Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 878/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 97 ust. 4 i 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1197/12 w sprawie ze skargi R. Z. na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 1 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE) 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na rzecz R. Z. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1197/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. Z. (dalej: podatnik/ skarżący) na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ podatkowy) z dnia 1 lipca 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT), tj. czynność zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 9 listopada 2010 r. nr ... organ podatkowy powiadomił podatnika o wykreśleniu go z urzędu z dniem 9 listopada 2010 r. z rejestru podatników VAT UE z powodu niezłożenia deklaracji podatkowych za dwa kolejne kwartały. Pismo wysłano na adres podatnika figurujący w rejestrze podatników VAT i VAT UE. Zostało ono zwrócone przez pocztę z adnotacją, że adresat się wyprowadził. Pismem z dnia 30 marca 2012 r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie podatnikowi terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa z uwagi na fakt, że wadliwie doręczono mu powiadomienie, a nadto w ww. piśmie nie zawarto pouczenia o przysługujących mu środkach odwoławczych. Podatnik przyznał, że faktycznie wyprowadził się ze swojego dotychczasowego miejsca zamieszkania w połowie 2010 r. z uwagi na fakt, że komornik sprzedał jego nieruchomość. Nowy adres zameldowania uzyskał dopiero pod koniec listopada, a nowy dowód z aktualnym adresem dopiero w dniu 27 grudnia 2010 r. Ponadto podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w postaci wykreślenia podatnika z rejestru VAT UE z uwagi na to, że tego rodzaju rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, wydanej w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Tymczasem powiadomienie z dnia 9 listopada 2010 r. tego warunku nie spełniło, nie zawierało żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. nr 749; dalej: O.p.). W tej sytuacji ponowna rejestracja podatnika jako podatnika VAT UE dokonana z dniem 1 lipca 2011 r. wobec nieskuteczności jego wykreślenia była wadliwa.

1.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W jego ocenie wykładnia gramatyczna przepisu art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie budzi wątpliwości. Powiadomienie odnosi się do już zrealizowanego skutku czynności materialno-technicznej. Inna wykładnia jest tu niewskazana bowiem prowadziłaby do wniosków sprzecznych z wykładnią gramatyczną. W sprawie podatnika powiadomienie nastąpiło na adres wskazany przez niego samego. Organ podatkowy otrzymał korespondencję z adnotacją Poczty Polskiej o tym, że podatnik wyprowadził się, zaś z treści odpowiedzi na reklamację Poczty Polskiej ani z rejestrów urzędowych nie wynikało nowe miejsce zamieszkania podatnika. Zaznaczono, że zarówno obowiązek w zakresie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: ustawa o identyfikacji) jak rejestracji w urzędzie miejskim podatnik zrealizował dopiero w dniu 10 lutego 2011 r. Odnosząc się do przesłanek ustawowych wyrejestrowania podkreślił, że termin do złożenia deklaracji VAT kwartalnych za II i III kwartał mijał odpowiednio w dniu 25 lipca 2010r. oraz w dniu 25 października 2010r. Do dnia wyrejestrowania podatnika, tj. do dnia 9 listopada 2010r. podatnik nie złożył ww. deklaracji. Nie wskazał także na żadne okoliczności, które powodowałyby, że przyjęcie tzw. fikcji doręczenia przez organ podatkowy było nieprawidłowe. Ustawa o VAT w zakresie wykreślenia z rejestru podatników VAT UE nie nakłada na organ podatkowy ani obowiązku ani uprawnienia do badania jakichkolwiek innych przesłanek niż złożenie lub niezłożenie deklaracji VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji skarżący domagał się stwierdzenia bezskuteczności czynności ponownej rejestracji podatnika jako podatnika VAT UE z dniem 1 lipca 2011 r. oraz uznania ważności pierwszej rejestracji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej czynności zarzucił naruszenie art. 97 ust. 4 w zw. z art. 97 ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaistniały przesłanki do ponownej rejestracji podatnika, w sytuacji gdy wykreślenie pierwszej rejestracji było nieskuteczne.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku rejestracji podatnika, jako podatnika VAT UE na podstawie art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o VAT mamy do czynienia z czynnością materialno-techniczną z zakresu administracji publicznej. Podkreślono, że regulacja art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o VAT opisuje przypadek, w którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu, jako podatnika VAT UE na podstawie zawiadomienia.

3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący swoją skargę skonstruował przede wszystkim na tym, że nieskutecznie wykreślono go z rejestru podatników VAT-UE z dniem 9 listopada 2010 r. a w konsekwencji nie było potrzeby ponownie go rejestrować, jako podatnika VAT UE z dniem 1 lipca 2011 r. Wskazano, że wspomniana czynność materialno-techniczna wykreślenia skarżącego z rejestru z dnia 9 listopada 2010 r. była przedmiotem odrębnej skargi, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1196/12 oddalił. Uznał bowiem, że regulacja art. 97 ust. 15 ustawy o VAT opisuje przypadek, w którym naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla podatnika z rejestru VAT UE. Powinien to uczynić, jeśli ujawni, że podatnik za sześć kolejnych miesięcy lub za dwa kolejne kwartały nie złożył deklaracji podatkowych. Wspomniany przepis nie nakazuje mu przeprowadzić w związku z tym pełnego postępowania. Wystarczą czynności sprawdzające, czy podatnik wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji. O wykreśleniu winien poinformować podatnika. Z powyższej regulacji wynika, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy posiada samoistne uprawnienie do dokonania czynności sprawdzających i jeżeli w ich wyniku organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji winien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT UE.

3.4. Odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu powiadomienia z dnia 9 listopada 2010 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy ustalił, że z dotychczasowego adresu zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej skarżący wyprowadził się w połowie 2010 r. i nie zaktualizował w terminie 7 dni danych identyfikacyjnych na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o identyfikacji. W sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania podatnika. W niniejszym przypadku skarżący nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku, nie złożył bowiem zgłoszenia aktualizacyjnego NIP – 3, po tym, jak opuścił swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania w S., zakresie zmiany adresu zamieszkania na inny, co pozostaje poza sporem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaakceptowanie praktyki przeciwnej oznaczałoby paraliż organów podatkowych, które przed każdym wysłaniem pisma bądź aktu administracyjnego stronie, musiałyby sprawdzać z urzędu, czy podatnik nie zmienił wskazanego uprzednio adresu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dla skuteczności wykreślenia podatnika z urzędu z rejestru VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT nie jest prawidłowe doręczenie powiadomienia lecz fakt nieskładania przez podatnika przez określony w tym przepisie czas deklaracji podatkowych, z którym wiąże się przyjęcie fikcji zaprzestania przez niego prowadzenia działalności objętej zakresem tej regulacji. Skoro celem tej regulacji jest porządkowanie danych zawartych w rejestrze podatników VAT UE, to ich uporządkowanie w tym przypadku nie może być zależne od tego, czy nowy, nie ujawniony w rejestrze, czy w innych ewidencjach, także ewidencji ludności adres zamieszkania podatnika, co do którego istnieje domniemanie zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jest znany organowi podatkowemu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 ppsa, art. 174 pkt 1 i 2, w zw. z art. 175 § 3 pkt 1, art. 176, art. 177 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tzn. art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 ppsa i w zw. z art. 97 ust. 4 i 15 ustawy o VAT i w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieprawidłową kontrolę czynności organu podatkowego skutkującą uznaniem za poprawne de facto błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie uznania skuteczności wyrejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE (zgodnie z mechanizmem z art. 97 ust. 5 ustawy o VAT), co następnie skutkowało uznaniem za prawidłowe (zgodne z prawem) zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT UE w sytuacji, w której cały czas był on podatnikiem zarejestrowanym. Wskazano również na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1196/12, opubl. CBOSA, który w zasadniczy sposób wpływa na rozstrzygnięcie postępowania inicjowanego niniejszą skargą kasacyjną.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 132, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 ppsa i w zw. z art. 97 ust. 4 i 15 ustawy o VAT i w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Skarżący bowiem wskazuje, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej kontroli czynności organu podatkowego, która skutkowała uznaniem za poprawne, lecz zdaniem skarżącej w istocie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie uznania skuteczności wyrejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE (zgodnie z mechanizmem z art. 97 ust. 5 ustawy o VAT), co następnie spowodowało uznanie za prawidłowe zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT UE w sytuacji, w której cały czas był on podatnikiem zarejestrowanym. Skarżony wyrok Sądu pierwszej instancji był konsekwencją wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1196/12, opubl. CBOSA, w którym potwierdzono prawidłowość wyrejestrowania podatnika VAT UE.

5.4. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 132 oraz art. 134 § 1 ppsa albowiem w rzeczonej sprawie Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę wyrokiem oddalając skargę podatnika, jak też działał w granicach danej sprawy. Fakt, że rozstrzygnięcie było odmienne od oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza naruszenia ww. przepisów ppsa.

5.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 ppsa i w zw. z art. 97 ust. 4 i 15 ustawy o VAT i w zw. z art. 187 § 1 O.p. należy zwrócić uwagę, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1196/12 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2014r. sygn. akt I FSK 877/13, opubl. CBOSA. Zawarte w nim rozstrzygnięcie miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy albowiem dotyczyło kwestii skuteczności czynności wykreślenia podatnika z urzędu z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Stosownie do powołanego przepisu w przypadku gdy podmiot, o którym mowa w ust. 1-3, nie złoży za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE i powiadamia go o powyższym. Zaś zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE. Tym samym aby stwierdzić prawidłowość ponownej rejestracji podatnika jako podatnika VAT UE w dniu 1 lipca 2011r. niezbędnym jest ocena skuteczności jego wyrejestrowania z rejestru jako podatnika VAT UE z dniem 9 listopada 2010r.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku zauważył, że art. 97 ust. 15 ustawy o VAT stanowi swoistą sankcję dla podatników, którzy nie składają deklaracji podatkowych przez 6 kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały. Ponieważ jednak ustawodawca zakłada, że są to podmioty istniejące i działające, to w tym przypadku nałożył na organ podatkowy obowiązek poinformowania podatnika o tym, że został on wykreślony z rejestru podatników. Niewątpliwie skutkiem wykreślenia dokonanego na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT UE, a w konsekwencji pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych, m.in. prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT UE czy prawa do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ podatkowy nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skoro organ podatkowy stosując ten przepis orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, to jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji jako właściwego rozstrzygnięcia władczego organów podatkowych.

Wskazano, że przedstawiona wyżej wykładnia art. 97 ust. 15 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z uregulowaniami prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z art. 213 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006; dalej: dyrektywa 112) wynika, że każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. Dyrektywa 112 nie przewiduje w wyraźny sposób systemu sankcji w wypadku naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 213 ust. 1. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w braku harmonizacji przepisów unijnych w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa unijnego i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyroki: Komisja/ Grecja, 68/88, EU:C:1989:339, pkt 23; Komisja/Grecja, C-210/91, EU:C:1992:525, pkt 19; Siesse, C-36/94, EU:C:1995:351, pkt 21). Jak stwierdził TSUE w wyroku Ainārs Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkty 45-46, państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT. Sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągnięcia tych celów (zob. podobnie wyroki TSUE: Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkty 65 - 67; EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 67). W celu dokonania oceny czy dana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane poglądy odnoszą się w głównej mierze do kwestii związanej z rejestracją podatników VAT, jednak nie ma przeszkód, aby odnieść je również do sytuacji wykreślenia podatnika z rejestru. W świetle tych poglądów za wykraczającą poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów wynikających z regulacji związanych z rejestracją podatników VAT należałoby uznać sytuację, w której art. 97 ust. 15 ustawy o VAT byłby odczytywany w ten sposób, że wykreślenie z rejestru jako podatnika VAT UE jest możliwe w drodze czynności materialno-technicznej organu podatkowego. Za błędny uznano pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji objętej regulacją art. 97 ust. 15 ustawy o VAT organ podatkowy jedynie informuje podatnika, gdyż dla stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji z oczywistych względów nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania podatkowego lecz wystarczą czynności sprawdzające w samym organie podatkowym, stanowiące odrębny od postępowania podatkowego tryb postępowania i co istotne nie kończące się wydaniem decyzji ani postanowienia. Zauważono bowiem, że zakresem czynności sprawdzających mogą być objęte jedynie działania organów zmierzające do określenia czy dany podatnik składa deklaracje podatkowe. Natomiast jeżeli w wyniku tych czynności organ podatkowy stwierdzi, że podatnik za 6 kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały nie złożył deklaracji, wówczas winien wszcząć postępowanie podatkowe mające na celu wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Podkreślono, że ani w art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, ani w innej jednostce redakcyjnej tego przepisu nie zostały uregulowane kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania mającego na celu wykreślenia podatnika z rejestru VAT-UE, w tym kwestia doręczania pism. W tej sytuacji, bez odniesienia się do zawartych w Ordynacji podatkowej uregulowań związanych z prowadzeniem podstępowania podatkowego, w tym związanych ze sposobem prowadzenia tego postępowania oraz regulujących kwestię doręczania pism - także możliwość skorzystania z trybu tzw. doręczeń zastępczych – organ podatkowy nie ma możliwości wykazania, że podatnik skutecznie został powiadomiony o wykreśleniu z rejestru. Ponadto przyjęcie tego sposobu postępowania w prawidłowy sposób zabezpiecza procesowe prawa podatnika. W świetle powyższej oceny nieuprawnione było – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji poglądu organu podatkowego, że pismem z 9 listopada 2010 r. organ podatkowy dokonał wykreślenia podatnika z rejestru podatników VATUE, a dla skuteczności tego wykreślenia wystarczające było stwierdzenie, że przesyłka zawierająca pismo została doręczona pod dotychczasowy adres podatnika.

5.6. Wobec powyżej zaprezentowanego poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie czynności wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT UE zasadnym okazał się zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 ppsa i w zw. z art. 97 ust. 4 i 15 ustawy o VAT i w zw. z art. 187 § 1 O.p. albowiem aby stwierdzić prawidłowość rejestracji podatnika w dniu 1 lipca 2011r. jako podatnika VAT UE koniecznym jest ponowne rozpoznanie sprawy w przedmiocie wykreślenia podatnika jako podatnika VAT UE.

5.7. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia poczynionego uprzednio rozstrzygnięcia własnego w przedmiocie wykreślenia podatnika jako podatnika VAT UE, do którego podjęcia został zobligowany powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa.