Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 958/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za sierpień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z [...] r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późno zm – dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania R. H. (strona, skarżący) z [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (organ I instancji) z [...] r. znak: [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" S.A. w W. (obecnie C., dalej: spółka) z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł, za odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i za koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. Decyzją z [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" S.A. z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2013 r., za odsetki za zwłokę od zaległości na dzień wydania decyzji i za koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzję doręczono stronie [...] r.

Strona pismem z [...] r. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

· art. 116 § 1 w zw. z § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej odwołującego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej, nie zaszły przesłanki zobowiązujące Prezesa Zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

· art. 120 oraz art. 121, art. 187, art. 191 O.p. poprzez:

- naruszenie zasady legalizmu, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 116 O.p. i rozszerzenie zakresu jego zastosowania na stan faktyczny odnoszący się do strony,

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny.

Zdaniem strony spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na gruncie przepisów Ordynacji Podatkowej możliwym jest pociągnięcie do odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki w sytuacji, gdy mimo spełnienia przesłanek pozytywnych pociągnięcia do odpowiedzialności, członek zarządu nie mógł złożyć wniosku o upadłość spółki, bowiem nie zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku, a przesłanki te spełniły się, gdy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Według odwołującego została spełniona przesłanka wyłączająca zaistnienie odpowiedzialności solidarnej, bowiem przesłanki ogłoszenia upadłości nastąpiły dwa lata po ustąpieniu przez niego z funkcji Prezesa Zarządu spółki. W okresie, w którym pełnił on funkcję, spółka dysponowała odpowiednim majątkiem do zaspokojenia ciążących na niej zobowiązań, a spółka regulowała swoje bieżące zobowiązania. Strona wskazała, że gdy pełnił swoją funkcję względem spółki toczyły się jedynie postępowania, nie została jednak wydana decyzja, na mocy której spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia zaległości podatkowych. Rezygnując z pełnionej funkcji nie mógł przypuszczać, że względem spółki zostanie wydana decyzja wymiarowa.

Strona stwierdziła, że ustalenia zawarte w decyzji i ich ocena zostały dokonane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Organ dopuścił się błędów w ocenie zebranego materiału dowodowego, zebrane dowody nie potwierdzają tez i twierdzeń organu.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem odwołania, organ odwoławczy przytaczając stan prawny stanowiący podstawę rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późno zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (przed 1.01.2016 r.), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uwagi na powyższe w rozpatrywanej sprawie powołano przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - uregulowana w Dziale III, Rozdziale 15 O.p. - jest szczególną instytucją prawa podatkowego, polegającą na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie - do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności - nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, co do zasady, nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117d O.p., ma on charakter zamknięty.

Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107-109 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Stosownie do art. 107 § 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, za niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, za koszty postępowania egzekucyjnego.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, szczegółowo reguluje art. 116 O.p., który stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ podatkowy zgodnie z art. 108 § 1 O.p. orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 108 § 2 O.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

e) określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 52, art. 52a),

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści zacytowanych przepisów wynika zatem, że konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależne jest od:

1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. nie spełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,

b) należność podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,

d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte stosownie do art. 108 § 2 O.p.,

2) niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej - .Postępowanie podatkowe". Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W trakcie postępowania dowodowego, zadaniem organów podatkowych, w myśl przepisu art. 187 § 1 O.p., jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w celu ustalenia zakresu praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy, w myśl art. 191 O.p., ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona i dokonuje subsumpcji ustalonego, na podstawie dowodów, stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego. Zasady te, na podstawie odesłania z art. 235 O.p., mają także zastosowanie do postępowania odwoławczego. Wymóg wynikający z art. 122 O.p. powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 O.p., w ramach którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, ale (nie będąc związanym zarzutami strony formułowanymi w odwołaniu i treścią zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie sprawę rozpoznać, dokonać oceny materiału dowodowego zebranego i ocenionego przez organ pierwszej instancji.

Stwierdzenie istnienia zobowiązania spółki, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek jej zarządu, wymaga zbadania dokumentów świadczących o tym, że takie zobowiązanie w ogóle powstało, czy to w wyniku procedury samoobliczenia podatku, czy też zostało ujawnione wskutek określenia albo ustalenia tego zobowiązania przez organ podatkowy, oraz czy nie wygasło ono w wyniku zaistnienia którejś z okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 O.p., w tym wskutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z mocy prawa. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, przy zaistnieniu których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu oraz sytuacje, w których bieg ten zostaje przerwany.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w efekcie postępowania przeprowadzonego wobec "A" S.A., Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał [...] r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł. Powyższe ustalenia poczyniono na podstawie informacji i dokumentów przekazanych m.in. przez administrację [...] i Prokuraturę Okręgową w K., a "dokumenty handlowe (. . .) w postaci kopii faktur sprzedaży (..) oraz dokumenty CMR mające stanowić podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego [...] mające nastąpić w okresie od [...].2013 r. do [...].2013 r. do "B" nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia ww. procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym". W konsekwencji niezamknięcia procedury zawieszonej akcyzy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r., zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy. Deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-4 za sierpień 2013 r. nie została złożona. Termin płatności tego podatku przypadał na 25 września 2013 r.

Mając na uwadze termin płatności zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2013 r. zasadniczo przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. Zatem w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu [...] r. bezspornie istniało zobowiązanie spółki, z którego wynikają należności podatkowe, za które odpowiedzialność przypisano stronie. Zobowiązanie istnieje także na dzień wydania niniejszej decyzji, bowiem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, co miało miejsce [...] r., termin przedawnienia upłynie dopiero w 2022 r., o ile nie nastąpią dalsze zdarzenia skutkujące modyfikacją terminu.

Wskutek nieuregulowania przez spółkę należności wynikających z powołanej decyzji powstała zaległość podatkowa zgodnie z art. 51 § 1 O.p., którą objęto tytułem wykonawczym nr [...], wystawionym [...] r. przez Dyrektora Izby Celnej w S..

Spełniony został również warunek konieczny (i niezbędny) do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową za sierpień 2013 r. zostało wszczęte z dniem doręczenia stosownego w tym zakresie postanowienia z [...] r. tj. w dniu [...] r., a więc po doręczeniu spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r., co miało miejsce [...] r.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący na podstawie uchwały nr [...] z [...] r. Rady Nadzorczej spółki został powołany od [...] r. na stanowisko Prezesa Zarządu w związku ze złożoną przez niego rezygnacją z pełnienia funkcji Członka oraz Wiceprzewodniczącego Rady Nadzorczej ze skutkiem na dzień [...] r. Wpis do rejestru KRS nastąpił [...] r., a wykreślenie z rejestru sądowego [...] r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że "A" S.A. powstała w wyniku przekształcenia "C" Sp. z o.o. Spółka komandytowa na podstawie uchwały nr [...] z [...] r. Wspólników tej Spółki, tj. "D" Sp. z o.o. w C. i Spółki prawa [...] "E" w N..

Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że należności objęte zaskarżoną decyzją dotyczą zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu spółki, a zatem spełniony został warunek orzeczenia o odpowiedzialności wynikający z art. 116 § 2 O.p.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazaniem, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.) Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani też w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), ani w ustawie z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 155 ze zm.).

Odwołując się do reguł języka potocznego, pod pojęciem "bezskuteczny" rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie internetowe, sjp.pwn.pl). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów i środków - egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika. Może się jednak wyjątkowo zdarzyć, że nie trzeba będzie uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym. Dzieje się tak wówczas, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością bezcelową, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała składu 7 sędziów NSA z 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). By stwierdzić, w świetle art. 116 § 1 O.p., że egzekucja jest bezskuteczna w części wystarczy, że niektóre z zastosowanych względem podatnika środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu, tj. pomimo ich zastosowania organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na dłużniku obowiązku.

W niniejszej sprawie w związku z niewywiązaniem się Spółki z zaległego zobowiązania w podatku akcyzowym został wystawiony [...] r. tytuł wykonawczy odebrany wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowane do banku "F" S.A przez spółkę [...] r., a przez bank [...] r. Zajęcie okazało się skuteczne, a bank poinformował, że na rachunku brak jest środków, a w kolejnych terminach o braku możliwości realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji i ostatecznie w związku z rozwiązaniem umowy rachunku bankowego przez spółkę.

Powyższe okoliczności wypełniły warunek konieczności wszczęcia egzekucji.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec spółki na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego podejmowane były czynności egzekucyjne mające na celu zaspokojenie wierzyciela, i tak:

- skierowano zawiadomienie z [...] r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do [...] Urzędu Skarbowego w S.

- [...] r. zajęto mienie ruchome spółki w postaci: naczepy specjalistycznej [...], spychacza [...] i ciągnika siodłowego [...],

- wezwano spółkę do udzielenia informacji o jej sytuacji finansowej, w wyniku czego pismem z [...] r. uzyskano m.in. informacje, że w chwili obecnej spółka nie wykonuje żadnych działań operacyjnych, w związku z czym nie otrzymuje dochodu, posiada rzeczy ruchome, tj. centralę telefoniczna [...] (wartość [...] zł), drukarkę fiskalną [...] (wartość [...] zł), zestaw [...] (wartość [...] zł) i spychacz [...] (wartość [...]zł), nie posiada nieruchomości i papierów wartościowych, wobec spółki toczą się postępowania egzekucyjne innych organów, tj. Urzędu Skarbowego w C., Izby Celnej w S., Izby Celnej w K. i Urzędu Skarbowego w S., spółka posiada wierzytelność wymagalną z tytułu podatku od towarów i usług (kwota [...]zł),

- [...] r. spisano protokół o stanie majątkowym spółki, w którym odnotowano m.in., że spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej oraz potwierdzono posiadanie wskazanych środków trwałych, spółka poinformowała, że nie posiada nieruchomości, gruntów, praw użytkowania wieczystego, budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej na dzień powstania należności, nie zbywała też nieruchomości po powstaniu zaległości, przedłożyła raport o posiadanych środkach trwałych na [...] r.,

- w związku z wezwaniem z [...] r. spółka złożyła oświadczenie aktualne na [...] r., z którego wynika, że nie posiada nieruchomości, praw majątkowych, środków pieniężnych, a jedynie rzeczy ruchome, tj. zestaw [...]- ciągnik siodłowy, rok produkcji [...] plus cysterna [...] , rok produkcji [...] i spychacz [...], rok produkcji [...] , nie prowadzi działalności, a w 2017 r. wystąpiła z wnioskiem do Sądu o ogłoszenie upadłości, nie wskazano wierzytelności,

- z Biura Rachunkowego "G" Sp. z o.o. uzyskano informacje potwierdzającą m.in., iż spółka nie posiada nieruchomości i papierów wartościowych, oraz że toczą się wobec niej postępowania egzekucyjne w różnych organach, posiada środki trwałe takie jak centrala telefoniczna [...] i drukarka fiskalną [...], nie wykazuje żadnych należności z kontrahentami.

Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny pozyskał informacje z:

- Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centralnej Ewidencji Pojazdów CEPiK i Centralnego Rejestru Operacyjnego (CeRO), że spółka posiada naczepę specjalizowaną [...] - cysterna zajętą przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i ciągnik samochodowy siodłowy [...],

- Centralnej Informacji o Zastawach Skarbowych, że spółka nie figuruje w rejestrze zastawów,

- Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych - nie stwierdzono nieruchomości,

- Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, że spółka posiada znak towarowy "[...]" i "[...] ".

Wobec spółki były prowadzone postępowania na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Celnej w S. obejmujących zaległości z tytułu podatku akcyzowego za inne okresy rozliczeniowe.

Postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie m.in. wskazanego wyżej tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., gdyż w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ wyjaśnił przyczynę odstąpienia od egzekucji ze znaku towarowego, do którego jest uprawniona spółka. Postanowienie nie zostało odebrane przez Spółkę, doręczono je w trybie zastępczym.

W świetle uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, przedstawione ustalenia, a także fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią wystarczające okoliczności dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Postanowienia organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji stanowiące jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji są dokumentami urzędowymi i jako takie korzystają z domniemania prawdziwości (zgodność z prawem) w myśl art. 194 O.p. (wyrok NSA z 24.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09), są też niewzruszalne w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z 1.10.2013 r., sygn. akt II FSK 2652/11, wyrok WSA w Gliwicach z 1.10.2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1512/15).

Egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi pierwszej instancji majątku spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a także organ wykorzystał dostępne sposoby jej prowadzenia. W doktrynie uznaje się, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać za organem pierwszej instancji, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W trakcie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. organ nie przeprowadza weryfikacji zakończonego już postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie odrębnej procedury oraz w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ewentualne nieprawidłowości takiego postępowania można podnosić stosownymi dla niego środkami, tj. poprzez złożenie zarzutów, bądź skargi na czynności egzekucyjne (wyrok NSA z 26.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15).

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważenia wymagała kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar dowodu spoczywający na stronie wynika z konstrukcji art. 116 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to, poprzedzone zwrotem "a członek zarządu nie wykazał, że" (art. 116 § 1 pkt 1) oraz "członek zarządu nie wskazuje" (art. 116 § 1 pkt 2). Zwroty te wykluczają możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie danej przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" mienie, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym sformułowaniem w tym przepisie i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia (wyrok NSA z 30.09.2015 r. sygn. akt II FSK 2045/13). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z zasadą prawdy obiektywnej - art. 122 O.p., nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., które to przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. To tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą.

Wypowiadając ten pogląd sądy zastrzegały, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA z 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Na organie podatkowym spoczywa obowiązek zastosowania się do takiej wykładni na podstawie tzw. ogólnej mocy wiążącej uchwał, wyprowadzanej z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedno Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późno zm., dalej: p.p.s.a.).

Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), a wniosek ten był skuteczny. Przesłanka ta nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd (wyrok WSA w Gliwicach z 28.02. 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1309/16).

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. pisma Sądu Rejonowego K.- [...] [...] Wydziału Gospodarczego w K. z [...] r. sygn. akt [...] wynika, że [...] r. wpłynął do Sądu wniosek dłużnika "A" S.A. o ogłoszenie upadłości (sygn. akt [...]), który zarządzeniem z [...] r. został zwrócony. W związku z uzupełnieniem braków formalnych wniosku i wniesieniem o wpisanie sprawy pod nową sygnaturą [...] r. sprawie nadano sygnaturę, tj. [...]. Kolejno w sprawie postanowieniem z [...] r. ustanowiono tymczasowego nadzorcę sądowego, a postanowieniem z [...] r. ustanowiono kuratora. Sprawa pozostaje w toku. Sąd Rejonowy K.- [...] [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ogłosił o wszczęciu w trybie art. 25a i następnych ustawy o Krajowym Rejestrze Gospodarczym postępowania w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego "A" S.A. w C..

Jak wykazano skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki od [...] r., natomiast w okresie, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony, skarżący nie pełnił już tej funkcji.

Należy w tym miejscu zauważyć, że na tle powołanej już uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., członek zarządu może (również po zakończeniu funkcji) uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zarówno w sytuacji, gdy został skutecznie zgłoszony wniosek o upadłość (układ), jak i w celu zbadania winy członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o upadłość (lub wszczęcie postępowania układowego) w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, koniecznym jest uprzednie ustalenie czy w danym przypadku zachodzą przesłanki egzoneracyjne oraz zbadanie, kiedy wystąpiły podstawy uzasadniające podjęcie działań, a dalej kiedy upłynął właściwy czas przeznaczony na ich zainicjowanie.

Ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres tego pojęcia. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się jednak, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika w sytuacji, gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów lub gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia. Ochrona wierzycieli jest w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio, tj. w terminie 14 dni po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co stanowiło uzasadnienie wprowadzenia regulacji prawnych pozwalających na obciążenie członków zarządu spółki solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. Wniosek o upadłość powinien być zatem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy podatnik posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

W okolicznościach niniejszej sprawy, dla oceny stanu faktycznego zastosowanie w tym zakresie znajdowały przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej u.p.u.n.). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, ich rozmiar niewykonanych zobowiązań oraz przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, na potrzeby oceny sytuacji prawnopodatkowej osoby trzeciej według art. 116 O.p., przyjmuje się, że z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika wprost, że wniosek winien zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć termin. Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Organ pierwszej instancji uznał wprawdzie w oparciu o stanowisko doktryny, że przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. nie mają zastosowania w sytuacji kiedy mimo wypłacalności spółka nie zapłaciła podatku i z tego powodu powstała zaległość, niemniej organ odwoławczy jako zobowiązany do dokonania ponownej oceny materiału dowodowego, nie będąc związanym zarzutami strony oraz rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co wynika z istoty zasady dwuinstancyjności postępowania, dokonał własnej oceny, samodzielnego określenia terminu, w którym jego zdaniem winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (wyrok NSA z 17.04.2015 r., sygn. akt I FSK 247/14).

Organ odwoławczy w oparciu o przesłankę niewypłacalności z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustalił, że spółka nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego niniejszą decyzją, ale również nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za okresy: 05/2012 r., 11,12/2012 r, 01-07/2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 11,12/2012 r., 01-05/2013 r. oraz 05/2010 r. - 12/2011 r. Przedstawione dane wskazują, że spółka stała się niewypłacalną już w 2010 r. Pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, tj. do 25 czerwca 2010 r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność z tego tytułu za czerwiec 2010 r. z terminem płatności na 26 lipca 2010 r. Trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań spółki, tj. w dniu 27 lipca 2010 r. W myśl art. 21 u.p.u.n. dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał 10 sierpnia 2010 r. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a stan niewypłacalności utrwalił się.

Mając na uwadze, że skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu [...] r. i dopiero z tą chwilą (pomijając fakt, że od [...] r. do [...] r. wchodził w skład Rady Nadzorczej) mógł przystąpić do zapoznania się z sytuacją finansową spółki, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić do [...] r., czego nie uczynił. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków poprzedniego zarządu spółki, nie zwalnia członków kolejnego zarządu od złożenia takowego, jeżeli zachodzą ku temu właściwe okoliczności. Niewątpliwie takie okoliczności na gruncie niniejszej sprawy miały miejsce. Wniosek zgłoszony [...] r. przez kolejnego Prezesa Zarządu, a więc po upływie wyznaczonego dla tej czynności terminu, nie może stanowić przesłanki do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności.

Z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 u.p.u.n., w postaci zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca wskazana wart. 116 § 1 pkt lit.a O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu art. 116 O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 21.09.2017 r., sygn. akt I FSK 470/16). Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w 2013 r., uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Argumenty zawarte w odwołaniu o braku decyzji w przedmiocie należności podatkowych pozostają bez wpływu na możliwość uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości spółki, gdyż nie zwalniały od podjęcia działań zmierzających do ochrony wierzycieli, skoro istniały podstawy prawne (niewypłacalność) do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W niniejszej sprawie udowodniono w oparciu o posiadane dokumenty, że dwa najstarsze zobowiązania nie zostały zrealizowane przez spółkę już w 2010 r., a stan niewypłacalności pogłębiał się.

Powoływanie się na argument, że nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości świadczy, że skarżący nie dochował należytej staranności w zapoznaniu się z sytuacją spółki po objęciu funkcji Prezesa Zarządu, w tym w szczególności ze stanem niezapłaconych a wymagalnych zobowiązań Spółki, a także z dokumentacją potwierdzającą dokonywane operacje gospodarcze, którą to wiedzę mógł bezsprzecznie pozyskać pełniąc tę funkcję.

Przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Chodzi tu o majątek spółki pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty. Nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił jeszcze swoje funkcje. Nie można przypisywać tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ wiedział o istnieniu takiego mienia nie mógłby uznać, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji z tego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Odnośnie tej przesłanki wyjaśniono, że organ pierwszej instancji w postanowieniu w sprawie wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie z [...] r. wskazał wynikające z art. 116 § 1 O.p. przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki. Pismem z [...] r. strona złożyła wniosek o umorzenie postępowania wraz z wnioskami dowodowymi wskazując na jego przedwczesność gdyż spółka [...] r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z jej niewypłacalnością, spowodowaną wydaniem 9 maja 2017 r. przez WSA w Gliwicach wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1308/16 oddalającym pierwszą z szeregu skarg złożonych przez spółkę. Tym samym przesłanki do ogłoszenia upadłości powstały dopiero [...] r., kiedy to zaktualizował się obowiązek zapłaty należnego podatku, a wtedy skarżący nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu. W 2013 r. nie powstała konieczność złożenia wniosku o upadłość, natomiast od chwili powzięcia wiadomości co do hipotetycznej możliwości powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przyszłości strona prowadziła osobiście lub zlecała skuteczne działania zaradcze mające na celu zabezpieczenie majątku spółki przed koniecznością zapłaty i w tym celu gromadziła rezerwy kapitałowe, co obrazuje ich wzrost na koniec 2014 r. w porównaniu do ich wielkości na 31 grudnia 2013 r. Spółka przewidując możliwość wystąpienia w przyszłości obowiązku zapłaty zleciła dokonanie ekspertyz (sporządzone w lutym 2015 r. i marcu 2016 r.) nakierowanych na oszacowanie prawdopodobieństwa negatywnych rozstrzygnięć organów podatkowych. Spółka otrzymała [...] r. interpretację indywidualną potwierdzającą jej stanowisko w przedmiocie opodatkowania wyrobów akcyzowych. Nie wskazano natomiast żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie organu podatkowego.

Tym samym ostatnia przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została w niniejszej sprawie spełniona.

Przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów strony, organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazło uzasadnionych podstaw twierdzenie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności, tj. nie zaistniały przesłanki zobowiązujące stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przesłanki takie zaistniały już w 2010 r. i dotyczyły zaległości "C" Sp. z o.o. Sp.K. przekształconej w "A" S.A. [...] r.

Sytuacja majątkowa spółki ma charakter obiektywny i okoliczność, że spółka (zarządzana przez stronę) godziła się na nieprawidłowości odnośnie dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, co wykazało prowadzone wobec niej postępowanie, przez co jej sytuacja wynikająca z ksiąg podatkowych uległa zniekształceniu, nie może stanowić powodu dla zaakceptowania tego zniekształconego stanu i przyjęcia, że wywołuje on skutki takie same jak sytuacja rzetelnego podmiotu. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka akceptowania braku właściwej dokumentacji i przez to kreowania sztucznego stanu niepowodującego zaległości podatkowych (w tym niewymagającego złożenia wniosku o upadłość). Jak wykazano spółka nie dopełniła swoich obowiązków podatkowych, nie złożyła deklaracji AKC-4 za sierpień 2013 r., pomimo że była do tego zobowiązana z uwagi na nieotrzymanie w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji nie zadeklarowała zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r., co skutkowało wydaniem przez organ decyzji z [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że pełniąc obowiązki członka zarządu skarżący winien być zorientowany w sprawach spółki, w tym również, że po upływie określanego ustawą czasu spółka nie otrzymała stosownych dokumentów pozwalających zamknąć procedurę zawieszenia po boru akcyzy za sierpień 2013 r. Skoro brak tych dokumentów oznaczał, że nie zostały spełnione warunki dla korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy, to Prezes Zarządu prowadzący sprawy spółki, mając ten fakt na uwadze, winien podjąć kroki w celu złożenia deklaracji z prawidłowo wykazanym zobowiązaniem podatkowym. Niezłożenie w tych okolicznościach takiej deklaracji AKC-4 świadczy o braku właściwego nadzoru nad sprawami spółki i dbania o jej interesy, a także wskazywać na nieprawidłowości w zakresie rozliczania się spółki ze Skarbem Państwa. Nie znajduje więc podstaw twierdzenie, że odwołujący nie mógł przypuszczać, że względem spółki zostanie wydana decyzja wymiarowa, szczególnie, że jak twierdzi względem spółki toczyły się jedynie postępowania. Powyższemu przeczą wyjaśnienia zawarte we wspomnianym wniosku z [...] r. dotyczące podejmowanych przez stronę środków zaradczych na okoliczność negatywnych rozstrzygnięć organów podatkowych, które nie przyniosły jednak wymiernych efektów.

W zaistniałych okolicznościach, tj. wobec ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nieprawidłowości w działaniach spółki związanych z realizacją transakcji, trudno zgodzić się, że spółka regulowała zobowiązania podatkowe. Wskazać należy, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należy uwzględnić kwotę zobowiązania powstającą z mocy prawa, która nie została zadeklarowana w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminie przewidzianym w ustawie. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z mocy prawa, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzenie w postępowaniu podatkowym, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Decyzje wydawane po powstaniu zobowiązania z mocy prawa, a więc na podstawie powołanego przepisu uznaje się za określające (deklaratoryjne), ponieważ odtwarzają prawidłowe zobowiązanie. Momentu powstania zobowiązania podatkowego, wynikającego wprost z tych przepisów (co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych), nie zmienia także fakt, że zostało ono określone w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy w wydanej decyzji. Zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie przewidzianym w przepisach prawa (wyroki: NSA z 28.05.2015r., sygn. akt. I FSK 471/14, z 30.08.2016r. sygn. akt I FSK 1903/14). Wydanie więc decyzji określającej nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego w niej określonego, które winno być zapłacone do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, co także przejawia się w tym, że odsetki za zwłokę nie są liczone od daty doręczenia decyzji, czy też daty w której decyzja ta stała się ostateczną (m.in. wyrok WSA w Krakowie z 28.01.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1815/15).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z przepisów ustawy z 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późno zm., dalej:Ksh) wynika m.in., że to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 § 1), prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 204). Każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek zapoznać się z sytuacją zarządzanego podmiotu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów jednostki, którą zarządza, a co za tym idzie także możliwość zaspokojenia długów (wyrok NSA z 7.09.2017r., sygn. akt I FSK 5/16, wyrok NSA z 17.12.2015r., sygn. akt I FSK 1219/14). Członkowie zarządu mający prawo reprezentować spółkę, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., a zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji do tego obligującej to ustawowy obowiązek każdego członka zarządu. Nie sposób tym samym zgodzić się ze stroną, że spółka na bieżąco regulowała spoczywające na niej zobowiązania.

Na tle przedstawionego stanu sprawy organ odwoławczy nie uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania wynikające z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Dokonując ponownego, merytorycznego rozpoznania całości sprawy i na tym tle własnej oceny materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. Nie doszło do naruszenia art. 121 O.p., bowiem postępowanie podatkowe było przeprowadzone prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu, który udzielił stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, jak również w sposób dostateczny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w toku postępowania jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i pozwolił na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe "A" S.A. w podatku akcyzowym za sierpień 2013r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie odnośnie niezaistnienia przesłanek odpowiedzialność tę wyłączających organ wypowiedział się w oparciu o budzący wątpliwości, zdaniem strony, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, niemniej zebrany w tym zakresie materiał dowodowy świadczył, że te przesłanki nie zostały wykazane przez stronę i jednocześnie pozwalał na dokonanie przez organ stosownych, a opisanych w tym zakresie, ustaleń.

Organ pierwszej instancji nie naruszył zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 O.p., a przy tym i zasady zupełności materiału dowodowego wyrażonej w art. 187 O.p. Przepis ten wskazuje na obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu takich działań, które doprowadzą do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli strona usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji opierało się na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, przeprowadzono je w sposób wyczerpujący, a posiadane dowody poddano wnikliwej ocenie, uwzględniając przy tym reguły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania oceny prawnej stanu faktycznego, w tym także w kwestionowanym przez stronę w uzasadnieniu odwołania zakresie i pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe spółki. Zasada wskazana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, kiedy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia powołanej wyżej zasady postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 18.03.2015r., sygn. akt I FSK 74/14). Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 180 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji za bezprzedmiotowe uznał wywody strony zawarte w piśmie z [...] r. dotyczące właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a strona nie wskazała dowodów, które miały w sprawie istotne znaczenie a nie zostały do niej dopuszczone. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne było twierdzenie, że organ przekroczył granice swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. naruszył art. 191 O.p. W postępowaniu strona nie przedstawiła wiarygodnego dowodu mogącego przekonać organ odwoławczy, że powołana zasada nie była w tym postępowaniu respektowana, nie wskazano dowodów podważających ustalenia organu pierwszej instancji. Wyjaśnienia strony z [...] r. nie mogły zostać uznane jako argumenty przemawiające na jej korzyść. Nie można też wobec treści Interpretacji indywidualnej z [...] r. znak: [...] uznać, że spółka mogła nie znać zasad prawidłowego rozliczania się z Budżetem Państwa z tytułu podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (str. 193-194 interpretacji), a spółka mimo uzyskania interpretacji nie zastosowała się do wskazanych w niej zasad i przepisów.

W sprawie wykazano zaistnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony określonych w art. 116 O.p. i brak przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Odwołujący się pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności tego zobowiązania podatkowego, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, nie wykazał też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie, ani też nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Ustalenia te mają swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Pismem z [...] r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

● art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ, że zachodzi solidarna odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r., w sytuacji, gdy:

- wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie tj. [...] r., gdyż przed tą datą zdarzały się jedynie przejściowe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, co jest niewystarczające dla uznania spółki za niewypłacalną;

- w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wyłącza odpowiedzialność solidarną skarżącego;

● art, 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, tj. w 2010 roku w związku z nieprawidłowym rozliczeniem podatku akcyzowego i nieuprawnionym skorzystaniem ze stawki 0%, mimo że wymagalność zobowiązań, na które powołuje się organ odwoławczy powstała dopiero z chwilą wydania decyzji przez organ właściwy w [...]r., co wyłącza odpowiedzialność skarżącego,

● art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 O.p. w z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. przez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa skarżącego jako osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r., pomimo że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co wyłącza odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej;

● art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki zaś 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od [...]r., tj. od dnia powołania skarżącego na prezesa zarządu spółki, pomimo, że stan niewypłacalności spółki powstał dopiero w czasie kiedy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a więc w czasie kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu.

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

● art. 120 oraz art. 121, art. 187, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 116 O.p. i rozszerzenie zakresu jego zastosowania na stan faktyczny odnoszący się do skarżącego,

● art. 120 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy organ ten nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności Spółki, tj. lipiec 2010, jak i w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie, wbrew twierdzeniom organów, niewątpliwie potwierdzą wyłączenie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki;

● art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności spółki, tj. lipcu 2010r., jak i w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

● art. 122 O.p. poprzez błędne wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, w oparciu o błędne założenie jakoby stan niewypłacalności spółki powstał w lipcu 2010 r., co miałoby czynić zasadnym rozpoczęcie biegu 14-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od [...]r., tj. od dnia powołania skarżącego na prezesa zarządu spółki, podczas gdy w tym czasie nie istniał stan niewypłacalności spółki mający czynić zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

● art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby istniał stan niewypłacalności spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w czasie właściwym;

● art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ odwoławczy inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce,

● art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, że zachodzi podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki.

W uzasadnieniu skargi skarżący w całości podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko oraz towarzyszącą mu argumentację prawną, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska judykatury.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej:pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej.

Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ppsa).

Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. W świetle art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 11.10.2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie powołane:orzeczeniansa.gov.pl). Orzekanie na podstawie art. 135 ppsa następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ppsa wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa.

Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania administracyjnego zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Za prawidłowe uznać należało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia i przytoczone na ich podstawie wywody organów podatkowych. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego podzielić należało przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nie znalazły uzasadnienia (wyroki z 30.01.2020 r. sygn. akt III SA/Gl 1058/19, z 4.02.2020 r. sygn. akt III SA/Gl 1059/19, z 9.03.2020r. sygn. akt III SA/Gl 1057/19, z 9.07.2020r. sygn. akt 1010/19).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu spółki za zaległości tej spółki w podatku akcyzowym w sierpniu 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, jako powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu na podstawie art. 116 O.p.

W pierwszym rzędzie należało zbadać kwestię przedawnienia, a w tym zakresie uznać, że organ prawidłowo przeanalizował tę kwestię stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, co miało miejsce [...] r., termin przedawnienia upłynie dopiero w 2022 r., o ile jak zauważył organ podatkowy, nie nastąpią dalsze zdarzenia skutkujące modyfikacją terminu.

Mając na uwadze termin płatności zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za sierpień 2013 r. zasadniczo przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r. Równocześnie przypomnienia i wskazania wymaga, że w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji, tj. [...] r. bezspornie istniało zobowiązanie spółki, z którego wynikają należności podatkowe, za które odpowiedzialność przypisano stronie. Zobowiązanie, co ważne, istniało także na dzień jej wydania, bowiem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego termin przedawnienia upłynie dopiero w roku 2022, o ile nie nastąpią dalsze zdarzenia skutkujące modyfikacją terminu.

Ponadto nie można tracić z pola widzenia, czego jednak zdaje się nie dostrzega strona skarżąca, że w zakresie nieistnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności organ odwoławczy obszernie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji, wskazując m.in., że "we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (...). W toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono więc okoliczności wyłączających winę Strony jako Prezesa Zarządu. (...). Pan R.H. (...) nie wskazał natomiast mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie organu podatkowego, o którym organ podatkowy nie posiadał wiedzy".

Tym samym wobec zarzutów sformułowanych w skardze podniesienia wymaga, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań i to nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, ale również nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za inne okresy, jak np.: maj 2012 r., listopad - grudzień /2012 r., styczeń - luty oraz kwiecień - sierpień/2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: listopad-grudzień/2012 r,, styczeń-maj/2013 r., maj, czerwiec/2010 r. i grudzień/2011 r. Materiał dowodowy na żadnym etapie postępowania nie został skutecznie podważony dowodem przeciwnym przez stronę, a organ odwoławczy jednoznacznie wykazał, że spółka stała się niewypłacalna już w roku 2010. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, tj. do 25 czerwca 2010 r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność z tego samego tytułu za czerwiec 2010 r. z terminem płatności na 26 lipca 2010 r. Nie można tych okoliczności odczytać odmiennie od ich wystąpienia, gdyż zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych jej zobowiązań, tj. 27 lipca 2010 r. Rację ma organ odwoławczy wskazując na art. 21 u.p.u.n. , zgodnie z którym dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał 10 sierpnia 2010 r. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Sądu zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że nie znajduje uzasadnionych podstaw twierdzenie skarżącego, że stan niewypłacalności spółki powstał dopiero w czasie kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu, albowiem przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. należy uwzględnić kwotę zobowiązania powstającą z mocy prawa, która nie została zadeklarowana w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminie przewidzianym w ustawie. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób przewidziany w art 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z mocy prawa, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzenie w postępowaniu podatkowym, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art 21 § 3 O.p.). Decyzje wydawane po powstaniu zobowiązania z mocy prawa, a więc na podstawie powołanego przepisu uznaje się za określające (deklaratoryjne), ponieważ odtwarzają prawidłowe zobowiązanie. Momentu powstania zobowiązania podatkowego, wynikającego wprost z tych przepisów (co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych), nie zmienia także fakt, że zostało ono określone w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy w wydanej decyzji. Zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie przewidzianym w przepisach prawa (wyrok NSA z 28.05.2015 r., sygn. akt. IFSK 471/14, z 30.08.2016 r. sygn. akt IFSK 1903/14). Wydanie decyzji określającej nie zmienia terminu płatności zobowiązania podatkowego w niej określonego, które winno być zapłacone do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, co także przejawia się w tym, że odsetki za zwłokę nie są liczone od daty doręczenia decyzji, czy też daty w której decyzja ta stała się ostateczną (wyrok WSA w Krakowie z 28.01.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1815/15). Innymi słowy, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, decyzja taka nie "przesuwa" momentu powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji i zaległości, a tylko potwierdza tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, powstające z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organy podatkowe powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej i zapłacone w wynikającym z ustawy terminie płatności ( wyrok NSA z 9.04.2019 r. sygn. akt II FSK 3821/18).

Zobowiązanie wynikające z decyzji deklaratoryjnej Naczelnika Urzędu Celnego w K. wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 3 O.p. wymagalne zatem było w dacie powstania obowiązku podatkowego. Okoliczność wydania decyzji w terminie późniejszym, tj. po zakończeniu przez skarżącego sprawowania funkcji członka zarządu, z prawnego punktu widzenia nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie jej wydania, lecz wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania. Wobec tego badając w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej występowanie ustawowych przesłanek do jej orzeczenia, należało uwzględnić okoliczność, że wysokość zobowiązania podatkowego określona została w decyzji, mimo, że została ona wydana terminie, gdy strona nie była już członkiem Zarządu. Z uwagi na powyższe bezpodstawny jest argument skargi odnoszący się do kwestii "wymagalności" zobowiązania podatkowego dopiero z dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji, co miało miejsce w roku [...] . Tym samym zarzut w tej kwestii jest nieuzasadniony.

Mając na uwadze bieg zdarzeń zaprezentowany powyżej zasadnie organ odwoławczy uznał za organem pierwszoinstancyjnym, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, był także uprawniony do stwierdzenia, że stan ten się utrwalił. Na tle dokonanych ustaleń, tj. ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nieprawidłowości w działaniach spółki związanych z realizacją transakcji oraz istnienia zaległości z tytułu otrzymania nienależnych zwrotów nie można zgodzić się ze skarżącym, że spółka regulowała zobowiązania podatkowe i nie miała żadnych zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych.

Tym samym prawidłowo organ odwoławczy wykazał, że zaistniała przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., nawiązująca do niewykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podnieść należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nieistotny też jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. W tych okolicznościach wskazanie przez skarżącego, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zdarzały się jedynie przejściowe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, gdyż stan niewypłacalności spółki powstał dopiero w czasie kiedy został złożony (we właściwym zdaniem skarżącego czasie) wniosek o ogłoszenie upadłości w [...]r., a więc w czasie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - na tle dokonanych ustaleń - był jedynie pozorny. Spółka swoje obowiązki wykonywała nierzetelnie, niezgodnie zobowiązującymi przepisami prawa. Nie dopełniła bowiem swoich obowiązków podatkowych, tj. nie zadeklarowała zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r., co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji z [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy, nie skorygowała złożonej deklaracji AKC-4, pomimo iż była do tego zobowiązana z uwagi na nieotrzymanie w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, Sąd orzekał w oparciu o prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonej decyzji (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które w całości zaaprobował, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego wskazania wymaga, że tym samym nie podzielił poglądów prezentowanych przez stronę skarżącą. Badając legalność objętego skargą aktu stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia. Nie budzi zastrzeżeń także postępowanie organów podatkowych, jak i proces zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, że gruncie prawa podatkowego dominującą zasadą jest odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania podatkowe. Od tej zasady Ordynacja podatkowa przewiduje jednak pewne wyjątki. Jednym z nich jest to, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są członkowie jej zarządu. Katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność ze spółką ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest rozciąganie tej grupy; podobnie jak uwarunkowania spełnienia szeregu przesłanek materialnych do zastosowania art. 116 O.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym podkreślić należało, że stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p. w odnośnie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Według art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), o co także zostało wskazane powyżej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Mocą natomiast art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową za sierpień 2013 r. zostało wszczęte z dniem doręczenia stosownego w tym zakresie postanowienia z dnia [...] r., a więc po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r., co miało miejsce [...] r.

Nadto wskazania wymaga, że literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Jednocześnie powtórzenia wymaga, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała zaległość, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p. Otóż skarżący na podstawie uchwały nr [...] z [...]r. w sprawie powołania Prezesa Zarządu został powołany na to stanowisko. Wykreślenie strony z rejestru sądowego nastąpiło postanowieniem z [...] r. Zobowiązania spółki dotyczą podatku akcyzowego za sierpień 2013 r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji, ( wyrok WSA z 13.02.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17; wyrok NSA z 9.05.2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16). Zatem przyjąć należy, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy, egzekucja wobec spółki była prowadzona i została ona umorzona [...] r. Czynności podejmowane w toku postępowań egzekucyjnych wykazały, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Czynności podejmowane przez organ egzekucyjny zostały także szeroko opisane w objętej skargą decyzji i powtórzone powyżej.

Odnosząc się natomiast do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy wskazać należało, że nie został zgłoszony "we właściwym czasie" wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż pismem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. Wydział Gospodarczy poinformował, że [...] r. wpłynął do Sądu wniosek dłużnika spółki o ogłoszenie upadłości, który zarządzeniem z [...] r. został zwrócony. W związku z uzupełnieniem braków formalnych wniosku [...] r. sprawie nadano sygnaturę, tj. [...]. Następnie postanowieniem z [...] r. ustanowiono tymczasowego nadzorcę sądowego, a postanowieniem z [...] r. ustanowiono kuratora. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy K. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ogłosił o wszczęciu, w trybie art. 25a i następnych ustawy o Krajowym Rejestrze Gospodarczym, postępowania w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego podmiotu "A" S.A. w C.. Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej u.p.u.n.).

Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować.

Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać trzeba, że z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z 14.11.2012 r. sygn. akt II FSK 631/11).

Równocześnie zauważyć należy, że określenie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z 30.04.2010 r. sygn. akt I FSK 701/09).

Zatem, co wymaga powtórzenia, dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły przytoczoną powyżej analizę niewykonywanych przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań. Organ wskazał, że spółka nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego niniejszą decyzją, ale również nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za okresy: 05/2012 r., 11,12/2012 r., 01-03,05-08/2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 08,11,12/2012 r, 01-05/2013 r. oraz 05/2010 r - 12/2011 r.

Zasadne jest stanowisko organu, że spółka stała się niewypłacalna już w 2010 r. Okoliczność ta została ustalona w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Wynika z niego, że pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem była wymagalna należność z ww. tytułu za czerwiec 2010 r., o czym szerzej powyżej. To pozwalało uznać, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań spółki. Słusznie organ stwierdził, że w myśl art. 21 u.p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 10 sierpnia 2010 r. Zaś zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez spółkę jest okolicznością wystarczająca by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Słusznie wskazał organ, że nie znajduje uzasadnionych podstaw twierdzenie skarżącego, że stan niewypłacalności Spółki powstał dopiero w czasie kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu.

Wyjaśniając zasadność uwzględniania w ocenie sytuacji majątkowej spółki zobowiązań w podatku akcyzowym wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 O.p.). Tym samym badając więc w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już takiej funkcji (wyroki NSA: z 22.02.2019 r. sygn. akt II FSK 225/17, z 12.04.2018 r. sygn. akt II FSK 2429/17, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10.08.2009 r. sygn. II FPS 3/09). Słusznie też wskazał organ, że spółka za okresy: 05/2010 r., 12/2011 r. posiadała nieuregulowane zobowiązania nie tylko w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji określających prawidłowe zobowiązanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe, ale również posiadała zaległości z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług, które winna zwrócić do organu podatkowego. Organ odwoławczy przywołał w zaskarżonej decyzji zaległości z tych tytułów, a w szczególności z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów za maj i czerwiec 2013 r., gdyż terminy ich płatności (zwrotu) przypadały na daty późniejsze, tj. odpowiednio: 18 sierpnia 2010 r. i 16 września 2010. Powyższe dodatkowo potwierdza, że stan niewypłacalności nastąpił w terminie ustalonym przez tutejszy organ w zaskarżonej decyzji, tj. w roku 2010. Zasadnie więc organ uznał, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, był także uprawniony do stwierdzenia, że stan ten się utrwalił. Na tle dokonanych ustaleń, tj. ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nieprawidłowości w działaniach spółki związanych z realizacją transakcji oraz istnienia zaległości z tytułu otrzymania nienależnych zwrotów nie można zgodzić się ze skarżącym, że Spółka regulowała zobowiązania podatkowe i nie miała żadnych zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do przesłanek winy członka zarządu, stwierdzić należało, że skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok WSA w Krakowie z 13.02.2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (wyrok NSA z 16.03.2018 r. sygn. akt I FSK 921/16). W tym kontekście nie można przyjąć, aby skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż z odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie uwalnia członka zarządu brak wiedzy o faktycznej sytuacji finansowej kierowanej przez niego spółki. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiło w związku z nieprawidłowościami odnośnie dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, co wykazało prowadzone wobec niej postępowanie. Z kolei określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w związku z niezasadnym otrzymaniem zwrotu. Zatem skarżący, który pełnił w tym czasie funkcję prezesa zarządu, musiał mieć świadomość nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za wskazane miesiące. Tym samym strona dysponowała wiedzą o rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Trudno zakładać, aby w takiej sytuacji finanse spółki można byłoby ocenić jako dobre, jak stwierdza to strona.

W tym stanie rzeczy słusznie wskazał organ, że błędnie wskazuje skarżący, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż zdarzały się jedynie przejściowe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, a stan niewypłacalności Spółki powstał dopiero w czasie kiedy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a więc w czasie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu.

W aspekcie zarzutu czasowości, tj. powstania stanu niewypłacalności spółki i pozycji prawnej strony jako członka zarządu spółki, słusznie wskazał organ, że skoro istniała co najmniej od 2010 r. oraz była utrwalona w kolejnych latach niewypłacalność Spółki, gdyż Spółka nie regulowała na bieżąco spoczywających na niej zobowiązań. Zatem 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez stronę upływał z dniem [...] r. Taki wniosek w tym terminie nie został zgłoszony, co oznacza, że pomimo zaistnienia podstaw przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie została spełniona. Wniosek zgłoszony po upływie wyznaczonego dla tej czynności terminu, nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Zatem skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w określonym prawem czasie uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Powoływanie się na sytuację finansową Spółki takiej okoliczności nie stanowi. Nie stanowi jej również twierdzenie skarżącego, że w okresie, w którym pełnił swoją funkcję, względem spółki toczyły się jedynie postępowania, nie została jednak wydana żadna decyzja, na mocy której spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia zaległości podatkowych. Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (wyroki NSA: z 1.03.2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, 22.02.2018 r. sygn. akt II FSK 257/16). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Skarżący nie wskazał jakikolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W myśl art. 122 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 O.p.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. Co więcej organ wypowiedział się do całości materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu skarżącego, że nie uwzględniono dokumentacji finansowej spółki za okres 2013-2015, to podnieść należy, że słusznie wskazał organ, że była ona nierzetelna, zatem nie można opierać na niej wniosków co do braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego oraz materialnego w sprawie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zupełny, charakterystyczny dla przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej. Organ zweryfikował zarówno zaistnienie przesłanek pozytywnych do wykazania odpowiedzialności jak i przesłanek negatywnych. Organ ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy zupełnie, prawidłowo i obiektywnie ustalając stan faktyczny w sprawie i dając temu wyraz w treści podjętej decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skardze zasad postępowania, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa.