Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1208/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 155 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 7/08 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 18 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 7/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Skarżącej T. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z 18 października 2007 r. w przedmiocie kary porządkowej.

Za podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny. Wspomnianym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie Prezydenta Miasta Z. z 3 września 2007 r. o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 2.500 zł, utrzymało w mocy to postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z wszczętym, postanowieniem z 9 lipca 2007 r., postępowaniem podatkowym w celu określenia Skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., wezwano Skarżącą do podania aktualnej wartości należących do niej budowli. Pouczono ją o skutkach niezastosowania się do wezwania. Pismem z 27 lipca 2007 r. Skarżąca odmówiła podania wskazanych informacji, zarzucając organowi podatkowemu brak uprawnień do żądania przedstawienia dowodów znajdujących się w posiadaniu Skarżącej. Odpowiadając na powyższe organ I instancji wyjaśnił Skarżącej podstawę prawną wezwania, ponownie prosząc o zastosowanie się do niego. Skarżąca uznała jednak, że nie ma obowiązku wykonania tego wezwania i pismem z 21 sierpnia 2007 r. ponownie odmówiła udzielenia żądanych informacji. W tej sytuacji - w ocenie organu odwoławczego - nałożenie na Skarżącą kary za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień i informacji było prawidłowe i zgodne z art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło przy tym, iż organ podatkowy prowadził - od dnia 9 lipca 2007 r. - postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r., a powodem jego prowadzenia było odmienne stanowisko Skarżącej w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem organu odwoławczego, takie odmienne stanowisko nie uprawniało Skarżącej do niezastosowania się do wezwania organu podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej zarzucił:

- naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej. Pełnomocnik wyraził pogląd, iż odmowa przedstawienia wartości budowli nie jest ani "odmówieniem wyjaśnień" ani "odmówieniem zeznań". Wyjaśnienia podatnika w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej nie są ponadto dowodem w postępowaniu podatkowym, gdyż przepis ten nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe. Postępowanie to regulują bowiem art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej ustalenie stanu faktycznego jest wyłączną kompetencją organu podatkowego. Stąd też wezwania do udzielenia wyjaśnień nie można rozumieć jako obciążenia podatnika obowiązkiem dowodzenia oraz wywodzenia z dowodów twierdzeń o stanie faktycznym. Przesłanką wezwania jest to, aby udzielenie wyjaśnień było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego (lub rozstrzygnięcia sprawy), nie zaś dla ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem wskazanie podstawy opodatkowania w istocie prowadzi do ustalenia stanu faktycznego. Obowiązek ten ciąży natomiast na organie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomniał, że w dniu 15 marca 2007 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, w której skorygowała podstawę opodatkowania budowli o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. (postanowienie Prezydenta Miasta Z. z 9 lipca 2007 r.), organ pismem z 13 lipca 2007 r. wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie do podania w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, wartości budowli znajdujących się na terenie miasta, które są niezbędne do prawidłowego opodatkowania Skarżącej podatkiem od nieruchomości, pod rygorem zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 tej ustawy. Sąd I instancji wskazał że art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący o wezwaniu strony do złożenia wyjaśnień, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, pozostaje w zgodzie z art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszystkich czynności procesowych, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia, albowiem granicę swobody organu w stosowaniu tego unormowania wyznacza wskazane w tym przepisie wymaganie "niezbędności" udziału strony w czynnościach. Czynny udział strony ma być niezbędny do wyjaśnienia okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy lub też wymagających ustalenia okoliczności faktycznych służących rozstrzygnięciu. Sąd I instancji zauważył, że gdy organ kieruje do strony wezwanie w toku postępowania na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, to pośrednio uznaje, że udział ten jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Z uwagi na znaczenie tych czynności dla zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania, w szczególności dla realizacji zasady szybkości, niewykonanie obowiązku może być związane z nałożeniem kary porządkowej, która może być zastosowana w stosunku do osoby, która uchyla się od zadośćuczynienia wezwaniu (art. 262 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 155 Ordynacji podatkowej, w celu uzyskania wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo również zastosował art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową do 2.500 zł. Skarżąca pismem z 13 lipca 2007 r. została prawidłowo wezwana do podania wartości budowli znajdujących się na terenie miasta Z. (w tym spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej), stanowiących podstawę obliczenia amortyzacji w roku 2007 (niepomniejszonych o odpisy amortyzacyjne) na dzień 1 stycznia 2007 r. Odwołując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) Sąd I instancji stwierdził, że skoro podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to dla prawidłowego ustalenia Skarżącej podatku od nieruchomości na 2007 r., niezbędne było wskazanie przez nią takiej wartości. W powyższym wezwaniu Skarżąca została pouczona o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania - zgodnie z art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż Skarżąca odmówiła złożenia wyjaśnień wywodząc, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i, że nie jest na mocy art. 155 zobowiązana do dostarczenia organowi dowodów będących w jej posiadaniu. Sąd I instancji stwierdził, że takie stanowisko w świetle uwag dotyczących zastosowania art. 155 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na aprobatę, a zatem odmowa zadośćuczynienia wezwaniu była nieuzasadniona. Tym samym skoro Skarżąca została prawidłowo wezwana do złożenia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy wyjaśnień i bezzasadnie odmówiła ich złożenia, należało uznać, że organ właściwie zastosował art. 262 Ordynacji podatkowej.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz merytoryczne rozpoznanie skargi i o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego:

I. art. 155 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca wskazała że naruszenie tych przepisów polega na uznaniu przez Sąd I instancji że zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej zasadne było wezwanie Skarżącej do podania informacji o wartości budowli (w tym linii kablowych w kanalizacji kablowej), zaś zaniechanie temu wezwaniu podlegało karze porządkowej - podczas gdy strona postępowania podatkowego nie miała obowiązku udzielenia informacji o wartości budowli, gdyż informacja ta nie jest udzieleniem wyjaśnień, o którym mowa w art. 155 Ordynacji podatkowej, zaś przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej żądania od strony dostarczenia dowodu. Odmowa złożenia tych informacji nie stanowiła zatem bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień uprawniającej do nałożenia kary porządkowej.

II. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której nie wystąpiła okoliczność, która uprawniała organ podatkowy do nałożenia na stronę postępowania takiej kary.

- przepisów postępowania:

III. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do zarzutów skargi, a także niezawarcie w uzasadnieniu wyroku ustalenia, czy wezwanie do złożenia wyjaśnień polegających na podaniu wartości budowli było zgodne z art. 155 Ordynacji podatkowej, tj. czy stanowiło wezwanie do wyjaśnienia w rozumieniu tych przepisów i czy było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawierało prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia sprawy", przez co Sąd I instancji orzekł o zasadności nałożenia kary porządkowej w sytuacji, w której nie został ustalony stan faktyczny sprawy, tj. nie zostały ustalone przesłanki nałożenia kary porządkowej, co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że złożenie informacji o wartości budowli było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy i czy wezwanie do złożenia tych informacji było wezwaniem do złożenia wyjaśnień zgodnym z art. 155 Ordynacji podatkowej.

V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przepisów postępowania podatkowego, postanowienie to należało uchylić.

VI. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławczego, podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż w kontekście nałożenia kary porządkowej art. 155 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowią prawo materialne w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Artykuł 262 § 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem przesłanki nałożenia kary porządkowej, zaś art. 155 Ordynacji podatkowej jest przepisem, do którego pośrednio odsyła art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i który wskazuje przypadki, w których strona postępowania podatkowego ma obowiązek określonego zachowania się, zaś naruszenie tego obowiązku stanowi jedną z przesłanek nałożenia kary porządkowej. Zaskarżony wyrok orzeka o legalności nałożenia kary porządkowej, przepisy te mają zatem z punktu widzenia tego wyroku charakter materialny, gdyż przesądzają o treści rozstrzygnięcia. Skarżąca podkreśliła, że wyjaśnienia podatnika w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej nie są dowodem w postępowaniu podatkowym, gdyż przepis ten nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe. Postępowanie to regulują bowiem art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej ustalenie stanu faktycznego jest wyłączną kompetencją organu podatkowego. Stąd też wezwania do udzielenia wyjaśnień nie można rozumieć jako obciążenia podatnika obowiązkiem dowodzenia oraz wywodzenia z dowodów twierdzeń o stanie faktycznym. Przesłanką wezwania jest to, aby udzielenie wyjaśnień było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego (lub rozstrzygnięcia sprawy), nie zaś dla ustalenia stanu faktycznego. Organ nie może żądać, aby w ustalaniu stanu faktycznego zastąpił go sam podatnik (strona postępowania podatkowego). Żądaniem przedstawienia wartości budowli organ podatkowy dokonał próby przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Żądanie to - jako niezgodne z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - było zatem bezzasadne i odmowa zadośćuczynienia temu żądaniu nie uprawniała organu podatkowego do nałożenia na Skarżącą kary porządkowej. Obowiązek ten był bezzasadny również z tego powodu, że wszelkie obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku określone zostały w art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przepisie tym określony został jedynie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. Obowiązkiem tym wyczerpują się obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Artykuł 155 Ordynacji podatkowej nie może służyć rozszerzeniu zakresu obowiązków formalnych podatnika - tym bardziej w zakresie obiektów, które zdaniem podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawienie wartości budowli przez podatnika w istocie prowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania. Złożenie tych wyjaśnień przez stronę postępowania podatkowego zastępowałoby zatem postępowanie dowodowe, którego przeprowadzenie jest obowiązkiem organu podatkowego. Rozszerzając motywy uzasadniające twierdzenie o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżąca stwierdziła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 262 § 1 pkt 2 i art. 155 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie bezzasadności odmowy złożenia wyjaśnień.

W piśmie procesowym z 6 stycznia 2010 r., stanowiącym w ocenie Skarżącej, przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, wyjaśniono iż dotyczy ono zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nowa argumentacja Skarżącej sprowadza się do zarzutu braku - w zaskarżonym wyroku - ustaleń w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego przed wezwaniem, prawidłowości wezwania, bezzasadności odmowy złożenia wyjaśnień. Dodatkowo do pisma Skarżąca dołączyła ekspertyzę prawną, w której sformułowano tezę, w myśl której nie jest dopuszczalne wymierzenie kary porządkowej podatnikowi będącemu osobą prawną, gdy na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej bezskutecznie wezwano go do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się na terenie gminy, gdyż przedmiot potencjalnych wyjaśnień powinien być objęty zakresem przesłuchania strony na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając nowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżąca stwierdziła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło - obok wskazywanych wcześniej art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 155 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - także art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Strona skarżąca oparła ją na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, wskazując na naruszenie zarówno prawa materialnego (pkt 1), jak i przepisów postępowania (pkt 2).

Artykuł 176 p.p.s.a. wymaga aby skarga kasacyjna zawierała nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale też ich uzasadnienie, stanowiące rozwinięcie podniesionych zarzutów i argumentację strony skarżącej mającą wskazywać na istotę uchybienia tym przepisom przez wojewódzki sąd administracyjny. Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca powinna wskazać konkretne naruszone przez Sąd zaskarżonym wyrokiem przepisy takiego prawa, wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka - jej zdaniem - powinna być prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie wskazanych przepisów. Podobnie przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca powinna wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy - treść wyroku oraz wywieść, że gdyby Sąd wskazanych przepisów nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od zaskarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zarówno jeśli chodzi o sformułowanie zarzutów, jak i o ich uzasadnienie wymaganiom tym nie odpowiada.

Sąd jednocześnie podkreśla, że nie mogą podlegać badaniu te spośród zarzutów zawartych w piśmie z 6 stycznia 2010 r., które uzasadniają twierdzenie o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w których Skarżąca stwierdziła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, to jednak nie oznacza to prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał wprawdzie na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ale powołał się w tym zakresie na art. 122, art. 187 § 1, art. 155 i art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś na powołane wyżej art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 4 i art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozszerzenie podstaw kasacyjnych zawarte w piśmie Skarżącej (również co do art. 262 §1 Ordynacji podatkowej), a także przedłożona opinia nie może być brana pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podstawą wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. było złożenie przez nią korekty deklaracji podatkowej za ten rok. Korekta polegała na wyłączeniu z deklarowanej wcześniej wartości budowli, stanowiącej podstawę opodatkowania tym podatkiem, wartości linii kablowych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) budowle stanowią przedmiot, a ich wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W toku wszczętego wobec Skarżącej postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane były podjąć działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Stanowi o tym art. 122 Ordynacji podatkowej. Takim niezbędnym działaniem - na co zwrócił uwagę Sąd I instancji - było wezwanie Skarżącej do złożenia wyjaśnień (a konkretnie podania wartości budowli) niezbędnych do prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawę skierowania wezwania (prawidłowo w nim wskazaną) stanowił art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek istotnie (na co zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej) art. 155 Ordynacji podatkowej nie został zamieszczony w tej części Działu IV tej ustawy, który odnosi się do dowodów (rozdział 11), to jednak mieści się on w Dziale IV- Postępowanie podatkowe i dotyczy wezwań, jakie w toku tego postępowania mogą kierować organy podatkowe do wskazanych w nim osób. Składa się on przy tym z dwóch jednostek redakcyjnych, co uszło uwadze autorowi skargi kasacyjnej i skutkuje brakiem precyzji w określeniu podstaw kasacyjnych (§ 2 art. 155 nie dotyczy niewątpliwie niniejszej sprawy). Treść art. 155 Ordynacji podatkowej (wymienienie stron wśród osób, do których wezwanie może być skierowane, odwołanie się do zeznań, wskazanie jako celu wezwania wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy) oraz jego usytuowanie w akcie prawnym jednoznacznie wskazują, iż ma on zastosowanie w toczącym się już postępowaniu podatkowym. Jak wskazano wyżej postępowanie takie niewątpliwie zostało wszczęte. Tym samym wyjaśnienia złożone organowi w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy.

Wystosowanie wezwania było również realizacją przez organ podatkowy obowiązku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ ten jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy prowadzi postępowanie wyjaśniające, wskazuje dowody jakie powinny być przeprowadzone i przeprowadza je. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jak wyobrażał sobie pozyskanie przez organ dowodu na okoliczność wartości budowli stanowiących własność Skarżącej bez jej udziału. Tak jak nie wskazał podstawy prawnej uchylenia się od wykonania wezwania organu. Nie wykazał również, że próba pozyskania żądanych informacji w drodze przesłuchania strony przyniosłaby spodziewany rezultat.

Nie było jasne na czym polegało przerzucenie na Skarżącą ciężaru dowodu, w ocenianej przez Sąd I instancji sprawie, skoro to obowiązkiem podatnika, będącego osobą prawną, było złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej na dany rok podatkowy - art. 6 o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie nie można się zgodzić ze Skarżącą, że w obowiązku tym wyczerpują się obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego (s. 6 skargi kasacyjnej). Przyjęcie takiej tezy czyniłoby nierealną możliwość weryfikacji przez organy podatkowe rzetelności złożonej deklaracji.

Organ mógł oczywiście przeprowadzić u Skarżącej kontrolę podatkową, w toku której uzyskałby dostęp do dokumentów, czy też przeprowadzić dowód z przesłuchania strony. Wybrał jednak środek, przewidziany w prawie, co do którego można było żywić przekonanie, że posłuży realizacji zasady szybkości postępowania (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej w sprawie II FSK 32/09). Środek ten - na co zwrócił uwagę Sąd I instancji - mieścił się w granicach swobody organu w podejmowaniu czynności procesowych. Był bowiem niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca została uprzedzona o konsekwencjach niezastosowania się do treści wezwania, które to konsekwencje prawidłowo zostały wobec niej zastosowane. Zgodnie bowiem z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności może zostać ukarana karą porządkową (do określonej wysokości). Skarżąca odmówiła złożenia wyjaśnień, które nie miały posłużyć zaspokojeniu "ciekawości" organu podatkowego, ale które były niezbędne dla prawidłowej weryfikacji zadeklarowanej przez nią podstawy opodatkowania.

Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej art. 155 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego. Przepis ten określa bowiem uprawnienia organu podatkowego w toku postępowania podatkowego. Postawienie więc zarzutu jego naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. było wadliwe. Wadliwie też został sformułowany drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten był przepisem prawa materialnego to uzasadnienie jego naruszenia przez Sąd I instancji wymagało wykazania błędnej interpretacji lub niewłaściwego zastosowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Tymczasem autor skargi kasacyjnej raz pisał o wpływie naruszenia na wynik sprawy, w innym zaś miejscu o niewłaściwym zastosowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wskazanym wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem motywy, dla których uznał, iż art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę skierowania do Skarżącej wezwania, wskazując m.in. na przyczynę i cel żądania podania wartości budowli oraz wyjaśniając, jaki jest związek między art. 155 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdził także że odmowa wykonania wezwania była nieuzasadniona. Sąd I instancji ocenił także prawidłowość wezwania. Skoro celem żądania podania wartości budowli miało być prawidłowe opodatkowanie Skarżącej podatkiem od nieruchomości, to nie budzi wątpliwości, iż została ona wezwana w charakterze strony. Wezwanie określało także formę, w jakiej nałożony obowiązek miał być wykonany. Chodziło bowiem o podanie żądanych informacji, a zatem o złożenie ich na piśmie. Z oczywistych względów (Skarżąca jest osobą prawną) wezwanie nie mogło być skierowane do osoby oznaczonej z imienia i nazwiska. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ponadto zarzutu nieustosunkowania się przez Sąd I instancji do tych zarzutów skargi, które dotyczyły tego, iż wezwaniem do złożenia wyjaśnień organ podatkowy nie może zastąpić postępowania dowodowego. Przeciwnie Sąd I instancji stwierdził, że wezwanie to było realizacją obowiązku podejmowania czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Stanął również na stanowisku, iż w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej można wezwać do wyjaśnienia okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.