Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1490/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.208, art.70 par.4, art.70 par.3, art.70 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi I. W. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. W. i B. W. kwotę 617 zł (słownie: sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż I. W. i B. W. – zwani dalej Skarżący - w dniu [...] kwietnia 2003 r. złożyli do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację PIT-37 za 2002 r. W deklaracji zadeklarowali dochód w wysokości 348.794,01 zł oraz odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 18.561,14 zł i wydatki na cele rehabilitacyjne żony w wysokości 2.280 zł. Wykazany w zeznaniu dochód został uzyskany wyłącznie przez I. W. Obliczony podatek pomniejszono o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 24.038,08 zł, wydatki na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika 47,50 zł oraz wydatki mieszkaniowe w kwocie 3.205,49 zł. W zeznaniu Skarżący zadeklarowali podatek należny w wysokości 79.898,50 zł. i kwotę do zapłaty w wysokości 27.457,20 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie "Naczelnik US"), po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 84.064 zł. Organ nie uwzględnił odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, jako podatnika na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, a także odliczeń od podatku z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe oraz wydatków mieszkaniowych.

Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli w dniu [...] sierpnia 2008 r. odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 26 ust. 7e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm., dalej " u.p.d.o.f."), przez przyjęcie, iż osiągany przez podatnika – B. W. przychód z tytułu renty inwalidy wojskowego, stanowi dochód w rozumieniu przedmiotowego przepisu, a tym samym poprzez przyjęcie, iż brak było podstaw do odliczenia przez podatników wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne od dochodu małżonki podatnika,

- art. 27a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. przez uznanie, iż podatnicy nie mieli podstawy do dokonania odliczenia od podatku wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, a także odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika,

- art. 122, art. 120, art. 121, art. 123 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez pozbawienie podatników możliwości skutecznego i czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dokonanych przez Stronę w zeznaniu za rok 2002 odliczeń od podatku z tytułu poniesionych wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe oraz wydatków mieszkaniowych, nakładając na organ pierwszej instancji obowiązek przeprowadzenia tego postępowania w sposób zgodny z prawem, począwszy od skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, przez zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, aż do wydania i skutecznego doręczenia decyzji kończącej to postępowanie.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Postanowienie powyższe wraz z wezwaniem do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonane w 2002 r. odliczenia od podatku, zostało doręczone Skarżącej w dniu 14 października 2008 r., zgodnie z art. 148 § 1 O.p., tj. w miejscu pracy, natomiast Skarżącemu w dniu 30 października 2008 r., w trybie art. 150 § 1 pkt 2 O.p.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. bez uwzględnienia odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne dokształcenie i doskonalenie zawodowe oraz wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, a także dokonania wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej oraz dokonanych przez Skarżącą odliczeń od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, jako podatnika na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. W uzasadnieniu wskazał, że dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków nie zostały w trakcie postępowania dostarczone organowi podatkowemu i ww. wydatki nie mogły stanowić podstawy pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Od ww. decyzji Skarżący złożyli odwołanie w którym zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 7e, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27d ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz szereg naruszeń prawa procesowego, dotyczących prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 130 § 3, art. 200 oraz art. 144, art. 148 § 1 i 2, art. 149 i 150 § 1 i 2 O.p., ze zwróceniem szczególnej uwagi na naruszenia przepisów dotyczących doręczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż większość dowodów w sprawie została przedstawiona dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. w kwocie 80.844 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że B. W. w 2002 r. uzyskał przychód w wysokości 12.174,98 zł, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Okoliczność ta skutkowała tym, że dokonane w zeznaniu podatkowym za 2002 r. odliczenie od dochodu, w wysokości 2.280 zł z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne naruszało przepis art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. Prawo odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne ma podatnik, na którego utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne, w tym małżonek, o ile w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Zdaniem organu Skarżący osiągając dochód w wysokości 12.174,98 zł, zwolniony od podatku dochodowego, przekroczył wskazany limit.

Naczelnik US za podlegające odliczeniu od podatku uznał poniesione przez Stronę wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 42.768,41 zł oraz na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej w łącznej kwocie 333,45 zł, a także wydatki na zakup kuchenki gazowej w kwocie 2.975 zł. Wskazał, że limit odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego oraz na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej w latach 2000-2002, zgodnie z art. 27a ust. 3 pkt 3 lit. a) i b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r.) - wynosił 4.620 zł. Skarżący skorzystali z odliczenia w latach 2000-2001 w wysokości 2.013,31 zł. Tym samym organ uznał odliczenie przedmiotowych wydatków w roku 2002 w wysokości różnicy między górną kwotą limitu a kwotą wykorzystanego odliczenia, tj. w wysokości 2.606,69 zł.

Ponadto zakup kuchenki gazowej, zgodnie z art. 27a ust 4 u.p.d.o.f., zwiększył limit odliczenia o 19% poniesionego na ten cel wydatku, tj. o kwotę 565,25 zł, co łącznie dało kwotę odliczenia w wysokości 3.171,94 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał za wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego wydatków na zakup wyposażenia kuchni, w części dotyczącej zakupu akcesoriów kuchennych oraz wydatków na zakup i montaż mebli kuchennych w łącznej kwocie 40.273 zł. Uwzględnił natomiast odliczenie od podatku Skarżącej w wysokości 47,50 zł z tytułu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika.

W odwołaniu z dnia 9 lipca 2009 r. Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż osiągany przez B. W. przychód z tytułu renty inwalidy wojskowego stanowi dochód w rozumieniu powyższego przepisu, co skutkowało stwierdzeniem w decyzji, iż brak było podstaw do odliczenia od dochodu Iwony Weber wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne jej małżonka,

- art. 27 ust. 4 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż w przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy ponieśli koszty związane z modernizacją instalacji gazowej, podwyższenie limitu określonego w art. 27a ust. 2 u.p.d.o.f., następuje nie o 0,5% wartości limitu, a jedynie o kwotę odpowiadającą wartości 19% od kosztów poniesionych w związku z modernizacją tej instalacji,

- art. 210 O.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie zostało "przeniesione" z innej - wcześniejszej decyzji, co potwierdza, sformułowanie na stronie 4 uzasadnienia "iż dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostały dostarczone". Jednocześnie Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego dla faktu przyjęcia przez organ podatkowy, iż wydatki związane z użytkowaniem samochodu przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną nie podlegają odliczeniu od podatku małżonki tego podatnika. Analogicznie Skarżący stwierdzili brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego pozwalającego stwierdzić na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał zawężającej interpretacji art. 27a ust. 4 u.p.d.o.f. i uznał, iż nie stanowi on wprost o podstawie do podwyższenia przez podatnika przyznanego przez ustawodawcę limitu o kwotę 770 zł, nie zaś o kwotę odpowiadającą wartości 19% z kwoty kosztów poniesionych na modernizację instalacji gazowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2009 r. W uzasadnieniu Organ II instancji stwierdził, że przychód Skarżącego z tytułu renty inwalidy wojskowego w wysokości 12.174,98 zł jest tożsamy z dochodem, o którym mowa w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. Prawo odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne ma również podatnik, na którego utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne, w tym małżonek, o ile w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł. Zdaniem organu Skarżący osiągając dochód w wysokości 12.174,98 zł, zwolniony od podatku dochodowego, przekroczył ww. limit. Zatem nie został spełniony warunek uprawniający żonę Skarżącego do skorzystania z powyższego odliczenia od dochodu za 2002 r.

Organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca w art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. mówiąc o dochodach, objął tym przepisem wszelkie dochody, również zwolnione od podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 27a ust. 4 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy ponieśli koszty związane z modernizacją instalacji gazowej, podwyższenie limitu określonego w art. 27a ust. 2 ustawy, następuje nie o 0,5% wartości limitu, a jedynie o kwotę odpowiadającą wartości 19% od kosztów poniesionych w związku z modernizacją tej instalacji. Z obowiązujących w 2002 r. przepisów, jednoznacznie wynika, iż ustawodawca odrębnie określił limity dla wydatków mieszkaniowych ponoszonych z tytułu remontu mieszkalnego (art. 27a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.) albo z tytułu remontu budynku mieszkalnego lub wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni lub wspólnoty mieszkaniowej (art. 27a ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f.), ustanawiając dla wszystkich tych wydatków, w przypadku zbiegu uprawnień, łączny limit określony w art. 27a ust. 3 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. Dodatkowo odrębną regulacją, zawartą wart. 27a ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, iż przekroczenie powyższych limitów musi mieć związek z tymi wydatkami, co oznacza, iż poniesienie wydatków remontowych innych niż w nim wymienione nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego podwyższenia.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r., prawidłowo określił Skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] października 2009 r. Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7e, art. 9 ust 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż osiągany przez podatnika – B. W. przychód z tytułu renty inwalidy wojskowego, stanowi dochód w rozumieniu przedmiotowych przepisów, a tym samym przez przyjęcie, iż brak było podstaw do odliczenia przez podatników wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne od dochodu małżonki podatnika – I. W., pomimo, iż w samym, przywołanym przez organ administracji w zaskarżonej decyzji, zaświadczeniu zakładu emerytalnego w rubryce "dochód" wskazane zostało "0" - co organ skarbowy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże w żaden sposób nie odniósł się do tej okoliczności. Tym bardziej, iż przyjęcie przez organy administracji, iż przychód podatnika równa się wprost jego dochodowi oznacza uznanie, iż koszty związane z rehabilitacją winny stanowić koszt uzyskania przychodu przez B. W. - tyle tylko, iż z uwagi na fakt, iż nie uzyskał on dochodu - kosztów tych nie mógł odliczyć - nie mógł więc skorzystać z dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt. 14 u.p.d.o.f.

- art. 27 a ust. 4 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż w przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy ponieśli koszty związane z modernizacją instalacji gazowej, podwyższenie limitu określonego w art. 27 a ust. 2 u.p.d.o.f., następuje nie o 0,5% wartości limitu, a jedynie o kwotę odpowiadającą wartości 19% od kosztów poniesionych w związku z modernizacją tej instalacji,

- art. 210 w związku z art. 235 O.p. przez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe "przeklejenie" przez autora uzasadnienia decyzji Naczelnika US z innej - wcześniejszej decyzji, co wskazuje iż uzasadnienie to nie stanowiło wyrazu przemyśleń autora decyzji, a jedynie było wynikiem automatycznych działań. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał tym samym podstawy prawnej uzasadniającej takie działanie organu pierwszej instancji w zakresie uzasadniania decyzji, polegającego na jej kopiowaniu z innych decyzji,

- art. 70 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, iż przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, pomimo, iż nie było podstaw do prowadzenia postępowanie egzekucyjnego w oparciu o decyzję nie podlegającą wykonaniu –

tym samym prowadzona na tej podstawie egzekucja nie mogła przerwać biegu przedawnienia. Biegu tego też nie przerwało wyegzekwowanie zajętych kwot z rachunku podatników, zważywszy na fakt, iż kwoty te zostały przelane na rachunek Urzędu Skarbowego zanim jeszcze podatnicy zostali powiadomieni o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego.

Dodatkowo zarzucili zaskarżonej decyzji przedwczesność, gdyż wydana została w dacie, w której nie stało się jeszcze prawomocne postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazali na błędne stanowisko organu podatkowego, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przychód z tytułu świadczenia rentowego stanowił dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym. Kwota otrzymana przez podatnika z ZUS stanowi bowiem jedynie "przychód". Zrównanie przychodu z dochodem oznaczało pominięcie, iż dochodem jest przychód pomniejszony o koszty jego osiągnięcia, jednak z rocznego rozliczenia przesłanego przez ZUS takie koszty nie wynikają.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów; potwierdzenia odbioru pisma z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr [...], tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2008 r., pisma B. W. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wydanie ksero nieotrzymanych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji - art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana z uwzględnieniem powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Jako pierwszy, Sąd zobowiązany był rozważyć zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego uwzględnienie skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu bez badania pozostałych zarzutów postawionych przez Skarżących.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Dalej w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2003 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2003 rok rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2004 roku i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2008 r.

Natomiast decyzje organów podatkowych zostały wydane: w dniu [...] czerwca 2009r. ( decyzja organu pierwszej instancji ) oraz w dniu [...] września 2009 r. ( decyzja organu odwoławczego ).

Jednakże należy wskazać, że wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W wyniku wniesionego odwołania w dniu [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że skuteczność doręczenia w trybie art. 150 O.p. zależy od wykazania przez organ podatkowy, że urząd pocztowy zawiadomił adresata w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Ponadto stwierdził, że organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z prawem, począwszy od skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania , przez zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, aż do wydania i skutecznego doręczenia decyzji kończącej to postępowanie.

W związku z podniesionym w skardze zarzutem przedawnienia, w ramach którego Skarżący wskazali zarówno na brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego jak i doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. i wezwaniem Sądu, organ odwoławczy przedłożył jako dowód doręczenia tej decyzji pismo Skarżącego, na którym znajduje się prezentata [...] Urzędu Skarbowego W. z datą [...] sierpnia 2008 r.

Z treści pisma wynika, że B. W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o ,,wydanie ksero nieotrzymanych decyzji dotyczących zaległości podatkowych za 2002 r. oraz wszystkich pozostałych decyzji wydanych w okresie od lipca 2007 r. do 11 sierpnia 2008 r."

Ponadto w piśmie tym B. W. potwierdził odbiór kserokopii decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...].

Jednakże skoro z treści pisma wynika, iż w dniu [...] sierpnia 2008 r. została doręczona jedynie kserokopia decyzji (co nie jest tożsame z doręczeniem decyzji organu podatkowego), a jednocześnie brak jest dowodu potwierdzającego skuteczne doręczenie decyzji w innej dacie należy przyjąć, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007r. nie znalazła się w obrocie prawnym.

Należy podkreślić, że sam fakt istnienia fizycznie decyzji, w sytuacji gdy nie została ona doręczona w prawidłowy sposób, nie wywołuje żadnych następstw prawnych, zarówno dla samej strony jak i organu który ją wydał.

W niniejszej sprawie jest to istotne również z tego względu, iż zaległość podatkowa w kwocie 4165,50 zł wynikająca z powyższej decyzji została rozliczona w ten sposób, że z kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania podatkowego za 2007 r. została zaliczona kwota 3723,00 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 2399,00 zł. Pozostała zaległość w kwocie 442,50 zł została objęta tytułem wykonawczym wystawionym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...].

Ponadto w tytule wykonawczym jako podstawę prawną należności wskazano decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...]

W tej sytuacji należy stwierdzić, iż zastosowanie środka egzekucyjnego i nawet zawiadomienie o nim strony nie przerwało w niniejszej sprawie biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 O.p.

Na poparcie takiego stanowiska można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2002r. sygn. akt I SA/Lu 685/00 publ. Mon. Pod. 2003, nr 4, s.44 i argumentację zawartą w jego uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, iż biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 3 O.p. ( w ówczesnym brzmieniu przepis ten dotyczył przerwania biegu przedawnienia wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony) nie będzie przerywać pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pierwszą czynnością egzekucyjną jest pierwsza czynność zmierzająca do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, obowiązek ten powinien zaś wynikać z tytułu wykonawczego. Z tego też względu dokonanie określonej czynności bez tytułu prawnego nie będzie czynnością egzekucyjną.

Popierając w całości ten pogląd należy stwierdzić, iż tym bardziej zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego, który został wydany w oparciu o decyzję, która nie znalazła się w obrocie prawnym, nie przerywa biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Również nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż skoro nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ( art. 59 § 1 pkt 4 O.p.) oraz wskutek zapłaty w rezultacie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego ( art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) to w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, takich jak zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, może być zmniejszone w praktycznie nieograniczonym czasie.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zarówno zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jak i ściągnięcie należności na drodze postępowania egzekucyjnego nastąpiło w niniejszej sprawie na podstawie decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a więc takiej decyzji która nie wywołała skutków materialno prawnych.

Ponadto istotne znaczenie ma również stwierdzenie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego ( art. 59 § 1 pkt 4 O.p. )

W analogicznej kwestii dotyczącej możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty ale na gruncie podatku od towarów i usług wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Zdaniem NSA stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418).

Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wprawdzie przepis art. 70 O.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednak prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizacje norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z dniem 1 września 2005 r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. które w swej istocie znajdują zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy.

Wyrażone powyżej stanowisko wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.,

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, iż nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że skoro w rezultacie zapłaty podatku na skutek przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego jak i zaliczenia nadpłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe uprawnione były wydać decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w praktycznie nieograniczonym czasie.

Ponadto, należy zaznaczyć, że organ odwoławczy nie wykazał, aby w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem wyżej przywołanych przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Wobec uznania zasadności zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego brak było konieczności analizowania pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżących.

Mając na uwadze stwierdzone uchybienia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

O kosztach postępowania, w tym o zwrocie poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego w przedmiocie odrzucenia skargi orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a o niewykonalności uchylonych decyzji, na podstawie art. 152 p.p.s.a.