Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 28/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 9 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 kwietnia 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) odmówił spółce A w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym od energii elektrycznej sprzedanej: w styczniu 2006 r. w wysokości [...] zł, lutym 2006 r. w wysokości [...] zł, marcu 2006 r. w wysokości [...] zł, kwietniu 2006 r. w wysokości [...] zł, maju 2006 r. w wysokości [...] zł, czerwcu 2006 r. w wysokości [...] zł, lipcu 2006 r. w wysokości [...] zł, sierpniu 2006 r. w wysokości [...] zł, wrześniu 2006 r. w wysokości [...] zł, październiku 2006 r. w wysokości [...] zł, listopadzie 2006 r. w wysokości [...] zł, grudniu 2006 r. w wysokości [...] zł, styczniu 2007 r. w wysokości [...] zł, lutym 2007 r. w wysokości [...] zł, marcu 2007 r. w wysokości [...] zł, kwietniu 2007 r. w wysokości [...] zł, maju 2007r. w wysokości [...] zł, czerwcu 2007 r. w wysokości [...] zł, lipcu 2007 r. w wysokości [...] zł, sierpniu 2007 r. w wysokości [...] zł, wrześniu 2007 r. w wysokości [...] zł, październiku 2007 r. w wysokości [...] zł, listopadzie 2007 r. w wysokości [...] zł, grudniu 2007 r. w wysokości [...] zł, styczniu 2008 r. w wysokości [...] zł, lutym 2008 r. w wysokości [...] zł, marcu 2008 r. w wysokości [...] zł, kwietniu 2008 r. w wysokości [...] zł, maju 2008 r. w wysokości [...] zł, czerwcu 2008 r. w wysokości [...] zł, lipcu 2008 r. w wysokości [...] zł, sierpniu 2008 r. w wysokości [...] zł, wrześniu 2008 r. w wysokości [...] zł, październiku 2008 r. w wysokości [...] zł, na rzecz dystrybutorów oraz innych podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami, tj. w kwocie łącznej [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w okresie od stycznia 2006 r. do października 2008 r. spółka A złożyła w Urzędzie Celnym w Poznaniu deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/H, z tytułu sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej. Podatek akcyzowy wykazany w deklaracjach został przez podatnika zapłacony. W dniu 29.12.2008 r. do Urzędu Celnego w Poznaniu wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie łącznej [...] zł z tytułu sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów oraz innych podmiotów nie będących ostatecznymi nabywcami, w okresie od stycznia 2006 r. do października 2008 r., do którego zostały załączone korekty deklaracji AKC-3. We wniosku spółka podniosła, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) są niezgodne z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 1 oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L z 2003 r., Nr 283), zwanej Dyrektywą energetyczną zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz. Urz. UE L z 2004 r., Nr 157), przy braku dostosowania krajowych przepisów o podatku akcyzowym do postanowień zawartych w wymienionej Dyrektywie do dnia 31 grudnia 2005 r. Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem ETS oraz polskich sądów administracyjnych, dyrektywa może być stosowana bezpośrednio przez jednostkę pod warunkiem, braku prawidłowej implementacji dyrektywy do wewnętrznego systemu prawa państwa członkowskiego, gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i precyzyjne oraz dotyczą relacji wertykalnej (jednostka-państwo), które to wymogi spełnia art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim precyzuje podatnika z tytułu dostawy energetycznej i moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy użyte w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej pojęcia "dystrybutor i redystrybutor" nie obejmują producenta energii elektrycznej (za wyjątkiem sytuacji, gdy producent dokonuje dystrybucji energii elektrycznej wprost do nabywców końcowych), a w związku z tym Spółka jako producent energii elektrycznej sprzedający energię podmiotowi zajmującemu się jej obrotem, który nie jest odbiorcą końcowym, we wnioskowanym okresie nie miała obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Wnioskodawca podkreślił także, iż podatek akcyzowy jest nakładany, co do zasady tylko na jednym etapie obrotu, a przepisy Dyrektywy energetycznej nakładają obowiązek podatkowy w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Następnie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy został określony i pobrany od wnioskodawcy w oparciu o treść przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 i art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Kwestia zgodności przepisów krajowych z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i znalazła odzwierciedlenie w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. C 475/07), Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Organ podatkowy podkreślił, że w powołanym orzeczeniu ETS nie odniósł się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. W odniesieniu do ewentualnych zwrotów akcyzy, państwo członkowskie może więc – zdaniem organu odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przykładowo w wyroku z dnia 21 września 2000 r. w połączonych sprawach C-441/98 i C-442/98, wyroku z dnia 14 stycznia 2007 r. w sprawach połączonych C-192/95 do C-218/95 i wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. w sprawach połączonych 331/85, 376/85 i 378/85. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Spółka prowadząc działalność gospodarczą i w związku z tym dokonując sprzedaży energii elektrycznej, zgodnie z powszechnie obowiązującą zasadą wyliczania ceny sprzedaży, wlicza do ceny sprzedaży energii elektrycznej m.in. kwotę zapłaconego podatku akcyzowego jako podatku pośredniego, a tym samym ciężar zapłaty podatku akcyzowego przenosi na podmiot kupujący, w konsekwencji na ostatecznego konsumenta. Zwrot akcyzy nie przysługujący konsumentom, a ewentualnie dokonany na rzecz producenta energii elektrycznej jakim jest Spółka, prowadziłby do jej bezpodstawnego wzbogacenia. Na potwierdzenie powyższego organ powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., w sprawie o sygn. akt P 7/2000, w którym stwierdzono, iż: "zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby". Ponadto organ zaznaczył, że dokonując zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę, przy braku możliwości obciążenia tym podatkiem innego podmiotu, który nabył od Spółki energię elektryczną w powyższym okresie skutkowałaby tym, że energia elektryczna wyprodukowana przez Spółkę w tym okresie sprzedana na rzecz dystrybutorów oraz innych podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami, nie byłaby w ogóle opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. Takie rozwiązanie byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 Euro/MW.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie i orzeczenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

1) naruszenie art. 217 Konstytucji RP zakazującego nakładania podatków i innych danin publicznych bez podstawy prawnej wynikającej z aktu prawnego rangi ustawowej poprzez nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych dotyczących zwrotu nadpłaty podatku (wskazanych w pkt 2 poniżej), skutkującą wyłączeniem prawa Spółki do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, nieznajdującego żadnego oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych,

2) rażące naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię uzależniającą prawo do zwrotu nadpłaconego podatku od ekonomicznego poniesienia jego ciężaru, co nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych,

3) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa, pozbawiające Spółkę prawa do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku, a w konsekwencji także naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie stanowiącej fundament zaufania podatnika do organu podatkowego zakładającej, że organy podatkowe działają wyłącznie w granicach obowiązującego prawa i w oparciu o to prawo oraz naruszenie zasady przekonywania wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej, objawiające się brakiem spójności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia decyzji, a jego uzasadnieniem.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 10 listopada 2010 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zatem obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) energii odbiorcy końcowemu. Z kolei art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. odbiorcy końcowemu. Z kolei art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. Ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jednak wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia przez producenta energii elektrycznej do sieci, a momentem odbioru tej energii przez odbiorcę końcowego. Należy więc – zdaniem organu odwoławczego uznać, że jest to ten sam moment, a w konsekwencji cytowany wyżej przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi. Biorąc ponadto pod uwagę, że dyrektywa nie wprowadza określa podatnika, należy zdaniem organu przyjąć, że zgodnie z prawem wspólnotowym podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej jest producent lub podmiot mający uprawnienia do obrotu tą energią. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie akcyzą od energii elektrycznej jej producenta, jak ma to miejsce w Polsce, jest zgodne z prawem wspólnotowym, podobnie jak moment opodatkowania akcyzą od energii elektrycznej oraz określenie podatnika akcyzy od energii elektrycznej ustalone w polskiej ustawie akcyzowej.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że art. 21 ust.5 Dyrektywy energetycznej nie jest na tyle precyzyjny, aby można mu nadać cechę bezpośredniej skuteczności, a w konsekwencji powołać się na niego w relacji podmiot - państwo. Powyższa dyrektywa zawiera przepisy ramowe dotyczące opodatkowania energii elektrycznej.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że co do zasady konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego ściśle określone produkty wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowiący jej integralną cześć. Trzeba też zauważyć, iż ceny energii elektrycznej nie są ustalane w sposób dowolny przez producentów, czy dystrybutorów. Podatek akcyzowy stał się elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Przepisy Prawa energetycznego nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy poprzez obniżenie o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takim stanie należy – zdaniem organu przyjąć, iż skarżący jako podmiot przekazujący podatek akcyzowy nie może być osobą zubożoną, ponieważ jego równowartość otrzymał wraz z zapłatą ceny przez nabywcę końcowego. Uwzględnienie odwołania strony i zwrot zapłaconego przez nią podatku prowadziłoby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a skarżący, co należy podkreślić, w sposób nieuzasadniony wzbogaciłby się o kwotę tego podatku. Powyższych następstw nie można uznać za zgodne z celami Dyrektywy energetycznej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że jedną z przesłanek uzasadniających powoływanie się przez podatnika w sporze z państwem bezpośrednio na przepis dyrektywy jest to, że państwo członkowskie czerpie korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie (wyrok ETS z 14.07.1994 r. w sprawie C-91/92). Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia, gdyż ani Dyrektywa energetyczna, ani Dyrektywa 2003/54/WE nie kwestionują zasadności nakładania podatków na energię elektryczną. Wręcz przeciwnie, art. 1 Dyrektywy energetycznej przewiduje, że zgodnie z nią Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną. Nieodprowadzenie zatem podatku akcyzowego od przedmiotowej energii elektrycznej stanowiłoby nie tylko naruszenie przepisów prawa krajowego, ale byłoby również niezgodne z celami powołanej wyżej dyrektywy. Organ odwoławczy powołał się także na orzecznictwo ETS (m.in. wyrok z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie 104/1986 oraz wyrok z dnia 10 lipca 1980 r. w sprawie 811/1979), w którym stwierdzono, że prawo wspólnotowe nie wymaga wydania nakazu zwrotu opłat nieprawidłowo naliczonych w sposób, który wiązałby się z bezpodstawnym wzbogaceniem osób uprawnionych. Tym samym z punktu widzenia prawa wspólnotowego brak jest wskazań uniemożliwiających uwzględnienie, zgodnie z ich prawem krajowym, okoliczności, iż opłaty nienależycie nałożone mogły zostać odzwierciedlone w cenach przedsiębiorstwa odpowiedzialnego za uiszczenie opłaty, i tym samym przeniesione na nabywców. Organ odwoławczy powołał się także na wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00) oraz wyrok NSA z dnia 22 lipca 2005r. (sygn. akt I FSK 83/05) podkreślając, że zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Ustawodawca, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W przedmiotowej sprawie uwzględniając fakt, iż podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, konsumpcyjnym i z natury rzeczy przerzucany jest na konsumenta poprzez zapłatę ceny towaru lub usługi, zwrócenie Stronie żądanego przez nią podatku, doprowadziłoby do sytuacji, iż Strona bezpodstawnie wzbogaciłaby się kosztem podmiotów, którzy zakupili wyprodukowaną przez nią energię i zapłacili podatek w cenie energii. Doszłoby do sytuacji, w której pomimo odzyskania przez Stronę kwoty zapłaconego podatku poprzez sprzedaż energii w cenie zawierającej podatek, Strona uzyskałaby dodatkowe wsparcie finansowe z budżetu państwa. Takie rozwiązanie nie może zostać uznane za zgodne z funkcją, jaką ma spełniać instytucja nadpłaty w zamiarze ustawodawcy. Ponadto zwrot podatku Stronie spowodowałby pozbycie się przez Skarb Państwa środków finansowych uzyskanych z opodatkowania energii elektrycznej, wobec której Polska jako państwo członkowskie UE jest obowiązana na podstawie w/w dyrektywy energetycznej zapewnić minimalny poziom opodatkowania.

W końcowej części uzasadnienia organ zaznaczył, że wykonanie wyroku ETS polega na implementowaniu dyrektywy unijnej do polskiego porządku prawnego (co nastąpiło w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6.12.2008 r.), a nie na dokonaniu zwrotu nadpłaty podatnikom.

W skardze na powyższą decyzję spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1) naruszenie art. 217 Konstytucji RP zakazującego nakładania podatków i innych danin publicznych bez podstawy prawnej wynikającej z aktu prawnego rangi ustawowej, poprzez nieuprawnioną rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych dotyczących zwrotu nadpłaty podatku (wskazanych w pkt 2 poniżej), skutkującą wyłączeniem prawa Spółki do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, nieznajdującego żadnego oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych,

2) naruszenie art. 87 oraz art. 91 Konstytucji RP określających katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa, poprzez odmówienie Spółce prawa do bezpośredniego zastosowania art. 21 ust.1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r., który jako część prawa unijnego, a zatem źródło powszechnie obowiązującego prawa i część krajowego porządku prawnego podlega bezpośredniemu stosowaniu,

3) rażące naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 74 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię uzależniającą prawo do zwrotu nadpłaconego podatku od ekonomicznego poniesienia jego ciężaru, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego,

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji naruszającej wskazane przepisy prawa i niestwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki,

5) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia niemającego oparcia w obowiązujących przepisach,

6) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie zaufania podatnika do organu podatkowego,

7) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej przejawiające się w braku spójności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem decyzji,

8) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu od decyzji I instancji,

9) naruszenie art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niewydanie przez organ decyzji w terminie 30 dni od dnia doręczenia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt III SAB/Po 5/10).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z prawidłowo ustalonych przez organy i niekwestionowanych przez skarżącą okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że w okresie od stycznia 2006 r. do października 2008 r. skarżąca spółka – jako producent energii elektrycznej dokonywała sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i innych podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami. Z tytułu tejże sprzedaży skarżąca złożyła stosowne deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 i zapłaciła należny podatek w łącznej kwocie [...] zł. Następnie w dniu 29 grudnia 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu (wraz ze stosownymi korektami deklaracji podatkowych) podnosząc, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., na podstawie których podatek został uiszczony, są niezgodne z Dyrektywą energetyczną. Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że krajowa regulacja, na podstawie której dokonano zapłaty podatku akcyzowego, jest wprawdzie sprzeczna z Dyrektywą energetyczną, jednakże spółka ostatecznie nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku, odzyskując go w cenie sprzedaży, a tym samym orzeczenie nadpłaty prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia spółki. Z kolei organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. były zgodne z prawem wspólnotowym, a w pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do tego, czy istnieją podstawy do orzeczenia na rzecz skarżącej spółki nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w okresie od stycznia 2006 r. do października 2008 r. energii elektrycznej przez spółkę jako jej producenta na rzecz dystrybutorów i innych podmiotów nie będących odbiorcami końcowymi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej we wskazanym okresie został uiszczony przez skarżącą spółkę na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 6 ust. 5 tejże ustawy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle tego przepisu przyjęła się praktyka (zastosowana również przez skarżącą spółkę), że obowiązek podatkowy powstawał na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną, a więc tak jak w niniejszej sprawie - w momencie wydania (sprzedaży) przez producenta na rzecz dystrybutorów lub innych podmiotów nie będących odbiorcami końcowymi. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego stawał się producent energii elektrycznej. Natomiast art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, stanowił, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Powyższy przepis dyrektywy energetycznej w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego jako moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, a więc moment dostarczenia energii elektrycznej do zużycia przez odbiorcę końcowego, co w konsekwencji oznacza, że podatnikiem staje się dystrybutor lub redystrybutor, a podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia).

Nie ulega zatem wątpliwości - wbrew stanowisku organu odwoławczego, a zgodnie z oceną organu podatkowego I instancji, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została zresztą wyraźnie przesądzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. wydanym w sprawie o sygnaturze C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51), w którym stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. ETS wyjaśnił przy tym, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, (przywoływany na gruncie niniejszej sprawy przez organ podatkowy II instancji), zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Zdaniem ETS, takiej argumentacji nie można przyjąć, ponieważ, po pierwsze, jak to wyjaśniła Komisja, ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać - biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle - ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie.

W świetle powyższego nie do przyjęcia jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego, a zatem jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego.

Sprzeczność art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, a więc sprzeczność polskiego prawa podatkowego z prawem unijnym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nie oznacza jednak, jak błędnie podnosi skarżąca, niekonstytucyjności uregulowania krajowego przewidującego opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej. Należy bowiem wyjaśnić, że objęcie podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wynikało z jej art. 4 ust. 1 pkt 3 (w zw. z art. 2 pkt 1 i załącznikiem nr 1 do ustawy), stosownie do którego opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych (w tym energii elektrycznej) na terytorium kraju. Powyższa regulacja w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP, a w szczególności z wynikającego z art. 217 Konstytucji RP zakazu nakładania podatków bez należytej podstawy prawnej wynikającej z przepisów rangi ustawowej. Regulacja ta jest również zgodna z prawem wspólnotowym, w którym opodatkowanie energii elektrycznej w istotnym w sprawie okresie znajdowało oparcie w postanowieniach Dyrektywy energetycznej. W myśl art. 1 Dyrektywy energetycznej państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Natomiast w uwagach wstępnych do tej Dyrektywy stwierdzono, że brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego (pkt 2), a prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem (pkt 3). W konsekwencji za całkowicie bezzasadny należy uznać również zarzut skargi, że na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej doszło do "bezpodstawnego wzbogacenia" Skarbu Państwa.

Ponadto należy zauważyć, że powyższe orzeczenie ETS o niezgodności polskiej regulacji z Dyrektywą energetyczną nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o tę regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz bezpośrednia skuteczność art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, na którą powołuje się skarżąca spółka, niewątpliwie wyraża się w powyżej zaprezentowanej ocenie prawnej polskiej regulacji art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i wynikających z tej oceny wniosków dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Natomiast kwestia zasadności zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym oraz warunków tego zwrotu nie wynika wprost z samej Dyrektywy energetycznej, ani powołanego orzeczenia ETS, a zatem winna być rozpatrywana na gruncie regulacji krajowej, oczywiście z uwzględnieniem orzecznictwa krajowego i wspólnotowego. Dla oceny zasadności wniosku skarżącej spółki o orzeczenie nadpłaty konieczne jest zatem odwołanie się w pierwszej kolejności do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 tejże ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z nienależnie zapłaconym podatkiem niewątpliwie mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatek został zapłacony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym, a więc w oparciu o wadliwą podstawę prawną.

Co do zasady – jak wynika z literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje wówczas obowiązek zwrotu podatku jako nienależnie zapłaconego. Przepis ten nie uzależnia bowiem powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od spełnienia dodatkowych warunków, a w szczególności od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku (zob. uchwała składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09).

Jednakże – jak przyjęto w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) – ogólnie wiążącej na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem uchwały, a więc w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej istnieją przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. m.in. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). A z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie w przypadku wyprowadzenia normy prawnej z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, albowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby bowiem do naruszenia norm konstytucyjnych (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), a także przeczyłoby istocie i funkcji instytucji nadpłaty podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że powstanie prawa do nadpłaty i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, iż zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo to nie powstaje zatem w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji.

Z powyższego płynie wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie NSA na gruncie Konstytucji RP brak jest natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach – np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się – powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

NSA zaznaczył przy tym, że roszczenie o zwrot nadpłaty jako wynikające z istniejącego między podatnikiem a państwem (organem podatkowym) stosunku publicznoprawnego, jest instytucją prawną uregulowaną autonomicznie i w całości w Ordynacji podatkowej, co wyłącza dopuszczalność odwoływania się do instytucji prawa cywilnego bezpodstawnego wzbogacenia (por. E. Łętowska, Bezpodstawne wzbogacenie, Warszawa 2000, s. 38). Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią zatem lex specialis wobec art. 405 i nast. k.c. (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 235).

Jednocześnie NSA podkreślił, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk, jw., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może – aczkolwiek nie musi – zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Jak już wskazywano wcześniej, cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Jak zatem wynika z powyżej przytoczonej uchwały, którą Sąd w niniejszym składzie podziela, to nie odmowa zastosowania wykładni językowej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – jak podnosi skarżąca, ale właśnie zastosowanie tejże wykładni prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych na gruncie niniejszej sprawy. Ponadto – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, użycie pozajęzykowych metod wykładni byłoby co do zasady wykluczone wówczas, gdyby w wyniku ich zastosowania miało dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ – jak wyjaśniono powyżej, Ordynacja podatkowa nie formułuje wyczerpującej definicji legalnej pojęcia "nadpłaty", a jednocześnie nie istnieje przepis prawa, który stanowiłby, że "zubożenie" podatnika podatku akcyzowego nie jest warunkiem dopuszczalności zwrotu nadpłaty.

Należy podkreślić, na co zwróciły również uwagę organy podatkowe w niniejszej sprawie, a także NSA w powołanej uchwale, że także orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie C-192/95 do C-218/95). Natomiast w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia. Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru. Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania. Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika. W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia. Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły powyższe standardy unijne, co wynika z treści zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, w których powołano się na orzecznictwo ETS w tym zakresie. Przy czym organy przyjęły, że skarżąca spółka na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie doznała uszczerbku majątkowego (zubożenia), ponieważ równowartość tego podatku otrzymała w cenie sprzedaży, a ostatecznie ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy końcowi energii elektrycznej. Taka konstatacja jest zgodna z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), zgodnie z którym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Jednocześnie powyższej oceny organów nie zakwestionowała skutecznie sama spółka, która ograniczyła się do zarzutów w zakresie samej zasady uzależniania zwrotu nadpłaty od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku (które to zarzuty – jak wykazano powyżej są niezasadne w szczególności w świetle przytoczonej uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r.). Skarżąca nie podniosła natomiast żadnych okoliczności odnoszących się ściśle do niniejszej sprawy, które wskazywałyby, że spółka nie odzyskała w cenie sprzedaży zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w istotnym w sprawie okresie od stycznia 2006 r. do października 2008 r. oraz że w ten sposób nie doszło do zneutralizowania konsekwencji zapłaty podatku przez spółkę. Tylko zaś w takiej sytuacji – jak wynika z powyższych rozważań poczynionych w szczególności w oparciu o uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. – można byłoby mówić o zubożeniu na skutek zapłaty podatku akcyzowego po stronie spółki, które uprawniałoby ją do żądania zwrotu nadpłaty w zakresie, w jakim rzeczywiście poniosła uszczerbek majątkowy z tego tytułu. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca spółka przyznała odzyskanie zapłaconego podatku w cenie sprzedaży, podnosząc, że podatek jako element cenotwórczy jest zawsze kalkulowany przez przedsiębiorcę w cenie sprzedawanych towarów i usług. W tej sytuacji niezrozumiałe wręcz jest kwestionowanie przez skarżącą powołania się przez organy na okoliczność przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywców energii elektrycznej. Nie do przyjęcia jest twierdzenie spółki, że dla uznania ciężaru ekonomicznego po stronie spółki z tytułu podatku akcyzowego wystarczający jest sam fakt, że dokonała ona jego zapłaty, a w istocie jedynie odprowadzenia, skoro uzyskana przez nią cena sprzedaży energii elektrycznej uwzględniała wykazany w deklaracjach i odprowadzony podatek akcyzowy. Innymi słowy spółka dokonała jedynie formalnej wpłaty tego podatku, a nie jego faktycznej zapłaty.

W konsekwencji jako prawidłowe należy ocenić konkluzje organów podatkowych, iż zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia majątkowego ze strony Skarbu Państwa na rzecz spółki, która ostatecznie nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co wykluczało możliwość orzeczenia na jej rzecz nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego uiszczonego od sprzedaży energii elektrycznej. Uwzględnienie żądania skarżącej i zwrot zapłaconego przez nią podatku prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której od sprzedanej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a skarżąca w sposób nieuzasadniony wzbogaciłby się o kwotę tego podatku kosztem konsumentów.

Reasumując należy więc stwierdzić, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odpowiada ona prawu. Jak wynika z powyższych rozważań, w sprawie nie doszło bowiem do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzania nadpłaty w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP. Natomiast wykazane powyżej naruszenie norm prawa materialnego – art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z poczynionych wyżej rozważań, pomimo błędnej wykładni powyższych przepisów, prawidłowo bowiem stwierdzono w okolicznościach niniejszej sprawy brak podstaw do orzeczenia nadpłaty na rzecz skarżącej spółki, co uzasadniało utrzymanie w mocy decyzji I instancji, w której zresztą dokonano prawidłowej wykładni tychże przepisów. Należy przy tym zauważyć, że odmowa zwrotu nadpłaty pomimo uprzednio stwierdzonej niezgodności polskiej regulacji z prawem wspólnotowym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego nie świadczy – wbrew zarzutom skargi o sprzeczności rozstrzygnięcia decyzji z jej uzasadnieniem, ponieważ – jak wykazano powyżej odmowa stwierdzenia nadpłaty wynikała z niespełnienia warunków orzeczenia nadpłaty wynikających z właściwych przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z normami konstytucyjnymi oraz orzecznictwem ETS.

Bezzasadne pozostają natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy dokonał bowiem wyczerpującego rozważenia wszelkich istotnych okoliczności sprawy, niezbędnych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, przy czym – w oparciu o właściwą podstawę materialnoprawną, dokonał odmiennej aniżeli domagała się skarżąca oceny prawnej tychże okoliczności, co jednak nie stanowi o naruszeniu powyższych przepisów. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, że ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 149 p.p.s.a. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt III SAB/Po 5/10) sprostowany postanowieniem z dnia 1 września 2010 r., zobowiązujący organ do wydania orzeczenia w terminie 30 dni od dnia doręczenia wyroku wraz z aktami sprawy, został doręczony organowi podatkowemu wraz z aktami sprawy w dniu 14 października 2010 r., a zaskarżona decyzja została wydana w dniu 10 listopada 2010 r., a zatem w terminie wynikającym z powyższego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.