Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 72/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.122,art.180, art. 187 par.1, art.191,art. 193 par.1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.86, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej powołana jako: [op], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 13 listopada 2017 r. określającą J. P.(dalej też: "skarżący", "strona", "podatnik") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2012 r. w kwotach odpowiednio: 606 zł, 212 zł, 301 zł, 194 zł, 218 zł, 230 zł i 881 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2012 r. w wysokości 1.303 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A, [...][...], ul. [...] NIP: [...] (dalej jako "A") -postępowania kontrolnego, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2012 r. Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 382.240,92 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z 34 faktur wystawionych przez B, [...][...], ul. [...], NIP: [...]. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, było stwierdzenie, że nie dokumentują one faktycznie dokonanych transakcji zakupu wyrobów stalowych (prętów żebrowanych i walcówki). Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie, strona brała udział w procederze łańcucha dostaw, tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży prętów żebrowanych (o tym samym ciężarze i przekroju) przez kolejnych kontrahentów, w taki sposób, że udział poszczególnych podmiotów w transakcjach miał za zadanie jedynie sztucznie wydłużyć łańcuch dostaw, natomiast sam towar "wracał" z powrotem do kraju wysyłki.

Ustalono też, że podatnik wystawił 34 faktury dokumentujące sprzedaż towarów nabytych uprzednio od firmy B na rzecz firmy C z siedzibą w [...],[...], stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, tj. właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tymczasem, według organu, w powyższym przypadku nie zostały spełnione wymogi umożliwiające zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, gdyż nie miały miejsca faktyczne dostawy towarów (prętów żebrowanych i walcówki), a firma A stanowiła jedno z wielu ogniw łańcucha firm, wystawiających faktury sprzedaży tego samego towaru, których celem nie była realizacja faktycznych transakcji gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu stalą. Firma ta była istotnym, krajowym ogniwem tego procederu, deklarującym i otrzymującym nienależne zwroty podatku od towarów i usług (za maj-listopad 2012r.) lub deklarującym kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (za grudzień 2012 r.). Zatem, zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży wyrobów stalowych nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto ustalono, że podatnik niezasadnie rozliczył podatek naliczony za miesiące: listopad i grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 460,00 zł, wynikający z 3 faktur wystawionych przez D, ul. [...],[...][...], NIP: [...], dotyczących usług prowadzenia dokumentacji wysyłkowej, które nie były związane z czynnościami opodatkowanymi.

W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji decyzją z dnia 13 listopada 2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za maj 2012 r. w wysokości 606 zł (w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 22.718 zł),

- za czerwiec 2012 r. w wysokości 212 zł (w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 35.365 zł),

- za lipiec 2012 r. w wysokości 301 zł (w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 33.792 zł),

- za sierpień 2012 r. w wysokości 194 zł (w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 10.865 zł),

- za wrzesień 2012 r. w wysokości 218 zł (w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 44.793 zł),

- za październik 2012 r. w wysokości 230 zł (w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 80.770 zł),

- za listopad 2012 r. w wysokości 881 zł (w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 87.157 zł),

oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2012 r. w wysokości 1.303 zł (w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 65.903 zł).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op oraz art. 9, art. 12 § 1 pkt 9, art. 13, art. 86, art. 87 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) /dalej: uptu/.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 1 op, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że podstawowe terminy przedawnienia zobowiązań za miesiące maj-listopad 2012 r. upływały, po myśli art. 70 § 1 op, z końcem 2017 r. a za grudzień 2012r., z końcem 2018 r. Jednakże przed upływem terminów przedawnienia Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe pod sygn. [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012r. do grudnia 2012r., tj. za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem z dnia 31 października 2017r., na podstawie art. 70c op, zawiadomił zarówno stronę postępowania, jak i jej pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 13 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu 10 listopada 2017r., natomiast pełnomocnikowi w dniu 8 listopada 2017r., co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy kopii zwrotnych potwierdzeń odbioru zawiadomienia. Tym samym, skoro doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do istoty sporu Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko, że udokumentowane kwestionowanymi fakturami czynności nie miały faktycznie miejsca, gdyż w rzeczywistości strona nie dokonała zakupu i sprzedaży przedmiotowego towaru.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik nabył od B w [...], na podstawie 34 faktur, na łączną kwotę netto 1.661.916,94 zł, VAT 382.240,92 zł (wystawionych w miesiącach od maja do grudnia 2012 r.) pręty żebrowane i walcówkę. Zakupiony towar tego samego dnia został odsprzedany podmiotowi z [...], tj. firmie C, z siedzibą w [...], w ramach dostaw zakwalifikowanych i rozliczonych przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowe (WDT), o łącznej wartości 1 704 310,68 zł (szczegółowy wykaz kwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży przedstawiono w tabelach nr 1 i 2, na str. 12-14 zaskarżonej decyzji).

Jak jednak wykazał zgromadzony materiał dowodowy, transakcje będące przedmiotem wystawionych przez stronę faktur zakupu i sprzedaży, stanowiły część ujawnionego mechanizmu, tzw. "karuzeli podatkowej". Z obiegu faktur wynikało, że towar pochodzący m.in. od firm: E Sp. z o.o., F SA, G SA oraz innych nieustalonych podmiotów - fakturowany był na rzecz [...] nabywcy - firmę H s.r.o. Następnie towar wracał na terytorium kraju w ramach dostaw dokonywanych przez H s.r.o. na rzecz firm I oraz J, które to firmy w łańcuchu dostaw odgrywały role tzw. "znikających podatników". Kolejnymi nabywcami towarów były firmy-bufory, tj. (według kolejności występowania w łańcuchu dostaw): K, L, M i B. Kolejnym podmiotem występującym w łańcuchu dostaw była firma podatnika, który z uwagi na tzw. "generowanie zwrotów VAT" występuje w roli tzw. "brokera". Było to możliwe dzięki dalszej odsprzedaży towaru przez stronę na rzecz podmiotu [...], tj. firmy N SA (reprezentowanej przez J. W.), w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, dla których stosowano stawkę podatku w wysokości 0%. Taki mechanizm umożliwiał, poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazywanie zwrotów i maksymalizację ich wartości.

Natomiast firma C, według wystawionych przez nią faktur, odsprzedawała towar firmie O, [...], [...],[...], zarejestrowanej jako podatnik [...] ([...]), która następnie dokonywała sprzedaży zakupionego towaru do Polski, do wymienionych już powyżej "znikających podatników", tj. firm I oraz J.

Organ wskazał następnie, że działalność podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw była przedmiotem kontroli ze strony właściwych organów, w ramach których zostały wydane decyzje dla poszczególnych firm z tego łańcucha, w których to decyzjach zakwestionowano rzetelność rozliczanych faktur, dokumentujących obrót wyrobami stalowymi. I tak, wobec J. G., właściciela K, wystawcy faktur dla L, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej Dyrektor UKS) przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., zakończone wydaniem prawomocnej decyzji (włączonej do akt sprawy). Z ww. decyzji wynika, iż w przypadku jedynego dostawcy kontrolowanego, tj. firmy I zachodzi podejrzenie uczestniczenia A. O. w procederze "karuzeli podatkowej". Organ przypisał mu w tej decyzji rolę "znikającego podatnika", który, przyjmując na siebie ciężar podatkowy z tytułu przeprowadzonych transakcji, jednocześnie nie wywiązywał się z ciążących na nim obowiązków zapłaty podatku VAT. Miał on zapewnić uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony kolejnym podmiotom uczestniczącym w tym procederze. Z wyjaśnień A. O. z dnia 26.11.2012 r. i jego zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 07.06.2016 r. w toku ww. postępowania kontrolnego, a także zeznań z dnia 19.09.2013 r. odebranych przez funkcjonariusza PG KWP w [...], wynika m.in., iż nie potrafił on wskazać, w jaki sposób nawiązał współpracę ze swoimi kontrahentami. Ujawniono, że przed rozpoczęciem działalności w zakresie handlu stalą prowadził w [...] studio tatuażu, a po powrocie do kraju do założenia działalności skłoniła go chęć zarobku, przy czym wybór branży był przypadkowy. A. O., zeznając w dniu 19.09.2013r., nie pamiętał także, pod jakim adresem prowadził działalność gospodarczą. Ponadto zeznał, iż nigdy nie był przy załadunku towaru i rzadko uczestniczył przy rozładunku. Miał kontakt z kierowcami, którzy przekazywali mu dokumenty CMR. A. O. stosował cenę sprzedaży niższą niż cena nabycia towarów, przy czym nie potrafił tego wyjaśnić. Nie potrafił także wskazać, jakie było źródło finansowania tych różnic. Przyznał, że z powodu braku środków nie regulował zobowiązań wobec urzędu skarbowego. A. O. został także przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...], przy czym w trakcie zeznań odmówił złożenia wyjaśnień, w jaki sposób poznał J. G. (firma K) i w jaki sposób przekazywał mu faktury.

W odniesieniu do firmy J, drugiego podmiotu określonego jako "znikający podatnik", Dyrektor UKS w [...] ustalił natomiast (str. 106 ww. decyzji dot. J. G.), iż ww. podmiot był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz VAT-UE w okresie od 29.10.2012 r. do 15.10.2013 r. Stwierdzono, że za okres od stycznia do grudnia 2012 r. P. R. nie dokonywał wpłat podatku od towarów i usług. Podstawą tych ustaleń był też materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora UKS w [...], w tym: decyzja wydana P. R. w dniu 10.06.2014 r., z której wynikało, że właściciel firmy J nie był podatnikiem podatku VAT, a jego "działalność" sprowadzała się do podpisywania faktur. Wystawione przez niego faktury są fakturami pustymi, gdyż - mimo że transakcje mogły ewentualnie zaistnieć - to jednak z pewnością nie pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami.

W odniesieniu do H s.r.o., występującej jako dostawca do firm A. O. i P. R., przesłane przez Dyrektora UKS w [...] dokumenty SCAC potwierdzają, iż firma ta miała nabywać stal od polskich firm. Jej sprzedaż (w tej samej ilości) następowała również do Polski. Płatności odbywały się poprzez rachunek bankowy założony w P. Firma od początku swojej działalności deklarowała jedynie nabycia i dostawy, wyłącznie z i do Polski. Nie zatrudniała pracowników. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez zagraniczne służby podatkowe stwierdzono, iż firma H s.r.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (SCAC nr [...], zawiera informację cyt. "nasz podatnik zeznał, że nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej"). Ponadto z powyższego dokumentu wynika, że ww. [...] podmiot posiada [...] numer podatkowy, którym posłużył się w fakturach wystawionych na rzecz ww. znikających podatników, poza tym w [...] jest zarejestrowany jako cyt.: "nieustalony podatnik, bez siedziby, miejsca działalności, czy zakładu w [...]".

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności Dyrektor UKS w [...] w ww. decyzji wydanej K, stwierdził, że podatnik ten w 2012 r. nie dokonywał faktycznych nabyć towaru (w ślad za fakturami nie mógł iść towar pochodzący od wystawców faktur, tj. A. O. i P. R.), ani jego faktycznej sprzedaży, a jego rola sprowadzała się do roli tzw. "bufora", tj. podmiotu, który miał w szeregu dokonywanych transakcji uwiarygodnić cały łańcuch dostawy. Działalność K odznaczała się przy tym szeregiem cech charakterystycznych dla podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, tj. handel wyrobami "popularnymi" w transakcjach karuzelowych (stal), brak magazynów, brak środków transportu, brak pracowników, szybkie transakcje, system przedpłat, brak ryzyka gospodarczego. Ponadto ustalono, że w imieniu nabywcy towarów od K, tj. firmy L, płatności regulowała firma M A. R. i inne podmioty, co oznacza, że J. G. znał kolejne podmioty w łańcuchu, a mimo to nie dążył do nawiązania z tymi podmiotami bezpośredniej współpracy, wyeliminowania pośredników i maksymalizacji swojego zysku.

Podobnie rzecz się miała w przypadku kolejnego, w łańcuchu dostaw, podmiotu tj. firmy L. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej w z 28 października 2016 r. (włączonej do akt sprawy), stwierdzono, że faktury zakupu stali przez K. Ś. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podobnie jak wygenerowane przez tego podatnika faktury sprzedaży (na wielomilionowe kwoty), wystawione m.in. na rzecz firmy "M" A. R. Uznano zatem, że firma L nie był podatnikiem podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 i 2 uptu.

Analogiczne wnioski wynikały z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 27.12.2017 r. wydanej wobec A. R. (firma "M"). Zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy wykazał, iż A. R. w 2012 r. dokonywała nabyć towarów od firmy L, a także innego podmiotu, w którym jako wspólnicy występowali K. Ś. oraz J. G., które udokumentowano fakturami uznanymi za nierzetelne. Uznano, że A. R. uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których celem było wydłużenie łańcucha dostaw i zatarcie powiązań pomiędzy ogniwami karuzeli. W przedmiocie handlu stalą nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, lecz w oparciu o nierzetelne faktury zakupu, wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży, w tym na rzecz firmy B, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów. Z kolei w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "M", na okoliczność transakcji zawartych przez ten podmiot z E. P. (dostawca skarżącego), A. R. oświadczyła (dowód w aktach sprawy), iż współpracę z E. P. nawiązała za pośrednictwem A. G. Z ww. nabywcą kontaktowała się telefonicznie i nie zawarła z nim umowy pisemnej. Zakupiony przez nią towar miał w cenie wliczony transport na terenie [...]. W przypadku firmy B, towar przyjeżdżał cyt.: "na wynajmowany magazyn w [...]". A. R. nie posiadała wiedzy, kto zlecał transport towaru, który był zagwarantowany w cenie. Natomiast twierdziła, że to B organizował transport we własnym zakresie z magazynu w [...].

W poczet materiału dowodowego włączono również wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej u bezpośredniego dostawy podatnika – E. P., z którym stronę łączyły relacje prywatne (E. P. jest ojcem podatnika). Z dowodu tego wynika, podobnie jak w przypadku poprzednich podmiotów gospodarczych, iż E. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej polegającej na obrocie stalą, lecz w oparciu o faktury zakupowe, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawiał faktury dokumentujące dalszą sprzedaż stali, w tym na rzecz J. P. Ustalono, że firma B w kontrolowanym okresie pełniła rolę nie tylko bufora (będąc krajowym dostawcą dla firmy podatnika), lecz także "brokera", otrzymującego zwrot VAT. Działalność E. P. sprowadzała się jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur, które nie dokumentowały ani sprzedaży krajowej, ani dostaw WDT. Podmiot ten nie posiadał przy tym zaplecza logistycznego do prowadzenia handlu stalą i środków transportowych. Nie ponosił żadnego ryzyka związanego z obrotem, nie organizował także transportu towarów i nie ponosił jego kosztów. E. P. brał udział w łańcuchu firm, których przedmiotem działania nie była faktyczna sprzedaż towarów (gdyż brak jest ich ostatecznego nabywcy), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa.

Za stanowiskiem organu I instancji przemawiają także informacje dot. działalności firmy C (rzekomy odbiorca strony). W dokumencie SCAC nr ref. [...][...] administracji podatkowej wskazano, iż firma C J. W. nie posiada żadnych pomieszczeń pod adresem swojej siedziby, tj. [...],[...], a posiada jedynie zgodę właściciela budynku na zamieszczenie informacji o firmie na budynku. Wskazano także, iż towary fakturowane były przez tę firmę dalej na kontrahenta [...] O. W ocenie administracji [...], towary, które były fakturowane na firmę C, nie przekraczały granicy, a firmy związane z tym obrotem uczestniczą w transakcjach karuzelowych w celu uzyskania korzyści związanych z odliczeniem VAT po polskiej stronie. Z kolei, w materiale przekazanym pismem z dnia 10 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w [...] (w odpowiedzi na wniosek w sprawie o numerze referencyjnym [...], dotyczący przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie C za okres od stycznia do grudnia 2012 r.), wskazano, że firma C nie posiadała środków transportowych, a przewozy towarowe miały być realizowane przez polskich przewoźników. Towary zostały odsprzedane klientowi O, który wykazywał ich powrotną sprzedaż na rzecz A. O.

Podsumowując tę część ustaleń Dyrektor Izby stwierdził, że przeprowadzone postępowania wobec bezpośredniego kontrahenta podatnika oraz pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jednoznacznie wskazują na fakt uczestnictwa podmiotów biorących udział w przedmiotowych transakcjach w oszustwie karuzelowym. Nie budzi więc wątpliwości, że faktury wystawiane na poszczególnych etapach były nierzetelne, gdyż towar nie pochodził od podmiotów widniejących na fakturach. Przy czym nie było w sprawie kwestionowane faktyczne istnienie towaru w spornym łańcuchu dostaw, co wynika z ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w [...], jak też zeznań: A. R. z dnia 22.06.2017 r., która wskazywała na istnienie towaru i dostarczanie go do magazynu w [...], z którego towar miał być odbierany i przewożony do magazynu ww. zagranicznej firmy, znajdującego się w miejscowości [...], co wynika z zapisów w dokumentach CMR.

W kwestii transportu towaru w oparciu o informacje zawarte na dokumentach CMR, WZ, "Specyfikacja" i "Transport" ustalono, że dostawy stali do firmy C realizowały następujące firmy transportowe: R z/s w [...], S Spółka Jawna, P. M., K. J., z/s w [...], T [...][...], U, [...], W z [...], X z [...] i Y z [...]. Przeprowadzone dowody z zeznań kierowców zatrudnionych w firmie R - tj. M. W., R. N. i S. P. wykazały, że towar albo wcale nie opuszczał terytorium kraju, albo po podróży do [...] (miejscowości [...]) z powrotem wracał do kraju (według M. W., po przyjeździe do [...] towar był rozładowywany i jednocześnie ładowany taki sam, albo w ogóle nie był rozładowywany i z polecenia szefa, z tym samym towarem wracał do kraju, z kolei S. P. zeznał, że nawet jeśli z dokumentu CMR wynikał transport za granicę, to nigdy z towarem wykazanym na ww. dokumentach nie przekraczał granicy). Poza tym kierowcy M. W. i R. N. zeznali, iż nie rozpoznają swoich podpisów na dokumentach CMR, które przywoływane są przez stronę jako potwierdzenie dokonania WDT do firmy C. Natomiast A. S., pełnomocnik firmy R przesłuchany 23 grudnia 2016 r. w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec firmy B także potwierdził realizację usług transportowych na zlecenie firmy C, reprezentowanej przez J. W. Zeznał, że towar był rozładowywany lub nie, zdarzało się, że w trakcie wyjazdu transport stali mógł być od razu przekierowany w inne miejsce, a niekiedy w ogóle nie przekraczał granicy i od razu jechał w inne miejsce rozładunku w Polsce. Kierowcy mieli kontakt telefoniczny z J. W. i magazynierem w [...]. J. W. był, według świadka, osobą decydującą o tym, gdzie towar miał być przewieziony i praktycznie dysponującą transportem. Także podczas zeznań złożonych w US w [...] w charakterze świadka, A. S. jako zleceniodawcę usług wskazał wyłącznie spółkę C i dodatkowo wyjaśnił, że w C w ok. 80% przypadków, samochód po przybyciu na miejsce oczekiwał na informację, czy będzie rozładunek, czy też przekierowanie bez rozładunku m.in. do firmy I.

Podobne zeznania złożyli kierowcy zatrudnieni w firmie U K. S. i J. Ś., wskazując, iż transporty stali nie były rozładowywane w [...] i powracały do Polski.

Odnosząc się do powyższych dowodów organ odwoławczy stwierdził, iż akcentowaną przez stronę okoliczność istnienia towaru i dokonywania jego transportu należy uznać za udowodnioną i dalsze dowodzenie w tym zakresie, w tym w oparciu o wnioskowane przez stronę dowody (odrzucone postanowieniem z dnia 21.12.2018 r.) nie jest uzasadnione. Stanowisko takie nie przesądza jednakże, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również prawo do rozliczenia rzekomo dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych z zastosowaniem stawki 0%. Okoliczność, iż transport fizycznie miał miejsce i towary przemieszczały się, nie przesądza bowiem jeszcze, że podatnik wchodził w posiadanie towarów i dokonywał ich dostaw, w rozumieniu przepisów uptu, na rzecz [...] nabywcy- firmy C.

W świetle zebranych dowodów organ II instancji za wykazaną uznał tezę, iż towar, którego faktycznego źródła (dostawcy) nie da się jednoznacznie ustalić, w miejscu przeznaczenia (tj. w [...] w [...]) był wyładowywany z samochodów, a następnie powrotnie załadowywany, lub w ogóle nie był rozładowywany i powracał do Polski. Taki "zabieg", jak wskazał organ, jest charakterystyczną cechą dostaw karuzelowych, w których nie ma ostatecznego konsumenta, towar zaś jedynie krąży "w karuzeli" w taki sposób, by utrudnić wykrycie jego źródła. Nadto, część transportów, zgodnie z przytoczonymi zeznaniami świadków, w ogóle nie przekraczała granicy RP i powracała na [...]. Z zeznań wynika ponadto, iż w celu udokumentowania dostaw, kierowcy otrzymywali od E. P. i M. S. dokumenty CMR, WZ, "Specyfikacja", "Transport", które nie są wiarygodne, bowiem zawierają podpisy, które nie należą do kierowców, co stwierdzono w przypadku kierowców firmy R: R N. i M W. Za brakiem wiarygodności tych dokumentów przemawiają też zeznania K. K. z 20 września 2013 r., który wskazał, iż nigdy nie pracował w firmie transportowej X, mimo to jego dane znalazły się na dokumentach, którymi posługiwał się podatnik. Ponadto, z zeznań świadków wynika, że na miejscu w [...] kierowcy otrzymywali nowe dokumenty CMR, dotyczące powrotu tego towaru do Polski i realizowali transport na [...]. Inicjatorem tych transportów był właściciel firmy C J. W., który pokrywał ich koszty (firmy transportowe wystawiały faktury na rzecz firmy C). Znamienne jest, że świadkom nic nie mówiła nazwa firmy A oraz imię i nazwisko J. P., mimo że to jego dostawom przypisane były wykonywane przez świadków transporty z Polski do [...]. Wskazuje to na brak zaangażowania strony w proces transportu towarów. Dodatkowo Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że zawarte w dokumentacji podatnika dokumenty CMR, WZ, "Specyfikacja" i "Transport", zawierają sprzeczności, np. co do daty dokonania dostawy towaru (różne daty widnieją na CMR i dokumencie pt. "Transport"), w niektórych przypadkach na dokumencie CMR brak jest daty odbioru towarów, w paru przypadkach nie zgadza się oznakowanie pojazdu użytego do transportu lub dane pochodzące z sytemu VIATOLL wskazują, że pojazd w danej dacie (rzekomej dostawy) nie został zarejestrowany a w jednym przypadku nie zgadza się także miejsce załadunku towaru.

Odwołując się następnie do włączonych do akt sprawy dowodów z zeznań A. R., prowadzącej działalność pod firmą M (dostawcy firmy B), z której magazynu rozpoczynał się transport wyrobów stalowych, organ podkreślił, że rolą tej firmy była "dokumentacyjna" obsługa dostaw towaru. Przesłuchana zeznała, iż nie ogłaszała się na stronach internetowych, nikogo nie zatrudniała oraz miała swoich dostawców i odbiorców. Odnośnie firmy L zeznała, iż dostawca ten został jej polecony, lecz nie pamiętała kiedy i przez kogo. Zeznała także, iż dostawy towaru ustalała telefonicznie (jego cenę i transport), towar wjeżdżał do magazynu wynajmowanego od A. G. wraz z obsługą i sprzętem, znajdującego się w [...] przy ulicy [...], gdzie był ważony i sprawdzany, a następnie załadowywany w celu transportu do nabywcy, tj. B. Z jej zeznań wynika, iż magazyn w [...] był wykorzystywany przede wszystkim do handlu z firmą B. A. R. nie wiedziała, kto organizował transport, którego koszty były zawarte w cenie nabywanego przez nią towaru. Ryzyko transportowe ponosiła firma, która dostarczała jej towar. Nie wiedziała, kto zamawiał firmę transportową i jaka była to firma. Ponadto towar zawsze posiadał atest, który dostawała też mailowo i wysyłała go dalej do nabywcy. Z jej zeznań wynika także, iż zobowiązana była do przedpłat. Jak wyjaśniła, E. P. poznała przez A. G., który przekazał jej jego numer telefonu i po kilku rozmowach doszło do współpracy. Wyjaśniła, iż E. P. telefonicznie składał zamówienie na określony towar. Świadek nie miała wiedzy, komu dalej zbywano towar. E. P. zawsze odbierał towar z magazynu w [...] swoim transportem i przez siebie organizowanym, na swoje ryzyko. Z ww. odbiorcą nie zawarła pisemnej umowy na dostawy towarów. Jak zeznała, towar przepływał bezpośrednio od dostawcy do nabywcy. Nie był ubezpieczony, ponieważ wyjeżdżał w tym samym dniu. Zeznała, iż za towar nie odpowiadała a z E. P. ustaliła, iż dostawa będzie w danym dniu i jego transport będzie w tym dniu oczekiwał. Sporadycznie, cyt.: "trafiało się", że stal leżała w magazynie do dnia następnego. Przesłuchiwana zeznała, iż handlując z firmą B wiedziała, że musi wynająć magazyn. W sprawie płatności oświadczyła, iż dokonywane były na bieżąco przelewami, sporadycznie gotówką.

Oceniając te zeznania organ stwierdził, że opisane przez świadka zdarzenia wpisują się w charakterystykę dostaw karuzelowych, o czym świadczą: stosowany wobec zeznającej system przedpłat, brak ponoszenia odpowiedzialności za towar, szybkie przeprowadzanie transakcji, brak gromadzenia i przechowywania dowodów odnoszących się do jakości rzekomo dostarczanego przez nią towaru, brak pisemnych umów z kontrahentami. Nie bez znaczenia jest też stwierdzenie zeznającej, iż handlując z firmą B wiedziała, iż musi wynająć magazyn.

Odnosząc się do bezpośredniego kontrahenta skarżącego, tj. firmy B, organ podkreślił, że jej właściciel E. P. a zarazem ojciec podatnika, przesłuchany w dniu 06.12.2016 r. wyjaśnił, iż współpraca z firmą A podjęta została, cyt.: "w trakcie rodzinnej rozmowy, inicjatywa wyszła od syna, który miał możliwość wzięcia kredytu bankowego na rozwinięcie działalności i sfinansowanie zapłat podatku VAT". "Powodem wystawiania faktur na A było zwiększenie obrotu i dochodu. Nie posiadałem takiej sumy pieniędzy, aby zapłacić VAT kontrahentowi, u którego się zaopatrywałem". Następnie świadek wyjaśnił, iż to on organizował dostawy, natomiast za transport odpowiedzialny był J. W. z firmy C. Według świadka, to on był właścicielem towaru od momentu załadunku w magazynie w [...] do parkingu w [...]. Na tym parkingu, jego córka, cyt.: "zabierała dokument WZ i przekazywała dokument CMR". J. P., według świadka, stawał się właścicielem towaru, cyt.: "w momencie otrzymania dokumentu CMR przez kierowcę". W chwili podpisania CMR to kierowca odpowiadał za towar. Dokumenty towarzyszące fakturom wypisywała córka świadka (M.), jego żona, czasami syn J. Odnośnie nawiązania współpracy z A. R., świadek wyjaśnił, iż nastąpiło to z jej inicjatywy. Jego zeznania wskazują nadto, iż to on był odpowiedzialny za zamówienie towaru na podstawie zapotrzebowania otrzymanego od J. W., co wskazuje na pominięcie podatnika w tym procesie. Następnie, jak wskazuje świadek, był on odpowiedzialny cyt.: "za dostarczenie towaru do J."- co jednak nie mogło mieć miejsca, gdyż jak wynika z materiału dowodowego, podatnik nie posiadał własnych magazynów. Dalej świadek zeznał, że J. W. z firmy C poznał w 2011 r. w hotelu w [...] (nazwy nie podał), gdzie odbyły się pierwsze rozmowy na temat możliwości rozpoczęcia współpracy. Następnie otrzymał pisemne informacje o firmie C. Pojechał osobiście do [...], gdzie zobaczył magazyn, plac i samochody. Sprawdził kontrahenta w [...] KRS i w systemie VIES. Otrzymał dokumentację, że firma ta rozlicza się z [...] urzędem skarbowym. Następnie był w firmie C m.in. z synem J. W zakresie płatności za towar świadek wskazał, iż najpierw zapłaty dokonywała firma C. Następnie pieniądze od razu przelewane były na rachunek B. Świadek wyjaśnił, iż firma C posiadała rachunek w polskim oddziale banku Z. Świadek płacił dopiero, gdy upewnił się że towar się zgadza. Wszystkie płatności według świadka odbywały się w tym samym dniu.

M. P., przesłuchana w dniu 17.01.2017 r., potwierdziła, iż brała udział w obsłudze dokumentacyjnej spornych dostaw. Przygotowywała dokumenty CMR, na podstawie informacji przekazanych przez ojca lub brata. Z kierowcami spotykała się na MOP [...], przy autostradzie lub w [...] na stacji benzynowej. Pobierała od nich dokument WZ wystawiony przez dostawcę firmy B i po podpisaniu przez kierowcę dokumentu CMR, jedną jego kopię. Dokumenty te oddawała E. P. Było tak również w przypadku obsługi firmy podatnika. Natomiast dokumenty o nazwach "Transport", Specyfikacja" i WZ nie były przez nią wystawiane. Były sporządzane przez E. P.

Natomiast podatnik, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 17.12.2013 r., wyjaśnił, iż handlem stalą zajął się w 2012 r., cyt.: "gdzieś od maja do grudnia". W prowadzeniu działalności w zakresie handlu stalą nie miał żadnego doświadczenia, a tego rodzaju działalnością zainteresował go ojciec (cyt.: "była to propozycja rodziców, żeby mi wytłumaczyć na czym będzie polegał mój udział w transakcjach handlu stalą"). E. P. pokazał świadkowi "VIES" kontrahenta [...], inne dokumenty, ale nie pamiętał jakie, pojechał też do bazy przeładunkowej tej firmy w [...] i przekonał się, że firma istnieje i jest wiarygodna. Jak wyjaśnił, cyt.: "nie zagłębiałem się mocno w źródło pochodzenia stali ponieważ organizował to ojciec, a ja miałem do niego pełne zaufanie". Wiedział jednak, iż towar pochodzi z firmy "M". Z zeznań świadka wynika nadto, iż to ojciec poinformował go do jakiej firmy następować będzie sprzedaż, wyjaśnił także, iż to B będzie dostawcą towaru. Podatnik dodał, iż posiadał z żoną pewne oszczędności, cyt.: "a trzeba było mieć gotówkę na VAT". We wcześniejszych zeznaniach z dnia 28.05.2013 r. podatnik wyjaśnił szczegółowo, cyt.: "moja rola w tych transakcjach polega na tym, że czekam na telefon od taty i mówię mu mniej więcej na ile mogę sobie pozwolić samochodów, jest to kwestia umowna. Średnio to wychodzi tak, że około 10.000 zł wychodzi na jedno auto i tyle musze mieć gotówki, żeby transakcję przeprowadzić. Transakcja, jeśli chodzi o przepływy finansowe polega na tym, że jeśli wiem, że w danym dniu ma iść transport do C w [...], to ja czekam na wpłatę gotówki na moim koncie bankowym od [...] spółki, która jest moim odbiorcą towarów- prętów stalowych. Jeśli pieniądze od odbiorcy (...) wpłyną na moje konto informuję o tym mojego dostawcę (....). Następnie (...) od razu przelewam je na konto ojca i do tej sumy doliczam VAT do zakupu towaru od dostawcy. (...) przelewy odbywają się jednego dnia, dlatego moim jedynym wydatkiem jest koszt VAT pomniejszony o marżę.(...) Następnie ojciec organizuje dostawę. Polega to na tym, że pręty ładowane są na ciągniki podstawione przez C. Jest to informacja do dostawcy ojca, że pręty można ładować". Z dalszych zeznań wynika, iż obsługą dokumentacyjną dostaw zajmowała się siostra podatnika w ramach działalności prowadzonej pod nazwą D, wystawiając stosowne faktury. Nazw wszystkich sporządzanych dokumentów podatnik nie potrafił wymienić. Według strony, informacje o dotarciu towaru do [...] otrzymywał telefonicznie od ojca. Następnie "wracał CMR" z [...], który potwierdzał, że towar dotarł do celu. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 30.09.2016 r. podatnik wskazał, że działalność firmy A rozpoczęła się w 2010 r. i była to działalność informatyczna, gdyż w tym kierunku posiada wykształcenie. Rozmowy biznesowe z ojcem podatnik przeprowadził "podczas urodzin" i wtedy postanowił, iż "spróbuje zająć się handlem stalą". Handel miał przebiegać wyłącznie w oparciu o kontakty ojca, on sam kontrahentów nie wyszukiwał. Po otrzymanym zamówieniu kontaktował się z ojcem, następnie do C kierowana była informacja, że jest towar i jaka jest jego cena. Wyjaśnił także, że towar po zapłacie jest własnością C, on zaś jest jego właścicielem tylko, cyt.: "kilka chwil". Z jego zeznań wynika także, iż w zasadzie nie pamięta okoliczności wystawienia faktur i towarzyszących im dokumentów (poza 1 fakturą z 17 maja 2012 r.) Końcowo podatnik wskazał, iż przestał handlować stalą, cyt.: "gdyż zabrakło mi pieniędzy na VAT. Zwroty zostały zatrzymane przez Urząd Skarbowy w związku z prowadzoną kontrolą i nie było środków".

W oparciu o powyższe dowody Dyrektor Izby wywiódł, że podatnik został "wprowadzony" do łańcucha dostaw jedynie w celu sfinansowania kwoty podatku od towarów i usług, na której pokrycie nie było już stać właściciela firmy B, o czym świadczą zarówno zeznania E. P., jak i zeznania strony, odnoszące się do powodów zakończenia działalności w zakresie handlu stalą. Z treści zeznań wynika, że podatnik nie działał samodzielnie (jego rola ograniczała się jedynie do obsługi konta bankowego i wystawiania faktur). Przeczy to jego twierdzeniom, iż ojciec jedynie mu pomagał w działalności, gdyż w zasadzie wszelkie istotne w tej działalności czynności, jak chociażby kontakty z odbiorcą, przejął na siebie właściciel B - E. P. Trafnie więc ocenił organ I instancji, iż podatnik w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, polegającej na zakupie i sprzedaży stali, a rozpoczynając współpracę z firmą B (i C) nie zachował należytej staranności kupieckiej. Dyrektor Izby zgodził się z organem I instancji, że w sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których podatnik powinien się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których zamierza wziąć udział, mogą wiązać się z oszustwem lub nadużyciem prawa dokonanym na innym etapie obrotu. Po pierwsze, jak wynika z jego zeznań, miał on świadomość, iż działał w łańcuchu dostaw (znał dostawcę firmy B). Miał świadomość, iż został "wprowadzony" do tego łańcucha jako podmiot, który może zapewnić środki finansowe na różnicę pomiędzy kwotą płaconą przez C (bez podatku VAT), a kwotą, którą należało przekazać krajowemu dostawcy (zawierającą VAT). Jednocześnie podatnik nie jest w stanie wykazać, iż - poza spełnianiem tej "roli" oraz wystawianiem faktur i obsługą rachunku bankowego - wykonywał inne typowe dla działalności gospodarczej czynności, np. wyszukiwanie kontrahentów i porównywanie ofert, prowadzenie negocjacji, zapewnianie lub chociażby monitorowanie transportów. Ponadto jego zeznania wprost wskazują, iż w zakresie handlu stalą od początku funkcjonował niesamodzielnie, niemal całkowicie polegając na działaniach ojca, któremu przekazał kompetencje, zarówno w zakresie organizacji i dokumentacyjnej obsługi dostaw (wystawiane dokumentów towarzyszących fakturze), jak i w sprawie kontaktów z [...] nabywcą. Znał przy tym, jak wskazują jego zeznania, dostawcę ojca i miał świadomość, że jest kolejnym ogniwem wydłużonego łańcucha. Z zeznań strony wynika ponadto, iż jednym z powodów, dla których firma A rozpoczęła "działalność" na rynku stali, była możliwość wzięcia kredytu. Jednocześnie podatnik sam przyznał, iż nie posiadał w branży żadnego doświadczenia. Możliwość szybkiego wzięcia udziału w zorganizowanych już ("dopiętych") transakcjach, jedynie z uwagi na "zdolność kredytową" winna była stronę zaniepokoić, niezależnie od tego, że osobą wprowadzającą do tego "biznesu" był jej ojciec. Wątpliwości podatnika winien budzić także występujący w zakwestionowanych transakcjach odwrócony łańcuch płatności, który powodował raczej niespotykaną w transakcjach typowych eliminację ryzyka finansowego i to w przypadku transakcji opiewających na duże kwoty. Jak wynika z zeznań podatnika, otrzymywane pieniądze natychmiast przekazywał dalej i oczekiwał już wyłącznie na telefon od ojca w sprawie dostarczenia towaru i "powrót" dokumentów CMR. Co istotne, uzgodnienia co do płatności za towar z upływem czasu nie ulegały zmianie, mimo że doświadczenie życiowe wskazuje, iż wraz z wydłużaniem się czasu współpracy, często także wydłużane są terminy płatności za dostarczane towary, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Niepokojące dla podatnika winno być również to, iż w rzeczywistości nie dysponował on towarem. Nie miał bowiem żadnej możliwości zadedykowania towaru innemu odbiorcy, którego nawet nie poszukiwał, gdyż każda z dostaw przeznaczona była od początku tylko dla firmy C i pochodziła od jednego tylko dostawcy (E. P.). Nadto podatnik nie dysponował żadnym magazynem, czy placem, na którym mógł być składowany towar. Magazynem takim nie dysponował także jego ojciec, z czego J. P. zdawał sobie sprawę, gdyż posiadał wiedzę o tym, że towar ładowany był na środki transportu, którymi miał być przewożony do [...], w magazynie zorganizowanym przez A. R., co w sposób obiektywny wskazywało, iż w rzeczywistości towar przez firmę B przechodził jedynie "papierowo". Dodatkowo z zeznań strony wynika, iż istotne informacje na temat firmy C (uwiarygodniające ją jako odbiorcę) otrzymał od ojca, który pokazał mu "VIES" kontrahenta [...] i inne dokumenty, których strona nawet nie zapamiętała, co podaje w wątpliwość samodzielne, niezależne dokonanie weryfikacji tej firmy. Jak wskazał, pojechał do bazy przeładunkowej ww. firmy w [...] i przekonał się, że firma istnieje i jest wiarygodna. Jednakże w samej siedzibie firmy C podatnik nigdy nie był, a jak wynika z informacji przedstawionych w powołanym już wcześniej formularzu SCAC, firma J. W. nie posiadała żadnych pomieszczeń pod adresem swojej siedziby, tj. [...][...], (jedynie zgodę właściciela budynku na zamieszczenie informacji o firmie na budynku). Wizyta w siedzibie firmy niewątpliwie wzbudziłaby wątpliwość co do wiarygodności tego kontrahenta, jak również powinna odwieść podatnika od wzięcia udziału w spornych transakcjach. Dodatkowo [...] podmiot korzystał wyłącznie z usług polskich firm transportowych, co ułatwiało organizację transportów towarów, które wracały na terytorium kraju. Posiadał również rachunek bankowy w polskim banku, co zapewniało szybsze płatności. Nadto żaden z kontrahentów nie zawarł ze stroną umowy pisemnej, co w ocenie tut. organu, także powinno zwrócić uwagę podatnika, zwłaszcza, że pojedyncze faktury opiewały na wartość ok. 45-53 tysięcy zł netto. Wymienione okoliczności m.in. ułatwiały przeprowadzenie całej transakcji i łącznie z innymi, które w sprawie zaistniały, także stanowiły, zdaniem organu odwoławczego, obiektywne przesłanki wskazujące, iż sporne transakcje służyły nadużyciu prawa. Na ich tle samo funkcjonowanie magazynu w 2012 r. nie stanowiło, w ocenie tut. organu, wystarczającej okoliczności uwiarygodniającej transakcje. Natomiast bieżąca działalność ww. [...] firmy, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczącej rozliczeń podatnika za niektóre miesiące 2012 r., do których należy odnosić badanie należytej staranności strony. Dyrektor Izby stwierdził, że przyjęte przez organ I instancji kryteria oceny zachowania podatnika nie wykraczały poza rozumienie należytej staranności wynikające z orzecznictwa TSUE. Nie opierały się także bezpośrednio na braku wiedzy podatnika na temat źródła pochodzenia towaru, choć ta okoliczność wynika wprost z jego zeznań z dnia 17.12.2013 r. i wpisuje się w mechanizm dokonywania oszustw podatkowych przy pomocy wydłużonego łańcucha dostaw, charakterystycznego dla tzw. "karuzeli podatkowej", który służy zatarciu faktycznego źródła pochodzenia towaru, tj. faktycznego dostawcy.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, że ponieważ transakcje nabycia wyrobów stalowych od firmy B okazały się transakcjami fikcyjnymi, zakwestionowane w sprawie faktury nie mogły, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4a uptu, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie podzielił też ustalenia, iż podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw powyższych towarów na rzecz [...] podatnika, tj. C, na łączną kwotę 1.704.310,68 zł. Zgodził się również z oceną, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 460 zł, wynikającego z trzech faktur wystawionych przez firmę D, dokumentujących nabycie usług "prowadzenia dokumentacji wysyłkowej", na łączną kwotę netto 2.000 zł. Jak stwierdził organ, udokumentowane ww. fakturami usługi miały bezpośredni związek z transakcjami, które w rzeczywistości nie miały miejsca i niezasadnie zostały zakwalifikowane przez podatnika jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, dla których zastosowanie ma stawka podatku 0%. Nie można zatem uznać, by usługi te służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, co zgodnie z art. 86 ust 1 uptu wyklucza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości podniósł zarzuty naruszenia:

- prawa procesowego, a to: art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op, wskutek nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia dowodów w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego,

- prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, tj: art. 9, art. 12 § 1 pkt 9, art. 13, art. 86, art. 87 i art. 88 ust, 3a pkt. 4 lit. c uptu, poprzez:

a) pośrednie przyjęcie, że nie doszło do nabycia przez podatnika prętów stalowych, które następnie stanowiły przedmiot dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, a w konsekwencji stwierdzenie braku tytułu własności do ww. prętów po stronie podatnika, czego bezpośrednim skutkiem jest zanegowanie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia,

b) pośrednie bezzasadne przyjęcie, że czynności podejmowane przez podatnika nie były w ścisłym związku z dostawą towarów, a jedynie dowodzą udziału w "fakturowym obrocie prętami stalowymi", a tym samym uznanie przez organ I instancji dopuszczenia się przez podatnika względem kontrahenta umowy sprzedaży prętów stalowych czynności odpowiadających wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, czego bezpośrednią konsekwencją dla podatnika jest zobowiązanie go do zapłaty kwoty podatku należnego od transakcji, zawieranych ze swoimi dostawcami, zakupu rzeczonych prętów,

c) bezpośrednie zakwalifikowanie czynności podatnika jako niespełniających przesłanek uznania ich za WDT i w konsekwencji pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości kwot wskazanych na deklaracjach podatkowych za miesiące objęte skarżoną decyzją.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów wskazano, że organ dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, z pominięciem w sprawie istotnych dowodów i okoliczności. Według skarżącego, całkowicie zwłaszcza w sprawie pominięto, że doszło do przemieszczenia towaru, w warunkach odpowiadających art. 13 ust 1 uptu oraz że towar faktycznie istniał, co przeczy ustaleniom organów o wystawianiu pustych faktur. Jak podniósł skarżący, zawierał on umowy sprzedaży za pośrednictwem "środków komunikacji na odległość". Jego zdaniem w stosunku do będących przedmiotem umów prętów stalowych doszło do przeniesienia prawa rozporządzana rzeczą jak właściciel. Warunek ten został bowiem spełniony poprzez dostarczenie prętów do siedziby firmy nabywcy z [...], tj. firmy C. Ponadto, zgodnie ze stosowanymi przez stronę warunkami dostaw, ryzyko utraty/uszkodzenia towaru przeszło na nabywcę z chwilą powierzenia go przewoźnikowi przez dostawcę. Dalej skarżący zaznaczył, że w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie należy wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Dlatego też, wymogi dokumentacyjne mają charakter jedynie instrumentalny (tzn. służą wykazaniu WDT) i muszą być współmierne, konieczne i proporcjonalne, jeżeli chodzi o cel, jakiemu mają służyć. Skarżący podkreślił przy tym, iż dostarczył listy przewozowe CMR, z których jednoznacznie wynika spełnienie przesłanki udowodnienia faktycznego wejścia w posiadanie przedmiotu dostawy przez nabywcę wewnątrzwspólnotowej dostawy prętów stalowych. Nie zgodził się też z zarzutem niedochowania należytej staranności w kwestionowanych transakcjach, podnosząc, że organ nie wykazał w sposób przekonujący, na jakich konkretnie dowodach oparł swe przekonanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, opierając rozstrzygnięcie w tym zakresie jedynie na zawodnej "intuicji". Podkreślił przy tym, że prawo do odliczenia nie jest warunkowane tym, czy na poprzednich etapach obrotu prawidłowo zadeklarowano (uregulowano) podatek należny, lecz tym, czy z mocy prawa powstał obowiązek podatkowy, za którego realizację odpowiada sprzedawca (np. Radzikowski Krzysztof, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 maja 2013 r., I FSK 902/12). W dalszej części skargi skarżący szczegółowo odniósł się do poszczególnych dowodów i okoliczności (w szczególności zeznań kierowców firm realizujących transport towarów do [...]), polemizując z dokonaną w zaskarżonej decyzji oceną tych dowodów i przedstawiając własną wersję zdarzeń (w tym m.in. co do wiarygodności dokumentów transportowych, powodów rozbieżności w datach zawartych na tych dokumentach, powodów nierealizowania przejazdów międzynarodowych przez firmę R). Do skargi załączono szereg dokumentów w postaci m.in. fotografii, wydruków maili, sms-ów, awizacji, itp., mających potwierdzać, że towar faktycznie istniał i był fizycznie przewożony z Polski do magazynu [...] spółki w [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych, tj. stwierdzenia przez organy podatkowe udziału skarżącego w karuzeli podatkowej w zakresie transakcji nabycia, jak też dostawy wewnątrzwspólnotowej, wyrobów stalowych (prętów żebrowanych i walcówki).

Na wstępie dalej czynionych rozważań, podzielić należy wpierw stanowisko Dyrektora Izby, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, które po myśli art. 70 § 1 op przedawniały się - w stosunku do miesięcy od maja do listopada 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r., a w przypadku grudnia 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Z uwagi bowiem na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (postanowieniem z 13 października 2017 r.) postępowania o przestępstwo skarbowe o sygn. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012r. do grudnia 2012r. i zarazem powiadomienie o tym fakcie - przez Naczelnika US w [...], działającego na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op - skarżącego i jego pełnomocnika (odpowiednio w dniach: 10 i 8 listopada 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia) - doszło do skutecznego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym aspekcie Sąd w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia faktyczne.

Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jego firmy.

Przypomnieć trzeba, że organy zakwestionowały transakcje nabycia krajowego prętów stalowych i walcówki, udokumentowane 34 fakturami wystawionymi przez firmę B, który to towar podlegał następnie dokonywanym przez podatnika dostawom wewnatrzwspólnotowym na rzecz [...] spółki C z/s w [...]. Jak wynika z zebranych dowodów transakcje przebiegały błyskawicznie po nabyciu towaru, który był od razu sprzedawany w tej samej ilości i natychmiast odbierany przez zagranicznego nabywcę. Trudno przy tym zaprzeczyć wnioskom organu, że okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały znacząco od typowych transakcji biznesowych i wskazują wyraźnie na brak ponoszenia przez stronę ryzyka typowego dla działalności gospodarczej, skoro skarżący nie musiał szukać odbiorców, negocjować cen, zapłata za towar wpływała na jego konto jeszcze przed wysłaniem towaru, z czego wynika, że angażował on własne środki finansowe tylko do wysokości podatku należnego VAT, nie występowały trudności ze zbyciem towaru, skarżący nie organizował także transportu towarów ani nie ponosił jego kosztów.

Przede wszystkim jednak Sąd zauważa, że w sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, odnoszący się do ogniw występujących na różnych etapach w "łańcuchu" transakcji, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzjach organów podatkowych wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze obrotu karuzelowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono zatem wyniki prowadzonych przez właściwe organy wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych/podatkowych oraz wydanych w tych sprawach rozstrzygnięć kończących. Zgromadzone dowody (w tym m.in. włączone do akt sprawy decyzje wydane dla firm: K, L, M oraz protokół kontroli przeprowadzonej w firmie B) pozwoliły na odtworzenie drogi "przemieszczania się" przedmiotowych wyrobów stalowych między poszczególnymi ogniwami transakcji. Jak ustalono, towar pochodzący m.in. od firm: Y Sp. z o.o., F SA, G SA oraz innych nieustalonych podmiotów fakturowany był na rzecz [...] nabywcy - firmę H s.r.o. Następnie towar wracał na terytorium kraju w ramach dostaw dokonywanych przez H s.r.o. na rzecz firm I oraz J, które to firmy w łańcuchu dostaw odgrywały role tzw. "znikających podatników". Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności i nie wywiązywały się z ciążących na nich obowiązków zapłaty podatku VAT z tytułu przeprowadzonych transakcji, ponadto - jak wynikało z faktur wystawianych przez firmę I - stosowała ona cenę sprzedaży niższą niż cena nabycia towarów (przy czym właściciel firmy. A O. podczas przesłuchania nie potrafił tego faktu wyjaśnić, ani nie był w stanie wskazać, jakie było źródło finansowania tych różnic).

Następnie organy obu instancji wykazały na mechanizm wydłużania łańcucha transakcji poprzez tzw. firmy-bufory, którymi w przypadku omawianych towarów były (według kolejności występowania w łańcuchu dostaw): K, L, M i B. Jak ustalono, firmy buforowe działały w warunkach odbiegających od typowych relacji gospodarczych (o czym świadczyło: szybkie przeprowadzanie transakcji, brak pisemnych umów z kontrahentami, stosowany system przedpłat, brak ponoszenia odpowiedzialności za towar i brak jego kontroli). Charakterystyczne jest też, że wszystkie te podmioty działały na zasadzie pośrednictwa, bez odpowiedniego zaplecza do handlu stalą, tj. nie posiadały magazynów i placów składowych (poza firmą M, która wynajmowała magazyn wraz z obsługą w [...]), ani środków transportowych, nie zatrudniały też pracowników. Przede wszystkim jednak przeprowadzone wobec tych firm postępowanie kontrolne wykazało, że rozliczone przez nie faktury dokumentujące nabycie prętów żebrowanych i walcówki (stanowiących przedmiot późniejszej odsprzedaży na rzecz skarżącego) były nierzetelne ze względów podmiotowych, co oznacza, że żadna z tych firm nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a co za tym idzie nie mogły one następnie przenieść tego prawa na rzecz kolejnego nabywcy. W rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie mają ustalenia poczynione wobec bezpośredniego kontrahenta skarżącego - firmy B. W poczet materiału dowodowego sprawy włączony został protokół z kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie, z którego wynikało, że E. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej polegającej na obrocie stalą, lecz w oparciu o faktury zakupowe, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wystawiał faktury dokumentujące dalszą sprzedaż stali, w tym na rzecz J. P. Stwierdzono przy tym, iż firma B w kontrolowanym okresie pełniła rolę nie tylko bufora (będąc krajowym dostawcą dla firmy podatnika), lecz także "brokera", otrzymującego zwrot VAT. Działalność firmy sprowadzała się jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur, które nie dokumentowały ani sprzedaży krajowej, ani dostaw WDT. Podmiot ten nie posiadał przy tym zaplecza logistycznego do prowadzenia handlu stalą i środków transportowych. Nie ponosił żadnego ryzyka związanego z obrotem, nie organizował także transportu towarów i nie ponosił jego kosztów. E. P. brał udział w łańcuchu firm, których przedmiotem działania nie była faktyczna sprzedaż towarów (gdyż brak jest ich ostatecznego nabywcy), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa.

Powyższy ciąg zdarzeń pozwolił organom stwierdzić, że w łańcuchu transakcji towarem skarżący pełnił funkcję "brokera", tj. podmiotu, który w łańcuchu dostaw na terenie Polski realizował zyski. Jego zatem rolą było odzyskanie podatku VAT, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez znikające podmioty, poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) na rzecz [...] podatnika, tj. firmy N SA (reprezentowanej przez J. W.). Taki mechanizm umożliwiał, poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazywanie zwrotów i maksymalizację ich wartości. Natomiast firma C, według wystawionych przez nią faktur, odsprzedawała towar firmie O, [...],[...],[...], zarejestrowanej jako podatnik [...] ([...]), która następnie dokonywała sprzedaży zakupionego towaru do Polski, do wymienionych wyżej "znikających podatników", tj. firm I oraz J.

Zasadnie organy podatkowe, formułując wniosek o fikcyjnym charakterze kwestionowanych faktur, przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu dostaw. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających transakcje dokonane przez skarżącego, ma wpływ na ustalenia dotyczące spornego w niniejszej sprawie obrotu. Tym samym organ zobowiązany był do uwzględnienia też treści decyzji wydanych wprawdzie w stosunku do innych podmiotów, wykazywanych na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami stalowymi. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że decyzje ostateczne mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 op, a domniemanie prawdziwości tego dokumentu w realiach przedmiotowej sprawy nie zostało obalone, wobec czego dane wynikające z takich dokumentów musiały być również brane pod uwagę (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2017 r., sygn. akt I GSK 942/15 dostępny, podobnie jak wszystkie powoływane poniżej orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podkreśla przy tym, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie powielały ustaleń z tamtych postępowań, ale dokonały samodzielnej i wszechstronnej oceny wszystkich pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m.in. zeznań samej strony wyjaśniającej okoliczności nawiązania współpracy z E. P. i sposób jej realizacji, motywy zaangażowania w ten proceder, zeznania świadków – kierowców firm transportowych realizujących transport do [...], zeznania właścicieli firm występujących na poprzednich etapach obrotu, w tym m.in. A. R., tj. bezpośredniego dostawcy towaru dla firmy E. P.

W świetle zatem przedstawionego wyżej materiału dowodowego Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zarówno rozliczone przez skarżącego faktury nabycia wyrobów stalowych, wystawione przez firmę B, jak też wystawione przez niego faktury sprzedaży tego towaru na rzecz [...] podmiotu były nierzetelne, wskazując niezgodnie ze stanem faktycznym strony transakcji. Za wykazaną Sąd uznaje bowiem okoliczność, że w niniejszej sprawie został sztucznie stworzony łańcuch transakcji o charakterze karuzelowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT niezapłaconego na jednym ze wcześniejszych etapów obrotu. Podkreślić w tym miejscu należy, że chociaż "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Działanie to służy zaś jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiągnięciu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organów co do tego, że skarżący uczestniczył (o tym, czy był to udział świadomy, czy też nie Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia) w oszukańczych transakcjach, noszących znamiona karuzeli podatkowej, pełniąc w tym procederze rolę "brokera", tj. podmiotu, który w łańcuchu dostaw na terenie Polski realizował zyski. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe dostatecznie wykazało, że czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Za oceną tą jednoznacznie przemawiały charakterystyczne dla tego typu oszustw elementy takie jak: szybkość, brak kontroli towarów - nikt z kontrahentów nie sprawdza towarów, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe i handlowe podmiotów biorących udział w transakcjach. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w rzetelnie prowadzonych transakcjach gospodarczych przedsiębiorca dąży do skrócenia łańcucha dostaw, bo to obniża koszty, natomiast w omawianym przypadku łańcuch dostaw został w sposób nieuzasadniony wydłużony po to, by "zatrzeć ślady". W rezultacie uznać należy, że działania podejmowane przez stronę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem stalą nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na nadużycie prawa. Słusznie więc transakcje nabycia i sprzedaży przedmiotowych wyrobów stalowych zostały uznane za fikcyjne. Skarżący brał bowiem udział w obrocie towarem wykorzystywanym do wyłudzeń zwrotu podatku od towarów i usług (niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu), który dodatkowo po jego wywozie z Polski, następującym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wracał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i był ponownie wprowadzany do sprzedaży.

Prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń i ich ocen prawnych nie zdołała skutecznie podważyć forsowana przez skarżącego argumentacja, że towar fizycznie istniał i był przedmiotem transportu poza granice kraju (tj. na terytorium państwa [...] do miejscowości [...], gdzie spółka C posiadała magazyn). Podkreślić należy, że organy nie negowały tego, iż obrót przedmiotowymi wyrobami stalowymi miał miejsce, co jednak, wbrew przekonaniu skarżącego, nie jest w żadnym razie wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż owego towaru są zgodne z rzeczywistością. Samo bowiem stwierdzenie, że za fakturą szedł towar nie wyklucza per se oceny, że transakcje kupna/sprzedaży tego towaru miały charakter fikcyjny i że mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym. Jak już wyżej wskazano, "karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: - oszustwa popełnionego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT - z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej (zob. wyrok NSA z dnia 11.10.2018r., sygn. akt I FSK 1865/16). Nie może mieć więc przesądzającego znaczenia okoliczność występowania faktycznego obrotu towarem, jeśli okoliczności sprawy wskazują, iż został stworzony mechanizm mający na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z dokonywaniem transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Wbrew więc przekonaniu strony, za karuzelę podatkową uznaje się zarówno łańcuch transakcji, w którym przedmiot obrotu jest realny, jak i łańcuch transakcji , w którym występuje jedynie "obrót papierowy". Z tym jednak zastrzeżeniem, że inne są przesłanki oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników biorących udział w karuzeli podatkowej, gdy towar istnieje - w takim wypadku pozbawienie podatnika dokonującego dostawy towaru prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga stwierdzenia braku istnienia dobrej wiary po stronie podatnika (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia). Natomiast w sytuacji braku towaru w ogóle nie można mówić o jego dostawie, a zatem i prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W wyroku z dnia 19 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1726/16 NSA wyraził stanowisko, że w przypadku pustych faktur - jako dokumentujących transakcje nieistniejące tj. takie, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane.

W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy prawidłowo organy przyjęły, że wątpliwy jest udział podatnika w dostawach. Z zebranych dowodów, w tym zeznań świadków, wynikało, że w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" towar, "omijając" podatnika, który nie posiadał żadnych magazynów, czy innych miejsc do składowania i przeładowywania stali, kierowany był do C. Za takim stanowiskiem organu przemawia w szczególności fakt, że - jak wynika z odtworzonego przez organy przebiegu transportu towarów - brak jest uchwytnego momentu, w którym podatnik miałby wejść w posiadanie towaru, gdyż od opuszczenia magazynu w [...], wynajmowanego przez A. R. prowadzącą firmę "M", organizacją dalszego transportu tego towaru do [...] zajmowała się [...] spółka C, przy czym, jak wynika z zeznań poszczególnych przewoźników (ich pracowników), towar albo w ogóle nie był rozładowywany na miejscu (na magazynie [...] spółki w miejscowości [...]) i bez rozładunku wracał z powrotem do Polski, bądź też dokonywano rozładunku i ponownie załadowywano ten sam towar, kierując go z powrotem do Polski albo nawet nie dochodziło do przekroczenia granicy polsko-[...] i towar wracał na [...]. Zaakceptować zatem należy stwierdzenie organu, że chociaż towar istniał obok faktur, to "przechodził" dokumentacyjnie pomiędzy podmiotami, które nie dokonywały jego faktycznej sprzedaży, a sam podatnik także nie dysponował faktycznie towarem, który "poruszał się narzuconą z góry drogą", na którą on nie miał żadnego wpływu.

Ponadto Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć, że skarżący mógł faktycznie wejść w posiadanie towaru, to jednak okoliczność taka w niczym nie podważa ustaleń organów o udziale skarżącego w transakcjach karuzelowych i co się z tym wiąże - o nierzetelności posiadanych przez niego faktur nabycia i sprzedaży prętów stalowych i walcówki. Skoro bowiem nie doszło do faktycznych transakcji na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, tj. L do M, i dalej do B, to nie mogło również dojść do faktycznych transakcji pomiędzy B a A i następnie do C, [...]. W rezultacie, podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie nabyły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co oznacza, że nie mogło też następnie dojść do przeniesienia tego prawa na kolejne podmioty, w tym na firmę skarżącego.

Z powyższych względów nie zdołały podważyć prawidłowych ocen organów co do charakteru spornych transakcji zarzuty skargi skupiające się na kwestionowaniu poszczególnych dowodów i okoliczności sprawy. Dla wyniku tej sprawy nie może mieć bowiem znaczenia okoliczność, czy firma R posiadała ważną licencję na transport międzynarodowy, czy samochody prowadzone przez kierowców S. P. i M W. trafiły ostatecznie do [...] do magazynu spółki C oraz że przeprowadzony w firmie B protokół z czynności sprawdzających wykazał istnienie towarów. Są to bowiem okoliczności poboczne, które pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, w świetle uznania, że towar fizycznie istniał i że zasadniczo miał miejsce jego transport na terytorium [...]. Z tych samych przyczyn realności transakcji w żadnym razie nie mogły też dowodzić załączone do skargi dowody w postaci dokumentacji zdjęciowej magazynów w [...] i [...] oraz samochodów załadowanych prętami stalowymi, pisma [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 26.06.2012 r., wydruków maili, sms-ów, dokumentów awizacji kierowców i dokumentów transportowych (CMR, WZ, specyfikacji i dokumentów pn. "Transport"). Wszystkie te dowody zmierzały bowiem do wykazania faktu, że przedmiot obrotu faktycznie istniał i że był przewożony poza granicę kraju, jak już jednak wyżej wskazano, dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest to, czy jakiś dany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Skarżący przywiązuje nadmierną wagę do tego aspektu sprawy, tymczasem nie zmienia on podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że dokonywane przez stronę transakcje zostały zrealizowane w ramach oszustwa karuzelowego. Poza tym zebrane w sprawie dowody z zeznań kierowców prowadzą do wniosku, iż transport towarów miał tylko uwiarygodnić rzekome dostawy wewnątrzwspólnotowe. Świadczy o tym jednoznacznie - co skarżący zupełnie pomija - ta część zeznań, w których wszyscy przesłuchiwani kierowcy spójnie przyznawali, że towar wracał do kraju bez rozładunku, bądź po rozładunku ponownie ładowano ten sam towar i kierowano go z powrotem do Polski.

Inną kwestią oczywiście jest to, czy uczestnictwo skarżącego w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, które niewątpliwie powinno być uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. Formułując wskazówki pozwalające na weryfikację prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, TSUE podkreślał, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć jedna z transakcji stanowi oszustwo w podatku od wartości dodanej (wyrok TSUE z dnia 12.01.2006r. w sprawach C-354/03,C-355/03,i C-484/03 Optigen LTD i inni). Przy czym Trybunał konsekwentnie jednak, w każdym wyroku dotyczącym praw przyznanych podatnikom na gruncie Dyrektyw VAT, wyraża stanowisko, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę, (wyroki : C-255/02 Halifakx i in, C- 439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling, C-80/11 i C-142/11 Mehaben i David i inne). W wyroku z dnia 18.12.2014 ( w sprawach połączonych C-131/13 "Italmoda" oraz C-163/13 i C-164/13) Trybunał wskazał, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidującego taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne kryteria zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Również w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie (...), C- 277/14, stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (pkt 47). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia Dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (pkt 48). Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 wyroku). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których skarżący mógł się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których zamierza wziąć udział, mogą wiązać się z oszustwem lub nadużyciem prawa dokonanym na innym etapie obrotu. Z treści zeznań skarżącego i jego ojca – E. P., będącego zarazem właścicielem B, wynika, że już sam tylko powód założenia i sposób prowadzenia przez skarżącego jego firmy mogły i powinny budzić podejrzenia co do legalności transakcji. Podczas przesłuchania zarówno skarżący, jak i E. P. zgodnie przyznali, że zasadniczym powodem wprowadzenia strony do interesu był brak środków ze strony firmy ojca na pokrycie wartości podatku należnego od transakcji, przy czym skarżący - jak zeznał - podejmując działalność w zakresie handlu stalą był informowany przez ojca cyt.: "na czym będzie polegał mój udział w transakcjach handlu stalą", tj. ojciec poinformował go do jakiej firmy będzie następować sprzedaż, wyjaśnił także, iż to B będzie dostawcą towaru. Skarżący przyznał też, że czynności podejmowane w związku z tą działalnością ograniczały się w zasadzie jedynie do wystawiania faktur i organizowania przelewów płatności za towar, które zostały tak zorganizowane, że należność netto otrzymywał od C jeszcze przed zorganizowaniem dostawy z magazynu, a do jego zadań należało pokrycie różnicy pomiędzy kwotą płaconą przez C (bez podatku VAT), a kwotą, która należało przekazać krajowemu dostawcy (zawierającą VAT).

Skarżący powinien zatem zdawać sobie sprawę, że tego typu "działalność" odbiega znacząco od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, skoro warunki zaoferowane przez ojca całkowicie eliminowały charakterystyczny dla typowej działalności element ryzyka jej prowadzenia. Sąd podziela też wątpliwości organu związane z tym, że skarżący w istocie nie kierował swoją własną działalnością gospodarczą w zakresie handlu stalą, niemal całkowicie polegając na działaniach ojca, któremu przekazał kompetencje, zarówno w zakresie organizacji i dokumentacyjnej obsługi dostaw (wystawiane dokumentów towarzyszących fakturze), jak i w sprawie kontaktów z [...] nabywcą. Znał przy tym, jak wskazują jego zeznania, dostawcę ojca i miał świadomość, że jest kolejnym ogniwem wydłużonego łańcucha. Słusznie zatem podkreślił organ, że poza pełnieniem roli ogniwa w łańcuchu dostaw oraz wystawianiem faktur i obsługą rachunku bankowego, skarżący nie wykonywał żadnych innych, znamionujących działalność gospodarczą czynności, np. wyszukiwanie kontrahentów i porównywanie ofert, prowadzenie negocjacji, zapewnianie lub chociażby monitorowanie transportów. Niewątpliwie okoliczności te - jako odbiegające do zwyczajowych stosunków biznesowych - powinny wzbudzić u skarżącego podejrzenia. Zwłaszcza, że skarżący zajmował się wcześniej działalnością o zdecydowanie innym profilu, niż handel wyrobami stalowymi, wkraczając zatem na nowy dla niego rynek powinien był zachować szczególną ostrożność. Niepokój skarżącego winien budzić cały szereg okoliczności takich jak to, że wszystkie zawierane transakcje cechował brak pisemnych umów pomiędzy stronami, brak osobistego kontaktu pomiędzy stronami, brak bezpośredniego kontaktu z towarem (a co za tym idzie brak możliwości zbadania jego stanu), fakturowanie dostaw dopiero po uzyskaniu potwierdzenia, iż należność wynikająca z faktury została opłacona. Zachowanie szczególnej czujności uzasadniały też, jak wyżej wskazano, powody wprowadzenia skarżącego do interesu handlu stalą, czyli - jak wyjaśnił sam skarżący możliwość wzięcia kredytu i sfinansowania zapłaty podatku VAT, na pokrycie którego nie miał środków E. P. Jak bowiem trafnie ocenił organ - możliwość szybkiego wzięcia udziału w zorganizowanych już ("dopiętych") transakcjach, jedynie z uwagi na "zdolność kredytową" powinna rodzić pytania o "drugie dno" takich transakcji, niezależnie od tego, że osobą wprowadzającą do tego "biznesu" był jego ojciec.

Zdaniem Sądu, całokształt wszystkich tych okoliczności, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, dostatecznie potwierdza stanowisko organów. Zwłaszcza jeśli się weźmie pod uwagę to, że decydując się na rozpoczęcie handlu stalą skarżący powinien mieć świadomość, że będzie obracał tzw. "towarem wrażliwym", o czym powszechnie informowały środki masowego przekazu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z ugruntowanymi już w tym zakresie poglądami orzecznictwa, podzielanymi także w pełni przez tut. Sąd, od podmiotów uczestniczących w obrocie tzw. towarami wrażliwymi - np. obrót złomem, paliwem - wymagać należy podwyższonej a nie zwykłej, kupieckiej staranności, co jest uzasadnione faktem, że w zakresie handlu takimi towarami oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególne częste (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26.06.2017 r. o sygn. II SA/Gl 294/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się również, że w sytuacji notoryczności faktu oszustw w obrocie paliwami i specyficznych oraz budzących wątpliwości okoliczności dostaw, uzasadnione jest oczekiwanie od przezornego przedsiębiorcy nie tylko sprawdzenia kontrahentów w obrocie takimi towarami, ale również jakości i tożsamości towaru ze specyfikacją wykazaną na fakturze lub normami wynikającymi z przepisów prawa dotyczących jakości towaru (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1329/16, czy wyrok NSA z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1799/14 i przywołane tam judykaty).

Wobec powyższego nie może ujść uwadze, że chociaż handel stalą należy do dziedzin o szczególnym stopniu ryzyka, co jest wiedzą powszechną, okoliczności sprawy wskazują ewidentnie na całkowity brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towaru, co zresztą sam przyznał podczas przesłuchania w dniu 17 grudnia 2013 r., zeznając, cyt: "nie zgłębiałem się mocno w źródło pochodzenia stali, ponieważ organizował to ojciec, a ja miałem do niego pełne zaufanie". W ocenie Sądu, nie negując łączących skarżącego z ojcem relacji, okoliczności sprawy powinny skłonić go do ograniczenia zaufania pokładanego w ojcu. W ślad za organem podkreślić bowiem należy, że czujność strony powinien wzbudzić przede wszystkim odwrócony łańcuch płatności, który - jak trafnie zauważył organ - powodował raczej niespotykaną w transakcjach typowych eliminację ryzyka finansowego i to w przypadku transakcji opiewających na duże kwoty, jak też fakt, iż w rzeczywistości nie dysponował on towarem, albowiem w istocie nie miał on żadnej możliwości zadedykowania towaru innemu odbiorcy, którego nawet nie poszukiwał, gdyż każda z dostaw przeznaczona była od początku tylko dla firmy C i pochodziła od jednego tylko dostawcy (E. P.). Nie bez znaczenia jest też okoliczność, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że skarżący nie dysponował żadnym magazynem, czy placem, na którym mógł być składowany towar. Magazynem takim nie dysponował także jego ojciec, z czego skarżący zdawał sobie sprawę, gdyż posiadał wiedzę o tym, że towar ładowany był na środki transportu, którymi miał być przewożony do [...], w magazynie zorganizowanym przez A. R., co w sposób obiektywny wskazywało, iż w rzeczywistości towar przez firmę B przechodził jedynie "papierowo".

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę opisane wyżej dowody i okoliczności z nich wynikające organy słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że skarżący zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych, w związku z czym ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary" nie miała w sprawie zastosowania. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że skoro kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 382.240,92 zł, zawartego w fakturach wystawionych przez B, jak też nie nabył prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz [...] spółki C.

Nieuzasadnione tym samym okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania określonych w art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 op. W ocenie Sądu, podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia wyrobów stalowych skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za badane okresy rozliczeniowe, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 i 187 op), natomiast odmienne od oczekiwań skarżącego wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Wbrew podniesionym zarzutom, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W rezultacie, zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną.

Sąd nie stwierdził także aby w niniejszej sprawie organ zastosował nieprawidłową podstawę prawną. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, warunkuje definicję odpłatnej dostawy towarów, która na mocy ww. art. 5 ust 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu.

Jak wykazał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, firma A stanowiła jedno z ogniw oszustwa podatkowego, w związku z czym nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling TSUE, odnosząc się do oszustwa podatkowego stwierdził, że w takim przypadku "(...) nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze". Należy ponownie podkreślić, że organy nie kwestionowały, iż w sprawie występował fizyczny obrót towarem, jednakże rzeczywistym motywem działania nie była sprzedaż wyrobów stalowych lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa (towar po "przejściu" łańcucha dostaw był fakturowany ostatecznie do tych samych podmiotów, które występowały już wcześniej jako ogniwa tego łańcucha w roli znikających podatników tj. do firm I oraz J, co jednoznacznie potwierdza, że obrót stalą nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych). Jak wyżej wskazano, z orzecznictwa unijnego wynika, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi odliczenia podatku naliczonego, jeśli na podstawie obiektywnych okoliczności wykażą, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dokonana przez niego transakcja jest powiązana z oszustwem podatkowym w ten sposób, że stanowi ogniwo łańcucha operacji gospodarczych, w ramach którego albo dostawca, albo też inny podmiot dopuścili się tego oszustwa. Przy tego rodzaju "transakcjach" pomimo tego, iż towar krąży pomiędzy wieloma podmiotami w łańcuchu, nie można ich traktować jako odpłatnych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które mają rzekomo potwierdzać tego rodzaju "transakcje". Ten sam towar jest przemieszczany pomiędzy kolejnymi podmiotami, a końcowym celem tych czynności jest wyłudzenie VAT, a nie dokonywanie rzeczywistych transakcji. W przedmiotowej sprawie ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu doprowadziła organy do prawidłowego wniosku, iż obrót towarem miał w istocie charakter transakcji "karuzelowych", służących wyłudzeniom VAT. W kontekście zatem dokonanych ustaleń przedmiotowe transakcje należało traktować jako niedokonane i nie mogące stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które miały je dokumentować. Wbrew też zarzutom skargi, organ w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że strona przyjmowała, bądź wystawiała "puste" faktury. Stwierdzono natomiast, że czynności, które były wykazane w fakturach należało uznać za niedokonane, którą to ocenę tut. Sąd w pełni podziela.

Za niedokonane i niepodlegające VAT należało także uznać wykazane przez stronę WDT do C. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 uptu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przywołana definicja akcentuje w istocie dwie zasadnicze cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to: wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 uptu, wywóz musi nastąpić z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Z treści tej regulacji wynika zatem że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być przede wszystkim dostawą towarów w rozumieniu art. 7 uptu; wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel. Należy przez to rozumieć, iż z okoliczności danej transakcji wynika, że wywóz towarów z terytorium Polski jest następstwem dostawy towarów. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym wywóz towarów był jedynie rezultatem zdarzeń, które miały pozorny charakter, a w ich ramach nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 7 uptu warunku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak dowiedziono, transport towarów miał tylko uwiarygodnić rzekome dostawy wewnątrzwspólnotowe (towar wracał z powrotem do kraju, często bez rozładunku, bądź go w ogóle nie opuszczał), co oznacza, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach sprzedaży oraz towarzyszących im dokumentach CMR były pozbawione sensu ekonomicznego, a dokumenty i transakcje finansowe zostały wykreowane przez uczestników procederu dla pozoru, aby uwiarygodnić obrót. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że strona spełniła wszystkie warunki przewidziane w art. 13 uptu dla zastosowania stawki 0% dla dokonanych na rzecz C dostaw. Jak bowiem trafnie stwierdził organ, w związku z kwestionowanymi transakcjami skarżącemu nie można przypisać statusu podmiotu, który mógł rozporządzać towarem jak właściciel, co potwierdzały okoliczności sprawy, tj. fakt, że towar "przechodził" dokumentacyjnie pomiędzy podmiotami, które nie dokonywały jego faktycznej sprzedaży, a sam skarżący także nie dysponował faktycznie towarem (który "poruszał się narzuconą z góry drogą", na którą on nie miał żadnego wpływu), a co za tym idzie nie może on być uznany za podmiot dokonujący jakiejkolwiek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Reasumując, zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, prawidłowo przy tym uznając, że w sprawie nie zaistniały okoliczności przemawiające za tym, że podatnik działał w tzw. "dobrej wierze". Podzielić należy bowiem stanowisko organów, że w sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których skarżący mógł się przynajmniej domyślać, że transakcje w których zamierza wziąć udział, mogą wiązać się z oszustwem lub nadużyciem prawa dokonanym na innym etapie obrotu. Sąd w pełni akceptuje także pozostałe niekwestionowane przez skarżącego ustalenia, dotyczące odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 460 zł, wynikającego z trzech faktur wystawionych przez D, dotyczących usług prowadzenia dokumentacji wysyłkowej. Zasadnie w tym względzie organy przyjęły, że skoro udokumentowane tymi fakturami usługi miały bezpośredni związek z transakcjami, które w rzeczywistości nie miały miejsca i niezasadnie zostały zakwalifikowane przez podatnika jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, dla których zastosowanie ma stawka podatku 0% - to brak jest podstaw do przyjęcia, że istniał związek między tymi usługami a czynnościami opodatkowanymi. Nie doszło zatem do naruszenia, jak niesłusznie wywodzi strona, przepisów art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Podobnie, w konsekwencji uznania za prawidłowe ustaleń dotyczących nierzetelności transakcji strony na rzecz [...] kontrahenta, brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 9 i art. 13 uptu.

Całkowicie chybiony jest też zarzut naruszenia art. 12 ust 1 pkt 9 uptu, który to przepis, jak trafnie zauważył organ, odnosi się on do przemieszczania gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieć dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - a tym samym nie dotyczy kwestii objętych sporem w sprawie.

Zupełnie pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i 2 op. Wbrew bowiem temu, co podnosi skarżący, organ I instancji przeprowadził badanie rzetelności ksiąg podatkowych, czego wyrazem jest protokół badania ksiąg podatkowych doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 14.06.2017r. (k. 3046-3121 akt administracyjnych).

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił.