Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 172/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi D. M., M. W., R. R. i S. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonywana w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 czerwca 2004 roku D. M., R. R., M. W. oraz S. W., byli wspólnicy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. s.j. w T., określani dalej jako Skarżący – działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) – wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2002 roku o nr [...] określającą dla P.W. A. s.j. D. M., R. R., zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Rozpatrując wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2004 roku odmówił wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, uznając, iż stroną postępowania kontrolnego, jak również adresatem decyzji podatkowej było – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 – dalej uptu) - P.W. A., s.j. D. M., R. R. W związku z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] września 2002 roku, na mocy którego spółka ta została wykreślona z rejestru i tym samym utraciła swoją podmiotowość podatkową na gruncie tej ustawy. Z chwilą wykreślenia z rejestru przestał istnieć podmiot zobowiązań podatkowych i jednocześnie strona, która mogłaby występować w jakimkolwiek postępowaniu dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wspólnicy zlikwidowanej spółki – jak podkreślił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - nie są jej następcami prawnymi, a jedynie są zaliczani do kręgu tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność za zobowiązania podatnika została w sposób szczególny uregulowana w art. 115 Op. Tym samym brak jest podstaw, by uznać ich za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 Op, co musiało skutkować odmową wznowienia postępowania.

W odwołaniu Skarżący – odwołując się m.in. do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 roku - podnieśli, że mają oni, jako osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe spółki A., legitymację procesową do żądania wznowienia postępowania, a odmowa organu podatkowego I instancji narusza nie tylko art. 133 Op, lecz także art. 7 i 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Po rozpatrzeniu odwołania Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 roku nr [...] postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, iż wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Aspekt materialnoprawny obejmujący konieczność ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej powoduje, iż w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania dopuszczalne jest rozstrzygnięcie tożsame pod względem podmiotowym, przedmiotowym i podstawy prawnej sprawy podatkowej. Zmiana choćby jednego z tych elementów składających się na tożsamość sprawy powoduje, iż organ podatkowy ma do czynienia z inną sprawą. Z tych też powodów, ponieważ strona postępowania kontrolnego i adresat decyzji ostatecznej, P.W. A., s.j. D. M., R. R. nie istnieje, organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy odmówił wznowienia postępowania. Tym samym, podkreślił organ II instancji, nie doszło do naruszania ani art. 133 Op ani art. 7 i 77 Konstytucji RP.

Decyzję tą zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Panowie D. M., R. R., M. W. oraz S. W., tj. byli wspólnicy spółki A., wnosząc o jej uchylenie jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] lipca 2004 roku. Uzasadniając skargę podnieśli, iż zgodnie z art. 133 § 1 Op stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zdaniem Skarżących organy obu instancji, dokonując w sposób błędny wykładni tego przepisu, uznały, iż jako byli wspólnicy nie mają oni interesu prawnego w rozstrzygnięciu sprawy. Istnienie zaś tego interesu decyduje o możności bycia stroną postępowania.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 maja 2003 roku o sygn. III SA 2669/01 (M.Pod. 2003/11/42) oraz wyrok NSA z dnia 11.10.2002 roku o sygn. I SA/Kr 2082/00, organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że z chwilą wykreślenia spółki z rejestru przestała istnieć strona postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

W myśl art. 243 § 1 Op w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, natomiast odmowa wznowienia postępowania (§ 3) następuje w drodze decyzji. Art. 244 § 1 Op określa z kolei właściwość organów w sprawach wymienionych w art. 243 i wyraźnie przesądza, że organem właściwym jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Tylko wtedy, gdy przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w art. 244 § 1 Op, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa – Komentarz, opracowanie zbiorowe, W-wa LexisNexis 2004r., str. 625) organem tym jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli decyzja organu pierwszej instancji nie została zaskarżona, właściwy jest ten organ, np. naczelnik urzędu skarbowego. Jeżeli natomiast strona wniosła odwołanie i sprawa zakończyła się przed organem odwoławczym, kwestię wznowienia postępowania rozstrzyga ten organ i on też w razie potrzeby – zgodnie z art. 245 Op - orzeka co do istoty sprawy.

W badanej sprawie Sąd nie dysponował ani oryginałem ani kopią decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2002 roku o nr [...], jedynie na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dokumentów (por. wniosek Skarżących o wznowienie postępowania -k.35 lub 821) mógł przypuszczać, iż na mocy tej decyzji umorzone zostało postępowanie odwoławcze. Jeżeli tak by się stało, to może zachodzić obawa, że wniosek Skarżących rozpatrzony został przez organ niewłaściwy, bowiem zgodnie z powołanym przepisem art. 244 § 1 Op organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 Op jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej winien tę sprawę jednoznacznie wyjaśnić i uwzględnić wyniki swoich ustaleń, wydając ponownie decyzję w niniejszej sprawie.

Niejasny jest również w świetle zgromadzonych akt status Skarżących. Z jednej bowiem strony organ podatkowy I instancji podnosi w uzasadnieniu swojej decyzji, że nie są jej następcami prawnymi, a jedynie są zaliczani do kręgu tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność za zobowiązania podatnika została w sposób szczególny uregulowana w art. 115 Op, z drugiej zaś strony w swoim wystąpieniu z dnia 5 sierpnia 2004 roku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. wskazał (k.56), że decyzja określająca zobowiązania podatkowe spółki A. wpływa pośrednio na prawa i obowiązki byłych wspólników, stanowiła "ona bowiem dla właściwego organu podatkowego podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżących, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej". Także i ta kwestia powinna być w toku postępowania jednoznacznie wyjaśniona.

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 107 § 1 Op w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Art. 108 § 1 Op stwierdza, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Wyjątek od tej reguły stanowi art. 115 Op, określający zasady odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. § 4 tego artykułu stanowi bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Op, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku bowiem określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności.

Oczywiście całkowicie zasadny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a wyrażony w wyroku z dnia 29 maja 2003 roku o sygn III SA 2669/01, że w przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie o VAT. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Op. Organ jednakże nie zauważył, że w badanej obecnie sprawie nie chodziło o ustalenie, czy spółka może być stroną w postępowaniu toczącym się po jej rozwiązaniu, lecz przeciwnie, czy wobec braku podatnika (spółka już została zlikwidowana) stroną mogą być osoby trzecie odpowiedzialne za jego zobowiązania. Z brzmienia przepisów oraz z przytoczonego wyroku jednoznacznie wynika, że po rozwiązaniu podmiotu określonego w art. 115 § 1 Op określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom tej spółki w trybie art. 115 Op, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.

Godny przypomnienia jest w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2001 roku w/s SA/Wr 477/99 (POP 2002/4/104). NSA stwierdził wówczas, iż z przepisów art. 115 § 3 i 4 Op wynika, że po rozwiązaniu spółki odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta.

W tym kontekście trudno zatem uznać, że wspólnicy zlikwidowanej spółki - z racji przeniesienia na nich całego ciężaru odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta – nie mają interesu prawnego żądania czynności organu podatkowego w myśl art. 133 Op. Oznacza to, że zarówno organ podatkowy I jak i II instancji w niniejszej sprawie naruszyły przepis art. 133 Op i to w wymiarze mającym bez wątpienia wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem po rozwiązaniu spółki odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, wspólnicy powinni mieć prawo żądania wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Przemawia za tym nie tylko ich interes prawny wyrażający się w nieograniczonej odpowiedzialności za te zobowiązania, lecz i ta okoliczność, że nie w każdym przypadku określonym w art. 240 § 1 Op organ podatkowy jest władny uruchomić postępowania w kwestii wznowienia z urzędu.

Jeżeli natomiast, na co Sąd zwrócił uwagę powyżej, na Skarżących przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania spółki, co zdaje się wynikać ze stanowiska organu I instancji przekazanego wraz z odwołaniem Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, a organ ten, wiedząc o tym, ignoruje tę okoliczność tylko dlatego, że Skarżący bezpośrednio nie podnoszą jej w swoim wniosku o wznowienie postępowania, to wówczas naruszony byłby także przepis art. 121, 122 oraz 187. Wyjaśnić te okoliczności i ocenić je powinien organ II instancji prowadząc postępowanie odwoławcze.

Warto w tym miejscu przypomnieć pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 26 marca 2004 roku w/s III SA 2192/02 (Lex nr 133892), który jeszcze na gruncie poprzedniego stanu prawnego, tj. art. 133 i 134 Op stwierdził, iż analiza bowiem treści przepisów art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej (niezależnie od mankamentów legislacyjnych tych przepisów) prowadzi do wniosku, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym należy opierać na obu analizowanych przepisach łącznie. Należało zatem przyjąć, iż stroną postępowania podatkowego jest każdy z podmiotów wymienionych w art. 134, jeżeli żąda czynności organu podatkowego bądź jeśli do niego czynność organu podatkowego się odnosi lub też jeżeli jego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy, (szerzej na ten temat B. Brzeziński, op. cit., str. 457-467).

Niezależnie od tych uchybień Sąd uważa za konieczne wskazanie, że w badanej sprawie zdaniem organów podatkowych konieczne było – wobec likwidacji spółki A. - umorzenie postępowania wszczętego przed organem II instancji w wyniku odwołania wniesionego przez tą spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2002 roku o nr [...]. Tym samym decyzja ta, która określiła zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług, stała się ostateczna. Zdaniem organów jednak niemożliwe jest wznowienie tego postępowania, ponieważ wspólnicy zlikwidowanej spółki A. nie mogą być uznani za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 Op. W opinii Sądu przyjęcie poglądu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oznaczałoby, że wobec braku podmiotu uprawnionego do zaskarżenia decyzji Izby Skarbowej w B. o umorzeniu postępowania odwoławczego, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 roku wymykałaby się wszelkiej kontroli nie tylko sadu administracyjnego, lecz i organu II instancji. Co więcej, jeśliby - jak podnoszą organy podatkowe - byli wspólnicy (bądź osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania spółki) nie byłyby legitymowane ani do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, ani o stwierdzenie jej nieważności, to w systemie prawnym pozostawałaby decyzja, która wbrew wszelkim podniesionym do rangi konstytucyjnej zasadom ani nie była wydana w toku instancji, ani nie podlegała kontroli Sądu. Z takim poglądem co do zasady się zgodzić nie można, jego realizacja bowiem prowadziłby do urzeczywistnienia sytuacji, której istotę najlepiej oddawałaby paremia summus ius summa iniuria.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.