Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 854/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi P. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. N. kwotę [...]zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Z opisanego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że dwie osoby fizyczne P. N. i P. P. (dalej także Wnioskodawcy, Wspólnicy) [...] lipca 1992 r. założyło spółkę cywilną pod nazwą P.H.P.U. "[...]" P. N., P. P. S. cywilna. W momencie zawarcia umowy spółki cywilnej Wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w kwocie po 5.000.000 "starych" zł, tj. łącznie 10.000.000 "starych" zł, a więc [...] zł po denominacji. Udział w zysku został określony po 50% na rzecz każdego ze wspólników. W grudniu 2002 r. na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych – dalej także "k.s.h." – doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną pod firmą "[...]" P. N., P. P. S. jawna, zwaną dalej "Spółką Jawną". Udział w zysku pozostał taki sam, tj. po 50%. [...] grudnia 2014 r. doszło do przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej "Spółką z o.o." Wspólnicy Spółki z o.o. uczestniczyli w zysku w tych samych proporcjach, tj. po 50%. Procedura przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. odbyła się zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych, w tym w szczególności została sporządzona wycena aktywów i pasywów według stanu na dzień [...] września 2014 r., która została poddana badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy w B.. Biegły sądowy potwierdził poprawność i rzetelność wykonanej wyceny oraz sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia. Na podstawie ww. wyceny kapitał zakładowy Spółki z o.o. został określony na kwotę [...]zł i został podzielony na 4.972 równe udziały o wartości nominalnej po [...] zł każdy udział. W konsekwencji, każdy ze Wspólników objął po 2.486 udziałów o wartości nominalnej [...] zł. W. bilansowa majątku Spółki Jawnej na dzień przekształcenia, będący jednocześnie dniem powstania Spółki z o.o., tj. w dniu [...] grudnia 2014 r., wynosiła kwotę co najmniej równą kwocie kapitału zakładowego, tj. [...] zł, a więc na każdego wspólnika wynosiła kwotę [...]zł. [...] grudnia 2020 r. oboje wspólnicy, tj. P. N. i P. P. zbyli odpłatnie wszystkie posiadane udziały, tj. po 2.486 udziałów, na rzecz podmiotu trzeciego. Z tego względu uzyskali oni przychód ze sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce z o.o. Zbycie udziałów w Spółce z o.o. nie miało miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Wspólników. Wspólnicy w dniu zbycia udziałów byli zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę i nie prowadzili działalności gospodarczej. Proces transakcyjny związany z zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. był skomplikowany i długotrwały. P. N. oraz P. P. ponieśli koszty niezbędne do dojścia umowy zbycia do skutku:

a) wielomiesięcznej obsługi prawnej prowadzonej przez wyspecjalizowany w doradztwie inwestycyjnym zespół prawników. Pomoc prawna obejmowała przede wszystkim ustalenie treści umowy sprzedaży udziałów przy maksymalnym zabezpieczeniu interesów Wspólników (sprzedających), w tym m.in. pod kątem prawa spółek handlowych, prawa własności intelektualnej, prawa pracy, prawa ochrony środowiska, rachunkowości zarządczej. W ocenie Wspólników pomoc prawna świadczona przez wyspecjalizowaną kancelarię prawną była niezbędna w celu osiągnięcia jak najlepszego efektu ekonomicznego transakcji zbycia udziałów w Spółce z o.o. oraz zabezpieczenia interesów majątkowych Wspólników. Brak pomocy prawnej zachwiałby równowagą transakcyjną stron ze względu na to, że kupujący korzystali z pomocy prawnej udzielanej przez wyspecjalizowany zespół prawników;

b) koszty obsługi informatycznej świadczone przez wyspecjalizowany podmiot informatyczny. Zakres usług ww. podmiotu obejmował udostępnienie zabezpieczonej przestrzeni wirtualnej celem czasowego zdeponowania wieloletniej i wrażliwej dokumentacji Spółki z o.o. (tj. dokumentacji księgowej, sądowej, korporacyjnej, administracyjnej, podatkowej, ubezpieczeniowej etc.). Ilość zdigitalizowanych stron dokumentów wynosiła kilka tysięcy stron. Zdigitalizowane dane były niezbędne w celu udostępnienia ich na rzecz zespołu prawników kupującego podmiotu trzeciego w celu wykonania procedury due-dilligence przed ostatecznym zawarciem umowy sprzedaży udziałów. Digitalizacja była niezbędna również ze względu na fakt odległych miejsc zamieszkania sprzedających, siedziby Spółki z o.o., siedziby kupujących oraz zespołu prawników obu stron, a także sytuacją epidemiczną związaną z pandemią COVID-19.

Wymienione wyżej wydatki na obsługę prawną oraz obsługę informatyczną P. N. oraz P. P. ponieśli w równych częściach (po połowie) z własnych środków osobistych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce pod firmą "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." –, jest wartość bilansowa "[...]" P. N., P. P. S. jawna z dnia jej przekształcenia w "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. według stanu na dzień [...] grudnia 2014 r., która to wartość bilansowa stanowiła co najmniej kwotę kapitału zakładowego, tj. [...] zł i w konsekwencji koszt uzyskania przychodu na każdego ze wspólników wynosi kwotę po [...] zł?

W ocenie Wnioskujących, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w sprawie. Podał, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). W analizowanej sytuacji Wnioskodawcy posiadali udziały Spółki z o.o. powstałej w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się od założenia spółki cywilnej i obejmującego następnie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną oraz przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. Wobec powyższego, można stwierdzić, że każdy z Wnioskodawców zbył udziały powstałe z przekształcenia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce jawnej, przy czym ww. ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej powstał z przekształcenia jego praw i obowiązków jako strony umowy spółki cywilnej. Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania ("objęcia") przez Wnioskodawców uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form prawnych, w jakich prowadzili działalność rozpoczętą w formie spółki cywilnej, skutkowały zmianami "formy prawnej" uprawnień Wnioskodawców do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym "ciągłość" bycia wspólnikami kolejnych spółek. To wydatki poniesione przez Wnioskodawców w celu zostania wspólnikami w spółce cywilnej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej) stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o., które będą mogli uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386 ze zm.).

Zdaniem organu, w analizowanej sytuacji dochodziło jedynie do przekształcania uprawnień Wnioskodawców jako wspólników w związku ze zmianami formy prawnej spółek. Transakcje te – z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych – były neutralne podatkowo. Przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawców. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez nich udziałów w spółce z o.o. w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez nich jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki jawnej w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa każdego z Wnioskodawców do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki z o. o. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie majątku Wnioskodawców. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i Wnioskodawców, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnicy - spółka.

Analizowany stan faktyczny – z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego"). Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do: rozliczenia kosztów "wejścia" do spółki (którymi w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i "rozpoznania" nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów "przypisanych" do momentu przekształcenia. Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

W złożonej skardze P. N. (dalej także Skarżąca) wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej, a wcześniej spółki cywilnej, należy uznać wyłącznie "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą i wspólnika P. P. na wkład pieniężny do spółki cywilnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do uznania, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest ustalona wartość bilansowa spółki jawnej z dnia jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która to wartość stanowiła kwotę odpowiadającą co najmniej kwocie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość ta odzwierciedlała bowiem kwotę "wydatków" poniesionych przez wspólników spółki jawnej na stanie się udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kwotę tę należy obliczyć przy uwzględnieniu proporcji wspólników w udziałach w zysku spółki jawnej i spółki z o.o., które wynosiły po 50%;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącą poprzez opodatkowania zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, podczas gdy przepisy prawa nie definiują pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów", a zatem istniejące wątpliwości interpretacyjne nie można wykładać na niekorzyść podatnika. Jest to sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario. Ponadto organ w niedostateczny sposób uzasadnił swoje stanowisko, nie podając jednocześnie wyraźnej i klarownej podstawy prawnej uzasadniającej negatywną ocenę stanowiska Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2022 r. odnosząc się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. (k. 42 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i możliwości tej skorzystała w piśmie z dnia [...] stycznia 2022 r. Wobec tego, że tylko Skarżąca wyraziła wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu dotyczy sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej (wcześniej przekształconej ze spółki cywilnej) w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy byli od dnia [...] lipca 1992 r. wspólnikami w spółce cywilnej P.H.P.U. "[...]" P. N., P. P.. Przy zawarciu umowy spółki cywilnej wnieśli wkłady pieniężne w kwocie po 5.000.000 "starych" zł, tj. łącznie 10.000.000 "starych" zł, a więc [...] zł po denominacji. Udział wspólników w zysku spółki został określony w wysokości 50%. W grudniu 2002 r. na podstawie art. 26 § 4 k.s.h. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. Udział w zysku pozostał taki sam, tj. po 50%. Z kolei w dniu [...] grudnia 2014 r. doszło do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwaną dalej "Spółką z o.o." Udział wspólników w zysku został utrzymany w dotychczasowych proporcjach, czyli po 50%.

W ramach przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. dokonano wyceny aktywów i pasywów według stanu na dzień [...] września 2014 r., która została poddana badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy w B.. Biegły sądowy potwierdził poprawność i rzetelność wykonanej wyceny oraz sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia. Na podstawie ww. wyceny kapitał zakładowy Spółki z o.o. został określony na kwotę [...]zł i został podzielony na 4.972 równe udziały o wartości nominalnej po [...] zł każdy udział. W konsekwencji, każdy ze Wspólników objął po 2.486 udziałów o wartości nominalnej [...] zł. W. bilansowa majątku Spółki Jawnej na dzień przekształcenia, będący jednocześnie dniem powstania Spółki z o.o., tj. w dniu [...] grudnia 2014 r., wynosiła kwotę co najmniej równą kwocie kapitału zakładowego, tj. [...] zł, a więc na każdego wspólnika wynosiła kwotę [...]zł. W dniu [...] grudnia 2020 r. P. N. i P. P. zbyli odpłatnie wszystkie posiadane udziały, tj. każde z nich po 2.486 udziałów, na rzecz podmiotu trzeciego. Z tego względu uzyskali oni przychód ze sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce z o.o.

Wnioskodawcy zaznaczyli przy tym, że zbycie udziałów w Spółce z o.o. nie miało miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Wspólników. Wspólnicy w dniu zbycia udziałów byli zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę i nie prowadzili działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej, koszty uzyskania przychodów w tej sytuacji należy uznać koszty ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej na dzień ustania jej bytu. Stanowisko to organ uznał za nieprawidłowe uznając, że koszty te stanowią wydatki poniesione przez Wspólników na wkład w spółce cywilnej przekształconej następnie w spółkę jawną, która z kolei została przekształcona w spółkę z o.o. W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zasada "kontynuacji kosztów" ("kosztu historycznego"), co oznacza, że koszt uzyskania przychodu stanowią wydatki faktycznie poniesione na wkład w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną, która została przekształcona w spółkę z o.o., przypadających na udziały, które strona zbyła.

Organ zauważa, że wcześniejsze przekształcenia, w tym przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. jest neutralne podatkowo, nie wywołuje skutków podatkowych, gdyż doszło jedynie do zmiany formy prawnej spółek. Skoro więc przekształcenie, co do zasady, nie wymagało poczynienia żadnych nakładów, to nie jest możliwe uwzględnienie jakichkolwiek kosztów na gruncie ustawy podatkowej.

W tym miejscu Sąd zauważa, że problemem, którego dotyczył wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 844/21, który zapadł na tle stanu faktycznego na tyle zbliżonego, że zaprezentowany w nim pogląd znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też w dalszej części uzasadnienie Sąd, w pełni go aprobując, posłuży się zaprezentowaną w tym orzeczeniu argumentacją, tym bardziej, że znajduje on potwierdzenie także w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W świetle opisu stanu faktycznego, jak słusznie wskazał organ, nie znajduje zastosowania zastrzeżenie wynikające z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Z kolei art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przewiduje, że podlegającym opodatkowaniu w tym przypadku dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Mając na uwadze, że udziały w spółce przekształconej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny czy w drodze wymiany udziałów lecz zostały objęte w ramach przekształcenia spółek, toteż dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do brzmienia tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął założenie, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. (oraz wcześniej przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną) nie wywołuje skutków podatkowych (nie jest co do zasady momentem podatkowym, zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym), ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności oraz uprawnień Wspólników do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym "ciągłość" bycia wspólnikami kolejnych spółek. W związku z powyższym organ uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wspólników na wkłady w spółce cywilnej. Zdaniem organu, to moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania (objęcia) przez Wnioskodawców uprawnień do wspólnego majątku spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Według organu Wnioskodawcy dokonałi więc zbycia udziałów powstałych w wyniku serii przekształceń, rozpoczętych od przekształcenia praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej, w której udziały objęte zostały za wkład pieniężny. Fakt posiadania udziałów w spółce z o.o. jest więc – zdaniem organu – wynikiem poniesienia wydatków na nabycie udziałów w spółce cywilnej i kolejnych przekształceń tej spółki, które nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem wydatków przez Wnioskodawców na uzyskanie statusu wspólnika w kolejnych spółkach.

Zdaniem Sądu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. (a także wcześniejsze przekształcenia spółek) nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika w spółce cywilnej. Nie jest słusznym twierdzenie, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie majątkowe związane z uzyskaniem statusu wspólnika w spółce przekształconej. Wskazując, że przekształcenia spółek miały charakter neutralny podatkowo i nie wymagały dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych przekształceniach uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki cywilnej, ale i majątek poszczególnych spółek, zgromadzony przez lata ich funkcjonowania rynkowego. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych do spółki cywilnej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w kolejnych, powstałych po przekształceniu, podmiotach. Nieuprawnionym w realiach sprawy byłoby twierdzenie, że wydatki poniesione na wkład w spółce cywilnej są równoznaczne wydatkom na objęcie udziałów w spółce z o.o., a udział w spółce jawnej (bezpośrednio przekształcanej) to ten sam co do ilości i wartości udział co udział w spółce z o.o. (spółce przekształconej).

Omawiane zagadnienie jest jednolicie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 593/21, z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 1004/19, z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14, z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/2018, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13, z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt sygn. akt II FSK 726/18, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 339/21). W orzeczeniach tych zgodnie przyjmuje się, że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o tzw. koszt historyczny, to jest w odniesieniu do tego momentu, kiedy podatnik nabywał wkłady w spółce cywilnej (pierwszym podmiocie, do którego wspólnicy fizycznie wnieśli wkład pieniężny). Jak podkreśla się, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcia akcji". Sąd w niniejszej sprawie podziela to zapatrywanie, podkreślając, że na moment zbycia udziałów w spółce z o.o. opisanego we wniosku nie było podstaw prawnych do zastosowania odmiennego podejścia.

Zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka jawna (spółka przekształcana), ani tym bardziej spółka cywilna, nie będą istniały, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w tych spółkach pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki jawnej, nie zaś spółki cywilnej, powstała spółka z o.o., której udziały są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki jawnej tworzyła suma wkładu oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14). Istotna jest przy tym wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 690/18).

W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki jawnej bądź cywilnej, przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników – "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. (por. Nita-Jagielski G., Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia, Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, atak w niniejszej sprawie nie jest. Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. W art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje), jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14).

Skoro więc, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, to koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o.

W związku z powyższym zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez Skarżącą na wkład w spółce cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną, podczas gdy takimi kosztami uzyskania przychodu będą koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształcanej spółki jawnej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia objętych zarzutem skargi przepisów postępowania. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową, naruszającą zasadę in dubio pro tributario, interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podnieść należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich odniesienia do niniejszej sprawy. Okoliczność, że organ wyraził odmienny pogląd niż Skarżąca nie stanowi automatycznie o naruszeniu tych przepisów, gdy jednocześnie uzasadnił swoje stanowisko. Analiza treści zaskarżonej interpretacji indywidulanej prowadzi zatem do wniosku, że zarzut skargi w przedmiocie naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie znajduje uzasadnienia.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

L. Kleczkowski T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz