Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1411/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 8, art. 22a ust. 1 oraz  art. 22g ust.1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 171/13 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. H. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Sz 170/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. H. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2005 roku.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 marca 2012 roku nr [...] w całości i określił Podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku w kwocie 258 271,36 zł.

W skardze Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie:

I) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") - przez błędne zastosowanie,

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ord. pod. przez naruszenie przez organ podatkowy tych przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumcji do właściwej normy prawnej,

3) art. 210 § 1 i pkt 6 i ust. 4 ord. pod. przez wadliwe uzasadnienie decyzji, tak pod względem faktycznym jak i prawnym,

4) błędną interpretację treści zgromadzonych dowodów,

5) podawanie w decyzji faktów nieprawdziwych,

6) podawanie w decyzji faktów nie popartych żadnym przepisem prawa;

II) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym wypełniającym hipotezę innej normy prawnej,

2) art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez błędne jego niezastosowanie w stanie faktycznym wypełniającym hipotezę innej normy prawnej,

3) art. 22g ust. 1, 3, 4 i 5 u.p.d.o.f., polegające na błędnym ustaleniu wartości początkowej środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - w szczególności na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19.01.2004 r. dotyczącej Podatniczki (z którego wynika, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest C., ul. K. - Działka nr 119), a także z treści interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy uznał stanowisko za prawidłowe (w której Skarżący wskazał stan faktyczny podając, że w 2004 r. prowadziła w zabytkowym obiekcie architektonicznym działalność gospodarczą zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej /wg stanu na dzień 20.01.2004 r./ w zakresie hotele i motele bez restauracji i, że obiekt ten spełniał w 2004 r. warunki środka trwałego określone w art. 22a u.p.d.o.f.), jak również w świetle treści operatów szacunkowych z 2003 r. i 2004 r. - że słusznie organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej (wbrew stanowisku organu I instancji) co do kwalifikacji składnika majątku uznając, że na zakupionej przez małżonków nieruchomości posadowiony m. in. budynek poklasztorny murowany w stanie ruinalnym (składający się z przyziemia, pierwszego pietra, drugiego pietra z dwoma poziomami poddasza, częściowo podpiwniczony, z dachem wysokim dwuspadowym) stanowił środek trwały w 2004 r., gdyż jako wykorzystywany do zwiedzania w ramach działalności gospodarczej podatników, tym samym zabytek ten jako funkcjonalna całość spełniał przesłanki środka trwałego wymagane art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., był bowiem zupełny, całkowity, nadawał się do samodzielnego spełniania założonych funkcji i w tym celu był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej.

W ocenie WSA, nie budzi wątpliwości stanowisko organu odwoławczego, który podzielił racje Skarżącej również co do prawidłowości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na poziomie 6,67 % dla ulepszonego środka trwałego (budynek poklasztorny, który po przebudowie i modernizacji został zaadaptowany na hotel z zapleczem gastronomicznym i oddany do użytkowania na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. z 11.10.2005 r.) po raz pierwszy wprowadzonego w październiku 2005 r. do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Podatniczki jako "H.", stosownie do art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że nieprawidłowo Strona ustaliła kwoty odpisów amortyzacyjnych w związku z nieprawidłowym przyjęciem i ustaleniem wartości początkowej nieruchomości na podstawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., tj. w oparciu o opinię biegłego, zamiast na podstawie przepisów art. 22g ust.1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f. przewidujących określenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o cenę nabycia (zdefiniowaną w ust. 3 art. 22g), obejmującą koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania. W sprawie ustalona prawidłowo przez organ odwoławczy wartość początkowa oddanego do użytku w październiku 2005 r. budynku (H.) obejmuje 50 % kwoty nabycia nieruchomości (22 262,50 zł – bowiem z aktu notarialnego wynika, że małżonkowie nabyli nieruchomość na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej (tzn. udziały małżonków są równe, zaś z akt nie wynika by doszło do podziału majątku wspólnego, a jedynie wyłączono wspólność małżeńską majątkową umową z dnia 24.01.2004 r., co oznacza jedynie, że od tego dnia każdy z małżonków samodzielnie nabywa prawa majątkowe do swojego majątku osobistego i ponosi pełną odpowiedzialność za swoje zobowiązania wobec osób trzecich, jednak majątek nabyty do tego dnia nadal jest wspólny i każdy z małżonków samodzielnie rozporządza swoim udziałem równym. Co do zasady zatem, odpisom amortyzacyjnym u danego podatnika podlegać będzie jedynie udział we współwłasności danej rzeczy) oraz wartość ulepszenia ustalona na podstawie faktur (1 320 030,47 zł), która wynosi 1 342 292,97 zł. Tym samym Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów wobec nieprawidłowo ustalonej (bowiem w oparciu o wycenę biegłego) kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych od amortyzowanego środka trwałego "H." w miesiącach listopad i grudzień 2005 r., co organ szczegółowo wyjaśnił na str. 24 - 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wskazał, że wysokość straty podatkowej za 2005 r. wynosi 258 271,36 zł.

Zdaniem WSA, nie ulega wątpliwości w świetle treści załączonego do akt sprawy aktu notarialnego, że nieruchomość zabudowaną fundamentami czterech budynków w stanie ruinalnym, budynkiem klasztoru w stanie ruinalnym oraz budynkiem w stanie ruinalnym, stanowiącą działkę nr 119, położoną w C. przy ulicy K., Skarżący wraz z żoną nabył w dniu 19.03.1997 r. na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej (co oznacza, że oboje małżonkowie stali się współwłaścicielami nieruchomości w równych udziałach) za cenę (po zastosowaniu obniżki) w wysokości 43 500,00 zł, oświadczając między innymi przy tym, że nieruchomość ta jest wpisana do rejestru zabytków województwa zachodniopomorskiego pod nr 490 na podstawie orzeczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w S. z dnia 22.12.1965 r. o uznaniu ruiny klasztoru C. za zabytek i, że nieruchomość ta podlega ochronie konserwatorskiej (dokumenty te załączono do akt administracyjnych sprawy). W § 8 tego aktu notarialnego małżonkowie oświadczyli również, że zobowiązują się wykorzystać nabytą nieruchomość zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego miasta C. na bazę noclegową i muzeum. Zaś z § 11 ww. aktu notarialnego wynikają koszty jego sporządzenia.

Jak wynika z treści załączonych do akt sprawy dwóch zaświadczeń Burmistrza C. z dnia 22.09.2011 r. (wydane na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.) i z dnia 05.10.2011 r. (wydane na wniosek podatnika) w planie zagospodarowania przestrzennego obowiązującego od 1969 r. do 31.12.2003 r., działka nr 119 w obrębie C. przeznaczona była na "Odbudowę zespołu klasztornego na cele turystyczne. Bazę noclegową i turystyczną oraz muzeum". Przy czym zaświadczenie z dnia 05.10.2011 r. dodatkowo wskazuje, że w okresie od 21 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta C., zatwierdzony uchwałą Nr XXX/281/05 Rady Miejskiej w Cedyni z dnia 21 listopada 2005 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Zachodniopomorskiego nr 97, poz. 1966 z dnia 14 grudnia 2005 r., w którym działka nr 119 położona w obrębie nr [...]. C. oznaczona była w planie symbolem 119 UT i przeznaczona była pod tereny zabudowy obsługi ruchu turystycznego, z możliwością rozbudowy i uzupełnienia, z towarzyszeniem komunikacji samochodowej w zakresie niezbędnym zapewnieniu miejsc parkingowych dla użytkowników, mieszkań służbowych dla potrzeb władającego, nieuciążliwych usług, towarzyszących podstawowej funkcji terenu, zieleni.

Powołując się na art. 22a, art. 22b, art. 22c i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że wydatki poniesione przez Stronę na przebudowany, zrekonstruowany i adoptowany budynek poklasztorny na hotel z restauracją muszą być udokumentowane w celu wykazania poniesionych wydatków na jego ulepszenie i tym samym ustalenia kosztów uzyskania przychodów z takiej nieruchomości zabytkowej z funkcją hotelowo – restauracyjną. Wskazując na art. 22g u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) Sąd uznał, że dopiero w sytuacji gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych, zachodzi podstawa do ustalenia wartości początkowej w trybie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż nieruchomość zabytkowa została nabyta w drodze kupna, co świadczy, że wartość początkową środka trwałego (H.) należało ustalić według ceny nabycia w rozumieniu art. 22g ust.1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem WSA, istotne znaczenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy co do przeznaczenia nieruchomości w dacie jej nabycia w szczególności mają dokumenty, a mianowicie:

- oferta sprzedaży działki nr 119 zabudowanej ruinami klasztoru w trybie przetargu z przeznaczeniem "na cele klasztorne. Baza noclegowa i muzeum",

- wniosek podatnika z dnia 10 lutego 1997 r. do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w S. w związku z ogłoszonym przetargiem na zakup obiektu klasztoru pocysterskiego w C., o wyrażenie opinii co do możliwości zmiany sposobu użytkowania obiektu na: budynek mieszkalny o charakterze jednorodzinnym oraz galerię sztuki dawnej i współczesnej (z akt nie wynika by Strona kwestionowała jego prawdziwość i chociaż nie został opisany w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, to Strona zapoznała się z nim przed wydaniem decyzji, co potwierdza protokół z dnia 19.11.2012 r.);

- protokół z przetargu z dnia 28.02.1997 r., z którego wynika, że przedmiotem przetargu jest działka zabudowana ruinami klasztoru nr 119 (...) w planie zagospodarowania przestrzennego jest zgodnie z oznaczeniem 23 UT – zespół klasztorny przeznaczony na cele klasztorne. Baza noclegowa i muzeum. Wpisany do rejestru zabytków pod nr 490;

- akt notarialny z dnia 19.03.1997 r. - umowa sprzedaży działki nr 119, obejmującej nieruchomość uznaną za zabytek, podlegającą ochronie konserwatorskiej; w którym w § 2 tiret siódmy wskazano, że obniża się cenę nieruchomości o 50 % z tytułu wpisu do rejestru zabytków i, że po zastosowaniu ulgi cena wynosi 43 500,00 zł; zaś w § 8 nabywcy oświadczyli, że zobowiązują się wykorzystać nabytą nieruchomość zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego miasta C. na bazę noclegową i muzeum;

- zaświadczenia Burmistrza C. z dnia 22.09.2011 r. i z dnia 05.10.2011 r. wskazujące, że w planie zagospodarowania przestrzennego obowiązującego od 1969 r. do 31.12.2003 r. działka nr 119 w obrębie C. przeznaczona była na "Odbudowę zespołu klasztornego na cele turystyczne. Bazę noclegową i turystyczną oraz muzeum".;

- interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2012 r., z której wynika, że Strona przed dniem 20 stycznia 2004 r., tj. przed wpisem do ewidencji działalności gospodarczej na działce nr 119 prowadziła w nabytym w 1997 r. obiekcie zabytkowym działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu obiektu do zwiedzania.

Zdaniem WSA, z powołanych dokumentów jednoznacznie wynika, że nabyta w 1997 r. nieruchomość uznana za zbytek przeznaczona była na cele turystyczne, bazę noclegową i turystyczną oraz muzeum, a tym samym nie ulega wątpliwości, że nie mogła być nabyta na cele prywatne (mieszkalne), tak jakby chciał tego Skarżący, lecz wyłącznie na działalność gospodarczą w zakresie usług zgodnych z planem zagospodarowania przestrzennego.

Sąd uznał, że ustalenia dotyczące miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, swoją treścią wiążą wszystkich właścicieli, użytkowników wieczystych, posiadaczy i inne osoby posiadające tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, a tym samym wraz z innymi przepisami prawa kształtują treść i sposób wykonywania tego prawa własności. W konsekwencji określonej treści planu zagospodarowania przestrzennego, osoby dysponujące prawem do władania nieruchomością tracą uprawnienia do ich zabudowy lub zagospodarowania w sposób sprzeczny z ustaleniami planu miejscowego, co pozostaje w zgodzie z uprawnieniami Konserwatora Zabytków co do czuwania nad ochroną dóbr kultury.

W sprawie niewątpliwie już w dacie nabycia (1997 r.) nieruchomość stanowiła zabytek i jako obiekt zabytkowy mogła być udostępniana do zwiedzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią - co wynika chociażby z treści ww. interpretacji indywidualnej z dnia 10.02.2012 r., a także z treści załączonego do akt sprawy chociażby operatu szacunkowego wg stanu na grudzień 2003, str. 7 - a tym samym w dacie nabycia nieruchomość ta jako obiekt zabytkowy stanowiła środek trwały, spełniający przesłanki wymagane art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a mianowicie, stanowił współwłasność Podatniczki, został nabyty, był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania (tutaj w dniu nabycia), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. A zatem, już w dacie nabycia w 1997 r. obiekt zabytkowy spełniał ustawowe cechy środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust.1 u.p.d.o.f., mógł bowiem być wykorzystywany jako atrakcja turystyczna do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług turystycznych. Stan zdatny do użytkowania tej nieruchomości w zakresie funkcji hotelowo-restauracyjnej obiekt ten uzyskał dopiero po zakończeniu prac związanych z przebudową, modernizacją, rekonstrukcją i adaptacją budynku poklasztornego, na które to prace Strona poniosła udokumentowane fakturami wydatki na zakup usług i materiałów budowlanych i pomocniczych, wchodzące w zakres wartości początkowej środka trwałego w wysokości 1 444 148,01 zł. Budynek poklasztorny w celu pełnienia funkcji hotelowo-restauracyjnej wymagał przebudowy, modernizacji i adaptacji na hotel z restauracją, co odzwierciedlają dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym pozwolenie na budowę z dnia 22.01.2004 r., obejmujące przebudowę budynku poklasztornego na hotel z zapleczem gastronomicznym oraz wpis do ewidencji działalności gospodarczej ze stycznia 2004 r., wskazujące nieruchomość (działka nr 119) jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie decyzja z dnia 11.10.2005 r. pozwalająca na użytkowanie obiektu jako hotelu z zapleczem gastronomicznym, natomiast w październiku 2005 obiekt ten jako H. został wpisany do ewidencji środków trwałych i amortyzowany w listopadzie i grudniu 2005 r.

W ocenie WSA, materiał dowodowy zawiera istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy dokumenty, w szczególności dokumenty urzędowe, które jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że nieruchomość zabytkowa zakupiona w 1997 r. została nabyta z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, co tym samym świadczy, że podatnik był zobowiązany gromadzić dokumenty finansowe potwierdzające wydatki na prace budowlane poniesione na ulepszenie środka trwałego (przebudowę, modernizację i adaptację budynku poklasztornego na hotel z zapleczem gastronomicznym) do dnia przyjęcia przebudowanego budynku poklasztornego na hotel z restauracją do używania, stosownie do art. 22g ust. 17 zdanie drugie u.p.d.o.f. A zatem, trafnie organ podatkowy zastosował art. 22g ust.1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f., ustalając w wysokości 1 342 292,97 zł wartość początkową środka trwałego (H.), wpisanego w październiku 2005 do ewidencji środków trwałych, na podstawie kwoty nabycia (50 % kwoty nabycia – 22 262,50 zł), powiększoną o wartość ulepszenia środka trwałego ustaloną na podstawie faktur (1 320 030,47 zł), których to kwot Strona nie kwestionowała. W związku z tym, zarzuty skargi co do naruszenia art. 22g ust.1 pkt 1 i ust. 3, art. 22gt ust.1 pkt 3 i art. 22g ust.1, 3, 4 i 5 u.p.d.o.f. nie znajdują oparcia ani w racjach prawnych ani w udokumentowanych okolicznościach faktycznych sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ord. pod. WSA wskazał, że Strona zarzut ten podniosła dopiero na etapie skargi sądowej. Organ w odpowiedzi na skargę przywołał art. art. 68 i art. 70 ord. pod. oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III FSK 1345/10 i prawidłowo wskazał, że przedawnieniu ulega tylko zobowiązanie podatkowe, natomiast organy mają możliwość czynienia ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących wcześniejszych okresów, jeśli ustalenia te nie prowadzą do powstania w tych latach obowiązków podatkowych. Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 wskazała z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej stratę w wysokości 258 271,36 zł, zaś organ w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że wysokość straty poniesionej przez Podatniczkę różni się od kwoty wykazanej w zeznaniu. A zatem, stosownie do art. 24 ord. pod., zobowiązany był wydać decyzję określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych, można wyprowadzić wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości w kwocie innej niż zadeklarowana (na podstawie art. 21 § 3 ord. pod.) dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania. Podatnik, ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2005, miał prawo (na mocy art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.) do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli poczynając od 2006 roku, a kończąc na 2010 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2005 przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 ord. pod. z dniem 31.12. 2010 r., natomiast za ostatni (z pięciu lat) rok 2010 – przedawni się w końcu 2015 r. i do tego czasu dopuszczalne będzie wydanie, na podstawie art. 24 ord. pod. w związku z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., decyzji określającej wysokość straty za 2005 r. Zarzut naruszenia art. 24 ord. pod. jest więc niezasadny.

W sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji. Organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych oraz subsumcji prawa do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, stosując art. 22g ust. 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f., które Sąd w pełni zaakceptował. Ustalenia te znajdują oparcie w zgromadzonej dokumentacji sprawy mającej istotne znaczenie dla jej merytorycznego rozstrzygnięcia, a w szczególności w dokumentach urzędowych (akt notarialny, orzeczenie Konserwatora Zabytków, wpis do rejestru zabytków, zaświadczenia Burmistrza C., decyzje dot. pozwolenia na budowę oraz na użytkowanie przebudowanego obiektu poklasztornego na hotel z restauracją, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, interpretacja indywidualna, operat szacunkowy), które w myśl art. 194 § 1 ord. pod. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Do czasu wzruszenia domniemania, stosownie do § 3 art. 194 ord. pod., organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Skarżący nie wzruszył domniemania żadnego z dokumentów urzędowych, które stanowiły podstawę orzekania w niniejszej sprawie, co w szczególności dotyczy zaświadczeń Burmistrza C. co do przeznaczenia nieruchomości w planach zagospodarowania przestrzennego C., a jedynie gołosłownie twierdzi o ich nieprawdziwości, w związku z czym te okoliczności podnoszone przez Stronę nie mogły mieć znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i nie wymagały dodatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. A zatem, zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ord. pod. są również nieuzasadnione.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 194 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że Skarżący nabył w 1997 r. nieruchomość zabytkową jako środek trwały na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ord. pod.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze do WSA,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia przepisów:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu nie obowiązującego w momencie nabycia nieruchomości zabytkowej,

- art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania,

- art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu i uznaniu, że nabyta nieruchomość stanowiła środek trwały,

- art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu niemającego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu postawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co w rezultacie skutkowało sformułowaniem zarzutów pod adresem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, oceniając jej argumentację, jak i stanowisko zawarte w motywach zaskarżonego orzeczenia należało zwrócić uwagę, że kwestie związane z zamiarem, czy też celem nabycia przez podatnika nieruchomości w 1997 r., co do których pojęć Strona, jak i organ przywiązują istotne znaczenie dla wzmocnienia argumentacji – choć wyciągają z tego powodu odmienne wnioski – dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie mogły mieć znaczenia. Podobnie należy ocenić wnioski, wyciągnięte przez autora skargi kasacyjnej, jak i organ podatkowy i zaakceptowane przez WSA, z dokumentów m.in. w postaci oferty sprzedaży w 1997 r., opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w S., zaświadczenia Burmistrza C. - wymienionych na str. 28 – 29 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia.

W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z dnia: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym, jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu autora skargi kasacyjnej o istotnym znaczeniu dla potrzeb rozpatrywanej sprawy "zamiaru podatnika, jaki towarzyszył mu w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości" (s. 7 skargi kasacyjnej). Analogicznie należało ocenić stanowisko WSA, który m.in. podał, że "W świetle wyżej powołanych dokumentów jednoznacznie wynika, że nabyta w 1997 r. nieruchomość uznana za zbytek przeznaczona była na cele turystyczne, bazę noclegową i turystyczną oraz muzeum, a tym samym nie ulega wątpliwości, że nie mogła być nabyta na cele prywatne (mieszkalne), tak jakby chciała tego strona skarżąca, lecz wyłącznie na działalność gospodarczą w zakresie usług zgodnych z planem zagospodarowania przestrzennego" (s. 29).

Stwierdzić należy, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, czego przykładem jest przepis art. 199a ord. pod., umożliwiający organom podatkowym uwzględnienie zamiaru stron i celu czynności, który jednak w tej sprawie nie miał zastosowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 22g ust. 8, art. 22a ust. 1 oraz art. 22g ust.1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że po nabyciu nieruchomości prace budowlane były prowadzone w latach od 1997 do połowy 2002 oraz w latach 2004 – 2005. W pierwszym okresie wykonano prace budowlane polegające na zabezpieczeniu budynku i renowacji elewacji. W drugim okresie wykonano prace budowlane (przebudowa) w obiekcie zabytkowym, w wyniku których powstał hotel z zapleczem gastronomicznym, który nie stracił waloru zabytku. W 2005 r. środek trwały – hotel z restauracją – został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej (s. 3 - 4 uzasadnienia wyroku).

Oceniając takie ustalenia WSA stwierdził, że "na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie już w dacie nabycia (1997 r.) nieruchomość ta stanowiła zabytek, i jako obiekt zabytkowy mogła (podkreślenie Sądu) być udostępniana do zwiedzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i poza nią (...) a tym samym w dacie nabycia nieruchomość ta jako obiekt zabytkowy stanowiła środek trwały, spełniający przesłanki wymagane ww. art. 22 a ust. 1 u.p.d.o.f., a mianowicie, stanowił współwłasność podatniczki, został nabyty, był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania (tutaj w dniu nabycia), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. A zatem, już w dacie nabycia w 1997 r obiekt zabytkowy spełniał ustawowe cechy środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust.1 u.p.d.o.f., mógł (podkreślenie Sądu) bowiem być wykorzystywany jako atrakcja turystyczna do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług turystycznych. Natomiast stan zdatny do użytkowania tej nieruchomości w zakresie funkcji hotelowo-restauracyjnej obiekt ten uzyskał dopiero po zakończeniu prac związanych z przebudową, modernizacją, rekonstrukcją i adaptacją budynku" (s. 30).

Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że zawiera on pewną wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, że zakupiony obiekt mógł zostać zaliczony do w 1997 r. do środków trwałych, gdyż spełniał ustawowe cechy już w dniu zakupu, tj. w 1997 r., jak również z tych samych powodów stanowił środek trwały w roku 2005, tj. przed zakończeniem wymienionych wcześniej prac.

Wypada zatem zwrócić uwagę, że z definicji zawartej w art. 22a ust.1 u.p.d.o.f. wynika, jakie warunki muszą być spełnione, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały. Dla potrzeb rozpatrywanej sprawy istotne jest aby środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania w dniu pojęcia go używania. Skoro nabyta w 1997 r. nieruchomość była w stanie ruinalnym i w związku z tym były prowadzone do roku 2005 prace remontowe, adaptacyjne, rekonstrukcyjne, etc, to już z tych względów nie można podzielić stanowiska organów oraz WSA, że był kompletny i zdatny do użytku.

Kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko na płaszczyźnie prawnej, czy w aspekcie fizycznym, ale również w aspekcie obowiązujących wymagań technicznych oraz możliwości samoistnego działania. Nie wystarczy zatem stwierdzenie możliwości wykorzystania przedmiotu aby mógł zostać zliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1521/12 (LEX nr 1479154), w którym stwierdzono, że zamieszczenie przez ustawodawcę definicji "środka trwałego" w innym miejscu ustawy, niż pozostałe definicje użytych w niej pojęć, które zawarte są w art. 5a u.p.d.o.f., nie odbiera definicji zamieszczonej w art. 22a ust. 1 znaczenia normatywnego ani nie zawęża tego znaczenia do "zakresu przedmiotowego amortyzacji dla celów podatkowych", a co najwyżej jest wyrazem specyficznej techniki legislacyjnej. Prowadzi to do wniosku, że na gruncie u.p.d.o.f. za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów uznać trzeba trafność zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 22a ust.1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyta nieruchomość stanowiła środek trwały w dniu nabycia.

Odnośnie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 22g ust. 8, ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 17 u.pd.o.f., które należało uznać za zasadne, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12 (ONSiWSA 2015/3/56), w którym stwierdził, że przepis ten stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Z treści art. 22g tej ustawy wynika, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową zasadą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w jej art. 22g ust. 3. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych . Innymi słowy, na zasadzie odstępstwa od podstawowej zasady wyrażonej w ust. 1 tego artykułu, w ust. 8 ustawodawca uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika.

Powyższe można zrekapitulować następująco. Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 powołanej ustawy jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Gdy jednak zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku – tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie i w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem.

Skoro art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję środka trwałego, a organy i Sąd I instancji nie kwestionują, że w dacie nabycia nieruchomości nie charakteryzował się kompletnością i zdolnością do użytku, a zatem jako taki nie mógł być zakwalifikowany do środków trwałych i wprowadzony do ewidencji ,to cena nabycia jako nie dotycząca środka trwałego w powyższym rozumieniu nie mogła stanowić o jego wartości początkowej. Tym samym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. W takim właśnie wypadku ma natomiast zastosowanie dyspozycja omawianego przepisu art. 22g ust. 8.

Należy w pełni podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 686/06, że pojęcie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało bowiem ono przez prawodawcę wyraźnie określone.

Z powyższego wynika, że każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń w zależności od tego, czy wydatki są ponoszone w związku z działalnością gospodarczą, czy też dotyczą majątku niesłużącego jeszcze tej działalności. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1231/05 oraz w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2026/08.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22g ust. 17 tej samej ustawy stwierdzić należy, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do przypadku, gdy podatnik wpisał już kompletny i zdatny do użytku środek trwały, o ustalonej wartości początkowej, do ewidencji środków trwałych i rozpoczął jego amortyzację (por. art. 22a ust. 1). Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie) stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten natomiast nie stanowi podstawy do ustalania wartości początkowej środka trwałego.

Nie do zaakceptowania jest zatem pogląd, że Skarżący miał obowiązek gromadzenia dowodów dokumentujących ponoszone nakłady na ulepszenie nabytej w 1997 r. nieruchomości, wpisanej w październiku 2005 r. do ewidencji środków trwałych, na podstawie kwoty nabycia, tj. 22 262,50 zł (50% ceny zakupu), powiększoną o wartość nakładów udokumentowaną fakturami w wysokości 1 320 030,47 zł).

Z wyżej wymienionych powodów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu nie obowiązującego w momencie nabycia nieruchomości zabytkowej.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymagania wynikające z tego przepisu.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.[pic]