Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 840/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 par. 1 pkt 1 i 3, art. 17 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (obecnie A. S.A. z siedzibą R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 1006/06 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "P. S." S.A. z siedzibą w W. (dalej - "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 1006/06. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 26 sierpnia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej - "GIKS") wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w Spółce. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003 r.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka w rejestrze zakupu VAT za luty 2001 r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr 34/1/2001 z dnia 26 stycznia 2001 r. o wartości netto 590.000 zł, VAT 129.800 zł, wystawioną przez "P. I." S.A. za drugą ratę dzierżawną. Z faktury tej wynikało, iż została ona wystawiona w oparciu o umowę z dnia 20 lipca 1998 r. zawartą pomiędzy "P. I." S.A. (Wydzierżawiającym) a Spółką (Dzierżawcą), której przedmiotem była dzierżawa samolotu B. K. AIR 350. Zgodnie z § 1 pkt 2 i 3 tej umowy dzierżawa samolotu trwała przez czas oznaczony - od dnia przejęcia samolotu przez Dzierżawcę, tj. od dnia 20 lipca 1998 r. do ostatniego dnia miesiąca, za który zgodnie z Harmonogramem (stanowiącym załącznik nr 3 do umowy) zostanie zapłacony ostatni czynsz dzierżawny, tj. do dnia 30 listopada 2000 r.

W trakcie kontroli ustalono również, że Spółka w rejestrze zakupu VAT za luty 2001 r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr 4476/01 z dnia 31 grudnia 2001 r. wystawioną przez "W. E. A." S.A. (dalej - "WEA") na kwotę netto 4.700.000zł i VAT 1.031.000 zł. Na fakturze zamieszczono zapis - "zgodnie z zawartą umową obciążamy czynszem dzierżawnym za samolot K. AIR 350".

Powyższa faktura została wystawiona na podstawie zawartego w dniu 2 stycznia 2001 r. aneksu nr 2 do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r. pomiędzy "WEA" (zwanym w aneksie "Operatorem") a Spółką, z którego wynika, że począwszy od dnia 2 stycznia 2001 r. to "WEA" jako dzierżawca samolotu pasażerskiego o oznaczeniu fabrycznym K. AIR 350, będzie obciążała tytułem czynszu dzierżawnego Spółkę, w ten sposób, że:

- tytułem wynagrodzenia za pierwszy rok umowy liczony od dnia podpisania aneksu Spółka zapłaci Operatorowi jednorazowo na podstawie faktury VAT wystawionej w dniu 31 grudnia 2001 r. 4.700.000 zł w terminie do 7 stycznia 2002 r. Kwota czynszu powiększona zostanie o należny od niej podatek od towarów i usług ( § 3 pkt 1 aneksu nr 2),

- w kolejnych latach obowiązywania umowy liczonych od dnia podpisania aneksu, wynagrodzenie będzie płatne w wysokości 2.350.000 zł za pierwsze półrocze w terminie do 7 lipca każdego roku i w tej samej wysokości za drugie półrocze w terminie do 7 stycznia następnego roku, tj. łącznie 4.700.00 zł. Kwota czynszu powiększona zostanie o należny od niej podatek od towarów i usług (§ 3 pkt 2 aneksu nr 2).

Z treści aneksu nr 2 wynika, że obowiązuje on począwszy od dnia 2 stycznia 2001r. i zawarty został na czas nieoznaczony.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy GIKS, na podstawie art. 19 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr 34/1/2001 z dnia 26 stycznia 2001 r. wystawionej przez "P. I." S.A. i decyzją z dnia 24 września 2004 r. określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2001 r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W dniu 11 października 2004 r. Spółka wystąpiła do GIKS z wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy.

W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku GIKS decyzją z dnia z 28 stycznia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 24 września 2004 r.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc m.in., że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja GIKS z dnia 24 września 2004 r. są dotknięte wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", gdyż wydane zostały z naruszeniem przepisów o właściwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 864/05 stwierdził nieważność decyzji GIKS z dnia 28 stycznia 2005r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 24 września 2004 r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej. Sąd wskazał, iż w dniu 1 września 2003 r. wszedł w życie art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572, z późn. zm.), stanowiący, że w przypadkach, gdy GIKS upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej innym niż urząd właściwy dla tego podatnika, decyzje lub wynik kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej (dalej - dyrektor UKS), w którym zatrudniony jest inspektor lub pracownik, który przeprowadził czynności kontrolne. W związku z powyższym, decyzja wydana dnia 24 września 2004 r. w pierwszej instancji winna zostać wydana przez Dyrektora UKS w G., zaś decyzja z dnia 28 stycznia 2005 r., na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania - przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Sąd nie ustosunkował się natomiast do zarzutów materialnych skargi, jak również do zarzutów naruszenia przepisów O.p. dotyczących postępowania dowodowego.

Mając na uwadze zalecenia zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, Dyrektor UKS w G. decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.;

- art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027, z późn. zm.);

- art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 53 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p.;

- art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, że postępowanie kontrolne w sprawie wszczęto i przeprowadzono bez ważnie wydanego upoważnienia, albowiem postanowienie GIKS z dnia 26 sierpnia 2003 r. zostało wydane przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), powoływanej dalej jako "ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych". Zdaniem Spółki, GIKS nie był w dniu 26 sierpnia 2003 r. umocowany do upoważnienia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych, innych niż właściwych według właściwości miejscowej siedziby Spółki.

W ocenie Spółki, Dyrektor UKS w G. w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 1 września 2003 r., natomiast postanowienie o wszczęciu kontroli i upoważnienie do jej przeprowadzenia zostały wydane przez GIKS w okresie obowiązywania przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2003 r. Brak jest również podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego, a także zmiany właściwości miejscowej wynikającej z art. 9 ust. 2 i art. 9a ust 2, 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bez właściwej podstawy prawnej nie mogło wywołać skutku wszczęcia postępowania.

Zdaniem Spółki, z przepisu art. 282a § 2 O.p. wynika, że w związku ze stwierdzeniem przez WSA nieważności decyzji GIKS z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 24 września 2004 r., w niniejszej sprawie powinna być przeprowadzona ponowna kontrola podatkowa.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podniosła, że faktura VAT nr 34/1/2001 z dnia 26 stycznia 2001 r. wystawiona przez "P. I." S.A. na podstawie porozumienia do "Umowy dzierżawy z dnia 20 lipca 1998 r." dotyczyła raty dzierżawnej za samolot za drugi rozpoczęty miesiąc obowiązywania Porozumienia.

Porozumienie to stanowiło sformalizowane ustalenia stron w zakresie użytkowania samolotu obowiązujące w okresie przejściowym, tj. po wygaśnięciu umowy z dnia 20 lipca 1998 r., a przed podpisaniem nowych umów. W tym czasie Spółka, "P. I." S.A. i "WEA" negocjowały nowe warunki eksploatacji samolotu.

Spółka wskazała, że zgodnie z Porozumieniem, w przypadku nie zawarcia nowej umowy do dnia 31 grudnia 2000 r. (co miało miejsce) Spółka zapłaci na rzecz "P. I." S.A. za pełny rozpoczęty okres rozliczeniowy, tj. styczeń 2001 r., a w zawartej następnie umowie dzierżawy z "WEA" zapłata czynszu za ten miesiąc będzie uwzględniona. I tak też się stało.

Według Spółki, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji warunków finansowych umów zawartych pomiędzy Spółką a "WEA" (aneks nr 2 z dnia 2 stycznia 2001 r. do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r.) oraz pomiędzy "P. I." S. A. a Spółką (umowa z dnia 20 lipca 1998 r. wraz z Porozumieniem z dnia 20 listopada 2000 r.) wobec tego powyższy wydatek w kwocie 590.000 zł netto, zapłacony bezpośrednio na rzecz "P. I." S.A. powinien w całości zostać uznany jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji Spółki uznając za słuszne rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w G.

Odnośnie zarzutów dotyczących wadliwości postępowania kontrolnego, które w ocenie Spółki, było prowadzone bez podstawy prawnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że wystawione w dniu 26 sierpnia 2003 r. przez GIKS postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003 r., a zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podał również, że zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, postępowania podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym.

Organ odwoławczy wskazał, że ponieważ postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed dniem 1 września 2003 r., procedura kontroli prowadzona była w oparciu o zmienione przepisy z uwzględnieniem zmian dotychczasowych wprowadzenia do ustawy o kontroli skarbowej art. 24a, jako podstawy prawnej do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora UKS w G., a nie przez GIKS (zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r.). A zatem wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej przez Dyrektora UKS w G., zarówno w świetle przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego było, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w pełni uzasadnione, natomiast zarzut o prowadzeniu kontroli przez niewłaściwy organ w kontekście art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji - całkowicie bezzasadny.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku wskazania podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą prawną wszczęcia i prowadzenia czynności kontrolnych (zgodnie z treścią postanowienia i upoważnienia) były przepisy art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej.

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał za błędną argumentację Spółki, że dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. GIKS był uprawniony do wszczynania i prowadzenia postępowania u podatników takich jak Spółka. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w okresie od dnia 1 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., tj. w okresie od wejścia w życie przepisu art. 13a ustawy o kontroli skarbowej do momentu wydania przez ustawodawcę rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, przepis art. 13a w/w ustawy był przepisem "martwym", zatem w dacie wydania postanowienia, tj. w dniu 26 sierpnia 2003 r., GIKS był organem uprawnionym do wszczęcia postępowania kontrolnego w Spółce, a jedyną prawidłową podstawą prawną, na której winien był oprzeć się GIKS, był art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu, że wszystkie pisma kierowane w sprawie niniejszej kontroli do innych organów podpisywane były przez wicedyrektora UKS w G., który zdaniem Spółki, nie był uprawniony do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym, organ odwoławczy opierając się na treści art. 8 ust. 1 i art. 11 ustawy o kontroli skarbowej wyjaśnił, że okoliczność, iż w upoważnieniu do kontroli z dnia 26 sierpnia 2003 r. zostali wymienieni pracownicy UKS w G. nie zmienia faktu, że bezpośrednim przełożonym wszystkich pracowników urzędu kontroli skarbowej jest dyrektor tego urzędu. Organ odwoławczy dodał przy tym, że Dyrektor UKS w G. nie brał bezpośrednio udziału w postępowaniu kontrolnym, natomiast podpisując pisma skierowane do innych organów działał jako osoba piastująca stanowisko organu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawny jest również zarzut Spółki, że należało ponownie wszcząć kontrolę, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając nieważność decyzji wydanych przez GIKS w dniu 28 stycznia 2005 r. oraz w dniu 24 września 2004 r. z powodu naruszenia przepisów o właściwości, nie umorzył postępowania w sprawie. Zatem nie zaistniały okoliczności uzasadniające ponowne wszczęcia kontroli.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego zakwestionowania wydatku poniesionego na wynajem samolotu za styczeń 2001 r., udokumentowanego fakturą VAT nr 34/1/2001 wystawioną w dniu 26 stycznia 2001 r. przez "P. I." S.A. organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja Spółki zawarta w tym zakresie w odwołaniu nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, faktycznym dzierżawcą samolotu K. AIR 350 od "P. I." S.A. począwszy od dnia 2 stycznia 2001 r. była "WEA", a nie Spółka, co wynika z umowy z dnia 2 stycznia 2001 r. zawartej pomiędzy "P. I." S.A. a "WEA" oraz protokołu przekazania samolotu z dnia 2 stycznia 2001r. Od momentu przekazania samolotu "P. I." S. A. nie mógł być wydzierżawiającym ten samolot, a Spółka nie mogła go dzierżawić od podmiotu, który nie był już dysponentem tego samolotu.

Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu 2 stycznia 2001 r. podpisano aneks nr 2 do umowy z dnia 7 sierpnia 1998 r., pomiędzy "WEA" a Spółką, z którego wynika, że począwszy od dnia 2 stycznia 2001 r. to "WEA" jako dzierżawca samolotu, będzie obciążała tytułem czynszu dzierżawnego Spółkę.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka została ostatecznie obciążona dwukrotnie kosztami czynszu dzierżawnego za w.w. samolot dotyczącymi stycznia 2001 r.:

- na podstawie faktury VAT nr 4476/01 z dnia 31 grudnia 2001 r. wystawionej przez "WEA" za okres od dnia 2 stycznia do dnia 31 stycznia 2001 r.,

- na podstawie faktury VAT nr 34/1/2001 z dnia 26 stycznia 2001 r. wystawionej przez "P. I." S.A. za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 stycznia 2001r.

Biorąc pod uwagę fakt, że od dnia 2 stycznia 2001 r. faktycznym dzierżawcą samolotu od "P. I." S.A. była "WEA", a nie Spółka, organ odwoławczy uznał, iż w styczniu 2001 r. tylko w odniesieniu do jednego dnia, tj. 1 stycznia 2001 r. Spółka była faktycznym dzierżawcą samolotu od "P. I." S.A. Zatem wydatek Spółki na rzecz "P. I." S.A. jedynie w dniu 1 stycznia 2001 r. był kosztem uzasadnionym, ponieważ w pozostałych dniach stycznia 2001 r. Spółka nie mogła dzierżawić samolotu od dwóch podmiotów jednocześnie.

Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dokonując obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego w kwocie 125.612,90 zł przypadającego od części nieuznanego za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 570.957,74 zł udokumentowanego fakturą VAT nr 34/1/2001 z dnia 26 stycznia 2001 r. na ogólną kwotę netto 590.000 zł i podatek VAT 129.800 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa.

Sąd podkreślił, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", na kontrolę zaskarżonej decyzji istotny wpływ ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 864/05. Zarówno organ wydający tę decyzję, jak i niniejszy Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku.

Sąd podniósł, że Spółka formułując zawarte w skardze zarzuty, pominęła wiążący charakter tego wyroku. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w skardze i piśmie ją uzupełniającym.

Przede wszystkim wskazał, że decyzja w pierwszej instancji winna zostać wydana przez Dyrektora UKS w G., zaś w drugiej instancji - przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Podstawą dla wydania decyzji przez Dyrektora UKS w G. był art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, dodany na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w tym stanie rzeczy kwestia podstawy prawnej dla wydania decyzji podatkowej nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości Spółki.

Ponadto Sąd wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce w dniu 3 września 2003 r. Stosownie do przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, postępowania podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 września 2003 r.) prowadzone są na zasadach określonych w przepisach w dotychczasowym brzmieniu. Tym samym, postępowania wszczęte po dniu 31 sierpnia 2003 r. prowadzone są z uwzględnieniem zmian do ustawy o kontroli skarbowej, a więc z uwzględnieniem dodanego art. 24a tej ustawy. Skoro więc, do kontroli wszczętej w dniu 3 września 2003 r., upoważnieni zostali inspektorzy z UKS w G., to właściwym do wydania decyzji był Dyrektor UKS w G.

W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej organu należało uznać za oczywiście bezzasadne.

Zdaniem Sądu, na akceptację nie zasługiwały również zarzuty odnoszące się do braku podstawy prawnej do wszczęcia i kontynuowania postępowania kontrolnego przez inspektorów UKS w G.

Skarżąca Spółka zakwestionowała zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten, do czasu nowelizacji z dnia 1 września 2003 r., uprawniał GIKS do upoważniania inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu.

Sąd wskazał, że w wyniku nowelizacji dodano do powyższego przepisu po spójniku "lub" upoważnienie do kontroli w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1287, z późn. zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Tym samym, GIKS zarówno w momencie podpisywania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i w momencie doręczenia tegoż postanowienia, był umocowany do upoważnienia inspektorów UKS w G.

Sąd podkreślił, iż także w odniesieniu do tego zarzutu wiążąca jest ocena prawna zawarta w wymienionym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., że w sprawie "zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej". Konsekwencją tego stanowiska było wskazanie, że decyzje powinny być wydane przez Dyrektora UKS w G. (w pierwszej instancji) i Dyrektora Izby Skarbowej w G. (jako organu odwoławczego).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie został naruszony, wbrew twierdzeniom skargi, art. 143 § 1 O.p., gdyż nie mógł on stanowić podstawy dla GIKS do upoważnienia inspektorów UKS w G.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie tego, że podstawą do wszczęcia kontroli były art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a nie art. 13a tejże ustawy. Wprawdzie ten ostatni przepis wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., niemniej jednak nie miał zastosowania w sprawie, albowiem dotyczył sytuacji, w której nastąpiła już zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (w sytuacji tzw. dużych podmiotów). Taka zmiana nie mogła mieć miejsca przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Sąd stwierdził, że nie został też naruszony art. 282a O.p. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwalał bowiem na wydanie prawidłowej decyzji, nie było zatem podstawy do ponownego wszczynania kontroli i odstępowania od wynikającej z § 1 tego artykułu zasady jednorazowej kontroli podatkowej. Takiej potrzeby nie dostrzegł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który był zobligowany do sformułowania wytycznych dla organów podatkowych, co do dalszego postępowania.

Również ostatni z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczący udziału w postępowaniu kontrolnym Wicedyrektora UKS w G., pomimo braku upoważnienia od GIKS, nie znalazł uznania Sądu pierwszej instancji. Sąd wskazał, że osoba ta nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych (nie sporządzała żadnych protokołów, nie oceniała dowodów) i jej udział na tym etapie postępowania nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, a ograniczał się jedynie do podpisywania pism kierowanych do innych urzędów.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że zapłata na rzecz "P. I." S.A. czynszu dzierżawnego za dzierżawę samolotu "B. K. AIR 350" nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika bowiem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nie przedstawiła natomiast dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że dwukrotna zapłata czynszu dzierżawnego za styczeń 2001 r. mogła być w całości odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Sąd wskazał, iż wprawdzie teoretycznie można sobie wyobrazić, że strony umów dzierżawy mogły postanowić, iż czynsz zapłacony przez Spółkę na rzecz "P. I." S.A. będzie "zaliczony" na poczet rozliczenia czynszu pomiędzy "P. I." S.A. a "WEA", dalej pomiędzy "WEA" a Spółką i stanowić tym samym wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, jednakże żadne okoliczności sprawy nie potwierdzają tego.

Zdaniem Sądu, istnieniu porozumienia o zaliczeniu tego czynszu na poczet rozliczeń trójstronnych przeczą także następujące fakty:

- czynsz dzierżawny należny od Spółki na rzecz "WEA" za 2001 r. wynosił 4.700.000 zł i był taki sam w kolejnych latach,

- czynsz dzierżawny należny od "WEA" na rzecz "P. I." S.A. za 2001 r. wynosił 4.600.000 zł i był taki sam w kolejnych latach.

Zawarte w odwołaniu i w skardze twierdzenie, że na taką samą wysokość czynszu za kolejne lata miały wpływ inne okoliczności, pozostało gołosłowne. Nie można poważnie traktować takiego twierdzenia, skoro pomimo zarzutu gołosłowności Spółka nie ujawnia okoliczności utrzymania dotychczasowej wysokości czynszu ani w skardze, ani w piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2007 r., czy na rozprawie.

Od powyższego wyroku Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów procesu za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących zarzutach:

1) naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem przepisów:

- art. 143 § 1 O.p.,

- art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej;

oraz nieuwzględnienie okoliczności wydania decyzji przez organ drugiej instancji z naruszeniem przepisu art. 17 § 1 O.p., zgodnie z którym właściwy dla rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w W. - właściwy dla siedziby Spółki,

2) ewentualnie naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z:

art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte i prowadzone bez ważnie wydanego upoważnienia, co uzasadniało zarzut nieważności postępowania, którego Sąd nie uwzględnił. W dniu wydania postanowienia przez GIKS i upoważnień dla inspektorów, tj. 26 sierpnia 2003 r. brak było w przepisach prawa upoważnienia dla GIKS do wszczęcia postępowania w tej sprawie i upoważnienia pracowników UKS w G. do jej przeprowadzenia. W związku z tym, błędna jest ocena prawna dokonana przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Warszawie i w Gdańsku. Bez znaczenia była przy tym okoliczność, że po wydaniu upoważnienia, a przed jego doręczeniem, zmieniły się przepisy ustawy o kontroli skarbowej dotyczące podstawy upoważnienia, bowiem organ w chwili wystawienia (podpisania) upoważnienia nie mógł ich zastosować. W tym dniu te przepisy jeszcze nie obowiązywały.

Pełnomocnik dokonał analizy wskazanego przez organy podatkowe, jako podstawa do wydania decyzji, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, którego zastosowanie Sąd uznał za prawidłowe. Podniósł, że zaczął on obowiązywać od dnia 1 września 2003 r., a więc nie mógł być przez GIKS stosowany w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnień do przeprowadzenia tego postępowania. Porównał także art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy w brzmieniu przed i po nowelizacji, obowiązującej od dnia 1 września 2003 r., podnosząc, że w dniu 25 sierpnia 2003 r., ani nawet w dniu 1 września tego roku nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (art. 5 ust. 9c), skoro zmiana właściwości nastąpiła dopiero dnia 1 stycznia 2004 r.

Pełnomocnik wskazał również na art. 9a ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, że właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej. Poniósł, że na określenie właściwości miejscowej i zakresu zadań tych organów mają wpływ także przepisy odrębne, wskazując na przepisy o wprowadzeniu programów pilotażowych, określonych w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Z ust. 3 tego artykułu wynika możliwość wydawania upoważnienia inspektorom kontroli skarbowej w przypadku podmiotu posiadającego oddziały na terenie działania innego urzędu kontroli skarbowej przez dyrektora UKS właściwego ze względu na miejsce położenia tego oddziału. Podkreślił, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Kontrola była prowadzona w oddziale Spółki w Gdyni, a więc upoważnienie dla inspektorów prowadzących tę kontrolę powinien wydać Dyrektor UKS właściwego dla oddziału Spółki (UKS w G.), a nie GIKS.

Podstawą do działania dla GIKS nie mógł być również art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z tego przepisu nie wynika właściwość organu do wydania postanowienia do wszczęcia postępowania, tylko forma w jakiej to postępowanie się wszczyna.

Spółka podniosła, że z powyższego wynikał brak podstawy dla GIKS do wszczęcia postępowania i wydania upoważnienia dla pracowników jednostki innej niż komórki w urzędzie obsługującym Ministra Finansów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, żaden z dokumentów zebranych w wadliwie wszczętym postępowaniu kontrolnym nie mógł być podstawą do rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym.

Spółka podniosła również, po dokonaniu analizy art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r., w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, że przepisy te nie mogły stanowić podstawy do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym wicedyrektora UKS w G. Nie był on upoważniony przez GIKS do prowadzenia kontroli, a więc nie mógł prowadzić postępowania w imieniu własnym, a tym bardziej scedować uprawnienia na kogoś innego do działania w jego imieniu w trakcie postępowania. Pełnomocnik podkreślił, odnosząc się do stanowiska Sądu w tej kwestii, że nawet gdyby uznać zasadność twierdzeń o prawidłowym zastosowaniu art. 24a w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, to przepisy te wymagają posiadania upoważnienia przez wszystkie osoby uczestniczące w kontroli, niezależnie czy ich czynności były istotne dla wyniku sprawy, czy też nie. Uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym osoby nie objętej upoważnieniem stanowi samo w sobie istotne naruszenie przepisów postępowania i jako takie ma wpływ na wynik sprawy, którym jest decyzja wydana w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania.

Pełnomocnik podkreślił, że żadna z czynności kontrolnych dokonanych przez osobę nie wymienioną w upoważnieniu nie została powtórzona. Także w okresie po stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowych przez Sąd do dnia wydania nowych decyzji, żaden z inspektorów nie otrzymał upoważnienia do kontroli, a poprzednio wydane upoważnienia - niezależnie od kwestii prawidłowości ich wydania - wygasły. Pełnomocnik wskazał przy tym na art. 282a § 2 O.p., który dawał podstawę do stwierdzenia, że w niniejszym przypadku ponowna kontrola podatkowa, wszczęta i przeprowadzona przez organ właściwy rzeczowo i miejscowo, z uwagi na siedzibę Spółki w W., była niezbędna.

Z kolei zarzut naruszenia art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oparto na tym, że w opinii wnoszącego skargę kasacyjną, gdyby nawet uznać, że dla wydania decyzji w pierwszej instancji właściwy był Dyrektor UKS w G., na mocy art. 24a w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej należało stwierdzić brak istnienia podstawy prawnej do przeniesienia właściwości miejscowej organu drugiej instancji na Dyrektora Izby Skarbowej w G. O właściwości miejscowej organu drugiej instancji rozstrzyga bowiem jedynie art. 17 § 1 O.p., stosowany w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten ustala, że organy podatkowe właściwe są miejscowo dla podatników według miejsca ich siedziby. Jeśli nawet można byłoby uznać, że po wejściu w życie nowych regulacji art. 10 ust. 2, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej istniała już podstawa prawna dla przeniesienia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, o tyle brak jest takiej podstawy prawnej dla zmiany właściwości miejscowej określonej w art. 17 § 1 O.p. dla organu drugiej instancji.

Autor skargi kasacyjnej wskazał też, że w 2005 i 2006 r. prowadzona była w Spółce kontrola podatkowa za 2004 r. na skutek jej wszczęcia przez GIKS i upoważnienia pracowników UKS w G. Na podstawie art. 24a ustawy o kontroli skarbowej decyzję w pierwszej instancji wydał Dyrektor UKS w G., ale odwołanie od decyzji rozpatrywane jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgodnie z właściwością miejscową określoną w art. 17 § 1 O.p.

W kwestii związania Sądu oceną prawną dokonaną przez WSA w Warszawie wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd ten wskazując w uzasadnieniu, iż właściwym w sprawie powinien być w pierwszej instancji Dyrektor UKS w G., a w drugiej Dyrektor Izby Skarbowej w G. - w odniesieniu do drugiej instancji nie przywołał i nie dokonał analizy przepisu art. 17 § 1 O.p., nie wskazał też innego przepisu, który miałby być przepisem szczególnym w stosunku do niego. Natomiast NSA nie jest związany tą błędną oceną dokonaną przez WSA w Warszawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pełnomocnik Spółki podniósł, iż Sąd błędnie uznał za trafne ustalenie dokonane w zaskarżonych decyzjach w zakresie nie uznania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu usługi w fakturze VAT nr 34/1/2001 wystawionej przez "P. I." S.A. na podstawie porozumienia do "umowy dzierżawy z dnia 20 lipca 1998 r."

Zgodnie z tym porozumieniem, w przypadku nie zawarcia nowej umowy do dnia 31 grudnia 2000 r. (co miało miejsce) Spółka zapłaci "P. I." S.A. za pełen rozpoczęty okres rozliczeniowy, tj. za styczeń 2001 r., a w zawartej następnie umowie dzierżawy z "WEA" zapłata czynszu za ten miesiąc będzie uwzględniona. I tak się też stało. Zgodnie z porozumieniem i umową z "WEA" uzgodnione nowe warunki finansowe uwzględniały fakt zapłaty przez Spółkę w styczniu 2001 r. pełnej raty dzierżawnej bezpośrednio do "P. I." S.A., co w konsekwencji znalazło odzwierciedlenie w wysokości wynegocjonowanej rocznej opłaty dzierżawnej dla "WEA", a tym samym dla "P. I." S.A. Oprócz niższych kosztów korzystania z samolotu, jakie Spółka ponosiła w poprzednich latach, Spółka zapewniła sobie również przesunięcie terminu zapłaty o rok, tj. do 7 stycznia 2002 r. Fakt uzgodnienia niższej ceny w latach następnych jest bez znaczenia w tej sprawie, ponieważ na ustalenie niższego czynszu miały wpływ zupełnie inne okoliczności, które nie były przedmiotem badania ani wyjaśnień dotyczących sprawy za rok 2001. Wobec powyższego, błędnie dokonano interpretacji warunków finansowych umów zawartych pomiędzy Spółką a "WEA" oraz "P. I." S.A. a Spółką. Mając na uwadze powyższe, zapłacony bezpośrednio dla "P. I." S.A. udokumentowany fakturą VAT nr 34/1/2001 z dnia 26 stycznia 2001 r., powinien w całości zostać uznany jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego - wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

W opinii organu podatkowego, zarzutów zawartych w skardze nie sposób uznać za zasadne. Zaskarżony wyrok jest trafny. WSA w Gdańsku dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając wszystkie aspekty sprawy i zasadnie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiły wymienione w § 2 art. 183 P.p.s.a. przesłanki. Wobec powyższego, aby ocenić zasadność skargi kasacyjnej, należy ustosunkować się do podniesionych w niej zarzutów.

W pierwszym rzędzie Spółka podniosła naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ oraz nieuwzględnienie okoliczności wydania decyzji przez organ drugiej instancji z naruszeniem art. 17 § 1 O.p., zgodnie z którym właściwy dla rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w W. - właściwy z uwagi na siedzibę Spółki.

Zarzut ten w niniejszej sprawie należy uznać za nieusprawiedliwiony. Strona, podnosząc go pominęła bowiem okoliczność, że w kwestii organów, które w obu instancjach są właściwe do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej spraw podatkowych, w sposób wiążący zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w świetle art. 153 P.p.s.a., wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 864/05, rozpatrując poprzednią skargę Spółki na wydane w tej materii decyzje GIKS.

Spółka nie skorzystała z możliwości zaskarżenia tego, stwierdzającego nieważność decyzji GIKS i wskazującego organy właściwe do załatwienia sprawy w obu instancjach, wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stał się prawomocny. Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dlatego też niedopuszczalne jest dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli prawomocnego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji i weryfikowanie zawartej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przy okazji zaskarżenia kolejnego wyroku takiego sądu, który ponownie orzekając w sprawie, podobnie jak organy administracji miał obowiązek respektować reguły wynikające z art. 153 P.p.s.a. Odmienne stanowisko, które proponuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastosować Spółka, godziłoby w stabilność i spójność porządku prawnego, stanowiące zasady charakteryzujące demokratyczne państwo prawne, jakim w świetle art. 2 Konstytucji powinna być Rzeczpospolita Polska. Zasady te są chronione, m.in. poprzez takie instrumenty prawne jak środki zaskarżenia nieprawomocnych orzeczeń, możliwe do wykorzystania w określonym czasie i przy spełnieniu ustawowych warunków.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również pozostałe zarzuty procesowe nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 O.p. Przepis ten nie miał zastosowania w ramach kontroli skarbowej, gdyż zagadnienie upoważniania inspektorów kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej (art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7, art. 13 ust. 6).

Natomiast odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej i w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez pominięcie tego zarzutu w zaskarżonym wyroku, (wskazanie w podstawach kasacyjnych ust. 1 zamiast ust. 2 tego artykułu NSA uznaje za oczywistą pomyłkę z uwagi na treść uzasadnienia skargi), jak również wywodów Spółki zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na temat braku podstaw prawnych do wydania przez GIKS upoważnień inspektorom kontroli skarbowej z UKS w G. w dniu 26 sierpnia 2003 r., należy podnieść, że w tej materii również wypowiedział się we wskazanym wyżej wyroku z dnia 12 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd ten stwierdził, że w sprawie zachodziła przesłanka stypizowana w art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej (z przepisu tego w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r. wynikało, że GIKS upoważnia inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza właściwością miejscową określoną w art. 9 ust. 4). Ta ocena, w świetle art. 153 P.p.s.a., była wiążąca zarówno dla organów, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, co zostało podkreślone na s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie zresztą prawidłowo wyjaśniono brak wpływu zmian art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy, dokonanych od dnia 1 września 2003 r., na kompetencje GIKS do upoważniania inspektorów w sprawie prowadzonej w Spółce kontroli skarbowej.

W związku z powyższym, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty rażącego naruszenia art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 24a w zw. z § 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, odnoszące się do właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej i w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak podniesiono wyżej, kwestia właściwości organów do orzekania w tej sprawie została przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r., którego Spółka nie zakwestionowała w drodze skargi kasacyjnej. Wobec tego na obecnym etapie postępowania nie może skutecznie podważać zawartych w tym orzeczeniu ocen prawnych, co do właściwości organów.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzuty rażącego naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, i w efekcie naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka nie wyjaśniła w czym upatruje rażącego naruszenia tych przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast podniesione w uzasadnieniu argumenty wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnień pracownikom UKS w G. przez nieuprawniony do tego organ - GIKS nie mają związku z tymi unormowaniami prawnymi.

Z brzmienia art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obowiązującego w czasie wydania i doręczenia kontrolowanej jednostce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. w sierpniu i wrześniu 2003 r., wynikało jedynie, że "Wszczęcie postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 284a ustawy - Ordynacja podatkowa, następuje w drodze postanowienia". Przepis ten nie przesądzał więc, jaki organ ma wydać takie postanowienie, jak również upoważnienia dla inspektorów kontroli skarbowej. Także art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynikało, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej, nie mógł mieć decydującego znaczenia, co do wskazania organu, który wykonuje uprawnienia z art. 13 ust. 1. Zgodnie z poprzedzającymi punktami tego przepisu, organami kontroli skarbowej są także minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 1) oraz GIKS jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2), przy czym ten ostatnio wymieniony organ miał także, w obowiązującym w rozpatrywanej sprawie stanie prawnym (co potwierdził WSA w Warszawie we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku z dnia 12 lipca 2005 r.), stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 7, uprawnienie do wydawania upoważnienia do przeprowadzania kontroli. Nie można więc twierdzić, że doszło do rażącego naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez GIKS. Natomiast wskazany w podstawach kasacyjnych ust. 4 art. 13 ustawy o kontroli skarbowej (w zw. z art. 13 ust.1) nie mógł mieć w ogóle związku z kontrolą skarbową przeprowadzoną w Spółce, gdyż dopuszczał możliwość uczestniczenia w czynnościach kontrolnych osób uprawnionych na podstawie ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, a w przypadku kontroli środków przekazanych Rzeczypospolitej Polskiej przez instytucje Unii Europejskiej - przedstawicieli organów Unii Europejskiej. Spółka zaś nie wyjaśniła dlaczego przepis ten miał być w jej sprawie rażąco naruszony.

Dodatkowo należy podnieść, że wnioski zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyprowadzone z zarzutów o wadliwości wszczęcia i prowadzenia bez właściwych upoważnień, czy też w ogóle bez upoważnień (jak w przypadku czynności wykonywanych przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.) postępowania kontrolnego w Spółce, co do braku możliwości wykorzystania tak zebranego materiału dowodowego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, nie zostały powiązane z odpowiednimi przepisami O.p. w zw. z P.p.s.a. Spółka podnosząc, że żaden z dokumentów zebranych w wadliwie wszczętym postępowaniu kontrolnym nie może być podstawą do rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, nie przytoczyła odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Nie wskazała bowiem z jakiego przepisu postępowania podatkowego wynika zakaz wykorzystywania w takim postępowaniu dowodów sprzecznych z prawem (w szczególności art. 180 O.p.). Tak więc nawet, gdyby uznać, że postępowanie kontrolne prowadzone było wadliwie w całości, czy w części, to i tak brak powołania właściwej podstawy kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej, wypowiedzenie się na temat wpływu zebranego w taki sposób materiału dowodowego na zgodność z prawem decyzji i w efekcie prawidłowość przeprowadzenia jej kontroli w zaskarżonym wyroku.

Podobnie należy odnieść się do twierdzenia Spółki, że "Uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym osoby nie objętej upoważnieniem (wicedyrektora UKS w G. - dopisek NSA) stanowi samo w sobie istotne naruszenie przepisów postępowania i jako takie ma wpływ na wynik sprawy, którym jest decyzja wydana w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania". Tak sformułowany zarzut powinien być powiązany z odpowiednią podstawą kasacyjną, a więc wskazaniem tych przepisów postępowania, które zostały naruszone, a także w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wykazaniem, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem podnosząc ten zarzut Spółka nie wykazała, że Sąd administracyjny pierwszej instancji był zobowiązany w tym przypadku zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie powołała bowiem naruszonych w toku postępowania przed organami przepisów O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których to naruszeń nie uwzględnił w zaskarżonym wyroku ten Sąd. Wobec powyższego, również i te zarzuty nie mogą być merytorycznie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Wobec braku zasadności zarzutów procesowych należy przyjąć, że Spółka nie podważyła ustaleń stanu faktycznego, dokonanych w toku postępowania przed organami kontroli skarbowej, których prawidłowość potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę. Oznacza to również skutek tego rodzaju, iż przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny musi być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, skoro Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako prawidłowe - dokonane przez organy podatkowe na podstawie analizy umów dotyczących dzierżawy samolotu, ustalenia polegające na przyjęciu, iż Spółka została dwukrotnie obciążona kosztami czynszu dzierżawnego za przedmiotowy samolot za styczeń 2001 r. oraz, że żadne okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż czynsz zapłacony za ten okres przez Spółkę na rzecz "P. I." S.A. został zaliczony na poczet rozliczeń pomiędzy Spółką a "WEA", a ponadto stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła dowodów, które pozwalałyby na uznanie, że dwukrotna zapłata czynszu dzierżawnego mogła być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów - to za nieuzasadniony należy uznać zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Podnoszona przez pełnomocnika Spółki na poparcie powyższego zarzutu kwestia dokonania błędnej interpretacji warunków finansowych umów, należy do sfery ustaleń faktycznych, których prawidłowość nie może być podważana zarzutami naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04;ONSAiWSA 2004/3/68).

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z uchybieniami w zakresie sądowej kontroli stosowania prawa materialnego. Ocena uchybień popełnionych przez organy administracji w tym zakresie dokonywana jest bowiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.