Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3387/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]oraz nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...], o numerach: [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]oraz nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...]., nr [...], nr [...]., nr [...]., nr [...]. oraz nr [...]., dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. oraz przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółka "A" dokonywała w wymienionych powyżej miesiącach zmniejszenia wartości sprzedaży i podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących "do zera", które dotyczyły sprzedaży kostki brukowej oraz wyrobów z blachy stalowej w IV kwartale 2000 roku. I tak do kostki brukowej odnosiły się: faktura korygująca VAT nr [...] z dnia [...], sporządzona do faktury VAT nr [...]z dnia [...], na kwotę [...] (brutto) w tym, VAT [...], faktura korygująca VAT nr [...]z dnia [...], sporządzona do faktury VAT nr [...] z dnia [...]na kwotę [...] (brutto), w tym VAT [...]oraz faktura korygująca VAT nr [...]z dnia [...]., sporządzona do faktury VAT nr [...]z dnia [...] na kwotę [...] (brutto), w tym VAT [...]. Z treści korekt wynikało, że powodem ich wstawienia było - odpowiednio - zwrot towarów, bądź "niezrealizowana dostawa".

Z kolei do wyrobów z blachy stalowej (szafy, stelaże, kasety) odnosiły się: faktura korygująca VAT nr [...]z dnia [...], sporządzona do faktury VAT nr [...]z dnia [...]na kwotę [...], w tym VAT [...], faktura korygująca VAT nr [...]z dnia [...]., sporządzona do faktury VAT nr [...] z dnia [...]na kwotę [...] (brutto), w tym VAT [...], faktura korygująca VAT nr [...]z dnia [...], sporządzona do faktury VAT nr [...] z dnia [...]na kwotę [...] (brutto), w tym VAT [...], a także faktura korygująca VAT nr [...]z dnia [...]., sporządzona do faktury VAT nr [...]z dnia [...]na kwotę [...] (brutto), w tym VAT [...]. Z treści korekt wynikało, że powodem ich wstawienia było - odpowiednio - zwrot towarów, "nieodebranie towaru z magazynu", bądź "nieodebranie towaru w terminie".

Ponieważ Strona nie posiadała dowodów magazynowych potwierdzających zwrot towarów, jak również nie prowadziła ewidencji księgowej w tym zakresie oraz wobec braku zapłaty za towar, organ kontroli skarbowej w oparciu o dowody zakupu surowców oraz z uwzględnieniem stanu zapasów na dzień [...]oraz [...], dokonał z uwzględnieniem oświadczonych norm, rozliczenia zużycia materiałów do produkcji kostki brukowej oraz wyrobów z blachy stalowej. W efekcie stwierdził, że w IV kwartale 2000 r. brak było surowców, które mogłyby posłużyć do wytworzenia ilości wyrobów będących przedmiotem sprzedaży według faktur, skorygowanych następnie w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Według wyliczeń organu brakowało 74,35 t. piasku, 66,80 t. cementu oraz 362,57 t. żwiru, niezbędnych do produkcji kostki, jak również 126.350,73 kg blachy stalowej do produkcji szaf, stelaży i kaset. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doszedł do przekonania, że Strona nie mogła sprzedać towarów, objętych fakturami, do których wystawione zostały korekty, a w efekcie nie mogła również dokonać zmniejszenia podatku należnego o kwoty podatku od towarów i usług, jakie wynikały z faktur korygujących. Z tego powodu uznał, że w złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka niezasadnie zmniejszyła podatek należny: w marcu 2001 r. - o kwotę [...], w czerwcu 2001 r. - o kwotę [...], w lipcu 2001 r. - o kwotę [...], w sierpniu 2001 r. - o kwotę [...], w październiku 2001 r. - o kwotę [...]oraz w grudniu 2001 r. - o kwotę [...].

Nadto w rozliczeniu za marzec 2001 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że Strona nie wykazała w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 podatku należnego w wysokości [...], wynikającego z faktury VAT nr [...]z dnia [...]., wystawionej na sprzedaż dwóch szaf metalowych. Biorąc za podstawę wskazane powyżej ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał wymiaru podatkowego za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe, a także ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie podnosząc, że decyzje oparto na "nieprawdziwych symulacjach materiałów posiadanych i potrzebnych do produkcji w IV kwartale 2000 roku". Zarzuciła Spółka sprzeczność w ustaleniach organu, który

z jednej strony przyjął, że nie był przeprowadzany spis z natury towarów i produkcji w toku na koniec III kwartału 2000 r., a z drugiej - uwzględnił w rozliczeniu materiałowym stan surowców na dzień [...] "0". Według Spółki, dysponowała ona zapasami materiałowymi, lecz nie było potrzeby ich inwentaryzowania. O posiadaniu zapasów świadczyło między innymi to, że już w pierwszej dekadzie października 2000 r. Strona dokonała sprzedaży kostki brukowej na kwotę [...]oraz kaset metalowych i szaf za sumaryczną kwotę [...]. Nadto ustalenia organu pozostawały w sprzeczności z treścią sprawozdania [...]za trzy kwartały 2000 r., z którego wynikało, że produkcja w toku i wyroby gotowe w ujęciu wartościowym wynosiły [...]. Podniosła dalej Strona, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił faktu posiadania przez nią dodatkowej kostki brukowej w ilości 2.050 m2 oraz tego, że część blachy stalowej wykorzystywanej do produkcji wyrobów pochodziła z odzysku. Spółka zakwestionowała również poprawność przyjęto przez organ procentowego wskaźnika odpadów produkcyjnych blachy, podnosząc, że w tej kwestii należało powołać biegłego.

Jak już zaznaczono, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i przekazał sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazał organ odwoławczy, że w toku prowadzonego dotychczas postępowania nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie wyjaśniono dokładnie okoliczności spraw. Między innymi podzielił organ II instancji argumentację odwołania o sprzeczności pomiędzy przyjętym za podstawę ustaleń stanem zapasów na dzień [...]- "0", a danymi wynikającymi ze sprawozdania [...]oraz dokonywaniem przez Spółkę na początku października 2000 r. sprzedaży kostki brukowej oraz wyrobów z blachy stalowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na potrzebę rozważenia powołania biegłego w celu określenia zużycia surowców, jak również wymóg sporządzenia zestawienia zakupów i sprzedaży za cały 2000 rok, z uwzględnieniem stanów zapasów materiałów do produkcji na początek i koniec tego roku. Stwierdził, iż konieczne jest również przeprowadzenie kontroli krzyżowych u tych podmiotów, na rzecz których Spółka wystawiła faktury korygujące.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "A zarzuciła błędną ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż jest on niewystarczający do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, jak również nierespektowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w zakresie nie wyrządzania podatnikowi szkody, nawet jeżeli się pomylił lub sprzedaży nie było. Podniosła Skarżąca, że przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, że Spółka w dalszym ciągu będzie narażona na uciążliwości związane z postępowaniem podatkowym, a to w związku z jednoosobowym tylko obsadzeniem stanowiska pracy ds. księgowości. W jej ocenie dotychczasowe postępowanie wykazało, że niektóre towary zostały opodatkowane dwukrotnie i zamiast z zadowoleniem przyjąć fakt, że podatek został od tych transakcji uiszczony podwójnie, organ I instancji bezpodstawnie zarzucał pozorność transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego była decyzja kasacyjna organu odwoławczego, podjęta w oparciu o art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przytoczony przepis jest odstępstwem od zasady ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99, niepubl.). Oznacza to, że kompetencja organu odwoławczego do przekazania sprawy ponownie na szczebel I-instancyjny uzasadniona być musi koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części i nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie wykładni rozszerzającej omawianego przepisu. W orzecznictwie podkreśla się, że zwrot "w znacznej części", użyty w treści art. 233 § 2 Ordynacji jest niedookreślony, a zatem ustalenie tej przesłanki możliwe jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt i SA/Ka 1410/01, niepubl.).

Powodem wydania w sprawie administracyjnej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było uznanie, ze Spółka niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących. Wniosek ten organ I instancji wyprowadził z rozliczenia stanu zapasów surowców do produkcji, z którego wynikać miało, że Spółka nie dokonała sprzedaży wyrobów, do których sporządziła korekty faktur. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części albowiem nie przeprowadzono kontroli krzyżowych u kontrahentów Spółki, których dotyczyły korekty, jak również nie ustalono stanu zapasów materiałów na początek i koniec 2000 r., nie ustalono struktury sprzedaży i zakupów w całym roku 2000. Stwierdził również organ II instancji, iż stosownie do wyników przeprowadzonych czynności może zajść potrzeba powołania biegłego na okoliczność określenia norm zużycia surowców. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy miał podstawę do uznania, że zakres koniecznych do przeprowadzenia czynności odpowiadał przesłance zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności nie można bowiem stwierdzić, że nakazane do wykonania czynności miały jedynie charakter uzupełniający, co uzasadniałoby przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ramach kontroli instancyjnej decyzji, tak jak tego wymaga art. 229 Ordynacji. Konieczność ustalenia okoliczności dotyczących ewentualnego nabycia towarów przez kontrahentów, jak również kompleksowe rozliczenie zakupów, sprzedaży oraz zużycia surowców, z uwzględnieniem danych wykazywanych przez Stronę w sprawozdaniach statystycznych ([...]) za poszczególne kwartały, nie miały charakteru subsydiarnego. Z tego też względu Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej podejmując decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona według treści skargi kwestionowała decyzję II-instancyjną głównie z tej przyczyny, iż w jej ocenie organ odwoławczy zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia winien umorzyć postępowanie podatkowe. Według art. 208 § 1 Ordynacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wydanie w postępowaniu odwoławczym tego rodzaju rozstrzygnięcia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine) następuje zasadniczo wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa nie może być przedmiotem postępowania

podatkowego, albo też nie może być załatwiona w drodze decyzji, jak również w razie ustalenia, że w sprawie zapadła już wcześniej obowiązująca decyzja, albo że decyzję skierowano do osoby nie będącej stroną w sprawie (B. Adamiak., J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, s. 777). Okoliczności przypadku wskazują, że żadna z wymienionych przesłanek nie miała w niniejszej sprawie zastosowania.

Nie mogły zostać uwzględnione również pozostałe zarzuty skargi. W szczególności bez podstawy upatrywała Skarżąca w uciążliwości postępowania podatkowego i kontrolnego przyczynę, dla której możliwe byłoby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Każda kontrola w pewnej (większej lub mniejszej) mierze absorbuje uwagę podatnika bądź jego pracowników, jednakże wykonywana jest w ramach ustawowych obowiązków organów podatkowych (kontroli skarbowej) na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106, poz. 489 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.). Także pozostałe argumenty skargi, a mianowicie konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług nie mogły wpłynąć na odmienną ocenę zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Podkreślić bowiem trzeba, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), a kontrola ta sprawowana jest pod względem legalności, to jest zgodności z prawem, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Z tej perspektywy ocena prawna decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się zasadniczo do przesłanek uzasadniających odstąpienie od merytorycznego załatwienia sprawy przez organ II instancji, o czym wyżej już zaznaczono. W tym zakresie Sąd nie miał kompetencji do wyrażania oceny odnoszącej się do kierunków przyszłego rozstrzygnięcia, w tym także zachowania tych czy innych zasad dotyczących wymiaru podatku. Przestrzeganie przez organy przepisów w tej mierze może być przedmiotem badania Sądu w razie zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione powyżej wnioski skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.