Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1222/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Uregulowanie zawarte w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ normujące kwestię ulgi uczniowskiej ma charakter pełny i nie wymaga sięgania do innych norm, a jedyne odesłanie do przepisów odrębnych zawarte w ust. 2 tegoż przepisu dotyczy wyłącznie kwestii uprawnień podatników bądź osób zatrudnionych przez podatników do szkolenia uczniów.

TEZY

Uregulowanie zawarte w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ normujące kwestię ulgi uczniowskiej ma charakter pełny i nie wymaga sięgania do innych norm, a jedyne odesłanie do przepisów odrębnych zawarte w ust. 2 tegoż przepisu dotyczy wyłącznie kwestii uprawnień podatników bądź osób zatrudnionych przez podatników do szkolenia uczniów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 168/05 w sprawie ze skargi Tadeusza S. PHUP "B." w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 października 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tadeusza S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 /słownie: dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2005 r., I SA/Ol 168/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Tadeusza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 października 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów. Opisując przebieg postępowania w uzasadnieniu wyroku podano, że wnioskiem z dnia 25 czerwca 2004 r. Tadeusz S. prowadzący działalność gospodarczą - sklep wielobranżowy pod nazwą PHUP "B." w O., zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic Moniki M. i Sylwii S. w zawodzie sprzedawca. Z umów o pracę w celu przygotowania zawodowego z dnia 1 listopada 2003 r. wynikało, że zostały one zawarte na czas określony. Przygotowanie zawodowe miało odbywać się najpierw w formie przyuczenia do wykonywania określonej pracy począwszy od dnia 1 listopada 2003 r. zakończonej egzaminem sprawdzającym, a następnie nauki zawodu zgodnie z planem nauczania w zawodzie sprzedawca, która miała trwać 2 lata od dnia zdania egzaminu sprawdzającego do dnia złożenia egzaminu z nauki zawodu. Do czasu nauki zawodu miał się zaliczać czas przyuczenia do wykonywania określonej pracy.

W okresie od dnia 1 listopada 2003 r. do dnia 17 maja 2004 r. podatnik przyuczał uczennice do wykonywania określonej pracy. W dniu 25 maja 2004 r. po zakończeniu okresu przyuczenia zdały one egzamin sprawdzający otrzymując ocenę dobrą. Następnie rozwiązano umowę o pracę rezygnując z realizacji drugiej części umowy, tj. nauki zawodu.

Decyzją z dnia 20 lipca 2004 r., (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił przyznania podatnikowi ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic uznając, iż z uwagi na to, że szkolenie trwało 6,5 miesiąca, a nie cały okres wynikający z umowy o pracę, nie zostały spełnione warunki określone w art. 27c ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Podzielając tę ocenę organ odwoławczy podkreślił, że w chwili złożenia wniosku Tadeusz S. nie spełniał podstawowego warunku, jakim było zdanie przez uczennice egzaminu kończącego naukę zawodu. Uczennice zakończyły egzaminem sprawdzającym jeden z etapów przygotowania zawodowego, jednakże nie zdały egzaminu kończącego naukę zawodu, ponieważ egzamin taki zgodnie z umową miał odbyć się dopiero po ukończeniu przygotowania zawodowego w formie nauki zawodu, która miała trwać dwa lata.

Tadeusz S. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję podniósł, iż organ odwoławczy przyjął błędną interpretację przepisów podatkowych w zakresie ulgi uczniowskiej, a także całkowicie pominął przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278 ze zm./, w myśl którego szkolenie odbywa się w dwóch formach. Podkreślił, iż zawarcie w jednej umowie o pracę dwóch rodzajów szkolenia nie daje podstaw do stwierdzenia, że nie spełnił warunków do przyznania ulgi. Zdaniem skarżącego, zastąpienie przez ustawodawcę w art. 27c pojęcia "nauka zawodu" pojęciem "przygotowanie zawodowe" bezsprzecznie świadczy o tym, iż ulga przysługuje zarówno za przygotowanie zawodowe w formie przyuczenia do wykonywania określonej pracy, jak i nauki zawodu. Wobec czego, pełna realizacja jednej z form przygotowania zawodowego w sytuacji, gdy w umowie ujęto obydwie jego formy nie może skutkować pozbawieniem go prawa do ulgi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednocześnie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd podniósł, że przedmiotowa ulga przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Jedyne wyłączenie tego prawa dotyczy wyszkolenia pracownika będącego już wykwalifikowanym pracownikiem /czeladnikiem/ w tym samym lub w innym zawodzie. W rozpoznawanej sprawie uprawnienia podatnika do szkolenia uczniów i zatrudniania pracowników w celu nauki zawodu nie budzą wątpliwości. Tadeusz S. legitymuje się dyplomem mistrzowskim w zawodzie sprzedawcy oraz zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego dla osób prowadzących przygotowanie zawodowe. Podstawowym zaś warunkiem uprawniającym do skorzystania z ulgi jest, obok posiadania kwalifikacji, zatrudnianie pracowników w ramach prowadzonej działalności na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego przez cały okres szkolenia wynikający z umowy i jego zakończenie pozytywnym wynikiem egzaminu /art. 27c ust. 3 i 10/. Jeżeli umowa o pracę została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika i jednocześnie pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika, to ulga uczniowska dzielona jest między obydwu podatników proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z winy szkolącego podatnika, ulga z tytułu szkolenia przysługuje wyłącznie temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Podatnik ten odlicza wysokość ulgi w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia.

Uznając, że Tadeusz S. nie zatrudniał uczennic przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podkreślił, iż z uczennicami zawarto umowy o pracę na czas określony, przy czym określono jedynie datę rozpoczęcia okresu przyuczenia do wykonywania określonej pracy /tożsamej z dniem zawarcia obu umów/. Z treści każdej z umów wynika jednoznacznie jednak, że zawarte zostały w celu przygotowania zawodowego podzielonego na dwa etapy. Pierwszy etap, to przyuczenie do wykonywania określonej pracy, drugi - trwająca dwa lata nauka zawodu rozpoczynająca się z dniem zakończenia pierwszego etapu egzaminem sprawdzającym. Do czasu nauki zawodu wliczać się miał czas przyuczenia do wykonywania określonej pracy. Przyuczenie do wykonywanej pracy obu uczennic trwało przez okres 6,5 miesiąca i nie zdawały one egzaminu końcowego z nauki zawodu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, podatnik niezgodnie z ustalonym stanem faktycznym zaznaczył we wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia dwóch uczennic, że zatrudnione one były w jego zakładzie na podstawie umowy o pracę w formie przyuczenia do wykonywania określonej pracy od dnia 1 listopada 2003 r. do dnia 25 maja 2004 r., a organy podatkowe zasadnie traktowały zawarte umowy zgodnie z ich nazwą i treścią jako umowy w celu przygotowania zawodowego.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zauważył, że uregulowanie zawarte w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter pełny i nie wymaga sięgnięcia do innych norm poza kwestią oceny uprawnień podatników bądź osób zatrudnionych przez podatników do szkolenia uczniów /art. 27c ust. 2/ i dlatego tylko w takim zakresie owe przepisy odrębne mogą być stosowane. Powołane przez podatnika rozporządzenie Rady Ministrów określa w szczególności formy przygotowania zawodowego, osoby uprawnione do prowadzenia takiego przygotowania i ich kwalifikacje, a w kwestii tych kwalifikacji odsyła do przepisów dotyczących praktycznej nauki zawodu. Następnie powołując się na treść par. 1 ust. 1, par. 13 i par. 18a tegoż rozporządzenia oraz brak w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodatkowego warunku w postaci wieku pracownika, Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie można utożsamiać użytego w tym ostatnim przepisie sformułowania "w celu przygotowania zawodowego" ze sformułowaniem "przygotowanie zawodowe młodocianych" użytym we wskazanym rozporządzeniu. Przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się, bowiem do wszystkich pracowników zatrudnionych w celu przygotowana zawodowego bez względu na ich wiek /w tym oczywiście również do młodocianych/, a pojęcie "przygotowanie zawodowe młodocianych" odnosi się wyłącznie do młodocianych pracowników. Nie można, zatem przy interpretacji tego przepisu odwoływać się do rozporządzenia wskazywanego przez podatnika. Tym samym za nieuprawnione Sąd pierwszej instancji uznał opieranie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów wyżej wskazanego rozporządzenia podnosząc przy tym, że nie stanowi ono przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz do Kodeksu pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał także, iż przygotowanie zawodowe, a raczej zatrudnienie pracowników w celu przygotowania zawodowego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest elementem konstrukcyjnym ulgi uczniowskiej przewidzianej w art. 27c ust. 1. Analiza pozostałych ustępów tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że pod pojęciem przygotowania zawodowego należy rozumieć naukę zawodu, chociaż faktycznie w wyniku zmian legislacyjnych użyte początkowo w ust. 2 sformułowanie "w celu nauki zawodu" zastąpiono poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. określeniem "w celu przygotowania zawodowego". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zwrócił także uwagę, iż przez cały czas obowiązywania tego przepisu w jego ustępie 11 mowa jest o umowie o pracę celu przygotowania zawodowego i o nauce zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika. Oznacza to, że przy wprowadzaniu zmian legislacyjnych zamiarem ustawodawcy nie było rozszerzenie możliwości skorzystania z ulgi również o podatników, którzy zawarli i zrealizowali umowę w celu przyuczenia do wykonywania określonej pracy. Przy czym wskazał, iż gdyby tak było konieczne stałoby się w takiej sytuacji zmodyfikowanie innych ustępów art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza ust. 14 stanowiącego, że podatnik składający wniosek o przyznanie ulg uczniowskich obowiązany jest uczynić to w terminie miesiąca od złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, lub w przypadku określonym w ust. 13 od daty zakończenia przez ucznia odbywania praktycznej nauki zawodu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż prawo do ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia pracowników młodocianych, o jakim mowa w tym przepisie przysługuje wyłącznie podatnikowi, który zatrudniał pracownika /niekoniecznie młodocianego/ w celu przygotowania zawodowego w formie nauki zawodu. Wskazano, iż przepis ten zawiera zamknięty katalog przesłanek nabycia prawa do ulgi uczniowskiej, lecz nie definiuje pojęcia "w celu przygotowania zawodowego", a jego prawidłowa wykładnia wymaga rozpatrywania go łącznie z przepisami Kodeksu pracy, w szczególności działu IX "Zatrudnienie młodocianych", w którym uregulowana jest kwestia zawierania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z analizy art. 194 Kp należy wywieść tezę, że umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego można zawrzeć wyłącznie z pracownikiem młodocianym. W konsekwencji art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulgi za zatrudnienie pracowników w celu przygotowania zawodowego dotyczy wyłącznie pracowników młodocianych. Natomiast art. 195 Kp w par. 1 pkt 1 jako rodzaje przygotowania zawodowego wymienia naukę zawodu i przyuczenie do wykonywania określonej pracy. Szczegółowe zasady przygotowania zawodowego w powyższych formach zawiera rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania i jedynie odwołanie się do przepisów tegoż rozporządzenia pozwala na sprecyzowanie warunków szkolenia, podmiotu uprawnionego do prowadzenia przygotowania zawodowego i czasu szkolenia. Okoliczność, iż w nazwie rozporządzenia zawarte jest określenie "młodociany" przesądza, że jego przepisy należy odpowiednio stosować do przygotowania zawodowego, o którym mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przyjęcie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, iż przepisów rozporządzenia w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania nie stosuje się w sprawach ulgi uczniowskiej oznaczałoby, że zawarcie umowy o naukę zawodu na dowolny okres czasu /mimo, iż przepisy rozporządzenia nakazują prowadzić naukę zawodu nie krócej niż przez 24 miesiące/ dawałoby, po spełnieniu pozostałych warunków, prawo do ulgi.

Zarzucono, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, z art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż pod pojęciem przygotowania zawodowego należy rozumieć naukę zawodu i błędna jest wykładnia celowościowa zmian legislacyjnych tego przepisu. Podniesiono przy tym, że gdyby ustawodawca chciał zawęzić prawo do ulgi jedynie do ulgi za naukę zawodu, nie zastąpiłby tego pojęcia określeniem "przygotowanie zawodowe", którego zakres jest szerszy. Przygotowanie zawodowe obejmuje, bowiem zarówno przyuczenie do wykonywania określonej pracy i naukę zawodu. Za stanowiskiem, że intencją ustawodawcy było, aby ulga przysługiwała, tak za wyszkolenie młodocianego w formie przyuczenia do wykonywania określonej pracy, jak i za wyszkolenie w formie nauki zawodu przemawiają również przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty /Dz.U. nr 145 poz. 1532/, która reguluje kwestie dofinansowania pracodawcom kosztów kształcenia młodocianych /w miejsce ulgi podatkowej/. Z braku zaś zastąpienia we wszystkich ustępach art. 27c pojęcia "nauki zawodu" pojęciem "przygotowanie zawodowe" wynika, że pozostawiono podatnikowi swobodę co do terminu oraz zasad składania wniosku o ulgę z tytułu przyuczenia do wykonywania określonej pracy, o czym świadczy to, że ust. 3 i 4 tego przepisu stanowią o uldze uczniowskiej bez względu na formę szkolenia.

Reasumując autor skargi kasacyjnej stwierdził, że nie powoduje utraty prawa do ulgi za wyszkolenie pracowników młodocianych zawarcie z nimi umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, w której przewidziano dwa rodzaje przygotowania zawodowego, tj. przyuczenie do wykonywania określonej pracy i naukę zawodu, ściśle określając ich warunki oraz daty rozpoczęcia i zakończenia zgodnie z przepisami rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania. Obie formy szkolenia mają samodzielny charakter i dają młodocianym odpowiednio tytuł robotnika przyuczonego lub tytuł wykwalifikowanego robotnika /czeladnika/. Przepisy rozporządzenia dopuszczają zawarcie odrębnych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego dotyczących obu wymienionych powyżej formy szkolenia, jak również objęcia ich jedną umową. Szkolenie w formie przyuczenia do wykonywania określonej pracy zgodnie z umową trwało od dnia 1 listopada 2003 r. do dnia egzaminu sprawdzającego - 25 maja 2004 r. i przez cały ten czas pracownice młodociane były zatrudnione. Szkolenie w formie przyuczenia do wykonywania określonej pracy zostało zakończone pozytywnym wynikiem. W sytuacji gdy, w umowie określono obydwie formy przygotowania zawodowego, zakończenie jednej z nich i zdanie egzaminu przez młodocianego oraz uzyskanie tytułu robotnika przyuczonego, nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do ulgi, gdyż miała miejsce pełna realizacja samodzielnego etapu szkolenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, co oznacza, iż w razie niestwierdzenia występowania przesłanek stwierdzenia nieważności, o jakich mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a., związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej /art. 174 i art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż w niej wskazane.

Przy czym w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej, co prawda nie powołano powyższych przepisów, jednakże wobec postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię można przyjąć, że wskazano na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zauważyć należy, iż naruszenie prawa materialnego mające postać błędnej wykładni polega na wadliwym zrozumieniu przez Sąd pierwszej instancji treści określonego przepisu prawa materialnego. Opierając więc skargę kasacyjną na tym zarzucie skarżący winien wskazać, jak według niego, przepis taki powinien być rozumiany. Zarzut taki może być formułowany dopiero wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy.

Z uwagi na to, że skarga kasacyjna ograniczona została wyłączenie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych, zauważyć należy, iż dla dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny jego trafności miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego wyroku. Sąd kasacyjny nie jest w takim przypadku władny ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich skontrolowania.

Z tego też względu przy rozpoznawaniu sprawy należało skoncentrować się jedynie na kwestii prawidłowości wykładni wskazanego art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ówcześnie obowiązującym brzmieniu.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że uregulowanie zawarte w art. 27c ustawy o podatku dochodowym normujące kwestię ulgi uczniowskiej ma charakter pełny i nie wymaga sięgania do innych norm, a jedyne odesłanie do przepisów odrębnych zawarte w ust. 2 tegoż przepisu dotyczy wyłącznie kwestii uprawnień podatników bądź osób zatrudnionych przez podatników do szkolenia uczniów. Z tej też przyczyny owe przepisy odrębne tylko w takim zakresie mogą być stosowane.

Ze sformułowania "uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów" nie można zatem wyprowadzić poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej wskazującego na konieczność sięgania w celu dokonania prawidłowej wykładni art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przepisów Kp oraz innych - poza normującymi kwestię uprawnień do szkolenia uczniów przepisów powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania.

Rozporządzenie to ponadto określa jedynie kto może prowadzić przygotowanie zawodowe młodocianych, a w kwestii wymaganych kwalifikacji odsyła do przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988 ze zm./.

Należy także zauważyć, iż omawiane rozporządzenia nie stanowią przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz do Kp.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, wszelkie ulgi podatkowe i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a przepisy je wprowadzające muszą być ściśle wykładane, stąd też interpretacja rozszerzająca zakres ich stosowania jest niedopuszczalna.

Nie można się zgodzić z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej zmierzającą do wykazania, iż w sytuacji, gdy w umowie o pracę w celu przygotowania zawodowego określono obie jego formy, tj. przyuczenie do wykonywanej pracy i naukę zawodu, a zakończono jedynie pierwszy etap tego szkolenia egzaminem sprawdzającym, podatnik zachowuje uprawnienie do ulgi uczniowskiej.

Przygotowanie zawodowe, o jakim mowa w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza w istocie naukę zawodu.

Świadczy o tym chociażby treść ust. 11 tego przepisu, który posługuje się tak pojęciem "umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego", jak i "nauki zawodu", ust. 13, w którym mowa jest o "praktycznej nauce zawodu" a przede wszystkim ust. 14 stanowiący o obowiązku dołączenia do wniosku o przyznanie ulg uczniowskich dokumentu stwierdzającego datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Powołane zaś rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania jednoznacznie wskazuje na to, iż nauka zawodu oraz przyuczenie do wykonywania określonej pracy to dwie zupełnie odrębne i niezależne od siebie formy przygotowania zawodowego młodocianych pracowników. Za stanowiskiem takim przemawia w szczególności treść par. 1 tego rozporządzenia, który w ust. 2 stanowi, iż nauka zawodu ma na celu przygotowanie młodocianego do pracy w charakterze wykwalifikowanego robotnika lub czeladnika i obejmuje praktyczną naukę zawodu organizowaną u pracodawcy na zasadach ustalonych w odrębnych przepisach oraz dokształcanie teoretyczne. Natomiast w myśl ust. 3 tego przepisu przyuczenie do wykonywania określonej pracy ma na celu przygotowanie młodocianego do pracy w charakterze robotnika przyuczonego i może dotyczyć prac, których rodzaj nie wymaga odbycia nauki zawodu. Innymi słowy przygotowanie zawodowe młodocianych w formie przyuczenia do wykonywania określonej pracy nie dotyczy prac wymagających odbycia nauki zawodu. Poza tym z par. 5 ust. 1 oraz par. 11 ust. 1 omawianego rozporządzenia wynika, iż w wypadku przygotowania zawodowego w formie nauki zawodu zawierane są pomiędzy pracodawcą a młodocianym umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, zaś naukę zawodu młodociany kończy egzaminem. Przyuczenie do wykonywania określonej pracy kończy się natomiast egzaminem sprawdzającym, o czym stanowi par. 16 cytowanego rozporządzenia. Z jego par. 18 z kolei wynika, iż młodocianemu, który ukończył przyuczenie do wykonywania określonej pracy z wynikiem pozytywnym i podjął naukę zawodu obejmującą zakres przyuczenia do wykonywania określonej pracy, zalicza się okres przyuczenia do okresu praktycznej nauki zawodu. Jak zaś wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sytuacji, o jakiej mowa w tym ostatnim przepisie, dotyczyć miały zawarte przez podatnika z wymienionymi uczennicami przedmiotowe umowy.

Okoliczność, zatem że przygotowanie zawodowe może odbywać się w ramach umowy o przyuczenie do wykonywania określonej pracy, w ramach umowy o praktyczną naukę zawodu i w ramach umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie oznacza, że każda z tych form szkolenia uprawnia do ulgi podatkowej z tytułu szkolenia uczniów skoro omawiany przepis przyznaje ulgi jedynie osoby prowadzące praktyczną naukę zawodu na podstawie umowy zawartej ze szkołą, o czym stanowi jego ust. 13 oraz zatrudniające pracowników w ramach umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, co w sposób wyraźny wynika zwłaszcza z treści ust. 11 i 14 tego przepisu, a nie daje tego prawa podatnikom prowadzącym szkolenie w formie przyuczenia do wykonywanej pracy.

Odnośnie wywodów skargi kasacyjnej odwołujących się do wykładni historycznej i celowościowej art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, iż nie są one trafne. Przepis ten bowiem od samego początku jego obowiązywania, tj. od momentu wprowadzenia go z dniem 1 stycznia 2001 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./ w ust. 11, 13 i 14 posługiwał się pojęciami "umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego", "praktycznej nauki zawodu" oraz "egzaminu kończącego praktyczną naukę zawodu". Jedyna zmiana jaka nastąpiła w wyniku jego nowelizacji ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182 ze zm./ w tym zakresie polegała na zastąpieniu w ust. 2 i 10 pojęcia "w celu nauki zawodu" pojęciem "w celu przygotowania zawodowego". Zmiany tej nie można interpretować w ten sposób, że nastąpiło rozszerzenie zakresu przedmiotowego omawianej ulgi również na przyuczenie do wykonywania określonej pracy, którego zakończenie egzaminem sprawdzającym skutkowałoby nabyciem uprawnień do tejże ulgi. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż również obowiązujące przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, w którym unormowano kwestie związane z prawem do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu posługiwało się zarówno pojęciem zatrudniania w celu nauki zawodu, jak i umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Z kolei odnośnie argumentów odwołujących się do nowelizacji ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. nr 67 poz. 329 ze zm./ ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty /Dz.U. nr 145 poz. 1532/ polegającej na dodaniu do tej pierwszej art. 70b określającego zasady dofinansowania pracodawcom kosztów kształcenia pracowników młodocianych zauważyć należy, że przepis ten w przeciwieństwie do omawianego art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ust. 1 pkt 2 wymienia expressis verbis dwie formy przygotowania zawodowego jednocześnie, tj. naukę zawodu i przyuczenie do wykonywania określonej pracy oraz wprowadza warunek zdania egzaminu zgodnie z odrębnymi przepisami nie precyzując przy tym dodatkowo, iż chodzi tu o egzamin kończący naukę zawodu, czy też egzamin sprawdzający, o jakich mowa w powołanym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania. Nadto, nie bez znaczenia dla dokonanej oceny prawidłowości wykładni art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi uczniowskiej jest zatrudnienie pracownika przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, o czym stanowi ust. 10 tego przepisu, a jedynym wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja określona w jego ust. 11 zgodnie, z którym jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługująca z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowska dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, w którego pracownik ukończył naukę zawodu.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można było uznać za błędną. W tej sytuacji skargę kasacyjną należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalić

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.