Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1180/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 , art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. S. A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1159/07 w sprawie ze skargi P. R. S. A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. R. S. A. w J. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 lutego 2008r., sygn. akt III SA/GL 1159/07, w sprawie ze skargi P. S.A. w J. – dalej Spółka - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2007r., numer [...], w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 lutego 2007r. stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Organ uznał, że zachodzi konieczności dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych wniesionych następnie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W podstawie prawnej wskazano art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. ) – dalej O.p.

Była to odpowiedź na wniosek Spółki z dnia 15 listopada 2006r., uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2006r., w którym wskazano, iż wnioskodawca, będąc udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników dokonał w niej podniesienia kapitału zakładowego poprzez utworzenie i objęcie nowych udziałów oraz pokrycie ich wkładem niepieniężnym (aportem). Aport ten stanowiły wagony kolejowe, które wcześniej Spółka nabyła i użytkowała jako środki trwałe, a więc wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu tychże wagonów. Pokrycie udziałów aportem odbyło się według wartości netto wagonów (bez VAT). Spółka do części z nich posiadała wycenę dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę, natomiast pozostała część wyceniona została w wartości rynkowej. W piśmie uzupełniającym podano daty nabycia i przyjęcia do eksploatacji przedmiotowych środków trwałych. Spółka zwróciła się z pytaniem:

1. Czy wniesienie aportem towaru (środki trwałe) w postaci wagonów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, o który został pomniejszony podatek należny w momencie nabycia przedmiotowych środków trwałych?

2. W jaki sposób wniesienie aportu wpłynie na określenie proporcji, o której mowa w art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

3. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze Spółka może zaliczyć skorygowany podatek od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odnośnie pytania pierwszego Spółka stwierdziła, iż jej zdaniem fakt wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (wagonów), gdyż:

- Spółka używała przedmiotowych wagonów do czynności opodatkowanych przed wniesieniem ich jako aport,

- pomimo tego, iż samo przekazanie aportu jest na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz, 535 ze zm.) – dalej u.p.t.u. - czynnością podlegającą tej ustawie, będąc jednocześnie zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), wystąpił związek wykorzystywania tych wagonów z czynnościami opodatkowanymi,

- spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest Spółka będzie przedmiotowe wagony wykorzystywać również do czynności opodatkowanych, a ewentualna sprzedaż przez nią wagonów wniesionych w postaci aportu - przy dokonaniu korekty podatku przez Spółkę -spowodowałaby podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo we wniosku podatnik powołał się na zasady konstrukcji podatku od towarów i usług dotyczące jego potrącalności i neutralności, co w jego ocenie uzasadnia stanowisko w zakresie braku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego. Na poparcie prawidłowości swego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004r., Sygn. akt FSK/87/04. Dalej stwierdziła, że, jej zdaniem, obrót powstały z wniesienia aportem przedmiotowych wagonów nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż zgodnie z art. 90 ust. 5 tej ustawy do obrotu służącemu obliczeniu proporcji nie wlicza się dostawy środków trwałych, a za dostawę należy uznać wniesienie aportem środków trwałych. Wskazała także, że w przypadku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia wagonów jako aportu do spółki skorygowany podatek od towarów i usług będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ pierwszej instancji uznał stanowisko podatnika w zakresie ujętym w punkcie pierwszym za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania drugiego i trzeciego wniosku organ wydał w dniach odrębne postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania zażalenia Spółki, decyzją z dnia 8 maja 2007r.,odmówił jego zmiany. Zdaniem organu wniesienie do spółki prawa handlowego aportu( wkładu niepieniężnego) ma charakter odpłatnej dostawy, następuje tu przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Natomiast zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Organ powołując art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u z ustanowioną przez te przepisy zasadą odliczania podatku naliczonego, jeżeli towar lub usługa są wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stwierdził, że w odniesieniu do towarów, w tym środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 u.p.t.u.. Zgodnie bowiem z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 tej ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Taka sytuacja w sprawie zaistniała gdyż podatnik zmienił przeznaczenie środków trwałych poprzez wykorzystanie ich do wykonania czynności zwolnionej, co spowodowało zmianę prawa do odliczeń.

Organ odniósł się do zasady neutralności z VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) – dalej VI Dyrektywa. Według organu art. 17 i następne (tytuł XI -Odliczenia) reguluje zasady odliczania podatku naliczonego od podatku należnego, mające podstawowe znaczenie dla realizacji zasady neutralności opodatkowania. Artykuł ten reguluje źródła i zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast art. 18 -20 VI Dyrektywy uszczegóławiają i uzupełniają przepisy zawarte w art. 17. W art. 19 i 20 VI Dyrektywy zostały zawarte szczegółowe zasady proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego i zasady dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego.

Natomiast przepis art. 20 VI Dyrektywy, zawiera regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. Odpowiednikiem wskazanych powyżej przepisów VI Dyrektywy są obecnie przepisy art. 167 i następne (tytuł X-Odliczenia) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tak więc obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego wynika również z przepisów prawa wspólnotowego.

Ponadto organ podał, że postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 lutego 2007r. podatnikowi przysługuje prawo zaliczenia skorygowanej z tego tytułu kwoty podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organom naruszenie: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwota podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, podlega korekcie na skutek zmiany przeznaczenia środków trwałych polegającej na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, art. 91 ust. 1-5 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wniesienie aportem środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej powoduje zmianę prawa do odliczenia podatku i obowiązek korekty odliczonego podatku, art.13 VI Dyrektywy poprzez zastosowanie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. wydanego na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u, który na skutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawnego narusza prawo wspólnotowe wywołując negatywne skutki dla podatnika; art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nie traktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą; art. 17, 18, 19, 20 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego wynika również z przepisów prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej, jego zdaniem interpretacji prawa w zaskarżonej decyzji przyjmując, iż w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. WSA powołał art. 5 ust. 1 u.p.t.u. o przedmiocie opodatkowania, art. 2 pkt 22 co należy rozumieć przez sprzedaż, jak też art.7 ust. 1, stanowiącego, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem wniesienie aportem do spółki wkładu niepieniężnego spełnia definicję dostawy, gdyż następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel .

W myśl art. 86 ust. 1 omawianej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w okresie kiedy wagony zostały nabyte, wykorzystywane były do działalności opodatkowanej, zatem wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być zrealizowane. Jednakże w trakcie prowadzenia działalności zmianie uległo przeznaczenie nabytych towarów. Strona zadysponowała ich wniesienie jako aport do spółki prawa handlowego co skutkuje zmianą ich faktycznego przeznaczenia do działalności zwolnionej, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. W tej sytuacji odpadł podstawowy, ustawowy warunek możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupionych wagonów, a zatem zrealizowania zasady neutralności, bowiem wagony wykorzystywane będą faktycznie do działalności zwolnionej. W tej sytuacji, wbrew wywodom skargi nie została złamana zasada neutralności podatku VAT, a podatnik ma obowiązek skorygować podatek odliczony z tytułu nabytych wagonów, co wynika z art. 91 ust 7 ustawy o VAT. Istniejący w przeszłości związek wykorzystywanych wagonów z czynnościami opodatkowanymi nie może obecnie uzasadniać odstąpienia od realizacji ustawowego obowiązku w zakresie korekty podatku naliczonego.

Stosownie do art. 91 ust. 7, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, przepisy ust 1-5 stosuje się odpowiednio. WSA powołał także art. 91 ust. 1 o sposobie dokonania koniecznej korekty kwoty podatku naliczonego.

Wobec tego jako nietrafny ocenił Sąd zarzut wywiedziony w skardze, że organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyły art. 91ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., jak też dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 86 ust. 1 tej ustawy . W tej kwestii powołane zostały wyroki WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2007r.sygn akt I SA/ŁD 1984/06, M Podat. 2007/02/22 , wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2007r. I SA/Wr 1422/06 niepubl. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/WA 1478/07 niepubl.). Sąd nie podzielił poglądu strony jakoby przepisy art. 91 ust. 1-5 i ust. 7 u.p.t.u., jako zawarte w rozdziale 2 Działu IX ustawy dotyczącym odliczenia częściowego podatku oraz korekty podatku, stosuje się wyłącznie do tej części podatku, która wiąże się z zakupionym towarami i usługami wykorzystywanymi jednocześnie do czynności opodatkowanych i zwolnionych, a więc w stosunku do tych podatników, którym przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku wg struktury sprzedaży. WSA nie podzielił wykładni art. 91 u.p.t.u

dokonanej w skardze.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 17, 18, 19, 20 VI Dyrektywy Sąd pierwszej instancji uznał, że są chybione, gdyż rozwiązania wynikające z art. 91 u.p.t.u. dot. korekty podatku naliczonego nie naruszają przepisów tej Dyrektywy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 VI Dyrektywy poprzez zastosowanie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, który na skutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawnego wywołuje negatywne skutki dla podatnika, oceniając ten pogląd jako nietrafny, WSA stwierdził, że fakt konieczności korekty podatku naliczonego i w konsekwencji zwrotu tego podatku nie jest bezpośrednio związany z czynnością zwolnioną - wniesieniem aportu niepieniężnego do spółki. Jest on związany z uprzednim, pierwotnym skorzystaniem przy zakupie środków trwałych, prawem do pomniejszenia zobowiązania należnego o podatek naliczony z tego tytułu.

Za nieuzasadniony został uznany także zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP co do nierównego traktowania podatników prowadzących działalność gospodarczą, gdyż zarzut strony dotyczył tego, aby w imię zasady równości wobec prawa nie różnicowano sytuacji prawnej podatników w tworzonych przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Wobec tego nie można uznać by doszło do naruszenia zasady równości .

2. We wniesionej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła wydanemu wyrokowi naruszenie: - prawa materialnego:

1/ przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwota podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie podlega korekcie na skutek zmiany przeznaczenia środków trwałych polegającej na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej,

2/ przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust. 6 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że wniesienie aportem środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej powoduje zmianę prawa do odliczenia podatku i obowiązek korekty odliczonego podatku,

3/ poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 VI Dyrektywy polegające na niezastosowaniu wprost tego przepisu,

4/ poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. , wydanego na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u., polegające na zastosowaniu tego przepisu, który na skutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawnego narusza prawo wspólnotowe wywołując negatywne skutki dla podatnika,

5/ przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17, 18, 19, 20 VI Dyrektywy polegające na uznaniu, że obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego wynika również z przepisów prawa wspólnotowego,

- jak również naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 134 § 1, a w konsekwencji art. 174 pkt 1 a w konsekwencji art. 174 pkt 1 powołanej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 ewentualnie ust. 7 oraz ust. 8 VI Dyrektywy,

jak i art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 135, w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie wszystkich dostępnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, jak tez o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wniesiono, by Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne w kwestii, czy przepisy art. 5 ust. 8 oraz art. 13 VI Dyrektywy dopuszczają zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na odpłatnym przekazaniu towarów w drodze aportu.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie jednakże nie ze wszystkich powodów, które wymieniono w zarzutach tego środka zaskarżenia.

Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji odnoszącym się , co do zasady, do stwierdzenia bezpodstawności zarzutów Spółki odnośnie nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 86 u.p.t.u. w zakresie w jakim przepisy te stanowią o kwestii konieczności dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Przesądzającym w tym zakresie, jak to przedstawił Sąd pierwszej instancji, jest przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. postanawiający, że gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług, przepisy ust. 1 – 5 stosuje się odpowiednio. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy będąc uprawnionym do takiego obniżenia, następnie podatnik zmienia przeznaczenie np. zakupionych środków trwałych w taki sposób, który nie pozwala na zastosowanie tego prawa, będzie zobowiązany dokonać stosownej korekty podatku naliczonego. Jako nieuzasadniony wobec tego należy uznać pogląd Spółki, że przepisy art. 91 ust. 1 – 5 oraz ust. 7 u.p.t.u. stosuje się wyłącznie do tej części podatku, która wiąże się z zakupionymi towarami wykorzystywanymi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, a więc tych w stosunku do których przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku, wyliczonego według struktury sprzedaży. Rozumienie i zasadność regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy, jak też w art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE. Zaprezentowana wykładnia znalazła już odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego jak chociażby: z dnia 23 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 505/07, z dnia 10 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 706/07, jak również z dnia 7 października 2008r., sygn. akt I FSK 1216/07 oraz z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt I FSK 396/08.

Jednakże powyższe stwierdzenia nie są przesądzającymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej sformułowany jako naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) polegające na zastosowaniu w sprawie tego przepisu, który na skutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego narusza prawo wspólnotowe wywołując negatywne skutki dla podatnika. Tymi negatywnymi skutkami, co wynika z całości zarzutów i uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia, jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych następnie wniesionych aportem do spółki prawa handlowego, które to wniesienie na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 w/w rozporządzenia wykonawczego zostało zwolnione z podatku od towarów i usług.

W dwóch wyżej powołanych wyrokach NSA tj. I FSK 1216/07 oraz I FSK 396/08, Sąd ten skargi kasacyjne oddalił, szeroko uzasadniając prawidłowość rozstrzygnięcia Sądów pierwszej instancji oceniających wydane przez organy interpretacje w zakresie stosowania, przede wszystkim, przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Jednakże w końcowej części uzasadnienia obu wyroków NSA wyjaśnił, że z uwagi na brak prawidłowo sformułowanego zarzutu skarg kasacyjnych, nie można było uwzględnić przy rozstrzyganiu sprawy kwestii zgodności przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 wyżej wymienianego rozporządzenia Ministra Finansów z prawem wspólnotowym. W chwili rozpatrywania niniejszej sprawy jako nie budzące kontrowersji i uzasadnione należy uznać twierdzenie, że przepis ten jest niezgodny z art. 13 VI Dyrektywy ( obowiązującej w dacie wniesienia przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji). Ten ostatnio wymieniony przepis rozporządzenia wymienia czynności zwolnione od podatku od towarów i usług m.in. wniesienie aportu do spółki, czego VI Dyrektywa nie przewiduje, a więc przepisy prawa krajowego, wprowadzające zwolnienie przez Dyrektywę VAT nie przewidziane, naruszają przepis art. 2 VI Dyrektywy ustanawiający jedną z generalnych, charakterystycznych dla tego podatku, zasadę powszechności opodatkowania. Nie stanowi także podstawy do wprowadzenia zwolnienia czynności wniesienia aportem do spółki środków trwałych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Po pierwsze z uwagi na określony przedmiot aportu określony w tym artykule tj. jak się przyjmuje całość przedsiębiorstwa lub taką jego część, która może samodzielnie służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Po drugie, i najważniejsze, że w myśl art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, Państwo Członkowskie, które decyduje się na rozwiązanie przewidziane w tym przepisie, może przyjąć, iż w takim przypadku nie następuje dostawa towarów, a więc, że czynność ta pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma potrzeby wyjaśniania, że na gruncie podatku od towarów i usług zasadniczo różnią się, jak chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, czynności temu podatkowi nie podlegające, w odróżnieniu od czynności podlegających, ale zwolnione. Zauważyć ponadto w tej kwestii należy, że z dniem 1 grudnia 2008r. czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego, czy cywilnego, nie korzysta już ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Za uzasadnione należy zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że w związku z niezgodnością z prawem wspólnotowym zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wykonawczego, Spółka nie może ponosić konsekwencji w postaci konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego, wcześniej naliczonego przy zakupie środków trwałych, będących następnie przedmiotem aportu. Jak już wyżej stwierdzono przepisy o zwolnieniach z podatku od towarów i usług winny być interpretowane ściśle, jako odstępstwo od zasady opodatkowania wszystkich towarów i usług, a nadto interpretacja prawa krajowego w tym zakresie musi uwzględniać fakt, że VI Dyrektywa ( jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE) wyczerpująco wymienia zakres, rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być takie same ( patrz orzeczenie ETS z 15 czerwca 1989r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) v. Staatssecretaris van Financiën, J. Martini, Ł. Karpiesiuk " VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" Wydawnictwo C.H.Beck W-wa 2007, str. 395). W tym miejscu wystarczy powiedzieć, że, co do zasady, bezpośrednio skuteczne są te normy dyrektywy, z których wyraźnie wynikają prawa i obowiązki podmiotu, a więc i przepisy określające zwolnienia podatkowe. Taki wniosek uzasadnia się w literaturze tym, że chodzi o określenie zakresu, przedmiotu opodatkowania. Wobec tego, jeśli prawo krajowe nie przewiduje zwolnienia przewidzianego w dyrektywie, wówczas podatnik może powołać się wprost na prawo wspólnotowe. Podobne uprawnienie przysługuje podatnikowi w przypadku, gdy zwolnienie wprowadzone przepisem krajowym nie jest przewidziane przez dyrektywę. Uprawnia to podatnika nie tylko do traktowania wykonywanych czynności jako opodatkowane, a w konsekwencji odliczania podatku naliczonego, ale także do powołania się na prawo krajowe, jak chodzi o zwolnienie z VAT wykonanej czynności, przy jednoczesnym odliczanie podatku naliczonego przy zakupach z odwołaniem się do niezgodności zwolnienia z prawem wspólnotowym (patrz: Adam Bartosiewicz " Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT", Oficyna W-wa 2009r., str. 216).

Wobec tego Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, będzie obowiązany dokonać oceny wydanej przez organ interpretacji z uwzględnieniem takiego procesu, jak dokonanie wykładni prowspólnotowej. Konsekwencją stwierdzenia negatywnego wpływu niezgodności przepisu z prawem unijnym może być, jako środek zmierzający do usunięcia skutków tej niezgodności, pominięcie danego przepisu przy interpretowaniu zagadnienia będącego jej przedmiotem. W niniejszej sprawie rozpoznaniu winny podlegać przyporządkowane przez organ przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki z pominięciem przepisu sprzeciwiającego się uregulowaniom VI Dyrektywy, a tym samym nie uwzględnianie jego skutków dla podmiotu płynących z prawa krajowego. W zakresie dotyczącym stanu faktycznego należy stwierdzić, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego, wiążącym dla organów jest stan faktyczny podany we wniosku podatnika. Wobec tego ocenie legalności wydanego rozstrzygnięcia, dokonywanej przez sąd administracyjny, podlega tenże stan faktyczny z przyporządkowanymi do niego przepisami prawa podatkowego mającymi zastosowanie w sprawie. Stąd za słuszną należy uznać krytyczną uwagę autora skargi kasacyjnej, skierowaną pod adresem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie kwestia korekty podatku naliczonego związana jest z czynnością wniesienia środków trwałych jako aportu. A nie z bliżej nieokreśloną czynnością, czy zjawiskiem gospodarczym, o którym pisze WSA w uzasadnieniu na str. 12, a korekta ta " ... ma doprowadzić do uregulowania "zaległości" z tytułu wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tychże wagonów.".

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.