Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 116/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i ust.1c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 4 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, art. 23 par  1 i par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] września 2020 r. Nr [...] określił M. W.(dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłaconego przy zastosowaniu skali podatkowej za 2015 rok w kwocie 110.303,00 zł, w miejsce ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zadeklarowanego w zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2015 rok w kwocie 31.463,00 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące; styczeń, kwiecień, lipiec 2015 r.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia a także o zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny złożonej w dniu 18 lipca 2019 r. skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 156/19 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ wskazał, że spór dotyczy kwestii momentu uzyskania przychodu z tytułu montażu konstrukcji stalowej w K., udokumentowanego wystawioną przez W. fakturą VAT nr [...] z [...] grudnia 2014 r., następnie skorygowaną fakturą nr [...] z [...] grudnia 2016 r. W wyniku korekty przychód netto w kwocie 27.500,00 zł przeniesiony został z grudnia 2014 r. na styczeń 2015 r. Zmieniono bowiem dzień wystawienia faktury z [...] grudnia 2014 r. na [...] stycznia 2015 r. Podatnik dokonał także korekty przychodów w zeznaniu PIT-28 złożonym [...] lutego 2018 r.

Organ przytoczył treść art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że dla określenia momentu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma dzień wykonania usługi lub data wystawienia faktury. Decydujące znaczenie dla rozpoznania momentu uzyskania przychodu ma zdarzenie, które wystąpiło wcześniej. Art. 14 ust. 1 określa natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ponadto organ przytoczył treść art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., zgodnie z którym faktura może być wystawiona do 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Dalej organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego m.in. protokołu odbioru wykonania robót z [...] stycznia 2015 r. wynika, że montażu konstrukcji stalowej wykonano w okresie od [...] listopada 2014 r: do [...] grudnia 2014 r., a faktura za wykonana usługę wystawiona została [...] grudnia 2014 r. Zatem biorąc pod uwagę moment wystawienia faktury ([...] grudnia 2014), a także datę wykonania robót (do [...] grudnia 2014 r.), przychód osiągnięty został w roku 2014. Faktura VAT wystawiona była do 30 dni przed wykonaniem usługi, zatem zgodnie z przepisem art. 106i ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.. Spisanie protokołu odbioru robót 9 stycznia 2015 r. nie wpływa zaś, zdaniem organu, na moment uzyskania przychodu. Protokół odbioru robót dokumentuje w szczególności datę ich odbioru. Ponadto dokument ten potwierdzał, że usługa została należycie wykonana i nie zostały zgłoszone zastrzeżenia.

Następnie organ wskazał na treść § 8 pkt 1 umowy z dnia [...] października 2014 r. zawartej między A. a W., za każdy dzień zwłoki w wykonaniu niniejszej umowy oraz terminie usunięcia wszystkich usterek Wykonawca zapłaci karę w wysokości 0,2 % wartości umowy netto. Protokół odbioru wykonanych robót potwierdził, że zwłoki nie było i usługę wykonano w okresie od [...] listopada 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. Skarżący karą nie został obciążony, co wskazuje na terminowe wykonanie robót, czyli zakończenie ich w grudniu 2014 r. Organ podkreślił, że w sprawie miesiąc wystawienia faktury pokrywa się z miesiącem wykonania usługi, co potwierdza protokół odbioru wykonania robót z [...] stycznia 2015 r., gdzie w rubryce "rodzaj robót" zapisano: ":montaż konstrukcji stalowej – wykonane w okresie od [...].11.2014 do [...].12.2014". Ponadto, zdaniem organu, na uzyskanie przychodu w 2014 r. wskazują: zaksięgowanie przychodu ze spornej faktury w ewidencji przychodów za 2014 r., wykazanie zerowej wartości w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2014 r., rozliczenie sprzedaży usługi udokumentowanej sporną fakturą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. i zarejestrowanie w rejestrze sprzedaży w grudniu 2014 r. Ponadto kontrahent podatnika A. uwzględnił sporną fakturę w dokumentacji księgowej za 2014 r. (grudzień 2014 r., z datą dokumentu [...] grudnia 2014 r.). Z tych względów organ zakwestionował istnienie podstawy do złożenia korekty faktury, dodając, że na datę [...] grudnia 2014 r. brak było robót w toku. Organ odwoławczy ocenił, że przedłożony przez stronę jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli dokument "wycena robót w toku na dzień [...].12.2014" został sporządzony na potrzeby kontroli podatkowej.

Organ uznał więc, że przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. zostały w sprawie właściwie zastosowane przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor IAS zauważył też, że w postępowaniu nie stwierdzono okoliczności wskazujących na pomyłkę na spornej fakturze nr [...] z [...] grudnia 2014 r., obligującą przedsiębiorcę do wystawienia faktury korygującej, co oznacza, że brak było podstaw prawnych i faktycznych do wystawienia przez podatnika faktury korygującej. Zdaniem organu, złożona korekta miała na celu zmniejszenie przychodu osiągniętego przez stronę do kwoty nie przekraczającej limitu 150.000,00 euro (w przeliczeniu na złote polskie - 626.880,00 zł), co uprawniałoby do rozliczenia podatkowego w kolejnym roku 2015, również w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Organ odwoławczy zaakceptował też ustalenia organu pierwszej instancji co do kosztów uzyskania przychodów, przyjmując m.in., że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do twierdzenia, że wskazane przez skarżącego w piśmie z [...] marca 2018 r. wydatki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do konieczności wyłączenia z przychodów kwoty 155.000 zł, przyjmując, że usługa budowlana wykazana w wystawionej przez skarżącego fakturze nr [...] z [...] maja 2015 r. nie została wykonana przez jego firmę W. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wyklucza możliwość realizacji tej usługi i świadczy, że w/w faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

Następnie organ odwoławczy potwierdził zasadność i prawidłowość określenia na podstawie art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako: o.p.), odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za styczeń, kwiecień, lipiec 2015 r. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 4 o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. na podstawie wystawionego w dniu [...] listopada 2020 r. tytułu wykonawczego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez m. w dniu [...] listopada 2020 r. zaś strona o zastosowaniu środka egzekucyjnego została poinformowana. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało doręczone [...] listopada 2020 r. Zdaniem organu świadczy to, że skarżący został poinformowany o zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia w zakresie odsetek za zwłokę o nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za styczeń, kwiecień i lipiec 2015 r. przed upływem terminu przedawnienia.

Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania. Wyjaśnił, że w sprawie nie ma zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 i 3 o.p., bowiem podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzji zarzucono: naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 210 § 1 pkt 5 o.p. i art. 207 o.p. w zw. z art. 23 § 3 o.p. i 120 o.p. poprzez wydanie błędnego rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatnika na zasadach ogólnych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym wynikającym z dokonanego przez skarżącego rozliczenia w ramach zeznania PIT-28, przez co w obiegu prawnym znalazła się równolegle decyzja w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych działalności gospodarczej za 2015 r. na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez uprzedniego rozstrzygnięcia w zryczałtowanym podatku dochodowym dokonanego na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 43 ze zm., dalej jako: "u.z.p.d.");

- art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego poprzez:

dokonanie przez organ podatkowy w decyzji ustaleń i ocen w zakresie wysokości przychodów podatnika za 2015 r., bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (tj. naruszenie art. 210 § 4 o.p.);

błędne uznanie przez organy podatkowe, że dokumenty w postaci protokołu odbioru z dnia [...] stycznia 2015 r., wyceny robót w toku sporządzonej na dzień [...] grudnia 2014 r. oraz faktury korygującej z dnia [...] grudnia 2016 r. nie potwierdzają, że usługa montażu konstrukcji stalowej w K. została wykonana w styczniu 2015 r., podczas gdy z dokumentów jednoznacznie wynika, że roboty zostały zakończone w styczniu 2015 r.;

błędne uznanie, że okoliczności, iż: sprzedaż przedmiotowej usługi została przez skarżącego wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. oraz zaewidencjonowana w grudniu 2014 r., a przychód z niej wykazany w dacie pierwotnego wystawienia, tj. [...] grudnia 2014 r., nabywca usług zaewidencjonował tę fakturę w odpowiednich rejestrach i rozliczył w 2014 r., skarżący wykazał zerową wartość w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2014 r. - potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że brak było faktycznych podstaw do dokonania korekty przedmiotowej faktury i przeniesienia jej na rok 2015, podczas gdy protokół odbioru robót, a zatem ich zakończenie, nastąpiło w dniu [...] stycznia 2015 r., co wskazuje na właściwy moment powstania przychodu należnego po stronie podatnika;

uznanie, że dokument w postaci "wyceny robót w toku", jako dokument prywatny nie posiada prawnie doniosłej mocy, od której uzależnione są określone skutki podatkowe, podczas gdy dokument ten wraz z pozostałymi dokumentami powoływanymi przez skarżącego w toku postępowania potwierdza słuszność podnoszonych przez podatnika twierdzeń, a także jako dokument prywatny stanowi pełnoprawny dowód w sprawie;

- art. 122 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie momentu powstania przychodu należnego po stronie podatnika, a także niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym m.in. dowodu z przesłuchania strony oraz nieuznanie za dowód wyceny robót w toku na dzień 31 grudnia 2014 r.;

- art. 180 § 1 o.p. iw związku z art. 181 o.p. poprzez bezpodstawne nieuznanie za koszt uzyskania przychodów części rzeczywiście poniesionych wydatków na podstawie dowodów (zestawień) i umów, które regulowały, że to skarżący ponosił koszty związane z wykonywanymi zleceniami;

- art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, a w szczególności dotyczących daty powstania przychodu należnego po stronie skarżącego, a także nieuwzględnienie zaistniałych wątpliwości w tym zakresie na korzyść podatnika;

- art. 23 § 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i niedokonanie oszacowania dochodu podatnika, mimo nieposiadania wszystkich danych niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania;

- art. 23 § 1 pkt 2 i 3 o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tych przepisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, pomimo braku wszystkich danych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu materiałów i usług, które pozwoliłyby na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalenie kosztów działalności gospodarczej w wysokości znacznie zaniżonej od rzeczywistej;

- art. 233 § 2 o.p. poprzez niewykonanie zaleceń wskazanych przez Dyrektora IAS w B. nr [...] z dnia [...] marca 2018 r., w tym poddania ponownej ocenie kosztów uzyskania przychodów oraz realizacji wniosków dowodowych strony,

a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. poprzez:

ich błędną interpretację, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że można mówić o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usługi budowlanej w działalności gospodarczej w sytuacji, gdy kwoty wskazane na fakturze nie są należne w momencie wystawienia faktury, a stają się należne dopiero z momentem odbioru prac przez zleceniodawcę, co skutkowało błędnym przyjęciem za datę powstania przychodu dnia [...] grudnia 2014 r, tj. dnia wystawienia faktury VAT nr [...], pomimo dokonania przez skarżącego korekty tej faktury zgodnie z protokołem odbioru prac w zakresie daty jej wystawienia i daty sprzedaży na dzień [...] stycznia 2015 r.,

błędne uznanie, że przychód po stronie podatnika powstał w dacie wystawienia faktury za wykonane usługi, tj. w dniu [...] grudnia 2014 r., podczas gdy faktyczny odbiór robót został dokonany w styczniu 2015 r. i dopiero od tej daty należność za wykonaną usługę stała się wymagalna (należna);

- art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1 c pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe uznanie, że:

dniem decydującym o momencie powstania przychodu jest dzień, w którym według organów podatkowych zgłoszono prace do odbioru, podczas gdy momentem powstania przychodu jest dzień faktycznego zakończenia usługi potwierdzonej protokołem zdawczo-odbiorczym,

decydujący o dacie powstania przychodu i wykonania usługi jest dzień zgłoszenia prac do odbioru, podczas gdy podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania wystawionej faktury w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury,

pierwotna faktura zawierała prawidłowe dane i nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę, podczas gdy zawierała ona pomyłkę w zakresie daty jej wystawienia, co wynikało m.in. z daty odbioru prac wskazanej w protokole odbioru z dnia [...] stycznia 2015 r.;

- art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia faktycznie poniesionych wydatków, które podatnik niewątpliwie poniósł, lecz nie miał obowiązku ich dokumentowania ze względu na formę opodatkowania w ramach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, a w efekcie uznanie za podstawę opodatkowania dochodu w znacznie zawyżonej wysokości:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów nieudokumentowanych wydatków, mimo ich niewątpliwego związku z uzyskanymi w 2015 r. przychodami;

- art. 45 ust. 6 i art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji z nieprawidłowo ustalonymi danymi do określenia podstaw opodatkowania, a tym samym wysokości obliczonego podatku oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

Dodatkowo pełnomocnik wnioskował o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 156/19, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2019 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Zgodnie z przywołaną podstawą prawną przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 16 kwietnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania sądowego. Strona skarżąca domagała się tego do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 156/19. Powołanym wyrokiem tut. Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2019 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2014 r.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zawieszenie postępowania jest fakultatywne, nie jest obowiązkiem sądu, lecz zależy od jego uznania. Przepis zobowiązuje sąd do ustalenia, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na opisane okoliczności i czy nie naruszy ono praw gwarantowanych w ustawie zasadniczej. Z drugiej strony sąd musi mieć na uwadze przesłanki umożliwiające zawieszenie postępowania w świetle nakazu rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 7 p.p.s.a.

W wypadku, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Względy ekonomii procesowej przemawiają za tym, aby w takich wypadkach, gdy zaskarżona decyzja (inny akt) została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, zawiesić dokonywanie kontroli jej zgodności z prawem, jeśli toczy się już postępowanie dotyczące tej innej decyzji albo orzeczenia sądu. Aby móc zastosować ten przepis, między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. W postanowieniu z 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 6/11 NSA uznał, że ze względów celowościowych nieuzasadnione jest zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia w innym postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdy można samodzielnie dokonać ustaleń potrzebnych do rozstrzygnięcia.

Sąd uznał, że chociaż ocena zakwalifikowania przychodu wynikającego z faktury nr [...] z [...] grudnia 2014 r. do przychodu z 2014 r. lub – jak chce strona skarżąca – 2015 r., jest elementem wspólnym obu spraw i pożądanym jest, aby w obydwu sprawach ocena dokonywana przez Sąd była jednolita, to jednak rozstrzygnięcie tej sprawy nie zależy od wyniku toczącego się postępowania przed sądem administracyjnym w takim stopniu, aby koniecznym było oczekiwanie na rozstrzygnięcie NSA w sprawie dotyczącej 2014 r. Dlatego, zdaniem sądu, w okolicznościach tej sprawy nie byłoby zasadnym wstrzymywanie biegu sprawy i oczekiwanie na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do jednego wspólnego elementu rozstrzygnięcia. Dysponując zebranym w sprawie materiałem dowodowym Sąd był w stanie samodzielnie dokonać ustaleń i ich ocen potrzebnych do rozstrzygnięcia.

Przechodząc zatem do rozpoznania sprawy należy zauważyć, że skarżący nie kwestionuje w sprawie ustaleń organu co do nieuprawnionego zaewidencjonowania do przychodów faktury nr [...] z [...] maja 2015 r. na kwotę 155.000 zł. Sąd również akceptuje oczywiste, właściwie udowodnione w toku postępowania, ustalenia organu co do tego, że usługa dokumentowana tą fakturą nie została przez skarżącego wykonana.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia, w jakim momencie skarżący uzyskał przychód z tytułu wykonania usługi objętej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., polegającej na montażu konstrukcji stalowej w K., która to faktura została następnie przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2016 r. skorygowana przez zmianę daty wystawienia faktury na [...] stycznia 2015 r. Organ zwraca uwagę, że w związku z podjętymi działaniami skarżący uzyskałby efekt przesunięcia osiągnięcia przychodu netto w wysokości 27.500 zł z grudnia 2014 r. na styczeń 2015 r., co pozwoliłoby mu na dalsze korzystanie z prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od rozstrzygnięcia wskazanego zagadnienia zależy prawidłowość ustalenia co do tego, czy skarżący utracił w 2014 r. prawo do opodatkowania działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w oparciu o przepisy u.z.p.d.

W ocenie Sądu, organ przeprowadził wnikliwe i zarazem prawidłowe postępowanie w zakresie ustalenia powyższej, kluczowej w sprawie kwestii. Bezsporne jest, że usługa ta została udokumentowana fakturą VAT z [...] grudnia 2014 r. nr [...], a następnie skorygowana fakturą nr [...] z [...] grudnia 2016 r. Korekta polegała na zmianie daty wystawienia faktury z [...] grudnia 2014 r. na [...]. stycznia 2015 r. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, skarżący złożył w dniu [...] lutego 2018 r korektę zeznania podatkowego PIT-28 za 2014 r. Organy podatkowe zakwestionowały jednak zasadność dokonania ww. korekty, uznając, że ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji, obejmującej w dużej mierze materiał dowodowy uzyskany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r, wynika, że sporna faktura została wystawiona prawidłowo, w szczególności zaś, że pierwotny termin jej wystawienia odpowiada dyspozycji art. 106i ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.

Znajdujący w sprawie zastosowanie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. stanowi, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Sąd podziela rozumienie tego przepisu zaprezentowane przez organ, że dla określenia momentu uzyskania przychodu znaczenie ma dzień wykonania usługi lub data wystawienia faktury, przy czym, zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy zdarzenia te miały miejsce w różnych datach, decydujące dla rozpoznania momentu uzyskania przychodu miała data wystawienia faktury. Data wykonania usługi była późniejsza niż data wystawienia faktury. Ta bowiem miała miejsce już [...] grudnia 2014 r., z kolei roboty zostały wykonane do [...] grudnia 2014 r.

Niezależnie od tego, w ocenie Sądu, na gruncie tej sprawy należy uznać, że zarówno wystawienie faktury jak i wykonanie usługi miało miejsce w roku 2014r., co dodatkowo potwierdza prawidłowość przyjęcia przez organy, że uzyskany z tytułu wykonanych prac przychód został osiągnięty w 2014 r.

Niewątpliwie w przypadku usług budowlanych, wykonanie usługi często jest potwierdzane protokołem odbioru robót. W tej sprawie został on sporządzony na datę [...] stycznia 2015 r. Chociaż protokół odbioru robót jest dokumentem niejednokrotnie branym pod uwagę jako ważny czynnik wpływający na ocenę daty wykonania usługi, to jednak omawiany przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. moment powstania przychodu nie wiąże z datą podpisania protokołu odbioru, lecz z wykonaniem usługi. Ta zaś okoliczność może być ustalana na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, gdzie protokół odbioru jest tylko jednym z jej elementów, który podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie.

Wskazać należy, że omawiana kwestia stanowiła też przedmiot oceny tut. Sądu w wyroku z 22 maja 2019 r. w sprawie o sygn. I SA/Bk 156/19. Kontrolując decyzję wydaną wobec skarżącego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2014 r. Sąd podzielił ustalenia organu, że sporna faktura VAT, stanowi podatkowe odzwierciedlanie transakcji zrealizowanej w okresie od [...] listopada 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. oraz została wystawiona w okresie do 30 dni przed wykonaniem usługi, na co dozwala wyżej wspomniany art. 106i ust. 7 u.p.t.u. Orzekający w tym składzie Sąd podziela powyższą ocenę jak też odnoszącą się do tej kwestii argumentację, którą posłużył się Sąd w sprawie I SA/Bk 156/19.

Sąd odnosząc się do kwestii protokołu odbioru robót zgodził się z organem, że data podpisania przez strony umowy protokołu odbioru wykonanych robót, nie miała w wpływu na ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego, bowiem o dacie zrealizowania usług budowlanych i budowlano-montażowych decyduje rzeczywiste ich wykonanie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r., III SA/Wa 393/15, Lex nr 1802567). Jak wynika zaś z protokołu odbioru z dnia 9 stycznia 2015 r., na który powoływał się konsekwentnie skarżący, montaż konstrukcji stalowej w K. został wykonany w okresie od [...] listopada 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, że protokół odbioru jest dokumentem prywatnym, sporządzanym pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego, zaś jego celem jest potwierdzenie należytego lub nienależytego wykonania robót budowlanych w określonym czasie, a także ewentualne stwierdzenie usterek lub ustalenie ewentualnego opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy. Jak wskazano, protokół jest zatem dokumentem, który nie przesądza o skutkach podatkowych, gdyż o tych decyduje faktyczne wykonanie usługi. Z treści protokołu z [...] stycznia 2015 r. wynika zaś jednoznacznie, że w niniejszej sprawie, zostały one wykonane w całości w 2014 r. W związku zaś z faktem, że w protokole nie stwierdzono żadnych usterek ani opóźnienia w realizacji robót, za zasadny uznano wniosek, że w 2015 r. nie doszło również do usuwania jakichkolwiek wad, a zatem w kolejnym okresie rozliczeniowym nie była realizowana jakakolwiek część tych robót. Za trafne uznał również Sąd spostrzeżenia organów, że datę wykonania przedmiotu umowy strony ustaliły na [...] grudnia 2014 r., zaś za każdy dzień zwłoki wykonawca (a więc skarżący) został obciążony obowiązkiem zapłaty kary umownej (§ 8 ust. 1 umowy z dnia [...] października 2014 r.). Tymczasem skarżący taką karą nie został obciążony, co również wskazuje na okoliczność terminowego wykonania przedmiotowych robót, a więc ich zakończenie przed [...] grudnia 2014 r.

W pełni akceptując powyższe oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że dodatkowym argumentem w sprawie jest to, że sprzedaż spornej usługi została przez skarżącego wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. oraz zaewidencjonowana w grudniu 2014 r., a przychód z niej wykazany w dacie jej pierwotnego wystawienia, tj. [...] grudnia 2014 r. Podobnie nabywca ww. usługi, A., zaewidencjonował tą fakturę w odpowiednich rejestrach księgowych i rozliczył w 2014 r. Ponadto trafnie zauważa organ, że skarżący wykazał zerową wartość w spisie z natury sporządzonym na [...] grudnia 2014 r. Wszystkie powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że brak było faktycznych podstaw do dokonania korekty przedmiotowej faktury i "przeniesienia jej" na 2015 r.

Sąd uznaje zatem za niezasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

Orzekając w tej sprawie Sąd podziela również stanowisko, że faktura z 23 grudnia 2014 r. została wystawiona zgodnie ze stanem faktycznym i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jej korekty. Przede wszystkim została ona wystawiona zgodnie z obowiązującym w 2014 r. przepisem art. 106i ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

W zaprezentowanych przez organ okolicznościach faktycznych sprawy logiczna jest również ocena organu, że załączony do zastrzeżeń do protokołu kontroli dokument "Wycena robót w toku na dzień [...].12.2014 r." został sporządzony na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego za 2015 rok. Celem podejmowanych przez skarżącego działań było zmniejszenie przychodu za 2014 r., co pozwoliłoby mu na rozliczenie podatkowe w 2015 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Potwierdza to przedłożony przez skarżącego spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2014 r. który wynosił 0,00 zł i nie wykazano w nim robót w toku.

Podkreślić należy, że zarówno organ wydający decyzję, jak i Sąd dokonujący jej kontroli, nie odmawia skarżącemu prawa do wystawienia faktury korygującej. Przywoływany jednak przez skarżącego art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. regulujący sytuację, kiedy podatnik wystawia fakturę korygującą, wskazuje jako jedną z przyczyn uzasadniających jej wystawienie pomyłkę w którejkolwiek pozycji faktury. W okolicznościach niniejszej sprawy trudno zaś mówić o pomyłce, skoro zarówno z dokumentacji uzyskanej w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak też z uzyskanej od kontrahenta skarżącego dokumentacji księgowej wynika jednoznacznie, że pierwotnie wystawiona faktura zawierała prawidłowe dane, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. W takich okolicznościach, brak było podstawy do dokonania korekty przedmiotowej faktury. Całościowa ocena okoliczności sprawy wskazuje jednoznacznie na chęć zrealizowania celu w postaci przesunięcia momentu uzyskania przychodu na kolejny okres rozliczeniowy.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ słusznie uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i powiązania pomiędzy poszczególnymi dowodami. Tylko bowiem całościowa ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów, przytoczenie ich treści i okoliczności z nich wynikających, a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak też ich ocena, zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Strona skarżąca zarzuca brak uwzględnienia przez organ faktycznie poniesionych przez niego wydatków, podnosząc, że rozliczając się zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie miała obowiązku gromadzenia dowodów. Twierdzenie to nie zasługuje na aprobatę. Zarówno na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jak i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada samoobliczenia. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.z.p.d. podatnicy mogą korzystać w przewidzianej tą ustawą formy opodatkowania przychodów, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności w wysokości nieprzekraczającej określonego pułapu. To jednak na podatniku spoczywa obowiązek każdorazowego sprawdzenia, czy w minionym roku podatkowym ustawowy próg nie został przekroczony i czy nie utracił prawa do korzystania z tej formy opodatkowania. Zdaniem sądu, w sytuacji, gdy podatnik przekroczył ten pułap, a mimo to w kolejnym roku nadal rozlicza się w formie ryczałtu, (w trybie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), to nie może skutecznie argumentować, że skoro rozliczał się ryczałtowo, to nie miał obowiązku gromadzenia dowodów. Zaistnienie bowiem obowiązku rozliczania się na zasadach ogólnych uaktualniało bowiem obowiązek prowadzenia stosownej dokumentacji. W sytuacji utraty prawa do opodatkowania w formule ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik winien zaprowadzić właściwe księgi, stosownie do treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Niezależnie od tego wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. Zatem nawet rozliczanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie zwalnia od obowiązku posiadania i przechowywania dowodów zakupu (faktur, rachunków, paragonów, dowodów wewnętrznych).

Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznaje zarzut skargi naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., który strona skarżąca argumentuje wskazując, że organ nie uwzględnił faktycznie poniesionych wydatków, które skarżący poniósł, lecz nie miał obowiązku ich dokumentowania ze względu na formę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznaje, że nieuprawnione w okolicznościach sprawy korzystanie z ryczałtowanej formy opodatkowania nie skutkuje przyjęciem, że podatnik nie miał obowiązku dokumentowania wydatków. Świadczyłoby to bowiem o nieuzasadnionym uprzywilejowaniu podatników, którzy wbrew przepisom, korzystają z opodatkowania przewidzianego ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie ze znajdującym zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/2010, wyjaśniono, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem zgodzić się należy z organem, że odliczenie od przychodów wszelkich poniesionych kosztów (z wyjątkiem wyłączonych) jest możliwe pod warunkiem jednak ich właściwego udokumentowania.

W sprawie organ uznał za koszty pomniejszające przychód te wydatki, które zostały przez skarżącego udokumentowane tj. zakup paliwa, koszty obsługi rachunku bankowego, koszty wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło, wydatki poniesione m.in. na zakup usług telekomunikacyjnych, usług rachunkowych, wyposażenia. Rzetelne i szczegółowe odniesienie się do poszczególnych wydatków znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 18 - 35. Wynika z niej, że organ uwzględnił też jako koszt uzyskania przychodów w pewnym, uzasadnionym okolicznościami sprawy zakresie, wydatki na zadeklarowane przez skarżącego zakupy materiałów budowlanych i narzędzi.

Z kolei na okoliczność poniesienia wydatków wskazanych przez skarżącego w załączniku do pisma z [...] marca 2018 r. skarżący, pomimo wezwania przez organ, nie przedstawił dowodów ich poniesienia, odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, nie wskazał adresów sklepów, w których dokonywał zakupów urządzeń, które wykazywał jako koszty ani nie wskazał podmiotów, od których wynajmował specjalistyczne urządzenia (rusztowania, koparko – ładowarkę, agregat, młoty wyburzeniowe, kontenery budowlane). Organ dokonał też analizy prowadzonych przez skarżącego rejestrów zakupu VAT, jednak stwierdził, że nie wynika z nich, aby zostały w nim uwzględnione nabycia wskazywanych przez skarżącego towarów i usług. Dostrzec należy, że organ dokonał też analizy historii zapisów na rachunku bankowym. Również to działanie nie dostarczyło dowodów na zakup towarów i usług wymienionych we wspomnianym załączniku do pisma z [...] marca 2018 r. Organ wskazał, że z zapisów operacji na rachunku bankowym nie wynika, aby skarżący dokonywał płatności w formie przelewu bankowego za zakup towarów i usług wymienionych w załączniku pisma z [...] marca 2018 r. ani też wypłat środków pieniężnych w gotówce na opłaty związane ze wskazywanymi przez skarżącego usługami: wynajmem urządzeń, zakupem towarów i materiałów. W toku postępowania organ dokonał też analizy zawartych przez skarżącego umów z A. i A. SA i słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że materiały do wykonywanych prac budowlanych zapewniały te firmy. Zatem za słuszną Sąd uznał konstatację organu, że skarżący kosztów zakupu materiałów nie ponosił. Z kolei odnośnie wydatków związanych z poszczególnymi robotami (drobne materiały i narzędzia, śruby, wkręty, materiały do spawania czy koszty dotyczące zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy organ odmówił uznania ich za koszty uzyskanie przychodów wskazując, że skarżący na fakt ich poniesienia nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wskazał okoliczności uprawdopodabniających fakt ich poniesienia. Sąd zauważa, że istotnie, że pomimo wezwania organu, skarżący nie wskazał podmiotów, od których mógł wynajmować środki transportu, maszyny i urządzenia, ani podmiotów, które świadczyły nabywane przez niego usługi. Odpowiedzi na to wezwanie udzieliła pełnomocnik skarżącego wskazując, że skarżący nie ma możliwości wskazania żadnych dokumentów i danych stron transakcji a ponadto – kontrahentami były osoby z ogłoszeń internetowych, niektórzy kontrahenci sami zgłaszali się na budowę, oferując usługi czy materiały. Organ wezwał też skarżącego do przedstawienia wydatków na zakup w 2015 r. narzędzi i urządzeń takich jak: wiertarki, wkrętarki, pistolety, nożyce, szlifierki, spawarki, drabiny, taczki, liny, materiały ścierne, szczotki, tarcze, wiertła, klucze, farby, pianki, rozpuszczalniki, śruby, wkręty, materiały do spawania. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącego wskazała m.in., że w związku z uproszczoną formą rozliczenia w ramach ryczałtu skarżący nie prowadził ewidencji kosztów, zaś płatności za nabyte materiały i usługi dokonywał gotówką, którą wypłacał z konta firmowego. Zatem skarżący, pomimo obowiązku, nie udokumentował części wydatków, co uniemożliwiło potraktowanie ich za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej i szczegółowej analizy możliwości poniesienia wskazywanych przez skarżącego kwot z kwotami środków wypłacanych w czasie wykonywania poszczególnych prac z rachunków bankowych. Z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy twierdzeń skarżącego w omawianym zakresie wynika, że porównanie okresów wykonywania prac na poszczególnych budowach z czasem i kwotami wypłacanych kwot nie potwierdzają twierdzeń skarżącego o wysokości ponoszonych wydatków, które wskazuje on jako koszty uzyskania przychodów. Przykładowo organ przekonująco wykazuje, że wskazywana przez skarżącego kwota 204.660 zł, która miała dotyczyć robót budowlanych przy ul. [...] w B. prowadzonych w okresie od [...] grudnia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. nie mogła być pokryta ze środków na rachunku bankowym, gdyż w tym okresie skarżący dokonywał wypłat na kwotę 48.050 zł. Organ zauważył przy tym, że skarżący wypłacił w marcu 2015 r. znaczną kwotę, jednak kwota ta nie mogła dotyczyć usług budowlanych zakończonych 31 stycznia 2015 r.

W ocenie Sądu, organ skutecznie podważył też twierdzenia skarżącego co do poniesionych kosztów w związku z usługami udokumentowanymi fakturami nr [...] wskazując, że są one niezgodne z oświadczeniem firmy Z. sp. z o.o. w zakresie obciążenia kosztami zakupu paneli drzwiowych. Z informacji uzyskanych od tego podmiotu wynika, że to spółka Z. dostarczała zarówno płyty warstwowe do wykonania drzwi, jak też kształtowniki stalowe, zawiasy, klamki oraz transportowała drzwi na budowę. Z kolei warto odnotować, że pozostałe, wskazane przez skarżącego koszty związane z wykonaniem zamówienia na rzecz Z. tj. zakup drutu spawalniczego, piły tarczowej, szlifierki kątowej, blachy, płaskownika, kształtownika, płyty, piasku, folii itd. zostały przez organ uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu.

Podobna sytuacja zachodzi w przypadku usług świadczonych przez skarżącego na rzecz Z. Oświadczenie skarżącego co do poniesionych kosztów okazało się niezgodne z oświadczeniem W. Z., że to jego firma dostarczała płyty warstwowe do wykonania drzwi, kształtowniki, zawiasy klamki i transportowała drzwi na budowę. Jednocześnie organ uwzględnił fakt ponoszenie przez skarżącego wydatków na zakup płyty, piaski i folii i uznał, że stanowią one koszt uzyskania przychodu.

Sąd akceptuje też działanie organu, który analizując wykonaną przez skarżącego usługę wykonania barierki na schodach na rzecz A. sp. j., udokumentowanej fakturą nr [...] i dostrzegając to, że zgodnie z ustaleniami koszt zakupu materiałów poniósł wykonawca (skarżący), odmówił jednak uznania ich za koszt uzyskania przychodu argumentując, że brak jest dokumentów potwierdzających zakup a ponadto skarżący nie wskazał kontrahenta, od którego te materiały nabył. W ocenie Sądu, zakup ten nie został właściwie udokumentowany.

Wreszcie odnośnie montażu konstrukcji stalowej przy ul. [...] w B. na rzecz A. SA (faktura nr [...]) jak też montażu konstrukcji stalowej silosów zbożowych w M. na rzecz A. SA (faktura nr [...] organ wskazał na treść zleceń, z których wynika, że to firma A. SA zapewniała transport, materiały, elementy montażowe, dźwigi czy podesty ruchome. W konsekwencji wskazywane przez skarżącego wydatki nie zostały poniesione, nie mogąc tym samym obniżać uzyskanego przychodu.

Zakres podjętych przez organy działań pozwala Sądowi na przyjęcie, że w wystarczającym zakresie poszukiwano dowodów mogących udokumentować poniesione przez Skarżącego w 2015 r. wydatki. W odniesieniu do wydatków, co do których skarżący, pomimo wzywania przez organ, nie wykazał w żaden sposób faktu ich poniesienia, słusznie w zakresie w jakim nie było możliwe udokumentowanie towarów i usług, odmówiono uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując, w sprawie dokonano wnikliwej analizy wydatków skarżącego i ich oceny pod kątem możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów. Organ powiązał konkretne wydatki ze świadczonymi usługami i uzasadnił, z jakich przyczyn części z nich nie uznał za koszty uzyskania przychodów.

Końcowo należy wskazać, że nawet gdyby przyjąć, że brak udokumentowana wydatków wynikał z błędnego przekonania skarżącego o korzystaniu z ryczałtowej formy opodatkowania, to brak wskazania podmiotów, od których skarżący nabywał towary czy usługi, co stanowi przejaw braku woli współpracy w zakresie ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, błędnym przeświadczeniem o sposobie opodatkowania nie może być tłumaczony (podobne rozważania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2019 r., II FSK 1834/17).

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za niezasadne uznaje Sąd podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy podkreślić, że na organy nałożony został ustawowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również prawidłowa ich ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do określonych ustaleń i w konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, w tym podejmując wszelkie działania ku temu zmierzające. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny oraz daje całościowy obraz realizacji przedmiotowej usługi świadczonej przez skarżącego na rzecz jego kontrahenta A,, w tym wskazuje jednoznacznie na chwilę jej wykonania. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, natomiast dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, a także wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego w tym dotyczących jego prowadzenia z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do szczegółowego stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego istotnych okoliczności - z punktu widzenia stosowania prawa. Co więcej organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, wyczerpująco uzasadniając z jakich względów ich nie podziela.

Skarżący zarzuca naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 pkt 1 o.p. poprzez niedokonanie oszacowania dochodu podatnika, pomimo braku wszystkich danych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 23 § 1 i 2 o.p.

§1 Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§ 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przyjmuje się, że na oszacowanie składają się działania organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Z treści przywołanych regulacji wynika, że brak ksiąg podatkowych, niewystarczające dane wynikające z ksiąg czy naruszenie warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania nie stanowią przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli są inne dane niezbędne do jej określenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w art. 23 § 2 o.p., który w takich sytuacjach tj. możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, nakazuje odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zgodzić się trzeba, że oszacowanie jest instytucją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe (P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2021 i przywołana tam literatura). Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 o.p. Stąd przyjmuje się, że istnienie ksiąg, jednakże z niepełnymi danymi, umożliwia takie uzupełniające postępowanie dowodowe, które doprowadzi do uzupełnienia luk w księgach. W konsekwencji możliwe staje się zrealizowanie podstawowego celu postępowania wymiarowego, jakim jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania (H. Dzwonkowski, Glosa do wyroku NSA z 15 listopada 2013 r., I FSK 1702/12). Wynikająca z art. 23 § 2 o.p. reguła ostateczności ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nawiązuje do zasady prawdy materialnej. Zauważa się bowiem, że wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z szacunkiem, poruszamy się na gruncie mniej lub bardziej zbliżonym do rzeczywistości, zaś podstawa opodatkowania ustalona w drodze oszacowania jest mimo wszystko hipotetyczna. Stąd też zgodnie z zasadą prawdy materialnej zawsze, kiedy jest to możliwe, wymiar podatku powinien nastąpić na podstawie dowodów ukazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń mających wpływ na sytuację podatkowoprawną podatnika (zob. P. Pietrasz, op.cit.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wprawdzie art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów (wyrok NSA z 6 czerwca 2000 r. III SA 1252/99). Słusznie podkreśla się również, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ zasadnie na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym faktury zakupu i sprzedaży, ewidencja prowadzona dla celów podatku od towarów i usług, umowy o dzieło i rachunki do umów o dzieło, wyciąg z rachunku bankowego, pisemne wyjaśnienia skarżącego, spis z natury, pozwoliły określić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Rację należy przyznać organowi, który wskazuje, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów nie może polegać na określeniu kosztów możliwych do poniesienia w działalności tego rodzaju, lecz można szacować jedynie koszty, które organ uzna za udowodnione co do ich poniesienia, a brak jest jedynie dokumentów potwierdzających ich wartość. Tymczasem w sprawie zachodzi sytuacja, w której brak jest dowodów potwierdzających poniesienie kosztów, które skarżący wskazuje w swoich wyjaśnieniach.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że skarżący, poza przedstawieniem organowi rzekomo poniesionych wydatków, nie tylko nie przedstawił dowodów na ich poniesienie, ale też nie wykazał woli współpracy w zakresie choćby wskazania kontrahentów, do których organ mógłby wystąpić o potwierdzenia transakcji jak też o ustalenie wartości. Brak współpracy z organem nie może być argumentem przemawiającym za wykorzystaniem w sprawie instytucji oszacowania, która ze swojej istoty jest instytucją dającą wynik przybliżony.

Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p., którego to skarżący upatruje w niewykonaniu zaleceń wskazanych przez Dyrektora IAS w decyzji z dnia [...] marca 2018 r. Uchylając decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2017 r. zalecił m.in. aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy poddać ponownej ocenie poniesienie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że część z tych kosztów, w tym koszty paliwa i opłaty bankowe zostały potwierdzone historią rachunku bankowego. Ponadto organ zalecił rozpoznać wnioski dowodowe strony zawarte w odwołaniu i w pismach z [...] lutego 2018 r. i [...] marca 2018 r.

Wykonując te zalecenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wykonał liczne działania, w tym: wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, przeprowadził analizę i ocenę dowodu w postaci raportów z LEX dotyczących P. sp. z o.o. i Przedsiębiorstwa Budowlanego S. sp. z o.o., wydał postanowienie z [...] lutego 2020 r. odmawiające przeprowadzenia dowodów tj. z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia czasu sporządzenia dokumentu wyceny robót w toku, z zeznania korygującego PIT-28 za 2014 r. jako przedstawiającego dane zgodne ze stanem faktycznym i dokumentacją księgową skarżącego, z opinii biegłego w zakresie budownictwa i kosztorysowania wskazując na ich bezzasadność.

Należy zauważyć, że w reakcji na wezwanie, skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Dokonane ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji a następnie poddane ocenie zarówno tego organu jak i organu odwoławczego. Zatem zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. uznać należy za całkowicie bezpodstawny.

W konsekwencji powyższych ustaleń i ocen Sąd uznał, że w sprawie zastosowano prawidłowo przepisy prawa materialnego, w szczególności prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy prawidłowo przyjęły wartość przychodu (niekwestionowana w skardze) jak też wskazały wydatki, które mogły w okolicznościach tej sprawy zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Za niezasadny Sąd uznaje więc zarzut skargi naruszenia art. 45 ust. 6 i art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji z nieprawidłowo ustalonymi danymi do określenia podstaw opodatkowania, a tym samym wysokości obliczonego podatku oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu pierwszej instancji Sąd uznaje za wyczerpujące, spełniające wymogi z art. 210 § 4 o.p. Zawierają one nie tylko wskazanie i szczegółowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale też charakteryzują się wnikliwym odniesieniem do stawianych w odwołaniu zarzutów. Organy odniosły się do wszelkich podnoszonych wątpliwości strony skarżącej.

Wreszcie należy wskazać, że złożenie przez skarżącego deklaracji PIT 28, a zatem jego rozliczenie w zryczałtowanym podatku dochodowym nie stało na przeszkodzie wydaniu decyzji w zakresie rozliczenia na zasadach ogólnych.

Podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych są zasady ogólne określone w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych. W przypadkach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dopuścił opodatkowanie przychodów w formie ryczałtu. Opodatkowanie w takiej formie może jednakże nastąpić wyłącznie wówczas, gdy spełnione są warunki określone w tej ustawie. Jeden z takich warunków określony został w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 (pozarolnicza działalność gospodarcza) jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Jak ustalił organ limit przychodów uzyskanych w 2014 r., który uprawniał do opodatkowania przychodów roku 2015 w formie ryczałtu, wynosił 626.800 zł. W ewidencji przychodów skarżący wykazał przychód za 2014 rok w wysokości 633.000 zł, a zatem limit ten został przez skarżącego przekroczony, co skutkowało tym, że utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu.

Z zapisu art. 21 ust. 2 pkt 2 u.z.p.d. wynika, że podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 1 u.z.p.d. w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2014 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i uzyskany przychód opodatkowywał w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym zdarzenia gospodarcze z pozarolniczej działalności gospodarczej ewidencjonował zgodnie z zasadami określonymi w u.z.p.d. Jednakże organ uznał, że w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. PIT 28, złożonym w dniu [...] stycznia 2015 r. Skarżący wykazał przychód w łącznej wysokości, która przekroczyła równowartość kwoty 150.000 euro, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d., zatem w myśl art. 22 powołanej ustawy podatnik utracił prawo do formy zryczałtowanej w roku 2015. Organ był więc uprawniony, uwzględniając zarówno regulacje ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 4 ust. 2, art. 22 ust. 1), jak też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określić skarżącemu za 2015 rok wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego przy zastosowaniu skali podatkowej w miejscu nieprawidłowo zadeklarowanego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Decyzja ta, wydana na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 o.p. zastępuje rozliczenie skarżącego za rok 2015 w zakresie podatku dochodowego. Zaistniała sytuacja nie wymaga odrębnego, uprzedniego rozstrzygnięcia w zryczałtowanym podatku dochodowym. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2020 r. jasno wynika, że organ ten określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w miejsce zadeklarowanego w PIT -28 ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nieuzasadniona jest zatem obawa, że w obiegu prawnym znalazły się równocześnie deklaracja PIT-28 i decyzja w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Za całkowicie bezzasadny Sąd uznaje więc zarzut skargi naruszenia art. 210 § 1 pkt 5, art. 207 w zw. z art. 23 § 3 i art. 120 o.p.

Sąd podziela więc stanowisko organu, że dokonanie w jednym akcie administracyjnym rozliczenia w przedmiocie opodatkowania w formie zryczałtowanej poprzez zakwestionowanie rozliczenia w tej formie i wynikające z tego konsekwencje w postaci rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi też zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 21 § 3 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.