Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3038/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi. G. spółka z o. o. w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2003 r. [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonywane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz spółki G. w P. kwotę 3,286.80 zł (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt sześć złotych, osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...], którą odmówił spółce "G." stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2001 r. Nr [...].

Jak ustalił organ, we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby, Spółka zarzuciła wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), a także § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.).

Przedmiotowa decyzja Izby Skarbowej w P. utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2001 r. Nr [...], którą skarżącej Spółce określono kwotę zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu nieprawidłowych rozliczeń podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. Nieprawidłowości te były, zdaniem organu, spowodowane rozliczeniem przez Spółkę podatku, naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na budowę salonu sprzedaży i magazynu w sytuacji, gdy nie była inwestorem. Powyższa inwestycja była realizowana w oparciu o umowę, zawartą z posiadającym pozwolenie na budowę, właścicielem nieruchomości R. S. i przewidującą wspólne jej finansowanie przez strony umowy. Na podstawie uzupełnienia umowy spółka skarżąca stała się dzierżawcą nieruchomości, ale pierwotne pozwolenie na budowę, wystawione na właściciela nieruchomości, przeniesione zostało na spółkę "G." dopiero w dniu 2 kwietnia 2001 r.

Z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej Spółka wystąpiła w dniu 7 czerwca 2002 r. po wyczerpaniu toku instancyjnego i rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sad Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 26lutego 2002 r. sygn. akt l SA/Po 1762/01)oddalił jej skargę na decyzję organu odwoławczego. Minister Finansów podkreślił, że przedmiotowy wniosek rozpatrywany jest w szczególnym trybie postępowania, określonym w przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej zwaną Ordynacja. Tryb ten jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych i zakłada, że organ nie ocenia po raz kolejny merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia podjętego w decyzji ostatecznej, lecz bada ją pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych enumeratywnie w przywołanym artykule. W sprawie niniejszej skarżący podnieśli, jako zarzut, jedną z tych przesłanek, tj. rażące naruszenie prawa. W ocenie organu o rażącym naruszeniu prawa mówić można jednak wyłącznie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, niż stabilność ostatecznej decyzji podatkowej.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skarżącego organ stwierdził, że kluczowe znaczenie w sprawie ma analiza pojęcia "inwestor", którego nie definiują przepisy prawa podatkowego. W związku z tym należało, jego zdaniem, posłużyć się przepisami, które odnoszą się do tych pojęć, a zatem ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. - Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126, z późn. zm.). Jednocześnie Minister stwierdził, że nie znalazł przesłanek do uznania rażącego przekroczenia prawa w ocenie, dokonanej przez organy podatkowe w kontekście umów, zawartych przez skarżącą. Przyjęcie zaś przez organy podatkowe za inwestora R. S. - osobę, która jednocześnie posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, a także posiada pozwolenie na budowę organ uznał za zgodne z przepisami prawa budowlanego. Dodatkowo Minister, powołując się na przepisy ustawy Prawo budowlane, wskazał, że skarżąca Spółka nie spełniła wszystkich ustawowych wymogów, pozwalających jej na występowanie w charakterze inwestora. Minister Finansów uznał, że dokonana przez Izbę Skarbową w P. ocena i rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów nie naruszały prawa, w sposób, dający podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Izby w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli, zatem Spółka nie nabywała towarów i usług o charakterze inwestycyjnym, tylko je finansowała i odnosiła w ciężar inwestycji, to organ podatkowy słusznie zakwestionował kwalifikację tych wydatków do inwestycji w obcym środku trwałym i uznanie ich za koszty przyszłych okresów związanych z dzierżawą obiektu.

Z przepisów stanowiących podstawę decyzji, tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania tej ustawy wynika, że spółka nie spełniała wymogów w nich określonych, bowiem nie posiadając pozwolenia na budowę bezpodstawnie kwalifikowała ponoszone w ramach umowy dzierżawy wydatki do inwestycji.

Co do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, organ wskazał, że podstawę taką stanowią przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego do niej.

Na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. spółka "G." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze podniesiono zarzut nieuwzględnienia podstaw prawnych, na mocy, których Izba Skarbowa w P. przyjęła, wbrew przepisom ustaw Prawo budowlane i Kodeks cywilny i bez oparcia w przepisach ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych, a także o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że inwestorem jest wyłącznie podmiot, legitymujący się pozwoleniem na budowę. Ponadto spółka zarzuciła Ministrowi Finansów nieuwzględnienie rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającym na niezastosowaniu powołanych przepisów i przyjęciu przez Izbę Skarbową w P., że spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ani prawo żądania zwrotu podatku, mimo iż zachodziły wszystkie określone w przepisach przesłanki uzasadniające powstanie po stronie spółki tego rodzaju uprawnień. Skarga zawierała także zarzut nieuwzględnienia rażącego naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na zastosowaniu tego przepisu mimo braku podstaw do odmowy uznania wiarygodności dokumentów księgowych spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując i rozwijając dotychczas przedstawioną argumentację. Wskazał na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), w której zdefiniowane jest pojęcie "inwestycja w obcym środku trwałym" i stwierdzając, że taką inwestycję stanowi wzniesienie budynku lub budowli na cudzym gruncie (obcym środku trwałym), przez podmiot, legitymujący się pozwoleniem na budowę. W przedmiotowej sprawie organ uznał, że skoro wymóg posiadania pozwolenia na budowę nie został przez skarżącą spółkę spełniony, to nie można mówić o inwestycji w obcym środku trwałym.

W replice do odpowiedzi na skargę, wniesionej dnia 9 lutego 2004 r., Spółka podtrzymała zarzuty wskazane w skardze, dodatkowo zarzucając organom podatkowym błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiący naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 187 Ordynacji, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i wskazujące na okoliczności faktyczne, związane z zawarciem i realizacją przez spółkę umowy o realizacji inwestycji, a także podejmując obszerną polemikę z twierdzeniami, zawartymi w odpowiedzi na skargę.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł pismo z dnia 5 października 2004 r.,

w którym odniósł się do podniesionych w replice argumentów spółki skarżącej,

utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i ponownie wnosząc o oddalenie

skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 2457/03 nie uwzględnił skargi, uznając ją za niezasadną.

Stwierdził, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 -Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i w przedmiotowej sprawie sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził.

Skarżąca Spółka powołała się w tej sprawie na art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

O braku podstawy prawnej można mówić jedynie wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający na rozstrzyganie danej materii w drodze decyzji administracyjnej. Przesłanka ta nie zachodzi natomiast w sytuacji, gdy podstawa ta istnieje, a w decyzji jej nie powołano, bądź wskazano błędnie.

W niniejszej sprawie podstawa taka istniała i została wskazana w kwestionowanej decyzji.

Pojęcie rażącego naruszenia prawa oznacza, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wykazanie oczywistego naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym do uznania, że ma ono charakter rażący.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do odmiennej oceny stanu faktycznego oraz przede wszystkim odmiennej interpretacji przepisów: art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które stanowiły podstawę wydania kwestionowanej decyzji wymiarowej.

Niezależnie od argumentów podnoszonych zarówno przez skarżąca Spółkę, jak i przez Ministra Finansów, Sąd wskazał, że na skutek skargi wniesionej przez "G." Sp. z o.o., sprawa była przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 26 lutego 2002 r. sygn. akt l SA/Po 1763/01, skargę podnoszącą w zasadzie te same, co i w niniejszej sprawie zarzuty, oddalił. Stosownie zaś do treści art. 51 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2002 r. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368, ze zm.) Sąd nie był związany granicami skargi. Rozpoznając skargę, zobligowany był natomiast badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Oddalenie skargi oznaczało, że przesłanki takie nie zachodziły. Wskazać przy tym należy na treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., stosownie, do której organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 (dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną).

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik strony skarżącej zaskarżając go w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi temu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a., polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji z naruszeniem następujących przepisów postępowania podatkowego: art. 187 § 1 i 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz

- naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., poprzez błędną wykładnię przepisów art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w uzasadnieniu przywołany został pkt 5 lit. a), art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w uzasadnieniu skargi sprecyzowano, iż chodzi o punkt drugi ustępu 2), jak również

- niewłaściwe zastosowanie art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U.Nr 169 poz.1387/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. sygn. akt I FSK 55/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz naruszenie prawa materialnego poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej u.p.d.o.p, prowadzącej do niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej u.p.t.u, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to naruszenie stanowi rażące naruszenie prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się także naruszenia art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło, przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy do wadliwego zastosowania art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Brak było podstaw prawnych do stwierdzenia przez Sąd, że w 2003 r. przepis art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przewidywał, że dla Ministra Finansów w każdym przypadku rozstrzygania sprawy o stwierdzenie nieważności ostatecznej, wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzji podatkowej, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, stanowi samoistną podstawę do wydania orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

Uchybienie jednak tym przepisom przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stanowiło naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem skarga strony skarżącej oddalona została przede wszystkim z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd Wojewódzki oceny dokonanej przez Ministra Finansów co do braku przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2001 r.

Słusznie strona skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegające na oddaleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo wydania przez Ministra Finansów zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Minister Finansów nie dokonał wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego sprawy uznając, że nie zachodzą w niej warunki do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa materialnego, mimo istnienia przesłanek do takiej konkluzji. Trafny bowiem jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na zaakceptowanie przez Sąd Wojewódzki wadliwej, noszącej znamiona rażącego naruszenia prawa materialnego, wykładni art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach gdy przepisy Kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235, K.c., 272 K.c., 279 K.c.) oraz gdy podatnik nie będący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie, np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten nie uzależnia uznania wybudowanego w takich warunkach budynku (budowli) za środek trwały podatnika realizującego (finansującego) tę inwestycję, od wydania na jego rzecz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Sformułowanie takiego warunku uznać należy za wykładnię contra legem, noszącą znamiona rażącego naruszenia prawa. Ustawodawca w ramach art. 16a ust. 2 pkt 2 u.,p.d.o.p. stworzył podatnikom czyniącym dla celów swojej działalności nakłady budowlane na cudzym gruncie możliwość zaliczenia ich efektów do środków trwałych i nie uzależnił tej kwalifikacji od posiadania przez tegoż podatnika wydanej na niego decyzji o pozwoleniu na budowę.

Warunki przewidziane w tej ustawie, w tym co do wydania pozwolenia na budowę, są niezbędne dla oceny prawidłowości podjętych działań inwestycyjnych z jej przepisami, lecz w żadnym przypadku nie decydują o kwalifikacji podatkowej realizowanej inwestycji budowlanej, o ile określony przepis prawa podatkowego (w tym przypadku art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.) nie uzależnia expressis verbis takiej kwalifikacji od spełnienia określonego warunku prawa budowlanego. W przypadku art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wskazano, aby uprawnienie wynikające z tego przepisu przysługiwało jedynie podatnikowi, który jest inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego, dysponującym wystawionym na niego pozwoleniem na budowę. Sformułowanie przez organy podatkowe takiego warunku - nie mającego oparcia w treści tego przepisu ustawy podatkowej - dla oceny pod względem podatkowym, takiej inwestycji budowlanej, samo w sobie oraz z uwagi na jego dalsze konsekwencje prawne prowadzące do pozbawienia podatnika jego kardynalnych uprawnień podatkowych w podatku od towarów i usług, w pełni mieści się w pojęciu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ma bowiem treść jednoznaczną i nie budzącą żadnych wątpliwości, która może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa, a naruszenie jego normy w niniejszej sprawie poprzez jego wykładnię contra legem - wywołuje skutki nie dające się pogodzić z zasadą praworządności.

Stwierdzić przy tym należy, że wbrew twierdzeniu Sądu Wojewódzkiego w przedmiotowej sprawie spór nie sprowadza się do odmiennej interpretacji wymienionych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, lecz - czego Sąd nie dostrzegł będąc zobligowanym do rozstrzygnięcia sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - wykładni właśnie powyższego art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p, gdyż przesądzenie w tej sprawie, iż strona skarżąca budując na cudzym gruncie budynek (budowlę) dla celów swojej działalności tworzyła swój środek trwały podlegający amortyzacji, dawało jej w konsekwencji pełne uprawniania do odliczania podatku naliczonego związanego z tą inwestycją, po myśli art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 3 uptu. Rezultatem zatem dokonanej przez organy podatkowe wykładni contra legem art. 16a ust. 2 pkt 2 updop było wadliwe zastosowanie powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), noszące również znamiona rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie więc, podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny (por. w tym zakresie wyrok TK z 25 października 2005 r., SK 33/03 OTK-A 2004/9/94). Skoro zatem odliczenie podatku od towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności tego podatku, pobawienie podatnika tego uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.t.u, w wyniku ewidentnie wadliwej wykładni art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. przyjmującej, że w spornym przypadku nie można po jego stronie mówić o tworzeniu środka trwałego podlegającego amortyzacji w postaci służącej jego działalności, inwestycji budowlanej na cudzym gruncie - stanowi rażące naruszenie wymienionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Dotyczy to również § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., stanowiącego, że nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - przez przyjęcie, że ma on w tej sprawie zastosowanie. Odnośnie tego ostatniego przepisu, nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że wystawione na rzecz strony skarżącej faktury dokumentujące sfinansowane, a zatem i dokonane przez nią zakupy na poczet realizowanej na jej rzecz inwestycji budowlanej na cudzym, dzierżawionym gruncie, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tylko z uwagi na to, że podatnik nie był inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia ta w niniejszej sprawie objęła:

- przepis art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw , w związku z art. 249 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, co do tego, że wprowadzony w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji zapis o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przypadku gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję – nie dotyczy ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P., gdyż była wydana przed dniem 1 stycznia 2003 r., a więc przed wprowadzeniem w życie tegoż przepisu,

- przepis art. 16a ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do tego, że przepis ten nie uzależnia możliwości amortyzacji budynku (budowli) będącego środkiem trwałym inwestora, a postawionego na gruncie stanowiącym własność osoby trzeciej od wydania na jego rzecz, pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a przyjęcie odmiennej konstrukcji stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiada jednoznaczną i nie budzącą żadnych wątpliwości treść, a więc naruszenie jego normy poprzez wykładnię contra legem wywołuje skutki nie dające się pogodzić z zasadą praworządności,

- przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym co do tego, że realizuje podstawową zasadę – neutralność tego podatku, co wynika z jego potrącalności, a odejście od takiej interpretacji stanowi nałożenie na podatnika ciężaru publiczno-prawnego, co jest sprzeczne z przepisami tej ustawy W sytuacji kiedy taka interpretacja następuje w wyniku ewidentnie wadliwej wykładni art. 16a ust. 21 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi rażące naruszenie wymienionego przepisu podatku VAT, w stopniu wskazanym w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

- przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w takim zakresie w jakim ma odnosić się, zdaniem decyzji organów podatkowych, do niniejszej sprawy. W sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że wystawione na rzecz skarżącej faktury, dokumentujące finansowanie na jej rzecz inwestycji budowlanej potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tylko dlatego, że podatnik nie był inwestorem w rozumieniu prawa budowlanego. Taka interpretacja przepisu jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skład rozpoznający sprawę bez zastrzeżeń podziela pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego, skutkujący uznaniem, że decyzja Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. jak i poprzedzająca ją, decyzja z dnia [...] czerwca 2003 r. – były wadliwe.

Prowadząc postępowanie z wniosku Spółki "G." z dnia 17 czerwca 2002 r. Minister Finansów nie rozważył iż organy podatkowe, ustalając zobowiązanie podatnika z tytułu podatku od towarów i usług w 2000 r..dokonały niewłaściwej, ścieśniającej, interpretacji wskazanych przepisów, na niekorzyść podatnika co jest niedopuszczalne w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zasada ochrony trwałości decyzji administracyjnej nie może się ostać w zderzeniu z naruszeniem podstawowych praw konstytucyjnych.

Skargę należało więc uwzględnić jako zasadną.

Stosownie do przepisu art.145 1 pkt.1 lit."a" i "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy jak też stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym przypadku Sąd skorzystał z obu podstaw prawnych bowiem poza naruszeniem wymienionych przepisów prawa materialnego decyzja Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 jak i poprzedzająca ją, z dnia [...] czerwca 2003 naruszyły przepis art.187 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu wymagającym wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego.

Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. i decyzji Urzędu Skarbowego P. ma obowiązek zastosować zasadę, wynikającą z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przyjąć wykładnię wskazanych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ze wskazanych względów Sąd uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzedzającą ją z dnia [...] czerwca 2003 r. Sąd stwierdził na podstawie art. 152 cytowanej ustawy, że decyzje nie mogą być wykonane, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 ustawy i § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), mając na uwadze, że skarga została wniesiona i wpis uiszczony przed dniem 1 stycznia 2004 r.