Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 437/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: ar. 13 § 1 pkt 1a, 221a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie w sprawie 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej 18.879 zł (słownie osiemnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] o numerze [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję z [...], nr [...], określającą zobowiązania A Sp. z o.o. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Jak wynika z uzasadnia tej decyzji, przyczyną określenia zobowiązań Spółki A w VAT w wysokościach innych niż to wynika z jej deklaracji VAT-7 było ustalenie, że Spółka:

- zastosowała preferencyjną stawkę VAT 8% dla robót i usług kompleksowego utrzymania dróg i obiektów inżynierskich, co było sprzeczne z treścią przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 41 ust. 2 oraz w zw. z poz.174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 dalej powoływana jako ustawa o VAT),

- wadliwie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego, niezgodnie z treścią art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Rzecz dotyczy następującego stanu faktycznego.

W 2014 r. Spółka A (w owym czasie występująca pod nazwą A1 Sp. z o. o.) realizowała umowę nr [...] z [...] zawartą w wyniku przetargu nieograniczonego pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. a Konsorcjum firm A1 Sp. z o.o. (Lider) i B S.A. (Partner). Przedmiotem umowy było: Bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie drogi ekspresowej [...] węzeł [...] - węzeł [...] w m. M. wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym drogi ekspresowej w ciągu 72 miesięcy w latach 2012-2018, zgodnie z wymaganiami określonymi w umowie. Wynagrodzenie z tytułu umowy miało być wypłacane w oparciu o roczną, ryczałtową kwotę wynagrodzenia z formularza cenowego z oferty wykonawcy, płatną w 12 równych miesięcznych ratach rozliczeniowych dla każdego z odcinków po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), na podstawie podpisanego protokołu kontroli jakości. W ramach ceny ryczałtowej wykonawca miał zapewnić utrzymanie drogi ekspresowej [...] na wskazanym w umowie odcinku, w tym również obiektów inżynierskich, dróg dojazdowych i wszelkich urządzeń towarzyszących. W formularzu cenowym, stanowiącym część SIWZ, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wskazała jako właściwą dla całości zamówienia stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Formularz ten został następnie zmieniony wskutek zapytań wykonawców w taki sposób, że do części wymienionych usług zastosowano stawkę VAT 8% (usługi: odśnieżania, usuwania oblodzenia, usuwania chwastów, utrzymania trawników, sprzątania ulic, odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia i sprzątania, usługi ekologiczne), zaś do pozostałych zaproponowano stawkę 23% (usługi: konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, roboty w zakresie naprawy dróg i roboty odwadniające, eksploatacji mostów, konserwacji i naprawa oświetlenia drogowego).

Zdaniem organu, usługi świadczone przez Spółkę na podstawie przedstawionej tu umowy stanowiły świadczenie złożone (usługę kompleksową), podlegające w całości opodatkowaniu z zastosowaniem stawki VAT 23%.

Definiując świadczenie złożone, organ odwołał się do orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, między innymi: wyroku z 27 września 2012 r., sygnatura C-392/11, w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, wyroku z 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN, wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. C-46108 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, wyroku z 2 grudnia 2010 r. sygn. C-276/09 w sprawie Everything Everywhere).

W oparciu o lekturę tych orzeczeń, jak również innych wymienionych w uzasadnieniu decyzji, organ przedstawił następujący pogląd. Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy transakcja obejmuje wiele elementów należy odpowiedzieć na pytanie, czy składa się ona z jednego świadczenia, czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Chodzi o sytuacje, w których co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Oceniając pod tym kątem sporną umowę Organ podkreślił, że jej przedmiotem było jedno kompleksowe świadczenie, zmierzające do zachowania stanu drogi, czy też obiektu drogowego, na wyznaczonym poziomie. Pojedyncze świadczenia wykonywane w jej ramach mogłoby teoretycznie być realizowane oddzielnie, jednak brak któregokolwiek z nich prowadziłby do pogorszenia jakości świadczonej całościowo usługi polegającej na bieżącym i zimowym utrzymaniu fragmentu drogi ekspresowej S8 w odpowiednim standardzie. Oddzielne wykonanie poszczególnych elementów świadczenia nie miałoby dla nabywcy wartości, gdyż celem tej umowy było zapewnienie odpowiedniego standardu utrzymania obiektów, na który to cel w równym stopniu składało się zarówno zimowe utrzymanie, remonty, utrzymanie czystości jezdni i pozostałych obiektów drogowych, utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego, zieleni, skarp i nasypów, współdziałanie z innymi służbami, jak i pozostałe czynności wykonywane w ramach jej realizacji. Nie sposób przypisać którejkolwiek z tych czynności znaczenia wiodącego, niemniej jednak brak realizacji którejkolwiek z nich powodowałby niezrealizowanie całościowo pojmowanego celu umowy.

Nie można też, jak dalej stwierdził Organ, przywiązywać nadmiernego znaczenia do sposobu ustalenia w realizowanej umowie wynagrodzenia, ponieważ z punktu widzenia celu, który osiągnąć zamierzał zamawiający, nabył on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym lub zależnym od zaistniałych zdarzeń.

W ten sposób Organ uznał, że świadczenia realizowane przez Spółkę w ramach umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad oddział w W. należy ocenić jako usługę kompleksowego utrzymania drogi ekspresowej [...], a to oznacza, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 3 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są nieuzasadnione. Organ nie stwierdził też naruszenia art. 193 § 4 ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne stwierdzenie nierzetelności rejestrów VAT sprzedaży i tym samym nieuznanie ich za dowód w sprawie, gdyż podjęta w zaskarżonej decyzji ocena charakteru świadczonych przez Spółkę usług w ocenie organu odpowiada prawu.

Organ nie uwzględnił równocześnie tych zarzutów odwołania, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania – art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Przyznał, że w chwili zawarcia umowy pomiędzy A Sp. z o.o. a GDDKiA o. W. w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych prezentowana była głównie wykładnia potwierdzająca odrębność świadczonych w ramach takich kontraktów usług, to jednak nie uznał tego stanu rzeczy za uzasadniający zarzut naruszenia zasady zaufania. Podkreślił, że umowa ta obejmowała swoim zakresem 72 miesiące z lat 2012 - 2018. W tym czasie nastąpiła gruntowna zmiana podejścia tak organów podatkowych, jak i orzecznictwa sądowo-administracyjnego, która doprowadziła do ukształtowania się jednolitej wykładni co do kluczowej kwestii prawnopodatkowego kwalifikowania usług utrzymania dróg jako usługi kompleksowej. Zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, że Spółka nie występowała o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i taka interpretacja nie była do niej kierowana. Nie miała miejsca kontrola Spółki przez organy podatkowe, która potwierdziłaby prawidłowość jej rozliczeń w zakresie VAT. Nie ma znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowisko Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad zajęte w toku postępowania przetargowego, ponieważ nie jest to organ podatkowy. Nie można zatem przyjąć, że po stronie Spółki A występowały uzasadnione oczekiwania, które mogły stanowić podstawę uchylenia poprawnej merytorycznie decyzji wskutek naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W końcu Organ uznał, że w okolicznościach sprawy, zaakceptowanie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki w wyniku odwołania się do zasady zaufania do organów podatkowych naruszałoby przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) oraz powszechności opodatkowania (art. 84). Sytuacja taka prowadziłaby do nie znajdującego racjonalnego uzasadnienia rozróżnienia i pokrzywdzenia podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność gospodarczą w tej samej sferze, które w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulują w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowe, a takie działanie narusza interes publiczny.

W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła Organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym i nieopartym na zgromadzonym materiale dowodowym przyjęciu, że usługi wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad w W. nie są różnymi usługami, stanowiącymi odrębny przedmiot opodatkowania VAT, ale są tzw. świadczeniem o charakterze kompleksowym,

- art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że do części usług świadczonych na rzecz GDDKiA Spółka nie miała prawa zastosować stawki VAT w wysokości 8%,

2) przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej w skrócie jako "O.p.") przez rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego wskazującą na chęć udowodnienia ,,z góry" założonej tezy o rzekomej kompleksowości usług świadczonych przez Spółkę, skutkujące nieprawidłowym zastosowaniem ww. przepisów prawa materialnego,

- art. 120 oraz art 121 § 1 w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu wykładni Ministra Finansów dla analogicznego rodzaju usług, umożliwiającej traktowanie ich jako odrębnych czynności opodatkowanych stawkami VAT 8% i 23% w zależności od rodzaju usługi oraz na wybiórczym i jednostronnym postrzeganiu przedstawianych przez siebie argumentów, które miały za zadanie wyłącznie wykazanie nieprawidłowego działania Spółki, jak również nieuwzględnieniu faktu, że Spółka oparła się na obowiązującej w czasie dokonywania spornych czynności linii interpretacyjnej i nieuwzględnieniu istniejących nadal wątpliwości interpretacyjnych, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stwierdzenie nierzetelności rejestrów VAT sprzedaży i tym samym nieuznanie ich za dowód w sprawie.

Polemizując z zasadniczym dla wyniku sprawy twierdzeniem Organu o kompleksowym charakterze usługi Spółka stwierdziła, że z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczenia za złożone konieczne jest spełnienie trzech warunków:

- funkcjonalny związek świadczeń, czyli możliwość wyodrębnienia usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych lub przesłanka obiektywnie jednego, nierozerwalnego świadczenia gospodarczego,

- nabywca usług musi być zainteresowany nabyciem jednolitego świadczenia, brak użyteczności pojedynczych usług,

- odrębność świadczeń i brak możliwości wykonywania świadczeń przez różne podmioty bez wpływu na ich charakter.

Ponadto, jako warunki uzupełniające, Spółka wymieniła okoliczności wskazane w orzeczeniach sądów administracyjnych jako wymagające zbadania:

- sposób ustalania wynagrodzenia i kar umownych,

- odpowiedzialność świadczeniodawcy za jakość wykonania świadczenia,

- nadzór nad wykonywaniem prac.

Wskazując na zakres przedmiotowy umowy, obejmujący: kontrolę dróg, konserwację sygnalizatorów, naprawy dróg i roboty odwadniające, eksploatację mostów, konserwację i naprawę oświetlenia drogowego, odśnieżanie i usuwania oblodzenia, usuwanie chwastów, usługi w zakresie trawników, sprzątanie ulic, odbiór ścieków, usuwania odpadów, czyszczenie i sprzątanie Spółka uznała, że związek funkcjonalny istnieje wyłącznie w odniesieniu do określonych grup usług (wyodrębnionych w kosztorysie), a nie istnieje co do całego przedmiotu przetargu tj. wszystkich usług objętych umową. Ze zbioru tych usług nie można wyodrębnić jednej lub kilku czynności mogących stanowić świadczenie główne - nadrzędne oraz jednej lub kilku czynności, które byłyby usługami pomocniczymi. Nie sposób też uznać, że jedynym celem tych świadczeń było utrzymanie właściwej przejezdności drogi. W tym stanie usługi świadczone przez Spółkę były usługami różnymi rodzajowo i każda z nich, sama w sobie, realizowała potrzeby usługobiorcy właściwe dla każdego z rodzajów zamawianych usług.

Z samego faktu, że Generalna Dyrekcja zamówiła wykonanie tych usług w ramach jednego postępowania przetargowego nie można wnioskować, że zamówiła jedną kompleksową usługę - było przeciwnie - zamówienie obejmowało realizację szeregu usług, z których każda byłą odrębną wartością samą w sobie. Bywa i tak, że GDDKiA ogłasza przetargi wyłącznie na poszczególne usługi objęte sporną umową.

Ponadto, co dalej podniosła Spółka w skardze, za odrębnością poszczególnych usług świadczy fakt dokonania ich dokładnego opisu przez organizatora przetargu. Przedmiot zamówienia nie został bowiem ujęty w SIWZ w sposób ogólny a sprecyzowany w odniesieniu do odrębnych usług i czynności wykonywanych w ich ramach.

Co ważne, w okresach, w których pewne rodzaje usług nie były świadczone, Spółka nie pobierała za nie wynagrodzenia (np. za sierpień 2013 r.). Kary i potrącenia były przewidziane na wypadek nienależytego wykonania przedmiotu poszczególnych, odrębnych usług, a w zakresie kontroli wykonania usług GDDKiA odnosiła się wyłącznie do potwierdzenia, że sposób wykonania poszczególnych usług był należyty i zgodny z ich przedmiotem.

Jako ostatni argument w tej kwestii Spółka podniosła okoliczność, że usługi były świadczone nie przez jeden podmiot korzystający z podwykonawcy, ale przez konsorcjum dwóch równorzędnych podmiotów, tj. A i Konsorcjanta, z których każdy był odpowiedzialny za realizację własnego zakresu usług objętych umową, otrzymywał za nie wynagrodzenie i w rzeczywistości wyłącznie ten zakres realizował.

Wobec powyższego, zasadnym jest, aby do poszczególnych usług stosować stawki VAT właściwe dla danej usługi - 8% lub 23% w zależności od ich klasyfikacji w PKWiU 2008.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów skarbowych Spółka stwierdziła, że należy w tym zakresie uwzględnić tak rolę zamawiającego w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, jak również praktykę organów podatkowych z chwili zawierania umowy.

W pierwszej z tych kwestii podniosła, że rolą zamawiającego w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego jest ocena prawidłowości zastosowania stawki VAT przez wykonawcę. Wskazała w tym zakresie na art. 7 ust. 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (jedn. tekst: Dz.U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm. - dalej: "Pr.z.p.") oraz na wyroki Sądu Najwyższego z 20 listopada 2011 r. o sygn. akt I CZP 52/11 i I CZP 53/11. Dodała, że w toku postępowania o udzielenie zamówienia skierowano do zamawiającego pytanie o potwierdzenie prawidłowości stawki 8%, a w odpowiedzi uzyskano informację, że przedmiotem zamówienia nie jest kompleksowe utrzymanie autostrady.

Wypowiadając się następnie na temat stanowiska organów podatkowych z chwili zawierania umowy wskazała na 13 indywidualnych interpretacji dyrektorów Izb Skarbowych, w myśl których w tego typu umowach poszczególne usługi podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Przywołała również wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 497/13 akceptujący taki pogląd i w końcu wyrok NSA z 14 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, w którym Sąd odwołał się do zasady zaufania do organów podatkowych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga zawiera uzasadniony zarzut naruszenia przepisu postępowania - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej powodujący konieczność jej uwzględnienia.

Sąd nie podzielił natomiast dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 41 ust. 2 oraz w zw. z poz.174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 4 O.p.

Zaczynając jednak od zarzutów, których Sąd nie uwzględnił. Zdaniem Sądu Organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiot umowy jako usługę kompleksową. Słusznie odwołał się w tym względzie do orzecznictwa TSUE, gdyż ani przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, dalej jako: " dyrektywa VAT"), ani też przepisy ustawy o VAT nie dają jednoznacznej definicji tego pojęcia.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb VAT traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach:

1) gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25);

2) jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54).

Jak z tego wynika, Trybunał przedstawił dwie możliwe sytuacje, w których dwie lub więcej czynności wykonanych przez podatnika należy uznać za świadczenie jednolite. Różnica między nimi polega na tym, że w pierwszym przypadku nie ma konieczności wskazania świadczenia głównego i towarzyszących mu świadczeń dodatkowych. Występują wówczas co najmniej dwie lub więcej czynności, które są ze sobą tak związane, że tworzą obiektywnie jednolite świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W tym kierunku poszła ocena stanu faktycznego przyjęta przez Organ i jest to słuszna droga.

Umowa, zgodnie z jej treścią, dotyczyła bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania drogi ekspresowej [...] węzeł [...] - węzeł [...] w m. M. wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym drogi ekspresowej w ciągu 72 miesięcy w latach 2012-2018. Obejmowała takie czynności, jak: kontrola dróg, konserwacja sygnalizatorów, naprawa dróg i roboty odwadniające, eksploatacja mostów, konserwacja i naprawa oświetlenia drogowego, odśnieżanie i usuwania oblodzenia, usuwanie chwastów, usługi w zakresie trawników, sprzątanie ulic, odbiór ścieków, usuwania odpadów, czyszczenie i sprzątanie. Przyjęcie, że w całości dotyczyła utrzymania drogi we właściwym standardzie jest uzasadnione. Wszystkie wymienione czynności składały się na jeden efekt końcowy, jakim było właściwe utrzymanie drogi ekspresowej. Wykonanie poszczególnych świadczeń składających się na tę usługę nie dawało rezultatu, jaki miał być osiągnięty, jak również nie było celem samym w sobie. Brak którejkolwiek z tych czynności wykluczał zachowanie jakości usługi w ujęciu całościowym. Rozpisanie usługi na elementy składowe nie przekreśla jej kompleksowego charakteru, a wręcz go potwierdza. Jest co najwyżej doprecyzowaniem zakresu przedmiotowego umowy i znaczy tyle, że w ramach kompleksowego utrzymania drogi ekspresowej należy wykonywać konkretne czynności.

Kwalifikacja tego rodzaju usługi, jaka występuje w niniejszej sprawie, była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W tym zakresie orzecznictwo to ma już cechy utrwalonego i jednolitego. W szeregu wyroków NSA uznał usługi utrzymania dróg za usługi kompleksowe, podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem jednej stawki VAT. Mowa tu o następujących wyrokach: z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15 z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 725/17.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do odstąpienia od tego poglądu.

Trafnie w takiej sytuacji przyjął Organ, że wynikająca ze spornej umowy usługa podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, gdyż brak jest w stanie faktycznym sprawy świadczenia głównego opodatkowanego stawką obniżoną, co skutkowałoby zastosowaniem tej stawki do całości usługi. Sporna usługa, traktowana słusznie jako kompleksowa, nie jest wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

W tej sytuacji zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie mógł być uwzględniony.

Z tego samego powodu nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ponieważ źródła tego naruszenia Spółka upatruje w wadliwej kwalifikacji usługi wykonanej przez Spółkę na rzecz GDDKiA jako kompleksowej. To samo dotyczy zarzutu naruszenia przepisu art. 192 § 4 O.p.

Sąd, co tu już zostało nadmienione, nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do stawiania Organowi zarzutu niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego dowolnej oceny. Okoliczności wskazane w tym zarzucie jako pominięte, były w istocie znane Organowi, a to że zinterpretował je odmiennie niż Spółka nie świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. Dotyczy to tak kalkulacji wynagrodzenie, jak i realizowania poszczególnych świadczeń przez konsorcjanta. Ani sposób kalkulacji wynagrodzenia, ani deklaracje stron umowy co do charakteru usługi, ani fakt, że jest wykonywana przez więcej niż jeden podmiot nie mają zasadniczego znaczenia. Ma je charakter świadczeń jako nierozerwalnych gospodarczo, służących jednemu celowi, których rozdzielenie byłoby sztuczne i powodowało przekreślenie celu gospodarczego usługi. W tym zakresie stanowisko Organu jest trafne.

Pora zatem przejść do tego zarzutu, który został uwzględniony przez Sąd, mianowicie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd na temat rozumienia zasady zaufania do organów podatkowych i jej stosowania wyrażony w wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17. Przyjmując zatem stanowisko NSA wyrażone w tym wyroku Sąd stwierdza, że zasadę z art. 121 § 1 O.p. (Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) należy rozumieć jak jedną z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wykluczającą możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania tego podatku. Zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), opierająca się na pewności prawa, powinna chronić podatnika, który w zaufaniu do wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji co do zakresu opodatkowania wykonywanych usług oraz sformułowanych w oparciu o nie warunków przetargu przez centralny organ państwowy podpisał długoterminowy kontrakt obligujący go do opodatkowania wykonywanej usługi w sposób, którego z uwagi na późniejszą zmianę stanowiska Ministra Finansów - został uznany przez ten organ za wadliwy. Zasada ta, w przypadku gdy utrwalona wykładnia i praktyka prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, powinna obejmować okres trwania tego zobowiązania, o ile podatnik bez ekonomicznego uszczerbku nie jest w stanie zmienić (dostosować) umowy do zmienionej w czasie jej obowiązywania wykładni i praktyki podatkowej, w oparciu o które ukształtował ten kontrakt.

Tak rozumiana zasada zaufania do organów podatkowych znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Decydujący jest moment zawierania kontraktu długoterminowego jako ten, w którym podatnik kalkuluje swe przedsięwzięcie, ocenia jego opłacalność i planuje pod każdym względem (finansowo, kadrowo i materiałowo). Na gruncie niniejszej sprawy jest bezsporne, że w stosunku do grupy podatników wykonujących analogiczne co Skarżąca w tej sprawie usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard", wydawane były znane powszechnie, gdyż publikowane w Internecie, interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wskazujące jednolicie, że usługi te należy traktować na gruncie VAT jako zbiór usług opodatkowanych odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%. Takiej też kwalifikacji wymagał od kontrahentów zamawiający, jakim była GDDKiA. Zamawiający, będący w tym przypadku organem państwowym, ma obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w sposób prawidłowy została obliczona cena oferty. Określenie w treści oferty wykonawcy błędnej stawki podatku VAT oraz obliczenie w oparciu o tę stawkę podatku VAT, jako składnika ceny brutto, stanowi błąd w obliczeniu ceny, o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Przyjęcie nieprawidłowej stawki podatku VAT stanowi bezwzględną przyczynę odrzucenia oferty. Stanowi o błędzie w obliczeniu ceny polegającym na przyjęciu nieprawidłowej podstawy dla ustalenia elementu cenotwórczego i podlega weryfikacji w toku oceny oferty (wyrok Krajowej Izby Odwoławczej z 2010-11-04, KIO 2304/10).

Mamy zatem sytuację, w której organy państwowe przyczyniły się do przekonania skarżącej o prawidłowym zaklasyfikowaniu usług objętych sporną umową i prawidłowym ustaleniu zobowiązań w VAT, a obecnie, już po wygaśnięciu kontraktu, zmieniają jego warunki i orzekają o zwiększeniu obciążeń podatkowych i to w sytuacji, gdy podatnik nie jest już w stanie powetować sobie obciążenia, którego nie uwzględniał kalkulując opłacalność kontraktu i rozważając przystąpienie do przetargu. Zasada zaufania z art. 121 § 1 O.p. a także zasada zaufania obywatela do państwa wywodzona z art. 2 Konstytucji stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej (z wyroku WSA w Białymstoku z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 277/19).

Nie stanowią przeciwwagi dla tych poglądów argumenty Organu o tym, że do Skarżącej nie była kierowana żadna indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, że w Spółce nie przeprowadzono w trakcie realizacji kontraktu kontroli, która potwierdziłaby prawidłowość rozliczenia VAT, a GDDKiA nie jest organem podatkowym. Jednolitego podejścia organów podatkowych do kwalifikacji tego rodzaju usług w chwili, gdy zawierany był kontrakt nikt nie kwestionuje. Zdaniem Sądu był to wystarczający powód do wywołania przeświadczenia, że oferta w postępowaniu przetargowym została prawidłowo skonstruowana co do stawki podatkowej w VAT. Co prawda GDDKiA nie jest organem podatkowym, ale jej obowiązki w zakresie weryfikowania ofert, w tym co do sposobu opodatkowania usługi, wynikały z przepisów obowiązującego wówczas prawa, co zostało tu wcześniej wykazane i to również należy uwzględnić przy ocenie, czy oczekiwania Spółki co do sposobu opodatkowania oferowanej przez nią usługi były uzasadnione. Przeprowadzenie kontroli w Spółce w trakcie realizacji kontraktu z wynikiem pozytywnym mogłoby być argumentem wzmacniającym prezentowane tu stanowisko, ale jej brak go nie przekreśla. I tak byłaby to okoliczność zaistniała już po zawarciu wieloletniego kontraktu, a decydujące znaczenie należy przypisać tej chwili.

Sąd nie zgadza się z twierdzeniem organu, w myśl którego pozostawienie opodatkowania spornej usługi w takim kształcie, jaki przyjęto w kontrakcie i jaki wynika z deklaracji VAT-7 naruszałoby zasadę równości i powszechności opodatkowania. Nie zgadza się dlatego, że byłoby to równoznaczne z przerzuceniem skutków błędów organów państwowych na podatnika i organ nie powinien twierdzić w takim przypadku, że wymagają tego zasady powszechności i równości opodatkowania.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane na podstawie art. 200 tej ustawy.