Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2697/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4,  art. 124,  art. 188,  art. 122,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. C. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R. C. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego:

W wyniku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami włókienniczymi oraz pośrednictwa handlowego zawyżył podatek naliczony o 84 zł w związku z błędnym rozliczeniem dwóch faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych w terminie wystawienia faktur VAT zamiast zgodnie z terminem płatności oraz zawyżył podatek naliczony o 635.147 zł poprzez rozliczenie w ewidencji nabyć a następnie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności niedokonane.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. Skarżący rozliczył fakturę z dnia 21 czerwca 2007 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. z terminem płatności na 5 lipca 2007 r., natomiast w deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. rozliczył fakturę z dnia 21 listopada 2007 r. wystawioną przez P. Sp. z o.o. z terminem płatności na dzień 5 grudnia 2007 r. Tym samym Skarżący naruszył art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zatem poprzez błędne określenie momentu rozliczenia podatku naliczonego Skarżący zawyżył podatek naliczony w czerwcu 2007 r. o 46 zł, a w listopadzie 2007 r. o 38 zł.

Organ podatkowy ustalił także, iż Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. dokonywał zakupu towarów włókienniczych (6.060 szt. pościeli, 37.884 szt. ręczników, 1.872.103 szt. bielizny męskiej, damskiej i dziecięcej na łączną kwotę netto 2.607.665,96 zł, VAT 573.686,52 zł) oraz usług pośrednictwa handlowego (na kwotę netto 279.368 zł, VAT 61.460,96 zł) na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. S..

W ramach przedmiotowego postępowania wykorzystano również materiały udostępnione przez inne organy, w tym m.in. protokół z przesłuchania P. S. z dnia 20 maja 2011 r., nr [...], otrzymany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

Z przeprowadzonego w dniu 24 czerwca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym W. przesłuchania Skarżącego wynika, iż zobowiązania wobec kontrahentów realizowane były za pośrednictwem rachunku bankowego lub gotówką na podstawie dokumentu KP, jednakże wszystkie dokumenty KP od P. S. Skarżący wyrzucił. Z zeznań Skarżącego wynika także, iż w kontrolowanym okresie nie dysponował powierzchnią magazynową do składowania towarów handlowych, jak również nie posiadał samochodu potrzebnego do ich przewozu. Z opisu przebiegu prowadzonych transakcji wynika, iż dokonywane były one wyłącznie telefonicznie. Na zlecenie A. Z. Skarżący ustalał z P. S. asortyment oraz jego cenę i dodając swoją marżę przedstawiał końcową ofertę zleceniodawcy. Transport towarów leżał w gestii kontrahentów. Na okoliczność transportu nie sporządzano żadnych umów zleceń, czy też zamówień. Skarżący nigdy nie uczestniczył w załadunku i rozładunku towarów, nie potrafił również wskazać miejsca gdzie odbywał się załadunek.

Ponadto w kwestii świadczenia usług pośrednictwa na rzecz P. S., Skarżący zeznał, iż usługi te dotyczyły znalezienia klientów na usługi lakierowania proszkowego.

W trakcie weryfikacji transakcji gospodarczych zawieranych przez Skarżącego z P. S. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u P. S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2007 r. Z uzyskanych informacji wynika, iż P. S. w okresie styczeń - grudzień 2007 r. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, nie składał też deklaracji VAT-7, a pod adresem W. [...] lok. [...] w W. nie zamieszkuje, został z niego wymeldowany bez podania nowego miejsca zameldowania. Ponadto z pisma Prezydenta Miasta W. z dnia [...] października 2010 r., Nr [...] wynika, iż Pan S. z dniem 1 czerwca 2003 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej.

W trakcie kontroli podatkowej Skarżący dostarczył oświadczenie P. S. z dnia 7 lipca 2009 r., w którym potwierdza wystawianie dla Skarżącego faktur dotyczących sprzedaży wyrobów włókienniczych oraz pośrednictwa handlowego, a jego podpis został notarialnie potwierdzony przez notariusza E. R..

Organ podatkowy uzyskał także z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców informację, iż w kontrolowanym okresie zarówno P. S., jak i A. Z. nie dysponowali samochodami ciężarowymi potrzebnymi do przewozu towarów.

Ponadto P. S. do protokołu z przesłuchania przeprowadzonego w dniu 20 maja 2011 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zeznał, iż w 2007 r. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, potwierdził fakt wystawiania na rzecz Skarżącego faktur z tytułu pośrednictwa handlowego, transportu i za tekstylia, lecz nie posiada tychże faktur, gdyż wszystkie zniszczył. Potwierdził również fakt, iż na wyraźne żądanie Skarżącego stawił się u notariusza celem podpisania dokumentu, w którym wymienione były wszystkie faktury, które wystawił na rzecz Skarżącego. Dokument ten po wyjściu od notariusza został przez Skarżącego zabrany. P. S. zeznał także, iż w 2007 r. nie dokonywał zakupu jakichkolwiek tekstyliów w celu ich odsprzedaży, a wystawiane faktury były puste, tzn. że nie szedł za nimi żaden towar, jak również nie zajmował się żadnym pośrednictwem. Przesłuchiwany nawiązał kontakt ze Skarżącym na spotkaniu towarzyskim, a po kilku dniach otrzymał od Skarżącego propozycję wystawienia faktur kosztowych, na co się zgodził. Po kilku dniach otrzymał specyfikacje pod faktury opiewające na kilkadziesiąt tysięcy złotych, specyfikacja zawierała: nazwę towaru lub usługi, ilość, cenę jednostkową, wartość netto, stawkę podatku VAT, kwotę podatku VAT i wartość brutto oraz formę płatności. Świadek zeznał, iż spotkania ze Skarżącym odbywały się co najmniej raz w miesiącu i w ich trakcie wystawiał on odręcznie faktury dla Skarżącego. Według P. S. Skarżący miał świadomość, iż otrzymuje tzw. puste faktury, bowiem w rozmowie przyznał, iż również wystawia podobne faktury innym podmiotom. Pan S. przypuszczał, że Skarżący może posiadać część towaru z niewiadomego źródła pochodzenia, a wystawiane przez niego faktury były wykorzystywane celem legalizacji towaru.

W wyniku poczynionych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2011 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r.

2. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji w której organowi I instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."),

2) art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.,

3) art. 18 ust.l lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków P. S. i G. L. na okoliczność wystawiania przez P. S. faktur VAT na rzecz Skarżącego, dostarczania towarów określonych w ww. fakturach VAT i przyjmowania zapłaty za dostarczone towary.

Pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. Skarżący zawnioskował również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. Z. oraz przeprowadzenie dowodu z akt postępowania sprawdzającego nr rej. [...] prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji na okoliczność dostarczenia Skarżącemu w 2007 r. towaru objętego kwestionowanymi fakturami VAT.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy, pomijając przepisy VI Dyrektywy, zakwestionował mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. S. ze względu na fakt, iż w kontrolowanym okresie nie prowadził on zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak również nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto podniósł, iż w aktach sprawy znajdują się dwa sprzeczne zeznania P. S., które nie zostały zweryfikowane przez organ podatkowy. Wskazał, że oświadczenie Pana S. złożone przed notariuszem należy uznać za wiarygodne, natomiast oświadczenie złożone do protokołu przesłuchania strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. należy uznać za niewiarygodne, gdyż świadek ten mógł złożyć fałszywe zeznania z uwagi na ochronę własnych interesów.

Wskazał, że organ kwestionując dokonanie dostawy na rzecz Skarżącego powinien zastosować w zakresie sprzedaży art. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlega czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli bowiem Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od P. S., to również u Skarżącego nie powstał podatek należny z tytułu sprzedaży złomu.

Ponadto zarzucił prowadzenie postępowania z pominięciem ustanowionego pełnomocnika (tym samym – w ocenie Skarżącego - doręczenia korespondencji na adres Skarżącego dokonywane były wadliwe w rozumieniu przepisów O.p.).

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie uzasadnienia wskazał, że zarzut Skarżącego prowadzenia postępowania podatkowego z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, mimo przedłożenia na etapie postępowania kontrolnego pełnomocnictwa jest całkowicie niezasadny, bowiem pełnomocnictwo dostarczone organowi podatkowemu poza konkretnie wszczętym postępowaniem nie wywołuje skutków prawnych, w postaci konieczności uwzględnienia pełnomocnika przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że po wszczęciu postępowania podatkowego, ani Skarżący, ani Jego pełnomocnik nie wskazali, iż na etapie prowadzonego postępowania Skarżący będzie reprezentowany przez pełnomocnika. Nadto do akt postępowania podatkowego nie został złożony dokument pełnomocnictwa udzielonego M. S.. Tym samym twierdzenie, jakoby przed wydaniem decyzji do akt sprawy został złożony dokument pełnomocnictwa, który wywierał skutki prawne, jest nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do pominięcia pełnomocnika przy dokonywaniu czynności procesowych, a więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest nie tylko z faktycznie dokonanymi czynnościami, ale wykonanymi przez podatnika uprawnionego do wystawienia faktury. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność - m.in. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Faktura nie zawierająca rzetelnych danych jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana przez organ instancji decyzja nie zawiera uchybień dających podstawę do jej uchylenia.

Podał, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu nabycia towarów przez Skarżącego. Zakwestionowane zostało prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego ze względu na fakt, iż P. S. w rzeczywistości dokonując transakcji sprzedaży nie był stroną transakcji wskazanej w fakturach.

W świetle powyższego postawiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 18 ust.1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy uznać za niezasadny, bowiem zarzut Skarżącego dotyczy kwestii wystawienia faktur VAT przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Natomiast ta kwestia nie była podstawą rozstrzygnięcia w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Postawiony przez Skarżącego zarzut zaniechania przesłuchania P. S. i oparcie się w tym zakresie na dowodach zebranych w innych postępowaniach kontrolnych także w ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie. P. S. zeznając do załączonego do akt sprawy protokołu z przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. potwierdził wystawianie faktur na rzecz Skarżącego, potwierdził również dokonywanie płatności poprzez bank, które następnie były wypłacane w całości i zwracane Skarżącemu, jednocześnie zaprzeczył, iż miała miejsce dostawa jakichkolwiek towarów wyszczególnionych w wystawionych dla Skarżącego fakturach. Zatem organ podatkowy I instancji wykazał, że P. S. nie wprowadzał do obrotu żadnego towaru, a podpisywał tylko "puste faktury". W toku postępowania podatkowego udowodniono w sposób jednoznaczny, iż to nie wystawca faktur sprzedawał towar i świadczył usługi.

Ponadto zauważył, iż złożone przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przez P. S. zeznanie było składane pod sankcją odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i również obciążało P. S., zatem zasadnie uznane zostało za wiarygodne. Natomiast dostarczone przez Skarżącego oświadczenie P. S. podpisane przed notariuszem na wyraźne życzenie Skarżącego, w świetle wyjaśnień Pana S. złożonych do ww. protokołu, nie stanowi wiarygodnego dokumentu, nie potwierdza bowiem faktycznego dostarczania towarów Skarżącego tak samo jak wystawione przez P. S. "puste faktury". Podkreślenia wymaga, iż notariusz nie potwierdził, że P. S. złożył oświadczenie zgodnie z prawdą ale jedynie, że w obecności notariusza złożony został na dokumencie podpis przez P. S..

Z zebranych dowodów wynika, że działalność P. S. polegała na wystawianiu faktur z tytułu m.in. sprzedaży towarów, którymi nie dysponował. Organ I instancji wykazał, że faktury wystawione przez Pana S., stwierdzają czynności, które nie zaistniały. Podobnie w kwestii świadczenia usług pośrednictwa handlowego. Wykazano, że Skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczył w transakcjach z innymi podmiotami, a nie z tym, którego nazwa widnieje na fakturach. Organ nie zakwestionował faktu posiadania towarów włókienniczych przez Skarżącego. Natomiast zebrany materiał dowodowy potwierdza, że ich dostawcą na pewno nie był Pan S., gdyż nie dysponował on żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu hurtowego towarami włókienniczymi. Towary wyszczególnione na tych fakturach nie były własnością P. S.. Ponadto podnoszona okoliczność zapłaty za dostawę jest niewystarczająca dla uzyskania prawa do odliczenia podatku. W toku kontroli podatkowej okazano wyciąg z rachunku bankowego Skarżącego, z którego wynika fakt dokonania zapłaty za przedmiotowe faktury, jednakże nie może być on dowodem na to, że zakup towarów włókienniczych od P. S. faktycznie miał miejsce. Okoliczności sprawy wskazują, iż zastosowana forma zapłaty miała jedynie na celu uwiarygodnienie fikcyjnej sprzedaży.

Zwrócił uwagę, iż Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oświadczył, iż nigdy nie uczestniczył w załadunku i rozładunku towarów, wskazanych w fakturach wystawionych przez P. S.. Natomiast kwestia transportu tak dużej ilości towarów leżała w gestii Pana S. oraz Pana Z., którzy również nie posiadali środków transportowych do przewozu tych towarów. Ponadto w stanowiącym część akt załączniku do protokołu z dnia 26 czerwca 2009 r., nr rej. [...], dokumentującego przeprowadzenie czynności sprawdzających u Pana Z. znajduje się oświadczenie ww. osoby, z którego wynika, iż towar nabyty od Skarżącego w całości został sprzedany do firmy S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Transport towarów leżał w gestii kontrahentów, tj. R. C. jak i firmy, do której towar został sprzedany. Zatem przebieg prowadzonych transakcji był identyczny, jak w przypadku Skarżącego i P. S..

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest niezasadny, bowiem przepis ten jednoznacznie wskazuje okoliczności, w których brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego, tj. wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że nie same otrzymane przez Skarżącego faktury stanowią o prawie do odliczenia podatku na nich wykazanego. Niezbędne jest również wyjaśnienie, czy między podmiotami na fakturze widniejącymi, tj. dostawcą i odbiorcą lub sprzedawcą i nabywcą, doszło do czynności wskazanej w treści tej faktury. Dopiero bowiem tożsamość podmiotów i przedmiotu faktury, przy zaistnieniu innych niezbędnych warunków daje otrzymującemu fakturę prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Za bezzasadny organ uznał także zarzut, iż stwierdzony przez organ I instancji brak dostawy towarów na rzecz Skarżącego powinien, w świetle ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: "k.c."), skutkować uznaniem tej czynności za nieważną. Tym samym również Skarżący nie mógł dokonać dostawy towarów których nie stał się właścicielem. W takiej sytuacji winien zostać zastosowany art. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlega czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Organ odwoławczy wskazał, iż wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. dotyczy w szczególności czynności niepożądanych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli kradzież, prostytucja - czynności stanowiących czyny zabronione. Wyłączenie to ma przy tym charakter przedmiotowy. Ww. przepis stanowi o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. S. i G. L. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż wniosek ten jest niezasadny gdyż z akt sprawy wynika, iż P. S. zeznając do załączonego do akt sprawy protokołu z przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. potwierdził fakt wystawiania faktur na rzecz Skarżącego oraz fakt dokonywania płatności poprzez bank które następnie były wypłacane w całości i zwracane Skarżącemu, jednocześnie zaprzeczył zaistnieniu dostawy jakichkolwiek towarów i świadczenia usług wyszczególnionych w wystawionych na rzecz Skarżącego fakturach.

Odnosząc się do przesłuchania G. L., wskazał, że w oświadczeniu z dnia 31 maja 2011 r. Pani L. stwierdziła, iż nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności P. S., zatem uznać należy, że przesłuchiwanie Pani L. nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. Z. oraz przeprowadzenie dowodu z akt postępowania sprawdzającego nr rej. [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wniosek ten jest niezasadny, bowiem akta postępowania sprawdzającego nr rej. [...] dołączone zostały do akt niniejszej sprawy i były przedmiotem analizy przez organy podatkowe obu instancji. Natomiast z oświadczenia A. Z. z dnia 26 czerwca 2009 r. wynika, że towar nabyty od Skarżącego w całości został sprzedany do firmy S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Transport towarów leżał w gestii kontrahentów, tj. R. C., jak i firmy, do której towar został sprzedany. Pan Z. nie uczestniczył w załadunku i rozładunku towarów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 O.p. oraz art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 (która to regulacja w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie obowiązywała, gdyż od dnia 1 stycznia 2007 r. zastąpiona została Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jak również art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty Skarżący powtórzył swoją dotychczasową argumentację.

Ponadto podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgodnie z przepisami VI Dyrektywy powinien wziąć pod uwagę, iż czynności wykazane na fakturze zostały faktycznie wykonane, bez względu na to czy wykonawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czy też nie.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy uchybienie obowiązkowi rejestracji przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia. Skarżący wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, iż jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling). Skarżący podał, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawce lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. To czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji został wpłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest czy sprzedaż została faktycznie dokonana i czy podatnik faktycznie posiada fakturę.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Sąd biorąc pod uwagę zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy uznał, iż punktem wyjścia niniejszego uzasadnienia powinny być tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11). W orzeczeniu tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trzeba podkreślić, że wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązujących od 1.01.2007r. przepisu Dyrektywy 112, to jednak z uwagi na ich zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy wyrażone poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obierając Skarżącej prawo do odliczenia podatku nie rozważyły obiektywnych przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

6.3. Podnieść także należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p. obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.).

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom wynikających z powołanych art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przedstawiając okoliczności związane z działalnością kontrahenta Skarżącego P. S. - wystawcy faktur dokumentujących sprzedaż towarów włókienniczych oraz usług pośrednictwa handlowego stwierdziły, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazane w otrzymanych od ww. podmiotu fakturach VAT.

Organ wyższego stopnia w przedłożonej decyzji wskazał, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a faktura VAT przyjęta do rozliczenia. Kwota ta musi dokumentować faktyczny obrót. Uznano, że sam fakt posiadania faktur i zapłata należności z tych faktur nie jest wystarczającym dowodem do uznania, że te faktury potwierdzają rzeczywistą sprzedaż towarów. Dysponowanie przez Skarżącego fakturami jest jedynie formalnym warunkiem do skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie został spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur VAT obowiązku podatkowego z tytułu realizacji tych dostaw lub świadczenia usług.

Zdaniem organów podatkowych P. S. nie dokonywał sprzedaży wyrobów włókienniczych oraz nie prowadził pośrednictwa handlowego, a jedynie wystawiał puste faktury VAT nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie jest dostawcą towaru widniejącego na wystawionych dokumentach, a jedynym odbiorcą wystawionych faktur jest Skarżący.

Podnieść należy, ustosunkowując się do postulatów wynikających z zebranego materiału dowodowego, iż rozważania organów podatkowych w swej istocie dotyczą dwóch kwestii. Zasadniczym elementem, który jest opisywany w toku postępowania, a następnie ma obszerny wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji jest stanowisko organów związane z oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta Skarżącego. Organy podatkowe koncentrują się w swoich rozważaniach na okolicznościach nadużyć podatkowych, które miał popełnić ww. podmiot. Wykazują, iż kontrahent Skarżącego w okresie styczeń-grudzień 2007r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji podatkowych i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Powyższe rozważania dotyczące okoliczności związanych z działalnością kontrahenta Skarżącego prowadzą do drugiej części argumentacji stanowiska organów podatkowych, w której wskazano, iż konsekwencją oceny działalności prowadzonej przez kontrahenta Skarżącego było pozbawienie Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur pochodzących od podmiotu, u którego wykazano, iż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie był stroną transakcji wskazanej w fakturach. Jednocześnie organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia towarów przez stronę skarżącą.

Wynikiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest konkluzja, iż Skarżący z uwagi na to, iż otrzymane faktury nie są związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi nie mógł rozliczyć zawartego w nich podatku. W ocenie organów pozbawienie odliczenia podatku naliczonego poza przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. znajdowało również podstawę w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez Stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego.

Sąd analizując akta sprawy a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie przedstawiły wyczerpującej argumentacji, iż Skarżący kupując towary włókiennicze (co do faktycznego nabywania przez Skarżącego towaru organy nie miały wątpliwości) był świadomy, lub mógł zakładać, iż uczestniczy w procederze nadużycia podatkowego.

W zasadzie stwierdzić należy, iż w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego zaistniałego u kontrahenta Skarżącego, jako podatniku podatku od towarów i usług, co do braku rejestracji działalności gospodarczej oraz możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot. Organ podatkowe w swoich rozważaniach nie skorzystały także z postulatów zasady swobodnej oceny dowodów, celem ustalenia rzeczywistych relacji Skarżącego i jego kontrahenta.

Jednocześnie w związku ze sprzecznymi zeznaniami P. S. złożonymi w trakcie przesłuchania z dnia 20 maja 2011r. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do wcześniejszego oświadczenia P. S. z dnia 7 lipca 2009 r. złożonego przed notariuszem, w którym kontrahent strony skarżącej potwierdził sprzedaż Skarżącemu towarów włókienniczych oraz świadczenie usług pośrednictwa handlowego, zasadny był wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. S. na okoliczność dokonania lub nie transakcji wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach z możliwością uczestniczenia strony w tej czynności.

Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. S., organ naruszył dyspozycję przepisu art. 188 O.p.w zw. z art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też przyczyn Sąd nie mógł uznać sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W tym miejscu należy podkreślić, iż uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych po pierwsze powinno zawierać argumentację przyjętego stanowiska ujętego z perspektywy podatnika, a nie jego kontrahenta, czy też innych podmiotów. Po drugie jeżeli organy podatkowe dostrzegają w zebranym w sprawie materiale dowodowym elementy składające się na przyjęcie tezy o istnieniu nadużycia prawa podatkowego to należy taką argumentację przedstawić poddając ją dalszej ocenie, w tym także ocenie sądowej.

Na aprobatę zasługuje także zarzut podniesiony w skardze, iż organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawne wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Ocena powyższych okoliczności jest o tyle istotna, iż w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11) to organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT.

W ocenie Sądu brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście uczestnictwa Skarżącego w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Podnieść należy, iż zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (vide. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy. W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez Stronę.

W świetle przestawionych powyżej uchybień dotyczących braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności braku jednoznacznego stanowiska organów w zakresie roli Skarżącego w ujawnionym procederze wystawiania "pustych faktur", Sąd odstąpił od merytorycznej oceny sprawy uznając, iż ocena ta w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna.

6.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem zawartej w niniejszym wyroku oceny prawnej.

6.5. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).