Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 55/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 04 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 04 czerwca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. K.-I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres sierpień - październik 2005 r. oraz za październik 2008 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 55/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. odroczył D. K.-I. do dnia [...] r. płatność zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – październik 2005 r. oraz październik 2008 r. w kwocie 378.636,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Następnie wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2012 r. pełnomocnik D. K. –I. – powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005. r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2005 roku oraz październik 2008 roku w łącznej kwocie 378.636,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 267.464,00 zł oraz opłatą prolongacyjną w wysokości 17.924,00 zł.

Wnioskodawca wskazał, iż kwoty zaległości podatkowych wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku określającej wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2005 w kwocie 469.735,77 zł. Uwzględniają także zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, wynikających z tych decyzji, nadpłat będących następstwem złożonych przez podatniczkę korekt deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007 oraz całkowitą spłatę zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 roku. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania towarów do składu celnego położonego na terenie Polski i sprzedając te towary - bez wprowadzenia na polski obszar celny - poza Unię Europejską. W 2005 roku podatniczka traktowała sprzedaż ze składu celnego jako sprzedaż eksportową, opodatkowując ją stawką VAT 0%, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż postępowanie w przedmiocie określenia przedmiotowych zaległości podatkowych, a następnie sądowa kontrola tych decyzji wymiarowych, koncentrowało się wokół kwestii związanych z brakami dokumentów posiadanych przez podatniczkę oraz możliwości zastosowania bądź niezastosowania stawki 0% w podatku VAT z tytułu eksportu. Żaden z organów orzekających w sprawie, strona, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nie rozważały w niniejszej sprawie tego, czy fakt, iż dostawa towarów była dokonywana przez podatniczkę ze składu celnego powoduje, że dostawę można uznać za eksportową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt: I FSK 300/09 wskazał, iż "przez wzgląd na treść art. 19 ust. 7 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług import towarów w ramach procedury składu celnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju, to brak jest podstaw do uznawania sprzedaży towaru objętego składem do innego państwa za eksport towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług". Interpretacja przepisów przedstawiona w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że zarówno organy podatkowe, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę, nie zważyły na okoliczność, iż eksportowane przez podatniczkę towary podlegały procedurze składu celnego, a skoro tak, to w myśl cytowanego wyroku wyprowadzenie tych towarów ze składu celnego nie powinno podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie podatnika przyjęcie, że żadne zaległości z tytułu podatku nie powstałyby, gdyby organy podatkowe przeanalizowały okoliczność dostawy towarów ze składu celnego i w konsekwencji uznanie, że nie powstał obowiązek podatkowy, można potraktować jako ważny interes publiczny, który uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej. Orzecznictwo sądowe wskazuje, iż ważny interes publiczny rozumiany jest jako "dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji". Wartością wspólną dla całego społeczeństwa, taką jak sprawiedliwość oraz zaufanie obywateli do organów władzy, będzie umorzenie zaległości podatkowej, która faktycznie w ogóle nie powstała, jeżeli uznać, że czynności, wykonane przez podatniczkę są obojętne z punktu widzenia ustawy o podatku VAT.

Autor wniosku uważa także, iż umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych uzasadnia ważny interes podatnika. Konieczność spłaty tak znacznej zaległości zagrozi stabilności finansowej zarówno podatniczki jak i jej rodziny. Jak wynika z dokumentów złożonych do wniosku o przyznanie pomocy prawnej, D.K.-I. aktualnie opiekuje się chorą matką (matka podatniczki jest inwalidką pierwszej grupy). Z tytułu opieki nad matką otrzymuje ona 520,- zł miesięcznie. Dodatkowo utrzymuje się ze sprzedaży własnej odzieży używanej, zakupionej w latach minionych. Z tego tytułu osiąga dochód w wysokości ok. 200,- złotych miesięcznie. Ponosi ona również wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego, które miesięcznie łącznie stanowią kwotę 314,67 zł. Na kwotę tę składa się wywóz śmieci - 11 zł, podatek od nieruchomości - 63,67 zł, opłata za wodę - ok. 30 zł, opłata za energię – 170 zł, wydatki na leki – 40 zł. Majątek podatniczki stanowią przy tym dwa lokale mieszkalne o powierzchni 73,66 m2 oraz 46,49 m2 oraz samochód z 2005 roku zakupiony na raty, a obecnie zajęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś..

Podkreślono dodatkowo, że jedynie wznowienie działalności gospodarczej dawałoby możliwość rozpoczęcia generowania dochodów w wysokości pozwalającej, w perspektywie kilku lat, na uregulowanie wszystkich zobowiązań, w tym także zobowiązań podatkowych. Ze względu na wysokość zobowiązań podatkowych określonych przez organy podatkowe żadna inna forma uzyskiwania dochodu nie pozwoli nawet na bieżące regulowanie odsetek od tych zaległości podatkowych, nie wspominając już o możliwości pomniejszania należności głównej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] r. nr [...] – w oparciu o przepisy art. 207, art. 253a § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej - odmówił zmiany w/w decyzji z dnia 22 lutego 2012 r. i umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2005 roku oraz za październik 2008 roku w łącznej kwocie 378.636,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 267.464,00 zł oraz opłatą prolongacyjną w wysokości 17.924,00 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, iż w oświadczeniu o aktualnych dochodach i kosztach utrzymania oraz stanie majątkowym podatniczka oświadczyła, iż jedynym jej źródłem utrzymania jest świadczenie pielęgnacyjne w kwocie 520 zł miesięcznie. Prowadzoną działalność gospodarczą zawiesiła i tym samym nie uzyskuje z niej żadnych dochodów. Dodatkowo uzyskuje dochód ze sprzedaży odzieży w kwocie około 600 zł miesięcznie. Gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie i nie posiada nikogo na wyłącznym utrzymaniu. Stałe koszty związane z utrzymaniem (podatek od nieruchomości, energia elektryczna, gaz, woda oraz zakup leków) kształtują się na poziomie 399,30 zł miesięcznie. W zakresie posiadanego majątku oświadczyła, iż posiada dom o powierzchni użytkowej 120m2 położony na działce o powierzchni 2.800m2 w miejscowości S. [...] i wartości 200.000 zł; samochód osobowy marki JEEP Grand Cherokee rocznik 2005, który zakupiła w 2007 roku, a jego obecną wartość szacuje na kwotę 30.000 zł.

Analiza tego materiału dowodowego dała organowi podatkowemu podstawy do stwierdzenia, iż sytuacja materialno-bytowa wnioskodawcy wypełnia znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika, która daje podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Zdaniem organu podatkowego obecnie uzyskiwane dochody nie pozwalają na jednorazową spłatę posiadanych zaległości podatkowych, bowiem wystarczają jedynie na pokrycie najbardziej podstawowych potrzeb bieżącej egzystencji. Podkreślono też, iż po złożeniu korekt deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2006 i 2007, z których wynikała do zwrotu nadpłata w łącznej kwocie 140.893 zł, samodzielnie podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet posiadanych zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym zmniejszyła się ich pierwotną wartość z 448.252 zł do obecnej kwoty 378.636,30 zł. Oznacza to, iż podatnik nie uchyla się od wypełnienia powstałego obowiązku podatkowego, a jedynie trudna sytuacja finansowa i tym samym brak aktualnie możliwości spłaty pozostałej części zobowiązania spowodował złożenie wniosku o umorzenie. Okoliczność ta niewątpliwie przemawia za pozytywnym rozpatrzeniem prośby, jednakże zaznaczono, iż powyższa okoliczność, mimo iż w ocenie organu podatkowego wypełnia ustawową przesłankę, nie może stanowić jedynej podstawy udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Sama okoliczność trudnej sytuacji finansowej nie jest wystarczająca do uzyskania ulgi podatkowej w spłacie zaległości podatkowych. Ulga podatkowa polegająca na umorzeniu zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowi najbardziej radykalną z możliwych do uzyskania. Pozbawia bowiem Skarb Państwa należnych mu środków. Tym samym okoliczności uzasadniające udzielenie tej ulgi winny mieć bezsprzecznie charakter nadzwyczajny, niezależny od postępowania podatnika, wyróżniający jego sytuację na tle pozostałych. Należy mieć bowiem na uwadze również konieczność przestrzegania konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec ustanowionych norm prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż bezpośrednim powodem powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie były zdarzenia wyjątkowe, nadzwyczajne, czy też o charakterze losowym, na powstanie których nie miałaby wpływu wnioskodawczyni, a które wypełniałyby przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z informacjami przedstawionymi w treści wniosku oraz oświadczeniu o stanie majątkowym, podatniczka posiada majątek (trzy nieruchomości oraz samochód), który w ostateczności może zbyć i w ten sposób uzyskać środki na spłatę w/w zobowiązania.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wniesiono o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowej w podatku VAT, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 67a § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez niezbadanie czy w realiach przedmiotowej sprawy zachodzi przesłanka interesu publicznego przemawiająca za uwzględnieniem wniosku podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego, merytorycznego wyjaśnienia przyczyn, dla których pomimo wystąpienia po stronie podatniczki przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika, takie rozstrzygnięcie nie zostało wydane.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -Ś..

Organ odwoławczy uznał, iż z literalnej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W piśmiennictwie wielokrotnie podkreślano, iż przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach (wyjątkowych okolicznościach), które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z uwagi na to, iż podstawową zasadą jest terminowe płacenie podatków, okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej powinny posiadać tę cechę.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności złożone do akt sprawy oświadczenie majątkowe i wyjaśnienia strony, co w jego ocenie pozwoliło na ustalenie aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej i osobistej Pani D. K. –I.. Z oświadczenia o aktualnych dochodach i kosztach utrzymania oraz stanie majątkowym z dnia [...] r. wynika, iż obecnym źródłem utrzymania podatniczki jest świadczenie pielęgnacyjne w kwocie 520 zł wypłacane przez OPS przy Gminie O. Świadczenie to przysługuje z tytułu sprawowania opieki nad chorą matką, która jest inwalidką pierwszej grupy. Strona uzyskuje również środki finansowe z tytułu sprzedaży odzieży zakupionej w latach ubiegłych w kwocie ok. 600 zł (w treści wniosku umorzeniowego podano inną kwotę - ok. 200 zł miesięcznie). Zatem łączny miesięczny dochód netto wykazany w ww. oświadczeniu wyniósł 1.120 zł. Strona prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe i nie posiada żadnych osób na swoim utrzymaniu. Stałe miesięczne koszty utrzymania (energia elektryczna, gaz, woda) w oświadczeniu zostały oszacowane na kwotę 281 zł; ponadto podatniczka reguluje podatek od nieruchomości w kwocie 68,33 zł oraz finansuje zakup leków w wysokości min. 50 zł. Z powyższego wynika, iż miesięczny dochód, po pomniejszeniu o koszty utrzymania, wyniósł ok. 720 zł.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na różnice w danych majątkowych jakie zostały przedstawione przez stronę we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w oświadczeniu o stanie majątkowym - podano inną łączną kwotę stałych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego (314,67 zł, wyszczególniając: opłatę za wywóz śmieci - 11 zł, podatek od nieruchomości — 63,67 zł, opłatę za wodę - 30 zł, koszt zakupu energii elektrycznej - 170 zł oraz wydatki na leki - 40 zł). Jako posiadane składniki majątkowe w oświadczeniu podatniczka wyszczególniła dom o pow. 120 m2 położony na działce 2.800 m2 w S., którego szacunkowa wartość to 200.000 zł. Nieruchomość została zakupiona w 2002 r., a budowa ukończona została w 2006 r. Wg wniosku Strona jest właścicielką dwóch lokali mieszkalnych (73,66 m2 i 46,49 m2), których łączna powierzchnia to właśnie ww. 120 m2. Podatniczka jest także właścicielką samochodu osobowego JEEP Grand Cherokee rok prod. 2005 (o wartości ok. 30.000 zł) zakupionego w 2007 r. We wniosku pełnomocnik wskazał, iż samochód został zakupiony na raty, a obecnie jest zajęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś.. W oświadczeniu podatniczka wskazała, iż oprócz zaległości objętych rozpatrywanym wnioskiem obciążają ją zobowiązania wobec ZUS w kwocie 12.000 zł oraz niezapłacony podatek VAT za 2008 r. również w kwocie 12.000 zł (wg żądania zawartego w podaniu zaległość ta objęta była wnioskiem o umorzenie).

Organ odwoławczy wskazała także w jakich okolicznościach doszło do powstania zaległości objętych wnioskiem umorzeniowym:

- decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2005 r. (w kwotach odpowiednio 63.815 zł, 172.837 zł, 169.307 zł i 42.293 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące listopad i grudzień 2005 r. (w kwotach odpowiednio 7.250 zł i 13.744 zł);

- decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.;

- wyrokiem z dnia 16.12.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 615/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.;

- wyrokiem z dnia 27.09.2011 r. sygn. akt I FSK 1125/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku;

- wyrokiem z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt I FNP 7/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16.12.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 615/09.

Podkreślono również, że przedmiotowe zaległości podatkowe na dzień wydania decyzji nie uległy przedawnieniu, gdyż skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] została wniesiona [...] r., a prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego (wraz z aktami sprawy) wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 19.10.2011 r.

W ocenie organu odwoławczego analiza akt sprawy wskazuje, iż aktualna sytuacja finansowa i życiowa Pani D. K.-I. jest trudna, szczególnie w kontekście obowiązku spłaty zaległości w tak dużej łącznej wysokości. Strona nie posiada oszczędności, uzyskuje niewielkie dochody w postaci świadczenia pielęgnacyjnego przyznanego z tytułu opieki nad chorym członkiem rodziny (co wyklucza, np. możliwość uzyskania dodatkowego dochodu z tytułu zatrudnienia), które przeznaczane są na finansowanie podstawowych potrzeb związanych z bieżącą egzystencją. Podatniczka posiada również zaległości wobec ZUS w wysokości 12.000 zł. Uznać zatem należy, iż aktualna sytuacja finansowa strony wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika.

Jednakże podkreślono, iż do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie doszło w wyniku żadnych nadzwyczajnych okoliczności o szczególnym, losowym charakterze, których nie dało się przewidzieć. Podatniczka doprowadziła do ich powstania własnym działaniem, gdyż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r., zakwestionowano prawo do zastosowania "zerowej" stawki opodatkowania. Taka postawa nie może znaleźć akceptacji organów podatkowych. Przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby dla Pani K.-I. potwierdzenie, iż nie spotkają ją żadne negatywne następstwa ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem. Pozytywne rozpatrzenie wniosku stanowiłoby nieuzasadnione okolicznościami sprawy uprzywilejowanie wnioskodawczyni w stosunku do innych podatników, którzy regulują swoje zobowiązania terminowo i przestrzegają obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej interesu publicznego jaki miał wystąpić w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma odrębny charakter od postępowania "wymiarowego", a jego celem jest ocena występowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a nie ponowne ustalenie zasadności obciążenia podatkiem w określonej w decyzji wysokości. Podatniczka skorzystała z przysługujących jej uprawnień - zaskarżenia podjętych w jej sprawie rozstrzygnięć (zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie), a także złożyła skargę na niezgodność z prawem prawomocnego wyroku sądu, lecz w wyniku tych wszystkich działań nie uzyskała potwierdzenia swoich racji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] jest prawomocna i stanowi "podstawę" domagania się realizacji zobowiązania podatkowego. W związku z opisanym stanem faktycznym nie można mówić o przypadku, w którym organy rozpatrujące sprawę dopuściły się nieprawidłowości, skutkujących pokrzywdzeniem strony, co mogłoby przesądzać o spełnieniu przesłanki interesu publicznego rozumianego jako "korekta błędnych decyzji". Powoływane przez stronę okoliczności dotyczące podatku za 2005 r. nie mogą w żaden sposób przesądzać o umorzeniu zaległości dotyczącej podatku VAT za [...] r. (stanowiących niewielką część ogólnego zadłużenia), którą także obejmowało żądanie zawarte we wniosku ulgowym.

Organ odwoławczy wskazał również, iż jednym z aspektów badania występowania w sprawie interesu publicznego jest ocena skutków fiskalnych, które w przypadku przyznania tej najbardziej radykalnej ulgi dla budżetu oznaczają bezpowrotną rezygnację z należnych kwot. Interes budżetu państwa wymaga aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach. Dzięki powszechności obowiązku podatkowego zapewnione są stałe wpływy środków do budżetu, które przeznaczane są na zaspokojenie różnych potrzeb ogólnospołecznych. Zauważono, iż ze środków tych finansowane jest również otrzymywane przez stronę świadczenie pielęgnacyjne wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej w O.- podatniczka jest więc beneficjentem pomocy oferowanej przez państwo osobom, które w związku z chorobą członka rodziny rezygnują z pracy zawodowej i podejmują się sprawowania nad nim opieki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatniczka wystąpiła do organu pierwszej instancji o przyznanie najbardziej radykalnej ulgi podatkowej, która dla budżetu państwa oznacza definitywną i bezpowrotną rezygnację z należnych środków. Z akt sprawy wynika, iż strona posiada wartościowe składniki majątkowe w postaci nieruchomości oraz samochodu (wg wniosku umorzeniowego zajętego na poczet zadłużenia). Powołując się na wyrok NSA z dnia 21.06.2000 r. sygn. akt I NSA/Ka 14/99 (Lex Nr 45391), podkreślono, iż w przypadku istnienia możliwości choćby częściowego odzyskania należnych budżetowi środków, umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę uznać należy w istocie za przedwczesne i niezasadne z punktu widzenia interesu publicznego. W związku z tym argumentacja odwołania wskazująca, iż sprzedaż wszystkich posiadanych składników majątku nie pokryje całości zadłużenia, nie zasługuje na uwzględnienie.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w sentencji zaskarżonej decyzji podał jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy zarówno art. 67a § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (odnoszący się do ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej), jak i art. 253a § 1 tej ustawy (przepis ten stanowi, iż decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony). Z treści wniosku pełnomocnika strony z dnia 16.08.2012 r. jednoznacznie wynika, iż przedstawione żądanie dotyczyło umorzenia zaległości, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. W piśmie tym odniesiono się wprawdzie do wydanej 22.02.2012 r. decyzji odraczającej zapłatę przedmiotowych zaległości do 30.06.2012 r., jednakże nie wskazano, iż wolą strony jest zmiana tej decyzji w trybie art. 253a § 1 w/w ustawy. Wskazanie jednak na ten przepis (uchybienie to) nie może przesądzać o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż uzasadnienie rozstrzygnięcia odnosi się prawidłowo do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez:

- nieprzeprowadzenie analizy czy w realiach przedmiotowej sprawy wystarczającą przesłanką do wydania decyzji umarzającej zaległości podatkowe jest wystąpienie interesu podatnika, czy konieczne jest również wystąpienie przesłanki interesu publicznego;

- nieprzeprowadzenie analizy skutków jakie będzie miało niewydanie decyzji umarzającej zaległości podatkowe, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona przesłanka interesu publicznego.

2. Art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego, merytorycznego wyjaśnienia przyczyn, dla których pomimo wystąpienia po stronie skarżącej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika, takie rozstrzygnięcie nie zostało wydane.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organy obu instancji uznały, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. W związku z tym organ był zobowiązany do ustalenia czy wystąpienie tej przesłanki jest wystarczające dla wydania decyzji umarzającej zaległości podatkowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że dla zastosowania tej instytucji przewidzianej przez Ordynację podatkową wystarczy wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, bądź przesłanki te mogą być spełnione jednocześnie. Oznacza to więc konieczność ustalenia, że samo wystąpienie ważnego interesu podatnika, w oparciu o konkretny stan faktyczny, pozwala już na wydanie decyzji umarzającej zaległości podatkowej bez względu naj to czy występuje przesłanka interesu publicznego. Niewystarczające jest wskazanie, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest decyzją uznaniową i nawet w przypadku spełnienia przesłanek umorzenie może nie nastąpić.

Strona skarżąca uważa również, że organ powinien przeprowadzić analizę skutków jakie zostaną wywołane poprzez spłatę zaległości podatkowych przez podatniczkę, bądź próbę dokonania takiej spłaty. W skarżonej decyzji zostało podniesione, że skarżąca posiada wartościowe składniki majątkowe i nie ma wątpliwości, że skarżąca jest właścicielką określonych ruchomości i nieruchomości. Ich spieniężenie nie pozwoli jednak na pokrycie wszystkich zaległości podatkowych. Istotniejsze jest jednak to jaki skutek wystąpi w przypadku sprzedaży posiadanych składników majątkowych.

Skarżąca podtrzymała też swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie istnienia interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych, uznając, że to nie jej działanie doprowadziło do powstania zaległości podatkowej, ale zastosowanie w przypadku skarżącej prawa materialnego (ustawy o podatku VAT) przez organy podatkowe oraz sąd administracyjny pierwszej instancji pomimo, że czynności podatniczki związane z importem towarów z USA, a następnie wysyłka tych towarów do Izraela za pośrednictwem składu celnego nie podlegały ustawie o podatku VAT. W doktrynie interes publicznych interpretuje się jako dyrektywę postępowania, nakazującą uwzględnianie wartości wspólnych dla społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Realizacji powyższych zasad, mających walor konstytucyjny, służy także zapobieganie sytuacjom, w których w obrocie prawnym znajdują się decyzje administracyjne sprzeczne z prawem, zwłaszcza gdy w wyniku ich wadliwości jednostka, określona grupa społeczna lub całe społeczeństwo ponosi jakikolwiek uszczerbek. Z taką właśnie sytuacją – jak wskazano - mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na skutek błędów popełnionych przez organy podatkowe prowadzące w stosunku do podatniczki postępowanie kontrolne w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres VIII-X 2005 r. oraz X 2008 r., niezauważonych w ramach kontroli sądowo-administracyjnej przez WSA w Łodzi i NSA, doszło do bezpodstawnego opodatkowania polskim podatkiem VAT wywozu towarów w ramach procedury składu celnego. Rozważania powyższe zostały całkowicie poza kognicją wszystkich organów administracyjnych i sądowniczych badających przedmiotową sprawę. W związku z tym na organach spoczywał bezwzględny obowiązek zweryfikowania, czy in casu istnieje interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Strony są zgodne co do faktu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w dniu wydania zaskarżonej decyzji, bowiem jak wskazano z dniem 18 maja 2012 r. D. K.-I. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. W związku z tym do ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej zastosowanie ma przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, bez zastrzeżenia wynikającego z art. 67b tej ustawy (dla podatników prowadzących działalność gospodarczą). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych - "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego (tak jak w niniejszej sprawie dokonała skarżąca i organy podatkowe), niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1535/11, dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Nie należy również zapominać, iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy i podlega ograniczonej kontroli przez Sąd. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie organy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarczy, że jedna z nich wystąpi, to organ podatkowy będzie zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Brak wystąpienia jednej z przesłanek skutkuje tym, że organ nie może, nie ma ustawowej możliwości umorzenia powstałej zaległości. Dopiero wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" daje organowi możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Kontrola Sądu sprowadza się w tego typu postępowaniach do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpił " ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przy czym przesłanki te nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) być uznana z definicji za najważniejszą. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek. Wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 570/03, Lex 187593 oraz wyrok z dnia 30 października 2009 r., I FSK 804/08 niepubl.) Jednak uznaniowy charakter decyzji, nie powoduje, że ma być ona całkowicie dowolna. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów którymi się kierował, co jest zgodne z wymogami państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn.. akt II FSK 2013/11 dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Skarżąca we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej powołuje się na obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej – istnienia "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika". Istnienie interesu publicznego, przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych, upatruje w błędnym działaniu organów podatkowych oraz sądów administracyjnych co do zastosowania w przypadku skarżącej prawa materialnego (ustawy o podatku VAT) pomimo, że czynności podatniczki związane z importem towarów z USA, a następnie wysyłka tych towarów do Izraela za pośrednictwem składu celnego, nie podlegały ustawie o podatku VAT. Taka argumentacja podatnika prowadzi w ocenie Sądu do zakwestionowania prawidłowości wydanych decyzji wymiarowych – decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], którymi określono przedmiotowe zaległości podatkowe. Nie można też zgodzić się z argumentami skargi przedstawionymi na str. 6 uzasadnienia, iż organy podatkowe w postępowaniu umorzeniowym winny dokonać stosownej wykładni obowiązujących przepisów prawa zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą, a które to przepisy były podstawą wydania decyzji wymiarowych. Jak wyżej wskazano w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej organy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ocena poprawności decyzji wymiarowych (dokonywanie wykładni stosowanych przepisów prawa materialnego) w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej wykraczałaby poza ramy tego postępowania i naruszała przepis art. 128 Ordynacji podatkowej (zasadę trwałości decyzji ostatecznych). Należy też mieć na uwadze to, że w/w decyzje wymiarowe były poddane kontroli sądowej i wyrokiem z dnia 16.12.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 615/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatniczki na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a następnie wyrokiem z dnia 27.09.2011 r. sygn. akt I FSK 1125/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Strona próbowała także w trybie nadzwyczajnym wzruszyć wyrok WSA w Łodzi, jednak wyrokiem z dnia 14.03.2012 r. o sygn. akt I FNP 7/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 16.12.2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 615/09.

W tym przypadku próba wymuszenia na organach podatkowych, w postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej, stwierdzenia, że w stosunku do skarżącej wydane zostały błędne decyzje wymiarowe byłoby wyraźnym obejściem przepisu art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy podatkowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tych okolicznościach nie można mówić o wydaniu błędnych decyzji (co jest jedynie subiektywnym odczuciem podatnika), a w konsekwencji o istnieniu interesu publicznego, który przemawiałby za umorzeniem zaległości podatkowych powstałych wskutek wydania tych decyzji.

Oceniając następnie przesłankę "ważnego interesu podatnika" przy zastosowaniu ulgi podatkowej Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że powinna ona ograniczać się tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie skupiły się tylko na bieżących możliwościach płatniczych podatnika, lecz wzięły pod uwagę jej ogólną sytuację majątkową. Ustalono, że skarżąca jest właścicielem: domu o pow. 120 m2 (położonego na działce o powierzchni 2.800 m2) i wartości 200.000,- zł; dwóch lokali mieszkalnych (73,66 m2 i 46,49 m2); samochodu osobowego JEEP Grand Cherokee rok prod. 2005 (o wartości ok. 30.000 zł). Te okoliczność również wskazywały, iż nie zachodził ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, zwłaszcza, że skarżąca już korzysta z pomocy Państwa otrzymując świadczenie pielęgnacyjne w kwocie 520,- zł wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej.

W ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, iż obecna sytuacja finansowa podatnika, jakkolwiek trudna, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Skarżąca nie wykazała też aby obecne kłopoty finansowe pozbawiły ją możliwości regulowania zaległości podatkowych w terminach ratalnych i dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd aprobuje też pogląd organów podatkowych, który należy odnieść do oceny istnienia "interesu publicznego" w sprawie, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy skarżąca korzystała z ulgi w postaci odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych. Tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Niewątpliwie należy uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia, tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej.

W związku z powyższym należy uznać, iż organy obu instancji dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod względem istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego".

Biorąc powyższe po uwagę, Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.

P.C.