Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1064/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2, art. 30 c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1359/06 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1359/06, oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że R.S. zwrócił się Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie możliwości wspólnego opodatkowania dochodów małżonków za rok podatkowy 2005, w przypadku prowadzenia przez jednego z małżonków pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z którą wybrano opodatkowanie podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c oraz art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej określanej jako p.d.o.f. We wniosku R. S. przedstawił stanowisko, że mimo złożenia w zakreślonym ustawą terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania osiąganych dochodów podatkiem liniowym, wobec nie uzyskania w 2005 r. żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie sposób uznać, że przepis art. 30c p.d.o.f. miał do niego zastosowanie, zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca dopuszczalność łącznego opodatkowania małżonków.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Po rozpoznaniu zażalenie na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 lipca 2006 r. odmówił jego zmiany. W uzasadnieniu decyzji powołał się na stan prawny, w tym w szczególności art. 9a p.d.o.f., który stanowi, że "podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c". Pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania podatnik obowiązany jest złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej - do dnia poprzedzającego jej rozpoczęcie, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Dalej, organ odwoławczy przypomniał, że co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, co wynika z art. 6 ust. 1 p.d.o.f., ale po spełnieniu określonych warunków, małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (art. 6 ust. 2). Jednocześnie jednak, przepis art. 6 ust. 8 p.d.o.f. wprowadził ograniczenie w zakresie możliwości preferencyjnego opodatkowania małżonków, a mianowicie przewiduje, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c p.d.o.f., lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zważywszy, że w niniejszej sprawie podatnik, w terminie zakreślonym przepisami ustawy, złożył oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30 c p.d.o.f., od 1 stycznia 2005 r. mają do niego zastosowanie przepisy tego artykułu. Okoliczności tej nie zmienia fakt nie uzyskania przez podatnika w roku podatkowym 2005 przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nadal mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c p.d.o.f. Z tego względu, na mocy art. 6 ust. 2 i 8 p.d.o.f., podatnikowi nie przysługuje prawo do opodatkowania łącznie z małżonkiem od sumy dochodów uzyskanych w 2005 r.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dalej określanego jako WSA, R.S. zarzucił tej decyzji naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 i ust. 8 oraz art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c p.d.o.f. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że skoro skarżący nie uzyskał dochodów (przychodów) z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to sam fakt prowadzenia takiej działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość łącznego opodatkowania małżonków, gdyż przesłankę taką stanowi wyłącznie uzyskanie dochodów (przychodów) z tej działalności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swe stanowisko.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę R.S., między innymi podkreślał, że art. 6 ust. 8 p.d.o.f., przewidując, że wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zawiera analogiczne rozwiązanie w odniesieniu do osób opodatkowujących się w różny, ale zawsze preferencyjny sposób (stawką liniową czy w formach ryczałtowych). W art. 6 ust. 8 p.d.o.f. posłużono się zatem ogólnym sformułowanie o osobach, do których mają zastosowanie określone przepisy, regulujące te preferencyjne metody opodatkowania. W ocenie WSA, określenie, że przepisy "mają zastosowanie" nie oznacza w tym kontekście, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik uzyska dochód podlegający opodatkowaniu. Zasady wyboru formy opodatkowania, zarówno przewidzianej w art. 30c p.d.o.f., jak i form zryczałtowanych, powiązane są jednoznacznie z wolą samego podatnika, który poprzez złożenie określonego oświadczenia lub wniosku, decyduje o poddaniu się wybranemu reżimowi podatkowemu. Wybór ten jest nie odwoływalny w trakcie roku podatkowego, a jednocześnie - rozciąga się na kolejne lata podatkowe (aż do złożenia przez podatnika rezygnacji z dokonanego wyboru). Dokonanie wyboru, z zachowaniem ustawowych wymogów i terminów, ma więc zasadnicze znaczenie, czy do podatnika "mają zastosowanie" przepisy art. 30c p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. WSA podkreślał, że "zastosowanie" art. 30c p.d.o.f. do konkretnego podatnika, nie jest możliwe inaczej niż poprzez zrealizowanie wyboru w trybie art. 9a ust. 2 p.d.o.f. To "zastosowanie" trwa, aż do prawnie skutecznej rezygnacji przez podatnika z dokonanego wyboru. Ponadto, zdaniem WSA, nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, że w poprzednim stanie prawnym ustawodawca, ograniczając prawo do wspólnego opodatkowania małżonków posłużył się sformułowaniem, że nie ma ono zastosowania, jeżeli choćby jeden z małżonków uzyskał przychody (dochody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył podatnik ( reprezentowany przez radcę prawnego ), zaskarżając wyrok w całości. Orzeczeniu temu zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż osoba, która wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym, a następnie nie uzyskała przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie ma prawa do skorzystania z łącznego opodatkowania dochodu wspólnie z małżonkiem;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegającego na błędnej wykładni art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż osoba, która wybrała opodatkowanie podatkiem liniowym, a następnie nie uzyskała dochodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie ma prawa do skorzystania z łącznego opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 p.d.o.f., przesądza o zastosowaniu wobec podatnika art. 30c p.d.o.f., niezależnie od tego, czy osiągnął on przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem liniowym, czy też nie. Sąd popełnia błąd logiczny utożsamiając (hipotetyczną) możliwość zastosowania danego przepisu z jego stosowaniem. Tymczasem art. 6 ust. 8 p.d.o.f. odwołuje się jednoznacznie do stosowania art. 30c p.d.o.f., który z kolei normuje opodatkowanie dochodów "uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej". Językowa wykładnia ostatnio wymienionego przepisu nie budzi wątpliwości – chodzi w nim o uzyskiwanie dochodów. Wówczas to znajduje on zastosowanie. W konsekwencji art. 6 ust. 8 p.d.o.f. należy według skarżącego interpretować w ten sposób, że wyłącza on możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków, jeżeli jedno z nich uzyska dochody opodatkowane podatkiem liniowym. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej i wybór tego sposobu opodatkowania (bez osiągania przychodów) nie pozbawia podatnika uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej (nie przesądza bowiem o zastosowaniu art. 30c p.d.o.f.). Potwierdzeniem stanowiska prezentowanego przez stronę jest jej zdaniem nowelizacja ustawy podatkowej jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. Wówczas to zwrot "uzyskanie dochodów", zawarty w art. 6 ust. 8 p.d.o.f., zastąpiono formułą "mają zastosowanie", która to zmiana nie miała charakteru normatywnego, a jedynie porządkujący. Przepis ten należy nadal zatem rozumieć w ten sposób, iż chodzi w nim o uzyskiwanie dochodów (tu opodatkowanych podatkiem liniowym). W ocenie skarżącego, wykładnia wskazanego unormowania, zawarta w zaskarżonym wyroku, jest wadliwa (rozszerzająca).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy złożenie przez skarżącego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania według zasad określonych w art. 30c p.d.o.f. – o którym mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy – oznacza, że do skarżącego "mają zastosowanie przepisy art. 30c" w rozumieniu art. 6 ust. 8 p.d.o.f.

Przesądzenie powyższej kwestii, wymaga uprzedniego wyjaśnienia zasad tzw. wyboru opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 2 p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wykładnia przytoczonych unormowań nie pozostawia żadnych wątpliwości, że złożenie we właściwym terminie opisywanego oświadczenia, przesądza o opodatkowaniu dochodów podatnika na zasadach określonych w art. 30c p.d.o.f.

Należy przy tym pamiętać, że ustawodawca wyraźnie odróżnia istnienie obowiązku podatkowego podatnika ( art. 4 o.p. ), od zaistnienia w jego przypadku zobowiązania podatkowego ( art. 5 o.p. ). Stosownie do art. 3 ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów ( tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl natomiast art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz między innymi Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy fakt, że skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 o.p. ( oraz obowiązku uiszczenia podatku ), t.j. określonego przy zastosowaniu zasad wyartykułowanych w powołanym art. 30c p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że w 2005 r. zasady z art. 30c p.d.o.f., nie miały do skarżącego zastosowania. Nie można bowiem negować, że skarżący podlegał tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 9a ust. 2 p.d.o.f., jednakże na zasadach określonych w art. 30c tejże ustawy. Gdyby skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałby je rozliczać według tej regulacji. Wówczas przyjęcie interpretacji strony skarżącej, co do użytego w art. 30c (ust. 1) p.d.o.f. zwrotu "od dochodów (...) uzyskanych", iż wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, prowadziłoby do sprzeczności z normą art. 9a ust. 2 p.d.o.f. Stanowiłoby to zatem naruszenie zasad wykładni wewnętrznej systemowej omawianej ustawy podatkowej. Nie do zaakceptowania bowiem w świetle powyższych wywodów jest sytuacja, że wybór formy opodatkowania dokonany przez podatnika na początku danego roku podatkowego, w sposób ostateczny byłby uzależniany od osiągnięcia lub braku osiągnięcia przychodu z danego źródła przez tegoż podatnika, przyjmowany na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem wywodów strony skarżącej, co do rozumienia pojęcia "mają zastosowanie przepisy art. 30c", którym posłużył się ustawodawca w art. 6 ust. 8 p.d.o.f. Zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" na gruncie zasad opodatkowania ustawą p.d.o.f. nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym ( tu w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu ). W tym przypadku zatem, zawodzi przyjęcie wyłącznie wykładni językowej art. 6 ust. 8 p.d.o.f., zaproponowanej przez autora skargi kasacyjnej. Przedstawioną wykładnię pojęcia "zastosowania" (art. 30c p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), którym operuje art. 6 ust. 8 p.d.o.f., potwierdza także dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 203/07, niepublikowany; z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 647/07, niepublikowany).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że nowelizacja art. 6 ust. 8 p.d.o.f., jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., miała bez wątpienia charakter normatywny (szerzej por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1785/06, niepublikowany). Ustawodawca dokonując uściślenia omawianej regulacji, zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna doknana) przesłanką "zastosowania przepisów" (również w sposób nieskonkretyzowany, t.j. w wypadku podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad). Także więc, wykładnia historyczna wspomnianego unormowania, przemawia za poprawnością stanowiska prezentowanego w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że skarżący nie był uprawniony w 2005 r. do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania swoich dochodów (razem z małżonką) według zasad ustanowionych w art. 6 ust. 2 p.d.o.f.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe wywody na uwadze, za niezasadny uznaje również wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. "a" w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.