Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 151/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 13 ust. 1 pkt 1, par. 20a
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: art. 121, art. 123 par. 1, art. 165 par. 2 art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: cz. I A: ust. 10, ust. 11
journal: Dz.U. 2001 nr 146 poz 1639
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: art. 13 par. 3 i par. 6, art. 15 par. 1 pkt 3, art. 65 par. 3, par. 4, par. 7, art. 222 par. 4 i par. 5, par. 262, art. 270
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. H.- P.W. H. I.-E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 569/08 w sprawie ze skargi I. H. - P.W. H. I.-E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 569/08 oddalił skargę I. H. – P.W. "H." Import-Eksport na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r.,

nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez Ireneusza H. - P.W. "H." Import-Export, zwanego dalej "skarżącym", w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycjami nr [...] z dnia [...] września 2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego. Organ określił wysokość długu celnego i wezwał importera do uiszczenia należności celnych w wysokości 20.540,40 zł od towaru sprowadzonego według oświadczenia importera z T. i K. oraz do uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Jak wskazał organ do zgłoszenia celnego SAD dołączono m.in. świadectwo pochodzenia nr [...] (dla towaru pochodzącego z T.) oraz świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. (dla towaru pochodzącego z K.). Polskie organy celne zwróciły się do t. i k. władz z prośbą o dokonanie weryfikacji pod względem autentyczności i poprawności danych zawartych m.in. w świadectwach pochodzenia. Pismem z dnia 1 października 2003 r. T. Izba Handlowa nie potwierdziła autentyczności świadectwa pochodzenia nr [...]. W świetle pisma K. Izby Handlu i Przemysłu z dnia 23 października 2003 r. świadectwo pochodzenia nr [...] zostało sfałszowane. Negatywny wynik weryfikacji spowodował brak podstaw do przyjęcia tych świadectw jako prawidłowych dokumentów uprawniających do zastosowania stawki konwencjonalnej w wysokości 9%, wobec czego organ celny zastosował autonomiczną stawkę celną w wysokości 30%. Nałożenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych wynikało z zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych – nieautentycznego świadectwa pochodzenia przedłożonego przez stronę.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt III SA/Po 764/05 uchylił powyższą decyzję Dyrektor Izby Celnej w P.

Według Sądu kwestionowane przez skarżącego przepisy Taryfy celnej odpowiadają wytycznym zawartym w Kodeksie celnym i są zgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wykazał w prawidłowy sposób umocowania do reprezentowania strony w niniejszym postępowaniu celnym na etapie pierwszej instancji.

Natomiast w zakresie weryfikacji i oceny dowodowej świadectwa pochodzenia towaru wystawionego przez władze k. za błędne Sąd uznał twierdzenie organu celnego, że skoro k. organ podważył wiarygodność świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r., to prowadzenie dalszego postępowania dowodowego było już zbędne. Zgodnie z treścią § 20 a) ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) organ celny może skierować dane świadectwo pochodzenia towaru do weryfikacji do organu wystawiającego ten dokument. Wynik takiego postępowania weryfikacyjnego w postaci odpowiedzi właściwego organu celnego jest istotnym dowodem do oceny wiarygodności danego świadectwa pochodzenia towaru. Jednakże nie zwalnia to polskiego organu celnego od samodzielnego ustalania wiarygodności i siły dowodowej takiego dokumentu (zwłaszcza w przypadku niedostatecznego udowodnienia określonej okoliczności), jak również z podjęcia odpowiednich dodatkowych czynności dowodowych w celu doprecyzowania ustaleń faktycznych. Pochodzące od państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia nie są z założenia wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Nie mają one także mocy wiążącej w tym sensie, iż wyniki sprawdzenia danego świadectwa pochodzenia mogą być przedmiotem odrębnej oceny i dodatkowej weryfikacji przez polskie organy celne. Dlatego też zdaniem Sądu organ miał obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnić materiał dowodowy.

Według Sądu, wprawdzie pismo K. Izby Handlu i Przemysłu z dnia 23 października 2003 r. podaje, że świadectwo pochodzenia nr [...] zostało zaliczone do kategorii dokumentów "sfałszowanych", jednakże dokument ten nie zawiera żadnych szczegółowych informacji odnośnie okoliczności i sposobu ustalenia takiego stanu rzeczy. Wymienia również kategorię świadectw ocenionych jako "autentyczne i wystawione w normalnym trybie" oraz "autentyczne, lecz nie wystawione w normalnym trybie". Nie podaje jednak kryteriów odróżniających dokumenty autentyczne od nieautentycznych i nie wyjaśnia przyczyn, dla których organ sformułował tezę o nieautentyczności badanego świadectwa. Skoro zatem organ celny nie wyjaśnił w żaden sposób przyczyn, dla których sporne świadectwo pochodzenia towaru z K. zaliczono do kategorii dokumentów "sfałszowanych", tym samym nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się określone skutki prawne.

W ocenie Sądu organ celny winien przeprowadzić dodatkowe czynności dowodowe w zakresie prawidłowego udokumentowania pochodzenia importowanego towaru z K. zwłaszcza zaś dokonania jednoznacznych ustaleń, czy i dlaczego świadectwo pochodzenia nr [...] jest sfałszowane oraz jakie kryteria o tym przesądziły.

W ocenie Sądu pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia towaru winno stanowić dowód w sprawie, jednakże podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Tymczasem organy celne obu instancji nie dokonały prawidłowej oceny treści i wiarygodności pisma podmiotu działającego na terenie K. , bowiem podmiot udzielający odpowiedzi nie wyjaśnił w przekonujący sposób przyczyn, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności spornego świadectwa pochodzenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru nr [...] Sąd wskazał, że T. Izba Handlowa w piśmie z dnia 1 października 2003 r. wyjaśniła w przekonujący i wystarczający sposób przyczyny, skutkiem których należało sformułować tezę co do nieautentyczności tego dokumentu. Organ t. wyjaśnił bowiem, po przeprowadzeniu odpowiedniej weryfikacji, iż badane świadectwo nie zostało wydane przez niego, a widniejące na nim pieczęć i podpis zostały sfałszowane. Organ porównał więc zakwestionowaną pieczęć i podpis widniejące na badanym świadectwie z tymi, jakie używane są w świadectwach tego rodzaju, dysponując wiedzą i odpowiednim materiałem porównawczym w tej dziedzinie. Dokument organu t., zawierający wynik weryfikacji spornego świadectwa, należało wobec tego uznać za dowód wystarczający do stwierdzenia, iż skarżący nie mógł udowodnić za jego pomocą preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru. Z tego względu Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia zasad postępowania dowodowego w kwestii prawidłowości weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru z T.

Niezależnie od tych okoliczności Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji drugiej instancji w całości ze względu na zawarte w niej orzeczenie w przedmiocie obowiązku uiszczenia przez importera uzupełniającej kwoty długu celnego określonego łącznie od towaru mającego pochodzić z K. oraz z T. wraz z odsetkami wyrównawczymi obliczonymi przy uwzględnieniu całej kwoty ustalonego niedoboru celnego. Konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie prawidłowości weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru z K. oznacza bowiem automatycznie obowiązek ponownego obliczenia całej należnej kwoty uzupełniającego długu celnego i wymaganych odsetek wyrównawczych, pomimo tego, iż nie znaleziono podstaw do zanegowania co do zasady postępowania dowodowego organu celnego w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru z T. oraz odsetek wyrównawczych należnych z tytułu importu towaru.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podtrzymał ustalenia faktyczne i rozważania prawne poczynione w toku prowadzonego wcześniej postępowania odwoławczego z tym, że wykonując powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 października 2007 r., w celu uzupełnienia materiału dowodowego, pismem z dnia 17 marca 2008 r. zwrócił się do K. Izby Handlu i Przemysłu w Seulu, a więc instytucji, której pieczęć znajdowała się na świadectwie pochodzenia nr [...], z prośbą o wyjaśnienie, jakie kryteria przesądziły o uznaniu tego świadectwa pochodzenia jako sfałszowanego. Według K. władze udzielających odpowiedzi, świadectwo pochodzenia nie zostało przez nie wystawione. Użyte pieczęcie nie są ich oficjalnymi pieczęciami, a ponadto pieczęcie i numery umieszczone na tym świadectwie różnią się od tych, które są aktualnie przez nie stosowane. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia właściwych władz są jednoznaczne i wyczerpujące i przy braku jakichkolwiek przeciwdowodów uniemożliwiają uznanie przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia nr [...] jako dokumentu prawidłowego dla potwierdzenia pochodzenia towaru.

W kwestii odsetek wyrównawczych organ odwoławczy również podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Importer nie przedstawił bowiem żadnych dowodów na to, że podanie przez niego w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania ani świadomego działania, a zatem nie wystąpiły przesłanki z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych.

Od tej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. który, jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo wypełnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zawarte w wiążącym wyroku z dnia 24 października 2007 r. Zwrócił się bowiem pismem z dnia 17 marca 2008 r. do władz k. o wyjaśnienie, na jakiej podstawie uznano weryfikowane świadectwo pochodzenia za nieautentyczne i ewentualnie o podanie wszelkich przydatnych informacji dotyczących okoliczności sfałszowania dokumentu. W odpowiedzi władze k. stwierdziły w piśmie z dnia 27 czerwca 2008 r., że K. Izba Handlu i Przemysłu nie wystawiła przedmiotowego świadectwa pochodzenia, a użyta na dokumencie pieczęć urzędowa nie była własnością tego organu. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w P. słusznie uznał powyższe wyjaśnienia za wystarczające, zważywszy że stanowiły one w istocie uzupełnienie informacji o nieautentyczności świadectwa pochodzenia zawartej we wcześniejszym piśmie władz k. z dnia 23 października 2003 r.

Według Sądu organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, w tym ww. pismo władz k. z dnia 27 czerwca 2008 r., które w powiązaniu z wcześniejszym pismem z dnia 23 października 2003 r. stanowi wystarczającą i miarodajną podstawę do przyjęcia, że załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia nr [...] nie jest autentyczne.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Według Sądu decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co uprawniało organ drugiej instancji do działania w postępowaniu odwoławczym. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odwołanie się przez skarżącego do treści art. 244 pkt 5 Kodeksu celnego jest niezrozumiałe, bowiem przepis ten dotyczy wygaśnięcia długu celnego, który w rozpoznawanym stanie faktycznym, nie miał miejsca.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo przyjął, że ciężar udowodnienia "szczególnych okoliczności" świadczących o braku świadomego działania lub zaniedbania w podaniu nieprawidłowych danych spoczywał na dłużniku, a ich niewykazanie przez dłużnika nie mogło skutkować odstąpieniem od wymierzenia odsetek wyrównawczych. Wymierzenie odsetek wyrównawczych co do zasady zostało także uznane za prawidłowe w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 października 2007 r. i ta ocena prawna pozostaje aktualna i wiążąca także w niniejszym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów:

a. art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów,

2) organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie, tj. wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, które to naruszenie miało tak istotny wpływ na wynik postępowania, że ustawodawca uznał tego typu uchybienie za na tyle istotne, iż może być podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją;

b. art. 122 i art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) jeżeli zastosowane w sprawie wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. nie reguluje procedury współpracy z organem pozaeuropejskiego państwa obcego, nie oznacza to absolutnej dowolności postępowania polskich organów celnych w tym zakresie,

2) zasady proceduralne określone w Ordynacji podatkowej zostały w całości pominięte,

3) organ celny stosując rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r. nie wykazał, czy zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą,

4) nie ma pewności, czy odpowiedź organu państwa eksportera została sporządzona w formie przewidzianej przez miejscowe prawo oraz w ramach kompetencji osób, które je wystawiły,

5) nie wyjaśniono, czy organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego, jest uprawniony do weryfikacji świadectwa zgodnie z regułami obowiązującymi w państwie eksportera, bowiem polski organ celny powinien zażądać legalizacji oświadczenia organu państwa eksportera co najmniej przez polski urząd konsularny w państwie eksportera,

6) pominięto okoliczność, że dokumentowi przesłanemu przez organ państwa eksportera, który udzielił odpowiedzi na zapytanie polskiego organu celnego, przysługuje jedynie domniemanie zgodności z prawdą okoliczności w nim stwierdzonych, które może być obalone przeciwdowodem, a skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), jednak Sąd I instancji (podobnie jak organy celne) uznał, że postępowanie w tym zakresie byłoby zbędne, czym zamknął stronie jedyną możliwą drogę do wykazania swoich racji, w sytuacji gdy organy celne wydające decyzje w sprawie oparły się jedynie na stanowisku jednostki organizacyjnej państwa eksportera stwierdzającego arbitralnie (bez wskazania zastosowanego sposobu postępowania dla zajęcia stanowiska) fakt sfałszowania pieczęci, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania;

c. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że organy celne dysponując wzorami pieczęci organów państwa eksportera, powziąwszy wątpliwość co do autentyczności pieczęci, winny najszybciej jak tylko jest to możliwe zwrócić się do strony postępowania, w celu wyjaśnienia wątpliwości, i to tym bardziej, że kraj eksportera jest położony w kręgu innej kultury prawnej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania;

d. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) został błędnie rozłożony ciężar przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozpoznania sprawy, w szczególności w zakresie sposobu i zakresu ustalenia podstawy do naliczenia importerowi odsetek wyrównawczych (art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) oraz możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100% w oparciu o ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej — A Stawki celne,

2) organy celne wystąpiły do organów państwa eksportera w indywidualnej sprawie z zakresu administracji bez uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie (w trybie przewidzianym art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej),

e. art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na pozbawieniu strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na etapie postępowania w jakim prowadzone było ono przez organy państwa eksportera, przez co złamana została reguła, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

2. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego:

1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru na obszar Polski) poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do zastosowania w stosunku do importera odsetek wyrównawczych, pomimo niewykazania, aby importer osiągnął korzyść finansową,

2) przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), podczas gdy zastosowanie w sprawie winny mieć przepisy obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.);

3) zastosowanie w sprawie § 22a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r., podczas gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 92 ust. 2 Konstytucji RP, a nawet gdyby przyjąć, że on obowiązuje, to nie upoważnia on organu celnego do pominięcia procedury wyjaśnienia, czy uzyskany od organu państwa eksportera dokument wystawiony został zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w kraju eksportera (legalizacji);

4) przyjęcie, że w sprawie może być zastosowany § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej w zakresie, w jakim dotyczy on stawki celnej autonomicznej, w sytuacji gdy przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP,

5) przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajduje ust. 11 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej – A Stawki celne przewidujący możliwości zastosowania autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100%.

3. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 134 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych złożoną w sprawie skargą oraz ograniczenie rozpoznania do zarzutów skargi, a nie do granic danej sprawy:

a) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że:

1) strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w przeprowadzonej przez organ celny (przy współpracy z jednostkami organizacyjnymi państwa eksportera) kontroli autentyczności świadectwa pochodzenia importowanych towarów,

2) organ celny w chwili powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności przedstawionego przez stronę świadectwa pochodzenia towarów winien wszcząć postępowanie w sprawie - wydać postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu i doręczyć je stronie oraz umożliwić jej czynny udział w trakcie prowadzonych czynności związanych z wystąpieniem o weryfikację autentyczności świadectwa pochodzenia towaru,

b) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na naruszeniu zasad doręczania pism i decyzji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi;

c) nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na niepoinformowaniu strony niezwłocznie o tym, że przedłożone przez nią w toku postępowania celnego (już na etapie zgłoszenia celnego) dokumenty mogą budzić wątpliwość co do ich autentyczności, w sytuacji gdy organy celne dysponują wzorami druków i pieczęci obcych organów celnych i mogą je bez problemu porównać z drukami i pieczęciami przedstawianymi przez importera;

d) pominięcia okoliczności, że decyzje organów celnych wydane w sprawie co do odsetek wyrównawczych (niezależnie od tego czy w sprawie ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych czy też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania) nie wskazują precyzyjnie daty początkowej i daty końcowej ich naliczania ani też nie wskazują precyzyjnie kwoty od jakiej podlegają naliczeniu, bądź wskazują ją błędnie, co powoduje, że strona nie ma możliwości weryfikacji odsetek wyrównawczych co do wysokości;

e) pominięcie okoliczności, że w sprawie zastosowanie mają następujące przepisy:

1) art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie wprowadzenia towaru przez importera na obszar Polski, który to przepis ma istotny wpływ na rozłożenie ciężaru dowodowego pomiędzy stroną a organem,

2) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania obowiązujące w dacie dopuszczenia towaru na obszar Polski, a nie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych obowiązujące w dacie wydawania objętych zaskarżeniem decyzji.

Ponadto skarżący zarzucił niezgodność przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia z art. 217 w zw. art. 84, art. 92 ust. 1, art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim:

1. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. narusza art. 217 w zw. z art. 84 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustala on wysokość stawki autonomicznej, albowiem:

a) ustala stawkę daniny publicznej, pomimo że stawka daniny publicznej powinna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej,

b) wydany został na podstawie przepisu nie zawierającego odpowiednich wytycznych co do ustalenia stawki daniny publicznej.

2. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. narusza art. 217 w zw. z art. 84 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakazuje organowi celnemu w stosunku do towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosować stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100 %, jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej, albowiem:

a) ustala on stawkę daniny publicznej mającej wyraźny charakter represyjny,

b) stawka daniny publicznej o charakterze represyjnym winna być regulowana aktem prawnym rangi ustawowej,

c) wydany został na podstawie przepisu niezawierającego odpowiednich wytycznych do jego wydania.

3. przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej narusza art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim poprzez brak przejrzystości i jednoznaczności przepisów zezwala organom celnym na arbitralność i dowolność prowadzenia postępowania celnego, albowiem:

a) ustanawia wewnętrznie sprzeczne i niejednoznaczne przepisy, które urągają zasadom prawidłowej legislacji;

b) zezwala organom celnym na takie prowadzenie postępowania, które z uwagi na brak przejrzystości przepisów umyka kontroli instancyjnej co do prawidłowości wydanej decyzji.

4. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem wydany został z naruszeniem zasad przyzwoitej legislacji.

5. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w zakresie, w jakim łamie on zasadę demokratycznego państwa prawa), albowiem przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania administracyjnego, które pozbawia stronę możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu na każdym jego etapie.

6. przepis § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. narusza art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim łamie on zasadę bezpośredniego stosowania bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 83 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, albowiem:

a) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której rozstrzygnięcie opierane jest na odpowiedzi udzielonej przez podmiot państwa trzeciego, o którym organ nie wiedział, czy jest podmiotem do tego uprawnionym, co jest zakazane na gruncie prawa wspólnotowego;

b) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której pozbawia się stronę możliwości wywodzenia korzystnych dla niej skutków prawnych z faktu powoływania się na jej dobrą wiarę, co jest zakazane na gruncie prawa wspólnotowego;

c) przewiduje on takie ukształtowanie procedury postępowania dotyczącego weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, w której ta weryfikacja przeprowadzona zostaje niezgodnie z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, w przypadkach wymienionych w § 2.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść oraz znaczenie dla rozstrzyganej sprawy normy zawartej w art. 153 p.p.s.a. Wydając bowiem zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sąd pierwszej instancji związany był oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt III SA/Po 764/05. Zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną ma podstawowe znaczenie dla badanej sprawy. Oznacza ono, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, które były sprzeczne z poglądem wyrażonym wcześniej w orzeczeniu innego składu sądu, dotyczącym tej samej sprawy. Sąd ten obowiązany jest zatem do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie. Związanie oceną prawną dotyczy każdego składu sądu, bez względu na to, w jakim trybie orzeka on w danej sprawie. Rozpoznając ponownie daną sprawę sąd administracyjny, mając na uwadze ocenę prawną zawartą we wcześniejszym rozstrzygnięciu sądu administracyjnego, musi także zbadać to, czy organ władzy publicznej, którego orzeczenie zaskarżono, zastosował się do wskazań w przedmiocie dalszego postępowania. W razie nie zastosowania się organów władzy publicznej do tych zaleceń sąd obowiązany jest wytknąć to w treści orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w wyroku z dnia 24 października 2007 r. przesądził, iż kwestionowane przez skarżącego przepisy Taryfy celnej odpowiadają wytycznym zawartym w Kodeksie Celnym i są zgodne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto wspomniany Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia zasad postępowania dowodowego w zakresie prawidłowości weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru z T. , uznając że pismo organu t. z dnia 1 października 2003 r. zawierające wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia nr [...]należało uznać za dowód wystarczający do stwierdzenia, iż skarżący nie mógł udowodnić za jego pomocą preferencyjnego pochodzenia importowanego towaru. Poglądy te, na co należy zwrócić uwagę, nie zostały poddane weryfikacji w postępowaniu kasacyjnym. Ani strona skarżąca, ani Dyrektor Izby Celnej w P. , do czego obie strony postępowania sądowego miały prawo, nie wniosły od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 października 2007 r. skargi kasacyjnej. W związku z tym zarzuty podniesione w petitum skargi kasacyjnej dotyczące powyższych ocen należało uznać za niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 24 października 2007 r.

Dokonując kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. należy zauważyć, że największa ich grupa odnosi się do sfery ustaleń faktycznych, a zwłaszcza do kwestii prawidłowości udokumentowania pochodzenia sprowadzonego z zagranicy towaru. Kluczowe znaczenie w tym przedmiocie ma ustalenie, że świadectwo pochodzenia wydane na terenie państwa eksportera nie jest autentyczne. Ustalenie takie zostało dokonane na podstawie pism k. władz z dnia 23 października 2003 r. oraz z dnia 27 czerwca 2008 r.

Problematyka weryfikacji dowodów pochodzenia została uregulowana we wspomnianym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Zgodnie z treścią § 20a ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo. Jeżeli organ, do którego skierowano świadectwo w celu jego weryfikacji, nie udzieli odpowiedzi w terminie 10 miesięcy od dnia wysłania wniosku o weryfikację lub udzielona odpowiedź nie będzie zawierała informacji pozwalających na stwierdzenie, że weryfikowany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane, dokument uznaje się za nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia towaru. W niniejszej sprawie organy celne, powołując się na ten przepis, dokonały ustaleń faktycznych. Polski organ celny zwrócił się do k. organu uprawnionego do weryfikacji świadectwa pochodzenia, który udzielił odpowiedzi stanowiącej dowód w sprawie prowadzonej przed polskim organem celnym. Przy ocenie takiego dowodu należy wziąć pod uwagę, że art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na możliwość przyjęcia przez organ celny w postępowaniu dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Niemniej jednak, pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski [w:] J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chromicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa, 2001 r., str. 516). Jednakże art. 270 § 1 w związku z art. 262 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację, co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia, stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 - 576).

W niniejszej sprawie pismo podmiotu działającego na terenie państwa eksportera stanowi dowód na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego, organ odwoławczy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, w tym ww. pismo władz k. z dnia 27 czerwca 2008 r., które w powiązaniu z wcześniejszym pismem z dnia 23 października 2003 r. stanowi wystarczającą i miarodajną podstawę do przyjęcia, że załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia nr [...] nie jest autentyczne. K. władze w piśmie z dnia 27 czerwca 2008 r. stwierdziły, że świadectwo pochodzenia z [...] sierpnia 2002 r. nie zostało przez nie wystawione, użyte pieczęcie nie są ich oficjalnymi pieczęciami, a ponadto pieczęcie i numery umieszczone na tym świadectwie różnią się od tych, które są aktualnie przez nie stosowane. Istnieją zatem podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pism k. władz jako dowodu podlegającego ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym. Podmiot udzielający odpowiedzi przekonywająco wyjaśnił przyczyny, z powodu których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia.

Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które odwołują się do konieczności badania zakresu uprawnień podmiotu udzielającego odpowiedzi. W sprawie nie zachodzi bowiem problem uprawnień podmiotu zagranicznego do prowadzenia postępowania celnego we współpracy z organem polskim, ani też możności wystawiania dokumentów o podwyższonej mocy dowodowej. Ponadto, nie sposób zasadnie twierdzić, aby polski organ celny nie zwrócił się do podmiotu zagranicznego faktycznie zajmującego się sprawdzaniem autentyczności świadectwa pochodzenia. Wspomniany podmiot, o czym była już mowa, w wystarczający sposób uzasadnił stanowisko co do sfałszowania spornego świadectwa pochodzenia.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości zgodność przepisu § 20 a) ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, według którego rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie winno przy tym określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści samego aktu. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie o analogicznym stanie faktycznym (zob. m.in. wyrok NSA z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I GSK 575/08). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego, względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r., z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectwa pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja".

Nie są zasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej i ustrojowej, dotyczą naruszenia w postępowaniu celnym przepisów odnoszących się do realizacji wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu. Zaznaczenia wymaga, że wobec treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zarzuty takie mogą odnosić skutek tylko wtedy, gdy zostanie wykazany istotny wpływ uchybień na wynik sprawy.

Na wstępie tej części rozważań podkreślenia wymaga okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany.

Nie są zasadne zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania, że organ naruszył art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem była kontrola autentyczności świadectwa pochodzenia towarów. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, nie wymagając wydania decyzji (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego po zwolnieniu towaru możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Bezzasadny jest zatem pogląd, że wszczęcie postępowania celnego nastąpić musi przed podjęciem czynności kontrolnych, bowiem potrzeba wszczęcia postępowania zależy od efektu tych czynności. Z tych względów nie można Sądowi pierwszej instancji postawić skutecznie zarzutu, że wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organ celny art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Sprawdzenie autentyczności świadectwa pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju informacji. Czynności te nie mogą być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania, względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub o skutku zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać by w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej skutkiem uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera.

Zarzut nierozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy celne art. 121 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie poinformowania skarżącego, że przedłożone świadectwo pochodzenia budzi wątpliwości co do jego autentyczności nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ skarżący nie wykazał, by uzyskanie informacji o wątpliwościach organu celnego mogło wpłynąć na wynik sprawy w tym sensie, że skarżący wskazałby dowody mogące te wątpliwości usunąć. Zresztą, skarżący skutecznie nie uczynił tego na żadnym etapie postępowania.

Nie jest zasadne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż rozpatrując prawidłowość pobrania przez organ celny odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. nr 120, poz. 1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań, wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Stosownie do art. 4 tej ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowały moc do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. utraciło moc z dniem 19 września 2003 r. i z tą datą weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych. Stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie uzasadnia wyrażona w art. 69 Kodeksu celnego zasada stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, ponieważ zasada ta dotyczy przepisów regulujących procedurę celną, z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych.

Przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji przez organy obu instancji nie zawiera odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, nie jest więc zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia tego kryterium przy orzekaniu o odsetkach wyrównawczych.

W myśl przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) ciężar udowodnienia, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami uzasadniającymi odstąpienie od pobrania odsetek wyrównawczych spoczywa na dłużniku. W świetle tego przepisu zawarte w skardze zarzuty dotyczące przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji wadliwego rozłożenia ciężaru dowodu pomiędzy organem i stroną są nieuzasadnione.

Nie jest także trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, ponieważ w decyzji wskazano okres za jaki naliczano odsetki oraz określono ich kwotę, a zatem wbrew twierdzeniu podniesionemu w skardze kasacyjnej, skarżący miał możliwość weryfikacji rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skarżący nie wykazał, by w sprawie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od pobierania odsetek.

Za nietrafne należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zastosowania przez organ celny autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100 %. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy celne uznając dokonane przez skarżącego zgłoszenia celne za nieprawidłowe, nie zastosowały autonomicznej stawki celnej podwyższonej o 100 % w oparciu o ust. 11 części pierwszej A Taryfy celnej, lecz autonomiczną stawkę celną w wysokości 30 % (ust. 10 części pierwszej A Taryfy celnej), ustalając kraj pochodzenia (T. i K.) na podstawie zapisów na świadectwach jakości importowanego towaru.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.