Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3105/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 13, art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., interpretacją indywidualną z [...] września 2013 r. uznał stanowisko Banku [...] SA z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Bank" lub "Spółka") przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2013 r. w zakresie:

- zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych w ramach usług polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych - za prawidłowe,

- zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności wykonywanych w ramach usług polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian - za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest przedsiębiorcą bankowym, działającym w Polsce. Oferuje różnorakie produkty bankowe klientom detalicznym, przedsiębiorcom oraz jednostkom sektora publicznego.

Bank należy do międzynarodowej grupy kapitałowej świadczącej usługi finansowe w krajach Europy oraz w innych państwach na świecie. Nadrzędną pozycję w tej strukturze kapitałowej zajmuje bank z siedzibą w Portugalii. Założeniem grupy kapitałowej jest zachowanie jednolitych standardów świadczenia usług w obrębie całej grupy, niezależnie od lokalizacji, w tym w Polsce. W celu ujednolicenia standardów działalności Spółka zawarła umowę z S. z siedzibą w Portugalii. Przedmiotem tej umowy jest usługa przetwarzania transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Spółki (klientów banku).

W ramach świadczonej usługi S. PT wykonuje czynności polegające na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banku (przelewy bankowe, płatności dokonywane kartami debetowymi i kredytowymi etc.), w efekcie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone lub uznane oraz nadzoruje poprawność i kompletność procesów przetwarzania transakcji finansowych. Usługę w powyższym zakresie S. wykonuje w trybie ciągłym.

W wykonaniu umowy S. gromadzi i udostępnia dane dotyczące przetwarzanych transakcji finansowych, generuje stosowne raporty operacyjne, archiwizuje dane oraz wykonuje kopie bezpieczeństwa, w tym w czasie rzeczywistym. S. zobowiązany jest do utrzymywania systemu w należytym stanie technicznym, do jego stałego monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowania konfiguracji systemu. S. również testuje nowe funkcjonalności systemu oraz wprowadza w nim stosowne zmiany.

S. wykonuje usługę przy pomocy rozwiązania teleinformatycznego oraz sieci transmisji danych. Ze względu na znaczną liczbę klientów Skarżącej oraz ilość dokonywanych przez nich transakcji jest to jedyna technicznie możliwość wykonania umowy. Serwery wykorzystywane do świadczenia usługi nie stanowią majątku Skarżącej. Czynności wykonywane przez S. w ramach umowy wraz z wykorzystywaną w tym celu techniczną infrastrukturą stanowią łącznie tzw. Platformę. Jest ona udostępniana oraz nadzorowana stale przez S. Bez nabycia usługi od S. Skarżąca pozbawiona byłby możliwości świadczenia usług finansowych, nie posiada bowiem infrastruktury umożliwiającej mu przetwarzanie we własnym systemie bankowym transakcji finansowych dokonywanych przez jego klientów.

Z tytułu świadczenia usługi Skarżąca wypłaca S. wynagrodzenie skalkulowane w złożony sposób. Składa się na nie opłata za przyznane Spółce na stałe zasoby Platformy, dodatkowa opłata za przekroczenie przyznanych zasobów oraz inne składowe, stanowiące elementy kalkulacyjne wynagrodzenia.

Spółka zadała następujące pytanie: Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nabywana przez nią podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT."?

Spółka stwierdziła, że usługa wykonywana przez S. niewątpliwie stanowi element usługi oferowanej przez nią jej klientom. Prowadzenie rachunków bankowych klientów wymaga od Spółki podejmowania czynności zapewniających prawidłowe zapisy po stronie uznań i obciążeń rachunku klienta, dokonywanych bezzwłocznie po realizacji transakcji stanowiących podstawę tych zapisów. Czynności te stanowią istotę usługi prowadzenia rachunku bankowego.

W ocenie Skarżącej na gruncie podatku VAT okoliczność, czy przedmiotowa usługa S. stanowi element usługi finansowej świadczonej przez Skarżącą, należy ustalać z punktu widzenia klienta banku, jako finalnego nabywcy usługi zwolnionej. Klient otrzymuje od Skarżącej świadczenie polegające na gromadzeniu i wydatkowaniu środków finansowych zgromadzonych na koncie bankowym. Z punktu widzenia klienta posiadającego rachunek bankowy u Skarżącej, świadczenie jakie otrzymuje jest świadczeniem jednorodnym, otrzymywanym od Skarżącej, za które opłaca stosowne opłaty bankowe związane z prowadzonym rachunkiem bankowym.

Spółka utrzymywała, że usługi S. PT stanowią odrębną całość. Platforma będąca w posiadaniu S. PT stanowi odrębny, niezależny system informatyczny. Usługi S. PT wykonywane przy użyciu Platformy stanowią przedmiot odrębnej usługi występującej w obrocie gospodarczym. Uzasadnia to w ocenie Spółki spełnienie przesłanki odrębności z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Skarżąca powołała się na wyrok NSA sygn. I FSK 339/12 i stwierdziła, że usługa S. PT jest też właściwa i niezbędna do świadczenia przez Spółkę usługi finansowej. Usługi S. PT stanowią dla klientów banku element prowadzenia rachunku bankowego, a element ten jest niezbędny i właściwy dla wykonania przez bank usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunków bankowych. Ponadto usługa S. PT jest właściwa dla wykonania usługi zwolnionej banku. Umożliwia faktyczną realizację usługi świadczonej przez bank. Usługa S. PT stanowi typową, stosowaną w praktyce gospodarczej usługę pomocniczą, opartą o międzynarodowe standardy obowiązujące na rynku finansowym. Bez usługi S. PT nie byłoby w ogóle możliwe wykonywanie usługi finansowej prowadzenia rachunku bankowego.

Reasumując, Spółka stwierdziła, że usługi S. PT jako stanowiące element zwolnionej usługi finansowej wykonywanej przez nią, stanowiące odrębną całość oraz jako właściwe i niezbędne do świadczenia usługi finansowej, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej, z punktu widzenia VAT nie byłoby właściwe dokonywanie podziału usługi S. PT na odrębne cząstkowe świadczenia. Dla Banku jako odbiorcy tej złożonej usługi, celem nabycia jest wywiązanie się wobec klientów z zobowiązań wynikających z umów prowadzenia rachunku bankowego. Wszystkie czynności razem wykonywane przez S. PT stanowią dla Skarżącej cel nabycia, gdyż to one razem determinują sprawność, skuteczność i poprawność zapisów na rachunku bankowym klienta Banku. Cel ten osiągany jest poprzez współdziałanie poszczególnych czynności świadczonych przez S. PT, a nie jedynie przez kilka wybranych.

Zdaniem Skarżącej, dla klasyfikacji usługi złożonej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia sposób ustalenia przez strony umowy płatności za usługę. Stosowanie wielu różnych kluczy, wedle których strony ustalają wynagrodzenie należne za wykonywanie usługi, nie wpływa na istotę samej usługi jako usługi o charakterze jednorodnym i niepodzielnym. Wręcz odwrotnie, rozbudowany, modułowy sposób ustalania wynagrodzenia wynika właśnie z istoty usługi złożonej, gdzie trudno z góry ustalić jedno łączne wynagrodzenie za całą usługę.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny stwierdził, że na samym wstępie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisywanej we wniosku usługi świadczonej przez S. PT za usługę o charakterze kompleksowym. Wskazał, że zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Zdaniem Ministra Finansów, przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, gdyż w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. O możliwości rozłącznego traktowania poszczególnych czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej usługi może świadczyć także złożony sposób kalkulacji wynagrodzenia. Nieracjonalnym byłoby bowiem twierdzenie, że z jednej strony wydzielenie poszczególnych czynności dla celów podatkowych staje się niemożliwe lub przybiera sztuczny charakter, natomiast nic nie stoi na przeszkodzie dokonanie takiego podziału dla celów kalkulacji wynagrodzenia.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia usługi S. PT organ stwierdził, że aby do w/w usług można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usługi, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, iż zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa.

Minister Finansów przytoczył treść art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UH. L Nr 347. poz. 1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa VAT". Stwierdził, że przepis ten dotyczy ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Organ wskazał, że z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a także aby zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Zatem wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie powinien odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Minister Finansów powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95, w którym Trybunał stwierdził m.in., że usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy VAT należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych oraz że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko, jeśli same w znacznym stopniu "stają się" usługą finansową. Również w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy VAT a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Konfrontując przedstawiony we wniosku stan faktyczny z przytoczonymi regulacjami prawnymi oraz orzecznictwem TSUE Minister Finansów stwierdził, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa regulacja art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zdaniem organu, czynności składające się na usługę świadczoną przez S. PT polegające na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych stanowią element składowy usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych/transakcji płatniczych, więc czynności te należy utożsamiać z czynnościami bezpośrednio związanymi z prowadzeniem rachunku pieniężnego, w szczególności w zakresie przeprowadzenia przez Bank rozliczeń pieniężnych.

Minister Finansów uznał, że poza spełnieniem powyższego warunku, aby omawiana usługa mogła zostać objęta zwolnieniem od podatku, koniecznym jest łączne (kumulatywne) spełnienie pozostałych przesłanek tj.: musi stanowić odrębną całość oraz być niezbędna i właściwa dla świadczenia usługi, której element stanowi. Według organu co do pierwszej cechy, nic nie stoi na przeszkodzie aby w/w usługa była potraktowana jako całkowicie odrębna, o czym może świadczyć fakt, iż usługa ta może być świadczona przez odrębny podmiot. Analiza drugiego z kryteriów - właściwości, prowadzi do wniosku, że w/w czynności są właściwe dla transakcji zwolnionych ze względu na swoją specyfikę oraz dopasowanie do wykonywanych przez bank usług finansowych. Wyodrębnione wyżej czynności w ramach usługi nabywanej od portugalskiego podmiotu w rzeczywistości obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej, jaką jest usługa polegająca na prowadzeniu rachunku pieniężnego/ dokonywania transakcji pieniężnych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że realizacja czynności wykonywanych w ramach usług polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, stanowią one element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE.

W ocenie Ministra Finansów odmiennie należy jednak w świetle orzecznictwa TSUE, a także ustawy o VAT spojrzeć na czynności wykonywane w ramach usług polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian. Czynności te w odróżnieniu od pozostałych są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, sprowadzającej się do przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego, w rezultacie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone. Ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usługi transakcji pieniężnych / prowadzenia rachunków bankowych i same w sobie nie posiadają cech usług finansowych, lecz bliższe są usługom technicznym, czy też informatycznym. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one, co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia. Czynnościom tym, w ocenie Ministra Finansów, nie można nadać cech usług "właściwych" usłudze finansowej, nie obejmują one cech charakterystycznych dla tej usługi. Szczególnie wyraźnie to uwidacznia się na przykładzie usług polegających na utrzymywaniu systemu w stanie technicznym, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian, gdzie usługi te mają całkowicie odmienny charakter, aniżeli usługa transakcji płatniczych / prowadzenia rachunków pieniężnych, która rodzajowo stanowi usługę finansową. Usług powyższych nie można również uznać za niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, jakimi są np. prowadzenie rachunku bankowego czy transakcje płatnicze. Tak więc w omawianym zakresie, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał, iż podlega ona podatkowi VAT oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż usługa opisana we wniosku nie jest usługą jednorodną i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według dwóch reżimów podatkowych jako: usługa zwolniona z podatku oraz jako usługa opodatkowana według stawki podstawowej 23 %.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Podniosła, że naruszenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przez Ministra Finansów polega na arbitralnym, nie mającym uzasadnienia w opisanym stanie faktycznym, podzieleniu jednorodnej usługi świadczonej przez kontrahenta Banku na dwie odrębne części podlegające dwóm reżimom prawno-podatkowym, tj. zwolnieniu z podatku VAT oraz opodatkowaniu tym podatkiem według stawki podstawowej 23%. Takie podzielenie zakupionej usługi nie ma uzasadnienia nie tylko od strony czysto funkcjonalnej informatycznej, ale również od strony normatywnej.

Zdaniem Skarżącej, usługa świadczona Bankowi przez kontrahenta portugalskiego jest usługą ściśle związaną z usługą świadczoną przez Bank swoim klientom, tj. usługą określoną w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (usługa główna). W związku z tym na podstawie art. 43 ust. 13 powinna być uznana za usługę stanowiącą element usługi Banku, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi głównej.

W ocenie Skarżącej idąc tokiem rozumowania zaprezentowanym w interpretacji organu podatkowego można byłoby na przykład stwierdzić, iż Bank mógłby zakupić odrębnie u jednego podmiotu usługę przetwarzania danych transakcji finansowych w czasie rzeczywistym dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu ich poprawności i byłaby to usługa zwolniona z podatku VAT oraz u innego podmiotu usługę archiwizowania danych i wykonywania kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian. Jeżeli są to odrębne usługi to takie rozumowanie ewentualnie mogłoby znaleźć uzasadnienie. Jednakże zdaniem Banku jest to rozumowanie błędne.

Skarżąca podniosła, że zdaniem Ministra Finansów czynności archiwizacji mogłyby być wykonywane przez inny podmiot gospodarczy, natomiast z punktu widzenia informatycznego oraz prawa autorskiego, w obecnym stanie wiedzy Skarżącej nie ma innego, koherentnego systemu, który mógłby wykonać to zadanie odrębnie. Podobnie w przypadku usuwania awarii, możliwość wyodrębnienia tych czynności i powierzenia ich innemu podmiotowi wiązałoby się z potrzebą przekazania kodu źródłowego, co jest prawnie niedopuszczalne.

Skarżąca poddała w wątpliwość sens i możliwość, aby dane, które podlegają "obróbce" informatycznej były np. archiwizowane przez inny podmiot, bądź by stały monitoring był prowadzony przez inny podmiot i ten inny podmiot tworzyłby kopie bezpieczeństwa. Takie postawienie sprawy byłoby bardzo nieefektywne ze strony informatycznej.

Skarżąca argumentowała, że początkiem usługi informatycznej jest specjalistyczne przetwarzanie danych a końcem ich archiwizowanie. Archiwizowanie jest immanentną częścią każdej usługi przetwarzania danych wykonywanej przy użyciu technik informatycznych, czy też metodą tradycyjną. Czynności archiwizacji są niejako wykonywane automatycznie w stosunku do głównych czynności przetwarzania danych. Ich wyodrębnienie jest związane z nazwaniem procesu wykonywanym przez system informatyczny, nie zaś odrębną jednostkową usługą dostarczaną przez S. IT. Jedną z elementarnych cech produktu dostarczanego klientowi jest dostęp do zapisów archiwalnych wykonywanych przez klienta transakcji płatniczych i prowadzenia rachunku kanałem online.

Skarżąca poinformowała, że uzyskała pozytywną interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 kwietnia 2013 r. oraz uzyskała pozytywną opinię klasyfikacyjną wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z 2 stycznia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. wydanej dla Banku Minister Finansów wyjaśnił, że w istocie fakt odmiennego stanu prawnego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., odwołującego się do klasyfikacji statystycznej sprawiał, że analiza kompleksowości -w szczególności gdy sedno pytania sprowadzało się do możliwości zastosowania zwolnienia - pozostała sprawą drugorzędną. Objęcie, zgodnie z zaprezentowanym grupowaniem, zwolnieniem całej usługi sprawiało, że bezprzedmiotową w sensie skutków podatkowych pozostawała w takiej sytuacji analiza kompleksowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że w ramach świadczonej usługi S. PT wykonuje czynności polegające na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banku (przelewy bankowe, płatności dokonywane kartami debetowymi i kredytowymi etc.), w efekcie czego rachunki klientów banku zostają odpowiednio obciążone lub uznane oraz nadzoruje poprawność i kompletność procesów przetwarzania transakcji finansowych. Usługę w powyższym zakresie S. PT wykonuje w trybie ciągłym. W wykonaniu umowy S. PT gromadzi i udostępnia dane dotyczące przetwarzanych transakcji finansowych, generuje stosowne raporty operacyjne, archiwizuje dane oraz wykonuje kopie bezpieczeństwa, w tym w czasie rzeczywistym. S. PT zobowiązany jest do utrzymywania systemu w należytym stanie technicznym, do jego stałego monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowania konfiguracji systemu. S. PT również testuje nowe funkcjonalności systemu oraz wprowadza w nim stosowne zmiany. S. PT wykonuje usługę przy pomocy rozwiązania teleinformatycznego oraz sieci transmisji danych. Serwery wykorzystywane do świadczenia usługi nie stanowią majątku Skarżącej. Czynności wykonywane przez S. PT w ramach umowy wraz z wykorzystywaną w tym celu techniczną infrastrukturą stanowią łącznie tzw. Platformę. Jest ona udostępniana oraz nadzorowana stale przez S. PT. Bez nabycia usługi od S. PT Skarżąca pozbawiona byłby możliwości świadczenia usług finansowych, nie posiada bowiem infrastruktury umożliwiającej przetwarzanie we własnym systemie bankowym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów.

Zdaniem Skarżącej, usługa wykonywana przez S. PT jest usługą kompleksową oraz spełnia wszystkie warunki zwolnienia jej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Stanowi bowiem element zwolnionej usługi finansowej wykonywanej przez nią, stanowi odrębną całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi finansowej (głównej).

Minister Finansów uznał, że zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, podlegają czynności wykonywane w ramach usług polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym transakcji finansowych dokonywanych przez klientów Banku, nadzorowaniu poprawności oraz kompletności tych procesów, gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących tych transakcji, generowaniu raportów operacyjnych. Zwolnieniu temu nie podlegają natomiast czynności wykonywane w ramach usług polegających na archiwizowaniu danych oraz wykonywaniu kopii bezpieczeństwa, utrzymywaniu systemu w należytym stanie technicznym, stałym monitoringu, pomocy w usuwaniu awarii, optymalizowaniu konfiguracji systemu oraz testowaniu nowych funkcjonalności systemu i wprowadzaniu zmian.

Poddając kontroli zaskarżoną interpretację indywidualną przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż Minister Finansów nie przedstawił własnego stanowiska, czy usługa świadczona przez S. PT może być uznana za usługę o charakterze kompleksowym, mimo że kwestię tę uznał za wymagającą rozstrzygnięcia na samym wstępie. W tym zakresie organ interpretacyjny odwołując się do orzecznictwa wyjaśnił istotę świadczenia o charakterze złożonym, przy czym jako warunek uznania świadczenia za złożone wyartykułował element nierozłączności usługi wyrażającej się tym, że za część świadczenia złożonego można uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter oraz wskazał, iż dokonując kwalifikacji świadczenia nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy usług. Stwierdził też, że o możliwości rozłącznego traktowania poszczególnych czynności może również świadczyć złożony sposób kalkulowania wynagrodzenia. Nie ma jednak konkluzji, czy w związku z przedstawionym rozumieniem usług o charakterze złożonym, opisana we wniosku usługa świadczona przez S. PT jest usługą złożoną, czy też nią nie jest. Zważywszy na zakres w jakim stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe domyślić się można, iż według Ministra Finansów ww. usługa nie ma charakteru usługi złożonej, jednak stanowisko organu powinno być wyrażone wprost, a nie poprzez wnioskowanie.

Z art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie ,,wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (vide m.in. wyroki: NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10, LEX nr 1082188, NSA z dnia 20 września 2011 r. II FSK 590/10).

W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga kwalifikacji danego świadczenia jako świadczenie o charakterze złożonym, bądź nie posiadającego znamion takiego świadczenia, argumentacja organu podatkowego wskazująca na elementy, kryteria, jakie wziął on pod uwagę w kontekście konkretnego (tu: podanego we wniosku) stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie. Nie wystarczy, jak uczynił to Minister Finansów, poprzestać na ogólnym przedstawieniu problematyki dotyczącej usług o charakterze złożonym, ale konkretne kryteria należy zastosować do podanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Konieczne jest też odniesienie do argumentów podnoszonych przez wnioskodawcę, szczególnie gdy tak jak w rozpoznanej sprawie organ jego stanowisko uznał za nieprawidłowe. Z tych obowiązków Minister Finansów nie wywiązał się. Nie odniósł się w ogóle do stanowiska Skarżącej.

Skarżąca twierdziła, że z punktu widzenia VAT nie byłoby właściwe dokonywanie podziału usługi S. PT na odrębne cząstkowe świadczenia. Podała, że dla Banku jako odbiorcy tej złożonej usługi, celem nabycia jest wywiązanie się wobec klientów z zobowiązań wynikających z umów prowadzenia rachunku bankowego oraz że wszystkie czynności razem wykonywane przez S. PT determinują sprawność, skuteczność i poprawność zapisów na rachunku bankowym klienta Banku. Utrzymywała, iż cel ten osiągany jest poprzez współdziałanie poszczególnych czynności świadczonych przez S. PT, a nie jedynie przez kilka wybranych. Wskazała, że bez usługi S. PT nie byłoby w ogóle możliwe wykonywanie usługi finansowej prowadzenia rachunku bankowego. Wszystkie te argumenty organ interpretacyjny pominął milczeniem, podając ogólne kryteria, jakie winny być brane pod uwagę przy kwalifikacji usługi, jako usługi o charakterze złożonym, przy czym jak już powiedziano, kryteriów tych nie zastosował do usługi świadczonej przez S. PT, czyli nie przeniósł na konkretny przypadek. Przy tym organ nie wskazał wszystkich kryteriów, które świetle orzecznictwa TSUE należy w takich wypadkach brać pod uwagę, lecz skupił się głównie na kryterium, ujmując w skrócie, nierozerwalności świadczenia.

Tymczasem TSUE wskazując, iż jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, stwierdził, iż tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. TSUE wskazał też, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Trybunał wskazał również, iż w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcjii. Podkreślił, przy tym, co jest bardzo ważne, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (vide np. wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11).

Rozważając więc, czy usługa świadczona przez S. PT ma charakter złożony, Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę wszystkie powyżej wskazane kryteria zaczerpnięte z orzecznictwa TSUE, ale też wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce ww. usługa. Ponieważ takich rozważań organ interpretacyjny nie poczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na co już wielokrotnie wskazano, zobowiązany jest je przeprowadzić ponownie rozpoznając niniejszą sprawę. Podkreślić należy, iż kwestia ta ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż uznanie usługi świadczonej przez S. PT za usługę o charakterze złożonym, mając na uwadze, że Minister Finansów część tej usługi uznał za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, będzie skutkować zastosowaniem ww. zwolnienia do całej usługi.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, przede wszystkim zgodzić się trzeba ze Skarżącą, iż Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Mocą art. 43 ust. 13 ustawy o VAT polski ustawodawca ustanowił dodatkowe zwolnienie, a mianowicie zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym przez Skarżącą wyroku z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12 można powtórzyć za Sądem kasacyjnym, iż nowy katalog zwolnień wprowadzony 1 stycznia 2011 r. obejmuje zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT). Dotyczy ono świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Jednocześnie zwolnienia tego nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższe zwolnienie nie ma wprost swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT. Polski ustawodawca, wprowadzając ten przepis, oparł się na praktyce orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy VAT korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w przepisie usług, o ile:

- stanowią odróżniającą się całość,

- są specyficzne dla transakcji zwolnionych,

- mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

W opinii TSUE, zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT (a wcześniej w art. 13 VI Dyrektywy) nie dotyczy wszystkich transakcji o charakterze finansowym lub ubezpieczeniowym, ale wyłącznie konkretnych czynności wymienionych w tym przepisie. Dlatego też kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu Dyrektywy jest możliwość stwierdzenia, że - bez względu na to, jaki podmiot je wykonuje i w jakiej formie - stanowi ono usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że Dyrektywa nie zawiera specjalnego zwolnienia dla usług pomocniczych (w przeciwieństwie do obecnego brzmienia ustawy o VAT). Stąd, aby dane świadczenie mogło być objęte zwolnieniem zgodnie z przepisami wspólnotowymi, musi ono de facto stanowić usługę finansową lub ubezpieczeniową (S. Majerowski w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz LEX (red.) R. Namysłowski, D. Prokop, Warszawa 2012, s. 265 i 267).

Literalne brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwala na szerszą, niż wynika to z orzecznictwa Trybunału, wykładnię dotyczącą zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu ustawy o VAT usługa korzystająca ze zwolnienia to taki element usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wydaje się zatem, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie Trybunał. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej jej istotnych i specyficznych cech (tak jak chce tego TSUE), a co innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z polską ustawą o VAT). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red. E. Sobol, Warszawa 1999, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (S. Majerowski, op. Cit., s. 268).

Interpretacja prounijna art. 43 ust. 13 ustawy VAT prezentowana przez organy podatkowe zdaje się całkowicie pomijać brzmienie przepisu krajowego, a przecież trzeba pamiętać, że wszelkie zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, a co za tym idzie, nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe brzmienie przepisu i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia. Działanie takie narusza bowiem podstawowe, konstytucyjne zasady działania organów państwa i nie uzasadnia go nawet obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Ten obowiązek interpretacyjny nie może bowiem naruszać ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa, a przede wszystkim nie daje ustawodawcy uprawnienia do tworzenia niejednoznacznych regulacji, których treść i zgodność z prawem unijnym byłaby zapewniania w drodze interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe (S. Majerowski, op. cit. s. 270).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie należy zastosować wykładnię językową art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, która w świetle wykładni prokonstytucyjnej ma pierwszeństwo przed wykładnią prounjną, która nie może być niezgodna z sensem słów ustawy.

Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa unijnego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Nie można dokonywać prounijnej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania oraz zakresu zwolnień podatkowych bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prounijnej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem.

Zatem organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę powinien stosując przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zastosować wykładnię językową, o której mowa powyżej i w świetle literalnego brzmienia tego przepisu ponownie dokonać analizy stanu faktycznego wedle regulacji w nim zawartej.

Odnośnie do powołanej w skardze interpretacji z dnia [...] kwietnia 2013 r. trzeba zgodzić się z Ministrem Finansów, iż wobec odmiennego stanu prawnego, na podstawie którego została ona wydana, jak twierdzi organ, Skarżąca nie może wywodzić z niej skutków dla niniejszej sprawy. Zaznaczyć jednak trzeba, że Sąd orzekał wyłącznie w granicach sprawy, której przedmiotem była zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia [...] września 2013 r., więc nie mógł poddać ocenie (kontroli) interpretacji z dnia [...] kwietnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.

: