Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1803/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Małżonkowie J. i D. K. w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2001 r. wykazali przychody uzyskane w:

D. K.:

- "A" – D. K. – 100% udziałów,

- "B" S.C. – D. i J. K. – 50% udziałów,

- "C" s.c. D. K., E. K., R. K. – 40% udziałów do [...] 2001 r. i 50% od [...] – [...] 2001 r.

Natomiast J. K. wykazała przychody uzyskane z:

- "B" S.C. – J. i D. K. – 50 % udziału,

- "D" J. K. – 100% udziału.

Przedmiotem działalności "A" oraz "C" S.C. było krawiectwo produkcyjno-usługowe odzieży męskiej, głównie garnitury i spodnie.

Inspektor kontroli skarbowej przeprowadził w podmiotach prowadzonych przez strony kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r.

W wyniku tejże kontroli spółki "C" inspektor kontroli skarbowej zakwestionował wydatki za wyjazd do USA (L.) na targi "[...]" w okresie od [...] -[...] 2001r. za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poniesione wydatki zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów /poz. 803V/ w kolumnie "pozostałe wydatki" – faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2001r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł.

W toku postępowania inspektor przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące zasadności wyjazdu do USA i uznał, że brak jest podstaw do zaklasyfikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom J. i D. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od wydanej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie przez organ I instancji, że podatnicy niezasadnie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 wydatki poniesione na udział w targach "[...]" w L..

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik czynił rozważania na temat kosztów uzyskania przychodów dokonując analizy tego pojęcia w świetle orzecznictwa literatury podatkowej.

W przedmiotowej sprawie, jak to zauważył pełnomocnik, nie jest możliwe wykazanie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z uwagi na charakter wydatku w postaci opłacenia udziału w targach branżowych, w których wzięcie udziału nie daje nigdy gwarancji osiągnięcia przychodu, zapewnia tylko jedynie wysokie prawdopodobieństwo.

Celem wyjazdu było bowiem nawiązanie kontaktów handlowych, zawarcia kontraktów, jak również zapoznania się z trendami panującymi w modzie. Podkreśla, że sporny wyjazd pociągnął daleko większe wydatki, np. koszty delegacji zagranicznej, wyżywienia itp. Pomimo tego, że były to wydatki uzasadnione, to jednak podatnicy nie ujęli ich w kosztach uzyskania przychodów uwzględniając tylko te wydatki, które zostały poniesione bezpośrednio z udziałem w targach.

Kontynuując swe wywody pełnomocnik podkreślił, że nie sposób jest udowodnić, iż przychód faktycznie został osiągnięty, gdyż udział w targach wspólnika wpłynął na kształt oferty firmy "C" zainspirowanej nowymi tendencjami w modzie oraz, że celem udziału w targach było nawiązanie współpracy dotyczącej sprzedaży wyrobów gotowych lub podjęcia przeróbki uszlachetniającej. Dzięki doświadczeniom nabytym w trakcie wizytowania firm amerykańskich kontynuują strony poza negocjacjami, stworzono możliwość obejrzenia w jaki sposób zorganizowany jest nowoczesny ciąg technologiczny w szyciu odzieży oraz możliwość wglądu w system organizacyjny i logistyczny. Z tych też przyczyn przeprowadzono restrukturyzację w własnej firmie opartą na wzorcach wizytowanej firmy – zmiana akordu zbiorowego na akord indywidualny. Efektem takiego działania było utrzymanie tego samego poziomu produkcji przy zmniejszonym zatrudnieniu.

W dalszych swoich wywodach Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji powierzchowne rozpatrzenie sprawy wyrażające się w subiektywnej ocenie oświadczenia M. K. – byłego dyrektora biura podróży "E".

W złożonym w dniu [...] 2004r. stanowisku – po zapoznaniu się z materiałem dowodowym - pełnomocnik stron nadal kwestionował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nie uznania kosztów wyjazdów "technicznych" za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy nie doszło do podpisania kontraktu. Na poparcie swych twierdzeń powołał wyrok NSA sygn. akt I SA/Po 832/96 z dnia 18 grudnia 1996 r. zgodnie z którym "...brak przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu, jeżeli go faktycznie poniesiono w celu przysporzenia przychodu, a dostępna wiedza kazała oczekiwać, że działania te przyniosą konkretne efekty finansowe dla firmy." Zdaniem pełnomocnika dowody w sprawie jednoznacznie przemawiają za przyjęciem, że strony poniosły koszty podróży służbowej zorganizowanej w celu osiągnięcia przychodu. Podkreślił, że nawet rząd wspiera takie inicjatywy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że spór w badanej sprawie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy zasadnie skorygował podatnikom koszty uzyskania przychodów wykazane w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w firmie "C" s.c.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 tejże ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć kosztów uzyskania przychodu wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zarazem przekonywująco uzasadni, że ich poniesienie miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1994 roku sygn. SA/Po 3138/93).

Aby można więc uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, zdaniem Dyrektora Izby, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Koniunkcyjne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Zwrócono uwagę, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1996 r. sygn. I SA/Ka 195/96 oraz z dnia 29 stycznia 1999r., sygn. I SA/Gd 632/97.)

W ocenie organu odwoławczego nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (przytoczono tu wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. SA/ Ka 2015/95 oraz wyrok z dnia 15 marca 2000r. sygn. I SA/Ka 1576/98).

Pomimo, że podmioty gospodarcze mogą w sposób dowolny i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące ich stosunki zobowiązaniowe i organy podatkowe nie mogą zbyt daleko ingerować w nie, to niemniej jednak ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia. Cel ten musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. (wyrok NSA z dnia 22 marca 2001r. SA/Sz/43/00).

Mając na względzie przedstawioną wyżej analizę stanu prawnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że podatniczka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki, co do których nie wykazała jednak, że pozostawały one w bezpośrednim związku z uzyskanym przez nią przychodem jakiego mogła się realnie spodziewać.

Uznano, że dokonane w tym zakresie ustalenia inspektora oparte są o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym także wyjaśnień złożonych przez stronę postępowania oraz przedstawicieli biura turystycznego (C. J., M.K.) i nie nasuwają zastrzeżeń z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można organowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Podkreślono, że w ramach postępowania wyjaśniającego kontrolujący zwrócili się do Biura Podróży w K. o udzielenie informacji odnośnie charakteru imprezy turystycznej w L.organizowanej w okresie od [...] -[...] 2004r.

Dokonano również czynności sprawdzających w "F" w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania wystawianych za świadczone usługi turystyczne w 2001 roku w obrocie gospodarczym. Przeprowadzone czynności sprawdzające, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdziły udział stron w organizowanej imprezie "[...]". Załączone kserokopie faktur i kopie wiz z paszportu potwierdzają tę okoliczność, która w ocenie organu jest niesporna.

Sporny natomiast, jak podkreślono, jest cel poniesienia wydatku i jego związek z uzyskanym przychodem czyli, czy poniesiony wydatek miał lub mógł mieć bezpośredni wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Podniesiono, że przedmiotem działalności firmy "C" s.c. była produkcja garniturów męskich dla firmy "G", jak również sprzedaż garniturów do sklepów na terenie całej Polski. W jednym wypadku odnotowano kontakty z zagranicą – w [...] 2001 r. dokonano eksportu garniturów do L. za kwotę [...] zł. W ciągu roku w okresie od stycznia do [...] 2001 roku zakład poniósł stratę w wysokości [...] zł. Natomiast od [...] do [...] 2001roku tj. w okresie po wystąpieniu jednego wspólnika, wypracował zysk w kwocie [...] zł.

W trakcie kontroli nie stwierdzono żadnych kontaktów handlowych z USA. Ponadto kontrola nie wykazała również wzrostu przychodu w związku z nakładami poniesionymi na wyjazd na imprezę "[...]".

Zwrócono również uwagę, że wynik finansowy firmy nie odzwierciedla faktu zmniejszenia kosztów działalności gospodarczej lub też zwiększenie wydajności, co miało być celem spornego wyjazdu. Powyższej oceny nie zmieniła argumentacja stron zawarta w odwołaniu, gdzie wskazano, że celem wyjazdu było nawiązanie współpracy w zakresie sprzedaży wyrobów gotowych lub podjęcia przeróbki uszlachetniającej. Nabyte doświadczenia w trakcie wizytowania firm amerykańskich oprócz negocjacji miały stworzyć możliwość zapoznania się z nowoczesnym ciągiem technologicznym w szyciu odzieży oraz możliwość wglądu w system organizacyjny.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że materiału dowodowego wynika, że firma kooperowała w 2001 roku z Wielką Brytanią, kiedy to w jednym przypadku odnotowano import tkaniny z W. Brytanii.

Zaakcentowano, że wywody stron nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a poza bezspornym faktem wyjazdu do L., nie przedstawiono jednak żadnych innych dowodów potwierdzających ich udział w targach.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z zasadami doświadczenia życiowemu wiadomym mu jest, że firmy odzieżowe organizujące targi na szeroko zakrojoną skalę, w celu reklamy publikują foldery, rozsyłają zaproszenia, reklamują się w szeroko rozumianym tego słowa znaczeniu, zwłaszcza gdy chcą kontakty handlowe rozszerzyć na teren Europy Wschodniej. Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika jednoznacznie z jaką firmą strony przeprowadzały negocjacje poza firmą "H", nie przedstawiono również żadnych folderów czy też innych materiałów reklamujących imprezę "[...] ". Zaznaczono, że wspólnicy Spółki "C" w toku całego postępowania kontrolnego nie przedstawili żadnych ekonomicznych efektów wprowadzonych zmian akordu indywidualnego. Pobyt stron na targach nie zaowocował w przyszłości eksportem i importem do USA. Poddano również pod wątpliwość racjonalność działania podatników (chodzi o poniesienie wydatku), w sytuacji, gdy spółka "C" wykazywała istotne straty.. Bowiem ..."utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu..."/wyrok NSA z dnia 27.11.2000r. Sygn. ISA/Ka 1933/99/ por. także wyrok z dnia 21.01.2000r. sygn. akt ISA/Gd 1963/97, gdzie również zaakcentowano celowość i racjonalność wydatków.

W skardze na powyższą decyzję ponowione zostały zarzuty zawarte w dowołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zarzucono zatem naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, ze strony postępowania niezasadnie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 wydatki poniesione na udział w targach "[...]" w L..

Zdaniem strony skarżącej wydatki na zagraniczny wyjazd służbowy na targi bezpośrednio związane z profilem działalności firmy, były poniesione w celu uzyskania przychodu. Zaakcentowano, że fakt brak kontaktów z USA nie przesądza o okoliczności, że firma nie miała zamiaru zawarcia kontraktów i rozszerzenia swoich rynków zbytu. Zdaniem pełnomocnika podatnik wykazał celowość poniesionych wydatków, a ocena ich racjonalności oraz ekonomicznej zasadności działań przedsiębiorcy nie należy do organu podatkowego, a strony. Wskazano, że ponosząc wydatki na udział w targach nie zakłada się nigdy natychmiastowego osiągnięcia przychodu. Założono natomiast osiągnięcie rezultatu, w postaci zawarcia kontraktów, w przyszłości. Zauważono też, że udział w targach branżowych można rozpatrywać również w kontekście kosztów na wydatki marketingowe, kosztów zagranicznych podróży służbowych lub kosztów reprezentacji i reklamy. Wychodząc z założenie, ze wszelkie podróże służbowe, tak pracowników jak i właścicieli firmy są związane z osiągnięciem przychodów przez firmę, pełnomocnik uznał, iż do zaliczenia kosztów podróży służbowych do kosztów uzyskania przychodów nie jest potrzebne, aby podróż bezpośrednio związana była z osiągnięciem przychodu.

Podkreślono, że celem udziału w targach było nawiązanie współpracy dotyczącej sprzedaży wyrobów gotowych lub podjęcia przeróbki uszlachetniającej, a także nawiązanie kontaktów handlowych, zawarcie kontraktów oraz zapoznanie się z nowymi trendami panującymi w modzie. Powyższe okoliczności, zdaniem strony, mają istotne znaczenie, z uwagi na profil działalności podatniczki. Zaakcentowano również, że podatniczka miała także możliwość wglądu w system organizacyjny i logistyczny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

O oddalenie skargi wniósł również, na rozprawie przed sądem administracyjnym w dniu 21 września 2005 r., prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K., który zgłosił swój udział w sprawie, podnosząc, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła związku między wydatkami poniesionymi na wyjazd, a uzyskanym dochodem. Pełnomocnik organu odwoławczego wskazał, że strona nie udowodniła istnienia ww. związku przyczynowego.

W trakcie ww. rozprawy pełnomocnik strony wskazała, iż skarżącej uniemożliwiono wykazania, iż brała aktywny udział w zwiedzaniu targów odzieżowych. Okazała przy tym postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004 r., odmawiające wszczęcia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Mając na uwadze fakt, iż w przekazanych Sądowi aktach sprawy brakowało zarówno ww. postanowienia Dyrektora UKS, jak i wniosku strony o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, Sąd zobowiązał pełnomocnika organu odwoławczego do uzupełnienia akt. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za pismem z dnia [...] 2005 r., przesłał m.in. postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] r., oraz pismo pełnomocnika spółki cywilnej "C" z dnia [...] 2004 r. Powyższym pismem pełnomocnik wspólników spółki "C" wniósł o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego w związku z koniecznością doprecyzowania oświadczenia złożonego przez dyrektora Biura Podróży "E" (M. K.). Wskazano na konieczność uzyskania od wymienionej informacji m.in. w zakresie: kto ponosił koszty uczestnictwa w imprezach turystycznych i czy uczestnictwo w nich było obowiązkowe, czy udział w targach oraz rozmowy z kontrahentami, przy udziale tłumaczy, odbywały się każdego dnia, czy w ramach imprezy handlowej były prowadzone wizytacje w zakładach produkcyjnych w celu zapoznania się z nowymi technologiami, systemem pracy, wynagradzania itp. W odpowiedzi na ww. wniosek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor UKS uznał, iż wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego jest bezzasadny i bezcelowy, ponieważ "czynności sprawdzające potwierdziły fakt zakupu usługi biura podróży, jak i pobytu współwłaściciela ... na imprezie "[...]". Podniesiono również, że "dla uwiarygodnienia biznesowego charakteru imprezy pobrano oświadczenia" od właściciela biura podróży – C. J. oraz dyrektora biura – M. K..

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił ww. dokumenty protokołem z czynności podjętych w biurze podróży "E" w dniu [...] 2004 r. W protokole tym stwierdzono, że w miesiącu [...] 2001 r. biuro podróży dokonało sprzedaży usług:

- za wyjazd służbowy – targi [...] w terminie [...] – [...] 2001 r.,

- opłatę za bilet lotniczy – targi odzieżowe w USA,

- opłatę za wizę i pośrednictwo wizowe.

Powyższe, jak podkreślono, ustalono na podstawie okazanych faktur.

Pełnomocnik strony dodatkowo przedłożył, jako przykładowy i typowy, ramowy program misji gospodarczej do Tajlandii i Hongkongu, organizowanej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dołączono do akt I SA/Gl 1803/04).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga winna zostać uwzględniona.

Sporny problem dotyczy zasadniczo rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy zasadnie skorygował podatnikom koszty uzyskania przychodów, wykazane w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach firmy "C", a w szczególności prawidłowości nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na udział w targach [...] w L..

Powyższy spór koncentruje się na polemice odnośnie wykładni art. 22 ust. 1 zdaniem 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Organy uważają, że poniesiony przez podatnika wydatek na zakup w biurze podróży usługi związanej z wyjazdem na targi [...] do L., obejmujący również koszty biletu lotniczego, opłaty za wizę i pośrednictwo wizowe, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cyt. wyżej przepisu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" zostało dość szeroko skomentowane przez autorów licznych komentarzy i publikacji z zakresu kosztów, jak tez doczekało się bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych. Na podstawie dostępnego na ten temat materiału można wysnuć tezę, iż określenie to uwarunkowuje uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia między tym wydatkiem, a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika (nawet przewidywanie jego osiągnięcia), bądź też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tj. po poddaniu ich racjonalnej "zdroworozsądkowej" ocenie nie mogą się przyczynić (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Pogląd ten potwierdzony został m.in. w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 230/97), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zarachowanie źródła przychodów.

W ocenie Sądu, kosztem uzyskania przychodu, w wyżej przedstawionym znaczeniu, mogą być ponoszone przez przedsiębiorcę wydatki na udział w targach zarówno w sposób czynny (tzn. przez posiadanie własnej ekspozycji), jak i bierny. Współczesne, niezwykle złożone realia gospodarcze, wymagają od przedsiębiorców różnych form aktywności dla poprawy lub utrzymania pozycji rynkowej. Branża odzieżowa, którą reprezentuje strona skarżąca, z racji częstych zmian mody, a także dużej konkurencji, poddana jest szczególnej presji rynkowej. Stąd też udział w imprezach, w ramach których uczestnicy mogą pozyskać informacje o przewidywanych kierunkach rozwoju poszczególnych branż, lansowanych wzorcach, dostawcach, organizacji pracy trudno uznać za nie związane z utrzymaniem źródła przychodu, a w konsekwencji - poniesione na takie targi wydatki, za koszty uzyskania przychodu. Nie dyskwalifikuje kosztowego charakteru takiego wydatku okoliczność, iż nie można go powiązać z konkretnym przychodem; może on mieć na celu utrzymanie źródła przychodów. Do uznania więc wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, nie zostały wyjaśnione wszystkie sporne kwestie, przez co, za co najmniej przedwczesne należy uznać przyjęte przez organy stanowisko, iż poniesiony przez stronę wydatek na udział w targach w całości nie miał związku ze źródłem przychodu, tj. prowadzoną przez nią, w ramach spółki cywilnej, działalnością gospodarczą.

Przede wszystkim za zasadny należy uznać podniesiony przez pełnomocnika strony zarzut nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a w szczególności nie uwzględnienie wniosku strony zawartego w piśmie z dnia [...] 2004 r.

Zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie uznanie znalazł pogląd, iż jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle ww. art. 188 , organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33).

Nie ulega wątpliwości, iż tezy dowodowe, wskazane w piśmie pełnomocnika strony z dnia [...] 2004 r., miały dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie. Wskazując konkretne źródło dowodowe, pełnomocnik strony jednocześnie wyeksponował okoliczności, jakie miały zostać wykazane (udział w targach, częstotliwość rozmów n kontrahentami, wizyty w zakładach produkcyjnych, cel tych wizyt itp.). Postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] r., w którym jako motyw odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podano ich bezcelowość, z uwagi m.in. na potwierdzenie pobytu wspólników na imprezie [...] , mogło wywołać u strony przekonanie, że podnoszone przez nią okoliczności wyjazdu do USA znalazły uznanie organu. W efekcie jednak organy zajęły inne stanowisko. Wprawdzie w jednym fragmencie decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż udział stron w imprezie [...] jest potwierdzony dowodami, a zatem bezsporny (s. 5 decyzji), to jednak w innym akapicie (s. 6) stwierdził, że "poza bezspornym faktem wyjazdu do L.... nie przedstawiono jednak żadnych dowodów potwierdzających udział stron w targach". Owa sprzeczność wymaga wyjaśnienia. Jeżeli bowiem strona uczestniczyła w targach, to zgodnie z zebranym materiałem dowodowym (m.in. oświadczenie M. K.) celem udziału w nich było mi.in. zapoznanie się z nowymi technologiami oraz przedstawicielami branży z rejonów Ameryki Północnej, a uczestników wyjazdu obsługiwał tłumacz, który również uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami. Skoro strona uczestniczyła w spotkaniach o charakterze gospodarczym, wiążących się przedmiotowo z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą, to przynajmniej część poniesionych przez nią wydatków (poza kosztami imprez turystycznych) należałoby uznać za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli natomiast, w ocenie organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na potwierdzenie uczestnictwa strony w targach, to tym bardziej zasadne było przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę postępowania wyjaśniającego. Dostarczony przez stronę ramowy program misji gospodarczej do Tajlandii i Hongkongu, organizowanej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, wskazuje na pewne podobieństwa, co do sposobu organizacji wyjazdu na targi [...] . Nie zawsze zatem, w szczególności gdy wyjazd na targi, misję gospodarczą organizuje polska instytucja i to dla grupy klientów, możliwe będzie przedstawienie indywidualnych zaproszeń, folderów itp.

Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Również wynikająca z przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada przeprowadzania w postępowaniu podatkowym dowodów z urzędu, wskazywała na konieczność wszechstronnego zbadania okoliczności faktycznych związanych z wyjazdem do L.. Z art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji powyższym obowiązkom uchybił, nie przeprowadzając postępowania dowodowego w zakresie pozwalającym na wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. Okoliczność tę przeoczył organ odwoławczy, uznając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia wymaga również podniesiona wyżej sprzeczność w stwierdzeniach decyzji odwoławczej, odnośnie udziału strony w targach. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.