Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1373/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w K. (dalej jako "Spółka", "Wnioskodawczyni" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego – jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego wezwano do jego uzupełnienia, które to wezwanie zostało wykonane.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju i pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni skupia się w obszarze branży górniczej, w której jest ona wiodącym producentem narzędzi dla szeroko pojętego sektora przemysłu wydobywczego. W szczególności, ale nie wyłącznie, w oparciu o odlewy precyzyjne skarżąca produkuje narzędzia do wierceń i noże do kombajnów górniczych dla kopalń węgla, rud miedzi, cynku i ołowiu oraz kamieniołomów.

Wnioskodawczyni, aby utrzymać swoją pozycję na rynku, nieustannie prowadzi prace zmierzające do modernizacji i unowocześnienia swojego parku maszynowego, w tym celem wprowadzania na rynek nowych produktów.

Dział produkcji skarżącej funkcjonuje w ramach ścisłej współpracy z doskonale wyposażonym laboratorium wspieranym przez Dział Badań i Rozwoju i sekcją produkcji własnych węglików spiekanych.

W ramach działalności produkcyjnej u Wnioskodawczyni do xx stycznia 2009 r. funkcjonował również Wydział Stalowni B zajmujący się w obrębie działalności gospodarczej Spółki produkcją stali. Obiekty i urządzenia B zostały zakupione przez X Sp. z o.o. w połowie 2005 r. od syndyka masy upadłości Y. Przez około 2 lata X Sp. z o.o. przeprowadzała modernizację przestarzałego wydziału (m.in. montaż nowej linii COS, przebudowa urządzeń elektrycznych i gazowych), dokonywała wcześniejszej kontraktacji dostaw energii, kompletowała obsługę urządzeń. W czerwcu 2007 r. B została przyjęta do eksploatacji po modernizacji i rozpoczęto produkcję i sprzedaż wyrobów stalowych (wlewki i pręty).

B od początku stanowiła osobny wydział w schemacie X Sp. z o.o. z osobną ewidencją majątku, kosztów i przychodów. W listopadzie 2007 r całe przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. (w tym również B) zostało przekazane aportem do skarżącej założonego w grudniu 2006 r. Po przejęciu aportu, Wnioskodawczyni kontynuowała produkcję wyrobów stalowych na tym wydziale i sprzedaż produktów w 2007 i 2008 r.

Po głębokim kryzysie na rynku stalowym (koniec 2008 r.) Zarząd skarżącej dokonał analizy wyników ekonomicznych B i dalszych perspektyw jej działania, po czym uchwałą nr xx z dnia xx stycznia 2009 r. ("Uchwała") zarząd zadecydował o wstrzymaniu z dniem xx stycznia 2009 r. do odwołania produkcji wyrobów stalowych w B, zakładając jednocześnie, że urządzenia B powinny być utrzymywane w odpowiednim stanie technicznym pozwalającym w przyszłości zarówno wznowić produkcję, jak i sprzedać obiekt w całości.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni zmieniła w Uchwale stawki amortyzacji B na 1% rocznie w odniesieniu do wszystkich środków trwałych znajdujących się w B. W dacie podjęcia Uchwały Wnioskodawczyni rozważała możliwość wznowienia produkcji. Z chwilą wstrzymania działalności B Spółka nie zmieniła zakresu działalności wskazanego w Umowie Spółki, ani nie dokonał modyfikacji wpisu do rejestru przedsiębiorców obejmującego przedmiot działalności. Wnioskodawczyni podkreśliła, że jednym z kluczowych działań warunkujących podjęcie przez nią Uchwały było zaprzestanie prowadzenia projektów nieopłacalnych.

Produkcja w B do chwili obecnej nie została podjęta. Wnioskodawczyni po zamknięciu B utrzymała dotychczasowy profil i przedmiot działalności, pozyskując surowiec od dostawców zewnętrznych.

Spółka podjęła ostatnio decyzję o rezygnacji z wznowienia działalności B i o likwidacji B. Ponownie, u podstaw tej decyzji leży chęć zaprzestania realizacji projektów nieopłacalnych. Likwidacja B podejmowana jest z przyczyn gospodarczych i ekonomicznych – ze względu na sytuację rynkową na rynku stali wznowienie działalności i produkcja stali, byłyby, zdaniem Spółki, nieopłacalne gospodarczo. Równocześnie, ze względu na dostęp do surowca od dostawców zewnętrznych, Wnioskodawczyni nie ma potrzeby dalszego wznawiania produkcji w B. Dodatkowo, sytuacja rynkowa na rynku stali sprawia obecnie, że wznowienie działalności B było ekonomicznie nieopłacalne. Ze względu na postęp techniczny, wznowienie działalności gospodarczej w B wymagałoby poczynienia istotnych nakładów na B celem jej dostosowania do wymogów technologicznych i aktualnych metod i technik produkcji. To wszystko sprawia, że reaktywacja B nie będzie rozwiązaniem opłacalnym z przyczyn ekonomicznych.

Drugim argumentem, który przemawia za dokonaniem likwidacji B są działania restrukturyzacyjne i konsolidacyjne w grupie kapitałowej Wnioskodawczyni. Właściciele Spółki podjęli w 2018 r. decyzję o przekształceniu struktury kapitałowej grupy oraz dokonaniu konsolidacji spółek funkcjonujących w grupie. W tym obszarze właścicielom Wnioskodawczyni zależy na dokonaniu spieniężenia i likwidacji niewykorzystywanego majątku spółek należących do grupy kapitałowej, w tym majątku skarżącej. Podstawowym celem dokonywanych przekształceń nie jest zmiana profilu działalności, ale chęć skonsolidowania rozbitej struktury spółek w grupy celem zapewnienia większej przejrzystości biznesowej grupy kapitałowej Wnioskodawczyni. Co istotne, z całkowitym i ostatecznym zaprzestaniem działalności B nie wiąże się zmiana przedmiotu działalności lub profilu działalności Wnioskodawczyni. Będzie ona kontynuowała działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie i obszarze. Ponownie, z chwilą wstrzymania działalności B Wnioskodawczyni nie planuje żadnej modyfikacji w zakresie przedmiotu lub profilu działalności, w tym nie planuje żadnych zmian w Umowie Spółki, ani dokonania modyfikacji wpisu do rejestru przedsiębiorców obejmującego przedmiot działalności.

Wnioskodawczyni od 2007 r. do dnia dzisiejszego nie zmieniła przedmiotu działalności w Umowie spółki (§ 8 Umowy Spółki zawiera 29 przedmiotów działalności Wnioskodawcy, a Spółka nie wykreślała i nie zamierza wykreślać z tego zakresu obszaru PKD 24.10.Z, tj. "Produkcji surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych").

Wskazała przy tym, że ze względu na likwidację B, Spółka na chwilę obecną nie będzie zajmować się produkcją stali. Stan ten jednak utrzymuje się już od roku 2009, a produkcja stali nigdy nie stanowiła głównego przedmiotu działalności Wnioskodawczyni. Spółka nie wyklucza jednak produkcji stali w przyszłości, jednak nie przy użyciu Stalowni, ze względu na okoliczności wskazane powyżej.

Ze względu na brak prowadzenia działalności B, po zakończeniu jej działalności wygasło pozwolenie zintegrowane, niezbędne do eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem. Wobec tego, wznowienie w dniu dzisiejszym działalności B wymagałoby ponownego uzyskania zezwolenia. Uwzględniając zmienione normy oraz wymogi, m.in. w zakresie ochrony środowiska, Wnioskodawczyni celem uzyskania pozwolenia zintegrowanego musiałaby dostosować B do aktualnych norm. To tym bardziej czyni powrót do B całkowicie nieopłacalnym i uzasadnia likwidację B.

W ramach likwidacji B, Wnioskodawca rozważa sprzedaż materiałów i wyrobów oraz wycofanie (wykreślenie) B z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w dacie likwidacji B Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanej B, gdyż likwidacja B następuje z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności?

Zdaniem Wnioskodawczyni likwidacja B następuje z przyczyn innych niż zmiana przedmiotu działalności, wobec czego w dacie likwidacji inwestycji będzie uprawniona do zaliczenia strat powstałych w wyniku likwidacji B do kosztów uzyskania przychodów. Likwidacja B znajduje bowiem uzasadnienie w aktualnych procesach gospodarczych i ekonomicznych i następuje w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni.

Wskazując na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: "u.p.d.o.p."), Spółka wskazała, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. w sposób ogólny, poprzez podanie określonych kryteriów, których spełnienie przez dany wydatek poniesiony przez podatnika skutkować będzie uznaniem tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jej zdaniem definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, które musi spełnić dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

1. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub

2. wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

3. poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria określone w pkt 1 i 3 lub w pkt 2 i 3 (por. W. Dmoch, Komentarz do art. 15 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis 2018/el.).

Podkreśliła, że artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. W tym kontekście wskazała, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, podatnik nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środków trwałych, jeżeli powodem likwidacji środków trwałych jest utrata przez nie przydatności gospodarczej w następstwie zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 16 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis 2019/el.).

Uznała zatem, że w przypadku utraty przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn, podatnik będzie uprawniony do zaliczenia – po dokonaniu likwidacji – nieumorzonej części wartości środka trwałego do kosztów podatkowych. Odwołała się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04 oraz z 30 marca 1995 r. sygn. akt SA/Łd 1688/94.

Jednocześnie zwróciła uwagę, że przepisu tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od ogólnej zasady determinującej możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreśliła, że kwestia ta została podniesiona w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, a także odwołała się do poglądów doktryny.

Zdaniem skarżącej, aby móc mówić o zaliczeniu niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

▪ musi dojść do likwidacji środka trwałego;

▪ likwidacja powinna spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

▪ likwidacja musi nastąpić z przyczyn innych niż zmiana przedmiotu działalności.

Spółka podkreśliła, że pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., w związku z czym odwołała się do definicji językowej. Zauważyła także, że we wskazywanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano na konieczność szerokiego rozumienia tego pojęcia. W odniesieniu do kwestii zmiany przedmiotu działalności zauważyła, że postanowienia u.p.d.o.p. również nie definiują pojęcia "rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej". W ocenie Wnioskodawczyni, należy tu w każdym przypadku oceniać przede wszystkim przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności oraz to, czy cel działalności pozostaje zbliżony. Zakwestionowała przy tym, odwołując się do poglądów doktryny, możliwość utożsamiania rodzaju działalności z metodą jej prowadzenia, ponieważ w tym zakresie zmiany mogą wynikać z postępu technicznego, który w niektórych dziedzinach gospodarki może w stosunkowo krótkim czasie prowadzić do zasadniczych zmian w modelu prowadzonej działalności i wykorzystywanych w niej środkach trwałych.

Zdaniem Spółki, nie można również tracić z pola widzenia, że procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu, co nie powinno jednak skutkować zakwestionowaniem możliwości zaliczenia skutków takich decyzji do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca odwołała się fragmentów wskazanej na wstępie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądów doktryny.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca spełnia warunki rozpoznania przez Wnioskodawczynię kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją B. Podejmowane działalnie niewątpliwie wpisują się w definicję likwidacji środka trwałego. Wnioskodawca wycofa B z ewidencji, na skutek całkowitego zaprzestania prowadzenia w niej dalszej działalności gospodarczej (a właściwie – niepodjęcia jej ponownie po jej wstrzymaniu w 2009 r.). Prowadzone działania – z uwzględnieniem kontekstu ekonomicznego oraz realizowanych procesów restrukturyzacyjnych – znajdują swoje pełne uzasadnienie gospodarcze w działalności Wnioskodawcy, spełniając zatem podstawową definicję kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Wreszcie, w ocenie skarżącej, likwidacja B nie następuje ze względu na zmianę przedmiotu działalności. Jak wskazano powyżej, dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. – jako wyjątku od ogólnej reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów – nie można interpretować rozszerzająco. Tym samym, pojęcie "zmiany przedmiotu działalności", o którym mowa w tym przepisie powinno być interpretowane wprost, jako uzależnienie konieczności likwidacji środka trwałego od podjętej decyzji z zakresie przeobrażenia i zmodyfikowania aktualnego profilu, przedmiotu działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zdaniem Spółki nie będzie natomiast zmianą przedmiotu działalności zaprzestanie realizacji projektów nieopłacalnych. Poza pojęciem zmiany przedmiotu działalności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pozostaje w szczególności zaprzestanie wykorzystania środka trwałego ze względu na zmianę przydatności gospodarczej. Opierając się na Europejskiej Klasyfikacji Działalności uznała, że dla rodzaju działalności charakterystyczne są: rodzaj produkowanych wyrobów i świadczonych usług lub zastosowany, zasadniczo identyczny, proces produkcyjny. Jeżeli więc nie ulega zmianie rodzaj produkowanych wyrobów (świadczonych usług) lub też nie ulega zmianie proces produkcyjny, to nie można uznać, że nastąpiła zmiana rodzaju działalności (por. R. Kubacki, Straty z umorzenia, likwidacji środków trwałych. "Publikacje Elektroniczne ABC" LEX 2017/el.).

Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zaprzestanie wykorzystywania B przez Wnioskodawczynię, które nastąpiło ze względu na utratę przydatności gospodarczej nie pozbawia jej możliwości zaliczenia powstałych stąd strat do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że jej stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w innych interpretacjach.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na treść art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. i podkreślił, że definicja wynikająca z tego przepisu, a sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ocenie organu interpretacyjnego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

▪ wydatek został poniesiony przez podatnika,

▪ jest definitywny, a więc bezzwrotny,

▪ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

▪ poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

▪ został właściwie udokumentowany,

▪ nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i ust. 6, art. 16a ust. 1, u.p.d.o.p. i stwierdził, że przedmiotowej sprawie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jego zdaniem, nie można bowiem zgodzić się ze Spółką, iż opisana we wniosku Ba utraciła przydatność gospodarczą z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności. Odniósł się przy tym do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazując, że decyzja o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych w B jest niczym innym, jak decyzją o zmianie rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.. W momencie wstrzymania produkcji wyrobów stalowych w B, produkcja ta przestała być jednym z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Likwidacja środka trwałego w postaci B sprawiła, że zmiana ta stała się definitywną. W ocenie organu odwoławczego brak zmian co do zakresu działalności wskazanego w Umowie Spółki oraz w zakresie wpisu do rejestru przedsiębiorców obejmującego przedmiot działalności nie może decydować o tym, iż w określonej sytuacji nie doszło do zmiany rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego przez zmianę rodzaju działalności rozumie się nie tylko dokonywanie zmian w zapisach umownych określających rodzaj prowadzonej przez określony podmiot działalności oraz zmian w zakresie wpisów do rejestru przedsiębiorców dotyczących rodzaju prowadzonej działalności, ale również, przykładowo, zastąpienie – bez modyfikowania wyżej wspomnianych zapisów umownych czy wpisów w rejestrze przedsiębiorców – jednej działalności drugą oraz przypadek każdej innej zmiany zakresu tej działalności, a zatem również przypadek rozszerzenia, a przede wszystkim – jak w przedmiotowej sprawie – ograniczenia prowadzonej działalności. Tym samym organ interpretacyjny uznał, że mający podlegać likwidacji środek trwały – Ba – utracił dla Spółki przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W rezultacie straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego – B – Spółka nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p..

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Analogiczne stanowisko zajął w odniesieniu do powołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych. Zwrócił także uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13, z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13 oraz z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12.

W skargach na powyższą interpretację, wniesionych zarówno przez skarżącą osobiście, jak i jej pełnomocnika, podniesiono zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj.

a. art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a polegającą na:

i. błędnym przyjęciu, że likwidacja środka trwałego podjęta w związku z jego utratą przydatności gospodarczej, przestarzałą, nieopłacalnością jego dalszego wykorzystywania oraz podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi i konsolidacyjnymi stanowi przejaw likwidacji spowodowanej zmianą rodzaju działalności;

ii. dokonaniu nieuprawnionej rozszerzającej wykładni pojęcia zmiany rodzaju działalności, a skutkiem tego błędne przyjęcie, że pojęcie to obejmuje również podjęcie decyzji o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych w konkretnym środku trwałym;

iii. błędnym przyjęciu, że likwidacja środka trwałego

b. Art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające na uznaniu, że znajduje on zastosowanie w okolicznościach sprawy, choć z wniosku skarżącej i przedstawionego przez nią wynikało wprost, że pomimo likwidacji spornej B utrzyma ona dotychczasowy zakres i profil działalności, a decyzja o likwidacji uwarunkowana jest czynnikami innymi, niż zmiana działalności;

c. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu;

d. Art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a polegającą na uznaniu, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja środka trwałego w postaci B z przyczyn gospodarczych i z chęci uniknięcia prowadzenia projektów nieopłacalnych nie spełnia definicji kosztu uzyskania przychodów zgodnie z powołanymi przepisami, pomimo, że dojdzie do likwidacji środka trwałego, likwidacja będzie spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nastąpi z przyczyn innych niż zmiana przedmiotu działalności;

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.

a. Art. 14c § 1 i §2 O.p. poprzez:

i. Sporządzenie wadliwego i niewyczerpującego uzasadnienia do zaskarżonej interpretacji, które w sposób zbyt ogólny i pobieżny przedstawia argumenty przemawiające przeciwko stanowiskowi wnioskodawczyni, co utrudnia zrekonstruowanie stanowiska organu oraz kontrolę instancyjną zaskarżonej interpretacji, oraz

ii. Dokonanie powierzchownej oceny zdarzenia przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i pominięcie istotnych okoliczności przedstawionych przez skarżącą w treści opisu zdarzenia przyszłego, w szczególności w zakresie okoliczności przemawiających za likwidacją B oraz potencjalnego zamiaru kontynuowania przez skarżącą działalności w obszarze handlu stalą, jednakże już nie przy wykorzystaniu infrastruktury B;

iii. Art. 122 w zw. z art. 121, art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a polegające w szczególności na pominięciu opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych przez skarżącą interpretacji wydanych w podobnych sprawach, co w efekcie doprowadziło do błędnych konklucji.

Tym samym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że likwidacja B nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności i powstała stąd strata stanowić może dla skarżącej koszt uzyskania przychodu. Podkreślono, że B nie jest od lat wykorzystywana, a zatem jej likwidacja nie wprowadzi żadnej zmiany co do zakresu i sposobu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Po tej likwidacji po stronie skarżącej pozostaną tożsame źródła pozyskiwania surowca, zakres sprzedawanych towarów i klientów. Nie dojdzie do wygaszenia czy okrojenia zakresu działalności, zwłaszcza, że skarżąca nie podjęła decyzji o zaprzestaniu handlu stalą. Podjęła jedynie decyzję, że ewentualne prowadzenie tej działalności nie będzie mogło być realizowane przy użyciu B. Stąd w ocenie skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie mógł być w sprawie zastosowany. Wskazano także, że dokonana przez organ wykładnia dotycząca tego, że decyzja o zaprzestaniu produkcji wyrobów w B jest niczym innym niż decyzją o zmianie działalności, jest w istocie wykładnią rozszerzającą i jako taka jest niedopuszczalna.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że organ interpretacyjny w toku przeprowadzonej analizy zbyt pochopnie odrzucił przywoływane przez skarżącą argumenty, odnosząc się do nich w sposób powierzchowny i lakoniczny. Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji próżno szukać szczegółowego uzasadnienia tez organu lub argumentów przemawiających definitywnie za obaleniem tych tez. Nie uwzględniono przy tym orzecznictwa powołanego we wniosku, jak również stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w innych interpretacjach.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego.

Należy zatem wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację należało się odnieść do zarzutów natury procesowej, a zatem naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i 2 O.p. Nieprawidłowości w podniesionym zakresie determinują bowiem ocenę zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Skarżąca upatruje tej wadliwości w dwóch kwestiach. Po pierwsze w dokonaniu powierzchownej oceny zdarzenia przyszłego i pominięcia istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku, w szczególności co do przyczyn likwidacji B i jednocześnie braku możliwości stwierdzenia, że doszło do zmiany działalności. Co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (teza taka została postawiona w uzasadnieniu pierwszej ze skarg). Po drugie zaś w wadliwości sporządzonego uzasadnienia.

W ocenie Sądu pierwszy z zarzutów należało uznać za trafny. Należy zauważyć, że wydając zaskarżoną interpretację organ skupił się jedynie na okolicznościach związanych z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i ujętego w nim pojęcia "zmiana działalności". Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Uznał przy tym, że likwidacja B o jakiej mowa w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spełnia to uwarunkowanie. Takie działanie należało uznać za błędne w świetle przytoczonych powyżej norm prawnych dotyczących zakresu oceny organu interpretacyjnego opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. Należy podkreślić bowiem, że rolą organu interpretacyjnego jest odniesienie się do całości opisu przedstawionego we wniosku. Nie jest możliwe zatem, ograniczanie się jedynie do jej poszczególnych elementów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 432/16 wskazał bowiem, że dokonując wykładni przepisu konieczna jest kompleksowa ocena zdarzenia przyszłego a nie jego poszczególnych, oderwanych od siebie elementów. Sąd w pełni zgadza się z powyższym twierdzeniem. Skupiając się bowiem na wywiedzeniu zaistnienia przesłanki "zmiany działalności" organ pominął nie tylko to, że skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie produkcji stali od 2009 r., ale także okoliczność, że Wnioskodawczyni wyraźnie podkreśliła, że likwidacja B nie wiąże się ze zmianą i zaprzestaniem działalności. Zatem nie można mówić o zmianie prowadzonej działalności na skutek obecnie podjętej uchwały. Zgodzić się przy tym trzeba, że brak zmian co do zakresu działalności wskazanego w Umowie Spółki oraz w zakresie wpisu do rejestru przedsiębiorców obejmującego przedmiot działalności nie może decydować o tym, iż w określonej sytuacji nie doszło do zmiany rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przez zmianę rodzaju działalności rozumie się nie tylko dokonywanie zmian w zapisach umownych określających rodzaj prowadzonej przez określony podmiot działalności oraz zmian w zakresie wpisów do rejestru przedsiębiorców dotyczących rodzaju prowadzonej działalności, ale również, przykładowo, zastąpienie – bez modyfikowania wyżej wspomnianych zapisów umownych czy wpisów w rejestrze przedsiębiorców – jednej działalności drugą oraz przypadek każdej innej zmiany zakresu tej działalności, a zatem również przypadek rozszerzenia, a przede wszystkim ograniczenia prowadzonej działalności. Jednakże opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że do ograniczenia takiego doszło już wcześniej (w 2009 r.).

Zaakcentowania również wymaga, że choć pojęcie "likwidacji" nie zostało zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f., to z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, w której wskazano, że "Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego)". Nie sposób przy tym uznać, że samo podjęcie decyzji o likwidacji jakiegokolwiek środka trwałego ma znaczenie prawnokształtujące. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji wskazano, że "Z opisu zdarzenia przyszłego wynika dalej, iż Zarząd Wnioskodawcy, z uwagi na kryzys na rynku stali, podjął Uchwałę, na mocy której wstrzymano z dniem xx stycznia 2009 r. produkcję wyrobów stalowych w B. Produkcja w B do chwili obecnej nie została podjęta. Należy stwierdzić, iż decyzja o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych w B jest niczym innym, jak decyzją o zmianie rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. W momencie wstrzymania produkcji wyrobów stalowych w B, produkcja ta przestała być jednym z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Likwidacja środka trwałego w postaci B sprawiła, że zmiana ta stała się definitywną". Organ zrównał zatem "likwidację środka trwałego" na gruncie powyższego przepisu z podjęciem uchwały przez zarząd skarżącej.

Również co istotne, organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do wskazanych we wniosku okoliczności sposobu nabycia przedmiotowej B (wniesionej aportem), jak i tego, że kilkukrotnie skarżąca wskazała, że z uwagi na działania restrukturyzacyjne i konsolidacyjne właścicielom Spółki "zależy na dokonaniu spieniężenia i likwidacji niewykorzystywanego majątku" oraz "w ramach likwidacji B, wnioskodawczyni rozważa sprzedaż materiałów i wyrobów oraz wycofanie (wykreślenie) B z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej". Powyższe elementy stanowiły również element wniosku, jednakże organ interpretacyjny w ogóle się do nich nie odniósł, mimo, że w ocenie Sądu, są one prawokształtujące na gruncie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. , a jednocześnie nie wchodzą w zakres dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Konsekwencją powyższych błędów było zatem nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem znajduje zastosowanie do sytuacji w której dochodzi do strat powstałych w wyniku likwidacji (ostatecznego wyzbycia się) nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jeżeli zatem we wniosku rozważa się sprzedaż środków trwałych związanych z jej likwidacją B oraz wykreślenie B ze środków trwałych, to nie jest możliwym uznanie, że dochodzi do ostatecznego wyzbycia się środka trwałego z dniem podjęcia uchwały przez Zarząd skarżącej.

Rolą organu interpretacyjnego będzie ponowne przeanalizowanie wniosku skarżącej w odniesieniu do wszystkich jego elementów, w tym działań planowanych w związku z likwidacją, określenie kiedy w związku z nimi dochodzi do likwidacji środków trwałych w rozumieniu u.p.d.o.p. i odniesienie tak ustalonych elementów do brzmienia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. a następnie ocenienie czy stanowisko wnioskodawczyni podane we wniosku jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.