Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 433/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 15 stycznia 2021 r., nr [...], [...], określił M. G. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: maj 2013 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł i lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł i czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi oraz ich napraw i konserwacji. Od 22 maja 2009 r. był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Przeprowadzona kontrola podatkowa a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1) nieprawidłowo wyliczonej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (w skrócie: "WDT") - transakcji sprzedaży samochodu osobowego M. w kwocie [...]euro (podatnik przeliczył wartość euro wykazanej na fakturze z 23 maja 2013 r. nr [...] na kwotę [...]zł podczas gdy wartość ta, obliczona zgodnie ze średnim kursem euro z dnia 22 maja 2013 r. [[...] zł], wyniosła [...] zł),

2) braku zaewidencjonowania w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT wszystkich sprzedaży części samochodowych dokonanych za pośrednictwem portalu [...] (w kwietniu 2013 r. w kwocie [...]zł netto i podatek VAT w kwocie [...]zł; w maju 2013 r. w kwocie [...]zł netto i podatek VAT w kwocie [...]zł; w czerwcu 2013 r. w kwocie [...]zł netto i podatku VAT w kwocie [...]zł, w lipcu 2013 r. w kwocie [...]zł netto i podatek VAT w kwocie [...]zł),

3) zawyżenia podatku naliczonego poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze z 26 czerwca 2013 r., nr [...] (kwota netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) wystawionej przez [...] W. G. tytułem spawania regałów samochodowych, albowiem faktura ta nie potwierdza rzeczywistej transakcji,

Odnośnie transakcji wymienionej w pkt 1 organ wskazał, że z faktury wystawionej przez podatnika wynikało, że nabywcą M. miał być R. B. z firmy B. . Z odpowiedzi otrzymanej od [...] organu administracji podatkowej wynika, że kupujący od 1 lipca 2012 r. prowadził na terenie [...] działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, był zarejestrowany pod numerem [...]. Jednocześnie, z uwagi na brak kontaktu z R. B., n. organ podatkowy nie był w stanie potwierdzić, czy transakcja wskazana na fakturze wystawionej przez podatnika faktycznie miała miejsce. Wobec braku możliwości zweryfikowania dokumentów oraz informacji przedłożonych przez podatnika w zakresie ww. transakcji organ I instancji, mając na uwadze art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U z 2019 r., poz. 1292 ze zm. - w skrócie: "p.p."), stwierdził, że wątpliwości dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W związku z tym organ uznał, że dowody przedstawione przez podatnika potwierdzają sprzedaż i wywóz ww. samochodu z terytorium kraju do miejscowości E. w [...]. W konkluzji poczynionych w tym zakresie ustaleń organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Uznał natomiast, że podatnik nieprawidłowo wyliczył podstawę opodatkowania, która wyniosła [...] zł.

W zakresie nieprawidłowości wykazanych w pkt 2 organ ustalił, że podatnik faktycznie zawarł więcej transakcji sprzedaży części samochodowych niż wykazał, a należności z tytułu sprzedaży otrzymywał na konto bankowe.

Odnośnie nieprawidłowości wykazanych w pkt 3 organ wskazał, że z faktury z 26 czerwca 2013 r., nr [...], wystawionej przez W. G. wynika, że przedmiotem transakcji była usługa "spawania regałów do części samochodowych". Wykonanie ww. usługi potwierdził podatnik oraz przesłuchani w sprawie świadkowie (W. G., P. G., R. W.). Przeprowadzony na terenie posesji podatnika w dniu 13 czerwca 2014 r. oględziny wykazały natomiast, że podatnik posiadał regały samochodowe, które były wykonane z tworzywa sztucznego (nie z metalu), a ich konstrukcja nie była trwale połączona z posadzką i ścianami. Nie posiadały one również oznak spawania. Organ podkreślił, że kilka dni po przesłuchaniu w charakterze świadka złożył pisemne oświadczenie, w którym wyjaśnił, że w fakturze nr [...] dokonał błędnego opisu transakcji, która faktycznie polegała na transporcie i montażu regałów. Organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom, uznając, że zostały one złożone na potrzeby prowadzonego postępowania, po to żeby dopasować złożone wyjaśnienia do opisu regałów przedstawionych w toku oględzin. Organ zaznaczył, że złożone później zeznania przez W. G. i podatnika nie potwierdziły powyższych wyjaśnień. W dniu 8 października 2019 r. podatnik zeznał, że na podstawie faktury [...] kupił usługę spawania regałów do części samochodowych. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 12 grudnia 2016 r. podatnik zeznał, że regały do części samochodowych były stalowe, zostały wykonane z elementów poro zbiórkowych. Z kolei zeznając w charakterze strony w dniu 17 października 2016 r. W. G. wskazał, że spawanie regałów do części samochodowych obejmowało wykonanie konstrukcji metalowej, na której ustawiono części samochodowe. Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że okazane przez podatnika regały nie odpowiadały opisowi zawartemu w ww. fakturze, jak również nie miały cech wskazanych w zeznaniach przez podatnika i świadków. Nie były metalowe ani nie nosiły oznak spawania. Z wyżej opisanych powodów organ uznał, że protokół z oględzin regałów samochodowych wraz z dołączonymi do niego zdjęciami okazanych regałów, stanowi dowód, że usługa spawania regałów do części samochodowych, opisana w fakturze nr [...] wystawionej przez W. G., nie miała miejsca.

W kontekście powyższych ustaleń organ stwierdził, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, gdyż w toku postępowania wykazano, że ww. usługi wraz z dostawą towarów w ogóle nie było.

Jednocześnie organ wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania nie pozyskał dowodów, które pozwoliłyby na rozwianie wszelkich wątpliwości, co do rzetelności wystawionych na rzecz podatnika przez W. G. faktur nr [...], [...] i [...]. W związku z tym organ uznał, że z uwagi na brak możliwości dokonania wyczerpujących ustaleń, wynikłe wątpliwości, powinny być rozstrzygnięte na korzyść przedsiębiorcy, zgodnie z art. 10 ust. 2 p.p.

Ponadto organ prowadził postępowanie w zakresie transakcji wykazanych przez firmę S. z [...] na 52 fakturach, które dokumentowały wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów przez podatnika. Po przeprowadzeniu licznych dowodów (głównie z zeznań podatnika i świadków) organ ustalił, że podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w skrócie: "WNT") - samochodów wymienionych w fakturach wystawionych przez S. z siedzibą w G. . W związku z tym organ stwierdził brak podstaw do opodatkowania wartości wynikających z ww. faktur w ramach WNT.

W rezultacie dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupu i sprzedaży w części dotyczących zakwestionowanych faktur i nie wykazanych wpływów na rachunek bankowy są nierzetelne i nie mogą być uznane za dowód. W pozostałym zakresie księgi podatkowe zostały uznane za rzetelne i stanowiące dowód tego, co wynika z ich zapisów. Jednocześnie organ, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (test jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły określić podstawę opodatkowania.

W odwołaniu z 5 lutego 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 kwietnia 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją i wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 28 sierpnia 2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik i jego pełnomocnik zostali poinformowani, w trybie art. 70c o.p., pismem z 2 listopada 2018 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 5 listopada 2018 r., a pełnomocnikowi podatnika w dniu 9 listopada 2018 r., a więc przed terminem przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, że ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wymienił liczne czynności procesowe, które została w toku tego postępowania podjęte.

Odnośnie meritum organ odwoławczy wskazał, że kwestia sporną jest wyłącznie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...], wystawionej przez W. G. tytułem spawania regałów do części samochodowych. Podkreślono, że przeprowadzone przez organ I instancji oględziny nieruchomości podatnika nie potwierdziły zeznań podatnika, W. G., P. G. i R. W.. W tym zakresie organ wskazał, że P. G. zeznał, że regały, które robił razem z W. G. były zrobione z kątowników metalowych i malował je na brązowo. Natomiast R. W. widział na posesji u M. G., jak ktoś spawał regały. Z kolei W. G. w odpowiedzi na pytanie: czy w okresie od kwietnia do lipca 2013 r. świadczył usługi na rzecz podatnika - nie wymienił usług transportu i montażu. Natomiast dokładnie opisał usługi spawania konstrukcji do regałów.

Zdaniem organu II instancji, sugestie podatnika, według których mógł po roku użytkowania wymienić regały i, że pracownicy urzędu skarbowego widzieli inny regał, nie zasługują na uwzględnienie. W tym kontekście organ zaznaczył, że podatnik pokazał kontrolującym regały, które miały potwierdzić wykonanie usługi spawania - zatem nie mogły to być inne lub nowe regały.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wobec zebranych dowodów i stwierdzonych na ich podstawie faktów, zakwestionowana faktura od W. G. nie dokumentowała transakcji spawania regałów do części samochodowych. Organ II instancji stwierdził, że faktura nr [...] odzwierciedlała fikcyjny obrót. W tej sytuacji nie było konieczności badania dobrej wiary.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji ustalił prawidłową wartość podstawy opodatkowania z faktury [...] z 23 maja 2013 r., która dokumentuje sprzedaż samochodu M. w kwocie [...]euro na rzecz podmiotu o nazwie B.. Podkreślono, że podatnik nie kwestionował w odwołaniu tych ustaleń.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie kwestionował również ustaleń organu I instancji w zakresie opodatkowania dostaw towarów oferowanych za pośrednictwem portalu [...] i zidentyfikowanych na podstawie wpływów na rachunek bankowy. W toku postępowania podatnik zeznał, że kwoty te pochodziły ze sprzedaży na portalu [...] części samochodowych. Wobec tego koniecznym stało się opodatkowanie tych dostaw.

Organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów procesowych. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W skardze z 6 maja 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji w całości i zaniechanie umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania, a zamiast tego utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od kwietnia do lipca 2013 r., w związku z niewystąpieniem skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 o.p.,

2) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżności i wątpliwości związanych z transakcją skarżącego z [...] W. G. (udokumentowaną fakturą nr [...]) pojawiających się w toku postępowania wyłącznie na niekorzyść skarżącego,

3) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego niewyczerpujące rozpatrzenie, co przejawiało się w:

a) zakwestionowaniu transakcji skarżącego z [...] W. G. (udokumentowanej fakturą nr [...]) pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca,

b) rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny,

4) art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w zakwestionowaniu transakcji skarżącego z [...] W. G. (udokumentowanej fakturą nr [...]) bez równoczesnego uzasadnienia takiego działania,

5) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, co przejawiało się w niewyjaśnieniu dlaczego transakcja skarżącego z [...] W. G. (udokumentowana fakturą nr [...]) została przez organ podatkowy uznana za fikcyjną,

6) art. 10 ust. 1 i 2 p.p. poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W argumentacji skargi skarżący zarzucił, że organ w sposób instrumentalny potraktował zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak i dalsze jego prowadzenie. Skarżący zaakcentował, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na krótko przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a w jego toku organ nie podejmował w zasadzie żadnych czynności, ograniczając się w tym zakresie jedynie do przesłuchania skarżącego i ogłoszenia mu zarzutów.

Ponadto skarżący stwierdził, że zakwestionowanie przez organy podatkowe transakcji skarżącego z [...] W. G. (udokumentowanej fakturą nr [...]) było bezpodstawne. W tym kontekście podniósł, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów świadczących o tym, że nie doszło do zakwestionowanej transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. faktury wystawionej przez [...] W. G. (faktura nr [...]) na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem spawania regałów do części samochodowych). Zdaniem organów podatkowych zakwestionowana faktura nr [...] dokumentuje usługę, która w rzeczywistości nie została wykonana.

Ponadto skarżący zarzucił organom, że wydały w sprawie decyzje pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd zaznacza, że skarżący w skardze, tak jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie kwestionował ustaleń organu I instancji co do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji WDT – sprzedaży samochodu M. w kwocie [...]euro na rzecz podmiotu o nazwie B.. W tej kwestii należy wskazać, że skarżący przeliczył wartość euro wykazanej na fakturze z 23 maja 2013 r., nr [...], na kwotę [...]zł podczas gdy wartość ta, obliczona zgodnie ze średnim kursem euro z dnia 22 maja 2013 r. [[...] zł], wyniosła [...] zł. Ponadto skarżący w skardze nie kwestionował ustaleń organu I instancji w zakresie opodatkowania dostaw towarów oferowanych za pośrednictwem portalu [...] i zidentyfikowanych na podstawie wpływów na rachunek bankowy. W toku postępowania skarżący zeznał bowiem, że kwoty te pochodziły ze sprzedaży na portalu [...] części samochodowych. Wobec tego organy uznały za konieczne opodatkowanie tych dostaw.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącego instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Bezsporne w sprawie jest, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane po upływie ustawowego terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2018 r. Organ I instancji wydał decyzję w dniu 15 stycznia 2021 r., a organ odwoławczy w dniu 5 kwietnia 2022 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [...]. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem z 2 listopada 2018 r., doręczonym skarżącemu w dniu 5 listopada 2018 r. i jego pełnomocnikowi w dniu 9 listopada 2018 r., skarżący został zawiadomiony, że z dniem 28 sierpnia 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Zdaniem Sądu treść powołanego wyżej zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto ww. pismo spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przypomnieć należy, że w dniu 28 sierpnia 2018 r. wszczęto dochodzenie postępowanie przygotowawcze nr RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe. tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy właściwemu organowi podatkowemu tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-36L za 2015r. złożonym dnia 29 kwietnia 2016r., poprzez bezzasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, nieodzwierciedlających stanu faktycznego, co doprowadziło do ich zawyżenia i zaniżenia podstawy opodatkowania i w następstwie do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

Jak ustaliły organy, w dniu 31 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów z 31 grudnia 2018 r., które zostało mu ogłoszone w dniu 31 grudnia 2018 r. W tym samym dniu przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego. Jak wynika z informacji uzyskanej przez organ odwoławczy (pismo z 14 lipca 2021 r. – k. 1183 akt), skarżący sam wnioskował do protokołu przesłuchania podejrzanego o zawieszenie postępowania karnoskarbowego. Postanowieniem z 11 września 2019 r. przedłużono dochodzenie,

a w dniu 27 listopada 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu tego postępowania.

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - art. 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21, NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w toku tego postępowania organ je prowadzący podjął następujące czynności procesowe: - wystosował wezwania z: 6 września 2018 r., 21 grudnia 2018 r., 27 grudnia 2018 r., - złożył wniosek z 27 grudnia 2018 r. o udzielenie pomocy przy dokonaniu czynności procesowej polegającej na doręczeniu korespondencji, - wydał postanowienie z 31 grudnia 2018 r. o przedstawieniu zarzutów, - sporządził protokół z przesłuchania podejrzanego w dniu 31 grudnia 2018 r., w którym podejrzany sam wniósł o zawieszenie postępowania z k.k.s., - ogłosił zarzuty w dniu 31 grudnia 2018 r., - wnioskiem z 26 kwietnia 2019 r. wystąpił o przedłużenie dochodzenia, - postanowieniem z 11 września 2019 r. przedłużył postępowanie, - postanowieniem z 27 listopada 2019 r. zawiesił dochodzenie.

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Zaznaczenia wymaga, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych). Dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

Jak już wyżej wskazano, z ustaleń organów podatkowych wynika, że w sprawie nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Warto także podkreślić, że z treści protokołu z 31 grudnia 2018 r. z przesłuchania podejrzanego jasno wynika, że podejrzany, czyli skarżący, sam wniósł o zawieszenie postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s.

Ponadto Sąd stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługują twierdzenia skarżącego zawarte w skardze, że w sprawie doszło do przedawnienia karalności, albowiem na skutek ogłoszenia skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 31 grudnia 2018 r., termin przedawnienia karalności zarzucanych skarżącemu czynów upływa z dniem 31 grudnia 2023 r.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych, będących konsekwencją naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego, w tym przez nie uwzględnienie przez organ odwoławczy załączonych do odwołania dowodów.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/18).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji przeprowadził dodatkowe czynności procesowe, których celem było rozwianie wszelkich wątpliwości, co do rzetelności faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz R. B. z firmy B. tytułem sprzedaży samochodu M., a także rzetelności 4 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] W. G.. W toku tego postępowania organ I instancji zgromadził dodatkowy materiał dowodowy (m.in. pismo [...] administracji podatkowej z 4 września 2020 r., przesłuchał w charakterze świadków sąsiadów podatnika - M. G. i J. S., przesłuchał podatnika w charakterze strony).

Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że nie ma możliwości zweryfikowania dokumentów oraz informacji przedłożonych przez skarżącego w zakresie transakcji sprzedaży M. i w związku z tym, mając na uwadze art. 10 ust. 2 p.p., stwierdził, że wątpliwości dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. W związku z tym organ uznał, że dowody przedstawione przez skarżącego potwierdzają sprzedaż i wywóz ww. samochodu z terytorium kraju do miejscowości E. w [...]. Wobec powyższego organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Uznał natomiast, że skarżący nieprawidłowo wyliczył podstawę opodatkowania, która wyniosła [...] zł. Co istotne, ustaleń tych skarżący nie kwestionuje.

Ponadto organ stwierdził, że na podstawie materiału zgromadzonego w toku ponownego rozpoznania sprawy nie udało się jednoznacznie rozstrzygnąć wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez W. G. w zakresie faktur nr [...], [...] i [...]. W związku z tym organ w stosunku do tych faktur również zastosował przepis art. 10 ust. 2 p.p. i stwierdził, że wątpliwości dotyczące tych faktur należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. Wobec tego skarżący miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja w zakresie faktury nr [...] wystawionej na rzecz skarżącego przez W. G.. W kontekście tej faktury organy jednoznacznie wykazały, że usługa, którą ta faktura miała dokumentować, tj. spawanie regałów na części samochodowe, w rzeczywistości nie została wykonana. Otóż w toku przeprowadzonych na nieruchomości skarżącego w dniu 13 czerwca 2014 r. oględzin kontrolujący ustalili, że okazane przez skarżącego regały do części samochodowych opisane w fakturze nr [...], były wykonane z tworzywa sztucznego, a ich konstrukcja nie była trwale połączona z posadzką, ścianami. Nie posiadały też oznak spawania. Z przeprowadzonych oględzin wynika, że regały okazane na potwierdzenie analizowanej transakcji, nie były wykonane z metalu i nie wymagały spawania. Godzi się zauważyć, że W. G. kilka dni po przesłuchaniu w charakterze świadka, złożył pisemne oświadczenie, w którym wyjaśnił, że w wystawionej fakturze nr [...] dokonał błędnego opisu transakcji, która faktycznie polegała na transporcie i montażu regałów. Zdaniem Sądu, organy słusznie nie dały wiary powyższym wyjaśnieniom zasadnie uznając, że wyjaśnienia te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, po to, żeby dopasować złożone wyjaśnienia do opisu regałów przedstawionych w toku oględzin. Jednocześnie należy podkreślić, że późniejsze zeznania skarżącego oraz W. G. nie potwierdziły tych wyjaśnień. Skarżący w dniu 8 października 2019 r. zeznał, że na podstawie faktury [...] kupił usługę spawania regałów do części samochodowych. Z kolei w dniu 12 grudnia 2016 r., podczas przesłuchania w charakterze świadka, M. G. zeznał, że regały do części samochodowych były stalowe, zostały wykonane z elementów poro zbiórkowych. Natomiast W. G., zeznając w charakterze strony w dniu 17 października 2016 r. wskazał, że spawanie regałów do części samochodowych obejmowało wykonanie konstrukcji metalowej, na której ustawiono części samochodowe.

Uwzględniając powyższe organy zasadnie uznały, że okazane przez skarżącego podczas oględzin regały nie odpowiadały opisowi zawartemu w fakturze nr [...], jak również nie miały cech wskazanych w zeznaniach przez skarżącego i świadków. Nie były metalowe ani nie nosiły oznak spawania.

Przeprowadzone oględziny miały na celu zweryfikowanie, czy usługa opisana w spornej fakturze została wykonana. Z wyżej opisanych powodów organy uznały, że protokół z oględzin regałów samochodowych wraz z dołączonymi do niego zdjęciami okazanych regałów, stanowi dowód, że usługa spawania regałów do części samochodowych, opisana w fakturze nr [...] wystawionej przez W. G., nie miała miejsca. Tym samym organy jednoznacznie udowodniły fikcyjność wystawionej faktury, a w konsekwencji zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z tej faktury.

Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Organ odwoławczy powołał dowody na których się oparł i wskazał dowody, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2985/14).

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 p.p. W kontekście tego zarzutu Sąd stwierdza, że wszelkie wątpliwości, jakie istniały w sprawie w odniesieniu do kwestionowanych przez organy faktur (zarówno faktury z 23 maja 2013 r. nr [...] wystawionej przez skarżącego na rzecz R. B. z firmy B., jak i 3 faktur wystawionych przez [...] W. G. na rzecz skarżącego, tj. faktur nr [...], [...] i [...]) zostały, na podstawie art. 10 ust. 2 p.p., rozstrzygnięte na korzyść skarżącego. Jedynie w stosunku do faktury nr [...] organy nie miały żadnych wątpliwości, że jest ona fikcyjna, a okoliczność tę udowodniły obszernym materiałem dowodowym. W związku z tym brak było podstaw aby w stosunku do tej jednej faktury również zastosować art. 10 ust. 2 p.p.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zastosowania wskazanych przez organy przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego Sąd uznał, że na pełną akceptację zasługuje dokonane przez organ odwoławczy podsumowanie okoliczności faktycznych uzasadniających twierdzenie, że wystawiona przez [...] W. G. faktura nr [...], dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Konsekwencją ustalenia, że skarżący miał tego świadomość, jest brak podstaw do badania, czy skarżący działał w warunkach "dobrej wiary".

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tak ustalonych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.