Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3627/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 199a § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 147/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od S.sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Bd 147/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2015r. w przedmiocie określenia "S." sp. z o.o. we W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 29 września 2015 r. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 882.600,18 zł, którą to decyzję, po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 29 grudnia 2015 r.

Organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca jest członkiem międzynarodowej struktury (Grupa S.), utworzonej i koordynowanej przez "S." AS w Norwegii, która posiada 100 % udziałów w skarżącej Spółce. W 2010 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie netto 879.504 zł dokonany na rzecz ww. spółki "S." AS. Z faktury kosztowej – jak wskazały organy - nie wynika jaka usługa została wykonana, na czyją rzecz oraz kiedy i na podstawie jakiej umowy została wystawiona. W ślad za tą fakturą zagraniczną, z datą 31 grudnia 2010 r., Skarżąca wystawiła fakturę zakupową importową o treści "import usług - opłata za zarządzanie", wartości netto 879.504 zł. Ustalono, że "S." AS świadczyła usługi zarządzania na podstawie umów o świadczenie usług zawieranych z podmiotami wchodzącymi w skład międzynarodowej Grupy "S.", w tym ze Skarżącą na podstawie umowy z 14 grudnia 2009 r. Organ przeanalizował zapisy umowy wskazując, że obejmowały czynności związane z bieżącymi usługami w szerokim zakresie, nadto Skarżąca mogła poprosić "S." AS o świadczenie dodatkowych usług specjalnych. Jak podkreślono, żadna z usług objętych fakturą nr ... z 31 grudnia 2010 r. nie jest usługą specjalną.

Skarżąca kwotę 879.504 zł zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. Organy podatkowe uznał jednak, że koszty wyszczególnione na fakturze z 31 grudnia 2010r., wynikające z kalkulacji załączonej do tej faktury, dotyczą wynagrodzenia należnego "S." AS za "usługi niekonkretne" świadczone w 2010 roku na rzecz 6 polskich spółek, nie są więc związane z przychodami Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro inne spółki będące odbiorcami usług ([...]) są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, to powinny same rozliczyć się z "S." AS z tytułu usług świadczonych na ich rzecz. Pomimo, że faktura nr [...] faktycznie obciąża skarżącą, to w świetle obowiązujących przepisów Spółka nie ma możliwości zaliczenia "obcych" kosztów wynikających z tej faktury do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie dotyczą one jej działalności gospodarczej. Do uznania, że wykazany w fakturze wydatek ma związek z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Skarżącej, nie wystarcza sama faktura. Skoro Spółka nie wykazała istnienia takiego związku — przeciwnie, wykazała, że związek ten dotyczy innych podmiotów - to nie mogła wydatku zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że Skarżąca nie wykazała, iż obciążyła spółki zależne kosztami usług świadczonych na ich rzecz przez podmiot norweski.

Organy podatkowe przeprowadził analizę pod kątem wyliczenia klucza przydziału kosztów dla poszczególnych członków grupy, zestawiając ogólne i branżowe przychody grupy ze sprzedażą zewnętrzną zrealizowaną w 2010 r. przez sześciu polskich odbiorców usług: [...]. Ustalono, że w 2010 roku "S." AS nie uwzględniła w cenie 5% marży. W fakturze z 31 grudnia 2010 r. "S." AS wykazała opłatę za zarządzanie, tj. za zbiorowo wykonane usługi niekonkretne na rzecz sześciu polskich spółek w łącznej wysokości 879.504 zł, którą to kwotą obciążyła Skarżącą.

Organ wskazał następnie, że z akt sprawy wynika, iż wskazane przez Skarżącą faktury sprzedaży dotyczą cząstkowej sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę, na podstawie odrębnych umów o współpracy z 7 lipca 2009 r., na rzecz spółek: [...], za co przysługiwało jej wynagrodzenie w formie ustalonego w umowach ryczałtu. Umowy z 7 lipca 2009 r. dotyczą jedynie Skarżącej i polskich spółek zależnych; zawarto je wcześniej niż umowę pomiędzy Skarżącą a S. AS. Z ich treści wynika, że Skarżąca jest podmiotem dominującym wobec każdej ze spółek zależnych oraz innych podmiotów gospodarczych na terytorium Polski. Z umów tych wynika, iż obowiązkiem każdej spółki zależnej jest pokrywanie kosztów funkcjonowania grupy, a odpowiednikiem tej partycypacji jest należne Spółce wynagrodzenie ryczałtowe odpowiadające 3,4% sprzedaży każdej ze spółek zależnych, z wyłączeniem sprzedaży do "S." Grupa, pomniejszonych o wartość zakupów z Grupy. Wynagrodzenie, o którym mowa w tych umowach, nie obejmowało kosztów działań Spółki poniesionych wyłącznie na rzecz spółek zależnych. W przypadku poniesienia tego typu wydatków — jak to ma miejsce w przypadku opłacenia przez Skarżącą kosztów usług świadczonych przez "S." AS na rzecz wskazanych spółek - Skarżąca powinna zawiadomić je o wysokości poniesionych wydatków i po uzyskaniu akceptacji uzgodnić zasady refundacji tych wydatków w drodze protokołów dodatkowych. Ponieważ Skarżąca nie przedłożyła ani zawiadomień o wysokości poniesionych wydatków na rzecz spółek, ani akceptacji tych wydatków przez wszystkie spółki, ani uzgodnionych zasad ich refundacji w formie stosownych protokołów — organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącej, że wymienione faktury dotyczyły refundacji spornych wydatków, a nie należnych ryczałtów. Nadto przedłożone przez Skarżącą wyliczenie wynagrodzenia (ryczałtu) z tytułu umowy o współpracy z 7 lipca 2009 r. nie obejmuje wydatków poniesionych zrefundowanych przez Spółkę za usługi świadczone przez "S." AS na rzecz innych podmiotów.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika także, iż prezesi spółek zależnych wskazywali na szerokie spektrum usług realizowanych przez "S." AS na ich rzecz, jak np. comiesięczne przeglądy działalności pod katem operacyjnym i finansowym, wsparcie podczas przygotowania budżetów i pięcioletnich planów rozwoju, bieżące konsultacje w zakresie strategii, wdrożenie systemu do raportowania finansowego [..., dostęp do platformy T.i utrzymywanie serwerów aplikacji ., poręczenia limitów kredytowych dla [...], analiza umów i operacji bankowych pod kątem możliwych oszczędności, analiza ekspozycji na ryzyko kursowe, audyt przeprowadzony przez brokera, opracowanie broszur w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, czy przeprowadzenie konferencji w Norwegii dla kadry zarządzającej. Jednakże organ odwoławczy podkreślił, że "S." AS obciążyła w 2010 r. właśnie Skarżącą kosztami usług dotyczącymi spółek zależnych, w łącznej kwocie netto 879.504 zł i w toku postępowania Spółka przyznała, iż usługi świadczone były nie na jej rzecz, lecz spółek zależnych i kosztami usług obciążyła te spółki, na co jednak nie przedstawiła dowodów. Co więcej przedłożony przez nią dokument: "Wyliczenie wynagrodzenia z tytułu umowy o współpracy gospodarczej" przeczy temu stanowisku, gdyż nie zawiera takiego elementu składowego, jak koszty usług podmiotu norweskiego. W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że kwoty 879.504 zł (z tytułu honorarium za usługi zarządzania świadczone w 2010 r. przez firmę "S." AS) nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów 2010 roku, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "p.d.o.p.").

Dodatkowo organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów Spółki kwoty łącznej 231.640 zł z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego wypłaconego na podstawie 12 faktur VAT wystawionych przez C. Sp.j., gdyż skarżąca nie wykazała jakich wydatków dotyczą koszty poniesione przez C., nie doprecyzowała faktycznego zakresu i celu zleconych usług, nie przedstawiła metody i danych koniecznych do ustalenia wartości rynkowej wynagrodzenia, nie uzależniła tego wynagrodzenia od rodzaju i faktycznego zakresu zlecanych usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

- art. 15 ust. 1 p.d.o.p. wskutek nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków mających bezpośredni związek z uzyskanym przez Spółkę przychodem;

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i oparcie decyzji wyłącznie na wątpliwościach wspierających twierdzenia organu podatkowego, z pominięciem dowodów korzystnych dla strony oraz ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a tym samym dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału;

- art. 188 O.p. na skutek nie uwzględnienia uzasadnionych żądań dowodowych Skarżącej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- art. 199a § 1 O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej wyłącznie w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń woli stron czynności, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 400/14 uchylił pierwszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Skarżącej za 2010 r. Sąd kontrolował decyzję, która wydana została na tle stanu faktycznego, w ramach którego kwestionowane były te same wydatki jako koszty uzyskania przychodu w działalności Skarżącej w roku 2010, które stanowią przedmiot sporu na obecnym etapie. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. a także art. 199a § 1 O.p. Ocenił, że przeprowadzone postępowanie, mając na uwadze złożoność stanu faktycznego w sprawie, nie spełniało wymogów wskazanych przepisów. Podkreślił, że w sprawie sporne pozostawały ustalenia faktyczne i ich skutek w postaci zastosowania - na tle ustalonego stanu faktycznego - przepisów prawa materialnego. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że istotę sporu stanowiła odmowa przez organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwóch wydatków: wynikającego z faktury z 31 grudnia 2010 r. nr ... wystawionej przez norweską spółkę "S." AS na kwotę 879.504 zł z tytułu świadczonych usług zarządzania przez ten podmiot za 2010 r. oraz kwoty łącznej 231.640 zł z tytułu wynagrodzenia miesięcznie wypłacanego w 2010 r. na rzecz C. PZ C. Spółka jawna. Sąd uznał za niewystarczające zaprezentowane przez organ ustalenia faktyczne poczynione dla wywiedzionych wniosków organu w zakresie oceny, że koszty te nie realizują wymogów art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Wobec powyższych spostrzeżeń WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku uznał, iż ponownie przeprowadzone postępowanie i zgromadzony materiał dowodowy okazały się wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie oceny wydatkowania przez Skarżącą kwoty 231.640 zł, jako sumy miesięcznych wynagrodzeń zapłaconych za usługi wykonywane przez C. PZ C. Spółka jawna. Odmiennie natomiast Sąd ocenił rozstrzygnięcie w zakresie wydatku w postaci zapłaconej kwoty 879.504,- zł na podstawie faktury nr ... z dnia 31 grudnia 2010 r. na rzecz norweskiej spółki "S." AS z tytułu świadczonych usług zarządzania przez ten podmiot.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do uzasadnienia ww. wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 400/14, w którym wskazano, iż dokonując oceny postanowień umowy z dnia 14 grudnia 2009 r. należy mieć na względzie istnienie szeregu zapisów nieograniczających się jedynie do stron umowy, lecz mających szersze odniesienie, także do podmiotów, które nie są bezpośrednio jej sygnatariuszami. W efekcie - po analizie zapisów umowy – Sąd uznał, że nie wynika z niej by wszelkie postanowienia z nią związane wymagały formy pisemnej pod jakimś szczególnym rygorem, w szczególności nieważności, co daje podstawy do traktowania jej postanowień jako ram, na bazie których nie można wykluczyć ustaleń odbiegających od jej dosłownych postanowień. Sąd podkreślił, że kwalifikując sporną fakturę jako dotyczącą tzw. usług niekonkretnych, organy stanęły na stanowisku, że wskazane wydatki, zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczyły usług świadczonych na rzecz Skarżącej, lecz na rzecz pozostałych sześciu polskich spółek, powiązanych ze Skarżącą umowami z 7 lipca 2009 r. Za istotne Sąd uznał, że organy nie uwzględniły spornego kosztu, jako nie dotyczącego Skarżącej, w żadnej części, w całości eliminując wydatek z kosztów uzyskania przychodów. Wskazał przy tym, że data wystawienia spornej faktury może sugerować (ostatni dzień roku), że odnosi się ona do usług świadczonych w zakresie zarządzania przez "S." AS za cały rok 2010. Z decyzji nie wynika, czy i w jakim zakresie usługi wobec samej Skarżącej z tego tytułu zostały uwzględnione, np. na podstawie innej faktury, bądź faktur; czy też organ uznał, że takich usług na rzecz Skarżącej w 2010 r. nie świadczono w ogóle.

Rozpoznając obecną sprawę WSA w Bydgoszczy stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełnił materiał dowodowy - do czego zobowiązany był na podstawie wskazań Sądu zawartych w wyroku z 11 czerwca 2014 r. - o zeznania świadków, reprezentantów polskich spółek zależnych. Przesłuchani [...], potwierdzili okoliczności, na które wskazali wcześniej w złożonych oświadczeniach z dnia 7 stycznia 2014 r. oraz pismach z dnia 30 stycznia 2015 r. Potwierdzili, że "S." AS świadczyła usługi także na ich rzecz; wskazali że nie odbywało się to według zapisów umownych, nie sporządzano żadnych protokołów, a wynagrodzenie z tego tytułu płacone było ryczałtowo do Skarżącej spółki. Podmioty te korzystały w praktyce z usług zarządczych spółki norweskiej, ale opłatę z tego tytułu - jak zeznali świadkowie - regulowano rozliczając się ze Skarżącą. Przyznali, że faktury wystawiane na ich rzecz przez Skarżącą zawierały w sobie wynagrodzenie zarówno usług świadczonych przez skarżącą, jak i "S." AS.

Sąd pierwszej instancji zgodził się także z organem odwoławczym, że skarżąca w mało przekonywujący sposób wykazuje w postępowaniu charakter spornego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów swojej działalności. Jak wskazał Sąd, z tego tytułu można mieć wątpliwości, czy Spółka rzetelnie prezentuje zasady rozliczania. Pozostaje niespójność pomiędzy prezentowaniem się przez Skarżącą, jako członka grupy firmy o światowej pozycji na rynku, a jakością prowadzenia rozliczeń. Sąd podkreślił też, że współpraca w ramach grupy podmiotów powiązanych nie zwalnia od obowiązku wykazania w każdym momencie, iż współdziałanie nie koliduje z przestrzeganiem przepisów podatkowych, w szczególności możliwością udowodnienia, że dany wydatek pozostaje rzeczywiście w związku z funkcjonowaniem konkretnego podmiotu, a nie jakiegokolwiek z podmiotów powiązanych. Zasadnie organ podnosi więc, że wątpliwości budzi tworzenie i prezentowanie skomplikowanych zasad obowiązujących przy wyliczaniu kosztów obciążających poszczególnych członków grupy "S.", skoro następnie Skarżąca stwierdza, że zasady te nie są stosowane w praktyce. Podobnie można ocenić swobodne operowanie przez profesjonalny podmiot pojęciem "refakturowania", w sytuacji gdy w ostatecznej wersji oznaczać ma ono jedynie przenoszenie w pewnej części (w połączeniu z innymi należnościami) tych obciążeń na inny podmiot.

Mimo przedstawionych wyżej wątpliwości wobec jakości prezentowanych przez Skarżącą zasad poniesienia spornego wydatku, Sąd uznał, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja organu na okoliczność odmowy uwzględnienia w całości wydatku wynikającego z faktury nr [...] nie może być zaakceptowana. Szczególnie, że ponownie rozstrzygając sporną kwestię organ nie w pełni uwzględnił wskazania zawarte w wyroku z 11 czerwca 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stąd - zdaniem Sądu - przesłanką odmowy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu (gdy jego poniesienie nie jest kwestionowane) nie może być ocena, że strona niespójnie prezentuje charakter wydatku. Negatywną ocenę zaliczenia takiego wydatku do kosztów działalności musi poprzedzić wyczerpanie możliwości dowodowych na okoliczność ustalenia charakteru takiego wydatku.

Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że aktualna pozostaje na gruncie kontroli zaskarżonej decyzji ocena, iż organy podatkowe w swoich ustaleniach oparły się na literalnym brzmieniu i interpretacji zapisów umownych (zarówno umowy z 14 grudnia 2009 r., jak i umów z 7 lipca 2009 r.) ignorując doniosłość okoliczności wynikającej z innych dowodów, że strony nie przestrzegały dokładnie postanowień umownych, jednocześnie realizując współpracę w zakresie wytyczonym przedmiotowymi umowami. Istotne, a nie ocenione przez organy, pozostaje również twierdzenie Skarżącej, że umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy Spółką a "S." AS, jako późniejsza niż umowy z poszczególnymi spółkami zależnymi, zmierzała do uproszczenia zasad rozliczeń norweskiego podmiotu z zależnymi podmiotami polskimi, czyniąc Skarżącą podmiotem dominującym wobec pozostałych spółek.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do wyeliminowania wydatku w kwocie 879.504 zł z kosztów uzyskania przychodów w całości. Stwierdził, iż pozostaje ono niespójne z niekwestionowanymi ustaleniami, że z usług "S." AS w szerokim zakresie korzystała zarówno Skarżąca, jak i polskie spółki zależne. Te ostatnie nie miały, jak wskazuje Spółka, odrębnych umów na taką współpracę, lecz bezspornie z niej korzystały. Jeśli podzielić stanowisko organów, że wydatek ten, jako koszt spółek zależnych, nie mógł podlegać rozliczeniu w działalności Skarżącej, to uzasadnienia wymaga wykazanie, że Spółka poniosła także w 2010 r. na innej podstawie koszty usług "S." AS, które świadczone były wyłącznie na jej rzecz. Eliminacja bowiem wydatku na podstawie spornej faktury nr ... w całości oznaczałaby nieodzwierciedlający rzeczywistości skutek braku po stronie skarżącej udziału w kosztach usług zarządczych podmiotu norweskiego. Brak wyjaśnienia powyższych okoliczności faktycznych w zaskarżonej decyzji – w ocenie WSA w Bydgoszczy - skutkuje uznaniem zasadności zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 191 i art. 199a § 1 O.p., tudzież art. 188 O.p., że sporne okoliczności zostały już ustalone innymi dowodami (postanowieniem z 18 września 2015 r. odmówiono uwzględnienia wniosku Skarżącej, mimo że dotyczył okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w istocie nadal spornych i niewyjaśnionych).

Sąd pierwszej instancji zalecił zatem, aby ponownie rozpatrując sprawę w zakresie tego spornego kosztu uzyskania przychodu, organ jednoznacznie ustalił czy spółki zależne w inny sposób (faktury wystawione na ich rzecz, inne porozumienia) poniosły w 2010 r. koszty usług zarządczych świadczonych niespornie na ich rzecz przez "S." AS. Zasadne jest także wykazanie, czy skarżąca poniosła takie koszty na podstawie innych niż kwestionowana faktura, które można byłoby uznać za realizację jej obowiązku partycypowania w kosztach norweskiego leadera grupy. Organ winien także przeanalizować charakter pozycji Spółki wśród polskich spółek zależnych, mając na uwadze, że z tytułu umów z 7 lipca 2009 r. spoczywały na niej obowiązki szczególne. Z ustaleń nie wynika, czy umowy o takim samym zakresie zawarte zostały także pomiędzy pozostałymi spółkami, czy też Skarżąca miała wśród nich specjalną pozycję. Gdyby ustalono, że Spółka miała wyjątkowy status w obrębie polskich podmiotów, wówczas należałoby ponownie wnikliwie, mimo zapisów umownych, przeanalizować charakter obciążeń podmiotów "podległych" przez ustalenie, czy zamiarem stron nie było jednak obciążenie ich kosztami stanowiącymi sumę kosztów usług "S." AS, uzupełnionymi usługami własnymi Skarżącej. Pomocne w tym zakresie byłoby ustalenie, czy jakość i rodzaj usług świadczonych przez Skarżącą polskim spółkom pozostawała poza tym co Skarżąca pozyskiwała w ramach usług od "S." AS; czy swoimi własnymi usługami wnosiła inną, nową jakość wobec tego co wszystkie spółki zyskiwały poprzez usługi gwarantowane przez "S." AS.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dopiero uzupełnienie ustaleń faktycznych - co dokonane być powinno przy aktywnej postawie Spółki o wskazane okoliczności – zezwoli poddać przedmiotowy wydatek kwalifikacji, zgodnej z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Skarżąca powinna precyzyjnie (bez swobody użycia pojęcia np. "refakturowanie") wyjaśnić zasady zrealizowanych rozliczeń.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 191, art. 199a § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uwzględnienie skargi w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 879.504,00 zł z tytułu honorarium za usługi zarządzania świadczone w 2010 r. przez norweską firmę "S." AS i uchylenie decyzji uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy i prawidłowo uznał, że wydatek ten nie jest związany z działalnością Skarżącej i nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających i uzupełnienie ustaleń faktycznych w zakresie zaliczenia kwoty 879.504,00 zł z tytułu świadczonych usług zarządzenia przez norweską spółkę "S." do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, a zebrane dowody oceniły w sposób prawidłowy uznając, że wydatek ten w całości nie jest związany z działalnością Skarżącej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinno zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarżąca Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że oceniając prawidłowość wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2015r. należało uwzględnić - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bd 400/14, którym uchylono pierwszą decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Skarżącej za 2010 r. – w szczególności zawarte w nim zalecenia co do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. W wyroku tym wskazano mianowicie, że "ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uzupełnić postępowanie dowodowe w taki sposób, by jednoznacznie wyjaśnić, przy użyciu wszelkich dowodów, co stanowiło przedmiot usługi opisanej na fakturze z 31 grudnia 2009r. w kontekście obciążenia kosztami wynikającymi z tej faktury pozostałych podmiotów (mając na uwadze datę wystawienia tej faktury z punktu widzenia wykazania, że w kosztach tych "partycypowały" także pozostałe spółki)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wywiązał się z tych zaleceń (co potwierdził także Sąd pierwszej instancji na str. 16 w pkt 41 uzasadnienia wyroku) wskazując na zeznania reprezentantów polskich spółek zależnych Grupy "S." – [...], którzy potwierdzili okoliczności – wskazywane wcześniej w złożonych oświadczeniach z dnia 7 stycznia 2014 r. oraz pismach z dnia 30 stycznia 2015 r. – że "S." AS świadczyła usługi także na ich rzecz; wskazali że nie odbywało się to według zapisów umownych, nie sporządzano żadnych protokołów, a wynagrodzenie z tego tytułu płacone było ryczałtowo do Skarżącej spółki. Wcześniej Prezesi spółek zależnych wskazywali na szerokie spektrum usług realizowanych przez "S." AS na ich rzecz, jak np.: comiesięczne przeglądy działalności pod katem operacyjnym i finansowym, wsparcie podczas przygotowania budżetów i pięcioletnich planów rozwoju, bieżące konsultacje w zakresie strategii, wdrożenie systemu do raportowania finansowego C., dostęp do platformy T. i utrzymywanie serwerów aplikacji C.S., poręczenia limitów kredytowych dla [...], analiza umów i operacji bankowych pod kątem możliwych oszczędności, analiza ekspozycji na ryzyko kursowe, audyt przeprowadzony przez brokera, opracowanie broszur w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, czy przeprowadzenie konferencji w Norwegii dla kadry zarządzającej.

W związku z tym nie mają uzasadnionych podstaw zawarte w zaskarżonym wyroku zalecenia Sądu pierwszej instancji co do dalszego jednoznacznego ustalania, czy spółki zależne w inny sposób (faktury wystawione na ich rzecz, inne porozumienia) poniosły w 2010 r. koszty usług zarządczych świadczonych niespornie na ich rzecz przez "S." AS, skoro kwestia ta została wyjaśniona ww. zeznaniami świadków. Niezrozumiałym jest także obciążenie organów podatkowych wykazaniem, czy Skarżąca poniosła koszty na podstawie innych danych (dokumentów) niż kwestionowana faktura, skoro sporne koszty roku 2010 dotyczą tylko i wyłącznie kwoty wyszczególnionej na fakturze nr ... z 31 grudnia 2010 r.

Należy pamiętać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony (zob. wyroki NSA: z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2730/11, LEX nr 1374821; z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; czy z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać także pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/54). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 15 ust. 1 p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6). Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe okoliczności miały miejsce (por. wyrok NSA z 9 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 699/18, LEX nr 2567054).

Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie netto 879.504 zł dokonany na rzecz "S." AS, a z faktury kosztowej nr ... z 31 grudnia 2010 r. nie wynika jaka usługa została wykonana, na czyją rzecz oraz kiedy i na podstawie jakiej umowy została wystawiona. Także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zgodził się z organem odwoławczym, że skarżąca w mało przekonywujący sposób wykazuje w postępowaniu charakter spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów swojej działalności i z tego tytułu można mieć wątpliwości, czy Spółka rzetelnie prezentuje zasady rozliczania - pozostaje niespójność pomiędzy prezentowaniem się przez Skarżącą, jako członka grupy firmy o światowej pozycji na rynku, a jakością prowadzenia rozliczeń. Sąd podkreślił też, że współpraca w ramach grupy podmiotów powiązanych nie zwalnia od obowiązku wykazania w każdym momencie, iż współdziałanie nie koliduje z przestrzeganiem przepisów podatkowych, w szczególności możliwością udowodnienia, że dany wydatek pozostaje rzeczywiście w związku z funkcjonowaniem konkretnego podmiotu, a nie jakiegokolwiek z podmiotów powiązanych. Za zasadne też uznano wątpliwości co do tworzenia i prezentowanie skomplikowanych zasad obowiązujących przy wyliczaniu kosztów obciążających poszczególnych członków grupy "S.", skoro następnie Skarżąca stwierdza, że zasady te nie są stosowane w praktyce.

Powyższe uwagi Sądu pierwszej instancji – w kontekście przedstawionych wyżej zasad rozłożenia ciężaru dowodowego na gruncie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. – nie korelują z pozostałymi zaleceniami co do uzupełnienia materiału dowodowego, a mianowicie dokonania ustaleń, czy jakość i rodzaj usług świadczonych przez Skarżącą polskim spółkom pozostawała poza tym co skarżąca pozyskiwała w ramach usług od "S." AS oraz czy swoimi własnymi usługami wnosiła inną, nową jakość wobec tego co wszystkie spółki zyskiwały poprzez usługi gwarantowane przez "S." AS.

Wobec powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach i niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających (uzupełnienia ustaleń faktycznych w zakresie zaliczenia kwoty 879.504,00 zł z tytułu świadczonych usług zarządzenia przez norweską spółkę "S." do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej).

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2015r., uwzględniając treść art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. oraz rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zastosowania przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a.