Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3026/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, art. 119a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15e, art. 16b ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie szerokorozumianych usług marketingowych na rzecz podmiotów z grupy I. oraz na rzecz podmiotów zewnętrznych, których typologia może wyglądać następująco:

- usługi związane z dbaniem o wizualne aspekty działalności marketingowej;

- organizację wydarzeń mających na celu promocję podmiotów z grupy: - usługi zarządzania wizerunkiem grupy i ich recepcją przez podmioty zewnętrzne;

- działalność promocyjna. Działalność Spółki polega w głównej mierze na utrzymywaniu i administrowaniu aktywami oraz ich odpłatnym przekazywaniem do użytkowania na rzecz innych podmiotów (działalność holdingowa).

Spółka jest właścicielem pełni praw do pakietu znaków towarowych (dalej "Znaki towarowe"), które kolejno udostępnianie są podmiotom z grupy kapitałowej I.. Znaki towarowe na mocy decyzji Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (dawniej OHiM) znajdują się w rejestrze znaków towarowych podlegających ochronie prawnej. Część Znaków towarowych została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę I. S.A. (dalej – "I."), natomiast część Znaków towarowych została wytworzona przez Spółkę we własnym zakresie.

Prawo ochronne do Znaków towarowych zostało wniesione do Spółki po wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez podmiot profesjonalnie zajmujący się wyceną wartości niematerialnych i prawnych. Wniesione do Spółki Znaki towarowe cechowała kompletność i zdatność do użytkowania na potrzeby działalności gospodarczej, zaś przewidywalny okres jego używania był dłuższy niż rok. W związku z tym nabyte (w drodze aportu) prawa ochronne na Znaki towarowe w Spółce zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie rozpoczęto ich amortyzacje od wartości początkowej wynikającej z wyceny.

Część Znaków towarowych, która została wytworzona we własnym zakresie nie została wprowadzona do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i nie były przez Spółkę amortyzowane.

Działalność Spółki miedzy innymi polega na promocji Znaków towarowych, działaniach marketingowych polegających na dbaniu o ich rozpoznawalność oraz zapewnianiu należytej ochrony dla Znaków towarowych.

Dodatkowo Spółka udziela licencji na wykorzystywanie Znaków towarowych w toku działalności operacyjnej I.. W momencie wnoszenia przez I. wkładu niepieniężnego w postaci Znaków towarowych do Spółki, Spółka oraz I. były podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343; dalej – "u.p.d.o.p.").

Skarżąca uzupełniając wniosek podniosła, że Spółka I. S.A. jest podmiotem działającym na rynku części zamiennych do pojazdów mechanicznych od ponad 25 lat. W toku działalności wraz ze zdobywaniem coraz to nowych obszarów rynku spółka I. S.A. wytarzała we własnym zakresie znaki towarowe, pod którymi prowadzona była działalność operacyjna. Historycznie spółka I. S.A. przejmowała również znaki towarowe w wyniku połączeń z innymi podmiotami z rynku części zamiennych.

W wyniku wdrożenia strategii biznesowej dla grupy I. polegającej między innymi na skoncentrowaniu poszczególnych funkcji związanych z działalnością grupy w wyspecjalizowanych jednostkach podjęta została decyzja o utworzeniu podmiotu (Strony), który zajmowałby się szeroko rozumianą działalnością marketingową, w tym promocją oraz ochroną marki I..

W związku z powyższym, wytworzone pierwotnie przez spółkę I. S.A. oraz nabyte w wyniku połączenia znaki towarowe zostały wniesione do Strony.

Główny znak towarowy, który używa obecnie spółka I. na podstawie umowy licencyjnej nie był wniesiony do Strony w formie wkładu niepieniężnego. Jednak istnieje część znaków towarowych, które zostały wniesione do Strony przez spółkę I. i kolejno zostały oddane do użytkowania na podstawie licencji.

Skarżąca wskazała jednocześnie, że poza udzielaniem licencji na rzecz spółki I.. S.A. Strona licencjonuje również posiadane znaki towarowe na rzecz innych zagranicznych podmiotów z grupy I. oraz na rzecz podmiotów trzecich (niepowiązanych z grupą).

Reasumując, przedmiotem licencji udzielonej przez Spółkę są zarówno znaki towarowe wniesione przez spółkę I. S.A. w formie wkładu niepieniężnego jak i znaki wytworzone we własnym zakresie przez Stronę po tym jak działalność związana z dbaniem o markę grupy kapitałowej I. została przekazana Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca powzięła wątpliwość:

1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2018 r. Spółka ma prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Znaków towarowych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego od podmiotu powiązanego? - Pytanie dotyczy wyłącznie Znaków towarowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego tj. nie dotyczy znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie.

2) Czy odpisy amortyzacyjne od Znaków towarowych nabytych w formie aportu będą powiększały koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych osiąganych przez Spółkę w danym roku podatkowym, czy też odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z działalności operacyjnej Spółki osiągniętych w danym roku podatkowym?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Organem" lub "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej zwana "O.p."), odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wskazał, że spółka I. S.A. prawdopodobnie nie mogła amortyzować wytworzonych przez siebie znaków towarowych stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), dlatego też własność do znaków towarowych została przeniesiona na rzecz innego podmiotu (zostały wniesione w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę I. S.A. do Strony). Następnie te znaki towarowe były następnie licencjonowane zwrotnie m.in. na rzecz I. S.A. Takie działanie, zdaniem organu budzą wątpliwości.

W związku z tym organ wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c O.p. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku z dnia [...] lipca 2018 r. stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia [...] października 2018 r. potwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dyrektor mając powyższe na uwadze również doszedł do przekonania, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2018 r. istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy.

Organ interpretacyjny stojąc na stanowisku, że odpisów amortyzacyjnych można dokonywać jedynie od wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez podatnika, zauważył, że dzięki podjętym działaniom, w postaci nabycia praw ochronnych na znaki towarowe od I. S.A. wytworzonych przez ten podmiot, Strona zyskała możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe pozwoliło jej na zwiększenie kosztów podatkowych i tym samym zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu albo powiększenie istniejącej straty. Według Dyrektora działanie to z całą pewnością może być uznane za nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy. Podniósł jednocześnie, że dzięki przyjętemu schematowi I. S.A. może zaliczać do kosztów podatkowych opłaty licencyjne, ponoszone na rzecz Strony, obniżając w ten sposób wysokość ich zobowiązania podatkowego albo powiększając stratę podatkową. Również tego typu działanie może zostać uznane za sprzeczne z celem ustawy.

Zdaniem Dyrektora, przedstawiony sposób działania Strony wypełnia przesłanki sztuczności. Czynności związane z przedmiotowym znakiem towarowym powodują osiągnięcie stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed ich dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). W jego przekonaniu gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Tym samym za uzasadnione uznał przypuszczenie, że możliwość uzyskania korzyści podatkowej polegającej na powstaniu prawa do amortyzacji znaków towarowych czy też generowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powodujące zmniejszenie obciążeń podatkowych stanowiła istotny cel przeprowadzenia czynności opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Według organu istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze za uzasadnione uznał przypuszczenie, że czynności opisane we wniosku są podejmowane w celu generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 O.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem Dyrektora, przedstawiony przez Stronę schemat działania uzasadnia przy tym przypuszczenie o jego sztucznym charakterze. Opisane zdarzenie nie miałoby miejsca w przypadku podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie w wyniku realizacji planowanej czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.).

Reasumując za uzasadnione uznał przypuszczenie, że elementy przedstawionej we wniosku o interpretację czynności (a w istocie zespołu powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f O.p.) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Istnieją bowiem uzasadnione, obiektywne podstawy do przyjęcia, że elementy tej czynności spełnią ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Według Dyrektora nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem ww. regulacji. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być bowiem dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

W skardze z [...] listopada 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym:

1) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p poprzez oparcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia postanowienia o okoliczności niemające kluczowego znaczenia w przedmiotowej sprawie;

2) art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. poprzez zastosowanie art. 14b § 5b O.p. w przypadku, gdy nie było podstaw do jego zastosowania, co skutkowało niewydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając zarzuty Spółka zwróciła uwagę, że sednem pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było to, czy będzie miała w ogóle prawo do amortyzacji znaków towarów wniesionych wkładem niepieniężnym w wyniku zmian restrukturyzacyjnych, lecz to, czy do tego rodzaju kosztów ma zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jej zdaniem domniemana sztuczność, czy pozorność transakcji nie ma wpływu na to, czy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się do odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych otrzymanych od podmiotu powiązanego, czy też nie znajduje takiego zastosowania. W rezultacie Skarżąca stanęła na stanowisku, że Dyrektor odmówił udzielenia odpowiedzi na budzące w praktyce gospodarczej wątpliwości pytanie odnośnie stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych, na podstawie okoliczności, które dla rozstrzygnięcia tej kwestii miały marginalne znaczenie.

Spółka nie zauważyła powiązania pomiędzy zapytaniem odnośnie kwalifikacji źródła przychodu, a potencjalnym nawet unikaniem opodatkowania.

W jej przekonaniu Dyrektor odmówił wydania interpretacji indywidulanej oraz odpowiedzi na pytanie odnośnie stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do odpisów amortyzacyjnych oraz klasyfikacji danej grupy przychodów i kosztów do źródeł przychodu (zysków kapitałowych, czy też działalności operacyjnej) z uwagi na domniemane podejrzenie odnośnie sztucznego charakteru działania w sytuacji, gdy okoliczność ta nie miała znaczenia w przedmiotowej sprawie. Tym samym wątpliwość Organu wynikała w przeważającej części na nieskupieniu się przez Dyrektora na istocie sprawy, co w ocenie Spółki nie jest podstawą do zastosowania art. 14b § 5b O.p.

Dodatkowo zarzuciła, że przypuszczenia organu wynikają jedynie z braku całościowego i wnikliwego zbadania przedmiotu sprawy, nie zaś z kwestii związanych ze sposobem rozliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Wspomniany środek prawny został rozpoznany na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie DKIS odmawiające wydania interpretacji indywidualnej.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać, czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 2 O.p., art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał wspomnianą opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

Powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b O.p. będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, publ. CBOSA).

Treść art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do SKAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p..

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jednak jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art.14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art.14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Sądu, nieuprawnione. Jeżeli SKAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. (por. wyrok NSA z 12 października 2018 r., II FSK 83/18).

Skoro zaś w niniejszej sprawie organ interpretacyjny uwzględnił opinię SKAS, Sąd administracyjny nie może uznać, że DKIS naruszył prawo odmawiając wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca przyznaje, że organy podatkowe są uprawnione do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5b O.p. w sytuacji gdy przypuszczenia, odnośnie możliwego zastosowania art. 119a O.p. wynikają z cech analizowanych zdarzeń gospodarczych. Błędu organu doszukuje się jednak w powierzchownej analizie i ocenie stanu faktycznego. W ocenie Spółki art. 14b § 5b O.p. może mieć zastosowanie wyłącznie gdy źródłem przypuszczeń o możliwym zastosowaniu art. 119a O.p. jest stan faktyczny, a nie brak zrozumienia i całościowego przeanalizowania sprawy przez Organ. Skarżąca zarzuca naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz zasady zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia postanowienia Organu o okoliczności, które nie były przedmiotem pytania Spółki. Zdaniem Skarżącej sednem pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było to, czy Spółka będzie miała w ogóle prawo do amortyzacji znaków towarów wniesionych wkładem niepieniężnym w wyniku zmian restrukturyzacyjnych, lecz to czy do tego rodzaju kosztów ma zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż w toku działalności spółka I. S.A. wytarzała we własnym zakresie znaki towarowe, pod którymi prowadzona była działalność operacyjna. Spółka I. S.A. przejmowała również znaki towarowe w wyniku połączeń z innymi podmiotami z rynku części zamiennych. W wyniku wdrożenia strategii biznesowej dla grupy I. podjęta została decyzja o utworzeniu podmiotu (Wnioskodawcy), który zajmowałby się szeroko rozumianą działalnością marketingową, w tym promocją oraz ochroną marki I.. W związku z powyższym, wytworzone pierwotnie przez spółkę I. S.A. oraz nabyte w wyniku połączenia znaki towarowe zostały wniesione do Wnioskodawcy. Istnieje część znaków towarowych, które zostały wniesione do Wnioskodawcy przez spółkę I. i kolejno zostały oddane do użytkowania na podstawie licencji. Przedmiotem licencji udzielonej przez Wnioskodawcę są zarówno znaki towarowe wniesione przez spółkę I. S.A. w formie wkładu niepieniężnego jak i znaki wytworzone we własnym zakresie przez Wnioskodawcę, po tym jak działalność związana z dbaniem o markę grupy kapitałowej I. została przekazana Wnioskodawcy.

Spółka zapytała, czy w związku z powyższym będzie miała prawo do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego od podmiotu powiązanego oraz czy odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych nabytych w formie aportu będą powiększały koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych osiąganych przez Spółkę w danym roku podatkowym, czy też odpisy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z działalności operacyjnej Spółki osiągniętych w danym roku podatkowy.

Organ interpretacyjny, po analizie obowiązujących przepisów stwierdził, że odpisów amortyzacyjnych można dokonywać jedynie od wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte przez podatnika. Ustawa o podatku dochodowych od osób prawnych wyklucza więc amortyzację wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych samodzielnie przez podatnika. W konsekwencji powyższego stwierdził, że dzięki podjętym działaniom, w postaci nabycia praw ochronnych na znaki towarowe od I. S.A., wytworzonych przez ten podmiot, Wnioskodawca zyskał możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe pozwoliło Wnioskodawcy na zwiększenie kosztów podatkowych i tym samym zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu albo powiększenie istniejącej straty. Jednocześnie, dzięki przyjętemu schematowi I. S.A. może zaliczać do kosztów podatkowych opłaty licencyjne, ponoszone na rzecz Wnioskodawcy, obniżając w ten sposób wysokość ich zobowiązania podatkowego albo powiększając stratę podatkową.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd podzielił stanowisko Organu, że działanie takie może być uznane za nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy. Wolą ustawodawcy było bowiem wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających amortyzacji. Spółka I. S.A. nie mogła amortyzować wytworzonych przez siebie znaków towarowych stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawdopodobnie dlatego własność do znaków towarowych została przeniesiona na rzecz innego podmiotu (zostały wniesione w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę I. S.A. do Wnioskodawcy). Znaki towarowe były następnie licencjonowane zwrotnie m.in. na rzecz I. S.A. W konsekwencji powyższego I. S.A. mógł korzystać ze znaków towarowych oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodów związane z tym opłaty, zaś Wnioskodawca mógł obniżać przychód poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych tych znaków.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że Organ odmówił udzielenia odpowiedzi na budzące w praktyce gospodarczej wątpliwości pytania odnośnie stosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie okoliczności, które miały marginalne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii. Przeciwnie, okoliczności wskazane we wniosku miały kluczowe znaczenie dla odpowiedzi na zadanie pytania, w szczególności stwierdzenia, czy Spółka ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych znaków towarowych. Decydujący w tym zakresie był bowiem fakt, czy przedmiotowe wartości były nabyte, czy wytworzone przez podatnika.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Z uwagi na powyższe w sprawach tych nie mają zastosowania przepisy, których naruszenie zarzucono w skardze tj. art. 122 i 187 O.p. Organy nie są uprawnione do prowadzenia, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jakiegokolwiek postępowania dowodowego.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.