Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1768/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.24 a ust.2, art. 24 a ust.3 pkt 3, art. 24 a ust.4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" "Wnioskodawcą" lub "Spółką") w dniu 26 stycznia 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżąca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851) - zwanej dalej "u.p.d.o.p.". Skarżąca rozważa objęcie udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, przy czym udział Skarżącej w każdej z tych spółek może być wyższy niż 25%. Spółki, w których Skarżąca rozważa objęcie udziałów, mogą mieć siedzibę w Królestwie Hiszpanii (dalej "Spółka hiszpańska"), Republice Włoskiej (dalej "Spółka włoska"), Republice Portugalskiej (dalej "Spółka portugalska"), Republice Chorwacji (dalej "Spółka chorwacka") oraz Republice Greckiej (dalej "Spółka grecka"), zwane dalej łącznie "Spółki zagraniczne". Na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności Spółki hiszpańskiej, Spółki włoskiej, Spółki portugalskiej, Spółki chorwackiej oraz Spółki greckiej, natomiast spółki te mogą prowadzić zarówno działalność handlową, jak i czerpać dochody pasywne, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Ww. spółki będą miały status rezydenta podatkowego w państwie swej siedziby, co będzie potwierdzał certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwą lokalną władzę, tj. spółki te będą podlegały opodatkowaniu w państwie swej rezydencji podatkowej od całości swych dochodów, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka wniosła o udzielenie przez Ministra Finansów odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Czy w przypadku, gdy Skarżąca będzie posiadała co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13, ust. 16, ust. 17 pkt 1 oraz ust. 18 u.p.d.o.p.?

2. Czy w przypadku, gdy Skarżąca będzie posiadała co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Skarżąca będzie zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej ww. zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem w przypadku, gdy Skarżąca będzie posiadała co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13, ust. 16, ust. 17 pkt 1 oraz ust. 18 u.p.d.o.p. oraz nie będzie też zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p., bez względu na aktywny lub pasywny charakter działalności ww. Spółek zagranicznych oraz bez względu na wysokość stawek podatku dochodowego i istnienie zwolnień podatkowych obowiązujących w którymkolwiek z ww. państw rezydencji ww. Spółek zagranicznych. W szczególności zaś zdaniem Skarżącej w ww. przypadku Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 24a ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13, ust. 16, ust. 17 pkt 1 oraz ust. 18 u.p.d.o.p. oraz nie będzie też zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p., nawet jeśli:

- co najmniej 50% przychodów którejkolwiek z ww. spółek osiągniętych w roku podatkowym, pochodziłoby z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;

- co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p., uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

W ocenie Skarżącej za powyższym stanowiskiem Skarżąca przemawia niezgodność przepisów art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13, ust. 16, ust. 17 pkt 1 i ust. 18 u.p.d.o.p. z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, tj.:

- niezgodność ww. przepisów u.p.d.o.p. z Umową polsko-hiszpańską, Umową polsko-włoską, Umową polsko-portugalską, Umową polsko-chorwacką oraz Umową polsko-grecką;

- niezgodność ww. przepisów u.p.d.o.p. z prawem Unii Europejskiej; niezgodność ww. przepisów u.p.d.o.p. z Konstytucją.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakres wyznaczony wnioskiem wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p." w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, pismem z dnia 20 marca 2015 r., wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p., poprzez niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Skarżącej, pomimo złożenia przez Skarżącą ważnego i właściwie opłaconego wniosku ojej wydanie;

- art. 14b § 3 O.p., poprzez niezasadne uznanie, iż Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie przedstawiła w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w związku z wnioskiem złożonym przez Skarżącą nie może być wszczęte.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem.

Minister Finansów postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w treści zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego wdanej sprawie a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. mogą one tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie - wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości (verba legis zaistniałego stanu faktycznego). Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie będzie realizowała jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie będzie chroniła podatnika. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte wart. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy zatem rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Bowiem podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Natomiast w przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w dniu 26 stycznia 2015 r. sytuacji, Skarżąca może posiadać udział w spółce zagranicznej wyższy niż 25%. Spółka zagraniczna może być spółką z siedzibą w: Królestwie Hiszpanii, Republice Włoskiej, Republice Portugalskiej, Republice Chorwacji, Republice Greckiej. Jednocześnie odnośnie istotnych ze względu na rodzaj wątpliwości interpretacyjnych kwestii, Skarżąca wskazuje, że na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności spółek zagranicznych. A zatem elementy stanu faktycznego, które winny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy pozostają niezindywidualizowane - stanowią natomiast przykłady możliwych zdarzeń. Zaniechanie przez Stronę prezentacji jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę organu dokonaną w postanowieniu z dnia [...] marca 2015 r., że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniał przesłanek formalnych. Braki te, z uwagi treść wniosku nie mogły zostać uzupełnione poprzez zastosowanie trybu prawnego z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Jednocześnie Skarżąca wskazała, że elementy stanu faktycznego nie mają znaczenia z uwagi na wykazaną (w ocenie Skarżącej):

- sprzeczność między art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p. a art. 7 ust. 1 Umowy polsko-hiszpańskiej, Umowy polsko-włoskiej, Umowy polsko-portugalskiej, Umowy polsko-chorwackiej oraz Umowy polsko-greckiej, zgodnie z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji,

- sprzeczność między art. 24a ust. 1 w zw., z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz art. 17 pkt 1 u.p.d.o.p. a art. 18, art. 26, art. 49, art. 54 i 63 TFUE.

Organ podatkowy podkreślił, że z art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ.

Minister Finansów wskazał również, że Wnioskodawca nie zgłasza wątpliwości interpretacyjnych powołanych przepisów, a ogranicza się do przedstawienia swojego poglądu na temat niezgodności przepisów art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13, ust. 16, ust. 17 pkt 1 i ust. 18 u.p.d.o.p. z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu. Ponadto jak wynika z treści własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego wątpliwości Skarżącej nie budzi wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13, ust. 16, ust. 17 pkt 1 i ust. 18. Treść ww. przepisów jest dla Wnioskodawcy zrozumiała. Wnioskodawca nie podjął żadnej próby interpretacji wspomnianych przepisów (przedstawienia własnego stanowiska w zakresie zastosowania ww. przepisów), a ograniczył się do ich wymienienia i stwierdzenia ich niezgodności z prawem unijnym, umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, Konstytucją. W istocie Skarżąca nie domaga się wyjaśnienia treści jakiegokolwiek przepisu. Oczekuje natomiast potwierdzenia przez organ, że powołane przepisy dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych są niezgodne zarówno z przepisami krajowymi, unijnymi jak i umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ich stosowania.

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów stwierdził, że ocena konstytucyjności ww. przepisów prawa podatkowego nie leży w kompetencji organu interpretacyjnego w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Skarżąca pismem z dnia 27 maja 2015 r. wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p., poprzez utrzymanie w mocy niezasadnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, pomimo złożenia przez Skarżącego ważnego i właściwie opłaconego wniosku ojej wydanie;

- art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie, iż złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. Skarżący nie przedstawił wyczerpująco i jednoznacznie zdarzenia przyszłego.

II. przepisów postępowania mających znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 165a O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania pomimo spełnienia przez wniosek Strony wszystkich warunków niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 165a O.p., a w konsekwencji uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie przyjął, iż zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą nie zostało przedstawione w sposób pełny i wyczerpujący. Skarżąca wyjaśniła, że planowanie dalszych aktywności w działalności biznesowej niemal zawsze cechuje się pewną hipotetycznością i abstrakcyjnością. Świadome projektowanie zdarzeń gospodarczych wiąże się bowiem z analizą wszystkich możliwych skutków na płaszczyźnie biznesowej i finansowej. Z tego względu planowane zdarzenia ze swojej istoty mają charakter wielowariantowy, teoretyczny, a także przykładowy.

Skarżąca uznała za niezasadny pogląd organu, jakoby jej celem było potwierdzenie przez organ niezgodności przepisów prawa krajowego (u.p.d.o.p.) z Konstytucją, prawem Unii Europejskiej oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. W żaden sposób nie wynika to bowiem z treści pytań, wskazanych przez Skarżącą. Jedynym celem, jaki przyświecał złożeniu wniosku o interpretację było bowiem uzyskanie informacji co do obowiązku zapłaty podatku oraz prowadzenia przez Skarżącego rejestru Spółek zagranicznych i ewidencji zdarzeń zaistniałych w Spółkach zagranicznych. Skarżąca dodała, że w istocie powoływała się w swoim stanowisku na akty wyższego rzędu, jednakże przepisy prawa podatkowego, do których interpretacji zobowiązany jest Minister Finansów, obejmują również postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z uwagi na hierarchię źródeł prawa, określoną w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także pierwszeństwo ratyfikowanych ustaw międzynarodowych, wynikające z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżąca ma prawo powoływać się w treści wniosku o interpretację na regulacje wspólnotowe, czy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niewątpliwie zaś, na gruncie art. 14b O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest interpretacja przepisów prawa w granicach stanowiska prawnego wskazanego przez Wnioskodawcę. Już z samej treści art. 14b O.p. oraz art. 3 pkt 2 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odniesieniu zaś do prawa wspólnotowego w związku z przystąpieniem Polski do struktur Unii Europejskiej, które miało miejsce 1 maja 2004 r., do polskiego porządku prawnego implementowano całość dorobku prawnego Unii Europejskiej, jednocześnie dorobek legislacyjny Unii Europejskiej stał się częścią polskiego ustawodawstwa, zaś akty zarówno pierwotnego, jak i wtórnego prawa europejskiego na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uzyskały pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z postanowieniami ustaw krajowych. Do dorobku legislacyjnego Unii Europejskiej zalicza się także Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwany dalej "TFUE"), który do 2009 r. funkcjonował jako Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Z uwagi na to, iż TFUE dotyczy zarówno ogólnych zasad funkcjonowania Wspólnoty Europejskiej, jak i bardziej szczegółowych rozwiązań, m.in. reguł w dziedzinie podatków, czy zbliżenia ustawodawstw, regulacje te winny być częścią składową wykładni przepisów krajowych.

Skarżąca za niedopuszczalne uznała działanie organu, polegające na odstąpieniu od wykładni przepisów u.p.d.o.p. przez pryzmat aktów wyższego rzędu, tj. regulacji wspólnotowych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nadto, zdaniem Skarżącego, niezasadne jest twierdzenie Organu, jakoby "Wnioskodawca nie podjął żadnej próby interpretacji (...) przepisów (...), a ograniczył się do ich wymienienia i stwierdzenia ich niezgodności z prawem unijnym, umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania i Konstytucją" Przedmiotem wątpliwości Skarżącej była bowiem interpretacja prawa krajowego na tle aktów wyższego rzędu, a w konsekwencji obowiązek Skarżącej do zapłaty podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych oraz prowadzenia rejestrów i ewidencji przewidzianych w art. 24a u.p.d.o.p.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż jeśli zdaniem organu stanowisko Skarżącej było przedstawione w sposób niejasny lub nie wyczerpujący wówczas organ powinien wezwać Skarżącą do uzupełnienia braków, co wynika z art. 169 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów O.p., w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Powołane powyżej przepisy zakreślają granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ podatkowy wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in., czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę.

W sytuacji zaś stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ podatkowy nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Stosownie bowiem do tych przepisów, organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie tej sprawie nie może być wszczęte.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno zatem dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe.

Z przywołanych przepisów wynika dalej, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację i trafnie określił podmioty, które z takim wnioskiem wystąpić nie mogą, tj.: 1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego; 2) osoba, na której sytuację ekonomiczną czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika oraz, co w sprawie tej istotne, również 3) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnie określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych.

W ocenie Sądu zatem uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną, a nie będzie uprawnionym ten, kogo wniosek dotyczy stosowania prawa podatkowego w ogóle. Celem przepisów od art. 14a do 14p O.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki. Przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany to nie można uznać, że mamy do czynienia z wnioskiem "w indywidualnej sprawie".

Z drugiej strony organ udzielający interpretacji indywidualnej może działać jedynie w ramach posiadanych kompetencji określonych nie tylko w art. 14b i nast. Rozdziału 1a O.p., lecz również w innych aktach prawa. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z art. 188 pkt 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że orzekanie w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją oraz zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie zastrzeżone zostało do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Kompetencji takich nie posiada natomiast Minister Finansów, który jest organem władzy wykonawczej.

Z powyższego wynika, że Minister Finansów uprawniony jest do interpretacji przepisów prawa podatkowego określonych w art. 3 pkt 2 O.p., jednakże nie ma uprawnień do badania zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją oraz zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że rozważa objęcie udziałów w spółkach kapitałowych, które mogą mieć siedzibę w Królestwie Hiszpanii, Republice Włoskiej, Republice Portugalskiej, Republice Chorwacji oraz Republice Greckiej. Udział Skarżącej w każdej z tych spółek może być wyższy niż 25%. Nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności wzmiankowanych spółek (podkreślenia Sądu).

W ocenie Sądu użycie przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji podkreślonych wyżej zwrotów uzasadnia twierdzenie organów, iż zdarzenie przyszłe nie zostało w tym przypadku właściwie skonkretyzowane. Nie jest ono bowiem na tyle precyzyjne, aby Skarżącą uznać za osobę zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2989/13 (dostępny w CBOSA), że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jako wyczerpujący postrzegany jest taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny w CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Skarżąca przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdziła, że art. 24a ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4 u.p.d.o.p. są niezgodne z aktami wyższego rzędu, to jest z przepisami umowy polsko-hiszpańskiej, umowy polsko-włoskiej, umowy polsko -portugalskiej, umowy polsko-chorwackiej oraz umowy polsko-greckiej oraz Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym zauważyć należy, że sama treść wzmiankowanych przepisów u.p.d.o.p. nie budziła wątpliwości Skarżącej.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Konieczność oceny stanowiska Skarżącego w przedmiotowej sprawie oznaczałaby zdaniem Sądu dokonanie nieuprawnionej dla Ministra Finansów weryfikacji zgodności powyższych przepisów u.p.d.o.p. z Konstytucją oraz z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi.

Tym samym Sąd podziela prezentowany w zaskarżonym postanowieniu pogląd, iż z tego również powodu należało odmówić wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).