Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 122/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. z dnia [...] Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 3 lipca 2003 r., A S.A. zwrócił się do Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 100.000 zł., zapłaconej od umowy sprzedaży akcji, zawartej w dniu 28 grudnia 2000 r. pomiędzy A a B Spółką z o.o. Wnosząc o zwrot opłaty A stwierdził, że została ono uiszczona nienależnie, gdyż przedmiotowa czynność nie podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. l pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.).

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania A w W., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenia nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt l Ordynacji podatkowej, pod warunkiem spełnienia przez nich wskazanych w ustawie warunków. Wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zbadać czy wniosek odpowiada warunkom formalnym, sprawdzić czy został oparty na jednej z pozytywnych przesłanek określonych w tym przepisie oraz czy został złożony w terminie, a dopiero w dalszej kolejności przeprowadzić postępowanie w przedmiocie istnienia nadpłaty.

Zdaniem organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie przysługuje jedynie podatnikom wymienionym w art. 75 § 2 pkt l lit. b) Ordynacji podatkowej. W dacie zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży, zgodnie z §8 ust. 1 - 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej... (Dz. U. Nr 109 poz. 1247), strony lub jedna ze stron czynności cywilnoprawnej podlegającej opłacie skarbowej winny złożyć we właściwym urzędzie skarbowym wypełnioną deklarację. Bezsprzecznie deklarację taką winna jednak złożyć każda ze stron umowy sprzedaży, a złożenie takiej deklaracji przez jedną ze stron nie zwalniało drugiej z obowiązku jej złożenia. Z akt sprawy wynika, że deklarację taką złożył wyłącznie B Spółka z o.o.

Powyższą decyzję zaskarżył skargą do Sądu A w W.. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że A nie przysługuje zwrot opłaty skarbowej z uwagi na to, iż A nie jest podatnikiem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe błędnie jako podstawę prawną wskazują art. 75 § 2 pkt l lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa oraz §8 rozporządzenia Ministra Finansów. Podstawą do wydania powyższego rozporządzenia był przepis art. 85 ustawy Ordynacja podatkowa, i zgodnie z jego brzmieniem Minister Finansów mógł określić, w drodze rozporządzenia m.in. grupy podmiotów obowiązanych do składania zeznań, wykazów, informacji lub deklaracji oraz ustalać zakres danych zawartych w tych dokumentach, a także terminy ich składania. Zdaniem A powyższe upoważnienie do wydania aktów wykonawczych nie jest zgodne z artykułem 217 Konstytucji RP, bowiem wskazany przedmiot regulacji należy do sfery objętej wyłącznością ustawy podatkowej. Natomiast sama ustawa o opłacie skarbowej nie nakłada na podatników obowiązku składania deklaracji ani też nie daje upoważnienia Ministrowi Finansów w tym zakresie. W związku z tym skarżący uważa, że słusznie jako podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał przepis art. 75 § 2 pkt l lit. c) ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wystąpił z takim wnioskiem jako podatnik niebędący zobowiązanym do złożenia deklaracji. W związku z tym A stoi na stanowisku, iż skoro jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o opłacie skarbowej, to nie ma znaczenia fakt czy był on podmiotem składającym deklarację. Znajdzie tu bowiem zastosowanie przepis art. 75 § 2 pkt l lit. c) ustawy - Ordynacja podatkowa, który to przepis wskazuje podatnika, a nie podmiot dokonujący fizycznie wpłaty, jako uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Dodatkowo A zwrócił uwagę, iż wpłata opłaty skarbowej przez B na rachunek Urzędu Skarbowego była wyłącznie czynnością techniczną, wynikającą z umowy między A. Umowa ta zobowiązywała jej strony do zapłaty opłaty skarbowej po połowie. Realizacja tego postanowienia umownego nastąpiła poprzez wpłatę całej kwoty opłaty skarbowej przez B oraz zwrot przez A na jej rzecz połowy zapłaconej opłaty. Jak wynika z zapisów księgowych, obowiązek zapłaty opłaty skarbowej został więc wykonany zarówno przez A, jak i B.

A wskazał, że bezpodstawne jest utożsamianie zapłaty opłaty skarbowej, będącej ustawowym obowiązkiem ciążącym solidarnie na podatnikach, z wpłatą kwoty tej opłaty na rachunek Urzędu Skarbowego, będącą czynnością techniczną. Zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciążył na stronach umowy solidarnie. Zasady odpowiedzialności solidarnej zostały określone w Kodeksie cywilnym i nie podlegają modyfikacjom w drodze umowy, co zostało wielokrotnie potwierdzone przez Sąd Najwyższy. Z ustawowej zasady solidarnej odpowiedzialności stron czynności cywilnoprawnej wynika, że podatnikami z tytułu zapłaty opłaty skarbowej są zarówno B, która fizycznie wpłaciła kwotę, jak i A, na którym ciążył obowiązek jej uiszczenia i który ten obowiązek wykonał.

Ordynacja podatkowa nakazuje w przepisie art. 91 stosować do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań cywilnoprawnych. Zdaniem A analogiczne zasady należy stosować w odniesieniu do uprawnień podatkowych przysługujących podatnikom. Na podstawie art. 367 § l ustawy Kodeks cywilny, do otrzymania zwrotu nadpłaty uprawnieni są obaj podatnicy solidarnie (solidarność wierzycieli).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazano, że rozstrzygając w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie kwestionowały solidarnej odpowiedzialności skarżącego za opłatę skarbową w tym wniosku wskazaną. Przy rozpatrywaniu takiego wniosku, w przypadku spełniania przez składającą go stronę wymogów formalnoprawnych - dla rozstrzygania w sprawie istnienia nadpłaty w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych nie miałoby znaczenia, czy opłatę tę faktycznie uiściła strona wnioskująca czy też inna, solidarnie zobowiązana do zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Dokonując bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Rozbieżności zachodzą w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem organów podatkowych obu instancji A S.A. nie jest podmiotem uprawnionym do występowania o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej, albowiem będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji, stosownie do treści § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r., nie zrealizował tego obowiązku. Stąd też skarżący, zdaniem organu podatkowego, nie spełnia warunku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Stanowiska powyższego nie sposób zaakceptować. Przedmiotowa umowa zawarta została 28 grudnia 2000 r., a więc jeszcze pod rządami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1990 r., Nr 4, poz. 23 z późn. zm.). Obowiązywało wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz. U. Nr 109, poz. 1247). Tenże akt wykonawczy do ustawy, w przeciwieństwie do wcześniej obowiązującego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M. P. Nr 25, poz. 193 z późn. zm.), przewidywał obowiązek składania deklaracji przez strony czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia z zastrzeżeniem § 9 opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych podatnik oblicza i uiszcza w kasie urzędu skarbowego lub na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego chyba, że opłata pobierana jest przez płatnika. W niniejszej sprawie opłata skarbowa została uiszczona przelewem na rachunek bankowy. W takiej sytuacji, stosownie do treści § 8 ust. 3 rozporządzenia strony lub jedna ze stron przesyła urzędowi skarbowemu wypełnioną deklarację oraz oryginał lub kopię umowy wraz z dowodem wpłaty opłaty skarbowej, a jeżeli przedmiotem opłaty skarbowej jest umowa zawarta w formie ustnej, przesyła wypełnioną deklarację oraz jej kopię wraz z dowodem wpłaty opłaty skarbowej. Zgodnie z powyższą normą prawną postąpiła druga strona umowy, a mianowicie B spółka z o.o.

Już z pobieżnej lektury wspomnianego przepisu wynika, że obowiązek złożenia deklaracji określonej w tym przepisie spoczywa, w zależności od woli stron, na obu podmiotach umowy, bądź też na jednej ze stron. Zatem nie można wywieść takiego wniosku, do jakiego doszedł organ, że zawsze obie strony muszą złożyć jedną deklarację lub dwie odrębne. Stąd też należy uznać, że złożenie deklaracji przez jedną ze stron umowy dwustronnej, zwalnia drugą stronę od obowiązku składania odrębnej deklaracji. Powyższy wniosek potwierdza treść § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 108, poz. 1153 z późn. zm.), który to akt wykonawczy aktualnie obowiązuje po wejściu w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem strony czynności cywilnoprawnych, składają właściwemu organowi podatkowemu jedną deklarację. Zatem dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązywały regulacje, zgodnie z którymi wszystkie strony czynności cywilnoprawnych zobowiązane były złożyć jedną deklaracje odnoszącą się do obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W stanie prawnym, obowiązującym w chwili zawierania przedmiotowej umowy, a konkretnie w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r., zgodnie ze wspomnianym przepisem § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r., wystarczyło aby deklaracje złożyła jedna ze stron czynności cywilnoprawnej. Z tych też względów stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej, albowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż A będąc zobowiązany do złożenia deklaracji nie wywiązał się z tego obowiązku, jest niezasadne. Trafnie bowiem skarżący wskazuje, że podstawą prawną wniosku powinien być przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej. A bowiem nie był zobowiązany do złożenia deklaracji w sytuacji, gdy taką deklarację złożył wcześniej kontrahent umowy sprzedaży. Zatem uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na błędnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną.

Ponadto z urzędu, kierując się treścią przepisu art. 134§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należy stwierdzić naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych. Warto podkreślić, że w judykaturze ugruntowany jest pogląd, iż każda ze stron umowy cywilnoprawnej, podlegającej opłacie skarbowej (obecnie opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych) jest stroną postępowania w sprawie tej opłaty (podatku) (zob. wyrok SN z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98, OSNAPiUS 2000, nr 1, poz. 3; wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r., III RN 154/98, OSNAPiUS 2000, nr 3, poz. 33; wyrok SN z dnia 4 grudnia 2002 r., III RN 198/01, OSNP 2003, nr 23, poz. 557). Dlatego też organ podatkowy rozstrzygający sprawę opodatkowania takiej umowy powinien decyzję skierować do wszystkich stron, a nie tylko do jednej z nich.

Analogicznie należy postępować w przypadku postępowania podatkowego, zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej. Dotyczy to również sytuacji, gdy wniosek zostanie złożony przez jednego z podatników solidarnie odpowiedzialnych. Świadczy o tym chociażby treść przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, który jako stronę postępowania podatkowego wskazuje przede wszystkim podatnika. Zatem nie sposób uznać, że w postępowaniu podatkowym wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przez jednego z solidarnie odpowiedzialnych podatników, przymiotu strony nie posiada drugi z solidarnie odpowiedzialnych podatników. Tymczasem z akt postępowania wynika, że organ pierwszej instancji doręczył swoją decyzję obu stronom czynności cywilnoprawnej. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona wyłącznie A S.A. w W.. Z adnotacji na decyzji wynika zaś, że odnośnie B w W. organ zdecydował się jedynie na podanie "do wiadomości". Nie sposób stwierdzić, jaką formę procesowe przybrało to powiadomienie. Zgodnie jednak z art. 211 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronom na piśmie. Niewątpliwie, zważywszy na brak potwierdzenia odbioru dla drugiej strony umowy, doręczenia takie nie nastąpiło. Dlatego też należy uznać, że jedna ze stron postępowania podatkowego nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.