Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1475/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 717/15 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A.G. kwotę 14 111 (słownie: czternaście tysięcy sto jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 717/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.G. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 10 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej jako "Dyrektor UKS") ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 272 805 zł. W toku postępowania Dyrektor UKS ustalił, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą B. [...] A.G. z siedzibą w R., tj. solarium z [...] łóżkami do opalania oraz stanowisko zdobienia paznokci. Natomiast jej mąż - K.G., prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. [...] K.G. z siedzibą w R., której przedmiotem był handel wyrobami chemicznymi - [...].

Za niewiarygodne Dyrektor UKS uznał oświadczenie dotyczące wysokości zgromadzonych przez Skarżącą i jej męża, na dzień 1 stycznia 2008 r., oszczędności w gotówce w kwocie ok. 1 200 000 zł pochodzących, m.in. z wygranych w kasynach i z gier losowych. Po analizie dochodów Skarżącej i jej męża uzyskanych w latach poprzedzających, Dyrektor UKS stwierdził, że owe oszczędności w gotówce mogły wynosić 437 565,85 zł, natomiast łączna kwota oszczędności z uwzględnieniem kwot na rachunkach bankowych wyniosła 557 857,04 zł, która stanowiła źródło finansowania wydatków w 2008 r.

W konsekwencji Dyrektor UKS doszedł do wniosku, że kwota 727 480,18 zł nie znajdowała pokrycia w ujawnionych przez małżonków źródłach przychodów, w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% tego przychodu, tj. w kwocie 545 610 zł, z czego na Skarżącą przypada kwota 272 805 zł.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także regulacje zawarte w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieprawdziwy był, m.in. zarzut nieudowodnienia przez organ pierwszej instancji poniesienia przez Skarżącą i jej męża wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, że zgodnie z powołanym i niekwestionowanym protokołem z dnia 16 stycznia 2013 r. wszystkie wydatki związane z prowadzoną przez męża Skarżącej działalnością gospodarczą w 2008 r. zostały sprawdzone u jego kontrahentów, którzy potwierdzili otrzymanie zapłaty, bądź zostały one udokumentowane stosownymi dowodami księgowymi. Z kolei wydatki poniesione przez Skarżącą w ramach prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej zostały przez organ pierwszej instancji przyjęte zgodnie z niekwestionowanym protokołem kontroli z dnia 25 października 2011 r., przeprowadzonej w jej firmie.

Odnośnie do zarzutu odwołania kwestionującego zasadność uznania przez organ pierwszej instancji poniesienia wydatku w kwocie 700 000 zł, udokumentowanego fakturą VAT z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawioną przez F. [...] s.c. K.D., J.L., S.T. (dalej jako "Spółka") i dołączonym do niej paragonem fiskalnym, w związku podniesionymi i udowodnionymi w odwołaniu okolicznościami związanymi z pozbawieniem wolności męża Skarżącej w okresie od 11 grudnia 2008 r. do 23 marca 2009 r. oraz wnioskiem dowodowym o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w imieniu podmiotu wystawiającego fakturę mogły od męża Skarżącej przyjąć do kasy ową kwotę i wydrukować paragon fiskalny, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 listopada 2014 r. zwrócił - wraz z aktami podatkowymi - organowi pierwszej instancji odwołanie Skarżącej celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, m.in. w zakresie wskazanych w odwołaniu okoliczności dotyczących poniesionego w 2008 r. wydatku z tytułu zapłaty gotówką zaliczki na budowę [...].

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji w toku uzupełniającego postępowania wyjaśniającego przesłuchał w charakterze świadków wspólników Spółki, tj. K.D., J.L. i S.T., a następnie przywołał fragmenty tych zeznań. Wskazał, że z pisma Spółki z dnia 3 grudnia 2014 r., będącego odpowiedzią na pismo organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2014 r. wynika, że gotówkę za fakturę VAT z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawioną na męża Skarżącej otrzymał wspólnik Spółki - K.D. i dokonał wydruku z kasy fiskalnej w obecności pozostałych wspólników. Nadto dodał, że z akt sprawy, a w szczególności ze znajdującej się w nich faktury VAT z dnia 31 grudnia 2008 r., ww. paragonu z kasy fiskalnej i z przytoczonych zeznań wspólników Spółki wynika, iż kwota 700 000 zł została przez męża Skarżącej wydatkowana w 2008 r. tytułem zapłaty za budowę [...].

Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, iż w świetle powołanych zeznań świadków, a także mając na uwadze zeznania Skarżącej i jej męża z dnia 17 grudnia 2014 r. oraz okoliczność, że w okresie od 11 grudnia 2008 r. do 23 marca 2009 r. mąż Skarżącej był pozbawiony wolności, prawdopodobnym jest, że wydatkowanie spornej kwoty w łącznej wysokości 700 000 zł nastąpiło w innej dacie (datach) 2008 r. niż 31 grudnia tego roku. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pozostaje jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż jak wynika z dokonanego przez organ pierwszej instancji dziennego zestawienia przychodów i wydatków, kwota wydatków, która na dzień 31 grudnia 2008 r. przewyższała kwotę dochodu, wyniosła 727 480,18 zł. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezależnie od tego, w jakiej dacie (datach) 2008 r. kwota 700 000 zł została wydatkowana, wysokość wydatków tego roku przewyższała posiadane dochody, zaś zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% obliczany jest od sumy wydatków nieznajdujących pokrycia w dochodach w ciągu całego 2008 r. i wynosi 546 610 zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący zaniżenia przez organ pierwszej instancji posiadanych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności, wskutek nieuznania kwot pochodzących z gier losowych i wygranych w kasynach. Podkreślił, że małżonkowie w oświadczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. wskazali, iż oszczędności z lat 2000-2004 pochodzą z działalności gospodarczej, z pracy w K. oraz z gier losowych i kasyn. Do oświadczenia załączyli zeznania podatkowe z lat wcześniejszych oraz umowę kredytową z bankiem, nie wskazując jednak żadnych szczegółów i nie przedkładając dokumentów na okoliczność uzyskania "wygranych" z gier losowych i kasyn.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy Skarżąca w 2008 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Podkreślił, że organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących poniesionego w 2008 r. wydatku z tytułu zapłaty gotówką zaliczki na budowę [...] i wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z gier losowych i kasyn. Podał, że w trakcie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków wszystkich wspólników Spółki, tj. K.D., J.L. i S.T. Przesłuchał też w charakterze strony Skarżącą oraz jej męża na okoliczność posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z gier losowych i kasyn.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca nie podała żadnych informacji, które organ mógłby zweryfikować, aby ustalić wysokość hipotetycznych wygranych Skarżącej i jej męża. Stwierdził, że oprócz gołosłownych twierdzeń o osiągnięciu dochodów pochodzących z gier losowych i wygranych w kasynach, nie uprawdopodobniła okoliczności ich wygrania.

Następnie Sąd zaznaczył, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków, tj. K.D., S.T. i J.L. oraz przesłuchanych w charakterze stron Skarżącej i jej męża. Dodał, że Skarżąca polemizując w skardze z oceną dowodów podnosi, że do zapłaty faktury VAT z dnia 31 grudnia 2008 r. nie mogło dojść w tym dniu, ani też mąż Skarżącej w tym dniu nie mógł otrzymać paragonu fiskalnego, gdyż przebywał w areszcie śledczym. Deprecjonuje również wartość dowodową zeznań K.D. twierdząc, że bardziej wiarygodni są w tym względzie przesłuchani w charakterze strony - ona i jej mąż. Tymczasem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał oceny zeznań K.D. w powiązaniu z zeznaniami J.L. i S.T., jak także z wyjaśnieniami stron, wskazując, którym dowodom dał wiarę i dlaczego. Sąd uznał, że nie ma tu znaczenia, czy do zapłaty kwoty z faktury doszło w dniu 31 grudnia 2008 r., czy wcześniej, ponieważ kluczowe znaczenie ma sam fakt zapłaty kwoty 700 000 zł (a więc zgromadzenia mienia w tej kwocie), a ten fakt w sposób wiarygodny został potwierdzony. W ocenie Sądu, nie ma bowiem racji Skarżąca, że tylko K.D. potwierdził zapłatę ww. kwoty 700 000 zł przez jej męża. Potwierdził to także drugi wspólnik Spółki - S.T. w swoich zeznaniach, na co wskazywał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Nadto Sąd stwierdził, że nie można również zapomnieć o umowie zawartej w dniu 10 stycznia 2008 r. przez męża Skarżącej ze Spółką na wybudowanie [...] za łączne wynagrodzenie brutto 1 750 000 zł, która określała poszczególne etapy robót budowlanych, terminy ich wykonania oraz terminy płatności, przewidując zapłatę albo na rachunek bankowy albo w gotówce.

Na zakończenie Sąd zaznaczył, że zważywszy na charakter postępowania zbędne było ustalanie przez organy podatkowe, czy wspólnicy Spółki w następnym roku podatkowym dokonali podziału pieniędzy uzyskanych od męża Skarżącej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy nadto o niedokonaniu przez Sąd kontroli działalności organu administracji publicznej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowe, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na akceptacji działań organu podatkowego stanowiących przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w zakresie dowolnej oceny wzajemnie ze sobą sprzecznych zeznań świadków, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na brakach w uzasadnieniu faktycznym skarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania przez organ podatkowy przyczyn, dla których niektórym dowodom z zeznań świadków dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także niedokonaniu wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności sprawy, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że działania organu podatkowego nie stanowią przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie dowolnej oceny wzajemnie ze sobą sprzecznych zeznań świadków, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji nie zawiera braków, w szczególności w zakresie wskazania przez organ podatkowy przyczyn, dla których niektórym dowodom z zeznań świadków dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także niedokonaniu wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności sprawy, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Przed przystąpieniem do rozpoznania skargi kasacyjnej należy podkreślić, że ramy kontroli instancyjnej wyznaczają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zarzuty podniesione w tej skardze. Z nich zaś wynika, że Skarżąca wskazując, m.in. na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej kwestionuje zasadność dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego oraz prawidłowość ustaleń faktycznych, w zakresie dotyczącym kwestii wydatkowania przez męża Skarżącej w 2008 r. kwoty 700 000 zł tytułem zapłaty za budowę [...].

Z tego też powodu na wstępie poniższych rozważań należy przypomnieć, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z ogólnych zasad postępowania, jaką jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu znajduje następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - zawiera zarówno ustalenia faktyczne, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Oceny legalności prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, w oparciu o powyższe przepisy, dokonuje - rozpoznając skargę - wojewódzki sąd administracyjny. W swojej ocenie prawnej, którą formułuje uzasadniając wyrok, sąd ten musi w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy ustalając stan faktyczny organ podatkowy nie naruszył przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe oparły się na regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z której wynika konieczność zastosowania szczególnego trybu postępowania w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów poprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Jak już wspomniano wyżej, podstawą prawną ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowiły art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., czyli w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Należy zwrócić uwagę, że regulacja ta stała się również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (konstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ocenił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (poz. 1052), stąd też utrata mocy obowiązującej ww. przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając powyższy wyrok, Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 - w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Zaznaczył również, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że realizacja zasady określoności przepisów prawa, jako zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Pierwszy z przepisów wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Drugi natomiast ustanawia bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków, zaś opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, spełniając funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny dodał również, że w wyroku w sprawie SK 18/09 kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, itd. Trybunał Konstytucyjny podzielił zatem pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie skutków wyroku Trybunał Konstytucyjny podał, że konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75% stawkę podatku i uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją RP) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata jego mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Zaznaczył też, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), pomimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Wyraził przy tym pogląd, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Wskazał również, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.

W kontekście powyższych rozważań Trybunału Konstytucyjnego należy przypomnieć, że w wyroku o sygn. akt SK 18/09 podniesione zostały również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, iż nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym, brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika.

Konkluzją przytoczonych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w obu ww. orzeczeniach powinna być teza, że stosowanie przez sądy ww. przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku dalszego ich stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takich przepisów, a to z uwagi na obalenie domniemania ich konstytucyjności (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12), jednakże podwyższa to wobec organów podatkowych wymogi procedowania w tych sprawach. Przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy postępowanie dowodowe powinno być prowadzone szczególnie wnikliwie, ponieważ możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego w tych sprawach została obwarowana przepisami procesowymi, co do których Trybunał Konstytucyjny podkreślił ciążący na organach podatkowych obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, który polega na zbieraniu dowodów zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika oraz brak podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, a dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów, zwłaszcza dowodów osobowych, tj. zeznań świadków - wspólników Spółki oraz Skarżącej i jej męża jako stron postępowania, w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, budzi zastrzeżenia w świetle wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w pierwszej kolejności organ podatkowy ustala poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki. Podkreślił ten obowiązek organów podatkowych również Trybunał Konstytucyjny w obu przytoczonych wyżej wyrokach, formułując zakaz przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika, jak i obowiązek zbierania dowodów nie tylko na niekorzyść, ale także i na korzyść podatnika.

W niniejszej sprawie sporna kwota 700 000 zł jest kluczowym wydatkiem, w związku z którym Skarżącej i jej mężowi organ podatkowy ustalił zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Przychody, o których mowa w ww. przepisie, określił bowiem na kwotę 727 480,18 zł, z której 700 000 zł to właśnie wydatek, którego poniesienie w 2008 r. organ odwoławczy przypisał Skarżącej i jej mężowi. Poniesienie tego wydatku powinno być udowodnione w sposób niebudzący wątpliwości. Oczywistym jest też, że wykazanie poniesienia tego wydatku przez Skarżącą i jej męża obciąża organ podatkowy. Natomiast rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany był skontrolować, m.in. czy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy poniesienie ww. wydatku udowodnił.

Organ odwoławczy uznał, że kwota 700 000 zł została przez męża Skarżącej wydatkowana w 2008 r. tytułem zapłaty za budowę [...], co potwierdza faktura VAT z dnia 31 grudnia 2008 r., paragon fiskalny z tej samej daty, pismo Spółki z dnia 3 grudnia 2014 r. oraz zeznania wspólników tej Spółki. W niedostatecznym jednak stopniu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny zeznań K.D. w powiązaniu z zeznaniami pozostałych wspólników Spółki i zeznaniami Skarżącej i jej męża, pomijając jednocześnie rozważania, którym dowodom dał wiarę i dlaczego. Pomimo tych braków, Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że organ odwoławczy takiej właśnie oceny dokonał i takie rozważania poczynił. Nie wystarczy w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego samo przytoczenie zeznań świadków i stron, bowiem gdy są one sprzeczne, sprzeczności te należy skonfrontować z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Tymczasem nie dokonał tego organ odwoławczy, ani nie zwrócił uwagi na ten brak w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie przeanalizował również zeznań męża Skarżącej w takim zakresie, w jakim wyjaśniał on, że prace były prowadzone przez Spółkę nierzetelnie, niezgodnie z projektem, zaczynane i przerywane. Zeznania te należało skonfrontować z protokołem odbioru robót z dnia 4 stycznia 2010 r. Wyszczególniona w nim lista usterek, wad i braków wykonanych przez Spółkę prac powinna być także wzięta pod rozwagę przy ocenie twierdzeń męża Skarżącej o braku zapłaty za te prace w 2008 r. Jednakże w trakcie przesłuchania mąż Skarżącej nie został zapytany o dokładne rozliczenie umowy zawartej ze Spółką, ani o to, jak opisane w ww. protokole usterki wpłynęły na sposób rozliczenia tej umowy. Wyszczególniona w tym protokole wadliwość wykonanych przy budowie [...] prac stanowi więc element niezbędny do oceny wiarygodności zeznań K.D. dotyczących zapłaty kwoty 700 000 zł w 2008 r.

Zauważyć również należy (co umknęło zarówno organowi odwoławczemu, jak i Sądowi pierwszej instancji), że K.D. zeznał, że odbiór gotówki potwierdził mężowi Skarżącej na umowie z dnia 10 stycznia 2008 r., a przy przekazywaniu jednej raty był obecny projektant B.K. Pomimo że mąż Skarżącej zaprzeczał uiszczeniu spornej kwoty, organ podatkowy nie wezwał go do przedstawienia oryginału umowy, mającej zawierać potwierdzenie odbioru gotówki, na które to potwierdzenie wskazywał świadek. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że mąż Skarżącej takim oryginałem umowy dysponuje i okazał go Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na rozprawie. Na okazanym dokumencie (zgodnym z jego kopią znajdującą się w aktach administracyjnych) brak było jakiejkolwiek dodatkowej adnotacji.

Organ podatkowy nie widział również potrzeby przesłuchania B.K., który - według zeznań K.D. - miał być świadkiem uiszczania jednej z rat przez męża Skarżącej. Przeprowadzenie tych dowodów jawi się jako niezbędne do dokonania oceny wiarygodności zeznań K.D.

Wiarygodność tych zeznań powinna zostać przez organ podatkowy oceniona również przez pryzmat wyjaśnień wspólników w odniesieniu do wystawienia w ostatnim dniu 2008 r. zarówno paragonu fiskalnego na kwotę 700 000 zł, jak i faktury VAT dotyczącej tej samej należności. Przypomnieć należy, że z zeznań wspólników wynika, iż tego dnia byli wszyscy razem, lecz nie potrafili powiedzieć, kto wystawił paragon. Rozbieżne są również zeznania wspólników w zakresie wystawionej faktury. K.D. zaprzeczył jakoby on wystawiał sporną fakturę, twierdząc, że mógł to zrobić któryś ze wspólników. Pozostali dwaj wspólnicy - S.T. i J.L. - zeznali natomiast, że fakturę musiał wystawić K.D., zatem wspólnicy Spółki nie mieli wiedzy (albo jej nie ujawnili) o tym, kto wystawił fakturę z dnia 31 grudnia 2008 r. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w dniu, w którym wystawiono paragon oraz fakturę VAT, co jest niesporne, mąż Skarżącej przebywał w areszcie śledczym.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię wręczenia gotówki przez męża Skarżącej K.D., trzeba wskazać, że S.T. nie był świadkiem tej czynności. Natomiast J.L. w swoich zeznaniach nie potwierdził, aby wiedział cokolwiek o przekazaniu K.D. przez męża Skarżącej spornej kwoty. W tej sytuacji zeznania K.D. mogły wzbudzać wątpliwości, co do ich wiarygodności, skoro zaprzeczał on wystawieniu przez siebie spornej faktury, zaś wspólnicy twierdzili, że fakturę wystawił właśnie on. W Spółce, która funkcjonowała dopiero od kilku miesięcy i zajmowała się stawianiem drewnianych domów, kwoty 700 000 zł wpłaconej gotówką nie można uznać za tak nieistotną, że jeden ze wspólników wie o niej, iż została zapłacona, a drugi o niej w ogóle nie wspomina w zeznaniach. W tym zakresie zeznania wspólników są sprzeczne, a sprzeczności tej nie dostrzegł ani organ odwoławczy, ani kontrolujący jego postępowanie Sąd pierwszej instancji.

W kontekście oceny wiarygodności zeznań K.D. o przyjęciu przez niego od męża Skarżącego kwoty 700 000 zł w 2008 r. niezasadne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi. że nie było potrzeby ustalenia przez organ podatkowy, czy wspólnicy dokonali podziału tej kwoty i ją opodatkowali. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji za zbędne uznali poczynienie ustaleń, czy Spółka oraz jej wspólnicy w jakikolwiek sposób kwotę 700 000 zł podatkowo rozliczyli (podatek od towarów i usług, podatek dochodowy trzech wspólników). Dyrektor Izby Skarbowej wspomniał wprawdzie w odpowiedzi na skargę kasacyjną o zaksięgowaniu otrzymanej kwoty w księgach rachunkowych Spółki i dokonaniu przez nią stosownych rozliczeń podatkowych, ale z materiału dowodowego zebranego w sprawie, fakt taki nie wynika. Nie można uznać, że sposób rozliczenia ww. kwoty przez Spółkę i jej wspólników nie dotyczy postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej i jej męża - tak jak to uznał Sąd pierwszej instancji - albowiem dotyczy go o tyle, że waży na ocenie wiarygodności dowodów zebranych w sprawie, a w szczególności zeznań K.D.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wad prowadzonego postępowania dowodowego - braku przesłuchania w charakterze świadka B.K. i wezwania męża Skarżącej do przedłożenia oryginału umowy - pomimo jego uzupełnienia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz wadliwości dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również, że organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich środków dowodowych dostępnych mu w tej sprawie. Należy podkreślić, że przy rozbieżnych zeznaniach świadka K.D. i męża Skarżącej, dotyczących zapłaty kwoty 700 000 zł, niezbędnym staje się szczegółowe przesłuchanie na tę okoliczność obu uczestników ewentualnego przekazania pieniędzy. Bez wątpienia był to, jak już wyżej wyjaśniono, kluczowy wydatek i istotna okoliczność do ustalenia - czy mąż Skarżącej zapłacił K.D. w 2008 r. sporną kwotę.

Zasygnalizowany wyżej brak spójności w zeznaniach świadków - wspólników Spółki odnośnie do wystawionej w dniu 31 grudnia 2008 r. faktury, zapłaty przez męża Skarżącej spornej kwoty, a także brak wiedzy wspólników na temat tego, kto wystawił paragon fiskalny, sprzeczne zeznania świadków w kwestii wystawienia faktury, jednocześnie pobyt męża Skarżącej w dacie wystawienia faktury i paragonu w areszcie śledczym oraz brak przesłuchania w charakterze świadka B.K. i brak wezwania męża Skarżącej do przedłożenia oryginału umowy, świadczą o naruszeniu przez organ podatkowy obowiązków w zakresie dowodzenia oraz w zakresie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Nadto wadliwe prowadzenie postępowania, podczas którego organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, świadczy też o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tych uchybień, nie biorąc pod uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy może budzić wątpliwości co do jego kompletności oraz prawidłowości jego oceny.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dopuścił się obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wyżej powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut określony w pkt 1c petitum skargi kasacyjnej okazał się zasadny.

Natomiast chybione są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Art. 3 § 2 P.p.s.a. zawiera katalog podejmowanych przez organy administracji publicznej czynności, podlegających kontroli sądów administracyjnych. Są to przepisy ustrojowe, których zarzut naruszenia sam w sobie nie może stanowić podstawy kasacyjnej. W niniejszej sprawie ww. przepisy powiązano z art. 141 § 4 P.p.s.a., a zatem z przepisem obligującym sąd sporządzający uzasadnienie do zwięzłego przedstawienia sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ten ostatni przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Wówczas, w powiązaniu z art. 3 P.p.s.a., można zarzucić sądowi niedokonanie kontroli działalności organu. Jednak wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niezbędne elementy, wymagane stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, uznając, że organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego. Błędne stanowisko Sądu w tym zakresie nie oznacza jednak, iż tym samym naruszony został art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem nieprawidłowa ocena przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie postępowania podatkowego nie oznacza naruszenia przez ten Sąd wymogów formalnych odnoszących się do uzasadnienia wyroku.

Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni wskazanych w tej skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie czyni temu zadość.

Ponadto wskazać należy, że nawet jeżeli okazało się, tak jak było to w niniejszej sprawie, że organy podatkowe uchybiły przepisom wiążącej je procedury, to nie sposób przyjąć, że nastąpiło to poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a więc, że organy podatkowe nie mają rozeznania, co przepisy te oznaczają i jaki jest ich sens. Niezależnie od tego dodać jeszcze trzeba, mając na uwadze sposób ujęcia tych zarzutów w skardze kasacyjnej, że wymienione w niej przepisy Ordynacji podatkowej, do których odnosi się zarzut błędnej wykładni, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy wreszcie art. 191 nie są przepisami prawa materialnego.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi, uznając ją za zasadną, uchylił również zaskarżoną decyzję. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę ocenę dokonaną w niniejszym wyroku, mając na względzie to, że jego obowiązkiem jest wykazanie (udowodnienie) poniesienia przez męża Skarżącej spornego wydatku. W tym celu organ odwoławczy zobligowany będzie do podjęcia działań, w miarę istniejących jeszcze możliwości, zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez wezwanie męża Skarżącej do przedłożenia oryginału umowy z dnia 10 stycznia 2008 r., przesłuchanie w charakterze świadka B.K., ustalenie, czy i w jaki sposób Spółka oraz jej wspólnicy rozliczyli podatkowo kwotę 700 000 zł. Nadto, ponieważ kwestia zapłaty w 2008 r. przez męża Skarżącej ww. kwoty jest okolicznością absolutnie kluczową w tej sprawie, w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy powinien ponownie przesłuchać K.D. oraz męża Skarżącej, zwracając przy tym uwagę na protokół odbioru robót w kontekście zapłaty ww. kwoty, jak i samą czynność dokonania zapłaty w gotówce. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości prowadzenia przesłuchań w formule konfrontacji, jednakże art. 200a § 1 pkt 1 tej ustawy daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków. Przy sprzecznych zeznaniach męża Skarżącej i K.D. odnośnie do kluczowej w sprawie okoliczności, tj. zapłaty gotówką kwoty 700 000 zł organ odwoławczy powinien rozważyć celowość skorzystania z powyższego przepisu i przeprowadzenia rozprawy. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego, organ odwoławczy będzie zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć i dokonać oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 207 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.), a także § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), odstępując od zasądzenia zwrotu 1/2 kosztów wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w postępowaniu kasacyjnym. Miarkując w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s.a. wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że Skarżąca i jej mąż wnieśli w dwóch tożsamych rodzajowo sprawach dwie analogiczne w swej treści skargi kasacyjne, których zarzuty i argumentacja są jednobrzmiące.