Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1125/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 3, art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 2/10 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 lutego 2010 r., I SA/Go 2/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 2 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Urząd Skarbowy w D. przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w celu zbadania prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 5 sierpnia 2009 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

Swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł na poniższych ustaleniach. W 2003 r. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą handlowo- usługową "T." C. i R. K. uzyskiwali przychody w związku ze świadczeniem usług transportowych, z tytułu refundacji wynagrodzeń oraz ze sprzedaży środków trwałych. W związku z powyższą działalnością małżonkowie podzielili w proporcji po 50% przychody i koszty uzyskania przychodu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ PIT36 za 2003 r. We wskazanym zeznaniu za 2003 rok, skarżący wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] złotych, dochód w kwocie [...] złotych i należną zaliczkę, w tym zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie [...] złotych oraz koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności w spornej kwocie [...] złotych.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2003 roku dla potrzeb działalności gospodarczej współwłaściciele FHU "T." C. i R. K. wykazali przychód w kwocie [...] złotych, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] złotych oraz zaewidencjonowali kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę: A. S. F., dotyczących zakupu oleju napędowego ON.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy skonstatował, że podatnik wraz z małżonką nie dokonywali zakupów oleju napędowego od firmy A. S. F., a wskazany podmiot wystawiał "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy T. Ustalono, że faktury wystawione przez S. F. miały na celu legalizację pochodzenia paliwa i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a w konsekwencji umożliwić podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez sprzedawcę. Ponadto organ stwierdził, że S. F. fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa płynnego, nie prowadził żadnej ewidencji / rejestrów / sprzedaży i zakupów VAT oraz nie składał deklaracji dla celów podatku od towarów i usług VAT.

Wobec powyższego organ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu VAT : nr [...] z dnia 31.10.2003 r., nr [...] z dnia 05.11.2003 r., nr [...] z dnia 10.11.2003 r., nr [...] z dnia 26.11.2003 r., [...] z dnia [...] r., oraz nr [...] z dnia 31.12.2003 r., wystawionych przez: A. S. F.

Tym samym organ stwierdził, iż na podstawie ww. faktur nie można dowodzić poniesienia wydatków i uznania ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r.Nr 14,poz.176 ze zm.); dalej u.p.d.o.f. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie.

Po rozpoznaniu środka odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją nr [...] z dnia 2 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 5 sierpnia 2009 r.

3. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Podatnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: :

- obrazę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika, wydatków na zakup paliwa, potwierdzonego fakturami wystawionymi przez A. S. F.,

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) dalej: O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony,

- naruszenie art. 122 O. p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 191 O. p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- obrazę art. 123 §1 w związku z art. 190 O. p., poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji zdefiniował istotę sporu zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - w badanym okresie - prawidłowo zaksięgował po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych w toku kontroli faktur, które dokumentowały sprzedaż oleju napędowego. Sąd dokonawszy analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, iż organy podatkowe przyjęły zasadnie, że wystawione faktury przez A. S. F. były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w ocenie sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie kontrolne było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego stronie skarżącej inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mającego się opierać na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup paliwa.

Swoje rozważania uzasadnił poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego / tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998r., sygn. akt: SA/Sz 648/97 /. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wydatki na zakup paliwa nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyż nie zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami i nie odzwierciedlały rzeczywiście zawartych transakcji.

Sąd podkreślił, że skoro podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, organ podatkowy zasadnie wyłączył kwoty wydatkowane na zakup paliwa z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazał, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe /fikcyjnymi/ fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na nim jako podatniku / por. cyt. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/2002 /.

Sąd uznał, że również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się działania organów, które mogłoby naruszać zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 122 O.p. z uwagi na okoliczność, że charakter i zakres czynności podjętych przez organ podatkowy pierwszej instancji, w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy.

Sąd nie mógł także uznać zasadności naruszenia art. 191 O. p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach włączonych do akt sprawy. W Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę otwartego systemu dowodów, oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Skoro art. 180 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 O. p. wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to dowody te są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym organ zasadnie przyjął wskazane dowody do przedmiotowego postępowania. Ponadto organ włączonych do postępowania dowodowego protokołów nie traktował jako przesłuchanie świadka, a jako jeden z dowodów w sprawie a strona w toku całego postępowania nie składała wniosku o przesłuchanie świadków czy też innych wniosków dowodowych. Z tych względów nie można było zasadnie podnosić, że wskazane postępowanie narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani że narusza jakiekolwiek inne przepisy O.p. / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712 /. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że w toku prowadzonego postępowania strona skarżąca została zawiadomiona o włączeniu materiałów z innych postępowań, oraz poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a także o prawie do składania wniosków dowodowych. Ponadto, przed wydaniem decyzji organy podatkowe, w trybie art. 200 § 1 O. p., umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że brał on czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania.

5. Wskazane powyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., podatnik zaskarżył w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.; poprzez nie ustosunkowanie się orzekającego, do wskazanego w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2010 r., zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.; poprzez oparcie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego na niepełnym materiale dowodowym; tj. na kopiach faktur.

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. "1201", 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami O. p. dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym sąd administracyjny uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

4) naruszenie art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 O.p., poprzez uznanie iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

5) niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż pomimo że strona faktycznie poniosła koszty nabycia paliwa a wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów; nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

6) niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 z późn. zm., dalej jako: "rozporządzenie"); w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż zakwestionowana sprzedaż mogła zostać, faktycznie dokonana przez firmę A. S. F.

Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

6. Dyrektor izby skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie środka zaskarżenia i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O. p., art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190, art. 191 O.p., art. 145 § 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 O.p.) jak i naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 i § 12 ust. 3 rozporządzenia).

Organy podatkowe zakwestionowały w postępowaniu podatkowym faktury wystawione przez firmę A. S. F. (sprzedawca) i wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie paliwa. Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość tych działań.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę ponieważ uznał, że:

a) faktury, na podstawie których zaliczano do kosztów wydatki na paliwo były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (trzeci akapit, s 18 uzasadnienia wyroku);

b) "fikcyjność" faktur za paliwo uniemożliwiała dokonywanie zaliczeń do kosztów uzyskania przychodów;

c) przepisy w zakresie dokumentowania transakcji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych: fakt oszukania strony przez kontrahentów nie zwalnia go od odpowiedzialności (SA/Sz 648/97);

d) zasadną jest ocena organów podatkowych, że należało wyłączyć z kosztów wydatki na paliwo pochodzące z niewiadomego źródła,

e) za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany – bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane – który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie płaci podatku, nie wykazuje podatku należnego,

f) nie zachodzi potrzeba szacowania kosztów uzyskania przychodu, ponieważ "dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Zakwestionowanie faktur pochodzących od A. S. F. pozwoliło, zdaniem sądu pierwszej instancji, na zgodne z prawem odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (s 20 uzasadnienia wyroku),

g) w przypadku ewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących firm", zgodne z prawem jest, zdaniem sądu, zaniechania badania ich związku z przychodem, ponieważ "nie mogą być one kosztem a zastosowanie oszacowania w takiej sytuacji byłoby niewłaściwe. Choćby dlatego, że doprowadziłby do "zalegalizowania towarów powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia" s 21,

h) nie ma mowy o naruszeniu przepisów postępowania, bo nie można oczekiwać od organów, że będą dokonywać czynności niemożliwych do zrealizowania (s. 22).- odnośnie zarzutów naruszenia art. 180 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p.,

i) fakt nieprowadzenia rozliczeń w większych rozmiarach za pośrednictwem rachunku bankowego, który to nakaz wynika z obowiązującej w 2003 r. ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej obciąża podatnika,

j) zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 oraz art. 191 O.p. był niezasadny, ponieważ organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami w przedmiocie oceny dowodów – prócz zakazu naruszenia zasad logiki i reguł doświadczenia życiowego;

k/ dowody zgromadzone w trakcie postępowania karnego są dowodami dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 180, art. 181 O.p. Materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona została prawidłowo poinformowana o tym fakcie, jak też miała możliwość wypowiedzenia się (co wynika z prawidłowej realizacji art. 200 O.p.),

l) orzecznictwo ETS dotyczy VAT, natomiast przedmiotem postępowania jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...)".

Zaskarżony wyrok wszystkie te elementy zawierał, przy czym przedstawienie stanu faktycznego było nie tylko zwięzłe ale wręcz obszerne, podobnie jak opis zarzutów skargi i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie wspominając już o merytorycznym odniesieniu się do zarzutów, które znalazło aprobatę sądu odwoławczego. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w wyniku orzekania przez organy podatkowe – sąd pierwszej instancji – w oparciu o kserokopie faktur VAT (z uwagi na przekazanie oryginałów do Policji), ponieważ stwierdzenie o braku dokonywania transakcji uwidocznionych w fakturze było niezależne od formy uwidocznienia tych transakcji w dokumentach. Nie zależało od tego także uznanie, czy A.S.F. był tzw "słupem". Skarżący zresztą nie wyjaśnił jaki istotny wpływ na wynik postępowania miało orzekanie na podstawie kserokopii faktur, co jest warunkiem budowy podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego ocenę nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O. p.. Zgodnie z treścią 187 § 1 O. p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy, ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297). Sąd pierwszej dokonując oceny, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, trafnie uwzględnił okoliczność sposobu przeprowadzania transakcji finansowych w większych rozmiarach, zwłaszcza wobec istniejących regulacji Prawa działalności gospodarczej i konieczność istnienia związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem (art. 22 ust. 1 u..p.d.f.) oraz wpływ tej okoliczności na dokonywanie transakcji z podmiotem nieistniejącym. Zdaniem NSA, takie okoliczności jak ustalony fakt nieprowadzenia działalności przez A. S. F. i wykazany fakt, że sporne faktury należało zaliczyć do "faktur pustych", nie wspominając o prawomocnym wyroku przesądzającym wartość dokumentacyjną badanych faktur, świadczy o trafności podjętej przez organy podatkowe i – później – przez sąd pierwszej instancji oceny możliwości zaliczania wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów.

NSA w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z 22 lutego 2011 r. I FSK 383/10, wydanego w sprawie małżonki skarżącego, zgodnie z którym za pozbawione podstaw należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 191 O. p.. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zapewniły czynnego udziału strony w postępowaniu – nie wspominając o prawidłowej ocenie materiału dowodowego. W szczególności tylko przesłuchanie S. F. pozwoliło by ustalić dokładną rolę S. W. i S. F. w procederze związanym z obrotem "pustymi fakturami". Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że nie wykazano, aby to hipotetyczne naruszenie postępowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ustalenie dokładnych okoliczności dotyczących roli i zawinienia S. F. oraz S. W. nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy i winno nastąpić w postępowaniu karnym. Ponadto argumentacja ta stanowi tylko polemikę z oceną tego zagadnienia zawartą w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestia ustalenia stanu świadomości strony skarżącej, iż nabywa zamiast oleju napędowego olej opałowy pochodzący z "nieznanego źródła". Nie zostało przy tym wykazane naruszenie praw strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w tym tego włączonego z innych postępowań, co czyni bezskutecznym zarzut strony w tym względzie. Uwagi o roli S. F. i S. W. w obrocie paliwem są o tyle nie znaczące dla wyniku postępowania, że nie mogą wzruszyć ustaleń organów podatkowych w zakresie istnienia tego obrotu, który został odzwierciedlony w "pustych fakturach". NSA wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały faktury wystawione przez S. F., zatem ewentualne dokonywanie obrotu z S. W. pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, choćby dlatego, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających istnienie tych transakcji, nie wspominając o możliwym przedmiocie legalnego obrotu.

Z tych powodów nietrafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O. p., art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190, art. 191 O., art. 145 § 1 lit c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 O. p..

Zdaniem NSA, sama faktura nie tworzy kosztów, czego dowodem jest chociażby postępowanie organów podatkowych w sprawie kwestionujące wartości wykazane w fakturach. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 października 2009 r. I SA/Po 420/09).

Okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (FSK 2705/04, LEX nr 272664, zob. też wyrok WSA w Krakowie z 2 lipca 2009 r. I SA/Kr 65/08).

W orzecznictwie wyrażane są poglądy, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych, czy też, ogólnie mówiąc, "wątpliwych" faktur nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301, utrzymanym przez NSA wyrokiem z 1 grudnia 2009 r. II FSK 1165/08): "Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był w rzeczywistości kontrahentem podatnika bądź przedstawiająca towar, który nie był przedmiotem obrotu) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym".

Trafnie przy tym zauważył sąd pierwszej instancji, że rozliczenie faktur VAT dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej i dlatego nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie przepisy prawa i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości zapadłe na ich tle. Nadto, przywołane przez stronę wyroki Trybunału Sprawiedliwości dotyczyły podatku od towaru i usług a nie podatku dochodowego od osób prawnych, który jest podatkiem niesharmonizowanym. Kwestie te zostały szczegółowo omówione i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku NSA z 22 lutego 2011 r. I FSK 383/10. NSA wskazuje zarazem stronie wnoszącej skargę kasacyjną, że zagadnienie rzetelności faktur, które są dokumentem nie dość, że uprawniającym do odliczenia podatku ale i dokumentującym poniesienie kosztów, było badane przez obie instancji sądowe, a postępowanie w tym względzie zakończyło się prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011 r. I FSK 383/10.

W wyroku tym NSA stwierdził, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług może być skutecznie wykonywane jedynie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. "W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku". NSA powołał się na wyroki z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1340/06, I FSK 1341/06. NSA uznał w stosunku do strony skarżącej, że określenie w przepisach przypadków, kiedy faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Zdaniem NSA, prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność w rzeczywistości nie zrealizowaną. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

NSA wskazuje, że zagadnienie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na podstawie "fikcyjnych faktur", jak też możliwość dokonywania wnioskowanego przez stronę oszacowania, była wielokrotnie badana i analizowana w innych orzeczeniach NSA. Skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje były fikcyjne, co wynika chociażby z prawomocnego wyroku NSA, a zakup paliwa wskazanego w treści faktury nie miał miejsca, to poniesione przez stronę skarżącą wydatki dokumentowane przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami nie miały żadnego związku z uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem (por zob. wyrok NSA z 12 czerwca 2003 r., I SA/Łd 332/02, niepubl.; wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, niepubl.; wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II FSK 755/07, niepubl.; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 1904/08, niepubl.). Wydatek nieudokumentowany nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Odnosząc się do nieobjętej zarzutami skargi kasacyjnej, a tylko podnoszonej w jej uzasadnieniu kwestii niezastosowania w sprawie art. 23 O. p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowano tylko zdarzenia gospodarcze wynikające z faktur zakupu paliwa, którego to zakupu strona nie wykazała. Z zeznań świadków oraz z okoliczności sprawy wynika, że dostawy paliwa nie miały miejsca, jak też strona nie posiadała środków technicznych umożliwiających magazynowanie paliwa. Nadto S. F. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu paliwa, nie sprzedawał go, nie prowadził ewidencji, rejestrów sprzedaży, zakupów VAT oraz nie składał deklaracji VAT. Skoro tak, to nie było również kosztów związanych z tym zakupem. Pominięcie kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie mogło powodować konieczności ustalenia pozostałych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, niepubl.; wyrok NSA z 9 marca 2006 r., FSK 2705/04, niepubl.; wyrok NSA z 24 lipca 2007., II FSK 974/06, LexPolonica nr. 1783745). Zdaniem NSA oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, wymaga szczególnej rozwagi, ponieważ mogłoby to doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa pochodzącego, jak w tym przypadku, z nielegalnego źródła. Obrót olejem opałowym, jako paliwem napędowym, jest działaniem nielegalnym i nie korzysta z ochrony prawnej. Takim rozstrzygnięciem, podatnik nie jest pokrzywdzony, ponieważ może wywodzić skutki prawne z prawomocnego wyroku skazującego jego kontrahenta: zwłaszcza, że na wyrok ten powoływał się podczas postępowania sądowoadministracyjnego.

Jak zauważył NSA w wyroku z 6 czerwca 2011 II FSK 462/11, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA ). Z tego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto, brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by było poddać formalnej weryfikacji.

Co więcej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oszacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem uznać poglądy, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O. p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami (wyrok NSA z 6 czerwca 2011 II FSK 462/11).

Zarazem, jak zauważył NSA w wyroku z 21 lipca 2011 r. II FSK 1682/10, "w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku (por. także wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 395/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).". Stronie nie udało się, mimo jej – i organów podatkowych - aktywnej roli w postępowaniu podatkowym, wykazać faktu ponoszenia przez nią wydatków na nabycie paliwa, ponieważ niemożliwe do zweryfikowania było tak poczynienie przez nią rzeczywistych wydatków (ze wskazanych powyżej powodów), jak niezakwestionowane pozostało nieprowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahenta strony.

Dlatego należało uznać za nietrafione zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 ust. 3 rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 163, poz. 1349 ze zm).