Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2330/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 678/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za listopad 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 678/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od gier za listopad 2011 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że Spółka w deklaracji dla podatku od gier POG-4 za listopad 2011 r. wykazała 1 automat podlegający opodatkowaniu oraz podatek od gier w wysokości 2.000,00 zł. Jednocześnie do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od gier za listopad 2011 r., w której strona wykazała również 1 automat podlegający opodatkowaniu oraz podatek od gier w wysokości 822,00 zł. W uzasadnieniu korekty deklaracji strona wyjaśniła, że w korekcie deklaracji zastosowała prawidłową stawkę podatku w wysokości równowartości 180 euro, zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., zwana dalej : "u.g.z.w.") Natomiast wprowadzona w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwana dalej: "u.g.h.") stawka w wysokości 2.000,00 zł stanowi naruszenie zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Ponadto Rzeczpospolita Polska naruszyła obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów technicznych, które zawiera ustawa o grach hazardowych. Decyzją z dnia 7 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił stronie zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za listopad 2011 r. w wysokości 2.000,00 zł.

1.3. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu niezgodności ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, ponieważ brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, odnoszącego się do przepisów tej ustawy. Zdaniem organu II instancji ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają specyfikacji technicznych wymagań w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21 lipca 1998 r. z późn. zm.; zwana dalej : "Dyrektywa 98/34/WE"), przez co nie mieszczą się w zakresie regulacji tej Dyrektywy w części odnoszącej się do norm technicznych. Ponadto działalność usługowa polegająca na prowadzeniu gier na automatach o niskich wygranych na podstawie udzielonej koncesji nie stanowi usługi w rozumieniu Dyrektywy, ponieważ nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji odwoławczej naruszenie przepisów art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP i wniosła o jej uchylenie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że sporna w niniejszej sprawie jest stawka podatku od gier prowadzonych na automatach o niskich wygranych, a więc czy tak jak żąda strona, zastosowanie winna znaleźć stawka wynikająca z art. 45 ust. 1 u.g.w.z., czy też stawka zastosowana przez organ podatkowy, wynikająca z art. 139 ust. 1 u.g.h. Odnosząc się do argumentów skargi o bezskuteczności art. 139 u.g.h., w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania go Komisji Europejskiej, Sąd I instancji zważył, iż fakt, że usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Z uwagi na to, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, w ocenie Sądu było nieuzasadnione, bez względu na sporny w sprawie charakter samego art. 139 u.g.h. jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy. WSA we Wrocławiu podzielił pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, tj. zarzutu niekonstytucyjności - w szczególności art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, Sąd I instancji stwierdził, że zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku nie zostały naruszone przez u.g.h., a przede wszystkim przez jej art. 139 ust. 1, określający wysokość (stawkę) podatku od gier. Ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miało tak drastycznego skutku, by mogło doprowadzić do likwidacji takiej działalności. Ponadto WSA we Wrocławiu wskazał, że powoływane zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków).

3.1. Od powyższego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP;

- naruszenie art. 91 ust. 2-3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. 2003, L 236, s. 33) w zakresie jakim RP została związana Dyrektywą 98/34/WE, poprzez nieuwzględnienie w procesie legislacyjnym art. 1 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, w zakresie "inne wymogi", które powiązane są ze środkami fiskalnymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów, w zw. z pkt 4 art. 1 Dyrektywy;

- błędne zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h., podczas gdy u.g.h. w zakresie zmiany przepisów przeprowadzanej w trybie pilnej - jest sprzeczna ze wzorcem legalności dekodowanym z art. 123 ust. 1 in fine Konstytucji RP.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP. Zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji RP z jej art. 8 ust. 2, nie w każdym przypadku oznacza uprawnienie sądu administracyjnego do kontroli przepisów ustawy, gdyż do tego powołany jest co do zasady Trybunał Konstytucyjny, a przepis nie wyeliminowany z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, podlega stosowaniu. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zasady ochrony interesów w toku, czy zasady zaufania do stanowionego przez organy Państwa prawa, które wynikają z art. 2 Konstytucji RP, jak również ochrony prawa własności z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Z utrwalonego już orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja RP pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia obciążeń podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Jednakże osoby prowadzące działalność gospodarczą nie mogą zakładać niezmienności obciążeń podatkowych. Zasada zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Jednostki, w tym podmioty gospodarcze winny mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu. Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, tylko wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest zaskoczeniem. Tymczasem uchwalenie nowych przepisów poprzedziło stosowne vacatio legis, a ponadto nowe regulacje w zakresie podatku od gier, który rozliczany jest przecież w cyklach miesięcznych, weszły w życie od nowego roku podatkowego, w rozumieniu art. 11 Ordynacji podatkowej. Zasada "przyzwoitej legislacji", która stanowi przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyraża się m.in. w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. Jeśli chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano już, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Zmiany takie powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK-A 2002/1/6). Tymczasem ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego, w tym stawek podatkowych. Istotne znaczenie ma także obszar działalności, na którym dana jednostka zarobkuje i osiąga przychody. Zarówno względy porządku publicznego, jak i kulturowego, związane z grami pieniężnymi i uprawianiem hazardu należą do kwestii o doniosłej wrażliwości społecznej i w związku z tym należy pozwalać ustawodawcy na znaczną swobodę w tej materii, także w zakresie regulacji o charakterze fiskalnym. Istnienie odpowiedniego uzasadnienia aksjologicznego, akceptowanie wartości uznanych przez ogół społeczeństwa, w tym także dla określonej działalności gospodarczej, ma również znaczenie dla intensywności ochrony konstytucyjnej i oceny dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść jednostki.

4.4. Koncesjonowanie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, a także udzielanie zezwoleń na określony czas dla danych urządzeń nie może być poczytywane jako gwarancja określonego poziomu zysków dla podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju przedsięwzięcia. Nie można postrzegać zasady ochrony interesów w toku w taki sposób, by stanowiła ona gwarancję określonego poziomu dochodów dla przedsiębiorców z ich statutowej działalności. Nie można także utożsamiać poziomu przychodów i zysku z każdego pojedynczego urządzenia do gier z przychodami i zyskownością całej działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy. Wymaga zaś podkreślenia, iż działalność także w zakresie gier na automatach o niskich wygranych mogła i może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 5 ust. 1 u.g.z.w. To rozwiązanie zaś miało na celu profesjonalizację tego rodzaju działalności, której zakresu nie można ograniczać i wiązać wyłącznie z zyskownością pojedynczych urządzeń. Ani żaden przepis u.g.z.w., ani też udzielane zezwolenia na określony czas, dotyczące automatów o niskich wygranych nie zawierały regulacji, które gwarantowałyby niezmienność stawki w zakresie podatku pośredniego od gier pobieranego w sposób ryczałtowy. Przede wszystkim to zatem brak takich rozwiązań ustawowych stanowi podstawę do stwierdzenia braku naruszenia zasad ochrony praw nabytych, ochrony zaufania jednostki do Państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony interesów w toku. Prawodawca nie przewidział przecież żadnych zachęt, czy gwarancji podatkowych w celu motywowania przedsiębiorców do podejmowania przez nich działalności w branży hazardowej, odmiennie jak np. w przypadku zakładów pracy chronionej. W tym zakresie należy wskazać na tezy wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r. (publ. OTK-A 2002/4/46) i P 6/07 z dnia 8 stycznia 2009 r. (publ. OTK-A 2009/1/2.), z których to jasno wynika, że tylko w zupełnie wyjątkowych przypadkach może zostać zakwestionowane prawo legislatora podatkowego do kształtowania obciążeń podatkowych. W tym przede wszystkim z uwagi na inne, również gwarantowane konstytucyjnie prawa, jak te wynikające dla osób niepełnosprawnych z art. 69 Konstytucji RP. Konstytucja zaś nie przyznaje szczególnej ochrony przedsiębiorcom organizującym gry hazardowe.

4.5. Nie można zgodzić się także z tym, aby podwyższenie ryczałtowej stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowiło nadmierną ingerencję w prawo własności stosownie do art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Należy podkreślić, iż prawo daninowe z istoty swej należy do ograniczających prawo własności jednostki. Z kolei władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi zarówno politykę gospodarczą jak i społeczną państwa, której konkretyzację stanowi polityka podatkowa. Prawodawca ma zatem dużą swobodę powiększania obowiązków podatkowych jednostek ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., w sprawie K. 1/94, publ. OTK ZU 1986-1995/t. 5/1994, cz. 1, poz. 10). Z kolei swoboda działalności gospodarczej z art. 22 Konstytucji RP i osiągane w jej ramach przysporzenia stanowiące własność jednostek, nie może być poczytywana jako gwarancja źródeł prywatnych dochodów. Jak już wskazano powyżej tezy o konfiskacyjnym charakterze określonego podatku nie można odnosić do detalicznie funkcjonującego na rynku urządzenia do gier hazardowych, lecz kompleksowo, do całej działalności określonej spółki kapitałowej i osiąganych przez nią z tego tytułu przychodów.

4.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że koncentrują się one wokół problemu dotyczącego podniesionego w skardze kasacyjnej zagadnienia niedopełnienia obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych (art. 1 pkt 4 i pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody Sądu I instancji zasługują na aprobatę. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Należy wskazać, że już preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). W sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się także TSUE. W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (C-213/11; C-214/11 i C-217/11; publ. http://curia.europa.eu) orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 (OTK-A 2015/3/30). Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji RP nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest bowiem przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

4.7. Swoistym podsumowaniem rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przychylając się do argumentacji podanej w uzasadnieniu powoływanej wyżej uchwały NSA, należy stwierdzić, że stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Wskazywany w podstawach skargi kasacyjnej art. 139 ust. 1 u.g.h., wbrew wywodom w niej zawartym, ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-98/14 (publ. http://curia.europa.eu), stwierdził, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które nawet znacznie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji przepisy tego rodzaju nie podlegają obowiązkowi notyfikacji (por. pkt 100 uzasadnienia wyroku TSUE).

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela w pełni wypowiedź NSA zawartą w wyroku z 14 lipca 2016 r., w sprawie II FSK 2076/14 (publ. CBOSA), że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczas ukształtowanym jednolitym orzecznictwie, wyżej przywołane wywody uznał za w pełni uzasadnione (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 433/17; z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14; z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt II FSK 2633/11, II FSK 2754/11i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2265/11; z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 3080/12, II FSK 2511/12,II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014r., sygn. akt II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015r., sygn. akt II FSK 992/13; z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1036/15, publ. CBOSA). Również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną argumentację, wyjaśniając jedynie ponownie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

4.10. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).