Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1087/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 91 pkt 1 lit. a; art. 96 ust. 1 i 2; art. 4 pkt 13 i 17; art. 72 ust. 1, art. 75, art. 92 ust. 1 i 2; art. 203 ust. 1 i 2, art. 213, art. 221; art. 214 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 406; art. 366 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 123 par. 1, art. 127, art. 178 par. 3, art. 179 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Radosław Stelmasiak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi J. -F. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] lipca 2009 r. w związku z usunięciem spod dozoru [...] w ilości [...] kg netto, objętego procedura tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia [...] lipca 2009 r. oraz określającej kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego był świeży [...]. Możliwość wprowadzenia tego towaru do wolnego obrotu na obszarze Unii uwarunkowana została koniecznością przedstawienia świadectwa importowego, wystawionego zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 341/2007 z dnia 29 marca 2007 r. otwierającym i ustanawiającym zarządzanie kontyngentami taryfowymi i wprowadzającym system pozwoleń na przywóz i świadectw pochodzenia czosnku i niektórych innych produktów rolniczych przywożonych z krajów trzecich (Dz.U.UE.L.2007.90.12 ze zm.) Powyższe podyktowane zostało ochroną wspólnotowego rynku towarów rolnych wprowadzeniem systemu regulacji pozacelnych określających wymagania wobec produktów rolnych wprowadzanych na rynek unijny. Świeży [...] pochodzący z [...] o masie [...] kg został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego z zastosowaniem procedury uproszczonej w urzędzie celnym w porcie R. w [...] wg MRN [...] z dnia [...] lipca 2009 r.

Zgodnie z zapisami wskazanej wyżej noty tranzytowej T1 towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Oddziału Celnego w P. w terminie do dnia [...] lipca 2009 r., pojazdem o numerach rejestracyjnych [...]. Jako odbiorca towaru, w polu nr [...] wskazana została Spółka cywilna – J. C., M. K., natomiast jako nadawca firma L. z R. , zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu nr [...] zgłoszenia tranzytowego był upoważniony nadawca w procedurze tranzytu, firma S. I. E. S. B.V. z B. w [...].

Jak wynika z zapisów w systemie NCTS (Nowy Skomputeryzowany System Tranzytowy), przybycie przesyłki wg MRN [...] zostało zaakceptowane w Oddziale Celnym w P. w dniu [...] lipca 2009 r. i nastąpiło zakończenie tej operacji. Natomiast tego samego dnia Agencja Celna zarejestrowała w systemie NCTS zgłoszenie do otwarcia procedury tranzytu dla przedmiotowego towaru wg MRN [...]. Zgłoszenie to zostało przyjęte w Oddziale Celnym w P. w dniu [...] lipca 2009 r., a wskazanym środkiem przewozowym był pojazd o nr rej. [...], na który założono zamknięcie celne o nr [...]

Towar w postaci [...] pochodzącego z [...] o masie [...] kg został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego wg MRN [...] z dnia [...] lipca 2009 r., a głównym zobowiązanym wpisanym w polu nr [...] noty tranzytowej była J.-F. S.A. w K..

Organ podkreślił, że aby operacja tranzytu została zakończona, towary objęte procedurą i odpowiednie dokumenty muszą być przedstawione w urzędzie przeznaczenia. W razie niespełnienia tych wymogów procedura nie może zostać zakończona. W Polsce urzędem zamknięcia dla operacji tranzytowych jest urząd wyjścia, a zamknięcie procedury tranzytowej zależy od przedstawienia dowodu jej zakończenia. Brak takiego dowodu powoduje konieczność podjęcia przez urząd wyjścia niezbędnych kroków w celu potwierdzenia zakończenia procedury lub ustalenia, czy powstał dług celny, określenia dłużników oraz organu celnego właściwego do jego zaksięgowania.

W przypadku przedmiotowej operacji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym Drogowym w H. ) nie przeprowadzono faktycznej kontroli towaru przyjmując, że towar jest zgodny z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym. Na podstawie powyższego założenia do systemu NCTS wprowadzono kod wyników kontroli A2 ("Uznano za zgodne"), który automatycznie powoduje zamknięcie operacji w systemie NCTS, przesłanie do głównego zobowiązanego komunikatu IE45 – zawiadomienia o zamknięciu operacji tranzytowej oraz zwolnienie kwoty zabezpieczenia. Organy celne nie przeprowadzają fizycznej kontroli całości obrotu towarowego pomiędzy Unią a krajami trzecimi, a wykonują kontrole selektywne opierając się na analizie ryzyka. Dodatkowo w przypadku procedury tranzytu, wobec częściowo wskazanych już wyżej, wysokich wymogów stawianych głównemu zobowiązanemu, organy celne mają możliwość przyjmowania danych deklarowanych w zgłoszeniu celnym bez przeprowadzania kontroli, nawet gdy przedmiotem procedury tranzytu są towary wrażliwe dla unijnego rynku rolnego.

Brak przeprowadzenia kontroli stanu towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia jednak organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. po powzięciu informacji o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. w sprawie sygn. [...] w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem [...] świeżym jako towarem niewspólnotowym, uzyskał dostęp do tych akt śledztwa. Z dowodów zebranych w tym śledztwie wynika, że [...] w tej konkretnej sprawie jak i innych procedurach tranzytowych nie był wywożony poza obszar celny Wspólnoty, a same procedury tranzytowe były fikcyjnie zamykane.

Z wyjaśnień składanych przez J. C. jednoznacznie wynika, że towar objęty procedurą tranzytu MRN [...] z dnia [...] 2009 r. został usunięty spod dozoru celnego na obszarze celnym Wspólnoty i tym samym otwarta procedura celna nie została zamknięta zgodnie z przepisami prawa celnego. Wobec usunięcia towaru spod dozoru celnego [...] nie otrzymał także innego dopuszczalnego przeznaczenia celnego. J. C. złożył do protokołów przesłuchania podejrzanego w dniu [...] grudnia 2009 r. oraz w dniu [...] w S. informacje z których wynika, że towar w postaci [...] świeżego, objęty procedurą tranzytu zewnętrznego według noty tranzytowej T1 MRN [...], pozostał w Polsce, a odbiorcą towaru był K. J..

W ocenie Dyrektora Izby Celnej materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający do uzasadnienia twierdzenia, że operacje tranzytowe według MRN [...] nie zostały zakończone, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu w błąd.

Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...] z dnia [...] 2009 r., określił kwotę należności celnych i podatkowych oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła dłużników solidarnych. Decyzja ta została skierowana do J.-F. S.A. z siedzibą w K..

Powołując się na art. 214 ust. 2 WKC, który stanowi, że jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jednakże gdy informacje, którymi dysponują organy celne pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji.

Organ I instancji za chwilę powstania długu celnego przyjął dzień [...] lipca 2009 r., to jest następny dzień po terminie określonym w zgłoszeniu celnym MRN [...] na zakończenie procedury tranzytu.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie podstawa odpowiedzialności J.-F. S.A. oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Na podstawie wspólnotowych przepisów prawa celnego, biorąc na siebie poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego rolę głównego zobowiązanego, podmiot ten w przypadku powstania długu celnego jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie (z mocy samego prawa).

Wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego może być wymagane także i od innych osób, np. przewoźnika, nadawcy towaru, odbiorcy towaru. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w L. wskazał, że w sprawie zgłoszenia MRN wszczął dodatkowo odrębne postępowania o numerach [...], [...], [...], [...] w stosunku do przewoźnika dokonującego transportu przedmiotowej przesyłki, jak również w stosunku do osób, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. W myśl bowiem art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, to są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w L. zasadnie uznał, iż nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, co skutkowało powstaniem długu celnego. Organ celny I instancji powołując się na materiały śledztwa Prokuratury Okręgowej w S., to jest przesłuchanie podejrzanego J. C. oraz przesłuchanie podejrzanego K. J. i przedstawienie im zarzutów popełnienia przestępstwa wskazał, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Z treści złożonych wyjaśnień wynika, iż towar objęty zgłoszeniem MRN będącym przedmiotem niniejszego postępowania nie wyjechał z Polski, towar przejął K. J., a do transportu użyto składu przemytniczego B. K..

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że jednym z dłużników solidarnych jest główny zobowiązany – J.-F. S.A. w K.. Naczelnik Urzędu Celnego w L. w sposób prawidłowy dokonał ustalenia wartości celnej towaru, kodu taryfy celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Celnej uznał, że są one nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zauważył, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono stronie powody, dla których komunikat o zamknięciu operacji tranzytowej nie stanowi dokumentu urzędowego. Również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 179 § 3, art. 178 § 3, art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ I instancji wydał postanowienie o odmowie udostępnienia kserokopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] 2014 r. Powodem wydania tego postanowienia był wniosek prokuratura o wyłączenie jawności udostępnianych dokumentów ze względu na interes publiczny, to jest dobro śledztwa w sprawie sygn. [...] i powiązanego z nim śledztwa w sprawie sygn.. [...]. Zarówno w skarżonej decyzji jak i w postanowieniu o odmowie udostępnienia kserokopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wyjaśnił stronie powody odmowy udostępnienia części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że oparcie się na wyjaśnieniach składanych przez J. C. w Prokuraturze Okręgowej w S. przez organ I instancji jest uzasadnione. Wyjaśnienia te są spójne i jednoznaczne. J. C. przedstawił w sposób całościowy mechanizm usuwania towaru spod dozoru celnego w tranzycie, wskazał też osoby biorące udział w tym procederze.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej wskazał, że z uwagi na wyłączenie części materiału dowodowego z uwagi na interes publiczny, strona nie mogła zapoznać się z tymi dokumentami. Powyższe wynika z art. 179 Ordynacji podatkowej. Mimo wyłączenia jawności części materiału dowodowego okoliczności faktyczne wynikające z tych dokumentów nie tracą waloru dowodów odnośnie tego, co w nich stwierdzono.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] 2014 r., zarzucając:

1) naruszenie przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (mającego zastosowanie w postępowaniu celnym, stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne) – poprzez wydanie decyzji wbrew treści dokumentu urzędowego;

2) naruszenie art. 179 § 3, z art. 178 § 3 oraz 179 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 oraz 127 Ordynacji podatkowej – poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa strony do obrony swoich praw i faktyczne pozbawienie jej prawa do rozpatrzenia zażalenia w sprawie odmowy dostępu do dowodów przez organ drugiej instancji przed wydaniem decyzji;

3) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie decyzji wyłącznie na wyjaśnieniach podejrzanego w postępowaniu karnym, bez konfrontacji treści wyjaśnień z innymi dowodami o charakterze materialnym, których w sprawie nie zebrano i nawet zebrać nie próbowano;

4) naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie okoliczności za udowodnioną, mimo uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do utajnionych dowodów;

5) naruszenie art. 96 ust. 2 w związku z art. 203 ust.3 RWKC – poprzez niewezwanie do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i domagał się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Przedmiot niniejszego postępowania dotyczył ustalenia statusu celnego towaru w postaci [...] świeżego w ilości [...] kg netto, który powinien zostać dostarczony w procedurze tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszeń celnych zarejestrowanych w systemie NCTS (Nowy Skomputeryzowany System Tranzytowy). Spór w zasadzie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym towarów, jak chciała tego strona skarżąca, czy też, jak przyjął organ celny, do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania w związku z tym obowiązku uiszczenia należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

Wspólnotowy tranzyt zewnętrzny to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej, jak stanowi art. 91 pkt 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako "WKC"). Może odbywać się, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego (NCTS).

Osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając określonych w powołanym przepisie obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

W każdym zaś przypadku objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Osoba zainteresowana zgłasza towary do procedury mającej zastosowanie w odniesieniu do nich i bez uszczerbku dla ewentualnego zastosowania sankcji zobowiązuje się zgodnie z postanowieniami obowiązującymi w Państwach Członkowskich w odniesieniu do: dokładności informacji podawanej w zgłoszeniu, autentyczności załączonych dokumentów, przestrzegania wszystkich obowiązków wiążących się z objęciem odnośnych towarów daną procedurą, co potwierdza swoim podpisem [załącznik nr 37 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – dalej jako "RWKC" (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3 ze zm.)].

W odniesieniu do formalności tranzytowych Wspólnoty oraz formalności w miejscu przeznaczenia, w interesie każdej osoby uczestniczącej w procedurze leży sprawdzenie treści swojego zgłoszenia przed jego podpisaniem i złożeniem go w urzędzie celnym.

W niniejszej sprawie zgodnie z danymi zawartymi w nocie tranzytowej T1 MRN [...] – podstawowym dokumencie procedury tranzytowej – w polu nr [...] jako głównego zobowiązanego umieszczono J.-F. S.A. w K.. Skarżąca spółka zatem była obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC.

Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów.

Organy celne podejmują przy tym czynności pozwalające na ustalenie lub zapewnienie tożsamości towarów, jeżeli jest to niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, do której towary zostały zgłoszone (art. 72 ust. 1 WKC). Przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 406/10).

Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 75 WKC). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 1 i 2 WKC).

Zatem, o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów, co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi – Instrukcjami. Na podstawie art. 92 ust. 1 WKC, warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów – jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Taka też sytuacja miała miejsce w tej sprawie.

W dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym wyjaśniono, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie ma mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście się nie zakończyła i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Organ celny ustalił, że w dniu [...] 2009 r. nota tranzytowa MRN [...] została przedstawiona celem potwierdzenia wprowadzenia towaru na [...] na środku transportowym o nr rej. [...] w Oddziale Celnym w H., który stał się odziałem przeznaczenia dla tej operacji. Funkcjonariusze celni w urzędzie celnym nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towarów. Przeprowadzona kontrola ograniczyła się wyłącznie do zewnętrznej kontroli przewożących towar pojazdów oraz przedłożonych dokumentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczął postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu T1 MRN [...] z dnia [...] 2009 r. Przedmiotowym postanowieniem wszczęte zostało jednocześnie postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla tego towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. w dniu [...] 2014 r. włączył do akt sprawy dowody w postaci protokołu przesłuchania J. C. oraz K. J. z akt śledztw Prokuratury Okręgowej w S. w sprawach sygn. [...] i [...] oraz inną dokumentację dotyczącą tych postępowań.

Śledztwo w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem [...] świeżym jako towarem niewspólnotowym prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S. sygn. [...] ujawniło, że [...] w tej konkretnej sprawie, jak i w innych procedurach tranzytowych nie był wywożony poza obszar celny Wspólnoty, a same procedury tranzytowe były fikcyjnie zamykane.

W świetle powstałych wątpliwości co do prawidłowości przebiegu operacji tranzytu, zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury.

Stąd prawidłowo organ celny dokonując tych ustaleń oparł się na wyjaśnieniach składanych przez J. C., który opisał przebieg transportu [...] po objęciu tego towaru procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w P.. Według zeznań, towar w postaci [...] objęty dokumentem tranzytowym T1 MRN Nr [...] został przywieziony z [...] i w tym przypadku było oszustwo. W protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2014 r. jeszcze raz wyjaśnił, że towar nigdy nie dotarł na granicę, a towar odebrał K. J. i używany był skład przemytniczy B. K..

W tych warunkach okoliczności faktyczne świadczą o tym, że do odprawy celnej w Oddziale Celnym w Drogowym w H. zgłosił się B. K. realizując przewóz dla P. L. T., ul. [...], [...] (U.) pojazdem o numerach rejestracyjnych [...].

Kwestia prawidłowości funkcjonowania urzędników celnych (polskich, bądź ukraińskich), która budziła w tej sprawie wątpliwości i jest przedmiotem postępowań karnych, nie powoduje automatycznie przyznania racji stronie skarżącej. Podzielając co do zasady z stanowisko, że w działaniu tych organów zaistniały nieprawidłowości, to jednak prawnokarna ocena tych zagadnień nie należy do kognicji sądów administracyjnych. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne było jedynie to, czy towar ze zgłoszenia do procedury tranzytu to ten sam towar, co towar z chwili zakończenia procedury tranzytu. W badanej sprawie organy celne trafnie w konsekwencji uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków, jakie ciążyły na stronie skarżącej.

Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 i 2 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia ostatecznie nie budził wątpliwości.

Ustalenia organów celnych poczynione w kierunku wyjaśnienia statusu celnego towaru w postaci [...] świeżego o masie [...] kg, które zgodnie z notą tranzytową winien w dniu przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia znajdować się na środku transportowym o nr rej. [...], zabezpieczonym plombą celną, są wyczerpujące.

W sprawie tej nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC).

Tym samym procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z towarem objętym procedurą, pomimo przedstawienia przez kierowcę pojazdu noty T1 MRN [...]. W tej sytuacji prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego, jako dłużników solidarnych w oparciu o art. 213 WKC wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązane do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Na podstawie art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami długu celnego powstałego w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Głównym zobowiązaniem w niniejszej procedurze tranzytu była Spółka Akcyjna J.-F. z siedzibą w K..

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na fakt odrębnego prowadzenia postępowań w stosunku do dłużników solidarnych w sprawie usunięcia spod dozoru celnego [...] objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...]. Postępowanie nr [...] dotyczy dłużnika solidarnego J. C., zam. M. K. 3, [...] [...] K.; postępowanie nr [...] dotyczy dłużnika solidarnego P. L. T.,ul. [...] [...] [...], [...]; postępowanie nr [...] dotyczy dłużnika solidarnego B. K., ul. [...], [...], [...] [...] a postępowanie nr [...] dotyczy dłużnika solidarnego "L.-P." K. J., ul. [...], [...].

Zauważyć przy tym należy, że w niniejszych sprawach organy nie ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że przyczyną powstania długu celnego jest zachowanie wyczerpujące jednocześnie znamiona czynu zabronionego, ale dokonały również wstępnej analizy akt śledztwa sygn. [...] dotyczącego tranzytu przez terytorium Polski do [...] [...] pochodzenia chińskiego i związanych z tym nieprawidłowości, w których znajdowały się również informacje dotyczące skarżącej.

W kwestii aspektu terminu powiadomienia dłużników celnych o powstaniu długu celnego, w badanej sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Jednakże przepis art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.

W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. z 2015 r. poz. 858), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio.

W badanej sprawie za chwilę powstania długu celnego organy przyjęły dzień [...] lipca 2009 r., to jest następny dzień po terminie określonym w zgłoszeniu celnym MRN [...] na zakończenie procedury tranzytu. Zasadnie zatem organy celne przyjęły, że jest to ostatnia chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC).

Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] 2014 r., a doręczona skarżącej Spółce [...] lipca 2014 r. Organ "zmieścił się" zatem w terminie 5-letnim.

Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w okolicznościach tej sprawy w pełni uzasadnione.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS [obecnie TSUE] z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. C-62/06, Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser – Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z dnia 28 października 2009 r.: sygn. akt III SA/Lu 233/09 i sygn. akt III SA/Lu 252/09 i z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 642/14).

Przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych w badanej sprawie było uzasadnione prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. postępowaniem karnym w sprawie nieprawidłowości związanych z obrotem świeżym [...] jako towarem niewspólnotowym.

Również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie, w szczególności art. 179 § 3, art. 178 § 3, art. 179 § 1 związku z art. 123 § 1 oraz art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2014 r. odmówił udostępnień kserokopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy z uwagi na wniosek prokuratura o wyłączenie jawności udostępnianych dokumentów ze względu na interes publiczny, to jest dobro śledztwa w sprawie sygn. [...] i powiązanego z nim śledztwa sygn. [...].

Zgodnie z art. 179 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że oparcie się na wyjaśnieniach składanych przez J. C. w Prokuraturze Okręgowej w S. przez organ I instancji było uzasadnione. J. C. przedstawił bowiem całościowy mechanizm usuwania towaru spod dozoru celnego w tranzycie oraz wskazał osoby biorące udział w tym procederze. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w sprawie, w której wydano decyzję nr [...], która była przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie. Sąd wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 100/12 – oddalił skargi na decyzję organu II instancji. W sprawie tej stwierdzono, że ten sam co w niniejszej sprawie pojazd o nr [...] został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, to jest w Oddziale Celnym w H. ze zgłoszeniem celnym. W wyniku przeprowadzonej kontroli pojazdu w warunkach przejścia granicznego w H. funkcjonariusze celni ujawnili brak towaru objętego procedurą tranzytu. W części ładunkowej pojazdu zamiast [...] ton [...] świeżego załadowany był beton komórkowy na [...] paletach. Powyższe potwierdza, że wyjaśnienia J. C. w niniejszej sprawie przedstawiają rzeczywisty mechanizm usuwania [...] spod dozoru celnego w procedurze tranzytu, również tego podlegającego ocenie w tej sprawie.

Organy celne obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające z poszanowaniem ogólnych zasad tego postępowania, zbadały okoliczności faktyczne mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a wydane rozstrzygnięcia oparły na obowiązujących przepisach prawa. Z kolei skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu.

Mając powyższe rozważania na względzie, skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł w sentencji wyroku.