Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 991/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 2 w zw z art. 146a pkt 2 oraz pozycją 32 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.120, art.121 par 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 991/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r., sprawy ze skargi D.C. Polonia Sp. z o.o., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. organu wpłynął wniosek strony skarżącej D. Sp. z o.o. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie stawki podatku VAT na dostawę wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych o przydatności do spożycia powyżej 45 dni i o symbolu PKWiU 10.71.12.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się produkcją oraz handlem wyrobami ciastkarskimi. Spółka wyróżnia dwie główne sytuacje, które stanowią przedmiot niniejszego wniosku:

1. Nabycie towarów przez Spółkę.

Spółka nabywa towary od swoich dostawców. Możliwe są trzy poniższe warianty związane z dostawą towarów do Spółki:

- Spółka przepakowuje nabyte od swoich dostawców towary i dostarcza je dalej pod własną firmą/marką;

- Spółka dostarcza dalej nabyte od swoich dostawców towary, bez ich przepakowywania;

- Spółka produkuje i dostarcza towary takie same, jak te, które nabyła od dostawców.

Żadne z dostarczanych przez Spółkę wyrobów ciastkarskich nie zawierają konserwantów, przy czym dotyczy to zarówno wyrobów produkowanych przez Spółkę, jak i towarów nabywanych oraz dostarczanych dalej przez Spółkę.

Spółka klasyfikuje wszystkie dostarczane przez siebie wyroby i towary zgodnie z PKWiU z 2008 r. do tego samego grupowania PKWiU z 2008 r.: "10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Termin przydatności do spożycia wszystkich nabywanych, jak i produkowanych wyrobów przekracza 45 dni. Z tej perspektywy towary nabywane przez Spółkę i dostarczane dalej (po przepakowaniu lub bez przepakowania) są więc takie same, jak wyroby produkowane i dostarczane przez Spółkę (należą do tego samego grupowania PKWiU, mają taką samą funkcję, właściwości, zbliżony termin przydatności do spożycia, przekraczający 45 dni, zbliżony smak, itp.).

2. Sprzedaż towarów przez Spółkę.

Spółka dostarcza wyprodukowane lub nabyte towary do hurtowni, dystrybutorów, sieci lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju. Nabywcy produktów Spółki mają różne modele działalności handlowej w stosunku do nabytych od Spółki towarów. Możliwe są trzy poniższe warianty związane z nabyciem towarów od Spółki:

- nabywca dostarcza dalej nabyte od Spółki towary, bez ich przepakowywania;

- nabywca przepakowuje nabyte od Spółki towary i dostarcza je dalej pod własną firmą/marką;

- nabywca produkuje i dostarcza towary takie same, jak te, które nabył od Spółki.

Nabywca klasyfikuje wszystkie dostarczane przez siebie wyroby i towary zgodnie z PKWiU z 2008 r. do tego samego grupowania PKWiU z 2008 r.: "10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Termin przydatności do spożycia wszystkich nabywanych, jak i produkowanych wyrobów przekracza 45 dni. Z tej perspektywy towary nabywane od Spółki i dostarczane dalej (po przepakowaniu lub bez przepakowania) przez ich nabywcę są więc takie same, jak wyroby produkowane i dostarczane przez tego nabywcę (należą do tego samego grupowania PKWiU, mają taką samą funkcję, właściwości, zbliżony termin przydatności do spożycia, przekraczający 45 dni, zbliżony smak, itp.).

Spółka do dostawy wszystkich swoich towarów, nabywanych jak i produkowanych, stosuje obecnie stawkę VAT wynoszącą 23%, z uwagi na fakt, że termin przydatności wszystkich tych towarów przekracza 45 dni.

Obecnie zdarza się jednak, że niektórzy dostawcy wyrobów do Spółki, jak i nabywcy wyrobów od Spółki stosują przy swoich dostawach stawkę podatku VAT wynoszącą 8%. Podatnicy ci posiadają bowiem interpretacje indywidualne Ministra Finansów, które potwierdzają prawidłowość stosowania przez nich stawki 8% przy dostawie wyrobów ciastkarskich klasyfikowanych do grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r., których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Oznacza to, że dochodzi do sytuacji, w których:

- Spółka może dostarczać nabyte towary ze stawką 23% VAT, podczas gdy dostawca tych samych lub takich samych towarów do Spółki stosuje stawkę 8% VAT;

- Spółka dostarcza nabyte lub wyprodukowane towary ze stawką 23% VAT, podczas gdy nabywca tych towarów od Spółki dostarcza te same lub takie same towary ze stawką 8% VAT;

Różnice w stosowanych stawkach VAT na dostawy towarów przez Spółkę oraz przez jej dostawców lub nabywców na te same lub takie same wyroby wynikają więc wyłącznie z faktu, że ci dostawcy oraz nabywcy posiadają interpretacje indywidualne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% dla swoich dostaw towarów, jeżeli dostawca tych samych lub takich samych towarów do Spółki, na podstawie posiadanej interpretacji indywidualnej, stosuje stawkę 8% VAT?

2. Czy Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% dla swoich dostaw towarów, jeżeli nabywca tych towarów, na podstawie posiadanej interpretacji indywidualnej, stosuje przy dostawie tych samych lub takich samych towarów stawkę 8% VAT?

Zdaniem Spółki, jeżeli dostawca wyrobów do Spółki lub nabywca wyrobów Spółki ma prawo stosować stawkę 8% VAT przy dostawie tych samych lub takich samych wyrobów, zgodnie z posiadaną interpretacją, wówczas Spółka też powinna mieć prawo do stosowania stawki 8% VAT przy swoich dostawach.

Przede wszystkim brak prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT przez Spółkę, w sytuacji gdy dostawca lub nabywca ma prawo stosować przy dostawie tych samych lub takich samych wyrobów preferencyjną stawkę VAT, prowadziłby do naruszenia fundamentalnej zasady równości opodatkowania oraz do odejścia od zasady przedmiotowości opodatkowania na rzecz podmiotowości opodatkowania VAT. Ten sam produkt byłby bowiem opodatkowany różnymi stawkami podatku VAT, w zależności od tego, który podmiot dokonywałby jego dostawy - ten, który ma interpretację indywidualną, czy ten, który jej nie ma. Co więcej, sytuacja w której nabywca wyrobów od Spółki lub dostawca wyrobów do Spółki w identycznym stanie faktycznym (dostarcza takie same lub nawet te same wyroby) ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT dla swoich dostaw wyrobów, na podstawie indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, a Spółka nie ma takiego prawa, naruszałaby zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

W obszernym uzasadnieniu stanowiska strona skarżąca wskazała na zakres opodatkowania podatkiem VAT, równość opodatkowania VAT, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W indywidualnej interpretacji z dnia 28 stycznia 2014r. nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych o przydatności do spożycia powyżej 45 dni i o symbolu PKWiU 10.71.12 – jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy, stawka podatku wynosi 5%. Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczonej zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dnia, a w przypadku oznaczania tych wyrobów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto, z objaśnienia "1" do załącznika nr 3 do ustawy wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych w 2011 r. stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Oznacza to, że jeżeli dany towar (lub usługa) jest wymieniony w załączniku nr 3 jako opodatkowany stawką 8%, a jednocześnie został wymieniony w art. 43 ust. 1 ustawy jako zwolniony od podatku lub w załączniku nr 10, jako objęty opodatkowaniem stawką 5% – stosowanie stawki podatku z załącznika nr 3 (stawka 8%) do ustawy jest wyłączone na rzecz zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką 5%.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca prowadzi produkcję i sprzedaż wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania 10.71.12 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami lub terminem przydatności do spożycia przekraczają 45 dni.

W oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Jeżeli dany produkt spożywczy nie został wskazany w załączniku nr 3 lub 10, bądź innych przepisach szczególnych zawartych w ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji zawartej w ww. ustawie o VAT podlega opodatkowaniu wg. stawki podstawowej, która obecnie wynosi 23%.

Przedmiotowe produkty tj. wyroby ciastkarskie i ciastka świeże klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., dla których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami lub terminem przydatności do spożycia przekraczają 45 dni nie zostały wymienione w ww. przepisach, dotyczących obniżonych stawek podatku od towarów i usług, zatem podlegają opodatkowaniu według stawki 23%.

Organ stwierdził, iż wydając niniejszą interpretację nie wziął pod uwagę innych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnych sprawach, gdyż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, na postawie przedstawionego przez nich stanu faktycznego i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto wnioskodawca w opisie zdarzenia nie wskazał na konkretne sygnatury spraw, w których organ rozstrzygnął w sposób rozbieżny w zakresie opodatkowania tożsamych towarów.

Odnosząc się natomiast do wyroków sądów administracyjnych w tym także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 697/12 wskazanego przez wnioskodawcę, organ wyjaśnił, iż jest to rozstrzygnięcie odnoszące się również do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym ustawodawca postanowił, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Jest to również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie istnieje szereg orzeczeń odmiennych do cyt. wyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. II FSK 1734/10, można tu m.in. wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 786/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 226/13.

W przedmiotowej sprawie ocenie prawnej poddano stosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług na wyroby ciastkarskie i ciastka świeże klasyfikowanych do grupowania 10.71.12 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., dla których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami lub terminem przydatności do spożycia przekraczają 45 dni.

Warto wskazać, że rozbieżności w orzecznictwie budziła, przede wszystkim, nie sama treść normy prawnej, lecz możliwość powoływania się na regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112, WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.).

Strona skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powołaną interpretację i zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz pozycją 32 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L 2006 nr 347) - poprzez uznanie, że dostawa towarów opisanych w stanie faktycznych wniosku o interpretację podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE serii C nr 83/18 z 30 marca 2010 r.) polegającego na naruszeniu unijnej zasady lojalnej współpracy poprzez sprzeczną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnię przepisów ustawy o VAT w przedmiocie obniżonej stawki VAT;

- art. 120 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z innymi interpretacji indywidualnymi wydanymi w identycznych stanach faktycznych, z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz orzecznictwem TSUE.

Na podstawie art. 146 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną Spółki za prawidłowe. Strona skarżąca wniosła również o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, iż interpretacja jest sprzeczna z innymi interpretacjami wydanymi w podobnych stanach faktycznych, organ naruszył zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę neutralności fiskalnej i równego traktowania, wreszcie unijną zasadę lojalności.

Stwierdzono, iż interpretacja wydana przez Ministra Finansów jest sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE - prowadzi bowiem do sytuacji, w której stosowany jest przepis pozostający w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT. A takim wypadku, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, organ krajowy powinien pominąć przedmiotowy przepis.

Jak bowiem wielokrotnie orzekał Trybunał (np. w wyrokach w sprawach C-408/92 Avdel Systems, C-442/00 Rodriguez Caballero, C-81/05 Cordero Alonso) w przypadkach dyskryminacji sprzecznej z prawem unijnym, dopóki nie zostały przyjęte przez państwo członkowskie żadne instrumenty zmierzające do przywrócenia równego traktowania, to poszanowanie zasady równego traktowania może zostać zapewnione jedynie w drodze przyznania osobom należącym do grupy gorzej traktowanej tych samych korzyści, jakie przysługują osobom uprzywilejowanym.

W sytuacji tego rodzaju organy państwa członkowskiego zobowiązane są do niestosowania wszelkich dyskryminujących przepisów krajowych, bez konieczności żądania lub oczekiwania uprzedniego uchylenia tych przepisów przez ustawodawcę oraz do zastosowania wobec członków gorzej traktowanej grupy przepisów obowiązujących wobec członków uprzywilejowanej grupy.

Instrumentami zmierzającymi do przywrócenia traktowania w przedmiotowej sprawie byłoby wydanie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, w której dokonałby on prounijnej wykładni art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, dokładnie w taki sam sposób jak dokonał tego w interpretacjach z dnia 29 maja 2013 r. (nr [...]) oraz z dnia 23 lipca 2013 r. (nr [...]) w przedmiocie stawki VAT na wyroby ciastkarskie i ciastka świeże o terminie przydatności dłuższym niż 45 dni, niezawierające konserwantów. W interpretacjach tych Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatników, zgodnie z którym ma on prawo stosować stawkę 8% VAT na sprzedaż wskazanych towarów, pomijając niezgodny z prawem unijnym dodatkowy warunek przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich.

Odpowiadając na skargę działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty sporu swoje stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić należy, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość zastosowania wobec towarów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację (wyrobów ciastkarskich i ciastek) klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.71.12 obniżonej stawki podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do tych zarzutów skargi, które dotyczą ustalenia właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do spornych wyrobów. W tym zakresie wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne (por. wyroki WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1352/13, I SA/Kr 1534/13, czy też WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 821/13. Także Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w sprawie w wyrokach przywołanych w dalszej treści uzasadnienia. Sąd podziela poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w Załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane obecnie stawką 8% - grupę 10.71.12.0 "wyroby ciastkarskie i ciastka świeże".

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stosownie do treści art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że państwa członkowskie mają swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w Dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Również zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez analizowaną Dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Z treści przytoczonego przepisu Dyrektywy nie wynika jednak, aby w przypadku, gdy państwo zdecyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w Załączniku nr III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13), można dla niego znaleźć uzasadnienie również w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwassen/ersorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien).

Zgodnie z pkt 7 preambuły do Dyrektywy nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Przewidziane zatem w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Zasada neutralności wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam). W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku nr III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów, jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (por. także wyrok z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, pkt 23)".

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Należy w tym miejscu też wskazać, że termin przydatności do spożycia jest, na podstawie regulacji unijnych jak i na podstawie prawa polskiego, obowiązkowo oznaczany na produktach spożywczych (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 966).

Ustawodawca unijny, jak i krajowy uznaje więc ten element za istotny dla ochrony konsumenta. Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich, czyli produktu kupowanego powszechnie, jest istotnym elementem decyzji konsumenta o zakupie danego jego rodzaju. Wydłużony termin przydatności do spożycia danego wyrobu jest dla przeciętnego konsumenta znakiem, że wyrób ten zawiera konserwanty lub zastosowano przy jego produkcji procesy technologiczne powalające na takie wydłużenie. Nawet więc, gdy konsument nie sprawdza składu danego wyrobu, czy nie docieka jakie procesy technologiczne zastosowano przy jego produkcji, to wydłużony okres przydatności do spożycia, pozwala mu na ocenę, czy dany wyrób odpowiada jego oczekiwaniom i czy powinien on być wybrane z dostępnej na rynku oferty. O ich wyborze przez konsumentów decydują więc np. względy zdrowotne czy też preferencje dotyczące obniżonej kaloryczności. Zatem uznać należy, że są one istotnym czynnikiem różnicującym artykuły spożywcze, w tym wyroby ciastkarskie.

Termin przydatności do spożycia musi być więc uznany za istotne kryterium różnicujące podejmowanie decyzji o zakupie danych towarów przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/13).

Nadmienić także należy, że nie można przy tym wykluczyć sytuacji, że będą występowały na rynku wyroby ciastkarskie, które będą uznane za podobne pomimo różnic w terminie przydatności do spożycia. Jeżeli termin przydatności do spożycia wyrobów będzie się różnił np. o kilka dni, a nie będą się one istotnie różniły składem czy procesem wytwarzania, to istotnie trudno będzie zidentyfikować różnicę w obu produktach rzeczywiście wpływającą na wybór konsumenta. Zatem tylko na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru należy ustalić, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Jednak wniosek Spółki o interpretację indywidualną w tej sprawie nie dotyczył konkretnych rodzajów wyrobów ciastkarskich, ale wyrobów tych w ogólności, zróżnicowanych tylko pod względem terminu przydatności do spożycia. Skoro więc Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem, jako podobne do innych produktów, winny podlegać stawce obniżonej, to w tak przedstawionym stanie, ocenę organu uznać należy za prawidłową.

Jak już też wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy Dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na Nomenklaturze Scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Korzystanie przez państwa członkowskie z Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Zauważyć też należy, że Spółka prezentując swoje stanowisko powołała się m.in. na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt l FSK 697/12, z którego wynika, że brak posłużenia się kodem CN i zastosowanie, jako dodatkowego kryterium opodatkowania towaru obniżoną stawką podatkową, terminu przydatności do spożycia, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Sąd nie podziela tego stanowiska, a odmienne stanowiska od zaprezentowanego w tym orzeczeniu, zostały zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt l FSK 754/13; z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt l FSK 226/13; z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt l FSK 972/13; z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt l FSK 1525/12).

W odniesieniu do powyższego zagadnienia, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznaje, że przepisy Dyrektywy nie wymagają zastosowania tej samej stawki podatkowej wobec produktów ujętych w tej samej pozycji CN. Wymóg taki nie wynika z art. 98 ust. 3 Dyrektywy, który przewiduje jedynie, że państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zastosowanie Nomenklatury Scalonej nie jest więc obowiązkowe, państwa członkowskie mogą z tej opcji skorzystać, ale mogą także wykorzystać inne sposoby określenia towarów podlegających obniżonej stawce podatkowej. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na Nomenklaturze Scalonej, a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od Nomenklatury Scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia Dyrektywy. Podobnie, nie narusza przepisów tej Dyrektywy wprowadzenie odmiennego od Nomenklatury Scalonej oznaczenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, czy wprowadzenie dodatkowych kryteriów identyfikujących te towary, jak m. in. termin przydatności do spożycia. Naruszenie prawa UE byłoby tylko wtedy, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie UE do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi. Takiego założenia nie ma ani w omawianej Dyrektywie, ani w Nomenklaturze Scalonej, ani nie jest przyjmowane w orzecznictwie TSUE. Towary umieszczone w danym kodzie CN mogą wykazywać na tyle istotne różnice, że w ocenie konsumentów nie będą zamienne (konkurencyjne), a więc nie będą podobne dla potrzeb zasady neutralności.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 98 ust. 2 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

Nie znalazł również potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów proceduralnych (art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa), gdyż w istocie uzasadnienie zaskarżonej indywidualnej interpretacji ma w pełni oparcie w obowiązujących i powołanych w niej przepisach prawa.

Mając na uwadze, że przedmiot rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego – Spółki Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. ustawy Ordynacja podatkowa, należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Podstawowa funkcja sądowej kontroli administracji wynikająca z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów i art. 3 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych, które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W tym przypadku późniejsze postępowanie przed sądami administracyjnymi stanu faktycznego wydanej interpretacji nie zmieni, nie uzupełni, nie urealni, albowiem sąd nie może działać za stronę zakończonego już, a tylko kontrolowanego w zakresie legalności wykonywania administracji publicznej, postępowania interpretacyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Z kolei stosownie do art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał.

Tym wymogom organ interpretacyjny w niniejszej sprawie sprostał. Po pierwsze wskazał, z jakich przyczyn ogólne powołanie się na wydane interpretacje podatkowe nie może być uwzględnione, po wtóre organ odnosząc się do orzeczeń zaprezentowanych przez stronę skarżącą przedstawił obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych zbieżne z poglądami prawnymi przedstawionymi przez organ interpretacyjny.

Sąd zwraca także uwagę stronie skarżącej, że istnieje stosowny tryb prawny oceny i ewentualnej zmiany interpretacji indywidualnych zawierających rozbieżne stanowiska w tym samym stanie faktycznym i prawnym. To tryb wydania interpretacji ogólnej. Na podstawie art. 14a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.