Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1457/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 116, art. 117
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 180  i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 5 ust. 2 pkt 4 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 198/14 w sprawie ze skargi C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do listopada 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i od lipca do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 198/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do marca i od czerwca do listopada 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i od lipca do listopada 2008 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że organy ustaliły, iż spółka pismem z 24 października 2012 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do listopada 2008 r. i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i od lipca do listopada 2008 r. Uzasadniając przyczyny złożenia korekt deklaracji spółka wskazała, że dokonywała dostawy śruty sojowej na rzecz J. M. prowadzącego R. W związku z faktem, iż nabywca przedstawił spółce oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego, a nabywane towary zostaną przez niego przeznaczone do stosowania jako pasze w hodowli, spółka opodatkowała przedmiotowe dostawy stawką podatku VAT w wysokości 7%, co znalazło odzwierciedlenie w złożonych fakturach. Następnie w listopadzie 2009 r. spółka skorygowała deklaracje VAT-7, a także zapisy w rejestrach w ten sposób, że zastosowała do tych dostaw stawkę 22%, z uwagi na podejrzenie wyłudzania podatku VAT przez kontrahenta. Po zakończeniu postępowań wyjaśniających spółka została poinformowana o braku podstaw do uznania, iż J. M. dokonywał prób wyłudzania podatku VAT. Stąd spółka ponownie złożyła korekty deklaracji wykazując przedmiotowe dostawy ze stawką 7%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z 28 października 2013 r. określił spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca i od czerwca do listopada 2008 r. kwoty odmienne od wykazanych w złożonych korektach deklaracji oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanych przez stronę kwot nadpłat.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołań spółki utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka w badanym okresie dokonała dostaw towarów - śruty sojowej na rzecz ww. odbiorcy, udokumentowanej 39 fakturami, do części z nich dołączone było oświadczenie nabywcy, iż nie prowadzi on działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku rolnego, a zakupiona śruta sojowa przeznaczona zostanie jako pasza do hodowli.

Ponadto spółka dokonała dostawy tego samego towaru na rzecz M. D., udokumentowanej fakturą VAT z dnia 10 marca 2008 r., a także na rzecz P. C. udokumentowanej fakturami z 25 czerwca 2008 r., z 30 czerwca 2008 r. oraz z 9, 17 i 18 lipca 2008 r. Spółka nie posiadała oświadczeń nabywców o posiadaniu przez nich statusu podatnika podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i przeznaczeniu nabywanego towaru.

Dostawy towarów udokumentowane powyższymi fakturami zostały przez spółkę opodatkowane 7% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz.970 z późn.zm., dalej rozporządzenie).

W przypadku faktur sprzedaży na rzecz J. M., do których dołączone było oświadczenie nabywcy złożone w trybie § 5 rozporządzenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że załączone do faktur oświadczenia nie są poprawne merytorycznie, albowiem z zebranego materiału dowodowego – oświadczenia Urzędu Gminy M., ARiMR, zeznania J. M. - wynikało, iż nie był on właścicielem lub uprawnionym do użytkowania gospodarstwa rolnego, oraz nie miał statusu rolnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyjaśnił, że brak prawidłowych oświadczeń powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanych towarów preferencyjną stawką podatku. Na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów spełniających wymagane kryteria).

Podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, 122, 180, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uznane zostały za bezpodstawne. Obliczenie podatku należnego z tytułu przedmiotowych dostaw, dokonane zostało od podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 29 u.p.t.u., z zastosowaniem 22% stawki podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także m.in. faktury wystawione przez: G., M., J. G., T. D. - na ww. fakturach bądź nie było podpisu sprzedającego, bądź też podpis był nieczytelny. Faktury te zostały ujęte w prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrze zakupów towarów od rolników ryczałtowych, a kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zostały uwzględnione w łącznej kwocie podatku naliczonego przysługującego do odliczenia.

Powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 116 ust. 1-ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż ww. faktury VAT RR nie spełniały wymogów przewidzianych dla tego rodzaju dokumentów, wystawianych przez nabywcę produktów rolnych. Tym samym brak było prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty podatku określone w przedmiotowych fakturach.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie: art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do dostaw śruty sojowej nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie obniżonej do wysokości 7% stawki podatku na podstawie § 5 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia; art. 86 ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w wysokości zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u.; art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji w zakresie przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i § 5 ust. 2 - ust. 5 rozporządzenia i stwierdził, że zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę towaru (określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia) oświadczenia, że jest on podatnikiem podatku rolnego (lub podatku od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej), a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz. Oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musi być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

Sąd podkreślił, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest przysługiwanie nabywcy statusu podatnika podatku rolnego, zdefiniowanego w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381).

Sąd podzielił stanowisko organów, że w 2008 r. J. M. nie był podatnikiem podatku rolnego. Świadczą o tym informacje uzyskane z Urzędu Gminy i Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Zdaniem Sąd skoro nabywca oświadczył, że jest podatnikiem podatku rolnego i wskazał jako miejsce prowadzenia działalności hodowlanej gospodarstwo w M., a spółka nie wskazała z jakiego innego tytułu miałby być podatnikiem podatku rolnego, to słusznie organy podjęły czynności sprawdzające rzetelność tych informacji.

Zdaniem tego Sądu nie ma racji spółka, że za podanie przez nabywcę w oświadczeniu nieprawdziwych danych dotyczących np. posiadania rzeczy odpowiada nabywca, a nie sprzedawca, gdyż tej okoliczności sprzedawca nie może sprawdzić w momencie sprzedaży. W ocenie Sądu słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że oświadczenie ma potwierdzać status nabywcy jako podatnika podatku rolnego, który ma istnieć w dniu dokonania transakcji, zatem powinien zostać przez nabywcę potwierdzony dokumentami już w dniu dokonywania sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze spółką, by doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego.

Oceniając prawa spółki do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku wynikającego z czterech faktur VAT RR, dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych, które nie zawierały podpisu sprzedającego bądź też podpis ten był nieczytelny i do których nie zostało dołączone oświadczenie dostawcy produktów, Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 86 ust. 1, art. 115 ust. 1, art. 116 ust. 2 i ust. 3, ust. 4 u.p.t.u. i stwierdził, iż wśród elementów, które musi co najmniej zawierać faktura VAT RR, znajdują się czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Ponadto nabywca musi dysponować oświadczeniem dostawcy (rolnika ryczałtowego), złożonym na fakturze, spełniającym warunki wynikające z art. 116 ust. 3 bądź ust. 4 u.p.t.u. W art. 116 ust. 4 u.p.tu. przewidziano możliwość złożenia przez dostawcę takiego oświadczenia na odrębnym dokumencie. Jest to dopuszczalne w przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze, przy czym oświadczenie to wówczas musi zawierać elementy, o których mowa w art. 116 ust. 2 pkt 1-3 u.p.t.u. oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Spółka przedłożyła oświadczenia jedynie dwóch dostawców: K. G. i J. G., dotyczące jednak innych transakcji. Nie zawierały one ani daty zawarcia umowy, ani określenia przedmiotu umowy, ani wreszcie żadnych innych danych, umożliwiających jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu do transakcji wymienionej w opisanej fakturze VAT RR.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro żadna z czterech zakwestionowanych faktur nie spełniała wskazanych wyżej wymogów przewidzianych w art. 116 ust. 2 – 4 u.p.t.u., to taka faktura nie daje nabywcy prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Brak akceptacji dokumentu dostawy ze strony dostawcy i brak jego deklaracji o statusie rolnika ryczałtowego nie jest brakiem nieistotnym. Warunkiem odliczenia przez nabywcę produktów rolnych zryczałtowanego zwrotu podatku jest złożenie przez sprzedawcę oświadczenia o tym, że jest on rolnikiem ryczałtowym. Deklaracja ta jest dla nabywcy konieczną podstawą do uznania, że dana transakcja powinna zostać udokumentowana fakturą VAT RR.

Za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w tym przepisie.

6. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przez Sąd:

1) prawa materialnego polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu, tj. niezastosowaniu § 5 ust. 2 pkt 4 w związku z ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia sprawie skarżącej.

2) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 1-6 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty podatku naliczonego nie stanowi zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji niespełnienia warunków formalnych powołanych w art. 116 ust. 1-5 u.p.t.u. (za wyjątkiem art. 116 ust. 6 u.p.t.u.), co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów w sprawie skarżącej poprzez odmówienie jej prawa do zakwalifikowania zryczałtowanego zwrotu podatku jako kwoty podatku naliczonego.

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Dyrektora art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Dyrektora art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji Dyrektora w zakresie przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., względnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kasacyjnego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. W ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. W petitum skargi kasacyjnej nie podano jednak w jaki sposób w tej sprawie przepisy te zostały naruszone. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na oparcie się jedynie na informacji uzyskanej od Gminy M. co do nie posiadania przez P. M. statusu podatnika podatku rolnego i nie udowodnieniu tezy o nierzetelności oświadczeń nabywcy. Zdaniem skarżącej możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT nie jest uzależniona od posiadania statusu podatnika podatku rolnego na terytorium gminy, na której dana osoba zamieszkuje, kwestia posiadania statusu podatnika podatku rolnego jest też niezależna od dopełnienia obowiązków formalnych.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że to czy dana osoba jest podatnikiem podatku rolnego nie zależy od wypełnienia przez nią obowiązków formalnych. Istotne jest bowiem to, czy taka osoba mieści się w grupie podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym tj. czy jest właścicielem, czy posiadaczem samoistnym, bądź użytkownikiem wieczystym gruntów, o których mowa w art. 1 tej ustawy to znaczy gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, czy też posiadaczem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo jest bez tytułu prawnego z wyjątkami określonym w tym przepisie.

8.2. Z dokonanych w sprawie ustaleń nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej wynika, że jako nabywca śruty sojowej w fakturach wskazany został podmiot o nazwie "G., M., ul. P. [...], NIP [...]". Z ustaleń tych wynika też, że do części faktur dołączone było oświadczenie nabywcy, że nie prowadzi on działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku rolnego, a zakupiona śruta sojowa przeznaczona zostanie jako pasza do hodowli. Skoro takie dane zostały podane w fakturach odnośnie do nabywcy, to w celu sprawdzenia tych danych słusznie organy zwróciły się do Gminy, na terenie której znajdować miało się gospodarstwo rolne nabywcy. Zauważyć bowiem należy, że organem podatkowym właściwym w sprawach podatku rolnego stosownie do treści art. 6a ust. 4a ustawy o podatku rolnym jest wójt. Skoro z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy M. wynika, że w okresie objętym niniejszą sprawą pod adresem wskazanym w fakturze nie figurowało żadne gospodarstwo rolne, a jedynie działka o pow. 0,11 ha będąca przy tym własnością Z. i L. małżonków M. i te podmioty były podatnikami podatku rolnego, a J. M. nie posiadał w latach 2008-2009 gruntów na terenie tej Gminy i w związku z tym nie był podatnikiem podatku rolnego, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że oświadczenie złożone przez J. M. jest nieprawdziwe. Ani skarżąca, ani też J. M. nie wskazywali na etapie postępowania podatkowego innej podstawy do posiadania przez J. M. statusu podatnika rolnego. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, by organy powinny ustalić, czy czasem J. M. nie posiadał w tym okresie na terenie innych gmin gruntów rolnych skoro ani skarżąca ani sam wystawca faktur nie wskazywali, by J. M. był właścicielem, czy też posiadaczem takich gruntów na innym terenie. Co więcej także na etapie skargi kasacyjnej skarżąca nie wskazuje, by w okresie mającym znaczenie w tej sprawie J. M. był posiadaczem gruntów rolnych na terenie innej gminy. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji organy zebrały wystarczający materiał dowodowy w celu ustalenia, czy J. M. w okresie mającym znaczenie w tej sprawie posiadał status podatnika podatku rolnego. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia przepisów odnoszących się do prawdy obiektywnej określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też wskazanego w ramach tego zarzutu art. 180 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy też dodać, że ten ostatni artykuł dzieli się na dwie jednostki normujące różne kwestie. Nie sprecyzowanie, która konkretnie jednostka redakcyjna tego artykułu została naruszona już może czynić tak sformułowany w tym zakresie zarzut nieskutecznym. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać jaki konkretnie przepis zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną został naruszony, ani też zastępować strony przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów.

8.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu skarżącej, by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie w tym zakresie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro twierdzenia J. M. zarówno co do przedmiotu w odniesieniu, do którego posiadać miał on status podatnika podatku rolnego jak i tytułu do jego posiadania nie znalazły potwierdzenia w informacji organu, na terenie którego grunty te miały się znajdować, a nie zostały wskazane inne tytuły do posiadania przez tę osobę statusu podatnika podatku rolnego w badanym okresie, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania za niewiarygodne oświadczenia nabywcy i przyjęcia, że w tym okresie nie był on podatnikiem podatku rolnego.

8.4. Wobec powyższych rozważań trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w tej sprawie zasad praworządności i zaufania określonych w art. 120 i art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych zasad skarżąca wiąże bowiem z naruszeniem pozostałych wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów postępowania.

9. Za niezasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej naruszenie przepisów w zakresie wymogów formalnych decyzji podatkowej skarżąca upatruje w nie powołaniu jej zdaniem w decyzjach obu organów podstawy prawnej dla odmówienia jej prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wykazane na fakturach VAT RR, podnosząc że nieuzasadnione jest twierdzenie Dyrektora zawarte w zaskarżonej decyzji, iż art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 u.p.t.u. stanowią podstawę dla odmówienia jej prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wykazane na fakturach VAT RR. Jak z powyższego wynika skarżąca wskazując na naruszenie przepisów w zakresie wymogów uzasadnienia decyzji odnośnie do powołania podstawy prawnej w istocie nie zgadza się z wskazaną przez organ podstawą prawną odmowy do zwiększenia podatku naliczonego. To, że skarżąca nie zgadza się z powołaną przez organ podstawą prawną, stanowiącą odmowę zwiększenia podatku naliczonego nie oznacza, że decyzja nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

10.1. Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego, w szczególności niewłaściwego jego zastosowania, miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.

10.2. Zdaniem skarżącej doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania § 5 ust. 2 pkt 4 w związku z ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia.

Przewidziana w § 5 ust. 2 pkt 4 wskazanego wyżej rozporządzenia obniżona 7 % stawka podatku VAT dla dostawy, wewnątrzwspónotowego nabycia i importu towarów ujętych w tym przepisie jest odstępstwem od stosowania podstawowej stawki podatku VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wynoszącej w tym czasie 22 %. Ustawodawca zastosowanie tej obniżonej stawki uzależnił od spełnienia warunków określonych w tym przepisie oraz w jego ust. 3. Nabywcą tych towarów musi być podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, towary te mają być wyłącznie przeznaczone do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki ( surowiec do pasz), nabywca tych towarów przedłoży pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki do pasz. W sprawie tej jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, a nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej nabywca tych towarów od skarżącej nie był podatnikiem podatku rolnego. Ocenić zatem należy, czy samo dysponowanie przez skarżącą oświadczeniem nabywcy, mimo że zawiera ono nieprawdziwe stwierdzenia co do posiadania statusu podatnika podatku rolnego jest wystarczające do zastosowania stawki obniżonej określonej w powołanym wyżej przepisie. Na tle podobnych regulacji dotyczących podatku akcyzowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt SK 14/12 zakwestionował przypisanie podatnikowi negatywnych konsekwencji za nieprawdziwość oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Zwrócił przy tym uwagę na utrwalone stanowisko sądów administracyjnych co do tego, że oświadczenie nabywcy spełniające wymogi co do formy i treści, a zawierające nieprawdziwe dane jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia i koniecznością zastosowania podwyższonej stawki podatku. Uznał jednak, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Stwierdził dalej, że jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika i nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione. W wyroku tym Trybunał zakwestionował wprowadzenie warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji sytuacja podmiotu korzystającego z obniżonej stawki na podstawie wskazanego wyżej przepisu jest odmienna od tej, na którą powoływała się spółka i którą zajmował się Trybunał Konstytucyjny. W sprawie tej w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej przez Trybunał kwestią istotną był status nabywcy jako podatnika podatku rolnego, a nie samo przeznaczenie nabywanego towaru. W skardze kasacyjnej nie podważono też oceny Sądu pierwszej instancji, że status podatnika podatku rolnego ma istnieć w dniu dokonania transakcji i jest możliwe sprawdzenie statusu kontrahenta w tym zakresie w dacie zawierania transakcji. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej skoro nie zostały spełnione warunki określone w § 5 ust. 2 pkt 4 w związku z ust. 3 wskazanego wyżej rozporządzenia, to nie można zgodzić się ze skarżącą, by w sprawie tej doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych w tym zarzucie przepisów.

10.3. Nie doszło też do błędnej wykładni art. 86 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 1-6 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej do błędnej wykładni tych przepisów doszło wskutek przyjęcia, że kwoty podatku naliczonego nie stanowi zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji nie spełnienia warunków formalnych określonych w art. 116 ust. 1-5 u.p.t.u. Według skarżącej jedynie naruszenie warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. uzasadnia stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w ust. 116 ust. 6. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że nabycie produktów rolnych związane jest z dostawą opodatkowaną, zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dni, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne, określającą dłuższy termin płatności, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. W ust. 6 pkt 3 art. 116 u.p.t.u. jest odwołanie się do faktury, która ma potwierdzać nabycie produktów od rolnika. Już chociażby z tego względu trudno zgodzić się ze skarżącą by jedynymi warunkami do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot były tylko te określone w powołanym wyżej przepisie. W art. 116 ust. 1 u.p.t.u. nałożono na podatnika VAT czynnego nabywającego produkty rolne od rolnika ryczałtowego obowiązek wystawienia w dwóch egzemplarzach faktury dokumentującej nabycie tych produktów. W ust. 2 i 3 art. 116 wskazane zostało jakie elementy powinna zawierać faktura, w tym między innymi czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób, a także oświadczenie dostawcy o treści wskazanej w ust. 3 art. 116. Powołane wyżej regulacje stanowią implementację art. 303 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L 347/1 dalej dyrektywa 2006/112/WE). Stosownie do ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, art. 168 i art. 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. Z powołanego wyżej przepisu dyrektywy wynika uprawnienie dla państw członkowskich ustalenia procedur związanych z odliczeniem kwoty wypłaconej rekompensaty z uwzględnieniem warunków przewidzianych w art.167, art. 168 i art. 169 oraz art. 173 -177 dyrektywy. Nie powinno więc budzić wątpliwości to, że warunki określone przez krajowego ustawodawcę dla odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku nie mogą być tak skonstruowane, by były niemożliwe do spełnienia, czy też naruszały zasadę neutralności bądź proporcjonalności. W systemie podatku od wartości dodanej faktura pełni kluczową rolę. Z jednej strony bowiem dokumentuje wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, z drugiej strony posiadanie faktury jest jednym z warunków realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. W sytuacji, gdy rolnik ryczałtowy, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w tej sprawie, w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, dostarczający produkty rolne jest zwolniony stosownie do treści art. 117 u.p.t.u. od wystawiania faktur, o których mowa w art. 106, prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1, dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96, a obowiązek wystawienia faktury w związku z nabyciem produktów rolnych od tego rolnika został nałożony na nabywcę, to nie można uznać, by wymóg złożenia przez rolnika na takiej fakturze podpisu, o którym mowa w art.116 ust. 2 pkt 13 oraz oświadczenia co do bycia rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 116 ust. 3 był restrykcyjny, czy też niemożliwy do spełnienia. Jest on także potwierdzeniem przez rolnika sprzedaży jego produktów. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by powołane przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie kasacyjnej wyroki NSA sygn. akt 709/12 i WSA sygn. akt III SA/Wa 734/14 potwierdzały jej argumentację. Dotyczyły one bowiem konsekwencji spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu, a nie braku podpisu rolnika na fakturze. Nie mają więc one odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, by brak na fakturze VAT RR podpisu, czy też brak wskazania danych identyfikujących osobę rolnika ryczałtowego, bądź też daty zawarcia i określenia przedmiotu umowy był brakiem nieistotnym. Są to elementy istotne, których brak jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji oznacza, że nie jest to faktura dokumentująca transakcję nabycia towarów od rolnika ryczałtowego. Zauważyć też należy, że w skardze kasacyjnej nie zostały podważone ustalenia dokonane w tej sprawie co do tego, że złożone przez skarżącą w trakcie postępowania oświadczenia dwóch dostawców nie dotyczą transakcji objętych niniejszą sprawą. Oświadczenia te nie mają więc znaczenia w przedmiotowej sprawie.

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pk1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.

-----------------------

12