Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 453/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2 , art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu od decyzji określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego A. G. kwotę 357, 00 zł (słownie złotych: trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r. nr [...], stwierdzające na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej określana jako: [O.p.], że odwołanie wniesione przez A. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w kwocie 8.667 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 3.849 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w kwocie 8.667 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 3.849 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 11 marca 2016 r. wszczęta została na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie nr [...] wobec A. G. (dalej określany jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 7 czerwca 2012r do 31 grudnia 2014 r.

W toku postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., określił podatnikowi przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w kwocie 8.667 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 3.849 zł, a także dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w kwocie 8.667 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 3.849 zł.

Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres [...],[...][...], pod którym została ona odebrana w dniu 31 marca 2017 r. przez pełnoletniego domownika- J. B.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r., działający w imieniu podatnika adwokat A. B. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od ww. rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w pierwszej kolejności wskazano, że podatnik o fakcie wydania w stosunku do niego decyzji o zabezpieczeniu dowiedział się dopiero w dniu 3 sierpnia 2017 r. z treści zawiadomienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 6 lipca 2017 r. o dokonaniu na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wpisu hipoteki na jego nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...].

Wówczas to dopiero została mu też wydana na jego żądanie przez J. B. (babcię), całość odebranej przez nią korespondencji, kierowanej do niego na adres [...],[...][...], w tym również decyzja z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] o dokonaniu zabezpieczenia. Tym samym dopiero z tym momentem, podatnik bez swej winy dowiedział się o istnieniu decyzji i prawie do złożenia od niej odwołania.

Nadto według pełnomocnika , decyzja ta powinna zostać wysłana nie na adres w [...], ale na adres wskazany do protokołu w toku kontroli podatkowej, tj. na ul. [...] w [...]. Uważa również, że w sprawie doszło w toku jej doręczania stronie, do naruszenia art. 145 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, oceniając zachowanie terminu do wniesienia odwołania stwierdził, że zostało ono wniesione po terminie określonym w art. 223 § 2 O.p., tj. w dniu 7 sierpnia 2017 r., podczas gdy termin do jego wniesienia upływał w dniu 14 kwietnia 2017 r. Skutkiem powyższego zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 września 2017 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego doręczenia jej decyzji organu I instancji na niewłaściwy adres, organ odwoławczy, uznał go w realiach niniejszej sprawy za niezasadny.

Jak bowiem zauważył, decyzja z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] została odebrana w dniu 31 marca 2017 r. przez pełnoletniego domownika – J. B., pod adresem wskazanym przez samego podatnika zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 869) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.), czyli [...],[...][...].

Faktem jest, że w toku kontroli podatkowej wskazano również na adres ul. [...],[...], jednakże według organu odwoławczego mógł zostać on potraktowany jako obowiązujący jedynie w toku tej kontroli podatkowej. Aby bowiem adres ten mógł być uznany również jako adres do doręczeń (lub adres zamieszkania, bo tak podawany jest ten nowy adres w pełnomocnictwie procesowym udzielonym dla adw. A. B., czy też w trakcie przesłuchań w toku kontroli podatkowej) we wszystkich postępowaniach toczących się wobec strony przed organami podatkowymi, to powinien on zostać zgłoszony zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami wspomnianej wyżej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Skoro zatem sam podatnik nie dopełnił obowiązków w zakresie aktualizacji danych adresowych nie może obecnie przerzucać konsekwencji z tym związanych na organ podatkowy. Jeżeli bowiem prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie sposób wymagać, by organy te z nich nie korzystały, gdyż to poddawałoby w wątpliwość celowość prowadzenia tej ewidencji, czy nawet godziłoby w jej istotę. Przyjęcie, że poinformowanie na potrzeby konkretnego postępowania o innym, niż zgłoszony do urzędowej ewidencji, adresie do doręczeń jest obowiązujące dla wszystkich postępowań prowadzonych przez organy podatkowe stwarzałoby możliwości nadużyć ze strony podatników i podważania skuteczności doręczeń w zależności od tego, który adres byłby dla nich korzystniejszy. W przypadku zaniechania dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego odnośnie zmiany adresu do doręczeń w sposób przewidziany przepisami podatnik powinien więc liczyć się z tym, że korespondencja organów podatkowych zostanie wysłana nie na ten adres, który sobie obecnie życzy, ale na adres zgłoszony do urzędowej ewidencji, ze wszystkim konsekwencjami w zakresie uznania takiego doręczenia za prawnie skuteczne.

We wniesionej na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 148 § 1O.p. poprzez wadliwe uznanie, że doręczenie decyzji nastąpiło na właściwy i prawidłowy adres podatnika, a w konsekwencji błędne uznanie, że doszło do jej skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego,

2. art. 162 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości wzruszenia niekorzystnej dla niego decyzji, o której to istnieniu w skutek nieprawidłowego jej doręczenia ( pod nieprawidłowy adres) nie miał wiedzy i której nie mógł zaskarżyć, co w konsekwencji spowodowało, że utrzymana została w obrocie prawnym decyzja wydana z naruszeniem art. 33 § 1 i 2 O.p., które nastąpiło poprzez błędne jego zastosowanie, jak również naruszająca dyspozycję art. 120 O.p. i art. 121 O.p. poprzez ich oczywiście błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

3. art. 145 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie .

Stawiając powyższe zarzuty, wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez przywrócenie terminu do złożenia odwołania lub wniosku o prawidłowe doręczenie samej decyzji organu I instancji, czy też ewentualne jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik ponowił swoją argumentację z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co do wadliwości doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji i wynikającej z tego faktu kwestii samego istnienia tej decyzji w obrocie prawnym oraz ewentualnych podstaw do przywrócenia w tej sytuacji terminu do jej zaskarżenia.

Niezależnie od powyższego, w ocenie pełnomocnika nieuwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, co do której skarżący nie podziela stanowiska organu podatkowego i kwestionuje jego twierdzenia odnośnie konieczności zabezpieczenia zobowiązań na jego majątku z obawy przed niewypłacalnością względem fiskusa. Odnosząc się do meritum tego rozstrzygnięcia pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie dokonano błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż istnieje obawa niewykonania przez podatnika ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. Jak zostało też zauważone , organ podatkowy nawet w minimalnym stopniu nie uprawdopodobnił, że taka obawa zachodzi, a okoliczność, iż stronie zdarzyło się spóźnić z zapłatą rat nie może być uprawdopodobnieniem ww. okoliczności, gdyż w konsekwencji wszystkie te raty, o których pisze organ w uzasadnienia swojej decyzji zostały uregulowane. Okolicznością uprawdopodabniającą nie mogą być również twierdzenia organu, że skarżący posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem postępowanie odnośnie ustalenia tej zaległości jest w toku. Tym samym doszło do naruszenia art. 33 § 1 i 2 Op. poprzez jego błędne zastosowanie. Takie postępowanie organu podatkowego świadczy ponadto o naruszeniu art. 122 i 187 § 1 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - dalej jako: [P.p.s.a.] dała podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w kwocie 8.667 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 3.849 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w kwocie 8.667 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 3.849 zł,

Zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji (podkreślenia Sądu) oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Z istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego na podany przez skarżącego w system ewidencyjny podatników i w CEIDG adres [...],[...][...], pod którym została ona odebrała w dniu 31 marca 2017 r. przez dorosłego domownika J. B. (ciocię podatnika).

Z tej też okoliczności organ odwoławczy wywodził, że doszło do prawidłowego w rozumieniu art. 148 O.p. doręczenia decyzji organu I instancji, a tym samym do skutecznego wprowadzenia jej do obiegu prawnego.

Konsekwencją tego stanowiska było uznanie, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 14 kwietnia 2017 r., a zatem złożenie odwołania w dniu 7 sierpnia 2017 r.- w sytuacji gdy odrębnym postanowieniem odmówiono przywrócenia terminu do dokonania tej czynności- nastąpiło z uchybieniem terminu.

Jak już wyżej Sąd zauważył, stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego ustalenia skuteczności doręczenia decyzji.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. w trybie określonym w art. 148 O.p.

Uwzględniając bowiem analizę całości przedłożonych Sądowi akt sprawy, należy zauważyć, że omawiana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. dotycząca określenia przybliżonego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. i zabezpieczenia go na majątku podatnika, wydana została w trakcie wszczętej w dniu 11 marca 2016 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 7 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r.

W ramach tej kontroli skarżący ustanowił na jej potrzeby pełnomocnika w osobie adwokata A. B. ( stosowne pełnomocnictwo w aktach administracyjnych k. 56-57). Sam też na udział tego pełnomocnika w czynnościach kontrolnych, mających miejsce jeszcze przed wydaniem omawianej decyzji [...] z dnia 21 marca 2017 r. nie jest kwestionowany.

W tej sytuacji zasadnym stało się odniesienie się przez Sąd w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze, aczkolwiek bez jakiekolwiek argumentacji, zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p.

Zarzut ten był wprawdzie pośrednio podnoszony już uprzednio w treści wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jednakże ocena tego argumentu strony co do wadliwego wprowadzenia decyzji organu I instancji do obrotu prawnego, w wyniku naruszenia tego przepisu, nie została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie postanowienia.

Dopiero w udzielonej odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zajął swoje stanowisko w tej kwestii wskazując, że wprawdzie faktycznie w

dniu 14 września 2016 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynął dokument pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1, zgodnie z którym A. B. został umocowany do reprezentacji skarżącego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec A [...],[...][...], jednakże uznał, iż z uwagi na treść pełnomocnictwo nie obowiązywało ono w odrębnym od kontroli podatkowej postępowaniu zabezpieczającym. Zważywszy bowiem na to, że jest to pełnomocnictwo szczególne, które zgodnie z art. 138e § 1 O.p. upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego oraz biorąc pod uwagę zakres umocowania wyznaczony przez podatnika w części E druku PPS-1, ograniczający reprezentację A. B. wyłącznie do postępowania kontrolnego (cyt.: "KONTROLA PODATKOWA W: A [...][...][...] NIP [...] - POSTĘPOWANIE KONTROLNE") dokument ten nie mógł wywołać skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym. Dalej zauważono, że ponieważ organ podatkowy nie może postępować wbrew wyraźnej woli strony, decyzja w sprawie zabezpieczenia nie mogła być doręczona do rąk jej pełnomocnika. Tym bardziej w sytuacji, gdy postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego. Organ podatkowy w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zakłada bowiem i prowadzi odrębne akta, do których - jeżeli jest taka wola podatnika - powinno być złożone stosowne pełnomocnictwo. Zaś do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. dokumentu takiego nie złożono. Stąd też decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wysłana bezpośrednio do samej strony.

Odnosząc się do tej części argumentacji organu odwoławczego, podniesionej wprawdzie dopiero na etapie postępowania sadowego Sąd zauważa, że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje istotna rozbieżność poglądów prawnych, co przekłada się na zagadnienie sposobu doręczania decyzji wydawanych w tym postępowaniu .

Pierwszy z tych poglądów, prezentowanych między innymi w wyrokach NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, z 16 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 1103/14, z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1074/07 oraz wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08 prezentowane jest stanowisko, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment. Tym samym w konsekwencji takiego umiejscowienia postępowania zabezpieczającego w ramach "postępowania głównego", w sytuacji gdy w ich toku ustanowiono pełnomocnika, jest on upoważniony do reprezentowania strony również w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Zaś jego pominięcie oznacza ,że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego.

W ramach tej linii orzeczniczej uznaje się, że zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 O.p.

W drugim stanowisku, prezentowanym między innymi w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2146/08, z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 727/14 , z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 991/12 oraz wyroku WSA w Łodzi z 15 września 2015 r. sygn. I SA/Łd 694/15, wskazuje się na odrębność (samodzielność) postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa i wówczas dopiero doręczania pełnomocnikowi w tym postępowaniu wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego, w tym również odnośnie doręczenia decyzji.

Sąd w niniejszej sprawie podziela pierwszy z prezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, w tym w szczególności argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15 , przywołaną na poparcie poglądu, iż postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.

Jak dalej zauważył NSA w tym wyroku, za stanowiskiem tym przemawiają też art. 165 § 5 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, oraz art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, że o postępowaniu, zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na immanentny element tego postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana i niemożliwości ustanowienia na potrzeby tegoż postępowania odrębnego pełnomocnictwa, od tego, które zostało ustanowione w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej).

Zatem gdy podatnik w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika, oczekując jego pomocy prawnej w toku tego postępowania, to udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism (decyzji) związanych z czynnościami zabezpieczającymi podejmowanymi w ramach tych postępowań pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.).

W tym miejscu Sąd zauważa, iż zbliżona do niniejszej sprawy problematyka doręczenia decyzji o zabezpieczeniu , była już uprzednio przedmiotem rozważań tut Sądu w wyroku z dnia 23 czerwca 2017r. o sygn. akt I SA/Op 145/17. Również w tej sprawie tut Sąd stanął na stanowisku, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowy, a nie bezpośrednio samej stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wyraźne ograniczenia w zakresie reprezentacji.

Co istotniejsze, w sprawie tej zaistniała sytuacja odwrotna do obecnie rozpoznawanej, a mianowicie decyzję o zabezpieczeniu doręczono pełnomocnikowi strony , który następnie kwestionując prawidłowość tego doręczenia argumentował , że postępowanie zabezpieczające, uregulowane w art. 33-33c O.p., jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego (wymiarowego), a Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny rozgranicza postępowanie zabezpieczające od innych postępowań regulowanych przez jej przepisy oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej, przewidując daleko idące odrębności proceduralne w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zarówno w swojej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, sam podkreślał, że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest umocowany także do odbioru decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym, zwłaszcza jeżeli postępowania te - tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - prowadzi ten sam organ. Wówczas też na wskazując na słuszność zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy powoływał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, tożsame z tymi, na jakich Sąd oparł się rozpoznając niniejsza sprawę.

Jedynie na marginesie, można w tym miejscu dodatkowo zauważyć, iż podobne wątpliwości orzecznicze budziła w niedalekiej przeszłości problematyka doręczeń postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Po pewnych początkowych rozbieżnościach, obecnie w judykaturze dominuje juz pogląd, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p., chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, II FSK 825/12, 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, CBOSA).

Uznając zatem, że zgodnie z art. 145 § 2 O.p. prawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu winno być dokonane do rąk pełnomocnika strony, niezbędnym stało się dokonanie przez Sąd w dalszej kolejności oceny skutków procesowych, wadliwego skierowania tej decyzji bezpośrednio do samej strony, bez względu na adres na jaki tego dokonano.

Również w tym względzie stanowisko orzecznictwa co do skutków nieprawidłowego doręczenia decyzji, niestety wykazuje znaczną rozbieżność.

Odnośnie tej problematyki, tut Sąd podzielił stanowisko tej grupy poglądów orzecznictwa w której uznaje się, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie w świetle art. 228 § 1 pkt 1 O.p., z tym jednakże dodatkowym zastrzeżeniem nie mającym wprawdzie znaczenia w niniejszej sprawie, że zasada ta doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy pomimo wadliwości tego doręczania, strona zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia i dokonała tego z zachowaniem ustawowego terminu.

W tej ostatniej kwestii stanowisko tut. Sądu jest zbieżne z tezami zawartymi w zdaniu odrębnym złożonym do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15. .

W wyroku tym wyrażono pogląd, wprawdzie pogląd , że w każdej sytuacji gdy doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., decyzja ta jako nieistniejąca w obrocie prawnym nie podlega zaskarżeniu, jednakże w złożonym zdaniu odrębnym, dokonano rozgraniczenia skutków wadliwego doręczenia decyzji, w aspekcie ewentualnego naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Rozważając to zagadnienie członek składu orzekającego w tej sprawie, nie mając wątpliwości, co do tego, że doręczenie aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie nie może wywołać skutków prawnych, jeżeli miałoby to narazić stronę na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego, jednocześnie odniósł się do sytuacji kiedy odwołanie czy zażalenie zostanie wniesione we właściwym terminie i w konsekwencji strona nie traci prawa do dalszej ochrony swych interesów. W takiej zaś sytuacji rygorystyczne stanowisko, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi niweczy skutek doręczenia pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.).

Tożsamy pogląd , że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, wielokrotnie wyrażany by zarówno w orzeczeniach tut. Sądu jak też między innymi w. wyrokach NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98, z 19 lutego 2008 r., I FSK 282/07; z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14, z dnia 11 października 2016 r. II FSK 2225/14, z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2364/14.

Dodatkowo dla poparcia tego stanowiska można odwołać się do celu jakiemu służy ustanowienie pełnomocnictwa, czyli ochrony przed skutkami nieznajomości prawa i ochrona jej interesów. To do strony powinno należeć też ostatecznie uznanie, czy pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu decyzji będzie naruszało jej interesy. Zatem w sytuacji, kiedy strona otrzyma decyzję bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika może ona nie wnieść w terminie środka zaskarżania, przyjmując, że nie ma interesu w sanowaniu uchybień organu podatkowego. Nie zawsze jednak w jej interesie będzie przedłużanie postępowania podatkowego. Strona zainteresowana szybkim załatwieniem sprawy podatkowej może zatem, korzystając również z pośrednictwa zawodowego pełnomocnika, wnieść terminowo środek zaskarżania i wówczas uchybienie organu nie będzie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Uznanie doręczenia decyzji za skuteczne, w takim przypadku, w którym strona sama zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia pomimo doręczenia jej decyzji z pominięciem pełnomocnika, nie stanowi w takim, przypadku naruszenia zasady zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Trudno bowiem mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli wybór, czy pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji wnieść środek zaskarżenia w przewidzianym w przepisach prawa terminie, należy właśnie do woli samej strony, która w podjęciu tej decyzji może korzystać z pomocy zawodowego pełnomocnika.

Ponieważ jednak, jak miało to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie, nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji, spowodowało dla strony negatywne konsekwencje, gdyż nie tylko stwierdzono w ramach zaskarżonego postanowienia uchybienie do wniesienia odwołania, ale również w odrębnym postępowaniu odmówiono jej przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia tego odwołania (sprawa zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 454./17), należało stwierdzić, iż w realiach niniejszej sprawy ( podkreślenie Sądu) konsekwencją braku doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony, jest brak jej zaistnienia w obrocie prawnym.

W tym stanie rzeczy, skoro decyzja ta jako nieistniejąca w obrocie prawnym nie podlega zaskarżeniu, zapadłe w sprawie postanowienie stwierdzające , że złożone od niej odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podjęte zostało z istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Skoro bowiem nie doszło do skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego to tym samym niedopuszczalnym było wniesienie od niej odwołania.

Nie może bowiem dojść do uchybienia terminu, skoro brak jest w obrocie prawnym decyzji mogącej podlegać zaskarżeniu.

Dopiero zatem gdy dojdzie do prawidłowego , zgodnego z art. 145 § 2 O.p. jej doręczenia, możliwym będzie skorzystanie przez skarżącego z prawa do wniesienia od niej odwołania.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie., O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 2 i 206 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 z zm.)

Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę (357,00 zł) składały się: wpis od skargi 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł. Do wynagrodzenia pełnomocnika zastosowano art. 206 P.p.s.a, zgodnie z którym Sąd w obecnym stanie prawnym (od 15 sierpnia 2015 r.) ma możliwość uznania , że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Sam przepis art. 206 P.p.s.a nie wskazuje wprost metody "miarkowania", a jedynie dopuszcza możliwość jej zastosowania przez Sąd w uzasadnionych przypadkach.

Korzystając z prawa do tzw. miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Sądowi wiadome jest z urzędu, że pełnomocnik występował w 5 sprawach ze skarg tego samego skarżącego, zawisłych przed WSA w Opolu i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i stanie prawnym. Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, w sytuacji gdy w samej skardze ,uwzględniony przez Sąd zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 2 O.p. ograniczony został jedynie do jego przywołania, zasadnym w ocenie Sądu, było przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości 50 % stawki przewidzianej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia, wynoszącej 480 zł.