Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 275/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 275/11

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 153.212 zł. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący wraz z żoną, z którą pozostawał w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej osiągnął w 2004r. przychody w łącznej wysokości 3.746.903,60 zł oraz poniósł wydatki w wysokości 4.155.470,34 zł. W konsekwencji osiągnięte przez stronę w 2004 r. dochody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków. Organ nie uznał zadeklarowanych przez stronę dochodów w wysokości 263.606 zł z tytułu uprawy warzyw. Ponadto nie uwzględnił zadeklarowanych oszczędności z lat poprzednich w wysokości 80.000zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym art. 122, 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 oraz art. 200 § 1. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Podatnik stwierdził, że bezsprzecznie udowodnił fakt uprawy warzyw w S., C., G. i W., co potwierdzili przesłuchani świadkowie. Ponadto świadkowie potwierdzili sprzedaż warzyw przez jego żonę na targowisku M..

H. W. zakwestionował także stanowisko organu odnośnie oszczędności. Podał, że oszczędności wynosiły 80.000 zł i wynikały z odkładania różnicy pomiędzy składkami KRUS a ZUS, zaś w decyzji dokonano błędnego rozliczenia powołując się na statystyczne wielkości.

Ponadto w odwołaniu sformułowano szereg zarzutów natury procesowej. Zarzucono też, że organ I instancji dokonał błędnej interpretacji zeznań strony i świadków, bowiem w uzasadnieniu decyzji powoływał fragmenty z zeznań, po czym wtrącał własne komentarze, co świadczy o celowej manipulacji zeznaniami.

Reasumując H.W. stwierdził, że organ bezpodstawnie nie uznał dochodów z gospodarstwa warzywnego w wysokości 263.606 zł oraz oszczędności w kwocie 80.000 zł. Dokonał też błędnego ustalenia dochodów, bowiem zwiększył koszty o podatek VAT. Wyjaśnił ponadto, że w dniu 27 lipca 2010 r. poinformował organ, iż otrzymał pożyczki od rodziny na zakup nieruchomości, jednak nie wskazał kwoty, ponieważ nie był pewien co do jej wysokości, a nie chciał wprowadzać organu w błąd.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W związku z tym już samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi, wystarcza do zastosowania przedmiotowego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w 2004r. podatnik poniósł wspólnie z małżonką wydatki i zgromadził mienie na koniec 2004 r. w łącznej wysokości 4.155.470,34 zł. Następnie Dyrektor wskazał wysokość poszczególnych wydatków ustaloną przez organ I instancji. Organ odwoławczy podał ponadto, że osiągnięte przez małżonków W. w 2004r. przychody wyniosły 3.746.903,60 zł, wskazując jednocześnie źródła przychodów, które uwzględnił organ I instancji oraz ich wysokość.

Organ wskazał, że skarżący w 2004r. prowadził działalność gospodarczą -Przedsiębiorstwo N.W. H.. Ustalając dochód z działalności gospodarczej oparto się na przedłożonych przez podatnika dokumentach: podatkowej księdze przychodów i rozchodów, fakturach VAT, ewidencji środków trwałych oraz wyciągach z banku. Organ uwzględnił faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne. Odnosząc się do twierdzenia strony, że wpływ środków w 2004r. z tytułu należności zaksięgowanych w 2003r. był wyższy organ podał, że podatnik nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Odnosząc się do zarzutu uwzględnienia w wydatkach 2004r. podatku VAT w kwocie 71.432 zł organ odwoławczy podniósł, że w ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych konieczne jest uwzględnienie faktycznie poniesionych wydatków i faktycznie osiągniętych przychodów. W związku z tym, że rozliczenie ujmuje kwoty w wielkościach brutto, zakwalifikowano po stronie wydatków dokonane wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem są to faktyczne wydatki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu uwzględniono wskazane przez podatnika i jego żonę źródło przychodu w postaci darowizn od rodziny w łącznej wysokości 90.000 zł. Odnosząc się zaś do kwestii pieniędzy pożyczonych od rodziny organ stwierdził, że niepoparte żadnymi dowodami wskazanie nowego źródła przychodu w postaci pożyczek nastąpiło dopiero po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 9 lipca 2010 r., z którego wynikało, że wspólne wydatki w 2004r. przekraczają osiągnięte przychody o kwotę 408.566,74 zł. Powołanie pożyczek dopiero na tym etapie postępowania, było próbą poprawy sytuacji podatnika i uniknięcia podatku ze źródeł nieujawnionych.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania podatnik podał, że

w latach 2004-2005 zajmował się uprawą warzyw na obszarze 12 ha, uprawiając: seler (25 t), cebulę (15 t), kapustę białą (60 t), kapustę czerwoną (60 t), pomidory (15 t), marchew (30 t), kalafior (60.000 szt.), ogórki (15 t), buraki (15 t), brukselkę (10 t), sałatę (30.000 sztuk), por (10 t), czosnek (10 t), fasolę (10 t), groch (10 t), truskawki (5 t), pietruszkę (15 t). Strona oświadczyła, że z tytułu prowadzenia gospodarstwa warzywnego w 2004r. uzyskała przychód w wysokości 405.550 zł, poniosła koszty w wysokości 141.944,00 zł, a osiągnięty dochód wynosił 263.606 zł.

Organ wskazał, że z pisma Urzędu Miasta w Ś. z dnia 10 czerwca 2010 r., sporządzonego na podstawie wypisu z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w Ś. wynika, że według stanu na dzień 31 grudnia 2005 r., podatnik był wraz z żoną właścicielem działek gruntów położonych w C. o łącznej powierzchni 3,90 ha, w G. o powierzchni 0,5706 ha, w W. o łącznej powierzchni 2,6613 ha (w tym 1,77 ha stanowiących działki wyłączone z produkcji rolnej) oraz współwłaścicielem gruntu położonego w S. o łącznej powierzchni 14,36 ha - z czego część podatnika i jego żony stanowi 1/2 czyli 7,18 ha.

Organ przywołał zeznania podatnika oraz jego żony dotyczące faktu uprawy warzyw. Wnika z nich, że najwięcej warzyw podatnicy uprawiali w G. obok gospodarstwa brata, z którym dokonywano co dwa lata (około) zamiany gruntów, wówczas brat na gruntach strony siał zboże. Uprawą warzyw podatnik zajmował się wraz z żoną oraz korzystał z nieodpłatnej pomocy członków rodziny: rodziców H.i K.W., teściów P. i W. L., braci S. i J. W., siostry A. W. oraz sporadycznie innych członków rodziny, których nie był w stanie wymienić. Rolnicze maszyny użyczał nieodpłatnie od brata S.. Nawozy, środki ochrony roślin, sadzonki, materiał siewny kupowane były na paragony, których nie przechowywał w G., Ś., P. i G.. Sprzedawano wszystkie wyprodukowane warzywa i owoce. Żona sprzedawała na targowisku w M. 3-4 razy w tygodniu od ok. godz. 9 do 15, a podatnik na giełdzie hurtowej w B. i G.1-2 razy w tygodniu, głównie w godzinach nocnych. Warzywa i owoce były dowożone samochodami, w tym samochodem ciężarowym. Sprzedaż na M. odbywała się klientom indywidualnym, płatności były pobierane w formie gotówki, a za opłaty targowe żona płaciła inkasentowi. Sprzedawała w zależności od tego gdzie było miejsce, nie wykupiono na stałe określonego miejsca. Opłaty targowe były płacone za dany dzień osobie zbierającej opłaty. Sprzedaż odbywała się klientom indywidualnym, a płatności odbywały się gotówką. Nie utrzymywała kontaktów z innymi sprzedającymi na targowisku. Na giełdzie podatnik dokonywał sprzedaży sam, różnym klientom w ilościach hurtowych, płatności były gotówką i nie dokumentowano sprzedaży fakturami czy rachunkami. Na giełdzie zajmował różne miejsca, a opłaty były jednorazowe w zależności od wielkości samochodu. Podatnik nie utrzymywał kontaktów z innymi sprzedającymi na giełdzie. Zeznał, że uprawą warzyw i owoców zajmował się od lat 80-tych, a od 2006r. uprawy te stopniowo były zmniejszane. Obecnie uprawia warzywa i owoce, ale w małych ilościach, tym zajął się głównie brat S. W., który współpracuje z bratem J.W.. Odnośnie natomiast dopłat unijnych podatnik zeznał, że w latach 2004 i 2005 chyba nie było dopłat unijnych do gospodarstwa rolnego. Obecnie korzysta z dopłat bezpośrednich do gospodarstwa rolnego.

Organ oceniając zeznania pozostałych świadków (rodziny sąsiadów, sołtysów wsi G. i C.) stwierdził, że niektórzy świadkowie, głównie rodzina, potwierdzili, że podatnik uprawiał warzywa, a oni w tych uprawach mu pomagali. Pozostali świadkowie zeznawali, że widywali stronę na polu, jednak nie wszyscy byli w stanie podać co na nim robiła i co dokładnie uprawiała. Zdaniem organu zeznania świadków, w tym zakresie są dość ogólne, a zeznania niektórych z nich nie są w pełni wiarygodne.

Odnosząc się do możliwości uprawy warzyw na wydzierżawionym gruncie udostępnionym czasowo przez Z. B. organ podał, że podatnik w trakcie przesłuchania w dniu 15 grudnia 2008r. nie ujawnił, że grunt w S.był dzierżawiony przez Z. B. od dnia 15 września 2001 r., a umowa dzierżawy była przedłużana na kolejne lata. Ponadto organ wskazał, że uprawa warzyw jest bardzo wymagająca, a na glebach o słabej klasyfikacji, bez odpowiedniego przygotowania gruntu i czasie upraw zaledwie 4-5 miesięcy niemożliwe byłoby osiągnięcie wysokich plonów. Organ odwoławczy nie zakwestionował teoretycznej możliwości uprawy pewnych warzyw na gruntach udostępnianych przez dzierżawcę jednak cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to by uprawa warzyw przez podatnika w ogóle miała miejsce.

Z. B.przesłuchiwany w charakterze świadka nie był w stanie dokładnie określić, jakiej wielkości grunt udostępniał po skoszeniu wiosną zboża i co dokładnie na tym gruncie było uprawiane. Podatnik również nie wskazał konkretnie, które z warzyw i w jakich ilościach były tam uprawiane. Z wypisu rejestru gruntów wynika, że dzierżawione działki w S., których podatnik był współwłaścicielem stanowią 14,36 ha. Z. B. dzierżawił cały grunt położony w S. za wyjątkiem lasów i nieużytków, a złożony przez niego wniosek o przyznanie płatności bezpośrednich dotyczył tego gruntu o łącznej powierzchni 11,86 ha. Tym samym reszta niewykazanego w dopłatach gruntu, to były lasy i nieużytki.

Organ podał, że choć w 2004r. podatnik nie występował o dopłaty do upraw, to złożony przez niego wniosek o płatności bezpośrednie w 2005r. do uprawy zbóż dotyczył wszystkich gruntów położonych w G., C. i W., nie uwzględniał natomiast gruntów w S.. Podważa to tym samym wszystkie składane zeznania, odnośnie uprawy warzyw w 2005r. oraz wpływa na ogólną ocenę wiarygodności zeznań odnośnie upraw w 2004r.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży warzyw na targowisku w Ś. oraz na giełdach w G. i B. organ podał, że w żadnym z tych miejsc podatnicy nie zgłaszali działalności gospodarczej z samochodu, nie wykupili stałego miejsca na sprzedaż i nie opłacali dzierżawy na powierzchnię pod samochód. Odnośnie natomiast prowadzenia sprzedaży na targowisku w Ś. dokonano przesłuchania osób, które wskazali podatnicy w swoich zeznaniach oraz inkasenta pobierającego opłaty na targowisku. Zeznania tych osób organ uznał za niewiarygodne z uwagi na powiązania z podatnikami i ich świadomość w kwestii treści złożonych przez strony zeznań.

Oceniając przedstawione przez podatników bezimienne dowody opłaty targowej dokumentujące sprzedaż na targowisku na M.organ stwierdził, że nie potwierdzają one w żaden sposób, iż były wystawione D. W...

Za niewiarygodne uznał również organ twierdzenia strony, że sprzedaż warzyw odbywała się przed sklepem i w sklepie, który dzierżawiła.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego twierdzenia podatników odnośnie uprawy warzyw, jak też ich sprzedaży w tak znacznych ilościach są nieprawdopodobne w sytuacji jednoczesnego prowadzenia przez H.W. działalności gospodarczej oraz inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, że jego osobiste oszczędności w gotówce na początek 2004 r. wynosiły 80.000 zł i miały pochodzić z odkładania różnicy pomiędzy składką płaconą do KRUS, a składką, ktora płacona byłaby do ZUS. W ocenie organu różnica nie mogła dać kwoty 80.000 zł. Łączna wysokość składek jakie zapłacone byłyby w ZUS wynosi 32.817,48 zł, a od tego należałoby odjąć składki na KRUS. Natomiast żona skarżącego ubezpieczona była w KRUS dopiero od 1 kwietnia 2004r. Organ odniósł się w tym zakresie m.in. do dochodów podatników, wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2001-2003 w kwocie 137.108,11 zł. W ocenie organu trudno uznać, że dochody te mogłyby być w większości odkładane, bowiem musiały posłużyć utrzymaniu 4 osobowej rodziny, zostać przeznaczone na budowę domu oraz na inwestycje.

W ocenie organu specyfika postępowania prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach polega na tym, że w sytuacji stwierdzenia, iż podatnik poniósł wydatki przewyższające znane organowi wpływy, to wykazanie, że znajdują one pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych ciąży na podatniku. Wyjaśnienia podatnika, podobnie jak wskazane przez niego dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można uznać za udowodnioną wskazanej przez podatnika i jego żonę kwoty przychodu z gospodarstwa rolnego, jak i zgromadzonych oszczędności.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy;

- art. 178 i art. 179 w związku z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie skreśleń w oświadczeniu świadka Z. B. bez podania uzasadnienia;

- art. 180 § 1 w związku z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie dowodu z wizji na giełdzie towarowej w B. i G.;

- art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału;

- art. 191 Ordynacji, poprzez błędną ocenę zebranego materiału i pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika;

- art. 210 § 1 Ordynacji, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla pominięcia przedstawionych przez podatnika dowodów;

- art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie wysokości poniesionych wydatków przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi strona podała, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2004 r. wydana została w dniu [...] a doręczona w dniu 25 lutego 2011r., tym samym po upływie 5-letniego terminu do jej wydania, czym naruszono

art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącego organ II instancji w uzasadnieniu decyzji nie wskazał podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5-letniego terminu do jej wydania. Był również zobowiązany do zbadania, czy istnieją przesłanki pozytywne umożliwiające dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia.

Zarzucając naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych strona wskazała, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych aspektów sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie np. biletów opłaty za korzystanie z targowiska. Zarzucono też dobór materiałów, które miały potwierdzać przyjęte przez organ założenia i rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na korzyść organu. W ocenie skarżącego organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady względnej jawności postępowania oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem postanowieniem z dnia 9 lipca 2010r. roku odmówił sporządzenia kserokopii dokumentacji.

W ocenie strony skarżącej organ naruszył również zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym kontekście skarżący podniósł, że niezasadnie przyjęto, iż nie mógł wspólnie z żoną uprawiać warzyw na polu, które było wydzierżawiane Z.B.. Jego zdaniem z przesłuchań świadków, w tym Z. B. jednoznacznie wynika, że uprawiał warzywa, natomiast organ podatkowy na poparcie swojej tezy nie przedstawił żadnych dowodów z wyjątkiem umowy dzierżawy. Wskazał, że przesłuchiwani świadkowie zeznali, iż widzieli osoby pracujące, czy to przy obróbce, czy też przy zbiorze warzyw, jednakże z uwagi na upływ czasu nie mogli pamiętać szczegółów. Z. B. zeznał, że uprawa na dzierżawionej przez niego ziemi warzyw przez właścicieli nie kolidowała z uprawą zbóż, które były uprawiane na zieloną masę jako pasza dla bydła. Ponadto uprawa warzyw stanowiła płodozmian. Świadek stwierdził, że nie uprawiał całej ziemi, lecz tylko jej część, co wynikało z zawartej umowy dzierżawy. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego, że nie mogli uprawiać warzyw z powodu skali na jaką musiałaby być prowadzona uprawa oraz ze względu na długość okresu wegetacji. Twierdzenie to nie zostało poparte żadnym dowodem przez organy podatkowe. Podatnik podał przykłady odmian warzyw o krótkich okresach wegetacji, co potwierdza, że w okresie od maja do października, mogli uprawiać warzywa.

Zdaniem strony, organ błędnie ustalił dzierżawiony areał ziemi, gdyż przyjął, że podatnicy wydzierżawili całość ziemi, gdy w rzeczywistości wydzierżawiono 9 hektarów w 2004 r. co jednoznacznie wynika z umowy ze Z.B.. Fakt złożenia wniosku o dopłatę przez dzierżawcę na 11,86 ha jest bez żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż podatnik nie może ponosić konsekwencji za jego pomyłki. Wielkość areału wynosiła 14,35 hektarów, a zatem do uprawy pozostało co najmniej 5 hektarów. Jednocześnie strona podniosła, że nikt dokładnie wydzierżawionego pola nie mierzył, co stwierdził świadek Z. B. w złożonym zeznaniu. Organ podatkowy celem wyjaśnienia stanu faktycznego zaniechał dokonania wizji i sprawdzenia, czy rzeczywiście podatnik mógł uprawiać warzywa.

Strona podniosła, że w toku postępowania podatnicy złożyli oświadczenie, iż posiadali w 2004 r. oszczędności w kwocie 80.000 zł, które przechowywali w domu. We wcześniejszych latach część środków była przechowywana w banku, a część w domu. Na powyższe oszczędności według wyjaśnień podatników składała się kwota różnicy pomiędzy składkami na KRUS a ZUS oraz dochody z uprawy warzyw w latach wcześniejszych. Strona podniosła, że organ stwierdził, iż istniała możliwość odłożenia przez podatnika kwoty 80.000 zł, co wynikało z dochodów z lat poprzednich. Jednak teza organów, że podatnik przeznaczył tę kwotę na budowę domu jest błędna, gdyż zakończenie budowy i oddanie do użytku oraz zamieszkanie nastąpiło w styczniu 2002r. Budowa domu sfinansowana była ze sprzedaży poprzedniego domu wybudowanego w roku 1994 oraz z zaciągniętego kredytu hipotecznego w banku PKO BP, co wynika z akt sprawy.

Ponadto w ocenie skarżącego organ podatkowy błędnie przyjął, że w 2004r. podatnik występował o dopłaty bezpośrednie, nie wyjaśnił w dostatecznym zakresie sprzedaży na targowiskach hurtowych oraz jakich lat dotyczyły przedstawione dokumenty potwierdzające handel na targowisku w Ś.. Jednocześnie organ nie ustalił areału jaki był uprawiany przez podatników, a nie był wydzierżawiany, przez co błędnie przyjęto wysokość tego dochodu w kwocie 5.922,38 zł na podstawie danych z GUS. W konsekwencji organ podatkowy zaniżył dochody podatnika o dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 263.606 zł, przy czym nie kwestionował możliwości osiągnięcia wymienionego dochodu, lecz sam fakt uprawy warzyw.

W ocenie H. W. organ błędnie przyjął, że wydatki na nabycie nieruchomości za kwotę 300.000 zł podatnik poniósł wspólnie z małżonką. Z dokumentów nabycia nieruchomości jednoznacznie wynika, że nieruchomość nabywał podatnik z odrębnych dochodów uzyskanych z działalności w latach poprzednich, co znajduje potwierdzeniu w ujęciu tej nieruchomości w ewidencji środków trwałych firmy. Skarżący podał, że na gruncie przepisów podatkowych oraz cywilnych, firma jest jego osobistym majątkiem, ponieważ dysponuje nim samodzielnie. Zatem ustalenie po stronie wydatków żony - nabycie nieruchomości, jest błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Wydatki te nie powinny obciążać podatniczki, gdyż ona ich nie poniosła oraz nie uczestniczyła w gromadzeniu środków wydatkowanych na jej nabycie.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że dokonano skreśleń w oświadczeniu świadka Z. B. z 4 lutego 2010 r., uzasadniając to tajemnicą skarbową. Uważa, że jest to ograniczenie jego praw, zgodnie bowiem z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wyłączenia dostępności akt postępowania w całości, lecz jedynie wyłączenie poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy objętych ochroną tajemnicy państwowej i dokumentów podlegających wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W tym zakresie organ orzeka w formie postanowienia, na które stronie służy zażalenie. Organ I instancji w sprawie nie wydał odpowiedniego postanowienia. Tym samym nie zagwarantował skarżącemu prawa oceny, czy istniały podstawy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej do takich skreśleń.

Strona zarzuciła, że organ podatkowy w błędnej wysokości ustalił podatek naliczony jako koszt uzyskania przychodów, czym spowodował zmniejszenie dochodu podatnika.

Ponadto w skardze wskazano na naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zebranego materiału i pominięcie przedstawionych przez skarżącego dowodów potwierdzających uprawę i sprzedaż warzyw na targowisku w Ś.oraz z dokumentu w postaci opłaty targowej.

Zdaniem podatnika działania organu podatkowego stanowią naruszenie zasad procedury podatkowej i przyjętych w jej ramach metod dowodzenia, bowiem organ, wbrew ciążącym na nim obowiązkom, nie przedstawił przekonywujących kontrdowodów dla uzasadnienia swoich tez i bez racjonalnego uzasadnienia odmówił uznania prawdziwości twierdzeń podatnika. Ponadto organ podatkowy rozstrzygał niejasności stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Skarżący podkreślił, że z uwagi na znaczny upływ czasu pomiędzy wystąpieniem wydatków rzekomo nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a czasem orzekania, oczywistym jest, że zarówno podatnik jak i świadkowie nie pamiętają wszystkich szczegółów zdarzeń oraz sytuacji w tamtym okresie występujących. Tymczasem wszelkie luki organ interpretuje jako nieścisłości, których wystąpienie obciąża stronę, bądź interpretuje je na niekorzyść podatnika.

H. W. zarzucił także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku wskazania podstawy prawnej wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia. Ponadto w decyzji brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie pominięcia złożonych dowodów potwierdzających uprawę i sprzedaż warzyw.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Zdaniem strony wskutek błędów w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz wskutek błędnej oceny zebranych dowodów organ nieprawidłowo przyjął, że u podatnika wystąpiły dochody z nieujawnionych źródeł przychodów. Skoro dochody takie nie wystąpiły, to brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. oraz sankcyjnej stawki podatku wskazanej w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Ponadto H. W. wskazał na nieprawidłowości w sporządzonych przez organ I instancji protokołach, czym naruszono art. 173 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Niedopuszczalne jest, aby protokół podpisywały osoby niebiorące udziału w tej czynności procesowej.

Skarżący podniósł również, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nie otrzymał zawiadomienia o wyznaczeniu terminu siedmiodniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Reasumując H. W. stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania wykazał, że w 2004r. posiadał środki finansowe ze źródeł opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania na sfinansowanie wydatków poniesionych w tym roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B.wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji .

Pismem procesowym z dnia 19 lipca 2011r. złożonym w dniu 22 sierpnia 2011r. strona postawiła zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p., art. 20 ust. 3 w zw. z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony organ nie ustalił czy podatnik na dzień poniesienia wydatków dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na zakup nieruchomości. Odniósł się tylko do 2004r. i 2005r. Organ nie wyjaśnił z czyich środków został nabyta nieruchomość za 300.000 zł. Organ pominął odrębność prawa podatkowego od cywilnego, czy rodzinnego. H.W. ujął nabytą nieruchomość w ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek podatnika w ramach działalności gospodarczej jest wyodrębniony gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podmiotem jako przedsiębiorca jest osoba fizyczna, a nie małżonek.

Zarzucono także naruszenie art. 191 O.p. Pominięto bowiem zeznania świadków, z których wynika, że w 2004r. i 2005r. i w latach poprzednich była prowadzona uprawa warzyw. Okres wegetacji roślin jest krótszy niż przyjął organ. Organ dokonał wybiórczo oceny materiału dowodowego, a nie całości.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

I. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. W ocenie Sądu zarzut skargi w powyższym zakresie jest niezasadny. Zauważyć należy, że decyzja organu I instancji w stosunku do H.W. została wydana [...] i doręczona 6 września 2010r. Zaskarżona natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana [....] Decyzja ta została doręczona 2 marca 2011r.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że decyzja organu I instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2004r. została doręczona przed upływem 5-letniego terminu wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja."

Nie budzi wątpliwości, że ww. termin przedawnienia upłynął wraz końcem 2010r. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że istotną w sprawie jest okoliczność, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje na mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) i z dniem jej doręczenia. W konsekwencji niedopuszczalne byłoby wydanie decyzji przez organ I instancji po 31 grudnia 2010r., ponieważ począwszy od tej daty zobowiązanie podatkowe nie mogłoby powstać. W pełni natomiast jest uprawnione wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, czy też uchylenie tej decyzji

i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości niższej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie podnoszone jest, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości, niektóre dochody nie są objęte obowiązkiem podatkowym lub postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego zostanie umorzone.

Skoro przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało ustalone w interesie podatnika, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ pierwszej instancji nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznając bowiem odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (zob. J. Zubrzycki

w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski,

J. Zubrzycki, UNIMEX Wrocław 2008, s.345).

Sąd powyższe poglądy podziela i w konsekwencji stwierdza, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej ww. zobowiązanie podatkowe.

Odnośnie powołania się na rozprawie na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 należy stwierdzić, że powyższe nie stanowi podstawy do zakwestionowania zaskarżonej decyzji. W tej materii należy podać, że wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. P 90/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje: "Art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.) w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji - z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie - wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, Nr 57, poz. 352, Nr 75, poz. 473, Nr 105, poz. 655, Nr 149, poz. 996, Nr 182, poz. 1228, Nr 219, poz. 1442, Nr 226, poz. 1475 i 1478 i Nr 257, poz. 1725 oraz

z 2011 r. Nr 45, poz. 235) w wysokości 75% dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że za pomocą opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się - jako zasadniczą - funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, "Monitor Podatkowy",

nr 1/2009, s. 27; H. Dzwonkowski, Powstawanie dochodu i wymiar zobowiązań nieujawnionych, [w:] tenże i in., Opodatkowanie dochodów nieujawnianych..., s. 23).

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym). Nieujawnienie dochodów podatkowych wymaga podjęcia przez organ działań polegających na ustaleniu wysokości dochodów rzeczywiście uzyskanych przez podatnika i ich opodatkowaniu. Omawiana regulacja jest normą określającą - odrębny, istniejący oprócz innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach - podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawowy i pierwotny obowiązek podatkowy zostaje tu zastąpiony przez wtórny i zastępczy dochód, który ujawnia się w postaci wydatków i majątku. Nie jest, jak już wspomniano, zwyczajną formą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz formą nadzwyczajną, stosowaną zastępczo, gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie ujawnił źródła dochodu podlegającego opodatkowaniu, z którą związana jest 75-procentowa stawka podatkowa. Stawka 75-procentowa jest więc stawką szczególną, stosowaną w związku ze szczególną formą opodatkowania (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 454; H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 325).

Odpowiedzialność karna z tytułu ukrycia przedmiotu lub podstawy opodatkowania i narażenia w ten sposób na uszczuplenie należności publicznoprawnej jest odrębna od spełnienia obowiązku podatkowego, ciążącego na podatniku. Dla pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe konieczne jest wykazanie w postępowaniu karnym skarbowym jego zawinienia.

Niewątpliwie bowiem zastosowanie wobec podatnika 75% stawki podatkowej nie może być rozpatrywane w kategoriach typowej reakcji ustawodawcy. Wysokość tej stawki powoduje, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi nie tylko do odzyskania niezapłaconego przez podatnika podatku (funkcja restytucyjna), ale ma na celu również skłonienie podatnika do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego (funkcja prewencyjna). Z funkcją prewencyjną tej regulacji powiązana jest również funkcja sanacyjna.

Zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej w opodatkowaniu dochodu nieujawnionego uzasadnione jest przede wszystkim odmiennym sposobem konkretyzacji zobowiązania i związanym z tym brakiem naliczania odsetek za zwłokę. Przyjmuje się bowiem, że wymiar zobowiązania podatkowego od dochodów nieujawnionych wymaga wydania decyzji podatkowej ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Jeżeli kwota podatku zostanie uregulowana w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, podatnika nie obciążają odsetki od zaległości podatkowych. W wypadku dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, z korektą zobowiązania dokonywaną po upływie terminu płatności podatku wiąże się obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej - niezależnie od tego, czy korekta dokonywana jest przez podatnika, czy też przez organ podatkowy. W konsekwencji należy przyjąć, że podwyższona stawka dla dochodów nieujawnionych musi rekompensować niemożność obciążenia pozostającego w zwłoce podatnika świadczeniem odsetkowym. Opodatkowanie dochodów na podstawie oznak zewnętrznych może "sprawiać wrażenie" konstrukcji stwarzającej podatnikowi sytuację niekorzystną w porównaniu z tą, jaka wynika z opodatkowania na zasadach ogólnych. W rzeczywistości może się jednak okazać, że dolegliwość, którą niesie z sobą opodatkowanie dochodów nieujawnionych z perspektywy rzeczywistego ciężaru, jaki ma ponieść podatnik, jest mniejsza niż ta, która opiera się na opodatkowaniu na zasadach ogólnych (zob. P. Pietrasz, op. cit., s. 240).

Zastosowanie do ustalonego przez organ podatkowy dochodu stawki właściwej według skali podatkowej dla wartości tego dochodu, przy jednoczesnej niemożności ustalenia odsetek od zaległości podatkowej, z uwagi na niemożność przesądzenia, kiedy dochód powstał, prowadziłoby do uprzywilejowania traktowania tej kategorii podatników w stosunku do podatników rzetelnie ujawniających przedmiot opodatkowania. Nie trudno zauważyć, że stawiałoby to podatnika, który ukrył dochody, w korzystniejszej sytuacji od podatnika, który nie ujawnił co prawda dochodu i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z art. 54 k.k.s., ale których źródła są znane. Podatnicy ci zobowiązani są bowiem do uiszczenia niezapłaconego podatku wraz z zaległymi odsetkami, co nie uwalnia ich od odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Brak reakcji państwa na ukrywanie dochodów objętych opodatkowaniem oznaczałaby także nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, rzetelnie deklarującego dochody i odprowadzającego podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Z konstytucyjnego punktu widzenia rażąco nieusprawiedliwionym byłoby uznanie, że nie ma znaczenia w tym samym stanie faktycznym, czy jeden z podatników realizuje obowiązki nałożone przez normę prawa podatkowego, a inny nie. W ocenie Trybunału, Państwo ma obowiązek, wynikający m.in. z art. 84 Konstytucji, egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji) oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd rozstrzygający w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do zgodności podanych wyżej przepisów z Konstytucją.

II. Kwestią sporną w sprawie jest również ocena organów podatkowych wyrażona w przedmiocie możliwości uzyskania przez skarżącego przychodów z produkcji i handlu warzywami. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak,

J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64).

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98).

Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300).

Mając na względzie powyższe, a konkretnie to, że obowiązek prezentacji dowodu w postępowaniu prowadzonym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa na podatniku, stwierdzić należy, że brak inicjatywy dowodowej zmierzającej do wykazania, że podatnik nie uzyskał przychodów, o których stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. - obciąża podatnika, inaczej rzecz ujmując działa na jego niekorzyść.

Zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów. Wynika ona z treści

art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Reguła ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego z produkcją i handlem warzywami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się już konkretnie do poszczególnych ustalonych i ocenionych w trakcie prowadzonego postępowania przed organami rozstrzygającymi sprawę faktów, stwierdzić należy co następuje.

Za istotne w sprawie należy uznać fakty związane z wnioskami o przyznanie płatności do gruntów rolnych za 2004 r. przedłożone właściwym organom przez S.W. (brata H. W.) oraz dzierżawcę gruntu położonego w S. Z.B.Przedmiotowe wnioski w sposób obiektywny wskazują kto, z jakich gruntów i w jakim zakresie korzystał. Ich treść dowodzi w sposób przekonujący, co na tych gruntach było uprawiane. Stwierdzić zatem wypada, że dzierżawca Z. B. użytkował cały grunt położony w S. z wyjątkiem lasów i nieużytków. Brat skarżącego przedstawił do płatności wyłącznie własne grunty, co wyklucza wskazywaną przez skarżących zamianę gruntów. Z. B. we wniosku

o płatności wykazał dzierżawiony grunt położony w S. o pow. powyżej 11 ha. Natomiast brat H. W. wskazał we wniosku o płatności - do zbóż, ziemniaków, grochu siewnego, kukurydzy, łąk i pastwisk - wyłącznie produkcję prowadzoną na własnych działkach.

Powyższe w sposób jednoznaczny dowodzi faktu, iż skarżący nie uprawiał w roku 2004 warzyw. Nie mógł zatem uzyskać wskazywanych przychodów z ich sprzedaży.

Na niekorzyść skarżących i to w sposób zasadniczy wpływa fakt, iż w zakresie niezwykle istotnym dla sprawy, a mianowicie w przedmiocie użytkowania gruntu w S. – podali nieprawdę – nieujawniając faktu wydzierżawienia tego gruntu Z.B.. W związku z podaniem nieprawdy także w postępowaniu podatkowym w tym samym zakresie przez państwa Z. także i ich twierdzenia co do produkcji i handlu warzywami przez skarżących w sposób prawidłowy organy podatkowe uznały za niewiarygodne.

Za niewiarygodne – zdaniem Sądu – należy uznać twierdzenia skarżących dotyczące produkcji warzyw w okresie od maja-czerwca do września-października na działce wydzierżawionej w S.. Nie tylko z tego powodu, iż nie podali w postępowaniu podatkowym, że grunty w S. wydzierżawili wraz z ich współwłaścicielami państwem B. Z. i M.Z. Z. B.. Fakt ten podważają także inne okoliczności, logika i doświadczenie życiowe.

Z umowy dzierżawy tego gruntu zawartej w dniu 15 września 2001 r., obowiązującej od tego dnia i przedłużanej na mocy aneksów do 2014 r. wynika, że umowa dotyczy gruntu rolnego położonego w S.na działkach nr [...]i [...] o obszarze około 11,4 ha. Grunt ten ma być wykorzystywany przez dzierżawcę do celów rolniczych. Jednocześnie strony uzgodniły, że w okresie dzierżawy jest możliwość zajęcia części gruntu pod budowę. W przekonaniu Sądu dokonanie zapisu odnośnie możliwości zajęcia części gruntu pod budowę dowodzi zastrzeżenia przez strony umowy – na początku obowiązywania kontraktu – innego przeznaczenia gruntu niż rolniczy. Kontrahenci przewidzieli zatem w treści umowy częściowe wyłączenie użytkowania rolniczego gruntu przez dzierżawcę. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że gdyby rzeczywiście skarżący mieli możliwość użytkowania gruntu w S. w okresie od maja-czerwca do września-października, to z pewnością stosowny zapis znalazłby się

w umowie dzierżawy, tak jak to uczyniono w zakresie możliwości zajęcia części gruntu pod budowę. Poza tym wskazać należy, że taki podział czasowy korzystania z gruntu z przeznaczeniem rolniczym jest niezmiernie istotnym elementem faktycznym mającym niebagatelne znaczenie w przedmiocie produkcji rolniczej i choćby z tego powodu winien być odzwierciedlony w treści umowy. Wskazać w tym miejscu trzeba, że produkcja roślinna uzależniona jest od warunków atmosferycznych. Trudno jest z góry przewidzieć jaka będzie aura, chociażby w miesiącach wiosennych. Okresy pogody sprzyjającej i niesprzyjającej produkcji roślinnej mogą się przesuwać. Prowadzenie zatem produkcji roślinnej na tym samym gruncie przez dwóch różnych producentów może prowadzić do pewnych kolizji. Ten stan rzeczy, tym bardziej przekonuje, że w rzeczywistości taki istotny warunek (wykorzystywanie dzierżawionego gruntu przez określoną część roku przez właściciela-wydzierżawiającego) byłby uregulowany w umowie.

W zaistniałych okolicznościach trudno jest zaakceptować stanowisko skarżących, że wyprodukowali i sprzedali dziesiątki ton warzyw. Skarżący podali, że w 2004r. wyprodukowali następujące ilości warzyw i owoców: seler 25 t., cebula 15 t., kapusta biała 60 t., kapusta czerwona 50 t., pomidory 15 t., marchew 30 t., kalafior 60.000 sztuk, ogórki 15 t., buraki 15 t., brukselka 10 t., sałata 30.000 sztuk, por 10 t., czosnek 10 t., fasola 10 t., groch 10 t., truskawki 5 t., pietruszka 15 t.

O niewiarygodności twierdzeń dotyczących produkcji na działce w S. w okresie od maja-czerwca do września-października świadczy szczególnie wskazanie produkcji truskawek w ilości 5 t., gdzie wiadomym powszechnie jest, że zbiory truskawek mają miejsce w miesiącach maj – czerwiec.

Twierdzenie o produkcji warzyw w tym okresie jest niewiarygodne również z tego powodu, iż nawet uwzględniając wskazane przez skarżących skrócone okresy wegetacji uprawianych warzyw, czyli co najmniej 6 tygodni, licząc od początku maja, to dopiero w połowie miesiąca czerwca byłaby możliwa sprzedaż warzyw (odmian wczesnych kapusta, marchew). Można postawić pytanie co sprzedawała żona skarżącego na targowisku przed połową czerwca. Jak twierdzi dokonywała sprzedaży prawie codziennie w godzinach od 8-7 do 14-15. Nie potrafiła jednak wskazać co sprzedawała i w jakich ilościach. Podkreślenia wymaga fakt, że warzywa i owoce nie były przechowywane we właściwy dla nich sposób. Jak zeznała przechowywane były w samochodzie. Wskazać też należy, podzielając w tym względzie stanowisko organów podatkowych, że uprawa warzyw jest bardzo wymagająca, a na glebach o słabej klasyfikacji, bez odpowiedniego przygotowania gruntu i czasie upraw zaledwie 4-5 miesięcy niemożliwe byłoby osiągnięcie wysokich plonów, na które powołują się skarżący.

O braku możliwości produkcji i handlu warzywami na tak dużą skalę – jak twierdzą skarżący uzyskali z tego tytułu w 2004 r. dochód w wysokości 263.606 zł – przemawiają również następujące argumenty.

Skarżący pamięta, przedstawiając w toku prowadzonego przez organy postępowania wyjaśnienia (d.: akta administracyjne, tom I, k. nr 44), co produkowali,

w jakiej ilości wyprodukowali poszczególne warzywa, jakie były ceny produktów oraz jakie uzyskali z tytułu ich sprzedaży dochody. Skarżący nie potrafił natomiast wskazać w związku z prowadzonym przez niego handlem hurtowym warzywami na giełdach

w B.i w G. żadnego kontrahenta, z którym dokonywał transakcji. Nadmienić wypada, że handel ten odbywał się raz lub dwa razy w tygodniu. Na okoliczność tych transakcji nie przedstawiono żadnych dokumentów. Nie przedłożono też żadnych dokumentów związanych z nabywaniem nasion, sadzonek, jak i środków niezbędnych do uprawy roślin. Giełda z B.y, jak i Targowisko z G.

w odpowiedzi na pytania organu podatkowego stwierdziły, że w żadnym z tych miejsc skarżący nie zgłosili działalności z samochodu, nie wykupili stałego miejsca na sprzedaż i nie opłacali dzierżawy na powierzchnię pod samochód. Niemożliwym jest

w przekonaniu Sądu, w świetle doświadczenia życiowego, aby prowadzić sprzedaż raz lub dwa razy w tygodniu we wskazanych miejscach i żeby podmioty organizujące tę sprzedaż (Giełda i Targowisko) nie miały wiedzy na ten temat. Podkreślić w tym miejscu należy, iż to na podatniku w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. spoczywa obowiązek prezentacji dowodu. Skoro organ podatkowy zakwestionował twierdzenia skarżącego winien on przedstawić wiarygodne dowody świadczące o innym przebiegu zdarzeń.

W stanie faktycznym sprawy podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, które wskazywałyby, że sprzedaż hurtowa warzyw na Giełdzie w B. i Targowisku

w G. rzeczywiście miała miejsce.

Jako niewiarygodne należy też uznać twierdzenia żony skarżącego dotyczące sprzedaży na targowisku w Ś.. Wskazała ona, że warzywa sprzedawała osobiście na targowisku w M. przeważnie codziennie w godz. 7-8 – 14-15. Opłaty za targowanie były płacone osobie je zbierającej. Nie miała żadnych zażyłych stosunków ze sprzedającymi na targowisku, więc nie zwracała uwagi, kto sprzedawał obok. Stwierdziła także, że warzywa i owoce przechowywane były do następnego dnia sprzedaży w samochodzie. D. W. nie była w stanie określić co sprzedawała i w jakich ilościach. Odpowiadając na pytanie w tym temacie wskazywała, że warzywa

i owoce były uprawiane w asortymencie i powierzchni wskazanej we wcześniejszych wyjaśnieniach złożonych w urzędzie.

Mając powyższe na uwadze podnieść należy, że niewiarygodne jest, aby D. W. dokonując sprzedaży na targowisku w M. prawie codziennie

w godz. 7-8 – 14-15 przez okres dwóch lat (2004 i 2005) nie była w stanie wskazać osób, które handlowały obok niej. Zasady logiki i doświadczenie życiowe wskazują, że przebywanie w danym miejscu z tymi samymi ludźmi przez okres dwóch lat prawie codziennie przez 6-8 godz. wymusza kontakt z innymi sprzedawcami (choćby przypilnowanie straganu, towaru podczas chwilowej nieobecności, drobną pomoc, czy rozmienianie pieniędzy). Tak częsty kontakt rodzi co najmniej więzi znajomości. Współsprzedających w takich okolicznościach po prostu się pamięta. Żona skarżącego podczas składania wyjaśnień nie potrafiła powiedzieć co sprzedawała na targowisku i w jakich ilościach. Zauważyć trzeba, jak wskazuje logika i zasady doświadczenia życiowego, że nieprawdopodobnym jest aby osoba, która sprzedaje na targowisku przez dwa lata, prawie codziennie przez 6-8 godzin, nie potrafiła wskazać co sprzedawała i jakie były ilości zbywanego towaru.

Godzi się również podnieść, że osobę, która dokonuje sprzedaży na targowisku przez okres 2 lat, prawie codziennie przez 6-8 godzin, z pewnością kojarzyłby inkasent opłaty targowej, który miał osobisty codzienny kontakt ze wszystkimi handlującymi na targowisku w M.. Zeznał on jednak, że stałych sprzedawców kojarzy, ale skarżącego ani jego małżonki nie kojarzy.

W przekonaniu Sądu przedstawione okoliczności faktyczne i ich ocena dowodzą jednoznacznie, że małżonkowie W. nie uzyskali przychodów z produkcji

i handlu warzywami, które pozwalałyby na zaniechanie ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przekonuje o tym głównie fakt braku gruntu, na którym możliwa byłaby produkcja warzyw.

III. W przedmiocie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organ posiadania oszczędności w kwocie 80.000 zł na początku 2004r. należy stwierdzić, że jest on również niezasadny. Podkreślić należy, że w toku postępowań prowadzonych przed organami podatkowymi skarżący twierdził, że zgromadzone środki pieniężne pochodziły z różnicy pomiędzy kwotą składek jakie byłyby płacone do ZUS a kwotą składek płaconych do KRUS-u. Powyższe jednoznaczne wyjaśnienia zawarte zostały w oświadczeniu z dnia 28 sierpnia 2008r. (d.: akta administracyjne tom I, k. nr 45). Podobne wyjaśnienia przedstawione zostały w odwołaniu. Organy rozprawiając się

z tym argumentem dokonały rozliczenia wykazując choćby to, że kwota ta nie mogła pochodzić z różnic pomiędzy składkami, ponieważ z wyliczenia wynika inna kwota, tj. 32.817,48 zł, od której należałoby jeszcze odjąć składki na KRUS. Wprawdzie wskazano także na okoliczność ubezpieczenia w KRUS D.W. dopiero od 1 kwietnia 2004r., natomiast z zaświadczenia załączonego do skargi wynika, że była ubezpieczona od 1995r., powyższe jednak nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem H.W. podnosił, że były to jego osobiste oszczędności. Przesądzająca jednak dla sprawy nie jest okoliczność na czym H. W. mógł zaoszczędzić, lecz z jakiego źródła pochodziły środki w wysokości 80.000 zł będące jednocześnie majątkiem osobistym oraz, czy istniały realne możliwości zgromadzenia tych środków w latach poprzedzających 2004r. Okoliczność, że ktoś skorzystał z określonej formy ubezpieczenia wiążącej się z mniejszymi należnościami, nie oznacza automatycznie, że pozostały u niego realne nadwyżki. W pierwszej kolejności musi wykazać, że dysponował tymi większymi środkami, a poniósł mniejsze wydatki i nadwyżka rzeczywiście pozostała. O nadwyżce środków finansowych można mówić wyłącznie wówczas, gdy uprzednio zostanie wykazane istnienie źródła pochodzenia środków

w takiej wysokości, że nawet po zapłaceniu składek na rzecz KRUS-u jeszcze powstaje ta nadwyżka.

Prawidłowo organ stwierdził, że strona skarżąca nie wskazała źródła, z którego miałyby pochodzić oszczędności w kwocie 80.000 zł, a które stanowiły majątek osobisty H.W.. Podnieść należy, że na akceptację zasługuje w tym kontekście stanowisko organu odnośnie kwoty 137.108,11 zł z lat poprzedzających (2001-2003), jako nie mogącej być źródłem oszczędności, ponieważ niewątpliwie dochody te służyły utrzymaniu 4-osobowej rodziny na przestrzeni trzech lat, ponoszone były nakłady inwestycyjne w związku z rozwijającą się działalnością gospodarczą i budową domu. W oparciu o wydruk internetowy (tom II, k. nr 216 akt administracyjnych) organ ustalił rok budowy tego domu, tj. 2001r., natomiast strona skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, który obaliłby te ustalenia. Dom ten został przeznaczony w następnych latach do sprzedaży za kwotę 750.000 zł. Dopiero na etapie skargi strona skarżąca jakby w poszukiwaniu dalszych dowodów powołuje się na posiadanie środków na budowę tego domu ze sprzedaży innego budynku wybudowanego w 1994r. Po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy podatnik przywołuje zatem nowe okoliczności wskazujące na inne jeszcze niż podane w postępowaniach podatkowych źródła dochodu, z których finansowano budowę domu. W tej sytuacji trudno zarzucić organowi, że oparł się na ustaleniach, które poczynił we własnym zakresie, bowiem strona skarżąca stosownych dowodów nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że budzi wątpliwości co do wiarygodności twierdzenie o przechowywaniu środków w kwocie 80.000 zł w domu zamiast np. w banku, przy jednoczesnym spłacaniu kredytu hipotecznego, korzystaniu z pomocy rodziny w postaci darowizn na łączną kwotę 90.000 zł. Dodać należy, że uruchomiony został kredyt w rachunku bieżącym w kwocie 200.000 zł w Banku Millenium. Zauważyć należy, że organ uznał za wiarygodne otrzymanie przez małżonków kilku darowizn (90.000 zł) od kilku osób – członków rodziny w kwotach równych kwotom wolnym od podatku. Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się pismo z dnia 22 września 2008r. podpisane przez H. W. (tom I, k. nr 48 wg spisu treści), w którym oświadczył, że pożyczka hipoteczna zaciągnięta w 2002roku spłacana była w 2004r. w kwocie

11.640 zł i w 2005r. w kwocie 11.640 zł. Zauważyć też należy, że skarżący powoływał się na pożyczki otrzymane od rodziny, jednakże nie wskazał kto i kiedy ich udzielił. Powoływanie się obecnie przed sądem na kolejne nowe okoliczności związane

z dochodem z tytułu sprzedaży innego domu, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi, bowiem oceny zaskarżonej decyzji Sąd dokonuje na dzień jej wydania, a strona w toku postępowań przed organami podatkowymi tych okoliczności nie wskazała, jak również stosownych dowodów na ich poparcie. Zauważyć należy, że postępowanie podatkowe przez organ I instancji zostało wszczęte w stosunku do H. W. w grudniu 2007r., a zakończone zaskarżoną decyzją w marcu 2011r. W tak bardzo długim okresie trwania postępowań podatkowych nie było przeszkód, aby małżonkowie powołali się przed organami na wszystkie znane im okoliczności w sprawie, a nie czynili tego dopiero przed Sądem, zarzucając organom nienależyte zebranie materiału dowodowego. Zasadne jest stanowisko

o niewiarygodnym zachowaniu osób, które rzekomo przetrzymują znaczącą kwotę

w domu (80.000 zł), rezygnują choćby z oprocentowania bankowego, przy jednoczesnym spłacaniu kredytu hipotecznego, czy też korzystaniu z pomocy np. rodziców skarżącego, którzy jak podali sfinansowali darowiznę z renty i emerytury.

Reasumując należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał źródła pochodzenia oszczędności w kwocie 80.000 zł, którą przechowywał w domu, a stanowiącą jego majątek osobisty.

IV. Zasługuje także na aprobatę stanowisko organu o braku podstaw do przyjęcia, że nabycie w dniu 28 kwietnia 2004r. nieruchomości położonej w B. za kwotę 300.000 zł nastąpiło z majątku osobistego i do majątku osobistego H.W..

Podkreślić należy, że stosownie do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - art. 31 § 1 - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Z kolei zgodnie z art. 31 § 2 tego kodeksu do majątku wspólnego należą w szczególności:

1) pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków,

2) dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków,

3) środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków,

4) kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r.

Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.).

Stosownie natomiast do art. 33 kodeksu do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

1) przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej,

2) przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił,

3) prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom,

4) przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków,

5) prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie,

6) przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość,

7) wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków,

8) przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków,

9) prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy,

10) przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W tym miejscu należy podać, że z aktu notarialnego z 28 kwietnia 2004r. (d. akta administracyjne tom I, k. nr 2) wynika, że H. W. kupuje nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą W. H.Przedsiębiorstwo "N.". Z treści aktu notarialnego nie wynika, aby skarżący nabył tę nieruchomość ze środków pochodzących z majątku osobistego i do majątku osobistego. Taki natomiast zapis znalazł się w innym akcie notarialnym z dnia 30 września 2004r. (akta adm. tom I, k. nr 3) dotyczącym nabycia nieruchomości położonej w W.. Jednocześnie z zeznania z dnia 1 stycznia 2008r. podpisanego przez D. W. i H. W. wynika, że pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa (k. nr14). Ponadto do protokołu przesłuchania strony w dniu 15 grudnia 2008r. D. W. zeznała, że "W 2004 i 2005 roku z mężem mieliśmy małżeńską wspólność majątkową i uzyskiwane przychody oraz ponoszone wydatki były finansowane przez nasze wspólnie zgromadzone środki finansowe. Oszczędności mieliśmy wspólne, a pieniędzmi rozporządzał mąż." (tom I, k. nr 70). Podobnie zeznał H.W. w tym samym dniu do protokołu przesłuchania strony (tom I k. nr 71). Podkreślić należy, że do aktu notarialnego z dnia 30 września 2004r. (akta adm. tom I, k. nr 3) dotyczącego nabycia nieruchomości położonej w W. H.W oświadczył, że "pozostaje w związku małżeńskim -majątkowej umowy małżeńskiej nie zawierał."

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że nabycie nieruchomości w B. nastąpiło do majątku osobistego męża i za środki z tego majątku. Skarżący powołuje się na taki charakter nabycia, jednakże nie przedkłada żadnych dowodów na poparcie postawionej przez niego tezy. Wobec powyższych dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy, organ nie był uprawniony do przyjęcia za wiarygodne twierdzeń – podniesionych na etapie odwoławczym - o nabyciu spornej nieruchomości do majątku osobistego.

Nie budzi także wątpliwości, że wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, czy nabycie jej do prowadzenia działalności gospodarczej i wpisanie do ewidencji środków trwałych nie oznacza, że stanowi ona majątek osobisty tego małżonka, który prowadzi działalność gospodarczą.

V. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut odnośnie działania przez organ na niekorzyść skarżących. Zauważyć należy, że organ np. przyjął bardzo niskie wydatki na utrzymanie rodziny, choć może budzić wątpliwości, czy rzeczywiście 4-osobowa rodzina skarżących utrzymywała się z kwoty 450 zł na miesiąc, pomimo prowadzenia działalności gospodarczej (tartaku, usług transportowych) i zatrudniania od 24-27 pracowników, wydzierżawiania nieruchomości, legitymowania się własnością nieruchomości. Pomimo tych okoliczności organy nie zakwestionowały kwoty podanej przez strony na utrzymanie rodziny. Organy nie zakwestionowały także darowizn otrzymanych przez skarżących od członków rodziny w tym od rencisty i emeryta.

VI. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że stanowisko strony skarżącej pozostaje w sprzeczności z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy administracyjnej, tj. postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2010r. organu

I instancji wraz z potwierdzeniem odbioru oraz postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011r. organu II instancji również wraz z potwierdzeniem odbioru. Nie ma znaczenia dla sprawy, że organ przesłał postanowienia z innymi pismami, czyniąc odpowiednią adnotację na potwierdzeniach odbioru o ich numerach. Zauważyć należy, że w aktach znajdują się wypowiedzi strony po wydaniu postanowień, a przed wydaniem decyzji.

VII. Podsumowując należy stwierdzić, że ustalenia dokonane podczas postępowania podatkowego i wymiar podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów został dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. Podczas dokonywania oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe miały prawo pewnym dowodom dać wiarę, a pewnym odmówić wiarygodności (np. zeznaniom świadków). Dokonaną ocenę w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy Sąd orzekający w pełni podziela. Stwierdzić należy, że w wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie

art. 151 p.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra E. Kruppik-Świetlicka