Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 389/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 100 ust. 1 pkt 2, art 102 ust. 1, art 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2014r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MERCEDES BENZ G 350 BLUETEC w dniu 31 sierpnia 2011 roku - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] określającą A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz G 350 Bluetec o numerze nadwozia: [...], poj. silnika 2987 cm3, roku produkcji 2010, w wysokości 40.828,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art.101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust.1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) - dalej: u.p.a.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że samochód marki Mercedes Benz G 350 Bluetec o numerze nadwozia: [...], poj. silnika 2987 cm, roku produkcji 2010 został zakupiony przez Skarżącą na terenie Niemiec w dniu 31 sierpnia 2011 r., za kwotę 52.962,55 EURo i w tym samym dniu wprowadzony na teren RP jako samochód ciężarowy. Skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej AKC-U.

Z tłumaczenia niemieckiego zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu wynikało, że samochód został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 4 stycznia 2011 r., jako samochód ciężarowy o zamkniętym nadwoziu skrzyniowym.

Na podstawie oświadczenia złożonego przez prokurenta Skarżącej – T. S., organ ustalił, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał: dwie oddzielne przestrzenie - zamkniętą przestrzeń wewnętrzną dla kierowcy i pasażera z 2 skórzanymi fotelami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa oraz oddzielną przestrzeń do przewozu towarów. Samochód posiadał dwoje drzwi przednich, dwoje drzwi bocznych oraz drzwi tylne (wszystkie drzwi otwierane wahadłowo), szybę przednią, 6 szyb bocznych oraz szybę w drzwiach tylnych

(szyby w drzwiach przednich i tylnych otwierane elektrycznie), podsufitkę na całej długości sufitu wraz z oświetleniem, uchwyty górne boczne dla pasażera siedzącego obok kierowcy oraz uchwyty umieszczone nad tylnymi drzwiami. Za siedzeniami znajdowała się ściana grodziowa wykonana w górnej części z metalowej kratki, a w dolnej części z blachy. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowały się punkty kotwiące, służące do mocowania drugiego rzędu siedzeń. Część bagażowa została wyścielona wykładziną podłogową. Samochód został wyposażony w klimatyzację i automatyczną skrzynię biegów.

Na podstawie informacji uzyskanych od Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. ustalono, że samochód wyprodukowano na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy, terenowy, kategorii MIG ( świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e 1*96/79*0064 ). Wskazano również na brak informacji o ewentualnych przebudowach czy zmianach kategorii pojazdu w trakcie jego eksploatacji.

W trakcie przeprowadzonych oględzin pojazdu, z udziałem pełnomocnika Skarżącej stwierdzono, że pojazd wyposażony jest dodatkowo w głośniki w drzwiach przednich i w podsufitce pojazdu, posiada wielofunkcyjną kierownicę, szyberdach otwierany elektrycznie, system ASP, ABS, czujnik parkowania, alufelgi, immobiliser, autoalarm, 4 poduszki powietrzne, napęd na cztery koła, komputer pokładowy, centralny zamek, CD radio.

Z polskiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że samochód po raz pierwszy został zarejestrowany na terenie kraju w dniu 26 września 2011 r., jako samochód ciężarowy dwuosobowy ( akta administracyjne – k.31). Również w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu stwierdzono, że jest to pojazd ciężarowy ( akta administracyjne – k.12).

W ocenie organu I instancji, tak stwierdzone cechy pojazdu odpowiadały cechom pojazdów określonych w Notach Wyjaśniających pod pozycją CN 8703, jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, podlegające, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podatkowi akcyzowemu. Oceny tej nie zmieniły informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych pojazdu.

Wartość pojazdu została ustalona na podstawie faktury przedstawionej przez Skarżącą i nie była w sprawie kwestionowana.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji:

art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w celu ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla sprawy; powołanie się jedynie na fragmenty zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, w szczególności na pismo od Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o., z pominięciem dowodów wskazujących na to, że jest to samochód klasyfikowany jako pojazd ciężarowy-niemiecki dowód rejestracyjny, badanie techniczne z dnia 26 września 2011 r.,

naruszenie art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności, czy na terenie Niemiec możliwa jest zmiana pojazdu osobowego na ciężarowy oraz jakie są przepisy w tym zakresie.

art. 70a – 70 z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.)- dalej: ustawa Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 24 Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów ("dyrektywa ramowa") z dnia 5 września 2007 r. (Dz. Urz.UE.L 2007 Nr 263 str. 1). W myśl w/w przepisu Dyrektywy dopuszczalna jest zmiana typu z osobowego na ciężarowy, dla pojazdu, któremu udzielono homologacji typu zgodnie z tą Dyrektywą i który został zmodyfikowany przed pierwszą rejestracją lub dopuszczeniem do ruchu. W art. 24 ust. 6 Dyrektywy wyraźnie zaznaczono, że Państwo członkowskie ma obowiązek zezwolić na sprzedaż, rejestrację lub dopuszczenie do ruchu pojazdu, któremu inne państwo członkowskie udzieliło dopuszczenia indywidualnego zgodnie z przepisami niniejszego artykułu chyba, że ma uzasadnione powody, by uważać, że przepisy techniczne, zgodnie z którymi danemu pojazdowi udzielono dopuszczenia, nie są równoważne przepisom obowiązującym w tym państwie. Z uwagi na to, że przed pierwszą rejestracją pojazdu na terenie Niemiec, pojazd został dopuszczony do ruchu jako ciężarowy, polskie organy podatkowe nie miały prawa podważać homologacji, czy też dopuszczenia pojazdu przez kraj, w którym dokonano nabycia. Skarżąca wskazuje dalej, że przepisy te zostały implementowane do ustawy Prawo o ruchu drogowym, a kompetencje do podważania homologacji ma jedynie Minister Transportu.

W dalszej kolejności zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 zamiast CN 8704 "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów", co skutkowało błędnym i naruszającym prawo obciążeniem podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, mimo braku ku temu prawnych i faktycznych przesłanek.

Wreszcie zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

przyjęciu, że jest to samochód osobowy, podczas gdy z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że został zaklasyfikowany do pojazdów ciężarowych,

nie dokonanie ustaleń czy na terenie Niemiec doszło do przebudowy, bądź zmiany pojazdu z osobowego na ciężarowy i czy ewentualna zmiana była możliwa oraz czy podległe Ministrowi Transportu organy kwestionowały w tym zakresie dopuszczenie pojazdu do ruchu.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przedmiotowy samochód zalicza się do kategorii samochodów ciężarowych, gdyż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej, definitywnie oddzielonej od przestrzeni pasażerskiej, przekracza 50% rozstawu osi pojazdu, zgodnie z wymiarami dostępnymi na stronie producenta pojazdu. Ponadto wskazała, że zmian w pojeździe dokonano w kraju produkcji, w związku z powyższym na organie spoczywał obowiązek sprowadzenia dokumentów z tym związanych.

Nie podzielając powyższych zarzutów Dyrektor Izby Celnej, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji pojazdu ma ustawa o podatku akcyzowym i Nomenklatura Scalona, do której się odwołuje.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dopuścił wszelkie możliwe i jednocześnie wystarczające dowody do dokonania właściwej klasyfikcji pojazdów, zachowując przy tym prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Podobnie jak organ I instancji wskazał, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydane na ich podstawie dokumenty nie będą mają znaczenia dla klasyfikacji pojazdów. Również bez znaczenia, w ocenie organu odwoławczego, jest fakt zarejestrowania pojazdu w kraju nabycia jako ciężarowy. Zgodził się bowiem z organem I instancji, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią samodzielną podstawę do ustalania zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, jak również wyczerpujące regulacje odnośnie ustalenia, czy dany samochód podlegać będzie podatkowi akcyzowemu czy też nie. Organ zaznaczył przy tym, że chodzi o cechy nadane pojazdowi w procesie produkcji, natomiast późniejsze zmiany, które nie dotyczą cech konstrukcyjnych, nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu.

Wskazał również, że klasyfikacji tej nie może zmienić stosunkowo obszerna przestrzeń ładunkowa, która daje jedynie więcej możliwości w użytkowaniu pojazdu, pozwalając na transport ładunków o większych gabarytach, nie wpływa jednak na zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Zaznaczył przy tym, że brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że od chwili dopuszczenia pojazdu do ruchu na terenie Niemiec do chwili przemieszczenia na terytorium kraju przez Skarżącą, samochód takim przeróbkom i zmianom został poddany. Jako takich zmian organ nie potraktował zamontowanej w samochodzie kratki oraz braku drugiego rzędu siedzeń, gdyż, w jego ocenie, nie mogły wpłynąć na inną klasyfikację pojazdu.

Jako nietrafny ocenił zarzut braku ustalenia stosunku długości podłogi powierzchni transportowej do przestrzeni pasażerskiej. Jak wskazał, kryterium to odnosi się wyłącznie do samochodów posiadających dwie oddzielne przestrzenie typu pick-up, podczas gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodem jednobryłowym.

Organ odwoławczy zwrócił natomiast uwagę na nieprawidłowość dotyczącą określenia początkowego terminu naliczania odsetek, polegającą na przyjęciu tego dnia w nieistniejącej dacie 31 września 2011 r., podczas gdy powinna to być data 27 września 2011 r., tj. następny dzień po dokonaniu rejestracji pojazdu. W ocenie organu odwoławczego była to oczywista omyłka pisarska, która nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W skardze do tut. Sądu, Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji I instancji,

- art. 234 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji na niekorzyść strony w zakresie dotyczącym początkowego terminu naliczania odsetek,

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego,

- art. 122 w zw. z art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w tym nieprzeprowadzenie dowodu ze wszystkich dokumentów, nieustalenie czy na terenie kraju, w którym wyprodukowano samochód doszło do przebudowy pojazdu, czy zmiany jego kategorii na ciężarowy, a ponadto nieustalenie czy taka zmiana była możliwa i czy w takim zakresie dopuszczenie do ruchu było kwestionowane przez organy podległe Ministrowi Transportu,

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie powołania biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie cech konstrukcyjnych pojazdu, z punktu widzenia cech przesądzających o klasyfikacji,

- art. 5 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ( WE) nr 764/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego procedury dotyczące stosowania niektórych krajowych przepisów technicznych do produktów wprowadzonych legalnie do obrotu w innym państwie członkowskim oraz uchylające decyzję nr 3052/95/WE (Dz.U. L 218 z 13 sierpnia 2008 r.) w zw. z art. 24 Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów ( "dyrektywa ramowa") z dnia 5 września 2007 r.

( Dz.Urz. UE.L 2007 Nr 263, str. 1), w myśl których dopuszczalna jest zmiana typu z osobowego na ciężarowy, dla pojazdu, któremu udzielono homologacji typu zgodnie z tą Dyrektywą i który został zmodyfikowany przed pierwszą rejestracją lub dopuszczeniem do ruchu,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., polegające na błędnej klasyfikacji pojazdu jako osobowego,

- art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703.

Na podstawie powyższych zarzutów, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto domagała się przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z badania technicznego dla komunikacji pojazdów mechanicznych w Dekra e.V. Dresden z dnia 2 września 2011r., wraz z tłumaczeniem, na okoliczność, że Mercedes Benz G 350 to pojazd ciężarowy.

W uzasadnieniu podniosła, że klasyfikacja pojazdu powinna być dokonana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przesądzające o tym powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym ma świadczyć jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne. Z kolei klasyfikacja sprowadzonego samochodu do pojazdu kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć także cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Jeśli cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, w tym jego wyposażenie i ogólny wygląd nie pozwalają na jednoznaczne określenie charakteru przedmiotowego pojazdu, ponieważ spełnia on przesłanki wskazane w pozycji 8703, jak i część przesłanek wymienionych w pozycji 8704, wówczas konieczne jest zastosowanie kryteriów pomocniczych, jak chociażby kryterium proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 686/11, wszystkie powołane orzeczenia opublikowane w centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach cbois.nsa.gov.pl).

Naruszenia zakazu reformationis in peius upatruje Skarżąca w przyjęciu przez organ odwoławczy wcześniejszego terminu rozpoczęcia naliczania odsetek, niż uczynił to organ I instancji, tj. 27 września 2011 r., a nie 31 września 2011 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu złamania zakazu reformationis in peius wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu było określenie wyłącznie wysokości zobowiązania podatkowego i tylko w tym zakresie można badać pogorszenie bądź jego brak, sytuacji prawnej i faktycznej Skarżącej, w rozumieniu art.234 Ordynacji podatkowej. Określenie daty, od której należy liczyć odsetki, nie jest obowiązkiem organu. Skoro jednak tę datę wskazał i uczynił to błędnie, to organ odwoławczy, w trybie kontroli nadzorczej, miał obowiązek odnieść się do tej oczywistej omyłki pisarskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Kontrola ta obejmuje – w myśl art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) - orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że stanowi ona wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania oraz właściwej wykładni przepisów prawa materialnego.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez Skarżącą samochód marki Mercedes Benz G Bluetec jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do transportu towarowego (pozycja CN 8704), jak twierdzi Skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy przeprowadzić w oparciu o nazwy pozycji oraz uwagi do sekcji i działów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które, zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych, może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Według wyjaśnień do pozycji 8703, określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe", np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy obu instancji klasyfikacja pojazdu odpowiada wskazanym wyżej regułom.

Jak ustalono, poddany kontroli Mercedes Benz Bluetec G 350 w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i w chwili dokonania oględzin, posiadał 2 stałe siedzenia podgrzewane, regulowane elektrycznie z wyposażeniem zabezpieczającym, punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5 wahadłowo otwieranych drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu, klimatyzację, automatyczną skrzynię biegów, głośniki w drzwiach przednich i w podsufitce pojazdu, wielofunkcyjną kierownicę, szyberdach otwierany elektrycznie, ASP, ABS, czujnik parkowania, alufelgi, immobiliser, komputer pokładowy, centralny zamek, CD radio, wykładzinę dywanową w części bagażowej.

Tak stwierdzone cechy pojazdu, pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu, nadaną mu przez producenta, było komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Nie zmienia tego sposób wykorzystywania samochodu przez Skarżącą i nadane pojazdowi odwracalne cechy, jak montaż kratki, czy brak siedzeń w drugim rzędzie.

Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, organy I, jak i II instancji, przeprowadziły postępowanie w sposób odpowiadający obowiązującym regułom, z poszanowaniem prawa strony do czynnego udziału na każdym jego etapie. W sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, a wynik postępowania nie był rezultatem selektywnego dopuszczania dowodów, lecz ich oceny oraz przyznania mocy dowodowej tylko tym spośród nich, które mogły mieć znaczenie w sprawie.

Prawidłowo organy przyjęły, że bez wpływu na klasyfikację pojazdu pozostają dokumenty rejestracyjne czy ciężarowa homologacja pojazdu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym posługują się własną definicją samochodu osobowego w art. 101 ust. 4 u.p.a., która nie odwołuje się ani do zapisów w dowodach rejestracyjnych, ani też do homologacji, w związku z czym nie można czynić organom zarzutów dokonania ustaleń w sposób sprzeczny z informacjami zawartymi w tych dokumentach. Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju ( art. 101 ust. 2 u.p.s.a.) Kwestia rejestracji ma zatem jedynie znaczenie dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym, nie może natomiast przesądzać o klasyfikacji pojazdu, która, jak wcześniej opisano, jest skomplikowanym procesem ustalania wszystkich cech pojazdu. Tym samym bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, dotyczących warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 764/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego procedury dotyczące stosowania niektórych krajowych przepisów technicznych do produktów wprowadzonych legalnie do obrotu w innym państwie członkowskim (...), czy też art. 24 Dyrektywy 2007/46/WE ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Ani bowiem spełnienie warunków dopuszczenia do ruchu, ani homologacja, nie mają w sprawie podatku akcyzowego przesądzającego znaczenia. W związku z powyższym Sąd uznał również, że dopuszczone jako dowód w sprawie zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 2 września 2011 r., nie ma znaczenia przy klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego.

Wskazać tu należy na pismo producenta Mercedes – Benz, który poinformował, że przedmiotowy pojazd to samochód terenowy, osobowy i że nie są mu znane zmiany konstrukcyjne w procesie eksploatacji. Ponadto należy zaznaczyć, że nawet gdyby zmian tych dokonano przed dopuszczeniem do ruchu pojazdu na terenie Niemiec i gdyby zmiany te mogły mieć wpływ na jego homologację, rejestrację, czy wreszcie dopuszczenie do ruchu, nadal jednak nie przesądzałyby o jego klasyfikacji w podatku akcyzowym, dokonywanej niezależnie od informacji zawartych w tych dokumentach.

Obecność przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, w postaci kratki przytwierdzonej do podłoża śrubami, nie jest cechą, która może zmienić przeznaczenie samochodu z osobowego na towarowy. Przegroda ta nie jest na stałe zespolona z karoserią pojazdu. Ponadto istnienie przegrody jest tylko jedną z cech, której brak uzasadnia uznanie pojazdu za osobowy.

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że zamontowanie przegrody, niezależnie od tego czy miało miejsce przed, czy po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie zmienia klasyfikacji pojazdu.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art.197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechania powołania biegłego, który wypowiedziałby się co do cech konstrukcyjnych pojazdu. Ustalenia dotyczące klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego nie wymagają wiadomości specjalnych, dla których stwierdzenia konieczne byłoby powoływanie biegłego. Ustaleń tych dokonuje się na podstawie cech zewnętrznych pojazdów, stwierdzonych podczas oględzin pojazdu.

W niniejszej sprawie przeprowadzono dowód z oględzin pojazdu, w trakcie których obecny był prokurent Skarżącej – T. S. W toku oględzin stwierdzono wszystkie niezbędne dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu cechy, wykonano też dokumentację fotograficzną. Podkreślić przy tym należy, że stwierdzone podczas oględzin cechy pojazdu były tożsame z cechami pojazdu, które posiadał on w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, opisanymi przez T. S. w złożonym przez nią oświadczeniu.

Odnosząc się do kryterium ładowności, na które powołuje się Skarżąca, wskazać należy, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Kryterium ładowności, wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku, zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku, posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą przyjętą na 28 Sesji w 2001 roku.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Kryterium to nie będzie jednak miało znaczenia w niniejszej sprawie, w której samochód posiada jedną zamkniętą powierzchnię, rozdzieloną za pomocą kratki.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że w niniejszej sprawie doszło do złamania zakazu reformationis in peius. W sentencji decyzji organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie w uzasadnieniu wskazał, nieprawidłowy, jak się później okazało, termin rozpoczęcia biegu naliczania odsetek, tj. 31 września 2011 r., którego to dnia nie ma w kalendarzu. Organ odwoławczy natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do tej oczywistej omyłki pisarskiej, co jednak w żaden sposób nie wpłynęło na sytuację podatnika, bo nie było elementem rozstrzygnięcia.

Wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2003 r., na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 169, poz. 1327), zmieniono dotychczasowe brzmienie art. 21 § 3 i art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ma już obowiązku określenia w decyzji deklaratoryjnej ani zaległości podatkowej, ani odsetek; określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowe informacje, w tym dotyczące terminu naliczania odsetek, nie stanowią części rozstrzygnięcia decyzji.

W świetle powyższego, określenie w decyzji terminu, od którego nalicza się odsetki, nie będzie wiążące dla organu egzekucyjnego. Wiążące określenie tego terminu nastąpi dopiero w tytule wykonawczym na podstawie art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2012 r., poz. 1342 ze zm.).

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.