, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT faktury te uznać należało za nieprawidłowe i nie stanowiące podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W dalszej części uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. K. i A. P. nie była uzależniona od zaliczenia, bądź niezaliczenia w koszty działalności firmy wydatku udokumentowanego fakturami wystawionymi przez te podmioty, a ponadto wyjaśnił, że organ I instancji nie kwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "M.-B." M. M., na co w odwołaniu wskazywał skarżący. Dodatkowo wskazał, że regulacja art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT nie pozbawia podatnika możliwości weryfikacji kontrahenta. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża bowiem nabywcę towaru lub usługi i to na skarżącym spoczywał obowiązek zweryfikowania otrzymanych od sprzedawcy dokumentów pod kątem ich wiarygodności podatkowej (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, że Dyrektor UKS szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy, poparty materiałem dowodowym zgromadzonym w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz logiczną i spójną argumentacją. Zaznaczył, że w jego ocenie podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy i prawidłowo zastosowano art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez Dyrektora UKS fakty korespondowały z wyciągniętymi z nich wnioskami i nie naruszały zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ II instancji wskazał, że w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przewidującego szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, od faktur wystawionych w 2005r. przez skarżącego "G. P." sp. z o.o. nie potwierdzających faktycznie wykonanych usług, skarżący zobowiązany był do zapłaty kwoty podatku w wysokości 328.066 zł. Podkreślił w związku z tym, że Dyrektor UKS nieprawidłowo rozliczył w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatek należny z faktur nr [...] i nr [...], w odniesieniu do których obowiązek zapłaty kwoty podatku powstał na podstawie art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w miesiącach wystawienia przedmiotowych faktur.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i podtrzymując zarzuty i stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazał na naruszenie:

1) art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, a także prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem obowiązujących przepisów, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188, art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT,

3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a podmiotami, których faktury wystawione na jego rzecz zostały zakwestionowane jako dokumentujące wykonanie nieistniejących umów,

4) art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się,

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

7. Zaskarżonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę stwierdzając, że nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutów naruszenia art. 121 i art. 122 w związku z art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach uwzględniły dowody z przesłuchania świadków wskazanych w skardze. Zaznaczył, że brak przeprowadzenia rozprawy nie przesądzał, że w sprawie naruszono przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołując treść art. 200a § 1 i art. 200d § 3 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie zachodziła przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy a okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych były wystarczająco potwierdzone innym dowodami. Podkreślił, że organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W szczególności skarżący był powiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w terminie określonym w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji wyznaczono mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd I instancji podkreślił, że pobyt skarżącego w tymczasowym areszcie w okresie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe był okolicznością niezależną od organów podatkowych, a nadto nie stanowił przeszkody do działania przez pełnomocnika. Wskazał, że zgodnie z art. 8 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.), skarżący mógł porozumiewać się ze swoim obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem lub radcą prawnym podczas nieobecności innych osób. Korespondencja z tymi osobami nie podlegała cenzurze i zatrzymaniu, a rozmowy w trakcie widzeń i telefoniczne nie podlegały kontroli. Tym samym nie można, zdaniem Sądu I instancji zasadnie uznać, że przesłuchanie świadków bez udziału skarżącego wynikało z zaniechania przez organy podatkowe zapewnienia mu udziału w postępowaniu podatkowym z naruszeniem art. 123 § Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że z akt sprawy wynikało, że organ podatkowy I instancji próbował udostępnić akta sprawy skarżącemu w areszcie śledczym, lecz odmawiał on kontaktu z pracownikami organu. W ocenie Sądu nie można było również uznać, aby organy podatkowe poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z przesłuchania świadka E. W. – pracownicy [...] Oddziału Banku P. S.A. w W., naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro zaś wzmiankowany dowód został przeprowadzony w toku postępowania karnego i przekazany organowi I instancji przez prowadzącego to postępowanie prokuratora, to nie można również przyjąć, że organy podatkowe uzyskały go z naruszeniem tajemnicy bankowej. Dalej Sąd przywołując treść art. 181 Ordynacji podatkowej oraz podzielając pogląd zawarty w wyrokach NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 4/09 i WSA w Gliwicach z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 198/10, w myśl którego zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego uzyskali status podejrzanych (oskarżonych), podlega ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód stwierdził, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym (tj. skarżącego, B. S. i R. S., które w toku tego postępowania uzyskały status podejrzanych) nie przesądzało o wadliwości tych dowodów w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zauważając, że organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków B. S. i R. S., podczas gdy skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w toku postępowania podatkowego, Sąd I instancji wyjaśnił, że nie sposób uznać, aby organy podatkowe naruszyły zasady wyrażone w treści art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Jako bezzasadny Sąd I instancji ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe, dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisami prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób właściwy wykazały, że kontrahenci skarżącego bądź nieistnieli (firma Usługi Remontowo Budowlane "M.-P.", gdyż organy podatkowe ustaliły, że istniejąca "M.-P." s.c. G. J., H. D. nie prowadziła działalności w okresie, w którym wystawiane były faktury na rzecz skarżącego jak i nie działała pod nazwą wskazaną na tych fakturach), bądź były nieuprawnione do wystawiania faktur lub faktur korygujących( firmy: "B.-M." B. S., P. B.-K. "R." R. S., "S." K. R. I. B. A. K. oraz "A." A. P.), jak również, że wystawione przez tych kontrahentów faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe – jak podkreślił Sąd I instancji –dowiodły i wykazały w zaskarżonych decyzjach w szczególności to, że wzmiankowane podmioty nie posiadały wiedzy niezbędnej do wykonania czynności udokumentowanych w wystawionych fakturach, jak i to, że relacje pomiędzy tymi podmiotami, a skarżącym nie miały na celu wykonania udokumentowanych usług.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, skoro poza jego zakresem pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a zatem i to, czy faktury wystawione na rzecz skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Jako niezasadny Sąd I instancji ocenił ostatni z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ odwoławczy – uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej grudnia 2005 r. – określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.846 zł, określając jednocześnie na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę do zapłaty w wysokości 328.066 zł. Powyższa kwota, tj. 328.066 zł. objęta została – jak podkreślił Sąd I instancji – rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji (str. 24 decyzji) i dotyczyła usług skarżącego na rzecz spółki "G. P.", które nie zostały wykonane. Wskazał, że organ I instancji, mimo że powołał w uzasadnieniu swej decyzji art. 108 ust.1 ustawy o VAT, to jednak błędnie przypisał tę kwotę, jako podatek należny za grudzień 2005 r. Organ odwoławczy natomiast nie orzekł na niekorzyść strony, a jedynie wykazał tę kwotę jako odrębne zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś jako podatek należny za grudzień 2005 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, Sąd I instancji stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a. pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Dalej wskazał, że organy podatkowe wykazały, że kontrahenci skarżącego bądź nie istnieli bądź byli nieuprawnieni do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Świadczyły o tym zarówno zebrane w toku postępowania podatkowego dowody z rejestrów tych podmiotów, jako podatników podatku VAT, prowadzonych przez właściwe im organy podatkowe, jak też zeznania świadków: B.y S., R. S., J. G. oraz A. P., którzy to stwierdzili, że nie byli podatnikami podatku VAT jak również to, że nie świadczyli czynności udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę zwrotu podatku na rzecz skarżącego. Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W jego ocenie organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Świadczyły o tym zarówno zeznania powołanych wyżej świadków stwierdzających, że czynności takich nie wykonywali, jak również to, że kontrahenci skarżącego nie mieli niezbędnej wiedzy w zakresie czynności udokumentowanych spornymi fakturami oraz to, że ich działalność ograniczała się wyłącznie do transakcji ze skarżącym, jak również okoliczności dotyczące rozliczania transakcji tych kontrahentów ze skarżącym, a wynikające z zeznań świadka E. W. – pracownicy [...] Oddziału Banku P. S.A. w W., która stwierdziła, że skarżący przelewał duże kwoty z rachunku swojej firmy na rachunki kontrahentów i w dniu dokonania poszczególnych przelewów zjawiał się w banku z kontrahentem, na rzecz którego dokonał przelewu, który natychmiast w obecności skarżącego wypłacał pieniądze. Nadto, jak argumentował Sąd I instancji, w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonywanie udokumentowanych wzmiankowanymi fakturami czynności, jak choćby koncepcji architektonicznych i urbanistycznych. Zeznania świadków: K. F., D. Z. i S. F. dowodzące, że wzmiankowane czynności były faktycznie dokonywane przez kontrahentów skarżącego, a którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, były zarówno niespójne w swej treści jak i nieznajdujące potwierdzenia na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie. Wobec powyższego organy podatkowe – według Sądu I instancji – były uprawnione i zobligowane jednocześnie do określenia w stosunku do skarżącego, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i grudzień 2005 r. w kwotach innych niż wynikające z deklaracji podatkowych.

8. Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie do ponownego rozpoznania.

Skarżący wniósł również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 720 zł.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

1. niezastosowanie art. 7, art. 91 ust. 1, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970), które w tym zakresie było aktem wykonawczym wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 tekstu pierwotnego ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535) oraz jest rozporządzeniem regulującym materię, która zgodnie z art. 217 Konstytucji RP jest zastrzeżona do wyłącznej właściwości aktów rangi ustawowej;

2. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez zaaprobowanie przez Sąd I instancji pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik tego podatku;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 8 § 3 k.k.w. niemającego zastosowania w sprawie oraz niezastosowanie argumentu a contrario z art. 73 § 1 k.p.k., a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie możliwości swobodnego kontaktu skarżącego tymczasowo aresztowanego z ewentualnym pełnomocnikiem, (innym niż obrońca w postępowaniu karnym), ustanowionym w postępowaniu podatkowym, a tym samym możliwości uczestniczenia za pośrednictwem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w trakcie tymczasowego aresztowania; względnie naruszenie przepisów postępowania w powyższym zakresie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 8 § 3 k.k.w. i art. 73 § 1 k.p.k.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi na decyzje wydane mimo niedopuszczenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania wszystkich świadków z jego udziałem oraz przyjęcia dowodu z przesłuchania tych świadków w czasie usprawiedliwionej nieobecności skarżącego chcącego uczestniczyć w czynności;

2. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 1 oraz art. 105 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72 poz. 665 ze zm.) poprzez uznanie za dopuszczalny w postępowaniu podatkowym, udostępniony przez prokuratora dowód uzyskany w postępowaniu karnym z przesłuchania pracownicy banku na okoliczność objętą tajemnicą bankową;

3. art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie nie dopuścił się naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść strony w sytuacji, gdy zmienił decyzję organu I instancji i ustalił jako podatek do zapłaty za grudzień 2005r. kwotę 328.066 zł a więc kwotę wyższą niż organ I instancji, który ustalił ją na 293.220 zł (naruszenie zakazu reformationis in peius).

4. błędną wykładnię art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że istotne w sprawie kwestie (nazwane przez sąd "faktycznymi") nie wymagały wystąpienia do sądu powszechnego przez organy podatkowe o ustalenie istnienia stosunku prawnego między skarżącym a wystawcami faktur;

III. na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego przy wyrokowaniu i uznanie za prawidłowe decyzji wydanych z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji odmowę uchylenia wadliwych decyzji.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takiej sytuacji, zgodnie z utrwalonym w tej mierze orzecznictwem, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że uzasadniony jest podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, nie dopuścił się naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy zmienił decyzję organu I instancji i ustalił, jako podatek do zapłaty za grudzień 2005 r., kwotę 328.066 zł a więc kwotę wyższą niż organ I instancji, który ustalił ją na 293.220 zł (pkt II. 3 skargi kasacyjnej).

Przechodząc do oceny tego zarzutu trzeba przypomnieć, że w myśl art. 234 Ordynacji podatkowej "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". Przewidziany przez ten przepis zakaz reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych obrony strony. Respektowanie zaś zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznawać za jedną z istotnych cech demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok SN z dnia 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93, LEX nr 10913).

Nie można zgodzić się z oceną zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, jaką przedstawił w tej mierze Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 12) tj, że organ odwoławczy, określając za grudzień 2005r., kwotę odrębnego zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 328.066,00 zł., nie orzekł na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc wysokości 293.220 zł.

Niewątpliwie, w realiach rozpatrywanej sprawy, decyzja organu II instancji, poprzez określenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, nakłada na skarżącego obowiązki w większym zakresie niż rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na powyższą ocenę nie mogła wpłynąć okoliczność, że organ II instancji – korygując błąd organu I instancji, który według wyliczenia przedstawionego na str. 29 uzasadnienia decyzji tegoż organu, polegał na pomniejszeniu kwoty zobowiązania podatkowego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (328.066,00 zł) o kwotę podatku naliczonego (40.018,00 zł) – określił za grudzień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w prawidłowej wysokości, tj. 328.066,00 zł oraz określił jednocześnie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.846,00 zł.

Organ II instancji – powołując się na art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – przesądził, że ustalona kwota różnicy podatku jest kwotą "do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" a nie "kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika". Ponadto realizacja tego uprawnienia wymagała od skarżącego podjęcia określonych działań, tj. złożenia stosownych deklaracji obwarowanych określonymi w ustawie o VAT terminami (art. 87 ust. 2 i następne ustawy o VAT). W tej sytuacji treść rozstrzygnięcia organu II instancji bez wątpienia pogorszyła sytuację skarżącego w znaczeniu materialnoprawnym, skoro określona ostatecznie kwota zobowiązania podatkowego była wyższa niż określona przez organ I instancji, zaś realizacja prawa do należnej skarżącemu różnicy podatku naliczonego nad należnym była uzależniona od spełnienia dodatkowych przesłanek.

Kwestią odrębną, której nie analizował Sąd I instancji (okoliczność ta została pominięta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - str. 12), było to czy decyzja organu I instancji rażąco naruszała prawo lub interes publiczny, co – jak wynika z przytoczonej już treści art. 234 Ordynacji podatkowej – umożliwia odejście od sformułowanego w tym przepisie zakazu reformationis in peius.

Trzeba w tej ostatniej kwestii odnotować, że organ II instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obszernie wyjaśnił na czym polegały uchybienia popełnione przez organ I instancji, wskazując że organ I instancji nieprawidłowo rozliczył podatek należny z faktur nr [...] i nr [...], gdyż były to kwoty podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie przy tym przyjął, że było to odrębne zobowiązanie i że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, był okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., I FSK I FSK 1318/11, baza CBOSA).

Jednakże dopiero w odpowiedzi na skargę, która – jak się zgodnie przyjmuje – nie może zastępować uzasadnienia decyzji, organ II instancji, odpierając podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, przyjął, że decyzja wydana przez organ I instancji w sposób rażący naruszała prawo (str. 30 – 31 odpowiedzi na skargę).

Z przedstawionych wyżej wywodów wynika zatem, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że zaskarżona decyzja nie naruszała zakazu reformationis in peius, co oznaczało, że zaskarżony wyrok – jako wydany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej – nie mógł się ostać.

Dodać na zakończenie tej części uzasadnienia trzeba, że z uwagi na ramy wytyczone przez art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do oceny czy decyzja wydana przez organ I instancji w sposób rażący naruszała prawo, skoro nie orzekł o tym Dyrektor Izby Skarbowej, korygując błąd popełniony przez organ I instancji, ani też nie ocenił tej kwestii Sąd I instancji.

Przechodząc natomiast do oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, to trzeba je ocenić jako nieuzasadnione.

Nie były zwłaszcza zasadne podniesione w pkt II.1 oraz III skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez "przyjęcie błędnego stanu faktycznego przy wyrokowaniu i uznanie za prawidłowe decyzji" oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi "pomimo niedopuszczenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania wszystkich świadków z udziałem skarżącego" oraz "przyjęcie dowodu z przesłuchania świadków w czasie jego usprawiedliwionej nieobecności".

Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że postępowanie, które toczyło się przed organami podatkowymi, pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, tj. ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony, w tym uwzględnione zostały włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków wskazanych przez autora skargi kasacyjnej oraz inne dokumenty będące w ich dyspozycji, w tym deklaracje, faktury.

W odniesieniu do argumentacji skargi kasacyjnej zawartej w jej uzasadnieniu należy też stwierdzić, że słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie zachodziła przesłanka potrzeby wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych były wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Tym samym nie doszło do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia art. 200 a § 1 i art. 200 d § 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej twierdził, że stan sprawy nie został ustalony prawidłowo, gdyż za dowód przyjęto "nieprawdziwe zeznania świadków", prowadzące do przyjęcia, że "otrzymywał świadczenia, za które nie płacił". Jednocześnie skarżący nie wykazał jednak, jakie konkretnie dowody mogłyby wpłynąć na dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych, a tym samym jakie dowody potwierdzałyby jego (a nie przesłuchanych świadków) wersję wydarzeń, w tym w szczególności potwierdziłyby fakt wykonania usług na rzecz wskazanych kontrahentów.

W ocenie Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez "przyjęcie dowodu z przesłuchania świadka w czasie jego nieusprawiedliwionej nieobecności". Po pierwsze skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, był informowany o terminie przeprowadzenia dowodów, w tym z zeznań świadków, zawiadomiony o zebranym materiale dowodowym, o sposobie rozpatrzenia wniosków dowodowych. Po wtóre wskazać należy, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu, albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący miał możliwość zapoznania się z przeprowadzonymi dowodami i wnieść ewentualne zastrzeżenia do zeznań świadków (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). A okoliczność, że był tymczasowo aresztowany w czasie, gdy toczyło się postępowanie, nie stanowiła przeszkody do działania w jego imieniu przez pełnomocnika.

Chybiony był zarzut naruszenia art. 8 § 3 k.k.w. i art. 73 § 1 k.p.k (pkt. I.3 skargi kasacyjnej). Prawo tymczasowo aresztowanego do porozumiewania się z obrońcą wyrażone jest w treści art. 215 k.k.w. i dotyczy zasadniczo postępowania karnego. Art. 215 § 1 k.k.w. powtarza uprawnienia tymczasowo aresztowanego przewidziane - w zakresie porozumiewania się oraz korespondowania z obrońcą - w art. 73 § 1 i 2 k.p.k., a także w słusznie wskazanym przez Sąd I instancji art. 8 § 3 k.k.w. Przepis ten stanowi o porozumiewaniu się tymczasowo aresztowanego z obrońcą lub pełnomocnikiem będącym adwokatem albo radcą prawnym, a nie tylko, jak art. 73 k.p.k., z obrońcą. Oznacza to, że przewidziane w nim uprawnienie tymczasowo aresztowanego jest związane nie tylko z konkretnym postępowaniem karnym, w którym zastosowano ten środek, ale też w związku z innymi postępowaniami z jego udziałem (karnymi, cywilnymi, administracyjnymi), w których korzysta z pomocy prawnej wymienionych osób. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, że przepis powyższy został naruszony, tj. aby uniemożliwiono skarżącemu kontakt z pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym w czasie gdy był tymczasowo aresztowany.

Niezasadny był podniesiony w pkt II.2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 1 ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.).

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie doniosłych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tym samym nie sposób uznać, aby organy podatkowe, poprzez włączenie do akt sprawy dowodu z zeznań E. W. – pracownicy [...] Oddziału Banku P. S.A. w W., a zatem jednego spośród dopuszczonych w postępowaniu podatkowym środków dowodowych (art. 181 Ordynacji podatkowej) naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w świetle przywołanych przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego obligatoryjne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Trzeba zaznaczyć, że skoro dowód z zeznań E. W. został przeprowadzony w postępowaniu karnym z poszanowaniem zasady wynikającej z treści art. 105 ust. 1 pkt. 2b ustawy Prawo bankowe, a następnie przekazany organom podatkowym przez prowadzącego to postępowanie prokuratora, to nie można przyjąć, aby organy podatkowe uzyskały ten dowód z naruszeniem tajemnicy bankowej.

Nie był zasadny kolejny skargi kasacyjnej (pkt II.4) dotyczący naruszenia art.199a §3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. W pełni trzeba zgodzić się z oceną, że organy podatkowe nie kwestionowały w tej sprawie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, lecz jedynie okoliczności faktyczne, w szczególności czy faktury wystawione na rzecz skarżącego dokumentował czynności, które nie zostały dokonane. Dla takich ustaleń 199a §3 Ordynacji podatkowej nie wymaga udziału sądu powszechnego.

Reasumując powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano bardzo powierzchownej i wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego ocenić należy jako całkowicie chybiony. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej) wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., I FSK 428/11, LEX nr 1110113).

Trzeba także w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji pozwalały na stwierdzenie, że wystawiane przez kontrahentów skarżącego faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, jak też, że wystawione przez skarżącego faktury w grudniu 2005 r. były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi kasacyjnej (pkt I. 1), które odnosiły się do naruszenia prawa materialnego.

Nie sposób zgodzić się zwłaszcza z zarzutem naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a rozporządzenia VAT w związku z art. 92 Konstytucji RP, skoro wymienione przepisy rozporządzenia nie stanowiły samoistnej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż były doprecyzowaniem normy wynikającej z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym bez znaczenia dla wyniku tej sprawy pozostawała okoliczność, czy wymienione przepisy rozporządzeń były zgodne z art. 92 Konstytucji R.P., bowiem nawet przy najdalej idącym założeniu, że przepisy te nie miały przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a. ustawy o VAT. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło przez akceptację, że sprzedaż została udokumentowana przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony (dookreślony przez autora skargi kasacyjnej jako "niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług"). Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu prawa materialnego świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej za pomocą zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne.

W rozpoznawanej sprawie z ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd I instancji, stanu faktycznego wynikało, które faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego ze względu na to, że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez kontrahentów nieistniejących lub nieuprawnionych do ich wystawienia (art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT), a które ze względu na to, że stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT).

Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za uzasadniony wyłącznie zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wysokości wskazanej we wniosku zawartym w skardze kasacyjnej. | |

| |