Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1169/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1151/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1151/08, mocą którego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylono zaskarżoną przez M. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K., w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Wskazał, że Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005, wynikających z decyzji o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników spółki cywilnej F. za zobowiązania tejże spółki. W treści wniosku Strona podała, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w wyniku działań osób trzecich (faktury wystawiane przez nieistniejące podmioty) i nie są przez nią zawinione, gdyż usługi określone w fakturach zostały faktycznie wykonane na rzecz spółki. Wnioskodawca wskazał też na swoją trudną sytuację materialną i życiową. Stwierdził, że jedynym źródłem dochodu dla jego czteroosobowej rodziny, w skład której wchodzi dwójka małoletnich dzieci, zamieszkującej w lokalu spółdzielczym lokatorskim, jest jego wynagrodzenie za pracę w kwocie 1700 zł netto miesięcznie. Żona wnioskodawcy pozostaje na urlopie wychowawczym, nie pracuje i nie uzyskuje żadnych dochodów. Miesięczne wydatki rodziny (czynsz, gaz, prąd, telefon, telewizja i Internet, ubezpieczenie na życie i obiady dziecka) wynoszą około 900 zł, przy zadłużeniu na karcie kredytowej na kwotę 2000 zł oraz braku jakichkolwiek oszczędności. Skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas określony do końca 2008 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał wniosku za zasadny. Wskazawszy na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową – podkreślił wyjątkowy charakter przedmiotowej ulgi i uznaniowy charakter rozstrzygnięć wydawanych w oparciu o ten przepis.

Analizując pojęcie "ważnego interesu podatnika" jako przesłanki dla udzielenia ulg podatkowych Organ zaznaczył, że o jej istnieniu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektyzowane zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, dlatego nie uznał za uzasadnione argumentów wnioskodawcy dotyczących jego niezawinienia przy powstaniu zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że Podatnik podejmując działalność gospodarczą winien wkalkulować w nią ryzyko utraty płynności finansowej i doboru nierzetelnych kontrahentów, gdyż nie są to okoliczności wyjątkowe i odosobnione w życiu gospodarczym.

Uznając natomiast za nieuprawnione przyznanie wnioskowanej ulgi z uwagi na przesłankę "interesu publicznego", Organ powołał się na zasadę powszechności obowiązku podatkowego dotyczącą wszystkich obywateli oraz konieczność stałego dopływu do budżetu państwa należności publicznoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Skarżącego utrzymał decyzję Organu pierwszej instancji w mocy. Uznał, że choć sytuacja Podatnika jest trudna, to nie może to być jedyna przesłanka przyznania pomocy, gdyż w sytuacji analogicznej do Skarżącego pozostaje wielu podatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy. Skarżący powtórzył argumenty z postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Wyjaśniwszy treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że ustalenie istnienia przesłanek z tego przepisu nie jest oparte na uznaniu administracyjnym. Ocena ta może być dokonana po wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, a następnie wszechstronnym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obydwu instancji ograniczyły się w uzasadnieniach decyzji jedynie do analizy przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pod kątem uznaniowości wydawanych w jego ramach decyzji, wyjątkowości udzielanych na jego podstawie ulg podatkowych oraz do jego wykładni w kontekście rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organy nie dokonały zaś wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego, w niewystarczającym zakresie odniosły rozważania teoretyczne do stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza trudnej sytuacji życiowej i materialnej Skarżącego. Organy skupiły się zaś na okolicznościach, które doprowadziły do zaistnienia zaległości podatkowej, marginalizując sytuację życiową Strony.

Sąd uznał, że Organ pierwszej instancji wcale nie analizował sytuacji materialnej, życiowej i rodzinnej Podatnika, zaś Organ drugiej instancji przedstawił tę sytuację pobieżnie, lakonicznie stwierdzając, że sytuacja ta jest trudna, lecz nie uzasadniająca przyznania ulgi. Ocena ta nie została poprzedzona analizą realnych możliwości zaspokajania bieżących, podstawowych potrzeb życiowych rodziny, nie przeprowadzono też żadnych rozważań w odniesieniu do podnoszonej w odwołaniu kwestii konieczności ubiegania się rodziny Wnioskodawcy o pomoc społeczną w sytuacji odmowy udzielenia ulgi podatkowej (w kontekście przesłanki interesu publicznego).

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest w tym stanie sprawy przedwczesne, gdyż nastąpiły tu uchybienia natury procesowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji mimo braku naruszenia przez Organy art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu, gdyby Sąd prawidłowo ocenił decyzje pod kątem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, oddaliłby skargę.

Organ zarzucił też naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. z uwagi na to, że Sąd w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy błędnie ocenił przeprowadzone przez Organy postępowanie dowodowe oraz dokonaną przez nie ocenę zebranego w sprawie materiału. Sąd naruszył zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wskazany wyżej przepis poprzez niepoddanie kontroli stanowiska Organu pierwszej instancji oraz nierozpoznanie zarzutu naruszenia przez Organy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a. dokonując błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że Organ drugiej instancji naruszył art. 122, art. 187, ar. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że analiza sprawy jest możliwa jedynie po konfrontacji z aktami administracyjnymi, bowiem stan sprawy nie został przedstawiony w sposób pełny. Sąd nie dokonał interpretacji przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, ani ich subsumcji do stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. Ponadto Sąd niewłaściwie przedstawił wskazania co do dalszego postępowania: Sąd winien zawrzeć w uzasadnieniu wywód jurydyczny wskazujący, jakie konkretnie przepisy prawa Organ naruszył. Błędem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej było także uchylenie się przez Sąd od merytorycznego rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w P.p.s.a. brak do takiego działania podstawy prawnej. Zdaniem skarżącego Organu Sąd naruszył tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd nie wykazał ponadto, aby stwierdzone naruszenia prawa procesowego miały wpływ na decyzję, a więc czy decyzja Organów przy ich braku byłaby inna.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Sąd nie powołał brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej wbrew obowiązkowi płynącemu z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie wskazał też, jakich działań w sprawie Organy podatkowe zaniechały w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Podkreślił, że Sąd nie podał, z jakiego źródła czerpie wiedzę o trudnej sytuacji Podatnika, co pozwala przypuszczać, że źródłem tym są akta podatkowe. To zaś prowadzić musi do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Co więcej, Sąd wbrew swojemu obowiązkowi nie wskazał, jakie okoliczności Organ powinien w sprawie wyjaśnić oraz jakich dowodów nie przeprowadził. Sąd pominął także w swej ocenie fakt, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej każda decyzja – negatywna i pozytywna – jest zgodna z prawem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd nie wykazał wadliwości oceny dowodów w sprawie podatkowej, a więc naruszenia przez Organ art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał także, na czym miało polegać naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza zaś art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym kontrolę tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego stwierdził naruszenie przez Organy podatkowe przepisów postępowania. Co więcej, lakonicznie albo wcale nie odniósł się do zarzutów skargi, a jego wywody noszą cechy ogólnikowych stwierdzeń, oderwanych od stanu faktycznego tej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna, co musi skutkować jej oddaleniem.

Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że upatruje je w uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez Organy art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także w braku wyjaśnienia, na czym – w ocenie Sądu – naruszenie to ewentualnie polegało.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, podkreślając jednocześnie, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane i uzasadnione w sposób pozostawiający wiele do życzenia. Przede wszystkim, zarzucając Sądowi pierwszej instancji lakoniczność i ogólnikowość uzasadnienia, Organ przedłożył skargę kasacyjną, której uzasadnienie dotknięte jest tymi właśnie wadami (por. choćby ogólne wywody, nie powiązane w żaden sposób z zaskarżonym wyrokiem, str. 5 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Co więcej, przyporządkowanie fragmentów uzasadnienia do poszczególnych zarzutów nastręcza wiele trudności, z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie przeprowadził jasnego i przejrzystego wywodu, lecz zawikłał ją poprzez wymieszanie poszczególnych wątków i przepisów prawa, których naruszenie zarzuca.

Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniu Organu, wyraźnie wskazał, w czym upatruje naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a Naczelny Sąd Administracyjny podziela jego ocenę w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Organy obu instancji wcale, bądź zdawkowo, odniosły się do sytuacji finansowej i rodzinnej Skarżącego, przy czym precyzyjnie wskazał okoliczności, które nie zostały w decyzji przytoczone i przeanalizowane (por. str. 6 wyroku), a które zostały jedynie przytoczone, bez stosownej ich analizy. W skardze kasacyjnej Organ podatkowy twierdzi, że dokonano w decyzjach analizy sytuacji życiowej i materialnej podatnika, o czym świadczyć ma "podanie", czy też "stwierdzenie" znanych Organom okoliczności faktycznych tej sytuacji dotyczących. Organ sugeruje, że skoro Sąd dotarł do danych, których w decyzjach nie wskazano, to czerpie wiedzę na ich temat z akt sprawy, co oznacza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej podatkowego zasługuje na krytykę i w żadnej mierze nie może zostać uznane za prawidłowe. Sam fakt, że stosowny materiał dowodowy znajduje się w aktach sprawy, nie oznacza wcale, że Organy dokonały jego analizy. Należy Organowi wyjaśnić, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) "analiza" to rozpatrywanie jakiegoś problemu, zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia; też: wyjaśnienie lub opis, będące wynikiem takiego rozpatrywania. "Podać" zaś, to przekazać jakąś informację. Z powyższych definicji wynika, że podanie informacji to dopiero etap wstępny do jej analizy – wskazanie przedmiotu tejże analizy. Właśnie tą okoliczność akcentuje w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że istotne okoliczności tej sprawy, takie jak: dane liczbowe dotyczące finansów Podatnika (wysokość dochodów, koszty miesięcznego utrzymania, zadłużenie, brak jakichkolwiek oszczędności i cennych ruchomości) czy dane odnośnie jego sytuacji rodzinnej i życiowej (dwójka małoletnich dzieci, niepracująca żona przebywająca na urlopie wychowawczym, niepodlegające obrotowi na wolnym rynku mieszkanie lokatorskie czy czasowa umowa o pracę) nie zostały poddane stosownej analizie. Natomiast Organ podatkowy drugiej instancji, choć wskazał niektóre z tych okoliczności, dokonując oceny przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie poprzedził tego analizą realnych możliwości zaspokajania bieżących, podstawowych potrzeb życiowych rodziny, nie przeprowadził też żadnych rozważań w odniesieniu do podnoszonej w odwołaniu kwestii konieczności ubiegania się rodziny wnioskodawcy o pomoc społeczną w sytuacji odmowy udzielenia ulgi podatkowej (w kontekście przesłanki interesu publicznego (str. 6 wyroku).

Nie można też podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że wadą zaskarżonego wyroku jest to, iż Sąd zarzucając Organom naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nie wykazał sprzeczności ich argumentacji czy tego, że przeprowadzona ocena dowodów narusza przepisy prawa bądź zasady logicznego myślenia lub doświadczenia życiowego. Art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponownie należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji upatruje tego naruszenia w fakcie, że Organ nie orzekał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Nie o sprzeczność argumentacji chodziło zatem Sądowi, ale o brak wystarczających ustaleń faktycznych. Na akceptację zasługuje również pogląd Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez Organy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do niezbędnych elementów składowych decyzji administracyjnej. Jak zostało wskazane powyżej, decyzje te nie zawierały należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uszło uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że nie wystarczy, aby materiał dowodowy był kompletny, lecz niezbędne jest przesądzenie w uzasadnieniu decyzji, które fakty Organ uznał za udowodnione oraz wskazanie przyczyn, dla których pewnym dowodom nie dał wiary. Sąd nie czerpał wiedzy o trudnej sytuacji życiowej Podatnika z akt administracyjnych – jak to sugeruje się w skardze kasacyjnej – lecz trafnie zauważył, że w zaskarżonej decyzji w niewystarczającym zakresie odniesiono się do okoliczności eksponowanych przez Skarżącego. Myli się też autor skargi kasacyjnej, jakoby w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej każda decyzja – negatywna i pozytywna – były zgodne z prawem. Uznaniem administracyjnym objęta jest tylko możliwość umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast Sąd może kwestionować ocenę istnienia albo nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – co jest możliwe przy wyczerpujących ustaleniach faktycznych – jak również może zarzucić brak wystarczających ustaleń, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wynika z tego, że nie każda decyzja negatywna jest zgodna z prawem. Powyższe dowodzi, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. odpowiednio poprzez zastosowanie pierwszego z nich i niezastosowanie drugiego, bowiem uchylone decyzje dotknięte były istotnymi wadami uzasadniającymi ich uchylenie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę prowadzonego przez Organy podatkowe postępowania dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, w jaki sposób Sąd przepis ten – w jego ocenie – naruszył. Należy przypomnieć, że stanowi on, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Aby wykazać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się jego naruszenia, Dyrektor Izby Skarbowej musiałby dowieść, że Sąd ten dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy, bądź z przekroczeniem granic sprawy niniejszej. Takiego uzasadnienia zarzut ten nie zawiera, co wyklucza kontrolę zaskarżonego wyroku pod tym kątem.

Jeśli chodzi zaś o zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu naruszenia przez Organy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy uznać go za niezasadny. Z uwagi bowiem na fakt, że Organy podatkowe nie uwzględniły przy ocenie wniosku Strony okoliczności, które dla oceny tej były fundamentalne, niemożliwa jest kontrola zaskarżonej decyzji (i decyzji ją poprzedzającej) pod kątem prawidłowego zastosowania wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest bowiem do tego prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, czego wyraz, jak prawidłowo wskazał Sąd, Organy podatkowe muszą dać w treści decyzji.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez uznanie wadliwości postępowania Organów, a także niepełne przedstawienie stanu sprawy, co wymaga zdaniem Strony konfrontacji z aktami administracyjnymi, również należy uznać za bezzasadny. W początkowej jego części jest on w istocie powtórzeniem pierwszego zarzutu, jedynie powiązano go ty razem z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że twierdzenie Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez Organ określonych przepisów procedury nie ma charakteru ustalania faktów, lecz jest oceną czynności tego Organu. Jak już wskazano wyżej, ocena ta była trafna. Jeśli chodzi o drugą cześć zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, jakie okoliczności sprawy zostały przez Sąd pominięte, czyli w jakim zakresie przedstawienie stanu sprawy nie jest pełne. To powoduje, że zarzut ten nie może być podstawą kontroli zaskarżonego orzeczenia, z uwagi na brak uzasadnienia (art. 176 P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w podstawie kasacyjnej oznaczonej numerem 4 Organ porusza ponownie wszystkie wyżej omówione kwestie, a także stwierdza, że Sąd nie dokonał analizy art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ani ich subsumcji (w skardze kasacyjnej błędnie subsumpcji) do stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu ponownie trudno stwierdzić, jak powyższe kwestie mają się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a więc jak Sąd pierwszej instancji mógł go, dopuszczając się nawet wskazanych uchybień, naruszyć. Przepis ten stanowi podstawę prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma w nim mowy ani o podstawie prawnej, ani faktycznej rozstrzygnięcia, stąd Sąd nie mógł go w sposób opisany w skardze kasacyjnej naruszyć. Jeśli chodzi natomiast o naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest trafny. Wbrew bowiem twierdzeniu Organu stosowna analiza przedmiotowych przepisów Ordynacji podatkowej została w zaskarżonym wyroku przeprowadzona. Sąd wskazał, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją, może być dokonana tylko po wszechstronnym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące jego zebranie oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, co wynika z art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Przy podjęciu zaś decyzji negatywnej dla podatnika motywy takiego rozstrzygnięcia winny zostać szczegółowo określone w decyzji, do czego Organy zobowiązuje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowe (str. 4 uzasadnienia wyroku). W dalszej części uzasadnienia Sąd precyzyjnie wyjaśnił, na czym polega naruszenie wskazanych przepisów i obowiązków z nich płynących w niniejszej sprawie, a więc dokonał subsumcji tychże do stanu sprawy. Choć Sąd nie przytoczył treści przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś takie naruszenie prawa procesowego byłoby podstawą do uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Wszystkie powyższe okoliczności powodują, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, co skutkować musi jej oddaleniem w oparciu o art. 184 P.p.s.a.