Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 796/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2013r. sprawy ze skargi BB na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], B. B. wystąpiła do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że w 1987 r., wraz z mężem, otrzymała od rodziców gospodarstwo rolne o pow. 22,10 h. Zaznaczyła, że zarówno ona, jak i jej mąż, są podatnikami podatku rolnego. Nie są natomiast podatnikami podatku dochodowego gdyż nie prowadzą działalności gospodarczej. Część otrzymanych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa zamierzają sprzedać jako działki budowlane (łącznie 13 działek). W 2012 r. otrzymali decyzję Burmistrza Gminy K. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału działek i przeznaczenia ich pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz tereny drogi wewnętrznej.

Ponadto, w piśmie z dnia [...], wnioskodawczyni wskazała, że posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Wyjaśniła także, że w Urzędzie Miasta i Gminy K. złożyła wnioski o uzbrojenie działek w przyłącza do sieci wodnej i dostęp do drogi publicznej oraz, że wystąpiła do gminy o przekwalifikowanie przedmiotowych działek na działki przeznaczone pod zabudowę. Gmina, uwzględniając powyższy wniosek, dokonała stosownego podziału gruntu na działki przeznaczone pod zabudowę. Zainteresowana wskazała również, że wystąpiła o decyzję w sprawie warunków zabudowy w/w działek. Ponadto, w celu sprzedaży udziału w działkach umieściła ogłoszenia w internecie.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie, czy sprzedaż wyodrębnionych działek oznaczać będzie prowadzenie działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy o PTU.

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż działek stanowiących tzw. "ojcowiznę" nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. Sprzedaży wydzielonych działek dokona bowiem rolnik niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazała, że sprzedaż będzie obejmować tylko wydzielone działki (łącznie 13 sztuk). Podkreśliła także, że wspólnie z mężem nie mają zamiaru dokonywać dalszego podziału i sprzedaży gruntów, gdyż grunty te są im potrzebne dla celów gospodarstwa.

W interpretacji z dnia [...], nr [...], Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko B. B. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ powołał się m.in. na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, art. 45, art. 198 i art. 199 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181 oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem organu, z treści powołanych wyżej przepisów oraz orzeczeń wynika jednoznacznie, że wnioskodawczyni dokonując zbycia udziału w przedmiotowych nieruchomościach gruntowych dokona sprzedaży zachowując się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami. Interpretator podkreślił, że wnioskodawczyni zaangażowała środki podobne do tych jakie byłyby podjęte przez handlującego nieruchomościami. Ponadto, dokonując z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na kilkanaście działek gruntu, występując o administracyjne pozwolenie na budowę i ogłaszając sprzedaż w środkach masowego przekazu, tj. internecie, przesądziła o zawodowej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Skutkiem powyższego w zakresie przedmiotowej dostawy wnioskodawczyni wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiące podstawę do uznania jej za podatnika podatku VAT. Konkludując, Minister Finansów stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o PTU sprzedaż udziału w przedmiotowych działkach oznaczać będzie prowadzenie przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła rażące naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, iż:

1. dokonując sprzedaży gruntów rolnych nie nabytych w celu dalszej odsprzedaży skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

2. sprzedaż działek rolnych określonych w zapytaniu o interpretację stanowi prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej oraz że skarżąca dokonując zbycia udziału w przedmiotowych nieruchomościach gruntowych, dokona sprzedaży zachowując się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami,

3. skarżąca dokonując z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na kilkanaście działek gruntu, występując o administracyjne pozwolenie na budowę, co stanowi błędne ustalenie organu podatkowego i ogłaszając sprzedaż w środkach masowego przekazu tj. internecie, przesądziła o zawodowej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że sprzedając wyodrębnione działki nie będzie działać jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, lecz w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podkreśliła, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, zaś przedmiotową nieruchomość nabyła nieodpłatnie od swoich rodziców na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Z powyższego wywiodła, że skoro nie nabyła działek w celu ich dalszej odsprzedaży, to stanowią one jej majątek osobisty. Nadto wskazała, że nabycie gruntu nastąpiło w okresie kiedy transakcje tego typu nie były objęte podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że nie obowiązywały wówczas przepisy dot. podatku od towarów i usług. Obecne opodatkowanie transakcji sprzedaży podatkiem VAT niewątpliwie naruszyłoby zasadę neutralności tego podatku. Podniosła również, że sprzedaż gruntu nie spowoduje zaprzestania wykonywania przez nią działalności rolniczej. Wręcz przeciwnie, działalność ta będzie kontynuowana i rozwijana, a sprzedaż gruntu ma na celu pozyskanie środków niezbędnych do inwestycji w gospodarstwie rolnym.

Skarżąca wyraziła także przekonanie, że jej dotychczasowych działań odnoszących się do nabytego od rodziców gruntu nie można w żaden sposób przyrównać do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. Podkreśliła bowiem, że w chwili nabycia gruntów nie miała zamiaru jego dalszej sprzedaży, lecz nabyła je na cele prywatne i przez okres ponad 20 lat prowadziła na nich gospodarstwo rolne, nie angażowała środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, nie podejmowała działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia żeby działki sprzedać, a sama okoliczność zamieszczenia ogłoszenia w internecie nie może by oceniana jako działanie nastawione na handel nieruchomościami.

Ponadto podniosła, że organ podatkowy przyjął nieprawidłowy stan faktyczny w zakresie okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia przedstawionego przez nią zagadnienia prawnego, poprzez:

1) przyjęcie, iż skarżąca wystąpiła o pozwolenie na budowę - okoliczność ta jest domniemana przez organ podatkowy,

2) przyjęcie, iż skarżąca dokona zbycia udziału w prawie własności - skarżąca podała, iż nabyła grunty wraz z mężem bez wskazania, iż między małżonkami nie ma ustroju rozdzielności majątkowej - powyższe skutkuje wnioskiem, iż grunty, których sprzedaży dotyczy zapytanie objęte są wspólnością majątkową małżonków M. i B. B., co wyklucza możliwość sprzedaży przez skarżącą udziału w prawie własności objętego tzw. współwłasnością łączną (niepodzielną),

3) przyjęcie, iż skarżąca wystąpiła o uzbrojenie terenu i o warunki zabudowy - w rzeczywistości skarżąca wystąpiła o informację dot. aktualnego stanu infrastruktury komunalnej w tej części miasta K. i informacji czy planowane są przez tą gminę jakiekolwiek prace - z otrzymanej odpowiedzi przez skarżącą wynika, iż nie ma tam infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a żadne prace nie są planowane, z kolei dla tego terenu nie wydawano decyzji o warunkach zabudowy, tylko uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego, przygotowany przez gminę z urzędu.

Podkreśliła także, iż plan zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawa miejscowego, który w ramach stanu prawnego organ przy określaniu interpretacji podatkowej powinien, jej zdaniem, uwzględnić z urzędu.

Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska, skarżąca powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, a także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180 i C-181.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ stwierdził, że w treści zaskarżonej interpretacji mylnie wskazał, że wnioskodawczyni "wystąpiła o administracyjne pozwolenie na budowę". Z treści wniosku wynika bowiem, że skarżąca wystąpiła do gminy o przekwalifikowanie działek, w których udział posiada na przeznaczone pod zabudowę oraz o decyzję w sprawie warunków zabudowy. Fakt ten jednak, w ocenie organu, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W trakcie rozprawy w dniu 7 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył z ostrożności procesowej wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z akt sprawy administracyjnej dotyczącej udzielenia informacji o możliwości technicznej dostawy wody i odbioru ścieków na nieruchomości położonej w K. rejon ulicy M. tj. oświadczenia nr [...] na okoliczność wystąpienia przez skarżącą o określenie możliwości technicznej lokalizacji w danym obszarze przyszłej sieci wodno kanalizacyjnej na potrzeby budowy realizowanej przez jej córkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozstrzygnięciu sprawy niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia [...] grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Obecnie wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o PTU brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o PTU brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Oczywiście, jak stwierdzono w wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie o PTU unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o PTU), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

- przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

- podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

- fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych działek mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PTU.

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia [...], skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W 1987 r., wraz z mężem, otrzymała od rodziców gospodarstwo rolne o pow. 22,10 h. Zaznaczyła, że zarówno ona, jak i jej mąż, są podatnikami podatku rolnego. Nie są natomiast podatnikami podatku dochodowego gdyż nie prowadzą działalności gospodarczej. Część otrzymanych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa zamierzają sprzedać jako działki budowlane (łącznie 13 działek). W 2012 r. otrzymali decyzję Burmistrza Gminy K. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału działek i przeznaczenia ich pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz tereny drogi wewnętrznej. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyjaśniła także, że w Urzędzie Miasta i Gminy K. złożyła wnioski o uzbrojenie działek w przyłącza do sieci wodnej i dostęp do drogi publicznej oraz, że wystąpiła do gminy o przekwalifikowanie przedmiotowych działek na działki przeznaczone pod zabudowę. Gmina, uwzględniając powyższy wniosek, dokonała stosownego podziału gruntu na działki przeznaczone pod zabudowę. Zainteresowana wskazała również, że wystąpiła o decyzję w sprawie warunków zabudowy w/w działek. Ponadto, w celu sprzedaży udziału w działkach umieściła ogłoszenia w internecie.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skarżąca zamierzając dokonać opisanej sprzedaży działek wykroczyła poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że złożyła wnioski o uzbrojenie działek w przyłącza do sieci wodnej i dostęp do drogi publicznej oraz, że wystąpiła do gminy o przekwalifikowanie przedmiotowych działek na działki przeznaczone pod zabudowę. Gmina dokonała stosownego podziału gruntu na działki przeznaczone pod zabudowę na wniosek skarżącej. Skarżąca wskazała również, że wystąpiła o decyzję w sprawie warunków zabudowy w/w działek. Ponadto, w celu sprzedaży udziału w działkach umieściła ogłoszenia w internecie. Okoliczności te wskazują, że skarżąca działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, na co wskazuje stopień jej aktywności. W ocenie Sądu skarżąca dokonała szeregu następujących po sobie czynności podobnych do tych, jakie zaangażowaliby profesjonaliści działający w tym zakresie. Z wniosku wynika, że skarżąca działała aktywnie nie tylko w zakresie sprzedaży działek, ale podejmowała aktywne działania w zakresie ich uzbrojenia, zmiany przeznaczenia, ustalenia warunków zabudowy oraz reklamy. Ogół przytoczonych okoliczności pozwala zatem na uznanie, że skarżąca sprzedając opisane we wniosku nieruchomości działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że nie może zostać uznane za skuteczne podjęcie próby korygowania przez skarżąca i jej pełnomocnika przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zarówno w skardze, jak i podczas rozprawy. W skardze pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżąca wystąpiła o uzbrojenie terenu i o warunki zabudowy, ponieważ w rzeczywistości skarżąca wystąpiła o informację dotyczącą aktualnego stanu infrastruktury komunalnej w tej części miasta K. i informacji czy planowane są przez tą gminę jakiekolwiek prace, a z otrzymanej odpowiedzi przez skarżącą wynika, iż nie ma tam infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a żadne prace nie są planowane, z kolei dla tego terenu nie wydawano decyzji o warunkach zabudowy, tylko uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego, przygotowany przez gminę z urzędu. Wskazano również, że plan zagospodarowania przestrzennego jest aktem prawa miejscowego, który w ramach stanu prawnego organ przy określaniu interpretacji podatkowej powinien uwzględnić z urzędu.

Ponadto podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej wnioskował – jak to ujął z ostrożności procesowej – o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z akt sprawy administracyjnej dotyczącej udzielenia informacji o możliwości technicznej dostawy wody i odbioru ścieków na nieruchomości położonej w K. rejon ulicy M. tj. oświadczenia nr [...] na okoliczność wystąpienia przez skarżącą o określenie możliwości technicznej lokalizacji w danym obszarze przyszłej sieci wodno kanalizacyjnej na potrzeby budowy realizowanej przez jej córkę.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), z którego wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów rozdziału 11 Działy IV Ordynacji podatkowej, tj. przepisów normujących prowadzenie postępowania dowodowego. Organ podatkowy dokonuje zatem oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. Organ podatkowy nie jest zobowiązany, ani nawet uprawniony do przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają rzeczywistości. Przedstawienie zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistości pozbawi jednak interpretację korzystnych dla wnioskodawcy skutków, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, odnosi się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które zostały opisane we wniosku.

W świetle powyższych wyjaśnień na prawidłowość zaskarżonej interpretacji nie może wpłynąć podjęta przez pełnomocnika w skardze i na rozprawie próba doprecyzowania lub skorygowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, gdyż z oczywistych powodów ocena, której dokonał organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji nie może się do nich odnosić. Na marginesie, abstrahując od przedmiotu sprawy, wypada także zwrócić uwagę na fakt niezwykle ograniczonych możliwości przeprowadzenia dowodów podczas rozprawy przez sądy administracyjne.

Odnosząc się podniesionego w skardze zarzutu, iż organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji mylnie wskazał, że wnioskodawczyni "wystąpiła o administracyjne pozwolenie na budowę", należy wskazać, że okoliczność w istocie została błędnie przytoczona w treści zaskarżonej interpretacji, na co organ podatkowy zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę. Sąd podziela jednak stanowisko organu, że – biorąc pod uwagę pozostałe omówione powyżej elementy zdarzenia przyszłego – fakt ten nie miał decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Konkludując, należy stwierdzić Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wykładnia ta jest w pełni uzasadniona w świetle przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.