Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 418/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1.565,- zł (jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

H.R. prowadząca Zakład Galanterii Papierniczej i Poligrafii "A" w M. przy ul. [...] w dniu 1 września 2000 r. zawarła z młodocianą A.Sz. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie introligator na okres od dnia 1 września 2000 r. do dnia 31 sierpnia 2003 r.

W dniu 14 stycznia 2004 r. podatniczka przesłała za pośrednictwem poczty do Urzędu Skarbowego wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy w zawodzie introligator. Do wniosku podatniczka dokumenty, w tym m.in. potwierdzające posiadane przez Nią kwalifikacje pedagogiczne (zaświadczenie z dnia 26 czerwca 1997 r. Zakładu Doskonalenia Zawodowego Ośrodka Kształcenia Zawodowego Nr 7 w [...] o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu), oraz zawodowe (dyplom nr rej. 168/2001 wydany w dniu 23 marca 2001 r. przez Okręgowy Ośrodek Dokształcania Zawodowego w [...], potwierdzający otrzymanie tytułu mistrza w zawodzie introligator).

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 lutego 2004 r. odmówił H.R. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia A.Sz.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż podatniczka w dniu zawarcia umowy o pracę z młodocianą nie legitymowała się wymaganymi kwalifikacjami zawodowymi, w związku z czym nie spełniła jednego z warunków nabycia prawa do ulgi podatkowej z tytułu szkolenia uczniów określonych w art. 27 "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

H.R. w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej zmianę i wskazała, że zdobyty, zdaniem organu zbyt późno tytuł mistrza w zawodzie introligator jest wykształceniem dodatkowym, gdyż posiada ona również od roku 1998 tytuł mistrza w zawodzie maszynista offsetowy, a zatem spełnia podstawowe wymogi kwalifikacyjne. Podatniczka podkreśla, że zarówno maszynista offsetowy jak i introligator są zawodami pokrewnymi. H.R. podniosła ponadto, że w przeszłości w podobnej sytuacji przyznano jej ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia, co wynikało z praktyki stosowanej w oparciu o pismo Ministra Finansów, zgodnie z którym uzupełnienie wykształcenia w trakcie trwania nauki uprawniało do przyznania ulgi w podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 maja 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 27 "c" ust. l i 2 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej ulgą uczniowską. Ulga uczniowska przysługuje m.in. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także wówczas, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest tylko jeden ze wspólników lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Kwestie uprawnień i wymagań w zakresie kwalifikacji osób szkolących uczniów jak i młodocianych pracowników regulują (obowiązujące wówczas) przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278).

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił, że zgodnie z treścią § 7 ww. rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. zajęcia praktyczne z uczniami prowadzą nauczyciele praktycznej nauki zawodu; zajęcia te mogą być także prowadzone przez instruktorów praktycznej nauki zawodu, którymi mogą być zarówno pracownicy zakładów pracy dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi stanowi podstawowe zajęcie i jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin nie mniejszym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy, jak i właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli w ramach obowiązującego tych pracowników tygodniowego czasu pracy. Z kolei, stosownie do treści § 9 ust. 4 tego rozporządzenia, instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Przy czym, szkolenie młodocianych prowadzone być musi przez cały okres jego trwania przez osoby uprawnione. Jak bowiem wynika z treści § 8 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. pracodawca zatrudniający młodocianego w celu nauki zawodu jest obowiązany zapewnić osoby szkolące młodocianych, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w odrębnych przepisach.

Organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że użycie w przepisie § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. zwrotu "powinni", nie może oznaczać, że określone kwalifikacje nie są wymagane tylko zalecane, ponieważ oznaczałoby to, że od osób szkolących uczniów nie wymaga się żadnych kwalifikacji oraz, że wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania.

Organ drugiej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż H.R. w chwili rozpoczęcia szkolenia ucznia A.Sz. nie posiadała wystarczających kwalifikacji do wykonywania funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu w rzemiośle introligator. Dyplom mistrza w tym zawodzie podatniczka uzyskała bowiem dopiero w trakcie szkolenia ucznia, tj. w dniu 23 marca 2001 r., natomiast umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego z uczniem zawarła w dniu 1 września 2000 r. Tym samym zdaniem organu zasadne jest stwierdzenie, że podatniczka nie spełniła warunku określonego w art. 27c ust. 2 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. uprawniającego do skorzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że H.R. w momencie zatrudnienia ucznia A.Sz. posiadała tytuł mistrza w zawodzie maszynista offsetowy. Jak wynika bowiem z postanowień § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. określenie "co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać" oznacza, że są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu oraz, że kwalifikacje te musi posiadać w zawodzie, którego naucza. Dlatego też uprawnionym jest twierdzenie, że posiadany przez podatniczkę tytuł mistrza w zawodzie maszynista offsetowy nie uprawniał do prowadzenia szkolenia w zawodzie introligator. Ponadto za nieuzasadnione organ uznał twierdzenie strony, że zawód maszynista offsetowy i introligator są zawodami pokrewnymi. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 20 kwietnia 1995 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz jej stosowania (Dz.U. Nr 48, poz. 253) - obowiązującym w dacie rozpoczęcia przez H.R. szkolenia uczennicy - zawody "maszynista offsetowy" i "introligator" zostały zakwalifikowane do różnych grup zawodowych, a mianowicie:

- zawód "maszynista offsetowy" oznaczony został symbolem szczegółowym "8250103", który oznacza, że znajduje się: w grupie wielkiej ,,8" - operatorzy i monterzy maszyn i urządzeń, w grupie dużej "82" - operatorzy i monterzy maszyn i urządzeń, grupie średniej "825" - operatorzy maszyn poligraficznych i papierniczo-przetwórczych, grupie elementarnej ,,82501" - maszynista maszyn poligraficznych z oznaczeniem specjalności zawodu "maszynisty offsetowego" w grupie elementarnej za pomocą kolejnych dwóch cyfr "03";

- zawód "introligator" oznaczony został natomiast symbolem "73405", co oznacza, że zakwalifikowany został do innej wielkiej grupy zawodowej o symbolu "7" - do której zaliczeni są robotnicy przemysłowi i rzemieślnicy, grupy dużej "73" - robotnicy zawodów precyzyjnych, ceramicy, wytwórcy wyrobów galanteryjnych, robotnicy poligraficzni, grupy średniej "734" - robotnicy poligrafii i pokrewni oraz grupy elementarnej "73405" — określonej jako introligatorzy.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania, że skoro w przeszłości w podobnych okolicznościach wniosek podatniczki o ulgę uczniowską został załatwiony pozytywnie, to należy aktualny wniosek potraktować identycznie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe rozstrzygając konkretną sprawę mają przede wszystkim obowiązek stosowania przepisów prawa, a jedynie posiłkowe mogą posługiwać się wykładnią tego prawa dokonywaną przez organy je stosujące. Stosowanie natomiast ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasad powszechności i równości opodatkowania, uzależnione jest od ścisłego i rygorystycznego przestrzegania wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do ich udzielenia. Dlatego też pozytywne rozpatrzenie wniosków o ulgę na podstawie pisma Ministerstwa Finansów w latach poprzednich nie może mieć wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy.

H.R. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 maja 2004 roku wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca H.R. podniosła, że złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia A.Sz. w zawodzie introligator, dołączając do wniosku wszelkie wymagane przepisami dokumenty potwierdzające ten fakt.

H.R. wskazała, że jako właścicielka zakładu pracy była wyznaczona jako osoba prowadząca szkolenie wymienionego uczniów i posiadała wymagane kwalifikacje do tego szkolenia, tzn. posiadała uprawnienia pedagogiczne oraz tytuł mistrza w zawodzie introligator. Ponadto skarżąca wskazała, że w momencie zatrudnienia uczennicy posiadała tytuł czeladnika i wieloletnią praktykę w zawodzie introligator oraz wymagane kwalifikacje pedagogiczne, co jej zdaniem oznacza, iż pomimo braku tytuł mistrza (tytuł ten uzyskała w trakcie nauki w dniu 23.03. 2001 r.) posiadała niezbędną wiedzę praktyczną i teoretyczną do szkolenia uczniów w w/wym. zawodzie. Nadto posiadała tytuł mistrza w zawodzie maszynisty offsetowego otrzymany w dniu 29 maja 1998r. (tytuł nadany uchwałą Państwowej Komisji Egzaminacyjnej powołanej przez Kuratora Oświaty w [...]), który to zawód jest zawodem pokrewnym w stosunku do zawodu introligatora.

Skarżąca przedstawiła także, że mając na względzie stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie nr N PO 2/N-6951/96/01404 z dnia 4 listopada 1996 r. mogła przypuszczać, iż poniesione przez nią w procesie szkolenia wydatki zostaną chociaż w nieznacznej części zwrócone przez przyznanie jej na podstawie art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Słuszność jej przypuszczeń potwierdzała decyzja Urzędu Skarbowego, który w podobnej sytuacji (umowa o naukę zawodu została zawarta w dniu 1 września 1997 r. - podatniczka zaś tytuł mistrza uzyskała w dniu 29 maja 1998 r.) przyznał jej ulgę w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia M.Ś.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję w sposób niewłaściwy dokonał wykładni przepisów zawartych w art. 27 c ust. l i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176, z późn.zm.) uznając, że osoba szkoląca musi posiadać już w chwili rozpoczęcia nauki kwalifikacje określone przez § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz. 479, z późn.zm.) oraz § 2 ust. l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. nr 60, poz. 276, z późn.zm.) twierdząc bezzasadnie, że wynika to wprost z treści powołanych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżąca H.R. na rozprawie w dnia 21 marca 2006 r., podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, a ponadto oświadczyła, że w zawodzie introligatora pracuje od 1982 r. i posiada od roku 1997 tytuł czeladnika w tym zawodzie, a ponadto w roku 1974 ukończyła szkołę średnią i zdała egzamin maturalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od podniesionych w skardze argumentów, w ocenie Sądu postępowanie przed organami podatkowymi nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co stanowi konieczną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania – art. 121 i 122 ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ponadto w ocenie Sądu w sprawie niniejszej w konsekwencji powyższych naruszeń, z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – niezastosowanie art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Skarżąca H.R. posiada zdaniem Sądu nie tylko kwalifikacje pedagogiczne do szkolenia uczniów, ale również kwalifikacje zawodowe porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie introligator. Jak stanowi mający zastosowanie w sprawie § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 7 ust. 2 pkt 2, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne. Zatem podatniczka aby uzyskać przedmiotową ulgę mogła wylegitymować się również uprawnieniami porównywalnymi z tytułem mistrza w zawodzie. (Tak NSA w wyroku z dnia 15 maja 2000 r. w sprawie sygn.akt I SA/Ka 1905/98).

Zdaniem Sądu przy dokonywaniu wykładni przepisu § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., w szczególności w odniesieniu do znaczenia zwrotu "kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać" kierować się należy klarownymi i racjonalnymi kryteriami przy dokonywaniu oceny jakie to kwalifikacje należy uznać są za równorzędne lub wyższe z kwalifikacjami w zawodzie, którego podatnik będzie nauczał.

Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury, która wypowiadała się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco (m.in. wyrok NSA z dnia 12 marca 1998 r. w sprawie I SA/Po 1361/97), stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, uznać należy, że również zmianę przepisów dokonaną na korzyść podatnika, która to zmiana uwzględniała stanowisko sądów w tej materii, powinno się potraktować w istocie jako zmianę porządkującą. Jak bowiem wynika z § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia l lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988) instruktorzy praktycznej nauki zawodu nie posiadający tytułu mistrza w zawodzie powinni posiadać podobne wykształcenie, a mianowicie m.in. ukończenie technikum kształcącego w innym zawodzie niż ten, którego będą nauczać i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego.

W konsekwencji do skarżącej H.R. należało zastosować kryterium wykształcenia (wykształcenie średnie oraz matura) i praktyki w zawodzie (co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie – skarżąca prowadziła nieprzerwanie co najmniej od dnia 17 kwietnia 1990 r. działalność gospodarczą w postaci usług poligraficznych w tym introligatorskich i w konsekwencji wykonywała zawód introligatora). W toku postępowania przed organami podatkowymi podatniczka powinna była być pouczona o możliwości wylegitymowania się uprawnieniami zawodowymi porównywalnymi z tytułem mistrza w kształconym zawodzie i organ powinien wskazać stronie na ww. kryteria. W konsekwencji skarżąca powinna zostać zobowiązana do złożenia dowodów mogących wykazać jej uprawnienia porównywalne z uprawnieniami mistrza w zawodzie. Skoro zaś w toku postępowania nie skierowano do skarżącej stosownego zobowiązania w tej materii, uznać należy, że organ nie działał zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) i nie udzielił niezbędnych (a koniecznych w sprawie niniejszej) informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 ordynacji podatkowej), a w konsekwencji w toku postępowania organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy również naruszył wyżej wskazane zasady, gdyż nie naprawił błędów popełnionych przez Urząd Skarbowy i zaakceptował jego postępowanie jako prawidłowe, a rozstrzygnięcie za zasadne.

Odmienna interpretacja przywołanych w niniejszej sprawie przepisów prawnych art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z późn.zm.) byłaby również, zdaniem Sądu, sprzeczna z postulatem racjonalnego ustawodawcy, którego intencją było zrekompensowanie podatnikowi zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu, a także promowanie pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania zapewnienia nauki zawodu młodocianym, a nie promowanie samego faktu posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych od pierwszego do ostatniego dnia nauki zawodu przez ucznia; w tej sprawie należy też dodać - kwalifikacji.

Rekapitulując wskazać należy, że w złożonych do Sądu przy piśmie procesowym załącznikach skarżąca wykazała fakt prowadzenia co najmniej od 17 kwietnia 1990 r. działalności gospodarczej w postaci usług poligraficzno - introligatorskich (załączono: zaświadczenie o ukończeniu kursu przyuczenia do zawodu introligator z dnia 27 czerwca 1985 r., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 14 kwietnia 1990 r. oraz polisę ubezpieczeniową środków produkcji – m.in. maszyn introligatorskich z dnia 15 listopada 1988 r.) i w konsekwencji wykonywania zawodu introligatora ponad 6 lat oraz, że posiada stosowne wykształcenie - świadectwo dojrzałości ukończenia technikum. W konsekwencji powyższego organ podatkowy dowody powyższe powinien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy w sposób istotny naruszono przepisy postępowania – art. 121 i 122 ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania prawa materialnego 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 z 1992 r. z późn.zm.).

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.