Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1220/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 1992 nr 6 poz 27
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1991 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 78 par. 2, art. 85 par. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1479/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2012 r. nr IPPB5/423-921/10-2/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lutego 2012 r., III SA/Wa 1479/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo "P." z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżący").

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 17 grudnia 2010 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom skarżącego nagród (premii) z zysku. W przedmiotowym wniosku skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: z uwagi na treść art. 11 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. 1992 Nr 6, poz. 27 z późn. zm., dalej jako: "u.g.f.p.p.") dyrektor naczelny podejmuje decyzje o podziale zysku na fundusz przedsiębiorstwa i fundusz załogi. Zebranie delegatów podejmuje następnie uchwałę o podziale funduszu załogi i przeznaczeniu jego stosownej części na fundusz nagród dla pracowników (wraz z należnymi od nich składkami na ubezpieczenie społeczne płaconymi przez pracodawcę). Wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem dla pracowników obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każdorazowo wypłacane im wynagrodzenie.

Wskazując na powyższe skarżący zadał następujące pytanie: czy poniesione wydatki na wypłatę nagrody z zysku (bez składki na ZUS płaconej przez pracodawcę) dla pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa w miesiącu ich wypłaty?

Zdaniem skarżącego, należy przyjąć, iż przedmiotowe nagrody otrzymywane przez pracowników niewątpliwie stanowią część wynagrodzenia pracownika, a tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy.

3. Zaskarżoną interpretacją z 4 lutego 2011 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych dla pracowników nagród z wypracowanego przez przedsiębiorstwo zysku netto.

Wypłacone pracownikom wypłaty (nagrody) z zysku netto, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez przedsiębiorstwo zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

4. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący w skardze do WSA w Warszawie na powyższą interpretację zarzucił naruszenie: art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."); art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, ze skarga jest zasadna. W ocenie sądu przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych pracownikom, przez skarżące przedsiębiorstwo, nagród i premii z zysku netto, a konkretnie z funduszu nagród dla pracowników, o którym mowa w art. 11 u.g.f.p.p.

Zdaniem sądu, wydatki na wypłatę nagród i premii z zysku dla pracowników powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ – stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny – wiążą się z prowadzoną przez spółkę działalnością i osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w negatywnym katalogu wyspecyfikowanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie sądu przedmiotowe świadczenia na rzecz pracowników, chociaż nazywane są nagrodami lub premiami, to jednak w istocie są to wynagrodzenia pracowników. Uprawnionymi do otrzymania omawianego świadczenia są bowiem pracownicy skarżącego przedsiębiorstwa po spełnieniu warunków określonych w zakładowym regulaminie nagród (premiowania), czy umowach o pracę.

Wypłata nagrody z zysku netto będzie kosztem uzyskania przychodów, ponieważ ma związek z przychodami i nie jest zawarta w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 u.p.d.o.p. Z kolei nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem to wynika wprost z przepisu.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił: naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, iż wypłaty nagród i premii z zysku dla pracowników winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyż stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny, wiążą się z prowadzoną przez spółkę działalnością i osiąganymi przychodami oraz nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, gdy tymczasem z treści w/w przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko te wydatki, które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, zaś wydatki o charakterze premiowym dla pracowników mają charakter motywacyjny, a więc nie służą celom, o których mowa w powołanym przepisie.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Z opisu zarzutu zdaje się wynikać, ze chodzi w nim o niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wypłaty nagród i premii z zysku winny zostać zliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny, wiążą się z prowadzoną przez przedsiębiorstwo działalnością i osiąganymi przychodami.

Tak sformułowany zarzut wymaga odwołania się nie tylko do definicji kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1, czy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ale także wymusza uwzględnienie w rozważaniach Sądu uwag co do istoty podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny rozstrzyganej interpretacji wymaga bowiem odniesienia się również, pomimo braku stosownych zarzutów kasacyjnych, do treści art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te, obok wymienionego w zarzucie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11), dopuszczające w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Na potrzeby rozpoznawanej interpretacji zatem należy przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód przedsiębiorstwa stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji, obok omówionej już kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. Na potrzeby tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób niż ten, do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, na podstawie których możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje się rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza rodzaje przychodów podmiotu gospodarczego niezaliczanych do przychodów (ust. 4). We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, iż przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012, nr 2, poz. 21).

Powyższy wywód jest także o tyle niezbędny, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jako jeden z dwóch argumentów przemawiających za zasadnością postawionego zarzutu wskazano, że przedmiotowe wypłaty nagród nie mają charakteru kosztowego. Ponieważ jest to argument najdalej idący NSA odniesie się do niego w pierwszej kolejności. Taki argument w analogicznych stanach faktycznych przeważa również w orzecznictwie sądowym. Przykładem może być tu teza zawarta w wyroku NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2208/10, Lex nr 1214187, zgodnie z którą art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. nie pozwalają powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagród, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku powoduje, niezgodne z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego jest pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody. W skrajnych przypadkach operacje takie mogą w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej takiego zapatrywania nie podziela. Przede wszystkim, należy wskazać na niedopuszczalne oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. Z przywołanego wyroku zdaje się bowiem wynikać, że dla prawnopodatkowej oceny wydatku decydujące znaczenie ma fakt, ze wypłata nagród nastąpiła z zysku netto. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa prawniczego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jednolicie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z: 10 maja 1995 r., SA/Bk 57/95, ONSA 1996, nr 2, poz. 90; 2 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1405/95, POP 1998, nr 2, poz. 56). Innymi słowy, przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., III SA 1070/95, ONSA 1997, nr 3, poz. 142). Podobnie zauważa Trybunał Konstytucyjny, zdaniem którego mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości jest metodologicznie niepoprawne; uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami z wynikającym z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, OTK 1999, nr 5, poz. 96). Rozbieżności między wielkością wyniku finansowego w ujęciu księgowym (zyskiem lub stratą bilansową), a wielkością dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą w skrajnych przypadkach być tak znaczne, że zyskowi księgowemu odpowiadać będzie w danym roku podatkowym strata podatkowa, lub na odwrót, pomimo straty księgowej wystąpi w tym samym okresie dochód podlegający opodatkowaniu. Powyższe różnice mogą mieć charakter trwały lub przejściowy.

Nie można w związku z tym z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, a konkretnie jego zmaterializowana kwota pieniędzy, tak jak wpłaty, czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast czy wydatek z tego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, gdyby przyznać rację Ministrowi Finansów, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu) pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady.

W sprawie niniejszej przedmiotem zapytania interpretacyjnego była kwestia kosztowego charakteru nagród wypłacanych z zysku po opodatkowaniu. Do wnioskodawcy jako przedsiębiorstwa państwowego ma zastosowanie ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw (Dz. U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 ze zm.). Zgodnie z art. 11 tej ustawy zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym i po odliczeniu wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o których mowa w art. 12 ust. 1, może być przeznaczony na tworzenie funduszy własnych, funduszu nagród dla pracowników oraz na dofinansowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Do funduszy własnych przedsiębiorstwa zalicza się fundusz założycielski, fundusz przedsiębiorstwa, fundusz z aktualizacji wyceny oraz nie podzielony wynik finansowy. W sprawie niniejszej zebranie delegatów przedsiębiorstwa podjęło uchwałę o podziale funduszu załogi i przeznaczeniu jego stosownej części na fundusz nagród dla pracowników, statuując niejako charakter prawny tej nagrody, a w dalszej konsekwencji prawo pracowników do tych nagród. Nagrody te są w istocie rocznymi premiami. Przyjmuje się, że premia stanowi dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. - dalej K.p.). Pracownikowi przysługuje premia, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej otrzymania przewidziane postanowieniami wewnątrzzakładowego aktu normatywnego obowiązującego u pracodawcy (w tym przypadku osiągnięty zysk). Przesłanki te powinny mieć charakter konkretny i sprawdzalny. Tym samym istnieje pewien ustalony układ warunkujący premię, którego wypełnienie prowadzi do powstania po stronie pracownika roszczenia o zapłatę premii. Świadczenie to ma charakter obiektywny w tym sensie, że po określeniu jego przesłanek przyznanie premii pozostaje poza uznaniem pracodawcy. Może on jedynie zmienić zgodnie z przepisami prawa pracy warunki przyznawania premii w przyszłości. Nie ma on natomiast wpływu na każdorazowe powstanie roszczenia o premię u jego pracowników (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 lutego 2008 r., II BP 47/07). Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 7 stycznia 1997 r., I PKN 53/96 stwierdzając w nim, że w razie podziału premii z "odłożonego" zysku wypracowanego w rocznych okresach rozliczeniowych pracownik, który rzetelnie wykonywał pracę w tych okresach nie może być pozbawiony udziału w tym wynagrodzeniu. Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną. Innymi słowy, nagrody z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Słusznie w związku z tym podnosi skarżący w załączniku do rozprawy, że skoro nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy wobec wykonanej pracy charakter wypłaty wynagrodzenia jest normą zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy (por. art. 85 § 2 K.p.).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że jej przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. W dalszych swoich rozważaniach Sąd będzie się posługiwał takim zwrotem normatywnym, jako zaczerpniętym z ustawy podatkowej, a nie zwrotem "zysk netto" jako pojęciem prawa bilansowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyłączenie to każe rozważyć, jaki zamysł przyświecał prawodawcy w odniesieniu do prawnopodatkowego charakteru nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów, skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt (por. Pismo Ministra Finansów z 31 października 2013 r., DD6/033/164/MNX/09/PK-28/RD-114159/13). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego równie uprawnione, a może i bardziej jest twierdzenie, że gdyby ustawodawcy chodziło o wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone. W tym kontekście nie można zapominać o treści art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., zgodnie z którym należności pracownicze (a do takich, zgodnie z przywołanymi wcześniej orzeczeniami Sądu Najwyższego, zaliczają się nagrody) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Ponadto, co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w pozostałych punktach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując powyższe wywody należało przyjąć, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu co do zasady mają charakter kosztowy. Ten punkt widzenia zdaje się podzielać również NSA w wyroku z 29 maja 2012 r., II FSK 2275/10, czy też WSA w Gliwicach w wyroku z 5 lipca 2010 r., I SA/Gl 287/10. Mają również związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskodawcy, czego nie neguje także Minister Finansów. Ponadto, co istotne, dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku, ale z określoną kwotą pieniędzy, która ten teoretyczny (abstrakcyjny) zwrot urzeczywistnia. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.

Przechodząc do argumentacji Ministra Finansów o braku związku przedmiotowych wydatków z osiągniętymi przychodami, podnieść należy co następuje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W związku z tym tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) są uznawane za koszty podatkowe.

Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być zatem powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów oraz przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11, LEX nr 1225442). Trzeba również zwrócić uwagę, że już ze sformułowania "koszty osiągnięcia przychodów" i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika "przychód" wynika, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły.

Nie może budzić większych wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że kwoty wypłacanych pracownikom nagród są jedynie gratyfikacją, która nie służy powyższym celom (osiągnięciu przychodów).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotna jest jeszcze jedna okoliczność. Nawet gdyby przyjąć, że wypłaty nagród mają wyraźne powiązanie z przychodami poprzedniego okresu (roku podatkowego), to jako koszty pośrednie niezwiązane z konkretnym przychodem, mogą być rozliczone w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Niewątpliwie kosztami pośrednimi są wszystkie koszty pracownicze, w tym zwłaszcza wynagrodzenie za pracę. W piśmiennictwie przyjmuje się, że kosztem podatkowym są wszystkie koszty mające na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło przynosiło przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości (por. I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, cz. I, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, str. 18 - 21).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).