Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 738/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 19 i pkt 21, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 295 ust. 1 pkt 5
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2012r. oraz za drugi i trzeci kwartał 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.G., zerowe kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu, w miejsce deklarowanych w wysokości 43.111, 317, 248 i 755 złotych, odpowiednio, za II i III kwartał 2012 r. oraz te same kwartały 2013 r..

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego. Wynika z nich, że jako właściciel gruntów rolnych o powierzchni 7,16 ha, w latach 2012-2013 R.G. wykorzystywał je jako trwałe użytki zielone oraz uprawiał zboża i warzywa. Z dniem 1 czerwca 2012 r. zgłosił rozpoczęcie działalności w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa oraz złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT - R, zaznaczając, iż rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W ocenie organu I instancji, zgłoszone i świadczone przez R.G. usługi wspomagające produkcję roślinną (PKD 01.61.Z) są usługami rolniczymi w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 35 załącznika nr 2 do tej ustawy, a zatem nie mogą one stanowić odrębnej działalności gospodarczej. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby w ramach wykonywanej działalności rolniczej, z tytułu świadczonych usług rolniczych strona była podatnikiem podatku VAT, a w zakresie dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa rolnego miała status rolnika ryczałtowego. W konsekwencji, świadczone przez stronę usługi rolnicze były stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku. Wykazany zaś przez stronę w ich cenie podatek VAT nie stanowił podatku należnego. W związku z powyższym nie został również spełniony warunek realizacji prawa do odliczenia, co stanowiło podstawę do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. oraz II i III kwartał 2013 r. w łącznej wysokości 44.668 zł, w tym w kwocie 43.240 zł w związku z nabyciem w dniu 2 czerwca 2012 r. ciągnika rolniczego "[...]" i prasy rolującej "[...]".

Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, może w ramach działalności innej niż rolnicza świadczyć usługi rolnicze (wspomagające produkcję roślinną) i dokonywać z tego tytułu, m.in. odliczenia kwot podatku naliczonego.

Podnosząc powyższe organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 19 i pkt 21, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zauważył, że od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), która pod symbolem PKWiU 01.61 wskazuje usługi wspomagające produkcję roślinną.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że strona dokonywała dostawy produktów rolnych (zboża) oraz świadczyła usługi rolnicze (usługi wspomagające produkcję roślinną). Jednak w ocenie organu, działalność w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną stanowi działalność rolniczą w świetle art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi działalności odrębnej od gospodarstwa rolnego, lecz jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego gospodarstwa. Zatem słusznie organ I instancji przyjął, że strona prowadzi wyłącznie działalność rolniczą.

W ocenie organu odwoławczego, zaprezentowana wykładnia przepisów jest zgodna z prawem unijnym, tj. art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., Nr 347, s. 1; dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Przepis ten stanowi, że do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". Organ stwierdził, że lista usług z załącznika VIII nie ma zamkniętego charakteru, co oznacza, że wszystkie czynności, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu w gospodarstwie rolnym, będą stanowiły usługi rolnicze. Usługi te nie stanowią usług rolniczych jedynie wówczas, gdy są wykonywane przez osobę inną niż rolnik. W ocenie organu, interpretacja przepisów, w szczególności art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie z opodatkowania sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych wynika z mocy prawa (rolnik ryczałtowy nie ma obowiązku rejestracji), przy czym rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 jest aktem dobrowolnym. Zatem to podatnik decyduje, czy będzie korzystał ze zwolnienia, czy też nie. Natomiast w przypadku działalności innej niż rolnicza, ustawa odrębnie reguluje zarówno możliwość korzystania ze zwolnienia, jak i rezygnacji ze zwolnienia. W wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy. Stanowisko wyrażone w ww. wyroku podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 12 marca 2015 r., o sygn. akt I SA/Op 921/14.

Uznając zatem, że strona, składając w dniu 14 maja 2012 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, organ II instancji stwierdził, że nadal posiadała ona status rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych.

W świetle powyższych rozważań, słusznie organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, gdyż wynikające z brzmienia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku. W niniejszej sprawie strona zaś nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego niekwestionowania w toku czynności sprawdzających zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r., organ odwoławczy wskazał, że fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających nie wyklucza późniejszego wszczęcia postępowania kontrolnego, czy podatkowego w sprawie i w konsekwencji wydania decyzji w tym zakresie. Nie wszystkie okoliczności mogą być wyjaśnione na etapie czynności sprawdzających, które służą korekcie wad formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych (np. związanych ze zwolnieniami podatkowymi). Czynności sprawdzające miały na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku w terminie 25 dni, tj. spełnienia warunków, o których mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie prawidłowości zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Organ wskazał, że sama rejestracja podatnika jest czynnością materialno-techniczną, a jej potwierdzenie ma cechy zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a i następne Ordynacji podatkowej. Nie można zatem wymagać, aby przy jej dokonywaniu organ podatkowy prowadził szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające. Oznacza to zarazem, że zaświadczenie (druk VAT - 5) nie ma cech decyzji ostatecznej i nie wywołuje skutków opisanych w art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie stoi zatem na przeszkodzie późniejszym odmiennym ustaleniom organów podatkowych.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia wolności działalności gospodarczej unormowanego w art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ I instancji nie stwierdził w swej decyzji, że rolnik nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że strona prowadzi wyłącznie działalność rolniczą tj. dokonuje dostawy produktów rolnych i świadczy usługi rolnicze.

Za nietrafiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. W ocenie organu, decyzja organu I instancji odpowiada prawu materialnemu, zaś przeprowadzone w sprawie postępowanie nie narusza zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w okresie od 16 czerwca 2012 r. do 14 września 2013 r. strona wystawiła 5 faktur dokumentujących świadczenie usług rolniczych na rzecz podmiotów, które nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Organ I instancji nie wypowiedział się w kwestii podatku wykazanego w tych fakturach, choć zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazując, że z uwagi na charakter kwoty wykazanej w fakturze nie było możliwości objęcia tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanych w deklaracji, organ II uznał, że podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, może zostać określony stronie po przeprowadzeniu odrębnego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie prawa materialnego oraz procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- zbyt pobieżne odczytanie zapisów ustawy o VAT bez uwzględnienia szerszego kontekstu zawartych tam unormowań z pominięciem norm Dyrektywy 2006/112/WE,

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie zasady wolności działalności gospodarczej określonej w art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że z dniem 1 czerwca 2012 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż będzie prowadził działalność gospodarczą, na którą otrzymał dofinansowanie z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa na zakup środków trwałych. W dniu 11 maja 2012 r. zarejestrował w Urzędzie Miasta i Gminy działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję rośliną. W deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. wykazał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. W dniu 19 lipca 2012 r. przeprowadzono postępowanie sprawdzające mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu zakupu środków trwałych. W wyniku tego postępowania organ dokonał zwrotu kwoty 43.111 zł. Po przeprowadzonej następnie kontroli podatkowej ustalono, że świadczona przez stronę sezonowo działalność gospodarcza nie stanowi działalności odrębnej od gospodarstwa rolnego. Tymczasem z protokołu kontroli podatkowej wynika, że ciągnik rolniczy "[...]" i prasa belująca "[...]" zostały zakupione na mocy umowy zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w celu podjęcia działalności pozarolniczej, co przyczynić się miało do wzrostu dochodu. Organ pominął okoliczność, iż z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że strona prowadziła i nadal prowadzi działalność gospodarczą określoną jako "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną". W ramach tej działalności wykonywała usługi belowania siano-kiszonki przy użyciu sprzętu zakupionego w celach działalności gospodarczej. Świadcząc te usługi nie wykorzystywała sprzętu pochodzącego z prywatnego gospodarstwa i odwrotnie – sprzętu zakupionego do pozarolniczej działalności gospodarczej nie wykorzystywała do pracy w prywatnym gospodarstwie.

Skarżący zwrócił uwagę, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego" należy rozumieć, jako wykonywanie przez niego usług rolniczych w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy usługi były wykonywane w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wykluczenie takiej możliwości skutkuje przyjęciem, że rolnik nie może prowadzić pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także świadczyć usług w zakresie rolnictwa. To zaś ogranicza jego prawa w zakresie wolności działalności gospodarczej i jest sprzeczne z art. 20 i 22 Konstytucji RP. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12, wskazał, że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy należy mieć na względzie, że system zryczałtowanego opodatkowania oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115-118 u.p.t.u., bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Odwołując się do definicji rolnika ryczałtowego zawartej w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może jednak w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", być podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa. Z treści skargi wynika, że swoje prawo jako zarejestrowany podatnik VAT, do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych na potrzeby działalności maszyn rolniczych strona wywodzi z treści uregulowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. Uznając pozbawiające jej tego prawa stanowisko organów za błędne, odwołała się natomiast między innymi do konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej.

W przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy istota sporu sprowadza się jednak nie tyle do oceny kwestii, czy osoba, która jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, może prowadzić inną, pozarolniczą działalność gospodarczą, lecz tego, czy świadczone przez skarżącego usługi wspomagające produkcję roślinną (PKD 01.61.Z) stanowią jedynie działalność rolniczą rolnika ryczałtowego, czy też zakresie tym prowadzi on pozarolniczą działalność gospodarczą (świadczy usługi inne niż rolnicze) i w konsekwencji przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Podkreślenia na wstępie wymaga, iż za oczywiście niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ustanawiających wolność podejmowania działalności gospodarczej. Sytuację prawną strony kształtują bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które co do zasady korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Zasadniczą kwestią, od przesądzenia której zależało rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, była więc wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących status podatnika z uwzględnieniem rodzaju i sposobu wykonywania działalności gospodarczej.

Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym i na co słusznie zwróciły też uwagę organy podatkowe w niniejszej sprawie, system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT, bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych.

Podkreślenia wymaga, że w kwestii tego zagadnienia prawnego wypowiedziały się już składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1006/12, oraz z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13 (opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych jednoznacznie stwierdzono, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u.

Odwołując się do istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy unormowań, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 2 definiuje między innymi pojęcia: działalności rolniczej (pkt 15), gospodarstwa rolnego (pkt 16), rolnika ryczałtowego (pkt 9) i usług rolniczych (pkt 21).

W świetle tych uregulowań rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy w poz. 35, tj.: ex 01.6 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 15 ustawy przez działalność rolniczą rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych; z możliwością zastosowania ewentualnie zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy.

Wskazując z kolei na uregulowania unijne, podnieść należy, ze zgodnie z treścią art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, tj.:

(1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w załączniku nr 2 do ustawy VAT w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112, tj. "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu. (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013r., sygn. I FSK 1006/12, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)).

Przy czym podkreślenia wymaga, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności - tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" - podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art.43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

W wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1006/12 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że to, iż dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". W myśl art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Przesądzający jest zatem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu. Niezgodne z celem i charakterem zwolnienia byłoby zatem założenie, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego odrębnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

NSA słusznie zauważył, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT. Nie przysługuje mu tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy różnych czynnościach mieszczących się w zakresie działalności rolniczej - w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT - np. przy dostawie produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczeniu usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT - podatnik nie może zatem łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego z tytułu świadczenia usług rolniczych.

W pełni zgadzając się z powyższym poglądem stwierdzić zatem należy, iż wszystkie wykonywane przez prowadzącego gospodarstwo rolne rolnika, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu czynności, pomimo zamiaru realizowania części z nich w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, stanowią zwolnione od podatku usługi rolnicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że świadczenie usług rolniczych nie stanowi działalności odrębnej od gospodarstwa rolnego, lecz jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego gospodarstwa. Dokonanie przez rolnika w dniu 14 maja 2012 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R i rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przy braku rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozostawało zatem bez wpływu na jego status, jako rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych. Jeżeli zaś w zakresie tym strona nie nabyła statusu czynnego podatnika VAT, to pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, było w pełni zasadne. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnienie takie przysługuje bowiem wyłącznie podatnikowi tego podatku.

Twierdzenia strony skarżącej, iż możliwym jest wykonywanie przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ma w takim przypadku zastosowania, są więc chybione. Podkreślenia jednak wymaga, iż wyłączenie powyższe nie ogranicza możliwości prowadzenia przez rolnika ryczałtowego działalności gospodarczej w innym niż usługi rolnicze, zakresie

W związku z wydaniem zaskarżonej decyzji organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W treści uzasadnień w sposób racjonalny wykazano przesłanki przemawiające za zaprezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.