Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 656/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 200 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 169 § 1, § 4, art. 14h, art. 14g § 1, art. 14b § 1, § 3 ,mart. 14c § 1 - 2, art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 2 pkt 1 - 2
journal: Dz.U. 2022 poz 574
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 08 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 marca 2022 r. W. K. złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - ulgi IP Box. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą od dnia 6 kwietnia 2021 roku jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą [...] W. K.. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu na terenie RP od całości swoich dochodów (tj. posiada na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jest opodatkowany podatkiem liniowym. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 706). Przeważający przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy według Polskiej Kwalifikacji Działalności (PKD) to: [...] Działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi programistyczne głównie na rzecz jednej spółki, zwanej dalej: Zamawiającym, Kontrahentem. Wnioskodawca nie podlega kierownictwu Zamawiającego i ma możliwość świadczenia usług w dowolnym, wybranym przez siebie miejscu i czasie. Wnioskodawca ponosi ponadto pełną i wyłączną odpowiedzialność wobec Zamawiającego oraz wobec osób trzecich za udokumentowane szkody wyrządzone odpowiednio zamawiającemu i/lub osobom trzecim z wyłącznej winy Wnioskodawcy, rażącego niedbalstwa, niedołożenia należytej staranności w toku wykonywania usług (przy wykonywaniu umowy lub w wyniku jej wykonania). Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze własnej działalności. Usługi na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Kontrahentem obejmują m.in. projektowanie i tworzenie oprogramowania dla transportu, spedycji i logistyki. W ramach niniejszej umowy Wnioskodawca wykonał/wykonuje usługi wskazane poniżej jako przykład, w wyniku których powstało oprogramowanie albo część oprogramowania: 1) Stworzenie nowej, ulepszonej wersji aplikacji do wyznaczania tras dla spedycji i transportu opartej na zewnętrznej usłudze mapowej H. . W tym miejscu podkreślić należy, że pomimo, iż na rynku występowało już oprogramowanie o tej samej funkcji (wyznaczanie trans dla spedycji i transportu), to stworzenie nowej wersji aplikacji wymagało podjęcia zupełnie nowych prac programistycznych, użycia innych języków czy kodów źródłowych – Wnioskodawca opracował zatem nowe lub ulepszone oprogramowanie, które nie występowało dotychczas w praktyce gospodarczej. W ramach prac nad niniejszą aplikacją: zaprogramowano interface komunikacyjny oraz użytkowania pozwalający na pracę w czasie rzeczywistym zarówno od strony użytkownika, jak i komunikacji serwer-serwer, wprowadzono dodatkowe funkcjonalności takie jak np. wizualizacja rejonów kodów pocztowych czy obecnych problemów drogowych, przygotowano algorytm wyznaczania tras (1-1 oraz wiele-wiele) dla pojazdów ciężarowych, bazując na danych H. czy O. – tutaj należy podkreślić modułowość rozwiązania oraz możliwość wykorzystania różnych źródeł danych. 2) praca przy optymalizatorze problemów transportowych, w tym problemu komiwojażera (optymalizacja przydziału zleceń do pojazdów oraz kolejności realizacji) – warto nadmienić, że rynkową przewagą tych rozwiązań jest wysoki poziom konfigurowalności przez użytkownika końcowego, co pozwala na lepsze odwzorowanie jego rzeczywistego problemu optymalizacyjnego, 3) praca nad platformą służącą do optymalizacji problemu uporządkowania załadunku (problem bin packingu), 4) przygotowanie platformy do rozwiązywania generycznych problemów optymalizacyjnych m.in. wspomnianej w punkcie 2, opartej na technologiach jak K. , D. i A. – nacisk położono na pracę w chmurze, wysokie skalowanie, możliwie niski koszt działania, możliwość zarządzania oraz wysoką wytłumaczalność kosztów i rezultatów dla użytkownika końcowego, 5) przygotowanie i rozwój aplikacji mobilnej dla kierowców samochodów ciężarowych służącej nawigowaniu (obecnie trwają pracę nad aplikacją dla systemu A. , następnie również nad aplikacją dla systemu i. ); głównymi założeniami projektowymi było, by była ona co najmniej tak przejrzysta jak powszechnie używane G. M., jednak również zaspokajająca potrzeby występujące w transporcie i logistyce, jak uwzględnianie ograniczeń dla pojazdów ciężarowych, specyficzne dla nich ostrzeżenia, opłaty czy integracja z pozostałymi systemami oferowanymi przez Zamawiającego, 6) prace przy nowej wersji systemu służącemu zarządzaniu flotą, magazynem, zleceniami i innymi operacjami koniecznymi w domenie biznesowej (rozwiązanie webowe dostosowane do obecnych wymagań rynkowych, technologicznych, wydajnościowych oraz użytkowych). Należy tutaj zauważyć, że o ile system całościowo rozwijany jest przez zespół, o tyle usługi głównie obejmują indywidualne wykonanie integralnych jego części, lub integrację wykonanych wcześniej przez Wnioskodawcę modułów.

Wnioskodawca podkreślił, że wyżej wskazane programy lub części oprogramowania są wynikiem obecnie prowadzonych prac i prac prowadzonych w przeszłości. Niewykluczone więc, że w przyszłości katalog realizowanych projektów zostanie poszerzony. Tworzone oprogramowanie opiera się na autorskich pomysłach i realizowane jest w oparciu o indywidualnie przygotowane projekty rozwiązań programistycznych. Tworzone oprogramowanie w żadnym stopniu nie jest częścią (kopią części) lub modyfikacją istniejącego oprogramowania. Tworzone oprogramowanie pod względem stosowanej technologii, struktury, strony wizualnej, obsługi oraz zakresu funkcjonalności – odróżnia się od innych programów komputerowych tworzonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej prze Wnioskodawcę. Działalność Wnioskodawcy cechuje się systematycznością, ciągłością i jest metodyczna. Prace nad oprogramowaniem obejmują zazwyczaj następujące etapy: 1) rozpoznanie problemu i zdobycie wiedzy koniecznej do przygotowania rozwiązania w postaci kodu źródłowego, 2) komunikacja z Kontrahentem oraz instytucjami zewnętrznymi konieczna do poprawnego przygotowania rozwiązania w postaci kodu źródłowego, 3) rozwój oprogramowania, w tym optymalizacja procesu użytkowania, 4) przygotowania poprawek wynikłych w trakcie implementacji błędów - czy to programowych czy biznesowych, 5) dostosowanie oprogramowania do zmieniających się wymagań biznesowych lub braków we wcześniejszym rozpoznaniu (uzupełnianie oprogramowania o nowe funkcjonalności), 6) opracowanie koniecznej infrastruktury pozwalającej na działanie rozwiązania oraz narzędzi pozwalających na jej utrzymanie, polegające głownie na łączeniu istniejących już struktur w nowy sposób dostosowany do wymagań użytkowych i kontekstowych, 7) ewentualne szkolenia, dokumentacje i konsultacje powdrożeniowe. Przy wytwarzaniu oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje nowoczesne metody, które dodatkowo wzbogaca o autorskie rozwiązania. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie aktualnie dostępnej Wnioskodawcy wiedzy, umiejętności i narzędzi – wymuszają również ich ciągłe rozwijanie i poprawianie. Czynności projektowania i tworzenia kodu źródłowego nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian lecz stanowią systematyczny rozwój różnych projektów programistycznych dotyczących transportu, spedycji i logistyki (poczynając od zaplanowania działań, pozyskania niezbędnej wiedzy i wykorzystania jej podczas tworzenia oprogramowania). Nawet w przypadku wystąpienia błędów w tworzonym oprogramowaniu wymagane jest podjęcie poszukiwań indywidualnych rozwiązań. Istotny jest też fakt, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą doprowadzić do oczekiwanego efektu. Wnioskodawca w tym zakresie wykonuje zadania polegające na doborze najbardziej wydajnych i najbardziej odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. W związku z tym, że oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest w całości rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, to w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o ochronie praw autorskich i praw pokrewnych.

Przychody ze zbycia oprogramowania lub części oprogramowania. Zgodnie z treścią umowy zawartej z Kontrahentem, Wnioskodawca, z chwilą ich stworzenia lub powstania, przenosi na Kontrahenta bez dodatkowych warunków i oświadczeń, w ramach wynagrodzenia wszelkie prawa (w tym zwłaszcza autorskie prawa majątkowe, prawa zależne i prawa pokrewne) do wszystkich wkładów twórczych i wykonawczych Wnioskodawcy powstałych w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy z Kontrahentem, a w szczególności do korzystania z tych wkładów oraz rozporządzaniami nimi na całym świecie, bez jakichkolwiek ograniczeń, w najszerszym dopuszczalnym przez prawo zakresie. W umowie zawartej między Wnioskodawcą a Kontrahentem, określono, że wynagrodzenie Wnioskodawcy, w ramach którego przenoszone są prawa autorskie, składa się z dwóch części: części stałej oraz dodatkowych kwot uzależnionych od poziomu sprzedaży produktów nabywanych przez Kontrahenta. Wnioskodawca oraz Kontrahent ustalili, że ww. wynagrodzenie będzie płatne w ciągu umówionej liczny dni każdorazowo od wystawienia faktury.

Koszty ponoszone w ramach działalności gospodarczej - koszty do wyliczenia wskaźnika NEXUS. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych lub ich części, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:Đ'd1. Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz inne wydatki związane z komputerem (m.in. koszty zakupu urządzeń peryferyjnych) Wskazać należy, że zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (komputerów, telefonów,. urządzeń peryferyjnych takich jak: pamięć RAM, procesor, karta pamięci, pendrive itp.) to koszty stałe, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu źródłowego wymaga bowiem sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Ponadto są to podstawowe narzędzia pracy każdego programisty. Zakup sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Ponadto zakup różnego rodzaju komputerów oraz telefonów pozwala na tworzenie aplikacji i oprogramowania dla różnych systemów np. zakup laptopa w celu tworzenia rozwiązań dla I. . W ocenie wnioskodawcy przedmioty te są ściśle związane z profesją wykonywaną przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4. Które spośród wydatków wskazanych poniżej tj. wydatki na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz innych urządzeń związanych z komputerem (m.in. koszty zakupu urządzeń peryferyjnych), - wydatki na usługi kurierskie, - wydatki na usługi telekomunikacyjne (np. abonament za internet), - wydatki związane z używaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis/naprawa) oraz wydatki związane z zakupem / leasingiem samochodu w przyszłości, - inne wydatki związane z transportem (np. bilety komunikacji miejskiej, zakup hulajnogi, roweru), - wydatki dotyczące usług księgowych i doradczych, wydatki na nabycie wyposażenia biura i artykułów biurowych, donoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Pismem z dnia 24 maja 2022 r., znak: [...] [...], organ wezwał skarżącego do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia.

Pismo z dnia 1 czerwca 2022 roku W. K. odpowiedział na przesłane wezwanie.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2022 r., znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W ocenie organu w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie organu Skarżący nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wymienionych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Po uzupełnieniu wniosku nadal brakowało dokładnego opisu okoliczności faktycznych sprawy, który pozwoliłby na ocenę prowadzonej przez Skarżącego działalności jako badawczo-rozwojowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 20 czerwca 2022 r. W. K. wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z dnia 21 lipca 2022 r. znak [...] [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie wskazując, że nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2022 r. W. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [...] z dnia 21 lipca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 10 czerwca 2022 r. o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia i wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oraz uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia wydanego przez Organ w pierwszej instancji,

- przekazanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 3 maja 2022 roku do dalszego rozpatrzenia,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wskazanemu wyżej postanowieniu Skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 239 w zw. z art. 14h, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. oraz art. 14g § 1 i art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez błędne utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 10 czerwca 2022 roku o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia poprzez oparcie się przez Organ na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżący ani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ani w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku nie przedstawił w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego, wskutek czego zdaniem Organu był on zobligowany pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy Skarżący przedstawił w sposób wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, który ponadto doprecyzował w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, w którym to piśmie zawarł odpowiedzi na wszystkie pytania Organu,

2. naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i art. 221 oraz art. 14g § 1 O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia argumentowane przez Organ brakiem wskazania przez Skarżącego w stanie faktycznym wniosku/odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny czy Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe lub badania naukowe, podczas gdy wskazane żądanie sformułowane przez Organ w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło w istocie nie opisu stanu faktycznego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Skarżącego oceny prawnej jego działań w postaci prowadzenia badań naukowych/prac rozwojowych stanowiących kluczowe elementy oceny prawnej czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową, której to oceny prawnej Skarżący oczekiwał od Organu, co zostało wyrażone w treści pierwszego pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

3. naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i art. 221 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14g i art. 14b § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do odmowy rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w złożonym wniosku oraz odpowiedzi udzielonej na wezwanie do uzupełnienia wniosku, czego dowodem jest treść pytań zawartych w wezwaniu do uzupełnienia żądających od Skarżącego jednoznacznego wskazania w opisie stanu faktycznego wniosku czy w ramach działalności prowadzi on prace rozwojowe lub badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, z czego wynika dążenie Organu do przeniesienia na Skarżącego dokonania oceny prawnej faktów przedstawionych w opisie stanu faktycznego, co jest sprzeczne z podstawowymi funkcjami pełnionymi przez interpretacje indywidualne, tj. funkcją informacyjną oraz funkcją gwarancyjną,

4. naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i art. 221 oraz art. 14b § 1 O.p., art. 3 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1128 ze zmianami, dalej: "PIT") w zw. z przepisami art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 roku, poz. 574 ze zmianami, dalej: "Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce") poprzez błędne uznanie, że wspomniane przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji Organ nie jest uprawniony do ich interpretacji, podczas gdy przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest regulacja prawa podatkowego (tj. art. 5a pkt 38-40 PIT) odwołująca się do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w związku z czym ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej musi uwzględniać i obejmować również te przepisy, a w konsekwencji Organ powinien rozpatrzeć te przepisy (stanowiące element systemu prawa podatkowego poprzez bezpośrednie odwołanie się do nich w przepisie art. 5a pkt 38 PIT) oraz przeprowadzić ocenę prawną w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez Skarżącego, skoro zakres wniosku (pierwsze z zadanych pytań) wprost do tego nawiązuje.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają bowiem prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydanego na podstawie art. 14g § 1 o.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p.

Organ interpretacyjny prezentuje stanowisko, że skarżący nie uzupełnił wniosku o wydanie interpretacji, do czego został zobowiązany pismem z dnia 23 lipca 2021 r.

Skarżący twierdzi natomiast, iż przedstawił stan faktyczny w sposób wyczerpujący, a odpowiedź na pytanie, czy skarżący prowadzi badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest przedmiotem zapytania skarżącego i stanowi element oceny prawnej przedstawionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, w związku z czym okoliczność, czy skarżący prowadzi działalność rozwojową podlega ocenie przez organ.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, skarżący wskazał, że w jego ocenie podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn C. lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 PIT.

Przystępując do zasadniczych rozważań wskazać należy, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania przez tut. Sąd, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach: 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21), 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/21) oraz 17 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1062/21) i 1 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1444/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się kwestią analizowaną w toku niniejszego postępowania, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd podzielił w realiach niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p., na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast składający wniosek pozostaje obowiązany do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 o.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Trzeba przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 pkt 2 o.p., definiującego przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 o.p., stosownie do treści art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k o.p., stanowiącego, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por.: § 1).

Kwestią sporną w ramach niniejszego postępowania jest, czy działalność skarżącego opisana we wniosku o wydanie interpretacji stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy powinno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 PIT przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to, czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g o.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów P.s.w.n., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Przechodząc do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, wymaga w pierwszej kolejności przywołania art. 30ca ust. 1 PIT, zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 PIT zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 PIT, ilekroć w ustawie mowa jest o: - działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, - badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, - prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Celem zdefiniowania pojęć ustawy o podatku od osób fizycznych jest odesłanie do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które, co prawda, składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały umiejscowione poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których ustawa o PIT odsyła do odpowiednich przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych. Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnej - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych. Organ nie intepretuje bowiem np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie także i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g o.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19, Lex 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocenia prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy o PIT. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobligowany do zbadania sprawy, oceny stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na w ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40, odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej, zwłaszcza że wyraźnie sygnalizował on, iż nie ma w tej kwestii pewności i dlatego zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej zagadnienie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Domaganie się od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone i ulepszane oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził przedmiotową kwestię – o którą przecież wprost zapytał – lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie zaprezentowano by wystarczająco danych do przeprowadzenia takiej oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ pozostawał zobligowany do dokonania interpretacji wskazanej kwestii (tak też powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/21).

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, ponieważ zmierzało do przerzucenia ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. W konsekwencji stwierdzić należało, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia formalne miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały zablokowaniem drogi do uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego uzupełnienia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a."). Przy ponownym jej rozpoznaniu organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi czyli kwotę [...]zł.