Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 839/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1  pkt 1 art. 86 ust. 1 art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska\, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 16.06.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez D.-T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10.09.2015 r. nr [...] - określającej tej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., a także podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży, w myśl art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z z akt sprawy podatkowej wynika, że na podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wobec ww. Spółki w dniu 13.01.2015 r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2012 r. do 30.06.2012 r.

W badanym okresie Spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka złożyła do urzędu skarbowego deklaracje dla podatku od towarów i usług \AT-7 oraz informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych T.akcjach (VAT-UE) za ww. okresy rozliczeniowe. W okresie 01.01.-30.06.2012 r. Spółka wystawiła 102 faktury sprzedaży na rzecz C. C. sp. z o.o. z siedzibą w W., o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - z tytułu wykonania usług T.portowych przewozu oleju napędowego.

Jak ustalono, w okresie 17.07-26.09.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec ww. spółki C. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług również za okres 01.01.-30.06.2012 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją tego organu z dnia 26.09.2014 r., nr [...].

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody przedstawiające funkcjonowanie spółki C. C., Dyrektor UKS w S. uznał, że spółka D.-T. nie wykonała w badanym okresie ww. usług dla spółki C. C., która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała oleju napędowego, baz paliwowych, a prezes tej spółki był tzw. słupem, wykonującym polecenia osób trzecich, w tym przede wszystkim podpisującym faktury, które mu przysyłano do podpisu.

W związku z tym organ I instancji uznał, że spółka D.-T. jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez siebie faktur VAT na rzecz spółki C. C. w łącznej kwocie [...] zł, w tym za: styczeń – [...] zł, luty – [...] zł, marzec – [..] zł, kwiecień – [...] zł, maj – [...] zł oraz czerwiec 2012 r. – [...]zł.

Organ I instancji ustalił też, że w okresie od 01.06.-31.06.2012 r. spółka D.-T. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego CN 27101943 wystawionych przez C. C. Podstawą do takiego stwierdzenia były ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS w G. w ww. decyzji z dnia 26.08.2014 r., w której organ ten określił spółce C. C. podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT sprzedaży, w tym dla spółki D.-T., zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące I półrocza 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Dyrektor UKS w G. uznał, że w świetle ustaleń dotyczących funkcjonowania spółki C. C., z których jednoznacznie wynika, że w okresie 01.01-30.06.2012 r. nie prowadziła ona jakiejkolwiek działalności, faktury, o których mowa powyżej, nie odzwierciedlają rzeczywistych T.akcji dokonanych między tymi spółkami.

Ponadto, w okresie od 01.06-31.06.2012 r. D.-T. sp. z o.o. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupu oleju napędowego, na podstawie faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. w U. M., S. P. R., C.[...] , [...] D. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał, że faktury VAT nr [...] r., nr [....] r. i [...] r., wystawione przez spółkę R., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Faktury te dokumentują sprzedaż oleju napędowego z okresu, w którym - wg zeznań prezesa spółki R. – P. S. - stacja paliw w C. była nieczynna, a on jako tzw. słup, będąc w stanie upojenia alkoholowego, podpisywał faktury, które drukował i dawał mu do podpisania R. S. - jego wujek.

Z uwagi na to, że faktury zakupu oleju napędowego od spółek C. C. oraz R. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń, to D.-T. sp. z o.o., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. - nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ww. decyzją z dnia 10.09.2015 r., określił spółce D.-T. w podatku od towarów i usług:

a) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2012 r. – [...] zł, luty 2012 r. – [...] zł, marzec 2012 r. – [...] zł, kwiecień 2012 r. – [..] zł, maj 2012 r. – [...] zł,

b) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł,

c) podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży w myśl art. 108 u.p.t.u. za: styczeń 2012 r. – [...] zł, luty 2012 r. – [...] zł, marzec 2012 r. – [...] zł, kwiecień 2012 r. – [...] zł, maj 2012 r. – [...] zł, czerwiec 2012 r. –[...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 122, art. 125, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 O.p.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając przy tym, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na względzie te uregulowania prawne organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze; jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową. Ponadto, prawidłowo wystawione faktury VAT, jak i prawidłowo prowadzone ewidencje (zakupu i sprzedaży), są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stanowi to podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wobec tego, jedynie prawidłowo wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT wywołuje skutki prawnopodatkowe.

W razie stwierdzenia, że wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego, podmiot który wystawi fakturę (i wprowadzi ją do obrotu, tj. dostarczy nabywcy), w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu nie jest więc wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

Takie rozwiązanie, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006r. L347/1 ze zm.), który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Tak więc, wystawione faktury, które nie dokumentują rzeczywistych T.akcji pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, są bezskuteczne prawnie, a w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną, tzw. pustą fakturą.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy organ II instancji wskazał, że w okresie 01.01-30.06.2012 r. w ewidencjach sprzedaży spółka D.-T. zaewidencjonowała 102 faktury VAT dotyczące usług T.portu oleju napędowego, w których jako nabywcę wskazano C. C. sp. z o.o.

Jak ustalono, w okresie od 17.07.2012-26.09.2014 r. Dyrektor UKS w G. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec spółki C. C., zakończone wydaniem ww. decyzji w dniu 26.09.2014 r. Do akt tego postępowania włączono jako dowód materiały zgromadzone w toku m.in. śledztwa [...] prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w G., natomiast spółka C. C. w trakcie tegoż postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów ani ewidencji księgowej. Materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania tej spółki oraz wystawianych faktur zgromadzono wskutek m.in. przeprowadzenia kontroli sprawdzających u jej kontrahentów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka C. C. w okresie badanym zgłosiła do ubezpieczenia społecznego jednego pracownika w okresie od marca do maja 2012 r., a ostatnią deklarację rozliczeniową ZUS DRA złożyła za maj 2012 r. Przesłuchany przez prokuratora w charakterze podejrzanego prezes spółki L. K. przyznał się do zarzucanych mu przestępstw i złożył wyjaśnienia, w których przedstawił okoliczności nabycia tej spółki i sposób jej funkcjonowania. Przyznał także, iż faktycznie wszystkim kierował "J.", on nic nie robił bez porozumienia z nim, nie składał żadnych zamówień, nie wyszukiwał kontrahentów, nie uzgadniał szczegółów T.akcji, nie wiedział, czy spółka posiadała jakiekolwiek środki finansowe, nie dokonywał żadnych płatności z tytułu zakupu paliw płynnych, nie dokonywał płatności podatków, składek ZUS, wynagrodzeń. Zeznał również, że raz na polecenie "J." był w B. w celu podpisania umowy o dostarczanie paliw; pod wskazanym adresem były dwie kobiety i mężczyzna biegle mówiący po polsku, osoby te zupełnie nic do niego nie mówiły, gdyż wiedziały po co przyjechał, kazali mu tylko podpisać dokumenty. Wyjaśnił również, że nie wie nic na temat, czy spółka C. C. posiadała jakieś bazy paliwowe.

Przesłuchana w charakterze świadka ww. pracownica spółki C. C. zeznała, że w okresie 12.03-31.08.2012 r. była zatrudniona w spółce na stanowisku pracownika biurowego w K. Do jej obowiązków należało pilnowanie korespondencji przychodzącej pocztą do biura oraz na pocztę e-mail, na którą przychodziły faktury (w wersji elektronicznej) do podpisu przez prezesa firmy i w przypadku, kiedy przychodziły do biura jakiekolwiek dokumenty do podpisu, dzwoniła do prezesa, aby przyjechał i je podpisał. Po podpisaniu faktur przez prezesa dotyczących obrotu paliwami płynnymi ona odsyłała je na adresy ww. firm, które były wyszczególnione na fakturach VAT. Do biura firmy przychodziły paczki z fakturami w tym m.in. od firmy D.-T. Z wirtualnego biura w W., które obsługiwało spółkę, przychodziły e-mailem faktury. W terminie około 31.08.2012 r. prezes spółki, nie tłumacząc przyczyny, kazał jej iść na urlop. Przed tym polecił jej zabrać z biura laptop, segregatory z kserokopiami faktur sprzedaży paliw dla kontrahentów spółki, w tym m.in. dla D.-T. i przekazać mu je w umówionym miejscu w K..

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w G. ustalono, na podstawie przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G., Zarząd w G. CBŚ KGP oraz dowody uzyskane od Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. Wydział VI do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, że osobami podejrzanymi o uczestniczenie we wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego są m.in. A. T., Ł. M. i J. B. Przesłuchany w charakterze podejrzanego A. T., wyjaśniając mechanizm funkcjonowania spółek, w tym m.in. C. C., zeznał, że spółką tą zajmowali się "jacyś ludzie z południa, z K.". Spółką tą zajmował się też J. B., który mu powiedział, że będzie nowa spółka, która będzie zajmować się importem paliwa. Wyjaśnił też, że spółka C. C. była firmą, która jako podmiot gospodarczy w Polsce pierwsza dokonywała zakupu oleju napędowego w systemie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a prezes tej spółki był tzw. słupem.

W toku tegoż postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. osoby trzecie posługując się spółką C. C. nabyły na terytorium czterech państw członkowskich Unii Europejskiej, tj. L., Ł., N. i C. łącznie blisko [...] mln litrów oleju napędowego i benzyny. W znacznej części towar ten przemieszczony został na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanych odbiorców, którzy dokonali nabyć wyrobów akcyzowych w imieniu C. C. Firmami tymi były: P. sp. z o. o. w S., D. M. sp. z o. o. w P., B. T. sp. z o. o. sp. komandytowa w C.

W ww. decyzji z 26.09.2014 r. Dyrektor UKS w G. uznał, że L. K. nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Nie miał on również żadnej wiedzy na temat mechanizmów rynkowych, funkcjonowania rynku paliwowego, przepisów prawa podatkowego ani działania spółek handlowych. Tym samym nieprawdopodobny jest jego udział w negocjacjach handlowych z rzekomymi kontrahentami C. C. Jeżeli nawet do takiego spotkania by doszło, to niewiedza i ignorancja prezesa zarządu byłyby na tyle widoczne, że musiałyby one wzbudzić wątpliwości co do legalności T.akcji, których stroną miałaby być C. C. Dodatkowo nie mogło dochodzić do takich spotkań w siedzibie spółki C. C., ponieważ spółka w świetle umowy zawartej z R. P. sp. z o.o. w W., spółka ta nie wynajmowała pomieszczenia, a jedynie zapewniła prawo do korzystania z adresu. Ponadto L. K. zeznał, że nie upoważnił żadnej osoby do reprezentowania spółki. Osoby oferujące paliwo, którego sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje C. C. sp. z o.o., nie miały żadnego tytułu do reprezentowania kontrolowanego podmiotu, a tym samym nie mogły zawierać skutecznych umów sprzedaży. Ponadto, spółka C. C. w kontaktach z odbiorcami posługiwała się dokumentami z nieaktualnymi danymi a żaden z odbiorców nie kwestionował przedłożonych dokumentów. Nie wynika też z nich prawo do reprezentowania C. C.

Kolejnym dowodem na pozorną rolę L. K. w spółce C. C. jest sposób zakupu przez niego udziałów w tym podmiocie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor UKS w G. stwierdził w decyzji, że C. C. sp. z o. o. w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. L. K. nabywając udziały w tej spółce i zostając jej prezesem, podjął się firmowania działalności prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Czynność ta, penalizowana przepisami prawa karnego, nie pozwala uznać C. C. jako faktycznego dostawcy paliwa. Tym samym uznano, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje C. C. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonane ustalenia dowiodły, że C. C. nie dysponowała towarem wykazanym w tych fakturach, ponieważ to nie ta spółka nabywała olej napędowy. Nie miała też żadnych możliwości handlu paliwem i dostarczania towaru odbiorcom, ani odbierania towaru od ewentualnego dostawcy. Nie posiadała rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności ani żadnych środków niezbędnych do działania podmiotu w życiu gospodarczym. Spółka ta zatrudniała tylko pracownika biurowego, którego rola ograniczała się do przyjmowania przesyłek i przesyłania ich do biura rachunkowego, a rola prezesa zarządu ograniczała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej. L. K. pełniąc funkcję prezesa zarządu nie miał żadnej wiedzy dotyczącej funkcjonowania kierowanej przez siebie spółki. Bezsprzeczne jest zatem, że C. C. w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem paliwa wykazanym na wystawionych fakturach VAT, a jedynym przejawem aktywności spółki było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy głównie oleju napędowego. Takie zachowanie C. C., tj. pozorowanie funkcjonowania normalnego podmiotu zajmującego się handlem paliwem, miało uwiarygodnić źródło pochodzenia oleju napędowego.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że D.-T. sp. z o.o. w okresie od 01.01.2012 r. do 30.06.2012 r. wystawiła dla spółki z o.o. C. C. 102 faktury o łącznej wartości [..] zł i podatek VAT [...] zł z tytułu wykonania usług przewozu oleju napędowego. Z materiału dowodowego sprawy, w tym dowodów przedstawiających funkcjonowanie spółki C. C., wynika, że spółka D.-T. nie wykonała w badanym okresie usług dla C. C., gdyż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała oleju napędowego, baz paliwowych, prezes tej spółki był tzw. słupem, wykonującym polecenia osób trzecich, w tym przede wszystkim podpisującym faktury, które mu przysyłano do podpisu.

Organ zauważył, że w trakcie przesłuchania w dniu 6.03.2015 r. J. S. - prezes zarządu D.-T. - stwierdziła, że osobiście nie kontaktowała się z firmą C. C., robił to jej mąż G. S.. Przesłuchany G. S. zeznał natomiast, że nie pamięta, jak spółka D.-T. nawiązała współpracę z C. C.. To on, jako przedstawiciel D.-T., kontaktował się z przedstawicielami ww. spółki, tj. z panem D., nazwiska nie pamięta - był to kontakt telefoniczny lub e-mailowy. Nazwisko L. K. - prezesa spółki C. C. - "obiło mu się o uszy", ale nie pamięta, w jakich okolicznościach.

Organ odwoławczy uznał, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, iż odmiennie niż ma to miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym, w spółce D.-T. nie zachowano elementarnych zasad należytej staranności kupieckiej, a więc nie nawiązano bezpośredniego kontaktu ze spółką C. C. i nie zawarto z nią umowy na piśmie, a wszelki kontakt odbywał się drogą telefoniczną, e-mailową bądź pocztą. Strona nie potrafiła wskazać jak nawiązała współpracę z C. C.. Ze spółką tą ze strony D.-T. przez cały okres współpracy kontaktowała się tylko jedna osoba - G. S.. Kontakt ten odbywał się drogą telefoniczną z bliżej nieokreśloną osobą o imieniu D., a nie z prezesem C. C. - tj. jedyną osobą uprawnioną do działania w jej imieniu, co było znane Stronie z posiadanych przez nią dokumentów. Organ stwierdził zatem, że Strona miała pełną świadomość, iż odbiorcą usług transportowych nie była spółka C. C., a więc również w pełni świadomie godziła się na wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży.

W dniu 02.04.2015 r. prezes D.-T. przesłała do organu I instancji pismo, do którego dołączyła dokumenty z Urzędu Statystycznego w K., z KRS, Urzędu Skarbowego w Z. i Urzędu Regulacji Energetyki dotyczące spółki C. C.. Stwierdziła przy tym, że zanim została rozpoczęta współpraca z C. C., spółka D.-T. poprosiła o odpowiednie "do współpracy dokumenty". Nie wyjaśniła jednak kogo firma D.-T. o nie prosiła, ani kiedy, od kogo i w jakich okolicznościach je otrzymała.

Organ zauważył przy tym, że prezes D.-T. jeszcze w dniu 06.03.2015 r., zeznając w charakterze strony, nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat spółki C. C.. Ponadto, dysponując tymi dokumentami, Strona winna zawierać transakcje z jedyną osobą uprawnioną do działania w imieniu C. C., to jest z jej prezesem, a nie z nikomu nieznanym "panem D.".

Odnosząc się do stanowiska spółki D.-T., że podmioty dla których Spółka transportowała paliwo, a więc że paliwo będące przedmiotem sporu istniało, że transport nie był fikcją, wobec tego byłoby zasadne wezwanie nabywców transportowanego przez Stronę paliw w celu weryfikacji, czy zlecający transport dysponował paliwem, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie, czy zleceniodawca dla D.-T. usług transportowych (tj. C. C.) był w posiadaniu oleju napędowego było przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w G., zakończonego ww. decyzją z dnia 26.09.2014 r.

W sprawie bezsporne jest, że D.-T. w pierwszym półroczu 2012 r. dokonała transportu oleju napędowego z krajów takich jak: N., L., Ł., jednak usług tych nie wykonała na zlecenie spółki C. C., bowiem ta nie prowadziła w 2012 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Z przedłożonych przez Stronę dokumentów przewozowych, dokumentów CMR, dokumentów magazynowych WZ oraz zeznań kierowców D.-T. wynika, że olej napędowy przewożono z ww. krajów do firmy D. M. sp. z o.o. w C. Tam dokonywano odpraw celnych, a następnie olej napędowy przewożono do odbiorców na terytorium Polski. Odpraw celnych dokonywano również w firmie P. sp. z o.o. w S. Do przewozu oleju napędowego Spółka wykorzystywała własne środki transportu. Wykonanie przez Spółkę usług transportowych polegających na przewozie oleju napędowego potwierdzają również zebrane w toku postępowania dowody, tj. m.in.: zeznania kierowców zatrudnionych w D.-T., a także przedstawione dokumenty. Za wykonane usługi Spółka otrzymywała środki pieniężne, które wpływały na jej rachunek bankowy opisane jako "przelew przychodzący C. C. Sp. z o.o., ul. [..] O.". Miejsca załadunku i rozładunku oleju napędowego ustalone zostały na podstawie zebranych dokumentów, a wartość usług została ustalona w oparciu o wycenę tych usług dokonaną przez Stronę w rejestrach sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego zbędne jest więc ustalanie firm transportowych dokonujących wywozu oleju napędowego ze składu podatkowego (o co wnosiła Spółka), gdyż ewentualnie ustalenia i tak nie miałyby wpływu na przyjęcie, że D.-T. nie wykonała spornych usług na rzecz C. C.. Niezasadny jest zatem argument Strony, że skoro organ kontroli skarbowej kwestionuje wykonanie usług transportowych dla C. C., to powinien wskazać podmiot, dla którego usługi te były świadczone. Na podstawie dowodów otrzymanych od organów ścigania, wskazano bowiem osoby podejrzane o uczestniczenie we wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego. Obrotem tym zajmowała się zorganizowana grapa przestępcza, a osobom podejrzanym postawiono zarzuty założenia i przewodzenia tą grupą przestępczą, której celem było popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych związanych z obrotem paliwem.

Skoro zatem wystawcą spornych faktur VAT była D.-T. a faktury te spółka C. C. odebrała, o czym świadczą przelewy środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki D.-T., spółka ta jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez siebie faktur VAT dla spółki C. C. w łącznej kwocie [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego, bezsporne jest też, że w okresie od 1.06.2012 r. do 31.06.2012 r. D.-T. sp. z o.o. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu oleju napędowego CN 27101943 wystawionych przez C. C. sp. z o.o. Z zapisów na tych fakturach wynika, że zostały one wystawione przez C. C. i podpisane przez ww. prezesa jej zarządu.

Ustalono, że D.-T.. w 2012 r. dokonała częściowego rozliczenia ze spółką C. C. za te faktury, tj. przelewem bankowym z 19.01.2012 r. dokonano płatności kwoty [...] zł opisanej jako "przelew zewnętrzny wychodzący C. C. Sp. z o.o." oraz przelewem z 30.04.2012 r. kwoty [...] zł opisanej jako "przelew zewnętrzny wychodzący C. K.". W ocenie organu, brak zapłaty kwoty [...] zł (z łącznej kwoty [...] zł), a więc prawie 78% wartości rzekomych dostaw paliw, podważa dodatkowo wiarygodność przedmiotowych faktur.

Tym samym, skoro spółka C. C. w okresie 01.01-30.06.2012 r. nie prowadziła jakiejkolwiek działalności, organ odwoławczy uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych między spółkami.

Ponadto, w okresie od 01.06.2012 r. do 31.06.2012 r. D.-T. sp. z o.o. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupu oleju napędowego, na podstawie 3 faktur wystawionych w styczniu 2012 r. przez R. sp. z o.o. w U. M., na łączną kwotę [...] zł netto, [...] zł VAT, [...] zł brutto.

Faktury te zostały wystawione przez prezesa zarządu spółki R. P. S. Do faktury nr [...] wystawiono dokument KP z dnia 27.01.2012 r. w którym P. S. potwierdził otrzymanie gotówki odpowiadającej wartości faktury, tj. [...] zł, a dokumentem KP z 31.01.2012 r. do faktury nr [..] potwierdził on otrzymanie w dniu 31.01.2012 r. gotówki w wysokości [...] zł. Termin do zapłaty pozostałej kwoty, tj. [..] zł, został odroczony na 7 dni. Z raportu kasowego za okres od 1 do 29 lutego oraz wyciągu z rachunku bankowego wynika, że spółka D.-T. nie dokonała płatności w ustalonym terminie za tę fakturę. Płatność za fakturę nr [...] z dnia 31.01.2012 r. w wysokości [...] zł nastąpiła gotówką.

W odniesieniu do tych transakcji prezes zarządu D.-T. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wydanie oleju napędowego ze stacji paliw w C., należącej do R. sp. z o. o.

Przesłuchany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w S. wobec spółki R. P. S., pełniący w okresie od czerwca 2011 r. do listopada 2012 r. funkcję prezesa zarządu spółki, zeznał, że stacja paliw w C. w okresie 11.01-22.05.2012 r. była zamknięta z powodu restrukturyzacji. Zeznał również, że na prośbę "R." - jego wujka, pilnował stacji, śpiąc w pokoju nad pomieszczeniem biurowym, za co otrzymywał kwoty po [...] lub [...] zł, nie uczestniczył też w okresie od 10.01.2012 r. do 22.05.2012 r. w jakikolwiek sposób w sprzedażach oleju napędowego na stacji paliw w C. Odnośnie okazanych mu faktur od nr [...] z 11.01.2012 r. do [...] z 17.05.2012 r. wyjaśnił, że podpisywał je sam osobiście, lub robił to "R." oraz, że są to faktury ze "sprzedaży biurowej", a stacja paliw była w tym czasie zamknięta. Zeznał, że nie umawiał się z tymi klientami, nie wydawał im żadnego oleju napędowego, nie rozliczał, nie przyjmował gotówki, pomimo że na dokumentach są jego podpisy. Przypuszcza, że podpisywał dowody KP seryjnie razem z fakturami, często pod wpływem alkoholu. Do podpisania okazanych faktur namówił go "R.". Oświadczył też, że był prezesem "zmanipulowanym", gdyż robił to co mu kazał "R.", firmował tylko te faktury i był tzw. słupem, podpisując wszystko, co przedkładał mu "R.", zazwyczaj na koniec każdego miesiąca. Kiedy on nie podpisywał faktur, robił to za niego "R.".

Skoro z zebranych dowodów wynika, że stacja paliw spółki R. w C. była zamknięta w okresie od 11.01.2012 r. do 22.05.2012 r., zatem – zdaniem organu odwoławczego - jest oczywiste, że wbrew zeznaniom małżonków J. i G. S., samochody spółki D.-T. nie mogły tam tankować od 11.01.2012 r. Tankowania paliwa według ww. trzech faktur nie potwierdzili również przesłuchani kierowcy Strony. Ww. 3 faktury wystawione przez spółkę z o.o. R. nie odzwierciedlają więc stanu rzeczywistego.

Wskazując na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i na jednolitą w tym zakresie linię orzeczniczą, organ stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ odwoławczy przywołał w tym zakresie również orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 H.. Zdaniem organu, ustalone w sprawie okoliczności - wymienione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wskazują na brak zachowania przez spółkę D.-T. należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółkami C. C. i R. Okoliczności te potwierdzają, iż Strona była świadoma, że ewidencjonuje tzw. puste faktury, korzystając tym samym z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z nich wynikający. Podatnik zatem wiedział lub powinien był co najmniej podejrzewać istnienie nieprawidłowości związanych z zakupami paliwa, udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez C. C.. O ile jednak fakturom sygnowanym pieczęcią spółki C. C. towarzyszyły dostawy paliwa od innego podmiotu, to faktury wystawione przez spółkę R. były całkowicie fikcyjne i nie były związane z dostawą paliwa. Strona miała więc pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie mającym na celu zawyżenie podatku naliczonego. Dodatkowo potwierdza to okoliczność, że Strona dokumentując zakupy oleju napędowego od spółki RAM poza fakturami zakupu nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że zakupy oleju napędowego miały miejsce, jak też Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów magazynowych, na podstawie których wydawane było paliwo.

Spółka D.-T. za dowody potwierdzające prawo do odliczenia podatku naliczonego przedłożyła więc faktury VAT, których wystawcy wprowadzali je do obrotu prawnego jako "puste" faktury - nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur w wartościach podanych w tabeli zamieszczonej w zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D.-T. Sp. z o.o. – reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 31 pkt 4 lit. a, art. 99, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

2) przepisów prawa procesowego:

- art. 120 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 122 O.p., przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p., przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p., przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionuje zasadność stanowiska organu podatkowego, że jej transakcje z C. C. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. nie miały miejsca, co oznacza, iż faktury stwierdzają czynności niedokonane pomiędzy tymi podmiotami, zatem C. C. z uwagi na pozorowanie jej działalności nie mogła być zleceniodawcom usług świadczonych na rzecz Skarżącej.

Organ podatkowy nie kwestionował jednak faktu wykonania przez Stronę usług transportowych oleju napędowego z krajów takich jak: N., L., Ł., uznając jedynie, że usługi te nie zostały wykonana na zlecenie spółki C. C., ponieważ ta w 2012 r. nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Podstawę takiego wniosku stanowiła decyzja wydana przez Dyrektora UKS w G. wobec C. C., z której wynikało m.in., że prezes tej spółki nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał również żadnej wiedzy na temat mechanizmów rynkowych, funkcjonowania tynku paliwowego, przepisów prawa podatkowego, ani działania spółek handlowych.

Podobnie organ ocenił transakcje zakupów dokonanych przez Stronę od firmy R. – w oparciu o ustalenia wynikające z postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w S., której podstawą stały się zeznania prezesa tej spółki, w wyniku których organ skarbowy powziął informację, iż w okresie z którego pochodzą nabycia, stacja paliw w C była zamknięta. Stało się to podstawą uznania, że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tym samym nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Skarżąca zauważyła więc, że ustalenia organów dotyczące obu jej kontrahentów zostały dokonane nie w oparciu o dokumenty, które przedstawiła Strona, oraz potwierdzające je zeznania jej przedstawicieli lecz o zeznania osób związanych z tymi kontrahentami. W ocenie Skarżącej, niezrozumiałym jest dlaczego wiarą zostały uznane zeznania osób pochodzących z marginalnych struktur społecznych a nie dokumenty przedstawione na dowód transakcji, w których Skarżąca brała udział – co skutkowało nieprawidłowością dokonanego rozstrzygnięcia.

Kwestionując stanowisko organu podatkowego, że ustalone okoliczności transakcji wskazują, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach związanych z przedmiotowymi fakturami, Skarżąca podkreśliła, że przystępując do współpracy z C. C. poprosiła kontrahenta o dokumenty, (wyszczególnione w zaskarżonej decyzji), tj. potwierdzenie nadania NIP, odpis z KRS, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE, koncesja na obrót paliwami (którą wydaję się wyłącznie w przypadku spełnienia niezbędnych warunków). Nie jest więc zasadne stwierdzenie, że przystąpiła do transakcji z podmiotem niepewnym, nieznanym, a właściciele Spółki nie dołożyli wymaganej należytej staranności w zawieranych transakcjach. Zdaniem Skarżącej, argumenty organu mające potwierdzać brak jej staranności są nieistotne i nielogiczne, w tym np. brak umowy na piśmie, kontakty drogą telefoniczną a nie mailową w XXI wieku, brak zapłaty za faktury.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała na orzecznictwo krajowe i europejskie, w szczególności na wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] S. sp.j. F. S., J. S., J. S. - w którym stwierdzono, że nie można odmówić nabywcy prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że faktura została wystawiona przez podmiot, który można uznać za nieistniejący i nie można ustalić, kto jest dostawcą. Co innego, gdyby podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kupując towar, bierze udział w przestępczej transakcji. Wówczas i on powinien zostać uznany za uczestniczącego w oszustwie. Trybunał podkreślił, że odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca nie zarejestrował się dla celów podatku VAT, a w momencie kontroli nie posiada już zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie ma numeru NIP. Ważne, że odbiorca dysponuje fakturą, na której jest podany NIP sprzedawcy, jego pełna nazwa (lub nazwisko) i adres oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów (podobnie wyroki: M. i D., C-80/11 i C-142/11, S. T., C-642/11, a także postanowienie: J., C-33/13).

Skarżąca nie może więc ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości leżące po stronie kontrahenta, tym bardziej, że u jej podstaw leżą wyłącznie przemyślenia organu podatkowego wynikające z braku wiedzy, brak znajomości, braku orientacji, a nie dowody w postaci: dokumentów przewozowych, dokumentów CMR, dokumentów "wz", oraz zeznań kierowców, faktur VAT, które w sposób jednoznaczny potwierdzają przebieg kwestionowanych transakcji, dając namacalny, niepodważalny dowód ich zaistnienia.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca stwierdziła, że powyżej wskazane nieprawidłowości spowodowały naruszenie wymienionych na wstępie przepisów prawa proceduralnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym w myśl ust. 2 tego artykułu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3 a piet 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Niewątpliwie zatem, prawidłowo wystawiona faktura musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a jeśli faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową, wywołującą skutki prawnopodatkowe.

Jeżeli wystawiona faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 omawianej ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy - prawidłowo ustalonego przez organy obu instancji i przyjętego przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia – stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż wystawione przez Spółkę w okresie 01.01-30.06.2012 r. 102 faktury VAT (ujęte w ewidencjach sprzedaży) dotyczące usług transportu oleju napędowego, w których jako nabywcę wskazano C. C. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stwierdzenie takie oparte jest bowiem na ustaleniach przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w G. postępowania kontrolnego wobec C. C., którego ustalenia zawarto w decyzji tegoż organu z dnia 26.09.2014 r. (mającej charakter decyzji ostatecznej). W postępowaniu tym uwzględniono również materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez organy ścigania, w tym m.in. w sprawie VI Ds. 54/12 prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w G. Spółka C. C. w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnych dowodów ani ewidencji księgowej, a materiał dowodowy dotyczący jej funkcjonowania i wystawianych faktur zgromadzono wskutek m.in. przeprowadzenia kontroli sprawdzających u kontrahentów tej spółki.

Wskazane w zaskarżonej decyzji szczegółowe ustalenia dotyczące warunków wynajmowania przez spółkę C. C. "wirtualnego" biura w W., zatrudniania w badanym okresie tylko jednego pracownika - wyłącznie do prowadzenia biura w K. (deklaracje rozliczeniowe ZUS D. spółka złożyła za okres od marca do maja 2012 r.) a przede wszystkim okoliczności podane przez ww. prezesa tej spółki, który przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu przestępstw, w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają, że spółka C. C. nie prowadziła w tym czasie działalności gospodarczej. Prezes spółki wyjaśnił, że do zakupu spółki (wszystkich udziałów) został zwerbowany przez mężczyznę znanego mu jako "J.", a na tę transakcję otrzymał pieniądze oraz dodatkowe wynagrodzenie za ten zakup. Na zlecenie "J." dokonał niezbędnych czynności organizacyjnych a następnie na otrzymany laptop z zainstalowanymi programami przychodziły e-maile z dużą ilością faktur, które na polecenie "J." drukował, podpisywał i wysyłał (przy pomocy zatrudnionej pracownicy) na adresy kontrahentów wskazanych na tych fakturach. Na przełomie wiosny i lata 2012 r. na polecenie "J." przekazał całą dokumentację wraz z laptopem mężczyźnie wskazanemu przez "J.". Prezes spółki nie składał żadnych zamówień, nie wyszukiwał kontrahentów, nie uzgadniał szczegółów transakcji, spółka nie posiadała pojazdów, nie on dokonywał żadnych płatności z tytułu zakupu paliw płynnych, nie dokonywał płatności jakichkolwiek podatków, składek ZUS, wynagrodzeń. Przelewane na jego konto prywatne pieniądze (opisane jako pochodzące od C. C.) w kwotach ok. [..] zł, wypłacał i po pozostawieniu sobie kwot około [...] zł, przekazywał je w parku wskazanej osobie. Wyjaśnił też, że nie wie nic na temat, czy spółka C. C. posiadała jakieś bazy paliwowe.

Fakty, wskazujące na pozorowaną działalność spółki C. C. potwierdziła też zatrudniona przez prezesa pracownica biurowa spółki.

Również wskazane w zaskarżonej decyzji osoby, przesłuchane w charakterze podejrzanych o uczestniczenie we wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego, w prowadzonym przez organy ścigania śledztwie potwierdziły w istocie, że spółka C. C. prowadziła pozorowaną działalność gospodarczą w zakresie zakupu oleju napędowego w systemie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a prezes tej spółki był tzw. słupem. Ponadto z dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w G., tj. Opinii nr [...] , wydanej na podstawie ekspertyzy fonoskopijnej z dnia 5.09.2013 r., otrzymanej od Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. Wydział VI do Spraw Przestępczości Zorganizowanej wynika, że jedna z tych osób (J. B.) w rozmowach telefonicznych z firmą "A.", zajmującą się obsługą finansową spółki C. C., podawała się za prezesa tej spółki. W ww. postępowaniu kontrolnym ustalono też, że w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. osoby trzecie posługując się spółką C. C. nabyły na terytorium czterech państw członkowskich Unii Europejskiej łącznie blisko [...] mln litrów oleju napędowego i benzyny. W znacznej części towar ten przemieszczony został na terytorium kraju przez zarejestrowanych odbiorców wskazanych w zaskarżonej decyzji, którzy dokonali nabyć wyrobów akcyzowych w imieniu C. C. sp. z o.o.

Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor UKS w G. stwierdził w ww. decyzji ostatecznej z 26.09.2014 r., że C. C. sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. L. K. nabywając udziały tej spółki i zostając jej prezesem, podjął się firmowania działalności prowadzonej w rzeczywistości przez osoby trzecie. Czynność ta, penalizowana przepisami prawa karnego, nie pozwala uznać C. C. sp. z o.o. jako faktycznego dostawcy paliwa. Tym samym uznał, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje C. C. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynym przejawem aktywności spółki było "papierowe" sporządzanie faktur VAT mających dokumentować dostawy głównie oleju napędowego.

Na podstawie takich ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji podatkowej, uznającej wystawione przez spółkę C. C. faktury sprzedaży oleju napędowego (w tym dla skarżącej spółki D.-T.) za faktury "puste", zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach – w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Takie stanowisko zostało dodatkowo potwierdzone dowodami zebranymi w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, w tym m.in. zeznaniami kierowców Skarżącej, którzy nie potwierdzili nabywania oleju napędowego w spółce C. C. albo wprost wskazywali innych dostawców tego paliwa. Również przedłożone przez spółkę D.-T. dowody WZ, mające potwierdzać zakup oleju napędowego od spółki C. C., nie świadczą o dokonywaniu takich zakupów. Przedstawiają one bowiem wydanie oleju napędowego od: C. C. sp. z o.o., ul. P.[...] , [...] W. i D. M. sp. z o.o., B. P. F., [...] P. - dla D.-T. sp. z o.o. K., S. O., C. C. W., P.H.U. P.-N. S. P., S. Ś., K. C. sp. z o.o., [...] C., B. P., ul. K. [...]

Na 12 dowodach WZ, na których jako wystawca figuruje spółka z o.o. C. C., nazwa firmy wpisana jest odręcznie, brak jest na nich pieczęci wystawcy, podpisy osób wydających i odbierających paliwo są nieczytelne i nieopatrzone pieczęciami imiennymi. Tylko na 7 dowodach WZ jako odbiorca występuje spółka D.- T.. Z kolei, na 7 dowodach WZ opieczętowanych pieczęcią spółki D. M. i imienną pieczątką pracownika, w rubryce odbiorca nie występuje spółka D.-T..

Przedłożone przez Spółkę dowody WZ wystawione w okresie od 9.05.2012 r. do 15.06.2012 r., dokumentujące przemieszczenie oleju napędowego między wskazanymi firmami również nie potwierdzają więc zakupu przez nią oleju napędowego od firmy C. C. w okresie od 16.01.2012 r. do 29.06.2012 r. w ilości [....]

Za prawidłowością takich ocen dodatkowo przemawiają ustalenia dotyczące rozliczeń pomiędzy tymi spółkami. Skarżąca w 2012 r. dokonała częściowego rozliczenia ze spółką C. C. z tytułu otrzymanych faktur (dwoma przelewami na łączną kwotę [...] zł. Nie dokonała natomiast zapłaty kwoty [...] zł (z łącznej kwoty [...] zł), a więc prawie 78 % wartości rzekomych dostaw paliw. Zasadnie więc organ odwoławczy zauważył, że ten fakt również podważa wiarygodność tych faktur, bowiem trudno uznać za prawdopodobne, aby spółka C. C., w przypadku faktycznego dostarczenia paliwa, nie domagała się uregulowania takich należności.

Odnosząc się do wystawionych dla spółki C. C. przez skarżącą Spółkę w badanym okresie 102 faktur o łącznej wartości [...] zł i podatek VAT [..] zł z tytułu wykonania usług transportowych przewozu oleju napędowego, mając na względzie powyższe ustalenia dotyczące funkcjonowanie spółki C. C., stwierdzić więc należy, że Skarżąca nie wykonała tych usług dla tej spółki, bowiem nie prowadziła ona działalności gospodarczej.

Takiego ustalenia nie mogły zatem podważyć zeznania prezesa zarządu spółki D.-T. – J. S, która stwierdziła, że osobiście nie kontaktowała się z C. C. i "o ile sobie przypomina", robił to jej mąż G.. Wprawdzie zeznała, że przewozili "dla nich" paliwo i dodała, że do danej usługi transportowej było zlecenie od C. C. (z miejscem odprawy celnej i miejscem rozładunku), a jeżeli nie było zlecenia na piśmie, to kontaktowali się telefonicznie z jej mężem i przekazywali mu zlecenie ustne, nie wiedziała jednak, kto z ramienia C. C. kontaktował się z mężem. Wyjaśniła też, że obecnie jej firma nie współpracuje już z C. C., lecz nie wie, z jakich przyczyn zakończono współpracę.

Także G. S. - mąż J. S., udziałowiec D.-T., koordynator do spraw transportu i kierowca w tej spółce, zeznał, że nie pamięta, jak D.-T. nawiązała współpracę z C. C.. To on, jako przedstawiciel D.-T., kontaktował się z przedstawicielami C. C., tj. z "panem D." i był to kontakt telefoniczny lub e-mailowy. Nie pamiętał też, czy zlecenia od C. C. były do każdego transportu. Nie znał też L. K. - prezesa C. C.. Faktury dla C. C. wystawiała jego żona, które pocztą były dostarczane do adresata, a płatności za te faktury dokonywane były przelewem.

Sąd nie podzielił więc zarzutu skargi, że zeznania ww. przedstawicieli Skarżącej stanowią dowód potwierdzający wykonanie usług transportowych dla C. C..

Za taki dowód nie mogły być też uznane przesłane do organu I instancji w dniu 2.04.2015 r. przez prezes zarządu D.-T. dokumenty organizacyjne dotyczące spółki C. C., tym bardziej, iż nie wyjaśniła ona okoliczności otrzymania tych dokumentów, w tym kogo o te dokumenty D.-T. poprosiła, ponadto jeszcze w dniu 6.03.2015 r., zeznając w charakterze strony, nie posiadała ona jakiejkolwiek wiedzy na temat spółki C. C..

Ustalono także, iż tankowanie paliwa do samochodów Strony, które następnie było objęte fakturami firmowanymi przez spółkę C. C., odbywało się w P. w bazie spółki D. M., z jej dystrybutora i przez pracowników tej firmy - strona miała więc pełną świadomość, że dostawcą paliwa jest inna firma niż wskazana na fakturach, co powinno wzbudzić jej podejrzenie lub co najmniej zainteresowanie. Ponadto z dokumentów założycielskich spółki C. C. (przedłożonych do akt przez Skarżącą), w tym z decyzji o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi, Strona miała wiedzę, że spółka C. C., mająca siedzibę w W. bądź Z., nie prowadzi działalności gospodarczej w P., a więc nie może tam sprzedawać paliwa - fakt ten nie wzbudził jednak podejrzenia lub zainteresowania spółki D.-T..

Prawidłowo organ odwoławczy uznał zatem, że zarówno z zeznań przedstawicieli D.-T., jak i innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, wynika, że odmiennie niż ma to miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym Skarżąca nie zachowała elementarnych zasad należytej staranności kupieckiej: nie nawiązano bezpośredniego kontaktu ze spółką C. C., nie zawarto z nią umowy na piśmie, a wszelki kontakt odbywał się drogą telefoniczną, e-mailową bądź pocztą. Strona nie potrafiła wskazać, jak nawiązała współpracę z C. C.. Ze strony D.-T., ze spółką C. C. przez cały okres współpracy kontaktowała się tylko jedna osoba, przy czym kontakt ten odbywał się drogą telefoniczną z bliżej nieokreśloną osobą o imieniu D., a nie z prezesem C. C. - tj. jedyną osobą uprawnioną do działania w jej imieniu, co było znane Stronie z posiadanych przez nią dokumentów (w tym z faktur).

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że Strona miała pełną świadomość, iż odbiorcą usług transportowych nie była spółka C. C., a więc również w pełni świadomie godziła się na wystawianie fikcyjnych faktur sprzedaży.

Wobec tego powoływanie się Skarżącej na wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r., sygn. akt C-277/14, nie mogło zmienić powyższej oceny. Zauważyć przy tym należy, że zarówno w tym, jak i w innych wyrokach odnoszących się do tzw. dobrej wiary adresata faktury VAT, Trybunał zastrzega, że nie może być uznany za działającego w dobrej wierze, a tym samym mającego prawo do odliczenia podatku, taki podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że kupując towar, bierze udział w przestępczej transakcji. W takiej bowiem sytuacji także i ten podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w oszustwie.

Wprawdzie Trybunał podkreśla też, że nie można wymagać od podatnika podejmowania szczególnych działań w celu zweryfikowania rzetelności dostawcy, wymaga jednak aby podatnik działał jako przezorny, rzetelny przedsiębiorca. Niewątpliwie więc za takiego rozważnego przedsiębiorcę nie może być uznany podmiot, który uczestnicząc w transakcjach gospodarczych nie podejmuje działań zmniejszających ryzyko powstania szkody w prowadzonej działalności. Oznacza to, że powinien podejmować takie działania i w odpowiedni sposób je dokumentować, aby np. w razie niespełnienia lub nienależytego spełnienia świadczenia przez kontrahenta, mógł w sposób skuteczny wykazać przed sądem zasadność swego roszczenia wobec takiego kontrahenta. Nie można przy tym uznać, aby taki wymóg starannego działania nakładał na podatnika szczególne obowiązki, sprzeczne z zasadami określonymi w przepisach u.p.t.u. (lub Dyrektywy 112).

Odnosząc te uwagi do działań Skarżącej w odniesieniu do kontaktów z C. C. niewątpliwie należy uznać, że nie dochowała ona takiej staranności wymaganej od rzetelnego przedsiębiorcy. Nie przedstawiła ona bowiem w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym takich dowodów pozwalających na zakwestionowanie ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki C. C. (potwierdzających jednoznacznie jej pozorną działalność gospodarczą) oraz dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji z tą spółką, tj. zarówno transakcji nabywania paliwa jak i świadczenia dla niej usług transportowych. Zupełnie nieprzekonujące są więc w tym zakresie argumenty skargi, że w obrocie gospodarczym dozwolone są ustne umowy jak i telefoniczne zlecenia świadczenia usług lub dostawy towarów – zwłaszcza mając na uwadze, że Skarżąca nie była w stanie wskazać osoby, z którą takie umowy zawierała lub od której otrzymywała takie zlecenia.

Niewątpliwie należy więc stwierdzić, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że Skarżąca miała pełną świadomość, iż zarówno dostawcą dla niej paliwa, jak i odbiorcą jej usług transportowych nie była spółka C. C., a więc świadomie godziła się na otrzymywanie od tej spółki fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa i na wystawianie dla tej spółki fikcyjnych faktur sprzedaży (za usługi transportowe).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący nieustalenia stanu rzeczywistego w zakresie wykonywania przez Skarżącą usług przewozu paliwa, w tym na podstawie dokumentów potwierdzających: wprowadzenie paliw na skład podatkowy, wywóz paliw ze składu podatkowego oraz odbiór towaru przez finalnego nabywcę - uwzględnienie takich dokumentów (w tym przedłożonych przez Stronę) potwierdziłoby, że podmioty dla których spółka D.-T. transportowała paliwo, faktycznie je posiadały; byłoby więc zasadne wezwanie nabywców transportowanego przez Stronę paliw w celu weryfikacji, czy zlecający transport dysponował paliwem.

Zauważyć należy, że taka argumentacja w istocie potwierdza ustalenia organów obu instancji, że Skarżąca nie świadczyła usług transportu paliwa dla spółki C. C., skoro domaga się ustalenia faktycznych zleceniodawców tych usług. Organy nie kwestionowały jednak faktu świadczenia przez Skarżącą w badanym okresie usług transportu oleju napędowego (z N., L., Ł.), kwestionowały natomiast wykonanie tych usług na zlecenie C. C.. Organy ustaliły bowiem (także na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów), że takie przewozy dokonywane były na rzecz innych ww. trzech odbiorców na terenie Polski. Zdaniem Sądu nie jest więc też zasadny argument Strony, iż organ kontroli skarbowej powinien wskazać podmiot, dla którego usługi Spółki były świadczone, zwłaszcza, że z ustaleń dokonanych przez organy ścigania wynika, iż obrotem olejem napędowym zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza, a osobom podejrzanym postawiono zarzuty założenia i przewodzenia tą grupą przestępczą, której celem było popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych związanych z obrotem paliwem.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że ujęcie w ramach deklaracji podatkowej jako podatku należnego, kwoty wynikającej z faktury niedokumentującej faktycznie wykonanej czynności jest wadliwe, a tego rodzaju kwoty należy wyeliminować z rozliczenia podatnika, w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Obowiązek zapłaty kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej niewykonaną czynność wynika natomiast z art. 108 § 1 u.p.t.u. – zatem nie wynika on z transakcji, lecz z faktu wykazania określonej kwoty VAT na fakturze – jak prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie zaistniały więc przesłanki do uznania, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez siebie faktur VAT dla spółki z o.o. C. C. w łącznej kwocie [...] zł.

Równocześnie Skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych przez C. C. sp. z o.o.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy trzech faktur VAT wystawionych w styczniu 2012 r. przez R. sp. z o.o. w U. M., mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego, stwierdzić należy, że faktury te zostały wystawione przez prezesa zarządu spółki R. P. S. W dokumentach KP potwierdził on otrzymanie gotówki odpowiadającej wartości dwóch faktury w kwotach [...] zł i [...] zł, oraz kwoty [...] zł z trzeciej faktury. Termin do zapłaty pozostałej kwoty z tej faktury, tj. [...] zł, został odroczony na 7 dni, jednak zarówno z raportu kasowego za okres od 1 do 29.02.2012 r. oraz wyciągu z rachunku bankowego wynika, że D.-T. nie dokonała płatności w ustalonym terminie za tę fakturę.

Prezes spółki D.-T. w piśmie z 22.05.2015 r. wyjaśniła, że spółka nabyła wskazane paliwo, nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających wydanie oleju napędowego ze stacji paliw w C. należącej do R. sp. z o.o.

Przytoczone powyżej zeznania prezesa zarządu spółki R., stwierdzające, że stacja paliw w C. w okresie 11.01-22.05.2012 r. była zamknięta z powodu restrukturyzacji oraz fakt, że wystawiane przez spółkę faktury prezes podpisywał (lub robił to za niego wujek "R.") mimo, że były to faktury ze sprzedaży "biurowej" oraz, że był prezesem "zmanipulowanym", gdyż robił to co mu kazał "R.", również jednoznacznie potwierdzają, że faktury te były fakturami "pustymi".

Niewątpliwie więc także i te zeznania jednoznacznie wskazują, że Skarżąca nie nabyła od spółki RAM paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Wprawdzie przedstawiciel Skarżącej - G. S. zeznał, że D.-T. dokonywała tych zakupów, tankowania dokonywali wszyscy kierowcy zatrudnieni w Spółce a faktury ze spółki RAM odbierał osobiście od pracownika stacji, nie pamiętał jednak w jakim okresie D.-T. tankowała paliwo na stacji należącej do spółki R. Kierowcy D.-T. zeznali natomiast, że nie pamiętają, czy tankowali olej napędowy do pojazdów na stacji paliw w C. w styczniu 2012 r., albo wskazywali, że tankowali na stacjach paliw S., O., S.

Na podstawie zebranych dowodów organ odwoławczy zasadnie więc uznał, że zakwestionowane trzy faktury wystawione w okresie od 27 do 31 stycznia 2012 r. przez spółkę R., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem również i te faktury nie mogły stanowić dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego (zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby bowiem sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności (faktycznych) ich nabycia.

Taką zasadę potwierdza też orzecznictwo TSUE, m.in. w wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 H. p. i in. przeciwko C. o. C. & E., w którym stwierdzono m.in., iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Również także w odniesieniu do spółki R. ustalone w sprawie okoliczności faktyczne nie pozwalają na stwierdzenie, że Skarżąca zachowała należytą staranność przy zakupach towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Przeciwnie, okoliczności te wskazują, że Strona była świadoma, iż ewidencjonuje tzw. puste faktury, bezpodstawnie korzystając tym samym z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca wiedziała o nieprawidłowościach związanych fakturami wystawionymi przez spółkę R., gdyż były one całkowicie fikcyjne - nie były związane z faktyczną dostawą paliwa. Skarżąca miała więc pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie mającym na celu zawyżenie podatku naliczonego. Dodatkowo potwierdza to fakt, że Strona dokumentując zakupy oleju napędowego od R. sp. z o.o. poza fakturami zakupu nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że zakupy te miały miejsce, nie przedłożyła też żadnych dowodów magazynowych, na podstawie których wydawane było paliwo.

Zatem, skoro faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego od C. C. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącą a tymi spółkami, to Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w wartościach wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zarzutu zaniechania podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i wybiórcze dobieranie przez organy dowodów dla potwierdzenia własnych tez, Sąd uznał, że zarzuty te nie są zasadne. Sąd nie stwierdził bowiem w sprawie takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznać należy, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego wykonano szereg czynności, w wyniku czego zgromadzono wystarczający materiał dowodowy mający na celu wyjaśnienie transakcji skarżącej Spółki z jej ww. kontrahentami. Uwzględniono też m.in. dowody pochodzące z innego postępowania kontrolnego, tj. ostateczną decyzję Dyrektora UKS w G. – a więc dowód będący dokumentem urzędowym (w myśl art. 194 § 1 O.p.).

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p., ponieważ wykazane przez Skarżącą wartości zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres 01.01-30.06.2012 r. nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, dlatego niezbędne było wydanie decyzji określającej te wartości w prawidłowych kwotach.

W sprawie podatkowej podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi.