Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3233/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70 par. 1, art. 70c, art. 188, art. 187 par. 1, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 w zw. z art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1240/17 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1240/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi B. O. (dalej: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w L. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ kontroli skarbowej") określił B. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

w kwocie 1.826.677 zł.

W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podał, że w 2010 r. Strona uzyskiwała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej - uprawa grzybów (pieczarki), prowadzonych pod nazwą "P. B. O." (dalej: "P.") i z działalności handlowej prowadzonej pod firmą "G. B. O." (dalej: "G."). W 2010 r. z P. przekazano do G. łącznie 1.764.031 kg pieczarek o wartości 6.550.771,86 zł. Pieczarki będące przedmiotem sprzedaży pochodziły z produkcji P.

i z prowadzonego przez Stronę skupu pieczarek od ich producentów. Według faktur VAT Strona dokonywała sprzedaży również owoców i warzyw. W 2010 r. tytułem sprzedaży G. wystawiła faktury VAT na łączną wartość brutto 29.803.841,50 zł.

Dyrektor UKS podał, że w 2010 r. Podatniczka dysponowała łącznie 20 rachunkami bankowymi w walucie obcej i w walucie krajowej, założonymi na G., P., na własne nazwisko, wspólne z mężem D. M. i rachunek założony na D. M., do którego miała pełnomocnictwo. W 2010 r. na rachunki walutowe firmowe i osobiste podmioty zagraniczne przekazały środki pieniężne w łącznej kwocie 7.704.347,99 USD

i 27.000,00 EUR (co stanowi 22.915.941,32 zł). Kontrahenci krajowi na rachunek G. dokonali w 2010 r. płatności w łącznej kwocie 7.334.048,92 zł. Kontrahenci krajowi dokonywali również płatności gotówką (174.033,92 zł).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2010 r. na rachunki firmowe i osobiste dokonywane były przez Stronę i D. M. wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie 5.764.985,25 zł. Wartość otrzymanych środków pieniężnych za sprzedaż towarów w 2010 r. Dyrektor UKS wyliczył na kwotę 35.836.790,88 zł - wartość ta nie znajduje potwierdzenia w fakturach sprzedaży G.. Nadwyżka została wyliczona na kwotę 6.484.439,90 zł. Sprzedaż niezaewidencjonowana dotyczyła grzybów świeżych lub schłodzonych, która była opodatkowana stawką 3% podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej stwierdził w konsekwencji, że Podatniczka zaniżyła przychody należne w 2010 r. o kwotę 6.297.699,38 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu Dyrektor UKS zakwestionował wydatki na łączną kwotę 100.145,80 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją

z dnia 13 stycznia 2017 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazano,

że w dniu 20 listopada 2014 r. Dyrektor UKS wszczął wobec Strony postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy i narażenie przez to podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie, tj. o czyn art. 56 § 2 ustawy

z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226

z późn. zm.) - dalej: "k.k.s.". Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik") pismem z dnia 9 listopada 2016 r., stosownie do art. 70c ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", zawiadomił Stronę, że z dniem 20 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Pismo to zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 16 listopada 2016 r. W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Dyrektor nadmienił przy tym, że z pisma otrzymanego z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, że ww. postępowanie przygotowawcze wobec Strony nie zostało prawomocnie zakończone.

Przechodząc do zasadniczego przedmiotem sporu organ odwoławczy podał, że w dniu 25 listopada 2009 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2010 r., w której zadeklarowała uprawę grzybów i ich grzybni o rozmiarze 6.720 m². Na podstawie tej deklaracji Naczelnik wydał w dniu

7 stycznia 2010 r. decyzję w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2010 r., w której ustalił kwotę zaliczek w wysokości 4.464 zł (roczna kwota zaliczek) od dochodu w wysokości 27.888 zł wynikającego z normy szacunkowej dochodu rocznego w wysokości

4,15 zł/m². Kwotę 27.888 zł, jako przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, Strona wykazała w ostatecznej korekcie deklaracji PIT-36 złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 16 września 2011 r. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował tej kwoty przychodu.

Dyrektor podał następnie, że tytułem sprzedaży G. Strona wystawiła faktury VAT na łączną wartość brutto 29.803.841,50 zł. Wskazano,

że w 2010 r. na rachunki walutowe firmowe i osobiste podmioty zagraniczne przekazały środki pieniężne w łącznej kwocie 22.915.941,32 zł. Otrzymane środki pieniężne na rachunki bankowe G. ewidencjonowano na kontach rozrachunkowych, jednak przelewów dokonywały inne podmioty zagraniczne od tych, jakie wpisane były na fakturach sprzedaży. Natomiast kontrahenci krajowi dokonali

w 2010 r. płatności na rachunek G. za faktury VAT w łącznej kwocie 7.334.048,92 zł. Przelewy te były ewidencjonowane na kontach rozrachunkowych

z odbiorcami krajowymi. Według zapisów konta "rozrachunki właścicieli" wartość brutto faktur VAT zapłaconych gotówką wyniosła 174.033,92 zł. Wpłat gotówkowych przeważnie nie ewidencjonowano na koncie 201 "rozrachunki z odbiorcami krajowymi" (ujęto tylko 50.186,12 zł). Ponadto w 2010 r. na rachunki firmowe

i osobiste dokonywane były przez Stronę i D. M. wpłaty gotówkowe

w łącznej kwocie 5.764.984,95 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w G. nie ewidencjonowano wszystkich transakcji na kontach rozrachunkowych kontrahentów zagranicznych. Wobec tego wartość otrzymanych środków pieniężnych od tych podmiotów przyjęto w kwotach wpłaconych gotówką w walucie polskiej na rachunki osobiste i firmowe G. i P. (w P. wykazywano tylko sprzedaż krajową, więc wpłaty gotówkowe na jej konto zaliczono jako dotyczące G.).

Dyrektor podał, że wartość środków pieniężnych otrzymanych w 2010 r. od podmiotów krajowych na rachunku bankowym G. przyjęto po pomniejszeniu o przelewy środków pieniężnych za faktury za poprzedni rok (306.610.14 zł) oraz przelewy za faktury za poprzedni rok z P.

(12.236,40 zł). Z uwagi na to, że w 2011 r. zwrócono podmiotowi L. nadpłatę środków pieniężnych za fakturę VAT G. nr 431/R/10, którą dwukrotnie przekazano na rachunek G. w 2010 r., wartości otrzymanych środków pieniężnych od kontrahentów krajowych w 2010 r. pomniejszono o kwotę nadpłaty,

tj. 33.372 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, wartość środków pieniężnych otrzymanych

w danym roku, nie znajdujących potwierdzenia w fakturach sprzedaży G. za 2010 r., wynosi 6.484.439,90 zł. Z uwagi na to, że sprzedaż niezaewidencjonowana - według zeznań Strony i świadków przez nią powołanych -dotyczy grzybów świeżych lub schłodzonych, którym wg PKWiU nadano symbol 01.12.13-00.40, opodatkowana jest 3% stawką podatku VAT, wartość netto niezaewidencjonowanych przychodów w 2010 r. stanowi 6.295.572,72 zł.

Dyrektor podniósł, że w związku z brakiem w dokumentacji księgowej Strony dowodów świadczących o tym, że pieczarki wymienione w fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE, naruszono przepisy art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", a co za tym idzie - pozbawiono Stronę prawa do zastosowania stawki 0% i zastosowano stawkę 3% do tych dostaw. Naliczenie podatku należnego od ww. dostaw wpłynęło na zmniejszenie przychodów 2010 r.

o kwotę 2.061,28 zł. A zatem, Strona zaniżyła przychody należne w 2010 r. o kwotę 6.297.699,38 zł.

Organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej zakwestionował ponadto wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od naczep w G. za okres nieodpłatnego ich użyczenia w 2010 w łącznej kwocie 51.632,64 zł.

Z materiału dowodowego wynika, że Strona nie uzyskiwała żadnych płatności za użyczenie naczep, co potwierdzają ewidencje księgowe Strony, w których nie stwierdzono przychodów z tytułu najmu tych naczep, wyjaśnienia Strony z dnia

30 stycznia 2015 r. oraz zeznania świadków: D. M., Z. B. - dyrektora T. Sp. z o.o., będącego jednym z głównych przewoźników pieczarek B. O.. Tym samym, zakwestionowane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor wskazał ponadto, że na koncie 765-001 "Wartość netto sprzedaży rzeczowych składników majątku trwałego" pod pozycją księgową 382/PK/2010 zewidencjonowano kwotę 97.920 zł tytułem: "przeksięgowanie środka trwałego". Według polecenia księgowania z dnia 31 maja 2010 r. przeksięgowanie dotyczy sprzedaży naczepy chłodni (faktura sprzedaży nr l/S/10 z dnia 27 kwietnia 2010 r.). Organ odwoławczy podał, że w 2010 r. w ciężar konta 765 zaewidencjonowano kwotę 97.920 zł stanowiącą niezamortyzowaną wartość naczepy, która

w rzeczywistości nie została sprzedana. Wynika to z porównania numerów VIN ww. naczep. Zatem kwota 1.148,46 zł stanowiąca zawyżenie niezamortyzowanej wartości środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 100.145,80 zł.

Dyrektor wyjaśnił, że w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności dane wynikające z kont bankowych, faktur VAT, dokumentów KP, faktur zakupu, faktur sprzedaży, ewidencji VAT, ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, zeznań świadków, wyjaśnień Strony) pozwalał na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określania go w drodze oszacowania. Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień Strony i zeznań powołanych przez nią świadków wynika, że oprócz wpłat na rachunki bankowe kontrahenci płacili za towar także gotówką. Płatności tych Podatniczka nie wykazywała na żadnym koncie rozrachunkowym kontrahenta zagranicznego ani kontrahenta krajowego. Wpłaty gotówkowe za sprzedawane pieczarki Strona często otrzymywała od kontrahentów rosyjskich. Według wyjaśnień Strony otrzymane pieniądze wymieniała w kantorze, następnie wpłacała na rachunki osobiste,

a następnie na konta firmowe G..

Analizując zapisy operacji na kontach bankowych Dyrektor stwierdził, że nie ma jakichkolwiek dowodów na to, iż otrzymane środki finansowe od kontrahentów zagranicznych za sprzedane towary zostały wypłacone, a po wymianie w kantorze wpłacone na konto firmowe Strony. W ocenie organu odwoławczego, w 2010 r. Strona nie wypłacała z kont walutowych gotówki, a jedynie dokonywała zleceń przewalutowania na inne konta. Zatem nie mogło dojść do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów z 2010 r.

Zdaniem Dyrektora, zeznania świadków i wyjaśnienia Strony wskazują, że nie ewidencjonowała ona wszystkich otrzymanych płatności od kontrahentów zagranicznych. Strona nie przekazywała księgowej dowodów otrzymanych

i sprzedanych walut obcych od kontrahentów zagranicznych, gdyż nie chciała, aby były one ewidencjonowane na kontach rozrachunkowych odbiorców zagranicznych (konta 203), ale jako środki pieniężne przekazane z rachunków osobistych na rachunki G. i wpłacone gotówką na rachunki G..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona nie przedłożyła żadnych dowodów sprzedaży walut obcych, dowodów przyjęcia walut obcych w gotówce od kierowców i kontrahentów, ani sprzedaży walut obcych poniżej i powyżej 15.000 EUR w kantorze, w którym była stałą klientką, czy w innym punkcie sprzedaży.

Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów wnioskowanych przez Stronę, ponownego przesłuchania świadków zawnioskowanych w piśmie z dnia 27 września 2016 r. W uzasadnieniu tego postanowienia szczegółowo odniesiono się do złożonych wniosków dowodowych i zasadności przeprowadzenia dowodów wskazując, iż wnioski nie spełniają wymogu hipotezy norm art. 200a i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego B. O. zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, przez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2010 r.;

2. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków, podczas - gdy jak wynika z materiału dowodowego - podczas przesłuchania świadków przez organ kontroli skarbowej mogło dochodzić do ich zastraszania;

3. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym uznaniu przez Dyrektora, że:

a) zgodnie z dokumentami WZ w 2010 r. z P. przekazano do G. łącznie 1.764.031 kg pieczarek o wartości 6.550.771,86 zł, natomiast zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy nie ustaliły wielkości sprzedaży dokonywanej bezpośrednio z P., dokonując bezpodstawnego przypisania całej sprzedaży zarówno w P., jak

i G. jedynie G.w oparciu o rachunki bankowe prowadzone wspólnie dla P., jak i G.;

b) Strona nie wskazała kiedy, w jakiej kwocie i na jaki rachunek zostały wpłacone kwoty ze sprzedaży walut - podczas gdy na etapie postępowania odwoławczego Strona przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia dotyczące wpłat przedmiotowych kwot;

c) z okazanej ewidencji kantoru rejestrującej sprzedaż walut obcych powyżej 15.000 EUR za 2009 r. wynikało, że wymiany walut obcych w tym kantorze powyżej 15.000 EUR Strona dokonywała co 2-3 dni, ale bywało również tak, że kwoty powyżej 15.000 EUR wymieniała 2-3 razy w ciągu dnia. Strona podkreśliła, że przedmiotowe postępowanie dotyczy 2010 r., a Dyrektor oparł swą decyzje na danych za rok poprzedni;

d) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności dane wynikające z kont bankowych, faktur VAT, dokumentów KP, faktur zakupu, faktur sprzedaży, ewidencji VAT, ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, zeznań świadków i wyjaśnień Strony) pozwalał na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określania tego dochodu w drodze oszacowania, podczas gdy Dyrektor stanął na stanowisku, że księgi rachunkowe za 2010 r. w części ewidencjonowania przychodów oraz kosztów są nierzetelne;

e) Strona nie wypłacała z kont walutowych gotówki, a jedynie dokonywała zleceń przewalutowania na inne konta. Zatem nie mogło dojść do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, podczas gdy nie wynika to

z wyjaśnień Skarżącej (w tym z przedstawionych zestawień obrazujących przesunięcia między rachunkami bankowymi) oraz wyciągów bankowych znajdujących się w aktach sprawy;

4. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty przesunięć środków finansowych dokonywanych przez Skarżącą, w tym zestawień przesunięć środków pieniężnych między rachunkami bankowymi, które Skarżąca przedstawiła w toku postępowania odwoławczego;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego oraz pomimo, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co potwierdził Dyrektor zwracając sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS za lata 2008 i 2009, w których rozstrzygnięcie zapadło na podstawie tego samego materiału dowodowego, co zebranego w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej 2010 r.;

6. błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że postępowanie Skarżącej polegało na nieujmowaniu w ewidencji księgowej G. wszystkich płatności od kontrahentów zagranicznych, w szczególności otrzymanych gotówką, w ich rzeczywistych kwotach w walucie obcej i wynikającej ze sprzedaży - walucie krajowej, a co za tym idzie, nieujawnieniu rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania dochodów, będącego następstwem arytmetycznego zsumowania wpływów na konta osobiste i związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, bez uwzględnienia przesunięć między tymi kontami, wypłat środków pieniężnych z tych kont ani zaciągniętego kredytu związanego z działalnością gospodarczą;

7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na niewyjaśnieniu przyczyn utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji za 2010 r. w odróżnieniu od decyzji za lata 2008-2009, które zostały przez Dyrektora uchylone, podczas gdy Dyrektor posiadał z urzędu wiadomości na temat tych decyzji, które zostały wydane w oparciu o ten sam materiał dowodowy co decyzja za 2010 r.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów urzędowych, tj. decyzji Dyrektora za lata 2008 i 2009, którymi organ odwoławczy uchylił i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzje Dyrektora UKS, które zostały wydane na podstawie tego samego materiału dowodowego co skarżona decyzja.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 504/18 WSA

w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił istotę sporu, wskazując, że organy podatkowe - opierając się na przepływach na rachunkach bankowych Skarżącej - doszły do przekonania, że przychód ten był wyższy niż przez nią wykazany. Skarżąca natomiast wywodziła, że przepływy środków pieniężnych pomiędzy jej kontami związanymi z różnymi działalnościami gospodarczymi (uprawa pieczarek, handel pieczarkami) oraz kontami osobistymi zostały nieprawidłowo zsumowane, bowiem organy nie uwzględniły wpłat z poszczególnych rachunków na kolejne rachunki bankowe, co doprowadziło do kilkukrotnego opodatkowania tych samych dochodów Skarżącej.

Rozstrzygając powyższy spór WSA w Warszawie wskazał, że na tym etapie należało przyznać rację Skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji podał, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2010 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r., jednak w sprawie wystąpiły okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 20 listopada

2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego

w latach: 2008, 2009 i 2010, przez jego zaniżenie i narażenie podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Sąd wskazał, że w dniu 9 listopada 2016 r. zawiadomiono Stronę, iż z dniem

20 listopada 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Pismo to zostało doręczone Skarżącej w dniu 16 listopada 2016 r. A zatem, czynności te zostały dokonane przed okresem przedawnienia i spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, twierdzenie Strony,

że postępowanie karno-skarbowe wszczęto instrumentalnie, w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, nie niweczy skutku zawieszenia terminu przedawnienia, jeżeli były podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Przechodząc do meritum WSA w Warszawie stanął na stanowisku,

że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122,

art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw.

z przepisami art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.",

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoncentrowały swoją uwagę na przepływach finansowych, a nie na przychodach z działalności gospodarczej, których Skarżąca rzekomo nie zaewidencjonowała na kontach rozrachunkowych oraz nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, organy nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób zrozumiały, odpowiadający dyspozycjom przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego odnośnie do podatku dochodowego. Ponadto pominęły dowody świadczące o tym, że Skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich, którzy dokonywali też płatności gotówkowych za poszczególne dostawy, jak również to, że płatności te następowały w walucie obcej, którą to Skarżąca po wymianie w kantorze walut wpłacała na swoje rachunki.

WSA w Warszawie podniósł, że wątpliwości związane ze sposobem prowadzenia przez Skarżącą dokumentacji podatkowo-księgowej organy podatkowe rozstrzygnęły dowolnie, wyciągając wnioski sprzeczne z zasadami logiki i dostępnej wiedzy. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe postanowiły wymierzyć Skarżącej swego rodzaju "sprawiedliwość podatkową" na podstawie jej niewyjaśnionych operacji finansowych, w sposób drugorzędny traktując przepisy prawa materialnego regulujące sposób i wysokość powstawania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy bezpodstawnie uznał,

że przepływy finansowe realizowane przez Skarżącą lub z jej udziałem stanowią zasadniczą (wystarczającą) podstawę do wydania decyzji wymiarowej.

WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że w realiach niniejszej sprawy organy zupełnie pominęły, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności,

o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zatem przyjęcie, że przychodem należnym byłyby kwoty, które wpłynęły na konto bankowe Skarżącej, prowadziłoby do wniosku, że przychodem są kwoty faktycznie otrzymane. Tymczasem - jak wskazano wyżej - przychodem są kwoty należne, a nie faktycznie otrzymane. Wbrew zatem twierdzeniom organu odwoławczego, który zsumował wpływy na rachunki bankowe Skarżącej, nie jest w sprawie przesądzającym

o uzyskaniu przychodu fakt przekazania środków pieniężnych na konto bankowe.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Kwoty należne wiążą się przede wszystkim z wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków prawnych (umów), które nawiązywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Będą to przede wszystkim kwoty należne ze sprzedaży towarów i świadczenia usług.

WSA w Warszawie podkreślił, że pojęcie przychodu z działalności gospodarczej ma charakter szczególny i wyłącza zastosowanie ogólnej definicji,

o której mowa w art. 11 u.p.d.f. Istotne jest zatem ustalenie - za pośrednictwem możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych - wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży pieczarek i innych ewentualnie towarów.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zachodzą również wątpliwości, czy pewne kwoty nie zostały dwukrotnie opodatkowane, gdyż organy wszystkie wpłaty gotówkowe na konta osobiste i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zsumowały i zaliczyły do przychodów Skarżącej z działalności gospodarczej. Tymczasem - jak wskazuje Strona - należności od kontrahentów rosyjskich przyjmowała w gotówce, były to USD lub EUR, a następnie po wymianie ich

w kantorze za pośrednictwem konta osobistego przekazywała je na konta firmowe. Taki sposób postępowania rodzi przypuszczenie, że pewne kwoty mogły być zaliczone do przychodów dwukrotnie, raz jako wpłata gotówkowa na konto osobiste

i następnie jako wpłata na konto firmowe.

Zdaniem Sądu, powyższe wątpliwości co do prawidłowości ustalenia przychodu skutkują koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem eliminacji ryzyka podwójnego opodatkowania kwot, które były wpłacane na konta osobiste, a następnie przelewane na konta firmowe.

Uwagę Sądu pierwszej instancji zwróciła również okoliczność, że organy zsumowały wpływy na konta i ustaliły wartość netto niezaewidencjonowanych przychodów w wysokości 6.297.699,38 zł, nie uzasadniając przy tym, czy tak znaczna kwota była możliwa do osiągnięcia przez Skarżącą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu pieczarkami.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli organy podatkowe uznają, iż w realiach sprawy wystąpiły przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, to należy w pierwszej kolejności ustalić, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości Skarżąca osiągała niezaewidencjonowane przychody. W przypadku wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy nadto dokonać stosownych ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd zaznaczył, że dane z wyciągów bankowych Skarżącej oraz osób z nią powiązanych mogą być wykorzystywane przy określaniu wysokości przychodu, ale należy wykazać, z jakiego tytułu Skarżąca osiągała te przychody. WSA w Warszawie zobowiązał organy do ustalenia, czy Skarżąca sprzedawała towary (pieczarki) wyprodukowane przez siebie, czy również nabyte w ramach działalności handlowej (pieczarki i inne towary). W ocenie Sądu, nie podjęto też próby ustalenia możliwości produkcyjnych z konkretnie wskazanej powierzchni upraw w 2010 r. Nie sposób wykluczyć w realiach sprawy, że Skarżąca wykazywała dane niezgodne z rzeczywistością w wystawianych fakturach w celu ukrycia rzeczywistych odbiorców towarów (podmiotów rosyjskich). Obowiązkiem organów podatkowych będzie przy tym sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób zrozumiały, odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przedmiot sprawy, czyli również normy wynikające z przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie. W przypadku kontynuowania przez organ postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy do uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności poprzez podjęcie stosownych działań zmierzających do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, a także ponowne rozważenie kwestii przeprowadzenia innych dowodów ze źródeł osobowych.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego G. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy w sposób nierzetelny przeprowadziły postępowanie dowodowe, w celu wykazania przyjętych z góry niekorzystnych dla Strony założeń zmierzających do wymierzenia podatnikowi "sprawiedliwości podatkowej", co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady zaufania do organów państwowych, w sytuacji gdy organy oceniły prawidłowo całokształt materiału dowodowego, który w sposób jednoznaczny wskazuje na wadliwe prowadzenie dokumentacji podatkowej, nie odzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nierzetelnie) poprzez niewykazywanie w zeznaniach podatkowych należności wynikających ze sprzedaży towaru kontrahentom zagranicznym;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały przesłanek do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej koncentrując się na przepływach finansowych, a nie na przychodach

z działalności gospodarczej, których Skarżąca rzekomo nie zaewidencjonowała na kontach rozrachunkowych oraz nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy (w szczególności dane wynikające z kont bankowych, faktur VAT, dokumentów KP, faktur zakupu, faktur sprzedaży, ewidencji VAT, ewidencji środków trwałych, tabel amortyzacyjnych, zeznań świadków) umożliwił określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określania tego dochodu w drodze oszacowania;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe pominęły dowody świadczące o tym, że Skarżąca dokonała dostawy towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich, którzy dokonywali też płatności gotówkowych za poszczególne dostawy w walucie obcej, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy sposobu rozliczania się z kontrahentami zagranicznymi

i prawidłowo uznały, że stanowią one przychód Podatniczki;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.f., poprzez uznanie za przychód z działalności gospodarczej wyłącznie kwot, które wpłynęły na konto bankowe Skarżącej, w sytuacji gdy organ ustalił ten przychód również w oparciu o inne dowody, tj. księgi rachunkowe, obrót na rachunkach bankowych, weryfikację dokumentów w kantorze wymiany walut w Siedlcach;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, podczas gdy decyzja posiada wszystkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne;

6. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy, takich jak podjęcie działań zmierzających do przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, a także ponowne rozważenie kwestii przeprowadzenia innych dowodów ze źródeł osobowych, w sytuacji gdy organy podatkowe w toku postępowania przeprowadziły kompleksowo powyższe dowody, a Sąd pierwszej instancji nie wskazał, na jakie okoliczności miałyby być ponowne przeprowadzone.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji zarzuty nie mają podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń decyzji obu instancji, a wskazania co do dalszego postępowania dotyczą dowodów już przeprowadzonych i okoliczności stwierdzonych na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Organ nie zgodził się z zarzutem braku wykazania, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono,

iż Skarżąca swoje księgi rachunkowe prowadziła nierzetelnie, co WSA w Warszawie przyznał na s. 16 wyroku. Podatniczka nie rejestrowała bowiem wszystkich zdarzeń gospodarczych w swoich księgach. Ewidencjonowane były wyłącznie płatności kontrahentów dokonywane przelewem na rachunki bankowe firmy. Według zapisów rachunków walutowych G. wpłat dokonywały jednak inne podmioty niż wymienione na fakturach sprzedaży, zapłaty dotyczyły innych towarów niż wymienione na fakturach.

Zauważono, że w 2010 r. na rachunki firmowe i osobiste dokonywane były także wpłaty gotówkowe w łącznej kwocie 5.764.984,95 zł. Z wyjaśnień Strony przedstawionych w piśmie z dnia 22 stycznia 2015 r. wynika, że była to gotówka otrzymana od kontrahentów zagranicznych za sprzedane pieczarki. Wynika to także z oświadczenia Strony. Płatności otrzymanych gotówką B. O. nie wykazywała na żadnym koncie rozrachunkowym kontrahenta zagranicznego, ani krajowego. Okoliczność, że gotówkowe przychody ze sprzedaży pieczarek nie były księgowane na kontach rozrachunkowych kontrahentów zagranicznych wynika

z zeznań księgowej G. J. W. i zostały opisane na s. 15 decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślono, że właśnie z powodu wykazanej nierzetelności ksiąg podatkowych organy skoncentrowały swoją uwagę na przepływach finansowych, uznając zapisy na rachunkach bankowych za ważny dowód w sprawie. Odnosząc się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że dane z wyciągów bankowych Skarżącej i osób z nią powiązanych mogą być wykorzystywane przy określaniu wysokości przychodu, ale należy wykazać, z jakiego tytułu Skarżąca osiągała te przychody, autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że okoliczność ta została wykazana przez organy podatkowe w wydanych decyzjach na podstawie zebranego materiału dowodowego (przede wszystkim wyjaśnień i zeznań samej Strony). Wskazano,

że B. O. sprzedawała pieczarki produkowane we własnej pieczarkarni

i pieczarki z prowadzonego przez nią skupu pieczarek od innych producentów. Według faktur VAT Skarżąca sprzedawała także owoce i warzywa (s. 2 decyzji Dyrektora UKS). WSA w Warszawie nakazując zatem ustalenie, jakie towary sprzedawała Skarżąca, nie zakwestionował dokonanych już ustaleń organu pierwszej instancji.

Dyrektor nie zgodził się z zawartym w wyroku stwierdzeniem, że organy podatkowe pominęły dowody świadczące o tym, iż Skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzez kontrahentów rosyjskich, którzy dokonywali też płatności gotówkowych za poszczególne dostawy, jak również to, że płatności te następowały w walucie obcej, którą to Skarżąca po wymianie w kantorze walut wpłacała na swoje rachunki. Podkreślono, że twierdzenie to jest sprzeczne w treścią decyzji obu instancji (s. 12-20 decyzji Dyrektora UKS, s. 12-17 decyzji Dyrektora).

Nie zgodzono się również z zarzutem zupełnego pominięcia art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Wskazano, że w oparciu o ten przepis na s. 7-9 decyzji Dyrektora wyliczono Stronie przychody z działalności gospodarczej, przy czym - wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji - przy tym wyliczeniu odjęto przelewy za faktury z Pieczarkarni.

W odniesieniu do wątpliwości Sądu pierwszej instancji, czy pewne kwoty nie zostały dwukrotnie opodatkowane, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę,

że Dyrektor w decyzji dokonał analizy zapisów operacji na kontach bankowych (zgromadzanych w aktach sprawy na płytach CDR) i w 2010 r. brak było jakichkolwiek dowodów na to, że w sprawie mogło dojść do opodatkowania tych samych przychodów (Strona twierdziła, że otrzymane środki finansowe od kontrahentów zagranicznych za sprzedane towary zostały wypłacone, a po wymianie w kantorze wpłacone na konto firmowe Strony). Zauważono, że w 2010 r. Strona nie wypłacała z kont walutowych gotówki, a jedynie dokonywała zleceń przewalutowania na inne konta (operacji przewalutowań własnych środków w oczywisty sposób organy podatkowe nie sumował do przychodu, co potwierdzają załączniki do protokołu z badania ksiąg rachunkowych). A zatem, w sprawie za 2010 r. nie mogło dojść do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Potwierdza to również oświadczenie Strony z dnia 22 stycznia 2015 r. złożone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, że otrzymała w 2010 r. kwoty od kontrahentów rosyjskich przekazanych przez kierowców, które sprzedawała w kantorze i wpłacała na konto osobiste (jest to kwota 4.350.700 zł). Natomiast kwotę 256.500 zł, którą też otrzymała od kierowców przyjeżdżających po towar, wpłaciła bezpośrednio na konto firmowe.

Podsumowując podniesiono, że wskazana do ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu okoliczność, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości Skarżąca osiągnęła niezaewidencjonowane przychody wynika z zebranego już

w sprawie materiału dowodowego. Zwrócono uwagę, że oprócz wcześniej wskazanych dowodów na tę okoliczność przeprowadzona została także analiza ksiąg rachunkowych Skarżącej, wpływów na rachunki bankowe, przeprowadzono też czynności sprawdzenia dokumentów w kantorze wymiany walut w S., którego właściciele potwierdzili, że B. O. dokonywała co 2-3 dni wymiany walut obcych poniżej 15.000 EUR, które nie były imiennie ewidencjonowane w dziennych zestawieniach sprzedaży w 2010 r. (s. 13 decyzji Dyrektora UKS). Przesłuchano też w charakterze strony B. O., a w charakterze świadków jej męża D. M., księgową G. J. W. i innych pracowników Strony.

Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną w ustawowym terminie. Dopiero w piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2021 r. wniesiono

o oddalenie skargi kasacyjnej, wskazując m.in., że wyrok Sądu pierwszej instancji koresponduje z innymi prawomocnymi wyrokami wydanymi wobec Strony

w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 812/17, III SA/Wa 813/17, III SA/Wa 814/17

i III SA/Wa 1233/17. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniesiono

o przeprowadzenie dowodu z wymienionych w piśmie decyzji na okoliczność wykazania, że w pozostałych równolegle prowadzonych wobec Strony sprawach orzeczenia organów podatkowych nie ostały się w pierwotnym kształcie,

w szczególności ze względu na błędne ustalenia faktyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenie przepisów postępowania.

Odnosząc się do pierwszej grupy tych zarzutów (sformułowanych w punktach 1-4 petitum skargi kasacyjnej), tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

w pierwszej kolejności należy wskazać, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować,

że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie za sobą nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą

z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu (praworządności).

Zasada budzenia zaufania obywatela do państwa i prawa od dawna była traktowana przez Trybunał Konstytucyjny jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego (zob. zwłaszcza wyrok TK z dnia 30 listopada 1988 r. sygn. akt

K 1/88, OTK 1988/1/6). Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wywodzi się także zasadę pewności prawa, która oznacza przede wszystkim konieczność przewidywalności działań władzy publicznej. W państwie praworządnym standardem powinna być możliwość przewidzenia, jakiego rozstrzygnięcia dokona władza wydająca akt administracyjny w określonych warunkach prawnych. Zasadę pewności prawa łączy się też z zasadą uprawnionych oczekiwań. Zmienność poglądów prawnych organu wyrażanych na tle tego samego stanu faktycznego powoduje podważenie zaufania obywateli do organów państwa. Po stronie obywatela mieści się prawo oczekiwania, aby organy zobowiązane do stosowania przepisów podejmowały działania oraz dokonywały rozstrzygnięć w sposób przewidywalny

i konsekwentny. Zasada zaufania obywatela do państwa nie oznacza, że organ nie może zmieniać ocen prawnych, lecz nie może tego czynić dowolnie. W ramach zasady demokratycznego państwa prawnego, proces stanowienia i stosowania prawa powszechnie obowiązującego nie może być pułapką na obywatela. Z kolei obywatel musi mieć możność układania swoich spraw w zaufaniu, że nie narazi go to na niekorzystne skutki prawne swoich działań i decyzji (zob. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2021).

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w związku z wydaniem decyzji określających Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008, 2009, 2010 i 2011 - w oparciu o tożsamy materiał dowodowy - w wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor uchylił w całości decyzje wydane w pierwszej instancji za lata 2008 i 2009 i skierował sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uchylając te decyzje Dyrektor wytknął organowi pierwszej instancji niedostateczne ustalenie stanu faktycznego oraz zasygnalizował, że poprzez odstąpienie od szacowania dochodów mogło dojść do podwójnego opodatkowania przychodów Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziłoby do naruszenia art. 14 u.p.d.f.

Powyższa niekonsekwencja organu odwoławczego narusza nie tylko sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, ale również zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 tej ustawy). Z tej ostatniej zasady wynika bowiem, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części (jak przyjął Dyrektor w odniesieniu do decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 i 2009). W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji), gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej.

Przykładem naruszenia powyższej zasady może być okoliczność, w której organ odwoławczy przeszedł obojętnie wobec nieprawidłowego ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego w zakresie wymiany walut obcych przez Skarżącą w kantorze w 2010 r. W tym zakresie organy obu instancji wskazywały,

że Skarżąca wymieniała w kantorze znaczne ilości waluty obcej, zaś na poparcie swojej tezy przytoczyły treść ewidencji kantoru za 2009 r. zgodnie z którą

w 2009 roku B. O. dokonywała wymiany walut obcych powyżej 15.000 EUR co 2-3 dni. W przypadku, gdy organy podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości dochodu Skarżącej w 2010 r. odstąpiły od szacowania tego dochodu, posługiwanie się w tym celu danymi za poprzedni rok jest niedopuszczalne.

Na marginesie należy wskazać, że w sprawach III SA/Wa 812/17, III SA/Wa 813/17 i III SA/Wa 814/17 (tj. w sprawach, do których strona skarżąca odwołała się

w piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2021 r.) WSA w Warszawie uchylił decyzje Dyrektora oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji określające B. O. podatek od towarów i usług za lata 2009-2011. Uchylając decyzje WSA w Warszawie uznał, że zostały one wydane z naruszeniem m.in. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, koncentrując swoją uwagę na przepływach finansowych, a nie na ewentualnych dostawach towarów, których Skarżąca rzekomo nie zaewidencjonowała w ewidencji dostaw oraz nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Od wyroków powyższych Dyrektor nie wywiódł skarg kasacyjnych.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów sformułowanych w pierwszej grupie należy podkreślić, że w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości zadeklarowanego przez podatnika dochodu, czy też zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Przytoczone powyżej regulacje formułują zasadę zupełności (kompletności) postępowania, której w postępowaniu podatkowym stanie się zadość dopiero wtedy, jeśli zostaną zebrane i rozpatrzone w sposób prawidłowy wszystkie dowody, przeprowadzone wszystkie wnioski dowodowe, a ustalony stan faktyczny stanowić będzie pełną, spójną i logiczną całość. Organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może zatem pominąć określonego dowodu, ponieważ jego pominięcie może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Nie oznacza to jednak możliwości przekroczenia granic swobody oceny, ponieważ organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy

z zachowaniem wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 361/17, LEX nr 2627139). W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie

w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji

o przekonywającej treści (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 469/17, LEX nr 2643640).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie przepisów prawa materialnego (u.p.d.f.). Organy podatkowe pominęły dowody świadczące o tym, że Skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich, którzy dokonywali też płatności gotówkowych za poszczególne dostawy, jak również to, że płatności te następowały w walucie obcej, którą to Skarżąca po wymianie w kantorze walut wpłacała na swoje rachunki. Wątpliwości związane ze sposobem prowadzenia przez Stronę dokumentacji podatkowo-księgowej organy podatkowe rozstrzygały dowolnie, wyciągając wnioski sprzeczne z zasadami logiki

i dostępnej wiedzy. Organy nie wyjaśniły wszystkich operacji finansowych przeprowadzonych przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnego ustalenia wysokości osiągniętego przez Stronę w 2010 r. przychodu.

WSA w Warszawie słusznie zwrócił uwagę na wątpliwości, czy pewne kwoty nie zostały dwukrotnie opodatkowane. Organy wszystkie wpłaty gotówkowe na konta osobiste i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zsumowały i zaliczyły do przychodów Skarżącej z działalności gospodarczej. Tymczasem - jak wskazywała Skarżąca - należności od kontrahentów rosyjskich przyjmowała w gotówce, były to USD lub EURO, a następnie po wymianie ich w kantorze za pośrednictwem konta osobistego przekazywała je na konta firmowe. Taki sposób postępowania może rodzić przypuszczenie, że pewne kwoty mogły być zaliczone do przychodów dwukrotnie, raz jako wpłata gotówkowa na konto osobiste i następnie jako wpłata na konto firmowe. Dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawidłowości ustalenia przychodu skutkują koniecznością przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, w celu wyeliminowania ryzyka podwójnego opodatkowania kwot, które były wpłacane na konta osobiste, a następnie przelewane na konta firmowe.

Organy podatkowe zsumowały wpłaty na rachunki osobiste i związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, ponadto

w sposób uznaniowy przypisały całą sprzedaż wyłącznie G., podczas gdy wpływy na rachunki bankowe dotyczyły również P., która także dokonywała sprzedaży pieczarek. Pomimo wniosków dowodowych Strony w tym zakresie organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego na okoliczność wielkości sprzedaży oraz prawidłowego przyporządkowania sprzedaży pieczarek odpowiednio do G. i P.. Organ odwoławczy pominął również wyjaśnienia Skarżącej, dlaczego dokonywała wielu wpłat oraz przesunięć między rachunkami bankowi, w tym zignorował zestawienia i wykresy przedstawione na etapie postępowania odwoławczego, jak również fakt, że wielokrotnie przesunięcia te dotyczą kwot z rachunków osobistych Skarżącej na rachunki bankowe związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wszystkie powyższe okoliczności powinny zostać wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, co czyni niezasadnym zarzuty sformułowane w pkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw.

z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna pozwolić - zarówno podmiotom, których rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, w tym organowi pierwszej instancji, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu.

W tym sensie uzasadnienie jest nie tylko wymogiem formalnym wynikającym wprost z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Pełni ono bowiem z jednej strony funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności

(art. 121 Ordynacji podatkowej), a z drugiej wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2021 r.

sygn. akt I SA/Gl 863/20, LEX nr 3125758).

Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji - uzasadnienie decyzji Dyrektora z dnia 13 stycznia 2017 r. wymogów powyższych nie spełnia, albowiem nie wyjaśniono w nim w sposób przekonywający, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe skoncentrowały bowiem swoją uwagę na przepływach finansowych, a nie na przychodach z działalności gospodarczej, których Skarżąca rzekomo nie zaewidencjonowała na kontach rozrachunkowych oraz nie zadeklarowała do opodatkowania.

Ponadto - jak już wyżej wskazano - Dyrektor prowadził postępowania odwoławcze od decyzji Dyrektora UKS wydanych za lata 2008, 2009, 2010 i 2011. Organ kontroli skarbowej wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe za ww. lata w oparciu o ten sam materiał dowodowy - co wynika z treści decyzji organów obu instancji. Wydając decyzję za 2010 r. organ odwoławczy - pomimo, że z urzędu posiadał wiedzę na temat wydanych przez siebie decyzji kasacyjnych za lata 2008

i 2009 - w uzasadnieniu decyzji za 2010 r. nie odniósł się do treści tych decyzji, pomimo że zostały wydane na podstawie tego samego materiału dowodowego,

a z ich treści wynika że zostały one uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego przez organ pierwszej oraz z uwagi na fakt, że poprzez odstąpienie od szacowania dochodów mogło dojść do podwójnego opodatkowania przychodów Skarżącej.

Nie odnosząc się w treści uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy do decyzji kasacyjnych wydanych za lata 2008 i 2009, na podstawie tego samego materiału dowodowego, doszło m.in. do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji.

Jako nieuzasadniony należało również ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy (pkt 6 petitum skargi kasacyjnej), które - w ocenie jej autora - polega na zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689).

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu

art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury

w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia

4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Warszawie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania, odnosząc je do sytuacji Skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania - w świetle uwag poczynionych powyżej - nie są zbędne, gdyż nie wszystkie kwestie związane ze sposobem wyliczenia przychodu Skarżącej za 2010 r. zostały do tej pory wyjaśnione. Wobec czego Sąd pierwszej instancji nie naruszył zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 153 P.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

1