Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 863/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1650/07 w sprawie ze skargi J. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. E. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1650/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że M. E. i J. E., współwłaściciele PHU "E.-P.", w okresie od kwietnia do lipca 2002 r. dokonywali obrotu olejem opałowym "Eksterm-Plus".

Zakup oleju opałowego w PPHU "N." Sp. z o.o. w B. dokonywany był na podstawie sfałszowanych oświadczeń "rzekomych" jego odbiorców i pełnomocnictw do występowania w roli pośrednika. Zostało to potwierdzone przez M. E. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 4 października 2005 r. sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w B.

Płatności za zakupiony olej opałowy realizowane były przez M. E. gotówką w kasie Spółki "N.", po których to następował odbiór wyrobu z Bazy Paliwowej w K. autocysterną, będącą w użytkowaniu Spółki "E.-P.". Zakupiony w ten sposób olej opałowy sprzedawany był rolnikom na potrzeby inne niż opałowe, po cenie wyższej od ceny zakupu o około 5 groszy za litr.

Zakup tego oleju oraz jego sprzedaż nie zostały wykazane przez Spółkę "E.-P." w ewidencji zakupów oraz sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jak również w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

W związku z powyższym, decyzją z dnia 5 kwietnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił dla Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E.-P." s.c. J. E., M. E. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2002 r. w wysokości 39.894 zł. Jednocześnie tą samą decyzją orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. E. za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za maj 2002 r., wynikłe z działalności spółki cywilnej "E.-P.".

Organ I instancji uznał, że spółka cywilna PHU "E.-P.", sprzedając olej opałowy barwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem na cele inne niż opałowe stała się w tym zakresie podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawę opodatkowania ustalił przy wykorzystaniu zapisów w podatkowych księgach spółki oraz ustaleń dokonanych w toku postępowania. Stawkę podatkową przyjął z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) w wysokości 1.090 zł za 1.000 I, czyli jak dla olejów napędowych o najwyższej zawartości siarki.

Uzasadniając z kolei swoje orzeczenie o odpowiedzialności J. E. za zaległości podatkowe spółki "E.-P." organ I instancji stwierdził, że orzeczona w pkt 1 decyzji kwota 39.894 zł stanowi zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym, a zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności spółki. Zasada ta ma również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji organu I instancji skarżący zarzucił, że jest ona dotknięta wadą nieważności, o jakiej mowa w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ została skierowana do firmy, która nie jest podmiotem w sprawie. Podkreślił jednocześnie, iż odpowiedzialność wspólników nie może być solidarna, gdyż nie został wtajemniczony przez wspólnika w zakupy paliwa opałowego i tym samym jest niewinny.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2007 r., Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania J. E. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W swym uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K., odnosząc się do żądania strony w kwestii stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, iż warunkiem koniecznym do stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym nie można stwierdzić nieważności, gdy decyzja nie posiada cech ostateczności. Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej - jako przesłanka nieważności decyzji - jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i weryfikacji decyzji podatkowych. Tym samym dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłaby do konkurencji pomiędzy odwołaniem od decyzji, a stwierdzeniem jej nieważności, a przede wszystkim byłaby ona sprzeczna z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu dotyczącego skierowania decyzji organu I instancji do osoby niebędącej stroną w sprawie, uznał, iż sprzedaż wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których nie zapłacono podatku - nadaje podmiotom wykonującym te czynności status podatników podatku akcyzowego. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że obrót olejem opałowym dokonywany był w imieniu i na rzecz spółki PHU "E.-P.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów prawa materialnego i to zarówno w przypadku orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym spółki cywilnej "E.-P." w podatku akcyzowym, jak i w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności J. E. za zaległości podatkowe tej spółki w tym podatku.

W ocenie Sądu pierwsze z tych rozstrzygnięć ma swą podstawę prawną w przepisach dotyczących podatku akcyzowego, obowiązujących w maju 2002 r. tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

Sąd podkreślił, że art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 w stosunku do towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Natomiast art. 2 w/w ustawy mówił o sprzedaży towarów, a w poz. 1 złącznika nr 6 wymienione były produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe. Dalej Sąd podał, że art. 35 w ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a w ust. 6 pkt 1 lit. a, że w przypadku olejów opałowych zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem,

przeznaczonych na cele inne niż opałowe - obowiązek podatkowy powstawał dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą ich sprzedaży.

Sąd uznał jednocześnie, iż ustalenie organów I i II instancji, w myśl którego obrót olejem opałowym, od którego wymierzono podatek akcyzowy dokonywany był w ramach spółki cywilnej "E.-P." jest dopuszczalne w świetle zgromadzonych dowodów oraz w ramach ich oceny dokonanej w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy wskazał na podstawie jakich faktów przyjął takie ustalenie (faktury za usługi transportowe na trasie Baza K. Ligota – N. wystawione były przez PHU "E.-P.", autocysterna, którą dokonywano przewozu oleju była leasingowana i użytkowana przez PHU "E.-P.", J. E. dwukrotnie wystawił sfałszowane oświadczenia i raz osobiście odebrał olej na podstawie oświadczenia nr [...], faktury za sprzedaż oleju opałowego w okresie od kwietnia do lipca 2002 r. wystawione były przez M. E., który posługiwał się pieczątką - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E.-P." s.c. właściciel inż. J. E.).

W ocenie Sądu wnioskowanie na podstawie tych faktów o prowadzeniu obrotu olejem opałowym w ramach spółki cywilnej "E.-P." jest dopuszczalne w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności odbiór oleju przez skarżącego i wystawienie dwóch sfałszowanych oświadczeń dowodzą wspólnego prowadzenia "przedsięwzięcia" w ramach spółki cywilnej.

Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że skoro spółka cywilna "E.-P." dokonywała sprzedaży oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem na cele inne niż opałowe, słusznie uznana została przez organy podatkowe za podatnika podatku akcyzowego. W tych warunkach sprzedaż w maju 2002 r. 36.600 litrów oleju opałowego oznaczała konieczność zapłaty podatku akcyzowego według stawki podatkowej wynikającej z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, czyli w wysokości 1.090 zł za 1000 litrów. Ponieważ PHU "E.-P." podatku tego nie zapłaciła, obowiązkiem organu podatkowego było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku akcyzowym za powyższy okres. Podatek niezapłacony przez spółkę "E.-P." stał się jej zaległością podatkową.

Zdaniem Sądu orzeczenie o odpowiedzialności J. E. za zaległość podatkową spółki "E.-P." ma z kolei podstawę prawną w art. 115 § 1 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki wynikające z działalności spółki. Zasadę tą stosuje się również do byłego wspólnika za zaległości podatkowe powstałe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Tak więc w ocenie Sądu J. E., jako były wspólnik spółki cywilnej "E.-P.", ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Odpowiedzialność ta jest niezależna od tego, w jakiej sytuacji majątkowej znajduje się były wspólnik, jak również od tego, który ze wspólników wymyślił taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej i przyczynił się do powstania zaległości podatkowych. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że argumenty skarżącego zawarte w skardze, a dotyczące okoliczności, jakie mogą ujawnić się w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w B. pozostają bez wpływu na ocenę legalności decyzji administracyjnej. Sąd wyjaśnił, iż postępowanie karno-skarbowe (prowadzone przed sądem rejonowym) i postępowanie podatkowe (prowadzone przez organ podatkowy) mają odrębne cele, zadania i przesłanki. Organ podatkowy nie orzeka w kwestii popełnienia czynu zabronionego i nie bada kwestii winy. Orzekając o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe kieruje się treścią art. 115 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

J. E. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na określeniu wartości kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w sposób nie mający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Nieuzasadnione było przyjęcie, iż towar został faktycznie zakupiony przez E.-P. s.c. podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, iż zakupu tego dokonał M. E. prowadzący odrębnie od podatnika własną działalność gospodarczą pod firmą PHU "E.-S.", w zakresie której był uprawniony do obrotu paliwami, nadto M. E. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w B. oraz w wyjaśnieniach złożonych w Sądzie Rejonowym w B. sygn. akt VIII K [...] zaprzeczył udziałowi J. E. w zakupie oleju opałowego i jego późniejszej dystrybucji oświadczając, iż nie działał w imieniu wspólników spółki cywilnej lecz w imieniu własnym. Jedynie transport towaru został wykonany autocysterną użytkowaną przez wspólników (umowa leasingu) E.-P. s.c., co potwierdzone jest odpowiednią fakturą, której autentyczność ani treść nie były kwestionowane przez organy podatkowe.

Natomiast naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegało na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie braku bezpośredniego i szczegółowego przesłuchania podatnika oraz bezpośrednio M. E. w celu sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, co do podmiotu zakupującego olej opałowy i ograniczenie do skorzystania z wyjaśnień złożonych przez nich w Prokuraturze w charakterze podejrzanych, a nie świadków, a więc bez pouczenia o treści odpowiednich przepisów dotyczących odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz braku sprawdzenia zakresu i ewentualnego rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego w Sądzie Rejonowym w B., sygn. akt VIII K [...].

Naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej upatruje w niewskazaniu w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej na których oparł się dokonując ustalenia, iż olej opałowy został zakupiony przez wspólników E.-P. s.c. w ramach działalności gospodarczej tego podatnika.

W uzasadnieniu skarżący podał, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę relacji podatnika o braku zakupu i następnie sprzedaży oleju opałowego z wykorzystaniem działalności gospodarczej prowadzonej w ramach E.-P. s.c. W ocenie skarżącego z materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika, iż jedynie transport towaru został wykonany autocysterną znajdującą się na podstawie umowy leasingu w użytkowaniu wspólników E.-P. s.c. - co potwierdzone jest odpowiednią fakturą, której autentyczność ani treść nie została zakwestionowana przez organy prowadzące postępowania, co nakazuje uznać zdaniem skarżącego, iż rejestruje ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. M. E. nie posiadał we własnej firmie (PHU E.-S.) autocysterny, za to w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej był uprawniony do obrotu paliwami.

Ponadto kasator zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie szczegółowego przesłuchania podatnika oraz bezpośrednio M. E. w celu sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, co do podmiotu zakupującego olej opałowy jak również brak sprawdzenia zakresu i ewentualnego rozstrzygnięcia postępowania karnego wskazanego w piśmie podatnika kierowanym do Izby Celnej po wniesieniu odwołania (sygn. akt VIII K [...] SR w B.). W ocenie skarżącego jest to o tyle istotne, iż zeznawali oni nie jako świadkowie, lecz jako podejrzani, a więc bez pouczenia o obowiązku mówienia prawdy i nie zatajania posiadanych wiadomości pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 233 k.k.).

Zdaniem skarżącego konsekwencją powyższego jest naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej na których oparł ustalenia, iż olej opałowy został zakupiony przez wspólników E.-P. s.c. w ramach działalności gospodarczej tego podatnika. Skarżący zarzucił, iż treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowi jedynie wykazanie sposobu rozumowania organu podatkowego, jednakże wnioski jakie organ stawia, są jednymi z wielu możliwych, bowiem równie uprawniony jest wniosek, iż podatnik sprzedał jednak komponent, a nie pełnowartościowe paliwo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów postępowania, tj art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dowolnie uznał, iż olej opałowy został zakupiony przez spółkę cywilną E.-P., a nie przez M. E. prowadzącego odrębną działalność gospodarczą.

Dokonując oceny powyższych zarzutów zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten umożliwia podatnikowi, w ramach zasady czynnego udziału strony, bezpośrednie oddziaływanie na przebieg postępowania dowodowego, co sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Tak zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe zasady powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy, w szczególności do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby olej opałowy był zakupiony przez spółkę cywilną E.-P., należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie uznał stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, za prawidłowy.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynika, że spółka cywilna E.-P. kupowała, a następnie sprzedawała, olej opałowy z przeznaczeniem na inne cele niż opałowe. Podstawę tych ustaleń stanowią: faktury za usługi transportowe na trasie Baza Katowice L. – N. wystawione były przez PHU "E.-P.", autocysterna, którą dokonywano przewozu oleju była leasingowana i użytkowana przez PHU "E.-P.", okoliczność, że J. E. dwukrotnie wystawił sfałszowane oświadczenia i raz osobiście odebrał olej na podstawie oświadczenia nr [...], faktury za sprzedaż oleju opałowego w okresie od kwietnia do lipca 2002 r. wystawione były przez M. E., który posługiwał się pieczątką -Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E.-P." s.c. właściciel inż. J.E.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw ku temu, by, w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać za nieuzasadnione wnioskowanie na podstawie tych faktów o prowadzeniu obrotu olejem opałowym w ramach spółki cywilnej "E.-P."

Niezasadne jest także kwestionowanie w skardze kasacyjnej zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie zeznań skarżącego i M. E. złożonych w postępowaniu karnym. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji, art. 181 Ordynacji podatkowej stanowił m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Wydanie decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym jest możliwe, o ile merytoryczna zawartość tych dowodów nie jest kwestionowana przez podatnika w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym "z urzędu" ponownie wszystkich dowodów lecz jedynie tych, co do których strona zgłasza wnioski dowodowe, na okoliczności istotne dla sprawy.

Z akt podatkowych nie wynika, aby skarżący wnosił o ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchań osób, których zeznania złożone w postępowaniu karnym włączono do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Czynienie więc zarzutu Sądowi I instancji, iż przyjął za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i nie uchylił zaskarżonej decyzji z uwagi na niepełne postępowanie dowodowe, a w konsekwencji zaakceptował dowolną ocenę przyjętą przez organy podatkowe, jest nieuzasadnione.

Zasadnie wskazał Sąd I instancji, iż argumenty skarżącego dotyczące okoliczności, jakie mogą ujawnić się w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w B. pozostają bez wpływu na ocenę legalności decyzji administracyjnej. Postępowanie karno-skarbowe prowadzone przed sądem powszechnym i postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy mają odrębne cele, zadania i przesłanki. Organ podatkowy nie orzeka w kwestii popełnienia czynu zabronionego i nie bada kwestii winy ani nie jest związany ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym. Określenie zobowiązania podatkowego lub orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich następuje na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w ustawach podatkowych lub w Ordynacji podatkowej, bez względu na przyczyny powstania tych zdarzeń. Stąd też także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zważyć należy również, iż skarżący nie wykazał jakie to dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym, miałyby istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone bez naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, na podstawie których przyjął, iż olej opałowy został zakupiony przez wspólników spółki cywilnej "E.-P." w ramach działalności gospodarczej tego podatnika. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał stan faktyczny, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze kasacyjnej.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł stosowanie do przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.