Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2893/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Miar
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2006 r. sprawy ze skarg Z. Sp. z o.o. F. w W. na decyzje Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu nieuiszczonej opłaty za legalizację 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W. na rzecz skarżącej kwotę 2860 zł (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2893/05

Uzasadnienie

Z. Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia zwana skarżącą spółką) złożyła do Obwodowego Urzędu Miar w P. cztery formularze ustalenia opłaty należnej za wydanie dowodów legalizacji przyrządów pomiarowych opatrzone datami 4,9,13 i 23 maja 2005 r. W formularzach tych skarżąca spółka wykazała do legalizacji wodomierze w ilości odpowiednio [...] i trzy razy po [...] sztuk oraz należne opłaty za ich legalizację w wysokości odpowiednio [...] zł i trzy razy po [...] zł obliczone według stawki z części III poz. 10 lit. d załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309, w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenia), wynoszącą [...] zł za sztukę legalizowanego urządzenia. Wraz z formularzami skarżąca spółka złożyła do Obwodowego Urzędu Miar w P. wnioski o przeprowadzenie legalizacji wymienionych w formularzach urządzeń.

Czterema decyzjami z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w P. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania z tytułu nieuiszczonej opłaty za legalizację której, dotyczyły opisane wyżej wnioski w kwotach wynoszących: dla legalizacji, przy której we wniosku i formularzu wykazano [...] sztuk wodomierzy [...] zł, a dla pozostałych legalizacji po [...] zł. W uzasadnieniu tych decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ust. o m.) za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy pobierane są opłaty. Zgodnie z treścią art. 24a ust. 2 wysokość należnych opłat ustala we własnym zakresie wnioskodawca na podstawie obowiązujących stawek. Obowiązujące stawki zawarte są w powołanym wyżej rozporządzeniu. Dalej w uzasadnieniach decyzji organ stwierdził, że skarżącą spółka w złożonych wnioskach i formularzach wykazała należne opłaty za legalizację w wysokości [...] zł i trzy razy po [...]zł. W związku z tym, że skarżąca spółka nie zapłaciła zadeklarowanych opłat organ określił te opłaty w kwotach wskazanych w sentencjach decyzji.

Od tych decyzji spółka wniosła odwołania do Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W.. Z treści odwołań wynikało, że powodem wydania decyzji przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar było to, że skarżąca spółka do legalizowanych urządzeń zastosowała stawkę opłaty określoną w części III poz. 10 lit. d. tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia to jest stawkę obowiązującą przy legalizacji ponad [...] wodomierzy rocznie. Zdaniem organu podmiot naliczający opłatę legalizacyjna ma obowiązek stosować najpierw stawkę określoną w części III poz. 10 lit. a tabeli to jest stawkę dla podmiotów legalizujących do [...] sztuk wodomierzy rocznie, po przekroczeniu tej ilości legalizowanych wodomierzy w danym roku, podmiot ma obowiązek stosowania stawki z części III poz. 10 lit. b tabeli obowiązujące przy legalizacji od [...]do [...] sztuk wodomierzy, a po przekroczeniu [...]sztuk legalizowanych wodomierzy podmiot obowiązany jest stosować stawkę z części III poz. 10 lit. c tabeli obowiązującą przy legalizacji od [...] do [...] sztuk legalizowanych rocznie wodomierzy i dopiero po przekroczeniu liczby legalizowanych wodomierzy [...] sztuk rocznie podmiot ma prawo do zastosowania stawki określonej w części III poz. 10 lit. d tabeli.

Zdaniem skarżącej spółki użycie przy każdej ze stawek wymienionych w części III tabeli w poz. 10 lit. a-d zwrotu legalizowanych "rocznie" wodomierzy, oznacza, że podmiot naliczający opłatę od pierwszej legalizacji ma prawo do stosowania jednej z czterech stawek opłaty, właściwej dla ilości wodomierzy zgłaszanych przez ten podmiot do legalizacji w ciągu danego roku, natomiast organ stanął na stanowisku, że każdy podmiot zgłaszający wodomierze do legalizacji ma obowiązek kolejno stosować stawki określone w części III tabeli w poz. 10 lit.a-d zależnie od rzeczywistej ilości wodomierzy zgłaszanych do legalizacji w danym roku.

Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar W W. wydał cztery decyzje nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., którymi na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 21 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił skarżącej spółce wysokość nieuiszczonych opłat za legalizację w wysokości różnicy pomiędzy kwotami opłat zadeklarowanymi przez spółkę we wnioskach i formularzach przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 10 lit. d części III załącznika do rozporządzenia, a kwotami wynikającym z zastosowania wyższych stawek określonych w poz. 10 lit b części III załącznika do rozporządzenia. W uzasadnieniu decyzji odwoławczych organ stwierdził, że w dniu złożenia wniosków o legalizacje, których dotyczyły decyzje, skarżąca spółka nie przekroczyła ilości zgłoszonych do legalizacji wodomierzy [...] sztuk rocznie a zatem do zgłoszonych przez spółkę legalizacji miała zastosowanie stawka opłaty określona w poz. 10 lit b. części III załącznika do rozporządzenia. Organ nie podzielił stanowisko strony skarżącej w zaprezentowanego w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie wykładni przepisów rozporządzenia dotyczących stawek opłat za legalizację wodomierzy i stwierdził, że stawki te mają charakter degresywny i ich wysokość maleje wraz ze wzrostem liczby legalizowanych urządzeń..

Na te decyzje spółka Z. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach strona skarżąca podniosła te same zarzuty co w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Spółka wywodziła, że użycie w rozporządzeniu w części III poz. 10 lit. a-d przy liczbach określających ilość legalizowanych wodomierzy zwrotu "rocznie" oznacza, że podmiot zgłaszający wodomierze do legalizacji ma obowiązek już do pierwszej zgłaszanej do legalizacji w danym roku partii stosować stawkę właściwą dla przewidywanej rocznej ilości wodomierzy, które zostaną przez ten podmiot złaszone do legalizacji. Skarżąca spółka podnosiła, że treść tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia, że opłaty należne za legalizację wodomierzy należy obliczać, tak jak chce tego organ, to jest uwzględniając rzeczywistą liczbę legalizowanych w roku wodomierzy, stosując kolejne stawki określone w części III poz. 10 lit. a-d wraz ze wzrostem liczby legalizowanych w danym roku wodomierzy.

Organ w odpowiedzi na skargi nie zgodził się z argumentacja stronty skarżącej i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie oraz wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 8 marca 2006 r. sygn. akt. III SA/Wa 2893/05 na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) postanowił postępowania sądowe o sygnaturach III SA/Wa 2893/05 III SA/Wa 2894/05 III SA/Wa 2895/05 III SA/Wa 2896/05 toczące się ze skarg wniesionych na wymienione decyzje, połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 2893/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi są zasadne, jednakże nie tylko z powodu zarzutów w nich podniesionych.

Na wstępie należało wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając z uprawnienia zawartego w tym przepisie Sąd rozpoznał niniejsza sprawę poza granicami zarzutów zawartych w skargach.

Rozpoznając niniejsza sprawę należało w pierwszej kolejności ustalić charakter opłat za legalizację oraz przepisy prawa regulujące wymiar tych opłat. Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 1 ust. o m. czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy, określone w niniejszej ustawie i jej przepisach wykonawczych oraz wynikające z wykonywania przez nie zadań przewidzianych w odrębnych ustawach, podlegają opłacie.

W przepisie art. 24 ust. 2 ust. o m. ustawodawca wymienia następujące czynności, za które pobiera się opłaty:

1) wydanie, zmianę i odmowę wydania decyzji zatwierdzenia typu przyrządów pomiarowych;

2) wydanie dowodu legalizacji albo za wykonane czynności sprawdzenia w przypadku, gdy przyrząd pomiarowy nie spełnia wymagań i nie może być zalegalizowany;

3) uznanie i odmowę uznania za równoważne prawnej kontroli metrologicznej w Rzeczypospolitej Polskiej odpowiedniej kontroli wykonanej przez właściwe zagraniczne instytucje metrologiczne;

4) udzielenie, odmowę udzielenia lub zmianę upoważnienia do legalizacji pierwotnej oraz ponownej;

5) udzielenie lub zmianę zezwolenia do wykonywania napraw lub instalacji przyrządów pomiarowych;

6) wydanie, zmianę i odmowę wydania decyzji o utworzeniu punktu legalizacyjnego;

7) wzorcowanie zbiorników statków;

8) wykonane podczas przeprowadzania kontroli, o której mowa w art. 16g ust. 1 ust. o m.;

9) związane z uznawaniem wzorców jednostek miar za państwowe wzorce jednostek miar;

10) związane ze sprawowaniem nadzoru nad jednostkami i laboratoriami spoza administracji miar będących właścicielami tych wzorców;

11) związane z kontrolą towarów paczkowanych.

Na podstawie art. 24 ust. 3. ust. o m. opłaty stanowią dochód budżetu państwa. Opłaty, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1-7 ust. o m. uiszcza wnioskodawca, a opłaty, o których mowa w ust. 2 pkt 8-11 ust. o m. uiszcza podmiot kontrolowany lub nadzorowany - art. 24 ust. 4 i 5 ust. o m. Do ponoszenia opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują organom administracji miar - art. 24 ust. 6 ust. o m.. Na podstawie art. 24 ust. 7 ust. o m. do opłat, o których mowa w art. 24 ust. 2 ust. o m., nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, rozkładania na raty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, umarzania zaległości podatkowej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 24a ust. 1 ust. o m. wysokość należnych opłat, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1, 3 i 8-11, ustala organ administracji miar w drodze decyzji, biorąc pod uwagę charakter, zakres i czas trwania wykonanych czynności oraz obowiązujące stawki godzinowe za czas pracy pracowników administracji miar.

W przepisie art. 24a ust. 2 ust. o m. ustawodawca stanowi, że wysokość należnych opłat, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 i 4-7 ust. o m., ustala we własnym zakresie wnioskodawca na podstawie obowiązujących stawek.

Opłata, której dotyczy rozpoznana sprawa jest opłatą o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 ust. o m. Z treści przepisu art. 24a ust. 2 wynika, że zobowiązanie którego przedmiotem jest opłata powstaje z mocy prawa i termin jej zapłaty na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ust. o m. wynosi 7 dni od dnia złożenia wniosku o przeprowadzenie legalizacji. W ocenie Sądu z treść przytoczonych przepisów wynika, że opłaty za czynności wymienione w przepisach art. 24 ust. 2 pkt 2 i 4-7 ust. o m. są należnościami publicznoprawnymi i zobowiązanie do ich zapłaty powstaje z mocy prawa z dniem złożenia wniosku o legalizację. Opłaty te objęte są obowiązkiem samoobliczenia przez podmiot składający wniosek o legalizację lub wydanie zezwolenia, upoważnienia lub dokonanie czynności przez organ administracji miar. Druga kategorię opłat stanowią opłaty wymienione w art. 24 ust. 2 pkt 1, 3 i 8-11 ust. o m., których wysokość ustala organ administracji miar w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż dopiero jej wydanie rodzi zobowiązanie do uiszczenia opłaty. Z tego względu do tych opłat nie ma zastosowania zasada samoobliczenia. To rozróżnienie dwóch kategorii opłat wymienionych w przepisach art. 24 ust. 2 pkt 1-11 ust. o m. rodzi konsekwencje w zakresie odpowiedniego stosowania do tych opłat na podstawie art. 24 ust. 6 ust. o m. przepisów działu III O.p.. W ocenie Sądu do opłat wymienionych w przepisach art. 24 ust. 2 pkt 2 i 4-7 ust. o m. z uwagi na ich powstawanie z mocy prawa i zastosowanie do nich zasady smoobliczenia, odpowiednie zastosowanie winny mieć przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest zobowiązań powstających z mocy prawa, natomiast do opłat wymienionych w art. 24 ust. 2 pkt 1, 3 i 8-11 ust. o m. odpowiednie zastosowanie winny mieć przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p, to jest zobowiązań powstających w drodze wydania decyzji konstytutywnej. Mająca zastosowanie do opłat będących przedmiotem niniejszej sprawy zasada samoobliczenia oznacza, że zobowiązany do uiszczenia opłaty ma obowiązek sam ją zadeklarować, co na gruncie przepisów ustawy o miarach wynika wprost z treści przepisu art. 24a ust. 2 ust. o m. i wysokość zadeklarowanej opłaty jest wiążąca zarówno dla zobowiązanego jak i organu administracji miar, chyba że organ stosując odpowiednio przepis art. 21 § 3 O.p. określi wysokość opłaty w prawidłowej wysokości. Przepis art. 21 p 3 O.p. nie daje organom możliwości określenia wysokości zaległości podatkowej i z jego treści wynika wprost, że organ dokonując wymiaru kontrolnego określa wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości. Z tego względu w mniejszej sprawie organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji reformatoryjnych, którymi określił skarżącej spółce wysokość zaległości w opłatach za legalizację, gdyż te rozstrzygnięcia stały w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 21 § 3 O.p., który na podstawie art. 24a ust. 2 ust. o m. miał odpowiednie zastosowanie w sprawie. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. i art. 24a ust. 2 ust. o m., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organów administracji miar w zakresie wykładni przepisów rozporządzenia określających stawki opłat to jest przepisów § 2 ust. 1 rozporządzenia i poz. 10 lit. a-d części III załącznika do rozporządzenia. W ocenie Sądu skoro Minister określając w części w poz. 10 lit. a-d części III załącznika do rozporządzenia stawki opłat za legalizację wodomierzy ich wysokość uzależnił od ilości legalizowanych wodomierzy rocznie w ten sposób, że ustalił cztery stawki opłat, których wysokość zmniejszała się wraz ze wzrostem ilości rocznie legalizowanych wodomierzy, to brak było podstaw do uznania, że z przepisów tych wynika obowiązek stosowania progowej metody naliczania opłat, przy której stopniowy wzrost ilości legalizowanych urządzeń i osiąganie przez stronę skarżącą kolejnych określonych w pkt 10 lit a-d progów ilościowych legalizowanych urządzeń, skutkowały degresywnością obowiązującej skali stawek opłat za legalizację urządzeń wymienionych w poz. 10 lit. a-d części III za łącznika do rozporządzenia. Wykładnia językowa przepisów poz. 10 części III nie potwierdza stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy co do obowiązywania w zakresie opłat określonych w poz. 10 części III degresywnej skali opłat. Zdaniem Sądu treść wymienionych przepisów wskazywała wprost, że w zakresie opłat za legalizację wodomierzy obowiązuje stawka liniowa uzależniona od liczby legalizowanych w roku wodomierzy. W ocenie Sądu wobec jasnej treści przepisów poz. 10 lit. a-d części III załącznika do rozporządzenia brak było podstaw do sięgania do innych rodzajów wykładni przepisów prawa w celu ustalenia zakresu i znaczenia norm zawartych w powołanym pkt 10 części III załącznika do rozporządzenia.

Rację miała strona skarżącą, twierdząc, że treść przepisów poz. 10 części III załącznika do rozporządzenia nakazywała stosować jedną stawkę opłaty za legalizację zależną od rocznej ilości legalizowanych wodomierzy. Wniosek ten wynika z posłużenia się przez Ministra przy określeniu każdej ze stawek zwrotem "legalizowanych rocznie wodomierzy". Ilość ta była ilością prognozowaną przez podmiot zgłaszający urządzenia do legalizacji, gdyż na początku roku nie mogła być mu znana na pewno. W sytuacji, gdy podmiot zgłaszający wodomierze do legalizacji zastosowałby stawkę opłaty właściwą dla wynikającej z rozporządzenia ilości zgłaszanych rocznie do legalizacji wodomierzy, która po zakończeniu roku okazałaby się ilością zawyżoną w stosunku do rzeczywistej ilości zgłoszonych w roku do legalizacji wodomierzy, przez co doszłoby do zaniżenia stawki opłaty, podmiot zgłaszający do legalizacji mógłby dokonać korekty złożonych zgłoszeń wodomierzy do legalizacji i uiścić zaległą opłatę. W takiej sytuacji również organ z urzędu mógłby na podstawie art. 21 § 3 O.p. dokonać wymiaru opłat za legalizację we właściwej wysokości.

W tym miejscu należy podkreślić, że prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów administracji miar w zakresie stawek za legalizację jest uzasadnione dopiero na gruncie przepisów rozporządzenia w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r., kiedy to weszła w życie zmiana rozporządzenia dokonana na mocy przepisu § 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 182, poz. 1530). Dopiero od tej daty przepisy poz. 10 części III załącznika do rozporządzenia uzyskały treść, z której wynika wprost, że stawki opłat za legalizację wodomierzy maja charakter degresywny. Zmiana ta w ocenie Sądu nie może być uznana za zmianę przepisu, która miała na celu jedynie doprecyzowanie jego treści, która przed tą zmianą i po niej była taka sama.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. i art. 24a ust. 2 ust. o m., które miało istotny wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia i poz.10 lit. d części III załącznika do rozporządzenia, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.