Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1430/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3, art. 122, art.187 par 1, art.191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1430/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi K.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 lipca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2015 r. nr [...] odmawiającą K. J. umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 23.969 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 31.655.46 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że K. J. zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowej na raty w wysokości po 500 zł miesięcznie oraz umorzenie w całości odsetek za zwłokę od tej zaległości. Wnioskodawczyni powołała się na swój podeszły wiek, trudną przeszłość (deportację do ZSRR), przyczyny powstania zaległości podatkowej, trudną sytuację finansową i zdrowotną zarówno jej jak i pozostającego na jej utrzymaniu niepełnosprawnego syna. Jej zdaniem naliczone odsetki za zwłokę stanowią niezasłużoną sankcję, a ich wysokość przekracza kwotę należności głównej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przychylił się do wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, zaś w opisanej powyżej decyzji z dnia 18 marca 2015 r. nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę, nie znajdując ku temu przesłanek.

W związku z powyższym podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że obecnie nie posiada środków pieniężnych umożliwiających jednorazową zapłatę odsetek za zwłokę, stanowiących swego rodzaju sankcję nałożoną na podatnika, który nie spłacił ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zarzuciła, że organ I instancji nie wziął pod uwagę charakteru jaki mają odsetki za zwłokę w spłacie zaległości podatkoweych oraz nie rozważył jej sytuacji majątkowej w kontekście ważnego interesu podatnika, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i jest przejawem dowolnej oceny dowodów. Jej zdaniem, nie uwzględniono w szczególności jej podeszłego wieku, pominięto również kwestię stanu zdrowia wnioskodawczyni oraz jej syna. Podkreśliła, że pomimo ciężkiej sytuacji materialnej nie uchyla się od obowiązku zapłaty zaległości podatkowej, jednak spłata odsetek za zwłokę stanowi zbyt duże obciążenie jej budżetu. W odwołaniu nie zgodzono się również z argumentacją organu I instancji w kwestii egzekucji przedmiotowej należności podatkowej, stwierdzając, że skoro zdaniem organu istnieją niewykorzystane możliwości egzekucji, to winny zostać wskazane. Podkreślono, że jedynym źródłem utrzymania wnioskodawczyni jest skromna emerytura, która musi wystarczyć na utrzymanie dwuosobowego gospodarstwa domowego, leki dla dwóch przewlekle chorych osób oraz inne konieczne wydatki. Wnioskodawczyni nie posiada innego niewykorzystanego źródła, z którego może być finansowana spłata zaległości podatkowej, a zajmując przeciwne stanowisko, organ I instancji dopuścił się dowolnej oceny dowodów. Pobierana przez wnioskodawczynię emerytura może pokryć rozłożoną na raty zaległość podatkową, nie wystarczy wszelako na spłatę odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wyjaśnił na wstępie, że stosownie do art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz opłatę prolongacyjną. Na tle tak brzmiącego przepisu organ wskazał, że umorzenie należności podatkowych może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przy czym każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano na wypracowane w orzecznictwie poglądy odnośnie do rozmienia kategorii "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Podkreślono też, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na koncepcji uznania administracyjnego, co m. inn. oznacza, iż nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej organ nie jest zobligowany do udzielenia ulgi w spłacie zaległości. Zaznaczono nadto wyjątkowość tej instytucji.

Przechodząc do analizy sytuacji wnioskodawczyni na wstępie organ odwoławczy zwrócił uwagę na przyczyny powstania zaległości podatkowej, której umorzenia domaga się podatniczka. Wyjaśniono, że przedmiotowe odsetki za zwłokę w kwocie 23.969 zł są konsekwencją nieuregulowania w terminie należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynikającego z decyzji z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...], w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 50.167 zł. W decyzji uwzględniono przychód w kwocie 159.110 zł (wykazany w deklaracji PIT-8C wystawionej przez płatnika "W." Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna), który stanowił pokrycie ceny nabywanego prawa partycypacji, uprawniającego do zawarcia umowy najmu lokalu mieszkalnego będącego w zasobach TBS-Kliny Zacisze i kosztów przeprowadzki. Zaległość podatkowa, nie jest zatem wynikiem szczególnych zdarzeń, niezależnych od wnioskodawczyni lecz konsekwencją niewywiązania się z obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy. Przedstawiony argument, że w sytuacji gdyby odszkodowanie zostało wypłacone na mocy ugody zawartej przed sądem, a nie u notariusza, stanowiłoby przychód wolny od opodatkowania, nie stanowi przesłanki uzasadniającej umorzenie należności podatkowej. Zgoda na zawarcie umowy cywilnoprawnej była suwerenną decyzją wnioskodawczyni, zaś kwestia wieku w chwili jej zawarcia, czy braku wiedzy o obowiązujących przepisach prawa podatkowego nie może, zdaniem organu, stanowić o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym.

Odnosząc się do zarzutów związanych z charakterem odsetek za zwłokę wyjaśniono, że stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowej z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę. Powstają one z mocy prawa i bez względu na zawinienie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniająca umorzenie należnych odsetek za zwłokę. Wskazano, że umorzenie zaległości jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania oraz skutkuje w konsekwencji przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Do wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie wystarczy ustalenie, że sytuacja finansowo-osobista jest trudna, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując ponownie oceny sytuacji ekonomicznej i rodzinnej wnioskodawczyni wskazał, że prowadzi ona dwuosobowe gospodarstwo domowe z niepracującym 59 letnim synem, który jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku i ma problemy ze znalezieniem pracy z uwagi na schorzenia i długotrwałe bezrobocie.

Wnioskodawczyni utrzymuje się ze świadczenia emerytalnego w wysokości 2.400 zł (po dokonaniu potrąceń na poczet zaległości podatkowej), a ponadto otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny w wysokości ok. 300 zł, dodatek kombatancki - ok. 200 zł, ryczałt energetyczny - ok 160 zł oraz dodatek kompensacyjny ok. 30 zł. Z zeznania podatkowego wynika, że łączny dochód wnioskodawczyni wyniósł 33.636,80 zł. Jednocześnie ustalono, że od 1 marca 2015 r. świadczenie podlegające egzekucji wynosi 3.269,76 zł. Po stronie miesięcznych kosztów utrzymania znajdują się z kolei: opłaty czynszowe za lokal mieszkalny, wodę, śmieci i c.o. - ok. 850 zł, opłaty za energię elektryczną - 95 zł, telefon stacjonarny - ok. 65 zł, ubezpieczenie mieszkania – 45 zł (na trzy miesiące).

Organ przyznał, że wnioskodawczyni oraz jej syn mają problemy zdrowotne. Wnioskodawczyni miała zabieg wymiany stawu biodrowego i niedoczynność tarczycy, które to schorzenia wymagają stałego leczenia i rehabilitacji, cierpi ponadto na lęk pourazowy wywołany pobytem na Syberii. Ze względu na wiek i stan zdrowia wymaga w codziennych czynnościach stałej pomocy innych osób. Wnioskodawczyni nie potrafiła, również na wezwanie organu, oszacować kosztów leczenia (deklarowanego zakupu leków, koszt wizyt lekarskich, dojazdu do lekarzy, specjalnej diety, czy niezbędnej odzieży), co spotkało się z zarzutem organu odwoławczego, który w tym miejscu podkreślił, że brak dowodów nie pozwala na ocenę skali miesięcznych wydatków na leczenie, a to na podatniku spoczywa ciężar dowodowy. Nie wystarczy w tej materii wyłącznie oświadczenie podatnika, informacje przez niego podawane winny być odpowiednio udokumentowane. Wskazano przy tym, że sama wnioskodawczyni podała, iż z uwagi na status osoby represjonowanej znaczna część leków jest w całości refundowana. Podniesiono również, że podatniczka nie korzysta z pomocy opieki społecznej i nie ma problemów z wywiązywaniem się z innych płatności i zobowiązań.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wnioskodawczyni nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Osiąga regularny dochód w postaci emerytury w kwocie 2.400 zł, już po dokonaniu potrącenia egzekucyjnego wynoszącego ok. 800 zł miesięcznie, przy czym najniższa kwota gwarantowanych świadczeń emerytalno-rentowych w Polsce wynosi 880.45 zł brutto. Pomimo ograniczenia wysokości otrzymywanego przez wnioskodawczynię świadczenia emerytalnego, nie korzystała ona z pomocy opieki społecznej, a także nie nastąpiło znaczące pogorszenie jej sytuacji finansowej. W wyniku toczącego się postępowania egzekucyjnego pozyskano natomiast na poczet zaległości podatkowej kwotę w wysokości 19.424 zł.

Odnosząc się do kwestii braku osiągania dochodów przez dorosłego syna wnioskodawczyni z powodu przewlekłych chorób oraz wieku organ stwierdził, że okoliczność ta nie stanowi o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym. Zdaniem organu mimo problemów zdrowotnych, syn wnioskodawczyni może podjąć pracę, gdyż z przedłożonej dokumentacji nie wynika, aby stanowiły one ku temu trwałą przeszkodę. Z przedłożonego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wynika, że syn wnioskodawczyni ma znaczne obniżenie zdolności do wykonywania pracy, jednakże kwalifikuje się do zatrudnienia na otwartym rynku pracy. Zdaniem organu w toku prowadzonego postępowania nie wykazano, by syn wnioskodawczyni podejmował jakiekolwiek starania w kierunku znalezienia zatrudnienia, a z pewnością pozyskanie źródła dochodu przez syna może wpłynąć na poprawę sytuacji finansowej rodziny, gdzie obecnie wnioskodawczyni pokrywa z własnej emerytury koszty utrzymania i leczenia syna.

Następnie wskazano, że w decyzji rozkładającej zaległość podatniczki na raty uwzględniono również odsetki, a wysokość raty została ustalona zgodnie z jej wnioskiem i w sytuacji realizacji układu ratalnego – wysokość odsetek nie wzrośnie. Udzielone w ten sposób wsparcie doprowadziło nie tylko do zawieszenia uciążliwego postępowania egzekucyjnego, ale przede wszystkim do zmniejszenia obciążenia budżetu wnioskodawczyni o 300 zł miesięcznie.

Reasumując Dyrektor stwierdził, że nie neguje powołanych przez wnioskodawczynię faktów i zdarzeń, lecz odmiennie uznał, że ich zaistnienie nie daje podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego udzielenie tak daleko idącej ulgi prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania wnioskodawczyni względem innych podatników, którzy znajdując się w analogicznej lub znacznie gorszej sytuacji życiowej i finansowej, wywiązują się z zapłaty zobowiązań podatkowych.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Przedstawiła w niej zarzuty wytoczone wcześniej w odwołaniu i w konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że zaległość podatkowa nie jest wynikiem nadzwyczajnych zdarzeń. Podniosła, że zaległość ta powstała w wyniku błędu odnośnie do konsekwencji podatkowych zawarcia ugody w formie umowy cywilnoprawnej, w który została wprowadzona celowo przez firmę "W.", która dążyła do ograniczenia kosztów związanych z postępowaniem sądowym. Błąd ten należy natomiast ocenić uwzględniając jej wiek i świadomość prawną. Skarżąca podniosła również, że jej wniosek dotyczył wyłącznie odsetek, których wysokość zbliżyła się obecnie do kwoty zaległości głównej, co jej zdaniem jest zbyt dotkliwą sankcją. Skarżąca za chybione uznała także odwołanie do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podniesiono, że dopóki istnieje majątek, z którego można prowadzić egzekucję, to bezzasadne jest umorzenie zaległości. Wprowadzenie kolejnego wymogu dla umorzenia zaległości w postaci bezzasadności egzekucji nie znajduje bowiem oparcia w przepisach. Odnośnie do możliwości podjęcia pracy przez syna skarżącej podniesiono, że charakter jego niepełnosprawności, orzeczony z uwagi na schorzenie psychiczne, w praktyce uniemożliwia podjęcie zatrudnienia. Zarzucono również, że przesłanki określone w art. 67a Ordynacji podatkowej mają charakter równorzędny, zatem dla oceny czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika bez znaczenia pozostaje interes publiczny.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odwołaniu o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutów zawartych w skardze stwierdzono, że z wyjaśnień skarżącej wynika, iż miała wiedzę na temat otrzymania odszkodowania za opuszczenie lokalu mieszkalnego w drodze sądowej lub ugody. Umorzenie zaległości nie może natomiast stanowić rekompensaty za brak świadomości czy błąd co do skutków ugody. Organ stwierdził ponadto, że trudno podjąć polemikę w kwestii możliwości znalezienia zatrudnienia przez syna skarżącej. Z dokumentacji nie wynika jednakże niezdolność do pracy, a w interesie syna skarżącej winno leżeć znalezienie własnego zaplecza finansowego. Dyrektor podtrzymał też swoje stanowisko, zgodnie z którym nie należy umarzać zaległości, gdy prowadzone jest skuteczne postępowanie egzekucyjne, gdyż byłoby to w takiej sytuacji sprzeczne z interesem publicznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym kontekście trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie decyzje organów obydwu instancji wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę), winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z urzędu, jak również od samej skarżącej. Dokonały również prawidłowej jego oceny, w konsekwencji słusznie uznając, że nie zaistniały żadne okoliczności uzasadniające przyznanie podatniczce ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Przede wszystkim organ szczegółowo zinterpretował i wyjaśnił pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Niecelny wydaje się zarzut skargi zmierzający do wykazania, że Dyrektor Izby Skarbowej uzależnił ocenę czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika od braku interesu publicznego. Twierdzenie pełnomocnika skarżącej w tym zakresie zostało oparte o wyjęty z kontekstu urywek tekstu uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez analizy i odniesienia się do całości tegoż uzasadnienia. Organ dokonując wykładni art. 67a i zawartych tam pojęć wyraźnie wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przy czym każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej.

Również wbrew zarzutom skargi, organ wziął pod uwagę kwestię okoliczności powstania zaległości podatkowej, od której umorzenia odsetek domaga się skarżąca, jednakże ocenił ją w inny sposób, niż oczekuje tego strona, co nie oznacza konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jak słusznie zaznaczył organ, skarżąca miała wybór co do formy uzyskanego odszkodowania (postępowanie sądowe lub ugoda pozasądowa), zdecydowała się dobrowolnie na zawarcie umowy cywilnoprawnej i w jej interesie leżało zadbanie o dopełnienie wszelkich formalności prawnych związanych z tak zawartą umową. Kwestia wieku skarżącej, czy jej niezaradności życiowej, bądź braku wiedzy o powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, dlatego w tej sytuacji trudno premiować skarżącą przyznaniem jej tak daleko idącej ulgi. Podatnicy w różnym wieku i stanie zdrowia podejmują życiowe decyzje związane ze swoim stanem posiadania i bez problemu wywiązują się z obowiązków publicznoprawnych. Skoro w sytuacji postępowania podatkowego, jak i na gruncie niniejszej sprawy korzystała z pomocy fachowego pełnomocnika, to znaczy, że pomimo podeszłego wieku potrafi zadbać o obronę własnych interesów i ma świadomość konsekwencji podejmowanych decyzji, których ryzyko jednak nie może obciążać budżetu państwa, a w konsekwencji wszystkich innych podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania. Nie można w związku z tym zaakceptować argumentacji pełnomocnika skarżącej, że rzekome wprowadzenie jej w błąd przez spółkę "W." stanowi szczególne zdarzenie niezależne od działania podatniczki i powinno stanowić podstawę przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Ponadto, dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, na którą powołuje się skarżąca również w skardze, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Tymczasem skarżąca uzyskuje stały i regularny dochód w postaci wysokiej jak na obecne warunki emerytury wraz z dodatkami w kwocie ponad 3.000 zł netto (i jest to kwota otrzymywana przez wnioskodawczynię już po dokonaniu potrącenia egzekucyjnego wynoszącego ponad 800 zł miesięcznie). Z pola widzenia nie może bowiem umknąć fakt, że w stosunku do skarżącej prowadzone było efektywne i skuteczne postępowanie egzekucyjne (do tej pory wyegzekwowano kwotę ponad 35.000 zł obejmującą należność główną i odsetki). Obecnie, z uwagi na przyznany układ ratalny postępowanie to uległo zawieszeniu, zaś w budżecie domowym skarżącej pojawiła się dodatkowo wolna kwota 300 zł (raty płatne są bowiem w kwocie po 500 zł miesięcznie). Przy czym zasadnie, wbrew argumentacji skarżącej, podniesiono w zaskarżonej decyzji, że dopóki organ ma realne możliwości egzekwowania zaległości nie powinien ich pochopnie umarzać. Sugestia, iż stwierdzenie takie jest wprowadzeniem kolejnego, nieznanego ustawie wymogu warunkującego przyznanie ulgi w spłacie zaległych zobowiązań jest nieporozumieniem. Kwestię tę należy bowiem oceniać przez pryzmat przesłanki "interesu publicznego", który sprzeciwia się umarzaniu zaległości podatkowych w sytuacji, gdy istnieje majątek, z którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne zmierzające do ściągnięcia zaległych sum, a egzekucja nie zachwieje podstawami egzystencji podatnika. Obowiązkiem organów jest przede wszystkim dbałość o finanse publiczne, nie zaś przedwczesna i nieuzasadniona rezygnacja z dochodzenia należności podatkowych.

Organy zauważyły i przyznały, że wprawdzie skarżąca nie ma możliwości jednorazowej spłaty istniejącego zadłużenia, niemniej jednak uzyskiwany dochód, pozwala zarówno na stopniową spłatę zaległego podatku wraz z odsetkami, jak i na zabezpieczenie podstawowych potrzeb życiowych podatniczki. Skarżąca nie korzysta z instytucjonalnej pomocy opieki społecznej, nie sygnalizuje żadnych opóźnień czy trudności w regulowaniu bieżących należności, była w stanie pomimo toczącej się egzekucji utrzymywać bezrobotnego syna.

Powołując się natomiast na wysokie koszty leczenia swoje i syna, koszty rehabilitacji i specjalnej diety skarżąca na żadnym etapie postępowania, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, nie wskazuje ich konkretnej wysokości, a co najważniejsze nie dokumentuje poniesienia wydatków rachunkami, fakturami, czy zaświadczeniami z gabinetów rehabilitacji. W tym miejscu podkreślić należy, że obowiązkiem strony ubiegającej się o przyznanie ulgi jest wykazanie, że spełnia przesłanki określone w przepisach prawa. Zatem to przede wszystkim na stronie ciąży obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności i to na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. To na wnioskującym o przyznanie ulgi ciąży obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki wskazane w art. 67a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza mając na uwadze wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia. Z pola widzenia nie może umknąć również fakt podnoszony przez samą skarżącą, że z uwagi na jej status osoby represjonowanej znaczna część leków jest w całości refundowana przez państwo.

Organy prawidłowo podniosły nadto, że również kwestie związane ze stanem zdrowia nie mogą stanowić samoistnej przesłanki umorzenia należności podatkowych. W zaskarżonej decyzji przyznano, że zarówno wnioskodawczyni, jak i jej syn cierpią na udokumentowane schorzenia, które jednak w sytuacji uzyskiwania stałego, niemałego dochodu nie mogą przesądzać o konieczności przyznania ulgi. Słusznie organy wywodzą, że z orzeczenia o lekkim stopniu niepełnosprawności T.J. wynika, że pomimo choroby może on podjąć zatrudnienie na otwartym rynku pracy, zaś w toku postępowania nie wykazano, żeby oprócz zarejestrowania się w urzędzie pracy w charakterze bezrobotnego, syn skarżącej podjął jakikolwiek wysiłek w kierunku pozyskania zatrudnienia.

Niezasadne są nadto wywody skargi, z których wynika, że naliczanie wysokich odsetek za nieterminowe regulowanie podatków stanowi przejaw niesprawiedliwości społecznej wobec osób, które nie są w stanie dokonać jednorazowej zapłaty podatku. Kwestia zapłaty odsetek za zaległości podatkowe w odpowiedniej wysokości wynika z obowiązujących przepisów prawa. Jest to oczywista sankcja za niewywiązywanie się przez podatników z ciążącego na nich powszechnego obowiązku terminowego regulowania należności publicznoprawnych. Słusznie podnosi organ, że gdyby skarżąca wcześniej zadbała o swoje interesy i złożyła wniosek o rozłożenie należności na raty, która to instytucja jest przewidziana właśnie dla sytuacji niemożności jednorazowej zapłaty podatku, to uniknęłaby sytuacji narastających odsetek od zaległości. Obecnie skarżąca korzysta z układu ratalnego, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniom skargi o braku środków na zapłatę odsetek, dlatego ich umarzanie byłoby niezasadne.

W świetle powyższej argumentacji stanowisko organów podatkowych odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi Sąd uznał za zasadne, zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a Ordynacji podatkowej - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego. Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Umorzenie czy to zaległości podatkowej, czy odsetek od niej stanowi pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., III SA 1087/99, LEX 45381).

Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem, w szczególności nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w postaci art. 67a Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na to orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.