Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 323/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 79 par. 2 i 3, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Marcin Miemiec, Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi Gminy J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r., pełnomocnik Gminy J., zwrócił się do Wójta Gminy M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości Nr [...] położonej w miejscowości M. za 2001 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając żądanie wskazał, że w związku z wydaną przez Wójta Gminy M. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określającą Gminie J. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie [...] zł dokonano wpłat zaległego podatku wraz z odsetkami. Nastąpiło to odpowiednio w dniach [...],[...],[...] i [...] r., a więc w okresie kiedy zobowiązanie uległo przedawnieniu, stosownie do brzmienia art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem, jak dalej wskazał pełnomocnik, w stosunku do osób prawnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z mocy prawa, to przyjąć należy, iż okres przedawnienia takiego zobowiązania następuje zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał po stronie gminy J. z dniem 1 stycznia 2001 r., to uznać należy, iż przedawnienie zobowiązania z tego tytułu nastąpiło w dniu 1 stycznia 2007 r. W tym okresie zobowiązanie nie zostało uregulowane, a tym samym nastąpiło jego nieefektywne wygaśnięcie. Motywując wniosek pełnomocnik podkreślił, że do momentu upływu biegu przedawnienia nie wystąpiły żadne zdarzenia, których skutkiem mogłoby być zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania. Na bieg terminu przedawnienia nie miały również, zdaniem pełnomocnika, wpływu wydane przez Wójta Gminy M. decyzje w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych, gdyż były one podejmowane w [...] r. czyli w okresie kiedy zobowiązanie uległo już przedawnieniu.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik wskazał, iż wpłata kwoty [...] zł. dowodzi o nienależnej zapłacie podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż został on uiszczony mimo wygaśnięcia obowiązku jego zapłaty przez Gminę J., co czyni wniosek o stwierdzenie nadpłaty całkowicie uzasadnionym. Pełnomocnik wskazał również, że podatnik nie posiada zaległych zobowiązań wobec Gminy M., co wyklucza możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Wójt Gminy M., działając na podstawie art. 165a § 1 i § 2, art. 216 i art. 217 w związku z art. 79 § 1 i § 2 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę m.in. nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednak przepis ten nie zawiera definicji legalnej nadpłaty, a wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Powołując brzmienie art. 79 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji podkreślił, że z tymi przepisami postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie powołując przepis art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, że określony w tym przepisie okres wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty należy odróżnić od okresu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określonego w § 2 art. 79 Ordynacji podatkowej. W ocenie działającego z upoważnienia Wójta Gminy M., Skarbnika Gminy, stan faktyczny zaistniały w sprawie, polegający na przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2001 r., powoduje także wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji zauważył zarazem, że decyzja określająca Gminie J. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. jako ostateczna pozostaje w obrocie prawnym. Po upływie zatem terminu przedawnienia organ podatkowy nie ma prawa kształtować obowiązku podatkowego w sposób odmienny niż w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zdaniem organu podatkowego I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty należało uznać za niedopuszczalny, gdyż wygasło prawo do jego złożenia.

Na powyższe rozstrzygnięcie Gmina J. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że podatnik utracił prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r., gdyż przepis ten, obowiązujący od 1 stycznia 2009 r., nie obejmował sytuacji, w której podatnik dochodzi zwrotu wpłaty jakiej dokonał na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło. Przyjęte przez organ I instancji stanowisko prowadziłoby, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej do wniosku, że ustawodawca dopuszcza taki stan, w którym podatnik płaci nieistniejące zobowiązanie i jednocześnie fakt wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że nie ma on prawa dochodzenia jego zwrotu, jako świadczenia nienależnego. Zastosowanie w sprawie przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej godzi zatem w istotę instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem odwołującej się strony, wobec niejednoznacznych zapisów Ordynacji podatkowej należy przyjąć koncepcję, że należność wpłacona na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło, nie jest nadpłatą, a zobowiązaniem podatkowym, które nie istnieje, a zatem świadczeniem, do którego organ podatkowy nie był uprawniony. Winien je zatem zwrócić niezwłocznie wpłacającemu, zaś w przeciwnym razie dojdzie do jej bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405).

Odnosząc się do słuszności zastosowania w sprawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., pełnomocnik strony skarżącej, wskazał że przepis ten, wobec braku regulacji w ustawie go wprowadzającej, wskazujących, iż znajduje on zastosowanie do stanów, które powstały przed dniem jego wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r., może mieć zastosowanie tylko do nadpłat, które powstały w okresie jego obowiązywania, a więc dokonanych po dniu 1 stycznia 2009 r. W konkluzji stwierdzono, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. który przewidywał znacznie dłuższy okres do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem wynoszący 5 lat od czasu dokonania nadpłaty podatku. W stanowiącej przedmiot zażalenia sprawie, wobec zapłaty podatku w 2007 r. termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku upływałby dopiero w 2012 roku. Nieuzasadnionym byłoby zatem, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, stosowanie rozwiązań prawnych zawartych w nowej ustawie do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroki Trybunału Konstytucyjnego. Nowo wprowadzone zmiany nie mogą bowiem być bowiem mniej korzystne dla podatnika od tych, które istniały w dniu zaistnienia okoliczności z którymi prawo wiązało skutki prawne.

Postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne podnosząc, iż zgodnie z regułą wyrażoną w art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, podatnik, u którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej / z mocy prawa / może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Prawo do złożenia takiego wniosku doznaje jednak – jak dalej wskazał organ - ograniczenia na mocy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w każdym przypadku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze fakt, że określony w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jako termin prawa materialnego, nie podlega odroczeniu albo przedłużeniu, to uchybienie temu terminowi powoduje utratę prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skutkiem czego po upływie określonego w tym przepisie terminu, podatnik nie może domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem organu podatkowego domagającym się zwrotu nadpłaty /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki -."Ordynacja podatkowa - komentarz" s. 419 - 420, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2009 r./. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy II instancji podniósł, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w ogóle nie może być wszczęte. Wydanie decyzji orzekającej merytorycznie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, po upływie terminu wyznaczonego treścią art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, skutkowałoby – jak dalej wskazał organ II instancji - koniecznością jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji po otrzymaniu wniosku pełnomocnika podatnika z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r., które to zobowiązanie przedawniło się z końcem 2006 r., prawidłowo zatem zdaniem SKO uznał, że wygaśnięcie prawa do złożenia takiego wniosku skutkować musiało odmową wszczęcia postępowania w tej sprawie. Co więcej organ I instancji w ocenie SKO słusznie wskazał, że stan faktyczny sprawy dawał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, przewidujący że jedną z podstaw odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, określoną w tym przepisie mianem "innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania" jest okoliczność gdy postępowanie, mimo, że żądanie zostało sformułowane na podstawie przepisów prawa podatkowego, nie może być przedmiotem tego postępowania

Wreszcie, jak dalej uznał organ II instancji, zobowiązanie podatkowe Gminy J. należne za 2001 r. od zabudowanej nieruchomości Nr [...] położnej w miejscowości M. nie jest zobowiązaniem przedawnionym. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej wyróżnia się bowiem jedynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienie do zapłaty podatku, który może wynikać bądź to z decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatników, u których zobowiązanie podatkowe powstaje na zasadzie samoobliczenia podatku, upływa po pięciu latach licząc od końca roku podatkowego, w którym minął termin płatności podatku, o ile jednak przed upływem tego terminu organ podatkowy nie wydał decyzji o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej tj. deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie zaś tej decyzji potwierdza istnienie ciążącego na podatniku z mocy prawa zobowiązania i stanowi - zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. - podstawę do podjęcia praktycznie w nieograniczonym czasie kroków w celu jego realizacji, co może nastąpić poprzez dokonanie wpłat przez podatnika lub w drodze czynności postępowania egzekucyjnego w administracji. Zapłata podatku wynikającego z decyzji określającej jego wysokość nie jest zatem – jak podkreśliło SKO - zobowiązaniem przedawnionym, gdyż stanowi zaległość podatkową, która może być dochodzona nawet po upływie terminu przedawnienia terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Jak ustalono na podstawie akt sprawy, ostateczna decyzja określająca Gminie J. wysokość zobowiązania podatkowego, została doręczona stronie w dniu [...] r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności zobowiązania za 2001 r. Z faktu, iż określone decyzją zobowiązanie podatkowe nie zostało wpłacone w terminach płatności, ani w okresie 5 lat od upływu terminu płatności, podatnik nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, pojmowana przez stronę skarżącą jako sam fakt braku zapłaty określonego zobowiązania podatkowego, stanowiłaby formę nagradzania podatników, którzy mimo ciążącego na nich obowiązku uniknęli zapłaty podatku.

SKO niezasadnym uznało nadto zarzut naruszenia artykułu 79 § 2 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., w związku z jego błędnym zastosowaniem. Jak bowiem słusznie przyznaje w zażaleniu pełnomocnik skarżącej Gminy przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.- o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. z 209, poz.1318/ nie zawierają żadnych regulacji odnośnie zastosowania zmienionego tą ustawą przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, które powstały przed dniem jego wejścia w życie tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r. Skoro zatem zgodnie z art. 10 cytowanej ustawy, zmiany nią wprowadzone zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2009 r., a wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony po tej dacie /[...] r./, to nie budzi wątpliwości, że obowiązkiem organu podatkowego, na którym ciąży obowiązek uwzględniania w toku postępowania obowiązujących przepisów prawa, było wydanie orzeczenia w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania sprawy. Gdyby – jak dalej podkreślił organ II instancji - zamiarem ustawodawcy było objęcie przepisami zmienianymi kwestii związanych z nadpłatą zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem ustawy zmieniającej, to wyraźnie dałby temu wyraz w przepisach przejściowych tej ustawy, a te takich uregulowań nie zawierają.

Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając rozstrzygnięciu drugoinstncyjnemu naruszenie:

– art. 79 §2 ustawy ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) przez błędne zastosowanie tego przepisu

– przyjęcie - bez podstawy prawnej - iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w M. (działka nr [...]) za 2001 r. został przerwany na skutek doręczenia stronie skarżącej deklaratoryjnej decyzji podatkowej dokonanego dnia [...] r.

– art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i - w konsekwencji - przyjęcie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w pkt. 2,

– art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, przez błędne przyjęcie, iż art. 79 § 2 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2009 r. ma zastosowanie do nadpłaty powstałej (jak rna to miejsce w okolicznościach min. sprawy) przed datą wejścia w życie przepisu art. 79 §2 o.p. w aktualnym brzmieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do treści ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 209, poz.1318) – która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. (art. 10 ustawy) – przepis art. 79 § 2 i 3 ordynacji podatkowej § 2 otrzymał brzmienie, iż "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś § 3 "przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku". Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak żadnych regulacji odnośnie zastosowania zmienionego tą ustawą, a wskazanego powyżej, przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, do sytuacji które powstały przed dniem wejścia tegoż przepisu w życie tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r. Skoro jednak zgodnie z treścią art. 10 powołanej ustawy zmieniającej, zmiany nią wprowadzone zaczęły obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., to przyjąć należy, iż w odniesieniu do sytuacji strony skarżącej, kiedy to wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przez jej pełnomocnika w dniu [...] r. (okoliczność bezsporna), a zatem już po tej dacie, organy podatkowe winny orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie rozstrzygania sprawy. Powyższe wynika wprost z art. 120 ordynacji podatkowej stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, który jest z kolei powtórzeniem art. 7 Konstytucji, stosownie do którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za chybione.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w ogóle nie może być wszczęte, w sytuacji gdy doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dla zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tak powstałe zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wydanie zatem decyzji orzekającej merytorycznie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, po upływie terminu wyznaczonego treścią art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - skutkowałoby koniecznością jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie wskazać należy, iż NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09 stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym wskazać należy, iż nie można przyjąć, aby wpłata podatku stwarzała taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Wobec wszystkich przedstawionych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.