Postanowienie WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1549/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. postanawia umorzyć postępowanie sądowe


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. orzekającej o zabezpieczeniu na majątku M. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w stosunku do M. K. (dalej "Skarżący"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. stwierdzono, że nie posiada on dokumentacji księgowej; wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nie ujawnił przychodów wynikających z otrzymanych w związku z tym należności, a ponadto nie złożył zeznania podatkowego za 2007 r.

Z uwagi na powyższe, oraz na wysokość wynikającej z tego faktu zaległości, która w ocenie organu przekracza wartość składników majątku trwałego i obrotowego Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnioskiem z dnia 16 lipca 2010 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. postanowił o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.064.924 zł i należnych za zwłokę odsetek w kwocie 543.414 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając wydanie na podstawie błędnych przesłanek, tj. z naruszeniem art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej Ordynacja podatkowa); wydania bez właściwego uzasadnienia, tzn. z naruszeniem przepisów art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniósł, iż procedurę zabezpieczenia w prawie podatkowym stosuje się tylko wtedy, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Za przesłanki świadczące o tej obawie organ podatkowy uznał zachowanie Skarżącego skierowane na nie wykazywanie dochodów z działalności gospodarczej o dużej wartości oraz fakt, że Skarżący nie posiada dokumentacji księgowej i nie złożył zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. oraz brak składników majątku trwałego i obrotowego. Zdaniem Skarżącego, bez przedstawienia konkretnych danych na podstawie, których określono przybliżoną wartość zobowiązania i sposobu jego wyliczenia powyższe stwierdzenia nie wystarczają do podjęcia decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie zwalniają organu podatkowego z właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie danych na podstawie, których ustalono przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powołując się na art. 33 O.p. wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zdaniem Dyrektora konstrukcja powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na okoliczności powstania zadłużenia i wielkość wynikającego stąd zobowiązania zdaniem Dyrektora zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie, które zostanie określone po zakończeniu prowadzonego u Skarżącego postępowania kontrolnego nie zostanie wykonane. Zasadnym jest więc zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych przez dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł, że to, iż nie przedstawił dokumentacji księgowej do kontroli, nie stanowi wystarczających przesłanek do przyjęcia domniemania, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone.

Wskazał, iż już po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu otrzymał faktury od dwóch najważniejszych kontrahentów na kwotę bliską 8,5 mln zł netto. Faktur tych kontrolujący z UKS nie zakwestionowali. Zatem, w ocenie Skarżącego, po uwzględnieniu powyższej kwoty zaskarżona decyzja stanie się praktycznie bezprzedmiotowa, ponieważ przestanie istnieć zaległe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zdaniem Skarżącego również brak złożenia zeznania podatkowego za 2007 r. nie uzasadnia wydania decyzji zabezpieczającej. A argument Dyrektora Izby Skarbowej o jego słabej kondycji finansowej w kontekście ewentualnego braku przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych traci na znaczeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Postępowanie w niniejszej sprawie należało umorzyć.

Przedmiotem skargi w przedmiotowej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Dodatkowo zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). Stosownie zaś do treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie zaś z art. 33 § 5 O.p. zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d.

Celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela przede wszystkim, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodobnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej (por. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1455/08).

Ponadto, stosownie do treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że byt decyzji zabezpieczającej ma charakter czasowy a więc pozostaje ona w obiegu prawnym do momentu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem strona skarżąca ma możliwość obrony swego interesu prawnego na gruncie postępowania egzekucyjnego.

Wspomniana wyżej sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem wskazana wyżej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego wygasła z mocy prawa z dniem 5 sierpnia 2011 r. z uwagi na fakt, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. Dyrektor UKS w W. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (decyzja doręczona w dniu 5 sierpnia 2011r.).

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 1/11, w której wskazano, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Z uzasadnienia wskazanej uchwały wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). W uchwale powołano się na pogląd B. Dautera, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Zauważono, że nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Wskazano również na pogląd J. Orłowskiego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301).

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "ppsa") Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem B. Dautera (Komentarz art.161 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. LEX) bezprzedmiotowe staje się (...) postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia nastąpi z mocy prawa, np. na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Użycie w art. 161 § 1 pkt 3 ppsa zwrotu normatywnego "stało się bezprzedmiotowe" oznacza, że chodzi w nim o przyczynę, która zaistniała dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego (po wniesieniu skargi do sądu).

Ponadto, wypada podkreślić, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010r. sygn. akt II FSK 1141/09). Stanowisko zaś zawarte w ww. uchwale wpływa również na sytuację prawną strony skarżącej, w sytuacji, gdy wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego a przed wydaniem orzeczenia sądu jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć, że gdyby podzielić pogląd reprezentowany przez część orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FSK 1648/07) co do prawa kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej to np. w sytuacji, gdy sąd uchyliłby ową decyzję na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w dokonanym zabezpieczeniu, organ podatkowy znalazłby się w sytuacji analogicznej do tej w której rozpatruje odwołanie od wygasłej decyzji, przy czym byłby związany poglądem sądu administracyjnego o wadliwości decyzji o zabezpieczeniu oraz musiałby także uwzględnić podjętą uchwałę przez NSA. Jakkolwiek wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, a formalnie nie wiąże ona organów administracji to jednakże możemy mówić o tzw. pośrednim związaniu mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż strony nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (por. A. Kabat, Komentarz do art.269 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV publ. LEX).

Skoro zatem rolą sądów administracyjnych jest - stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - kontrola działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, to z uwagi na zaistniałą sytuację faktyczną i prawną postępowanie sądowoadministracyjne należało umorzyć na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa.