Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2965/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 146a pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant st. ref. Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2014 r. sprawy ze skargi A. s.c. W. M., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] grudnia 2012r. (dalej zwany: "NUS") określił "A." spółka cywilna (dalej zwanej: "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") oraz różnicę VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2011r., wyjaśniając, że Skarżąca stosując preferencyjną 8% stawkę VAT do świadczonych usług sprzedaży karnetów na jogę naruszyła art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535,ze zm.; dalej zwanej: "u.p.t.u.").

NUS wskazał, że choć z załącznika nr 3 do u.p.t.u. wynika, że 8% stawką VAT objęte są usługi związane z rekreacją, dotyczy to wyłącznie wstępu. W związku z tym, iż pojęcie wstępu nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należy oprzeć się na jego definicji słownikowej, zgodnie z którą oznacza on "możliwość wejścia gdzieś". NUS uznał zatem, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, z załącznika nr 3 do u.p.t.u., nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu na jogę" uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach rekreacyjnych. Taka obecność uczestnika stanowi bowiem aktywne uczestnictwo w świadczonej usłudze i wykracza poza usługę wstępu i biernego uczestnictwa w wydarzeniu. Na potwierdzenie ww. stanowiska odwołał się do treści obowiązującego od dnia 1 lipca 2011r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Nie obejmuje on korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. NUS stwierdził też, że usługi świadczone: zajęcia jogi nie są wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

NUS wskazał ponadto, iż Skarżąca w zakresie rozliczeń VAT należnego za lipiec i sierpień 2011r. naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., dokonując błędnego rozliczenia faktur o nr [...] z 26 lipca 2011r., nr [...] z 29 sierpnia 2011r. i nr [...] z 29 sierpnia 2011r. wystawionych na wynajem sali szkoleniowej. Faktury te winny być rozliczone w miesiącach, w których przepadał termin płatności, odpowiednio: w sierpniu i we wrześniu 2011r. Rozliczenie faktur niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego spowodowało zawyżenie VAT należnego za lipiec i sierpień 2011r. Skarżąca nie wykazała też w ewidencji sprzedaży VAT za sierpień 2011r. i nie rozliczyła go w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

2. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie, ze względu na naruszenie: a) art. 165 § 4 w zw. z art. 148 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.; dalej zwanej: "O.p.") przez niedoręczenie jej postanowienia o wszczęciu postępowania; art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu i jego prowadzenia w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż NUS nie zawiadomił jej o wszczęciu postępowania, gdyż pierwsze pismo, jakie otrzymała to postanowienie o przedłużeniu do 21 grudnia 2012r. postępowania podatkowego w zakresie VAT za lipiec i sierpień 2011r., w którym została poinformowana, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało jej doręczone w trybie art. 150 O.p., 23 października 2012r. Powyższe ustalenie jest błędne, bo w świetle ww. przepisów nie doszło w ogóle do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Warunkiem skuteczności doręczenia w trybie art. 150 O.p. jest skierowanie przesyłki na właściwy adres, czego organ podatkowy zaniechał. Postanowienie z [...] września 2012r. o wszczęciu postępowania skierowano na nieaktualny od sierpnia 2012r. adres do doręczeń, przy ul. [...]. Nowy adres do doręczeń ujawniono w CEIDG 17 sierpnia 2012r., istniała więc możliwość doręczenia postanowienia na nowy adres. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania było więc nieprawidłowe, przez co Skarżącą pozbawiono czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie miała też możliwości wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów, co powinno skutkować wznowieniem postępowania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] września 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, odnosząc się do zarzutu nie zawiadomienia Skarżącej o wszczęciu postępowania podatkowego, wyjaśnił, że postanowienie to zaadresowane na adres: ul. [...], [...], ale w związku z tym, iż Skarżąca 13 września 2012r. dokonała aktualizacji adresu, na przewidzianym do tej czynności druku NIP-2, NUS skierował ww. postanowienie na adres: ul. [...]. Ostatnia z przesyłek była podwójnie awizowana i nie została podjęta przez Skarżącą. W związku z tym DIS stwierdził, że ww. zarzut jest trafny. NUS z chwilą powzięcia informacji, iż przesyłkę skierowano na niewłaściwy adres, słusznie ponowił wysłanie przesyłki pod nowy adres Skarżącej, co potwierdza, że doszło do prawidłowego poinformowania o wszczęciu postępowania podatkowego.

DIS, odnosząc się do zarzutu braku doręczenia postanowienia z [...] listopada 2012r. stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego: zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma i pisma Poczty Polskiej z 5 kwietnia 2013r. wynika, iż pismo to zostało Skarżącej właściwie doręczone w trybie art. 150 O.p. 23 listopada 2012r. Natomiast fakt niepodjęcia przez Spółkę ww. pisma nie może oznaczać, iż w sprawie niedopuszczalne jest przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. Podatnik ponosi bowiem negatywne konsekwencje niepodjęcia pisma.

DIS, odnosząc się do zarzutu dotyczącego pozbawienia Skarżącej możliwości czynnego udziału w sprawie wyjaśnił, że skoro Skarżącą zawiadomiono o wszczęciu postępowania podatkowego, nie może twierdzić, że była pozbawiona, z winy organu podatkowego, czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym i w związku z tym nie mogła wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Postanowienie z [...] listopada 2012r. doręczono skutecznie w trybie art. 148 O.p. - 10 grudnia 2012r. - odebrał je W. M., wspólnik Spółki. Spółka wiedziała więc o toczącym się postępowaniu i miała możliwość wzięcia w nim czynnego udziału, przez składanie stosownych wniosków dowodowych przed wydaniem ww. decyzji NUS. Skarżąca 17 grudnia 2012r. ustosunkowała się do prowadzonego postępowania, nie zgłaszając wniosków dowodowych. Okoliczność, że Skarżąca z własnej winy nie brała aktywnego udziału w postępowaniu, nie zgłaszając wniosków dowodowych nie oznacza, iż NUS jej tego nie umożliwił. Użyty w art. 123 O.p. zwrot "zapewnienie stronom czynnego udziału", nie może być interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej ani zawężającej; "zapewnienie" należy rozumieć w tym kontekście jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie. Określenie "w każdym stadium postępowania" należy rozumieć tak szeroko, jak tylko jest to możliwe (wyrok WSA w Gdańsku z 14.10.2008r. sygn. akt I SA/Gd 503/08). Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania i należyte w świetle przepisów prawa jego doręczenia należy uznać za umożliwienie Stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Również wydanie postanowienia z [...] grudnia 2012r. w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego stwarzało Skarżącej możliwość udziału w sprawie.

DIS, podtrzymał stanowisko NUS w kwestii ustaleń dotyczących VAT należnego, wskazując, że NUS słusznie zauważył, iż w załączniku nr 3 w pozycji 186 u.p.t.u. ujęto "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na symbol PKWiU. Oznacza to, iż stawką VAT 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. W stanie faktycznym Skarżąca sprzedawała karnety upoważniające do wejścia na zajęcia jogi, upoważniające osobę będącą w jego posiadaniu do uczestnictwa w zajęciach rekreacyjnych. Opłata za karnet na jogę pobierana więc była za udział w konkretnych zajęciach rekreacyjnych, nie może być więc uznana za "opłatę za wstęp", gdyż odnosi się do aktywnego uczestnictwa.

DIS podtrzymał także stanowisko NUS w zakresie sposobu rozliczenia faktur wystawionych przez Spółkę za wynajem sali szkoleniowej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: a) art. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że przepisy te nie obejmują swoją dyspozycją wstępu na zajęcia rekreacyjne w postaci jogi; b) art. 165 § 4 w związku z art. 150 § 1 O.p. przez niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania i tym samym pozbawienie strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu; c) art. 7 k.p.a. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; d) art. 8 k.p.a. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa polegające na tym, że organ administracji przerzucił na stronę konsekwencje wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i tym samym pozbawił stronę realizacji uprawnień strony w postępowaniu; e) art. 10 § 1 k.p.a. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ powołując się na definicję słownikową pojęcia "wstęp" ograniczył się jedynie do jej pierwszego członu, wskazującej, że jest to: "możliwość wejść gdzieś"; pominął drugi człon definicji, zgodnie z którym wejście to także "prawo uczestniczenia w czymś". Uwzględniając wykładnię językową, systemową oraz funkcjonalną, w świetle przepisów u.p.t.u., możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki VAT: 8% do opłat za karnety lub bilety wstępu do miejsc, w których prowadzone są zajęcia rekreacyjne, w tym także do miejsc, w których przeprowadzone są zajęcia jogi.

Skarżąca podtrzymała zarzuty odnośnie nieprawidłowości doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania, a w konsekwencji pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w prowadzonym wobec niej postępowaniu, uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych.

5. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd rozpoznający sprawę w związku ze skargą złożoną przez skarżącą spółkę, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty procesowe skargi.

W ocenie Sądu przede wszystkim nie sposób uznać, że organy podatkowe przyjmując, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w VAT i różnicy VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2011r. oraz, że doszło do skutecznego poinformowania Skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w związku z dokonanym w trybie zastępczym doręczeniem obu wyżej wymienionych postanowień – dopuściły się naruszenia art. 165 § 4 O.p. w związku z art. 150 § 1 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych, którą przewiduje art. 121 O.p., a nie jak błędnie wskazano w skardze art. 7 k.p.a. oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, przewidzianej w art. 123 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. (a nie jak nieprawidłowo powołano art. 10 § 1 k.p.a.

Sąd wskazuje, że doręczenie zastępcze przewidziane w trybie art. 150 § 1 O.p. umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Analogiczna konstrukcja prawna zawarta jest w obowiązującej procedurze cywilnej (art. 139 k.p.c.) oraz w procedurze administracyjnej (art. 44 k.p.a.). Powyższy sposób doręczenia wykorzystywany jest tylko wówczas, gdy nie można bezpośrednio doręczyć pisma adresatowi mieszkaniu lub miejscu pracy ani pośrednio przez domownika, sąsiada, dozorcę. Osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację w dokumencie potwierdzenia odbioru o niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 O.p. – co w sprawie miało miejsce, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania (k. 290-293 akt administracyjnych). Pismo to było również przechowywane w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Jeżeli pismo nie zostanie odebrane w ciągi 14 dni, datą doręczenia jest upływ ostatniego dnia czternastodniowego terminu (art. 150 § 2 zd. 2).p.).

Sąd wskazuje, że jakkolwiek organ podatkowy dwukrotnie podjął próbę doręczenia postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, początkowo wskazując na kopercie nieprawidłowy adres, tym niemniej druga z prób doręczenia ww. postanowienia została już dokonana na właściwy adres, zaktualizowany przez Skarżącą we właściwym trybie. Zwrotne potwierdzenie odbioru załączone do koperty zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo wypełnione. W związku z tym Sąd uznaje, że nie ma podstaw do zakwestionowania trybu zastępczego ww. doręczenia, na mocy ww. przepisu art. 150 O.p.

W ocenie sądu za prawidłowe należy również uznać dokonane w trybie zastępczym doręczenie postanowienie z [...] listopada 2012r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 294-295 akt administracyjnych). Koperta zawierająca ww. pismo została zaadresowana na właściwy adres, zaś zwrotne potwierdzenie odbioru ww. pisma również zostało prawidłowo wypełnione.

Sąd zauważa, że choć Skarżąca twierdzi, że uniemożliwiono jej w związku z doręczeniem ww. pism w trybie zastępczym, na mocy art. 150 O.p., udział w sprawie, nie sposób stanowisko to uznać za zasadne. Sąd wskazuje bowiem, że Skarżąca, choć była reprezentowana przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym przez fachowego pełnomocnika i miała możliwość złożenia dowodów w sprawie, nie skorzystała z tego uprawnienia. Skarżącą również w sposób należyty, w zwykłym trybie doręczenia, zawiadomiono o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 343, 345 akt administracyjnych), co również nie spowodowało podjęcia przez Skarżącą inicjatywy dowodowej, mogącej przyczynić się do zmiany stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji.

4. Zdaniem Sądu nie sposób też przyjąć, że w sprawie organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – a nie jak błędnie wskazano art. 7 k.p.a.). Z akt administracyjnych wynika bowiem, że doszło do zgromadzenia obszernego materiału dowodowe, który został rozpatrzony po wszechstronnej analizie, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując podstawę prawną, która zdaniem organów podatkowych, miała zastosowanie w sprawie.

5 W ocenie Sądu błędna była jedynie wykładnia dokonana przez DIS przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze i tylko z tego powodu skargę należało uwzględnić.

DIS podzielając w zaskarżonej decyzji pogląd NUS, odnoszący się do interpretacji przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w kontekście możliwości zastosowania stawki podstawowej VAT, a nie stawki preferencyjnej w wysokości 8%, wobec świadczonych przez Spółkę usług związanych z rekreacją, w tym sprzedaży karnetów na jogę – dopuścił się nieprawidłowej wykładni ww. przepisów.

Sąd podkreśla, że jakkolwiek powyższe zagadnienie było przedmiotem kontrowersji i wyrażania odmiennych poglądów w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, tym niemniej w sprawie jednoznacznie wypowiedziały się już jednolicie składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 30 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 311/13 oraz z 18 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 349/13, uznając, że karty wstępu na siłownie czy do klubu fitness, korzystają ze stawki preferencyjnej 8% (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oba ww. orzeczenia NSA zapadły w związku z wykładnią sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Sąd poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach w pełni podziela, uznając zawartą w nich wykładnię ww. przepisów u.p.t.u. za własną.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na zajęcia jogi, które upoważniają do korzystania z tychże zajęć. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten Skarżącą, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem sali przeznaczonej na ww. zajęcia, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 do u.p.t.u. ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Zwrócić należy też uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia przez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie przez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów.

W związku z tym za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 146a u.p.t.u., co z kolei doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji DIS.

6. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było wydanie orzeczenia z punktu pierwszego sentencji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

Sąd nie wydał orzeczenie w sprawie kosztów, gdyż w skardze nie zawarto wniosku, a pełnomocnik Skarżącej – adwokat, który przystąpił do sprawy na rozprawie - nie złożył stosowanego wniosku. Skarżąca, na mocy art. 210 P.p.s.a utraciła więc uprawnienie do żądania zwrotu kosztów.