Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1274/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a-b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1274/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki Akcyjnej E. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

Na podstawie akt sprawy Sad przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

W dniu 15 października 2009 Skarżąca Spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną zajmującą się głównie inwestycjami kapitałowymi. Jest też właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które są przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. W związku z planowaną restrukturyzacją przedsiębiorstwa Spółki, wnioskodawca planuje wspólnie z innym podmiotem założyć spółkę osobową - spółkę komandytową do której tytułem wkładu niepieniężnego (aport) zamierza wnieść własność posiadanych nieruchomości.

Wartość aportu (wnoszonych nieruchomości) będzie określona według ich wartości rynkowej, która po wycenie może wykazać się wyższa niż ich wartość ujawniona w księgach rachunkowych Spółki. Z tytułu wniesionych wkładów Spółka będzie uczestniczyła w zysku spółki osobowej (komandytowej) w proporcji ustalonej w umowie spółki. Utworzona spółka osobowa (komandytowa) będzie samodzielnie dysponować i zarządzać nieruchomościami, w tym w drodze oddawania w najem lub dzierżawę, a także zbywać zbędne nieruchomości lub ich części, w miarę potrzeb Spółki i maksymalizacji korzyści wspólników spółki komandytowej.

W związku z tak nakreślonym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę osobową, wnioskodawca Spółka akcyjna, jako wspólnik spółki osobowej, uzyska dochód z tego tytułu wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez spółkę osobową a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonanie przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportem do spółki osobowej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, spółka osobowa powinna ustalić wartość początkową dla objętych tytułem aportu środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w oparciu o art. 22g ust.1 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.z 2010 r., Nr 51, poz.307 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f., czyli wartość ustaloną przez wspólników nie wyższą od wartości rynkowej. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. wartość ta, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych nieruchomości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie zatem z art. 5 u.p.d.o.p., w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, przychodem wnioskodawcy (spółki akcyjnej) byłby przychód określony w umowie sprzedaży natomiast kosztem uzyskania przychodu u wnioskodawcy byłaby wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona przez wspólników na dzień wnoszenia wkładów nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne. Zarówno przychód jak koszty przypisane wnioskodawcy uwzględniałyby jego udział w zysku spółki osobowej ustalony w umowie spółki. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].07.2009 r., sygn. [...].

Wskazaną na wstępie interpretacja indywidualną, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art.1 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "k.s.h."), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy u.p.d.o.p.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż wnioskodawca planuje wspólnie z innym podmiotem założyć spółkę osobową - spółkę komandytową, do której tytułem wkładu niepieniężnego zamierza wnieść własność posiadanych nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu). W przypadku zbycia nieruchomości lub wieczystego użytkowania gruntu przez spółkę osobową przychodem wnioskodawcy byłby przychód określony w umowie sprzedaży natomiast kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy byłaby wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona przez wspólników na dzień wnoszenia wkładów nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne. Zarówno przychód jak i koszty przypisane wnioskodawcy uwzględniałyby jego udział w zysku spółki osobowej ustalony w umowie spółki.

Zdaniem organu stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe, gdyż w jego założeniu leży nieprawidłowy sposób ustalania wartości początkowej wniesionej aportem nieruchomości (użytkowania wieczystego) oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych. Ustawa u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to art. 22g ust. 1 pkt 4u.p.d.o.f., gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" w niniejszej sprawie nie można uznać ani wnioskodawcy ani spółki komandytowej, do której wnioskodawca wnosi wkład. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Organ stwierdził, że ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową elementów składowych przedmiotowego wkładu niepieniężnego należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, siągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust.6 u.p.d.o.p.). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit. u.p.d.o.p. ) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości (użytkowania wieczystego) pomniejszony o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 "Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia".

W tym stanie rzeczy organ uznał, że za wartość początkową wniesionych przez Skarżącą Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości (użytkowania wieczystego) nie może być uznana wartość określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom rzeczywiście poniesionym na nabycie lub wytworzenie nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez Spółkę, które następnie zostały wniesione przez Spółkę do spółki komandytowej.

Reasumując organ stwierdził, że Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową nieruchomości (użytkowania wieczystego) nie może rozpoznać z tego tytułu dochodu wyliczonego jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez spółkę osobową a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonanie przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne. Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości (użytkowania wieczystego) pomniejszone o dokonane zarówno przez Skarżącą Spółkę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej jak i przez spółkę osobową po objęciu aportu odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, dochodem Spółki będzie różnica między ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży nieruchomości (art. 14 ust.1 ustawy u.p.d.o.p.) a kosztami ustalonymi w powyższy sposób.

Spółka wniosła skargę na opisaną indywidualną pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, z dnia [...] stycznia 2010 roku znak [...], zarzucając jej niezgodność z obowiązującym prawem, a mianowicie:

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.) w dalszej cz ęści uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez wydanie interpretacji zawierającej stanowisko nie mające oparcia w obowiązujących przepisach a nadto wydanie interpretacji sprzecznej z dotychczas przedstawianym przez organ oficjalnym stanowiskiem w analogicznych sprawach;

- art. 5, art. 14 i 15 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie Skarżącej, w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego (dalej zwanymi nieruchomością) otrzymanej aportem od wspólnika (osoby prawnej), dochodem wspólnika jest różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży tej wartości niematerialnej i prawnej a jej wartością ustaloną na moment wniesienia do spółki osobowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej), pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są więc poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady znajdą również zastosowanie w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową (komandytową) nieruchomości nabytej w ramach wkładu niepieniężnego od Spółki. Sprzedaż nieruchomości spowoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników spółki osobowej, w tym pytającej Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki osobowej. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zgodnie z art. 14 ust 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za ich wartość początkową uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Zdaniem Spółki, z uwagi na brak innych regulacji w tym zakresie, zasada wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do określania wartości początkowej wszystkich składników majątkowych nabywanych w drodze aportu od wspólnika przez osobową spółkę handlową. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. to wartość nieruchomości wynikająca z umowy spółki osobowej określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej, stanowi wydatek na nabycie tych składników majątkowych, uwzględniany jako koszt uzyskania przychodów przy określaniu dochodu ze zbycia. Zdaniem Spółki, powyższą interpretację potwierdza również reguła przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT). Zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W ocenie Spółki brak jest racjonalnych powodów, dla których ustawodawca chciałby zróżnicować sytuację podatkową przedsiębiorcy podlegającego u.p.d.o.f, który mógłby na podstawie literalnego brzmienia przepisów wykazać wniesione do spółki osobowej środki trwałe w wartości rynkowej, w stosunku do przedsiębiorcy podlegającego u.p.d.o.p., który takiej możliwości by nie miał.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga jest bezzasadna.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości, która ma być wniesiona do spółki osobowej jak wkład niepieniężny (aport) powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny, po której została nabyta przez Skarżącą spółkę.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2 , w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody zgodnie z przepisami podatkowymi mającymi zastosowanie do tego podatnika. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport nieruchomość, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W przypadku uprzedniego amortyzowania nieruchomości, koszt jej nabycia zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż z treści powołanego przepisu wynika, że przy ustalaniu dochodu ze zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość netto tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zaproponowany przez Skarżącą Spółkę sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności w ramach, której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W ustawie u.p.d.o.p. występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako "koszt historyczny".

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej Spółki, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez nią aportem do spółki komandytowej należało zastosować przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w drodze analogii. Przepis ten, jak wynika z jego treści, ma zastosowanie w przypadku wniesienia środka trwałego jako aportu do spółki kapitałowej i norma ta reguluje ustalenie wartości początkowej środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie przez podatnika w rozumieniu u.p.d.o.p. otrzymującego ten środek trwały. W niniejszej sprawie Spółka Skarżąca zamierza wnieść aport do spółki osobowej i skutki podatkowe tej operacji, jak Sąd wskazał powyżej, w zakresie wynikającym z złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji w sposób niebudzący wątpliwości są uregulowane w przepisach u.p.d.o.p. zatem w niniejszej sprawie brak było podstaw do stosowania w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dodatkowo należy wskazać, że od 1 stycznia 2011 r. w u.p.d.o.p. funkcjonują przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a-b, które w sposób jasny wyłączają możliwość dowolnej wyceny przedmiotu aportu wnoszonego do spółki osobowej. Zgodnie z tymi przepisami

" Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

.......

4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,.....

Zdaniem Sądu dodanie do u.p.d.o.p. przytoczonych przepisów nie skutkowało ustanowieniem nowych treści normatywnych. Treść przytoczonych przepisów można było, jak wskazał Sąd powyżej, wyinterpretować z dotychczasowego stanu prawnego. Zatem wskazaną zmianę u.p.d.o.p. należy traktować jako doprecyzowanie stanu prawnego występującego w omawianym zakresie do 1 stycznia 2011 r., okoliczność ta potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów.

Za bezcelowe należało uznać także odwoływanie się przez Skarżącą Spółkę w skardze i we wniosku o wydanie interpretacji do regulacji zawartych w u.p.d.o.f. i wskazywanie, że uznanie zaskarżonej interpretacji za prawidłową prowadziłoby, w zakresie faktycznym objętym tą interpretacją, do postawienia podatników podlegających przepisom u.p.d.o.f. w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników podlegających przepisom u.p.d.o.p. Wskazane ustawy regulują opodatkowanie zupełnie różnych podmiotów i zakres ich regulacji jest całkowicie odrębny, zatem jako regulacje odrębne od siebie mogą różnicować sytuację prawną adresatów norm prawnych w nich zawartych.

Brak było też, zdaniem podstaw do stawiania zaskarżonej interpretacji zarzutu naruszenia zasady pokreślonej w art. 121 § 1 O.p. Skarżąca Spółka opierała ten zarzut na stwierdzeniu, że w stosunku do innych podatników organ wydał interpretacje o treści zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej, które w niniejszej sprawie zostało uznane za nieprawidłowe. W ocenie Sądu powołane w skardze interpretacje indywidualne nie były kierowane do Skarżącej i z tego względu nie mogły mieć wpływu na zaufanie skarżącej do organu podatkowego wydającego interpretację. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja była prawidłowa i nie było podstaw prawnych do tego, żeby organ w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne, zwłaszcza na podstawie powołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest zjawiskiem , które należy ocenić negatywnie jednakże nie narusza to art. 121 § 1 O.p. w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje zgodne z prawem.

W świetle powyższych konstatacji Sadu należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dokonał interpretacji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, zatem zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, której treści nie można pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa należało uznać za bezzasadny.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zarzuty podniesione w skardze były bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.