Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 813/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do stycznia 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z [...] r. określającą "A" w U. ( dalej: Spółka, Podatnik, Skarżący) za:

- kwiecień 2013r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

- maj 2013r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

- czerwiec 2013r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

- lipiec 2013r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

- sierpień 2013r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

- wrzesień 2013r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

- październik 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- listopad 2013r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

- grudzień 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł

- styczeń 2014r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił spółce za okres od kwietnia do września i za listopad 2013r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do zwrotu oraz za październik, grudzień 2013r. i za styczeń 2014r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o ich uchylenie oraz o rozpatrzenie sprawy co do istoty. Decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego oraz obrazę regulacji materialnoprawnej tj.:

1. art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 ustawy poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

2. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.

- udowodnieniu winy Strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę ze spornych faktur zakupu prętów żebrowych oraz cynku i ołowiu, mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

- podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży Strony udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych, jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, że Strona posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;

3. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń organu I instancji w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu prętów żebrowych oraz cynku i ołowiu w kontrolowanym okresie, bowiem organ raz twierdzi, że faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane(tzw. fikcyjne czynności), a z drugiej strony potwierdza, iż spółka nie była w posiadaniu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu i jednocześnie nie stawia zarzutu jakoby dostawca towaru do strony mogły być inne podmioty, niż wystawca faktury, co zarazem dowodzi, iż organ pierwszej instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa strony do odliczania podatku VAT ze spornych faktur,

4) art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. gdyż organ nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję normy materialnej, co ma swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie w części kwestionowanej,

6) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania spornych transakcji, w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju na jej rzecz dostaw prętów żebrowych oraz cynku i ołowiu, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

7) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1-3, art. 15 ust. 1 i 2, a także art. 42 ust. 1 polegającym na tym że:

- wywóz towarów nabytych od "B", a także od dostawców cynku i ołowiu poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był fikcyjny (pozorowany), a celem przeprowadzonych transakcji sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT,

- strona nie dokonała sprzedaży towarów w ramach WDT na rzecz podmiotu "C" s.r.o., bowiem faktycznie nastąpiła sprzedaż krajowa na rzecz osoby fizycznej K. S., mimo że stwierdzenie to nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i posiadanej dokumentacji strony, a organ pierwszej instancji nie udowodnił jakoby zamiarem stron było dokonanie takich transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpoznając odwołanie ustalił, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w C. deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółka wykazała:

1. za kwiecień 2013 r.:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia [...] zł, (błędne zsumowanie deklaracji)

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, (do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - w terminie 60 dni),

2. za maj 2013 r.:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, (do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - w terminie 60 dni),

3. za czerwiec 2013 r.:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, (do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni),

4. za lipiec 2013 r. (korekta deklaracji):

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego na należnym [...] zł, (do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - w terminie 60 dni),

5. za sierpień 2013 r.:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, (do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni),

6. za wrzesień 2013 r.:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, (do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - w terminie 60 dni),

7. za październik 2013 r.:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, (do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - w terminie 60 dni),

8. za listopad 2013 r.:

podatek należny w wysokości [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, (do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - w terminie 60 dni),

9. za grudzień 2013 r.:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, (do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni),

8. za styczeń 2014 r.:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, (do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika - w terminie 60 dni).

Podstawę przeprowadzenia kontroli skarbowej w Spółce stanowił wniosek Prokuratury Okręgowej w G., prowadzącej śledztwo o sygn. akt [...].

"A" prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. głównie w branży metalowej (sprzedaż hurtowa metali i rud metali).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że Spółka w sposób świadomy brała udział w procederze łańcucha dostaw, tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży stali, w tym prętów stalowych oraz metali nieżelaznych, tj. cynku i ołowiu, odliczając z tego tytułu podatek VAT według 23% stawki, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów mających siedzibę w Czechach i Słowacji, stosując stawkę podatku VAT 0%.

W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji podjął szereg czynności, celem odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na dokonane przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług od kwietnia 2013 r. do stycznia 2014 r. Zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący kontrahentów Spółki, w postaci zeznań właścicieli poszczególnych firm, świadków uczestniczących w transakcjach, dokumentów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w toku czynności kontrolnych bądź sprawdzających, w tym czeskie, słowackie i austriackie organy administracji podatkowej.

Postanowieniem z [...] r. i z [...] r. organ pierwszej instancji włączył do akt prowadzonego postępowania materiały i informacje otrzymane z postępowań prowadzonych przez inne organy, w tym decyzje kończące postępowania przeprowadzone wobec niektórych kontrahentów Spółki.

Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonała:

1. w kwietniu 2013 r.

- zawyżenia podatku należnego o kwotę [...] zł,

- zawyżenia WDT o kwotę [...] zł,

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł;

2. w maju 2013 r.

- zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł,

- zawyżenia WDT o kwotę [...] zł,

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł;

3. w czerwcu 2013 r.

- zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł,

- zawyżenia WDT o kwotę [...] zł,

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł;

4. w lipcu 2013 r.

- zawyżenia WDT o kwotę [...] zł,

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł;

5. w sierpniu 2013 r.

- zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł,

- zawyżenia WDT o kwotę [...] zł,

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł;

6. we wrześniu 2013 r.

- zawyżenia podatku należnego o kwotę [...] zł,

- zawyżenia WDT o kwotę [...] zł,

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł;

7. w październiku 2013 r.

- zawyżenia podatku należnego o kwotę [...] zł,

- zawyżenia WDT o kwotę [...] zł,

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...].

8. w listopadzie 2013 r.

- zawyżenia WDT o kwotę [...] zł,

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł;

9. w grudniu 2013 r.

- zawyżenia WDT o kwotę [...] zł,

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł;

10. w styczniu 2014 r.

- zawyżenia WDT o kwotę [...] zł,

- zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł;

Schematy transakcji znajdują się na str. 10, 17, 51-59 i 104-109 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji.

I. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego od kwietnia do września 2013 r.

W kontrolowanym okresie głównym dostawcą wyrobów stalowych do Spółki była "B" w S., która wystawiła [...] faktur VAT, łączna wartość podatku naliczonego wynikająca z tych faktur to [...] zł (str. 12-16 decyzji I instancji). Na podstawie czynności sprawdzających od kwietnia 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz wyjaśnień właścicielki firmy ustalono, że nie zatrudniała pracowników, nie posiadała, nie dzierżawiła, nie wynajmowała środków transportowych, magazynów, urządzeń przeładunkowych ani wag. Towar był dostarczany bezpośrednio do odbiorcy wyrobów stalowych, tj. Spółki, ceny towaru zawierały koszty transportu. Nie zawierano pisemnych umów z kontrahentami, ceny uzgadniano telefonicznie. (t.Ill, k.1) Firmę "B" założono w 1997 r. i zajmowała się handlem materiałami budowlanymi, drewnem, drewnem do kopalni oraz węglem i paliwem. Od 2003 r. świadczyła usługi transportowe wynajmowanymi środkami transportowymi. Nigdy nie zatrudniała pracowników, sama zajmowała się prowadzeniem działalności. Handlem stalą zajmowała się przez krótki czas, głównym odbiorcą była "A", która poznała wykonując dla niej transport, a jeżeli cena była dobra dla odbiorcy to kupowała i sprzedawała. Dostawcami nie byli producenci, producentem były huty podpisujące umowy na duże ilości, co jej się nie udało ( Huta Z., raz chyba huta w [...]). Firmy, które poznała wykonując usługi transportowe to "D", poznała też jego żonę B. K. oraz "E" R. K. (syn), a był to transport głównie krajowy i do Czech i z Czech, głównie prętów. "F" oraz "G" w Z., handlowali materiałami budowlanymi i stalą. Firmy zajmujące się handlem prętami żebrowanymi to "H" i "E" z B.. Obroty z "E" nagle się skończyły we wrześniu 2013 r., gdyż zaczęła chorować. "I" K. Z. z W. poznała za pośrednictwem B. K.. Z końcem września 2013 r. ustały dostawy do "A", nie była jedynym dostawcą, kontakty utrzymuje nadal, poza tym zaczęły się problemy z VAT-em i odpowiedzialnością za dostawców, którzy wcześniej nie zapłacili VAT.

Była niejednokrotnie przy odbiorze towaru w Spółce, w biurze, Spółka ma hale i magazyny. Odnośnie realizacji dostaw anonsowano kierowcę i numer samochodu, dane te podawał dostawca. Nie pytała skąd pochodzi towar bo byłoby to nie w porządku wobec jej dostawcy. Nie wskazała powodu, dla którego wystawiała dokumenty magazynowe mimo, że nie posiadała magazynu, dokument WZ był potwierdzeniem istnienia towaru, wystawiany na podstawie dokumentów od dostawcy. Najważniejszy był atest dostarczany przez kierowcę dostawcy, pozostawiany w "A". Od dostawcy uzyskiwała telefonicznie informację jaki towar jedzie, jakim samochodem i przekazywała to odbiorcy, fakturę dostawała mailem od dostawcy lub pocztą, do odbiorcy dostarczała faktury osobiście. Od swoich dostawców dostawała towar z terminem płatności, więc odbiorcy udzielała odroczenia płatności na kilka dni. Miała linię kredytową żeby móc dostarczać towar. Odbiorca podawał swoje oczekiwania co do towaru, a ich potwierdzenie było w ateście. Stal oznaczona [...] i [...] różniła się chyba twardością. Atest można przypisać do danej wiązki, bo były na niej metki. Na stali znał się ostateczny odbiorca, a informacje jej potrzebne były w dokumentach. Towar niespełniający wymogów, nie odebrany przez odbiorcę odesłałaby do dostawcy, ponosiła ryzyko finansowe, że ktoś nie zapłaci. Nie poniosłaby żadnych konsekwencji, gdyby odbiorca odesłał towar. Transport organizował zawsze dostawca, cena towaru zawierała koszt transportu. Sprzedawała towar z przedłużonym terminem płatności i dzięki temu mogła dać odbiorcy kredyt kupiecki na kilka dni, z tego powodu "A" kupowała od niej, a nie z huty. Dzięki temu można obracać cudzymi pieniędzmi. (t. VIII, k. 33)

Dostawcami prętów stalowych "B" byli 1. "F" w Z., 2. "J" sp. z o.o. w B., 3. "E" w B. 4. "D" w B,, 5. "I" w W..

W odniesieniu do poszczególnych dostawców ustalono, że :

Ad. 1. Dostawcami do "F", towaru sprzedanego finalnie do "A" były "K" sp. z o.o. w K. i "L" w K.. Towar był przekazywany wprost do finalnego odbiorcy, kontakty odbywały się drogą Internetową, koszt transportu zawarty był w cenie towaru, przedstawiciele tych firm nie brali udziału w załadunku i rozładunku towaru w "A" (t. VIII, k. 220). Dostawcami towaru do "K" sp. z o.o. były firmy "M" w K., PHU A. P. w S.. Ustalenie poczynione wobec tych firm potwierdzają powyższe fakty, a nadto wskazują na powiązania personalne osób nimi kierujących, czy wręcz na pozór prowadzenia działalności gospodarczej (A. P.), wobec którego wydano decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto ustalono, że "M" nie było podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i wydano decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ poczynił ustalenia również w stosunku do kontrahentów tegoż podmiotu, w wyniku których ustalił, że w dalszej kolejności były to podmioty wobec których również wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z kolei ich kontrahenci to podmioty zagraniczne, bez siedziby, nabywające towary od polskich podatników.

"L" nie posiadała żadnych środków trwałych, środków transportu, placu ani magazynu, nie zatrudniała żadnych pracowników, zamawiała towar wraz z transportem, towar jechał bezpośrednio od dostawcy na miejsce rozładunku, na adres wskazany przez firmę "F", dokumenty WZ były wysyłane do firmy "F" drogą mailową i na tych dokumentach znajdowały się dane kierowcy i samochodu oraz waga towaru. Nigdy nie była w firmie "F" w Z., nigdy nie uczestniczyła w rozładunku towaru. Dostawców towarów znalazła w Internecie np. na stronie "metale.pl", nie kontaktowała się z nimi osobiście (t. XIII, k. 65). Stwierdzono, że nie ma możliwości przypisania konkretnemu zakupowi konkretnej sprzedaży (t. XIII, k. 67), a firmy te dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy do Czech, Austrii (t. XIII, k. 10).

Ad. 2. Z "J" sp. z o.o. nie było kontaktu. Z analizy dostępnych danych wynika, że spółka ta zarejestrowana została w sierpniu 2012, wspólnikiem i prezesem zarządu była E. J. K., tj. żona W. K., właściciela firmy "F". Spółka deklarowała niewielkie kwoty w 2014 r., udziały spółki sprzedano M. M., która w 2016 r. sprzedała udziały M. V..

Ad. 3. "E" – B. K. prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa handlowego, w cenie towaru zawarto koszty transportu, nie posiadała magazynów i nie prowadziła ewidencji magazynowej, transport towaru zapewniali dostawcy, towar jechał bezpośrednio do klienta, z "B", przy rozładunku i ważeniu towaru obecna była zawsze E. W.. Dostawcami firmy "E" miały być "I" z W., "N" z B., "O" sp. z o.o. w W., "P" w O.. R. K. (t. VIII, k. 274) nie dokonał nabyć i dostaw prętów żebrowanych udokumentowanych wystawionymi na jego rzecz oraz przez niego fakturami, nie świadczył usług transportowych, nie dysponował zapleczem technicznym i osobowym, zajmował się pośrednictwem. Jego rola w procederze oszustwa karuzelowego polegała na zarejestrowaniu się jako podatnik VAT i VAT-UE celem umożliwienia dostaw towarów na jego rzecz, wystawianiu "pustych" faktur służących do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach. Odnośnie wymienionych wyżej kontrahentów ustalono, że nie posiadali oni bazy magazynowej, a tym bardziej odpowiedniej do skali prowadzonej działalności, transakcje przeprowadzono tego samego dnia, a adres dostawy wskazano skład wyrobów hutniczych "A". Część z nich i ich kontrahentów nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, została zarejestrowana jedynie w celu wystawiania "pustych" faktur, działały jako firmy tzw. słupy/znikający podatnicy. Transakcje realizowane były z ujemną marżą, a kontrahenci, w tym czescy, czy austriaccy nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). Dokonywano zapłaty w imieniu firm zagranicznych z kont bankowych w polskich bankach lub tez na konta innych podmiotów, a siedziby podmiotów znajdowały się w wirtualnym biurze (t.XIII, k. 355, k. 369).

Ad. 4. "D" towary sprzedane do "A" pochodziły od "R" w O., "S"sp. z o.o. we W., "T" w Z.. Podmioty te nabywały towary od czeskich firm (tom V, k. 1-2), nie posiadały zaplecza technicznego, towar był transportowany do klientów, nie przedłożyły żadnej dokumentacji, K. K. okazanych mu faktur od września 2012 r. do lutego 2013 r. nie wystawiał, nie podpisał, widział je pierwszy raz, funkcjonowanie firmy ograniczyło się jedynie do załatwienia formalności związanych ze zgłoszeniem danych do właściwych instytucji, wyrobienia pieczątek, założenia rachunków bankowych, dokumenty te przekazał nieznanym mu osobom, od których okazjonalnie otrzymywał [...] zł.

II. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego od października 2013 r. do stycznia 2014 r.

W tym okresie dostawcami do "A" sp.j. byli m.in.: 1. "U" sp. z o.o. w K., 2. "W" sp. z o.o. w K., 3. "Z" w S., 4. "A1" sp. z o.o. we W., 5. "L" w K., 6. "B1" w T., 7. "C1" w B., 8. "D1" sp. z o.o. w P..

W odniesieniu do tych kontrahentów ustalono, co następuje.

Ad.1. "U" sp. z o.o. nie dysponowała magazynami i środkami transportu, korzystała z usług transportowych, towar dostarczany był bezpośrednio z miejsc wskazanych przez dostawców, "A" składała zamówienia mailowo lub telefonicznie, "U" reprezentował D. S., prezes zarządu, powiązany z firmami: "W" sp. z o.o., "E1" sp. z o.o. "U" towar nabyła od "F1" Sp. z o.o. w K., "G1" sp. z o.o. w W., "E1" sp. z o.o. w M., "H1" sp. z o.o. w K. (t. XXIV, k. 454). Nie pamiętał czy był pracownikiem spółki, ani nazwiska żadnego z pracowników, nie potrafił wymienić kontrahentów "U" sp. z o.o. z okresu 2013-2014 poza "A" i "F1" sp. z o.o. Odnośnie dostawców Spółki "U" ustalono, że nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała magazynami, transportem zajmował się dostawca lub odbiorca, towar transportowano bezpośrednio z magazynów dostawców do miejsc wskazanych przez "U", była jedynie wystawcą faktur w łańcuchu działających na podobnych zasadach firm, nie przedłożyła dokumentacji.

Ad. 2. "W" sp. z o.o. z kapitałem zakładowym [...] zł, nie dysponowała magazynem, towar transportowany był bezpośrednio z miejsc wskazanych przez dostawców spółki na adres wskazany przez "A", towar nabywała od "I1" sp. z o.o. w O., "G1" sp. z o.o. w W.. Okoliczności te zostały potwierdzone przez pełnomocników tych podmiotów, zamówienia składano telefonicznie lub mailowo, kontakt nawiązano przez Internet.

Ad. 3. "Z" pełnił rolę jedynie pośrednika w dostawach, nie posiadał magazynów i środków transportu, nie zatrudniał pracowników, nie organizował transportu i nie ponosił jego kosztów, towar był dostarczany do Składu Wyrobów Hutniczych w C., ul. [...].

Ad. 4. "A1" sp. z o.o. zatrudniała pracownika, nie posiadała magazynu, nie zlecała transportu, nie ponosiła jego kosztów, koszt dostawy był wliczony w cenę zakupu, kontakt z kontrahentami był telefoniczny, mailowo i osobisty. B. K., udziałowiec i były prezes zarządu spółki zeznał, że kupił udziały od Z. B., którego jednak nigdy nie widział, za namową B. R., umowę przejęcia spółki dostał pocztą, wysłał wzór podpisu do biura notarialnego, podobnie doszło do sprzedaży udziałów. Spółka posługiwała się nieprawdziwymi dokumentami, tj. świadectwami odbioru towarów (str. 149-151 decyzji I instancji).

Ad. 5. Zakres działalności firmy "L" opisano powyżej, a w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz "A" s.j. ustalono, że towar zakupiony został od "J1" z J. i dostarczony bezpośrednio do nabywcy. Firma ta nie dysponowała placem, magazynem czy też sprzętem do przeładunku i transportu przedmiotowego towaru, nie brała udziału ani w załadunku ani w rozładunku towaru, transportem zajmowali się dostawcy, zamówienia składano telefonicznie lub mailowo. Faktury dostarczane były elektronicznie. Odnośnie "K1" z K. F. S. oświadczył, że z właścicielem tej firmy spotykał się poza siedzibami firm, np. na stacji benzynowej na parkingu lub w [...], gdzie ustalano warunki transakcji i przekazywane były dokumenty, cena transportu wliczona była w cenę towaru, transport organizował dostawca.

Ad. 6. "B1" - przedmiotem działalności od grudnia 2013r. była hurtowa sprzedaż warzyw i owoców, dająca milionowe obroty. W 2014 i 2015 roku nie sprzedał owoców ani warzyw z braku kontrahentów, rozpoczął handel olejem rzepakowym. "A" poznał przez Internet, z właścicielami spotkał się osobiście w U., zaoferował sprzedaż cynku, nie pamiętał skąd miał środki na działalność gospodarczą, nie zatrudniał pracowników, nie pamięta jakie są koszty działalności (t. XXVI, k. 34).

Ad. 7. "C1" - ustalono, że towar będący przedmiotem dostawy do "A" s.j. zakupiony został od "A1" sp. z o.o. M. R. oświadczył, że nie zatrudniał pracowników, nie dysponował magazynami, nie uczestniczył w załadunku swojego towaru u dostawcy, transport organizowany był przez dostawców, rozładunek następował u odbiorcy w C.. Działalność gospodarcza "A1" sp. z o.o. opisano powyżej.

Ad. 8. Dostawcą cynku do "D1" sp. z o.o. była "L1" sp. z o.o. z K.. (t. XXIII, k. 372) Spółka "K1" za IV kwartał 2013 r. nie złożyła deklaracji VAT do urzędu skarbowego, nie prowadziła działalności gospodarczej, pełniła funkcję "znikającego podatnika", dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od "Ł1" GmbH w H. lub "M1" s.r.o. Została założona na polecenie K. G. w sierpniu 2013 r. przez "N1" sp. z o.o. sp.k. (podmiot specjalizujący się w zakładaniu spółek celem ich odsprzedaży). K. G. był również właścicielem spółki "O1". K. G. wyjaśnił(t. XXIII, k. 372), że na przełomie 2012-2013 roku pracował w spółce "P1" w Z. na stanowisku pracownika myjni, kolega pracujący w drugiej myjni, D. K. powiedział, że zna ludzi, dzięki którym można dobrze zarobić, dostanie od nich pieniądze na zakup spółki, ta firma będzie zajmować się handlem miedzią, za wystawianie i podpisywanie faktur miał otrzymywać [...] zł. Razem z D. pojechał do W., do notariusza, gdzie były przygotowane dokumenty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży spółki "O1", a przed wejściem D. wręczył mu [...] zł, które przekazał mężczyźnie sprzedającemu spółkę. Wszelkie dokumenty związane z zakupem tej spółki wręczył D. K.. Podobny proceder dotyczył spółki "K1". D. K. dał mu oprócz telefonu też laptopa i drukarkę, gdzie miał drukować faktury jako "K1" i "O1". "K1" miała zajmować się handlem katodą niklu na identycznej zasadzie co "O1", z tymi samymi podmiotami. Każdą wypłaconą sumę z rachunku bankowego przekazywał D. K. i zgodnie z jego poleceniami pieniądze wypłacał w bankach w różnych miejscowościach (W., C., P., L.), nie wiedział na czyje polecenie pracują. Na polecenie D. zamieszkał w P., później w P., za wynajem mieszkania płacili zleceniodawcy D. K.. Nie wiedział skąd pochodził towar, a na dokumentach CMR były firmy "M1" i "Ł1". Na miejsca dostaw jeździli z D. K. wypożyczonymi samochodami, odbierał druk CMR od kierowcy, podbijał pieczątką "O1" sp. z o.o. lub "K1" sp. z o.o., druki te przekazywał D. K.. Po raz ostatni spotkał się D. K. w styczniu 2014r. powiedział mu żeby wyjął kartę i baterię z telefonu i laptopa i siedział cicho.

Spółka "K1" działała w grupie podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarami, wobec których Prokuratura Okręgowa w G. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...].

III. Ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw od kwietnia do września 2013 r.

W kontrolowanym okresie nabywcami towarów od "A" sp. j. byli:

1. "R1" s.r.o., 2. "S1" s.r.o., 3. 1 "T1" s.r.o., 4. "u1" a.s., 5. "w1" s.r.o., 6. "Z1" s.r.o., 7. "A2" s.r.o.

Organ podatkowy poczynił ustalenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności w oparciu o informacje przekazane przez czeską i słowacką administrację podatkową.

Ad. 1. "R1" s.r.o. (t. VI, k. 325) nie współpracowała z czeską administracją podatkową, mieściła się w wirtualnym biurze, ostatnią deklarację VAT złożono za IV kwartał 2012r., konta spółki zostały otwarte w marcu 2013 r., a zamknięte w listopadzie 2013 r. bez płatności w tym okresie.

Ad.2. "S1". s.r.o. prowadzi działalność gospodarczą od sierpnia 2007 r., towary dostarczane z "A" do Czech, za pośrednictwem firmy "S1", są następnie sprzedawane z Czech za pośrednictwem kolejnej spółki do Polski, najprawdopodobniej do "A", a podmioty te najprawdopodobniej uczestniczyły w oszustwach karuzelowych, pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika", ustalenia ewidentnie wskazują na papierowy obrót towarem (fikcyjne WDT i WNT).

Ad. 3. 1 "T1" s.r.o. - analiza wykazała, że towar miał zostać przewieziony w tym samym dniu, przez tego samego przewoźnika z Czech do Polski, tj. firmę transportową "B2" z K.. (t. XVI, k. 74), jako nadawca wskazano "A". Kierowcy wykonujący transport stwierdzili, że towar na zlecenie "T1" odbierali z hali magazynowej "A", gdzie był ważony, przewożony do O., gdzie nie był rozładowywany lub był przeładowywany na czekający już samochód i po zmianie dokumentów przewożony do Polski, do D. lub Z. (t. XVII, k. 498). Towar zakupiony przez "T1"" miał trafić do polskich podmiotów "C2" sp. z o.o. w G., "D2" sp. z o. o. w D. ., a podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, dochodziło do łamania ceny, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, otrzymywane zaliczki tego samego dnia były przekazywane jako przedpłaty (t. XVII, k. 498). Między podmiotami ustalono powiązani apersonalne (M. P., P. P.). Rozliczenia finansowe odbywała się w formule "płatności na kole" tj. kiedy towar dotarł do odbiorcy, odbiorca ten dokonywał zapłaty podmiotowi, od którego nabył dostarczony towar, następnie zapłata była przekazywana za pośrednictwem rachunków bankowych kolejnych dostawców, którzy fakturowali towar. Kiedy zapłata wpłynęła na konto firmy, która faktycznie dostarczała towar, towar był rozładowywany. "D2" sp. z o.o. odmówiono rejestracji w podatku VAT. E. B. (99% udziałów) i A. B. (1% udziałów) założyli również spółkę "E2". "F2" również należała do A. B., wystawiła fikcyjne faktury (t. XVII, k. 498).

Ad. 4. "G2" a.s. zadeklarowała wysokie kwoty nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów i ich późniejsze wewnątrzwspólnotowe dostawy, została uznana za część łańcucha dostaw, tj. firmę wiodącą, podatnika który nabywa i dostarcza towary z UE i do UE w celu ułatwienia popełnienia oszustwa w innym państwie członkowskim, relacja handlowa nie miała sensu ekonomicznego (tom XVII, str. 487-495) transport został zorganizowany i opłacony przez dostawcę ("A"), zapłaty dokonywane były z rachunku bankowego w [...]. Warunki ustalane były telefonicznie lub mailem, z systemu opłat drogowych wynika, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] i [...] zostały zarejestrowane w systemie od [...] do [...] r. "G2" a.s. towar nabyty od "A" sprzedała do firm mających siedziby w Polsce: "H2" sp. z o.o. w K., "I2" sp. z o.o. we W., "J2" sp. z o.o. w W., "K2" w K., "L2" sp. z o.o. w D., "Ł2" sp. z o.o. w W., "D2" sp. z o.o. w D., [...] R. R. w S.. Odnośnie tych podmiotów ustalono odpowiednio, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT (art. 96 ust. 9 ustawy o VAT), składały zerowe deklaracje w tym podatku, pełniły funkcję "znikającego podatnika", "słupa" w oszustwie karuzelowym, symulowały działalność gospodarczą, co wynikało między innymi z materiałów śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. nr [...].

Ad. 5. "W1" s.r.o. - podatnik nie jest dostępny pod wskazanym adresem siedziby, kierowana do spółki korespondencja została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany".

Ad. 6. "Z1" s.r.o. - menadżerem spółki była B. W. M. zamieszkała w M., współpracownikiem S. W.. Spółka nie została zlokalizowana pod wskazanym adresem siedziby, od czerwca 2013 r. nie ma kontaktu ze spółką, korespondencja jest dostarczana do "data box" z powodu upływu terminu.

Ad. 7. "A2" s.r.o. nie wykluczono, że spółka mogła być częścią łańcucha firm stworzonych w celu nieprawnego zwrotu podatku VAT, regulowała zapłaty na rzecz "A" z rachunku bankowego w [...] S.A., transport zapewniał dostawca, towar został dostarczony na adres wynajmowanych magazynów "M2" w F., a następnie sprzedany do polskich kontrahentów, do "I2" sp. z o.o., której działalność opisano powyżej jako znikającego podatnika.

IV. Ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r.

W kontrolowanym okresie nabywcami towarów od "A" sp. j. byli:

1."S1" s.r.o., 2. 1 "T1" s.r.o., 3. "N2" s.r.o., 4. "O2" s.r.o., 5. "P2" s.r.o.

Ad. 1 "S1" s.r.o. na podstawie informacji od czeskiej administracji podatkowej, słowacka administracja podatkowa podejrzewała udział w oszustwie karuzelowego, a towary dostarczane z "A" do Czech, za pośrednictwem "S1", były sprzedawane z Czech za pośrednictwem kolejnej spółki do Polski. Towary te wracają z powrotem do Polski, najprawdopodobniej do "A".

Ad.2. "T1" s.r.o. - z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że zamówienia do "A" sp.j. składane były przez J. "T1" lub A. Z., a zapłaty dokonywano z rachunku bankowego w [...] Odwołano się do wcześniej już omówionych zeznań kierowców uzupełnionych przez kierowców obsługujących opisane wyżej transporty, w tym tego samego towaru. Odbiorcami towaru od firmy "T1" były polskie podmioty "C2" sp. z o.o. z G., "R2" sp. z o.o. z K.. "C2" sp. z o.o. zakres prowadzonej działalności gospodarczej tej spółki omówiono powyżej. "R2" sp. z o.o. - była zarejestrowana jedynie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie zarejestrowała się jako podatnik VAT, nie złożyła deklaracji VAT-7, wystawiła faktury VAT nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, odtworzono przebieg transakcji tym samym towarem pomiędzy dalszymi podmiotami czeskimi, niemieckim, bułgarskim. Płatności następowały na tzw. "kole", czyli samochód nie odjeżdżał z towarem dopóki pieniądze nie wpłynęły na konto firmowe. Powyższe potwierdzono w decyzji podatkowej, a jej aktywność polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT.

Ad. 3. "N2" s.r.o. – dostawa towarów do O. była organizowana przez "A", pojazdami należącymi do spółki, zapłaty dokonano z rachunku bankowego spółki "N2" prowadzonego w [...], współpraca została nawiązana poprzez e-mail, następnie telefonicznie, nie było kontaktu osobistego. Tablice rejestracyjne pojazdu wymienione w dokumentach transportowych zostały zarejestrowane w księgach przyjazdów i wyjazdów w O., gdzie "N2" wynajmowała magazyn, a pojazdy te nie były zarejestrowane w elektronicznym systemie opłat drogowych. Z odpowiedzi austriackiego organu podatkowego wynika, że nabywca towarów od "A" s.j. odsprzedał towary polskim podmiotom, "S2", rodzina D. K. mieszkała w Polsce, w Austrii był zarejestrowany pod adresem zamieszkania matki. W ramach śledztwa nr [...] R. W. zeznał, że mając już kontrahentów zdecydował się na zakup gotowej spółki w Czechach by handlować metalami, artykułami spożywczymi. Jedynym odbiorcą spółki "N2" był "T2" w W.. Towar głównie był kupowany z transportem, jeżeli R. W. wynajmował transport, to były to firmy jego żony lub siostry. Z uwagi na dużą ilość kontroli sprzedał udziały przez Internet, a kupiła je P. B.. R. W. oświadczył, że D. K. poznał przed kupnem spółki celem ustalenia współpracy. "A" znalazł w Internecie, kontaktował się telefonicznie z jakąś kobietą. Nic mu nie mówiły dane E. D., D. D., G. D.. D. K. (t. XXIV, k. 431) zeznał, że planował przeprowadzkę do W., a w Austrii łatwiej prowadzi się działalność gospodarczą. Firma ta miała handlować metalami, środkami spożywczymi i wszystkim na co był zbyt, kontakty gospodarcze nawiązał przez Internet z firmami czeskimi, słowackimi i polskimi. Nie był obecny przy załadunku czy wyładunku towarów. Nie sprawdzał ani jakości towaru, ani jego wagi, za wszystko miała odpowiadać firma transportowa. Odbiorcami firmy "T2" były zawsze podmioty polskie, ale nie pamiętał ich nazw, nie sprawdzał ich wiarygodności, nie był w ich siedzibach, nie znał przedstawicieli, nic nie wiedział na temat ich zaplecza technicznego. Austriacka administracja podatkowa poinformowała, że "T2" nie składa deklaracji, nie jest osiągalny, a działalność gospodarczą zawiesił 28 kwietnia 2015 r.

"S2", do którego towar miał trafić od "A" za pośrednictwem "N2" i "T2", ustalono, że był to podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej.

Ad. 4. "O2" s.r.o. - menadżerem spółki był A. S. J. z K., jest niedostępny dla czeskiego organu podatkowego. Z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka "O2" zadeklarowała WDT na rzecz "U2" sp. z o.o. w T. i G. G. z K.. A. J. w ramach śledztwa nr [...] zeznał, że spółkę założył w P. na prośbę przygodnie spotkanych w K. mężczyzn, którzy wszystko, włącznie z garniturem dla niego, zorganizowali, nie podpisywał żadnych faktur, nie znał kontrahentów, wiedział, że w "O2" s.r.o. będzie tylko tzw. "słupem". "U2" sp. z o.o. - ostatnim złożonym dokumentem była deklaracja VAT-7 za listopad 2013 r., a ostatnim zeznaniem, CIT-8 za 2012 r. Za lata 2014-2015 nie odnotowano wpływu deklaracji.

Ad. 5. "P2" s.r.o. - menadżerem firmy był M. E. B. z D., a potem T. L.. Nie ustalono danych związanych z działalnością spółki, T. L., stały adres w F. nie kontaktuje się z organem podatkowym.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno­Skarbowego w K. wydał decyzję z [...] r. określając spółce zobowiązania/nadwyżki/kwoty do wpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane tam okresy.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, spółka złożyła odwołanie. Postanowieniem z [...] r. poinformowano Spółkę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że opisany w stanie faktycznym decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej" (por. Mariusz Cieśla w "Dobra wiara i należyta staranność podatnika w karuzeli podatkowej", str. 8-11, źródło publikacja Krajowej Izby Doradców Podatkowych Oddział Śląski oraz Uniwersytetu Śląskiego ,,10 lat w Unii Europejskiej. Wpływ prawa UE na polski system podatkowy", Katowice 2014 r.).

Schemat karuzeli charakteryzuje się bowiem niżej wymienionymi cechami:

- występują w nim wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport;

- uczestniczy w nim wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw;

- szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowane są w krótkim czasie, np. tego samego dnia, prawie zawsze mieszczą się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT;

- powtórny przepływ towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie;

- bardzo szybkie płatnościami pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywanymi przelewami bankowymi;

- brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli;

- nieznany odbiorca końcowy, nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego, zawsze jest to następna firma w łańcuchu;

- stosowanie cen poniżej cen rynkowych (tzw. "łamanie cen") - często ceny w obrocie krajowym są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych;

- brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów;

- brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku, ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu;

- brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów;

- brak infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuchu nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe Pz, Wz i transportowe listy przewozowe oraz CMR;

- brak umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na "słowo";

- źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru.

Analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że odwołująca uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Karuzela podatkowa to niezdefiniowany w żadnym akcie prawnym proceder, w którym przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw Unii Europejskiej, służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony. Polega on na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami UE, w taki sposób, że towary te wracają do kraju, z którego pochodzą. W celu wyłudzenia podatku VAT, organizatorzy mechanizmu wykorzystują do tego celu legalnie działające podmioty, bądź zakładają nowe firmy na podstawione osoby, które w łańcuchu przestępczym mają za zadanie spełnienie z góry przypisanej im roli.

Rolę "buforów" pełniły firmy pośredniczące w sprzedaży wyrobów stalowych i metali nieżelaznych, zarówno bezpośrednich dostawców do "A" sp.j. jak i dostawców uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu. Firmy zwane buforami legalizowała faktury od "słupów", ujmując je w swoich rejestrach, rozliczały podatek naliczony i często nie wykazywały zwrotów tego podatku. Ich zadaniem było wydłużanie łańcucha dostaw.

Rolę "brokera" w niniejszej sprawie pełniła "A" sp.j., czyli podmiot, który kończy cykl transakcji w kraju, a następnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy wiodącej, wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Na etapie "brokera" nastąpiło faktyczne rozliczenie, podatku naliczonego z faktur pochodzących od "słupów" występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Ustalono, że podatek wykazany do zwrotu, w części pochodzącej od "słupów" nie został wcześniej zadeklarowany ani zapłacony jako podatek VAT należny.

W zakresie wykazanego obrotu wyrobami stalowymi firmy "bufory" to:

"B", "F", "J" sp. z o.o., "D", "I", "K" sp. z o.o., "L", FHU A. P., "M", "K1", "E", "T", "O" sp. z o.o., "N".

Firmy pełniące rolę słupów (znikających podatników) to:

FHU P. S., "S2", "W2" sp. z o.o., "I2" sp. z o.o., "Z2", "K2", "A3" sp. z o.o., "B3", "R", "C3" sp. z o.o.

W zakresie wykazanego obrotu metalami nieżelaznymi firmy "bufory" to:

"U" sp. z o.o., "W" sp. z o.o. "Z", "A1" sp. z o.o., "B1", "C1", "D3" sp. z o.o., "D1" sp. z o.o., "E3", "E1" sp. z o.o., "G1" sp. z o.o., "F1" sp. z o.o., "H1" sp. z o.o., "I1" sp. z o.o., "F3", "G3", "J1", "K1", "H3" s.c., "I3" sp. z o.o., "J3" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "M", "K3".

Firmy pełniące rolę słupów (znikających podatników) to:

"L3" sp. z o.o., "S2", "Ł3", "M3", "N3".

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( ... ). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Organ odwoławczy ocenił, że przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji pozbawienia spółki za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2013 r. do stycznia 2014 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę wyrobów stalowych (prętów żeliwnych) oraz metali nieżelaznych (cynku i ołowiu) wystawionych przez firmy w niej opisane.

W art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT ustawodawca wskazał na wyjątkowe sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie czynność, która nie została dokonana należało wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym prawem i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, LEX 2007, wyd. II). Podkreślono, że przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne (a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p.), stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej (vide: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych (por. wyrok WSA w W. z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09).

Z treści cytowanego art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi w niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny, gdyż faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru/usługi (vide: wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20.03.2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z 4.03.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z 1.10.2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w Gdańsku z 22.009.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493109). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność (C-342/87 - Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien).

Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z 20.02.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07).

Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (vide: dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013r.).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28fust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa wart. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i240.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyroki NSA z 27.09.2011 r., sygn. I FSK 1223/10; z 22.04.2008 r., sygn. I FSK 480/07; z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07; z 27.05.2008 r., sygn. I FSK 628107; z 27.06.2008 r., sygn. I FSK 745/07; z 24.02.2009 r., sygn. I FSK 1699/07; z 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, z 29.06.2010 r., sygn. I FSK 584/09; z 13.10.2009 r., sygn. I FSK 928/08).

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wskazano, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli natomiast istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62), ( wyroki TSUE z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 i z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355103 i C-484103).

Podsumowaniem tego orzecznictwa organ podatkowy podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Aktualność tez wskazanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112 nie budzi wątpliwości, stąd mogą one być uwzględnione w niniejszej sprawie.

W okolicznościach sprawy objętej rozpatrywanym odwołaniem organ pierwszej instancji uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i jej kontrahentów, w tym treść zeznań świadków wskazują, że udokumentowane spornymi fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialno-prawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, ocenę stanu faktycznego, że zakwestionowane faktury wystawione przez wszystkie podmioty opisane w decyzji, na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczą o tym zeznania poszczególnych kontrahentów, kierowców świadczących usługi transportu towarów, dowody zebrane przez organ pierwszej instancji prowadzący to postępowanie, inne organy podatkowe w kraju, organy czeskiej, słowackiej i austriackiej administracji podatkowej, kontroli skarbowej, oraz organa ścigania. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego i jego argumentami (nie przedstawiając nota bene żadnych dowodów na okoliczność swoich twierdzeń) nie oznacza, że ustalenia te nie są prawidłowe, bądź też, że przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest wadliwe.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do części "dostawców/poddostawców" oraz "nabywców" nie udało się ustalić co było faktycznie przedmiotem transakcji i rozliczeń finansowych. Ujawniono niezgodności w świadectwach odbioru towarów. Często były to podmioty, które nigdy nie prowadziły działalności, czy też działały na zlecenie osób trzecich, siedziby podmiotów mieściły się pod adresami "wirtualnych biur", nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, tj. zarówno w zakresie składania deklaracji jak i rozliczania podatku. Z ustaleń kontroli wynika, że podmioty te zostały utworzone i funkcjonowały w łańcuchu firm zajmujących się rzekomo obrotem stalą (transakcje były obarczone wysokim ryzykiem), a przelewy środków pieniężnych miały jedynie uwiarygodnić i nadać pozory legalności prowadzonej działalności. Ustalenia, co do fikcyjności działalności gospodarczej w przeważającej większości przypadków znalazły odzwierciedlenie w wydanych przez organy skarbowe decyzjach, których podstawę stanowi art. 108 ustawy o VAT.

Odwołująca spółka nie była zainteresowana pochodzeniem towaru, nie podjęła również żadnych działań, aby zapobiec swojemu uczestnictwu w karuzeli podatkowej. Świadczą o tym bezsprzecznie zeznania G. D. i E. D.. Wskazali oni, że sprawdzaniem kontrahentów zajmowały się pracownice działu handlowego i pracownice księgowości. Sprawdzały czy są aktywnymi podatnikami VAT, dokonywały sprawdzeń w systemie VIES, w rejestrze dłużników oraz pod względem formalnym sprawdzały dokumenty tych firm. Za dostawy była odpowiedzialna A. F., która ustala wszystkie szczegóły z przedstawicielami handlowymi tych wszystkich firm dostawczych. Po stronie odbiorców te sprawy załatwia A. F. i Z. S.. Uzupełnienie magazynów to są sprawy standardowe i nikt z pracowników nie potrzebował zgody, aby towar zmówić i przywieźć. Organ wskazał, że powyższego nie potwierdziły zeznania pracownika działu handlowego L. B. i A. F., która zeznała, że nawiązywała kontakty handlowe lecz ostateczne zdanie mieli zawsze szefowie, to oni decydowali gdzie i co kupować. Odpowiedzialni pracownicy gromadzili informacje o towarze, warunki dostawy czy sprzedaży przesyłane mailem, gdy był większy zakup to uzgodnienia czyniono z szefami. Dla transakcji wewnątrzwspólnotowych ceny i warunki ustalał szef, czasem pytano klienta jaką cenę chce zapłacić i z taką propozycję przekazywano szefowi.

Organ odwoławczy przykładowo powołał, że w toku postępowania G. D. okazano dokumenty towarzyszące transakcjom, w tym CMR wskazujące, że towar przyjechał z Czech. Odnośnie pochodzenia towaru sprzedanego do "O3" [...] r. G. D. wyjaśnił, że według dokumentów towar pochodził z firmy "P3" G., produkcji "R3" Z., co stwierdził na podstawie wpisu w raporcie z rozładunku. Według dokumentu CMR towar został załadowany w O. w Republice Czeskiej [...] r., a według zapisu na [...] towar został sprzedany [...] bądź [...] roku do Czech. Według brulionu w pozycji [...] wynika, że sprzedaż nastąpiła [...] roku w całości do "O3". Brulion był prowadzony przez pracownice działu handlowego i sprzedaży, L. B. i Z. S.. Za świadomością uczestniczenia w karuzeli podatkowej przemawiają wyjaśnienia E. D. w ramach śledztwa sygn. [...] gdzie stwierdził, że nie wie czego dotyczy i na czym polega karuzela podatkowa, jednak wiedział, że spółka nie uczestniczyła w żadnej karuzeli. E. D. zaprzeczał przyjmowaniu prętów żebrowanych z zagranicy, zaprzeczył by były przypadki transportów ze Słowacji bezpośrednio do magazynu spółki w C. towaru, który następnie sprzedawany był jako WDT, a Spółka nie miała i nie chciała mieć takich możliwości. Spółka będąc eksporterem w ramach WDT nie mogła być z przyczyn oczywistych jednocześnie importerem w ramach WNT, dostawcy byli tylko krajowi. W ocenie organu powyższe potwierdza świadomość, co do charakteru obrotu karuzelowego, a owe "przyczyny oczywiste" to konieczność naliczenia podatku należnego przy zakupie WNT i jednocześnie odliczenia go jako podatek naliczony przy sprzedaży WDT, co w efekcie zrównoważyłoby podatek naliczony z należnym. Natomiast wykorzystanie pośredników, nie deklarujących nabycia WNT lub zastosowanie złamania ceny, pozwoliło na zmniejszenie ceny nabycia w Spółce pomimo kosztów związanych z pośrednictwem (łańcuchem dostaw) i uzyskanie nienależnego zwrotu VAT od dokonanych w ten sposób zakupów.

G. D. odnośnie decyzji w zakresie handlu metalami nieżelaznymi oświadczył, że rozpoczęcie handlu cynkiem i ołowiem wynikało z naturalnego zapotrzebowania rynku, na skutek zapytań o metale nieżelazne postanowili rozszerzyć działalność, a potencjalnymi nabywcami były firmy polskie i zagraniczne. E. D. zeznał odnośnie rozszerzenia profilu działalności o cynk i ołów, że wpływ na taką decyzję miała dobra koniunktura na rynku oraz niskie koszty związane z transportem z uwagi na znaczną wartość ładunku, gdzie jeden zestaw samochodu z cynkiem równoważył się z wartością siedmiu zestawów samochodowych z prętami stalowymi. W ocenie organu ta opisana "naturalna zmiana", o której mówi G. D., zbiegła się ze zmianami w ustawie o podatku od towarów i usług, jakie zostały uchwalone celem przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Od 1 października 2013 r. wprowadzono zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem VAT m.in. na wyroby stalowe. Wykaz tych towarów zamieszczony został w załączniku 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Mechanizm odwrotnego opodatkowania jest metodą opodatkowania dostaw na terytorium kraju towarów wrażliwych wymienionych w załączniku 11 do ustawy. Przy zastosowaniu tego mechanizmu obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu danej transakcji ciąży na nabywcy danych towarów i usług, który jest co do zasady uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedawca w tym przypadku nie rozlicza podatku. Z uwagi na to, że fizyczny przepływ VAT w tych transakcjach nie wystąpi, znika więc możliwość wyłudzenia podatku, ponieważ cena, jaką płaci nabywca, jest ceną netto. Dopiero sprzedaż ostatecznemu konsumentowi będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, a podatek odprowadzi sprzedawca. O skutkach tych zmian informowały media wskazując na wyroby stalowe, i nasilenie oszustw karuzelowych w zakresie cynku i ołowiu ( tom XIX, str. 754-759). Zatem "naturalne zapotrzebowanie rynku" było jednoznaczną odpowiedzią na te zmiany, gdyż metale kolorowe nie zostały tą zmianą objęte. Jednocześnie, ta "dobra koniunktura na rynku" nie dotyczyła rynku krajowego, tylko i wyłącznie rynku zagranicznego. Organ odwołał się do danych z połowy 2013 roku kiedy sprzedaż metali nieżelaznych stanowiła 10 do 15% sprzedaży ogółem, a w 2014 roku sprzedaż cynku i ołowiu wzrosła do 20 - 25% sprzedaży. Sprzedaż cynku i ołowiu była dokonywana tylko w ramach WDT i rozpoczęła się końcem września 2013 r., zaś Spółka nie sprzedawała metali nieżelaznych na rynku krajowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza danych dotyczących sprzedaży pokazuje, że dwóch dotychczasowych klientów Spółki, którzy brali udział w karuzeli podatkowej w obrocie stalą, w której również udowodniono świadomy udział kontrolowanej Spółki, tj. "S1" oraz "T1", po wprowadzeniu zmiany w polskich przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zmienia asortyment z prętów żebrowanych na metale nieżelazne. Wśród kontrahentów spółki pojawiają się nowi odbiorcy, tj. czeskie firmy "P2" s.r.o., "N2" s.r.o. i "O2" s.r.o.

Odnośnie nowych klientów spółki G. D. wyjaśnił, że firmę "O2" znał, bo kupowała towar, nie zna jednak nikogo personalnie, nie był to znaczący odbiorca, kontakt odbywał się na poziomie pracownic z działu handlowego. Podobnie scharakteryzował współpracę z "N2" s.r.o. Z firmą "P2" chyba współpracował, nie był w stanie powiedzieć nic więcej o tej firmie. Podobnie zeznał E. D., który oświadczył, że kojarzy spółki "N2", "O2" i "P2", niemniej jednak nie zna przedstawicieli tych firm.

Odwołując się do ustaleń faktycznych dotyczących spółki "O2" organ podatkowy stwierdził, że prezes zarządu spółki A. J. oświadczył, że udzielił tylko swych danych osobowych do powstania spółki, wiedział, że uczestniczy w nielegalnym procederze nie prowadząc spraw spółki. Kierowcy Spółki "A" przewożący towar z C. do "O2" oświadczyli, że towar nie był ważony przy rozładunku, dokumenty CMR były podpisywane przez Polaka w wieku [...] lat. W ocenie organu ustalenia te pozwalają na stwierdzenie, że spółka "O2" była podmiotem powołanym wyłącznie jako kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw, pełniącym rolę "słupa".

Z okoliczności sprawy wynika, że wprawdzie niektórzy kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami i rudami metali, jednak w przypadku innych jej kontrahentów działalność prowadzona była w zakresie znacznie odbiegającym od obrotu tym asortymentem (jak B. Z.: sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach czy "W" Sp. z o.o. sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego), podczas gdy nawet fakt prowadzenia przez kontrahentów działalności gospodarczej w zakresie zbieżnym z treścią faktur nie przesądzało, że wartości z nich wynikające zostały ujęte w deklaracjach podatkowych.

Organ podkreślił, że jest dysponentem postępowania i na nim spoczywa obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania, nie zwalnia to strony od współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, o ile ta chce skutecznie wywieść określone następstwa podatkowe z działań na które się powołuje, a które organ z usprawiedliwionych przyczyn poddaje w wątpliwość. Tyczy się to w głównej mierze stwierdzenia Odwołującego, który z powołaniem na orzecznictwo TSUE, wywodzi o konieczności zbadania bezpośrednich relacji między podatnikiem a jego kontrahentem nie precyzując jakie relacje ma na myśli.

Powyżej przedstawione okoliczności dowodzą w sposób nie budzący wątpliwości w ocenie organu, że nabywany przez Spółkę towar pochodził z od "znikających podatników". Niezasadnie Strona zarzuca naruszenie art. 121 i 122 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku i ołowiu oraz wyrobów stalowych. To zaś daje podstawę do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji prawidłowo nie uznał Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur pochodzących od podmiotów wyszczególnionych w pkt I decyzji. Nie naruszono więc art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE. W sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że obrót dokonywał się ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a w stosunku do transakcji tych ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl powołanego orzecznictwa TSUE, nie sposób uznać za rzeczywiste transakcji będących elementem oszustwa podatkowego, szczególnie gdy podatnik wiedział, a przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze w nim udział, co wykazał organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

II. W zakresie podatku należnego i dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ( ... ). Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnatrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy o VAT, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Jeżeli więc podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy o VAT. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" na gruncie podatku od towarów i usług, zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest, krąży pomiędzy podmiotami w "karuzeli podatkowej", wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (wyrok NSA z 14.04.2015 r. sygn. akt I FSK 46/14).

Organ podatkowy przeprowadził analizę materiału dowodowego, z którego wynika, że Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją dokonała sprzedaży cynku i ołowiu oraz wyrobów stalowych na rzecz zagranicznych kontrahentów "R1" s.r.o., "S1" s.r.o., 1 "T1" s.r.o., "G2" a.s., "W1" s.r.o., "Z1" s.r.o., "A2" s.r.o., "O2" s.r.o., "N2" s.r.o., "P2" s.r.o.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o dokumentację pozyskaną od czeskiej, słowackiej i austriackiej administracji podatkowej ustalono, że podmioty te podejrzewane są o zaangażowanie w przestępstwo karuzelowe jako część łańcucha, gdzie nabywa on i dostarcza towary z UE i do UE w celu umożliwienia dokonania oszustwa w innym kraju członkowskim, nie dostarczyły dokumentacji ("O2") lub nie rozliczyły dostaw, jako miejsce siedziby wskazują nieistniejący adres ("N2"), ich reprezentantami byli Polacy ("O2", "N2"), aranżowały inne niż kraj siedziby przeznaczenie towarów. Ustalono, że towar został od tych podmiotów przekazany innym podmiotom.

Transakcje opisane wykonywane były w "karuzeli podatkowej", co podważa nie tylko ich rzeczywisty charakter, lecz także dobrą wiarę strony. O ile można by dywagować, czy atesty producentów są, czy nie są dowodami potwierdzającymi dostawy to z całą pewnością stwierdzone różnice pomiędzy dokumentacją będącą w posiadaniu strony, a przedstawioną przez producentów dowodzą jej świadomości przy wykorzystaniu dokumentacji niezgodnej ze stanem faktycznym, danymi na oryginałach certyfikatów zweryfikowanych przez producentów, a w konsekwencji braku dobrej wiary. Nadto organ podatkowy ustalił krajowych nabywców towarów wymienionych spółek.

Z powyższego wynika, że towary mające stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw przez Spółkę były już wcześniej przedmiotem obrotu, a obrót ten był obrotem karuzelowym gdyż podmioty te:

• wykazały wartości zakupów przekraczające wartości zadeklarowanych dostaw towarów, nie zadeklarowały podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia, bądź też nie złożyły deklaracji VAT-7 (np. R. O. K. M.) ,

• wykazały nabycie od austriackiego kontrahenta lub czeskiego podmiotu ("K1" sp. z o.o. - dostawca cynku do "D1"),

• nie prowadziły działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, prowadziły ją w innym niż obrót metalami zakresie bądź nie wykonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. "G1" sp. z o.o., "F1" sp. z o.o.).

Organ uznał za udowodnione, że faktury dokumentujące zakup cynku i ołowiu oraz wyrobów stalowych od: "A1" sp. z o.o., "L", "W" sp. z o.o., "B1", "S3" sp. z o.o., "U" Sp. z o.o. "Z", "C1" oraz "D1" sp. z o.o., od "B", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie, pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. Skutecznie kwestionując źródło pochodzenia towarów mających być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, dowiedziono także, że w rzeczywistości towar wracał do Polski, a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów była pozorowana. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w świetle zebranych w sprawie dowodów, Spółka nie miała podstaw do deklarowania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz wskazanych podmiotów oraz opodatkowania 0% stawką dostaw. Dostawy te podlegać winny opodatkowaniu według stawki w wysokości 23%.

Czynności dokonane przez stronę w ramach karuzeli podatkowej nie spełniają więc norm określonych w przepisach art. 7 i 13 ustawy o VAT i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

W opinii organu odwoławczego nie sposób także przyjąć, że Strona działała w dobrej wierze, o czym świadczy, że podmioty, w tym "A" sp.j. nie zawierały ze sobą umów handlowych, kontrahenci wyszukiwani byli poprzez Internet, tak jak i ceny i warunki transakcji. A. F. podała, że nie było potrzeby spotkań, jeżeli dokumenty były przesłane mailowo i po sprawdzeniu okazywało się, że są wiarygodne. W ocenie organu takie sprawdzenie nie pozwala na uzyskanie rzetelnej wiedzy na temat faktycznej działalności, a nadto nie świadczy to o nieświadomym działaniu spółki. Z zeznań zarówno A. F. jak i E. D. wynikało, że Spółka nabywała towar w momencie kiedy miała już odbiorców gotowych do nabycia tych metali.

Organ podatkowy przykładowo odwołał się do współpracy z "S3" sp. z o.o., która została nawiązana poprzez "T3". Spółka przedłożyła umowę z [...]r. zawartą pomiędzy "S3" sp. z o.o. a "T3", z której wynika, B. B.jako posiadający wiedzę i kontakty w zakresie handlu zaoferował nawiązanie współpracy handlowej w większym rozmiarze z kontrahentem operującym na międzynarodowym rynku handlu metalami żelaznymi i nieżelaznymi, a kontrahentem wskazanym zlecającemu przez agenta była "A" sp.j. Sytuacja, gdy za kontrahenta podejmowane są decyzje od jakiego podmiotu ma on dokonać zakupu towaru, którego następnie będzie się odbiorcą nie jest cechą zwyczajowego obrotu gospodarczego, świadczy o wiedzy i świadomości strony co do charakteru transakcji.

Ponadto D. D. nie był w stanie wymienić żadnych kontrahentów Spółki, ani przypomnieć sobie czy i z kim Spółka zawierała pisemne umowy o współpracy, nie znał podmiotów "A1", "W", "U", "B1", "S1" s.r.o., "O2" s.r.o., "L", "S3", "Z", "N2" s.r.o., ani osób je reprezentujących. Znał "A1" sp. z o.o. - dostawcę cynku, "L", "właścicielem był chyba jakiś arab", "S3" sp. z o.o., "Z" (dostawca prętów, a w późniejszym okresie może i metali), znane są mu nazwy "W" sp. z o.o., "U" sp. z o.o., "B1", lecz nie był pewien, czy to jego kontrahenci. Kontrahentem, z którym Spółka współpracowała była "S1" s.r.o., "N2" s.r.o. "O2" s.r.o. G. D. podał, że kontrahenci są mu, z dwoma wyjątkami, nieznani. Wśród dostawców Spółki wymienił największe podmioty, z którymi współpracuje od 20 lat, wskazał również na "A1", "B1", "S1" s.r.o., "O2" s.r.o., "L", "S3", "Z", "N2" s.r.o., "U’ w K., "W", podkreślił, że kontaktami z tymi odbiorcami i dostawami zajmowali się pracownicy, za dostawy odpowiedzialna była A. F.. Z kolei po stronie odbiorców te sprawy załatwiały A. F. i Z. S.. Rolę tych pracowników w kontaktach z kontrahentami podkreślił również w swych zeznaniach E. D.. A. F. wskazywała natomiast na wiodącą rolę szefów w podejmowaniu decyzji o zakupach i sprzedaży odnośnie konkretnych podmiotów. Wskazane okoliczności sugerować mogą chęć zwolnienia się Spółki z odpowiedzialności za działania, w procederze "karuzeli podatkowej". Organ podatkowy podkreślił, że podmioty uczestniczące w transakcjach posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", ich reprezentanci sami zajmowali się wszelkimi czynnościami związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstw w obrocie cynkiem i ołowiem, nie posiadały i nie wynajmowały środków transportu czy pomieszczeń magazynowych. Spółka nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów, ograniczając się w opisywanym zakresie jedynie do działań pobieżnych, np. sprawdzenie w Krajowym Rejestrze Dłużników, a w przypadku kontrahentów zagranicznych w systemie VIES.

Działania te były niewystarczające do tego, by zasadnie uznać, że Strona dochowała należytej staranności w tym zakresie. Nie sposób stwierdzić, czy Strona dokonała weryfikacji dostawców pod kątem ewentualnego posiadania certyfikatów wiarygodności np. certyfikat "Rzetelna firma", ustalenia czy kontrahent nie został zgłoszony do jednego z Biur Informacji Gospodarczej. Tymczasem Strona jako autonomiczny uczestnik obrotu gospodarczego zobowiązana jest do właściwego układania stosunków handlowych i wybór właściwego kontrahenta, ponosząc wszelkie konsekwencje z tym związane, a zatem również konsekwencje przyjęcia faktury nie stanowiącej podstawy do odliczenia podatku. Zważanie jedynie na formalne aspekty transakcji gospodarczych (obecność faktur, dokumentów Wz i CMR, itp.) typowe jest dla karuzeli podatkowej. Jak podał E. D., Spółki nie interesowało pochodzenie towaru, musiałaby mieć armię urzędników i instrumenty prawne, których nie miała. Jeżeli towar zakupiono od pośrednika to nie zawsze było możliwe ustalenie źródła pochodzenia (G. D.). Towar był przez Spółkę nabywany nie od producentów cynku i ołowiu, lecz od pośredników ponieważ w Polsce jest tylko dwóch producentów cynku, którzy bardzo ograniczają podaż tego surowca, a spółce pomimo wielokrotnych prób nie udało się dostać na bezpośredniego odbiorcę. Próby kupowania w M. i B. podejmowała A. F. wysyłając zapytania.

Spółka bagatelizowała fakt, że zbycie towaru następowało natomiast na rzecz podmiotów zagranicznych, które bardzo krótko prowadziły działalność. Organ podatkowy podkreślił, że podmiot uczestniczący w oszustwie karuzelowym działa w schemacie, w którym z góry są określeni dostawcy i nabywcy. Nie musi więc zmagać się z typowymi problemami występującymi na rynkach towarowych, obrót jest bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie. Tak właśnie przebiegała działalność Spółki w obrocie wyrobami z metali nieżelaznych. Niemożliwe jest, aby Spółka nie mając świadomości w jakim procederze uczestniczy, przypadkiem wybrała jako nabywców i dostawców towarów prawie wyłącznie takie podmioty. Ten zamknięty krąg kontrahentów wskazuje, że zostało to zorganizowane w sposób celowy Nie sposób również nie wspomnieć, że Spółka nie musiała zajmować się transportem towaru od swych dostawców, jego nadzorem, sprawdzaniem ilości i jakości itp. Nie miała problemu ze sprzedażą. Taki sposób prowadzenia działalności dla podmiotu działającego na rynku od 1990 roku budzi uzasadnione wątpliwości i podejrzenia. Przeprowadzane transakcje nie miały celu gospodarczego. Ponadto jedynym celem zawieranych w całym łańcuchu dostaw transakcji było wyłudzenie nienależnego zwrotu z budżetu państwa. Formalnie to podmioty "słupy" wystawiały faktury VAT, które nie były przez nie ujmowane w rejestrach sprzedaży ani w deklaracjach VAT- 7. "Słupy" nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, ich formalni i statutowi reprezentanci nie dokonywali żadnych transakcji ani nie wystawiali faktur VAT. Ktoś inny posługiwał się ich danymi oraz wprowadzał do obiegu faktury VAT w celu odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Podmioty - "bufory" wprowadzając do swoich rejestrów faktury pochodzące od "słupów" dokonywały "legalizacji" obrotu. Spółka wykazała podatek naliczony wynikający pośrednio z faktur firm "słupów" oraz z marży doliczonych przez kolejne podmioty, jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (opodatkowanie stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego.

Organ podatkowy podkreślił również niedochowanie reżimu przechowywania i składowania cynku, który ładowany ma być tylko na kryte, zabezpieczone przed wodą samochody, jego składowanie odbywać ma się w zadaszonych i zabezpieczonych przed wodą pomieszczeniach, nie dopuszcza się składowania cynku bez zadaszenia. Tymczasem przesłuchani w sprawie kierowcy Spółki podali, że towar rozładowywano "widłakiem" na placu na zewnątrz, na ziemię i tam był składowany. Powyższe świadczy zarówno o niewiedzy i braku zainteresowania strony, braku dbałości o swe sprawy, co również należy wskazać w kontekście oceny jej świadomości. Podatnik w ten sposób układając stosunki handlowe z pewnością wiedział, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

W powyższym kontekście w ocenie organu podatkowego niewiarygodne było stanowisko Spółki, że faktury zakupowe i sprzedażowe odzwierciedlały zawsze faktyczny stan, autentyczną dostawę towaru, a Spółka przez wewnętrzne procedury, nigdy nie współpracowała i nie chciała współpracować z jakąkolwiek grupą przestępczą czy osobami, których celem było dokonanie jakiegokolwiek przestępstwa, w tym wyłudzenia podatku VAT. Zapobiegano nieświadomemu udziałowi w karuzeli podatkowej poprzez cechowanie towaru, który był eksportowany, aby ponownie nie trafiał do spółki. Nie sposób zatem nie odnieść wrażenia, że Spółka doskonale zdając sobie sprawę z tego, na czym polega "karuzela podatkowa" starała się dokumentacyjnie zabezpieczyć przed możliwością postawienia jej zarzutu w zakresie świadomego uczestnictwa w takim procederze.

Zdaniem organu odwoławczego wykazany mechanizm obrotu metalami nieżelaznymi i wyrobami stalowymi i powołane powyżej okoliczności wyczerpują znamiona tzw. obrotu karuzelowego i świadczą o tym, że Strona nie działała w dobrej wierze i miała świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa. Strona także nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji świadczącej o jej należytej staranności. Tymczasem ciężar dowodu, zgodnie z zasadą racji dostatecznej, spoczywa na tym spośród uczestników postępowania, który jest związany twierdzeniem co do faktów, z których wywodzi skutki prawne w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z analizy bardzo obszernego materiału dowodowego oraz z obszernej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ zebrał i rozpatrzył całokształt okoliczności sprawy, zatem nie można działaniu takiemu zarzucić naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie zostało zaś szczegółowo umotywowane, stąd brak zasadności podnoszenia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p.

W konsekwencji poczynionych na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego ustaleń niezasadnie Strona wywodzi naruszenie art. 193 § 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie. Brak jest podstaw do uznania tych dostaw za wykonywane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje te pozostaną poza podatkiem od towarów i usług, bowiem uczestniczenie w "karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, a zatem nie tylko nie rodzą one obowiązku podatkowego w ramach WDT, lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Spółka nie miała więc podstaw do deklarowania w okresach objętych niniejszym postępowaniem obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm, jako nie spełniających także norm określonych w przepisach art. 7 i 13 ustawy o VAT i nie stanowiących czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że w prawie nie doszło do zarzucanego naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego. W toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czyniąc zadość przepisom art. 121 i 122 O.p., występując, jak wykazano powyżej o materiały dowodowe zgromadzone przez inne organy i rozstrzygając na ich podstawie, biorąc pod uwagę związki pomiędzy tymi dowodami oraz poszczególne dowody osobno. Ponadto, stosownie do art. 187 § 1 ustawy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także zgodnie z art. 191 ocenił na podstawie całokształtu zebranego materiału, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta została dokonana w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, uwzględniając wiedzę, doświadczenie, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami.

Przyjęta przez stronę linia obrony miała na celu wykazanie braku świadomości w zakresie przestępczego charakteru prowadzonych transakcji, a w szczególności nadmierne zaufanie do kontrahentów, przerzucanie odpowiedzialnością na innych uczestników obrotu, czy powoływanie się na brak wymogów prawnych kontrolowania podmiotów od których nabywała towary, o czym świadczą zeznania G. D. i E. D..

Oparcie się przez organ na decyzjach wydanych w ramach toczących się postępowań wobec kontrahentów Spółki, należało uznać za wiarygodne. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 ustawy wskazuje na otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Materiał pozyskany w sprawie z różnych źródeł potwierdza, że zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji, a ich charakter wskazuje na fakt występowania w poszczególnych łańcuchach dostaw podmiotów tzw. słupów, które wystawiają fikcyjne faktury VAT, będące źródłem podatku naliczonego i nie rozliczają się z budżetem państwa z tytułu ich wystawienia. W przypadku "nabycia" prętów stalowych od każdego z [...] kontrahentów, w łańcuchu dostaw występowało kilkanaście podmiotów tzw. "słupów" - znikających podatników, co oznacza bezsprzecznie, że zawierane były to transakcje "karuzelowe" i nie miały uzasadnionego celu gospodarczego.

Z uwagi na panującą sytuację na rynku, ogólnodostępną wiedzę na temat oszustw karuzelowych, od przedsiębiorcy, z tak długim stażem (prowadzącym działalność w zakresie handlu stalą od niespełna 20 lat), należy oczekiwać należytej staranności kupieckiej, związanej z uzyskaniem przekonania, że kupuje towar od rzetelnych kontrahentów poprzez ich szczegółową weryfikację w trakcie prowadzonych rozmów handlowych, spotkań z innymi podmiotami z tej branży, a także bieżącego badania rynku.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., a organ prawidłowo odrzucił jako dowód księgi podatkowe Spółki w części w jakiej dotyczyły zakwestionowanych transakcji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy). W toku prowadzonego postępowania udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że odwołująca uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, o czym wiedziała lub powinna była wiedzieć. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy towar wrócił do Spółki czy też do innego polskiego podmiotu, bowiem w przypadku nabycia towaru w ramach transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa, nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, tym samym dalsza jego odsprzedaż nie może być traktowana jako czynność wywołująca określone skutki w podatku od towarów i usług. Mając na względzie poczynione ustalenia im przebieg poszczególnych transakcji, wielość kontrahentów biorących w nich udział, wykluczają istnienie dobrej wiary, na którą to powołuje się odwołująca.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony skarżącej, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (analogicznie jak miało miejsce w przypadku Organu I instancji);

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie Organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.

a) udowodnienia winy Strony skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

c) pozbawienia prawa do odliczania podatku naliczonego przez Stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących cynku i ołowiu mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ I instancji, jak i II instancji, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sadów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE), przytoczonym również w zaskarżonej decyzji;

d) świadomym zarzucaniu braku dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Strony skarżącej, a co więcej, nieistniejące w chwili zawierania transakcji zakupu cynku i ołowiu;

e) podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży Strony skarżącej w kontrolowanym okresie w zakresie cynku i ołowiu jedynie w oparciu o stwierdzenie nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, że strona skarżąca posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w skutek:

a) dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku i ołowiu w kontrolowanym okresie, bowiem Organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony potwierdza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do Strony skarżącej mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż Organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa Strony skarżącej do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur - analogicznie jak uczynił to Organ I instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone w łańcuchu dostaw oszustwo podatkowe o cechach "karuzeli podatkowej",

b) błędnego założenia, że Strona skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego oszustwa karuzelowego, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazanie przez organ II instancji ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że Strona skarżąca mogłaby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (badanie dobrej wiary Strony skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędna ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych przez Stronę skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, że transakcje te były jedynie pozorowane w celu wyłudzenia VAT;

c) uznania, iż transakcje zawierane przez Stronę skarżącą nie miały uzasadnionego celu gospodarczego jedynie przez pryzmat stwierdzenia istnienia w łańcuchu dostaw tzw. "słupów" - znikających podatników, mimo iż organy obu instancji w relacjach pomiędzy Stroną skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, które mogłyby skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur zakupu cynku i ołowiu i zarazem stanowić podstawę do negowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. wskutek wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Strony skarżącej w części dotyczącej rejestrów zakupów VAT i Sprzedaży WDT jako niestanowiących dowodu w sprawie;

6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania spornych transakcji w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE - poprzez pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów cynku i ołowiu, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu przez Stronę skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

7) art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Organ II instancji, iż czynności dokonane przez Stronę skarżącą w ramach karuzeli podatkowej nie spełniały norm określonych we wspomnianych przepisach i nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co zarazem skutkowało uznaniem, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez Stronę skarżącą w badanym okresie była jedynie pozorowana w celu wyłudzenia podatku VAT( zabrakło wskazania czy również analogiczne wnioski dotyczą transakcji z podmiotem "U3" s.r.o.-nie dokonano oceny tych transakcji w zaskarżonej decyzji);

8) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów WDT powinny być opodatkowane stawką krajową 23 % pomimo zachowania przez Stronę skarżącą warunków normatywnych wymienionego przepisu uprawniających do stosowania stawki 0%;

9 ) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem:

a) Organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy,

b) zaskarżona decyzja stanowi jedynie powielenie ustaleń zawartych w decyzji Organu I instancji,

c) Organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w odwołaniu od decyzji Organu i instancji,

d) Organ II instancji nie dokonał jakiejkolwiek oceny transakcji odpowiednio zakupu i sprzedaży towarów przeprowadzonych z podmiotami takimi jak "W3" sp. z o.o., "Z3", "E3", "U3" s.r.o., a co więcej nawet nie przeanalizował materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy związanego z tymi transakcjami;

e) organ II instancji nie wykazał również w oparciu o obiektywne przesłanki jakoby Strona skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego;

10) naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej Konstytucja RP), stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie:

a) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Stronę skarżącą,

b) art. 9 Konstytucji RP - poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

Z wszystkich tych względów, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi w całości podtrzymano dotychczasową argumentację i towarzyszące jej elementy stanu faktycznego.

W odpowiedzi na podniesione zarzuty, Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył argumenty, w jego przekonaniu przemawiające za legalnością rozstrzygnięcia, wcześniej już wskazywane w uzasadnieniu ostatecznej decyzji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, podzielając ustalenia organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się do każdego zarzutu wskazanego w odwołaniu. Nie świadczy to jednak o błędnej analizie materiału dowodowego i nieprawidłowym wnioskowaniu dokonanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym art. 7 w zw. z art. 2 oraz art. 9.

Odnośnie zarzutu punkt 9 e skargi organ stwierdził, że poczyniono ustalenia wobec wskazanych tam podmiotów i zostały one objęte postępowaniem, a zatem jest bezzasadny.

W piśmie procesowym z [...] r. złożonym na rozprawie pełnomocnik Strony skarżącej wypowiadając się w kwestii dobrej wiary i należytej staranności odwołał się do orzecznictwa TSUE i krajowych sądów wskazując na elementy związane z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą oraz powołane w tych orzeczeniach cechy przedsiębiorców działających w łańcuchu nierzeczywistych transakcji. Powtórzono twierdzenia Strony skarżącej, że prowadzi ona działalność gospodarczą od wielu lat i nie uczestniczyła w nierzetelnym obrocie.

Skarżący podkreślił, że organ z jednej strony uznaje, że WDT były z jednej strony pozorowane, a z drugiej potwierdza, że towar był dostarczany do podmiotów zagranicznych i podlegał dalszej odsprzedaży, wskazuje, że transakcje dokonywano w karuzeli podatkowej, a równocześnie stwierdza, że transakcje WDT winny być opodatkowane stawką 23% w miejsce zastosowanej przez Podatnika 0%. Organ podatkowy nie wskazał na istnienie obiektywnych przesłanek świadomej działalności Podatnika w karuzeli podatkowej, a strona nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności za działania lub zaniechania podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto, Podatnik podniósł, że w stosunku do jego bezpośrednich kontrahentów nie wydano decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co wskazuje że rozliczyli oni transakcje sprzedaży cynku i ołowiu w odpowiednich deklaracjach podatkowych

Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie spełnia standardów legalnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, wyznaczonych zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i w regulacji szczególnego prawa podatkowego, w ustawie o podatku od towarów i usług. Naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na przejawy działania organów sprzecznego z przepisami procesowymi nałożyły się zaś uchybienia regulacji materialnoprawnej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była zarówno zasadność odliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, jak i legalność stosowania przez niego zerowej stawki podatkowej, właściwej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, a w konsekwencji uzyskanie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (z daty mającej zastosowanie w sprawie, Dz.U. 2018, poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem w postaci faktury VAT, ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot, dostawca uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z jej kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a.

Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowo prawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w czasie urzeczywistnienia przez Spółkę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 ustawy. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę VAT oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej, rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jednocześnie cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu, a niezaniżonej kwoty daniny publicznej, tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty nie funkcjonowałby.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowo prawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że we wcześniejszych fazach obrotu ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi organowi podatkowemu w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych, obowiązek zanegowania odliczenia.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej: O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p.) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań, zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku, jest art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Podkreślić należało, że zarówno w art. 21 § 2 O.p., jak i w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ustawodawca sformułował domniemania prawne prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Z regulacji tej wynika, bowiem że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 21 § 3 O.p.

W myśl zaś art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych, sformułowanych we wspomnianych przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego ( por. L. Morawski, Domniemania a dowody prawnicze, Toruń 1981, s. 39 – 95).

Kwestie te winny być w tym miejscu podkreślone ponieważ uchybienia popełnione przez organ odwoławczy akceptujący rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie klasyfikacji prawnej zachowania podatnika, a także subsumpcja pod ten stan prawny podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie sprawiają, że nie można mówić o obaleniu domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług, złożonej przez Spółkę. Jednocześnie, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że ekonomiczna istota podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej (system naliczania i odliczania podatku od towarów i usług oraz konieczność istnienia porządku w tym względzie) przysłoniła organowi odwoławczemu aspekt prawny wspomnianej daniny publicznej tj. ustalenie, czy nabycie towaru przez skarżącego w istocie nie miało miejsca, czy też towar nabywany był przedmiotem pozornych transakcji karuzelowych. W tym drugim przypadku konieczne zaś byłoby badanie świadomości skarżącego udziału w oszustwie podatkowym albo tego, czy pozostawał on w stanie "usprawiedliwionej nieświadomości" co do zaangażowania w tak zwaną karuzelę podatkową i ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm. W przekonaniu Sądu, żaden z tych aspektów nie został wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Analizując treść zaskarżonego orzeczenie zauważyć należało brak konsekwencji organów podatkowych obu instancji co do tego, co jest podstawą do zakwestionowania odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Organu I instancji, a organ odwoławczy do nich nawiązuje, opisując dostawy od kontrahentów krajowych Skarżącego wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Jednocześnie bardzo dużo uwagi, przede wszystkim organ pierwszej instancji poświęcił prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od polskich kontrahentów spółki, realizowane do tego właśnie podmiotu. Mimo tak wnikliwej analizy przebiegu transakcji organ podatkowy nie wskazał czy zakwestionowane dostawy do skarżącego miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie spółki. Sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u Strony skarżącej. W powyższym zakresie zasadnie Spółka odwołała się do orzecznictwa zarówno TSUE jaki sądów administracyjnych, a szczególnego podkreślenia wymaga niekwestionowany fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej od ponad 20 lat w obrocie stalą i metalami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). W tym też przypadku można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce (por. m.in. wyrok TSUE z 21.02.2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121). Te dwie instytucje nie mogą być mylone ( wyrok NSA z 30.08.2017r. sygn. akt I FSK 552/17).

Jeżeli administracja podatkowa stoi na stanowisku, że dostawy realizowane do skarżącego w istocie nie miały miejsca, a cały "obrót" był tylko fakturowy i nie towarzyszyło mu przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, powinien udowodnić tę okoliczność. O takim kierunku rozumowania zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego może bowiem świadczyć przywoływana podstawa prawna decyzji tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Dla osiągnięcia tego efektu dowodowego należy jednak wykazać, że nie był przekazywany towar będący przedmiotem obrotu. Tego zaś nie sposób się dopatrzyć, analizując uzasadnienie orzeczenia zapadłego w analizowanej sprawie. Badanie tej kwestii prowadzi wręcz do wniosku przeciwnego, że towar istniał i był przedmiotem dostawy, skoro następnie był on przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do odbiorców na terenie Unii Europejskiej (np. zeznania kierowców odbierających towar ze Spółki oraz dostarczających towar do czeskich kontrahentów).

W przekonaniu Sądu, znamienne jest, że wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, organ podatkowy podnosi jednocześnie twierdzenie, że podatnik uczestniczył w obrocie karuzelowym. Teza ta świadczy jednak o niekonsekwencji w argumentacji, a także o nieuporządkowaniu wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego aktu administracyjnego. Kierując się zaś nie tylko treścią art. 210 § 4 O.p., ale i przestrzegając zasad zaufania oraz przekonywania, wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 oraz w art. 124 O.p. organ podatkowy powinien jasno wskazać, na jakiej nieprawidłowości w zachowaniu podatnika opiera swoje rozstrzygnięcie. Kierując się szacunkiem do wspomnianych przepisów nie może on uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia budować "alternatywnie". Przejawem takiego zachowania jest określanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu dotyczącego tzw. pustych faktur, a jednocześnie odwoływanie się do zaangażowania Spółki w obrót karuzelowy. Nie jest bowiem rolą ani strony postępowania podatkowego, ani sądu administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji podatkowej dokonywanie wyboru jednej z dwóch wersji zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez Organ odwoławczy, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe obydwu instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT stanowi, że redukcją podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług nie skutkują wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli organ podatkowy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego.

W takiej sytuacji organ podatkowy powinien również wskazać, że podatnik wiedział o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm wyłudzenia zwrotu podatku lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W ten bowiem sposób TSUE w swoim orzecznictwie chroni bowiem podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszych fazach obrotu. Dzięki temu, aspekt ekonomiczny podatku od wartości dodanej (nieprzerwany system naliczania i odliczania podatku) nie przytłacza jego waloru prawnego (fundamentalnej zasady, ze to urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego kształtuje najpierw nieskonkretyzowaną, a potem skonkretyzowaną powinność podatkową). Interes finansów publicznych nie dominuje nad interesem podatnika, jako słabszego niż Państwo podmiotu stosunku podatkowo prawnego.

Tego typu analizy zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli bowiem organ odwoławczy, kwestionując odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług opierał swoje zapatrywanie na zaangażowaniu Spółki w karuzelę podatkową, powinien on badać kwestię świadomości podatnika, jako element podatkowego stanu faktycznego, determinujący jego zobowiązanie podatkowe lub kształtujący zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Tego zaś zabrakło w działaniach organu odwoławczego.

Jak już podkreślono relatywnie duża część aktywności administracji podatkowej w niniejszej sprawie skupiła się na badaniu faz obrotu poprzedzających dostawy dokonane do podatnika czemu nie towarzyszyła analiza świadomości tego podmiotu. Jednocześnie, w demokratycznym państwie prawnym nie można oczekiwać od podatnika, aby wykonywał działania charakterystyczne dla administracji podatkowej. Tym samym, pewnym nieporozumieniem jest oczekiwanie, że podmiot zobowiązany z tytułu podatku będzie śledził drogę dostawy towaru do niego, po to, aby wytropić ewentualne nieprawidłowości w odliczeniach mających miejsce we wcześniejszych etapach obrotu. To bowiem jest zadaniem administracji podatkowej, stojącej na straży finansów publicznych. Tak zaś, jak organy podatkowe nie mogą zastępować przedsiębiorcy w podejmowaniu rozstrzygnięć, co do prowadzonej przez niego działalności, tak i ten czynny podmiot stosunku podatkowo prawnego nie ma ani prawa, ani możliwości wkraczania w władczą sferę działania administracji państwowej. Kierując się orzecznictwem TSUE, a także polskich sądów administracyjnych, jedynym, czego w imię przeciwdziałania wyłudzeniom zwrotu podatku od towarów i usług można oczekiwać od podatnika tej daniny publicznej jest zaś zwykła przezorność.

Powyższe wywody pozwalają na stwierdzenie, że organ odwoławczy nie dokonał kompleksowej analizy dobrej wiary podatnika zarówno w odniesieniu do jego dostawców krajowych, jak i w kontekście ewentualnego nabywania przez niego towarów nie od polskich sprzedawców. Jak bowiem wynika z dokumentacji postępowania podatkowego "A1" sp. z o.o., "L", "B1", "U" sp. z o.o., "Z", "A4" sp. z o.o., "E1" sp. z o.o. to podmioty działające na rynku w dacie dokonania kwestionowanych transakcji, czynni podatnicy podatku od towarów i usług, kwestionowane faktury odnotowano w ich dokumentacji księgowej, a należny podatek został zadeklarowany i rozliczny.

Podnoszone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprecyzyjności w świadectwach dostaw towaru i atestach miały charakter wybiórczy, a organ ustaleń tych nie skonfrontował z dokumentami posiadanymi przez Spółkę w dacie nabycia towaru oraz z zeznaniami przedstawicieli Spółki, którzy twierdzili, że kupowali tylko towar z atestem, w cenie rynkowej, co w ich ocenie świadczy o rzetelności dostaw. W tym kontekście nie wskazano jakie czynności zostały pominięte przez Spółkę przy zawieraniu kontaktów handlowych dla weryfikacji dostawcy, taka przesłanką nie może być sam fakt pozostawania przez kontrahenta krótko na rynku. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie są wystarczające, aby przyjąć, że towar tak naprawdę krążył w karuzeli podatkowej, a podatnik nie legitymował się dobrą wiarą. Jest tak tym bardziej, że wspomniany podmiot zapewnia o stosowanej przez siebie praktyce

Nie przekonują również twierdzenia organu odwoławczego dotyczące czeskich, słowackiego i austriackich odbiorców towarów dostarczanych przez Spółkę. Trudno uznać za argument uzasadniający brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jego krążenie w karuzeli podatkowej i kwestionowanie odliczenia oraz zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług tego, że z jednym z tych podmiotów nie ma obecnie kontaktu, nie przedstawia on żądanych dokumentów i dlatego nie sposób zweryfikować dostaw. Podkreślić należy, że towar dostarczany był przez skarżącą Spółkę do magazynów odbiorców, gdzie pracownicy czescy ("S1" s.r.o.) rozładowywali towar, rozważali go. Z powyższe ustalenia organu nie znalazły należytego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że potwierdzono rzeczywisty byt w podatku od towarów i usług co najmniej paru z nich (np. ""B4"" s.r.o.) oraz potwierdzono odbiór towarów do tych podmiotów. Organ nie wskazał przyczyn, dla których w tym stanie faktycznym spółka miałaby ponosić konsekwencję działań lub zaniechań tych podmiotów w sensie podatkowym. Podkreśla wymaga, że pracownicy magazynu Spółki sporządzali listy transportu z załadunku oraz raporty dotyczące transportu własnego firmy. Okoliczności te wymagają wyjaśnienia, szczególnie jak przedstawione okoliczności wpływają na dowód, że obrót towarem w karuzeli podatkowej był dokonywany z udziałem spółki.

Odnosząc się do kwestii powołanych przez skarżącego odnośnie pominięcia przez organy podatkowe treści wyroku Sądu Okręgowego w G., który uznał, że nie ma dowodów na to, że zarządzający skarżącą Spółką byli świadomymi uczestnikami obrotu karuzelowego, a to w kontekście art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) należało stwierdzić, że celem powołanego przepisu art. 11 p.p.s.a., podobnie jak art. 11 k.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe ( wyrok NSA z 16.03.2018r. sygn. akt I FSK 922/16). W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wyrokiem skazującym, a zatem ustalenia Sądu Okręgowego nie wiążą organu podatkowego. Przepis art. 11 p.p.s.a. nie zakazuje uznania, że w okolicznościach danej sprawy inne orzeczenie niż wyrok skazujący nie może być uwzględnione na potrzeby ustalenia określonego faktu lub wydarzenia w toku postępowania administracyjnego, choć nie wiąże sądu administracyjnego, ale nie może być pominięte w ustalaniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Stanowisko organu podatkowego, jakoby Sąd Okręgowy w G. orzekał nie znając części faktów, podczas gdy nie odniesiono się do poczynionych tak ustaleń, nie zasługuje również na uznanie. Powyższe wywody winny być przedmiotem rozważań przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy jak inne dowody dostępne w sprawie.

W przekonaniu Sądu, organ odwoławczy ponownie badając sprawę powinien jednoznacznie wskazać, czy podstawą kwestionowania przez niego odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług było to, że Skarżący operował pustymi fakturami, czy też uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Temu zaś powinno towarzyszyć wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że działania podatnika należy klasyfikować jako udział w karuzeli podatkowej, powinien kwestię ta rozważyć w odniesieniu do wszystkich (a nie tylko wybranych) kontrahentów spółki, biorąc też pod uwagę poszczególne transakcje realizowane przez ten podmiot. Dodatkowo, w takiej sytuacji należy badać akty dobrej wiary skarżącego, w szczególności weryfikowanie kontrahentów, istnienie w odniesieniu do wszystkich partnerów handlowych spółki okoliczności, które mogły wzbudzać jej podejrzenia, a także kwestię realnego, a nie tylko pozorowanego charakteru procedur ostrożnościowych deklarowanych przez podatnika (zarówno co do zakupów, jak i co do sprzedaży), mających uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie braku możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Całej tej aktywności zabrakło w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. W konsekwencji, nie doszło do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, dla celów podatku od towarów i usług sformułowanego w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Pominięto również argumentację Strony, że nie wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec jej kontrahentów stanowi niekonsekwencję organu. Zarzut ten zasługiwał na uznanie, gdyż ze względu na upływ czasu oraz przywołany również przez organ nie długi czas pozostawania na rynku przez te podmioty, decyzje te winny zostać wydane i dopełniać argumentację w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny warunków przechowywania cynku, co miało wskazywać na brak należytego zainteresowania ze strony Spółki, organ pominął stanowisko skarżącej, że skoro cynk nie koroduje to przechowywanie go na placu, nie zagraża temu towarowi.

Z wszystkich tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] złotych, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1h Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 12 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., nr 1687).