Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3017/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") z dnia [...] marca 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (CIT-8) za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wykazała: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uwzględniając ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W wyniku powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie zaliczyła do przychodów podatkowych wartości nieodpłatnego użytkowania w październiku i listopadzie 2006 r. placu położonego w miejscowości J., co spowodowało zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 550 zł. Ponadto w zakresie kosztów [...] zł: 1) zaksięgowane na koncie 712 "koszt własny sprzedanych usług" - pod poz. [...] z dnia [...] listopada 2006 r. - kwota [...] zł dotycząca kontrahenta S., oraz pod poz. [...] z dnia [...] listopada 2006 r. - kwota [...] zł dotycząca kontrahenta H., gdzie Skarżąca nie okazała dowodów źródłowych oznaczonych numerami [...] i [...] oraz nie wyjaśniła przyczyn ich braku; 2) zaewidencjonowane na koncie 550 "koszty ogólne działalności gospodarczej", wynikające z przedłożonych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa: faktura VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. wystawiona przez firmę A. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w W., na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotycząca zakupu oleju napędowego w ilości 10.000 litrów, faktura VAT Nr [...] z dnia [...] października 2006 r. wystawiona przez firmę P.H.O. z siedzibą przy ul. [...] w W. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotycząca zakupu oleju napędowego w ilości 10.000 litrów, faktura VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. wystawiona przez firmę P.H.O. S. S. z siedzibą przy ul. [...] w W. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotycząca zakupu oleju napędowego w ilości 5.000 litrów. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż firmy A. Sp. z o.o. oraz P.H.O. wystawiały tzw. puste faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł wyższej, iż ta która została zadeklarowana przez Skarżącą.

W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w piśmie z dnia [...] marca 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź ewentualnie w przypadku uznania przez organ odwoławczy że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie wskazanie podstawy prawnej umożliwiającej jednoznaczne ustalenie przepisów mogących mieć wpływ na możliwość modyfikacji zobowiązania podatkowego powstałego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", zwłaszcza w sytuacji upływu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła też, że organ podatkowy w zawiadomieniu nie wskazał przesłanek zawieszenia, a tym samym jest ono bezskuteczne. Ponadto P. N. nie był prezesem zarządu skarżącej Spółki w okresie objętym kontrolą, zatem próba postawienia mu zarzutów w odniesieniu do zeznania podatkowego 2006 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, jest zdaniem Skarżącej nieprawidłowa. W odwołaniu podniesiono także zarzuty w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem Skarżącej twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie są poparte rzetelnym i jednoznacznym materiałem dowodowym. W sprawie zasadne było przeanalizowanie wszystkich zgromadzonych dowodów, celem ustalenia, czy paliwo faktycznie było dostarczane Skarżącej na podstawie zakwestionowanych faktur, a także czy osoby reprezentujące skarżącą Spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby Skarżąca mogła podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, wskazując iż co do zasady zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2006 rok objęte zaskarżoną decyzją zgodnie z art. 70 § 1 O.p. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia, spowodowało zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia 30 listopada 2012 r. do dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy zauważył również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z powodu niemożności doręczenia w dniu [...] grudnia 2012 r. Skarżącej w jej siedzibie pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na skutek wszczęcia w dniu 30 listopada 2012 r. postępowania w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, stosownie do treści art. 150 § 1 pkt 2 O.p. złożył powyższe zawiadomienie na okres 14 dni, tj. do dnia 24 grudnia 2012 r. w Urzędzie [...]. Natomiast informacja o pozostawionej przesyłce została umieszczona na drzwiach siedziby skarżącej Spółki oraz w skrzynce odbiorczej w dniu 10 grudnia 2012 r. oraz ponownie w dniu 17 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał również, iż w jego ocenie bezpodstawne jest kwestionowanie przez Skarżącą zasadności podjęcia przez organ próby przedstawienia zarzutów P. N., który w okresie objętym postępowaniem (2006 r.) oraz bezpośrednio po nim nie był członkiem zarządu skarżącej Spółki, gdyż okoliczność ta nie może mieć znaczenia dla potrzeb niniejszego postępowania i może być oceniana jedynie w postępowaniu karnym skarbowym. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu Skarżącej dotyczącego nie wskazania przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej umożliwiającej jednoznaczne ustalenie przepisów mogących mieć wpływ na możliwość modyfikacji zobowiązania podatkowego powstałego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, iż w podstawie prawnej przedmiotowej decyzji powołano zarówno przepisy o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji nie powołał tam przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 6 O.p., co stanowi wadę tej decyzji, jednakże nie skutkuje jej nieważnością, gdyż podstawa prawna w tym zakresie istnieje, mimo iż nie została powołana przez organ w decyzji.

Po rozważeniu kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji oraz zasadności zarzutu dotyczącego jej podstawy prawnej, w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie zaliczenia przez Skarżącą do przychodów podatkowych wartości nieodpłatnego użytkowania w październiku i listopadzie 2000 r. placu położonego w miejscowości J., co spowodowało zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł stanowiącą średni koszt dzierżawy przedmiotowego placu za okres dwóch miesięcy ustalony na podstawie informacji przekazanych przez P. N. będącego Prezesem Zarządu skarżącej Spółki. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów o wysokość zaksięgowanych wydatków w łącznej kwocie [...] zł, które nie zostały udokumentowane, przez co nie mogą one być uznane za koszty uzyskania przychodów Skarżącej w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p."

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał następnie, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zakwestionowane przez organ pierwszej instancji prawo Skarżącej do doliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2006 rok jako kosztów ogólnych działalności gospodarczej, wydatków wynikających z przedłożonych przez Skarżącą faktur VAT: nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. wystawionej przez firmę A. Sp. z o.o. oraz nr [...] z dnia [...] października 2006 r. i nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. wystawionych przez firmę P.H.O. S. S. Dokonując następnie analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie faktury wystawionej przez firmę A. Sp. z. o.o. ustalono stan faktyczny, z którego wynika, że podmiot ten był fikcyjny. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wynika, iż postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2010 r. ww. podmiot został wykreślony z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Firma A. Sp. z o.o. nie składała od listopada 2006 r. deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie istnieje pod wskazanym adresem, gdyż pisma kierowane na adres siedziby Spółki zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją, iż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany. Podobnie w zakresie faktur wystawionych przez firmę P. H. O. ustalono, że działalność ww. kontrahenta Skarżącej była fikcyjna. Ze zgromadzonych w aktach sprawy protokołów przesłuchań S. S. w charakterze strony w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynika, że od 2003 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Nie potrafił jednak określić czy jest to benzyna czy olej napędowy. W działalności gospodarczej współpracował z J. P. L.. Jednakże rola S. S. w prowadzeniu działalności gospodarczej pod firmą P.H. O. ograniczała się do tego, że raz w miesiącu spotykał się J. P. L. i odbierał należność w wysokości od [...] zł do [...] zł za prowadzenie firmy i podpisywanie faktur dostarczonych przez P. L. S. S. nie posiada dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, zaś od początku 2006 r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie osiąga żadnych przychodów, ani nie ponosi kosztów. Od początku 2006 r. nie zawierał też żadnych transakcji handlowych i nie udzielał nikomu pełnomocnictwa w jakiejkolwiek formie do zawierania w jego imieniu jak i w imieniu firmy P.H. O. transakcji handlowych. Od stycznia 2006 r. osobiście nie wystawiał żadnych faktur, ani nie podpisywał żadnych faktur wystawianych w jego imieniu lub w imieniu firmy P.H. O. S. S. oświadczył też, że jeżeli ktokolwiek posiada faktury oznaczone jego firmą P.H. O., które zostały jakoby wystawione w 2006 r. lub później, są fakturami fałszywymi, których on nie wystawiał i nie dokumentują faktycznie zawartych przez niego transakcji. Z tego względu biorąc pod uwagę przedstawiony przez siebie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że wystawcy spornych faktur, tj. firmy A. Sp. z o.o. oraz P.H.O. S. S., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dysponowały żadnym paliwem, lecz zostały stworzone do wystawiania pustych faktur. W ocenie organu odwoławczego nie kwestionującego co do samej zasady tego ze Skarżąca mogła pozyskiwać paliwo z innych źródeł, sporne transakcje nie zostały w rzeczywistości zrealizowane pomiędzy Skarżącą a wskazanymi wystawcami faktur. Z tego też względu należy przyjąć, że wystawiane faktury poświadczały nieprawdę. W konsekwencji wydatki w łącznej kwocie [...] zł ujęte na spornych fakturach VAT stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r., zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, która umożliwiła organom podatkowym obu instancji wydanie w 2013 roku decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok obrotowy 2006, podczas gdy ze względu na brak wykazania okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, takie uprawnienie organom nie przysługiwało;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezpodstawne wydanie decyzji w trybie tego przepisu, pomimo upływu na dzień wydania decyzji terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.,

b) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez wybiórcze stosowanie przepisów z pominięciem obiektywnej ich wykładni,

d) art. 120 O.p., poprzez przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za skutki zdarzeń, na które nie miał on wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczanej prawem możliwości reakcji,

e) art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

f) art. 123 § 1 i art. 165 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie której przedmiot został zmieniony (rozszerzony) przed wydaniem decyzji oraz przez dokonanie w postępowaniu ustaleń dotyczących stanu prawno-podatkowego innych podmiotów.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca nawiązała najpierw do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, wskazując iż w świetle powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych powszechny stał się pogląd, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki może wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile ma ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca zauważyła też, że dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok było bezskuteczne w świetle powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż organ podatkowy nie podał w oparciu o jakie przesłanki oparte zostało wskazane zawieszenie.

Skarżąca nie zgodziła się również z dokonaną przez organy podatkowe oceną jej współpracy z firmami A. Sp. z o.o. i P.H. O. S. S. Zdaniem Skarżącej nie wyjaśniono w sposób dostateczny powstałych wątpliwości, czy stan faktyczny oparty na zeznaniach świadków złożonych przed innym organem podatkowym w 2006 i 2007 roku oraz w postępowaniu karnym jest wystarczająco wiarygodny do przyjęcia ustaleń, na których oparły się organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu skarżonych decyzji. Skarżąca zauważyła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., z a nim Dyrektor Izby Skarbowej nie uznali działań przedstawicieli skarżącej Spółki przy odbiorze paliwa za prawidłowe, opierając się na braku pobierania od kierowców dostarczających paliwo upoważnienia do odbioru gotówki i niepobraniu świadectwa jakości paliwa, pomijając jednak to, że kierowcy w zamian za gotówkę wręczali pracownikom Spółki dowody kasowe, co zdaniem Skarżącej jest lepszym zabezpieczeniem niż upoważnienie do odbioru gotówki, a tak przynajmniej winno być to widziane z pozycji kupującego nieświadomego ewentualnej nieuczciwości kontrahenta. Stąd w ocenie Skarżącej trudno uznać za poprawną konstrukcję przyjętą przez organy podatkowe mającą prowadzić do postawienia jej zarzutu niestarannego działania w zakresie współpracy z dostawcami paliwa oraz wbrew przyjętym w obrocie gospodarczym zasadom, przerzucanie wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na podatnika. Skarżąca podniosła też, że w trakcie współpracy z firmami P.H. O. oraz A. Sp. z o.o. nie miała ani jednego zdarzenia, które by uzasadniało wątpliwości co do rzetelności tych kontrahentów, gdyż z punktu widzenia doświadczenia życiowego dla podmiotu prowadzącego międzynarodowe przewozy istotne są tylko jakość, która nie budziła zastrzeżeń i cena nabywanego paliwa, która względem ceny rynkowej nie odbiegała od standardowego działania stacji paliw lub dostawców dostarczających paliwo bezpośrednio do odbiorców. Powyższe oznacza zatem, że podatnik nie mógł wiedzieć (ani przewidywać), że nabywa towar od podmiotu nadużywającego prawa, a organy nie przedstawiły dowodu na brak dobrej wiary Skarżącej w tym zakresie.

Skarżąca wyraziła również w swojej skardze pogląd, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a za nim Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mogli orzekać o nierzetelności ksiąg podatkowych oraz nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez firmy P.H. O. S. S. oraz A. sp. z o.o. w sposób pośredni w postępowaniu najpierw kontrolnym, a później podatkowym - dotyczącym innego podatnika - tj. Skarżącej. Do tego sprowadzają się bowiem zdaniem Skarżącej twierdzenia o "fikcyjności" wystawionych faktur lub osób zaangażowanych w sprawę, czy też faktycznym nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez te podmioty. W konsekwencji zdaniem Skarżącej wszelkie wnioski zawarte w protokole kontroli podatkowej oraz obu decyzjach dotyczące firm P.H. O. S. S. oraz A. sp. z o.o. dotknięte są istotną wadliwością formalną. Przekroczono bowiem zakres postępowania wyznaczonego postanowieniem wszczynającym.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. - należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 2006 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał mianowicie, iż w dniu [...] listopada 2012 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2006r.(akta administracyjne tom II, karta nr 1), a Skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem organu podatkowego I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., które doręczono podatnikowi w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] grudnia 2012 r. (akta administracyjne tom II, karty nr 2 i 3),

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazać trzeba , że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się istotnie pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej .

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącej za 2006 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2012 r. (w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

Zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego doręczone zostały Skarżącej w 2013 r., a zatem po upływie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania dowodzi treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] listopada 2012 r. Dotyczyło ono bowiem podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2006 r., która to okoliczność stanowiła także kluczowy element stanu faktycznego ustalonego w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, skutkujący zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował powyższy przepis w rozpoznanej sprawie. Skoro Skarżąca otrzymała informację o zawieszeniu biegu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. na wskazanej tam podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie powyższego przepisu z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Okoliczność ta oznacza bowiem, że Skarżąca była poinformowana o zaistnieniu przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołany przepis nie określa sposobu zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym w ocenie Sądu zarówno art. 70 § 6 pkt 1 jak i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie uzależniają przerwy biegu terminu przedawnienia od oceny przesłanek karalności przez organy orzekające w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem nawet w przypadku, gdy w postępowaniach, o których wyżej mowa stwierdzony zostanie brak przesłanek odpowiedzialności z tytułu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w okresie pomiędzy wszczęciem a zakończeniem postępowań w tych sprawach bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie miał miejsce.

Sąd stwierdza zatem, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie czynności dokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. oraz P.H. O. jak i oceny materiału dowodowego dokonanych przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższych przepisów wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły powyższych zasad regulujących postępowanie dowodowe. Mianowicie w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy wykorzystały między innymi materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w B.. I tak z protokołów przesłuchań D. P. oraz A. G. wynika, że zarówno Spółka A. jak i P.H. O. były firmami fikcyjnymi, a D. P. korzystając z danych tych firm drukował puste faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa pod konkretne zamówienia. Figurujące na spornych fakturach i dowodach KP odbioru gotówki od Skarżącej księgowe – E. W. i J. W. według zeznań D. P. oraz A. G. były osobami fikcyjnymi.

Przesłuchany w Urzędzie Skarbowym W. S. S. właściciel P.H. O. zeznał, że od początku 2006 r. nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie prowadził działalności gospodarczej oraz nikogo do tego nie upoważniał. Świadek ten nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji P.H. O.. Zeznał, że jego działalność w ramach tej firmy sprowadzała się do odbioru należności od P. L. za jej prowadzenie i podpisywanie faktur.

Z informacji uzyskanej od Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka A. od listopada 2006 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od listopada 2006 r., a pod adresem siedziby nie funkcjonuje i z dniem [...] października 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Wskazane wyżej dowody zdaniem Sądu pozwalały na zgodną z art. 191 O.p. ocenę organów podatkowych, iż wystawione przez A. sp. z o.o. oraz P.H. O. S. S. faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży paliwa.

Powyższą ocenę potwierdzają zeznania osób reprezentujących Skarżącą, Zarówno Prezes Spółki P. N., Prezes Spółki (pełniąca tą funkcję w 2006 r.) K. N., Członek Zarządu D. B. (pełniącą tą funkcję w 2006 r.) nie mieli kontaktu z wymienionymi wyżej firmami i nie znają szczegółów dokonywanych transakcji. Natomiast Członek Zarządu Spółki J. N. był z tymi firmami wyłącznie w kontakcie telefonicznym i nie wiedział jak doszło do współpracy z nimi. Z jego zeznań wynika, iż telefonicznie uzgodniono gotówkową formę płatności, a pieniądze przekazywano nieznanym kierowcom dostarczającym paliwo.

Zdaniem Sądu charakter opisanych wyżej kontaktów Skarżącej z wystawcami spornych faktur nie odpowiada właściwej dbałości o interes/ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej przy uwzględnieniu wartości nabywanego paliwa, co dodatkowo uzasadnia tezę, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny sprawy poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 16 ust. 1 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, jeśli ta wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że Skarżąca faktycznie posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować nabycie paliwa oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury mające świadczyć o poniesieniu wydatków na nabycie paliwa od PH O. oraz A. sp. z o.o. , to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatnik nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup paliwa, stosownie do ich brzmienia. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r, II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r, l SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r, II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r, l SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r, l SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11).

W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

Reasumując faktury wystawione przez PH O. oraz A. sp. z o.o., które jak ustaliły organy podatkowe nie dokumentowały rzeczywistych dostaw paliwa nie mogły stanowić podstawy do uznania wydatków z nich wynikających za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.