Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 917/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz.U. z 2015 r., poz.613, dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC), po rozpatrzeniu odwołania A. Ł. (dalej – skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej – NUC) z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki TOYOTA LAND CRUISER 3.0 TD, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu przypomniał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, opodatkowany podatkiem akcyzowym, którego nie uiściła.

Ustalenie takie poczyniono na podstawie wyjaśnień skarżącej, która podała, że przedmiotowy pojazd nabyła za granicą w miejscowości M.. Pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy, posiadał dwa miejsca siedzące oddzielone ścianą plastikową z szybą. Przemieszczenia pojazdu dokonała dnia 21 kwietnia 2010 r., a opis wersji i wyposażenia wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Po nabyciu pojazdu, dokonała w nim drobnych napraw karoserii, lewego błotnika z przodu pojazdu oraz wymieniła zawieszenie. Innych zmian konstrukcyjnych nie dokonywała. Zakupiony pojazd był zarejestrowany i sprzedany jako samochód ciężarowy. Do pisma strona załączyła dwie fotografie pojazdu, kopię dokumentu identyfikacyjnego pojazdu oraz oświadczenie dotyczące niewykonywania w pojeździe zmian konstrukcyjnych. Niezależnie od wyjaśnień skarżącej, NUC dokonując klasyfikacji samochodu skarżącej do akt postępowania włączył kopie wydruków ze stron internetowych dotyczących pojazdów podobnych do tego, który nabyła strona.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. NUC określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego TOYOTA LAND CRUISER 3.0 TD, nr nadwozia [...] w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik strony podniósł, że nabyty przez stronę pojazd był samochodem ciężarowym, który posiadał zagraniczny dowód rejestracyjny i zarejestrowany był jako samochód ciężarowy. Ponadto jako ciężarowy określono ten pojazd w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, w zaświadczeniu VAT – 25 oraz polskim dowodzie rejestracyjnym. [...] nie służył zasadniczo do przewozu osób ponieważ posiadał wyłącznie jeden rząd siedzeń (2 miejsca do siedzenia), oddzielony ścianą od części bagażowej. Poza tym, zdaniem strony, za klasyfikacją samochodu do kodu 8704 przemawia przewaga proporcji ładowności towarowej nad ładownością pasażerską.

DIC uznał odwołanie za niezasadne.

Stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na problemie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - kod CN 8703, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów - kod CN 8704.

Rozstrzygając ten spór, DIC w pierwszej kolejności wskazał na przepisy mające w tej sprawie zastosowanie. Wskazał, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm) – dalej: "u.p.a.", posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 - przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wcześniej, w przepisach u.p.a., podano (art. 3 ust. 1), że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., dalej – rozporządzenie w sprawie Taryfy Celnej). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dalej DIC podał, że przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu w sprawie Taryfy Celnej. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Oznacza to, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą. W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, w [...] opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). W wyjaśnieniach tych podano, że pozycja [...] obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...], tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wyjaśniono, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wymieniono też cechy pojazdów, które wskazują, że są one przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).

W procesie klasyfikacji pojazdu kluczowe znaczenie ma odpowiednie przyporządkowanie go wg kodu Wspólnej Taryfy Celnej. Bez znaczenia jest nomenklatura, którą posługują się przepisy o ruchu drogowym. Przepisy podatkowe posiadają w tym zakresie charakter niezależny i to na ich gruncie należy oceniać czy określony towar stanowi przedmiot opodatkowania czy nie. Zasada ta staje się o tyle istotna, że pojęciem "samochodu osobowego" posługują się również przepisy innych gałęzi prawa, w tym prawa o ruchu drogowym. Dlatego dla kwestii opodatkowania pojazdu samochodowego bez znaczenia staje się okoliczność, że w dokumentach rejestracyjnych określony on został np. jako samochód ciężarowy. Uznanie, że pojazd jest samochodem ciężarowym na gruncie prawa o ruchu drogowym nie wyklucza zaklasyfikowania go do kategorii samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się zebranego materiału dowodowego, DIC wskazał, że w toku postępowania nie przeprowadzono oględzin przedmiotowego pojazdu bowiem w dniu 6 czerwca 2011 r. został on zbyty za granicę. Jednakże powszechnie dostępne informacje na stronach internetowych, dane wynikające z systemu Info-Ekspert, informacje zamieszczone na tabliczce znamionowej (fotografia nadesłana przez stronę) pozwalają na jednoznaczną klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej. O charakterze pojazdu świadczy całość cech konstrukcyjnych jego wyposażenie i stylistyka. Analizując cechy przedmiotowego pojazdu uzyskano zbieżne dane z profesjonalnego systemu INFO-EKSPERT, nr. lic. [...] system INFO-EKSPERT / SRTSIRD. System ten prowadzony również w wersji elektronicznej zawiera informacje o wartościach bazowych i wyposażeniu pojazdów. Zawiera zestawienia wyposażenia standardowego a także listę oferowanych elementów wyposażenia dodatkowego w pojazdach. Publikacje INFO-EKSPERT są przygotowane na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego, prowadzonych przez rzeczoznawców samochodowych, które pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Dane z tego systemu są powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców i biegłych samochodowych, likwidatorów szkód i agentów w firmach ubezpieczeniowych, instytucje finansowe, urzędy administracji państwowej, dealerów, auto-komisy oraz inne instytucje. I tak z katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe: kwiecień 2010, rozdział: samochody terenowe wynika, że samochód Toyota Land Cruiser 3.0 posiada wyposażenie standardowe m.in. w: ABS+EBD system dystrybucji siły hamowania, fotel kierowcy regulowany elektrycznie, głośniki 6 szt., imobilizer, komputer pokładowy, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, wspomaganie, zamek centralny. Natomiast jako wyposażenie dodatkowe producent oferuje m. in. klimatyzację i pakiet ciężarowy. Organ podkreślił należy również, że dane techniczne zapisane w tym systemie dotyczące tego pojazdu określają ten pojazd jako kombi, trzy lub pięciodrzwiowe, z liczbą miejsc 5 lub 7. Przy czym dotyczy to wszystkich modeli Land Cruiser. Z informacji na stronach internetowych wynika, że jest to jest to duże, bezpieczne kombi, dające komfort jazdy i w razie potrzeby sprawdzające się w trudnych warunkach drogowych, samochód w znakomity sposób łączący komfort pakownej limuzyny z dużymi możliwościami terenowymi. W nowej generacji utrzymano zasadę budowy charakterystyczną od lat dla najtwardszych terenowych aut - oparcie nadwozia na ramie. Land Cruiser jest oferowany w dwóch wersjach - trzy drzwiowej, która ma długość 448,5 cm i pięciodrzwiowej o długości 476 cm. Rozstaw osi wynosi odpowiednio: 245 cm i 279 cm. Oba nadwozia mają także różną wysokość. Trzydrzwiowe ma 187,5 cm, a pięciodrzwiowe 189 cm. Jedynie szerokość (188,5 cm) jest wspólna. Pięciodrzwiowe nadwozie może być oferowane z dwoma składanymi i chowanymi w podłodze fotelami w bagażniku. Drugi rząd siedzeń będzie wówczas przesuwany o 13,5 cm i ma oparcia z regulowanym kątem nachylenia oraz dzielone w stosunku 40:20:40. Miejsca w trzecim rzędzie dzięki większym wymiarom wnętrza i nowej konstrukcji foteli dają siedzącym na nich pasażerom dwa razy więcej przestrzeni na nogi niż w poprzedniej generacji. Nadesłana przez stronę fotografia przedstawiająca tabliczkę znamionową pojazdu o numerze [...] zawiera również informacje pozwalające na klasyfikację pojazdu do kodu 8703 Wspólnej Taryfy Celnej. Zawiera m.in. numer homologacji właściwy dla pojazdów osobowych. DIC zaznaczył też, że typ pojazdów określanych jako Ml, to samochody osobowe, dla których drugi i trzeci człon numeru homologacji (*2001/116*) dotyczy samochodów osobowych produkowanych na terenie Wspólnoty Europejskiej i wynika z Dyrektywy Komisji 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., dostosowującej do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep. Ponadto oznaczenie modelu pojazdu KDJ120 wskazuje na wersję pięciomiejscową. Ten model pojazdu sprzedawano z pakietem ciężarowym. Jak wynika z wyjaśnień strony, samochód posiadał dwa miejsca siedzące oddzielone ścianą plastikową z szybą. Świadczy to niewątpliwie o przystosowaniu tego samochodu do wersji ciężarowej według przepisów prawa o ruchu drogowym. Zmiany te nie mają jednak wpływu na klasyfikację pojazdu bowiem całość jego cech wskazuje na klasyfikację do pozycji 8703. Zmiany te są odwracalne, nie mają charakteru stałego, plastikowa przegroda nie jest elementem konstrukcyjnym pojazdu, po jej ewentualnym usunięciu mogą pozostać ślady, jednakże szybko można przywrócić pierwotne cechy pojazdu.

Jeśli chodzi o argument strony, dotyczący "współczynnika ładowności", jako decydującego klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu DIC stwierdził, iż wymieniony współczynnik ładowności ma zastosowanie - ale przy klasyfikacji pojazdów typu pick-up. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pojazdem terenowym.

W oparciu o wyżej stwierdzony stan faktyczny, DIC, podobnie jak NUC uznał, że samochód marki TOYOTA LAND CRUISER 3.0 TD, nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 2982 cm3 w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i zgodnie z treścią Wspólnej Taryfy Celnej jest objęty pozycją [...] - pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi).

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze podniosła, że nie zgadza się z treścią zaskarżonej decyzji. Zarzuciła, że organy nie wzięły pod uwagę jej argumentów i dowodów, w tym zdjęć z szyb tylnych, które są plastikowe, bardziej bezpieczne podczas transportu towaru niż osób. Zarzuciła też, że całość argumentacji organów koncentruje się na treści dokumentów stworzonych na potrzeby rejestracji pojazdu, które według nich nie przesądzają o charakterze pojazdu. Dla skarżącej, jako nabywcy - są to dokumenty bardzo istotne, ponieważ, gdyby zakupiła ona samochód osobowy, to złożyłaby deklarację na podatek akcyzowy. W przypadku zakupu samochodu ciężarowego (wszystkie dowody zakupu o tym świadczą) zwolniona jest natomiast z obowiązku zapłaty akcyzy. Poza tym, zdaniem skarżącej –wątpliwość budzi wskazanie przez organ na punkty kotwiące w karoserii, gdyż producent nie zmienia seryjnej produkcji karoserii dla potrzeb kilku samochodów ciężarowych.

W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy stroną a organami celnymi jest, czy nabyty przez skarżącą samochód TOYOTA LAND CRUISER 3.0 TD, nr nadwozia [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie.

O ile skarżąca twierdzi, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu towarów, albowiem ma tylko jeden rząd siedzeń, poza tym przeznaczenie to potwierdzają dokumenty rejestracyjne pojazdu, o tyle organ uznaje, że przedmiotowy samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, gdyż bez dokonywania w nim zmian konstrukcyjnych, w każdej chwili można przywrócić mu pierwotne przeznaczenie - samochodu osobowego.

Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 wskazują, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Jeśli chodzi o powołane noty wyjaśniające, to pomimo, że nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland i z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

Odnosząc się do powyższych regulacji, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie powinno być ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Zatem decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika.

Odnosząc się do ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, zgodzić się należy z DIC, że pomimo nieprzeprowadzenia w niniejszej sprawie oględzin spornego pojazdu z przyczyn obiektywnych, powszechnie dostępne informacje na stronach internetowych, dane wynikające z systemu Info-Ekspert oraz informacje zamieszczone na tabliczce znamionowej (fotografia nadesłana przez stronę) nabytego przez skarżącą pojazdu, pozwalają na jego klasyfikację do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej.

O charakterze pojazdu świadczy całość cech konstrukcyjnych, jego wyposażenie i stylistyka. Z danych zebranych przez organy podatkowe wynika, że samochód TOYOTA LAND CRUISER 3.0 posiada wyposażenie standardowe, m.in. w: ABS+EBD system dystrybucji siły hamowania, fotel kierowcy regulowany elektrycznie, głośniki 6 szt., imobilizer, komputer pokładowy, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, przednie i tylne szyby regulowane elektrycznie, wspomaganie, zamek centralny. Natomiast jako wyposażenie dodatkowe producent oferuje m. in. klimatyzację i pakiet ciężarowy. Dane techniczne dotyczące tego pojazdu określają go jako kombi, trzy lub pięciodrzwiowe, z liczbą miejsc 5 lub 7. Dotyczy to wszystkich modeli Land Cruiser. Jest to samochód w znakomity sposób łączący komfort pakownej limuzyny z dużymi możliwościami terenowymi. Z tabliczki znamionowej pojazdu o numerze VIN [...] wynikają informacje pozwalające na klasyfikację pojazdu do kodu 8703 Wspólnej Taryfy Celnej. Zawiera m.in. numer homologacji właściwy dla pojazdów osobowych. I tak typ pojazdów określanych jako Ml, to samochody osobowe, dla których drugi i trzeci człon numeru homologacji (*2001/116*) dotyczy samochodów osobowych produkowanych na ternie Wspólnoty Europejskiej. Oznaczenie natomiast modelu pojazdu KDJ120 wskazuje na wersję pięciomiejscową. Ten model pojazdu sprzedawano z pakietem ciężarowym, i - jak wynika z wyjaśnień strony - taki pakiet miał samochód nabyty przez skarżącą.

W ocenie sądu należy przyznać rację organom podatkowym, że zmiany dokonane w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Wstawienie przegrody i wydzielenie części do przewozu towarów taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiły go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie przegrody, dwóch miejsc siedzących oraz wydzielenie części do przewozu towarów. Podkreślenia wymaga, że sporny pojazd został przeznaczony przez producenta do przewozu 5 osób. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu powyższej liczby pasażerów byłoby stosunkowo prostą czynnością. Polegałoby na zamontowaniu tylnych siedzeń oraz zdemontowaniu przegrody.

Jak trafnie wskazał DIC za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12, konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek, czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie mających znaczenia dla jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją dokonanych przeróbek było zwiększenie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia auta do przewozu osób, co nie spowodowało jednak zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić dokumenty związane z rejestracją pojazdu (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym). Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602, ze zm., dalej – p.r.d.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach p.r.d. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, ponieważ dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które stanowią o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Co do "współczynnika ładowności", jako decydującego o klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, również zgodzić się należy z DIC, że wymieniony współczynnik ładowności ma zastosowanie - ale przy klasyfikacji pojazdów typu pick-up, z jakim nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Nie dopatrując się zatem w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).