Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 114/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 406/13 w sprawie ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 16 października 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 406/13, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 marca 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Wskazaną powyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 27 kwietnia 2012 r., którą określono L. spółce z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres luty-kwiecień 2008 r., lipiec-grudzień 2008 r. oraz umarzono postępowanie podatkowe za maj i czerwiec 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż do dnia wydania decyzji przez organ I instancji (tj. 27 kwietnia 2012 r.) spółka nie przedstawiła jakichkolwiek faktur VAT dokumentujących transakcje zakupu w badanym okresie, czego konsekwencja było uznanie przez organ I instancji, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego, bowiem żaden z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku udokumentowania fakturą VAT (lub duplikatem takiej faktury) prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Podstawą skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy skarżąca nie dostarczyła żądanej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również nie zasygnalizowała podjęcia jakichkolwiek działań w celu skompletowania (odtworzenia) utraconej dokumentacji. Spółka stwierdziła jedynie, iż sam fakt niezłożenia żądanych przez organ podatkowy dokumentów nie stanowi dowodu ich nieistnienia.

W toku postępowania podatkowego oraz w okresach wcześniejszych organ podatkowy podejmował wielokrotne próby skontaktowania się z prezesem spółki, jednak wszelka korespondencja kierowana zarówno na adres prowadzenia działalności spółki, jak też na adres zameldowania prezesa spółki nie była odbierana.

Zdaniem organu odwoławczego brak dokumentów źródłowych podczas czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego był dostateczną podstawą do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając obrazę art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego pomimo zasadności przytoczonych w niej zarzutów dot. art. 123 § 1, art. 21 § 1, 23 § 1 pkt 1-2 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Zarzuciła obrazę art. 235 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się w całości do podniesionego zarzutu dot. art. 21 § 1, 23 § 1 pkt 1-2 i § 2 Ordynacji podatkowej przez określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży i podatku należnego, wynikające ze złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wyjaśnił, że istotą sporu jest zasadność odmowy spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego za poszczególne miesiące roku 2008, o podatek naliczony wynikający z deklaracji VAT-7 i przyjęciu bez dokonania szacowania, że podatek naliczony w każdym z tych miesięcy wynosił 0 zł.

Sąd I instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że w toku postępowania prezes zarządu spółki był wielokrotnie wzywany do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów. Z przedłożonych kserokopii zaświadczeń lekarskich wynikało, że wskazania lekarskie pozwalały mu na poruszanie się, a więc potwierdzały niezdolność do pracy, ale nie usprawiedliwiały unikania składania zeznań, wyjaśnień czy przedkładania dokumentów. Pomimo wielu powiadomień prezes zarządu spółki, nie stawiał się w siedzibie organu I instancji w celu złożenia wyjaśnień, nie przedłożył również żądanych dokumentów, w tym faktur VAT lub ich duplikatów. Zdaniem Sądu, ustalenie przez organ, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierzał tego robić w trakcie postępowania podatkowego, uprawniało organy podatkowe do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za kolejne miesiące 2008 r.

Zdaniem Sądu prawidłowe było stwierdzenie, że prowadzone przez skarżącą księgi rachunkowe były w stosownym zakresie nierzetelne. Sąd wyjaśnił, że takiego stwierdzenia wymagał art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dało to organom podstawę do zastosowania oszacowania na podstawie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd uznał, że brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie deklaracji podatkowych, a więc zarzuty naruszenia art. 99 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadne. Prawidłowo również w ocenie Sądu przyjęły organy, że skoro brak jest warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (brak faktur lub duplikatów), to w tym zakresie należy uznać podatek naliczony w kwocie 0 zł, powiększając go o podatek do odliczenia z tytułu wewnątrwspółnotowych nabyć, co zostało wykazane stosownymi dowodami.

W ocenie Sądu transakcje z zagranicznymi kontrahentami dokonywane przez skarżącą spełniały wszystkie przesłanki warunkujące uznanie ich za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Sąd wyjaśnił, że skarżąca posiadająca status podatnika podatku od towarów i usług, nabywała towary (samochody) od kontrahentów będących podatnikami podatku od wartości dodanej, dla których przedmiotowe transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zagraniczni kontrahenci spółki dokumentowali dostawy na jej rzecz wystawionymi fakturami, co zdaniem Sądu uprawniało organ do przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie spornych faktur, powstał w każdym przypadku, w dacie wystawienia faktury przez podatnika holenderskiego, niemieckiego czy belgijskiego.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 235 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ odwoławczy ustosunkował się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnił, dlaczego niezasadne były zarzuty skarżącej dotyczące naruszeń przepisów art. 21 § 1, art. 23 § 1 pkt 1, 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także dlaczego stosując art. 23 § 2 można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o deklaracje podatkowe i dokumenty dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.:

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia na faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, polegające na mylnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ w stosownym zakresie stwierdził nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg rachunkowych, w sytuacji, gdy normy zawarte w art. 193 Ordynacji podatkowej ustanawiające domniemaniem prawdziwości ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dotyczą sytuacji, gdy księgi podatkowe były organowi udostępnione do badania pod względem zgodności ze stanem rzeczywistym, a organ kolejno mógł sporządzić protokół badania ksiąg podatkowych i w konsekwencji uznać księgi za dowód w postępowaniu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, tymczasem Sąd I instancji nie uwzględnił faktu, iż z akt sprawy wynika niekwestionowana przez skarżącą okoliczność, że cała dokumentacja finansowa spółki L. w wyniku kradzieży samochodu, w którym się znajdowała, mającej miejsce 23 maja 2012 r. została utracona, wobec powyższego, jak wynika z akt sprawy w tym decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., ze względu na brak możliwości badania ksiąg podatkowych w/w zasady określone w art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania,

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się w sprzeczności pomiędzy sentencją wyroku Sądu a jego uzasadnieniem, przejawiającym się wskazaniem przez Sąd na 18 stronie uzasadnienia, iż "brak podjęcia starań o ich uzyskanie i przedłożenie, czy rzekoma kradzież dokumentów kilka lat po kontroli, nie mogą stanowić podstawy do odstąpienia od szacowania zobowiązania w podatku VAT", przy jednoczesnym oddaleniu skargi,

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez istnienie wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, przejawiających się w przyjęciu na stronie 18 uzasadnienia, iż w okolicznościach sprawy organ nie miał podstaw do odstąpienia od oszacowania zobowiązania w podatku VAT przy jednoczesnym wskazaniu, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych dało organowi podstawę do oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym ze względu, iż art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę materialno-prawną odstąpienia przez organ wydający decyzję wymiarową od zastosowania metody oszacowania, w związku z wskazaniem przez Sąd, iż w okolicznościach niniejszej sprawy "organ nie miał podstawy od odstąpienia od oszacowania zobowiązania", powyższe uchybienie uniemożliwia obiektywne ustalenie motywów zaskarżonego wyroku co uniemożliwia jego kontrolę instancyjną,

- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 P.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na mylnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że Prezes Zarządu spółki L. był skutecznie wezwany do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów, co uniemożliwiało zastosowanie fikcji prawnej doręczenia zastępczego co umożliwiało skarżącej czynny udział w sprawie, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nie zostały dopełnione wszystkie wymogi dla skuteczności doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem na druku zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań brak jest jednoznacznych informacji o fakcie pozostawienia zawiadomienia w skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż w sytuacji całkowitego braku ksiąg podatkowych wskazanych w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz wszelkich dokumentów źródłowych związanych z działalnością, organ podatkowy, w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przez błędne przyjęcie, iż dane "niezbędne do określenia" podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej in fine w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, mogą być uzupełnione za pośrednictwem dokumentów, które nie stanowią dokumentów źródłowych,

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego od towarów i usług poprzez podjęcie w tym przedmiocie stosownych czynności w oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również, iż organy mogą ograniczyć się do uwzględnienia w tym zakresie wyłącznie kwot podatku należnego w oparciu o kwoty sprzedaży podatku należnego, wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7, z całkowitym pominięciem elementów, które wpływają na obniżenie podstawy opodatkowania, co łącznie godzi w naczelną zasadę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną i zasadą neutralności podatku od wartości dodanej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w pominięciu tego przepisu, a w rezultacie błędne przyjęcie, iż organy podatkowe wydając decyzję deklaratoryjną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania w tym podatku,

Wobec tego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca przede wszystkim kwestionuje merytoryczną prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu I instancji, a ponadto wskazuje na uchybienia tego Sądu przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku, gdyż zdaniem skarżącej, uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie niespójne. W ramach zarzutów proceduralnych kwestionowana jest również prawidłowość działania organów w zakresie doręczenia spółce wezwania do pisemnego udzielenia informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów.

Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty proceduralne, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż pomimo błędów, uzasadnienie wyroku odpowiada prawu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji błędnie stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy "organ nie miał podstawy do odstąpienia od oszacowania zobowiązania" wskazując przy tym, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie może to jednak zmienić faktu, że oceniając całość stanowiska Sądu I instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że z jego treści wyraźnie wynika, że Sąd ten w pełni zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do możliwości zastosowania w sprawie normy wynikającej z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji wskazał z jakiego powodu możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz prawidłowo wskazał przeszkody dla zastosowania instytucji oszacowania dla potrzeb określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z uzasadnienia WSA wynika w sposób jednoznaczny, że organy podatkowe właściwie uzasadniły "dlaczego stosując art. 23 § 2 można było ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o deklaracje podatkowe i dokumenty dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych, skoro podatnik nie przedstawił ewidencji VAT i faktur dokumentujących nabycia."

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo wskazanych błędów uzasadnienia, Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok w istocie dokonał prawidłowej wykładni art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ustawy o VAT, a w konsekwencji prawidłowo skontrolował i zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych. Zatem mimo pewnych sprzeczności w treści uzasadnienia, wydane przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie jest jednoznaczne i w związku z tym poddaje się kontroli instancyjnej, a wskazane przez spółkę uchybienia nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia z powodu istotnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Tak samo Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 151, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w ramach którego skarżąca zwalcza stanowisko, że prawidłowo organy podatkowe uznały prowadzone przez nią księgi rachunkowe za nierzetelne. Istota sporu w niniejszej sprawie nie sprowadzała się do uznania nierzetelności ksiąg lecz do możliwości zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro spółka w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiła organom podatkowym ksiąg rachunkowych twierdząc, że zostały one skradzione wraz z innymi dokumentami księgowym, to oczywistym jest, że księgi te nie mogły stanowić dowodu w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2008 (art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji przy ocenie działań organów podatkowych, uwzględnił podane okoliczności, gdyż wskazał m.in., że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest spełnić określone warunki formalne, t.j. dysponować fakturami dokumentującymi opodatkowane transakcje lub ich duplikatami. Co do zasady to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że posiada dokumenty dające podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wykazanie przez organy podatkowe, że spółka nie podjęła żadnych działań w celu odtworzenia utraconej dokumentacji księgowej, uprawniał organy podatkowe do nieuwzględnienia spornego podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 lit. c) i art. 133 P.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu strona skarżąca twierdzi, że Sąd I instancji błędnie zastosował wynikającą z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej fikcję prawną doręczenia zastępczego. Zdaniem strony na drukach zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań kierowanych do spółki brak jest wskazania miejsca ich pozostawienia. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten nie został przez skarżącą podniesiony na etapie postępowania przed Sądem I instancji, wobec czego Sąd ten wydając zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez jego nieuwzględnienie. Sąd I instancji odniósł się do innych zarzutów sformułowanych w skardze i związanych z brakiem doręczenia skarżącej pism w trakcie postępowania podatkowego i prawidłowo uznał je za niezasadne przedstawiając szeroką argumentację odwołującą się do przepisów prawa, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że w trakcie postępowania podatkowego kontakt ze skarżącą spółką był utrudniony, mimo iż prezes zarządu spółki miał wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na to, że zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego przyjął stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd I instancji.

Za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni i zastosowania art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 i art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru materialnoprawnego lecz jest przepisem postępowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2003/12). W związku z tym nie można w ramach podstaw skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia norm prawa materialnego skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, przy czym w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, błąd ten nie uniemożliwia rozpatrzenia tego zarzutu.

Rozpatrując merytorycznie ten zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu I instancji, że ustalając wysokość podatku należnego za badany okres rozliczeniowy, organy podatkowe mogły oprzeć się na danych wynikających ze złożonych przez skarżącą spółkę deklaracji VAT-7.

Nie można zaakceptować poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że w sytuacji całkowitego braku ksiąg podatkowych, organ podatkowy nie może - na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest wyjątkowy charakter określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Cele i istota tej instytucji nie dają podstaw do zaakceptowania poglądu skargi kasacyjnej. Organy podatkowe mają za zadanie ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej) i w tym celu powinny wykorzystać wszystkie dostępne dane, także pochodzące od podatnika. Jeżeli tylko organy mają dostęp do takich danych, to powinny odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, aby w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy. Brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, nie pozbawiał organów podatkowych możliwości zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeciwko prezentowanej przez skarżącą wykładni art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wielokrotnie opowiadały się sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z którego wynika, że "nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 a contrario." Podobnie w wyroku z 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1363/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "trudno twierdzić, że brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania uniemożliwia zastosowanie art. 23 § 2 O.p."

W niniejszej sprawie złożone przez skarżącą spółkę deklaracje podatkowe za badany okres pozwalały na ustalenie wartości podatku należnego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. To na skarżącej, będącej podatnikiem podatku VAT, ciążył obowiązek składania takich deklaracji, jako jednego z elementów samoopodatkowania podatnika VAT. Zatem należy zaakceptować stanowisko WSA w Warszawie, który w zaskarżonym wyroku uznał, że prawidłowe było oparcie się przez organ podatkowy na danych wynikających z tych deklaracji VAT-7 w celu określenia wysokości podatku VAT należnego skarżącej spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie również Sąd I instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania oszacowania dla potrzeb określenia kwoty podatku VAT naliczonego. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na nieprzedstawienie organom podatkowym - mimo wielokrotnie kierowanych do spółki wezwań - stosownych faktur VAT lub ich duplikatów potwierdzających dokonanie transakcji i wysokość podatku naliczonego. Organy wykazały, że spółka nie podjęła żadnych kroków w celu uzyskania duplikatów faktur. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik musi dysponować oryginałami faktur bądź ich duplikatami. Podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie dają inne dowody (jak deklaracja podatkowa) ani też nie istnieje prawo do odliczenia podatku określonego w drodze oszacowania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w sytuacji braku przedstawienia przez podatnika faktur lub ich duplikatów stwierdzających dokonanie transakcji, z których wywodzi on prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest możliwe określenie kwoty podatku naliczonego w drodze oszacowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1697/12).

W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.