Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 295/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3 i art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w Opolu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2015 r., nr IPTPP1/443-739/14-5/MW w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w Opolu (dalej określany jako: Wnioskodawca, strona, skarżący) wnioskiem złożonym dnia 13 października 2014 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT dla szeregu świadczonych przez niego usług szczegółowo opisanych w punktach od 1 do 5, w tym m.in. usług związanych z działalnością obiektów sportowych; wynajmem i usługami zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponieważ zaskarżona interpretacja dotyczyła tylko zagadnienia objętego pytaniem nr 5), czyli refakturowania mediów (dostawa wody, energii, odbiór ścieków, wywóz nieczystości) w związku z zawartymi przez skarżącą umowami najmu, gdyż co do pozostałych zagadnień opisanych w punktach od 1) do 4) zostało wydane postanowienie Nr IPTPP1/443-739/14-6/MW o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - opis stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku zostanie ograniczony do pytania opisanego w punkcie 5).

Jak zatem wynikało z treści wniosku oraz jego uzupełnienia, strona jest jednostką organizacyjną Miasta Opola działającą w formie jednostki budżetowej, prowadzi działalność podstawową o charakterze użyteczności publicznej dla zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji, turystyki, rehabilitacji ruchowej, imprez widowiskowych i wystawienniczych, usług hotelarskich. Ponadto udostępnia, dzierżawi i wynajmuje obiekty lub części obiektów.

Na działalność statutową otrzymuje dotacje z Urzędu Miasta Opola, prowadząc ją w obiektach sportowo-rekreacyjnych będących własnością miasta Opole, przekazanych jej w trwały zarząd, administrowanie lub inne formy władania. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność zarówno opodatkowaną tym podatkiem jak również zwolnioną. Strona określiła też szczegółowo sposób sklasyfikowania poszczególnych rodzajów jej działalności przez Urząd Statystyczny w Łodzi. W uzupełnieniu wniosku, w zakresie istotnym dla rozpatrywanego zagadnienia, wskazała, że usługi najmu są świadczone zarówno dla osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych; udostępnia ona, jako wynajmujący, lokal użytkowy na podstawie umowy najmu dla najemcy, który jest zobowiązany do zapłaty wynajmującemu miesięcznie czynszu i innych opłat (opłata eksploatacyjna, opłata za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, energię elektryczną) z tytułu najmu lokalu. Nadto najemca obciążony jest, zgodnie z umową najmu, szeregiem obowiązków związanych z korzystaniem z przedmiotu najmu, jak np. używanie lokalu z należytą starannością i zgodnie z jego przeznaczeniem, niemożność dokonywania bez zgody wynajmującego zmian naruszających substancję lokalu lub budynku, ponoszenie kosztów związanych z bieżącą konserwacją i szkodami powstałym podczas trwania umowy najmu i.t.p.

Jeśli chodzi o obowiązek zapewnienia najemcy przez wynajmującego dostawy mediów do lokali, to zależy on treści zawartej umowy najmu. Zawierane są umowy, w których wynajmujący zobowiązuje się do dołożenia wszelkiej staranności w celu zapewnienia sprawnego działania urządzeń technicznych w budynku, umożliwiających najemcy korzystanie z energii elektrycznej, ogrzewania lokalu, ciepłej i zimnej wody, ponadto odpowiedzialny jest za odprowadzanie ścieków. Z kolei w innych umowach widnieje jedynie zapis o obowiązku uiszczenia opłaty za media przez najemców. Jednocześnie zgodnie z tymi umowami brak zapłaty za czynsz i inne opłaty, w tym media, skutkuje rozwiązaniem umowy z najemcą.

W związku z powyższym strona zadała pytanie (we wniosku oznaczone nr 5), jaką stawką VAT opodatkowane są media (dostawa wody, energii, odbiór ścieków, wywóz nieczystości) w umowach najmu, gdzie widnieje zapis oddzielający pozostałe koszty eksploatacyjne od ścisłego czynszu.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie ze swoim statutem wynajmuje on lokale użytkowe na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynsz za lokal rozlicza co miesiąc wystawiając faktury VAT. Ponadto najemca płaci za energię elektryczną, wodę, odprowadzanie ścieków, zgodnie ze wskazaniami podliczników na podstawie odrębnie wystawionej przez stronę faktury VAT. Opłaty za energię Wnioskodawca refakturuje stawką VAT 23%, opłaty za wodę, ścieki, wywóz odpadów refakturuje stawką VAT 8%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 26 stycznia 2015 r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej zwanej: [O.p.] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], art. 8 ust. 1 i ust. 2a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), dalej jako Dyrektywa 112.

W świetle tych przepisów podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę musi być zatem potraktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Organ, po przedstawieniu unormowań dotyczących podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.), stawki podatku podstawowej i obniżonej, czyli obecnie 23% i 8%, (art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a ust. 1 i 2 omawianej ustawy) jak też zwolnień od podatku VAT w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe stwierdził, że usługi najmu, dzierżawy, usługi o podobnym charakterze, których przedmiotem są lokale mieszkalne (przeznaczone na cele mieszkalne) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy. Natomiast te same usługi, których przedmiotem są lokale niemieszkalne (przeznaczone na cele użytkowe) opodatkowane są stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Nawiązując do przedstawionych we wniosku okoliczności organ wskazał, że wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług m.in. wynajmuje obiekty lub części obiektów będące m.in. lokalami użytkowymi i przy tym wynajmie jest stroną umów z dostawcami mediów, udostępnia najemcy lokal użytkowy na podstawie umowy najmu, a najemca jest zobowiązany do zapłaty miesięcznie czynszu i innych opłat (opłata eksploatacyjna, za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, energię elektryczną). Zawierane są umowy, w których wynajmujący zobowiązuje się do dołożenia wszelkiej staranności w celu zapewnienia sprawnego działania urządzeń technicznych w budynku, umożliwiających najemcy korzystanie z energii elektrycznej, ogrzewania lokalu, ciepłej i zimnej wody, ponadto odpowiedzialny jest za odprowadzanie ścieków. Z kolei w innych umowach widnieje zapis o obowiązku uiszczenia opłaty za media przez najemców. Brak zapłaty za czynsz i inne opłaty, w tym media, skutkuje rozwiązaniem umowy z najemcą. Usługi najmu lokali świadczone są zarówno dla osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych.

Odnosząc się do opisanych okoliczności Dyrektor Izby przytoczył teść art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) – dalej jako: [K.c.] określającego istotę umowy najmu jako zobowiązanie się przez wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, z równoczesnym zobowiązaniem się najemcy do zapłaty umówionego czynszu. Przepis ten wskazuje więc na wzajemny charakter umowy najmu (z jednej strony udostępnienie lokalu, z drugiej zapłata umówionego czynszu), co oznacza, że taki czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zdaniem organu, w przypadku określenia przez strony, w ramach swobody umów, że przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali i powierzchni użytkowych, to nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży wówczas, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Elementy składowe "czynszu", w tam koszty wynajmującego w tym pojęciu się mieszczące, nie zostały ustawowo zdefiniowane, wobec tego obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Tym samym w przypadku braku zawarcia przez najemcę umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest wszystko, co stanowi zapłatę, z wyjątkiem kwoty podatku. W tej sytuacji najem jest usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Natomiast najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów jedynie w sytuacji, gdy zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcą.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, przy czym pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z wynagrodzeniem czy zapłatą, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przy tym, pomimo innej terminologii, jaką w art. 29a u.p.t.u. i w art. 73 Dyrektywy 112 posługują się ustawodawca krajowy i unijny (odpowiednio: obrót i wynagrodzenie), zdaniem organu pojęcia te sobie odpowiadają. W art. 73 Dyrektywy 112 wskazano elementy uwzględniane przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, wymieniając przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w tym pojęciu, a zatem koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższą argumentację organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu użytkowego nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) wskazujący, że usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe prowadzi zdaniem organu do wniosku, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokalu użytkowego, a poszczególne opłaty (media z podziałem na centralne ogrzewanie, energię elektryczną, ciepłą wodę, zimną wodę i ścieki, nieczystości stałe) stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. odpowiednio stawką podstawową w wysokości 23%. Zawarcie w umowie najmu postanowień, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media oznacza, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Spółka obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

W przypadku natomiast, gdy przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny, to zarówno usługa najmu, jak i usługi odsprzedaży mediów, jako jedno świadczenie kompleksowe podlega zwolnieniu od podatku VAT, co jednak w rozpatrywanej nie zachodzi.

Konkludując organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu "mediów" takich jak woda, energia, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Zatem świadczenie usług najmu lokali użytkowych wraz z mediami, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, winno być dokumentowane jedną fakturą, jako świadczenie usługi kompleksowej, przy zastosowaniu przez Wnioskodawcę stawki podatku w wysokości 23% dla najmu lokali użytkowych. Winien on przenosić opłaty z tytułu ponoszonych kosztów tzw. mediów na najemców ze stawką właściwą dla usługi głównej, bowiem opłaty te, otrzymywane za dostawę poszczególnych mediów i obciążające najemców stanowią zapłatę za świadczone usługi najmu.

Strona, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia i zasądzenia od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonej interpretacji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ogólne stwierdzenie organu, że opłaty za czynsz i opłaty za media są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość w sytuacji braku zawarcia przez najemcę odrębnej umowy z dostawcami mediów, podczas gdy w zakresie refakturowania mediów przy świadczeniu usługi najmu decydujące znaczenie powinna mieć treść zawartej pomiędzy stronami umowy,

- art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w przypadku refakturowania tzw. usług komunalnych: woda, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci należy zastosować stawkę podatku w wysokości 23% pomimo, że usługi te regulowane są przez najemców odrębnie od czynszu najmu,

- art. 659 §1 k.c. i art. 670 §1 k.c. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że świadczenia polegające na dostawie mediów do lokalu są nierozerwalnie związane z usługą najmu, są jej składnikiem, podczas gdy z przepisu art. 659 §1 k.c. wyraźnie wynika, że to czynsz najmu stanowi ekwiwalent za korzystanie z przedmiotu najmu, natomiast art. 670 §1 k.c. wskazuje, że obok czynszu najmu najemca może być zobowiązany do ponoszenia świadczeń dodatkowych, z konkretnej umowy najmu wynika zatem, czy dodatkowe świadczenia stanowią element czynszu najmu, czy też są rozliczane odrębnie,

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano na niewłaściwy sposób wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz wadliwą ocenę o tak ścisłym związku opłat za czynsz i za media, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość – co występuje w sytuacji braku zawarcia przez najemcę odrębnej umowy z dostawcami mediów. Według strony o tym, czy opłaty za media stanowią składnik czynszu najmu czy też nie, decydują zapisy zawarte w poszczególnych umowach. Jeśli wyraźnie z nich wynika, że czynsz najmu (jako ekwiwalent za korzystanie z przedmiotu najmu) rozliczany jest odrębnie od opłat za media, nieprawidłowe jest twierdzenie organu, iż rozdzielenie tych dwóch elementów miałoby sztuczny charakter oraz, że te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Z Kodeksu cywilnego wynika, że najemca może obok czynszu ponosić świadczenia dodatkowe. Jeśli w umowie strony ustalą oddzielny sposób rozliczania czynszu i opłat, to najemca (winno być: wynajmujący) może sporządzić dwie faktury - jedną dokumentującą czynsz, drugą - refakturę mediów. Nie ma zatem podstaw, aby te dwie czynności traktować jako jednolite świadczenie opodatkowane jedną właściwą dla najmu stawką podatku VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: z dnia 12 lutego 2013 r., I SA/Kr 1204/12; z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 252/13; z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 740/10) wskazującym, że wyroki TSUE, w tym ten przytoczony przez organ podatkowy nie przesądzają o tym, że w każdym przypadku usługi najmu i dostaw mediów mają być traktowane jako jedna usługa, albo też, że w każdym przypadku należy je traktować oddzielnie.

Strona ponownie wskazała na zawarte w Kodeksie cywilnym regulacje dotyczące najmu (art. 659 § 1 i art. 670 § 1 K.c.). wywodząc, że czynsz stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i jest ekwiwalentem za korzystanie z lokalu, ale najemca może też ponosić koszty świadczeń dodatkowych, które mogą być elementem czynszu najmu, ale mogą też być rozliczane odrębnie (art. 670 § 1 K.c.), co zostało pozostawione woli stron umowy.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, w umowach zawieranych z najemcami przez skarżącą czynsz najmu jest określony w stałej wysokości, jest oddzielony od opłat za media, które są refakturowane na najemcę w zależności od zużycia, odrębnie od czynszu. Taki sposób regulowania opłat za media sprawia, iż nie można tych opłat potraktować jako składnika czynszu najmu, który jest stały.

Skoro w opisanym we wniosku stanie faktycznym czynsz najmu nie obejmuje opłat za energię elektryczną, wodę, śmieci, to wadliwe jest stanowisko organu, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i koszty świadczeń dodatkowych.

Aprobata stanowiska organu i wystawianie faktur zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną spowoduje zaniżenie należnej od najemców lokali mieszkalnych opłaty o zapłacony przez wynajmującego podatek VAT. W przypadku zaś najemcy lokalu użytkowego zawyżenie o 15% w odniesieniu do opłaty za wodę i wywóz śmieci, obecnie w stawce 8%.

Zatem prawidłowe jest stanowisko strony zaprezentowane we wniosku.

Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik przytoczył przykłady orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 14.12.2011 r., I FSK 475/11, z dnia 31.05.2011 r., I FSK 740/10,, z dnia 19.06.2013 r., I FSK 252/13) oraz postanowienie TSUE z 19.01.2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking Ltd, Airparks Services Ltd p. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, z którego wynika, że nawet ustalenie jednej łącznej ceny za usługi może wskazywać, ale nie decyduje o tym, że marny do czynienia z jednolitą usługą.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo wskazał na wyrok TSUE z dnia 16.04.2015 r. w sprawie C-42/14 oraz dalsze wyroki krajowych sądów administracyjnych mające potwierdzać zasadność jego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, w razie uwzględnienia skargi, uchyla zaskarżoną interpretację a przy tym orzeka niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację według przedstawionych zasad należy stwierdzić, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkowało jej uchyleniem.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do okoliczności opisanych we wniosku wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika jak i przez organ podatkowy.

Przedstawiony przez skarżącego we wniosku stan faktyczny, szczegółowo wyżej opisany, został przyjęty za podstawę udzielonej interpretacji jak również stał się podstawą sądowej jej kontroli.

W kontrolowanej sprawie istota wątpliwości interpretacyjnych dotyczyła właściwych stawek podatkowych dla opłat z tytułu mediów pobieranych przez wnioskodawcę od najemców lokali w sytuacji refakturowania tych opłat przez wynajmującego (tu: wnioskodawcę) na najemcę. Problem dotyczył więc tego, czy opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót opodatkowany wg zasad właściwych dla najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23 %. Zdaniem strony, koszty mediów stanowią odrębne świadczenie od najmu i winny być refakturowane z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla poszczególnej kategorii dostaw (gaz, prąd, woda, wywóz śmieci itp.). Natomiast wedle organu w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma - jak w niniejszej sprawie - zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, to wydatki za media są elementem świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług najmu. Nie ma w tym przypadku podstaw prawnych do tego, aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na dwie odrębne usługi: najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT, skoro ponoszone przez wynajmującego wydatki (w sytuacji zawarcia przez niego umów z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem świadczenie kompleksowe.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest błędne.

Przy zidentyfikowanej powyżej istocie sporu w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy ze świadczeniami odrębnymi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynikało, że wnioskodawca jako wynajmujący zawiera umowy najmu lokali użytkowych, przy czym czynsz najmu rozliczany jest odrębnie od należności za media dostarczane do lokalu, odnośnie których stosowne umowy z dostawcami są zawierane przez skarżącego, a nie przez najemców. Z powyższych tytułów są wystawiane odrębne faktury, a wielkość należności z tytułu dostaw wody, energii, odbioru ścieków, ustalana jest zgodnie ze wskazaniami podliczników.

W kontekście tak uregulowanych stosunków umownych wskazać należy, że znajdują one oparcie w treści art. 659 § 1 K.c. stanowiącego, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis art. 670 § 1 K.c. przewiduje z kolei możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Pomimo zatem tego, że wskazane przepisy (ani inne przepisy tego Kodeksu) nie definiują, co wchodzi w skład "czynszu", to z unormowań tych wynika niewątpliwie, co słusznie akcentował skarżący, że czynsz jako taki stanowi wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy oddanej do używania w ramach umowy najmu, jest świadczeniem wzajemnym i stanowi ekwiwalent za samo oddanie najemcy rzeczy do używania. Wskazany przepis art. 670 § 1 K.c., o dyspozytywnym charakterze, nie rozstrzyga jednak o tym, że obciążenie najemcy świadczeniami dodatkowymi, np. opłatami za media, dowodzi ujęcia tych świadczeń jako elementów czynszu najmu. Kalkulacja wysokości czynszu może, ale nie musi, obejmować należności z tytułu dostarczanych mediów.

Tym samym wyprowadzana z treści powyższych przepisów teza organu, iż świadczenia polegające na dostawie mediów do lokalu są nierozerwalnie związane z usługą najmu, pozostając jej składnikiem, nie może być uznana za trafną.

Dla rozstrzygnięcia istoty sporu konieczne jest odniesienie się do kwestii świadczenia kompleksowego, gdyż to właśnie sposób rozumienia tego pojęcia rozstrzygnął o stanowisku organu. Rozgraniczenie między świadczeniem zasadniczym a świadczeniami dodatkowymi (pomocniczymi) ma znaczenie o tyle istotne, że te ostatnie dzielą los podatkowy (a więc także stawkę opodatkowania) świadczenia głównego.

Zarówno przepisy ustawy o VAT jak też przepisy prawa unijnego nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Sposób jego rozumienia wynika z wiążącego sądy krajowe orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z dnia 27 września 2012 r. o sygn. C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP), które znalazło następnie odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dotychczas wyrażano w nim pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. I FSK 1141/12 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r., I SA/Po 967/12, wszystkie dostępne na stronie internetowej: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia). Podkreślić należy, że punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych (kompleksowych) na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasada wyprowadzana z treści art. 2 VI Dyrektywy i art. 24 Dyrektywy 112, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Zasadą jest bowiem, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a ujmowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki, konsekwentnie powtarzany w kolejnych orzeczeniach, pojawił się w wyroku Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (wyroki dostępne w bazie Lex i na stronach www.curia.europa.eu), w którym zauważono, że należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyjaśnił, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 VI dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22, podobnie w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C 224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.).

Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że dla uznania danej transakcji za świadczenie kompleksowe konieczne jest zbadanie danego świadczenia z perspektywy nabywcy, czyli, czy z jego punktu widzenia elementy składowe są ze sobą powiązane tak ściśle, że są nierozerwalne i tworzą jedną całość. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji (wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów). Oddzielne fakturowanie jak i odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem świadczeń niezależnych.

Problemy związane z opodatkowaniem, a także kwalifikacją na gruncie podatku od towarów i usług określonych czynności jako kompleksowych, w tym takich jak w rozpoznawanej sprawie, stały się podstawą wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 22 października 2013r. z pytaniami prejudycjalnymi - 1) Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

Wydany w następstwie tego pytania wyrok Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie) ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie problemu prawnego.

Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że:

1. artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę,

2. rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Zagadnienie opisane w punkcie 1 wyroku nie było w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, albowiem organ ocenił pozycję prawną wynajmującego jako będącego bezpośrednim odbiorcą świadczeń zapewnianych przez dostawców mediów i następnie jedynie przenoszącego koszty świadczeń na nabywcę jako usługodawcę/dostawcę tych świadczeń (art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 112). Pogląd taki, niekwestionowany przez skarżącego, jest zbieżny ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanym wyżej wyroku, w którym Trybunał - nawiązując do okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu głównym, w których wynajmujący zawarł umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, i to on nabywał świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddał w najem - zauważył, że najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy.

W cytowanym wyroku Trybunał, w zakresie problematyki świadczenia złożonego przypomniał, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak to wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Jednakże zwrócił uwagę, iż z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Te ogólne w swej istocie tezy muszą być jednak odniesione do okoliczności konkretnego przypadku. W dalszych rozważaniach Trybunał zawarł szereg istotnych wskazówek pozwalających na rozgraniczenie między świadczeniem kompleksowym a świadczeniami odrębnymi. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365, Field Fisher Waterhouse, C-392/11 oraz BGŻ Leasing, C-224/11) stwierdził, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Po pierwsze, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu. Ponadto Trybunał wskazał, że okoliczność, iż najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (pkt 38 - 41).

Po drugie – zdaniem Trybunału - jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Jako przykłady takich sytuacji Trybunał wymienił najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowy najem nieruchomości (na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych), który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto uznał, że jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (punkt 42-44).

Odnosząc się do okoliczności faktycznych postępowania głównego, Trybunał w konkluzji stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

We wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (punkt 45-46).

Wypływające z powyższego wyroku wskazówki Trybunału odniesione do okoliczności przedstawionych we wniosku dowodzą nieprawidłowości stanowiska Dyrektora Izby w zakresie oceny, że mamy w tej sprawie do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, jednolicie opodatkowanym stawką VAT 23%. Mylne jest bowiem jego stanowisko, że w przypadku, gdy najemca nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, to najem jest usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do jednego celu – najmu nieruchomości, oraz pogląd, że świadczenia te (dostawa mediów) są nierozerwalnie związane z usługą najmu, są konieczne do korzystania z lokalu i mają przez to charakter poboczny.

Przeciw takiemu stanowisku przemawia, przywołane przez Trybunał jako istotne kryterium oceny tego, czy dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, możliwość swobodnego decydowania przez najemcę o zużyciu ilości wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników. Taki element stanu faktycznego wskazał jednoznacznie wnioskodawca we wniosku stwierdzając, że najemca płaci za energię elektryczną, wodę, odprowadzanie ścieków zgodnie ze wskazaniami podliczników i że jest to podstawa do wystawienia odrębnej faktury VAT. Jak z powyższego wynika, spełniona została, szczególnie mocno akcentowana we wskazanym wyroku możliwość swobodnego decydowania przez najemcę o zużyciu ilości wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej poprzez założenie indywidualnych liczników. Podobnie i drugie kryterium, wynikające także z wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, a mianowicie odrębne fakturowanie czynszu i mediów jest w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełnione. Podstawą takiego odrębnego fakturowania, odpowiadającego faktycznemu zużyciu mediów, jest założenie odrębnych podliczników. Na kryterium odrębnego fakturowania i taryfikacji Trybunał położył szczególny nacisk nie tylko w omawianym tu wyroku dotyczącym usług będących przedmiotem pytania prejudycjalnego, a zatem znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemców – od hangaru po lokale mieszkalne, ale wskazał je jako istotne również w odniesieniu do innych usług, takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność (wyrok w sprawie RLRE Telomer Property (C-572/07, EU:C:2009:365). Istnienie oddzielnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest w ocenie Trybunału istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uznać za świadczenie odrębne od umowy najmu.

W świetle powyższego nietrafne jest stanowisko organu interpretacyjnego zawężające możliwość uznania tych dwóch świadczeń: najmu i dostawy mediów za odrębne świadczenia jedynie do sytuacji, w której najemcy mają zawarte odrębnie i samodzielnie umowy na dostawę tych mediów z podmiotami trzecimi.

Nieistotna jest natomiast okoliczność (której wyjaśnienia domagał się organ w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia rozwiązanie wynajmującemu umowy najmu. Trybunał wskazał, że w żaden sposób nie uniemożliwia to uznania, iż świadczenia, których dotyczą te opłaty, są świadczeniami odrębnymi od najmu.

Nie sposób uznać więc za trafną argumentacji organu wskazującej na konieczność traktowania umowy najmu jako świadczenia kompleksowego wtedy, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media) i uzasadnianej twierdzeniem, że obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, dostawy wody). Powtórzyć należy w ślad za wywodami Trybunału, że istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu jest istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy. Natomiast sama okoliczność, że najemca ma możliwość wyboru tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, nie jest sama w sobie rozstrzygająca.

Na ocenę, że najem ma charakter usługi kompleksowej (złożonej) może wpływać nie tylko zapewnienie dostawy mediów, ale także łączenie stosunku najmu z innymi świadczeniami (co ma wynikać z konkretnych okoliczności faktycznych), jak przykładowo określonych w wyroku w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, w którym wskazano na okoliczność, że zgodnie z umową wynajmujący miał dostarczyć najemcy, oprócz lokalu, określoną liczbę świadczeń skutkujących dodatkowymi opłatami. W tej sprawie ekonomicznym powodem zawarcia umowy najmu było nie tylko dostarczenie lokali, ale również ogółu świadczonych usług. W sprawie C-42/14 Trybunał wskazał, że "jeśli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, w płaszczyźnie ekonomicznej, zdaje się stanowić jedną całość, to taka sytuacja może zachodzić w szczególności w przypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami czy też krótkoterminowego najmu nieruchomości np. na wakacje, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia". Stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest zgoła odmienny, przez co również analizując go w tym aspekcie nie można podzielić stanowiska zajętego przez organ.

W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia pogląd skarżącego, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu. Podobne stanowisko, na tle zbliżonych stanów faktycznych, zajmują sądy administracyjne w wyrokach zapadłych już po orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. C - 42/14 (por. wyroki z dnia: 9.07.2015 r., I SA/Po 889/15; 14.07.2015 r., I SA/Wr 986/15; 10.06.2015 r., I SA/Gd 655/15 i z dnia 6.05.2015 r., I SA/Ke 187/15).

Podsumowując, przedstawiony we wniosku stan faktyczny został oceniony przez organ nieprawidłowo. Wprawdzie Dyrektor Izby powołał orzecznictwo Trybunału, ale wyprowadził z niego błędne wnioski. Dlatego rację ma skarżący, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 122 O.p. opisany w skardze jako niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, jako że obowiązek ten nie występuje w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym organ rozstrzyga na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę (art. 14h O.p.).

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazane wyżej poglądy i na tej podstawie zajmie stanowisko.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, a w oparciu o art. 152 tej ustawy wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.