Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 382/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 174, art. 141 § 4, art. 184, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 38 ust. 2, art. 12 ust. 1 i 6, art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1117/13 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2013 r., nr IBPBI/1/415-4/13/AP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r. o sygn. I SA/Kr 1117/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. D. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub organ), z dnia 26 marca 2013 r. o nr IBPBI/1/415-4/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Krakowie podał, że organ w interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego, częściowo zakupionego ze środków pochodzących z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: ZFRON). W podstawie prawnej organ powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

2.2. We wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny, w ramach którego podał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: spółka), będącą przedsiębiorcą, który z dniem 1 lipca 2012 r. utracił status zakładu pracy chronionej, ale zgodnie z art. 33 ust. 7b i 33a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) zachował ZFRON i niewykorzystane środki tego funduszu. Na podstawie art. 38 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) spółka dokonuje zwiększeń ZFRON. W listopadzie 2012 r. spółka zakupiła środek trwały (maszynę), przyjęty do używania w grudniu 2012 r., a w styczniu 2013 r. planowała rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Maszyna zakupiona została w części za pieniądze pochodzące z ZFRON (z puli 75% w ramach pomocy de minimis), pozostała zaś część pokryta została ze środków własnych spółki.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego zakupionego za pieniądze pochodzące z ZFRON stanowić będą koszty uzyskania przychodu? Skarżący jednocześnie odpowiedział twierdząco na przedstawione powyżej pytanie. W uzasadnieniu wskazał, że w sytuacji gdy spółka zachowała ZFRON i dokonuje jego zwiększeń zgodnie z art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f., zakupiła za pieniądze pochodzące z ZFRON środek trwały, który amortyzuje zgodnie z art. 22a – 22o u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 23 ww. ustawy, nie dochodzi do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tej samej kwoty. Skoro pracodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie, ma prawo zaliczyć całość owego wynagrodzenia do koszów uzyskania przychodów. Zaliczki zaś pokrywane są już z majątku pracownika, a nie majątku pracodawcy. Zdaniem skarżącego nie można zatem twierdzić, że zaliczki zostały już zaliczone wcześniej w koszty uzyskania przychodów pracodawcy. Fakt przekazywania ich równowartości na ZFRON stanowi o kolejnym sposobie zasilania ZFRON i jest rodzajem preferencji podatkowej względem osób niepełnosprawnych. Z zaliczek tychże osób pokrywane są wydatki na ich rzecz, w tym środki trwałe, które pomagają im w wykonywaniu określonej pracy. Wpływ tych środków na odrębny fundusz – ZFRON, powoduje kolejny raz przepływ majątku między pracownikiem a pracodawcą. Jednakże zaliczki te wówczas stanowią nie koszt, lecz źródło finansowania funduszu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby pozbawiać pracodawcę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych ze środków pochodzących z ZFRON. Zasada jest bowiem wyrażona w art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, że tego typu odpisy stanowią taki koszt. Nadto, zdaniem skarżącego, amortyzacja jest kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Jest także źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych. Zwolnienie zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości oraz pracowników z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest rodzajem preferencji podatkowej, która ma na celu sfinansowanie środków funduszu tworzonego przez zakład pracy chronionej. Wykluczenie możliwości zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych do wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pozbawiałby w części zakład pracy chronionej zamierzonej przez pracodawcę preferencji.

2.3. Skarżący pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 38 ust. 2a, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 i art. 22c u.p.d.o.f. poprzez wyrażenie stanowiska, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości środka trwałego, nabytego w części ze środków ZFRON, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ swoją interpretacją rozszerzył zamknięty katalog wyłączeń od amortyzacji, zamieszczony w art. 22c u.p.d.o.f. Wyliczenie to nie zawiera środków trwałych, zakupionych za pieniądze z ZFRON. Organ pominął również fakt, że prawo własności środka trwałego, zakupionego w części za pieniądze z ZFRON przysługuje przedsiębiorcy, u którego fundusz jest prowadzony. Jeśli taki środek nie został wymieniony w powyższym wyliczeniu podlega zatem amortyzacji. Bezpodstawne jest twierdzenie, że dochodziłoby do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tej samej kwoty. Twierdzenie, że zaliczki zostały już wcześniej zaliczone w koszty uzyskania przychodów skarżącego jest zbytnim uproszczeniem. Amortyzacja jest kosztem niepieniężnym oraz jest źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych. Za pomocą amortyzacji nakłady na środki trwałe są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych. Z przepisów nie wynika, żeby zasada ta zmieniła się wobec zakładów pracy chronionej czy przedsiębiorców prowadzących ZFRON. Zwolnienie zakładu pracy chronionej z podatku od nieruchomości oraz pracowników z zaliczek na podatek dochodowy jest rodzajem preferencji podatkowej, która ma na celu sfinansowanie środków ZFRON, przeznaczonego jedynie na ściśle określone cele.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga okazała się nieuzasadniona. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uprawnione jest stanowisko organu, że dopuszczenie możliwości skorzystania z mechanizmu amortyzacji, o którym mowa w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków trwałych, zakupionych za zaliczki odprowadzone do ZFRON oznaczałoby dwukrotne ujmowanie w rachunku podatkowym tego samego kosztu. Zaliczki te już raz zostały bowiem ujęte w kosztach uzyskania przychodów, pomimo że pracodawca wówczas, gdy odprowadzał je na zakładowy fundusz, nie tracił możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi (a jedynie jego swoboda w dysponowaniu nimi uległa ograniczeniu poprzez konieczność wydatkowania ich na określone cele). Na tym polegała preferencja podatkowa, wprowadzona przez ustawodawcę w drodze ustawy o rehabilitacji. Ponowne skorzystanie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tych samych de facto środków nie jest uzasadnione.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do NSA wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie relacjonuje przebiegu operacji logicznej, rezultatem której był wyrażony w zaskarżonym wyroku przyjęty konkretny kierunek interpretacji przepisów prawnych, a także ograniczenie się do prostego powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organ; (2) art. 38 ust. 2a, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 oraz art. 22c u.p.d.o.f., a także art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez wyrażenie stanowiska, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości środka trwałego nabytego w części ze środków ZFRON nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że WSA w Krakowie powielił jedynie stanowisko wyrażone przez organ, nie odnosząc się do konkretnych zarzutów zawartych w skardze. W ocenie skarżącego dokonana została rozszerzająca, a zatem przy przepisach podatkowych dowolna, interpretacja art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., co jest niedopuszczalne. Pominięta została także okoliczność, że prawo własności środka trwałego zakupionego w części za pieniądze z ZFRON przysługuje przedsiębiorcy, u którego fundusz ten jest prowadzony, a zatem jeżeli taki środek nie został wymieniony w powyższym wyliczeniu to podlega on amortyzacji. W ocenie skarżącego kluczowe dla sprawy jest stanowisko, że "Ponowne skorzystanie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tych samych de facto środków nie jest uzasadnione". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił skąd wywodzi twierdzenie, że są to te same de facto środki. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że dokonana kontrola interpretacji indywidualnej organu miała jedynie iluzoryczny charakter, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonego wyroku.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Skarżący, formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 38 ust. 2a, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 oraz art. 22c u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 84 Konstytucji RP), jak i przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.2. Zarzut naruszenia przepisów postępowania podlega rozpoznaniu w pierwszej kolejności, ponieważ dopiero po zbadaniu, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom zakreślonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., możliwym będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – zdaniem skarżącego – polegać miało na niewyjaśnieniu w wystarczającej mierze podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. powtórzeniu argumentów organów podatkowych, bez dokonania ich merytorycznej oceny oraz pominięciu podniesionych w skardze zarzutów. Rzecz w tym, że w ramach kontroli działania administracji publicznej sądy administracyjne mogą dojść do wniosku, że przedstawiona w motywach decyzji argumentacja zasługuje na aprobatę i się z nią zgodzić. Lektura motywów wyroku wskazuje przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie powielił w bezrefleksyjny sposób toku myślenia organów podatkowych i odniósł się do istotnych punktów stanowiska skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zatem zarzucić WSA w Krakowie, że zbadał sprawę tylko pobieżnie, a samo uzasadnienie wyroku jest powierzchowne. Należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie musi odnosić się do każdego poglądu i argumentacji podniesionej w skardze. Wystarczy, że ograniczy się do elementów istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Wbrew temu co podnosi skarżący, nie doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., II FSK 218/12).

6.3. Zgodnie z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników przekazują (do określonego w ustawie limitu) w 90% na ZFRON, a w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje zatem prawo zatrzymania zaliczki na podatek, jaką miał obowiązek pobrać i co do zasady odprowadzić do budżetu państwa (zaliczka ta stanowi dochód budżetu państwa). Jednocześnie odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON i PFRON płatnika składają się na podatek dochodowy pracownika. Na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. podatnik będący zakładem pracy chronionej z budżetu państwa uzyskuje zatem dodatkowe środki w wysokości (limitowanej zgodnie z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie z kolei do przepisów § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1023), środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wydatki związane z wyposażeniem stanowisk pracy oraz przystosowaniem ich otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, polegające m.in. na zakupie, modernizacji i remoncie maszyn i urządzeń, ze środków stanowiących odpis na ten fundusz na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., jeśli stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE L 379 z 28.12.2006 r., str. 5; obecnie jest to rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1).

Według powyżej przedstawionych regulacji prawnych, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej środki podchodzące z ZFRON może zatem przeznaczyć na wyposażenie stanowiska pracy oraz o przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, np. poprzez zakup odpowiedniej maszyny. Jest to pewna preferencja dla pracodawcy zatrudniającego osoby niepełnosprawne, bowiem fundusz ten tworzony jest m.in: z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych osobom niepełnosprawnym. W rozpatrywanej sprawie środki pieniężne zgromadzone w ZFRON pochodziły właśnie z tych zaliczek. Powyższe oznacza, że skarżący skorzystał z "preferencji podatkowej", bowiem nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych osobom niepełnosprawnym do organu podatkowego, lecz kwoty tych zaliczek (w odpowiedniej wysokości) przekazywał na ZFRON; tym samym pozostały one w zakładzie, a skarżący stał się ich dysponentem (przez co mógł zakupić z tych środków maszynę, którą zaliczył do środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej). Skarżący nie może jednak zaliczyć do kosztów podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, której wartość została sfinansowana ze środków pochodzących z ZFRON. Nie oznacza to jednocześnie, że został on pozbawiony preferencji podatkowej. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej ww. odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wynika z tego, że środki pieniężne, za które w części został sfinansowany zakup środka trwałego, pochodziły w części z wpłacanych na ZFRON kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o rehabilitacji.

Trafnie WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Od dnia 1 stycznia 2009 r. pracodawcy będący podatnikami, zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak i od osób fizycznych, mają możliwość uwzględniania wynagrodzeń w kosztach podatkowych na zasadzie memoriału. Stanowią one zatem koszt podatkowy okresu (miesiąca), którego dotyczą, pod warunkiem, że zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W razie niespełnienia tego warunku rozlicza się je kasowo, tj. w okresie w którym zostały faktycznie zapłacone (postawione do dyspozycji). Stanowią o tym przepisy art. 22 ust. 6ba oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 tej ustawy, tj. z wynagrodzeń, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga, że do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się wynagrodzenia w kwocie brutto, a więc w kwocie niepomniejszonej o zaliczki na podatek dochodowy, które pracodawca występując jako płatnik potrąca z wypłacanego wynagrodzenia i odprowadza do urzędu skarbowego. Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodów jest cała kwota wynagrodzenia, na którą składa się także zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt uzyskania przychodów omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest przy tym, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem uzyskania przychodów zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić kosztów uzyskania przychodów, ani w momencie przekazania jej na ZFRON, ani wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki, skoro już w tych kosztach została ujęta. Skutkowałoby to bowiem dwukrotnym ujmowaniem w rachunku podatkowym tego samego kosztu, raz poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia brutto, a drugi raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zakupionego z ZFRON.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro środki pieniężne, za które (w części) zakupiony został wskazany we wniosku środek trwały, pochodziły z wpłacanych na ZFRON kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o rehabilitacji, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości tego środka trwałego, w części która została sfinansowana z ww. środków, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W tych warunkach nie można podzielić zarzutu skarżącego, że wydane w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. również wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2334/13; z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2825/12; z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 500/09; z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1627/08).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w jej art. 9 ust. 2, który jest odpowiednikiem art. 7 ust. 2 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według art. 9 ust. 2 u.d.o.f. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej (por. wyrok z dnia 15 lipca 2015 r., II FSK 1211/13). "W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz koszów podatkowych - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia" (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., II FPS 4/15). Skoro dochód (przychód) oraz koszty uzyskania przychodu należy co do zasady mierzyć odpowiednio z: uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia albo powstaniem ekonomicznego ciężaru, to wbrew logice, lecz przede wszystkim wbrew art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) byłoby aprobowanie rozwiązania, w ramach którego tożsama wartość ekonomiczna mogłaby - w braku wyraźnego wskazania legislacyjnego - zostać dwukrotnie zarachowania w kosztach uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy koszty te rozliczane są jednorazowo, czy poprzez odpisy amortyzacyjne. To prowadzi też do wniosku, że kosztów bezpośrednio powiązanych z konkretnymi przychodami zwolnionymi z opodatkowania nie można odnosić do całego źródła przychodów.

Reasumując, należy podzielić ocenę WSA w Krakowie, że skarżący w rozpatrywanej sprawie chciał dwukrotnie skorzystać z możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tego samego wydatku - raz bowiem uwzględnił równowartość odpisów na ZFRON, wliczając w koszty uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia pracownicze także w tej części, która następnie stanowiła odpis na ZFRON, a po raz drugi - wydatki z tego tytułu zwiększyły wartość początkową środków trwałych i były uwzględnione w odpisach amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów. Nie może zaś być tak, aby podatnik, któremu zwrócono wydatek na zakup środka trwałego poprzez pozostawienie w jego dyspozycji części środków, jakie winny być odprowadzone do budżetu państwa, mógł jednocześnie zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych. (por. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2825/12; z dnia 17 grudnia 2013 r., II FSK 218/12; z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 500/09). Zasadą jest bowiem wyrażoną w art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), ale jedynie tych, które są dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f.

6.4. Z powyższych względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.