Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 349/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika.

TEZY

Koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zdzisława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2000/02 w sprawie ze skargi Zdzisława W. na decyzję Izby Skarbowej w G. /OZ w S./ z dnia 20 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2000 r. do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zdzisława W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 zł /słownie: tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Zdzisława W. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia 20 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2000 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia 17 maja 2002 r., określające Zdzisławowi W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub zwrot różnicy podatku i zaległość podatkową za kolejne miesiące od maja do grudnia 2000 r. w sposób odmienny od wynikającego ze złożonych przez podatnika deklaracji oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wskazanych w pierwszej z decyzji.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego wynika, iż Zdzisław W. od 16 czerwca 1987 r. prowadził działalność gospodarczą - Piekarnię Ciastkarnię "V." w U.. Zajmował się produkcją piekarniczą i cukierniczą oraz handlem detalicznym artykułami spożywczymi. Działalność handlowa prowadzona była m.in. w sklepach w S. i U. Sklepy te wyposażone były w sprzęt i urządzenia, z których podatnik mógł korzystać na podstawie 3 umów leasingu zawartych pomiędzy nim a spółką cywilną "T." w S.. Na podstawie umowy (...) z dnia 15 kwietnia 1998 r. wyposażono w regały, lady witrynowe, krajalnice i inny tego typu sprzęt sklep w S., przy ul. Wileńskiej 29, na podstawie umowy (...) z 7 października 1998 r. wyposażono w tego samego typu meble i urządzenia sklepy w S. przy ul. N. i w U., przy ul. P. 13, a na podstawie umowy (...) z 7 października 1998 r. udostępniono podatnikowi zestaw ścianek aluminiowo-szklanych, z drzwiami automatycznie rozsuwanymi wraz z montażem.

W okresie od 8 maja 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. podatnik prowadził wyłącznie działalność produkcyjną oraz sprzedaż fakturowaną wytworzonych przez siebie produktów. Sklepy z wyposażeniem oddał od dnia 8 maja 2000 r. na podstawie umowy użyczenia do bezpłatnego użytkowania swojej żonie, która od tego dnia rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "V.". 23 września 2000 r. podatnik zawarł kolejną umowę. Na jej podstawie zobowiązał się wynająć Zakładom Mięsnym "S." w C. stoiska mięsne wraz z wyposażeniem w sklepach w S. przy ul. N. i W. W okresie tym/od maja 2000 r./ podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wszystkie raty leasingowe, należne na podstawie 3 umów leasingu. Obliczając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2000 r. podatnik w kwocie podatku naliczonego uwzględnił cały podatek naliczony w fakturach dotyczących rat leasingowych za wyposażenie sklepów.

W ocenie organów podatkowych wydatki związane z ratami leasingowymi za okres od 8 maja do 23 września 2000 r. nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/, nie pozostawały one w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika, dotyczyły one bowiem wyposażenia sklepów, oddanych żonie podatnika w bezpłatne użytkowanie. W okresie od 23 września do 31 grudnia 2000 r. związek z przychodami podatnika miały natomiast tylko te wydatki związane z realizacją umów leasingu, które dotyczyły wyposażenia wynajętego Zakładom Mięsnym "S.". W celu ustalenia, jaka część tych wydatków we wskazanym okresie związana była z przekazaniem leasingowanych urządzeń żonie podatnika w bezpłatne użytkowanie, a jaka - z przekazaniem ich najemcy organy podatkowe posłużyły się w odniesieniu do wyposażenia sklepów oddanego podatnikowi na podstawie umów (...) procentowym udziałem wartości urządzeń przekazanych żonie w wartości wszystkich urządzeń udostępnionych podatnikowi na podstawie tych umów, zaś w odniesieniu do sprzętu wydanego na podstawie umowy (...) /zestawów ścianek aluminiowych/ - wysokość wydatków związanych z przekazaniem urządzeń żonie ustalono proporcjonalnie do powierzchni sklepu zajmowanej przez nią. Skoro wydatki związane z ratami leasingowymi w okresie od 8 maja do 23 września 2000 r. nie mogły być w całości, a w okresie od 23 września do 31 grudnia 2000 r. częściowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to w ocenie organów podatkowych podatnik nie mógł- zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/ obniżyć podatku należnego o naliczony w tych fakturach w całości /za okres od 8 maja do 23 września 2000 r./ i w części, w jakiej wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu /w okresie od 23 września do 31 grudnia 2000 r./.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż kwestia nieuznania wydatków na raty leasingowe za koszt uzyskania przychodu została rozstrzygnięta decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia 10 lipca 2002 r., określającą małżonkom Elżbiecie i Zdzisławowi W. wysokość łącznego należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 z tytułu wspólnego opodatkowania w kwocie 2.772,60 zł oraz zaległość podatkową z tytułu tego podatku w tej samej wysokości. Decyzja ta, wobec skutecznego jej doręczenia pełnomocnikowi stron i bezskutecznego upływu terminu do wniesienia odwołania stała się decyzja ostateczną. W ocenie organów podatkowych wykazano brak związku przyczynowego między opłacaniem rat leasingowych a przychodem podatnika Zdzisława W. Urządzenia, wydane skarżącemu do używania na podstawie umów leasingu były bowiem urządzeniami specjalistycznymi wykorzystywanymi w handlu detalicznym. Tego typu działalności skarżący zaś w tym okresie nie prowadził. Ich użytkowanie przez małżonkę skarżącego, będącą odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie wywierało żadnego wpływu na przychód osiągany przez męża- podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego odrębną działalność gospodarczą. Kwestia wspólnoty majątkowej małżonków w rozumieniu art. 31 i 32 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz wspólnego opodatkowania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma praktycznie znaczenia dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, na gruncie tego podatku odrębnym podatnikiem /od 8 maja 2000 r./ jest każdy z małżonków. Każdy z nich wykonywał bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób częstotliwy czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego każdy z nich był podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 tej ustawy. W tej sytuacji wszystkie czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej między tymi dwoma odrębnymi podatnikami wywołują skutki prawno-podatkowe w podatku od towarów i usług, mimo tego, że w rozumieniu Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego towary będące w dyspozycji męża jako podatnika podatku VAT i żony jako podatnika podatku VAT wchodzą do majątku wspólnego małżonków.

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska strony, iż przedmioty leasingu stanowiły współwłasność małżonków W. i wchodziły w skład ich majątku wspólnego, gdyż umowy leasingu /jak wprost wynikało z ich treści/ były umowami leasingu operacyjnego, a nie finansowego. Przedmiot leasingu pozostawał własnością leasingodawcy, czyli spółki cywilnej "T." w S. . Za nieistotny dla rozstrzygnięcia uznano również powołany przez podatnika fakt ogłoszenia upadłości spółki "T." i niemożności dokonania z nią rozliczenia przedmiotów leasingu oraz niewystawiania rachunków mimo dokonywania przez skarżącego wpłat rat leasingowych. W okresie będącym przedmiotem badania organów podatkowych podatnik otrzymywał bowiem faktury na raty leasingowe, faktury te ewidencjonował w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz naliczał podatek wynikający z tych faktur. Nie stwierdzono w tym okresie braku faktur.

Na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2002 r. podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagał się w niej uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Uzasadniając skargę Zdzisław W. kwestionował twierdzenie organów podatkowych o braku związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi na raty leasingowe wydatkami a uzyskanym przez niego przychodem. Tym samym w jego ocenie brak też było podstaw do zakwestionowania na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach dotyczących tych rat. Strona podniosła, iż fakt użytkowania przez żonę urządzeń sklepowych znany był organom podatkowym, znany też im był ustrój majątkowy małżeński i fakt wspólnego opodatkowania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo to faktów tych nie uwzględniono przy orzekaniu. Skarżący podtrzymał także swoje stanowisko odnośnie przysługującego małżonkom prawa współwłasności przedmiotów leasingu. Ta okoliczność w jego ocenie skutkowała tym, iż obojętne było, który z małżonków wykorzystywał je w swojej działalności gospodarczej. Podtrzymał też zarzuty odnoszące się do niemożności pełnego rozliczenia się z leasingodawcą i poniesienia w związku z tym straty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./ stwierdził, iż kwestią sporną jest zasadność pozbawienia skarżącego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych tytułem rat leasingowych. Odwołując się do obowiązującej w badanym okresie treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd wywiódł, iż przepis ten wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny, w ramach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług prawidłowości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. W sytuacji zaś, gdy zagadnienie to zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, stanowi ono wiążące ustalenie w zakresie zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie kwestia zakwalifikowania uiszczonych przez skarżącego rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu w okresie od maja do grudnia 2000 r. została rozstrzygnięta prawomocną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodku Zamiejscowym w S. z dnia 10 lipca 2002 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego małżonków W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Kwestionowanie obecnie stanowiska organów co do istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem nie może odnieść żadnego skutku. Pominięcie przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez leasingodawcę było zgodne z prawem. Nie było przy tym konieczne dla rozstrzygnięcia tej sprawy powoływanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia również art. 25 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jakkolwiek wywody organu odwoławczego w tym zakresie są prawidłowe.

Sąd wskazał dalej, iż w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniono małżonków jako odrębnej kategorii podatników, odmiennie niż to uczyniono w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług każdy z małżonków jest zatem odrębnym podatnikiem tego podatku, odrębnie wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd zauważył, iż małżonkowie W. nie mogli być współwłaścicielami przedmiotów leasingu, chociażby z tego względu, iż przedmioty te stanowiły przez czas trwania umowy własność leasingodawcy.

Nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia podnoszony przez skarżącego argument o niemożności rozliczenia przedmiotów leasingu z leasingodawcą, skoro w badanych miesiącach skarżący otrzymywał faktury dotyczące rat leasingowych, wystawiane przez spółkę cywilną "T.".

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Zdzisław W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i w jej wyniku przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało w okresie od maja do grudnia 2000 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych tytułem uiszczonych opłat leasingowych. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. Strona wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając tak postawiony zarzut kasacyjny strona skarżąca stwierdziła, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Zagadnieniem, wymagającym oceny Sądu było zatem jedynie to, czy w sytuacji, gdy małżonkowie, z których jeden prowadzi działalność w zakresie produkcji piekarniczo-cukierniczej, zaś drugi- działalność handlową /handel detaliczny/, polegającą w przeważającej części na zbywaniu w sklepach wyrobów drugiego z małżonków, gdy małżonkowie ci wspólnie opodatkowują swoje dochody w podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostają przez cały rok w ustroju wspólności majątkowej, wydatek ponoszony przez skarżącego na wspólne urządzenia i wyposażenie sklepu nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanym przez niego przychodem ze sprzedaży towarów. Brak takiego związku nie jest w ocenie strony skarżącej oczywisty, a powołanie się przez Sąd I instancji na decyzję administracyjną, którą Sąd czuje się związany stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W ocenie strony nie można związku przyczynowo-skutkowego oceniać tak wąsko, jak czyni to organ podatkowy, który z jednej strony uznaje istnienie tego związku pomiędzy kosztem opłat leasingowych a przychodem uzyskanym przez podatnika z tytułu najmu tych urządzeń, uważa zaś, że związek taki nie istnieje w sytuacji użyczenia na rzecz małżonki podatnika, bowiem użyczenie jest czynnością prawną sui generis nieodpłatną. Rozumowanie organów prowadzi do wniosku, że gdyby skarżący przekazał na rzecz swojej małżonki prawo do używania wyposażenia sklepów będącego przedmiotem leasingu w drodze umowy odpłatnej, to wówczas organy podatkowe dostrzegłyby związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem. Nie było jednak sensu zawierania takiej umowy. W ocenie skarżącego o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na opłaty leasingowe a przychodem podatnika świadczy zawarcie pomiędzy małżonkami umowy, w ramach której Elżbieta W. zobowiązała się zbywać towar wyprodukowany i przekazany jej przez męża, który dodatkowo zapewnił jej nieodpłatnie możliwość korzystania z wyposażenia sklepu /stanowiącego wspólny majątek małżonków/. Sama produkcja bowiem jeszcze nie powoduje uzyskania przychodu.

Autor skargi kasacyjnej zgodził się przy tym z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż przedmiot leasingu nie stanowił współwłasności skarżącego i jego małżonki, jednakże zauważył, iż nabyte przez skarżącego prawo do używania przedmiotu leasingu jest prawem majątkowym wchodzącym w skład wspólności majątkowej małżonków, zaś prawo własności nie jest jedynym prawem majątkowym, mogącym służyć uzyskiwaniu przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie organu stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niekwestionowanym stanie faktycznym jest prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna może być oparta na jednej lub obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie została ona oparta jedynie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała wprawdzie na naruszenie przez Sąd zasady wynikającej z art. 11 p.p.s.a., jednakże nie sformułowała jednoznacznie zarzutu naruszenia przepisów postępowania ani też nie wyjaśniła, w jaki sposób ewentualne naruszenie przez Sąd wymienionego wyżej przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazana w skardze kasacyjnej forma naruszenia przepisów prawa materialnego oznacza, iż strona, nie kwestionując ustaleń faktycznych, uważa, że Sąd niewłaściwe rozumiał treść przepisów prawa. Postawienie tego rodzaju zarzutu nakłada na stronę obowiązek wyjaśnienia, jak w jej ocenie dany przepis winien być rozumiany. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wywieść można, iż w ocenie jej autora istnienie związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, konieczne dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej przez każdego z małżonków winno być oceniane przy uwzględnieniu ustroju majątkowego małżonków oraz wzajemnych relacji /zależności/ pomiędzy małżonkami, dotyczących ich współpracy jako przedsiębiorców.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały deklaracje złożone przez skarżącego i obliczoną przez niego wysokość zobowiązania oraz zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług podatku. Uznały -na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług- obniżenie przez niego podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dotyczących opłat leasingowych za nieuprawnione /w całości lub części/. Powołany przepis w okresie, którego dotyczy spór stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ustawodawca w sposób wyraźny odesłał zatem /w celu oceny charakteru danego zakupu/ do przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /mającego zastosowanie w tym przypadku z uwagi na to, iż podatnik jest osobą fizyczną/ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 /zdania następne pominięto z uwagi na to, że nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy/. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem spełniać łącznie następujące warunki: musi zostać faktycznie poniesiony, w związku z jego poniesieniem podatnik może spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, zaś jego celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu i nie został on wymieniony w art. 23 ustawy /por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 230/97 - Lex nr 33832/. Strona skarżąca wywodzi, iż związek między kosztem a przychodem będzie istniał również wówczas, gdy wydatek poniesie jeden z małżonków, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji, zaś poniesienie tego wydatku umożliwi osiągnięcie dochodu drugiemu małżonkowi, prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, jeżeli małżonkowie ci pozostają w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej i dokonują łącznego opodatkowania swoich dochodów.

Poglądu tego nie można podzielić. Na wstępie przypomnieć należy, iż prawo podatkowe jest samodzielną gałęzią prawa, zbudowaną w oparciu o własne, wywiedzione z Konstytucji RP zasady, regulujące poddane mu stosunki społeczne w sposób jednolity i spójny. Nie jest ono zależne od innych gałęzi prawa, konstruuje własne instytucje prawne, zaś normy należące do innych gałęzi prawa stosuje się do uregulowanych prawem podatkowym stosunków tylko pomocniczo /por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe- Warszawa 2002 r., s. 129/. Jeżeli zatem w sposób autonomiczny reguluje ono pewne kwestie, to następstwa prawne określonych stanów faktycznych należy ustalać w oparciu o jego przepisy, nawet jeżeli wiązałoby się to z pominięciem następstw prawnych wynikających z przepisów należących do innych źródeł prawa. Tak więc przepisy prawa rodzinnego o tyle tylko będą mieć zastosowanie do spraw podatkowych, o ile w ramach przepisów prawa podatkowego pewne kwestie nie zostaną uregulowane odmiennie.

Taka sytuacja odnosi się między innymi do sytuacji małżonków jako podatników. W prawie podatkowym ustawodawca konsekwentnie traktuje ich jako odrębnych podatników /por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, S. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Warszawa 2006, s. 342/. I tak w art. 92 par. 3 Ordynacji podatkowej wskazano, iż możliwość wspólnego opodatkowania małżonków wynikać musi z odrębnych przepisów. Tylko wówczas można ich traktować jako jedną stronę postępowania podatkowego/art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Wspólne opodatkowanie jest zatem wyjątkiem od reguły i musi w sposób jednoznaczny wynikać z przepisu prawa, z przepisu tego wynikać też będzie zakres, jakiego opodatkowanie to dotyczy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia wśród podatników małżeństwa /małżonków/ jako jednego podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu /art. 5 ust. 1 tej ustawy/. Małżonków wspólnie prowadzących działalność gospodarczą nie można bowiem uznać za jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Podmiot taki musi się bowiem cechować pewnymi przymiotami, jak samodzielność działania, wyodrębniony majątek i odpowiednia struktura organizacyjna, przy czym wszystkie te elementy muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane /por. J. Brol [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego - Warszawa 1997, s. 153-154/. W stosunku do małżonków trudno mówić o strukturze organizacyjnej. W tym przypadku pozostaje zresztą poza sporem, iż każde z małżonków W. było odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Każde z nich zatem samodzielnie - na własny rachunek i we własnym imieniu dokonywało czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwości takiej nie wykluczają przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego /dalej powoływanego jako krio/. Wprawdzie zgodnie z art. 31 i 32 par. 1 krio /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ uzyskane w ten sposób przez każdego z nich przychody wchodziły w skład majątku wspólnego, a majątek ten jest oparty na zasadach współwłasności łącznej i nie można żądać jego podziału w czasie trwania wspólności majątkowej czy też rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzania udziałem w nim /art. 35 krio/, jednak mimo to każde z małżonków mogło i może samodzielnie wykonywać zarząd tym majątkiem /art. 36 par. 1 krio; jedynie do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagana była- w stanie prawnym obowiązującym do 19 stycznia 2005 r.- zgoda współmałżonka- art. 36 par. 2 zd. 2 krio, obecnie małżonek taki może zgłosić sprzeciw - art. 36[1] krio/.

Co do zasady każdy z małżonków, niezależnie od źródeł przychodów podlega również odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wspólnie małżonkowie opodatkować mogą swoje dochody tylko na wniosek i po spełnieniu wskazanych w ustawie warunków/art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Nawet jednak przy wspólnym opodatkowaniu dochód, stanowiący podstawę opodatkowania stanowi sumę dochodów małżonków, obliczoną zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z nich kwot określonych w art. 26 i art. 26a /art. 6 ust. 2 tej ustawy/. Obliczenie podatku od sumy dochodów poprzedza zatem ustalenie odrębnie wysokości dochodów podlegających opodatkowaniu, uzyskanych samodzielnie przez każdego z małżonków. Dopiero tak obliczone dochody, pomniejszone o ewentualne kwoty odliczeń /również przysługujące odrębnie każdemu z małżonków/ sumuje się i oblicza podatek. Obliczając wysokość dochodów podatnik musi zaś uwzględnić zasadę, wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodu związane są zatem zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. Potwierdza to zresztą treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiując koszty uzyskania przychodu również wiąże je z poszczególnym źródłem przychodu. Z wynikającej z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwości opodatkowania małżonków łącznie od sumy ich dochodów nie można zatem wyprowadzić dalej idącego wniosku, iż koszty uzyskania przychodu są wspólnymi kosztami małżonków, choćby ponoszone były przez jednego z nich, a służyły osiąganiu przychodu przez drugiego.

Pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym ze źródeł przychodu, z których dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 10 ust. 1 pkt 3/. W tym przypadku działalność taką każdy z małżonków prowadził odrębnie, we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli zatem skarżący poniósł wydatek na opłaty leasingowe za korzystanie z wyposażenia sklepów, w których działalność gospodarczą prowadziła jego żona, to wydatek ten nie pozostawał w związku z możliwością uzyskania przez niego przychodu z działalności produkcyjnej, nawet mimo istnienia między małżonkami ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Nie negując, iż dla osiągnięcia przychodu z produkcji niezbędna jest sprzedaż wyprodukowanych towarów, nie można bowiem uznać, iż umożliwienie sprzedawcy prowadzenia działalności handlowej na własny rachunek i we własnym imieniu poprzez wydanie mu nieodpłatnie urządzeń sklepowych i ponoszenie w związku z tym opłat leasingowych prowadzić może do zachowania źródła przychodu lub zwiększenia przychodu z tego źródła przez producenta wyrobów.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za chybiony.

Wskazać przy tym również należy, iż zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował odwołanie się przez organy podatkowe do ustaleń w zakresie zaliczenia wydatków na opłaty leasingowe dokonanych w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie toczyło się w stosunku do małżonków Elżbiety i Zdzisława W. Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 25 ust. 1 pkt 3 w sposób wyraźny odwoływała się do przepisów regulujących koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie podatnika do organów podatkowych /art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ wymaga jednakowego rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodu zarówno na gruncie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług i dokonywania w tym zakresie jednakowych ustaleń. Przyjęcie odmiennego rozumienia tego pojęcia w odniesieniu do tego samego podatnika oraz dokonanie /w odniesieniu do tego samego wydatku/ odmiennych ustaleń dla celów podatku dochodowego i podatku od towarów i usług nie tylko naruszałoby art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, ale też było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Z zasady tej wynika bowiem konieczność poszanowania takich wartości jak pewność prawa i zaufanie obywateli do państwa, a tym samym poszanowania trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach stron/tak w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., SK 22/99 - OTK 2000 nr 4 poz. 107, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 527/05 - Lex nr 187403/. Zauważyć jednak należy, iż w zakresie zaliczenia wydatku na opłaty leasingowe organy podatkowe przeprowadziły w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług odrębne postępowanie dowodowe i oceniły zebrany materiał dowodowy.

Zauważyć też należy /choć strona w sposób jednoznaczny nie zgłosiła tego zarzutu/, iż art. 11 p.p.s.a. wyraża zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania /ogranicza je do przypisania popełnienia przestępstwa określonej osobie/. W tym przypadku nie miał on zastosowania, dla oceny legalności decyzji administracyjnej zbędne było bowiem odwołanie się wyroku wydanego w sprawie karnej. Sąd zaś mógłby go naruszyć, gdyby treści wyroku karnego nie uwzględnił przy orzekaniu w sprawie sądowoadministracyjnej.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.